Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 191/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A. s. c. w T. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2023 r., nr 0110-KSI2-2.441.29.2023.4.BŁ w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2023 r., nr 0111-KDSB1-2.440.267.2022.4.DS, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. s.c. w T. (dalej jako: strona, skarżąca, Wnioskodawca) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z 11.09.2023 r., wydana na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: op) oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570; dalej: uptu), którą utrzymano w mocy Wiążącą Informację Stawkową (dalej: WIS) Dyrektora KIS z 31.03.2023 r. w przedmiocie określenia dla usługi (świadczenia kompleksowego) - wykonanie aluminiowego dachu (stanowiącego zadaszenie tarasu) przylegającego do niezadaszonych ścianek istniejących już budynków mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB 1110, klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

We wniosku o wydanie WIS strona przedstawiła następujący opis usługi (świadczenia kompleksowego):

"Wnioskodawca jest spółką cywilną oraz czynnym podatnikiem VAT. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się produkcją i instalacją systemów zadaszeń aluminiowej konstrukcji. W tym zakresie Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich Klientów kompleksową usługę wykonania dachu przylegającego do niezadaszonych ścianek w ramach budowy nowobudowanych i przebudowy istniejących budynków mieszkalnych, która obejmuje:

1. produkcję dachu,

2. dostawę materiałów niezbędnych do dobudowy dachu do budynku,

3. dokonanie pomiarów miejsca wykonania dachu,

4. przygotowanie podłoża,

5. wykonanie dachu.

W przypadku dachu przylegającego do niezadaszonych ścianek wykonywanego w ramach budowy/przebudowy budynków mieszkalnych, w projekcie architektonicznym przewidziane są niezadaszone ścianki znajdujące się w bryle architektonicznej budynku. W praktyce dach stanowi zadaszenie tarasu, a zatem jest on instalowany celem zadaszenia obszaru objętego ściankami. W tym przypadku budowany jest wyłącznie płaski dach. W momencie rozpoczęcia prac instalacyjnych ścianki, do których ma zostać przymocowany dach są już gotowe (tj. zostały wykonane w ramach prac budowlanych realizowanych w oparciu o projekt architektoniczny budynku).

Do wniosku dołączono Załącznik nr 1 stanowiący fotografie przedstawiające wykonanie dachu przylegającego do niezadaszonych ścianek w ramach budowy nowobudowanych i przebudowy istniejących budynków mieszkalnych.

Fotografie przedstawiają proces mocowania dachu do budynku mieszkalnego za pomocą kotew chemicznych, które powodują trwałe zintegrowanie dachu z bryłą budynku, o także efekt końcowy wykonania usługi.

Dach mocowany jest w wieniec ścianek za pomocą kotew chemicznych. Dach nie jest instalowany do jednej ściany budynku, lecz przymocowany jest po obwodzie wyznaczonym przez ścianki (tak, aby stanowił zadaszenie obszaru objętego przez ścianki). Metalowy element mocujący kotwy chemicznej ma zazwyczaj długość około 30 cm oraz średnicę fi 16 mm. Standardowo, do wykonania dachu wykorzystywane jest 20 kotew chemicznych.

Dach wykonywany jest z różnych materiałów, w zależności od preferencji klientów Wnioskodawcy (dach może być aluminiowy, stalowy, blaszany, pokryty dachówką oraz szklany). Dach wykonywany jest w hali produkcyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca wytwarza dach z gotowych półproduktów, które następnie poddawane są procesowi obróbki (przycinania oraz kształtowania). Stalowe półprodukty Wnioskodawca zamawia bezpośrednio w hucie. Dach znajduje się w bryle architektonicznej budynku. Waga 1 m2 dachu to średnio 28 kg. Dach wykonywany jest wyłącznie na zamówienia indywidualne klientów Wnioskodawcy.

Podkreślenia wymaga fakt, iż kotew chemicznych nie można w żaden sposób zdemontować ani wyciągnąć z wieńca sufitu. Jedynym możliwym sposobem ich usunięcia jest wykucie fragmentu budynku, w którym są one zamocowane. Powyższe oznacza, że dach jest trwale zintegrowany z bryłą budynku. Z uwagi na zastosowanie kotew chemicznych, nie ma możliwości demontażu dachu bez ingerencji w konstrukcję budynku, do którego owe kotwy zostały przymocowane.

Dachy, o których mowa powyżej, są wykonywane zarówno w nowobudowanych budynkach mieszkalnych (wówczas zadaszenie jest ujęte w projekcie architektonicznym budynku), jak i w już istniejących budynkach mieszkalnych (wówczas wymienione elementy konstrukcyjne nie są ujęte w pierwotnym projekcie budynku, jednak są one dobudowywane do budynku na stałe)".

Dalej we wniosku wskazano, iż "zgodnie z orzecznictwem TSUE świadczenie złożone (kompleksowe) to szereg działań podejmowanych na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinny być w sposób sztuczny rozdzielone. O tym, z jaką usługą mamy do czynienia przesądza element, który w przypadku konkretnego świadczenia ma charakter dominujący (wyrok TSUE z 27 października 2005 r. iv sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NVv Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest dostawa towaru, a pozostałe czynności mają charakter pomocniczy, to transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast, jeżeli istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w jej ramach wystąpi dostawa towarów, to owa transakcja powinna być traktowana jako świadczenie usług. Stosownie do powyższego w przedmiotowej sprawie elementem dominującym są czynności mające na celu wykonanie pergoli, a zatem przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa budowlana".

Odwołując się do Prawa budowlanego strona stwierdziła dalej, iż "w przypadku zadaszenia wykonywanego w nowobudowanym budynku mamy do czynienia z budową, gdyż co do zasady jest ono przewidziane w projekcie architektonicznym budynku. Natomiast w przypadku zadaszenia wykonywanego w budynku już istniejącym mamy do czynienia z przebudową, gdyż w jego wyniku ulegają zmianie parametry użytkowe i techniczne owego budynku, ale w związku z tym, że zadaszenie tarasu nie zostało uwzględnione w projekcie architektonicznym owego budynku, nie zmieniają się jego charakterystyczne parametry użytkowe i techniczne.

Warunkiem zastosowania 8% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 12 uptu jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków albo ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą w/w czynności muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym".

Reasumując strona wskazała, iż świadczy kompleksową usługę wykonania dachu przylegającego do niezadaszonych ścianek, która w ramach budowy nowobudowanych budynków mieszkalnych oraz przebudowy istniejących budynków mieszkalnych jest trwale przymocowana do owych budynków za pomocą kotew chemicznych. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę dotyczą budynków mieszkalnych sklasyfikowanych w dziale 11 PKOB w grupach 111, 112 i 113. Ponadto, usługi mieszczą się w zakresie czynności stanowiących dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków albo ich części, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Do wniosku strona dołączyła m.in. 6 fotografii opisanych: "Załącznik nr 1 - fotografie przedstawiające wykonanie dachu przylegającego do niezadaszonych ścianek w ramach budowy nowobudowanych i przebudowy istniejących budynków mieszkalnych".

Na wezwania organu, strona uzupełniła wniosek o dodatkowe informacje (str. 4- 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

W dniu 31.03.2023 r. organ pierwszej instancji wydał wiążącą informację stawkową określającą dla usługi (świadczenia kompleksowego) - wykonanie aluminiowego dachu (stanowiącego zadaszenie tarasu) przylegającego do niezadaszonych ścianek istniejących już budynków mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB 1110 - klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor KIS wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 11.09.2023 r.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że WIS ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

Natomiast w sytuacji, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru albo usługi albo towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar albo usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie, co również wymaga od wnioskodawcy przedstawienia opisu przedmiotu wniosku w sposób wyczerpujący i jednoznaczny.

Stwierdził następnie, że w sprawie bezsporne jest to, że usługa świadczona przez stronę jest usługą kompleksową. Uznanie zaś usługi "wykonanie aluminiowego dachu (stanowiącego zadaszenie tarasu) przylegającego do niezadaszonych ścianek istniejących już budynków mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB 1110", za świadczenie kompleksowe znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej; TSUE (str. 15-16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Organ podzielił stanowisko organu I instancji o klasyfikacji świadczonej przez stronę usługi kompleksowej do PKWiU 2015 - 43, gdyż usługa będąca przedmiotem wniosku nie mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 uptu, co oznacza, że nie korzysta z preferencyjnej, 8% stawki podatku VAT.

Kolejno organ wskazał, że wszystkie rodzaje usług wymienione w art. 41 ust. 12 uptu, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w ustawie. Ponadto, ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. W związku z tym należy uznać, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 uptu zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Sama usługa montażu czy też instalacji poszczególnych towarów nie może być traktowana jako budowa, remont, modernizacja, czy też termomodernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których powstaje bądź podnosi się czy też przywraca poprzedni stan techniczny czy wartość użytkowa budynku lub lokalu, można usługę tę traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub termomodernizacji, o których mowa w ustawie.

Odwołując się do przepisów mających zastosowanie w sprawie organ stwierdził, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 uptu, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku od towarów i usług.

Organ stwierdził, że usługa będąca przedmiotem wniosku nie spełnia przesłanek zastosowania 8% stawki VAT.

Odnosząc się do usługi świadczonej przez stronę organ wyjaśnił, że zainstalowany dach (stanowiący zadaszenie tarasu) przylegający do niezadaszonych ścianek istniejących już budynków mieszkalnych jest jedynie elementem wyposażenia, a czynności związane z montażem przedmiotowego zadaszenia nie powodują naruszenia elementów konstrukcyjnych danego budynku.

Zauważył, że aluminiowy dach stanowiący zadaszenie tarasu nie staje się integralną częścią budynku, gdyż jako wyposażenie może być w każdym czasie zdemontowany lub wymieniony. Ponadto trwałe połączenie z konstrukcją budynku powinno oznaczać, że demontaż zadaszenia nad tarasem jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części i budynku. Natomiast wskutek demontażu takiego aluminiowego dachu nie może być mowy o znaczącym zniszczeniu budynku. Odłączenie od budynku, będącego przedmiotem wniosku zadaszenia, nie narusza bowiem jego konstrukcji. Ewentualny demontaż połączonego z budynkiem dachu będzie zaś ograniczał się do przywrócenia stanu sprzed montażu i uzupełnienia powstałych ubytków w ścianie. Poza tym ubytki te w żaden sposób nie wpłyną na możliwość korzystania z samego budynku. Po dokonaniu demontażu użytkowanie obiektu będzie możliwe w takim samym stopniu i w taki sam sposób jak było to możliwe przed demontażem. Należy więc stwierdzić, że demontaż aluminiowego dachu stanowiącego zadaszenie tarasu nie jest czynnością, która w sposób istotny narusza całość obiektu ani nawet jego części.

Nie zgodził się organ z argumentacją strony dotyczącą trwałego połączenia z budynkiem elementów zadaszenia tarasu będącego przedmiotem wniosku.

Wskazał, że po dokonaniu ewentualnego demontażu aluminiowego dachu, w elewacji budynku powstaną jedynie niewielkie ubytki, które nie spowodują naruszenia konstrukcji budynku i w żaden sposób nie wpłyną na możliwość korzystania z tego budynku zgodnie z jego dotychczasowym przeznaczeniem. Zatem, skoro demontaż zadaszenia tarasowego skutkuje jedynie powstaniem ubytków w elewacji, to dla organu jednoznaczne jest, że nie dochodzi do trwałego uszkodzenia ścian budynku w taki sposób, aby przykładowo trzeba było dokonać ich wyburzenia/rozbiórki/odbudowy.

Wyjaśnił też, że zamontowanie dachu (stanowiącego zadaszenie tarasu) przylegającego do niezadaszonych ścianek istniejących już budynków mieszkalnych nie wpłynie na parametry techniczne i użytkowe pokrycia dachowego, komina, elementów konstrukcyjnych dachu, stropów międzykondygnacyjnych, fundamentów i ścian zewnętrznych piwnic, ścian zewnętrznych ponad poziomem piwnic, ścian wewnętrznych, czy nawet okien.

Według organu zadaszenie tarasowe, pomimo zamontowania do budynku, nie dotyczy w istocie samego budynku, a obszaru przed nim - czyli jak wskazała strona - tarasu. Tym samym, w przedmiotowej sprawie na skutek zamontowania dachu (stanowiącego zadaszenie tarasowe) powstaje jedynie miejsce, które można traktować jako tzw. przydomową strefę relaksu; nie powstaje natomiast dodatkowe pomieszczenie, jak twierdzi strona.

Sama usługa montażu czy też instalacji poszczególnych towarów nie może być traktowana jako budowa, remont, modernizacja, czy też termomodernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których powstaje bądź podnosi się czy też przywraca poprzedni stan techniczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, można usługę tę traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub termomodernizacji, o których mowa w ustawie.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy, w tym art. 41 ust. 12 uptu organ wskazał, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż określonych towarów następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Zatem przede wszystkim należy przeanalizować stopień konstrukcyjnego połączenia montowanych towarów i elementów obiektu budowlanego. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów montowanych z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne elementów montowanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową.

Zatem istotnym i podstawowym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku (albowiem tylko montaż, który w sposób "istotny" wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku pozwala na zastosowanie obniżonej, 8% stawki podatku). Ponadto z preferencyjnej stawki podatku, mającej zastosowanie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą korzystać jedynie te czynności, które odnoszą się do obiektu budowlanego, a nie do jego wyposażenia.

Organ wyjaśnił, że nie znajdzie w sprawie zastosowania orzecznictwo sądów administracyjnych, na które powoływała się strona.

Tym samym nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

We wniesionej skardze strona podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 41 ust. 12 pkt 1 uptu oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu poprzez błędne stwierdzenie, że strona nie spełnia warunków umożliwiających zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług, a w konsekwencji określenie stawki podatku od towarów i usług dla kompleksowej usługi wykonania aluminiowego dachu (stanowiącego zadaszenie tarasu) przylegającego do niezadaszonych ścianek w istniejących budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB 1110 w wysokości 23%,

2) art. 121 op poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak należytego wyjaśnienia zajętego stanowiska i staranności działania oraz nieuwzględnienie w wydanej decyzji orzecznictwa sądów administracyjnych,

3) art. 124 op poprzez niewystarczające przytoczenie i wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ skarbowy przy rozstrzygnięciu sprawy,

4) art. 233 § 1 pkt 1 op poprzez utrzymanie w mocy Wiążącej Informacji Stawkowej z dnia 31 marca 2023 r. (sygn. akt: 0111-KDSB1- 2.440.267.2022.4.DS; UNP: 1920841).

