Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 52/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 99 ust. 12, art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2024 r. sprawy ze skargi "I." Spółka jawna w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 listopada 2022 r., nr 1601-IOV-1.4103.87.2022 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez I. Sp. Jawna (dalej również jako: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 24 listopada 2022 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2021 r. poz. 1540 ze zm.- dalej jako: "op"), którą organ ten uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 29 października 2021 r. - określającą Stronie w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 87.552 zł - i orzekając co do istoty określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 87.920 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli i następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie (dalej: Naczelnik US w Nysie):

1) zakwestionował rzetelność ujętej przez Spółkę w ewidencji VAT zakupu za styczeń 2016 r., faktury korygującej nr [...] z 31.12.2015 r., na wartość netto: - 85.000 zł, VAT: - 19.550 zł, z tytułu zwrotu części towaru, wystawionej przez firmę G. (NIP: [...]). Podstawą podważenia rzetelności w/w faktury było stwierdzenie, że związana z tą korektą faktura sprzedaży nr [...] z 30 grudnia 2015 r., na wartość netto 500.000 zł, VAT 115.000 zł, dokumentująca zakup 200 szt. zamrażarek typu [...], którą to fakturę Spółka rozliczyła w grudniu 2015 r. - nie dokumentowała faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zatem również wystawiona do niej faktura korygująca nie może być uznana za rzetelną, a Spółce nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z obu w/w faktur.

2) stwierdził, że Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 619,04 zł, z uwagi na niezaewidencjonowanie otrzymanej 28 stycznia 2016 r. przelewem bankowym kwoty 13.000 zł od firmy G.1 z/s w O. Organ przyjął, że czynność ta podlegała opodatkowaniu według 5% stawki podatku VAT. Strona nie wskazała bowiem, jakiego towaru dotyczyła zaliczka, a w okresie objętym kontrolą dokonywała na rzecz G.1 dostaw towarów opodatkowanych wg stawki VAT w wys. 5%.

Organ I instancji przeprowadził badanie ksiąg podatkowych Strony, stwierdzając nierzetelne prowadzenie ewidencji zakupu za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r., z uwagi na ujęcie faktur VAT: nr [...] z 30.12.2015 r. wystawionej przez FHU M., oraz nr [...] z 30.12.2015 r., nr [...] z 31.12.2015 r. i faktury korygującej nr [...] z 31.12.2015 r., wystawionych przez G., jak też z uwagi na niezaewidencjonowanie w ewidencji sprzedaży VAT za styczeń 2016 r. wartości netto i podatku należnego z tytułu otrzymanej zaliczki w wys. 13.000 zł.

W związku z ww. nieprawidłowościami organ podatkowy wydał decyzję z 15 stycznia 2019 r., mocą której określił za styczeń 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 87.552 zł, w miejsce zadeklarowanej przez Stronę nadwyżki w kwocie 209.979 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego od tej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 30 stycznia 2020 r. uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji wydał decyzję z 29 października 2021 r., określającą Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 87.552 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że zebrany materiał dowodowy, w tym m.in. materiały pozyskane w ramach kontroli podatkowej prowadzonej wobec G., dokumenty SCAC, pisemne wyjaśnienia firm transportowych, protokoły przesłuchań świadków - pozwalał na przyjęcie, że faktura VAT nr [...] z 30.12.2015 r. wystawiona przez w/w podmiot i rozliczona przez Spółkę w grudniu 2015 r. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nierzetelna jest również wystawiona do niej faktura korygująca nr [...] z 31.12.2015 r. Jak ustalono, towar nabyty przez Spółkę od G. miał pochodzić z dostaw dokonanych przez czeską firmę F. [...], [...] J., [...]. Organ wskazał na powiązania rodzinne, jakie wystąpiły między wspólnikami Spółki, a właścicielami podmiotów uczestniczących w obrocie zamrażarkami, gdzie B. M. i T. M. są synami D. M. i J. P. (wspólników Spółki). Następnie przedstawił poczynione w sprawie ustalenia, wskazujące, że kwestionowane transakcje odbyły się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia, gdyż podmioty uczestniczące w obrocie zamrażarkami stworzyły mechanizm, którego głównym celem było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych przez Spółkę. Zdaniem organu, świadczy o tym całokształt okoliczności faktycznych, w tym brak wiarygodnych dowodów potwierdzających przemieszczenie towarów w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towaru na poprzednich etapach obrotu, brak dowodów na potwierdzenie dokonania płatności, brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji (Spółka mogła nabyć towar bezpośrednio od czeskiej firmy T. M., po znacznie niższej cenie, czego z racji powiązań rodzinnych musiała być świadoma), stosowanie przez bezpośredniego dostawcę bardzo wysokich narzutów, nie mających uzasadnienia w kosztach, niespójność zeznań świadków i brak współdziałania stron transakcji w wyjaśnianiu istotnych okoliczności faktycznych.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z 24 listopada 2022 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekając merytorycznie określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego w wysokości 87.920 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że brak było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 op. Jak wynikało z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O.1 (dalej: Naczelnik [...]UCS), postanowieniem z 19 października 2020 r., sygn. akt [...], wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu przez Spółkę ewidencji zakupów VAT za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. oraz ewidencji sprzedaży VAT za styczeń 2016 r., co doprowadziło do uszczuplenia podatku VAT, tj. o czyn z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 56 § 2 pkt 1 w zw. z art. 76 § 2 pkt 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 i 2 k.k.s.

Z kolei pismem z 15 grudnia 2020 r. Naczelnik US w Nysie skutecznie zawiadomił pełnomocnika Spółki o zawieszeniu z dniem 19 października 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. (zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi 30 grudnia 2020 r. w trybie art. 150a op, a także Stronie 16 grudnia 2020 r.).

Jednocześnie Dyrektor Izby wskazał okoliczności przemawiające za uznaniem, że wszczęcie w/w postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Podniósł, że dochodzenie zostało wszczęte na ponad rok przed ustawowym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, a czynności podjęte przez organ dochodzeniowy doprowadziły do przekształcenia postępowania z fazy - "in rem" w postępowanie "ad personam". Jak bowiem wynika z akt sprawy postanowieniem z 16 czerwca 2021 r., Naczelnik [...]UCS przedstawił D. M. zarzuty nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, wskutek posługiwania się nierzetelnymi fakturami oraz niezaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży za styczeń 2016 r. otrzymanej od G.1 przedpłaty na zakup towarów handlowych, przez co doszło do podania nieprawdy w złożonych deklaracjach i VAT-7 za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. i w rezultacie narażenia na uszczuplenie podatku VAT w łącznej kwocie 122.427 zł, tj. o czyn z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 56 § 2 pkt 1 w zw. z art. 76 § 2 pkt 2 w zw. z art. 6 § 2, art. 7 § 1 i 2 i art. 9 § 3 kks. Ponadto, po postawieniu zarzutów, które ogłoszono podejrzanemu 16 lipca 2020 r., prowadzone były dalsze czynności, w tym m.in.: przeprowadzono dowody z przesłuchania podejrzanego oraz przesłuchania świadków: M. K., A. F. i Z. F. Jednocześnie Dyrektor Izby zaznaczył, że w reakcji na postawione zarzuty D. M. złożył wniosek o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Z uwagi na nieuzupełnienie braków tego wniosku, Naczelnik [...]UCS 5 lipca 2022 r. sporządził przeciwko D. M. akt oskarżenia o przestępstwo z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 56 § 2 (pkt 1) w zw. z art. 76 § 2 (pkt 2) w zw. z art. 6 § 2, art. 7 § 1 i 2 i art. 9 § 3 k.k.s. Postępowanie karne skarbowe jest nadal w toku.

Ocena powyższych okoliczności doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że spełnione zostały przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy organ II instancji za wykazaną uznał okoliczność, że Strona zaniżyła kwotę podatku należnego o 619 zł. Jak bowiem ustalono na rachunek bankowy Spółki w B. SA wpłynął 28 stycznia 2016 r. przelew na kwotę 13.000 zł od G.1. Jako tytuł płatności wpisano "przedpłata na towar". Natomiast 2 lutego 2016 r., również za pośrednictwem rachunku bankowego, doszło do zwrotu powyższej kwoty. Otrzymanie przedpłaty zostało ujęte w księgach rachunkowych na koncie rozrachunków z firmą G.1. Tymczasem w toku kontroli wobec Spółki nie stwierdzono w ewidencji VAT sprzedaży za styczeń 2016 r. rozliczenia podatku od kwoty brutto w wys. 13.000 zł, a w okazanej dokumentacji źródłowej - faktury VAT wystawionej na rzecz G.1 na taką wartość. Dyrektor Izby podzielił stanowisko, że powyższa czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 29a ust. 1 uptu. Skoro bowiem, jako tytuł płatności wskazano przedpłatę na towar, a Spółka rozliczyła ją w swoich księgach, to uzasadnione było potraktowanie tej kwoty, jako zaliczki podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ odwoławczy zaakceptował również ustalenia w zakresie stawki podatku i momentu powstania obowiązku podatkowego.

Oceniając następnie transakcje z firmą G. organ odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w jego przekonaniu wystarczająco potwierdzał stanowisko, że wystawione przez tą firmę na rzecz Spółki w grudniu 2015 r. faktury zakupu zamrażarek [...], w tym faktura korygująca nr [...] z 31.12.2015 r., ujęta przez Spółkę w rejestrze zakupów VAT za styczeń 2016 r. - nie odzwierciedlają opisanych w nich czynności w ich rzeczywistym przebiegu, gdyż opisane w nich zdarzenia nie miały miejsca między podmiotami na nich uwidocznionymi.

Wskazał, że działalność firmy G. była przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika US w N.1 w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2015 r. Z poczynionych ustaleń wynikało, że firma ta ujęła w rejestrze VAT, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, fakturę nr [...] z 16 grudnia 2015 r. wystawioną przez czeski podmiot F., dokumentującą zakup 200 szt. zamrażarek [...] na wartość: 32.500 euro, z którą to fakturą powiązana została wystawiona na rzecz Spółki faktura sprzedaży nr [...], na wartość netto 500.000 zł, VAT 115.000 zł, z tytułu zakupu 200 szt. zamrażarek [...]. Zgodnie z wyjaśnieniami D. M., do w/w f-ry nr [...] wystawiona została faktura korygująca nr [...], wartość netto: - 85.000 zł, VAT: -19.550 zł, której przyczyną był zwrot części towaru, z powodu nieprzyjęcia towaru przez sieć handlową, która oczekiwała sprzętu nowego, a zamrażarki będące przedmiotem faktury były po regeneracji i widniały na nich ślady użytkowania. W ramach kontroli wobec B. M. organ podatkowy pozyskał informacje od czeskiej administracji podatkowej w zakresie transakcji między F. a G., z których wynikało: że T. M. nie przedłożył dowodów zapłaty za fakturę nr [...] z 16 grudnia 2015 r.; że jako dostawca zamrażarek [...] dla F. wskazał firmę L. GmbH&Co. [...] z/s w N. (Niemcy), nr VAT-UE: [...] (co dokumentowała faktura nr [...] z 3 grudnia 2015 r., której przedmiotem był zakup 150 szt. używanych zamrażarek [...]), że jako przewoźnika ww. towarów wskazał firmę M.1, a jako dokument potwierdzający wykonanie transportu - fakturę nr [...] z 1 października 2015 r., wartość: 450 euro, przedmiot: usługa transportowa na trasie G.-N.1. W uzupełnieniu odpowiedzi T. M. wskazał jako przewoźnika zamrażarek [...] z miejscowości B. w Czechach do Polski firmę T. z/s w K., a jako dowód wykonania usługi transportowej - fakturę nr [...] z 7 grudnia 2015 r., wartość: 1.800 zł.

W ocenie Dyrektora Izby, zebrany materiał dowodowy nie potwierdził jednak faktu, by źródłem pochodzenia zamrażarek, nabytych przez Spółkę na podstawie faktury nr [...], było nabycie do niemieckiego podmiotu L. GmbH&Co. [...], podobnie jak tego, by przewozu towaru miały dokonać firmy wskazane przez T. M. W toku kontroli prowadzonej wobec G. organ I instancji pozyskał bowiem informacje od niemieckiej administracji podatkowej w sprawie transakcji zawartych przez F. i L. GmbH&Co. [...], zgodnie z którymi zamrażarki [...] zostały odebrane przez F. z magazynu w B.1 (Niemcy) w dniach: 8 stycznia 2016 r. (98 szt.) i 15 stycznia 2016 r. (52 szt.), co jasno dowodzi, że nie mogły one zostać sprzedane i dostarczone Spółce w grudniu 2015 r. Z kolei z informacji udzielonych przez firmy transportowe wynikało, że chociaż świadczyły usługi na rzecz T. M., to jednak dotyczyły one zupełnie innych towarów i tras przewozu. Jak bowiem wyjaśnił przedstawiciel firmy M.2, jedyna usługa, jak była wykonywana na rzecz F., dotyczyła transportu używanych lad chłodniczych (55 szt.) na trasie G. (Austria) - N.1, natomiast firma T., oświadczyła, że jedyna usługa, jak była wykonywana na rzecz F. dotyczyła transportu mrożonek na trasie z R. (PL) do H. (CZ) 7 grudnia 2015 r.

Według organu II instancji, watpliwości budzi również kolejne wskazywane przez strony transakcji źródło pochodzenia zamrażarek, nabytych przez Spółkę od G. Jak bowiem wynika z akt sprawy, D. M., występując jako pełnomocnik firmy G., oświadczył, że F. posiadała na magazynie zamrażarki zakupione od innych podmiotów, m.in. od L.1 GmbH z siedzibą w S. (Austria), (VAT- UE: [...]), na dowód czego przedłożył kserokopie faktur:

1) nr [...] z 4 września 2015 r., której przedmiotem były zamrażarki [...] [...], [...], [...] (107 szt.) i [...] (2 szt.);

2) nr [...] z 21 września 2015 r., wartość: 30.625 euro, której przedmiotem były zamrażarki [...] [...], [...], [...] (165 szt.) i [...] (1 szt.).

Wyjaśnił przy tym, że transport tego towaru potwierdzają n/w faktury:

- nr [...] z 1 października 2015 r., wystawionej przez M.2, wartość: 450 euro, przedmiot: usługa transportowa na trasie G.-N.1,

- nr [...] z 20 sierpnia 2015 r. i nr [...] z 11 września 2015 r. wystawione przez K., z których każda opiewała na wartość 1000 euro, ich przedmiotem był transport towarów,

- nr [...] z 30 września 2015 r., wystawionej przez M.3 z siedzibą w P. (Austria), wartość: 450 euro, przedmiot: transport na trasie G.-N.1 1-2 października 2015 r.

Przedłożył również kserokopie dokumentów CMR, mających potwierdzać transport z F. do G., z których wynika, że w dniach 17-18 grudnia 2015 r. wykonano transport łącznie 200 szt. zamrażarek [...]. Jak jednak zauważył organ, w polach przeznaczonych na wpisanie danych nadawcy oraz miejsca załadunku widnieje jedynie pieczątka firmowa F., a w polach przeznaczonych na wpisanie danych odbiorcy i miejsca przeznaczenia - pieczątka firmowa G. Dokumenty nie zawierały natomiast ani pieczątki przewoźnika, ani danych kierowcy, a jedynie - w polu przeznaczonym na podanie danych przewoźnika - wpisaną odręcznie nazwę F.1 i nr rej. [...].

Weryfikując powyższe informacje Naczelnik [...] US w N.1, w ramach postępowania prowadzonego wobec B. M., wystąpił do czeskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji w sprawie transakcji zawartych przez G. i F. w IV kwartale 2015 r. Z przesłanej odpowiedzi wynika m.in., że w 2015 r. podatnik dokonał zakupu zamrażarek [...] od n/w podmiotów:

- E. S., ur. [...], zam. T. (Niemcy)-łącznie 130 szt. (wtym: w lutym -15 szt., w maju -15 szt., w październiku - 50 szt., w listopadzie - 50 szt.),

- S. z/s w H.1 (Niemcy) - łącznie 21 szt. w czerwcu 2015 r.,

- B.1 sp. z o.o. z/s w Ż. - łącznie 3 szt. w czerwcu 2015 r.

- L.1 GmbH - łącznie 275 szt. we wrześniu 2015 r.,

- FHU M. - łącznie 100 szt. w grudniu 2015 r.,

- L. GmbH&Co. [...] - łącznie 150 szt. w grudniu 2015 r. (przywiezione w styczniu 2016 r.).

Do informacji SCAC dołączono dowody dokumentujące transport, tj. przedstawione wyżej faktury wystawione przez firmy M.3, M.4 i K. oraz w/w dokumenty CMR wraz z: 1) sporządzonym w języku francuskim dokumentem pn. "Transport protocole client" nr [...] z 17 grudnia 2015 r., który w swojej treści nie zawierał jednak żadnych (poza nazwą) danych dotyczących przewoźnika lub kierowcy, 2) sporządzonym 17 grudnia 2015 r. w języku czeskim dowodem wypłaty przez F. kwoty 350 euro na rzecz F.1 za 4 transporty z B. do S.1; 3) oświadczeniem T. M., który wyjaśnił, że kierowcę pojazdu wskazanego w listach przewozowych spotkał na stacji benzynowej w P.1 i zapytał go, czy zgodziłby się przewieźć 200 szt. zamrażarek z miejscowości B. w Czechach do S.1. Nazwiska kierowcy nie pamięta, ale pamięta, że mówił po angielsku. Przyznał, że nie ma faktury, ale podał kierowcy swój adres mailowy i F.1 ma mu ją przesłać.

W związku z powyższym Dyrektor Izby wskazał, że postępowanie dowodowe ujawniło, iż czeska firma F. nie mogła nabyć w 2015 r. 130 szt. zamrażarek [...] od E. S., gdyż ten - jak wynikało z informacji SCAC pozyskanej w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec firmy C. (także powiązanej rodzinnie ze Spółką: teściowa D. M.) - zmarł [...] 2010 r. Z kolei nabycie przez F. 100 szt. zamrażarek od FHU M. było spowodowane tym - jak wynikało z ustaleń poczynionych w ramach odrębnego postępowania prowadzonego wobec tej osoby - że M. K. wycofał się z wcześniejszej transakcji kupna zamrażarek, zawartej z F. (był to więc ten sam towar, który wcześniej T. M. sprzedał M. K.).

Analizując okoliczności związane z transportem zamrażarek Dyrektor Izby stwierdził, że pozyskane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika US w N.1 wobec M. K. wyjaśnienia i dokumenty firm przewozowych nie potwierdzają przemieszczenia towarów w sposób zgodny z twierdzeniami stron transakcji. Zgodnie z informacjami udzielonymi przez spedytora (K.) na rzecz firmy F. wykonano 4 usługi transportowe, tj: dwie 19 sierpnia 2015 r., którego przedmiotem były zamrażarki [...] (2 szt.), [...] (30 szt.), [...] (30 szt.), [...] (15 szt.) - udokumentowane fakturą nr [...] z 20 sierpnia 2015 r. oraz dwie 10 września 2015 r., których przedmiotem były zamrażarki [...] (30 szt.), [...] (15 szt.), [...] (30 szt.) - udokumentowane fakturą nr [...] z 11 września 2015 r. Jeden przewóz został zrealizowany bezpośrednio przez J. K., natomiast pozostałe przez jego podwykonawców, tj. PHU E., A. sp. z o.o. SK. Z przesłanych dokumentów, tj. listów przewozowych CMR, zleceń transportowych lub faktur wynika, że nadawcą towaru była firma L.1 GmbH, załadunek odbywał się w G., a rozładunek w N.1. W toku kontroli prowadzonej wobec M. K. zostali przesłuchani w charakterze świadków kierowcy, którzy wykonywali opisywane usługi transportowe. W swoich zeznaniach potwierdzali, że przewóz odbywał się zgodnie z informacjami zawartymi w listach przewozowych CMR, tj. z Austrii do miejscowości w okolicach N.1. W załadunku i rozładunku brały udział te same osoby z Polski-dwóch mężczyzn. W toku tej kontroli został przesłuchany w charakterze świadka także J. L. - zatrudniony do września 2015 r. jako kierowca w firmie T.1. Potwierdził, że w 2015 r. zrealizował chyba 4 transporty z E. w Niemczech, których głównym przedmiotem były zamrażarki i regały/półki sklepowe, ale także samochód [...]. Jak jednak zaznaczył, przewóz odbywał się nie do J. w Czechach, ale do T.1. W 2015 r. miejscem rozładunku nie mógł być J., gdyż miał zakaz poruszania się samochodem na terenie Czech. Dodał, że miał kontakt telefoniczny z dwiema osobami ze strony zamawiającego transport - obaj nazywali się M., jeden był w wieku ok. 50 lat, a drugi ok. 30 lat.

W ocenie organu II instancji, rzetelnego charakteru badanych transakcji nie zdołały również potwierdzić dowody ze źródeł osobowych. Organ zaznaczył, że w toku kontroli podatkowej w G. jej właściciel był wzywany przez Naczelnika US w N.1 22 kwietnia i 3 czerwca 2016 r. do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze strony. Na wezwania te jednak, mimo ich doręczenia, nie stawił się. Z kolei T. M., wezwany na przesłuchanie 26 lipca i 6 października 2016 r., odmówił składania zeznań, powołując się na więzi rodzinne. B. M. był wzywany przez organ I instancji na przesłuchanie (w charakterze świadka) również w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki. 26 października 2016 r. stawił się przed Naczelnikiem US w N.1, jednakże odmówił składania wyjaśnień na podstawie art. 196 op.

D. M., współwłaściciel Spółki, a także pełnomocnik B. M., został przesłuchany w charakterze strony (w trakcie kontroli prowadzonej wobec Spółki) oraz w charakterze świadka (podczas kontroli w firmie G.). Wyjaśnił, że jego rola polega na koordynowaniu działalności firmy należącej do syna, organizowaniu transakcji i uczestniczeniu w nich, sprawdzaniu dokumentów sprzedaży i zakupu. Dodał, że G. posiada siedzibę w O. przy ul. [...], działalność prowadzi w S.1, gdzie znajduje się magazyn, a czasami wykorzystuje też plac manewrowy w T.1 przy ul. [...]. W odniesieniu do transakcji zawartych między Spółką a G. zeznał m.in.: że zamrażarki wykazane na fakturze nr [...] zostały nabyte od F.; że G. nie prowadzi działalności gospodarczej w T.1, ale zamrażarki zostały tam przywiezione w połowie grudnia 2015 r. w związku z zamówieniem od Spółki (ale jeszcze przed ich zakupem); że zamrażarki przywiezione zostały dużymi pojazdami, wynajętymi przez F. (było ok. 3-5 kursów), nie znał kierowców a rozładunek odbył się w obecności jego, synów i I. K., że zamrażarki przez ok. dwa tygodnie stały na placu, po czym na koniec grudnia dokonano ich przeglądu pod względem ukompletowania oraz sprawności technicznej, a następnie przewieziono je wózkiem widłowym do magazynu w T.1, którą to czynność wykonywał osobiście wraz z B. M. i I. K.; że w firmie G. nie dokonywano malowania ani napraw zamrażarek (poza drobnymi naprawami), a jeśli jakaś była niesprawna i nie nadawała się do użytku, to wymieniano na nową, zaś drobnymi pracami naprawczymi, a także myciem i oklejaniem zamrażarek zajmował się I. K. z G.; że Spółka dokonała zakupu zamrażarek od G. w związku z otworzeniem nowych rejonów sprzedaży na rynku [...] i podpisaniem umowy z firmą C.1 na pozyskiwanie klientów i zbieranie zamówień na mrożonki. Spółka nie szuka innych dostawców zamrażarek, a wie, że firma F. nabyła je z przetargów w firmie L.2, skąd towar jest pewny i sprawdzony. Spółka nie dokonuje zakupu zamrażarek od L.2, ponieważ nie ma czasu się tym zajmować, a w przetargach uczestniczą jego synowie - B. i T., oraz że przyczyną zwrotu zamrażarek, udokumentowanego fakturą nr [...] z 31 grudnia 2015 r., był fakt, że część sklepów nie przyjęła używanych zamrażarek.

Z kolei z zeznań pracowników Spółki (magazynierów: P. M., T. L. i J R. wynikało, że nie widzieli oni, aby do T.1 w okresie od 1 grudnia 2015 r. do połowy kwietnia 2016 r. przyjeżdżały duże ciężarowe samochody z zamrażarkami. Przy czym dwóch z nich wskazało, że w połowie grudnia 2015 r. - po przyjeździe rano do pracy - zauważyli, że na placu pojawiła się duża ilość (150-200 szt.) zamrażarek. Nie wiedzieli jednak, do jakiej firmy należą. Na pytanie dotyczące osób naprawiających zamrażarki w firmie I. sp.j. wszyscy świadkowie zgodnie zeznali, że był to I. K. Jeśli chodzi o B. M., to widywali go w T.1, ale mieli rozbieżne zdanie na temat tego, co konkretnie robił, a nawet tego, czy w ogóle coś robił. To samo dotyczyło obsługi przez niego wózka widłowego.

W charakterze świadka, w toku kontroli podatkowej w firmie G., przesłuchany został również I. K. Z jego zeznań wynika w szczególności: a) był zatrudniony od stycznia w G. jako konserwator urządzeń chłodniczych. Do jego obowiązków należało: mycie zamrażarek, oklejanie naklejkami reklamowymi różnych firm, konserwacja urządzeń chłodniczych (wymiana szyb, listew, uszczelek, wentylatorów, kabli, oświetlenia), rozładowywanie zamrażarek wózkiem widłowym. Naprawa poważniejszych uszkodzeń (brak freonu, wymiana agregatu) zlecana była specjaliście; b) przy wykonywaniu ww. czynności korzystał z należących do D. M.: urządzenia typu Karcher, wiertarek i wkrętarek, a także z będących jego własnością drobnych narzędzi; c) remonty zamrażarek odbywały się w T.1, gdzie były przywożone przez B. M. z magazynu w S.1 samochodem [...] oraz samochodem [...]. Na [...] z plandeką wchodzi maksymalnie 12 szt. zamrażarek, a zazwyczaj do mycia i bieżącego remontu przywożono 6-10 szt.; d) dziennie można umyć do 20 szt. zamrażarek, a jeśli chodzi o wyremontowanie z oklejeniem to około 10 szt. dziennie. Zamrażarki wywożone były przez B. M. z powrotem na magazyn w S.1. Czasami wyremontowane zamrażarki kilka dni stały w T.1 zanim zostały wywiezione do S.1; e) na początku grudnia 2015 r. rozładowywał tiry z zamrażarkami w S.1. Było 4 lub 5 tirów, czyli ok. 180-225 szt. zamrażarek typu [...]. Danego dnia była zawsze tylko jedna dostawa. Nie wie, skąd tiry przyjechały i do kogo należały, nie zna też kierowców, ale rozmawiali po polsku. Za każdym razem przyjeżdżali inni. Przy rozładunku był tylko on i kierowca. Jedynie do podpisania dokumentów po rozładunku wzywał B. M.; f) o dostawie był informowany telefonicznie przez B. M. Dzień lub dwa dni przed dostawą przywoził też wózek widłowy samochodem z lawetą, który B. M. od kogoś pożyczał; g) nigdy nie było dostawy zamrażarek do innego magazynu niż w S.1; h) zamrażarki nie są remontowane bezpośrednio w miejscu ich dostawy, czyli w S.1, gdyż w części dzierżawionej przez B. M. nie ma zaplecza remontowego ani nawet wody; i) w IV kwartale mógł wyremontować ok. 200 szt. zamrażarek. Najczęściej remontował zamrażarki typu [...], ponadto [...] i [...], a sporadycznie typu [...] i [...], j) nie wiedział, co stało się z zamrażarkami typu [...] dostarczonymi w grudniu 2015 r., rozładowanymi przez niego w S.1, ale stwierdził, że do końca grudnia mógł wyremontować i okleić z tej ilości około 100 szt.; k) w T.1 przy ul. [...] tylko on zajmuje się remontem i przygotowaniem sprzętu chłodniczego znajdującego się na placu, ale nie wie, jakie jest dalsze przeznaczenie tego sprzętu; l) zna firmę I. sp.j., wie, że przedmiotem jej działalności jest sprzedaż [...], a jej magazyny znajdują się T.1. Nie zna jednak jej pracowników, nie chodzi tam, gdyż te magazyny znajdują się w innej części.

Na dalszym etapie postępowania wobec B. M. I. K. złożył jednak oświadczenie, w którym przedstawił odmienne okoliczności, niż w składanych poprzednio zeznaniach. Wyjaśnił, że jeśli chodzi o dostawy zamrażarek dla firmy G. w grudniu 2015 r., to rozładunek miał miejsce w T.1 na placu manewrowym, a nie w S.1. Część zamrażarek została, po przeglądzie, przewieziona do magazynu w T.1, a część do S.1. Jak tłumaczył, do Spółki codziennie przyjeżdżają tiry z towarem i w związku z tym nie pamięta szczegółów dotyczących transportu. Dodał, że w grudniu były myte, kompletowane i naprawiane zamrażarki nie z tej dostawy, która miała miejsce w połowie grudnia 2015 r., ale zamrażarki zwożone ze sklepów po sezonie letnim. W firmie G. zajmował się myciem, naprawą, kompletowaniem i oklejaniem zamrażarek, a także odbieraniem telefonów od klientów Spółki, którzy dzwonią w sprawie przygotowania zamrażarki albo usunięcia jakiejś usterki.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że na etapie sprzedaży zamrażarek do Spółki nastąpił znaczny wzrost ceny towaru, nie mający gospodarczego uzasadnienia. Jak bowiem wynikało z analizy faktur dokumentujących obrót zamrażarkami B. M. nabył od firmy F. - według faktury nr [...] z 16 grudnia 2015 r. - 50 szt. zamrażarek po cenie 200 euro/szt. oraz 150 szt. zamrażarek po cenie 150 euro/szt., co po przeliczeniu według kursu NBP z 15 grudnia 2015 r. dało wartość odpowiednio 653,70 zł i 871,60 zł. Z kolei według faktury mającej dokumentować dalszą sprzedaż zamrażarek na rzecz Spółki, tj. faktury nr [...] z 30 grudnia 2015 r., cena jednostkowa wyniosła 2.500 zł netto. Zatem narzut zastosowany przez B. M., w ujęciu procentowym, wyniósł odpowiednio 182,44% zł lub 86,83%.

Dyrektor Izby podkreślił, że strony transakcji nie współdziałały w gromadzeniu dokumentacji, mogącej potwierdzić realność zdarzeń gospodarczych, udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Wskazał, że w toku postępowania wobec B. M. organ I instancji wystosował do niego wezwanie o przedłożenie: spisów z natury na dzień 31 grudnia 2014 r. i 31 grudnia 2015 r., kart pracy pracowników w IV kwartale 2015 r., dowodów zapłat do faktur nr [...] z 16 grudnia 2015 r. i nr [...] z 30 grudnia 2015 r. oraz złożenia wyjaśnień w zakresie: transportu towaru, okoliczności związanych z korektą nr [...] z 31 grudnia 2015 r., dostarczenia towaru wskazanego na fakturze nr [...] z 16 grudnia 2015 r., osoby, która prowadziła księgowość. Pomimo skutecznego doręczenia wezwania, pozostało ono bez odpowiedzi. Nie udało się równiez pozyskać podobnej dokumentacji źródłowej (w tym: stanów remanentowych, faktur zakupu i sprzedaży zamrażarek w 2015 r., dowodów potwierdzających fakt dysponowania towarem i fakt jego przemieszczenia) od firmy F. Z informacji SCAC przesłanej przez czeskie organy podatkowe wynika, że T M. przedłożył potwierdzenie, iż 31 lipca 2020 r. J. P. (jego matka) zgłosiła do Komisariatu Policji w O. kradzież samochodu [...] o nr rej. [...], w którym - wg podatnika - znajdowały się dokumenty księgowe firmy F. za 2015 i 2016 r., w związku z czym nie przedłożył żądanych dokumentów. Weryfikując te informacje organ I instancji ustalił, że do Komisariatu Policji w O. faktycznie wpłynęło zawiadomienie o kradzieży 30 lipca 2020 r. z terenu nieogrodzonej posesji w O. w/w samochodu osobowego o wartości 500 tys. zł na szkodę T. M. Komisariat Policji w O. poinformował, że prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w N.1 śledztwo w tej sprawie zostało umorzone, z uwagi na niewykrycie sprawców. Jak jednak skonstatował organ, T. M. nie udowodnił faktu, że w skradzionym pojeździe faktycznie znajdowały się dokumenty jego firmy. Również Spółka nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z 31 sierpnia 2021 r., w którym zwrócono się o przedłożenie dowodów zapłat do faktury nr [...] z 30 grudnia 2015 r. wystawionej przez G., a także do przedłożenia wyjaśnień, co było powodem korekty nr [...] z 31 grudnia 2015 r., jak przebiegał transport, w jaki sposób korekta została rozliczona pomiędzy podmiotami, co stało się ze zwróconym towarem, czy został odsprzedany, do jakiej firmy i kiedy.

Oceniając całokształt zebranych dowodów organ odwoławczy stwierdził, że ustalone okoliczności pozwalają na zakwestionowanie rzetelności faktury nr [...] i związanej z nią faktury korygującej nr [...] pod względem podmiotowym. Świadczy o tym po pierwsze fakt, że przewóz zamrażarek nabywanych w 2015 r. przez F. odbywał się - jak wynika z dokumentów przedkładanych przez niego wyjaśnień oraz z zeznań kierowców - bezpośrednio do Polski do miejscowości w okolicach N.1, z pominięciem miejscowości B. w Czechach, gdzie swoją działalność prowadziła firma F. Po drugie, uzasadnione wątpliwości budzi sposób nawiązania współpracy z przewoźnikiem, który miał rzekomo przewieźć zamrażarki do firmy G. w dniach 17-18 grudnia 2015 r. Wątpliwości tych nie rozwiewają przedłożone przez T. M. dokumenty, z których nie wynikają żadne szczegółowe dane dotyczące przewoźnika, brak jest jego podpisu lub pieczątki. T. M. nie posiada także faktury obciążającej go kosztami transportu. Po trzecie, istotna w sprawie jest sprzeczność zeznań D. M. z wyjaśnieniami T. M., a także zmiana treści wyjaśnień I. K., w wyniku której stwierdzono nierzetelność transakcji zawartych przez tego podatnika z F. oraz z I. sp.j. Nie można też pominąć, że - poza fakturami - nie zostały przedłożone inne wiarygodne dowody potwierdzające rzetelność udokumentowanych nimi transakcji. Brak jest chociażby dowodów na uregulowanie przez Spółkę należności wynikających z faktury nr [...] z 30.12.2015 r. Poza tym, G. nie posiadała środków trwałych mających służyć prowadzonej przez nią działalności, a czynności związane z myciem i drobnymi naprawami zamrażarek były wykonywane przez jej pracownika I. K. w miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę i przy wykorzystaniu sprzętu należącego do D. M. Ponadto I. K. - przesłuchany w charakterze świadka w toku kontroli podatkowej w G. zeznał, że w grudniu wyremontował 100 szt. zamrażarek pochodzących z zakupu od F., a w całym IV kwartale 2015 r. - 200 szt. (podczas gdy w tym kwartale Spółka została obciążona przez G. za mycie i kompletowanie 300 szt. zamrażarek). W pisemnym oświadczeniu załączonym przez D. M. do zastrzeżeń złożonych po zakończeniu tej kontroli w firmie G., I. K. wycofał się z wersji podanej podczas przesłuchania twierdząc, iż zamrażarki, które miały zostać przez niego umyte, skompletowane i naprawione w grudniu 2015 r. nie pochodziły z grudniowej dostawy dokonanej na rzecz B. M., lecz zwieziono je z punktów do naprawy i oklejenia po sezonie letnim. Trudno również znaleźć uzasadnienie dla wysokości narzutu stosowanego przez G. w transakcjach ze Spółką, tym bardziej, że nie wykonywała ona żadnych skomplikowanych, specjalistycznych świadczeń.

Końcowo organ II instancji zaznaczył, że do akt sprawy włączona została decyzja Naczelnika US w N.1 z 8 listopada 2021 r., wydana wobec B. M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., w której stwierdzono, że faktury nr [...] z 30 grudnia 2015 r. i nr [...] z 31 grudnia 2015 r. wystawione na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazany w ich treści podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. Organ I instancji uznał także za nierzetelną fakturę nr [...] z 16 grudnia 2015 r. wystawioną przez F. Jak argumentowano w uzasadnieniu, działanie firm: F., G., I. sp.j. nie było uzasadnione ekonomicznie, zdarzenia gospodarcze wskazane na zakwestionowanych fakturach nie miały racjonalnych podstaw, a celem wystawienia faktur było podwyższenie kwoty podatku naliczonego u odbiorcy.

W konsekwencji Dyrektor Izby stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z 30.12.2015 r., wystawionej przez G., co wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu oraz powołanego przez organ orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych. W konsekwencji za nierzetelną musiała również zostać uznana faktura korygująca nr [...] z 31.12.2015 r.

Organ odwoławczy uznał również, że Stronie w zakresie spornych transakcji nie można przypisać "dobrej wiary". Przeciwnie, powiązania rodzinne istniejące między uczestnikami obrotu pozwalają na stwierdzenie, że Strona była świadoma (wiedziała), że faktury wystawione przez G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto Spółka prowadziła działalność w tych samych miejscowościach, a nawet pod tymi samymi adresami, co G., G.1 czy też FHU M. D. M. wiedział również, że towary sprzedane na rzecz Spółki pochodziły od czeskiej firmy F. należącej do jego syna T. Strona nie zachowywała się w przypadku zakwestionowanych transakcji jak racjonalnie działający przedsiębiorca, który dąży do ograniczenia liczby pośredników i maksymalizacji zysków. Co więcej, Spółka była również tym podmiotem, który odnosił korzyści z istnienia oszukańczego procederu polegające na odliczeniu zawyżonej kwoty podatku naliczonego i ubieganiu się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za styczeń 2016 r. Według organu, uwzględniając to, że rzekomy dostawca Spółki zastosował bardzo wysokie narzuty, uzasadniony jest wniosek, że został wprowadzony do łańcucha dostaw jedynie w celu podwyższenia podatku naliczonego, który Strona odliczyła w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r.

Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, Dyrektor Izby stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż organ I instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy i prawidłowo odtworzył stan faktyczny sprawy a ocena tego materiału nie narusza art. 191 op. Tym samym, zdaniem organu, brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że powodem uchylenia w całości decyzji organu I instancji było uwzględnienie rozliczenia podatku VAT za grudzień 2015 r. (nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), wynikającego z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby z 24 listopada 2022 r., którą uchylono w całości decyzję Naczelnika US w Nysie z 29 października 2021 r. w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2015 r. i określono za ten okres rozliczeniowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 52.758 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika: 1.533 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 51.225 zł. Powyższe miało wpływ na właściwe rozliczenie podatku VAT za styczeń 2016 r., z uwagi na jego kaskadowy charakter.

Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi, w której pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie art. 191 i art. 126 § 1-4 w zw. z art. 211 op, poprzez przyjęcie kwoty nadwyżki podatku VAT z rozliczenia za grudzień 2015 r. - z rzekomo wydanej decyzji podatkowej za ten okres, która nie została Stronie doręczona, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ zaniżył kwotę nadwyżki podatku VAT do odliczenia o kwotę wynikającą z decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że próba otwarcia decyzji za grudzień 2015 r. kończy się wyświetleniem komunikatu "brak plików w zdefiniowanym katalogu". Zatem z powodu niedoręczenia decyzji, nie wywołuje ona skutków prawnych. Tym samym organ nie miał podstaw do przyjęcia kwoty nadwyżki podatku VAT z dokumentu, którego nie doręczył Stronie, lecz zachował go rzekomo we własnych aktach, ponieważ nie ma żadnego dowodu na to, że decyzja za grudzień 2015 r. została wydana. W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącej wniósł m.in. o przeprowadzenie dowodu z wydruku programu Szafir 2.0.0 (build 671) na fakt, że nie doręczono Stronie decyzji, gdyż nie można otworzyć pliku, który został przesłany przez ePUAP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby przyznał, że chociaż decyzja ostateczna z 24 listopada 2024 r., określająca w podatku VAT za grudzień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, została wydana w sposób prawidłowy, to jednak nie została ona skutecznie doręczona pełnomocnikowi Strony. Jak bowiem ustalono, na adres elektroniczny pełnomocnika Strony przesłano wyłącznie plik Xades, zawierający podpis elektroniczny podpisywanego dokumentu, nie przesłano natomiast samego pliku z zaskarżoną decyzją (z rozszerzeniem DOCX), co oznacza, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Jednocześnie organ poinformował, że 19 stycznia 2023 r. za pośrednictwem ePUAP ponownie skierowano korespondencję z zaskarżoną decyzją na adres skrytki pełnomocnika Strony, przesyłając tym razem dwa pliki, tj.: dokument podpisany 24.11.2022 r. (plik o nazwie "[...]") oraz plik z podpisem (plik "[...]). Zgodnie z treścią Urzędowego Poświadczenie Doręczenia (k. 19 akt sądowych), przesyłka została uznana za doręczoną 3 lutego 2022 r. W związku z powyższym organ wniósł o zawieszenie postępowania sądowego.

Zarządzeniem z 3 kwietnia 2023 r. Sąd wezwał organ do nadesłania w formie elektronicznej decyzji Dyrektora Izby z 24 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2015 r., celem zweryfikowania daty i prawidłowości podpisania tej decyzji.

Za pismem przewodnim z 5 kwietnia 2024 r. organ przesłał żądany dokument.

Pismem procesowym z 17 lipca 2024 r. pełnomocnik Skarżącej uzupełnił argumentację skargi, podnosząc, że skoro organy podatkowe nie negowały faktu nabycia zamrażarek od L.1 GmbH z/s w S., to nie powinno budzić wątpliwości dysponowanie tym towarem przez T. M. i ich sprzedaż na rzecz G. i FHU M. Zarzucił, że stanowisko organów w całości wykreowane jest o argument powiązań rodzinnych, co jest niewystarczające dla zakwestionowania rzeczywistego charakteru transakcji. Zdaniem pełnomocnika oceny organów podatkowych są nielogiczne, z następujących powodów: 1) skoro T. M. nie sprzedał G. i FHU M. zamrażarek nabytych od L.1 GmbH, to komu innemu mogły zostać sprzedane, 2) organy z jednej strony przyznają, iż firmy M.2, K., M.3 potwierdziły dostawę zamrażarek do T.1, z drugiej strony twierdzą, że T. M. nie dostarczył do T.1 do firm G. i M. K. zamrażarek, 3) organy podatkowe bezpodstawnie posługują się pojęciem marży przy sprzedaży lodówek, ponieważ B. M. i M. K. nie zajmowali się zwykłą działalnością handlową, lecz remontem zamrażarek i ich odsprzedażą. Rzekome "bardzo wysokie" narzuty wynikają z nakładu pracy przy remoncie zamrażarek, 4) organy kwestionują transakcje zakupu, remontu i sprzedaży zamrażarek przez M. K., chociaż wszyscy świadkowie (np. Z. F., A. F., S. R.), w tym sąsiedzi i jego pracownicy potwierdzają wykonywanie przez niego takiej działalności gospodarczej, a jednocześnie brak jest dowodu na to, żeby miał innych odbiorców, 5) w kwestii faktury nr [...] wystawionej przez FHU M. K., która wedle organów podatkowych ma stanowić nadużycie prawa, to powinna zostać oceniona pod kątem przesłanek z art. 32 uptu. Skoro transakcja miała miejsce, lecz stanowiła nadużycie prawa, to brak jest podstaw do stosowania co do niej art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: ppsa), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo.

Na wstępie rozważań, odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 191, art. 126 § 1-4 w zw. z art. 211 op poprzez przyjęcie kwoty nadwyżki podatku VAT do przeniesienia za grudzień 2015 r. z rzekomo wydanej decyzji podatkowej za ten okres, Sąd stwierdza, że zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw i nie mogą stanowić podstawy wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji dotyczącej stycznia 2016 r.

W ocenie Sądu, każda sytuacja naruszenia przez organ obowiązków doręczenia decyzji stronie powinna być oceniana indywidualnie, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności sprawy oraz ewentualnych skutków procesowych dla podmiotu będącego adresatem decyzji, które to skutki spowodowane zostały nieprawidłowym doręczeniem decyzji (patrz: wyrok NSA z 12 grudnia 2007 r., sygn. akt II GSK 268/07). Decyzja istnieje w sensie prawnym od dnia jej podpisania przez upoważnioną osobę i tylko istniejąca decyzja może być skutecznie doręczona. Taka decyzja jest decyzją, którą organ wydał i jest on związany tą wydaną decyzją od dnia jej doręczenia. Ponadto, nie kwestionując istotnego znaczenia doręczenia lub ogłoszenia decyzji stronie, podkreślić należy, że wszystkie skutki doręczenia lub ogłoszenia mogą dotyczyć tylko decyzji uprzednio istniejącej, tj. takiej, która nie tylko została sporządzona, lecz także podpisana. Nie można, mówić że przed doręczeniem, nie ma decyzji (patrz: wyrok WSA w Szczecinie z 13 czerwca 2019 r. sygn. akt II SA/Sz 465/19). Co więcej należy wskazać, że "zasada związania decyzją rozciąga się także na okres między wydaniem decyzji a jej doręczeniem, również w tym czasie bowiem organ administracji publicznej nie może zmieniać wydanej decyzji, która – jak trafnie podkreśla W. Dawidowicz (Postępowanie administracyjne, 1983, s. 201) – "«istnieje» już w momencie wydania, choć wywiera skutki prawne dopiero z chwilą doręczenia stronie". (A. Wróbel (w: ) M. Jaśkowska, M. Wilbrandt – Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz akutalizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego - LEX/el. 2022 - komentarz, stan prawny: 1 kwietnia 2022).

Mając powyższe rozważania na uwadze, należy wskazać, że w niniejszej sprawie decyzja organu II instancji, w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydana została w dniu 24 listopada 2022 r., decyzja została sporządzona za pomocą aplikacji MS Word, w efekcie czego powstał plik o nazwie "[...]" z rozszerzeniem DOCX. Decyzja ta została podpisana w dniu 24 listopada 2022 r. kwalifikowanym podpisem elektronicznym przez upoważnioną osobę, tj. A. B. – Naczelnika Wydziału Orzecznictwa. W wyniku tego wygenerowany został odrębny plik z podpisem elektronicznym w formacie Xades. Powstały w wyniku tego plik z podpisem elektronicznym formacie Xades (i tylko ten plik) został następnie przesłany na adres elektroniczny pełnomocnika Strony w systemie ePUAP w dniu 24 listopada 2022 r. Jak wynika z akt sprawy sygn. akt I SA/Op 51/23 oraz wyjaśnień organu, na etapie doręczenia, które odbywało się w formie elektronicznej doszło do technicznego błędu. Spółce został przesłany, na adres elektroniczny jej pełnomocnika w systemie ePUAP, w dniu 24 listopada 2022 r., dokument elektroniczny zatytułowany "Decyzja" z plikiem z podpisem w formacie Xades o nazwie "[...]". Z wyjaśnień otrzymanych od Centrum Kompetencyjne Elektronicznego Zarządzania Dokumentacją wynika, że plik z podpisem elektronicznym w formacie Xades może przyjmować postać rozłączną i otaczającą. W przypadku podpisu otaczającego plik Xades zawiera podpis elektroniczny i podpisywany dokument. W formie rozłącznej plik Xades zawiera tylko informację na temat osoby składającej podpis oraz tzw. skrót. To rozwiązanie zawsze wymaga przekazania dwóch plików: podpisywanego dokumentu i pliku Xades.

Organ wskazał, że w jego ocenie decyzja dotycząca określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r., a więc miesiąc bezpośrednio poprzedzający okres, za którego dotyczy zaskarżona decyzja, została wydana w sposób prawidłowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów. Zgodził się jednak ze stroną, że pierwotnie decyzja nie została skutecznie doręczona, ponieważ na adres elektroniczny pełnomocnika strony przesłano wyłącznie plik Xades, uniemożliwiając w ten sposób zapoznanie się z treścią aktu administracyjnego. Organ wskazał, że powyższy błąd techniczny skutkował uznaniem decyzji wydanej w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - za nieprawidłowo doręczoną (postanowienie WSA w Opolu z 23 marca 2023 r., sygn. I SA/Op 51/23). Jednakże organ po wykryciu owego błędu technicznego ponownie doręczył pełnomocnikowi Strony decyzję z 24 listopada 2022 r. Ponownie doręczając ww. decyzję z 24 listopada 2024 r. organ dopełnił tym razem wymogu związanego z podpisem elektronicznym w formacie Xades w formie rozłącznej, czyli przekazania dwóch plików: podpisywanego dokumentu i pliku Xades. Decyzja wydana w dniu 24 listopada 2022 r. przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, została zatem skutecznie doręczona pełnomocnikowi Spółki 3 lutego 2022 r. i tym samym weszła do obrotu prawnego (patrz wyrok WSA w Opolu z 16 października 2024 r., sygn. akt I SA/Op 108/23). Mając powyższe na uwadze, Sąd stanął na stanowisku, że decyzja wydana 24 listopada 2022 r. dotycząca grudnia 2015 r., istnieje w sensie prawnym, pomimo że pierwotne doręczenie dotknięte było błędem wynikającym z doręczenia decyzji. Zdaniem Sądu, uwzględniając fakt, że decyzja w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, została wydana w dniu 24 listopada 2022 r., w szczególności została prawidłowo podpisana, na następnie wyekspediowana, do pełnomocnika Strony w tym samym dniu (mimo że wadliwie w sensie technicznym bowiem organa nie dopełnił wymogu związanego z podpisem elektronicznym w formacie Xades w formie rozłącznej), to jej ustalenia mogły być podstawą ustaleń dotyczących określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – wydanej i wyekspediowanej do pełnomocnika Strony w tym samym dniu. Okoliczność, iż w wyniku błędu technicznego, decyzja dotycząca grudnia 2015 r., mimo jej wydania, nie została pierwotnie prawidłowo doręczona pełnomocnikowi Spółki, nie może skutkować uznaniem, że istniała trwała przeszkoda do wydania decyzji dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy decyzja z 24 listopada 2024 r. dotycząca grudnia 2015 r. weszła ostatecznie w niezmienionym kształcie do obrotu prawnego. Zdaniem Sądu, opisane powyżej uchybienie w pierwotnym doręczeniu decyzji dotyczącej grudnia 2015 r., zostało sanowane następnie przez organ poprzez skuteczne doręczenie decyzji z 24 listopada 2022 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Dodatkowo Sąd wskazuje, iż wyrokiem z 16 października 2024 r., sygn. akt I SA/Op 108/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 24 listopada 2022 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W tej sytuacji, w ocenie Sądu, opisane uchybienie nie skutkuje koniecznością wyeliminowania w obrotu prawnego decyzji dotyczącej w określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wydając decyzję w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ w decyzji tej, uwzględnił ustalenia zawarte w decyzji z 24 listopada 2024 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., a decyzja ta ma charakter ostateczny i nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Sąd dostrzega, że podatek od towarów i usług ma charakter kaskadowy, co oznacza, że rozliczenie tego podatku za dany okres rozliczeniowy może rzutować na następne miesiące. W szczególności ma to miejsce w przypadku, gdy podatnik wykaże w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy. W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, organ co prawda wydając decyzję w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., oparł się na ustaleniach dotyczących grudnia 2015 r., a przyjęty sposób rozstrzygnięcia spowodował, że elementem rozliczenia za styczeń 2016 r. stała się nadwyżka do przeniesienia z deklaracji za grudzień 2015 r., niemniej jednak – zdaniem Sądu - uchybienia techniczne w doręczeniu decyzji za grudzień 2015 r., zostały sanowane przez organ, a decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym w kształcie, w jakim stanowiła podstawę wydania decyzji dotyczącej stycznia 2016 r. Nie można zatem w ocenie Sądu przyjąć, że decyzja dotycząca stycznia 2016 r. jest wadliwa. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie dokonały korekty rozliczenia podatku VAT za sporny miesiąc, z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji za grudzień 2015 r. W myśl z art. 87 ust. 1 uptu w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Art. 99 ust. 12 tej ustawy stanowi z kolei, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jednocześnie, stosownie do art. 21 § 3a op, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług, była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy zobligowany jest do wydania decyzji, w której określi prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Sąd w pełni podziela również stanowisko organu, że w dacie wydania kontrolowanej decyzji nie doszło do przedawnienia określonych w niej należności, z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 op, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Jednakże, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 op, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 op). Z kolei w myśl art. 70c op organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Ze stanu sprawy wynika, że postanowieniem z 19 października 2020 r. Naczelnik [...]UCS wszczął dochodzenie nr [...], w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r., tj. o czyn z art. 61 § 1 kks, art. 62 § 2 kks, art. 56 § 1 kks, art. 76 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 i 2 kks. Następnie, jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, Naczelnik US w Nysie w trybie art. 70c op skierował do Strony i jej pełnomocnika zawiadomienie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. uległ zawieszeniu z dniem 19 października 2020 r., w związku z wszczętym postępowaniem nr [...]. Zawiadomienie to doręczone zostało pełnomocnikowi Spółki w trybie art. 150a op 30 grudnia 2020 r.

Sąd nie dopatrzył się również okoliczności mogących świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Odwołać się w tym miejscu należy do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 (publ., podobnie jak i dalej przytaczane orzeczenia, na stronie internetowej NSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ppsa. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 op. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy nie można zarzucić, że wszczęcie dochodzenia służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego podyktowane było ustaleniami i dowodami zgromadzonymi w ramach kontroli podatkowej prowadzonej Spółki, w wyniku czego ujawniono, że przyjmowała ona do rozliczenia podatku VAT faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego jej przedstawiciel miał świadomość. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego. Co istotne, postanowieniem z 16 czerwca 2021 r., organ dochodzeniowy przedstawił D. M. zarzut o to, że w ramach prowadzonej działalności nierzetelnie prowadził księgi - tj. ewidencje zakupu VAT za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. wskutek posłużenia się m.in. nierzetelnymi fakturami VAT, w których jako wystawcy figurują podmioty: FHU M. (f-ry nr [...] z 30.12.2015 r. i nr [...] z 16.12.2015 r.) oraz G. (f-ry nr [...] z 30.12.2015 r., nr [...] z 31.12.2015 i nr [...] z 31.12.2015 r.), skutkiem czego było podanie nieprawdy z deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych Naczelnikowi US w Nysie, a w konsekwencji uszczuplenie podatku VAT - tj. o czyn z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 76 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 i 2 kks i art. 9 § 3 kks. Ponadto w toku prowadzonego dochodzenia karnego skarbowego pod zarzutami popełnienia przestępstw skarbowych D. M. złożył wniosek o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Wobec nieuzupełnienia braków tego wniosku organ dochodzeniowy sporządził 5 lipca 2022 r. przeciwko D. M. akt oskarżenia.

Tym samym Sąd stwierdza, że na tle okoliczności tej konkretnej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że sprawa karna skarbowa wraz z aktem oskarżenia została skierowana do Sądu Rejonowego w N.1, co dowodzi, że postępowanie to było ukierunkowane na realizację celów przypisywanych temu postępowaniu, nie zaś jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przystępując do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji wskazać należy, że spór w sprawie dotyczy w głównej mierze ustaleń faktycznych w zakresie zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, wystawionej na rzecz Skarżącej przez G., dokumentującej obrót zamrażarkami i związanej z nią faktury korygującej, wystawionej przez w/w firmę z tytułu zwrotu części towaru.

Odnosząc się do kwestii spornej wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wskazanego. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe, dokonując oceny zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu, słusznie doszły do wniosku, iż dają one podstawę do uznania, że kwestionowane transakcje dokonane przez podmioty powiązane i składające się na całościowy schemat działania, są nierzetelne pod względem podmiotowym i nie miały innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W motywach kontrolowanej decyzji organ obszernie i wyczerpująco omówił zgromadzony materiał dowodowy. Ocenił zebrane dowody zgodnie z ich treścią i we wzajemnym związku, w granicach ustawowej swobody, wyjaśniając przy tym dlaczego nie potwierdzają one wywodów Strony. Sąd w składzie orzekającym ocenia, że wnioski wyprowadzone przez organ z całokształtu zgromadzonych dowodów nie naruszają prawa. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organy zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący działalności Strony i jej kontrahenta, m.in. pozyskały informacje i dokumenty od spedytora, przewoźników, skorzystały z możliwości skierowania zapytań do administracji skarbowych państwa właściwego dla kontrahenta Skarżącej, przeprowadziły również dowody ze źródeł osobowych. W rezultacie, zdaniem Sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 op, a zgromadzone w sprawie dowody umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tym samym za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (por. uchwała NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09).

W świetle zebranego materiału dowodowego za słuszne należy uznać stanowisko Dyrektora Izby, że zakwestionowane faktury nr [...] i [...] zakupu są nierzetelne pod względem podmiotowym. Za wnioskiem takim przemawiał w szczególności fakt, że poza samymi fakturami nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzać źródło pochodzenia towarów od jego dostawcy, jak też okoliczność, że faktyczny przepływ towarów miał inny przebieg, niż wynika to z ustalonego schematu łańcucha dostaw.

Z ustalonego przez organ obiegu faktur wynikało, że źródłem pochodzenia zamrażarek zakupionych przez Spółkę od G., miały być dostawy od czeskiej firmy F., należącej do T. M. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że pomiędzy w/w uczestnikami w obrocie sprzętem chłodniczym występowały powiązania o charakterze rodzinnym, gdyż B. M. (właściciel firmy G.) i T. M. (właściciel firm F.) są synami D. M. i J. P. - wspólników I. Sp. J. Poza tym, D. M. był pełnomocnikiem B. M., a jego rola - jak sam wyjaśnił - polegała na koordynowaniu działalności firmy należącej do syna, organizowaniu transakcji i uczestniczeniu w nich, sprawdzaniu dokumentów sprzedaży i zakupu.

Zaaprobować należy wnioski organów, że rzetelność analizowanych transakcji podważa okoliczność, iż T. M., jako właściciel czeskiej firmy F., nie potrafił konkretnie wskazać dostawcy towarów, zaś w toku kolejnych czynności podejmowanych przez czeskie organy podatkowe zmieniał wyjaśnienia składane tym organom i przedkładał kolejne dowody w zależności od ustaleń toczącego się postępowania. I tak, pierwotnie T. M., jako źródło pochodzenia towarów sprzedanych następnie, według faktur, B. M. wskazał na transakcje zawarte z niemieckim podmiotem: L. GmbH&Co. [...] (150 szt. zamrażarek w 2015 r.), natomiast jako dowody potwierdzające transport towarów przedstawił faktury wystawione przez firmy M. (f-ra nr [...] z 01.10.2015 r.) oraz T. (f-ra nr [...] z 07.12.2015 r.). Okoliczności wynikające z w/w dokumentów nie znalazły jednak potwierdzenia w konfrontacji z poczynionymi przez organy ustaleniami, z których wynikało, że towar nabyty od L. GmbH&Co. [...] został odebrany z Niemiec dopiero w styczniu 2016 r. Także wyjaśnienia uzyskane od firm transportowych wykluczyły możliwość przewozu zamrażarek, albowiem według udzielonych informacji świadczone na rzecz T. M. usługi dotyczyły albo innego asortymentu albo innych tras.

Wbrew też twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej, zgromadzony materiał dowodowy nie dawał wystarczających podstaw do przyjęcia, by źródłem dostaw na rzecz firm G. było nabycie przez F. zamrażarek od austriackiego podmiotu L.1 GmbH z/s w S., na podstawie faktur nr [...] z 04.09.2015 r. i nr [...] z 21.09.2015 r., których przedmiotem był zakup łącznie 275 szt. zamrażarek typu [...]. Sąd zwraca przy tym uwagę, że w toku postępowania w zakresie rozliczenia podatku VAT za grudzień 2015 r. (decyzja kończąca to postępowanie również stała się przedmiotem postępowania przed tut. Sądem o sygn. I SA/Op 108/2023) organy ustaliły, że z fakturami wystawionymi przez L.1 GmbH miała być powiązana (według wyjaśnień D. i T. M.) dalsza sprzedaż przez F. na nie tylko na rzecz firmy G., lecz także na rzecz FHU M. Przy czym ten ostatni odbiorca miał następnie odsprzedać towar (100 szt. zamrażarek) ponownie czeskiej firmie T. M., która w dalszej kolejności miała dokonać dostawy tego samego towaru w tej samej ilości firmie C. (należącej do babci T. M.). Warto więc zauważyć, że nabycie od austriackiego podmiotu nie mogło być wyłącznym źródłem pochodzenia towarów sprzedanych na rzecz G. i FHU M., z uwagi na niewystarczającą ilość towaru (przedmiotem f-ry [...] wystawionej przez F. na rzecz G. była sprzedaż łącznie 200 szt. zamrażarek, co razem z ilością 100 szt. zamrażarek sprzedanych M. K. przekraczała ilość 275 szt. nabytych od L.1 GmbH). Wprawdzie z informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową wynikało, że F. w 2015 r. wykazała zakup zamrażarek także od innych podmiotów, jednakże zgromadzone dowody wykluczyły możliwość nabycia sprzętu chłodniczego od E. S. (łącznie 130 szt. w 2015 r.), gdyż ten zmarł w październiku 2010 r., natomiast towar zakupiony od M. K. stanowił ten sam sprzęt, który wcześniej T. M. sprzedał firmie M. K. Jeśli zaś chodzi o zakup zamrażarek w ilości ogółem 24 szt. od firm B.1 sp. z o.o. i S. to wskazać należy, że T. M. nie przedłożył jakichkolwiek dowodów pozwalających na przyporządkowanie tych nabyć do ewentualnej sprzedaży (m.in. dowodów potwierdzających ich transport), przeciwnie, zarówno T. M., jak i D. M. (występujący jako pełnomocnik G.), jako źródło pochodzenia dostaw dokonanych na rzecz G. i FHU M. wyraźnie wskazali tylko faktury zakupu wystawione przez L.1 GmbH (co prawda dopiero po wykluczeniu możliwości dokonania dostaw pochodzących od niemieckiej firmy L. GmbH&Co. [...]). Podkreślić przy tym trzeba, że organy podatkowe wywiązały się z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia m.in. źródeł obrotu sprzętem chłodniczym, występując wielokrotnie o udzielenie informacji do czeskich organów podatkowych, co jednak nie przyniosło oczekiwanego rezultatu, z uwagi na brak współdziałania podatnika. Ostatecznie czeskim organom podatkowym nie udało się ustalić m.in. stanów remanentowych na 31 grudnia 2014 r. i 31 grudnia 2015 r., a także wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży zamrażarek w 2015 r. W toku ostatniego postępowania, podjętego na wniosek wysłany przez polską administrację podatkową w lipcu 2020 r., T. M. wyjaśnił, że dokumentacja księgowa firmy F. za lata 2015-2016 znajdowała się w samochodzie osobowym [...] o nr rej. [...], który został skradziony 30 lub 31 lipca 2020 r. z należącej do niego posesji w O. Jak jednak trafnie zauważył organ, T. M. nie udowodnił w żaden sposób faktu, że w skradzionym pojeździe rzeczywiście znajdowały się dokumenty jego firmy. Co więcej, sam T. M. w toku przesłuchania w charakterze świadka 1 sierpnia 2020 r. na tym samym komisariacie, zeznał, że w skradzionym pojeździe znajdowały się 4 segregatory z dokumentami firmy J. P.1, jego babci.

Niezależnie od powyższego Sąd podkreśla, że - jak wykazało przeprowadzone postępowanie - strony transakcji nie dysponowały dowodami mogącymi potwierdzić przepływ towarów, pochodzących z dostaw od L.1 GmbH, w sposób odpowiadający trasie wynikającej z fakturowego łańcucha dostaw (tj. z Austrii do miejscowości B. w Czechach, gdzie działalność prowadziła F. i następnie do Polski, do miejsca działalności G. w S.1). W toku postępowania organ podatkowy zweryfikował przekazane przez czeską administrację podatkową dowody dotyczące transportu towarów, w wyniku czego stwierdzono, że przedłożone przez T. M. dokumenty CMR nie zawierają podstawowych danych (w treści tych dokumentów brak było pieczątki przewoźnika oraz danych kierowcy, brak zapisów, gdzie towar dostarczono, a jedynie w polu przeznaczonym na podanie danych przewoźnika wpisana jest odręcznie nazwa F.1 i nr rej. [...]) - przez co uznano je za niewiarygodne. Ponadto zebrane dowody ujawniły, że przewóz zamrażarek nabytych od L.1 GmbH odbywał się bezpośrednio do Polski do miejscowości w okolicach N.1, z pominięciem miejscowości B. w Czechach, gdzie swoją działalność prowadziła firma F. Ustalenia takie wynikają z treści faktur za usługi transportowe, a także z wyjaśnień pozyskanych od firmy M.2 oraz K. i jej podwykonawców, jak również z zeznań złożonych przez kierowców, którzy realizowali te usługi transportowe. Dodatkowo T. M. nie posiadał faktury obciążającej go kosztami transportu, a składane przez niego wyjaśnienia o rzekomym spotkaniu na stacji benzynowej w P.1 kierowcy, któremu zlecił wykonanie usługi transportowej, trudno uznać za wiarygodne. Wobec powyższego uzasadniony jest wniosek organów o braku wiarygodnych dowodów transportowych potwierdzających transport zamrażarek, nabytych od austriackiego podmiotu. W szczególności, że według zeznań T. M., przewóz zamrażarek nabytych od L.1 GmbH każdorazowo miał odbywać się do Czech do miejscowości B., a dopiero później były one sprzedawane i transportowane dalej, czego w żaden sposób nie potwierdził dowodowo.

Wobec powyższego nietrafne są zarzuty podniesione w piśmie procesowym z 17 lipca 2024 r., że skoro organy podatkowe nie negowały nabycia przez F. 275 szt. zamrażarek to nie powinno budzić wątpliwości dysponowanie tym towarem przez F. i jego sprzedaż na rzecz G. i FHU M. Wskazać należy, że samo dysponowanie przez podatnika fakturą zakupu nie dowodzi jeszcze, że zdarzenia gospodarcze w niej opisane miały faktycznie miejsce. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zweryfikowały materialną poprawność faktur dokumentujących obrót sprzętem chłodniczym, dochodząc do prawidłowego wniosku, że brak jest podstaw do przyjęcia, by towar będący przedmiotem tych faktur realnie pochodził od uwidocznionego na nich dostawcy. Wbrew więc twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej, sama okoliczność, że T. M. dysponował fakturami dokumentującymi zakup 275 szt. zamrażarek od L.1 GmbH (abstrahując już nawet od sygnalizowanej wyżej niezgodności ilościowej) nie mogła przesądzać, że doszło do faktycznej sprzedaży tego sprzętu m.in. na rzecz G., skoro nie stwierdzono wiarygodnych dowodów, że nastąpił realny wywóz przedmiotowego towaru z terytorium Czech i dostarczenie ich do w/w odbiorców krajowych. Tym bardziej, że ani Spółka, ani żaden z jej pośrednich i bezpośrednich kontrahentów nie przedstawili wiarygodnych dowodów na wykonanie spornych transakcji, w sposób wynikający z faktur, w tym chociażby świadczących o uiszczeniu należności za towar. Nie można też pominąć, że B. M. w toku prowadzonej wobec niego kontroli i postępowania podatkowego nie okazał żadnych dowodów, mogących świadczyć o sprawowaniu faktycznego, ekonomicznego władztwa nad towarem. Brak jest chociażby dowodów na dokonanie płatności, jak też przyjęcia towaru na stan magazynowy G. Nie stwierdzono również wiarygodnych dowodów, by towar nabyty w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć został faktycznie przemieszczony do S.1 i odebrany przez pracowników G.

Co istotne, organ ocenił przebieg transakcji także pod kątem tego, czy miały one charakter rynkowy, m.in. tego czy uczestnicy obrotu zamrażarkami zachowywali się jak racjonalni przedsiębiorcy dążący do maksymalizacji swojego zysku. Rezultaty tej oceny również wskazywały na to, że sporne transakcje miały charakter pozorny, dokonywane zostały wyłącznie w celach osiągnięcia nienależnych korzyści podatkowych. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że niewiarygodna jest okoliczność rzekomego świadczenia usług mycia i napraw zamrażarek przez firmę B. M., co miało uzasadniać znaczny wzrost ceny towaru na etapie transakcji między Spółką a jej bezpośrednimi dostawcami. Przede wszystkim, jak słusznie zwrócił uwagę organ, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, by firma B. M. faktycznie wykonywała usługi na rzecz Spółki i ponosiła koszty z nimi związane. Wprawdzie o świadczeniu takich prac jest mowa w zeznaniach świadka I. K., jednakże dowody te nie zdołały jednoznacznie wykazać, że czynności te rzeczywiście dotyczyły urządzeń, mających być przedmiotem dostaw do Skarżącej. W szczególności, że I. K. w pisemnym oświadczeniu (załączonym przez D. M. do zastrzeżeń złożonych po zakończeniu kontroli podatkowej w G.) wycofał się z wersji podanej podczas przesłuchania, twierdząc, iż zamrażarki, które miały zostać przez niego umyte, skompletowane i naprawione w grudniu 2015 r. nie pochodziły z grudniowej dostawy dokonanej na rzecz B. M., lecz zwieziono je z punktów do naprawy i oklejenia po sezonie letnim.

Uzasadnione wątpliwości, jak słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, budzi również wysokość narzutów stosowanych przez B. M. Otóż, według faktury nr [...] z 16.12.2015 r. B. M. nabył od F. urządzenia chłodnicze, których cena (po przeliczeniu na PLN) wynosiła 653,70 zł i 871,60 zł, natomiast na wystawionej przez niego fakturze sprzedaży na rzecz Spółki, cena jednostkowa wzrosła do kwoty 2.500 zł. Sąd zauważa przy tym, że w świetle poczynionych ustaleń taki znaczny wzrost ceny towaru nie był podyktowany żadnymi racjonalnymi względami, zważywszy, że po pierwsze: według zeznań D. M., prace przy sprzęcie wykonywane w G. ograniczały się jedynie do mycia, oklejania i drobnych napraw (które miał wykonywać, przy wykorzystaniu sprzętu należącego do D. M., I. K., czemu ten ostatecznie zaprzeczył w pisemnym oświadczeniu), nie dokonywano natomiast malowania i poważniejszych napraw zamrażarek, po wtóre: z tytułu mycia i drobnych napraw zamrażarek Spółka wystawiała na rzecz G. odrębne faktury dokumentujące nabycie takich usług.

Za słusznością poczynionych w tym aspekcie ustaleń organów przemawia również fakt, że żadna z osób reprezentujących podmioty uczestniczące w obrocie nie potrafiła udzielić na ten temat wyjaśnień (zeznań), które można by uznać za spójne i obrazujące rzeczywisty przebieg transakcji. Jak już wyżej wskazano, niewiarygodne są zeznania T. M., jakoby przemieszczenie towaru następowało z terytorium Czech do odbiorców na terytorium kraju. Rozbieżne były też zeznania stron transakcji co do ilości kursów, miejsca dokonania dostawy oraz kierowców, mających realizować transport. Przykładowo, z wyjaśnień T. M. wynika, że przewóz zamrażarek (4 kursy) został zrealizowany na trasie z miejscowości B. do S.1 przez jednego zagranicznego kierowcę, podczas gdy według D. M. rozładunek towaru miał miejsce w T.1, a kolejne kursy były wykonywane przez różnych kierowców.

Jednocześnie z wyrażonym w skarżonej decyzji stanowiskiem współgrają ustalenia poczynione przez Naczelnika US w N.1 podczas kontroli i postępowań podatkowych prowadzonych wobec B. M., M. K. i T. M., zakończonych wydaniem decyzji, w których podważono rzetelność faktur wystawionych przez te podmioty na rzecz Spółki i określono na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwoty podatku do zapłaty.

W rezultacie Sąd, w świetle zebranego materiału dowodowego i okoliczności z niego wynikających, za uprawniony uznaje wniosek organów podatkowych, że opisane powiązania rodzinne pozwoliły ustalić warunki współpracy różniące się od tych, które ustaliłyby między sobą niezależnie działające podmioty. Trafnie w skarżonej decyzji stwierdzono, że brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla włączenia firmy B. M. w łańcuch dostaw. Gdyby w istocie Skarżąca działała jak racjonalny przedsiębiorca, dążący do maksymalizacji zysku, to mogła nabyć towar będący przedmiotem spornych faktur za dużo niższą cenę bezpośrednio od firmy F. - i mogła zrobić to bez przeszkód, gdyż wiedziała, że towar pochodził z tej firmy. Rację należy więc przyznać organom podatkowym, że ekonomiczne uzasadnienie analizowanych transakcji wiąże się wyraźnie z mechanizmem zwrotu podatku naliczonego, a ich przeprowadzenie z uzyskanym skutkiem było możliwe wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi. Przeprowadzone postępowanie ujawniło bowiem, że włączenie firmy B. M. do łańcucha dostaw miało charakter sztuczny, nakierowany wyłącznie na podniesienie wartości towaru po to, aby odbiorca faktur uzyskał większą wartość podatku naliczonego przysługującego do odliczenia. Trafnie zatem wywiódł Dyrektor Izby, iż w rozpatrywanej sprawie to właśnie powiązania rodzinne pozwoliły na takie ukształtowanie stosunków gospodarczych, które nie wystąpiłyby w rzetelnym obrocie gospodarczym i których celem było nienależne wzbogacenie kosztem budżetu państwa. Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu, że to właśnie powiązania natury rodzinnej pozwoliły na korzystne ułożenie stosunków i relacji między uczestnikami obrotu, wskutek czego został sztucznie wydłużony łańcuch dostaw, jedynie w celu podniesienia wartości towaru, co umożliwiło Skarżącej wykazanie w deklaracji za grudzień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy i zadeklarowania zwrotu w rozliczeniu za styczeń 2016 r. Nie ma przy tym racji pełnomocnik Skarżącej, iż stanowisko organów podatkowych, kwestionujące rzeczywistość zawartych transakcji, wykreowane jest w całości o argument powiązań rodzinnych. Z akt sprawy wynika bowiem, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby w piśmie procesowym z 2 października 2024 r., iż podstawę dla wyciągnięcia wniosku o nierzetelności spornych faktur stanowiła analiza wielu dowodów oraz okoliczności faktycznych opisanych szczegółowo w uzasadnieniu skarżonej decyzji, a powiązania rodzinne stanowiły istotną, ale tylko jedną z szeregu takich okoliczności. Dokonując oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sposób bowiem byłoby pominąć powiązań między Spółką a jej rzekomymi bezpośrednimi i pośrednimi dostawcami.

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd akceptuje ocenę organów, jako logiczną i zgodną z doświadczeniem życiowym, że Skarżąca była świadoma (wiedziała), że faktury wystawione przez G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, całokształt opisanych wyżej okoliczności dostatecznie uzasadniał tezę, że przedstawiciele Spółki świadomie uczestniczyli w transakcjach, których zasadniczym celem nie był obrót handlowy lecz uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej w postaci wygenerowania jak największej nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Z wnioskiem tym koresponduje fakt, że Naczelnik [...]UCS przedstawił D. M. zarzut o to, że będąc wspólnikiem Spółki i zajmując się jej sprawami gospodarczymi i finansowymi spowodował nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, tj. ewidencji zakupów VAT za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. poprzez m.in. zaewidencjonowanie w ewidencji zakupów VAT za ten okres nierzetelnych faktur na łączną kwotę VAT 141.358 zł, w których jako wystawcy figurują FHU M. i G. Warto też zwrócić uwagę, że D. M. po przedstawieniu mu zarzutów złożył wniosek o zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności.

Reasumując Sąd stwierdza, że całokształt materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe potwierdza podstawową okoliczność, iż sprzęt chłodniczy, który Skarżąca posiadała na stanie magazynowym, nie pochodził z dostawy udokumentowanej fakturą nr [...] z 30.12.2015 r. wystawionej przez B. M., wobec czego organy podatkowe były w pełni uprawnione do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4a uptu, pozbawiając Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na w/w fakturze. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie nierzetelności także faktury korygującej nr [...], dokumentującej częściowy zwrot towaru.

Uzupełniająco wskazać należy, że wyrokiem z 16 października 2024 r., sygn. akt I SA/Op 108/23, tut. Sąd oddalił skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby z 24 listopada 2022 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W wyroku tym Sąd podzielił w pełni stanowisko organu, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych m.in. przez firmę G., albowiem dostawy będące przedmiotem tych faktur nie zostały dokonane między podmiotami na nich figurującymi.

W rezultacie brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w piśmie procesowym z 17 lipca 2024 r. o wadliwie ustalonym stanie faktycznym sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził bowiem w dostateczny sposób stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, natomiast Skarżąca, poza samym negowaniem ustaleń organów, nie przedstawiła jakichkolwiek okoliczności, które wskazywałyby na odmienny, niż przyjęty przez organy przebieg zdarzeń, jak też nie wskazała żadnych kontrdowodów, które zdołałyby podważyć zasadność ocen wyrażonych w zaskarżonej decyzji, podzielanych także przez skład orzekający w tej sprawie. Sąd dostrzega przy tym, że ani Spółka, ani jej kontrahenci, w toku postępowania nie wykazywali jakichkolwiek starań, w celu wyjaśnienia faktycznego przebiegu spornych transakcji i ustalenia źródła pochodzenia przedmiotowych zamrażarek. Przeciwnie, przedstawiciele Spółki, jak i podmiotów z nią powiązanych, nie reagowali na liczne wezwania organu I instancji, odmawiali składania zeznań, wyjaśnień, nie przedkładali żądanych dokumentów ani polskiej, ani czeskiej administracji skarbowej. Wskazać w tym miejscu należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, to jednak nie jest to obowiązek nieograniczony. Zgodnie bowiem z ugruntowanymi w orzecznictwie poglądami, podzielanymi w pełni przez tut. Sąd, podatnik ma obowiązek współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wskazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Dotyczy to również przypadku, gdy ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (zob. np. wyrok NSA: z 29.04.2011r., sygn. akt II FSK 2166/09 i z 19.12.2017r., sygn. akt II FSK 3361/15). W sytuacji zatem, gdy Strona i podmioty z nią powiązane wyraźnie uchylały się od współpracy z organami w toku postępowania, zamierzonego skutku nie mogły odnieść podnoszone przez pełnomocnika Skarżącej zarzuty wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Zgodzić się bowiem należy z oceną Dyrektora Izby, że organ I instancji wykorzystał wszystkie posiadane możliwości zgromadzenia dowodów w przedmiotowej sprawie, a ewentualne braki dowodowe wynikają m.in. z braku współdziałania Skarżącej w postępowaniu.

Tym samym, zdaniem Sądu, podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi, uzupełnione w piśmie z 17 lipca 2024 r., podważające te ustalenia należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia urządzeń chłodniczych Skarżącej nie przysługiwało prawo do uwzględnienia w rozliczeniu za rozstrzygany okres rozliczeniowy, wynikającego z nich podatku naliczonego. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Wbrew zatem argumentom pełnomocnika Strony organy nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 op), natomiast odmienne od oczekiwań Skarżącej wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej.

Nie podzielając zatem podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego Sąd, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.