Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1099/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi K. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – K. Z., 29 sierpnia 2011r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, iż nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Skarżący oraz dwie inne osoby fizyczne są po 1/3 części współwłaścicielami nieruchomości niezabudowanej położonej w K., na którą składają się działki 119/3 i 119/5, o łącznej powierzchni 14,88 ha (KW nr [...]). Współwłaściciele nabyli nieruchomość za własne środki finansowe na podstawie umowy sprzedaży z 9 lipca 2003r. zawartej z osobą prawną inną niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego.

Skarżący i pozostali współwłaściciele zamierzają sprzedać L. sp. z o.o. w S. działkę nr 119/3. W tym celu 11 sierpnia 2011r. zawarli umowę przedwstępną, zgodnie z którą umowa sprzedaży zostanie zawarta nie później niż 30 listopada 2011r. pod warunkiem zawarcia przez nabywcę podobnych umów przedwstępnych dotyczących oznaczonych w umowie nieruchomości do 31 sierpnia 2011r. Na terenie tym nabywca planuje wybudować park rozrywki. Cenę działki określono na kwotę 7.200.000 zł (120 zł za 1 m2 bez rozróżniania części działki), która zostanie powiększona o podatek od towarów i usług, jeżeli będzie należny.

Działka nie ma aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego i nie została wydana decyzja o warunkach jej zabudowy. W ewidencji gruntów i budynków działka oznaczona jest symbolem R – grunty orne. Zgodnie zaś z obowiązującym aktualnie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, działka położona jest na terenie oznaczonym (Z), tj. jako teren zieleni ciągów ekologicznych. Skarżący wyjaśnił, że oznaczenie to nie przesądza o charakterze działki. Zgodnie ze studium priorytetem w stosunku do terenów zieleni ekologicznej powinna być realizacja ciągów spacerowych i obiektów związanych z obsługą ciągów spacerowych i ścieżek rowerowych (miejsca postoju, miejsca piknikowe, itp.) oraz realizacja obiektów sportowych, rekreacji i wypoczynku. Wskaźniki dotyczące zagospodarowania i użytkowania terenu, w tym ewentualną wysokość ww. obiektów Studium pozostawia do indywidualnego ustalenia w planie miejscowym. Trwają prace nad zmianą studium, ale Skarżący nie posiadał informacji o prawdopodobnym przeznaczeniu działek w nowym studium i dacie jego wejścia w życie.

Uzupełniając wniosek na żądanie Organu interpretacyjnego, Skarżący wskazał, że od nabycia nieruchomości nie wykorzystywał jej do działalności gospodarczej. Nieruchomość wniesiona została jako wkład do Spółdzielni Produkcji R. w C. ("Spółdzielnia"), która prowadziła działalność z jej wykorzystaniem. Skarżący nie posiadał i nie posiada statusu rolnika ryczałtowego oraz nie dokonuje i nie dokonywał sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności. Spółdzielnia wielokrotnie oddawała nieruchomość w dzierżawę zawierając stosowne umowy. Skarżący wcześniej nie sprzedawał działek, choć niektóre z jego działek były przedmiotem wywłaszczenia.

Skarżący jest członkiem Spółdzielni, do której nieruchomość została wniesiona tytułem wkładu gruntowego do użytkowania przez Spółdzielnię, za co otrzymywał wynagrodzenie. Poza tym Skarżący otrzymywał wynagrodzenie za pracę w formie udziałów w podziale dochodu Spółdzielni. W zamian za wniesioną nieruchomość nie objął natomiast udziałów w Spółdzielni.

Skarżący zadał pytania:

1) czy będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działki?

2) przy założeniu, że będzie podatnikiem z tytułu sprzedaży działki, czy transakcja sprzedaży podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) – dalej: "u.p.t.u.", jeśli w dacie dokonania sprzedaży nieruchomość będzie objęta dotychczasowym studium?

3) czy transakcja sprzedaży podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jeśli w dacie dokonania sprzedaży nieruchomość będzie objęta nowym studium, jeżeli według tego studium działka w całości będzie stanowić teren przeznaczony pod zabudowę?

Zdaniem Skarżącego, z tytułu sprzedaży działki nie będzie on podatnikiem podatku od towarów i usług. Skoro bowiem nabył działkę na podstawie umowy sprzedaży z 9 lipca 2003r. nie można uznać, iż w momencie jej nabycia działał z zamiarem częstotliwego wykonywania czynności polegających na handlu nieruchomościami. Skarżący powołał się na definicje podatnika i działalności gospodarczej zawarte odpowiednio w ust. 1 i 2 art. 15 u.p.t.u., a także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07.

Odnosząc się do zagadnień ujętych w pyt. 2) i 3) Skarżący podniósł, że art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Ponieważ u.p.t.u. nie zawiera definicji takich terenów, a Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006r. Nr 347, poz. 1 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", odsyła w tym zakresie do ustawodawstw krajowych, Skarżący za zasadne uznał odwołanie się do art. 4 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 5 i art. 14 ust. 8 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) – dalej "u.p.z.p.". Wywiódł, że studium nie jest aktem prawa miejscowego. Tym samym nie jest aktem powszechnie obowiązującym i wiążącym dla podmiotów innych niż organy gminy, a jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji. W rezultacie zaś nie mogą stanowić podstawy kwalifikowania nieruchomości jako terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę oraz wpływać na sposób opodatkowania sprzedaży nieruchomości. W przypadku braku planu miejscowego oraz decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzji o warunkach zabudowy, jedynym i obiektywnym źródłem określenia przeznaczenia określonego terenu są aktualne wypisy z ewidencji gruntów i budynków. Na poparcie tego stanowiska Skarżący wskazał szereg wyroków sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z 17 stycznia 2011r. sygn. akt I FPS 8/10. Skoro klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków nie wskazuje na budowlany charakter przedmiotowej działki lub na jej przeznaczenie pod zabudowę, sprzedaż tej działki powinna podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Sprzedaż działki będzie podlegała zwolnieniu w oparciu o ten przepis także w sytuacji, gdy w dacie jej dokonania będzie obowiązywało zmienione studium,

W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2011r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Powołał się na przepisy u.p.t.u., tj. art. 5 ust. 1 (przedmiot opodatkowania), art. 2 ust. 6 (definicja towarów), art. 7 ust. 1 (dostawa towarów), art. 15 ust. 1 i ust. 2.

Wyjaśnił, że działalność gospodarczą powinna cechować stałość, powtarzalność i niezależność jej wykonywania, ponieważ jest ona związana z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Ministra Finansów, podstawowym kryterium opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły do celów zarobkowych oraz czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Ponieważ Skarżący nabył nieruchomość, którą następnie wniósł jako wkład gruntowy do Spółdzielni, z tytułu czego otrzymywał wynagrodzenie, uznać należało, iż dokonując w przyszłości sprzedaży tego gruntu Skarżący będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, jako że nieruchomość tę w sposób ciągły wykorzystywał do celów zarobkowych.

W przedmiocie pyt. 2) i 3) Minister Finansów powołał się na art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1 i ust. 4 u.p.z.p. oraz art. 20 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.).

Zdaniem Ministra Finansów, jeżeli brak jest planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, o przeznaczeniu danego terenu decyduje studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ustalenia studium są bowiem wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego. Natomiast ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych, aktualnych na dzień dokonania wpisu.

Planowana przez Skarżącego sprzedaż nieruchomości będzie korzystać w całości ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jednakże nie – jak twierdzi Skarżący – na podstawie zapisów ewidencji gruntów i budynków, a w oparciu o zapisy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, w którym przedmiotowa nieruchomość oznaczona została jako zieleń ciągów ekologicznych. Tym samym stanowisko Skarżącego w zakresie pyt. 2) było nieprawidłowe.

Jeżeli natomiast w dniu sprzedaży działki z zapisów zmienionego studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego będzie wynikało, że działka stanowi tereny przeznaczone pod zabudowę, powyższe zwolnienie nie znajdzie zastosowania. Cała nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, wynoszącej 23%, jako teren przeznaczony pod zabudowę zgodnie z zapisami w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. W ocenie Ministra Finansów, stanowisko Skarżącego dotyczące pyt. 3) także było więc nieprawidłowe.

Na poparcie swojego stanowiska Minister Finansów wskazał orzecznictwo. Podkreślił konieczność indywidualnego traktowania każdej sprawy.

Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił na naruszenie:

– art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że sprzedając udział w nieruchomości Skarżący będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług;

– art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, że nieruchomość, w której udział będzie przedmiotem dostawy dokonanej przez Skarżącego jest terenem niezabudowanym, ale przeznaczonym pod zabudowę oraz, w konsekwencji, przez uznanie, że dostawa tej nieruchomości nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

– art. 14a – 14e Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skarżący odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 15 września 2011r. w sprawie C-180/10, zgodnie z którym dostawę gruntu należy uznać za objętą podatkiem, jeżeli nie jest to jedynie czynność związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a więc podatnikiem, jest osoba fizyczna, która w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Bez znaczenia jest okoliczność, czy osoba ta jest rolnikiem ryczałtowym. Skarżący wskazał wyroki sądów administracyjnych uwzględniających powyższe tezy.

Zdaniem Skarżącego, skoro nie nabył on działki w celu dokonywania obrotu nieruchomościami i nie podejmował żadnych aktywnych działań charakterystycznych dla prowadzenia działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami, nie będzie on podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działki. Sprzedając działkę wykonuje on prawo własności w ramach zarządu prywatnym majątkiem.

W kwestii zastosowania do sprzedaży działki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Skarżący powtórzył stanowisko i argumentację przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Wskazał wyroki sądów administracyjnych wykluczające studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jako źródło informacji o przeznaczeniu konkretnego terenu na potrzeby tego zwolnienia.

Skarżący podniósł, iż po wyroku NSA z 17 stycznia 2011r. sygn. akt I FPS 8/10 linia orzecznicza w tym zakresie jest jednolita. W jej świetle miarodajnym źródłem informacji o przeznaczeniu gruntu jest ewidencja gruntów i budynków. Stanowisko takie prezentowane jest również w doktrynie prawa podatkowego. Skarżący podkreślił wynikające z art. 14a Ordynacji podatkowej szczególne znaczenie orzecznictwa przy wydawaniu interpretacji, które traktować należy jako istotny miernik legalności interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyjaśnił, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. polega również na wykorzystywaniu swego majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych. W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania składników majątku, a jego ciągłości. Zdaniem Ministra Finansów, zaangażowanie środków na nabycie nieruchomości gruntowej, która została wykorzystana w celach zarobkowych jest podobne do tych, które angażuje handlowiec lub usługodawca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie handlu lub świadczenia usług dzierżawy (najmu). Opisany przez Skarżącego ciąg działań świadczy, że występuje on w charakterze podatnika. Przedmiotowa nieruchomość nie stanowiła majątku prywatnego. Wystąpi zatem działalność gospodarcza, a nie zarząd majątkiem prywatnym. Zdaniem Ministra Finansów także we wskazanym przez Skarżącego wyroku z 15 września 2011r. TSUE uznał, że podatnikiem jest osoba wykorzystująca posiadany majątek w celach zarobkowych.

Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego dotyczącym zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Przypisanie danym zawartym w ewidencji gruntów i budynków mocy dowodowej innej (silniejszej) niż instrumentom planowania i zagospodarowania terenów jest bowiem niezgodne z zamiarem ustawodawcy. Ewidencja gruntów i budynków ma potwierdzać rzeczywistość, a nie ją tworzyć.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Minister Finansów wyjaśnił, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. W zaskarżonej interpretacji dokonano analizy orzeczeń wskazanych przez Skarżącego. Orzeczenia podkreślające znaczenie charakteru danego gruntu jako majątku prywatnego, którego to charakteru nie miała przedmiotowa działka, dotyczyły odmiennych stanów faktycznych.

Minister Finansów ponownie wskazał wyroki odmiennie niż Skarżący oceniające znaczenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego z punktu widzenia zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działki, która zgodnie z ewidencją gruntów i budynków stanowiła grunty orne i która za wynagrodzeniem wniesiona została do spółdzielni produkcji rolnej jako wkład gruntowy.

Zasadniczym zagadnieniem przedstawionym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji była możliwość uznania go za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu planowanej sprzedaży powyższej działki.

Skarżący uważał, że sprzedając tę działkę nie będzie działał jako podatnik od towarów i usług, ponieważ nabywając ją nie działał z zamiarem częstotliwego wykonywania czynności polegających na handlu nieruchomościami. Zrealizuje on prawo własności w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zdaniem Ministra Finansów, Skarżący z tytułu sprzedaży działki będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ wykorzystywał ją w sposób ciągły do celów zarobkowych. Wniósł ją bowiem jako wkład gruntowy do Spółdzielni i z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie.

II. Skarżący zasadnie odwołał się do wyroku TSUE z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska – Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) – dalej "wyrok TSUE z 15 września 2011r.". Tezy tego wyroku należało uwzględnić rozstrzygając powyższe zagadnienie sporne między stronami. TSUE stwierdził bowiem, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W cytowanym wyroku TSUE stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, także sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania ww. Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Zdaniem TSUE okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

TSUE odmiennie ocenił natomiast sytuację, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Działania takie mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Nie należą one do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE.

TSUE zaznaczył również, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od towarów i usług na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Przepis ten, odpowiadający art. 4 ust. 3 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.) – dalej: "VI Dyrektywa", pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności zaś pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Implementację powyższych regulacji stanowi art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił obecnie ustalony już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że w u.p.t.u. brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), pozwalającego za podatnika uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności zaś podmiot dokonujący pojedynczej dostawy terenu budowlanego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1684/11; z 9 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1655/11; http://orzeczenia. nsa.gov.pl).

Sąd zauważa, że przepis art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle z jej art. 12 ust. 3 stanowiącym, że do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. W u.p.t.u. brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego wskazania, jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, ustawodawca polski uznaje za teren budowlany.

W powołanym przez Skarżącego wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011r. sygn. akt I FPS 8/10 wskazano, iż z wyroku TSUE w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen v. Belastingdienst Grote Ondernemingen (Lex 83917) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, czego ustawodawca polski nie uczynił w u.p.t.u. Oznacza to, że przepis art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE nie został implementowany do polskiego systemu prawa podatkowego.

W rozpoznanej sprawie Minister Finansów nie powoływał się na możliwość uznania za działalność gospodarczą i opodatkowania czynności jednorazowej, wykonanej w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podkreślał natomiast ciągły charakter działalności zarobkowej Skarżącego, tj. otrzymywania przez niego wynagrodzenia za wniesienie wkładu gruntowego do Spółdzielni. Zaznaczyć przy tym należy, że z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby Skarżący miał zamiar sprzedać więcej niż jedną działkę (nieruchomość). Dlatego też, kierując się treścią wyroku TSUE z 15 września 2011r. Sąd za zasadne uznał odniesienie się także do kwestii prawidłowości implementacji art. 112 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika stąd bowiem wniosek, że art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zakwestionowanym wyżej zakresie nie mógłby stanowić podstawy do uznania Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działki.

III. Na uzasadnienie stanowiska, że dokonując sprzedaży działki Skarżący uzyska status podatnika podatku od towarów i usług, Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wskazał jedynie, że działka ta za wynagrodzeniem wniesiona została do Spółdzielni jako wkład gruntowy, a zatem była wykorzystywana w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Zdaniem Sądu, argument powyższy nie mógł być uznany za wystarczający i zasadny.

Organ interpretacyjny w istocie dowodził bowiem w ten sposób, aczkolwiek nie stwierdzając tego wprost, że uzyskując wynagrodzenie za użytkowanie wniesionego do Spółdzielni wkładu gruntowego (art. 141 § 1 w związku z art. 143 Prawa spółdzielczego) Skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Skarżący tymczasem podnosił, że działka oddawana była w dzierżawę przez Spółdzielnię, a nie przez niego i to Spółdzielnia wykorzystywała działkę w swojej działalności. Zdaniem Sądu, należy odróżnić działalność polegającą na wydzierżawianiu przez spółdzielnię nieruchomości wniesionej jako wkład gruntowy, od czynności wniesienia tego wkładu i czerpania z tego tytułu korzyści. Minister Finansów nie wykazał, że wniesienie wkładu gruntowego, stanowiące realizację statutowego obowiązku członka spółdzielni rolnej (art. 141 § 1 Prawa spółdzielczego) stanowi działalność gospodarczą. W zaskarżonej interpretacji podkreślił natomiast, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, ponieważ związana jest ona z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Nawet przyjmując, że wniesienie wkładu gruntowego równa się wykonywaniu działalności gospodarczej (czego Minister Finansów nie wykazał), okoliczności tej nie można jednak uznać za istotną. W wyroku z 15 września 2011r. TSUE orzekł, że wykorzystanie działek do działalności rolniczej, zaliczanej do działalności gospodarczej, nie ma znaczenia przy ocenie opodatkowania sprzedaży tych działek jako dokonanych w ramach działalności handlowej. Nie ulega też wątpliwości, że rolnik (także ryczałtowy) jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Minister Finansów podkreślał znaczenie okoliczności, że przedmiotową działkę Skarżący wykorzystywał do celów zarobkowych. Powyższy wyrok TSUE dotyczył sytuacji, gdy sprzedawana nieruchomość była wykorzystywana w celach zarobkowych – do prowadzenia działalności gospodarczej (rolniczej).

Organ interpretacyjny nie przedstawił przy tym żadnej argumentacji, z której wynikałoby, że członkowstwo w spółdzielni produkcji rolnej i związany z tym obowiązek wniesienia wkładu gruntowego pozbawia grunt stanowiący tenże wkład charakteru majątku osobistego członka spółdzielni. Sąd zauważa, że – aczkolwiek z pewnymi ograniczeniami – członek spółdzielni może rozporządzać wniesionym wkładem gruntowym, w szczególności zaś może zbyć składające się nań grunty (art. 147 § 1 Prawa spółdzielczego).

Przede wszystkim jednakże, należało mieć na względzie, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej.

Z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki Skarżący miałby podlegać opodatkowaniu jako handlowiec.

Zgodnie zatem z wyrokiem TSUE z 15 września 2011r., znanym już w dacie wydawania zaskarżonej interpretacji (25 listopada 2011r.), rzeczą Ministra Finansów było dokonanie oceny, czy w świetle opisanych przez Skarżącego okoliczności faktycznych, w celu dokonania spornej sprzedaży działki podejmuje on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Przyjęcie, iż tak się stało zasadnym czyniłoby bowiem uznanie go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą – handlową, w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, aktualne pozostają wskazówki w tym względzie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07, określającym kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządzaniem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Konieczne jest zatem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca w stosunku do tego gruntu prawo własności. Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Rację ma w tym względzie Skarżący.

Istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania, które można uznać za charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Przejawem zaś aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, mogącej wskazywać, iż jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg przykładowo przytoczonych wyżej okoliczności, a nie stwierdzenie wystąpienia jedynie niektórych (pojedynczych) z nich.

Zaskarżona interpretacja nie zawiera analizy opisanego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego z punktu widzenia powyższych przykładów aktywności podmiotu dokonującego profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby Skarżący działania takie podejmował. Z treści wniosku nie wynika również, aby nabywając działkę Skarżący miał zamiar jej odsprzedaży. Skarżący wskazał jedynie, że tak samo jak pozostali współwłaściciele nieruchomości, udział w niej nabył do majątku osobistego za fundusze należące do tego majątku.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie uzasadnił zatem w sposób wyczerpujący ani dokonanej oceny stanowiska Skarżącego dotyczącego możliwości uznania go za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki, ani też stanowiska własnego.

Oznacza to wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 zdanie pierwsze i § 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy te nakazują zamieszczenie w interpretacji indywidualnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz – w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy prowadząc do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

IV. Kolejnym zagadnieniem budzącym wątpliwości Skarżącego było zastosowanie przy sprzedaży działki zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zdaniem Skarżącego, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego, klasyfikację działki jako terenu budowlanego oraz przeznaczonego pod zabudowę, należy opierać na zapisach ewidencji gruntów i budynków. Zmiany przeznaczenia działki w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nie mają zatem znaczenia.

Minister Finansów stanął natomiast na stanowisku, iż w takim przypadku znaczenie ma przeznaczenie gruntu ujawnione właśnie w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. W rezultacie zaś uznał, że jednie sprzedaż gruntów określonych w studium jako "zieleń ciągów ekologicznych" korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Jeżeli zatem w dacie sprzedaży działki, zgodnie ze studium, stanowić będzie ona teren przeznaczony pod zabudowę, zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe.

Jakkolwiek kwestia zastosowania powyższego zwolnienia jest aktualna jedynie w przypadku uznania, że z tytułu sprzedaży działki Skarżący stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług, koniecznym jest wskazanie wadliwości stanowiska Ministra Finansów w zakresie oceny spełnienia warunków zwolnienia.

Rację w tym względzie ma Skarżący, który odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011r. sygn. akt I FPS 8/10 (ONSAiWSA 2011/3/47).

Wyrok ten, wydany w składzie siedmiu sędziów, nie ma mocy ogólnie wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.". Jednakże uwzględniając autorytet składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz zgadzając się z jego argumentacją, Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił wyrażony w powyższym wyroku pogląd, zgodnie z którym w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Uzasadniając to stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż charakter studium został określony w art. 9 u.p.z.p. Z przepisu tego wynika, że studium sporządzane jest w celu określenia polityki przestrzennej gminy. O przystąpieniu do sporządzenia studium decyduje rada gminy w formie uchwały. Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (art. 9 ust. 4). Zgodnie zaś z art. 9 ust. 5 u.p.z.p., studium nie jest aktem prawa miejscowego.

Kategoryczne brzmienie art. 9 ust. 5 u.p.z.p. oznacza, iż studium jest aktem kierownictwa wewnętrznego. Nienormatywność studium powoduje, że jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej. Będąc jedynie jednym z etapów poprzedzających uchwalanie planu zagospodarowania przestrzennego, studium nie może stanowić podstawy do wydawania decyzji.

W rezultacie, jako że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego, nie może ono również stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się też do wykładni prokonstytucyjnej. Stosownie bowiem do art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rezygnacja ustawodawcy z zamieszczenia w u.p.t.u. definicji pojęć "teren budowlany" lub "teren przeznaczony pod zabudowę" nie może być wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa i w związku z tym nie spełnia wymogów konstytucyjnych.

Prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącego oparte na ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Wynikające stąd naruszenie tego przepisu miało wpływ na wynik sprawy.

V. Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska Organu interpretacyjnego. Oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez Sąd. Tymczasem Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Oznacza to, że z uwagi na wskazaną wyżej wadliwość zaskarżonej interpretacji Sąd nie mógł zająć stanowiska w kwestii, czy Skarżący będzie mógł być uznany za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki. Minister Finansów ponownie oceni prawidłowość stanowiska Skarżącego w tym zakresie, uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną. Weźmie zatem pod uwagę tezy wyroku TSUE z 15 września 2011r.

Jeżeli Minister Finansów uzna Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, przyjmie że dla oceny zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, istotne są zapisy ewidencji gruntów i budynków.

VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).