Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2140/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a, art. 3 par. 1 i par. 2 pkt. 4a, art. 135
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b par. 1, art. 14c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: sąd pierwszej instancji rozpatrując skargę na interpretację indywidualną niezgodną z prawem unijnym, powinien zastosować takie środki prawne, aby przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz Gminy, organ mógł zastosować wykładnię prawa Unii Europejskiej, przedstawioną w wyroku TSUE, oceniając zgodnie z tą wykładnią całość stanowiska Gminy, odnoszącego się do tego samego stanu faktycznego, niezależnie od ograniczeń w tym zakresie wynikających z art. 57a P.p.s.a.

TEZY

sąd pierwszej instancji rozpatrując skargę na interpretację indywidualną niezgodną z prawem unijnym, powinien zastosować takie środki prawne, aby przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz Gminy, organ mógł zastosować wykładnię prawa Unii Europejskiej, przedstawioną w wyroku TSUE, oceniając zgodnie z tą wykładnią całość stanowiska Gminy, odnoszącego się do tego samego stanu faktycznego, niezależnie od ograniczeń w tym zakresie wynikających z art. 57a P.p.s.a.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1123/22 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Gminy S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1123/22 ze skargi Gminy S., powoływanej dalej jako Gmina, na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Wskazane rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując na zdarzenie przyszłe w postaci realizacji z inną gminą w oparciu o umowę partnerską projektu finansowanego ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 oraz wpłat mieszkańców. W związku z realizacją przedsięwzięcia Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, których celem było ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej inwestycji polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych na obiektach będących własnością/współwłasnością mieszkańca, przekazaniu jej mieszkańcowi do korzystania, a po upływie 5 lat na własność. Wkład własny netto obejmuje minimum 23% całkowitych kwalifikowanych kosztów netto instalacji oraz 100% kosztów niekwalifikowanych. Gmina opodatkowuje wpłaty mieszkańców podatkiem od towarów i usług oraz odprowadza podatek należny do urzędu skarbowego.

Wobec powyższego Gmina zadała następujące pytania:

- czy realizując projekt działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług,

- czy opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację projektu stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

- czy dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- czy w przypadku obowiązku opodatkowania dofinansowania, w celu ustalenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku od towarów i usług należnego kwotę otrzymanego dofinansowania należy potraktować jako kwotę brutto,

- czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu.

Zajmując swoje stanowisko Gmina wskazała, że realizując projekt działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, opłaty wpłacane przez mieszkańców stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zaś opodatkowaniu nie podlega otrzymane dofinansowanie. W przypadku obowiązku opodatkowania, kwotę otrzymanego dofinansowania należy potraktować jako kwotę brutto tj. kwota podatku VAT należnego od kwoty dofinansowania powinna zostać skalkulowana metodą "w stu". Gminie będzie zaś przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w pełnej wysokości.

Organ uznał stanowisko Gminy za częściowo nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego. W ocenie organu otrzymana dotacja stanowi część podstawy opodatkowania. Gmina wniosła skargę na wydaną przez organ interpretację indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji z powołaniem na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1454/18 uznał, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania. Wobec powyższego ocenił, że przedmiotowa interpretacja została wydana z naruszeniem art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.".

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniósł organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając wyrok sądu pierwszej instancji w całości.

Na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

– art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa uchylenie przez sąd pierwszej instancji – w wyniku nieprawidłowego zakresu kontroli i orzekania – wydanej przez organ indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tylko w zaskarżonej części tj. pytania 3 – "Czy dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?", podczas gdy – według organu – podlegająca na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a P.p.s.a. kontroli sądowej interpretacja indywidualna ma charakter niepodzielny (jednolity) i wskutek uwzględnienia skargi powinna zostać uchylona w całości, a tym samym sąd pierwszej instancji nie posiadał umocowania prawnego do uchylenia interpretacji w części, co na gruncie okoliczności faktycznych tej sprawy oznacza, że należało uchylić zaskarżoną interpretację również w zakresie dokonanej przez organ oceny stanowiska strony w odniesieniu do pozostałych czterech pytań zawartych we wniosku, a mianowicie: pytania nr 1 ("Czy Gmina realizując Projekt działa w charakterze podatnika podatku VAT?"), pytania nr 2 ("Czy opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT?’), pytania nr 4 ("Czy w przypadku obowiązku opodatkowania dofinansowania, w celu ustalenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego kwotę otrzymanego dofinansowania należy potraktować jako kwotę brutto, tj. kwota podatku VAT należnego od kwoty dofinansowania powinna zostać skalkulowana metodą "w stu"?) oraz pytania nr 5 (tj. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu?"), bowiem mając na względzie przedmiot interpretacji i jej charakter oraz zakres jej zaskarżenia i uchylenia rozstrzygnięcie sądu w zakresie zaskarżonym wpływa na zgodność z prawem interpretacji w pozostałym zakresie, a w konsekwencji prawidłowość interpretacji w całości;

– art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a w zw. z art. 135 i w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegające na wyrażeniu przez sąd pierwszej instancji – w wyniku nieprawidłowego zakresu kontroli i orzekania – oceny prawnej i sformułowania wskazań co do dalszego postępowania wiążących organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które w przypadku ich zastosowania w praktyce prowadziłyby do naruszenia przepisów prawa przez organ, podważając przez to zaufanie do organu poprzez konieczność wydania interpretacji niezgodnej z prawem i orzecznictwem TSUE oraz wewnętrznie sprzecznej i nielogicznej, a co za tym idzie podlegającej wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

Jak organ następnie zaznaczył, wskazane naruszenie przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji ma istotny wpływ na wynik sprawy. Na skutek w/w uchybienia proceduralnego sądu pierwszej instancji doszło bowiem do uwzględnienia skargi i uchylenia interpretacji indywidualnej jedynie w zaskarżonej części, co uniemożliwia zapewnienie przez organ niepodzielnego charakteru interpretacji indywidualnej, która w tym przypadku nie stanowi logicznej i spójnej całości – poprzez uznanie przez sąd z jednej strony, że skarżąca Gmina nie wykonuje działalności gospodarczej w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych, gdyż korzysta w tym celu z usług podmiotów zewnętrznych, a wkład własny Gminy i mieszkańców stanowi jedynie ułamek wartości instalacji, a zatem nie działa w tym zakresie jako podatnik VAT i nie występuje świadczenie opodatkowane realizowane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej na rzecz jej mieszkańców, a w konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a u.p.t.u., natomiast z drugiej strony pozostawienie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej, zgodnie z którą świadczenia realizowane w ramach projektu stanowią odpłatne świadczenia usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u., a Gmina w związku z tymi czynnościami działa w charakterze podatnika tego podatku, otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego w związku z realizacją zadań w ramach projektu będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, stanowiące element podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia na rzecz mieszkańców dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego obejmuje wartość podatku od towarów i usług, a tym samym otrzymana kwota dotacji stanowi kwotę "brutto" zawierającą w sobie podatek należny, którego wysokość należy wyliczyć metodą "w stu", Gminie jako zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych w ramach projektu, bowiem nabywa towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W tej sytuacji – z uwagi na sformułowanie we wniosku o wydanie interpretacji pytania, a co za tym idzie kwestie prawne, których dotyczą – interpretacja indywidualna ma charakter niepodzielny i należy ją traktować jako jedną całość, pomimo tego, że rozstrzyga w przedmiocie pięciu kwestii, bowiem poszczególne pytania są ze sobą związane, w ten sposób, że przesądzenie kwestii, o której mowa w pytaniu nr 3 (stanowiącej przedmiot rozstrzygnięcia sądu) ma istotny wpływ na prawidłowość interpretacji w pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do kwestii, których dotyczy pytanie nr 1, 2, 4 i 5 (w przedmiocie których Sąd nie orzekał), decydując o prawidłowości całej interpretacji.

Wykonanie wyroku poprzez uwzględnienie przez organ interpretacyjny oceny prawnej i zastosowanie wskazań prawnych sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy spowoduje wewnętrzną sprzeczność interpretacji oraz niezgodność z przepisami prawa, jak i z orzecznictwem TSUE i NSA, prowadząc do naruszenia przez organ zasady działania na podstawie przepisów prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W piśmie z dnia 11 września 2023 r. organ oświadczył, iż cofa wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i wnosi o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do naruszenia przez sąd pierwszej instancji zasady niepodzielności interpretacji indywidualnej. Zgodność z prawem wyroku sądu pierwszej instancji powinna być oceniana również przez pryzmat art. 57a P.p.s.a. wyznaczającego granice rozpoznania skargi na interpretacje indywidualną. Co jest jednak kluczowe dla niniejszego rozstrzygnięcia, zarówno kwestie niepodzielności interpretacji jak i granic rozpoznania skargi na interpretację indywidualną, należy rozpatrywać z uwzględnieniem zasady pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej, zasady skuteczności i zasady lojalności.

Zasada pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej oznacza, że "normy prawa unijnego przeważają (mają pierwszeństwo) w przypadku kolizji z normami prawa krajowego, niezależnie od miejsca, jakie te ostatnie zajmują w hierarchii źródeł prawa krajowego (...) zasada pierwszeństwa nakłada na wszystkie organy państw członkowskich obowiązek zapewnienia pełnej skuteczności norm prawa UE, a prawo państw członkowskich nie może mieć wpływu na skuteczność przyznaną tym normom na terytorium tych państw. (zob. A. Sołtys, Relacja zasady bezpośredniego skutku i zasady pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej w świetle najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, EPS 2022, nr 6, s. 4-16.). Zgodnie z zasadą skuteczności obowiązujące w prawie krajowym zasady proceduralne nie powinny być uregulowane tak, aby czynić wykonywanie uprawnień przyznanych przez porządek prawny Unii Europejskiej nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym. Z kolei zgodnie z zasadą lojalnej współpracy, o której mowa w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt I FSK 2034/15 skoro Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedstawia wykładnię przepisów i zasad prawa unijnego, to konsekwentnie moc wiążąca dokonanej wykładni odpowiada mocy wiążącej przepisów unijnych, które sądy administracyjne muszą respektować. W wyroku tym odniesiono się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 wskazując, że jest on wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz obowiązkiem sądu jest jego uwzględnianie przy merytorycznym rozstrzyganiu sprawy, zgodnie z zasadą lojalności przewidzianą w treści art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz zasadą pierwszeństwa prawa unijnego pełniącej funkcję służebną wobec zasady efektywności. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku zaznaczył, że sąd krajowy, stosując prawo unijne, występuje w roli sądu unijnego w ujęciu funkcjonalnym. Zadaniem sądu krajowego jest zapewnienie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem unijnym. Instrumentem, który powinien być w pierwszej kolejności wykorzystany do osiągnięcia tego celu, jest wykładnia prounijna.

W przedmiotowej sprawie zasadnie sąd pierwszej instancji odniósł się do konieczności zastosowania w interpretacji indywidualnej na rzecz Gminy wykładni prawa Unii Europejskiej przedstawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21. Jak wskazano w tym wyroku art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Wobec treści przedmiotowego wyroku sąd pierwszej instancji ocenił, że organ, w wydanej na rzecz Gminy interpretacji indywidualnej, naruszył art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji, Gmina realizuje na rzecz mieszkańców świadczenie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W świetle poczynionych ustaleń sąd pierwszej instancji uznał, że Gmina nie wykonuje działalności gospodarczej w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych, gdyż korzysta w tym celu z usług podmiotów zewnętrznych, a wkład własny Gminy i mieszkańców stanowi jedynie ułamek wartości instalacji. Nie sposób zatem przyjąć, że Gmina działa w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług. Jednak interpretację indywidualną wydaną przez organ uchylił jedynie w części, w której uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe tj. w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego.

Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu rozstrzygnięcia wziął pod uwagę zarzuty skargi i treść art. 57a P.p.s.a. Zgodnie z nim skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędów w wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten należy do przepisów proceduralnych, co z kolei wymaga odniesienia się do zasady autonomii proceduralnej, która zakłada swobodę państw członkowskich w kształtowaniu przepisów proceduralnych mających na celu zapewnienie jednostce realizacji uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego. Autonomia proceduralna nie jest jednak nieograniczona a jej ramy wyznaczają zasada równoważności i skuteczności. Przykładowo jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 listopada 1998 r. w sprawie C-228/96 "w istocie do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy takie uregulowanie tej zasady proceduralnej, aby po pierwsze, zasada ta nie była mniej korzystna od zasad dotyczących podobnych środków prawnych o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie uniemożliwiała w praktyce lub nadmiernie nie utrudniała wykonywania praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zasada skuteczności)". W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że sąd pierwszej instancji rozpatrując skargę na interpretację indywidualną niezgodną z prawem unijnym, powinien zastosować takie środki prawne, aby przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz Gminy, organ mógł zastosować wykładnię prawa Unii Europejskiej, przedstawioną w wyroku TSUE, oceniając zgodnie z tą wykładnią całość stanowiska Gminy, odnoszącego się do tego samego stanu faktycznego, niezależnie od ograniczeń w tym zakresie wynikających z art. 57a P.p.s.a. Wobec tego, iż art. 57a P.p.s.a. zawiera ograniczenia procesowe w rozpoznaniu skargi na interpretację indywidualną, sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do analizy postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz naruszenia przepisów postępowania. Jednak kwestia zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u., wobec wykładni prawa unijnego zaprezentowanego w przywołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, stała się kwestią pozbawioną znaczenia prawnego. Skoro w danych okolicznościach faktycznych Gmina nie wykonuje świadczenia opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, to nie powstaje również problem określenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Powoływanie się na ograniczenia procesowe, wynikające z prawa krajowego, dotyczące zakresu zaskarżenia interpretacji indywidualnej, nie może być więc uznane za zasadne. Jak wskazano wyżej, autonomia procesowa państw członkowskich doznaje ograniczeń w tych wszystkich wypadkach, gdy koliduje to z zasadą skuteczności prawa unijnego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Odnosząc się z kolei do kwestii niepodzielności interpretacji jak wynika z art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 - 4b P.p.s.a., uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 O. p. lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Redakcja zdania pierwszego świadczy o tym, że ustawodawca nie przewidywał dopuszczalności uchylenia interpretacji w części. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., w zakresie wyrokowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej, ma zaś jedynie odpowiednie zastosowanie. Zatem w przypadku niepodzielności interpretacji indywidualnej, a więc w sytuacji, gdy kilka pytań dotyczy różnych aspektów podatkowych tego samego zdarzenia, nie jest możliwe zaskarżenie interpretacji jedynie w części. Stanowi bowiem ona niepodzielną całość. Wobec tego za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c O.p. poprzez niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa uchylenie przez sąd pierwszej instancji – w wyniku nieprawidłowego zakresu kontroli i orzekania – wydanej przez organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tylko w zaskarżonej części, podczas gdy podlegająca na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a P.p.s.a. kontroli sądowej interpretacja indywidualna uregulowana w art. 14b § 1 O.p. i art. 14c O.p. ma charakter niepodzielny.

Uchylenie zaskarżonej interpretacji jedynie w części nie spowoduje zapewnienie wykonania prawa Unii Europejskiej, a nadto może doprowadzić następnie do wydania przez organ interpretacji wewnętrznie sprzecznej, nielogicznej. Z jednej strony bowiem organ zgodziłby się stanowiskiem, że Gmina w przedstawionej we wniosku sytuacji faktycznej działa jako podatnik podatku od towaru i usług, wpłaty otrzymane od mieszkańców stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT, zaś z drugiej dofinansowanie ze środków programu operacyjnego nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż Gmina nie działa w danym stanie faktycznym jako podatnik podatku od towarów i usług. Przyznać należy słuszność twierdzeniu organu, iż wydanie przez organ interpretacji o takiej treści podważałoby zasadę zaufania strony do organu. Wobec tego za zasadny należy uznać drugi z poniesionych przez organ w skardze kasacyjnej zarzutów tj. naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 135 i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegający na wyrażeniu przez sąd pierwszej instancji – w wyniku nieprawidłowego zakresu kontroli i orzekania – oceny prawnej i sformułowaniu wskazań co do dalszego postępowania wiążących organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które w przypadku ich zastosowania w praktyce prowadziłyby do naruszenia przepisów prawa przez organ, podważając przez to zaufanie do organu poprzez konieczność wydania interpretacji niezgodnej z prawem i orzecznictwem TSUE oraz wewnętrznie sprzecznej i nielogicznej, a co za tym idzie podlegającej wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

Na końcu przedmiotowych rozważań podkreślić należy, iż kwestia granic orzekania w razie braku podniesienia w środku zaskarżenia zarzutu niezgodności rozstrzygnięcia z prawem unijnym była już przedmiotem kilkukrotnej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt I FSK 2035/15 wskazano, że "wykładnia prokonstytucyjna i prounijna uprawnia do stwierdzenia, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł o wykładni przepisu prawa unijnego transponowanego do polskiego porządku prawnego, na podstawie, którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli interpretowany przepis lub przepis prawa krajowego go transponujący nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 P.p.s.a." Orzeczenie to dotyczy co prawda orzekania w granicach skargi kasacyjnej, w ocenie jednak Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma przeszkód do odniesienia jego treści również do granic orzekania w sprawach skarg na interpretacje, wyznaczonych przez art. 57a P.p.s.a. Z kolei podobne zagadnienie jak w niniejszej sprawie było przedmiotem rozpoznania w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1976/23. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał uchylenie przez sąd pierwszej instancji interpretacji w zaskarżonej części, w sytuacji gdy nie pozwoliłoby to na pełne zastosowanie wykładni prawa unijnego dokonanego w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21. Tezy tego wyroku oraz jego uzasadnienie skład orzekający w niniejszej sprawie w całości aprobuje i przyjmuje za swoje.

W związku z tym, w oparciu o art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zobowiązany jest do uwzględnienia przywołanej w tym orzeczeniu wykładni przepisów prawa.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt. 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się 100 złotych – uiszczonych tytułem wpisu od skargi kasacyjnej oraz 240 złotych – wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z 4 ust. 1 pkt. 2 lit. b w zw. z §14 ust. 1 pkt. 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Golec