Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 459/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a , art. 9 ust. 1 mi 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 , art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 3, art. 11 ust. 1-2b, art. 12 ust. 1 - 3,  art. 21 ust. 1 pkt 11, 14 i 19, art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4, art. 32,
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 2 w związku z art. 217, art. 24,  art. 77(1), art. 84,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 13, art. 77 (5), art. 78 § 1 , art. 300
journal: Dz.U. 2022 poz 1510
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy
article: art. 58 § 3,
journal: Dz.U. 2023 poz 1610
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2023 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 1 marca 2023 r. M. M. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący"), wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ" "DKIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z finansowaniem pracownikom noclegów w czasie wypełniania obowiązków wynikających ze stosunku pracy.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego skarżący wyjaśnił, że jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, posiadającą siedzibę oraz miejsce zamieszkania na terytorium kraju i podlega w krajowemu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca planuje przekształcić prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą w trybie przewidzianym w przepisach rozdziału 6 Działu III tytułu IV ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2022.1467 t.j.). W powstałej z przekształcenia spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka),będzie jedynym wspólnikiem. Nowopowstała spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług budowlanych, które będzie świadczyć zarówno w kraju, jak i na terytorium zagranicznym ([...]). Usługi na terytorium zagranicznym będą wykonywane przez Spółkę na placach budowy prowadzonych przez Spółkę, a także na placach budowy prowadzonych przez inne podmioty. Z uwagi na charakter świadczonych usług, w szczególności z uwagi na typowy czas trwania projektów budowlanych realizowanych przez Spółkę, nie będzie dochodzić do utworzenia przez Spółkę zakładu podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 3 Umowy między krajem a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (UPO). Spółka będzie zatrudniać osoby fizyczne na podstawie umów o pracę. Pracownicy osiągać będą za pośrednictwem Spółki dochody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."). Pracownicy zaangażowani będą w realizację przez spółkę usług budowlanych na terytorium zagranicznym. W umowach o pracę zawieranych z pracownikami jako miejsce pracy wskaże się tereny budowy prowadzone przez pracodawcę w kraju oraz za granicą

W związku ze świadczeniem pracy na terytorium zagranicznym

- pracownicy osiągać będą dochody ze stosunku pracy ze spółką, co do których podlegać będą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium kraju w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 15 UPO;

- w stosunku do dochodów osiągniętych przez pracowników od spółki na terytorium zagranicznym nie powstanie obowiązek podatkowy na terytorium zagranicznym;

- dochody ze stosunku pracy ze spółką będą wypłacane przez spółkę, a nie przez zagraniczny zakład spółki,

- pracownicy nie będą przebywać w podroży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 kodeksu pracy;

- pracownicy nie będą otrzymywać od spółki należności z tytułu przebywania w podroży służbowej w rozumieniu przepisów wydanych na podstawie art. 775 § kodeksu pracy,

- miejsce pracy pracowników określone w umowie o pracę nie będzie ulegać zmianie, albowiem umowy o pracę zawarte z pracownikami wskażą zagraniczny kraj jako miejsce świadczenia przez nich pracy,

- pracownicy nie będą otrzymywać świadczenia z tytułu zakwaterowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

Z uwagi na charakter pracy pracowników, będą oni traktowani jako pracownicy mobilni, tj. osoby, których charakter pracy wymusza przebywanie poza siedzibą spółki (na placu budowy). Będą oni spełniać cechy pracowników mobilnych w rozumieniu uchwały S. N. z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt [...] tj. pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). W konsekwencji, spółka nie będzie uznawać wyjazdów tych pracowników związanych z wykonywaniem obowiązków pracowniczych na obszarze oznaczonym jako ich miejsce wykonywania pracy – za podróż służbową (delegację) w rozumieniu przepisów kodeksu pracy. Wyjazdy te nie będą też traktowane jako oddelegowanie, tj. jako czasowa zmiana miejsca świadczenia pracy. Podróże nie będą mieć charakteru podróży służbowych, ponieważ nie będą incydentalne, ale będą związane z wykonywaniem standardowych obowiązków pracowniczych, a czas trwania pobytu pojedynczego pracownika za granicą nie będzie przekraczać okresu 2 tygodni. W tym czasie pracownicy będą mogli zarówno świadczyć pracę na jednym placu budowy, jak i na kilku placach budowy prowadzonych za granicą przez spółkę. Na czas trwania pobytu pracowników za granicą, spółka zapewni im nocleg, którego koszty sama poniesie w całości. Przy czym wszyscy pracownicy spółki, będą mieć miejsce zamieszkania w kraju w rozumieniu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f.

