Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 680/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.123.2024.2.JK3 UNP: 2242541 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z 12 kwietnia 2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.123.2024.2.JK3 UNP: 2242541 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.) stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku A.S. (dalej jako Wnioskodawca, Skarżący) – zainteresowanego będącego stroną w sprawie oraz O. S. – zainteresowanej niebędącej stroną w sprawie (dalej łącznie jako podatnicy), w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w części dotyczącej sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku, a prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zaskarżona interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonym wniosku o interpretację indywidualną skarżący przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieposiadającą na terytorium Polski miejsca zamieszkania, niepodlegającą na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest i będzie na moment sprzedaży nieruchomości rezydentem podatkowym Szwajcarii.

Osoba zainteresowana niebędąca stroną jest osobą fizyczną nieposiadającą na terytorium Polski miejsca zamieszkania, niepodlegającą na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest i będzie na moment sprzedaży nieruchomości rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii.

Wnioskodawca i O. S. to rodzeństwo.

Podatnicy są właścicielami 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości - niezabudowanych działek gruntu nr [...], nr [...] oraz nr [...] o łącznej powierzchni 14.942 m2 położonych w W. objętych księgą wieczystą nr [...] (dalej: nieruchomość). Prawo własności nieruchomości zostało nabyte przez podatników na podstawie testamentu oraz działu spadku po J. A. (dziadku podatników).

J. A. (spadkodawca) z żoną J1. A. nabyli nieruchomość na podstawie decyzji, tj. Aktu Własności Ziemi z 2 grudnia 1975 r., do majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską. Małżonkowie nabyli działkę nr [...], a następnie przeprowadzili podział geodezyjny nieruchomości, zgodnie z którym z działki o nr [...] zostały wyodrębnione działki o nr [...], nr [...], nr [...], oraz nr [...] (z czego działka nr [...] nie jest własnością podatników).

Przez niemal 25 lat posiadania przez spadkodawcę oraz jego żonę nieruchomości była ona wykorzystywana na cele działalności rolniczej wraz z siedliskiem (dom rodzinny). Spadkodawca oraz jego żona nie podejmowali działań mających na celu uzbrojenie nieruchomości, nie wydzielali dróg wewnętrznych, nie podejmowali działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości, nie występowali do właściwych organów z wnioskami o decyzje / pozwolenia w zakresie: przekształcenia nieruchomości pod zabudowę, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji o pozwoleniu na budowę, zagospodarowania przestrzennego lub o jego zmianę, uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej. Spadkodawca oraz jego żona nie zatrudniali także pracowników (ani zleceniobiorców).

W 2020 r. do spadkodawcy i jego żony zgłosił się deweloper zainteresowany nabyciem nieruchomości. Ze względu na wiek spadkodawcy i jego żony spadkodawca wyraził zgodę na zbycie nieruchomości w części (tj. bez części nieruchomości, na której posadowiony był dom rodzinny spadkodawcy oraz jego żony). W dniu 9 września 2020 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży gruntów pomiędzy deweloperem - P P.K. spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej: spółka) jako kupującym, a dotychczasowymi właścicielami nieruchomości (osobami fizycznymi J. A. i jego żoną J1. A.) jako sprzedającymi.

Z uwagi na to, że nieruchomość była gruntem rolnym i obszar, na którym jest położona, nie był objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a nieruchomość miała być przeznaczona na realizację inwestycji deweloperskiej, to zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej spółce zostało udzielone pełnomocnictwo do podejmowania szeregu działań zmierzających do realizacji planowanej inwestycji. Wobec tego małżonkowie J. A. i J1. A., na wniosek spółki, udzielili zgody do dysponowania działkami dla celów uzyskania m.in. decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz pozwolenia na budowę. Spółka mogłaby uzyskać część z powyżej wymaganych zgód we własnym zakresie, lecz dla przyśpieszenia procesu zwróciła się w tej kwestii do małżonków A.. W związku z tym formalnie spółka (i osoby wskazane przez spółkę) działały w imieniu małżonków A., składając różne wnioski / pisma do organów administracji. Jednocześnie małżonkowie A., na żądanie spółki, zobowiązali się w terminie do dnia zawarcia umowy sprzedaży dokonać podziału geodezyjnego nieruchomości, w ten sposób, że z działki nr [...] została wydzielona działka o planowanej powierzchni 15.056 m2 oraz działka o planowanej powierzchni 7.377 m2. Ostateczna powierzchnia nabywanej nieruchomości została ustalona w toku podziału nieruchomości. Wobec tego został przeprowadzony podział geodezyjny nieruchomości, zgodnie z którym z działki o nr [...] zostały wyodrębnione działki o nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] (z czego działka nr [...] miała pozostać poza transakcją sprzedaży).

W dniu 27 października 2020 r. zmarł J. A.. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego 28 kwietnia 2021 r. spadek po nim na mocy testamentu notarialnego nabyli syn M. A. - w udziale 2/4 części, wnuczka O. S. (zainteresowana niebędąca stroną postępowania) – w udziale 1/4 części, wnuk A. S. (zainteresowany będący stroną postępowania) – w udziale 1/4 części.

W związku ze śmiercią J. A. w akcie notarialnym z 22 października 2022 r. J1. A. (żona spadkodawcy), M. A., O. S. i wnioskodawca oświadczyli, że zawarta umowa przedwstępna pomiędzy spółką a J. A. i J1. A. nie została rozwiązana ani zmieniona, jak również zarówno sprzedający, jak i spółka nie odstąpili od zawartej umowy przedwstępnej. Jednocześnie sprzedający oświadczyli, że są już w posiadaniu nieruchomości oraz zobowiązali się do podziału majątku wspólnego J. A. oraz J1. A..

J1.A., M., O. S. oraz wnioskodawca podpisali w dniu 27 lutego 2023 r. ze spółką umowę przedwstępną, zmieniającą w szczególności pierwotny termin zawarcia umowy sprzedaży wskazany w umowie przedwstępnej.

Po zawarciu umowy z 27 lutego 2023 r. K. A., M. A., O. S. oraz wnioskodawca podpisali umowę o podział majątku, na mocy której O. S. i wnioskodawca nabyli odpowiednio po 1/2 udziału we współwłasności nieruchomości (bez spłat i dopłat), jak również przejęli prawa i roszczenia wynikające z umowy przedwstępnej z 27 lutego 2023 r.

Na skutego zaistniałych okoliczności spółka zamierza nabyć od podatników nieruchomość, tj. działki nr [...], nr [...] oraz nr [...] o łącznej powierzchni 14.942 m2 objętą księgą wieczystą nr [...].

Podatnicy są osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana do prowadzonej jakiejkolwiek działalności gospodarczej, również przez poprzedników prawnych podatników, a ponadto podatnicy urodzili się i mieszkają poza granicami Polski. Obecnie podatnicy zamierzają jedynie wykonać umowę przedwstępną zawartą pomiędzy spółką a ich poprzednikami prawnymi i zbyć posiadane przez siebie udziały w nieruchomości.

W złożonym wniosku podatnicy wyjaśnili, że w stosunku do przedmiotowej nieruchomości:

1. nie prowadzą działalności gospodarczej na nieruchomości ani z jej wykorzystaniem,

2. nie wprowadzali nieruchomości do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej ani nie ujmowali w kosztach działalności wydatków związanych z nabyciem nieruchomości czy uzyskaniem wszelkich decyzji (związanych ze statusem nieruchomości, czy uzyskanym pozwoleniem na budowę),

3. nie zawierali z nikim umów pośrednictwa w zakresie sprzedaży nieruchomości,

4. nie podejmowali działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości (nie wystawiali żadnych ogłoszeń publicznych o zamiarze sprzedaży nieruchomości), a także nie próbowali dotychczas sprzedawać nieruchomości (wstąpili w prawa i obowiązki umowy przedwstępnej),

5. nabyli nieruchomość w drodze dziedziczenia i działu spadku,

6. nie zamierzają w najbliższym czasie dokonywać żadnych wydatków inwestycyjnych, modyfikacji, ulepszeń na nieruchomości,

7. nieruchomość jest jedyną nieruchomością posiadaną przez niech w Polsce,

8. nie poczynili żadnych kroków ani żadnych aktywności aby zbyć nieruchomość (umowę przedwstępną zawarli ich poprzednicy prawni (w związku z umową przedwstępną ich aktywność ogranicza się jedynie do podpisania umowy ostatecznej).

Podatnicy wskazali następnie, że wartość udziału w majątku nabytym przez nich w drodze dotychczasowego działu spadku przekracza wartość udziału jaki przysługiwał im przed dokonaniem działu spadku. Zgodnie z umową z 27 lutego 2023 r. o podział majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską, umową o dział spadku oraz umową o ustanowienie służebności podatnicy przed działem spadku byli współwłaścicielami w udziale wynoszącym 1/8 każde z nich w nieruchomości stanowiącej działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi (1/4 należała do M. A. i 1/2 należała do J1.A.): [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Podatnicy oraz M. A. i J1. A. dokonali podziału majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską J. A. (spadkodawcy) oraz jego żony J1. A. oraz działu spadku po J. A. w ten sposób, że: M. A. nabył działkę nr: [...], [...], [...]. O. S. nabyła udział wynoszący 1/2 we współwłasności działek nr: [...], [...] i [...]. Wnioskodawca nabył udział wynoszący 1/2 we współwłasności działek nr: [...], [...] i [...]. Objęty umową podział majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską oraz dział spadku, w zakresie przedmiotów umów jest ostateczny i z tego tytułu ani obecnie, ani w przyszłości strony nie będą względem siebie wnosić jakichkolwiek roszczeń.

Wnioskodawca wyjaśnił również, że umowa o podział majątku zawarta 27 lutego 2023 r. to również umowa o dział spadku. Data przeprowadzenia działu spadku to 27 lutego 2023 r. Zarówno podział majątku, jak i dział spadku został dokonany w jednej umowie z 27 lutego 2023 r., której stroną byli podatnicy, M.A. oraz J1. A.. Spadkobiercami byli natomiast podatnicy i M.A. (dziedziczenie testamentowe). Wnioskodawca wskazał ponadto, że opisana nieruchomość nie została jeszcze sprzedana.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., sprzedaż udziałów w nieruchomości przez podatników będzie stanowić przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.?;

2. W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska wskazanego w pytaniu 1, czy prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, na gruncie u.p.d.o.f., sprzedaż udziałów w nieruchomości przez podatników będzie stanowić przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. opodatkowanej 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 12 ust. 10 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2024 poz. 776) dalej: u.z.p.d.?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w sprawie.

Prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, na gruncie u.p.d.o.f., sprzedaż przez podatników udziałów w nieruchomości będzie stanowić przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i jednocześnie ze względu na upływ 5-letniego terminu posiadania nieruchomości przez podatników wraz z okresem posiadania nieruchomości przez ich spadkodawcę, przychód ten nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym odo osób fizycznych.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że: przychód ze zbycia nieruchomości mógłby stanowić przychód opodatkowany w Polsce, pomimo tego, że podatnicy nie są polskimi rezydentami podatkowymi. Zgodnie bowiem w umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania (Polska-Szwajcaria i Polska-Wielka Brytania) przychody z tego tytułu powinny zostać opodatkowane w kraju położenia nieruchomości; nie można uznać, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości mógłby stanowić na gruncie u.p.d.o.f. przychód z działalności gospodarczej (podatnicy nabyli nieruchomość w drodze spadku, nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej w Polsce, nieruchomość jest jedyną nieruchomością w Polsce posiadaną przez podatników, którzy nie poczynili żadnych kroków ani żadnych aktywności aby zbyć nieruchomość, umowę przedwstępną zawarli ich poprzednicy prawni (w związku z umową przedwstępną ich aktywność ogranicza się jedynie do podpisania umowy ostatecznej); okres 5 lat od dnia nabycia nieruchomości przez podatników już minął ze względu na treść art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., w związku z czym, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, na gruncie u.p.d.o.f. sprzedaż udziałów w nieruchomości przez podatników będzie stanowić przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i jednocześnie ze względu na upływ 5-letniego terminu posiadania przez nich nieruchomości wraz z okresem posiadania nieruchomości przez ich spadkodawcę, przychód ten nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dalej wskazano, że w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska wskazanego w pytaniu 1, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, na gruncie u.p.d.o.f. sprzedaż udziałów w nieruchomości przez podatników będzie stanowić przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. opodatkowanej 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 12 ust. 10 u.z.p.d. Zdaniem wnioskodawcy oznacza to, że w przypadku zarejestrowania działalności gospodarczej w Polsce przez podatników, wyboru formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i ujęciu nieruchomości jako środka trwałego podatnicy będą mogli opodatkować przychód 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W dniu 12 kwietnia 2024 r. organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Na wstępie czynionych rozważań organ interpretacyjny przytoczył i szeroko omówił przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie, w tym dotyczące obowiązku podatkowego, źródeł przychodów, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości nabytego w drodze spadku.

Następnie Dyrektor KIS wyjaśnił, że skoro nabycie przez podatników udziałów w nieruchomości nastąpiło w drodze spadku po zmarłym dziadku (spadkodawcy), do określenia skutków podatkowych sprzedaży tego udziału zastosowanie ma art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. Istotne znaczenie ma bowiem data nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę, czyli dziadka podatników. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spadkodawca wraz z żoną nabył nieruchomość na podstawie decyzji, tj. Aktu Własności Ziemi z 2 grudnia 1975 r., do majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską. Pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. powinien być liczony od końca roku, w którym to doszło do nabycia prawa do nieruchomości przez spadkodawcę, tj. od końca 1975 r. Termin ten zdaniem organu interpretacyjnego niewątpliwie upłynął. Zatem odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości, w części odpowiadającej udziałom nabytym przez podatników w wyniku spadku, nie będzie stanowić źródła przychodu, ponieważ zbycie nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę. Podatnicy nie będą podlegali opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości. W tym zakresie stanowisko podatników jest więc prawidłowe.

Dalej Dyrektor KIS zwrócił jednak uwagę, że w wyniku dokonanego działu spadku wartość nabytego majątku jest większa niż wartość udziału jaki pierwotnie przysługiwał podatnikom w masie spadkowej. Zatem datą nabycia udziałów w nieruchomości nabytych w dziale spadku, tj. udziałów przekraczających udział nabyty w spadku, jest data dokonania działu spadku (27 lutego 2023 r.). Zatem pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w części odpowiadającej udziałowi w nieruchomości jaki nabyli w wyniku działu spadku należy liczyć od końca 2023 r. Odpłatne zbycie ww. udziałów w nieruchomości (przed końcem 2028 r.) będzie stanowić źródło przychodu, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f. W tym zakresie stanowisko podatników jest więc nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny nie odniósł się do zadanego przez podatników pytania nr 2, gdyż podatnicy oczekiwali odpowiedzi tylko wówczas, gdyby na pytanie nr 1 odpowiedź była negatywna, tj. gdyby organ interpretacyjny stwierdził, że w związku ze sprzedażą udziałów w nieruchomości powstał przychód z działalności gospodarczej.

Skarżący, zastępowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretację zaskarżył w części, w której uznano jego stanowisko za nieprawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i art. 14c § 2. i art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. drugie O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie w interpretacji naruszenia:

1. art. 14b § 1 O.p. przez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że "skoro w wyniku działu spadku wartość nabytego przez Państwa majątku jest większa niż wartość udziałów jakie pierwotnie przysługiwały Państwu w masie spadkowej, to datą nabycia udziałów w nieruchomości nabytych w dziale spadku, tj. udziałów przekraczających Państwa udział nabyty w spadku, jest data dokonania działu spadku"

w sytuacji, gdy:

- we wniosku brak było pytania dotyczącego daty nabycia udziałów w nieruchomości i konsekwencji z tym związanych (jedyne pytanie, które zostało zawarte we wniosku to pytanie dotyczące kwalifikacji przychodu do odpowiedniego źródła w podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. we wniosku zostało zawarte pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, na gruncie u.p.d.o.f., sprzedaż udziałów w nieruchomości przez podatników będzie stanowić przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.),

- skarżący wskazywał w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 marca 2024 r., że jeśli organ interpretacyjny uzna za prawidłowe jego stanowisko związane z tym, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, na gruncie u.p.d.o.f., sprzedaż udziałów w nieruchomości przez podatników będzie stanowić przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie z działalności gospodarczej, wnioskodawca wystąpi z nowym wnioskiem dotyczącym kwestii nieopodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości udziału nabytego w ramach działu spadku oraz opodatkowania ewentualnej nadwyżki przekraczającej udział spadkowy w nieruchomości, a co za tym idzie nieprawidłowe jest stwierdzenie przez Dyrektora KIS, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe; w ocenie skarżącego odpowiedź Dyrektora KIS przekracza bowiem przedmiot wniosku,

2. w przypadku uznania, że stanowisko w zakresie opodatkowania bądź braku tego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych mogło być wyrażone przez Dyrektora KIS w interpretacji, Dyrektor KIS naruszył przepis art. 97 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i wskazanie, że: "Odpłatne zbycie ww. udziałów w nieruchomości (przed końcem 2028 r.) będzie stanowić źródło przychodu, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f.", podczas gdy w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, na gruncie u.p.d.o.f., w związku z tym, że sprzedaż udziałów w nieruchomości przez podatników będzie stanowić przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (co zostało potwierdzone w interpretacji), to przychód ten nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w całości (tj. w zakresie wartości udziałów jakie pierwotnie przysługiwały podatnikom w całej masie spadkowej oraz w zakresie wartości udziału w nieruchomości przekraczającej wartość udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym) ze względu na przejęcie przez podatników, na zasadzie art. 97 § 1 O.p., majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy oraz jego żony z zakresu umowy przedwstępnej, którą podatnicy zobowiązani są wykonać, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez Dyrektora KIS w interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze w zw. z art. 14c § 2 O.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i zd. drugie O.p. przez uznanie stanowiska skarżącego w części za nieprawidłowe, podczas gdy w zdarzeniu przyszłym analizowanym w interpretacji stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku, należało uznać za prawidłowe w całości.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części i o zasądzenie kosztów postępowania.

