Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 517/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

﻿Sygn. akt I SA/Kr 517/24 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 września 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Grzegorz Karcz (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2024 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 maja 2024 r. nr 1201-IOP2-3.4103.58.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2019 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 9.05.2024 r. nr 1201-IOP2-3.4103.58.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach (dalej: organ podatkowy) z dnia 8.11.2023 r. nr 1216-SPV.4103.9.2023.137 w sprawie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2019 r. w wysokości 9007,00 zł, za lipiec 2019 r. w wysokości 24018,00 zł, za sierpień 2019 r. w wysokości 35229,00 zł, za wrzesień 2019 r. w wysokości 24391,00 zł oraz kwoty zobowiązania podatkowego za październik 2019 r. w wysokości 8.703,30 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym

*

W okresie będącym przedmiotem postępowania podatnik prowadził działalność gospodarczą pn. D. w zakresie wytwarzania wyrobów tartacznych (palet) oraz usług związanych z organizowaniem imprez okolicznościowych.

W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu podatku naliczonego wynikającego z 16 faktur za zakup drewna, wystawionych przez B., oraz zaniżeniu obrotu i podatku należnego z tytułu usług świadczonych w związku z organizowanymi imprezami okolicznościowymi w D.

Wobec tego, że podatnik nie skorzystał z możliwości złożenia korekt deklaracji rozliczeniowych organ podatkowy wszczął w stosunku do podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres za poszczególne miesiące od czerwca do października 2019 r. zakończone wydaniem w dniu 18 lutego 2022 r. decyzji określającej w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz za październik 2019 r. i zobowiązanie podatkowe.

*

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie a organ odwoławczy decyzją z dnia 10.06.2022 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

*

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy wydał w dniu 8.11.2023 r. opisaną na wstępie decyzję w której określił podatnikowi w podatku od towarów u usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące czerwiec-wrzesień 2019 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za października 2019 r.

Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 33 683,96 zł na podstawie faktur VAT dotyczących zakupu drewna wystawionych przez B., które w ocenie organu podatkowego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym.

*

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem podatnik złożył od niego odwołanie zarzucając organowi podatkowemu bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego nad należnym i obciążenie podatnika odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania jego kontrahenta. A ponadto zarzuty wadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i dowodowego jak również poczynienie błędnych ustaleń faktycznych.

*

Organ odwoławczy nie uwzględnił tego odwołania i opisaną na wstępie decyzją z 9 maja 2024 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy podał, że podatnik w okresie od czerwca do października 2019 r. rozliczył 16 faktur, których wystawcą było B., o jednostkowych wartościach nie przekraczających 15 tys. zł, płatnych gotówką na łączną kwotę 146.452 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy wynikało, że podatnik nawiązał kontakt z opisanym kontrahentem prowadzącym działalność pod firmą B. przypadkowo tzn. z uwagi na fakt ze zakład podatnika mieści się przy drodze [...] więc w dniu 19 czerwca 2019 r. zajechał do niego kierowca oferując mu zakup po korzystnej cenie drewna. Kierowca miał mieć przygotowaną fakturę z pieczęcią sprzedającego ale bez danych nabywcy. Ponieważ podatnik wyraził zainteresowanie dalszą współpracą nastąpiły kolejne dostawy drewna przy czym ich terminy nie były wcześniej ustalane a zakup drewna i sprzedaż wyrobów tartacznych dokonywane były bez zawierania pisemnych umów. Podatnik nie pamiętał, kto był wymieniany na fakturach, jaki gatunek drewna kupował, nie miał osobistego kontaktu ze zbywcą a tylko z kierowcą bez stosownego umocowania. Zakupy rozliczano gotówkowo, bez potwierdzeń. Podatnik weryfikował kontrahenta w ten sposób, że sprawdzał na stronach Ministerstwa Finansów, czy przedsiębiorstwo zbywcy znajduje się w gronie czynnych podatników VAT oraz w CEIDG. Nie utrwalał jednak tych weryfikacji.

Z dalszych ustaleń organu podatkowego wynikało, że ujawniony na fakturach kontrahent podatnika niejaki R.K. założył działalność gospodarczą przy pomocy poznanego w zakładzie karnym S.W., który zaproponował rzeczonemu, że otworzy na niego firmę, ten zaś będzie pracował jako garncarz i dobrze zarabiał. Ta współpraca zakończyła się. R.K. nie składał w urzędzie skarbowym żadnych deklaracji VAT ani plików JPK. W listopadzie 2019 r. został wykreślony z rejestru jako podatnik VAT. Po zwolnieniu z zakładu karnego w którym od 10.2019 r. – do 2021 r. odbywał karę 2 lat pozbawienia wolności organy miały problem z przesłuchaniem rzeczonego z uwagi na jego włóczęgowski tryb życia. Odnaleziono go wreszcie jako bezdomnego w S. i przetransportowano do schroniska Caritas w S.2. Mimo podjętych prób nie został jednak przesłuchany. W kwietniu 2023 r. nawiązał jednak kontakt telefoniczny z Naczelnikiem US w Myślenicach, przekazując, że nie zna podatnika J.B. oraz że sam pełnił rolę "słupa" w transakcjach handlowych. Wskazując na trudności z przesłuchaniem rzeczonego w charakterze świadka organ odwoławczy uwypuklił, że organ podatkowy w ramach procedury odmiejscowienia ustalił, iż firma B. nie mogła dostarczać drewna podatnikowi, gdyż nie dysponowała takim towarem ani zapleczem technicznym z zakresu prowadzenia biznesu tartacznego. W okresie od 1.03.2019 r. do 30.09.2019 r. R.K. wynajmował bowiem w L. od tamtejszej Sp-ni Mieszkaniowej lokal użytkowy ale na cele działalności gospodarczej w zakresie wypalania ceramiki a dostawcami towarów i usług dla niego w 2019 r. nie były podmioty, których przedmiotem działalności gospodarczej była sprzedaż drewna lecz jedynie świadczący usługi powszechne.

Ponad powyższe ustalono, że S.W. tj. pomysłodawca, który pomagał R.K. założyć działalność gospodarczą potwierdził ten fakt jak również znajomość z rzeczonym a także znajomość z podatnikiem tłumacząc to faktem, że do 2015 r. prowadził tartak i sprzedawał mu wcześniej wyroby z drewna. Po zakończeniu w 2018 r. kary pozbawienia wolności postanowił wyzbyć się pozostałego mu drewna, wyciąć drewno ze swojej działki i zrobić nowe nasadzenia. Stąd też drewno ze składu i z wycinki sprzedał R.K. Wyjaśnienia te uznano za niewiarygodne gdyż organy sprawujące nadzór nad terenami leśnymi potwierdziły jedynie fakt zgłoszenia przez rzeczonego zamiaru wycinki na działce jego córki.

W oparciu o zapytania kierowane do podmiotów zajmujących się zawodowo dostawą drewna ustalono, że drewno, które podatnik nabywał w jednej z tych firm było cechowe a podstawą sprzedaży były faktury sprzedażowe względnie specyfikacje wysyłkowe jeśli kierowca nie posiadał przy sobie faktury. Zwykła praktyką rynkową jest wysyłanie ofert mailowo z fotografią. Sporadycznie korzysta się z serwisów ogłoszeniowych. Drewno kupuje się w oparciu o umowy bo istotna jest legalność źródła zakupu. Transakcje dokumentuje się fakturami oraz kwitami wywozowymi a w przypadku drewna klasowego także certyfikatem. Etap negocjacyjny to przetargi albo licytacje dokumentowane protokołami i fakturami zakupu. Relacje handlowe opierają się stałych kontrahentach. Nie praktykuje się sprzedaży obwoźnej.

Poza tym organ podniósł, że firma B. była źle opiniowana w wyszukiwarkach branżowych co też powinno wzbudzić wątpliwości podatnika tym bardziej, że bez większego trudu w oparciu o mapy internetowe podatnik mógł też stwierdzić, że jego kontrahent nie ma zaplecza technicznego ukierunkowanego na działalność związaną z handlem drewnem.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy podniósł, że dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego a w szczególności: protokół kontroli podatkowej, odmiejscowione czynności sprawdzające wobec kontrahenta podatnika, protokoły przesłuchań, dokumenty oraz wyjaśnienia składane w toku postępowania świadczą, że faktury które miały dokumentować nabycie przez podatnika drewna iglastego od wystawcy tych faktur nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych między podatnikiem a firmą B.. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest jednoznaczny i pozwala na przyjęcie tezy, że podatnik nie podjął działań mających na celu zbadanie źródła pochodzenia nabywanego towaru oraz wiarygodność dostaw, choć miał nabywać towary po okazyjnej cenie i bez żadnych umów i gwarancji. Okoliczności współpracy z tym kontrahentem powinny zaś wzbudzić u podatnika co najmniej podejrzenie co do legalności transakcji, w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Wyłączna weryfikacja w ogólnodostępnych rejestrach, w określonym w decyzji stanie faktycznym, była zdaniem organu niewystarczająca, aby móc stwierdzić, że podatnik dokonał należytej staranności. Należyta staranność w tych konkretnych okolicznościach sprawy, wymagała bowiem upewnienia się, że dostawcą nabywanego przez podatnika towaru jest rzeczywiście ten podmiot, który był wystawcą zakwestionowanych faktur. Tymczasem staranność podatnika co do weryfikacji B., odnosiła się wyłącznie do kwestii formalnych, czyli sprawdzenia na stronach Ministerstwa Finansów, czy kontrahent ten znajduje się w gronie czynnych podatników VAT w trakcie dokonywania transakcji handlowych, a także monitorowaniu kontrahenta w rejestrze CEIDG. Natomiast podatnik nie nawiązał kontaktu z R.K., pomimo braku stosownych upoważnień kierowców do reprezentowania B. dostarczających drewno. Organ odwoławczy uwypuklił, że podatnik nie zweryfikował w żaden inny sposób kierowców, choć jako doświadczony przedsiębiorca miał uczestniczyć w całkowicie odformalizowanych transakcjach w dość nietypowych okolicznościach ich zawierania, gdyż R.K. wystawiał faktury wcześniej, bez żadnych uprzednich ustaleń, co do transakcji i ocenienia szans na ich finalizację. Natomiast podatnik miałby działać na podstawie umów ustnych, za które płacił w gotówce, dodatkowo nie otrzymując z tego tytułu żadnych potwierdzeń. W tej sytuacji zdaniem organu zasadnym jest twierdzenie, że podatnik nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta. Od rzetelnego przedsiębiorcy należy oczekiwać co najmniej przezorności w doborze swoich kontrahentów.

Stwierdzając, że dostawa towarów opisanych w spornych fakturach nie została dokonana między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca organ odwoławczy zastrzegł jednocześnie, że – nie oznacza to iż wymienione w spornych fakturach dostawy nie zostały w rzeczywistości dokonane. Wskazując na powyższe organ odwoławczy wyjaśnił, że taka sytuacja jest jednak niewystarczająca do odliczenia podatku z danej faktury. Podkreślił, że zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie ma charakteru bezwzględnego bo w myśl art. 86 ust. 2 pkt. 1 gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Faktura musi być bowiem rzetelna i prawdziwa a za taką nie można uznać faktury, która wykazuje zdarzenie gospodarcze które nie zaistniało, względnie zaistniało ale w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Zdaniem organu odwoławczego faktury wystawione przez B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym, bo rzeczony kontrahent nie mógł zrealizować dostaw drewna na rzecz podatnika w kontrolowanym okresie, gdyż nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu drewnem. Co za tym idzie wprowadzone do obrotu faktury w świetle art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. nie dają możliwości skorzystania z odliczenia a pozbawienie podatnika tego prawa nie narusza zasady neutralności. Tym bardziej, że podatnik nie zadbał w stopniu wystarczającym o własne interesy, bo nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta ograniczając się wyłącznie do kwestii formalnych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania organ odwoławczy podniósł, że wbrew zarzutom postępowanie było prowadzone rzetelnie, starannie i legalnie a zatem w sposób budzący zaufanie to zaś, że ocena stanu faktycznego doprowadziła organ do ustaleń odmiennych od oczekiwanych przez podatnika, nie świadczy o naruszeniu ordynacji podatkowej. W toku tego postępowania zgromadzono obszerny i wystarczający materiał dowodowy. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. W zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazano jakie okoliczności związane z transakcjami powinny co najmniej wzbudzić wątpliwości podatnika, z kolei wyłącznie atrakcyjna cena towaru, nie powinna przesłonić konieczności realnej weryfikacji kontrahenta. W toku postępowania podatkowego podjęto szereg czynności dowodowych, które zostały opisane w zaskarżonej decyzji. Podjęto także próby przesłuchania, jak i otrzymania wyjaśnień od rzekomego kontrahenta podatnika – R.K. a gdy to okazało się utrudnione ponadto podjęto wobec rzeczonego czynności sprawdzające w ramach procedury odmiejscowienia. Otrzymano także wyjaśnienia od S.W., za namową którego R.K. założył firmę i w tym kontekście uzyskano informacje o jego relacjach z R.K. i z podatnikiem.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego organ podatkowy zgromadził wystarczający materiał dowodowy opisany w przedmiotowej decyzji, który pozwolił podjąć rozstrzygnięcie i dojść do jednoznacznego wniosku, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym oraz, że podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach ze swym kontrahentem.

*

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając organowi odwoławczemu "naruszenie przepisów postępowania oraz materialnego prawa podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy" tj.

1) art. 187 § 1 i § 2 i art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 188, a także art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykonanie ich dyspozycji i utrzymanie w mocy decyzji Organu podatkowego I instancji, pomimo oczywistych i rażących uchybień w prowadzonym postępowaniu, co uniemożliwiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, potwierdzeniem czego jest niekompletny materiał dowodowy i wnioski wyciągnięte z jego rozpatrzenia, które doprowadziły do dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego.

2) art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i odmowę jego zastosowania oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, względnie błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzona dokumentacja dotycząca obrotu wskazuje na to, że Skarżący miał prawo od odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w zakresie transakcji z kontrahentem R.K. z uwagi na działanie Skarżącego w dobrej wierze i dochowanie należytej staranności,

3) art. 167, art. 168, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez niewykazanie przez Organ, że transakcje Skarżącego z p. R.K., nie miały miejsca, względnie nie odzwierciedlają rzeczywistej wymiany handlowej pod względem podmiotowym, a Skarżący nie działał w dobrej wierze, nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, a także wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od towarów i usług łub dopuszczono się nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu.

4) art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uchylenie się od jego zastosowania.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zasadzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Uzasadnienie skargi stanowi uszczegółowienie podniesionych zarzutów.

*

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaskarżonej decyzji przedstawione szczegółowo w jej uzasadnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Stosownie do art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 r.; dalej: p.u.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei w myśl art. 3 §2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne.

Wskazując na powyższe uwypuklić jednocześnie należy, że w ramach kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.).

Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

W sprawie niniejszej sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zacząć należy zaś od tego, że zarzuty oraz argumentacja skargi, ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie mogły odnieść skutku, bo w istocie zarzuty te sprowadzały się do polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który autor skargi powiązał z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe.

Tymczasem w ocenie sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2023.2383 ze zm.) dalej: "O.p.", a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 O.p. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Tak jest w niniejszej sprawie. Organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, i w obszernym uzasadnieniu każdego z rozstrzygnięć bardzo szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wyjaśnienia organów są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 193 O.p. Zgodnie z treścią § 1 tego przepisu, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 tej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). O rzetelności ksiąg podatkowych można mówić wtedy, gdy zawarte w nich dowody księgowe stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Skoro zaś w protokole badania ksiąg stwierdzono, że prowadzone przez podatnika ewidencje zakupu i ewidencje sprzedaży są nierzetelne, bo dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej to nie mogły być uznane za dowód.

Reasumując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. W tej sytuacji sąd uznał, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podniesione przez stronę skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były zasadne.

Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. 2018.2174 ze zm.) dalej "u.p.t.u" w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie). Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ustawodawca określił między innymi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura nie odzwierciedla zaś rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17). Krótko mówiąc, niewystarczające jest - dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury - ustalenie, że dany towar został dostarczony nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanych przez wystawcę faktury rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do wykonania, dostawy a tym samym do nabycia od niego towaru.

W ocenie sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że kontrahent podatnika B. nie dokonał dostaw drewna określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz podatnika. Dlatego prawidłowo organ odwoławczy przyjął w zaskarżonej decyzji, że wystawione przez ten podmiot faktury, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Tym bardziej, że jak ustalono R.K. nie składał deklaracji VAT ani plików JPK. Ponadto w ramach procedury odmiejscowienia ustalono, że w okresie do 1.03.2019 r. do 30.09.2019 r. wynajmował on w L. od tamtejszej spółdzielni mieszkaniowej lokal użytkowy ale tylko na cele działalności gospodarczej w zakresie wypalania ceramiki a dostawcami towarów i usług dla niego w tym czasie nie były podmioty, których przedmiotem działalności gospodarczej była sprzedaż drewna lecz jedynie świadczący usługi powszechne. W tej sytuacji sąd podzielił wnioski organu odwoławczego, że R.K. prowadząc działalność pod firmą B. nie mógł dostarczyć podatnikowi drewna, bo nie dysponował takim towarem ani zapleczem technicznym z zakresu prowadzenia biznesu tartacznego.

Jednocześnie uwypuklić należy, że ponieważ organy podatkowe nie zakwestionowały, iż podatnik towar objęty spornymi fakturami nabył, ale wykluczyły, że dostawy towaru zostały dokonane przez B. to w takiej sytuacji koniecznym było ustalenie, czy podatnik dokonując spornych transakcji dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta.

Z przedstawionych ustaleń wynika, że skarżący nie zadbał, aby dokonywane przez niego transakcje zakupu drewna nie budziły wątpliwości co do podmiotu biorącego w nich udział, czyniąc je przejrzystymi (transparentnymi). Poddając zatem ocenie takie elementy, jak sposób nawiązania współpracy z B. (przypadkowy przyjazd do podatnika nieznanego mu wcześniej kierowcy z drewnem) i przebieg jej realizacji (przygotowana faktura z danymi zbywcy ale bez danych nabywcy), okoliczności towarzyszące dalszym zakupom (dostawy ad hoc), płatności (gotówkowe), brak upoważnienia kierowcy do działania w imieniu wystawcy faktur itp., organy obu instancji słusznie stwierdziły, że skarżący nie zachował należytej staranności i przezorności kupieckiej przy zawieraniu omawianych transakcji. Uwypuklić bowiem należy, że działanie skarżącego "w dobrej wierze" podważały takie fakty jak: ograniczona wiedza co do wystawcy faktur i brak zainteresowania kontrahentem, brak weryfikacji miejsca prowadzenia działalności kontrahenta, brak sprawdzenia tożsamości oraz umocowania kierowców do działania w imieniu kontrahenta, "odformalizowanie" transakcji, przyjęcie gotówkowej formy zapłaty.

Zdaniem sądu, w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Jednym z najistotniejszych środków mających na celu ograniczenie nieprawidłowości w powyższym zakresie jest więc zachowanie należytej staranności w kontekście doboru kontrahentów. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2017 r., w sprawie sygn. akt I FSK 1946/15 okoliczności świadczące o braku należytej staranności podatnika zachodzą zaś między innymi wówczas gdy: podatnik nie miał kontaktu z wystawcą faktur, nie był w jego siedzibie, nie interesował się czy prowadzi działalność pod wskazanym adresem, nie zawierał umowy handlowej, zamówienia składał telefonicznie, kupował towar wyłącznie ze względu na najniższą możliwą cenę, nie interesował się źródłem pochodzenia towarów. Okoliczności sprawy niniejszej potwierdzają zaś, że zakwestionowane transakcje z B. przebiegać miały w podobny sposób. Ograniczenie się przez podatnika - w realiach roku 2019 gdy świadomość społeczna związana z różnorakimi formami tzw. wyłudzeń vatowskich jest już powszechna - tylko do sprawdzenia, że jego kontrahent znajduje się w gronie czynnych podatników VAT oraz w rejestrze CEIDG było zatem dalece niewystarczające do przyjęcia, że skarżący weryfikował swojego kontrahenta z należytą starannością. Tym bardziej, że zeznania podatnika potwierdziły jego niewiedzę i brak zainteresowania dostawcą. W konsekwencji nie można uznać, że skarżący działał w dobrej wierze. Poza tym, dokonując płatności poza systemem bankowym godził się też na to, że powstaną trudności dowodowe z wykazaniem, iż taka płatność wystąpiła. Ustalenie, że podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach ze swoim kontrahentem co w sprawie niniejszej zostało udowodnione, jest wystarczające by pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z tych względów sąd uznał, że organ odwoławczy zasadnie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przyjął, że sporne faktury, na których jako wystawca widnieje B. w istocie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. Skarżący nie dochował bowiem należytej staranności dokonując spornych transakcji, gdyż nie interesował się od kogo tak naprawdę nabywa drewno i komu przekazuje gotówkę jako zapłatę za dostawy. Tym samym organ prawidłowo zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. Z tych względów za chybione należało uznać zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u..

W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112/WF. Podkreślić należy, że z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło też do naruszenia zasady in dubio pro tributario, o której mowa w art. 2a O.p. bo po pierwsze przepis i zasada w nim wyrażona dotyczy wyłącznie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego a po drugie traktuje on o wątpliwościach, których nie da się usunąć natomiast w przedmiotowej sprawie wątpliwości takie nie wystąpiły.

Mając to wszystko na uwadze, sąd nie uwzględnił skargi uznając, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego są zgodne z prawem i dlatego działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.