Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 554/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15zzr ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 269 § 1, art. 187 § 2.
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 września 2022 r., nr 2801-IOV.4103.17.2022 w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty do zapłaty tego podatku za poszczególne miesiące 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracyjnej w Olsztynie na rzecz E. F. kwotę 14 400 (czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E. F. (dalej jako podatnik, strona, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor IAS) z 23 września 2022 r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty do zapłaty tego podatku za poszczególne miesiące 2016 r.

Dyrektor IAS wskazaną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako Naczelnik US) w [...] z 20 stycznia 2022 r. w sprawie określenia:

1) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w wysokości 21.150 zł, marzec 2016 r.: 8.933 zł, kwiecień 2016 r.: 8.031 zł, maj 2016 r.: 11.657 zł, czerwiec 2016 r.: 5.715 zł, oraz

2) kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za: kwiecień 2016 r. w wysokości 70.046 zł, maj 2016 r.: 50.531 zł i czerwiec 2016 r.: 176.137 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS przyjął, że zobowiązanie podatkowe za okres od lutego do czerwca 2016 r. co do zasady winno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. Organ pierwszej instancji prawidłowo jednak stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: luty – czerwiec 2016 r. upływał z dniem 23 lutego 2022 r. Termin przedawnienia uległ bowiem zawieszeniu od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), dalej uCOVID, który został uchylony z dniem 16 maja 2020 r.

Organ odwoławczy uznał, że prawo podatkowe wbrew argumentacji odwołania jest częścią prawa administracyjnego, stąd przepis art. 15zzr ust. 1 uCOVID ma zastosowanie do określonych w prawie podatkowym terminów, w tym odnoszących się do przedawnienia. Z tego powodu w ocenie Dyrektora IAS termin przedawnienia omawianego zobowiązania podatnika uległ przesunięciu na 23 lutego 2022 r.

Organ zauważył, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu od 22 grudnia 2021 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej O.p. Naczelnik US w [...] działając na podstawie art. 70c O.p., pismem z 22 grudnia 2021 r. zawiadomił bowiem pełnomocnika podatnika będącego doradcą podatkowym, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi 4 stycznia 2022 r. (karty nr 90-87 akt odwoławczych). Powyższe nastąpiło na skutek wszczęcia 22 grudnia 2021 r. przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako Naczelnik UCS) w Olsztynie wobec podatnika postępowania przygotowawczego w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od lutego do czerwca 2016 r., złożonych Naczelnikowi US w [...] z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Zarzuty dotyczyły zawyżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, prowadzenia nierzetelnej ewidencji oraz posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, czym uszczuplono podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2016 r. do czerwca 2016 r. w łącznej kwocie co najmniej 358.261 zł, w tym wykazano nienależny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2016 r. do kwietnia 2016 r. w wysokości 24.363 zł.

W skardze do tut. Sądu na powyższą decyzję strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji z 23 września 2022 r. i z 20 stycznia 2022 r., wydanych przez organy obu instancji, oraz zasądzenie od organu na rzecz podatnika kosztów postępowania, kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W petitum skargi podniesiono szereg zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy i w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.), jak też art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 108 ust. 1 tej ustawy, oraz licznych przepisów prawa procesowego.

Podniesiono m.in., że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2016 r. w chwili orzekania przez organ drugiej instancji było przedawnione. Zaskarżona decyzja, jak również decyzja organu pierwszej instancji, zostały doręczone pełnomocnikowi strony po 31 grudnia 2021 r. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe za okres od lutego do czerwca 2016 r. przedawniło się z końcem 2021 r. Nie doszło także do skutecznego zawieszenia czy przerwania biegu terminu przedawnienia. Pismo z 22 grudnia 2021 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zostało doręczone pełnomocnikowi 4 stycznia 2022 r., tj. po upływie terminu określonego w art. 70c O.p. Ponadto wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ten sposób naruszono art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił ponadto naruszenie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID wobec jego błędnej wykładni i przyjęcia, że dyspozycja art. 15 zzr ust. 1 uCOVID, posługując się zwrotem przepisy prawa administracyjnego, ma zastosowanie również do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa. Doprowadziło to do przyjęcia przez organ podatkowy, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Autor skargi zauważył, że w tym zakresie skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z 11 października 2022 r. sygn. akt I FSK 2545/21, wystąpił z pytaniem prawnym do poszerzonego składu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę należało uznać za skuteczną.

Nie jest sporne między stronami, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2021 r. upływał termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2016 r. Sporne jest zaś, czy bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Ma to decydujące znaczenie dla istnienia w niniejszej sprawie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym.

Dyrektor IAS wskazał w zaskarżonej decyzji na następujące okoliczności skutkujące, jego zdaniem, zawieszeniem biegu tego terminu: zastosowanie przepisu art. 15zzr ustawy COVID-19 powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. omawianego zobowiązania podatkowego, oraz doręczenie pełnomocnikowi skarżącego 4 stycznia 2022 r. na podstawie art. 70c O.p. zawiadomienia o zawieszeniu biegu tego terminu w związku z wszczętym śledztwem w sprawie przestępstwa skarbowego. Przy czym zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętym śledztwem miało miejsce, według Dyrektora IAS od 22 grudnia 2021 r., z uwagi na wszczęcie wobec podatnika przez Naczelnika UCS w Olsztynie postępowania przygotowawczego w tym zakresie.

Powyższe okoliczności skarżący neguje podnosząc, że zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem 31 grudnia 2021 r. wskutek przedawnienia, gdyż bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego [Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany. LEX/el. 2023].

Taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu nie znalazła potwierdzenia żadna ze wskazywanych w zaskarżonej decyzji okoliczności zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2016 r.

Przede wszystkim nie ma uzasadnienia powoływanie się przez Dyrektora IAS na treść art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID jako podstawy zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania na okres od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. Z treści tego przepisu wynika, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, a w tym przedawnienia – nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów (na skutek wystąpienia składu orzekającego postanowieniem z 11 października 2022 r. w sprawie sygn. akt I FSK 2545/21), podjął 27 marca 2023 r. uchwałę I FPS 2/22, w której uznał, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Treść tej uchwały przesądza na niekorzyść organu podatkowego kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r., które w efekcie miało powodować wydłużenie możliwości dochodzenia zobowiązania podatkowego do 23 lutego 2022 r. jako terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2016 r.

Podkreślić należy, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (por. postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 824/10, jak też J. Rudowski, Znaczenie uchwał NSA dla jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach podatkowych [w:] Orzecznictwo w sprawach podatkowych. Komentarze do wybranych orzeczeń. Edycja 2016, Warszawa 2017, s. 22).

Przyjęcie błędnej wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID oznacza, że w przypadku braku innego rodzaju zdarzeń prawnych powodujących wydłużenie terminu przedawnienia, postępowanie podatkowe należy umorzyć na podstawie art. 208 § 1 O.p. Zatem ustalenie tej okoliczności stanu faktycznego, istotnej w ramach prawnych sprawy, staje się kluczowe dla odpowiedzi na pytanie o to, jaka decyzja będzie prawidłowa w sprawie i oznacza konieczność powrotu sprawy do organu podatkowego (por. wyrok NSA z 27 lipca 2023 r. sygn. akt III FSK 1531/22). Z tego też powodu Sąd orzekł o uchyleniu wyłącznie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji, czego oczekiwała strona skarżąca.

Wobec powyższego uznać należy, że nie wystąpiło w niniejszej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID, a więc nie uległ przesunięciu termin upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego w omawianym podatku za rok 2016.

Natomiast skoro nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 15zzr uCOVID, to spóźnione było zawiadomienie pełnomocnika skarżącego 4 stycznia 2022 r., na podstawie art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie śledztwa w sprawie przestępstwa skarbowego.

Treść art. 70c O.p. wskazuje, że zawiadomienie podatnika musi nastąpić najpóźniej w ostatnim dniu terminu przedawnienia. Oznacza to, że w tym ostatnim dniu owo zawiadomienie powinno być podatnikowi doręczone w jeden ze sposobów doręczeń przewidzianych w Ordynacji podatkowej: art. 144-150, 152-152a, 153, 154a-154c (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 74/16).

Zatem w świetle art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., obok zawiadomienia (przekazania informacji) o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, konieczne jest także zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe – pismem z 22 grudnia 2021 r., które doręczono pełnomocnikowi 4 stycznia 2022 r., tj. po upływie terminu określonego w art. 70c O.p. (k. 90-87 akt odwoławczych).

W opisanej sytuacji zobowiązanie podatkowe skarżącego za okres od lutego do czerwca 2016 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. Dopiero bowiem z chwilą doręczenia wskazanego wyżej zawiadomienia może dojść do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych nie uległ zatem zawieszeniu od 22 grudnia 2021 r., na skutek wszczęcia wobec podatnika przez Naczelnika UCS w Olsztynie postępowania przygotowawczego w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od lutego do czerwca 2016 r. Powoduje to, że stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie jest błędne.

Wobec stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, nie ma znaczenia rozstrzyganie podnoszonej w petitum skargi kwestii czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podobnie jak rozważanie pozostałych zarzutów skargi. Uchylenie zaskarżonej decyzji spowodowane jest bowiem błędną wykładnią i zastosowaniem art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID, i ma swoje uzasadnienie w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., gdyż przyjmując błędną wykładnię wskazanego przepisu, organ odwoławczy nie ocenił zgromadzonego materiału dowodowego w sposób pozwalający na uzyskanie pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten pozwala uznać, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się (por. wyrok NSA z 27 lipca 2023 r. sygn. akt III FSK 1531/22). Przy czym na tle przedstawionych już wyżej rozważań nie jest uprawniona ocena Dyrektora IAS, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło od 22 grudnia 2021 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor IAS winien uwzględnić przedstawioną powyżej wykładnię z uwzględnieniem uchwały NSA z 27 marca 2023 r. sygn. akt I FPS 2/22, i dokonać interpretacji wynikającej z niniejszego wyroku, mając na uwadze art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej jako p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 14.400 zł. Na tą kwotę składają się: 3.583 zł uiszczonego wpisu od skargi, 10.800 zł z tytułu wynagrodzenia doradcy podatkowego zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a., oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego przed tut. Sądem.

Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.