Wnioskodawca dodał, że charakter obowiązków wykonywanych przez pracowników nie pozwoli im na powracanie do miejsca zamieszkania po zakończeniu w danym dniu pracy podczas świadczenia pracy na terytorium zagranicznym. Zapewnienie pracownikom noclegu i poniesienie jego kosztów pozostawać będzie w interesie Spółki. Wykonywane przez spółkę na terytorium zagranicznym usługi wymagać będą zatrudniania specjalistycznej, wykwalifikowanej kadry, posiadającej odpowiednie doświadczenie w wykonywaniu określonych prac budowlanych. Terminy realizacji prac, oczekiwane przez klientów spółki, dynamika procesów budowlanych oraz konieczność przenoszenia kadry pomiędzy poszczególnymi placami budowy za granicą nie pozwolą spółce na zatrudnianie kadry każdorazowo na potrzeby poszczególnych przedsięwzięć realizowanych na terytorium zagranicznym. Jednocześnie, gdyby spółka nie zapewniała pracownikom noclegu na czas pobytu za granicą lub oczekiwała od nich poniesienia kosztów tego noclegu, świadczenie pracy dla Spółki stałoby się dla pracowników nieopłacalne. Rezultatem tego mogłaby być utrata przez spółkę cennej, wykwalifikowanej kadry.

Po przedstawieniu zdarzenia przyszłego wnioskodawca sformułował następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z otrzymaniem przez pracowników od spółki, którą utworzy wnioskodawca, świadczenia w postaci nieodpłatnego noclegu w czasie świadczenia pracy na terytorium zagranicznym, pracownicy osiągną dochód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., od którego spółka obowiązana będzie jako płatnik obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem przez pracowników od spółki, świadczenia w postaci nieodpłatnego noclegu w czasie świadczenia pracy na terytorium zagranicznym, pracownicy nie osiągną dochodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z czym spółka nie będzie obowiązana jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu wnioskodawca podkreślił, że świadczenia w postaci zapewnienia noclegu nie zostaną spełnione w interesie pracowników, lecz w interesie spółki jako ich pracodawcy i nie przyniosą pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, które musieliby ponieść. Ponadto wnioskodawca powołał się na interpretacje podatkowe, z których wynika, że wydatek ponoszony na sfinansowanie przez pracodawcę noclegu pracownika mobilnego jest ponoszony w interesie pracodawcy, a nie pracownika. Ten ostatni nie otrzymuje w związku z tym przysporzenia majątkowego.

W interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, w związku z otrzymaniem przez pracowników świadczenia w postaci nieodpłatnego noclegu w czasie świadczenia pracy na terytorium [...], pracownicy uzyskają dochód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie, w przypadku pracowników, których miejsce zamieszkania położone będzie poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a pracownicy nie będą korzystać z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, to wartość świadczenia w postaci zapewnianego przez spółkę nieodpłatnego noclegu, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty [...]zł. Natomiast wartość przedmiotowego świadczenia ponad ww. kwotę, stanowić będzie po stronie pracowników przychód podlegający opodatkowaniu, od którego spółka będzie zobowiązana jako płatnik obliczyć i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się do przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że podziela prezentowany w nich pogląd w zakresie pracowników mobilnych. Jednakże w jego ocenie, opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie dotyczy pracowników mobilnych.

Mając na uwadze wyrok TK z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez pracowników spółki, będzie konkretna budowa. Pomimo, że wnioskodawca wskazał, że czas przebywania pojedynczego pracownika za granica nie będzie przekraczać okresu 2 tygodni, nie zmienia to faktu, że jego jedynym, faktycznym miejscem pracy po przemieszczeniu się będzie konkretna budowa. Zdaniem organu wykonywania pracy na poszczególnych budowach nie można utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Za pracownika mobilnego uważa się bowiem pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Dlatego pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji zdaniem organu tego rodzaju pracy nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem w odniesieniu do pracowników spółki wykonujących taki rodzaj pracy jak przedstawiony we wniosku zastosować analogiczne rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracowników mobilnych. Jednocześnie, w takim przypadku, powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikom wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.). W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni pracownikowi nocleg, to wartość tego świadczenia będzie stanowić dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Świadczenia te będą związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy, tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika, co z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę będzie leżeć w interesie pracownika, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń będzie następować za zgodą pracownika oraz przyniesie mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść będzie polegać na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony będzie warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść będzie przypisana indywidualnie do pracownika.

Pismem z 26 maja 2023 r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – "o.p."), poprzez dokonanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odmiennych ustaleń faktycznych od stanu faktycznego podanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w ten sposób, że organ ustalił że:

a) pracownicy skarżącego wykonują swoje obowiązki pracownicze w miejscu ściśle określonym w umowie o pracę, podczas gdy w opisie stanu faktycznego skarżący podał wyraźnie, że "jako miejsce pracy wskazuje się tereny budowy prowadzone przez pracodawcę w kraju oraz za granicą", co nie wyczerpuje znamion ściśle określonego miejsca pracy,

b) miejscem wykonywania pracy przez pracowników jest konkretna budowa, podczas gdy w opisie stanu faktycznego skarżący podał wyraźnie, że "Podróże Pracowników nie są incydentalne, ale są związane z wykonywaniem ich standardowych obowiązków pracowniczych, dlatego nie mają one charakteru podróży służbowych,

c) praca pracowników skarżącego nie ma charakteru mobilnego, podczas gdy skarżący w treści wniosku, w części obejmującej opis stanu faktycznego, podał wyraźnie, że praca jego pracowników ma charakter mobilny i nie domagał się od organu oceny, czy to stanowisko jest prawidłowe.

Powyższe skutkowało błędnym uznaniem przez organ, że praca świadczona przez pracowników skarżącego nie ma charakteru mobilnego, a ustalenie organu wpłynęło na treść rozstrzygnięcia, albowiem organ uznał, że wobec braku mobilnego charakteru pracy świadczonej przez pracowników skarżącego, zapewnienie przez skarżącego bezpłatnego noclegu stanowi przychód pracowników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez zaniechanie wezwania skarżącego do uzupełnienia opisu stanu faktycznego i podjęcie się przez organ samodzielnego ustalenia, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku pracownicy skarżącego świadczą pracę w miejscu ściśle określonym w umowie o pracę, podczas gdy skarżący podał wyraźnie w opisie stanu faktycznego, że "W umowach o pracę zawieranych z pracownikami jako miejsce pracy wskazuje się tereny budowy prowadzone przez pracodawcę w kraju oraz za granicą" co oznacza wyłącznie tyle, że w taki właśnie sposób określone jest w umowie o pracę miejsce świadczenia pracy pracowników skarżącego; organ błędnie wywiódł, że w umowach o pracę miejsce pracy jest ściśle określone poprzez podanie dokładnego adresu lub adresów, czego skarżący nie wskazywał, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organ, że miejsce pracy pracowników skarżącego jest ściśle określone, w konsekwencji organ uznał, że wobec braku mobilnego charakteru pracy świadczonej przez pracowników skarżącego, zapewnienie przez skarżącego bezpłatnego noclegu stanowi przychód pracowników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną ocenę co do ich zastosowania polegającą na przyjęciu przez organ, że:

a) poniesienie przez skarżącego wydatku w postaci sfinansowania pracownikom noclegu na czas wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy w miejscu określonym w umowie o pracę powoduje zaoszczędzenie wydatku przez pracownika, podczas gdy z opisu stanu faktycznego wynika, że:

