Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 306/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 33 § 2,  art. 33 § 3, art. 33 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 119 pkt 2, art. 120, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 22 sierpnia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 sierpnia 2023 roku sprawy ze skargi R. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towaru i usług za listopad 2018, sierpień 2019 i październik 2019 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 28 czerwca 2022 r. nr [...] określił i zabezpieczył na majątku R. Ł. (dalej: podatnik, strona, skarżący) przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., sierpień 2019 r. i październik 2019 r. wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę.

Przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe została określona na łączną kwotę [...]zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ szczegółowo przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania organ wyjaśnił, że w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zarówno podatku od towarów i usług naliczonego, jak i należnego. Stwierdzono, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r., styczeń 2019 r. i luty 2019 r. jako nieściągalnej wierzytelności.

Przedstawiony w decyzji organu I instancji stan faktyczny wskazywał, że kontrahenci podatnika dokonali zapłaty wierzytelności poprzez przekazanie bezpośredniej zapłaty wymagalnego wynagrodzenia przysługującego podwykonawcom, wzajemne kompensaty, potrącenia z zapłaty kar umownych oraz realizacji zgłoszonych zajęć komorniczych.

W związku z wykrytymi nieprawidłowościami kontrolujący określili podatnikowi jako prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą [...] R. Ł. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2018 r. do października 2019 r. Z ustaleń dokonanych przez kontrolujących w zakresie podatku od towarów i usług wynika, że przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące wynoszą: za listopad 2018 r. [...] zł, za sierpień 2019 r. [...] zł, za październik 2019 r. [...] zł. Szczegółowe wyliczenie przybliżonych kwot przedmiotowych zobowiązań podatkowych zostało przedstawione w uzasadnieniu decyzji. W związku z wykrytymi nieprawidłowościami organ uznał, że zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązań w przyszłości.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 7 lutego 2023 r. nr [...], sprostowaną postanowieniem z 12 kwietnia 2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ, wskazując na przesłanki zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego wynikające z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: "O.p.") stwierdził, że w istocie organ podatkowy musi jedynie uprawdopodobnić wysokość podstawy opodatkowania, co też organ I instancji uczynił, przedstawiając w uzasadnieniu spornej decyzji szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Zdaniem organu odwoławczego ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w trakcie kontroli podatkowej podważają domniemanie strony jako rzetelnego podatnika i dają podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, które zostanie określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową, a tym samym, że zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wystawione przez podatnika, jak i przez wskazane podmioty gospodarcze dokumenty, które miały potwierdzać dokonanie przez podatnika zakupów oraz sprzedaży. Zdaniem organu wskazany w decyzji organu I instancji sposób wyliczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego jest prawidłowy i daje możliwość zweryfikowania sposobu obliczenia kwot przewidywanego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prawidłowo przyjął, że w rozpoznawanym przypadku zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 O.p.

Przed wydaniem decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] na podstawie danych zawartych w dostępnych bazach danych ustalił, że w momencie wydania decyzji o zabezpieczeniu podatnik posiadał zaległości podatkowe.

W trakcie postępowania organ I instancji poddał analizie inne niż podatkowe zaległości publicznoprawne. W celu natomiast zbadania zasadności zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych organ dokonał analizy sytuacji finansowej i majątkowej podatnika. Z ustaleń organu I instancji jednoznacznie wynikało, że podatnik posiada zarówno ruchomości, jak i nieruchomości o znacznej wartości. Wskazane nieruchomości mają obciążone hipoteki. Natomiast podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, że ustalenia organów podatkowych, w zakresie obciążeń hipotecznych są błędne. Według organu wielkość posiadanego przez podatnika majątku (ruchomości i nieruchomości) pozostaje bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, gdyż w przypadku nie zastosowania instytucji zabezpieczenia owe ruchomości, jak i nieruchomości podatnik mógłby zbyć co pozbawiłoby Skarb Państwa możliwości w przyszłości zaspokojenia się z tego majątku. Zatem wartość majątku podatnika w tej sprawie jest bez znaczenia, gdyż inne fakty wskazują, że istnieje uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego określonego w przyszłości decyzją wymiarową.

Organ wyjaśnił, że w dniu wydania przez organ I instancji decyzji o zabezpieczeniu wobec podatnika było prowadzone postępowanie egzekucyjne, zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] czyli administracyjny organ egzekucyjny, jak i przez Komorników Sądowych. Ponadto jednostki samorządu terytorialnego poinformowały organ I instancji, że podatnik nie płaci dobrowolnie podatków i opłat lokalnych, które dochodzone są na podstawie tytułów wykonawczych przez administracyjny organ egzekucyjny. Zatem na podstawie powyżej przedstawionych danych organ uznał, że podatnik nie uiszcza dobrowolnie wymagalnych zobowiązań o charakterze zarówno publicznoprawnym, jak i cywilnoprawnym. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że w przyszłości podatnik nie wykona dobrowolnie zobowiązań podatkowych określonych w przyszłości decyzją wymiarową.

Organ odniósł się do wniosków dowodowych zawartych w piśmie z 30 września 2022 r. i po zapoznaniu się z załączonymi dokumentami wskazał, że potwierdzają one, że podatnik posiadał inne wymagalne zobowiązania zarówno publicznoprawne, jak i cywilnoprawne i nie regulował ich terminowo. Przedstawione zaś informację o zawartych ugodach w zakresie spłacenia części zaległości, częściowe ich spłacenie w świetle posiadanego przez podatnika zadłużenia ogółem nie mogą mieć wpływu za zmianę orzeczenia w przedmiotowym zakresie. Dlatego dokumenty te pozostają bez znaczenia dla sprawy.

W skardze z 16 marca 2023 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 191 w zw. z art.122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie, a tym samym uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka "uzasadnionej obawy", że skarżący, nie wywiąże się z ciążącego na nim w przyszłości obowiązku spłaty zobowiązań podatkowych, pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności sytuacja materialna skarżącego wskazuje, że owa przesłanka nie występuje,

2) art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy skarżący nie podejmuje czynności zmierzających do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji oraz nie zachodzi okoliczność trwałego nieuiszczania przez skarżącego wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych,

3) art. 229 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, tj. zaniechanie uzyskania opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości, w celu dokładnego ustalenia stanu majątkowego skarżącego, co miało wpływ na wynik sprawy i wykluczyłoby jednocześnie zasadność uznania, że w sprawie wystąpiła "uzasadniona obawa", stanowiąca przesłankę do zastosowania zabezpieczenia podatkowego,

4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem powyższych przepisów, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, co miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto argumentację poszczególnych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 - dalej: "P.p.s.a."). Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do zasadności dokonania określenia oraz zabezpieczenia na majątku skarżącego przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe.

Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. W myśl natomiast art. 33 § 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, bądź określającej wysokość zwrotu podatku. Na podstawie art. 33 § 3 O.p., w przypadku zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno - skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczeniu (z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Stosownie do art. 33 § 4 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Przechodząc do analizy treści art. 33 O.p. zauważyć należy, że zabezpieczenie dotyczy zobowiązań podatkowych przed terminem płatności, a w przypadku wskazanym w § 2 tego przepisu również takich sytuacji, gdy nie została wydana jeszcze decyzja określająca lub ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego bądź określająca wysokość zwrotu podatku. Wymaga podkreślenia również fakt, że postępowanie zabezpieczające nie dąży do wykonania zobowiązania podatkowego, a jedynie do zagwarantowania odpowiednich środków na jego zaspokojenie w przyszłości. Przesłanką ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną, umożliwiającą organom podatkowym dokonanie, stosownej do okoliczności, kwalifikacji zdarzenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ogranicza się jedynie do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Ustawodawca wskazał następujące przypadki:

a) trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych,

b) zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji.

Wykazanie przez organ podatkowy istnienia któregokolwiek ze wskazanych przypadków, stanowi jednoczesne wykazanie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Jednakże katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego jest niewątpliwie szerszy. "Uzasadniona obawa" to stan, w którym w oparciu o obiektywne przesłanki, zachodzi niepewność co do skutku bądź następstwa czegoś. To z kolei w kontekście przyszłej realizacji zobowiązania podatkowego oznacza sytuację, w której organ podatkowy ma obiektywne podstawy do uznania, że podatnik zobowiązania nie wykona. Warunkiem zastosowania tej instytucji jest, zgodnie z art. 33 § 4 O.p., określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe ma zostać określone, także określenie przybliżonej kwoty odsetek należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - art. 33 § 4 O.p. Według omawianego przepisu prawa, organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe w przybliżonej kwocie "na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania". Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy podczas podejmowania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia. Ponadto stwierdzić należy, że istotą postępowania zabezpieczającego, unormowaną w przepisach prawa zawartych w O.p. jest zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Niewątpliwie postępowanie w tym zakresie ma jedynie charakter pomocniczy i służebny względem postępowania podatkowego, a w razie niezaspokojenia dobrowolnie zobowiązania podatkowego, także względem postępowania egzekucyjnego w administracji.

Postępowanie zabezpieczające, przy zachowaniu niezbędnych standardów wynikających z O.p., powinno być podejmowane szybko i sprawnie. Wskazać przy tym należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów. Nie jest bowiem wymagane jego formalne wszczęcie z urzędu zgodnie z art. 165 § 5 pkt 4 O.p., a podatnikowi nie wyznacza się na podstawie art. 200 § 2 O.p. terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego. W istocie organ podatkowy musi jedynie uprawdopodobnić wysokość podstawy opodatkowania co też organy bezsprzecznie uczyniły, przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Skoro bowiem ma się opierać wyłącznie na posiadanych danych, to zapis ten a contrario oznacza, że również zakres weryfikacji tych danych jest zawężony. W art. 33 § 4 O.p. mowa jest o przybliżonej kwocie zobowiązania i kwocie odsetek, a więc w istocie o tymczasowej wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym (postępowaniu wymiarowym). Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie stwierdzenia przesłanek uzasadniających zabezpieczenie.

W ocenie Sądu prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej podważają domniemanie, co do rzetelności R. Ł. jako podatnika i dają podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, które zostanie określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową, a tym samym, że zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. W przypadku bowiem zobowiązań uznawanych za powstające "z mocy prawa", a do takich należą zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, podatnik zobowiązany jest obliczyć i wskazać w deklaracji prawidłową wysokość zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem "do zapłaty". Jeżeli zobowiązanie jest w ten sposób wyznaczone to przyjmuje się, że jest ono "do zapłaty" i złożenie deklaracji jest zakończeniem procedury wymiarowej. Na mocy art. 21 § 2 O.p. z deklaracji składanej w tym trybie wynika, że podatnik jest obowiązany do zapłaty wynikającej z takiej deklaracji należności podatkowej. Deklaracja taka jest zarazem samozobowiązaniem się podatnika do zapłaty podatku, ale i zgodą na jego egzekucję. Deklaracja jest bowiem podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego. Zatem zaniżenie wysokości zobowiązań podatkowych za badane okresy z tytułu podatku od towarów i usług jest wystarczającym dowodem na to, że zamiarem skarżącego było uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku.

Podkreślić należy, że okoliczność unikania regulowania zobowiązań powstających z mocy prawa mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 O.p. W opinii Sądu uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. np. wyrok NSA z 13 lipca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1766/15, wyrok NSA z 13 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 795/15).

Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" ustawodawca nie zdefiniował, z uwagi na jego rozległy zakres. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zdanie 1 in fine O.p. są jedynie przykładami mieszczącymi się w ogólnej formule zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. W takim przypadku, chodzi tu o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji.

W rozpatrywanej sprawie przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego określona została w przybliżeniu dla skarżącego jako prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] R. Ł. w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy z uwagi na ujawnione nieprawidłowości, zarówno w podatku naliczonym, jak i należnym. Organy podatkowe zakwestionowały wystawione przez stronę jak i przez wskazane podmioty gospodarcze dokumenty, które miały potwierdzać dokonanie przez podatnika zakupów oraz sprzedaży. Zakwestionowane faktury wraz z przyporządkowaniem wystawców zostały przedstawione w decyzjach obu instancji. Pogląd organów podatkowych znajduje odzwierciedlenie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, przedstawionych w uzasadnieniu decyzji, jak i materiale dowodowym zebranym w sprawie. Co istotne w dniu wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o zabezpieczeniu wobec strony było prowadzone postępowanie egzekucyjne zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] czyli administracyjny organ egzekucyjny, jak i przez Komorników Sądowych. Ponadto jednostki samorządu terytorialnego poinformowały, że skarżący nie płaci dobrowolnie podatków i opłat lokalnych, które dochodzone są na podstawie tytułów wykonawczych przez administracyjny organ egzekucyjny. Zatem prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że strona nie uiszcza dobrowolnie wymagalnych zobowiązań o charakterze zarówno publicznoprawnym, jak i cywilnoprawnym. Czyli istnieje duże prawdopodobieństwo, że w przyszłości nie wykona dobrowolnie zobowiązań podatkowych określonych w przyszłości decyzją wymiarową.

Reasumując brak wykonywania zobowiązań o charakterze zarówno publicznoprawnym, jak również cywilnoprawnym, orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wraz ze spółką za zaległości podatkowe N. Sp. z o. o. doprowadziły organy podatkowe do przekonania, że brak zabezpieczenia przybliżonych kwot przedmiotowych zobowiązań podatkowych mogłoby pozbawić wierzyciela publicznego w przyszłości zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że organ podatkowy ma obowiązek jedynie uprawdopodobnienia okoliczności przemawiających za zasadnością zabezpieczenia, nie zaś ich udowodnienia. Tymczasem już zgromadzone dowody w postępowaniu kontrolnym uprawdopodabniają, że strona zaniżała należności podatkowe. Ustalony stan faktyczny sprawy, tj. wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł, zestawiono z ustalonym stanem faktycznym sprawy, tj. nie uiszczaniem zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, orzeczeniem o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe N. Sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2017 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2017 r., marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości [...] zł, a także posiadaniem innych zaległości zarówno publicznoprawnych, jak i cywilnoprawnych.

W ocenie Sądu poczynione ustalenia stanowią podstawę do uznania, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych, co stanowi podstawę do zastosowania instytucji zabezpieczenia.

Ustawodawca nie nakazuje organom podatkowym uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty lub zwrotu podatku jako warunku koniecznego dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. W konsekwencji dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonujące odnośnie obowiązku zapłaty przez stronę określonego zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1591/13). Podobnie ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej (por. wyrok WSA w Krakowie z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 560/13).

Nie ulega wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i § 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie przykładowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Katalog owych przesłanek ma jednak charakter otwarty, gdyż w art. 33 § 1 O.p. ustawodawca podał jedynie przykłady okoliczności, których wystąpienie uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i nie jest to wyliczenie wyczerpujące. Jak wskazał N. S. A. w wyroku z 11 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1423/13, katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w powyższym przepisie zwrot "w szczególności". Zaistnienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie.

W przedmiotowej sprawie, organy dowiodły, że wystąpiły inne okoliczności uzasadniające obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych Postępowanie zabezpieczające na majątku podatnika jest postępowaniem, w którym zostaje określona przybliżona kwota przyszłych zobowiązań podatkowych oraz gdzie badana jest uzasadniona obawa jego niewykonania w przyszłości. Zatem jest to postępowanie prowadzone z uwzględnieniem wszelkich danych i informacji o ewentualnych nieprawidłowościach w rozliczeniach podatkowych podmiotu (określenie przybliżonego zobowiązania podatkowego) posiadanych przez organ podatkowy w chwili wydania takiej decyzji oraz danych w zakresie sytuacji majątkowo-finansowej podmiotu (badanie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych).

W odróżnieniu od decyzji podatkowej, decyzja zabezpieczająca określa zatem jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, którego ostateczny kształt zostanie dopiero ustalony w przyszłości, w toku postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 20 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1681/14). Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń poczynionych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu, dotyczącym zabezpieczenia zobowiązań.

Zdaniem Sądu prowadzone postępowanie oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku skarżącego kwoty zobowiązania podatkowego. Okoliczności sprawy w sposób bezsporny wskazują na zaistnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. W trakcie prowadzonego postępowania zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy, mających istotne znaczenie dla wykazania przesłanek uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany analizie i kompleksowo oceniony. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych występujących w sprawie pod kątem wystąpienia przesłanek, wskazanych w art. 33 O.p. oraz w sposób wyczerpujący wyjaśnił podjęte orzeczenie w sprawie. Tym samym nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że w sprawie będącej przedmiotem skargi doszło do naruszenia powyższych przepisów prawa. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Poczynionych ustaleń, organy podatkowe nie zinterpretowały też selektywnie, przyjmując jedynie za wiarygodne fakty przemawiające za zasadnością wydania kwestionowanej decyzji, pomijając natomiast okoliczności, które przemawiałyby na korzyść strony.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe, z poszanowaniem zasad procedury podatkowej, zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.