Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1637/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28t ust. 1 pkt 2, art. 28r ust. 3, art. 28m ust. 1, art. 28c pkt 5, art. 28o
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2023 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.276.2022.1.SG UNP: 1694278 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. K. sp. z o.o. w C. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 20 października 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.276.2022.1.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 20 kwietnia 2022 r. wpłynął do organu wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. W treści wniosku wskazano na następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego: wnioskodawca jest podatnikiem podlegającym nieograniczonemu opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca spełnia definicję średniego podatnika. Wnioskodawca jest producentem i dystrybutorem żywności, głównie dietetycznej. Spółka od 1 stycznia 2021 r. skutecznie wybrała opodatkowanie na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm. - u.p.d.o.p.), tj. ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. Pierwszy rok obrotowy opodatkowania ryczałtem będzie zatem trwał od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.

Spółka za rok obrotowy 2021 osiągnęła zysk netto. Uchwała w zakresie podziału zysku nastąpi wraz z zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za rok 2021, tj. do 30 czerwca 2022 r. w następujący sposób: część zysku zostanie przeznaczona na wypłatę dywidendy natomiast pozostała część zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy lub też może wystąpić taka sytuacja, iż Zgromadzenie Wspólników postanowi przeznaczyć zysk na kapitał zapasowy spółki, celem podjęcia w przyszłości, np. w 2027 r., przez Zgromadzenie Wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału między wspólników i terminie wypłaty dywidendy. W marcu 2022 r. nastąpiła zmiana stanu faktycznego, w zakresie warunku posiadania udziałów wyłącznie przez osoby fizyczne, na skutek nabycia udziałów w spółce przez osobę prawną. Na skutek braku spełnienia warunków z art. 28j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. uprawniających do wyboru ryczałtu, na podstawie art. 281 ust. 4 u.p.d.o.p. (winno być: art. 281 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) utrata prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek nastąpi z końcem roku 2021, tj. z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1) W sytuacji utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek z dniem 31 grudnia 2021 r., jaki będzie termin płatności podatku od zysku netto spółki? Czy spółka może stosować art. 28r ust. 3 według stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2022 r.?

2) Czy do opodatkowania podzielonego zysku netto spółki za rok 2021, po utracie prawa do opodatkowania ryczałtem, należy zastosować stawkę ryczałtu w wysokości 20%?

3) Czy na skutek podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku netto na kapitał zapasowy spółki, celem podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały w przyszłości o przeznaczeniu zysku do podziału między wspólników i terminie wypłaty dywidendy za moment rozdysponowania zyskiem należy uznać dzień wypłaty dywidendy dla wspólników, nie później niż do 20 dnia siódmego miesiąca roku podatkowego, w którym dokonano tej dyspozycji?

Odnośnie stanowiska spółki w zakresie pytania 1 wskazano, że jej zdaniem w zakresie terminu płatności podatku od przychodów uzyskanych na skutek podzielonego zysku netto spółki, po utracie prawa do opodatkowania ryczałtem z końcem 2021 r. spółka może stosować termin płatności wynikający z art. 28r ust. 3 według stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2022 r. na podstawie art. 70 przepisów przejściowych ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z tym przepisem, przepisy ustaw zmienianych w art. 1, art. 2 i art. 9 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem: 1) art. 6 ust. 2, 3a i 8, art. 6a ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 95b, art. 26 ust. 7a pkt 2a-3a, 6-6b, 12,13 i pkt 15 lit. d, ust. 7e i ust. 7f pkt 1 lit. aa i art. 27f ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.

Podatnik, z zastrzeżeniem art. 28t ust. 2 u.p.d.o.p., który osiągnął dochód z tytułu zysku netto i w okresie następującym po zakończeniu stosowania opodatkowania ryczałtem rozdysponuje tym dochodem w całości lub w części, jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację, o której mowa w ust. 1, i wpłacić ryczałt należny od wartości rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta dyspozycja została dokonana. Jeżeli rozdysponowanie dochodu z tytułu zysku netto dokonane zostało po upływie szóstego miesiąca roku podatkowego przyjmuje się, że zostało ono dokonane ostatniego dnia tego szóstego miesiąca. Podobnie jak w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. dochód z zysku netto jest samodzielnym rodzajem przedmiotu opodatkowania estońskim CIT. Charakterystycznym dla niego jest to, że jako rodzaj przedmiotu opodatkowania występuje u podatnika raz, wyłącznie po zakończeniu stosowania opodatkowania ryczałtem. To wówczas jest rozpoznawany taki dochód. Zysk netto równy sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w takiej części, w jakiej nie były one zyskami podzielonymi i nie zostały przeznaczone na pokrycie straty.

Przepisy normujące pierwszą wersję estońskiego CIT przewidywały, że podatek od dochodu z zysku netto, w każdym przypadku regulowany jest bezpośrednio po rezygnacji lub utracie prawa do stosowania ryczałtu, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem.

W wyniku nowelizacji, od 2022 r. rezygnacja lub utrata możliwości stosowania opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek nie oznacza automatycznie obowiązku zapłaty podatku dochodowego w ciągu trzech miesięcy. Przewidziane zostały alternatywne metody. W ramach jednej z nich zobowiązanie do zapłaty podatku powstanie dopiero po wypłacie, rozdysponowania wypracowanego zysku po zakończeniu stosowania ryczałtu, a jego opodatkowanie będzie dokonane wg zasad właściwych dla danego podatnika w okresie korzystania z estońskiego CIT. Wnioskodawca w marcu 2022 r. utracił prawa do opodatkowania ryczałtem, a więc obowiązek rozliczenia opodatkowania ryczałtem obejmuje rok 2021 r., tj. koniec roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, niemniej w zaistniałej sytuacji w ocenie wnioskodawcy zastosowanie ma art. 28r ust. 3 u.p.d.o.p. dający prawo do autonomicznej decyzji w przedmiocie terminu rozliczenia ryczałtu za rok 2021.

Od 1 stycznia 2022 r. podatnicy korzystający z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek mają przy tym do wyboru dwa sposoby opodatkowania tego dochodu. Pierwszym sposobem jest jednorazowa zapłata ryczałtu od całości tego dochodu w terminie do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem. Drugim sposobem jest zapłata ryczałtu dopiero w związku z rozdysponowywaniem przedmiotowego dochodu.

Jeśli chodzi zaś o stanowisko spółki odnośnie pytania 2, jej zdaniem do opodatkowania rozdysponowanego zysku netto spółki po utracie prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek z końcem 2021 roku, stawka podatku dla podatnika innego niż mały wynosi 20%.

Zgodnie z art. 28o u.p.d.o.p., wysokość ryczałtu od dochodów spółek wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego pro wadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

2.2. Zaskarżoną w niniejszej sprawie interpretacją, organ uznał stanowisko spółki w zakresie pytania nr 1 i 2 za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: "ustawa zmieniająca") wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia

2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b u.p.d.o.p. zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych" (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Natomiast przepisy regulujące opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. zostały wprowadzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 ze zm.).

Następnie zacytowano przepisy ustawy p.d.o.p. i wskazano, odnosząc się do pierwszej z ww. wątpliwości, że przepisy regulujące opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. zostały wprowadzone na podstawie przepisów ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw.

Zgodnie z art. 70 ww. ustawy, przepisy ustaw zmienianych w art. 1, art. 2 i art. 9 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem:

1) art. 6 ust. 2, 3a i 8, art. 6a ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 95b, art. 26 ust. 7a pkt 2a- 3a, 6-6b, 12,13 i pkt 15 lit. d, ust. 7e i ust. 7f pkt 1 lit. aa i art. 27f ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które mają zastosowanie do dochodów , (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.;

2) art. 33 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r.

Przepisy ww. ustawy nie wprowadzają innych przepisów przejściowych w odniesieniu do podatników stosujących tzw. estoński CIT, które mogłyby znaleźć zastosowanie do sytuacji utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek z dniem 31 grudnia 2021 r.

W konsekwencji, należy uznać, że wnioskodawca, który rozpoczął stosowanie estońskiego CIT od 1 stycznia 2021 r., stosuje przepisy ustawy CIT obowiązujące w 2022 r. jedynie w stosunku do dochodów (przychodów) uzyskanych począwszy od 1 stycznia 2022 r. Jednocześnie, wobec dochodów osiągniętych w 2021 r. dla wnioskodawcy zastosowanie powinny znaleźć przepisy ustawy CIT obowiązujące w 2021 r.

W oparciu o powyższe, w sytuacji utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek z dniem 31 grudnia 2021 r. zastosowanie znajdzie art. 28t ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. Zgodnie z tym przepisem, podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto oraz domiaru zobowiązania podatkowego od tego dochodu - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego: następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem.

Zatem w sytuacji utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek z dniem 31 grudnia 2021 r. wnioskodawca nie ma możliwości dokonania wyboru terminu zapłaty podatku. Tym samym wnioskodawca musi dokonać opodatkowania niewypłaconego zysku wygenerowanego przez spółkę już w momencie utraty prawa do tej formy opodatkowania.

Reasumując, wnioskodawca w sytuacji utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek z dniem 31 grudnia 2021 r, będzie zobowiązany do opodatkowania jednorazowo niezwłocznie po zakończeniu opodatkowania w formie ryczałtu CIT, tj. do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem CIT niewypłaconych udziałowcom zysków, które wypracowane zostały przez spółkę w okresie objętym ryczałtem CIT. Ponadto wnioskodawca może zapłacić ten podatek, w całości albo w części, w okresie nie dłuższym niż 3 lata, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek jego zapłaty, jeżeli przed upływem terminu zapłaty tego podatku poinformował właściwego naczelnika urzędu skarbowego o sposobie przyjętego rozliczenia, podając w szczególności terminy i kwoty wpłat podatku.

Z kolei odnosząc się do wątpliwości wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy może stosować art. 28r ust. 3 u.p.d.o.p. według stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2022 r. wskazano, że przepis ten został dodany do u.p.d.o.p. na mocy art. 2 pkt 72 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw.

Tym samym mając na uwadze powyższe brzmienie przepisu, nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że spółka może stosować termin płatności wynikający z art. 28r ust. 3 u.p.d.o.p., bowiem przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2022 r., a spółka w związku z utratą prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek nie jest już od 1 stycznia 2022 r. podmiotem korzystającym z tej formy opodatkowania.

Reasumując, w sytuacji utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek z dniem 31 grudnia 2021 r., spółka nie może stosować art. 28r ust. 3 u.p.d.o.p.

Zatem stanowisko wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Ponadto wskazano, że rozdysponowanie dochodu, o którym mowa w art. 28c pkt 5 u.p.d.o.p. dodanym od 1 stycznia 2022 r. do u.p.d.o.p. na mocy art. 2 pkt 60 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw odnosi się do art. 28r ust. 3 u.p.d.o.p., który jak wskazano wyżej nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Tym samym z uwagi na fakt, że art. 28c pkt 5 u.p.d.o.p. odnosi się do art. 28r ust. 3 u.p.d.o.p., który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, to bezprzedmiotowe stało się rozstrzygnięcie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w kwestii dotyczącej ustalenia, czy na skutek podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku netto na kapitał zapasowy spółki celem podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały w przyszłości o przeznaczeniu zysku do podziału między wspólników i terminie wypłaty dywidendy za moment rozdysponowania zyskiem należy uznać dzień wypłaty dywidendy dla wspólników, nie później niż do 20 dnia siódmego miesiąca roku podatkowego, w którym dokonano tej dyspozycji.

Z kolei odnosząc się do wątpliwości wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy do opodatkowania podzielonego zysku netto spółki za rok 2021, po utracie prawa do opodatkowania ryczałtem należy zastosować stawkę ryczałtu w wysokości 20%, wskazano, że do opodatkowania zysku netto wypracowanego w 2021 r., zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 28o u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2021 r.

Zgodnie z tym przepisem, ryczałt wynosi:

1) 15% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika, u którego wartość średnich przychodów obliczona zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 1 nie przekracza wartości maksymalnych przychodów określonych dla małego podatnika;

2) 25% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Jak wskazano w opisie sprawy, wnioskodawca jest średnim przedsiębiorcą. Zatem za 2021 r. stawka ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych dla wnioskodawcy wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Zatem stanowisko wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego oraz błędne założenie odnośnie rozdysponowania, które wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności art. 13 § 2a w zw. z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. - o.p.) w szczególności poprzez uchylnie się od odpowiedzi na jedno z pytań, a także wymienione poniżej przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., w tym przepisy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych, w szczególności art. 70 oraz fundamentalne zasady prawa podatkowego, w tym zasadę sprawiedliwości podatkowej, zasady dokonywania wykładni prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna narusza prawo przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów, a w szczególności uzupełnienie luk prawnych przepisami działającymi na niekorzyść podatnika,

2) naruszenie przepisu art. 28 1 us.t 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 28 o ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., obowiązującego od 1 stycznia 2022 r., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, iż z faktu, że podatnik traci prawo do opodatkowania ryczałtem z końcem 31 grudnia 2021 r., powinien opodatkować dochód z zysku niepodzielonego wg stawki 25%, czyli stawki obowiązującej w 2021 r., co nie wynika z przepisów przejściowych. Taka interpretacja przepisów, narusza również art. 28j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., albowiem szczegółowo, wręcz kazuistycznie ujęto sposoby zapłaty podatku w przypadku utraty prawa do ryczałtu w oparciu o przesłanki w/w przepisu pkt 1-3, a w przypadku pkt 4, który dotyczy podatnika, tj. z uwagi na brak spełnienia przesłanki podmiotowej (wyłącznie wspólnikami mają być osoby fizyczne), brakuje takiej regulacji. Dlatego w ocenie podatnika w zakresie stawki zachodzi konieczność zastosowania przepisów obowiązujących w dniu rozdysponowania zysku, co miało miejsce 5 października 2022 r. Podatek jest uzależniony od podjętych uchwał, dlatego stawka podatku powinna być przyjęta wg stanu prawnego obowiązującego w 2022 r. Utrata prawa do objęcia ryczałtem nastąpiła w kwietniu 2022 r., w tej dacie spółka nie podzieliła zysku za 2021 r., a w październiku 2022 r. zysk uchwałą wspólników został przeznaczony w całości na kapitał zapasowy, a więc spółka nie osiągnęła dochodu z tytułu podzielonego zysku. Niewłaściwe zastosowano przepisy przejściowe do ustawy z dnia 29 października 2021 r. zmieniającej ustawę o podatku od osób fizycznych, ustawę o podatku od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, w szczególności art. 70 w/w ustawy w zw. z art. 28 m u.p.d.o.p., z którego wszak nie wynika, wbrew stanowisku organu jaką stawkę podatkową należy zastosować, czy poprzednio obowiązującą, w sytuacji, gdy spółka nie osiągnęła dochodu z zysku podzielonego. Organ stosując przepis art. 70 w/w ustawy, w ogóle nie odniósł się do tego aspektu, a zamiast tego przyjął z brzmienia art. 70 ww. ustawy, iż przepisy nowe stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r., ze wskazanymi wyjątkami, które wg organu, spółki nie dotyczą. Jest to sytuacja inna niż w przypadku podatnika. Dochodów podlegających opodatkowaniu za 2021 r., nie uzyskano, albowiem dochód spółki nie został podzielony. W tej sytuacji spółka jest zobowiązana zapłacić swoistą sankcję za to, iż utraciła prawo do ryczałtu, na skutek zdarzenia w postaci zbycia udziałów, co miało miejsce w kwietniu 2022 r. W przepisach brak regulacji sytuacji, która ma miejsce w stosunku do spółki, dlatego spółka stoi na stanowisku, iż brak jest przepisów przejściowych normujących jej sytuację, dlatego nie jest możliwa wykładnia przepisu art. 28 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 70 ustawy nowelizującej u.p.d.o.p. na niekorzyść podatnika, a taką wykładnię organ zastosował. Przepis art. 70 stanowi o stosowaniu nowych przepisów do dochodów, nie jest zaś uregulowana kwestia, jak należy postąpić i jaką stawkę zastosować, do dochodów spółki w 2021 r. wskutek utraty prawa do ryczałtu w trakcie roku podatkowego 2022 r. W ocenie podatnika przyjęcie niekorzystnej wykładni stanu prawnego dla podatnika, w szczególności braku przepisu przejściowego, który regulowałby jaka stawka obowiązuje w przypadku utraty prawa do ryczałtu w trakcie 2022 r. nakazuje przyjąć stawkę obowiązującą w 2022 r., albowiem jest to stawka niższa, a sytuacja nie dotyczy dochodu podzielonego.

3) naruszenie art. 28c pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 28n poprzez nieprawidłową wykładnię pojęć: dochodów/przychodów/zysku netto w zw. z art. 70 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, osób prawnych i innych. Nie jest do końca jasne, co oznacza pojęcie zysku netto ujęte w u.p.d.o.p., w art. 28n pkt 1 i pkt 4 (dochód z zysku netto) u.p.d.o.p. Z art. 28c pkt 4 u.p.d.o.p., zysk netto oznacza zysk, już po odjęciu podatku dochodowego od zysku brutto na podstawie przepisów o rachunkowości. Zysk przy ryczałcie, podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy uchwałą o jego podziale został przeznaczony do wypłaty udziałowcom lub akcjonariuszom. Jeżeli więc uchwała o podziale zysku przewiduje, tak jak w przypadku podatnika, przekazanie zysku na kapitał zapasowy spółki, to taki podział zysku nie przewiduje opodatkowania ryczałtem - zysk nie jest bowiem podzielony w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. Ten zysk zdaniem podatnika nie powinien być opodatkowany w chwili wyjścia z CIT-u estońskiego, a z chwilą przeznaczenia do podziału wg stawki, która wówczas będzie obowiązywać. Stanowi o tym art. 28r ust 1 pkt 3 u.p.d.o.p., który również wyżej wskazana interpretacja narusza. Podobnie jak regulacje dotyczące płatności podatku, przewidziane w art. 28t u.p.d.o.p., która nie obejmuje przypadku dotyczącego podatnika. Trudno zatem przyjąć, iż prawidłowa jest wykładnia przepisów, z której wynika, iż w związku z utratą prawa do objęcia ryczałtem, podatnik ma zapłacić w ciągu 3 miesięcy podatek od niepodzielonego zysku w stawce 25%, albowiem taka stawka obowiązywała w 2021, w którym zysku podlegającego opodatkowaniu ryczałtem nie osiągnięto. (Przepis 70 ustawy zmieniającej, mówi o przychodach osiągniętych, natomiast nie jest uregulowana sytuacja, gdy zysku nie osiągnięto, a podatek należy zapłacić od zysku niepodzielonego.) Utratę prawa do opodatkowania ryczałtem i opodatkowanie zysków za rok 2021 r. następuje nie dlatego, że dochody te osiągnięto w 2021 r., ale z uwagi na regulację art. 28n ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., z którego to przepisu, jak i z żadnego innego nie wynika, jaka stawka w takiej sytuacji byłaby właściwa, w sytuacji, gdy utrata prawa do CIT-u estońskiego następuje w 2022 r., gdy obowiązuje stawka korzystniejsza dla podatnika,

4) naruszenie art. 28r ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 28r ust. 3 u.p.d.o.p., wskazującego termin zapłaty podatku w zw. z art. 28n ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., albowiem nie wiadomo jaki jest wpływ podzielenia zysku po wyjściu z CIT-u estońskiego. Przyjęcie, iż należy zapłacić podatek w terminie 3 miesięcy od zysku niepodzielonego, a następnie że należy zapłacić podatek po podziale zysku, oznaczałoby zastosowanie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Organ nie zajął stanowiska w tym przedmiocie, a interpretacja w zakresie terminu zapłaty podatku od zysku niepodzielonego, skłania podatnika do przyjęcia wniosku, ze zastosowana interpretacja jest nieprawidłowa,

5) naruszenie art. 28h ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 28t ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez niezastosowanie, a co za tym idzie wykluczenie prawa do dokonania wyboru przez podatnika, czy chce dokonać jednorazowego rozliczenia ryczałtu, czy stosuje przepisy rozdziału 6b w zakresie rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto do dnia, w którym suma wszystkich należnych ryczałtów od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto osiągnie wartość odpowiadającą kwocie należnego ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto. W przypadku gdy podatnik po dniu poprzedzającym dzień rezygnacji z opodatkowania ryczałtem lub po dniu poprzedzającym dzień utraty prawa do tego opodatkowania dokona wypłaty zysku lub jego dystrybucji w jakiejkolwiek formie, na potrzeby stosowania ust. 3, w przypadku braku przeciwnego dowodu, przyjmuje się, że dochód z tytułu zysku netto, osiągnięty w okresie opodatkowania ryczałtem jest rozdysponowany w ostatniej kolejności,

6) naruszenie art. 28t ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2021 r., który dotyczy rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto poprzez przyjęcie, iż dyspozycja tego przepisu dotyczy podatnika i wyznacza mu termin zapłaty podatku. Wg podatnika w/w przepis nie ma do niego zastosowania, albowiem w dacie utraty prawa do ryczałtu nie rozdysponowano zysku w żaden sposób, a podatek nakazano zapłacić do końca trzeciego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem. Literalna wykładnia nakazywałaby zapłatę podatku przed zdarzeniem powodującym utratę prawa do ryczałtu,

7) naruszenie przez organy podatkowe fundamentalnej zasady zakazu stosowania wykładni rozszerzającej w polskim prawie podatkowym oraz pierwszeństwa stosowania wykładni językowej oraz generalny zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w procesie interpretacji przepisów podatkowych, tj. naruszenie art. 217 Konstytucji,

8) naruszenie art. 84 Konstytucji, który statuuje obowiązek stosowania zasady powszechności i równości opodatkowania, poprzez spowodowanie iż podatnicy, którzy przystąpili do CIT-u estońskiego w 2022 są w dużo lepszej sytuacji, niż podatnicy, którzy przystąpili w 2021 r. Jak również zasady sprawiedliwości podatkowej i zasady zaufania obywateli do Państwa, która jest ujęta w Konstytucji art. 120 i 121 o.p. Organy państwa zachęcały obywateli do skorzystania z podatku CIT-estoński, wskazując że jest to bardzo korzystna forma opodatkowana. Na stronie Ministerstwa Finansów była publikowana informacja publiczna, będąca podsumowaniem zasad obowiązujących w CIT-estońskim, gdzie podstawowym hasłem było hasło "bez podatku na wejściu i wyjściu". Interpretacja, którą obecnie otrzymał podatnik, świadczyłaby o tym, iż to hasło było nieprawdziwe, a opodatkowaniu podlegałby niepodzielony zysk na wyjściu, jak również iż stosuje się do podatnika restrykcyjną stawkę podatku inną niż obowiązująca w dacie wyjścia, przy zachowaniu całej gamy obostrzeń i włączeń w zastosowaniu ulg, które są na zasadach ogólnych. Dodatkowo z uwagi na korzyści opodatkowania wg ryczałtu, nie zostały zniesione dodatkowe obciążenia podatkowe, które wiążą się z tym podatkiem. Hasło przepisane ze strony Ministerstwa Finansów informowało podatników, iż "Nie trzeba też zapłacić na wyjściu z systemu, póki nie wypłaci zysku w formie dywidendy. Tym samym, jeżeli zysk jest reinwestowany, albo zatrzymany w spółce i nie jest wypłacany do wspólników, to podatku nadał nie ma mimo, że spółka już nie jest już podatnikiem estońskiego CIT. Przedstawiona interpretacja przeczy wykładni podatku dokonywanej przez Ministerstwo Finansów na swojej oficjalnej stronie www.portal.gov.pl, w której zachęcano obywateli, aby skorzystali z tego podatku, co podatnik uczynił. W ocenie skarżącego wykładnia przepisów winna być dokonana zgodnie z instrukcjami, jakie Ministerstwo Finansów wskazywało obywatelom.

9) naruszenie art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie zasady, że niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Wniesiono o uchylenie w całości interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Nadto wniesiono o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, załączonych do skargi w postaci informacji, jakie były zamieszczane na stronie Ministerstwa Finansów lub przekazywane w formie poradników przez organy podatkowe w zakresie CIT-u estońskiego oraz w zakresie stwierdzenia przez praktyków prawa podatkowego luk prawnych i niejasności w stosowaniu tegoż podatku.

W uzasadnieniu wskazano, że w interpretacji organ podatkowy cały czas podkreśla, iż spółka utraciła prawo opodatkowania ryczałtem z dniem 31 grudnia 2021 r., co jest sprzeczne ze stanem faktycznym, albowiem zdarzenie powodujące utratę prawa do opodatkowania nastąpiło w kwietniu 2022 r. Co prawda utrata prawa do opodatkowania spowodowała, że utrata prawa do ryczałtu nastąpiła za rok 2021 r., (rok poprzedzający rok, w którym nastąpiła utrata prawa do ryczałtu), ale nie sposób nie dostrzec, iż w 2022 r. obowiązuje nowa stawka podatku i nowe przepisy narzucone nowelizacją, a sytuacja podatnika nie jest ujęta w przepisach przejściowych, które regulują uzyskiwanie dochodów za dany rok. Spółka zaś wyłączyła zysk od podziału i przeznaczyła go na kapitał zapasowy, co powoduje inną sytuację prawną i faktyczną, niż ujęta i oceniania w interpretacji. Taka sytuacja nie jest w ogóle ujęta w przepisach przejściowych, dlatego interpretacja organu dokonana na niekorzyść podatnika jest wadliwa. Dodatkowo organ podatkowy zdaje się nie rozróżniać sytuacji, gdy podmiot rezygnuje z estońskiego CIT przed upływem 4 lat, od sytuacji gdy na skutek zdarzeń prawnych lub faktycznych, w tym przesłanki podmiotowej, traci to uprawnienie w ciągu danego roku podatkowego. Przepisy przejściowe nie regulują tej kwestii, dlatego zgodnie z ogólną zasadą wszystkie niejasne zapisy lub ich brak, winny być interpretowane na korzyć podatnika. Poza tym, przyjmując stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej organu, dochodziłoby do nieuzasadnionej dyskryminacji, nierówności podatkowej względem skarżącego w porównaniu z podatnikami, którzy przystąpili do CIT w 2022 r., co jest niczym nieuzasadnione i sprzeczne z nadrzędnymi dyrektywami dotyczącymi opodatkowania.

Na skutek interpretacji organu doszło do sytuacji, w której podatnik zapłacił podatek w wysokości 25% dochodu, chociaż dochód nie został podzielony pomiędzy wspólników.

Istotą ryczałtu było przesuniecie momentu czasu poboru podatku na moment wypłaty zysku z przedsiębiorstwa. Podatnik pomimo, iż zysku nie wypłacił, jest zobowiązany zapłacić podatek w wyższej stawce niż inne podmioty, a dodatkowo nie miał prawa w roku 2021 r. do wszystkich odliczeń.

Niejasności, błędna informacja ze strony organów podatkowych, zmiana przepisów po podjęciu przez podatnika decyzji o wyborze CIT-u estońskiego, spowodowała, iż podatnik podjął niekorzystną decyzję o wyborze opodatkowania, za co odpowiedzialność ponosi ustawodawca oraz wprowadzająca w błąd informacja o podatku CIT-estońskim na oficjalnej stronie Ministerstwa Finansów.

Brak przepisów przejściowych, powoduje iż podatnicy, którzy przystąpili do CIT-u estońskiego w 2021 r. są w znacznie gorszej sytuacji niż podatnicy, korzystający z tych samych rozwiązań, ale którzy przystąpili od 2022 r.

Regulacja z art. 28l ust 1 pkt 4 u.p.t.u. stanowi jedynie, że podatnik traci prawo do opodatkowania ryczałtem z końcem roku poprzedzającego. Przepis nie wskakuje jaką stawkę wówczas trzeba zastosować. Organy przyjęły bez podstawy prawnej, iż będzie to stawka obowiązująca w 2021 r.

Brak regulacji przypadku podatnika potwierdza również brak opisania tej sytuacji w wydanym i udostępnionym na stronie Ministerstwa Finansów "Przewodniku do Ryczałtu od dochodów Spółek" z dnia 23 grudnia 2021 r.

Brak uregulowania wszystkich aspektów podatkowych, nie może obciążać podatników.

Nie ma żadnych przesłanek prawnych, aby skarżący nie mógł skorzystać z nowej regulacji, albowiem skutek w postaci utraty prawa do CIT-u estońskiego zaistniał w kwietniu 2022 r., gdy nowelizacja weszła już w życie. Za 2021 r. z uwagi na brak podzielenia dochodu, nie było konieczności zapłaty podatku. Do dziś zysk spółki nie został podzielony, a pozostał w spółce w postaci kapitału zapasowego. Dlatego wg podatnika nie powinien być od niego uiszczany podatek. W ocenie podatnika o prawie zadecydowania o terminie zapłaty podatku, w przypadku utraty prawa do ryczałtu, mówi przepis art. 28h ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.d.o.p. Organ nie zastosował tego przepisu przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, jak również nie wiadomo, jak ten przepis należy interpretować w świetle przepisu art. 28m ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Te przepisy są sprzeczne ze sobą, dlatego trzeba zastosować przepisy korzystniejsze dla podatnika.

Dalej podano, że zgodnie z art. 2a o.p., wszelkie wątpliwości powinny być wykładane na korzyść podatnika. Organ podatkowy powinien luki w prawie zastępować korzystniejszymi dla podatnika przepisami prawa podatkowego, a dodatkowo przepisy powinny realizować zasadę równości i powszechności opodatkowania. Podatnicy będący w tych samych okolicznościach, nie powinni być w różny sposób opodatkowani.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przy czym, stosownie do art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to wyłączenie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z w/w przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a Sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

5. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w zakresie podatku odchodowego od osób prawnych, a istotą zaistniałego sporu jest rozstrzygnięcie: jaki będzie termin płatności podatku od zysku netto spółki w sytuacji utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek z dniem 31 grudnia 2021 r., oraz czy spółka może stosować art. 28r ust. 3 u.p.d.o.p. według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2022 r. Nadto, czy do opodatkowania podzielonego zysku netto spółki za rok 2021, po utracie prawa do opodatkowania ryczałtem, należy zastosować stawkę ryczałtu w wysokości 20%.

6. Na wstępie rozważań wskazać należy, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Ten nowy sposób opodatkowania został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych".

Natomiast przepisy regulujące opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. zostały wprowadzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 ze zm.).

Dalej trzeba wskazać, że zgodnie z art. 70 ww. ustawy, przepisy ustaw zmienianych w art. 1, art. 2 i art. 9 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem:

1) art. 6 ust. 2, 3a i 8, art. 6a ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 95b, art. 26 ust. 7a pkt 2a- 3a, 6-6b, 12,13 i pkt 15 lit. d, ust. 7e i ust. 7f pkt 1 lit. aa i art. 27f ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które mają zastosowanie do dochodów, (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.;

2) art. 33 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r.

Wyjątki te nie mają w sprawie zastosowania. Zatem z powyższego przepisu wyraźnie wynika, że przepisy ustawy znowelizowanej stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych w 2022 r.

Tymczasem jak wskazuje strona skarżąca w stanie faktycznym wniosku, spółka od 1 stycznia 2021 r. skutecznie wybrała opodatkowanie na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p. tj. ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. Pierwszy rok obrotowy opodatkowania ryczałtem będzie zatem trwał od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Spółka za rok obrotowy 2021 osiągnęła zysk netto. W marcu 2022 r. nastąpiła zmiana stanu faktycznego, w zakresie warunku posiadania udziałów wyłącznie przez osoby fizyczne, na skutek nabycia udziałów w spółce przez osobę prawną. Na skutek braku spełnienia warunków z art. 28j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. uprawniających do wyboru ryczałtu, na podstawie art. 281 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., utrata prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek nastąpi z końcem roku 2021, tj. z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6.

Słusznie wskazuje organ interpretacyjny, że przepisy ww., tj. ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, nie wprowadzają innych przepisów przejściowych w odniesieniu do podatników stosujących estoński CIT, które mogłyby znaleźć zastosowanie do sytuacji utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek z dniem 31 grudnia 2021 r. W konsekwencji, należy uznać, że wnioskodawca, który rozpoczął stosowanie estońskiego CIT od 1 stycznia 2021 r., stosuje przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące w 2022 r., jedynie w stosunku do dochodów (przychodów) uzyskanych począwszy od 1 stycznia 2022 r. Jednocześnie, wobec dochodów osiągniętych w 2021 r. dla wnioskodawcy zastosowanie powinny znaleźć przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące w 2021 r.

W związku z powyższym w sytuacji utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek z dniem 31 grudnia 2021 r. zastosowanie znajdzie art. 28t ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2021 r.

Zgodnie z tym przepisem, podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto oraz domiaru zobowiązania podatkowego od tego dochodu - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem.

Z kolei art. 28r ust. 3 dodany został przez art. 2 pkt 72 ustawy z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U.2021.2105) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2022 r. Zgodnie z treścią tego przepisu, podatnik, z zastrzeżeniem art. 28t ust. 2, który osiągnął dochód z tytułu zysku netto i w okresie następującym po zakończeniu stosowania opodatkowania ryczałtem rozdysponuje tym dochodem w całości lub w części, jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację, o której mowa w ust. 1, i wpłacić ryczałt należny od wartości rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta dyspozycja została dokonana. Jeżeli rozdysponowanie dochodu z tytułu zysku netto dokonane zostało po upływie szóstego miesiąca roku podatkowego przyjmuje się, że zostało ono dokonane ostatniego dnia tego szóstego miesiąca.

Zatem wnioskodawca mając na uwadze ww. przepis przejściowy, nie może stosować art. 28r ust. 3 u.p.d.o.p. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2022 r. Przepis ten można zastosować do dochodów osiągniętych od 2022 r.

Odnosząc się z kolei do twierdzenia spółki, że dochodów podlegających opodatkowaniu za 2021 r., spółka nie uzyskała, albowiem jej dochód nie został podzielony, wskazać należy na treść art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie, z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom albo akcjonariuszom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zatem zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu ryczałtem podlega nie tylko dochód odpowiadający: wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom albo akcjonariuszom (dochód z tytułu podzielonego zysku) - pkt 1 lit. a, ale również dochód odpowiadający sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem - pkt 5.

Zatem nie ma racji skarżąca, że dochodów podlegających opodatkowaniu za 2021 r., nie uzyskano, albowiem dochód spółki nie został podzielony. Faktem jest, że nie uzyskano dochodu z tytułu podzielonego zysku, jednakże spółka uzyskała dochód odpowiadający sumie zysków netto osiągniętych w roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto).

Nadto słusznie organ wywiódł, że rozdysponowanie dochodu, o którym mowa w art. 28c pkt 5 u.p.d.o.p. dodanym od 1 stycznia 2022 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na mocy art. 2 pkt 60 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw odnosi się do art. 28r ust. 3 u.p.d.o.p., który jak wskazano wyżej nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Tym samym z uwagi na fakt, że art. 28c pkt 5 u.p.d.o.p. odnosi się do art. 28r ust. 3 u.p.d.o.p., który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, to bezprzedmiotowe stało się rozstrzygnięcie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w kwestii dotyczącej ustalenia, czy na skutek podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku netto na kapitał zapasowy spółki celem podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały w przyszłości o przeznaczeniu zysku do podziału między wspólników i terminie wypłaty dywidendy za moment rozdysponowania zyskiem należy uznać dzień wypłaty dywidendy dla wspólników, nie później niż do 20 dnia siódmego miesiąca roku podatkowego, w którym dokonano tej dyspozycji.

Dalej wskazać należy, że w myśl art. 28o u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

1. Ryczałt wynosi:

1) 15% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika, u którego wartość średnich przychodów obliczona zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 1 nie przekracza wartości maksymalnych przychodów określonych dla małego podatnika;

2) 25% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

W myśl art. 28o u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

1. Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Jednakże do opodatkowania zysku netto wypracowanego w 2021 r., zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 28o u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2021 r., co również uzasadniają wyżej wskazane argumenty. Jak podano w opisie sprawy, wnioskodawca jest średnim przedsiębiorcą, zatem za 2021 r. stawka ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych dla wnioskodawcy wynosi 25% podstawy opodatkowania.

W obliczu powyższego niezasadne okazują się być sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

7. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia prawa procesowego w postaci art. 13 § 2a i art. 14b oraz art. 120 i 121 o.p. oraz art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wskazać należy, że w ocenie Sądu zarzuty te również pozostają niezasadne.

W myśl art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie do art. 14c § 2 o.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Sąd zwraca uwagę, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p., powinno zawierać nie tytko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, uzasadnienie prawne to rozważenie normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc dokonanie ich wykładni oraz dokonanie subsumcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego).

W ocenie Sądu, organ sprostał powyższym wymogom. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wskazanie właściwego stanowiska w zakresie dotyczącym przedmiotu wniosku, jak również uzasadnienie prawne tej oceny, udzielone na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. podlegającej interpretacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz ustawy nowelizującej przepisy tej ustawy.

Organ jednoznacznie ustosunkował się do stanowiska skarżącej, wskazując w sposób nie budzący wątpliwości, że prezentowane przez nią stanowisko jest nieprawidłowe i że skarżąca w sytuacji utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek z dniem 31 grudnia 2021 r., będzie zobowiązana do opodatkowania jednorazowo niezwłocznie po zakończeniu opodatkowania w formie ryczałtu CIT, tj. do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem CIT niewypłaconych udziałowcom zysków, które wypracowane zostały przez Spółkę w okresie objętym ryczałtem CIT.

Nadto wbrew twierdzeniom skarżącej, organ nie uchylił się od odpowiedzi na jedno z pytań, wyjaśnił bowiem skarżącej, że art. 28c pkt 5 u.p.d.o.p. odnosi się do art. 28r ust. 3 u.p.d.o.p., który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na wcześniej użyte argumenty, zatem bezprzedmiotowe stało się rozstrzygnięcie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3.

Zgodnie z art. 14b o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to tym samym, że w ramach postępowania interpretacyjnego nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Ocena prawna organu podatkowego odnosić się musi do istoty zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację i stanowiska pytającego. Powyższe ma znaczenie w obliczu złożonego przez stronę w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów.

Nadto nie sposób także zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie zasady, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika. Niezależnie od tego, że art. 2a o.p. nie został wymieniony w art. 14h o.p. w gronie przepisów, które stosuje się sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że w sprawie poddanej sądowej kontroli nie wystąpiła niedająca się usunąć wątpliwość, co do treści przepisów prawa podatkowego. Za okoliczność taką nie można uznać wątpliwości powstałych po stronie skarżącej, co do rozumienia przepisów prawa podatkowego. Z analizowanych przepisów możliwe było wyinterpretowanie jednoznacznej treści normy prawnej.

8. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.