Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 92/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34a, art. 17 ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 3 § 2 pkt 4a, art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 12 maja 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2023 roku sprawy ze skargi S. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...].


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 1 września 2022 r. o S. C. (dalej jako: "wnioskodawca", "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wskazała, że jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium R. P.. Spółka prowadzi działalność w branży przetwórstwa drzewnego polegającą na produkcji m.in. szerokiego asortymentu płyt drewnopochodnych, materiałów izolacyjnych (włókno drzewne, włókno celulozowe), a także różnego typu materiałów konstrukcyjnych z drewna i gotowych prefabrykatów drewnianych w budownictwie szkieletowym. Swoją działalność spółka skupia na produkcji oraz sprzedaży ekologicznych materiałów meblarskich i budowlanych, jak również termoizolacyjnych, takich jak materiały izolacyjne z włókna drzewnego, płyty pilśniowe czy też lekkie belki dwuteowe wykorzystywane do konstrukcji ścian, dachów czy stropów.

W celu dostosowania się do dynamicznie zmieniających się warunków rynkowych oraz utrzymania konkurencyjnej pozycji wobec innych podmiotów obecnych na rynku, Spółka zdecydowała się na realizację przedsięwzięć gospodarczych ukierunkowanych na zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa. Inwestycje te zostały objęte decyzją o wsparciu z dnia 17 maja 2021 r. wydaną przez K. S. Strefę Ekonomiczną Małej Przedsiębiorczości (dalej: decyzja 1) oraz decyzję o wsparciu z dnia 23 grudnia 2021 r. wydaną przez K. - S. Specjalną Strefę Ekonomiczną (dalej: decyzja 2). Decyzja 1 została wydana na okres 10 lat od dnia jej wydania, a zgodnie z jej treścią, spółka zobowiązana została do poniesienia minimalnych kosztów inwestycji w terminie do dnia 31 lipca 2023 r. Z kolei decyzja 2 ważna jest przez okres 10 lat od dnia jej wydania, a spółka jest zobowiązana do poniesienia minimalnych kosztów inwestycji do 31 grudnia 2024 r. Wskazane terminy poniesienia kosztów są jednocześnie datą zakończenia realizowanych inwestycji.

Inwestycja realizowana w ramach decyzji 1 polega na utworzeniu nowego zakładu produkcyjnego zlokalizowanego w miejscowości G., w którym prowadzona będzie działalność w zakresie produkcji elementów systemów termoizolacyjnych. W ramach tej inwestycji, spółka ponosi nakłady inwestycyjne na nabycie szeregu nowych środków trwałych oraz budowę nowego zakładu produkcji drewnopochodnych materiałów izolacyjnych.

Z kolei inwestycja realizowana w ramach decyzji 2, jest prowadzona na terenie istniejącego zakładu spółki, położonego w C. . Głównym celem inwestycji jest zwiększenie zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa. W ramach inwestycji spółka dąży do dostosowania mocy produkcyjnych do rosnącego popytu na wyroby gotowe oferowane przez spółkę. W ramach inwestycji spółka ponosi i planuje dalej ponosić nakłady inwestycyjne na budowę nowej hali produkcyjnej, nabycie szeregu nowych środków trwałych oraz modernizację istniejących aktywów, a także dostosowanie infrastruktury towarzyszącej w taki sposób, aby osiągnąć podstawowy cel inwestycji jakim jest zwiększenie mocy produkcyjnych zakładu. Wnioskodawca w ramach inwestycji będzie prowadził działalność na terenie wskazanym w decyzji z wykorzystaniem zarówno nowych, wcześniej istniejących, jak i zmodernizowanych budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych. Podsumowując, w związku z realizacją opisanych powyżej inwestycji, spółka zamierza ponieść szereg wydatków inwestycyjnych, które obejmą m.in. nabycie gruntów wraz z zabudowaniami, nabycie nowych i modernizację istniejących maszyn i urządzeń produkcyjnych, utworzenie infrastruktury pomocniczej, w tym m.in. powierzchni magazynowych, infrastruktury towarzyszącej, nabycie nowych środków trwałych i modernizację istniejących. Ponoszone wydatki mogą być uiszczane przez Spółkę w całości lub płatności na rzecz poszczególnych dostawców mogą być dokonywane w podziale na płatności częściowe, raty (transze), które nie mają charakteru zaliczkowego. Dodatkowo Spółka zaznacza, że w trakcie realizacji poszczególnych zadań inwestycyjnych może uiszczać również płatności o charakterze zaliczkowym. W związku z otrzymanymi decyzjami, wnioskodawca zamierza korzystać ze wsparcia z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Na tle przedstawionego powyżej stanu faktycznego spółka zadała pytania:

1. Czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1713 ze zm. - dalej: "rozporządzenie WNI", kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1800 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p."), będzie zgodnie z metodą kasową moment zapłaty tych kosztów?

2. Czy wydatki ponoszone przez spółkę w ramach płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu WNI, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową?

3. Czy zaliczki ponoszone przez spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu WNI, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy?

Wnioskodawca wyraził stanowisko, że momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia WNI, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów.

Jednocześnie, w opinii wnioskodawcy, również w przypadku płatności częściowych momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia WNI, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów.

Z kolei w odniesieniu do zaliczek, wnioskodawca stoi na stanowisku, że zaliczki ponoszone przez spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu WNI, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy.

Wnioskodawca obszernie uzasadnił stanowisko powołując liczne interpretacje oraz orzecznictwo sądowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2022 r. uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ powołał brzmienie przepisów art. 3 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 2, art. 15 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1752 ze zm. - dalej: "ustawa o WNI"), art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz § 5 ust. 1, § 8 ust. 1, § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia WNI.

Organ wyjaśnił, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych, to wyrażenie "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego (pomocy publicznej) jedynie dokonanie w księgach odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku w księgach bez jego faktycznego poniesienia.

W odniesieniu do kwestii pojęcia "poniesionych wydatków", pojęcie to nie zostało zdefiniowane w rozporządzeniu o WNI. Jednak, żeby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia.

Za nieprawidłowe uznał organ stanowisko spółki w zakresie pytania nr 1, w części dotyczącej kosztów kwalifikowanych wskazanych w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o WNI. Organ zgodził się, że "poniesienie" oznacza faktyczne wydatkowanie środków przez spółkę tj. poniesienie wydatku w ujęciu kasowym. Jednak przepis § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o WNI, wprowadza warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania. Z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o WNI, wyraźnie wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Organ stwierdził, że momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o WNI, kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje nie będzie, zgodnie z metodą kasową moment zapłaty tych kosztów, konieczne jest również zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, stanowisko w zakresie pytania nr 1, w części dotyczącej kosztów kwalifikowanych wskazanych w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o WNI, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pozostałych kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje wskazanych w § 8 ust. 1 rozporządzenia o WNI organ uznał stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Za nieprawidłowe organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym, wydatki ponoszone przez spółkę w ramach płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu o WNI, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową.

Organ wskazał, że literalne brzmienie § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o WNI, wprowadza dodatkowy warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych, jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, tj. warunek zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania. Zatem, w przypadku kosztów wskazanych w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o WNI, poniesienie płatności częściowych nie uprawnia jeszcze wnioskodawcę do zaliczenia ich do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji. W konsekwencji organ uznał stanowisko wnioskodawcy do pytania oznaczonego nr 2 i 3, za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko wnioskodawcę w zakresie ustalenia, czy:

- momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów w zakresie:

• momentu poniesienia wydatków o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o WNI jest nieprawidłowe,

• w pozostałym zakresie jest prawidłowe;

- wydatki ponoszone przez spółkę w ramach płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu o WNI, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową jest nieprawidłowe;

- zaliczki ponoszone przez spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu o WNI, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia

w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy jest nieprawidłowe.

W skardze z dnia 28 grudnia 2022 r. skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w części, w której organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, w związku z zarzutami dotyczącymi momentu ujęcia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z § 8 i § 10 rozporządzenia o WNI, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska skarżącej zgodnie, z którym momentem poniesienia wydatków, w tym związanych z nabyciem/wytworzeniem środków trwałych, o których mowa w § 8 rozporządzenia o WNI, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów, wydatki ponoszone przez spółkę w ramach płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu o WNI, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w momencie ich faktycznej zapłaty tj. zgodnie z metodą kasową, zaliczki ponoszone przez spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu o WNI, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy.

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2022 r., poz. 2651 – dalej: "O.p.") poprzez wadliwe sformułowanie przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej;

b. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 O.p. poprzez uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe w sytuacji, w której organ wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych. do przedstawionego przez skarżącą, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych;

c. art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej o oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 - dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli reguluje art. 57a P.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarga może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę Sąd doszedł do przekonania, że jest ona zasadna w części, dlatego zasadne jest uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia o WNI, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie – zgodnie z metodą kasową – moment zapłaty tych kosztów.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, np. wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Poznaniu z 21 grudnia 2021 r., I SA/Po 704/21; z 12 kwietnia 2022 r., I SA/Po 1054/21; z 6 maja 2022 r., I SA/Po 782/21, I SA/Po 783/21; z 26 sierpnia 2022 r., I SA/Po 1101/21; w Bydgoszczy z 1 grudnia 2021 r., I SA/Bd 740/21; w Gorzowie Wielkopolskim z 27 stycznia 2022 r., I SA/Go 404/21 i I SA/Go 412/21; w Kielcach z 15 grudnia 2022 r., I SA/Ke 477/22; w Białymstoku z 21 grudnia 2022 r., I SA/Bk 471/22 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stroniebazy CBOSA).

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zawarte w powyższych orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Mechanizm i zasady wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji określa ustawa o WNI. Zgodnie z art. 3 ustaw o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o WNI, prawo do korzystania ze zwolnienia, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygasa z upływem okresu, na jaki została wydana decyzja o wsparciu, w przypadku uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji o wsparciu.

Z § 5 ust. 1 rozporządzenia o WNI wynika, że pomoc publiczna na realizację nowej inwestycji udzielana jest przedsiębiorcy z tytułu kosztów nowej inwestycji lub zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją.

Wykaz kosztów kwalifikowanych został określony w § 8 ust. 1 rozporządzenia o WNI. Zgodnie z tym przepisem, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców – co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

– pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepis powyższy zmienił swoje brzmienie z dniem 1 stycznia 2022 r. (dokładną treść przedstawiono w interpretacji), jednakże nowelizacja ta nie miała wpływu na istotę sporu w niniejszej sprawie.

Należy zgodzić się z wnioskodawcą, że momentem poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych jest ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową tj. z chwilą zapłaty. Wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, o czym stanowi § 9 ust. 1 rozporządzenia o WNI. Zgodnie natomiast z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia o WNI, dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt.

W rozpoznawanej sprawie istotny jest zatem moment poniesienia kosztu kwalifikowanego. Błędne jest zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane nie uprawnia jeszcze do skorzystania ze zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu, a dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia istotne jest spełnienie warunku zaliczenia środków trwałych nowej inwestycji do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Sądu biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje brak jest podstaw do powiązania momentu poniesienia wydatków z momentem wpisania środka trwałego do ewidencji środków trwałych.

Wprawdzie istotne jest spełnienie warunku akcentowanego przez organ, opartego na treści przepisu § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o WNI, z którego wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednakże rację ma skarżąca, że czym innym jest wskazanie kategorii (rodzajów) wydatków, stanowiących koszty kwalifikowane, czym innym natomiast ustalenie momentu rozpoznania tych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych, co było przedmiotem pytań sformułowanych w złożonym wniosku. Innymi słowy, kwestia ustalenia, czy dany koszt ma charakter kosztu kwalifikowanego dotyczy odrębnej kwestii, nie będącej przedmiotem złożonego wniosku, który dotyczył ustalenia momentu poniesienia wydatków – jak podała spółka – istotnych dla ustalenia wielkości pomocy przysługującej w ramach wsparcia na nowe inwestycje, które to zagadnienie powinno być analizowane w oparciu o przepisy § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia o WNI. W ocenie Sądu stanowisko organu sprzeczne jest z literalną wykładnią wskazanych przepisów, nie uwzględnia również okoliczności stanu faktycznego przedstawionego w zadanych pytaniach.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w powiązaniu z § 8 i § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia o WNI.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że w części zasługują one na uwzględnienie. Skarżąca zasadnie podnosi w skardze, że organ w zaskarżonej interpretacji nie sformułował w sposób dostateczny uzasadnienia oceny prawnej stanowiska skarżącej, jak również uzasadnienia prawnego dla rozwiązania, które uznał za prawidłowe. Organ wprawdzie we wstępnej części swego uzasadnienia przytoczył przepisy prawa i dokonał ich omówienia, jednak nie odniósł ich następnie wprost i jednoznacznie do podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i pytań skarżącej, w tym zwłaszcza nie wskazał, jak przedstawione na wstępie regulacje oraz wnioski wpływają na ocenę stanowiska spółki w odniesieniu do poszczególnych pytań. Zgodzić się należy ze Spółką, iż organ, opierając swoje stanowisko na treści § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o WIN i zrównując moment poniesienia kosztów z momentem wpisania wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych i uzyskania z niego dochodu, nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia dla takiego stanowiska. Przepis art. 14c § 1 i § 2 O.p. wprowadza zasadę, zgodnie z którą uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego stanowić powinno rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie podane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Istotne zatem jest, aby uzasadnienie było wyczerpujące i wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. nie polega tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Jako naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. kwalifikować zatem należy nie tylko brak praktycznie żadnego, konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do przedstawionego zagadnienia prawnego i stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego, odnoszącego się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11; z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1297/14). Uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie można uznać za wypełniające wytyczne wskazane w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zarzuty skargi w tym zakresie Sąd uznaje za zasadne.

Ponownie rozpatrując złożony wniosek, organ zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko i wskazania wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł, jak w p. I sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 P.p.s.a.