Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2084/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c, art. 16 b ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 14 lutego 2023 r. G.

w W. S.A. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej

w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, prowadzącym działalność, o której mowa w art. 21 ust. 1-3a ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1500 ze zm.), tj. prowadzi rynek regulowany (giełdę instrumentów finansowych).

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca realizuje projekt pn. "Przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych w zakresie opracowania oraz implementacji zintegrowanej nowoczesnej Platformy Transakcyjnej przełomowej pod względem parametrów wydajnościowych i pojemnościowych oraz nowatorskich protokołów komunikacyjnych oraz algorytmów zawierania transakcji" ("Projekt"), dofinansowany z Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój na mocy umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Narodowym Centrum Badań i Rozwoju ("NCBiR") z dnia

3 lipca 2019 r.

Celem Projektu jest opracowanie i wdrożenie autorskiego systemu transakcyjnego wykorzystywanego do obsługi giełd papierów wartościowych

i innych niż giełdy, platform obrotu o znormalizowanych parametrach instrumentów. Nowy system transakcyjny zwiększy atrakcyjność i efektywność usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników rynku np. domów maklerskich, dystrybutorów informacji, emitentów, inwestorów. Rezultaty prac związanych z Projektem, Wnioskodawca zamierza wdrożyć w swojej działalności, jak również oferować na sprzedaż innym podmiotom z branży, zainteresowanym takimi rozwiązaniami.

W ramach wskazanych wyżej prac projektowych, Wnioskodawca wytworzył m.in. oprogramowanie umożliwiające domom maklerskim dołączenie i tym samym dostęp do Platformy Transakcyjnej tworzonej w ramach Projektu ("Platforma Transakcyjna") poprzez jej interfejsy - w celu m.in. składania zleceń, zawierania transakcji czy odbioru informacji rynkowych ("Oprogramowanie [...]"). Oprogramowanie [...] będzie jedną z możliwości dołączenia i uzyskania dostępu do Platformy Transakcyjnej i nie będzie stanowić jedynego rozwiązania w tym zakresie.

Wnioskodawca planuje udostępnienie Oprogramowania [...], bez pobierania z tego tytułu wynagrodzenia, w szczególności jego przyszłym użytkownikom tj. domom maklerskim oraz podmiotom świadczącym usługi technologiczne dla domów maklerskich. Oprogramowanie [...] będzie udostępnione z wykorzystaniem serwisów zawierających publicznie dostępne repozytorium kodów źródłowych (np. GitHub, GitLab). W związku z taką formą udostępnienia Wnioskodawca udzieli otwartej licencji (tzw. licencji open-source), w ramach której każdy będzie mógł dowolnie używać Oprogramowania [...], w tym będzie uprawniony do kopiowania, dalszego rozpowszechniania, modyfikowania oraz tworzenia na tej podstawie własnego oprogramowania (tzw. utwory zależne), a następnie jego używania i wprowadzania do obrotu na dowolnych warunkach komercyjnych. Jednocześnie warunki udzielonej otwartej licencji do Oprogramowania [...], będą wyłączały, w maksymalnym zakresie dopuszczalnym przez prawo, odpowiedzialność Wnioskodawcy za Oprogramowanie [...], jego ewentualne wady i błędy oraz za modyfikacje.

Grono odbiorców, do których Wnioskodawca zamierza dotrzeć udostępniając Oprogramowanie [...] do używania, a co za tym idzie do testowania i zbierania informacji o błędach lub innych nieprawidłowościach, to: sektor małych i średnich przedsiębiorstw, domy maklerskie, dostawcy oprogramowania, programiści.

