Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1531/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2024 r. sprawy ze skargi S. S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 17 lipca 2019 r. nr SKO.FP/41.4/274/2019/9019 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.017 (cztery tysiące siedemnaście złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 lipca 2019r. nr SKO.FP/41.4/274/2019/9019 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO, Kolegium, organ) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. (organ pierwszej instancji) z dnia 9 maja 2019r. nr [...] o odmowie S. S.A. (dalej: spółka, skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 160.237,00 zł.

Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 570) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925).

Stan sprawy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO wskazało, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia 9 listopada 2018 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że organ pierwszej instancji nie uznał za zasadne dokonanych korektą wyłączeń z opodatkowania będących własnością spółki obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, gruntów zajętych na pasy drogowe i obiektów infrastruktury drogowej, w szczególności zajętych na drogi wewnętrzne oraz gruntów oznaczonych symbolem "N". Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie do Kolegium które, po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu. Decyzją z dnia 9 maja 2019 r. organ pierwszej instancji ponownie odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie 160 237 zł. W odwołaniu od decyzji skarżąca zarzuciła naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 o.p., a także art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 70 ze zm., dalej: ustawa podatkowa) w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 6822 ze zm., dalej: Prawo budowlane), art. 2 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej oraz przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 o.p. Spółka podniosła przy tym, że skarżona decyzja wydana została z tym samym naruszeniem prawa, które zdecydowało o uchyleniu poprzednio wydanej w sprawie decyzji z dnia 9 listopada 2018 r. bowiem rozstrzygnięcie decyzji w dalszym ciągu pozostaje niepełne, gdyż organ ponownie orzekł jedynie o części żądania strony.

SKO ustaliło, że K. S.A. z siedzibą w K. (poprzednik prawny podatnika) złożyła stosowną deklarację na podatek od nieruchomości za 2006 r. a także dokonała wpłat należnego za ten rok podatku w kwocie 3 764 449 zł. Złożona deklaracja wraz z korektami z 2006 r. na kwotę 3 764 449 zł obejmowała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1 958 571 m2 (styczeń – czerwiec), pow. 1 978 354 m2 (lipiec – wrzesień), 1 961 557 m2 (październik - grudzień), grunty pozostałe o pow. 246 556 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. uż. 80 116,77 m2 (styczeń – luty), o pow. uż. 80 253,80 m2 (marzec – czerwiec), o pow. uż. 81 069,20 m2 (lipiec – wrzesień) i o pow. uż. 78 569 m2 (październik – grudzień), budynki pozostałe o pow. uż. 6 561,32 m , budynki mieszkalne o pow. uż. 27 385 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wart. 40 000 466 zł (styczeń – kwiecień), 40 978 819 zł (maj), 40 509 593 zł (czerwiec), 40 553 843 zł (lipiec), 43 943 843 zł (sierpień – październik) i 44 053 629 zł (listopad – grudzień).

Pismem z dnia 15 października 2009 r. poprzednik prawny spółki wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 160 237 zł podnosząc, że w dotychczasowej podstawie opodatkowania ujęto wartość środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, tymczasem w roku podatkowym 2006 opodatkowaniu podlegały tylko obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące bezpośredniemu wydobywaniu kopaliny ze złoża, na mocy obowiązującego art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 633 ze zm., dalej: Prawo geologiczne i górnicze) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. W skorygowanej deklaracji spółka wyłączyła zatem z opodatkowania budowle zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych o wart. 13 528 679,29 zł, a ponadto budowle stanowiące drogi o wart. 323 597,53 zł, budowle stanowiące integralną część budynków o wart. 153 622,52 zł, budowle stanowiące integralną część budynku o wart. 389,40 zł, budowle o wart. 3 390 000 zł znajdujące się na terenie gminy G., budowle, które nie widniały w ewidencji środków trwałych Spółki o wart. 1 261 446,98 zł, budowle podwójne opodatkowane o wart. 15 452,69 zł, budowle – kable o wart. 17 640 zł, z powodu błędu w podsumowaniu budowli o wart. 39 897,40 zł, grunt zajęty na pasy drogowe o pow. 5267 m2, grunt oznaczony symbolem WP o pow. 4738 m2. Jednocześnie skarżąca zgłosiła do opodatkowania budowle o wart. 80 358,30 zł – kontenery, budowle – kable telefoniczne o wart. 1 647,39 zł (maj – październik), budowle o wart. 493 741,71 zł, których likwidacja nie nastąpiła w roku 2006, tj.: most przenośnikowy (nr inwent. 223/70561) o wart. 30 128,72 zł, most przenośnikowy (nr inwent. 223/70574) o wart. 12 455,14 zł, od czerwca 2006 r.: wieża szybowa szybu IIa (nr inwent. 200/70002) o wart. 182 655 zł, wieża szybowa szybu IIb (nr inwent. 200/70001) o wart. 268 502,85 zł, budowle stanowiące place o wart. 17 133,60 zł, budowle oddane na majątek w 2005 r. o wart. 114 420 zł, a ponadto dokonała korekty w pow. uż. budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co skutkuje zmianą podstawy opodatkowania o 9 492,54 m2, wskazała do opodatkowania budynki o pow. 733,01m2 oraz wyłączyła z opodatkowania budynki o pow. 214,47 m2, co w sumie spowodowało zwiększenie podstawy opodatkowania o pow. 10 011,08 m2. Złożona na kwotę 3 604 213 zł korekta deklaracji obejmowała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1 948 566 m2 (styczeń – czerwiec), o pow. 1 968 349 m2 (lipiec – wrzesień), o pow. 1 951 572 m2 (październik – grudzień), grunty pozostałe o pow. 246 556 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. uż. 90 127,85 m2 (styczeń – luty), o pow. uż. 90 264,88 m2 (marzec – czerwiec), o pow. uz. 91 080,28 m2 (lipiec – wrzesień), o pow. uż. 788 580,08 m2 (październik – grudzień), budynki pozostałe o pow. uż. 6 561,32 m2, budynki mieszkalne o pow. uż. 27 385 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wart. 24 913 364,88 zł (styczeń – kwiecień), 24 913 327,13 zł (maj – czerwiec), 24 957 577,13 zł (lipiec – wrzesień), 24 955 929,74 zł (październik) i 24 955 851,86 zł (listopad – grudzień).

Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2009 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2006, zaś postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2010 r. zawiesił wszczęte postępowanie z uwagi na wystąpienie przez WSA w Gliwicach do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w zakresie zgodności z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. W dniu 29 września 2011 r. podjął zawieszone postępowanie. Spółka została wezwana do przedłożenia zestawienia wszystkich posiadanych na dzień 1 marca 2006 r. gruntów z wyszczególnieniem nr geodezyjnego, powierzchni, tytułu prawnego, rodzaju użytku oraz wskazania, jak były deklarowane, a ponadto do wskazania, czy na przedmiotowych gruntach posadowione są budowle, drogi, a jeżeli tak, to o wskazanie ich wartości. Wezwano także do przedłożenia ewidencji wszystkich środków trwałych na dzień 1 stycznia 2006 r. dot. Oddziału Zakład Zagospodarowania Mienia ze wskazaniem budowli zarówno wskazanych do opodatkowania, jak również wyłączonych z opodatkowania przez podatnika. Organ pierwszej isntancji wystąpił również do Miejskiego Zarządu Dróg i Infrastruktury Informatycznej z zapytaniem, czy wskazane działki w 2006 r. były zajęte pod drogi publiczne. W odpowiedzi wyjaśniono, że działki nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] nie stanowiły dróg publicznych, natomiast działki [...], [...], [...] zajęte były pod jezdnię gminnej drogi publicznej, działki [...], [...] i [...] były częściowo zajęte pod drogi publiczne, z kolei działka [...] całkowicie zajęta była pod pas drogowy ul. [...]. W oparciu o dokumentację geodezyjną ustalono, że pozostałe działki w 2010 r. uległy scaleniu, a następnie podziałowi, nie stanowiły jednak w 2006 r. dróg publicznych. W dalszej kolejności wezwano Spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie gruntów oznaczonych symbolem "dr", tj. wskazania, czy na przedmiotowych gruntach znajdują się budowle, a jeśli tak, to o podanie ich wartości. W odpowiedzi Spółka wskazała, że na gruntach tych nie były posadowione budowle.

Następnie decyzją z dnia 24 lutego 2015 r. organ pierwszej instancji umorzył prowadzone postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2006 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Kolegium stwierdziło, że postanowieniem z dnia 30 marca 2015 r. organ pierwszej instancji dopuścił w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006 dowody zebrane w ramach umorzonego postępowania podatkowego za 2006 r. oraz wezwano skarżącą do złożenia wyjaśnień w zakresie działek geodezyjnych, na których zlokalizowane są budowle dróg. Pismem z dnia 17 listopada 2015 r. Spółka przedłożyła pismo wraz z planami gruntów, a 2 grudnia 2015 r. wyjaśnienia w zakresie budowli dróg, które w ocenie podatnika winny zostać wyłączone z opodatkowania. Organ podatkowy dopuścił w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie dowody zebrane w ramach postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2011 dot. obszaru górniczego, a nadto wezwano spółkę do przedłożenia zestawienia działek gruntu obejmującego obszar górniczy. Spółka złożyła pismo wraz z wykazem działek ewidencyjnych wchodzących w skład obszaru górniczego, jak również zestawienie gruntów deklarowanych do opodatkowania, gruntów zwolnionych z opodatkowania i gruntów niepodlegających opodatkowaniu. Następnie wezwano spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie wartości budowli dróg za lata 2003-2006. W odpowiedzi skarżąca złożyła stosowne wyjaśnienia oraz przedłożyła tabelę z wartościami dróg. Wezwano również o wyjaśnienia w zakresie pasów drogowych, na których zlokalizowane są budowle dróg oraz wyjaśnienie, czy w wartościach dróg ujęte są nakłady obce na te budowle. Spółka udzieliła wyjaśnień oraz przełożyła wykaz pasów drogowych, na których brak jest budowli drogowych. Następnie spółka poinformowała, że wykazała także do zwolnienia drogi wewnętrzne wraz ze znajdującymi się na nich budowlami dróg. Dodatkowo wezwano do wskazania powierzchni pasów drogowych, na których brak jest budowli drogowych oraz wezwano skarzącą do wskazania, czy działki wskazane jako nieużytki znajdują się w obszarze górniczym. W odpowiedzi spółka poinformowała, że wskazane działki są położone w rejonie zrekultywowanego zlewiska [...] i stanowią obszar górniczy.

