Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 464/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2021 r., sygn. akt VII SA/Wa 1442/21 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 18 maja 2021 r., nr PR4.8011.27.2021.GOX w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. P. na rzecz Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2021 r., sygn. akt VII SA/Wa 1442/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. P.(dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 18 maja 2021 r. w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej.

1.2. Decyzją z dnia 18 maja 2021 r., Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, dalej: "k.p.a.") oraz art. 49c ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm., dalej: "u.p.b.") w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Wojewody Dolnośląskiego z dnia 3 marca 2021 r., odmawiającej umorzenia w całości opłaty legalizacyjnej w wysokości 50 000 złotych, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Od powyższej decyzji skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniając, że skarżąca prowadziła dochodową działalność gospodarczą z której dochody w 2019 r. wynosiły ok. 147.000 zł. W okresie od stycznia 2020 do grudnia 2020 roku przychód spadł i wyniósł 42 410 zł, co spowodowane było rozprzestrzenianiem się pandemii wirusa COVID-19. Jednakże w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w roku 2020 została ona objęta pomocą ze środków publicznych w kwocie około 17.472 zł. Suma ustalonych miesięcznych wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego, w tym uwzględniających obciążenia kredytowe, wynosiła 7.703,23 zł, przy czym skarżąca nie wykazała i nie udokumentowała dochodów uzyskiwanych przez męża, z którym zawarła umowę o rozdzielności majątkowej.

Skarżąca była właścicielką wielu nieruchomości zarówno zabudowanych jak i rolnych, posiadała oszczędności w kwocie 30 000 zł., była właścicielką lub współwłaścicielką dwóch samochodów oraz motoru. W ocenie Sądu pierwszej instancji całkowicie uprawnione jest twierdzenie organu, że skarżąca jest osobą majętną i dysponuje majątkiem ruchomym i nieruchomym wielokrotnie przewyższającym kwotę powstałej należności. Wbrew twierdzeniom skargi, organ w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia uwzględnił podnoszoną kwestie powodzi, czy też spadku obrotów związany z pandemią wirusa COVID-19,uznając je za przeszkody które nie maja charakteru trwałego i jednocześnie nie wpływającego na istnienie stanu majątku trwałego skarżącej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w kontrolowanym postępowaniu organy nie naruszyły art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 k.p.a. przeprowadzając postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia, czy zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniająca zastosowanie wnioskowanej, a więc całościowej ulgi. Na tej podstawie prawidłowo oceniły, że w rozpoznawanym przypadku nie zachodzą okoliczności wypełniające przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego, pozwalające na udzielenie ulgi wymienionej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

Sąd podzielił również argumenty organów odnoszące się do oceny braku wystąpienia w sprawie przesłanki interesu publicznego. Uzyskanie ulgi jest odstępstwem od zasady równości, gdyż na mocy decyzji indywidulanej zobowiązany zostaje zwolniony z obowiązku świadczenia wynikającego z ustawy. Gdy sytuacja finansowa strony, jest na tyle dobra, stabilna, że pozwala na poczynienie nawet pewnych oszczędności w środkach pieniężnych, nie powinno się przerzucać ponoszenia odpowiedzialności na budżet państwa. W interesie publicznym leży by ustalane przez organy administracji publicznej należności były realizowane, a uczestnicy procesu budowlanego nie byli pochopnie zwalniani z obowiązku ich zapłaty. Poza wyjątkowymi i szczególnymi wypadkami nie można dopuścić do powstania społecznego przekonania, że naruszenie przepisów Prawa budowlanego nie pociąga za sobą negatywnych skutków finansowych.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Ministra Finansów nie zastosował środka określonego w ustawie w postaci uchylenia tej decyzji pomimo tego, że zebrany przez organ i analizowany przez Sąd materiał dowodowy i ustalenia faktyczne w przedmiocie dochodów uzyskiwanych przez skarżącą, ciężkiej sytuacji finansowej związanej głównie z prowadzeniem działalności gospodarczej w branży turystycznej, znacząco obciążonej skutkami epidemii, decyzjami gospodarczymi i rozpoczętym procesem inwestycyjnym, znacząco wskazywały na konieczność takiego rozstrzygnięcia i właściwe zastosowanie tych przepisów oznaczałoby wydanie takiego rozstrzygnięcia;

2) prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p., w zw. z art 49c ust 1 u.p.b. polegające na błędnym uznaniu, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlega pod hipotezę wymienionych wyżej norm i przyjęciu, że nie zachodzi przesłanka pozytywna do umorzenia opłaty legalizacyjnej strony skarżącej, mimo że w rzeczywistości ważny interes podatnika został wykazany.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia przepisów postępowania, w ramach którego wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., art. 49c ust. 1 u.p.b. oraz art. 7, art. 77 § 1 oraz art. k.p.a. Przede wszystkim podnieść należy, że wbrew wymogom art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a. zarzut ten nie został należycie uzasadniony. Przypomnieć więc trzeba, iż w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i szczegółowo je uzasadnić. Zatem autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w jego ocenie zostały naruszone, lecz ma obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia tym przepisom. Mocą art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, a to oznacza, iż zakres kontroli wyznacza autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone.

Uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania w sposób niespełniający wymogów określonych powyżej wskazanymi przepisami skutkuje tym, że stan faktyczny sprawy przyjęty za miarodajny przez Sąd pierwszej instancji pozostaje niepodważony i tym samym jest nim związany Naczelny Sąd Administracyjny. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Wadliwość uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania ograniczyła znacząco możliwości kontrolne Sądu odwoławczego niemniej jednak, Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje słuszność ocenie Sądu pierwszej instancji.

3.5. Zgodnie bowiem z art. 67 § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Możliwość udzielenia ulg w spłacie należności publicznoprawnej przewidziana w art. 67a § 1 o.p. uzależniona jest zatem od zaistnienia przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Decyzja w tym zakresie ma charakter decyzji uznaniowej.

Wskazać bowiem należy, że w art. 67a § 1 o.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p., organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W ten sposób wyznaczone są niejako dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej (np. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Kontrola sądowa legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Organ, po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek i wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej. Sąd nie ma możliwości zmiany wyboru, jakiego organ dokonał wydając określone rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego (wyrok NSA z 13 kwietnia 2023 r., III FSK 2164/21).

3.6. Stosownie zaś do art. 7 k.p.a., w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Ocena ta powinna być poprzedzona wyczerpującym zebraniem materiału dowodowego oraz dokładnym wyjaśnieniem i rozważeniem wszystkich okoliczności faktycznych. Obowiązek ten wynika z art. 77 § 1 k.p.a., w myśl którego organ administracji państwowej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

3.7. W przedmiotowej sprawie, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organy rozpoznające sprawę dysponowały materiałem dowodowym obrazującym sytuację rodzinną, finansową i majątkową wnioskodawczyni. Skarżąca prowadziła dochodową działalność gospodarczą, a suma ustalonych miesięcznych wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego, w tym uwzględniających obciążenia kredytowe, wynosi 7.703,23 zł, przy czym skarżąca nie wykazała i nie udokumentowała dochodów uzyskiwanych przez męża, z którym zawarła umowę o rozdzielności majątkowej. Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, skarżąca jest właścicielką wielu nieruchomości zarówno zabudowanych jak i rolnych, posiada oszczędności w kwocie 30 000 zł., jest właścicielką lub współwłaścicielką samochodu marki [...] rocznik 2006, [...] rocznik 2009, motoru marki [...]. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całkowicie uprawnione jest twierdzenie, że skarżąca jest osobą majętną i dysponuje majątkiem ruchomym i nieruchomym wielokrotnie przewyższającym kwotę powstałej należności. Zatem nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika.

3.8. Sąd podziela również argumenty zaskarżonego wyroku odnoszące się do oceny braku wystąpienia w sprawie przesłanki interesu publicznego. Uzyskanie ulgi jest odstępstwem od zasady równości, gdyż na mocy decyzji indywidulanej zobowiązany zostaje zwolniony z obowiązku świadczenia wynikającego z ustawy. Gdy sytuacja finansowa strony, jest na tyle dobra, stabilna, że pozwala na poczynienie nawet pewnych oszczędności w środkach pieniężnych, nie powinno się przerzucać ponoszenia odpowiedzialności na budżet państwa. W interesie publicznym leży by ustalane przez organy administracji publicznej należności były realizowane, a uczestnicy procesu budowlanego nie byli pochopnie zwalniani z obowiązku ich zapłaty. Poza wyjątkowymi i szczególnymi wypadkami nie można dopuścić do powstania społecznego przekonania, że naruszenie przepisów Prawa budowlanego nie pociąga za sobą negatywnych skutków finansowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy i WSA dokonali prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do normy art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Przesłanki określone w tym przepisie zostały należycie rozważone przez organy i Sąd pierwszej. Zatem zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. oraz art. 67a § 1 pkt 3 o.p., w zw. z art 49c ust 1 u.p.b. należało uznać za bezzasadne.

3.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

Jacek Pruszyński Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz