Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 746/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2023 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2022 r. nr 1001-IEW-1.4123.7.2022.16.U14.AP w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 997 złotych (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 31 grudnia 2021 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. B., dalej: "Zobowiązanego" albo "Strony", jako byłego członka zarządu A Spółka z o.o. z siedzibą w Ł., dalej: "Spółka", wraz ze Spółką, za jej zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w kwocie 563.801 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 252.089 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, iż Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za okres objęty zaskarżoną decyzją, w której wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 6.665 zł. Następnie wobec Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2015 r., od października do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do czerwca 2016 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli i w efekcie ujawnionych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wydał decyzję z 21 grudnia 2020 r. określającą Spółce:

• zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń-marzec,

październik-grudzień 2015 r. w łącznej wysokości 0 zł,

• nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń-marzec i październik-grudzień 2015 r. w łącznej wysokości 7.542 zł,

• wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wykazanego w wystawionych fakturach VAT za miesiące: styczeń-marzec i listopad-grudzień 2015 r. w łącznej kwocie 978.713 zł, w tym za grudzień 2015 r. - 563.801 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka wystawiała faktury na sprzedaż oleju rzepakowego, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Od decyzji tej Spółka nie wniosła odwołania, wobec czego w dniu 5 stycznia 2021 r. decyzja stała się ostateczna i podlega wykonaniu.

W dniu 27 sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wszczął wobec Zobowiązanego postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z 31 grudnia 2021 r., na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a, art. 109 § 2, art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 51 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 roku poz. 1540, ze zm.), dalej: "O.p.", art. 29 § 2 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020, poz. 1427 ze zm.), dalej: "u.p.e.a.", art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021, poz. 685 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew orzekł o solidarnej odpowiedzialności Zobowiązanego jako byłego członka zarządu A Sp. z o.o., wraz ze Spółką, za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w kwocie 563.801 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 252.089 zł.

W odwołaniu, pełnomocnik Zobowiązanego zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, w tym naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 108 § 1 O.p., art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., art. 123 § 1 O.p., a także naruszenie art. 116 § 1 O.p., poprzez ustalenie przesłanek przesądzających o odpowiedzialności Zobowiązanego, jako byłego członka zarządu, za zaległość podatkową Spółki w sytuacji braku prawomocnej decyzji wymiarowej w tym zakresie, ponieważ Spółka złożyła odwołanie od decyzji określającej Spółce zobowiązanie na podstawie art. 108 u.p.t.u. za grudzień 2015 r.,

Po rozpatrzeniu odwołania opisaną na wstępie decyzją z dnia 5 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew.

W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie wskazał, że ustawowy termin płatności zobowiązania Spółki za grudzień 2015 r. upływał 25 stycznia 2016 r., a zatem termin przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął bieg w dniu 1 stycznia 2017 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2021 r. Termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania Spółki został jednak przerwany poprzez wszczęcie przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł.-W. w dniu 11 sierpnia 2021 r. śledztwa w sprawie dotyczącej A Spółka z o.o. o przestępstwo karne skarbowe. Z pisma Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 1 września 2021 r. wynika, że postępowanie to do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie zostało zakończone.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew zawiadomił Spółkę o wszczętym postepowaniu karnym skarbowym pismem z 9 września 2021 r., doręczonym Spółce 13 września 2021 r. Powyższe okoliczności świadczą zdaniem organu odwoławczego o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w rozpatrywanej sprawie nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie było instrumentalne ani pozorowane, a wobec tego przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i jest wymagalne

Ustosunkowując się z kolei do kwestii wydania zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z punktu widzenia przepisów dotyczących przedawnienia prawa do jej wydania, powołując się na przepis art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy wskazał, że termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. upływał 25 stycznia 2016 r. Organ miał zatem czas na wydanie decyzji w rozpoznanej sprawie do końca roku 2021. Decyzja organu I instancji w sprawie została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wydana w dniu 31 grudnia 2021 r. w zatem przed upływem terminu wnikającego z art. 118 § 1 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że od początku istnienia Spółki, tj. od 19 marca 2014 r. do 1 sierpnia 2018 r. Zobowiązany pełnił obowiązki członka jej zarządu. Termin płatności zobowiązania Spółki za grudzień 2015 r. upływał zatem w czasie, kiedy Zobowiązany był członkiem zarządu Spółki, co wypełnia pozytywną przesłankę przypisania odpowiedzialności osobie trzeciej wskazaną w treści art. 116 § 2 O.p.

Nadto organ odwoławczy wskazał, że na zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., objętą zaskarżoną decyzją, w dniu 22 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. Działając na podstawie art. 36 § 1 u.p.e.a. i poszukując majątku nieruchomego Spółki, organ egzekucyjny wystąpił z zapytaniem do Ministerstwa Sprawiedliwości. W odpowiedzi uzyskano informację, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości. Z kolei z informacji uzyskanej z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK wynika, że Spółka nie figuruje jako właściciel pojazdów. Ponadto w wyniku zapytania skierowanego w dniu 1 grudnia 2020 r. za pomocą aplikacji OGNIVO uzyskano informację o otwartym rachunku bankowym Spółki w Banku P. Rachunek ten został zajęty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew w dniu 2 grudnia 2020 r. Z tytułu dokonanego zajęcia nie uzyskano żadnych kwot. Ponadto wystosowano do banku wezwanie do udzielenia informacji, czy w okresie ostatnich 12 miesięcy wystąpiły na rachunku obroty. W odpowiedzi bank poinformował, że rachunek Spółki nie wykazuje żadnych obrotów, a saldo rachunku jest zerowe.

W dniu 21 grudnia 2020 r. spisano z E. B. (aktualnym prezesem Spółki) protokół o stanie majątkowym Spółki, do którego zeznał, że od 2014 roku przedmiotem prowadzonej działalności przez Spółkę było pośrednictwo w sprzedaży olejów spożywczych, ziaren rzepaku oraz makuch rzepakowych, sojowych i słonecznikowych. Działalność gospodarcza Spółki jest zawieszona od 1 listopada 2019 r., a Spółka nie generuje dochodów. E. B. wskazał też, że Spółka posiada rachunek w Banku K S.A., który nie generuje żadnych obrotów.

Wobec powyższych informacji, w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, organ odwoławczy uznał zatem, że brak jest jakichkolwiek przesłanek świadczących o możliwości uzyskania zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań z majątku Spółki, co oznacza, ziszczenie się przesłanki bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 §1 O.p.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że Zobowiązany nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także nie wykazał, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Pismem 29 października 2021 r. Sąd Rejonowy dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi XIV Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych poinformował organ, że w stosunku do Spółki A Spółka z o. o. nie złożono wniosku o upadłość bądź wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego.

W ocenie organu odwoławczego, istniały podstawy prawne do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem została spełniona przesłanka z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, gdyż Spółka stała się niewypłacalna z powodu niewykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że najstarsze obciążające Spółkę zaległości dotyczą zobowiązań w:

• podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń 2015 r., którego termin płatności przypadał na 25.02.2015 r.,

• podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za luty 2015 r., którego termin płatności przypadał na 25.03.2015 r.

W takiej sytuacji organ odwoławczy przyjął, że w dniu 26 marca 2015 r. Spółkę obciążały dwie kolejne nieuregulowane należności w podatku od towarów i usług (do niezapłaconego podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń 2015 r. dołączyło takie samo zobowiązanie za luty 2015 r.), a zatem, mając na uwadze przepisy art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w związku z art. 21 tej ustawy, w marcu 2015 r. zaistniała przesłanka zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań, a tym samym obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ podniósł, że terminem właściwym do złożenia przez zobowiązanego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był termin 14 dni od momentu powzięcia informacji o zaistnieniu podstaw do zgłoszenia tego wniosku. W świetle powyższych ustaleń, powinien zobowiązany powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w kwietniu 2015 r.

Ustosunkowując się do zarzutów i wniosków dowodowych przedstawionych w odwołaniu i w piśmie z 25 lipca 2022 r. organ odwoławczy uznał je za niezasadne.

Organ odwoławczy wskazał, że pismo zobowiązanego z 9 grudnia 2021 r. w sprawie przeprowadzenia szeregu dowodów zawierało brak formalny, o czym pełnomocnik zobowiązanego został poinformowany w wezwaniu z 10 grudnia 2021 r. Prawidłowo podpisane pismo wraz z pełnomocnictwem wpłynęło do organu I instancji dopiero 31 grudnia 2021 r. Podpis na dokumencie Pełnomocnik zobowiązanego złożył o godz. 16:34, czyli już po wydaniu i wysłaniu do podatnika decyzji organu I instancji. Wobec powyższego, w wydanej decyzji organ podatkowy I instancji nie mógł odnieść się do żądań zawartych w treści pisma Zobowiązanego z 9 grudnia 2021 r. i przekazał je wraz z odwołaniem do organu odwoławczego.

Odnosząc się treści tego i pisma oraz przedstawionych w nim wniosków dowodowych organ odwoławczy uznał, że wnioski te nie mają znaczenia dla sprawy odpowiedzialności osób trzecich, ponieważ dotyczą w istocie postępowania głównego dotyczącego zaległości podatkowej samej Spółki, które zostało już zakończone. Wobec powyższego, organ odwoławczy postanowieniem z dnia z 14 lipca 2022 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Ustosunkowując się do wniosku dowodowego dotyczącego włączenia do akt postępowania odwołania złożonego przez Spółkę od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 21 grudnia 2020 r. i wobec negatywnych ustaleń w tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że wezwał zobowiązanego do przedstawienia dokumentu świadczącego o złożonym przez Spółkę odwołaniu od tej decyzji, jednak do dnia wydania zaskarżonej decyzji zobowiązany nie dowiódł, że powołana wyżej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew nie jest ostateczna.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podniósł, że zobowiązany nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowej. W sprawie nie została zatem także spełniona przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności podatkowej określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. a brak jej istnienia nie jest przez Zobowiązanego kwestionowany.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 121, 122, 123 O.p. W opinii organu odwoławczego, ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów a uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 O.p.

Na powyższą decyzję K. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

1) art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki, podczas gdy organ nie wszczął wobec ww. spółki egzekucji administracyjnej w celu wyegzekwowania zobowiązania A za grudzień 2015 r. wobec czego, w świetle tezy uchwały NSA z 8 grudnia 2008 r., II EPS 6/08 nie została spełniona przesłanka odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej w postaci bezskuteczności egzekucji wobec spółki, bowiem dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji konieczne jest jej wszczęcie;

2) art. 145 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 211 O.p., poprzez doręczenie decyzji przez organ podatkowy I instancji bezpośrednio skarżącemu, w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego został prawidłowo ustanowiony pełnomocnik, będący jednocześnie pełnomocnikiem do doręczeń pism adresowanych do skarżącego w toku postępowania, w konsekwencji czego decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego, a tym samym nieuprawnione było wydanie decyzji organu II instancji, co winno prowadzić do uchylenia decyzji obu instancji i umorzenia postępowania z uwagi na upływ czasu do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania za XII 2015 r. (art. 118 § 1 O.p.);

3) art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie działania pełnomocnikowi skarżącego w każdym stadium postępowania podatkowego, w tym wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew - brak udziału prawidłowo ustanowionego pełnomocnika w jakimkolwiek stadium postępowania powinien być traktowany na równi z brakiem udziału strony w tym postępowaniu, co w niniejszej sprawie, na podstawie art. 135 p.p.s.a., winno prowadzić również do uchylenia decyzji organu I instancji;

4) art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez uchylenie się przez organ podatkowy I instancji od obowiązku rozpoznania wniosków dowodowych wniesionych przez pełnomocnika skarżącego w toku postępowania podatkowego pismem z 9 grudnia 2021 r. - organ podatkowy nie rozpatrzył wniosków dowodowych w formie postanowienia, jak również nie odniósł się do nich merytorycznie w decyzji z 31 grudnia 2021 r., czym pozbawiono skarżącego prawa czynnego udziału w każdym stadium postępowania;

5) art. 129 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 179 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu zapoznania się z materiałami dowodowymi zgromadzonymi w toku innych postępowań podatkowych, na których organy opierały swoje ustalenia, a następnie rozstrzygnięcie w sprawie, co spowodowało pozbawienie skarżącego realnej możliwości obrony swoich praw;

6) art. 127 O.p. poprzez rozpatrzenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego organowi I instancji w piśmie w trybie art. 200 O.p. jedynie przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy do ich rozpatrzenia zobligowany był również organ podatkowy I instancji, do którego wnioski dowodowe zostały wniesione;

7) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez uniemożliwienie skarżącemu obrony swoich racji, ograniczenie gwarancji procesowych skarżącego oraz prowadzenie przez organ podatkowy I instancji postępowania jedynie z zamiarem wydania decyzji w terminie, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., naruszając jednocześnie naczelne zasady postępowania podatkowego, które mają istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec zarzucanych uchybień pełnomocnik Zobowiązanego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji ora poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem jest zasadna.