a) charakter obowiązków wykonywanych przez pracowników nie pozwala im na powracanie do miejsca zamieszkania po zakończeniu w danym dniu pracy podczas świadczenia pracy na terytorium zagranicznym (dalej: zagranicznym

b) zapewnienie pracownikom noclegu i poniesienie jego kosztów pozostaje w interesie skarżącego;

c) wykonywane przez skarżącego na terytorium zagranicznym usługi wymagają zatrudniania specjalistycznej, wykwalifikowanej kadry, posiadającej odpowiednie doświadczenie w wykonywaniu określonych prac budowlanych; terminy realizacji prac, oczekiwane przez klientów skarżącego, dynamika procesów budowlanych oraz konieczność przenoszenia kadry pomiędzy poszczególnymi placami budowy za granicą nie pozwalają skarżącemu na zatrudnianie kadry każdorazowo na potrzeby poszczególnych przedsięwzięć realizowanych na terytorium zagranicznym

d) gdyby skarżący nie zapewniał pracownikom noclegu na czas pobytu za granicą lub oczekiwał od nich poniesienia kosztów tego noclegu, świadczenie pracy na rzecz skarżącego stałoby się dla pracowników nieopłacalne i rezultatem tego mogłaby być utrata przez skarżącego cennej, wykwalifikowanej kadry;

e) poniesienie przez skarżącego wydatku postaci sfinansowania noclegu pracowników wykonujących obowiązki wynikające ze stosunku pracy w miejscu określonym w umowie o pracę leżało w interesie pracownika i stanowi ono realne

przysporzenie, podczas gdy z opisu stanu faktycznego wynika, że gdyby skarżący nie zapewniał pracownikom noclegu na czas pobytu za granicą lub oczekiwał od nich poniesienia kosztów tego noclegu, świadczenie pracy dla skarżącego stałoby się dla pracowników nieopłacalne i rezultatem tego mogłaby być utrata cennej, wykwalifikowanej kadry.

2) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu przez organ, że norma prawna wynikająca z tych przepisów stanowi, że każdorazowe zapewnienie noclegu pracownikowi nie będącemu pracownikiem mobilnym i niebędącemu w podróży służbowej skutkuje powstaniem przychodu ze stosunku pracy, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że koszty zakwaterowania do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia placu budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika, a w rezultacie koszty zakwaterowania nie stanowią przychodu ze stosunku pracy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy i w jakim zakresie pracownicy, o których mowa we wniosku, uzyskują przychody ze stosunku pracy, podlegające opodatkowaniu i czy w rezultacie wnioskodawca, pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do przedmiotowego świadczenia, którym jest pokrycie przez Spółkę kosztów noclegu pracowników w czasie świadczenia pracy na terytorium zagranicznym.

Skarżący stoi na stanowisku, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy, z tytułu pokrycia przez spółkę kosztów noclegu pracowników, o których mowa powyżej - po stronie pracowników nie powstaje dodatkowy przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu i w rezultacie wnioskodawca nie pełni z tego tytułu funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie organu interpretacyjnego, w przedmiotowej sprawie nie można zaaprobować stanowiska strony skarżącej w powyższym kształcie, stąd też w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, organ uznał je za nieprawidłowe twierdząc, że miejscem wykonywania pracy przez pracowników jest konkretna budowa. Wykonywania pracy na poszczególnych budowach nie można utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Zdaniem organu, nie sposób zatem w odniesieniu do pracowników wykonujących taki rodzaj pracy, jak przedstawiony przez wnioskodawcę, zastosować analogicznego rozwiązania, jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego tak, jak ma to miejsce w przypadku pracowników mobilnych. Z tych też względów, organ uznał, że przyjęcie przez pracownika świadczeń wymienionych we wniosku, następuje za jego zgodą oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. W konsekwencji, przyznane przez wnioskodawcę pracownikom świadczenia związane z wykonywaniem przez nich pracy, tj. pokrycie kosztów zakwaterowania (noclegu), będą stanowić dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że problem ponoszenia przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów dla pracowników był wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi N. S. A. i w ostatnim okresie wykrystalizowała się co do wykładni spornych zagadnień jednolita linia orzecznicza. Niemalże tożsamy problem prawny był przedmiotem rozstrzygnięcia NSA w wyroku z 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 959/18 (publ. CBOSA), którego wypowiedź skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Wskazać wypada, że wyroku z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18 (publ. CBOSA) Sąd ten przyjął, że "wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej będą stanowić dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy". Jak już wskazano sporne w sprawie zagadnienie w najnowszym orzecznictwie N. S. A. jest jednolicie rozstrzygane. Przykładowo wskazać można na następujące wyroki: z 16 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 524/18; z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 677/18 i II FSK 827/18; z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2842/18; publ. CBOSA).

Rozstrzygnięcie powstałego sporu, wymaga odwołania się przede wszystkim do przepisów u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium kraju, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. (art. 9 ust. 2 tej ustawy). W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest m.in. stosunek pracy. Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot "w szczególności" oznacza, że wymieniane kategorie przychodów, stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów, ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy). Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. O sposobie określania tej wartości stanowi, art. 11 ust. 2a ww. ustawy, z którego wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 (publikowane w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej "CBOSA"), N. S. A. ustalił znaczenie tego terminu uznając, że termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 (CBOSA), N. S. A. potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni analizowanych przepisów, na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ma ustalenie znaczenia przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń.

W tej kwestii wypowiedział się T. K. w wyroku interpretacyjnym z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). T. K. uznał art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. za zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP wówczas, gdy są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie", oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości.

W uzasadnieniu wyroku T. K. zaznaczył, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione:

- za zgodą pracownika,

- w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i

- przyniosły pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, przy czym korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wyrok ten nakazuje dokonywanie takiej właśnie prokonstytucyjnej wykładni pojęcia "inne nieodpłatne świadczenia", o których mowa w art. 12 i art. 11 u.p.d.o.f. na gruncie ustalonych stanów faktycznych, gdyż tylko takie rozumienie tego pojęcia jest zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. Trybunał wskazuje, że: "Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb".

W świetle powyższego, zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji u.p.d.o.f. Przy czym, jak słusznie zauważył T. K.: "ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione".

T. K. zauważył też, że przepisy podatkowe - niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji - nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia, bądź pracy na czarno. Wprowadzanie dodatkowych utrudnień w rozliczeniach między pracownikami i pracodawcami a fiskusem prowadzi - jak uczy doświadczenie życiowe - do nieracjonalnego podniesienia pozapłacowych obciążeń pracy i ucieczki ze sfery legalnego zatrudnienia, co nie sprzyja ochronie pracy, jako obowiązku Rzeczypospolitej (art. 24 Konstytucji). Jak zauważa T. K.: "Problem polega na tym, że we współczesnych relacjach pracowniczych, czego dowodzi orzecznictwo sądowe, pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi, jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.)".

Z tego względu każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy. Podkreślić należy, że Trybunał zajmował się jedynie niektórymi kategoriami nieodpłatnych świadczeń, takimi jak imprezy szkoleniowo-integracyjne, pakiety medyczne, dowozy do pracy.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe - zauważyć należy, że wnioskodawca będzie świadczyć usługi budowlane zarówno w w kraju, jak i na terytorium zagranicznym ([...]). Będzie on zatrudniał pracowników na podstawie umów o pracę, w których jako miejsce pracy wskaże się tereny budowy prowadzone przez pracodawcę w kraju oraz za granicą Podróże pracowników nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu Kodeksu pracy. Na czas trwania pobytu pracowników za granicą, spółka zapewni im nocleg i poniesie jego koszty w całości. Wszyscy pracownicy spółki, świadczący pracę także na terytorium zagranicznym, będą mieć miejsce zamieszkania w kraju w rozumieniu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. Charakter obowiązków wykonywanych przez pracowników nie pozwoli im na powracanie do miejsca zamieszkania po zakończeniu w danym dniu pracy podczas świadczenia pracy na terytorium zagranicznym.

W badanej sprawie, organ wyraził m.in. pogląd, że faktycznym miejscem wykonywania pracy przez pracowników po przemieszczeniu się, będzie konkretna budowa oraz, że pracy wykonywanej na poszczególnych budowach nie można utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Powyższe stało się przedmiotem jednego z kluczowych zarzutów skargi, w którym strona skarżąca podniosła, że organ wydał interpretację, opierającą się na niewynikającym z opisu zdarzenia przyszłego założeniu, że w rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez pracowników jest konkretna budowa, co zdaniem strony, doprowadziło do naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 o.p. Co więcej, organ błędnie ustalił, że praca pracowników skarżącego nie ma charakteru mobilnego, podczas gdy skarżący w treści wniosku, w części obejmującej opis stanu faktycznego, podał wyraźnie, że praca jego pracowników ma charakter mobilny i nie domagał się od organu oceny, czy to stanowisko jest prawidłowe.

Dla rozwinięcia i lepszego zobrazowania powyższej kwestii, w tym miejscu, należy przywołać uchwałę S. N. z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08, z której wynika, że: "pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Są to osoby, w przypadku których, miejsce świadczenia pracy, stanowi lub może stanowić pewien obszar (np. kraj, województwo, region), a nie stały punkt lub punkty geograficzne. Takie ukształtowanie miejsca świadczenia pracy jest możliwe pod warunkiem istnienia związku między miejscem pracy a obowiązkami pracownika". Jak zauważył Sąd Najwyższy: "(...) miejsce świadczenia pracy pracownika mobilnego oznaczające pewien obszar jego aktywności zawodowej musi odzwierciedlać rzeczywisty stan rzeczy. Ma zatem być to obszar, w którym pracownicy mobilni będą na stałe zobowiązani do przemieszczania się (...) na tym właśnie obszarze. Niezsynchronizowane z rodzajem pracy, oznaczenie miejsca pracy, może prowadzić do oceny, iż postanowienie dotyczące miejsca pracy jest nieważne z mocy art. 58 § 3 k.c. w zw. z art. 300 k.p.".

Powyższe ustalenia S. N. potwierdza orzecznictwo N. S. A., m.in. wyroki z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 640-655/09 (CBOSA), zgodnie z którymi pracownikiem mobilnym jest osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych.

W kontekście powyższego, prawidłowo przyjął organ, że wykonywania pracy na poszczególnych budowach - nie można utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną, bowiem jak wynika z orzecznictwa sądowego, za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe, skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji, tego rodzaju pracy, nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

Sąd przyznaje rację organowi interpretacyjnemu, który twierdzi, że nie sposób w odniesieniu do pracowników wykonujących taki rodzaj pracy, jak przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku w opisie zdarzenia przyszłego, zastosować analogicznego rozwiązania, jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego tak, jak ma to miejsce w przypadku pracowników mobilnych. Jednocześnie, w takim przypadku, powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikom wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy.

W badanej sprawie, owszem, miejscem pracy pracowników jest całe terytorium kraju, jak i terytorium zagranicznym, ale docelowo pracownicy wykonują zadania i obowiązki ze stosunku pracy w konkretnym, dookreślonym miejscu (budowie). Jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, spółka mająca powstać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie świadczyć usługi budowlane zarówno w kraju, jak i za granicą. Czas trwania pobytu pojedynczego pracownika za granicą nie będzie przekraczać okresu 2 tygodni. W tym czasie pracownicy będą mogli zarówno świadczyć pracę na jednym placu budowy, jak i na kilku placach budowy prowadzonych za granicą przez spółkę.

Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że chociaż pracownicy świadczą czasami pracę na kilku placach budowy, to docelowo dla danego pracownika jest przypisane w danym czasie, jedno skonkretyzowane miejsce. Zważając na względy logiki, nie może być bowiem tak, że w jednym czasie, jeden pracownik, wykonuje prace w dwóch różnych miejscach, on nie jest wówczas mobilny, jest przypisany do danego miejsca. Zatem nie ulega wątpliwości, że prace wykonywane przez danego pracownika, wykonywane są w stałym punkcie lub stałych punktach geograficznych, natomiast pracownicy mobilni – przeciwnie – stale przemieszczają się po określonym obszarze.

W konsekwencji należy uznać, że organ interpretacyjny - wbrew zarzutom skargi - miał prawo dokonać oceny stanu faktycznego, który został przedstawiony przez stronę skarżącą w taki sposób, że rozważył sprawę także w kontekście charakteru świadczenia pracy, biorąc pod uwagę zarówno charakter pracy pracownika mobilnego, jak i pracownika, którego miejscem pracy jest konkretna budowa/budowy. Powyższa analiza i ocena sprawy nie stanowi ingerencji w zdarzenie przyszłe i jest jak najbardziej prawidłowa. Stąd zarzut skargi w tym zakresie należy uznać za bezpodstawny.

Dopełniając powyższe rozważania, warto także w tym miejscu, powołać się na wyrok N. S. A. z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18, w którym wyrażono pogląd w pełni akceptowany także przez tutejszy Sąd, zgodnie z którym: "Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym, jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę "niemobilną" w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania, w tym pracownika oddelegowanego do pracy za granicą. (...) Oceniając zatem obiektywnie, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania, leży w interesie pracownika mobilnego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę "mobilne" miejsce pracy. (...) Akceptując przedstawione poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy N. S. A. stwierdza, że wydatki ponoszone przez spółkę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jej rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Ponoszenie w takiej sytuacji, jaka została przedstawiona przez spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu, to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść".

Potwierdzeniem powyższego jest także pogląd wyrażony w wyroku N. S. A. z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 827/18 oraz w wyroku N. S. A. z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 488/18, który to pogląd, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własny.

Zaaprobować zatem należy stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni pracownikowi świadczenie w postaci pokrycia pracownikowi przez pracodawcę kosztów zakwaterowania (noclegu), wartość tego świadczenia stanowić będzie dla pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Świadczenia te będą związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy, tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika, co z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy, pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki.

W konsekwencji, w tym przypadku zasadnie uznał organ, że przyjęcie świadczeń, oferowanych przez pracodawcę, leżeć będzie w interesie pracownika, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jakie musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych, zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Tym samym, Sąd nie podzielił odmiennej argumentacji przedstawionej w skardze, wspartej tezami wybranych wyroków sądów administracyjnych. Gdyby zaakceptować argumentację, przedstawianą przez stronę skarżącą, to w każdym przypadku, udostępnienie pracownikom kwater noclegowych, lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego), służyłoby interesowi pracodawcy. Tymczasem nie budziło wątpliwości T. K., że mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego - art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.) stanowi "inne nieodpłatne świadczenie", na co wskazywano już przy okazji omawiania wyroku TK z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie [...] Jak już ustalono, wyrok T. K. określa prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni, w kontekście stanu faktycznego, przedstawionego w interpretacji, należy stwierdzić, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę, niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, następuje w jego interesie i przynosi mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść.

W ocenie Sądu, ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi – przyjmując wskazane przez T. K. kryterium oceny – w okolicznościach niniejszej sprawy, jest świadczeniem poniesionym w interesie pracownika. Zapewnienie pracownikom wskazanych powyżej usług noclegowych, leży wyłącznie w ich interesie, a nie w interesie pracodawcy. Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 Kodeksu pracy) i było godziwe (art. 13 Kodeksu pracy), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (zob. uzasadnienie uchwały S. N. z 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08; OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166). Zasadą powinno być jednak, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych. Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika, ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane, jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę.

Reasumując, Sąd stwierdza, że nieodpłatne udostępnianie pracownikom kwater noclegowych, stanowi dla pracownika przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponoszenie w takiej sytuacji wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu, to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Należności tego rodzaju należy rozpatrywać ze względu na zwolnienie od podatku dochodowego, wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty [...]zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14).

Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg, uregulowana ze środków pracodawcy, stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy. Wskazać należy równocześnie, że przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód ze stosunku pracy, uznaje wszelkiego rodzaju świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Na podstawie art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego – należy stwierdzić, że przyznanie przez wnioskodawcę pracownikom świadczenia związanego z wykonywaniem przez nich pracy, tj. pokrycie kosztów zakwaterowania (noclegu) będzie stanowić dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zatem, od ww. dochodów pracowników ze stosunku pracy wnioskodawca będzie obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f.

Konkludując i mając przy tym na uwadze przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyroku T. K., a także okoliczności zdarzenia przyszłego, w którym wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom dodatkowe świadczenia w postaci pokrycia kosztów zakwaterowania (noclegu), stwierdzić należy, że opisani we wniosku pracownicy nie przebywają w podróży służbowej, a ponadto nie są pracownikami mobilnymi, gdyż charakter pracy, jaką wykonują nie wskazuje, aby potrzeba zapewnienia zakwaterowania pracownikom przez wnioskodawcę była bezpośrednio związana z wykonywaniem zadań służbowych. Ich jedynym, faktycznym miejscem pracy po przemieszczeniu się będzie bowiem konkretna budowa, na co wskazywano już w treści niniejszego uzasadnienia, wyjaśniając okoliczności, które wpłynęły na taką kwalifikację.

Sąd zauważa ponadto, że żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa pracy, nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapewnienia pracownikom zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, niezależnie od faktu, że na pracodawcy spoczywa ustawowy obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy. Niemniej jednak, zapewnienie zakwaterowania pracownikowi wnioskodawcy w standardowych warunkach pracy, nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy. Należy bowiem odróżnić pokrywanie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania niezbędnego do należytego wykonania zadań służbowych (tak, jak ma to miejsce w przypadku noclegów w podróży służbowej lub noclegów pracowników mobilnych, którzy w trakcie wykonywania czynności służbowych muszą zanocować w innym miejscu, niż zwykle), od pokrywania kosztów zwykłego zakwaterowania pracownika. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w tym drugim przypadku zakwaterowanie nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy, lecz służy celom osobistym pracownika.

W ocenie Sądu, przyjęcie odmiennego stanowiska, prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że również zapewnienie pracownikowi jedzenia i picia, ubioru czy możliwości wypoczynku oraz ponadstandardowej opieki zdrowotnej, leży wyłącznie w interesie pracodawcy.

Sąd na marginesie pragnie jedynie dodać, że pogląd N. S. A. w omawianym wyżej zakresie ewoluował, gdyż w istocie, najpierw potwierdzał zasadność stanowiska strony skarżącej, jednak z biegiem czasu, dokonał się diametralny zwrot, zgodnie z którym uznano, że przyjęcie przez pracownika świadczeń wymienionych we wniosku, następuje za jego zgodą oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika.

Sąd nie podziela też wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

W analizowanej sprawie, organ nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1o.p, bowiem nie doszukał się braków w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), które uniemożliwiałyby mu wydanie interpretacji.

Sąd stwierdza, że przedmiotowa interpretacja została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny, przedstawiony przez stronę skarżącą. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stosownie do treści art. 120 o.p., działał na podstawie przepisów i w granicach prawa a fakt, że nie podzielił stanowiska podatnika nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 o.p. Jednocześnie, przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji, zachowane zostały wszystkie przepisy, regulujące kwestie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych, a organ interpretacyjny wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Stanowisko organu jest czytelne i nie jest wewnętrznie sprzeczne.

Nadto Sąd zauważa, że w skardze przytoczono fragmenty orzeczeń N. S. A. oraz wyroku T. K. z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 w kontekście przepisów u.p.d.o.f., mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Należy przy tym pamiętać, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, nie odbiera organowi, wydającemu interpretację, prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów prawa w innych sprawach, niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu podatkowego jest natomiast ocena, czy i na ile poglądy wyrażone w określonych orzeczeniach sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Niewątpliwie, argumentacja organu interpretacyjnego, spełnia wymogi przepisu art. 14c o.p. Organ uzasadnił swoje stanowisko oraz przedstawił merytoryczne argumenty, uzasadniające nieprawidłowość stanowiska strony skarżącej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634), oddalił skargę.