Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 59/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 180 w zw. z art. 187 i art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 13. ust. 1,2,6 oraz art. 42 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. sp. j. w A. (G. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w A.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 349/18 w sprawie ze skargi U. sp. j. w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 kwietnia 2018 r. nr 2801-IOV.4103.27.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 września 2018 r., sygn. I SA/Ol 349/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi U. Sp. j. zs. w A. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 6 kwietnia 2018 r., nr 2801-IOV.4103.27.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 6 kwietnia 2018r. DIAS po rozpatrzeniu odwołania Strony utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "Organ pierwszej instancji") z 19 grudnia 2017r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w kwotach wskazanych w sentencji.

Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. stwierdzono, że faktury VAT wykazane w rejestrach sprzedaży VAT, a następnie w deklaracjach VAT, wystawione przez stronę na rzecz podmiotów: S. I., S. D., S. B., S. E., S. M., S. A., S. A.K.S., U. & C., S. M., S. V., S. K., S. G., S. C., S. A. S., S. E. C., S. O., S., S., nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej również "WDT"), o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., poz.177 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), gdyż nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów na rzecz podmiotu, który na przedmiotowych fakturach widnieje jako nabywca, co powoduje, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji w nich opisanych.

Organ pierwszej instancji uznał, że Spółka nie przedstawiła niezbędnych dokumentów i dowodów potwierdzających, iż wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz ww. podmiotów miały miejsce, zatem nie zostały spełnione warunki określone w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT, umożliwiające skorzystanie z 0% stawki VAT.

W związku z powyższym dostawy na rzecz ww. podmiotów Organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, opodatkował 5 % stawką VAT, w miesiącach w których zostały wykazane przez stronę jako dostawy wewnątrzwspólnotowe.

Po rozpatrzeniu odwołania Strony, zaskarżoną decyzją Organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

Zdaniem DIAS, spółka nie dołożyła należytej staranności w procesie weryfikacji swoich kontrahentów. Strona w ocenie DIAS nie podjęła wszelkich środków w celu upewnienia się, czy dostawy faktycznie miały miejsce oraz czy dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W konsekwencji organ uznał, że strona wiedziała, a przynajmniej powinna podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie. Spółka powinna była z zachowaniem należytej staranności upewnić się, iż wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów rzeczywiście nastąpiły, tzn. że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. Spółka nie wykazała, że pozostając w zaufaniu do kontrahenta, po wydaniu towaru w żaden sposób nie mogła przewidzieć, iż podmiot wymieniony w treści dokumentów sprzedaży nie jest faktycznym nabywcą towarów. W ocenie DIAS, Strona nie przywiązywała wagi do weryfikacji wiarygodności kontrahentów. Nie wykazała się zatem ostrożnością i przezornością w kontaktach z kontrahentami. Część dokumentów wywozu nie zawierała podpisów osoby odbierającej towar.

W konsekwencji Organ podatkowy uznał, że Strona nie spełniła warunków do opodatkowania dostaw na rzecz wymienionych przez Organ pierwszej instancji podmiotów, stawką VAT 0%.

Na ww. decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Odnosząc się do sformułowanego przez Stronę zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 dalej: "O.p.") poprzez wydanie zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2012 r., po upływie terminu przedawnienia, uznał je za niezasadne. Jak bowiem zauważył WSA w Olsztynie wbrew stanowisku Skarżącej analiza akt sprawy dawała podstawę do stwierdzenia, że nie było przeszkód do prowadzenia postępowania i wydania zaskarżonej decyzji wobec spółki. Organ podatkowy zdaniem WSA prawidłowo wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2012 r., uległ skutecznemu zawieszeniu. Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. WSA w Olsztynie uznał, że w materiale dowodowym sprawy znajduje potwierdzenie fakt, iż Organ pierwszej instancji postanowieniem z 16 listopada 2017 r. wszczął wobec Spółki postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 w zb. art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art.7 § 1 kks. Jednocześnie zawiadomieniem z dnia 22 listopada 2017 r., skierowanym do Spółki poinformował ją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Odebranie zawiadomienia potwierdził w dniu 11 grudnia 2017 r. A. G. Strona została zatem w skuteczny sposób zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że kwestią sporna w sprawie sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca dokonując rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. spełniła warunki uprawniające do zastosowania zerowej stawki VAT przewidzianej przez ustawodawcę dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. W związku z przeprowadzoną kontrolą organy podatkowe zakwestionowały bowiem wykazane w prowadzonej przez nią dokumentacji dostawy świeżego mięsa drobiowego na terytorium Litwy i Łotwy dla 18 kontrahentów wymienionych na str. 7-8 zaskarżonej decyzji. W ocenie DIAS, do której przychylił się Sąd pierwszej instancji, Spółka bezpodstawnie w rozliczeniach podatkowych za ww. miesiące 2012 r. wykazała zerową stawkę VAT, pomimo, że nie spełniła warunków zakreślonych ustawą (art. 42 ust. 1 ustawy o VAT). W szczególności nie wykazała ona dokonania kwestionowanych dostaw poprzez wywiezienie towaru z kraju i wydania go wymienionym nabywcom widniejącym na fakturze wraz z przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Natomiast w świetle argumentacji skargi, o tym, że wskazane na fakturach podmioty litewskie i łotewskie nie były - co podnosi Organ podatkowy - nabywcami towaru, strona nie wiedziała pomimo zachowania przy zawieraniu transakcji należytej staranności. Sad pierwszej instancji powołując się na orzecznictwo krajowe i europejskie wywiódł, że uznanie tych dostaw za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 5%, byłoby nieuzasadnione.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony.

4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Strona, zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie poprzez uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji DIAS, a także poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Spółka wniosła także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.1. Przedmiotowemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie prawa postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 121 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi w sytuacji gdy Organ podatkowy naruszył przepisy postępowania O.p. poprzez błędne ustalanie stanu faktycznego będące następstwem wadliwe przeprowadzonego postępowania dowodowego, w wyniku którego Organ podatkowy dowolnie ocenił niepełny materiał dowodowy, niedający podstaw do uznania, iż Spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów zrealizowanymi na rzecz podmiotów litewskich oraz łotewskich,

2) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi w sytuacji gdy Organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyrażającą się w bezpodstawnym uznaniu przez Organ podatkowy, że Spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% w związku ze zrealizowanymi WDT oraz poprzez brak badania działania Spółki w dobrej wierze oraz dochowania należytej staranność

4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a przedmiotowemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie poniższych przepisów, a mianowicie: naruszenie art. 13 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 42 ust. 1 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: "ustawa o VAT") poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do zastosowania stawki 0% w zw. z WDT na rzecz łotewskich i litewskich nabywców, w sytuacji gdy z zebranego przez organy obu instancji materiału dowodowego wynika, iż towar w ramach WDT został dostarczony na terytorium innego niż Polska państwa Unii Europejskiej, a wszyscy nabywcy byli aktywnymi, zarejestrowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzunijnych podatnikami w rozumieniu podatku od wartości dodanej.

4.3. Pismem procesowym z 21 kwietnia 2023 r. Spółka wniosła uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności.

6.3. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

6.4. W skardze kasacyjnej Skarżąca wskazuje, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 121 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 O.p. poprzez błędne ustalanie stanu faktycznego będące następstwem wadliwe przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, a także art. 191 O.p., gdyż jej zdaniem Organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest trafny, albowiem Skarżąca zarzucając Sądowi pierwszej instancji pobieżną kontrolę zaskarżonej decyzji nie odniosła się w ogóle ani nie podważyła kluczowych ustaleń w zakresie zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Ustalenia te zostały przedstawione syntetycznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na podstawie którego ustalono, że brak jest wiarygodnych dowodów świadczących o opuszczeniu przez zakwestionowany towar terytorium kraju, natomiast przedstawiony przez Stronę materiał dowodowy, który miałby tę okoliczność potwierdzać służył tylko do jej pozorowania. W szczególności Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że wbrew twierdzeniom skargi, w toku postępowania podjęły one wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie ocenę Sądu pierwszej instancji, który uznał, że dokonana w sprawie ocena dowodów jest prawidłowa. Skarżąca nie przedstawiła natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dowodów potwierdzających fakt odbioru towaru przez M. S., w tym także żadnych dowodów wskazujących na udzielenie pełnomocnictwa do reprezentowania i odbioru towaru w imieniu nabywców wskazanych w dokumentach. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, obejmujący w szczególności: faktury VAT dokumentujące WDT, dokumenty przewozowe CMR, dokumentacja przekazana przez administrację łotewską i litewską, zeznania świadków, wyjaśnienia Strony, dają nie budzącą wątpliwości podstawę do stwierdzenia, że faktury dokumentujące transakcje WDT na rzecz: S. I. , S. D. , S. B., S. E., S. M., S. A., S. A.K.S., U. & CO, S. M., S. V. P., S. K., S. G. E., S. CMT, S. A. S., S. E. C., S. O. M., S. V. T. C., S. G., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji w nich opisanych. Prawidłowo zatem zarówno Organ podatkowy jak również Sąd pierwszej instancji przyjął, że w przypadku wskazanych wyżej transakcji nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów na rzecz podmiotów, które w przedmiotowych fakturach widnieją jako nabywcy. Z przedłożonych przez Spółkę dokumentów nie wynikało bowiem, kto fizycznie odbierał towar od Skarżącej w imieniu podmiotu wskazanego jako nabywca, jak również kto transportował towar ani przy pomocy jakiego środku transportu. Dokumenty te nie pozwalają także na ustalenie, czy towar w ogóle był dostarczany wskazanym w dokumentacji kontrahentom i został rozładowywany w wskazanych w dokumentach miejscach przeznaczenia, a także kto potwierdził jego odbiór. Ponadto na dokumentach nie wskazano rodzaju środka transportu, a także nie przedstawiono żadnych dodatkowych dokumentów (m.in. kserokopii dowodu rejestracyjnego) z których wynikałoby, że pojazdy wskazane w dokumentach CMR, były wyposażone w agregaty chłodnicze i były przystosowane do transportu mięsa, zgodnie z wymaganiami przepisów sanitarno-weterynaryjnych. Co więcej, z analizy kwestionowanych dokumentów sprzedaży wynika również, że wystąpiły przypadki gdy wykazana w dokumentach ilość mięsa, znacznie przekraczała dopuszczalną ładowność pojazdu wskazanego w CMR, co jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami weterynaryjnymi. Ponadto w większości dokumentów CMR załączonych do faktur sprzedaży mięsa na rzecz ww. podmiotów, jako środek transportu wskazano samochód osobowy C. E., którym zgodnie z dokumentacją rzekomo przewożono mięso w ilościach od 890 kg do 10.836,62 kg. Powyższe podważa wiarygodność sporządzonej dokumentacji przewozowej. Nie budzi wątpliwości, że uwzględniając rodzaj i ilość przewożonego towaru oraz wymagania weterynaryjne odnośnie transportu świeżego mięsa, wykorzystanie ww. pojazdu do transportu mięsa na Łotwę było niemożliwe. Dodatkowo należy zauważyć, że jako dokumentację potwierdzającą dostawy wewnątrzwspólnotowe Spółka przedstawiła wyłącznie faktury sprzedaży oraz listy przewozowe CMR, zaś na przedmiotowych fakturach sprzedaży oraz dokumentach CMR znajdują się wyłącznie nieczytelne podpisy odbiorców bądź też podpisy osób nie związanych z wskazanymi w dokumentach odbiorcami towaru. W niektórych dokumentach CMR, oprócz danych i adresu nabywcy wskazano adres, pod który mają być dostarczone towary. W miejscu przeznaczonym dla przewoźnika, umieszczono pieczątki nabywców towaru, ponadto wpisano wyłącznie numery rejestracyjny, bez jakiejkolwiek adnotacji dotyczącej marki i rodzaju pojazdu. W dokumentach brak było także informacji na temat firm przewozowych czy właścicieli wskazanych pojazdów. Ponadto Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dodatkowych dokumentów otrzymanych od właścicieli środków transportowych wpisanych w CMR. W toku postępowania, przesłuchano Prezesa Spółki A. G. oraz pracowników Spółki: K. K., P. L., R. N., P. C., I. S., P. B. Składając wyjaśnienia, przesłuchani świadkowie, nie byli w stanie przekazać żadnych dodatkowych informacji na temat osób reprezentujących kontrahentów i podpisujących dokumenty dotyczące zawieranych transakcji, a także osób faktycznie odbierających towar. Pracownicy Spółki, nie dysponowali także wiedzą na temat siedzib oraz miejsc prowadzenia działalności przez poszczególne podmioty oraz miejsc rzeczywistej dostawy towaru. Z ich zeznań wynika, że to nabywcy towarów organizowali transport i byli odpowiedzialni za jego dostarczenie do miejsca przeznaczenia. W toku zeznań, świadkowie twierdzili, że towar był odbierany samochodami typu bus chłodnia, w kolorze białym, a numery pojazdów były spisywane do dokumentów, bezpośrednio z tablic rejestracyjnych. Dokumenty sprzedaży były przekazywane osobie odbierającej towar i zwracane z potwierdzeniem odbioru, przy kolejnej transakcji. Nie posiadali także żadnych informacji i nie przedstawili żadnych innych dokumentów, z których wynikałoby kto był rzeczywiście przewoźnikiem towarów i jakim środkiem transportu wykonano usługę w imieniu i na rzecz nabywcy, wskazanego w dokumentach. Nie mieli także wiedzy na temat rzeczywistych miejsc rozładunku towaru. Według zeznań, w przypadku transportu kierowcy w dniu następnym po dostawie wpłacali pobraną należność do kasy. Powyższe wyjaśnienia nie są jednak zgodne z zapisami dokonywanymi w raporcie kasowym, bowiem miały miejsce przypadki zaksięgowania wcześniejszej wpłaty tj. już w dniu dostawy. Ponadto, składając zeznania D. E., która niejednokrotnie kwitowała odbiór gotówki od kontrahentów zagranicznych, oświadczyła, że nie ma wiedzy na temat kontrahentów zagranicznych a także, że nie przyjmowała gotówki od osób obcojęzycznych. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika także, że faktury sprzedaży z adnotacją "zapłacono" były często wystawiane w dniu poprzedzającym otrzymanie gotówki, zatem dokumenty w tym zakresie nie mogą być uznane za rzetelne. W niniejszej sprawie Spółka nie przedstawiła także dowodów potwierdzających wpłatę gotówki do kasy przez kontrahenta zagranicznego. Tymczasem z materiału dowodowego wynika, że wszystkie transakcje uregulowano gotówką (w PLN i EURO). Zdaniem Spółki, potwierdzeniem zapłaty jest adnotacja na fakturze "zapłacono". Spółka nie ma także wiedzy, odnośnie rzeczywistych miejsc przeznaczenia towaru. Wskazane w dokumentach CMR adresy to budynki mieszkalne, zatem nie są to faktyczne miejsca rozładunku towaru. Jak z tego wynika Spółka przekazywała towar bliżej nieokreślonym osobom i nie przedstawiła dowodów, że reprezentowały one wymienionych w dokumentach kontrahentów. Dowodzi to nierzetelności dokumentów, wystawionych przez Stronę. W toku postępowania, Spółka odmówiła przedstawienia, ewidencji pojazdów wjeżdżających i wyjeżdżających z terenu zakładu Spółki w A., a także nagrań monitoringu zamontowanego na terenie zakładu. Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy potwierdza, że wystawione przez Spółkę dokumenty sprzedaży WDT na rzecz wskazanych kontrahentów, zawierają nierzetelne dane i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W konkluzji należy uznać, że Sąd pierwszej instancji, kontrolując przebieg postępowania oraz sposób w jaki zgromadzono materiał dowodowy, słusznie doszedł do przekonania, iż w toku postępowania Skarżąca nie przedstawiła rzetelnych dowodów oraz dokumentów potwierdzających, że towar został wywieziony na Łotwę do odbiorców wskazanych w dokumentach sprzedaży. Oprócz nieczytelnych podpisów bądź podpisów osób niezwiązanych z nabywcą Spółka nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów potwierdzających faktyczny odbiór i przemieszczenie towaru z A. do nabywcy poza terytorium kraju, zgodnie z adresem przeznaczenia, wskazanym w dokumencie CMR. Z przedłożonych dokumentów nie wynika, kto transportował towar ani jakim środkiem transportu, nie wynika także kto potwierdził odbiór towaru na dokumentach i kto fizycznie odebrał towar z zakładu Spółki, a także w imieniu jakiej firmy. Tym samym Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że ocena dokonana w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe jest spójna, gdyż uwzględnia treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń. Ponadto ocena ta jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, czego nie była w stanie zakwestionować Skarżąca. W szczególności należy zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ podatkowy jasno przedstawił ustalony stan faktyczny, wskazał dowody, którym dał wiarę oraz te, którym wiarygodności odmówił, odnosząc się także wyczerpująco do argumentów podniesionych w odwołaniu. Tym samym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. nie mógł się ostać. Ponadto należy zauważyć, że sama konstrukcja skargi kasacyjnej jest częściowo wadliwa, bowiem Skarżąca powołuje się na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a, gdy tymczasem wyrok oddalający skargę nie opiera się na zastosowaniu tylko art. 151 p.p.s.a., lecz stanowi następstwo ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów prawa nakazujących sądowi takich ustaleń dokonać, jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 701/15; "Tak sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania nie odpowiada zarzutowi kasacyjnemu określonemu w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i przez to nie jest wystarczający do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej. Orzeczenie oddalające skargę nie jest skutkiem zastosowania tylko art. 151 p.p.s.a., lecz jest następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów prawa nakazujących sądowi takie ustalenia czynić. Przede wszystkim dotyczy to przepisów art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami, m.in. ustawy Ordynacja podatkowa."

6.5. Za chybiony należy także uznać zarzut, zgodnie z którym organ podatkowy naruszył przepisy postępowania poprzez brak badania działania Spółki w dobrej wierze oraz dochowania należytej staranność, zaś Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie to zaaprobował, naruszając art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji kwestii oceny staranności oraz dobrej wiary Skarżącej poświęcił wiele uwagi w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Odnosząc się do należytej staranności Spółki w kontaktach z łotewskimi firmami, Sąd pierwszej instancji uwzględnił poglądy wyrażone w tym zakresie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), odwołując się w szczególności do wyroków TSUE z 21 lutego 2008 r., o sygn. C-271/06 oraz z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11, w których to wskazano, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Tym samym okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji ocenił prawidłowość decyzji organu odwoławczego i stwierdził, że ocena ta była prawidłowa, gdyż w szczególności brak udokumentowanych kontaktów strony z nabywcą, dokonywanie płatności gotówką, posługiwanie się środkami transportu nieprzystosowanymi do przewozu mięsa drobiowego zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów sanitarnych i weterynaryjnych, brak korespondencji handlowej, umów, upoważnień, pełnomocnictw, zamówień, rozliczenia pojemników i palet, słusznie ocenione zostały przez organy jako wskazujące na nie dołożenie przez stronę należytej staranności w procesie weryfikacji swoich kontrahentów". Wobec tego także w tym przypadku brak jest podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p.

6.6. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie, zasadnicza kwestia sporna sprowadzała się do ustalenia, czy Skarżąca dokonując rozliczeń podatku od towarów i usług spełniła warunki uprawniające do zastosowania zerowej stawki VAT przewidzianej przez ustawodawcę dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Kwestia ta dotyczy wprost podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 13 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że dla zastosowania stawki 0% przy WDT konieczne jest spełnienie podstawowych warunków: wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz posiadanie dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W uchwale 7 sędziów NSA z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 zawarta została następująca teza: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju". Tak więc bez względu na to, na które dokumenty możliwe do wykorzystania podatnik powołuje się, musi być spełniony podstawowy warunek, by potwierdzały fakt dokonania dostawy i wywozu towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Sąd pierwszej instancji ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił w istocie rzeczy podstawę do przyjęcia, iż Spółka nie spełniła warunków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jak zauważył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Olsztynie, Skarżąca nie przedstawiła dokumentów, które dowodziłyby, że faktycznie doszło do przejścia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na nabywców towaru, wskazanych w fakturach sprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił tą ocenę, wskazując na to, że w rozpatrywanej sprawie brak w istocie rzeczy jakichkolwiek podstaw, aby powyższym zarzutem naruszenia prawa materialnego Skarżąca mogła zakwestionować poczynione w sprawie ustalenia dotyczące tego, że Spółka nie dokonała WDT na rzecz podmiotów łotewskich. Należy wziąć pod uwagę to, że wadliwe, zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej, ustalenia faktyczne, podważające okoliczności dokonania przedmiotowych dostaw powinny być kwestionowane w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Tymczasem Skarżąca nie wykazała, by naruszenia te miały w ogóle miejsce. Tym samym fakt ten jest przesądzony na gruncie tej sprawy, co oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 13 ust. 1 i 6 oraz art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

6.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.

6.8. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

I. Najda-Ossowska R . Wiatrowski M. Golecki (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA