Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 151/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 2 ust. 1 lit. b (i)  art. 20,  art. 138,  art. 168 lit. c,  art. 178 lit. c
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 7,  art. 87 ust. 1,  art. 90 ust. 1,  art. 91 ust. 1,3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 70 par. 1,  art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 70c,  art. 120,  art. 122,  art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 5,  art. 13 ust. 1,  art. 41 ust. 1,3,  art. 42,  art. 87 ust. 2,  art. 99 ust. 1,2,  art. 103 ust. 1,1a,  art. 146a pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 3,  art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Łukasz Cieślak Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. (dawniej H. Sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 grudnia 2022 r. nr 0201-IOV-12.4103.4.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 20 grudnia 2021 r. nr 458000-CKK-51.4103.2.2020.155; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 45.458 (słownie: czterdzieści pięć tysięcy czterysta pięćdziesiąt osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi B. S.A. z siedzibą w W. (dawniej H. Sp. z o.o.; dalej: Skarżąca/Spółka/Strona) z dnia 27 grudnia 2022 r. nr 0201-IOV-12.4103.4.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2021 r. nr 458000-CKK-51.4103.2.2020.155 w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik 2014 r. w wysokości 677.919 zł; za listopad 2014 r. w wysokości 2.350.500 zł; za grudzień 2014 r. w wysokości 2.261.502 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (która jest kolejną w sprawie) wynika, że zgromadzony materiał dowodowy (s. 22-96) potwierdza, że Spółka fakturując wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (wlewek – gąsek ołowiu; dalej WDT) na rzecz S. Ltd (dalej podmiot cypryjski) powinna była mieć świadomość, a zdaniem organu odwoławczego taką wiedzę posiadała, odnośnie udziału tych transakcji w oszustwie z udziałem "znikających podatników" (R. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o.) lub "buforów" (B.(1) Sp. z o.o., B.(2) Sp. z o.o., C. Sp. z o.o.), które w rzeczywistości nie dokonywały rzeczywistych transakcji, natomiast zostały utworzone wyłącznie w celu wydłużenia łańcucha podmiotów, tak aby uniemożliwić lub utrudnić identyfikację faktu fakturowania transakcji pomiędzy powiązanymi kapitałowo i osobowo podmiotami. Rolą wszystkich ww. podmiotów pełniących rolę: "znikających podatników" i "buforów" nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej obejmującej realny handel towarami, ale zostały one założone i wykorzystane wyłącznie w celu realizacji zaplanowanego oszustwa podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego z ustalonego obrazu nabyć i dostaw ołowiu oraz dokumentowanego transportu wynika, że w przypadku wszystkich transakcji ołów nabyty przez Spółkę od Spółki K. S.A. E. Sp. k. (dalej dostawca) i wykazany jako WDT do podmiotu cypryjskiego wracał do Polski i przechodził przez wiele firm, by ostatecznie trafić do Spółki B.(3) – kapitałowo i osobowo powiązanej ze Spółką. Natomiast fizyczne dostawy ołowiu przebiegały w ten sposób, że ołów był dostarczany z magazynu Spółki we W.(1) do magazynu wynajmowanego przez podmiot cypryjski położonego w miejscowości Ż. na Słowacji i następnie ten sam towar był transportowany bezpośrednio do magazynu B.(3) Sp. z o.o. w K., wynajmowanego od powiązanej kapitałowo Spółki B.(4) S.A. Podkreślono, że cechą charakterystyczną nie był aspekt ekonomiczny (uzyskiwanie korzyści finansowej z tytułu marży), ale uchylanie się od opodatkowania i wyłudzenie VAT przez podmioty uczestniczące w łańcuchu. Podkreślono, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane faktyczne istnienie towaru, w konsekwencji tego konieczna jest analiza i ocena świadomości Spółki udziału w oszustwie. W efekcie przeprowadzonych transakcji Spółka występowała o zwrot VAT zapłaconego na etapie zakupu ołowiu. Dzięki deklarowaniu WDT nie wykazywała podatku należnego z tytułu sprzedaży ołowiu, następnie podmiot cypryjski deklarował WDT na rzecz polskich podmiotów, które pełniły rolę tzw. "znikających podatników", nie zadeklarowały podatku należnego z tytułu WNT, a w konsekwencji tego nie odprowadzały podatku należnego VAT od transakcji sprzedaży na rzecz kolejnych podmiotów występujących w łańcuchu transakcji w roli tzw. "buforów". Ostatecznie ołów nabywany był przez B.(3) Sp. z o.o. oraz B.(4) S.A., które odliczały podatek naliczony VAT, który nie był uprzednio odprowadzany do budżetu przez tzw. "znikających podatników". Strona miała wiedzę, że uczestniczy w schemacie oszustwa opartym na wyreżyserowanym, łańcuchu dostaw z udziałem "znikających podatników", które nie rozliczyły podatku należnego VAT.

Zdaniem organu odwoławczego było to możliwe w oparciu o powiązania osobowo-kapitałowe w spółkach grupy kapitałowej l. oraz relacje biznesowe, towarzyskie i rodzinne Pana D. M., Pana J. Z. i innych osób z grupy kapitałowej oraz innych osób tworzących podmioty (s. 80 zaskarżonej decyzji). Z drugiej strony, jak wskazał organ odwoławczy, B.(3) Sp. z o.o. zakupił ołów po znacznie niższej cenie, niż Spółka od dostawcy. W konsekwencji powyższych ustaleń stwierdzono, że w odniesieniu do WDT nie może mieć zastosowania stawka VAT 0% na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej uVAT) lecz stawka VAT 23% jak dla dostaw krajowych na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 uVAT.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia (ustalenia zawarte na s. 16 – 19 zaskarżonej decyzji) podkreślono, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.; dalej OP). Wskazano, że Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu pismem z dnia 26 sierpnia 2019 r. poinformował Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu o prowadzonym wobec Spółki śledztwie w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1958; dalej KKS) w zbiegu z art. 61 § 1 KKS w związku z art. 6 § 2 KKS z art. 7 § 1 KKS oraz z art. 38 § 2 pkt 1 KKS obejmującego rozliczenie VAT za październik, listopad i grudzień 2014 r. (akta sprawy karta nr 3060 tom 8 ). W związku z powyższym Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu zawiadomił pełnomocnika Spółki (pismo z dnia 6 września 2019 r., doręczone w dniu 9 września 2019 r.) oraz Spółkę (pismo z dnia 6 września 2019 r., doręczone w dniu 11 września 2019 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za okres od października do grudnia 2014 r. z uwagi na wszczęcie śledztwa przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu w dniu 26 sierpnia 2019 r. (akta sprawy karta nr 3053-3056 tom 8). Zdaniem organu odwoławczego nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w VAT za okres październik-grudzień 2014 r. W niniejszej sprawie postępowanie w sprawie karnej skarbowej wszczęto postanowieniem [...] z dnia 26 sierpnia 2019 r. (akta odwoławcze karta nr 216-217). Rozliczenie objęte niniejszym postępowaniem przedawniało się w dniu 31 grudnia 2020 r. Zatem postępowanie karne skarbowe wszczęto 15 miesięcy przed upływem daty przedawnienia. Powyższe bezsprzecznie potwierdza, że nie można uznać momentu wszczęcia tego postępowania za bliski dacie przedawnienia. Podkreślono, że śledztwo w sprawie karnej skarbowej prowadził Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej dla W. F. W toku śledztwa m.in. przesłuchano świadków tj.: 5 grudnia 2019 r. I. I.; 20 grudnia 2019 r. J. S.; 16 stycznia 2020 r. J. Z. oraz A. Ł.; 31 stycznia 2020 r. M. Ż. oraz D. K., 5 lutego 2020 r. K. Ś. oraz M. C. Podkreślono, że śledztwo w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 17 października 2020 r. nr [...] zostało połączone do wspólnego prowadzenia ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Krajową P. Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej, co wskazuje na szeroki i złożony zakres sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, organy prowadzące śledztwo podejmowały szereg czynności zmierzających m.in. do wyjaśnienia okoliczności sprawy, ustalenia czy został popełniony czyn zabroniony, jego kwalifikacji prawnej oraz ustalenia osób odpowiedzialnych, realizując tym samym cele postępowania określone w odrębnych przepisach regulujących zasady tego postępowania.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję organu odwoławczego. Zarzucono naruszenie:

- art 208 § 1 OP w zw. z art. 70 § 1 OP w zw. z art 70 § 6 pkt 1 OP i w zw. z art 70c OP w zw. z art. 114a KKS poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, mimo, że zobowiązania te uległy przedawnieniu, a próba zawieszenia biegu przedawnienia nie okazała się być skuteczna, gdyż wszczęcie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem okresu przedawnienia nie było merytorycznie uzasadnione, lecz instrumentalne, gdyż nie było nakierowane na osiągnięcie celu tego postępowania, a jedynie na zawieszenie biegu okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, czego dowodem jest chociażby fakt, że w ramach tego postępowania karnego skarbowego, pomimo upływu wielu lat, nie zapadły żadne wyroki skazujące, nikomu nie postawiono nawet zarzutów, zaś postępowanie pozostaje zawieszone;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 OP w zw. z art. 210 § 4 OP i art. 120 OP poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, którą organ zdaje się wywodzić z zasady prawnej wypracowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), co wymagało od organu prawidłowego odtworzenia jej treści poprzez odwołanie się do konkretnych wyroków, nie zaś jedynie zbiorczego przywołania ich sygnatur, a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej;

- art. 210 § 1 pkt 6 OP w zw. z § 4 OP polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, z którego wynikałoby jaki stan faktyczny został przez organ przyjęty przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, a w szczególności brak jednoznacznego wyjaśnienia w oparciu o jakie konkretne dowody ustalono, że: Skarżąca wiedziała, że angażuje się w oszustwa podatkowe, z których uzyskiwała, razem z powiązaną Spółką B.(3), wymierne korzyści ekonomiczne" (s. 80); "Strona miała wiedzę, że uczestniczy w schemacie oszustwa opartym na wyreżyserowanym, łańcuchu dostaw z udziałem "znikających podatników" (T. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o.), które nie rozliczyły podatku należnego VAT" (s. 86); "zarówno B.(3) Sp. z o.o. jak i H.(1) S.A.(poprzez osobę J. Z.) musiały znać źródło pochodzenia gąsek ołowiu, a w konsekwencji potwierdza również świadomy udział Strony w tym obrocie " (s. 65); "Powyższe wskazuje na pełną wiedzę Pana J. Z. na temat innych spółek w grupie" (s. 63-64);

- art. 187 § 1 OP i art. 191 OP polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, poprzez dowolne ustalenie, że "H.(1) S.A, wiedziała, że angażuje się w oszustwa podatkowe, z których uzyskiwała, razem z powiązaną Spółką B.(3), wymierne korzyści ekonomiczne" (s. 80);

- art. 187 § 1 OP i art. 191 OP polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, poprzez dowolne ustalenie, że "zarówno B.(3) Sp. z o. o. jak i H.(1) S.A. (poprzez osobę J. Z.) musiały znać źródło pochodzenia gąsek ołowiu, a w konsekwencji potwierdza również świadomy udział Strony w tym obrocie" (s. 65);

- art. 187 § 1 OP i art. 191 OP polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, poprzez dowolne ustalenie, że Spółka naruszyła obowiązki określone zarządzeniem w sprawie weryfikacji kontrahentów w odniesieniu do transakcji sprzedaży gąsek ołowiu, gdyż czynności te nie powinny ograniczać się jedynie do bezpośredniego odbiorcy, tj. podmiotu cypryjskiego;

- art. 187 § 1 OP i art. 191 OP polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, poprzez dowolne ustalenie, że dostawa wewnątrzwspólnotowa gąsek ołowiu dokonana przez Spółkę na rzecz spółki cypryjskiej, który to towar został dostarczony do magazynów tej ostatniej spółki znajdujących się w miejscowości Ż. na Słowacji, nie posiada podstaw do uznania jej za rzeczywistą, racjonalną i posiadająca uzasadnienie ekonomiczne;

- art. 187 § 1 OP i art. 191 OP poprzez odstąpienie przez organ odwoławczy bez uzasadnionych i przekonywujących powodów od ocen i ustaleń formułowanych uprzednio przez ten sam organ w decyzjach kasatoryjnych dotyczących niniejszego postępowania, jak również toczącego się równocześnie, analogicznego postępowania dotyczącego VAT za okres od stycznia do czerwca 2015 r.;

- art. 41 ust. 3 uVAT w zw. z art. 42 uVAT, poprzez niezastosowanie go w sprawie, mimo, iż organ ponad wszelką wątpliwość ustalił, iż towar został wywieziony przez Skarżącą do innego państwa członkowskiego, zaś wszystkie warunki wymagane dla zastosowania stawki 0% zostały spełnione;

- art. 41 ust. 1 uVAT, poprzez zastosowanie w sprawie stawki VAT 23%, gdy tymczasem nie powinien on być zastosowany, gdyż były podstawy do zastosowania w sprawie przepisu art. 41 ust. 3 uVAT w zw. z art. 42 uVAT;

- art. 41 ust. 3 uVAT poprzez niezastosowanie stawki VAT 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w oparciu o doktrynę orzeczniczą TSUE, która w sytuacji, w jakiej znalazła się Skarżąca nie przewiduje pozbawienia jej prawa do zastosowania stawki VAT 0%.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 27 lutego 2024 r. Skarżąca podniosła, że upływ terminu przedawnienia w sprawie nastąpił z końcem 2019 r. Towar został faktycznie wywieziony poza granice Polski, dostawca dysponuje stosownym potwierdzeniem dostarczenia towaru odbiorcy unijnemu, a odbiorca ten prawidłowo rozliczył podatek w państwie nabycia. Zatem nie było podstaw aby opodatkować sporne transakcje jako dostawa krajowa. Nie zachodziła sytuacja powiązań pomiędzy wystawcą i odbiorcą kwestionowanych faktur. Nie można wyciągać negatywnych skutków podatkowych wobec Spółki w związku z rzekomymi nieprawidłowościami, które miały nastąpić na dalszych etapach spornych transakcji. Wskazano na umorzenie śledztwa wobec B.(4) S.A. Także wynik kontroli prowadzonej wobec C. sp. z o.o. nie wykazał nieprawidłowości w okresach rozliczeniowych 2014 r.

2.4. W piśmie 27 maja 2024 r. organ podatkowy potwierdził swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i odniósł się do argumentacji Spółki zawartej w ww. piśmie procesowym.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna, albowiem organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, jak i przepisy prawa procesowego mające (w tym istotny) wpływ na wynik sprawy.

3.2. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: PPSA) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej PUSA) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 PPSA). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia opodatkowania WDT pomiędzy Skarżącą a podmiotem cypryjskim jako dostawy krajowej. Zdaniem organu odwoławczego Spółka uczestniczyła w oszustwie, w którym brali udział "znikający podatnicy", co skutkowało brakiem opodatkowania w Polsce. Odmiennego zdania jest Spółka wskazująca na prawidłowość dokonanych rozliczeń. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Spółce.

3.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. art. 208 § 1 OP w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 OP i w zw. z art. 70c OP w zw. z art. 114a KKS to należy uznać je za nieuzasadnione. Sąd jednak przyznaje rację Stronie, że termin upływu terminu przedawnienia w sprawie powinien był nastąpić z dniem 31 grudnia 2019 r. (październik i listopad 2014 r.) i z dniem 31 grudnia 2020 r. (grudzień 2014 r.), a nie jak twierdzi organ odwoławczy jedynie z dniem 31 grudnia 2020 r. (wobec wszystkich wskazanych wyżej miesięcy). Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, CBOSA, art. 70 § 1 OP ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu VAT.

Jak to wynika z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 21 września 2020 r. sygn. akt II FPS 1/20, CBOSA, ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zatem tut. Sąd nie jest związany zawartym w treści uzasadnienia uchwały NSA z dnia 21 września 2020 r. sygn. akt II FPS 1/20 stwierdzeniem, że termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku. Skoro powodem, dla którego art. 70 § 1 OP ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek przekształcił się w kwotę zwrotu VAT były zasady konstytucyjne takie jak: zasada demokratycznego państwa prawa i zasada równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, to nie można terminu płatności podatku porównywać z terminem zwrotu podatku. Zważyć trzeba, że termin płatności podatku wynika wprost z ustawy - 25. dnia miesiąca (kwartału) następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 i 1a uVAT), który to termin zasadniczo pokrywa się z terminem złożenia deklaracji (art. 99 ust. 1 i 2 uVAT). Natomiast termin zwrotu różnicy podatku zasadniczo wynosi 60 dni, o ile nie zostanie przedłużony przez organ podatkowy (art. 87 ust. 2 uVAT). Tym samym nie można uzależniać terminu, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia od terminu, który jest terminem niepewnym, co tym samym godzi w zasady konstytucyjne, które legły u podstaw ww. uchwały NSA. Rację ma Skarżąca, że takim terminem jest moment rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji podatkowej, czyli w konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 OP w odniesieniu do zwrotu VAT powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym taki zwrot został rozliczony (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 685/19, CBOSA). Tym samym z uwagi na wykazanie przez Spółkę w deklaracjach za październik 2014 r. (24 listopad 2014 r.) i listopad 2014 r. (23 grudnia 2014 r.) kwoty zwrotu VAT na rachunek bankowy należy przyjąć, że za wspomniane miesiące termin upływu przedawnienia powinien był upłynąć 31 grudnia 2019 r., co do miesiąca grudnia 2014 r. (23 stycznia 2015 r.) – z dniem 31 grudnia 2020 r.

Niemniej jednak w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 OP i art. 70c OP, a okoliczności nie wskazują na instrumentalne działanie organów podatkowych. Sąd oceniając zasadność powołania się na ww. przesłankę kierował się uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, w której stwierdzono konieczność poddania analizie zasadność zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c OP. W uchwale uznano, że kontrola legalności decyzji powinna także obejmować kwestię instrumentalnego wykorzystania powołanych przepisów OP celem udaremnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że powyższe zagadnienie jest objęte granicami kontroli wyznaczonymi przez przepisy art. 1 § 1 i § 2 PUSA oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 PPSA.

Akta sprawy dowodzą, że Spółka została prawidłowo poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przed upływem terminu tego przedawnienia. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu zawiadomił pełnomocnika Spółki (pismo z dnia 6 września 2019 r., doręczone w dniu 9 września 2019 r. oraz Spółkę (pismo z dnia 6 września 2019 r., doręczone w dniu 11 września 2019 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za okres od października do grudnia 2014 r. z uwagi na wszczęcie śledztwa przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu w dniu 26 sierpnia 2019 r.

Postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia, na co szczególną uwagę zwraca Naczelny Sąd Administracyjny we wskazywanej powyżej uchwale. Nastąpiło ono bowiem na 4 miesiące przed upływem tego terminu, po upływie ponad trzech lat od wszczęcia postępowania kontrolnego (2 czerwca 2015 r.) wobec Spółki i niewielkim odstępie czasu przed wydaniem pierwszej decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji (16 listopada 2020r.) a zatem w okresie, w którym organ karny skarbowy dysponował materiałem mogącym uzasadniać podejrzenie popełnienia przestępstwa. Ponadto po wszczęciu tego postępowania podjęto szereg czynności procesowych mających na celu gromadzenie dowodów w sprawie, które szczegółowo wymieniono w treści zaskarżonej decyzji (s. 18-19), a które zmierzały do realizacji celu wszczętego postępowania karnego skarbowego i które zostały włączone do akt sprawy (k. nr 2927-2965 i 2898-2917).

Z akt sprawy wynika również, że postanowieniem z dnia 17 października 2020 r. Prokurator Prokuratury Krajowej Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej, połączył do wspólnego prowadzenia śledztwo wszczęte w dniu 22 czerwca 2020r. sygn. akt [...] prowadzone przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Krajową P. Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej sygn. akt [...]. Pismem z dnia 20 maja 2022 r. organ zwrócił do Prokuratury P. Wydziału Zamiejscowego w B. Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w B. o wskazanie informacji o przebiegu postępowania pod sygn. akt [...]. W odpowiedzi z dnia 29 czerwca 2022 r. Prokuratura Krajowa P. Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w B. wskazała, że śledztwo w sprawie [...] postanowieniem z 30.12.2021r. zostało zawieszone w związku z istnieniem przesłanek, o których mowa w art. 114a KKS. Jednocześnie w postanowieniu tym wskazano, że śledztwa nie można zakończyć wobec długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej kontynuowanie postępowania polegającej na konieczności uzyskania materiałów z międzynarodowej pomocy prawnej realizowanej na terenie Cypru oraz Słowacji. W ocenie Sądu wyżej wskazane zawieszenie postępowania karnego skarbowego nie stanowi automatycznie okoliczności świadczącej o tym, że uruchomienie postępowania miało charakter instrumentalny. Istotna jest w sprawie przyczyna zawieszenia postanowienia karnego skarbowego z powodu trudności z dalszym prowadzeniem tego postępowania.

Tym samym tut. Sąd podzielił stanowisko zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 160/23, CBOSA a który dotyczył rozliczeń VAT Spółki za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r.

3.5. Na podstawie art. 7 Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; dalej Konstytucja) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Powyższy przepis znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 120 OP w myśl, którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Rzeczpospolita Polska może na podstawie umowy międzynarodowej przekazać organizacji międzynarodowej lub organowi międzynarodowemu kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach (art. 90 ust. 1 Konstytucji). Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (art. 91 ust. 1 Konstytucji). Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (art. 91 ust. 3 Konstytucji).

W myśl art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30; dalej TUE) zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Zgodnie z art. 19 ust. 1 TUE Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej obejmuje Trybunał Sprawiedliwości, Sąd i sądy wyspecjalizowane. Zapewnia on poszanowanie prawa w wykładni i stosowaniu Traktatów. Państwa Członkowskie ustanawiają środki zaskarżenia niezbędne do zapewnienia skutecznej ochrony sądowej w dziedzinach objętych prawem Unii.

3.6. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) (i) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ; dalej dyrektywa VAT) opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonywane: przez podatnika działającego w takim charakterze lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem, w przypadku gdy sprzedawcą jest podatnik działający w takim charakterze, który nie kwalifikuje się do skorzystania ze zwolnienia dla małych przedsiębiorstw przewidzianego w art. 284 i który nie jest objęty zakresem stosowania art. 33 lub 36. W myśl art. 20 zdanie pierwsze dyrektywy VAT "wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów" oznacza nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. W myśl art. 138 dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę lub przez nabywcę towarów lub na ich rzecz, jeżeli spełnione są następujące warunki: a) towary są dostarczane innemu podatnikowi lub osobie prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; b) podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, na rzecz których dokonywana jest dostawa, są zidentyfikowani do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów oraz podali dostawcy ten numer identyfikacyjny VAT. Zgodnie z art. 168 lit. c) dyrektywy VAT jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i). W myśl art. 178 lit. c) dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5.

3.7. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 uVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 uVAT). W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (art. 41 ust. 3 uVAT). Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE (art. 42 ust. 1 uVAT).

3.8. Warto jest zauważyć, że każdej wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru, w rozumieniu art. 138 dyrektywy VAT, odpowiada jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT. Dostawa wewnątrzwspólnotowa i nabycie wewnątrzwspólnotowe, które stanowi drugie zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, stanowią jedną i tę samą czynność gospodarczą, w odniesieniu do której kompetencja podatkowa dzieli się między państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki towaru i państwo członkowskie zakończenia jego wysyłki, które są odpowiednio odpowiedzialne za wykonywanie powierzonych im uprawnień (zob. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., Teleos i in., C‑409/04, EU:C:2007:548, pkt 22–24). W ten sposób wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru jest zwolniona w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki tego towaru [w Polsce jest to stawka VAT 0%], bez uszczerbku dla prawa do odliczenia lub zwrotu VAT naliczonego w tym państwie członkowskim, podczas gdy nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 7 grudnia 2010 r., R., C‑285/09, EU:C:2010:742, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki tego towaru może ewentualnie odmówić zastosowania zwolnienia, opierając się na kompetencjach przyznanych mu na mocy art. 131 dyrektywy VAT, w dążeniu do realizacji celu polegającego na prawidłowym i prostym stosowaniu zwolnień oraz na zapobieganiu wszelkim ewentualnym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom (zob. wyroki TSUE z dnia: 7 grudnia 2010 r., R., C‑285/09, EU:C:2010:742, pkt 51; 27 października 2022 r. Climate Corporation Emissions Trading, C-641/21, EU:C:2022:842, pkty 46-48).

3.9. Ponadto, podobnie jak wszelkie inne pojęcia definiujące czynności podlegające opodatkowaniu na mocy dyrektywy VAT (zob. wyroki TSUE z dnia: 12 stycznia 2006 r. Optigen i in., C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16, pkt 44; 6 lipca 2006 r. Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 41), pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności (por. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007r. Teleos,C-409/04, EU:C:2007:548, pkt 38). Tak jak każda dostawa towarów zdefiniowana w art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, dostawa wewnątrzwspólnotowa wymaga przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (zob. wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 32). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie "dostawy towarów" w rozumieniu dyrektywy VAT posiada autonomiczną i jednolitą definicję, właściwą prawu Unii (zob. wyrok TSUE z dnia 3 czerwca 2010 r., De Fruytier, C‑237/09, EU:C:2010:316, pkt 22). Zgodnie z celem dyrektywy VAT, który polega między innymi na ustanowieniu systemu VAT w oparciu o jednolitą definicję czynności opodatkowanych (zob. wyroki TSUE z dnia: 8 lutego 1990 r., Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C‑320/88, EU:C:1990:61, pkt 8; 11 maja 2017 r., Posnania Investment, C‑36/16, EU:C:2017:361, pkt 25), pojęcie to powinno posiadać jednolite znaczenie w ramach dyrektywy VAT [...]. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że pojęcie "dostawy towarów" nie odwołuje się do przeniesienia własności w sposób przewidziany przez obowiązujące prawo krajowe, lecz obejmuje ono każdą czynność przeniesienia rzeczy przez jedną stronę, która upoważnia w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, tak jakby była ona jej właścicielem (wyrok TSUE z dnia 3 czerwca 2010 r., De Fruytier, C‑237/09, EU:C:2010:316, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel nie oznacza, że strona, na rzecz której rzecz ta zostaje przeniesiona, musi ją posiadać fizycznie, ani że owa rzecz musi zostać fizycznie przetransportowana do tej osoby lub że musi ona ją fizycznie otrzymać (postanowienie TSUE z dnia 15 lipca 2015 r., Itales, C‑123/14, EU:C:2015:511, pkt 36). Okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi bowiem stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy [obecnie art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT], lecz jeden faktyczny transport (zob. postanowienie TSUE z dnia 28 lutego 2013 r. Forvards V, C‑563/11, EU:C:2013:125, pkt 34). Ponadto nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia 8 lutego 1990 r. Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C‑320/88, , pkt 9; 18 lipca 2013 r. Evita‑K, C‑78/12, EU:C:2013:486, pkt 33; postanowienia TSUE z dnia: 6 lutego 2014 r., C-33/13, Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 32; 15 lipca 2015 r., Itales, C‑123/14, EU:C:2015:511, pkt 37).

Ponadto jak orzekł Trybunał ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji (wyroki TSUE z dnia: 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C‑4/94 BLP Group, pkt 24; 12 stycznia 2006 r. Optigen i in., C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16, pkt 45). Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia – w celu określenia, czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą – zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw, lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha (wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. Optigen i in., C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16, pkt 46). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. Optigen i in., C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16, pkt 47).

3.10. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, w rozumieniu art. 20 dyrektywy VAT, następuje wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego wyjścia (zob. wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos i in., C‑409/04, EU:C:2007:548, pkt 27, 42; 18 listopada 2010 r., X, C‑84/09, EU:C:2010:693, pkt 27). Przesłanka związana z przekroczeniem granic pomiędzy państwami członkowskimi stanowi element konstytutywny nabycia wewnątrzwspólnotowego (zob. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., Teleos i in., C‑409/04, EU:C:2007:548, pkt 37). W ramach przejściowej regulacji nabycia wewnątrzwspólnotowego i dostawy wewnątrzwspólnotowej niezbędne jest, by w celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT właściwe władze podatkowe kontrolowały, niezależnie od siebie, spełnienie przesłanek nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz zwolnienia od podatku odpowiadającej mu dostawy. Zatem nawet jeśli przedstawienie przez nabywcę deklaracji podatkowej dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego może wskazywać na rzeczywiste dokonanie przemieszczenia towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to tego rodzaju deklaracja nie nabiera decydującego znaczenia w zakresie dowodu na dokonanie zwolnionej dostawy wewnątrzwspólnotowej (wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., Teleos i in., C‑409/04, EU:C:2007:548, pkt 71).

3.11. W ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na podstawie systemu odwrotnego obciążenia żadna zapłata VAT nie jest dokonywana pomiędzy sprzedawcą a nabywcą towaru. W odniesieniu do nabycia towaru nabywca jest zobowiązany do uiszczenia naliczonego VAT, a jednocześnie może co do zasady odliczyć ten sam podatek, tak że żadna kwota nie jest należna na rzecz organu podatkowego (zob. wyroki TSUE z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 33; 18 marca 2021 r. A., C-895/19, EU:C:2021:216, pkt 31). Składanie zaś deklaracji jest warunek formalnym prawa do odliczenia (por. wyroki TSUE z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 42; 18 marca 2021 r. A., C-895/19, EU:C:2021:216, pkt 37). W ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymagania podstawowe, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika (zob. między innymi wyroki TSUE z dnia: 30 września 2010 r. Uszodaépítő, C‑392/09, EU:C:2010:569, pkt 39; 21 października 2010 r. Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, pkt 42; 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, pkt 62; 6 lutego 2014 r. , Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, pkt 35; 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 38). Warunki materialne powstania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) dyrektywy VAT zostały wyliczone w jej art. 168 lit. c). Zgodnie z nimi konieczne jest, aby nabycia te zostały dokonane przez podatnika, aby podatnik ten był także zobowiązany do zapłaty VAT związanego z tymi nabyciami oraz aby rozpatrywane towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (wyrok TSUE z dnia 18 marca 2021 r. A., C-895/19, EU:C:2021:216, pkt 36). Zatem wymagania podstawowe prawa do odliczenia to wymagania, które dotyczą samej podstawy i zakresu tego prawa, takie jak przewidziane w art. 17 szóstej dyrektywy [obecnie art. 167 i nast. dyrektywy VAT], zatytułowanym "Powstanie i zakres prawa do odliczeń" (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 8 listopada 2001 r. Komisja/Niderlandy, C‑338/98, EU:C:2001:596, pkt 71; 22 grudnia 2010 r. Dankowski, C‑438/09, EU:C:2010:818, pkt 26, 33; 28 lipca 2011 r. Komisja/Węgry, C‑274/10, EU:C:2011:530, pkt 44; 1 marca 2012 r. Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, pkt 43, 44). Zatem brak wykazania nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podatnika w złożonej deklaracji nie może prowadzić do utraty prawa do odliczenia (tak jak w wyroku TSUE z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 41), o ile spełnione są warunki podstawowe.

3.12. Nie ma też wątpliwości, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (zob. wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2024 r. Global Ink Trade Kft., C-537/22, EU:C:2024:6, pkt 35). W swoim orzecznictwie TSUE wielokrotnie powtarzał, że krajowe organy i sądy mogą, a nawet powinny co do zasady odmówić korzystania z praw przewidzianych w dyrektywie VAT, na które powołano się w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, takich jak prawo do zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika, ale również wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym etapie obrotu w łańcuchu transakcji (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 27 października 2022 r., Climate Corporation Emissions Trading GmbH, C-641/21, EU:C:2022:842, pkt 40; 11 stycznia 2024 r. Global Ink Trade Kft., C-537/22, EU:C:2024:6, pkt 36).

3.13. Jednakże to do organu podatkowego należy dokładne określenie znamion oszustwa w zakresie VAT, przedstawienie dowodu popełnienia oszustwa i wykazanie, że podatnik jest sprawcą tego oszustwa lub aktywnie uczestniczył w nim, względnie wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia była związana z tym oszustwem, co niekoniecznie oznacza zidentyfikowanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań (postanowienie TSUE z dnia 9 stycznia 2023 r. A.T.S. 2003 Vagyonvédelmi és Szolgáltató Zrt., "f.a.", w likwidacji, C-289/22, EU:C:2023:26; wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 2022 r. Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950; 11 stycznia 2024 r. Global Ink Trade Kft., C-537/22, EU:C:2024:6, pkt 57).

3.14. Organy podatkowe swoją argumentację budują na świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie typu "znikający podatnik" (na podstawie angielskiego sformułowania "missing trader"). Warto jest przypomnieć istotę tego oszustwa za opinią rzecznika generalnego M. Szpunara z dnia 11 września 2014 r. do sprawy C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, Italmoda, EU:C:2014:2217, który oparł się zasadniczo na bardzo szczegółowej analizie tego zjawiska przedstawionej przez N. Limbourg, Les différentes typologies répertoriées en matière de carrousel TVA, [w:] La fraude à la TVA en matière pénale, Bruxelles, Larcier 2013, s. 63–93. Zobacz w szczególności również M. Griffioen, L. van der Hel, New European Approach to Combat VAT Fraud?, Intertax, vol. 42, 2014, nr 5, s. 298–305; R.A. Wolf, VAT Carousel Fraud: A European Problem from a Dutch Perspective, Intertax, vol. 39, 2011, nr 1, s. 26–37; T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy podatku VAT, Przegląd Podatkowy, nr 1, 2007, s. 18–27 i nr 3, 2007, s. 13–23. Zobacz również opinia rzecznika generalnego D. Ruiza-Jaraba Colomera z dnia 14 marca 2006 r. w sprawach Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:174, pkt 27–35). Podstawą dla oszustwa jest często dostawa wewnątrzwspólnotowa. Reżim opodatkowania handlu pomiędzy państwami członkowskimi wprowadzony w dziale XVIa szóstej dyrektywy jest szczególnie podatny na oszustwa, ponieważ umożliwia dokonanie zwolnionych dostaw, umożliwiając jednocześnie wykonanie prawa do odliczenia bez dokonania związanych z tym skomplikowanych formalności, jak na przykład w przywozie. Podmiot 1 dokonuje zatem dostawy z państwa członkowskiego A do państwa członkowskiego B. Nie jest on w żadnym zakresie osobą zobowiązaną do zapłaty względem organów podatkowych państwa A, ponieważ dostawa wewnątrzwspólnotowa podlega zwolnieniu[w Polsce stawka VAT 0%]. Ma on jednak prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi towarami. Może on odliczyć ten podatek od podatku należnego z tytułu innych transakcji lub może wnieść o jego zwrot. W państwie członkowskim B podmiot 2 dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jest on opodatkowany wedle stawki obowiązującej w państwie członkowskim B, lecz podatek ten może zostać natychmiast odliczony. W praktyce, w przypadku oszustwa, nabycie to nie zostaje nawet zadeklarowane. Podmiot 2 sprzedaje ten sam towar podmiotowi 3 w tym samym państwie członkowskim. Ponieważ transakcja ta jest opodatkowana, podmiot 2 wystawia fakturę podmiotowi 3 z ceną powiększoną o podatek VAT, a następnie wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi, nie uiszcza tego podatku organom podatkowym, lecz przywłaszcza go sobie i znika. Jest on zatem znikającym podatnikiem. Na ogół towar przechodzi w ramach obrotu pomiędzy różnymi podmiotami celem lepszego ukrycia oszustwa przed organami podatkowymi, a następnie jest sprzedawany na czarnym rynku bez podatku VAT lub legalnie, lecz po zaniżonej cenie. Może on również stanowić przedmiot kolejnej dostawy wewnątrzwspólnotowej lub może zostać wywieziony do państwa trzeciego. Ta końcowa sprzedaż powinna umożliwić organizatorom oszustwa, aby ostatecznie nie płacili w ogóle VAT lub uiszczali jego bardzo niską kwotę. Ten sam towar może również powrócić do podmiotu 1, który ponownie wprowadzi ten towar do obrotu. W takim wypadku używa się określenia "oszustwo karuzelowe" (pkt 33-34 opinii).

3.15. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala stwierdzić, że doszło do oszustwa typu "znikający podatnik". Organy podatkowe obu instancji skoncentrowały się na fakcie, że zarówno T. Sp. z o.o., jak i R. Sp. z o.o. nie wykazały w swoich deklaracjach podatkowych wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zapominając, że podatek należny z tytułu WNT jest wykazywany zarówno po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego czyli z brakiem rzekomej zapłaty ww. podatku należnego z tytułu WNT nie sposób jest łączyć pojęcia oszustwa – rozliczenie jest neutralne podatkowo (reverse charge). Spółka T. złożyła deklaracje podatkowe i w deklaracji za IV kwartał wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu transakcji krajowych. Spółka R. również złożyła deklaracje podatkowe, w których nabycia przewyższały dostawy, stosowne płatności zostały dokonane. Nie ma wątpliwości, że podmiot cypryjski wystawił faktury i wykazał WDT w deklaracjach podatkowych oraz doszło do przepływów finansowych. Jak dowodzą akta sprawy organy podatkowe nie mogły skontrolować transakcji z uwagi na brak kontaktu z podmiotami gospodarczymi lecz sama ta okoliczność jest niewystarczająca aby wywodzić brak zapłaty podatku należnego skoro został on rozliczony w deklaracjach, co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe. Nieuprawnionym jest zatem kwestionowanie rozliczeń zawartych deklaracjach podatkowych podmiotów gospodarczych. Zaś podnoszony argument przez organy podatkowe, że wartość nabyć przekraczała wartość dostaw jest okolicznością obiektywną. Zważywszy na treść art. 9 dyrektywy VAT (art. 15 ust.1 uVAT), w myśl którego podatnikiem VAT jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, to nie jest to okoliczność wystarczająca aby domniemywać brak prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. podmioty (por. też wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, C-277/14, EU:C:2015:719). Podobnie okoliczność, że łańcuch transakcji wydaje się nieracjonalny pod względem gospodarczym lub nieracjonalnie uzasadniony, nie może zostać uznana sama w sobie za stanowiącą oszustwo (zob. podobnie postanowienia TSUE z dnia 3 września 2020 r.: Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 63; 3 września 2020 r. Crewprint, C‑611/19, EU:C:2020:674, pkt 42). Także sam fakt, że członkowie łańcucha dostaw znali się nie stanowi wystarczającego dowodu na okoliczność uczestnictwa podatnika w oszustwie (wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com SA, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 44). Tym bardziej nie jest to dowód na samo oszustwo. Warto też wskazać, że ocena przez organy podatkowe transakcji jako pozornej i dotkniętej nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego bez konieczności wykazania, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT nie jest również akceptowana w świetle orzecznictwa TSUE (wyrok TSUE z dnia 25 maja 2023 r. W. sp. z o.o., C-114/22, EU:C:2023:430).

3.16. Brak udowodnienia przez organy podatkowe oszustwa typu "znikający podatnik" wskazywanego przez organy podatkowe obu instancji oznacza, że nie ma podstaw aby prowadzić postępowanie podatkowe na okoliczność świadomego udziału Skarżącej w takim oszustwie a tym samym brak jest podstaw do kwestionowania opodatkowania WDT stawką VAT 0%. Jest zatem zbędne odnoszenie się do twierdzeń stron w tym zakresie skoro same organy podatkowe stwierdziły, że WDT pomiędzy Skarżącą a podmiotem cypryjskim miały w rzeczywistości miejsce a towar wyszedł z terytorium Polski. W swej istocie twierdzenia organów podatkowych o fikcyjności transakcji nie są ustaleniami faktycznymi (transakcje miały miejsce) lecz nieuprawnioną w świetle ww. orzecznictwa TSUE oceną tychże organów w kontekście wybranej przez nich koncepcji zaistnienia ww. oszustwa podatkowego.

Warto też jest wskazać, że o ile odmowa skorzystania z prawa jakim jest zwolnienie WDT (w Polsce odmowa zastosowania stawki VAT 0%), nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostanie stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw jest uprawniona (por. wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r., Italmoda, C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455). To już w przypadku oszustwa VAT nieuprawnionym jest opodatkowanie WDT – gdy towar wyszedł poza granice Polski i nie ma wątpliwości co do jego nabywcy (podmiot cypryjski) – stawką VAT 23% z tytułu dostaw krajowych (por. wyrok TSUE z dnia 17 października 2019 r., Unitel Sp. z o.o., C-653/18, EU:C:2019:876).

3.17. Z tych też względów należy uznać, że doszło do naruszenia art. 120 OP, art. 122 OP, art. 187 § 1, art. 191 OP, jak też art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3 uVAT w zw. z art. 42 ust. 1 uVAT, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 uVAT oraz w zw. z art. 138 dyrektywy VAT oraz art. 4 ust. 3 TUE i art. 19 ust.1 TUE w zw. z art. 7, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji.

3.18. Mając na uwadze powyższe uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA w zw. z art. 135 PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA i art. 205 § 2 PPSA oraz § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 30.441 zł; opłata skarbowa z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł; kwota wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 15.000 zł.

3.19. Ponownie rozstrzygając sprawę organy podatkowe powinny uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku.