Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1504/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 62 par 1, art. 75 par 1, art. 76 par 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 780/22 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 września 2022 r. nr 3201-IEW.7010.59.2022.2 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 17 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 780/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Strona lub Skarżąca) - uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 2 września 2022 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego A.B., wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z 26 maja 2022 r., w sprawie zaliczenia wpłaty z 31 stycznia 2022 r. na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji z 14 stycznia 2022 r., (należność główna oraz odsetki).

Naczelnik US przekazał Dyrektorowi IAS zażalenie wraz z aktami sprawy i wniósł o utrzymanie zaskarżonego postanowienia w mocy.

2.2. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 września 2022 r. Dyrektor IAS stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Organ ten stwierdził, że będące przedmiotem zażalenia postanowienie Naczelnika US zostało doręczone A.B., jako pełnomocnikowi Spółki (zamiast bezpośrednio Spółce). Tym samym nie weszło ono do obrotu prawnego.

Według ustaleń organu odwoławczego A.B. nie został zgłoszony do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych jako umocowany do reprezentowania spółki. Organ pierwszej instancji doręczył mu postanowienie z 26 maja 2022 r., uznając pełnomocnictwo szczególne udzielone przez Spółkę w toku postępowania w sprawie wniosku z 11 lutego 2022 r. o zwrot kwoty pobranej z tytułu odsetek od należności z tytułu podatku VAT. Pełnomocnictwo to wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 11 kwietnia 2022 r. /Działający w imieniu spółki T. P, udzielił nim A.B. pełnomocnictwa ogólnego z prawem substytucji do reprezentowania spółki przed sądami powszechnymi I i II instancji, organami administracji wszystkich szczebli, osobami prawnymi i fizycznymi, oraz do występowania przed organami egzekucyjnymi/.

Zdaniem jednak Dyrektora IAS nie można było uznać, że skoro pełnomocnik Spółki był uprawniony do reprezentowania jej w postępowaniu w sprawie wniosku o zwrot kwoty pobranej z tytułu odsetek od należności z tytułu podatku VAT, to ten pełnomocnik jest właściwy do doręczenia mu postanowień w sprawie zaliczenia wpłaty. Organ zażaleniowy zaznaczył jeszcze, że skoro pełnomocnictwo szczególne składa się do akt sprawy, to oznacza, że sprawa musi być wszczęta. Tymczasem określona przez przepisy prawa procedura zaliczania nie wymaga wydania postanowienia wszczynającego tę procedurę, zgodnie z art. 165 O.p. W związku z tym dopiero po doręczeniu postanowienia pełnomocnik strony może złożyć do akt sprawy pełnomocnictwo szczególne. Z kolei materialno-techniczna czynność zaliczenia wpłaty podatku nie tworzy części składowej, kontynuacji sprawy (postępowania podatkowego) obejmującej dokonanie wymiaru w tym podatku.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd, po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano szereg zarzutów naruszenia prawa - uchylił zaskarżone postanowienie.

3.2. Sąd ocenił, że wydane przez organ postanowienie z dnia 26 maja 2022 r. pozostaje w bezpośrednim związku z wnioskiem Spółki z dnia 11 lutego 2022 r. o zwrot wpłaconych 31 stycznia 2022 r. kwot z tytułu odsetek od należności z tytułu podatku VAT. Nadto, przed wydaniem postanowienia z 26 maja 2022 r. A.B. przedłożył na wezwanie Naczelnika US pełnomocnictwo - które według oceny Sądu - uprawniało organ do doręczenia A.B. postanowienia z 26 maja 2022 r. Zresztą zgodnie z przedłożonym do akt pełnomocnictwem organ zażaleniowy sam doręczył postanowienie o niedopuszczalności zażalenia A.B.

Odnośnie skutków materialnoprawnych związanych z brakiem doręczenia na które powołał się organ - Sąd wskazał, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty (art. 62 § 4 O.p.) nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza dokonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Odnośnie natomiast do skutków procesowych - to według Sądu - merytoryczne rozpatrzenie zażalenia narażało organ co najwyżej na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, co jednak w sprawie w istocie nie mogło mieć miejsca.

Sąd wyraził również pogląd, że dopiero jeśli wadliwe doręczenie skutkowałoby pozbawieniem strony możliwości obrony jej praw, można by mówić o uchybieniu przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym Sąd nie uważa, aby uchwała 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22 powodowała a priori brak możliwości rozpoznania wniesionego przez Skarżącą zażalenia.

3.3. Z powyższych względów Sąd za słuszny uznał zarzut skargi, że postanowienie organu zażaleniowego stoi w sprzeczności z zasadami prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz szybkości/ekonomii postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. Organ zażaleniowy niezasadnie uchylił się od rozpatrzenia wniesionego zażalenia, uznając, zresztą wbrew jej stanowisku, że Skarżącej nie doręczono postanowienia z 26 maja 2022 r.

4. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że skutkiem procesowym braku złożenia pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 1 i 3 O.p.

jest narażenie organu co najwyżej na zarzut pozbawienia Strony czynnego udziału w

postępowaniu, co jednak w rozpoznawanej sprawie nie mogło mieć miejsca, podczas gdy wadliwe doręczenie postanowienia wbrew art. 145 § 1 i § 2 O.p. jest

niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 O.p., a wniesienie od

takiego postanowienia zażalenia jest niedopuszczalne, co wynika z uchwały NSA z dnia 7 marca 2023 r., I FPS 4/21;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż postanowienie organu zażaleniowego stoi w sprzeczności z zasadami prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz szybkości postępowania o których mowa w art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p., podczas gdy Sąd nie wykazał zależności pomiędzy naruszeniem tych zasad, a wpływem na wynik sprawy, bowiem naruszenie przepisów art. 228 § 1 pkt 1 i art. 236 § 1 i 2 O.p., nie miało miejsca, a Sąd nie wskazał innych przepisów, które "sanowałyby" naruszenie art. 145 § 1 i § 2 O.p., gdy postanowienie zostało błędnie doręczone pełnomocnikowi, podczas gdy postanowienie to należało bezpośrednio doręczyć stronie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., polegające na pominięciu istotnej części akt sprawy, tj. pisma pełnomocnika z dnia 17 maja 2022 r. (data wpływu do organu 20 maja 2022 r.), w którym jednoznacznie wskazuje, że podstawą prawną jest żądanie zwrotu świadczenia otrzymanego przez Państwo ponad obowiązek wynikający z ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie ustawy ordynacja podatkowa (art. 72), a zatem wydanie postanowienia z dnia 26 maja 2022 r., nie pozostawało w ścisłym związku z wnioskiem z dnia 11 lutego 2022 r. jak przyjął Sąd, ale dotyczyło "innego postępowania", a ściślej odrębnej sprawy podatkowej, tj. zaliczenia wpłaty w trybie 62 § 1 i § 4 O.p.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez wadliwe nakazanie organowi rozpoznanie zażalenia Skarżącej na postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia wpłaty w sytuacji, którego wykonanie skutkowałoby naruszeniem przez organ odwoławczy przepisów art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika Dyrektora IAS oraz wobec braku sprzeciwu Skarżącej, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.3. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny czy postanowienie Naczelnika US z 26 maja 2022 r. - zawiadamiające o tym, że wpłata z 31 stycznia 2022 r. została zaliczona na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji z 14 stycznia 2022 r. - zostało wydane w związku z wnioskiem Skarżącej z 11 lutego 2022 r. o zwrot kwoty pobranej z tytułu odsetek od należności z tytułu podatku VAT.

6.4. Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Równocześnie zgodnie z art. 76a § 1 zdanie drugie O.p., w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Niewątpliwie art. 76 § 1 O.p. wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty możliwy jest zatem wyłącznie wtedy, gdy na podatniku nie ciążą zaległe daniny, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań. W przepisie posłużono się sformułowaniem "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu", tym samym zaliczenie nadpłaty nie zależy od uznania organu podatkowego jak również dyspozycji podatnika. Wobec tego, przed zwrotem nadpłaty organ powinien zweryfikować stan zaległych i bieżących zobowiązań, a w przypadku ich istnienia, zaliczyć zwrot na poczet tych należności. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań) - to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu podatku na zaległość podatkową.

Zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, zgodnie ze wskazaniem podatnika, a przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadki braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości.

Niemniej, dokonując z urzędu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy obowiązany jest stosować obowiązujące w tym zakresie regulacje ustawowe (art. 76 § 1 i § 4, art. 76a, art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p.). Powyższe regulacje zakreślały więc ramy prawne działań organu podejmowanych z urzędu.

Wobec powyższego rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który w zaskarżonym uzasadnieniu wskazał, że "postanowienie z 26 maja 2022 r. pozostaje w bezpośrednim związku z wnioskiem z 11 lutego 2022 r. i do niego wprost się odnosi." (str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wskazać należy, że w niniejszym postępowaniu wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia z 26 maja 2022 r. stanowiło konsekwencję złożonego przez Skarżącą wniosku z 11 lutego 2022 r.

6.5. Przechodząc do drugiej z kwestionowanych przez organ odwoławczy okoliczności wskazać należy, że nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy twierdzenie organu, że organ pierwszej instancji "wadliwie doręczył postanowienie radcy prawnemu A.B. jako pełnomocnikowi strony, zamiast bezpośrednio stronie (...) uznając pełnomocnictwo szczególne, udzielone przez spółkę w toku innego postępowania". Dostrzec tu bowiem należało, że wobec złożenia przez Spółkę reprezentowaną przez pełnomocnika wniosku z 11 lutego 2022 r. i nie załączenia do niego odpisu pełnomocnictwa, organ zobowiązał pełnomocnika Spółki do uzupełnienia wniosku w tym zakresie. Realizując zaś wezwanie Skarżąca przedłożyła odpis pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę (data wpływu do organu 11 kwietnia 2022 r. - str. 2 zaskarżonego wyroku). Z pełnomocnictwa wynika z kolei, że zostało ono udzielone radcy prawnemu A. B. do reprezentowania Spółki przed sądami powszechnymi I i II instancji, organami administracji wszystkich szczebli, osobami prawnymi i fizycznymi oraz do występowania przed organami egzekucyjnymi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezspornym jest zatem fakt, prawidłowego umocowania pełnomocnika do reprezentowania Spółki w niniejszym postępowaniu. Należy również wskazać, co słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że przedmiotowe pełnomocnictwo zostało przedłożone przed wydaniem postanowienia z 26 maja 2022 r. Z tych względów zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że "dysponował pełnomocnictwem, które uprawniało go do doręczenia A.B. postanowienia z 26 maja 2022 r.".

6.6. Odnosząc się do powołanych przez organ uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r. sygn. akt I FPS 4/21 wskazać należy, że w przedmiotowym rozstrzygnięciu przyjęto, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w związku z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie" natomiast w sprawie z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 wskazano, że "1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej.".

Wobec stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazane przez organ w skardze kasacyjnej uchwały nie znajdowały zastosowania, bowiem w toku postępowania, przed wydaniem postanowienia z 26 maja 2022 r. Skarżąca skutecznie złożyła do akt umocowanie do reprezentowania jej przez pełnomocnika oraz nie ulega wątpliwości, że wydanie postanowienia z 26 maja 2022 r. nastąpiło w związku z wnioskiem Spółki z 11 lutego 2022 r. Zatem bezspornym w tym zakresie jest to, że przedmiotowe uchwały zostały wydane w innych stanach faktycznych i nie mogły stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Z tych wszystkich względów za niezasadne należało uznać podniesione przez Dyrektora IAS w skardze kasacyjnej zarzuty.

6.7. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

6.8. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

s. NSA M. Golecki s. NSA R. Wiatrowski s. NSA A. Mudrecki