Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 176/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 33 § 1-4, art. 70 § 6 pkt 1 i 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2023 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 stycznia 2023 r., nr 1801-IEW.4250.2.2022 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 stycznia 2023 r., nr 1801-I E W. 4250.2.2022, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IAS) po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z/s w P. (dalej: spółka/skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik PUS) z dnia 2 września 2022 r., nr 1871-SEW.4250.1.2022.5, określającej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, należnymi na dzień wydania decyzji oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł - przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie sprawy.

Naczelnik PUS wszczął wobec spółki - kontrolę podatkową w zakresie m.in. prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.

Ustalono, że spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu organicznymi stymulatorami wzrostu roślin, skoncentrowanymi preparatami humusowymi i środkami poprawiającymi właściwości gleby, dokonując dostaw zarówno na rynek krajowy, jak i zagraniczny. W latach 2015-2016 spółka dokonywała sprzedaży środka wspomagającego uprawę roślin [...] na rzecz podmiotu powiązanego "O" Sp. z o.o. (wartość netto [...] zł).

W dniu 8 lipca 2016 r. wobec spółki została wszczęta kontrola przez Wojewódzki Inspektorat Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych w R. (dalej: Wojewódzki Inspektorat Jakości), w zakresie prawidłowości wprowadzania do obrotu oraz znakowania środków wspomagających uprawę roślin za okres od 1 stycznia 2015 r. do 19 lipca 2016 r., zakończona protokołem, w toku której ustalono, że spółka wprowadziła do obrotu środek wspomagający uprawę roślin ([...]) bez wymaganego pozwolenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Spółka została poinformowana o skutkach prawnych ww. działania oraz o ewentualnych sankcjach z tego tytułu.

W dniu 12 września 2016 r. spółka sporządziła 49 faktur korygujących VAT odnoszących się do sprzedaży środka [...] dokonanej na rzecz "O" Sp. z o.o. w okresie od 2 lutego 2015 r. do 20 czerwca 2016 r. Wartość sprzedaży netto została zmniejszona o [...] zł, a wartość podatku VAT o kwotę [...] zł. Korekty te dotyczyły wyłącznie ceny produktu [...] i po ich uwzględnieniu wartość dostarczonych produktów wyniosła netto [...] zł.

W okresie od 7 do 17 października 2016 r. z uwagi na stwierdzone wcześniej nieprawidłowości podczas kontroli w spółce, Wojewódzki Inspektorat Jakości wszczął wobec spółki kolejną kontrolę w tożsamym zakresie, która wykazała nieprawidłowości polegające na wprowadzeniu do obrotu produktu [...] bez wymaganego zezwolenia. W wyniku ustaleń kontroli Wojewódzki Inspektorat Jakości wydał decyzję z 8 listopada 2019 r. Spółka została zobowiązana do wycofania z obrotu przedmiotowego środka (na własny koszt) oraz wniesienia opłaty sankcyjnej stanowiącej 100% kwoty należnej za sprzedane środki.

W ocenie Naczelnik PUS, powodem obniżenia ceny ww. towarów handlowych o ok 80% poniżej ceny zakupu była wyłącznie chęć obniżenia wysokości opłaty sankcyjnej, której nałożenia przez Wojewódzki Inspektorat Jakości spodziewała się spółka. Korekty wystawione we wrześniu 2016 r. zostały przez spółkę ujęte w rozliczeniu podatku VAT za ten okres, a także w rozliczeniu podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Ich wystawienie skutkowało zmniejszeniem przychodów spółki o kwotę [...] zł. Drastyczne obniżenie, bez ekonomicznego uzasadnienia, ceny sprzedanych na rzecz podmiotu powiązanego osobowo i kapitałowo, tj. "O" Sp. z o.o., towarów handlowych wskazuje, że transakcja nie nastąpiła na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2016 r. spółka wykazała m.in. przychód: [...] zł oraz nadpłatę: [...] zł.

Organ I instancji stwierdził, że rozliczenie podatku dochodowym od osób prawnych winno obejmować przychody podatkowe bez uwzględnienia dokonanych przez spółkę korekt wartości sprzedaży środka [...] na rzecz powiązanej spółki "O" Sp. z o.o., tj. w kwocie [...] zł i powinno wykazać kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł

Organ wskazał, że zgodnie z art. art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021r. poz. 1800 ze zm.), jeżeli na skutek powiązań łączących strony transakcji zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości stanowiły podstawę do wszczęcia wobec spółki postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., które na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone.

W toku ww. postępowania podatkowego, Naczelnik PUS decyzją z 2 września 2022 r., nr 1871-SEW.4250.1.2022.5, na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), określił w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, należnymi na dzień wydania decyzji oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł - przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji - biorąc pod uwagę ustalenia pokontrolne oraz analizę sytuacji materialno-finansowej spółki, wskazał, że zachodzi uzasadniona obawa, że ciążące na niej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. nie zostanie wykonane.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, spółka złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego, powołaną na wstępie decyzją z 31 stycznia 2023 r., nr 1801-I E W. 4250.2.2022, Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.; został skutecznie zawieszony z dniem 9 września 2022 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania tj. przed dniem 31 grudnia 2022 r. W dniu 9 września 2022 r. nastąpiło bowiem doręczenie zarządzenia zabezpieczenia z 5 września 2022 r. nr 1871- SEW.4250.1.2022.7, w zakresie należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., objętych ww. decyzją o zabezpieczeniu z 2 września 2022 r., nr 1871-SEW.4250.1.2022.5.

Równocześnie, wobec ww. należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., zaistniały także przesłanki powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika PUS w dniu 3 października 2022 r. przeciwko prezesowi spółki postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2022 r. poz. 859 ze zm.), tj. czyn ujawniony w spółce, polegający na podaniu nierzetelnych danych w zeznaniu CIT-8 za 2016 r., co spowodowało uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych na kwotę [...] zł. O zawieszeniu z dniem 3 października 2022 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., z uwagi na wszczęcie ww. postępowania o przestępstwo skarbowe spółka została zawiadomiona (pismo Naczelnika PUS z 18 października 2022 r., nr 1871-SEW.721.94.2022.1, doręczono pełnomocnikowi spółki 19 października 2022 r.).

Następnie organ odwoławczy omówił instytucję zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Przywołał brzmienie mającego zastosowanie w sprawie art. 33 § 1-4 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że wskazana regulacja zezwala na zabezpieczenie na majątku podatnika zobowiązania m.in. przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku - gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Wskazał, że zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązuje do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego).

Organ II instancji wyjaśnił także, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak przedmiotem rozważań może być jedynie stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie podlegać będzie tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana okolicznościami faktycznymi, przy czym wskazane w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności mają charakter przykładowy, o czym świadczy zwrot "w szczególności". Okoliczności potwierdzające obawę organu podatkowego, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, powinny być uwzględnione w treści decyzji o zabezpieczeniu. Stopień prawdopodobieństwa i zasadność czy istnieje "uzasadniona obawa", pozostawiono uznaniu organu podatkowego.

Organ II instancji zaznaczył, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych jest odrębne od postępowania wymiarowego, w trakcie którego dochodzi do ustalenia bądź określenia zobowiązania podatkowego strony. Powoduje to, że w decyzji o zabezpieczeniu nie dochodzi do wskazania rzeczywistej kwoty zobowiązania podatkowego, jakie ma być przez stronę wpłacone do budżetu, lecz jedynie określane są w przybliżeniu kwoty jakie następnie podlegają zabezpieczeniu na majątku podatnika.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie jako podstawę uzasadnionej obawy wskazał na ustalenia i nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej oraz sytuację finansową spółki. W wyniku kontroli stwierdzono, że obniżenie przez spółkę ceny sprzedaży produktu [...] było działaniem pozornym, mającym na celu uzyskanie przez nią nieuzasadnionych korzyści fiskalnych, co podważa domniemanie rzetelności spółki jako podatnika. Ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej dają podstawę do twierdzenia, że spółka nie ureguluje powstałych zobowiązań, skoro sama starała się znacząco obniżyć wysokość sankcji, którą była zagrożona.

W ocenie organu II instancji, sam fakt tego, że spółka ma zawieszoną działalność gospodarczą i od 2020 r. nie generuje żadnych przychodów przy jednoczesnym bardzo wysokim zadłużeniu długoterminowym oraz braku środków trwałych jest wystarczający do wypełnienia przesłanki uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowymi okolicznościami uzasadniającymi potrzebę zabezpieczenia zobowiązania w podatku CIT za 2016 r. w przybliżonej kwocie 95.735,00 zł są:

- utrudniony kontakt w toku postępowania podatkowego przed organem I instancji z osobami reprezentującymi spółkę a także spółkę powiązaną "O" Sp. z o.o. oraz ich pełnomocnikiem, konieczność wielokrotnego wzywania strony do przedłożenia wymaganych dokumentów oraz wyjaśnień, strona notorycznie nie odpowiadała na wezwania organu, odpowiadała w zakresie niewystarczającym lub wnosiła o wydłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi;

- czas i okoliczności, w których działalność gospodarcza spółki została zawieszona, tj. po nałożeniu na spółkę sankcji przez Wojewódzki Inspektorat Jakości, które to mogłyby świadczyć o próbie uniknięcia jej zapłaty,

- wyprowadzenie majątku w postaci środków pieniężnych oraz wartości niematerialnych i prawnych (znaków towarowych) ze spółki w przed dzień zawieszenia jej działalności, w postaci udzielonych Z. B. Prezesowi Spółki trzech pożyczek długoterminowych w łącznej kwocie 1.101.606,80 zł oraz sprzedanych spółce "A" Sp. z o.o. Sp. komandytowa znaków towarowych o łącznej wartości 340.000 zł.

W przekonaniu Dyrektora IAS, wykazane w sprawozdaniu z działalności za 2021 r. środki pieniężne w wysokości 35.727,42 zł są niewystarczające na pokrycie całości przyszłego zobowiązania w podatku CIT za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł, niemniej jednak środki takie mogłyby stanowić podstawę do spłaty przynajmniej części zadłużenia, w tym odsetek za zwłokę. Z materiału dowodowego nie wynika aby spółka dokonywała jakichkolwiek wpłat w powyższym zakresie celem zabezpieczenia zobowiązań wynikających z zaskarżonej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę (na podstawie art. 33d § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Dyrektora IAS, stwierdzane w postępowaniu okoliczności faktyczne świadczą jednoznacznie o możliwości wystąpienia trudności w przyszłej egzekucji określonych ostatecznie zobowiązań i istnieniu uzasadnionej obawy, że spółka nie będzie dysponowała środkami finansowymi na zapłatę zabezpieczanych zaskarżoną decyzją należności.

Według organu II instancji, wszystkie czynności realizowane były przez organ I instancji zgodnie z przepisami prawa podatkowego oraz w oparciu o zebrany materiał dowodowy i nie ma mowy o bezzasadności czy przedwczesności zabezpieczenia czy też nadużycia co do celowości, czy instrumentalnego przedłużania postępowania.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wykazanie, aby istniała uzasadniona obawa niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego oraz poprzez nie wykazanie, aby podejmowane były czynności, których skutkiem mogłoby być utrudnienie bądź uniemożliwienie przeprowadzenia egzekucji,

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niesłuszne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 187 § 1, art 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz przez brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art 187 § 1, art 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykazanie przyczyn, dla których organ ustanawia zabezpieczenie i nie wykazanie konkretnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń oraz wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie bardzo ogólnej oceny materiału dowodowego, bez uwzględnienia indywidualnej sytuacji podatnika, i przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego i niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez co organ podatkowy błędnie wykazał istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego;

- art. 70 § 6 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zakwestionowała stanowisko organów w kwestii wystąpienia przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia na jej majątku. Jej zdaniem nie zaistniała żadna z przykładowych przesłanek wymienionych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydając decyzję organ wywiódł negatywne skutki dla niej skutki, bez wszechstronnego zebrania i zbadania materiału dowodowego.

Skarżąca podniosła, że obniżenie ceny środka [...] było spowodowane brakiem możliwości jego sprzedania i chęcią uniknięcia konsekwencji dla kontrahentów spółki i utrzymania renomy na rynku, nie zaś jak twierdzi organ - wyłącznie chęcią obniżenia wysokości opłaty sankcyjnej. Cena została zmniejszona w ramach rekompensaty ponieważ sprzedany już częściowo towar okazał się niepełnowartościowy. Budżet Państwa nie poniósł straty, ponieważ nabywca towaru "O" Sp. z o.o. skorygowała swoje rozliczenia w podatku CIT i VAT, skutkiem czego zapłaciła podatek VAT w wysokości [...] zł. W konsekwencji Skarb Państwa zyskał 50.000 zł podatku dochodowego na całej skorygowanej transakcji a podatnicy ponieśli stratę. "O" Sp. z o.o. musiała uiścić zaliczkę za wrzesień w wysokości 113.677 zł co było wynikiem zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów. Każda ze spółek rozliczyła należne podatki.

Według skarżącej, okoliczność, że organ dla potrzeb podatku VAT odmiennie ocenił tę samą sytuację, umarzając jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie korekt, świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, tj. dokonaniu zabezpieczenia w celu skorzystania z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej, organ nie wykazał, że nie wywiązuje się ona trwale w wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, że dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, ukierunkowanych na przyszłe utrudnienie, czy udaremnienie egzekucji zobowiązań podatkowych, a także, co jest niezbędne do wykazania, że istnieje uzasadniona obawa, że spółka nie wykona ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Organ wskazał jedynie na nieuiszczoną kwotę 120,669,15 zł na rzecz WIJ, która nie może być jeszcze uiszczona, gdyż sprawa jest nadal w toku. Spółka nie posiada żadnych zaległości podatkowych. W konsekwencji organ nie uprawdopodobnił ze szczególną dokładnością, "uzasadnionej obawy", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Nie przedstawiono zasadniej argumentacji, ani dowodów na podstawie których przyjęto, że wystąpiły przesłanki określone w art. 33 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, ponieważ Sąd nie stwierdził, aby zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów w stopniu wymagającym zastosowania przez Sąd środków prawnych określonych w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej p.p.s.a.).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe słusznie uznały, że wystąpiły podstawy do zastosowania wobec skarżącej instytucji zabezpieczenia przyszłych zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest m.in. przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W przypadku zabezpieczenia na majtku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej).

Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Z powyższego przepisu wynika, że przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest przede wszystkim istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", wskazał jednak przykładowo dwa przypadki, które mogą uzasadniać taką obawę, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

W orzecznictwie wskazuje się, że wymienienie w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, że mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (por. wyroki NSA z 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 2100/15 oraz II FSK 1042/15, wyrok WSA w Gliwicach z 28 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1288/21).

Podkreśla się również, że art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego. Zatem wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że organ podatkowy może

w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które

w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. np. wyrok NSA z 6 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 250/21).

Zaznaczenia wymaga również, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot: "zabezpieczenia (....) można dokonać". Pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może jednak oznaczać dowolności działania, powinno być bowiem oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. "Uzasadniona obawa", o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być domyślna, lecz powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika.

Przy czym, co istotne, w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej

w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie określenie kwoty zobowiązania podatkowego, a zapewnienie ochrony prawnej wykonania zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa. Organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia, nie posiada kompetencji do dokonywania oceny dowodów dotyczących wymiaru podatku.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe w sposób przekonujący przedstawiły powody wystąpienia obawy niewykonania przez skarżącą zobowiązań podatkowych.

Organy powołały się na ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej z których wynikało, że skarżąca po wszczęciu kontroli przez Wojewódzki Inspektorat Jakości w zakresie prawidłowości wprowadzania do obrotu oraz znakowania środków wspomagających uprawę roślin, w toku której stwierdzono nieprawidłowości polegające na wprowadzeniu do obrotu środka wspomagającego uprawę roślin ([...]) bez wymaganego pozwolenia, sporządziła 49 faktur korygujących podatek VAT w zakresie ceny sprzedaży ww. środka. Organy stwierdziły, że chronologia zdarzeń i okoliczności faktyczne występujące w sprawie wskazują, że wyłącznym powodem obniżenia ceny produktu o ok. 80% poniżej ceny jego zakupu, było uniknięcie opłaty sankcyjnej ze strony Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości, stanowiącej 100% kwoty należnej za sprzedany produkt, której wymierzenia spodziewała się Spółka. Obniżenie ceny organy uznały za czynność pozorną, dokonaną w celu uzyskania przez skarżącą nieuzasadnionych korzyści fiskalnych.

Ponadto organy wskazały na szereg okoliczności, które mogą świadczyć o utrudnieniu lub nawet uniemożliwieniu przyszłej egzekucji przewidywanej kwoty

zobowiązania w wysokości [...] zł, w szczególności na: zawieszenie przez skarżącą działalności gospodarczej od 1 stycznia 2020 r. i brak przychodów za 2020 i 2021 r., udzielenie prezesowi spółki trzech pożyczek w łącznej kwocie 1.101.606,80 zł na dzień przed zawieszeniem działalności oraz sprzedaż spółce "A" Sp. z o. o. Sp. komandytowa 11 znaków towarowych o łącznej wartości 340.000,00 zł, które to okoliczności wskazują na próbę uniknięcia konieczności zapłaty sankcji ze strony Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości, a także na wyprowadzanie majątku w postaci środków pieniężnych oraz wartości niematerialnych i prawnych ze spółki.

W ocenie Sądu, słusznie organy oceniły, że zawieszenie działalności gospodarczej przez spółkę, przy braku przychodów od 2020 r., jednoczesnym wysokim zadłużeniu długoterminowym i braku środków trwałych należy uznać za dostateczne uzasadnienie obawy niewykonania przyszłego zobowiązania, co świadczy o ziszczeniu się przesłanki określonej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, okoliczności te zostały uprawdopodobnione w stopniu uzasadniającym podjęcie decyzji o zabezpieczeniu.

W przekonaniu Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo oceniły sytuację finansową i majątkową skarżącej. Ustalono, że sytuacja finansowa spółki jest zła i grozi jej upadłość o czym świadczą w szczególności ujemne kapitały własne, malejąca wartość aktywów, brak środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wysoki stan zobowiązań długoterminowych (2.733.847,20 zł) i krótkoterminowych (301.255,24 zł) na dzień 31 grudnia 2021 r., nieuregulowane zobowiązanie publicznoprawne wynikające z decyzji Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości nakładającej sankcję w wysokości [...] zł (ww. decyzja została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, a skarga spółki oddalona przez WSA w Warszawie).

W ocenie Sądu, kwota przewidywanego zobowiązania ([...] zł wraz z odsetkami [...]) w zestawieniu z sytuacją finansową i majątkową spółki słusznie została uznana przez organy za nie dającą gwarancji uregulowania w pełni przyszłych należności.

Z przedstawionych względów Sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych o wystąpieniu w rozpoznawanej sprawie podstaw do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych i co za tym idzie - do wydania decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych względów zarzut naruszenia art. 33 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za niezasadny.

Według Sądu, niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuca, że doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, argumentując, że organ celowo dokonał zabezpieczenia żeby moc skorzystać z 70 § 6 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie zaś do art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej lub doręczenia zarządzenia, w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z akt kontrolowanej sprawy wynika, że 9 września 2022 r. skutecznie doręczono skarżącej zarządzenie zabezpieczenia z 5 września 2022 r. w zakresie należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., objętych decyzją o zabezpieczeniu z 2 września 2022 r. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. został skutecznie zawieszony z dniem 9 września 2022 r. W dniu 25 października 2022 r. prezes Spółki został zapoznany z zarzutem popełnienia przestępstwa skarbowego.

W ocenie Sądu, tezie skarżącej o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia, przeczy chronologia zdarzeń oraz zakres czynności dokonanych przez organ I instancji. W okolicznościach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego miało miejsce 3 października 2022 r., a zatem już po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, które nastąpiło z dniem 9 września 2022 r. w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w zakresie należności objętych decyzją o zabezpieczeniu.

Zdaniem skarżącej, o zastosowaniu zabezpieczenia wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia ma świadczyć umorzenie jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie korekt, co według niej oznacza, że organ dokonał odmiennej oceny tych samych okoliczności faktycznych.

W odniesieniu do powyższej argumentacji, należy wskazać, że Sąd w ramach kontroli decyzji o zabezpieczeniu nie mógł poddać weryfikacji ustaleń Naczelnika PUS w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r., ani podnoszonych przez stronę skarżącą kwestii dotyczących zasadności dokonania obniżenia ceny sprzedaży produktu poniżej ceny rynkowej, poprzez sporządzenie korekt deklaracji VAT, ponieważ wykroczyłaby to poza granice określone w art. 134 § 1 p.p.s.a.

Postępowanie zabezpieczające nie jest postępowaniem konkurencyjnym do postępowania kontrolnego i podatkowego. W toku postępowania dotyczącego przyszłego zobowiązania Sąd nie dokonuje oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych, jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego, a jedynie bada, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA: z 24 czerwca 2021r., I FSK 510/21, z 26 lutego 2019r. II FSK 2640/17, z 25 maja 2018r.,

I FSK 495/18).

Oceny takiej będzie mógł dokonać sąd dopiero w sytuacji, gdy w postępowaniu wymiarowym zostanie wydana stosowna decyzja, a spółka podda ją kontroli instancyjnej, a następnie sądowej.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w kontrolowanej sprawie nadużycia w zakresie niezasadnego czy też instrumentalnego przedłużania postępowania, którego skutkiem miałoby być zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od osób prawnych za 2016 r.

Nietrafione są również pozostałe zarzuty skargi. W ocenie Sądu, postępowanie poprzedzające wydanie decyzji w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających m.in. z art. 120, art. 121, art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej, dokonana ocena materiału dowodowego nie jest dowolna, lecz opiera się na wnioskach poprawnie logicznych i wynika z przytoczonych przez organ faktów. Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja jest logiczna i przekonująca.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jej legalności, a zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.