Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 439/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30f ust.1, art. 30f ust. 21 pkt 1, art. 30 f ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Monika Krywow (spr), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2024 r. sprawy ze skargi L.N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.716.2023.2.AA UNP: 2173511 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z 29 stycznia 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.716.2023.2.AA UNP: 2173511, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny, Dyrektor KIS), działając na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.) stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku L. N. (dalej jako Wnioskodawca, skarżący) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie pytań nr 1 i nr 5 jest prawidłowe, a stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i pranym:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym w Polsce od całości swoich przychodów (dochodów). Jest wspólnikiem w spółce N. LPS (dalej: N. lub Spółka) z siedzibą na Cyprze. Posiada udział w wysokości 42,42% w prawie do uczestnictwa w zysku N.. Spółka jest transparentna podatkowo, tj. nie opodatkowuje uzyskanych przez siebie dochodów (nie zapłaciła na Cyprze podatku dochodowego w roku podatkowym 2022), lecz robią to jej wspólnicy w zakresie posiadanego prawa do udziału w zysku Jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. Poza wnioskodawcą wspólnikami spółki są m.in. inne osoby fizyczne, które są opodatkowane w Polsce od całości osiąganych przychodów (dochodów) i mają w Polsce miejsce zamieszkania. Wnioskodawca wspólnie z ww. osobami posiada (i posiadał w 2022 r.) bezpośrednio ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku Spółki. W roku podatkowym 2022 ponad 33% przychodów N. pochodziło z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (w 2022 r. N. osiągnęła wyłącznie przychody z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych). Spółka jest wspólnikiem w polskiej spółce I. sp. z o.o. [...] sp. k. (dalej: Spółka Polska). Spółka Polska jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (nie jest transparentna podatkowo) i jest opodatkowana w Polsce od całości swoich przychodów (dochodów). Spółka Polska w roku podatkowym 2022 wypłaciła zysk (dywidendę) na rzecz N.. Dywidenda w roku podatkowym 2022 była niższa od kwoty 2 mln zł. Pod kątem podatkowym wypłata dywidendy została potraktowana w następujący sposób:

- dywidenda została wypłacona na rachunek bankowy N.,

- od kwoty dywidendy został przez Spółkę Polską (działającą jako płatnik) pobrany i odprowadzony podatek u źródła w stawce 19%,

- w sprawie nie można było skorzystać ze zwolnień lub obniżeń podatku u źródła (m.in. przez brak certyfikatu rezydencji N.),

- Spółka Polska wystawiła i przesłała w odpowiednie miejsca dokumenty IFT-2R i CIT-10Z.

Ponieważ wszystkie przychody Spółki w roku podatkowym 2022 pochodziły z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych i zostały opodatkowane podatkiem u źródła w Polsce (poprzez płatnika, Spółkę Polską), to wnioskodawca nie uwzględnił ich w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f.

Gdyby jednak Spółka osiągnęła w roku podatkowym 2022 przychody z prowadzonej działalności gospodarczej (a nie przychody pasywne z dywidend otrzymanych od Spółki Polskiej) to wnioskodawca byłby zobowiązany uwzględnić je w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c u.p.d.o.f. (gdyż N. jest spółką transparentną podatkowo).

W odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, że:

- nie istnieje "placówka działalności gospodarczej", tj. Spółka nie dysponuje pomieszczeniami, w których prowadzi działalność,

- placówka nie ma charakteru stałego, tzn. nie jest utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem stałości. Spółka prowadzi jednak działalność w sposób stały, nie dysponuje natomiast pomieszczeniami, w których prowadzona jest ta działalność,

- prowadzenie działalności przedsiębiorstwa Spółki nie odbywa się za pośrednictwem stałej placówki N., gdyż taka nie istnieje. Prowadzenie działalności przedsiębiorstwa N. odbywa się za pośrednictwem stałej placówki komplementariusza Spółki,

- istotne z punktu widzenia działalności decyzje Spółki są i będą podejmowane na Cyprze. Są i będą to decyzje komplementariusza N.,

- Spółka jest zobowiązana do prowadzenia na Cyprze ksiąg rachunkowych,

- Spółka nie posiada tytułu prawnego do lokalu na terytorium Cypru. Spółka posiada jedynie adres rejestrowy na terytorium Cypru,

- Spółka nie zatrudnia i nie zatrudniała pracowników na terytorium Cypru,

- umowa Spółki została zawarta na czas nieokreślony,

- Spółka prowadzi działalność holdingową i inwestycyjną,

- dochód z dywidend od Spółki Polskiej podlegał przypisaniu do Spółki, tzn. udziały w Spółce Polskiej stanowiły "ekonomiczną własność" (economic ownership) alokowaną do Spółki. Spółka ponosiła związane z tym udziałem korzyści, jak i ryzyka. Spółka nie ma osobowości prawnej, ma jednak zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych. Jest zatem podmiotem uprawnionym do otrzymania zysków z praw majątkowych, które we własnym imieniu nabywa,

- dywidenda, o której mowa we wniosku, nie była opodatkowana na Cyprze. Spółka jest według prawa cypryjskiego spółką niebędąca osobą prawną i niemającą statusu podatnika podatku dochodowego. W konsekwencji nie podlega opodatkowaniu w państwie siedziby (na Cyprze).

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka jest dla wnioskodawcy zagraniczną jednostką, o której mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.?;

2. W przypadku uznania odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłową, czy Spółka jest dla wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f.?;

3. W przypadku uznania odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłową, a odpowiedzi na pytanie nr 2 za prawidłową, czy wnioskodawca ma prawo skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 30f ust. 13 u.p.d.o.f. (tj. odliczyć od podatku dochodowego z art. 30f ust. 1 kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez Spółkę w innym państwie (w Polsce) w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 5 i 5a do dochodu Spółki ustalonego zgodnie z ust. 7 oraz 7a)?;

4. Czy Spółka stanowi dla wnioskodawcy położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, o którym mowa w art. 30f ust. 21 pkt 1 u.p.d.o.f.?;

5. W przypadku uznania odpowiedzi na pytanie nr 4 za nieprawidłową, czy wnioskodawca jest zobowiązany stosować przepisy art. 30f ust. 1-20a i art. 45 ust. 1aa u.p.d.o.f.?;

6. W przypadku uznania odpowiedzi na pytania nr 4 i nr 5 za nieprawidłowe, czy Spółka jest dla wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f.?;

7. W przypadku uznania odpowiedzi na pytania nr 4 i nr 5 za nieprawidłowe oraz odpowiedzi na pytanie nr 6 za prawidłową, czy wnioskodawca ma prawo skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 30f ust. 13 u.p.d.o.f. (tj. odliczyć od podatku dochodowego z art. 30f ust. 1 kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez Spółkę w innym państwie (w Polsce) w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 5 i 5a do dochodu Spółki ustalonego zgodnie z ust. 7 oraz 7a)?;

8. W przypadku uznania odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 4 za prawidłowe, czy u wnioskodawcy z tytułu pozostawania wspólnikiem Spółki powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w przepisie art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f.?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w zakresie poszczególnych pytań.

Ad. 1 – N. nie jest dla wnioskodawcy zagraniczną jednostką, o której mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż nie posiada osobowości prawnej.

Ad. 2 – w przypadku uznania odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłową, N. jest dla wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. Warunki do przyjęcia takiej oceny zostały spełnione, gdyż: wnioskodawca wspólnie z innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada (i posiadał w roku podatkowym 2022) bezpośrednio ponad 50% praw do uczestnictwa w zysku N.; 100% przychodów N. w roku podatkowym 2022 pochodziło z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych; N. nie zapłaciła faktycznie na Cyprze podatku dochodowego (jest transparentna podatkowo).

Ad. 3 – w przypadku uznania odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłową, a odpowiedzi na pytanie nr 2 za prawidłową, wnioskodawca ma prawo skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 30f ust. 13 u.p.d.o.f. (tj. odliczyć od podatku dochodowego z art. 30f ust. 1 kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez N. w innym państwie (w Polsce) w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 5 i 5a do dochodu N. ustalonego zgodnie z ust. 7 oraz 7a). Spółka nie zapłaciła podatku dochodowego na Cyprze (w państwie swej siedziby), lecz zapłaciła go w Polsce, tj. Spółka Polska w roku podatkowym 2022 wypłaciła zysk (dywidendę) na rzecz N., a od kwoty dywidendy został przez Spółkę Polską (działającą jako płatnik) pobrany i odprowadzony do urzędu skarbowego podatek u źródła w stawce 19%. N. realnie otrzymała więc niższą o ww. podatek dywidendę i to ona poniosła ekonomiczny ciężar podatku u źródła. Ponadto istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Cyprem do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym dochód został uzyskany.

Ad. 4 – Spółka nie stanowi dla Wnioskodawcy położonego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznego zakładu, o którym mowa w art. 30f ust. 21 pkt 1 u.p.d.o.f. N. jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej z siedzibą na Cyprze. Jest transparentna podatkowo, tj. nie opodatkowuje uzyskanych przez siebie dochodów (nie zapłaciła na Cyprze podatku dochodowego w roku podatkowym 2022), lecz robią to jej wspólnicy w zakresie posiadanego prawa do udziału w zysku N..

Ad. 5 – w przypadku uznania odpowiedzi na pytanie nr 4 za nieprawidłową, wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania przepisów art. 30f ust. 1-20a i art. 45 ust. 1aa u.p.d.o.f. Warunkiem niestosowania ww. przepisów jest sytuacja, w której wnioskodawca uwzględnia dochody zakładu (N.) w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c u.p.d.o.f. Ponieważ wszystkie przychody N. w roku podatkowym 2022 pochodziły z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych i zostały opodatkowane podatkiem u źródła w Polsce (poprzez płatnika Spółkę Polską) to wnioskodawca nie uwzględnił ich w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c u.p.d.o.f. Gdyby jednak N. osiągnęła w 2022 roku podatkowym przychody z prowadzonej działalności gospodarczej (a nie przychody pasywne z dywidend otrzymanych od Spółki Polskiej), to wnioskodawca byłby zobowiązany uwzględnić je w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c u.p.d.o.f. (gdyż N. jest spółką transparentną podatkowo).

Ad. 6 – w przypadku uznania odpowiedzi na pytania nr 4 i nr 5 za nieprawidłowe, N. jest dla wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. Warunki do przyjęcia takiej oceny zostały spełnione, gdyż: wnioskodawca wspólnie z innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada (i posiadał w roku podatkowym 2022) bezpośrednio ponad 50% praw do uczestnictwa w zysku spółki N.; 100% przychodów N. w roku podatkowym 2022 pochodziło z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych; N. nie zapłaciła faktycznie na Cyprze podatku dochodowego (jest transparentna podatkowo).

Ad. 7 – w przypadku uznania odpowiedzi na pytania nr 4 i nr 5 za nieprawidłowe oraz odpowiedzi na pytanie nr 6 za prawidłową, wnioskodawca ma prawo skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 30f ust. 13 u.p.d.o.f. (tj. odliczyć od podatku dochodowego z art. 30f ust. 1 kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez N. w innym państwie (w Polsce) w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 5 i 5a do dochodu N. ustalonego zgodnie z ust. 7 oraz 7a). N. nie zapłaciła podatku dochodowego na Cyprze (w państwie swej siedziby), lecz zapłaciła go w Polsce, tj. Spółka Polska w roku podatkowym 2022 wypłaciła zysk (dywidendę) na rzecz N., a od kwoty dywidendy został przez Spółkę Polską (działającą jako płatnik) pobrany i odprowadzony do urzędu skarbowego podatek u źródła w stawce 19%. N. realnie otrzymała więc niższą o ww. podatek dywidendę i to ona poniosła ekonomiczny ciężar podatku u źródła. Ponadto istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Cyprem.

Ad. 8 – w przypadku uznania odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 4 za prawidłowe, u wnioskodawcy z tytułu pozostawania wspólnikiem N. nie powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w przepisie art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f. Z przepisu art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f. wynika obowiązek wykazania i zapłaty podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. A skoro N. nie jest ani zagraniczną jednostką, ani zagranicznym zakładem - to tym samym nie może stanowić dla wnioskodawcy zagranicznej jednostki kontrolowanej.

W dniu 29 stycznia 2024 r. organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 1 i nr 5 oraz nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 4.

Na wstępie czynionych rozważań organ interpretacyjny przytoczył i szeroko omówił przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie.

Uzasadniając następnie swoje stanowisko organ interpretacyjny wyjaśnił, że N. nie jest dla wnioskodawcy zagraniczną jednostką, o której mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Nie podlegają uznaniu za "zagraniczną jednostkę", w rozumieniu przepisów o kontrolowanych jednostkach zagranicznych, mające siedzibę lub zarząd w innym niż Polska kraju spółki osobowe (spółki niemające osobowości prawnej), w których polski podatnik posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku, jeżeli w państwie swojej siedziby spółki te nie są podatnikami podatku dochodowego (oraz nie są traktowane jako "zakład" polskiego podatnika), a tym samym ich dochody nie podlegają opodatkowaniu w tym państwie, lecz podlegają wykazaniu jako dochody polskiego podatnika, proporcjonalnie do posiadanego w nich udziału w zyskach. Powyższe powoduje, że odpowiedź na pytania nr 2 i nr 3 jest bezzasadna.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej odpowiedzi na pytanie czy N. stanowi dla wnioskodawcy położony poza terytorium Polski zagraniczny zakład, o którym mowa w art. 30f ust. 21 pkt 1 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny wyjaśnił, że wziąć pod uwagę należy m.in. umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie w dniu 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. nr 117 poz. 523) z jej późniejszymi zmianami. W celu ustalenia, czy podatnik uczestniczący w zagranicznej spółce osobowej posiada w drugim państwie zakład w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i czy dochody przez niego osiągane mogą zostać przypisane dla celów opodatkowania do tego zakładu, niezbędne jest ustalenie w odniesieniu do spółki osobowej: czy istnieje "placówka działalności gospodarczej", tj. pomieszczenia, a w pewnych okolicznościach maszyny i urządzenia; czy placówka ta ma charakter stały, tzn. jest utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem stałości; czy odbywa się prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki. Dyrektor KIS zauważył jednak, że już sam fakt posiadania "udziałów" w zagranicznej spółce osobowej konstytuuje zakład za granicą. Skoro N. nie podlega opodatkowaniu na Cyprze, to nie jest to "spółka" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To natomiast oznacza, że uczestnictwo wnioskodawcy w Spółce konstytuuje posiadanie przez niego zakładu na Cyprze. Uczestnictwo wnioskodawcy w Spółce spowoduje powstanie zakładu wnioskodawcy na terytorium Cypru w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej w związku z art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f.

W zakresie dotyczącym obowiązku stosowania przepisów art. 30f ust. 1-20a i art. 45 ust. 1aa u.p.d.o.f. oraz stwierdzenia czy N. jest dla wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor KIS stwierdził, że dochód z dywidend od Spółki Polskiej podlegał przypisaniu do N., tzn. udziały w Spółce Polskiej stanowiły "ekonomiczną własność" (economic ownership) alokowaną do N.. N. ponosiła związane z tym udziałem korzyści, jak i ryzyka. A Zatem dochody z N. pochodzące z dywidendy od Spółki Polskiej wnioskodawca powinien zakwalifikować do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 7 umowy polsko-cypryjskiej i odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Z uwagi na to, że uczestnictwo wnioskodawcy w N. spowodowało powstanie jego zakładu na Cyprze, to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce niebędącej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypru. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania wnioskodawcy na terytorium Polski podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania. Stosując prawidłowy sposób rozliczenia wnioskodawca powinien zakwalifikować dywidendę, o której mowa we wniosku, jako dochód zakładu i uwzględnić ją w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c u.p.d.o.f. Podsumowując organ interpretacyjny uznał, że dochody ze Spółki pochodzące z dywidend powinny zostać zakwalifikowane do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 7 umowy polsko-cypryjskiej i odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 30f ust. 21 u.p.d.o.f. do dochodów tych nie będą miały zastosowania przepisy art. 30f ust. 1-20a i art. 45 ust. 1aa u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny wskazał, że skoro stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i nr 5 jest prawidłowe, a stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe oraz przepisy art. 30f u.p.d.o.f. nie będą miały zastosowania, odpowiedź na pytania nr 6, nr 7 oraz nr 8 jest bezzasadna.

Skarżący, zastępowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1. art. 30f ust. 21 pkt 1 w zw. z art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niesłuszne uznanie, że N. stanowi dla skarżącego położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, co sprawiło, że organ interpretacyjny niecelowo kontynuował rozważania prawne dotyczące możliwości stosowania w sprawie art. 30f ust. 1 i nast. u.p.d.o.f. - w sytuacji, w której należało poprzestać na stwierdzeniu, że przepisy art. 30f ust. 1 i nast. u.p.d.o.f. nie powinny mieć w sprawie zastosowania, gdyż N. nie jest dla skarżącego ani zagraniczną jednostką (w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), ani położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem (w rozumieniu art. 30f ust. 21 pkt 1 u.p.d.o.f.);

2. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niesłuszne uznanie, że po stronie skarżącego w opisanym stanie faktycznym powstał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej;

3. art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p. poprzez prowadzenie postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiło się w wydaniu interpretacji indywidualnej, która nie zawiera oceny stanowiska wnioskodawcy, tj. wychodzi daleko poza zakres zadanych pytań i udziela odpowiedzi na pytania, których wnioskodawca nie postawił.

Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący wskazał, że zgadza się z następującymi twierdzeniami i odpowiedziami Dyrektora KIS, tj.:

a) N. nie jest dla wnioskodawcy zagraniczną jednostką, o której mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (pytanie nr 1 wniosku). Zgodnie z opisem stanu faktycznego N. jest bowiem spółką nieposiadającą osobowości prawnej, a więc nie mieści się w definicji "zagranicznej jednostki" wskazanej w ww. przepisie;

b) Dyrektor KIS słusznie nie udzielił odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 3, gdyż odpowiedź byłaby konieczna tylko w wypadku, gdyby stanowisko wnioskodawcy na pytanie nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe;

c) Dyrektor KIS słusznie nie udzielił odpowiedzi na pytania nr 6 i nr 7, gdyż odpowiedź byłaby konieczna tylko w wypadku udzielenia określonych odpowiedzi na poprzedzające pytania.

Skarżący nie zgodził się natomiast z następującymi twierdzeniami i odpowiedziami organu interpretacyjnego, tj.:

a) N. stanowi dla wnioskodawcy położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, o którym mowa w art. 30f ust. 21 pkt 1 u.p.d.o.f. (Dyrektor KIS uznał, że odpowiedź wnioskodawcy na pytanie nr 4 jest nieprawidłowa);

b) Dyrektor KIS niesłusznie udzielił odpowiedzi na pytanie nr 5, gdyż udzielenie odpowiedzi byłoby wymagane tylko w razie uznania stanowiska wnioskodawcy na pytanie nr 4 za nieprawidłowe (zdaniem skarżącego, jego stanowisko na pytanie nr 4 należało uznać za prawidłowe, a więc organ interpretacyjny nie powinien był udzielać odpowiedzi na pytanie nr 5);

c) Dyrektor KIS niesłusznie nie udzielił odpowiedzi na pytanie nr 8 (gdyż wcześniej niesłusznie uznał, że odpowiedź wnioskodawcy na pytanie nr 4 była nieprawidłowa). Tymczasem należało udzielić odpowiedzi na pytanie nr 8 i wskazać, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie tego pytania jest prawidłowe, tj. u wnioskodawcy z tytułu pozostawania wspólnikiem N. nie powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w przepisie art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f.

Dalej skarżący wyjaśnił, że Dyrektor KIS niesłusznie uznał, że N. stanowi dla niego położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, o którym mowa w art. 30f ust. 21 pkt 1 u.p.d.o.f. N. jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej z siedzibą na Cyprze. Jest transparentna podatkowo, tj. nie opodatkowuje uzyskanych przez siebie dochodów (nie zapłaciła na Cyprze podatku dochodowego w roku podatkowym 2022), lecz robią to jej wspólnicy w zakresie posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki. N. nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f., jak również żadnym z podmiotów wymienionych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. N. jest "zwykłą" spółką prawa cypryjskiego, w której wnioskodawca jest wspólnikiem. Spółka nie stanowi dla wnioskodawcy położonego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznego zakładu, o którym mowa w art. 30f ust. 21 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący zauważył, że gdyby uznać, że samo posiadanie przez polskiego podatnika udziałów w zagranicznej spółce konstytuuje zagraniczny zakład w postaci tej zagranicznej spółki to wszystkie zagraniczne spółki musiałyby być uznane za zagraniczne zakłady polskich podatników. Jest to rozumowanie oczywiście błędne, gdyż pojęcie zagranicznego zakładu nie może być utożsamiane z każdą zagraniczną spółką, w której udziały posiada polski podatnik.

Zdaniem skarżącego organ interpretacyjny słusznie uznał, że w sprawie nie stosuje się art. 30f ust. 1-20a i art. 45 ust. 1aa u.p.d.o.f., jednak uczynił to z nieprawidłowych powodów. Przepisy art. 30f ust. 1 i nast. u.p.d.o.f. nie powinny być stosowane wyłącznie dlatego, że N. nie jest dla skarżącego ani "zagraniczną jednostką" (w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f.), ani zagranicznym zakładem w rozumiem ww. przepisu.

Skarżący zakwestionował również, że rozważania Dyrektora KIS na temat powstania w Polsce dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej po jego stronie były niecelowe. Powinien on był poprzestać na uznaniu, że skoro N. nie jest dla niego ani "zagraniczną jednostką" (w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f.), ani zagranicznym zakładem w rozumiem ww. przepisu, to w sprawie nie należy stosować art. 30f ust. 1 i nast. u.p.d.o.f. (tj. powinien uznać stanowisko wnioskodawcy na pytania nr 1, nr 4 i nr 8 za prawidłowe). Tymczasem podjął się oceny czy ww. dochody mogą stanowić dla niego dochód z prowadzonej w Polsce pozarolniczej działalności gospodarczej i doszedł do nieprawidłowego wniosku, że tak w rzeczywistości jest. Skarżący podniósł w tym kontekście, że całkowicie niezrozumiałe jest dla niego dlaczego dopuszcza się potrójne opodatkowanie w kraju tego samego dochodu, tj.:

- podatek dochodowy od osób prawnych zapłacony od dochodu Spółki Polskiej;

- podatek u źródła pobrany przy wypłacie dywidendy ze Spółki Polskiej na rzecz N.;

- końcowo (zdaniem Organu) podatek od dochodu z działalności gospodarczej skarżącego, który otrzymuje ww. dywidendę z racji pozostawania wspólnikiem transparentnej spółki zagranicznej (N.).

Końcowo skarżący podniósł, że organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 1 O.p., tj. wydana przez niego interpretacja indywidualna nie zawiera oceny stanowiska wnioskodawcy. Wychodzi daleko poza zakres zadanych pytań i udziela odpowiedzi na pytania, których wnioskodawca nie zadał. Skarżący wszystkie osiem pytań skupił wokół tematyki art. 30f ust. 1 i nast. u.p.d.o.f. Nie pytał o przepisy definiujące źródła przychodów w Polsce, tj. m.in. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tymczasem Dyrektor KIS udzielił odpowiedzi, w której uznał, że mamy w sprawie do czynienia z dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej w Polsce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z 23 sierpnia 2024 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że 9 sierpnia 2024 r. została wydana interpretacja wobec I.1 spółka z o. o. [...] sp. k., która opierała się na staniem faktycznym przedstawionym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podstawową kwestią był sposób potraktowania wypłaty zysku ze spółki I. Sp. z o.o. [...] Sp. k. na rzecz cypryjskiej spółki N., tj. od kwoty dywidendy został przez Spółkę Polską (działającą jako płatnik) pobrany i odprowadzony do urzędu skarbowego - podatek u źródła w stawce 19%; Spółka Polska wystawiła i przesłała w odpowiednie miejsca dokumenty IFT-2R i CIT-IOZ. Oznacza to, że jako podatnik została potraktowana cypryjska spółka N. (transparentna podatkowo), a nie wspólnicy spółki N. (m.in. skarżący). Tymczasem z interpretacji wydanej dla spółki I.1 spółka z o. o. [...] sp. k. (w załączeniu; z wnioskiem nie mogła wystąpić spółka I. Sp. z o.o. [...] Sp. k., gdyż została wykreślona z KRS, ale sytuacja jest tożsama). wynika, że podatnikiem od wypłaty zysku w takiej sprawie powinien być wspólnik cypryjskiej spółki N. (Skarżący), a nie sama spółka cypryjska N.. Otrzymana interpretacja sprawia, że stan faktyczny w sprawie niniejszej częściowo traci swą prawidłowość, lecz zdaniem Skarżącego w sprawie istnieją pozostałe istotne wątki (m.in. kwestia spółki cypryjskiej N. jako zakładu zagranicznego w kontekście podatku CFC), które pozostają niejako obok wątku wypłaty zysku ze Spółki Polskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd przypomina, że stosownie do art. 14b § 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z art. 14b § 3 O.p. wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c ww. ustawy Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z powyższego wynika, że organ interpretacyjny jest związany podanym we wniosku opisem stanu faktycznego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do przyjęcia ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Nie może też ich uzupełniać, zmieniać bądź pomijać okoliczności stanu faktycznego, zamiennie stosować różne pojęcia czy też domniemywać, jakie inne zdarzenia będą towarzyszyć przedstawionemu we wniosku zdarzeniu przyszłemu (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 581/16, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 674/21, z 16 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1372/22). Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Rolą tego organu jest wyjaśnienie znaczenia przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście podanego przez niego stanu faktycznego. Stąd niezbędne jest powiązanie w uzasadnieniu prawnym interpretowanych przepisów ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz stanowiskiem wnioskodawcy, a także wskazanie dlaczego w świetle tych przepisów jego pogląd jest wadliwy. Organ wydający interpretację wskazuje tym samym właściwą kwalifikację prawną konkretnego, opisanego przez podatnika stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18, z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1276/18).

W świetle powyższego nie może być uznana argumentacja skarżącego zawarta w piśmie z 23 sierpnia 2024 r. wskazująca na konieczność uwzględnienia w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej wydanej wobec innego podmiotu. Ocena taka wykracza poza zakres kognicji Sądu rozpoznającego skargę na konkretną interpretację indywidualną wydaną w związku z podanym we wniosku opisem stanu faktycznego (skonkretyzowanym w tym wniosku).

Analogicznie należy ocenić wskazywane przez pełnomocnika skarżącego argumenty dotyczące tego, że skarżący zamierza wnieść (wnioskodawcą będzie Spółka polska) jeszcze jeden wniosek o interpretację do Dyrektora KIS z zapytaniem, czy ww. sposób opodatkowania podatkiem u źródła dywidendy na rzecz spółki N. był prawidłowy. Czy też nie należało uznać, że przychód z dywidendy powstaje u Skarżącego (a nie u spółki N.) i w związku z tym Skarżący w Polsce powinien rozpoznać przychód z dywidendy (otrzymanej ze Spółki Polskiej za pośrednictwem spółki N.).

W tym względzie Sąd zauważa, że we wniosku wskazano, że Spółka Polska jest spółką komandytową i jest opodatkowana w Polsce podatkiem CIT, przy czym we wniosku nie wskazano, aby podatnik był jej wspólnikiem. Wspólnikiem wskazanym we wniosku jest Spółka N. (N. LPS z siedzibą na Cyprze), oraz uwzględniając firmę Spółki Polskiej (I. Sp. z o.o. [...] Sp. k.) wskazywana w niej I. Sp. z o.o. Zatem są to podmioty odrębne od skarżącego. To, że skarżący jest "wspólnikiem" (tak wskazano we wniosku) w Spółce N., nie oznacza, że jest on uprawniony do reprezentacji tego podmiotu, a przynajmniej nie wynika to wprost z podanego we wniosku stanu faktycznego. Spółka N. jest bowiem LPS, a zatem Partnership Limited by Shares, przypomina polską spółkę komandytowo-akcyjną, a zatem skarżący może być zarówno komplementariuszyem (general partners), który prowadzi sprawy spółki i odpowiada za jej zobowiązania całym swoim majątkiem, jak i akcjonariuszem (limited liability partners), nieposiadającym kompetencji do prowadzenia spraw spółki, których odpowiedzialność jest ograniczona do wysokości wniesionego kapitału. W stanie faktycznym podanym we wniosku wskazano zaś, że jest on "wspólnikiem". W konsekwencji związania stanem faktycznym zarówno organu interpretacyjnego, jak i Sądu, wszelkie inne elementy niż podane we wniosku nie mogą być oceniane. Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że sztuczne dzielenie ewentualnych elementów rzeczywistego stanu faktycznego w sytuacji, w której może zachodzić schemat podatkowy, należy ocenić negatywnie, albowiem działanie takie może zmierzać do obejścia zakazu wydania interpretacji indywidualnej wynikającego z art. 14b § 2a pkt 2 O.p.

Odnosząc się zatem do przedmiotu sporu wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie skarżący zarzuca naruszenie art. 30f ust. 21 pkt 1 w zw. z art. 30f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) poprzez błąd w wykładni i tym samym niesłuszne uznanie, że spółka N. stanowi dla Skarżącego położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, co sprawiło, że organ niecelowo kontynuował rozważania prawne dotyczące możliwości stosowania w sprawie art. 30f ust. 1 i nast. u.p.d.o.f. - w sytuacji, w której należało poprzestać na stwierdzeniu, że przepisy art. 30f ust. 1 i nast. ww. ustawy nie powinny mieć w sprawie zastosowania, gdyż spółka N. nie jest dla Skarżącego ani zagraniczną jednostką (w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), ani położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem (w rozumieniu art. 30f ust. 21 pkt 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów ) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy. Przy czym ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, o czym stanowi art. 4a ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Natomiast w myśl art. 30f ust. 21 u.p.d.o.f. przepisy ust. 1-20a oraz art. 45 ust. 1aa stosuje się odpowiednio do:

1) podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, chyba że dochody tego zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c;

2) podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład - w zakresie związanym z działalnością tego zakładu.

Z art. 5a pkt 22 powyższej ustawy wynika, że ilekroć mowa w ustawie o zagranicznym zakładzie należy przez to rozumieć:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Z art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117 poz. 523, dalej jako UPO) wynika, że:

1. W rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

2. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) zakład fabryczny,

e) warsztat oraz

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,

g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

3. Bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu określenie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d) stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

e) stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

4. Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba, inna aniżeli niezależny przedstawiciel, do której mają zastosowanie postanowienia ustępu 5, działa w imieniu przedsiębiorstwa, posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie i pełnomocnictwo to w tym Państwie wykonuje, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 3, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

5. Nie będzie się uważać, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie, tylko z tego powodu, że wykonuje ono działalność w tym Państwie przez maklera, komisanta albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, jeżeli te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

6. Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie przez posiadany tam zakład albo w inny sposób, nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki".

W stanie faktycznym podanym we wniosku i jego uzupełnieniu wskazano, że Spółka N.:

- nie dysponuje pomieszczeniami, w których prowadzi działalność;

- nie ma charakteru stałego, tzn. nie jest utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem stałości. Spółka prowadzi jednak działalność w sposób stały, nie dysponuje natomiast pomieszczeniami, w których prowadzona jest ta działalność.

- prowadzenie działalności przedsiębiorstwa spółki N. nie odbywa się za pośrednictwem stałej placówki spółki N., gdyż taka nie istnieje. Prowadzenie działalności przedsiębiorstwa spółki N. odbywa się za pośrednictwem stałej placówki komplementariusza spółki N.;

- istotne z punktu widzenia działalności decyzje spółki N. są i będą podejmowane na Cyprze. Są i będą to decyzje komplementariusza spółki N.;

- Spółka N. nie posiada tytułu prawnego do lokalu na terytorium Cypru. Spółka N. posiada jedynie adres rejestrowy na terytorium Cypru;

- Spółka N. prowadzi działalność holdingową i inwestycyjną;

- Dochód z dywidend od Spółki Polskiej podlegał przypisaniu do Spółki N., tzn. udziały w Spółce Polskiej stanowiły "ekonomiczną własność" (economic ownership) alokowaną do Spółki N.. Spółka N. ponosiła związane z tym udziałem korzyści, jak i ryzyka";

- w roku podatkowym 2022 ponad 33% przychodów spółki N. pochodziła z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (w 2022 r. spółka N. osiągnęła wyłącznie przychody z dywidend innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych);

- Spółka Polska w roku podatkowym 2022 wypłaciła zysk (dywidendę) na rzecz spółki N.. Dywidenda w roku podatkowym 2022 była niższa od kwoty 2 min zł. Pod kątem podatkowym wypłata dywidendy została potraktowana w następujący sposób:

• dywidenda została wypłacona na rachunek bankowy N.; - od kwoty dywidendy został przez Spółkę Polską (działającą jako płatnik) pobrany i odprowadzony do urzędu skarbowego - podatek u źródła w stawce 19%;

• w sprawie nie można było skorzystać ze zwolnień lub obniżeń podatku u źródła (m.in. przez brak certyfikatu rezydencji spółki N.);

• Spółka Polska wystawiła i przesłała w odpowiednie miejsca dokumenty IFT-2R i CIT-IOZ.

- ponieważ wszystkie przychody spółki N. w roku podatkowym 2022 pochodziły z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych i zostały opodatkowane podatkiem u źródła w Polsce (poprzez płatnika, Spółkę Polską), to Wnioskodawca nie uwzględnił ich w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c ustawy o PIT. Gdyby jednak spółka N. osiągnęła w 2022 roku podatkowym przychody z prowadzonej działalności gospodarczej (a nie przychody pasywne z dywidend otrzymanych od Spółki Polskiej), to Wnioskodawca byłby zobowiązany uwzględnić je w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c ustawy o PIT (gdyż spółka N. jest spółką transparentną podatkowo)".

Z powyższego wynika zatem, że Spółka N. prowadzi działalność gospodarczą, inną niż wymieniona w art. 5 ust. 3 UPO. Wykonuje ją poprzez komplementariusza mającego siedzibę na Cyprze. Skarżący wskazuje, że tylko z tego powodu, że w 2022 r. Spółka N. osiągnęła przychody pasywne z dywidend, nie uwzględnił ich w podstawie opodatkowania zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f., bowiem w innym wypadku dochody te byłyby uwzględnione. Jednocześnie dochód z dywidend od Spółki Polskiej podlegał przypisaniu do Spółki N., tzn. udziały w Spółce Polskiej stanowiły "ekonomiczną własność" (economic ownership) alokowaną do Spółki N.. Spółka N. ponosiła związane z tym udziałem korzyści, jak i ryzyka.

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że "w literaturze międzynarodowego prawa podatkowego i praktyce podatkowej powszechnie uznaje się, że jeżeli zgodnie z prawem wewnętrznym państwa

siedziby spółki jest ona transparentna podatkowo (spółka nie ma podmiotowości podatkowej, a podatnikami są wyłącznie wspólnicy), to prowadzenie działalności gospodarczej za pośrednictwem takiej spółki przez jej zagranicznych wspólników jest równoznaczne z posiadaniem przez każdego z nich (lub przynajmniej niektórych z nich przy zróżnicowanym statusie wspólników) zakładu w państwie siedziby spółki. Działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład przy założeniu, że są spełnione przesłanki jego powstania określone w art. 5" (H. Litwińczuk, Część I OGÓLNA CHARAKTERYSTYKA MIĘDZYNARODOWEGO PRAWA PODATKOWEGO [w:] Międzynarodowe prawo podatkowe, Warszawa 2020, s. 211, analogiczne stanowisko zajęte zostało w publikacji "Opodatkowanie dochodów transgranicznych" pod redakcją dr hab. Marcina Jamrożego (Warszawa 2016, s. 106). Powyższe wzmacnia także to, że kwestia, kiedy możliwe jest przypisanie dochodów z dywidendy do działalności prowadzonej za pośrednictwem zagranicznego zakładu, została omówiona w Komentarzu do Modelowej Konwencji. Zgodnie z Komentarzem będzie to sytuacja, gdy udziały/akcje stanowią "ekonomiczną własność" (economic ownership) alokowaną do zakładu. Przy czym sam fakt odzwierciedlenia takiej alokacji w zapisach księgowych zakładu może nie być wystarczający. Zakład powinien ponosić związane z danym aktywem korzyści, jak i ryzyka (pkt 32.1 Komentarza do art. 10 Modelowej Konwencji).

W niniejszej zaś sprawie, w stanie faktycznym wskazano, że po pierwsze skarżący jest "wspólnikiem" w transparentnej podatkowo spółce prawa cypryjskiego. Co więcej (co zdaniem Sądu jest przesądzające dla sprawy) wskazał, że zyski z dywidendy wypłaconej przez Spółkę zostały alokowane do ww. osobowej spółki transparentnej podatkowo, a podmiot ten ponowi ich ekonomiczny ciężar. Przypomnieć należy, że alokacja przychodów oznacza przypisanie jej do działalności w tym wypadku spółki cypryjskiej. Zasada alokacji kosztów i przychodów opiera się na kryterium bezpośredniego powiązania zysków lub kosztów z działalnością wykonywaną przez ten podmiot, a zatem w ramach zakładu. Alokacja odbywa się bowiem na podstawie analizy określonych kryteriów, wzorowanych na rekomendacjach OECD w formie Modelowej Konwencji. Decydujące znaczenie mają funkcje, ryzyko i aktywa przypisane zakładowi.

Przypomnieć wypada, że w wyroku z 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 616/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przypomniał, że "W praktyce międzynarodowego prawa podatkowego – na co z resztą zwracają uwagę obie strony sporu - konstrukcja zakładu służy bowiem określeniu państwa uprawnionego do opodatkowania zysków zagranicznego przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu zlokalizowanego w pierwszym państwie i zyski z tytułu tej czynności można przypisać temu zakładowi. Artykuł 7 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD ustala podstawową zasadę w sprawie określania zysków, jakie można przypisać zakładowi: w każdym umawiającym się państwie należy przypisać zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, z uwzględnieniem wykonywanych funkcji, wykorzystywanych aktywów oraz podjętego ryzyka przez zakład i przez inne części przedsiębiorstwa. Dodatkowo, zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, łącznym skutkiem art. 7 i art. 5 definiującego zakład jest to, że zyski pochodzące z usług świadczonych na terytorium jednego umawiającego się państwa przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa nie podlegają opodatkowaniu w pierwszym państwie, jeżeli nie można ich przypisać położonemu tam zakładowi. W związku z powyższym zakład, który wykonuje rzeczywistą działalność gospodarczą za granicą, uważany jest - na podstawie fikcji prawnej - za odrębny podmiot od tworzącego go macierzystego przedsiębiorstwa (gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach - z art. 7 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD). Zakład taki uczestniczy w życiu ekonomicznym drugiego państwa i powinien podlegać jurysdykcji podatkowej tego drugiego państwa.

Wobec powyższego, w celu dokonania rozliczeń podatkowych, należy traktować zakład jako odrębny podmiot, który w określonym zakresie niezależnie od przedsiębiorstwa macierzystego dokonuje rozliczeń podatkowych z tytułu nabywanych świadczeń. Konstrukcja zagranicznego zakładu ma na celu ustalenie, czy dana część dochodu powinna być opodatkowana w państwie, w którym dany dochód powstaje, wobec czego zakład w świetle Modelowej Konwencji OECD należy traktować dla celów rozliczeń podatkowych jako odrębny podmiot. Tym samym także relacje między zakładem a przedsiębiorstwem macierzystym (centralą) powinny być zatem traktowane jako relacje między niezależnymi podmiotami dla celów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2017 r., II FSK 2537/15, CBOSA). Sytuacja zagranicznego zakładu polskiego rezydenta jest szczególna, stąd jej ocena podatkowoprawna powinna uwzględniać opisaną powyżej fikcję funkcjonalnej odrębności i rzeczywisty charakter czynności z udziałem takiego zakładu". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ww. stanowisko i przyjmuje je za swoje.

W świetle powyższego rację ma organ, że spółkę cypryjską należało uznać za zakład zagraniczny, a tym samym wypłaconą przez ten podmiot kwotę należy przypisać jako przychód z działalności gospodarczej.

Na powyższe wskazuje także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, zgodnie z którą (jej pkt 1) "Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej". W uzasadnieniu powyższej uchwały wskazano, że " (...) w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. W pytaniu sądowym, jak również w orzecznictwie i literaturze trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca się przy tym uwagę "na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego" (zob. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, "Przegląd Sądowy" 2002, nr 1, s. 93). Powyższe językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej (pogląd ten podkreślono już w orzecznictwie NSA - zwłaszcza w wyrokach z dnia 19 września 2012 r., II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12).

Potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., odczytywane w sposób prawidłowy, czyli bez pominięcia jakiegokolwiek fragmentu tego przepisu. Zgodnie z nim, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są jednak dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, stąd a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Cecha osobowa spółki komandytowo-akcyjnej przesądza więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bowiem z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych, pozbawionych osobowości prawnej".

To zaś oznacza, że prawidłowo organ interpretacyjny uznał stanowisko zawarte we wniosku w odniesieniu do pytania 4 za nieprawidłowe, zaś do pytania nr 5 za prawidłowe i odmówił odpowiedzi na pytanie nr 8 z uwagi na powyższe.

Powyższej oceny nie zmienia okoliczność podnoszona we wniosku dotycząca odprowadzenia podatku przez Spółkę Polską, bowiem ocena prawidłowości działania tego podmiotu nie była przedmiotem rozstrzygnięcia. Sporem objęta była kwalifikacja przychodu uzyskiwanego przez skarżącego. Jednocześnie przedstawienie ww. przepisów pozostawało w bezpośrednim związku z zadanymi pytaniami i podstawowym zagadnieniem zgłaszanym przez wnioskodawcę, tj. statusem N. w związku wypłacanymi przez nią na rzecz wnioskodawcy należnościami

Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) oddalił skargę.