Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3306/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2018 r. sprawy ze skargi W.T. i G. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

G. T. (zwany dalej: Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) prowadził w 2006 r. pozarolniczą działalność gospodarczą: [...] w zakresie zakupu i sprzedaży pojazdów samochodowych. Osiągał również dochody z najmu. Natomiast W. T. nie osiągnęła w 2006 r. żadnych dochodów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej także "DUKS") wszczął wobec G. T. postępowanie kontrolne w zakresie m. in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz odrębnym postanowieniem w stosunku do W. T.. Następnie postanowieniem z dnia [...].września 2010 r. połączył postępowania prowadzone w stosunku do obu małżonków.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził nieprawidłowości z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę w badanym okresie, zarówno w zakresie przychodów, jak też kosztów uzyskania przychodów. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że Strona w toku prowadzonej działalności gospodarczej nabywała samochody osobowe w S., które następnie sprzedawała w Polsce po cenie niższej, niż ta, którą faktycznie płacili nabywcy tych pojazdów. Zaniżone zostały także ceny zakupu pojazdów, o czym świadczą m. in. zeznania Podatnika, z których wynika, że sprowadzając pojazdy ze S. przedstawiał organom celnym nierzetelne dokumenty zakupu, na których cena zakupu auta była niższa od ceny, za którą faktycznie został nabyty dany pojazd.

W związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. (dalej "1 decyzja DUKS") określił G. i W. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł, tj, w kwocie o [...] zł wyższej niż zadeklarowana.

Pismem z dnia 22 marca 2011 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, po którego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także: "DIS) decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. (dalej "1 decyzja DIS") uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ

W związku z ponownie dokonanymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. (dalej "2 decyzja DUKS") określił G. i W. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł, tj. w kwocie o [...] zł wyższej niż zadeklarowano.

Pismem z dnia 10 sierpnia 2012 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, po którego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. (dalej "2 decyzja DIS") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Na ww. decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 12 listopada 2013 r.. (dalej "Wyrok WSA nr 1") uchylił zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania Strony z dnia 10 sierpnia 2012 r. od "2 decyzji DUKS" z dnia [...] lipca 2012 r., w związku z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 12 listopada 2013 r. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. (dalej "3 decyzja DIS") ponownie utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji określającą G. i W. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 28 października 2015 r. (dalej "Wyrok WSA nr 2") uchylił zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania Strony z dnia 10 sierpnia 2012 r. od "2 decyzji DUKS" z dnia [...] lipca 2012 r., uwzględniając wytyczne zawarte w prawomocnych wyrokach WSA w Warszawie: z dnia 28 października 2015 r. ("Wyrok WSA nr 2") oraz z dnia 12 listopada 2013 r. ("Wyrok WSA nr 1"), decyzją kasacyjną z dnia [...] czerwca 2016 r. (dalej "4 decyzja DIS") uchylił w całości ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując, iż organ I instancji rozpoznając ponownie sprawę winien przeprowadzić postępowanie w sposób niewadliwy, uwzględniając związanie zapadłymi w sprawie prawomocnymi wyrokami WSA.

W następstwie ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. (dalej "3 decyzja DUKS"), określił G. i W. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł, tj. w takiej samej wysokości, dokonując tożsamych ustaleń jak w poprzedniej "2 decyzji DUKS" z dnia [...] lipca 2012 r. (wydanej przed "Wyrokiem WSA nr 1").

Pismem z dnia 9 stycznia 2016 r. (błędna data) Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W., uwzględniając wytyczne zawarte w prawomocnych wyrokach WSA w Warszawie z dnia 28 października 2015 r., ("Wyrok WSA nr 2") oraz z dnia 12 listopada 2013 r. ("Wyrok WSA nr 1"). decyzją kasacyjną z dnia [...] lutego 2017 r. (dalej "5 decyzja DIS") uchylił w całości ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując, iż organ I instancji rozpoznając ponownie sprawę winien przeprowadzić postępowanie w sposób niewadliwy, uwzględniając związanie zapadłymi w sprawie prawomocnymi wyrokami WSA.

W następstwie ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji, tj. Naczelnik [...] w W. wydał w dniu [...] kwietnia 2017 r. skarżoną w niniejszym postępowaniu odwoławczym decyzję (dalej "4 decyzja DUKS"), określającą G. i W. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł, tj. w kwocie o [...] zł wyższej niż zadeklarowano.

Pismem z dnia 9 stycznia 2016 r. (błędna data) Strona złożyła odwołanie od "4 decyzji DUKS" z dnia [...].04.2017 r., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i jego zmianę lub przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W odwołaniu Strona przede wszystkim podniosła fakt niezastosowania się w zaskarżonym rozstrzygnięciu przez organ I instancji do wskazań, otrzymanych w wyrokach WSA z dnia 28 października 2015 r. i 12 listopada 2013 r., podkreślając przy tym, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. W ocenie Skarżącego, organ podatkowy nie tylko nie zbadał, czy faktycznie zaistniały okoliczności skutkujące przedawnieniem przedmiotowego zobowiązania, ale nawet skrótowo nie odniósł się spornej kwestii i nie wykazał podstaw do dalszego prowadzenia sprawy. Ponadto Skarżący podniósł zarzuty w zakresie naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów postępowania podatkowego przez organ I instancji, jak również zakwestionował zastosowaną przez ten organ metodę szacunku oraz bezpodstawne odrzucenie metody porównawczej zewnętrznej, która w ocenie Strony miałaby zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W piśmie z dnia 27 czerwca 2017 r. złożonym w toku postępowania odwoławczego Strona wniosła o przeprowadzenie wniosków dowodowych z opinii biegłego na okoliczność ustalenia prawidłowej wartości pojazdu [...] na rynku szwajcarskim i na rynku polskim z chwili jego sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów podnosząc, że okoliczności, mające być przedmiotem dowodu zostały wystarczająco stwierdzone innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami.

Po rozparzeniu odwołania Strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "DIAS", "organ II instancji") decyzją z [...] lipca 2017 r utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] w W..

W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania i wskazał, że z informacji uzyskanych z Prokuratury Rejonowej w G. wynika, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął śledztwo w sprawie o czyn wskazany w art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 199 r. kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2011 r. nr 129, poz. 733), dalej "kks" tj. o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT - 36 i uszczupleniu przez G. T. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami. Następnie w dniu [...] czerwca 2011 r. wydano wobec Strony postanowienie nr [...]. zmienione postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. nr [...] o przedstawieniu G. T. zarzutu popełnienia przestępstwa karno-skarbowego, określonego w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks. Natomiast w dniu [...] października 2011 r.. wydane zostało postanowienie o zawieszeniu śledztwa przeciwko G. T. Z informacji uzyskanych z [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. wynikało, że ww. postępowanie pozostaje nadal zawieszone. Z powyższego - wbrew twierdzeniom Strony - wynika zatem, iż nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania oraz wygaśnięcia prawa do wydania decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. pozostaje uprawniony do rozstrzygania w niniejszej sprawie, zaś podniesiony przez Stronę zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uznać należy za nieuprawniony.

Organ II instancji za bezpodstawny uznał także zarzut Strony, iż w skarżonej decyzji organ 1 instancji "nawet skrótowo nie odniósł się do kwestii przedawnienia i nie wykazał podstaw do dalszego prowadzenia sprawy podatkowej". Z treści skarżonego rozstrzygnięcia wynika bowiem, że organ I instancji w pierwszej kolejności (na stronach 1-2 uzasadnienia) podniósł kwestię przedawnienia, szczegółowo wskazując przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia oraz wywodząc na podstawie przedstawionych dokumentów, że nie nastąpił upływ terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, uniemożliwiający wydanie organowi I instancji decyzji orzekającej co do istoty sprawy. W związku z tym zarzuty Podatnika w tym względzie Organ II instancji również uznał za całkowicie chybione.

Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy Organ II instancji wskazał, że nieprawidłowości w przedmiocie transakcji zakupu i sprzedaży pojazdów, zawartych przez Podatnika w badanym okresie stanowią naruszenie przepisów art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2011 nr 74 poz. 397, dalej także: "updof").

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów Skarżącego, zawartych w odwołaniu, w kwestii nieuwzględnienia w skarżonej decyzji wskazań, jakie organ podatkowy otrzymał w prawomocnych wyrokach WSA (tj. "Wyroku WSA nr 1" i "Wyroku WSA nr 2"), dotyczących ustalenia przybliżonej wartości zakupu kwestionowanego pojazdu i wartości rynkowej tego pojazdu przy sprzedaży w Polsce (które to dane zostały wykorzystane celem oszacowania podstawy opodatkowania), DIAS wskazał, iż wbrew twierdzeniom Strony, z treści skarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji jasno wynika, że organ w całości zrealizował wytyczne zawarte w zapadłych wyrokach.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty odwołania, dotyczące zakwestionowania zastosowanej w skarżonej decyzji metody kosztowej oraz bezpodstawnego, zdaniem Strony, odrzucenia metody porównawczej zewnętrznej.

Jak wynika ze skarżonej decyzji, w konsekwencji uznania ksiąg podatkowych Strony za 2006 r. za nierzetelne, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w W. przyjął za zasadne określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm.). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w świetle stwierdzonych przez ten organ okoliczności faktycznych brak jest podstaw do kwestionowania przez Stronę zarówno uprawnienia organu I instancji do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, jak również przyjętej przez organ podatkowy metody oszacowania (z art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej), tj. metody kosztowej. Wbrew twierdzeniom Strony, organ I instancji w skarżonej decyzji (na stronach 10-27) bardzo szczegółowo i obszernie uzasadnił wybór metody szacunku, wskazując jednocześnie dlaczego nie skorzystał z innych metod określonych przepisem art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz przedstawił sposób oszacowania podstawy opodatkowania. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zastosowana zatem w przedmiotowej sprawie metoda kosztowa (znajdująca zastosowanie przede wszystkim w przedsiębiorstwach handlowych), wbrew argumentacji Strony jest logiczna, spójna i uzasadniona, zaś przyjęte przez organ podatkowy dane znajdują odzwierciedlenie w całym zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem odtworzono przebieg zdarzeń gospodarczych, zmierzając do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. również zarzuty Strony w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ I instancji, tj. art. 121, art. 122 w związku z art. 180, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 196 Ordynacji podatkowej nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy i nie zasłużyły na uwzględnienie. Organ II instancji wskazał, że są one bardzo ogólnikowe, a przy tym niepoparte żadnymi konkretnymi faktami. Z odwołania nie wynika bowiem, w czym miałyby się wyrażać podnoszone w odwołaniu braki i uchybienia w zakresie naruszenia np. przepisów art. 180, art. 181. art. 192, art. 196.

Także zarzuty Strony, iż w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie znajdują uzasadnienia. W ocenie organu odwoławczego, wszelkie działania podejmowane przez organ I instancji, wynikające z akt przedmiotowej sprawy, zgodne były z obowiązującymi procedurami, wynikającymi z Ordynacji podatkowej, przy zachowaniu norm prawnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. za bezzasadne uznał również zarzuty Strony dotyczące gromadzenia materiału dowodowego w części bez udziału Strony, jak również nieprzeprowadzenia w toku postępowania organu I instancji dowodów o które wnioskował Skarżący. Wniosek Strony dotyczący powtórnego przesłuchania świadków w Szwajcarii nie znalazł uznania organu I instancji, skoro materiały te zgromadzone w toku postępowania karnego stanowiły już dowód w przedmiotowej sprawie (zostały włączone do akt sprawy), stosownie do przepisów art. 181 Ordynacji podatkowej. Również ze względu na fakt, iż o każdym przypadku przesłuchania świadków w kraju Podatnik był informowany (o czym świadczą prawidłowo doręczone zawiadomienia skierowane do Strony, znajdujące się w aktach sprawy), organ I instancji uznał za bezcelowe uwzględnienie żądania Strony o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, skoro dowody na sporne okoliczności zostały już prawidłowo zebrane w toku postępowania tego organu.

Organ odwoławczy nie podziela również stanowiska Strony, że korzystanie w prowadzonym postępowaniu z dowodów (zwłaszcza protokołów zeznań świadków), które zostały zebrane w toku innych postępowań, narusza zasadę czynnego udziału Strony w prowadzonym postępowaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazując na przepis art. 181 Ordynacji podatkowej podkreślił, że wbrew temu, co kwestionuje Strona, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest korzystanie przez organ podatkowy z dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w świetle powyższego nie sposób uznać zatem, że organ I instancji ograniczył prawo Strony do uczestnictwa w przedmiotowym postępowaniu, a w konsekwencji naruszył zasady udziału Strony w postępowaniu.

Zdaniem tutejszego organu, nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż organ I instancji zawarł w skarżonej decyzji pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, przedstawił zebrane dowody, ich ocenę, podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, wobec czego zarzut Skarżącego uznać należy za chybiony.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., również wniosek Skarżącego o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji nie znajduje uzasadnienia, bowiem, w ocenie organu II instancji, nie wystąpiły przesłanki skutkujące wypełnieniem dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazującego na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przez organ I instancji.

W dniu 4 września 2017 r. Skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2017 r. wnosząc o uchylenie jej w oraz orzeczenie o kosztach postępowania, w tym o kosztach zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1. art 153 ppsa poprzez nieuwzględnienie w wydaniu zaskarżonej decyzji wskazań jakie organ otrzymał w wyrokach WSA w Warszawie: z dnia 28 października 2015 r. oraz z dnia 12 listopada 2012 r., pomimo ciążącego na organie podatkowym obowiązku uwzględnienia wskazań;

2. przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1. art. 191, art. 192, art. 196 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, pominięcie wniosków dowodowych składanych przez Podatnika, a w efekcie wybiórcze dobieranie dowodów i dokonywanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod przyjętą tezę oraz pominięcie i nie ustosunkowanie się do dowodów przedstawionych przez Stronę, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez przekroczenie granic prawnie dopuszczalnego uznania administracyjnego;

3. przepisów postępowania, tj. art. 123 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wniosku dowodowego Strony z dnia 14 listopada 2016 r., a w konsekwencji naruszenie zasady udziału strony w postępowaniu;

4. przepisów postępowania, tj. art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przesłanek i niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się odmawiając wiarygodności części materiału dowodowego, tj. zeznaniom poszczególnych świadków, wyjaśnieniom Skarżącego;

5. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji, w szczególności pominięcia w uzasadnieniu przyczyn nieuwzględnienia wniosków i twierdzeń strony przeciwnej;

6. przepisów postępowania, tj. art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne odrzucenie metody porównawczej zewnętrznej;

7. przepisów postępowania, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu wskazanego w ustawie.

W uzasadnieniu pierwszego zarzutu Skarżący wskazali, że organ podatkowy. lekceważy wskazania zawarte w wyrokach WSA w Warszawie: z dnia 28 października 2015 r. oraz z dnia 12 listopada 2012 r., co do których ma obowiązek ich uwzględnienia. Wobec tego, iż organ ustalając wartość pojazdu nie przeprowadza żadnych nowych czynności dowodowych, a wyliczenia opiera na danych uprzednio zgromadzonych, nie można przyjąć , iż został wypełniony obowiązek nałożony przez Sąd.

Odnośnie drugiego zarzutu wskazano, że nie sposób jest uznać, iż stanowisko organów podatkowych zostało potwierdzone dowodami zgromadzonymi w sprawie, bowiem w ocenie Skarżących zarówno organ I instancji, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie tylko bezrefleksyjnie przyjęły notatki i informacje przesyłane przez inne urzędy, ale także oparły swoje przekonanie na niezweryfikowanych przypuszczeniach i sugestiach, a założona teza o zaniżeniu wartości pojazdu [...], nie znajduje uzasadnienia zarówno w ustaleniach organu pierwszej instancji, jak i w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. W ocenie Strony DIAS nie dokonał samodzielnej oceny dowodów, które to miałyby uzasadnić wydanie w sprawie decyzji określającej. Organ nie przeprowadził ponownej weryfikacji trafności wyliczeń dokonanych przez NUS. DIAS w Warszawie nie dokonał żadnych własnych wyliczeń, nie odniósł się do zastosowanej prze organ pierwszej instancji metody oszacowania należności objętych decyzją określającą. Nie sprawdzono, czy nie doszło do istotnych błędów rachunkowych. Nie podano dlaczego odmawia się wiary dokumentacji Podatnika.

W kontekście zarzutu nr 3 Skarżący wskazali, że nie byli informowani o przesłuchaniu świadków, nie tylko tych słuchanych w Szwajcarii, ale również w Polsce, co oznacza, że ucierpiała zasada bezpośredniości wyrażona w art. 123 § 1 op mająca istotne znaczenie w postępowaniu podatkowym. Skarżąca Wioletta Traczyk nie była informowana o wszystkich czynnościach, a część z nich była przeprowadzona przed przystąpieniem przez nią do niniejszego postępowania. Wobec tego nie miała ona możliwości uczestniczyć i w pełni korzystać ze swoich praw we wszystkich czynnościach podejmowanych w toczącym się postępowaniu. Ponadto strona podniosła, że organ drugiej instancji w odpowiedzi na wnioski dowodowe składane przez stronę, jedynie ogólnie odpowiedział, że okoliczności zostały stwierdzone innymi dowodami, bez wskazania konkretnie jakie dowody miał na myśli, przez co pozbawiono stronę możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów. W ocenie Strony Organ zajął stanowisko w sprawie bez wymienienia środków dowodowych jakimi się posłużył , bez wskazania istotnych dowodów , bez wyjaśnienia dlaczego dano im wiarę i dlaczego omówiono wiary innym dowodom.

Uzasadniając zarzut nr 4 Skarżący wskazali, że zarówno organ I, jak i DIAS pominął znaczną część materiału dowodowego, nie stosując się do zasady wyrażonej w art. 124 op. Ponadto doszło do naruszenia art 127 w zw. z art. 210 op, bowiem Organ odwoławczy zobowiązany był do przeprowadzenia własnego postępowania wyjaśniającego, a wyniki tego postępowania winien wyłożyć w należycie sporządzonym uzasadnieniu decyzji, czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Strona podniosła, że Organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu, lecz zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę.

Odnośnie zarzutu 5 wskazano, że Organ wydając niniejszą decyzję ograniczył się jedynie do powtórzenia argumentacji podnoszonej w poprzednich decyzjach. W niniejszej sprawie organ uzasadniając decyzję nie ustosunkował się do twierdzeń skarżącego, jego wniosków czy też stanowiska stron.

Uzasadniając zarzut 6 wskazano, że w sposobie oszacowania przyjętego przez organ nie uwzględniono zeznań świadków, którzy wskazywali ceny jakie płacili za zakupione samochody potwierdzając wartość zawarte na wystawionych fakturach, jednak zdaniem organu były to kwoty niższe niż te, które płacił kontrolowany. Przyjęta przez organ administracji metoda nieznana ustawie Ordynacja Podatkowa polegająca na uznaniowym przyjęciu danych uzyskanych od bezpośrednich odbiorców pojazdów, którym organ wybiórczo dał przymiot wiarygodności, samego kontrolowanego oraz od służb szwajcarskich nie może w ocenie Strony stanowić podstawy wydania decyzji.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia skarżący podkreślili, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem w sprawie nie doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, ani mogącego mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia na wstępie rozważań podkreślić należy, iż przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który prawomocnymi wyrokami: z dnia 28.10.2015r. (sygn. akt III SA/Wa 2892/14) oraz z dnia 12.11.2013. (sygn. akt III SA/Wa 71/13), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. określającej W. i G. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania (wysokości spornych kwot oraz przyczyny uchylenia zaskarżonych decyzji zostały opisane w tzw. części "historycznej" niniejszego uzasadnienia i dlatego Sąd odstępuje od ponownego ich omówienia") .

Istota sporu między Stronami w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii właściwego wykonania przez Organy podatkowe wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wynikających z wymienionych wyżej wyroków co do dalszego postępowania w toku ponownego rozpoznania sprawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., zalecenia te zostały wykonane w całości i w sposób prawidłowy, gdyż organy podatkowe, w szczególności, dokonały całościowej analizy i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz uwzględniły wszystkie wskazania, jakie otrzymały w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i na tej podstawie ustalono stan faktyczny dający podstawę do wydania decyzji określającej W. i G. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie [...] zł.

Zdaniem Skarżących, Organy podatkowe nie uwzględniły oceny prawnej i wskazówek zawartych w wyrokach sądu administracyjnego, gdyż postępowanie dowodowe wymagało przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, w szczególności, na okoliczność rzeczywistej wartości pojazdu [...], czego Organ nie uczynił, "powielając" w gruncie rzeczy w tym zakresie ocenę materiału dowodowego zaprezentowaną we wcześniejszych rozstrzygnięciach wydanych w sprawie. Ponadto Organy nie ustosunkowały się do dowodów przedstawionych przez Stronę, zaś w przyjętym sposobie oszacowania nie uwzględniono zeznań świadków, którzy wskazywali ceny, jakie płacili za zakupione samochody, potwierdzając wartość kwot wystawionych na fakturach.

Niezależnie od powyższych zarzutów, w ocenie Skarżących, "w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej", gdyż "zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku".

Ze względu na ogólnikowość powyższego zarzutu, dopytani na tę okoliczność na rozprawie w dniu 7 września 2018r. pełnomocnicy Skarżących wyjaśnili, że chodzi w szczególności o to, iż Organy podatkowe nie dokonały ustaleń w tym aspekcie w stosunku do W. T. która jest również adresatem zaskarżonej decyzji oraz, że nigdy nie została jako podatnik powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Przy tak zakreślonych granicach skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu "naruszenia przepisów postępowania tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu wskazanego w ustawie", gdyż jego uwzględnienie skutkuje obowiązkiem umorzenia postępowania podatkowego za wskazany w zaskarżonej decyzji okres (z uwagi na treść art. 208 § 1 O.p.), przy czym analizy takiej należy dokonać również w aspekcie podmiotowym, tj. w stosunku do W. T..

W ocenie Sądu, zarzut ten należy rozpoznać poprzez pryzmat przepisu art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 170 p.p.s.a., a więc czy w tym zakresie przywołane prawomocne wyroki WSA w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 2892/14 oraz sygn. akt III SA/Wa 71/13 nie wyraziły już oceny prawnej co do ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących oraz czy nie doszło do ustania mocy wiążącej takiej oceny, która może wynikać z tego, że po wydaniu orzeczenia sądowego doszło do zmiany istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por.: A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Wolters Kluwer, Warszawa 2006, s. 325-326 i B. Adamiak, Glosa do wyroku SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999/5/101).

Zgodnie bowiem z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Z kolei zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe działanie były przedmiotem zaskarżenia. Jeśli więc strona z taką oceną i wskazaniami się nie zgadza, to mimo uwzględnienia jej skargi powinna kwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych orzeczenie, w którym zawarta jest ocena prawna i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem. Po uprawomocnieniu tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko wobec organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również i wskazanych w art. 170 p.p.s.a.

Związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 powołanej ustawy oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., IV SA 527/97, wyrok NSA z 20 grudnia 2017 r., II GSK 4008/17).

Inaczej mówiąc, zgodnie z powyższymi zasadami wynikającymi zarówno z przepisu art. 170 p.p.s.a., jak i art. 153 p.p.s.a., moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por.: wyrok NSA z dnia 28 maja 2008r., sygn. akt I FSK 613/08) oraz, że są związane wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wydanym poprzednio wyroku.

Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011r., s. 544, Nb 1-3).

Jak już stwierdzono wcześniej, przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Reguła ta podlega wzruszeniu tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Sąd stwierdza, że ponieważ po wydaniu wyroków WSA w Warszawie z dnia 28.10.2015r. (sygn. akt III SA/Wa 2892/14) oraz z dnia 12.11.2013. (sygn. akt III SA/Wa 71/13) nie doszło ani do zmiany prawa, ani istotnych okoliczności faktycznych sprawy, rozstrzygając ponownie w niniejszej sprawie tak organy podatkowe, jak i Sąd orzekający, związane zostały wykładnią wyrażoną w motywach albowiem

Rolą obecnie kontrolującego zaskarżone decyzje Sądu jest zatem weryfikacja, czy organy w pełni zastosowały się do zaleceń i wskazań w wymienionych na wstępie wyrokach WSA w Warszawie.

W kontekście wywiedzionego w skardze oraz uzupełnionego w swej argumentacji prawnej na rozprawie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących, Sąd orzekający zauważa, że mimo, iż zagadnienie dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie znalazło expressis verbis odzwierciedlania w uzasadnieniach przywołanych wyżej wyroków WSA w Warszawie (a to z uwagi na brak podniesienia takiego zarzutu na wcześniejszych etapach postępowania), to jednak z uwagi na treść przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. uprawnionym jest przyjęcie, że Sąd ten z urzędu dokonał rozważań w tej kwestii i nie dopatrzył się przedawnienia spornego zobowiązania.

Podkreślenia bowiem wymaga, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, co oznacza, że z urzędu, w pierwszej kolejności, bada m. innymi kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, nawet gdyby taki zarzut nie został w skardze podniesiony. Dodać należy, że w przypadku stwierdzenia przedawnienia zobowiązania, Sąd nie tylko uchyliłby zaskarżone decyzje, ale również umorzył postępowanie podatkowe w trybie art. 145 § 3 p.p.s.a.

Jak już stwierdzono wcześniej, w realiach rozpoznawanej sprawy i wniesienia kolejnej skargi, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen, w tym w szczególności nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Pogląd ten pozostaje w korelacji z przytoczonym art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2008r., sygn. akt I FSK 613/08).

W przeciwnym przypadku, gdyby podzielić pogląd Autora skargi, doszłoby do niedopuszczalnej z punktu widzenia powyższej zasady sytuacji, że prawomocny wyrok sądu pierwszej instancji, w następstwie kolejnej skargi od decyzji wydanej przez organ administracji po ponownym rozpatrzeniu sprawy, mógłby przez równorzędny sąd (bo także pierszoinstancyjny) wzruszyć wcześnie wyrażoną ocenę prawną i tym samym "skasować" poprzedni wyrok.

Reasumując powyższe rozważania, z przyczyn wskazanych wyżej, Sąd uznał zarzut przedawnienia zobowiązania Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. za bezpodstawny.

Odnosząc się odrębnie do poruszonej w trakcie rozprawy kwestii, iż W. T., w odróżnieniu od G. T., nie została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co implikuje tym, że wobec W. T. zaskarżona decyzja nie może wywoływać skutków prawnych, Sąd wskazuje, że małżonkowie T. na podstawie art. 92 § 3 O.p., ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe za 2006 r. (co zresztą przesądził WSA w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 71/13 wyrażając ocenę prawną, że "Opodatkowanie małżonków łącznie od sumy ich dochodów, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. określającym warunki takiego opodatkowania i regulującym sposób wyliczenia podatku, wymaga uprzedniego określenia w odniesieniu do każdego z małżonków osobno, prawidłowej podstawy opodatkowania, czyli osiągniętych przez każdego z małżonków dochodów).

W takiej sytuacji, jak trafnie podnosi się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dla podtrzymania jego bytu prawnego, skuteczne są środki prawne podjęte wobec jednego z małżonków - w realiach sprawy - wobec męża Skarżącej. Inaczej mówiąc, czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy odnoszą skutek wobec każdego z małżonków, jako jednej strony postępowania. Dodać można, że zasada wynikająca z art. 372 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników, a mająca zastosowanie do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe na podstawie art. 91 O.p. doznaje ograniczenia w przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych małżonków wspólnie opodatkowanych, skoro są jedną stroną na której ciąży jeden obowiązek podatkowy, nie zaś odrębnymi podmiotami. Tak więc, w przypadku zobowiązania w podatku dochodowym małżonków stanowiących jedną stronę nie może mieć zastosowania przepis art. 372 Kodeksu cywilnego (por. wyroki NSA: z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 153/07; z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 3539/15).

Podkreślenia wymaga, że powyższe uwagi na gruncie niniejszej sprawy mają jedynie charakter "porządkowy", gdyż – jak już wskazano wcześniej – również te ustalenia na poprzednich etapach sądowej kontroli przez WSA w Warszawie nie zostały zakwestionowane.

Przechodząc do oceny zarzutu Skarżących, że Organy podatkowe naruszyły art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie zaleceń Sądu co do ustalenia "przybliżonej wartości zakupu konkretnego pojazdu wskazanego jako [...] rocznik 2003 na rynku szwajcarskim i wartości tego pojazdu przy sprzedaży w Polsce" - co Skarżący upatrują w tym, że "skoro organ nie był władny przeprowadzić precyzyjnych wyliczeń wartości, to w takim wypadku sporny pojazd marki [...] należało pominąć i nie uwzględniać jego wartość w decyzji organu pierwszej instancji" oraz, że "przyjmując cenę do wyliczenia w opisany w uzasadnieniu sposób organ wykracza ponad swoje kompetencje" (por. str. 4 skargi) - Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że przedstawiony wyżej pogląd nie do końca ma swoje oparcie w wydanych na poprzednim etapie sądowej kontroli zaleceniach co do dalszego postępowania.

Otóż Sąd zwraca uwagę, że o ile – niespornie - istotą zaleceń zawartych w wydanym w sprawie prawomocnym wyroku o syg. akt III SA/Wa 2892/14 było to, aby "organ podatkowy w ponownym postępowaniu ustalił przybliżoną wartość zakupu konkretnego pojazdu, który został wskazany jako [...] rocznik 2003 na rynku szwajcarskim i wartość rynkową tego pojazdu przy sprzedaży w Polsce", to jednocześnie Sąd ten stwierdził, że, "(...) organ podatkowy wydając skarżoną decyzję naruszył zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem dokonując ustaleń w spornej kwestii pominął istotny dowód, znajdujący się w aktach sprawy, tj. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...].11.2011r. nr [...]. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika bowiem, iż Naczelnik Urzędu Celnego w B. celem ustalenia wartości rynkowej ww. pojazdu powołał biegłego, który ustalił przede wszystkim (na podstawie numeru V1N tego pojazdu), że samochód marki [...] (o nr [...]) został wyprodukowany w 2001r. oraz, iż cena sprzedaży tożsamego pojazdu na rynku szwajcarskim wynosiła [...] CHF.

W ocenie Sądu, powyższy dowód może mieć istotny wpływ na wynik sprawy określonej granicami wynikającymi ze wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12.11.2013r" sygn. akt III SA/Wa 71/13."

Natomiast odnosząc się do pozostałych zarzutów Strony Sąd zauważył, że w wydanym w sprawie prawomocnym wyroku przesądzone zostały wszystkie kwestie poza kwestią związaną z wyceną wzmiankowanego pojazdu (podkreślenie Sądu).

W ocenie Sądu, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., organy w toku ponownie przeprowadzonego postępowania w sposób prawidłowy i w całości wykonały wskazania zawarte w zapadłych wyrokach WSA w Warszawie w sprawach o syg. Akt III SA/Wa 71/13 i sygn. Akt III/Sa Wa 2892/14.

Jak bowiem wynika bowiem z zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz akt sprawy, organy podatkowe w zastosowanej metodzie kosztowej, dla celów ustalenia wskaźnika udziału kosztów w obrocie, uwzględniły pojazd marki [...] o numerze [...], przyjmując cenę rynkową zakupu takiego auta na rynku szwajcarskim wg wyceny biegłego w wysokości [...] CHF, tj. [...] zł oraz cenę sprzedaży tego pojazdu na rynku w Polsce wg wyceny rzeczoznawcy, w kwocie [...] zł.

Uwzględniona w zaskarżonej decyzji cena zakupu przedmiotowego pojazdu na rynku szwajcarskim wynika bezpośrednio z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...].11.2011r., tj. na podstawie wyceny z dnia 21.10.2011r. powołanego przez ten organ biegłego, natomiast wartość rynkową sprzedaży tego pojazdu na terenie RP, organy przyjęły uwzględniając wskazania Sądu w zakresie dotyczącym także pozostałych pojazdów (zawarte na str. 9 uzasadnienia wyroku o sygn. Akt III SA/Wa 71/13), a których wartość rynkowa, zdaniem tego Sądu, co należy po raz kolejny podkreślić, określona została prawidłowo, tj. według cen określonych w Informatorze [...], wydanym przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych [...].

Sąd zauważa, że Skarżący w gruncie rzeczy nie zakwestionowali przyjętego sposobu i metody ustalenia wartości pojazdu marki [...], lecz jedynie ogólnikowo kwestionują tę wartość, zarzucając iż "wycena ta nie znajduje odzwierciedlenia w cenach rynkowych analogicznego pojazdu w tamtym okresie" i dlatego "wobec braku możliwości dokonania ustaleń faktycznych co do wartości pojazdu, pojazd ten powinien zostać pominięty w niniejszej sprawie".

Taki wniosek jest oczywiście chybiony, jeśli zważy się na zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, że zarówno wartość zakupu, jak i sprzedaży kwestionowanego pojazdu, ustalono (z uwzględnieniem wskazań Sądu) na podstawie opinii biegłych. W tym kontekście Sąd podziela pogląd Organu odwoławczego, że skoro okoliczności, mające być przedmiotem dowodu, zostały wystarczająco stwierdzone innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, to uzasadnienie odmowy uwzględnienia dowodów zgłoszonych przez Stronę było zasadne, gdyż zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Powyższy przepis jest skorelowany z treścią art. 181 § 1O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zdaniem Sądu, Organy działając w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania – jak już stwierdzono wcześniej - prawidłowo ustaliły wartość zakupu "spornego" samochodu na podstawie opinii biegłego z dnia 21.10.2011r., zaś sprzedaży według cen określonych w Informatorze z [...], wydanym przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych [...], a więc przez osoby będące rzeczoznawcami w tej dziedzinie, co eliminowało konieczność ponownego powołania biegłych na tę samą okoliczność.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zważywszy, iż Skarżący w sprawie byli reprezentowani przez profesjonalnych pełnomocników, to uzasadnionym jest oczekiwanie, że w przypadku zakwestionowania rzetelności biegłego/rzeczoznawców, należało wskazać na czym wadliwość takiej opinii polega. Tymczasem Skarżący przerzucili ten obowiązek na organ, stwierdzając iż "(...) organ prowadzący postępowanie (...) w razie powstania uzasadnionych wątpliwości powinien skorzystać z opinii posiadającego wiedzę specjalisty".

Tyle, że jak wynika z analizy akt sprawy i treści zaskarżonych decyzji organów, takich "wątpliwości" organy nie powzięły i dlatego na podstawie art. 180 § 1O.p. wymienione wyżej dowody z opinii biegłego oraz rzeczoznawców ze Stowarzyszenia [...] na okoliczność odpowiednio wartości zakupu i sprzedaży samochodu marki [...]– dopuściły i na tej podstawie przyjęły do określenia podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu metody kosztowej, co czyni zarzut "bezpodstawnego odrzucenia metody porównawczej zewnętrznej" jako nieuprawniony.

Analogicznie, jako co najmniej niezrozumiały uznać należy zarzut skargi, iż "organ nie przeprowadził ponownej weryfikacji trafności wyliczeń dokonanych przez NUS", w tym "nie sprawdził, czy nie doszło do istotnych błędów rachunkowych". Jeśliby bowiem takie błędy wystąpiły, to pełnomocnicy winni je po prostu wskazać.

W ocenie Sądu, sprawdzając autentyczność przeprowadzonych przez Skarżącego transakcji organ podatkowy miał prawo posługiwać się dowodami z innych postępowań, przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie, nie ma tu znaczenia, że zainteresowany w nich nie uczestniczył (por. dla przykładu: wyrok NSA z dnia 29.07.2008r.).

Taką ocenę prawną przesądził zresztą w realiach sprawy WSA w Warszawie w wyroku o sygn.. akt III SA/Wa 71/13 stwierdzając, po pierwsze, odnośnie naruszenia art. 181 O.p., że "(...) ustawodawca w art. 181 O.p. wprowadził odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Przepis ten w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości i stanowi, że włączenie do akt sprawy dowodów zebranych iv innych postępowaniach (również podatkowym lub kontroli podatkowej) nie jest sprzeczna z prawem. W przepisie tym normodawca dopełnił definicję dowodów, którą zawiera przepis art. 180 § 1 O.p. poprzez wskazanie przykładowo części dowodów spośród otwartego katalogów środków dowodowych, które są dowodami w postępowaniu dowodowym, chociaż zostały zgromadzone w innym postępowaniu. W art. 180 § 1 O.p. ustawodawca nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec tego bez znaczenia dla możliwości wykorzystania w analizowanym postępowaniu z dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym wszczęty m wobec G. T. (zeznania świadków, oświadczenie podatnika, księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, protokołu kontroli) -jest okoliczność, że w przeprowadzeniu tych dowodów nie brała udziału żona G. T. – W. T., będąca stroną w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. z uwagi na opodatkowanie małżonków łącznie od sumy ich dochodów tj. zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. (...)".

Po drugie, Sąd ten stwierdził również, że "(...) dla określenia wysokości dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez G. T. istotne były dowody w przeprowadzeniu których brał, lub mógł on uczestniczyć jako podmiot prowadzący tę działalność. Wobec tego. w świetle art 180 § 1 O.p.. dowodów tych nie dyskwalifikuje fakt. że w postępowaniu podatkowym, w ramach którego dowody przeprowadzono - nie brała udziału żona G. T. – W. T. . Dodatkowo należy podnieść, że w myśl art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 O.p., w sytuacji, gdy małżonkowie korzystają z możliwości wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, są oni jedną stroną postępowania i każdy z nich jest upoważniony do działania w imieniu obojga Nie mają odrębnych uprawnień procesowych, zaś organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec małżonków (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 201 Ot:, sygn akt IIFSK 740/11)."

W ocenie Sądu, również zarzuty Skarżących w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122 w związku z art. 180, art. art. 181, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 196 oraz art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej i nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd ponownie konstatuje, że także w tym przypadku zarzuty te cechują się ogólnikowością, a przy tym nie są poparte żadnymi konkretnymi faktami. Zamiast tego Autorzy skargi przywołują treść tych przepisów oraz orzecznictwo na poparcie ich wagi w procesie gromadzenia materiału dowodowego oraz konieczności wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i konieczności respektowania zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowych.

Z treści skargi nie wynika jednak, w czym miałyby się wyrażać podnoszone braki i uchybienia w zakresie naruszenia zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, a w swej istocie w gruncie rzeczy sprowadzają się do braku aprobaty dla rozstrzygnięcia Organów podatkowych.

Co istotne, ogólnikowość postawionych zarzutów oraz brak ich skonkretyzowania uniemożliwia szczegółowe ustosunkowanie się do nich w kontekście sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Tymczasem zwłaszcza w realiach rozstrzyganej sprawy, której sądowa kontrola koncentruje się na prawidłowym wykonaniu przez organy zaleceń sądu administracyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy, aby skutecznie sformułować zarzut naruszenia należy wskazać nie tylko konkretny przepis, ale także na konkretny element stanu faktycznego oraz odpowiadającą mu hipotezę normy procesowej, której nie podporządkował się organ prowadzący postępowanie. Jak bowiem słusznie podkreślił NSA w wyroku z dnia 18.03.2008r.(sygn. akt II FSK 1869/07) brak ich łącznego wskazania, uniemożliwia skuteczne powołanie się przez Stronę na naruszenie powyższej zasady.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada również, w niezbędnym zakresie, obowiązkowi właściwego uzasadnienia decyzji, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p., który stanowi, iż obligatoryjnym elementem każdej decyzji podatkowej jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dal wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnia – wbrew twierdzeniom skargi – motywy którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy upoważnia też Sąd do przyjęcia, że Organ odwoławczy rozpoznał sprawę w całym merytorycznym zakresie i dwukrotnie i dlatego zarzut naruszenia art. 127 O.p. oraz art. 210 O.p. jest również bezpodstawny. Jedynie ubocznie Sąd stwierdza, że także w tym przypadku zarzut ten jest na tyle ogólnikowy, że nie pozwala Sądowi na pełne odniesienie się do zarzutów w tej kwestii.

Trudno bowiem za takowe uznać "dywagacje", iż – jak to już podniesiono we wcześniejszych fragmentach rozważań – "nie sprawdzono (tj. nie uczynił tego DIAS – przyp. Sądu) czy nie doszło do istotnych błędów rachunkowych".

Reasumując rozważania, a w szczególności okoliczność, że organy zastosowały się do wiążących przez WSA w Warszawie ustaleń w wyrokach z dnia 12.11.2013r., sygn. akt III SA/Wa 71/13 oraz z dnia 28.10.2015r., sygn. akt III SA/Wa 2892/14, a także to, iż Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń, które winien był wziąć pod uwagę z urzędu, a które mogły by skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnione.