Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 716/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14h. art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.65.2024.3.RH UNP: 2247070 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.65.2024.1.KM UNP: 2201380; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli Sądu stanowiło postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "DKIS", "organ interpretacyjny") z 23 kwietnia 2024 r. Nr 0111-KDIB1-1.4010.65.2024.3.RH UNP: 2247070 wydane na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p."), w wyniku rozpoznania zażalenia wniesionego przez M sp. z o.o. w B. (dalej: "Spółka", "wnioskodawczyni", "skarżąca", "strona") na postanowienie tego samego organu z 1 marca 2024 r., nr 0111- KDIB1-1.4010.65.2024.1.KM w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka we wniosku z 31 stycznia 2024 r., zwróciła się do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej problemu zaliczenia wydatków na podróże służbowe prezesa zarządu do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawczyni przedstawiła następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia faktycznego. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o ustawę o rachunkowości. Przedmiotem działalności wnioskodawczyni jest relokacja maszyn. Poszczególni kontrahenci spółki posiadają swoje siedziby za granicą. Prezes zarządu, pracujący na podstawie stosunku pracy nawiązanego poprzez powołanie, incydentalnie oraz nieregularnie odbywa podróże służbowe do innych krajów w celu, między innymi podtrzymania dalszej współpracy, ponosząc przy tym koszty przelotów lotniczych oraz zakwaterowania i pobytu za granicą.

Prezes zarządu korzystają z usług irlandzkich linii lotniczych Ryanair. Rezerwacja i potwierdzenie przelotu następuje za pośrednictwem Internetu. Płatność za usługę dokonywana jest kartą płatniczą również przez Internet. Dokumentem uprawniającym do przelotu jest wydruk potwierdzenia lotu, który zawiera takie dane jak:

1. imię i nazwisko pasażera

2. informacje o miejscu wylotu jak i miejscu docelowym podróży

3. datę i godziny przelotu

4. zapłaconą kwotę

5. logo przewoźnika

6. nr rezerwacji

Na dokumencie nie widnieje numer identyfikacyjny podatnika będącego przewoźnikiem. Potwierdzenie lotu wraz z potwierdzeniem dokonania przelewu są jedynymi dokumentami potwierdzającymi tę transakcję, gdyż linie lotnicze nie wystawiają innych dokumentów. W związku z powyższym Wnioskodawczyni nie ma możliwości udokumentowania wydatku rachunkiem bądź fakturą.

Równocześnie prezes zarządu rezerwuje pobyt w hotelach przez serwis www.booking.com. Platforma ta nie wystawia rachunku bądź faktury, a przesyła jedynie potwierdzenie rezerwacji, które zawiera między innymi:

1. imię i nazwisko gościa hotelu

2. informacje o miejscu położenia hotelu i jego nazwie

3. data zameldowania oraz wymeldowania z obiektu

4. zapłaconą kwotę

5. datę zapłaty

6. numer rezerwacji

Wszelkie dokumenty opisane we wniosku są merytorycznie sprawdzane poprzez wskazanie w jaki sposób zakup służy prowadzeniu działalności gospodarczej, opatrzone pieczęcią spółki, określeniem terminu dokonania płatności. Ponadto prezes zarządu dokonuje rozliczenia kosztów podróży przedstawiając wszelkie dokumenty oraz wypełniając specjalnie przygotowany druk. Prezes zarządu składa również pisemne oświadczenie o dokonanych wydatkach i wskazuje dlaczego niektóre dowody poniesienia wydatków związanych z podróżą służbową nie zawierają wszystkich danych, których wymagają przepisy prawa dla możliwości uznania ich jako koszty uzyskania przychodów.

W tak zarysowanym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: "Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca może zaliczyć wydatki dotyczące podróży służbowej prezesa zarządu do kosztów uzyskania przychodów ?".

Spółka przedstawiła następujące stanowisko. Zdaniem Wnioskodawczyni, rozliczenie kosztów podróży na podstawie dokumentów przedstawionych w opisie stanu faktycznego może stanowić koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do treści art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1465, dalej: "k.p.") pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. W związku z przywołaną powyżej regulacją, prezes zarządu, którego stosunek pracy został nawiązany przez powołanie jest pracownikiem.

Na podstawie art. 775 k.p. pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Wedle § 2 przytoczonego powyżej przepisu Minister właściwy do spraw pracy określa, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Z kolei warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż wymieniony w § 2 określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia

regulaminu wynagradzania. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, o którym mowa w § 2.

W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawiera postanowień, o których mowa powyżej, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej odpowiednio według przepisów, o których mowa w § 2. Aktem prawnym, który szczegółowo określa zasady delegacji jest Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2190).

Stosownie do treści § 5 przywołanego rozporządzenia pracownik dokonuje rozliczenia kosztów podróży krajowej lub podróży zagranicznej nie później niż w terminie 14 dni od dnia zakończenia tej podróży. Do rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty, w szczególności rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki, jednak nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami.

Jeżeli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania. Ponadto w uzasadnionych przypadkach pracownik składa pisemne oświadczenie o okolicznościach mających wpływ na prawo do diet, ryczałtów, zwrot innych kosztów podróży lub ich wysokość.

Rozliczenie kosztów podróży należy odnieść do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Artykuł 9 u.p.d.o.p. nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Powyższy przepis wskazuje, że wydatki, które stanowić mają koszty uzyskania przychodów spełniać powinny wymogi, jakie stawia dowodom księgowym ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 z póżn. zm., dalej: "u.o.r.").

Stosownie do treści art. 20 ust. 2 u.o.r. określa, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Z kolei art. 21 ust. 1 u.o.r., dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,

2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,

3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,

4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,

5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,

6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1-3 i 5, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów; 2) w ust. 1 pkt 6, jeżeli wynika to z techniki dokumentowania zapisów księgowych. Co więcej, w świetle art. 22 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Zatem każdy dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych.

Dyrektor postanowieniem z 1 marca 2024 r. odmówił Spółce wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie wniosku z 31 stycznia 2024 r. Organ podatkowy stwierdził, że wniosek nie może stanowić podstawy wszczęcia postępowania ponieważ zakres przedmiotowy wniosku nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, co stanowi negatywną przesłankę do jego rozpoznania. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że bez dokonania oceny prawidłowości udokumentowania wydatków na podróże służbowe (co stanowi swoiste zagadnienie wstępne) nie jest możliwe odniesienie się do kwestii dot. możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych. Zauważył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w żadnym miejscu nie odnoszą się do kwestii sposobu dokumentowania opisanych we wniosku wydatków. Przepisy te nie określają tym samym, jakie dokumenty podatnik obowiązany jest posiadać, aby wydatki na zakwaterowanie pracowników odbywających podróż służbową, mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód adwokata, wniosła zażalenie, w którym zarzuciła że powyższe postanowienie wydane zostało z naruszeniem:

1. art. 14b o.p. w związku z art. 165a o.p. § 1 poprzez odmowę wydania indywidualnej interpretacji podatkowej pomimo spełnienia przesłanek ustawowych do jej wydania;

2. Art. 14b § 1 o.p. poprzez zawężającą wykładnię pojęcia "przepisów prawa podatkowego", a przez to odmowę dokonania wykładni pojęć z zakresu prawa pracy i prawa bilansowego, co skutkowało brakiem interpretacji przepisów mających wpływ na sytuację prawno-podatkową wnioskodawcy.

Strona podniosła, że w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej organ ma obowiązek dokonać wykładni przepisów z innych gałęzi prawa, jeżeli od przeprowadzenia takiej wykładni zależy sytuacja prawno-podatkowa wnioskodawcy. Wskazano, że art. 9 u.p.d.o.p. wprost stanowi odesłanie do ustawy o rachunkowości. Skoro ustawodawca podatkowy wprost wskazał w ustawie podatkowej odesłanie do prawa bilansowego to nie sposób jest uznać, że Organ nie jest uprawniony do interpretacji takiego przepisu. Wskazano, że podejście Dyrektora do rozumienia pojęcia "przepisy prawa podatkowego" prowadzi de facto do zawężających efektów przeprowadzonej wykładni, czego skutkiem jest pozbawienie wnioskodawcy mocy ochronnej interpretacji.

Dyrektor działając w trybie odwoławczym postanowieniem z 23 kwietnia 2024 r. rozpoznał zażalenie Spółki i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ interpretacyjny przytoczył treść przepisów o.p. - art. 14b § 1, § 2, § 2a, § 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h, art. 165 § 1.

Omówił cele postępowania interpretacyjnego wskazując, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wszczynane na wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Przedmiotem wniosku może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej (zdarzenia przyszłego) na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Wyjaśnił, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej w oparciu o odpowiednio stosowany art. 165a § 1 o.p. możliwa jest gdy :

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym co do którego DKIS wydaje interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego.

Dyrektor uznał, że istotą złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie jest interpretacja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz kwestia dokumentowania wydatków dotyczących podróży służbowej prezesa zarządu. Ustalenia w tym zakresie, na mocy art. 14b § 2a pkt 1 o.p., wyłączone zostało z zakresu, w jakim mogą być wydane interpretacje indywidualne bowiem ocena dokumentów źródłowych możliwa jest tylko w ramach postępowania podatkowego lub kontrolnego i stanowi uprawnienie organu postępowanie to prowadzącego. Zaznaczono, że przy wydaniu interpretacji ocenie poddane zostałoby nie stanowisko Spółki, lecz okoliczności sprawy w aspekcie uznania dokumentów związanych z podróżą służbową prezesa zarządu (tj. potwierdzenie lotu oraz potwierdzenie rezerwacji noclegu w serwisie internetowym) za dowód w postępowaniu.

DKIS zaznaczył, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w żadnym miejscu nie odnosi się do kwestii gromadzenia i zbierania dokumentów. W związku z czym wydając interpretację indywidualną, w oparciu o wskazany przez Spółkę przepis. Organ I instancji musiałby dokonać rozstrzygnięcia warunkowego, uzależnionego od tego, czy na gruncie ustawy o rachunkowości określona forma dokumentów stanowi podstawę ewidencyjną. DKIS wskazał, że odrębne przepisy, o których mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), która, wbrew temu co twierdzi Spółka, nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc nie stanowi samodzielnej podstawy interpretacyjnej.

Zdaniem DKIS ocena co może być uznane za dowód poniesienia wydatku powinna być dokonana w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, a więc rozstrzygnięcie czy ponoszone przez wnioskodawczynię wydatki można dokumentować w sposób opisany we wniosku, jest uprawnieniem organu w toku postępowania kontrolnego, a nie interpretacyjnego. Organ interpretacyjny nie może w trybie art. 14b i następne o.p. dokonywać rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu postępowania, ponieważ sam nie prowadząc postępowania dowodowego z góry przesądzałby o sprawach należących do kompetencji organów prowadzących postępowanie dowodowe.

W tej sytuacji w ocenie DKIS zachodziły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania z wniosku Spółki, gdyż dotyczył on nie istocie interpretacji przepisów prawa podatkowego (tj. interpretacja skutków podatkowych na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), lecz, dotyczył sposobu dokumentowania operacji gospodarczych, na gruncie ustawy o rachunkowości, które nie są przepisami prawa podatkowego. Nadto kwestia objęta wnioskiem, wbrew stanowisku Skarżącej, stanowi żądanie przeprowadzenia postępowania dowodowego, które jest domeną postępowania podatkowego bądź kontrolnego i nie może tym samym stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidulanej.

Spółka reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła skargę na postanowienie DKIS z 23 kwietnia 2024 r. W skardze zarzucono, że postanowienie to wydano z naruszeniem:

art. 14b o.p. w związku z art. 165a o.p. § 1 poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej pomimo spełnienia przesłanek ustawowych do wszczęcia postępowania oraz wydania interpretacji;

2. art. 14b § 1 o.p. poprzez zawężającą wykładnię pojęcia "przepisów prawa podatkowego", a przez to odmowę dokonania wykładni pojęć z zakresu prawa pracy i prawa bilansowego, co skutkowało brakiem interpretacji przepisów mających wpływ na sytuację prawno-podatkową skarżącej.

W obliczu zarzut wniesiono o:

a) uchylenie zaskarżonego postanowienia;

b) zobowiązanie Dyrektora do wydania indywidualnej interpretacji skarbowej;

c) zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.

Rozwijając argumentację skargi strona powieliła zapatrywania przedstawione w zażaleniu uzupełniając je o powołanie się m.in. na stanowisko sądów dotyczące zakresu przedmiotowego postępowania interpretacyjnego. Spółka wskazała, że DKIS zupełnie zignorował ugruntowaną linię orzeczniczą według której nie można utożsamiać ze sobą pojęć "przepisy prawa podatkowego" i "ustaw podatkowych" (art. 3 ust. 1 oraz w art. 3 ust. 2 o.p.). Strona nawiązała do stanowiska wyrażonego w wyroku WSA we Wrocławiu z 11 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 84/22: "Przyjęcie poglądu, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2, w związku z art. 3 pkt 1 o.p., powodować może, iż nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji, którym jest bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, który ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego nawet, gdy łączą się ona z innymi regulacjami prawnymi".

Strona wskazała, że w systemie prawa podatkowego znajdują się liczne odniesienia do dziedziny prawa pracy. Regulacje podatkowe posługują się chociażby takimi pojęciami jak pracownik czy podróż służbowa. Skoro ustawodawca uzależnił treść poszczególnych przepisów podatkowych od pojęć z odrębnej gałęzi prawa to również organ powinien dokonać ich interpretacji, gdyż od tego zależna jest sytuacja prawo-podatkowa wnioskodawcy. W skardze powołano się na wyrok NSA z 1 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 1165/22, w którym stwierdzono, że ""Rolą wnioskodawcy jest zadeklarować fakty, a organ powinien ocenić tę deklarację pod względem podatkowoprawnym, a kiedy jest to niezbędne - także według innych dziedzin prawa, np. według prawa handlowego, cywilnego, prawa własności intelektualnej, prawa pracy, o ile tylko prawna ocena faktów w świetle tych gałęzi prawa w jakikolwiek sposób rzutuje na finalną ocenę podatkową".

Strona wskazała, że wbrew stanowisku Dyrektora w sprawie nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego, bowiem opis stanu faktycznego zamieszczony we wniosku jest wyczerpujący. Ocena, czy treść i forma dowodów poniesionych wydatków jest zgodna z przepisami prawa, nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego.

W odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 21 czerwca 2024 r. DKIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga wniesiona została na postanowienie, o jakim mowa w art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: "p.p.s.a."). Skarga była dopuszczalna i została rozpoznana.

W sprawie sporne jest, czy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył zagadnień, w odniesieniu do których organ podatkowy był zobowiązany w ramach postępowania interpretacyjnego do dokonania wykładni lub oceny stosowania przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca zmierzał do uzyskania interpretacji co do tego, czy przyjęty przez niego sposób pozyskiwania i dokumentowania kosztów przejazdów służbowych pracownika był wystarczający na potrzeby uwzględnienia ich w podatkowych kosztach uzyskania przychodu. Organ interpretacyjny odmówił natomiast wszczęcia postępowania z wniosku o udzielenie interpretacji, gdyż przedstawiony przez wnioskodawczynię pytanie wiązało, by się z koniecznością wykładni przepisów nie stanowiących przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 165a o.p. W wyliczeniu zamieszczonym w art. 14h o.p. brak jest odesłania do przepisów Działu IV o.p. normujących postępowanie dowodowe. Brak jest też odesłania do art. 122 o.p., w którym wyrażona jest zasada dążenia do ustalenia prawdy. Przepis art. 14h zawiera natomiast odesłanie do art. 121 § 1 o.p. W przepisie tym sytuowana jest zasada ogólna postępowania – prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. W urzeczywistnianie tej zasady wpisywać będzie się dążenie organu interpretacyjnego do udzielenia rzeczowej odpowiedzi na pytanie/problem z jakim zwraca się do niego podmiot zainteresowany. Problem wyrażony w pytaniu podmiotu zainteresowanego powinien mieścić się w granicach prawa podatkowego.

W orzecznictwie sądowym, zwłaszcza w kontekście postępowań interpretacyjnych, dostrzegana jest potrzeba wyróżnienia "wąskiego" i "szerokiego" definiowania pojęcia przepisów prawa podatkowego. Pierwsze podejście sprowadza się do zakreślenia granic rozumienia tego pojęcia w oparciu o literalne brzmienie art. 3 pkt 2 o.p., zgodnie z którym przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przez przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Pojęcie ustaw podatkowych jest z kolei rozwinięte w art. 3 pkt 1 o.p. i rozumie się przez nie - ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Drugie z podejść do rozumienia pojęcia "przepisy prawa podatkowego" jest znaczeniowo wyraźnie szersze. Obejmuje ono nie tylko przepisy zawarte w aktach prawnych bezpośrednio dotyczących podatków oraz praw i obowiązków podatników zawierających w swoich tytułach klarowne nawiązanie do tej tematyki. W poczet przepisów podatkowych zalicza się również przepisy zamieszczone w innych ustawach, bez których niemożliwie byłoby zastosowanie przepisów prawa podatkowego sensu stricte.

W tym miejscu zasadne jest posłużenie się objaśnieniami zamieszczonymi w wyroku NSA z 8 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 700/22 (powołane orzeczenia dostępne przez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych), dotyczą one bowiem kwestii jaka występuje w rozpoznawanej sprawie. Otóż w wyroku tym NSA wskazał: "Podatki jako instytucja to dziedzina interdyscyplinarna, nie da się jej rozpatrywać w oparciu o kilka ustaw, i to jedynie tych, które w tytule zawierają wyraz "podatki". Aby koszt został uwzględniony - musi zostać odpowiednio zaksięgowany. Istotne jest również, żeby dokumenty, z których wynikają koszty miały odpowiednią formę. Jeżeli nie będą miały wymaganej przez przepisy formy, to nawet jeżeli będą dotyczyły wydatków, które stanowią koszty - zostaną zakwestionowane przez organ podatkowy. Warunkiem niezbędnym uwzględnienia (rozliczenia) kosztu jest jego poniesienie, rozliczenie księgowe oraz zachowanie dowodu, z którego wydatek wynika w odpowiedniej, wymaganej przez przepisy formie. Zachowanie wymaganej przepisami formy jest warunkiem "sine qua non" uwzględnienia wydatku w rozliczeniu. Niewątpliwie zatem przepisy, które regulują ową formą mają wpływ na wysokość podatku, a co za tym idzie -są przepisami "ustaw podatkowych", co prawidłowo skonstatował sąd pierwszej instancji". Przytoczone orzeczenie stanowi jeden z punktów składających się na linię orzeczniczą, wyznaczoną nie tylko wyrokami w nim powołanymi (wyroki NSA z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1603/15; 9 sierpnia 2023 r., II FSK 1337/21), ale również licznymi orzeczeniami wcześniejszymi (por. NSA z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09; z 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1465/11; z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; z 14 listopada 2014 r.; sygn. akt II FSK 2524/12, z 10 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 1945/20) i późniejszymi (np. NSA z 9 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 290/24). W ostatnim z powołanych wyroków NSA wprost wskazał, że przepisy ustawy o rachunkowości, regulujące dokumentowanie wydatków powinny być interpretowane w powiązaniu z przepisami prawa podatkowego i z tego powodu mogą być one przedmiotem pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Analogiczne podejście należy zastosować do przepisów prawa pracy, w zakresie w jakim składają się one na normę prawnopodatkową. Stanowisko prezentowanej wyżej Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela. Na potrzeby postępowania interpretacyjnego o jakim mowa w art. 14b i nast. o.p. przyjąć należy szerokie rozumienie przepisów prawa podatkowego.

Art. 14b § 1 o.p. stanowi, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, które w sposób wyczerpujący zainteresowany powinien przedstawić we wniosku (art. 14b § 2 i § 3 o.p.).

W myśl art. 165a § 1 o.p. gdy żądanie, wszczęcia postępowania w sprawie o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165a § 1 o.p. znajduje odpowiednie zastosowanie do interpretacji podatkowych (art. 14h o.p.).

W orzecznictwie akcentuje się, że w kontekście postępowania interpretacyjnego, użyty w art. 165a § 1 o.p. termin "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt. I GSK 329/14).

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny naruszył art. 165a § 1 o.p., bowiem wskazane przez organ okoliczności nie uzasadniały odmowy wszczęcia postępowania z wniosku Spółki. Spółka we wniosku zwróciła się z pytaniem bezpośrednio dotyczącym stosowania przepisu prawa podatkowego (ustawy podatkowej - art. 15 u.p.d.o.p.), przedstawiła własne stanowisko w sprawie oraz jego uzasadnienie.

Bezdyskusyjnie jednym z kryteriów zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu o jakich mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest jego prawidłowe udokumentowanie (por. wyrok NSA z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11). Z perspektywy podmiotu na którym spoczywa ciężar podatku dochodowego od osób prawnych uzyskanie wiedzy, czy stosowany przez niego obecnie lub w przyszłości sposób dokumentowania wydatków uprawnia go do ujmowania tego wydatku w kosztach uzyskania przychodu, jest związany z rozeznaniem własnej sytuacji prawnopodatkowej. Kwestie dokumentowania wydatków ponoszonych na podróże służbowe pracowników, mogą być przedmiotem regulacji przepisów o rachunkowości, czy przepisów prawa pracy. Dlatego organ interpretacyjny dla udzielenia interpretacji indywidualnej powinien był sięgnąć i odnieść się również do przepisów z znajdujących się w aktach prawnych spoza katalogu przepisów prawa podatkowego w wąskim rozumieniu.

W konsekwencji DKIS nie miał podstaw do tego aby odmówić Wnioskodawczyni wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej, z uwagi na konieczność wyjścia przy jej wydawaniu poza wykładnię przepisów prawa podatkowego w ścisłym znaczeniu. Organ interpretacyjny nie mógł skutecznie powoływać się na to, że zagadnienie formy dokumentowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów nie zostało uregulowane bezpośrednio w ustawie podatkowej. Trafnie wskazano w skardze, że przepisy ustaw podatkowych nawiązują do przepisów ustaw niepodatkowych, co czyni te ostatnie równie istotnymi dla ustalenia treści normy prawa podatkowego.

Błędne było również stanowisko Dyrektora, co do tego iż w istocie wydając interpretację dokonywałby oceny dowodów, a zatem prowadził postępowanie wyjaśniające, do czego nie jest uprawniony. Zauważyć należy, że strona nie domagała się oceny konkretnego dokumentu pod kątem tego, czy "nadaje się" do zaliczenia utrwalonego w nim wydatku w poczet kosztów podatkowych. Skarżąca wnosiła o udzielenie odpowiedzi na wątpliwości, co do przyjętego przez nią sposobu dokumentowania wydatków jako wystarczającego dla ujęcia w kosztach uzyskania przychodu.

Sąd zastrzega, że kontrolując zaskarżone postanowienie nie mógł dokonać oceny merytorycznej zasadności stanowiska zaprezentowanego we wniosku Spółki. Sąd wskazuje, że to podmiot zainteresowany uzyskaniem interpretacji indywidualnej bierze odpowiedzialność za zgodność opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z rzeczywistością, a tym samym za skuteczność gwarancyjnej funkcji interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym przez DKIS w pierwszej instancji należało uchylić. Bezpośrednio zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji, w równym stopniu naruszały w opisany wcześniej sposób art. 165a § 1 o.p., a także art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14b § 1 o.p. Uchylenie obu rozstrzygnięć oddziaływać będzie korzystnie na sprawność postępowania interpretacyjnego. Prowadząc postępowanie organ związany będzie uwzględnić przedstawione zapatrywanie Sądu. W razie stwierdzenia braku konieczności zastosowania art. 169 § 1 o.p., w celu ewentualnego uzupełnienia opisu stanu faktycznego, organ powinien dokonać merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawczyni wydając interpretację indywidualną.

Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. orzekł o zwrocie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Na sumę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 100 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).