Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 928/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 58 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Jan Grzęda po rozpoznaniu w dniu 5 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2024 r. sygn. akt VIII SA/Wa 887/23 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2023 r. nr 1401-ICK-1.4102.4.2023.AFK w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia postanawia: oddalić skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 14 marca 2024 r., sygn. akt VIII SA/Wa 887/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 października 2023 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. Pełna treść postanowienia jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., przez wydanie postanowienia bez wyraźnego wskazania przepisu prawa, który uniemożliwia rozpoznanie merytoryczne skargi, w sytuacji, w której z uzasadnienia wyroku można wywodzić, że w ocenie Sądu pierwszej instancji sprawa nie podlega właściwości sądu administracyjnego z uwagi na ocenę, iż skarżone postanowienie nie należy do katalogu z art 3 § 2 P.p.s.a., wobec czego nie może mieć zastosowania art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a.,

- art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 2, art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP przez niezastosowanie przepisów Konstytucji i odstąpienie od zbadania zgodności z prawem czynności organu kontroli wpływających na prawa i obowiązki obywatela, a stanowiących podstawy do wydania postanowienia organu drugiej instancji, wskutek błędnego przyjęcia, że realizacja prawa obywatela do żądania zbadania przez sąd zgodności z prawem czynności organu w kontroli podatkowej nastąpić może w ramach instytucji skarg i wniosków uregulowanych w dziale VIII K.p.a., podczas gdy tryby te nie przewidują kontroli sądowej w sprawach indywidualnych,

-art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 a także art 8 ust. 1 oraz 2 Konstytucji RP, przez:

a) błędne przyjęcie, że dopuszczalnym jest aby w drodze ustawy, przez art. 59 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236), ustawodawca zamknął skarżącemu drogę sądową dochodzenia naruszonych wolności lub praw, wskutek błędnego przyjęcia, że art. 78 Konstytucji RP pozwala na wprowadzenie wyjątku od zasady prawa do sądu, podczas gdy zapis ten zezwala wyłącznie na ograniczenie zasady dwuinstancyjności, a art 77 ust. 2 Konstytucji RP zakazuje pozbawianie prawa do sądu w drodze ustawy,

- błędne przyjęcie, że rozstrzygnięcie organu kontroli podatkowej oraz organu drugiej instancji, stwierdzające niedopuszczalność sprzeciwu przedsiębiorcy wyłącznie z uwagi na złożenie nieopartego o fakty oświadczenia tego samego organu o zaistnieniu przesłanek z art. 48 ust 2 pkt 11 u.p.p. nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej, w sytuacji, w której przedsiębiorca nie ma możliwości uzyskania ochrony prawnej w innym trybie,

- art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 184 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przez dokonanie sprzecznej z Konstytucją RP i zawierającej wykładni przepisów o właściwości sądów administracyjnych w sytuacji, w której z art. 184 Konstytucji RP w sprawach z zakresu działalności administracji publicznej wynika domniemanie właściwości sądów administracyjnych, a z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP wynika obowiązek sądowej kontroli konstytucyjności stosowanych zapisów oraz dokonywania wykładni prokonstytucyjnej,

- błędną wykładnię art. 48 pkt. 11 ust. 2 P.p.s.a. przez uznanie, że sam fakt prowadzenia postępowania przez organy podatkowe nie świadczy o tym, ze "przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia" i w konsekwencji założenie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo wniesienia sprzeciwu.

- błędną wykładnię art. 59 pkt. 2 P.p.s.a. przez powołanie się na art. 48 ust. 11 pkt 2 i nie zastosowanie się do art. 42 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, gdyż postanowienie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.

Rozpoznając wniosek o rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej na rozprawie zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 182 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie, a do takich postanowień należy zaskarżone postanowienie Sądu pierwszej instancji wydane na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Wobec tego nie było przeszkód do rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie wystąpiły w sprawie przesłanki nieważności postępowania, dlatego też sprawa zostanie rozpoznana w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że wniesiona przez stronę skarga, podlega odrzuceniu, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a.

Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym skargą kasacyjną postanowieniu prawidłowo uznał, że skarżącemu nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego na postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia na postanowienie, którym za niedopuszczalne uznano sprzeciw złożony wobec czynności kontrolnych dokonywanych w toku kontroli podatkowej.

Zagadnienie o podobnym charakterze było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w postanowieniach z 29 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1923/19, I FSK 1924/19, I FSK 1925/19, II FSK 2309/19, II FSK 2310/19, II FSK 3042/19, II FSK 3043/19, II FSK 3054/19, II FSK 3055/19. Rozważania w nich zawarte skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za swoje, w związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie.

Zgodnie z art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Tym samym z ustawy zasadniczej wynika, że nie każdy akt, czynność lub sposób działania organu administracji publicznej musi być objęty kontrolą sądowoadministracyjną. O zakresie tej kontroli przesądza bowiem ustawodawca zwykły, co pozytywnie uczynił przede wszystkim w art. 3 § 2 p.p.s.a.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 59 ust. 1 u.p.p. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58. Sprzeciw wymaga uzasadnienia. Jednakże w ust. 2 art. 59 u.p.p. przewidziano wyjątek od zasady wynikającej z ust. 1. Wniesienie sprzeciwu nie jest bowiem dopuszczalne w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62. W rozpatrywanej sprawie zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postanowienie zostało wydane w związku z jedną z kategorii kontroli wymienionych w art. 59 ust. 2 u.p.p. Przy wszczęciu kontroli podatkowej wobec skarżącego został bowiem zastosowany art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. W rozpoznawanej sprawie, jako że kontrola wobec strony została wszczęta na podstawie art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p., zgodnie z art. 59 ust. 2 u.p.p. sprzeciw był niedopuszczalny.

Wobec uznania, wynikającej z art. 59 ust. 2 u.p.p. niedopuszczalności sprzeciwu, Naczelnik Urzędu Skarbowego, w formie postanowienia z 4 października 2023 r., wydanego stosownie do art. 216 O.p. stwierdził niedopuszczalność sprzeciwu. Przyjął przy tym, że od tego postanowienia nie przysługiwało zażalenie, gdyż zasadą jest, że taki środek zaskarżenia przysługuje gdy ustawa tak stanowi (art. 236 § 1 O.p.). Natomiast potrzeba wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżonego postanowienia o niedopuszczalności zażalenia, skoro zostało już wniesione, wynikała z art. 216 § 1 oraz art. 239 w zw. z art. 228 § 1 i 2 O.p., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16 do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.

Postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym o niedopuszczalności zażalenia, jako kończące postępowanie, podlegają – co do zasady – zaskarżeniu do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 O.p.s.a., zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia kończące postępowanie. Jednakże w stanie prawnym, którego dotyczyło postępowanie sądu pierwszej instancji, postanowienia organów podatkowych zostały wydane w wyniku złożenia nieuprawnionych środków prawnych, których nie przewidują u.p.p. i O.p. Art. 59 ust. 2 u.p.p. wprost wyklucza w przypadku wymienionych w nim kontroli dopuszczalność wniesienia środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu, a w art. 236 O.p. przewiduje możliwość złożenia zażalenia w sprawach wpadkowych w danym postępowaniu, gdy ustawa tak stanowi. Tym samym ustawodawca wprowadził w tym przypadku dopuszczony w art. 78, zdanie drugie, ustawy zasadniczej wyjątek od konstytucyjnej zasady prawa do środka prawnego. W związku z tym nie można przyjąć, że zaskarżony akt Dyrektora Izby Administracji Skarbowej był postanowieniem kończącym postępowanie administracyjne w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Postanowienie administracyjne, nawet w szerokim rozumieniu przyjętym w wyroku TK z 20 grudnia 2017 r., SK 37/15, nie było bowiem prowadzone na skutek uruchomienia wykluczonych przez ustawodawcę środków zaskarżenia. W takim przypadku podmiot niezadowolony z działań podejmowanych przez organy administracji publicznej może korzystać z instytucji skarg i wniosków, uregulowanej w dziale VIII K.p.a.

Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo orzekł na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a bowiem sprawa będąca przedmiotem skargi nie należała do właściwości sądów administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 1 i 3 P.p.s.a, skargę kasacyjną oddalił.