Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 400/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 138c § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 26 października 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2023 roku sprawy ze skargi R. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] (dalej DUKS) decyzją 29 grudnia 2015 r. nr [...] określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i listopad 2011 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2011 r. w wysokościach innych niż deklarowane. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrach zakupów za styczeń, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r. zaewidencjonowano faktury VAT nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczące zakupów materiałów budowlanych i usług budowlanych.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIAS) po rozpatrzeniu odwołania R. Ł., decyzją z 30 sierpnia 2017 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2011 r., uznając, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] postanowieniem z 5 lipca 2016 r. wszczął przeciwko R. Ł. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w związku z art. 76 § 2 i art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1, art. 6 § 2 kks, o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił R. Ł. pismem z 26 lipca 2016 r. Zawiadomienie zostało doręczone osobiście skarżącemu 1 sierpnia 2016 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Organ zatem stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za wskazany okres nie uległo przedawnieniu. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, uznając, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami transakcji.

W wyniku rozpoznania skargi R. Ł., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 7 lutego 2018 r. sygn. akty I SA/Po 1109/17 uznał skargę za częściowo zasadną, uchylając decyzję DIAS z 30 sierpnia 2017 r. w części dotyczącej stycznia 2011 r., w pozostałej części oddalił skargę. Sąd podzielił stanowisko organu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za badany okres. Podzielił również stanowisko organu co do meritum sprawy, stwierdzając, że materiał dowodowy wskazuje, że podatnik zaewidencjonował nierzetelne faktury zakupu towarów i usług. Za trafny uznał natomiast zarzut dotyczący nieuwzględnienia w rozliczeniu za styczeń 2011 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez R. Ł. od wyroku w części oddalającej skargę, N. S. A. w wyroku z 7 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 1268/18 po pierwsze, uchylił zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę na decyzję DIAS [...] z 30 sierpnia 2017 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2011 r., po drugie, uchylił decyzję DIAS [...] z 30 sierpnia 2017 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2011 r.

N. S. A. nie podzielił stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją. Mając na uwadze uchwałę składu 7 sędziów N. S. A. z 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej, dalej: "CBOSA"), z której wynika, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, NSA uznał, że w sprawie pomimo ustanowienia pełnomocnika, zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego doręczono podatnikowi. Zdaniem NSA uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpoznając odwołane DIAS decyzją z 24 marca 2023 r. uchylił w części decyzję DUKS [...] z 29 grudnia 2015 r. w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres, ponieważ doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na braki formalne wezwał M. M. pismem z 15 lutego 2016 r. do przedłożenia stosowanego pełnomocnictwa zgodnie z wymogami art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z 29 lutego 2016 r. podatnik przesłał pełnomocnictwo szczególne udzielone dla M. M.. Organ potwierdza, że ustanowiony pełnomocnik nie otrzymał bezpośrednio korespondencji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, jednak w jego ocenie przed upływem tego terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2011 r. posiadał wiedzę o wszystkich czynnościach i dokumentach dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Organ wskazał, że z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że do organu odwoławczego 12 grudnia 2016 r. wpłynęło pismo Inspektora Kontroli Skarbowej w [...] z informacją o wszczęciu 5 lipca 2016 r. dochodzenia przeciwko R. Ł. o popełnienie przestępstwa skarbowego dotyczącego uszczupleń podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Dokumenty znajdowały się na stronach [...] tomu VI akt sprawy.

M. M. (pełnomocnik substytucyjny), zapoznając się z aktami sprawy w siedzibie Izby Skarbowej, miał wgląd do akt sprawy, łącznie z dokumentami dotyczącymi postępowania karnoskarbowego znajdującymi się na stronach [...] VI tomu akt: postanowieniem z 5 lipca 2016 r. o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe, zawiadomieniem z 5 lipca 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, pismem z 4 sierpnia 2016 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] przekazującym zawiadomienie do R. Ł., pismem z 26 lipca 2016 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] skierowanym do R. Ł. informującym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, postanowieniem z 15 listopada 2016 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, zawiadomieniem z 16 listopada 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. M. M. zapoznał się z aktami sprawy, o czym świadczy spisany i podpisany protokół znajdujący się na str. 66 toku VI akt. Tym samym zdaniem organu odwoławczego doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W związku z powyższym zdaniem organu nie było przeszkód do merytorycznego rozpoznania sprawy. DIAS uznał, że materiał dowodowy został zebrany zgodnie z obowiązującym prawem i na jego podstawie ustalono, że faktury wystawione przez firmy D. i K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Od ww. decyzji R. Ł. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniósł o uchylenie w zaskarżonej części decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS [...] z 29 grudnia 2015 r. w części jaka nie została uchylona oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieumorzenie postępowania w sprawie, w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2011,

2) art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. dalej: p.p.s.a.) poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew ocenie prawnej wyrażonej w wyroku N. S. A. z 7 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 1268/18, tj. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu I instancji i niemorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozszerzył argumentację dotyczącą podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1

§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Przedmiotem postępowania jest skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 24 marca 2023 r. uchylającą w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z 29 grudnia 2015 r. w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł i określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł w pozostałym zakresie utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie to zapadło po wyroku N. S. A. z 7 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 1268/18, w którym Sąd, po pierwsze: uchylił wyrok WSA w Poznaniu z 7 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1109/17 w części oddalającej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 30 sierpnia 2017 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2011 r., po drugie: uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 30 sierpnia 2017 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2011 r.

N. S. A. nie podzielił stanowiska WSA wyrażonego w wyroku, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją. NSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że mając na uwadze art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co do zasady, zobowiązanie podatkowe (w tym również traktowana jak zobowiązanie podatkowe nadwyżka podatku naliczonego nad należnym) za styczeń oraz od sierpnia do listopada 2011 r. uległoby przedawnieniu z upływem 2016 r., a za grudzień 2011 r. z końcem roku 2017. W sprawie nie jest sporne, że skarżący 8 listopada 2013 r. ustanowił pełnomocnika radcę prawnego M. M. - do reprezentowania go przed naczelnikami urzędów skarbowych, dyrektorami urzędów kontroli skarbowej, dyrektorami izb skarbowych oraz sądami administracyjnymi [...] W tej samej dacie pełnomocnictwo zostało złożone w siedzibie UKS [...] i od tego momentu organ prowadzący postępowanie kontrolne posiadał wiedzę o ustanowionym przez skarżącego pełnomocniku. Nie jest także sporne, wskazuje NSA, że 5 lipca 2016 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w sprawie uszczuplenie należnego od skarżącego podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. oraz podania przez skarżącego nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r., tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. oraz z art. 76 § 2 K.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. art. 7 § 1 i art. 6 § 2 K.k.s. ([...].). Zarzut popełnienia ww. przestępstwa przedstawiono skarżącemu 16 listopada 2016 r. ([...].). Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z 26 lipca 2016 r. nr [...] zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r., od 5 lipca 2016 r. Zawiadomienie to doręczono osobiście skarżącemu 1 sierpnia 2016 r. ([...].). Mając na uwadze uchwałę składu 7 sędziów N. S. A. z 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej, dalej: "CBOSA"), z której wynika, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Przyjęto także, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (tak wyroki NSA: z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09; z 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1285/15 czy z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1460/18 – publ. CBOSA).

NSA stwierdził, że w świetle tez powyższej uchwały za błędne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zawiadomienie doręczone bezpośrednio skarżącemu 1 sierpnia 2016 r. spełniało ustawowe warunki, a zatem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od sierpnia do grudnia 2011 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W efekcie niedoręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, pełnomocnikowi skarżącego nie został zrealizowany materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Wobec tego N. S. A. stwierdził, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej błędnie przyjął, że doręczenie skarżącemu w dniu 1 sierpnia 2016 r. zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe, co uprawniało organ odwoławczy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Ponownie rozpoznając odwołanie, DIAS zaskarżoną decyzją uchylił w części decyzję DUKS z 29 grudnia 2015 r. w sprawie zobowiązania podatkowego za styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...] zł, a w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ ponownie stwierdził, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na braki formalne wezwał M. M. pismem z 15 lutego 2016 r. do przedłożenia stosowanego pełnomocnictwa zgodnie z wymogami art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z 29 lutego 2016 r. podatnik przesłał pełnomocnictwo szczególne udzielone dla M. M.. Organ potwierdził, że ustanowiony pełnomocnik nie otrzymał bezpośrednio korespondencji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, to jednak w jego ocenie przed upływem tego terminu posiadał wiedzę o wszystkich czynnościach i dokumentach dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań. Organ wskazał, że z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że do organu odwoławczego 12 grudnia 2016 r. wpłynęło pismo Inspektora Kontroli Skarbowej [...] z informacją o wszczęciu 5 lipca 2016 r. dochodzenia przeciwko R. Ł. o popełnienie przestępstwa skarbowego dotyczącego uszczupleń podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Dokumenty znajdowały się na strona [...] tomu VI akt sprawy. M. M. (pełnomocnik substytucyjny), zapoznając się z aktami sprawy w siedzibie Izby Skarbowej, miał wgląd do akt sprawy, łącznie z dokumentami dotyczącymi postępowania karnoskarbowego znajdującymi się na stronach [...] VI tomu akt: M. M. zapoznał się z aktami sprawy, o czym świadczy spisany i podpisany protokół znajdujący się na str. [...] toku VI akt.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko organu odwoławczego jest sprzeczne z prawomocnym wyrokiem N. S. A., który zapadł w niniejszej sprawie. W związku z tym zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. jest w pełni uzasadniony. Zgodnie z powołanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast art. 170 p.p.s.a. reguluje, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W związku z tym organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym w prawomocnym wyroku poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie.

W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowiona w przepisie art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki N. S. A. z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1101/16). Ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu.

W takim przypadku dokonując kontroli decyzji, zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu po prawomocnym wyroku uchylającym decyzję, jest zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania. Należy podkreślić, że ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenianych faktów i dowodów oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok WSA w Łodzi z 19 marca 2019 r. sygn. akt II SA/Łd 1148/18).

Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy (por. wyrok NSA z 9 października 2014 r., II FSK 2523/12 - CBOSA). Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., II OSK 729/10 - CBOSA).

Powyższe oznacza, że wydany na poprzednim etapie postępowania wyrok N. S. A. determinował i determinuje zarówno działania i oceny organów podatkowych, jak też Sądu w niniejszej sprawie.

Jak wyżej wskazano N. S. A. w wyroku, który zapadł w niniejszej sprawie, uwzględniając zarzut skargi kasacyjny dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres, wyraził jednoznaczny pogląd, że w efekcie niedoręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej pełnomocnikowi skarżącego, nie został zrealizowany materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo związane z niewykonaniem tych zobowiązań. N. S. A., rozpoznając sprawę, opierał się na aktach sprawy, w których znajdowały się dokumenty, na które powołuje się DIAS. Zapoznanie się przez pełnomocnika z aktami sprawy, w tym z dokumentami dotyczącymi wszczęcia postępowania, nie spowodowało skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ponieważ jak wskazał NSA w wydanym wyroku, aby ziścił się skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zawiadomienie o określonej w art. 70c o.p. treści winno być doręczone pełnomocnikowi. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że obowiązek pisemnego powiadomienia podatnika (pełnomocnika) nie może być zastąpiony innymi formami uzyskania przez podatnika (pełnomocnika) wiedzy o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2107/19).

Dokonując zatem kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że narusza ono prawo w stopniu, który powoduje konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, ponieważ organ nie uwzględnił oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku NSA z 7 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 1268/18. Ponownie rozpoznając sprawę organ musi uwzględnić stanowisko wyrażone w tym wyroku.

Sąd zgodnie z art. 134 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.