Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 455/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12  art. 1 ust. 3
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 2 ust. 4
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Starszy referent Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w upadłości układowej w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w upadłości układowej z/s w L. ( dalej: Spółka, strona, skarżąca lub podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r., nr [...], odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za lipiec 2014 r. w wysokości wskazanej we wniosku, tj. [...] zł. Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 43 ze zm. dalej: u.p.a.) w związku z art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (dalej: nowa Dyrektywa horyzontalna) uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L Nr 9/12 z 2009 r., dalej: Dyrektywa horyzontalna) i art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U z 2016 r. poz. 1948).

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Wskazano, że wnioskiem z dnia [...] r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów za miesiąc lipiec 2014 r. w kwocie [...] zł, w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Równocześnie z wnioskiem zostało złożone skorygowane zeznanie (deklaracja) dla podatku akcyzowego AKC-4 wraz z załącznikiem do deklaracji AKC-4/H, w którym zadeklarowano podatek akcyzowy od energii elektrycznej w wysokości 0 (zero) złotych. W deklaracji pierwotnej złożonej przez podatnika w dniu [...] r. kwota podatku akcyzowego należna od energii elektrycznej została zadeklarowana w kwocie [...] zł, a płatność wynikająca z zadeklarowanego podatku akcyzowego została dokonana [...] r.

W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, że nadpłata podatku akcyzowego wynika z niezgodności przepisów u.p.a. z Dyrektywą energetyczną, która w art. 2 ust. 4 wyłącza z opodatkowania podatkiem akcyzowym wykorzystanie energii elektrycznej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów.

Wskazała, że Dyrektywa horyzontalna wymienia w art. 3 ust. 1 jako wyroby akcyzowe jedynie oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholizowane oraz wyroby tytoniowe. Ponadto strona przywołała preambułę wymienionego aktu, zgodnie z którą: "w celu zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego, ściągalność podatków akcyzowych powinna być jednakowa we wszystkich państwach członkowskich". W związku z powyższym Spółka zauważyła, że nie jest zobowiązana do uiszczania podatku akcyzowego za energię elektryczną wykorzystywaną w procesie metalurgicznym, gdyż do wyżej wymienionych przepisów zastosowało się większość krajów Unii Europejskiej.

Dalej Spółka wskazała, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., cały dorobek prawny Wspólnoty obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa, która znajduje zastosowanie w przypadku sprzeczności normy wspólnotowej z normą krajową. Strona stwierdziła, że prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi ETS "proklamował" w klasycznym już orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Pogląd o nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym jest w orzecznictwie ETS ugruntowany i systematycznie rozwijany, zaś zasada pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. W ocenie strony oznacza to z jednej strony, że z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym, jak i prawie wtórnym, z drugiej zaś to, że żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok ETS w sprawie 11/700 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.).

W uzasadnieniu pisma procesowego z [...] r. ustanowiony w tej sprawie pełnomocnik Spółki szerzej odniósł się do powodów przemawiających za stwierdzeniem nadpłaty przez organ podatkowy, wskazując na prawo wspólnotowe oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. Zwrócił uwagę, że:

- Dyrektywa energetyczna jednoznacznie wyłącza energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych oraz energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, z zakresu swojego zastosowania, a więc z zakresu wyrobów, których dotyczy "europejska" akcyza na energię elektryczną;

- Inne państwa członkowskie implementowały przepisy Dyrektywy energetycznej prawidłowo i wyłączyły energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych oraz energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, z opodatkowania akcyzą. Polska źle wdrożyła przepisy Dyrektywy energetycznej i mocą przepisów krajowych objęła taką energię akcyzą - całkowicie wbrew Dyrektywie energetycznej. Niedostosowanie polskich przepisów akcyzowych do regulacji europejskich w zakresie akcyzy na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych, a także energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, bezpośrednio prowadzi do zakłócenia konkurencji w obrocie wyrobami przemysłu hutniczego na terenie Unii Europejskiej;

- Mimo, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej (art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy horyzontalnej) zezwala, aby wyroby wyłączone spod "europejskiej" akcyzy podlegały w państwach członkowskich opodatkowaniu, nie może to być opodatkowanie tą samą akcyzą, "spod której" wyrób został wyłączony mocą Dyrektywy energetycznej;

- Niezależnie od tego, polska akcyza na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych oraz energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, jest niedopuszczalna w świetle art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej (art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy horyzontalnej), gdyż powoduje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi;

- W rezultacie, polska akcyza na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych, a także energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, jest niezgodna z Dyrektywą energetyczną i Dyrektywą horyzontalną (nową Dyrektywą horyzontalną);

- Wobec prymatu dyrektyw Unii Europejskiej nad niezgodnym z nim prawem państw członkowskich, Spółka może zastosować te pierwsze bezpośrednio i nie musi dokonywać zapłaty akcyzy od tej części energii elektrycznej zużywanej w hutach Spółki, która jest wykorzystywana w procesach metalurgicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu.

Naczelnik Urzędu Celnego w K., postanowieniem z dnia [...] r. zawiesił wszczęte wnioskiem podatnika postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ponieważ Spółka wystąpiła wnioskiem z dnia [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie interpretacji indywidualnej - udzielenia odpowiedzi na pytanie "czy w związku z niezgodnością przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 06 grudnia 2008 (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11) z Dyrektywą Rady 2003/98/WE z dnia 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, która w art. 2 ust 4 wyłącza z opodatkowania podatkiem akcyzowym wykorzystania energii elektrycznej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów, a niezależnie od tego zużywana w tym procesie energia elektryczna stanowi ponad 50 % kosztu produktu. (...), "Spółka nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego w powyższym zakresie", a zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego jak i we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona powołała się na te same argumenty prawne. Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r., w której uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Interpretacja ta na skutek skargi Spółki była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie o sygn. III SA/Gl 1987/10, a wydany w tej sprawie wyrok z dnia 17 stycznia 2011 r. był przedmiotem rozpoznania skargi kasacyjnej organu przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I FSK 591/15. W ocenie organu, rozstrzygnięcie tej kwestii stanowiło zagadnienie wstępne w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., w związku z wyrokiem NSA z dnia 25 sierpnia 2015 r., sygn. I FSK 591/15 i wyrokiem WSA w Gliwicach z 25 stycznia 2016 r., sygn. III SA/Gl 2216/15, kierując się ocena prawną i wskazaniami Sądu, wydał w dniu [...] r. interpretację indywidualną nr [...], uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] r. podjął zawieszone postępowanie.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty prowadzone przez organ podatkowy I instancji zostało zakończone decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za lipiec 2014 r. w wysokości wskazanej we wniosku. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Celnego w K. podkreślił, że mając na uwadze orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-349/13 z dnia 12 lutego 2015 r., nie ulega wątpliwości, że energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, a także energia elektryczna, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu może być objęta podatkiem akcyzowym regulowanym przez zasady identyczne, jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez dyrektywę horyzontalną oraz dyrektywę energetyczną zaś zobowiązaniem podatkowym ciążącym na Spółce jest zobowiązanie wykazane w złożonej przez niego deklaracji podatkowej i zapłacone w dniu [...] r.

Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

- art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte Dyrektywy energetycznej;

- art. 3 Dyrektywy horyzontalnej;

- art. 1 nowej Dyrektywy horyzontalnej;

- art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864. dalej "Traktat o przystąpieniu"),

- art. 2 i art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, dalej "Traktat WE"),

- z ostrożności procesowej art. 9 ust. 2 u.p.a. - w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego - w odniesieniu do energii elektrycznej wykazanej jako energii elektrycznej przeznaczonej na potrzeby własne (strata na transformacji i pozostałe straty sieciowe), która to energia nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 4 w zw. z art. 75 § 1 O. p., w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 11 pkt 3, art. 30 ust. 7a pkt 4, art. 88 ust. 2, art. 89 ust. 3 u.p.a.

Zdaniem Spółki, stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w K. narusza przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej przez przyjęcie, że przepis ten dopuszcza opodatkowanie podatkiem akcyzowym energii zużywanej do celów metalurgicznych lub w przypadkach, gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, według zasad określonych w ustawie o podatku akcyzowym. Według Strony, dopuszczenie nakładania podatków na wyroby nieobjęte Dyrektywą energetyczną nie oznacza, że państwa członkowskie mogą na tego rodzaju wyroby nakładać ten sam podatek akcyzowy, który nałożony jest na wyroby objęte Dyrektywą energetyczną oraz który jest regulowany przepisami Dyrektywy horyzontalnej i Dyrektywy energetycznej (czyli "europejską" akcyzę). Art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy horyzontalnej odnoszą się do opodatkowania wyrobów wyłączonych z europejskiego systemu opodatkowania akcyzą podatkami innymi niż zharmonizowana akcyza regulowana Dyrektywą energetyczną i Dyrektywą horyzontalną. Zdaniem Strony, przepisy te nie mogą być podstawą do nakładania "europejskiej" akcyzy na wyroby nieobjęte wspólnym systemem akcyzy. Jeżeli Dyrektywa energetyczna i Dyrektywa horyzontalna wyłączają pewną grupę wyrobów (w szczególności energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych lub w przypadkach, gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu) z europejskiego systemu podatku akcyzowego, nie można mocą przepisów krajowych obejmować tych wyrobów podatkiem mającym swoją podstawę w dyrektywach europejskich. Tym samym w ocenie strony w sprawie powinien być zastosowany bezpośrednio art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie Dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 Dyrektywy horyzontalnej (art. 1 nowej dyrektywy horyzontalnej) co skutkuje nieopodatkowaniem akcyzą energii elektrycznej - w części w jakiej energia ta jest wykorzystywana w procesach metalurgicznych. Dodatkowo strona podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji nie odniósł się do skutków prawnych norm intertemporalnych zawartych w ustawie z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1479). Jej zdaniem, w myśl postanowień art. 18 tej ustawy nakazano stosować uregulowanie zawarte w art. 30 ust. 7a u.p.a., zgodnie z którym do wszystkich stanów faktycznych, bez zastrzeżenia, że sprawy wcześnie wszczęte w zakresie nadpłaty mają być dokończone zgodnie z dotąd obowiązującymi przepisami. Jak stwierdził pełnomocnik strony, "takie normy przechodnie przewidziano w art. 4 - tej ustawy".

Wobec powyższego Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym za wskazany miesiąc i w ilości podanej we wniosku, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszego stopnia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, zaskarżoną decyzją z [...] r. nie uznał zasadności zarzutów strony i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając jego stanowisko. Organ odwoławczy, na wstępie wskazał, że w dniu 1 marca 2017 r. weszła w życie zasadnicza część przepisów ustawy z dnia 16 października 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, dalej jako ustawa o KAS (Dz.U. z 2016 r., poz. 1947 z późn. zm.). Zgodnie z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a przepisów wprowadzających KAS, postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem 1 marca 2017 r. prowadzone przez dyrektora izby celnej - jako organ odwoławczy od naczelnika urzędu celnego, prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., w uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności przytoczył obowiązujące i mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa krajowego. W szczególności przywołał m.in. treść art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 30 u.p.a. Następnie wskazał, że Spółka zużywa energię elektryczną do procesu metalurgicznego produkcji żelazostopów. Udział kosztów zużycia energii elektrycznej w procesie produkcyjnym przekracza 50% kosztów produkcji. Mając na uwadze, że Spółka posiada koncesję na przesyłanie, dystrybucję i obrót energią elektryczną w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, w związku z wejściem w życie 1 marca 2009 r. u.p.a., zarejestrowała się jako podatnik podatku akcyzowego. W konsekwencji, od 1 marca 2009 r. od zużytej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów energii elektrycznej co miesiąc wpłaca podatek akcyzowy. Następnie wskazał, że nadpłata podatku akcyzowego wynikająca ze złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika zdaniem Spółki z niezgodności przepisów u.p.a. z przepisami Dyrektywy energetycznej, która w art. 2 ust. 4 wyłącza z opodatkowania podatkiem akcyzowym wykorzystanie energii elektrycznej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów.

Organ odwoławczy wyrażając odmienny pogląd, wskazał na prawodawstwo europejskie, a w szczególności podkreślił, że stosownie do treści art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej nie ma ona zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych (tiret trzeci) oraz dyrektywa nie ma zastosowania do energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona 50% kosztu produktu (tiret czwarty). Tym samym, w ocenie organu, zużywana przez stronę energia elektryczna pozostaje poza zakresem Dyrektywy energetycznej, co nie oznacza, że nie może podlegać krajowemu podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy. W tym względzie wskazano na art. 1 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej zezwalający na wprowadzenie opodatkowania na poziomie poszczególnych państw członkowskich pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W ocenie organu odwoławczego, Polska miała zatem prawo do wprowadzenia opodatkowania energii elektrycznej, wyłączonej z ujednoliconego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podkreślono, że przepisy prawa wspólnotowego, poza opisanymi w art. 1 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej zastrzeżeniami, nie przewidują żadnych ograniczeń co do zasad opodatkowania takich wyrobów, w szczególności system opodatkowania może być wzorowany na ujednoliconych zasadach opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2015 r. (sygn. akt C-349/13). Przywołał także orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt FSK 591/15, LEX nr 1984154, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2010r., sygn. akt III SA/Po 615/10, LEX nr 757304) oraz na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) na wniosek skarżącej Spółki interpretację indywidualną z [...] r., nr [...], uznającą stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził w oparciu o wskazane wyżej przepisy i orzeczenia, że zarówno samo opodatkowanie energii elektrycznej podatkiem akcyzowym jak i zasady opodatkowania nie stoją w sprzeczności z normami i zasadami prawa wspólnotowego, także wówczas jeżeli nakładany w kraju podatek wzorowany jest na ujednoliconym systemie opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Tym samym za błędne uznano twierdzenie Spółki, że skoro Dyrektywa energetyczna i Dyrektywa horyzontalna wyłączają pewną grupę wyrobów (w szczególności energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych lub w przypadkach, gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu) z europejskiego systemu podatku akcyzowego, to nie można mocą przepisów krajowych obejmować tych wyrobów podatkiem mającym swoją podstawę w dyrektywach europejskich a także argumentację, że przepisy te nie mogą być podstawą to nakładania "europejskiej" akcyzy na wyroby nieobjęte wspólnym systemem akcyzy.

Organ odwoławczy podkreślił, że polska ustawa o podatku akcyzowym stanowi wypełnienie obowiązku nałożonego przez dyrektywy europejskie i nie jest z nimi sprzeczna. Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 91 ust. Konstytucji RP, art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) oraz art. 2 i art. 10 TWE.

W opinii organu podatkowego nie doszło również do naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 4 w zw. z art. 75 § 1 O.p. W tym zakresie zwrócono uwagę, że złożenie przez podatnika korekty deklaracji podatkowej jest jedynie warunkiem formalnym stwierdzenia nadpłaty i ewentualnego zwrotu, nie stanowi natomiast materialnoprawnej przesłanki skutecznego skorygowania wartości zobowiązania. Zwrócono uwagę także, że korekta deklaracji nie wchodzi bezpośrednio do obrotu prawnego po jej złożeniu, lecz dopiero, co wyraźnie podkreślono, po zweryfikowaniu i zaakceptowaniu jej przez organ podatkowy.

Co do zarzutu naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.a. w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego - w odniesieniu do energii elektrycznej wykazanej jako energii elektrycznej przeznaczonej na potrzeby własne (strata na transformacji i pozostałe straty sieciowe), która nie podlega opodatkowaniu podkreślono, że organy podatkowe związane są wnioskiem strony. Zwrócono uwagę, że na żadnym etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji nie zostało wyrażone żądanie podatnika w zakresie uwzględnienia stwierdzenia nadpłaty wynikającej z art. 9 ust. 2 u.p.a. Kwestia zastosowania postanowień art. 9 ust. 2 u.p.a. nie była przedmiotem postępowania przed organem I instancji, bowiem Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym swoje żądanie oparła wyłącznie na rzekomej niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami wspólnotowymi (unijnymi).

Odnosząc się do twierdzeń strony, zgodnie z którymi organ I instancji nie odniósł się do skutków prawnych norm intertemporalnych zawartych w ustawie z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawa ta weszła w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. zgodnie z przepisem art. 18 tej ustawy. Powołany art. 18 nie jest zatem przepisem przejściowym ("informuje" bowiem o dacie wejścia w życie ustawy nowelizującej) i nie zawiera żadnych norm prawa intertemporalnego. Przepisami przejściowymi są jedynie przepisy zawarte w art. 4 do art. 16 ustawy nowelizującej. Jednak z faktu, że w określonych w tych przepisach sytuacjach przewidują one stosowanie przepisów dotychczasowych nie można wywieść, że do faktów prawnych zaistniałych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej stosuje się "zasadę stosowania prawa nowego"

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka działająca przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie:

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery dyrektywy energetycznej poprzez ich błędne zastosowanie, które skutkowało przyjęciem, że podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu, był należny od Spółki w sytuacji, gdy przepisy Ustawy o Akcyzie nakładające ten podatek były wprost sprzeczne z ww. przepisami Dyrektywy Energetycznej, które nakazują wyłączenie z opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w takich okolicznościach, i nie powinny mieć zastosowania w niniejszej sprawie, natomiast bezpośrednio powinna zostać zastosowana regulacja wynikająca z przepisów Dyrektywy Energetycznej;

- art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 3 lit. a nowej Dyrektywy horyzontalnej oraz w z w. z art. 1 ust. 1 i art. 2 pkt 1 Ustawy o Akcyzie i art. 1 ust.1 Dyrektywy horyzontalnej poprzez jego błędne zastosowanie, które skutkowało przyjęciem, że podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu, był należny od Spółki w sytuacji, gdy przepisy u.p.a. nakładające ten podatek były wprost sprzeczne z ww. przepisami Dyrektywy horyzontalnej, które przyznają państwom członkowskim prawo nakładania na wyroby akcyzowe nieobjęte Dyrektywą energetyczną

a) jedynie podatków innych niż podatek akcyzowy regulowany Dyrektywą horyzontalną i Dyrektywą energetyczną, podczas, gdy podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu wprowadzony na podstawie przepisów u.p.a. posiada identyczne elementy konstrukcyjne jak podatek akcyzowy regulowany dyrektywą horyzontalną i dyrektywą energetyczną oraz

b) jedynie pod warunkiem, że nie powoduje to zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi podczas, gdy podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w ww. okolicznościach wprowadzony na podstawie przepisów u.p.a. spowodował znaczne zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi, - - a w konsekwencji przepis art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie;

- art. 2 tiret pierwszy TUE oraz art. 10 TWE w zw. z art. 2 Traktatu o przystąpieniu w zw. art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a.w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery dyrektywy energetycznej oraz art. 1 ust. 3 lit. A Dyrektywy horyzontalnej oraz w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 75 § 1 i § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej w sytuacji, gdy odmowa stwierdzenia i zwrotu tej nadpłaty jest wprost sprzeczna z ww. przepisami i prowadzi do utworzenia bariery w przepływie towarów i kapitału, zaburzenia harmonijnego, zrównoważonego i stałego rozwoju działalności gospodarczej w państwach członkowskich, a także naruszenia spójność gospodarczej i konkurencji na rynku wspólnotowym;

- art.91 ust.3 Konstytucji RP w zw. art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery Dyrektywy energetycznej poprzez przyjęcie, że podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu był należny od Spółki i odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w oparciu o przepisy u.p.a., w sytuacji gdy przepisy u.p.a. są wprost sprzeczne z ww. przepisami dyrektywy energetycznej i zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego należało bezpośrednio zastosować regulację wynikająca z przepisów dyrektywy energetycznej;

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 75 § 1 i § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej i odmawiającej zwrotu tej nadpłaty w sytuacji, gdy fakt, że Spółka zapłaciła nienależny podatek akcyzowy i złożyła prawidłowe skorygowane zeznanie podatkowe wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty nie budzą wątpliwości;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery Dyrektywy energetycznej i w zw. z art. 1 ust. 2 i ust. 3 lit. a Dyrektywy horyzontalnej, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 72 § 1 pkt 1 w związku, z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 75 § 1 i § 4 O.p. oraz z art. 2 tiret pierwszy TUE, art. 2, art. 3 ust. 1 lit. c) i g) oraz art. 10 TWE w zw. z art. 2 Traktatu o przystąpieniu poprzez błędne wykonanie funkcję kontrolną w stosunku do Decyzji Naczelnika i brak jej uchylenia pomimo naruszenia w ramach Decyzji Naczelnika wskazanych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości. Podtrzymał stanowisko i argumentację zajęte w zaskarżonej decyzji uznając zarzuty podniesione w skardze za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa krajowego i wspólnotowego i jako taka jest prawidłowa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

Przedmiotem sporu jest zasadność wniosku "A" SA o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z opodatkowaniem akcyzą energii elektrycznej zużytej w procesach metalurgicznych produkcji żelazostopów, złożonym w trybie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności kluczowym zagadnieniem w sprawie jest prawidłowość opodatkowania podatkiem akcyzowym w okresie objętym wnioskiem, zużycia przez skarżącą Spółkę energii elektrycznej na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a., którą strona kwestionuje jako sprzeczną z prawem wspólnotowym, natomiast organy podatkowe prezentują odmienne stanowisko. Spółka wbrew ustaleniom i argumentacji organów podatkowych stoi na stanowisku, że nie była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za okres objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W ocenie Sądu, organ podatkowy w sposób wyczerpujący i prawidłowy uzasadnił zajęte stanowisko w sprawie, przywołał przepisy krajowe i wspólnotowe oraz przedstawił ich wykładnię.

Sporne zagadnienie zasadności opodatkowania zużycia energii elektrycznej w procesach metalurgicznych produkcji żelazostopów, było przedmiotem analizy w wydanych przez Ministra Finansów, na wniosek Spółki, interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego oraz zostało dwukrotnie poddane kontroli sądowoadministracyjnej przez WSA w Gliwicach (sygn. III SA/ III SA/Gl 1987/10 i sygn. III SA/Gl 2216/15) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. I FSK 591/15). W rezultacie, poza sporem jest, że organ interpretujący w dniu [...] r. wydał interpretację przepisów prawa mających znaczenie w przedmiotowej sprawie, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Rozstrzygnięcie ostateczne tego zagadnienia było w ocenie organu zagadnieniem wstępnym, determinującym rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, czego Spółka nie kwestionowała.

Należy przypomnieć, że wnioskiem z dnia [...] r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) prezentując stanowisko, że jako zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego zużywający energię elektryczną w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu, nie jest zobowiązana do płacenia podatku akcyzowego za tę energię ponieważ jasne i jednoznaczne uregulowanie w tym zakresie zawiera art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE.L.03.283.51). Minister Finansów nie zgodził się z tym stanowiskiem, czemu dał wyraz w wydanej interpretacji z dnia [...] r., która była na skutek skargi przedmiotem kontroli przez WSA w Gliwicach, a następnie na skutek skargi kasacyjnej organu wyrok WSA stał się przedmiotem rozstrzygania przez NSA, który wyrokiem z 25 sierpnia 2015 r. w sprawie sygn. I FSK 591/15 uchylił wyrok WSA w Gliwicach z 17 stycznia 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi, który z kolei, uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów polecając temu organowi ponowne wydanie interpretacji zgodnie ze wskazaniami Sądu. Organ mając na uwadze stanowisko NSA i WSA w dniu [...] r. wydał interpretację, w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Tego rozstrzygnięcia, stanowiącego zagadnienie wstępne, od którego organ zawieszając postępowanie uzależnił rozpatrzenie sprawy, strona nie zaskarżyła.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko i jego argumentację wyrażone przez NSA w ww wyroku z 25 sierpnia 2015 r., sygn. I FSK 591/15.

NSA wskazał, że wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: "TSUE") w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland sp. z o.o. orzekł, że:

"Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

Dalej zauważył, że chociaż orzeczenie to odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze to zaprezentowana w tym orzeczeniu wykładnia art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE ma zastosowanie również na gruncie niniejszej sprawy, której przedmiotem jest opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu.

NSA za chybione uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, kwestionujące pogląd organu podatkowego, że zużycie przez spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, choć nie jest objęte ujednoliconym systemem podatku akcyzowego.

W świetle powyższego wyroku TSUE z 12 lutego 2015 r. – NSA za trafne uznał zarzuty skargi kasacyjnej organu, podnoszące naruszenie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/118/WE poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że energia elektryczna zużywana w procesach mineralogicznych oraz energia elektryczna, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu, nie może zostać opodatkowana zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, a także naruszenie art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że energia elektryczna zużywana przez Spółkę nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach, jak wyroby akcyzowe zharmonizowane.

NSA wskazał, że z art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej wynika jedynie, że dyrektywa ta nie obejmuje swoim zakresem zastosowania energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu, a tym samym, że energia elektryczna wykorzystywana w ten sposób nie jest objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Powyższe nie jest jednak – jak wynika z ww. wyroku TSUE z 12 lutego 2015 r. - równoznaczne z zakazem ustanawiania podatku akcyzowego w przypadku energii elektrycznej wykorzystywanej do powyższych procesów, jak również nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku ustanowienia zwolnienia z podatku akcyzowego odnośnie tej energii.

Należy przy tym uwzględnić, że do końca 2003 r. zbliżony do art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej przepis obowiązywał w dyrektywie Rady 92/81 z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. L 316 z 31.10.1992, ze zm.). Jednakże w dyrektywie 92/81 przewidziano w art. 8, nie wyłączenie zastosowania dyrektywy (jak obecnie w art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej), lecz obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania wskazanych w nim wyrobów (w art. 8 tej dyrektywy stwierdzono: "Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty z ujednoliconego podatku akcyzowego").

Z obecnej zatem konstrukcji art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej wyłączającej z zakresu jej zastosowania energię elektryczną wykorzystywaną do procesów mineralogicznych nie ma podstaw do wywodzenia obligatoryjności objęcia jej zwolnieniem od podatku konsumpcyjnego, którym zostanie ona opodatkowana przez Państwo Członkowskie, które z opodatkowania takiego może (jak w przypadku Polski poprzez opodatkowanie akcyzą) skorzystać, lecz nie musi.

W konsekwencji za trafny uznał zarzut organu naruszenia art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 że zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. niezastosowanie przez Sąd przez co wyroby opodatkowane krajowym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, zostały na terytorium kraju w sposób nieuprawniony zwolnione z opodatkowania. WSA został zobligowany jeszcze raz przeanalizować – w świetle stanowiska TSUE z ww. wyroku z 12 lutego 2015 r. - czy opodatkowanie akcyzą zużycia przez spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu, nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi – które są zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118. WSA uchylił interpretację Ministra Finansów z [...] r.. Ponownie organ wydał interpretację w dniu [...] r., w której uwzględniając wskazania Sądu nadal uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Tej argumentacji, którą Sąd orzekający w sprawie w całości podziela nie można pomijać. Wprawdzie należy wskazać, że wbrew ustaleniom organu I instancji, nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego ( por. wyrok WSA w Szczecinie z 14 stycznia 2010 r., I SA/Sz 831/09, LEX nr 577781, wyrok WSA w Gdańsku z 13 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Gd 204/17, LEX 2425358), ale należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie organy prawidłowo dokonały własnych ustaleń i wykładni przepisów prawa. Zatem niezaskarżona przez Spółkę interpretacja indywidualna z [...] r. poprzedzona wyrokiem NSA i WSA, ma w tej sprawie posiłkowe znaczenie, wpisuje się jedynie w ustalenia organu, nie stanowiąc przy tym podstawy rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, jeśli ustawodawca w art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. zdecydował się opodatkować zużycie energii elektrycznej w procesach metalurgicznych, to również był uprawniony do wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy przepisów ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2015 r., poz. 1479) zwolnienia od akcyzy w art. 30 ust. 7 a-c u.p.a. Wbrew twierdzeniom skarżącej te przepisy nie mają zastosowania do zdarzeń wcześniejszych, które miały miejsce przed 1 stycznia 2016 r. Stanowisko organu odwoławczego w tym przedmiocie jest słuszne.

W okresie objętym wnioskiem istniała ustawowa podstawa do opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektryczne zużytej przez Spółkę w procesach metalurgicznych produkcji żelazostopów. Spółka prawidłowo zatem dokonała zapłaty podatku. Podatek ten był należny co powoduje, że prawidłowo organy podatkowe w tej sprawie stwierdziły brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty za okres i w wysokości wskazanej we wniosku.

W rozpatrywanej sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa materialnego krajowego i wspólnotowego. Decyzje zostały wydane z poszanowaniem reguł postępowania określonych w Ordynacji Podatkowej.

Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi uznając je za chybione.

Organ odwoławczy podkreślił, że energia elektryczna nie jest objęta systemem zawieszenia poboru akcyzy niezależnie od tego czy dotyczy to energii elektrycznej nabywanej w kraju czy zagranicą, a zatem brak jest tutaj jakichkolwiek formalności jakie mogłyby powstać przy przekraczaniu granic. Przy nabyciu energii elektrycznej spoza kraju nie ma obowiązku zgłoszenia planowanego nabycia i złożenia zabezpieczenia akcyzowego - abstrahując od tego że takie wymogi nie stanowią formalności przy przekraczaniu granic - a zatem również w tym zakresie brak jest tutaj jakichkolwiek formalności jakie mogłyby powstać przy przekraczaniu granic. Natomiast konieczność zadeklarowania zużytej energii i odprowadzenia podatku są konsekwencją opodatkowania energii elektrycznej nie może być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Podatek akcyzowy nie obciąża energii elektrycznej pochodzącej z państw członkowskich bardziej niż obciąża on energię elektryczną produkcji krajowej.

Ponieważ sposób opodatkowania oraz stawka akcyzy jest taka sama na energię elektryczną niezależnie od źródeł jej pochodzenia - w ocenie organu w tym zakresie nie został naruszony art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Opodatkowanie energii elektrycznej następuje dopiero na terytorium kraju na etapie zużycia tej energii.

Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 4 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma wątpliwości, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 op). Skoro podatek został zapłacony należnie, nie można mówić o nadpłacie. Negacja korekty deklaracji załączonej do wniosku o zwrot nadpłaty oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji. Korekta załączona do wniosku (art. 75 § 3 op) nie powoduje automatycznego skutku materialnoprawnego, o którym mowa w art. 21 § 2 tej ustawy. Nadto istotą sporu w niniejszej sprawie nie była wysokość zobowiązania podatkowego w deklaracji pierwotnej lecz istnienie nadpłaty. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 17 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 151/13, LEX nr 1773041, "zakwestionowanie deklaracji korygującej nie obliguje każdorazowo organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania w trybie art. 21 § 3 op". Tożsame stanowisko wynika z uchwały NSA z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13.

Natomiast odnośnie przedłożonego przez stronę skarżącą na rozprawie postanowienia NUS w K. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy dot. stycznia 2016 r. oraz kwestii konieczności spełniania przez Spółkę szeregu dodatkowych formalności dotyczących procesu technologicznego tut. Sąd zauważa, że w/w postanowienie obejmuje okres już po zmianie regulacji prawnych w podatku akcyzowym, a podnoszone utrudnienia nie wynikają ze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy. Zatem oba zarzuty nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, wykazując ich bezzasadność. Argumentacja organu jest pełna i prawidłowa. Zawieszenie postępowania przez organ I instancji z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przedłużyło zakończenie postępowania, ale nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, wobec dokonania przez organy podatkowe własnych ustaleń i wykładni mających zastosowanie przepisów..

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.