Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1180/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 336
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 750/22 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2022 r. nr SKO.4140.33.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 11 maja 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. Spółki z o.o. z siedzibą w D. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r.

1.2. Decyzją z dnia 14 grudnia 2021 r. Wójt Gminy W. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2018 w kwocie 12.710,00 zł od działki gruntu nr [...] o powierzchni 17902,- m2, położonej w obrębie geodezyjnym R.. Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."), art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz uchwałę Nr XLI/163/17 Rady Gminy W. z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2018 rok na terenie gminy W. (Dz. Urz. Woj. Łódzkiego z 2017r., poz.5454). Po rozpoznaniu odwołania spółki, powyższe rozstrzygnięcie Wójta Gminy W. zostało utrzymane w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi decyzją z dnia 4 sierpnia 2022 r.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy W. z dnia 14 grudnia 2021 r.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, uznając, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny umożliwiał podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie oraz uzasadniał sposób opodatkowania spornej nieruchomości w sposób określony w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe ustaliły, że sporny grunt był w posiadaniu przedsiębiorcy, który uzyskał koncesję na wydobywanie kopalin (decyzją z 12 grudnia 2011 r.) na określonej części działek i z oględzin dokonanych w dniu 15 listopada 2021 r. wynikało, że taka działalność (wydobycie piasku) była tam prowadzona. Podatnik z kolei nie przedstawił dowodów aby sporna nieruchomość od 2011 r. została przeznaczona, czy wykorzystywana na inny cel, niż prowadzenie kopalni. Wspomniane grunty były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W tym wypadku sam związek z prowadzoną działalnością gospodarczą przesądza o opodatkowaniu tego gruntu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych w powołanym przepisie. Podkreślono również, że z korzyścią dla podatnika Wójt Gminy W. opodatkował tylko 17902,- m2 gruntu zajętego na kopalnię, a nie powierzchnię całego terenu górniczego, tj. 38985 m2, która była objęta koncesją na wydobycie kopalin.

Wobec tego Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi co do naruszenia w sprawie wskazanych przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procedury podatkowej w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Na podstawie art. 176 § 1 pkt. 3 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie – w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – na podstawie na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi poprzez stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi, w oparciu o treść art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 7 § 1 o.p. w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja organu drugiej instancji i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji były dotknięte wadą nieważności, jako skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie, bowiem w świetle podzielonych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych organów podatkowych i wobec brzmienia art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 7 § 1 o.p. w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., stroną w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od spornej nieruchomości za rok 2018, powinien być ustalony w nin. postępowaniu posiadacz samoistny nieruchomości, tj. koncesjobiorca (decyzja Marszałka Województwa Łódzkiego z dnia 12 grudnia 2011 r. udzielająca koncesji na wydobywanie kopaliny ze złoża kruszywa R. na części działek o numerach ewidencyjnych [...] i [...]), którym nie był właściciel nieruchomości w osobie skarżącej, a zatem decyzja określająca względem skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2018 - a nie ustalonemu w nin. postępowaniu posiadaczowi samoistnemu ww. nieruchomości, którym nie była skarżąca - dotknięta jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 o.p., co powinno było skutkować stwierdzeniem przez Sąd pierwszej instancji nieważności decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 §1 pkt 5 o.p.;

2. tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, prowadzące do bezzasadnego oddalenia skargi, polegające na błędnym przyjęciu w ślad za organami podatkowymi, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku od spornej nieruchomości za rok 2018 spoczywał na właścicielu ww. nieruchomości, tj. na skarżącej, mimo dokonania przez Sąd pierwszej instancji właściwej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 1 p.p.s.a. przyjmującej, że w przypadku, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, właściciela nie uznaje się za podatnika, a do tego w sytuacji podzielenia ustaleń faktycznych organów podatkowych, że sporny grunt w 2018 r. był w posiadaniu samoistnym koncesjobiorcy (koncesja udzielona decyzją z dnia 12 grudnia 2011 r.), którym nie była skarżąca, rezultatem czego Sąd pierwszej instancji bezzasadnie oddalił skargę, aprobując błąd subsumpcji dokonany przez organy podatkowe, które niewłaściwie uznały za podatnika podatku od spornej nieruchomości za rok 2018 skarżącą, podczas gdy podatnikiem tym był koncesjobiorca, jako posiadacz samoistny, a więc skarżona decyzja organu odwoławczego naruszała art. 3 ust. 1 pkt 1 p.p.s.a, co powinno było skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem skarżonej decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt i lit. a p.p.s.a.;

3. tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. przez niewłaściwy brak zastosowania przepisu prawa materialnego, prowadzący do bezzasadnego oddalenia skargi, polegający na niezastosowaniu go w sytuacji podzielenia ustaleń faktycznych organów podatkowych, że w 2018 r. sporna nieruchomość znajdowała się w posiadaniu samoistnym koncesjobiorcy, w sytuacji, gdy skarżąca (właściciel) nie była przedsiębiorcą na rzecz którego koncesja (decyzja z dnia 12 grudnia 2011 r.) została udzielona, a więc tytuł własności i posiadanie samoistne nie były związane z jednym podmiotem, co oznacza, że w świetle reguły kolizyjnej z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. obowiązek podatkowy ciążył na posiadaczu samoistnym (adresacie decyzji o udzieleniu koncesji), a nie na skarżącej, a organy podatkowe powinny były ww. przepis prawa materialnego zastosować, czego nie uczyniły, rezultatem czego Sąd pierwszej instancji bezzasadnie oddalił skargę, podczas gdy skarżona decyzja naruszała art. 3 ust. 3 p.p.s.a, co powinno było skutkować uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.;

4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. za u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez błędną wykładnię ww. przepisów prawa materialnego, prowadzącą do bezzasadnego oddalenia skargi, a polegającą na przyjęciu, że działka gruntu rolnego, będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy w danym okresie podatkowym nie była "zajęta", tj. faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, ale pozostawała "związana" z prowadzeniem działalności gospodarczej, z uwagi na potencjalną tylko możliwość gospodarczego wykorzystania nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że działka gruntu sklasyfikowana ewidencyjnie jako użytek rolny, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym, tylko i wyłącznie wtedy, gdy była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w takim rozumieniu, że była faktycznie wykorzystywana w działalności gospodarczej, a więc jeśli w danym okresie podatkowym takie rzeczywiste wykorzystywanie działki gruntu rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej nie miało miejsca, to nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za ten okres podatkowy, mimo pozostawania w posiadaniu przedsiębiorcy.

Zaskarżonemu wyrokowi, w oparciu o treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. art. 247 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 7 § 1 o.p., przez brak stwierdzenia nieważności skarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzje organów podatkowych zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji bezzasadnie utrzymał w mocy skarżoną decyzję na podstawie art. 151 p.p.s.a, choć przy prawidłowym zastosowaniu ww. przepisów postępowania, powinien był stwierdzić nieważność skarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 145 § 3 p.p.s.a. w z art. 21 § 1 o.p. w zw. z art. 21 § 3 o.p., przez brak uchylenia skarżonej decyzji organu odwoławczego, w sytuacji gdy świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, podzielonych przez Sąd pierwszej instancji, Skarżąca nie była podatnikiem podatku od spornej nieruchomości za rok 2018, ponieważ nie pozostawała przedsiębiorcą, na rzecz którego koncesja na wydobywanie kopalin na spornej nieruchomości została udzielona, wobec czego nie była również zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej w celu opodatkowania spornej nieruchomości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd pierwszej instancji bezzasadnie oddalił skargę na skarżoną decyzję, przyjmując, że sporne zobowiązanie podatkowe ciąży na Skarżącej, podczas gdy nie pozostaje ona podatnikiem podatku od spornej nieruchomości, dlatego Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i umorzyć postępowanie na zasadzie art. 145 § 3 p.p.s.a. z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

3.2. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

3.3. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. W myśl art. 3 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Powołane przepisy wprost odwołują się do pojęcia "posiadacz samoistny", którego definicję odnajdujemy w art. 336 k.c. Zgodnie z powołanym przepisem posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Zgodnie z art. 336 k.c., o posiadaniu i jego postaci decyduje wyłącznie sposób władania rzeczą. Jeśli sposób władania odpowiada treści prawa własności, to spełnia cechy posiadania samoistnego (uchwała składu 7 sędziów SN z dnia 21 września 1993 r., sygn. akt III CZP 72/93, OSNC 1994, nr 3, poz. 49). Posiadacz samoistny włada rzeczą w takim zakresie, jak to czyni właściciel, wykorzystując taką faktyczną możliwość władania rzeczą, do jakiej właściciel jest uprawniony (postanowienie SN z dnia 7 maja 1986 r., sygn. akt III CRN 60/86, OSNCP 1987, nr 9, poz. 138). Tylko ten, kto rzeczą faktycznie włada z zamiarem władania dla siebie (cum animo rem sibi habendi), jest jej posiadaczem samoistnym. Wola posiadania więc jest skierowana na określony rodzaj, a raczej zakres władztwa (właściciel albo ten, kto włada rzeczą w zakresie innego władztwa nad cudzą rzeczą). Wola nie może być ukryta - chodzi tu o jawny dla otoczenia, niedwuznaczny zamiar. Posiadanie nie traci cechy samoistności z tego powodu, że posiadacz wie, że nie jest właścicielem, jeżeli tylko posiada tak, jakby był właścicielem. Obok woli posiadania "jak właściciel" konieczne jest także faktyczne władanie rzeczą. Dlatego też dla uznania posiadania za samoistne nie jest konieczne przekonanie posiadacza, że przysługuje mu prawo własności; wystarczające jest, że posiadacz wie, że nie jest właścicielem, ale rzecz posiada jak właściciel i włada nią jak właściciel (tak też SN w postanowieniu z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III CSK 133/13, LEX nr 1463868; podobnie w postanowieniu z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt III CSK 336/13, LEX nr 1646384). Istnienie jednego tylko z tych dwóch elementów nie decyduje jeszcze o posiadaniu (orzeczenie SN z dnia 14 kwietnia 1961 r., sygn. akt CR 961/60, NP 1962, nr 12, s. 1688, z notką M. Piekarskiego oraz z omówieniem J. Pietrzykowskiego, NP 1963, nr 7-8, s. 875; por też J. Gudowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, wyd. II; WK 2016, LEX/el.).

3.4. Z akt sprawy wynika, że to skarżąca jest właścicielem nieruchomości gruntowej o pow. 6,2229 ha położonej w W. - działka nr [...] w obrębie geodezyjnym R. - dla której prowadzona jest księga wieczysta [...]. Nieruchomość stanowią użytki rolne - grunty orne (R) oraz pastwiska trwałe (Ps). Działki [...] i [...] zostały wydzierżawione spółce Produkcyjno-Handlowo-Usługowej "M.".. Powyższe działki zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż decyzją Marszałka Województwa Łódzkiego z dnia 12 grudnia 2011 r. udzielono koncesji K. W. i W. W. na wydobywanie kopaliny ze złoża kruszywa "R.". Ważność tej koncesji upływa z dniem 31 grudnia 2026 roku. Z protokołu oględzin nieruchomości z dnia 15 listopada 2021 r. wynika, że na nieruchomości tej jest prowadzona działalność gospodarcza polegająca na wydobywaniu kopaliny (piasku). Jak ustalił organ podatkowy, tereny te wyjeżdżone są przez maszyny oraz znajdują się tam hałdy piachu, co świadczy o trwających pracach wydobywczych.

3.5. Posiadanie nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy ma charakter posiadania zależnego. Posiadacze zależni nie zostali wymienieni w katalogu podmiotów zobowiązanych do opłacania podatku od nieruchomości. To powoduje, że w przypadku oddania nieruchomości do używania i pobierania pożytków przez inną osobę nie dochodzi do zmiany podmiotu podatku od nieruchomości. Pomimo że nieruchomość jest eksploatowana przez kogoś innego, to podmiotem zobligowanym do zapłaty podatku jest nadal właściciel nieruchomości.

W rezultacie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w ramach prowadzonego wobec skarżącej postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. brak było podstaw do przyjęcia, by obowiązek podatkowy obciążał inny podmiot, niż właściciela przedmiotowej nieruchomości, którym niewątpliwie jest skarżąca. Pełnomocnik skarżącej zdaje się nie dostrzegać, że prawo PHU "M." S.C. do korzystania z nieruchomości, którego źródłem jest umowa dzierżawy jest posiadaniem zależnym, a nie samoistnym. Jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie, posiadanie samoistne to władztwo nad rzeczą z wyłączeniem innych osób i niezależne od wyraźnej lub dorozumianej zgody innej osoby, w tym w szczególności niezależne od zgody i woli właściciela. Każdy posiadacz samoistny obejmuje rzecz w posiadanie dlatego, że z przyczyn usprawiedliwionych, uważa się za właściciela albo dlatego, że chce rzeczą władać dla siebie, jak właściciel, chociaż wie, że nie jest właścicielem. Dla oceny rodzaju posiadania ma znaczenie czy posiadacz objął rzecz w posiadanie z woli właściciela i na zasadach przez niego określonych, czy też niezależnie od woli właściciela, lub nawet wbrew jego woli czy świadomości. Objęcie rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet tylko dorozumianą i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym, świadczy z reguły o posiadaniu zależnym, choćby posiadacza z właścicielem nie łączył żaden stosunek prawny (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 18 października 2023 r., sygn. akt I CSK 581/23, lex nr 3617440). Spółka PHU "M." jedynie użytkowała sporną nieruchomość i w żadnej mierze nie nabyła prawa do rozporządzania nią jak właściciel.

Reasumując należało uznać zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 7 § 1 o.p. w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l, art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. art. 247 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 7 § 1 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 145 § 3 p.p.s.a. w z art. 21 § 1 o.p. w zw. z art. 21 § 3 o.p. za bezzasadne.

3.6. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem tych, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez użytki rolne i lasy rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Przepisy te korespondują z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333), a także z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888), z których wynika odpowiednio, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, natomiast opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają lasy, rozumiane jako grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że grunty mogą być opodatkowane jednym z trzech podatków: od nieruchomości, rolnym lub leśnym, a zasadniczym kryterium wyboru sposobu opodatkowania jest rodzaj gruntu, na który wskazuje ewidencja gruntów i budynków. Jeżeli zatem określony grunt sklasyfikowany jest w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny (art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l.), to co do zasady nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

3.7. Istnienie "związku" nieruchomości gruntowej z prowadzaną działalnością gospodarczą nie oznacza jednak "zajęcia" tego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. W piśmiennictwie wskazuje się, że o "zajęciu", o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., można mówić jedynie wtedy, gdy dany przedmiot opodatkowania faktycznie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, na którym faktycznie realizuje się czynności powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. "Zajęcie" gruntów na działalność gospodarczą oznacza rzeczywiste, obiektywne i empirycznie weryfikowalne wykorzystywanie gruntów rolnych na tę działalność, a nie tylko samo ich posiadanie albo podejmowanie pewnych czynności przygotowawczych mających za przedmiot tenże grunt. Konieczną przesłanką uznania gruntu rolnego za zajęty na potrzeby działalności gospodarczej będzie brak możliwości prowadzenia działalności rolnej. Chodzi więc o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny. Zwraca się przy tym uwagę, że ograniczenie przez prawodawcę opodatkowania użytków rolnych i lasów najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości do gruntów "zajętych" skutkuje tym, że w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia z tą kategorią gruntów, należy ustalić ich rzeczywistą powierzchnię wykorzystywaną do celów prowadzonej działalności gospodarczej (zob. R. Dowgier, komentarz do art. 2 u.p.o.l. [w:] R. Dowgier i in, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021).

Podobnie w orzecznictwie wskazuje się, że "związanie" gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok NSA z 7 lutego 2024 r., III FSK 1084/23). Przez "zajęcie" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., III FSK 1106/22).

3.8. W art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca wskazuje na wymóg "zajęcia" użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej, które zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy rozumieć jako fizyczne wykorzystanie tego rodzaju gruntów do prowadzonej działalności gospodarczej. O zajęciu użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej w żadnym razie nie przesądza zaprzestanie prowadzenia na tych użytkach działalności rolniczej. Nie może również o tym przesądzać fakt objęcia takich gruntów koncesją na wydobywanie kopalin, czy też zobowiązanie się podmiotu, który je posiada, że będzie je wykorzystywał do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. Jedynie fizyczne zajęcie użytków rolnych na wydobywanie kopalin może być traktowane jako "zajęcie" ich na prowadzenie działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że elementem takiej działalności jest też proces rekultywacji gruntów pokopalnianych. Stąd objęcie takiego gruntu procesem rekultywacji stanowi zajęcie go na prowadzenie działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA z: 19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06; 14 lipca 2010 r., II FSK 2002/09; 13 stycznia 2016 r., II FSK 2815/13; 7 września 2022 r., III FSK 939/21). Jeżeli jednak proces rekultywacji gruntu został zakończony i grunt ten, jako użytek rolny, nie jest już fizycznie wykorzystywany do działalności gospodarczej, to przestaje być "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

W konsekwencji uznano zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. za u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. za podlegający oddaleniu.

3.9. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego na mocy art. 184 p.p.s.a. ją oddalił.

Mirella Łent Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz