Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1292/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119  ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 215/23 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2017 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.214.2017.1.MT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organem interpretacyjnym.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 215/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w W. (powoływanej dalej jako: strona skarżąca lub skarżąca spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W dniu 12 lipca 2017 r. strona skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku VAT. Zagadnieniem, które wzbudziło wątpliwości skarżącej spółki związane jest z obowiązkiem uiszczania przez nią składki na rzecz Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego (powoływanego dalej jako: TFG). Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t.j. Dz.U. z 1997 r. Nr 133, poz. 884 ze zm.) powoływanej dalej jako u.u.t., do jej zapłaty jest zobowiązany przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie organizowania imprez turystycznych oraz pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na organizacji odpłatnych wyjazdów turystycznych krajowych i zagranicznych. Usługi te są świadczone przez stronę skarżącą we własnym imieniu i na własny rachunek. W celu świadczenia usług strona skarżąca nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów, w związku z czym strona skarżąca jest zobowiązana opodatkować te usługi przy zastosowaniu szczególnej procedury VAT marża uregulowanej w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT. Pod koniec 2016 r. utworzony został TFG stanowiący dodatkowe zabezpieczenie na wypadek niewypłacalności organizatorów turystyki oraz pośredników turystycznych. Organizatorzy turystyki zostali zobowiązani do uiszczania składki do TFG. Składka ta jest naliczana w wysokości nie wyższej niż 30 zł od każdego klienta. W związku z nałożeniem na skarżącą spółkę obowiązku terminowego wpłacania składek do TFG w wysokości uzależnionej od liczby klientów biorących udział w usługach turystycznych organizowanych przez stronę skarżącą, skarżąca rozpoczęła pobieranie od swoich klientów również równowartość należnej składki celem pokrycia kosztów dokonywanych wpłat składek do TFG. We wniosku wskazano, że TFG nie jest podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym skarżąca spółka zadała dwa pytania:

Po pierwsze, czy kwota składki pobranej przez skarżącą spółkę od klienta celem pokrycia kosztu wpłaty składki do TFG, do czego skarżąca spółka jest zobowiązana na podstawie przepisów u.u.t., stanowi należność (tj. kwotę, którą ma zapłacić nabywca usługi), którą skarżąca spółka powinna uwzględnić przy kalkulacji marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT?

Po drugie, czy koszt składki wpłacanej przez skarżącą spółkę na rachunek TFG stanowi koszt pomniejszający marżę, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stanowiącą podstawę opodatkowania skarżącej spółki przy wykonywaniu usług turystyki?

Zdaniem strony skarżącej do podstawy opodatkowania powinien być włączony każdy koszt związany ze świadczeniem usługi, którym usługodawca obciąża swoich klientów. Dlatego równowartość składki, która jest pobierana od nabywców usług turystycznych powinna być zaliczana do ceny usługi. Jednocześnie składka do TFG stanowi dodatkowy koszt ponoszony we własnym imieniu i na własny rachunek przy świadczeniu usług turystyki dla bezpośredniej korzyści turysty, a więc stosownie do art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinna być brana pod uwagę przy kalkulowaniu marży. Składka jest ponoszona w celu uzyskania ochrony klientów skarżącej spółki na wypadek jej niewypłacalności, a więc ma charakter wynagrodzenia za usługę ubezpieczeniową. Dlatego powinna być traktowana jako koszt pomniejszający należność pobieraną od nabywcy usługi turystycznej.

1.3. Interpretacją indywidualną z dnia 28 sierpnia 2017 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej spółki za prawidłowe w zakresie uwzględnienia przy kalkulacji marży kwoty pobranej przez nią od klienta celem pokrycia kosztu wpłaty do TFG oraz uznania tej kwoty za element uwzględniany przy obliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Organ interpretacyjny stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko w zakresie uznania składki uiszczanej przez stronę skarżącą na rzecz TFG za usługę nabytą dla bezpośredniej korzyści nabywcy usługi, której wartość, stosownie do art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, powinna być uwzględniana przy obliczaniu marży stanowiącej podstawę opodatkowania. Zdaniem organu interpretacyjnego składka odprowadzana na TFG (naliczana od każdego klienta z tytułu zawartej z nim umowy o świadczenie usług turystycznych), a następnie pobierana od klientów nie stanowi usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści nabywcy usługi turystycznej. U przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w zakresie organizowania imprez turystycznych, obowiązkowa wpłata takich składek wynika z art. 10d ust. 2 pkt 1 u.u.t. i stanowi koszt działalności, który jak wynika z wniosku jest przenoszony finalnie na nabywcę (klienta). Charakter składki jako świadczenia, które nie jest ponoszone dla bezpośredniej korzyści nabywcy usługi turystycznej sprawia, że stosownie do art. 119 ust. 2 ustawy o VAT

1.4. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3467/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że organ interpretacyjny nie odniósł się do pytań przedstawionych przez skarżąca spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem sądu organ w zaskarżonej interpretacji zgodził się ze skarżąca spółką, że kwota składki na TFG stanowi koszt pomniejszający marżę na podstawie art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i jednocześnie stwierdził, że nie stanowi ona usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści nabywcy usługi turystycznej, która stosownie do art. 119 ust. 2 ustawy o VAT może być uwzględniona przy obliczaniu marży. W ocenie sądu w zaskarżonej interpretacji brak jest argumentacji wyjaśniającej tę tezę, co oznacza, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 O.p., które uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji.

1.5. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez organ interpretacyjny, wyrokiem z dnia 7 października 2022 r., sygn. akt I FSK 318/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny nie dopatrzył się podstaw do uwzględniania składki wpłaconej przez stronę skarżącą na rachunek TFG jako czynnika pomniejszającego marżę (podstawę opodatkowania w podatku VAT), ponieważ nie dostrzegł w niej usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty. Tym samym został spełniony warunek co do treści interpretacji indywidualnej określony w art. 14c § 2 ab initio ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. Organ interpretacyjny uzasadnił swój pogląd, stosując się do wymogu sformułowanego w art. 14c § 2 in fine O.p., wskazując, że składka odprowadzana na TFG (naliczana od każdego klienta z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług turystycznych), a następnie pobierana od klientów nie stanowi usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty i dlatego nie podlega odliczeniu podczas kalkulowania wysokości marży. W przekonaniu organu interpretacyjnego u przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w zakresie organizowania imprez turystycznych obowiązkowa wpłata tych składek stanowi koszt działalności, który finalnie jest przenoszony na nabywcę (klienta). W tej sytuacji sąd pierwszej instancji błędnie ocenił zaskarżoną interpretację jako niespełniającą wymogu zawarcia w interpretacji uzasadnienia oceny prawnej sformułowanej przez organ w sytuacji, gdy stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

1.6. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 215/23 oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku sąd wszkał, że składka na TFG jest kosztem i warunkiem prowadzenia działalności turystycznej przez stronę skarżącą. Celem jej poniesienia jest możliwość wykonywania tej działalności zgodnie z prawem. Składka ta stanowi koszt obciążający przedsiębiorcę wykonującego działalność turystyczną. W konsekwencji tego sąd uznał, że składka na TFG nie stanowi usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty i jako taka na podstawie art. 119 ust. 2 ustawy o VAT nie podlega uwzględnieniu przy obliczeniu marży.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że kwota wpłaconej przez stronę skarżącą składki na TFG nie stanowi faktycznie poniesionego przez nią kosztu nabycia usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, co skutkowało uznaniem przez sąd pierwszej instancji stanowiska organu interpretacyjnego za zgodne z przepisami prawa w zakresie, w jakim organ interpretacyjny uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia składki wpłacanej przez skarżącą spółkę na rachunek TFG jako czynnika (kosztu) pomniejszającego marżę, tj. podstawę opodatkowania VAT strony skarżącej z tytułu wykonywania usług turystki, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT;

b) art. 10f ust. 1 u.u.t. przez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że składka na TFG jest warunkiem prowadzenia działalności turystycznej przez stronę skarżącą, a tym samym stanowi ogólny koszt prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę skarżącą, co skutkowało uznaniem przez sąd pierwszej instancji stanowiska organu interpretacyjnego za zgodne z przepisami prawa w zakresie, w jakim organ interpretacyjny uznał, że składka na TFG stanowi koszt działalności strony skarżącej, a nie koszt usługi nabytej przez stronę skarżącą dla bezpośredniej korzyści turysty;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 141 § 4 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. przez nieprzedstawienie przez sąd pierwszej instancji spójnego i logicznego wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego wyroku wskutek zawarcia w uzasadnieniu wyroku sprzecznego względem siebie stanowiska sądu pierwszej instancji co do charakteru świadczeń zapewnianych w ramach systemu zabezpieczenia organizatorów turystyki oraz pośredników turystycznych (I oraz II filar tego systemu) w przypadku niewypłacalności organizatora turystyki, co uniemożliwia zrozumienie, dlaczego sąd pierwszej instancji uznał, że składka na TFG nie dotyczy nabycia jakiejkolwiek usługi na rzecz turysty;

b. art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi strony skarżącej, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób uchybień, których dopuścił się organ interpretacyjny, polegających na błędnej wykładni art. 119 ust. 2 ustawy o VAT oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, skutkujące uznaniem, że kwota składki wpłacanej przez stronę skarżącą na rachunek TFG nie stanowi usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty.

W związku z tymi zarzutami, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Strona skarżąca złożyła również oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Strona skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

3.2. Zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja indywidulana dotyczy oceny zastosowania przepisów art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT do stanu faktycznego opisanego przez skarżąca spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Art. 119 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 119 ust. 2 ustawy VAT przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

3.3. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia wpłat na TFG do kosztów z tytułu nabycia usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, o których mowa w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT. Oceniając to zagadnienie NSA w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę miał na względzie okoliczność, że stosownie do art. 10c ust. 1 u.u.t. Turystyczny Fundusz Gwarancyjny stanowi wyodrębniony rachunek w Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym, o którym mowa w rozdziale 7 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2060 i 1948 oraz z 2017 r. poz. 1089). Art. 10c ust. 2 u.u.t. stanowi, że Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny zapewnia obsługę TFG. Z przepisów art. 10c-10h u.u.t. wynika, że TFG nie jest odrębnym podmiotem i nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa wart. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Art. 10d, który wskazuje źródła finansowania działalności TFG nie wymienia działalności gospodarczej jako źródła finansowania TFG. Głównym źródłem środków TFG są wpłaty przedsiębiorców świadczących usługi turystyczne, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.u.t. Z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.u.t. wynika, że celem tych wpłat jest ochrona osób korzystających z usług turystycznych przed skutkami niewypłacalności przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie organizowania imprez turystycznych oraz pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług. Ochrona ta jest realizowana przez zapewnienie klientom na wypadek niewypłacalności przedsiębiorcy pokrycia kosztów powrotu z imprezy turystycznej do miejsca wyjazdu lub planowanego powrotu z imprezy turystycznej, gdy organizator turystyki lub pośrednik turystyczny, wbrew obowiązkowi, nie zapewnia tego powrotu, Ochrona klientów obejmuje także zwrot wniesionych przez nich wpłat tytułem zapłaty za imprezę turystyczną, w wypadku gdy z przyczyn dotyczących organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego oraz osób, które działają w ich imieniu, impreza turystyczna nie została lub nie zostanie zrealizowana. Z treści art. 10d ust. 3 i art. 10e ust. 1-3 u.u.t. wynika, że realizacja zadania określonego w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.u.t. stanowi cel powołania i funkcjonowania TFG. Z przepisów art. 10f i art. 10g ust. 1 i 2 u.u.t. wynika, że wpłaty na TFG stanowią należności publicznoprawne. Obowiązek ich zapłaty powstające z mocy prawa z chwilą zawarcia umowy świadczenie usługi turystycznej (art. 10f ust. 1 u.u.t.). Przedsiębiorcy mają obowiązek składnia deklaracji wskazujących należne wpłaty na TFG (art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 10g ust. 1 pkt 2 u.u.t.). Także analiza przepisów ww. ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych nie daje podstaw do przyjęcia, że TFG w zakresie poboru wpłat, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.u.t. działa jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

3.4. W przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniających wykorzystanie środków TFG na cele określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.u.t. związane z niewypłacalnością konkretnego przedsiębiorcy organizującego imprezy turystyczna podejmowane są działania nakierowane na organizację powrotu nabywców usług turystycznych do kraju lub zwrotu środków płaconych przez tych nabywców na poczet ceny usługi turystycznej, która nie został wykonana. Działania te są określone przepisami art. 5 ust. 3e – 5m u.u.t. Do działań tych zalicza się organizację powrotu do kraju nabywców usług turystycznych, który finansowany jest ze środków TFG. Dyspozycje w tym zakresie wydaje marszałek województwa (art. 5 ust. 5 u.u.t.). Szczegółowy sposób postępowania marszałka przy realizacji celów określonych przez art. 5 ust. 1 pkt 2 u.u.t. określają przepisy art. 5 ust. 5a-5m. u.u.t.

3.5. Przedstawione powyżej konstatacje nakazują stwierdzić, że TFG jest funduszem realizującym cel publicznoprawny, przez pobieranie obowiązkowych świadczeń o charakterze publicznoprawnym i przekazywanie tych środków, w wypadku niewypłacalności przedsiębiorcy świadczącego usługi turystyczne, na realizację powrotu nabywców usług z imprez turystycznych lub zwrotu im środków wpłaconych tytułem ceny za usługi turystyczne.

3.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił dokonywane przez skarżącą spółkę wpłaty na TFG jako świadczenia publicznoprawne, które nie stanowią nabycia towarów lub usług dla bezpośredniej korzyści nabywcy usługi turystycznej. Trafna jest ocena sądu pierwszej instancji, według której wpłaty na TFG nie mogą być kwalifikowane jako nabycie usługi ubezpieczenia. Powołane powyżej przepisy regulujące TFG nie dają podstaw do kwalifikacji wpłat na TFG jako składek ubezpieczeniowych. Omawiane wpłaty nie są uiszczane na podstawie umowy ubezpieczenia, lecz na podstawie obowiązku powstającego z mocy przepisów u.u.g. Kwoty te mają stałą i jednakową wysokość dla wszystkich zobowiązanych do ich wpłacania. Podmioty obowiązane do uiszczania wpłat nie mają możliwości wyboru podmiotu, na rzecz którego będą uiszczać wpłaty. Kota tych wpłat jest określona przepisami prawa powszechnie obowiązującego, a nie na podstawie umowy z ubezpieczycielem i jej wysokość nie podlega negocjacji, tak jak ma to miejsce w przypadku cen usług świadczonych przez podmioty wykonujące działalność gospodarczą. TFG i Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny w sprawach związanych z wpłatami na TFG nie działają jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą uczestnicząc w rynku usług ubezpieczeniowych. W świetle tych okoliczności wpłaty na TFG nie mogą być uznane za kwoty stanowiące zapłatę za nabycie usługi ubezpieczenia przez przedsiębiorcę świadczącego usługi turystyczne usługi ubezpieczenia.

3.7. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że wpłaty na TFG nie są usługami nabywanymi od podatnika podatku VAT. Wskazane powyżej cechy tych wpłat oraz cechy samego TFG determinują ocenę według, której wpłaty na TFG nie stanowią świadczeń, którym towarzyszy usługa w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a TFG przy ich poborze nie działa jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą w sposób określony przez art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skoro zakresem art. 119 ust. 2 ustawy o VAT objęte są koszty poniesione przez podatnika świadczącego usługę turystyczną z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników, to wpłaty na TFG jako świadczenia niezwiązane z nabyciem usług i towarów od podatnika nie mogą być zaliczone do tych kosztów.

3.8. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu w sposób szczegółowy odnosi się do możliwości zakwalifikowania wpłat na TFG jako usług nabywanych od innych podatników podatku VAT dla bezpośredniej korzyści nabywcy usługi turystycznej. Argumentacja ta jest jasna i zrozumiała.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w wysokości 360 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.