Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 816/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, ust.  1a, 2a i 2b, art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 27 ust. 9 i 9a, art. 27g u.p.d.o.f
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 22 § 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 180 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2023 r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

B. D. (dalej: "Strona", "Skarżący" lub "Podatnik") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej "Organ odwoławczy") z 19 września 2022 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. ("Organ I instancji") z 11 kwietnia 2022 r. nr [...] odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 233 § 1 pkt 1, art. 22 § 2a i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.

z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 27 ust. 9, art. 27g oraz art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 lit. h, art. 14 ust. 1-3, art. 22 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską

a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840; dalej "Konwencja"). Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Pismem z 20 lutego 2022 r. (data wpływu do Organu I instancji) Strona złożyła wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych

w pełnym zakresie, w związku z uzyskiwaniem w 2022 r. wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii – S. Limited. Dochód Strony z tego tytułu wynosi [...] GBP miesięcznie, a zaliczka wynosiłaby około [...] zł. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że do uzyskanego wynagrodzenia zastosowanie znajdą przepisy polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisy o uldze abolicyjnej w pełnej wysokości. W ocenie Strony zaliczki obliczone zgodnie z art. 44 u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu za dany rok.

Do wniosku Strona załączyła następujące dokumenty:

- kontrakt z 10 grudnia 2021 r.,

- kopię książeczki żeglarskiej,

- certyfikat statku,

- zaświadczenie przedsiębiorstwa z 21 lutego 2022 r. wraz z tłumaczeniem.

W odpowiedzi na wezwanie Organu I instancji Strona wyjaśniła, że:

- statek [...] służy do przewozu różnych ładunków w transporcie międzynarodowym w zależności od zawartego kontraktu,

- w aktach znajduje się zaświadczenie przedsiębiorstwa, które eksploatuje statek i to ta firma osiąga zyski z uprawiania żeglugi,

- żądanie dodatkowych dokumentów jest niemożliwe do spełnienia, np. dokumentów rozliczeniowych firmy.

W nadesłanych wyjaśnieniach Strona wskazała iż przesyła przykładowe faktury wystawione przez przedsiębiorstwo S. w związku z wykonywaniem transportu. Do wyjaśnień załączyła sporządzone w języku angielskim dokumenty zatytułowane "Commercial Invoice".

Na podstawie przedłożonych dokumentów Organ I instancji ustalił, że Strona podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, wykonuje pracę najemną na statku morskim [...], który jest zarządzany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Statek ten jest statkiem typu Pipe Layer, tj. statkiem budowlanym zarejestrowanym jako układacz rur (źródło: strona internetowa: www.vessefinder.com, www.marinetraffic.com). W świetle dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską - nie jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Organ I instancji stwierdził, że potwierdzeniem wykonywania transportu międzynarodowego nie są przedłożone przez Stronę wyjaśnienia i dokumenty. Przemieszczanie się statku na wodach międzynarodowych związane jest

z wykonywaniem usług budowlanych (kładzenie rur), a nie cele transportowe. Źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatowania statku nie jest więc transport morski. Organ I instancji na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdził, że Strona nie spełniła przesłanki wykonywania pracy na statku, który eksploatowany jest

w transporcie międzynarodowym. W ocenie organu w sprawie nie znajduje więc zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji, dlatego decyzją z 11 kwietnia 2022 r. Organ I instancji odmówił Stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z 19 września 2022 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że okoliczność eksploatacji statku, na którym pracuje Strona, w transporcie międzynarodowym nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Jak wynika z dokumentów przedłożonych przez Stronę i zgromadzonych przez Organ I instancji - statek [...] jest statkiem typu Pipe Layer, tj. statkiem wyspecjalizowanym do układania rurociągów pod wodą. Przeznaczenie tej jednostki nie obejmuje transportu osób i dóbr, ale jest ona eksploatowana w ramach prowadzenia prac związanych z układaniem rur i budowaniem podwodnej infrastruktury. Jego ewentualne przemieszczanie się jest związane z koniecznością dotarcia do miejsc świadczenia usług. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych. Na podstawie przedłożonych dokumentów nie można stwierdzić zdaniem Organu odwoławczego, że statek [...] przewozi towary lub pasażerów w celach zarobkowych. To, że przewozi ładunek, swoje wyposażenie, załogę, czy nawet osoby, które nie należą do załogi - nie oznacza, że jest eksploatowany w transporcie. Przewozów tych dokonuje bowiem nie w celach zarobkowych. Są one realizowane w związku z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia zleconych operacji. Zasadniczym zadaniem tej jednostki jest układanie rur, a nie zarobkowy przewóz pasażerów i ładunków. W konsekwencji nie można więc uznać, że statek [...] jest wykorzystywany do transportu międzynarodowego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona zaskarżyła wskazaną decyzję Organ odwoławczego w całości, zarzucając naruszenie przepisów:

a) art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji poprzez błędną wykładnię,

b) art. 14 ust. 3 Konwencji poprzez uznanie, że wskazany przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie,

c) a w konsekwencji powyższego naruszenie przepisów:

- art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji, zmienionego przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku - dalej zwanej "Konwencją MLI",

- art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

- art. 27g u.p.d.o.f.

poprzez uznanie, że przedmiotowe przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie,

d) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo istniejących i nie dających się usunąć wątpliwości co do wykładni pojęcia "transport międzynarodowy" zawartego

w przepisie art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji,

e) art. 22 § 2a O.p. poprzez bezpodstawną odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych,

f) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania w związku z rozstrzygnięciem wszelkich zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro fisco,

g) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. nie tylko poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, ale przede wszystkim poprzez celowe zniekształcenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wniósł o:

- rozpoznanie sprawy na rozprawie,

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu

I instancji,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259) - dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak i związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Wskazuje się, że o ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji Skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Z kolei transport morski oznacza wg organu przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Definicji zaś "transportu międzynarodowego" nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa. Warunkiem zaś eksploatacji w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego.

Strona uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu Konwencji, zawartego w art. 3 ust. 1 lit. g oraz słownikowej definicji pojęcia "transport" i w efekcie należy rozumieć "transport międzynarodowy" jako wszelki zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku gdy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie miedzy miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Nieuprawnione przy tym wg Strony jest odwoływanie się do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

Jak powszechnie wskazuje się w orzecznictwie i czemu w istocie Strona nie zaprzecza w skardze, sama definicja transportu międzynarodowego przyjęta w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji nie może być tutaj rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ten ma polegać.

Także polskie ustawy podatkowe nie regulują pojęcia transport.

Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to:

1. przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji,

2. środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków,

3. ogół środków i działań związanych z przewozem łudzi i ładunków,

4. konwojowana grupa ludzi,

5. ładunek wysłany dokądś.

Z kolei określenie międzynarodowy według Słownika Języka Polskiego PWN fnttp://sjp.pwn.pl) oznacza, że przedmiot dotyczy wielu narodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się nadto na treść Konwencji Modelowej OECD, która wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych (tak m.in. wyrok NSA z 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 190/19, wyrok NSA z dnia 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16, czy z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16). Podkreśla się, że przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym (taki pogląd wyraził NSA m.in. w wyroku z 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1256/16).

NSA także w wyżej wskazanym wyroku II FSK 1256/16, wbrew stanowisku Skarżącego, potwierdził również, że dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywoływać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań, i statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską", jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Zatem poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół i czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Tak właśnie powyższa kwestia jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2022 r. sygn. akt II FSK 523/22, z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt II FSK 172/21, z dnia 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 190/19, z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18; wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16; z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16).

Mając to na uwadze Sąd zgodził się z poglądem, że w badanej sprawie nie uprawdopodobniono, iż statek na którym wykonywał pracę Skarżący był w 2022 roku eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Statek [...] to statek typu Pipe Layer. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, jest to statek do układania rur, a nie jednostka przeznaczona do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach, zatem nie wykonuje z założenia transportu międzynarodowego. Z dopuszczonych jako dowody w sprawie wydruków ze stron internetowych wynika, że ww. statek jest bowiem jednostką do układania rurociągów. Z powyższego wynika, że jego przeznaczenie z założenia nie obejmuje transportu osób i dóbr dla zarobku. Zatem źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski. Wprawdzie statek [...] jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to wprost, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu do przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Strona zaś nie przedłożyła dowodów potwierdzających, że statek ten wykonywał transport międzynarodowy.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez Stronę w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania i decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Strona w skardze dopatruje się naruszenia przepisów postępowania przede wszystkim podkreślając, iż przedłożyła organowi faktury handlowe potwierdzające transport międzynarodowy wykonywany przez statek [...].