Przystępując do rozpoznania odwołania spółki SKO przytoczyło treść art. 6 ust. 9 ustawy podatkowej, art. 81, art. 79 § 2, art. 70 § 1, art. 72 § 1, art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 lit. a o.p. by ustalić, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006, pomimo upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie stał się bezprzedmiotowy. Kolegium wskazało, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności zaś opis środków zawartych w opinii biegłego, kierując się podobieństwem fizycznym, materialnym, funkcjonalnym i prawnym organ podatkowy stwierdził, że środki trwałe z grupy 200 KŚT (wskazane w tabelach) można zakwalifikować do budowli wymienionych expressis verbis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, tj. tunelu, natomiast środki trwałe spoza grupy 200 KŚT (wskazane w tabelach) można zakwalifikować do budowli wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, tj. budowli hydrotechnicznej, drogi, estakady, przepustu, sieci uzbrojenia terenu, urządzenia budowlanego, sieci technicznej, linii kolejowej, wiaduktu, wolnostojącego masztu, wolnostojącego urządzenia technicznego, zbiornika. Gdy idzie o wyłączone z opodatkowania grunty o pow. 4 738 m2 organ podatkowy uznał, że działki te wedle ewidencji gruntów w 2006 r. oznaczone były symbolem "N" a nie "WP" (poza działką nr [...] oznaczoną symbolem "Ws" – zatem podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości). Grunty te jednak znajdowały się na terenie obszarów górniczych objętych koncesją Nr 151/84 i 161/94, a tym samym zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej.

Za niezasadne organ podatkowy uznał także wyłączenie z opodatkowania przez Spółkę gruntu stanowiącego pasy drogowe o pow. 4472 m2, jak również infrastruktury dróg o wart. 323 597,53 zł uznając, że nie są one dostępne dla nieoznaczonej ilości osób, każdego użytkownika drogi, lecz służą tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji na terenie i w obrębie jego zakładu. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ podatkowy nie zgodził się na wyłączenie z opodatkowania gruntu wg. Spółki stanowiącego pasy drogowe wraz z drogami, tj. działek o nr: [...] o pow. 659 m2, [...] o pow. 265 m2, [...] o pow. 759 m2, [...] o pow. 89 m2, [...] o pow. 726 m2, [...] o pow. 288 m2, [...] o pow. 382 m2 (położonych przy ul. [...], poza pasem drogowym ul. [...], zajętych pod wielorodzinne budynki mieszkalne wraz z dojściami i dojazdami do budynków; obecnie po podziale i scaleniu w 2010 r. to działki nr [...], [...] i [...]), [...] o pow. 713 m2 (przy ul. [...], znajdującą się poza pasem drogowym), [...] o pow. 91 m2 (przy ul. [...], znajdującą się poza pasem drogowym), [...] o pow. 13 m2 (przy ul. [...], stanowiącej teren zieleni poza pasem drogowym), 2414/128 o pow. 60 m2 (przy ul. [...], stanowiącej teren zieleni poza pasem drogowym), 4710/183 o pow. 68 m2 (przy ul. [...], stanowiącej drogę wewnętrzną niepubliczną) oraz [...] o pow. 359 m2 (droga wewnętrzna dojazdowa na terenie zamkniętym Szyb [...] KWK B.), jak również infrastruktury dróg o wart. 323 597,53 zł gdyż nie są dostępne dla nieoznaczonej ilości osób, każdego użytkownika drogi, lecz służą tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji na terenie i w obrębie jego zakładu. Jednocześnie organ zgodził się z wyłączeniem z opodatkowania gruntu obejmującego działki: [...] o pow. 50 m2 przy ul. [...] zajętej na pas drogowy drogi gminnej, [...] o pow. 1 m2 przy ul. [...] zajętej na pas drogowy drogi gminnej, [...] o pow. 50 m2 przy ul. [...] zajętej na pas drogowy drogi gminnej, [...] o pow. 143 m2, [...] o pow. 278 m2 i [...] o pow. 273 m2 zajęte na pas drogowy drogi publicznej ul. [...] i ul. [...], gdyż uznał w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że są to pasy drogowe bezpośrednio związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego.

SKO stwierdziło, że przedmiot sporu koncentrował się wokół zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych obiektów będących w posiadaniu skarżącej. Spółka nie podziela stanowiska organu podatkowego w zakresie możliwości i dopuszczalności kwalifikowania do podlegających opodatkowaniu "budowli" – poszczególnych elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, stanowiących samoistne budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Sporna była również kwestia wyłączenia z opodatkowania gruntów stanowiących zgodnie z ewidencją gruntów nieużytki, znajdujących się na terenie objętym koncesją na wydobywanie kopalin – na których nie są faktycznie prowadzone czynności związane z wydobyciem, jak również nie są one poddane rekultywacji, a także gruntów zajętych na pasy drogowe i obiektów infrastruktury drogowej.

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P33/09 oraz zgromadzone dowody i przytaczając przepisy prawa SKO uznało, że przedmiotowe budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Co do drogi SKO wyjaśniło, że aby stwierdzić, czy obiekt budowlany był drogą i czy w związku z tym nie podlegał w roku 2006 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy odnieść do przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 320, dalej: ustawa o drogach publicznych). Droga, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jest budowlą wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Zaś pasem drogowym, zgodnie z art. 4 pkt 1 tej ustawy, jest wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Nie ma przy tym istotnego znaczenia nazewnictwo tych budowli stosowane przez stronę.

W kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów stanowiących zgodnie z ewidencją gruntów nieużytki, znajdujących się na terenie objętym koncesją na wydobywanie kopalin – na których nie są faktycznie prowadzone czynności związane z wydobyciem, jak również nie są one poddane rekultywacji, SKO podzieliło w pełni stanowisko organu pierwszej instancji, gdyż objęcie gruntu oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków symbolem "N – nieużytki" koncesją na wydobywanie kopaliny wyłącza zwolnienie go z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, albowiem grunt ten zostaje zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a to oznacza, że zastosowanie ma do niego ograniczenie wynikające z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej, a więc że nieużytek taki jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest zwolniony z opodatkowania. SKO wskazało na wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1772/10.

