Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1124/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 §1 pkt 1 lit a i c; art. 200; art. 205 § 2 i §4
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 14c § 1 i §2; art. 121 §1; art. 14h; art. 124
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Tomasz Grzybowski, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miasta S. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") z 21 marca 2024 r. wydana na wniosek Gminy Miasta S. (dalej: "Wnioskodawca", "Gmina", "Skarżąca") w zakresie podatku od towarów i usług

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego (zwana dalej: "j.s.t."). Gmina, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 - t.j. ze zm., zwana dalej: "u.s.g.") jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami.

W ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to Urząd Miejski, szkoły (podstawowe, gimnazja, zespół szkół), przedszkola, żłobek, Miejski Zespół Ekonomiczno - Administracyjny, Dzienny Dom Pomocy Społecznej, Środowiskowy Dom Samopomocy, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, Zakład Gospodarki Mieszkaniowej, Cmentarz Komunalny, Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji oraz Zakład Komunikacji Miejskiej.

Dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji wstecznej rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym (dalej również: "jednostki organizacyjne"), wstecznie za okres od 2011 roku. Gmina wraz z jednostkami organizacyjnymi działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 - t.j. ze zm., zwana dalej: "ustawa o VAT").

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (zwany dalej: "MOSiR") jest zakładem budżetowym powołanym do prowadzenia działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym zarządzania i utrzymania przekazanych przez Gminę obiektów i urządzeń sportowych oraz terenów rekreacyjnych.

Świadczone przez MOSiR usługi w zakresie sportu i rekreacji (wraz z usługami towarzyszącymi) realizowane są poprzez wykorzystanie gminnego mienia, tj. przekazanych do zarządzania jednostce obiektów/miejsc sportowych i rekreacyjnych. Odbiorcami usług świadczonych przez MOSiR są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, w szczególności mieszkańcy miasta, członkowie/zawodnicy klubów sportowych, uczniowie szkół itp.

Wskazane powyżej obiekty MOSiR są wykorzystywane do świadczenia usług zarówno odpłatnych (opodatkowane podatkiem VAT) oraz nieodpłatnych (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - wstęp wolny).

W przypadku obiektów: Pływalnia "X" przy ul. [...] (dalej: Pływalnia), Targowisko Miejskie przy ul. [...] – świadczone są tylko i wyłącznie odpłatne usługi w zależności od obiektu, zarówno w zakresie wstępu, jak i w odniesieniu do usług dodatkowych - np. wynajęcie boksu/toru, nauka pływania, wypożyczenie sprzętu itp. Dodatkowo w ramach usług świadczonych odpłatnie (w tym również usług świadczonych przez Pływalnię oraz Targowisko Miejskie) należy wyróżnić również kategorie usług odpłatnych, lecz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT np. opłata targowa, opłata ponoszona przez szkoły za korzystanie z pływalni miejskiej, kompleksów sportowych itp.

W większości obiektów MOSiR świadczy również usługi polegające na odpłatnym wynajmie powierzchni reklamowych (możliwość zawieszenia banerów/reklam na ścianach poszczególnych obiektów - wewnętrznych i zewnętrznych, ogrodzeniu itp.).

Mając powyższe na uwadze, tam gdzie nie ma możliwości przypisania wydatków bezpośrednio do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT MOSiR odlicza podatek VAT naliczony od wydatków związanych z działalnością w zakresie sportu i/lub rekreacji stosując sposób ustalania proporcji (tzw. prewspółczynnik) wyliczony na podstawie wzoru przedstawionego w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r, poz. 2193, zwane dalej: "Rozporządzenie"). Na rok 2018 r. wynosi on 53%.

Analiza dotychczas dokonanych odliczeń w stosunku do wartości liczbowej zrealizowanych usług podlegających opodatkowaniu (przede wszystkim podlegających opodatkowaniu wejść na Pływalnię celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji), prowadzi do wniosku, że dotychczasowa metoda nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej, a tym samym nie zapewnia neutralności opodatkowania podatkiem VAT.

W odniesieniu do obiektów: udostępnianych nieodpłatnie Gmina nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu dokonywanych nabyć towarów i usług związanych z funkcjonowaniem tego typu obiektów.

W odniesieniu do obiektów udostępnianych odpłatnie i nieodpłatnie Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu dokonywania nabyć towarów i usług związanych z funkcjonowaniem tego typu obiektów przy zastosowaniu prewspółczynnika. W przypadku tego typu obiektów Gmina będzie nadal stosować prewspółczynnik wyliczony w oparciu o metodę określoną w Rozporządzeniu. Brak zastosowania indywidualnej metody kalkulacji prewspółczynnika w tym przypadku wynika z braku możliwości oparcia się na innym bardziej miarodajnym kryterium, niż stosunek przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwanej przez MOSiR do całości przychodów (w szczególności MOSiR nie prowadzi szczegółowej ewidencji wejść na poszczególne obiekty).

Analogiczne postępowanie dotyczyć będzie Targowska Miejskiego, gdzie MOSiR uzyskuje przychody opodatkowane (wynajem miejsc/boksów targowych) oraz niepodlegające opodatkowaniu (opłata targowa). W tym przypadku właściwym będzie zastosowanie prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o metodę określoną w Rozporządzeniu.

W przypadku Pływalni, z uwagi na szczegółowe ewidencjowanie korzystania z obiektu (konieczność zakupu biletu wstępu/karnetu na poszczególne usługi oferowane przez Pływalnię) możliwe jest zastosowanie innego kryterium kalkulacji prewspółczynnika niż stosunek przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwanej przez MOSiR do całości przychodów. Z dokonanej analizy wynika bowiem, że opodatkowane wejścia osób na Pływalnię, celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji we wszystkich wejściach na ten obiekt celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji stanowią 71,69% całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie przez MOSiR na Pływalni. Wyliczenie to wynika z liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór: PI = (Wzew/Wall) x 100%, gdzie: PI - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku), Wzew - roczna ilość wejść na Pływalnię podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne), Wall - roczna ilość wszystkich wejść na Pływalnię, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrze i wewnętrzne).

Dodatkowo, przy wyliczeniu prewspółczynnika należy wziąć również pod uwagę, że w obiekcie, w którym mieści się Pływalnia, siedzibę ma sama jednostka organizacyjna (zwana dalej: "część biurowa"). Dlatego przy wyliczeniu prewspółczynnika należy również uwzględnić proporcję powierzchniową (liczoną w m2), tj. proporcję powierzchni części Pływalni przeznaczonej na działalność sportową i rekreacyjną do całej powierzchni Pływalni przeznaczonej na działalność sportową i rekreacyjną oraz biurową. Mając na uwadze, że budynek pływalni ma powierzchnię 2.848 m2 a część biurowa zajmuje 64 m2 to proporcja powierzchniowa wynosi w tym przypadku 97,75%. Wyliczenie to wynika z liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór: PP = (Psr / Pall) x 100%, gdzie: PP - proporcja powierzchniowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku), Psr - powierzchnia (liczona w m2) budynku pływalni przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną, Pall - powierzchnia (liczona w m2) budynku pływalni przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną (Psr) oraz biurową.

Zatem ostatecznie zastosowanie znajdzie mieszana metoda wyliczenia prewspółczynnika, tj. metoda ilościowo-powierzchniowa. Tak wyliczony dla Pływalni prewspółczynnik ostatecznie wyniesie 71%. Wyliczenie to wynika z liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór: X = PI x PP, gdzie: X - proporcja (zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej), PI - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku), PP - proporcja powierzchniowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku).

Powyższe dotyczy wydatków, które Gmina może bezpośrednio przyporządkować do obiektu Pływalni.

1.3. Mając na uwadze powyższy opis, Wnioskodawca sformułował następujące pytanie: Czy Gmina działająca za pośrednictwem zakładu budżetowego - MOSiR - będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na funkcjonowanie Pływalni (zarówno od wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków poniesionych na bieżące utrzymanie obiektu) według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika?

1.4. Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

W opinii Gminy może ona zastosować inny niż wskazany w Rozporządzeniu sposób określania proporcji (tzw. prewspółczynnik), jeżeli będzie on lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda z Rozporządzeniu. Powyższe uprawnienie wynika z art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

Wnioskodawca jest zdania, że metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności sportowej i rekreacyjnej poprzez zakład budżetowy MOSiR w ramach Pływalni jest metoda ustalana w oparciu o ilość wejść oraz powierzchni przeznaczonej na tą działalność (sportową i rekreacyjną). Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o wskazane dane, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania przedmiotowego obiektu w ramach prowadzonej działalności sportowo-rekreacyjnej zapewnia, w opinii Wnioskodawcy, najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z Pływalnią (które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych), do sprzedaży opodatkowanej VAT. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu Pływalni do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

W pozostałym zakresie, tj. dla działalności prowadzonej w innych obiektach/miejscach sportowych i/lub rekreacyjnych z uwagi na brak możliwości wykorzystania innego miarodajnego kryterium niż stosunek przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwanej przez MOSiR do całości przychodów Wnioskodawca stosować będzie prewspółczynnik ustalony na zasadach wskazanych w Rozporządzeniu (oczywiście jedynie do wydatków związanych z działalnością mieszaną). Ten rodzaj prewspółczynnika znajdzie również zastosowanie do wydatków na towary i usługi związane z ogólnym funkcjonowaniem MOSiR (wydatki na artykuły biurowe oraz wyposażenie działu księgowego MOSiR itp.).

1.5. DKIS w interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2019 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że z zaprezentowanym stanowiskiem Gminy nie sposób się zgodzić. Argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda przez niego przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej Gminy wykonywanej za pośrednictwem zakładu budżetowego. DKIS stwierdził również, że podatnik ma możliwość odrębnego liczenia prewspółczynnika w odniesieniu do specyfiki swojej działalności, a nie do poszczególnych wydatków. Jak wynika z opisu sprawy, specyfika działalności Wnioskodawcy jest szersza niż prowadzenie Pływalni, gdyż obejmuje także inne usługi z zakresu kultury fizycznej, sportu i rekreacji.

1.6. Wyrokiem z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1990/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną DKIS z dnia 5 lipca 2019 r.

Zdaniem Sądu, skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na to, że interpretacja nie spełnia wymogów formalnych wskazanych w przepisach O.p. Z jednej bowiem strony, organ interpretacyjny przedstawił stanowisko, że prewspółczynnik musi odnosić się do całego obszaru działalności sportowo-rekreacyjnej Gminy, a nie tylko jednego obiektu. Jednak z drugiej strony, organ aprobuje prewspółczynnik tylko dla wydatków Pływalni, ale nie podziela stanowiska Spółki co do zasadności zastosowania zaproponowanego przez Gminę prewspółczynnika.

Zdaniem Sądu, takie stanowisko organu jest wewnętrznie sprzeczne i nie poddaje się sądowej ocenie. Interpretacja nie spełnia waloru informacyjnego oraz ochronnego.

1.7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 września 2023 r. oddalił skargę kasacyjną wniesioną od powyższego wyroku przez DKIS. NSA podzielił zapatrywanie Sądu pierwszej instancji o niespełnieniu wymogów formalnych uzasadnienia w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2019 r.

1.8. W ponownie wydanej interpretacji DKIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

DKIS wskazał, że argumenty wskazane przez Gminę nie są wystarczające do uznania ilościowo-powierzchniowego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w Rozporządzeniu. Zdaniem DKIS, należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej zakład budżetowy, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Ponadto, założenia przyjęte przez Gminę przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika budzą wątpliwości.

