Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 577/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 5, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par 1 i  5 b, art. 14b par 5c,par 5d, art. 14c par 1 - 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 200, art. 205 par 2, par 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: par 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Dziel po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi G. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.99.2023.4.NK w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.99.2023.3.AKS; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej G. D. kwotę [...] [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie organu z 7 lipca 2023 r. odmawiające G. D. (gmina) wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że gmina wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Następnie organ przytoczył art. 14b § 1, § 2, § 3, § 5b, § 5c, art. 14h, art. 121 § 1, art. 217 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 4, ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2023.1570 ze zm. - ustawa o VAT).

Na kanwie wniosku gminy o wydanie interpretacji indywidualnej i przytoczonych unormowań prawnych organ motywował, że "Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Jedną z przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego przy ocenie, że w konkretnej sprawie taka sytuacja miała miejsce, konieczne jest uprzednie wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem "uzasadnionego przypuszczenia".

Sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie", którym posługuje się art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, należy interpretować wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów składających się na to sformułowanie.

Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl):

• pojęcie "uzasadniony" oznacza: "oparty na obiektywnych racjach, podstawach",

• natomiast wyraz "przypuszczenie" oznacza: "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności".

Uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu cyt. przepisu.

Z powołanych wyżej przepisów wynika dyspozycja odmowy wydania interpretacji indywidualnej w przypadku wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy. Uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w powołanym art. 5 ust. 5 ustawy zachodzi zatem, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ powziął przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny nie musi mieć pewności, że sytuacja taka wystąpi. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy. W takiej sytuacji - zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej - odmawia się wydania interpretacji indywidualnej."

W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) została wypracowana ogólna zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach: C-255/02, C-167/07, C-504/10, C-326/11, C-653/11).

Zdaniem organu "Przy ocenie wystąpienia nadużycia należy zatem brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej.

Podkreślenia wymaga, iż na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ upoważniony nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie, że elementy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług."

W przekonaniu organu, analiza okoliczności opisanych przez gminę prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że mają one zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Jak tłumaczył organ, "W przypadku odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, wysokość czynszu nie została skalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione na opisaną we wniosku inwestycję. Brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej jego wartości. Okoliczności te wskazują na taki sam schemat działania, który prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych, a zatem zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy.

W postanowieniu o odmowie wydania interpretacji została również uwypuklona niewspółmierność nakładów/wydatków na budowę Sieci wodociągowej do planowanych przez Gminę przychodów z tytułu jej dzierżawy na rzecz Spółki oraz sztuczność planowanego przedsięwzięcia, gdyż czynsz dzierżawny został ustalony na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Okoliczności przedstawionego opisu sprawy wskazują, że Gmina ustalając wysokość czynszu będzie brała pod uwagę konieczność realizowania zadań własnych, a nie względy ekonomiczne. Asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami Inwestycji a czynszem dzierżawnym wskazuje na brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych, związanych z zawarciem umowy dzierżawy, a tym samym stanowi uzasadnione przypuszczenie możliwości nadużycia prawa."

Organ podkreślił, że gmina wydzierżawi spółce sieć wodociągową za czynsz niewspółmierny do poniesionych nakładów/wydatków na jej budowę. "Ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego przedmiotowej infrastruktury na wskazanym we wniosku poziomie, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności między Gminą a Spółką."

Argumentacja gminy nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego oraz gospodarczego. W opisanych okolicznościach nie można stwierdzić, że występuje bezpośredni związek między świadczeniem gminy a świadczeniem wzajemnym. Ustalona wartość czynszu uzyskanego z tytułu dzierżawy infrastruktury nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie.

W tych okolicznościach, w przekonaniu organu, "Działania Gminy zmierzają do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania podatku należnego o naliczony."

Ustalona przez gminę wysokość czynszu na bardzo niskim poziomie pozwoli zwrócić koszty poniesione na infrastrukturę w bardzo odległej perspektywie - około 100 lat. Czynsz roczny będzie stanowić tylko 1% wartości nakładów na inwestycję. Przyjmując nawet najbardziej korzystną, najniższą ze stawek amortyzacyjnych, to jest ona nadal wielokrotnie wyższa aniżeli kwota opłaty rocznej z tytułu korzystania z infrastruktury. Standardowa stawka amortyzacji liczona byłaby najprawdopodobniej w dziesiątkach lat i waha się od 2,5% do 10%.

Organ zaznaczył, że wydzierżawienie infrastruktury następuje na rzecz spółki, w której 100% udziałów posiada gmina, co również uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji jest inny niż w przypadku podmiotów funkcjonujących oddzielnie.

Według organu, przypuszczenie nadużycia prawa przez gminę jest uzasadnione także na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 O.p. "Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu jest wynikiem subsumcji okoliczności sprawy w ramach systemowej wykładni przepisów prawa, do której organ jest zobowiązany. (...) Przy czym Organ nie ma obowiązku kreowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w tym wskazywania wysokości wynagrodzenia, jaka byłaby akceptowalna."

Organ na potwierdzenie swojej argumentacji powołał się na wyrok TSUE w sprawie C-520/14.

Ponadto organ motywował, że w trybie art. 14b § 5b i § 5c O.p. zwrócił się w niniejszej sprawie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (SKAS) o opinię. W odpowiedzi SKAS wydał opinię 4 lipca 2023 r. Stwierdził w niej, że w zakresie elementów zawartych we wniosku gminy o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Opinia ta, jak podsumował organ, stanowiła podstawę odmowy wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

Gmina złożyła skargę na powyższe postanowienie organu.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 5 ustawy o VAT przez zastosowanie tego przepisu, gdy dzierżawa majątku gminy na rzecz spółki prawa handlowego (Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - spółka) jest typowym działaniem podatnika VAT, uzasadnionym gospodarczo i organizacyjnie;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż prawo do odliczenia VAT naliczonego nie stanowi korzyści podatkowej sprzecznej z system tego podatku;

- art. 217 § 2, art. 233 § 1 pkt 1, art. 14b § 5b pkt 3, art. 14h O.p., bowiem organ nie uzasadnił przyjętego stanowiska i nie przedstawił ze swej strony właściwego poziomu czynszu, jaki gmina powinna zastosować;

- art. 121 § 1, art. 14b § 5b pkt 3, art. 14h O.p. w wyniku uznania, że zachodzi sytuacja opisana w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT;

- art. 14b § 1, § 5b pkt 3, § 5c O.p. ze względu na przyjęcie, że "analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie ustawy o VAT, tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy majątku powstałego w ramach Inwestycji (dzierżawa majątku do Spółki), w wyniku których to czynności zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powstałoby po stronie Gminy prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT - w sytuacji, w której działanie Gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie infrastruktury gminnej, które to wykorzystanie jest również gospodarczo i organizacyjnie uzasadnione";

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 221, art. 239 O.p. i utrzymanie w mocy postanowienia organu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 14b § 5c O.p. z powodu bezpodstawnego oparcia się na opinii SKAS, na przypuszczeniach co do zaistnienia nadużycia prawa, które są pozbawione uzasadnienia.

W następstwie gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu wraz z postanowieniem organu z 7 lipca 2023 r. oraz o zasądzenie na rzecz gminy kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze gmina argumentowała, że zwróciła się do organu o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

- uznania dzierżawy sieci wodociągowej, która powstała w ramach inwestycji, za czynność opodatkowaną VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z VAT;

- prawa do odliczenia w całości VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji.

Gmina opisała organowi, że zgodnie z funkcjonującym w gminie modelem zarządzania infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, udostępnia infrastrukturę wodno-kanalizacyjną spółce, której gmina jest jedynym udziałowcem, odpłatnie między innymi w ramach umowy dzierżawy. W 2022 r. gmina zrealizowała inwestycję, w ramach której wybudowała sieć wodociągową i jej zamiarem jest odpłatne udostępnienie tej sieci wodociągowej na rzecz spółki na podstawie umowy dzierżawy niezwłocznie po uzyskaniu pełnej zdatności tego majątku do użytkowania. Na obecną chwilę nie ustaliła ze spółką wysokości czynszu z tytułu dzierżawy sieci wodociągowej. Jednak wartość ta zostanie oparta o realia rynkowe. Pobierane od spółki wynagrodzenie za udostępnienie sieci wodociągowej (czynsz dzierżawny) gmina będzie dokumentować fakturami wystawianymi na rzecz spółki.

Według gminy, "wysokość czynszu zostanie ustalona w oparciu o spodziewany okres użyteczności majątku będącego przedmiotem dzierżawy i uzależniona będzie od wartości Sieci wodociągowej, która powstała w ramach Inwestycji, oddanej Spółce do eksploatacji. Gmina szacuje okres użyteczności Sieci wodociągowej na ok. 100 lat. Mając na uwadze, że wartość inwestycji wyniosła ok. [...]. PLN brutto tj. ok. [...] PLN netto, szacunkowa wartość rocznego wynagrodzenia dla Gminy wyliczonego z uwzględnieniem przewidywanego okresu użyteczności Sieci wodociągowej powstałej w ramach Inwestycji, wyniesie w ujęciu rocznym ok. [...] PLN netto ([...]). W rezultacie, Gmina zakłada, że poniesiony przez nią koszt całości wartości Inwestycji netto (tj. ok. [...]. PLN netto) zostanie zwrócony przez Spółkę w postaci czynszu dzierżawnego rozłożonego w czasie ok. 100 lat, - kwota ustalonego czynszu będzie stała, - wszystkie koszty związane z utrzymaniem, konserwacją i przeglądami Sieci wodociągowej, która powstała w ramach Inwestycji, będzie pokrywać Spółka."

W przekonaniu gminy, opisana aktywność nie może zostać uznana za nadużycie prawa, gdyż:

"• odpłatna dzierżawa Sieci wodociągowej na rzecz Spółki powinna stanowić czynność opodatkowaną VAT jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ każda inna dzierżawa na rzecz podmiotów niepowiązanych z Gminą również stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT;

• odpłatna dzierżawa Sieci wodociągowej na rzecz Spółki jest uzasadniona gospodarczo oraz organizacyjnie; nie jest tak, że jedynym celem dzierżawy jest wykreowanie prawa do odliczenia VAT;

• nie jest możliwe takie odpłatne udostępnienie Sieci wodociągowej Spółce, które nie byłoby opodatkowane VAT - tak samo nie jest możliwe jakiekolwiek odpłatne udostępnienie Sieci wodociągowej podmiotom niepowiązanym z Gminą, które nie byłoby opodatkowane VAT; w każdym takim przypadku Gmina będzie działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

• ponieważ każde odpłatne udostępnienie Sieci wodociągowej na rzecz Spółki byłoby opodatkowane VAT, to konsekwencją wykonywania czynności opodatkowanych VAT jest prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków z tym związanych; prawo do odliczenia ma na celu zapewnienie neutralności podatku VAT i jest podstawowym prawem podatnika, a nie nadużyciem prawa."

W konsekwencji, zdaniem gminy, organ nie miał prawa występować o opinię SKAS. Dopiero w razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą prowadzić do ewentualnego nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, organ interpretacyjny powinien zwrócić się do SKAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio dochodzi albo może w przyszłości dojść do nadużycia prawa. Konieczne jest przy tym przeanalizowanie wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w tym uwarunkowań podmiotowych i przedmiotowych leżących u podstaw dokonania danej transakcji. Jedynie w sytuacji, gdy po dokonaniu takiej analizy organ poweźmie uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, zobowiązany jest do podjęcia działań w trybie art. 14b § 5c O.p. Przy analizie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej muszą zatem w pierwszej kolejności powstać uzasadnione przypuszczenia co do nadużycia prawa, a dopiero ich powstanie rodzi konieczność zwrócenia się do SKAS o opinię.

W ocenie gminy, w przypadku, w którym podatnik VAT wykonuje określone opodatkowane czynności, wpisujące się w charakter prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a dopiero skutkiem tychże czynności jest prawo do odliczenia, prawo to jest w pełni obiektywnie uzasadnione.

Tym samym nadużycie prawa wystąpi, jeżeli przeprowadzona transakcja miała "zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy".

Jak wywodziła gmina, "uznanie, że w danym przypadku powinna znaleźć zastosowanie klauzula nadużycia prawa nie sprowadza się wyłącznie do stwierdzenia, iż w wyniku dokonania transakcji gospodarczej po stronie podatnika powstanie prawo do odliczenia VAT i nadwyżka podatku naliczonego wynikające bezpośrednio z przepisów o VAT, lecz wymaga dokładnej i głębokiej analizy in concreto przyczyn realizacji danej transakcji dającej podstawy do przyznania takiego prawa."

"Inwestycja służyć będzie zasadniczo wykonywaniu czynności opodatkowanych (za pośrednictwem Spółki). Powstanie więc nie tylko podatek należny z tytułu dzierżawy majątku powstałego w ramach Inwestycji przez Gminę, lecz także podatek należny, którym obciążeni zostaną finalni usługobiorcy świadczonych przy pomocy Sieci wodociągowej usług. Uznanie, iż w takiej sytuacji powstaje korzyść finansowa jest zaprzeczeniem zasady opodatkowania konsumpcji, zgodnie z którą podatek nie powinien obciążać przedsiębiorców, lecz konsumentów usług. Rzecz jasna w ujęciu formalnym podatek obciąża przedsiębiorcę, jednakże możliwe jest przeniesienie ekonomicznego obciążenia ciężarem podatku na konsumenta usług pod warunkiem, iż wykonywana na rzecz konsumenta czynność podlega opodatkowaniu VAT. Równocześnie należy podkreślić, iż nawet gdyby Gmina podjęta decyzję o wykorzystaniu innego schematu organizacyjnego niż ten wybrany przez Gminę obecnie, niezmiennie obowiązywałaby w sytuacji Gminy zasada konsumpcji, zgodnie z którą ciężar ekonomiczny podatku ponosiliby ostateczni odbiorcy świadczonych przez Gminę przy pomocy Sieci wodociągowej usług."

Gmina zaznaczyła, że od początku planowania inwestycji zakładano wykorzystywanie sieci wodociągowej do wykonywania czynności opodatkowanych, oddanie majątku wybudowanego w ramach inwestycji w dzierżawę spółce, zgodnie z funkcjonującym w gminie systemem zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

"Tym samym w sytuacji Gminy nie występuje przypadek, w którym dążąc do prawa do odliczenia VAT (uwarunkowanego przez powołaną powyżej zasadę konsumpcji) Gmina kreuje sztuczne struktury gospodarcze pozwalające na odliczenie VAT, którego odliczenie przez Gminę byłoby zupełnie niemożliwe, gdyby Sieć wodociągowa była wykorzystywana w innym modelu organizacyjnym niż ten wybrany przez Gminę, a więc zakładający dzierżawę majątku Inwestycji do Spółki."

"W konsekwencji, na gruncie niniejszej sprawy uznanie, iż celowe działania Gminy powodują osiągnięcie korzyści podatkowej (przesłanka o charakterze obiektywnym) nie znajduje uzasadnienia."

Zatem, w ocenie gminy, w niniejszej sprawie nie wystąpiła "korzyść podatkowa", lecz następuje wyłącznie realizacja zasad VAT. W przypadku gminy sieć wodociągowa będzie wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu i zgodnie z tym celem gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego. W opisanym zakresie gmina działa w warunkach obrotu gospodarczego i w ramach swojej struktury prawno -gospodarczej.

Gmina tłumaczyła, że "wysokość czynszu dzierżawnego będzie skalkulowana jako zwrot poniesionych przez Gminę nakładów na Sieć wodociągową z jednoczesnym uwzględnieniem spodziewanego okresu użyteczności tego majątku. Dodatkowo Gmina wskazała, że kwota czynszu dzierżawnego zostanie skalkulowana z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy na podstawie art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie (w zakresie dostawy wody), jak i realiów rynkowych tj. uwzględnienia wpływu kalkulacji (wysokości) czynszu dzierżawy na możliwość zawarcia umowy ze Spółką.

Jednocześnie Gmina wskazała, że nie posiada odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych czy też odpowiedniego parku maszynowego pozwalającego na zapewnienie dostawy wody na odpowiednim poziomie i jakości wynikającej z przepisów prawa.

Ponadto Gmina wskazała, że ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego Gminie za korzystanie z jej infrastruktury nie będzie odbywać się wyłącznie z perspektywy kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę, ale również z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać Spółka i kosztów, które będzie ona ponosić.

Innymi słowy, działalność Spółki musi opierać się o stosowny rachunek ekonomiczny - a więc powinna być rentowna. W tej sytuacji wysokość kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę na budowę Sieci wodociągowej nie będzie mieć bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez Spółkę z tej infrastruktury, gdyż w takim wypadku cena ta byłaby zbyt wysoka dla Spółki i współpraca pomiędzy stronami nie byłaby możliwa.

Gmina pragnie przypomnieć w tym miejscu, iż w uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że wysokość czynszu dzierżawnego dla majątku Inwestycji ustalona zostanie w oparciu o realia rynkowe oraz w oparciu o spodziewany okres użyteczności majątku będącego przedmiotem dzierżawy i uzależniona będzie od wartości Sieci wodociągowej, która powstała w ramach Inwestycji, oddanej Spółce do eksploatacji.

Oznacza to, iż ustalając wysokość czynszu z tytułu dzierżawy Inwestycji na rzecz Spółki Gmina nie będzie kierować się indywidualnymi kryteriami faworyzującymi Spółkę względem pozostałych uczestników obrotu gospodarczego."

Gmina stwierdziła, że niezależnie od faktu, czy dana działalność przynosi zysk, czy też stratę w różnej wysokości, bądź ma w określonym przedziale czasowym charakter nieodpłatny, należy uznać, że stanowi ona działalność gospodarczą na potrzeby VAT.

Zauważyła, że "zasadniczym celem działalności jednostek samorządu terytorialnego jest wykonywanie zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, bez względu na fakt czy w związku z prowadzeniem tejże działalności wystąpiłby po stronie zysk czy też nie; bez względu na to czy to czy w trakcie realizacji prowadzi działalność gospodarczą czy nie. Zatem to nie czynnik dochodowy był dla Gminy podstawowym wyznacznikiem podjętej decyzji o wydzierżawieniu Sieci wodociągowej, a optymalna realizacja zadań własnych zmierzających do zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej, poprzez przeniesienie określonego sektora działalności do innego wyspecjalizowanego podmiotu, za co Gmina otrzymuje ustaloną opłatę z możliwością jej wykorzystania na swoją bieżącą działalność."

"Niewątpliwie Gmina nie przyjęła jakiejkolwiek skomplikowanej struktury prawno-gospodarczej, ani nie przyjęła rozwiązania nietypowego, nadmiernie skomplikowanego, nieuzasadnionego gospodarczo. Zgodnie z funkcjonującym w Gminie systemem zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, Gmina zamierza udostępnić Spółce nowo wybudowany majątek wodociągowy na podstawie umowy dzierżawy.

Natomiast fakt, iż Gmina działa przy tym - niejako "przy okazji" - jako podatnik VAT (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT), prowadzący działalność gospodarczą (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) w zakresie świadczenia odpłatnych usług dzierżawy (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) powinien uprawniać Gminę do realizacji jej podstawowego prawa jako podatnika VAT, tj. prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów służących tej działalności, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT."

Gmina zauważyła, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogę mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych.

"Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie:

1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub

6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub

7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub

8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych."

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga gminy zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie organu oraz postanowienie organu z 7 lipca 2023 r. nie są zgodne z prawem.

W myśl art. 14b § 5b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Następnie według art. 14b § 5d O.p. powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b, może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców.

Jednocześnie art. 5 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W sprawie sygn. I FSK 164/17 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił między innymi, że ocena charakteru dobra i sposobu możliwości, czy zamiaru jego wykorzystywania związana jest z oceną okoliczności faktycznych.

W każdej sprawie okoliczności te mogą być inne, może chodzić o inny charakter dobra. Także kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (por. wyroki TSUE w sprawach: C-263/11, C-219/12, C-263/15).

W wyroku w sprawie C-520/14 TSUE zauważył, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą.

Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem.

Wprawdzie w wyroku w sprawie C-263/15 TSUE stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji, jednak w rezultacie uznał, że do sądu krajowego należy zbadanie, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że sąd krajowy powinien zwłaszcza upewnić się, że przewidziana w postępowaniu głównym opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a świadczeniem wzajemnym. TSUE stwierdził też, że do sądu odsyłającego będzie należało upewnienie się, czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się przy tym do uchwały sygn. I FPS 4/15 i motywował, że dotyczyła ona wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej, która to infrastruktura mieści się w sferze działalności, z tytułu której organy publiczne uznawane są zawsze za podatników, chyba że skala takiej działalności jest pomijalna w myśl art. 13 ust. 1 akapit 3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112).

W podsumowaniu Sąd kasacyjny stwierdził, że "zobowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności."

Natomiast w sprawie sygn. II FSK 756/21 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wraz z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego, wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i § 5c O.p., których celem jest zapobieganie sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a - 119f O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia art. 14b § 5b i § 5c O.p. (zakładając, że opinia SKAS jest dla wnioskodawcy niekorzystna) prowadzi do następujących konkluzji:

Organ rozpoznając wniosek o interpretację w pierwszej kolejności weryfikuje istnienie przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", wskazanej w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Jeżeli przesłanka ta nie występuje, wydaje interpretację; czyni to nawet wówczas, gdy czynności opisane we wniosku były już wcześniej przedmiotem opinii SKAS. Nie bierze jej jednak pod uwagę, skoro w rzeczywistości przesłanka "uzasadnionego przypuszczenia" nie była spełniona.

Jeżeli przesłanka ta występuje, organ bada, czy wydano już opinię w podobnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). W przypadku, gdy została ona sporządzona, organ nie zwraca się do SKAS, lecz odmawia wydania interpretacji. Z kolei gdy stwierdzi brak takiej opinii, zwraca się do SKAS o jej wydanie i wówczas bierze pod uwagę stanowisko w niej wyrażone.

W świetle powyższego sąd ocenia, że zaskarżone postanowienie organu i postanowienie organu z 7 lipca 2023 r. nie mogą zostać zaakceptowane z punktu widzenia prawa.

Organ dowolnie pominął, że gmina opisała z jednej strony poziom poniesionych nakładów na realizację inwestycji rzędu [...] zł oraz z drugiej strony poziom czynszu z tytułu dzierżawy inwestycji na rzecz spółki kalkulowany jako wypadkowa: wydatków poniesionych na inwestycję, przychodów z wykorzystania inwestycji przez spółkę i kosztów utrzymania inwestycji ponoszonych przez spółkę. Gmina wyraźnie przy tym stwierdziła, że stawka czynszu z tytułu dzierżawy uwzględnia uwarunkowania rynkowe.

Wobec tego organ miał obowiązek ocenić stanowisko prawne gminy na gruncie właśnie tych przedstawionych mu okoliczności stosownie do art. 14b § 1, art. 14c § 1 - § 3 O.p.

Nie sposób nie zauważyć, że organ przede wszystkim odnotował poziom wydatków gminy na realizację inwestycji z zakresu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz czynsz z tytułu dzierżawy tej inwestycji, który zwróci gminie poniesione koszty w perspektywie nawet 100 lat. Następnie wyłącznie porównanie tych wielkości stało się dla organu punktem wyjścia do formułowania wątpliwości, czy dzierżawa opisana przez gminę jest czynnością rzeczywiście odpłatną i w konsekwencji, czy stanowi postać nadużycia prawa przez gminę.

Analiza dotychczasowego toku argumentacji organu jednoznacznie prowadzi do stwierdzenia, że organ powołał się na art. 14b § 5b pkt 3 O.p., art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, aby faktycznie uchylić się w ten sposób od merytorycznego wyjaśnienia gminie, czy ma ona prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Organ całkowicie pominął w swoich rozważaniach, że wydatki na inwestycję a przychody z inwestycji to dwie zasadniczo różne kategorie kwotowe, kalkulowane według różnych kryteriów ekonomicznych, rynkowych, które mogą się zrównoważyć w długiej, wieloletniej perspektywie.

Innymi słowy, z punktu widzenia uwarunkowań ekonomicznych, rynkowych organ nie może zasadnie wymagać od gminy, aby czynsz z tytułu dzierżawy spółce infrastruktury wodno-kanalizacyjnej miał zwrócić gminie wydatki poniesione na jej realizację w sposób porównywalny ze sprzedażą inwestycji.

Chcąc wykazać, że w tle tego rodzaju dysproporcji wydatków i obrotu gminy, odpowiednio VAT naliczonego i VAT należnego, obiektywnie pozostają uzasadnione przypuszczenia nadużycia prawa, organ był zobowiązany do bezstronnej, rzetelnej i wnikliwej analizy:

- w jakim zakresie i z jakich przyczyn opisana aktywność gminy nie ma ekonomicznego uzasadnienia, nie realizuje zamierzeń gospodarczych, odbiega od standardów stosowanych w sferze gospodarczej;

- dlaczego w opisanych okolicznościach zasadniczym celem gminy jest osiągnięcie korzyści podatkowych sprzecznych z założeniami systemu VAT, który bazuje na zasadzie neutralności, na prawie do odliczenia VAT naliczonego;

- na czym polegają i z czego wynikają różnice między wysokością czynszu z tytułu opisanej dzierżawy infrastruktury spółce a stosowaną w rzetelnym obrocie gospodarczym, zwłaszcza w sferze funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego przy dostarczaniu wody, odprowadzaniu ścieków.

Organ konsekwentnie przemilczał również zagadnienie, na ile spółka utworzona przez gminę mogłaby realnie płacić gminie wyższy czynsz z tytułu dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, biorąc pod uwagę poziom cen za dostawę wody i odbiór ścieków, obciążających społeczność gminy. Nie przedstawił ze swej strony żadnych konkretnych kryteriów, według których gmina powinna kalkulować czynsz z tytułu omawianej dzierżawy, a w rezultacie żadnych konkretnych wielkości tego czynszu, które - w przekonaniu organu - miałyby być zgodne z realiami rynkowym. Tym samym organ nie wykluczył sytuacji, w której - jego zdaniem - prawidłowa stawka czynszu na rzecz gminy z tytułu dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej byłaby obiektywnie, realnie nie do udźwignięcia przez spółkę bez wielokrotnego podniesienia opłat od społeczności gminy za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Nie rozważył, w jakim zakresie górny pułap cen płaconych przez społeczność gminy za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków przekłada się na górną granicę stawki czynszu z tytułu omawianej dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W kontekście przesłanki z art. 14b § 5b pkt 3 O.p., art. 5 ust. 5 ustawy o VAT organ nie może pomijać specyfiki jednostek samorządu terytorialnego jako uczestników obrotu gospodarczego i publicznoprawnego. Oznacza to, że prawidłowe rozważenie przez organ tej ustawowej przesłanki nie może być ograniczone wyłącznie do arytmetycznego zestawienia wielkości wydatków i obrotu gminy związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Natomiast wymaga od organu uwzględnienia i przeanalizowania charakteru aktywności opisanej przez gminę w porównaniu z aktywnością przede wszystkim innych jednostek samorządu terytorialnego, a więc na ile te aktywności mają wspólny mianownik, a na ile opisana aktywność gminy istotnie miałaby odbiegać od obowiązujących standardów i z jakich przyczyn. Dotychczas organ, sugerując istnienie nadużycia prawa przez gminę, takich analiz i rozważań nie przeprowadził.

Są one kluczowe dla postawienia przez organ trafnej tezy, czy okoliczności opisane przez gminę na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej są objęte zakresem art. 14b § 5b pkt 3 O.p. i art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Organ nie jest uprawniony do twierdzenia, że takie analizy wykraczają poza zakres postępowania interpretacyjnego i jednocześnie do stosowania art. 14b § 5b pkt 3 O.p. i art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a więc do odmawiania gminie wydania interpretacji indywidualnej.

Innymi słowy, dotychczasowe założenie organu, że podatnik nie działa w warunkach art. 14b § 5b pkt 3 O.p. i art. 5 ust. 5 ustawy o VAT tylko wtedy, gdy w krótkiej perspektywie wysoki VAT naliczony zostaje zrównoważony z odpowiednio wysokim VAT należnym, nie zostało rzetelnie i konkretnie powiązane ani z okolicznościami przedstawionymi przez gminę, ani z obiektywnymi uwarunkowaniami ekonomicznymi, rynkowymi, ani z konstrukcją VAT, zasadą neutralności tego podatku.

W sprawie sygn. I FSK 164/17 Naczelny Sąd Administracyjny rozważał aktywność jednostki samorządu terytorialnego, która nie polegała na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Jednak z przyjętego w niej toku argumentacji wynika, że tak zwana symboliczna odpłatność z tytułu dzierżawy nie oznacza automatycznie nadużycia prawa przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Na organie spoczywa natomiast obowiązek przeprowadzenia obiektywnej, wnikliwej analizy konkretnych okoliczności indywidualnej sprawy, w tym przypadku przedstawionych przez gminę na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej.

Opinia SKAS, na którą powołał się organ, nie rozstrzygała o wyniku postępowania interpretacyjnego zainicjowanego wnioskiem gminy.

Po pierwsze - ustawodawca nie przypisał tej opinii charakteru wiążącego w postępowaniu interpretacyjnym (por. orzeczenie sygn. II FSK 756/21 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Po drugie - gmina nie miała możliwości kwestionowania zgodności z prawem tej opinii w ramach odrębnej sądowej kontroli legalności. Mogła to czynić w ramach skargi na postanowienie organu odmawiające wydania interpretacji indywidualnej. Z tej perspektywy opinia SKAS powołana przez organ sama nie mogła rozstrzygać o sytuacji prawnej gminy.

Po trzecie zaś i równie ważne - także opinia SKAS bazuje wyłącznie na arytmetycznym zestawieniu wysokości wydatków gminy poniesionych na realizację omawianej inwestycji z wysokością czynszu za jej dzierżawę na rzecz spółki, który po upływie 100 lat miałby zwrócić gminie te wydatki. Zatem, podobnie jak w kontrolowanych postanowieniach organu, także w opinii wydanej przez SKAS zabrakło elementu podstawowego, czyli rzetelnej, wszechstronnej analizy uwarunkowań rynkowych, ekonomicznych, w jakich gmina i utworzona przez nią spółka działają na rynku usług wodno-kanalizacyjnych (por. sprawa sygn. I FSK 1671/19 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oznacza to, że opinia SKAS stanowi nie jedyny, ale jeden z wielu aspektów sprawy istotnych dla jej wyniku, które organ ma obowiązek bezstronnie, rzetelnie i wyczerpująco rozważyć.

W podsumowaniu należy ocenić, że dotychczas organ bezpodstawnie zastosował art. 14b § 5b pkt 3 O.p., art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, co niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ uwzględni stanowisko prawne sądu przy ponownej analizie wniosku gminy o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z tych powodów sąd uchylił zaskarżone postanowienie organu oraz postanowienie organu z 7 lipca 2023 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (580 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).

Obejmują one wpis od skargi (100 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).

.