Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 427/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 par 1, art. 108 par 3, par 2 pkt 2, art. 201 par 1, art. 201 par 1c ust. 1 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z/s w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2024 r. nr 1001-IEW-1.4123.7.2023.11.U71.DL w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako komplementariusza za zaległości podatkowe Spółki z o.o. Sp. k. z tytułu podatku VAT za okres od stycznia do lipca 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 427/24

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2023 r. w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.sp. z o.o. (dalaj jako: skarżąca, Spółka, strona) jako komplementariusza A.Sp. z o.o. sp. komandytowa (dalej też w skrócie jak spółka komandytowa) za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń - lipiec 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że postanowieniem z dnia 3 listopada 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi wszczął wobec skarżącej Spółki postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako komplementariusza A.Sp. z o.o. Sp. komandytowa za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń - lipiec 2018 r.

Po zakończeniu tego postępowania Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi decyzją z dnia 19 grudnia 2023 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako komplementariusza A.Sp. z o.o. sp. komandytowa za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń - lipiec 2018 r. w kwocie łącznej 2.183.060,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.153.860,00 zł.

Powołując się na art. 115 § 1 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej skrót O.p.) i przesłankę istnienia zaległości podatkowych wyjaśniono, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi przeprowadził wobec A.Sp. z o.o. Spółka komandytowa kontrolę celno-skarbową, której wynik stał się podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego. Zakończyło się ono wydaniem przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi decyzji z 16 stycznia 2023 r. , w której: określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych styczeń 2018 r. - lipiec 2018 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. - lipiec 2018 r., ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT za styczeń 2018 r. - lipiec 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji wymiarowej m.in. wskazano, że spółka posługiwała się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dokumentacja podatkowa jest nierzetelna. Ustalono, że podmioty wskazane przez spółkę na fakturach VAT, dokumentach handlowych i listach przewozowych jako odbiorcy oleju smarowego nie były firmami samodzielnie prowadzącymi działalność gospodarczą i rzeczywiście nabywającymi olej smarowy. Ustalono, że podmioty te były tzw. "znikającymi podatnikami" - podmiotami wykorzystywanymi do prowadzenia przez zorganizowaną grupę przestępczą procederu polegającego na nielegalnym obrocie wyrobami akcyzowymi. Osoby wpisane do odpowiednich rejestrów handlowych jako zarządzający tymi podmiotami w rzeczywistości nimi nie zarządzały. Wskazano, że prokurent spółki A. S. wiedział, że odbiorcy oleju smarowego wykazani w dokumentacji podatkowej są podmiotami służącymi grupie przestępczej do uprawdopodobnienia procedury wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wywozu oleju smarowego z terenu kraju, a nie suwerennymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Uczestnictwo spółki w zawieranych transakcjach zatem nie stanowiło jedynie efektu okoliczności, pomyłki, czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe firmę działającą w dobrej wierze, lecz jest potwierdzeniem świadomego udziału w działalności niezgodnej z prawem.

Decyzja wymiarowa została doręczona w dniu 23 stycznia 2023 r. pełnomocnikowi szczególnemu – A. S. reprezentującemu A.Sp. z o.o. Sp. komandytowa, za pośrednictwem poczty, na adres Aresztu Śledczego W. – B. w którym pełnomocnik był osadzony w tym czasie. Termin do złożenia odwołania upłynął w dniu 6 lutego 2023 r.

Wyjaśniono dalej, że w dniu 17 kwietnia 2023 r. A.Sp. z o.o. Sp. komandytowa złożyła do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi odwołanie od ww. decyzji wraz wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

Organ podatkowy drugiej instancji postanowieniami z 6 czerwca 2023 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji.

Wyjaśniono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w dniu 7 listopada 2023 r. wyrokami o sygn. akt I SA/Łd 623/23 oraz I SA/Łd 624/23 oddalił skargi złożone przez A.Sp. z o.o. Sp. komandytowa na ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, a obecnie wyroki te są zaskarżone kasacyjnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec powyższego zobowiązania podatkowe określone decyzją Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi pozostają wymagalne z uwagi na ostateczność decyzji w administracyjnym toku instancji.

Argument, że decyzja wymiarowa, w której określono zaległości podatkowe A.Sp. z o.o. Sp. komandytowa, nie weszła do obrotu prawnego i nie powinna stanowić podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej uznano za nietrafiony.

Następnie wskazano, że wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 115 O.p. jest możliwe w przypadku nieuregulowania zaległości podatkowych przez podmiot główny - w tej sprawie A.Sp. z o.o. Sp. komandytowa oraz po spełnieniu choć jednego z warunków wymienionych w art. 108 § 2. Przepis ten wskazuje, m.in. że postępowanie podatkowe nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dla podmiotu głównego.

Przypomniano, że decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z 16 stycznia 2023 r. która stała się podstawą do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej weszła do obrotu prawnego z dniem doręczenia jej pełnomocnikowi A. S. w dniu 23 stycznia 2023 r. Zobowiązania A.Sp. z o.o. Sp. komandytowej wynikające z tej decyzji do dnia dzisiejszego pozostają wymagalne, z uwagi na brak ich zapłaty przez podmiot główny.

Powołując się na art. 70 § 1 O.p. wskazano, że ustawowy termin przedawnienia zaległości w VAT za styczeń 2018 r. - lipiec 2018 r. upłynął z końcem 31.12.2023 r. W sprawie zaistniały jednak okoliczności, które zawiesiły bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. w dniu 30.12.2020 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Regionalną w W. śledztwo o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (dalej k.k.s.) w zbiegu z art. 69 § 1 k.k.s., w zbiegu z art. 73a § 1 k.k.s., w związku z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 k.k.s., w związku z art. 6 § 2 k.k.s., w związku z art. 7 § 1 k.k.s., prowadzone pod sygn. akt [...]. Pełnomocnik Spółki został o tym zawiadomiony pismem z 30.06.2021 r. W dniu 9.03.2021 r. Prokurator ogłosił m.in. osobom związanym z A.Sp. z o.o. Sp. komandytowa zarzuty obejmujące czasokres od 21.07.2016 r. do 25.01.2021 r. o czyny określone w art. 54 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. Stwierdzono, że wobec braku zakończenia postępowania karnego skarbowego, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. (wskazującym, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe), zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych trwa nadal, więc zobowiązania pozostają wciąż wymagalne.

Dodatkowo, wskazując na treść art. 118 § 1 O.p., podkreślono że zaległości powstały w 2018 r. prawo do wydania tej decyzji przedawniłoby się z końcem dnia 31.12.2023 r., jednak przed tym terminem Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi wydał decyzję z 19.12.2023 r.

Podkreślono również, że zgodnie z art. 107 § 2 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Z uwagi na fakt, że postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi trwało krócej niż 3 miesiące (wszczęcie nastąpiło 15.11.2023 r., a doręczenie decyzji 5.01.2024 r.) Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi nie zastosował przerwy w naliczaniu odsetek wynikającej z art. 54 § 7 O.p. (stanowiącego, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania), co jest działaniem prawidłowym. Zatem odsetki zostały prawidłowo naliczone przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi na dzień wydania decyzji. Wyjaśniono jednocześnie, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi przeprowadzając postępowanie wymiarowe wobec A.Sp. z o.o. Sp. komandytowej zastosował natomiast przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikającą z art. 54 § 7 O.p. od 28.09.2022 r. do 23.01.2023 r., co uwzględniono w zaskarżonej decyzji.

Przechodząc dalej wskazano, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że zgodnie z uchwałą wspólników sporządzoną w formie aktu notarialnego Rep. A NR [...] z 7.01.2016 r. przez notariusza W. K. - Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "B" A. i S. S. Spółka Jawna przekształciło się w Spółkę komandytową. A.Sp. z o.o. stała się komplementariuszem A.Sp. z o.o. Sp. komandytowa, a stan taki (data ujawnienia wpisu w Krajowym Rejestrze Skarbowym Rejestrze Przedsiębiorców - 1.04.2016 r.) utrzymuje się do dnia wydania decyzji.

Zatem uznano za spełnioną przesłankę, która warunkuje orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki komandytowej - bycie jej komplementariuszem w czasie kiedy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych.

Odnośnie zarzutów podniesionych w odwołaniu podkreślono, ze przesłanka egzoneracyjna (w postaci wykazania mienia spółki) nie ma znaczenia dla sprawy z tego powodu, że nie warunkuje ona orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej w tym przypadku. Z tego też powodu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 22.03.2024 r., odmówił przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność.

Wskazano także, że na każdym etapie postępowania, również odwoławczego skarżąca była informowana o przebiegu postępowania podatkowego oraz mieli możliwość aktywnego uczestnictwa w nim. Po wystosowanym postanowieniu o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie miała możliwość zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jednak nie uczyniono tego na etapie postępowania przed organem pierwszej ani drugiej instancji.

Ponownie podkreślono, że zaległości podatkowe zostały nieuregulowane przez podmiot główny - A.Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Spełnił się też warunek wymieniony w art. 108 § 2 O.p. tj.: że postępowanie podatkowe nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dla podmiotu głównego. To z kolei umożliwiło wszczęcie postępowania w sprawie, a postępowanie dowodowe przeprowadzone w trakcie postępowania podatkowego doprowadziło do potwierdzenia istnienia zaległości podatkowych spółki oraz faktu bycia przez osobę trzecią komandytariuszem spółki w czasie, gdy upływały terminy płatności jej zaległości podatkowych.

Z uwagi na powyższe i fakt, że nie dostrzeżono żadnych błędów proceduralnych organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

Końcowo zauważono, że odpowiedzialność skarżącej ma charakter solidarny z A.Sp. z o.o. Sp. komandytowa, co oznacza w praktyce, że wierzyciel podatkowy może dochodzić zapłaty całego długu albo jego części od wszystkich lub niektórych dłużników, a zapłata długu przez jednego z nich zwalnia z długu pozostałych dłużników. W sprawie jednak prowadzone czynności egzekucyjne względem A.Sp. z o.o. Sp. komandytowa nie przynoszą żadnych wymiernych skutków.

Wyjaśniono także, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 22.03.2024 r., odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka A. S..

Co do wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego wskazano, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 26.03.2024 r., odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.Sp. z o.o.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2024 roku wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art 187 § 1 i § 2 art 188 I art 191, art. 192 O.p. mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 121 O.p. poprzez stronniczy i selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie (a w zasadzie jego całkowity brak, zarówno w zakresie dowodów zebranych z urzędu, jak i pominięcie wszystkich wniosków dowodowych złożonych przez stronę w toku postępowania), oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, założeniach i opiniach nie znajdujących poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, uniemożliwienie stronie obrony poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń i wypaczało wynik postępowania, postępowanie ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiorcze podejście organu do gromadzenia materiału dowodowego;

b) art. 122 O.p. poprzez brak wyczerpującego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, innymi słowy nie stworzono warunków do swobodnego i wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich aspektów prowadzonego postępowania, a przede wszystkim w zasadzie w całości pominięto zgłaszane przez Stronę wnioski dowodowe;

c) art. 123 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości obrony swojego stanowiska pomijając w zasadzie w całości jej wnioski dowodowe;

d) art. 124 O.p. w zw. z art. 121 § 2 O.p. poprzez absolutny brak informowania strony o postępach oraz kierunkach działań organu, co w konsekwencji uniemożliwiało właściwe reagowania na czynności podejmowane przez organ, innymi słowy organ stał się w tej sprawie przeciwnikiem procesowym a nie obiektywnym podmiotem prowadzącym postępowanie;

e) art. 180 §1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Stronę i tym samym uniemożliwienie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy oraz obrony interesów strony, co spowodowało w konsekwencji wydanie wadliwej decyzji;

f) art. 181 O.p. poprzez arbitralne odrzucenie dowodów wnioskowanych przez Stronę, pomimo że mieściły się one w katalogu dowodów określonych dyspozycją tego przepisu;

g) art. 187 § 1 i § 2 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy w tym m.in. wniosków o:

• przeprowadzenie dowodów z dokumentów;

• przesłuchanie strony i zgłoszonych świadków;

na okoliczności stanu majątkowego spółki, posiadanego majątku, przesłanek uzasadniających (bądź nie) złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ustaleniu przyczyn i oceny przesłanek uzasadniających i warunkujących przerzucenie odpowiedzialności na podmiot trzeci (A.Sp. z o.o.)

h) art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenie ww. dowodów wnioskowanych przez stronę, które pozwalały na prawidłową ocenę przesłanek wskazanych w art. 115 Ordynacji podatkowej, warunkujących przerzucenie odpowiedzialności podatkowej na A.Sp. z o.o.;

i) art. 191 O.p. poprzez błędne, niekompletne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego na podstawie domniemań, a nie dowodów, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy czyni taka oceną dowolną, a nie swobodną;

j) art. 192 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie zaprezentowania swojego stanowiska w sprawie i środków dowodowych potwierdzających stawiane przez Stronę tezy;

2. art. 201 O.p., poprzez jego nie zastosowanie i uznanie, że w sprawie niniejszej nie zachodzą przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania;

3. art. 210 § 6 O.p., ponieważ decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego,

4. art. 115 par. 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sprawie ziściły się przesłanki wskazane w tym przepisie, a których wystąpienie warunkowało wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności (orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności) na spółkę A.Sp. z o.o.;

Biorąc pod uwagę powyższe naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenia zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie strona wniosła o zasądzanie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej Spółki jako osoby trzeciej - komplementariusza A.Sp. z o.o. sp.k., za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń - lipiec 2018 r.

W myśl art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w Rozdziale 15 - "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Natomiast, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 ustawy).

Stosownie do treści art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, pkt 3 stanowi zaś, że postępowanie to nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. W myśl art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji o której mowa w § 2 pkt 2.

Według art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Jak stanowi art. 115 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem.

Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że skarżąca Spółka na dzień wydania zaskarżonej decyzji była komplementariuszem A.sp. z o.o. sp.k., co wynika z Rejestru Przedsiębiorców KRS, a wypełnia przesłankę jej odpowiedzialności za zaległości podatkowej tejże spółki z art. 115 § 1 w zw. z § 2 O.p.

Natomiast zaległości spółki komandytowej w podatku od towarów i usług wynikają decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi decyzji z 16 stycznia 2023 r., od której nie wniesiono odwołania w terminie wobec czego stała się ostateczna.

Autor skargi, opiera ją głównie na dwóch grupach zarzutów. Po pierwsze wskazuje na okoliczność, ze decyzja wymiarowa nie została w ogóle doręczona spółce komandytowej. Po drugie wadliwie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające (które w ocenie strony było prowadzone stronniczo z pominięciem oferowanych przez stronę dowodów) doprowadziło do błędnego zastosowanie przesłanek wskazanych w art. 115 O.p. warunkujących przerzucenie odpowiedzialności podatkowej na A.Sp. z o.o Z powyższymi okolicznościami wiąże on niejako przedwczesne wszczęcie postępowania w sprawie o odpowiedzialności solidarnej skarżącej jako jej komplementariusza.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko, będące podstawą zarzutów, nie ma swojego uzasadnienia w przepisach prawa.

Odnośnie zaległości spółki komandytowej w podatku VAT zaaprobować należy stanowisko organu, że decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z 16 stycznia 2023 r., jest decyzją ostateczną, a zatem wypełnia dyspozycje art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., który uzależnia wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej od wcześniejszego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd w pełni podziela pogląd w zakresie prawidłowości jej doręczenia, który przedstawił WSA w Łodzi w wyroku z dniu 7.11.2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 623/23), w którym oddalił skargę złożoną przez A.Sp. z o.o. Sp. Komandytowa na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za okres I – VII 2018 r., wskazując, że: "W sprawie jest niesporne, że w toku kontroli celno-skarbowej skarżąca ustanowiła swym pełnomocnikiem szczególnym A. S., a jako adres do doręczeń w pełnomocnictwie wskazano D. ul. [...]. Jak wynika z art. 83 ust. Ib ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm.), w przypadku ustanowienia pełnomocnictwa szczególnego do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej uznaje się, że pełnomocnictwo szczególne obejmuje również upoważnienie do działania w sprawie postępowania podatkowego, o którym mowa w ust. 1, oraz w postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesionego odwołania, jeżeli kontrolowany nie odwołał pełnomocnictwa szczególnego. W sprawie jest niesporne, że skarżąca nie odwołała pełnomocnictwa szczególnego. W związku z pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym był nadal A. S., a adresem do doręczeń był adres wskazany w pełnomocnictwie. W aktach sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji z dnia 16 stycznia 2023 r. Obok wskazanego tam adresu D. ul. [...], na potwierdzeniu widnieje adres Aresztu Śledczego w W.- B. z datą odbioru decyzji w dniu 23 stycznia 2023 r. przez kpt A. J. oraz - w tym samym dniu - przez pełnomocnika skarżącej A. S. (podpis ten jest tożsamy z podpisem złożonym pod skargą). Pełnomocnik skarżącej nie kwestionuje faktu doręczenia mu decyzji pod tym adresem, kwestionuje natomiast jego zasadność twierdząc, że skoro przebywał w areszcie, decyzję należało doręczyć samej stronie, a to dlatego, że pełnomocnik przebywając w areszcie nie miał możliwości przygotowania odwołania. Sąd stanowiska tego nie podziela i stwierdza, że byłoby to niezgodne z treścią przywołanego wyżej art. 145 § 1 O.p. To na skarżącej spoczywa obowiązek zadbania o ustanowienie pełnomocnika tak, by mógł on aktywnie bronić jej interesów - skoro skorzystała ona z prawa do ustanowienia pełnomocnika, a ten przebywał w areszcie w dacie wydania decyzji, którą ostatecznie doręczono mu w tymże areszcie, nie może ona przerzucać na organ skutków działań i zaniechań swego pełnomocnika. Doręczenie pełnomocnikowi - a nie samej stronie - było więc działaniem prawidłowym".

Odnosząc się zaś do poglądu skarżącej, że orzeczenie o odpowiedzialności komplementariusza spółki komandytowej zależne jest od tego, czy spółka komandytowa wywiąże się z zobowiązania, czy też od wyniku prowadzonej wobec niej egzekucji, skład orzekający zauważa, że art. 115 O.p. nie zawiera regulacji, która mogłaby na to wskazywać (zob. np. wyroki NSA z dnia 21 listopada 2018 r., I FSK 1902/16 i I FSK 2047/16 oraz WSA w Białymstoku z dnia 9 stycznia 2019 r., I SA/Bk 627/18 - wszystkie orzeczenia dostępne są w CBOSA, https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak słusznie zauważył organ II instancji , bezskuteczność egzekucji z majątku spółki jest przesłanką odnoszącą się do odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej (art. 116 O.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2018 r wyraził pogląd, zgodnie z którym.: "Z przepisu art. 115 O.p. nie wynika (tak jak w przypadku art. 116 O.p.), że postępowanie związane z orzeczeniem o odpowiedzialności wspólników lub byłych wspólników może być wszczęte jedynie wówczas, gdy w stosunku do spółki nie wykazano bezskuteczności egzekucji." (I FSK 2047/16).