Jak argumentował organ interpretacyjny, przyjęta metoda ilościowo-powierzchniowa opiera się na uwzględnieniu ilości osób korzystających z pływalni oraz powierzchni części budynku przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną do całej powierzchni Pływalni przeznaczonej na działalność sportową i rekreacyjną oraz biurową. Metoda ta jednocześnie celowo pomija fakt, że w części biurowej również odbywają się działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale dotyczącej wszystkich obiektów/miejsc zarządzanych przez jednostkę MOSiR, wobec czego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. DKIS uznał, że zastosowanie metody ilościowo-powierzchniowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Zdaniem DKIS, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania Pływalni do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Zauważył, że kryterium ilościowe nie uwzględnia wskazanych w opisie sprawy odpłatnych usług dodatkowych np. wynajęcie toru, nauka pływania, wypożyczenie sprzętu. Kryterium to pomija np. okresy w których Pływalnia jest zamknięta (dni świąteczne). Ponadto nie ma żadnej gwarancji, że ilość osób korzystających z obiektu uwzględnia również czas, w jakim te osoby z obiektu korzystają, jak również zakres korzystania z obiektu przez poszczególne osoby. W ocenie organu interpretacyjnego fakt, że proponowana metoda wyliczenia zaproponowanego prewspółczynnika w sposób wyraźny rozdziela osoby korzystające z infrastruktury sportowej nieodpłatnie oraz na warunkach komercyjnych nie oznacza więc, że pozwala na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania Pływalni na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Reasumując DKIS stwierdził, że Gmina nie przedstawia wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiona metoda ilościowo-powierzchniowa nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów inwestycyjnych i bieżących poniesionych na funkcjonowanie Pływalni do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

2. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację indywidulaną.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, w szczególności:

1) art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, poprzez uznanie przez DKIS, że sposób określenia proporcji wskazany przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowy, gdyż m.in.:

- stosowanie metody ilościowo-powierzchniowej w celu odliczenia podatku naliczonego mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością,

- zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego przez Skarżącą jest mało precyzyjna i stosowanie jej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego,

- stosowanie zaproponowanej metody odliczenia nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane czynności opodatkowane, argumentacja Gminy nie zawiera wskazania dostatecznych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez Skarżącą działalności, wykonywanej za pośrednictwem zakładu budżetowego tj. MOSiR,

- sama metoda ilościowo-powierzchniowa proponowana przez Skarżącą nie odzwierciedli w sposób rzeczywisty stopnia wykorzystania obiektu, a w konsekwencji nie umożliwi obiektywnego odzwierciedlenia wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,

- Skarżąca nie przedstawiła argumentów wystarczających do uznania przedstawionego przez nią sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w Rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników,

- Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny,

- przedstawiona przez Skarżącą metoda "ilościowo-powierzchniowa" nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystywania zakupów inwestycyjnych i bieżących poniesionych na funkcjonowanie Pływalni do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza,

2) art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, bowiem DKIS uznał, że Skarżąca nie wykazała, że przedstawiona przez Gminę metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu;

2 przepisów prawa procesowego, w szczególności:

1) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 - t.j. ze zm. dalej: "O.p"), polegające na nieodniesieniu się do całości przedstawionej przez Skarżącą argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz niedokonanie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej,

2) naruszenie art. 124 O.p., poprzez zaniechanie dokładnej wykładni przepisów będących istotą sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego Interpretacji.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej – "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

4.4. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ponownie rozpoznając sprawę DKIS nie kwestionuje już dopuszczalności odniesienia indywidualnej proporcji odliczeń wyłącznie do Pływalni. Kwestionuje natomiast zasadność zastosowania zaproponowanego przez Gminę prewspółczynnika ilościowo-powierzchniowego.

W konsekwencji, na obecnym etapie postępowania istota i płaszczyzna sporu w sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem zaproponowanej przez siebie metody "ilościowo-powierzchniowej" od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z funkcjonowaniem Pływalni.

DKIS kwestionuje dopuszczalność odstąpienia przez Gminę od wzoru odliczeń przewidzianego w akcie wykonawczym do ustawy o VAT, zaś Skarżąca zmierza do wykazania reprezentatywności proponowanego przez nią indywidualnego prewspółczynnika, opartego o kryterium ilościowe, czyli roczną ilość wejść na Pływalnię podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne) w stosunku do rocznej ilości wszystkich wejść na Pływalnię, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (oraz wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrze i wewnętrzne) z uwzględnieniem proporcji powierzchniowej (liczoną w m2), tj. proporcji powierzchni części Pływalni przeznaczonej na działalność sportową i rekreacyjną do całej powierzchni Pływalni przeznaczonej na działalność sportową i rekreacyjną oraz biurową.

4.5. Fakt, że działalność Gminy cechuje charakter mieszany, przekłada się w sposób oczywisty na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie podatku VAT. Podobnie, jak i to, że przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności tego podatku, rozumianej jako system odliczeń, dzięki którym podatnik może uwolnić się od podatku, który zapłacił nabywając towary i usługi wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen). Pogląd ten ma zastosowanie również do Gmin, mimo że są one przede wszystkim jednostkami samorządu terytorialnego powołanymi do zaspokajania zbiorowych potrzeb jej mieszkańców, a nie przedsiębiorcami i zarazem podatnikami VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, dalej jako: "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli:

- zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z kolei, w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał przykładowe metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego.

W § 3 ust. 3 Rozporządzenia ustawodawca sprecyzował wzór dla jednostki budżetowej, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności (w tym np. środków unijnych, dotacji czy subwencji).

4.6. Z regulacji art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe przepisy dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca nie narzuca rozwiązań, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to oczywiście dowolności. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom z art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.

Ponadto, o ile metody wskazane rozporządzeniu MF w istocie skierowane są do jednostek samorządu terytorialnego – jako co do zasady najbardziej odpowiadające specyfice prowadzonej przez nie działalności – o tyle nie jest też tak, że w każdej sytuacji jednostka samorządu terytorialnego (jej jednostką organizacyjna/zakład budżetowy) jest zobowiązana do stosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia.

W tym zakresie – tak jak w niniejszej sprawie – należy bowiem uwzględnić m.in. specyfikę funkcjonowania danej jednostki. Nie można więc pomijać działalności związanej z przedmiotowym obiektem (Pływalnia), z którym związane są wydatki, które wygenerowały podatek naliczony, w tym przede wszystkim, niewątpliwie inną proporcję czynności opodatkowanych do niepodatkowanych, niż w przypadku chociażby innych aktywności Gminy, gdzie działalność opodatkowana ma charakter marginalny. W takiej sytuacji zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia może niezasadnie ograniczać prawo danej jednostki samorządu terytorialnego do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym specyfika działalności polegającej na zarządzaniu i udostępnianiu Pływalni, może pozwalać na odstąpienie od wskazanych w Rozporządzeniu metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych.

4.7. Sąd nie zgodził się z oceną DKIS, jakoby Gmina nie wykazała, że proponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w Rozporządzeniu.

Przede wszystkim metoda zaproponowana przez Gminę opiera się na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach. Odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie Pływalni do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy i do innych celów. Pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatkowej.

Gmina wykazała, że z uwagi na szczegółowe ewidencjonowanie korzystania z obiektu (konieczność zakupu biletu wstępu, karnetów) możliwe jest precyzyjne ustalenie ilości rocznych wejść opodatkowanych w stosunku do wszystkich rocznych wejść na obiekt. Tym samym kryterium ilościowe jawi się jako klarowne. Ponadto, aby zaproponowany prewspółczynnik obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, Gmina dodatkowo zastosowała kryterium powierzchowne. Uwzględniała bowiem, że w obiekcie, w którym mieści się Pływalnia, siedzibę ma sama jednostka organizacyjna. Dlatego przy wyliczeniu prewspółczynnika uwzględniła proporcję powierzchniową (liczoną w m2), tj. proporcję powierzchni części Pływalni przeznaczonej na działalność sportową i rekreacyjną do całej powierzchni Pływalni przeznaczonej na działalność sportową i rekreacyjną oraz biurową. Mając na uwadze, że budynek pływalni ma powierzchnię 2.848 m2 a część biurowa zajmuje 64 m2 to proporcja powierzchniowa wynosi w tym przypadku 97,75%.

Co kluczowe, z punktu widzenia wymogów ustawowych metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości, które brane są pod uwagę w ustalaniu proporcji mają charakter mierzalny, są możliwe do weryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają strukturę wykorzystania infrastruktury.

Ostatecznie przy zastosowaniu metody mieszanej wyliczenia prewspółczynnika, tj. metody ilościowo-powierzchniowej, prewspółczynnik dla Pływalni wyniesie 71% (zastosowanie dodatkowo metody powierzchniowej zmniejszyło zakres odliczeniu podatku naliczonego w porównaniu z zastosowaniem samej metody ilościowej).

Jak już wskazywano, zaproponowana przez Gminę metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów związanych z wykorzystaniem Pływalni, podczas gdy oparcie się na kryterium dochodowym nie ma żadnego uzasadnienia w sytuacji faktycznej, a w szczególności w tym, w jaki sposób będzie wykorzystywana Pływalnia.

4.8. Sąd nie podziela wątpliwości DKIS, że przedstawiony sposób wyliczenia proporcji nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania Pływalni, bowiem kryterium ilościowe nie uwzględnia wskazanych w opisie sprawy odpłatnych usług dodatkowych np. wynajęcie toru, nauka pływania, wypożyczenie sprzętu. Kryterium to pomija np. okresy w których Pływalnia jest zamknięta (dni świąteczne). Ponadto nie ma żadnej gwarancji, że ilość osób korzystających z obiektu uwzględnia również czas, w jakim te osoby z obiektu korzystają, jak również zakres korzystania z obiektu przez poszczególne osoby. Ponadto, metoda ta pomija fakt, że w części biurowej również odbywają się działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale dotyczącej wszystkich obiektów/miejsc zarządzanych przez jednostkę MOSiR, wobec czego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Zdaniem DKIS, zastosowanie metody ilościowo-powierzchniowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Odnosząc się do powyższego nie sposób nie uznać za trafne argumentów Skarżącej, że to właśnie ilość osób korzystających z obiektu odpowiada najbardziej stopniowi jego wykorzystania i to właśnie kryterium ilościowe ma bezpośredni wpływ na wartość wydatków ponoszonych na funkcjonowanie Pływalni. Im więcej osób tym większe i szybsze zużycie wyposażenia, tym więcej środków jest potrzebnych do utrzymania właściwych paramentów czystości wody, tym częściej konieczne jest sprzątanie korytarzy, szatni, łazienek itp. Pływalnia musi zapewniać odpowiednią jakość usług (czystość obiektu, temperatura wody itp.) niezależnie od czasu przebywania użytkownika.

Oceny co do zasadności zastosowania proporcji zaproponowanej przez Gminę nie może również zmienić argumentacja DKIS, że kryterium ilościowe nie uwzględnia okresów, w których Pływalnia jest zamknięta. W godzinach zamknięcia Pływalni przecież nikt z niej nie korzysta, zarówno podmioty zewnętrzne, jak i uczniowie i podopieczni placówek oświatowych Gminy. Właściwym sposobem dokonania odliczenia wydatków poniesionych w odniesieniu do czasu zamknięcia obiektu jest więc przyjęcie, że ponoszone wydatki w analogicznym stopniu odnoszą się do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegających opodatkowaniu jak w godzinach otwarcia Pływalni.

Jeśli chodzi natomiast o argumentację, że kryterium ilościowe nie uwzględnia wskazanych w opisie sprawy odpłatnych usług dodatkowych np. wynajęcie toru, nauka pływania, wypożyczenie sprzętu oraz, że kryterium powierzchniowe pomija że, w części biurowej również odbywają się działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale dotyczącej wszystkich obiektów/miejsc zarządzanych przez jednostkę MOSiR, wskazać należy, że pominięcie tych elementów przy zaproponowanym, mieszanym prewspólczynniku, nie powoduje, że Gmina odliczy podatek naliczony w zawyżonej wysokości. Wręcz przeciwnie, pominięcie w prewspółczynniku tych elementów (dodatkowych odpłatnych usług oraz całej części biurowej) wpłynie ewentualnie na zmniejszenie zakresu odliczenia.

Niezależnie od powyższego przypomnieć należy, że wybrana przez podatnika metoda obliczania prewspółczynnika nie musi być doskonała, wystarczy że zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Ponadto, proporcja inna niż wynikająca z Rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna, wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w tym akcie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć (kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT) – może go jak najbardziej zastosować.

Także twierdzenie organu interpretacyjnego, że sposób finansowania działalności Gminy, może mieć znaczenie dla wyniku tej sprawy, nie przekonuje Sądu.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla odliczenia VAT istotny jest zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, a nie sposób finansowania tych wydatków. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT mówi o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatnikowi i w związku z tym przysługuje prawo do odliczenia. Innymi słowy chodzi o faktyczne używanie towarów i usług do czynności opodatkowanych. Także art. 86 ust. 2a ustawy o VAT odnosi się do sytuacji, w których następuje nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te odnoszą się wprost do zakresu wykonywania (a nie finansowania) działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza.

4.9. W ocenie Sądu, DKIS w istocie nie przestawił argumentacji, która pozwalałaby na zakwestionowanie stanowiska Skarżącej, że kryterium ilościowo-powierzchniowe, jest metodą bardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności.

Przedstawiona przez Gminę argumentacja przeczy zatem stanowisku DKIS co do tego, że to metoda o charakterze obrotowym wskazana w przepisach Rozporządzenia bardziej odpowiada specyfice jej działalności. W tym zakresie należy odwołać się do wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, w którym zwrócił on uwagę na to, że przyjęta w Rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu MF wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

4.10. Końcowo, ponownie odnosząc się do samej zaproponowanej metody wskazać należy, że niewątpliwie oparta jest ona o obiektywne, mierzalne współczynniki. Odpowiada przy tym specyfice działalności Pływalni lepiej, niż metoda wynikająca z Rozporządzenia, bowiem odnosi się do realnego sposobu jej użytkowania.

Należy również podkreślić, że umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to właśnie on jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji, uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć.

Jeżeli natomiast DKIS uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska Wnioskodawcy. Powyższego natomiast w zaskarżonej interpretacji zabrakło.

4.11. Podsumowując należy wskazać, że wbrew stanowisku DKIS, nie zakwestionował on skutecznie prawidłowości i spójności zaproponowanego przez Skarżącą sposobu liczenia współczynnika, który odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę Pływalni do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał za trafne zasadnicze zarzuty skargi, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a i ust. 2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, albowiem brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Skarżącą.

Ponadto, w ocenie Sądu, kwestionując stanowisko Gminy organ interpretacyjny nie wyjaśnił w sposób dostatecznie przekonujący, z jakich powodów przedstawiona przez Gminę metoda obliczenia proporcji jest nieadekwatna i z jakich względów bardziej odpowiednia jest metoda określona w Rozporządzeniu. Zasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art, 124 O.p., przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy.

Za bezpodstawny Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez brak ustosunkowania się do powoływanych orzeczeń sądów administracyjnych w analogicznych sprawach. Problem zaprezentowany w niniejszej sprawie nie jest jednolicie oceniany w orzecznictwie, a interpretacje są wydawane w różnych stanach faktycznych, niekiedy przesądzające znaczenie mają szczególne okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, które są właściwe dla danej sprawy i nie występują w innych przypadkach. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest ocena stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego stanu faktycznego, a nie w świetle orzeczeń sądów administracyjnych w innych sprawach.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o interpretację DKIS będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

4.12. Z tych względów, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 1 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687), Sąd zasądził na rzecz Skarżącej kwotę 680 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.