Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 685/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2023 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o. o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.135.2022.2.EC UNP: 1614862 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 28 marca 2022 r., znak 0114-KDIP3-1.4011.135.2022.2.EC, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, organ) stwierdził, że stanowisko L. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w C. (dalej jako strona, skarżąca, spółka, wnioskodawca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w części dotyczącej momentu poboru przez płatnika podatku w związku z wypłatą zaliczek na poczet zysku oraz obowiązku pobrania przez spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 – dalej jako pdof), a prawidłowe w pozostałym zakresie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej (spółką komandytową), zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka została utworzona 14 grudnia 2012 r. (data rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym). Spółka 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku CIT.

Wspólnikami wnioskodawcy na dzień wnoszenia niniejszego wniosku jest osoba fizyczna jako komplementariusz, spółka z o.o. jako komplementariusz oraz kolejna osoba fizyczna jako komandytariusz. Zdaniem spółki wniosek o wydanie interpretacji dotyczył wyłącznie osoby fizycznej jako komplementariusza. Komplementariusz ten podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca wskazał dwa zdarzenia przyszłe:

Pierwsze, dotyczące zysku spółki osiągniętego od dnia 1 maja 2021 r.

W tym zakresie wskazał, że spółka w trakcie trwania roku podatkowego, w ramach uzyskiwanego zysku oraz możliwości płynnościowych, będzie wypłacała komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku. Spółka w tym celu nie będzie zaciągać żadnych zobowiązań. Zaliczki będą więc wypłacane z bieżących środków obrotowych. Zawsze będą one wypłacane w obowiązujących pomiędzy komplementariuszami proporcjach.

Drugie, dotyczące zysku spółki osiągniętego do dnia 30 kwietnia 2021 r.

W trakcie trwania roku podatkowego, spółka będzie także sukcesywnie wypłacała komplementariuszowi zaległe zyski, które zostały przez spółkę wygenerowane do 30 kwietnia 2021 r. Zyski wypracowane w spółce komandytowej do 30 kwietnia 2021 r. zostaną wypłacone stosownie do posiadanego przez komplementariusza prawa do udziału w zyskach spółki.

W takim stanie spółka zadała następujące pytania:

1. Dotyczące zdarzenia przyszłego nr 1 - Czy wnioskodawca działając jako płatnik, pomniejsza zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 pdof należny od przychodów komplementariusza, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku wnioskodawcy i podatku CIT należnego od dochodu Wnioskodawcy - biorąc pod uwagę wyłącznie podatek CIT należny od dochodu wnioskodawcy wynikający z zeznania rocznego CIT-8?

2. Dotyczące zdarzenia przyszłego nr 1 - Czy zryczałtowany podatek od bieżących pobrań komplementariusza na poczet zysku, należy rozliczyć (pobrać) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku CIT należnego od zysku/dochodu spółki komandytowej za cały rok podatkowy?;

3. Dotyczące zdarzenia przyszłego nr 1 - Czy wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa ma obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 pdof?;

4. Dotyczące zdarzenia przyszłego nr 2 - Czy wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zysk, który spółka wypracowała do dnia 30 kwietnia 2021 r., spółka ma obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 pdof?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie spółka wskazała:

Odnośnie pytania 1.

Wnioskodawca działając jako płatnik, pomniejsza zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 pdof należny od przychodów komplementariusza, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku CIT należnego od dochodu wnioskodawcy - biorąc pod uwagę wyłącznie podatek CIT należny od dochodu wnioskodawcy wynikający z zeznania rocznego CiT-8.

Spółka wywiodła bowiem, że zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 pdof, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (...) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W myśl art. 41 ust. 4e pdof, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ponadto w myśl art. 30a ust. 6a pdof, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 CIT za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a pdof. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro w art. 30a ust. 6a pdof mowa jest o podatku należnym obliczonym wg art. 19 CIT, to oznacza, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczenia od zryczałtowanego podatku od osób fizycznych równowartości odpowiedniej części należności podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z zeznania rocznego CIT-8.

Odnośnie pytania 2.

Dot. zdarzenia przyszłego nr 1 - Zdaniem wnioskodawcy, zryczałtowany podatek od bieżących pobrań komplementariusza na poczet zysku, należy rozliczyć (pobrać) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku CIT należnego od zysku/dochodu spółki komandytowej za cały rok podatkowy.

Zgodnie z art. 41 ust. 4e pdof, pobór zryczałtowanego podatku powinien się odbywać z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Zgodnie z art. 30a ust. 6a pdof, aby w prawidłowy sposób obliczyć podatek od komplementariusza konieczna jest wiedza na temat wysokości podatku należnego od dochodu Spółki za rok podatkowy, obliczonego na podstawie art. 19 CIT. Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a pdof, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki komandytowej, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 19 CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza.

W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e pdof obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e pdof. W przypadku złożenia zeznania CIT-8 przed terminem, określonym w art. 27 ust. 1 CIT, spółka będzie już znać wysokość podatku należnego za dany rok podatkowy, wobec czego z chwilą złożenia zeznania rocznego CIT-8 uzyska możliwość prawidłowego obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego, który powinna pobrać od komplementariusza.

Odnośnie pytania 3.

Dot. zdarzenia przyszłego nr 1 - Zdaniem wnioskodawcy, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 pdof.

Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a pdof. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Odnośnie pytania 4.

Dot. zdarzenia przyszłego nr 2 - Zdaniem wnioskodawcy, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zysk, który spółka wypracowała do dnia 30 kwietnia 2021 r., spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 pdof.

W ocenie spółki z dniem 1 stycznia 2021 r. (lub z dniem 1 maja 2021 r. jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) w wyniku nowelizacji przepisów wprowadzonej ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: "ustawa nowelizująca") w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem dochodowym od osób prawnych zmienił się status podatkowy spółek komandytowych.

Powyższe oznacza, że do 30 kwietnia 2021 r. spółka posiadała status spółki niebędącej osobą prawną i niebędącej podatnikiem podatku CIT. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Oznacza to, że jeśli spółka komandytowa osiągnęła zyski przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to przysporzenia wspólników tej spółki z udziału w tych zyskach są rozliczane podatkowo na zasadach, jakie obowiązywały przed 1 stycznia 2021 r. Zgodnie z ww. wyjaśnieniami, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zysk, który spółka wypracowała do dnia 30 kwietnia 2021 r., spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 pdof.

Organ, uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe w części dotyczącej momentu poboru przez płatnika podatku w związku z wypłatą zaliczek na poczet zysku oraz obowiązku pobrania przez spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 pdof wskazał, że w związku z wejściem w życie z 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy nowelizującej, spółki komandytowe uzyskały lub uzyskają status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie -1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy nowelizującej. Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 pdof.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 pdof, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 pdof, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2,4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5,10,12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a pdof, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Wobec tego, od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym, jak wskazano powyżej, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 pdof.

Zatem, w oparciu o art. 30a ust. 6a pdof, począwszy od roku podatkowego obejmującego okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021r., w którym były wypłacane na rzecz danego komplementariusza miesięczne zaliczki na poczet udziału w zyskach osiągniętych przez spółkę, zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów uzyskanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki ustalonego na mocy stosownej uchwały spółki i podatku należnego od dochodu spółki po złożeniu przez spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za dany rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej został uzyskany.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania zaliczek na poczet zysku organ interpretacyjny stwierdził, że zaliczka na poczet udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok obrotowy wypłacona w trakcie roku przez spółkę komandytową (będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną stanowi jego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 pdof opodatkowany zryczałtowanym podatkiem według stawki 19%. Moment powstania przychodu z tego tytułu określa art. 24 ust. 5 pdof, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Zatem, przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika. Pomniejszenie przychodu na podstawie art. 30a ust. 6a ww. ustawy, jest możliwe tylko w przypadku, gdy za rok podatkowy, z którego przychód z udziału w zysku został przez komplementariusza uzyskany, jest możliwe obliczenie podatku należnego od dochodu tej spółki.

Tak więc do czasu, kiedy nie będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8) zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e pdof nie jest możliwe.

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a pdof prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy".

Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy CIT, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

W konsekwencji spółka komandytowa jako płatnik jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek zgodnie z art. 41 ust. 4 pdof od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku, bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a-6e ww. ustawy.

Zdaniem organu, obowiązek podatkowy po stronie komplementariusza powstanie w momencie faktycznego uzyskania przychodu, a więc również w momencie wypłaty na jego rzecz miesięcznych zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok. Wskazana regulacja obejmuje swym zakresem także przychód uzyskany przez komplementariusza z tytułu zaliczkowych wypłat na poczet zysku.

Zatem wypłata przez spółkę komandytową w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku rocznego spółki stanowi dla niego przychód z tytułu udziału w takim zysku, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany 19% podatkiem, do którego poboru zobowiązana jest spółka komandytowa bez możliwości dokonania jego pomniejszenia, zanim zostanie ustalony podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy wynikający z zeznania rocznego CIT-8.

W skardze do tutejszego Sądu skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną w części, w której uznano jej stanowisko za nieprawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

- błędną wykładnię prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a i w zw. z art. 41 ust. 4e pdof, poprzez uznanie, że spółka wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, ma obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 pdof, a co za tym idzie spółka jest zobowiązana rozliczyć (pobrać) zryczałtowany podatek od bieżących pobrań komplementariusza na poczet zysku już w momencie wypłaty komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku, a nie dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku CIT należnego od zysku/dochodu spółki komandytowej za cały rok podatkowy;

- naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. oczywiste działanie Organu na niekorzyść strony; oraz

- naruszenie art. 14c § 2 ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska spółki.

Uzasadniając skargę powołała się na interpretację indywidualną organu z 7 czerwca 2021 r., znak [...], w której stwierdzono, że jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a pdof, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 19 CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e pdof obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.pdof. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo-akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 pdof. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a pdof. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Po wniesieniu skargi, a przed wydaniem wyroku doszło do przekształcenia skarżącej ze spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Z tego względu Sąd w wyroku posłużył się już nową formą organizacyjną skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – dalej jako ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. W myśl z kolei art. 146 § 1 ppsa, sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. W myśl z kolei art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór dotyczący kwestii będącej przedmiotem interpretacji podatkowej w zaskarżonej części był już przedmiotem rozpoznania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w wyroku z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18. Wyrok ten był wydany na gruncie zmian w pdof dotyczących opodatkowania spółek komandytowo – akcyjnych. Zgodnie z ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, spółka komandytowo-akcyjna uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W wyniku wprowadzonych zmian, dochody uzyskiwane przez tą spółkę podlegają opodatkowaniu zarówno na poziomie spółki jak i na poziomie wspólników, tj. na zasadach właściwych dotychczas dla spółek kapitałowych. Jednakże przepisy mające zastosowanie do opodatkowania zaliczki na poczet zysku wpłacanej komplementariuszowi w spółce komandytowo-akcyjnej, są zbieżne z tymi, regulującymi opodatkowanie zaliczki wypłacanej komplementariuszowi na poczet zysku spółki komandytowej. Zdaniem Sądu wywód NSA poczyniony w powołanej wyżej sprawie znajdzie zastosowanie do interpretacji przepisów niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pdof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c., a dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (art. 10 ust. 1 pkt 7 pdof).

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 pdof, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 pdof płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2,4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz llb-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5,10,12 i 21. W myśl z kolei art. 41 ust. 4e pdof spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a pdof, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Nie można jednak nie zauważyć, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pdof, momentem uzyskania przychodu jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. W tym momencie (zaliczkowej wypłaty na poczet zysku) po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej). Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Jak wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku, jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Nie ulega wątpliwości, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. W konsekwencji, aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia.

Jak wynika z art. 30a ust. 6a pdof, zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Przepis art. 30a ust. 6a pdof nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy".

Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro art. 30a ust. 6a pdof odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT pdof, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego CIT-8.

NSA wskazał, że jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a pdof, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki komandytowej, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e pdof obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. pdof. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 pdof.

Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Komplementariusz spółki zostaje opodatkowany od faktycznie uzyskanego przez niego dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki (art. 30a ust. 6a pdof). Ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek.

W ocenie Sądu DKIS wydając interpretację dopuścił się błędnej wykładni przywołanych na wstępie rozważań przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w zw. z art. 205 ppsa. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości zgodnej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa.