Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1325/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 37j, 37 h
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 11 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Beata Sokołowska ( spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi L W na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz określenia wysokości opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2007 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w L decyzją z dnia 17 kwietnia 2012 r. określił L W prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P w G zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 112.660,00 zł oraz opłatę paliwową za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 9.575,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w toku kontroli podatkowej firmy podatnika ustalono, iż kontrolowany wykazał w ewidencji faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego, na których jako wystawcy figurują między innymi: W Sp. z o. o. z siedzibą w P oraz B Sp. z o. o. z siedzibą w P. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ kontrolny ustalił, że powyższe podmioty nie były dostawcami oleju napędowego do kontrolowanego, a zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznego obrotu paliwem. Miały one zalegalizować wprowadzenie do obrotu paliw silnikowych pochodzących z nieznanego źródła. W okresie od stycznia do grudnia 2007r. faktury dotyczyły łącznie 107.500 litrów oleju.

W odniesieniu do spółki W organ I instancji wskazał, że nie posiadała ona koncesji na obrót paliwami ciekłymi i nigdy nie prowadziła rzeczywistej działalności w tym zakresie (brak bazy paliwowej i pojazdów do przewozu paliwa). Pod adresem wskazanym na fakturach zakupu paliwa jako siedziba spółki znajduje się W S.A. Fikcyjną działalność W w zakresie obrotu paliwami potwierdził nieformalny współpracownik spółki J I w toku postępowania karnego dotyczącego uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się obrotem pustymi fakturami VAT. Z wyjaśnień wyżej wymienionego złożonych w charakterze podejrzanego wynika m.in., że prezes Spółki W, która przejęła sprzęt komputerowy z bazą kontrahentów po Spółce A – J B był tylko figurantem i podpisywał fikcyjne faktury sprzedaży paliwa.

Odnośnie A Sp. z o.o. organ wskazał natomiast, że z odrębnego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tego podmiotu wynika, że nie była ona w posiadaniu paliwa i nie dokonywała jego dostaw do innych firm (brak zaplecza technicznego). Okoliczności te potwierdził również J I Prezes spółki A MŻ zeznał, że spółka nie posiadała zbiorników na paliwo i pełnił on jedynie rolę figuranta, podpisywał faktury i wykonywał polecenia innej osoby.

Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały wobec tego rzeczywistego obrotu gospodarczego. W oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik UC ustalił wobec tego, że powyższe faktury VAT nie dokumentują transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz P. Fakt, że strona dokonywała zakupów oleju napędowego nie świadczy o tym, że zakwestionowane faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje. Sprzedawcą oleju napędowego L W nie mogły być spółki: W i B.

Dalej organ wyjaśnił, że nałożenie opłaty paliwowej było konsekwencją uznania strony za podatnika w podatku akcyzowym. Do obliczenia opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. przyjęto wielkość wynikającą z podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju napędowego. Z kolei za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym (zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym) przyjęto wielkości wykazane na kwestionowanych fakturach zakupu oleju napędowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz zarzuciła naruszenie:

- art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie mimo braku podstaw prawnych, albowiem odwołujący działał jako przedsiębiorca w dobrej wierze i nie miał świadomości, że nabyte wyroby nie zostały uprzednio obciążone akcyzą, a organ nie wykazał, że nie jest możliwe ustalenie rzeczywistego dostawcy wyrobów akcyzowych

- art. 37 j ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 37 h ustawy z dnia 24 października 1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym poprzez ich zastosowanie mimo braku podstaw prawnych, gdyż strona nie podlegała obowiązkowi w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych, a tym samym nie była zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej.

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpujących ustaleń faktycznych w sprawie

- art. 123 § 1 i art. 180 § 1 w zw. z art. 190 § 2 O. p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności przy przesłuchaniu świadków.

Strona podniosła, że organ oparł swoje ustalenia wyłącznie na dowodach z innego postępowania – prowadzonego przez Dyrektora UKS w P oraz Komendę Główną CBŚ w P. Strona nabywała paliwo w dobrej wierze, bez wiedzy o nieuiszczeniu podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Odwołujący dokumentował przeprowadzane transakcje, uzyskał informacje o figurowaniu spółek W i A w Krajowym Rejestrze Sądowym. Upewnił się, że osoba podpisująca faktury jest reprezentantem spółki (wpisana do KRS). Obie spółki były zarejestrowane w Urzędach Skarbowych, gdzie składały deklaracje, ponadto spółka A posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Wątpliwości nie budziła również cena nabywanego paliwa. Organ podatkowy nie dążył natomiast do ustalenia rzeczywistego dostawcy przedmiotowego paliwa i dlatego nieuprawnione jest przerzucanie odpowiedzialności z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na odwołującego. Według strony naruszenie zasady prawdy obiektywnej doprowadziło jedynie do połowicznego ustalenia stanu faktycznego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia 23 października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał że organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie tego, że spółki W i B nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na dostawie paliwa. Wystawiały one jedynie faktury VAT mające legalizować nabycie oleju pochodzącego z nieustalonego źródła.

Organ podkreślił, że strona weszła w posiadanie oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, w związku z czym na podstawie art. 4 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm), stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania akcyzą, akcyza powinna być uiszczana w pierwszej fazie obrotu. Każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać akcyzie, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Warunkiem odstąpienia od opodatkowania kolejnych transakcji jest jednakże prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej akcyzie. W konsekwencji posiadacz wyrobów akcyzowych zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Odwołujący posiadał olej napędowy z nieznanego źródła, który nie został opodatkowany podatkiem akcyzowym. Konsekwencją zaś uznania strony za podatnika podatku akcyzowego było obciążenie go opłatą paliwową na podstawie przepisów art. 37 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tj. Dz.U. Nr 256 z 2004r., poz. 2571 ze zm.)

Organ II instancji wyjaśnił ponadto, że nie doszło do naruszenia przepisów procesowych, gdyż zgodnie z art. 181 O. p. dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego czy postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Strona mogła natomiast zgłaszać uwagi do tego materiału dowodowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego brak było też podstaw do uznania, że L W działał w dobrej wierze, gdyż dokonywane transakcje musiały budzić wątpliwości co do charakteru działalności dostawców paliwa i ich rzetelności. Strona nie znała pracowników spółek z wyjątkiem kierowców, do paliwa nie dostarczano atestów jakości, płatności dokonywano gotówką a nie za pośrednictwem rachunku bankowego itd.).

W skardze na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Tak jak w odwołaniu zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.:

- art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie mimo braku podstaw prawnych (odwołujący działał jako przedsiębiorca w dobrej wierze i nie miał świadomości, że nabyte wyroby nie zostały uprzednio obciążone akcyzą, a organ nie wykazał, że nie jest możliwe ustalenie rzeczywistego dostawcy wyrobów akcyzowych).

- art. 37 j ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 37 h ustawy z dnia 24 października 1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym poprzez ich zastosowanie mimo braku podstaw prawnych, gdyż strona nie podlegała obowiązkowi w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych.

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie.

- art. 123 § 1 i art. 180 § 1 w zw. z art. 190 § 2 O. p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, m. in. przy przesłuchaniu świadków.

W uzasadnieniu skargi podniesiono ponownie, że organ oparł swoje ustalenia wyłącznie na dowodach z innego postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w P oraz Komendę Główną CBŚ w P. Strona nabywała paliwo w dobrej wierze, bez wiedzy o braku uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Współpraca pomiędzy skarżącym a spółkami przebiegała w sposób standardowy w tego typu kontaktach handlowych. Zapłata za olej napędowy następowała gotówką do rąk kierowcy i była potwierdzana na fakturze poprzez adnotację "zapłacono gotówką". Strona dokumentowała przeprowadzane transakcje, uzyskała informacje o figurowaniu spółek W oraz B w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wątpliwości nie budziła również cena nabywanego paliwa. Organ nie dążył zaś do ustalenia rzeczywistego dostawcy przedmiotowego paliwa.

Wskazano ponadto, że w dniu 3 października 2012 r. strona złożyła przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w R wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT w kwocie 14.301,00 zł, która powstała na skutek błędnie skorygowanych deklaracji za poszczególne miesiące 2006 i 2007 roku. Wyniki kontroli będące podstawą złożenia skorygowanych deklaracji stanowiły również podstawę do wydania decyzji w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Argumenty powołane przez skarżącego w powyższym wniosku i przywołane orzeczenia, zdaniem strony, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie do badania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, powołując się generalnie na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W kwestii wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty organ wyjaśnił, że okoliczności wskazywane w nim dotyczą podatku VAT a nie podatku akcyzowego, a podstawę opodatkowania stanowiła ilość paliwa wykazana w kwestionowanych fakturach a nie podana w deklaracjach dla podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem.

Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej p.p.s.a. w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius.

Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy stwierdził, że skarga jest niezasadna, gdyż decyzje organów obu instancji nie naruszają prawa. Organy podatkowe zgodnie z wymogami art. 121, 122, 187 § 1 i 191 O. p. w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy, co znajduje wyraz z uzasadnieniach decyzji spełniających wymogi z art. 210 § 4 O.p. W oparciu o niego prawidłowo ustaliły, że w poszczególnych miesiącach 2007 roku (od stycznia do grudnia) strona skarżąca nabyła olej napędowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (m.in. transport drogowy), nie od pomiotów widniejących na przedłożonych fakturach VAT, tj. od spółki W i spółki B, lecz z innego nieudokumentowanego źródła. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale sprawy, w tym w szczególności w materiale zebranym w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2007 r. oraz w materiałach postępowania karnego dotyczącego pozornego funkcjonowania spółki W i spółki B. Stwierdzenie organów, że powyższe spółki faktycznie nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego i nie były dostawcami nabywanego przez skarżącego oleju napędowego, lecz jedynie wystawiały tzw. "puste" faktury mające dokumentować te transakcje wynika przede wszystkim z takich okoliczności, że podmioty te w istotnym w przedmiotowej sprawie 2007 r. nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego i nie składały deklaracji w zakresie tego podatku, a ponadto nie posiadały niezbędnej infrastruktury i zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Koncesję na obrót paliwami miała jedynie spółka A. Powyższe okoliczności świadczą o braku możliwości dokonywania obrotu paliwami (sprzedaż i dostawa).

W odniesieniu do spółki W organy podatkowe zasadnie wskazały, że nie posiadała ona koncesji na obrót paliwami, nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym jako miejsce siedziby, a jej fikcyjną działalność w zakresie obrotu paliwami potwierdził nieformalny współpracownik spółki J I w toku postępowania karnego dotyczącego uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się obrotem pustymi fakturami VAT. Z kolei prezes tej spółki J B był tylko figurantem i podpisywał fikcyjne faktury sprzedaży paliwa. Ignaczak przyznał też, że wytwarzał fikcyjne faktury zakupu paliwa przez spółkę W od rzekomego dostawcy spółki I, które miał podpisywać jej prezes Z B.

Odnośnie spółki B organy prawidłowo wskazały natomiast, że z odrębnego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tego podmiotu wynika, iż nie była ona w posiadaniu paliwa i nie dokonywała rzeczywistych dostaw paliwa. Spółka ta działała fikcyjnie po zakończeniu funkcjonowania spółki W i przejęła kontrahentów tego podmiotu. Okoliczności te potwierdził również J I który był m.in. świadkiem tworzenia faktur VAT na komputerze i podpisywania ich przez prezesa spółki M Ż. Prezes spółki zeznał zaś w toku postępowania kontrolnego, że spółka nie posiadała zbiorników na paliwo i pełnił on jedynie rolę figuranta. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały wobec tego faktycznego obrotu gospodarczego i miały one świadomie fikcyjny charakter.

Mając na względzie zasady logiki i doświadczenia życiowego nie sposób przyjąć, że transakcje dokonywane przez stronę skarżącą z powyższymi podmiotami gospodarczymi świadczą o zachowaniu należytej staranności w wyborze kontrahenta. Wskazać bowiem trzeba, że skarżący przyznał, że nie był w siedzibach spółek, nie znał ich pracowników (za wyjątkiem kierowców przywożących towar), paliwo zamawiano tylko telefonicznie, do dostarczanego oleju napędowego, który był tańszy niż na stacjach benzynowych nie dołączano atestów jakościowych, płatności dokonywano jedynie w formie gotówkowej do rąk kierowców, nie wykorzystując przelewów bankowych.

Wobec powyższego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zakwestionowane w trakcie kontroli faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Obie spółki faktycznie nie brały bowiem udziału w rzeczywistym obrocie, polegającym na dostawie oleju napędowego na rzecz skarżącego, niezależnie od tego, że spółki te formalnie były zarejestrowane w KRS. W tym miejscu warto ponadto wskazać, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, iż podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (zob. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2004 r., sygn. akt FSK 1741/04).

Na marginesie dodać należy, że w tutejszym Sądzie stwierdzano już, że spółka W i spółka B miały fikcyjny charakter i nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami (zob. m. in. wyroki WSA w Poznaniu z 29 sierpnia 2012 r. , sygn. akt III SA/Po 333/12 oraz z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 272/12, internetowa baza orzeczeń).

Skarżący w toku postępowania podatkowego nie wykazał z jakiego źródła pochodził zakupiony w 2007r. olej napędowy, jak również nie wykazał, że podatek akcyzowy od tego paliwa został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W tej sytuacji należało więc przyjąć, że skoro ww. spółki faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a więc realnie nie dokonały sprzedaży oleju napędowego L W, to nie mogły być też odbiorcami tego oleju od innych podmiotów. Podkreślić należy, że organy podatkowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie miały obowiązku poszukiwania innego nieujawnionego dostawcy paliwa. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1744/09, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że chociaż art. 187 § 1 O. p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. Skarżący, nabywając paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej powinien więc we własnym interesie dokonać dokładnego sprawdzenia rzetelności podmiotów, od których nabywał olej napędowy poprzez sprawdzenie źródła jego pochodzenia oraz zażądanie dowodów zapłaty podatku akcyzowego. Tego rodzaju sprawdzenie mieści się bowiem w granicach należytej staranności i rzetelności wymaganej od przedsiębiorcy w profesjonalnym obrocie, która ma na celu nie tylko wypełnienie obowiązków publicznoprawnych, ale także zabezpieczenie interesów samego przedsiębiorcy, dokonującego określonych transakcji.

Organy podatkowe słusznie zatem stwierdziły, że faktury VAT, dokumentujące zakup przez skarżącego paliwa od ww. podmiotów wskazanych jako wystawcy faktur, a nieuczestniczących w obrocie, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz miały na celu zalegalizowanie nabycia paliwa z nieznanych źródeł. Rzeczywiste źródło pochodzenia nabywanego przez stronę skarżącą paliwa jest nieznane, a należny podatek akcyzowy od tego paliwa nie został zapłacony. W świetle zebranego materiału dowodowego oraz okoliczności podniesionych przez stronę nie jest przy tym możliwe ustalenie rzeczywistych dostawców paliwa i wykazanie, że należny podatek akcyzowy zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu.

W tym stanie rzeczy organy prawidłowo uznały L W za podatnika podatku akcyzowego i określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 r. (od stycznia do grudnia). Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a w myśl ust. 2 pkt 1 tego przepisu podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Stosownie do art. 4 ust. 3 powyższej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy czym w myśl ust. 4 wskazanego przepisu czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1 ustawy), a jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 3 ustawy).

W aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie dokonał wcześniej obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie została zapłacona należna akcyza, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu z odpowiedzialności za zapłatę tego podatku. Jak prawidłowo podkreśliły organy, co do zasady opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych, a nabywca wyrobów, który posiada wyroby akcyzowe, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży ustawodawca zabezpieczając interesy Skarbu Państwa wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości (zob. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 982/06). Opodatkowanie nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych dotyczy więc sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Dopiero zatem wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zwalania z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przy czym ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09). W przedmiotowej sprawie Sąd w całości podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 16 marca 2011 r., (sygn. akt I GSK 107/10) a mianowicie, że "... przepis art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym uzależnia zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Cyt. ustawa określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. W świetle powyższej wykładni wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, iż nabył on olej napędowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym".

Skarżący w rozpoznawanej sprawie nie wykazał ostatecznie faktu zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, a więc nie było podstaw do zwolnienia go jako nabywcy i posiadacza oleju napędowego (zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej) z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Niezasadny okazał się także zarzut skargi dotyczący naruszenia - art. 123 § 1 i art. 180 par. § 1 w zw. z art. 190 § 2 O. p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, m. in. przy przesłuchaniu świadków. Strona podniosła, że organ oparł swoje ustalenia wyłącznie na dowodach z innego postępowania (postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w P oraz Komendę Główną CBŚ w P).

Zgodnie z treścią art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności zeznania świadków oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, jak również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub karnoskarbowego. Przepis ten daje zatem możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę (zob. P. Pietrasz, komentarz do art. 181 O.p., lex 2013). Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka czy podejrzanego zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) nie może wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (P. Pietrasz, komentarz do art. 181 Ordynacji podatkowej, lex 2013; wyrok NSA z 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, lex nr 377583).

W niniejszej sprawie na podstawie materiałów z podatkowego postępowania kontrolnego i postępowania karnego ustalono, że spółka W i spółka B miały fikcyjny charakter i nie prowadziły m. in. w 2007 r. rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami, wobec czego zakwestionowane u skarżącego faktury nie mogły odzwierciedlać faktycznych transakcji handlowych. Pozbawione słuszności są zatem zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i oparcia się na danych uzyskanych w innych postępowaniach. W odwołaniu i we wniesionej skardze strona zarzucała organom podatkowym naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu, polegające na odmowie powtórzenia w postępowaniu podatkowym zeznań świadków. Zarówno jednak w odwołaniu, jak i skardze skarżący nie uzasadnił w żaden sposób zasadności powtórzenia tych dowodów. Nie wskazano na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub na sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W toku prowadzonego postępowania strona skarżąca nie uzasadniła merytorycznie konieczności uzupełnienia materiału dowodowego z postępowania karnego, czy zebranego w wyniku kontroli podatkowej, w szczególności nie uczyniła tego po wezwaniu jej przez organ I i II instancji do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy w trybie art. 200 O. p. (k. 14 i 49 akt). Z tego względu brak jest, zdaniem Sądu, podstaw do uznania, że oparcie się na zeznaniach świadków (podejrzanego) złożonych w innych postępowaniach (przede wszystkim J I i M Ż) doprowadziło do ograniczenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, bądź do naruszenia innych przepisów postępowania

W opinii Sądu niezasadne były ponadto zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 37 j ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 37 h ustawy z dnia 24 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004r., Nr 256 poz. 2571 ze zm.)

Wskazać należy bowiem, że stosownie do art. 37h ust. 1 powołanej ustawy opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, o których mowa w ust. 1 rozumie się – zgodnie z art. 37 h ust. 2 ww. ustawy – czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe. W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37 h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37 j) ust. 1 są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37 k ust. 1 ustawy), a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37 j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37 l ust. 1 ustawy).

Z powyższej regulacji wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych (oleju napędowego). Prawidłowe ustalenia organów podatkowych w zakresie tego, że skarżący we wszystkich miesiącach 2007 r. posiadał olej napędowy z nieznanego źródła, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu były wystarczającą podstawą prawną do stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji – na podstawie art. 37 h, art. 37 j i art. 37 k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej za te same miesiące.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa istotne było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Okoliczności te były wystarczającą podstawą do stwierdzenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej.

W tej sytuacji stwierdzić trzeba, że organy obu instancji zgodnie z art. 37 h, art. 37 j i art. 37 k ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym zasadnie orzekły o powstaniu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określiły skarżącemu wysokość tej opłaty za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., co było następstwem stwierdzonego uprzednio obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za powyższy okres.

Jednocześnie prawidłowo za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęto wielkości wykazane na zakwestionowanych fakturach zakupu oleju napędowego oraz zastosowano właściwą stawkę podatku akcyzowego (1048 zł/1000 l) z uwagi na brak parametrów powyższego oleju napędowego.

Skarżący wskazał ponadto, że w dniu 3 października 2012 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w R wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT w kwocie 14.301,00 zł, która powstała na skutek błędnie skorygowanych deklaracji za poszczególne miesiące 2006 i 2007 roku. W ocenie strony wyniki kontroli będące podstawą złożenia skorygowanych deklaracji stanowiły również podstawę do wydania decyzji w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej i dlatego powyższa okoliczność ma znaczenie w tej sprawie. Zdaniem Sądu odnośnie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty organ II instancji zasadnie podniósł w odpowiedzi na skargę, że pismo z dnia 3 października 2012r. dotyczy kwestii związanych z podatkiem VAT, a nie podatkiem akcyzowym i dlatego w konsekwencji powołane tam orzecznictwo nie może zostać uznane w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Celnej podkreślił również prawidłowo, że podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym stanowiła ilość litrów oleju napędowego wynikająca z zakwestionowanych transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółki: W i B, a nie kwota wykazana przez podatnika w deklaracjach dla podatku VAT.

Mając na względzie powyższe, ponieważ zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.