Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 319/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, ust.  4,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 24 ust. 1, art. 73, art. 90
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2(1), art. 6, art. 11(A) ust. 1 lit. a, art. 11(C)(1)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 124
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2010r. sprawy ze skargi "O. T." Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 319/10

Uzasadnienie

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy - O. T. SP z o.o. w K., przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2009r., uzupełnionym w dniu 2 lutego 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie premii pieniężnej, jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony stan faktyczny.

Spółka, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zawarła umowę handlową, przedmiotem której jest współpraca z kontrahentem w zakresie sprzedaży towarów pod marką "O.". W ramach tej umowy, kontrahent po przekroczeniu sprzedaży towarów pod marką "O." ponad umówioną wielkość, liczoną od wartości netto obrotów wynikających z faktur wystawionych przez O. T. Sp. z o. o. w określonym przedziale czasowym (od 1 stycznia do 31 grudnia), otrzyma roczną premię pieniężną. Zgodnie z zawartą umową handlową, kontrahent premiowany jest za osiągniętą ze Spółką wielkość zrealizowanych obrotów. W gestii kontrahenta pozostaje decyzja o rodzaju i zakresie działań, których podjęcie może spowodować osiągnięcie określonego w umowie poziomu obrotów (sprzedaży towarów pod marką "O.") uprawniającego kontrahenta do otrzymania wynagrodzenia (premii) na określonym w umowie poziomie. Sam fakt, że kontrahent nie jest zobligowany poprzez odpowiednie zapisy w umowie do wykonywania czynności intensyfikujących sprzedaż nie oznacza, że takich czynności nie podejmuje. Ich podjęcie i przeprowadzenie wprost wpływa na wielkość obrotów, a co za tym idzie, na wysokość wypłacanej premii. To właśnie dlatego strony umowy handlowej nie określają rodzaju czynności, które winien podejmować kontrahent, umożliwiających osiągnięcie pożądanego poziomu obrotów, aby pozostawić maksymalny poziom dowolności kontrahentowi w określaniu o podejmowaniu takich czynności. Są to czynności rozmaite i mogą polegać na: roznoszeniu ulotek reklamowych, ulotek informacyjnych, promocje i prezentacje określonych towarów przy wykorzystaniu hostess, informacje i reklamy w katalogach, w gazetkach promocyjnych, itd.

Wskazany stan faktyczny określa tylko intencję stron umowy, gdyż umowa zawarta pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentem nie zawiera zapisu wyraźnie określającego , że premia stanowi czynnik motywujący kontrahenta do zwiększenia poziomu obrotów. Premia jest płatna na podstawie faktury VAT i ma na celu zachęcenie kontrahenta do odpowiedniego zwiększenia (intensyfikacji) poziomu sprzedaży towarów pod marką "O." (nie ma ona charakteru dobrowolnego i jej wypłata jest uzależniona od konkretnego zachowania kontrahenta polegającego na osiągnięciu pożądanego poziomu obrotów).

Wysokość premii rocznej jest uzależniona od wartości zrealizowanego obrotu i stanowi jego procent. Im większy jest obrót towarami pod marką "O." tym większa premia w danym okresie rozliczeniowym. Wysokości obrotów uprawniających do otrzymania premii w danym okresie rozliczeniowym są ustalane na podstawie faktur, ewentualnie faktur korygujących jakie Spółka wystawia na rzecz kontrahenta dokumentując dokonaną na jego rzecz sprzedaż. Wysokość obrotu ustalana jest wspólnie przez Spółkę i kontrahenta poprzez porównanie wielkości wynikających z ich systemów księgowych oraz wyjaśnienie ewentualnych rozbieżności. Premia nie jest jednak związana z konkretnymi dostawami towarów dokonanymi w przyjętym okresie rozliczeniowym, a jedynie suma wartości faktur z danego okresu rozliczeniowego stanowi wysokość obrotu będącego podstawą do wyliczenia wysokości premii.

W uzupełnieniu wniosku podtrzymano stwierdzenie, że zgodnie z zawartą umową handlową kontrahent premiowany jest za osiągniętą z wnioskodawcą wielkość zrealizowanych obrotów, że w gestii kontrahenta pozostaje decyzja o rodzaju i zakresie działań, których podjęcie może spowodować osiągnięcie określonego w umowie poziomu obrotów (sprzedaży towarów pod marką "O.") uprawniającego kontrahenta do otrzymania wynagrodzenia (premii). Dodano, że kontrahenci wystawiający fakturę VAT nie określają symbolu PKWiU.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wypłacane premie pieniężne związane są z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskujący zadał pytania:

- czy w opisanym przypadku należy uznać, że wypłacenie rocznej premii pieniężnej kontrahentowi za zrealizowanie określonego poziomu sprzedaży stanowi wypłatę wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zestawieniu z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) opodatkowane podatkiem VAT i co za tym idzie, czy wypłacane premie pieniężne powinny być dokumentowane fakturą VAT?

Zdaniem wnioskodawcy świadczeniem usług jest każde zachowanie podmiotu polegające na wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie musi polegać na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu konkretnego działania. W związku z tym, w przypadku gdy premia pieniężna nie jest związana z konkretnymi dostawami towarów, dokonanymi w danym okresie i ma na celu skłonienie kontrahenta do konkretnego zachowania, polegającego na zrealizowaniu określonego poziomu obrotu w przyjętym okresie rozliczeniowym - mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług. Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym występują dwa zdarzenia: dostawa towarów (sprzedaż przez Spółkę kontrahentowi towarów pod marką "O.") i świadczenie usług (wykonywanie przez kontrahenta czynności zwiększających sprzedaż tychże towarów). Na rzecz takiego wniosku przemawia w szczególności fakt, że wypłaty premii nie są związane z konkretnymi dostawami towarów. Poza tym czynności te były odrębnie wynagradzane (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone jest przez nabywcę, natomiast w przypadku premii pieniężnej wynagrodzenie wypłacane jest przez dostawcę towarów).

Powyższe, zdaniem Spółki, wyraźnie wskazuje na konieczność uznania, że otrzymanie przez kontrahenta Spółki wynagrodzenia, stanowi zapłatę za świadczone na rzecz Spółki usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które winno być opodatkowane podatkiem VAT, a otrzymanie takiego wynagrodzenia przez kontrahenta należy udokumentować wystawiając fakturę VAT. Na potwierdzenie stanowiska Spółka przywołała interpretacje podatkowe.

Spółka wskazała ponadto, ze w pojęciu usługi zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT mieści się też powstrzymywanie się od zakupów towarów innych konkurencyjnych firm i preferowaniu zakupów towarów Spółki.

Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe organ wskazał, iż opisane przez wnioskodawcę premie pieniężne wypłacane kontrahentom stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - zmniejszający podstawę opodatkowania.

Przytaczając odpowiednie przepisy ustawy o VAT, organ wyjaśnił sposób ustalania podstawy opodatkowania w VAT oraz obowiązki podatników w zakresie wystawienia faktury.

W celu intensyfikacji sprzedaży towarów, podatnicy podejmują różnorodne działania, w efekcie których, wypłacane są tzw. premie pieniężne. W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008r.

W ocenie organu nie można podzielić twierdzenia wnioskodawcy, iż premie nie są związane z konkretnymi dostawami towarów dokonanymi w przyjętym okresie rozliczeniowym, skoro ich wysokość uzależniona jest od wielkości zrealizowanych przez kontrahenta obrotów według określonych w umowie progów procentowych ich wartości. Kontrahent premiowany jest za osiągniętą z wnioskodawcą wielkość obrotów. Wysokość obrotów uprawniających do uzyskania premii w danym okresie rozliczeniowym ustalana jest na podstawie faktur, ewentualnie faktur korygujących, jakie spółka wystawia na rzecz kontrahenta dokumentując dokonaną sprzedaż. Aby ustalić wysokość premii należnej zsumowane muszą być poszczególne faktury, na podstawie których dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tych poszczególnych faktur.

Organ podkreślił, że z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że w gestii kontrahenta pozostaje decyzja o rodzaju i zakresie działań, których podjęcie może spowodować osiągnięcie określonego w umowie poziomu obrotów uprawniających do otrzymania premii, przy czym zawarta umowa nie zawiera zapisu, że premia stanowi czynnik motywujący kontrahenta do zwiększenia obrotów. Oznacza to, że nie świadczy on wobec Spółki usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Zdaniem organu, wobec powyższego, kontrahent nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności poza zakupem towarów od wnioskodawcy i rozliczeniem się z wnioskodawcą na podstawie wystawionych na swoją rzecz faktur. Brak jest bowiem takich działań kontrahenta, które byłyby czynnościami dodatkowymi do jakich byłby zobligowany postanowieniami wynikającymi z umowy dotyczącej otrzymywania premii.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika też, aby z łączącej wnioskodawcę i jego kontrahenta umowy wynikało zobowiązanie się kontrahenta do dokonywania zakupów tylko u Wnioskodawcy i zakaz dokonywania

zakupów w innych konkurencyjnych firmach. W przedmiotowej sprawie kontrahent ma możliwość dokonania świadomego i swobodnego wyboru najbardziej korzystnej dla niego oferty handlowej i ponieważ wybór ten nie jest ograniczony zawartymi porozumieniami (umowami), to na podstawie art. 8 ustawy o VAT nie może być mowy o świadczeniu przez kontrahenta usług na rzecz wnioskodawcy tylko z tego powodu, że kontrahent kierując się korzyściami w postaci wypłaty przez wnioskodawcę premii pieniężnej, dokonał zakupu towarów właśnie u wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z łączącą strony umową, premia pieniężna jest wypłacana za osiągnięcie określonego w tej umowie obrotu, a nie za podejmowane przez kontrahenta, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czynności zmierzające do sprzedaży zakupionych od Wnioskodawcy towarów.

W ocenie organu w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, premie pieniężne udzielane kontrahentom są powiązane z konkretnymi dostawami. Nie można bowiem przyjąć, że oderwane są od transakcji dostaw stanowiących podstawę jej wyliczenia. Skoro strony uzgadniają, że premie pieniężne wyliczane są na podstawie faktur (kreujących obrót) pochodzących z konkretnego okresu rozliczeniowego, to w rezultacie wypłacenie premii powoduje obniżenie ceny towarów w ramach dostaw objętych tymi fakturami. Premię pieniężną stanowi określona kwota pieniędzy ustalona jako z góry umówiony procent od zrealizowanych obrotów przez nabywcę towarów i nie sposób racjonalnie twierdzić, że procent ten nie jest związany z określoną dostawą towaru. Procent z danej liczby zawsze jest bowiem konkretną i policzalną kwotą, bez względu na fakt, czy jest obliczany od sumy poszczególnych kwot wynikających ze zrealizowanego obrotu w danym okresie, czy od kwoty pojedynczej faktury dokumentującej dostawę towaru.

W konsekwencji opisane premie pieniężne za zrealizowanie określonego poziomu sprzedaży nie stanowią wypłaty wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, że usługi takie są na rzecz Wnioskodawcy świadczone. Przedmiotowa "premia pieniężna" stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - zmniejszający podstawę opodatkowania.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacji organ wskazał, że zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stany faktyczne (zdarzenia przyszłe) i stanowiska poszczególnych wnioskodawców.

W związku z wydaniem powyższej interpretacji Spółka pismem z dnia 22 lutego 2010r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa polegającego na wydaniu w dniu [...]. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nr [...], stwierdzając, że w jej ocenie przedstawiona interpretacja jest nieprawidłowa. Spółka zarzuciła, iż organ błędnie przyjął, że fakt sumowania wartości kwot ujawnionych na fakturach pozwala na powiązanie wypłaconej kwoty pieniężnej z konkretnymi dostawami, a tym samym obniżenie podstawy opodatkowania. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, by sposób ustalania obrotu dawał podstawę do przyporządkowania premii do konkretnych dostaw. Procentowy poziom premii może mieć znaczenie uśrednione, co nie oznacza, że konkretnej dostawy nie dotyczy premia o różnej wysokości. Nie zgodziła się ze stanowiskiem, że premia wypłacana jest wyłącznie za osiągnięcie określonego poziomu obrotów skoro kontrahent, by poziom ten uzyskać musi podejmować i podejmuje działania intensyfikujące obroty. Zarzuciła, że organ niezgodnie ze stanem faktycznym przyjął, że kontrahent nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności. W ocenie podatnika skoro obrót podlega zwiększeniu to oznacza, że czynności przez kontrahenta są podejmowane. Ponadto Spółka wskazała, że zachowaniem, które mieści się w pojęciu usługi zdefiniowanej w art. 8 ust 1 ustawy o VAT jest także powstrzymywanie się od zakupów u innych firm.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów uznał zarzuty Spółki za niezasadne wobec czego stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji prawa podatkowego.

Ustosunkowując się do zarzutów, organ podniósł, że Spółka jednoznacznie wskazała, iż na ustalenie obrotu uprawniającego kontrahenta do otrzymania premii pieniężnej, bezpośredni wpływ ma suma dokonanych przez kontrahenta nabyć w określonym przedziale czasowym dokumentowana fakturami, ewentualnie fakturami korygującymi. Zdaniem organu z takiego sposobu ustalania obrotu wynika możliwość przyporządkowania premii pieniężnej do konkretnych dostaw, bowiem to właśnie te konkretne dostawy stanowią podstawę obliczania nie tylko ram czasowych zrealizowanego obrotu z danym kontrahentem, ale przede wszystkim wysokości tego obrotu uprawniającego do otrzymania przez niego premii pieniężnej w konkretnej wysokości.

Ponadto organ wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom Spółki nie kwestionuje wykonywania przez kontrahentów dodatkowych czynności. Kontrahent Spółki może bowiem wykonywać określone czynności mające zapewnić mu utrzymanie określonego poziomu zakupów, jednak nie świadczy na rzecz Spółki usług w rozumieniu art. 8 ust 1ustawy VAT. Wypłacona premia pieniężna nie jest więc zapłatą za świadczenie usług przez kontrahenta. W przypadku braku umowy w zakresie dodatkowych czynności, kontrahent wykonuje je na własną rzecz, a nie na rzecz Spółki. Ponadto odnośnie uznania przez Spółkę, że powstrzymywanie się przez kontrahenta od zakupów towarów innych konkurencyjnych firm i preferowaniu zakupów towarów Spółki mieści się w pojęciu usługi z art. 8 ust 1ustawy o VAT, organ wskazał, że jeżeli powyższe zachowanie kontrahenta nie wynika z umowy to sam fakt dokonywania zakupów od Spółki nie może zostać uznany za świadczenie usług w rozumieniu ww. przepisu.

Na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie i uznanie, że premia pieniężna wypłacana kontrahentom skarżącej, na warunkach opisanych we wniosku o interpretację, stanowi zapłatę za świadczenie przez kontrahenta usług na rzecz Spółki i w konsekwencji konieczność opodatkowania takiego wynagrodzenia VAT, a otrzymanie takiego wynagrodzenia przez kontrahenta należy udokumentować wystawiając fakturę VAT. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię przepisu art. 5 ust.1 i art. 8 ust.1 w zestawieniu z art. 106 ust.1 ustawy o VAT oraz przepisów postępowania przez naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ błędnie przyjął, iż premia pieniężna jest powiązana z konkretnymi dostawami towarów w przyjętym okresie rozliczeniowym. Skarżąca podkreśliła, że wypłacana kontrahentowi gratyfikacja nie wiąże się z żadną konkretną dostawą ani fakturą towarów pod marką "O." na rzecz kontrahenta. W jej opinii brak jest innej możliwości określenia skuteczności działań kontrahenta, jak tylko poprzez określenie progów w danych okresach, po przekroczeniu których uprawniony on będzie do otrzymania premii pieniężnej. Wbrew twierdzeniom organu nie następuje tutaj obniżenie wartości poszczególnych dostaw. Żaden zapis umowy nie wskazuje, że konkretna dostawa udokumentowana fakturą VAT winna być skorygowana o rabat potransakcyjny w konkretnej wysokości.

Skarżąca zarzuciła, iż organ niezgodnie ze stanem faktycznym przyjął, że kontrahent nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności, poza zakupem towarów od Spółki i rozliczeniem się z nią. Podniosła, że sam fakt niezobligowania kontrahenta przez odpowiednie zapisy umowy do wykonywania czynności intensyfikujących sprzedaż nie oznacza, że takich czynności nie podjął. Ich podjęcie i przeprowadzenie wprost wpływa na wielkość obrotów, a co za tym idzie na wysokość wypłacanej premii. Strony umowy handlowej nie określają rodzaju czynności, które winien podejmować kontrahent umożliwiających osiągnięcie pożądanego poziomu obrotów aby pozostawić maksymalny poziom dowolności kontrahentowi w określaniu o podejmowaniu takich czynności. Te czynności są rozmaite i ich świadkami są wszyscy korzystający z usług np. sieci marketów budowlanych. Zdaniem Spółki w pojęciu usługi zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 uptu. mieści się także powstrzymywanie się od zakupów towarów innych konkurencyjnych firm i preferowaniu zakupów towarów Spółki.

Skarżąca wskazała, że premia pieniężna nie jest formą obowiązkowego świadczenia na rzecz kontrahenta, któremu nie odpowiada żadne konkretne zachowanie kontrahenta, gdyż warunki dotyczące premii pieniężnej są negocjowane przez Strony, a Spółka odnosi konkretną korzyść w postaci uzyskiwania satysfakcjonujących obrotów swoimi towarami.

Skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom organu, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie podała nowej okoliczności faktycznej polegającej na tym, że działanie kontrahenta może polegać na "powstrzymywaniu się od zakupów towarów innych konkurencyjnych firm i preferowaniu zakupów towarów Spółki". Spółka bowiem kilkakrotnie podkreślała, iż czynności, które kontrahent może wykonywać, tak aby osiągnąć określony poziom sprzedaży towarów i uzyskać prawo do określonego wynagrodzenia nie są enumeratywnie wymienione. Podane przez Spółkę działania kontrahenta, w tym powstrzymywanie się od zakupów innych konkurencyjnych firm mają charakter przykładowy i nie oznacza to, że akurat takie działania kontrahent podejmie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ prawidłowo uznał, że w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym premie wypłacone kontrahentowi za zrealizowanie określonego pułapu obrotów nie mogą być oceniane jako wynagrodzenie za świadczenie usług oraz, że premie stanowią faktycznie rabat, który ma wpływ na wysokość podstawy opodatkowania.

Stanowisko organu należy podzielić.

Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że podatnik jest zobligowany do wypłaty premii kontrahentowi, jeżeli ten w określonym czasie dokonał zakupów o określonej wartości. Kontrahent jest zatem premiowany za zrealizowanie określonej wielkości obrotów z wnioskodawcą. Kontrahent może i podejmuje działania w celu realizacji określonego w umowie pułapu zakupów z tym, że wyłącznie w gestii kontrahenta pozostaje decyzja o podjęciu takich działań, o ich rodzaju i zakresie, a umowa nie zawiera zapisu określającego, że premia stanowi czynnik motywujący kontrahenta do zwiększenia obrotów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, tj. odpłatne świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie też z przywołanym przepisem usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw towarów.

Dokonując interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jakim jest art. 24 ust.1 Dyrektywy (poprzednio art. 6 VI Dyrektywy). Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie Dyrektywy funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi.

Ponadto należy zauważyć, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (art.6 VI Dyrektywy) to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Dokonywanie zakupu towaru i zapłata mieści się w zakresie opodatkowanej czynności dostawy. Świadczenie usług wymaga istnienia podmiotów, z których jeden świadczy usługę za wynagrodzeniem otrzymywanym w zamian za wykonanie usługi, zaś pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem istnieje bezpośredni związek. Oznacza to, że świadczenie strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. W wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolmsa v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden Trybunał stwierdził, że świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny miedzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach, którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Fakt, że kontrahent Spółki podejmuje czynności celem intensyfikacji sprzedaży zakupionych u podatnika towarów, czemu organ nie zaprzecza, nie oznacza, że jest do ich podjęcia zobligowany, że świadczy usługi na rzecz podatnika, zaś wypłacana premia stanowi należność za świadczenie tych usług ewentualnie za powstrzymanie się od zakupów w konkurencyjnych firmach. Jak wskazano wyżej z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że umowa nie zawiera zapisu określającego, że podatnik jest zobowiązany do podjęcia czynności intensyfikujących obrót zaś premia stanowi czynnik motywujący kontrahenta do jego zwiększenia Dla wypłaty premii nie ma znaczenia czy wysokość obrotu kontrahent osiągnie po podjęciu np. działań marketingowych, na skutek powstrzymania się od zakupów u innych kontrahentów czy też nie. Oznacza to, że kontrahent oprócz dokonania zakupów nie wykonuje żadnych innych czynności na rzecz Spółki, nie jest do wykonania takich czynności zobowiązany. Nie jest też zobowiązany do powstrzymywania się od dokonania zakupów towarów innych konkurencyjnych firm i preferowania zakupów towarów Spółki. Powstrzymywanie się od takich zakupów pozostaje wyłącznie w gestii kontrahenta. Nie zmienia tej oceny eksponowany przez skarżącą spółkę fakt, że podjęcie i przeprowadzenie działań w celu zintensyfikowania sprzedaży wprost wpływa na wielkość obrotów, a co za tym idzie na wysokość wypłacanej premii. Podjęcie tych działań pozostaje wyłącznie w gestii kontrahenta, który do nich nie jest zobligowany i kontrahent wykonuje je na własną rzecz, a nie na rzecz Spółki.

Po stronie kontrahenta nie ma zatem wzajemności, wypłacie premii nie odpowiada wzajemne świadczenie usługi po stronie kontrahenta. W związku z powyższym skoro wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, a niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością, to nie można tu mówić o wzajemności.

Prawidłowo zatem organ przyjął, że w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym premie pieniężne za zrealizowanie określonego poziomu sprzedaży nie stanowią wypłaty wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem usługi takie na rzecz Wnioskodawcy nie są świadczone.

W ocenie Sądu stan faktyczny przyjęty przez organ za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej jest zgodny ze stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Podatnik jednoznacznie określił, że premia jest przyznawana za zrealizowanie określonego poziomu sprzedaży, że strony nie zastrzegły wykonywania przez kontrahenta czynności intensyfikujących sprzedaż, nie chcąc obligować go do konkretnych działań.

Organ dokonał subsumcji podanego we wniosku stanu faktycznego pod dyspozycję normy prawnej wynikającej z przepisu art. 29 ust 4 ustawy VAT stwierdzając, iż przedmiotowe premie stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami i zgodnie z §13 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, winny być dokumentowane fakturami korygującymi.

Przystępując do oceny stanowiska organu należy wskazać, że przepis art. 29 ust 1 i ust 4 ustawy o VAT stanowi realizację zasad wynikających z VI Dyrektywy art. 11 (A) ust 1 lit. a obecnie art. 73 Dyrektywy 20206/112(WE ) oraz art.11 ( C ) (1) VI Dyrektywy obecnie art. 90 Dyrektywy 2006/112/(WE). Stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/(WE) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów, świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Realizacji tej zasady służy nałożony na państwa członkowskie w art. 90 ust 1 Dyrektywy 2006/112/(WE) obowiązek umożliwienia obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Podstawą opodatkowania jest zatem wszystko, co stanowi wynagrodzenie należne podatnikowi, tzn. takie, które otrzymał lub powinien otrzymać w zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych. Co do zasady podstawa opodatkowania, stanowi wartość subiektywną tj. powinna odzwierciedlać wynagrodzenie należne od dostawcy lub usługodawcy z tytułu danej transakcji. Taka konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników, zgodnie z którą ciężar podatku, co do zasady, powinien ponosić konsument, nie podatnik. W przypadku, gdy podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należną podatnikowi, w tej części poniesie on ciężar podatku. ETS w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd wyraził pogląd "iż podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę do poboru podatku VAT przez organy skarbowe nie może być wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorcę końcowego, stanowiące podstawę wyliczenia ponoszonego przez niego podatku VAT, oraz zasady neutralności VAT, zgodnie z którą w każdym kraju towary powinny być obciążone takim samym podatkiem, niezależnie od liczby etapów produkcji i dystrybucji". Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku z 15 października 2002r. C-427/98 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec, w którym Trybunał podkreślił, że pojęcie wynagrodzenia w art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy należy interpretować jako wartość "subiektywną", tj. wartość konkretnie otrzymaną w każdym konkretnym przypadku (...), i "niezgodna z Dyrektywą byłaby sytuacja, w której podstawa opodatkowania, stanowiąca podstawę wyliczenia podatku VAT nakładanego na producenta jako podatnika, jest wyższa od kwoty jaką podatnik ten ostatecznie otrzymuje. W takim przypadku nie jest spełniona zasada neutralności podatku VAT w stosunku do podatników, w tym producenta".

Powyższą interpretację Trybunału należy mieć na uwadze przy ocenie premii pieniężnych przyznawanych za uzyskanie określonego poziomu obrotów i ustalanych jako procent od obrotu. Z ekonomicznego punktu widzenia wypłacona premia od obrotu zmniejsza należność z transakcji sprzedaży dla sprzedającego, podobnie jak rabat wpływa na wysokość uzyskanego obrotu, zaś dla kupującego wypłacona premia od obrotu zmniejsza koszt nabycia towarów. Tym samym pełni de facto funkcje zmniejszenia dotychczasowego świadczenia tytułu nabycia towarów, czyli rabatu, (bonifikaty). Rzeczywistym ekwiwalentem pieniężnym z tytułu dostaw dokonanych w okresie przyjętym zgodnie z umową stron do wyliczenia premii jest bowiem kwota faktycznie otrzymana i tylko ta kwota, jako wartość subiektywna może stanowić podstawę opodatkowania. Jeżeli bowiem z łączącej Spółkę z kontrahentem umowy wynika, że przyznanie premii jest związane z realizacją w określonym czasie dostaw, obrót z których stanowić będzie podstawę ustalenia wysokości premii, wypłacana premia od obrotu zmniejsza de facto koszt nabycia towarów w tym okresie. Zauważyć należy, że na określony wolumen obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji dostawy towarów. Pogląd, że premie pieniężne winny być traktowane jako rabat w rozumieniu ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. (tak wyrok NSA sygn. akt I FSK 1527/07 z dnia 5 grudnia 2008r., wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1253/08 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy podzielić stanowisko organu, że w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika, w istocie premie pieniężne udzielane kontrahentom są powiązane z konkretnymi dostawami. Premia jest wypłacana na podstawie obrotu zaewidencjonowanego w Spółce w danym okresie na podstawie konkretnych faktur. Jakkolwiek premia może być bodźcem motywującym kontrahenta Spółki do nabywania towaru w Spółce, niemniej nie można przyjąć, że oderwana jest ona od transakcji dostaw stanowiących podstawę jej wyliczenia. Skoro strony uzgadniają, że premie pieniężne wyliczane są na podstawie faktur (kreujących obrót) pochodzących z konkretnego okresu rozliczeniowego, to w rezultacie wypłacenie premii powoduje obniżenie ceny towarów w ramach dostaw objętych tymi fakturami, w danym przedziale czasowym, a tym samym zmniejsza o ustalony procent wartość poszczególnych dostaw. Premię pieniężną stanowi określona kwota pieniędzy ustalona jako z góry umówiony procent od zrealizowanych obrotów przez nabywcę towarów, i nie sposób racjonalnie twierdzić, że procent ten nie jest związany z określonymi dostawami towaru. Procent z danej liczby zawsze jest bowiem konkretną i policzalną kwotą, bez względu na fakt, czy jest obliczany od sumy poszczególnych kwot wynikających ze zrealizowanego obrotu w danym okresie, czy od kwoty pojedynczej faktury dokumentującej dostawę towaru. Ze sposobu ustalenia obrotu na podstawie faktur dokumentujących poszczególne dostawy w określonym przedziale czasowym wynika możliwość przyporządkowania premii, określonej jako procent od konkretnych dostaw.

Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy transakcjami dostawy zrealizowanymi w okresie przyjętym zgodnie porozumieniem stron do wyliczenia premii pieniężnej, a premią otrzymaną za realizację konkretnych transakcji w tym okresie.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc zasady przekonywania. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, mających zastosowanie w sprawie przepisów. Organ wskazał Skarżącej powody, dla których uznał, iż premie pieniężne nie są wynagrodzeniem za świadczenie usług lecz stanowią rabat. Okoliczność, iż strona nie została przekonana, co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

W związku z powyższym, uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. orzekł jak w sentencji wyroku.