Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 551/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2016 r. sprawy ze skargi Biura A Sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej SKO lub Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) uchyliło decyzję Burmistrza Miasta U. z dnia [...] (Nr [...]) w przedmiocie odmowy określenia dla Biura A sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako Spółka, podatnik lub strona) nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umorzyło postępowanie w sprawie.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, że po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., organ pierwszej instancji odmówił Spółce określenia wysokości nadpłaty za 2009 r. w związku z korektą deklaracji podatkowej złożonej w dniu [...]. Organ nie podzielił stanowiska strony wyrażonego w korekcie deklaracji, uznając pierwotną deklarację za prawidłową. Uznał brak podstaw do sklasyfikowania części budynku o powierzchni [...] m2 jako "mieszkalne" i opodatkowania tej części według stosownej stawki podatkowej dla takich budynków oraz przyjął za wiążące dane z ewidencji gruntów i budynków, w której budynek zakwalifikowano jako "inne niemieszkalne". W zakresie pozostałej części nieruchomości objętej korektą deklaracji organ dokonał oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i nie uznał korekty deklaracji za prawidłową podkreślając, że Spółka nie spełnia warunków wymaganych przez art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, gdyż obiekt służył w 2009 r. działalności hotelarskiej najemcy i nie uznano za udowodnione twierdzeń podatnika o zajęciu tego obiektu na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Organ I instancji wskazał ponadto, że wprawdzie upływ terminu przedawnienia zobowiązania za 2009 r. odnosi się do skutków procesowych a nie do skutków materialnoprawnych, a podatek został wpłacony przez Spółkę w wysokości wynikającej z pierwotnej deklaracji i w tym zakresie zobowiązanie wygasło, zatem nie może wygasnąć po raz kolejny poprzez przedawnienie. Organ I instancji podkreślił również, iż uznanie istnienia nadpłaty na podstawie korekty deklaracji prowadziłoby do usankcjonowania stanu niezgodnego z prawem z uwagi na brak podstaw do zastosowania wobec opodatkowania za 2009 r. zarzutów opierających się na innym stanie prawnym tj. aktualnie obowiązującym.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] Spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenia prawa procesowego poprzez fakt prowadzenia postępowania w sprawie określenia nadpłaty, w sytuacji gdy organ nie był do tego uprawniony bowiem wysokość nadpłaty wynika z korekty deklaracji a w obrocie prawnym nie funkcjonowała jakakolwiek decyzja wymiarowa. Podatnik domagał się zwrotu z urzędu nadpłaty wynikającej z deklaracji oraz podkreślał, że postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji było bezprzedmiotowe.

SKO decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] w przedmiocie odmowy określenia Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umorzyło postępowanie w sprawie.

W pierwszej kolejności Kolegium odnotowało, że w dniu [...] podatnik złożył deklarację na podatek od nieruchomości, wskazując całoroczne zobowiązanie w wysokości [...] zł, obejmujące budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie w dniu [...] podatnik złożył korektę ww. deklaracji, zmieniając przeznaczenie budynku na w część mieszkalną (o powierzchni [...] m2) i w część zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (w pozostałej powierzchni – [...] m2). Do korekty dołączono tylko pismo wyjaśniające poczynione zmiany.

Kolegium wskazało również, iż decyzją z dnia [...] (Nr [...]) organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., obejmujący budowle, budynki i grunty oraz podniosło, że decyzją z dnia [...] ([...]), Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania za 2009 r.

Kolegium wskazało również, iż postanowieniem z dnia [...] organ I instancji, działając na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz podało, że decyzją z dnia [...], po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ odmówił określenia Spółce nadpłaty za 2009 r. Organ kwestionując skorygowaną deklarację, uznał ją za nieprawidłową w zakresie zmiany stawek podatkowych do poszczególnych części budynku i na tej podstawie orzekł, iż korekta deklaracji jest bezzasadna.

