Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1092/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 § 4, art. 63 § 1, art. art. 210 § 1 pkt 6 i §4, art. 215 § 1, art. 283 § 2 pkt 6 art. 106 § 3  art. 70 § 4, art. 63 § 1, art. art. 210 § 1 pkt 6 i §4, art. 215 § 1, art. 283 § 2 pkt 6 art. 106 § 3  art. 70 § 4, art. 63 § 1, art. art. 210 § 1 p
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. w sprawie określenia R. S. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżący") zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 9.075.946,40 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 9.075.946,00 zł.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z dnia[...] marca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne wobec Strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego ód osób prawnych za 2002 r.

W dniu 18 marca 2008 r. doręczono Skarżącemu pisemne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r., wydanym w trybie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", dokonano sprostowania oczywistej omyłki w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego w treści dotyczącej zakresu kontroli. Postanowieniem tym zmieniono zakres kontroli poprzez zmianę słów "prawnych" na "fizycznych" i stwierdzono, iż kontrola dotyczy rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast postanowieniem z dnia 31 marca 2008 r. dokonano sprostowania oczywistej omyłki w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej w ww. zakresie.

Protokół kontroli przeprowadzonej u Strony w dniach od 18 marca 2008 r. do 29 maja 2008 r., obejmujący rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., został sporządzony w dniu 29 maja 2002 r. W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002 r., w którym zadeklarował przychody w łącznej wysokości 393.951,74 zł, koszty uzyskania przychodów 9.135,51 zł, dochód stanowiący podstawę obliczenia podatku 367.899,00 zł, obliczony podatek w wysokości 135.164,00 zł, odliczenia od podatku w wysokości 19.217,60 zł, podatek należny 115.946,40 zł, zaliczki wpłacone przez podatnika i pobrane przez płatnika 97.297,41 zł, kwota do zapłaty 18.648,99 zł. W ww. zeznaniu podatkowym Skarżący nie wykazał przychodu w wysokości 22.400.000,00 zł uzyskanego z tytułu sprzedaży praw do wynalazku nr 182911 pt. odkurzacz z filtrem wodnym.

W wyniku podjętych czynności kontrolnych uzyskano z Krajowego Rejestru Sądowego w Warszawie dowody potwierdzające, że Skarżący zawarł w dniu 5 lipca 2002 r. umowę sprzedaży praw autorskich do wynalazku nr 182911 pt. odkurzacz z filtrem wodnym z firmą E. Sp. z o.o. Strony umowy ustaliły cenę sprzedaży w wysokości 22.400.000,00 zł i termin zapłaty na dzień 30 lipca 2002 r. Spółka E. nie wywiązała się ze swojego zobowiązania w terminie zapłaty i powyższa wierzytelność stała się wymagalna. Strony umowy doszły do porozumienia i uzgodniły inną formę zapłaty. Spółka E. zobowiązała się do przeniesienia udziałów, które posiadała w Spółce E. Sp. z o.o. w zamian za zwolnienie z długu. Na tę okoliczność w dniu 17 września 2002 r. został sporządzony Akt Notarialny Rep. A nr [...], w którym F. S. występujący w imieniu Spółki E. Sp. z o.o. oświadczył, iż przenosi posiadane w Spółce E. Sp. z o.o. 44.800 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, o łącznej wartości 22.400.000,00 zł na rzecz Strony, a Strona zgodnie z treścią art. 453 Kodeksu cywilnego, na to inne świadczenie wyraża zgodę i w związku z tym zwalnia Spółkę E Sp. z o.o. z długu w wysokości 22.400.000,00 zł, powstałego w wyniku nabycia praw autorskich do wynalazku pt. odkurzacz z filtrem wodnym. W umowie Skarżący oświadczył, że własność przedmiotowych udziałów przyjmuje. Ponadto F. S. i Skarżący oświadczyli, że wartość przedmiotowych udziałów jest równa wartości zobowiązania wynikającego z zawartej umowy sprzedaży praw autorskich z dnia 5 lipca 2002 r. oraz że z chwilą zawarcia umowy na nabywcę przechodzą zarówno uprawnienia jak i wszelkie obowiązki i obciążenia związane z udziałami będącymi przedmiotem umowy.

Z uzyskanej od Departamentu Zbiorów i Literatury Patentowej w Urzędzie Patentowym w W. dokumentacji wynika, że w dniu 15 maja 1994 r. W. L. złożył do Urzędu Patentowego RP podanie o udzielenie patentu na jego rzecz na wynalazek pt. wodny filtr oczyszczania powietrza (nr zgłoszenia 303423). W dniu 25 sierpnia 1994 r. W. L. przesłał do Urzędu Patentowego opis wynalazku (wodnego filtra oczyszczania powietrza). Na podstawie umowy z dnia 17 maja 1995 r. W. L. przeniósł na PHP E. Sp. z o.o. prawo na zasadzie wyłączności w pełnym zakresie do uzyskania patentu lub prawa ochronnego na projekt wynalazczy pt. wodny filtr do czyszczenia powietrza, którego był twórcą. Zbywca oświadczył, iż projekt został zgłoszony w Urzędzie Patentowym RP w dniu 15 maja 1994 r. pod nr [...] Urząd Patentowy w zawiadomieniu z dnia 10 lutego 1997 r. poinformował, że ochrona patentowa na "filtr wodny oczyszczania powietrza" nr zgłoszenia 303423 nie może zostać udzielona, ponieważ rozwiązanie takie znane jest ze stanu techniki z innego zgłoszenia patentowego. Następnie w dniu 26 marca 1997 r. Urząd Patentowy w W. po rozpatrzeniu zgłoszenia nr [...] E. Sp. z o.o. wydał decyzję odmawiającą udzielenia patentu na wynalazek pt. "wodny filtr oczyszczania powietrza". Z dołączonej do decyzji Urzędu Patentowego RP "Karty zgłoszenia i badania wynalazku" z dnia 26 marca 1997 r. wynikało, iż zgłaszającym i twórcą był W. L., natomiast uprawnionym PHP E..

Następnie w dniu 20 grudnia 1996 r., tj. po około 19 miesiącach od zawarcia umowy z dnia 17 maja 1995 r., PHP E. wystąpił do Urzędu Patentowego RP z podaniem o udzielenie patentu na wynalazek pt. "odkurzacz z filtrem wodnym" Nr zgłoszenia P [...]. W podaniu wskazano, iż twórcą wynalazku odkurzacz z filtrem wodnym jest Skarżący. W zgłoszeniu wskazano również jako podstawę prawną do patentu/prawa ochronnego art. 20 pkt 1 ustawy o wynalazczości (Dz. U. z 1993 r. nr 26, poz. 117 ze zm.), z którego wynika, iż prawo do patentu na wynalazek dokonany przez twórcę w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługuje pracodawcy. W dniu 15 grudnia 2000 r. Urząd Patentowy RP zawiadomił PHP E. Sp. z o.o., że na zgłoszony projekt P [...] nie może być wydana ochrona patentowa, ponieważ rozwiązanie takie jest znane z innego zgłoszenia patentowego. Dopiero w dniu 4 lipca 2001 r. Urząd Patentowy RP udzielił na rzecz PHP E. Sp. z o.o. patentu (nr zgłoszenia P 317627, nr patentu 182911) na wynalazek "odkurzacz z filtrem wodnym". Z dołączonej do decyzji "karty zgłoszenia i badania wynalazku" wynika, iż zgłaszającym patent i uprawnionym była firma PHP E. Sp. z o.o., a twórcą Skarżący.

W dniu 4 grudnia 2001 r. pomiędzy E. Sp. z o.o. - licencjodawcą, a Skarżącym - licencjobiorcą została zawarta umowa sprzedaży praw autorskich do wynalazku nr [...] pt. odkurzacz z filtrem wodnym. Na mocy tej umowy E. Sp. z o.o. jako właściciel przysługujących jej praw autorskich do ww. wynalazku sprzedała to prawo licencjobiorcy - Stronie. Jednocześnie licencjodawca oświadczył, iż prawa do wynalazku nabył od jego twórcy W. L. na podstawie umowy o przeniesieniu prawa do patentu lub prawa ochronnego z dnia 17 maja 1995 r. Skarżący pełnił w tym czasie w spółce funkcję prezesa zarządu. Cenę sprzedaży strony ustaliły na kwotę 22.400.000 zł, a termin zapłaty na dzień 4 stycznia 2002 r. Wydanie praw do wynalazku nastąpiło zgodnie z treścią umowy z chwilą zawarcia umowy, poprzez wręczenie dokumentów, tj. kopii dokumentacji wynalazku, pełnej dokumentacji technicznej, wytycznych technologicznych, wyników prób i badań, doświadczeń związanych z zastosowaniem wynalazku.

Jak już wcześniej wskazano, w dniu 5 lipca 2002 r. pomiędzy Stroną, właścicielem praw autorskich do wynalazku nr [...] pt. odkurzacz z filtrem wodnym a E, Sp. z o.o. została zawarta umowa sprzedaży praw autorskich do w/w wynalazku.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 4.595.946,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż rozstrzygnięcie oparte zostało o niepełny materiał dowodowy, bez czynnego udziału Strony w postępowaniu.

W toku ponownie prowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia 22 listopada 2010 r. wyznaczył Stronie termin do przedstawienia dowodów potwierdzających koszty poniesione w związku z nabyciem w dniu 4 grudnia 2001 r. praw do wynalazku od spółki E. Sp. z o.o. W odpowiedzi na to wezwanie Strona przedłożyła notarialnie potwierdzone oświadczenie swojego ojca F.S., będącego wiceprezesem zarządu E. Sp. z o.o., z którego wynika, iż ustaloną w umowie kwotę Skarżący uiścił w całości w dniu 4 stycznia 2002 r. w kasie spółki. Dodatkowo F. S. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż wynalazek przez okres ponad 6 miesięcy użytkowania przez Skarżącego nie przyniósł żadnego przychodu i dlatego w dniu 5 lipca 2002 r. prawa autorskie do wynalazku zostały sprzedane spółce E. Sp. z o.o. Spółka nie wywiązała się jednak z zobowiązania wobec Strony w terminie, z uwagi na pogarszającą się sytuację finansową i zadłużenie wobec kontrahentów zagranicznych, w związku z czym zamiast zapłaty przekazała na rzecz Skarżącego 44.800 udziałów w E. Sp. z o.o.

Następnie pismem z dnia 18 stycznia 2011 r. organ wezwał Stronę do przedstawienia dowodów KP wystawionych przez spółkę E. Sp. z o.o., a także o wskazanie nazwy banku, z którego zostały pobrane środki finansowe przez Skarżącego, które następnie zostały wpłacone, zgodnie z oświadczeniem F. S., do kasy spółki.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Strona poinformowała Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że obecnie nie posiada dowodu KP potwierdzającego wpłatę w kwocie 22.400.000 zł na rzecz E. Sp. z o.o. Jednocześnie Strona wyjaśniła, iż od roku 2005 nie jest członkiem zarządu E. Sp z o.o., w związku z czym nie może uzyskać żądanego dowodu od spółki. Natomiast w zakresie pochodzenia środków na sfinansowanie transakcji, Strona wskazała, iż transakcję sfinansowała z własnych środków i oszczędności, które nie były przetrzymywane w banku, z uwagi na złe doświadczenie przechowywania środków na rachunkach bankowych.

W dniu 15 lutego 2011 r. przesłuchano w charakterze strony Skarżącego, który stwierdził, iż w roku 2002 nabył prawa autorskie do wynalazku pt. "odkurzacz z filtrem wodnym" od spółki E. Sp. z o.o. za kwotę 22.400.000,00 zł i w tym samym roku zbył powyższe prawa na rzecz spółki E., gdyż nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. Strona zeznała, że płatności z tytułu nabycia praw autorskich dokonała gotówką w kasie spółki. Nie była to jednak jednorazowa wpłata, lecz wpłaty dokonywane były sukcesywnie, a wpłacanych kwot nie pamięta. Pieniądze były przywożone do spółki przez Stronę z różnych miejsc, w których były przechowywane. Kwoty te były przetrzymywane w gotówce w różnych miejscach. Źródłem pochodzenia środków na zakup praw autorskich były środki uzyskane ze zbycia akcji rosyjskiego banku [...] Bank. Strona zeznała, iż transakcja sprzedaży tych akcji była dokonywana w ten sposób, że Rosjanie przyjeżdżali do Polski i kupowali akcje za gotówkę. Jednak żadnej dokumentacji potwierdzającej te transakcje Strona nie posiada. Pieniądze ze sprzedaży akcji były przetrzymywane w różnych miejscach, część była zakopana, a część gdzieś schowana. Skarżący stwierdził, iż pieniądze do kasy spółki były przywożone w walizkach, torbach i kartonach, rano i wieczorem, pieniądze były liczone ręcznie oraz liczarką w jednym miejscu przez kasjerkę oraz niego i na bieżąco były wypłacane w gotówce poumawianym wcześniej dostawcom, wierzycielom spółki.

W dniu 17 marca 2011 r. przesłuchano w charakterze świadka A. D., która w 2002 r. prowadziła księgowość spółki E.. A. D. zeznała, iż łącznie z dwiema osobami zatrudnionymi w spółce prowadziła księgowość w formie ksiąg handlowych, a wszystkie osoby zajmujące się księgowością spółki oraz kasą pracowały w jednym pokoju. A. D. stwierdziła, iż nie przypomina sobie sytuacji wpłaty do kasy spółki tak dużej kwoty pieniędzy, jak również nie potwierdza, iż w roku 2002 w kasie spółki były wypłacane gotówką pieniądze z tytułu spłaty przez spółkę wierzytelności. Stwierdziła, iż spółka spłacała wierzycieli za pośrednictwem przelewów bankowych. Świadek nie widziała dowodów KP na łączną kwotę przekraczającą kilkadziesiąt milionów złotych, choć była upoważniona do podpisania dokumentów KP i KW w spółce. Oświadczyła, iż nigdy nie było sytuacji, kiedy Skarżący w roku 2002 przywoził do siedziby spółki E. Sp. z o.o. gotówkę w torbach, walizkach, workach i wyjmował te środki przy niej i je przeliczał.

W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o przekazanie wydruków z systemu POLTAX dotyczących firmy E. Sp z o.o. w zakresie deklaracji CIT-8 za 2001 i 2002 r., deklaracji CIT-2 za okresy IX-XI 2001 oraz I-XI 2002 r., a także kserokopii kont analitycznych zespołu 8 dotyczących "przychodów finansowych" oraz kosztów finansowych za grudzień 2001 r. Z analizy otrzymanych dokumentów wynika, iż na kwotę przychodów finansowych za okres od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. w łącznej wysokości 23.438.623,71 zł składały się: odsetki otrzymane - 27.827,45 zł, odsetki od rachunków bankowych - 3.447,83 zł, odsetki naliczone - 23.297.019,20 zł, dodatnie różnice kursowe - 94.068,52 zł, pozostałe przychody finansowe - 16.260,71 zł. Ze szczegółowych zapisów konta analitycznego "odsetki naliczone" wynika, iż pod datą 31 grudnia 2001 r. zaksięgowano przychód z tytułu odsetek naliczonych na kwotę 23.297.019,20 zł. Ponadto w toku postępowania kontrolnego uzyskano z Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego odpisy dokumentów finansowych spółki E. Sp. z o.o. za rok 2002. Z rachunku wyników za rok 2002 w wersji porównawczej wynika, iż w roku 2001 spółka oprócz pozycji przychody finansowe w wysokości 23.438.623,71 zł nie wykazała innych pozycji przychodów, w których mogłyby być zawarte przychody ze sprzedaży praw majątkowych. Z rachunku wyników wynika bowiem, iż w 2001 r. spółka wykazała przychody w łącznej wysokości 35.201.387,69 zł, w tym przychody ze sprzedaży 4.671.158,22 zł, inne przychody operacyjne w wysokości 154.840,31 zł, przychody finansowe 23.438.623,71 zł oraz zyski nadzwyczajne w wysokości 6.936.765,45 zł. Na podstawie analizy ww. dokumentów finansowych spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, iż przychody uzyskane przez spółkę E. w latach 2001 i 2002 nie obejmują kwoty 22.400.000,00 zł z tytułu sprzedaży praw autorskich do wynalazku.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2011 r. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. w wysokości 9.075.946,40 zł stwierdzając, iż oprócz dochodów wykazanych w zeznaniu podatkowym Strona uzyskała dochód z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych, tj. prawa do patentu pt. "odkurzacz z filtrem wodnym," w wysokości 22.400.000,00 zł, które podlegały doliczeniu do dochodu.

Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji zarzucając rażące naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 22 ust. 1 pkt 109, art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."),

- przepisów O.p., tj. art. 70 § 1 i § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 143 § 1, art. 195 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 215 § 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3, pkt 7, art. 290 § 1, 2, 6 i 291 § 4;

- przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 17 czerwca 1966 r. (Dz. U. Nr 24 poz. 151 z późn. zm., dalej jako: "u.p.e.a."), tj. art. 67 § 1, art. 80 § 1, art. 82, art. 89 mające wpływ na ustalenie stanu faktycznego polegające na błędnym przyjęciu, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Ponadto Strona wniosła o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka W. L. na okoliczność stwierdzenia, że twórcą patentu do wynalazku odkurzacz z filtrem wodnym jest W. L. a nie Strona i że to on przeniósł prawo do patentu do przedmiotowego wynalazku na rzecz E. Sp. z o.o. oraz o przeprowadzenie rozprawy.

W związku z powyższymi uchybieniami Strona zażądała uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. i określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 9.075.946,00 zł.

W uzasadnieniu powołując się na treść art. 70 § 1 i art. 70 § 4 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że w stosunku do zobowiązania podatkowego za 2002 r. termin płatności upłynął w dniu 30 kwietnia 2003 r., zatem termin przedawnienia należy zacząć liczyć od końca roku 2003. W badanej sprawie na podstawie decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 r. wobec Strony zostało w dniu 6 października 2008 r. wszczęte postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego zajęto na rachunkach bankowych podatnika kwotę 17.205,48 zł. W dniu 28 października 2008 r. Stronie doręczono odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych. Następnie w dniu 8 grudnia 2008 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008 r. Uchylenie decyzji a także umorzenie postępowania egzekucyjnego nie spowodowało utraty mocy czynności egzekucyjnych. Do czynności tych bowiem doszło, a podatnik został prawidłowo zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Oznacza to, że argumentacja Strony zawarta w odwołaniu a odnosząca się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest bezpodstawna. Z materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie - w tym akt postępowania egzekucyjnego - wynika, iż wbrew twierdzeniom Strony zarówno tytuł wykonawczy SM [...] jak i zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem (o numerach [...] do [...] z 6 października 2008 r.), zostały wysłane na adres: S R, ul. [...], W i odebrane osobiście przez adresata w dniu 28 października 2008 r. Zatem zarzut doręczenia ww. korespondencji na adres R. K. - osoby nieupoważnionej przez Stronę, jest bezzasadny.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podobnie nieprawdziwa jest informacja zawarta w odwołaniu, że kwota 17.205,48 zł została zajęta w dniu 13 stycznia 2008 r. w ramach realizacji zajęcia nr [...]. Z akt postępowania egzekucyjnego wynika bowiem bezsprzecznie, iż w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] z dnia 1 października 2008 r. obejmującego należność w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. wystawionego na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia[...] sierpnia 2008 r. wyegzekwowano łącznie ww. kwotę. Skuteczne okazały się zajęcia w bankach: [...] S.A, [...]S.A, [...] Bank S.A. [...] Bank S.A. (np. Bank [...] S.A zrealizował częściowe zajęcie i przekazał na rachunek organu egzekucyjnego kwotę 15.964,90 zł w dniu 23 października 2008 r. - dowód m. in. pismo Banku z dnia 19 listopada 2008 r. informujące o okoliczności dokonania w dniu 23 października 2008 r. na rzecz Urzędu Skarbowego W.przelewu kwoty 15.964,90 zł "tytułem częściowej spłaty [...] z dnia 6 październik 2008 r. (wtórnik przelewu z załączeniu).".

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w dniu 6 października 2008 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia i od tej daty biegnie on na nowo.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu Strony, iż czynności kontrolne dokonane przez B. S. oraz S. W. objęte są sankcją nieważności, gdyż działali oni bez należytego upoważnienia, wyjaśnił, że zgodnie z art. 13 ust. 1 z dnia 28 września 1991 r.ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr .8, poz. 65 ze zm., dalej jako: "u.k.s.") wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Natomiast art. 2 tej ustawy wskazuje, że datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 4 marca 2008 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne w dniu 18 marca 2008 r. poprzez doręczenie tego postanowienia Skarżącemu. Nawiązując do treści art. 13 ust. 3, 4 i 5 u.k.s. organ odwoławczy podniósł, iż organ kontrolujący w dniu 18 marca 2008 r. doręczył Skarżącemu imienne upoważnienie z dnia 4 marca 2008 r. Wprawdzie w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego i w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej podano, iż zakresem postępowania kontrolnego jest "rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.", jednakże błąd w określeniu zakresu postępowania kontrolnego został sprostowany w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. o zmianie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego - w oparciu o art. 215 § 1 O.p. oraz w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2008 r. o zmianie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż wymienione w art. 215 § 1 O.p. wady charakteryzuje cecha oczywistości oraz jak należy to pojęcie rozumieć. Stwierdził, że w niniejszej sprawie nastąpiła oczywista omyłka. W/w pisma zostały bowiem wydane w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego i przeprowadzenia kontroli podatkowej u osoby fizycznej, tj. Strony. Zgodnie z obowiązującym w Polsce systemem podatkowym osoby fizyczne rozliczają się z właściwymi urzędami skarbowymi w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oczywistym jest, że w powołanych wyżej dokumentach wydanych przez organ kontroli skarbowej nastąpiło wpisanie jednego nieprawidłowego słowa "prawnych" zamiast "fizycznych". Zatem organ kontroli skarbowej był uprawniony do sprostowania oczywistej omyłki w drodze wydanego postanowienia. Sprostowanie wysłano po 12 dniach od wszczęcia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 u.p.d.o.f. i dokonał wykładni tych przepisów. Wskazał, że poprzez zawarcie umowy z dnia 4 grudnia 2001 r. pomiędzy Stroną a spółką E Sp. z o.o. dotyczącą sprzedaży praw autorskich do wynalazku nr [...] pt. "odkurzacz z filtrem wodnym", Strona weszła w posiadanie w/w praw majątkowych. W dniu 5 lipca 2002 r. Strona będąc właścicielem praw do patentu, zbyła to prawo odpłatnie na rzecz spółki E. Sp. z o.o. Zatem przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest przychód uzyskany przez Stronę z odpłatnego zbycia prawa do patentu dot. wynalazku pt. odkurzacz z filtrem wodnym. Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, czy Strona jest twórcą prawa do patentu, czy też nie jest twórcą. Strona weszła bowiem w posiadanie tego prawa poprzez transakcję nabycia tych praw od podmiotu, któremu wcześniej przysługiwały te prawa, tj. od spółki E. Sp. z o.o., poprzedniego właściciela prawa do patentu.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód podlegający opodatkowaniu co do zasady powstaje z dniem rzeczywistego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy, wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, z wyjątkami określonymi w ustawie, w których przychód powstaje w momencie wystąpienia określonych w ustawie okoliczności. Otrzymanie przychodu oznacza otrzymanie przez podatnika pieniędzy lub surogatów pieniądza, uznanie określoną kwotą jego rachunku bankowego, dostarczenie mu świadczeń w naturze lub przekazanie w innej formie wartości pieniężnych. Ponieważ wyjątki określone w ww. art. 11 nie dotyczą przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowym, który Strona uzyskała, przychód z tego źródła powstaje z chwilą otrzymania przez podatnika wartości pieniężnych będących zapłatą za przeniesienie prawa do patentu. Organ odwoławczy wyjaśnił jak należy rozumieć występujące w tym przepisie pojęcie "wartości pieniężne".

W niniejszej sprawie w dniu 17 września 2002 r. aktem notarialnym repertorium A nr [...] F.S. i działający w imieniu spółki E Sp. z o.o. przeniósł własność 44.800 udziałów w spółce E. Sp. z o.o. o wartości nominalnej 500,00 zł każdy udział, tj. o łącznej wartości 22.400.000 zł, przysługujących reprezentowanej przez niego spółce, na rzecz Pana R S, zgodnie z treścią art. 453 Kodeksu cywilnego - datio in solutum, a Skarżący oświadczył, że własność przedmiotowych udziałów przejmuje i w związku z tym oświadcza, że zwalnia spółkę E. Sp. z o.o. z długu w kwocie 22.400.000,00 zł. W akcie notarialnym strony zgodnie oświadczyły, że wartość przedmiotowych udziałów jest równa wartości zobowiązania wynikającego z zawartej umowy sprzedaży. Zatem w związku z otrzymaniem zapłaty za przeniesienie własności autorskich praw majątkowych, tj. patentu do wynalazku pt. "odkurzacz z filtrem wodnym" w dacie otrzymania wartości pieniężnej, tj. otrzymania udziałów w spółce E Sp. z o.o. w wysokości 22.400.000,00 zł, powstał u Skarżącego przychód podlegający opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku rzekomo poniesionego przez Stronę w dniu 4 stycznia 2002 r. Stwierdził, że Strona nie przedstawiła żadnego dowodu na poniesienie wydatku. Za mało prawdopodobne uznał, aby wydatek w wysokości 22.400.000,00 zł nie był w żaden sposób uwidoczniony w żadnych dokumentach finansowych, zarówno Strony jak i spółki. Zdaniem organu odwoławczego, nawet jeśli zapłata za przeniesienie prawa do projektu nastąpiłaby w formie gotówki, w dokumentach spółki wpływ tak znacznej kwoty przychodu powinien być uwidoczniony. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a u.p.p.d.o.f. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c- 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W niniejszej sprawie do zawarcia umowy przeniesienia własności praw majątkowych doszło w dniu 4 grudnia 2001 r. W tym samym dniu, zgodnie z umową nastąpiło wydanie praw do wynalazku poprzez wręczenie dokumentów. Zatem w dacie zbycia prawa majątkowego, jakim były prawa do projektu wynalazczego, tj. w dniu 4 grudnia 2001 r. powstał po stronie spółki przychód, który powinien być uwidoczniony w sprawozdaniach finansowych spółki. Z umowy sprzedaży wynika, iż zapłata za przeniesienie tego prawa miała nastąpić w dniu 4 stycznia 2002 r. Strona przesłuchana w charakterze świadka stwierdziła, iż zapłaty za przeniesienie prawa dokonała gotówką do kasy spółki, nie w formie jednorazowej wpłaty lecz sukcesywnie, a wpłacanych kwot nie pamięta. W związku z powyższym wpłaty gotówki do kasy spółki również powinny być odzwierciedlone w bilansie spółki. Z analizy składanych przez spółkę deklaracji dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych CIT za 2001 oraz za 2002 rok wynika, iż spółka nie uwidoczniła po stronie przychodów kwot uzyskanych z tytułu zbycia praw majątkowych. W zeznaniu podatkowym CIT-8W za 2001 rok spółka wykazała bowiem przychody w wysokości 4.892.956,09 zł., zaś w CIT-8 za 2002 kwotę 4.697.306,38 zł. Zatem kwota przychodu z praw majątkowych w wysokości 22.400.000,00 zł, wynikająca z zawartej umowy z dnia 4 grudnia 2001 r. nie została uwidoczniona przez spółkę jako przychód podlegający opodatkowaniu. Z dokumentu "Rachunek wyników na dzień 31.12.2002 r." podpisanego przez Prezesa Zarządu R S wynika, iż spółka E w roku 2001 wykazała przychody w łącznej wysokości 35.201.387,69 zł w tym: przychody ze sprzedaży - 4.671.158,22 zł, inne przychody operacyjne -154.840,31 zł, przychody finansowe - 23.438.623,71 zł, zyski nadzwyczajne - 6.936.765,45 zł. Zapisy na kontach analitycznych dotyczących "przychodów finansowych" za okres od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. nie wskazują zaś aby wśród zapisów dokonanych na tych kontach uwidoczniono kwotę ze sprzedaży praw majątkowych. Z zapisów tych wynika, iż na kwotę przychodów operacyjnych za okres od 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2001 r. w łącznej kwocie 23.438.623,71 zł składały się: odsetki otrzymane - 27.827,45 zł, odsetki od rachunków bankowych - 3.447,83 zł, odsetki naliczone - 23.297.019,20 zł, dodatnie różnice kursowe - 94.068,52 zł, pozostałe przychody finansowe - 16.260,71 zł. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, iż przychody uzyskane przez spółkę E w latach 2001 i 2002 nie obejmują kwoty 22.400.000,00 zł z tytułu sprzedaży praw majątkowych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wpłaty do kasy spółki przez Stronę tak znacznej kwoty pieniędzy nie potwierdziła A D - księgowa spółki, przesłuchana w charakterze świadka.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut, że zeznanie A. D. powinno być pominięte, ponieważ zobowiązana ona była do zachowania tajemnicy służbowej, a przesłuchiwanie dotyczyło okoliczności objętej tą tajemnicą, Wskazał, iż A. D. pełniła funkcję głównej księgowej w E. Sp. z o.o. i na podstawie umowy o pracę zobowiązała się do zachowania tajemnicy państwowej i służbowej oraz przestrzegania ustawy o ochronie informacji niejawnej. Jednak okoliczność, że pełniła ona funkcję głównej księgowej w podmiocie, do którego mogła mieć zastosowanie ustawa o ochronie informacji niejawnej, nie czyni jej jednak bezwzględnie niezdolnej do bycia świadkiem. Niezdolność bycia świadkiem dotyczy wyłącznie okoliczności objętych tajemnicą. Tymczasem A. D. nie była przesłuchiwana na takie okoliczności. Organ kontroli skarbowej dokonując przesłuchania w ogóle nie był zainteresowany okolicznościami odnoszącymi się do sfery działalności spółki E., która według Strony była objęta ochroną informacji niejawnej na podstawie ustawy. Protokół przesłuchania wyraźnie wskazuje na to, że świadek zeznawała o zasadach księgowania, których nie sposób uznać za objęte tajemnicą służbową, ogólnej sytuacji swojego byłego pracodawcy, sprzedaży, która była podstawą określenia zobowiązania podatkowego i okolicznościach, które wiązały się z jej zaewidencjonowaniem i rozliczeniem, innych osobach pracujących w spółce E. w 2002 r.

Odnosząc się do dołączonego do akt sprawy poświadczonego notarialnie oświadczenia ojca Strony F. S. o poniesieniu wydatków, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie posiada ono wartości dowodowej z uwagi chociażby na łączące Stronę z F. S. powiązania rodzinne i gospodarcze w spółce. Za niewiarygodne Dyrektor Izby Skarbowej uznaje również twierdzenia Strony, iż za nabycie od E. Sp. z o.o. prawa majątkowego płacił gotówką przetrzymywaną w różnych miejscach z uwagi na brak zaufania do banków. Jak wynika z przeprowadzonego postępowania Strona nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o tym, iż mogła w tym czasie dysponować tak znaczną kwotą pieniędzy. Doświadczenie życiowe wskazuje na to, iż tak znacznych kwot nie przechowuje się w domu, czy też jak twierdzi Strona w różnych bliżej nie określonych miejscach, z uwagi na bezpieczeństwo obrotu jak i spadek siły nabywczej pieniędzy. Twierdzenie Strony, iż pieniądze zostały uprzednio przewiezione do spółki w formie gotówki z różnych miejsc, w których były zakopane organ odwoławczy uznał za niewiarygodne.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Skarżący nie udowodnił faktu poniesienia wydatku na nabycie prawa majątkowego w kwocie 22.400.000,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione dowody w postaci notarialnie poświadczonego oświadczenia F.S. z dnia 22 stycznia 2009 r. oraz zeznania złożone podczas przesłuchania Strony nie są wystarczające dla potwierdzenia faktu poniesienia wydatku. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na wynikającą z nich sprzeczność odnośnie zapłaty kwoty 22.400.000,00 zł przez Stronę. W oświadczeniu z dnia 22 stycznia 2009 r. F. S. stwierdził bowiem, iż kwota ta w całości została uiszczona przez Skarżącego w dniu 4 stycznia 2002 r. w kasie spółki, zaś Skarżący - do protokołu przesłuchania - oświadczył, że przewoził pieniądze w różnych opakowaniach w walizkach, torbach, kartonach rano i wieczorem, które następnie były liczone ręcznie i liczarką, a cała operacja trwała dwa lub trzy tygodnie, może miesiąc. Organ odwoławczy stwierdził, że brak wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby w sposób bezsporny, że takie wydatki Skarżący poniósł, kwota 22.400.000,00 zł nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odniesieniu do zarzutu, iż organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona była autorem wynalazku pod nazwą "odkurzacz z filtrem wodnym," ale określił zobowiązanie podatkowe nie uwzględniając treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz że nie uwzględnił upływu półrocznego okresu od nabycia prawa zauważył, iż w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania jest dochód z transakcji odpłatnego zbycia praw majątkowych ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, natomiast okres półroczny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 dotyczy innych rzeczy. Nie ma więc zastosowania do odpłatnego zbycia praw majątkowych. Poza tym z analizy umów przenoszących prawo własności do praw majątkowych wynika, iż twórcą dzieła był W. L., zatem w sprawie nie występują sytuacje wymienione w art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f., z którymi wiąże się prawo do zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym wniosek o przesłuchanie W L. na okoliczność, że był on twórcą wynalazku jest niezasadny. Okoliczność ta jest nieistotna w sprawie, gdyż skarżący wszedł w posiadanie tego prawa nie poprzez wytworzenie dzieła, lecz poprzez nabycie.

Odnosząc się zaś do zarzutu niezastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. organ odwoławczy zauważył, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie z opodatkowania udziałów (akcji) obejmowanych w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny dotyczy sytuacji, w której przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W realiach niniejszej sprawy przepis ten nie znajduje zastosowania. To spółka E wniosła wkład niepieniężny w postaci nieruchomości w zamian za otrzymane udziały w utworzonej spółce E. Kolejnym krokiem było otrzymanie przez Skarżącego od spółki E jej udziałów w spółce E z tytułu spłaty zobowiązań wobec niego, które powstało w wyniku nabycia praw autorskich do wynalazku na podstawie umowy z lipca 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpująco zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą. Dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i nie podważa zasady zaufania do organów podatkowych.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie a podjęte ustalenia wobec Skarżącego są prawidłowe. Pomimo to, organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że przyczyną powodującą uchylenie w całości decyzji jest niezgodne z art. 63 § 1 O.p. określenie kwoty zobowiązania Skarżącemu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 9.075.946,40 zł. Zgodnie z powołanym przepisem, podstawy opodatkowania, kwoty podatków, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenie przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych. Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, określenie wysokości należnego podatku w kwocie 9.075.946,40 zł stanowi o naruszeniu przepisów prawa, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie ww. decyzji. (por. wyrok WSA w Warszawie z 31.05.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2073/09). Dyrektor Izby Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe Strony w kwocie 9.075.946,00 zł.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie:

- art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie przepisów ustawy do nieważnej umowy sprzedaży z dnia 5 lipca 2002 r.,

- art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż w roku 2002 Strona osiągnęła dochód z tytułu zbycia praw do wynalazku pod tytułem "odkurzacz z filtrem wodnym" w kwocie 22.400.000,00 zł,

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż nie ma on zastosowania do sprzedaży towaru w postaci wynalazku pod tytułem "odkurzacz z filtrem wodnym",

- art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w roku 2002 Strona otrzymała wartości niematerialne i prawne od E. sp. z o.o w postaci udziałów w E. sp. z o.o. o łącznej wartości 22.400.000,00 zł,

- art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wartość wyrażona w cenie określonej w umowie z dnia 5 lipca 2002 r. odpowiada wartości rynkowej towaru w postaci wynalazku pod tytułem "odkurzacz z filtrem wodnym" oraz że wartość udziałów określona w akcie notarialnym z dnia 17 września 2002 r. rep. A nr [...] odpowiada wartości rynkowej udziałów w spółce E. sp. z o.o.; Strona zarzuciła nieuwzględnienie kosztów wynikających z tej transakcji,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż Strona nie poniosła w 2002 r. kosztów uzyskania przychodów w kwocie 22.400.000,00 zł na nabycie prawa do wynalazku pod tytułem "odkurzacz z filtrem wodnym",

- art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieustalenie kosztów nabycia prawa do wynalazku pod tytułem "odkurzacz z filtrem wodnym" w oparciu o zapisy umowy z dnia 4 grudnia 2001 r.,

II. przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

- przepisów art. 67 § 1, art. 80 § 1, art. 82, art. 89 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że w dniu 6 października 2008 r. skutecznie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia kont bankowych;

- art. 70 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 70 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że w dniu 6 października 2008 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002 r.,

- art. 143 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej należycie i w ustalonym zakresie upoważnił pracowników kontroli skarbowej B. S. oraz S. W. do załatwienia spraw w jego imieniu, w tym do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz postępowania kontrolnego,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadami określonymi w tych przepisach oraz niewskazanie w decyzji wszystkich faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 215 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że niewłaściwe określenie zakresu kontroli w upoważnieniu z 4 marca 2008 r. stanowi oczywistą omyłkę pisarską,

- art. 216 § 1 i § 2 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 2 O.p. poprzez nierozpoznanie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka W. L. oraz art. 195 pkt 2 O.p. poprzez przesłuchanie w charakterze świadka A. D., bez wcześniejszego zwolnienia jej z obowiązku zachowania tajemnicy informacji niejawnych na okoliczności objęte tajemnicą,

- art. 290 § 1, § 2, § 6, art. 291 § 4 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej przez organ pierwszej instancji po uchyleniu pierwotnej decyzji oraz dokonywanie w terminie 3 lat faktycznych czynności kontrolnych polegających na zbieraniu materiału dowodowego, jego weryfikacji, jak również przesłuchiwaniu świadków i stron,

- art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 39 i art. 123 § 1 i § 2 poprzez niedoręczenie Skarżącemu przed wydaniem decyzji postanowienia w przedmiocie rozstrzygnięcia wniosku o przeprowadzenie rozprawy, o której mowa w art. 200a Op,

- art. 268a Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez przekroczenie zakresu upoważnienia K.C. do wydania zaskarżonej decyzji w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej.

III. błąd w ustaleniach stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że:

- bez znaczenia jest kto był twórcą wynalazku pod tytułem "odkurzacz z filtrem wodnym",

- oświadczenie notarialne F.S. nie posiada wartości dowodowych ze względu na powiązania rodzinne,

- przychody uzyskane przez E. sp. z o.o. w latach 2001 i 2002 nie obejmują kwoty 22.400.000,00 zł,

- w roku 2002 Strona otrzymała pieniądze lub wartości pieniężne w kwocie 22.400.000,00 zł,

- świadek A. D. była upoważniona do podpisywania dokumentów KP i KW w imieniu E. sp. z o.o.

Ponadto Strona wniosła na podstawie art. 78 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 75 o dopuszczenie dowodów z dokumentów wskazanych w uzasadnieniu skargi na okoliczność stwierdzenia rzetelności złożonego zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego w 2002 r. dochodu i braku podstaw prawnych do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 9.075.946,00 zł, zeznań świadka W. L. na okoliczność ustalenia zakresu jego autorskiego wynalazku "odkurzacz z filtrem wodnym", zeznań świadka A. D. na okoliczność, że nie była upoważniona do podpisywania dokumentów KP i KW w imieniu E. sp. z o.o., przesłuchania świadka Konstantego Czaban na okoliczność potwierdzenia poniesienia przez Stronę kosztów na zakup wynalazku pod tytułem "odkurzacz z filtrem wodnym".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 19 grudnia 2012 r. Skarżący zwrócił uwagę na okoliczność, która jego zdaniem prowadzi do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz twierdzeń organu II instancji zawartych w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę wynika, że przedmiotem kontroli było zeznanie roczne zawarte w deklaracji PIT 36 o wysokości osiągniętego dochodu w 2002 r. Skarżący podniósł, że z § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 września 2001r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1200) w sprawie określenia wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznania podatkowego obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że deklaracje PIT 36 wypełniają osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Skarżący bowiem w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 30 czerwca 2008 r. prowadził działalność gospodarczą. Z treści art. 24 a u.p.d.o.f. wynika, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zatem Skarżący w 2002 r. prowadził działalność gospodarcza oraz był obowiązany do prowadzenia podatkowe] księgi przychodów i rozchodów.

Skarżący wskazał, że z pkt 1 a arkusza zakresu czynności K. C. załączonego do odpowiedzi na skargę z dnia 21 marca 2012 r. wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. upoważnia K. C. do podejmowania decyzji w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych z wyłączeniem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zatem wydając i podpisując zaskarżaną decyzje z w imieniu organu drugiej instancji K.C. przekroczyła zakres swojego upoważnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 26 czerwca 2013 r. przedstawił swoje stanowisko w zakresie objętym pismem Skarżącego z dnia 19 grudnia 2012 r. Wyjaśnił, że zakres upoważnienia do podejmowania rozstrzygnięć w jego imieniu wynika z obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w W., stanowiącego załącznik do zarządzenia nr 42/2010 Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2010 r. w sprawie nadania Izbie Skarbowej w W. regulaminu organizacyjnego. Natomiast upoważnienie do podejmowania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W., w granicach zakreślonych regulaminem Izby, przez Naczelnika Wydziału Podatków Dochodowych i Majątkowych zawiera arkusz zakresu czynności z dnia 3 stycznia 2011 r., którego uwierzytelnioną kopię dołączono do odpowiedzi na skargę Strony.

Organ odwoławczy przywołał treść § 20, § 18 ust. 1 pkt 1 lit b, ust. 3, 4 i 5 Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w W. mających zastosowanie do zakresu działania Wydziału Podatków Dochodowych i Majątkowych. Wyjaśnił, że stosownie do zakresu czynności z dnia 3 stycznia 2011 r. Naczelnik Wydziału Podatków Dochodowych i Majątkowych upoważniony został do "podejmowania, w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W., w granicach zakreślonych regulaminem Izby decyzji w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych z wyłączeniem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych(...)". Zatem zakres udzielonego upoważnienia należy ustalać w powiązaniu z postanowieniami Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w W. Z postanowień tegoż Regulaminu wynika zaś, że w przypadku gdy odwołanie dotyczy wyłącznie przychodów i/lub dochodów z innych źródeł niż pozarolniczą działalność gospodarcza. Wydział Podatków Dochodowych i Majątkowych jest właściwy do jego rozpatrzenia a Naczelnik Wydziału do podjęcia rozstrzygnięcia (w zakresie objętym właściwością Wydziału), stosownie do postanowień § 52 Regulaminu. W sprawie będącej przedmiotem skargi wysokość przychodów osiągniętych przez Stronę z działalności gospodarczej, jak również wysokość poniesionych kosztów uzyskania przychodu z tego źródła (wykazane w zeznaniu PIT-36) w ogóle nie były kwestionowane przez organ I instancji. Sporna pomiędzy organami podatkowymi a Skarżącym była natomiast kwestia osiągnięcia przez niego w 2002 r. dochodu z tytułu odpłatnego zbycia praw autorskich w wysokości 22.400.000 zł (tj. ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) a zatem niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f., jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł. Dlatego też organy obu instancji uznając, iż Skarżący osiągnął dochód z odpłatnego zbycia praw autorskich (którego nie wykazał w zeznaniu podatkowym i nie poddał opodatkowaniu) obowiązane były wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. uwzględnić w niej także dochód z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, iż zaskarżona decyzja wydana została w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w której przedmiotem sporu była prowadzona przez Stronę działalność gospodarcza. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że zaskarżona decyzja nie została wydana z przekroczeniem udzielonego upoważnienia. Organ odwoławczy w załączeniu przedstawił Wyciąg z Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w W.

W piśmie procesowym z dnia 16 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że okoliczność, iż Strona prowadziła działalność gospodarczą była znana organom podatkowym i została uwzględniona przy wydawaniu decyzji. Podtrzymał stanowisko, że zaskarżona decyzja została wydana i podpisana w ramach udzielonego, zgodnie z przepisem art. 143 O.p., upoważnienia określonego przez przepisy Regulaminu Organizacyjnego oraz zapisy zakresu czynności Naczelnika Wydziału. W załączeniu przedstawił uwierzytelnioną kopię arkusza zakresu czynności z dnia 3 stycznia 2011 r.

W piśmie procesowym z dnia 21 sierpnia 2013 r. Skarżący podniósł, że Regulamin Organizacyjny Izby Skarbowej w W. nie jest opatrzony żadnym podpisem, czy też pieczęcią, nie ma on więc żadnej mocy dowodowej i nie może być uznany, jako dokument urzędowy, czy też dokument prywatny. Za bezzasadne uznał twierdzenia, że w odwołaniu kwestionował jedynie dochód z tytułu odpłatnego zbycia praw autorskich w wysokości 22.400.000,00 zł., a przychody oraz koszty z działalności gospodarczej w ogóle nie były przedmiotem analizy przez organy obu instancji. Postępowanie kontrolne obejmowało swoim zakresem cały 2002 r., nie wyłączając działalności gospodarczej Strony. Z decyzji Dyrektora UKS z dnia 23 maja 2011 r. wynika, że organ ten badał przychód oraz koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, wynagrodzenia ze stosunku pracy, wynagrodzenia z tytułu najmu/ dzierżawy oraz z tytułu zbycia praw autorskich. Od przedmiotowej decyzji Skarżący złożył w dniu 16 czerwca 2011 r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżając ją w całości, a zatem również w przedmiocie przychodów z działalności gospodarczej i kosztów z niej wynikających. Organ drugiej instancji prowadząc postępowanie również badał całą działalność Skarżącego w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów za 2002 r.

Skarżący podniósł, że zgodnie § 52 ust. 1 pkt.2 lit. b ww. Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w Warszawie Naczelnik Wydziału K.C. nie mogła wymierzyć zobowiązania podatkowego w kwocie 9.075.946,00 zł. Wynika to z faktu, że w sentencji zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji z dnia 4 stycznia 2012 r. nie odmówiono uwzględnienia odwołania, lecz uchylono w całości decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku tego nie mógł zostać zastosowany § 52 ust. 1 pkt 1 lit. a Regulaminu, zgodnie z którym Naczelnik Wydziału Podatków Dochodowych oraz Wydziału Podatków Dochodowych i Majątkowych podejmuje rozstrzygnięcia w sprawach określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania w przypadku odmowy uwzględnienia odwołania bez ograniczenia kwoty. Natomiast zgodnie z § 52 ust. 1 pkt 2 lit. b Regulaminu Naczelnik Wydziału podejmuje rozstrzygnięcia w zakresie nie przekraczającym kwoty 400.000,00 zł. w sprawach odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Oznacza to, że zaskarżona decyzja organu drugiej instancji została wydana z naruszeniem zakresu upoważniania udzielonego Naczelnikowi Wydziału K. C., a skoro tak, to jest objęta sankcją nieważności.

Skarżący ponadto wskazał, że skoro tytuł wykonawczy wydano na podstawie decyzji administracyjnej, która już na wstępie podlegała uchyleniu ze względu na naruszenie przepisów postępowania, to w konsekwencji należy zastanowić się, czy dalej idące czynności egzekucyjne w ogóle mogły odnieść skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002 r. Powyższe rozważania należy wziąć pod uwagę po myśli art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), wedle którego Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W piśmie z dnia 6 września 2013 r. Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko odnośnie do interpretacji zapisów Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w W. Podniósł, że katalog pism, które Naczelnik Wydziału – K. C. może podpisać jest wskazany w pkt 2 zakresu czynności z dnia 3 stycznia 2011 r. i jest on zamknięty. Według przedmiotowego dokumentu Naczelnik Wydziału – K. C. jest upoważniona do podpisywania:

a) odpowiedzi na skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w przypadkach, gdy rozstrzygnięcie podjął kierownik,

b) pism kierowanych do innych organów dotyczące uzyskania/przekazania informacji niezbędnych do załatwienia sprawy,

c) innych, nie posiadających charakteru rozstrzygnięcia oraz nie zawierających stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w określonej sprawie.

Oznacza to, że nawet jeżeli Sąd przyjmie za zasadną interpretacje § 20, § 18 ust. 1 pkt 1 lit b oraz ust. 3, 4 i 5 oraz § 52 Regulaminu, wskazywaną przez organ w zakresie podejmowania decyzji i uzna, że Naczelnik Wydziału – K. C. była upoważniona do podjęcia zaskarżonej decyzji, to nie oznacza, to że była ona również uprawniona do jej podpisywania, skoro zakres czynności z dnia 3 stycznia 2011 r. rozróżnia upoważnienie do podejmowania decyzji od upoważnienia do podpisywania określonych dokumentów. Bezspornym natomiast jest, że Naczelnik Wydziału – K. C. podpisała zaskarżoną decyzje, a skoro tak uczyniła to przekroczyła zakres upoważnienia wskazany w pkt 2 zakresu czynności z dnia 3 stycznia 2011 r. Tym samym doszło do naruszenia art. 268a Kodeksu postępowania administracyjnego prowadzącego do nieważności zaskarżonej decyzji.

Przy piśmie procesowym z dnia 10 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej przedłożył uwiarygodniony wyciąg z Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie najdalej idącymi zarzutami skargi jest zarzut przedawnienia zobowiązania w z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. określonego zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012 r. oraz zarzut nieważności ww. decyzji z powodu podpisania jej przez osobę nieupoważnioną.

Ponieważ trafność każdego z tych zarzutów oznaczałaby bezprzedmiotowość dokonywania przez Sąd merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy poddać je ocenie.

Zdaniem Sądu zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 4 O.p.

W 2002 r., czyli wówczas gdy powstało zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia, regulacja obecnie odpowiadająca w swej treści przepisowi art. 70 § 4 O.p. zamieszczona była w art. 70 § 3 i § 4 tej ustawy. Wówczas art. 70 § 3 stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, natomiast § 4 tego artykułu stanowił, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) wprowadzono zmiany w ten sposób, że art. 70 § 4 O.p. uzyskał następujące brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne." Natomiast zgodnie z art. 20 § 1 ww. ustawy zmieniającej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Ów § 2 stanowi, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Kolejna zmiana art. 70 § 4 O.p. została wprowadzona ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) , na skutek której zdanie drugie art. 70 § 4 O.p. otrzymało brzmienie: "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny." Z kolei w art. 21 ww. ustawy zmieniającej z dnia 30 czerwca 2005 r. postanowiono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W świetle przytoczonych regulacji uprawnione jest oparcie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na treści art. 70 § 4 O.p. stanowiącym, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Regulacja ta jest z pewnością korzystniejsza w stosunku do obowiązującej w 2002 r., gdyż wówczas dla przerwania biegu przedawnienia wystarczało podjecie czynności egzekucyjnej, czyli np. wystawienie tytułu egzekucyjnego, podczas gdy zgodnie ze zmianą dokonaną ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw konieczne jest zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w myśl postanowień art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. termin płatności ww. zobowiązania podatkowego za 2002 r. upływał w dniu 30 kwietnia 2003 r.

Zgodnie z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, w aktach sprawy (w aktach egzekucyjnych) znajduje się potwierdzenie odbioru przez Skarżącego w dniu 28 października 2008 r. tytułu wykonawczego SM [...] i zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem o numerach [...] do [...] z 6 października 2008 r.. Zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego było skutecznego, gdyż m.in. Bank [...] S.A. przekazał w dniu 23 października 2008 r. na rachunek organu egzekucyjnego kwotę 15.964,90 zł. Zatem spełniona została przesłanka z art. 70 § 4 O.p., ponieważ środek egzekucyjny został zastosowany i Skarżący został powiadomiony o jego zastosowaniu. Dodać można, że zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. środkiem egzekucyjnym w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych jest m.in. egzekucja z rachunków bankowych, z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, z innych wierzytelności pieniężnych.

Bez znaczenia pozostaje, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008 r., na podstawie której wszczęto postępowanie egzekucyjne w ramach, którego zastosowano powyżej wskazany środek egzekucyjny, została uchylona i postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, gdyż jak słusznie zauważył to Dyrektor Izby Skarbowej, uchylenie decyzji i umorzenie postępowania egzekucyjnego nie spowodowało utraty mocy czynności egzekucyjnych; do czynności tych bowiem doszło, a podatnik został prawidłowo zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Ww. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008 r. została uchylona w trybie art. 233 § 2 O.p. decyzją [...] listopada 2008 r., zatem nie stwierdzono jej nieważności, tym samym argument podniesiony w skardze jest nietrafny.

Podnieść też trzeba, że wstrzymanie wykonania ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008 r. nastąpiło przed doręczeniem Skarżącemu zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego i przed zastosowaniem środka egzekucyjnego (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej o wstrzymaniu wykonania ww. decyzji z dnia [...] listopada 2008 r., zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności doręczone Skarżącemu w dniu 28 października 2008 r., zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego m.in. w Banku [...] S.A. - w dniu 23 października 2008 r.). Oznacza to, iż postępowanie egzekucyjne mogło być wszczęte w dniu 6 października 2008 r. i tym samym w sposób prawidłowy zostały zastosowane środki egzekucyjne. Przypomnieć trzeba, że w 2008 r. art. 224 O.p. stanowił, iż wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, z zastrzeżeniem art. 224a i art. 224c (zastrzeżenia te nie mają znaczenia w niniejszej sprawie).

Sugestia Skarżącego, iż Sąd biorąc pod uwagę treść art. 134 §1 p.p.s.a. powinien rozważyć, czy czynności egzekucyjne mogły odnieść skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002 r., skoro tytuł wykonawczy wydano na podstawie decyzji administracyjnej, która już na wstępie podlegała uchyleniu ze względu na naruszenie przepisów postępowania, nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w momencie, gdy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]sierpnia 2008 r. pozostawała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu, więc nie było przeszkód prawnych do prowadzenia egzekucji w ramach, której zastosowano środki egzekucyjne. Wpływ na postępowanie egzekucyjne miał fakt uchylenia ww. decyzji i okoliczność ta została uwzględniona przez organ egzekucyjny, o czym wyżej.

Twierdzenie Skarżącego, iż w dnu 28 października 2008 r. otrzymał przesyłkę od Naczelnika Urzędu Skarbowego W., ale zawierała ona kserokopię tytułu wykonawczego, nie było w niej zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych jest gołosłowne, gdyż nie przedstawił na tę okoliczność żadnego dowodu. W aktach sprawy znajduje się natomiast potwierdzenie odbioru przesyłki, na którym są wskazane numery zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych i ich odbiór Skarżący zaświadczył własnoręcznym podpisem. W tej sytuacji przyjąć należy, że zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało Skarżącemu doręczone skutecznie.

Podsumowując ten wątek, stwierdzić trzeba, że w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w 2008 r., tak więc Dyrektor Izby Skarbowej mógł wydać zaskarżoną decyzję z dnia[...] stycznia 2012 r. Organ odwoławczy błędnie wprawdzie przyjął, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania nastąpiło w dniu 6 października 2008 r., ponieważ miało ono miejsce w dniu zawiadomienia Skarżącego o zastosowaniu środka egzekucyjnego, tj. w dniu 28 października 2008 r., jednak ta nieprawidłowość pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, jako że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia.

Sąd nie podzielił też stanowiska Skarżącego, iż zaskarżona decyzja została podpisana przez osobę nieupoważnioną. Zaskarżona decyzja została podpisana przez K. C. z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Z arkusza zakresu czynności z dnia 3 stycznia 2011 r. (arkusz znajduje się w aktach sądowych) wynika, że K. C. pełni funkcję Naczelnika Wydziału Podatków Dochodowych i Majątkowych w Izbie Skarbowej w W.. Zgodnie z tym arkuszem Dyrektor Izby Skarbowej upoważnił K. C m.in. do "podejmowania, w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W., w granicach zakreślonych regulaminem Izby decyzji w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych z wyłączeniem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych(...)".

Ponieważ w cytowanym upoważnieniu stwierdzono, iż jego granice zakreśla regulamin Izby, konieczne jest dla potrzeb ustalenia zakresu upoważnienia K. C. sięgnięcie do Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w W., na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej. W § 20 pkt 1 lit. a tego Regulaminu postanowiono, że do zakresu działania Wydziału Podatków Dochodowych i Majątkowych należy orzecznictwo w drugiej instancji w sprawach objętych w pierwszej instancji właściwością naczelników urzędów skarbowych i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z wyłączeniem przypadków, o jakich mowa w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz ust. 3 i 4 z zastrzeżeniem ust. 5 [...]. § 18 ust. 1 pkt 1 lit. b stanowi, że do zakresu działania I Wydziału Podatków Dochodowych należy orzecznictwo w drugiej instancji w sprawach objętych w pierwszej instancji właściwością naczelników urzędów skarbowych i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ust. 3 § 18 postanowiono, że w przypadku, gdy podatnik osiąga przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz przychody z innych źródeł, podlegające opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, właściwym do rozpatrzenia odwołania pozostaje ten wydział. Natomiast zgodnie z ust. 5 § 18 przepisu ust. 3 nie stosuje się, gdy odwołanie dotyczy wyłącznie przychodów i/lub dochodów z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z przytoczonych zapisów Regulaminu wynika, że do zadań Wydziału Podatków Dochodowych i Majątkowych, którego Naczelnikiem jest K. C., należy orzecznictwo w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z wyłączeniem przypadków, gdy podatnik osiąga przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz przychody z innych źródeł. Wyłączenie to jednak nie obowiązuje, jeśli odwołanie dotyczy wyłącznie przychodów lub dochodów z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji w ogóle nie kwestionowały wysokości przychodów osiągniętych przez Skarżącego z działalności gospodarczej oraz wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu z tego źródła (wykazane w zeznaniu PIT-36), aczkolwiek zgodnie z treścią art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. uwzględniły je w rocznym rozliczeniu. Organy te zakwestionowały wyłącznie wysokość wykazanego przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym dochodu niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. dochodu z tytułu odpłatnego zbycia praw autorskich w wysokości 22.400.000 zł. Odwołanie Skarżącego również dotyczyło wyłącznie dochodów z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Podnoszona przez Skarżącego okoliczność, iż w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]maja 2011 r. zaskarżył tę decyzję w całości, zaś organy podatkowe badały całość jego działalności, nie oznacza, iż Skarżący zakwestionował wszystkie elementy wzięte pod uwagę przez organy podatkowe przy określaniu zobowiązania podatkowego za 2002 r. Z odwołania wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżący podważał jedynie stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia praw autorskich w wysokości 22.400.000 zł. Również zarzuty skargi ograniczają się do tej problematyki. Zwrócić uwagę trzeba, że zgodnie z art. 222 O.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Ww. odwołanie Skarżącego spełnia w zasadniczym zarysie kryteria określone przytoczonym przepisem, ale jak już to wskazano w odwołaniu nie zostały podniesione żadne zarzuty dotyczące wysokości przychodów osiągniętych przez Skarżącego z działalności gospodarczej oraz wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu z tego źródła. Zatem wbrew stanowisku Skarżącego ww. odwołanie dotyczy wyłącznie dochodów z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

W związku z powyższym K. C. w świetle ww. postanowień arkusza zakresu czynności i Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w W., była upoważniona do podpisania zaskarżonej decyzji.

W żadnym razie nie można zgodzić się ze Skarżącym, iż skoro w arkuszu zakresu czynności K. C. rozróżniono upoważnienie do podejmowania decyzji od upoważnienia do podpisywania wskazanych w arkuszu pism, a w przypadku decyzji przyznano jej upoważnienie jedynie do ich podejmowania, to nie miała ona uprawnień do podpisania decyzji. Przede wszystkim należy wziąć pod uwagę treść art. 210 § 1 O.p., który określa elementy, jakie powinna zawierać decyzja i są to: oznaczenie organu podatkowego, data wydania decyzji, oznaczenie strony, podstawa prawna, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie, podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Zatem każda decyzja mocą przepisu prawa musi zawierać ww. elementy, w tym musi być podpisana przez osobę upoważnioną i dopiero wówczas może zostać wydana, czyli dopuszczona do obrotu prawnego. W sytuacji, gdy przepis prawa normuje materię dotyczącą wydania decyzji, zbędne jest zamieszczanie w upoważnieniu zapisu o uprawnieniu do podpisania decyzji.

Zdaniem Sądu nieuprawnione są wnioski Skarżącego wywiedzione z zapisów § 52 ust 1 pkt 1 lit. b Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w W., zgodnie z którym Naczelnik Wydziału Podatków Dochodowych i Majątkowych podejmuje rozstrzygnięcia w sprawach m.in. określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania w przypadku uwzględnienia odwołania, w tym przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, do kwoty 400.000 zł.

W rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 9.075.946,40 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 9.075.946,00 zł. Zarówno z rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, jak i z jej uzasadnienia wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania Skarżącego. Wszak sporna była ww. kwota w całości i w jej zasadniczej wysokości nie uległa ona zmianie. Skarżący w ogóle nie podnosił okoliczności, dla której organ odwoławczy pomniejszył kwotę określoną w decyzji organu pierwszej instancji o 40 gr., lecz z urzędu wziął pod uwagę, iż zgodnie z art. 63 § 1 O.p. podstawy opodatkowania, kwoty podatków, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych, z zastrzeżeniem § 1a i 2. Zaokrąglenie kwoty zobowiązania do pełnych złotych polskich w wykonaniu dyspozycji ww. przepisu prawa nie może być utożsamiane z uwzględnieniem odwołania, o czym mowa w § 52 ust 1 pkt 1 lit. b Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w W.. W okolicznościach rozpoznanej sprawy uwzględnienie odwołania oznaczałoby odstąpienie od określenia wysokości zobowiązania przez organ podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia praw autorskich, tego bowiem żądał Skarżący i ta okoliczność jest sporna w sprawie, o czym świadczy skarga do Sądu.

Reasumując stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja została podpisana przez osobę upoważnioną.

Przechodząc do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji przede wszystkim wskazać należy, iż w ocenie Sądu organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny sprawy. Ustalenia organów podatkowych znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a przy tym uzasadnienie to spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Ze zgromadzonych dowodów wynika, że na podstawie umowy z dnia 4 grudnia 2001 r. zawartej pomiędzy Skarżącym a E. sp. z o.o. Skarżący nabył prawa autorskie do wynalazku nr 182911 pt. "odkurzacz z filtrem wodnym" (dowód umowa o sprzedaż praw autorskich do wynalazku z dnia 4 grudnia 2001 r.). W § 2 ww. umowy znajduje się oświadczenie spółki z o.o. E. , iż autorskie prawo do wynalazku nr 182911 pt. "odkurzacz z filtrem wodnym" nabyła od jego twórcy Władysława Lesiaka. W § 5 ww. umowy zapisano, że cenę za zbycie prawa strony ustalają na kwotę 22.400.000 zł i zostanie ona uiszczona przez Skarżącego w dniu 4 stycznia 2002 r.

Zgodnie ze znajdującą się w aktach sprawy umową z dnia 5 lipca 2002 r. o sprzedaż praw autorskich do wynalazku Skarżący sprzedał E. sp. z o.o. autorskie prawo do wynalazku nr [...] pt. "odkurzacz z filtrem wodnym". W § 3 umowy zapisano, iż owa sprzedaż następuje nie w ramach działalności gospodarczej. Według § 4 ww. umowy cenę za zbycie prawa strony ustaliły na kwotę 22.400.000 zł, którą spółka z o.o. E. zobowiązała się zapłacić Skarżącemu do dnia 30 lipca 2002 r.

Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 17 września 2002 r. Repertorium A nr [...] (znajduje się w aktach sprawy) F. S. działający w imieniu spółki E. Sp. z o.o. przeniósł własność 44.800 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy udział, tj. o łącznej wartości 22.400.000 zł, przysługujących reprezentowanej przez niego spółce w spółce pod firmą E. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością, na rzecz R.S. (zgodnie z treścią art. 453 Kodeksu cywilnego - datio in solutum),, a R. S. oświadczył, że własność przedmiotowych udziałów przejmuje i w związku z tym oświadcza, że zwalnia E. sp. z o.o. z długu w kwocie 22.400.000,00 zł (§ 5). W akcie notarialnym strony zgodnie oświadczyły, że wartość przedmiotowych udziałów jest równa wartości zobowiązania wynikającego z zawartej umowy sprzedaży praw autorskich do wynalazku z dnia 5 lipca 2002 r. (§ 6 w zw. z § 3).

Z powyżej wskazanych dokumentów w sposób bezsprzeczny wynika, że Skarżący w dniu 4 grudnia 2001 r. nabył od E.sp. z o.o. prawa autorskie do wynalazku nr [...] pt. "odkurzacz z filtrem wodnym" za kwotę 22.400.000 zł oraz że za tę samą kwotę sprzedał ww. prawa E. sp. z o.o. w dniu 5 lipca 2002 r., a zapłatę Skarżący otrzymał w postaci udziałów w spółce z o.o. E., których łączna wartość stanowiła kwotę 22.400.000,00 zł.

W tych okolicznościach organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżący uzyskał w 2002 r. przychód podlegający opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródła przychodów określone są w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. i zgodnie z pkt 7 są nimi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Pkt 8 lit. a-c stanowi, iż źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak już to wykazano Skarżący przychód uzyskał ze sprzedaży praw autorskich do wynalazku, a więc nie uzyskał przychodu z żadnego ze źródeł wymienionych w pkt 8 lit. a-c art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Wbrew stanowisku skargi prawo autorskie nie może być kwalifikowane jako rzecz, więc zarzut dotyczący niezastosowania w niniejszej sprawie ww. przepisu jest niezasadny, czego konsekwencją jest niezasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., których to przepisów organy podatkowe nie zastosowały i tym samym nie mogły ich naruszyć. Art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f normuje materię związaną z wartością przychodu ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast regulacja zawarta w ust. 3 art. 19 nawiązuje do regulacji zawartej w ust. 1 tego artykułu. Przepisy art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. nie mają wiec zastosowania do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., do których to źródeł organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały uzyskany przez Skarżącego przychód.

W tym miejscu wskazać trzeba na treść art. 18 u.p.d.o.f., który stanowi, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z przytoczonych dotychczas przepisów wynika, że prawem majątkowym, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest prawo do wynalazku, a przychód otrzymany ze sprzedaży tego prawa podlega opodatkowaniu. Wskazać też trzeba, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dyrektor Izby Skarbowej w prawidłowy sposób odkodował znaczenie występującego w ww. przepisie pojęcia "wartości pieniężne", nie ma więc potrzeby powtarzania tych argumentów. Wystarczy powiedzieć, że na gruncie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. określenie "wartości pieniężne" jest pojęciem szerszym od określenia "pieniądze" i obejmuje świadczenia o różnym charakterze. W świetle tej regulacji przychodem jest przysporzenie w majątku podatnika, które może polegać na zwiększeniu jego aktywów. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że za przychody podatkowe mogą być uznane takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód musi mieć zatem charakter definitywny (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 11 u.p.d.o.f., PIT. Komentarz, Lex, 2010).

Skarżący otrzymał przysporzenie majątkowe w postaci udziałów w spółce z o.o. E., których łączna wartość stanowiła kwotę 22.400.000,00 zł i kwota ta stanowi przychód, który w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami organy podatkowe uznały za podlegający opodatkowaniu. Zgodnie z § 7 aktu notarialnego z dnia 17 września 2002 r. Repertorium A nr [...] ww. udziały Skarżący nabył z chwilą zawarcia niniejszej umowy. Zatem w tej dacie powstał u Skarżącego przychód podlegający opodatkowaniu.

Próba podważania wartości autorskiego prawa do wynalazku nr 182911 pt. "odkurzacz z filtrem wodnym", którą podjął Skarżący w skardze nie może wywrzeć skutku, w sytuacji gdy Skarżący będący stroną trzech ww. umów, w każdej z tych umów kwotę 22.400.000,00 zł. akceptował jako należną za ten wynalazek i co więcej twierdzi, iż w całości zapłacił ją spółce z o.o. E. za nabycie owego prawa do wynalazku. Nie może być przedmiotem rozważań Sądu, czy ww. spółka posiadała udziały w innych spółkach oraz kwestia dotycząca wartości posiadanych przez nią udziałów w spółce z o.o. E.. O nabyciu udziałów przez Skarżącego od spółki z o.o. E. zaświadcza ww. akt notarialny z dnia 17 września 2002 r. Repertorium A nr [...]. Jak wiadomo, (w sprawie występuje profesjonalny pełnomocnik) akt notarialny jest dokumentem urzędowym szczególnej formy, który poświadcza dokonanie czynności prawnej i do momentu jego podważenia zapisy w nim zawarte nie mogą być pomijane.

Odnośnie do podniesionych przez Skarżącego zarzutów, iż zgodnie z art. 230 Kodeksu spółek handlowych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., rozporządzenie prawem o wartości dwukrotnie przewyższającej wysokość kapitału zakładowego wymagało uchwały wspólników pod rygorem nieważności czynności, wskazać trzeba, że w § 2 aktu notarialnego z dnia 17 września 2002 r. Repertorium A nr [...] znajduje się zapis, że stawający przedłożyli uchwałę nr 1 spółki pod firmą E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 17 sierpnia 2002 r. pozwalającą na zbycie przedmiotowych udziałów. Wobec treści ww. zapisu zawartego w dokumencie takiej wagi, jaką posiada akt notarialny, organy tej kwestii nie musiały zgłębiać. Zatem zarzut skargi odnośnie do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jest bezzasadny.

Poza tym wskazać trzeba, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednak reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, z dnia 21 czerwca 2011, sygn. akt I FSK 1090/11, z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 343/11 ). Nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1451/10).

W niniejszej sprawie Skarżący podważa stan faktyczny ustalony przez organy, ale sam w trakcie postępowania zachował postawę bierną, ograniczając się do kwestionowania ustaleń poczynionych przez organy orzekające w sprawie.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, iż wobec braku dowodów na okoliczność poniesienia przez Skarżącego wydatku na nabycie prawa majątkowego w wysokości 24.000.000 zł, kwota ta nie może być uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konstrukcja cytowanego wyżej przepisu oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkami taksatywnie w ustawie wymienionymi. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyroki NSA: z dnia 21.12.2001r. sygn. akt III SA 1127/01, LEX nr 53605, z dnia 22.03.2001r. sygn. akt SA/Sz 43/00, LEX nr 47502, z dnia 7.03.2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489). Jednakże zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości. Pogląd taki jest też prezentowany w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 17.09.1999r. sygn. akt I SA/Gd 1508/97, LEX nr 42713, z dnia 23.06.1999r. sygn. akt I SA/Gd 1238/97, LEX nr 38985, z dnia 21.05.1999r. sygn. akt I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837).

Jak już wcześniej podniesiono, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyroki NSA: z dnia 2.12.1993r. sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w: "Monitor Podatkowy" z 1994r. Nr 5, poz. 147, z dnia 7.03.2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489, z dnia 27.01.1998r. sygn. akt III SA 1345/96, LEX nr 41554). Podatnik musi liczyć się z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności.

W interesie podatnika leży takie dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, by w sposób nie budzący wątpliwości możliwe było sprawdzenie ich wystąpienia przez organy podatkowe. Skarżący nie posiadał dowodów potwierdzających zapłatę kwoty 22.400.000 zł na rzecz E. sp. z o.o. z tytułu zakupu od tej spółki praw do wynalazku. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, oświadczenia dotyczące zapłaty ww. kwoty składane przez ojca Skarżącego – wiceprezesa E. sp. z o.o. i Skarżącego są niewystarczającym dowodem, a poza tym są one rozbieżne. W oświadczeniu z dnia 22 stycznia 2009 r. F. .S stwierdził bowiem, iż kwota ta w całości została uiszczona przez Skarżącego w dniu 4 stycznia 2002 r. w kasie spółki, zaś Skarżący - do protokołu przesłuchania - oświadczył, że przewoził pieniądze w różnych opakowaniach: w walizkach, torbach, kartonach rano i wieczorem, które następnie były liczone ręcznie i liczarką, a cała operacja trwała dwa lub trzy tygodnie, może miesiąc. Wpłaty kwoty 22.400.000 zł do kasy spółki nie potwierdziła A. D. pełniąca funkcję głównej księgowej w E.sp. z o.o., a co więcej zaprzeczyła ona twierdzeniom Skarżącego, iż wpłacane przez niego pieniądze na bieżąco były wypłacane w gotówce wierzycielom E.sp. z o.o. Stwierdziła ona bowiem, że spółka spłacała wierzycieli za pośrednictwem przelewów bankowych.

Pomimo nieprzedstawienia dowodów na okoliczność zapłaty na rzecz E. sp. z o.o. kwoty 22.400.000 zł przez Skarżącego, co jak już wykazano było obowiązkiem Skarżącego, jeśli chciał on skorzystać z możliwości zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, organ podjął trud sprawdzenia, czy kwota w ww. wysokości wpłynęła do spółki. W tym celu organ pozyskał stosowne dokumenty (szczegółowo wymienione w zaskarżonej decyzji) i dokonał ich analizy, na skutek której stwierdził, że przychody uzyskane przez spółkę E.w latach 2001 i 2002 nie obejmują kwoty 22.400.000,00 zł z tytułu sprzedaży praw majątkowych.

Skarżący podważa prawidłowość tej analizy, podobnie jak ważność zeznań A. D.. Niemniej jednak, to rolą Skarżącego było wykazanie, że faktycznie wpłacił kwotę 22.400.000 zł na rzecz E. sp. z o.o., wiec nawet błędna analiza finansów tej spółki dokonana przez organy obu instancji lub nieważność zeznań A. D. nie mogą przesądzić o zaliczeniu ww. kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Absolutnie błędne jest stanowisko Skarżącego, iż sama umowa z dnia 4 grudnia 2001 r. stanowi dowód poniesienia przez niego wydatku na nabycie prawa do wynalazku. Zawarcie umowy wcale nie oznacza, że kwota w niej wskazana została faktycznie uiszczona.

Odnośnie do zeznań A. D., które zdaniem Skarżącego powinny być pominięte, ponieważ zobowiązana ona była do zachowania tajemnicy służbowej i z obowiązku tego nie została zwolniona, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż jej zeznania nie dotyczyły okoliczności odnoszących się do sfery działalności spółki E. (ilości kontrahentów i zasad współpracy jak wskazano w skardze), ale zasad księgowania sprzedaży, która była podstawą określenia zobowiązania podatkowego i okoliczności, które wiązały się z jej zaewidencjonowaniem i rozliczeniem itp., czyli okoliczności, które organ był uprawniony ustalić w trakcie prowadzonego postępowania.

Wskazać należy, iż stosownie do postanowień art. 287 § 4 O.p. osoby upoważnione do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, pracownicy oraz osoby współdziałające z kontrolowanym są obowiązani udzielić wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, w zakresie wynikającym z wykonywanych czynności lub zadań. Z kolei zgodnie z art. 286 § 1 O.p. kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do przesłuchiwania świadków, kontrolowanego oraz innych osób wymienionych w art. 287 § 4. Zatem organ miał prawo do przesłuchania A. D., zaś ona jako pracownik E. sp. z o.o. zobowiązana była udzielić wyjaśnień w zakresie dotyczącym wpływu do spółki kwoty 24.000.000 zł, sposobu dokumentowania wpłat itd.

Niezależnie jednak od powyższego, jak już to wykazano, nawet gdyby pominąć zeznania A. D., to i tak wobec nieprzedstawienia przez Skarżącego dowodów, iż wpłacił on do E. sp. z o.o. kwotę 24.000.000 zł, kwota ta nie mogła być uznana za koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, stwierdzić należy, że organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie art. 22 ust. 1 u.d.o.f. Nie mogły też dopuścić się naruszenia art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż przepisu tego nie stosowały.

Sąd za niezasadne uznał też pozostałe zarzuty podnoszone przez Skarżącego.

Wbrew zarzutom skargi czynności kontrolne przeprowadzone przez B. S. i S. W. nie są nieważne. Wprawdzie w postanowieniu z dnia 4 marca 2008 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego i w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej podano, iż zakresem postępowania kontrolnego jest "rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.", zamiast "rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.", jednakże błąd w określeniu zakresu postępowania kontrolnego został sprostowany postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. o zmianie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, na podstawie art. 215 § 1 O.p. oraz w postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2008 r. o zmianie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Sprostowanie wysłano po 12 dniach od wszczęcia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej.

Zgodnie z art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Mocą art. 219 O.p. art. 215 tej ustawy znajduje zastosowanie do postanowień. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej interpretacji przytoczonego przepisu. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż cecha oczywistości stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p. Sprostowaniu podlega jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanej decyzji lub postanowienia. Oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji (postanowienia). Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego.

Uprawnione było przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie nastąpiła oczywista omyłka. Wpisano bowiem zamiast słowa "fizycznych", słowo "prawnych". Jak najbardziej słusznie zauważył organ odwoławczy, że skoro ww. postanowienia dotyczyły postępowania kontrolnego i przeprowadzenia kontroli podatkowej u osoby fizycznej, a zgodnie z obowiązującym w Polsce systemem podatkowym osoby fizyczne rozliczają się z właściwymi urzędami skarbowymi w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to oczywiste jest, iż wpisanie jednego nieprawidłowego słowa "prawnych" zamiast "fizycznych" jest oczywistą omyłką w żaden sposób nie rzutującą na wynik sprawy. Istotne jest też, iż ów błąd (oczywista pomyłka) został naprawiony w krótkim czasie.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 283 § 2 pkt 6 O.p. poprzez brak w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej daty rozpoczęcia kontroli, wskazać trzeba, że w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, zatem zasadnicze znaczenie mają regulacje zawarte w ustawie o kontroli skarbowej. Tak zresztą stanowi art. 31 ust. 1 u.k.s., zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. W myśl zaś postanowień art. 13 ust. 2 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym w dacie rozpoczęcia postępowania kontrolnego, tj. w 2008 r., datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, z zastrzeżeniem ust. 9 (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 283 § 2 pkt 6 O.p. jest nietrafny.

Skarżący błędnie utrzymuje, że materiał dowodowy zebrany w ramach ponownie prowadzonego postępowania (po wydaniu protokołu kontroli), po uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]sierpnia 2008 r., nie mógł być brany pod uwagę przy wydawaniu decyzji z dnia 23 maja 2011 r. Przede wszystkim umknęło uwadze Skarżącego, że materiał ten został zebrany w ramach postępowania podatkowego, jako że zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. postępowanie kontrolne to jest postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zatem organ uprawniony był do zbierania materiału dowodowego.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący nierozpoznania kwestii autorstwa wynalazku. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że okoliczność ta jest nieistotna, gdyż skarżący wszedł w posiadanie tego prawa nie poprzez wytworzenie dzieła, lecz poprzez nabycie. Zresztą, w umowach przenoszących prawo własności do praw majątkowych zapisano, że twórcą dzieła był W. L. Wbrew zarzutom skargi Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do wniosku Skarżącego o przesłuchanie W.L. na okoliczność, że był on twórcą wynalazku, stwierdzając jego niezasadność z powyżej podanych względów.

Bez znaczenia dla wyniku sprawy jest okoliczność, że postanowienie w przedmiocie odmowy przeprowadzenia rozprawy zostało doręczone razem z decyzją.

Skarżący obok zarzutów naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej zarzucił też naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Tymczasem organy nie mogły naruszyć przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż w postępowaniu podatkowym organy stosują, zgodnie z art. 2 § 1 O.p., przepisy Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z procedurą określoną przepisami Ordynacji podatkowej. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie przekraczając przy tym swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje na fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Pozostaje jeszcze wyjaśnić, iż wnioski dowodowe Skarżącego zostały oddalone ze względu na treść art. 106 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.