Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1351/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, 134
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 108
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1351/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 kwietnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2023 r., sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 września 2022 r., nr 1201-IOP2-2.4103.47.2021.35 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2014 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu decyzją z dnia 29 lipca 2021 r. nr 1217-SPV-1.4103.43.2019.116 określił A. Z.:

zobowiązania podatkowe za miesiące: III, IV, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za V 2014r. w kwotach 0 zł,

zobowiązania podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. tj. wynikające z samego faktu wystawienia i wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur z wykazanym podatkiem należnym za okres od III-XII 2014r.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Przeprowadzone postępowanie podatkowe w firmie skarżącego Z. wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2014r. związane z nabyciem i sprzedażą metali kolorowych (cynku, aluminium, ołowiu, zgarów ołowianych).

Jak ustalił organ I instancji, skarżący nie prowadził w tym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej, a pośredniczył jedynie w fikcyjnych transakcjach polegających na przyjmowaniu i wystawianiu faktur pomiędzy krajowymi dostawcami i hutami w Polsce deklarując nierzetelne nabycie towarów i nierzetelną sprzedaż tych towarów. Okoliczność ta była podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach z tytułu nabycia towarów i usług, jak i podatku należnego z tytułu dokonania dalszej ich sprzedaży.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

art. 121 §1 w zw z art. 138a§1 w zw z art. 123§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz.1540, ze zm. dalej-O.p.) poprzez nieprowadzenie sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszających zasadę czynnego udziału strony w szczególności poprzez włączenie do materiału dowodowego zeznań strony złożonych w innej sprawie bez udziału pełnomocnika,

art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na domysłach, aluzjach, poszlakach i niedomówieniach,

art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004r. Nr 54 poz. 535, ze zm.; dalej-u.p.t.u.), poprzez błędną wykładnię prowadzącą do odebrania stronie prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabytym towarem,

art. 108 u.p.tu. poprzez niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Decyzją z dnia 30 września 2022r. znak: 1201-IOP2-2.4103.47.2021.35 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego jest weryfikacja decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu dotycząca okresu od marca do grudnia 2014r.

W pierwszej kolejności należy zatem zbadać możliwość merytorycznego orzeczenia w sprawie, ze względu na upływ pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Organ wyjaśnił, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego powodującą wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa, skutkujące brakiem podstawy prawnej do wydania decyzji dotyczącej przedawnionych praw i obowiązków. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z uwagi na termin płatności podatku VAT, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od marca do listopada 2014r. upływał z dniem 31 grudnia 2019r., natomiast za miesiąc grudzień 2014r. z dniem 31 grudnia 2020r.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu wydał w dniu 12 listopada 2019r. decyzję nr 1217-SEW-I.4253.7.2019 określającą w podatku od towarów i usług za okres od marca do maja 2014r. przybliżone kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i odsetek za zwłokę oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego wykonania przybliżonych kwot podatku VAT.

W następstwie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu dokonał zabezpieczenia ww. kwot podatku VAT na nieruchomościach oraz samochodzie osobowym [...], na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 25 listopada 2019r. o nr od [...] do [...] wydanych dla skarżącego za okres od marca do maja 2014r. Odpisy ww. zarządzeń zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym z dnia 29 listopada 2019r. zostały skutecznie doręczone skarżącemu w dniu 4 grudnia 2019r.

Z kolei w dniu 9 lipca 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu wydał decyzję o nr 1217-SEW-1.4253.2.2019 określającą w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2014r. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia wykonania przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych na majątku skarżącego.

W następstwie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu dokonał zabezpieczenia ww. zobowiązań podatkowych na nieruchomościach oraz samochodzie osobowym [...], na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 5 sierpnia 2019r. o nr od [...] do [...] wydanych za okres od czerwca do grudnia 2014r. Odpisy ww. zarządzeń zabezpieczenia zostały skutecznie doręczone skarżącemu w dniu 12 sierpnia 2019r., natomiast zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym z dnia 12 sierpnia 2019r. zostało skutecznie doręczone w dniu 20 sierpnia 2019 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 23 października 2019r. nr 1201-IEWI.4253.34.2019.il utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu za okres od czerwca do grudnia 2014r.

Tym samym organ stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od marca do maja 2014r. objętych zarządzeniami zabezpieczenia z dniem ich doręczenia, tj. w dniu 4 grudnia 2019r., a za okres od czerwca do grudnia 2014 r., objętych zarządzeniami zabezpieczenia z dniem ich doręczenia tj. w dniu 12 sierpnia 2019r. Przy czym nie nastąpiły okoliczności skutkujące zakończeniem postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W związku z powyższym stwierdzono, że istnieje podstawa do merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy za te okresy rozliczeniowe.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy organ wskazał, że przedmiotem działalności firmy skarżącego w okresie od marca do grudnia 2014r. była sprzedaż w obrocie hurtowym metali kolorowych (cynk, aluminium, ołów, zgary ołowiane- odpady poprodukcyjne z hut) dla hut w Polsce.

Z akt sprawy wynika, iż w okresie objętym niniejszym postępowaniem skarżący miał dokonać: nabycia metali kolorowych, co udokumentowane zostało 312 fakturami wystawionymi przez podmioty krajowe. Łączna wartość zakupu netto wynikająca z ww. transakcji wynosiła 53.495.757,85 zł, podatek VAT 12.304.024,30 zł.

Zestawienie ogółem wartości netto zakupów metali kolorowych wraz z podatkiem naliczonym w poszczególnych miesiącach oraz zestawienie ilości faktur zakupu i ich wartości w poszczególnych miesiącach z podziałem na dostawców towaru zawiera załącznik nr 1 do decyzji organu I instancji.

Z ustaleń organu wynika, że skarżący dokonywał także sprzedaży metali kolorowych na podstawie 314 faktur, w tym 3 faktury dokumentujące odwrotne obciążenie na łączną kwotę 141.121,54 zł (w maju 2014r. na kwotę 3.166.480,64) w czerwcu 2014r. na kwotę 48.590,90 zł i we wrześniu 2014r. na kwotę 57.695,84 zł) oraz 2 faktury korygujące z dnia 06.10.2014r.) wystawionych przez skarżącego dla hut metali w Polsce, a mianowicie: Z.1 S.A. , [...] K., G. S.A., [...] K.1, W. SA, [...] C. , B. S.A., [...] K.

Łączna wartość sprzedaży netto wynikająca z ww. transakcji wynosiła 55.224.368,00 zł, podatek VAT 12.701.604,57 zł.

Zgodnie z informacjami wynikającymi z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, prowadzenie działalności pod nazwą Z. skarżący rozpoczął w dniu 1 maja 2003r., a jej zasadniczym przedmiotem była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. Przedmiotem działalności gospodarczej w okresie od marca do grudnia 2014r. była wyłącznie hurtowa sprzedaż metali nieżelaznych, takich jak: cynk, aluminium oraz ołów na rzecz polskich hut.

Biuro handlowe mieściło się w lokalu wynajmowanym przy ul. [...] w N. Skarżący nie zatrudniał pracowników, tylko korzystał z usług firm zewnętrznych w zakresie świadczenia: usług pośrednictwa handlowego przez firmy: od kwietnia 2014r. przez firmę P.; od grudnia 2014 r. przez firmę P.1; usług biurowych przez firmę córki skarżącego o nazwie P.3, w ramach których świadczone były usługi pośrednictwa handlowego; usług księgowych przez B., ul. [...] w N.

Oprócz tego skarżący dzierżawił plac od firmy P.2 przy ul. [...] w N. do magazynowania odpadów, z uwagi na posiadane pozwolenie na handel odpadami. Jednak w badanym okresie, jak ustalił organ, skarżący nic tam nie składował.

Organ odwoławczy przeprowadził przykładową analizę dokumentów (faktur VAT, dowodów bankowych), ustalając sposób fakturowania towarów, które miały być przedmiotem zakupu przez skarżącego w miesiącu marcu 2014r. Analiza tej dokumentacji wykazała, że:

transakcje dotyczyły dużych ilości metali kolorowych (cynku i aluminium),

wszystkie "zakupione" towary miały być w całości odsprzedawane do hut w dniu wystawienia faktur ich zakupu, tj. w ciągu tego samego dnia,

skarżący realizował marżę od 1,2% do 3,4% (za wyjątkiem jednego przypadku, w którym zrealizował marżę 3,8%), przy czym marża ta z Z.1 wynosiła ok. 1,2%, z W. wynosiła 1,3%, a z G. stanowiła ok. 3,4%,

płatności z tytułu wystawionych faktur pomiędzy skarżącym, a dostawcą K. i hutami w znacznej części regulowane były przelewami bankowymi w ciągu tego samego dnia (8 przypadków) lub dzień po otrzymaniu przez skarżącego zapłaty od nabywców (5 przypadków), lub przed otrzymaniem zapłaty od nabywców (pierwsza transakcja w kontrolowanym okresie z W. i 3 przypadki dotyczące transakcji z G., gdzie płatności były regulowane na podstawie umowy faktoringu odwróconego, gdzie instytucja finansowa (faktor) płaciła skarżącemu za towary sprzedawane G.).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy ustaliły inny przebieg kwestionowanych transakcji w kontrolowanym okresie z dostawcami i odbiorcami, niż wynikający z otrzymanych i wystawionych przez skarżącego faktur oraz jego twierdzeń w tej sprawie.

Stwierdzono bowiem, że stworzony został mechanizm, którego beneficjentami byli odbiorcy - huty, pozwalający skarżącemu na "sprzedaż" metali nieżelaznych dla tych odbiorców w ramach transakcji, które nie miały ekonomicznego uzasadnienia. W rzeczywistości firma skarżącego zajmowała się przyjmowaniem i wystawianiem dokumentów na towar dla hut, który huty nabywały z innego źródła.

W dalszej kolejności organ omówił szczegółowo zeznania skarżącego złożone w dniach: 23 sierpnia 2019r. ; 11 września 2019r.; 2 października 2019r. oraz jego pisemne wyjaśnienia złożone w dniu 14 maja 2021 r.

Biorąc pod uwagę zeznania skarżącego organ zwrócił uwagę, że wejście przez skarżącego na rynek metali nieżelaznych (rozpoczęcie współpracy z hutą Z.1) nie miało gospodarczych przesłanek, gdyż zdecydować miała o tym nieuleczalna choroba córki skarżącego i zaoferowana w tej sytuacji pomoc przez Z.1 w postaci możliwości dostarczania przez skarżącego cynku. Warunkiem tej współpracy była zasugerowana przez hutę cena po której skarżący miał sprzedawać towar. Była to cena niższa niż oferowali inni dostawcy huty. Zatem obrót cynkiem, a później innymi metalami odbywał się wbrew zasadom rynkowym, dzięki odbiorcom i na warunkach tych odbiorców. Skarżący z kolei mógł realizować te zamówienia ze względu na to, że dostawcą była m.in. firma K., z którą współpracował we wcześniejszym okresie, a która oferowała skarżącemu niższą cenę od producentów towaru. Stąd też współpraca z hutami mogła odbywać się bezumownie na zasadzie wzajemnego zaufania bez stosownych umów zabezpieczających i bez wiedzy skarżącego w zakresie handlu metalami kolorowymi, bo pomimo wieloletniej współpracy z jednym z największych odbiorców cynku (Z.1) skarżący nie potrafił scharakteryzować tego rynku w Polsce i Europie wskazując jedynie H. oraz "jak mu się wydaje" Z.2. Skarżący działał w ściśle określonych warunkach dostaw, gdzie zakupiony towar dostarczany był bezpośrednio od dostawców skarżącego do odbiorców, którymi były wyłącznie huty.

W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę, że znajdujące się w aktach sprawy umowy o kredyt są potwierdzeniem tego, że kredyty zaciągnięte przez skarżącego na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej były niewspółmiernie niskie do obrotów. Na podstawie umowy z dnia 26 czerwca 2013r. z Bankiem [...] skarżący uzyskał 100.000 zł kredytu, później na podstawie aneksu z dnia 19 maja 2014r. do ww. umowy zwiększono kwotę ww. kredytu w rachunku bieżącym do kwoty 250.000 zł. Natomiast drugi kredyt w [..] Banku zaciągnął dopiero w dniu 27 listopada 2014r. w kwocie 150.000 zł.

Następnie organ omówił współpracę skarżącego z firmami zewnętrznymi, z usług których korzystał, tj. P. w zakresie pośrednictwa handlowego; P.1 w zakresie pośrednictwa handlowego; P.3 w zakresie obsługi biura.

Szczegółowo przedstawiono także ustalenia dotyczące odbiorców towarów i ich otoczenia rynkowego, tj. G. z K. (aluminium), W., B. (zgary ołowiane), Z.1 (cynk, aluminium, ołów).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że głównym czynnikiem definiującym otoczenie rynkowe hut jest charakter relacji zachodzących pomiędzy jego elementami, czyli przede wszystkim oddziaływań konkurencyjnych. W odniesieniu do firmy skarżącego nie można mówić o tego typu oddziaływaniach z racji braku odpowiednich aktywów takich jak: środki finansowe, środki transportu, zasoby ludzkie zdolne do realizowania transakcji na tak trudnym i hermetycznym rynku oraz znajomości specyfiki rynku branżowego i czynników kształtujących ceny. Zatem niemożliwe jest, aby skarżący wraz z innymi podmiotami tworzącymi ustalony łańcuch transakcji, mógł być rzeczywistym pośrednikiem w łańcuchu transakcji pomiędzy podmiotami o tak znaczącej pozycji na rynku jak producenci metali kolorowych, a ostatecznymi odbiorcami tych metali - hutami. Trudno dać wiarę temu, że producenci zdolni do monopolizacji rynku, mający doskonały jego obraz, zgodzili się aby firma skarżącego sprzedawała produkowane przez nich surowce po zaniżonych cenach, rezygnując z hut jako odbiorców. Pozycja producentów nie dawała skarżącemu żadnych szans do zyskownej działalności gospodarczej, a jeżeli tak się działo to zysk ten nie pochodził z legalnego obrotu handlowego metalami kolorowymi, ale z udziału skarżącego w sztucznie stworzonym obrocie tymi metalami, z którego huty czerpały korzyści cenowe i podatkowe. Realny obrót odbywał się bowiem pomiędzy producentami, a hutami bądź koncernami obsługującymi dane huty. Stąd niewiarygodne jest, aby firma skarżącego rzeczywiście była w stanie zaoferować cenę rynkową niższą aniżeli producent, jednocześnie nie posiadając zdolności do konkurowania, zwłaszcza na zmonopolizowanym rynku.

W tym stanie rzeczy ustalenia dotyczące otoczenia rynkowego odbiorców skarżącego w kontrolowanym okresie w powiązaniu z okolicznościami przeprowadzania kwestionowanych transakcji sprzedaży w kontrolowanym okresie (handel dużymi ilościami, na znaczne kwoty, szybkość transakcji, brak ponoszenia kosztu transportu, szybkie regulowanie należności w celu finansowania transakcji dostaw, stosowanie cen poniżej cen rynkowych, brak zachowań konkurencyjnych, a działanie oparte jest na zaufaniu, brak znajomości źródła pochodzenia towarów, jego załadunku, działania na zasadzie kontaktów i znajomości tj. zamknięty krąg podmiotów) wskazują, że firma skarżącego nie była rzeczywistym dostawcą towarów dla hut, a wyłącznie wystawcą faktur funkcjonującym jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Producenci bowiem z uwagi na pozycję rynkową, będącą konsekwencją możliwości finansowych, produkcyjnych, logistycznych i osobowych — stanowili realnych partnerów hut.

W dalszej kolejności organ przedstawił ustalenia dotyczące dostawców towarów. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym także z innych postępowań, ustalono łańcuchy dostaw towarów z udziałem ww. firm, aby ustalić źródło pochodzenia metali kolorowych.

Organ opisał transakcje z firmą M., a także transakcje pomiędzy M., a firmą P.4, transakcje pomiędzy P.4, a M.1 Sp. z o. o., transakcje pomiędzy P.4, a M.2 Sp. z o. o., transakcje pomiędzy M., a firmą D. Sp. z o.o., transakcje pomiędzy M., a firmą R. Sp. z o.o., transakcje pomiędzy M., a firmą D.1 Sp. z o.o., transakcje z firmą K. Sp. j., transakcje pomiędzy K., a firmą F. Sp. z o.o., transakcje pomiędzy K., a firmą C.1 , transakcje pomiędzy K., a firmą W. Sp. z o.o., transakcje pomiędzy K., a firmą M.1 Sp. z o.o. sp.k.; transakcje pomiędzy K., a firmami E. Sp. z o.o. i E.1 Sp. z o.o.

W łańcuchu transakcji, w którym dostawcą towarów dla skarżącego miała być firma K., towar (cynk, aluminium, zgary ołowiu) przewożony był z Niemiec, Belgii, Holandii z przeładunkiem w Polsce bezpośrednio do hut: Z.1 S.A., W., G., B., przy czym dostawca skarżącego wiedział komu skarżący sprzedaje "zakupiony" od niego towar, jednak ze względu na przyjaźń ze skarżącym i lojalność nie próbował pominąć skarżącego w kontakcie z ostatecznymi odbiorcami. Zanim towar trafił do hut był przefakturowany przez kilka firm: F. Sp. z o.o., C.1, A., W. Sp. z o.o., M.1 Sp. z o.o. sp.k. , E.1 Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., a mimo tego cena była atrakcyjna. Towar nie był przewożony i rozładowywany u poszczególnych kontrahentów.

Następnie organ opisał bezpośrednich dostawców skarżącego, tj.: F.1; C.1; W.1 s.c., M.3.

W ocenie organu odwoławczego następujące okoliczności świadczą o nieprowadzeniu przez skarżącego rzeczywistej działalności gospodarczej:

przyczyny rozpoczęcia działalności handlowej metalami kolorowymi: w wyborze firmy skarżącego jako dostawcy cynku do Z.1 pomogła mu jego osobista sytuacja, mianowicie nieuleczalna choroba córki, która zaczęła się w 2008 r. Przedstawiciele Z.1 byli zainteresowani tą sytuacją. Celem pomocy zgodzili się aby skarżący został dostawcą cynku do Z.1.

Zatem skarżącemu zaproponowano pomoc z uwagi na sytuację zdrowotną jego córki, a skarżący, pomimo że są inne formy pomocy w takich sytuacjach życiowych, podjął się dostaw związanych z ryzykiem, czy też koniecznością posiadania znacznych środków finansowych bez znajomości branży. Wobec tego, wejścia skarżącego na rynek surowców metalowych nie poprzedziły żadne analizy, planowanie finansowe, badanie rynku, czy gromadzenie wiedzy na temat przedmiotu obrotu, a zadecydowały znajomości m. in. A. W., K. B., W. M., J.P., A. Ł. oraz zaufanie, że potężna firma jaką była Z.1 nie zacznie kupować od innych tylko od skarżącego, jeżeli - jak zeznał skarżący - da niższą cenę.

sposób dokonywania transakcji: ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresie od marca do grudnia 2014r. skarżący prowadził handel metalami kolorowymi w dużych ilościach i na znaczne kwoty z hutami w Polsce, w ten sposób, że wszystkie "zakupione" towary miały być w całości odsprzedane do hut w dniu wystawienia faktur ich zakupu, tj. w ciągu tego samego dnia bez ponoszenia ryzyka i kosztów transportu. Wskazane na fakturach zakupu towary, we wszystkich przypadkach w tej samej ilości podlegały "odsprzedaży" na rzecz odbiorcy. Zatem w działalności skarżącego nie występowały nadwyżki towaru, typowe w działalności podmiotów handlowych, dotyczące towaru, na którego nie znaleziono nabywcy, czy też sprzedaż partii towaru na rzecz kilku podmiotów. Transakcje te przebiegały bez angażowania własnych środków finansowych, bo płatności z tytułu wystawionych faktur pomiędzy skarżącym, dostawcami i hutami w znacznej części regulowane były przelewami bankowymi w ciągu tego samego dnia lub po otrzymaniu przez skarżącego zapłaty od nabywców, a więc transakcje były również wcześniej kredytowane przez huty, po czym następowało regulowanie należności wobec dostawcy. Żaden z podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury nie wytworzył metali nieżelaznych, a byli to jedynie pośrednicy w handlu tym kruszcem na rynku krajowym. Ani skarżący ani jego dostawcy i odbiorcy nie znali źródła pochodzenia towaru, miejsca jego załadunku, natomiast miał być on identyfikowany na podstawie otrzymanych mailowo atestów od dostawców skarżącego, które stanowiły załączniki do faktur. Skarżący nie zawierał żadnych umów na dostawy regulujących warunki dostaw, ubezpieczenia, pomimo znacznej wartości, a działał w całkowitym zaufaniu do swoich kontrahentów. Żaden z podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury nie wytworzył metali nieżelaznych, a byli to jedynie pośrednicy w handlu tym kruszcem na rynku krajowym. Ani skarżący ani jego dostawcy i odbiorcy nie znali źródła pochodzenia towaru, miejsca jego załadunku, natomiast miał być on identyfikowany na podstawie otrzymanych mailowo atestów od dostawców skarżącego, które stanowiły załączniki do faktur. Skarżący nie zawierał żadnych umów na dostawy regulujących warunki dostaw, ubezpieczenia, pomimo znacznej wartości, a działał w całkowitym zaufaniu do swoich kontrahentów.

zasady współpracy z hutami: współpraca z hutami przebiegała w ściśle określonych warunkach dostaw, gdzie zakupiony towar dostarczany był bezpośrednio od dostawców do odbiorców, którymi były wyłącznie huty. Transport zabezpieczany był przez dostawcę skarżącego, a jego cena wliczona w cenę zakupu towaru. Odbiór towaru dokonywany był przez skarżącego lub zlecony innej osobie przed bramą huty i polegał na sprawdzaniu atestu oraz wagi samochodu. Skarżący z kolei zamawiając towar podawał dostawcy nazwę swojego odbiorcy czyli huty, do której miał trafić towar. W warunkach rynkowych nie byłoby miejsca na zawieranie transakcji w oparciu o zaufanie bez dochowania tajemnicy handlowej. W rzeczywistości firma skarżącego zajmowała się przyjmowaniem i wystawianiem dokumentów na towar dla hut, który huty nabywały z innego źródła. Taki sposób przeprowadzania transakcji świadczy o zaplanowanym z góry przebiegu transakcji, gdzie najistotniejszą kwestią była zgodność danych z dokumentacją.

ceny zawieranych transakcji: najważniejszym warunkiem współpracy skarżącego z hutami była atrakcyjna cena sprzedaży towarów, którą skarżący oferował, gdyż wskazał, że musiał dać niższą marżę aniżeli inni dostawcy Z.1. Według skarżącego to Z.1 sugerowała skarżącemu jaką ma zaoferować cenę, tzn. informowała skarżącego, że od innych dostawców kupuje w danej cenie, a więc jeżeli skarżący chce sprzedać to musi obniżyć cenę np. o 5 USD. Natomiast skarżący mógł zaoferować atrakcyjną cenę nie z uwagi na swoją pozycję rynkową, czy ilości cynku, którymi obracał, ale tylko dlatego, że dostawca K. zaoferował niską cenę, bo oferta K. była niższa od ceny producentów. Zatem dostawy odbywały się według z góry narzuconych skarżącemu cen, co potwierdza że warunki rynkowe nie decydowały o zasadach współpracy pomiędzy skarżącym, a hutami. Zebrany materiał dowodowy potwierdził, że niższa cena w stosunku do cen producenta była możliwa dzięki nieodprowadzeniu należnego podatku VAT na wcześniejszym etapie wykreowanego sztucznie obrotu. Wpływ skarżącego na cenę sprzedaży - akceptowaną przez daną hutę, jak i na cenę zakupu od skarżącego dostawców ograniczał się do wyboru daty kwotowania czyli wyboru daty po której przyjmowany był kurs notowań LME. Był to albo dzień dostawy albo dzień poprzedni. Oznacza to, że skarżący z góry wiedział i zgodził się na to, że nie będzie działał niezależnie na rynku metali kolorowych, bowiem wykluczało to otoczenie rynkowe hut charakteryzujące się dużym rozmiarem podmiotów będących wytwórcami i dystrybutorami, ich konsolidacją, a przez to monopolizacją hermetycznego rynku, na który wyjście możliwe było jedynie za wiedzą i zgodą uczestników.

wzrost obrotów: obroty firmy skarżącego od 2009r. systematycznie wzrastały

od poziomu 3.475.969,38 zł w 2009r. do 58.441.426,34 zł w 2014r. Z powyższego wynika, że największe obroty w handlu metalami nieżelaznymi skarżący osiągnął w latach 2014-2015 i stanowiły one dwukrotność obrotów z 2013r.

Ustalono, że w latach 2013-2014 Z.1 nie dokonywała zakupu surowców bezpośrednio od producentów lub tzw. traderów, a czyniła to korzystając z "pośrednictwa" podmiotów, tworzących rozbudowane łańcuchy fikcyjnych transakcji, gdzie na końcu jako wystawcy tych faktur występowały różne polskie firmy, w tym m in. firma skarżącego.

finansowanie obrotu metalami kolorowymi: transakcje zakupu i dostawy wykonywane przez skarżącego przebiegały bez angażowania własnych środków

finansowych ponieważ płatności z tytułu wystawionych faktur pomiędzy skarżącym,

dostawcami i hutami regulowane były przelewami bankowymi zwykle w ciągu tego samego dnia lub dzień po otrzymaniu przez skarżącego zapłaty od nabywców, ale były też sytuacje, kiedy skarżący otrzymywał zapłatę wcześniej zanim zapłacił swojemu dostawcy (wszystkie transakcje z B.). Biorąc pod uwagę, że ani dostawcy ani odbiorcy (poza G.) nie zawarli żadnych umów ze skarżącym, zatem kredytowanie dostaw było dobrowolne. Zwykle na wolnym rynku, w transakcjach pomiędzy podmiotami handlującymi ze sobą przez dłuższy czas funkcjonują zasady opóźnionego terminu płatności, kredytu kupieckiego. Według skarżącego posiadał on własne środki i kredyty oraz umowę faktoringu, które pozwalały na zachowanie płynności finansowej. Jednak znajdujące się w aktach sprawy umowy o kredyt są potwierdzeniem tego, że kredyty zaciągnięte przez skarżącego na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej były niewspółmiernie niskie do obrotów.

brak zawierania umów: skarżący nie zawarł pisemnych umów na dostawy towarów zarówno z dostawcami jak i odbiorcami, dokonywał wyłącznie ustnych uzgodnień oraz telefonicznych kontaktów. Według skarżącego powodem braku zawierania pisemnych umów z kontrahentami było to, że skarżący nie wiedział, czy towar będzie zawsze dostępny i czy Z.1 będzie zawsze zamawiała od niego takie ilości. W ocenie organu twierdzenia te potwierdzają tylko, że skarżący uczestniczył w kręgu osób i firm dokonujących fikcyjnych dostaw towaru do hut, gdyż nielogiczne jest wytłumaczenie, że zawarcie umowy z Z.1 nie zabezpieczyłoby działalności skarżącego, bo nie wiedział czy towar będzie dostępny, a z drugiej strony nie był pewien, czy odbiorca ten będzie zawsze zamawiał dotychczasowe ilości. Dodatkowo niewiarygodnym jest, aby huta ustnie ustalała ze skarżącym, że w przypadku braku realizacji dostaw poniesie on karę w postaci różnicy ceny towaru zakupionego przez hutę z innego źródła. Brak zawarcia umowy, czy niepewność co do dostępności towaru nie wynikała z ryzyka braku towaru na rynku, ale z ryzyka powodzenia procederu zarabiania na podatku VAT, bowiem jak wskazał skarżący po wprowadzeniu tzw. odwrotnego obciążenia w podatku od towarów i usług zaprzestał dostarczać cynk do Z.1.

powiązania osobowe oraz kapitałowe pomiędzy uczestnikami transakcji: współpraca skarżącego z kontrahentami, tj. dostawcami i nabywcami metali nieżelaznych wynikała ze znajomości towarzyskich i biznesowych. Powiązania towarzyskie i kapitałowe świadczą o tym, że dokonywanie transakcji nie były przypadkowe. Jak ustalono, skarżący nie funkcjonował na rynku metali nieżelaznych jako niezależny podmiot gospodarczy, ale działał wraz z innymi podmiotami w sztucznie stworzonym łańcuchu fikcyjnych transakcji tym towarem. Transakcje nie były faktycznymi zdarzeniami gospodarczymi, a jedynie stworzonym sztucznie obiegiem faktur, pozorującym obrót towarem, mającym na celu ukrycie faktycznego przebiegu dostaw, z którego huty czerpały korzyści cenowe i podatkowe oraz legalizowały towar.

W ocenie organu odwoławczego skarżący nie posiadał jakiejkolwiek swobody w prowadzeniu działalności. Nie musiał pozyskiwać ani towaru ani odbiorcy, gdyż jego rola ograniczała się do wykonywania czynności technicznych tzn. do przyjmowania i wystawiania faktur oraz realizowania przelewów. Firma skarżącego nie miała żadnego wpływu na zakres i przedmiot transakcji, gdyż nie miała realnego wpływu ani na cenę zakupu ani na cenę sprzedaży. Stąd też współpraca z hutami mogła odbywać się bezumownie na zasadzie wzajemnego zaufania bez stosownych umów zabezpieczających i bez wiedzy skarżącego w zakresie handlu metalami kolorowymi.

W niniejszej sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego i dokonanych ustaleń organy obu instancji stwierdziły, że skarżący nie dokonał czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wobec czego odliczenie podatku nie przysługiwało.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, dla oceny przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, nie trzeba badać "dobrej wiary". W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że kwestia zachowania dobrej wiary może być rozważana jedynie wówczas, jeżeli transakcja miała miejsce, a strona mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Ustalenie natomiast, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, nieodnoszących się do żadnych realnych transakcji, oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności poprzez włączenie do materiału dowodowego zeznań skarżącego złożonych w innej sprawie bez udziału pełnomocnika, organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z kontrolą prowadzoną w firmie Z.1 w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013r. do grudnia 2014r., tj. kontrahenta skarżącego, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przesłuchał skarżącego w charakterze świadka w dniach: 23 sierpnia 2019r., 11 września 2019r. i 2 października 2019r., a więc bez udziału pełnomocnika. Protokoły te stanowią akta niniejszej sprawy.

Organ podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz powtarzania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach , a korzystanie przez organy z takich dowodów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie.

W toku postępowania podatkowego zostały skarżącemu udostępnione akta sprawy i możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, z której ten skorzystał. Podkreślono, że we wszystkich przesłuchaniach świadków, które odbyły się w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego uczestniczyli jego pełnomocnicy.

Odnośnie zarzutu dot. kwestionowania ustaleń faktycznych i dokonanej na ich podstawie oceny prawnej, organ odwoławczy wskazał, że kwestie, takie jak: istnienie towaru, dysponowanie prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, czy świadomości, że nabywany towar pochodzi z nielegalnego źródła były przedmiotem badania w toku kontroli i postępowania podatkowego i znajdują odzwierciedlenie w niniejszej decyzji. Analiza zebranych dowodów wskazuje, że w sprawie zaistniały przesłanki stwierdzenia oszustwa podatkowego ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Skarżący nie działał bowiem w warunkach pełnej konkurencji rynkowej, ale obrót odbywał się w ograniczonym, zamkniętym kręgu zaufanych podmiotów. W procederze tym huty odgrywały inicjującą rolę, z uwagi na to, że działały na zmonopolizowanym rynku. Natomiast korzystanie przez huty z "pośredników" jak skarżący umożliwiło im zakup surowców do produkcji wyrobów w cenach niższych od cen rynkowych, bo po cenie zaniżonej w stosunku do cen producentów oraz odliczenie podatku od towarów i usług wykazanego w nierzetelnych fakturach w związku z dokonywaniem oszustwa podatkowego oraz legalizację towarów.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy potwierdza, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, a zatem był świadomy, że nie działał w realiach rynkowych. Organy nie kwestionowały, że istniał towar, który był przewożony, a jego odbiór był potwierdzony przez skarżącego i huty. Niemniej jednak okoliczność ta miała jedynie na celu uwiarygodnienie transakcji, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynika, że towar ten był jedynie przefakturowany pomiędzy podmiotami, w tym firmą skarżącego, które wystawiały fikcyjne faktury i wprowadzały je do obrotu gospodarczego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

art. 70§1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem niniejszej sprawy przedawniło się z końcem 2019r.;

art. 70§6 pkt 4 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, podczas gdy doszło do naruszenia art. 145§2, w związku z art. 138e§2 O.p. przy doręczeniu decyzji zabezpieczających bezpośrednio stronie zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, co spowodowało, iż decyzje zabezpieczające nie weszły w ogóle do obrotu prawnego, a więc wydane na ich podstawie zarządzenia o zabezpieczeniu również nie mogły wywołać skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w 70§6 pkt 4 O.p.,

art. 121§ 1 w zw z art. 138a§1 w zw z 123§1 O.p. poprzez nieprowadzenie sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszający zasadę czynnego udziału strony w szczególności poprzez włączenie do materiału dowodowego zeznań strony złożonych w innej sprawie bez udziału pełnomocnika, podczas gdy dowód z wyjaśnień strony powinien być przeprowadzony w niniejszym postępowaniu podatkowym z udziałem pełnomocnika;

art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na domysłach, aluzjach, poszlakach i niedomówieniach, podczas gdy strona przedstawiła dowody potwierdzające wskazywane przez nią okoliczności, a które organ neguje nie wskazując dowodów przeciwnych;oraz naruszenie prawa materialnego, tj.:

art. 86 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do odebrania stronie prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabytym towarem,

art. 108 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023r., poz. 259, ze zm.; dalej- p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a ). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). W przypadku, o którym mowa w §1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145§3 p.p.s.a.)

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia, podatku do zapłaty określonego na podstawie art. 108 u.p.t.u.

W tym celu niezbędne jest jednak odniesienie się w pierwszej kolejności do problematyki pełnomocników i udzielonych w sprawie pełnomocnictw. Jest to bowiem kwestia kluczowa na którą zwrócono także uwagę w skardze wniesionej do Sądu.

W toku postępowania ustanowiono pełnomocnikiem doradcę podatkowego J.P. (pełnomocnictwo szczególne z dnia 28 sierpnia 2019r. i obejmowało ono kontrolę podatkowa VAT od marca do grudnia 2014r.) a w dalszej kolejności: w zakresie rozliczeń VI-XII 2014r. w dniu 23 lipca 2023r. złożono do akt pełnomocnictwo szczególne dla doradcy podatkowego K. K. zaś za okres III-V 2014r. pełnomocnictwo szczególne złożone w dniu 19 listopada 2019r. dla doradcy podatkowego K. K. Należy odnotować, że pełnomocnictwo szczególne do udzielania wszelkich informacji i dokumentów związanych z przeprowadzoną kontrolą, miała także J. S. (córka) podatnika.

W dniu 9 Iipca 2019r. organ wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku skarżącego dotyczącą zobowiązania podatkowego za okres VI-XII 2014r. Decyzję tę doręczono A. Z. w dniu 24 Iipca 2019r. Oznacza to, że w dniu wydania decyzji oraz w dniu 15 Iipca 2019r. kiedy decyzja ta była już w UP nr 2 w N., w aktach sprawy nie było jeszcze pełnomocnictwa dla pełnomocnika. Decyzję prawidłowo skierowano do podatnika (skarżącego).

Podobnie decyzja z dnia 12 listopada 2019r. dotycząca zabezpieczenia na majątku skarżącego dotyczącą zobowiązania podatkowego za okres III-V 2014r. została doręczono A. Z. w dniu 19 listopada 2019r. W dniu 19 listopada 2019r. złożono pełnomocnictwo do akt sprawy, zatem już po doręczeniu decyzji.

Powyższe kalendarium czynności wskazuje, że na dzień wydania i doręczenia decyzji, skarżący nie miał pełnomocnika do którego należało kierować wydane w sprawie decyzje.

Godzi się przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016r., w myśl art. 138a § 2 O.p., pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń, a na podstawie przepisu art. 138e § 2 O.p. pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu.

Jak słusznie zauważa NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2022r. sygn. akt: II FPS 1/22, istotą pełnomocnictwa w szeroko pojmowanym postępowaniu administracyjnym i sądowym jest umocowanie przez stronę innej osoby do podejmowania czynności procesowych w imieniu reprezentowanego i na jego rzecz. Ustanowienie pełnomocnika umożliwia stronie zarówno uzyskanie profesjonalnej pomocy prawnej, jak i powoduje ograniczenie własnej aktywności w sprawie. Instytucja pełnomocnictwa ma charakter uniwersalny w tym znaczeniu, że pomimo różnic uwzględniających specyfikę poszczególnych postępowań administracyjnych czy sądowych, istota pełnomocnictwa pozostaje niezmienna.

Pełnomocnictwo jest dokumentem składanym do akt w celu potwierdzenia stosunku łączącego pełnomocnika z jego klientem.

Obowiązek złożenia pełnomocnictwa szczególnego do akt danej sprawy podatkowej toczącej się w ramach konkretnej procedury podatkowej uregulowanej w Ordynacji podatkowej nie może być traktowany jako wyraz nadmiernego formalizmu, tym bardziej, że istnieje możliwość skorzystania z instytucji pełnomocnictwa ogólnego. Dwie odrębne instytucie, tj. pełnomocnictwo ogólne i szczególne nie mogą w założeniu wywoływać tego samego skutku procesowego. Odmienne zapatrywanie oznaczałoby bowiem w istocie, że przynajmniej jedna z nich byłaby zbędna. (podkreślenie Sądu).

Na podstawie zatem wykładni systemowej art. 138e§1 i §3 O.p., stwierdzić należało, że w pierwszym z paragrafów ustawodawca dał wyraz materialnoprawnemu charakterowi pełnomocnictwa szczególnego; w drugim zaś prawodawca uwypuklił aspekt proceduralny związany z posługiwaniem się tego rodzaju pełnomocnictwem.

Uwzględniając powyższe oraz art. 138a O.p. dotyczący pełnomocnictwa ogólnego, przyjąć należało, że materialna treść pełnomocnictwa szczególnego ogranicza w zasadzie wyłącznie definicja pełnomocnictwa ogólnego. Pełnomocnictwo szczególne może dotyczyć szerokiego zakresu działania i rozumienia sprawy, ale nie może to zmieniać zasadniczej reguły przyjętej przez ustawodawcę, że istnieje obowiązek legitymowania się takim pełnomocnictwem odrębnie dla każdej z procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

W Ordynacji podatkowej brak jest sformułowanej wprost definicji pojęcia "akt sprawy". Dokonując wykładni art. 171 a § 1 O.p. należy przyjąć, że termin "akta sprawy" zastrzeżony jest wyłącznie do postępowania podatkowego. Zatem zwrot "akta sprawy", użyty w art. 138e§3 O.p. wskazuje, że konieczne jest złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy w postępowaniu podatkowym. Do wywołania skutku procesowego konieczne jest natomiast złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 O.p.).

Pełnomocnictwa złożone w sprawie nie obejmowały jednak postępowania zabezpieczającego normowanego przepisami u.p.e.a., co oznacza, że wszczynające to postępowania doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia winno nastąpić bezpośrednio do rąk skarżącego co miało miejsce w tej sprawie.

W sprawie poddanej osądowi, sporządzono zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji a następnie sporządzono i doręczono A. Z. zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155 u.p.e.a. (zarządzenia zabezpieczenia z 25 listopada 2019r. i zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym z 29 listopada 2019r. doręczono podatnikowi w dniu 4 grudnia 2019r. oraz zarządzenia zabezpieczeń z 5 sierpnia 2019r. doręczono w dniu 12 sierpnia 2019r. a zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym z 12 sierpnia 2019r. doręczono podatnikowi w dniu 20 sierpnia 2019r.).

Organ na tej podstawie zabezpieczył samochód [...] oraz dwie nieruchomości skarżącego.

Co ważne, od decyzji na podstawie której dokonano zabezpieczenia złożono odwołanie, które organ II nie uwzględnił a podatnik nie złożył skargi do sądu administracyjnego.

W konsekwencji, doręczenie zarządzeń zabezpieczenia wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie w oparciu o art. 70§6 pkt 4 O.p. tj. z dniem 4 grudnia 2019r. i 12 sierpnia 2019r. czyli z dniem ich doręczenia podatnikowi w trybie przepisów postępowania egzekucyjnego w administracji i trwa nadal.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło więc do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. W związku z powyższym, w zaistniałym stanie faktycznym pierwszeństwo należało dać zasadzie legalizmu (art. 120 O.p.), która obliguje organy podatkowe do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i stania na straży praworządności. Przepis art. 120 O.p. wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. To właśnie te zasady obligowały organy do wszczęcia postępowania, a następnie wydania decyzji wymiarowej, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2014r.

Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia określonego w decyzji podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., konieczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Kontrolowane przez Sąd decyzje organów obu instancji obszernie i wszechstronnie przedstawiły okoliczności wskazujące na naruszenie przez skarżącego przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które w konsekwencji spowodowały wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie administracyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, a zgromadzone dowody oceniły w sposób prawidłowy.

Podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również - w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

W świetle reguł O.p., dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r., sygn. akt: II FSK 1313/08).

Nadmienić trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p.

Specyfika postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie była taka, że równolegle organy dążyły do przeprowadzenia postępowań podatkowych wobec wystawców spornych faktur.

W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań należy wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft, C-189/18; jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Treści wyrażone w uzasadnieniu wskazanego wyroku TSUE mają jednak charakter uniwersalny dotyczący standardów procesu podatkowego oparty na art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej a nie na regulacjach węgierskich.

Przenosząc jednak powyższe wywody z wyroku TSUE na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że argumentacja organów w niniejszej sprawie nie zasadza się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów (wystawców spornych faktur). Uzasadnienie decyzji nie wskazuje, że organ orzeka w niniejszej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych wydanych wobec wystawców faktur oraz decyzji wydanej wobec skarżącego. Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Strona nie ma żadnych formalnych ograniczeń, aby kwestionować ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, w takim zakresie, w jakim uznała, że rzutuje to na jej sytuację prawną. Strona zna te dowody, zostały one włączone do akt niniejszej sprawy. Strona nie podnosi zarzutów tego rodzaju, że konkretne dowody włączone do akt niniejszej sprawy budzą zastrzeżenia co do sposobu ich prowadzenia lub ich treści. Sporną jest jedynie ocena tych dowodów przez organ podatkowy.

Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210§4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z przepisów O.p. Organ dokonał bowiem analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Ocena dowodów różni się od wniosków jakie wyprowadza z nich skarżący. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała skarżącego jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna.

Organ przedstawił schemat działania skarżącego i powiązania z innymi podmiotami, jak również szczegółowo zaprezentował charakter tych powiązań. Poszczególne transakcje zostały pokazane w sposób czytelny i przejrzysty. Działania poszczególnych podmiotów, w ujęciu chronologicznym są dobrze opisane, w sposób jasny i wyczerpujący. Wnioski wypływające z takiego ujęcia kwestii będących przedmiotem kontrowersji są logiczne i zrozumiałe. Przedstawiono i omówiono poszczególne dowody przeprowadzone w sprawie (dowody z dokumentów, protokoły kontroli, zeznania świadków) wskazując na ich rolę w podjęciu rozstrzygnięcia.

Organy przedstawiły i omówiły rolę poszczególnych podmiotów zaangażowanych w mechanizm obrotu złomem i metalami kolorowymi. Poszczególne transakcje, asortyment, jego ilość numery faktur oraz ceny zostały przedstawione w ujęciu tabelarycznym co pozwala na rozpoznanie skali procederu. Podobnie, przedstawienie graficzne powiązań pomiędzy firmą skarżącego a firmami: M., A., M.1, M.2, S., F. i T. przybliża prawidłową identyfikacje procederu w tym jego "oszukańczy" charakter. Schematy transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami są prezentowane w sposób klarowny.

Organ przedstawił także specyfikę rynku cynku i ołowiu w Polsce, najważniejszych producentów, wiodące podmioty europejskie i z rynku światowego.

Zaznaczono, że wejście na rynek przez nowy podmiot wiązało się z dysponowaniem zasobami finansowymi w wysokości 1-2 min złotych, grono uczestników tej branży jest bardzo małe, hermetyczne i wszyscy się znają.

Znamienne w sprawie były zeznania uczestników procederu: A. Ł. (B., Z.1)-nie był w stanie stwierdzić czy firmy które reprezentował weryfikowały podatnika jako dostawcę zgarów ołowianych. Współpraca przebiegała wyłącznie na zasadzie zaufania. Podatnik nie gwarantował ciągłości dostaw, było to ,,na słowo". T. M. (logistyk z Z.1-oddział w O.)- nie miał żadnej wiedzy na temat firmy podatnika ani źródła pochodzenia towaru, który podatnik miał oferować ani miejsca załadunku. Nie znał również pozostałych firm, które rzekomo miały nabywać i zbywać towary objęte kwestionowanymi fakturami. Nie wiedział również w jaki sposób zweryfikowano firmę podatnika przed nawiązaniem współpracy z nim. Podobnie M. P. (kierownik działu marketingu Z.1) nie wiedział w jaki sposób nawiązano współpracę z podatnikiem ani skąd pochodził towar oferowany przez podatnika. Zdaniem J. Z. (Z.1) zawarcie korzystnego kontraktu w tej branży wymagało wysoko kwalifikowanego personelu, planowania zakupów w powiązaniu ze sprzedażą, analizę cen LME w powiązaniu z przewidywaniem trendów rynkowych. Również Ł. G. (Z.1) wskazał, że potencjalne wejście na rynek metali jest trudne, rynek jest skonsolidowany, zmniejsza się liczba podmiotów niezależnych, rynek posiada cechy monopolistyczne. Zwyczajowo kontrakty zawierano na rok by zapewnić ciągłość dostaw surowca i najkorzystniejszą cenę.

Organ ustalił, że Z.1 opracowała procedury ISO 9001 lecz mimo tego wielu dostawców nie spełniało tych kryteriów jakości a figurowali jako kluczowi dostawcy. Podmioty te deklarowały niewspółmiernie wysokie obroty w stosunku do okresów wcześniejszych. Firma podatnika była postrzegana jako dostawca nieaktywny, który nie spełnia zdolności technicznych do dokonywania dostaw surowców.

Dokonując analizy rynku metali kolorowych i cynku w Polsce, organ słusznie zaznaczył, że w przypadku firmy podatnika nie było zachowań konkurencyjnych, brak aktywów tj. środków finansowych, środków transportu, zasobów ludzkich, znajomości branży. Trudno było, co słusznie podniósł organ, że producenci zdolni do zmonopolizowania rynku, znający rynek zgodzili się by firma podatnika sprzedawała towar po zaniżonych cenach. Pozycja producentów i traderów nie pozwalała na to by firma podatnika miała tak duże obroty.

Wskazać należy, że podatnik obracał dużymi ilościami towaru, o dużej wartości transakcji, nie ponosił kosztów transportu, stosował ceny poniżej cen rynkowych (godząc się na to z niewiadomych przyczyn), nie podejmował działań konkurencyjnych, nie ubezpieczał towaru, w ogóle nie znał źródła pochodzenia towaru, jego legalności, ilości, rodzaju, asortymentu, parametrów, właściwości. Towar nie był ubezpieczony, nie wiadomo jak był transportowany, czy używane środki transportu przystosowane były np. do dużego tonażu przewożonego towaru. W dniu zakupu od razu odsprzedawano towar prawie natychmiast.

Podatnik rozpoczął działalność w branży mimo, że uważał ją za "dziwną" z uwagi na ceny, nie czuł się specjalistą, jeszcze się nie nauczył tej branży a mimo to zdecydował się na ten profil działalności. Wejścia na rynek nie poprzedziły żadne analizy ryzyka, rynku, cen, planowanie finansowe, zabezpieczenie środków, znajomość podmiotów wiodących, weryfikacja kontrahentów, pozycja rynkowa, strategie marketingowe, negocjacyjne, reklama itp.

Podatnik nie negocjował umów, które miały ,,ustny" charakter, nie posiadał wiedzy branżowej (uprzednio sprzedawał skóry i produkował paluszki). Nie wskazał na podnoszenie kwalifikacji, udział w szkoleniach branżowych. Weryfikacja wagi towaru odbywała się rzekomo w hucie. Kierowcy posługiwali się tak samo wyglądającymi dokumentami, nie sprawdzano czy były to oryginały czy dokumenty były prawdziwe. Podatnik nie był w stanie scharakteryzować swojego dostawy M.

Organ prawidłowo też zidentyfikował "rolę" skarżącego w tym procederze. Celem i skutkiem tych sztucznych transakcji było, jak zasadnie wskazał organ umożliwienie hutom dokonania zakupu surowców w atrakcyjnych cenach wynikających z faktur wystawionych przez podatnika (ceny podatnika były niższe od cen oferowanych przez producentów) oraz odliczenie nienależnego podatku VAT gdyż nie zapłacono go na wcześniejszych etapach obrotu bowiem oszustwo podatkowe dokonał "znikający podatnik".

Idąc za wyrokiem WSA w Szczecinie z 27 marca 2014r. sygn. akt: I SA/Sz 1525/13 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016r. sygn. akt: II FSK 2085/14) -"podkreślić (...) przy tym należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie ma wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałaby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie przez Sąd".

Oceniając zatem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, w kontekście powyższego, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Prawidłowo zebrany i kompletny materiał dowodowy był adekwatny i wystarczający na potrzeby rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe.

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014r. sygn. akt: II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013r. sygn. akt: II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Godzi się przypomnieć, że organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, jej dynamiki tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. W ramach przyznanej mu swobody w ocenie dowodów, to organ decyduje więc, czy konkretna okoliczność dla jej ustalenia czy wyjaśnienia wymaga wiadomości specjalnych.

Wskazać należy i to, że organ wyznaczył stronie w trybie art. 123§1 oraz art. 200§1 O.p. termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego.

W świetle powyższego nie sposób uznać, że doszło do naruszenia prawa skarżącej w toku postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów, a materiał zgromadzony w sprawie potwierdza prawidłowość oceny przez niego wyrażonej. Jako dowód dopuszczono przy tym wszystkie dokumenty pozwalające na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C- 342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie Breitsohl, C- 400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru czy płatności. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie i analizowanie poszczególnych kontrahentów skarżącej, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu transakcji gospodarczych. Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016r. sygn. akt: I FSK 1110/15), Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Odnosząc się do kwestii merytorycznej wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat,

Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006r. sygn. akt: I FSK 996/05, [w:] OSP 2007 nr 10 poz. 116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012r. sygn. akt: I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012r. sygn. akt: I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z ww. aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której dokumentuje ona transakcje zawierane w ramach oszustwa podatkowego, w tym tzw. oszustwa karuzelowego. Oszustwo "karuzelowe" odnosi się do sposobu, w jaki fakturowane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw.

Istnieją różne odmiany transakcji karuzelowych, w tym m.in. takie, w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania faktycznych transakcji. Transakcje tego typu charakteryzuje to, że w licznych przypadkach obieg towarów i dokumentów nie posiada cech koła. Ani tzw. karuzela podatkowa ani jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, tym nie mniej zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (zarówno krajowym, jak i unijnym) pojęcie to oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów. Działanie to służy jedynie uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiąganiu celów gospodarczych. Rolą organów podatkowych jest w takich przypadkach wykazanie na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze (zob. wyrok WSA w Opolu z 12 czerwca 2019r. sygn. akt: I SA/Op 72/2019).

Podsumowując, w mechanizmie oszustwa karuzelowego wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik podatku od towarów i usług. Partie towarów mają powtarzalny charakter, te same towary (ta sama ilość) krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu podatku od towarów i usług. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy.

Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje poprzez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: kontrolowanie i tworzenie "systemu" przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego, jako "organizator"; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu; odwrócony łańcuch handlowy; brak problemów ze znalezieniem dostawcy i nabywcy; brak kontroli towarów (lub tylko wybiórcza, powierzchowna kontrola); brak gwarancji czy ubezpieczenia; brak gromadzenia zapasów; brak zaplecza handlowego (biuro, magazyn); stosowanie cen dumpingowych; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak poszukiwania odbiorców, dostawców, brak promocji i reklamy).

Zauważyć przy tym należy, że podmioty realnie prowadzące działalność gospodarczą, naturalnie dążą do zmniejszenia kosztów nabycia towaru poprzez skrócenie łańcucha dostaw.

W realiach sprawy poddanej osądowi, zgromadzony materiał dowodowy, jednoznaczny w wymowie wskazał, że skarżący nie weryfikował swoich bezpośrednich dostawców. O tym, skarżący był świadomym członkiem zorganizowanej grupy osób trudniącej się popełnianiem oszustw podatkowych świadczą ponadto następujące okoliczności:

liczne wpłaty i wypłaty gotówkowe zaobserwowane na rachunkach bankowych, mające za zadanie utrudnić ustalenie pochodzenia wpłacanych środków pieniężnych,

odgórne zorganizowanie łańcucha dystrybucji towaru zauważalne zarówno na poziomie transakcji krajowych (towar "kupowany" jest od nierzetelnych krajowych dostawców),

nagły wzrost przychodów z działalności gospodarczej, jaki deklarowany jest przez skarżącego w składanych zeznaniach rocznych,

Ocena zebranego materiału dowodowego pozwala na kompleksową identyfikację skali nieprawidłowości ujawnionej w praktyce gospodarczej skarżącego . Zaobserwowane w sprawie fakty i zjawiska, takie jak:

zaadaptowanie metodyki legalizacji towaru pochodzącego z niewiadomych lub nielegalnych źródeł przyjętej wprost z poprzednich lat,

delegowanie poszczególnych, mniej istotnych zadań na niższe szczeble organizacyjne (B. B., K.B.),

dobór kontrahentów opierający się w znacznej części na odgórnych potrzebach grupy wyłudzającej podatek VAT, a nie na racjonalnych, ekonomicznych przesłankach, co nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia),

odformalizowanie zawieranych transakcji (oparcie modelu prowadzenia działalności na umowach ustnych, prowadzenie wszelkiej korespondencji przede wszystkim w formie elektronicznej),

błyskawiczne dokonywanie wielu łańcuchowych transakcji dotyczących tego samego towaru w łańcuchu sprzedaży (często tego samego dnia) i idące za tym liczne wypłaty i wpłaty gotówkowe mające na celu utrudnić ustalenie pochodzenia środków pieniężnych,

Okoliczności te, zdaniem Sądu, w wystarczającej mierze stanowią o zakwestionowaniu przez organ prawdziwości i wiarygodności przedstawionego przez skarżącą modelu biznesowego. Argumentacja organu w tym zakresie jest prawidłowa i znajduje odpowiednie odzwierciedlenie w zebranym w aktach materiale dowodowym.

Z uwagi na fakt, że mamy do czynienia z transakcjami występującymi w łańcuchu dostaw dotyczących obrotu tym samym towarem w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" brak jest podstaw do uznania, że faktury dokumentujące te transakcje, wystawione przez podmiot będący świadomym uczestnikiem karuzeli stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Obrót towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami działającymi w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" miał charakter papierowy. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał zatem, że w niniejszej sprawie, do transakcji sprzedaży wyrobów jubilerskich ze srebra, galanterii ze srebra, przez skarżącą ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jeszcze raz należy podkreślić, że w sytuacji, gdy podatnik bierze udział w transakcjach dokonywanych w ramach tzw. karuzeli podatkowej, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT, taki podatnik, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego podmiotu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji taka "sprzedaż" nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie istniały zatem podstawy do orzeczenia obowiązku zapłaty podatku wykazanego przez skarżącą w fakturach sprzedaży, w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości.

Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 u.p.t.u. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 u.p.t.u. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku.

W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, w celu prowadzenia działalności handlowej, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134§1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.

-----------------------

1

28

2