Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 194/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2365/14 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W.) z dnia 15 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2007 r., I, II i IV kwartał 2008 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 czerwca 2015 r., I SA/Wr 2365/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z 15 września 2014 r. umorzył postępowanie w części dotyczącej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2007 r., I-IV kwartał 2008 r., II i IV kwartał 2009 r. oraz oddalił skargę w pozostałej części.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, m.in. że podatnik J. G. (dalej: podatnik) nie opodatkował podatkiem od towarów i usług sprzedaży trzech działek gruntu, które w ocenie organu sprzedane były przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności w zakresie obrotu gruntami. W rezultacie przeprowadzonej kontroli i stwierdzonych nieprawidłowości organ kontroli skarbowej uznał za nieprawidłowe, złożone przez podatnika deklaracje podatkowe VAT-7K za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte kontrolą i w związku z tym, po uwzględnieniu korekt dotyczących opisanych nieprawidłowości, dokonał weryfikacji rozliczenia podatku od towarów.

W trakcie postępowania odwoławczego podatnik zmarł, wobec czego DIS zawiesił to postępowanie do czasu ustalenia spadkobierców lub ustanowienia kuratora spadku. W dniu 17 kwietnia 2014 r. organ odwoławczy otrzymał informację, że spadek po zmarłym J. G. nabyli z dobrodziejstwem inwentarza: W. G. (żona), K. S. (córka), P. G. (syn), małoletni S. G. (wnuk), w imieniu którego działają przedstawiciele ustawowi R. G. i W. G.

Z uwagi na powyższe, DIS podjął zawieszone postępowanie.

DIS decyzją z dnia 15 września 2014 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej I, II i III kwartału 2007 r. oraz I i IV kwartału 2008 r. i umorzył postępowanie w sprawie, uchylił decyzję w części określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za IV kwartał 2009 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i III kwartał 2009 r. i określił spadkobiercom nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2009 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I i III kwartał 2009 r. w innej wysokości a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

DIS wskazał, że z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do trzeciego kwartału 2008 r. biegnie na nowo od dnia 10 stycznia 2013 r., bowiem dniem zastosowania środka egzekucyjnego, jest dzień, w którym dłużnik został zawiadomiony o tym środku. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2008 r. nie nastąpiło przedawnienie. Przedawnienie zobowiązań nastąpiło natomiast w części dotyczącej I, II i III kwartału 2007 r. oraz I kwartału 2008 r.

Odnosząc się do kwestii uznania dokonanego przez podatnika obrotu gruntami za odpłatną dostawę towarów organ odwoławczy wskazując na przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT podkreślił, że zwolnienie przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany inny niż budowlany czy też przeznaczony pod zabudowę. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych. Podatnik obok prowadzonego gospodarstwa rolnego dokonywał także transakcji, których przedmiotem były grunty, a których podatnik nigdy nie wyłączył z gospodarstwa rolnego na cele prywatne, co ma istotne znaczenie przy ustalaniu skutków podatkowych w zakresie VAT. Zakupione w 1996 r. grunty weszły w skład istniejącego gospodarstwa rolnego i służyły wykonywaniu działalności gospodarczej, w związku, z czym brak jest jakichkolwiek podstaw do zaliczenia ich do majątku prywatnego. Podatnik działał zatem jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami. Za zasadnością takiego stanowiska przemawiają działania podejmowane przez podatnika w latach poprzedzających zbycie działek, całokształt stwierdzonych w sprawie okoliczności takich jak: częstotliwość sprzedaży działek, skala (tj. zakup 52 działek oraz ich intensywny podział, a także sprzedaż 46 działek), ciągły charakter tej działalności - kontynuowanie transakcji w kolejnych latach. Angażowanie kapitału przy nabywaniu nieruchomości gruntowych o znacznej powierzchni, a następnie podział zakupionego gruntu na odrębne działki mogące być przedmiotem obrotu wraz z wydzieleniem dróg dojazdowych, przekształcenie ich w budowlane niewątpliwie świadczy o zamierzonym działaniu w celu osiągnięcia zysku ze sprzedaży tych nieruchomości w ramach działalności. Podatnik w tym samym czasie dokonywał równocześnie zakupu i sprzedaży działek podejmując działania jako racjonalnie funkcjonujący przedsiębiorca. W tym też kontekście należy oceniać cel ich nabycia. Samo składanie oświadczeń należy uznać za niewystarczające dla wykazania braku profesjonalnego działania w tym zakresie. Powyższe okoliczności, zdaniem DIS, wypełniają definicję podmiotową opodatkowania wynikającą z art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

3. W skardze skarżący wniósł o uchylenie zarówno decyzji Dyrektora UKS, jak i decyzji DIS oraz o zasądzenie kosztów wraz z kosztami zastępstwa prawnego.

W uzasadnieniu, strona powieliła zarzuty sformułowane przez jej pełnomocnika w piśmie procesowym, stanowiącym uzupełnienie odwołania, dotyczące błędnego wszczęcia jednego postępowania kontrolnego, obejmującego swym zakresem cztery lata podatkowe i dwa odrębne podatki, a co za tym idzie pozbawienia strony prawa faktycznego czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem strony, niewłaściwe było także wydanie dla każdego roku podatkowego odrębnej decyzji, gdyż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji nie odpowiada treścią zakresowi wszczętego postępowania kontrolnego.

3.1. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

3.2. Pismem z dnia 8 kwietnia 2014 skarżący cofnął skargę w części dotyczącej:

– uchylenia decyzji organ I instancji i umorzenia postępowania w sprawie,

– określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za drugi i czwarty kwartał 2009 r.

W pozostałym zakresie podtrzymał skargę i podniósł, że wydana decyzja pozostaje w sprzeczności z otrzymana przez zmarłego podatnika indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego, w której sprzedaż działek położonych w M. uznano za sprzedaż majątku osobistego i jako taki nie podlega podatkowi VAT.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności uznał, że skarżący skutecznie cofnął skargę w części dotyczącej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2007 r., I i IV kwartał 2008 r., II i IV kwartał 2009 r. i na podstawie art. 60 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) umorzył postępowanie w tym zakresie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie prawidłowo określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadnionym było jednoczesne (kompleksowe) kontrolowanie aktywności podatnika w zakresie handlu działkami na przestrzeni kilku lat, gdyż to całościowe spojrzenie na działania podatnika pozwalało rzetelnie ocenić tę aktywność w kontekście jej prawidłowej kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów. Opisane w protokołach ustalenia odnoszą się pierwotnie (ogólnie/wspólnie) do działalności gospodarczej podatnika za wszystkie kontrolowane lata (2006 - 2009) a następnie konkretnie (osobno) do każdego z kontrolowanych okresów, co pokazuje "czytelność" prezentacji poczynionych w sprawie ustaleń i "łatwość" w ich odbiorze, np. przy zapoznawaniu się z ich treścią.

W ocenie Sądu pierwszej instancji fakt, że różne okresy rozliczeniowe zostały objęte jednym postępowaniem kontrolnym nie oznacza konieczności wydania jednej decyzji obejmującej wszystkie ustalenia tego postępowania. Z uwagi na to, że określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje rok podatkowy, organ kontroli skarbowej w sposób prawidłowy - według Sądu pierwszej instancji - określił zobowiązanie podatnika odrębnie za każdy rok podatkowy, wydając w tym zakresie osobne decyzje. Natomiast podatek od towarów i usług stanowi odrębne zobowiązanie podatkowe, określane za okresy kwartalne co również powodowo konieczność wydania w tym zakresie odrębnej decyzji.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie zasadniczy spór dotyczy tego, czy - niezależnie od prowadzenia działalności sensu stricte rolniczej - podatnik (spadkodawca) prowadził również pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami rolnymi, której nie opodatkował. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy (omówiony i oceniony w wydanych w sprawie decyzjach) niewątpliwie potwierdza, że dokonując obrotu działkami rolnymi - podatnik prowadził aktywność wypełniającą wszelkie kryteria definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ust 2 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie okoliczności ustalone przez organy podatkowe wskazują, że w istocie dokonując zbycia w 2008 i 2009 r. uprzednio nabytych nieruchomości podatnik nie dokonywał zarządu majątkiem prywatnym ale działał jak podatnik. Jak sam wskazał, nabyte nieruchomości miały utworzyć gospodarstwo rolne, a zatem służyć celom działalności gospodarczej a nie prywatnym. Z przyczyn niezależnych od podatnika plany te musiał porzucić, podejmując jednak inne działania polegające na sprzedaży nabytych uprzednio nieruchomości. Przy czym okoliczności w jakich dokonywał tej sprzedaży przekonują o zorganizowanym, zawodowym (profesjonalnym) charakterze.

Sąd pierwszej instancji przytoczył wynikający ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przebieg transakcji zakupu i sprzedaży spornych działek i uznał, że częstotliwość i skala dokonywanych przez podatnika czynności, obejmujących ww. działki, stanowi podstawę stwierdzenia, że celem tych czynności nie było zaspokojenie potrzeb rolniczych czy też osobistych podatnika, lecz uzyskanie korzyści majątkowych w ramach wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej (to sam podatnik zeznał, że było to źródło, które miało mu pozwolić na prowadzenie działalności rolnej - uzyskanie środków na powiększenie gospodarstwa rolnego i zakup nowoczesnego sprzętu). Wskazane okoliczności dowodzą, że podejmowane przez podatnika czynności miały charakter zawodowy (stały), zarobkowy, cechowały się zorganizowanym sposobem działania w obrocie gospodarczym, wykonywane były w sposób ciągły (powtarzalny), będąc podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania. Ustalenia dotyczące ciągłości tych działań w zakresie obrotu nieruchomościami stanowią istotną przesłankę wskazującą na prowadzenie przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, obejmującej kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Działalność gospodarcza jest bowiem zazwyczaj procesem - ciągiem działań, dlatego nie można ograniczyć się do badania zachowań podatnika tylko w jednym roku podatkowym. Działania podatnika (spadkodawcy) należało więc ocenić całościowo, tj.z uwzględnieniem ilości transakcji dokonanych w latach 1996 - 2010, co w niniejszej sprawie słusznie uczyniono. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, iż podatnik zlecał sprzedaż działek budowlanych biurom nieruchomości oraz zamieszczał stosowne ogłoszenia w prasie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji do odmiennej oceny nie może prowadzić fakt, że przedmiotem sprzedaży były nieruchomości formalnie kwalifikowane, jako rolne. Sąd zauważył, że - w przypadku obrotu takim towarem handlowym, w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej - okoliczność ta pozostaje bez znaczenia. Podobnie jak i to, że część działek została zakupiona w okresie znacznie oddalonym od daty ich sprzedaży, tj. w 1996 r., gdyż działki te stanowiły - co ustalono niewątpliwie - towar handlowy, który - jako taki - z upływem czasu "nie przedawnia się" i nie zmienia kwalifikacji na majątek osobisty przedsiębiorcy. Nadto, od momentu zakupu w 1996 r., część tych działek była "aktywna" w pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika, co potwierdzają jego działania mające na celu wybudowanie na nich osiedla domków jednorodzinnych oraz ich dalszy podział na mniejsze.

Sąd pierwszej instancji uznał, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje fakt, że podatnik uzyskał postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT wyodrębnionych działek gruntu w M., wchodzących w skład niezabudowanej nieruchomości rolnej. Interpretacja ta została bowiem wydana w zakresie podatku VAT oraz przy ocenie stanu faktycznego podanego przez podatnika, z którego wynika, że grunty wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, która to sytuacja nie miał miejsca w niniejszej sprawie.

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przepisów procesowych, w tym w zakresie gromadzenia i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skarżącego, w opinii Sądu, zebrany materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie, co stanowi o realizacji zasad procesowych ustanowionych w art. 122 i art. art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Organy podatkowe oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Rozpatrywano nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. W sprawie zatem znalazła pełne zastosowanie zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w art. 191 O.p. W sprawie zrealizowano także zasadę przekonywania, określoną w art. 124 O.p. W uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśniono bowiem stronie, dlaczego sprawa została załatwiona tak, a nie inaczej.

5. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art .13 ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 8 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (dalej: u.k.s.) poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji kończą postępowanie kontrolne;

2) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 8 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. przez przyjęcie, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji kończą postępowanie kontrolne;

3) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 4 w zw. z art. 14 c ust. 2 i 3 w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie skarżącego faktycznej możliwości czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym wobec wszczęcia jednego postępowania kontrolnego obejmującego swoim zakresem 4 lata podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skarżący nie mógł rzetelnie ocenić ustaleń organów podatkowych, przez co pozbawiony był możliwości pełnego odniesienia się do zebranego materiału dowodowego;

4) art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego skutkującego przyjęciem, że reprezentowanie skarżącego przez pełnomocnika w jednym postępowaniu kontrolnym dotyczącym lat 2006-2009 obejmującym podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek od towarów i usług, przy wyznaczaniu przez organy podatkowe terminów ustawowych zapewniało podatnikowi czynny udział w każdym stadium postępowania;

5) art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że zbycie działek gruntu z nieruchomości zakupionej przez skarżącego w 1996 r. stanowiło przedmiot działalności gospodarczej podatnika podatku od towarów i usług;

II. prawa materialnego, tj.:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że sprzedaż działek gruntu w III kwartale 2008 r. oraz I i III kwartale 2009 r. została dokonana w ramach prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś zbycia majątku osobistego;

2) błędną wykładnię art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że sprzedaż działek gruntu w III kwartale 2008 r. oraz I i III kwartale 2009 r. została dokonana w ramach prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś zbycia majątku osobistego;

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułował zarzuty naruszenia:

- art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (dalej: u.k.s.) oraz art. 3 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 8 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść przez przyjęcie, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji kończą postępowanie kontrolne.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosi, że decyzja w sprawie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały lat 2007 do 2009 nie kończy wszczętego postępowania kontrolnego, które zakresem obejmuje prawidłowość rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych lata 2006 – 2009.

W odniesieniu do tego zarzutu należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że fakt, iż różne okresy rozliczeniowe zostały objęte jednym postępowaniem kontrolnym nie oznacza konieczności wydania jednej decyzji obejmującej wszystkie ustalenia tego postępowania. Z uwagi na to, że określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje rok podatkowy, organ kontroli skarbowej w sposób prawidłowy określił zobowiązanie podatnika odrębnie za każdy rok podatkowy, wydając w tym zakresie osobne decyzje. Natomiast podatek od towarów i usług stanowi odrębne zobowiązanie podatkowe, określane za okresy kwartalne co również powodowo konieczność wydania w tym zakresie odrębnej decyzji. Takie odrębne rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego oraz podatku VAT nie naruszają w szczególności art. 24 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.k.s. Zgodnie z tym przepisem organ kontroli skarbowej kończy, postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych.

6.2. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym (podatkowym), co miało doprowadzić do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 4 w zw. z art. 14 c ust. 2 i 3 w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. w zw. z art. 123 § 1 O.p.

W szczególności o pozbawieniu strony czynnego udziału w postępowaniu nie może świadczyć sama okoliczność prowadzenia jednego postępowania kontrolnego dotyczącego lat 2006 - 2009 obejmującym podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek od towarów i usług. W szczególności nie można uznać, że taki zakres prowadzonego postępowania uniemożliwiał wypowiedzenie się stronie co do zebranego materiału dowodowego. Jak trafnie zauważył to Sad pierwszej instancji w postępowaniu kontrolnym - podatnik (spadkodawca) był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego). Ponadto w odwołaniu, skardze i pismach procesowych nie wskazano żadnych konkretnych dowodów, z którymi strona (wcześniej podatnik - spadkobierca) nie mogła się skutecznie zapoznać, jak i faktów, okoliczności lub dokumentów, których strona (podatnik) nie mogła w postępowaniu kontrolnym powołać, ze względu na krótkie terminy przewidziane na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego i wniesienie środków zaskarżenia (odwoławczych).

6.3. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że zbycie działek gruntu z nieruchomości zakupionej przez skarżącego w 1996 r. stanowiło przedmiot działalności gospodarczej podatnika podatku od towarów i usług. Okoliczność, że skarżący kasacyjnie ma odmienne poglądy co do zaprezentowanej w uzasadnieniu wykładni przepisów prawa i wyrażonej przez Sąd oceny stanu sprawy nie uprawnia do stawiania zarzutu naruszenia przepisu regulującego w istocie wyłącznie wymagania poprawnego uzasadnienia.

Przepis art. 141 § 1 p.p.s.a. nie służy ani kwestionowaniu stanu faktycznego sprawy administracyjnej, ani kwestionowaniu oceny prawnej sądu pierwszej instancji. Nie może on też być rozumiany w taki sposób, że w opisie stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny powinien wymienić szczegółowo wszelkie pisma procesowe stron postępowania i odrębnie się do nich odnieść.

6.4. Nie można zgodzić się również z zarzutem błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że sprzedaż działek gruntu w III kwartale 2008 r. oraz I i III kwartale 2009 r. została dokonana w ramach prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś zbycia majątku osobistego.

Dla oceny, czy skarżąca sprzedając działki jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istotne są kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawach połączonych Słaby i in., C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Trybunał wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, np. podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, jak również odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; wyrok z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; wyrok z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; wyrok z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; wyrok z 27 maja 2014 r., I FSK 774/13; wyrok z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TS przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13, 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty. Po wyroku TS w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 stracił więc na aktualności odmienny pogląd w tej mierze zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07.

Przenosząc powyższe uwagi na okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał właściwej oceny zaskarżonej decyzji, uznając, iż ze stanu sprawy wynika, że skarżący podejmował czynności, które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał w rozpatrywanej sprawie zakwestionować przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako poprawny stanu faktycznego, z którego wynika, że podatnik (spadkodawca), na podstawie aktu notarialnego z 6 lutego 1996 r., zakupił nieruchomości rolne w M. o łącznej pow. 13,02 ha i 10,06 ha (15 działek). Mimo że do aktu notarialnego oświadczył, że na nabytych gruntach będzie prowadził gospodarstwo rolne, to jednak już w latach 1997 - 1999 rozpoczął podział i sprzedaż części tych nieruchomości. Ponadto, podjął działania zmierzające do realizacji na części tych działek inwestycji, obejmującej budowę osiedla domków jednorodzinnych. Akta sprawy potwierdzają, że Wójt Gminy M., po rozpatrzeniu wniosku podatnika, uchwalił warunki zabudowy dla tego zamierzenia inwestycyjnego.

W 2004 r., podatnik rozpoczął dalszy podział nieruchomości w M. w celu ich sprzedaży. Dokonał podziału nieruchomości nr 887 na mniejsze działki ([...]). Kolejny, to podział nieruchomości nr [...] na działki o numerach od [...] do [...] (9 działek) oraz nr [...] i [...] na działki o numerach [...].

W 2005 r. podzielone zostały nieruchomości w M. o numerach [...] na działki nr [...] i [...] oraz [...] na działki nr [...] na działki nr [...]. W 2005 r. podatnik zbył 10 działek gruntu w M. o numerach [...]. Nadto - w 2005 r. - zakupił nieruchomości gruntowe w K. nr [...] o pow. 2,0 ha, które podzielił w 2006 r. na działki nr [...]. Wspólnie z małżonką - w 2005 r. - zakupił nieruchomości gruntowe w K. o numerach [...] o pow. 6,27 ha oraz niezabudowaną nieruchomość rolną stanowiącą działki nr [...] i [...] o łącznej pow. 1,22 ha. Kolejnymi zakupami - w 2005 r. -było nabycie nieruchomości gruntowych nr [...] w L. o pow. 5,85 ha i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w M. przy ul. [...] o pow. 29,30 m2 wspólnie z córką.

W 2006 r. podatnik zbył podzielone nieruchomości gruntowe w K. o numerach [...] (1/3 część działki), [...] i [...]. Pozostałe cztery, o numerach [...] (2/3 części działki) i [...], zbył w 2007 r. Następnie - w 2006 r. - podatnik dokonał zbycia nieruchomości gruntowych w M. o numerach [...]. Ponadto, nabył kolejne nieruchomości gruntowe w L. nr [...] o pow. 1,84 ha, nr [...] o pow. 4,2118 ha oraz nr [...] o łącznej pow. 1,25 ha, jak i w J. nr [...] o pow. 7.4611 ha.

W 2007 r. podzielona została nieruchomość gruntowa w K. nr 69 na działki gruntu od numeru [...] do numeru [...] (8 działek). Wyodrębnioną z podziału działki nr [...] - nieruchomość nr [...] - podatnik zbył w 2007 r. Dalej - w 2007 r. - podatnik podzielił nieruchomości w L. nr [...] na działki nr 3[...]. W 2007 r. zbył nieruchomości w Łomnicy nr [...] oraz kolejne nieruchomości w M. nr [...]. Poza tym - w 2007 r. - zakupił kolejne grunty w K. nr [...] o pow. 6,63 ha, w J. nr [...] o pow. 5,0024 ha, w L. nr [...] o pow. 1,45 ha, w K. nr [...] o pow. 2,4082 ha oraz w C. nr [...] o pow. 2,6800 ha. W 2007 r. podatnik złożył w Powiatowym Ośrodku Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w J. wniosek o podział działki gruntu położonej w L. nr [...] o pow. 1,9118 ha na działki nr [...]. Następnie, zbył działkę gruntu nr [...]. Nadto, zbył działkę gruntu nr [...] w L., która została zakupiona w 2006 r.

W 2008 r. podatnik zbył nieruchomości gruntowe w M. nr [...], w L. nr [...] oraz zakupił grunty w K. nr [...] o pow. 1,5216 ha i C. nr [...] o pow. 1,2600 ha. W 2009 r., podatnik dokonał zbycia dwóch działek gruntu nr [...]w M. oraz zakupił nieruchomości gruntowe w L. nr [...] o pow. 5,4 ha oraz lokal mieszkalny w J. Z akt sprawy wynika, że w latach 2009-2010 podatnik nadal kontynuował podział nieruchomości gruntowych w M. i podzielił działki nr [...] na działki od nr [...] do nr [...], nr [...] na działki o numerach [...] a nr [...] na działki od nr [...] do nr [...]. Poza tym, w 2010 r., podatnik podzielił działki gruntu w M. nr [...] na działki od nr [...] do nr [...] oraz działkę nr [...] na działki od nr [...] do nr [...].

Wobec takie stanu faktycznego podzielić należy pogląd organu odwoławczego oraz Sądu pierwszej instancji, że zaistniałe w sprawie okoliczności, takie jak: angażowanie swojego kapitału, częstotliwość, ilość nabytych i zbywanych gruntów, podział na odrębne działki, wydzielenie drogi dojazdowej, krótki okres pomiędzy zakupem, podziałem, zgłoszeniem do sprzedaży i zbyciem - niejednokrotnie, praktycznie niepozwalający na ich rolnicze wykorzystanie, a także fakt uatrakcyjnienia oferty poprzez zmianę przeznaczenia gruntów (oferowanie działek budowlanych) i zbycie osobom nieprowadzącym gospodarstw rolnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej i wykluczają możliwość przyjęcia stanowiska strony, że był to jedynie zarząd majątkiem osobistym.

7. W podsumowaniu przeprowadzonych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony. Dlatego też uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).