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia 31 grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego (wraz ze Spółką) jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe A sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w kwocie 563 801 zł oraz odsetki za zwłokę od wskazanej zaległości podatkowej w wysokości 252 089 zł wyliczone na dzień wydania decyzji. Przed wydaniem powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego, w ramach odpowiedzi na pismo wydane w trybie art. 200 § 1 O.p., wniósł pismo z szeregiem wniosków dowodowych (pismo z 9 grudnia 2021 r. - w aktach sprawy). Ze względu na brak formalny pisma - brak załączonego pełnomocnictwa, organ wyznaczył pełnomocnikowi 7-dniowy termin do przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa. Pismo o uzupełnienie braku zostało doręczone pełnomocnikowi przez e-puap w dniu 24 grudnia 2021 r. Zatem termin do uzupełnienia braku pełnomocnictwa upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Pełnomocnik przedłożył organowi dokument pełnomocnictwa wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej w ostatnim dniu wyznaczonego terminu, tj. 31 grudnia 2021 r. o godz. 16.15.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, uzupełnienie braku nastąpiło w zakreślonym przez organ terminie i decyzja powinna zostać doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi. Fakt przesłania pełnomocnictwa w ostatnim dniu wyznaczonego terminu po godzinie urzędowania organu, zdaniem Sądu, pozostaje bez wpływu na ocenę terminowości uzupełnienia braku, bowiem nie ma przepisu stanowiącego o ograniczeniu czasowym ostatniego dnia wyznaczonego przez organ terminu. Analogicznie należałoby ocenić terminowość uzupełnienia braku w przypadku wysyłania korespondencji w formie papierowej przesyłką pocztową. Wówczas decydowałaby data nadania przesyłki na poczcie w ostatnim dniu wyznaczonego terminu bez względu na godzinę nadania, byleby byłby to ostatni dzień terminu.

Stosownie do art. 145 § 1 O.p. - pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Natomiast jak stanowi art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Z kolei, w myśl art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Zasadniczą kwestią determinującą rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie jest ocena skutków prawnych doręczenia decyzji organu I instancji z dnia 31 grudnia 2021 r., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu spółki za jej zobowiązania, bezpośrednio stronie, zamiast ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi. W szczególności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy taki akt jest wiążący na podstawie art. 212 O.p., w przypadku gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego środek zaskarżenia.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2022 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 1697/18, w tym zakresie istnieje rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wniosek ten potwierdza kwerenda poglądów judykatury. Wątpliwości dotyczą doręczenia każdej decyzji kończącej postępowanie w danej instancji i zaskarżalnego postanowienia. Można bowiem wyodrębnić dwa stanowiska prezentowane w orzecznictwie. Według pierwszego poglądu wejście decyzji (postanowienia) do obrotu prawnego związane jest z dokonaniem czynności doręczenia, polegającej na uzewnętrznieniu woli organu administracji wobec podmiotu usytuowanego poza tym organem. Skutki wynikającego z pominięcia pełnomocnika naruszenia art. 145 § 2 O.p. należy oceniać z punktu widzenia wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, jak ma to miejsce w przypadku naruszeń innych przepisów postępowania. Natomiast według drugiego stanowiska doręczenie decyzji (postanowienia) z pominięciem pełnomocnika stanowi wadę kwalifikowaną, co powoduje, że decyzja taka nie istnieje w obrocie prawnym i jako nieistniejąca nie wywołuje żadnych skutków prawnych.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 O.p. decyzja zawiera wskazanie daty jej wydania. Data wydania aktu oznacza dzień jego sporządzenia i podpisania. Wyznacza jednocześnie stan prawny, według którego akt wydano. Data wydania określa również, na jaki dzień aktualny był stan faktyczny stanowiący podstawę orzekania. Stosownie do treści art. 211 O.p. decyzję doręcza się stronie.

Jak stwierdził NSA w ww. wyroku, w judykaturze od wielu lat ściśle rozdziela się pojęcie wydania i doręczenia decyzji, postanowień (zob. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22; uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 2; uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 38). Zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia. Jedynym wyjątkiem przewidzianym przez ustawodawcę są decyzje, o których mowa w art. 67d O.p. (decyzje o umorzeniu zaległości podatkowych z urzędu), a które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania.

Co do zasady ustawodawca powiązał powstanie szeregu skutków materialnoprawnych i procesowych z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem.

Jeśli chodzi o konsekwencje z pierwszej grupy, to zaliczyć należy do nich przede wszystkim powstanie pomiędzy organem podatkowym a stroną stosunku materialnoprawnego. Od tego momentu bowiem na stronie spoczywają obowiązki lub przysługują jej przyznane uprawnienia.

Doręczenie decyzji wywołuje również szereg skutków procesowych. Przede wszystkim z tą chwilą następuje związanie organu wydaną decyzją. Z zasady tej wynika, że organ nie może dokonać zmiany treści tego aktu. W judykaturze wskazuje się, że doręczenie aktu sprawia, że wchodzi on do obrotu prawnego. Z momentem doręczenia strona poznaje treść decyzji (lub postanowienia) i w konsekwencji uzyskuje świadomość w zakresie swych praw czy też obowiązków. Doręczenie jest bowiem sposobem wyrażenia woli organu na zewnątrz, poza strukturę administracji publicznej. Przede wszystkim zaś doręczenie otwiera termin do wniesienia odwołania od decyzji (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.) lub zażalenia na postanowienie (art. 236 § 2 pkt 1 O.p.). Stąd też niezwykle istotne znaczenie ma czynność doręczenia decyzji lub postanowień.

Jak wcześniej zaznaczono, zasadą jest doręczanie pism stronie lub jej przedstawicielowi (art. 145 § 1 O.p.). Wyjątek od powyższej zasady przewidziano w art. 145 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przy czym ten przepis ma charakter lex specialis w stosunku do art. 145 § 1 O.p. Oznacza to, że ustanowienie pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania bezpośrednio stronie. Zatem w przypadku, gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie tego pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a zatem bezskuteczna.

W zakresie wadliwości doręczenia decyzji lub postanowienia, jako okoliczności wpływającej na byt prawny aktu, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są dwie przeciwstawne grupy poglądów.

Według pierwszej, wady w zakresie doręczenia decyzji nie powodują, że mamy do czynienia z decyzją nieistniejącą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 453/08, uznał, że doręczenie decyzji innemu niż wnioskodawca podmiotowi, nawet w przypadku, gdy owemu podmiotowi przesłano tę decyzję "do wiadomości", powoduje, że decyzja taka weszła jednak do obrotu prawnego i zaczęła wywoływać skutki prawne. Nie były to przy tym skutki "pozorne". W takiej sytuacji uznawanie owej decyzji za akt nieistniejący jest niedopuszczalne.

W orzeczeniach z grupy drugiej przyjmuje się natomiast, że decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą z prawnego punktu widzenia. Aby organ administracji publicznej, który wydał decyzję, stał się nią związany, czyli aby decyzja została wprowadzona do obrotu prawnego, decyzję tę musi uprzednio doręczyć stronie. Z tą chwilą decyzja rozpoczyna dopiero swój byt prawny. Decyzja administracyjna jest oświadczeniem woli organu, a przede wszystkim jest aktem zewnętrznym. Zatem w przypadku braku doręczenia mamy do czynienia z tzw. decyzją nieistniejącą. Nie ma w tym zakresie znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści decyzji, skoro nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Niezachowanie tych warunków powoduje także, że strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania od takiej nieistniejącej decyzji. Skoro decyzja nie weszła do obrotu prawnego, to nie było dopuszczalne również prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tejże decyzji.

Zatem zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ocena skutków przesłania decyzji organu I instancji z dnia 31. 12.2021 r. bezpośrednio stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, a więc ocena czy decyzja ta została skutecznie doręczona, a w konsekwencji czy weszła do obrotu prawnego, a zatem wywołała skutki prawne.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę przychyla się do drugiej z wyżej przywołanych linii orzeczniczych sądów administracyjnych.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, ONSAiWSA 2019, nr 4, poz. 55). Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania.

Charakter gwarancyjny mają także przepisy umożliwiające działanie strony za pośrednictwem pełnomocnika. Strona nie ma bowiem prawnego obowiązku samodzielnego działania w toku postępowania podatkowego. Może dokonywać czynności za pośrednictwem ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Tym pełnomocnikiem może być osoba profesjonalna, czy też niemająca takich przymiotów, ale wspierająca stronę w postępowaniu podatkowym. Chodzi tu o szeroko pojmowaną pomoc stronie. Celem ustanowienia przez stronę pełnomocnika jest to, aby ten prowadził jej sprawę. Stanowi to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika.

Jak wywiódł NSA w uzasadnieniu uchwały z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, przepis art. 145 § 2 O.p. łączy w sobie funkcje gwarancyjne wynikające z unormowań dotyczących doręczeń oraz przepisów odnoszących się do działań strony za pośrednictwem pełnomocników. Zgodnie z treścią tej normy prawnej, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Jak bowiem wspomniano powyżej, pełnomocnik ma w sposób profesjonalny pilnować interesów strony. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanego pisma organu podatkowego. Stąd też nałożony na ten organ obowiązek komunikowania się bezpośrednio z pełnomocnikiem, z pominięciem samej strony. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiając pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie Sądu Najwyższego z 9 września 1993 r., sygn. akt III ARN 45/93, OSNCP 1994/5, poz. 112).

Uwzględnienie powyższych uwag powoduje, że należy uznać za bezskuteczne doręczenie decyzji organu I instancji z dnia 31.12.2021 r. bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Przyjęcie odmiennej tezy, tj. że mimo naruszenia art. 145 § 2 O.p. doręczenie jest skuteczne, albowiem stronie zakomunikowano treść decyzji, a organ podatkowy uzewnętrznił swoją wolę, niweczyłoby funkcje gwarancyjne tego przepisu. Czyniłoby tę regulację wręcz zbędną. Organ podatkowy, doręczając takie postanowienie bezpośrednio stronie, łamie w sposób oczywisty obowiązek doręczenia tego aktu pełnomocnikowi strony.

Skoro czynność procesowa doręczenia ww. decyzji stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, była wadliwa, albowiem naruszała art. 145 § 2 O.p., to doręczenie nie miało miejsca. W konsekwencji doręczenie aktu jest bezskuteczne. Brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi, pod warunkiem zachowania terminu do wydania i doręczenia decyzji.

W istocie więc decyzja orzekająca o odpowiedzialności solidarnej podatnika jako byłego członka zarządu spółki, razem ze spółką, za jej zaległości, doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., nie jest wiążące dla organu podatkowego w rozumieniu art. 212 O.p. Akt ten nie został skutecznie wprowadzony do obrotu prawnego.

W tezach części poglądów judykatury prezentowany jest pogląd, że skutki naruszenia art. 145 § 2 O.p. winny być oceniane w aspekcie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Wskazuje się, że doręczenie decyzji (czy postanowienia) z pominięciem pełnomocnika jest skuteczne, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych.

W odniesieniu do powyższego przede wszystkim należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przecież wadliwość doręczenia sprawia, jak wyżej wskazano, że decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego, nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia odwołania. Wadliwość doręczenia decyzji, czy postanowienia nie może też stanowić podstawy wniosku o wznowienie postępowania opartej na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Ustawodawca jednoznacznie bowiem określił, że wznowienie postępowania dotyczy wyłącznie decyzji i postanowień ostatecznych. W przypadku zaś wadliwego doręczenia stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika akt nie wchodzi do obrotu prawnego i nie rozpoczyna się bieg terminu do jego zaskarżenia.

W świetle powyższego, skoro pełnomocnik strony nie otrzymał decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 31.12.2021 r., należy stwierdzić, że w świetle art. 145 § 2 oraz art. 211 O.p. – decyzja ta nie weszła w życie. Natomiast wydający ją organ nie był nią związany w rozumieniu art. 212 O.p., sama zaś decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego i nie może wywoływać żadnych skutków prawnych. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania, o którym jest mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Ten bowiem liczony jest od dnia doręczenia. W tym stanie rzeczy rozpoznając odwołanie strony organ powinien był uznać, że było ono przedwczesne, czyli niedopuszczalne i wydać postanowienie przewidziane w art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i wyda orzeczenie o właściwej treści. Jednocześnie Sąd uznał w tej sytuacji za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących meritum, czyli przesłanek przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki.

Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.

ARz.