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie na jej rzecz kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w wydanej WIS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji przez pryzmat wskazanych przesłanek stwierdzić należy, że naruszają one prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia określenia klasyfikacji oraz właściwej stawki podatku VAT dla usługi (świadczenia kompleksowego) - wykonanie aluminiowego dachu (stanowiącego zadaszenie tarasu) przylegającego do niezadaszonych ścianek istniejących już budynków mieszkalnych.

Zdaniem strony świadczy ona kompleksową usługę wykonania dachu przylegającego do niezadaszonych ścianek, która w ramach budowy nowobudowanych budynków mieszkalnych oraz przebudowy istniejących budynków mieszkalnych jest trwale przymocowana do owych budynków za pomocą kotew chemicznych. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę dotyczą budynków mieszkalnych sklasyfikowanych w dziale 11 PKOB w grupach 111, 112 i 113. Ponadto, usługi mieszczą się w zakresie czynności stanowiących dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków albo ich części, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Tym samym według strony dla ww. usług zastosowanie powinna mieć stawka VAT 8%.

Powyższego stanowiska nie podziela Dyrektor KIS, który uważa, że ww. usługi są objęte stawką podatku w wysokości 23%, albowiem nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 pkt 1 uptu.

Stojąc na tym stanowisku organ argumentował, że montaż przedmiotowego dachu nie wpływa na obiekt w takim stopniu, że montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość funkcjonalno-użytkową. Zdaniem organu wykonywana przez stronę usługa sprowadza się w istocie do zadaszenia części ściany budynku oraz terenu przed budynkiem znajdującym się pod dachem . Zatem po zainstalowaniu przedmiotowego dachu budynek nadal będzie posiadał te same funkcje i użytkowany będzie w ten sam sposób, jak przed montażem tego zadaszenia. Ewentualne zamontowanie dachu co najwyżej będzie mieć wpływ na znajdujące się pod nim np. meble ogrodowe. Organ akcentował również, że zamontowany dach może być w każdej chwili poddany demontażowi, zaś skutek, jaki spowoduje taka czynność, nie będzie prowadził do naruszenia konstrukcji budynku i w żaden sposób nie wpłynie na możliwość korzystania z tego budynku (w elewacji budynku powstaną jedynie niewielkie ubytki). Po dokonaniu demontażu użytkowanie obiektu będzie możliwe w takim samym stopniu i w taki sam sposób jak było to możliwe przed demontażem. W opinii organu, w wyniku montażu dachu nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych danego budynku.

Na wstępie Sąd zauważa, że poza sporem w sprawie pozostaje okoliczność, iż wykonywane przez stronę czynności stanowią świadczenie kompleksowe, w którym elementem dominującym jest usługa montażu dachu natomiast dowóz i wydanie komponentów składających się na konstrukcję dachu ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi. Kwestia ta nie jest podważana przez żadna ze stron.

Przystępując do oceny zasadności stanowisk stron i prezentowanej przez nie argumentacji wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 41 ust. 12 pkt 1 uptu obniżoną stawkę podatku od towarów i usług (8%), o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym należy rozumieć, zgodnie z art. 41 ust. 12a uptu, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Przepis art. 41 ust. 12b uptu stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m². Jak zaś stanowi art. 41 ust. 12c ustawy - w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z powyższych regulacji wynika, że dla zastosowania 8% stawki VAT na mocy art. 41 ust. 12 uptu konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj.: po pierwsze -zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy, robót konserwacyjnych budynków lub ich dostawy, po wtóre - budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W sprawie niniejszej poza sporem pozostaje kwestia spełnienia warunku świadczenia usług w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Rozstrzygnięcie natomiast klasyfikacji i właściwej stawki podatku dla usług będących przedmiotem wniosku strony sprowadza się do oceny, czy usługi te mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 pkt 1 uptu, a konkretnie w zakresie pojęcia modernizacji.

Wskazać w tym miejscu należy, że zagadnienie w zakresie interpretacji art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 uptu, zostało rozstrzygnięte uchwałą NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13.

Wprawdzie powyższa uchwała zapadła w odmiennych okolicznościach faktycznych (dotyczyła montażu trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów), stąd też nie korzysta w niniejszej sprawie z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 ppsa, jednakże z uwagi na tożsamość stanu prawnego oraz zbliżony stan faktyczny uchwała ta jest niezwykle istotną wskazówką interpretacyjną.

W powołanej uchwale NSA - stwierdzając, że wobec braku definicji ustawowych czynności wymienione w art. 41 ust. 12 uptu, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym, co w przypadku terminu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części - stanął na stanowisku, że obniżona stawka podatku znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). NSA uznał, że w omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 uptu. NSA uznał też, że montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 uptu. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

W związku z powyższą uchwałą w orzecznictwie ukształtował się powszechnie akceptowany pogląd, podzielany w pełni także przez skład orzekający w tej sprawie, że modernizacja w rozumieniu art. 41 ust. 12 pkt 1 uptu zachodzić będzie, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność, czy funkcjonalność, ale również są tak montowane na stałe, że tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość (por. wyroki NSA z 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 778/13, I FSK 886/13 i I FSK 679/13).

Zatem kwalifikacja danej czynności jako modernizacji uzależniona została od dwóch przesłanek, mianowicie: trwałego połączenia z obiektem skutkującego powstaniem całości funkcjonalno-użytkowej oraz zwiększenia użyteczności i funkcjonalności obiektu, tj. unowocześnienia budynku.

Niemniej jednak, zdaniem Sądu, Dyrektor KIS arbitralnie ocenił, że żaden z tych warunków nie zachodzi w stosunku do wykonywanych przez stronę usług.

Przypomnieć należy, że w złożonym wniosku o wydanie WIS strona opisując sposób montażu, wskazała, że świadczy usługę wykonania dachu przylegającego do niezadaszonych ścianek, która w ramach budowy nowobudowanych budynków mieszkalnych oraz przebudowy istniejących budynków mieszkalnych jest trwale przymocowana do owych budynków za pomocą kotew chemicznych.

Do wniosku dołączono fotografie przedstawiające wykonanie dachu przylegającego do niezadaszonych ścianek w ramach budowy nowobudowanych i przebudowy istniejących budynków mieszkalnych. Fotografie przedstawiają proces mocowania dachu do budynku mieszkalnego za pomocą kotew chemicznych, które powodują trwałe zintegrowanie dachu z bryłą budynku, o także efekt końcowy wykonania usługi.

Dach mocowany jest w wieniec ścianek za pomocą kotew chemicznych. Dach nie jest instalowany do jednej ściany budynku, lecz przymocowany jest po obwodzie wyznaczonym przez ścianki (tak, aby stanowił zadaszenie obszaru objętego przez ścianki). Metalowy element mocujący kotwy chemicznej ma zazwyczaj długość około 30 cm oraz średnicę fi 16 mm. Standardowo, do wykonania dachu wykorzystywane jest 20 kotew chemicznych.

Dach wykonywany jest z różnych materiałów, w zależności od preferencji klientów Wnioskodawcy (dach może być aluminiowy, stalowy, blaszany pokryty dachówką oraz szklany). Dach wykonywany jest w hali produkcyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca wytwarza dach z gotowych półproduktów, które następnie poddawane są procesowi obróbki (przycinania oraz kształtowania). Stalowe półprodukty Wnioskodawca zamawia bezpośrednio w hucie. Dach znajduje się w bryle architektonicznej budynku. Waga 1 m2 dachu to średnio 28 kg. Dach wykonywany jest wyłącznie na zamówienia indywidualne Klientów Wnioskodawcy.

Kotew chemicznych nie można w żaden sposób zdemontować ani wyciągnąć z wieńca sufitu. Jedynym możliwym sposobem ich usunięcia jest wykucie fragmentu budynku, w którym są one zamocowane. Powyższe oznacza, że dach jest trwale zintegrowany z bryłą budynku. Z uwagi na zastosowanie kotew chemicznych, nie ma możliwości demontażu dachu bez ingerencji w konstrukcję budynku, do którego owe kotwy zostały przymocowane.

W ocenie Sądu, przedstawiony wyżej opis stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że połączenie dachu z elementami konstrukcyjnymi budynku spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez stronę usług jako czynności modernizacji. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, zapadłych na gruncie podobnego stanu faktycznego, tj. w których przedmiotem oceny były usługi obejmujące montaż pergoli tarasowych (zob. wyroki: WSA w Krakowie z 9 maja 2023 r., I SA/Kr 799/23, WSA w Gdańsku z 13 czerwca 2023 r., I SA/Gd 1430/22, NSA z 15 marca 2023 r. I FSK 152/20, NSA z 9 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 745/20).

Stwierdzić zatem należy, że wbrew temu, co przyjął organ, w wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, a montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość (montaż jest związany z ingerencją w strukturę nieruchomości). Jak wskazuje strona, dach mocowany jest w wieniec ścianek za pomocą kotew chemicznych. Dach nie jest instalowany do jednej ściany budynku, lecz przymocowany jest po obwodzie wyznaczonym przez ścianki (tak, aby stanowił zadaszenie obszaru objętego przez ścianki). Metalowy element mocujący kotwy chemicznej ma zazwyczaj długość około 30 cm oraz średnicę fi 16 mm. Standardowo, do wykonania dachu wykorzystywane jest 20 kotew chemicznych. Kotew chemicznych nie można w żaden sposób zdemontować ani wyciągnąć z wieńca sufitu. Jedynym możliwym sposobem ich usunięcia jest wykucie fragmentu budynku, w którym są one zamocowane. Z uwagi na zastosowanie kotew chemicznych, nie ma możliwości demontażu dachu bez ingerencji w konstrukcję budynku, do którego owe kotwy zostały przymocowane.

Oceny powyższej nie podważa akcentowana przez organ okoliczność, że demontaż dachu jest możliwy w każdym czasie i nie prowadzi do znaczącego zniszczenia montowanej części i budynku (w ścianie budynku powstaną jedynie niewielkie ubytki, które nie spowodują naruszenia konstrukcji budynku i nie wpłyną na możliwość korzystania z niego). W ocenie Sądu, trwałe zespolenie dachu z budynkiem nie wyklucza możliwości jego usunięcia. Za takim kierunkiem wykładni art. 41 ust. 12 uptu opowiada się również aktualne orzecznictwo wskazując, że przepis ten nie stawia tego rodzaju wymogów. Otóż, w wyroku z 15 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 152/20 (dotyczącym pergoli) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z podanych elementów stanu faktycznego wynika, że połączenie pergoli z elementami konstrukcyjnymi budynku spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez skarżącego usług jako czynności modernizacji. Demontaż pergoli jest możliwy na tej samej zasadzie jak jest możliwy demontaż zwykłych okien, płytek tarasowych czy parapetów, ale jego nieumiejętne przeprowadzenie może spowodować uszkodzenia budynku i samej pergoli. Pergole zależne są więc trwale zintegrowane z bryłą budynku (za pomocą kotew przymocowanych do ścian lub podłoża). NSA podnosił także, że w wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość (montaż jest bowiem związany z ingerencją w strukturę nieruchomości, a do ściany konieczne jest przykręcenie specjalnych uchwytów i konsol montażowych). Wprawdzie zespolenie pergoli z elementami konstrukcyjnymi budynku nie ma nieodwracalnego charakteru, jednakże, warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu pergoli stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 uptu. Co tu równie istotne, NSA wskazywał, że skutkiem wykonania opisanych we wniosku usług montażu jest m.in. uzyskanie przez obiekty, których one dotyczą, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych poprzez ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim oraz ochronę pomieszczenia przed przegrzaniem.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny krytycznie odniósł się do poglądu, że warunek trwałości uznaje się za zrealizowany jedynie wówczas, gdy w przypadku rozłączenia owej konstrukcji następuje nieodwracalne zniszczenie zamontowanych komponentów lub elementów konstrukcyjnych budynku. Sąd ten w wyroku z 20 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 846/16 stwierdził, że warunek taki nie wynika ani z treści art. 41 ust. 12 uptu, ani z uchwały I FPS 2/13. W jego ocenie "przedmiotowa uchwała NSA z 24 czerwca 2013 r., nie uzależnia dopuszczalności zaliczenia takiego, jak opisany przez stronę, rodzaju czynności do usług modernizacyjnych, o których mowa w art. 41 ust. 12 uptu, od nieodwracalności montażu, a jedynie wskazuje na trwały charakter połączenia komponentów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego, tworzących trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Z uchwały tej nie wynika natomiast, że o trwałym charakterze połączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego można mówić wyłącznie wtedy, gdy zabudowa meblowa jest zamontowana w sposób ingerujący w substancję budynku, uniemożliwiający demontaż takiej zabudowy bez uszkodzenia jej komponentów lub elementów konstrukcyjnych lokalu."

Zdaniem Sądu trwałość połączenia ma zatem miejsce nie tylko gdy demontaż części łączy się ze zniszczeniem budynku, a także nie tylko gdy łączy się on z uszkodzeniem elementów konstrukcyjnych budynku. Podkreślenia wymaga, że co prawda demontaż dachu nie spowoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych budynku, spowoduje jednak naruszenie izolacji termicznej budynku. Demontaż dachu nienaruszający elewacji jest niemożliwy.

Podsumowując tę cześć rozważań Sąd wskazuje, że zdaniem Sądu z opisu przedstawionego przez stronę wynika, że połączenie dachu z elementami konstrukcyjnymi budynku spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych usług jako czynności modernizacji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, co powoduje ingerencję budowlaną w stopniu pozwalającym na uznanie, że montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość. Wprawdzie zespolenie dachu z elementami konstrukcyjnymi budynku nie jest nieodwracalne, jednakże, wbrew temu co przyjął organ, warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu pergoli stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 uptu. Dodatkowo Sąd wskazuje, że skoro technika montażu dachu przedstawiona we wniosku, jest w istocie techniką montażu zbliżoną do tej, przedstawionej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 745/20 i 15 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 152/20, to i wnioski płynące z tych orzeczeń można bezpośrednio odnieść do w sytuacji przedstawionej przez stronę. Sąd podziela w pełni argumentację w nich zawartą, nie podzielając przy tym argumentacji prezentowanej w przywołanych przez organ orzeczeniach sądów, w tym orzeczeniach uchylonych przez Naczelny Sąd Administracyjny powołanymi wyżej wyrokami w sprawach o sygn. akt I FSK 745/20 i I FSK 152/20, uznając ją za niedominujący obecnie kierunek orzeczniczy w kontekście przedstawionego zagadnienia prawnego, który nie został podtrzymany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie znajduje uzasadnionych podstaw kwalifikowanie przez organ montażu dachu jako elementów wyposażenia. Ocenę powyższą organ argumentował tym, że zamontowany dach nie staje się integralną częścią budynku, gdyż jako wyposażenie budynku może być w każdym czasie zdemontowany lub wymieniony. W ocenie Sądu, stanowisko organu w tym aspekcie nie zostało poprzedzone rzetelną, wnikliwą analizą opisanych we wniosku czynności dokonywanych przez stronę i jest konsekwencją błędnej oceny cechy "trwałości" połączenia montowanych elementów z elementami konstrukcyjnymi budynku. Wskazać w tym miejscu należy, że wiążąca informacja stawkowa jest instytucją prawa podatkowego, zasadniczo odmienną i odrębną w stosunku do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi przede wszystkim na formę prawną w postaci decyzji administracyjnej, której wydanie jest poprzedzone przeprowadzeniem przez właściwy organ postępowania podatkowego, a w jego ramach, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej. W postępowaniu w sprawie WIS - inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym - organ podatkowy jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Stąd też kwestionując stan faktyczny przedstawiony we wniosku organ powinien był przeprowadzić postępowanie dowodowe, zbierając materiał dowodowy potwierdzający lub zaprzeczający wskazanym przez stronę okolicznościom. Samo ograniczenie się do oceny, że twierdzenia strony nie mają potwierdzenia w rzeczywistości jest w przypadku postępowania w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej niewystarczające, bowiem w jego zakresie obowiązują organ wszystkie reguły dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego, wskazane w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej, w tym zasada prawdy obiektywnej oraz zupełności materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia (co wynika z art. 42g ust. 2 uptu).

Za nieuprawniony zdaniem Sądu należy uznać również wniosek organu, że montaż dachu nie prowadzi do zwiększenia użyteczności i funkcjonalności obiektu, tj. do jego unowocześnienia. Rozpoznający niniejszą sprawę Sąd opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "modernizacja", z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. W ocenie Sądu taki kierunek wykładni art. 41 ust. 12 wynika z cytowanej wyżej uchwały NSA w sprawie I FPS 2/13. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym wyrokach NSA z 20 lutego 2018r., sygn. akt I FSK 846/16 i z 28 września 2016r. sygn. akt I FSK 227/15, wyroku WSA w Poznaniu z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 852/17 i wyroku WSA w Gdańsku z 12 lipca 2016r. sygn. akt I SA/Gd 624/16, jak i cytowanym wcześniej wyroku WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 142/19.

Z treści wniosku strony wynikało, że montaż dachu nie dość, że podnosi walory użytkowe budynku, to podnosi także wartość budynku. W przekonaniu Sądu również z doświadczenia życiowego wynika, że obiekty, do których są zamontowane dachy zewnętrzne uzyskują nowe parametry użytkowe oraz techniczne, a także wpływają na podwyższenie wartości obiektu. Nowe parametry użytkowe obiektów, uzyskane w następstwie montażu zadaszenia zewnętrznego, polegają w szczególności na zwiększeniu funkcjonalności obiektu wskutek zwiększenia możliwości użytkowania zadaszonego miejsca, tarasu np. w okresie intensywnego nasłonecznienia (który, przez to może pełnić funkcję dodatkowego miejsca wypoczynku, spożywania posiłków, zwiększając niejako powierzchnię użytkową budynku). Znaczenie mają również parametry chroniące przed niekorzystnymi czynnikami zewnętrznymi (słońce, deszcz), co może przekładać się na poprawę efektywności energetycznej budynków (termomodernizacji). Zdaniem Sądu, organ w skarżonej decyzji nie wyjaśnił przekonująco, z jakich powodów przyjął, że przedmiotowy dach, pomimo że zamontowany zostaje do zewnętrznych ścian budynku, to jednak nie wpływa na obiekt. W zawartej w skarżonej decyzji argumentacji organ wskazywał jedynie, że specyfika montażu dachu prowadzi do uzyskania efektu zadaszenia fragmentu terenu przed budynkiem - tarasu czy też balkonu, a nie całego obiektu

Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że Dyrektor KIS, zarzucając stronie subiektywność twierdzeń o zwiększeniu, w efekcie montażu dachu, funkcjonalności obiektu, sam również wyrażone stanowisko opierał na subiektywnych przekonaniach, bez jakiegokolwiek ich wsparcia dowodowego, podważającego opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku. Jak już bowiem wyżej wskazano, kwestionując przedstawiony przez skarżącego we wniosku stan faktyczny organ winien był przeprowadzić postępowanie dowodowe, zbierając materiał dowodowy potwierdzający lub zaprzeczający wskazanym przez stronę okolicznościom. Organ w zaskarżonej decyzji nie przedstawił natomiast żadnych innych materiałów dowodowych, ani ustalonych przezeń okoliczności faktycznych, które podważałyby stan faktyczny przedstawiony we wniosku przez skarżącego.

Zdaniem Sądu, za arbitralną należy również uznać ocenę organu, że modernizacja nie ma miejsca w sytuacji, gdy montowany element wpływa, poprzez zacienienie, tylko na fragment budynku (jedną jego ścianę). Zdaniem Sądu, zacienienie - nawet częściowe - ogranicza nadmierne ogrzewanie budynku, wywiera więc wpływ na właściwości termiczne budynku, a przez to zwiększa jego funkcjonalność i użyteczność. Przepis art. 41 ust. 12 uptu, ani też poglądy orzecznictwa, nie stawiają przy tym żadnych ograniczeń co do stopnia tego wpływu na funkcjonalność i użyteczność budynku. Przyjąć zatem należy że podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części mieści się w zakresie znaczeniowym terminu modernizacja. Żaden przepis ustawy o VAT nie wymaga, aby w rozumieniu art. 41 ust. 12 uptu, czynności modernizacyjne obejmowały cały obiekt. W praktyce bowiem tylko nieliczne prace modernizacyjne mogą obejmować wszystkie pomieszczenia (np. kompleksowe ocieplenie budynku), a znaczna cześć takich robót jest wykonywana punktowo i dotyczy poszczególnych elementów mieszkań, czy budynków.

W ocenie Sądu montaż zadaszenia takiego, jak opisane we wniosku, może przyczyniać się do podniesienia standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie i unowocześnienie. Dachy takie dopełniają komfort użytkowania np. tarasów, które stanowią integralną cześć budynku. Mogą też podnosić komfort przebywania w budynku i na zewnątrz – pod zadaszeniem - podczas upałów, poprzez absorbcję promieni słonecznych. W ocenie Sądu, zamontowanie w obiekcie przedmiotowego zadaszenia podnosi standard obiektu, zwiększa jego funkcjonalność i użyteczność. Nadto dachy te są zamontowane na stałe i tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość funkcjonalno – użytkową, prowadząc do wzrostu atrakcyjności użytkowej budynku i w konsekwencji wzrostu wartości samego budynku, który będzie postrzegany przez przeciętnych klientów, jako bardziej nowoczesny, funkcjonalny, o większej wartości użytkowej i większym komforcie użytkowania, szczególnie w okresie letnim.

Reasumując, skład orzekający w sprawie niniejszej doszedł do wniosku, że z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny, nieuprawnione jest stanowisko Dyrektora KIS, że wykonywana przez stronę usługa montażu dachu nie jest połączona w sposób trwały z elementami obiektu, a tym samym, że zabudowa ta nie może być uznana za modernizację budynku (lokalu). Wadliwa jest również ocena organu co do skutku dokonania tejże usługi na zwiększenie użyteczności i funkcjonalności obiektu budowlanego.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zaskarżony akt narusza prawo materialne, a mianowicie art. 41 ust. 12 pkt 1 uptu, poprzez jego wadliwą wykładnię. Błędne jest bowiem stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej WIS, odmawiające uznania opisanych we wniosku czynności jako modernizacji, o której mowa w tym przepisie. W rezultacie błędny jest pogląd organu podatkowego o wysokości stawki podatku VAT od usługi opisanej we wniosku o wydanie WIS. Zasadne okazały się również podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 i 124 op.

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej ocenę prawną i raz jeszcze rozważy prawidłowość decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Rozważy przy tym, czy wydanie wiążącej informacji stawkowej wymaga zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, a następnie we właściwy sposób umotywuje swoje ustalenia. Jednocześnie Sąd, działając na podstawie art. 135 ppsa, mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, uznał za niezbędne do końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga, uchylenie także decyzji wydanej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, bowiem oparta było ona na tożsamej argumentacji i tożsamych ustaleniach. Przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 ppsa jest bowiem stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Tak sytuacja zaistniała, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ppsa uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ppsa. Na zasądzoną na rzecz strony, tytułem zwrotu kosztów postępowania, kwotę 697 zł składa się: uiszczony wpis sądowego w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz kwota 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz. U. z 2023 r. poz. 1935.