Na wstępie wskazano, że istota sporu w sprawie dotyczy sposobu prawidłowego rozumienia:

1. art. 14b ust. 1 O.p. w zakresie związania wnioskiem i w konsekwencji oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie, o który wnioskodawca nie pytał;

2. w przypadku uznania, że stanowisko w zakresie opodatkowania bądź braku tego opodatkowania mogło być wyrażone przez Dyrektora KIS w interpretacji, pominięcia przez Dyrektora KIS, że przychód podatników nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na wykonanie umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę ze względu na art. 97 § 1 O.p.

Skarżący wskazał następnie, że wyrażając własną ocenę organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice określone opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym i stanowiskiem pytającego. Nawet więc, gdy zauważy dalsze konsekwencje podatkowe opisanego we wniosku stanu faktycznego zdarzenia przyszłego, o które wnioskodawca nie pyta, nie powinien przedstawiać własnego stanowiska w tej sprawie, a jeżeli nawet je wyrazi, to nie może ono zostać uznane za wiążące w rozumieniu art. 14b § 2 O.p. Zgodnie z art. 14a § 3 O.p. interpretacja zawierać ma bowiem jedynie ocenę stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Nawet w sytuacji, gdyby uznać, że prawidłowa jest ocena Dyrektora KIS w tym zakresie, to zdaniem skarżącego obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. nie powstanie w stosunku do podatników zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przedwstępnej, o której mowa w art. 389 i art. 390 Kodeksu Cywilnego dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę wraz z żoną, którym przysługiwała niepodzielna własność nieruchomości, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpi wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie skarżący podniósł, że wniosek zainteresowanego podmiotu o wydanie interpretacji indywidualnej - o ile spełnia wszystkie wymogi formalne, wskazane w O.p. - zobowiązuje Dyrektora KIS do wydania interpretacji (art. 14b § 1 O.p.), przy czym organ interpretacyjny musi wydać interpretację zgodną z prawem (a nie interpretację wadliwą). W razie, gdy organ interpretacyjny nie zgadza się ze stanowiskiem wnioskodawcy, ma on obowiązek wskazać stanowisko prawidłowe (zdaniem organu) oraz sformułować uzasadnienie prawne dokonania takiej oceny.

Następnie skarżący wskazał, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że organ interpretacyjny w wydanej interpretacji indywidualnej wykroczył poza zakres złożonego wniosku. Udzielił bowiem odpowiedzi na pytanie w zakresie, w którym skarżący nie sformułował pytania.

W kwestii dotyczącej sukcesji praw i obowiązków wynikających z zakresu umowy przedwstępnej podniesiono, że w sytuacji, gdy spadkodawca - który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie - nie jest zobowiązany, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - lit. c u.p.d.o.f. do płacenia podatku od odpłatnego zbycia, zawiera umowę przedwstępną zbycia, ale ze względu na śmierć nie wykonuje jej, to spadkobierca nie może być w gorszej sytuacji niż spadkodawca. Jeśli bowiem spadkobierca zobowiązany przez spadkodawcę do zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży musiałby zapłacić podatek, oznaczałoby to wstąpienie w niekorzystną sytuację prawną w stosunku do poprzednika prawnego. Inaczej mówiąc, stawiałoby go w sytuacji znacznie gorszej niż poprzednika prawnego. Tymczasem z art. 97 § 1 O.p. wynika, iż: "spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem [art. 97] § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Dlatego też prawem podatnika przejmowanym przez spadkobiercę jest prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. niepowodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zauważono przy tym, że w przypadku ustawowej wspólności małżeńskiej nie można mówić o udziałach w majątku wspólnym. W związku z tym, nie można wyodrębnić udziału nabytego przez podatników w nieruchomości w wyniku spadkobrania i ewentualnie innym sposobem od żony spadkodawcy, skoro własność do nieruchomości przysługująca spadkodawcy oraz jego żonie była niepodzielna. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w opisanych powyżej warunkach nie powstanie w stosunku do podatników zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przedwstępnej, o której mowa w art. 389 i art. 390 Kodeksu Cywilnego dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę wraz z żoną, którym przysługiwała niepodzielna własność nieruchomości, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpi wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zaskarżonym aktem w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna. Zatem w zakresie rozpoznania skargi Sąd jest związany brzmieniem art. 57a i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 539, dalej jako p.p.s.a.). Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 134 § 1 tej ustawy

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Powyższe oznacza, że Sąd będąc związany zarzutami skargi nie może wykraczać poza jej granice, które wyznacza skarżący formułując zarzuty.

W niniejszej sprawie skarżący upatruje zaś naruszenia:

1. art. 14b ust. 1 O.p. i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w zakresie związania wnioskiem i w konsekwencji oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie, o który wnioskodawca nie pytał, bowiem zdaniem skarżącego organ interpretacyjny bezprawnie dokonał oceny okresu posiadania przez skarżącego nieruchomości, podczas gdy we wniosku brak było pytania dotyczącego daty nabycia udziałów w nieruchomości i konsekwencji z tym związanych,

2. a w przypadku uznania, że stanowisko w zakresie opodatkowania bądź braku tego opodatkowania mogło być wyrażone przez organ interpretacyjny w interpretacji, naruszenia art. 97 § 1 O.p., poprzez pominięcie przez ten organ, że przychód podatników nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na wykonanie umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę ze względu na art. 97 § 1 O.p.

Wskazać zatem należy, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem powyższy przepis formułuje zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Innymi słowy, aby móc ocenić czy w sprawie ma zastosowanie ww. przepis koniecznym jest dokonanie oceny nie tylko faktu zbycia nieruchomości, ale także, czy owo zbycie nastąpiło w ramach zarządu majątkiem własnym (nie w ramach wykonywanej działalności gospodarczej), nastąpiło ono odpłatnie, ale także czy nastąpiło ono przed czy po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W niniejszej sprawie skarżący domagał się odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., sprzedaż udziałów w nieruchomości przez podatników będzie stanowić przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.?

Organ interpretacyjny zatem oceniając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zobligowany był zatem ocenić zarówno kwestię odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości, tego czy zbycie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, jak i to, czy od jej nabycia upłynęło lat pięć czy też nie. Bowiem jedynie odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem lat pięciu stanowi źródło przychodu. Niezrozumiałym jest zatem twierdzenie skarżącego, o wykroczeniu przez organ interpretacyjny poza ramy zadanego pytania, skoro elementem istotnym wynikającym z konstrukcji przepisu jest okres posiadania nieruchomości zbywanej.

Dalej zauważyć należy, że w niniejszej sprawie formułując zarzut naruszenia art. 97 § 1 O.p. skarżący akcentuje koniczność zawarcia umowy przyrzeczonej dotyczącej nieruchomości, tj. działki nr [...], nr [...] oraz nr [...] o łącznej powierzchni 14.942 m2 objętą księgą wieczystą nr [...], w wyniku zawarcia przez spadkodawcę i jego żonę umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego, pomijając przy tym okoliczność, że:

- w wyniku spadkobrania skarżący wraz z zainteresowaną nie nabyli udziałów w tej nieruchomości sami. Innymi słowy do spadku powołane zostały trzy osoby, tj. spadek po J. A. na mocy testamentu notarialnego nabyli syn M. A. - w udziale 2/4 części, wnuczka O. S. (zainteresowana niebędąca stroną postępowania) – w udziale 1/4 części, wnuk A. S. (zainteresowany będący stroną postępowania) – w udziale 1/4 części.

- masa spadkowa obejmowała działki o nr o nr [...], nr [...], nr [...], oraz nr [...], zatem dotyczyła także innej działki – [...], w których to wszystkich działkach udziały nabył skarżący wraz z zainteresowaną wraz z M. A..

Zatem wykonanie umowy przedwstępnej dotyczącej nieruchomości (działki o nr [...], nr [...], nr [...]) ciążyło na trzech osobach, do których miałby zastosowanie art. 97 § 1 O.p. oraz J1.A. (żona spadkodawcy będąca także współwłaścicielem nieruchomości).

Tymczasem we wniosku wskazano, że J1.A., M.A. oraz skarżący i zainteresowana w sprawie nie będąca stroną postępowania 27 lutego 2023 r. za Rep. A nr [...] przed Notariuszem G. G. podpisali ze Spółką umowę przedwstępną, zmieniającą w szczególności pierwotny termin zawarcia umowy sprzedaży wskazany w Umowie Przedwstępnej.

Zatem doszło do zmiany pierwotnej umowy przedwstępnej przez wszystkich spadkobierców oraz małżonkę spadkodawcy, co oznacza, że umowa przedwstępna pierwotna nie została wykonana.

Co więcej, K. A., M. A. oraz skarżący i zainteresowana w sprawie (nie będąca stroną postępowania) w dniu 27 lutego 2023 r. podpisali umowę o podział majątku nr Rep. A nr [...] przed Notariuszem H. K., na mocy której to umowy skarżący wraz z zainteresowaną w sprawie nie będąca stroną postępowania nabyli odpowiednio po 1/2 udziału we współwłasności Nieruchomości (bez spłat i dopłat), jak również przejęli prawa i roszczenia wynikające z Umowy Przedwstępnej Rep. A nr [...].

Zatem w tej sytuacji to umowa o podział majątku była istotna dla oceny momentu nabycia przez skarżącego i zainteresowaną części nieruchomości, która nie stanowiła uprzednio masy spadkowej przypadającej tym podatnikom.

Powyższe oznacza, że nie jest możliwym w sprawie naruszenie art. 97 § 1 O.p., a to z tej przyczyny, że w rzeczywistości sprzedaż nastąpi nie w wykonaniu pierwotnej umowy przedwstępnej, ale na skutek zmiany tej umowy.

W tej sytuacji znaczenie nabiera regulacja zawarta w art. 10 ust. 5 i ust. 7 u.p.d.o.f. stanowiącego lex specialis wobec art. 97 § 1 O.p. Zgodnie z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Natomiast art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f. stanowi, że nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Jak przypomniał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1826/20, "Przepisy art. 10 ust. 5 i ust. 7 u.p.d.o.f. zostały wprowadzone do porządku prawnego mocą ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159; zw. dalej "ustawą zmieniającą"). Przepisy te stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. (...), zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości. Treść przepisów art. 10 ust. 5-7 u.p.d.o.f. obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. i zmiana regulacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących odpłatnego zbycia nieruchomości lub określonych praw majątkowych nabytych w drodze spadku, niewątpliwie świadczy o tym, że ustawodawca uwzględnił korzystny dla podatników kierunek wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazany mocą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r. (II FPS 2/17) podjętej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Dostrzegł bowiem eksponowane w uzasadnieniu owej uchwały konsekwencje zmian prawnych w aspekcie historycznym, które doprowadziły do opodatkowania częstokroć przychodu zamiast dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (określonych praw majątkowych) nabytych w drodze spadku - niepożądanego z punktu widzenia zarówno ustawodawcy, jak i podatników, a przy tym skutkującego rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych. O zasadności powyższego stanowiska świadczy także argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej (por. druk Sejmu VIII kadencji nr 2854), wskazująca cele, których osiągnięciu służyć ma owa nowelizacja prawa podatkowego w zakresie podatków dochodowych. Głównym celem zmian było doprowadzenie do neutralności systemu podatkowego, czyli sytuacji, w której przejrzysty, prosty i przyjazny system podatkowy przyczyni się do pewności prawa po stronie ich najważniejszych odbiorców, do których bez wątpienia należy zaliczyć podatników. Innymi słowy, celem zmian obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., zgodnie z kierunkiem wytyczonym ww. uchwałą (II FPS 2/17), była modyfikacja - na korzyść podatników - istniejących preferencji poprzez poszerzenie ich zakresu stosowania, czy też uchylenie nieuzasadnionych ograniczeń. Wprowadzenie zmian odnoszących się do spadkobierców zbywających nieruchomości lub określone prawa majątkowe nabyte w spadku ukierunkowane było na pełniejszą realizację na gruncie podatku PIT (u.p.d.o.f.) sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością. Zatem w świetle art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. liczony będzie od daty nabycia przez spadkodawcę. Ustawowa realizacja celu wskazanego w projekcie nie budzi wątpliwości.

3.2.2. Kluczowe znaczenie dla sposobu liczenia owego 5-letniego okresu ma zatem data nabycia nieruchomości (praw majątkowych), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przez spadkodawcę, a nie spadkobiercę. Odrębna regulacja dotyczy przypadku odpłatnego zbycia - po ustaniu wspólności majątkowej - nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, wchodzących uprzednio do majątku wspólnego małżonków (art. 10 ust. 6). Przepis art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f. stanowi zaś wprost, że w przypadku działu spadku nabycie lub odpłatne zbycie - do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku - nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c. A contrario stanowi nabycie albo odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. składników majątkowych nabytych (odpłatnie zbytych) w drodze działu spadku ponad wysokość przysługującego podatnikowi udziału w spadku. I tylko w takich sytuacjach, gdy w wyniku działu spadku następuje ww. przysporzenie, znajduje zastosowanie art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. Omawiane regulacje prawne obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. mają charakter normatywny".

