Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 198/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 125, art. 187, art. 122, art. 191, art. 181
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2024 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.56.2023 UNP: 2401-23-270010 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.069 (cztery tysiące sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. P. K. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy lub DIAS) z 30 listopada 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.56.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i maj 2018 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z dnia 19 maja 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że w lutym, marcu i maju 2018 r. skarżący odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez firmę Z T.B. na łączną wartość netto 65.439,92 zł, VAT 15.039,20 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm. – u.p.t.u.), w wyniku czego skarżący zawyżył podatek naliczony.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, organ odwoławczy mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że odnośnie transakcji z ww. podmiotem ustalono następujące okoliczności.

W okresie od 7 lutego 2018 r. do 10 maja 2018 r. ww. podmiot wystawił dla skarżącego 12 faktur na łączną kwotę netto 65.439,92 zł, VAT 15.039,20 zł.

Przedmiotowe faktury stwierdzały dostawy następujących towarów i usług: klimatyzator, rury miedziane, wykonanie instalacji elektrycznej, montaż rozdzielnicy elektrycznej wraz z materiałem, montaż gniazd i wyłączników, przewody, drut, rury, opaski, złącza, puszki, bednarka, uchwyty, śruby, wykonanie instalacji odgromowej, montaż klimatyzatorów, lamp i podestu pod klimatyzatory, wykonanie instalacji zasilania, rur gazowych oraz odpływów klimatyzatorów wraz z materiałem, wykonanie tras kablowych oraz zabudowa rozdzielni zasilania klimatyzatorów z materiałem.

Podczas przesłuchania z 12 października 2022 r. w charakterze strony w zakresie transakcji z firmą Z T.B., skarżący zeznał m.in., że "prowadził działalność w C. oraz w K. przy [...], gdzie przeprowadzał remont budynków zakupionych w 2015 r. Podczas remontu przy ulicy [...], ktoś polecił skarżącemu tę firmę jako firmę elektryczną i od klimatyzacji. Skarżący nie szukał tej firmy. Osoba, z którą skarżący rozmawiał, przedstawiała się jako T. B.. Przy nawiązaniu kontaktu obecny był T. K. z firmy T. Z firmą Z były tylko umowy ustne, nie było umów pisemnych. Umowy pisemne skarżący zawiera w zależności od okoliczności, np. w zależności od należności pieniężnej lub skomplikowanej struktury zadania. Osoba, z którą uzgadniał szczegóły przedstawiała się jako T. B.. Nie było protokołów odbioru robót wykonanych przez Z T.B., wszystkie etapy prac skarżący odbierał osobiście i weryfikował czy wszystko działa. Płatność odbywała się gotówką. Pieniądze skarżący przekazywał osobie, która podpisywała faktury jako T. B.."

T. B. w toku kontroli podatkowej, dnia 28 lutego 2022 r. złożył pisemne oświadczenie, z którego wynika, że nie zawierał żadnych umów z firmą skarżącego, nie wystawiał dla niej żadnych faktur, nie otrzymał żadnych pieniędzy, a podpisy widniejące na okazanych mu fakturach, wymienionych w piśmie, nie są jego podpisami. Nie wie, kto wystawiał faktury i je podpisywał. Nie widział tych faktur i nie dostarczał ich do firmy skarżącego.

Dnia 25 maja 2021 r. podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w C. T. B. zeznał, że "kolega P. M. powiedział mu kilka lat temu, że jego firma zbankrutowała i potrzebuje założyć nową firmę właśnie na niego, na co się zgodził. Podział w ramach tej firmy był taki, że wykonywał prace usługi budowlane i elektryczne, a P. M. załatwiał klientów."

P. M. przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w C. 12 lutego 2021 r. w charakterze podejrzanego oświadczył, że "pracował w firmie Z i nią kierował. Firma zajmowała się budowlanką i wszystkie faktury wystawione z tej firmy są prawdziwe. Wszystkimi sprawami firmy Z zajmował się on, a T. B. to jego przyjaciel, który zarejestrował ją na siebie i pracował w niej jako pracownik fizyczny. On nie miał żadnej wiedzy o prowadzonych przez ten podmiot, na niego zarejestrowany, transakcjach."

Dalej organ podał, że postanowieniem z 25 maja 2021 r. Prokuratura Okręgowa w C. przedstawiła T. B. zarzuty, m. in., że:

- w okresie od stycznia 2018 r. do września 2019 r. w C. i innych miejscowościach na terenie kraju brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej (...), mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na wprowadzaniu do obrotu prawnego poświadczających nieprawdę faktur VAT i przestępstw skarbowych w ten sposób, że poprzez założenie podmiotu gospodarczego Z T.B. zs. w C. umożliwił P. M. poprzez tę firmę obrót fikcyjnymi fakturami VAT i w konsekwencji uszczuplenie tego podatku należnego Skarbowi Państwa,

- w okresie od stycznia 2018 r. do września 2019 r. w C. i innych miejscowościach na terenie kraju działając w krótkich odstępach czasu, z góry powziętym zamiarem, w celu udzielenia pomocy P. M. uczestniczenia w obrocie prawnym podrobionymi fakturami i poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT umożliwił mu poprzez założenie na siebie podmiotu gospodarczego Z T.B. zs. w C. i wykonywanie w ramach tej firmy poleceń P. M. i tak: umożliwił przyjęcie do podmiotu gospodarczego Z T.B. 26 fikcyjnych faktur (...), umożliwił przyjęcie do ewidencji księgowej podmiotu gospodarczego Z T.B. (...) fikcyjnych faktur (...), umożliwił przyjęcie do podmiotu gospodarczego Z T.B. 10 fikcyjnych faktur VAT (...), umożliwił wystawienie przez Z T.B. na rzecz (...) 4 faktur z zerową stawką VAT (...), umożliwił przyjęcie do podmiotu gospodarczego Z T.B. 5 fikcyjnych faktur VAT (...).

Postanowieniem o uzupełnieniu i o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 18 listopada 2021 r. Prokuratura Okręgowa w C. przedstawiła również zarzuty. P. M..

Nadto organ wskazał, że skierowane w toku postępowania wezwania z 15 września 2022 r. oraz 13 października 2022 r. do P. M. do stawienia się w charakterze świadka nie zostały podjęte przez adresata.

W toku postępowania przesłuchano w charakterze świadków pracowników skarżącego i współpracownika.

T. K. przesłuchany 4 listopada 2022 r. w charakterze świadka, zeznał m.in., że "zna firmę skarżącego, przeprowadza w tej firmie remonty do chwili obecnej, zatrudniony w firmie nie był. Prowadzi firmę remontową T. Wystawia faktury na rzecz firmy skarżącego i otrzymuje za nie zapłatę - raz gotówką, raz przelewem. Nie zawierał z firmą skarżącego pisemnych umów, są tylko ustne ustalenia. Firmę Z zna, ponieważ P. K. powiedział, że tak się firma nazywa - było 3 ludzi jak pracowali, nie pamięta ich imion, ponieważ nie przywiązuje wagi do takich rzeczy, wcześniej tej firmy nie znał. Z ramienia firmy Z był chudy Pan, który robił elektrykę, imienia nie pamięta. Nie wie, kto podpisywał protokoły odbioru robót, sam żadnych protokołów nie odbierał. Materiały niezbędne do wykonania usług w jego firmie kupował on, a w firmie Z przywozili materiały elektryczne i klimatyzatory oni. Faktury z firmy Z, z tego co pamięta, wystawiał i podpisywał siwy Pan z długimi włosami i siwa brodą, również on otrzymywał zapłatę. Nie wie, w jakiej formie następowała zapłata, nie kojarzy czy był obecny. Przedmiotem transakcji z firmą Z była klimatyzacja i sprawy elektryczne. Nie wie, w jaki sposób odbywały się płatności i czy występowały opóźnienia w płatnościach, ani kto i kiedy w imieniu firmy skarżącego odbierał faktury z firmy Z. Nie wie, czy były jakieś reklamacje względem robót wykonanych przez firmę Z."

W.A. przesłuchany 14 września 2022 r. w charakterze świadka zeznał m.in., że "jest pracownikiem w firmie skarżącego od około 12 lat. W okresie od lutego do maja 2018 r. zajmował się doradztwem dla klienta. Nie bardzo zna firmę Z T.B., ale wie, że jest od wentylacji. Wie, że taka firma działała i była z polecenia innej firmy budowlanej, ale nie pamięta jakiej. Przedmiotem transakcji z firmą Z była klimatyzacja, jakieś działania instalacyjne powiązane z tymi klimatyzatorami. Innych działań nie kojarzy. Zna tę firmę tylko z klimatyzatorów. Materiały zakupione od firmy Z są zainstalowane w biurze w K. przy pl. [...]. Nie posiada wiedzy na temat zawieranych umów, czy dokonywanych płatności. Nie wie, czy zdarzały się opóźnienia w dokonywanych płatnościach na rzecz firmy Z. Zgłaszana była reklamacja."

P. A. przesłuchany 14 września 2022 r. w charakterze świadka zeznał m. in., że "pracuje w firmie skarżącego od 2009 r. W badanym okresie był kierownikiem działu sprzedaży, od niedawna jest kierownikiem ogólnym. Nie kojarzy firmy Z - dziennie obsługuje ok. 30 firm i stara się nie zapamiętywać. Nie kojarzy firmy z nazwy, ale kojarzy o co chodzi - ta firma załatwiała wszystko od klimatyzatorów po montaż. Miejsce inwestycji to K., [...] . Nie wie, czy były zawierane pisemne umowy, jak były ustalone ceny zakupu towarów i usług, ani jak były ustalane terminy płatności. Odnośnie faktur z firmy Z - wie, że szef się rozliczał okresowo i dawał gotówkę, więcej szczegółów nie pamięta. Odnośnie opóźnień - z tego co wie - to była wykonana praca i od razu była zapłata. Z tego co kojarzy, była zgłaszana reklamacja."

W ocenie organu z zebranego materiału dowodowego, w tym protokołów przesłuchań podejrzanych T. B. i P. M., postanowień o postawieniu wyżej wymienionym zarzutów wynika, że faktyczną działalność w firmie Z T.B. prowadził P. M.. Prowadzenie działalności gospodarczej pod cudzym nazwiskiem jest nazywana jako firmanctwo, które polega na zarejestrowaniu działalności gospodarczej na osobę postronną i ukrywanie w ten sposób danych rzeczywistego przedsiębiorcy. Biorą w nim udział zawsze dwa podmioty - firmant i firmujący. Firmantem jest osoba faktycznie prowadząca działalność (w niniejszej sprawie P. M.), która w związku z tym powinna figurować w rejestrach i być ujawniona jako podatnik, a która zataja to dzięki posługiwaniu się danymi innej osoby - firmującego (w niniejszej sprawie T. B.). Aby można było mówić o firmowaniu komuś działalności, konieczne jest udzielenie przez firmującego firmantowi zgody na posłużenie się jego danymi. Zgoda ta może zostać wyrażona nawet w sposób dorozumiany poprzez brak reakcji na samowolne wykorzystanie danych przez inną osobę w tym celu. Stwierdzenie przez organy podatkowe procederu firmanctwa pociąga za sobą określone skutki również w poszczególnych podatkach. Wystawienie faktur przez firmanta na dane firmującego prowadzi do negatywnych skutków kontrahentów, którzy nimi dysponują. Dochodzi wówczas do sytuacji, w której dokument potwierdzający dostawę towarów lub świadczenie usług jest wystawiony na inny podmiot niż ten, z którym transakcja została rzeczywiście dokonana. Z tego powodu organy podatkowe mogą kwestionować kontrahentom prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, ponieważ w takiej sytuacji faktura nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej transakcji.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji w zakresie podatku naliczonego stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W oparciu o ww. przepis organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez skarżącego zadeklarowanego podatku naliczonego za luty, marzec i maj 2018 r. w łącznej kwocie 15.039 zł z faktur VAT wystawionych na skarżącego przez Z T. B..

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie potwierdza. Z akt sprawy wynika, że firma Z T.B. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, o czym świadczą m. in. brak bazy lokalowej i zaplecza technicznego, w związku z czym firma ta nie mogła prowadzić faktycznej, realnej działalności w branżach wskazanych na fakturach VAT. W 2018 r. nie zatrudniała pracowników. T. B. zeznał, że faktyczną działalnością spółki zajmował się jego kolega P. M., a on sam był jedynie figurantem w firmie, co obaj potwierdzili podczas przesłuchań w Prokuraturze Okręgowej w C..

Ponadto T. B. w oświadczeniu złożonym przez 29 lutego 2022 r. wskazał, że nie wystawiał żadnych faktur dla firmy skarżącego, zatem faktury dokumentujące czynności nabycia towarów i usług wystawione przez Z T.B. zostały wystawione jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej i jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności - nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w transakcjach z Z, skarżący nie zachował należytej ostrożności i nie dokonał żadnej weryfikacji tego podmiotu. Działania skarżącego nie dowodzą zachowania należytej staranności. Potwierdził to podczas przesłuchania z 12 października 2022 r. stwierdzając, że nie był w stanie ze względu na zakres obowiązków. W przedmiotowej sprawie skarżący nie popełnił błędu i miał świadomość, że może przyjąć nierzetelne faktury. Nie weryfikując kontrahenta przed podjęciem współpracy działał świadomie i brał pod uwagę ryzyko, które mogło się z tym wiązać. Przyjmując nierzetelne faktury przy dochowaniu należytej przeciętnej staranności mógł wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Działania skarżącego nie były zgodne ze standardami stosowanymi przez przewidującego i racjonalnego przedsiębiorcę. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że przy zachowaniu zasad co najmniej zwykłej staranności mógł wiedzieć, że uczestniczy w podejrzanych transakcjach zważywszy, że prowadził działalność gospodarczą od kwietnia 2007 r., a więc od 11 lat. W toku kontroli i postępowania podatkowego nie okazał innych dowodów poza fakturami VAT potwierdzających, że transakcje były realizowane przez firmę Z. Z ww. firmą nie zawierał umów pisemnych oraz nie okazał żadnych innych potwierdzeń, w tym potwierdzeń zapłaty. Nie było protokołów odbioru robót wykonanych przez Z. Płatność za faktury odbywała się gotówką. Pieniądze przekazywał osobie, która podpisywała faktury jako T. B.. Oświadczył, że z firmą Z były tylko umowy ustne, nie było umów pisemnych. Nie był w stanie wskazać, z kim nawiązał współpracę, wskazując, że była to osoba przedstawiająca się jako T. B.. Nie wnikał w szczegóły współpracy. Nie wykazał się przy transakcjach z firmą Z przezornością, ostrożnością i rozwagą. Nie podjął żadnych działań, aby upewnić się, czy przyjmując faktury od ww. firmy nie uczestniczy w popełnieniu przestępstwa podatkowego.

W ocenie organu czynności związane z montażem klimatyzacji najprawdopodobniej zostały wykonane na zlecenie skarżącego przez inny podmiot, o czym świadczy materiał dowodowy zebrany w sprawie m.in. zeznania T. B. i P. M., którzy wskazali, że faktycznym prowadzeniem działalności Z zajmował się P. M.. Ustalenie to m.in. przesądzało o tym, że skarżący nie mógł w rozliczeniu podatku od towarów i usług uwzględnić podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Z kolei wskazani przez skarżącego świadkowie nie wskazali jednoznacznie, że to T. B. wykonywał usługi dla skarżącego, a ich wiedza odnośnie transakcji była ogólna i mogła się odnosić do każdego podmiotu. Podczas przesłuchań świadkowie ci w większości nic nie wiedzieli o firmie Z.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 122 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - o.p.) poprzez zaniechanie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nieprzesłuchania świadka T. B. i świadka P. M. oraz nieprzeprowadzenia konfrontacji wskazanych osób ze skarżącym, podczas gdy przeprowadzenie wskazanych dowodów ma istotne znaczenie dla. poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, w szczególności dotyczących oceny, czy prowadzenie firmy Z opierało się na firmanctwie, a także przebiegu współpracy pomiędzy firmami Z, a firmą skarżącego,

2) art. 122 op. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i niezebranie kompletnego materiału dowodowego, brak obiektywnego tj. własnego i samodzielnego zbadania istotnych okoliczności sprawy i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie o decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. bez prowadzenia własnego postępowania, podczas gdy dla prawidłowej oceny, czy skarżący wiedział, czy też mógł wiedzieć o nierzetelności faktur zasadnym było przesłuchanie T. B. i P. M. oraz ich konfrontacja ze skarżącym celem ustalenia faktów związanych z zainicjowaniem współpracy firm oraz jej przebiegu;

3) art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p. art. 194 § 1 o.p. oraz art. 199a § 1 i 2 o.p. poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy, a jedynie ograniczenie się do kontroli zarzutów postawionych wobec decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, a tym samym wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji wbrew zasadom legalizmu i praworządności, nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co skutkowało dowolną oceną materiału dowodowego,

4) art, 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w. zw. z art. 187 § 1 i § 2 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i wybiórczej oraz doprowadziła do błędu w ustaleniach faktycznych skutkującego przyjęciem, że:

a) T. B. był wyłącznie figurantem, a faktyczną działalność w firmie Z prowadził wyłącznie P. M., podczas gdy nie sposób uznać, że T. B. nie miał żadnej wiedzy o prowadzonych przez Z transakcjach bowiem jak wynika z protokołu jego przesłuchania jako podejrzanego z dnia 12 lutego 2021 r.:

- miał wiedzę, które biuro rachunkowe prowadziło księgowość Z, gdzie osobiście dostarczał dokumenty firmowe,

- po zatrzymaniu P. M. znał lokalizację dokumentów księgowych,

- posiadał niczym nieograniczony dostęp do konta bankowego firmy Z, w tym konta internetowego oraz kart bankomatowych oraz znał dane do logowania i hasła,

- dokonywał płatności zobowiązań finansowych firmy Z,

- zatrudniał w firmie Z pracowników,

b) firma Z nie prowadziła faktycznej działalności, skoro nie dysponowała bazą lokalową, ani zapleczem technicznym i nie zatrudniała pracowników, podczas gdy:

- ani z akt sprawy administracyjnej, ani karnej nie wynika, że ww. firma nie dysponowana rzeczoną bazą, czy zapleczem,

- firma Z świadczyła usługi polegające na montażu klimatyzacji, a zatem wykonywała je wyłącznie w miejscach wskazanych przez zleceniodawców po uprzednim zakupie urządzeń, które dostarczała do wspominanych powyżej lokalizacji, stąd posiadanie bazy, czy zaplecza nie było konieczne do prowadzenia przedmiotowych usług,

- brak pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, nie świadczy, że prace montażowe na rzecz Z nie wykonywały osoby trzecie w ramach umów cywilnoprawnych,

c) P. M. posługiwał się imieniem i nazwiskiem T. B. w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy organy podatkowe nie ustaliły z kim rozmawiał skarżący, komu przekazywał pieniądze, oraz czyje podpisy widnieją na spornych fakturach,

d) skarżący nie zachował należytej ostrożności w transakcjach, podczas gdy:

- usługa montażu 9 klimatyzatorów nie stanowi transakcji podwyższonego ryzyka, a ponadto nie wymaga od zleceniobiorcy uzyskania uprzednio koncesji, czy zezwoleń,

- dokonywał osobiście płatności za sporne faktury zawsze do rąk T. B. dopiero po dostarczeniu towaru, czy wykonaniu montażu przez Z,

- osobiście odbierał kolejne etapy prac montażowych wykonanych przez Z w budynku przy ul. [...] w K.,

- zweryfikował, czy ceny urządzeń oraz montażu zaproponowane przez Z odpowiadają cenom rynkowym,

e) w toku kontroli i postępowania podatkowego skarżący nie okazał dowodów w postaci potwierdzeń zapłaty, podczas gdy w aktach sprawy na spornych fakturach, tj. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] widnieją oświadczenia o potwierdzeniach odbioru gotówki przez T. B.,

f) skarżący nie byt w stanie wskazać z kim nawiązał współpracę, podczas gdy w toku kontroli, jak i postępowania podatkowego wyjaśnił, że umowę na montaż klimatyzacji zawarł z firmą Z prowadzoną przez T. B. z polecenia firmy, która w 2018 r. również remontowała budynek przy ul. [...] w K.,

g) skarżący nie wnikał w szczegóły współpracy A z firmą Z, podczas gdy to skarżący osobiście ustalił jej warunki, w tym zakres, termin i wynagrodzenie, na bieżąco nadzorował zakup urządzeń i realizację prac montażowych, za co płacił po ich odbiorze, którego również dokonywał osobiście,

h) brak pisemnej umowy pomiędzy Z, a A powinien wzbudzić w skarżącym podejrzenia co do legalności transakcji, podczas gdy:

- w przepisach prawa cywilnego brak jest bezwzględnego wymogu zawierania pisemnych umów w przypadku umów o dzieło,

- organ nie wskazał ponadto jaki wpływ na ocenę należytej staranności skarżącego miałaby okoliczność zawarcia umowy w formie pisemnej,

- w trakcie wyjaśnień w dnia 12 października 2022 r. skarżący wskazał, że umowy pisemne zawierane są w zależności od okoliczności np. w zależności od należności pieniężnej lub skomplikowanej struktury zadania,

i) skarżący zaniechał czynności weryfikacyjnych firmy Z w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., podczas gdy z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT prowadzonego przez Ministerstwo Finansów wynika, że firma Z od dnia 31 marca 2017 r. do dnia 27 września 2021 r. była czynnym podatnikiem VAT, a w konsekwencji uzyskanie zaświadczenie w powołanym trybie pozostałoby bez znaczenia dla oceny staranności skarżącego i wiarygodności Z, ponadto nie wykazałoby jak twierdzi DIAS, że firma Z prowadzona jest faktycznie przez P. M.,

j) skarżący miał pełną świadomość, że wystawca faktur firma Z dopuściła się przestępstwa lub nieprawidłowości, a podatnik świadomie uczestniczył w celowym wystawianiu nierzetelnych podmiotowo faktur, skoro wówczas od 11 lat prowadził firmę, podczas gdy czas prowadzenia działalność gospodarczej w przypadku skarżącego nie jest żadnym wyznacznikiem, gdyż przez 15 lat istnienia firmy skarżący nigdy wcześniej ani jako poszkodowany, ani świadek, czy strona nie brat udziału postępowaniu podatkowym, czy karnym związany z oszustwem i nierzetelnymi fakturami VAT.

5) art. 210 ust. 4 o.p. poprzez formułowanie w treści uzasadnienia decyzji rozbieżnych wniosków co do wiedzy i świadomości skarżącego o braku rzetelności spornych faktur, podczas gdy celem uzasadnienia jest odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ i powinno być tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonani strony i sądu o jego zasadności.

Powyższe naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy nie pozwala na prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art 167, art 168 lit a. art. 178 lit, a. art 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Z kolei na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – p.p.s.a.) wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci:

1) wydruku dla firmy Z z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru prowadzonego przez Ministra Finansów,

2) wydruku dla Z z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej

3) dokumentacji fotograficznej z maja 2018 r. obrazującej wykonane przez firmę Z prace montażowe w budynku skarżącego przy ul. [...] 1 K..

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy podatkowe zbyt przedwcześnie uznały, wyjaśnienia T. B. za wiarygodne oraz fakt, że był jedynie firmującym w Z. Fakt, że wykonywał w firmie również usługi montażowe nie wyklucza, że prowadził tą działalność.

Organy bezwarunkowo uznały, że podpisy na fakturach wystawionych przez Z nie należą do świadka, podczas gdy potwierdzenie rzeczonej okoliczności wymagało wiedzy specjalnej w postaci opinii biegłego grafologa. Ponadto, co zwróciło uwagę skarżącego, to na podstawie analizy akt sprawy nie sposób ustalić dlaczego T. B. sporządził przedmiotowe oświadczenie i w jakich warunkach. W aktach sprawy brak protokołu przesłuchania świadka z dn. 28 lutego 2023 r., w których zadano by mu pytania dotyczące A, na które odpowiedzi udzielił w ramach ww. oświadczenia.

Podstawowym błędem organów przekładającym się następnie na ocenę relacji T. B. i P. M. była rezygnacja z przesłuchania wspomnianych osób.

Organ wyłącznie jednokrotnie wezwał T. B. pomimo, że posiadał aktualny adres zamieszkania świadka - wezwanie z dnia 15 września 2022 r. zostało doręczone skutecznie. Od tego czasu przez dalsze 15 miesięcy postępowania organy zaniechały dalszych prób pomimo, że skarżący na etapie postępowania administracyjnego wnioskował o przesłuchanie świadka i konfrontację.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wykazały, że skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Organ formułuje w decyzji takie twierdzenie - jednak w ocenie pełnomocnika nie jest ono uzasadnione. We włączonym do akt materiale dowodowym dotyczącym przestępczej działalności grupy podmiotów nie pojawia się żaden ślad bezpośrednio wskazujący na świadomy udział skarżącego w transakcjach, których celem było oszustwo. Organy nie wskazały przekonująco, na podstawie jakich przestanek uznały, że skarżący wiedział, że wystawca faktur jest oszustem.

Organy podatkowe również nie konsekwentnie oceniły brak dobrej wiary po stronie skarżącego. Dla DIAS skarżący raz w pełni świadomie uczestniczył w przestępstwie, a raz mógł wiedzieć, że w nim uczestniczy.

Trudno przyjąć za DIAS, że umowa pomiędzy A i Z miały szczególny charakter. W świetle zasad doświadczenie życiowego, zakup i montaż 9 klimatyzatorów nie stanowi transakcję podwyższonego ryzyka, która wymagałaby szczególnej ostrożności ze strony skarżącego. Prowadzenie działalności przez Z nie wymagało uzyskania koncesji, czy zezwoleń, których weryfikacji mógłby dokonać skarżący.

Zdaniem skarżącego istotne znaczenie dla oceny jego postawy ma to, że Z widniała w CEIDG, a przed umieszczeniem tej firmy na stronach Ministerstwa Rozwoju, podmiot ten musiał być zweryfikowany przez Urząd Skarbowy. Nawet obecnie - pomimo wiedzy organów podatkowych, czy organów ścigania - firma Z nadal widnieje w CEIDG.

Skarżący nie mógł mieć wątpliwości co do spornych faktur już chociażby z tego powodu, że oferowane przez Z ceny były analogiczne do proponowanych cen rynkowych.

Firma Z nie funkcjonowała w sposób pozorny, sprowadzający się do wystawiania pustych faktur, co przyznał T. B. oraz P. M..

Co istotne Z miała rekomendacje, terminowo wywiązywała się z każdego etapu prac, które wykonywała fachowo. Skarżący na bieżąco utrzymywał kontakt z T. B., który był obecny przy każdym odbiorze poszczególnych etapów prac. Wbrew twierdzeniom DIAS, skarżący w ramach składanych wyjaśnień był w stanie przedstawić okoliczności zawiązania i prowadzenia współpracy z Z, a nawet wskazać osobę, z którą zawarł ustną umowę.

Z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT prowadzonego przez Ministerstwo Finansów wynika, że firma Z od dnia 31 marca 2017 r. do dnia 27 września 2021 r. była czynnym podatnikiem VAT. W konsekwencji uzyskanie zaświadczenie w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. pozostałoby bez znaczenia dla oceny staranności skarżącego i wiarygodności Z. Złożenie wniosku w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. nie wykazałoby jak twierdzi DIAS, że firma Z prowadzona jest faktycznie przez P. M..

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. We wniosku dowodowym z dnia 1 października 2004 r. wniesiono o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci umowy na wykonanie instalacji elektrycznej z dnia 1 marca 2018 r. zawartą pomiędzy firmą skarżącego, a T. B.. Jednocześnie wyjaśniono, że w wyniku prac archiwizacyjnych dokumentacji firmy, skarżący odszukał umowę z 2018 r. Podano, że na podstawie rzeczonej umowy strony podjęły współpracę co do instalacji elektrycznej , którą kontynuowały w zakresie montażu klimatyzacji.

3.4. Na rozprawie w dniu 3 października 2024 r. Sąd dopuścił dowód z dokumentów o przeprowadzenie, których wnioskowano w skardze oraz w ww. piśmie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwesta związana z prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę Z T.B.. Organ uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Z kolei w ocenie skarżącego organ zaniechał działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu fatycznego, co doprowadziłby go do zajęcia odmiennego stanowiska.

W sporze tym rację należy przyznać skarżącemu.

5. Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 o.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wyżej cytowanych przepisów: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych, które uznały, że faktury wystawione przez Z T.B. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych (wykonanie klimatyzacji).

Organy nie zakwestionowały samego faktu wykonania usługi wykazanej na fakturach, jednak uznały, że analiza zebranych dowodów dotyczących przeprowadzania transakcji jednoznacznie świadczy o tym, że podatnik nie tylko nie dołożył co najmniej zasad zwykłej, należytej staranności w związku z fakturami VAT wystawionymi przez wyżej wskazany podmioty, ale miał pełną świadomość, że wystawione faktury są nierzetelne.

W odniesieniu do wystawcy faktur zasadnicza argumentacja na poparcie tego stanowiska sprowadzała się do następujących twierdzeń: brak bazy lokalowej, brak zaplecza technicznego, nie zatrudnianie pracowników, firmanctwo, tj. faktyczną działalność za zgodą T. B. prowadził P. M..

6. W ocenie Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego, stanowisko organów podatkowych jest jednak przedwczesne. Nie kwestionując poczynionych przez organ ustaleń, postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122 o.p., albowiem w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe pominęły pewne okoliczności ujawnione w sprawie, natomiast inne domniemały, przez co przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy przedwcześnie uznano, że pewne istotne jego elementy zostały udowodnione.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji nie przesłuchano zarówno T. B. jak i P. M. na okoliczność transakcji ze skarżącym, ponieważ świadkowie nie stawiali się na wezwania organu. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji wystosował wezwania do ww. osób, jednakże nie uczyniono zadość tym wezwaniom.

Sąd zauważa, ze organy podatkowe są wyposażone w instrumenty, które mogą zmusić świadka do stawiennictwa, na przykład przez ukaranie karą porządkową, co też uczyniły w stosunku do T. B.. Jednakże z przepisu art. 263 § 3 o.p. nadto wynika, że ukaranie karą porządkową nie wyklucza możliwości zastosowania wobec opornego świadka środków przymusu przewidzianych w przepisach szczególnych. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie dopełniły tego obowiązku. Zatem nie można uznać, że kwestia transakcji skarżącego z firmą Z została należycie wyjaśniona, tzn. czy rzeczywiście ww. firma wystawiła sporne faktury. Z kolei pisemne oświadczenie T. B. złożone w trakcie kontroli podatkowej w dniu 28 lutego 2022 r., zgodnie z którym nie zawierał żadnych umów w firmą skarżącego, nie wystawiał dla niej żadnych faktur, nie otrzymał od skarżącego żadnych pieniędzy, a podpisy widniejące na okazanych mu fakturach nie są jego - nie jest wiarygodne, a to chociażby w obliczu dowodu w postaci przedłożonej na etapie postępowania sądowoadministracyjnego umowy zawartej w dniu 1 marca 2018 r. pomiędzy skarżącym, a firmą Z na wykonanie usług w postaci instalacji elektrycznej, która opatrzona jest podpisem T. B.. Nadto organy nie zbadały tego, czy podpisy na spornych fakturach faktycznie zostały nakreślone przez T. B., mimo tego, że z decyzji wynika, że organy wątpią, aby tak faktycznie było.

Nie ulega wątpliwości, iż to organy podatkowe powinny zebrać w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w sprawie, jeżeli chcą wykazać fakt nieopłacenia zobowiązania podatkowego przez podatnika. Jeżeli zebranie materiału dowodowego, który by ten fakt ponad wszelką wątpliwość udowadniał, jest niemożliwe, należy z tego wyciągnąć wniosek, iż w tym stanie rzeczy nie jest możliwe udowodnienie podatnikowi ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Dlatego też nie było możliwe wydanie przez organy podatkowe decyzji nakładającej na skarżącego konieczność uiszczenia zobowiązania podatkowego, skoro brak było dostatecznych dowodów umożliwiających wydanie takiej decyzji.

Co istotne także w nn. sprawie to fakt, że organy podatkowe pominęły okoliczności przeczące tezie przyjętej w wydanych przez nie decyzjach, w szczególności zeznań świadków, z których wynikały stwierdzenia przeciwne stanowi faktycznemu przyjętemu przez organy. W ocenie Sądu przesłuchani w sprawie świadkowie wręcz potwierdzają, że usługi związane z montażem klimatyzacji w budynku skarżącego wykonała firma Z.

T. K. przesłuchany 4 listopada 2022 r. w charakterze świadka, zeznał m.in., że "zna firmę skarżącego, przeprowadza w tej firmie remonty do chwili obecnej, zatrudniony w firmie nie był. Prowadzi firmę remontową T. Firmę Z zna, ponieważ P. K. powiedział, że tak się firma nazywa - było 3 ludzi jak pracowali, nie pamięta ich imion, ponieważ nie przywiązuje wagi do takich rzeczy, wcześniej tej firmy nie znał. Z ramienia firmy Z był chudy Pan, który robił elektrykę, imienia nie pamięta. Materiały niezbędne do wykonania usług w jego firmie kupował on, a w firmie Z przywozili materiały elektryczne i klimatyzatory oni. Faktury z firmy Z, z tego co pamięta, wystawiał i podpisywał siwy Pan z długimi włosami i siwa brodą, również on otrzymywał zapłatę. Nie wie, w jakiej formie następowała zapłata, nie kojarzy czy był obecny. Przedmiotem transakcji z firmą Z była klimatyzacja i sprawy elektryczne."

W.A. przesłuchany 14 września 2022 r. w charakterze świadka zeznał m.in., że "jest pracownikiem w firmie skarżącego od około 12 lat. W okresie od lutego do maja 2018 r. zajmował się doradztwem dla klienta. Nie bardzo zna firmę Z T.B., ale wie, że jest od wentylacji. Wie, że taka firma działała i była z polecenia innej firmy budowlanej, ale nie pamięta jakiej. Przedmiotem transakcji z firmą Z była klimatyzacja, jakieś działania instalacyjne powiązane z tymi klimatyzatorami. Innych działań nie kojarzy. Zna tę firmę tylko z klimatyzatorów. Materiały zakupione od firmy Z są zainstalowane w biurze w K. przy pl. [...]. Zgłaszana była reklamacja."

P. A. przesłuchany 14 września 2022 r. w charakterze świadka zeznał m. in., że "pracuje w firmie skarżącego od 2009 r. W badanym okresie był kierownikiem działu sprzedaży, od niedawna jest kierownikiem ogólnym. Nie kojarzy firmy Z - dziennie obsługuje ok. 30 firm i stara się nie zapamiętywać. Nie kojarzy firmy z nazwy, ale kojarzy o co chodzi - ta firma załatwiała wszystko od klimatyzatorów po montaż. Miejsce inwestycji to K., [...] . Odnośnie faktur z firmy Z - wie, że szef się rozliczał okresowo i dawał gotówkę, więcej szczegółów nie pamięta. Odnośnie opóźnień - z tego co wie - to była wykonana praca i od razu była zapłata. Z tego co kojarzy, była zgłaszana reklamacja."

Nadto zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji co do odmowy dania wiary zeznaniom ww. świadków, nie spełnia wymogu określonego w art. 210 § 4 o.p. Z treści tej regulacji jednoznacznie wynika, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji jest zobowiązany podać przyczyny, dla których danym dowodom odmówiono wiarygodności. Poprzestanie na ogólnikowym stwierdzeniu, że wiedza świadków była ogólna i nie potrafili podać żadnych szczegółów, czyni niewiarygodnymi zeznania świadków, uchybia postanowieniom przepisu art. 210 § 4 o.p.

7. Dalej organ wskazał, że dowody w nn. sprawie wskazują, że skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, ale miał pełną świadomość, że wystawione faktury są nierzetelne. W ocenie organu o powyższym świadczą następujące okoliczności: płatność gotówką, nie zawarcie pisemnej umowy, brak stosownej dokumentacji od kontrahenta, co powinno wzbudzić podejrzenia, co do legalności transakcji.

Sąd podaje, że ustalenia te zostały poczynione w sposób powierzchowny, niepełny, naruszający zasadę zaufania do organu podatkowego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość należy wykazać "anomalię" transakcji w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem – por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 159/21. W innym wyroku z dnia 7 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 211/19, w którym NSA wskazał, że: "słusznie jednak Sąd pierwszej instancji zauważył, że zaniechania Skarżącej mogłyby implikować negatywne dla niej skutki, gdyby okoliczności towarzyszące nabywaniu towarów były na tyle nietypowe, że powinny wzbudzić u przedsiębiorcy wątpliwości co do zgodności z prawem prowadzonych operacji gospodarczych."

W nn. sprawie brakuje tego typu ustaleń, co powoduje, że postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób rzetelny, zmierzający do realizacji zawartej w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej. Co więcej te ustalenia są tym bardziej niezbędne, albowiem w ocenie skarżącego oferowane przez Z ceny były analogiczne do proponowanych cen rynkowych.

Jednocześnie organ wywiódł, że skarżący nie dochował należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym, pozostawił jednakże otwarty problem tego, co właściwie w ocenie organu miała uczynić strona, by upewnić się co do tego, że ma do czynienia z podmiotem nierzetelnym.

8. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art.: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia wyżej cytowanych przepisów, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

W konsekwencji naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania, stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie został ustalony w sposób jednoznaczny i przekonujący. Podnieść należy, że tylko prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego wykonania transakcji jest podstawowym i kluczowym elementem dla ustalenia powstania oraz możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z uwagi na wskazane wyżej naruszenie przepisów prawa procesowego, przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ powinien uwzględnić przedstawione wyżej uwagi.

9. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania na mocy art. 200 p.p.s.a. oraz art. 250 § 2 p.p.s.a.