Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 172/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2 pkt 19
journal: Dz.U. 2015 poz 478
law: Ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędzia NSA Jacek Surmacz / spr. / Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w J. na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy [...] z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2017r. nr [...], Burmistrz Gminy po rozpatrzeniu wniosku "A" z siedzibą w J. (zwanej dalej wnioskodawcą bądź Skarżącą albo Spółką) o wydanie interpretacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca skierowała do Burmistrza D. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od nieruchomości wskazując, że wniosek dotyczy stanu faktycznego, a interpretacja odnosi się do przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716) - zwanej dalej: u.p.o.l.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w sektorze energii odnawialnej, polegającą na realizacji projektów parków wiatrowych na terenie Polski. Spółka jest właścicielem, położonej na terenie gminy, farmy wiatrowej składającej się z 5 elektrowni wiatrowych - zwanych dalej turbinami. Każda turbina składa się z elementów budowlanych, tj. fundamentu i wieży oraz urządzenia technicznego zwanego gondolą, będącego ruchomą częścią turbiny, zbudowanego z elementów techniczno-elektronicznych, które jest elementem wymienialnym każdej turbiny, gdyż jest konstrukcyjnie wyodrębnione od reszty turbiny. Wnioskodawca podkreślił, że wyodrębnienie to powoduje, że w razie uszkodzenia jakiegokolwiek elementu techniczno- elektronicznego gondoli, które uniemożliwiałoby jej funkcjonowanie, gondola może zostać wymieniona na inną bez uszkodzenia pozostałych elementów konstrukcyjnych turbiny tj. wieży i fundamentu.

Poszczególne elementy turbiny zostały ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki. Farma zawiera również infrastrukturę towarzyszącą w postaci: budynków rozdzielni, szaf sterowniczo – zabezpieczających, systemu SSiN, szafy pomiaru energii, szafy systemu CCTV, okablowania łączącego stację głównego punktu zasilania z siecią operatora oraz Turbiną, dróg dojazdowych do każdej z Turbin, a także inne elementy tj. monitoring, oświetlenie oraz ogrodzenie budynku.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. za budowlę, w rozumieniu przepisów u.p.o.l. dotyczących podatku od nieruchomości, uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieża), czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej.

W ocenie Skarżącej, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za budowlę w rozumieniu powołanych przepisów, uznaje się - tak jak dotychczas - wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę, z wyłączeniem części elektroniczno- technicznej. Uzasadniając takie stanowisko, Skarżąca odwołała się do treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. prawo budowlane (tj. Dz.U. 2016 poz. 290 ze zm.) – zwanej dalej prawem budowlanym, podkreślając że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są wyłącznie grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grupę budowli konkretyzuje zaś prawo budowlane, zaliczając do niej, wśród wielu innych obiektów, nie całość a jedynie części budowlane urządzeń technicznych. W ocenie Spółki, mimo zmian jakie nastąpiły w prawie budowlanym od dnia 16 lipca 2016r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017r. podlegają nadal jedynie budowlane części turbiny tj. fundament oraz posadowiona na nim wieża.

W treści wniosku Skarżąca argumentowała, że zmiany w zakresie definicji budowli zawartej w art. 3 ust. 3 prawa budowlanego, jakie wprowadziła ustawa z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. 2016r. poz. 961) - zwana dalej ustawą o inwestycjach, polegające na wykreśleniu terminu "elektrownie wiatrowe" z przykładowego katalogu urządzeń technicznych, których jedynie elementy budowlane stanowią budowlę - nie było zabiegiem normatywnym ustawodawcy, a jedynie zmianą o charakterze porządkowym. Mimo tej zmiany bowiem, przepis w dalszym ciągu określa jako budowlę jedynie części budowlane urządzeń technicznych, z pominięciem części elektroniczno- technicznych. Dokonana nowelizacja ustawy stanowi ponadto powrót do definicji budowli w brzmieniu obowiązującym do 25 września 2005r., na podstawie której w orzecznictwie sądów administracyjnych wykrystalizował się pogląd o zaliczaniu do kategorii budowli wyłącznie budowlanych elementów elektrowni wiatrowych.

W ocenie Skarżącej, nie ma podstaw do stwierdzenia, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają turbiny w całości. Nie zmienił się bowiem ani ich stan fizyczny – zbudowane są z elementów budowlanych i elementu technicznego, ani status w znaczeniu prawa budowlanego - nadal stanowią urządzenia techniczne, których jedynie część budowlana stanowi budowlę.

Spółka w treści wniosku dokonała szczegółowej analizy obowiązujących przepisów prawa budowlanego, z których wywnioskowała że turbiny nie są ani wolno stojącymi urządzeniami technicznymi, ani obiektami budowlanymi wzniesionymi przy użyciu wyrobów budowlanych, ani też budowlami wymienionymi w art. 3 ust. 3 prawa budowlanego. Zaznaczyła przy tym, że gdyby intencją ustawodawcy było zaliczenie elektrowni wiatrowych do budowli, czego konsekwencją byłoby opodatkowanie ich w całości - elektrownie wiatrowe zostałyby wymienione bezpośrednio w definicji budowli zawartej w art. 3 ust. 3 prawa budowlanego. Skoro zatem ustawodawca nie zdecydował się na zmianę statusu elektrowni wiatrowych na gruncie prawa budowlanego - bezzasadne jest stwierdzenie, że zmianie uległ ich status prawnopodatkowy.

Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, Burmistrz D. – powołując się na definicję elektrowni wiatrowej wynikająca z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach, zgodnie z którą elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o określonej mocy, a także na przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja legalna budowli zawarta w art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. nakazuje rozumieć budowlę jako obiekt budowlany w znaczeniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nowe brzmienie art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, wprowadzone ustawą o inwestycjach, spowodowało wykreślenie z nawiasu zawierającego przykładowe wyliczenie urządzeń technicznych pojęcia elektrowni wiatrowych. W załączniku natomiast do tej ustawy w tabeli wiersz "Kategoria XXIX", dodano nowy obiekt budowlany - elektrownie wiatrowe.

Organ wskazał na odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Infrastruktury i Budownictwa z dnia 8 lipca 2016 r., na interpelację poselską nr 4207, w której to odpowiedzi wskazano, że po wejściu w życie przepisów ustawy o inwestycjach, elektrownie wiatrowe nie będą traktowane inaczej niż inne budowle czy wolno stojące urządzenia techniczne.

Organ zwrócił uwagę że, modyfikacje w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych, chociaż nie poprzez bezpośrednie wyartykułowanie tego w przepisie prawa podatkowego, przewiduje właśnie ustawa o inwestycjach. Mimo, że w ustawie tej nie ma bezpośredniego wskazania, że do zmian opodatkowania podatkiem od nieruchomości w tym zakresie dojdzie, to za przyjęciem takiego stanowiska stoi analiza treści przepisów przejściowych tj. art. 17 ustawy o inwestycjach, który stanowi że do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości w odniesieniu do elektrowni wiatrowych ustalany i pobierany jest na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia jej w życie. Stanowi to podstawę do twierdzenia, że zmiany dokonane w definicji budowli będą niosły za sobą również określone skutki w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ustawa o inwestycjach odsyła w zakresie definicji budowli do prawa budowlanego, podobnie jak u.p.o.l.

Organ przyznał, że zasadniczym założeniem ustawy o inwestycjach było uregulowanie problematyki budowy i lokalizacji elektrowni wiatrowych. Przyjęte bowiem rozwiązania miały na celu przede wszystkim objęcie elektrowni wiatrowych nadzorem budowlanym i dla osiągniecia tego właśnie celu ustawodawca zmienił definicję budowli określoną w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Zmiana ta polegała na wykreśleniu słowa "elektrownie wiatrowe" z tej części definicji budowli, która zawiera przykładowy katalog urządzeń technicznych, w odniesieniu do których tylko elementy budowalne uznaje się za budowlę. Nowelizacja pozostawiła w prawie budowlanym zapis, że budowlą są m.in. części budowlane urządzeń technicznych - z przykładowego katalogu tych urządzeń usunięto jednak elektrownie wiatrowe. Jednocześnie w prawie budowlanym (załącznik, w kategorii wiersz XXIX), wymieniającym kategorie obiektów budowlanych, dodano elektrownie wiatrowe, bez dokonywania rozróżnienia na części budowlane i niebudowlane.

W ocenie organu w świetle tych przepisów elektrownie wiatrowe stanowią budowle w całości, bez możliwości zastosowania podziału na urządzenia techniczne (wirnik, gondola) oraz części budowlane (maszt oraz fundament) i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całości turbiny. Tym samym nowa definicja budowli powoduje, że podatek od nieruchomości w wysokości 2% należy naliczać od wartości całej elektrowni wiatrowej, a nie tylko od jej elementów budowalnych, tak jak miało to miejsce do 31 grudnia 2016r.

Organ powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r. P 33/09, w którym wskazano że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b prawo budowlane, czyli pod warunkiem że stanowią one całość techniczno-użytkową. W ocenie organu oznacza to, że od 1 stycznia 2017r. elektrownie wiatrowe będą podlegały opodatkowaniu od całkowitej wartości, bez podziału na części budowlane i niebudowlane.

Odpowiadając na zarzut Spółki, organ uznał że zmiana przepisów dotyczących uprawnień budowlanych nie rzutuje na sprawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych i nie jest z nią związana, tym samym nie ma znaczenia w sprawie.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca podniosła szereg zarzutów, których organ nie uznał jednak za podstawę do zmiany wydanej uprzednio indywidualnej interpretacji przepisów prawa.

W skardze na powyższą interpretację Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła organowi przede wszystkim, naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b prawa budowlanego wraz z kategorią XXIX załącznika do tej ustawy w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, że nowelizacja prawa budowlanego, dokonana ustawą o inwestycjach, doprowadziła do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a w konsekwencji jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez co w sposób błędny stwierdzono, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest cała turbina, nie zaś jak do tej daty- jedynie jej budowlana część. W ocenie strony bowiem opisana nowelizacja nie wywołała skutków podatkowych.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14j § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14 h w zw. z art. 121§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ( t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej Op. poprzez brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej we wniosku, a także pominięcie w rozważaniach organu przepisu art. 2a Op. poprzez brak uznania, że w rozważanym stanie prawnym zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane na korzyść podatnika. Zarzuciła również naruszenie art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez brak stwierdzenia, że w rozważanym stanie prawnym zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które należy interpretować na korzyść Spółki, przy uwzględnieniu prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do prawa budowlanego w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach.

Skarżąca zakwestionowała uznanie za przedmiot opodatkowania całej turbiny, bez podziału na części budowlą i techniczną, argumentując że dokonany przez organ interpretacyjny sposób wykładni jest sprzeczny, zarówno z przepisami prawa krajowego, jak również godzi w podstawowe zasady Wspólnoty Europejskiej tj. traktatową zasadę swobody przepływu towarów oraz swobody przepływu kapitału. Tym samym, w ocenie Spółki dokonana przez organ interpretacja narusza art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; - dalej: TFUE) w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2003r., (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864), a także art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2003 r., (Dz.U. z 2004 r, Nr 90, poz. 864). Organ winien był bowiem odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów ustawy o inwestycjach - jako przepisów sprzecznych z traktatowymi zasadami swobody przepływu towarów oraz swobody przepływu kapitału.

W ocenie Spółki, zaskarżona interpretacja narusza też art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" dyrektywy (UE) 2015/1535 Parlamentu Europejskiego i Rady z 9 września 2015 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L 241 z 17 września 2016 r.; dalej: "Dyrektywa 2015/1535"), gdyż oparta została na przepisie technicznym – kategorii XXIX załącznika do prawa budowlanego, który wbrew wymogom nie został notyfikowany Komisji Europejskiej.

Końcowo Spółka zarzuciła organowi podatkowemu niewłaściwą ocenę, co do zastosowania art. 3 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 lit. "d" dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. U. UE L 140/16 z dnia 5 czerwca 2009 r., dalej: "Dyrektywa OZE"), a także art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; dalej: "TUE"), stwierdzając że organ winien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów ustawy o inwestycjach, sprzecznych z art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE, jako kolidujących z zasadą niedyskryminacji gwarantowaną w stosunku do instalacji OZE a także zasadę swobody przedsiębiorczości gwarantowaną przez art. 49 TFUE oraz z zasadą lojalności, sformułowaną w art. 4 ust. 3 TUE.

Wskazała również na niewłaściwą ocenę, co do zastosowania art. 107 TFUE poprzez niezastosowanie tego przepisu do oceny powołanych wyżej norm prawa krajowego, a w konsekwencji zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 prawa budowlanego i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podczas gdy powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przepisów ustawy o inwestycjach sprzecznych z art. 107 TFUE.

Uzasadniając wymienione zarzuty Spółka argumentowała, że nowelizacja prawa budowlanego dokonana ustawą o inwestycjach nie jest zmianą o charakterze normatywnym w zakresie definicji budowli. Zmiana ta nawiązuje do definicji budowli w brzmieniu do dnia 25 września 2005r., na podstawie której utrwalił się pogląd sądów administracyjnych, że budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l stanowi tylko cześć budowlana turbiny, nie zaś jej całość. W ocenie Spółki, opisana nowelizacja, przy braku zmian w zakresie konstrukcji turbiny, nie uzasadnia odejścia od dotychczasowego sposobu wykładni powołanego wyżej przepisu. Analizując szczegółowo zakres zmian prawa budowlanego dokonanych ustawą o inwestycjach Skarżąca stwierdziła, że skutkiem nowelizacji nie było nadanie turbinie statusu obiektu budowlanego, a zatem również budowli - przeczą temu bowiem przyjęte w ustawie rozwiązania w zakresie nadzoru budowlanego i uprawnień budowlanych, a także brak analizy finansowej skutków nowelizacji, która w ocenie strony bałaby konieczna, gdyby omawiana nowelizacja miała wywołać skutki w sferze finansów jednostek samorządu terytorialnego. Odwołując się do wyroku TK P33/09 Skarżąca stwierdziła, że za doprecyzowania zakresu opodatkowania, o którym mowa w wyroku, nie można w żadnym wypadku utożsamiać z modyfikacją tego zakresu poprzez zmianę brzmienia definicji budowli. Odwołując się do prokonstytucyjnej wykładni przepisów Spółka podniosła, że poczytywanie zmian powołanych wyżej przepisów jako prowadzących do zamiany zasad opodatkowania elementów techniczno – elektronicznych turbin budzi wątpliwości natury konstytucyjnej, gdyż ustawa o inwestycjach nie została przyjęta w celu wywołania skutków podatkowych, a skomplikowała kwestie opodatkowania elektrowni wiatrowych – co nie jest zgodne z zasadami prawidłowej legislacji oraz narusza zasadę równości, gdyż elementy elektroniczne innych instalacji odnawialnych źródeł energii nie są w ten sam sposób opodatkowane.

Skarżąca podkreśliła też, że objęcie podatkiem od nieruchomości elementów techniczno-elektronicznych turbin, skutkujące znaczącym wzrostem obciążeń podatkowych w procesie produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł, budzi wątpliwości w świetle swobody przepływu towarów oraz swobody przepływu kapitału. Ze swobód tych wynika zobowiązanie państw członkowskich do nieprzyjmowania przepisów stanowiących środki o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w imporcie. W ocenie Spółki, zakwestionowane przepisy krajowe, będące podstawą uznania że również części techniczno-elektroniczne elektrowni wiatrowych podlegają opodatkowaniu, stanowią środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie, który nie jest usprawiedliwiony - tym samym, naruszają one zasadę swobodnego przepływu towarów, swobodnego przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości, a także mogą być uznane za przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 2015/1535. Ponieważ nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej nie mogą, zdaniem strony, być zastosowane wobec jednostek. Organ powinien był zatem odmówić wzięcia przedmiotowych przepisów prawa krajowego pod uwagę przy wydawaniu Interpretacji.

Zmiana zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości powinna być również rozważana z punktu widzenia Dyrektywy OZE, która ustanawia określone wymogi względem przepisów prawa krajowego regulujących sektor odnawialnych źródeł energii, w szczególności zaś przewiduje zakaz dyskryminacji między technologiami. W związku z tym, że upłynął termin na jej implementację, Spółka zauważa że krajowe przepisy dyskryminujące jedną technologię względem pozostałych, powinny zostać pominięte przez organ przy wydawaniu interpretacji. Do konieczności odmowy zastosowania przedmiotowych przepisów skłania również zasada lojalnej współpracy między państwami członkowskimi i wynikający z Dyrektywy OZE cel w zakresie udziału odnawialnych źródeł w końcowym zużyciu energii elektrycznej na 2020 r. Objęcie podatkiem od nieruchomości elementów techniczno-elektronicznych uniemożliwi jego osiągnięcie. Spółka zauważyła również, że dokonane zmiany spełniają przesłanki niedozwolonej pomocy publicznej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 29 maja 2017r. Spółka wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni prawa Unii Europejskiej:

- w zakresie interpretacji art. 34 TFUE, w kontekście wzrostu rzeczywistej stawki podatku od instalacji farm wiatrowych jako środka o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w imporcie;

- w zakresie interpretacji przepisu art. 1 ust. 1 lit f w zw. z art. 1 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2015/1535, w kontekście uznania za normy o charakterze technicznym, przepisów prawa krajowego, prowadzących do uznania elementów technicznych elektrowni wiatrowych za część budowli stanowiącej przedmiot opodatkowaniu;

- w zakresie interpretacji art. 64 TFUE, w kontekście tworzenia ograniczeń w przepływie kapitału między państwami członkowskimi na skutek wprowadzenia wyższej stawki podatku od instalacji farm wiatrowych, w sytuacji gdy część inwestorów z branży energii wiatrowej pochodzi z innych państw członkowskich;

- w zakresie interpretacji art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE, w kontekście istotnego podwyższenia podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych jako środka sprzecznego z zasadą niedyskryminacji, gwarantowaną w stosunku do instalacji odnawialnych źródeł energii;

- w zakresie interpretacji art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE w zw. z art. 20 i 21 Karty Praw Podstawowych oraz art. 49 TFUE w kontekście naruszenia zakazu wprowadzania ograniczeń utrudniających udział w życiu gospodarczym innego państwa członkowskiego poprzez podwyższenie podatku jedynie w stosunku do instalacji farm wiatrowych, w sytuacji gdy istotna cześć tego typu działalności prowadzona jest przez podmioty z innych państw członkowskich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 1066 ze zm.) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej: P.p.s.a., której art. 57a wskazuje że Sąd, orzekając w sprawie dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Problem w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej tj. fundament i wieżę, czy też również wchodzące w skład turbiny urządzenie techniczne, zwane gondolą, zbudowane z elementów techniczno-elektronicznych.

Zdaniem Spółki od 1 stycznia 2017 r., tak jak dotychczas, za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. W ocenie zaś organu, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych ustawą o inwestycjach, podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. objęta została całość turbiny wiatrowej jako budowli, składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych.

Zgodne z prawem jest stanowisko organu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 prawa budowlanego, przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., stosownie do art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(..) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura. Z chwilą jednak wejścia w życie ustawy o inwestycjach, zmianie uległa definicji budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 prawa budowlanego. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych.

Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 prawa budowlanego, w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. - o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach, elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Nadto, w art. 17 ustawy o inwestycjach postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy tj. przed 16 lipca 2016 r.

W świetle powyższych regulacji Sąd wyraża pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów.

W ocenie Sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów ustawy o inwestycjach. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów prawa budowlanego. Niemniej w aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby ustawy o inwestycjach definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego. Biorąc zaś pod uwagę wskazane wcześniej powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także relację prawo budowlane - ustawa o inwestycjach, nie można, tak jak czyni to Skarżąca, za niedopuszczalne uznawać dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie ustawy o inwestycjach. Bezzasadny jest zatem zarzut Skarżącej wydania zaskarżonej interpretacji bazując na wymienionej ustawie, mimo że nie odsyła do niej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego.

Dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. konieczne jest uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prawa budowlanego oraz ustawy o inwestycjach.

Odnosząc się do wielokrotnie powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, należy podkreślić że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

-jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, czyli pod warunkiem że stanowią one całość techniczno-użytkową,

-jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l.,

b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje.

Wyraźnie też przez Trybunał zostało zauważone w omawianym wyroku, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Powyższe spójne jest z dyrektywą wykładni systemowej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczać to będzie, że taką ustawą "uzupełniającą" jest też ustawa o inwestycjach, która w art. 2 definiuje użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa".

Argumentem przeciwko stanowisku Skarżącej jest, że w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Powyższe było celowym zabiegiem normatywnym ustawodawcy. W takim rozumieniu wprowadzonych zmian utwierdza, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że " ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (..) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)".

W świetle powyższego, zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, czyniąc chybionym stanowisko Skarżącej, że nadal stosownie do powołanego art. 3 pkt 3, budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daję podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona prawnopodatkowego znaczenia. Stanowisko przeciwne pozbawione byłoby logiki oraz przeczyło domniemaniu racjonalności ustawodawcy (Sąd nie znajduje w omawianym zakresie podstaw znoszących to domniemanie).

Istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. jest również wspomniany już art. 17 ustawy o inwestycjach, zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. W przeciwnym wypadku wymieniony przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne (martwe).

Podsumowując, wbrew stanowisku Skarżącej, uznać należy że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o inwestycjach jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego prawa budowlanego, przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu.

Podniesiony przez Spółkę zarzut, że opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych narusza zasadę równości (zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP) poprzez dyskryminację jednego podsektora całej branży energetycznej Sąd uznaje za niezasadny. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości. Zasada ta oznacza, że osoby bądź podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby bądź podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 22, art. 64 ust. 3 i art. 74 ust. 4 Konstytucji RP, Sąd poprzestanie na stwierdzeniu, że skoro zarzut ten został postawiony ze wskazaniem i podkreśleniem, że organ dokonujący interpretacji "nie wziął zupełnie pod uwagę powołanych norm konstytucyjnych i ich naruszenia poprzez przeprowadzenie wykładni norm niepodatkowych (ustawy o inwestycjach), w wyniku której obciążenie podatkowe miałoby znacząco wzrosnąć", a Sąd uznał że w zaskarżonej interpretacji zasadne było uwzględnienie przepisów ustawy o inwestycjach, jak też że ich wykładnia jest prawidłowa, to zbędne są szersze wywody, czy doszło do naruszenia ww. norm konstytucyjnych. W ocenie Sądu, w tej sytuacji nie można mówić o takim naruszeniu. Normalnym następstwem nakładania danin publicznych jest dolegliwość finansowa, zatem trudno doszukiwać się racji dla tezy, że na skutek nałożenia podatku dochodzi do niedopuszczalnego ograniczenia własności (por. wyrok TK z dnia 30 stycznia 2001 r., sygn. akt K 17/00). Sugestie skarżącej idące w tym kierunku uznać zatem należy za nieuzasadnione.

Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia przepisu art. 2a Op. nakazującego tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości jakie upatruje Skarżąca, jeżeli uwzględni się wszystkie metody wykładni (językową oraz systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Op. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zauważyć choćby należy, że w tej kwestii jednolitą wykładnię prezentują sądy administracyjne.

W ocenie Sądu, nie ma podstaw również do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasad określonych w art. 14c § 1 i § 2 Op. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska. Wbrew zarzutom skarżącej jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Organ wystarczająco szczegółowo odniósł się do podniesionych przez podatnika argumentów, nie był jednak zobligowany do dokonywania równie drobiazgowej ich oceny. Takie działanie organu w konsekwencji nie może być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Op., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Cytowana zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom wnioskodawcy, uznała jego stanowisko za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zarzutów niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 25 marca 1957r. (Dz.U.2004.90.864/2, ze zm., dalej: TFUE), w myśl którego ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi, należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że zarzut ten nie został przekonująco uzasadniony ani w treści samej skargi, ani też w piśmie procesowym mającym skłonić Sąd do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym.

Zdaniem Skarżącej, na naruszenie przez analizowaną regulację podatkową, przywołanego przepisu traktatowego, wskazuje ekonomiczny skutek realnego podwyższenia podatku od nieruchomości, który godził będzie w interesy podmiotów wytwarzających części techniczne do elektrowni wiatrowych, pochodzących przeważnie z innych krajów członkowskich. Skarżąca wskazuje, że podatek od nieruchomości przekładać się będzie na brak zainteresowania inwestycjami w elektrownie wiatrowe, a ponieważ urządzenia te wytwarzane są w przeważającej większości przez podmioty mające siedzibę w innych państwach członkowskich, efektem wprowadzenia przedmiotowych przepisów będzie stworzenie ograniczeń tożsamych z zakazanymi między państwami członkowskimi, ograniczeniami ilościowymi w przywozie oraz środkami o skutku równoważnym, uznanych powszechnie za godzące w traktatową swobodę przepływu towarów.

Powyższa argumentacja, mimo że oparta na prawidłowo przywołanych przepisach prawa unijnego oraz ich powszechnie przyjętej wykładni, zawartej w kolejno powoływanych wyrokach TSUE, nie koresponduje ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a tym samym nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi stara się uzasadnić, że na skutek podwyższenia realnych stawek podatkowych w branży energii wiatrowej, zmniejszeniu ulegnie popyt na konkretne produkty tj. części techniczne stosowane w turbinach wiatrowych, wobec czego producenci tychże części, którymi w przeważającej części są podmioty mające siedzibę w innym państwie członkowskim, ucierpią na skutek spadku zamówień. Stawia przy tym znak równości pomiędzy podwyższeniem stawek podatkowych podatku od majątku a tworzeniem ograniczeń w sferze handlu towarami.

W pierwszej kolejności należy powtórzyć za organem, że uzasadnienie powyższego zarzutu sprowadza się do skonstruowania niebywale długiego ciągu przyczynowo - skutkowego, łączącego kwestię tworzenia niedozwolonych barier w handlu z faktem podwyższenia realnych stawek podatku od majątku – która to regulacja w żaden sposób nie dotyczy kwestii obrotu gospodarczego. Całość argumentacji Skarżącej opiera się na luźnej i dowolnej ocenie skutków ekonomicznych wprowadzonej nowelizacji, a także na przesłankach, których prawdziwość nie została w żaden sposób dowiedziona.

Abstrahując od kwestii oceny skutków ekonomicznych wprowadzonej nowelizacji, która nie leży w gestii Sądu, należy wskazać na szereg przyczyn, dla których omawiane przepisy nie mogą być oceniane w kontekście naruszenia swobody przepływu towarów, w tym również jako zakazane ograniczenia ilościowe w przywozie oraz środki o skutku równoważnym.

Przepis art. 34 TFUE wprowadzony został jako jeden z elementów gwarantujących i uszczegółowiających podstawową swobodę Unii Europejskiej jaką jest swoboda przepływu towarów. Jest on wymierzony w bariery handlowe tworzone przez państwa członkowskie, zaburzające swobodny przepływ towarów i usług na wspólnym rynku wewnętrznym. Został wprowadzony w wyniku potrzeby popierania wymiany handlowej między państwami członkowskimi oraz zapewnienia warunków rozwoju konkurencji wewnątrz Unii. Jest to przepis ściśle związany z relacjami handlowymi pomiędzy państwami członkowskimi, zakazujący tworzenia sztucznych barier godzących w swobodny przepływ towarów. Zakres tej regulacji nie jest jednak nieograniczony.

Sięgając do najbardziej restrykcyjnej reguły interpretacyjnej zawartej w orzecznictwie TSUE - formuły Dassonville (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 lipca 1974 r. C – 8/74 ) podkreślić należy, że za środki o skutkach podobnych do ograniczeń ilościowych uznane zostały wszelkie regulacje dotyczące handlu, które mogą bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie stanowić przeszkodę w handlu między państwami członkowskim. Zatem nawet najbardziej restrykcyjna formuła, przy wykładni pojęcia środków o skutkach podobnych do ograniczeń ilościowych, wskazuje na związek ewentualnie kwestionowanej regulacji z handlem. Tymczasem przepisy, których wykładnia jest przedmiotem sporu w sprawie, nie dotyczą w żadnym razie kwestii wymiany handlowej pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich. Przepisy te nie dotyczą ani samego produktu, ani form jego sprzedaży czy prezentacji, ani też sposobu wprowadzenia towaru do obrotu. Są to przepisy fiskalne, mające na celu opodatkowanie majątku będącego w dyspozycji podatnika. Nie mają związku z dokonywanymi przez podatników transakcjami handlowymi. Nie jest zatem zasadnym twierdzenie, że przepisy te w sposób potencjalny choćby, mogą być postrzegane w kategoriach ograniczeń ilościowych w przywozie bądź też środków o skutku równoważnym. Zaprezentowane przez Skarżącą twierdzenie, że zwiększenie obciążeń w zakresie podatków majątkowych, określonego sektora gospodarki jednego z państw członkowskich jest barierą w handlu pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich, polega na zbyt daleko idących analogiach i wnioskach przyczynowo - skutkowych, których podstawy dalece wykraczają poza ramy prawne traktatowych swobód.

Na marginesie wskazać należy też na formułę Keck zawężającą znacznie stosowanie formuły Dassonville (orzeczenie ETS w sprawie Keck and Mithourand C-267/91 i C-268/91), zgodnie z którą ograniczenia w przepływie towarów, o ile dotyczą w jednakowy sposób podmioty bądź towary krajowe i pochodzące z innych państw członkowskich, nie stanowią środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych. Na mocy powołanego orzeczenia dopuszczone zostały zatem środki ograniczające swobodę przepływu towarów w zakresie sprzedaży i reklamy, w sytuacji gdy są stosowane bez różnicowania towarów czy podmiotów krajowych i zagranicznych. Zatem nawet gdyby uznać, że zakwestionowane przez skarżącą przepisy prawa krajowego, można rozpatrywać w kontekście barier ograniczających swobodny przepływ towarów, to na mocy powołanej formuły Keck, środki te należy uznać za dopuszczalne, gdyż w sposób niedyskryminacyjny obejmują wszystkie podmioty działające na terenie kraju w branży energii wiatrowej – zarówno krajowe, jak i zagraniczne.

Analogiczne argumenty powołać należy w odniesieniu do zarzutu niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 63 ust. 1 TFUE. Spółka nie przedstawia bowiem przekonującej argumentacji, która uzasadniałaby skonstruowany na potrzeby sprawy, niezwykle rozległy, ciąg przyczynowo - skutkowy oparty na przesłankach, których prawidłowość nie została dowiedziona.

Warto zauważyć, że Skarżąca powołuje się na treść art. 63 ust. 1 TFUE z całkowitym pominięciem treści art. 65 ust. 1 lit. a ww. aktu, zgodnie z którym art. 63 ww. aktu nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Z treści wskazanego przepisu wynika, że w kontekście systemu prawa podatkowego pojęcie "ograniczenia przepływu kapitału" wykładać należy przez pryzmat norm prawa różnicujących sytuację podatkową inwestorów z innych państw członkowskich, które prowadziłyby do arbitralnej dyskryminacji, czy też ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności (art. 65 ust. 3 TFUE). Nie sposób nie zauważyć tutaj, że z tego typu normami prawa podatkowego w przedmiotowym przypadku nie mamy do czynienia. Nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości dotkną w równej mierze zarówno krajowych, jak i zagranicznych właścicieli elektrowni wiatrowych. Dlatego zwiększenie obciążenia daniną publiczną nie może w przedmiotowym wypadku być traktowane jako ograniczenie swobody inwestycji zagranicznych właścicieli Skarżącej Spółki w Polsce.

Powołując się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań, wyartykułowaną w orzeczeniu TS z dnia 10 września 2009 r. w sprawie Plantalon, C-201/08, Skarżąca zdaje się nie zauważać, że w treści tego samego uzasadnienia, Trybunał nie tylko uznał za uzasadnione oczekiwania przedsiębiorcy, który rozpoczął swą działalność pod rządami starego prawa i który w tym celu dokonał kosztownych inwestycji, przyznając mu prawo do powoływania się na powyższą zasadę, ale również wskazał okoliczności w których możliwość ta jest wyłączona. W tezie 53 powołanego wyroku stwierdzono jednoznacznie, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, możliwość powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań ma każdy przedsiębiorca, w którym władze krajowe wzbudziły uzasadnione nadzieje. Niemniej jednak jeśli rozsądny i przezorny przedsiębiorca jest w stanie przewidzieć wydanie przepisów mogących wpłynąć na jego interesy, nie może on powoływać się na tę zasadę w razie wydania takich przepisów. Co więcej, przedsiębiorcy nie mogą w sposób uzasadniony oczekiwać, że utrzymana zostanie istniejąca sytuacja, która może zostać zmieniona w ramach swobodnego uznania władz krajowych (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawach połączonych C-37/02 i C-38/02 Di Leonardo i Dilexport, Zb.Orz. s. I-6911, pkt 70 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-310/04 Hiszpania przeciwko Radzie, Zb.Orz. s. I-7285, pkt 81).

Idąc tym tokiem rozumowania, należy wskazać na długotrwały proces legislacyjny, a także na przesunięcie rzeczywistego czasu wejścia w życie nowelizacji podatkowej, o kolejne pół roku w stosunku do czasu wejścia w życie pozostałych przepisów ustawy - art. 17 ustawy o inwestycjach, stanowiący o opodatkowaniu nieruchomości do końca 2016r. według poprzedniego stanu prawnego - jako istotną okoliczność umożliwiającą przedsiębiorcom dostosowanie się do zmieniających się warunków prawno-podatkowych. Natomiast podniesiony w treści skargi argument o zmianie stanu prawno – podatkowego po 10 latach jego stabilności, można z powodzeniem traktować jako argument przemawiający na rzecz możliwości przewidzenia przez przedsiębiorców nadchodzących zmian. Tym bardziej, jeśli weźmie się pod uwagę, mające miejsce w kraju w ostatnim 10-leciu, intensywne zmiany społeczno- gospodarcze, wynikające z niezwykle intensywnego rozwoju gospodarczego kraju, w tym również - niegdyś marginalnej, a dziś prężnie rozwijającej się - branży energii odnawialnej. Jeśli wziąć pod uwagę realia społeczno – gospodarcze kraju rozwijającego się, zmiana stanu prawnego, w tym zwłaszcza przepisów podatkowych jest okolicznością niewykraczającą poza zakres zdarzeń możliwych do przewidzenia.

Oczekiwanie niezmienności stanu prawnego i powoływanie się na jego uprzednią stabilność, świadczy o niezrozumieniu zakresu wskazanego w powyższym orzeczeniu, swobodnego uznania władz krajowych w zakresie stanowienia obciążeń podatkowych.

Z powyższych względów nie można uznać za zasadne zarzutów spółki, dotyczących naruszenia zasady swobodnego przepływu kapitału. Powołane argumenty pozostają aktualne również jako odpowiedź na nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 49 TFUE, stanowiącego zakaz ograniczania swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. Fakt, że znowelizowane przepisy zwiększają obciążenia publicznoprawne konkretnych inwestycji nie świadczy o naruszaniu przez państwo członkowskie powyższych zasad.

Należy podkreślić również, że przedstawione przez Skarżącą rozumienie norm prawa unijnego oraz sugerowanie rozwiązań zmierzających do pominięcia zastosowania kwestionowanych przepisów prawa krajowego przy ocenie prawnopodatkowej przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, o ile nie może zostać zakwestionowane na gruncie prawa unijnego - nie zakazuje ono bowiem dyskryminacji obywateli własnych - musi zostać potraktowane jako dążenie do uzyskania rozstrzygnięcia sprzecznego z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Zasada ta bowiem nie dopuszcza do różnicowania sytuacji prawnej obywateli czy podmiotów gospodarczych ze względu na kraj ich pochodzenia.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy 2015/1535, wskazać należy że zarzut naruszenia mechanizmów notyfikacji przepisów technicznych jest w przedmiotowej sprawie nieskuteczny. Powołana dyrektywa uznaje za przepisy techniczne specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu lub stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług.

Kwestionowany przez skarżącą przepis tj. kategoria XXIX załącznika do prawa budowlanego, nie może być postrzegany jako rodzaj specyfikacji technicznej, bądź też innych wymagań dotyczących usług, ani też w kategorii zasad których przestrzeganie jest obowiązkowe w przypadku wprowadzenia do obrotu, produkcji, przywozu towaru czy też korzystania z usługi. Kwestionowany przepis sprowadza się do uznania turbiny wiatrowej za budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Efektem jest zwiększenie obciążeń podatkowych posiadaczy tychże turbin. Przepis ten jednak nie stanowi o wymogach dotyczących nabywania towarów, nie zakazuje produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu lub stosowania jakichkolwiek produktów, nie stanowi także o zasadach świadczenia usług. Tym samym przepisu tego nie można uznać za przepis techniczny.

Rację ma Skarżąca, wskazując na treść opinii MSZ z 31 marca 2016 r. do projektu ustawy o inwestycjach (druku sejmowego nr 365), złożonej w trakcie prac legislacyjnych nad tą ustawą, w której zawarto wniosek że w projekcie ustawy znajdują się przepisy, mające charakter wymagających notyfikacji przepisów technicznych. Uwaga ta jednak nie dotyczy każdego z przepisów ustawy o inwestycjach, a poczyniona została konkretnie w stosunku do przepisów rozdziału 2 - Lokalizacja, ustanawiających istotne ograniczenia terytorialne, dotyczące lokalizacji elektrowni wiatrowych. W stosunku do tych jedynie przepisów zarekomendowano dokonanie stosownej notyfikacji ze wskazaniem na konieczność wykazania, że ustanowione ograniczenia uzasadnione są względami nadrzędnego interesu publicznego, proporcjonalne oraz nie dyskryminują podmiotów z innych państw członkowskich. Treść powołanej opinii w żadnym razie nie dowodzi zasadności wniosków Skarżącej o technicznym charakterze wskazanego przepisu.

Tym samym zarzut niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy 2015/1535 uznać należy za nieuzasadniony.

Badając zarzut niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE w zw. z art. 20 i 21 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 49 TFUE w pierwszej kolejności podnieść należy, że co do zasady regulacje dyrektyw unijnych nie mogą stanowić bezpośrednich źródeł uprawnień dla obywateli państw UE - dopiero implementujący postanowienie dyrektywy przepis prawa wpływa na sytuację prawną jednostki. Na gruncie orzecznictwa TSUE wypracowano jednak swoisty zbiór warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby w drodze wyjątku przepis dyrektywy mógł zostać zastosowany wprost do sytuacji prawnej jednostki:

wyjątek odnosi się do dyrektyw nieimplementowanych do krajowego porządku prawnego lub też implementowanych niewłaściwie;

mogą nim być objęte jedynie przepisy dyrektywy kształtujące relacje jednostki w stosunku do państwa (wyjątek nie obejmuje przepisów dotyczących wzajemnych relacji jednostek państwowych), przy czym na ich podstawie to jednostka ma uzyskiwać uprawnienie względem państwa (państwo nie może żądać od jednostki wykonania obowiązku wyłącznie na podstawie przepisów dyrektywy);

bezpośrednio mogą zostać zastosowane wyłącznie te przepisy dyrektywy, które statuują możliwe do zastosowania bezpośredniego powinności państwa względem jednostki.

Zdaniem Sądu, wskazane powyżej przesłanki nie zostały spełnione w odniesieniu do art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE, co uniemożliwia bezpośrednie zastosowanie przedmiotowego przepisu. W pierwszej kolejności należy nie zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, jakoby postanowienia ww. dyrektywy nie zostały implementowane do polskiego porządku prawnego - w ramach procedury legislacyjnej podjęto bowiem szereg działań mających na celu zapewnienie pełnej implementacji przepisów ww. dyrektywy (można wskazać tutaj w drodze przykładu na ustawę z dnia 26 lipca 2013 o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw).

Gdyby jednak przyjąć, że przepisy prawa krajowego implementowały postanowienia ww. dyrektywy w sposób błędny, nie sposób uznać że przywoływany w treści skargi art. 13 ust. 1 lit. d dyrektywy OZE, formułujący ogólne zalecenie skierowane przez unijnego prawodawcę do państw członkowskich, może zostać zastosowany bezpośrednio w relacji państwa do jednostki.

Dodatkowo wskazać należy na oczekiwania Skarżącej dalece wykraczające poza kompetencje organu rozpatrującego wniosek o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Nie sposób bowiem oczekiwać, aby organ rozpatrujący wniosek podatnika, dotyczący ściśle obowiązujących go zasad opodatkowania, skupiał się na kwestii niedyskryminacyjnego charakteru zasad autoryzacji, certyfikacji i licencjonowania poszczególnych technologii energii odnawialnej, przewidzianych przepisami ustawy, które nie stanowią podstawy wydania tejże interpretacji. Problematyka całości zmian dokonanych ustawą o inwestycjach znacząco wykracza poza kompetencje organu podatkowego w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji.

Na marginesie zauważyć też należy, że stwierdzenie iż pomiędzy technologiami stosowanymi w trakcie pozyskiwania energii z różnych źródeł nie występują różnice uzasadniające odmienne traktowanie na płaszczyźnie systemu podatkowego, wymaga szczegółowej analizy konkretnych mechanizmów i technologii stosowanych przez producentów energii elektrycznej. Samo bowiem wskazanie w treści art. 3 ust. 3 prawa budowlanego elektrowni jądrowych jako potencjalnie uprzywilejowanych, nie ma sugerowanej przez skarżącą doniosłości prawnej, w sytuacji gdy w obszarze geograficznym tej regulacji, nie istnieje faktycznie podmiot gospodarczy uprzywilejowany na mocy powołanych przepisów.

Zarzut niewłaściwej oceny, co do zastosowania art.107 TFUE równie z nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten zakazuje wszelkiej pomocy przyznawania przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu jego zasobów, która zakłóci lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Powołany przepis jednoznacznie stanowi, że ewentualna pomoc jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy zatem pomocy indywidualnym przedsiębiorcom bądź konkretnej branży, która miałaby skutki w sferze transgranicznej. Kwestionowane przez stronę przepisy podatkowe nie sposób jednak interpretować jako pomoc udzielaną indywidualnym przedsiębiorcom bądź protekcję konkretnej branży, która mogłaby zaburzyć konkurencyjność w ujęciu transgranicznym. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, zakwestionowana przez nią nowelizacja prawa podatkowego nie spełnia warunków uznania jej za pomoc w myśl powołanego przez stronę wyroku TS z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Wolfgang Heiser v. Finanzamt Innsbruck C-172/03. Nie stanowi bowiem zwolnienia z obciążeń rzutujących na koszty działalności gospodarczej ani nie przyznaje konkretnych korzyści żadnej z grup beneficjentów. Co więcej, nie sposób nawet wskazać grupy beneficjentów tej nowelizacji. Twierdzenie Skarżącej, że ustawa ta faworyzuje producentów energii elektrycznej w procesach spalania biomasy, w piecach przemysłowych oraz w elektrowniach fotowoltaicznych nie daje się wywieźć z treści wskazanych w skardze przepisów. Natomiast szczegółowa analiza problemu, zwłaszcza w zakresie opisanych przez Spółkę ekonomicznych konsekwencji nowelizacji, wykracza znacznie poza zakres kognicji sądu administracyjnego.

W konsekwencji powyższych rozważań - ponieważ zarzuty skargi pokrywają się z argumentami skarżącej stanowiącymi uzasadnienie dla wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE – Sąd, nie podzielając wątpliwości Skarżącej, co do sposobu wykładni powołanych przez nią przepisów prawa unijnego, nie uwzględnił przedmiotowego wniosku. Zgodnie z art. 267 TFUE, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatów oraz o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii, w przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem krajowym, który uzna że decyzja w tej kwestii jest mu niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem pytania prejudycjalnego, powinno dotyczyć kwestii interpretacji prawa unijnego znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym. Zdaniem Sądu, w sprawie niniejszej wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa unijnego w zakresie szczegółowo opisanym na wstępie, nie występuje, stąd wniosek Skarżącej zawarty w piśmie z 29 maja 2017r. uznać należy za niezasadny.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.