Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1601/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 12a § 5 i 5a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 2, art. 135, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 pkt 1, 3 i 9
journal: Dz.U. 2020 poz 1333
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
article: art. 47 § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 351/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 18 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 września 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 351/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 18 lutego 2022 r. decyzję Wójta Gminy K. z dnia 5 listopada 2021 r. utrzymało decyzję organu I instancji w pkt 1 w mocy, tj. w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 1.476 zł oraz uchyliło tą decyzję w pkt 2 określającym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 82.618 zł i umorzyło postępowanie w zakresie określenia na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Zdaniem WSA sporem w sprawie objęte jest ustalenie czy podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli stanowiącej linię napowietrzną średniego napięcia (SN) została określona prawidłowo. Zdaniem skarżącej wartość łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia błędnie została zaliczona do wartości zgłoszonej do opodatkowania budowli zawyżając wartość tej budowli, a w konsekwencji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Spółka twierdzi, iż uwzględnienie łączników, o których mowa, w wartości budowli nie powinno mieć miejsca, gdyż chociaż ułatwiają eksploatację linii SN nie są ich niezbędnym składnikiem. Nie stanowią części składowej linii energetycznych, ze względu na fakt, iż urządzenia te nie są na stałe połączone z tymi liniami oraz mają charakter "mobilny" i w związku z tym mogą być i faktycznie są przenoszone z jednej linii elektromagnetycznej na drugą. Nie spełniają również definicji budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i tym samym definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, co sprawia, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Kolegium natomiast, przedmiotowe łączniki stanowią urządzenia instalacyjne, zapewniające użytkowanie linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, jakim jest dostarczanie energii do odbiorców. Funkcje te związane są z zapewnieniem prawidłowego przesyłu energii zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i w warunkach odbiegających od normy. Z uwagi na charakter zadań pełnionych przez sieć elektroenergetyczną i urządzenie instalacyjne w postaci łącznika należy uznać, że występują między nimi tak silne związki, że tworzą one całość wynikającą z funkcjonalnego związku między nimi. Brak trwałego połączenia spornych łączników z siecią nie przesądza o braku możliwości uznania, że tworzą one z linią energetyczną taką całość. Istotę sporu stanowi zatem zasadność uznania przez organy podatkowe, iż wartość łączników sterowanych zdalnie powinna być uwzględniona przy ustalaniu wartości zadeklarowanych budowli, jako że stanowią one element sieci elektroenergetycznej w sytuacji, gdy według twierdzeń Spółki łączniki te jako fakultatywny element linii SN, ułatwiając eksploatację linii nie są ich niezbędnym składnikiem. Nie spełniają definicji budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, jak również zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Sąd I instancji oddalając skargę wskazał na art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm., dalej: P.b.). Uznał, że skoro sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 P.b. oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Zdaniem WSA z uwagi na zakres sporu wyznaczony zakresem dokonanej przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej, ocenie prawnej w sprawie podlegało rozumienie definicji budowli, w szczególności w odniesieniu do budowli jaką jest sieć techniczna. SKO zawarło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty, które w dostatecznym stopniu wyjaśniły stanowisko organów podatkowych, co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podało powody, dla których uznano, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego. Wyjaśniono zatem dlaczego nie doszło do różnicy pomiędzy wykazaną przez Spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W niniejszej sprawie nie tyle chodziło o ustalenie wartości budowli, która stanowiła podstawę opodatkowania, a jedynie o to czy w jej skład powinna wchodzić wartość tzw. łączników sterowanych zdalnie. Skoro uznano, że sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 P.b. oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli rozłączniki zdalnie sterowane instaluje się na słupach linii napowietrznych średniego napięcia i służą one do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii i mogą też funkcjonować w warunkach przeciążeniowych i anormalnych takich jak zwarcie, to te elementy tworzą jedną całość z linią, a tym samym stanowią jedną budowlę i z tych powodów organy podatkowe uznały, że nie ma podstaw do korekty podstawy opodatkowania o wartość przedmiotowych rozłączników. Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Zdaniem WSA organ odwoławczy wyjaśnił także w sposób dostateczny jego podstawę prawną. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik strony skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie w całości, a także o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia radcy prawnego według norm przepisanych, przyznanie pełnomocnikowi skarżącej dostępu do akt w postaci elektronicznej stosownie do treści art. 12a § 5 i 5a ustawy z dnia 30 września 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym – skarżąca zrzeka się rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., wszystkie powyższe przepisy w związku z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zmianami, dalej: O.p.), art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 190 O.p., art. 191 O.p., art. 197 § 1 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 210 § 4 O.p. przez uznanie przez WSA w Warszawie, że zaskarżona decyzja SKO w Radomiu z 18 lutego 2022 r. (SKO.PL.4117.507.2962.2021) nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy ani nie narusza przepisów postępowania, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy decyzja SKO w Radomiu z 18 lutego 2022 r. ([...]) i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego, albowiem rozstrzygnięcia organów I i II instancji wydane zostały na podstawie błędnie ustalonego staniu faktycznego, opartego na materiale dowodowym zebranym w sposób niewszechstronny, jego pobieżnej i wybiorczej ocenie, jak również dokonaniu przez organy I i II instancji dowolnych ustaleń w zakresie konstrukcji i funkcji łączników zdalnie sterowanych, ponieważ ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie konstrukcji i funkcji łączników zdalnie sterowanych, ich związku z funkcjonowaniem linii elektroenergetycznej, a także ustalenia czy łączniki zdalnie sterowane są częścią składową rzeczy, to jest czy łączniki takie mogą być odłączone od napowietrznej linii elektroenergetycznej bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, wymagało wiadomości specjalnych i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, czego jednak organy I i II instancji nie uczyniły, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez organy I i II instancji, a za nimi również WSA w Warszawie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią element budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś zaskarżoną decyzję organu II instancji Sąd I instancji powinien był uznać za naruszającą przepisy prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz za naruszającą przepisy postępowania, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako naruszającą powołane w niniejszym zarzucie przepisy postępowania, a w szczególności wynikające z nich zasady prawdy obiektywnej i oficjalności, a w konsekwencji WSA w Warszawie powinien był uchylić zaskarżoną decyzję SKO w Radomiu z 18 lutego r. ([...]) i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., czego jednak nie uczynił błędnie oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., a zatem to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem treść wyroku Sądu I instancji powinna być odmienna niż miała miejsce;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm., dalej: p.b.) w związku z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.), a także art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że łączniki zdalnie sterowane stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem oraz że pomiędzy łącznikiem zdalnie sterowanym a siecią elektroenergetyczną zachodzi związek funkcjonalny, pozwalający na uznanie łącznika za część budowli, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych w niniejszym zarzucie przepisów prawa materialnego powinna uwzględniać konstrukcję i funkcje łączników zdalnie sterowanych w procesie funkcjonowania linii elektroenergetycznych i dystrybucji energii elektrycznej za ich pomocą, wskazującą na fakultatywność łączników zdalnie sterowanych w funkcjonowaniu tych linii i uwzględniać fakt, że każda linia elektroenergetyczna średniego napięcia może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego, a w konsekwencji prawidłowa wykładnia powołanych w niniejszym zarzucie przepisów prawa materialnego wskazuje, że:

a. łączniki zdalnie sterowane jedynie ułatwiają eksploatację linii elektroenergetycznej średniego napięcia, ale nie są ich niezbędnym składnikiem,

b. możliwa jest eksploatacja takiej linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem bez udziału łączników zdalnie sterowanych,

c. łączniki te nie spełniają przesłanek uznania ich za instalacje,

d. brak jest związku technicznego pomiędzy łącznikiem a możliwością funkcjonowania linii elektroenergetycznej, a ponadto w sytuacji, gdy związek ten zakłada okoliczność, iż dany obiekt realizuje swoją podstawową funkcję jedynie w przypadku korzystania ze wszystkich

połączonych elementów, a w przedmiotowej sprawie linia elektroenergetyczna realizuje swoją podstawową funkcję bez zamontowania przedmiotowych łączników,

e. łączniki zdalnie sterowane mogą być odłączone od napowietrznej linii elektroenergetycznej bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, zatem nie są częścią składową linii elektroenergetycznej, zatem łączniki zdalnie sterowane nie stanowią elementu budowli i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ani jako budowla, w tym jako urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, ani jako część budowli, co powinno doprowadzić Sąd I instancji do wniosku, że błędnie SKO w Radomiu, a wcześniej organ I instancji przyjęły, że przedmiotowe łączniki zdalnie sterowane stanowią element obiektu budowlanego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla lub część budowli, a zatem błędnie organ I instancji odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017, zaś organ II instancji błędnie utrzymał tę decyzję w mocy, a w konsekwencji WSA w Warszawie powinien był obie powyższe decyzje uchylić w całości, albowiem naruszenie prawa materialnego przez organ I i II instancji miało wpływ na wynik sprawy, skoro wniosek Spółki w sprawie nadpłaty był zasadny z uwagi na powstanie nadpłaty w podatku od nieruchomości, czego jednak WSA w Warszawie jednak nie zrobił, co stanowiło naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy, albowiem treść wyroku Sądu I instancji powinna być odmienna niż miała miejsce.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spór tożsamy w swej istocie został już rozstrzygnięty, m.in. w wyroku NSA z 11 stycznia 2023 r., III FSK 1098/22, którego treść uzasadnienia odpowiada obecnie zajętemu stanowisku Sądu w rozpoznawanej sprawie. Z punktu widzenia istoty problemu w rozpoznawanej sprawie wyjściowe staje się odniesienie do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Przedmiot sporu koncentruje się wokół prawidłowości określenia podstawy opodatkowania budowli w części dotyczącej uwzględnienia w niej wartości zdalnie sterowanych łączników. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe staje się wskazanie sposobu rozumienia budowli w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż jej prawnopodatkowa kwalifikacja ma przesądzające znaczenie dla zaliczenia do niej jako elementów spornych łączników sterowanych zdalnie.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził definicję legalną budowli. Rozwiązanie to należy uznać jako podatkową definicję budowli, co wynika nie tylko z umieszczenia jej w katalogu z art. 1a u.p.o.l., ale jednocześnie z jej kształtu normatywnego. Stosownie bowiem do tego unormowania budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęty przez normodawcę kształt tej definicji legalnej jest zatem potwierdzeniem skorzystania przez niego z pewnego stopnia jego autonomii, z uwag na to, że w przepisach p.b. urządzenie budowlane nie jest objęte zakresem definicji legalnej budowli i jest umieszczone w odrębnej jednostce redakcyjnej poza określeniem budowli, tj. w art. 3 pkt 9 p.b. W ramach art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca definiując budowlę w ujęciu podatkowym wskazuje w pierwszej kolejności na kategorię obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Stąd też dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany spełnia zakres definicyjny przewidziany dla budowli należy stwierdzić, czy jest tym obiektem w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b.

W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, a zatem po zmianach, jakie zostały dokonane z dniem 28 czerwca 2015 r. ustawodawca zmienił kształt normatywny definicji obiektu budowalnego, co powoduje określone konsekwencje w sposobie rozumienia tej kategorii pojęciowej w obszarze prawa podatkowego, w tym dla zakresu pojęciowego budowli. W poprzednim stanie prawnym określenie obiektu budowlanego było osobno przyporządkowane do budynku, budowli i obiektu małej architektury, gdzie w przypadku budynku i budowli ustawodawca wskazywał dodatkowe cechy definicyjne. Obiektem budowlanym była zatem budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b p.b.). Wskazanie bezpośrednio w określeniu tego obiektu budowlanego całości techniczno-użytkowej oznaczało, że cecha ta służyła do jego prawnopodatkowej identyfikacji. Przy czym z tak określonej cechy zasadnie wyprowadzono konieczność spełnienia związku o charakterze technicznym i użytkowym, akcentując jednocześnie sposób rozumienia tego związku (przykładowo wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3797/21).

Należy jednocześnie podkreślić, że zmiana w zakresie definicji obiektu budowlanego jaka dokonała się z dniem 28 czerwca 2015 r., gdzie ustawodawca stwierdza, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, oznacza, że ustawodawca zrezygnował z tej cechy jaką jest całość techniczno-użytkowa dla identyfikacji budowli jako obiektu budowalnego.

W obecnym stanie prawnym kluczowe z punktu widzenia obiektu budowlanego staje się zatem wskazanie konkretnego obiektu, który jest tak identyfikowany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji budowli należy zastosować również wyliczenie konkretnych ich rodzajów, jakie zostało wskazane w art. 3 pkt 3 p.b. Z uwagi na to, że definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stanowi pełnej regulacji przedmiotu opodatkowania dla tej kategorii obiektu budowlanego należy bowiem sięgnąć do przepisów ustawy – Prawo budowlane, gdzie zasadnicze znaczenie ma katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b., co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3520/21. Jak zasadnie przyjął zatem NSA w przywoływanym wyroku z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3520/21 ,,(...) W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, wyznaczonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, katalog ów dla celów podatkowych ma charakter zamknięty (...)’’. W ramach tego wyliczenia wskazano na sieci techniczne, które poprzez takie wskazanie stają się odrębnym rodzajem budowli. Należy jednocześnie zauważyć, że w załączniku do p.b. w ramach doprecyzowania kategorii obiektów budowalnych w kategorii XXVI sieci wskazano w pierwszej kolejności na sieci elektroenergetyczne. Sieć elektroenergetyczna jest zatem rodzajem budowli uznawanej jako sieć techniczna, zarówno w ramach p.b. jak również u.p.o.l.

Skoro ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. w zakresie definicji obiektu budowlanego nie posługuje się cechą całości techniczno-użytkowej cecha ta nie ma zatem wymiaru definicyjnego. Jednocześnie trzeba również zauważyć, że nie oznacza to jednocześnie braku możliwości zastosowania przy kwalifikacji danego obiektu budowlanego jako budowli określonych powiązań o charakterze technicznym i użytkowym. Konieczność uwzględnienia bowiem tych powiązań jest konsekwencją rodzaju budowli, a zatem w tym przypadku sieci elektroenergetycznej, która składa się z różnych elementów tworzących tę sieć techniczną. Istnienie i funkcjonowanie elementów składających się na sieć techniczną w postaci sieci elektroenergetycznej jest uzależnione od określonych powiązań, które mają charakter techniczny i użytkowy, co wynika bowiem z istoty tej budowli sieciowej. Chodzi bowiem o powiązanie poszczególnych elementów sieci elektroenergetycznej w sensie technicznym, a zatem z uwagi na sposób tego powiązania, jak również w sensie użytkowym, biorąc pod uwagę aspekt funkcjonalny. Dodatkowym argumentem uzasadniającym akcentowanie powiązań technicznych jest już sama nazwa tej kategorii budowli, a zatem sieć ,,techniczna’’. Odniesienie zatem sieci do jej ,,wymiaru technicznego’’ stanowi argument do akcentowania powiązań technicznych, z kolei istota samej budowli będącej siecią, a zatem składającej się z układu powiązanych elementów jest uzasadnieniem do ustalania powiązań funkcjonalnych tych elementów.

W literaturze wskazuje się bowiem, że ustawodawca nie wymienia elementów składających się na sieć techniczną, co nie stoi na przeszkodzie ujmowaniu tej kategorii budowli jako zespołu powiązanych elementów tworzących całość pod względem technicznym i użytkowym (B. Pahl, Opodatkowanie łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, PUG, 11/2022, s. 18).

Ponadto trzeba wskazać, że charakter i zakres tych powiązań wynika również z samej definicji obiektu budowlanego, która w obecnym stanie prawnym odnosi się do wszystkich trzech kategorii obiektów, a jest konsekwencją wskazania na powiązania z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji sprowadzające się do stwierdzenia, że ustawodawca wskazał na budowlę, którą jest sieć techniczna, a zatem w tym przypadku sieć elektroenergetyczna w sensie ,,całościowym’’. Dla takiej kwalifikacji prawnopodatkowej budowli będącej siecią elektroenergetyczną WSA zasadnie przyjął konieczność ustalenia, czy łącznik jest elementem sieci.

Zgodzić należy się w związku z tym z zaprezentowanym stanowiskiem przez Sąd pierwszej instancji, że łączniki zdalnie sterowane będąc elementem tej sieci, spełniają funkcję związane z zapewnieniem prawidłowego przesyłu energii zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i w warunkach odbiegających od normy. Zapewnienie prawidłowego przesyłu energii w warunkach przeciążeniowych i anomalnych jest także funkcją, dzięki której zagwarantowana jest możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem. Funkcje, które pełnią zatem przywołane łączniki w sieci elektroenergetycznej stanowią potwierdzenie istnienia powiązań o charakterze użytkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba także podkreślić, że dodatkowy argument potwierdzający istnienie powiązań o charakterze funkcjonalnym wynika z samej nazwy tego elementu sieci elektroenergetycznej. Chodzi bowiem o łącznik, a zatem element łączący, czyli taki, którego funkcja odnosi się do połączenia z siecią elektroenergetyczną, warunkując jej prawidłowe funkcjonowanie zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak również w takich warunkach, które odbiegają od normy. Funkcja zatem tych elementów budowli jest pochodną istnienia i funkcjonowania sieci elektroenergetycznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie również przyjął istnienie określonych powiązań potwierdzających, że przedmiotowe łączniki stanowią element sieci elektroenergetycznej, co wynika z opisu zastosowania spornego rozłącznika.

W konsekwencji należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że łączniki te należy ,,(....)identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem (...)’’. Taka kwalifikacja łączników sterowanych zdalnie jest także potwierdzona w literaturze (B. Pahl, Opodatkowanie łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, PUG, 11/2022, s. 21).

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybione wszystkie sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Zaprezentowana wykładnia co do zarzucanych przepisów prawa materialnego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji jest prawidłowa a jej trafności nie podważają żadne ze sformułowanych przez Skarżącą uwag odnoszących się m.in. do fakultatywności łączników zdalnie sterowanych w ramach funkcjonowania sieci, czy też braku związku technicznego. Powiązania o charakterze technicznym i użytkowym w odniesieniu do tych elementów sieci elektroenergetycznej nie budzą wątpliwości także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób podzielić również zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie bowiem, że łączniki sterowane zdalnie stanowią element sieci elektroenergetycznej kwalifikowanej jako budowla w ujęciu podatkowym prowadziło do konsekwencji w zakresie podstawy opodatkowania i uwzględniania wartości tych łączników w ramach tego elementu konstrukcji prawnej podatku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji, co do tego, że podstawa prawna rozstrzygnięcia została wyjaśniona przez organ w sposób dostateczny, zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zawarł argumenty potwierdzające stanowisko co do przyjętej podstawy opodatkowania. Nie zostały zatem naruszone wskazywane przez Skarżącą przepisy O.p.

Należy również zaakceptować stanowisko WSA, że w niniejszej sprawie ocenie prawnej podlegało rozumienie budowli, w szczególności w odniesieniu do budowli będącej siecią techniczną. Dlatego też nie było potrzeby powoływania biegłego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.

Mirella Łent Wojciech Stachurski Jacek Pruszyński