Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 530/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2024 r. sprawy ze skargi " W " Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 maja 2024 r., nr 2201-IOV-3.4103.118.2024/10/05 w przedmiocie oprocentowania nadpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 53 § 4, art. 56 § 1, art. 57 § 2, art. 72 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – dalej: O.p., art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT, po rozpatrzeniu odwołania W Spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: podatnik, spółka, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) z 21.03.2024 r. w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek w kwocie 423.583 zł (oraz dalszych odsetek dziennych w kwocie 173,65 zł) od wstrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. w wysokości 437.122 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Spółka złożyła dla potrzeb podatku od towarów i usług deklarację VAT-7 za wrzesień 2013 r., w której wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 437.122 zł.

Naczelnik US przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r.

Postanowieniem z 8.11.2013r. przedłużył termin zwrotu wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2013r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika.

Decyzją z 10.08.2017r., Naczelnik US określił Spółce w miejsce deklarowanej kwoty do zwrotu za wrzesień 2013r., zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.150 zł. (powyższa kwota została uregulowana 6.11.2018 r.).

Dyrektor IAS, po przeanalizowaniu odwołania Strony, decyzją z 8.10.2018 r. m. in. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 10.08.2017 r.

WSA w Gdańsku wyrokiem z 5.02.2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1107/18, oddalił skargę Podatnika na ww. decyzję organu odwoławczego. Spółka skierowała do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Sąd II instancji, wyrokiem z 14.09.2023 r., sygn. akt I FSK 1097/19, uchylił wyrok WSA w Gdańsku z 5.02.2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1107/18 i decyzję Dyrektora IAS z 8.10.2018r.

W wyniku ponownego rozpoznania odwołania Strony z 5.09.2017 r., Dyrektor IAS wydał decyzję z 18.01.2024 r., którą uchylił decyzję Naczelnika US z 10.08.2017 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

Pismem z 22.01.2024r. spółka wniosła o zwrot środków, to jest m. in.:

- zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013r. w kwocie 437.122 zł wraz z należnymi odsetkami, tj. odsetkami od zaległości podatkowych liczonymi za cały okres, w jakim kwota zwrotu była przetrzymywana nienależnie przez Urząd Skarbowy (tj. od momentu upływu terminu do zwrotu nadwyżki wykazanej w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, z wykazaną kwotą podatku do zwrotu do dnia dokonania zwrotu) w wysokości 423.583 zł,

- nadpłaty wynikającej z nienależnie zapłaconych zobowiązań za wrzesień 2013 r. wraz z oprocentowaniem.

Naczelnik US postanowieniem z 14.02.2024r., z uwagi na złożenie ww. wniosku z 22.01.2024r. po wygaśnięciu prawa do jego złożenia, odmówił wszczęcia postępowania w zakresie zwrotu: różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 roku do zwrotu w kwocie 437.122 zł, odsetek w kwocie 423.583 zł (oraz dalszych odsetek dziennych w kwocie 173,65 zł) od wstrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 roku w wysokości 437.122 zł, nadpłaty wynikającej z nienależnie zapłaconych zobowiązań za wrzesień 2013 roku kwocie 1.150 zł wraz z oprocentowaniem.

Po rozpoznaniu zażalenia Strony Dyrektor IAS działając na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił w całości zaskarżone postanowienie z 14.02.2024r. i przekazał sprawę do rozpoznania organowi I instancji. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że wypłata wstrzymanego zwrotu podatku i nadpłaconego zobowiązania podatkowego jest niezależna od wniosku Podatnika, a wynika wprost z uchylenia decyzji organu podatkowego i uznania deklaracji VAT-7 za prawidłową. Zatem złożone przez Stronę pismo zatytułowane "Wniosek o zwrot środków" należy poddać ocenie pod kątem wysokości żądanych kwot, aby umożliwić ustalenie, czy roszczenie Podatnika zostanie zaspokojone w całości czy też w części. Od tego natomiast uzależnione jest, czy w istocie będzie istniał przedmiot dalszego postępowania w tym zakresie.

W konsekwencji Naczelnik US 21.03.2024r.:

1. zwrócił:

- wykazaną w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 437.122 zł wraz z należnym oprocentowaniem w kwocie odmiennej od wnioskowanej w piśmie Strony z 22.01.2024r., tj. 366.231 zł,

- nadpłatę wynikającą z zapłaconego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2013r. w kwocie 1.150 zł wraz z pobranymi odsetkami w kwocie 404 zł i należnym oprocentowaniem w kwocie 901 zł.

2. wydał decyzję nr 2221-SPV.4103.9.2024.33, którą:

a) odmówił wypłaty odsetek od wstrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. w kwocie wskazanej przez Stronę w piśmie z 22.01.2024r., tj. 423.583 zł (oraz dalszych odsetek dziennych w kwocie 173,65 zł),

b) naliczył odsetki od kwoty zwrotu wg nw. zasad:

- za okres od upływu ustawowego terminu zwrotu do wydania decyzji organu I instancji kwestionującej zwrot podatku VAT - odsetki naliczane są zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o podatku od towarów i usług (obniżona stawka odsetek za zwłokę - 50%),

- za okres od wydania decyzji organu I instancji do czasu zwrotu podatku VAT - odsetki naliczane są zgodnie z art. 87 ust. 7 w/cyt. ustawy (pełna stawka odsetek za zwłokę -100%),

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zaskarżyła rozstrzygnięcie organu I instancji w części, w jakiej organ I instancji odmówił Spółce prawa do oprocentowania należnej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2013r., w wysokości równej odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 78 § 1 O.p. za okres od dnia upływu ustawowego terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT wykazanej przez Spółkę w deklaracji za wrzesień 2013r. do dnia wydania decyzji w pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuca naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez zredagowanie w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia w sposób, który nie określa jasno i wyczerpująco stanowiska organu I instancji co do zgłoszonego przez Spółkę żądania wypłaty oprocentowania od nienależnie przetrzymywanego zwrotu VAT, a wręcz pozostaje w sprzeczności z treścią uzasadnienia wydanej przez organ decyzji;

- art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT w zw. z art. 78 § 1 i § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, wyrażające się w uznaniu, że z przepisów tych wynika, że w sytuacji, w której postępowanie weryfikacyjne zakończone zostało wydaniem decyzji kwestionującej zasadność zwrotu, która następnie została uchylona, a postępowanie w sprawie umorzono, należne podatnikowi oprocentowanie z tytułu niezwróconego VAT za okres prowadzonego postępowania weryfikacyjnego zakończonego wydaniem niezgodnej z prawem decyzji pierwszoinstancyjnej winno być naliczone w wysokości opłaty prolongacyjnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do odmiennych wniosków, tj. że w takiej sytuacji oprocentowanie winno należeć się w pełnej wysokości, tj. w wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 78 § 1 O.p., za cały okres nienależnego przetrzymywania należnych Stronie środków z tytułu wykazanej w deklaracji różnicy podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy, w tym również za okres od dnia upływu ustawowego terminu do zwrotu VAT do dnia wydania decyzji w pierwszej instancji. Wobec powyższego Spółka wnosi o uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia organu I instancji w zaskarżonej części i orzeczenie, że Stronie należy się oprocentowanie zwrotu (nadwyżki) VAT wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013r. w pełnej wysokości (tj. odsetek naliczonych zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej) za cały okres, od dnia powstania nadpłaty do jej zwrotu.

Dyrektor IAS utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy w pierwszej kolejności za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 210 § 6 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy zauważa, że w orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę na potrzebę jednoznacznego formułowania tego elementu decyzji podatkowej, stwierdzając, że rozstrzygnięcie będące treścią decyzji musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane lub jakie obowiązki zostały nałożone na stronę. Rozstrzygnięcie należy do niezbędnych elementów każdej decyzji podatkowej, zawiera bowiem rozwiązania co do istoty sprawy. Jego brak powoduje, że konkretny akt nie ma charakteru decyzji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 1995r., o sygn. akt III SA 1225/94). Rozstrzygnięcie jako osnowa decyzji jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Rozstrzygnięcie jest zatem najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy.

Według organu odwoławczego rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji spełnia wyżej opisane wymogi. Wbrew zarzutom Spółki z omawianego rozstrzygnięcia nie wynika całkowita odmowa wypłaty odsetek. Przeciwnie - Naczelnik US jasno i precyzyjnie stwierdził, że odmawia "wypłaty odsetek w kwocie 423.583,00 zł (oraz dalszych odsetek dziennych w kwocie 173,65 zł) od wstrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 roku w wysokości 437.122,00 zł". Tym samym organ I instancji czytelnie wskazał, że nie wypłaci odsetek w kwocie wnioskowanej przez Stronę w piśmie z 22.01.2024r. Zatem rozstrzygnięcie jest nie tylko zrozumiałe, ale koresponduje też z faktycznym i prawnym uzasadnieniem decyzji, które odnosi się do przedmiotu sprawy i wskazuje na elementy, które legły u podstaw rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu decyzji zaś szczegółowo zaprezentowano:

- stan faktyczny sprawy - ustalenia w zakresie oprocentowania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013r.,

- zastosowane w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT,

- szczegółowe wyliczenie oprocentowania wstrzymanego zwrotu z podaniem dokładnych okresów naliczania odsetek, ich wysokości oraz terminu realizacji zwrotu.

Poszczególne elementy decyzji są spójne i logicznie powiązane, a uzasadnienie odwołania w zakresie zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT w zw. z art. 78 § 1 i § 3 O.p. nie wskazuje, aby Strona nie zrozumiała rozstrzygnięcia sprawy. Wobec powyższego organ uznał, że zaskarżona decyzja spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Odnosząc się do meritum sprawy Dyrektor IAS podkreśla, że kwestię sporną stanowi sposób obliczenia oprocentowania od wstrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r.

W sprawie nie są kwestionowane nw. fakty:

- w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013r. spółka wykazała kwotę podatku do zwrotu w terminie 25 dni,

- Naczelnik US wszczął kontrolę podatkową i przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej kwoty do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonanego przez Spółkę,

- weryfikacja zwrotu zakończyła się wydaniem decyzji z 10.08.2017r. określającej zobowiązanie podatkowe w miejsce kwoty do zwrotu,

- na skutek złożonego odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie zaskarżenia decyzji organu odwoławczego do WSA w Gdańsku i wystąpienia ze skargą kasacyjną do NSA, Dyrektor IAS, decyzją z 18.01.2024r., umorzył postępowanie uznając zasadność zadeklarowanego zwrotu podatku za ww. miesiąc.

W konsekwencji koniecznym stało się dokonanie zwrotu podatku w deklarowanej kwocie, tj. 437.122 zł wraz z należnym oprocentowaniem.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, w ocenie organu odwoławczego, słusznie Naczelnik US uznał, że jeżeli postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku VAT zostało umorzone przez organ podatkowy w następstwie wyroku sądu administracyjnego, to oprocentowanie od uprzednio wstrzymanego zwrotu podatku oblicza się w ten sposób, że: za okres od upływu ustawowego terminu zwrotu do wydania decyzji organu I instancji kwestionującej zwrot podatku VAT stosuje się obniżoną stawkę odsetek, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT; za okres od wydania decyzji organu I instancji do czasu zwrotu podatku VAT naliczane są odsetki w pełnej wysokości, tj. zgodnie z art. 87 ust. 7 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując analogiczną do niniejszej sprawę (umorzenie postępowania podatkowego po wyroku sądu uchylającym decyzję organu odwoławczego), jednoznacznie stwierdził w wyroku z 28.09.2023r., sygn. akt I FSK 582/23, że art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT znajdzie zastosowanie, "ale jedynie za okres do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, a po tym terminie odsetki od nieterminowego zwrotu należne są na zasadach określonych w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT jeżeli ostatecznie organ umorzył postępowanie podatkowe uznając zasadność zadeklarowanego zwrotu.

W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, nie znajduje uzasadnienia argumentacja spółki o przysługującym jej oprocentowaniu w wysokości odsetek, o których mowa w art. 78 § 1 O.p. za cały okres przetrzymywania przez US należnej Spółce nadwyżki podatku VAT.

Zdaniem Dyrektora IAS, Naczelnik US prawidłowo obliczył odsetki od wstrzymanego zwrotu stosując wyżej opisane reguły. Skoro termin płatności wynikający ze złożonej przez Stronę deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2013r. przypadał na 12.11.2013r., to odsetki naliczono od 13.11.2012r. (art. 53 § 4 O.p.) do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, tj. do 10.08.2017r. Za ten okres zastosowano obniżoną stawkę odsetek (art. 57 § 2 O.p.), a zatem odsetki wyniosły 69.437 zł.

Z kolei odsetki w pełnej wysokości naliczono od dnia następującego po dniu wydania decyzji organu I instancji, tj. od 11.08.2017r. do dnia zwrotu podatku za ww. miesiąc, tj. 21.03.2024r. Kwota odsetek wyniosła 366.231 zł.

W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego nie zasługują na uwzględnienie stawiane w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT w zw. z art. 78 § 1 i 3 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, skarżąca wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie:

1. art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 78 § 1 O.p. poprzez ich nieprawidłową wykładnię i błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że z przepisów tych wynika, że w sytuacji, w której postępowanie weryfikacyjne zakończone zostało wydaniem decyzji kwestionujące zasadność zwrotu, która następnie została uchylona, a postępowanie w sprawie umorzono, należne Spółce oprocentowanie za okres od upływu ustawowego terminu zwrotu do wydania decyzji organu I instancji kwestionującej zwrot podatku VAT, winno być naliczone jedynie w wysokości opłaty prolongacyjnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do odmiennych wniosków, tj. że w takiej sytuacji oprocentowanie winno należeć się w pełnej wysokości, tj. w wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 78 § 1 O.p., za cały okres nienależnego przetrzymywania należnych Stronie środków z tytułu wykazanej w deklaracji różnicy podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy;

2. art. 121 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które prowadzi do skutków nie do pogodzenia z zasadą zaufania do organów państwa w kontekście unijnych zasad proporcjonalności i neutralności oraz orzecznictwa TSUE, z uwagi na obarczenie Skarżącej negatywnymi konsekwencjami (w postaci ograniczenia należnego Skarżącej oprocentowania nadpłaty) wadliwych i błędnych decyzji organów podatkowych.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśla, że stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe nie znajduje dostatecznego uzasadnienia.

Spółka stoi na stanowisku, iż w okolicznościach jak w niniejszej sprawie należne są jej odsetki za zwłokę w pełnej wysokości za cały okres przetrzymywania przez Urząd Skarbowy środków Spółki z tytułu należnej jej nadwyżki podatku VAT za sierpień 2014r., tj. od momentu upływu 25-dniowego terminu do zwrotu tej nadwyżki do momentu ich faktycznego zwrotu.

Spółka w tym zakresie nie podzieliła stanowiska Dyrektora IAS zawartego w zaskarżonej decyzji, bazującego na poglądzie zawartym w wyroku NSA z dnia 28.09.2023r., sygn. akt I FSK 582/23, że - w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie - istnieją podstawy dzielenia należnego Spółce oprocentowania, tj. za okres od dnia upływu ustawowego terminu do zwrotu VAT wykazanego w deklaracjach VAT-7 do dnia wydania decyzji w I instancji kwestionującej zasadność zwrotu (odsetki w wysokości opłaty prolongacyjnej) i za okres od dnia wydania tej decyzji do dnia zwrotu (pełne odsetki).

W ocenie Spółki, z art. 87 ust. 2 zdanie 2 i 3 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że ograniczenie należnego podatnikowi wysokości oprocentowania z tytułu wykazanej nadpłaty odnosi się jedynie do sytuacji, w której zasadność zwrotu zostaje potwierdzona przez organ w wyniku czynności weryfikacyjnych, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Późniejsze potwierdzenie tej zasadności - tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - nie uprawnia już organów podatkowych do obniżenia należnego podatnikowi oprocentowania.

Zasadność tej tezy, zdaniem Spółki, potwierdza treść art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, z którego wynika, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wprost zatem wynika, że w przypadku, gdy organ nie dokona zwrotu nadwyżki podatku VAT w terminach wynikających z przepisów, podatnikowi należy się oprocentowanie w pełnej wysokości.

Spółka podkreśla, że skoro podatnikowi należy się oprocentowanie w pełnej wysokości za okres nienależnego przetrzymywania przez organ środków (zwrotu różnicy podatku), w sytuacji gdy nie dokonano przedłużenia zwrotu różnicy podatku stosownie do treści art. 87 ust. 2 zdanie 2, to nie ma żadnego uzasadnienia, aby odmiennie traktować sytuację, w której organ - korzystając z dyspozycji ww. przepisu - przedłużył, co prawda, zwrot różnicy podatku do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych, ale następnie tego zwrotu nie wypłacił, wydając w tym zakresie decyzję kwestionującą zasadność zwrotu, która następnie okazała się niezasadna. Jak już wskazano, kwota zwrotu podlega oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej - na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT - wyłącznie za okres, w którym organ prowadził czynności sprawdzające, kontrole podatkową lub postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisowo kontroli skarbowej i zadeklarowany zwrot został uznany przez organ podatkowy za zasadny. Natomiast nie znajduje zastosowania w sytuacji, w której w następstwie czynności weryfikacyjnych prowadzonych na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, została wydana decyzja kwestionująca zasadność zwrotu i następnie doszło do uchylenia tej decyzji i potwierdzenia, że zwrot od samego początku był zasadny. Wydając decyzję kwestionującą zasadność zwrotu, Organ podatkowy podejmuje ryzyko pełnego oprocentowania zwrotu podatku w przypadku jeśli zwrot ten okaże się zasadny.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przywołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca ma prawo do odsetek w pełnej wysokości przewidzianej w treści art. 87 ust. 7 ustawy o VAT za cały okres przetrzymywania przez US środków spółki z tytułu należnej jej nadwyżki podatku VAT za wskazany okres, tj. od momentu upływu terminu zwrotu tej nadwyżki z deklaracji do momentu faktycznego zwrotu (jak chce skarżąca), czy też do daty wydania decyzji przez organ I instancji przysługują skarżącej odsetki naliczone zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT, a dopiero po tym terminie odsetki od nieterminowego zwrotu należne są na zasadach określonych w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT (jak twierdzą organy podatkowe).

W zaistniałym sporze Sąd w składzie orzekającym sprawę przyznał rację organom podatkowym.

Wyjaśniając podstawy prawne wydanych decyzji wskazać należy, że na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie do art. 87 ust. 7 ustawy o VAT różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Z powołanego przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że czynności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku odbywają się w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Nie jest możliwe, aby weryfikowanie zwrotu podatku wykraczało poza postępowanie podatkowe, w tym aby rozciągało się na postępowanie sądowo-administracyjne. Data wydania przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej na podstawie art. 21 § 3a O.p stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Z tym bowiem momentem informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Decyzja, o której mowa w art. 21 § 3a O.p. stwierdza bowiem nieprawidłowość kwoty zwrotu podatku wykazanej w deklaracji podatkowej.

W ocenie Sądu okoliczność, że dopiero po zakończeniu postępowań sądowych okazało się, że wykazany w deklaracji VAT-7 zwrot podatku był zasadny nie oznacza, że od niezwróconego w terminie zwrotu podatku za cały okres od upływu terminu do zwrotu podatku z deklaracji, spółce przysługuje oprocentowanie, naliczone zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT.

W ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko organów, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT znajdzie zastosowanie za okres od upływu terminu zwrotu podatku z deklaracji do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, a po tym terminie odsetki od nieterminowego zwrotu należne są na zasadach określonych w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT.

Inne rozumienie powyższego przepisu tak jak chce tego skarżąca prowadziłoby do nierówności podatkowej. W istocie w uprzywilejowanej pozycji byliby bowiem ci podatnicy, którzy tak jak w rozpoznawanej sprawie uzyskaliby zwrot podatku po zweryfikowaniu zasadności jego zwrotu wskutek postępowań sądowoadministracyjnych w porównaniu z tymi, którzy uzyskali zwrot podatku po zweryfikowaniu zasadności tegoż zwrotu tylko na skutek czynności wymienionych w art. 87 ust. 2 zdanie trzecie.

Należy zauważyć, że organ I instancji wydając decyzję określającą zobowiązanie w podatku VAT w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, naraża się na wypłatę odsetek w pełnej wysokości (ale od daty wydania decyzji – stosownie do treści art. 87 ust. 7 ustawy o VAT).

Okoliczność negatywnej pierwotnej weryfikacji zwrotu podatku nie oznacza, że ostateczna weryfikacja potwierdzająca zasadność zwrotu (tak jak w rozpoznawanej sprawie) uzasadnia zwrot odsetek za cały okres od daty zwrotu w pełnej wysokości.

W konsekwencji Sąd w pełni akceptuje stanowisko Dyrektora IAS zawarte w zaskarżonej decyzji, skoro postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku VAT zostało umorzone przez organ podatkowy w następstwie wyroku sądu administracyjnego, to organ I instancji prawidłowo obliczył oprocentowanie od uprzednio wstrzymanego zwrot podatku według poniższych zasad:

za okres od upływu ustawowego terminu zwrotu do wydania decyzji organu I instancji kwestionującej zwrot podatku VAT stosuje się obniżoną stawkę odsetek, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT,

za okres od wydania decyzji organu I instancji do czasu zwrotu podatku VAT naliczane są odsetki w pełnej wysokości, tj. zgodnie z art. 87 ust. 7 tej ustawy.

W tej sytuacji stawiane w skardze zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 78 § 1 O.p., a także art. 121 O.p., nie znajdują uzasadnienia.

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.09.2023r., sygn. akt I FSK 582/23. Inne orzeczenia przywołane przez Skarżącą wiążą sąd i organy w sprawach, w których zostały wydane. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w wyroku z 28.05.2024r., sygn. akt I SA/Gd 237/24 przywołanym przez Skarżącą zapadło natomiast na tle odmiennego stanu faktycznego.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935) orzeczono, jak w wyroku.