Prawidłowe jest zatem stanowisko Dyrektora IAS, iż przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich w przypadku komplementariusza spółki komandytowej na podstawie art. 115 O.p., organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania ma obowiązek wykazać jedynie istnienie zaległości podatkowych spółki oraz fakt bycia komplementariuszem. Z tego względu nie ma uzasadnienia argument skarżącego odnoszący się do zasad ekonomiki procesowej i zasady zaufania do organów podatkowych i prowadzenia postępowania podatkowego. Stwierdzić należy więc, iż organy podatkowe zasadnie stwierdziły wystąpienie przesłanek pozwalających na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej spółki - komplementariusza A.sp. z o.o. Sp. K jako osoby trzeciej za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, postawione zarzuty natury materialnoprawnej należało uznać za nieuzasadnione.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że zakres postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie był zdeterminowany obowiązkiem wykazania przesłanek wynikających art. 115 O.p. – czyli: istnienie zaległości podatkowych spółki oraz fakt bycia komplementariuszem.

W ocenie Sąd organy sprostały temu obowiązkowi wobec czego podnoszone zarzuty formalne naruszenia: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 art. 188 1 art. 191, art. 192 O.p. nie mają uzasadnionych podstaw.

Rację ma organ wskazując, że prowadzenie postępowania dowodowego okoliczność stanu majątkowego spółki, posiadanego majątku, przesłanek uzasadniających (bądź nie) złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości było zbędne ponieważ kwestia posiadanego majątku i zgłoszenia, lub nie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie ma znaczenia przy ocenie przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej opisanej w art. 115 O.p.

Również niezasadny jest postulat dalszego prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustaleniu przyczyn i oceny przesłanek uzasadniających i warunkujących przerzucenie odpowiedzialności na skarżącą ponieważ, w ocenie Sądu, materiał dowodowy zabrany przez organy, był wystarczający do ustalenia tych przesłanek.

Podniesione w skardze zarzuty pozbawienia skarżącej prawa czynnego udziału w postępowaniu oraz niezasadnego oddalenia zgłaszanych wniosków dowodowych są niezasadne ponieważ, zarówno na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym skarżąca, na każdym etapie ich trwania, miała prawo zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzieć się co do niego. Z akt sprawy wynika, że w prowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydał postanowienie (z dnia 22 marca 2024 r.) o odmowie przeprowadzenia dowodów postulowanych w treści odwołania, a w uzasadnieniu decyzji wyjaśniono przyczynę takiego postępowania i odniesiono się co do słuszności przedstawionych wniosków dowodowych. W odrębnym postanowieniu z dnia 22 marca 2024 r. organ prawidłowo poinformował stronę o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe działały zgodnie z obowiązującym prawem (w szczególności przepisami i zasadami wynikającymi z O.p.). Wbrew ocenie autora skargi podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrano cały dostępny materiał dowodowy (jako dowód dopuszczono wszystko co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, pomijając wnioski niemające dla niej znaczenia), który oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem - co jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Przy czym fakt, że ocena materiału doprowadziła organy podatkowe do odmiennych od oczekiwanych przez Skarżącą wniosków nie świadczy o naruszeniu przepisów i braku obiektywizmu.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi odnoszące się do niewłaściwie sporządzonego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a precyzyjniej – gdyż, w ocenie strony, w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, będącej rezultatem odmowy przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, dowolnej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wydania decyzji w oparciu wyłącznie o włączone dokumenty innych postępowań.

Zdaniem Sądu w wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięciach obu instancji wskazano podstawę prawną, zacytowano także przepisy z niezbędnymi wyjaśnieniami, a zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Dyrektor IAS w swoim uzasadnieniu dał kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o wydanym rozstrzygnięciu – w tym jakie dowody były istotne, a jaki zbędne dla podjętego rozstrzygnięcia.

Nie zasługuje również na akceptację zarzut braku zawieszenia przez organ podatkowy postepowania prowadzonego w trybie art. 115 O.p. do czasu prawomocnego zakończania postępowania dotyczącego zobowiązania VAT spółki komandytowej za okres styczeń - lipiec 2018 r. (autor skargi wskazał na postępowania sądowe dotyczące kontroli legalności postanowienia o przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania).

Kwestia oceny przesłanek zawieszania postępowania podatkowego była przedmiotem analizy tutejszego Sądu w wyroku z dnia 17 października 2024 r. (sygn. akt I SA/Łd 473/24), którą Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje. Sąd w wyroku z dnia 17 października 2024 r. trafnie ocenił, iż " organ podatkowy słusznie uznał, że nie zachodzi żadna do podstaw zawieszenia postępowania prowadzonego przeciwko skarżącej spółce. Po pierwsze nie zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółce komandytowej, za które to zobowiązanie ponosić ma odpowiedzialność podatkową skarżąca spółka, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu cytowanego przepisu. Sprzeciwia się temu jasne brzmienie powołanych wyżej art. 108 § 2 pkt 2 oraz art. 201 § 1a O.p. W sprawach, których przedmiotem jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, wydanie nieostatecznej decyzji wymiarowej automatycznie rodzi obowiązek po stronie organu podatkowego zawieszenia z urzędu postępowania wszczętego wobec tego podmiotu, na podstawie art. 201 § 1a O.p. Ta szczególna podstawa zawieszenia wyklucza możliwość stosowania przepisu art. 201 § 1 O.p. Po drugie nie zachodzi również podstawa do zastosowania art. 201 § 1a O.p. Przepis ten zobowiązuje organ do zawieszenia postępowania tylko do czasu, kiedy to decyzja wymiarowa, wydana wobec podatnika, stanie się ostateczna. Ostateczne są zaś decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym (art. 128 zd. 1 O.p.), to jest decyzje organu pierwszej instancji, od których strona nie złożyła odwołania, a także decyzje organu drugiej instancji. W rozpatrywanej sprawie decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 16 stycznia 2023 r., określająca zobowiązania podatkowe A.Sp. z o.o. Sp. k., jest ostateczna, ponieważ podatnik nie złożył od niej skutecznie odwołania. Złożenie odwołania po terminie, także z wnioskiem o przywrócenie terminu, podobnie jak próby wyeliminowania takiej decyzji z obrotu w trybie nadzwyczajnym, np. przez złożenie wniosku o wznowienie postępowania, czy stwierdzenie nieważności decyzji, nie powoduje utraty przymiotu ostateczności przez taką decyzję. Decyzja podatkowa pozostaje w obrocie prawnym do czasu jej wyeliminowania we właściwym trybie. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca skupia się na wykazaniu, że w sposób wadliwy wydano decyzję określającą wymiar zobowiązania podatkowego spółki komandytowej. Wyeliminowanie tej decyzji, jak słusznie zakłada, stanowiłoby przeszkodę dla orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej. Rzecz jednak w tym, że obecnie decyzja wymiarowa pozostaje w obrocie i jest ostateczna. Rozważania skargi dotyczą zatem hipotetycznej sytuacji, która może się zmaterializować dopiero po skutecznym podjęciu odpowiednich działań przez spółkę komandytową. Po trzecie nie zachodziły podstawy do zastosowania art. 201 § 1c ust. 1 lit. a O.p. Przepis ten wymaga tożsamości podmiotowej między równolegle toczącymi się postępowaniami. O tożsamości takiej nie może być mowy, gdy osoba trzecia, która odpowiada za zobowiązania podatkowe innego podmiotu, powołuje się na postępowanie toczące się z udziałem podmiotu, za który ponosi odpowiedzialność".

Reasumując, w sprawie zaistniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej Spółki jako osoby trzeciej - komplementariusza sp. z o.o. sp.k., za jej zaległości podatkowe. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca jej wydanie decyzja organu pierwszej instancji, odpowiadają prawu, a Sąd nie znalazł podstaw do ich uchylenia.

W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

db