Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1973/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 138 § 1 i 3, art. 188
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2169/18 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 kwietnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 2169/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. M. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 12 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. – uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 12 czerwca 2018 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 15 listopada 2017 r., którą na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup blachy i prętów stalowych na łączną kwotę netto 168.000 zł (VAT 38.640 zł) wystawionych przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą W.

Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji stwierdził, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, iż organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez M. K. (W.) z tytułu sprzedaży wymienionych w nich wyrobów metalowych. Organ stwierdził, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy figurującymi na nich podmiotami.

1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie i z tego powodu podlegała wyeliminowaniu z obiegu prawnego.

Przede wszystkim zdaniem Sądu braki uzasadnienia decyzji organu odwoławczego uniemożliwiały kontrolę zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, stanowiąc tym samym przede wszystkim naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800; dalej: O.p.). Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego przyjął, że doręczenie skarżącemu (a nie ewentualnie pełnomocnikowi) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zawiadomienia z 23 listopada 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług skutkowało ziszczeniem się skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ przyjął, że skoro skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, w konsekwencji stwierdził, że sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Uzasadnienie organu zaskarżonej decyzji nie zawiera w ogóle rozważań w tej kwestii.

W niniejszej sprawie Sąd podał, że stan faktyczny był taki, że po doręczeniu skarżącemu protokołu kontroli podatkowej – nr kontroli [...] (protokół zgodnie z jego treścią doręczono stronie 28 lutego 2017 r.) w zakresie prawidłowości rozliczeń strony w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r., skarżący 10 marca 2017 r. ustanowił dwóch pełnomocników – adw. J.S. i doradcę podatkowego I. P., umocowując ich do działania w zakresie oraz w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą we wszystkich postępowaniach podatkowych, skarbowych i karnoskarbowych, przed sądami powszechnymi, organami administracji publicznej, organami ścigania, związanych z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli z 28 lutego 2017 r. nr 4159, przeprowadzonej na podstawie imiennego upoważnienia do jej przeprowadzenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...] z 4 stycznia 2017 r. Dokument złożono do akt administracyjnych sprawy 20 marca 2017 r. (dokument pełnomocnictwa k.127 akt administracyjnych).

W dacie udzielenia pełnomocnictwa skarżący znał wyniki postępowania kontroli podatkowej, a co za tym idzie stwierdzone w nim nieprawidłowości dotyczące zawyżenia za II kwartał 2012 r. podatku naliczonego. Czynność prawna skarżącego stanowiąca udzielenie pełnomocnictwa, w sposób jednoznaczny i stanowczy obejmowała także umocowanie ww. pełnomocników do reprezentowania strony w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, zakres tego pełnomocnictwa stanowił niewątpliwie wyraz woli strony działania w konkretnej sprawie, tu także w postępowaniu podatkowym, za pośrednictwem pełnomocnika. Z zakresu pełnomocnictwa wynikała jasna i zarazem jednoznaczna wola strony uczestniczenia wyżej wymienionych pełnomocników również w postępowaniu podatkowym, które nie musi ale może nastąpić. Nie ma żadnych podstaw prawnych ograniczających stronę do udzielenia pełnomocnictwa do działania w jej imieniu na przyszłość. Zakres udzielonego pełnomocnictwa dotyczył ponadto określonych postępowań, w tym postępowania podatkowego związanego z wynikami kontroli w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. Organ odwoławczy nie wyjaśnił natomiast co było podstawą pozbawienia mocy prawnej udzielonego pełnomocnictwa w powyższym zakresie w postępowaniu podatkowym. Kwestia ta zdaniem Sądu wymaga tym bardziej wyjaśnienia, że zasadniczo strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę.

W tej sytuacji Sąd przyjął, że organ odwoławczy nie wypełnił ciężącego na nim ustawowego obowiązku wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwiłby nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwolił na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia.

Nieprawidłowość powyższa dotyczy nie tylko podniesionej kwestii przedawnienia, ale także podstaw faktycznych zakwestionowania w sprawie, jako nierzetelnych, faktur wystawionych na rzecz strony przez jego dostawcę M. K. (W.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ nie ustalił w jednoznaczny i przekonujący sposób czy skarżący nabył towar opisany w zakwestionowanych fakturach. Rozważania organu odwoławczego sugerują że towar skarżący nabył, a przynajmniej nie kwestionują tej okoliczności; ustalenie natomiast braku rzeczywistej transakcji udokumentowanej fakturą czyni zbędnym rozważania w zakresie istnienia dobrej wiary podatnika. W takim przypadku bowiem prawo do odliczenia w ogóle nie powstaje, niezależnie od zamiaru i celu podatnika, bowiem de facto nie dokonuje on żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Z kolei ocena przez organy istnienia dobrej wiary oraz ewentualnego udziału strony w oszustwie podatkowym – bo takie stwierdzenia także pojawiły się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (albo nadużyciu prawa) zakłada stanowisko przeciwne – takie mianowicie, że zakwestionowana transakcja w rzeczywistości miała miejsce.

Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że organ odwoławczy nie uzasadnił też w sposób rzetelny podstaw pominięcia wniosków dowodowych skarżącego z zeznań świadków M. M., M. N. oraz J. S., którzy mieli uczestniczyć w załadunku i odbiorze spornego towaru. Skarżący w toku postępowania złożył także wniosek o przeprowadzenie dowodu z oględzin spornego materiału. Wnioski te zmierzały do wykazania, że towar nabyty od M. K. (W.) istnieje i że został sprzedany do N. s.c. Organ odwoławczy przyjął, że dowody zgłaszane przez stronę nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, strona nie dostarczyła bowiem dowodów potwierdzających, że zakupione od M. K. (W.) towary zostały później wykorzystane do produkcji osprzętu przez firmę N. s.c. Odmawiając realizacji wniosku dowodowego z oględzin, organ także uzasadnił, że okoliczność ta nie może mieć w sprawie znaczenia, "skoro w tej kwestii brak jest jakichkolwiek informacji w jaki sposób dokonano obróbki tych materiałów, tj. czy spółka N. sama dokonała tej obróbki i przy użyciu jakiego sprzętu, ewentualnie czy korzystała w tym zakresie z firm podwykonawczych. Uzasadnienie to jest w ocenie Sądu niewystarczające, nie wskazuje bowiem dlaczego powyższe wnioski nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie wyjaśnia dlaczego zdaniem organu nie mają w sprawie istotnego znaczenia i dlaczego.

Ponadto organ odwoławczy – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznał także za znaczące, że w skład grupy kapitałowej W. wchodzi, m.in., N. sp. z o. o. nie zaś N. s.c. M. M., M. N., na rzecz której strona rzekomo sprzedała blachy i pręty stalowe zakupione w II kwartale 2012 r. od M. K. (W.). Natomiast organ nie wskazał jakie znaczenie dla sprawy ma to ustalenie – nie wiadomo bowiem, czy na podstawie powyższej okoliczności organ zakwestionował w ogóle istnienie podatnika N. s.c. M. M., M. N.

Kolejną kwestią jest to, że jeśli strona nabyła towar tyle, że od innego kontrahenta niż M. K., ustalenia organu odwoławczego w przedmiocie braku należytej weryfikacji kontrahenta Sąd uznał za niewystarczające. Organ odwoławczy nie wskazał czego oczekiwałby od strony w 2012 r. w ramach zadośćuczynienia w zakresie dochowania należytej staranności. Organ odwoławczy wskazał jedynie, że sprawdzenie, iż kontrahent dokonał odpowiedniej rejestracji w urzędzie skarbowym oraz składał deklaracje w zakresie podatku dochodowego, było niewystarczające (str. 20 zaskarżonej decyzji). Zaskarżona decyzja nie zawiera wskazań, jakich aktów staranności zaniedbał skarżący w weryfikacji swojego dostawcy, jakie czynności czyniłyby zadość uznaniu organu, że w tych okolicznościach sprawy skarżący działał w dobrej wierze i nie mógł mieć świadomości, że towar nie pochodzi od dostawcy M. K. (W.).

Z przyczyn podanych powyżej, Sąd uznał, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji jest niekompletne, niewyczerpujące, a także niespójne. Uchybienia w tym zakresie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, są tak daleko idące, że brak było w sprawie możliwości ustalenia przez Sąd jaki w istocie stan faktyczny organ odwoławczy przyjął w sprawie, jaki stan faktyczny oceniał i dlaczego w tak ustalonym stanie faktycznym wnioski dowodowe strony nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Powyższe uchybienia sprawiają, że zaskarżona decyzji nie poddaje się kontroli sądowej pod względem jej zgodności z prawem. W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora IAS z naruszeniem przepisów postępowania, czyli art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy bowiem nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, odstąpił od obowiązku uzasadnienia swojej decyzji w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W związku z tym, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku Dyrektor IAS w Warszawie złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 i § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, że pełnomocnictwo złożone w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego odnosi również skutek do postępowań podatkowych wszczynanych w przyszłości, podczas gdy stosowne pełnomocnictwo należy złożyć do akt każdej ze spraw,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny legalności zaskarżonej decyzji skutkującej jej uchyleniem w zakresie, w jakim Sąd uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec uznania, że poczynione przez organ ustalenia nie dawały podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w sytuacji gdy w niniejszej sprawie istniały podstawy do jego zastosowania, gdyż organy właściwie oceniając materiał dowodowy doszły do prawidłowego przekonania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a strona nie dochowała należytej staranności,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uznanie, że w decyzji organów nie dokonano jednoznacznych ustaleń co do kwestii istnienia towaru w sytuacji gdy istnienie towaru nie było przez organy kwestionowane,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uznanie, że organy w sposób niedostateczny wyjaśniły czemu odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, podczas gdy w przedmiotowej decyzji organ wskazał, że wnioskowane dowody nie mają znaczenia na ustalenia w zakresie rzeczywistości realizacji transakcji pomiędzy stroną a W.

2.2. Skarżący w piśmie procesowym z dnia 1 października 2019 r., zatytułowanym odpowiedzią na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniesiono również o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 i § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż wbrew argumentacji tego zarzutu Sąd pierwszej instancji nie przesądził spornej kwestii, czy doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio skarżącemu było nieskuteczne dla wywołania skutków zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie tej, w której:

1) po doręczeniu skarżącemu protokołu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń strony w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r., skarżący 10 marca 2017 r. ustanowił dwóch pełnomocników – adw. J. S. i doradcę podatkowego I. P., umocowując ich do działania w zakresie oraz w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą we wszystkich postępowaniach podatkowych, skarbowych i karnoskarbowych, przed sądami powszechnymi, organami administracji publicznej, organami ścigania, związanych z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli z 28 lutego 2017 r., składając to pełnomocnictwo do akt administracyjnych sprawy,

2) uwzględniając uchwałę z 18 marca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA przyjął, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony; uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

- Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie wyjaśnił jakie przesłanki spowodowały, że w okolicznościach niniejszej sprawy zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. z 23 listopada 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zostało doręczone bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem sądu pierwszej instancji organ odwoławczy nie wypełnił tym samym ciężącego na nim ustawowego obowiązku wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwiłby nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwolił na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia.

Mając powyższe na uwadze nie można się zgodzić ze sformułowanym w tym zakresie zarzutem kasacyjnym, gdyż przedstawiona w tym zarzucie argumentacja powinna zostać przedstawiona w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego, a nie dopiero w skardze kasacyjnej. Brak takiej argumentacji w zaskarżonej do Sądu decyzji, przemawiającej za stanowiskiem organu, że mimo powyższego pełnomocnictwa przedmiotowe zawiadomienie należało doręczyć stronie, nie daje podstaw do stwierdzenia zasadności naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p, a tym samym uznania, że Sąd pierwszej instancji dokonał w tym zakresie wadliwej kontroli prawidłowości zaskarżonej decyzji.

Ponadto, zarzut naruszenia art. 138 § 1 i § 3 O.p. jest chybiony, gdyż przepis ten dotyczy udziału kuratora w postępowaniu podatkowym i nie był stosowany w tej sprawie.

3.2. Brak także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Skarżący organ nie kwestionuje, że podatnik wnioskował w sprawie o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków w osobach M. M., M. N. oraz J. S., którzy to świadkowie mieli uczestniczyć w załadunku i odbiorze spornego towaru, mieli organizować sporną transakcję oraz dokonywać sprawdzenia rzetelności kontrahenta, a także mieli wskazać ostateczne przeznaczenie spornego towaru i miejsce jego przechowywania.

Tymczasem nie przeprowadzając tych dowodów, w zaskarżonej decyzji organ nie przedstawił rzeczowej argumentacji za odmową dopuszczenia dowodów z zeznań tych świadków, stwierdzając jednocześnie, że "Przeprowadzenie dowodów oraz ich gromadzenie nastąpiło z inicjatywy organu pierwszej instancji, Strona w tym zakresie pozostawała bierna. W toku postępowania ograniczyła się jedynie do powołania nieuzasadnionego zarzutu o zaniechaniu przeprowadzenia oględzin elementów osprzętu, który rzekomo wykonano z tworzyw metalowych dostarczonych przez W.."

Mając na uwadze, że w toku całego postępowania strona wskazywała, że wspólnicy N. s.c., tj. M. M. i M. N., uczestniczyli w transakcji nabycia przez T. M. a od W. spornych towarów, tj. organizowali sporną transakcję, uczestniczyli przy załadunku i odbiorze towaru, sprawdzali kontrahenta oraz następnie dokonali obróbki spornego materiału - posiadali zatem wiedzę nie tylko co do faktu nabycia towaru przez T. M., lecz także w zakresie sprawdzenia kontrahenta, transportu oraz ostatecznie przeznaczenia tego towaru, czyli we wszystkich spornych kwestiach dotyczących stanu faktycznego niniejszej sprawy, pominięcie dowodu z zeznań tych świadków na ww. okoliczności stanowi ewidentnie o naruszeniu art. 188 O.p., a w konsekwencji również art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż wskazuje na nierzetelność organu w zakresie gromadzenia w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny.

3.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (m.in. wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00). Przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że - zdaniem organu - dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14), co prowadzi także do naruszenia art. 191 O.p.

Takie postępowanie organu podatkowego godzi także w prawo do obrony podatnika w toczącym się postępowaniu podatkowym.

3.4. Odnośnie prezentowanego w skardze kasacyjnej stanowiska organu, że nie kwestionował on faktu sprzedaży przez skarżącego blach i prętów stalowych na rzecz N. s.c., ale pozyskania przez niego tego towaru od W., stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji nie można się doszukać tak jednoznacznego stanowiska organu, jakie zaprezentowano w skardze kasacyjnej. W żadnym fragmencie tej decyzji organ nie wypowiedział się bowiem jednoznacznie, czy – kwestionując rzeczywistość dostaw towarów z zakwestionowanych faktur W. – uznaje jednocześnie, że skarżący pozyskał ten towar z innego źródła (wadliwość podmiotowa zakwestionowanych faktur), czy też fakturom tym nie towarzyszył żaden obrót towarowy (wadliwość przedmiotowo-podmiotowa przedmiotowych faktur, jako tzw. faktur "pustych").

Organ odwoławczy z jednej strony dokonał oceny przez skarżącego istnienia dobrej wiary (należytej staranności), co wskazywałoby, że organ uznał, że zakwestionowanym transakcjom towarzyszył przepływ towarów, lecz z drugiej, odnośnie tego towaru, który miał być przedmiotem zbytu przez skarżącego do N. s.c., zaprezentowano wiele sformułowań wskazujących, że organ kwestionuje w ogóle rzeczywistość tego towaru (np. "podnoszona przez Stronę okoliczność jakoby z zakupionych blach i prętów N. s.c. wykonała osprzęt służący do prowadzenia prac wiertniczych, zgodnie z profilem działania spółki N. s.c. nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro w tej kwestii brak jest jakichkolwiek informacji w jaki sposób dokonano obróbki tych materiałów, tj. czy spółka N. sama dokonała tej obróbki i przy użyciu jakiego sprzętu, ewentualnie czy korzystała w tym zakresie z firm podwykonawczych. W takim stanie rzeczy zupełnie nieprzekonywujące są wyjaśnienia Strony, jakoby towary nabyte przez Stronę od W. na podstawie spornych faktur VAT stanowiły te same towary, które zostały uwidocznione na zdjęciach załączonych do zastrzeżeń do protokołu kontroli obrazujących sprzęt będący w posiadaniu spółki N., tj. m.in. rury o różnych średnicach, "pająki", świdry wiertnicze, pierścienie oporowe do rur, pierścienie przejściowe do rur przeciskowych, pojemniki na zwiercony urobek, głowice wiercące"; "Strona nie dostarczyła bowiem dowodów dających podstawę twierdzić, że zakupione od W. towary w postaci blach i prętów stalowych zostały później wykorzystane do produkcji osprzętu przez firmę N. s.c.").

Tym bardziej zatem celowe było przeprowadzenie dowodów z przesłuchania zawnioskowanych świadków (wspólników N. s.c.), na istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności dotyczące samej transakcji, lecz również sprawdzenia wiarygodności M. K. w kontekście oceny należytej staranności skarżącego.

3.5. Mając zatem na uwadze, że w świetle powyższych niedociągnięć w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest jednoznacznie ustalony, przedwczesnym byłoby odnoszenie się co do prawidłowości oceny przez organ podatkowy braku należytej staranności skarżącego w zakwestionowanych transakcjach.

3.6. W tym stanie rzeczy, skarga kasacyjna organu podatkowego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono, gdyż pismo procesowe strony skarżącej, zatytułowane jako odpowiedź na skargę kasacyjną, złożone zostało po upływie 14-dniowego terminu przewidzianego do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną (por. art. 179 O.p.). Skargę kasacyjną pełnomocnikowi strony doręczono 5 sierpnia 2019 r., natomiast ww. pismo procesowe strony z datą 1 października 2019 r., wpłynęło do Sądu 14 października 2019 r. Z tych względów nie było podstaw do zasądzenia stronie kosztów postępowania kasacyjnego.

Artur Mudrecki Małgorzata Niezgódka - Medek Janusz Zubrzycki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA