Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 753/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 753/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 października 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2023 r., sprawy ze skargi B.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4011.42.2021.11.S.ASK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).


UZASADNIENIE

W wydanej 16 czerwca 2023 r. interpretacji indywidualnej, znak: 0114-KDIP2-2.4011.42.2021.11.S.ASK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) uznał stanowisko B. D. (dalej: Skarżący) za nieprawidłowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, dotyczącego możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.).

Z przedstawionego stanu sprawy wynika, że Skarżący w złożonym wniosku przedstawił stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, z których wynikało, iż Skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1 września 2017 r. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku. Skarżący ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Skarżący nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm.).

Głównym przedmiotem działalności Skarżącego jest wytwarzanie programów komputerowych. Skarżący realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez kontrahenta. Skarżący ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. W związku z tak wykonywaną działalnością Skarżący ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. Natomiast sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem Skarżącego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego Skarżący podzielił swoją działalność na poszczególne etapy: (1) Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji; (2) Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów; (3) Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - Skarżący pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów. Skarżący realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, a w szczególności: a) korzystając z języka programowania java stworzono moduł do aplikacji zarządzającej sieciami komputerowymi zarządzanymi programowo (ang. Software Defined Network) odpowiedzialny za komunikację z innymi instancjami tej aplikacji, który pozwalał zapewnić tej aplikacji wysoką dostępność w razie awarii infrastruktury fizycznej; b) korzystając z tego samego języka programowania stworzono moduł do tej samej aplikacji, który pozwalał jej konfigurować trasy sieciowe w istniejącej infrastrukturze sieciowej przy użyciu protokołu Segment Routing; c) korzystając z języka programowania java stworzono moduł do aplikacji zarządzającej sieciami komputerowymi zarządzanymi programowo (ang. Software Defined Network), który zbierał statystyki w czasie rzeczywistym z urządzeń sieciowych tworzących fizyczną infrastrukturę sieciową. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm. – u.p.a.) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.p.a. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu i wyklucza zastosowanie oprogramowania dostępnego na rynku. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Skarżący nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczących narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Skarżący zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez Skarżącego oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Skarżący w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz danego kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Skarżący podkreślił, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że Skarżący jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód, zaś czynności przez niego wykonywane nie są projektami powtarzalnymi.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, Skarżący zadał następujące pytania:

1/ czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f.;

2/ czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Skarżącego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym Skarżący osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3/ czy wydatki ponoszone przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) zakup sprzętu komputerowego b) usługi telekomunikacyjne (karty doładowujące prepaid) c) składki na ubezpieczenia społeczne i Fundusz Pracy w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

4/ czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Skarżącego do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.

Odpowiadając na pierwsze pytanie Skarżący wskazał, że jego zdaniem prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe i tym samym powinna zostać zakwalifikowana, jako działalność badawczo-rozwojowa. Zdaniem Skarżącego, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Również na trzecie pytanie Skarżący odpowiedział twierdząco. Skarżący wskazał także, że spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Postanowieniem z 12 lipca 2021 r., Dyrektor KIS pozostawił wniosek Skarżącego bez rozpatrzenia. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora KIS z 16 września 2021 r., które po wniesieniu skargi zostało uchylone wraz z postanowieniem je poprzedzającym, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1621/21. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 768/22.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor KIS uznał w interpretacji z 16 czerwca 2023 r. stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podał, że przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (tzw. ulga IP-Box) jest dochód, który łącznie spełnia następujące warunki: ( został osiągnięty w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc działalności, która spełnia warunki określone w art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b u.p.d.o.f. ( jest "kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej". Z kolei kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (tzw. kwalifikowanym IP) jest prawo własności intelektualnej, które spełnia wszystkie następujące warunki: ( jest jednym z rodzajów praw własności intelektualnej, które ustawodawca wymienił w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.; ( podlega ochronie prawnej na podstawie odrębnych przepisów; ( jego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Jednym z rodzajów praw własności intelektualnej wymienionych w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. jest autorskie prawo do programu komputerowego. Jednak nie każdy program komputerowy podlega ochronie prawno-autorskiej. Program, który jest napisany z wykorzystaniem powtarzalnych schematów, którego wytworzenie wymagało wiedzy i umiejętności programistycznych, ale nie wiązało się z prowadzeniem działań twórczych o indywidualnym charakterze, nie będzie przedmiotem praw autorskich. Autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie wówczas, gdy przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo rozwojowej. A zatem, warunkiem skorzystania z omawianej preferencji IP Box jest: ( prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika który chce skorzystać z tej preferencji; ( wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie przez podatnika przedmiotu ochrony autorskim prawem do programu komputerowego w ramach tej działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Dyrektora KIS prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik "i" wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.: ( nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; ( łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; ( kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; i ( wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin.

W ocenie Dyrektora KIS Skarżący nie prowadzi prac rozwojowych w rozumieniu u.p.d.o.f. Niewątpliwie działania Skarżącego bazują na ogólnie dostępnej wiedzy, w tym wiedzy specjalistycznej z dziedziny, którą się zajmuje. Z opisu sprawy nie wynika natomiast, że działania Skarżącego polegają na kształtowaniu wiedzy – że ich efektem jest powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania oprogramowań. Prace rozwojowe z definicji obejmują także łączenie i kształtowanie wiedzy, którego efektem powinna być wartość dodana w zakresie wiedzy i umiejętności. Już na etapie zawierania umowy ze zleceniodawcą Skarżący musiał być przygotowany – pod względem wiedzy i umiejętności – do jej wykonywania. To, że w toku wykonywania umowy Skarżący nabywa nową wiedzę (w tym wiedzę praktyczną, która wynika z codziennych doświadczeń Skarżącego w pracy), którą Skarżący wykorzystuje w swojej dalszej pracy, nie jest samo w sobie przesłanką uznania działań Skarżącego za prace rozwojowe. Skarżący działa w branży, która wymaga bieżącego aktualizowania wiedzy, nadążania za nowymi rozwiązaniami i technologiami. Bez takich działań Skarżący nie utrzymałby poziomu swoich kwalifikacji. Okoliczność, że każdy nowy program komputerowy wymaga od Skarżącego indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, świadczą o jakości działań, a nie ich charakterze, jako prac rozwojowych. Również wykorzystywany przez Skarżącego język oprogramowania Java do tworzenia oprogramowania jako jego narzędzie pracy nie wypełnia przesłanek prac rozwojowych. Jest to powszechnie stosowana przez programistów metoda wpisywania zbiorów poleceń dla komputera. Jest to podstawa pracy każdego programisty, sedno wykonywanego zawodu. Powyższe wskazuje, że podejmowana przez Skarżącego aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zlecone w ramach umów z kontrahentami zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Skoro działania w ramach wykonywanych zleceń opierają na już posiadanej wiedzy i doświadczeniu, a zdobywanie "nowej" wiedzy nie wiąże się z pracami nad programem komputerowym, ale pozyskiwaniem jej z zewnętrznych źródeł, oznacza to, że w ramach prowadzonej działalności nie dochodzi ani do zwiększenia zasobów wiedzy ani wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W rezultacie całość opisanych przez Skarżącego działań na zlecenia kontrahentów nie jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1/ art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu polegającą na stwierdzeniu, że Skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przesłanek prowadzących do uznania działalności za badawczo-rozwojową oraz nieuprawnione rozszerzenie definicji legalnej tego pojęcia;

2/ art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez naruszenie przepisów postępowania, polegające na wydaniu interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącego, w tym wydanego wyroku WSA w Krakowie (sygn. I SA/Kr 1621/21) oraz NSA (sygn. II FSK 768/22), co doprowadziło do uznania, że działalność Skarżącego nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5apkt 38 u.p.d.o.f. i tym samym nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku.

3/ art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 2 i art. 169 § 1 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, w wyniku czego doszło do wydania indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie Dyrektor KIS zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego;

4/ art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska Skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy.

Problem prawny występujący w niniejszej sprawie, doczekał się już wypowiedzi w orzecznictwie. Tytułem przykładu wskazać można na wyroki: WSA w Krakowie z 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 653/23 oraz WSA w Szczecinie z 20 września 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 252/23 (powoływane wyroki dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), których argumentację orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela i wykorzysta w dalszej części uzasadnienia.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Pojęcie "badań naukowych" zdefiniowano w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. Są to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak wynika z przepisu art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478 ze zm., dalej: p.s.w.n.), badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Skarżący wskazywał, że prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu i wyklucza zastosowanie oprogramowania dostępnego na rynku. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Skarżący wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych oraz unikalnych systemów i aplikacji. W ramach swojej działalności Skarżący zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane oprogramowanie opiera się na indywidualnych, autorskich pomysłach. Wytworzone oprogramowanie powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

Definicja "prac rozwojowych" ujęta jest w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. Są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n., a więc działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej można zatem mówić, gdy realizowane prace mają twórczy charakter, są prowadzone w systematyczny sposób, zostały zrealizowane w określonym celu - zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań oraz obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe (których definicja została powyżej przedstawiona). Można zatem uznać, że działalność podejmowana przez podatnika musi mieć na celu opracowanie, wytworzenie, skonstruowanie czegoś. Ustawa nie precyzuje co ma być wynikiem owego procesu twórczego. Można zatem przyjąć, że może to być przykładowo produkt, materiał, usługa, narzędzie czy też program. Ponadto, wśród synonimów terminu "twórczy" można wymienić takie przymiotniki jak: "kreatywny" czy "konstruktywny". Pojęcie "systematyczny" oznacza z kolei - robiący coś regularnie i starannie - oraz w przypadku działań - prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Przez to pojęcie należy rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie przy założeniu, że podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace. Prace te zaś powinny charakteryzować się stosowną regularnością. Poza tym działalność badawczo-rozwojowa musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Wreszcie działalność musi mieć charakter badań naukowych lub prac rozwojowych – za te ostatnie uznano aktywność polegającą na kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk i technologii do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań.

W ocenie Sądu, pomimo rozbudowanej treści wniosku oraz szerokiego zakresu pytań uzupełniających Dyrektora KIS i skorelowanych z nimi odpowiedzi Skarżącego, z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, że Dyrektor KIS dokonał wnikliwego zbadania okoliczności przedstawionych przez Skarżącego i że analiza tych okoliczności doprowadziła organ do precyzyjnego określenia cech działalności Skarżącego w kontekście możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku dochodowego, tzw. "IP Box".

Należy wyjaśnić, że wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w u.p.d.o.f., może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę w miejsce stawek skali podatkowej bądź stawki podatku linowego. Warunki te są następujące: (-) podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego - 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów; (-) przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; (-) podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami u.p.d.o.f., gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty jest w u.p.d.o.f. i obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz – co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

Jak już powyżej wskazano, w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Ubiegając się więc o wydanie interpretacji indywidualnej, potwierdzającej stanowisko zawarte we wniosku, Skarżący musiał przedstawić Dyrektorowi KIS opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak – to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu u.p.d.o.f. (por. wyroki: WSA w Białymstoku z 17 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 34/23, WSA w Gdańsku z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 103/23, czy z 6 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 45/23.)

Sąd mając na uwadze wymogi dotyczące prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej – uznał, że Dyrektor KIS nie dokonał wszechstronnej i kompleksowej analizy wniosku Skarżącego i złożonych przez niego odpowiedzi na pytania. Dokonana w zaskarżonej interpretacji ocena stanowiska Skarżącego jest lakoniczna i nie przystaje do ilości informacji przedstawionych przez Skarżącego w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący złożył bowiem obszerny wniosek o wydanie interpretacji a następnie odpowiedział na szereg pytań uzupełniając/wyjaśniając fakty i stanowisko opisane we wniosku. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej natomiast zdaniem Sądu nie jest w pełni skorelowane z treścią przedstawionych przez Skarżącego informacji.

Oceny działalności Skarżącego Dyrektor KIS w istocie dokonał na stronach 51-54 interpretacji. Jak wynika z ich analizy przyczyną uznania przez organ, że działalność ta nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a ust. 38 u.p.d.o.f., a szczególnie, że nie stanowi prac rozwojowych jest to, że z opisu sprawy nie wynika, iż działania Skarżącego polegają na kształtowaniu wiedzy oraz, że ich efektem jest powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania oprogramowani.

Jak bowiem podkreślono w interpretacji, prace rozwojowe z definicji obejmują także łączenie i kształtowanie wiedzy, którego efektem powinna być wartość dodana w zakresie wiedzy i umiejętności. Tymczasem okolicznością, która według Dyrektora KIS wyklucza powyższe w działalności Skarżącego jest fakt, że już na etapie zawierania umowy ze zleceniodawcą, Skarżący musiał być przygotowany – pod względem wiedzy i umiejętności – do jej wykonywania. Nadto jak wskazano w interpretacji to, że w toku wykonywania umowy Skarżący nabywa nową wiedzę (w tym wiedzę praktyczną, która wynika z jego codziennych doświadczeń w pracy) którą wykorzystuje w swojej dalszej pracy, nie jest samo w sobie przesłanką uznania jego działań za prace rozwojowe. Dyrektor KIS podkreślił, że Skarżący działa w branży, która wymaga bieżącego aktualizowania wiedzy, nadążania za nowymi rozwiązaniami i technologiami. Bez takich działań Skarżący nie utrzymałby poziomu swoich kwalifikacji. Okoliczność zaś, że każdy program wymaga od Skarżącego indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, świadczy o jakości działań Skarżącego, a nie ich charakterze, jako prac rozwojowych.

Sąd zatem zauważa w pierwszym rzędzie, że powyższa argumentacja nie została podparta jakimkolwiek przepisem prawa, jest lakoniczna, a przede wszystkim przedstawiony tok rozumowania jest zdaniem Sądu błędny. To, że na etapie zawierania umów z kontrahentami, Skarżący musiał być przygotowany – pod względem wiedzy i umiejętności – nie wyklucza (wbrew sugestii Dyrektora KIS) tego, że efektem jego prac jest łączenie i kształtowanie wiedzy, czego z kolei efektem powinna być wartość dodana w zakresie wiedzy i umiejętności. Nie wyklucza też tego okoliczność, że Skarżący działa w branży, która wymaga bieżącego aktualizowania wiedzy, nadążania za nowymi rozwiązaniami i technologiami oraz, że bez takich działań Skarżący nie utrzymałby poziomu swoich kwalifikacji. Zarówno konieczność uprzedniego przygotowania oraz posiadania umiejętności i wiedzy już na etapie umów z kontrahentami, jak i charakter branży w której działa Skarżący - łączący się z koniecznością bieżącego aktualizowania wiedzy oraz nadążania za nowymi rozwiązaniami i technologiami – nie wykluczają zdaniem Sądu w żaden sposób, ani nie stoją w sprzeczności z tym, że przedstawione we wniosku prace obejmują także łączenie i kształtowanie wiedzy, którego efektem powinna być wartość dodana w zakresie wiedzy i umiejętności. Są to zupełnie niezależne od siebie okoliczności. Z analizy wniosku Skarżącego wyraźnie wynika, że wykorzystuje on dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności. Całość jego działalności służy projektowaniu i tworzeniu zmiennych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Uznać wobec powyższego należy, że opisane we wniosku prace stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.

Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie (tak np. wyrok: WSA w Bydgoszczy z 6 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 181/23, WSA w Warszawie z 22 sierpnia 2023r. sygn. akt III SA/Wa 1152/23, czy z 13 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1367/23) dojście do nowych rozwiązań polega na wykorzystywaniu nabytej już wcześniej wiedzy, doświadczenia i na tej podstawie opracowywaniu nowych rozwiązań czy ulepszaniu dotychczasowych. Jak wynika nadto z Objaśnień Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box (dostępne na stronie https://www.podatki.gov.pl/pit/wyjasnienia-pit/objasnienia-podatkowe-ip-box), w świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast "wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). Dopuścić należy prowadzenie prac rozwojowych opartych o dostępną już wiedzę. Tymczasem w badanej sprawie Skarżący wielokrotnie wskazywał, że jego działania posiadają cechę nowości.

W ocenie Sądu, błędnie zatem Dyrektor KIS uznał, że Skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, gdyż nie spełnia warunku celu w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Uznać zatem należy, że zdaniem Dyrektora KIS, Skarżący jest "zwykłym programistą", który realizuje zlecenia i za to otrzymuje wynagrodzenie.

W ocenie Sądu wytworzenie oprogramowania w warunkach opisanych we wniosku o interpretację, jest wynikiem "wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Wystarczy więc element nowości zastosowania oprogramowania w rezultacie pracy twórczej Skarżącego, podjętej przy wykorzystaniu zasobów już dostępnej wiedzy. Efekt ten nie musi mieć charakteru "nowej wiedzy" w znaczeniu - odkryć naukowych. Ukierunkowanie na ten cel – jak wynika z przepisów – może mieć miejsce w ramach badań naukowych. Prace rozwojowe zaś, jak wspomniano, to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Skarżący taką właśnie działalność prowadzi - w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności (ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali). Zasobami wiedzy, które wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Skarżący wskazał, że jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Skarżący wytwarza programy komputerowe - utwory w rozumieniu art. 1 u.p.a., wobec czego cechują się one wystarczającą oryginalnością i indywidualnością. Skarżący nie jest więc podmiotem, który pełni wyłączne proste funkcje produkcyjne, czy usługowe.

Z tych wszystkich powodów, Sąd uznał za zasadne postawione w skardze zarzuty i dlatego działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor KIS weźmie pod uwagę dokonaną wykładnię art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i odniesie ją do przedstawionego przez Skarżącego opisu stanu faktycznego, który powinien zostać rozważony w pełnym zakresie, bez pomijania przedstawianych przez Skarżącego okoliczności, mających znaczenie dla końcowego rozstrzygnięcia, zaś w szczególności te fakty, które zostały zaakcentowane w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się jedynie wpis od skargi, gdyż przed zamknięciem rozprawy Skarżący działał samodzielnie, albowiem pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu zostało wypowiedziane.