Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 312/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 a  par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 października 2023 r. sprawy ze skargi Z. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2022 r. nr 2401-IEE.712.39.2022.2/MSL UNP: 2401-22-281693 w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 15 grudnia 2022 r. nr 2401-IEE.712.39.2022.2/MSL UNP:2401-22-281693, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2000, dalej: k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18 i art. 59 § 5 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r., dalej: u.p.e.a.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 3 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego wobec Z. R. na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 12 grudnia 2018 r. o nr od [...] do [...].

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym

i prawnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. prowadzi wobec Z. R. (dalej: zobowiązany, skarżący) postępowanie zabezpieczające na podstawie własnych zarządzeń zabezpieczenia z dnia 12 grudnia 2018 r. o nr od [...] do [...], obejmujących przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Podstawę wystawienia powyższych zarządzeń zabezpieczenia stanowiła decyzja o zabezpieczeniu z dnia 27 listopada 2018 r. nr [...] wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Od decyzji zabezpieczającej zobowiązany wniósł odwołanie, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 13 marca 2019 r. nr 2401-IEW3.4253.1.2019.11 umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. decyzji wymiarowej z dnia 7 stycznia 2019 r. nr [...]; decyzji organu II instancji zobowiązany nie zaskarżył.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął wobec zobowiązanego postępowanie zabezpieczające, dokonując zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego w I S.A. zawiadomieniem z dnia 13 grudnia 2018 r. nr [...]. Odpisy ww. zarządzeń zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem z dnia 13 grudnia 2018 r. doręczono zobowiązanemu w dniu 21 grudnia 2018 r.

Pismem z dnia 29 stycznia 2019 r. wierzyciel poinformował organ egzekucyjny o wydaniu w dniu 7 stycznia 2019 r. wobec zobowiązanego decyzji nr [...], określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Odwołanie od tej decyzji zostało uwzględnione przez organ II instancji, który decyzją z dnia 31 marca 2022 r. nr [...] uchylił rozstrzygnięcie z dnia 7 stycznia 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Zawiadomieniem z dnia 13 czerwca 2022 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dokonał zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty w Urzędzie Skarbowym w C.. Zawiadomienie to doręczono zobowiązanemu w dniu 24 czerwca 2022 r.

Pismem z dnia 14 lipca 2022 r. zobowiązany zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o przesłanie kserokopii zarządzeń zabezpieczenia wskazanych w zawiadomieniu z dnia 13 czerwca 2022 r. W piśmie zobowiązany wskazał również, że nie jest mu znany fakt pozostawania w obrocie prawnym jakichkolwiek decyzji o zabezpieczeniu mogących stanowić podstawę do prowadzenia czynności zabezpieczających.

Pismem z dnia 8 sierpnia 2022 r., uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2022 r., zobowiązany wniósł o umorzenie postępowania zabezpieczającego.

W uzasadnieniu tego wniosku, powołując się na art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., wskazał w szczególności, że czynności podejmowane przez organ egzekucyjny pozbawione są jakiejkolwiek podstawy prawnej, gdyż w obrocie prawnym brak jakiejkolwiek decyzji administracyjnej nakładającej na stronę obowiązek zapłaty.

Postanowieniem z dnia 3 listopada 2022 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił zobowiązanemu umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 12 grudnia 2018 r. o nr od [...] do [...].

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ egzekucyjny wskazał, że treść art. 33a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), a także cel instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, pozwala stwierdzić, że skutkiem nienaruszenia zarządzenia zabezpieczenia na podstawie art. 33a § 2 O.p. jest nie tylko utrzymywanie się zajęć zabezpieczających dokonanych przed wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu, ale także, o ile przed wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu wierzyciel wystawił zarządzenie zabezpieczenia, możliwość dokonywania w razie potrzeby zajęć zabezpieczających aż do czasu, kiedy możliwe będzie wystawienie tytułu wykonawczego. Jednocześnie wyjaśniono, że uchylenie decyzji wymiarowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie spowodowało wygaśnięcia obowiązku, którego wykonanie było zabezpieczone w postępowaniu zabezpieczającym.

W zażaleniu na to rozstrzygnięcie zobowiązany zarzucił naruszenie:

1) art. 59 1 pkt 1) w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez odmowę umorzenia postępowania zabezpieczającego pomimo tego, że zabezpieczony obowiązek nie jest obecnie wymagalny ze względu na wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji organu podatkowego o zabezpieczeniu, jak i decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., co też sprawia, iż obecnie istnieje domniemanie prawidłowości danych zawartych w złożonej przeze podatnika deklaracji na ten podatek wynikające z treści art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, a nadto nie zaistniała jakakolwiek przesłanka zastosowania zabezpieczenia polegająca na tym, iż jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję;

2) art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 8 § 1, art. 11 oraz art. 124 2 k.p.a. poprzez nienależyte powołanie w uzasadnieniu skarżonego postanowienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez powołanie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. bez jakiegokolwiek wyjaśnienia dlaczego w okolicznościach niniejszej sprawy nie mają zastosowania przepisy tej ustawy w brzmieniu obecnym, skoro wszczęcie postępowania zabezpieczającego miało miejsce w dniu 13 czerwca 2022 r. poprzez dokonanie zajęcia zabezpieczającego.

Wobec takich zarzutów zobowiązany wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Organ nadzoru nie uwzględnił zażalenia.

Na wstępie swoich rozważań stwierdził, że w przepisach u.p.e.a. zostały przewidziane trzy formy zabezpieczania należności pieniężnych.

Pierwsza dotyczy zabezpieczenia wymagalnej lub przeterminowanej należności pieniężnej (art. 154 § 1 u.p.e.a.). Druga forma odnosi się do zabezpieczenia należności pieniężnej niewymagalnej, tj. przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym (art. 154 § 2 u.p.e.a.) Trzecia natomiast forma wskazuje na możliwość zabezpieczenia przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie (art. 155 u.p.e.a.). Do przepisów odrębnych zalicza się regulację zawartą w art. 33 O.p., w której wyodrębniono możliwość zabezpieczenia należności podatkowej przed terminem płatności lub przed wydaniem decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy wydaje wówczas, tak jak w niniejszej sprawie, decyzję o zabezpieczeniu, w której określa przybliżoną wysokość podstawy opodatkowania, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego lub przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 O.p.). Decyzja o zabezpieczeniu stanowi podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w przepisach u.p.e.a., przy czym jest ona decyzją odrębną, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Jej istotą jest dokonanie zabezpieczenia, nie natomiast rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Przyjmuje się, iż decyzja o zabezpieczeniu ma stworzyć podstawy do dokonania zabezpieczenia przez orzeczenie, że istnieją przesłanki zabezpieczenia. Wyznacza ona również zakres zabezpieczenia wobec braku, w momencie jej wydawania, wymiaru zobowiązania. Zabezpieczenie ma charakter pomocniczy i komplementarny dla postępowania egzekucyjnego.

Z akt sprawy oraz informacji wskazanych przez organ egzekucyjny wynika, że zarządzenia zabezpieczenia z dnia 12 grudnia 2018 r. o nr od [...] do [...] wydane zostały na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 27 listopada 2018 r. nr [...] o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Od decyzji tej zobowiązany wniósł odwołanie, a organ II instancji decyzją z dnia 13 marca 2019 r. nr 2401-IEW3.4253.1.2019.11 umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na wydanie w dniu 7 stycznia 2019 r. przez organ I instancji decyzji określającej nr [...]. Rozstrzygnięcia tego zobowiązany nie zaskarżył.

Wobec powyższego, zdaniem organu nadzoru, wierzyciel był w pełni uprawniony do wystawienia ww. zarządzeń zabezpieczenia, natomiast organ egzekucyjny do wszczęcia i prowadzenia na wniosek wierzyciela postępowania zabezpieczającego i to także w okresie po wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji wymiarowej z dnia 7 stycznia 2019 r.

Przepisy Działu IV u.p.e.a. nie wskazują wprost maksymalnego czasu trwania postępowania zabezpieczającego mającego za przedmiot należności pieniężne. Jednak art. 154 § 4 u.p.e.a. precyzuje okoliczności, w których zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne. Zgodnie przykładowo z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne: z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Konsekwencją owego przekształcenia jest zakończenie postępowania zabezpieczającego oraz wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Przepis art. 154 § 5 i 6 u.p.e.a. uściśla natomiast okoliczności, w których nie dochodzi do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z drugim ze wskazanych przepisów, zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. Przytoczony przepis nie reguluje wprost momentu zakończenia postępowania zabezpieczającego, jednak z jego postanowień wynika, że postępowanie zabezpieczające nie może ulec przekształceniu w postępowanie egzekucyjne we wskazanych w nim okolicznościach.

Wobec powyższego, zdaniem organu nadzoru, należy przyjąć, że przepisy art. 154 § 4, § 5 i § 6 u.p.e.a. zakreślające terminy, po których upływie nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne regulują również moment zakończenia postępowania zabezpieczającego. Skoro bowiem po upływie wskazanych w tych przepisach terminów nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, to brak jest również podstaw do dalszego kontynuowania postępowania zabezpieczającego będącego jedynie postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Jeżeli zatem w okolicznościach wskazanych w art. 154 § 4, § 5 i § 6 u.p.e.a., nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, to za pozbawione podstaw należy uznać dalsze trwanie postępowania zabezpieczającego, mającego charakter służebny wobec postępowania egzekucyjnego.

W niniejszej sprawie w odniesieniu do przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. nie znajdowała zastosowania regulacja wynikająca z art. 154 § 6 u.p.e.a., bowiem na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie doszło do uchylenia decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny. W sprawie doszło natomiast do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na skutek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak stanowi jednak art. 33a § 2 O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie, nastąpiło wprawdzie uchylenie decyzji wymiarowej, jednakże decyzja ta nie stanowiła nigdy podstawy postępowania zabezpieczającego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie może niweczyć realizacji celu wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, którym jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela przez stworzenie pewnych gwarancji, że w przyszłości dojdzie do jego zaspokojenia.

Wobec powyższego organ nadzoru stwierdził, że skoro w odniesieniu do zarządzeń zabezpieczenia z dnia 12 grudnia 2018 r. o nr od [...] do [...], nie nastąpiło przekształcenie postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, kontynuowanie zajęć zabezpieczających po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu jest uprawnione, a więc odmowa umorzenia postępowania zabezpieczającego na dzień wydania postanowienia organu egzekucyjnego była zasadna.

Nadto organ nadzoru wyjaśnił, że skoro doręczenie zobowiązanemu zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 13 grudnia 2018 r. nr [...] wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia nastąpiło w dniu 21 grudnia 2018 r., to wszczęcie postępowania zabezpieczającego nastąpiło przed dniem 30 lipca 2020 r. W tym stanie rzeczy na mocy przepisów art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące do dnia 29 lipca 2020 r.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego radca prawny, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 17 § 1, art. 18 oraz art. 59 § 5 w zw. z art. 166b u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. poprzez odmowę umorzenia postępowania zabezpieczającego pomimo tego, że zabezpieczony obowiązek nie jest obecnie wymagalny ze względu na wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji organu podatkowego o zabezpieczeniu, jak i decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., co też sprawia, iż obecnie istnieje domniemanie prawidłowości danych zawartych w złożonej przez skarżącego deklaracji na ten podatek wynikające z treści art. 21 § 5 O.p.;

2) art. 154 § 6 u.p.e.a. przez jego nie zastosowanie, w sytuacji gdy ze względu na wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji organu podatkowego o zabezpieczeniu, jak i decyzji określającej wysokość zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. nie istnieje żadne orzeczenie ani podstawa prawna dla dokonywania dalszych czynności zabezpieczających, jak i do kontynuowania postępowania wobec skarżącego.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że po uchyleniu decyzji wymiarowej z dnia 7 stycznia 2019 r., wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty wynika z deklaracji, której domniemanie prawidłowości nie zostało skutecznie podważone. Podatek ten - co bezsporne - został zapłacony w pełnej wysokości, co też spowodowało wygaśnięcie tegoż zobowiązania. Już zatem z tej przyczyny dokonane w dniu 13 czerwca 2022 r. zajęcie zabezpieczające było pozbawione podstaw.

Wobec tego postępowanie zabezpieczające winno zostać natychmiast umorzone jako prowadzone z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej.

Argumentacja organu nadzoru sprowadza się bowiem w istocie do twierdzenia, że brak przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne powoduje możliwość dokonywania czynności zabezpieczających bez jakichkolwiek podstaw zarówno w decyzji o zabezpieczeniu (która wygasła), jak i w decyzji wymiarowej (która została uchylona z powodu niezgodności z prawem). Aktualnie brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania prawidłowości samoobliczenia podatku przez skarżącego (art. 21 § 5 O.p.).

Zdaniem strony skarżącej prezentowana przez organy obu instancji wykładnia art. 154 § 4, 5 i 6 u.p.e.a. jej niezgodna z celami prawodawcy. Gdyby bowiem chcieć interpretować ustawę w taki sposób, uprawnione byłoby stanowisko, że pomimo braku przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne, a po wszczęciu postępowania egzekucyjnego w normalnym trybie - możliwe byłoby prowadzenie postępowania zabezpieczającego równolegle. Dochodzi w takim przypadku do wyodrębnienia postępowania zabezpieczającego w sui generis postępowanie abstrakcyjne, oderwane od reguł wymiaru podatku, a zwłaszcza od domniemania wynikającego z art. 21 O.p. Konsekwencją jest pełna i arbitralna dowolność działania organu egzekucyjnego prowadzącego postępowanie zabezpieczające, która nie ma oparcia w obowiązujących przepisach.

W odpowiedzi na skargę organ nadzoru podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia 15 grudnia 2022 r. nr 2401-IEE.712.39.2022.2/MSL UNP: 2401-22-281693, którym organ nadzoru utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 3 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego wobec skarżącego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 12 grudnia 2018 r. o nr od [...] do [...].

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zasadności odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego w sytuacji, gdy decyzja zabezpieczająca wygasła w dniu doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za objęte zabezpieczeniem okresy, a w dalszej kolejności nastąpiło uchylenie decyzji wymiarowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zdaniem strony skarżącej wprowadzenie do obrotu decyzji wymiarowej, wskutek czego odpadła podstawa decyzji zabezpieczającej i realizacji zajęć zabezpieczających oraz uchylenie decyzji wymiarowej przywróciło domniemanie prawidłowości zeznania podatkowego skarżącego, który uiścił zadeklarowany podatek.

Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać organom obu instancji, Sąd posłuży się argumentacją przestawioną w wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 174/21 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela i uznaje za własną.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów które znajduje oparcie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie prawa administracyjnego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego, zaś celem zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Artykuł 33 § 2 O.p. daje podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

Istota decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego sprawia, że ma ona charakter tymczasowy. Funkcjonowanie tej decyzji w obrocie prawnym ma uzasadnienie tylko do momentu, od którego zobowiązanie podatkowe może być egzekwowane na zasadach ogólnych, m.in. na postawie decyzji wymiarowej organu podatkowego i po upływie terminu płatności podatku. Przepisy Ordynacji podatkowej regulują zatem w art. 33a kwestię wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Tego rodzaju decyzje o zabezpieczeniu wygasają odpowiednio: po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

Jak wynika z art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., zarządzenie zabezpieczenia wystawia wierzyciel i na podstawie tego zarządzenia oraz wniosku wierzyciela organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia. Podstawą prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia w związku z zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego dokonanym w trybie art. 33 O.p. jest decyzja o zabezpieczeniu. Wygaśnięcie tej decyzji mogłoby więc oznaczać odpadnięcie podstawy prawnej wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Stąd, w celu zapewnienia ciągłości zabezpieczenia, w art. 33a § 2 O.p. ustawodawca przyjął, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia. Treść art. 33a § 2 O.p. wskazuje, że celem tego przepisu jest zapobieżenie skutkom wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, która z mocy prawa wygasła ze względu na wprowadzenie do obrotu prawnego innej niewykonalnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Należy zatem w pełni podzielić stanowisko, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie może niweczyć realizacji celu wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, którym jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela przez stworzenie pewnych gwarancji, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania (wykonania) zobowiązania podatkowego. Taka ochrona zapewniona powinna być do czasu, kiedy wierzyciel może, w przewidzianym w art. 154 § 4 u.p.e.a. czasie, wystawić tytuł wykonawczy umożliwiający egzekucję zobowiązania podatkowego określonego lub ustalonego w wykonalnej decyzji ostatecznej lub decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 O.p. na skutek doręczenia nieostatecznej i niewykonalnej decyzji wymiarowej, która zwykle nie może być podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego uprawniającego do wszczęcia egzekucji, przepisy O.p. i u.p.e.a. przewidują rozwiązania, które pozwalają na utrzymanie po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu skutków tej decyzji polegających na umożliwieniu efektywnego zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn.akt I SA/Lu 763/18).

W doktrynie podnosi się, że przepis ten należy odczytywać w związku z art. 154 § 4 u.p.e.a., który przewiduje wprawdzie przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, ale pod warunkiem, że nastąpiło to nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. To oznacza, że jeżeli nie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, ponieważ wierzyciel nie wystawił tytułu wykonawczego, a wygasła decyzja o zabezpieczeniu, to stwierdzenie, że wygaśnięcie to nie ma wpływu na zarządzenie zabezpieczenia, powoduje, iż czynności dokonywane na podstawie tego zarządzenia wciąż są skuteczne - do czasu, gdy zabezpieczenie będzie mogło być uchylone na podstawie art. 159 u.p.e.a. (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 33a Ordynacji podatkowej, opubl. w Lex, teza 3).

Reasumując, już treść art. 33a § 2 o.p., a także wskazany wyżej cel instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, pozwala stwierdzić, że skutkiem nienaruszenia zarządzenia zabezpieczenia na podstawie art. 33a § 2 O.p. jest nie tylko utrzymywanie się zajęć zabezpieczających dokonanych przed wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu ale także, o ile przed wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu wierzyciel wystawił zarządzenie zabezpieczenia, możliwość dokonywania w razie potrzeby zajęć zabezpieczających aż do czasu, kiedy możliwe będzie wystawienie tytułu wykonawczego.

Odnosząc się zaś do kwestii wpływu uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia na zasadność umorzenia postępowania zabezpieczającego, należy wskazać, iż fakt wydania decyzji z dnia 31 marca 2022 r., uchylającej decyzję wymiarową z dnia 7 stycznia 2019 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. nie spowodował wygaśnięcia obowiązku, którego wykonanie było zabezpieczone w postępowaniu zabezpieczającym. W doktrynie wyrażony został bowiem pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wywołuje stan niewymagalności obowiązku. Decyzja określona w art. 21 § 3 O.p., a dotycząca zobowiązania powstającego na zasadach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., jak miało to miejsce w tej sprawie, nie jest w istocie źródłem egzekwowanego obowiązku, który powstaje ex lege. Zatem jej uchylenie nie oznacza, że ten obowiązek nie istnieje. Decyzja podatkowa określająca wysokość zobowiązania podatkowego jest źródłem poznania wysokości tego zobowiązania. Jednocześnie decyzja taka zapewnia możliwość przeprowadzenia postępowania przymusowego, a zatem zapewnia wykonalność tego obowiązku (P. Pietrasz w: D. R. Kijowski, E. Cisowska - Sakrajda, M. Faryna, W. Grześkiewicz, C. Kulesza, W. Łuczaj, P. Pietrasz, J. Radwanowicz - Wanczewska, P. Starzyński, R. Suwaj, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz do art. 59, teza 3.3.9).

Jak więc wykazano powyżej, w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności przemawiające za umorzeniem postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a., który – według znajdującego w niniejszej sprawie zastosowania stanu prawnego obowiązującego do dnia 29 lipca 2020 r. - stanowił, iż postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.