Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 556/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2148/19 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 22 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 22 lipca 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. na rzecz A. B. kwotę 40.024 (czterdzieści tysięcy dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 września 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 2148/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę A. B. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik UC-S) z 22 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W uzasadnieniu podano, że zaskarżoną decyzją z 22 lipca 2019 r. Naczelnik UC-S w W. utrzymał w mocy własną decyzję z 18 kwietnia 2019 r. określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za okres maj-sierpień, październik-grudzień 2015 r. i od lutego do listopada 2016 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okres wrzesień 2015 r., styczeń i grudzień 2016 r.

Organy podatkowe stwierdziły, że w okresie objętym postępowaniem strona nieprawidłowo zaewidencjonowała i wykazała w złożonych deklaracjach podatkowych świadczenie usług transportowych na rzecz cypryjskiego podmiotu O. L., (dalej: O. LTD). Zdaniem organów podatkowych strona nie wyświadczyła w rzeczywistości usług na rzecz tego podmiotu, tylko na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium kraju, tj. na rzecz T. Sp. z o.o. sp. k. (dalej: T.). Tym samym spółka nie wykazała podatku należnego wynikającego z rzeczywiście wyświadczonych usług na terytorium kraju, które winny być opodatkowane stawką VAT 23%.

1.3. W opinii Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zatem skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że na tle ustalonego stanu faktycznego, organ mógł samodzielnie dowodzić, że miejscem świadczenia usług była Polska, a podmiotem faktycznie zlecającym usługi transportowe był T., a nie podmiot cypryjski. Nie jest to warunkowane uprzednim ustaleniem co podmiot cypryjski wykazywał do opodatkowania na Cyprze, czego notabene nie daje się ustalić. W ocenie Sądu strona świadczyła więc usługi transportowe, które należało opodatkować w Polsce.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów procesowych wskazywanych w skardze. W toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski.

Zarzucana organom wadliwość w ocenie dowodów jest, w ocenie Sądu pierwszej instancji, wynikiem niezadowolenia skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. W przekonaniu jednak Sądu, nie można czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w zebranych dowodach.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.), Sąd pierwszej instancji skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, w której zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych I i II instancji i przyjęcie w ślad za organami, wprost, bez jakiejkolwiek własnej analizy, błędnego stanowiska, opartego na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym i niekompletnym materiale dowodowym, a w efekcie przedstawienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku okoliczności stanu faktycznego niezgodnych z rzeczywistością, co świadczy o dokonaniu niewłaściwej, niezgodnie z przepisami P.p.s.a., kontroli legalności rozstrzygnięć organów podatkowych,

2. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Naczelnika UC-S w W., pomimo tego, że organy I i II instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie:

a) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przejawiający się w szczególności w:

• błędnym ustaleniu, że podmiotem zlecającym usługi na rzecz strony była spółka T., a nie O. LTD z siedzibą na Cyprze, co wynikało z niezasadnego utożsamienia, że spółka T. świadcząca w przedmiotowej sprawie usługi logistyczne (w oparciu o zawartą z O. LTD umową) była jednocześnie zleceniodawcą usług transportowych, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego (m. in. umowy, faktury, przelewy bankowe, kontakty handlowe) wynika, że skarżący świadczył usługi na rzecz kontrahenta cypryjskiego,

• nieustaleniu przez organy podatkowe jakichkolwiek faktów potwierdzających, że usługi transportowe nie były wykonywane na rzecz podmiotu zagranicznego, który miał miejsce prowadzenia działalności na C. i jednoczesnym uznaniu, że usługi takie nie były wykonywane na rzecz tego podmiotu, mimo prawidłowych rozliczeń z tego tytułu z cypryjskim organem podatkowym,

• bezpodstawnym uznaniu, że okoliczności sprawy wskazują, iż po zakończeniu współpracy skarżącego z T. zlecenia w dalszym ciągu pochodziły od tego podmiotu,

b) art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewystąpienie przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego łączącego skarżącego z O. LTD przy jednoczesnym arbitralnym ustaleniu, że skarżący nie świadczył usług na rzecz tej spółki, podczas gdy okoliczności sprawy i przeprowadzone dowody nie dają podstaw do wysuwania takich wniosków,

c) art. 120 O.p. w zw. z art. 3531 K.c. w związku z art. 2 i art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2019 r. poz. 1292 ze zm.; dalej: Prawo przedsiębiorców) poprzez naruszenie przez organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji zasad wolności działalności gospodarczej i równości przedsiębiorców oraz zasady swobody umów, w szczególności poprzez:

• niesłuszne uznanie, że skarżący otrzymał wynagrodzenie za sporne usługi od innego podmiotu niż O. LTD, podczas gdy jednoznacznie ustalono, że wynagrodzenie to pochodziło z rachunku bankowego należącego do podmiotu cypryjskiego, a w skutek tego niezasadne przyjęcie, że posiadanie przez skarżącego pełnomocnictwa do rachunku bankowego O. LTD prowadzonego w P. i samodzielnie dokonywanie płatności za świadczone na rzecz spółki cypryjskiej usługi transportowe, wskazuje na faktyczne świadczenie usług na rzecz kontrahenta krajowego T., podczas gdy udzielenie kontrahentowi upoważnienia do rachunku bankowego celem realizacji płatności za wykonane przez ten podmiot usługi, jest rozwiązaniem standardowo stosowanym w transporcie międzynarodowym, z uwagi na wysokość opłat bankowych przy dokonywaniu płatności na rzecz polskiego kontrahenta z zagranicznego rachunku bankowego oraz czas realizacji przelewów,

• zakwestionowanie realności współpracy skarżącego z firmą O. LTD i odmówienie mu nieopodatkowania w Polsce świadczonych usług transportu, podczas gdy działalność skarżącego prowadzona była w sposób zgodny z zasadami obrotu gospodarczego w świetle przepisów prawa unijnego i krajowego,

d) art. 127 O.p. w związku z art. 229 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasad dwuinstancyjności i zupełności postępowania podatkowego przejawiające się w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, a w szczególności:

• oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na wybiórczo zgromadzonym materiale dowodowym (podważenie rzeczywistości świadczonych usług pomimo nieotrzymania od większości podmiotów gospodarczych biorących udział w dostawach paliwa odpowiedzi na wezwania),

• dokonanie nieuprawnionej selekcji dowodów,

• zawarcie w treści decyzji wzajemnie sprzecznego stanowiska (co do braku konieczności analizy działalności prowadzonej przez O. LTD i jednoczesne zbadanie działalności spółki T.),

• niezasadne pominięcie i nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla podatnika,

• nieodniesienie się w znacznej części do rzeczowej argumentacji przedstawionej w odwołaniu i pismach procesowych pomimo, iż została poparta znajdującymi się w aktach sprawy dowodami,

• nieprzeprowadzenie analizy sprawy pod kątem dokonanej przez organ I instancji błędnej kwalifikacji prawnej,

• zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia wynikających z umowy z dnia 16 kwietnia 2015 r. stosunków prawnych,

• przedstawienie w treści uzasadnienia informacji wewnętrznie sprzecznych (w szczególności co do niebadania rozliczeń podatkowych podmiotów innych niż strona, przy jednoczesnej analizie działalności spółki T. i jej rzekomej współpracy ze skarżącym po jej formalnym zakończeniu), a w rezultacie pozbawienie skarżącego prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy,

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) brak dogłębnej analizy wydanego przez Naczelnika UC-S rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz nieprawidłowego uzasadnienia decyzji,

b) przedstawienie w treści uzasadnienia okoliczności faktycznych sprawy w sposób znacznie odbiegający od rzeczywistego, co stanowi pełne powielenie stanowiska organów podatkowych i co świadczy o nieprzeprowadzeniu kontroli legalności rozstrzygnięć organów podatkowych,

c) niezasadne i niezrozumiałe poddawanie w wątpliwość istotnego znaczenia i wiarygodności dokumentów przedłożonych na rozprawie w dniu 4 września 2020 r., wskazywanie na istnienie w tychże dokumentach luk i nieścisłości, podczas gdy Sądowi przedstawiono komplet dokumentów pozyskanych od O. LTD, z tym że przy ich tłumaczeniu odstąpiono od tłumaczenia zestawienia tabelarycznego faktur dotyczących płatności, gdyż dane zawarte w tabeli nie zawierały informacji niejasnych, a Sąd otrzymał całość tejże tabeli poświadczonej za zgodność z oryginałem;

d) wewnętrzną sprzeczność w uzasadnieniu wyroku, zwłaszcza w kwestii podważania przez organy podatkowe treści i autentyczności umowy współpracy łączącej skarżącego z O. LTD .

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

1. art. 28b ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 44 Dyrektywy VAT poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem, że miejscem świadczenia usług transportowych przez skarżącego było terytorium kraju (Polski) w związku z czym należy zastosować do nich stawkę 23% podatku VAT, podczas gdy faktycznym, rzeczywistym miejscem świadczenia usług był Cypr - kraj siedziby usługobiorcy (O. LTD ), który rozliczył nabycie usług z właściwym urzędem skarbowym na Cyprze, co potwierdziły władze podatkowe tego kraju w informacji SCAC i co znajduje potwierdzenie w dokumentach przesłanych przez O. LTD skarżącemu;

2. art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 19a ust. 1 w zw. z 29a ust. 1 w zw. z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 44 Dyrektywy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wynikające z przyjęcia przez organy podatkowe, że obrót wskazany na fakturach wystawionych przez skarżącego zaistniał, jednakże w odniesieniu do innego podmiotu, niewymienionego w tych fakturach, tj. na rzecz polskiej spółki T. , co daje podstawę do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu transakcji na terytorium kraju, podczas gdy transakcje te dokonywane były z podmiotem cypryjskim i faktycznie podlegały opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy.

W świetle powyższych naruszeń, skarżący wniósł w pierwszej kolejności o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W każdym z tych dwóch przypadków o zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Strona sformułowała także wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci:

1) pisma skarżącego do kontrahenta – O. LTD z 1 października 2020 r. wraz z tłumaczeniem;

2) odpowiedzi (M. LTD z 16 października 2020 r. wraz z załącznikami i tłumaczeniem).

2.2. Pismem z 28 października 2024 r. skarżący nadesłał pismo procesowe stanowiące uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej.

2.3. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną strony.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy w zakresie w jakim zarzucono naruszenie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

3.1. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, który podmiot - cypryjski O. LTD (ocena strony), czy polski T. Sp. z o.o. sp. k. (ocena organu) - był świadczeniobiorcą (zleceniodawcą) usług transportowych świadczonych przez skarżącego.

Organy podatkowe uznały w tej sprawie, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że to T. Sp. z o.o. sp. k. była podmiotem zlecającym wykonanie usług transportowych skarżącemu.

Jednak analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz poczynionych w oparciu o niego ustaleń budzi zastrzeżenia co do ich prawidłowości.

Zwrócić należy uwagę na sprzeczności i braki jakie mają miejsce w poczynionych przez organy ustaleniach.

3.2. Organy nie kwestionują istnienia spółki O. LTD, jej funkcjonowania na Cyprze, podpisania umowy ze skarżącym na świadczenie usług transportowych na jej zlecenie, rozliczania się przez tę spółkę ze skarżącym. Ponadto organy przyjmują, że skarżący od dnia 6 maja 2015 r. dysponuje pełnomocnictwem udzielonym przez O. LTD, dzięki któremu A. B. mógł w imieniu O. LTD wystawiać zlecenia transportowe. Był też pełnomocnikiem do rachunku bankowego prowadzonego przez [...] S.A. na rzecz podmiotu cypryjskiego i dokonywał z tego rachunku przelewy na własny rachunek bankowy tytułem zapłaty za wystawione faktury dotyczące usług transportowych.

3.3. W sprawie przede wszystkim nie jest jasne, jakie ustalenia organy poczyniły odnośnie relacji pomiędzy spółkami O. LTD oraz T. Sp. z o.o. sp. k. W zakresie tym wskazano jedynie na twierdzenie skarżącego (w ramach oświadczenia), że "kontakt z firmą nawiązano za pośrednictwem T. Sp. k., która również reprezentowała O. LTD w kontaktach handlowych. Kontakty utrzymywane były drogą korespondencyjną. Odpowiedzialnym za kontakty handlowe z ramienia O. LTD był przedstawiciel firmy T. Sp. k. Z ramienia firmy A. za kontakty handlowe odpowiedzialny był A. B. Firma A. kontaktowała się w sprawach związanych z O. LTD za pośrednictwem T. Sp. k. Zlecenia na wykonanie transportu z ramienia O.LTD przysyłane były przez T. Sp. k. w formie elektronicznej na filmowego maila firmy A." (str. 8 decyzji organu odwoławczego).

3.4. Jeżeli rzeczywiście T. Sp. z o.o. sp. k. dysponowała upoważnieniem do reprezentowania O. LTD w kontaktach handlowych, to należało ten fakt ustalić i wyjaśnić jaki był zakres tego umocowania (czy było to pełnomocnictwo, czy umowa, a jeżeli tak o jakim charakterze). W przypadku takiego umocowania należało wyjaśnić, dlaczego w takiej sytuacji organy uważają zlecenia przysyłane w imieniu O. LTD przez T. Sp. z o.o. sp. k. w formie elektronicznej na firmowego maila firmy A. za zlecenia T. Sp. z o.o. sp. k. Jeżeli bowiem uznać fakt działania T. Sp. z o.o. sp. k. na rzecz i w imieniu O. LTD trudno się dziwić, że zamówienia otrzymywane przez skarżącego od O. LTD były graficznie tożsame z zamówieniami otrzymywanymi od T. Sp. z o.o. sp. k. we wcześniejszym okresie, skoro nie jest sporne, że skarżący otrzymywał je od T. Sp. z o.o. sp. k., umocowanej w tym zakresie - jak twierdzi - przez O. LTD.

3.5. Wątpliwości budzi przy tym stwierdzenie organu odwoławczego odnoszące się do zeznań P. T. (pracownika T. Sp. z o.o. sp. k.), że "Z powyższych zeznań jednoznacznie wynika, że zlecenia transportowe wystawiane były przez P. T., pracownika T. sp. k., a zleceniodawcą nie była wcale O. LTD" (s. 16 decyzji). Świadek ten bowiem zeznał, że "Tak jak wcześniej przyjmowałem zamówienie na maila o konieczności zorganizowania transportu. Na podstawie tego zamówienia wyszukiwałem przewoźników. Przesyłałem do zamawiającego mailem informacje o tym jaka firma wykona transport, dane kierowców i numery rejestracyjne składów transportowych. Po jakimś czasie, co najmniej po kilku godzinach, logowałem się na stronę internetową wskazaną mi przez A. B. W odpowiednie rubryki na tej stronie internetowej wpisywałem numer rejestracyjny pojazdu, który miał wykonać transport. Gdy wpisałem numer rejestracyjny samochodu u mnie pojawiało się zlecenie transportu, w którym jako zlecający transport wpisana była firma O. (...) L., a zleceniobiorcą przewoźnik, którego tablice rejestracyjne podałem. Wcześniej takie zlecenia "tworzyłem" sam, a gdy pojawiła się firma O. (...) L. zlecenie tworzone były za pośrednictwem strony internetowej wskazanej mi przez A. B.

Z powyższych zeznań trudno wywieść wniosek, jaki wyprowadził organ, że "zlecenia transportowe wystawiane były przez P. T., pracownika T. sp. k., a zleceniodawcą nie była wcale O. LTD", skoro świadek zeznał, że zlecenie transportu nie były wystawiane przez niego, a generowane było poprzez stronę internetową i jako zlecający w tym zleceniu wpisana była O. LTD. Świadek podkreślił przy tym, że "Wcześniej takie zlecenia "tworzyłem" sam, a gdy pojawiła się firma O. (...) L. zlecenie tworzone były za pośrednictwem strony internetowej".

3.6. Nie wyjaśniono przy tym, na jakiej podstawie, w sytuacji gdy organizatorem transportu miała być O. LTD, zmawiający zwracali się mailowo do T. Sp. z o.o. sp. k. o zorganizowanie transportu, jak również kto administrował stroną internetową poprzez którą generowane były zlecenia O. LTD do firm przewozowych, jak również dlaczego P. T. dopiero po kilku godzinach od przesyłania do zamawiającego mailem informacji o tym jaka firma wykona transport, logował się na stronę internetową. Celowym tym samym było ponowne przesłuchanie P. T. przez organ podatkowy, gdyż jego zeznania w postępowaniu karnym nie były wyczerpujące. Istotnym w tym zakresie było umożliwienie skarżącemu udziału w tym przesłuchaniu.

Organy pomijają przy tym, że P. T. w zeznaniach, na które się powołują stwierdził, m.in.: "Po wykonaniu zlecenia transportowego na rzecz O., od przewoźników wykonujących transport przychodziły faktury za wykonaną usługę. Faktury te były wystawione na O.(...) L., ale przychodziły na adres w [...], tam gdzie siedziby miały podmioty reprezentowane przez A. B. Do moich obowiązków należało zweryfikowanie stawki za kilometr (była już z góry ustalona, poza mną), ilości przejechanych kilometrów, miejsca załadunku i rozładunku, oraz sprawdzałem czy są dołączone wszystkie dokumenty związane z transportem, tj. CMR, e-AD, certyfikat jakości. Po zebraniu większej ilości takich dokumentów pakowałem je w paczkę i wysyłałem za pośrednictwem poczty na Cypr. Adresu nie pamiętam. Chcę dodać, że oprócz mnie w firmach reprezentowanych przez A. B. pracowała E. R. (pracowała już przede mną), E. i A. - ich nazwiska nie pamiętam. Do ich obowiązków należało wprowadzanie danych z faktur do jakiegoś programu komputerowego, do jakiś zestawień i sprawdzania. Na rzecz O. (...) L. firmy T. lub P., bądź obie, nie pamiętam tego, wystawiały faktury. Nie jestem w stanie powiedzieć jakim tytułem były wystawiane te faktury. Je również pakowałem i wysyłałem na Cypr."

Fakt wysyłania ww. dokumentów do spółki O. LTD na Cypr, co należałoby ustalić, może uprawdopodabniać jedynie pośrednictwo T. Sp. z o.o. sp. k. w realizacji spornych usług na rzecz O. LTD. Ustalenia wymagałoby zatem również czy T. Sp. z o.o. sp. k., jeżeli była w tym zakresie – jak wskazuje strona - pełnomocnikiem O. LTD, pobierała z tego tytułu wynagrodzenie.

3.7. Istotnymi dla wyjaśnienia tej sprawy są również informacje uzyskane na temat spółki O. LTD od organów podatkowych Cypru w ramach standardowego formularza wymiany informacji SCAC (Stały Komitet Współpracy Administracyjnej).

Organy w tym zakresie powołują jedynie informację SCAC udzieloną przez cypryjską administrację podatkową z dnia 19 grudnia 2017 r. (tom XIX karty 5273-5266), z której wynika, że O. LTD została wyrejestrowana z rejestru VAT z dniem 31 grudnia 2016 r. i nie ma z nią kontaktu, pomijając informacje wynikające ze SCAC z dnia 15 lipca 2016 r. (tom VIII karty 2269-2274), z których wynika, że:

- cała działalność operacyjna firmy O. LTD była i jest obecnie prowadzona na Cyprze, gdzie jest główna siedziba firmy (gdzie są podejmowane główne decyzje);

- firma posiada własnych pracowników i zaplecze techniczne, jak pomieszczenia przeznaczone dla biznesu, wyposażenie techniczne, linię telefoniczną, linię korzyści. Wskazano, że O. LTD jest firmą spedycyjną, nie transportową, która prowadzi usługi niematerialne, stąd żadne szczególne bazy paliwowe lub podobne wyposażenie nie jest wymagane;

- właściciel: [...]; akcjonariusz: A. i AX.

Do ww. informacji SCAC z 15 lipca 2016 r. załączone zostały ponadto dokumenty potwierdzające faktyczną działalność O. LTD, tj. zamówienia transportu, faktury zakupów, wyciągi bankowe, listę kontrahentów, ogólne dokumenty, raporty z systemu VIES oraz płatności z konta bankowego O. LTD .

Z akt sprawy nie wynika, aby ww. załączniki zostały załączone do akt, a ich analiza może obrazować zakres i charakter ew. współpracy O. LTD ze stroną skarżącym za okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r.

Brak odniesienia się organów podatkowych do informacji z ww. dokumentu SCAC z dnia 15 lipca 2016 r. oraz dołączonych do niego załączników (przy jednoczesnym ich niezałączeniu do akt sprawy) wskazuje na brak wyczerpującego zebrania w sprawie materiału dowodowego oraz jego wszechstronnej oceny.

3.8. Wyjaśnienia wymaga także wskazywane przez organy podatkowe powoływanie się świadków na pojęcie "spedycji" (co prawdopodobnie w domyśle ma wskazywać na T. Sp. z o.o. sp. k.). Organ pierwszej instancji w tym zakresie powołuje m.in. wyjaśnienia K. sp. j. i K. sp. z o.o., z których wynika, że obie firmy kontaktowały się ze "spedycją" wskazaną przez dostawcę oraz dane przewoźnika otrzymywały w formie elektronicznej, za pomocą wiadomości e-mail przesyłanej przez "spedycję". W tej sytuacji należało wyjaśnić jaką "spedycję" (konkretną firmę) wskazywali dostawcy oraz adres e-mail tej "spedycji".

3.9. Nie poczyniono również wystarczających ustaleń co do rachunku O. LTD w [...] S.A. w W. Po pierwsze, nie wyjaśniono kto go założył i w oparciu o jakie dokumenty. Po drugie, ustalono przelewy dokonane z tego rachunku na rachunek skarżącego z jego dyspozycji jako jednego z pełnomocników. Nie ustalono jednak z jakich tytułów na rachunku tym znajdowały się tak pokaźne środki finansowe, które były przelewane na konto skarżącego. Jest to natomiast istotne, gdyż jeżeli, np. O. LTD działała jako firma zlecająca transport skarżącego (jako spedytor), działając w tym zakresie na zlecenie dostawców towarów, to istotnym jest, czy nie otrzymywała z tytułu realizacji tych zleceń płatności na ten rachunek od tych dostawców. W tym aspekcie istotnym jest także wyjaśnienie, dlaczego T. Sp. z o.o. sp. k. jako zleceniodawca tych usług przewozowych na rzecz dostawców paliwa (wg organu) miałaby się pozbawić tak istotnych wpływów na jej rachunek z tego tytułu (6.433.117 zł). Czy istniały jakieś płatności z rachunku O. LTD na rzecz T. Sp. z o.o. sp. k.

3.10. Odnieść należy się również do stwierdzenia Sądu, że "Strona, działająca przecież jako pełnomocnik bankowy i spedycyjny O. LTD, nie okazuje w postępowaniu dowodowym stosownej dokumentacji wskazującej na faktyczną, a nie tylko formalną działalność O. LTD w przedmiocie zlecania mu usług transportowych. Za taką dokumentację nie może być uznana sama umowa Strony z O. LTD o współpracy, dokumentacja rejestracyjna na Cyprze, bilet na Cypr oraz potwierdzenia przelewów na opłacenie faktur." To wydawałoby się trafne stwierdzenie pomija jednak, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z usługami niematerialnymi, wobec czego nie wiadomo jaką dokumentację wskazującą na faktyczną, a nie tylko formalną działalność O. LTD w przedmiocie zlecania mu usług transportowych miałaby ponadto przedstawić strona skarżąca, oprócz tej którą przedstawiła (umowa, zlecenia, CMR-y, dowody zapłaty z rachunku O. LTD).

3.11. Ponadto wydaje się (choć organy i Sąd na to nie wskazują), że na ocenę przedmiotowego stanu faktycznego sprawy mają zeznania K. i P. Ś., z których wynika, że w założeniu spółki O. LTD na Cyprze pomagała Kancelaria [...] S., a oni są rzeczywistym beneficjentem spółki O. , która powstała ze względu na potrzebę ułatwienia rozliczeń podatkowych, z uwagi na utrudnienia w odzyskiwaniu VAT w sytuacji gdy część zleceniodawców T. było spółkami zagranicznymi, co powodowało, że T. musiała zapłacić najpierw VAT swoim podwykonawcom, a następnie występowała o zwrot podatku z uwagi na usługi świadczone na rzecz podmiotów zagranicznych, mając przy tym polskich przewoźników.

Należy w tym zakresie zatem wskazać, że TSUE w swoi orzecznictwie podnosi, że w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 42; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 40).

3.12. Chcąc zatem wykazać, że faktycznym zleceniodawcą spornych usług transportowych wykonanych przez skarżącego nie była spółka cypryjska a T. Sp. z o.o. sp. k. należy w tym zakresie przywołać jednoznaczne dowody na to wskazujące, mając na uwadze, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodowy wykazania faktów, na których opiera swoje rozstrzygnięcie. W szczególności należałoby wykazać, że to nie spółka O. LTD otrzymywała zlecenia transportu do realizacji przez skarżącego i nie ona z tego tytułu była podmiotem wynagradzanym, będąc beneficjentem zrealizowanego zlecenia. Brak takich ustaleń, przy niepodważonych pełnomocnictwach O. LTD na rzecz skarżącego i T. Sp. z o.o. sp. k. (co wymaga weryfikacji przez organy), wskazujący na formalną poprawność zleceń O. LTD na rzecz skarżącego, wymaga jeszcze rozważenia przez organy, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa podatkowego, co wymagałoby wykazania, że w okolicznościach tej sprawy ma miejsce całkowicie sztuczna konstrukcja oderwana od rzeczywistości gospodarczej, stworzona wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112. Oczywiście wymagałoby to wówczas nie tylko wykazania tej sztucznej konstrukcji, lecz także również tej korzyści podatkowej.

3.13. Z powyższych względów za zasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych w tej sprawie i rozstrzygnięcie sprawy z uwzględnieniem oceny niekompletnego materiału dowodowego sprawy.

3.14. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., gdyż przedmiotem sporu w tej sprawie jest ustalenie czy skarżący faktycznie świadczył usługi transportowe na rzecz O. LTD, czy też nie, a nie ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego łączącego skarżącego z O. LTD, o którym stanowi art. 199a § 3 O.p.

3.15. Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 3531 K.c. w związku z art. 2 i art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez naruszenie przez organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji zasad wolności działalności gospodarczej i równości przedsiębiorców oraz zasady swobody umów, gdyż uchybienia co do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych nie skutkują naruszeniem ww. przepisów.

3.16. Z uwagi natomiast na zasadność zarzutów naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ze bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do zarzutów naruszenia art. 127 O.p. w związku z art 229 O.p. w związku z art 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

3.17. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., na podstawie art. 188 P.p.s.a.:

- uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem ww. przepisów, oraz

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego.

3.18. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy, uwzględniając treść niniejszego wyroku, jest w szczególności zobowiązany:

1) ustalić relację łączącą O. LTD oraz T. Sp. z o.o. sp. k., tzn. czy ta ostatnia w jakikolwiek sposób była umocowana do działania w imieniu O.Y LTD, a jeżeli tak, czy była z tego tytułu wynagradzana,

2) przesłuchać w charakterze świadka P. T., w szczególności na okoliczność wystawiania zleceń transportu w imieniu O. LTD, w tym wyjaśnienia dlaczego dopiero po kilku godzinach od przesyłania do zamawiającego (którego?) mailem informacji o tym jaka firma wykona transport, logował się na stronę internetową, wyjaśnienia dlaczego gdy organizatorem transportu miała być O. LTD, zmawiający zwracali się mailowo do T. Sp. z o.o. sp. k. o zorganizowanie transportu,

3) ustalić, o ile to jeszcze możliwe, kto administrował stroną internetową poprzez którą generowane były przez P. T. zlecenia O. LTD do firm przewozowych,

4) dołączyć do materiału dowodowego dokumenty załączone do informacji SCAC z 15 lipca 2016 r., tj. zamówienia transportu, faktury zakupów, wyciągi bankowe, listę kontrahentów, ogólne dokumenty, raporty z systemu VIES oraz płatności z konta bankowego O.; dokonać ich analizy w zakresie ew. współpracy ze skarżącym oraz T. Sp. z o.o. sp. k.,

5) dokonać ustaleń co do rachunku O. LTD w [...] S.A. w W., w szczególności, kto go założył i w oparciu o jakie dokumenty, z jakiego tytułu były wpływy na ten rachunek,

6) ustalić, czy od firm, które jak wskazywał P. T. zwracały się na maila T. Sp. z o.o. sp. k. o zorganizowanie transportu należności z tego tytułu wpływały na rachunek T. Sp. z o.o. sp. k. czy rachunek O.LTD w [...] S.A. w W. lub konto O. na C. (na podstawie dokumentów załączonych do SCAC); czy istniały jakieś płatności z rachunku O. LTD na rzecz T. Sp. z o.o. sp. k.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Marek Kołaczek

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA