Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2368/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 191 i art. 229,art.130,  art. 237, art.193 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 633/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 5 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 6750 (słownie: sześć tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 czerwca 2020 r., I SA/Ol 633/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi P[...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 5 sierpnia 2019 r., w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 i 2014 r.

2. Pełnomocnik spółki, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz 151 p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w związku z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej "o.p.") w związku z przepisami prawa materialnego art. 339, 659, 660 i 60 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze. zm., dalej "k.c.") co przejawiło się w nieuprawnionym zaaprobowaniu tezy o fikcyjności usług świadczonych przez stronę, na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, ustalonego przez organy oraz Sąd bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co zostało następnie powielone przez organ odwoławczy oraz Sąd, poprzez uznanie że umowa najmu budynku przy ul.[...] zawarta pomiędzy spółką, a H. C. prowadzącym działalność gospodarczą o nazwie D. nie została zawarta z uwagi na brak dowodu potwierdzającego prawo dysponowania budynkiem przez stronę, podczas gdy:

a. umowa taka nie wymaga dla swej ważności nawet zachowania formy pisemnej a w szczególności pisemnego oświadczenia o prawie dysponowania budynkiem a wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny,

b. domniemywa się, że podmiot, który faktycznie włada rzeczą jest posiadaczem samoistnym,

c. materiał dowodowy w postaci przesłuchań świadków, w tym H. C. oraz jego pracowników na okoliczność magazynowania wyposażenia w postaci m.in. materacy, sprzętu AGD i innych, którzy potwierdzili użytkowanie budynku przy ul. [...] przez firmę D., wyjaśnień spółki na okoliczność zawarcia ustnej umowy użyczenia ww. nieruchomości od jej właścicieli tj. K. K. i M. H. na mocy której spółka miała prawo do dysponowania nieruchomością z prawem do podnajmowania jej podmiotom trzecim,

2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w związku art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w związku z art. 229 o.p., co przejawiło się w nieuprawnionym zaaprobowaniu tezy o fikcyjności usług świadczonych przez stronę, na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, ustalonego przez organy oraz Sąd bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co zostało następnie powielone przez organ odwoławczy oraz Sąd, poprzez uznanie, że usługa wykonana na rzecz B.P. A. B. nie została wykonana przez spółkę, podczas gdy dopuszczony dowód w postaci przesłuchania świadków jednoznacznie potwierdził, że usługi szkoleniowe zostały wykonane przez spółkę w obiekcie P.,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w związku z art. 229 o.p., co przejawiło się w nieuprawnionym zaaprobowaniu tezy o fikcyjności usług świadczonych przez stronę, na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, ustalonego przez organy oraz Sąd bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co zostało następnie powielone przez organ odwoławczy oraz Sąd polegające na przyjęciu, że usługa wykonana na rzecz V. sp. z. o.o. nie została wykonana przez spółkę na skutek pominięcia dowodu w postaci wyjaśnień złożonych przez spółkę o niemożliwości przedstawienia dokumentacji z wykonanej usługi, która to dokumentacja stanowi dowód w sprawie, prowadzonej przed Sądem Rejonowym w O.,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 188 w związku z art. 229 o.p. polegające ustaleniu stanu faktycznego jedynie na podstawie dowodu z artykułów prasowych o rzekomym użytkowaniu przez T. K. samochodu P. [...] do celów prywatnych, a nie na potrzeby działalności spółki, co miało wpływ na brak praw do odliczenia podatku naliczonego, co było niezgodne ze stanem rzeczywistym, ustalonym przez organy oraz Sąd bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, w szczególności niezasadnego oddaleniu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: D. S. – U. oraz H. C. na okoliczność użytkowania pojazdu do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy z prawidłowej wykładni wynika że organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tym samym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, natomiast organ ustalił stan faktyczny jedynie na incydentalnym zdarzeniu opisanym w gazecie,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 190 § 1 i 2 w związku z art. 299 o.p. polegające na przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec skarżącej i zaaprobowania tegoż przez Sąd w sposób nasuwający zastrzeżenia w świetle realizacji zasady budowania zaufania do organów podatkowych, polegające na celowym, w ocenie spółki, schemacie przeprowadzenia postępowania w taki sposób, aby kwestie związane ze świadczeniem przez skarżącą usług na rzecz innych podmiotów wyjaśniane były poprzez przesłuchanie świadków w toku postępowań wszczętych u tych innych podmiotów, w których to postępowaniach spółka nie miała przymiotu strony i nie mogła wziąć udziału w czynnościach przesłuchania oraz zadawać pytań świadkom, którzy zeznawali na okoliczności mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, którego to uchybienia nie dostrzegł organ odwoławczy zaniechując przeprowadzenia tych dowodów w ramach postępowania dowodowego uzupełniającego przed organem odwoławczym,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 3 w zw. z art. 237 o.p. poprzez zaaprobowanie przez Sąd odmowy wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu, podczas gdy od 11 grudnia 2015 r. do chwili obecnej w Prokuraturze Rejonowej w E. prowadzone jest śledztwo sygn. akt. [...] w sprawie nadużycia władzy przez Urząd Kontroli Skarbowej w E., w którym to postępowaniu strona ma status pokrzywdzonego, tym samym zostały uprawdopodobnione okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika organu podatkowego,

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 o.p. poprzez uznanie na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, że księgi rachunkowe prowadzone za rok 2013 są nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało niewłaściwym uznaniem że zaewidencjonowanie przez stronę po stronie przychodów w miesiącach październik, listopad i grudzień 2013 r. fikcyjnych faktur w łącznej kwocie 254.444,21 zł oraz zaewidencjonowanie po stronie kosztów wydatków wynikających z faktur nie mających związku z przychodami w kwocie 135.416,68 zł, a tym samym ustaleniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 32.341 zł,

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz 151 p.p.s.a. art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w związku z art. 229 o.p. w związku z w związku z przepisami prawa materialnego art. 339, 659, 660 i 60 k.c. co przejawiło się w nieuprawnionym zaaprobowaniu tezy o fikcyjności usług świadczonych przez stronę, na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, ustalonego przez organy oraz Sąd bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co zostało następnie powielone przez organ odwoławczy oraz Sąd, poprzez uznanie że umowa zlecenia zawarta pomiędzy spółką a D. sp. z o.o. w przedmiocie wykonania opracowania architektonicznego w zakresie odtworzenia zabytkowych elementów w piwnicy, na parterze, i na pierwszym piętrze obiektu przy ul. J. w O. oraz wykonania opracowania architektonicznego w zakresie odtworzenia zabytkowych elementów w piwnicy, na parterze, i na pierwszym piętrze obiektu w Reszlu nie zostały zawarte,

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w związku z art. 229 o.p. w związku z w związku z przepisami prawa materialnego art. 339, 659, 660 i 60 k.c. co przejawiło się w nieuprawnionym zaaprobowaniu tezy o fikcyjności usług świadczonych przez stronę, na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, ustalonego przez organy oraz Sąd bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co zostało następnie powielone przez organ odwoławczy oraz Sąd, poprzez uznanie że umowa najmu budynku przy ul. [...] zawarta pomiędzy spółką a sp. z o.o. N. nie została zawarta z uwagi na brak dowodu potwierdzającego prawo dysponowania budynkiem przez stronę, podczas gdy:

a. umowa taka nie wymaga dla swej ważności nawet zachowania formy pisemnej a w szczególności pisemnego oświadczenia o prawie dysponowania budynkiem a wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny,

b. domniemywa się, że podmiot, który faktycznie włada rzeczą jest posiadaczem samoistnym,

c. fakt istnienia umowy potwierdza materiał dowodowy w postaci przesłuchań świadków, w tym A. C. na okoliczność wykorzystywania pomieszczeń na magazyn wyjaśnień spółki na okoliczność zawarcia ustnej umowy użyczenia ww. nieruchomości od jej właścicieli tj. K. K.i M. H. na mocy której spółka miała prawo do dysponowania nieruchomością z prawem do podnajmowania jej podmiotom trzecim,

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art 122, art. 191 w związku z art. 229 o.p., co przejawiło się w nieuprawnionym zaaprobowaniu tezy o fikcyjności usług świadczonych przez stronę, na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, ustalonego przez organy oraz Sąd bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co zostało następnie powielone przez organ odwoławczy oraz Sąd, poprzez uznanie że usługa wykonana na rzecz B.P. A. B. oraz S. S.A. nie została wykonana przez spółkę, podczas gdy dopuszczony dowód w postaci przesłuchania świadków jednoznacznie potwierdził, że usługi szkoleniowe zostały wykonane przez spółkę w obiekcie P. – podwykonawcy,

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w związku z art. 229 o.p. w związku z przepisem art. 365 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (dalej "k.p.c."), co przejawiło się w nieuprawnionym zaaprobowaniu tezy o fikcyjności usług świadczonych przez skarżącą, na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, ustalonego przez organy oraz Sąd bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co zostało następnie powielone przez organ odwoławczy usługa wykonana na rzecz Kancelarii Radcy Prawnego T. w postaci obsługi prawnej i aranżacji wnętrz nie została wykonana przez skarżącą spółkę, na skutek pominięcia dowodów w postaci:

a. zeznań świadka S. T., który jednoznacznie potwierdził rzetelność i zgodność z przepisami prawa usługi wykonanej na rzecz jego kancelarii,

b. wyroku Sądu Okręgowego w O. [...] Wydział Gospodarczy, sygn. akt [...] wraz z jego uzasadnieniem, oddalającego w całości powództwo S. T. wobec spółki o zapłatę z tytułu rzekomego niewykonania umowy aranżacji, który na podstawie art. 365 § 1 k.p.c. powinien wiązać inne organy państwowe uznający jednocześnie, że zobowiązanie w zakresie przedmiotowej umowy zostało przez obie strony wykonane,

12. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w związku z art. 229 o.p., co przejawiło się w nieuprawnionym zaaprobowaniu tezy o fikcyjności usług świadczonych przez stronę, na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, ustalonego przez organy oraz Sąd bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co zostało następnie powielone przez organ odwoławczy oraz Sąd polegające na uznaniu, że usługi wykonane na rzecz Stowarzyszenia E[...] w O. w zakresie wynajmu samochodu V.[..], nie zostały wykonane przez spółkę, pomimo wyjaśnień spółki odnośnie prawa do użytkowania w/w samochodu,

13. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w związku z art. 229 o.p., co przejawiło się w nieuprawnionym zaaprobowaniu tezy o fikcyjności usług świadczonych przez stronę, na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, ustalonego przez organy oraz Sąd bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co zostało następnie powielone przez organ odwoławczy oraz Sąd polegające na uznaniu, że usługi wykonane na rzecz Stowarzyszenia E[...] w zakresie wykonania koncepcji przestrzennej wnętrz, rzutów pomieszczeń oraz inwentaryzacji obiektu w O. przy ul. K. (parter) oraz koncepcji przestrzennej wnętrz, rzutów pomieszczeń oraz inwentaryzacji obiektu w R. (I piętro) nie zostały wykonane przez, podczas dowodów w postaci wyjaśnień spółki, oraz przesłuchania w charakterze świadka architekt D. S.-U., która jako podwykonawca spółki wykonała usługę zgodnie ze zleceniem oraz dokumentacji przedstawionej na etapie prowadzonego postępowania wynika, że powyższe prace były wykonane,

14. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 o.p. w zw. z art. 229 o.p. na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na wadliwym ustaleniu, że koszty wynagrodzeń M. H. i K. K. w 2014 r. nie stanowią kosztu uzyskania przychodów skarżącej spółki, poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób niewłaściwy gdyż w wyroku Sąd Okręgowy w O., nie zaprzeczył iż K. K. nie wykonywała pracy na rzecz skarżącej spółki a jedynie że zatrudnienie nie było zawarte w ramach umowy o pracę. Błędnie ustalony stan faktyczny wpłynął na niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, gdyż zgodnie z ust. 4 g u.p.d.o.p. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Prawidłowa wykładnia powyższego przepisu nie pozwala na odstępstwo od uznania za koszty uzyskania przychodu wypłaconego wynagrodzenia w przypadku późniejszego zakwestionowania uprawnienia do objęcia ubezpieczeniem społeczny przez ZUS,

15. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 188 w związku z art. 229 o.p. polegające ustaleniu stanu faktycznego jedynie na podstawie dowodu z artykułów prasowych o rzekomym użytkowaniu przez T. K. samochodu P. [...] do celów prywatnych, a nie na potrzeby działalności spółki, co miało wpływ na brak praw do odliczenia podatku naliczonego, co było niezgodne ze stanem rzeczywistym, ustalonym przez organ bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, w szczególności niezasadnego oddaleniu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: D. S. — U. oraz H. C. na okoliczność użytkowania pojazdu do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy z prawidłowej wykładni wynika że organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tym samym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, natomiast organ ustalił stan faktyczny jedynie na incydentalnym zdarzeniu opisanym w gazecie,

16. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 193 § 4 o.p. poprzez uznanie na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, że księgi rachunkowe prowadzone w 2013 r. są nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało niewłaściwym uznaniem że zaewidencjonowanie przez stronę po w stronie przychodów w miesiącach styczeń -grudzień 2014 r. fikcyjnych faktur w łącznej kwocie 642.800,72 zł oraz zaewidencjonowanie po stronie kosztów wydatków wynikających z faktur nie mających związku z przychodami w kwocie 356.477,76 zł, a tym samym ustaleniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014 w kwocie 119.119 zł.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik spółki, na podstawie art 176 § 1 pkt 3 i § 2 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza za Sądem pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja została wydana z poszanowaniem wymienionych w skardze zasad postępowania określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 191 i art. 229 o.p.

Przepis art. 121 § 1 o.p. wyraża zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów, zaś art. 122 o.p. nakazuje organowi stosowanie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym i mówi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 123 § 1 o.p. określa zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu. Wynika z niej, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Na podstawie art. 200 § 1 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy, obejmujący zarówno dowody zgromadzone bezpośrednio w postępowaniu dotyczącym skarżącej, jak i dowody pochodzące z innych postępowań, włączone na podstawie art.180 § 1 i art.181 o.p., takie, jak dokumenty z postępowań prowadzonych wobec H. C., D. sp. z o.o., S. sp. z o.o., P.sp. z o.o. oraz S.H. W wyroku z 14 marca 2018 r., II FSK 773/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "normodawca, wprowadzając w art. 181 o.p. odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 o.p. dopuścił możliwość wykorzystywania dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach przez profesjonalne organy."

Wobec tego zebrany został obszerny kompletny materiał dowodowy, pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia. Wbrew temu, co podniesiono w skardze kasacyjnej, nie było konieczności przesłuchania H. C. i D. S.-U. na okoliczność używania samochodu P. przez skarżącą, bowiem zebrane przez organ dowody wskazują na wykorzystywanie tego samochodu na potrzeby inne niż skarżącej spółki. Zebrane dowody wskazują, że samochód był wykorzystywany przez K. K. oraz T. K. Przy czym nie wiadomo, czy K. K. używała go jako osoba prywatna czy jako reprezentant spółki. Skoro organy podatkowe zakwestionowały używanie samochodu na potrzeby spółki P., skarżąca, aby wykazać prawo do odliczenia VAT oraz zaliczenia zakwestionowanych wydatków w poczet kosztów podatkowych, miała obowiązek udowodnić wykorzystanie samochodu do prowadzonej przez spółkę działalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznał, że skarżąca temu obowiązkowi nie podołała. Przede wszystkim nie przedłożyła dokumentów, z których wynikałoby, do jakich celów używano samochód. Nie wyjaśniła, dlaczego zakup paliwa odbywał się w miejscowościach, w których skarżąca nie załatwiała żadnych spraw. Wręcz przeciwnie, skarżąca uchylała się od udzielenia odpowiedzi na powyższe pytania. Rezultatem takiej strategii przyjętej w relacjach z organem podatkowym było uznanie za nieudowodnione, że samochód był wykorzystywany przez K. K. do załatwiania spraw związanych z działalnością spółki. W tej sytuacji, nie ma znaczenia, czy korzystał z niego T. K., który nie był związany ze spółką, tj. czy z samochodu korzystał jedynie raz, gdy miała miejsce kolizja w W., czy też było to częściej. W tak przedstawionych okolicznościach za prawidłową i zgodną z wyżej przytoczonymi przepisami o.p. należy uznać odmowę przeprowadzenia dowodu z proponowanego przez skarżącą przesłuchania świadków.

Przechodząc do oceny zebranego przez organ materiału dowodowego, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, iż nie doszło w tym przypadku do istotnego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, co w szczególności należy odnieść do art.191 o.p.. Mając na względzie wynikający z art. 191 o.p. nakaz stosowania przez organ zasady swobodnej oceny dowodów, a więc oceny obiektywnej i zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wskazać należy, że to właśnie z zasad logiki i doświadczenia wynika, że nie doszło do wykonania wyfakturowanych przez skarżącą usług oraz że zakwestionowane wydatki nie pozostają w związku z działalnością skarżącej. W opisowej części zaskarżonego wyroku przedstawione zostały zgromadzone przez organ dowody oraz ich ocena dokonana w zaskarżonych decyzjach. Sąd pierwszej instancji stanowisko zajęte przez organ podzielił i z pewnymi zastrzeżeniami uznał za własne.

Z akt sprawy wynika, że zawarte zostały umowy między skarżącą a H. C. i N., zaś strony potwierdziły ich zawarcie. Okolicznością istotną z punktu widzenia prawa materialnego było to, czy umowy te były wykonywane. Do takiego ustalenia organ podatkowy jest uprawniony i w ramach tego uprawnienia uznał, że najem nie był realizowany. W tym sensie można powiedzieć, że sporne faktury są fikcyjne, dlatego, że faktury wystawione przez skarżącą nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zaskarżonej decyzji bardzo dokładnie opisano, na czym oparte jest stanowisko organu. O niewykorzystywaniu budynku przez najemców świadczy m. in. to, że skarżąca niewiele mogła powiedzieć na temat realizacji tych umów, przesłuchani świadkowie – pracownicy oraz podwykonawca nie potwierdzili korzystania z budynku, przechowywania w nim materiałów budowlanych, a także to, że operator energetyczny nie stwierdził poboru prądu w budynku.

Także pozostałe usługi wyfakturowane przez skarżącą, dotyczące opracowań architektonicznych, cateringu, aranżacji wnętrz, obsługi prawnej, usługi wizerunkowej oraz wynajmu samochodów, słusznie uznano za niewykonane. Spółka nie dostarczyła dowodów, na podstawie których możnaby wnioskować, że nie tylko wystawiła faktury, ale także wykonała usługi (lub rzeczywiście nabyła usługi w ramach prowadzonej działalności). Tym, co jest charakterystyczne dla rozpatrywanej sprawy, jest brak aktywności skarżącej w toku postępowania, wskutek czego organ orzekał na podstawie tych dowodów, które zgromadził z własnej inicjatywy. Dlatego, z uwagi na nieprzedłożenie przez skarżącą dowodów wykonania usług na rzecz T., V. czy H., przychody z wystawionych faktur należało uznać za niezwiązane z działalnością skarżącej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że zebrane dowody dawały podstawę do wyrażenia oceny, że faktury zakupowe (wystawione przez "P." i U. D. S.-U.) stwierdzające czynności niedokonane, nie dawały skarżącej prawa do ujęcia w kosztach podatkowych kwot w nich wskazanych, z uwagi na niewykazanie ich związku z przychodami skarżącej, wymaganego na podstawie art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Mając na względzie wcześniejsze uwagi na temat braku aktywności dowodowej skarżącej w toku postępowania przed organami, prowadzącego do wydania rozstrzygnięcia na podstawie dowodów zgromadzonych przez organ, za Sądem pierwszej instancji za prawidłowe należy uznać, pozbawienie skarżącej prawa do zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych. W zakresie usług cateringu brak dowodów na to, że strona nabyła je od J. H. w celu wykonania tych usług na rzecz innych podmiotów. W decyzji dotyczącej podatku VAT organ zakwestionował faktury wystawione przez skarżącą, uznając, że nie potwierdzają wykonania usług na rzecz "P." i S., wskazując m. in., że ani skarżąca, ani przesłuchani J. H. i J. P. nie podali szczegółów dotyczących wykonania usług przez skarżącą. Zakwestionowanie faktur nabycia usług od H. jest więc konsekwencją podważenia faktur wystawionych przez skarżąca na rzecz "P." i S., z tożsamą argumentacją.

Istotne jest, że D. S.-U. w różny sposób opisywała okoliczności związane z przyjęciem zlecenia i ustaleniem wynagrodzenia oraz to, że osoba realizowała podobne zlecenia dla innych podmiotów powiązanych ze skarżącą.

Kwestia wydatków dotyczących samochodu P. [...] z uwagi na brak związku wydatków z działalnością prowadzoną przez skarżącą została poruszona przez Sąd pierwszej instancji w ramach oceny prawidłowości postępowania dowodowego. Sąd zasadnie uznał, że ustalenia faktyczne wskazują na brak podstaw do zaliczenia wydatków ze spornych faktur do kosztów podatkowych, z uwagi na stwierdzenie wykorzystywania samochodu do celów innych niż działalność skarżącej.

Sąd prawidłowo nie stwierdził również nieprawidłowości w zakresie odmowy uznania za koszty podatkowe wydatków na wynagrodzenie wypłacone K. K. oraz M. H. Organ przedstawił własne ustalenia, z których wynika, że w przypadku obu ww. osób nie było podstaw do uznania, że wypłacone im kwoty mogą stanowić koszty podatkowe skarżącej. Z uwagi na wystawianie i przyjmowanie przez skarżącą faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych należało dokonać opodatkowania kwot otrzymanych od odbiorców faktur oraz zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w związku z przyjęciem do rozliczenia faktur nie dokumentujących rzeczywistego nabycia bądź dotyczących wydatków nie związanych z działalnością skarżącej. Podkreślić należy, że organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Dlatego nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art.130 w zw. z art. 237 o.p. w kwestii odmowy wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu. Zgodnie z powołanym w skardze art.130 § 3 o.p. bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. Wniosku o wyłączenie konkretnego pracownika skarżąca w postępowaniu nie składała, zatem zarzut ten nie mógł okazać się zasadny.

W kwestii zarzutu naruszenia art.193 § 4 o.p. wskazać należy, że przepis ten dotyczy nieuznania za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z §1-3 tego artykułu księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanych sprawach niewątpliwie wystąpiły okoliczności obligujące organ podatkowy do uznania, że księgi podatkowe skarżącej nie były w kontrolowanym okresie prowadzone rzetelnie, co wynika z zakwestionowania faktur dokumentujących nabycie oraz sprzedaż. A zatem były podstawy do uznania, że księgi te nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.