Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1831/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 122  w zw. z art. 187 § 1 . oraz w zw. z art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 329/20 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 marca 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz P. G. kwotę 26 190 (dwadzieścia sześć tysięcy sto dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Lu 329/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. G. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 12 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji ustalił, że zaskarżoną decyzją z 12 marca 2020 r. DIAS w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 26 marca 2019 r. określającą skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2015 r.

W okolicznościach sprawy organy podatkowe ustaliły, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą D. w zakresie handlu telewizorami, telefonami komórkowymi Apple iPhone 6, kawą mieloną Jacobs Kronung 500 g oraz odkurzaczami centralnymi wraz z usługą ich montażu. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2015 r. podważono wiarygodność transakcji dotyczących obrotu kawą Jacobs Kronung i telefonami komórkowymi iPhone 6. Zakwestionowano bowiem faktury VAT pochodzące od podmiotów: [...].

W konsekwencji tego zakwestionowano również sprzedaż tych towarów przez skarżącego w ramach WDT jako opodatkowanej stawką 0 %.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ wyraził ocenę, że w objętym zaskarżoną decyzją okresie podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi i kawą Jacobs, a jedynym celem transakcji zawieranych z podmiotami krajowymi oraz podmiotem zagranicznym było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który nie został zapłacony na początkowym etapie obrotu w kraju. W ocenie organu, obrót fakturami dokumentującymi nabycie i dostawę telefonów komórkowych nie odzwierciedlał rzeczywistych transakcji na nich wykazanych, posiadając wszystkie cechy charakterystyczne dla procederu oszustwa karuzelowego z udziałem "znikającego podatnika". Zdaniem organu podatkowego uczestnictwo podatnika w tym procederze było świadome.

1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdywały uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe.

Ma rację organ odwoławczy, że istota problemu w rozpoznawanej sprawie nie skupia się jedynie na nieodprowadzeniu podatku należnego przez tzw. "znikającego podatnika", ale na ujawnieniu całego mechanizmu wyłudzania podatku VAT. Organ podatkowy przedstawił pełny system przepływu faktur oraz opisał szereg charakterystycznych czynności, które im towarzyszyły. Czynności te miały wywołać wrażenie legalności całej transakcji.

Poczynione w sprawie przez organy podatkowe ustalenia jednoznacznie wskazują, w ocenie Sądu, że skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej. Do typowych przesłanek charakteryzujących omawiany proceder należy w realiach niniejszej sprawy zaliczyć także umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwalało między innymi na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz ułatwiało wystawianie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Co typowe dla procederu karuzelowego, w kontrolowanej sprawie dokonywano wysokowartościowych zakupów od małych podmiotów, nie specjalizujących się w branży telefonów komórkowych czy sprzedaży kawy. Transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia, nie szukając faktycznych odbiorców czyli konsumentów dla zakupionego towaru.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły regulacji zawartych w: art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4 oraz art. 210 § 4 O.p. Organy działały na podstawie przepisów prawa, nie naruszając zasady zaufania do organów podatkowych, czyli zgodnie z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, co nakazują przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Natomiast sam fakt niepodzielenia przez skarżącego stanowiska organów co do zupełności zebranego materiału dowodowego, dokonanej oceny dowodów oraz ustalonej na ich podstawie okoliczności sprawy, nie świadczy jeszcze o tym, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy i jego dokładna analiza dokonana przez organy podatkowe w ramach swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż sporne telefony i kawa były przedmiotem oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT.

W ocenie Sądu skarżący był w pełni świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych zatem okolicznościach aspekt dobrej wiary nie mógł być w ogóle rozpatrywany.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), Sąd pierwszej instancji skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną złożył skarżący, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia na podstawie okoliczności niewynikającej z dowodów zawartych w aktach postępowania, a wręcz z nimi sprzecznej,

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia, które nie zawiera podstawy prawnej oraz faktycznej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a ponadto pominięcie w treści uzasadnienia omówienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które wynikały z treści skargi złożonej przez skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do sporządzenia uzasadnienia w sposób niejasny, nieprecyzyjny i niepozwalający na przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej, w szczególności w zakresie rozpoznania zarzutów podniesionych przez skarżącego,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wadliwości uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, polegającego na niewskazaniu przez organ faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co skutkowało brakiem możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia i w konsekwencji godziło w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy pierwszej i drugiej instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i z dokumentów, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy pierwszej i drugiej instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez działanie polegające na niepodjęciu przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało niezebraniem całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego rzeczywistych transakcji dokonywanych przez skarżącego,

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez zignorowanie wiążącego w sprawie orzecznictwa TSUE w zakresie wykładni Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r, w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE,L77, Nr 145, poz. 1, dalej: VI (Szósta) Dyrektywa) i Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U, UE. L z 2006 r. Nr 347, poz. 1, dalej: Dyrektywa VAT) oraz sposobu postępowania przy zwalczaniu oszustw tzw. karuzelowych,

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy pierwszej i drugiej instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez skarżącego fikcyjnych (pozornych) transakcji zakupu towarów, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika,

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy pierwszej i drugiej instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 1 i § 2 O.p. poprzez bezzasadne odmówienie księgom podatkowym skarżącego waloru rzetelności pomimo braku merytorycznych zarzutów wobec sposobu prowadzenia ksiąg, co w konsekwencji prowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na innych dowodach, a nie księgach podatkowych, które stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów,

i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy w toku rozpoznania sprawy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy prawidłowa rekonstrukcja stanu faktycznego niniejszej sprawy powinna prowadzić do wniosku, że pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentami doszło do rzeczywistego nabycia towarów, a zatem skarżącemu przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT,

j) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy w toku rozpoznania sprawy doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący prowadził rzeczywistą i prawidłową działalność gospodarczą w zakresie dostaw towarów na rzecz swych odbiorców, prowadzących działalność gospodarczą, a wystawione przez skarżącego faktury nie miały charakteru faktur "pustych".

Wobec powyższych zarzutów, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa według norm przepisanych z uwagi na fakt, że podstawy niniejszej skargi są oczywiście usprawiedliwione.

W przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. złożono oświadczenie o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W pierwszej kolejności za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy I i II instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i z dokumentów, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia.

3.2. Skarżący w toku postępowania podatkowego wnosił o przeprowadzenie szeregu dowodów, które to żądania nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe, co zostało zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. W szczególności skarżący wnosił o przesłuchanie świadków M. R. oraz D. Z., które były zatrudnione w centrum logistycznym D. sp. z o.o., na okoliczność obrotu towarem w centrum magazynowo-logistycznym spółki D. w B. pod W. a także kontrahentów skarżącego, na okoliczność dokonanych zakupów i rzetelności otrzymanych faktur VAT, a także działania stron transakcji w ramach rzekomych karuzeli podatkowych, tj. członków zarządu J. sp. z o.o., członków zarządu (w tym I. P.) T. sp. z o.o. oraz K.

3.3. Z treści decyzji odwoławczej wynika, że organ odwoławczy za trafną uznał odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów przez organ I instancji (w postanowieniu z 25 marca 2019 r.), z uwagi na to, że okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Organ odwoławczy identycznie umotywował także swoje zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Ponadto organ ten dodał, że oceniając dowody w postaci wyciągów z protokołów przesłuchań M. R. oraz D. Z. (sporządzonych w postępowaniach przed innym organami podatkowymi), ze względu na relacje między świadkami a stroną (kontrahentem), nie zasługują na wiarygodność.

Powyższe stanowisko organów w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów uznać należy za naruszające art. 188 O.p.

3.4. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. I tak wyjaśniono, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Zasadnie też podnosi się, że przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14).

3.5. Tak więc zawarte w decyzji odwoławczej stwierdzenia, że żądanie przeprowadzenia dowodów było niezasadne, gdyż okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, w sytuacji, w której strona domagała się przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiadały treści art. 188 O.p. Wskazane stanowisko organu dosadnie pokazuje, że już na etapie wniosku dowodowego dokonał on w sposób niedopuszczalny jego oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygania sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego stosownie do art. 187 § 1 O.p., to jest zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p.

3.6. Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16).

3.7. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).

3.8. Okoliczności, na które miałyby zeznawać powyżej wskazane osoby zgodnie z wnioskiem dowodowym strony, nie mogą być uznane za niemogące mieć znaczenia dla wyniku sprawy, zarówno w sferze poczynienia w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych, jak również w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

3.9. Kierując się powyższymi wskazówkami organ podatkowy powinien jeszcze raz ocenić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodów, zwłaszcza tych, które odnoszą się bezpośrednio do ustaleń i oceny zakwestionowanych transakcji strony i ocenić je z punktu widzenia prawidłowej wykładni art. 188 O.p., którą powyżej przedstawiono. W szczególności należałoby dopuścić dowód z przesłuchań świadków: M. R. i D. Z. z D. sp. z o.o. - na okoliczność znaczenia dokumentów obrotu magazynowego Pz i Wz dla udokumentowania faktycznego obrotu towarem przez stronę oraz możliwości faktycznego dysponowania przez nią towarami, dla oceny zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jak również z przesłuchania bezpośrednich kontrahentów skarżącej, na okoliczność dokonanych transakcji ze skarżącą stroną, kwestionowanych przez organy i rzetelności otrzymanych faktur. Odmowa przeprowadzenia dowodu jest dopuszczalna, ale z przyczyn powyżej wskazanych, nie zaś z tego względu, że według organu przebieg zdarzeń był inny, niż próbuje to wykazać skarżący, żądając dopuszczenia dowodów istotnych z punktu widzenia prawa do obrony.

3.10. Trafność powyższego zarzutu czyni również zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy I i II instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez działanie polegające na niepodjęciu przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

3.11. Za zasadny również należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy I i II instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 191 O.p., w zakresie – w ramach już poczynionych ustaleń – wadliwej ich oceny.

3.12. Przed wszystkim, nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że w sytuacji gdy nie jest kwestionowane, że będące przedmiotem nabycia przez skarżącego towary, zostały podjęte z magazynu D. sp. z o.o. przez wynajętych przez stronę przewoźników i dostarczone do zagranicznych odbiorców, co potwierdzają zgromadzone dowody (dokumentacja handlowa, transportowa, korespondencyjna, formularze SCAC), firma D. w rzeczywistości nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a tym samym nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem przedmiotowy towar był pobierany z magazynu przez przewoźnika, działającego w imieniu i na zlecenie skarżącego, nie ma podstaw do twierdzenia, że w okolicznościach tej sprawy w przypadku tych towarów, "brak jest podstaw aby przyjąć, że podatnik obejmował ekonomiczne władztwo nad towarami w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego." Transakcję można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia (por. pkt 33 i 36 wyroku TSUE z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Evita-K EOOD). Ponadto TSUE w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. stwierdził, że skoro pojęcie "dostawy towarów" przewidziane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem, ewentualny brak uprawnienia dostawcy do prawnego dysponowania towarami nie może wykluczyć dostawy tych towarów w rozumieniu tego przepisu, o ile towary te zostały faktycznie przekazane nabywcy, który wykorzystał je do celów opodatkowanych transakcji (por. pkt 44 ww. wyroku). Podnieść ponadto należy, że dla oceny okoliczności faktycznych w sprawie, weryfikacji przez organ wymagają przy tym dokumenty magazynowe D. Sp. z o.o. dotyczące towarów, do których odnoszą się kwestionowane transakcje, zwłaszcza w sytuacji domagania się przez podatnika ustaleń w zakresie dokumentów Pz i Wz.

3.13. Powyższe stanowisko, nie przeczy jednocześnie, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, ewentualnemu przyjęciu przez organ, że dana transakcja, jeżeli organy ustalą, że rzeczywiście dokonywana była w ramach oszustwa, tzw. karuzeli podatkowej, nie miała charakteru dokonanej w celu gospodarczym, a zatem nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Nie zostają bowiem wówczas spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax i in., Zb.Orz. str. I 1609, pkt 59). Odnosi się to również do podatnika, który nie miał świadomości (wina umyślna) działania w ramach oszustwa tzw. karuzeli podatkowej, lecz przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej powinien powziąć taką wiedzę.

3.14. Przy ustaleniu jednak powyższych okoliczności należy mieć na uwadze wyrok TSUE z dnia 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft., w którym stwierdzono, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż, po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie, łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający.

3.15. W wyroku tym jednocześnie podkreślono (pkt 65), że nawet jeżeli okoliczności faktyczne opisane sprawy mogą zawierać przesłanki wskazujące na to, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że dane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktur, o tyle do sądu odsyłającego należy weryfikacja, czy zostało to wykazane poprzez dokonanie, zgodnie z krajowymi przepisami dotyczącymi dowodów, ogólnej oceny wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu głównym (zob. podobnie wyrok z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C- 18/13, EU:C:2014:69, pkt 30; postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped, C-446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 36).

3.16. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, jak już powyżej wskazano, postępowanie dowodowe przeprowadzono z naruszeniem krajowej regulacji, jak również ocena już pozyskanego materiału dowodowego budzi zastrzeżenia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika bowiem jednoznacznie jaki stan faktyczny organ uznaje za ustalony co do istnienia towaru w ramach zakwestionowanych transakcji. Raz organ odwoławczy stwierdza, że strona nie posiadała ani nie dysponowała towarem widniejącym na spornych fakturach, a zatem nie mogła też sprzedać go na rzecz kolejnych odbiorców, po czym dalej oświadcza, że organ nie neguje faktu istnienia towarów. Rzeczą organu jest klarowne przedstawienie w sprawie poczynionych ustaleń, w celu wyjaśnienia stronie przyczyn takiego, a nie innego rozstrzygnięcia sprawy, czego nie można powiedzieć o powyższych wywodach.

3.17. Wskazać także należy, że nie jest jasne wyrażone w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego stanowisko w przedmiocie świadomości skarżącego co do uczestnictwa w oszustwie tzw. "karuzeli podatkowej".

Organ ten z jednej strony ustalił, że "Z materiału dowodowego niewątpliwie wynika, że Podatnik wiedział i miał świadomość, że transakcje nabycia kawy i telefonów, a następnie ich sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów były transakcjami mającymi na celu wyłudzenie podatku VAT i nie stanowiły elementu rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczą o tym - wymienione w zaskarżonej decyzji - okoliczności faktyczne i oparte na nich ustalenia dotyczące badanego okresu", po czym stwierdził, że "Podatnik był zorientowany i bez wątpienia przy rzeczywistym dochowaniu należytej staranności mógł zidentyfikować cel i charakter kwestionowanych transakcji", lecz "W okolicznościach faktycznych sprawy nie ulega wątpliwości, że Podatnik w sposób nieprzypadkowy brał udział w transakcjach wykorzystywanych w celu wyłudzenia podatku VAT", konstatując ten wywód konkluzją, że "W tej sytuacji zbędne było czynienie ustaleń i dokonywanie ocen, czy Podatnik działał z należytą starannością".

Takie niejednoznaczne twierdzenia organu nie pozwalają jednoznacznie ustalić, czy organ uważa podatnika za w pełni świadomego uczestnika oszustwa "karuzeli podatkowej" (na co wskazywałby początkowa część ww. wypowiedzi), czy też nieświadomego jej uczestnika, który powinien mieć jednak tego świadomość, na co wskazywałoby stwierdzenie, że "przy rzeczywistym dochowaniu należytej staranności mógł zidentyfikować cel i charakter kwestionowanych transakcji".

3.18. Pojęcia "świadomości" i "powinności świadomości" wiążą się w istocie z oceną elementu subiektywnego po stronie podatnika, a więc oceny, w wyniku której można stwierdzić jego "umyślność" lub ""nieumyślność" (niedbalstwo). Umyślność (ujmując oczywiście dla celów tego uzasadnienia w dużym uproszczeniu) obejmuje w omawianej kwestii podatkowej ustalenie (ocenę), że dany podatnik działa w celu popełnienia oszustwa podatkowego (w tym przypadku tzw. "karuzeli podatkowej"), tzn. jest jego organizatorem lub w pełni świadomym faktu tego oszustwa jego uczestnikiem, działającym nie w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści majątkowej niemającej charakteru podatkowego. Dokonane ustalenia organów w tej sferze "świadomości" (umyślności) podatnika muszą jednoznacznie wskazywać na prawidłowość jego oceny co do charakteru takiej świadomości i celowości działania tego podmiotu co do popełnianego oszustwa. W takim przypadku organ powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Dowody w tym zakresie winny jednoznacznie wskazywać na taki charakter świadomości (wiedzy) podatnika. Nie można takich ustaleń czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, niemające oparcia w faktach (dowodach). Świadomość (umyślność) udziału podatnika w oszustwie podatkowym, w tym o cechach tzw. karuzeli podatkowej, wymaga udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika. Należy pamiętać, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika.

3.19. Brak takich jednoznacznych ustaleń, pozwalających na stwierdzenie po stronie podatnika jego umyślnego działania w zakresie popełnianego oszustwa, pozwala organowi na podjęcie ustaleń (ocen) co do nieumyślnego działania podatnika, mającego charakter niedbalstwa, które przejawia się w niedołożeniu przez niego należytej staranności wymaganej w obrocie pomiędzy profesjonalnymi podmiotami (tzw. staranności kupieckiej). W tym też aspekcie obowiązuje pojęcie tzw. dobrej wiary. W uproszczeniu podatnikowi można zarzucić niedbalstwo co do uczestniczenia w popełnieniu oszustwa w sferze podatków, jeżeli przy podjęciu aktów tzw. należytej staranności kupieckiej, powinien zorientować się powinien wiedzieć), że w ramach określonej transakcji uczestniczy w oszustwie mającym na celu uzyskanie korzyści majątkowej (niekoniecznie przez niego) nienależnej podatkowo.

3.20. W rozpatrywanej sprawie (uwzględniając dotychczas poczynione przez organy podatkowej ustalenia, które wymagają uzupełnienia w zakresie wynikającym z nieuwzględnionych wniosków dowodowych strony), brak jest takich dowodów i ustaleń organów, które pozwalałyby na stwierdzenie świadomości (umyślności) strony co do uczestnictwa (aktywności) w oszustwie tzw. "karuzeli podatkowej", w szczególności np. poprzez wykazanie uzyskania korzyści majątkowej niemającej charakteru podatkowego (uzyskanie prawa do odliczenia (zwrotu) podatku nie jest taką korzyścią, lecz uprawnieniem podatnika wynikającym z istoty VAT).

Wskazane natomiast przez organ okoliczności, ujmowane całościowo, mogą przemawiać za ew. niedbalstwem podatnika, co wymaga jednak, wbrew poglądowi organu odwoławczego, dokonanie "ustaleń i dokonywanie ocen, czy Podatnik działał z należytą starannością, w celu upewnienia się czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT" (cyt. z decyzji organu odwoławczego).

3.21. Dopiero bowiem ustalenie, czy uczestnik danej transakcji w ramach oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej" wiedział (wina umyślna) lub mógł wiedzieć (niedbalstwo) o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, daje organowi podatkowemu podstawę do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z zakwestionowanych faktur wystawionych w ramach takiego obrotu karuzelowego.

Wówczas dopiero można bowiem stwierdzić, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu, bowiem uczestnik obrotu karuzelowego, któremu nie można zarzucić, że wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, nie może być pozbawiony prawa do odliczenia. Oznacza to, że wadliwe jest stwierdzenie zawarte w decyzji organu odwoławczego, że "udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Takie ustalenie stanowi wystarczającą okoliczność do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur." Dopiero bowiem wykazanie świadomości (umyślności) lub po wykluczeniu tzw. dobrej wiary podatnika, można uznać, że zakwestionowana czynność z udziałem towaru w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", nie podlega opodatkowaniu.

3.22. Mając na uwadze zasadność powyższych zarzutów kasacyjnych, wymagających uzupełnienia materiału dowodowego i ponownej jego całościowej oceny, w tym z uwzględnieniem powyżej przedstawionych wskazań, za bezprzedmiotowe uznać należy szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych.

3.23. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz w związku z art. 191 O.p., na podstawie art. 188 P.p.s.a.:

- uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem ww. przepisów, oraz

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego.

3.24. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy jest zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku, w sposób zgodny z art. 188 O.p. odnieść się do żądań dowodowych strony i uzupełnić postępowanie dowodowe w zakresie środków dowodowych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a następnie dokonać obiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem treści niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Marek Zirk - Sadowski Włodzimierz Gurba

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)