Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 44/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1 a ust. 1 pkt. 3, art. 7 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2022 r. o nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z [...] kwietnia 2022 r. określającą P. S.A. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2017 rok.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W deklaracji z dnia [...] stycznia 2017 r. złożonej do Wójta Gminy podatnik wskazał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2017 rok:

- grunty pozostałe o powierzchni 179.360,00 m2,

- budynki mieszkalne powierzchnia użytkowa ogółem 276,66 m2,

- budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 178,50 m2,

- budowle o wartości 171664,13 zł. Podatnik wskazał również nieruchomości objęte zwolnieniem na podstawie

art. 1a ust. 1 pkt. 3 art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej zwana upol). Spółka złożyła korekty deklaracji rocznej w dniach 20 kwietnia oraz 30 czerwca 2017 r., ostatecznie rozliczając wartość podatku od budowli nie za cały rok 2017, lecz dokonując podziału okresu opodatkowania na okres do stycznia do czerwca 2017 roku - kwota podatku 1.852,53 zł oraz od lipca do grudnia 2017 roku kwota podatku 1.6.39,23 zł w związku ze zmniejszeniem podstawy opodatkowania. We wszystkich deklaracjach za 2017 rok podatnik nie ujął do opodatkowania żadnych nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pismem z [...] kwietnia 2021 r. spółka poinformowała, że biorąc pod uwagę wyrok TK o sygn. akt SK 39/19 złożona deklaracja za rok 2017 została sporządzona prawidłowo , grunt po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] nie jest i nie może być wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 roku organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, a następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2017 rok skarżącej spółce w kwocie 181 019,00 zł. Decyzja ta został uchylona przez SKO decyzją z [...] grudnia 2021 r.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ zobowiązał podatnika do przedłożenia dodatkowych dokumentów i wyjaśnień. W odpowiedzi pismem z dnia [...] stycznia

2022 roku podatnik poinformował organ I instancji, że:

1) Spółka prowadzi księgi w dwóch obszarach: bilansowym oraz podatkowym. W związku z powyższym ewidencja związana z obrotem rzeczowymi aktywami trwałymi prowadzona jest w obu obszarach. Rzeczowe aktywa trwałe spełniające kryteria środków trwałych wprowadzone są do ewidencji środków trwałych i do czasu ich zbycia czy fizycznej likwidacji w niej pozostają. Do celów podatkowych nie jest prowadzona odrębna ewidencja;

2) na nieruchomościach położonych na terenie Gminy w 2017 roku dokonanoodpisów amortyzacyjnych w obszarze podatkowym.W obszarze bilansowym odpisy były dokonywane tylko dla pwug. W załączeniu przesłano zestawienie odpisów amortyzacyjnych za 2017 rok;

3) ze względu na usytuowanie działek nie są prowadzone prace porządkowe;

4) na gruntach po zlikwidowanych liniach kolejowych nie można prowadzić innej działalności gospodarczej, ponieważ grunty te były przeznaczone pod linie kolejowe i były predysponowane do roli komunikacyjnej poprzez swój kształt;

5) na terenie Gminy na nieruchomościach po zlikwidowanej linii kolejowej P. S.A. prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że udostępniła je spółce P1 S. A. celem wykorzystywania na prowadzoną przez Spółkę P1. S. A. działalność. Nadmieniono, że na linię kolejową nr [...] została podjęta Uchwała Zarządu P1. S. A. z dnia [...] styczna 2002 roku ojej likwidacji na odcinku Organ powołał również biegłego z dziedziny geodezji i kartografii w celu wydania opinii biegłego w zakresie ustalenia powierzchni zajętej na drogę wojewódzką nr [...] wraz z pasem drogowym. W dniu [...] kwietnia 2022 roku biegły inż. D.R. wydał opinie w sprawie ustalenia powierzchni zajętej na drogę wojewódzka nr [...] wraz z pasem drogowym. Z opinii biegłego wynikało, że powierzchnia zajęte na pas drogowy wynosi 334 m2.

Decyzją z dnia [...].04.2022 roku organ I instancji określił wysokość podatku od nieruchomości za 2017 rok w wysokości 173.104,00 zł. W uzasadnieniu dokonując wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol odwołał się do wyroku NSA z dnia 15.12.2021 roku sygn. akt III FSK 4061/21 oraz wyroku TK z 25 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19. Organ I instancji przyjął ostatecznie, że wszystkie grunty (poza związanymi z budynkami mieszkalnymi, zajętymi pod pasy drogowe dróg publicznych, gruntami pod wodami powierzchniowymi płynącymi) winny być opodatkowane według najwyższej stawkijako związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie:

a/ art. 1a ust. 1 pkt 3 upol - co do zakwalifikowania gruntów, w sposób niezgodny z aktualnie obowiązującą wykładnią tego przepisu, dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. akt SK 39/19);

b/ art. 7 ust. 1 pkt 10 upol - ponieważ nie uwzględniono zwolnienia podatkowego dotyczącego gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, stanowiących część działki gruntu nr [...] o pow. 142 m2 oraz część działki gruntu [...] o 9.000 m2 o symbolu klasoużytkuLz.

Decyzją z [...] grudnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu przypomniano, że przedmiotem sporu jest w niniejszej sprawie opodatkowanie przez organ I instancji podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatkowych będących we władaniu strony (m.in. w roku 2017) gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] tj. działek o numerach: [...], o łącznej powierzchni na dzień [...].01.2017 r. 185.090 m2, a w ślad za tym niesłuszne - zdaniem odwołującej - obciążenie Spółki dodatkową kwotą tego podatku w wysokości łącznej 173.104,00 zł.

W pierwszej kolejności wskazano, że organ zmniejszył powierzchnię opodatkowania gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą właśnie o powierzchnię 334 m2 określoną w opinii biegłego w odniesieniu do działki [...]. Stąd też opodatkowaniu podlegała powierzchnia nie 185.099 m2, lecz jedynie powierzchnia 184.765 m2, czyli mniejsza właśnie o 334 m2 jako zajętej pod drogę. Zarzut zatem w zakresie nieuwzględnienia w orzeczeniu organu I instancji okoliczności zajęcia pasa drogowego należącego do drogi wojewódzkiej nr [...] uznano za niezasadny. Podobnie za bezzasadny uznano zarzut odnoszący się do opodatkowania powierzchni zajętej pod wody płynące, symbol klaso użytku W.p. jako, że działki o numerach [...] w ogóle nie były przedmiotem opodatkowania jako grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z kolei działki o numerach: [...], o łącznej powierzchni na dzień [...].01.2017 r. - 185.090 m2, pomniejszone o 334 m2 zajęte pod pas drogowy prawidłowo zostały – zdanie organu odwoławczego - opodatkowane podatkiem od nieruchomości w zakresie powierzchni 184.765 m2. W przedmiotowej sprawie zdaniem składu SKO nie może wystąpić zwolnienie z opodatkowania wskazane w art. 7 ust. 1 pkt. 10 upol, albowiem grunty i budynki są z uwagi na ich ujęcie w ewidencji środków trwałych, wykorzystywanie ich w bilansach oraz rozliczeniach w ujęciu kosztów w prowadzonej działalności powoduje "związanie już z tą działalnością" a zatem pojęcie "zajęcia" jako pojęcie węższe nie będzie miało tu zastosowania. Grunty i budynki bowiem objęte niniejszym postępowaniem i opodatkowane są bowiem związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i to owe związanie a nie zajęcie determinuje opodatkowanie przedmiotowych nieruchomości. Zdaniem SKO, spółka w ogóle nie uwzględnia tezy zaprezentowanej przez TK oraz sądy administracyjne w szerokim orzecznictwie wydanym już po orzeczeniu TK, a również przywołanym wyżej, gdzie wyraźnie zostało podkreślone, iż dla opodatkowania nieruchomości najwyższą stawką podatkową ów związek z działalnością gospodarczą danej nieruchomości winien być rzeczywisty lub potencjalny. Organ podkreślił, że z przesłanego przez stronę przy piśmie dnia [...].01.2022 r. zestawienia kosztów i przychodów oraz stanu aktywów trwałych wynika, iż Spółka ujęła granty związane ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] w rejestrze środków trwałych, jak również w 2017 roku dokonywała odpisów amortyzacyjnych gruntów związanych.

Z przedłożonych dokumentów wynika, że podatnik w 2017 roku ujmował bilansowo przedmiotową linię kolejową i nieruchomości wchodzące w jej skład co dawało mu podstawy do ujęcia również w koszty działalności ujmować wydatki związane z zagospodarowaniem przedmiotowychgruntów związanych z linią kolejową nr [...]. Powyższe oznacza, zdaniem SKO, faktyczne związanie spornych nieruchomości z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do twierdzenia, że na działkach związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] nie może być wykonywana inna działalność gospodarcza niż przewozy kolejowe podniosło, że w jego ocenie wystarczy poczynić odpowiednie nakłady skutkującedoprowadzeniem tych nieruchomości do pełnego wykorzystania w zakresie transportu kolejowego. Spółka posiada też instrumenty prawne pozwalające na wyzbycie się mienia nieprzynoszącego zysku z uwagi na brak zainteresowania przewoźników kolejowych wykonywaniem przewozów.

Aktualne niewykorzystywanie gruntów w swojej działalności, nie determinuje opodatkowania tychże gruntów stawkami pozostałymi, bowiem kluczowe jest ustalenie czy te grunty chociażby potencjalnie mogą być w działalności Spółki wykorzystywane. Dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości i choćby potencjalne związanie jej z prowadzoną działalnością gospodarczą, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Okoliczność, że nabyta nieruchomość wymaga znacznego remontu czy, że aktualnie nie może być do działalności wykorzystywana nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie, jeśli nie została ona wyłączona na mocy decyzji właściwego organu nadzoru z użytkowania. Stan techniczny zatem linii kolejowej i aktualny brak opłacalności w jej eksploatacji nie ma w niniejszej sprawie znaczenia w zakresie przedmiotu opodatkowania. Końcowo SKO podkreśliło, że przedmiotem przeważającej działalności Spółki, zgodnie z KRS jest działalność oznaczona w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (headoffices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalność Skarżącej obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.1 O.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Skarżąca ma zatem ma możliwość wykorzystania spornych gruntów zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej.

W skardze do sądu administracyjnego strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1/ art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

2/ art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

3/ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

4/ art. 7 ust. 1 pkt 10 upol przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunty oznaczone ewidencyjnie jako zadrzewione i zakrzewione (Lz) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą;

5/ art.1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust.1 pkt 1 lit. c upol poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. W uzasadnieniu dodała, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. wygasło z dniem [...].12.2022 r. ze względu na jego przedawnienie i jako takie nie może być dochodzone przez wierzyciela podatkowego.

Podniosła, że z uzasadnienia skarżonej decyzji trudno wnioskować jakimi kryteriami kierowała się strona przeciwna uznając grunty działek zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] o łącznej powierzchni 184.765,00 m2 za związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącej o związku z działalnością gospodarczą nie może decydować sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. SKO w żadnym miejscu uzasadnienia decyzji nie wskazało na możliwość wystąpienia potencjalnego związku przedmiotowych gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej. Także samo stwierdzenie, że sporne działki gruntu zostały ujęte w ewidencji środków trwałych jest niewystarczające do uznania, że służą one działalności gospodarczej. Zarzucono również, że SKO dokonując opodatkowania części działek nr [...] całkowicie pominęło fakt, że przedmiotowe działki są w części oznaczone ewidencyjnie jako grunty zadrzewione i zakrzewione – Lz, na których to gruntach skarżąca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zasadniczy spór dotyczy tego, czy organy słusznie zaklasyfikowały grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz czy w odniesieniu do części działek o nr [...] zastosowania będzie miało zwolnienie o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 upol. Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związanez prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 3 upol stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynkii budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowaniaw rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.). Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a upol, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związanez prowadzeniem działalności gospodarczej. Taka wykładnia została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkachi opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 upol kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol, zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będącychw posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytychi wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytańi odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348). Również w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowliz prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywanedo prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jestto tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza siędo faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21).

W wyroku z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związanez tą działalnością. Jak stwierdził NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomościz prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy(np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Z kolei w wyroku z dnia 15 grudnia 2021r. sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), któresą w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniuart. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych,bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej." Z ustaleń organów w niniejszej sprawiewynika, że P. S.A. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szerokii obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (headoffices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała Spółce P1. S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez Spółkę P1. S.A. działalność. Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodatkowo grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i ujmowała wydatki na te nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów. Trudno w tej sytuacji zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością,a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wprawdzie w 2018 roku nieruchomości nie były wykorzystywanedo prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, lecznie oznaczało to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej,nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymilub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja spółki wynika wyłącznie z jej polityki. Zauważyć też należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynkówi budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem rzecz jasna jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem,w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynkówi gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z dnia24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017r. sygn. aktSK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Należy przy tym dostrzec, że sama skarżąca nie skonkretyzowała istotnych cech spornych nieruchomości, które powodowały, że były one trwale i nieodwracalnie gospodarczo nieprzydatne. Tak więc SKO – wbrew temu co strona twierdzi – nie uznało za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania gruntów przez skarżącą spółkę, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny. Było to działania prawidłowe i wystarczające, zasadnie skutkujące opodatkowaniem terenów kolejowych najwyższą stawką.

Powyższej konstatacji nie można jednak przypisać do gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako Lz. Skarżąca spółka słusznie bowiem zauważyła, że część działek tj. [...] (o pow. 0.90 ha ) i [...] (o pow. 0.0142 ha) figuruje w ewidencji jako grunty zadrzewione i zakrzewione – Lz (okoliczność bezsporna), co organ zupełnie pominął. Tymczasem co istotne, art. 7 ust. 1 pkt 10 upol stanowi, że zwalnia się do podatku od nieruchomości m.in. grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej. A zatem co do zasady grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem "Lz", korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, chyba, że są "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy w tym miejscu podkreślić, że jak się jednolicie przyjmuje w orzecznictwie, wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na podatniku obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonywać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie (wyrok NSA z 25 czerwca 2020 r., sygn. II FSK 779/20).Kluczowe jest zatem pojęcie gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Kwestia owego "zajęcia" była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14, II FSK 1387/14, z 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z 9 marca 2017 r., II FSK 1987/15. z dnia 16 stycznia 2020 r.II FSK 484/18. Skład orzekający w sprawie akceptuje rozumienie terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" wypracowane w wymienionych wyrokach i podziela pogląd, według którego termin "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" obejmuje faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości tych gruntów będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Zatem, grunty te, jeżeli bezpośrednio nie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, są zwolnione od podatku na mocy komentowanego przepisu. Trzeba również zaakcentować, że "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 upol". Zajęcie gruntuna prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związaniez prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniemtej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.Zaznaczyć trzeba, że ten sam problem prawny był także przedmiotem rozważań NSA (m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18).

W świetle powyższego, skoro w sprawie występują grunty oznaczone jako Lz, to rolą organów było ustalenie, czy są one "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej",a więc czy ma miejsce rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż to ta przesłanka uprawniałaby do ich opodatkowania. Wszak samo związanie gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie oznaczało jego zajęcie na prowadzenie tej działalności. Tak więc ustalenie przez organ, że grunty te były "związane z działalnością gospodarczą" jest niewystarczające w przypadku gruntów oznaczonych w ewidencji jako Lz. W przypadku tych gruntów, organy powinny dokonać stosownych ustaleń co ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", czego niewątpliwie w sprawie zabrakło. Przedwczesna jest tym samym zdawkowa konstatacja organu, że w sprawie nie może wystąpić zwolnienie wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 10 upol. Tego rodzaju stwierdzenie, bez uprzednich ustaleń co do przesłanki w nim zawartej, a w zasadzie jej pominięcie, skutkowało naruszeniem tej regulacji. Organy nie wyjaśniając powyższej okoliczności, dopuściły się również naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Braki w tym zakresie powodują, że uzasadnienie decyzji nie spełnia norm narzuconych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 cyt. ustawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2023 r., poz. 259), uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200,art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 ww. ustawy. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części ponieważ skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu. Wysokość zobowiązania określonego skarżącej w podatku od nieruchomości od gruntów sklasyfikowanych jako zadrzewione i zakrzewione wynosi 8.136 zł przy wartości przedmiotu zaskarżenia wynoszącej 120.174 zł. Dlatego na zasądzony zwrot kosztów składa się 10% kwoty wpisu sądowego od skargi oraz 10% kwoty wskazanej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r.w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Ponownie rozpoznając sprawę, organ zobowiązany będzie ustalić, czy grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako Lz były "zajęte" na prowadzenie działalności, od czego też uwarunkowane będzie opodatkowanie tych gruntów.

Pamiętać zarazem należy, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego po upływie terminu przedawnienia – co miało miejsce w sprawie - nie mogło spowodować zawieszenia biegu tego terminu, gdyż po 31 grudnia 2022 r. termin ten już nie biegnie.