Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3469/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art., 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 116 § 1, art. 116, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b)
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21, art. 10, art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 42 ust. 1 pkt 7.
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Marta Koźlik, , po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 971/19 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 sierpnia 2019 r. nr 2401-IEW3.4125.9.2019.22 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 9 sierpnia 2019 r. nr 2401-IEW3.4125.9.2019.22, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz D. W. kwotę 1707 (słownie: jeden tysiąc siedemset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 971/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA) oddalił skargę D. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 9 sierpnia 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Decyzją z dnia 28 grudnia 2018 r. Naczelnik [...] (dalej: Naczelnik US) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe B. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka) z tytułu podatku akcyzowego za czerwiec 2013 r., za odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji i za koszty postępowania egzekucyjnego. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IAS decyzją z dnia 9 sierpnia 2019 r.

Organ drugiej instancji, podobnie jak Naczelnik US, stwierdził wystąpienie przesłanek pozytywnych orzeczenia odpowiedzialności skarżącego. Skarżący pełnił bowiem funkcję członka zarządu spółki od 1 lipca 2013 r. do 30 września 2013 r., tj. w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązania za czerwiec 2013 r., które przerodziło się w zaległość podatkową. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co potwierdza postanowienie Naczelnika [...] z 21 grudnia 2017 r. umarzające postępowanie egzekucyjne z tej przyczyny, że w ramach prowadzonych postępowań egzekucyjnych nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Zdaniem organu odwoławczego nie zostało wykazane spełnienie przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony we właściwym czasie. Według poczynionych ustaleń spółka nie regulowała zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego za: maj 2012 r., listopad i grudzień 2012 r., od stycznia do sierpnia 2013 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r., od stycznia do maja 2013 r. oraz od maja 2010 r. do grudnia 2011 r. Spółka stała się niewypłacalna już w 2010 roku. Pierwszą nieuregulowaną należnością była niezapłacona w terminie płatności do dnia 25 czerwca 2010 r. należność z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2010 r. Drugim nieuregulowanym zobowiązaniem okazała się wymagalna należność w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. z terminem płatności do dnia 26 lipca 2010 r. Trwałe zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań przez Spółkę, nastąpiło w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego z najstarszych zobowiązań spółki, tj. dnia 27 lipca 2010 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości upływał dnia 10 sierpnia 2010 r. Ponieważ skarżący objął funkcję członka zarządu 1 lipca 2013 r., wniosek o ogłoszenie upadłości powinien był zgłosić w terminie dwóch tygodni, tj. do dnia 15 lipca 2013 r., ale tego nie uczynił. Organ odwoławczy uznał, że nie zostały spełnione pozostałe przesłanki uwalniające od odpowiedzialności, tj. brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Dyrektor IAS nie zgodził się ze skarżącym, iż nie zaistniały przesłanki zobowiązujące stronę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wskazał, że przesłanki takie zaistniały już w 2010 r. i dotyczyły zaległości B. [...] Spółka Komandytowa przekształconej w B. [...] S.A. w dniu 26 marca 2013 r. Ze sporządzonego na dzień przekształcenia bilansu spółki wynika, że B. [...] S.A. była w dobrej kondycji finansowej, posiadała majątek, a także środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych w wysokości odpowiednio według stanu: na dzień 27 marca 2013 r. - 1.750.730,25 zł, a na dzień 31 grudnia 2013 r. - 3.092.220,6 zł. Spółka nie regulowała jednak swoich zobowiązań, w tym z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń, które wynosiły odpowiednio: 20.161,55 zł i 2.583.448,58 zł. Spółka nie dopełniła swoich obowiązków podatkowych, tj. nie zadeklarowała zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2013 r., co skutkowało wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. decyzji z 31 maja 2016 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Spółka nie złożyła bowiem deklaracji AKC-4 za ten okres rozliczeniowy, pomimo że była do tego zobowiązana ze względu na nie otrzymanie w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej. Brak tych dokumentów wprost oznaczał, że nie zostały spełnione warunki dla korzystania z zawieszenia poboru akcyzy, zatem członek zarządu mając ten fakt na uwadze winien podjąć kroki w celu złożenia stosownej deklaracji z wykazanym zobowiązaniem podatkowym. Nie znajduje więc, zdaniem organu odwoławczego, podstaw twierdzenie, że skarżący nie mógł przypuszczać, iż w wyniku ujawnienia nieprawidłowości może zostać wydana decyzja określająca prawidłową kwotę podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko Dyrektora IAS. Wyjaśniając zasadność uwzględniania przy ocenie sytuacji majątkowej spółki zobowiązań w podatku akcyzowym określonych decyzją z 27 lutego 2017 r. podniósł, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa i staje się wymagalne z upływem terminu, w którym podatnik powinien je ujawnić w prawidłowej wysokości w deklaracji podatkowej. Ewentualna decyzja określająca to zobowiązanie ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania takiej decyzji, lecz tylko wskazuje, jakie to zobowiązanie powinno być od samego początku jego powstania, z momentu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy.

