Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 42/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 14b par. 1, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Andrzej Melezini (spr.) Protokolant Mateusz Rumniak po rozpoznaniu w dniu 11 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 279/21 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.393.2020.2.AR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od G. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 października 2021 r., sygn. III SA/Wa 279/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi G. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "wnioskodawca", "Spółka") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.393.2020.2.AR, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.

Treść orzeczenia wraz z uzasadnieniem oraz inne powoływane wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca wskazał, że jest spółką kapitałową mającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka oraz spółki z nią powiązane są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, zawartych w przepisach art. 11a i nast. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."). Wnioskodawca (jako jednostka dominująca) oraz spółki powiązane (jako jednostki zależne) tworzą grupę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.). Wnioskodawca oraz spółki powiązane rozważają podjęcie działań zmierzających do zwiększenia ich możliwości finansowych.

W konsekwencji wnioskodawca planuje - w sposób i na zasadach przedstawionych we wniosku - wprowadzić w obrębie grupy kapitałowej Spółki możliwość wzajemnego udzielania poręczeń przez i pomiędzy spółkami z grupy kapitałowej oraz uregulować zasady wewnętrznych rozliczeń pomiędzy nimi z tytułu udzielonych lub realizowanych poręczeń. W efekcie poręczenia te stworzą tzw. "sieć wzajemnych poręczeń". "Sieć wzajemnych poręczeń" zaczęłaby działać w przypadku gdy - w zależności od przypadku wnioskodawca lub spółka powiązana otrzymałaby kredyt, warunkiem udzielenia którego to kredytu byłoby otrzymanie przez bank kredytodawcę poręczenia spłaty tego kredytu przez - w zależności od przypadku - wnioskodawcę lub spółkę powiązaną. W takiej sytuacji - w zależności od przypadku - wnioskodawca lub spółka powiązana zawrą umowę poręczenia, która miałaby jednolity wzór dla wszystkich spółek działających w grupie kapitałowej wnioskodawcy.

"Sieć wzajemnych poręczeń" będzie polegać więc na tym, że w przypadku zawarcia umowy kredytu oraz otrzymania kredytu przez - w zależności od przypadku - wnioskodawcę lub spółkę powiązaną ("kredytobiorcy"), którego warunkiem przyznania przez bank kredytodawcę (stronę umowy kredytu) byłoby też zawarcie odrębnej umowy poręczenia, to wtedy - w zależności od przypadku - wnioskodawca lub spółka powiązana przystąpią do umowy poręczenia według wzoru obowiązującego w grupie kapitałowej wnioskodawcy. Oznacza to, że - w zależności od przypadku - wnioskodawca oraz spółki powiązane, którzy przystąpią do umowy poręczenia będą - w danej umowie kredytu - kredytobiorcami oraz poręczycielami dla kredytobiorców ("poręczyciele").

Umowa poręczenia - według wzoru obowiązującego w grupie kapitałowej wnioskodawcy - będzie określać, że podmiot udzielający (podmioty udzielające) poręczenia otrzyma (otrzymają) od kredytobiorcy za przystąpienie do sieci wzajemnych poręczeń jednorazową płatność ("płatność za poręczenie").

Płatność za poręczenie pobierana będzie raz na samym początku przystąpienia do umowy poręczenia i będzie obejmować cały okres kredytowania, za który jest otrzymywane poręczenie. W przypadku aneksowania umowy kredytu (aneksowania innej umowy finasowania dłużnego) i np. wydłużenia czasu spłaty udzielonego kredytu (wydłużenia czasu spłaty udzielonego innego finansowania dłużnego) czy też zaciągnięcia dodatkowej kwoty kredytu (zaciągnięcia dodatkowej kwoty innego finansowania dłużnego), obowiązywać będzie dodatkowa odpłatność ("dodatkowa opłata") - naliczania i rozliczana na zasadach analogicznych jak płatność za poręczenie.

Płatność za poręczenie będzie dokonywana na rzecz poręczyciela, a w przypadku wielu poręczycieli będzie ona dzielona przez liczbę poręczycieli (np. wynagrodzenie za poręczenie kredytu X wynosi 100 jednostek, jeśli jest 5 poręczycieli poręczających każdy z nich cały kredyt, to każdy z nich otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 20 jednostek; jeśli jest 1 poręczyciel, to otrzymuje całe 100 jednostek).

Do czasu faktycznej realizacji poręczenia z umowy poręczenia (tj. zapłaty długu/kredytu przez poręczyciela w miejsce kredytodawcy) nie będzie zatem wynikać: (i) któremu kredytobiorcy poręczyciel udziela poręczenia oraz (ii) w stosunku do których kredytów poręczyciel udziela poręczenia, a tym samym nie będzie możliwym zidentyfikowanie któremu kredytobiorcy poręczyciel: (a) udziela poręczenia oraz (b) w jakiej wysokości udziela kredytobiorcy poręczenia (pod warunkiem, że będzie więcej poręczycieli niż jeden).

W przypadku faktycznej realizacji poręczenia (tj. zapłaty długu/kredytu przez poręczyciela w miejsce kredytodawcy) w ramach sieci wzajemnych poręczeń, umowa poręczenia będzie przewidywać wynagrodzenie dla podmiotów udzielających poręczeń (poręczyciele) ustalone jako iloczyn: (i) kwoty, która została faktycznie zapłacona przez danego poręczyciela w miejsce kredytobiorcy, (ii) określonego procentu za korzystanie z cudzego kapitału oraz (iii) czasu, który minął od dnia spełnienia świadczenia przez danego poręczyciela na rzecz banku w miejsce kredytodawcy do dnia spełnienia świadczenia przez kredytodawcę na rzecz danego poręczyciela.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 25 listopada 2020 r. wnioskodawca wskazał, iż płatność za poręczenie jest wynagrodzeniem za przystąpienie do "sieci wzajemnych poręczeń", tym samym wnioskodawca nie potwierdził, iż ww. płatność dotyczy udzielenia każdego odrębnego poręczenia.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, po stronie wnioskodawcy (kredytobiorcy), będącego jednocześnie poręczycielem - od momentu zawarcia umowy poręczenia do momentu faktycznej realizacji poręczenia - nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p.?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w przypadku uznania, że u wnioskodawcy (kredytobiorcy), będącego jednocześnie poręczycielem - od momentu zawarcia umowy poręczenia do momentu faktycznej realizacji poręczenia - nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. (odpowiedź negatywna na pytanie nr 1), gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przepisu pozwalającego ustalić w jaki sposób określić wartość nieodpłatnego świadczenia u wnioskodawcy (kredytobiorcy) otrzymującego poręczenie?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, po stronie wnioskodawcy (jako poręczyciela), będącego jednocześnie kredytobiorcą - przez cały okres obowiązywania umowy poręczenia - przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu płatności za poręczenie powstaje jednorazowo w dacie zawarcia umowy poręczenia niezależnie od okresu trwania poręczenia (umowy poręczenia)?

4. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dla wnioskodawcy (jako poręczyciela), będącego jednocześnie kredytobiorcą, w przypadku gdy umowa kredytu przewiduje przystąpienie wielu poręczycieli do poręczenia kredytu - przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT będzie przypadająca na poręczyciela część płatności za poręczenie?

5. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, po stronie wnioskodawcy (jako kredytobiorcy), będącego jednocześnie poręczycielem - w momencie faktycznej realizacji poręczenia - nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., albowiem w momencie faktycznej realizacji poręczenia poręczyciel otrzyma wynagrodzenie z tytułu faktycznej realizacji poręczenia?

Zdaniem Spółki odpowiedzi na powyższe pytania winny być twierdzące.

W wydanej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie odpowiedzi na pytania nr 1-3 oraz za prawidłowe w zakresie odpowiedzi na pytania nr 4-5.

WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdyż w ocenie sądu słuszny okazał się zarzut naruszenia art. 14c §1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p.").

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ, uznając stanowisko Spółki w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1 i 2 za nieprawidłowe, w uzasadnieniu wydanej interpretacji przedstawił wykładnię użytego w art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a także świadczeń częściowo odpłatnych, poddał analizie kwestie wzajemności i ekwiwalentności poręczeń w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Odnosząc następnie poczynione rozważania do postawionych przez wnioskodawcę pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2, organ doszedł do następującej konkluzji: "(...) uzyskanie przez Wnioskodawcę poręczenia w wyniku zawartej między spółkami umowy dotyczącej sieci wzajemnych poręczeń skutkować może generowaniem u niego przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych". Zdaniem sądu użycie przez organ interpretacyjny wyrażenia "może" oznacza, że nieodpłatne świadczenie może, ale nie musi wystąpić w stanie faktycznym sprawy, ponadto zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez organ - może wystąpić świadczenie nieodpłatne, a może świadczenie częściowo odpłatne. Organ zatem nie wskazał wprost, w sposób jednoznaczny i czytelny, swojego stanowiska w kwestii mającej zasadnicze znaczenie w sprawie – czy w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie wnioskodawcy jako kredytobiorcy, będącego równocześnie poręczycielem powstaje i kiedy ten przychód powstaje. Wskazanych wadliwości i niejasności nie mogą konwalidować wyjaśnienia organu zawarte w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę, które ponadto są niespójne z uzasadnieniem wydanej interpretacji.

Sąd, mając przy tym na uwadze, że stanowisko organu odnośnie do pytania oznaczonego nr 3 pozostawało w ścisłym związku i było uzależnione od przyjętego przez organ stanowiska dot. pytania oznaczonego nr 1, uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, tj. dotyczące pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3.

Nie zgadzając się z takim orzeczeniem, skargę kasacyjną złożył Dyrektor KIS reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Zaskarżając wyrok w całości, organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") i w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p., poprzez uchylenie interpretacji wskutek przyjęcia, że organ uchybił przepisom dotyczącym wydawania interpretacji gdyż, nie wskazał wprost, w sposób jednoznaczny i czytelny swojego stanowiska w kwestii mającej zasadnicze znaczenie w sprawie - czy w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie wnioskodawcy jako kredytobiorcy, będącego równocześnie poręczycielem powstaje i kiedy ten przychód powstaje, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji w sposób nieuzasadniony uchylono zaskarżoną interpretację zamiast oddalenia skargi.

W oparciu o postawiony zarzut autor skargi wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi; ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Skarżąca Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Istota sporu w sprawie dotyczyła w pierwszej kolejności ustalenia, czy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, po stronie Spółki (kredytobiorcy), będącej jednocześnie poręczycielem – od momentu zawarcia umowy poręczenia do momentu faktycznej realizacji poręczenia - powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. Sporne jest także, czy po stronie Spółki, jako poręczyciela, będącego jednocześnie kredytobiorcą, przez cały okres obowiązywania umowy poręczenia – przychód podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu płatności za poręczenie powstanie jednorazowo w dacie zawarcia umowy poręczenia, niezależnie od czasu trwania poręczenia.

Na etapie skargi kasacyjnej kwestionowane jest natomiast uchylenie zaskarżonej interpretacji (w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe), w związku ze stwierdzonym naruszeniem art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 o.p. Jak zauważył bowiem sąd pierwszej instancji, organ w zakresie odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi, wskazując jedynie, że fakt uzyskania przez Spółkę poręczenia w wyniku zawarcia umowy dotyczącej sieci wzajemnych poręczeń "może" skutkować uzyskaniem przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych.

W opinii składu orzekającego stanowisko WSA w Warszawie jest w niniejszej sprawie nieuzasadnione.

Z art. 14b § 1 o.p. wynika, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z kolei art. 14c o.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Jak podnosi się w judykaturze, uzasadnienie prawne nie może być sprowadzone do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej wskazanych we wniosku oraz ich rozumienia przez organ interpretacyjny. Rolą tego organu jest wyjaśnienie znaczenia przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście podanego przez niego stanu faktycznego. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować (por. wyroki NSA z dnia: 9 lutego 2022 r., sygn. II FSK 19/22; z 2 marca 2021 r., sygn. II FSK 53/21; 16 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1202/12). Stąd niezbędne jest powiązanie w uzasadnieniu prawnym interpretowanych przepisów ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz stanowiskiem wnioskodawcy, a także wskazanie dlaczego w świetle tych przepisów jego pogląd jest wadliwy. Organ wydający interpretację wskazuje tym samym właściwą kwalifikację prawną konkretnego, opisanego przez podatnika stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (zob. wyroki NSA z dnia: 20 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 1271/18; 25 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 1276/18; 28 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 1027/16). W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Nie może to być natomiast wyrażenie w trybie art. 14c § 1 o.p. stanowiska w postaci wielowariantowej odpowiedzi uniwersalnej, determinowanej zmiennymi okolicznościami faktycznymi, ani dotyczyć okoliczności faktycznych nienależących do stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia: 4 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 207/13; 20 września 2018 r., II FSK 2419/16).

Skład orzekający przeanalizował treść wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej i doszedł do wniosku, że Dyrektor KIS nie dopuścił się naruszeń wskazywanych przez sąd pierwszej instancji, a wydany przez organ interpretacyjny akt pozostaje w zgodzie z omówionymi powyżej wymogami wynikającymi z brzmienia art. 14c § 1 i 2 o.p.

Dla porządku wypada przypomnieć, że z art. 14b § 2 o.p. wynika, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych; w § 3 wskazuje się natomiast, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może zatem być oparty na już zaistniałym stanie faktycznym, jak również dotyczyć zdarzeń przyszłych, które dopiero wystąpią, sytuacji hipotetycznych czy planowanych działań gospodarczych, których skutki podatkowe zaistnieją w przyszłości (por. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 14(b). W pojęciu zdarzenia przyszłego mieści się również przyszły – hipotetyczny stan faktyczny (zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. II FSK 260/12).

Z treści interpretacji indywidualnej w sposób bezpośredni wynika, że Spółka we wniosku przedstawiła do oceny organu właśnie opis zdarzenia przyszłego, co potwierdza także dobór i forma czasowników użytych w opisie, jednoznacznie wskazujących na zamiary i założenia wnioskodawcy, jak i ich spodziewane (hipotetyczne) skutki w przyszłości. Z tak skonstruowanym wnioskiem i jego treścią, zdaniem składu orzekającego, koreluje zakwestionowane przez WSA w Warszawie stwierdzenie Dyrektora KIS, że "(...) uzyskanie przez Wnioskodawcę poręczenia w wyniku zawartej między spółkami umowy dotyczącej sieci wzajemnych poręczeń skutkować może generowaniem u niego przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych". Skoro bowiem organ miał w sprawie do czynienia ze zdarzeniem przyszłym, a zatem niepewnym, hipotetycznym, to dopuszczalne było w tym wypadku użycia czasownika "może", odnoszącym się do prawdopodobieństwa, możliwości wystąpienia czegoś (por. Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/słowniki/może.html).

Ponadto w dalszej części uzasadnienia, na co zwrócono uwagę także skardze kasacyjnej, organ w sposób niebudzący wątpliwości wskazał, że: "Płatność za poręczenie, stanowiąca wynagrodzenie za przystąpienie do "sieci wzajemnych poręczeń" nie będzie jednak jedynym przychodem jaki Wnioskodawca osiągnie w całym okresie trwania Umowy poręczenia. Z tytułu udzielonych Wnioskodawcy przez podmioty z grupy poręczeń, Wnioskodawca uzyska bowiem również, jak wskazano powyżej, przychód z nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych".

Co więcej, żadnych wątpliwości nie budzi także treść sentencji i podsumowania uzasadnienia spornej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którymi organ jednoznacznie wskazał, w odniesieniu do pytań nr 1 i 2, że stanowisko Spółki w tym względzie jest nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, skład orzekający doszedł do przekonania, że wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji Dyrektor KIS udzielił jednoznacznej i klarownej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2. Co prawda wypada zgodzić się z sądem, że użycie czasownika "może", choć dopuszczalne, mogło być jednak uznane za niefortunne, to jednak analizując kontekst całości treści interpretacji indywidualnej (czego sąd nie uczynił), należy uznać stanowisko organu za konkretne, nie zaś warunkowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się zatem z oceną, by omawiane naruszenie miało stanowić podstawę do uchylenia interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadniony okazał się podnoszony w skardze kasacyjnej organu zarzut naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p.

Rozpoznając sprawę ponownie, sąd pierwszej instancji obowiązany będzie zastosować się do oceny wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu. Sąd uzna zatem, że Dyrektor KIS w sposób jednoznaczny i konkretny ustosunkował się do stanowiska Spółki w odniesieniu do pytań nr 1 i 2, a zatem przejdzie do kontroli podnoszonych w ramach skargi zarzutów naruszenia art. 12 ust.1 pkt 2 oraz art. 12 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. w kontekście pytań oznaczonych we wniosku jako nr 1, 2 i 3.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w myśl art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z (§ 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).