Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 542/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3-4,  art. 11 ust. 1,  art. 12-14
journal: Dz.U. 2018 poz 280
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.
Teza: Korekty deklaracji podatkowych złożone przed dniem podjęcia wspólnego rozliczania, jako przedwczesne, nie spełniają zasadniczego warunku określonego w art. 11 ust. 1 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 280).

W momencie złożenia korekt deklaracji Powiat, w świetle przepisów ww. ustawy, nie był do tego umocowany, nie wstąpił bowiem jeszcze w prawa i obowiązki konsolidowanych jednostek, a jednostki te nie zostały z tym dniem wykreślone z rejestru podatników VAT. Przedwcześnie złożone korekty deklaracji podatkowych nie mogły zastąpić z dniem ich złożenia wszystkich rozliczeń podatku jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostek organizacyjnych.

TEZY

Korekty deklaracji podatkowych złożone przed dniem podjęcia wspólnego rozliczania, jako przedwczesne, nie spełniają zasadniczego warunku określonego w art. 11 ust. 1 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 280).

W momencie złożenia korekt deklaracji Powiat, w świetle przepisów ww. ustawy, nie był do tego umocowany, nie wstąpił bowiem jeszcze w prawa i obowiązki konsolidowanych jednostek, a jednostki te nie zostały z tym dniem wykreślone z rejestru podatników VAT. Przedwcześnie złożone korekty deklaracji podatkowych nie mogły zastąpić z dniem ich złożenia wszystkich rozliczeń podatku jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostek organizacyjnych.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Łukasz Cieślak, Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, , Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 17 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 10 czerwca 2022 r. znak 0201-IOV-11.4103.81.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz od stycznia do grudnia 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz uchyla w całości poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Złotoryi z 30 września 2021 r. znak 0232-SPV.4103.8.2021.8; II. umarza postępowanie w sprawie rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r.; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 5 302 (pięć tysięcy trzysta dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Powiatu Z. (dalej: Powiat, strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 10 czerwca 2022 r. znak 0201-lOV-11.4103.81.2021 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: NUS, organ I instancji) z 30 września 2021 r. znak 0232-SPV.4103.8.2021.8 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz od stycznia do grudnia 2011 r.

Postępowanie przed organami.

27 grudnia 2016 r. wpłynęła do NUS informacja złożona przez Powiat na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 280; dalej również: ustawa konsolidacyjna), że Powiat podejmuje rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi od 1 stycznia 2017 r.

Następnie 29 września 2016 r. do NUS wpłynęły deklaracje dla podatku od towarów i usług, w tym za grudzień 2010 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., w których wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, zadysponowana do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Wraz z deklaracjami wpłynęła złożona na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy konsolidacyjnej informacja, że deklaracje składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości.

Również 29 grudnia 2016 r. Powiat - w powołaniu na przepisy art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5, art. 79 § 2 i art. 80 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej: o.p.) w związku z art. 87 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., dalej zwana również: uVAT), oraz w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 - złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Powiat wyjaśnił, że podjął decyzję o centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi za okresy rozliczeniowe upływające przed 1 stycznia 2017 r. w tym za grudzień 2010 roku oraz 2011 r., ponieważ w tym okresie jego jednostki organizacyjne realizowały zadania inwestycyjne, wykorzystywane do działalności opodatkowanej, a nie mogły odliczyć podatku naliczonego od zakupionych w tym celu towarów i usług.

W celu zweryfikowania zasadności wykazanej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2011 roku NUS, w okresie od 9 marca 2017 r. do 5 kwietnia 2019 r., przeprowadził kontrolę podatkową.

Na podstawie ustaleń dokonanych w przeprowadzonej kontroli podatkowej, NUS stwierdził, że w scentralizowanych rozliczeniach podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz siedem miesięcy 2011 r. kwota należnego zwrotu podatku jest niższa niż wskazana w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7. Natomiast zwrot podatku VAT za styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 roku jest nienależny.

Powiat nie zgodził się z ustaleniami kontroli podatkowej i 18 kwietnia 2019 r. złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Kontrolowany nie skorzystał z prawa do skorygowania deklaracji.

Następnie NUS postanowieniem z 27 czerwca 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia przez Powiat z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres grudzień 2010 oraz od stycznia do grudnia 2011 r. Organ I instancji zawiadomił również Powiat, że jego wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okresy zostaną rozpatrzone w postępowaniu podatkowym.

W decyzji z 30 września 2021 r. NUS określił prawidłową wysokość:

– zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres: styczeń 2011 r., kwiecień 2011 r., czerwiec 2011 r., lipiec 2011 r., sierpień 2011 r.

– zwrotu w podatku od towarów i usług za okres: grudzień 2010 r., luty 2011 r., marzec 2011 r., maj 2011 r., wrzesień 2011 r., październik 2011 r., listopad 2011 r. oraz grudzień 2011 r.

Organ podatkowy określił również wysokość nadpłaty za okresy: grudzień 2010 r. oraz od stycznia do grudnia 2011 r. oraz orzekł o wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Powiat 11 października 2021 r. złożył odwołanie od decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości.

Decyzją z 10 czerwca 2022 r. DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w całości.

Postępowanie przed Sądem.

Na decyzję DIAS skarżący wniósł 13 lipca 2022 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o uznanie uprawnienia Powiatu wynikającego z przepisów prawa, a polegającego na:

1. obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 1 uVAT, w kontekście obowiązującej w dniu składania wniosku stwierdzenia nadpłaty uchwały NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10);

2. wyłączeniu z opodatkowania zgodnie z art. 15 ust. 1 i 15 ust. 6 uVAT czynności dokonywanych z Powiatowym Inspektoratem Nadzoru Budowlanego w Z.;

3. wyłączeniu z opodatkowania zgodnie z art. 15 ust. 1 i 15 ust. 6 uVAT usług świadczonych przez Schronisko Młodzieżowe;

4. uznania za jednostkę wchodzącą w proces centralizacyjny Powiatowego Urzędu Pracy w Z., szczególnie z uwagi na transakcje jakie realizuje z Powiatem Z., a mianowicie realizowaną dzierżawę.

Decyzji DIAS skarżący zarzucił:

1. wyliczenie podatku naliczonego, niezgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 i 6, art. 86 ust. 1 uVAT, naruszające zasadę neutralności podatku VAT;

2. naruszenie art. 2 Konstytucji, gdyż Powiat Z. zastosował się do obowiązującej w dniu składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty wykładni prawa wyrażonej w uchwale NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), a jak wskazał w wyroku z 2 lipca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt I FSK 119/17 wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed stycznia 2016r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015r. w ustawie o podatku od towarów i usług uregulowań dotyczących kryteriów metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale tego Sądu z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli — z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 uVAT zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu;

3. naruszenie art. 86 ust. 1 uVAT w zakresie ustalenia prewskaźnika bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków tj. pracowników poszczególnych jednostek w zakresie świadczonej pracy w grudniu 2010r. i poszczególnych miesiącach 2011r., tym bardziej, iż szereg czynności uznanych za opodatkowane przez Powiat Z., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wyłączył z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 uVAT, co zaakceptował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Ponadto do rozliczenia podatku naliczonego za 2010 r. i 2011 r. przyjął dane z 2017 r., co jest prawnie niedopuszczalne, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu te wielkości zaakceptował;

4. naruszenie art. 86 ust. 1 uVAT poprzez odmówienie Powiatowi Z. prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków m.in. na utrzymanie sal lekcyjnych, które to sale generowały przychody opodatkowane podatkiem VAT;

5. naruszenie art. 15 ust. 2 uVAT poprzez uznanie działalności zakładu aktywności zawodowej za działalność gospodarczą podczas gdy w wyniku działania Zakładu Aktywności Zawodowej w Ś. realizowane są zadania powiatu wynikające z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 5 i pkt 17 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 92, ze zm.). Zgodnie z decyzją Komisji Europejskiej z 27 kwietnia 2007r. nr N558/2005 działalności zakładów aktywności zawodowej nie jest działalnością gospodarczą;

6. naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Powiat nie spełnia przesłanek kwalifikujących do uznania, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany, w tym przypadku aktywizacji osób niepełnosprawnych;

7. naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po okresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, a prawo Unii Europejskiej sprzeciwia się nieograniczonemu okresowi na rozliczenia podatkowe;

8. naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 o.p. W myśl art. 59 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajduje się, co prawda, taki akt prawny (np. decyzja), ale z uwagi na przedawnienie nie istnieje już obowiązek, który pierwotnie z tego aktu wynikał. W przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji ostatecznej, organ podatkowy zobowiązany jest stwierdzić wygaśnięcie takiej decyzji na podstawie art. 258 1 pkt 1 o.p. Termin wskazany w art. 70 § 1 o.p. - jak podkreśla się w doktrynie - ma charakter materialnoprawny, a zatem nie może być odroczony przez organ podatkowy. Nie znajduje również do niego zastosowania instytucja przywrócenia terminu. Może natomiast nastąpić przerwanie bądź zawieszenie jego biegu, w sytuacjach określonych w art. 70 § 2-4, 6 i 7 o.p., co w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie miało miejsca;

9. art. 74 pkt 1, art. 77 1 pkt 4, art. 78 § 1, 78 § 5 o.p. w związku z art. 87 ust. 7 uVAT, poprzez nieuznanie wskazanych powyżej przepisów prawa do rozstrzygnięcia merytorycznego niniejszej sprawy, w tym do prawidłowego naliczenia odsetek. W ocenie Powiatu Z. do oprocentowania kwoty nadpłaty i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, winny mieć zastosowanie zasady wynikające z wyroku TSUE z 6 lipca 2017 r. w sprawie C-254/16 wobec niedokonania zwrotu nadpłaty wykazanej w złożonym przez Powiat wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej z 29 grudnia 2016 r.;

10. art. 14, art. 23 ustawy konsolidacyjnej, w sytuacji gdy powołane w treści decyzji organu podatkowego przepisy nie mają zastosowania do niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi w całości.

W szczególności organ wyjaśnił, że nie budzi jego zastrzeżeń, fakt procedowania przez organy podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego oraz prawidłowej wysokości zwrotu podatku VAT, po upływie terminu przedawnienia, w ramach wszczętego 27 czerwca 2019 r. postępowania podatkowego. W ocenie DIAS w decyzji organu I i II instancji zasadnie wywiedziono prawo do wydania rozstrzygnięcia, określającego wysokość zobowiązania podatkowego oraz określenia prawidłowej wysokości zwrotu podatku VAT, z treści art. 14 ust. 1 ustawy konsolidacyjnej. W ocenie DIAS po spełnieniu wskazanych w ustawie konsolidacyjnej przesłanek organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz prawidłową wysokość zwrotu podatku VAT pomimo upływu terminu przedawnienia, z powołaniem się na tę ustawę. W ocenie DIAS organy podatkowe I i II instancji prawidłowo zastosowały ww. przepisy ustawy, które zostały także powołane w sentencji podjętego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe DIAS nie dopatrzył się uzasadnienia dla zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w związku z przepisem art. 70 § 1 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Najdalej idący spór dotyczy tego, czy mimo upływu terminu przedawnienia organy podatkowe zachowały prawo do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz prawidłową wysokość zwrotu podatku VAT, weryfikując skonsolidowane rozliczenia Powiatu z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. W ocenie DIAS podstawę prawną do wydania skarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia stanowi art. 14 ustawy konsolidacyjnej, w ocenie Powiatu art. 14 ww. ustawy nie ma zastosowania w tej sprawie.

Na wstępie należy odnotować, że spór w sprawie jest konsekwencją wyroku TSUE z 29 września 2015 r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, EU:C:2015:635, w którym stwierdzono, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016 r. Nr L 347. s. 1 i nast.) należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Wcześniej NSA w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 przesądził, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 uVAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT. FPS 4/15. W kolejnej uchwale podjętej 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 NSA rozstrzygnął, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 uVAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. NSA wskazując na wyrok TSUE z 29 września 2015 r. podkreślił, że w wyroku tym Trybunał udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własną rzecz, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak jakiegokolwiek hierarchicznego podporządkowania czy wystarczająca samodzielność finansowa. W tym kontekście NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy (Powiatu) podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. W każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym zagadnienia konsolidacji rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego (wyroki WSA we Wrocławiu: z 1 grudnia 2022 r., I SA/Wr 1/22; z 11 maja 2023 r., I SA/Wr 453/22) wykładnia normy prawa Unii, dokonana przez TSUE w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE, wyjaśnia i uściśla w miarę potrzeb znaczenie oraz zakres tej normy, tak jak powinna lub powinna była być rozumiana i stosowana od chwili jej wejścia w życie (wyrok z 7 sierpnia 2018 r., Hochtief, C‑300/17, EU:C:2018:635, pkt 55). Innymi słowy, orzeczenie wydane w trybie prejudycjalnym nie jest konstytutywne, lecz wyłącznie deklaratoryjne (wyrok z 28 stycznia 2015 r., Starjakob, C‑417/13, EU:C:2015:38, pkt 63). Zatem, w sytuacji gdy orzecznictwo Trybunału udziela jasnej odpowiedzi na pytanie dotyczące wykładni prawa Unii, sąd krajowy winien uczynić wszystko co niezbędne do tego, aby ta wykładnia została wprowadzona w życie (podobnie wyrok z 5 kwietnia 2016 r., PFE, C‑689/13, EU:C:2016:199, pkt 42). Zasada dokonywania wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem Unii ma pewne granice. Spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do prawa Unii przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest bowiem ograniczony przez zasady ogólne prawa i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (wyrok z 19 kwietnia 2016 r., DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). Należy jednak zwrócić uwagę na szczególną sytuację w sprawie, albowiem do momentu wyroku TSUE (pomimo wcześniejszej uchwały NSA) Ministerstwo Finansów stało na stanowisku, że gminne (powiatowe) jednostki budżetowe wyodrębnione ze struktury Gminy (Powiatu) prowadzą – z punktu widzenia obiektywnych kryteriów – działalność gospodarczą samodzielnie i wykonują w związku z tym czynności opodatkowane VAT, więc należy je uznać za odrębnych podatników VAT. Konsekwencją tego stanowiska była odrębna rejestracja dla potrzeb VAT oraz odrębne rozliczanie się jednostek organizacyjnych Gminy (Powiatu) w zakresie VAT. Wspomniana konsolidacja rozliczeń taka jak wynikająca z ww. wyroku TSUE nie była w istocie możliwa, nawet gdyby Gmina (Powiat) chciała ją przeprowadzić. Zatem niewątpliwie praktyka krajowa była sprzeczna z prawem unijnym. Jednakże zważywszy, że jedną z zasad ogólnych prawa Unii jest zasada pewności prawa i jeden z jej przejawów, tj. zasada uzasadnionych oczekiwań mogła być w tym przypadku powołana, albowiem każda Gmina (Powiat) w Polsce znalazła się w takiej sytuacji, że administracja podatkowa, dostarczając im dokładnych zapewnień, co do właściwości odrębnego rozliczania się w zakresie VAT z ich jednostkami organizacyjnymi, spowodowała w ich świadomości zasadne oczekiwania, co do prawidłowości rozliczeń w zakresie VAT. Stąd też, aby zniwelować tę sytuację prawną, konieczna była ingerencja ustawodawcza w postaci ustawy konsolidacyjnej. Jednakże należy wyraźnie podkreślić, że stosowanie jej musi brać pod uwagę całokształt jej przepisów, jak i wspomniane wyżej zasady: pewności prawa i uzasadnionych oczekiwań.

Jak uzasadniano w toku prac parlamentarnych nad ustawą, z uwagi na wyrok TSUE oraz uchwałę NSA, niezbędnym było dokonanie jak najszybszej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach. Centralizacja miała objąć utworzone przez samorząd jednostki organizacyjne, za które uważano jednostki budżetowe, zakłady budżetowe oraz urzędy gminy, starostwa powiatowe i urzędy marszałkowskie. Zakładano, że wykonanie wyroku musi odbyć się z zapewnieniem samorządom stosownego czasu na dostosowanie rozliczeń. Przyjęta koncepcja zakładała zatem najpóźniejszą obowiązkową centralizację rozliczeń od 1 stycznia 2017 r. Przyjęto również, że nie jest dopuszczalne stosowanie wyroku TSUE wybiórczo, np. wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego, z pominięciem konieczności odprowadzenia podatku należnego czy też wybrania rozliczeń z przeszłości, nieobjętych przedawnieniem, w odniesieniu do których samorząd dokona rozliczenia scentralizowanego, z równoczesnym pozostawieniem innych rozliczeń dokonanych bezpośrednio. Status podatnika ma bowiem charakter obiektywny i przy ciągłości prowadzenia działalności nie podlega zmianom (Druk Sejmowy nr 709 z 11 lipca 2016 r.).

Realizując powyższe normodawca krajowy przepisami ustawy konsolidacyjnej określił, między innymi, szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi oraz korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (art. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy). Przepisy ustawy mają charakter przepisów szczególnych (lex specialis) do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że stosownie do art. 3 ustawy konsolidacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. W myśl art. 4 ww. ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku (podkreślenie Sądu) wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. Stosownie do art. 5 ustawy konsolidacyjnej jednostka samorządu terytorialnego, która podejmuje rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, jest obowiązana złożyć przed dniem podjęcia tego rozliczania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres jej siedziby informację, w której wskazuje dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy. Dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca (art. 5 ust. 1). Do ww. informacji jednostka samorządu terytorialnego załącza wykaz wszystkich jednostek organizacyjnych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej (art. 5 ust. 2). Na podstawie informacji, o której mowa w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na adres siedziby jednostki organizacyjnej wykreśla ją, z urzędu, z rejestru jako podatnika podatku, z dniem podjęcia wspólnego rozliczania podatku z jednostką samorządu terytorialnego, powiadamiając o wykreśleniu jednostkę samorządu terytorialnego (art. 5 ust. 3).

Jak z powyższego wynika, od 1 października 2016 r. (wejście w życie ustawy) Powiat mógł złożyć informację, wskazując jako termin podjęcia rozliczenia skonsolidowanego, tj. wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, pierwszy dzień miesiąca, czyli 1 października 2016 r., 1 listopada 2016 r. albo 1 grudnia 2016 r. (jako fakultatywny początek bieżącego rozliczenia skonsolidowanego) albo 1 stycznia 2017 r. (ostatni dopuszczalny termin, tj. obligatoryjne rozpoczęcie bieżącego rozliczania skonsolidowanego, jeżeli nie został wybrany termin wcześniejszy). Z tym wskazanym dniem (nie wcześniej) Powiat wstąpił w prawa i obowiązki jednostek konsolidowanych. Również z tym wskazanym dniem (nie wcześniej) wykreśleniu z rejestru podatników VAT podlegały jednostki konsolidowane.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku (podkreślenie Sądu) wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie Ordynacja podatkowa, oraz ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej, zwanych dalej "korektami deklaracji podatkowych", w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:

a. złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,

b. złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,

c. złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,

d. uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Zgodnie z art. 12 ustawy konsolidacyjnej, korekty deklaracji podatkowych niespełniające warunków, o których mowa w art. 11, nie wywołują skutków prawnych. Naczelnik urzędu skarbowego zawiadamia pisemnie jednostkę samorządu terytorialnego składającą korekty deklaracji podatkowych o ich bezskuteczności. Przepisy art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 13 ww. ustawy, korekty deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, zastępują z dniem ich złożenia wszystkie rozliczenia podatku jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostek organizacyjnych objęte deklaracjami podatkowymi lub decyzją, w tym decyzją ostateczną, jeżeli zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zastąpiła ona rozliczenie podatku objęte deklaracjami podatkowymi.

Z wyżej przywołanych przepisów wynika, że dopiero od dnia podjęcia wspólnego rozliczania (1 stycznia 2017 r.) Powiat mógł dokonać korekt rozliczeń podatku (korekt deklaracji podatkowych) za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez Powiat rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Jest to rozwiązanie spójne z konsekwencjami podjęcia skonsolidowanego rozliczania uregulowanymi w art. 4 ustawy, bowiem dopiero z tym dniem Powiat wstępuje w prawa i obowiązki tych jednostek, a jednostki z tym dniem zostają wykreślone z rejestru podatników VAT.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w sprawie 27 grudnia 2016 r. do NUS wpłynęła datowana na 27 grudnia 2016 r. informacja na załączniku 1 o konsolidacji rozliczenia z 1 stycznia 2017 r. wraz z wykazem jednostek. W dalszej kolejności 29 grudnia 2016 r. do NUS wpływa wniosek datowany na 27 grudnia 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Wraz z wnioskiem zostały złożone skonsolidowane deklaracje dla podatku od towarów i usług za ww. okresy oraz informacja na załączniku nr 2, z której wynikało, że podstawę prawną do złożenia korekt deklaracji podatkowych stanowi art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy konsolidacyjnej, a korekty składane są w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości.

Konkludując, korekty deklaracji podatkowych złożone 29 grudnia 2016 r. tj. przed dniem podjęcia wspólnego rozliczania, czyli przed 1 stycznia 2017 r., jako przedwczesne, nie spełniają zasadniczego warunku określonego w art. 11 ust. 1 ustawy konsolidacyjnej. W momencie złożenia korekt deklaracji (29 grudnia 2016 r.) Powiat, w świetle przepisów ww. ustawy, nie był do tego umocowany, nie wstąpił bowiem jeszcze w prawa i obowiązki konsolidowanych jednostek, a jednostki te nie zostały z tym dniem wykreślone z rejestru podatników VAT. Przede wszystkim jednak, złożenie deklaracji przed dniem podjęcia rozliczania podatku jest niezgodne z literalnym brzmieniem przepisu (art. 11 ust. 1), który stanowił podstawę prawną do złożenia korekt deklaracji na podstawie przepisów analizowanej ustawy, a wynika z niego wprost, że stosownych korekt rozliczeń można dokonać od dnia podjęcia wspólnego rozliczania. Na dzień sporządzenia i złożenia korekt deklaracji Powiat nie wszedł we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych (art. 4), dlatego złożone przez Powiat korekty nie mogły w dniu ich złożenia zastąpić wszystkich rozliczeń podatku jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostek organizacyjnych (art. 13). Najdalej idącą konsekwencją przedwczesnego złożenia korekt deklaracji, jest ich bezskuteczność w świetle przepisów ustawy konsolidacyjnej, bowiem korekty deklaracji podatkowych niespełniające warunków, o których mowa w art. 11, nie wywołują skutków prawnych.

Wyjaśnić należy, że ewentualne złożenie korekt deklaracji w dniu albo po dniu podjęcia wspólnego rozliczania podatku (1 stycznia 2017 r.) byłoby w okolicznościach tej sprawy spóźnione, bowiem zostałoby dokonane w warunkach upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. W świetle powyższego, aby skonsolidowanym rozliczeniem mogły zostać objęte zobowiązania za okres od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. Powiat powinien był podjąć rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi w 2016 r. (odpowiednio 1 października 2016 r., 1 listopada 2016 r. albo 1 grudnia 2016 r.) i po wstąpieniu - z dniem podjęcia wspólnego rozliczania podatku - w prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych, złożyć przed upływem 31 grudnia 2016 r. stosowne korekty deklaracji podatkowych.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy konsolidacyjnej, jeżeli wskutek złożenia korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, konieczne jest wydanie decyzji, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, określających:

1. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku lub

2. prawidłową wysokość zwrotu podatku, lub

3. prawidłową wysokość nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych

– decyzje te można wydać także po upływie terminu przedawnienia.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle powyższego, zobowiązania podatkowe za miesiące od grudnia 2010 do listopada 2011 r. przedawniały się z upływem 31 grudnia 2016 r., natomiast za grudzień 2011 r. z upływem 31 grudnia 2017 r.

Jak już wyżej wywiedziono, korekt deklaracji podatkowych dokonano przedwcześnie, tj. przed dniem dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku, zanim Powiat wstąpił w prawa i obowiązki konsolidowanych jednostek. Skoro więc złożone korekty nie spełniały zasadniczego warunku uregulowanego w art. 11 ust. 1 ustawy konsolidacyjnej, to w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 14 ust. 1 ww. ustawy, z którego organ wywodził swoje uprawnienie do wydania skarżonej decyzji. Korekty te, jako niespełniające warunków, o których mowa w art. 11 ust. 1, nie wywołały bowiem skutków prawnych (art. 12 ustawy konsolidacyjnej).

Podkreślić należy, że organ nie powoływał się na inne okoliczności, w szczególności zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, których wystąpienie w sprawie skutkowałoby tym, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych nie upłynął odpowiednio 31 grudnia 2016 r. oraz 31 grudnia 2017 r.

Przypomnieć należy, że Naczelny Sad Administracyjny w uchwale z 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03 uznał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W kolejnej uchwale z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 Naczelny Sad Administracyjny orzekł, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W okolicznościach sprawy wskazać więc należy, że skoro upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, wobec wyjaśnionego wyżej przez Sąd braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 14 ust. 1 ustawy konsolidacyjnej, to w stosunku do zobowiązania za okres od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. nie można było wszcząć i prowadzić postępowania podatkowego zainicjowanego postanowieniem z 27 czerwca 2017 r., a w stosunku do zobowiązania za grudzień 2011 r. postępowanie można było wszcząć ww. postanowieniem i je prowadzić, jednak po upływie 31 grudnia 2017 r. postępowanie to powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podsumowując, w ocenie Sądu w sprawie doszło do naruszenia art. 4, art. 11 ust. 1 pkt 2, art. 12, art. 14 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy konsolidacyjnej oraz art. 120 o.p. (zasada praworządności) i art. 121 § 1 o.p. (zasada zaufania do organów podatkowych) oraz art. 70 § 1 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W szczególności, naruszenie art. 4 polegało na uznaniu za skuteczne korekty rozliczeń, łącznie Powiatu i wszystkich jednostek organizacyjnych, dokonane przed dniem wstąpienia w prawa i obowiązki tych jednostek organizacyjnych. Organ naruszył art. 11 ust. 1 pkt 2, bowiem za wywołujące skutki prawne uznał korekty złożone przedwcześnie. Art. 12 został naruszony przez jego niezastosowanie, ponieważ organ nie uznał korekt deklaracji podatkowych za bezskuteczne mimo, że nie spełniały warunku z art. 11 ust. 1 pkt 2. Art. 14 ust. 1 organ naruszył w ten sposób, że przyjął go jako podstawę prawną do wydania skarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, mimo tego, że nie było podstaw do jego zastosowania wobec bezskuteczności korekt deklaracji. Wydanie decyzji nastąpiło również z naruszeniem art. 70 § 1 o.p. przez jego niezastosowanie, bowiem organ pomijając jego brzmienie, zakończył postępowanie decyzją określającą wysokość zobowiązań oraz wysokość zwrotów podatku mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest w świetle powyższego bezprzedmiotowe.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. Wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i braku podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1 ustawy konsolidacyjnej, umorzono postepowanie w sprawie rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. (wszczęte 27 czerwca 2017 r. postanowieniem z tego samego dnia o znaku 0232-SPV.4103.42.2019.1).

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 1 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (5 302 zł).

Sąd wskazuje, że niezałatwiony przez organy pozostaje wniosek Powiatu o stwierdzenie nadpłaty złożony 29 grudnia 2016 r., bowiem decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu (art. 79 § 3 o.p.). Na mocy art. 75 § 4a o.p. w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Przy czym należy mieć na uwadze, że TSUE w wyroku z 8 czerwca 2023 r. w sprawie E. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, C 322/22, ECLI:EU:C:2023:460 przesądził, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia.