Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 301/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 89a, art 89a ust 2 pkt 3 lit a, art 89b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 93  93e, art. 112b
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 190, art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia 13 lipca 2017 r. nr [...], [...], [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 13 lipca 2017 r. określił P. P. (dalej: strona, spółka, skarżąca) za I kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, wynikającą z różnicy pomiędzy: podatkiem należnym w wysokości [...] zł, a podatkiem naliczonym w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że spółka w rozliczeniu za I kwartał 2015 r., składając w dniu 19 października 2015 r. korektę deklaracji VAT-7, skorygowała podstawę opodatkowania oraz podatek należny, w trybie art. 89a u.p.t.u. o kwoty:

- podstawa opodatkowania: (-) [...] zł,

- podatek należny VAT: (-) [...] zł, korzystając z tzw. "ulgi na złe długi".

Korekta dotyczyła faktury VAT nr [...] z 1 października 2014 r. wystawionej przez spółkę na rzecz [...] A. S. o wartości netto [...] zł, podatek VAT 23% [...] zł. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem Prezesa Zarządu Spółki z dnia 24 sierpnia 2016 r., przedłożonym w toku kontroli podatkowej należność wynikająca z ww. faktury w wysokości [...] zł została częściowo rozliczona kompensatami pomiędzy spółką a firmą [...] A. S. w następujący sposób: kompensata z 1 października 2014 r. w kwocie [...]zł,

- kompensata z 28 października 2014 r. w kwocie [...]zł, kompensata z 27 lutego 2015 r. w kwocie [...]zł. Razem rozliczono [...] zł. Po rozliczeniu pozostało do zapłaty [...] zł, której to kwoty kontrahent nie uregulował.

Organ ustalił, że z dniem 1 lipca 2015 r. forma prowadzonej przez A. S. działalności gospodarczej pod firmą [...] została przekształcona z jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą: [...] Sp. z o. o. w trybie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm. – obecnie: Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 - dalej: "k.s.h."). W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, w ocenie organu, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, ponieważ nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki z o. o. za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, nie wymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich, a więc wymaga wydania odrębnej decyzji na podstawie art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - obecnie: Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej: "O.p."). Organ stwierdził, że spółka nie jest uprawniona do zastosowania "ulgi na złe długi" w odniesieniu do wierzytelności względem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, który został przekształcony w jednoosobową spółkę kapitałową, gdyż nie doszło do sukcesji podatkowej w zakresie ww. zobowiązań. Biorąc powyższe pod uwagę spółka nie może skorygować podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do nieuregulowanej należności wynikającej z faktury VAT nr [...] z 1 października 2014 r., wystawionej na A. S. – przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, przekształconego następnie w jednoosobową spółkę kapitałową [...] Sp. z o.o. Zdaniem organu spółka naruszyła art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."), dokonując korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności powstałych względem [...] A. S., tym samym zaniżyła podatek należny za I kwartał 2015 r. o kwotę [...]zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji uznał zapisy dokonane w rejestrze sprzedaży VAT za I kwartał 2015 r. w poz. 37, tj. w części dotyczącej zaewidencjonowania przedmiotowej faktury VAT nr FV [...], wystawionej na rzecz [...] A. S., w kwotach netto (-) [...] zł, VAT (-) [...] zł, za zapisy nierzetelne, co skutkuje nie uznaniem przedmiotowego rejestru, w tej części, za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o zmianę decyzji poprzez stwierdzenie, że spółka prawidłowo określiła wysokość należnego podatku w I kwartale 2015 r., ewentualnie uchylenia decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 15 lutego 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że nastąpiło przekształcenie dłużnika będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, co nie skutkowało pełną sukcesją podatkową. W ocenie organu zebrane w sprawie dowody wyraźnie wskazują, że bezzasadny jest zarzut strony, że korekta nastąpiła na długo przed przekształceniem dłużnika. W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji, wydał decyzję, w której określił prawidłowo nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W skardze skarżąca spółka, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem, ewentualnie o stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżanej decyzji zarzucono:

- rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 89a i 89b u.p.t.u. poprzez brak uwzględnienia zasady neutralności i proporcjonalności oraz norm art. 1 ust 2, art. 90 i art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej: "dyrektywa 2006/112"),

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 k.p.a. (powinno być P.p.s.a.) w związku z naruszeniem przez organy normy prawa materialnego, tj. art. 89, art. 89a i 89b u.p.t.u. w zw. z art. 90 i art. 185 dyrektywy 2006/112. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prowadziły do oddalenia skargi, w sytuacji ,gdy zasługiwała ona na uwzględnienie wobec uprawnionego domagania się skarżącego prawa do skorzystania z "ulgi za złe długi",

- naruszenie zasad postępowania kontrolnego wynikających z art. 121 § 1, art.122, art. 123 O.p. poprzez pominięcie istotnych w sprawie dowodów, wybiórczą i stronniczą ocenę materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca uzasadniła poszczególne zarzuty.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z 20 czerwca 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 325/18 WSA w Poznaniu oddalił skargę skarżącej. W uzasadnieniu wyroku Sąd, opierając się na treści art. 89a ust. 1 u.p.t.u. wskazał, że dłużnik, na dzień złożenia deklaracji podatkowej nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Odnosząc się do art. 93a § 4 O.p. zaznaczył, że przepis ten normuje jedynie następstwo prawne w zakresie praw przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, a art. 112b O.p. ustanawia zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Sąd wskazał, że w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, ta spółka nie staje się jego następcą prawnym, lecz tworzy odrębny od tego podmiotu byt, który może ponosić odpowiedzialność solidarną z podatnikiem.

W konsekwencji Sąd uznał, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie art. 89a i 89b u.p.t.u. poprzez brak uwzględnienia zasady neutralności oraz proporcjonalności oraz norm art. 1 ust. 2, art. 90 i art. 185 dyrektywy 2006/112.

Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą, wyrokiem z 15 lutego 2023 r. o sygn. akt I FSK 2405/18 NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem kontroli jest decyzja w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r., a nadto, że rozpoznawana sprawa wyrokiem z 15 lutego 2023 r. o sygn. akt I FSK 2405/18 została przekazana przez NSA do ponownego rozpoznania. W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 - dalej: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wynikająca z tego przepisu zasada związania Sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez NSA, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania Sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się NSA w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez NSA w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd drugiej instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 68/14 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej CBOSA).

Sąd orzekający ponownie w sprawie stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a w zw. z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię nieuwzględniającą wykładni art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zawartej w wyroku T. S. U. E. z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19.

Istotą problemu w sprawie było to, czy w świetle art. 89a ust. 1 i 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u., skarżąca mogła dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do nieuregulowanej należności wynikającej z faktury VAT wystawionej przez skarżącą na rzecz swojego kontrahenta – osoby fizycznej, po przekształceniu jego przedsiębiorstwa w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ślad za NSA należy wskazać, że na osi czasu kluczowe dla niniejszej sprawy zdarzenia przedstawiają się następująco: w dniu 1 października 2014 r. skarżąca wystawiła fakturę VAT na rzecz kontrahenta. W dniu 1 lipca 2015 r. forma działalności kontrahenta z jednoosobowej działalności gospodarczej, uległa przekształceniu w sp. z o.o. w trybie art. 551 § 5 k.s.h. W dniu 19 października 2015 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 dotyczącą faktury z dnia 1 października 2014 r. wystawionej na rzecz kontrahenta.

Jak podkreślił NSA, poza sporem pozostają okoliczności faktyczne w postaci braku zarejestrowania kontrahenta jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, okoliczność, że kontrahent był w stosunku do skarżącej dłużnikiem, zarejestrowania skarżącej jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, okoliczność, że skarżąca jest w stosunku do dłużnika wierzycielem.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 89a ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u. należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie spółka z o.o. powstała po przekształceniu kontrahenta, na dzień poprzedzający dzień złożenia, deklaracji podatkowej była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz była dłużnikiem skarżącej z faktury, której dotyczyła korekta podatku. Zdaniem zatem skarżącej przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u. została spełniona.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, "podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona". Zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i b, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzja, przepis ust. 1 stosuje się gdy spełnione są następujące warunki, tj. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 lit. a wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni - lit. b dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Wymóg aby wierzyciel i dłużnik byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy podatków od towarów i usług czynni na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, obowiązywał pomiędzy 1 stycznia 2013 r. a 1 października 2021 r. Wówczas, na podstawie art. 1 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku o towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe (Dz.U. z 2021 r., poz. 1626), art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u. został zmieniony w taki sposób, że pozostawiono jedynie wymóg aby wierzyciel był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej. Powodem zmiany treści ww. przepisu była konieczność dostosowania przepisów krajowych do orzeczenia T. S. U. E. z 15 października 2020 r. w sprawie C – 335/19 ECLI:EU:C:2020:829.

Jak zaznaczył NSA, w orzecznictwie sądów administracyjnych, odnośnie charakteru przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. wskazuje się, że przekształcenie dochodzi do skutku z chwilą wpisu spółki do rejestru, która to czynność ma charakter konstytutywny. Równocześnie nie ustaje byt prawny osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, a jedynie zostaje ona wykreślona z odpowiedniego rejestru. Nie można zatem stwierdzić, że w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę prawa handlowego zachowana zostaje ciągłość podmiotowa (zob. wyrok NSA z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2630/12, wyrok NSA z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3043/12, wyrok NSA z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1312/13, wyrok NSA z 24 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1886/17, wyrok WSA w Poznaniu z 16 listopada 2016 r., sygn. akt II SA/Po 547/17). Również w doktrynie wskazuje się, że "nie jest to więc pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Kwestia wejścia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową jest więc ukształtowana specyficznie. Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, niewymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. Aktualnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania odrębnej decyzji na podstawie art. 108 § 1 O.p." (zob. R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, red. L. Etel, W. 2022, art. 93(a). Podobny pogląd, co do braku pełnej sukcesji uniwersalnej w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę, prezentowany jest również w orzecznictwie Sadu Najwyższego (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z 21 marca 2017 r., sygn. akt II UZ 89/16, Lex nr 2281261).

Co istotne, na gruncie badanej sprawy, jak zauważył NSA, kwestia braku sukcesji uniwersalnej nie stanowi przeszkody w skorzystaniu przez skarżącą z tzw. ulgi za złe długi z uwagi na wyrok T. S. U. E. z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19. Sprawa ta dotyczyła wykładni art. 90 dyrektywy 2006/112. Tłem sprawy była sytuacja, w której dłużnik zarejestrowany był jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w chwili wykonania świadczenia, lecz następnie przed upływem 150 dni od upływu terminu zapłaty został postawiony w stan likwidacji. NSA zawiesił postępowanie i zwrócił się do T. S. z pytaniem m.in. czy prawo unijne nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu w prawie krajowym regulacji dopuszczającej możliwości skorzystania z ulgi za złe długi pod warunkiem, że w dacie wykonania usługi/dostawy towarów oraz w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej w celu skorzystania z tej ulgi dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego albo w likwidacji, wierzyciel i dłużnik są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. W wyroku tym uznano, że "artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT" (teza 53). Zasada pierwszeństwa prawa U. E. oznacza, że "normy prawa unijnego przeważają (mają pierwszeństwo) w przypadku kolizji z normami prawa krajowego, niezależnie od miejsca, jakie te ostatnie zajmują w hierarchii źródeł prawa krajowego (...) zasada pierwszeństwa nakłada na wszystkie organy państw członkowskich obowiązek zapewnienia pełnej skuteczności norm prawa UE, a prawo państw członkowskich nie może mieć wpływu na skuteczność przyznaną tym normom na terytorium tych państw. Wynikający z zasady pierwszeństwa nakaz zapewnienia prawu unijnemu nadrzędności nad prawem krajowym oznacza konkretne implikacje dla organów krajowych. W szczególności z zasady pierwszeństwa wywodzi się: zakaz stosowania przez organy krajowe przepisów krajowych sprzecznych z normami unijnymi; zakaz kwestionowania ważności prawa unijnego przez organy krajowe; obowiązek wykonywania orzeczeń i decyzji unijnych; nakaz efektywnej implementacji prawa unijnego, w tym zwłaszcza nakaz uchylenia norm prawa krajowego sprzecznych z prawem unijnym oraz zakaz stanowienia prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym (zob. A. Sołtys, Relacja zasady bezpośredniego skutku i zasady pierwszeństwa prawa U. E. w świetle najnowszego orzecznictwa T. S., EPS 2022, nr 6, s. 4-16.).

W powołanym wyżej wyroku T. S. również odniesiono się do tej zasady, wskazując, po pierwsze, że art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny (wyrok z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13, EU:C:2014:328, pkt 34), a po drugie, zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (wyrok z dnia 24 czerwca 2019 r. w sprawie C-573/17, EU:C:2019:530, pkt 61). Wskazano, że jeżeli podatnik nie spełnia jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112, to może powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania, a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków.

W konsekwencji powyższego, jak zaznaczył NSA, sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia niezgodnego z dyrektywą 2006/122 warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u., tj. warunku aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług czynny. Powyższe stanowisko, zostało zawarte również w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 5 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 200/22, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Wobec tego Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organy naruszyły art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a w zw. z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię nieuwzględniającą wykładni art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

W zaskarżonych decyzjach organy ograniczyły się wyłącznie do zacytowania treści przepisów art. 89a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5 regulujących kwestie ulgi za złe długi, nie dokonując wykładni tych przepisów. Organy skupiły się wyłącznie na przepisach regulujących przekształcenie spółek prawa handlowego z k.s.h. oraz przepisach regulujących zagadnienie sukcesji podatkowej w prawie podatkowym m.in. art. 93 – 93e, art. 112b O.p.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organów zawartym w zaskarżonych decyzjach, skarżąca może skorygować podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do nieuregulowanej należności wynikającej z faktury VAT nr [...] z 1 października 2014 r., wystawionej na A. S. - przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną, przekształconego następnie w jednoosobową spółkę kapitałową [...] Sp. z o.o.

Ponownie rozpatrując sprawę organy obowiązane będą dokonać analizy stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w niniejszym wyroku i wyroku NSA z 15 lutego 2023 r. o sygn. akt I FSK 2405/18 oraz wyroku T. S. U. E. z 15 października 2010 r. w sprawie C-335/19.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 P.p.s.a. orzekł, jak w pkt I sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w pkt II sentencji. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł, należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).