Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 542/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3,  art. 1a ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 162
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Tadeusz Haberka, asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant: starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 marca 2024 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej C. – C. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w C. na interpretację indywidualną Wójta Gminy C. z dnia 05 maja 2023 r. nr FP.310.1.2023.2 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia Gmina Miejska C. w C. (dalej Strona, Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się do Wójta Gminy Chojnów (Organ interpretacyjny, Wójt) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie: podatku od nieruchomości

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

C. jest jednostką organizacyjną Gminy Miejskiej C., wykonującą zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy. Zakład działa na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o gospodarce komunalnej oraz ustawy o finansach publicznych. Jest wyodrębnionym pod względem organizacyjnym i finansowym zakładem budżetowym Gminy. Podstawową cechą działania Zakładu jest realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie komunalnych usług o charakterze użyteczności publicznej. Zakład jest administratorem należącej do Gminy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, w tym: sieci wod-kan, przepompowanie, podłączenia do sieci, kolektory, rurociągi tłoczone, sieci deszczowe i sanitarne.

Wskazana infrastruktura była dotychczas wykazywana przez Zakład do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle; Zakład składał stosowne deklaracje.

Uzupełniając opis stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że ustalając taryfę dla zbiorowego zapatrywania w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy Miejskiej C. w 2018 i 2020 roku nie zakładał marży zysku mając na uwadze: Uchwałę nr [...] Rady Miejskiej w C. z dnia [...] grudnia 2000 r. w sprawie nadania Statutu C. § 2 ust. 1; § 4 ust. 2A i 2B.

Wnioskodawca wskazał także, że od 2018 r. obowiązywały decyzje Państwowego Gospodarstwa Wodne Wody Polskie zatwierdzające taryfy dal zbiorowego zapatrywania w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Określenie taryfy dla zbiorowej dostawy wody i odprowadzania ścieków odbywało się w oparciu o przepis z dnia ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2020 r., poz. 2028 ze zm.).

C. jest zakładem budżetowym, który w świetle przepisu VAT jest jednostką podległą Gminy Miejskiej C. (centralizowany VAT) z tytułu świadczonych usług zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków wystawiane są faktury sprzedażowe VAT.

Wobec powyższego. Wnioskodawca zwraca się z następującym pytaniem:

1. Czy budowle wchodzące w skład infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, służące do wykonywania zadań własnych gminy z zakresu zaopatrzenia w wodę i odprowadzenia ścieków są niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej?

2. Czy C. powinien być obciążony podatkiem od nieruchomości od budowli wchodzących w skład infrastruktury komunalnej - wodociągowej i kanalizacyjnej?

W ocenie Wnioskodawcy, budowle wchodzące w skład Infrastruktury będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 dalej u.p.o.l.)

Zdaniem Wnioskodawcy zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Ponadto, o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Zakład nie zakładał i nie zakłada osiągnięcia zysku. Celem działalności Zakładu jest zaspokajanie bieżących potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie zadań własnych Gminy. W związku z tym należy uznać, że działalność Zakładu nie jest działalnością gospodarczą, a to z kolei prowadzi do negatywnej odpowiedzi na drugie pytanie.

Stosownie do przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 4, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. oraz art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm. dalej P.p.) stanowiących, że działalność gospodarcza jest zorganizowaną działalnością zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły, zakład nie spełnia kryteriów działalności zarobkowej, gdyż działa w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzenia ścieków z wykorzystaniem infrastruktury, nie zakładając zysku z tej działalności. W ocenie Zakładu działalność w tym zakresie nie wypełnia wszystkich przesłanek by można ją uznać za działalność gospodarczą w myśl ustawy Prawo przedsiębiorców.

Wnioskodawca podkreślił, że działalność Zakładu jest wprawdzie zarobkowa, ale przychody z niej osiągnięte w całości są przeznaczone na pokrycie kosztów oraz realizacje celów statutowych Zakładu. Zakład planował i planuje przychody z tej działalności jedynie na pokrycie kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy przede wszystkim kosztów na utrzymanie i eksploatację infrastruktury.

W Taryfie ustalającej na cenę za dostarczenia wody i odprowadzania ścieków, od 2018 r była przewidywalna marża zysku ustalona na poziomie zerowym. W okresie obowiązywania ww. Taryfy zakład nie osiągnął zysku z działalności wodnokanalizacyjnej.

Zdaniem Zakładu, budowle służące do wykonywania zadania z zakresu zbiorowego dostarczenia wody i odprowadzania ścieków w latach 2018 - 2022 nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tym samym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisu art. 1a ust. 3 u.p.o.l.

W skarżonej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Wywodził, że w kontekście art. 3 P.p. w literaturze przedmiotu zauważa się, iż "(...) cechę zarobkowości, do której odwołuje się definicja działalności gospodarczej i tym samym pojęcie zarobku, należy utożsamiać z każdym przysporzeniem w majątku przedsiębiorcy, niezależnie od jego przeznaczenia, zysk zaś należy odnosić do tej części zarobku, którą przedsiębiorca może swobodnie rozporządzać. W przypadku dużej części przedsiębiorców, zarobek i zysk są tożsame. Rozróżnienie to nabiera znaczenia w przypadku tych przedsiębiorców, którzy pewną część zarobku muszą przeznaczyć na określony cel, w tym w szczególności na realizację celów statutowych. Zgodnie z przyjętym założeniem ta część zarobku nie może być klasyfikowana jako zysk. O zarobkowym charakterze działalności decyduje dążenie do osiągnięcia zarobku. Nie jest natomiast konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą kryterium dochodowości (uchw. SN z 30.11.1992 r., III CZP 134/92, OSNCP 1993, Nr 5, poz. 79). Nie jest zatem istotne, czy zarobek zostanie osiągnięty ani w jakim zakresie. Również fakt, że działalność przynosi straty, nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej (por. K. Kohutek, Komentarz do art 2, w: M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek. J. Molis, S. Szuster, Swoboda działalności). Za niewystarczające dla uznania zarobkowego charakteru działalności gospodarczej należy natomiast uznać subiektywne przekonanie podmiotu, że wykonuje działalność zarobkową. Działalność gospodarczą musi bowiem cechować (wyróżniać) podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania (por. post. SN z 19.10.1999 r., III CZ 112/99, OSNC 2000, Nr 4, poz. 78), a do kwalifikacji działalności jako działalności gospodarczej konieczne jest ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód (uchw. SN z 30.11.1992 r., III CZP 134/92, OSNCP 1993, Nr 5, poz. 79). Za działalność gospodarczą może być więc uznana tylko taka działalność, która stwarza przynajmniej potencjalną możliwość osiągnięcia zarobku (por. M. Szydło, Pojęcie przedsiębiorcy, s. 89)." (G. Lubeńczuk [w:] M. Zdyb, G. Lubeńczuk, A. Wołoszyn-Cichocka, Prawo przedsiębiorców. Komentarz, Warszawa 2019, SIP Legalis/el., art. 3).Podkreśla się także, że ,(...) zarobkowość należy rozważyć w dwóch aspektach - subiektywnym i obiektywnym. Oba te aspekty mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy została spełniona omawiana przesłanka. W piśmiennictwie wskazuje się, że aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków. Podobnie orzecznictwo podnosi, że działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami.

Podkreśla się przy tym, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu. Literatura przedmiotu wskazuje, że o zarobkowej działalności można mówić wówczas, gdy jest ona prowadzona na tyle racjonalnie i gospodarnie, że jest w stanie przynosić jakiekolwiek zyski. O kwalifikacji danej aktywności powinno zatem przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategoria o charakterze obiektywnym i nie ma znaczenia okoliczność, że podmiot prowadzący określoną działalność subiektywnie ocenia ją jako inna aktywność. Działalność taką należy oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub niewypełniających znamiona tejże działalności.

W ocenie Organu optyce istoty działalności gospodarczej i cechy zarobkowości dalszą analizę należy przeprowadzić o analizę zasad na jakich Wnioskodawca ustala taryfę cen z tytułu świadczonych usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków taryfa, na podstawie której prowadzona jest przedmiotowa działalność, musi uwzględniać niezbędne przychody, o których mowa w art. 2 ust 2 rzeczonej ustawy, tj. m. in. przychody na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku.

Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1074), przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne ustala niezbędne przychody na podstawie kosztów w okresie obrachunkowym poprzedzającym wprowadzenie nowej taryfy na potrzeby obliczenia cen i stawek opłat planowanych na 3 lata obowiązywania taryfy, uwzględniając w szczególności:

1) koszty eksploatacji i utrzymania ponoszone w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, w tym:

a) amortyzację lub odpisy umorzeniowe ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości od wartości początkowej środków trwałych metodą liniową niezależnie od źródeł ich finansowania,

b) opłaty za korzystanie ze środowiska,

c) opłaty za usługi wodne;

2) podatki i opłaty niezależne od przedsiębiorstwa;

3) koszty zakupionej przez siebie wody lub wprowadzania ścieków do urządzeń kanalizacyjnych niebędących w jego posiadaniu;

4) spłaty odsetek od zaciągniętych kredytów i pożyczek lub wyemitowanych obligacji;

5) rezerwy na należności nieregularne;

6) spłaty rat kapitałowych ponad wartość amortyzacji lub umorzenia, która została przyjęta do wyliczenia niezbędnych przychodów, o których mowa w pkt 1 lit. a, oraz nabycia własnych akcji lub udziałów w celu umorzenia lub koszty spłaty kredytów i pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania takiego umorzenia;

7) marżę zysku zapewniającą ochronę interesów odbiorców usług przed nieuzasadnionym wzrostem cen.

A zatem, ustalając taryfę, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne realizujące zadanie własne gminy obowiązane jest ustalić marżę zysku, przy czym marża ta zapewniać ma ochronę interesów odbiorców usług przed nieuzasadnionym wzrostem cen, a zatem nie może być kształtowana w sposób dowolny przez to przedsiębiorstwo.

Jakkolwiek zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym w taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązującej w latach 2018-2022 nie założono marży zysku, to zdaniem organu interpretacyjnego, nie wyklucza to potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym bądź przyszłych okresach rozliczeniowych.

Tym samym, w ocenie Wójta, to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez Wnioskodawcę przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy.

W konsekwencji, zdaniem Wójta, opisana przez Wnioskodawcę we Wniosku działalność spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej, w myśl ustawy Prawo przedsiębiorców, a co za tym idzie, również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wójta, wszystkie należące do Gminy budowle wchodzące w skład Infrastruktury administrowane przez Zakład uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Dalej organ wskazał, że z przepisów prawa nie wynika, że działalność polegająca na poborze, uzdatnianiu i dostarczaniu wody choć będącą działalnością regulowaną, to zgodnie z art. 16 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, nie może być prowadzona także podmioty prywatne. Dlatego też działalność przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego bez określania zysku (bez dążenia do jego osiągnięcia, a co wyraża się w taryfie opłat) z tejże działalności mogłaby być potraktowana jako niedozwolona praktyka rynkowa ograniczająca zasady wolnego rynku w zakresie w jakim nie jest to zabronione przez ustawodawcę. Brak zysku pozbawiałby bowiem podmioty działające na zasadach rynkowych dostępu do tego sektora gospodarki w sposób przez ustawodawcę nieprzewidziany. Tymczasem nie sposób jest nie zauważyć, że istota systemu społeczno-gospodarczego Rzeczypospolitej Polskiej opiera się - co do zasady - na zasadach rynkowych, zaś ingerencja państwa (szeroko rozumianego) ma mieć miejsce wyłącznie w tych sferach, gdzie zasady rynkowe z przyczyn szeroko pojętych nie mogą stanowić podstawowej metody zapewnienia potrzeb obywateli, przy czym musi to wynikać wprost z przepisów powszechnie obowiązującego prawa.

Wobec przywołanego sposobu rozumienia zarobkowego charakteru działalności gospodarczej oraz w kontekście ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz zbiorowym odprowadzaniu ścieków, a także wydanych na podstawie tejże ustawy aktów wykonawczych, nie sposób jest przyjąć, że działalność wykonywana przez Wyrokodawcę nie jest działalnością zarobkową. Tym samym działalność wykonywana przez Wnioskodawcę, cechuje się podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku oraz zasadzie racjonalnego gospodarowania, skoro kalkulacja cen za świadczone przez Wnioskodawcę usługi ma być oparta na zasadzie nie tylko samofinansowania się (a zatem pokrywania wszelkich kosztów swojej działalności z osiąganych przychodów), ale także ma uwzględniać rozsądny zysk takiego podmiotu. Jednocześnie tak wyrażone zasady wprost muszą prowadzić do uznania, że działalność Wnioskodawcy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków spełnia kryteria działalności gospodarczej także z tego względu, że przy tak określonej kalkulacji cen za świadczone usługi oczywistym jest, że działalność ta obiektywnie może przynosić dochód.

Również sam ten fakt, iż w subiektywnym przekonaniu Wnioskodawcy jego działalność nie jest działalnością gospodarczą, a co wyraża się w braku ustalania taryfy cen za świadczone usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków bez uwzględniania miernika zysku, stanowi novum. Zwłaszcza wobec faktu wieloletniego składania przez Wnioskodawcę deklaracji na podatek od nieruchomości i opodatkowywaniu budowli położonych na obszarze właściwości tut. organu podatkowego jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w drodze samoobliczenia taka subiektywna ocena Wnioskodawcy pozostaje bez znaczenia dla określenia czy działalność ta jest działalnością gospodarczą także z tej perspektywy, że pozostaje ona w sprzeczności z treścią przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Co więcej, właśnie ów fakt, iż Wnioskodawca przez szereg lat opodatkowywał budowle położone na obszarze właściwości tut. organu podatkowego jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, świadczy o tym, iż w jego subiektywnym przekonaniu prowadził on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców.

Reasumując powyższy wywód, Organ podatkowy uznał działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków za działalność gospodarczą.

Wobec braku uwag ze strony Wnioskodawcy do znaczenia terminu budowla oraz w świetle uznania, że działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością gospodarczą, koniecznym jest przyjęcie, że budowle stanowiące sieci wodociągowo- kanalizacyjne, które administruje Wnioskodawca, są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Powyższa interpretacja została zaskarżona przez Wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W skardze podniesiono następujące zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 P.p. przez dowolna i błędna ich interpretację i uznanie, że infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, administrowana przez skarżącego, związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu wniosku Strona przedstawiła przebieg postępowania interpretacyjnego oraz własne stanowisko w sprawie, wskazując, że warunkiem uznania konkretnej aktywności za działalność gospodarczą koniecznej jest, aby podmiot ją prowadzący wykonywał ją z jednoczesnym zamiarem wypracowania (osiągnięcia) zysku. W przekonaniu Strony, w przedmiotowej sprawie taka okoliczność nie występuje. Skarżący podkreślił bowiem, że Gmina realizuje za pośrednictwem Zakładu zadania własne Gminy w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Ponadto, działalność ta jest prowadzona w oparciu o Taryfę, w której określone zostały przychody i koszty ww. działalności. Taryfa nie przewiduje zysku po stronie Gminy.

W odpowiedzi na skargę Wójt, wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko z zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.

Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach [...] (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd podkreśla przy tym zasady kontroli legalności indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do określenia, czy w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, i służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Co do zasady pomiędzy organem a Wnioskodawcą nie ma sporu, że prowadzona działalność w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, jest działalnością zorganizowaną, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Zdaniem Gminy, wobec faktu stosowania zerowej marży, nie spełnia ona jednak definicji działalności gospodarczej z uwagi na niezarobkowy charakter. Natomiast zdaniem organu, potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez Wnioskodawcę przesądza o tym, że prowadzona działalność ma charakter zarobkowy.

W ocenie Wnioskodawcy, budowle wchodzące w skład Infrastruktury będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wobec niezarobkowego charakteru działalności Gminy.

W myśl z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w powołanym akcie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2021 r., SK 39/19 orzekł, że przytoczony ostatnio przepis rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wskazano, ze przez działalność gospodarczą należy rozumieć - działalność, o której mowa w ustawie z dnia Prawo przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 3 P.p., działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Natomiast, działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków jest opisana w ustawie o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 2 tej ustawy niezbędne przychody - wartość przychodów w danym roku obrachunkowym, zapewniających ciągłość zbiorowego zaopatrzenia w wodę odpowiedniej jakości i ilości i zbiorowego odprowadzania ścieków, które przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne powinno osiągnąć na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku. Zatem ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, przewiduje osiągnięcie zysku w związku z prowadzeniem tej działalności. Zdaniem Sądu okoliczność, ustalenia zerowej marży, w stanie faktycznym sprawy, nie ma więc znaczenia przy kwalifikacji prawnej spornych nieruchomości. Wskazać bowiem należy, że istnieje potencjalna możliwość osiągania zysków, zatem rezygnacja z ich osiągania jest jedynie wolą Strony. Nie zmienia to jednak charakteru prowadzonej działalności. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, działalność ta ma charakter zarobkowy. Nie jest działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit). Zdaniem Sądu zatem, również w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19), budowle infrastruktury uznać należy za związane z prowadzaniem działalności gospodarczej i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem do nieruchomości.

Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Organu jest fakt, że działalność w sferze wodno-kanalizacyjnej, niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie poprzez zakład budżetowy/ jednostkę budżetową, czy też poprzez odrębny podmiot – spółkę komunalną), jest objęta podatkiem VAT (np. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18).

W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia prawa materialnego: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.

Organ dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów i w rezultacie zasadnie uznał, że budowle wchodzące w skład Infrastruktury, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Analogiczne stanowisko w podobnym stanie faktycznym zajął Wojewódzki Sad Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 9 listopada 202 r. sygn. akt: I SA/Ol 443/22. Naczelny Sad Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 czerwca 2023 r. sygn. akt: III FSK 246/23 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku. Sąd w niniejszym składzie podziela w całości poglądy wyrażone w ww. wyrokach, powołując się na nie w uzasadnieniu, jak wyżej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie podzielił zarzutów skargi. Skarga jako bezzasadna, po myśli art. 151 p.p.s.a., podlegała oddaleniu.