W ocenie SKO objęcie gruntu oznaczonego w ewidencji symbolem N koncesją na wydobywanie kopaliny ze złoża wyłącza zwolnienie do z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem grunt ten zostaje zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, iż zastosowanie do niego znajduje ograniczenie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej. Niewykonywanie faktycznych czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej na gruntach spornych działek w sytuacji objęcia ich decyzją Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa, którą udzielono koncesji na wydobywanie węgla kamiennego i metanu jako kopaliny towarzyszącej ze złoża, nie stoi na przeszkodzie przyjęciu, że grunty te zostały zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej. W konsekwencji samo otrzymanie (posiadanie) koncesji na wydobywanie węgla kamiennego w obrębie spornych gruntów świadczy to o tym, że spółka podjęła czynności prawne mające na celu bezpośrednie wykorzystanie przedmiotowych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej.

Brak było również w ocenie Kolegium podstaw do wyłączenia z opodatkowania gruntu o pow. 4472 m2 zajętego na pasy drogowe wraz z obiektami infrastruktury drogowej o wart. 323 597,53 m2, skoro w oparciu o informacje Miejskiego Zarządu Dróg i Infrastruktury Drogowej organ ustalił, że grunt ten stanowią działki położone poza pasem drogowym (działki nr [...] o pow. 659 m2, [...] o pow. 265 m2, [...] o pow. 759 m2, [...] o pow. 89 m2, [...] o pow. 726 m2, [...] o pow. 288 m2, [...] o pow. 382 m2, [...] o pow. 713 m2, [...] o pow. 91 m2), stanowiące tereny zieleni poza pasem drogowym (działki nr [...] o pow. 13 m2, [...] o poz. 60 m2), czy też stanowiące drogę wewnętrzną niepubliczną (działka nr [...] o pow. 68 m2). SKO ponownie przywołało treść art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych wskazując, że art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006) wprowadzony został do porządku prawnego mocą art. 2 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953), która w art. 1 pkt 3 nadała także nowa treść art. 4 ustawy o drogach publicznych, uwzględniając w nim, w szczególności, definicję pasa drogowego i drogi, to ustawa o drogach publicznych jest podstawowym aktem prawnym regulującym kwestie związane z drogami i ich zarządzaniem. Za zasadne zatem należało uznać, iż pojęcia użyte w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej zostały użyte w takim znaczeniu, jakie nadaje im ustawa o drogach publicznych. Definicje te dotyczą dróg – pasów drogowych, tj. wydzielonego liniami granicznymi gruntu wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, mających ze sobą nieodłączny związek, które za takie są uważane w systemie prawa i są poddane wymogom prawa również w zakresie ich ewidencjonowania. Wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej podlega wymieniony w tym przepisie przedmiot, składający się łącznie z pasa drogowego i budowli drogi oraz pozostałych wymienionych obiektów budowlanych, czyli aby drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu były wyłączone z opodatkowania muszą spełniać warunek położenia ich w ciągu pasa drogowego, jak i powiązania obiektów z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Skoro zatem sporne działki wraz z infrastrukturą drogową zlokalizowane były poza pasami drogowymi, to nie zachodziła podstawa do wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Gdy idzie natomiast o działkę nr [...] o pow. 359 m2, Kolegium ustaliło, że ta stanowiła drogę dojazdową na zamkniętym terenie Szybu [...]. Trudno wobec tego przyjąć, że droga wewnętrzna miała charakter drogi o powszechnej dostępności, tzn. przeznaczona była do korzystania przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika drogi. Z kolei na zamknięty charakter terenu tego Szybu wskazuje także wydruk fragmentu mapy z serwisu Google Maps obejmujący wskazany teren. Wynika z niego, że teren zakładu jest ogrodzony, a wjazd do zakładu odbywa się przez zamykaną bramę. Kolegium stwierdziło również, że na działkach nr [...] o pow. 359m2 i [...] o pow. 68 m2, stanowiących drogi wewnętrzne brak było budowli drogowych.

Dlatego też SKO stwierdziło, że przedmiot opodatkowania został zweryfikowany w sposób prawidłowy, a tym samym podniesione w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnione. Niezależnie bowiem od tego, czy sporne obiekty zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, wymienione w załączniku do zaskarżonej decyzji, jako elementy składowe środków trwałych rodzaju 200, czy też samodzielne budowle rodzaju 211, 220, 221 – zostaną zakwalifikowane do "konstrukcji oporowych" (obudowy), "sieci uzbrojenia terenu", "sieci techniczne" (rurociągi, linie energetyczne, teletechniczne itd.), "dróg kolejowych" (tory wąskie), czy też do urządzeń budowlanych (trakcja elektryczna związana z obiektem budowlanym w postaci linii kolejowej), zawsze będziemy mieli do czynienia z budowlą określoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Zasadnie, według SKO, organ podatkowy nie zgodził się na wyłączenie z opodatkowania gruntów, objętych koncesją na wydobywanie węgla kamiennego, uznając je za integralną część przedsiębiorstwa niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie wydobywania węgla kamiennego. Sporne działki mieszczą się bowiem w granicach obszaru górniczego, co świadczy o tym, że Spółka podjęła czynności prawne mające na celu bezpośrednie wykorzystanie przedmiotowych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej, skoro otrzymała koncesję na wydobywanie węgla kamiennego w obrębie spornych gruntów. Zasadnie również nie uwzględnił wniosku podatnika w zakresie wyłączenia z opodatkowania gruntu o pow. 4472 m2 zajętego na pasy drogowe wraz z obiektami infrastruktury drogowej o wart. 323 597,53 m2, skoro stwierdził, że ten albo znajduje się poza pasem drogowym, albo obejmuje drogi wewnętrzne położone na zamkniętym terenie Szybu [...], niedostępne dla każdego użytkownika drogi.

SKO nie zgodziło się także ze stwierdzeniem, jakoby organ podatkowy orzekł jedynie o części żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty pomijając pozostałą część żądania, które, jak wynika wprost z uzasadnienia decyzji, uznał za zasadne. Istotnie, organ uznał za zasadne niektóre, dokonane przez podatnika wyłączenia, tj. w zakresie budowli stanowiących integralną część budynków o wart. 153 622,52 zł, budowli stanowiących integralną część budynku o wart. 389, 40 zł, budowli o wart. 3 390 000 zł znajdującej się na terenie innej gminy, budowli, które nie widnieją w ewidencji środków trwałych o wart. 1 261 446,98 zł, budowli podwójnie opodatkowanej o wart. 15 452,69 zł, gruntów zajętych na pasy drogowe o pow. 795 m2. Jednocześnie za zasadne uznał również zgłoszenie do opodatkowania budowli o wart. 80 358,30 zł – kontenery, budowli – kable telefoniczne o wart. 1 647,39 zł (od maja do października), budowli o wart. 493 741,71 zł, których likwidacja nie nastąpiła w 2006 r., budowli stanowiących place o wart. 17 133,60 zł oraz budowli oddanych na majątek w 2005 r. o wart. 114 420 zł. Ponadto za zasadne organ uznał dokonanie korekty przez Spółkę w pow. uż. budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co skutkowało zmianą podstawy opodatkowania o 9 492,54 m2, wskazanie do opodatkowania budynków o pow. 733,01 m2 oraz zdjęcie z opodatkowania budynków o pow. 214,47 m2, co w sumie spowodowało zwiększenie podstawy opodatkowania o pow. 10 011,08 m2, jak również zgłoszenie z powodu błędu w podsumowaniu budowli o wart. 39 897,401 zł. Powyższe skutkowało jednak ostatecznie zwiększeniem kwoty należnego do zapłaty za 2006 r. podatku z kwoty 3 764 449 zł do kwoty 3 887 742 zł. Nie było zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za tenże rok podatkowy. Bezzasadny, zdaniem SKO pozostaje wobec tego podniesiony przez podatnika zarzut tego samego naruszenia prawa, które zadecydowało o uchyleniu przez Kolegium uprzednio wydanej w sprawie decyzji z dnia 9 listopada 2018 r. W tej bowiem, na skutek błędnego podsumowania organ podatkowy wskazał, że ostateczna kwota podatku do zapłaty zmniejszyła się w stosunku do kwoty zapłaconej przez podatnika. Tymczasem kwota ta, uległa ostatecznie zwiększeniu, toteż o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 5 o.p. nie może być mowy.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, domagała się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 o.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej, a nadto przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.

Uzasadniając skargę skarżąca przedstawiła przebieg dotychczasowego postępowania, a następnie stwierdziła, że kwestionuje prawidłowość decyzji odwoławczej wyłącznie w zakresie, w jakim uznano w niej za prawidłowe naliczenie podatku od nieruchomości – i tym samym odmowę stwierdzenia nadpłaty – od części gruntów zajętych na pasy drogowe o powierzchni 4.472 m2 wraz z obiektami infrastruktury drogowej o wartości 323 597,53 zł oraz grunty sklasyfikowane jako nieużytki, oznaczone symbolem "N" o powierzchni 4.738 m2. Natomiast przedmiotem skargi nie jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie.

W kwestii opodatkowania dróg skarżąca wskazała na treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej (w brzmieniu z 2006r.) podkreślając, że przepis ten dotyczył nie tylko dróg publicznych ale również dróg wewnętrznych co potwierdza uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13. Dodała, że nie jest możliwe interpretowanie pojęcia "drogi wewnętrznej" w sposób zawężający. Na poparcie tego stanowiska powołała się na wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 750/12 oraz WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 582/06. Zdaniem skarżącej z treści decyzji nie wynika, by kwestia faktycznej dostępności spornych gruntów dla podmiotów innych niż podatnik, w ogóle była badana przez organy obu instancji. Ponadto organ podatkowy faktycznie nie odniósł się do kwestii opodatkowania obiektów infrastruktury drogowej, zaś w treści zaskarżonej decyzji występują stwierdzenia wzajemnie sprzeczne. Skoro zdaniem SKO na spornych działkach znajduje się infrastruktura drogowa, to okoliczność powinna wpłynąć na ocenę, czy na działkach tych znajdują się pasy drogowe, zaś okoliczność ta została pominięta przez organ. O ile nie było tam infrastruktury drogowej to wyjaśnienia wymaga kwestia budowli dróg od których naliczono podatek.

W zakresie opodatkowania nieużytków Spółka wskazując na treść art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej podała, że pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest tożsame z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", zaś objęcie nieużytków koncesją na wydobycie kopalin nie oznacza, że stają się "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Zdaniem skarżącej sam stan potencjalny nie prowadzi do wyłączenia przedmiotowego zwolnienia.

Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 stycznia 2020r. sygn. akt I SA/Gl 1368/19 oddalił skargę spółki na decyzję SKO z dnia 17 lipca 2019r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006r.

Sąd w pełni podzielił stanowisko SKO w zakresie wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do gruntów stanowiących jej zdaniem pasy drogowe wraz z obiektami infrastruktury drogowej. W odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki Sąd wyraził pogląd, że niewykonywanie faktycznych czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej na gruntach objętych koncesją na wydobywanie węgla kamiennego i metanu, nie stoi na przeszkodzie przyjęcia, że grunty te zostały zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej. W konsekwencji samo otrzymanie (posiadanie) koncesji na wydobywanie węgla kamiennego w obrębie spornych gruntów świadczy o tym, że spółka podjęła czynności prawne mające na celu bezpośrednie wykorzystanie przedmiotowych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła spółka. Zarzuciła w niej naruszenie:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. samodzielnie i w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., przez sformułowanie uzasadnienia wyroku, w zakresie dotyczącym kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych oraz infrastruktury drogowej, w sposób uniemożliwiający zidentyfikowanie motywów rozstrzygnięcia, a także przez nieodniesienie się w tym zakresie do argumentacji skargi i tym samym niewywiązanie się z obowiązku dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 191 o.p. przez oddalenie skargi, pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów o.p., polegającym na braku wyjaśnienia przez organ podatkowy okoliczności dotyczących istnienia budowli infrastruktury drogowej na działkach, które nie zostały zakwalifikowane przez organ jako "drogi";

3) art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że nie ma on zastosowania do działek gruntu, których dotyczy spór w niniejszej sprawie;

4) art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że dla zakwalifikowania nieużytków objętych koncesją na wydobycie kopalin jako gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej pozbawiona znaczenia jest kwestia, czy były na nich wykonywane działania faktyczne mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjne spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 września 2023r. sygn. akt III FSK 2418/21 uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2020r. sygn. akt I SA/Gl 1368/19 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA II FSK 1522/18. NSA stwierdził, że grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce faktyczne działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów. Dlatego za nieprawidłowe uznał stanowisko WSA w Gliwicach pierwszej instancji, że samo podjęcie czynności o charakterze formalno-prawnym, tj. uzyskanie koncesji, bez podjęcia czynności faktycznych na gruntach, zaświadcza, iż grunty takie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji jako zasadny ocenia zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej. NSA wskazał, iż ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie poddać kontroli zaskarżoną decyzję przy zastopowaniu wykładni tego przepisu wskazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnośnie do drugiej kwestii spornej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

W wyroku NSA zaznaczono, że Sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13 i uczynił to jak najbardziej zasadnie, ale nie zastosował się do stanowiska w niej wyrażonego. NSA przypomniał, iż w uchwale stwierdzono m.in., że skoro ustawodawca mocą art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania: pasy drogowe, drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, to tym samym uznał, iż pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. Zauważono, że stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych "drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi". W zaskarżonej decyzji zajęto odmienne stanowisko, twierdząc że wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej podlega wymieniony w tym przepisie przedmiot składający się łącznie z pasa drogowego, budowli drogi oraz pozostałych wymienionych obiektów budowlanych (czyli musi być spełniony warunek aby drogi i obiekty budowlane były położone w ciągu pasa drogowego), a ponieważ sporne działki wraz z infrastrukturą drogową zlokalizowane były poza pasami drogowymi, to nie zachodziła podstawa do wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. NSA zaznaczył, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił własnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej, nie poinformował, czy podziela stanowisko wskazane w uchwale, albo że nie go nie podziela. Nie ocenił też wykładni tego przepisu dokonanej przez SKO.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w aktach podatkowych znajduje się pismo Prezydenta Miasta Z. z 26 lutego 2013 r. skierowane do Miejskiego Zarządu Dróg i Infrastruktury Informatycznej z prośbą o informację, czy wymienione w tym piśmie działki były w 2005 r. zajęte pod drogi publiczne i wyjaśniono, że informacja ta służy prawidłowemu opodatkowaniu ich podatkiem od nieruchomości za 2005 r. Miejski Zarząd Dróg i Infrastruktury Informatycznej pismem z dnia 5 marca 2013 r. udzielił odpowiedzi, iż niektóre spośród działek o wskazanych w nim numerach: były częściowo zajęte pod drogi publiczne, nie stanowiły pasa drogowego dróg publicznych, stanowiły drogę wewnętrzną niepubliczną, były częściowo zajęte pod pas drogowy odcinka drogi wojewódzkiej i powiatowej, znajdowały się poza pasem drogi powiatowej, stanowiły fragment drogi wewnętrznej, zajęte były pod jezdnię gminną drogi publicznej oraz że inne działki nie figurują w rejestrze ewidencji gruntów, co może oznaczać, że uległy scaleniu. Kolejne pismo Prezydenta Miasta Z. z dnia 5 marca 2013 r. skierowane do Miejskiego Zarządu Dróg i Infrastruktury Informatycznej również dotyczyło gruntów zajętych pod drogi publiczne i dotyczyło lat 2004-2005. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ten jedyny przywołany przez Sąd pierwszej instancji dowód bezwzględnie wymaga oceny tegoż Sądu pod kątem przydatności w niniejszej sprawie, jako że nie dotyczy roku podatkowego objętego zaskarżoną decyzją i skupia się na drogach publicznych, chociaż określonym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączeniem z opodatkowania w 2006 r. były objęte wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych (vide uchwała NSA II FPS 2/13). Dowód ten wymaga również oceny, czy potwierdza on bądź nie potwierdza powszechną dostępność do drogi wewnętrznej. Zauważono przy tym, że w przywołanych pismach zostały wskazane numery konkretnych działek, natomiast w zaskarżonym wyroku Sąd nie podał, które informacje zawarte w tych pismach dotyczą spornych działek i jakie konkretnie znaczenie mają one w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażone w uchwale II FPS 2/13 stanowisko, iż "dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy jest przeznaczona do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną liczbę osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu)". Zatem kryterium powszechnego dostępu do drogi wewnętrznej ma kluczowe znaczenie w świetle postanowień art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej i do Sądu pierwszej instancji, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, należy ocena, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy zaświadcza jego spełnienie lub niespełnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Sąd rozpoznając skargę jest związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2023r. sygn. akt III FSK 2418/21 na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym poglądem NSA, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organami administracji publicznej. Przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Skarga okazała się zasadna.

Spór w rozpoznanej sprawie dotyczył odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. od gruntów sklasyfikowanych jako nieużytki, oznaczonych symbolem "N" o powierzchni 4.738 m2 oraz od części gruntów zajętych na pasy drogowe o powierzchni 4.472 m2 wraz z obiektami infrastruktury drogowej o wartości 323 597,53 zł.

W kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów stanowiących zgodnie z ewidencją gruntów nieużytki, znajdujących się na terenie objętym koncesją na wydobywanie kopalin – na których nie są faktycznie prowadzone czynności związane z wydobyciem, jak również nie są one poddane rekultywacji, SKO wyraziło przekonanie, że objęcie gruntu oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków symbolem "N – nieużytki" koncesją na wydobywanie kopaliny wyłącza zwolnienie go z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, albowiem grunt ten zostaje zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Kolegium oznacza to, że zastosowanie ma do niego ograniczenie wynikające z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej. W ocenie SKO nieużytek taki jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest zwolniony z opodatkowania.

Zdaniem Sądu Kolegium niewłaściwie przyjęło, iż pod pojęciem "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć nie tylko grunty, na których faktycznie (poprzez czynności fizyczne na gruncie) prowadzona jest ta działalność, ale również grunty, wobec których podjęto czynności organizacyjne, czy też prawne. Wadliwe jest stanowisko SKO zgodnie z którym fakt, iż grunty te położone są na obszarze górniczym, wynikającym z wydanej na rzecz spółki koncesji na wydobycie podziemnej kopaliny, powoduje, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej ze względów prawnych.

Sąd zwraca uwagę, iż przesłanka "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie posiada legalnej definicji. Rozumienie przedmiotowej przesłanki zostało jednak wypracowane w orzecznictwie, gdzie podnosi się, że grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce faktyczne działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów. Wynika to wprost z zasady prymatu wykładni językowej, która jest nie tylko punktem wyjścia przy wykładni prawa, ale zakreśla również jej granice (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41, analogicznie wyrok NSA z 24.07.2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1979/99, uchwała NSA z dnia 20.03.2000 r., sygn. akt FPS 14/99, opublikowany w: ONSA 2000, nr 3, poz. 92). W rezultacie, za zupełnie nieusprawiedliwione należy uznać stwierdzenie, że samo podjęcie czynności o charakterze formalno-prawnym, jak np. uzyskanie pozwolenia na budowę, bez podjęcia czynności faktycznych na tychże gruntach, z góry przesądza, iż grunty takie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 19 maja 2016r., sygn. II FSK 1926/14; publ. na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

W konsekwencji wbrew stanowisku SKO, grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce faktyczne działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów. Dlatego za nieprawidłowe należy uznać pogląd SKO, że samo podjęcie czynności o charakterze formalno-prawnym, tj. uzyskanie koncesji, bez podjęcia czynności faktycznych na gruntach, zaświadcza, iż grunty takie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Tym samym za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez SKO art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Organ ponownie rozpoznając niniejszą sprawę zobowiązany będzie zastosować wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej wskazanej przez Sąd. W szczególności dopiero po ustaleniu przez organ, że na spornych gruntach w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej będzie można do w/w gruntów zastosować ograniczenie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej.

Uzasadniając odmowę stwierdzenia nadpłaty w zakresie części gruntów zajętych na pasy drogowe o powierzchni 4.472 m2 wraz z obiektami infrastruktury drogowej o wartości 323 597,53 zł SKO stwierdziło, iż nie było podstaw do wyłączenia ich z opodatkowania skoro w oparciu o informacje Miejskiego Zarządu Dróg i Infrastruktury Drogowej organ ustalił, że grunt ten stanowią działki położone poza pasem drogowym (działki nr [...] o pow. 659 m2, [...] o pow. 265 m2, [...] o pow. 759 m2, [...] o pow. 89 m2, [...] o pow. 726 m2, [...] o pow. 288 m2, [...] o pow. 382 m2, [...] o pow. 713 m2, [...] o pow. 91 m2), stanowiące tereny zieleni poza pasem drogowym (działki nr [...] o pow. 13 m2, [...] o poz. 60 m2), czy też stanowiące drogę wewnętrzną niepubliczną (działka nr [...] o pow. 68 m2).

Według Kolegium wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej podlega wymieniony w tym przepisie przedmiot, składający się łącznie z pasa drogowego i budowli drogi oraz pozostałych wymienionych obiektów budowlanych, czyli aby drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu były wyłączone z opodatkowania muszą spełniać warunek położenia ich w ciągu pasa drogowego, jak i powiązania obiektów z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. SKO stanęło na stanowisku, że skoro sporne działki wraz z infrastrukturą drogową zlokalizowane były poza pasami drogowymi, to nie zachodziła podstawa do wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Gdy idzie natomiast o działkę nr [...] o pow. 359 m2, Kolegium ustaliło, że stanowiła ona drogę dojazdową na zamkniętym terenie Szybu [...], dlatego trudno przyjąć, że droga wewnętrzna miała charakter drogi o powszechnej dostępności, tzn. przeznaczona była do korzystania przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika drogi. Kolegium stwierdziło również, że na działkach nr [...] o pow. 359m2 [...] o pow. 68 m2, stanowiących drogi wewnętrzne brak było budowli drogowych.

Odnosząc się do powyższego stanowiska organ Sąd zwraca uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13. W uchwale powyższej stwierdzono m.in., że skoro ustawodawca mocą art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania: pasy drogowe, drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, to tym samym uznał, iż pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. W cytowanej uchwale zauważono, że stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych "drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi". Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13. W powyższej uchwale NSA wyjaśnił, że "Zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego znaczenia symbolem dr".

W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że w celu określenia rozumienia pojęć: "pas drogowy", "droga" czy "droga wewnętrzna" konieczne jest odwołanie się do ustawy o drogach publicznych. Wyjaśnił, że przytoczone tam definicje pasa drogowego (art. 4 pkt 1) i drogi (art. 4 pkt 2) potwierdzają tezę, że droga i pas drogowy to nie są pojęcia tożsame, gdyż droga stanowi budowlę, pas drogowy zaś to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi. Stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi. W uchwale zaznaczono, że mimo użycia w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej zwrotu "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi" nie można utożsamiać pojęć "droga", "pas drogowy" oraz "grunty", a tym bardziej "budowla drogowa", która może stanowić oddzielny przedmiot opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Stwierdzono również, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej odsyła do przepisów prawa budowlanego, która w art. 3 pkt 3 drogi zalicza do budowli, co do których podstawę opodatkowania określa art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

Podnieść należy że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Skoro w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta zatem swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw (tak wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 167/12).

Tymczasem SKO zajęło odmienne stanowisko, twierdząc że wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej podlega wymieniony w tym przepisie przedmiot składający się łącznie z pasa drogowego, budowli drogi oraz pozostałych wymienionych obiektów budowlanych (czyli musi być spełniony warunek aby drogi i obiekty budowlane były położone w ciągu pasa drogowego), a ponieważ sporne działki wraz z infrastrukturą drogową zlokalizowane były poza pasami drogowymi, to nie zachodziła podstawa do wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko Kolegium narusza art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej.

Sąd zwraca uwagę, iż w aktach podatkowych znajduje się pismo Prezydenta Miasta Z. z dnia 26 lutego 2013 r. skierowane do Miejskiego Zarządu Dróg i Infrastruktury Informatycznej z prośbą o informację, czy wymienione w tym piśmie działki były w 2005r. zajęte pod drogi publiczne i wyjaśniono, że informacja ta służy prawidłowemu opodatkowaniu ich podatkiem od nieruchomości za 2005 r. Miejski Zarząd Dróg i Infrastruktury Informatycznej pismem z dnia 5 marca 2013 r. udzielił odpowiedzi, iż niektóre spośród działek o wskazanych w nim numerach: były częściowo zajęte pod drogi publiczne, nie stanowiły pasa drogowego dróg publicznych, stanowiły drogę wewnętrzną niepubliczną, były częściowo zajęte pod pas drogowy odcinka drogi wojewódzkiej i powiatowej, znajdowały się poza pasem drogi powiatowej, stanowiły fragment drogi wewnętrznej, zajęte były pod jezdnię gminną drogi publicznej oraz że inne działki nie figurują w rejestrze ewidencji gruntów, co może oznaczać, że uległy scaleniu. Kolejne pismo Prezydenta Miasta [...] z dnia 5 marca 2013 r. skierowane do Miejskiego Zarządu Dróg i Infrastruktury Informatycznej również dotyczyło gruntów zajętych pod drogi publiczne i dotyczyło lat 2004-2005.

Dokonując oceny powyższych dokumentów Sąd zauważa, iż powyższe pisma nie dotyczą roku 2005 roku, a więc nie odnoszą się do roku podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Tym samym wymienione powyżej pisma nie mogą stanowić podstawy do ustalenia stanu faktycznego w rozpoznanej sprawie. Ponadto wymienione powyżej dokumenty skupiają się na drogach publicznych, chociaż określonym w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej wyłączeniem z opodatkowania w 2006 r. były objęte wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych (por. uchwała NSA II FPS 2/13). Co istotne, analizowane dokumenty nie potwierdzają powszechnej dostępności do drogi wewnętrznej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni stanowisko wyrażone w uchwale II FPS 2/13 stanowisko, iż "dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy jest przeznaczona do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną liczbę osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu)".

W konsekwencji ponownie rozpoznając sprawę organ w odniesieniu do spornych działek obowiązany będzie do analizy kryterium powszechnego dostępu do drogi wewnętrznej, gdyż ustalenie tej okoliczności ma kluczowe znaczenie w świetle postanowień art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej. Organ zobowiązany będzie do uzupełnienia materiału dowodowego w tym do uzyskania informacji Miejskiego Zarządu Dróg i Infrastruktury Drogowej, co do tego czy sporne działki w 2006 roku położone były w pasie drogowym, czy też stanowiły drogi, w tym drogi wewnętrzne. SKO uwzględni fakt, iż pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. Sąd zwraca uwagę, iż stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych "drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi".

Gromadząc materiał dowodowy w sprawie SKO uwzględni fakt, iż art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania: pasy drogowe, drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W konsekwencji organ winien uwzględnić, że pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. Organ uwzględni fakt, iż w 2006 roku wyłączeniem z opodatkowania były objęte wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publiczne.

Za zasadny należy uznać zarzut skarżącej, iż organy nie badały zagadnienia faktycznej dostępności spornych gruntów dla podmiotów innych niż podatnik. Taki zarzut jest zasadny również w odniesieniu do ustaleń poczynionych wobec działek nr [...], oraz nr [...] i [...], gdyż z akt sprawy nie wynika, aby w tym względzie organy uzyskały stanowisko skarżącej.

Sąd zwraca uwagę, iż mocą art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, wszechstronne rozpatrzenie całego materiału dowodowego i jego ocena jest obowiązkiem organu podatkowego. Tymczasem organ naruszył powyższe przepisy w sposób, który miał istotny wpływ w rozpoznanej sprawie.

Wobec naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji SKO. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O kosztach postępowania w kwocie 4017 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 400 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 3600 zł, ustalone na podstawie § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 265) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.