Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1249/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14g, art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA - del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 431/22 w sprawie ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2022 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.1218.2021.3.AP w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 431/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę J. W.(dalej jako "skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ podatkowy" lub "DKIS")

z 16 marca 2022 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2022 r., poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") WSA uchylił postanowienia Dyrektora KIS wydane w obu instancjach. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie ewentualnie o przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa DKIS postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit. a ppsa w zw. z art. 14b § 3 i art. 14g § 1 oraz w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez bezpodstawne ustalenie, że w oparciu o opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zawarty

we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej brak było podstaw do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi oraz uchyleniem "zaskarżonego postanowienia".

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący osobiście wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy,

że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny zasadności zastosowania przez organ podatkowy art. 14g w zw. z art. 14b § 3 Op, tj. wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Istota sporu sprowadza się natomiast do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 14b § 3 Op wnioskodawca (zainteresowany) obowiązany jest wskazać – w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – symbol pod jakim sklasyfikowane jest przygotowanie treści audiowizualnych, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.). W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał m.in., że nie wie, jaki jest symbol PKWiU działalności opisanej we wniosku. Dodał przy tym, że od tego zależy stawka ryczałtu, zatem prosi Dyrektora KIS o wyjaśnienie tej kwestii. Wnioskodawca nie udzielił również odpowiedzi na pytanie, czy prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest działalnością usługową

w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U.

z 2020 r., poz. 1905 ze zm.; zw. dalej "uzpdof"). Skarżący wyjaśnił przy tym, że nie wie, czy prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest działalnością usługową

w rozumieniu PKWiU, do której odwołuje się art. 4 ust. 1 pkt 1 uzpdof. Dodał, że od tego zależy stawka ryczałtu, zatem prosi Dyrektora KIS o wyjaśnienie tejże kwestii. Czyli spór dotyczy nie tylko obowiązku zainteresowanego do wskazania właściwego działu

i grupy tej klasyfikacji, ale również możliwości wezwania przez DKIS zainteresowanego w trybie art. 169 § 1 w zw. z art.14h Op do takiego wskazania jako elementu stanu faktycznego, o którym mowa w art.14b § 3 Op. Dodać należy, że powyższa kwestia była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 14 kwietnia 2021 r. (I FSK 1406/19) oraz w wyroku z 15 marca 2023 r. (II FSK 358/22),

na tle postanowienia poszerzonego składu NSA z 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FPS 3/19. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację przedstawioną

w tych judykatach korzystając z niej w adekwatnym zakresie w dalszej części rozważań.

3.2. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że skarżący nie miał obowiązku wskazania właściwego działu i grupy PKWiU, do których należy przypisać opisane przez niego czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Nie budzi wątpliwości, że w uzpdof ustawodawca przy określaniu przedmiotu opodatkowania

i wysokości stawek tego podatku posłużył się PKWiU. Włączenie tej klasyfikacji

do ustawy podatkowej oznacza zatem, że ma ona znaczenie prawnopodatkowe. Przyporządkowanie konkretnych czynności do właściwego grupowania klasyfikacji wymaga niekiedy, na co słusznie zwrócił uwagę skarżący kasacyjnie organ podatkowy, interpretacji owej klasyfikacji. Do dokonywania interpretacji klasyfikacji PKWiU właściwy jest co do zasady Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 443 ze zm.; zw. dalej "usp"), a dokonują jej w jego imieniu urzędy statystyczne (art. 25 ust. 3 i 4 usp). Interpretacje te nie stanowią przy tym przepisów prawa, a wyłącznie akt wiedzy organu statystycznego dokonującego specyficznej subsumcji indywidualnego stanu faktycznego pod grupowanie wynikające ze standardu klasyfikacyjnego.

W postępowaniu podatkowym, według ugruntowanego już stanowiska, powinny one być traktowane jako dowód podlegający swobodnej ocenie organów podatkowych, stosownie do art. 191 Op (por. np. wyroki NSA z: 30 czerwca 2009 r., II FSK 375/08; 22 września 2011 r., II FSK 586/10; 5 kwietnia 2013 r., I FSK 836/12). Przed skutkami podatkowymi wynikającymi z przypisania usługi do niewłaściwego grupowania podatnik może się uchronić, występując o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, stosownie do art. 14b i n. Op. W takim przypadku organ interpretacyjny nie ma podstaw do wzywania strony do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o zaklasyfikowanie usługi do PKWiU w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op. W orzecznictwie przyjmuje się również, że gdy strona nie podaje w stanie faktycznym symbolu PKWiU, to przyjęcie

za prawidłowe możliwości żądania przez organ podania tego symbolu jako uzupełnienia stanu faktycznego – gdy strona nie ma pewności odnośnie do tego, jaki symbol jest właściwy – powoduje, że postępowanie interpretacyjne mijałoby się z celem i w istocie ograniczało do odczytania treści przepisu ustawy podatkowej. Organ mógłby bowiem dokonać weryfikacji przypisania usługi do danego symbolu w postępowaniu podatkowym, zakwestionować ją i uznać skutecznie, że stan faktyczny stanowiący podstawę wydania interpretacji odbiega od stanu rzeczywistego (por. wyroki NSA z: 10 listopada 2011 r., I FSK 150/11; 10 lutego 2021 r., II FSK 2840/18). W postanowieniu poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020r. (I FPS 3/19) podkreślono natomiast, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego,

a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to,

że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może wskazywać tą klasyfikację w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź nie czynić jej elementem stanu faktycznego i objąć ją pytaniem z uwagi na wątpliwości prawne co do jej prawidłowości. Przewidziane bowiem w art. 14b § 3 in fine Op przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy.

Innymi słowy, organ interpretacyjny ma prawo zastosować art. 169 § 1 Op

w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji bądź też zakresu owego stanu faktycznego, gdy podatnik oczekuje od organu oceny prawnej kilku kwestii poruszonych we wniosku. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wyraźnie wskazuje w odpowiedzi

na wezwanie wystosowane w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op, że oczekuje od organu również jego oceny prawnej stanowiska w zakresie, o którym mowa

w wezwaniu, to obowiązkiem organu jest dokonanie w pierwszej kolejności kompleksowej oceny, czy podatnik dopełnił obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 Op. Organ interpretacyjny nie może przy tym wymagać od podatnika – pod rygorem zastosowania art. 14g § 1 (lub art. 169 § 4 bądź też art. 165a § 1) Op – zaliczenia

do stanu faktycznego jednego z elementów oceny prawnej owego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyczerpująco przedstawionego przez podatnika. Wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez podatnika obowiązany jest dokonać organ poprzez ocenę prawną stanowiska podatnika. Brak jest podstaw do przerzucania przez organ interpretacyjny na podatnika, wbrew woli podatnika, ciężaru dokonania oceny prawnej stanowiska podatnika na tle przedstawionego przez niego w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w sprawie

z wniosku o wydanie interpretacji. Tym samym brak było podstaw do zastosowania

w realiach rozpoznawanej sprawy przez DKIS art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Op.

3.3. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej i związanej z nim argumentacji stwierdzić należy, że grupowanie PKWiU stanowi część podatkowej normy, określającej warunki zastosowania określonej stawki opodatkowania. Skoro podatnik wyraźnie wskazał w odpowiedzi na wezwanie wystosowane w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op, że oczekuje od organu m.in. jego oceny prawnej stanowiska w zakresie, o którym mowa w wezwaniu (dotyczącego klasyfikacji PKWiU), to obowiązkiem organu jest dokonanie w pierwszej kolejności kompleksowej oceny, czy podatnik dopełnił obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 Op. Organ interpretacyjny nie może przy tym wymagać od podatnika – pod rygorem zastosowania art. 14g § 1 (lub art. 169 § 4 bądź też art. 165a § 1) Op – zaliczenia do stanu faktycznego jednego z elementów oceny prawnej owego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez podatnika, w tym dotyczącego klasyfikacji PKWiU). Tym samym sąd pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ppsa. Nieusprawiedliwiony okazał się w konsekwencji zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 14b § 3

i art. 14g § 1 oraz w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h Op. Oczywiście chybione jest przy tym nieuzasadnione powoływanie się w skardze kasacyjnej przez jej autorkę na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, który to przepis nie został i nie mógł zostać zastosowany przez sąd pierwszej instancji. Nadto organ podatkowy w treści skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu w realiach rozpoznawanej sprawy.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. Z uwagi na brak uprawdopodobnienia przez skarżącego, że poniósł bliżej nieokreślone koszty postępowania kasacyjnego, mając na względzie wynik sprawy, nie wystąpiły przesłanki do orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego. Dodać na zakończenie należy, że odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł osobiście skarżący, który w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, o którym mowa w przepisach art. 205 ppsa.