Sąd przyjął, że od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki nie uwalnia członka zarządu brak wiedzy o faktycznej sytuacji finansowej kierowanej przez niego Spółki, zaś w niniejszej sprawie trudno mówić o wystąpieniu takiej niewiedzy. Określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nastąpiło bowiem w związku z nieprawidłowościami odnośnie do dokumentowania dostaw wewnątrzwspólnotowych. W decyzji wymiarowej wykazano, że nie zostały spełnione warunki dla korzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy, więc skarżący jako członek zarządu, winien podjąć kroki w celu złożenia deklaracji z prawidłowo wykazanym zobowiązaniem podatkowym. W ocenie Sądu skarżący z racji pełnienia funkcji członka zarządu, musiał mieć świadomość nierzetelnego rozliczania podatku akcyzowego.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 118 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.), Sąd wyjaśnił, że pojęcie "wydania decyzji" odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 o.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania. Potwierdza to brzmienie art. 212 o.p., z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza, że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje.

Skargę kasacyjną wniósł Skarżący, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 118 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności solidarnej skarżącego w sytuacji, gdy decyzja została doręczona po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa, a sformułowanie wydanie decyzji, na którym opiera się przepis art. 118 o.p. nie był rozumiany jako nadanie aktowi administracyjnemu odpowiedniej formy oraz opatrzeniu datą, a także doręczeniu do adresata;

2) art. 107 § 1, § 2 pkt 2 oraz § 3 w związku z art. 116 § 1 oraz § 4 o.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący może ponosić odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki w podatku akcyzowym za czerwiec 2013 r. w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki negatywne, wyłączające możliwość pociągnięcia go do odpowiedzialności solidarnej;

3) art. 107 § 1, § 2 pkt 2 oraz § 3 w związku z art. 116 § 2 o.p. w związku

z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: p.u.n.) poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że zobowiązania, które miałyby świadczyć o niewypłacalności spółki stały się wymagalne w okresie, którego dotyczą, a nie w okresie, w którym decyzje je ustalające zostały wydane;

4) art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), § 2 oraz § 4 o.p. w związku z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 p.u.n. poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że stan niewypłacalności spółki powstał w okresie poprzedzającym objęcie przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, zaś

14-dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winien być liczony od dnia powołania skarżącego do pełnienia funkcji;

5) art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), § 2 oraz § 4 o.p. w związku z art. 11 ust. 2 p.u.n. poprzez jego niezastosowanie w sprawie w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na przesłankach określonych w art. 11 ust. 1 p.u.n. w przypadku, gdy przepis ten nie mógł zostać zastosowany, gdyż zobowiązania nie były wymagalne w czasie pełnienia funkcji członka zarządu.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na zaakceptowaniu przez WSA wadliwych ustaleń organów podatkowych w zakresie istotnych elementów stanu faktycznego oraz dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego prowadzące do błędnego przyjęcia, że spółka stała się niewypłacalna już w 2010 r., w konsekwencji czego skarżący zobowiązany był w ciągu dwóch tygodni od dnia objęcia funkcji członka zarządu złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki;

2) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2a, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji wadliwych ustaleń organów podatkowych w zakresie istotnych elementów stanu faktycznego oraz dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego prowadzące do błędnego przyjęcia, że wniosek o upadłość spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika wniosek przeciwny.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 4 kwietnia 2024 r. skarżący poinformował, że Naczelny Sąd Administracyjny w trzech orzeczeniach z dnia 13 marca 2024 r. o sygn. akt I GSK 1322/20, I GSK 1323/20 oraz I GSK 1392/20, w sprawach o analogicznym stanie faktycznym, dotyczących odpowiedzialności solidarnej innego byłego członka zarządu spółki za marzec, kwiecień i maj 2013 r., uchylił orzeczenia WSA w Gliwicach oraz decyzje Dyrektora IAS. Skarżący wskazał, że orzeczeniach tych NSA stwierdził, że zarówno wyroki WSA jak i decyzje organów podatkowych są całkowicie błędne i w sposób istotny naruszają przepisy prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Słusznie wskazano w pismach procesowych, że w analogicznym stanie faktycznym i prawnym jak występujący w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 13 marca 2024 r., I GSK 1322/20, I GSK 1323/20, I GSK 1392/20 orzekł w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe innego członka zarządu spółki – A. S. Stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach pozostaje w pełni aktualne na gruncie okoliczności faktycznych i stanu prawnego rozpoznanej sprawy, a ponieważ Sąd orzekający w tej sprawie podziela je, posłuży się argumentami w nich użytymi.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności podlega rozpoznaniu ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Sformułowany pkt II petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., ma w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego usprawiedliwione podstawy.

Autor skargi kasacyjnej podnosi, że zostały naruszone przepisy postępowania w zakresie ustalenia kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, tj. oceny sytuacji finansowej spółki oraz wymagalności zobowiązań. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zignorował wnioski płynące z dokumentacji finansowej spółki za okres 2013-2015, która to dokumentacja jednoznacznie potwierdzała dobrą sytuację finansową spółki. Pominięcie tej okoliczności doprowadziło Sąd do błędnego przekonania, że w warunkach niniejszej sprawy to właśnie w 2013 r. powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. W sprawie nie doszło do kompleksowego wyjaśnienia rzeczywistej sytuacji finansowej i majątkowej spółki, w tym przepływów pieniężnych w spółce, zarówno w okresie, w którym w ocenie organów powstał stan niewypłacalności, tj. lipiec 2010 r., jak i w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w 2013 r. W treści uzasadnienia wyroku brak jest informacji na temat sytuacji finansowej i przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W sprawie poprzestano bowiem jedynie na wyliczeniu decyzji, które zostały wydane względem spółki, ale bez wnikliwego przeanalizowania okoliczności towarzyszących wydaniu tych decyzji.

Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że istota sporu koncentruje się wokół kwestii, czy organy podatkowe wykazały spełnienie przesłanek związanych z tym, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Wynika to z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały wyjaśniono także sposób rozumienia art. 116 § 1 o.p. wskazując, że "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, wówczas od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (...). W każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i w jakim czasie nastąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych wywodów wynika, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 o.p. Oznacza to, że badanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu może następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on funkcję. Dotyczy to zwłaszcza przypadku, gdy członek zarządu spółki kapitałowej przestał pełnić tę funkcję w momencie, gdy wprawdzie istniały zaległości podatkowe, lecz jej sytuacja finansowa nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a podstawy te wystąpiły dopiero wówczas, kiedy nie pełnił on już funkcji członka zarządu, a więc nie miał wpływu na podjęcie działań dotyczących upadłości lub postępowania układowego.

Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy wziąć pod uwagę konieczność wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 o.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak jest rozłożony ciężar dowodzenia tych przesłanek.

Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Wymagania te zostały skonkretyzowane w Prawie upadłościowym i naprawczym. Zgodnie z art. 21 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Przepis art. 10 p.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

W rozpoznawanej sprawie skarżący podnosił, że w czasie, gdy pełnił funkcję członka zarządu spółki nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Kondycja finansowa spółki była wówczas dobra, nie zachodziła zatem podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1, jak i ust. 2 p.u.n. Twierdzenie to jest konsekwencją faktu, że w chwili przekształcenia Spółki B. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w B. [...] Spółka Akcyjna, bilans sporządzony na dzień 26 marca 2013 r. wykazywał zysk w wysokości 3.937.366,39 zł, a wartość środków trwałych na koniec tego okresu wynosiła 617.117, 20 zł. Na koniec roku obrotowego 2013 wartości te kształtowały się odpowiednio: zysk 10.569.702,40 zł i środki trwałe 567.141,86 zł. Opinia i raport biegłego rewidenta H. S., sporządzony z badania sprawozdania finansowego B. [...] S.A. za 2013 r. wykazywały dobrą kondycję finansową i wypłacalność spółki. Dobra sytuacja finansowa spółki utrzymywała się także w 2014 r. i 2015 r., o czym świadczyły dane finansowe z tego okresu. Skarżący podkreślił, iż z dokumentów przedłożonych w toku postępowania nie wynikało, że na spółce w okresie gdy pełnił funkcję członka zarządu, ciążyły zaległe zobowiązania względem organów podatkowych, ZUS, innych organów administracyjnych oraz wobec kontrahentów. Dane finansowe za 2013 r. dowodzą, że spółka dysponowała odpowiednim majątkiem na zaspokojenie ciążących na niej zobowiązań. Natomiast zobowiązania, które zdaniem organów podatkowych i WSA uzasadniały wniosek, że spółka była niewypłacalna w 2010, zostały określone w decyzjach z 2016 i 2017 r. W ocenie spółki wysokość zobowiązań określonych w deklaracjach była prawidłowa, a do dnia wydania decyzji deklaracje te były wiążące. Nadto wskazywał, że jeżeli nieprawidłowości w deklaracjach podatkowych nie są wynikiem celowego, zamierzonego działania, to taka okoliczność powinna być brana pod uwagę. W skardze kasacyjnej podniósł, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. prowadził wobec jednego z członków zarządu spółki postępowanie karno-skarbowe i zostało ono umorzone. Organ stwierdził brak znamion czynu zabronionego i przyznał, że członek zarządu nie dopuścił się naruszeń w zakresie rozliczenia podatków. Wskazał też, że postępowanie to nie ujawniło przesłanek świadczących o świadomym i zamierzonym działaniu mającym na celu uszczuplenie należności podatkowych (postanowienie o umorzeniu tego postępowania zostało przedłożone w postępowaniu przed WSA). Powołując się na te okoliczności skarżący wywodził, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu (1 lipca 2013 r.– 30 września 2015 r.), nie wystąpił stan niewypłacalności spółki. Stan ten powinien być badany po wydaniu decyzji określających zobowiązanie podatkowe, a więc z perspektywy 2016 r.

Natomiast organy podatkowe twierdziły, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółka była w stanie uzasadniającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organów czasem właściwym był dzień 15 lipca 2013 r. WSA w Gliwicach oceniając przesłankę niewypłacalności wynikającą z art. 11 ust. 1 p.u.n., podzielił w całości ustalenia faktyczne i argumentację organów podatkowych. A mianowicie wskazał, że trwałe zaprzestanie wymagalnych zobowiązań przez spółkę nastąpiło w dniu następnym po upływie drugiego z najstarszych zobowiązań spółki, tj. w dniu 27 lipca 2010. Zatem w myśl art. 21 p.u.n. – dwutygodniowy termin, w którym najpóźniej powinien zostać zgłoszony przez spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości upływał z dniem 10 sierpnia 2010 r. Sąd podkreślił, że wprawdzie przesłanka niewypłacalności powstała przed dniem objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu, niemniej jednak mając na względzie, iż skarżący pełnił tę funkcję od 1 lipca 2013 r., winien był w terminie 14 dni od tej daty, tj. do dnia 15 lipca 2013 r. zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, czego nie uczynił.

Przepis art. 116 § 1 o.p. wymaga od strony skarżącej szczególnej aktywności w zakresie wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem, że inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek leży po stronie podmiotu, który potencjalnie może być uznany za osobę trzecią, ale jednocześnie nie może to usprawiedliwiać zupełnej bierności organu podatkowego w tym zakresie. Organ nie jest zwolniony zatem z obowiązku przeprowadzenia oraz oceny dowodów wskazanych przez skarżącego, stosownie do art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie organy nie sprostały temu obowiązkowi, gdyż nie dokonały należytej analizy przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego, tzw. przesłanek egzoneracyjnych. W tym konkretnym przypadku niezbędne jest ustalenie, czy w okresie wskazanym przez organy i WSA spółka była niewypłacalna, skoro sytuacja finansowa spółki była bardzo dobra, co wynika jednoznacznie z bilansu sporządzonego na dzień 26 marca 2013 r. oraz opinii i raportu biegłego rewidenta, sporządzonego z badania finansowego spółki za 2013 r. Należy przy tym zauważyć, że decyzje określające zobowiązania w podatku VAT i podatku akcyzowym zostały wydane w okresie późniejszym (2016 r. i 2017 r.). Dokumenty finansowe spółki nie wykazywały, że wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość w podanej przez organy dacie do 15 lipca 2013 r. Właśnie z tą kwestią należy powiązać badanie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki za wskazany okres związany ze złożeniem we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 o.p.). W tym kontekście nie wyjaśniono, czy w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym wystąpienie z takim wnioskiem, skoro dokumenty finansowe na to nie wskazywały. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, zaakceptowanego przez Sąd I instancji doprowadziłoby do takiej sytuacji, że zawsze gdy zaległość podatkowa jest konsekwencją wydania późniejszej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, członek zarządu ponosiłby odpowiedzialność, nawet wówczas, gdy dokumenty finansowe spółki w czasie pełnienia przez niego tej funkcji wskazywały na obiektywny brak podstaw do zgłoszenia takiego wniosku. Taka sytuacja stałaby w oczywistej sprzeczności z tezą powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której uznano, że członek zarządu może również po zakończeniu funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości – postępowania układowego. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Wprawdzie wskazano także, iż "badając w toku prowadzonego postępowania występowanie tej obiektywnej przesłanki (właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości), należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno być wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wskazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Nie zwalnia to jednak organu od dokonania oceny "przesłanki właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości", tj. wyjaśnienia, czy w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, spółka ta znajdowała się w stanie uzasadniającym wystąpienie z takim wnioskiem, mając na uwadze dane finansowe zawarte w bilansie sporządzonym na dzień 26 marca 2013 r., jak również w raporcie biegłego rewidenta, sporządzonego z badania finansowego spółki za 2013 r. Z uzasadnienia zarówno decyzji organu II instancji, jaki i wyroku WSA w Gliwicach, należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wysnuć wniosek, że w sprawie zaniechano w ogóle wyjaśnienia powołanych przez stronę przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1 o.p. Organ bowiem wskazał jedynie, że skoro skarżący pełnił funkcję członka zarządu od dnia 1 lipca 2013 r. i z tą chwilą mógł przystąpić do zapoznania się z sytuacją finansową spółki, która powstała w wyniku przekształcenia, to wniosek o ogłoszenie upadłości powinien był zgłosić w terminie do dnia 15 lipca 2013 r., czego nie uczynił. Niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez członków poprzedniego zarządu spółki, nie zwalnia członków kolejnego zarządu od złożenia takiego wniosku, jeżeli zachodzą ku temu właściwe okoliczności. Niewątpliwie takie okoliczności na gruncie niniejszej sprawy miały miejsce, tymczasem skarżący takiego wniosku nie zgłosił. Wniosek zatem zgłoszony w dniu 12 czerwca 2017 r. nie może stanowić przesłanki do uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości spółki. Zdaniem organu skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, które w 2013 r., uniemożliwiały zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego).

Podsumowując należy stwierdzić, iż organ nie poczynił ustaleń co do "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, które w sposób obiektywny w oparciu o okoliczności faktyczne tej sprawy, w tym dokumenty finansowe spółki oraz odnoszącą się do nich argumentacją przedstawianą przez skarżącego, wskazywałyby na istnienie podstaw do złożenia takiego wniosku najpóźniej do dnia 15 lipca 2013 r. Organ nie ustalił "czasu właściwego", tj. momentu, kiedy członek zarządu spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógłby uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Należy ponadto zauważyć, że w odniesieniu do zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, którego termin płatności przypadał 25 lipca 2013 r., w ocenie spółki wysokość zobowiązania określona w deklaracji była prawidłowa, a deklaracje były wiążące do czasu wydania stosownych decyzji. Skarżący podczas rozprawy wskazał, że organy akceptowały dokumenty potwierdzające dostawy wewnątrzwspólnotowe, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a., skoro zwolniono spółkę z zabezpieczenia akcyzowego.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 o.p. organ podatkowy zobowiązany jest wykazać istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe oraz poddać wnikliwej analizie okoliczności i dowody wskazywane przez członka zarządu spółki celem wykazania, iż wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Prowadząc postępowanie w tym zakresie, organ podatkowy zobowiązany jest respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej – Postępowanie podatkowe. W tym postępowaniu, zgodnie z treścią art. 116 § 1 o.p., członek zarządu może "wykazać" istnienie przesłanek egzoneracyjnych. Istnienie tych przesłanek stanowi jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu (por. wyrok NSA z 18 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2548/04, publ. Monitor Podatkowy 2006 r. Nr 5, str.48). Niewyjaśnienie kwestii podstaw do ogłoszenia upadłości spółki, tj. czy i kiedy wystąpiły przesłanki do złożenia takiego wniosku oraz brak należytego rozważenia powodów, dla których wniosek nie został złożony, powoduje wadliwość zaskarżonej decyzji, a tym samym uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku. Podkreślić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy szczególnego rozważenia wymaga wystąpienie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., tj. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki bez winy skarżącego.

Natomiast rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego ujętych w pkt I petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sad Administracyjny uznał za przedwczesne. Obie formy naruszenia prawa materialnego, o których mowa w art., 174 pkt 1 p.p.s.a. mogą odnosić się jedynie do sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. Ustalenie przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 o.p.) należy do sfery ustaleń faktycznych.

Przedwczesne jest również rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 118 § 1 o.p. Nie wypowiedział się bowiem w tym przedmiocie organ odwoławczy, chociaż decyzja Naczelnika US z dnia 28 grudnia 2018 r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku akcyzowego za czerwiec 2013 r., została doręczona skarżącemu 8 stycznia 2019 r. Podkreślić należy, że w tej sytuacji obowiązkiem Dyrektora IAS było wyjaśnienie, dlaczego uznał, iż regulacja z art. 118 § 1 o.p. nie stoi na przeszkodzie orzekaniu co do meritum.

W tym miejscu wyjaśnić też trzeba, że sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09 sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Odnotować należy, że wprawdzie WSA odniósł się do normy z art. 118 § o.p., ale uczynił to w sposób abstrakcyjny (bez nawiązania do okoliczności niniejszej sprawy) i nie wiadomo, czy poczyniona uwaga odnosiła się do decyzji organu pierwszej instancji, czy do organu odwoławczego. Niemniej jednak wobec braku wypowiedzi organu odwoławczego w omawianym zakresie, Sąd pierwszej instancji nie miał czego poddać kontroli.

Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę organ zobowiązany jest poddać ocenie możliwość wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w świetle regulacji z art. 118 § o.p.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

sędzia A. Olesińska sędzia J. Rudowski sędzia J. Sokołowska