Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 213/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Monika Krywow, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2024 r. sprawy ze skargi G. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.61.2021/MŚ 2401-IOV2.4103.109.2022/MŚ UNP: 2401-23-274055 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 9 czerwca 2020 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 21.430 zł (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 7 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.61.2021/MŚ 2401-IOV2.4103.109.2022/MŚ UNP: 2401-23-274055 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania G. T. (dalej: podatnik, skarżący), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p., a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 Nr 177 r. poz. 1054 ze zm.) w brzemieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją dalej: u.p.t.u., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) z 9 czerwca 2020 r. nr [...], w której określono podatnikowi w podatku od towarów i usług: za maj 2017 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 593,00 zł, podatek do zapłaty wynikający z wystawionej faktury VAT w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 151.651,00 zł; za czerwiec 2017 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.460,00 zł, podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 22.401,00 zł; za lipiec 2017 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.050,00 zł; za sierpień 2017 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.272,00 zł, podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 186.927,00 zł; za wrzesień 2017 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 602,00 zł, podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 172.518,00 zł.

Decyzja organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za okresy od lipca do września 2017 r. podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe za: maj 2017 r. w wysokości 3.933,00 zł, czerwiec 2017 r. w wysokości 1.671,00 zł, lipiec 2017 r. w wysokości 255,00 zł, sierpień 2017 r. w wysokości 3.471,00 zł, wrzesień 2017 r. w wysokości 2.382,00 zł.

Naczelnik przeprowadził wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2017 r. W ramach prowadzonej kontroli dokonano w szczególności ustaleń w zakresie transakcji dotyczących hurtowego obrotu odzieżą sportową pomiędzy" M sp.j. - "N" sp. z o.o. sp.k.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że w rzeczywistości podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu odzieżą sportową. Faktury wystawione na jego rzecz przez M sp.j. (dalej: M ), a także faktury wystawione przez podatnika na rzecz H sp. z o.o. sp.k. (dalej: H ) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Naczelnik uznał w konsekwencji powyższego, że do otrzymanych przez podatnika od M faktur zakupu zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a do wystawionych przez podatnika na rzecz H faktur sprzedaży art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym w decyzji z 9 czerwca 2020 r. dokonał odmiennego od podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2017 r. oraz określił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące: maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2017 r.

Podatnik nie zgodził się z zapadłym rozstrzygnięciem i wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakupy od M,

- art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2-4 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że model obrotu odzieżą sportową stosowany przez podatnika i jego kontrahentów przemawia za nierzeczywistym charakterem transakcji, pomimo iż tzw. transakcje łańcuchowe, na których opierał się ten model, były dopuszczalne w świetle powołanych przepisów ustawy,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez określenie podatnikowi podatku do zapłaty wynikającego z faktur wystawionych w miesiącach maj-czerwiec i sierpień-wrzesień 2017 r. na podstawie tego przepisu, pomimo braku podstaw do jego zastosowania, w szczególności z uwagi na fakt, iż na skutek wystawienia faktur nie doszło do uszczuplenia należności podatkowej, co przy jednoczesnym zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonane zakupy, skutkowałoby bezpodstawnym wzbogaceniem Skarbu Państwa,

- art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych za nierzetelne i w konsekwencji określenie kwot zobowiązania podatkowego i podatku do zapłaty innych niż wynikające z tych ksiąg,

- art. 122 oraz art. 191 i art. 187 § 1 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, skutkujące dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych, a to ze względu na dowolną i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, jak również niewyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego, co do których podatnik wypowiedział się w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, która poprzedzała postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, a także dokonanie ustaleń faktycznych pomimo nieprzeprowadzenia dowodów w tym zakresie, co skutkowało błędnym uznaniem, iż prowadzona przez podatnika działalność w zakresie obrotu odzieżą nie miała rzeczywistego charakteru,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia dla oceny transakcji będących przedmiotem postępowania wprost sprzecznej z oceną tych transakcji dokonaną przez inny organ podatkowy w postępowaniu prowadzonym wobec jednej ze stron tych transakcji.

Organ odwoławczy decyzją z 7 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Dyrektor stwierdził, że istotą sporu w sprawie jest: zasadność uwzględnienia przez podatnika w rozliczeniach podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2017 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez M tytułem zakupu odzieży sportowej, w łącznej wysokości 527.761,45 zł; prawidłowość ustalenia przez organ pierwszej instancji kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych przez podatnika w miesiącach: maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2017 r. na rzecz H tytułem sprzedaży odzieży sportowej, w łącznej wysokości 533.497,00 zł.

Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy, w tym oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy rozważył możliwość orzekania w sprawie w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych. Wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od maja do września 2017 r. upływał z dniem 31 grudnia 2022 r. Niemniej jednak w sprawie zaistniały okoliczności zawieszające - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe. Mianowicie postanowieniem z 30 listopada 2021 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w Z. wszczął śledztwo w sprawie posłużenia się oraz wystawiania we wskazanych w ww. postanowieniu okresach rozliczeniowych dokumentów w postaci faktur VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pismem z 28 grudnia 2021 r. Naczelnik działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił podatnika, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 30 listopada 2021 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od maja do września 2017 r. uległ zawieszeniu i będzie biegł dalej po prawomocnym zakończeniu postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to skierowane zostało do pełnomocnika podatnika za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (potwierdzenie odbioru z 10 stycznia 2022 r.). W piśmie z 21 lutego 2023 r. Naczelnik [...], Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował organ odwoławczy, że Prokuratura Rejonowa w Z. przesłała do Sądu Rejonowego w Z. akt oskarżenia przeciwko podatnikowi. 16 października 2023 r. zapadł w sprawie sygn. akt [...], wyrok uniewinniający. Na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy wyrok ten nie był prawomocny. Dyrektor przyjął więc, że postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nadal jest zawieszony, co umożliwiało orzekanie w sprawie. Odnosząc się natomiast do kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyjaśniono, że w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające podejrzenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło służyć instrumentalnemu wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym również, że zostało dokonane wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że postanowienie o wszczęciu śledztwa wydane zostało 30 listopada 2021 r., tj. ponad rok przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, natomiast wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego wpłynął do [...], Urzędu Celno-Skarbowego 27 lipca 2020 r. W okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania karnego skarbowego Naczelnik [...], Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeanalizował przekazany mu materiał dowodowy oraz podjął szereg czynności i zgromadził dalsze dokumenty, które pozwoliły następnie na wszczęcie śledztwa. Decyzję o wszczęciu postępowania podjął Prokurator Prokuratury Rejonowej w Z. - organ, który nie był instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. Zgromadzone materiały w ocenie Prokuratora dały podstawę do wniesienia przeciwko podatnikowi aktu oskarżenia z 29 listopada 2022 r. Wszystkie te okoliczności wskazywały zdaniem organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do poczynionych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy Dyrektor wskazał, że w toku postępowania ustalono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą od 1 marca 1983 r. do 30 listopada 2021 r. pod firmą "N" handel artykułów przemysłowych. Przeważającym rodzajem prowadzonej działalności była sprzedaż detaliczna obuwia i wyrobów skórzanych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, przy czym 14 lutego 2017 r. dokonano zmiany rozszerzając działalność o sprzedaż hurtową odzieży i obuwia. W rejestrach zakupów i sprzedaży za badane okresy rozliczeniowe, poza dokumentami dotyczącymi działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej obuwia, torebek i galanterii skórzanej podatnik ujmował także faktury dokumentujące zakup i sprzedaż odzieży sportowej w ilościach hurtowych. W okresie od 1 maja do 30 września 2017 r. obroty z tytułu zafakturowanej sprzedaży odzieży sportowej stanowiły 96% obrotów przedsiębiorstwa podatnika. Transakcje w tym zakresie odbywały się wyłącznie pomiędzy podmiotami gospodarczymi, a jedynym dostawcą odzieży sportowej na rzecz podatnika (która była następnie w całości sprzedawana do H) była M. Ustalono, że M była dystrybutorem odzieży marki U na Polskę, a prezes tej spółki – M. M. był zięciem podatnika.

W zakresie transakcji hurtowego nabycia odzieży sportowej ustalono, że w rejestrach zakupów za miesiące od maja do września 2017 r. podatnik dokonał odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M na łączną kwotę podatku VAT 527.761,45 zł. Stwierdzono w tym zakresie, że podatnik przeprowadzał transakcje z ww. spółką bez pisemnej umowy. Szczegóły transakcji były ustalane z M. M.. Spółka nie mogła sprzedawać towarów bezpośrednio za granicę, dlatego też korzystała z pomocy pośredników. Podatnik wyjaśnił, że cena towaru ustalana była odgórnie przez M. Ustalenia dotyczyły również ceny sprzedaży towaru do H. Ze sprzedaży uzyskiwał prowizję około 1%. Zakupiony przez niego towar miał cały czas znajdywać się w magazynie w K1., a koszty związane z jego magazynowaniem ponosiła głównie M. Zakupy były przez podatnika finansowane ze środków pochodzących od H. Termin płatności na rzecz M był bowiem odroczony do czasu zapłaty przez podmiot kupujący (H).

W zakresie transakcji hurtowej sprzedaży odzieży sportowej ustalono, że w rejestrach sprzedaży za miesiące od maja do września 2017 r. podatnik ujął faktury wystawione na rzecz H na łączną kwotę podatku VAT 533.497,87 zł. Stwierdzono w tym zakresie, że współpraca z H trwała od maja 2017 r. Była ona ściśle związana z dystrybucją towaru od M i to M. M. wskazał podatnikowi spółkę H jako odbiorcę nabywanego towaru. Podatnik wyjaśnił, że H nie składała zamówień. Towar zakupiony od M był odsprzedawany bezpośrednio H w takiej samej ilości, natomiast cena sprzedaży towaru ustalana była przez M. Towar cały czas znajdował się w magazynie M a wskutek obrotu tym towarem pomiędzy M, podatnikiem i H następowały wewnętrzne przesunięcia na magazynie. Faktury dokumentujące sprzedaż towaru do H w imieniu podatnika wystawiała księgowa M. Z kolei dokumenty wewnętrzne WZ, ZAMODB, WZH związane z przesunięciami towarów na magazynie na rzecz H sporządzali pracownicy M. H wykonywała działalność w zakresie sprzedaży odzieży sportowej U do włoskiego hurtownika firmy S S.R.L. Odzież była uprzednio nabywa m.in. od podatnika.

W zakresie operacji na rachunkach bankowych związanych z transakcjami obrotu odzieżą ustalono, że rachunek prowadzony przez B S.A. w złotych polskich służył podatnikowi do regulowania różnego rodzaju obciążeń związanych z obsługą rachunku, jak również obciążeń związanych z obsługą rachunku walutowego. Z kolei rachunek walutowy (USD) prowadzony przez B S.A. służył podatnikowi do obsługi płatności związanych z przyjmowaniem i regulowaniem należności wynikających z faktur dokumentujących obrót odzieżą sportową, tj. do przyjmowania płatności od H oraz regulowania należności na rzecz M. W wyniku dokonanej analizy przepływów środków pieniężnych na rachunku walutowym stwierdzono, że ze środków wpłaconych przez H w łącznej kwocie 529.200,00 USD podatnikowi pozostała do dyspozycji kwota 300,00 USD, która została przelana na należący do niego rachunek bankowy celem regulowania opłat związanych z prowizjami bankowymi. Poza tą kwotą pozostałe wpłaty dokonane na rzecz podatnika przez H tytułem zapłat za faktury VAT były przelewane w tym samym dniu lub w dniu następnym w kwocie równej otrzymanym wpłatom na rzecz M, tytułem płatności za faktury wystawione na rzecz podatnika. Podatnik wyjaśnił przy tym, że nie otrzymał należnej mu prowizji z powodu zadłużenia H.

W toku postępowania odwoławczego podatnik zgłosił m.in. wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów: z wyroku WSA w Gliwicach z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 148/23 - na okoliczność uchylenia przez sąd decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 23 listopada 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.14.2021.TSO2 i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...], Urzędu Skarbowego w C. z 18 czerwca 2020 r., znak: [...],oraz umorzenia postępowania podatkowego wobec H; z wyroku Sądu Rejonowego w Z. z 16 października 2023 r. sygn. akt [...], na okoliczność uniewinnienia go od zarzuconych mu czynów dotyczących posługiwania się fakturami wystawionymi na jego rzecz przez M oraz wystawiania przez niego faktur na rzecz H.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał i szeroko omówił przepisy prawa znajdujące w sprawie zastosowanie. Następnie wyjaśnił, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że zarówno faktury wystawione w maju, czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2017 r. na rzecz podatnika przez M tytułem sprzedaży hurtowej ilości odzieży sportowej, jak również faktury wystawione przez podatnika w maju, czerwcu, sierpniu i wrześniu 2017 r. tytułem odsprzedaży tej odzieży na rzecz H nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie prowadzonej przez podatnika działalności mającej polegać na handlu odzieżą sportową nie było bowiem cech działalności gospodarczej, gdyż w rzeczywistości działalność jego firmy w tym zakresie sprowadzała się do zaksięgowania faktur VAT na zakup odzieży od M, a następnie wystawienia faktur VAT sprzedaży tej odzieży dla H.

Zdaniem Dyrektora za przyjęciem takiego stanowiska przemawiały następujące okoliczności.

M była jedynym dostawcą odzieży sportowej na rzecz podatnika oraz na rzecz H. H była z kolei jedynym odbiorcą podatnika w zakresie hurtowego handlu odzieżą sportową. Transakcje odbywały się wyłącznie pomiędzy tymi samymi podmiotami gospodarczymi: M, podatnikiem oraz H. Wszystkie okoliczności towarzyszące transakcjom hurtowego obrotu odzieżą sportową miały na celu upozorowanie przez M dostaw na rzecz podmiotów krajowych w celu obejścia zakazu dotyczącego dystrybucji odzieży poza terytorium Polski wynikającego z umowy handlowej zawartej przez M z firmą U1 B.V., tak by finalnie towar ten trafił do włoskiego odbiorcy. Towar magazynowany był przez M, a po zamówieniu wysyłany do Włoch przez firmę kurierską współpracująca z M M. Koszty transportu ponosił włoski odbiorca, a towar nie był ubezpieczony. Współpraca pomiędzy podatnikiem a H została nawiązana za pośrednictwem M M. Wszelkie kwestie dotyczące współpracy pomiędzy podmiotami ustalane były ustnie. Nie zawierano umów na piśmie. Podatnik miał być jedynie pośrednikiem przy sprzedaży towaru. Ceny towaru (zakupu i sprzedaży) były odgórnie ustalane przez M. H nie składała zamówień do podatnika - towar zakupiony od M podatnik odsprzedawał bezpośrednio do H w takiej samej ilości, w cenie ustalonej przez M. Towar cały czas znajdował się w magazynie M, a wskutek obrotu tym towarem pomiędzy M, podatnikiem i H następowały wewnętrzne przesunięcia na magazynie. Wszystkie środki pieniężne wpłacone przez H na rachunek bankowy podatnika zostały przelane na rzecz M w takiej samej wysokości jak dokonana wpłata. Podatnikowi nie została wypłacona należna prowizja z tytułu obrotu towarem, z powodu – jak twierdził – zadłużenia H. Podatnik nie miał wiedzy dotyczącej płatności zarówno zrealizowanych przez niego na rzecz M, jak i zrealizowanych na jego rzecz przez H, a także prowizji uzyskanej z tytułu zrealizowanych transakcji. Rozbieżności dotyczyły również terminów odroczenia płatności ustalonych pomiędzy podatnikiem, H i M (podatnik miał wyrazić zgodę na odroczenie terminu płatności dla H przed uzyskaniem takiego odroczenia na swoją rzecz od M; dokumenty wskazywały na istotne wątpliwości dotyczące terminów odraczania płatności). Na fakturach wystawionych przez podatnika na rzecz H widniał numer rachunku bankowego M. Podatnik nie miał podstawowej wiedzy na temat przeprowadzonych przez niego transakcji. Na rachunku bankowym potwierdzającym przepływ środków pieniężnych związanym z zakwestionowanymi transakcjami w okresie od 1 maja do 30 września 2017 r. nie odnotowano żadnych kwot, będących do dyspozycji podatnika, w tym należnej mu marży, którą mógłby swobodnie dysponować. Sporne transakcje odbywały się de facto pomiędzy M, która faktycznie dysponowała towarem, a włoskim odbiorcą S S.R.L., która dokonywała rzeczywistej zapłaty za zakupiony towar i ponosiła koszty transportu. Były to jedyne podmioty w ustalonym łańcuchu transakcji, które realnie ponosiły koszty związane z dokonanymi transakcjami, realnie dysponowały zakupionym towarem, rzeczywiście ponosiły ryzyko gospodarcze oraz ryzyko związane z uszkodzeniem, utratą przedmiotu transakcji. Podatnik nie miał wpływu i nie był faktycznie zaangażowany w przeprowadzanie spornych transakcji. Nawiązanie współpracy nastąpiło z inicjatywy M. M., który był mężem córki podatnika i to on w rzeczywistości ustalał, organizował i decydował o przebiegu spornych transakcji. Podatnik nie miał realnego wpływu na wykonywane transakcje. To M faktycznie rozporządzała towarem, jak właściciel, na każdym etapie obrotu. Kluczowe i strategiczne decyzje w ustalonym łańcuchu transakcji należały wyłącznie do M. Podatnik nie przedstawił umowy na magazynowanie zakupionego towarów w magazynach M. Rzeczywistym celem spornych transakcji było ominięcie zakazu dystrybucji poza teren Polski towarów nabytych przez M od holenderskiej firmy U1 B.V. Handel hurtowy odzieżą sportową nie był podstawowym przedmiotem działalności podatnika. Zaangażowanie podatnika do udziału w spornych transakcjach nie miało ekonomicznego uzasadnienia, a wyłącznie zainteresowaną taki sposobem prowadzenia transakcji była M (chciała obejść zakaz dystrybucji i dostarczyć towar włoskiemu odbiorcy). Kwestionowane transakcje nie miały charakteru łańcuchowego, gdyż podatnik nie miał wpływu na transakcje odbywające się pomiędzy nim a jego bezpośrednim dostawcą i bezpośrednim odbiorcą. Wszelkie istotne elementy transakcji były ustalane przez M, która wskazała podatnikowi także odbiorcę nabywanego towaru i cenę, po jakiej ma on być sprzedany. Działalność prowadzona przez podatnika w zakresie kupna/sprzedaży hurtowej ilości odzieży była zatem działalnością fikcyjną.

Organ odwoławczy uznał w konsekwencji, że w stosunku do faktur wystawionych w maju, czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2017 r. na rzecz podatnika przez M, jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Bez znaczenia była przy tym okoliczność czy podatnik działał w dobrej wierze, gdyż ogół okoliczności sprawy wskazywał, że był świadomy pozorności swoich działań. Ponadto wyjaśniono, że wykazanie zaistnienia oszustwa (wyłudzenia), czy jakiegokolwiek uszczuplenia w zakresie podatku od towarów i usług, nie jest przesłanką zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jest nią natomiast wystawienie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane. Z kolei do faktur sprzedaży odzieży wystawionych przez podatnika na rzecz H w maju, czerwcu, sierpniu i wrześniu 2017 r. należało zastosować przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skoro bowiem podatnik nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie obrotu hurtowego opisywanym towarem, w tym nie dokonał transakcji zakupu towaru w rozumieniu u.p.t.u. wymienionego w tych fakturach, to również nie mógł dokonać transakcji ich dostawy w rozumieniu tej ustawy. Zasadne było zatem stwierdzenie, że przedmiotowe faktury były fakturami pustymi. Dyrektor stwierdził przy tym, że skoro sporne faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych to niezasadne jest powoływanie się przez podatnika na zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta nie obejmuje bowiem swoim zakresem podmiotów, które nie dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a jedynie wystawiają faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji nie powstaje prawo do odliczenia podatku będące sposobem realizacji zasady neutralności opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że w realiach sprawy nie znajdują one uzasadnienia. Postępowanie podatkowe prowadzone było z poszanowaniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, a organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Materiał dowodowy został uzupełniony zgodnie z wnioskami skarżącego. Przesłuchano m.in. świadków, których zeznania potwierdziły przebieg i organizację spornych transakcji. W kwestii dowodu w postaci wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 148/23 Dyrektor stwierdził, że jego treść nie ma wpływu na ustalenia poczynione w ramach przedmiotowego postępowania, gdyż w żaden sposób ustaleń tych nie podważa. Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem podatnika, że w związku z wydaniem przez Sąd Rejonowy w Z. wyroku uniewinniającego doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Skarżący, zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem tej decyzji;

2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem - poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M;

3. art. 7 ust. 8 (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem podatkowym) oraz art. 22 ust. 2-4 u.p.t.u poprzez przyjęcie, że model obrotu towarami stosowany przez skarżącego i jego kontrahentów przemawiał za nierzeczywistym charakterem transakcji, pomimo tego, że tzw. transakcje łańcuchowe, na których opierał się ten model były dopuszczalne w świetle powołanych przepisów u.p.t.u.;

4. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że na podstawie tego przepisu skarżący był zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz H pomimo braku podstaw do zastosowania tego przepisu;

5. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne i w konsekwencji określenie kwot zobowiązania podatkowego i podatku do zapłaty innych niż wynikające z tych ksiąg;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, zamiast uchylenia tej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem tej decyzji;

2. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, na skutek zignorowania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2023 r. sygn. I SA/GI 148/23 i wydania rozstrzygnięcia w oparciu o ocenę prawną transakcji będących przedmiotem postępowania jednoznacznie sprzeczną z oceną tych samych transakcji dokonaną w tym wyroku, a także oceną tych samych transakcji dokonaną przez Naczelnika [...], Urzędu Celno-Skarbowego w K2. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do M, a wyrażoną w wyniku kontroli z dnia 14 października 2019 r. (nr [...],-oraz z dnia 1 października 2018 r. (nr [...],), co w sposób oczywisty miało istotny wpływ na wynik postępowania;

3. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz bezkrytyczne zaakceptowanie oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ pierwszej instancji przy braku samodzielnej oceny w tym zakresie, co skutkowało błędnym uznaniem, że skarżący i H nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu towarami, a faktury wystawione w związku z dokonanymi transakcjami nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zastosowania wobec niego art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

4. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącego dowodu z zeznań świadka M. M., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dowód ten dotyczył przebiegu zakwestionowanych transakcji i ich ekonomicznego uzasadnienia oraz roli i zakresu czynności realizowanych przez skarżącego i H w tych transakcjach, a zatem miał służyć wykazaniu, że skarżący i H prowadzili rzeczywistą działalność w zakresie handlu hurtowego towarami, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak racjonalnego uzasadnienia dla oceny transakcji będących przedmiotem postępowania wprost sprzecznej z oceną tych transakcji dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz organ podatkowy w postępowaniu prowadzonym wobec jednej ze stron tych transakcji.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania administracyjnego, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając postawione zarzuty pełnomocnik skarżącego podniósł w pierwszej kolejności, że zaskarżona decyzja Dyrektora została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 21 grudnia 2023 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych. Zdaniem skarżącego w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. z 16 października 2023 r. sygn. [...],skarżący został uniewinniony od popełnienia zarzuconych mu czynów na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 K.p.k. Ponadto powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Zaakcentowano w tym kontekście również znaczenie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 podkreślając, że w realiach sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny.

Następnie przedstawiono okoliczności współpracy pomiędzy M a skarżącym oraz H. Uzasadnieniem dla udziału skarżącego, a także H w łańcuchu transakcji sprzedaży hurtowej odzieży sportowej U oraz dla roli pełnionej przez te podmioty w przedmiotowych transakcjach były umowne ograniczenia po stronie M w sprzedaży towarów za granicę, wynikające z umowy dystrybucyjnej z U. M, jako dystrybutor towarów U na terenie Polski, miała zakaz sprzedaży tych towarów poza terytorium Polski. W roku 2016 U podjął decyzję o zakończeniu współpracy z M i rok 2017 miał być ostatnim rokiem tej współpracy. Wobec tej okoliczności M w drugiej połowie 2016 r. przyjęła do realizacji na rok 2017 zamówienia na dostawy produktów U1 od włoskiego nabywcy. M miała w planie zrealizować te zamówienia we własnym zakresie. Jednak na początku 2017 roku firma U zmieniła zdanie i przedłużyła umowę dystrybucyjną z M na kolejny okres, co oznaczało również dalsze obowiązywanie zakazu sprzedaży towarów poza granice Polski. Po stronie M pojawił się więc problem z realizacją zamówień złożonych wcześniej przez włoskiego odbiorcę. Realizacja dostaw do włoskich odbiorców narażałaby bowiem M na zarzut ze strony U1 naruszenia zakazów umownych i na wynikające z tego konsekwencje, z rozwiązaniem ważnej dla funkcjonowania M umowy dystrybucyjnej włącznie. Jednocześnie nie było możliwości wycofania się z zamówień złożonych przez włoskich odbiorców. W branży odzieży sportowej zamówienia i kontraktacje składane są bowiem z co najmniej półrocznym wyprzedzeniem przed rozpoczęciem danego sezonu, co dotyczyło również zamówień złożonych przez włoskich odbiorców. Towary dla potrzeb realizacji tych zamówień zostały już zakontraktowane w U1 i nie było możliwości ich anulowania. Nie było też możliwości sprzedaży tej nadmiarowej ilości towarów na rynku polskim, bo również towary na rynek polski zostały już zakontraktowane w ilościach wynikających z zapotrzebowania rynku. Poza tym M nie chciała narażać się na zarzuty ze strony włoskich odbiorców, gdyby złożone przez nich zamówienia nie zostały zrealizowane. W takich okolicznościach realizacja dostaw na rzecz włoskich odbiorców była możliwa jedynie przez pośrednika, którego nie obejmowały ograniczenia w sprzedaży towarów U za granicę. Z uwagi na dodatkowe ograniczenia wynikające z umowy między M a U konieczne ponadto stało się zaangażowanie w transakcje dwóch pośredników: zarówno H, jak i skarżącego. Było to uzasadnione wynikającą z uwarunkowań umownych z U koniecznością dywersyfikacji obrotów M z jej odbiorcami. Chodziło o to, aby przy raportowaniu danych ze sprzedaży do U M nie musiała ujawniać ww. podmiotów wśród największych odbiorców, bo to generowałoby konieczność przekazania do U szczegółowych o nich informacji, co w realiach sprawy nie było pożądane. Istnienie po stronie M umownych ograniczeń dotyczących sprzedaży produktów U poza granice Polski i wynikająca z nich konieczność zaangażowania pośredników do przeprowadzenia transakcji, nie może jednak prowadzić do zakwestionowania rzeczywistego charakteru działalności skarżącego, a także H. Okoliczność ta wskazuje na ekonomiczne uzasadnienie dla takiej, a nie innej organizacji dostaw, w tym na ekonomiczne uzasadnienie udziału w nich pośredników. W analizowanym stanie faktycznym dochodziło do dostawy towarów pomiędzy M a skarżącym, a następnie pomiędzy skarżącym a H, w rozumieniu zarówno prawnym, jak i ekonomicznym (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). Pojęcie rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy w tym kontekście rozumieć szeroko.

Zdaniem skarżącego zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje stanowiły typowy przykład tzw. transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. (w wersji obowiązującej w okresie realizacji transakcji). Jest to standardowy w realiach gospodarczych, a przy tym w pełni dopuszczalny prawnie model ukształtowania obrotu towarowego, polegający na odsprzedaży towarów przez kilka kolejnych podmiotów w łańcuchu, przy czym przemieszczenie towaru jest dokonywane bezpośrednio od pierwszego do ostatniego z nich. Organy podatkowe w sposób arbitralny i poprzez niedozwoloną ingerencję w swobodę transakcji zawieranych przez podmioty gospodarcze zakwestionowały w tym kontekście model biznesowy zastosowany przez strony przedmiotowych transakcji, nie wykazując przy tym, aby strony transakcji miały na celu nieuprawnione zmniejszenie swoich zobowiązań podatkowych, czy uniknięcie realizacji zobowiązań podatkowych, ani aby przyjęty model i jego realizacja faktycznie skutkowały zmniejszeniem wpływów z tytułu podatków, czy co najmniej narażały Skarb Państwa na zmniejszenie tych wpływów. Powołano w tym kontekście i szeroko omówiono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 148/23 uchylający decyzje organów obu instancji wydane w stosunku do H i umarzający postępowanie w sprawie. Zaznaczono, że wydane orzeczenie dotyczyło tych samych transakcji, które były analizowane i oceniane w przedmiotowej sprawie. Odwołano się również do judykatów wydanych przez sądy administracyjne w podobnych sprawach.

Skarżący podkreślił, że nie ma żadnego uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy ocena organów podatkowych, jakoby jego działalność w zakresie obrotu hurtowego (oraz działalność H) miała być fikcyjna i miała ukrywać działalność prowadzoną przez M. Nie ma również uzasadnienia twierdzenie, że nie miał żadnego wpływu i nie był faktycznie zaangażowany w przeprowadzenie spornych transakcji, a strategiczne decyzje należały wyłącznie do M.M.. Podniósł, że nie kwestionował w toku postępowania faktu, że inicjatorem transakcji był M. M., ale jego rola ograniczała się do wykonywania określonych czynności w imieniu M. Szczegóły dotyczące poszczególnych dostaw i ich realizacji były ustalane w jego imieniu za pośrednictwem działającej na jego zlecenie firmy A A.B.. Przypisywanie M. M. roli osoby zarządzającej jego działalnością nie znajdywało oparcia w materiale dowodowym, a wręcz było z nim sprzeczne. Podkreślił, że ponosił określone koszty i ryzyko gospodarcze związane z prowadzonymi transakcjami. Zaangażowanie tak jego, jak i H w sporne transakcje było wynikiem ich autonomicznej decyzji, przez nikogo nie narzuconej.

Zwrócono również uwagę, że w realiach stanu faktycznego nie mógł dziwić fakt, że cena za sprzedawane towary była z góry ustalona, skoro zamówienia zostały złożone przez włoskich kontrahentów jeszcze w 2016 r. Podmioty zaangażowane w realizację transakcji musiały zatem ustalić pomiędzy sobą sposób podziału marży, uwzględniając ustaloną uprzednio cenę towarów. Zmarginalizowany został również w ocenie skarżącego fakt, że z tytułu przeprowadzenia kwestionowanych transakcji uzyskał ostatecznie marżę w wysokości około trzydziestu tysięcy złotych. Zarzucono przy tym organowi odwoławczemu, że dokonując analizy zgormadzonego materiału dowodowego poszczególnym okolicznościom przypisał zbyt dużą wagę lub w oparciu o jednostkowe fakty stawiał tezy nieznajdujące pokrycia w pozostałym materiale dowodowym (np. pomyłki w zakresie dat na dokumentach dotyczących prolongaty terminów płatności, błędny numer rachunku bankowego na wystawionych fakturach).

Skarżący podkreślił także i to, że nie ma żadnych racjonalnych podstaw, aby rzeczywisty charakter transakcji kwestionować z takich powodów jak: udział w organizacji i przebiegu tych transakcji A. B., brak wystraczającego zaplecza logistycznego zaangażowanych podmiotów, zawieranie umów w formie ustnej, wykorzystywanie kredytu kupieckiego. Ustalenia dotyczące organizacji i przeprowadzenia transakcji zostały dokonane pomiędzy osobami, które się znały, współpraca opierała się na wzajemnym zaufaniu. Okoliczności nawiązania współpracy oraz jej cel zostały ujawnione i nie były kwestionowane. W żadnym jednak wypadku nie mogą one przesądzać o fikcyjności przeprowadzony transakcji.

W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 108 u.p.t.u. podniesiono, że art. 203 Dyrektywy VAT, a zatem odpowiednio również art. 108 u.p.t.u., nie powinien mieć zastosowania, jeśli w danym przypadku nie występuje zagrożenie uszczuplenia wpływów podatkowych. Jeśli bowiem wystawca faktury rozliczył podatek wykazany na danej fakturze, to odliczenie tej samej kwoty podatku przez odbiorcę takiej faktury nie skutkuje uszczupleniem wpływów podatkowych państwa. Powyższe podejście jest podyktowane fundamentalną zasadą neutralności na gruncie podatku od towarów i usług. Wykładnia celowościowa i funkcjonalna art. 108 ust. 1 u.p.t.u. sprzeciwia się możliwości zastosowania tego przepisu wobec skarżącego, tak jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji, nawet przy pominięciu tego, że nie ma podstaw do kwestionowania rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez skarżącego na rzecz H.

Końcowo zwrócono uwagę, że Naczelnik [...], Urzędu Celno-Skarbowego w K2. nie sformułował żadnych zastrzeżeń wobec sprzedaży dokonywanej przez M na rzecz skarżącego, jak również na rzecz H, a więc nie uznał, aby istniały podstawy do kwestionowania rzeczywistego charakteru tych transakcji. Podkreślono w tym kontekście, że różna ocena prawna prezentowana przez organy podatkowe w stosunku do tych samych (lub takich samych) transakcji, w szczególności w odniesieniu do różnych stron tych samych transakcji, jest niedopuszczalna w świetle zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z 7 grudnia 2023 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z 9 czerwca 2020 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2017 r.

Kontrolę tą rozpocząć należy od odniesienia się do najdalej sięgającego zarzutu przedawnienia, który, zdaniem Sądu, w realiach tej sprawy nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2017 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2022 r.

W sprawie nastąpiło jednak, wbrew zarzutom skargi, zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na regulację z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p.

Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie zaś z art. 70 c tej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego wykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Bezsporne jest, że postanowieniem z 30 listopada 2021 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w Z. wszczął śledztwo w sprawie posłużenia się oraz wystawiania we wskazanych w ww. postanowieniu okresach rozliczeniowych (których dotyczy niniejsza sprawa) dokumentów w postaci faktur VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza sporem jest także i to, że Naczelnik, działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił podatnika, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 30 listopada 2021 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od maja do września 2017 r. uległ zawieszeniu i będzie biegł dalej po prawomocnym zakończeniu postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi podatnika 10 stycznia 2022 r.

Nie budzi wątpliwości, że spełnione zostały standardy wynikające z uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie:http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczące adresata wspomnianego zawiadomienia. Jego treść odpowiada natomiast wymogom wskazanym w uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18.

Wobec skarżącego wniesiono akt oskarżenia, a wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. z 16 października 2023 r., sygn. akt II K 1120/22 oskarżonego uniewinniono. Na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy wyrok ten nie był prawomocny, wobec czego wówczas bieg terminu przedawnienia pozostawał nadal zawieszony. Jak wynika z dokumentów przedłożonych przez stronę skarżącą przy piśmie z 24 lipca 2024 r. Sąd Okręgowy w B. wydał 19 kwietnia 2024 r. wyrok (sygn. akt [...],), którym utrzymano w mocy wskazane orzeczenie Sądu Rejonowego w Z..

W tezie uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Oznacza to, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Zatem, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1-3 P.p.s.a. Natomiast kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś strony jej zamieszczenie umożliwia dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy (tak w uzasadnieniu ww. uchwały).

Podkreślenia na wstępie wymaga, że zgodnie z wymogami wskazanymi we wspomnianej uchwale, organ odwoławczy przestawił wywód dotyczący omawianej materii.

Zaakcentować także należy, iż dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności danej sprawy podatkowej i czynności związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 915/22).

W ramach wskazanej analizy okoliczności zaistniałych w tej sprawie uwzględnić należy, iż śledztwo zostało wszczęte przez Prokuratora. Ze względu na jego pozycję i kompetencje jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 319/23). Wspomniane śledztwo doprowadziło do wniesienia aktu oskarżenia. Nie ulega więc wątpliwości, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego było ukierunkowane na doprowadzenie do ukarania sprawcy przestępstwa, a nie wyłącznie na wystąpienie skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co potwierdziło się przez wniesienie aktu oskarżenia (por. wyrok NSA z 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 79/23).

W nawiązaniu do argumentacji strony skarżącej przywołać warto wywód zawarty w wyroku NSA z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1342/23, z którym skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza. Przesłanką wszczęcia postępowania karnego w sprawie o czyn, który może być popełniony wyłącznie z winy umyślnej nie jest konieczne dysponowanie przez organ dochodzenia w dacie wszczęcia postępowania dowodami wskazującymi na zawinione działalnie sprawcy. Wniosek ten wynika z treści art. 303 k.p.k., który stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Przez "podejrzenie" należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo. Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Zawarte w prawie karnym odwołania do prawdopodobieństwa wystąpienia jakichś okoliczności wskazują wyraźnie, że prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego nie musi być duże, wystarczy tu niewielki jego stopień (zob.: J. Izydorczyk, Prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa oraz jego stopnie w polskim procesie karnym na podstawie k.p.k. z 1997 r., (w:) T. Grzegorczyk (red.), Funkcje procesu karnego. Księga jubileuszowa Profesora J. Tylmana, Warszawa 2011, s. 175-182). Zgodnie z zasadą legalizmu (art. 10 § 1 k.p.k.) organy ścigania zobowiązane są do wszczęcia postępowania w razie ustalenia prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa ściganego z urzędu. Ustawodawca podkreśla "uzasadnione podejrzenie", które warunkuje ten obowiązek. Zachodzi ono wtedy, gdy informacja o jakimś zdarzeniu, w subiektywnym przekonaniu organu ścigania, wskazuje na możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Nie musi to być pewność, gdyż stosownie do art. 297 § 1 pkt 1 k.p.k. zadaniem postępowania przygotowawczego jest m.in. także ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (zob. J. Gajewski, S. Steinborn, komentarz do art. 303 k.p.k. (w) Paprzycki Lech Krzysztof (red.), Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania karnego, LEX). Konieczność oparcia decyzji o wszczęciu postępowania karnego na konkretnych informacjach - dowodach nie oznacza, że do wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia lub śledztwa organ musi dysponować dowodem ścisłym, wystarczające jest oparcie się na dowodach swobodnych. Ich przekształcenie w dowody ścisłe następuje po rozpoczęciu właściwego postępowania, tym bardziej że zebranie dowodów przed wszczęciem postępowania jest znacznie ograniczone postanowieniami art. 307 k.p.k. (zob. M. Kurowski, komentarz do art. 303 k.p.k. ()w D. Świecki (red.), Kodeks postępowania karnego, komentarz aktualizowany, LEX).

Jak wynika z treści wyroku uniewinniającego skarżącego w ramach sprawy karnej skarbowej podjęto wskazane w nim czynności, a więc postępowanie to miało określoną dynamikę.

Wskazania także wymaga, iż w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje przekonanie, że dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego. Taki pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie NSA (por. np. wyroki NSA: z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1667/17; z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 853/17; z 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 329/17, 25 września 2024 r., sygn. akt III FSK 1393/22, 8 maja 2024 r. sygn. akt III FSK 545/22). Podziela go również skład orzekający w niniejszej sprawie. Prawomocne zakończenie postępowania karnego i to bez względu na jego wynik, ma ten skutek, że po tym zdarzeniu bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, bądź biegnie dalej (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

O wątpliwościach dotyczących tej materii świadczy przedstawione postanowieniem z 18 października 2024 r., sygn. akt I FSK 1078/24 składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne: czy wywoła skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, gdy postępowanie to zostało prawomocnie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego. Wspomniane pytanie dotyczy jednak tych stanów faktycznych, w których nie wniesiono aktu oskarżenia wieńczącego postępowanie karne skarbowe ukierunkowane na wykrycie i ukaranie sprawcy przestępstwa karnego skarbowego.

Jak więc wykazano wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, wobec czego zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd uznał za bezpodstawny.

Przechodząc do meritum wskazać trzeba, że w niniejszej sprawie stwierdzono, iż faktury wystawione na rzecz skarżącego przez M, a także faktury wystawione przez skarżącego na rzecz H nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji do faktur nabycia otrzymanych przez stronę zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., z kolei do faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego na rzecz H zastosowano art. 108 ust. 1 tej ustawy.

Zauważenia wymaga, że kwestia rzetelności faktur wystawionych przez skarżącego w maju, czerwcu, sierpniu i wrześniu 2017 r. na rzecz H była oceniana w wyroku WSA w Gliwicach z 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 148/23, którym uchylono decyzje organów obu instancji i umorzono postępowanie podatkowe. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela tę ocenę, wobec czego w poniższych wywodach posłuży się argumentacją przedstawioną w tym (nieprawomocnym) orzeczeniu.

Stosownie do art. 120 O.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada uregulowana w art. 122 O.p., została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie - w ich wzajemnym powiązaniu.

Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe przez pryzmat powołanych wyżej regulacji O.p. Sąd stwierdził, że organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, ponieważ postawił tezy nieznajdujące oparcia w zebranym materialne dowodowym.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że organ nie kwestionował przyczyny, dla której skarżący został zaangażowany w omawiane transakcje, ani też nie kwestionował roli, jaką w tych transakcjach miał odegrać. Nie bowiem było sporu między stronami co do tego, że powodem zaangażowania skarżącego, a także H w transakcje sprzedaży odzieży sportowej była konieczność obejścia zakazu dystrybucji, jaki wynikał z umowy dystrybucji zawartej pomiędzy M, a jej dostawcą.

Nie było kwestionowane przez organy również i to, że zaangażowanie skarżącego w ciąg transakcji miało na celu uzyskanie zarobku przez tego przedsiębiorcę. Podobnie, nie było wątpliwości co do tego, że wszyscy uczestnicy transakcji przystąpili do tych transakcji celem osiągnięcia zysku. Nie był on wprawdzie znaczny i nie był wypłacany skarżącemu na bieżąco.

Okoliczności, że towar trafiał do włoskich odbiorców organ również nie kwestionował. Z informacji uzyskanych od włoskich organów podatkowych jednoznacznie wynikało, że podmioty te istniały na rynku od wielu lat. Nie ustalono, jakoby adresaci WDT nie wypełnili swoich obowiązków podatkowych. Nie ustalono również i tego, jakoby towar wrócił z powrotem do Polski i dalej krążył w obrocie karuzelowym. Nie ustalono także, jakoby włoscy odbiorcy uchylili się od ciążących na nich zobowiązań podatkowych. Realizację dostaw zaś potwierdzały ustalenia poczynione z przedstawicielami firm transportowych.

Jeżeli zaś chodzi o ustalenia dotyczące powstania H oraz zaangażowania skarżącego w omawiane transakcje oraz nawiązania współpracy z M oraz włoskimi kontrahentami, to zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że H powstała właśnie po to, by ominąć zakaz dystrybucji, tak zresztą stwierdził organ w zaskarżonej decyzji. Nie ulega też wątpliwości to, że H powstała w wyniku współdziałania M M i G K, dokonywane przez nią transakcje polegały na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów do włoskich kontrahentów. Skarżący został wprowadzony do omawianego przedsięwzięcia z inicjatywy swojego zięcia M. M.

Stan faktyczny w powyższym zakresie Sąd w pełni podziela i uznaje za własny. Przebieg tak ustalonych zdarzeń co do zasady nie jest kwestionowany przez skarżącego.

Spór koncentruje się bowiem wokół oceny tak zorganizowanego obrotu, rzeczywistości jego przebiegu, roli A. B., szczegółowości wiedzy skarżącego o aspektach konkretnych transakcji.

Zdaniem strony skarżącej nieuprawnione było wywiedzenie z tych okoliczności pozorności transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Organy ustaliły bowiem specyficzne okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy M, H i skarżącym, którą rozpoczęto celem obejścia zakazu dystrybucji towaru za granicę. Jednocześnie uznały jednak, że zafakturowane transakcje nie miały miejsca, a współpraca między wskazanymi podmiotami była pozorna. Przyjęły, że skarżący świadomie uczestniczył w spornych transakcjach. Wskazano przy tym, że sam fakt, iż H uwzględniła sporne, wystawione przez skarżącego tzw. "puste" faktury do rozliczenia podatku od towarów i usług rodzi ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatku od towarów i usług.

W tym miejscu pojawiają się wątpliwości co do prawidłowości stanowiska organów. Z jednej strony ustalono cel, w jakim została powołana H oraz to, że zarówno H, jak i skarżący działali dla osiągnięcia zysku na tych transakcjach, a zatem dostrzeżono ich cel gospodarczy i ekonomiczny. Jednocześnie organ nie poczynił żadnych ustaleń co do oszustwa podatkowego, nadużycia prawa czy unikania opodatkowania, którym miałyby służyć zakwestionowane transakcje.

Twierdzenie organów, że nie miały miejsca dostawy od skarżącego do H ani dokonane przez H wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru do włoskich kontrahentów, a udział H i skarżącego w łańcuchu transakcji był pozorny nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym.

W analizowanym stanie faktycznym w sposób szczególny aktualizuje się konieczność łącznej analizy wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności.

W świetle art. 191 O.p. organy mają prawo autonomicznie rozważać wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie są związane żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów. Kierując się własnym przekonaniem, winny jednak uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por. wyrok NSA z 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1412/19).

Przede wszystkim, w ocenie Sądu, sposób ukształtowania transakcji i zachowanie poszczególnych ich uczestników wynikało właśnie z faktu, że celem zaangażowania H i skarżącego w transakcje sprzedaży odzieży sportowej było obejście zakazu dystrybucji wiążącego M. Nie dziwi zatem, że w sytuacji, w której M zamierzało ten zakaz obejść, została nawiązana współpraca pomiędzy M M, a jego przyjacielem – G K. Nie dziwi również i to, że towar mimo jego sprzedaży przez M do skarżącego oraz H pozostawał w magazynie M, a stamtąd trafiał bezpośrednio do włoskich kontrahentów. W konsekwencji zarówno H, jak i skarżący nie musieli angażować własnych środków w zapłatę za towar, skoro należność wobec M była pokrywana z kwot przekazywanych przez ostatecznych odbiorców towaru. Skarżący nie musiał także dysponować magazynem, w którym odzież byłaby przechowywana. Te okoliczności, a także wzajemne zaufanie kontrahentów, jakkolwiek uznawane za typowe dla identyfikacji oszukańczych łańcuchów transakcji, w realiach tej sprawy nie przekonują o pozorności obrotu.

Wyraźnego zaakcentowania w tym miejscu wymaga, że udział skarżącego w tych transakcjach był uzasadniony wynikającą z uwarunkowań umownych z U koniecznością dywersyfikacji obrotów spółki M z jej odbiorcami; chodziło o to, aby przy raportowaniu danych ze sprzedaży do U spółka M nie musiała ujawniać ww. podmiotów wśród największych odbiorców, bo to generowałoby konieczność przekazania do U szczegółowych o nich informacji, co w realiach sprawy nie było pożądane. Skarżący nie był więc podmiotem, przy udziale którego sztucznie wydłużono łańcuch transakcji.

Bez wątpienia inicjatorem transakcji był M M, ale jego rola ograniczała się do wykonywania określonych czynności w imieniu spółki M. Szczegóły dotyczące poszczególnych dostaw i ich realizacji były ustalane w imieniu skarżącego, za pośrednictwem działającej na jego zlecenie firmy A A. B.. Przypisywanie M. M. roli osoby zarządzającej działalnością skarżącego nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, a wręcz jest z nim sprzeczne. Skarżący ponosił także ryzyko gospodarcze w zakresie nieuzyskania marży, utraty czy uszkodzenia towarów. Z oczywistych względów, skoro uczestniczył w obrocie pomiędzy zaufanymi kontrahentami, było ono znacząco zminimalizowane.

Wskazania także wymaga, że zaangażowanie skarżącego i spółki H. w przedmiotowe transakcje oraz ich rola w tych transakcjach wynikały z ich autonomicznej decyzji. Zlecenie realizacji wszystkich czynności związanych z przeprowadzeniem transakcji podmiotowi trzeciemu (firmie A A. B.) było uzasadnione.

Firma ta uzgadniała szczegółowe warunki realizacji dostaw (w tym terminy i logistykę dostaw) z pozostałymi podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji, uczestniczyła w koordynacji logistycznej obiegu towarowego, sporządzała stosowne dokumenty dotyczące tego obrotu, w tym dokumenty związane z przewozem towarów za granicę. Okoliczności te potwierdzają jednoznacznie zeznania A. B., M. P. oraz G. K.. Skoro zadaniem firmy A była techniczna, logistyczna i dokumentowa obsługa transakcji, to skarżący nie musiał mieć wiedzy o szczegółowym przebiegu konkretnych czynności realizowanych przez tę firmę.

Z okoliczności, że A. B. obsługiwał kwestionowane transakcje zarówno w imieniu M, skarżącego oraz spółki H nie można wywodzić jakichkolwiek negatywnych konsekwencji dla strony skarżącej. Warunki współpracy między tymi podmiotami zostały uzgodnione przez skarżącego, M. M. i G. K., a więc osoby upoważnione do działania w imieniu poszczególnych kontrahentów, którzy nie stanowili dla siebie konkurencji. Zadaniem firmy A była jedynie obsługa tych transakcji.

Tymczasem organy w zasadzie uznały, że rola skarżącego (a także H) odpowiada fikcyjnemu udziałowi tzw. "słupa" w transakcji karuzelowej. W tym kontekście stwierdzono, że handel hurtowy odzieżą sportową nie był podstawowym przedmiotem działalności podatnika. Podatnik dotąd zajmował się handlem galanterią skórzaną i obuwiem, a w pewnym momencie podjął się handlowania odzieżą sportową To, że przyjął złożoną mu propozycję mając prawdopodobnie świadomość, iż jest to przedsięwzięcie o zakreślonych z góry ramach czasowych nie może być oceniane na jego niekorzyść.

Zdaniem Sądu, w realiach tej sprawy (w odróżnieniu od typowych pozorowanych łańcuchów dostaw) nie można zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także art. 108 ust. 1 tej ustawy wskazując na zamknięty, wąski krąg uczestników obrotu, brak poszukiwania nowych odbiorców, niedzielenie dostaw pomiędzy różnych nabywców.

Należy podkreślić, że na żadnym etapie transakcji nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej. Organ nie ustalił, jakoby na którymkolwiek etapie transakcji, którykolwiek z ich uczestników nie opodatkował transakcji, przyjął rolę znikającego podatnika, słupa, bufora czy brokera. Nie ustalił zatem, by doszło do oszustwa podatkowego.

Zorganizowanie transakcji w celu obejścia zakazu dystrybucji nie oznacza zdaniem Sądu, że transakcje te w rzeczywistości nie zaistniały, a H i skarżący uczestniczyli w pozornym, oszukańczym obrocie.

Organy podatkowe miały możliwość przeprowadzenia kontroli podatkowych, czy kontroli celno-skarbowych u każdego z podmiotów zaangażowanych w transakcje; żaden z nich nie ukrywał celu, w jakim skarżący oraz H zostały zaangażowane w omawiany obrót dla realizacji WDT do Włoch, towar rzeczywiście istniał i rzeczywiście dotarł do włoskiego kontrahenta; przewoźnicy przewieźli towar z magazynu M do włoskich kontrahentów; odbiorcy dostawy wewnątrzwspólnotowej rzeczywiście działali na rynku od wielu lat i wypełniali swoje zobowiązania publicznoprawne; podobnie wszystkie podmioty na terenie Polski również zadeklarowały w terminie wykonane transakcje i wypełniły ciążące na nich zobowiązania podatkowe; z punktu widzenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej; organ nie wykazał, by włoscy kontrahenci dokonali takiego uszczuplenia.

Zdaniem Sądu w tych okolicznościach transakcje rzeczywiście zaistniały. Istniał bowiem ich cel gospodarczy i ekonomiczny, którego zresztą organ nie podważał. Organ wywiódł natomiast błędnie, że skoro skarżący i H zostali zaangażowani w omawiane transakcje wyłącznie w celu obejścia zakazu dystrybucji, transakcje te nie miały miejsca i służyły oszustwu podatkowemu. Bezpodstawnie przyjęły także, iż dostawa na rzecz podmiotu znanego dostawcy jest pozorna.

Warto w tym miejscu powołać się na wskazany w skardze wyrok NSA z 15 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1652/18 wydany w stanie faktycznym, w którym bez udziału skarżącego nie można by dokonywać sprzedaży samochodów, gdyż naruszałoby to postanowienia umów dealerskich. W orzeczeniu tym stwierdzono, że rola gospodarcza podatnika, ściśle związana ze schematem obejścia zakazów umownych nie przekreśla rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej w tym zakresie. W takich przypadkach, zdaniem NSA, oczywiste jest, że podatnik nie poszukuje nowych klientów, nie ponosi ryzyka finansowego, nie ma szczegółowej wiedzy w zakresie przebiegu transakcji. Realizowana w takich warunkach działalność gospodarcza, zdeterminowana zarówno ze względu na przyczynę jej rozpoczęcia (obejście umów dealerskich), jak i sposobem jej finansowania, nie może być traktowana jako nierynkowa i nie prowadzona samodzielnie przez podatnika. Nadto, zdaniem NSA, podstawą do określenia uszczuplenia należności budżetowych Skarbu Państwa nie może być stwierdzenie, że bezprawnie odliczono VAT wynikający z faktur wystawionych w tak ukształtowanych transakcjach.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Rację ma organ, że wystawiona faktura winna dokumentować zdarzenie gospodarcze, które faktycznie wystąpiło. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Co jednak niezwykle istotne, funkcją faktur jest nie tylko dokumentowanie transakcji, ale także umożliwienie poprawnego ich ujęcia w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy.

Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1076/18 stwierdził, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty).

Jednocześnie podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może dokonać wspomnianej operacji. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia.

Przedstawiony wyżej mechanizm podatku VAT zakłada, że dla wystawcy faktury kwota podatku z niej wynikająca stanowi podatek należny, podlegający odprowadzeniu do Skarbu Państwa, zaś dla nabywcy co do zasady podatek wynikający z otrzymanej faktury stanowi podatek naliczony, o który podatnik pomniejsza kwotę podatku należnego wynikającego z faktur przez niego wystawionych.

W konsekwencji, aby fakturę uznać za pustą, niedokumentującą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie wystarczy samo stwierdzenie, że zaangażowanie skarżącego nastąpiło w celu obejścia zakazu dystrybucji wiążącego dostawcę na wcześniejszym etapie obrotu. Skoro organ tego celu nie kwestionował, to nie może jednocześnie uznawać, że transakcje nie miały miejsca.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (m. in. wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04).

Osiągnięcie korzyści podatkowej oznacza, że podatnik nie zrealizował ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, albo uzyskał nienależny zwrot podatku. W niniejszej sprawie organy nie wykazały, aby w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji skarżący działał w ramach nadużycia prawa, uzyskał niezgodną z prawem korzyść podatkową, czy łańcuch transakcji stanowił element oszustwa podatkowego. Nie wykazano, aby na jakimikolwiek etapie obrotu towarem, nie został odprowadzony podatek, czy też, że strony transakcji wykorzystały te czynności do zmniejszenia swoich obciążeń podatkowych. Pamiętać też trzeba, że na gruncie Dyrektywy VAT większość wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego ma na celu zapobieżenie przypadkom uchylania się od opodatkowania. Z kolei TSUE, zawsze, jako pierwszą i fundamentalną zasadę podatku od wartości dodanej wskazuje jego neutralność.

Zdaniem Sądu, sam fakt, że okoliczności spornych transakcji – z uwagi na ustalony schemat transakcji pomiędzy podmiotami – odbiegają od tych, które organ uznaje za standardowe, ale jednocześnie nie towarzyszy im oszustwo podatkowe, czy uszczuplenie we wpływach podatkowych, nie powinny być, z tego tylko względu, sankcjonowane na gruncie podatku VAT. W takich okolicznościach sprawy wadliwe jest zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawach C-400/98 i C-396/08).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należało, że stwierdzenie pozorności omawianych transakcji jest nieuprawnione i wynika z naruszenia art. 191 O.p. Nie ustalono też, jakoby skarżący miał dopuścić się nadużycia prawa, czy też podjął działań w celu unikania opodatkowania. W tym stanie rzeczy zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. było bezpodstawne.

W konsekwencji skarżący miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M, skoro sporne transakcje nie były pozorne.

TSUE orzekł już, że nieodłączną cechą mechanizmu VAT jest to, że fikcyjna transakcja nabycia nie może uprawniać do żadnego odliczenia tego podatku, ponieważ taka transakcja nie może mieć żadnego związku z transakcjami obciążonymi podatkiem należnym (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., C-712/17). W związku z tym, w pierwszej kolejności, odmowa przyznania podatnikowi prawa do może być uzasadniona stwierdzeniem, że nie został przedstawiony dowód faktycznego dokonania transakcji powołany dla uzasadnienia prawa do odliczenia. Jednakże w zakresie oszustw podatkowych należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem (tak TSUE m.in. w wyrokach z 6 grudnia 2012 r., C-285/11).

Jak z kolei wskazał Trybunał w uzasadnieniu wyroku z 25 maja 2023 r., C-114/22 (dotyczącego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.), odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Jeżeli chodzi o kwestię, czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112.

Zdaniem Sądu bezpodstawne jest także określenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 u.p.t.u., zwłaszcza, że nie wykazano, iż realizacja spornych transakcji doprowadziła do uszczuplenia należności podatkowych.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa TSUE, które zapadło na gruncie art. 203 Dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., których art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację.

Powyższy przepis Dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Wnikliwej analizy art. 203 Dyrektywy 112 TSUE dokonał m.in. w wyroku z 11 kwietnia 2013 r., C-13812. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził m.in., że: postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 Dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32 (pkt 24 wyroku).

TSUE zauważył, że choć państwa członkowskie są uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 39) to przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie (pkt 28 i 29 uzasadnienia wyroku).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11 przyjął, że przepis art. 108 u.p.t.u. ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Z powyższego wynika, że stosując przepis art. 108 u.p.t.u. organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1857/15).

Innymi słowy, zasadność zastosowania art. 108 u.p.t.u. winna być oceniana z uwzględnieniem, czy wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a zatem czy w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatku od towarów i usług. Okoliczność ta była wielokrotnie podnoszona przez skarżącego na etapie postępowania przed organami podatkowymi. W konsekwencji, jeżeli organ nie stwierdził oszustwa podatkowego, nie był uprawniony do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 122 O.p. uchylił decyzje organów obu instancji dostrzegając, że obie były dotknięte tym samym uchybieniem. Jednocześnie Sąd na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a umorzył postępowanie podatkowe. W ocenie Sądu nie ma podstaw do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, ponieważ zebrany materiał dowodowy jest pełny. Błąd organu dotyczył wyłącznie oceny tego materiału i wywiedzenia zeń okoliczność nieznajdujących w nim oparcia. Skoro nie budziły wątpliwości okoliczności związane z celem i przebiegiem transakcji, nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego o dowody wnioskowane przez stronę.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 21.430 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (10.613 zł), koszty zastępstwa procesowego (10.800 zł) określone w § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1964) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).