Wobec powyższego Sąd zauważa, że Strona przedłożyła do akt sprawy podatkowej dokumenty w języku angielskim zatytułowane jako "Commercial Invoice". Co istotne zdaniem Sądu, nastąpiło to w następstwie wezwania organu I instancji z dnia 23 lutego 2022 r. W wezwaniu tym zwrócono się do Strony o wskazanie i udokumentowanie rodzaju przewożonych ładunków jak również udokumentowanie, kto osiąga zyski z uprawiania żeglugi i gdzie odprowadza podatki od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. W wezwaniu tym, co szczególnie istotne, organ dodatkowo zaznaczył, że wszelkie dokumenty w języku obcym powinny być przedłożone wraz z urzędowym tłumaczeniem.

Tymczasem mimo powyższego wskazania dokumenty "Commercial Invoice" na które powołuje się Strona zostały przedłożone w formie kserokopii w języku angielskim, bez wymaganego tłumaczenia.

Tym samym zasadny jest wniosek, iż poprzez przedłożenie takich dokumentów w języku obcym, Strona nie mogła skutecznie uprawdopodobnić przed organem faktu wykonywania transportu międzynarodowego tj. odpłatnego transportu ładunków przez statek [...]. Zarzuty zaś Strony w tym zakresie należało uznać za nieuzasadnione.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które – działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa - udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego i procesowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Ponadto, organ I instancji po stwierdzeniu, że wniosek nie zawiera wyczerpujących danych do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w żądanym przez Podatnika zakresie, wzywał Stronę do nadesłania właściwych dokumentów, a nadto sam postarał się o uzyskanie dodatkowych informacji o ww. statku, działając w ten sposób w myśl zasady budowania zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej.

Zauważyć należy, że przepis art. 122 O.p. (stanowiący, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym), wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania `i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przy czym, w myśl zasady zawartej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe zaś rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 tej ustawy - powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów.

W ocenie Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponownie należy zauważyć, że organ I instancji z własnej inicjatywy dołożył starań, aby zgromadzić kompletny materiał dowodowy poprzez wezwanie Strony do przedłożenia dodatkowych dowodów, jak i załączenie dodatkowych informacji o statku. Organy obu instancji zawiadomiły Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego – z czego Strona nie skorzystała. Uznać zatem należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez Stronę ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z 20 grudnia 2000 roku o sygn. akt III SA 2547/99 i z dnia 10 stycznia 2001 roku o sygn. akt III SA 2348/99).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. A zatem, również wydruki ze stron internetowych mogą stanowić dowód w sprawie.

Jak już wyżej podniesiono, obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. A zatem, czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że obowiązek wykazania zasadności wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy ciąży na podatniku. Zauważyć należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do każdego z dokumentów załączonych do akt.

Sąd podziela stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 523/22, w którym zwrócono uwagę, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. NSA za prawidłową uznał tam ocenę sądu I instancji, że również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych dotyczących armatorów, typów statków i ich ruchu, mogą stanowić dowody w sprawie, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia ustawowych granic swobodnej oceny dowodów, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając poprawne wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku Strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p.. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. Tym samym Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazywanych w zarzutach skargi przepisów art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. Odnosząc się do możliwości zastosowania do uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. uznać należy, że ulga ta ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazanego w zeznaniu rocznym - a contrario: nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego. Na możliwość zastosowania tej ulgi powołał się jednak Skarżący w złożonym wniosku o ograniczenie poboru zaliczek. Stąd też w skarżonej decyzji organ odniósł się zarówno do mających zastosowanie w tym zakresie regulacji prawnych jak i ocenił w ich kontekście argumentację Skarżącego.

W konsekwencji powyższego w tej sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma również podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa i podatkowego rozstrzyga się na korzyść skarżącego, bowiem w tym przypadku nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne

są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.