SKO wskazało także, iż decyzją z dnia [...] (Nr [...]) Kolegium uchyliło ww. decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji wskazując, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia nieprawidłowe jest prowadzenie kolejnego postępowania merytorycznie rozstrzygającego o wysokości opodatkowania za 2009 r., ustosunkowującego się do korekty deklaracji podatkowej i uznającego ją za niezasadną, co w istocie doprowadziłoby do ominięcia skutków upływu tego terminu. Czynności wyjaśniające mogłyby być prowadzone wówczas, gdyby podatnik złożył wraz z korektą deklaracji wniosek o stwierdzenie nadpłaty, czego jednak nie uczynił. Podniosło, iż na tym etapie nie można podważyć wysokości zobowiązania wynikającego z deklaracji korygującej a porównanie jej ze zrealizowaną deklaracją pierwotną wskazuje na nadpłatę, która powinna być określona, z uwzględnieniem dat uiszczenia podatku przez podatnika.

Pismem z dnia [...] Spółka wniosła o zwrot na rachunek nadpłaty wraz z oprocentowaniem, na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto pismem z dnia [...] podtrzymała żądanie zwrotu nadpłaty w wysokości wynikającej z deklaracji korygującej, gdyż nie ma konieczności wydawania decyzji w sprawie określenia nadpłaty.

Kolegium wyjaśniało, że w tym stanie sprawy decyzją z dnia [...] organ I instancji odmówił Spółce określenia nadpłaty za 2009 r.

W dalszej części uzasadniania własnego stanowiska w sprawie Kolegium omówiło skutki instytucji korekty deklaracji podatkowej oraz relacji postępowań prowadzonych w razie złożenia korekty deklaracji przez podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślono, że wobec opodatkowania nieruchomości podatnika znajduje zastosowanie art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem jako osobie prawnej, jej zobowiązanie powstaje z mocy prawa i jest realizowane z zastosowaniem tzw. techniki samoobliczenia podatku, tzn. wskutek corocznie składanej deklaracji podatkowej, w której podatnik sam wskazuje podstawy opodatkowania i oblicza należny podatek.

SKO po odwołaniu się do postanowień art. 21 § 2 i art. 81 § 1 i 2 O.p. podkreśliło, że korekta deklaracji złożona przez stronę zastępuje deklarację pierwotną i to ona jest odtąd przedmiotem realizacji bądź oceny przez organ podatkowy (jeśli korekta budzi wątpliwości, jeśli wskazuje zobowiązanie w niższej wysokości niż pierwotnie zadeklarowano).

Kolegium odwołało się również do wyroku NSA z dnia 23.01.2015 r. (sygn. akt II FSK 1927/13) oraz wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28.06.2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 1472/05) oraz podkreśliło, że złożenie deklaracji korygującej ma znaczenie dla zobowiązania za dany rok podatkowy, bowiem istnieje domniemanie wynikające z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, iż podatek obliczony w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony.

Kolegium podkreśliło jednocześnie, że domniemanie prawidłowej wysokości podatku do zapłaty jest domniemaniem wzruszalnym. Kwestią istotną jest ustalenie czy korekta deklaracji wywołuje samodzielnie skutki prawne wobec zobowiązań już zrealizowanych na podstawie deklaracji pierwotnej, tzn. czy jest samodzielna podstawa do rozliczenia nadpłaty, która wynika z porównania treści deklaracji pierwotnej i deklaracji korygującej (na podstawie powołanego przez Spółkę art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej).

W dalszej części swojego wywodu SKO wskazało, że analiza przepisów Ordynacji podatkowej, a także orzecznictwa sądowego wytyczającego kierunki ich wykładni wskazuje, iż korekta deklaracji nie wystarczy by na jej podstawie dokonać rozliczenia (zwrotu) nadpłaty. Istnieje konieczność dokonania pewnych czynności procesowych w tym zakresie.

Kolegium podkreśliło, że jeśli korekta budzi wątpliwości organu podatkowego, to przede wszystkim organ ma podstawę do wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wówczas decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania - jeśli określa inną kwotę zobowiązania niż wskazana w deklaracji - jest podstawą do realizacji zobowiązania podatkowego w określonej wysokości za ten rok podatkowy i następnie ewentualnego określenia nadpłaty przez organ podatkowy, za kwoty dotąd zrealizowane w wyższej wysokości.

Jeżeli podatnik skorygował deklarację podatkową w ten sposób, iż podatek uległ zmniejszeniu, to wówczas wraz z nią może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej). Wniosek ten wszczyna wówczas odrębne postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty (które w zależności od realiów danej sprawy może być poprzedzone postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania).

Natomiast w myśl art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, "jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne".

Zdaniem SKO oznacza to, że zwrot nadpłaty na podstawie deklaracji korygującej i wywołanie przez nią samodzielnie skutków prawnych występuje tylko jeśli został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą i korekta nie budzi wątpliwości organu.

Kolegium podkreśliło, że tylko w razie tej sytuacji przepis przewiduje, iż sama korekta wywołuje skutki prawne. Zapis ten dokonany wprost doprecyzowuje stan prawny i likwiduje ewentualne dotychczasowe wątpliwości (także będące podstawą poprzedniej decyzji SKO podjętej w tej sprawie) co do samodzielności skutków korekty deklaracji podatkowej, obecnie obowiązujący, wprowadzony z dniem 1.01.2016 r. przez przepisy ustawy z dnia 10.09.2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. poz. 1649).

Kolegium akcentowało, że w razie wątpliwości organu - prowadzone jest natomiast postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, bądź z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które skutkują potwierdzeniem w drodze aktu prawnego wysokości nadpłaty (bądź orzekają o jej braku).

SKO zaznaczyło, że ten punkt widzenia potwierdza wykładnia systemowa przepisów Ordynacji podatkowej, w której omawiane instytucje zostały wskazane w pewnej kolejności, jak określenie nadpłaty (art. 74a Ordynacji podatkowej), stwierdzenie nadpłaty (art. 75 Ordynacji podatkowej), a wreszcie następnie jej rozliczenie (art. 76 Ordynacji podatkowej). Kolegium podkreśliło również, iż takie stanowisko potwierdza orzecznictwo sądowe i w tym zakresie odwołało się do wyroku NSA z dnia 17.03.2015 r. (sygn. akt I GSK 151/13), wyroku NSA z dnia 21 października 2010 r. (sygn. akt ll FSK 1093/09), wyroku WSA w Kielcach z dnia 1.05.2014 r. (sygn. akt I SA/Ke 413/13), wyroku WSA w Szczecinie z dnia 09.01.2014 r. (sygn. akt I SA/Sz 1033/13) oraz zapadłego w podobnych do niniejszych okolicznościach faktycznych wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14.01.2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 1426/14), w którym m. in. wskazano, że: "Złożenie korekty wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty w świetle przywołanych wyżej przepisów nie może być uznane za jednoznaczne ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. (...) Złożenie korekty deklaracji bez złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie może skutecznie doprowadzić do zwrócenia nadpłaty w podatkach, w których zobowiązanie powstaje z mocy prawa, gdzie niezbędnym elementem jest złożenie korekty deklaracji."

SKO podsumowując tę część swoich wywodów wskazało, że złożenie korekty deklaracji nie powoduje automatyzmu co do skutków prawnych w postaci powstania nadpłaty podlegającej rozliczeniu lecz wymaga złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bądź podjęcia przez organ podatkowy z urzędu działań w postaci określenia wysokości zobowiązania bądź określenia nadpłaty. Kolegium podzieliło przy tym stanowisko organu I instancji i zweryfikowało kategoryczność dotychczasowego poglądu wyrażonego w ostatnim akapicie swojej poprzedniej decyzji oraz nawiązało do bieżącego brzmienia art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem SKO odmienny pogląd - zakładający, iż z samej korekty wynikałby obowiązek zwrotu nadpłaty - prowadziłby do możliwości ominięcia prawa i zaniżania zobowiązań podatkowych w sytuacji gdy nie będzie możliwe już rozstrzyganie o określeniu wysokości zobowiązania z urzędu (np. przed samym upływem terminu przedawnienia) oraz wprowadzałby nierówność sytuacji wobec podmiotów, które złożyły wniosek o stwierdzenie nadpłaty skutkujący nadal prowadzeniem postępowania w tej sprawie.

Kolegium odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy zauważyło, że Spółka złożyła korektę deklaracji w dniu [...] i dołączyła do niej pisemne uzasadnienie przyczyn zmniejszenia zadeklarowanego zobowiązania podatkowego. Z treści tego pisma nie wynikała wola złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lecz wola uzyskania jej zwrotu na konto podatnika. W ocenie Kolegium potwierdziło to pismo Spółki z dnia [...].

Zdaniem Kolegium, z uwagi na powyższe nie doszło do wszczęcia postępowanie o stwierdzenie nadpłaty. Rozmiar korekty, który obejmował znaczną część zobowiązania podatkowego, spowodował podjęcie przez organ podatkowy I instancji działań z urzędu, prowadzących do określenia wysokości zobowiązania w innej wysokości niż wskazane w korekcie deklaracji. Decyzja w tej sprawie nie uzyskała przymiotu ostateczności w związku z upływem w czasie trwania postępowania odwoławczego terminu przedawnienia zobowiązania za 2009 r. i została uchylona, a postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania zostało umorzone.

SKO podkreśliło, że upływ terminu przedawnienia i brak wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego przed jego upływem spowodował, iż zobowiązanie Spółki wynikające z korekty deklaracji nie może zostać zweryfikowane pod kątem ewentualnego potwierdzenia wystąpienia nadpłaty.

Kolegium wskazało, że temu nie może służyć również zastosowana przez organ I instancji decyzja w sprawie określenia nadpłaty, tj. wydana w sprawie decyzja odmawiająca określenia nadpłaty. Instytucja określenia nadpłaty uregulowana jest w art. 74a Ordynacji podatkowej i daje organowi podatkowemu kompetencje do określenia nadpłaty we wszystkich przypadkach jej powstania, poza wyjątkami wskazanymi w tym przepisie (nie dotyczącymi niniejszej sprawy). Stosowana jest przez organ z urzędu jeżeli w toku postępowania podatkowego organ stwierdzi, że dane zawarte w deklaracji są niezgodne ze stanem faktycznym, a dane rzeczywiste świadczą o istnieniu nadpłaty, bądź jeśli decyzja podatkowa ustalająca zobowiązanie podatkowe osobom fizycznym, albo decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego osobom prawnym zostaną wycofane z obiegu prawnego (uchylone, zmienione, stwierdzona zostanie ich nieważność), a podatnik uiścił już zobowiązanie z nich wynikające.

Kolegium podkreśliło związek instytucji określenia nadpłaty przez organ podatkowy z bytem prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania i z jej treścią. W tym zakresie wskazało, że w sprawie zobowiązania podatkowego Spółki za 2009 r. została wprawdzie wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie w tej decyzji określono w wysokości wskazanej w deklaracji pierwotnej, nie uznając podstaw do korekty wysokości opodatkowania w oparciu o argumenty wskazane przez podatnika. Jednak decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy, a postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania umorzone z uwagi na upływ w międzyczasie terminu przedawnienia zobowiązania za 2009 r. Kolegium wskazało, że decyzja uchylająca jest ostateczna i prawomocna oraz funkcjonuje w obrocie prawnym.

W ocenie Kolegium nie można było już wydać decyzji o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, a prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu nie było możliwe z uwagi na brak wniosku złożonego przed upływem terminu przedawnienia.

Zdaniem Kolegium, nie było podstaw do przeprowadzania w trybie określenia nadpłaty z urzędu kolejnego postępowania wyjaśniającego w zakresie prawidłowości korekty, gromadzenia dowodów w zakresie prawidłowości deklaracji, gdyż nastąpiło by to wbrew przedawnieniu tego zobowiązania podatkowego i w istocie doprowadziłoby do ominięcia skutków upływu tego terminu. SKO akcentowało, że postępowanie to zostało wszczęte z urzędu w dniu [...], tj. znacznie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za 2009 r.

Równocześnie, Kolegium ponownie podkreśliło, że sama korekta deklaracji nie została zweryfikowana i nie wywołała skutków prawnych w postaci rozporządzenia ewentualną nadpłatą, stąd nie podlega ona czynnościom zarachowania bądź zwrotu wynikającym z art. 76 Ordynacji podatkowej.

W skardze na decyzję SKO z dnia [...] Spółka (dalej jako skarżąca) wnosiła o jej uchylenie w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Ponadto skarżąca wobec naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy wniosła o zobowiązanie SKO do wydania w terminie 2 miesięcy decyzji według wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy.

Według skarżącej Kolegium (podobnie jak i uprzednio organ I instancji) nie uwzględniło w odpowiednim stopniu okoliczności, że w aktualnym stanie rzeczy nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w sprawie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok.

Wysokość nadpłaty wynika bowiem z deklaracji złożonej przez Spółkę w dniu [...] i wynosi [...] zł.

Zdaniem skarżącej wynikająca z ww. deklaracji nadpłata podlega zwrotowi z urzędu Spółce bez wydania w tym przedmiocie decyzji administracyjnej. Dla poparcia swojego stanowiska skarżąca odwoływała się do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2014 roku (sygn. akt I SA/Wr/1909/14).

Skarżąca podkreślała, że w obrocie nie funkcjonuje jakakolwiek decyzja wymiarowa w podatku od nieruchomości za 2009 roku, co SKO wprost przyznało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Niezależnie od powyższego skarżąca wskazała, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie SKO, iż z treści pisma podatnika z dnia [...], "nie wynikała wola złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz wola uzyskania jej zwrotu na konto podatnika".

Zdaniem skarżącej w świetle "orzeczenia sądowego" nie powinno budzić wątpliwości, że żądanie podatnika skierowane do organu podatkowego o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości, winno być potraktowane jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty (pismo z dnia [...]).

Skarżąca podkreślała, że w zaistniałej sytuacji przyjąć należy, że pomimo upływu ponad 1,5 roku Burmistrz Miasta U. pomimo prawidłowo złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok nie podjął w tym przedmiocie żadnych czynności, do których z mocy przepisów prawa jest zobowiązany.

Końcowo Spółka wskazała, że z przytoczonych wyżej względów, a także z uwagi na skomplikowany charakter sprawy uzasadniony jest wniosek strony skarżącej, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach korzystając z uprawnień określonych w art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270, ze zm.) wskazał SKO sposób rozstrzygnięcia sprawy.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, że zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane

z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej p.p.s.a.). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, o którym jest w mowa w powyższym przepisie. Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych.

Stan faktyczny sprawy jest w znacznej części bezsporny. W ocenie Sądu jako, że został zaprezentowany przy okazji omawiania stanowiska strony i organów podatkowych brak jest konieczności jego powielania. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia jakie w przedmiocie stanu faktycznego poczyniły organy podatkowe i przyjmuje jako własne.

Głównym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była kwestia zwrotu nadpłaty za rok 2009, która wynika z korekty deklaracji z dnia [...], w sytuacji braku w obrocie prawnym decyzji wymiarowej za rok 2009. Przy czym według strony z jej pisma z dnia [...] wynikała wola złożenia wniosku o nadpłatę, co z kolei negowały organy podatkowe, podkreślając, że do mementu przedawnienia się zobowiązania podatkowego wniosek o nadpłatę nie wpłyną, a z pism strony nie można go było wyinterpretować.

Mając na uwadze przedmiot sporu przyjdzie wskazać, że zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (§ 2 pkt 1 a).

Przy czym w takim przypadku, podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) (§ 3).

Przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ten ostatni przepis określa instytucję utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na skutek swego rodzaju przedawnienia. Oznacza to, że podatnik po upływie określonego w tym przepisie terminu nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym stanie się wierzycielem żądającym stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.

Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie podlega odroczeniu ani przedłużeniu, jak również nie może zostać przerwany lub też zawieszony. Jest to termin prawa materialnego skutkujący, w przypadku uchybienia mu, utratą prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zgodzić przy tym trzeba się ze stanowiskiem, że korekta deklaracji dzieli los prawny wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale odnosi się to wyłącznie do korekty złożonej w trybie art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to znajduje zresztą odzwierciedlenie w judykaturze (dla przykładu wyrok NSA z dnia 6.11.2014 r. sygn. akt II FSK 2578/12). Korekta deklaracji złożona w trybie art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej jest immanentnie związana z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i dzieli jego losy.

W sytuacji gdy korekta nie została złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, lecz wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn jej złożenia mamy do czynienia z zupełnie innym trybem złożenia korekty, określonym w treści art. 81 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi m. in., że podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (§1). Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (§2).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy,

że skarżąca złożyła korektę deklaracji w dniu [...] i dołączyła do niej jedynie pisemne uzasadnienie przyczyn zmniejszenia zadeklarowanego zobowiązania podatkowego. Sąd podziela przy tym pogląd SKO, że z treści tego pisma nie wynikała wola złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a jedynie wola uzyskania jej zwrotu na konto podatnika. Podobnie rzecz się miała z kolejnym pismem skarżącej z dnia [...], z którego także nie wynikała wola złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd podziela zatem pogląd, że złożenie korekty wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty w świetle przywołanych wyżej przepisów nie może być uznane za jednoznaczne ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dokonane przez skarżącą czynności wypełniały jedynie wymogi określone w art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, który to w przypadku złożenia korekty deklaracji nakłada obowiązek dołączenia pisemnego uzasadnienia dokonanej korekty.

Sąd podziela pogląd prezentowany w piśmiennictwie (M. Popławski "Uprawnienia podatkowe. Procedura dochodzenia należności podatkowych od Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego" - LEX 2014), że złożenie korekty deklaracji bez złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie może skutecznie doprowadzić do zwrócenia nadpłaty w podatkach, w których zobowiązanie powstaje z mocy prawa, gdzie niezbędnym elementem jest złożenie korekty deklaracji. Z tego też względu konieczne jest przyjęcie zasady, zgodnie z którą podstawowym mechanizmem dochodzenia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji jest tryb związany z obowiązkiem złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W realiach rozpoznawanej sprawy wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. nie został zaś złożony przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zatem prawo do jego złożenia wraz z upływem terminu przedawnienia wygasło.

Mając na względzie zarzuty i twierdzenia strony przyjdzie podkreślić, że już w dacie składania korygowanej deklaracji strona miała pełne uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czego jednak nie uczyniła, ograniczając się jedynie do złożenia deklaracji korygującej i pisma wyjaśniającego (data wpływu do organu [...]). W ocenie Sądu nie stanowiło dla organu podatkowego podstawy do uznania tejże korekty i załączonego pisma wyjaśniającego, za wniosek o stwierdzenie nadpłaty składany na podstawie art. 75 O.p.

Zwrócić trzeba uwagę, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może być uruchamiane tylko na wniosek, co jednoznacznie wynika z treści tego przepisu, w szczególności z mającego tu zastosowanie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., zgodnie z którym podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W razie złożenia takiego wniosku, podatnicy obowiązani są dołączyć do niego skorygowaną deklarację (art. 75 § 3 O.p.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13, którą Sąd rozpoznający tę sprawę po myśli art. 269 § 1 p.p.s.a. jest związany, "realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny. Złożenie wniosku jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych (...). Zgodnie z brzmieniem art. 21 § 3 O.p. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie może się też zakończyć wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, nawet gdyby taka nadpłata wynikała z weryfikowanego samoobliczenia podatkowego. Brak jest też podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego może w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty".

Jak z powyższego wynika, brak wyraźnego wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w dacie, kiedy składała ona skorygowane deklaracje, uniemożliwiał organowi wszczęcie postępowania w tym przedmiocie, choć wówczas skuteczne złożenie takiego wniosku było jak najbardziej możliwe. Również z pisma wyjaśniającego przyczyny złożenia korekty deklaracji nie wynikało, by strona domagała się stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 O.p. Zatem złożona w ten sposób korekta deklaracji nie stanowiła wniosków o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., choć wówczas złożenie takiego wniosku było możliwe.

Natomiast nie może budzić wątpliwości, że dopiero pismem z dnia [...]. Spółka wniosła o zwrot na rachunek nadpłaty wraz z oprocentowaniem, które to żądanie podtrzymała w piśmie z dnia [...] domagając się zwrotu nadpłaty w wysokości wynikającej z deklaracji korygującej i podkreślając, że w sprawie nie ma konieczności wydawania decyzji w sprawie określenia nadpłaty, a co jak słusznie zauważyło Kolegium nastąpiło po upływie terminu przedawnienia.

Zasadne zatem było uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jako bezprzedmiotowego.

W tym stanie rzeczy Sąd, nie dopatrzywszy naruszeń prawa, które winny odnieść skutek w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji, skargę jako bezzasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.