Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 86/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 7a pkt 12
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 137/20 w sprawie ze skargi S.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2019 r. nr 0115-KDIT2-2.4011.86.2019.2.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 137/20 uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2019 r. wydaną w sprawie S.B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ interpretacyjny zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 z późn. zm. - zwana dalej: "u.p.d.o.f.") w powiązaniu z art. 2 pkt. 10, 11 i 12 ustawy z dnia 6 września 2001 roku Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 944 z późn. zm. – zwana dalej "u.p.f."), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. wobec braku definicji pojęcia "leki" w ustawie podatkowej należy definiować w oparciu o wykładnię językową w znaczeniu potocznym tego wyrazu i tym samym błędne uznanie, iż z brzmienia przepisu wynika, że nieuprawnione jest odwoływanie się do definicji tego pojęcia zawartego w art. 2 pkt 10, 11 i 12 u.p.f., co skutkowało również błędnym uznaniem, że organy nie są uprawnione do negatywnej oceny spełnienia jednej z przesłanek uprawniającej do ulgi podatkowej zawartej w art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. co do ustalenia okoliczności dokonania zakupu produktów spełniających cechy "leku" uprawniającej Skarżącego do zakwalifikowania komórek macierzystych do wydatków podlegających odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej, w konsekwencji poprzez niezastosowanie art. 2 ust. 10, 11 i 12 u.p.f. i dokonanie przez Sąd I instancji błędnej, rozszerzającej wykładnię pojęcia "lek", o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f, podczas gdy rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a tej ustawy, regulującego prawo do ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania jest niedozwolona.

Organ zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - zwana dalej: "p.p.s.a.") w powiązaniu z art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Wskazując na powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W pierwszej kolejności Sąd przypomni treść obwiązujących w 2020 r. przepisów. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 4 u.p.d.o.f. wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty - w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo).

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa umożliwia osobom niepełnosprawnym dokonanie odliczenia od podstawy opodatkowania udokumentowanych wydatków na leki, które osoby te powinny przyjmować zgodnie z zaleceniami lekarza specjalisty (bold NSA).

Nie są trafne wywody skargi kasacyjnej o ścisłej wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych oraz zachowaniu zasad równości opodatkowania w przypadku interpretowania przepisów odnoszących się do odliczeń podatkowych na zakup leków dla osób niepełnosprawnych.

Po pierwsze – kwestię respektowania zasady równości można brać pod uwagę pod warunkiem, że mamy do czynienia z podmiotami znajdującymi się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Nie można mieć żadnych wątpliwości co do tego, że sytuacja niepełnosprawnego pod wieloma istotnymi względami różni się od osób pełnosprawnych. Uwaga ta szerszego uzasadnienia nie wymaga. Dlatego wywody organu o zasadzie równości uznać należy nie tylko za nieuzasadnione prawnie, ale i zwyczajnie niestosowne.

Po drugie – nie można zgodzić się z organem, że w tej sprawie naruszono reguły wykładni przepisów prawa podatkowego. Wręcz przeciwnie, posługując się wszystkimi koniecznymi metodami wykładni tekstu prawnego należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji. W tej sprawie istotne znaczenie ma dyrektywa wykładni celowościowej, dlatego że mamy do czynienia z ulgą mającą realizować określony cel społeczny, jakim w tym przypadku jest wsparcie finansowe w procesie leczenia. Z kolei funkcję kontrolną prawidłowego i zgodnego z prawem korzystania z nich pełnią te przepisy, które nakazują dokumentowanie wydatków oraz posiadanie przez osoby niepełnosprawne zalecenia lekarza specjalisty o konieczności przyjmowania leków.

Termin "lek" nie posiada definicji legalnej w przepisach prawa podatkowego. Rację ma organ wskazując na potrzebę zapewnienia spójności i jednolitości systemu prawnego, w konsekwencji zasadności korzystania w zakresie nieuregulowanym w ustawie podatkowej, z definicji zawartych w innych gałęziach prawa. Po pierwsze jest to uwaga o charakterze ogólnym i w szczególności odnosi się do uznanych definicji prawa cywilnego. Po drugie, sama ustawa podatkowa zawiera szereg odesłań do ustaw szczególnych nie czyniąc tego w analizowanych przepisach (tylko w art. 5a u.p.d.o.f. zawarto ponad dwadzieścia odesłań do innych aktów prawnych). Po trzecie, dopiero nowelizacja art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. wprowadziła stosowne odesłanie do u.p.f., ale dopiero od 1 stycznia 2022 r.

Z tego względu przed wspomnianą zmianą legislacyjną pod pojęciem leku należało rozumieć wszystko to, co osoba niepełnosprawna powinna przyjmować w procesie leczenia. Pojęcie leku w procesie dynamicznego postępu medycyny również ewoluuje. A zatem rację ma Sąd pierwszej instancji uznając, że w pojęciu tym mieszczą się komórki macierzyste.

Dopiero od powyższej daty ustawodawca nakazał dokonywanie wykładni pojęcia "leki" w oparciu o odesłanie do przepisów w u.p.f., przy czym dostrzec należy brak precyzji przepisu odsyłającego. W art. 26 ust. 7a pkt. 12 u.p.d.o.f. mowa jest bowiem o leku, podczas gdy przepisy u.p.f. definicji takiego pojęcia nie zawierają. Normują natomiast pojęcie niektórych typów leków: aptecznego, gotowego i recepturowego (art. 2 pkt 10-12 u.p.f.), będących postaciami szerokiej kategorii produktu leczniczego. Odwołując się do wspomnianej zasady równego traktowania można rozważać, czy ograniczenie ulgi do wybranych tylko postaci produktu leczniczego pozostawałoby z tą zasadą zgodne. Kwestia ta jednak pozostaje poza granicami rozpoznawanej sprawy.

Z przytoczonych względów zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego są niezasadne. Zarzuty procesowe w istocie nawiązują również do naruszenia prawa materialnego, co także czyni je bezzasadnymi.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.