Opisane w niniejszym wniosku planowane udostępnienie Oprogramowania [...] w ramach licencji open source, przyczyni się do efektywniejszej realizacji całego Projektu. Pozwoli na zaangażowanie użytkowników i zewnętrznych programistów w testowanie wypracowanego oprogramowania jeszcze przed etapem jego wdrożenia, co jest kluczowe z punktu widzenia Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zakłada, że pozyska informacje od podmiotów wyspecjalizowanych z branży IT, co do prawidłowego funkcjonowania Oprogramowania [...], zasadności przyjętych założeń i rozwiązań. Wnioskodawca jest przekonany, że takie działanie pozwoli także na wykrycie błędów czy braków w Oprogramowaniu [...] oraz na dostosowanie tego produktu do oczekiwań docelowych użytkowników i finalnie wpłynie korzystnie na jakość gotowego produktu. Tym samym Wnioskodawca liczy na wymianę wiedzy i doświadczeń z sektorem polskich przedsiębiorców, w tym z branży IT, co ma na celu ulepszenie projektowanych rozwiązań, a także szeroką promocję i reklamę Wnioskodawcy, jako dostawcy nowoczesnych rozwiązań technologicznych w zakresie obrotu instrumentami finansowymi.

Takie podejście stosuje wiele innych instytucji finansowych i giełd. Całość powyżej opisanego działania Wnioskodawcy ma na celu efektywne i sprawne wdrożenie nowego systemu transakcyjnego oraz szeroką promocję i reklamę Wnioskodawcy, jako spółki nowoczesnej również pod względem technologicznym, dostosowującej się na bieżąco do oczekiwań rynku.

Wnioskodawca podkreślił, że Oprogramowanie [...] - na każdym etapie korzystania - będzie zawierało w widocznym miejscu logo Wnioskodawcy (jego znak towarowy) oraz informację, że zostało przez Wnioskodawcę wyprodukowane.

Intencją Wnioskodawcy jest udostępnienie Oprogramowania [...] bez pobierania wynagrodzenia:

• docelowym użytkownikom tego oprogramowania tj. domom maklerskim (bez których działalność gospodarcza Wnioskodawcy nie mogłaby istnieć) oraz dostawcom oprogramowania dla domów maklerskich, co ułatwi podłączenie do nowego systemu transakcyjnego, korzystnie wpłynie na relacje biznesowe, a docelowo zwiększy zyski Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej,

• publicznie na dedykowanych platformach dla programistów, co pozwoli Wnioskodawcy na pozyskanie informacji o tym oprogramowaniu od podmiotów zewnętrznych, specjalistów z branży IT, środowiska skupionego wokół platform jak GitHub i pomoże udoskonalić późniejszy gotowy produkt, a także będzie promować [...] jako spółkę nowoczesną pod względem technologicznym.

Wnioskodawca wskazał, że wydatki ponoszone w ramach Projektu, w tym na wytworzenie Oprogramowania [...], na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, klasyfikowane będą jako koszty prac rozwojowych. Tym samym będą one również amortyzowane poprzez odpisy amortyzacyjne. Udostępnienie Oprogramowania [...], na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, kwalifikuje jako świadczenie usługi elektronicznej.

Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. czy planowane udostępnienie przez Wnioskodawcę Oprogramowania [...], bez pobierania z tego tytułu wynagrodzenia, dla wskazanego w stanie faktycznym grona odbiorców, które ma na celu pozyskanie wiedzy praktycznej w zakresie udostępnionego narzędzia oraz szeroką promocję i reklamę Wnioskodawcy, wypełnia definicję "oddania do nieodpłatnego używania", zawartą w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.:) i nie stanowi tym samym dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu?

2. czy planowane udostępnienie przez Wnioskodawcę Oprogramowania [...], bez pobierania z tego tytułu wynagrodzenia, dla wskazanego w stanie faktycznym grona odbiorców, które ma na celu pozyskanie wiedzy praktycznej w zakresie udostępnionego narzędzia oraz szeroką promocję i reklamę Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

Przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji stała się odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania oznaczonego nr 2, odnośnie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane udostępnienie przez Wnioskodawcę Oprogramowania [...], bez pobierania z tego tytułu wynagrodzenia, dla wskazanego w stanie faktycznym grona odbiorców, które ma na celu pozyskanie wiedzy praktycznej w zakresie udostępnionego narzędzia oraz szeroką promocję i reklamę Wnioskodawcy, nie wypełnia definicji "oddania do nieodpłatnego używania", która jest zawarta w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c u.p.d.o.p., a zatem stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Interpretacją indywidualną z dnia 21 lipca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor powołał się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c, art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. i stwierdził, że w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) zawarto jedno z wyłączeń, obejmując nim odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące,

w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Zdaniem Organu interpretacyjnego zdarzenie przyszłe opisane we wniosku wypełnia dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 63 lit c u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że mimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Organ interpretacyjny stwierdził, że uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca wskazał na oczekiwane pozytywne efekty udostępnienia oprogramowania wskazanym we wniosku podmiotom, do których zalicza m. in. szeroko pojętą promocję i reklamę swojej firmy, jako przedsiębiorcy stosującego nowoczesne rozwiązania technologiczne, co z kolei pozytywnie wpłynie na relacje biznesowe oraz pozyskanie informacji o funkcjonalności nowego narzędzia, w tym przekazywanie przez użytkowników uwag w tym zakresie.

Dokonując analizy powyższych argumentów wnioskodawcy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że o ile mogą one uzasadniać przesłankę związku wydatków na nowy program komputerowy z przychodem wnioskodawcy, o tyle nie zmieniają faktu, że dojdzie do przekazania do nieodpłatnego używania wartości niematerialnej i prawnej (dalej: "WNiP"), za jaką wnioskodawca uznaje koszty prac rozwojowych, wymienionej w art. 16b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. W takim przypadku powód nieodpłatnego przekazania WNiP do używania nie ma znaczenia dla zastosowania wyłączenia odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie można uznać, że podmioty korzystające z udostępnionego przez spółkę oprogramowania ponoszą z tego tytułu jakąkolwiek odpłatność. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl/) "odpłatny" to taki, za który się płaci, a "odpłatność" to obowiązek zapłacenia za jakąś usługę. Z pewnością za taką "odpłatność" ze strony użytkowników oprogramowania nie można uznać przekazywania przez nich informacji na temat funkcjonalności programu, ewentualnych błędach czy brakach programu. Po pierwsze przekazywanie uwag na temat programu nie jest obligatoryjnym warunkiem korzystania z programu. Użytkownicy mogą, ale nie muszą, takie uwagi przekazywać. Hipotetycznie nie można więc wykluczyć, że w fazie "testowania" programu, który, co należy podkreślić, będzie już na tym etapie zdatny do użytku jako podlegająca amortyzacji WNiP, takie informacje nie będą przekazane. Po drugie, trudno przyjąć, że przekazanie informacji o błędach czy brakach programu jest ceną, jaką płaci użytkownik i która ma wymierną wartość. Co oczywiste, użytkownik nie wykonuje także usługi reklamowej na rzecz Wnioskodawcy. Zatem Skarżąca powinna dokonać wyłączenia z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od kosztów prac rozwojowych za miesiące, w których WNiP będzie oddana do nieodpłatnego używania.

Zdaniem Organu interpretacyjnego stanowisko, przyjmujące, że udostępnienie Oprogramowania [...] - dokonane na zasadach określonych w opisie zdarzenia przyszłego - nie podlegać będzie wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p., bowiem dla Wnioskodawcy nie będzie ono miało charakteru nieodpłatnego w rozumieniu tego przepisu należy uznać za nieprawidłowe.

Pismem z dn. 21 sierpnia 2023 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżając ww. interpretację indywidualną

z dnia 21 lipca 2023 r. w całości i wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na podstawie ww. przepisu G. powinna dokonać wyłączenia z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od kosztów prac rozwojowych za miesiące, w których oprogramowanie G. będzie oddane do nieodpłatnego używania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł

o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia rozstrzygnięcia, czy planowane udostępnienie przez Skarżącą Oprogramowania [...] bez pobierania z tego tytułu wynagrodzenia – w celu umożliwienia użytkownikom testowania tego oprogramowania i dostarczenia Skarżącej informacji o ewentualnych błędach lub brakach

w oprogramowaniu, ewentualnie obszarach wymagających dopracowania bądź rozszerzenia, zrealizowania również działań promocyjnych i dokonania reklamy Jej działalności – wypełnia definicję "oddania do nieodpłatnego używania" zawartą w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c u.p.d.o.p., co skutkuje wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego Oprogramowania stanowiącego wartości niematerialne i prawne.

W ocenie organu interpretacyjnego w takim przypadku dochodzi do oddania rzeczonego Oprogramowania [...] do nieodpłatnego używania, czego skutkiem jest konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych. Organ interpretacyjny, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 386/13), zauważył, że wskazany przepis nie czyni żadnej dystynkcji ze względu na cel, w jakim środki trwałe [wartości niematerialne i prawne] zostały oddane do nieodpłatnego używania. Stwierdził również, że nie można uznać, że podmioty korzystające z udostępnionego przez Spółkę oprogramowania ponoszą z tego tytułu jakąkolwiek odpłatność. Za taką "odpłatność" ze strony użytkowników oprogramowania nie można, zdaniem organu interpretacyjnego, uznać przekazywania przez nich informacji na temat funkcjonalności programu, ewentualnych błędach czy brakach programu. Po pierwsze, przekazywanie uwag na temat programu nie jest obligatoryjnym warunkiem korzystania z programu. Użytkownicy mogą, ale nie muszą, takie uwagi przekazywać. Hipotetycznie nie można więc wykluczyć, że w fazie "testowania" programu, który, co należy podkreślić, będzie już na tym etapie zdatny do użytku jako podlegająca amortyzacji WNiP, takie informacje nie będą przekazane. Po drugie, trudno przyjąć, że przekazanie informacji o błędach czy brakach programu jest ceną, jaką płaci użytkownik i która ma wymierną wartość. Co oczywiste, użytkownik nie wykonuje także usługi reklamowej na rzecz Wnioskodawcy.

W ocenie Skarżącej planowane udostępnienie Oprogramowania [...], bez pobierania z tego tytułu wynagrodzenia, nie będzie stanowiło "oddania do nieodpłatnego używania", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c u.p.d.o.p., gdyż udostępniając to oprogramowanie Skarżąca osiągnie korzyści niematerialne oraz materialne (przychód), będący wynikiem tego, że:

- użytkownicy, poprzez testowanie Oprogramowania [...], dostarczą G. informacji o funkcjonalności produktu, zasadności przyjętych założeń i rozwiązań technicznych, ewentualnych obszarach wymagających dopracowania bądź rozszerzenia;

- zostaną zidentyfikowane ewentualne błędy lub braki w Oprogramowaniu [...], które będą mogły zostać naprawione jeszcze przed etapem wdrożenia efektów prac projektowych i ich sprzedaży;

- dzięki szerokiemu gronu odbiorców Oprogramowania [...] na tym etapie, Skarżąca zrealizuje działania promocyjne i dokona reklamy swojej działalności,

w tym jako dostawcy nowoczesnych rozwiązań technologicznych w zakresie obrotu instrumentami finansowymi.

Zdaniem Skarżącej wskazane wyżej informacje ze strony użytkowników, będących w przyszłości faktycznymi użytkownikami Platformy Transakcyjnej, jak również ze strony profesjonalistów z branży IT (przede wszystkim doświadczonych programistów), gdyby miały zostać udzielone w ramach zwykłej transakcji biznesowej, bezsprzecznie wymagałyby poniesienia znacznych wydatków po stronie Skarżącej. Udostępnienie Oprogramowania [...] na obecnym etapie prac projektowych, ma

w zamierzeniu Skarżącej przyczynić się do większego zainteresowania Platformą Transakcyjną i zainteresować potencjalnych uczestników rynku nowymi, sprawniejszymi rozwiązaniami pozwalającymi na obrót instrumentami finansowymi. Niewątpliwie zatem ma to również charakter reklamowy i promocyjny dla Skarżącej, co ostatecznie przyczyni się bezpośrednio do zwiększenia wolumenu sprzedaży oferowanej później do sprzedaży Platformy Transakcyjnej.

Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy, w ocenie Sądu, przyznać organowi interpretacyjnemu.

Oceniając spór, jaki w niniejszej sprawie zaistniał pomiędzy Skarżącą Spółką

i organem podatkowym, należy w pierwszej kolejności wskazać, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Z treści przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że koszty wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, lecz z różnych względów ustawodawca wyłączył możliwość odliczenia ich od przychodu w procesie ustalania podstawy opodatkowania. Odnosząc ten wniosek do treści art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że zakres tego przepisu obejmuje takie przypadki oddania środka trwałego (wartości niematerialnych i prawnych) do nieodpłatnego używania, które przez nieodpłatne używanie przez inny podmiot przyczyniają się do uzyskiwania przez podatnika przychodów ewentualnie do utrzymania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Jako przykład takiej sytuacji można wskazać oddanie przez podatnika jego kontrahentowi środków trwałych do nieodpłatnego używania po to, ażeby ten przy ich pomocy mógł sprzedawać towary nabywane od podatnika. Działanie to pomimo tego, że sprowadza się do oddania środków trwałych do używania przez inny podmiot bez pobierania wynagrodzenia

w sposób oczywisty przyczynia się do uzyskiwania przychodów przez podatnika oddającego środki trwałe do używania, jednakże z woli ustawodawcy, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c u.p.d.o.p., odpisy amortyzacyjne naliczone za miesiące,

w których środek trwały był używany nieodpłatnie przez inny podmiot, nie mogą stanowić kosztu podatkowego.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (w szczególności

z uwagi na podniesiony w skardze zarzut i wynikające z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – dalej "p.p.s.a.") związanie nim oraz powołaną podstawą prawną) ma wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c u.p.d.p.

Umieszczenie przez ustawodawcą w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. omawianego przepisu pkt 63 lit. c, a także przepisów lit. a oraz c oznacza, że odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych są kosztami, które podlegają ogólnej kwalifikacji do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2961/13). Zatem odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych muszą spełniać ogólne kryterium zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania podatkowych, którego istotą jest związek tego wydatku z osiąganiem przychodów, utrzymaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Wniosek ten jest, w ocenie Sądu istotny, z uwagi na pozostałe regulacje zawarte w u.p.d.o.p. regulujące zaliczanie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Do regulacji tych zalicza się art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m (dalsza część przepisu odnosząca się do spółek nieruchomościowych nieistotna w sprawie).

Stosownie do treści art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c (zastrzeżenie nieistotne w sprawie), niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii, (...) - zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z przepisu tego wynika, że ustawodawca za wartości niematerialne i prawne, od których mogą być naliczane odpisy amortyzacyjne stanowiące na podstawie art. 15 ust. 6 koszt uzyskania przychodu, uznaje składniki majątku wymienione w powołanym przepisie art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika. W tym przypadku sama możliwość wykorzystania (w przyszłości), tj. przydatność, na potrzeby działalności gospodarczej wskazanych wartości niematerialnych i prawnych, powiązana m.in. z podjętą decyzją o wytwarzaniu produktów lub stosowaniu technologii, powoduje, że występuje związek tego wydatku z osiąganiem przychodów, utrzymaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) uzasadniający odnoszenie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów. Jednocześnie wykorzystanie przedmiotowych prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym dla potrzeb działalności gospodarczej (tj. w szczególności rozpoczęcie stosowania technologii), nie pozbawia – co oczywiste – ich przydatności dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika (a jedynie ją potwierdza).

W efekcie wykorzystanie przedmiotowych prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym dla potrzeb działalności gospodarczej w sposób, który służy zapewnieniu osiągnięciu przychodów, utrzymaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów (przy spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.) umożliwia zaliczanie w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych o ile wskazany koszt nie został expressis verbis wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, w szczególności na mocy art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c u.p.d.o.p.

Z powyższego wynika zatem, że wykorzystanie przedmiotowych prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym dla potrzeb działalności gospodarczej w sposób, który służy zapewnieniu osiągnięcia przychodów, utrzymaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów w sytuacji, gdy ma miejsce przypadek wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c u.p.d.o.p., wiąże się z brakiem możliwości zaliczania w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych z tytułu tychże prac rozwojowych.

W tym kontekście należy za organem interpretacyjnym wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dn. 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 386/13 orzekł (na tle oddania do nieodpłatnego używania środka trwałego, co należy jednak odnieść również do wartości niematerialnej i prawnej), że wskazany przepis "nie czyni żadnej dystynkcji ze względu na cel, w jakim środki trwałe zostały oddane do nieodpłatnego używania". W efekcie z punktu widzenia możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych istotne jest to, czy dana wartość niematerialna i prawna została oddana do nieodpłatnego używania (co wyłącza – za miesiące, w których doszło do oddania do nieodpłatnego używania – taką możliwość), chociażby realizowane to było w celu zapewniania osiągniecia przychodów, utrzymania lub zabezpieczenia źródła przychodów, czy też nie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że - w ocenie Sądu - nie ulega wątpliwości, że udostępnienie Oprogramowania [...] bez pobierania wynagrodzenia, z uwagi na oczekiwane pozytywne efekty, do których można zaliczyć jego promocję i reklamę, zidentyfikowanie ewentualnych błędów lub braków w tym oprogramowaniu, dostarczenie informacji o ewentualnych obszarach wymagających dopracowania bądź rozszerzenia, może pociągać za sobą zrealizowanie wskazanych celów, co oznacza, że działanie to jest racjonalne

i uzasadnione z perspektywy interesu Skarżącej. Zrealizowanie wskazanych celów

(o ile zostałyby zrealizowane) będzie wiązać się z osiągnięciem korzyści po stronie Skarżącej (ulepszenie Oprogramowania [...], jego promocja i reklama). To wszystko powoduje, że należy uznać, że podejmowanie wskazanych działań przez Skarżącą służy osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów (jak tego wymaga art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Wskazana ocena (co do racjonalności opisanego działania) nie ma wpływu na to, że udostępnienie przez Skarżącą Oprogramowania [...], bez pobierania z tego tytułu wynagrodzenia, dla wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego grona odbiorców (sektor małych i średnich przedsiębiorstw, domy maklerskie, dostawcy oprogramowania i programiści) nie przestaje być "nieodpłatne", a co za tym idzie, powoduje, że w sprawie – jak zasadnie uznał organ interpretacyjny – zastosowanie znajduje wyłącznie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c u.p.d.o.p.

Skarżąca każdorazowo udostępniać będzie Oprogramowanie [...] (w ramach licencji "open source") "bez pobierania wynagrodzenia", a co za tym idzie nieodpłatnie w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. Udostępnieniu Oprogramowania [...] (świadczenie ze strony Skarżącej) nie towarzyszyć będzie bowiem jakiekolwiek zobowiązanie po stronie korzystającego z Oprogramowania [...] podjęcia oczekiwanych przez Skarżącą działań.

O ile Skarżąca może racjonalnie założyć, że wskutek udostępnienia Oprogramowania [...] wielu odbiorcom, część z nich zidentyfikuje i zgłosi ewentualne błędy lub braki w tym oprogramowaniu, dostarczy informacji o ewentualnych obszarach wymagających dopracowania bądź rozszerzenia itp., tego typu działania będą miały charakter spontaniczny i dobrowolny. Skarżąca nie zawiera umów,

w ramach których wprawdzie udostępnia bez pobierania wynagrodzenia przedmiotowe oprogramowanie, jednocześnie jednak użytkownicy w zamian za jego udostępnienie zobowiązują się je testować i zgłaszać ewentualne błędy lub braki.

Skarżąca udostępnia to oprogramowanie nieodpłatnie, licząc na to, że prawdopodobnie niektórzy z korzystających z niego nieodpłatnie, w następstwie identyfikacji błędów lub braków, działając spontanicznie i dobrowolnie zgłoszą je Skarżącej. Skarżąca nie warunkuje udostępnienia oprogramowania od tego, że korzystający będzie je testować i zgłaszać ewentualne błędy lub braki, lecz udostępnia je bezpłatnie licząc, że niejako "przy okazji" tego typu informacje uzyska (co będzie dla Niej korzystne). W tym miejscu Sąd podkreśla, że nie ma wątpliwości co do tego, że informacja o błędach, czy brakach oprogramowania może być bardzo cenna (co więcej, taka informacja może mieć, wbrew temu, co wskazał organ interpretacyjny

w zaskarżonej interpretacji na str. 12, wymierną wartość). W niniejszej sprawie istotne jest jednak to, że wskazana informacja (o ile zostanie uzyskana), zostanie uzyskana spontanicznie i dobrowolnie od niektórych użytkowników w następstwie nieodpłatnego udostępnienia Oprogramowania szerokiej rzeszy Jego odbiorów, czyli w następstwie jego oddania do nieodpłatnego używania. Uzyskanie tej informacji nie będzie stanowiło konsekwencji zawarcia szeregu stosunków prawnych, w ramach których każdorazowo świadczeniu Skarżącej (udostępnienie oprogramowania) odpowiada świadczenie wzajemne (zobowiązanie do testowania oprogramowania, zgłaszania błędów/braków itp.) – co wyłączałoby nieodpłatność takiego udostępnienia.

Podobnie o ile Skarżąca może racjonalnie założyć, że udostępnienie bez wynagrodzenia Oprogramowania [...] wielu odbiorcom stanowić będzie z Jej strony działania promocyjne i reklamowe, odbiorcy tego oprogramowania z całą pewnością nie będą wykonywać tego rodzaju działań (na rzecz Skarżącej), skoro będą z niego jedynie korzystać dla własnych potrzeb. Co więcej, nawet jeżeli określona część tychże odbiorców, działając spontanicznie i dobrowolnie, zarekomenduje to oprogramowanie innym (lub w inny sposób przyczyni się do wzrostu jego popularności), to tego rodzaju działania stanowić będą konsekwencję nieodpłatnego udostępnienia im Oprogramowania (a nie usługę promocji i reklamy świadczoną w zamian za udostępnienie tego oprogramowania).

Mając na uwadze powyższe za niezasadny Sąd uznał sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c u.p.d.o.p. polegający na przyjęciu, że na podstawie ww. przepisu Skarżąca powinna dokonać wyłączenia z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od kosztów prac rozwojowych za miesiące,

w których oprogramowanie [...] będzie oddane do nieodpłatnego używania. Prawidłowo organ interpretacyjny uznał bowiem, że przedmiotowe oprogramowanie będzie oddane do nieodpłatnego używania, co skutkować będzie wyłączeniem odpisów amortyzacyjnych od tego oprogramowania stanowiącego wartości niematerialne i prawne, za miesiące, w których zostanie ono oddane do nieodpłatnego używania.

Mając na uwadze powyższe, uznając, że sformułowany w skardze zarzut nie jest zasadny, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), skargę oddalił.