Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 738/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1  pkt 3 Op.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 26 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania ASp. z o. o., utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 30 grudnia 2013 r. stwierdzającą nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 marca 2010 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 26 sierpnia 2009 r. przedstawiciel Spółki złożył w Oddziale Celnym [...] w G. zgłoszenie celne wnioskując objęcie procedurą tranzytu zewnętrznego towaru w postaci 2600 kartonów czosnku o łącznej masie brutto 27.000 kg. Spółka zadeklarowała, że urzędem celnym przeznaczenia będzie B. (SK) oraz że nadawcą towaru jest firma B. z J. (Chiny), a odbiorcą firma C na Słowacji. Zgłoszenie zostało przyjęte i zaewidencjonowane przez urząd celny.

Decyzją z dnia 26 marca 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") umorzył postępowanie podatkowe (wszczęte z urzędu postanowieniem z 21 stycznia 2010 r.) w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług w odniesieniu do towaru usuniętego spod dozoru celnego, a objętego procedurą tranzytu wspólnotowego zewnętrznego realizowanego na podstawie dokumentu [...] z dnia 26 sierpnia 2009 r.

W uzasadnieniu wskazano, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w W. na parkingu zmieniony został środek transportu, a towar wraz z naczepą został przekazany osobom o nieustalonych danych adresowych. Przesłuchany w charakterze świadka kierowca S.W. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" potwierdził fakt zdania towaru w W. Tym samym towar został usunięty spod dozoru celnego.

Mając na uwadze miejsce usunięcia towaru, Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że organem właściwym do prowadzenia postępowania stał się Naczelnik Urzędu Celnego w W. i umorzył prowadzone przez siebie postępowanie jako bezprzedmiotowe. Pismem z dnia 28 maja 2010 r., w związku z informacją zawartą w piśmie strony z dnia 15 kwietnia 2010 r. o istnieniu potwierdzonej kopii listu przewozowego CMR - Naczelnik Urzędu Celnego w W. zwrócił akta sprawy do Naczelnika Urzędu Celnego w G.

Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie, gdyż w dniu 7 kwietnia 2010 r. dostarczono kopię listu przewozowego CMR potwierdzającą przekazanie przesyłki firmie rumuńskiej.

Decyzją z dnia 5 września 2011 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w G. uchylił w całości swoją decyzję z dnia 26 marca 2010 r. o umorzeniu postępowania i określił kwotę należnego podatku od towarów i usług od towaru usuniętego spod dozoru celnego a objętego procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie dokumentu [...] z dnia 26 sierpnia 2009 r. w kwocie 6.257 zł. Adresatami rozstrzygnięcia byli Spółka (w punkcie 1) i S.W. (w punkcie 2).

Po rozpatrzeniu odwołań Spółki i S.W. Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia 23 lutego 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja ta została zaskarżona przez obie strony postępowania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 461/12 uwzględnił skargi i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 lutego 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 5 września 2011 r. oraz postanowienie tego organu z dnia 27 sierpnia 2010 r.

Postanowieniem z dnia 25 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w G. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. wydanej w przedmiocie umorzenia postępowania.

W konsekwencji, decyzją z dnia 30 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w G., działając z urzędu, stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 248 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. nie była obarczona kwalifikowaną wadą prawną skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji. Niezależnie od tego strona stanęła na stanowisku, że w sprawie upłynęły terminy przedawnienia, określone w art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej, co zgodnie z art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, wyłączyło możliwość stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia o umorzeniu.

Decyzją z dnia 26 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ nie znalazł podstaw do uznania, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. umarzająca postępowanie powinna zostać w obiegu prawnym. Zmiana właściwości miejscowej organów w trakcie postępowania nie powoduje bowiem bezprzedmiotowości postępowania, a więc nie może być podstawą do jego umorzenia. Wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. decyzji z dnia 26 marca 2010 r. o umorzeniu postępowania z powodu przekazania sprawy organowi o innej właściwości miejscowej, zasadnie uznano zatem za rażące naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że w sprawie niewątpliwie była podstawa do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, bowiem jak wynika z ustaleń organu celnego przedmiotowy towar został usunięty spod dozoru celnego, w konsekwencji czego powstał dług celny oraz zgodnie z treścią art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług – zobowiązanie podatkowe. W takiej sytuacji obowiązkiem organu celnego było ustalenie podmiotów zobowiązanych do zapłaty wymienionych należności.

Organ nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało z mocy samego prawa, z chwilą powstania długu celnego będącego konsekwencją usunięcia spod dozoru celnego (art. 19 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 203 ust. 1 i 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Chwilę powstania długu celnego określono na dzień 3 września 2009 r., nie minął zatem w sprawie pięcioletni termin przedawnienia określony na podstawie art. 70 § 1 ww. ustawy.

Organ uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej jednakże w ocenie Dyrektora nie miało ono wpływu na wynik sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 26 lutego 2014 r. i poprzedzającej ją decyzji organu z dnia 30 grudnia 2013 r., wydanych w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Podtrzymując zarzuty odwołania Spółka wskazała w na naruszenie przepisów:

- art. 233 § 1 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji przed upływem terminu wyznaczonego stronie na wypowiedzenie się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego, a nawet przed doręczeniem stronie postanowienia wyznaczającego ten termin i przed wysłuchaniem strony; a tym samym w sytuacji uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań,

- art. 247 § 1 pkt 3, poprzez błędne uznanie, że decyzja z dnia 26 marca 2010 r. obarczona została kwalifikowaną wadą prawną w postaci wydania jej z rażącym naruszeniem prawa oraz, że przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji stanowi wydanie decyzji stwierdzającej nieważność decyzji w innym postępowaniu (celnym),

- naruszenie art. 247 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne nie zastosowanie, gdyż w sprawie upłynął termin przedawnienia,

- art. 210 § 4 i § 5 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu za dopuszczalne odstąpienie od uzasadnienia decyzji przez organ I instancji, z uwagi na istnienie wyczerpującego uzasadnienia analogicznej decyzji zapadłej w odrębnym postępowaniu (celnym),

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie za prawidłowe wadliwego procedowania przez organ I instancji polegającego na wydaniu decyzji na podstawie przesłanek nieznanych ustawie i bez przeanalizowania czy zachodzą przesłanki określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i prowadzeniu postępowania z pominięciem strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 434/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.

Sąd wskazał, że wobec bezspornego faktu usunięcia towaru spod dozoru celnego oraz wobec treści wyroku WSA w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 461/12, oczywiste jest, że powstał dług celny a w konsekwencji zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji obowiązkiem organu było ustalenie podmiotów zobowiązanych do zapłaty długu celnego a obowiązek ten jest w dalszym ciągu aktualny, co przeczyło tezie o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie celnej. Skoro postępowanie w sprawie celnej tj. dotyczące określenia długu celnego, nie było bezprzedmiotowe, to również postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług, którego podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło, nie mogło być bezprzedmiotowe. W związku z powyższym Sąd za prawidłowe uznał postępowanie organów celnych, które po wszczęciu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. o umorzeniu postępowania, orzekły, jak w zaskarżonych w niniejszej sprawie decyzjach. Sąd nie zgodził się z poglądem, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. nie była dotknięta wadą nieważności, skoro umarzała jako bezprzedmiotowe postępowanie, które bezprzedmiotowe nie było.

Od powyższego wyroku strona wywiodła skargę kasacyjną, po rozpoznaniu której wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2016 r. I FSK 1632/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oparty został - podobnie jak wydane w tej sprawie decyzje podatkowe – na przesłance, że z obrotu prawnego wycofana została – jako nieważna - decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G. nr [...] z dnia 26 marca 2010 r. w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie należności celnych. Tymczasem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gd 543/13 w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie niezakończonej procedury tranzytu, został w dniu 5 kwietnia 2016 r. uchylony przez NSA (sygn. akt I GSK 897/14), a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, w celu ponownego rozważenia, czy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G. nr [...] z dnia 26 marca 2010 r. w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie należności celnych dotknięta była kwalifikowaną wadą skutkującą jej nieważnością z powodu rażącego naruszenia prawa po myśli art. 247 §1 pkt 3 O.p. W związku z tym zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organu odwoławczego stwierdzające nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. w sprawie podatku od towarów i usług, w oparciu o te same przesłanki, które były podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji nr [...] z dnia 26 marca 2010 r. w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie należności celnych.

Ponadto NSA wskazał, że podobnie jak w sprawie celnej, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. o nieważności decyzji nie przesądza to, że decyzja umarzała jako bezprzedmiotowe postępowanie, które bezprzedmiotowe nie było. Taka decyzja jest decyzją niewątpliwie wadliwą i niezasadną, ale nie oznacza to, że już przez samo to jest ona decyzją rażąco naruszającą prawo, czyli nieważną. Aby przyjąć, że decyzja jest nieważna, należy wykazać oczywistą i rzucającą się w oczy sprzeczność pomiędzy treścią decyzji a treścią przepisu. Art. 208 § 1 O.p. nie określa, kiedy postępowanie podatkowe (celne) staje się bezprzedmiotowe. Ta kwestia została pozostawiona ocenie organu. Jeżeli więc Sąd kwestionuje to, że w owym czasie organ uznał postępowanie za bezprzedmiotowe, to jest to zarzut dotyczący wadliwej oceny dokonanej przez organ i w związku z tym niewłaściwego zastosowania tego przepisu.

Sąd był zatem zobowiązany do zbadania i wyjaśnienia rażącego charakteru naruszenia art. 208 § 1 O.p., jeżeli organ zastosował ten przepis w przypadku, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe tylko dla niego, a nie w ogóle. Takiej oceny Sąd nie dokonał. Nieprawidłowe jest też stwierdzenie, iż: "W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano, że naruszenie prawa było tym bardziej rażące, że, jak się okazało, postępowanie w sprawie nie zostało podjęte przez organ, któremu przekazano akta sprawy". Fakt, że Naczelnik Urzędu Celnego w W. nie podjął postępowania dotyczy zdarzeń mających miejsce już po wydaniu decyzji z 26 marca 2010 r., a ponadto dotyczy zachowań innego organu, niż ten, który wydał zakwestionowaną decyzję. Tak więc, wyjaśnienia wymagało jaki wpływ na treść i zgodność z prawem decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. miało późniejsze zachowanie Naczelnika Urzędu Celnego w W. Przede wszystkim wyjaśnienia wymagała też sama konstrukcja dokonanej oceny, zgodnie z którą późniejsze zachowanie innego organu powoduje, że dokonane wcześniej naruszenie prawa przez inny organ nabiera charakteru rażącego. W tym stanie rzeczy za zasadny uznano zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2016 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718), zwanej dalej P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny, czy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G. nr [...] z dnia 26 marca 2010 r., wydana na podstawie art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 34 ust. 1 u.p.t.u., umarzająca postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług w odniesieniu do towaru usuniętego spod dozoru celnego, rażąco narusza prawo i w związku z tym, czy istniały przesłanki do stwierdzenia jej nieważności.

Uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie organ wskazał, że jest ono konsekwencją wyeliminowania z obrotu prawnego wskutek stwierdzenia jej nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. nr [...]z dnia 26 marca 2010 r. o umorzeniu jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie należności celnych. Jak jednak wskazał NSA w wydanym w tej sprawie wyroku, ww. decyzja w sprawie należności celnych poddana została kontroli kasacyjnej tego Sądu, w wyniku której wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r. w sprawie I GSK 897/14 uchylony został wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 listopada 2013 r., w sprawie III SA/Gd 543/13 oddalający skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie niezakończonej procedury tranzytu.

W dacie orzekania w niniejszej sprawie, wynik ponownie dokonanej sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie niezakończonej procedury tranzytu nie jest jeszcze znany. Niemniej jednak należy uznać, że zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, której zasadnicza argumentacja co do przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług sprowadza się do stwierdzenia, że jest ono konsekwencją stwierdzenia nieważności decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie celnej.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa w rozumieniu tego przepisu oznacza sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją - oczywistą i łatwą do stwierdzenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1116/08 oraz powołane tam orzecznictwo i poglądy doktryny; treść tego orzeczenia jak również pozostały orzeczeń sądów administracyjnych powoływanych w niniejszym uzasadnieniu jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Dla stwierdzenia nieważności decyzji nie jest więc wystarczające stwierdzenie, że została ona wydana z naruszeniem prawa, ale dodatkowo naruszenie to musi mieć charakter rażący. O ile w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że decyzja z dnia 26 marca 2010 r. o umorzeniu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług wydana została z naruszeniem art. 208 § 1 O.p., o tyle organy nie wykazały, aby naruszenie to miało charakter rażący. Jak przesądził NSA w niniejszej sprawie, o nieważności decyzji nie świadczy bowiem to, że decyzja umarzała jako bezprzedmiotowe postępowanie, które bezprzedmiotowe nie było. Taka decyzja jest decyzją niewątpliwie wadliwą i niezasadną, ale nie oznacza to, że przez samo to jest ona rażąco naruszającą prawo, a w konsekwencji nieważną.

Aby przyjąć, że decyzja jest nieważna, należy wykazać oczywistą i rzucającą się w oczy sprzeczność pomiędzy treścią decyzji a treścią przepisu. Ani w zaskarżonej decyzji, ani w decyzji organu pierwszej instancji, nie wskazano argumentów odnoszących się do tego rodzaju sprzeczności. Należy zauważyć, że art. 208 § 1 O.p. nie określa, kiedy postępowanie podatkowe (celne) staje się bezprzedmiotowe. Ta kwestia została pozostawiona ocenie organu. Błędne uznanie postępowania za bezprzedmiotowe jest więc skutkiem wadliwej oceny dokonanej przez organ i w związku z tym niewłaściwego zastosowania tego przepisu, ale nie oznacza to od razu nieważności decyzji. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, dlaczego błąd organu polegający na zastosowaniu art. 208 § 1 O.p. w przypadku, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe tylko dla niego, a nie w ogóle, ma charakter rażącego naruszenia tego przepisu.

Jak ponadto wynika z wyroku NSA wydanego w niniejszej sprawie, nie jest jasne, dlaczego późniejsze zachowanie innego organu, tj. Naczelnika Urzędu Celnego w W.e, ma powodować, że dokonane wcześniej naruszenie prawa przez inny organ (Naczelnika Urzędu Celnego w G.) nabiera charakteru rażącego. Teza ta wymaga szerszej argumentacji, której w uzasadnieniu decyzji brakuje.

W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślić należy, że podejmowane przez organy administracji decyzje winny spełniać standardy wskazane w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., z którego wynika, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził.

W wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Zaskarżona decyzja uchyla się spod kontroli Sądu, gdyż jej uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, nie zawierając rozważań organu co do rażącego charakteru popełnionych przy wydawaniu decyzji z dnia 26 marca 2010r. uchybień. Nie jest rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zastępowanie organów administracji publicznej w wykonywaniu ich kompetencji orzeczniczych, przy czym wskazane wyżej uchybienia proceduralne stwarzają podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a., przy odstąpieniu od kontroli prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie pozostałych wskazanych w skardze przepisów.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wskazania wprost wynikające z niniejszego uzasadnienia oraz z wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2016 r. w sprawie I FSK 1632/14. W szczególności organ będzie miał na uwadze, że sam fakt umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, mimo że bezprzedmiotowe nie było, nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Aby przyjąć, że decyzja jest nieważna, należy wykazać oczywistą i rzucają się w oczy sprzeczność pomiędzy treścią decyzji a treścią przepisu, w tym przypadku art. 208 § 1 O.p.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2015r., poz. 1805), zasądzając od organu administracji na rzecz strony skarżącej kwotę 657 zł, na którą składały się: 200 zł tytułem wpisu sądowego uiszczonego przez stronę, 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym, 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.