Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 921/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b § 5a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 października 2018 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie uznania wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowy oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także DKIS, organ) postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 oraz art. 14r w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: Op, Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu wniesionego przez M. Sp. z o.o. w W. (dalej także: Spółka, skarżąca, wnioskodawca) zażalenia na własne postanowienie z dnia 31 października 2017 r. w sprawie wniosku wspólnego z dnia 27 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.) uzupełnionego pismem z dnia 20 października 2017 r. (data wpływu 26 października 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności realizowanych przez Menedżera (H. M. pełniącego jednocześnie funkcję członka zarządu) na rzecz Spółki - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

We wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej Spółki (będącej stroną postępowania) oraz H. M. (niebędącego stroną postępowania) przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Menedżer) pełni funkcję członka zarządu u zainteresowanego będącego stroną postępowania, tj. M. sp. z o. o. Menedżer został powołany na stanowisko członka zarządu na podstawie uchwały rady nadzorczej Spółki. Menedżer jest zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm., dalej: SDG).

We wrześniu 2016 r. Menedżer skutecznie złożył wniosek o zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej na podstawie art. 14a SDG. Obecnie więc działalność ta jest zawieszona, choć Menedżer rozważa złożenie wniosku o wznowienie wykonywania działalności gospodarczej. Menedżer nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Spółka zawarła z Menedżerem umowę o świadczenie usług zarządzania (Umowa lub Kontrakt Menedżerski) na określonych poniżej warunkach. Warunki te nie ulegną zmianie w przypadku wznowienia przez Menedżera wykonywania działalności gospodarczej.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Menedżer wykonuje swoje obowiązki

z zachowaniem należytej staranności, sumienności i profesjonalizmu wymaganego

w powszechnie przyjętych standardach zarządzania oraz z należytym uwzględnieniem charakteru i zakresu działalności Spółki, w szczególności z zachowaniem troski

o interesy majątkowe oraz niemajątkowe Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczego i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego

z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań, wykorzystując przy tym swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności.

Menedżer na podstawie Umowy zobowiązany jest do prowadzenia spraw Spółki

i jej reprezentowania w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji, co obejmuje

w szczególności:

- racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony,

- podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych

z prowadzeniem spraw Spółki i jej reprezentowaniem,

- współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub aktu założycielskiego,

- współdziałanie z pozostałymi członkami zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków wynikającego z zaakceptowanego przez Menedżera regulaminu wewnętrznego regulującego funkcjonowanie zarządu,

- podejmowanie właściwych działań zarządczych zmierzających do realizacji wyznaczonych celów, określanych corocznie uchwałą zgromadzenia wspólników,

- prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej,

- dbanie o terminowość regulowania zobowiązań Spółki oraz egzekwowanie przysługujących Spółce roszczeń.

Umowa przewiduje, że Menedżer pełni swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie są wymagane dla należytego wykonywania Umowy oraz prawidłowego

i nieprzerwanego funkcjonowania Spółki. Co do zasady, w dni robocze pełni on swoje obowiązki w siedzibie Spółki. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki przez okres przekraczający każdorazowo 2 dni robocze wymaga uprzedniej zgody przewodniczącego rady nadzorczej lub osoby przez niego upoważnionej.

Umowa przewiduje również prawo do powstrzymania się Menedżera od świadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie zarządzania z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w okresie wynoszącym łącznie 28 dni roboczych w roku kalendarzowym (Przerwa w Świadczeniu Usług). Wykorzystanie Przerwy w Świadczeniu Usług może nastąpić jednorazowo lub w kilku częściach. Menedżer jest uprawniony do skorzystania z powyższego uprawnienia wyłącznie za uprzednim powiadomieniem pozostałych członków zarządu oraz po uzyskaniu akceptacji przewodniczącego rady nadzorczej, której ten nie może odmówić bez uzasadnionej przyczyny. W sytuacji niewykorzystania przez Menedżera w danym roku kalendarzowym prawa do Przerwy w Świadczeniu Usług, prawo to wygasa z upływem 31 grudnia danego roku. Natomiast w sytuacji, gdy niewykorzystanie prawa do Przerwy w Świadczeniu Usług nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie Menedżera, prawo to wygasa z upływem 31 marca następnego roku.

W przypadku wystąpienia zdarzenia stanowiącego przyczynę braku możliwości świadczenia usług przez Menedżera z przyczyn zdrowotnych udokumentowanych zaświadczeniem lekarskim (Okres Niezdolności do Świadczenia Usług) jest on zobowiązany bezzwłocznie poinformować o tym fakcie przewodniczącego rady nadzorczej oraz pozostałych członków zarządu. Za Okres Niezdolności do Świadczenia Usług Menedżerowi przysługuje wynagrodzenie w wysokości 80% podstawy stanowiącej miesięczne wynagrodzenie stałe (o którym mowa poniżej), pomniejszone

o należną kwotę zasiłku chorobowego.

W okresie obowiązywania Umowy, Menedżer zobowiązany jest do powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej wobec Spółki. Zgodnie z postanowieniami Umowy, jeżeli w wyniku wykonywania Umowy Menedżer stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim

i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 666 ze zm.), przenosi na Spółkę w całości autorskie prawa majątkowe do danego utworu.

Umowa stanowi jednak, że przeniesienie przez Menedżera autorskich praw majątkowych nie obejmuje przeniesienia praw do utworów rodzajowo wymienionych

w załączniku numer 3 do Umowy, co do których Menedżer zobowiązuje się do udzielenia Spółce nieodpłatnego i niewyłącznego zezwolenia na korzystanie z praw autorskich do tego rodzaju utworów na okres 5 lat wraz z opcją jego przekształcenia

w licencję na czas nieokreślony z wyłączeniem prawa do wypowiedzenia. Załącznik nr 3 do Umowy wymienia utwory dotyczące:

- szkoleń i warsztatów z [...],

-szkoleń i warsztatów z [...],

- warsztatów określania i analizy celów strategicznych oraz operacyjnych,

- metodyki zarządzania ryzykiem operacyjnym (ORM),

- metodyki szablonów (BPM) w oparciu o cykl Deminga (PDCA),

- definiowania i budowania programów strategicznych (metodyka własna BLISS4),

- szkoleń i warsztatów dotyczących transformacji procesowych w przejęciach M&A,

- szablonów i metryk do definiowania procesów oraz inicjatyw strategicznych,

- metodyki transformacji usług outsourcingowych, (PaaS, SaaS), w oparciu o ITIL,

- warsztatów z zarządzania ryzykiem w projektach w oparciu o metodykę PRINCE2,

- szkoleń i warsztatów z zakresu komunikacji i prezentacji,

- szkoleń i warsztatów z zakresu prowadzenia trudnych negocjacji.

Spółka zapewnia Menedżerowi nieodpłatnie odpowiednie środki oraz infrastrukturę biurową, sprzętową i organizacyjną wraz z obsługą w celu należytego wykonywania zobowiązań wynikających z Umowy, tj.:

- infrastrukturę biurową i organizacyjną zgodnie z zasadami obowiązującymi dla członków zarządu spółki,

- środki komunikacji elektronicznej umożliwiające porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne),

- środki transportu, w tym samochód służbowy lub pokrycie kosztów limitu kilometrów określonego przez radę nadzorczą przy wykorzystaniu do celów służbowych samochodu prywatnego,

- inne narzędzia/zasoby niezbędne do realizacji Umowy,

- zwrot uzasadnionych i udokumentowanych kosztów podróży służbowych,

- zwrot kosztów udziału w konferencjach i szkoleniach istotnych z punktu widzenia świadczonych usług zarządzania na rzecz Spółki, w tym wynikających z umów stowarzyszeniowych zawartych przez Spółkę,

- przyznanie karty płatniczej do pokrywania wydatków związanych wyłącznie

z realizacją obowiązków służbowych, zgodnie z limitem określonym przez radę nadzorczą lub wynikającym z innych regulacji wewnętrznych Spółki.

O ile taki obowiązek wynikać będzie z obowiązujących przepisów prawa, Spółka odprowadzać będzie od wypłacanych Menedżerowi wynagrodzenia stałego

i wynagrodzenia zmiennego należne składki (w tym składkę ZUS na ubezpieczenie chorobowe) i podatki na rzecz uprawnionych organów.

Wynagrodzenie Menedżera wypłacane jest zgodnie z zasadami określonymi

w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202 ze zm.).

Z tytułu świadczonych usług zarządzania Menedżerowi przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej (Wynagrodzenie Zmienne). Wynagrodzenie Stałe stanowi wynagrodzenie miesięczne, określone kwotowo, płatne nie później niż do dziesiątego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie to jest należne.

W przypadku gdy Menedżer nie świadczy usług zarządzania przez pełny miesiąc kalendarzowy - z uwagi na Przerwę w Świadczeniu Usług, Okres Niezdolności do Świadczenia Usług lub zawarcie czy też rozwiązanie Umowy w trakcie trwania danego miesiąca - jego wynagrodzenie ulega odpowiedniemu zmniejszeniu.

Menedżer może również otrzymać Wynagrodzenie Zmienne, które uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych, które nie może przekroczyć 25% łącznej kwoty Wynagrodzenia Stałego za dany rok obrotowy, przy założeniu osiągnięcia sumarycznej wartości procentowej celów zarządczych na poziomie 100%. Wynagrodzenie Zmienne za dany rok obrotowy wypłacane jest jednorazowo po podjęciu przez radę nadzorczą uchwały, jednak nie później niż do dnia 31 grudnia następnego roku obrotowego.

Ocenę stopnia zrealizowania celów zarządczych oraz określenia kwoty Wynagrodzenia Zmiennego należnego za dany rok obrotowy dokonuje rada nadzorcza na podstawie umotywowanego wniosku zarządu przedkładanego po przeprowadzeniu zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe i udzieleniu Menedżerowi absolutorium za dany rok obrotowy, w terminie do końca października następnego roku obrotowego. Rada nadzorcza w drodze uchwały dokonuje weryfikacji wniosku i oceny realizacji celów przewidzianych w Umowie oraz określa wysokość kwoty Wynagrodzenia Zmiennego.

W Umowie stwierdzono, że Menedżer ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz.

459 ze zm.). Zgodnie z Umową, odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzednim, nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Menedżera, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, określonej innymi przepisami prawa,

a w szczególności przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.). Wykonywanie Umowy nie stanowi odrębnego tytułu do ponoszenia przez Menedżera odpowiedzialności wobec osób trzecich.

W Umowie Spółka zobowiązała się ubezpieczyć Menedżera od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach zaakceptowanych przez radę nadzorczą.

W piśmie z dnia 20 października 2017 r. złożonym w odpowiedzi na wezwanie

z dnia 17 października 2017 r., Wnioskodawca wskazał, że:

1. umowa, którą Spółka zawarła z Menedżerem została zawarta zgodnie z ustawą

z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami oraz, że

2. przychody osiągane przez Menedżerów, na podstawie zawartej ze Spółką Umowy stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, wskazane w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy czynności realizowane przez Menedżera na podstawie Umowy w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy czynności, które będą realizowane przez Menedżera na podstawie Umowy po wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. DKIS na podstawie art. 13 § 2a, art. 14r oraz art. 14b § 5a Op stwierdził, że do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanych w powyższym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 października 2017 r. znak PT3.8101.11.2017, w związku z czym wniosek jest bezprzedmiotowy.

Zażalenie na powyższe postanowienie wniosła Spółka. Skarżąca postanowieniu, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 oraz art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie w sprawie interpretacji indywidualnej oraz uznanie wniosku za bezprzedmiotowy, pomimo braku podstaw do takiego działania, gdyż wydanie interpretacji indywidualnej było niezbędne, ponieważ interpretacja ogólna nie udziela jednoznacznej odpowiedzi na pytania Spółki przedstawione we wniosku oraz wniosek opisywał istotne okoliczności, do których nie odnosi się interpretacja ogólna, tj. fakt zawieszenia przez Menedżera wykonywania działalności gospodarczej i planowane wznowienie jej wykonywania.

Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie postanowienia oraz rozpatrzenie wniosku i wydanie interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r., wskazanym na wstępie

i zaskarżonym w niniejszej sprawie, DKIS utrzymał w mocy postanowienie z dnia 31 października 2017 r.

W uzasadnieniu postanowienia przypomniał treść złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Przywołał następnie m.in. treść art. 14a § 1 Op, 14b § 1, § 5a Op.

Wskazał, iż głównym zarzutem przedstawionym przez Spółkę jest to, że DKIS błędnie uznał, że do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, przez co dopuścił się naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej.

Spółka podnosi bowiem, że wskazana w postanowieniu interpretacja ogólna nie zawiera bezpośredniej i jednoznacznej odpowiedzi na jej pytania zadane we wniosku

w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (tj. konkretnych postanowień Kontraktu Menedżerskiego). Spółka uważa, że ze względu na wielowariantowe stanowisko przedstawione w interpretacji ogólnej, które uzależnione jest od określonych warunków, niezasadne było uznanie wniosku za bezprzedmiotowy.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu skarżącej DKIS wskazał, że do zastosowania art. 14b § 5a ustawy Ordynacja podatkowa konieczne jest, aby zaprezentowany we wniosku - zakres sprawy był tożsamy z wydaną interpretacją ogólną. Zatem w przypadku, gdy stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej i złożony wniosek dotyczy tego samego stanu prawnego, w jakim wydana została interpretacja ogólna, wnioskodawca winien otrzymać potwierdzenie

o możliwości zastosowania się do interpretacji ogólnej bez konieczności wydawania interpretacji indywidualnej. Nie ma bowiem racjonalnych przesłanek, aby powielać treść interpretacji ogólnej w kolejnych aktach.

Dodał, iż w dniu 6 października 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe - wydał interpretację ogólną nr PT3.8101.11.2017 w sprawie kwalifikacji na gruncie przepisów art. 15 ust. 1, 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) czynności (usług) wykonywanych przez członków zarządu spółek (zarządzających), działających na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy o zarządzanie, kontraktów menadżerskich, itp.):

- w odniesieniu, do których przychody są zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm.; dalej: ustawa o PIT) oraz

- zawartych w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r.

o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U.

z 2016 r. poz. 1202, ze zm., dalej: ustawa o wynagradzaniu) - w zakresie uznania przedmiotowych czynności (usług) jako czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT) wykonywanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej.

Interpretacja ogólna, o której mowa została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Rozwoju i Finansów z 2017 r., poz. 203.

W interpretacji tej wskazano, że w przepisach ustawy o VAT, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej zawarte w art. 15 ust. 2. Jednocześnie wskazano, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności

z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, jeżeli

z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT). Wskazano zatem,

iż w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. Powoduje to, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT. W wydanej interpretacji ogólnej wskazano, że wynagrodzenie za przedmiotowe czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego

w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy o VAT.

Zgodnie z interpretacją ogólną przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie (tutaj spółka)

i wykonującym zlecane czynności (tutaj zarządzający) co do:

- warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz

- wynagrodzenia (warunek drugi) oraz

- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

DKIS wskazał, iż z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynikało, że Menedżer został powołany na stanowisko członka zarządu na podstawie uchwały rady nadzorczej Spółki. Osiągane przez Menedżera przychody mieszczą się w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, do którego zaliczono przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Umowa zawarta z Menedżerem (pełniącym jednocześnie funkcję członka zarządu) została zawarta zgodnie z ustawą z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Zawarta umowa

o świadczenie usług zarządzania reguluje główne kwestie od których uzależnia Minister Rozwoju i Finansów uznanie danego podmiotu (Menedżera) za podatnika, tj. kwestie warunków wykonania usług, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zarządzającego wobec osób trzecich. W ocenie DKIS należy zatem jednoznacznie wskazać, że do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym wniosku wspólnym zastosowanie będzie miała interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów. Z uwagi na powyższe DKIS nie miał podstaw do wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej przepisów prawa, gdyż art. 14b § 5a ustawy Ordynacja podatkowa wyraźnie stanowi, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, to wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku.

Pismem z dnia 21 lutego 2018 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r.

Postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 oraz art. 14b § 5a w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej poprzez, niewydanie w sprawie interpretacji indywidualnej oraz uznanie wniosku za bezprzedmiotowy, pomimo braku podstaw do takiego działania, gdyż interpretacja ogólna nie udziela jednoznacznej odpowiedzi na pytania Spółki przedstawione we wniosku oraz ze względu na to, że wniosek opisywał istotne okoliczności, do których nie odnosi się interpretacja ogólna, tj. fakt zawieszenia przez Menedżera wykonywania działalności gospodarczej i planowane wznowienie jej wykonywania, co oznacza, że

w niniejszej sprawie wydanie interpretacji indywidualnej było niezbędne,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i w zw. z art. 14h i art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy pierwszego postanowienia, ponieważ niezasadnie uznano w nim wniosek za bezprzedmiotowy, zamiast uchylenia pierwszego postanowienia

i wydania w sprawie interpretacji indywidualnej.

W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi skarżąca podniosła m.in., iż w jej ocenie brak było w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania przez organ art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej, ze względu na to, że interpretacja ogólna nie zawiera bezpośredniej

i jednoznacznej odpowiedzi na pytania Spółki zadane we wniosku w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (tj. konkretnych postanowień Kontraktu Menedżerskiego). Spółka uważa, że ze względu na wielowariantowe stanowisko przedstawione w interpretacji ogólnej, które uzależnione jest od określonych warunków, niezasadne było uznanie wniosku za bezprzedmiotowy. Wniosek opisywał bowiem istotne okoliczności, do których nie odnosi się interpretacja ogólna, czyli fakt zawieszenia przez Menedżera wykonywania działalności gospodarczej i planowane wznowienie jej wykonywania. Według Spółki, organ powinien dokonać oceny prawnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku oraz rozstrzygnąć sprawę poprzez wydanie interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ orzekający w sprawie przepisów prawa uzasadniającego wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302: dalej: "ppsa").

Przedmiot sporu stanowi kwestia, czy w okolicznościach niniejszej sprawy DKIS zasadnie uznał wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowy, wskazując na zasadność zastosowania w sprawie art. 14b § 5a Op

z uwagi na wydanie przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej nr PT3.8101.11.2017, opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Ministra Rozwoju i Finansów z 2017 r., poz. 203. W ocenie DKIS wątpliwości Spółki dotyczyły kwalifikacji na gruncie art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT opodatkowania tym podatkiem usług wykonywanych przez Menedżera na rzecz Spółki, na podstawie umowy zawartej zgodnie z ustawą

o wynagradzaniu, uzyskującego z tego tytułu przychody mieszczące się w art. 13 pkt

7 ustawy o PIT.

W ocenie skarżącej zaś uznanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowy było bezpodstawne, albowiem interpretacja ogólna przywołana przez organ nie udziela jednoznacznej odpowiedzi na pytania Spółki oraz z uwagi na istotną okoliczność wskazaną we wniosku, to jest fakt zawieszenia przez Menedżera wykonywania działalności gospodarczej i planowane wznowienie jej wykonywania.

Zgodnie z art. 14b § 5a Op, jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie

o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie.

Przepis ten zatem znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiadają zagadnieniu, które było już przedmiotem interpretacji ogólnej. Podkreślenia wymaga użycie przez ustawodawcę sformułowania "odpowiadają", co oznacza, że nie muszą być tożsame, ale powinna wystąpić taka zbieżność istotnych elementów stanu faktycznego, że zastosowanie znajdą te same normy prawne.

W dniu 6 października 2017 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną (sygnatura PT3.8101.11.2017) w zakresie kwalifikacji na gruncie przepisów art. 15 ust. 1, 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT czynności (usług) wykonywanych przez członków zarządu spółek (zarządzających), działających na podstawie umów cywilnoprawnych (umów o zarządzanie, kontraktów menadżerskich, itp.):

- w odniesieniu, do których przychody są zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT) oraz

- zawartych w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r.

o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U.

z 2016 r. poz. 1202, ze zm. – także jako: ustawa o wynagradzaniu), w zakresie uznania przedmiotowych czynności (usług) jako czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT) wykonywanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. Przywołując art. 5 ust. 1 pkt 1 i art., 8 ust. 1 ustawy o VAT Minister Finansów wskazał, iż określona czynność podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał jednocześnie, iż, zważywszy na to, że wynagrodzenie za przedmiotowe czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego jako wykonywanych przez podatnika, zależeć będzie od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy o VAT. Analizując treść art. 15 ust. 2 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, dokonał wykładni przesłanek: warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, wynikających z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Podniósł, iż w przypadku łącznego spełnienia tych warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane

w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej oraz, że powoduje to, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że ze złożonego wniosku jednoznacznie wynikało, że w analizowanej sprawie wątpliwości Spółki dotyczyły kwalifikacji na gruncie przepisów art. 15 ust. 1, 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowania tym podatkiem usług wykonywanych przez Menedżera na rzecz Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania.

Jak trafnie zauważa DKIS z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Menedżer został powołany na stanowisko członka zarządu na podstawie uchwały rady nadzorczej Spółki. Umowa zawarta z Menedżerem została zawarta zgodnie z ustawą o wynagradzaniu, a osiągane przez Menedżera przychody stanowią przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, do którego zaliczono przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Z wniosku wynika także, że zawarta umowa

o świadczenie usług zarządzania reguluje warunki wykonania usług, wynagrodzenie oraz odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich, których wypełnienie decyduje o braku podstaw do uznania za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, a zarządzającego za podatnika VAT.

Tym samym w ocenie Sądu do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym wniosku wspólnym będzie miała zastosowanie przywołana przez organ interpretacja ogólna Ministra Finansów. Opis sprawy przedstawiony przez Spółkę i sformułowane do niego pytania odpowiadają zagadnieniu, do którego odnosi się wydana interpretacja ogólna.

Wbrew twierdzeniom Spółki wskazanie na fakt zawieszenia przez Menedżera wykonywania działalności gospodarczej i planowane wznowienie jej wykonywania nie oznacza, że okoliczności wskazane we wniosku nie odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej. Interpretacja ogólna przedstawia bowiem wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie warunków, których spełnienie nie pozwala na uznanie za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą,

a zarządzającego za podatnika VAT. Wskazuje jednocześnie, że spełnienie powyższych warunków winno być dokonywane w oparciu o analizę łączącej zarządzającego ze spółką umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego).

Istotne jest zatem dokonanie oceny wystąpienia warunków z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, o której mowa wyżej, a bez znaczenia pozostaje okoliczność czy działalność gospodarcza, na którą wskazuje Spółka pozostaje w stanie zawieszenia, czy też została wznowiona.

W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że stan faktyczny opisany we wniosku

o interpretację odpowiadał stanowi faktycznemu opisanemu w interpretacji ogólnej, bowiem w obu przypadkach istotną kwestią jest treść łączącego zarządzającego

i Spółkę stosunku prawnego, ocenianego w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy

o VAT.

W konsekwencji Sąd uznał, że organ interpretacyjny nie naruszył art. 14b § 5a Op i słusznie wydajał postanowienie stwierdzające bezprzedmiotowość wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej. Konstatacja w zakresie wykładni tego przepisu wynika nie tylko z dyrektywy wykładni językowej, ale również celowościowej

i funkcjonalnej. Organ, w motywach zaskarżonego postanowienia i w odpowiedzi na skargę, szczegółowo i trafnie wskazał na ratio legis instytucji z art. 14b § 5a Op i Sąd tę argumentację w pełni akceptuje. Brak jest zatem podstaw do dopatrywania się wskazywanych w skardze naruszeń przepisów prawa.

Z tych względów, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 ppsa, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.