Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 911/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 104 ust. 8, 9 i 11
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 967/21 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2021 r. nr 1401-IOA1.4105.209.2020.UB w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 967/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę M.G. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 26 lutego 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgromadzone dotychczas w sprawie dowody nie pozwalają uznać, że zadeklarowana przez Stronę wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu wewnąrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku krajowym. Zdaniem Sądu organy obu instancji przede wszystkim nie są zgodne co do wiarygodności faktury dokumentującej nabycie pojazdu na rynku amerykańskim i dokumentów celnych, jak też nie zaprezentowały żadnych podstaw swojego twierdzenia, że pojazd został nabyty za cenę wyższą niż określona w tej fakturze. Ponadto organy nie przeprowadziły przekonującego postępowania dowodowego w kierunku wykazania, że cena takiego pojazdu na rynku amerykańskim jest normalnie wyższa. Nie wyjaśniły też w sposób jasny dla Sądu powodów przyjęcia wartości rynkowej pojazdu na rynku polskim innej niż określona w opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego.

W rezultacie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 122, art. 180 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), dalej "O.p.".

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

a) art. 104 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 722, ze zm.), dalej "u.p.a.", poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że przy określaniu średniej wartości rynkowej samochodu uwzględnić należy współczynnik zbywalności, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przy określaniu tej wartości nie uwzględnia się tego współczynnika;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a., poprzez uznanie, że w aktach sprawy brak jest wystarczających dowodów umożliwiających przyjęcie, że wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny jest znacznie odbiegająca od średniej wartości rynkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do takiego wniosku;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 104 ust. 8 i 11 u.p.a., poprzez nieprawidłowe uznanie, że organy nie wyjaśniły w sposób przekonujący, dlaczego przyjęły wartość pojazdu w kwocie 77.639 zł, podczas gdy z decyzji dokładnie wynika, że wartość pojazdu została wyliczona w oparciu o opinię biegłego bez uwzględnienia współczynnika zbywalności;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez uznanie, że w zaskarżonej decyzji organ nie zajął jednoznacznego stanowiska w zakresie ceny nabycia samochodu, którą zakwestionował organ pierwszej instancji, w sytuacji gdy w sposób jednoznaczny w zaskarżonej decyzji zostało wskazane, że cena z dokumentu zakupu nie jest kwestionowana, natomiast cena rynkowa samochodu oscylowała w granicach 9.000 - 10.000 USD.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie tej skargi w całości.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Zasadniczym powodem uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu było stwierdzenie naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 180 i art. 210 § 4 O.p., co skutkowało podjęciem rozstrzygnięcia w sytuacji braku wyjaśnienia pełni okoliczności faktycznych sprawy, a także wadliwością uzasadnienia tej decyzji, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe spostrzeżenia i konkluzje Sądu pierwszej instancji są trafne.

4.3. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym.

Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Poczynione zaś przez organ podatkowy ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, sporządzonego wg wzorca określonego w art. 210 § 4 O.p. W myśl tej regulacji uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego winno przy tym realizować zasadę przekonywania wynikającą z art. 124 O.p. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

4.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że trafna jest przede wszystkim ocena Sądu pierwszej instancji dotycząca stanowiska organów podatkowych w kwestii ceny nabycia spornego pojazdu (która determinuje zadeklarowaną przez Skarżącego wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym) i jego wartości rynkowej na rynku amerykańskim. Po pierwsze, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, organy podatkowe obu instancji w zasadzie nie są zgodne, za jaką cenę Skarżący nabył sporny samochód. Po drugie natomiast organy te nie przedstawiły żadnego dowodu na to, że rzeczywista cena nabycia była inna, niż określona w fakturze i dokumentach celnych.

Autor skargi kasacyjnej próbuje bronić stanowiska organów, podnosząc, że "(...) organ I instancji, na podstawie ww. strony internetowej Bidfax – generującej zapisy notowań giełdowych – ustalił, że przedmiotowy pojazd został sprzedany za kwotę – 10.000,00 USD – poprzez portal aukcyjny Copart. (...)". Tymczasem jak konsekwentnie podnosi Skarżący i co wynika także z opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego, brak jest podstaw do jednoznacznego uznania, że sporny pojazd został kupiony właśnie za tę kwotę, gdyż wydruki stron internetowych podmiotów prowadzących aukcje samochodowe w Stanach Zjednoczonych nie ujawniają cen transakcyjnych, a jedynie tzw. ostateczną ofertę.

Powołując się zresztą na wskazaną wyżej przyczynę, biegły nie wykonał drugiego zleconego mu przez organ pierwszej instancji zadania, tj. nie ustalił wartości rynkowej na rynku amerykańskim pojazdu odpowiadającego pojazdowi spornemu w sprawie. Organy obu instancji zaś całkowicie tę kwestię pominęły i dokonały własnych ustaleń na podstawie materiału, co do przydatności którego dla tego rodzaju ustaleń biegły wypowiedział się negatywnie.

Podkreślić również należy, że jak podnosił Skarżący w toku postępowania podatkowego (s. 4 odwołania) oraz w skardze i w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nabycie samochodu na nastąpiło na aukcji internetowej, tylko od ostatniego właściciela pojazdu na rynku amerykańskim. Do twierdzeń tych organy podatkowe również w ogóle się nie odniosły w swoich rozstrzygnięciach.

W konsekwencji w sprawie nie ustalono, jaka była wartość rynkowa na rynku nabycia (amerykańskim) samochodu w stanie odpowiadającym (zbliżonym) do stanu spornego pojazdu, z uwzględnieniem stopnia uszkodzenia tego samochodu.

Tymczasem, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, dopiero stwierdzenie, że zadeklarowana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego pojazdu, zezwala organowi podatkowemu na uruchomienie trybu określonego w art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. Przy czym do uzasadnionych przyczyn takiej rozbieżności, czego organy podatkowe nie kwestionują w rozpoznawanej sprawie, zalicza się także uwarunkowania rynku nabycia, w tym przypadku rynku amerykańskiego. A zatem ustalenie wartości rynkowej na rynku amerykańskim pojazdu takiego, jak nabyty przez Skarżącego, ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podziela również zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji dotyczące ustaleń organów podatkowych w zakresie średniej wartości rynkowej na rynku krajowym samochodu nabytego przez Skarżącego, z tym, że uwagi te mają w sprawie charakter wtórny. Stają się one bowiem aktualne dopiero w momencie, gdy organy ustalą bezspornie, że zadeklarowana wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej pojazdu.

Wprawdzie rację ma autor skargi kasacyjnej, że przy ustalaniu ww. wartości nie należy uwzględniać tzw. współczynnika zbywalności (do czego błędnie, choć pośrednio, nawiązał w swojej ocenie Sąd pierwszej instancji). Niemniej jednak nie można się zgodzić z kasatorem, który podnosi, że w "(...) decyzji organu odwoławczego wyjaśniono w wyczerpujący sposób, dlaczego ustalono wysokość podstawy opodatkowania w kwocie 77.369,00 zł (...)". Przedstawione przez organ na stronach 3-4 oraz 12-13 wyliczenia są nieweryfikowalne dla Sądu, podobnie zresztą jak wyliczenia poczynione w opinii biegłego. Jednoznaczne jest tylko stwierdzenie, że organy, dokonując swoich ustaleń, nie uwzględniły współczynnika zbywalności.

4.6. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zarzuty bezpodstawnego uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania – w szczególności art. 122, art. 180 i art. 210 § 4 O.p. (pomimo wskazania w treści skargi kasacyjnej jako naruszone szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopatrzył się naruszenia przez organ tylko tych trzech przepisów prawa procesowego). Zaskarżona decyzja w istocie bowiem jest w tym zakresie wadliwa. Zamierzonego przez kasatora skutku (w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku) nie mógł odnieść także zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 104 ust. 11 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię, a właściwie poprzez nieprawidłowe zastosowanie. O ile bowiem rację ma organ, że współczynnik zbywalności nie powinien być uwzględniany przy ustalaniu średniej wartości rynkowej pojazdu, o tyle zastosowanie przepisu prawa materialnego jest warunkiem uprzedniego poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, czego w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada zatem prawu.

4.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Arkadiusz Cudak