Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 993/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania J. M. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] kwietnia 2011 r. Przedmiotem decyzji było ustalenie skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

1.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Z ustaleń tych wynika, że w 2005 r. skarżący poniósł wydatki przewyższające o [...] zł uzyskane przez niego przychody ze źródeł ujawnionych. Do wydatków w łącznej kwocie [...] zł poniesionych w 2005 r. organ I instancji zaliczył wydatki skarżącego związane z nabyciem składników stacji paliw oraz środków transportu, udokumentowane fakturami VAT z [...] maja 2005 r.:

nr [...] ([...] zł), nr [...] ([...] zł), nr [...] ([...] zł), nr [...] ([...] zł), nr [...] ([...] zł), a także z tytułu spłaty rat kredytu bankowego ([...] zł). Do ustalenia poniesionych przez skarżącego wydatków, wykazaną stratę z działalności gospodarczej ([...] zł) pomniejszono o kwotę dokonanych odpisów amortyzacyjnych ([...] zł), a także o wartość zakupu wyposażenia stacji "[...]" ([...] zł) wynikającą z faktury VAT nr [...] z [...] maja 2005 r., zaewidencjonowanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w maju 2005 r. Z zestawienia osiągniętych przez skarżącego w 2005 r. przychodów ([...] zł) z wydatkami przez niego dokonanymi w tym roku ([...] zł) zdaniem organu I instancji wynika, że wystąpiła nadwyżka ([...] zł) wydatków nad przychodami opodatkowanymi, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok. Dyrektor UKS przyjął ww. kwotę za podstawę opodatkowania w trybie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł.

1.3. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 188, art. 191, art. 194 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"), a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Podniósł, że organ I instancji dokonał wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, gdyż bezpodstawnie pominął dowód w postaci umowy przedwstępnej z [...] grudnia 1999 r. i dowody z zeznań świadków. Zdaniem autora odwołania, brak jest podstaw

do kwestionowania źródeł finansowania poczynionych przez skarżącego wydatków

w 2005 r. Dyrektor UKS w sposób nieuprawniony nie dał bowiem wiary skarżącemu, że w 1999 r. zapłacił on zadatek w kwocie [...] zł na poczet przyszłej umowy kupna stacji paliw. Dodał, że świadek w swoich zeznaniach potwierdził, że skarżący posiadał znaczą kwotę pieniędzy, a źródłem finansowania wydatku była jego praca poza granicami kraju. Zauważył, że Dyrektor IS uprzednio przyjął, uchylając pierwotną decyzję Dyrektora UKS, że wydatek poniesiono w 1999 r. Brak było zatem podstaw do żądania od skarżącego udowodnienia źródła uzyskania środków finansowych faktycznie wydatkowanych w 1999 r. Okres ten objęty jest bowiem przedawnieniem. Organowi I instancji zarzucił nadto pominięcie faktu, że skarżący jest narodowości [...]. Dodał, że pomiędzy obywatelami tej narodowości obowiązują inne zasady. Najważniejsze jest słowo. Posiadają oni swoje sądownictwo i tam rozstrzygają sprawy. Stąd nie zasługuje na uwagę przeciwdowód wskazywany przez Dyrektora UKS na okoliczność danego zadatku (umowa z [...] grudnia 1999 r.) w postaci umowy kupna sporządzonej w formie aktu notarialnego, w której wskazuje się na sposób rozliczenia ceny zakupu stacji paliw. Zdaniem autora skargi, nie odpowiadają prawdzie zeznania świadka (inspektora kontroli skarbowej). Z tej przyczyny brak było podstaw do zakwestionowania przez organ I instancji umowy sporządzonej w 1999 r., której zgodność z oryginałem potwierdzali zarówno wskazywany świadek, jak i notariusz. Miała ona zatem moc dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Op. Organ nie udowodnił wniosków przeciwnych. Pełnomocnik skarżącego wystąpił dodatkowo o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka, tj. inspektora kontroli skarbowej na okoliczność, że przeprowadzono postępowanie w zakresie źródeł pochodzenia środków finansowych, gdzie organ podatkowy raz uznaje je za źródło przychodów, w innym przypadku zaprzecza tym stwierdzeniom. Dodatkowo zwrócił się z wnioskiem o włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchania skarżącego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Policji w R. Zdaniem skarżącego, zawierały one wyjaśnienia dotyczące spornej umowy przedwstępnej, której oryginał był też w posiadaniu Policji. Organ pominął jednak te okoliczności, dopuszczając się istotnych uchybień procesowych.

1.4. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji pełnomocnika skarżącego, Dyrektor IS podniósł w pierwszej kolejności, że organ I instancji dokonał w sposób wyczerpujący ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie. Istotę sporu stanowi kwestia uznania przez Dyrektora UKS kwoty [...] zł (stanowiącej zdaniem skarżącego część zapłaty ceny zakupu stacji paliw "[...]" położonej w m. R.) za środki pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Skarżący na pokrycie poczynionych w 2005 r. wydatków wskazał środki pochodzące z kredytu bankowego ([...] zł), pożyczki ([...] zł) oraz kwotę [...] zł rzekomo zapłaconą w 1999 r. na poczet zadatku, zgodnie z umową przedwstępną kupna stacji paliw z [...] grudnia 1999 r. Organ I instancji odmówił wiarygodności twierdzeniom skarżącego w tym zakresie. Dokonując następnie oceny podniesionych w odwołaniu zarzutów, Dyrektor IS uznał je za chybione. Ocenił przy tym, że postępowanie podatkowe (kontrolne) zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, z poszanowaniem zasad jego prowadzenia. Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor UKS w sposób wyczerpujący zgromadził materiał dowodowy w sprawie, a jego oceny dokonał w zgodzie z art. 191 Op. Stwierdził, że skarżący nie podważył skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Pomimo starań ze strony organu podatkowego wielokrotnie odmawiał wyjaśnień, także co do faktów, z których chciał wywodzić korzystne dla siebie skutki prawne. Nie potwierdził faktu uzyskiwania dochodów z pracy poza granicami kraju. Nie wskazał innego wiarygodnego źródła przychodów potwierdzających posiadanie

w 1999 r. znacznej kwoty pieniężnej. Nie uprawdopodobnił, że przekazał [...] zł sprzedawcy stacji paliw w 1999 r. tytułem zadatku na poczet przyszłej umowy kupna stacji paliw. Podnosząc zarzut przedawnienia, odmówił składania jakichkolwiek wyjaśnień na temat źródła pochodzenia kwoty, którą rzekomo wpłacił w 1999 r. tytułem zadatku. Odnosząc się do tych okoliczności Dyrektor IS stwierdził, że treść umowy kupna z [...] maja 2005 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego wskazuje, że całość kwoty stanowiącej cenę nabycia działek oraz znajdującego się na nich budynku stacji paliw, miała być uiszczona w 2005 r. Brak było nadto jakiejkolwiek wzmianki dotyczącej wpłaty przez skarżącego tego zadatku w 1999 r. w kwocie [...] zł. Dokonania przez skarżącego zapłaty spornego zadatku nie potwierdza także faktura VAT z [...] maja 2005 r. nr [...] dotycząca umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Całość ceny sprzedaży stacji paliw podlegała zapłacie w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury, tj. od [...] maja 2005 r. W tej sytuacji brak było podstaw do wniosku, że zadatek został uiszczony w 1999 r. Wyjaśnienia skarżącego Dyrektor IS ocenił zatem jako sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie zakwestionował istnienia umowy przedwstępnej z [...] grudnia 1999 r. Zauważył jednak, że zawarcie umowy przedwstępnej nie oznacza jej wykonania. Dlatego nie występowała konieczność włączenia do akt sprawy materiałów dowodowych z przesłuchania skarżącego przez Policję w R. na okoliczność, że organ ten był w posiadaniu oryginału tej umowy. Zauważył, że pozostałe dowody zebrane w sprawie, w tym wyjaśnienia pełnomocnika, przeczą twierdzeniom skarżącego. Był on bowiem przesłuchiwany w charakterze świadka we wrześniu 2009 r. Pełnomocnik skarżącego już w 2008 r. oświadczył, że skarżący nie posiada oryginału umowy zawartej w 1999 r., ponieważ umowa ta zaginęła.

Reasumując, Dyrektor IS stwierdził, że w sprawie udowodniono, że skarżący pozbawiony był możliwości wpłacenia zadatku w 1999 r. Wydatek dotyczący zakupu stacji paliw został poniesiony w 2005 r., zgodnie z umową kupna sporządzoną [...] maja 2005 r. w formie aktu notarialnego i fakturą VAT z tego dnia. Dyrektor UKS działał przy tym częściowo na korzyść skarżącego, gdyż przy ustalaniu wydatków poniesionych przez niego w 2005 r. pominął koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego z [...] maja 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł, które powinny zwiększyć kwotę faktycznych wydatków skarżącego poniesionych w kontrolowanym okresie. Z uwagi na art. 234 Op, Dyrektor IS uznał za zasadne utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy.

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem

z [...] września 2011 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora IS. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.:

- art. 122 Op poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy oraz obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami okoliczności, które nie zostały wyjaśnione;

- art. 187 § 1 Op poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w trakcie postępowania;

- art. 191 Op poprzez wadliwą, tj. dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. (sprawa dotyczy 2005 r. – dopisek Sądu)

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu za podstawę opodatkowania tym podatkiem dochodów skarżącego z lat poprzednich;

- art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące ustaleniem, że dochody skarżącego pochodzą ze źródeł nieujawnionych.

2.2. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego przytoczył treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i dokonał ogólnej analizy postępowania podatkowego prowadzonego w trybie tego przepisu. Wskazał za specyficzny charakter tego postępowania, gdzie ciężar dowodów rozłożony został na podatnika i na organ podatkowy w taki sposób, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania faktu poniesienia przez podatnika w roku podatkowym wielkości określonych wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Rolą podatnika zaś jest wykazanie za pomocą wszelkich możliwych dowodów źródeł ich finansowania. W jego interesie zatem jest przedstawienie materiału dowodowego wskazującego, że poczynione wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Mając na względzie powyższe podniósł, że skarżący podejmował tego typu działania biorąc czynny udział w prowadzonym postępowaniu, w tym przedstawił szereg dowodów, którym jednak organy podatkowe w sprawie odmówiły mocy dowodowej. Uznając jego twierdzenia za gołosłowne nie udowodniły jednak okoliczności przeciwnych. Zdaniem skarżącego, stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób wyczerpujący. Organy w sposób dowolny oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pomijając istotne dla sprawy okoliczności. W pozostałym zakresie podtrzymał dotychczasową argumentację zaprezentowaną uprzednio w odwołaniu. Powtórzył, że skoro wydatek został faktycznie poczyniony przez skarżącego w 1999 r., to brak było podstaw prawnych do żądania ze strony organów podatkowych, aby wskazywał on źródła przychodów dotyczących tej kwoty. Nastąpiło bowiem przedawnienie. Tym bardziej, że z uwagi na narodowość skarżącego, nie przywiązywał on szczególnej wagi do sposobu dokumentowania zawieranych transakcji.

2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za niezasadne uznał wszystkie zarzuty postawione w skardze. Zauważył, że stanowią one co do zasady powtórzenie zarzutów odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

3.2. W sprawie niniejszej warto również wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.

3.3. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

3.4. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 75% przychodów skarżącego pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organy przyjęły jako podstawę opodatkowania kwotę [...] zł jako nadwyżkę wydatków poniesionych przez skarżącego w 2005 r. nad jego przychodami ze źródeł ujawnionych. W konsekwencji Dyrektor UKS ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Spór koncentruje się na tym, kiedy skarżący poniósł wydatek w kwocie [...] zł stanowiący część ceny sprzedaży poszczególnych składników stacji paliw. Zdaniem skarżącego, wydatek ten został poniesiony w 1999 r., zgodnie z umową przedwstępną opatrzoną datą [...] grudnia 1999 r. Organy podatkowe przyjęły zaś, że całość ceny sprzedaży składników stacji paliw wynikająca z umowy sprzedaży sporządzonej [...] maja 2005 r. w formie aktu notarialnego, udokumentowana nadto fakturą VAT z tego dnia, stanowi wydatek poniesiony przez skarżącego w 2005 r. Wskazywana przez skarżącego umowa przedwstępna nie ma zaś wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż skarżący nie wykazał, że w 1999 r. faktycznie poniósł wydatek w kwocie [...] zł tytułem zadatku na poczet ceny sprzedaży składników stacji paliw, która to czynność została dokonana [...] maja 2005 r. Organy wykazały zdaniem Sądu, że skarżący poniósł w 2005 r. wydatki w kwocie przewyższającej o [...] zł jego przychody pochodzące ze źródeł ujawnionych. Dyrektor UKS prawidłowo ustalił zarówno podstawę opodatkowania, jak i wysokość zobowiązania podatkowego.

4.1. Postępowanie podatkowe prowadzone było w związku z dyspozycjami art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z którego treści wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium RP z niektórych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu. Zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustalany jest w wysokości 75% dochodu.

4.2. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody (przychody) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub ze źródeł nieujawnionych opodatkowane są w szczególny sposób. Od opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych odróżnia je przede wszystkim metoda ustalania wielkości przychodów, uregulowana w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stanowi ona jeden z wyjątków od zasady wynikającej z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą przychodami są otrzymane bądź postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się natomiast na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków.

4.3. Postępowanie prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma specyficzny charakter. Jeżeli bowiem organ podatkowy na podstawie posiadanych informacji nabierze przekonania, że osoba fizyczna poniosła wydatki lub (i) zgromadziła środki finansowe (mienie), które nie znajdują pokrycia w opodatkowanych lub wolnych

od podatku przychodach, względnie zgromadzonych wcześniej oszczędnościach, to wszczyna postępowanie podatkowe w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego organ stwierdzi poniesienie wydatków przekraczających znacznie ujawnione przychody (dochody), na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 2005 r., FSK 2350/04, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: orzeczenia.nsa.gov.pl lub www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (zob. wyrok NSA z 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, CBOSA). Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać środki finansowe pochodzące ze źródeł ujawnionych (podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) w wysokości wystarczającej do pokrycia wydatków, w związku z którymi prowadzone jest postępowanie podatkowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że wyjaśnienia podatnika nie zasługują na wiarę (zob. wyrok NSA z 2 października 2002 r., I SA/Ka 793/01, ONSA 2003/3/108).

5.1. W ocenie Sądu, organy w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy ustaliły jej okoliczności faktyczne. Nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów. Zapewniły nadto skarżącemu udział w postępowaniu podatkowym. Ustaliły wysokość faktycznie poniesionych przez niego w 2005 r. wydatków i przychodów osiągniętych w tym roku. Dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób zgodny z art. 191 Op. W szczególności trafnie oceniły wpływ umowy przedwstępnej opatrzonej datą [...] grudnia 1999 r. na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nawet gdyby umowa ta została zawarta, to brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że została w tym roku wykonana i wywierała skutki co do wysokości wydatków poniesionych w 2005 r. przez skarżącego na zakup stacji paliw. Skoro z treści umowy kupna sporządzonej [...] maja 2005 r. w formie aktu notarialnego nie wynika, że skarżący w przeszłości zapłacił sprzedawcy tytułem zadatku kwotę [...] zł (zob. § 4 mowy; k. 135 akt podatkowych), to znaczy, że umowa przedwstępna sporządzona w zwykłej formie pisemnej, a nie w formie aktu notarialnego, opatrzona datą [...] grudnia 1999 r., pozostaje bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Tym bardziej, że z treści faktury VAT z [...] maja 2005 r. nr [...] wynika wprost, że do zapłaty pozostaje cena sprzedaży w całości (zob. k. 37 akt podatkowych). W konsekwencji, organy nie miały obowiązku kontynuowania postępowania dowodowego dotyczącego okoliczności, które nie mają wpływu na wynik sprawy. Dodać warto, że wskazały na sprzeczności występujące w argumentacji skarżącego i jego pełnomocnika, dotyczące istnienia spornej umowy przedwstępnej z [...] grudnia 1999 r. odniosły się do wszystkich elementów argumentacji skarżącego, także tych, które nie miały wpływu na wynik sprawy.

5.2. Oczywiście chybiona jest przy tym argumentacja autora skargi związana z narodowością skarżącego. Skarżący nie wykazał, że okoliczność ta wywierała istotny wpływ na jego działania, w tym dotyczące sposobu dokumentowania zawieranych transakcji. Brak jest nadto jakichkolwiek podstaw prawnych do wniosku, że osobę fizyczną narodowości [...] należy w sposób inny traktować w ramach postępowania w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od sposobu traktowania innych osób fizycznych (podatników).

6. W świetle powyższych rozważań, za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi. Dyrektor IS zgromadził bowiem kompletny materiał dowodowy oraz dokonał jego oceny w granicach art. 191 Op. Na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni obowiązujących przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trafnie zastosował te przepisy na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zauważyć należy, że poglądy wyrażone w powoływanym przez autora skargi wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 498/09 (CBOSA), nie zyskały aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 26 września 2011 r., sygn. akt II FSK 513/10 (CBOSA), oddalił skargę kasacyjną, ale za błędne uznał wnioski, jakie wyciągnął Sąd I instancji dokonując wykładni przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 70 § 1 Op. Dyrektor UKS wydał [...] kwietnia 2011 r. decyzję ustalającą skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., czyli przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Op. Skoro skarżący nie wykazał, że w 1999 r. poniósł wydatek w kwocie [...] zł tytułem zadatku na poczet ceny przedmiotu umowy sprzedaży z [...] maja 2005 r., to za chybione uznać należy wszelkie zarzuty związane z wymienioną kwotą. Wątpliwości Dyrektora UKS co do dnia sporządzenia umowy przedwstępnej opatrzonej datą [...] grudnia 1999 r. rzeczywiście nie zostały rozwiane, ale z przyczyn leżących po stronie skarżącego. Okoliczność ta nie miała jednak istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż zawarcia umowy nie można utożsamiać z jej wykonaniem. Tym bardziej, gdy organy wykazały, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miała treść umowy sprzedaży sporządzonej [...] maja 2005 r. w formie aktu notarialnego i związana z tą umową treść faktury VAT.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.