Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 512/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 11, art. 134 par 1, art. 151 i art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par 6 pkt 1, art. 180, art. 181, art. 187 par 1, art. 188, art. 191, art. 194 i art. 194a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi O. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 18 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 18 sierpnia 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 12 lipca 2019 r., nr [...], określającą O. F. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 do grudnia 2013 r., w łącznej wysokości [...] zł. oraz określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za październik 2013 r. w wysokości [...] zł.

Organ ustalił, że O. F. w 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą [...] E.-T. O. F., której głównym przedmiotem była sprzedaż paliw na stacjach paliw we W. i w S.. W tym czasie była czynnym podatnikiem podatku VAT i składała deklaracje VAT-7. Strona posiadała koncesję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłym na okres od 20 października 2004 r. do 20 października 2014 r. udzieloną decyzją z 13 października 2004 r. oraz koncesję udzieloną na okres 21 października 2014 r. do 31 grudnia 2030 r. - decyzją z 30 czerwca 2014 r.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie podatniczki

w zakresie m.in. rozliczenia VAT za okres za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., zakwestionowano prawo do odliczenia przez kontrolowaną podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa (oleju napędowego) wystawionych przez:

- K. Sp. z o.o., (4 faktury VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł),

- T.-L. Sp. z o.o., (4 faktury VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł),

- E. Sp. z o.o., (52 faktury VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), '

- G.-P. Sp. z o.o., (13 faktur VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł).

Organ stwierdził, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Następnie przedstawił przebieg postępowania w sprawie.

Dyrektor wskazał, że wyrokiem z 30 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 439/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzję Dyrektora z 11 maja 2021 r. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja naruszała prawo. Kierując się dyrektywami wyrażonymi w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS [...] WSA wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej "Ordynacji podatkowa") miało czy też nie instrumentalny charakter. Zdaniem WSA oznacza to, że Dyrektor uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkuje naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem WSA w przedmiotowej sprawie może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia. Wobec tego uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tej kwestii. Do obowiązków organu w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

Nadto Sąd wskazał, że toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważenie czy w przedmiotowej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ winien przy tym uwzględnić wykładnię prawa zawartą w wydanym wyroku, przedstawić stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karno-skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatniczkę. Organ winien także odnieść się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte 23 października 2018 r., podczas gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń-listopad 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za październik 2013 r. upływał 31 grudnia 2018 r.

WSA w Kielcach w ww. wyroku wskazał również, że wszystkie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia winny być przez organ omówione w uzasadnieniu decyzji w sposób precyzyjny i jasny, tak aby następnie można było, zajęte przez organ stanowisko poddać kontroli.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor, uwzględniając wytyczne Sądu, zbadał czy mająca miejsce w przedmiotowej sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W pierwszej kolejności przeanalizował okoliczności przedmiotowej sprawy, jak również wszelkie podjęte przez organ I instancji w toku kontroli, a następnie wszczętego wskutek jej ustaleń postępowania podatkowego, czynności dowodowe oraz aktywność tego organu.

W powyższym zakresie organ odwoławczy przestawił obszerną argumentację (strony od 17 i nast. zaskarżonej decyzji). Opisując przebieg i chronologię podejmowanych czynności w toku prowadzonego postępowania stwierdził, że mimo, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do września i za listopad 2013 r., a także ww. nadwyżki za październik 2013 r., to obejmowało swym zakresem także grudzień 2013 r., gdzie termin przedawnienia określonego za ten miesiąc zobowiązania podatkowego upływał dopiero 31 grudnia 2019 r. W przypadku szerokiego przedziału objętego postępowaniem karnoskarbowym, zawsze okres początkowy tego przedziału będzie najbardziej bliski terminowi przedawnienia, co samo w sobie nie może przesądzać o instrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego.

Jego zdaniem podejmowane przez finansowy organ przygotowawczy czynności w sprawie pod nadzorem prokuratora wskazują na dążenie do jej wyjaśnienia, co jednoznacznie świadczy o realnym, a nie pozorowanym charakterze postępowania.

Spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, tj.:

1/ wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w drodze postanowienia organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych, stosownie do art. 303 kpk w zw. z art. 113 § kks,

2/ ustalono związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie,

3/ zawiadomiono podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ww. ustawy.

Tym samym zdaniem Dyrektora zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej był niezasadny.

Nadto ustalił, że w przedmiotowej sprawie miały miejsce także inne okoliczności mające wpływ na zawieszenie/przerwanie biegu terminu przedawnienia, które w sposób szczegółowy opisał na stronie 32-33 decyzji. Wyjaśnił, że polegały one m.in. na wystawieniu zarządzeń o zabezpieczeniu, zajęcie nieruchomości należących do podatnika, dokonanie wpisu hipoteki przymusowej, nadanie rygoru decyzji wymiarowej, dokonanie zajęć wierzytelności z rachunku bankowego, złożenie wniosku o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r., wynikających z zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określonych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Tym samym możliwe było orzekanie w sprawie.

W zakresie kwestii merytorycznych organ odwoławczy wskazał na przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT", regulujące kwestię prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Podkreślił, że z treści przywołanych powyżej przepisów wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów lub usług jedynie w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane przez ich wystawcę czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast jeżeli podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku.

Na podstawie obszernego materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec podatniczki oraz w postępowaniach przeprowadzonych przez inne organy skarbowe i podatkowe wobec innych podmiotów, a także uzyskanych dowodów z akt śledztwa nr V [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. T. ustalono, że faktury VAT wystawione na rzecz FHU E.-T. O. F. przez K. Sp. z o.o.("K."), T.-L. Sp. z o.o. (T.-L.") E. Sp. z o.o. ("E."), G.-P. Sp. z o.o. (G.-P.") nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Spółki i ich rzekomi dostawcy brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem paliwem niewiadomego pochodzenia i wyłudzeniami podatku od towarów i usług. Zostały założone jedynie w celu wydłużenia łańcucha dostaw. W ww. spółkach nie następował faktyczny zakup, ani faktyczna sprzedaż paliwa. Spółki te działały według podobnego mechanizmu i pełniły rolę "bufora", tj. dokonywały fikcyjnych fakturowych zakupów i sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia, a zakupy paliwa dokumentowano fakturami wystawionymi przez podmioty pełniące rolę "znikających podatników". Spółki te nie były faktycznymi właścicielami paliwa wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz podatniczki i nie mogły ich sprzedać na jej rzecz.

Zdaniem organu strona przy zachowaniu należytej staranności mogła natomiast mieć uzasadnione podejrzenie, że ww. podmioty nie są rzeczywistymi dostawcami oleju napędowego i nie mogą przenieść prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, a nie podjęła wystarczających działań w celu upewnienia się, że dokonywane z tymi podmiotami transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa. Strona zadbała jedynie o formalny aspekt transakcji, natomiast nie przywiązywała żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, które nie może być odczytywane jako wypełniające znamiona należytej staranności przedsiębiorcy w prowadzeniu działalności.

W ocenie Dyrektora ustalenia Naczelnika w zakresie powyższych kwestii spornych są prawidłowe. Zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy wskazuje bowiem, że zakwestionowane przez organ I instancji transakcje FHU E.-T. O. F. dotyczące zakupu oleju napędowego od ww. spółek nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, zaś podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, przy dochowaniu należytej staranności, że uczestniczy w transakcjach dokonywanych w ramach oszustwa podatkowego związanego z nielegalnym obrotem paliwem niewiadomego pochodzenia.

Następnie organ na stronach 37 i nast. decyzji przedstawił i omówił ustalenia wobec poszczególnych bezpośrednich kontrahentów oraz ich dostawców tj. K., T.-L., E., G.-P..

Odnośnie K. ustalił, że podatniczka zawarła z podmiotem 3 marca 2011 r. umowę handlową na dostawy paliw, wskazując na jej podstawowe warunki.

Z faktur VAT wystawionych przez K. na ogólną kwotę netto [...] zł, podatniczka w styczniu 2013 r. odliczyła podatek naliczony w kwocie ogółem [...] zł.

Następnie podał, że ustalenia dotyczące transakcji zakupów od K. dokonano w oparciu o przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowanie własne oraz w oparciu o zgromadzone materiały dowodowe uzyskane od innych organów kontroli skarbowej, organów celnych, organów podatkowych oraz organów ścigania, które wymienił i omówił uwzględniając m.in. okoliczności postania spółki, jej funkcjonowanie w obrocie w zakresie sprzedaży paliw. Ustalono, że podmiot z uwagi na prawdopodobieństwo działania w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem olejem opałowym oraz z powodu zarejestrowania jej siedziby w "wirtualnym biurze" i braku możliwości nawiązania z nim kontaktu, został wykreślony z rejestru podatników VAT 29 maja 2013 r.

Ustalono, że organy podatkowe wydały dla spółki ostateczne decyzje w przedmiocie podatku VAT i akcyzowego ( w tym za miesiąc styczeń 2013 r.).

Odnośnie T.–L. ustalił, że podatniczka zawarła z podmiotem 3 stycznia 2013 r. umowę handlową na dostawy paliw, wskazując na jej podstawowe warunki.

Z faktur VAT wystawionych przez T.-L. na ogólną kwotę netto [...] zł, podatniczka w styczniu 2013 r. odliczyła podatek naliczony w kwocie ogółem [...] zł.

Następnie podał, że ustalenia dotyczące transakcji zakupów od T.-L. dokonano w oparciu o przeprowadzone postępowanie własne oraz w oparciu o zgromadzone materiały dowodowe uzyskane od innych organów kontroli skarbowej, organów celnych, organów podatkowych oraz organów ścigania, które wymienił i omówił uwzględniając m.in. okoliczności postania spółki, jej funkcjonowanie w obrocie w zakresie sprzedaży paliw. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w wyniku przeprowadzonego w T.-L. postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r. ustalił, że brała ona udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem paliwem niewiadomego pochodzenia. Spółka paliwa te sprzedawała hurtowo. Postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji 28 kwietnia 2016 r. określającej T.-L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r. Decyzję doręczono 28 kwietnia 2016 r. w sposób określony w art. 151 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie E. ustalił, że podatniczka zawarła z podmiotem 2 lutego 2013 r. umowę handlową na dostawy paliw, wskazując na jej podstawowe warunki. Podał, że z faktur VAT wystawionych przez E. na ogólną kwotę netto [...] zł, podatniczka w miesiącach: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec sierpień i wrzesień 2013 r. odliczyła podatek naliczony w kwocie ogółem [...] zł.

Następnie podał, że ustalenia dotyczące E. dokonano w oparciu o przeprowadzone postępowanie własne oraz w oparciu o zgromadzone materiały dowodowe uzyskane od innych organów kontroli skarbowej, organów celnych, organów podatkowych oraz organów ścigania, które wymienił i omówił uwzględniając m.in. okoliczności postania spółki, jej funkcjonowanie w obrocie w zakresie sprzedaży paliw. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w toku postępowania kontrolnego wobec E. ustalił, iż brała ona udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie był uiszczany podatek akcyzowy i opłata paliwowa. Paliwa te sprzedawała hurtowo i detalicznie. Siedziba spółki mieściła się w "wirtualnym biurze". W związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał dla S. (wcześniej E.) decyzje z 18 marca 2016 r. i 16 grudnia 2016 r. określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2013 r. oraz za miesiące X-XII 2013 r.

Nadto Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. decyzjami z 21 maja 2015 r. określił S. (wcześniej E.) zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące ll-V 2013 r. W toku tego postępowania nie ustalono źródła pochodzenia zakupionego przez E. paliwa i stwierdzono, że nie zapłacono od niego podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu.

Z kolei odnośnie G.-P. ustalił, że podatniczka zawarła z podmiotem 2 września 2013 r. umowę handlową na dostawy paliw, wskazując na jej podstawowe warunki.

Podał, że z faktur VAT wystawionych przez G.-P. na ogólną kwotę netto [...] zł., podatniczka odliczyła w miesiącach: sierpień, wrzesień, październik 2013 r. podatek naliczony w kwocie ogółem [...] zł.

Następnie podał, że ustalenia dotyczące G.-P. dokonano w oparciu o przeprowadzone postępowanie własne oraz w oparciu o zgromadzone materiały dowodowe uzyskane od innych organów kontroli skarbowej, organów celnych, organów podatkowych oraz organów ścigania, które wymienił i omówił uwzględniając m.in. okoliczności postania spółki, jej funkcjonowanie w obrocie w zakresie sprzedaży paliw.

Dyrektor ustalił, że G.-P. z powodu posługiwania się fałszywymi danymi w zakresie siedziby adresu prowadzenia działalności została wykreślona z rejestru podatników VAT 23 czerwca 2016 r.

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalono, że w okresie VIII-XII 2013 r. G.-P. pełniła rolę "bufora", co skutkowało pozbawieniem jej prawa od odliczenia podatku VAT naliczonego i określeniem podatku należnego z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Spółka nie tylko nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu, w związku z którymi nie mogła mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale jej działań w ogóle nie uznano za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a jej samej za podatnika. Siedziba podmiotu znajdowała się w "wirtualnych biurach", a zakupy towarów pochodziły od podmiotów działających w łańcuchach zorganizowanej grupy mającej na celu wyłudzenie podatku VAT. Na podstawie dokonanych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z 15 września 2015 r. określił G.-P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące VIIl-XII 2013 r. w kwocie [...]zł oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT w związku z wystawieniem w miesiącach VIIl-XI 2013 r. - 711 faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym na rzecz FHU E.-T. O. F..

Dyrektor wyjaśnił, że Naczelnik zgromadził zeznania bądź przesłuchał w charakterze świadków osoby, które pełniły funkcję osób zarządzających spółkami K., T.-L., E. i G.-P., pracowników oraz innych osób powiązanych z ww. spółkami, opisanych w zaskarżonej decyzji, z których wynika, że były one powiązane przede wszystkim poprzez osoby R. D. oraz R. C. "zatrudnionych" na stanowisku handlowca w spółkach K., T.-L., E. i G.-P., którzy jak wynika z akt sprawy zostali skazani wyrokiem z 24 września 2015 r. przez Sąd Okręgowy we [...] na karę pozbawienia wolności w związku z działalnością K..

Następnie organ dokonał omówienia zeznań ww. wymienionych osób (strony 48-53 decyzji), z uwzględnieniem transakcji i współpracy z podatniczką.

Podniósł, że akta sprawy zawierają liczne protokoły przesłuchań osób pełniących funkcję prezesów ww. spółek oraz innych osób związanych z nimi np. pracownicy biurowi czy kierowcy. W tym też kontekście powołał się i omówił m.in. zeznania P. K. (prezesa zarządu K.), W. G. (pracownik K.), M. K. (prezesa zarządu T.- L.), P. K. (pełniący funkcję prezesa E. do grudnia 2013 r.), A. Ż. (prezesa G.-P. od lipca 2013 r. do grudnia 2014 r.).

Jak wyjaśnił Dyrektor postanowieniami z 7 marca 2014 r. Prokuratura Okręgowa w P. T. w związku ze śledztwem [...]. [...] postawiła m.in. G. Ś., T. K., M. K., zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej w skład której wchodzili m.in. R. D., R. C., A. J., P. K. T. K. i inni, mającej na celu popełniane przestępstw skarbowych polegających na uchyleniu się od opodatkowania od wprowadzonego do obrotu gospodarczego paliwa w postaci oleju napędowego i benzyny poprzez nie składanie deklaracji podatkowych lub nie ujawnienie właściwemu organowi przedmiotu, podstawy opodatkowania bądź podawaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach co do rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, przez co narażono Skarb Państw na uszczuplenie należności publicznoprawnej - podatku od towarów i usług w łącznej wysokości co najmniej [...] zł.

Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, że odnośnie transportu oleju napędowego zostali przesłuchani w charakterze podejrzanych m.in. T. K. - prezes C., G. Ś. - kierowca zatrudniony w spółkach T.-L., G.-P. i K. oraz A. J. - kierowca zatrudniony w spółkach T.-L., G.-P., a następnie w P.- T., których to treść wyjaśnień przytoczył i omówił.

Podał również, że w toku prowadzonego postępowania Naczelnik przesłuchał kierowców zatrudnionych przez podatniczkę, tj. W. S. i S. B., których treść również przytoczył i omówił.

W konsekwencji organ wywiódł, że zeznania wymienionych świadków w powiązaniu z pozostałymi ustalonymi w sprawie okolicznościami odnoszącymi się do sposobu funkcjonowania spółek K., T.-L., E. i G.-P. wskazują, że podmioty te nie były rzetelne. Jak ustalono w sprawie, zajmowały się wprowadzeniem do obrotu handlowego paliwa niewiadomego pochodzenia, od którego nie był uiszczany podatek akcyzowy. Prezesi ww. spółek nie potrafili wskazać szczegółów funkcjonowania powyższych podmiotów. Co prawda wskazywali, że paliwo było krajowe lub importowane z [...] czy też z [...], ale nie mieli wiedzy jakie podmioty były dostawcami paliw, w jaki sposób ich pozyskiwano, w jaki sposób sprawdzano ich rzetelność. Nie sprawdzano ich siedzib ani miejsc prowadzenia działalności. Nie mieli osobistego kontaktu z przedstawicielami firm dostarczających paliwa, a zamówienia składane były mailowo lub telefonicznie. Przedstawiciele handlowi w osobach R. D. i R. C. również nie wiedzieli jakie podmioty były dostawcami, skąd pochodziło kupowane paliwo oraz w jaki sposób sprawdzano jego jakość. Wskazali, że to prezesi pozyskiwali dostawców paliwa i to oni weryfikowali ich rzetelność. Odnośnie zaś odbiorców kupowanego paliwa to pozyskiwani byli przez ww. handlowców, którzy jak wynika z akt sprawy nie byli formalnie zatrudnieni w 2013 r. ww. spółkach, a zostali skazani za działalność w spółce K. i mający zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej w związku z działalnością spółek T.-L., E. i G.-P..

W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał szczegółowego omówienia i zestawienia zeznań O. F. i A. D.. Nadto w tym zakresie ponownie wskazał na treść zeznań W. S., R. D., M. K., P. K., R. C., A. Ż..

Na podstawie powyższego organ odwoławczy wywiódł, że nie sposób uznać, że podatniczka faktycznie była w siedzibie spółek K., T.-L. oraz E.. Z kolei jak wynika z akt sprawy, obecności O. F. i A. D. w siedzibie G.-P. przeczą zeznania W. G., która 18 kwietnia 2019 r. wprost zeznała, że nikt z firmy FHU E.-T. nie był w biurze ww. spółki.

Z kolei M. K., P. K. i A. Ż. zeznając, nie pamiętali czy przedstawiciel FHU E.-T. O. F. był w siedzibie i miejscu prowadzenia działalności reprezentowanych przez nich firm, tj. odpowiednio spółek T.- L., E. i G.-P.. R. C. zeznał z kolei, że A. D. "prawdopodobnie był w siedzibach i miejscach prowadzenia działalności ww. spółek", a przy tym nie był jednakże w stanie uszczegółowić w których konkretnie miejscach miał być A. D.. Z kolei R. D., wbrew zeznaniom O. F. i A. D., zeznał, że bywali oni często w spółce K., a przy tym, jak słusznie zauważył organ I instancji, spółka ta (ponownie wbrew zeznaniom O. F.) formalnie nie zatrudniała żadnych pracowników. Podobnie spółka T.-L. i E.. Zeznań zatem O. F. odnośnie tego, że była ona w siedzibie ww. firm nie można uznać za wiarygodne. Nie potwierdza tego żaden zgromadzony w sprawie dowód.

Dyrektor podkreślił, że zarówno O. F., jak i A. D. zostali przesłuchani także na okoliczność sposobu weryfikacji nowych kontrahentów, co w sposób szczegółowy omówił (str. 68 i nast. decyzji). Na podstawie tak dokonanej analizy wyprowadził wniosek, że podatniczka nie dysponowała powyższymi dokumentami przed rozpoczęciem współpracy z E. i G.-P.. Co więcej, ww. oświadczenia A. Ż. pozyskała po zakończeniu współpracy z G.-P.. Spółka ostatnią fakturę na rzecz O. F. wystawiła 29 października 2013 r. i bez znaczenia jest okoliczność, że dopiero 1 października 2013 r. weszły w życie nowe przepisy dotyczące handlu paliwem wymuszające dysponowanie oświadczeniami na piśmie, że kontrahent posiada zdolności do magazynowania paliw, środki transportu pozwalające transportować paliwo i że od sprzedawanego paliwa zostały naliczone i odprowadzone w należytej wysokości zobowiązania podatkowe. O. F. nie wykazała bowiem, by sprawdzała rzetelność podmiotu w tym zakresie tuż przed podjęciem z nim współpracy. Powyższe dotyczy nie tylko G.-P. Sp. z o.o., ale także pozostałych kontrahentów, o których mowa wyżej.

W konsekwencji Dyrektor wywiódł, że w sprawie główną podstawą uznania, że podatniczka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. firmy było to, że wystawcy tych faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami towarów wymienionych na spornych fakturach. Istota rozstrzygnięcia sprowadza się zatem do podważenia strony podmiotowej tych faktur.

Nadto wiarygodności transakcji z ww. podmiotami nie potwierdza fakt, że strona w przedmiotowym okresie prowadziła intensywny obrót paliwami. Okoliczność ta nie jest bowiem kwestionowana przez organy podatkowe.

Organ podkreślił, że strona w prowadzonym postępowaniu nie wskazała dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie, w sposób nie budzący wątpliwości, iż zakwestionowane faktury dokumentują fakt rzeczywistej transakcji gospodarczej, dokonanej pomiędzy wymienionymi na fakturach podmiotami gospodarczymi. Nie obaliła też ustaleń organu podatkowego wskazujących konkretne dowody, świadczące o tym, że sprzedawcą oleju napędowego wykazanego na zakwestionowanych fakturach nie były podmioty wskazane jako wystawcy faktur. Natomiast dowody przedłożone przez stronę w toku postępowania kontrolnego w świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie funkcjonowania spółek K., T.-L., E. i G.-P., nie potwierdzają dokonania przez te spółki dostawy oleju napędowego na rzecz podatniczki. Podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a jedynie pozorowały jej istnienie poprzez m. in dochowanie formalnych oznak prowadzenia działalności tj. uzyskanie koncesji, zarejestrowanie, składanie deklaracji VAT-7, itp.

Zważywszy na brak spójności zeznań ww. świadków oraz całokształt okoliczności dotyczących funkcjonowania ww. spółek uznał, że kwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury dotyczące nabycia paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, zaś podatniczka wiedziała lub mogła wiedzieć, przy dochowaniu należytej staranności, że uczestniczy w transakcjach dokonywanych w ramach oszustwa podatkowego związanego z nielegalnym obrotem paliwem niewiadomego pochodzenia.

Następnie Dyrektor powołując się na poglądy prezentowane w orzecznictwie wyjaśnił, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w "złej wierze" także jeżeli w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

Zdaniem organu O. F. jako doświadczony przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami od 2002 r. winna wiedzieć w jaki sposób należy dochować staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzić czy ich działania są zgodne z prawem. Musiała też zdawać sobie sprawę z zagrożeń jakie występują w tej branży w postaci np. nierzetelnych kontrahentów. Tymczasem z akt sprawy wynika, że wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających charakter oszustwa podatkowego i nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji Spółek K., [...], E. i G.-P., o czym świadczą szeroko opisane okoliczności na str. 82-85 decyzji.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności oraz zgromadzone dowody – organ stwierdził, że podatniczka nie działała w dobrej wierze i nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania, że dokumenty, jakimi dysponuje w odniesieniu do transakcji ze spółkami K., T.-L., E. i G.-P. w istocie potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze zaistniałe z tymi podmiotami. Dokonane ustalenia przeczą spełnieniu przez podatniczkę warunku dochowania należytej staranności i podjęcia wszelkich działań w celu upewnienia się, że transakcje przeprowadzone z tymi kontrahentami nie będą prowadziły do nieuzasadnionego odliczenia podatku VAT.

Końcowo podniósł, że w sprawie nie jest kwestionowany transport paliwa i jego rozładunek, które miału zostać kupione od spółek K., T. L., E. i G.— P., a także użytkowanie przez ww. spółki pojazdów firmy C. i P.-T.. Jednakże z całokształtu materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółki te i ich dostawcy uczestniczyły w grupie przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła i nie były faktycznym właścicielem paliwa wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz FHU E.-T. O. F. w 2013 r.

W dalszej część decyzji organ odniósł się do zarzutów odwołania, tj. naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej uznając je za niezasadne.

W zakresie zarzutów co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w sposób i w kierunku na jaki wskazywała strona wywiódł, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające były dowody zebrane w sprawie, natomiast odrzucenie wniosków dowodowych złożonych przez pełnomocników z 24 sierpnia 2018 r., 29 października 2018 r., 7 listopada 2018 r. oraz z 24 czerwca 2019 r. o przesłuchanie świadków było zasadne i zostało przekonująco umotywowane.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 194a Ordynacji podatkowej wspierając się poglądami prezentowanymi w orzecznictwie wyjaśnił, że wykorzystanie w postępowaniu podatkowym nieuwierzytelnionej kserokopii dokumentu jest dopuszczalne, zaś do organu podatkowego należy ocena, czy tego typu dokument może stanowić dowód w sprawie.

Na powyższą decyzję O. F. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

I. prawa procesowego, tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacja podatkowa poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez Organ, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, faktury VAT wystawione przez K., T.-L., E. i G.- P. w okresie 2013 r. dotyczące dostaw towarów na rzecz O. F. uznać należy za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem ww. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający;

2. art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, poprzez wybiórczą, tendencyjną, nieobiektywną i dowolną ocenę materiału dowodowego, który został zgromadzony w sprawie oraz bezzasadne nieuwzględnienie zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych, a w konsekwencji zgromadzenie pobieżnego i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia niniejszej sprawy materiału dowodowego,

3. art. 123 § 1 Ordynacja podatkowa poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu kontrolnym, w szczególności na skutek oddalenia złożonych wniosków dowodowych i zaniechania powołania w charakterze świadków wskazanych przez stronę osób, co w rezultacie uniemożliwiło zebranie pełnego materiału dowodowego i uniemożliwiło wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym;

4. art. 180, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, nieprawidłową analizę zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia w wyniku oddalenia istotnych wniosków dowodowych Strony, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, opierając się przy tym w zakresie ustalenia stanu faktycznego jedynie na materiałach pozyskanych z odrębnych organów i postępowań i włączonych w poczet materiału dowodowego;

5. art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, a ponadto dowolną w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w szczególności fragmentaryczną i jednostronnie korzystną organom podatkowym analizą dokumentów, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym;

6. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, a ponadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i oparcie go na z góry założonym celu, tj.:

- udowodnieniu winy strony, pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w rzekomym oszustwie podatkowym;

- rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony;

- świadomym pomijaniu dobrej wiary strony, bądź zarzucaniu braku zachowania należy tej staranności w oparciu o dowody nieodnoszące się wprost do Strony, a co więcej nieistniejące na moment zawieranych transakcji zakupu z jej bezpośrednimi dostawcami;

- pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę pomimo braku udowodnienia istnienia okoliczności wskazujących, iż strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

7. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny dobrej wiary strony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym całkowite pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę na okoliczność dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta;

8. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego, w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, iż Strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta oraz przeprowadzanych transakcjach, zaś w ocenie organów zebrany w sprawie materiał dowodowy, jednoznacznie wskazuje, że Strona wiedziała, że nabywa towar pochodzący z niewiadomego źródła;

9. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które to uzasadnienie ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organów przesądzają o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla strony; niewskazanie faktów, które organa uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie ustalonego stanu faktycznego na podstawie domniemań;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT na których jako wystawca widnieje K., T.-L., E. i G.-P. zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i wykazane w deklaracjach [...] nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonych wynikający z przedmiotowych faktur.

- art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko O. F., na nieco ponad dwa miesiące przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2013 r. oraz rok i dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2013 r., co skutkowało zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organy błędnie przeprowadziły postępowanie dowodowe. Nie podjęto wszelkich czynności celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, jak również nie dokonano wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego.

Organy błędnie uznały, że zebrane w toku prowadzonego postępowania dowody są wystarczające do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i że prowadzone przez stronę rejestry zakupu za 2013 r. w zakresie nabycia towarów z ww. spółek były nierzetelne.

Ustalenia organów w zasadzie opierają się na materiałach pozyskanych z odrębnych postępowań w zakresie działalności podmiotów występujących we wcześniejszej fazie obrotu. Podstawą do ustalenia okoliczności faktycznych w postępowaniu prowadzonym wobec FHU E.-T. O. F. był między innymi materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe, celne i organy kontroli skarbowe (w tym także przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.) w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów strony oraz ich partnerów handlowych, a także materiały ze śledztwa Prokuratury Okręgowej w P. T. sygn. akt [...] [...].

Dokonane w odrębnych postępowaniach kontrolnych czy też karnych przeprowadzonych wobec spółek ustalenia w przedmiocie rozliczeń podatku VAT przez te spółki zostały bezkompromisowo przyjęte jako potwierdzające tezę organów, która jest sprzeczna ze stanowiskiem strony.

Organy zaniechały samodzielnej weryfikacji przeprowadzonych transakcji, jak również weryfikacji działalności prowadzonej przez spółki K., T.-L., E. i G.- P., posiadanych przez nie uprawnień, dyspozycji sprzętem technicznym, a w konsekwencji możliwości nabycia i zbycia towaru.

Kwestionując przeprowadzone transakcje ponownie oparły się na materiałach z innych postępowań, po raz kolejny przytaczając szereg nieprawidłowości powstałych po stronie kontrahentów O. F., bądź podmiotów występujących we wcześniejszej fazie obrotu, które pozostawały poza zakresem wiedzy strony, tj. okoliczności mających miejsce na etapach poprzedzających kwestionowane transakcje.

Organy powołały się na ustalenia dokonane w ramach odrębnych postępowań prowadzonych wobec podmiotów wskazując, że istnieje prawdopodobieństwo działania w zorganizowanej grupie mającej na celu m.in. wprowadzanie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia niespełniającego wymogów jakościowych dla oleju napędowego.

Organy powinny poddać weryfikacji prowadzoną w kontrolowanym okresie działalność, rozliczenia publicznoprawne, posiadane uprawnienia, dyspozycję sprzętem technicznym pozwalającym na wykonywanie działalności, a w konsekwencji świadomość strony o ewentualnych nieprawidłowościach po stronie kontrahentów, czego jednak nie uczyniły.

Zdaniem podatniczki przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie było prawidłowe i wystarczająco dokładne dla wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Odnosząc się do ustaleń organów i okoliczności podjęcia współpracy ze spółką T.-L., wskazując na zeznania prezesa M. K., wywiódł że ich treść potwierdza prowadzoną działalność gospodarczą, fakt zakupu towaru, dysponowanie zakupionym towarem. Zgodnie z zeznaniami wymienionego, złożonymi 11 marca 2014 r. i potwierdzonymi przez zaznania kierowców, zatrudnieni kierowcy jeździli po olej napędowy do [...], do [...]. Całe cysterny sprzedawane były klientom. K. potwierdzili otrzymywanie dokumentów towarzyszących dostawie, m.in. CMR i dowody wydania. Zdaniem strony w świetle powyższego, zasadnym było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. niniejszej sprawie w charakterze świadka na okoliczność ustalenia i doprecyzowania formy i warunków sprzedaży towaru na rzecz O. F.. Nadto zasadnym było przesłuchanie M. K. oraz M. L..

Następnie podniósł, że organy ustaliły, że dostawcami paliwa do spółki były podmioty P. T. sp. z o.o. i K. E. sp. z o.o. Zasadnym było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. K., prezesa P. T. Sp. z o.o., która to spółka była dostawcą T.-L. - na okoliczność realizowania dostaw paliwa na rzecz T.-L., wskazania w jaki sposób, przez kogo były składane zamówienia na paliwo, kto odbierał te zlecenia, źródeł pochodzenia paliwa, sposobu transportu paliwa zakupowanego przez T.- L., miejsc odbioru i dostawy paliwa, regulowania płatności za zakupione paliwo.

Strona w tym kontekście podniosła, że kwestionując transakcje pomiędzy stroną, a T.-L. organy powołały się na ustalenia dokonane w ramach odrębnego postępowania prowadzonego wobec tego podmiotu przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. zakończone decyzjami z 4 grudnia 2015 r. określającymi spółce T.-L. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące I-VI 2013 r. i na postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r. zakończone decyzją z 28 kwietnia 2016 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów za te miesiące.

Przeprowadzone postępowania kontrolne wykazało zdaniem organów, że spółka T.-L. w okresie od stycznia do września 2013 r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem paliwem niewiadomego pochodzenia. Paliwa te sprzedawała hurtowo.

Skarżąca powołując się na treść art. 181 i art. 194 Ordynacji podatkowej podniosła, że ustalenia w przedmiocie rozliczeń podatku VAT w zakresie ww. spółki, poczynione w odrębnych postępowaniach, nie mogły zostać bezkompromisowo przyjęte, jako potwierdzające tezę organów, tym bardziej, że teza ta przeczy jej stanowisku.

Następnie zarzuciła, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika także, aby organy poddały analizie włączone w poczet materiału decyzje w zakresie rozliczenia ww. spółki w podatku od towarów i usług. Nie przytoczyły zawartych w decyzjach ustaleń, czy też materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu.

Ponadto z decyzji nie wynika, aby przeprowadzono jakiekolwiek postępowanie mające na celu weryfikację prowadzonej w kontrolowanym okresie przez ww. spółkę działalności, posiadanych uprawnień, dyspozycji sprzętem technicznym pozwalającym na wykonywanie działalności.

Organy nie dokonały jakiejkolwiek analizy współpracy w kontrolowanym czasookresie spółki ze stroną, bowiem w sprawie nie dokonano bezpośrednich czynności przesłuchania ww. osób w ramach niniejszego postępowania, opierając się w kontekście zakwestionowanych faktur, wyłącznie na decyzjach wydanych wobec podmiotu dokonującego sprzedaży towarów wymienionych na kwestionowanych fakturach.

Podniosła, że zweryfikowała ww. firmę, pozyskując dokumenty w postaci: aktualnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, potwierdzenie nadania numeru NIP, zaświadczenie o numerze REGON, decyzję Prezesa URE o posiadanej koncesji. Wbrew uwagom organów dostawca został sprawdzony również poprzez wizytę w miejscu prowadzenia działalności - baza w S., gdzie znajdowała się infrastruktura niezbędna do prowadzenia działalności.

Nielogiczne są przy tym zarzuty organów, że strona nie występowała do Urzędu w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z zapytaniem czy spółka T.-L. jest czynnym podatnikiem podatku VAT i to potwierdza w ocenie organu brak dochowania przez stronę należytej staranności przy transakcjach z kontrahentem. Strona uzyskała od spółki potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT. Również ustalenia organów potwierdzają, że spółka była zarejestrowana w Urzędu Skarbowym jako podatnik VAT.

Z kolei odnośnie podmiotu E. wskazała, że zawarła 2 lutego 2013 r. umowę na dostawy paliw. Towar odbierany był przez pracownika strony, głównie W. S., bądź S. B.. Paliwo dostarczane było również na stację, wówczas odbierane było przez pracowników znajdujących się na stacji paliw. Każda dostawa paliwa potwierdzana była dokumentem WZ, który wystawiany był przez osobę wydającą paliwo, a nadto dokumentami przewozowymi, poświadczeniami źródła pochodzenia paliwa, zaświadczeniami uregulowania akcyzy, dowodami wydania z bazy paliw paliwa kupowanego przez pośrednika.

Przy nawiązaniu współpracy zweryfikowała ww. firmę, pozyskała dokumenty w pustaci: aktualnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, potwierdzenie nadania numeru NIP, zaświadczenie o numerze REGON, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, decyzję Prezesa URE o posiadanej koncesji. Z kolei płatności za zakupione paliwa regulowane były głównie przelewem na konto wskazane na fakturach, sporadycznie w formie gotówkowej.

Zdaniem strony w sprawie zasadnym było przeprowadzenia wnioskowanych dowodów o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników podmiotu E. oraz pracowników ww. podmiotu, którzy w 2013 r. pracowali na stacji paliw w miejscowości D. K..

Odnośnie transakcji z podmiotem G.-P. wyjaśniła, że dostawy realizowane były na stacje paliw strony. Odbiór paliwa każdorazowo potwierdzany były przez pracowników firmy. Ponadto posiadała wszelkie dokumenty potwierdzające przywóz towaru, który stanowił przedmiot dalszej odsprzedaży do firmy, w tym dokumenty otrzymane od dostawcy - CMR, Raport Wywozu.

Przy nawiązaniu współpracy zweryfikowała ww. firmę, pozyskała dokumenty w postaci: aktualnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, potwierdzenia nadania numeru NIP, zaświadczenia o numerze REGON, decyzji Prezesa URE o posiadanej koncesji. Nawiązano także umowę handlową na dostawy paliw. Podatnik również wniósł o włączenie tych dokumentów w poczet materiału dowodowego oraz przeprowadzenie ich analizy, bowiem w jego ocenie potwierdzają one i obrazują, że transakcje w rzeczywistości miały miejsce oraz świadczą o dochowaniu należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta.

Strona podkreśliła, że ww. podmiot posiadał opłaconą kaucję VAT, co tym bardziej potwierdzało legalności prawidłowość prowadzonego podmiotu. Dodatkowo w 2014 r. na zlecenie Urzędu Skarbowego w K. u strony przeprowadzone były czynności sprawdzające z ww. firmą przez Urząd Kontroli Skarbowej w K.. W ramach przeprowadzonych czynności nie stwierdzono jakichkolwiek nieprawidłowości w związku z dostawą paliwa od ww. podmiotu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K.-P. w piśmie z 16 maja 2019 r. poinformował, że spółka G.-P. w 2013 r. terminowo regulowała swoje zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa. W dniach 18.10.2013 r. i 25.09.2014 r. wydano zaświadczenia dotyczące ww. spółki, ale brak jest możliwości stwierdzenia, czy dotyczyły one zaświadczenia o zaleganiu czy o niezaleganiu.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. pismem z 16 maja 2019 r. poinformował, że 10 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości dotyczący spółki G.-P. i z dnia 12 czerwca 2013 r. Naczelnik stwierdził brak zaległości ww. spółki. Podmiot terminowo regulował zobowiązania podatkowe i nie posiadał zaległości podatkowych wobec urzędu.

W związku z twierdzeniem jednak organów, pomimo powyższych ustaleń, że transakcje pomiędzy stroną, a tym podmiotem nie miały miejsca, zasadnym było przeprowadzenie dowodów wnioskowanych, które szczegółowo wymieniła na stronie 15-16 skargi.

Z kolei w zakresie transakcji z K. podniosła, że zweryfikowała ten podmiot w tożsamy sposób jak pozostałe spółki. Jej zdaniem w celu zebrania pełnego materiału dowodowego w niniejszej sprawie i potwierdzenia zawartych pomiędzy podmiotami transakcji, wobec odmiennych twierdzeń w tym zakresie organu - zasadnym było zatem przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. K. prezesa K. na okoliczność nawiązania ze stroną współpracy, szczegółów przeprowadzonych transakcji, nabywania przez stronę określonych wyrobów akcyzowych.

Następnie na potwierdzenie zajętego stanowiska strona wskazała na orzecznictwo w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Mimo posiadania konkretnych dowodów na prawdziwość zawieranych transakcji ze wskazanymi podmiotami, organy podatkowe niezasadnie przyjęły z góry założoną tezę, że należy zakwestionować naliczony podatek VAT. O przyjęciu takiej tezy przez organy, przesądza brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, w tym bezpodstawne oddalenie zgłoszonych wniosków dowodowych.

Organy na potwierdzenie tezy, że faktury otrzymane przez stronę nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, powołały też okoliczności pozostające poza zakresem możliwości wiedzy strony, tj. okoliczności mające miejsce na etapach poprzedzających kwestionowane przez organ transakcje dokonywane przez stronę. Ustalenia te dotyczą nie tylko kontrahenta strony, ale także jego dostawców oraz łańcucha podmiotów biorących udział we wcześniejszych transakcjach tym towarem.

Strona podkreśliła, że bezpodstawnie uznano, że nie miała ona prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Sporne faktury dotyczące rzeczywistego nabycia towarów, dokumentują faktycznie dokonane czynności, a strona dochowała należytej staranności współpracując z dostawcami towaru. Ewentualne nieprawidłowości po stronie kontrahenta dokonującego sprzedaży towaru, nie mogą skutkować automatycznie zakwestionowaniem wystawionych faktur VAT dokumentujących daną sprzedaż.

Końcowo podniosła, że wskazane wyżej podmioty legitymowały się wszelkimi dokumentami pozwalającymi na uznanie tych podmiotów za legalne, rzetelne i prawidłowe firmy występujące w obrocie paliwami. Strona wielokrotnie wskazywała, że zweryfikowała swoich kontrahentów i pozyskała odpowiednie informacje i dokumenty świadczące o prawidłowości ich działania.

Następnie przedstawiła dalszą argumentację świadczącą o zachowaniu należytej staranności w wyborze kontrahentów, dyskredytując przy tym wnioski i oceny organów w tym zakresie. Na poparcie przedstawionego stanowiska wskazała na orzecznictwo w spornym obszarze.

W konsekwencji stwierdziła, że nie można zaaprobować stanowiska organów, że analiza zgromadzonego materiału wskazuje, że strona wiedziała, bądź mogła przypuszczać, że transakcje przeprowadzane z jej kontrahentami miały prowadzić do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa, a zatem nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez jej kontrahentów faktur.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 3 kwietnia 2023 r. doradca podatkowy W. R. podniósł, że w ramach uzupełnienia uzasadnienia skargi do zarzutu naruszenia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej złożył wniosek o uznanie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w przedmiocie po-datku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2013 roku.

Podniósł, że z całokształtu przebiegu postępowania karnego skarbowego wynika, że postępowanie to mogło zostać wszczęte bez zamiaru jego prowadzenia, a wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji naruszenia w/w przepisu Dyrektor naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 2a, w zw. z art. 208 § 1 i w zw. z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i zaniechanie umorzenia postępowania wobec nieistnienia zobowiązania, a zamiast tego utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za w/w okresy 2013 r.

Nadto naruszył także przepis art. 121 i art. 128 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację dla instrumentalnego wykorzystywania możliwości wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz usankcjonowanie istnienia w obrocie prawnym nieuchylonych decyzji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za ten sam okres i naruszenie tym samym stabilności porządku prawnego i pewności obrotu.

W dalszej części pisma przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz argumentację, która odnosi się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Nadto odniósł się również do kwestii uchybień organów związanych z bezpodstawnym - w jego ocenie - wykorzystaniem dowodów w postaci kserokopii dokumentów prywatnych, które nie mogą stanowić dowodów w sprawie.

W piśmie podniósł także kwestię związaną z naruszeniem art. 194a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód dokumentu prywatnego, który nie stanowi dowodu i zrównanie tego dokumentu prywatnego z dokumentem urzędowym.

Na poparcie zajętego stanowiska pełnomocnik powołał orzeczenia sądów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2021.137) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2022.329 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora dotycząca określenia skarżącej O. F. w podatku od towarów i usług:

- zobowiązania podatkowego za miesiące: od stycznia do września oraz za listopad i grudzień 2013 r.

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za październik 2013 r.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji wymaga w pierwszej kolejności uwzględnienia, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wyrokiem z 30 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 439/21 sąd ten uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 11 maja 2021r. nr [...] W wyroku tym sąd wskazał, że zasadniczą kwestią legalności rozstrzygnięcia było ustalenie, czy organy podatkowe miały możliwość procedowania w sprawie, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania, z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy VAT za poszczególne miesiące 2013 roku.

Sąd przyjął przy tym, że postanowieniem z 23 października 2018 r., wszczęto zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie FHU E.-T. O. F., o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 01.12.2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. art. 6 § 2 kks polegające na tym, iż w okresie od 25.02.2013 r. do 27.01.2014 r. we W., w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg na skutek posłużenia się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podano nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego we W. przez O. F. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą FHU E.-T. O. F., poprzez bezzasadne odliczenie w ww. deklaracjach podatku naliczonego VAT w łącznej kwocie [...]zł, wynikającego z 73 nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez: K. Sp. z o.o., T.-L. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i G.-P. Sp. z o.o., w wyniku czego uszczuplono i narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. Jednocześnie sąd zauważył, że podatniczka, stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej została poinformowana o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres.

Powyższe pismo (zawiadomienie) zostało skierowane do podatnika i doręczone 2 listopada 2018 r., zaś pełnomocnikowi 16 listopada 2018 r.

Oceniając natomiast zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Sąd podkreślił, że skarżąca kwestionowała skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem w jej ocenie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o czym świadczy m.in. termin wszczęcia postępowania karnego skarbowego na niewiele ponad 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, kierując się dyrektywami wyrażonymi w ww. uchwale stwierdził, że istnienie bądź brak istnienia okoliczności instrumentalnego wszczęcia postepowania karnego skarbowego należało rozstrzygnąć w zaskarżonej decyzji i dać temu wyraz w jej uzasadnieniu.

Sąd stwierdził natomiast, że do tych istotnych dla oceny sprawy okoliczności organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się i nie uzasadnił, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter.

Wskazał, że w toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważanie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ powinien uwzględnić przy tym wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawić stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karno-skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ powinien odnieść się do faktu, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na niewiele ponad dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i nadwyżki za miesiące od stycznia do listopada 2013 r

Jako spóźnione sąd ocenił rozważania w powyższym zakresie zawarte w odpowiedzi na skargę, jak również powoływanie przez organ w tym piśmie procesowym dalszych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia objętych decyzją zobowiązań.

W związku z powyższym kontrolując zaskarżoną decyzję zachodzi konieczność zastosowania art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna

i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związani.

W tak zakreślonych ramach prawnych sprawy sąd stwierdził, że organ odwoławczy wykonał w sposób prawidłowy zalecenia sądu co do dalszego postępowania w sprawie związane ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (CBOIS).

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy.

Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Sąd w prawomocnym wyroku z 30 grudnia 2021 r. przyjął jako prawidłowe kwestie formalne związane z wydaniem postanowienia z 23 października 2018 r. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (tj. o czyn określony w art. 56 § 1 K.k.s.) polegające na uszczupleniu przez firmę skarżącej zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2013 roku, albowiem w złożonych do Urzędu Skarbowego we W. deklaracjach VAT-7 podano nieprawdę. Było to konsekwencją nierzetelnego prowadzenia ksiąg, gdyż posługiwano się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd przyjął, że postanowienie wydane zostało przed upływem terminu przedawnienia oraz że o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia skarżąca została prawidłowo zawiadomiona w stosownym terminie.

Z tych względów, mając na uwadze przywołaną wyżej treść art. 153 p.p.s.a., kwestie te nie mogą być ponownie oceniane na tym etapie postępowania. Ubocznie zauważenia wymaga, że te formalne kwestie, jak wydanie postanowienia w stosownej dacie, skuteczne doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie są przez stronę podważane.

Natomiast na obecnym etapie postępowania sądowego podlega ocenie prawidłowość wykonania przez organ wytycznych w zakresie konieczności omówienia w uzasadnieniu decyzji okoliczności świadczących o braku instrumentalnego wykorzystania przez organ instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją z uwagi na fakt wszczęcia w sprawie postępowania karnego skarbowego.

Wyjaśnienia wymagało zatem, czy wszczęcie 23 października 2018 r. postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zdaniem sądu organ odwoławczy wykonał prawidłowo wytyczne sformułowane w prawomocnym wyroku tut. Sądu oraz doszedł do prawidłowej konstatacji, że wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy przedstawił obszerną ocenę czy to wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podziela dokonaną przez organ ocenę.

Analiza okoliczności niniejszej sprawy, wszelkie podjęte przez organ podatkowy czynności dowodowe oraz aktywność oskarżyciela skarbowego dowodzą, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wyprzedza ustaleń dowodowych dokonanych wobec skarżącej.

Przypomnieć należy, że do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego wobec skarżącej został wyznaczony w grudniu 2015 r. Dyrektor UKS w Ł., a po zmianach i reorganizacji służb skarbowych prowadził je Naczelnik Ł. Urzędu Celno – Skarbowego. Postępowanie kontrolne wszczęto postanowieniem z dnia 1 marca 2016 r.

Jak wynika z akt sprawy postępowanie kontrolne prowadzono aktywnie, sukcesywnie gromadząc materiał dowodowy sprawy. M. in. zlecano czynności sprawdzające u bezpośrednich kontrahentów skarżącej oraz ich kontrahentów, analizowano bazy danych podmiotów transakcji gospodarczych, włączano dokumenty z innych postępowań, zwracano się do innych organów z wioskami o udzielenie informacji lub pomoc w prowadzeniu określonych czynności procesowych, przesłuchiwano stronę oraz świadków, sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych skarżącej (podjęte czynności zostały wymienione na stronach 21-25 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Podejmując powyższe czynności (samodzielnie lub we współpracy z innymi organami) zgromadzono obszerny i wielowątkowy materiał dowodowy, liczący na tamtym etapie 14 tomów akt.

W dniu 14 grudnia 2017 r. organ I instancji wydał decyzję w przedmiocie VAT za poszczególne miesiące 2013 r. Dzień po wydaniu decyzji, tj 15 grudnia 2017 r. zawiadomiono Pierwszy Referat Śledczo Dochodzeniowy o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez O. F., dołączając stosowną dokumentację. Postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wydano natomiast w dniu 23 października 2018 r.

Zdaniem sądu powyższa chronologia zdarzeń i podjętych czynności przemawia za prawidłowością wniosku, że w sprawie zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa przez skarżącą. Istniały zatem przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Wniosek komórki prowadzącej postępowanie kontrolne o wszczęcie postępowania karnego skarbowego miał miejsce po wydaniu decyzji, a tym samym po przeprowadzeniu szeregu czynności, które w konsekwencji doprowadziły do wydania decyzji podatkowej.

Pomimo oczywistej okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego na nieco ponad dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące od stycznia do listopada 2013 r., zdaniem sądu, w realiach sprawy nie można przyjąć, jakoby instytucją ta posłużono się pozornie i instrumentalnie. Wszczęcie postępowania karnego tuż przed końcem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi impuls do kontroli intencji organu w zainicjowaniu takiego postępowania. Wbrew treści skargi, nie można natomiast przyjąć, że już sam fakt późnego (2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia) uruchomienia postępowania karnego jednoznacznie świadczy o nagannym nadużywaniu tej instytucji.

Zdaniem sądu w realiach kontrolowanej sprawy nie można również przyjąć, jakoby organ był opieszały i nie dążył do realizacji celu postępowania karnego.

Świadczą o tym czynności procesowe podejmowane przez organ w toku śledztwa, opisane w piśmie z dnia 10 maja 2022 r. Ich analiza wyklucza przyjęcie wniosku o bierności organu przygotowawczego, wręcz przeciwnie – podejmowane działania (w tym we współpracy z innymi instytucjami państwa oraz innych państw europejskich) w połączeniu z okolicznością prowadzenia innych postępowań przygotowawczych wobec kontrahentów skarżącej daje obraz spójnej, wielowątkowej, systematycznej pracy realizującej cele postępowania karnego.

Istotną dla wniosku o braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego jest także okoliczność, że prowadzone przez organ przygotowawczy czynności są objęte nadzorem prokuratora. Zdaniem sądu świadczy to dodatkowo o ich realnym, a nie pozorowanym charakterze.

Nawiązując do argumentacji skargi i pisma procesowego w kontekście podniesionego zarzutu przedawnienia objętych decyzją zobowiązań i nadwyżki w VAT należy podnieść, że dla oceny pozorności wszczęcia postępowania karnego nie może mieć znaczenia eksponowana przez stronę okoliczność uchylenia przez organ odwoławczy w listopadzie 2018 r. decyzji organu I instancji wydanej w grudniu 2017r. i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpatrzenia.

Należy zwrócić bowiem uwagę na odrębność prowadzonych niezależnie postępowań – karnego i podatkowego.

Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Istotny jest tu element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu, jakie stanowi przedmiot niniejszej sprawy. W postępowaniu podatkowym natomiast organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują kwalifikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Zadaniem organów podatkowych jest bowiem badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie.

Ze względu więc na różne cele, które powyższe postępowania realizują, stwierdzona przez dyrektora na etapie powstępowania odwoławczego procesowa wadliwość wydanej decyzji pierwszoinstancyjnej nie świadczy o braku słuszności zainicjowania i kontynuowania postępowania karnego.

O zasadności zarzutu przedawnienia nie stanowi również eksponowana przez stronę okoliczność znacznego czasu trwania postępowania karnego we wskazanej fazie, czy brak postawienia zarzutów skarżącej.

Dla oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru bez znaczenia pozostaje okoliczność, że postępowanie to toczy się nadal w fazie in rem. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi bowiem, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam.

W kontekście argumentów skarżącej zauważyć również należy, że w treści uzasadnienia uchwały NSA wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 jednoznacznie podano, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Mając na uwadze powyższe podnieść należy, że z akt kontrolowanej sprawy wynikają okoliczności, które potwierdzają słuszną tezę organu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś jedynie w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Okoliczności te zostały w sposób pełny omówione w uzasadnieniu decyzji oraz znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Tym samym organ wypełnił obowiązki związane z realizacją wytycznych sądu zawartych w prawomocnym wyroku, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. oraz zadośćuczynił w tym zakresie obowiązkom wynikającym z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów sąd jako niezasadne ocenił zarzuty skargi oraz pisma procesowego w zakresie naruszenia art. 70 § 6 pkt 1, a także art. 233 § 1 pkt 2a oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Brak uwzględnienia zarzutu przedawnienia, a w konsekwencji przyjęcie, że organy zarówno I jak i II instancji mogły orzekać merytorycznie w sprawie, skutkuje koniecznością rozważenia dalszych zarzutów skargi.

Tytułem wstępu w tej części uzasadnienia godzi się zauważyć, że zdaniem Sądu, organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Przypomnienia wymaga, że O. F. w 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą [...] E.-T. O. F., której głównym przedmiotem była sprzedaż paliw na stacjach paliw we W. i w S..

W kontrolowanej sprawie przedmiotem sporu jest prawidłowość zakwestionowania przez organy prawa do odliczenia przez skarżącą podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa (oleju napędowego) wystawionych przez: K. Sp. z o.o., (4 faktury VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), T.-L. Sp. z o.o., (4 faktury VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), E. Sp. z o.o., (52 faktury VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), G.-P. Sp. z o.o., (13 faktur VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) oraz przyjęcie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a stwierdzają czynności, które w istocie nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi.

Sporne jest także przyjęcie przez organy, że skarżąca nie zachowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów i dokonanych transakcjach, co świadczy o braku dobrej wiary podatniczki.

Odnosząc się do pierwszego spornego punktu – tj. stwierdzenia nierzetelności podmiotowej zakwestionowanych faktur, będącej podstawą odmowy podatniczce skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa od w/w podmiotów, należy wskazać, co następuje.

Skarżąca kwestionując stanowisko organów podatkowych w tym zakresie podnosi zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, 121§ 1, 122, 180§ 1, 181, 187 § 1, 191, 210 § 1 i 4, 123 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji podważa prawidłowość prowadzonego postępowania podatkowego podnosząc:

- dowolną ocenę dowodów, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie skutkujące błędnym uznaniem że faktury dotyczące dostawy towarów od 4 kontrahentów są nierzetelne,

- wadliwe nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony i zaniechanie m.in. przesłuchania świadków których domagała się skarżąca,

- dokonanie ustalenia stanu faktycznego jedynie w oparciu o materiały pozyskane z innych postępowań i następnie włączonych do sprawy,

- tendencyjną bo fragmentaryczną – korzystną dla organów – analizę dowodów,

- będące konsekwencją wyżej zgłoszonych zarzutów – wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, ze świadomym pominięciem korzystnych dla strony okoliczności.

Skarżąca dalej twierdzi, że dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów i pozostawała w dobrej wierze. W tym kontekście zarzuca naruszenie 121§ 1, 122, 187 § 1, 191, 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej podnosząc prowadzenie postępowania w założonym celu, pomijaniu okoliczności świadczących o dobrej wierze skarżącej.

Konsekwencją powyższego jest według skarżącej wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego i pozbawienie jej prawa do odliczenia.

Zdaniem sądu zarzuty skarżącej nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do pierwszej opisanej spornej kwestii, tj. zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez 4 spółki stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei, według obowiązującego od 1 maja 2005 r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 ustawy VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług.

Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., sygn. akt C-324/11). Oznacza to, że dopóki organ nie zakwestionuje tzw. dobrej wiary, dopóty podatnik w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych zachowuje stosownie do art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym.

Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze.

Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Podsumowując, określone w art. 86 ust. 1 VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym.

W ocenie Sądu w świetle przedstawionej analizy przepisów materialnych w sprawie zastosowanych, stwierdzić należy, że w kontrolowanym akcie nie doszło do ich naruszenia.

Zasadnie organy zakwestionowały prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółki K., T.-L., E. i G.-P. przyjmując, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji w zakresie podmiotowym. W spółkach będących bezpośrednimi kontrahentami strony nie następował bowiem faktyczny zakup towaru ani faktyczna jego sprzedaż. Nie będąc faktycznymi właścicielami paliwa wykazanego na fakturach, nie mogły go następnie sprzedać skarżącej.

Przypominając podstawowe, a zarazem istotne z perspektywy wydanej decyzji, fakty, wskazać należy, że w badanym okresie – poszczególnych miesięcy 2013 r. podatniczka dokonała zakupu oleju napędowego według wystawionych faktur VAT przez wyżej opisane 4 spółki, a następnie zaewidencjonowała je w prowadzonych księgach podatkowych i dokonała odliczenia wynikającego z nich podatku VAT naliczonego.

W ramach prowadzonego postępowania organy zakwestionowały ww. transakcje uznając, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym, albowiem jak wynika z poczynionych ustaleń, funkcjonowanie tych czterech Spółek wraz ze spółkami występującymi w roli ich fakturowych dostawców, należało rozpatrywać nie inaczej jak działalność zorganizowanej grupy firm, która dokonywała czynów noszących znamiona przestępczej działalności, mającej na celu wyłudzanie podatku od towarów i usług.

Spółki K., T.-L., E. i G.-P. jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, a rola jaką miały pełnić w obrocie gospodarczym sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach.

Pierwszy z ww. dostawców paliwa dla strony - Spółka K. - była podmiotem nierzetelnym, działającym w ramach takiej właśnie grupy, zajmującej się wprowadzaniem do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia.

Ze zgromadzonych dowodów, w tym pochodzących z postępowań prowadzonych wobec tej spółki oraz jej dostawców (decyzje, zeznania świadków, dokumenty pochodzące od innych instytucji) wynika, że spółka K. zaopatrywała się w kontrolowanym okresie w D.-Z. Sp. z o.o. Wobec tej z kolei spółki Dyrektor UKS w Ł. decyzją z 24 lutego określił na postawie art. t108 ustawy VAT podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w okresie 12.2012-11.2013 faktur VAT, w tym m.in. na rzecz K..

Także i wobec tego podmiotu (spółki K.) organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowania kontrolne w zakresie VAT oraz podatku akcyzowego za 2012 i 2013 rok, w toku których ustalono, że działała ona w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wprowadzanie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Postepowania te zostały zakończone decyzjami z 10 czerwca 2014 r. oraz 17 grudnia 2014 r. określającymi zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne kwartały 2012 r. i I kwartał 2013 r. oraz w podatku akcyzowym. Decyzje te są ostateczne.

Powyższe ustalenia wspiera także wyrok Sądu Okręgowego we [...] z 24 września 2015 r., sygn. akt II K [...], skazujący m.in. pracowników spółki K. – P. R. Dąbrowskiego oraz Kierownika Działu Sprzedaży na stacji paliw tej spółki R. C. m.in. za to, że w porozumieniu z ustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie i innym z tego stałe źródło dochodu, posługując się podmiotem gospodarczym pod nazwą K. Sp. z o.o., nie prowadząc prawidłowej dokumentacji księgowej, uczestniczyli we wprowadzeniu do obrotu handlowego nierzetelnych dokumentów finansowych w postaci faktur VAT.

Dowodu tego nie sposób pominąć, bowiem na mocy art. 11 p.p.s.a. Sąd jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, a ten niezbicie zaświadcza, że spółka K. wprowadzała do obrotu nierzetelne dokumenty finansowe w postaci faktur VAT.

Drugi z ww. dostawców paliwa dla strony – Spółka T.-L. – również była podmiotem nierzetelnym, działającym w ramach grupy, zajmującej się fakturowym wprowadzaniem do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia.

Ze zgromadzonych dowodów pochodzących z postępowań prowadzonych wobec tej spółki oraz jej dostawców (decyzje, zeznania świadków, dokumenty pochodzące od innych instytucji) wynika, że dostawcami dla tej spółki były: P. T. i K. E. Sp. z o.o., które były także podmiotami nie prowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej. Wydane wobec tych podmiotów decyzje podatkowe są ostateczne. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy w ww. sprawie organ podatkowy wydający decyzję zasadnie, zdaniem Sądu, stwierdził, że faktury wystawione przez podmioty będące "dostawcami" paliwa do Spółki T.-L. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W firmach tych nie następował faktyczny zakup, ani faktyczna sprzedaż paliwa. Firmy te zostały stworzone tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem z nieznanych źródeł. Spółka T.-L. nie dokonywała zakupu paliwa od tych firm.

Dyrektor UKS w Ł. prowadził również postępowanie kontrolne wobec T.-L. Sp. z o.o., które zostało zakończone wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 28 kwietnia 2016 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r. W powyższej decyzji organ stwierdził, że Spółka ta brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem paliwa niewiadomego pochodzenia. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że działania podmiotów uczestniczących w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia miały na celu ukrycie faktycznych sprawców procederu polegającego na niepłaceniu akcyzy i podatku VAT.

Podobną działalność jak spółka T.-L. prowadziła również spółka G.-P. – trzeci kontrahent bezpośredni skarżącej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wobec Spółki G.-P. zostało przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r.

Postępowanie to zostało zakończone wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 15 września 2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące w wysokości [...] zł oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT w związku z wystawieniem 711 faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w miesiącach od sierpnia do listopada 2013 r. (w tym faktur wystawionych dla O. F.).

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że G.-P. nie dysponowała towarem jak właściciel. Jej rola ograniczała się do udziału w przestępczym procederze w charakterze "bufora", mającego na celu firmować transakcje gospodarcze, które de facto zostały przeprowadzone przez inne podmioty, czy osoby.

Ustalono, że papierowymi dostawcami paliwa dla spółki G.-P. były firmy: E. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. Wobec tych podmiotów również organy podatkowe wydały decyzje na podstawie art. 108 ustawy VAT.

Dokonane w sprawie ustalenia, na które składają się, oprócz zgromadzonych samodzielnie przez organ, m.in. decyzje, zeznania świadków, dokumenty pochodzące od innych instytucji, prowadzą do jednoznacznego wniosku, że faktury VAT wystawione przez G.-P. nie były podmiotowo rzetelne i tym samym nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w rzeczywistości.

W odniesieniu do czwartego dostawcy paliwa dla skarżącej, tj. spółki E. również przeprowadzono postępowania kontrolne, a następnie postępowania podatkowe zakończone wydaniem decyzji z dnia 18 marca 2016r. w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. oraz z dnia 16 grudnia 2016r. w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał oraz październik, listopad i grudzień 2013r. Ww. postępowania wykazały, że spółka ta brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie był uiszczany podatek akcyzowy i opłata paliwowa. Paliwa te były sprzedawane hurtowo, jak również detalicznie na stacji paliw w miejscowości D. (gm. K.). Faktury zakupu (fikcyjne), z których spółka rozliczała podatek naliczony, wystawiane były przez 3 inne firmy, tj. T. - L. Sp. z o.o., P. T. Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J. S.. z o.o.

Podkreślenia wymaga, że dokonując niezbędnych ustaleń organ posłużył się dowodami zgromadzonymi w toku prowadzonego postępowania w sposób bezpośredni jak również wykorzystał dowody z innych postępowań administracyjnych, jak i Prokuraturę Okręgową w P. T. w ramach śledztwa o sygn. akt [...]. [...]. Zgromadzone dowody potwierdzają, że spółka E. nie była rzeczywistym dostawcą towaru skarżącej.

Nawiązując do okoliczności, że wobec wszystkich kontrahentów bezpośrednich skarżącej wydano decyzje podatkowe, należy podnieść, że na podstawie art. 194 § 1 O.p. opisane wcześniej decyzje jako dokumenty urzędowe wiążą organy w zakresie tego co zostało w nich stwierdzone. Dokument urzędowy ma szczególną moc dowodową w postępowaniu podatkowym. Wynika ona z dwóch domniemań – prawdziwości i wiarygodności twierdzeń w nim zawartych. Jak wskazuje NSA w wyroku z 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 213/16 - tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (II FSK 65/15, LEX nr 2278901). Dopiero, jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98, LexPolonica nr 391817). Z tych wywodów wynika, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Strona powołując się na rzetelność transakcji zawartych z 4 spółkami nie wykazała, że były one podmiotowo rzetelne, a zatem ww. domniemania nie zostały wzruszone.

Należy też podkreślić, że siedziby spółek mieściły się w wirtualnych biurach, w każdej z nich dochodziło do częstych zmian adresów oraz osób je reprezentujących. W toku trwającego postępowania wobec skarżącej nie doszło do skutecznego nawiązania kontaktu z tymi podmiotami.

Reasumując, z zebranego i przywołanego w zaskarżonej decyzji materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż funkcjonowanie powyższych Spółek wraz ze spółkami występującymi w roli ich fakturowych dostawców, należy rozpatrywać nie inaczej jak działalność zorganizowanej grupy firm, która dokonywała czynów noszących znamiona przestępczej działalności, mającej na celu wyłudzanie podatku od towarów i usług. Spółki K., T.-L., G.-P., E. jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, a rola jaką miały pełnić w obrocie gospodarczym sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach.

Z powyższych względów - w ocenie Sądu - zasadnym było przyjęcie przez organy, że faktury wystawione przez 4 powyżej wymienione spółki spełniają przesłankę opisaną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach.

Za niezasadny należy więc uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego (lub jego brak) wynika z obiektywnych okoliczności i nie jest zależne od subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości co do tego, czy były spełnione przesłanki do odliczenia, czy też nie.

Jednocześnie zauważyć należy, że - co do zasady - podatnicy VAT nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji działań nieuczciwych kontrahentów, o ile jednak dokonując transakcji sami pozostawali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności w wyborze swojego kontrahenta, minimalizując tym samym wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w "złej wierze" także jeżeli w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa, (por. wyrok NSA z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1738/16). Podkreślić należy, że należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. W orzecznictwie przyjmuje się, że zachowanie należytej staranności oznacza konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru, przy czym obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania. Weryfikacja kontrahenta powinna być zindywidualizowana. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji.

Za dochowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta nie można natomiast uznać sytuacji podejmowania współpracy z podmiotem, w kontaktach z którym zaistniało szereg okoliczności odbiegających od standardowych zasad obowiązujących w relacjach pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

Sąd podziela stanowisko organu, iż samo pozyskanie przy rozpoczęciu współpracy dokumentów rejestracyjnych, czy też decyzji w przedmiocie udzielenia koncesji na handel paliwem, czyli dokumentów warunkujących prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie jest wystarczające dla wykazania należytej staranności. Podmiot z punktu widzenia formalnego może bowiem być legalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, składającym właściwe deklaracje na potrzeby podatku VAT, ale to jeszcze nie oznacza, że prowadzi legalną działalność gospodarczą (vide - wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 587/16, wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15). Wbrew argumentacji skargi, w omawianej kwestii nie ma decydującego znaczenia okoliczność, że strona zawarła z kontrahentami umowy i je podpisała. Dla przyjęcia dobrej wiary skarżącej niewystarczające są również wymienione na stronach 29-31 skargi dokumenty, które strona pozyskała w związku ze współpracą gospodarczą z 4 spółkami. Sąd nie podziela tym samym eksponowanego w skardze poglądu, że skarżąca podjęła wszelkie działania jakich należało od niej oczekiwać przy nawiązaniu transakcji.

Skarżąca wskazuje nadto, że okoliczność jej staranności w relacjach gospodarczych należy ocenić na datę podjęcia konkretnej współpracy. Tymczasem, w kontekście przedłożonych przez stronę do akt dokumentów dotyczących transakcji z 4 spółkami należy zauważyć m.in., że strona nie dysponowała dokumentami założycielskimi spółek, wydruki wpisów do KRS Spółek K., T.-L. i E. noszą datę odpowiednio: 31.10.2011 r., 18.09.2012 r., 19.07.2012 r., umowy handlowe z tymi podmiotami zostały zawarte 3.03.2011 r. (K. Sp. z o.o.), 3.01.2013 r. (T.-L. Sp. z o.o.), natomiast data złożenia oferty umowy przez Spółkę E. to 02.02.2013r. Z kolei transakcje z ww. podmiotami miały miejsce w styczniu 2013 r. (K. Sp. z o.o. i T.-L. Sp. z o.o.) i w okresie od 4.02.2013 r. do 16.09.2013 r. (E. Sp. z o.o.). Brak zatem w sprawie dowodów, by O. F. sprawdzała aktualność wpisów do KRS tych Spółek tuż przed podjęciem z nimi współpracy w 2013 r. i by takimi właśnie aktualnymi wpisami dysponowała.

Nadto okazany przez Stronę wydruk wpisu do KRS Spółki G.-P. nosi datę 24.09.2013 r., natomiast umowa handlowa została zawarta z tym podmiotem w dniu 2.09.2013 r., zaś dostawy paliwa na podstawie tej umowy miały miejsce w okresie od 28.08.2013 r. do 29.10.2013 r. Tym samym brak dowodów, by O. F. przed podjęciem współpracy ze Spółką G.-P. dysponowała dowodem na istnienie tego podmiotu w KRS.

Wskazać również trzeba, że umowa handlowa zawarta przez O. F. ze Spółką K. na dostawy paliw nosi datę 3.03.2011 r., natomiast zakupy paliwa od Spółki K. miały miejsce w 2013 r. odpowiednio w dniach 3, 7, 14 i 29.01.2013 r. Z kolei okazane przez Stronę zaświadczenie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. o zarejestrowaniu Spółki K. jako czynnego podatnika VAT nosi datę 25.01.2013 r., a zatem Strona nie wykazała, by przed nawiązaniem współpracy z tym podmiotem, dysponowała potwierdzeniem, iż jest on czynnym podatnikiem VAT.

Strona nie wykazała również, aby przed podjęciem współpracy dysponowała zaświadczeniami o niezaleganiu w płatnościach podatku.

Oceniając dobrą wiarę skarżącej należy mieć także na uwadze okoliczność, że branża paliwowa jest szczególnie narażona na oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, co oznacza, że kryteria należytej staranności w tym przypadku powinny być zaostrzone.

W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że okoliczności dotyczące spornych transakcji nabycia oleju na podstawie faktur wystawionych przez spółki K., T.-L., E. i G.-P., wskazują, że strona musiała wiedzieć lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Strona nie zadbała o to, by ewidencjonowane przez nią transakcje nabycia były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotów biorących w nich udział. Za taką oceną stanu faktycznego przemawiają przytoczone w zaskarżonej decyzji ustalenia, w tym dokonane na podstawie złożonych przez stronę wyjaśnień:

brak wiedzy i spójnych zeznań skarżącej z kim i w jakich konkretnie okolicznościach i z jakiego powodu doszło do nawiązania współpracy z poszczególnymi Spółkami stanowiącymi nieznane na rynku podmioty, które w żaden sposób nie reklamowały się na rynku obrotu paliw,

brak wiedzy kto dokładnie reprezentował nowych kontrahentów i składanie odmiennych zeznań w tym zakresie,

brak weryfikacji ww. podmiotów w dniu nawiązania z nimi współpracy czy też przeprowadzenia pierwszej transakcji przed pod kątem ich wpisu do KRS i brak dowodów na to, by taka weryfikacja miała wówczas miejsce,

brak weryfikacji spółek K., T.-L., E. i G.-P. pod kątem czy poszczególne firmy posiadają swoje siedziby pod adresami wskazanymi w KRS i czy faktycznie prowadzą tam działalność gospodarczą i brak dowodu, a także przekonujących i spójnych zeznań, by taka weryfikacja w ogóle miała miejsce. W tym zakresie O. F. w dniu 28.04.2017 r. wprost zeznała, iż nie była w siedzibach żadnej z ww. spółek. Wskazała jedynie, iż jeździła do spółki E., jednak z jej zeznań wynika, iż była jedynie na stacji paliw w D., na której powyższa spółka posiadała magazyny. Natomiast w dniu 9.05.2019 r. zeznała, iż była w siedzibie spółek K., T.-L. i E., co z kolei nie ma potwierdzenia w innych zgromadzonych dowodach, w tym w szczególności w zeznaniach przesłuchanych w sprawie świadków. Twierdzenie O. F., iż często bywała na stacji paliw w D. przy odbiorze paliwa przez kierowcę - W. S. stoi natomiast w opozycji do zeznań tego świadka.

brak zainteresowania zapleczem technicznym kontrahentów,

brak wystąpień do właściwych organów podatkowych w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT o potwierdzenie dokonania rejestracji dla celów VAT-jedyne sprawdzenie dotyczyło spółki K., ale już po rozpoczęciu współpracy z tym podmiotem (zaświadczenie o tym, że spółka jest aktywnym podatnikiem podatku VAT właściwy organ podatkowy wydał w dniu 25.01.2013 r., natomiast pierwszą fakturę spółka ta na rzecz O. F. wystawiła w dniu 7.01.2013 r.). Nie jest także wiarygodna sugestia, iż strona sprawdzała, czy poszczególne podmioty są czynnymi podatnikami podatku VAT na stronie Ministerstwa Finansów. Taka możliwość sprawdzania podatników zaistniała bowiem dopiero od 26.06.2015 r.

brak wystąpień do naczelników właściwych urzędów celnych z zapytaniem czy ww. spółki są zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego i brak wiedzy o zapłacie podatku akcyzowego od kupowanego paliwa,

dysponowanie kopiami jednej strony koncesji wydanych dla spółek K., T.- L. i G.-P., na której brak jest podstawowych informacji o przedmiocie działalności objętej tymi koncesjami. Z kolei w odniesieniu do spółki E. Sp. z o.o. strona co prawda dysponowała całością decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki udzielającej spółce E. koncesji na obrót paliwami ciekłymi, jednakże z jej treści wynika, iż wyłączała ona obrót przez ww. spółkę paliwami przy wykorzystaniu stacji paliw. Tym samym nie sposób uznać, by strona nie była świadoma, iż kontrahent ten prowadzi działalność wbrew przepisom prawa.

wykazanie faktu dysponowania określonymi dokumentami mającymi potwierdzić dokonanie weryfikacji spółek E. i G.-P., w posiadanie których strona weszła po zaprzestaniu prowadzenia z nimi współpracy (dot. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wydanego dla spółki E. i oświadczeń A. Ż. z dnia 4.10.2013 r.).

wykazanie faktu dysponowania deklaracjami VAT składanymi przez ww. spółki bez potwierdzenia ich wpływu do właściwych organów podatkowych,

dysponowanie dowodami WZ i listami przewozowymi niepotwierdzającymi ani wydanie towaru ani jego dostarczenie do określonych podmiotów, a także dysponowanie sprawozdaniami z badań jakości paliwa, które nie potwierdzają dokonanie tych badań przed nabyciem paliwa,

brak wiedzy o źródle pochodzenia paliwa i jego producentach, a także brak wiedzy o zapłacie przez kontrahentów podatku akcyzowego od paliwa. Odnośnie powyższego O. F. w dniu 28.04.2017 r. zeznała że nie wiedziała skąd pochodziło paliwo dostarczane przez ww. spółki, natomiast odnośnie zapłaty podatku akcyzowego zeznała, cyt.: "Dokumenty byty jednoznacznym dowodem, że podatek akcyzowy jest zawarty w cenie paliwa, były to faktury, oświadczenia, świadectwa jakości, CMR. Z dokumentów tych wynika to, że podatek akcyzowy został zapłacony. Cena paliwa wskazywała, że podatek akcyzowy został zawarty w cenie",

długoletnia znajomość A. D. z R. D.,

nawiązanie współpracy oraz prowadzenie rozmów handlowych ze spółkami K., T.-L., E. i G.-P. poprzez osobę R. D., który jak wynika z akt sprawy nie był w 2013 r. zatrudniony w Spółkach K., T.-L. i E., natomiast razem w R. C. zostali skazani wyrokiem sądu karnego w związku z działalnością w spółce K.).

brak potwierdzenia R. D., M. K., P. K. i A. Ż., by przedstawiciele FHU E.-T. weryfikowali rzetelność ww. spółek (przesłuchany w dniu 9.11.2017 r. R. D. zeznał, że nie pamięta sytuacji, aby przekazywał dokumenty dotyczące rzetelności spółek T.-L., E. i G.-P. przedstawicielowi FHU E.-T. O. F. przy nawiązaniu współpracy i aby ktoś się ich domagał w trakcie współpracy. Podobnie zeznali M. K. (T.-L. Sp. z o.o.) w dniu 8.11.2017 r., P. K. (E. Sp. z o.o.) w dniu 01.03.2019r. i A. Ż. (G.-P. Sp. z o.o.) w dniu 29.03.2019 r., że nie pamiętają, aby przedstawiciele FHU E.-T. O. F. weryfikowali rzetelność tych spółek. Zatem dobór kontrahentów nie był przypadkowy, lecz dokonywany w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych w ramach obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia).

podjęcie współpracy z ww. spółkami mimo mniej korzystnych warunków płatności - według umów handlowych na dostawy paliw podpisanych z ww. Spółkami mającymi podobną szatę graficzną, płatności miały następować przelewem bankowym w terminie 7 dni w przypadku Spółek K., T.-L. oraz G.-P. - oraz w terminie 14 dni w przypadku E., natomiast w przypadku dostaw ze Spółek [...] i [...] (będącymi wiodącymi na rynku paliw) według zeznań O. F. - termin wynosił 21 dni, według umowy z dnia 20.06.2011 r. z [...] Paliwa Sp. z o.o. - 14 dni i limit zadłużenia [...] zł oraz aneksu nr [...] z dnia 9.11.2011 r. do umowy [...] P. T. Sp. z o.o. - 14 dni i limit zadłużenia [...] zł, w Spółce B. termin płatności wynosił 21 dni,

świadomość, iż spółki E., K. i T.-L. prowadziły działalność w tym samym miejscu na stacji paliw w D., a spółki T.-L. i G.-P. w tym samym miejscu w S.. Powyższego nie można uznać za typowe dla legalnie działających podmiotów,

bezkrytyczne przyjmowanie od mało znanych w branży paliwowej pośredników towarów w cenie niższej od znanych producentów, tj. cena oleju napędowego miała być ustalana wg formuły - cena hurtowa netto P. [...] dla oleju napędowego Ekodiesel z dnia przekazania towaru pomniejszona o 8 gr upustu, a przy tym niejasne powody podjęcia współpracy z nowymi kontrahentami,

odformalizowanie transakcji ze spółkami K. I E. (kierowca jadąc po odbiór od tych Spółek paliwa nie dostawał żadnego dokumentu umożliwiającego odbiór tego paliwa, aby móc odebrać paliwo ze stacji mówił tylko, że jest od O. F.. W przypadku odbioru paliwa z [...] i [...], a także Spółki B. ten sam kierowca aby wjechać na bazę paliwową musiał posiadać numer identyfikujący zlecenie),

brak uzasadnienia ekonomicznego dla zakupu paliwa od spółki E., a nie bezpośrednio od spółki T.-L., pomimo wiedzy, że to spółka T.-L. dostarcza paliwo do spółki E. i że podmioty te posiadają magazyny w tym samym miejscu,

częsta zmiana dostawcy paliwa i nagłe zerwanie współpracy z każdą z ww. spółek i rozpoczęcie współpracy z kolejną (K. -> T.-L. -> E. -> G.- P.), które były ze sobą powiązane osobą R. D., o czym skarżąca miała wiedzę,

przygotowanie przez stronę w dniu 18.05.2016r. treści oświadczeń następnie podpisanych przez M. K., P. K., A. Ż. i P. K. na okoliczność potwierdzenia przez te osoby legalności, prawdziwości i rzetelności transakcji pomiędzy spółkami T.-L., K., G.-P. i E., mimo, iż legalność, prawdziwość i rzetelność transakcji na dzień złożenia do organu I instancji powyższych oświadczeń jeszcze nie była kwestionowana,

składanie przez O. F. w miarę upływu czasu coraz bardziej szczegółowych zeznań odnośnie współpracy ze spółkami K., T.-L., E. i G.-P. (w tym po zapoznaniu się z zeznaniami A. D.).

Zdaniem sądu, po zgromadzeniu koniecznego do orzekania materiału dowodowego oraz dokonując jego swobodnej oceny, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżąca nie działała w dobrej wierze.

Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia przepisów postępowania opartych na naruszeniu art. 121 § 1 , art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w kontekście błędnego przyjęcia braku należytej staranności skarżącej należy podać co następuje.

Wbrew treści skargi, w realiach sprawy organu nie dokonały tendencyjnej oceny dowodów, pod z góry założoną tezę świadomości skarżącej uczestnictwa w nielegalnym procederze. Wręcz przeciwnie, dokonały niezwykle wnikliwej i rzetelnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Dokonana analiza dowodów wykazała niejednokrotnie istnienie sprzeczności w ich treści, co organ omówił wskazując dlaczego daje wiarę konkretnym treściom, a innym wiary tej odmawia.

Nie można przy tym zgodzić się z argumentacją skargi jakoby organy negatywnie oceniały marginalne rozbieżności ujawnione w zgromadzonych dowodach. Z pewnością marginalnego charakteru nie posiadają wyjaśnienia samej strony, które pomimo upływu czasu, zawierały coraz więcej szczegółów w zakresie współpracy z 4 spółkami.

Kolejną – istotną z punktu widzenia przedmiotu sprawy – jest rozbieżność w zeznaniach skarżącej i A. D. w zakresie rozpoczęcia współpracy ze spółkami, wiedzy skarżącej o rzeczywistym funkcjonowaniu spółek oraz czynności podjętych przez skarżącą w celu weryfikacji kontrahentów. Dokonując natomiast zestawienia powyższych zeznań dodatkowo z zeznaniami W. G., M. K., P. K., i A. Ż. organ słusznie przyjął, że skarżąca nie była osobiście w siedzibach spółek (strony 67 i 68 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Również i ta okoliczność świadczy o braku należytej staranności strony w doborze kontrahentów, co wyrażało się brakiem zainteresowania i tym samym potwierdzenia ich realnej działalności.

Należy też podkreślić kolejną znamienną w sprawie niespójność, która wynika z weryfikacji stanowiska samej skarżącej, co do motywów podjęcia współpracy ze spółkami.

Mianowicie w dniu 28.04.2017 r. skarżąca zeznała, że nawiązała współpracę z innymi podmiotami ze względu na limity w [...] i [...] i niewystarczające ilości paliwa, żeby obsłużyć klientów. Jednakże - co słusznie zauważył organ I instancji - w deklaracji [...] złożonej przez O. F. za styczeń 2013 r. zadeklarowana została sprzedaż netto w kwocie [...]zł. Natomiast w lutym 2013 r., a zatem w miesiącu, w którym nawiązano współpracę ze spółką E., wykazana sprzedaż netto wyniosła [...] zł. Z kolei w lipcu 2013 r. podatniczka zadeklarowała sprzedaż netto w kwocie [...]zł, natomiast w sierpniu 2013 r. (w miesiącu, w którym nawiązano współpracę ze spółką G.-P.) sprzedaż w kwocie netto [...] zł. Zatem – wbrew twierdzeniu skarżącej – w miesiącach nawiązania współpracy ze spółkami E. i G.-P. nastąpił spadek obrotów w porównaniu do miesięcy poprzedzających. Fakt ten przeczy wyjaśnieniom strony, zgodnie z którymi współpraca ze spółkami została nawiązana ze względu na zwiększone zapotrzebowanie na paliwo.

Mając powyższe na uwadze nie sposób podzielić argumentacji skargi o tendencyjnej ocenie materiału dowodowego sprawy oraz pomijaniu okoliczności korzystnych dla strony. Organ dokonał bowiem kompleksowej analizy zgromadzonych dowodów, omówił je we wzajemnym powiązaniu i swobodnie (lecz nie dowolnie) ocenił, z punktu widzenia istotnych elementów dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, zgodnie z którym organy podatkowe ustaliły błędny stan faktyczny oraz zebrały niepełny materiał dowodowy również w kontekście przyjęcia nierzetelności podmiotowej faktur, ponownie stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, w pełni obrazuje stan faktyczny i daje możliwość jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, nie jest przy tym skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy zaczerpnięty z postępowań prowadzonych wobec dostawców według faktur wystawionych dla strony wykazał, iż były to podmioty nierzetelne.

Odnosząc się do argumentacji skargi w zakresie pośredniego gromadzenia materiału dowodowego należy podnieść, że stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 op.

Organ podatkowy w realiach sprawy pozyskał materiał dowodowy z postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, jak i organy karne wobec wskazanych podmiotów w postaci m.in. decyzji zapadłych wobec nich, i nie tylko, łącznie potwierdzających, że podmioty te, tj. K., T.-L., E. i G.-P., wystawiały faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z art. 181 O.p. wynika, iż organ miał pełne prawo wykorzystać w sprawie materiały z innych postępowań. Zasada bezpośredniości dowodów, jakkolwiek optymalna z punktu widzenia zasadniczego zadania postępowania dowodowego, tj. zasady prawdy materialnej, nie jest absolutna, gdyż w konkretnym postępowaniu może się okazać wystarczające poprzestanie na dowodach przeprowadzonych i utrwalonych w innych postępowaniach. W sprawie organy umożliwiły podatniczce wypowiedzenie się, co do przeprowadzonych dowodów, jak i poddały tak uzyskane dowody ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Organy podatkowe mogły zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje w zgodności z art. 181, o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego.

Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innych postępowań nie narusza zatem, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że wbrew twierdzeniom skargi, organ nie zaniechał samodzielnej weryfikacji istotnych dla sprawy okoliczności. Po pierwsze, oprócz materiałów z innych postępowań prowadził samodzielnie czynności gromadząc dowody służące pełnemu wyjaśnieniu sprawy, po drugie dokonał pełnej analizy i oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, zapewniając uprzednio stronie czynny udział w postępowaniu i możliwość wypowiedzenia się w sprawie.

Nie jest zatem zasadny wniosek skarżącej jakoby materiały z innych postępowań zostały przez organ podatkowy bezkompromisowo przyjęte.

W skardze skarżąca zarzuca organowi wadliwe nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, w tym dowodów z zeznań świadków.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.

Mając na uwadze wyłożoną powyżej zasadę pośredniości gromadzenia materiału dowodowego przez organ należy podnieść, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA).

Zdaniem Sądu organ zgromadził wystarczającą ilość dowodów wskazujących na charakter transakcji nabycia paliwa przez skarżącą od 4 spółek. Na okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy poszczególnymi podmiotami a skarżącą oraz szczegółów prowadzonych transakcji oraz oceny ich wiarygodności organ I instancji przeprowadził wiele dowodów, w tym przesłuchał w charakterze strony skarżącą (w dniu 28.04.2017 r. i w dniu 9.05.2019 r.), przesłuchał w charakterze świadków osoby uczestniczące w nawiązywaniu kontaktów pomiędzy poszczególnymi podmiotami a stroną, w tym m.in. A. D. - partnera O. F. (w dniach 9.06.2017 r. i 8.05.2019 r.), P. K. - Prezesa Zarządu E. Sp. z o.o. (w dniu 1.03.2019 r.), A. Ż. - P. Zarządu G.-P. Sp. z o.o. (w dniu 29.03.2019 r.), R. C. - zatrudnionego jako handlowca w spółkach K., T.-L., E., G.-P. (w dniu 11.04.2019 r.), W. G. - pracownika spółek K. i G.-P. (w dniu 18.04.2019 r.), W. S. - kierowcę (w dniu 7.05.2019 r.), a także podjął próby przesłuchań w charakterze świadków, tj. P. K. - prezesa zarządu K. Sp. z o.o. oraz M. K. - pracownika T.-L., a także pozyskał szereg informacji od organów podatkowych i podatników. Zeznania tych osób zostały przytoczone i ocenione w zaskarżonej decyzji.

Powyższe prowadzi sąd do przekonania, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające były dowody zebrane przez organy. W kontekście powyższego prawidłowo nie uwzględniono wniosków dowodowych złożonych w pismach z dnia 24.08.2018 r., 29.10.2018 r., 7.11.2018 r. oraz z dnia 24.06.2019 r. o przesłuchanie: M. L. - pracownika biura księgowego obsługującego T.-L., A. T. - Prezesa K., M. B. - P. Spółki D.-Z., oraz B. K. - od sierpnia 2013 r. Prezesa tejże Spółki, M. N. udziałowca D.-Z., A. N. S. - Prezesa Spółki T.-L., M. K. - P. P.-T. Sp. z o.o., która miała być dostawcą paliwa do spółek T.- L. i E., D. N. - P. Zarządu PW J. Sp. z o.o., która miała być dostawcą paliwa do spółki E. oraz pracowników spółki E.: M. C., A. J., M. G., M. K., K. K., T. K., W. L., K. M., I. M., M. N., A. N., D. S., D. S., W. W., pracowników podmiotu G.-P.: D. G., S. N.; właściciela przedsiębiorstwa C. T. K. oraz Spółki P.-T., pracowników Strony - K. W., J. G., A. P.; pracownika Spółki G.-P. - D. G.; kierowców autocystern, którzy w 2013 r. na zlecenie G.-P. Sp. z o.o. w jej imieniu i na jej rzecz realizowali dostawy paliw na Stację Paliw w S.: J. B., K. R., M. M., D. S., S. N., T. G., K. J. na okoliczność uzyskania informacji w zakresie nawiązania współpracy pomiędzy poszczególnymi podmiotami a skarżącą, szczegółów prowadzonych transakcji, dostaw towaru oraz nabywania przez stronę wyrobów akcyzowych.

Podkreślenia dodatkowo wymaga, że w sprawie nie jest kwestionowany transport i rozładunek paliwa, które miało zostać kupione przez skarżącą od K., T.-L., E. i G.- P., a także użytkowanie przez ww. spółki pojazdów firmy C. i P.-T..

Jednakże z całokształtu materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż spółki te i ich dostawcy uczestniczyły w grupie przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła i nie były faktycznym właścicielem paliwa wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej w 2013 r.

Podnieść należy, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, z 24 września 2015 r., I FSK 166/14).

W kontekście powyższego słusznie uznano, że przesłuchanie kierowców realizujących dostawy paliw, a także pracowników spółek nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Natomiast w odniesieniu do przesłuchań świadków dotyczących spółek D. Z., P. T. Sp. z o.o. oraz PW J. Sp. z o.o. słusznie organ podał, że podmioty te nie były kontrahentami FHU E.- T. O. F. w 2013 r. Przesłuchanie A. T. - Prezesa Spółki K. oraz A. N. S. - Prezesa Spółki T.-L. prawidłowo uznano za bezzasadne z uwagi na fakt, że osoby te zostały prezesami zarządu spółek po zakończeniu współpracy ze skarżącą.

Końcowo wskazać należy, że sąd jako niezasadny ocenił również zarzut naruszenia art. 194a Ordynacji podatkowej, ujęty w piśmie procesowym.

Skarżąca podnosi, że decyzje organów podatkowych zostały wydane w oparciu o kserokopie dokumentów księgowych, przez co decyzje nie spełniają zasad postępowania podatkowego – legalizmu i zaufania do organu podatkowego.

Zarzut powyższy argumentuje podając, że dotychczasowe ustalenia faktyczne zostały dokonane wyłącznie w oparciu o kserokopie nieuwierzytelnionych dokumentów księgowych, które zostały odebrane z biura rachunkowego.

Zdaniem strony uznanie za dowód dokumentu prywatnego, który nie stanowi dowodu i zrównanie tego dokumentu z dokumentem urzędowym stanowi naruszenie ww. przepisu Ordynacji podatkowej.

Oceniając zarzut ten jako niezasadny należy zwrócić uwagę, że w przepisach Ordynacji podatkowej nie zawarto regulacji, w myśl której ustalenia faktyczne w postępowaniu podatkowym mogły być dokonywane wyłącznie na podstawie oryginałów dokumentów. Z treści przywołanego wcześniej art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wobec tego przyjąć należy, że podstawą ustaleń faktycznych zgodnie z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej mogą być także odpisy, czy nawet kserokopie dokumentów (zob. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22.03.2018r., sygn. akt III SA/Po 77/18, wyrok NSA z dnia 07.05.2010r., sygn. akt II FSK 2105/08).

Powyższe wskazuje na to, że kserokopie prywatnych dokumentów, tak jak wszystkie inne dowody podlegają ocenie organu podatkowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Tego typu dokumenty mogą stanowić podstawę ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Do organu prowadzącego postępowanie należy bowiem ocena, czy dowód ze względu na jego cechy i obiektywne okoliczności zasługuje na wiarę, czy też nie.

Nadto słusznie zauważa organ, że regulację zawartą w przepisie art. 194a Ordynacji podatkowej należy odczytywać w powiązaniu z art. 194 tej ustawy, który odnosi się do szczególnego, nazwanego środka dowodowego jakim jest dokument urzędowy, a nie do wszelkich środków dowodowych dopuszczonych w postępowaniu podatkowym.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe uprawnione są wykorzystywać także kserokopie dokumentów. Przepis art. 194a Ordynacji podatkowej dla celów dowodowych wymaga uwierzytelnionych kopii jedynie dokumentów urzędowych. Jednak nawet w odniesieniu do dokumentów urzędowych, które nie zostały uwierzytelnione, sądy administracyjne nie sprzeciwiają się uznaniu ich za dowód w postępowaniu administracyjnym. Podnieść bowiem należy, że kserokopia właściwie uwierzytelniona korzysta z mocy dokumentu oryginalnego, natomiast brak właściwego uwierzytelnienia powoduje, że dokument taki musi być oceniony w świetle całego materiału dowodowego (zob. m.in. wyrok WSA w Lublinie z dnia 26.09.2017 r., sygn. akt III SA/Lu 306/17, wyrok NSA z 13.01.2017 r., sygn. akt I OSK 3005/15, wyrok NSA z dnia 12.10.2011 r., sygn. akt II OSK 2007/10).

Zdaniem sądu, w świetle powyższego, wykorzystanie w postępowaniu podatkowym nieuwierzytelnionej kserokopii dokumentu jest dopuszczalne, zaś do organu podatkowego należy ocena, czy tego typu dokument może stanowić dowód w sprawie.

Kserokopie okazanych organowi I instancji dowodów, będących dokumentami rachunkowymi skarżącej, stanowią załącznik do protokołu kontroli, jaki został wydany w przedmiotowej sprawie i zostały opisane w jego treści. W toku całego postępowania podatkowego skarżąca natomiast nie kwestionowała, by powyższe kopie dowodów nie odzwierciedlały treści zawartych w oryginałach.

Podsumowując, sąd nie znalazł podstaw dla uchylenia zaskarżonej decyzji; nie dostarczyła ich również skarżąca. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odpowiadającej wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja zawiera każdy z elementów określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym również uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu decyzji organ podał i przytoczył przepisy prawa oraz wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Fakt, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został odmiennie oceniony niż oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Organy dokonały także prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz prawidłowo je zastosowały.

Mając na względzie powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.