Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 769/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień /spr./, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2024 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 maja 2020 r., nr 2201-IOV-1.4103.1.2020/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

C. sp. z o.o. złożyła za wrzesień 2014 r. deklarację VAT-7, w której zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 950.000 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 22.011 zł.

W wyniku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawidłowość zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia. W wydanej w dniu 21 listopada 2019 r. decyzji organ ten określił Spółce za wrzesień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 818.155 zł.

Zasadniczym powodem dokonania odmiennego od zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług było zakwestionowanie prawidłowości rozpoznania przez spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych.

W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. w zakresie nabyć towarów i usług, Spółka wykazała zakupy zbóż, usług transportowych i spedycyjnych, usług serwisu informacyjnego, artykułów biurowych, środków czystości, usług doradztwa inwestycyjnego i urządzeń laboratoryjnych.

Spółka uwzględniła faktury zakupu zboża z opodatkowaniem według stawki 5% lub 8%. Spółka dokonywała też zakupu zbóż od rolników ryczałtowych, wystawiając faktury VAT RR.

W zakresie dostaw towarów i usług w okresach objętych postępowaniem, Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 opodatkowaną według stawki 5% sprzedaż zbóż takich jak żyto, pszenica, pszenżyto, owies, kukurydza i jęczmień; dostawę towarów ze stawką 8% dotyczącą sprzedaży śruty rzepakowej na rzecz krajowych nabywców; wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z tytułu sprzedaży zbóż dla kontrahentów z Niemiec i z Holandii.

Do zawarcia i realizacji kontraktu na dostawę zboża z kontrahentem z Niemiec lub z Holandii dochodziło wskutek otrzymania przez Spółkę od brokera rynku zbóż informacji o ofercie zakupu zboża o określonych parametrach, po określonej cenie, z określonym terminem oraz miejscem dostawy. Po wyszukaniu w Polsce dostawców oferujących zboża o pożądanych parametrach i cenie, która pozwoli, po dodaniu kosztów transportu, na uzyskanie zysku, Spółka zawierała, za pośrednictwem firmy brokerskiej, kontrakt na dane zboże, z określonym terminem dostawy, na warunkach Incoterms CPT i DDP - na niektórych kontraktach występuje formuła FRANCO miejsce przeznaczenia. Kontrakty z dostawcą/dostawcami na zakup żądanego zboża, Spółka zawierała na warunkach FCA lub CPT. Spółka organizowała transport zboża od dostawcy do odbiorcy. Realizacja kontraktu zależała od warunków dostawy.

Jak wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w badanych okresach Spółka wystawiła faktury na rzecz podmiotów z Niemiec i z Holandii - z rozpoznaniem WDT ze stawką 0%. W przypadku transportu drogą lądową, samochodami ciężarowymi, dostawa była dokonywana bezpośrednio od dostawcy Spółki (lub jeszcze wcześniejszego dostawcy) do jej nabywcy (lub kolejnego nabywcy), co wypełnia definicję dostawy łańcuchowej, gdzie kilku dostawom towarzyszy tylko jedno przemieszczenie towarów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w przypadku transakcji zawartych przez Spółkę z kontrahentami z krajów UE, prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na unijnych nabywców z chwilą, kiedy przeszło na nich ryzyko przypadkowej utraty towaru, niezależnie od tego, czy towar został fizycznie im przekazany, a więc przenoszone było w zależności od warunków, na jakich poszczególne transakcje były zawarte. Organ stwierdził, że Spółka weszła w posiadanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel przed rozpoczęciem transportu transgranicznego (części ruchomej transakcji), gdyż, jak ustalono w toku postępowania, Spółka nabywała zboże od swoich dostawców na terenie kraju na warunkach FCA (określone miejsce) i CPT, a tym samym, w miejscach załadunku towarów doszło do przeniesienia na Spółkę prawa do towaru, czyli że doszło do dostawy towarów na rzecz Spółki.

W transakcjach sprzedaży zawartych na zasadach CIF i CPT, gdy władztwo nad towarem zostało przeniesione na nabywców z krajów UE jeszcze przed rozpoczęciem jego transportu, a więc na terytorium kraju, Spółka prawidłowo określiła tzw. transakcję ruchomą, poprzez przypisanie transportu do jej dostawy i tym samym właściwie rozliczyła te transakcje jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W przypadku zaś transakcji zawartych na zasadach DDP lub zgodnie z regułą FRANCO miejsce przeznaczenia, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na unijnych nabywców w państwie członkowskim przeznaczenia transportu i to od prawidłowego przypisania transportu uzależnione było, którą dostawę w kraju (Polsce) uzna się za tzw. "ruchomą", stanowiącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W przypadkach, gdzie organizację transportu można było wprost przypisać Spółce, dostawami ruchomymi, którym przypisano transport były transakcje pomiędzy Spółką a kontrahentami z UE i to one stanowiły dla Spółki wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Natomiast w sytuacjach, gdy za organizację transportu odpowiadały inne podmioty, będące zarazem dostawcami towarów na rzecz Spółki, organ stwierdził, że transport należy przypisać do dostaw na rzecz Spółki i to te transakcje stanowiły WDT, nie jak wykazała to Spółka, transakcje z kontrahentami z krajów UE.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał ponadto, że w przypadku transakcji pomiędzy dostawcami zbóż a Spółką, w których strony transakcji błędnie rozpoznały tzw. ruchomość, a tym samym, miejsce świadczenia usługi, mylnie opodatkowały te transakcje jako dostawy krajowe, opodatkowując je według stawki właściwej dla danego towaru, tj. 5% lub 8%, a nie jak dla WDT według stawki 0% - przez co, wykazane w tych fakturach kwoty podatku stały się należne do zapłaty, zgodnie z art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, nie zaś kwotami podatku należnego, które dla Spółki stanowiłyby kwoty podatku naliczonego. Organ stwierdził, że sposób opodatkowania sprzedaży przez tych dostawców na rzecz Spółki pozostaje bez wpływu na kwoty podatku naliczonego przysługujące Spółce do odliczenia, bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów, u których powstał obowiązek podatkowy, a w negowanych transakcjach właściwą stawką podatku dla WDT jest 0% i podatek należny wyniósł dla nich 0 zł. W związku z tym, że Spółce przysługiwało prawo do podatku naliczonego tylko w kwotach 0 zł, organ odmówił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego (wykazanego w fakturach wymienionych w tabeli na str. 16 decyzji organu pierwszej instancji) w łącznej kwocie 445.886,86 zł.

Dodatkowo organ wskazał, że w postępowaniu podatkowym w sprawie rozliczenia podatku VAT za sierpień 2014 r. stwierdzono, że Spółka zawyżyła z tego tytułu wysokość WDT za wrzesień 2014 r. o kwotę 40.574,63 zł, która wynika z pozycji 1 faktury nr [...]. Organ pierwszej instancji za wrzesień 2014 r. zakwestionował rozpoznanie WDT w stosunku do wystawionych przez Spółkę faktur w łącznej kwocie 486.461,49 zł.

W dokonanym ponownie rozliczeniu podatku VAT za wrzesień 2014 r., organ pierwszej instancji uwzględnił również, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 listopada 2019 r., za sierpień 2014 r. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. na wrzesień 2014r., w kwocie 0 zł, w miejsce zdeklarowanej przez Spółkę nadwyżki w kwocie 133.978 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 25 maja 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ podał, że w przedmiotowej sprawie dostawy realizowane były przez Spółkę w ramach tzw. transakcji łańcuchowych, co decyduje o szczególnym sposobie określania miejsca świadczenia, determinującego wskazanie kraju, którego przepisy podatkowe, dla prawidłowego opodatkowania przeprowadzonych transakcji, należy w danym przypadku zastosować. Przywołując przepisy art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 oraz art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054), dalej ustawa o VAT, oraz dokonując ich wykładni organ wskazał, że kluczowym w sprawie jest określenie warunków przyporządkowania wysyłki lub transportu do konkretnego miejsca w "łańcuchu" dostaw. Mając na uwadze treść wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2018 r., w sprawie C-628/16 oraz przepisy art. 32 zd. 1 i art. 138 dyrektywy VAT, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że regulacje unijne określają w sposób ogólny miejsce opodatkowania transakcji towarowych, w przypadku których występuje wysyłka lub transport i jednocześnie wskazują, że tylko ta dostawa, której taki transport lub wysyłka zostanie przypisana, może korzystać z preferencji uznania jej jako transakcji wewnątrzwspólnotowej (czyli stanowić dla jednej ze stron dostawę wewnątrzwspólnotową zwolnioną od podatku od wartości dodanej z prawem do odliczenia, w Polsce opodatkowanej wg 0% stawki VAT). W związku z tym, jak ocenił organ, powstaje problem, której z tych dostaw (w wielu następujących po sobie transakcjach) należy ten transport lub wysyłkę przyporządkować, a więc opodatkować ją na zasadzie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Tylko bowiem ta transakcja będzie korzystała z ww. preferencji podatkowej, a wszystkie pozostałe będą traktowane jako dostawy krajowe, opodatkowane w miejscu rozpoczęcia albo zakończenia wysyłki lub transportu, czyli według lokalnych stawek podatku od wartości dodanej - zgodnie z zasadą terytorialności opodatkowania.

Analizując dalej wyrok TSUE organ zwrócił uwagę, że transport można przyporządkować tylko tej jednej dostawie, a przypisanie transportu bądź wysyłki w głównej mierze zależy od określenia, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nastąpiłoby przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy.

Dyrektor mając na uwadze przywoływany wyrok TSUE oraz przepis art. 22 ust. 2 ustawy o VAT podkreślił, że w przypadku, gdy za transport odpowiada pośrednik, transport należy przypisać jego nabyciu, chyba że z warunków dostawy wynika, iż wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Zatem należy określić, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wywóz towarów. Jeśli odpowiada za to pośrednik, to należy ustalić, w którym miejscu (czyli państwie członkowskim UE) nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i czy nastąpiło to przed, czy po transporcie wewnątrzwspólnotowym. Jeśli za transport odpowiada ostateczny nabywca (nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przed samym transportem, tak jak w rozpatrywanej przez Trybunał sprawie), to transport należy przypisać do drugiej dostawy - ostateczny nabywca (odpowiedzialny za transport) bierze bowiem udział tylko w tej jednej transakcji (nabycia) i nie odsprzedaje dalej towaru.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że w niniejszej sprawie, w transakcjach zawartych z odbiorcami zbóż z krajów UE, prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na unijnych nabywców z chwilą przeniesienia na nich ryzyka przypadkowej utraty towaru - niezależnie od tego, czy towar został fizycznie im przekazany. W transakcjach zawartych na warunkach CIF i CPT, transport należało przypisać dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz unijnych kontrahentów, gdyż jeszcze przed jego rozpoczęciem przeszło władztwo nad towarem na rzecz nabywców z krajów UE - co oznaczało prawo Spółki do rozpoznania WDT. Organ uznał, że Spółka prawidłowo rozliczyła swoją dostawę, jako WDT w Polsce, także w sytuacjach, gdy dostawcą dla Spółki był rolnik ryczałtowy. Natomiast w przypadku transakcji zawartych zgodnie z regułami DDP i FRANCO miejsce przeznaczenia, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na unijnego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu i zatem od prawidłowego przypisania transportu uzależnione było, którą dostawę w kraju (Polsce) uzna się za tzw. ruchomą, stanowiącą WDT.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo stwierdził, że w przypadkach, gdzie organizację transportu można było wprost przypisać Spółce, dostawami ruchomymi, którym przypisano transport były transakcje pomiędzy Spółką a kontrahentami z UE i to one stanowiły dla Spółki wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Natomiast w sytuacjach, gdy za organizację transportu odpowiadały inne podmioty, będące zarazem dostawcami towarów na rzecz Spółki, transport należy przypisać do dostaw na rzecz Spółki. W przypadku tych łańcuchów transakcji, w których transport był wykonywany na zlecenie Spółki przez firmy zewnętrzne, w tym przez działającego jako przewoźnik M.P., organizację transportu można było wprost przypisać Spółce - zatem, dostawami ruchomymi były transakcje pomiędzy Spółką a kontrahentami z UE i to one stanowiły dla Spółki WDT. Natomiast w sytuacjach, gdy transport wykonywały inne podmioty, będące zarazem dostawcami towarów na rzecz Spółki, tj. E.J. i B.D., należało uznać, że za organizację transportu odpowiadały te podmioty, czyli, że transport należy przypisać do ich dostaw na rzecz Spółki i to te transakcje stanowiły WDT, nie zaś, jak wykazała to Spółka, jej transakcje z kontrahentami z krajów UE.

Dalej organ stwierdził, że w przypadku łańcuchów transakcji, w których Spółka nabywała zboże od A. M.P., ustalono, że to właśnie ta firma faktycznie organizowała transport, w związku z czym mianem tzw. dostaw ruchomych należało określić transakcje A. na rzecz Spółki. W łańcuchach transakcji to te dostawy stanowiły WDT, a nie dostawy Spółki na rzecz nabywców zagranicznych.

W ocenie Dyrektora, w przypadku transakcji błędnie uznanych przez Spółkę za WDT (wymienionych w tabeli w decyzji organu pierwszej instancji), to dostawcy na rzecz Spółki powinni byli rozpoznać WDT, natomiast Spółka uznać swoje transakcje jako takie, które nastąpiły po dokonaniu transportu (dostawy transgranicznej), tj. stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, za dokonane w miejscu zakończenia transportu, poza terytorium Polski i tam podlegające opodatkowaniu.

Zdaniem organu odwoławczego ocena, że transakcje rozpoznane i zadeklarowane przez Spółkę jako WDT, stanowiły dostawy poza terytorium kraju, niepodlegające opodatkowaniu w ramach polskiego systemu podatku VAT, wyklucza odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez dostawców Spółki, w sytuacji, gdy powinni byli rozpoznać WDT, zamiast sprzedaży krajowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż to firmie A. należy przyznać miano organizatora transportu, pomimo ponoszenia kosztów przewozu przez Spółkę. To A. ustalała bowiem relacje z przewoźnikami zboża dokonującymi faktycznego transportu towarów sprzedanych na rzecz Spółki, delegowała pracowników-kierowców do realizacji transportu lub dokonywała wyboru zewnętrznego przewoźnika, przekazując bezpośrednio przewoźnikowi lub osobom świadczącym usługi transportu dane niezbędne do realizacji przewozu towarów (np. wymiary ładunku, ilość towaru, wymogi jakie muszą spełniać środki transportu, w jaki sposób należy towar przewozić, itp.) oraz informacje o dacie, miejscu oraz godzinie załadunku, formie transportu i miejscu przeznaczenia - przez co to jej dostawom na rzecz Spółki należało przypisać miano WDT.

Organ odwoławczy nie stwierdził przy tym, aby Naczelnik dopuścił się wskazywanych przez stronę naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dowolnej ocenie przez organ odwoławczy zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych w zakresie miejsca dostawy towarów,

2) art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika,

3) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE.L 347/1 z 11 grudnia 2006 r., dalej powoływana jako: dyrektywa VAT) poprzez odmowę przyznania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów,

4) art. 168, art. 169, art. 169 lit. a) Dyrektywy VAT poprzez odmowę przyznania Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy nie jest sporne, że nabyty towar został wywieziony z terytorium kraju.

Uzasadniając postawione zarzuty w treści skargi wskazano, że w rozpoznawanej sprawie organy stanęły na stanowisku, zgodnie z którym dostawa zboża dokonana na rzecz Spółki była dostawą wewnątrzwspólnotową, a nie krajową, a w związku z tym Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M.P.. Strona zwróciła uwagę, że za takim stanowiskiem organów przemawia stwierdzenie, iż to M.P. ustalał relacje z przewoźnikami zboża dokonującymi faktycznego transportu towarów sprzedanych na rzecz Spółki, delegował kierowców do realizacji transportu lub dokonywał wyboru zewnętrznego przewoźnika. Skarżąca zwróciła dalej uwagę, że zgodnie z ustaleniami organów, organizowaniem transportu zboża sprzedawanego przez A. do Spółki zajmował się M.K., przy czym źródłem umocowania tej osoby do takich czynności był M.P., skupiający narzędzia i wiedzę niezbędne do prawidłowego wykonania przewozów. Z takim stanowiskiem, zdaniem Spółki, nie można się jednak zgodzić albowiem M.K. nigdy nie był zatrudniony w A. lecz był związany z T. Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwanej spółką T.), która została powołana m.in. po to by organizować transport towarów dla Spółki oraz zagospodarować samochody należące do M.P.. Wnosząca skargę podkreśliła, że zlecenia na zorganizowanie transportu A.N. przekazywał M.K. ze spółki T. Zlecenia organizacji transportu nie były natomiast przekazywane M.P. Za gołosłowne skarżąca uznała założenie poczynione przez organy, że źródłem umocowania M.K. do organizowania transportu towarów był M.P..

Zdaniem Spółki, wbrew temu, co przyjął organ podatkowy, nie można twierdzić, że podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dostawy, które w ocenie organu podatkowego zostały dokonane na terytorium innego kraju członkowskiego, jest podatkiem, o którym mowa w art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. Z treści wyniku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie u M.P. za okres od stycznia do grudnia 2014 roku wynika, że nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Skoro organ ten przeprowadzając kontrolę w A. stwierdził, że kontrahent ten prawidłowo uznał sprzedaż dokonaną na rzecz Spółki za sprzedaż krajową opodatkowaną właściwymi stawkami podatku VAT, to brak jest podstaw by inny organ podatkowy dokonał odmiennej oceny tych transakcji. Strona podniosła ponadto, że ustawa o VAT nie pozbawia prawa do odliczenia zawyżonego podatku naliczonego, brak możliwości odliczenia podatku ma miejsce wtedy, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT), co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł ojej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 28 października 2020 r. w sprawie I SA/Gd 611/20 oddalił skargę.

Sad ten uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym zarzutom, odpowiada prawu.

Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie jako sporne pomiędzy stronami należało uznać dwa zagadnienia. Pierwsze z nich dotyczyło możliwości uznania przez organy podatkowe, że w łańcuchu dostaw, w którym dostawcą zboża na rzecz skarżącej Spółki była firma A., można było przypisać temu podmiotowi organizację transportu. Takie stwierdzenie rzutowało bowiem na uznanie, że dostawa ta powinna zostać rozpoznana jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów, opodatkowana według stawki podatku w wysokości 0%. Drugi problem dotyczył dopuszczalności pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A.. Zdaniem organów A. wystawiając faktury za dostawy na rzecz skarżącej, powinna do dokonywanych dostaw zastosować zerową stawką podatku VAT, właściwą dla dostawy wewnątrzwspólnotowej, a nie stawki podatku właściwe dla dostaw krajowych. Taka sytuacja, zdaniem organów implikuje stwierdzenie, że z faktur tych Spółka nie była uprawniona do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Sąd wskazał, że istotą rozstrzygnięcia organów obu instancji było ustalenie, że spółka uczestnicząc w tzw. transakcjach łańcuchowych, nieprawidłowo zakwalifikowała swoje dostawy zbóż jako wewnątrzwspólnotowe dostawy. Przywołując art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 oraz art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") oraz dokonując ich wykładni organ wskazał, że kluczowe w sprawie było przyporządkowanie wysyłki lub transportu do konkretnego miejsca w "łańcuchu" dostaw. W tym kontekście stwierdził, że w transakcjach zawartych na warunkach CIF i CPT, prawidłowo transport przypisano dostawie dokonanej przez skarżącą na rzecz unijnych kontrahentów. Ocena taka dotyczyła także sytuacji, gdy dostawcą dla skarżącej był rolnik ryczałtowy. Natomiast w przypadku transakcji zawartych według reguł DDP i FRANCO miejsce przeznaczenia, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na unijnego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu i zatem od prawidłowego przypisania transportu uzależnione było, którą dostawę w kraju (Polsce) uzna się za tzw. ruchomą, decydującą o wewnątrzwspólnotowej dostawie.

Zdaniem organu w przypadkach, gdzie organizację transportu można było wprost przypisać skarżącej, dostawami ruchomymi, którym przypisano transport były transakcje pomiędzy spółką a kontrahentami z Unii Europejskiej i to one stanowiły dla spółki wewnątrzwspólnotową dostawę. Natomiast w sytuacjach, gdy za organizację transportu odpowiadały inne podmioty, będące zarazem dostawcami towarów na rzecz spółki, transport należy przypisać do dostaw na rzecz spółki. Gdy transport wykonywały inne podmioty, będące zarazem dostawcami towarów na rzecz spółki, tj. E.J i B.D., należało uznać, że za organizację transportu odpowiadały te podmioty, czyli, że transport należy przypisać do ich dostaw na rzecz spółki i to te transakcje stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę, nie zaś - jak zadeklarowała spółka - jej transakcje z kontrahentami z krajów Unii Europejskiej. W przypadku łańcuchów transakcji, w których skarżąca nabywała zboże od A. M.P., ustalono, że to właśnie ta firma faktycznie organizowała transport, wobec czego mianem tzw. dostaw ruchomych należało określić transakcje A. na rzecz skarżącej. W łańcuchach transakcji to te dostawy stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę, a nie dostawy spółki na rzecz nabywców zagranicznych. W tym kontekście organ uznał, że sporne transakcje zostały błędnie przez spółkę uznane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy, gdy tymczasem powinni je rozpoznać jej dostawcy, natomiast spółka winna uznać swoje transakcje, jako te, które nastąpiły po dokonaniu transportu (dostawy transgranicznej), tj. stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za dokonane w miejscu zakończenia transportu, poza terytorium Polski i tam podlegające opodatkowaniu. Jednocześnie ocena, że transakcje zadeklarowane przez spółkę jako wewnątrzwspólnotowe dostawy, stanowiły dostawy poza terytorium kraju, niepodlegające opodatkowaniu w ramach polskiego systemu VAT, wykluczało to odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez dostawców spółki, w sytuacji, gdy powinni byli rozpoznać wewnątrzwspólnotowe dostawy, zamiast sprzedaży krajowej.

Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych uznając zarzuty skargi w zakresie procesowym i materialnoprawnym za nieuzasadnione. Podkreślił, że spór w sprawie dotyczył dwóch kwestii. Pierwszą było uznanie przez organy podatkowe, że w łańcuchu dostaw, w którym dostawcą zboża na rzecz spółki była firma A., można było przypisać temu podmiotowi organizację transportu. Takie stwierdzenie rzutowało na uznanie, że dostawa ta powinna zostać rozpoznana jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. Druga sporna kwestia dotyczyła dopuszczalności pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A.. Zdaniem organów, A. wystawiając faktury za dostawy na rzecz skarżącej powinna do dokonywanych dostaw zastosować zerową stawkę VAT, właściwą dla dostawy wewnątrzwspólnotowej, a nie stawkę właściwą dla dostaw krajowych. Taka sytuacja, zdaniem organów implikuje stwierdzenie, że na podstawie tych faktur skarżąca nie miała prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Sąd stwierdził, że skarżąca nie przedstawiła dowodów, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług pozwalałyby w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzić, że odpowiadała za organizację transportu spornych dostaw w pełnym zakresie, co z jednej strony pozwalałoby jej rozpoznać własne dostawy na rzecz unijnych kontrahentów jako wewnątrzwspólnotowe dostawy, a z drugiej umożliwiło odliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez A.. Podkreślił, że pomimo przekonania skarżącej, że zebrany materiał dowodowy potwierdził te okoliczności, to Sąd nie podzielił tego zapatrywania i przychylił się do stanowiska organów podatkowych.

Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej: "Ordynacja podatkowa"), polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż to M.P. należy przyznać miano organizatora transportu, pomimo ponoszenia kosztów transportu przez Spółkę C. Sp. z o.o.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika;

3) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu polegające na pominięciu i w efekcie nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu wyroku do kwestii działania M.K. jako przedstawiciela spółki T. Sp. z o.o. oraz sprowadzenia uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną interpretację polegającą na nieprawidłowym przyporządkowaniu transportu towarów do dostaw towarów dokonywanych w łańcuchu transakcji i w efekcie na uznaniu, że w przypadku łańcucha transakcji kończącego się wywozem towarów do krajów członkowskich UE, transport towarów powinien być przyporządkowany do dostaw towarów dokonywanych przez A. M.P. na rzecz skarżącej, a nie do dostaw towarów dokonywanych przez skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy;

2) art. 13 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca nie dokonała transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahentów z krajów członkowskich UE;

3) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na fakturach dokumentujących nabycia towarów od A. M.P. w łańcuchu transakcji kończącym się wywozem towarów do krajów członkowskich UE;

4) art. 168 oraz 169 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112") oraz zasady neutralności podatku VAT ukształtowanej w orzecznictwie TSUE poprzez zakwestionowanie skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazywanego na fakturach dokumentujących nabycia towarów od A. M.P. w łańcuchu transakcji kończącym się wywozem towarów do krajów członkowskich UE.

Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym koszów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 lipca 2024 r. w sprawie I FSK 1099/21 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlega uwzględnieniu.

Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca sformułowała zarzuty podważające prawidłowość postępowania prowadzonego zarówno przez organy podatkowe, jak i postępowania sądowoadministracyjnego. W ramach tej drugiej grupy spółka podniosła m.in. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony i uczynił podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku.

Wskazano, że na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym spór pomiędzy stronami koncentrował się na ustaleniach faktycznych. Ich przedmiotem była prawidłowość identyfikacji dostaw zbóż, jako wewnątrzwspólnotowych, przez skarżącą. Konsekwencją oceny nieprawidłowości rozpoznania przez spółkę tzw. transakcji ruchomej w niespornym łańcuchu dostaw, było zakwestionowanie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur nabycia towaru wobec uznania, że nie były to dostawy krajowe.

Formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca opisała go w petitum jako "polegające na pominięciu i w efekcie nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu wyroku do kwestii działania M.K. jako przedstawiciela spółki T. Sp. z o.o. oraz sprowadzenia uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku".

Uzasadniając powyższy zarzut spółka podniosła, że powielając stanowisko organu, Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenie, że organizatorem transportu (okoliczność ta zadecydowała o tym, że wskazane transakcje skarżącej zostały przedefiniowane przez organy podatkowe) był M.P. działający pod firmą A.. Zaakceptowano przy tym, że w organizację transportu w spornym okresie był zaangażowany M.K.. Sąd wskazał, że źródłem umocowania do takiego zaangażowania było powiązanie z M.P. albowiem nie znalazł potwierdzenia, że M.K. organizował transporty jako przedstawiciel spółki T. Sp. z o.o..

NSA przypomniał, że zgodnie z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z uwagi na wadliwość uzasadnienia wyroku, w ocenie NSA niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co spowodowało konieczność jego uchylenia.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając w granicach art. 190 p.p.s.a. uznał, że skarga podlega uwzględnieniu.

W ocenie Sądu organ w zaskarżonej decyzji nie dokonał bowiem oceny podniesionych przez skarżącą okoliczności podważających wnioski organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, za przedwczesną i podjętą bez wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz uzasadnienia należy uznać tezę, że M.K. z pewnością nie działał jako przedstawiciel spółki T. Pozostaje ona sprzeczna z okolicznością, że od kwietnia 2014 r. osoba ta była formalnie zatrudniona w spółce T. Skarżąca przedstawiła również przyczyny, dla których w początkowym okresie pracy M.K. musiał "kamuflować" swoją działalność z uwagi na "obowiązujący go zakaz konkurencji". Z tego powodu w kontaktach z kontrahentami posługiwał się kontem J.S., która potwierdziła tę okoliczność. Organ w zaskarżonej decyzji nie ocenił tych okoliczności, a przedstawione w tym zakresie zeznania J.S. jako dowód potwierdzający prawidłowość ustaleń organów podatkowych wraz z innymi dowodami osobowymi, nie zostały przeanalizowane w sposób pogłębiony, czy z zeznań tych z pewnością wynika wiedza co do organizacji transportu w sposób przyjęty przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu, należy też mieć na uwadze, że przy ocenie organizacji transportu pominięto podnoszoną okoliczność, że M.P., któremu taką rolę przypisano, był wspólnikiem w spółce T., ale wraz z A.N. - Prezesem Zarządu C. Sp. z o.o. - spółka ta została powołana do organizowania transportu przy realizacji dostaw przez skarżącą z wykorzystaniem pojazdów, których właścicielem był M.P.. Posiadała licencję na prowadzenie działalności spedycyjnej. To stwierdzenie organu, że transport organizował M.P., nie zostało zatem dogłębnie przeanalizowane.

Organ nie wyjaśnił również w żaden sposób, dlaczego wywiódł stanowisko, że M.K. działał w imieniu A., w sytuacji gdy nie powołał się na żaden tytuł uprawniający do takiego wniosku. Nie było sporne, że nie był pracownikiem tej firmy, a był pracownikiem spółki T.

Podobnie stanowisko organu w zakresie tego, kogo reprezentował M.K. stwierdzające, że M.K. korzystał z komunikatora na platformie [...] z profilu J.S. i uznanie, że okoliczność taka znajduje potwierdzenie w dowodach zgromadzonych w sprawie i stwierdzenie na tej podstawie, że M.K. zajmując się organizowaniem transportu zboża sprzedawanego przez A. do skarżącej, działał z umocowania M.P., jest na tym etapie przedwczesne, a zatem nie znajdujące wyczerpującego uzasadnienia w decyzji.

W tej sytuacji Sąd kierując się wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że organ winien uzupełnić materiał dowodowy , a w konsekwencji także - ocenić okoliczności sprawy z uwzględnieniem argumentacji skarżącej i przedstawić je w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Odnotować przy tym należy, na co zwrócił uwagę NSA, że ze stanowiska skarżącej zdaje się wynikać, że dokonywane dostawy zbóż w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw przez Spółkę były objęte wspólną organizacją kilku podmiotów (w tym również M.P., u którego organy podatkowe nie zakwestionowały rozliczeń) i w tym kontekście zawrzeć swoją ocenę w uzasadnieniu decyzji.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy odniesie się także do podniesionej obecnie przez stronę skarżącą kwestii przedawnienia zobowiązania. Nie ulega bowiem wątpliwości , że okoliczności wszczęcia postępowania karno-skarbowego powinny zostać ocenione w świetle uchwały NSA I FPS 1/21, która to uchwała została wprawdzie podjęta po wydaniu zaskarżonej decyzji, ale jej tezy – z uwagi na obecny etap postępowania – powinny zostać rozważone wobec treści wydanego w niniejszej sprawie wyroku.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 145 § 1 pkt 1c, art. 200 i 205 p.p.s.a..