Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1145/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 511/19 w sprawie ze skargi H.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.122.2019.2.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 3 czerwca 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 marca 2020 r., I SA/Łd 511/19. Wyrokiem tym Sąd uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację w wyniku skargi wniesionej przez skarżącą, wyjaśnił, że w piśmie z 21 października 2019 r. będącym uzupełnieniem skargi, zarzucono między innymi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa. Podniesiono, że interpretacja indywidualna nie mogła zostać wydana, ponieważ stan faktyczny będący przedmiotem wniosku o interpretację na moment jej wydania był przedmiotem toczącej się kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., co uzasadnia wyeliminowanie interpretacji z obrotu prawnego.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 4 w zw. z art. 14b § 5 w zw. z art. 14e § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p) poprzez niezasadne uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2019 r. przez błędne uznanie, że Organ jest każdorazowo zobowiązany do weryfikacji prawdziwości oświadczenia, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p., a w konsekwencji wobec stwierdzenia jego fałszywości do odmowy wydania interpretacji, podczas gdy z przepisów tych wynika, że organ w tym zakresie opiera się na treści wniosku o wydanie interpretacji, bez obowiązku sprawdzenia jego wiarygodności, a jedynym skutkiem wydania interpretacji w przypadku stwierdzenia fałszywości oświadczenia ex post jest pozbawienie jej funkcji ochronnej, przy jednoczesnym przyznaniu uprawnienia do uchylenia z urzędu takiej interpretacji i umorzenia postępowania przez Szefa KAS;

2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit, c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5 O.p poprzez niezasadne uchylenie Interpretacji przez błędne uznanie, że Organ nie mógł wydać Interpretacji z uwagi na to, że w zakresie elementów stanu faktycznego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej toczy się kontrola podatkowa, również w przypadku, gdy Organ wydając Interpretację dysponował oświadczeniem Wnioskodawczyni, z którego wynikało, że w zakresie elementów stanu faktycznego objętego wnioskiem w dniu złożenia wniosku nie toczy się kontrola podatkowa, zatem wobec oświadczenia Wnioskodawczym Organ był uprawniony do wydania Interpretacji, a przyjęcie, że art. 14b § 5 O.p. sprzeciwia się również w takim przypadku wydaniu interpretacji indywidualnej, skutkowałoby tym, że przepis art. 14b § 4 O.p. byłby przepisem martwym i nie znajdowałby zastosowania w żadnej sytuacji, co stoi w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy, podczas gdy prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na zastosowaniu art. 14b § 4 O.p. i uznaniu, że Interpretacja nie wywołuje skutków prawnych;

3. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że Interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji niezasadne uchylenie Interpretacji, zamiast oddalenia skargi;

4. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie niespójnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia wzajemnie sprzeczne, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tj. ewentualnego obowiązku weryfikacji przez organ prawdziwości złożonego przez Skarżącą oświadczenia, o którym mowa w art. 14b § 4 i § 5 i konsekwencji prawnych stwierdzenia fałszywości tego oświadczenia po wydaniu interpretacji.

1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. H.S., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 6 lipca 2020 r., wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną. Pismo to jednak zostało zwrócone przez Sąd w trybie art. 66 § 1 p.p.s.a.

2.2. H.S., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, ponownie złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, załączając ją do pisma z dnia 31 lipca 2020 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zauważa na wstępie, że w żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie przyjął, że "(...) organ interpretacyjny jest każdorazowo zobowiązany do weryfikacji prawdziwości oświadczenia, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej (...)".

Sąd ten – przywołując poglądy wyrażone w piśmiennictwie (J. Brolik; Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis Warszawa 2013) – zwrócił natomiast uwagę na to, że "Organ interpretacyjny może kontrolować wystąpienie negatywnych dla wszczęcia postępowania interpretacyjnego okoliczności z art. 14b § 5 Op. na podstawie wszystkich posiadanych lub uzyskanych przez siebie danych o konkretnym zainteresowanym i/lub o stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku", przy czym "(...) podstawową informację w tym zakresie czerpie jednak z oświadczenia zainteresowanego" (str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Z przytoczonego wyżej fragmentu uzasadnienia wynika zatem, że możliwość zweryfikowania przez organ interpretacyjny złożonego przez wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, oświadczenia, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej nie oznacza obowiązku weryfikacji takiego oświadczenia w każdej sprawie.

4.3. Jednakże, o ile ramach postępowania, którego przedmiotem jest wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku zaistniałym stanem faktycznym (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), gdyż specyfika tego postępowania polega między innymi na wyłączeniu możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu zbadania stanu faktycznego sprawy, to wspomniane związanie nie dotyczy oświadczenia, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej. Oświadczenie to nie jest bowiem w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej elementem "zaistniałego stanu faktycznego", który jest podstawą wydania interpretacji indywidualnej.

Składając powyższe oświadczenie wnioskujący może bowiem nie mieć jeszcze wiedzy o wystąpieniu przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Natomiast ujawnienie w toku postępowania interpretacyjnego tych przesłanek jest przeszkodą wydania interpretacji i stanowi podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Użyte w treści art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej sformułowanie "Nie wydaje się interpretacji indywidualnej" jest bowiem kategoryczne i oznacza zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.

4.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej trafnie argumentowano, że nie sposób wymagać, aby organ interpretacyjny ex post uchylał wydaną przez siebie interpretację wobec powzięcia po jej wydaniu informacji o fałszywości złożonego oświadczenia. Słusznie także zwrócono uwagę na to, że jest to przesłanka do uchylenia przez Szefa Administracji Skarbowej z urzędu takiej interpretacji i umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 14e § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 14e § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma niewątpliwie charakter kompetencyjny, gdyż przewiduje dla Szefa Administracji Skarbowej uprawnienie do uchylenia z urzędu wydanej interpretacji indywidualnej i umorzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli w dniu jej wydania istniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Uprawnienie to oznacza, że Szef Administracji Skarbowej sprawuje nadzór nad działalnością Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jako organu wydającego interpretacje indywidualne w przypadkach przewidzianych przez art. 14e § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

4.5. Wynikające z powołanego wyżej przepisu uprawnienie Szefa Administracji Skarbowej do uchylenia z urzędu wydanej interpretacji indywidualnej i umorzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w przypadku stwierdzenia, że zaistniała przeszkoda do wydania interpretacji indywidualnej przewidziana w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, przeczy podniesionemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutowi, że wykładnia przyjęta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prowadzi do niespójności zastosowania normy art. 14b § 5 O.p. z regulacją art. 14b § 4 O.p. i czyni "normę zawartą w tym przepisie w istocie zbędną, a samą instytucję oświadczenia w niej uregulowaną – martwą" (str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Użyte w treści art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej sformułowanie, że "interpretacja nie wywołuje skutków prawnych" w istocie oznacza bezprzedmiotowość takiej interpretacji i uprawnia Szefa Administracji Skarbowej do uchylenia jej z urzędu i umorzenia postępowania. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, interpretacja wydana z naruszeniem art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej nie daje ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, a pozostawienie jej w obrocie prawnym – niezależnie od jej treści – mogłoby wywoływać błędne przekonanie, że jest ona zgodna z prawem.

4.6. W podanym wyżej kontekście nie może budzić wątpliwości możliwość uchylenia interpretacji indywidualnej wydanej z naruszeniem art. 14b § 5 w związku z art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej także przez sąd administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podobnie bowiem jak przypadkach przewidzianych w art. 56 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, istnieją dwa układy postępowania kontrolnego obejmującego ocenę zgodności z prawem wydanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego: układ wewnętrzny w ramach administracji oraz układ zewnętrzny – przed sądem administracyjnym.

Układ wewnętrznej kontroli jest realizowany przez Szefa Administracji Skarbowej, który na podstawie art. 14e § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej sprawuje nadzór nad działalnością Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jako organu wydającego interpretacje indywidualne. Natomiast układ zewnętrzny postępowania kontrolnego zostaje uruchomiony przez wniesienie skargi do sądu administracyjnego.

4.7. Reasumując; zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawiona w jej uzasadnieniu argumentacja prowadziłaby do ograniczenia kontroli sądowej w przypadku stwierdzenia, że wydana interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu przewidzianym przez art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Tymczasem – z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 57a tej ustawy, tj. związania sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na pisemną interpretację przepisów zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – żaden przepis ustawy regulującej zasady orzekania przez sądy administracyjne nie dopuszcza ograniczenia kontroli sądowej wydanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.

4.8. Ponieważ zarzutu skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 powołanej wyżej ustawy odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, gdyż – w świetle okoliczności rozpoznawanej sprawy – przyznanie skarżącej tych kosztów nie byłoby uzasadnione.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk