Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1546/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5617,- (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1546/12

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił J.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 149.311 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, które miały wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]rok, w związku z czym wszczęto postępowanie podatkowe. Organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 402.491,57 zł na podstawie faktur zakupu oleju napędowego, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Zakwestionowane faktury pochodziły od: s.c. A, Sp. z o. o. B, firma handlowa C. Z zebranego przez organ podatkowy pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, iż ww. firmy wystawiały fikcyjne faktury tytułem sprzedaży oleju napędowego. Mając na uwadze dokonane ustalenia, organ podatkowy pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z przedłożonych podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów z wyłączeniem zakwestionowanych faktur na zakup paliwa. Organ podatkowy pierwszej instancji kierował się przy tym przepisem art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zmianami, cytowana dalej jako o.p.).

Od powyższej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i wniósł J. K. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie tj. nie wskazanie zobowiązanego do zapłaty podatku;

- art. 120, art. 121 §1,art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art.

191 oraz art. 194 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie;

- art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i art. 99 ust. 12 oraz art.

109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r.

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego zastosowanie;

- art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia

26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną

interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

- § 11 i § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 224, poz. 2226 ze zm.) poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej

W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik wskazał na uzasadnienie wyroku z dnia 16 września 2008 r. (sygn. akt. l SA/Łd 693/08), którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Oddział Zamiejscowy w S. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] r. i przekazał sprawę organom skarbowym do ponownego rozpoznania, bowiem sprawa dotyczyła zakupu przez pewnego podatnika oleju napędowego od Spółki D i Spółki E. rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie było oparte o ten sam materiał dowodowy, który został zgromadzony w sprawie podatnika J.K.

Decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, iż na podstawie informacji zawartych w zeznaniach szeregu osób zajmujących się handlem olejem napędowym organ odwoławczy stwierdził, że Spółka B nie dysponowała zapleczem magazynowym, które umożliwiałoby prowadzenie działalności polegającej na hurtowej sprzedaży paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki K. P., który zeznał, że Spółka B wydzierżawiała dwa zbiorniki na paliwo od A. K. w okolicach Z.W. Organy podatkowe ustaliły, że spółka jawna F, w której A.K. był wspólnikiem posiadała w [...]roku sześć zbiorników paliwowych w M.D. Cztery z tych zbiorników były wykorzystywane bezpośrednio przez spółkę F, natomiast pozostałe dwa zbiorniki były w dyspozycji A.K. prowadzącej działalność pod nazwą Z.H.U. G. Organ odwoławczy argumentował ponadto, że faktury VAT wystawione przez Spółkę B zawierały informację, iż podatek akcyzowy od sprzedanego paliwa został opłacony, podczas gdy z informacji uzyskanych z Urzędu Celnego w K, wynika, że Spółka B. nie zgłosiła obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tego tytułu.

Odnośnie faktur VAT sygnowanych przez J. Sz. organ odwoławczy podał, że wymieniony przyznał, że działalność gospodarcza, którą prowadził była fikcyjna zaś on sam pełnił rolę "słupa". Podpisywał faktury in blanco i dokumenty KP. Zeznał, że nie zna źródła pochodzenia paliwa, nigdy nie spotkał się z osobą reprezentującą spółkę, która według faktur była jego dostawcą paliwa, nie zatrudniał kierowców, nie posiadał środków transportu, nie dysponował także koncesją na handel paliwami. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że według dokumentów jedynym dostawcą paliwa dla J. Sz. była Spółka H w z Ł.. Organy oceniły, że podmiot ten stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Faktycznie faktury wystawiane przez wymienioną Spółkę nie dokumentowały żadnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro J. Sz. nie nabył paliwa, to konsekwentnie nie mógł przenieść prawa własności paliwa na swoich kontrahentów (odbiorców). Według organu podatkowego J. Sz. nie posiadał w ogóle oleju napędowego, który według faktur sprzedał B. Sz.. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że przed Sądem Rejonowym dla Ł. Ś. w Ł. toczy się postępowanie karne przeciwko J. Sz., który został oskarżony o to, że działał w grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzaniu do uszczuplenia należności publicznoprawnych wielkiej wartości, przez wprowadzanie organu podatkowego w błąd, co do zaistnienia transakcji obrotu olejem napędowym oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w fakturach VAT. W dniu 31 marca 2009 r. J. S. złożył przed sądem oświadczenie o dobrowolnym poddaniu się karze.

Organy podatkowe ustaliły, że wystawianiem faktur "w imieniu" J. Sz. i Spółki B zajmowała się K.Ch., która wykonywała te czynności, za wynagrodzeniem dla A. K. Otrzymywała od niego bloczki ostemplowanych i podpisanych faktur, wykazy z numeracją kolejnych faktur, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców. Prawomocnym wyrokiem z dnia [...]. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Ł.– Ś. w Ł. skazał K. Ch.za to, że w okresie od stycznia [...] r. do [...] r. działając w ramach grupy przestępczej poprzez wypisywanie faktur VAT ułatwiała innym osobom poświadczanie nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca, a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego według faktur wystawionych w imieniu J. S. i Spółki z o.o. B.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury VAT wystawione przez Spółkę B oraz J. Sz. dokumentujące sprzedaż oleju napędowego nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ podmioty te nie nabyły i nie posiadały w rzeczywistości oleju napędowego, a tym samym nie mogły dokonać jego sprzedaży. Działalność tych podmiotów polegała na zdobywaniu faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego od podmiotów – "słupów", które powstawały tylko w celu wystawiania fikcyjnych faktur mających zapewnić źródło pochodzenia paliwa, albo przekwalifikowywały olej opałowy na napędowy.

Organ odwoławczy ocenił, że nierzetelne dokumenty nie mogą stanowić dowodów poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, natomiast rozliczeń podatkowych należy dokonywać w oparciu o rzeczywisty przebieg działalności gospodarczej i występujące w jej ramach zdarzenia. Organy podatkowe mają prawo by wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez podmioty nie istniejące lub faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Równocześnie organ podatkowy uznał, że należy odstąpić od oszacowania dochodu, uznając że prowadziłoby to do zalegalizowania bezprawnych działań podatnika.

Organ odwoławczy wskazał również, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę cywilną A i firmę I także nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (s. 15 i 16 zaskarżonej decyzji).

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył J.K. W swoim środku zaskarżenia powielił zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Uchylając zaskarżoną decyzję wyrokiem z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 893/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że odmowa uwzględnienia wydatków na zakup paliwa w rozpoznawanej sprawie nie wynikała z zakwestionowania faktu dokonania przez skarżącego takich zakupów lub dokonania ich w celu osiągnięcia przychodu, ale stąd jedynie, że nie były prawidłowo udokumentowane. Natomiast jeżeli w ślad za uzasadnionymi zastrzeżeniami co do sprzedawcy nie idą, jak w niniejszej sprawie, równie uzasadnione zastrzeżenia co do poniesienia wydatku i to w celu osiągnięcia przychodu, to organy mają do wyboru dwa rozwiązania. Pierwszym z nich jest oszacowanie (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) tej części podstawy opodatkowania (kosztów uzyskania przychodów), a drugim wyjednanie w toku postępowania podatkowego dowodów, które pozwolą na określenie wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodów i odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Tymczasem organ odwoławczy nie skorzystał z żadnej z nich. Po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ odwoławczy nie wziął pod uwagę żadnych innych dowodów, lecz poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu, że skarżący, poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawił innych dowodów na potwierdzenie zakupu paliwa, zaś podstawę opodatkowania ustalił pomijając dane wynikające z tychże faktur. Nie zwrócił uwagi na to, że w aktach sprawy istnieje dowód w postaci protokołu przesłuchania skarżącego z dnia 3 czerwca 2008 r. w charakterze kontrolowanego, z którego wynikają okoliczności o znaczeniu zasadniczym dla wyniku sprawy. Skarżący przedstawił w nim całość zdarzeń związanych z zakupem kwestionowanego paliwa. Wyjaśnił, w jakich okolicznościach poznał A.K., dysponującego paliwem, jak zamawiał paliwo od pracownika A. K.. Przedstawił również sposób wystawiania faktur dokumentujących zakupy oraz okoliczności i sposób zapłaty za nabywany towar. Wskazał, co równie istotne, do czego było zużywane przedmiotowe paliwo w jego firmie oraz przedstawił jakość nabywanego towaru i przyczyny prowadzenia wymienionych transakcji. Dowód ten należało ocenić, ponieważ w przypadku uznania wyjaśnień skarżącego za wiarygodne winno się oprzeć na nich ustalenia w zakresie wysokości zakupionego paliwa i jego ceny, a w konsekwencji co do wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji mógłby się okazać pomocny art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, pozwalający na odstąpienie od szacowania w sytuacji, gdy dowody wyjednane w toku postępowania podatkowego zastąpiłyby tę część ksiąg podatkowych skarżącego, która odnosi się do poniesionych wydatków. Jeśliby zaś okazało się, że wyjaśnienia te, z przyczyn znanych organowi nie były godne uwzględnienia organ ten dla ustalenia wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodów nie uniknąłby oszacowania ich wielkości. Sąd wyraził przy tym przekonanie, że całokształt okoliczności sprawy, a w szczególności brak reakcji organów podatkowych na zadeklarowaną przez skarżącego wysokość osiągniętego przychodu przemawia jednoznacznie za przyjęciem, że paliwo zostało skarżącemu dostarczone; obrót paliwem odbywał się w rzeczywistości, tyle że między innymi stronami niż wyszczególnione na fakturach.

Sąd zwrócił ponadto uwagę, że przedstawione wyżej wyjaśnienia skarżącego, mimo swej szczegółowości nie zawierają istotnych danych dotyczących transakcji prowadzonych ze spółką cywilną A i firmą I. Skupiają się wyłącznie na dostawach paliwa od Sp. z o.o. B i firma C. W tej sytuacji nie wiadomo, a zaskarżona decyzja również tego nie wyjaśnia, czy przedstawione wyżej okoliczności dotyczące nabycia paliwa od dwóch ostatnio wymienionych podmiotów dotyczą także spółki cywilnej A-Trans i firmy I. Wymaga to wyjaśnienia w toku ponowionego postępowania, gdyż brak ustaleń w tym zakresie narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenia dotyczące ww. podmiotów, podobnie jak te dotyczące Sp. z o.o. B i firmy C, nie są wystarczające do zanegowania poniesienia przez skarżącego przedmiotowych wydatków na zakup paliwa i uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

W konkluzji Sąd wskazał, że całokształt okoliczności sprawy, a w szczególności brak reakcji organów podatkowych na zadeklarowaną przez skarżącego wysokość osiągniętego przychodu przemawia za przyjęciem, że paliwo zostało skarżącemu dostarczone. Faktury pochodzące od wymienionych podmiotów wprawdzie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jednak nie wystarcza aby zanegować możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wyszczególnionych w tych fakturach. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia podatku VAT, z uwagi na brak tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedającym a podmiotem przedstawionym jako sprzedający na fakturze nie oznacza, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i że nie może być kosztem uzyskania przychodu. Z uwagi na treść art. 22 ust.1 oraz 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., nie może zyskać akceptacji Sądu odmowa uznania za koszt danego wydatku z tego powodu, że faktura go dokumentująca odbiega od rzeczywistości, gdyż sprzedawca był w rzeczywistości inny niż wymieniony w fakturze. Obowiązek właściwego dokumentowania poniesionych wydatków nie oznacza zdaniem Sądu konieczności przedstawienia, na okoliczność zaistnienia transakcji, faktur zakupu zgodnych z przepisami obowiązującymi w podatku VAT, lecz jedynie udowodnienia, że takie wydatki zostały w rzeczywistości poniesione.

Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wskazane rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji wyrokiem z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 520/11 podniósł m.in., że WSA w Łodzi dokonał niewłaściwej kwalifikacji, w zakresie uznania nierzetelności dowodów stanowiących podstawę wpisów w księdze podatkowej, a w jej wyniku, niewłaściwej oceny konsekwencji prawnych w sferze postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego znaczenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. W takiej sytuacji, w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów).

Sąd kasacyjny podkreślił, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zakwestionował możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Wskazał jednak, że organy muszą dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów nie dostarczył. Dowodami takimi nie mogą być "puste" faktury. Za niewystarczające w tym zakresie uznał zeznania podatnika, czy świadków. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości są oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro według skarżącego poniósł on określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie organie podatkowym, ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. Sąd pierwszej instancji w takim stanie faktycznym sprawy niezasadnie domagał się od organów podatkowych prowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwania wielkości faktycznie poniesionych przez podatnika kosztów. Nie ma w zgromadzonym materiale dowodów zaoferowanych przez podatnika na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją. Nie są nimi i być nie mogą nierzetelne faktury pochodzące od firm, które oleju napędowego nie sprzedawały.

W konkluzji uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny zawarł stwierdzenie, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, podnoszona przez skarżącego w piśmie z dnia 20 sierpnia 2012 r., nie mogła być przedmiotem oceny Sądu kasacyjnego rozpoznającego sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

W piśmie procesowym z dnia 18 marca 2013 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 1270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 maja 2011 r. I SA/Ol 250/11 zob. Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1672/06).

Jednakże w niniejszej sprawie, niezależnie od powyższego, należy zwrócić uwagę na kwestie, które nie mogły być i nie były przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na treść i zakres skargi kasacyjnej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, za szczególnie istotny uznać należy podnoszony przez stronę skarżącą w piśmie procesowym z dnia 18 marca 2013 r. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, wskazać trzeba, że na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl tego unormowania, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] przedawnia się z dniem 31 grudnia 2009 r., tj. przed dniem wydania zaskarżonej decyzji z [...].

Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w ogóle nie była podejmowana przez organ podatkowy w kwestionowanej decyzji. Organ nie przeanalizował czy w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia rzutujące na przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed który toczy się postępowanie, niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej czy drugiej instancji. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania.

Z akt administracyjnych załączonych do niniejszej sprawy oraz pism procesowych złożonych przez strony w toku postępowania sądowoadministracyjnego wynika, że organ podatkowy w dniu 16 grudnia 2009 r. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks, a następnie po wydaniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów zapoznał skarżącego z ich treścią w dniu 5 lutego 2010 r.

Powyższe czynności podejmowane przez organ podatkowy miały doniosłe znaczenie z punktu widzenia treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2005 r. , zgodnie z którą bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie ulega wątpliwości, że zmiana ta miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu, poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z podanej wyżej przyczyny budziło wątpliwości w zakresie zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, inspirując Naczelny Sąd Administracyjny do przestawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego objętego postanowieniem z 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10 .

W dniu 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 30/11 w wydanym wyroku stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle tego rozstrzygnięcia ogłoszenie skarżącemu w dniu 5 lutego 2010 r. zarzutu popełnienia przestępstwa karno-skarbowego, po upływie 5 letniego okresu przedawnienia, nabrało istotnego znaczenia w zakresie wywołanego skutku tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Z uzasadnienia wskazanego wyroku (s. 25) wynika, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu.

Na 23 stronie tegoż uzasadnienia Trybunał stwierdził, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oznacza to, że samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej w dniu [...]r. nie rodzi takiego skutku.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), co oznacza, że wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853 ).

Za wpływającą na bieg terminu przedawnienia nie można również uznać okoliczności zajęcia wynagrodzenia za pracę skarżącego, bowiem zawiadomienie o tym fakcie skarżący otrzymał dopiero w dniu 11 stycznia 2010 r.

Z uwagi na to, że organy nie wskazały na inne okoliczności tamujące (przerwa , zawieszenie) bieg terminu przedawnienia, w tej sytuacji należy stwierdzić, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, co powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa. Podkreślić należy bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji.

Oznacza to, że decyzja organu odwoławczego wydana została po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Przepisem procesowym, realizującym instytucję prawa materialnego w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego jest art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do jego treści, w sytuacji gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Tym samym nie ma wątpliwości, że po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe, a skoro zostało już wszczęte powinno zostać umorzone, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Wydanie zatem zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje się do przedstawionej interpretacji wskazanych przepisów oraz przeanalizuje czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy wystąpiły inne zdarzenia powodujące, iż do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło. W przypadku ich nie odnotowania umorzy postępowanie w sprawie.

Wskazana okoliczność ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy, powodując niecelowość oceny zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego zastosowanych przez administracje podatkową.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 205 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

ib