W tym kontekście przypomnieć wypada, w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1568/14, że "W tym miejscu przytoczyć warto tezy zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2836/12. Sąd ten stwierdził m. inn.: "Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, a chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku (art. 1035 k.c.). Dział spadku to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców. Nie ma obowiązku dokonania działu a może być on dokonany na drodze umowy lub na drodze postępowania sądowego. Do działu spadku stosuje się wprawdzie odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, to jednak nieuzasadnione jest stawianie znaku równości między skutkami podatkowymi działu spadku oraz zniesienia współwłasności (art. 1035 k.c.). Pomimo wielu wspólnych cech, odpowiedniego stosowania przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych do spadku przypadającego kilku spadkobiercom (art. 1035 k.c.), a nawet możliwości połączenia w jednym postępowaniu działu spadku i zniesienia współwłasności, zniesienie każdego z tych wspólnych praw następuje według odrębnych zasad zarówno merytorycznych, jak i formalnych (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II CZ 7/14, system LEX nr 1475161). Przykładowo, spadkobierca nie może bez zgody pozostałych spadkobierców rozporządzić udziałem w przedmiocie należącym do spadku (art. 1036 zd. 1 k.c.). W konsekwencji uznać należy, że wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym nieruchomościach, w skład tej masy wchodzących. Inaczej mówiąc udział w spadku, to nie to samo co udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową. Rację przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, że wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku, który traktować należy jako całość. Z tych też względów wynikający z dziedziczenia udział spadkobiercy w masie spadkowej nie może być wprost przekładany na jego udział w poszczególnych ruchomościach czy nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej. (...) Z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia nabyte zostały przez spadkobierców. Nie niweczy to faktu, że do nabycia całości spadku (praw i obowiązków majątkowych zmarłego) doszło wcześniej, bo z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1 k.c.). Jeżeli zatem wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w spadku, a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, w stosunku do udziału w masie spadkowej. Istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów". NSA zaznaczył jednak, że powyższe rozważania dotyczą jedynie sytuacji, gdy wartość udziału spadkowego pokrywa się z wartością uzyskanej w wyniku działu spadku nieruchomości. Natomiast, gdy wskutek działu spadku spadkobierca rzeczywiście uzyskał składniki majątkowe (np. nieruchomość wchodzącą w skład masy spadkowej), ponad wartość jego udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym, to wówczas powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W podobnym duchu wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3034/12".

W niniejszej sprawie organ interpretacyjny uznał, że odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości, w części odpowiadającej udziałom nabytym przez Państwa w wyniku spadku, nie będzie stanowić źródła przychodu, ponieważ zbycie nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę. Nie będą Państwo podlegali opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży ww. udziałów w nieruchomości". Jednocześnie zwracając uwagę na jedno zdanie zawarte w opisie stanu faktycznego, tj. wynikającą z uzupełnienia wniosku, że "Wartość udziału w majątku nabytym w drodze dotychczasowego działu spadku przekracza wartość udziału jaki przysługiwał przed dokonaniem działu spadku" organ interpretacyjny uznał, że "skoro w wyniku działu spadku wartość nabytego przez Państwa majątku jest większa niż wartość udziałów jakie pierwotnie przysługiwały Państwu w masie spadkowej, to datą nabycia udziałów w nieruchomości nabytych w dziale spadku, tj. udziałów przekraczających Państwa udział nabyty w spadku, jest data dokonania działu spadku". Ostatecznie jednakże stwierdził, że "Pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy w części odpowiadającej udziałom w nieruchomości jakie nabyliście Państwo w wyniku działu spadku, należy liczyć od końca 2023 r. Zatem odpłatne zbycie ww. udziałów w nieruchomości (przed końcem 2028 r.) będzie stanowić źródło przychodu, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowane zgodnie z art. 30e ww. ustawy". Powyższa konkluzja jest sprzeczna z wcześniejszym stwierdzeniem, że jedynie w zakresie nabycia nieruchomości ponad udział spadkowy i następnie odpłatne jej zbycie (a zatem w tej części, tj. ponad udział spadkowy) generować będzie źródło przychodu.

Jednakże brak podniesienia zarzutu naruszenia art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f. w tej części nie pozwala na inne rozstrzygnięcie niż oddalenie skargi.

Ostatecznie Sąd zauważa, że umowa z 27 lutego 2023 r. była w rzeczywistości umową o podział majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską, umową o dział spadku oraz umową o ustanowienie służebności, a zatem obejmowała także udział w nieruchomości należący do J1. A. (żony spadkodawcy), do której nie ma zastosowania art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f. Jednakże w tym zakresie skarżący nie upatrywał wadliwości zaskarżonej interpretacji.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.