Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 160/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska, WSA Grzegorz Panek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2019 r. sprawy ze skargi G.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...], określającej G. P. (podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 525.669 zł.

Jak wynika z akt sprawy, wobec skarżącego wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Postępowanie to wykazało, że skarżący wraz z J. B. w dniu 31 grudnia 2005 r. wstąpił do Firmy Handlowo-Usługowej W. H. P. i Ł. B. spółka jawna w D., wnosząc wkłady pieniężne w kwocie po 200.000 zł każdy.

W dniu 1 stycznia 2006 r. na mocy uchwały zgromadzenia wspólników, ze spółki jawnej wystąpili dotychczasowi wspólnicy (H. P. i Ł. B.), którzy otrzymali z tytułu zwrotu udziału kapitałowego w spółce po 200.000 zł.

Od dnia 20 stycznia 2006 r. skarżący wraz z J. B. zostali udziałowcami spółki: Firma Handlowo-Usługowa W. spółka z o.o. Kapitał zakładowy spółki wynosił 50.000 zł i dzielił się na 100 udziałów o wartości 500 zł każdy. Udziały wniesiono gotówką i zostały one objęte przez obu wspólników po połowie, tj. każdy po 50 udziałów o łącznej wartości 25.000 zł.

Następnie w dniu 1 kwietnia 2006 r. ww. spółka jawna wniosła do spółki z o.o. W. całe swoje przedsiębiorstwo i objęła w zamian 5.900 udziałów w spółce z o.o. o wartości nominalnej 500 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 2.950.000 zł. W wyniku tej czynności jedyny majątek spółki jawnej stanowiły przedmiotowe udziały. Podstawą ustalenia wartości aportu była sporządzona w marcu 2006 r. wycena spółki jawnej.

W dniu 5 kwietnia 2006 r. pomiędzy skarżącym i drugim wspólnikiem występującymi jako pożyczkodawcy, a spółką z o.o. (pożyczkobiorcą) została zawarta umowa pożyczki. Pożyczkodawcy udzielili spółce pożyczki w wysokości 420.000 zł w formie gotówkowej. Kwota udzielonej pożyczki podlegała spłacie w całości do dnia 31 grudnia 2015 r.

W dniu 10 stycznia 2007 r. wspólnicy podjęli uchwałę o rozwiązaniu spółki jawnej i zakończeniu jej działalności bez przeprowadzania likwidacji, poprzez rozdzielenie między wspólników 5.900 udziałów w kapitale zakładowym sp. z o.o., w ten sposób, że każdy ze wspólników objął po 2.950 udziałów o łącznej wartości nominalnej 1.475.000 zł. Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2007 r. Sąd Rejonowy w R., XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił spółkę jawną z KRS.

Postępowanie kontrolne wobec skarżącego zostało zakończone decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 525.669 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji w odniesieniu do wypłaconej skarżącemu w 2007 r. łącznej kwoty 45.563,29 zł przez spółkę z o.o. podał, że nie nastąpiło przeniesienie posiadania środków pieniężnych w ramach umowy pożyczki, ponieważ wykonaniem tej umowy nie była operacja księgowa polegająca na przeksięgowaniu stosownej kwoty z konta zobowiązań wobec właścicieli spółki jawnej, na konta zobowiązań spółki z o.o. z tytułu pożyczki udzielonej przez udziałowców, gdyż środki pieniężne nigdy nie znalazły się na rachunku bankowym czy w kasie spółki, tak, aby mogła ona nimi swobodnie dysponować. Dokonując tych ustaleń organ I instancji oparł się na zeznaniach księgowego obu spółek. W związku z powyższym organ przyjął, że wypłacone kwoty nie stanowiły spłaty pożyczki, nie było także podstaw do naliczania i wypłacania z tego tytułu odsetek. W konsekwencji stwierdził organ, że łączna kwota 45.563,29 zł wypłaconych skarżącemu w 2007 r. przez spółkę z o.o. środków pieniężnych stanowiła przychód z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Ponadto w ocenie organu nabycie praw majątkowych w postaci 2.950 udziałów w spółce z o.o. w związku z likwidacją spółki jawnej było wolne od podatku dochodowego do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., przy czym za źródło tego przychodu należało uznać prawa majątkowe, określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wartość wkładów podatnika ustalono na kwotę 200.000 zł. Przychód w tej kwocie uznano za wolny od opodatkowania. Do opodatkowania przyjęto natomiast pozostałą część przychodu w kwocie 1.275.000 (1.475.000 zł - 200.000 zł), uzyskanego ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania, wydał decyzję z dnia [...] października 2013 r. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji zgodził się z organem I instancji, że skarżący uzyskał przychód w wysokości odpowiadającej wartości 2.950 udziałów w spółce z o.o. w związku z rozwiązaniem spółki jawnej i podziałem jej majątku oraz że dokonano prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. przyjmując, że zwolnione z podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów.

G. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na wyżej opisaną decyzję z dnia [...] października 2013 r., który wyrokiem z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. I SA/Rz 1150/13 uchylił decyzje organów obu instancji.

Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi skarżący nie uczestniczył w wypracowaniu zysku spółki jawnej W. za 2005 r., zaś za 2006 r. spółka ta poniosła stratę oraz że nie doszło do wzrostu wartości wniesionego przez skarżącego do tej spółki wkładu. Dlatego zasadnie, w ocenie sądu, organy przyjęły, że jedynie wkład winien wchodzić w zakres kwoty zwolnionej od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Sąd zaakceptował także stanowisko organu odwoławczego w kwestii dotyczącej kwalifikacji kwoty stanowiącej zwrot rzekomej pożyczki. Sąd zgodził się też z organami odnośnie kwalifikacji przychodu, jako uzyskanego z praw majątkowych.

Jednakże, zdaniem Sądu, nie zostały wyjaśnione w sposób wystarczający okoliczności wskazujące na czas powstania przychodu z praw majątkowych przez byłych wspólników spółki jawnej, a okoliczność ta ma istotne znaczenie dla określenia roku podatkowego, w którym mogło powstać zobowiązanie podatkowe w tym zakresie.

Sąd wskazał na postanowienia art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej K.s.h.), z których wywiódł, że przejście własności udziałów na nabywcę może nastąpić dopiero po sporządzeniu umowy przeniesienia własności udziałów w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. Zwrócił uwagę, że tego elementu stanu faktycznego nie wyjaśniono.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3186/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

Uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji pominął istotną w sprawie okoliczność, że zgodnie z uchwałą wspólników W. spółka jawna z dnia 10 stycznia 2007 r. zakończenie działalności tej spółki nastąpiło bez jej likwidacji w oparciu o art. 67 § 1 K.s.h., zaś moment powstania przychodu wynika z sekwencji zdarzeń.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone m. in. w wyroku z dnia 28 października 2005 r., II CK 275/05 (OSP 2006/11/126), że w przypadku rozwiązania spółki bez jej likwidacji sukcesorami jej praw i obowiązków stają się jej wspólnicy, chyba że wskazali oni sukcesora lub sukcesorów generalnych spółki. Tym samym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 67 K.s.h. nie tylko zawiera upoważnienie dla wspólników, że mogą oni przewidzieć inny sposób zakończenia działalności spółki niż poprzez jej likwidację, ale jednocześnie jest to ustawowe upoważnienie do wskazania sukcesora lub sukcesorów generalnych spółki. Wspólnicy więc w uchwale o rozwiązaniu spółki bez przeprowadzenia likwidacji wskazują osoby, które przejmują prawa i obowiązki rozwiązanej spółki. Jeżeli w uchwale brak wyraźnego postanowienia, kto jest takim sukcesorem, za następców prawnych spółki, do czasu rozliczenia się jej z innymi uczestnikami obrotu, powinni być uznani wszyscy wspólnicy spółki. Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro okoliczność wejścia przez skarżącego w posiadanie udziałów W. sp. z o.o. wynika z okoliczności związanych ze sposobem zakończenia działalności spółki jawnej (art. 67 § 1 K.s.h.), niezasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 180 K.s.h.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 716/16 oddalił skargę.

Na wstępie Sąd powołał się na zasadę związania w sprawie zapadłymi już wyrokami, wyrokiem z dnia 26 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 1150/13) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FSK 3186/14).

Sąd podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny był związany granicami skargi kasacyjnej, w której organ zakwestionował wyłącznie stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym do skutecznego przejścia własności udziałów likwidowanej spółki jawnej na dotychczasowych wspólników konieczne jest zachowanie formy określonej w art. 180 § 1 K.s.h. Sąd podkreślił, że skarżący nie złożył skargi kasacyjnej od tego wyroku, tym samym pozbawił się możliwości skutecznego kwestionowania tego stanowiska organu, co do którego w sposób aprobujący i wiążący wypowiedział się już uprzednio sąd. Sąd stwierdził, że występuje niejako w warunkach podwójnego związania, wynikającego z zapadłych już w sprawie wyroków.

Sąd wskazał, że kwestia kwalifikacji przychodów, jakie skarżący uzyskał z tytułu likwidacji spółki jawnej, do właściwego źródła przychodów - tj. z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), bądź z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) budzi kontrowersje w orzecznictwie sądów administracyjnych, to jednak ta kwestia w niniejszej sprawie nie podlega obecnie ponownemu badaniu.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły, że skarżący nie uczestniczył w wypracowaniu zysku W. spółka jawna za 2005 r., a za 2006 r. spółka ta poniosła stratę. W związku z tym wkład skarżącego wniesiony do spółki jawnej w kwocie 200.000 zł nie został zwiększony w okresie działalności spółki z tytułu pozostawania opodatkowanego zysku w spółce. Z tego powodu jedynie ten wkład, pierwotnie wniesiony, winien wchodzić w zakres kwoty zwolnionej od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Z uwagi na przedmiot aportu (przedsiębiorstwo spółki jawnej) w momencie objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. przez spółkę jawną, powstał przychód zwolniony z podatku dochodowego. Jednak moment opodatkowania przesunięty został w czasie, czego wyrazem jest m. in. opodatkowanie przychodów osiąganych w związku ze zwrotem wspólnikowi majątku rozwiązywanej spółki osobowej o wartości odpowiadającej wniesionemu przez niego do tej spółki wkładowi.

Otrzymany przez wspólników przychód w postaci udziałów w spółce, objętych uprzednio za wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej, nie był w roku zaistnienia tego zdarzenia opodatkowany podatkiem dochodowym (z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.). Nie może mieć zatem żadnego wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego skarżącego w 2007 r. W rozpatrywanej sprawie nie jest rozstrzygana kwestia powstania przychodu w związku z "objęciem" udziałów w spółce z o.o., lecz powstanie obowiązku podatkowego związanego z rozwiązaniem spółki jawnej i podziałem jej majątku pomiędzy wspólników - w tym skarżącego.

Za nietrafny Sąd uznał zarzut, że organy podatkowe powinny uwzględnić w rozpoznawanej sprawie stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zmiany wprowadzone na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), nie miały charakteru doprecyzowującego, lecz normatywny.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. całkowicie zmieniły się zasady opodatkowania dochodów otrzymanych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej w ten sposób, że przychód, jako uzyskany z działalności gospodarczej, powiązano z momentem odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątku. Z treści ustawy zmieniającej (art. 13) wyraźnie wynika, że nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów (poniesionych strat) uzyskanych od 1 stycznia 2011 r. Oznacza to, że do przychodów (poniesionych strat) uzyskanych w 2007 r. stosuje się przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

Odnośnie kwestii zawarcia umowy pożyczki sąd zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, zaaprobowanym przez sąd pierwszej instancji orzekający uprzednio.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 716/16 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 588/17 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wypowiedział się co do granic związania w niniejszej sprawie zapadłymi wyrokami, kolejno wyrokiem WSA w Rzeszowie z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 1150/13 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3186/14 i podkreślił, że orzekając "występuje niejako w warunkach podwójnego związania, wynikającego

z zapadłych już w tej sprawie wyroków".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 1150/13, został uchylony w całości wyrokiem NSA z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3186/14, to ocena prawna i wskazania w nim zawarte nie mogły wiązać sądu ponownie rozpoznającego sprawę a zatem przepis art. 153 p.p.s.a. nie mógł mieć zatem zastosowania.

Sąd drugiej instancji zwrócił uwagę, że uwagi odnoszące się do wykładni art. 190 p.p.s.a. muszą uwzględniać, że sąd rozpoznaje sprawę w określonych przepisami granicach. Musi ona zatem uwzględniać również interpretację pojęcia "granic sprawy" występującego w art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, (...).

NSA podkreślił, że istotne jest zatem określenie granic sprawy w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji rozpoznaje ją po uchyleniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 185 § 1 p.p.s.a. Powstaje bowiem problem, czy w związku z zaskarżeniem wyroku przez jedną ze stron granice sprawy nie zostały zawężone, a jeśli tak, to jak je należy wyznaczyć.

Zdaniem NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w zaskarżonym wyroku przyjął zbyt wąskie granice rozpoznania sprawy.

Ponadto NSA wskazał, że na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego za nieuprawniony należy uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., jako oparty na błędnym założeniu, że ze względu na wcześniejsze jego opodatkowanie, ponownemu opodatkowaniu nie podlega już wartość otrzymanego przez wspólnika spółki jawnej majątku spółki w następstwie jej likwidacji.

W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że pozostawione w spółce zyski były już opodatkowane i przy ich zwrocie nie powinny być ponownie opodatkowane. Wykładnia tego przepisu dokonana przez sąd jest zatem zgodna z poglądem autora skargi kasacyjnej. Jednak sąd słusznie stwierdził, że po pierwsze skarżący nie uczestniczył w wypracowaniu zysku W. spółka jawna za 2005 r., a za 2006 r. spółka ta poniosła stratę. Nie jest zatem zasadne twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że organ nie uwzględnił zwiększenia wkładu związanego z pozostawieniem w spółce zysków, skoro zdaniem organu i sądu pierwszej instancji on nie wystąpił. Ponadto w skardze kasacyjnej nie wskazano żadnych argumentów, które uzasadniałyby twierdzenie o wzroście wartości składników majątku spółki.

Zdaniem NSA w sprawie nie ma natomiast w ogóle zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., gdyż odnosi się ono do nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, podczas gdy spór dotyczy przychodu z likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej, a nie powstałego na wcześniejszym etapie przekształceń przychodu z objęcia przez tę spółkę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej Nie przywołano tutaj dostatecznych argumentów wskazujących na konieczność powołania biegłego, w szczególności poprzez wykazanie błędów organu w tym zakresie.

Jako niezasadny uznał NSA zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. li u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie i opodatkowanie przychodu podatnika bez uwzględnienia kosztów jego uzyskania. Po pierwsze uwzględniono zwolnienie przychodów do wysokości wniesionych wkładów, po drugie nie wskazano, co i w jakiej wartości powinno być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Sąd drugiej instancji za przedwczesne uznał ustosunkowanie się do zarzutów określonych w pkt 9 skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie i przyjęcie, że przychód z tytułu otrzymania (objęcia) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będący konsekwencją zakończenia działalności przez dotychczasowego właściciela tych udziałów, tj. spółkę jawną - wbrew dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych - należy kwalifikować jako przychód ze źródła kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a nie przychód ze źródła działalności gospodarczej.

W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że w tym zakresie jest związany swoim stanowiskiem wyrażonym w uchylonym w całości wyroku z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 1150/13.

NSA wskazał, że kwestia określenia źródła przychodu powinna być przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji w ponownym postępowaniu. Sąd ten bowiem w sposób nieuprawniony zawęził granie sprawy i odstąpił od ustosunkowania się do tego problemu.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jedyny problem zakreślający granice rozpoznania sprawy, związany jest z kwalifikacją przychodów, jakie skarżący uzyskał z tytułu likwidacji spółki jawnej, do właściwego źródła, tj. z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), bądź z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Uwzględniając powyższy wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego, WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 24 października 2017 r. (sygn. akt I SA/Rz 588/17) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...].

Sąd uznał, że jedynym problemem zakreślającym granice sprawy, jest problem związany z kwalifikacją przychodów, jakie skarżący uzyskał z tytułu likwidacji spółki jawnej do właściwego źródła tj. z praw majątkowych z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 18 bądź z działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Co za tym idzie organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zobowiązany będzie zakwalifikować przychód skarżącego z likwidacji spółki jawnej i podziału jej majątku do źródła w postaci działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i przy takiej kwalifikacji wydać odpowiednie rozstrzygnięcie.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. znak: [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił G. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 525.669 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, że uwzględniono ocenę prawną i wskazania sądów administracyjnych wynikające z powołanych wyżej wyroków i stwierdzono m. in., że G. P. w 2007 r. uzyskał przychód z działalności gospodarczej - w związku z rozwiązaniem spółki jawnej W. w kwocie 1.475.000 zł, stanowiący wartość 2.950 udziałów w spółce z o.o.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f, wolny od podatku dochodowego jest przychód otrzymany przez niego z tego tytułu - do kwoty 200.000 zł, tj. do wysokości wniesionego przez niego wkładu do spółki jawnej W. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów, że podatnik reinwestował zyski w tej spółce. Podatnik nie wykazał także - pomimo wezwania - by zostały poniesienie jakiekolwiek koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.275.000 zł "z tytułu likwidacji spółki jawnej w 2007 r." W ocenie organu I instancji należało uznać, że G. P. uzyskał dochód z działalności gospodarczej w kwocie 1.275.000 zł, który wraz z dochodami z pozostałych źródeł (tj. ze stosunku pracy oraz z innych źródeł) stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wg skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie stwierdzono przy tym, aby zgłaszał on opodatkowanie działalności gospodarczej w innej formie.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił między innymi naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r, związane z błędnym przyjęciem, że termin przedawnienia w tej sprawie uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego dotyczącego popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, mimo że wbrew temu co twierdzi organ pierwszej instancji - warunek należytego poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej w tej sprawie nie został spełniony. W ocenie strony zawiadomienie z 20 listopada 2013 r. w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej należało uznać za nieskuteczne,

- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - polegające na nieprzeprowadzeniu przez organ I instancji dowodów na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości nabywanych przez podatnika udziałów w sp. z o.o. mających dla niego stanowić przysporzenie majątkowe opodatkowane jak przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Obowiązek podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym jest obowiązkiem organu (...). Brak opinii biegłego z zakresu wyceny składników majątku przedsiębiorstwa w postaci udziałów w firmie Handlowo-Usługowej W. sp. z o.o., jakie nabył skarżący w 2007 r. stanowi istotne naruszenie reguł procedowania, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji",

- art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w związku z zasadą przyjaznej interpretacji przepisów wyrażoną w art. 11 ust. 1. ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.) - ich błędną wykładnię zastosowanie przejawiające się uznaniem, że przychodem z działalności gospodarczej G. P. jest kwota 1.275.000 zł odpowiadająca nominalnej wartości udziałów w spółce z o.o. W., pomniejszonej o zwolniony z opodatkowania wkład wniesiony do spółki osobowej, mimo, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy nie powstałby po stronie podatnika przychód w związku z otrzymaniem majątku rozwiązanej spółki osobowej (art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. ust. 3 pkt 12b u.p.d.o.f.,

- art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i opodatkowanie przychodu podatnika bez uwzględnienia kosztów jego uzyskania i odstąpienie od ich oszacowania,

- art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że zwrot wkładu nie podlega zwiększeniu,

- art. 180 § 1, art.181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych w trakcie postepowania dowodów.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnośnie przedawnienia organ wskazał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mianowicie, w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku postępowania kontrolnego, wszczęto śledztwo o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.) "w sprawie narażenia na uszczuplenie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r."; nie ulega przy tym wątpliwości, że wszczęcie tego śledztwa było konsekwencją niewykazania w ogóle przez skarżącego do opodatkowania przychodu uzyskanego wskutek rozwiązania spółki jawnej. Postępowanie to nie zostało dotychczas zakończone. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego (organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego), pismem z 20 listopada 2013 r., (wydanym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej) zawiadomił G. P. o zawieszeniu - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe - biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone osobiście G. P. W dacie jego wysyłania nie miał on bowiem pełnomocnika, ponieważ pełnomocnictwa zalegające w aktach sprawy złożono do konkretnych spraw podatkowych (prowadzonych przez konkretne organy), zakończonych, odpowiednio dnia 27 czerwca 2013 r. doręczeniem decyzji organu I instancji pełnomocnikowi – J. K. i dnia 22 października 2013 r. doręczeniem decyzji organu odwoławczego pełnomocnikowi – S. Ł. Oznacza to, że w dacie sporządzenia i skierowania do niego zawiadomienia w trybie 70c Ordynacji podatkowej (dnia 20 listopada 2013 r.), jak i w dacie jego doręczenia (dnia 29 listopada 2013 r.) pełnomocnictwa te nie funkcjonowały już w obrocie prawnym.

Organ odwoławczy uznał także, że organy w tej sprawie związane są stanowiskiem sądów wyrażonym na wcześniejszym etapie postepowania w których przesądzono liczne kwestie dotyczące nabycia udziałów przez skarżącego w związku z likwidacją spółki jawnej W. oraz uzyskania z tego tytułu przychodu za 2007 r. Przesądzone zostały także kwestie dotyczące naruszenia przepisu art. 1 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., zaliczenia uzyskanego przychodu do źródła o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., braku podstaw do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 190 u.p.d.o.f., niewykazania przez stronę co i w jaki sposób powinno być uznane za koszt uzyskania przychodów, przychodu z tytułu pożyczki oraz konieczności określenia większej wartości wkładów.

Związanie organów stanowiskiem sądów nie zostało przy tym zniesione z uwagi na zmianę przepisów prawa o jakiej mowa w przepisie art. 153 p.p.s.a. Taką zmianą przepisów nie jest nowelizacja u.p.d.o.f. obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. Oznacza to, że do przychodów uzyskanych w 2007 r. powinny być stosowane przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., ze wszystkimi konsekwencjami prawnopodatkowymi z nich wynikającymi. Z orzeczeń sądów zapadłych w niniejszych sprawach nie wynika, by w sprawie należało stosować przepisy w innym brzmieniu lub w jakikolwiek sposób uwzględniać "wstecznie" skutki nowelizacji ustawy. Przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. nie mogły mieć także zastosowania z uwagi na wejście w życie z dniem 30 kwietnia 2018 r. ustawy Prawo przedsiębiorców. Wprawdzie z art. 10 Prawa przedsiębiorców wynika obowiązek rozstrzygania na korzyść przedsiębiorcy niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, niemniej w analizowanej sprawie wątpliwości co do stanu faktycznego nie wystąpiły. Brak też możliwości zastosowania zasady przyjaznej interpretacji przepisów wynikającej z art. 11 Prawa przedsiębiorców, która nakazuje organom, aby te w przypadku niedających się usunąć w danej sprawie wątpliwości, co do treści normy prawnej rozstrzygały te wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy.

W skardze na wskazaną wyżej decyzję zarzucono naruszenie:

Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie tezy, że DIAS jest związany prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego w zakresie, w jakim ten sąd się jeszcze nie wypowiedział, tj. m.in. w zakresie:

- momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania majątku polikwidacyjnego spółki jawnej W.,

- wartości dochodu skarżącego, tj. wartości otrzymanych udziałów, jak i wartości poniesionych kosztów (por. s. 18-20 decyzji),

- kalkulacji podatku wg skali, tj. na zasadach ogólnych (s. 25 decyzji);

2. Art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., mimo że nie został spełniony warunek należytego poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej;

3. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 181 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 188 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej związane z nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez skarżącego w trakcie postępowania podatkowego dowodów z opinii biegłego oraz uzupełniających zeznań skarżącego oraz świadka w osobie księgowego, tj. dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej.

Przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z zasadą przyjaznej interpretacji przepisów wyrażoną w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, że przychodem z działalności gospodarczej skarżącego jest kwota 1.275.000,00 zł odpowiadająca nominalnej wartości udziałów w Firmie Handlowo-Usługowej "W." sp. z o.o. pomniejszonej o zwolniony z opodatkowania wkład wniesiony do spółki osobowej, mimo, że brak w stanie prawnym sprawy podstawy prawnej pozwalającej opodatkować rzekomo uzyskany przez skarżącego przychód w postaci przypadających mu udziałów w spółce z o.o. już w dniu rozwiązania spółki jawnej pozostającej przed rozwiązaniem właścicielem tych udziałów. W aktualnie obowiązującym stanie prawnym (tj. od 1 stycznia 2011 r.) w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy nie powstałby po stronie skarżącego przychód w związku z otrzymaniem majątku rozwiązanej spółki osobowej (art. 14 ust. 3 pkt. 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt. 12b u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2011 r.);

2. art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i opodatkowanie przychodu podatnika bez uwzględnienia kosztów jego uzyskania oraz związane z tym bezzasadne odstąpienie od możliwości oszacowania tych kosztów;

3. art. 27 ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wybranie najmniej korzystnej dla skarżącego formy opodatkowania przy jednoczesnym pominięciu okoliczności, że skarżący nie traktował otrzymanych udziałów w spółce z o.o. w wyniku rozwiązania spółki jawnej W. jako przychód z działalności gospodarczej podlegający wykazaniu w zeznaniu podatkowym za 2007 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, badając prawidłowość zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafność ich wykładni. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.", uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Skarga nie jest zasadna a podniesione w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, Sąd stwierdza, że zarzuty skargi odnoszące się do tej kwestii nie potwierdziły się.

Termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., winien - co do zasady - upłynąć z dniem 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Upływ terminu przedawnienia powoduje, że zobowiązanie podatkowe wygasa, w związku z czym nie można skutecznie domagać się od podatnika zachowania wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego, w tym zapłaty podatku, a postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) byłoby bezprzedmiotowe.

W myśl art. 70 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

- z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1); termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (§ 7 pkt 1),

- z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (§ 6 pkt 2); termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (§ 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r., wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.) "w sprawie narażenia na uszczuplenie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.". Wszczęcie tego śledztwa było konsekwencją niewykazania w ogóle przez G. P. do opodatkowania przychodu uzyskanego wskutek rozwiązania spółki jawnej. Postępowanie to nie zostało dotychczas zakończone.

Organ odwoławczy wskazał także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego (organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego), pismem z dnia 20 listopada 2013 r., wydanym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił G. P. o zawieszeniu - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe - biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zawiadomienie zostało doręczone G. P. W ocenie autora skargi takie doręczenie nie mogło przenieść oczekiwanego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ponieważ spotykane są w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądy, zgodnie z którymi w sytuacji ustanowienia przez stronę pełnomocnika w postępowaniu zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej powinno być doręczone temu pełnomocnikowi.

Odnosząc się do tego zagadnienia w ocenie sądu należało uznać, że w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia, choć nie tylko z tych powodów na które powołuje się organ w rozpoznawanej sprawie.

Trzeba tutaj bowiem zauważyć, że w tej sprawie zostało nie tylko wszczęte postępowanie karno-skarbowe ale skarżącemu zostały przedstawione - jak wynika z akt sprawy zarzuty w dniu 3 sierpnia 2013 r. Samo zaś postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] października 2013 r. doręczonej w dniu 22 października 2013 r.

Zdaniem sądu przedstawienie podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zarzutu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania jest wystarczające do uznania, że skarżący został poinformowany, że już wcześniej (tj. z chwilą wszczęcia dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego) bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Podkreślenia wymaga, że gdy skarżącemu przedstawiano zarzuty, ani wcześniej, nie było szczególnej regulacji dotyczącej zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Została ona wprowadzona przepisem art. 70c Ordynacji podatkowej, który wszedł w życie dopiero dnia 15 października w 2013 r., lecz nie rodziła obowiązku zawiadamiania podatników w sprawach, w których bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu wcześniej i w których obowiązek informacyjny został wypełniony wskutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego.

Zasadnym jest tutaj odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, który był podstawą do wprowadzenia przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej. W wyroku tym Trybunał uznał, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mimo tego, że wyrok ten rozstrzygał w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r., stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. Jednakże należy podkreślić, że rozważana przez Trybunał Konstytucyjny kwestia zgodności ww. przepisu z Konstytucją dotyczyła sytuacji, w której postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte dopiero "w sprawie" (ad rem), skutkując u podatnika stanem całkowitej nieświadomości związanym z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast co do fazy ad personam, rozpoczynającej się z chwilą postawienia podejrzanemu zarzutów, Trybunał wyjaśnił, że dopiero na tym etapie podatnik dowiaduje się, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się.

Z uwagi zatem na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w stanie faktycznych sprawy i stanie prawnym w którym jeszcze nie obowiązywał przepis art. 70c Ordynacji podatkowej należało uznać, że kwestie związane z prawidłowością doręczenia zawiadomienia strony w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie miały większego znaczenia. Choć i w tym przypadku należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w momencie doręczania zawiadomienia strona nie miała ustanowionego pełnomocnika.

Nie ma także w sprawie zastosowania uchwała NSA z dnia 13 marca 2019 r. I FPS 3/18, ponieważ nie przystaje ona do realiów niniejszej sprawy. Zgodnie z tą uchwałą zawiadomienie, o którym mowa przepisie art. 70c Ordynacji podatkowej należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

Jak już była o tym mowa zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w sprawie jeszcze przed wejściem w życie przepisu, którego dotyczy ta uchwała.

Kontynuując dalsze rozważania podkreślić należy, że zasadnicze znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy ma okoliczność, że była ona wcześniej dwukrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokami z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3186/14 oraz z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 588/17 uchylał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Ostatecznie w sprawie zapadł prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 588/17.

Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 170 p.p.s.a stanowi natomiast, że orzeczenie prawomocne wiąże strony i sąd, który je wydał. Oznacza to zatem, że zarówno organy orzekające w sprawie, jak i Sąd orzekający w tym postępowaniu jest związany treścią i oceną prawną w nich wyrażoną. Oznacza to, że ocena legalności zaskarżonej decyzji oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów odbywać będzie się przez pryzmat oceny prawnej wyrażonej we wskazanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przy czym - na co słusznie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę - zastosowania w sprawie art. 153 p.p.s.a. nie wyłączają zapisy tzw. Konstytucji dla Biznesu, w szczególności art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, zgodnie z którym, jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy. Przepis art. 153 p.p.s.a. wprawdzie wyłącza związanie oceną i wskazaniami sądów administracyjnych - w sytuacji, gdy "przepisy prawa uległy zmianie", jednak z doktryny i szerokiego orzecznictwa sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że dotyczy to zmiany przepisów prawnych stanowiących podstawę prawną danego stosunku prawnego, a zmiana stanu prawnego lub zmiana stanu faktycznego tylko wtedy będzie miała wpływ na przyjętą ocenę prawną, jeżeli uczyni ona pogląd sądu administracyjnego nieaktualnym.

Okoliczności takie w niniejszej sprawie nie wystąpiły. W szczególności nie nastąpiła zmiana przepisów ustawy stanowiących podstawę orzekania w sprawie. Zaznaczyć bowiem należy, że przepisy, na podstawie których sądy administracyjne formułowały wnioski i zalecenia w sprawie oraz których zastosowanie oceniały nie uległy zmianie w zakresie dotyczącym sprawy, tak po wydaniu wyroku, jak i przed analizowanym rozstrzygnięciem organu. W zapadłych w sprawie wyrokach doszło niewątpliwie do "przekwalifikowania" rozpoznanego przez organy podatkowe przychodu z tytułu rozwiązania spółki jawnej W. (z przychodów z tytułu praw majątkowych - na przychody z działalności gospodarczej), niemniej sądy administracyjne nie odnosiły ich do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b, art. 14 ust. 3 pkt 10, czy art. 14 ust. 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.), a zmiana przepisów ustawy wprowadzona z tym dniem była wówczas znana.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy orzekające w sprawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy przy uwzględnieniu treści wcześniej wydanych wyroków. Nie nastąpiło zatem naruszenie przepisu art. 153 p.p.s.a.

Niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przy których autor skargi wskazał na niewłaściwe uznanie przez organy, że są związane prawomocnymi orzeczeniami sądów w zakresie powstania obowiązku podatkowego i wartości dochodu skarżącego.

W wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 588/17 NSA przesądził, że "nie jest (...) zasadny zarzut naruszenia (...) art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. li u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie i opodatkowanie przychodu podatnika bez uwzględnienia kosztów jego uzyskania; po pierwsze uwzględniono zwolnienie przychodów do wysokości wniesionych wkładów, po drugie nie wskazano, co i w jakiej wartości powinno być uznane za koszt uzyskania przychodów), "niezasadny jest także zarzut procesowy odwołujący się do naruszenia (...) art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191, 197 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż strona nie powołała się na żadne środki dowodowe, które wskazywałyby na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego co do określenia większej wartości wkładów, niż wynika to z podjętego rozstrzygnięcia"

Trzeba tutaj wskazać, że w ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten stanowił, że wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Choć art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. określa zwolnienie podatkowe, to pośrednio rozstrzyga też wątpliwość dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania przychodów w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej. Jeżeli bowiem uwzględni się konstrukcję zobowiązania podatkowego, które jest wypadkową obowiązku podatkowego i przewidzianych przez ustawodawcę zwolnień podatkowych, to powyższe prowadzi do wniosku, że nie ma zwolnienia podatkowego bez obowiązku podatkowego. Zatem, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów, to powyższe oznacza, że zwrot udziałów i wkładów ze spółki osobowej rodzi powstanie obowiązku podatkowego.

Nie ma więc racji autor skargi twierdząc, że w przypadku skarżącego przychód z tytułu otrzymania zwrotu wkładów w spółce jawnej jeszcze nie powstał ponieważ nie zbyto tych wkładów. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. nie daje podstaw do twierdzenia, że zwrot wkładów wspólnikowi spółki jawnej w wyniku jej rozwiązania jest czynnością podatkowo neutralną, a opodatkowanie jest odroczone do momentu zbycia zwróconych wkładów.

Nie można przy tym zgodzić się ze stroną skarżącą, że przeciwko opodatkowaniu czynności zwrotu wkładów wspólnikowi spółki jawnej, w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r., wskazują zmiany wprowadzone do ustawy podatkowej w styczniu 2011 r. Analizując zmiany wprowadzone ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. należy dojść do wniosku, że skutkiem nowelizacji było odmienne określenie momentu powstania przychodu. Przed nowelizacją przychód powstawał w dacie otrzymania wkładów w spółce osobowej, zaś po nowelizacji jest to data zbycia otrzymanych w związku z likwidacją składników majątkowych. Tym samym nieprawidłowe jest twierdzenie, że ustawa nowelizująca doprecyzowała jedynie dotychczasowe stan prawny. W tym zakresie dokonała się istotna zmiana normatywna.

Biorąc powyższe pod uwagę, należało uznać, że organ przedstawił właściwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., uwzględniającą dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych. W szczególności prawidłowo wywiódł, że treść art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wskazuje na to, że przychody uzyskane w związku z likwidacją spółki jawnej były w 2007 r. co do zasady opodatkowane. W pełni trafnie wyjaśnił też rozumienie zawartych w ww. przepisie pojęć "wkładu", "wkładu wniesionego". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zasadzie nie budzi wątpliwości, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie obejmuje zarówno zwrot wkładu pierwotnie wniesionego do spółki, jak i tę część majątku spółki, która została już wcześniej opodatkowana (np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2204/09 i przywołane tam orzecznictwo). Trzeba bowiem pamiętać, że jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (np. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 542/09, dostępny w CBOSA). Wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. pozwala zatem na konstatację, że wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym" w rozumieniu tego przepisu. Konkludując, w pełni zasadne jest twierdzenie, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmowało zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Takie też rozumienie analizowanej regulacji prezentuje zresztą autor skargi, żądając jednocześnie uznania, że skarżący nie uzyskał przysporzenia wskutek rozwiązania spółki jawnej i zwrotu wkładów, a opodatkowanie nastąpi jego zdaniem dopiero na etapie sprzedaży zwróconych wkładów. Niesłuszność tego stanowiska została już wyżej wykazana.

Zwrócić trzeba ponadto uwagę, że organy ustaliły w tej sprawie jaka była wartość wkładów skarżącego do spółki jawnej oraz, że wkłady te nie podlegały zwiększeniu. Organy prawidłowo ustaliły, że skarżący nie reinwestował w spółce jawnej W. swoich zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w wypracowywaniu przez tą spółkę zysku do dnia 31 grudnia 2005 r. nie uczestniczył (przystąpił do spółki jawnej dopiero z tym dniem), zaś za 2006 r. spółka jawna wykazała stratę. Brak również jakichkolwiek dowodów, że spółka jawna W. za 2007 r. osiągnęła jakiekolwiek zyski, a co za tym idzie - że podatnik je reinwestował, szczególnie, że na dzień 1stycznia 2007 r. nie posiadała żadnych składników majątkowych. Zasadnie zatem organy uznały, że materiał dowodowy sprawy nie pozwala na wniosek, że wspólnicy, w szczególności G. P., wnieśli do spółki jawnej jakiekolwiek dodatkowe - poza już uwzględnionymi - wartości/majątek, które mogłyby być rozpatrywane w kategorii wniesionych wkładów. Potwierdził to zresztą NSA w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 588/17 wskazując, że niezasadny jest zarzut procesowy odwołujący się do naruszenia art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191, 197 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż strona nie powołała się na żadne środki dowodowe, które wskazywałyby na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego co do określenia większej wartości wkładów, niż wynika to z podjętego rozstrzygnięcia.

Przyjęto zatem prawidłową wartość nominalną zwróconych udziałów w spółce z o.o. Wobec powyższego w ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia art. 9 ust. 1, który oceniać należy w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Nie został także naruszony art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie polegające na opodatkowaniu w momencie podziału majątku spółki jawnej między jej wspólników nominalnej wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, pomimo że z mocy tego przepisu przychód tego rodzaju powinien być zwolniony z podatku dochodowego. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W rozpatrywanym przypadku spór dotyczy ustalenia przychodu z likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej (po stronie wspólnika spółki jawnej), a nie powstałego na wcześniejszym etapie przekształceń przychodu z objęcia przez spółkę jawną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 nie ma zatem zastosowania w tej sprawie.

Jeżeli chodzi o kwestię zakwalifikowania przychodu z tytułu zwrotu wspólnikowi spółki jawnej udziału ponad wartość wniesionego wkładu do właściwego źródła przychodów to została ona jednoznacznie przesądzona przez WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 24 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 588/17, który w ślad za wyrokiem NSA z dnia z 12 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 588/17 uznał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jedyny problem zakreślający granice rozpoznania sprawy, związany jest z kwalifikacją przychodów, jakie skarżący uzyskał z tytułu likwidacji spółki jawnej, do właściwego źródła, tj. praw majątkowych bądź z działalności gospodarczej. Przychody uzyskane przez skarżącego z tytułu likwidacji spółki jawnej prawidłowo zostały zatem uznane ze przychody z działalności gospodarczej. Prawidłowo też wyliczono podatek wg skali - na zasadach ogólnych (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.), w sytuacji, gdy bezspornie skarżący za 2007 r. nie zadeklarował żadnych dochodów z działalności gospodarczej, w tym w spółce jawnej W., ani za ten rok, ani za lata poprzedzające nie zgłaszał innej formy opodatkowania tych dochodów (tzw. podatek liniowy, opodatkowanie zryczałtowane).

Zasadne jest stanowisko organu, że brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz innych dowodów na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości udziałów w spółce z o.o. W., nabywanych przez G. P. w związku z rozwiązaniem spółki jawnej. Wbrew zarzutom skargi, nie doszło z tej przyczyny do naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że również w tym przypadku NSA rozpatrywał postulat powołania biegłego z zakresu wyceny składników majątku przedsiębiorstwa w postaci udziałów w W. sp. z o.o. jakie nabył skarżący w 2007 r. i w wyroku z 12 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 588/17, uznał go za nieuzasadniony.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.