Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 510/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, pkt 1 lit. c. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. e
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi Z. w L. na interpretację indywidualną Wójta Gminy L. z dnia 6 lutego 2023 r. nr RP.3120.00.03.2022.TK w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, tj. w zakresie w jakim uznano stanowisko skarżącego za nieprawidłowe; 2) zasądza od Wójta Gminy L. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z 6 lutego 2023 r., nr RP.3120.00.03.2022.TK, Wójt Gminy L. (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 14J oraz art. 14c § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.) po rozpoznaniu wniosku Z w L. (dalej jako Wnioskodawca, skarżący) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do:

- ust. 6 akapit 1 i 2 wniosku - jest prawidłowe

- ust. 6 akapit 3 i 4 wniosku - jest nieprawidłowe.

Powyższa Interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskodawca w złożonym wniosku przedstawił następujący opis stanu faktycznego (stanów faktycznych), zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych):

Wnioskodawca wykonuje zdania przy użyciu majątku, którego właścicielem jest Gmina. Przedmiotem jego działalności jest realizacja zadań własnych Gminy z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej. Zdaniem skarżącego, działalność ta nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Prawa podatkowego, co oznacza, ze grunty, budynki i budowle znajdujące się w posiadaniu Z powinny być opodatkowane z zastosowaniem stawek niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnośnie wyżej opisanego stanu faktycznego (stanów faktycznych) albo zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca powinien opodatkować grunty wiązane z wykonywaniem zdań z zakresu gospodarki komunalnej z zastosowaniem stawki dla "gruntów pozostałych", tj. niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.)?

2. Czy Wnioskodawca powinien opodatkować budynki wiązane z wykonywaniem zdań z zakresu gospodarki komunalnej z zastosowaniem stawki dla "budynków pozostałych", tj. niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. e u.p.o.l.)?

3. Czy Wnioskodawca może być uznany za podmiot, który nie prowadzi działalności gospodarczej i tym samym nie jest w posiadaniu budowli, które są z prowadzeniem, działalności związane, co oznacza, że ww. budowle mogą nie podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

Odnośnie wyżej opisanego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko własne w sprawie oceny prawnej

1. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do posiadanego majątku zlokalizowanego w Gminie L. i powinien składać do gminy deklarację na ten podatek.

2. Majątek posiadany przez skarżącego nie kwalifikuje się do objęcia wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., ani zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 tej ustawy.

3. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę przy użyciu posiadanego majątku stanowi realizację zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej. Ponieważ działalność ta ma charakter użyteczności publicznej i nie ma celu zarobkowego, możliwe jest uznanie, że nie spełnia definicji działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 3 prawa podatkowego, do której odwołują się przepisy u.p.o.l.

4. Grunty i budowle wykorzystywane przez Wnioskodawcę do realizacji zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej można uznać za niespełniające definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą zawartą w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., interpretowanej z uwzględnieniem wyroku TK z 24 lutego 2021 r. (sygn. 39/19).

Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności wskazał, że w obrocie prawnym nie istnieje ustawa o nazwie Prawo podatkowe. Stwierdził, że definicja działalności gospodarczej, na którą powołuje się Wnioskodawca we wniosku w ust. 6 akapicie 3, jest umieszczona w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Natomiast w u.p.o.l. w art. 1a zamieszczone są definicje legalne. Organ interpretacyjny stwierdził, że w ust. 1 pkt 4 przywołana jest definicja działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców.

Następnie organ interpretacyjny odwołał się do art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. z 2023 r. poz. 221; dalej jako u.p.p.). Organ interpretacyjny wskazał, że Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy L. utworzoną przez Radę Gminy L. w formie samorządowego zakładu budżetowego. Dalej organ interpretacyjny stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy jest więc jednostką sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje swoje zadania, a koszty swojej działalności zasadniczo pokrywa z przychodów własnych. Podmiot ten nie posiada osobowości prawnej, zaś w obrocie prawnym korzysta z osobowości prawnej gminy, powiatu bądź województwa. Odwołano się przy tym do art. 14 ustawy o finansach publicznych.

Dalej organ interpretacyjny stwierdził, że Wnioskodawca wykonuje zatem zadania należące do zadań własnych gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, wśród których w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70, dalej jako u.s.g.) wymienia m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę.

W ocenie organu interpretacyjnego, skoro Wnioskodawca odpłatnie wykonuje swoje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, bez wątpienia jest on przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy u.p.p. Cechami działalności gospodarczej są: zarobkowy charakter, związana z nią powtarzalność działań i wykonywanie tej działalności we własnym imieniu. Każda więc działalność, która wykonywana jest w celu zarobkowym, ma charakter zorganizowany i ciągły jest działalnością gospodarczą. Nie ma przy tym znaczenia jaki podmiot ją wykonuje. Wystarczające jest stwierdzenie, że prowadzona działalność wyczerpuje cechy działalności gospodarczej. Odpłatne świadczenie usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków przez Wnioskodawcę niewątpliwie wyczerpuje kryterium ukierunkowania na osiągnięcie zarobku. Zauważono, że skoro w wyżej wskazanym przepisie ustawodawca powołuje jako przesłankę charakter zarobkowy, to nie można jej rozumieć jako przesłanki charakteryzującej się nastawieniem na zysk. Zarobek bowiem występuje wówczas, kiedy występuje przychód. Zdaniem organu interpretacyjnego, ustawodawca celowo posłużył się nie kryterium "zyskowności", lecz pojęciem "zarobkowości". Nie należy zatem utożsamiać tych dwóch pojęć, a co za tym idzie Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, choć wykonuje zadania publiczne i działalność ta nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Ponadto działalność Wnioskodawcy ma niewątpliwie charakter zorganizowany i ciągły. Posiada on formę organizacyjną, ma określoną strukturę organizacyjną, siedzibę, majątek trwały i obrotowy, kierownictwo i zatrudnia pracowników. Jest to podmiot nastawiony na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż wykonuje wyodrębnione zdania i pokrywa koszty swojej działalności z przychodów własnych. Ponad wszelką wątpliwość oznacza to, iż Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

Tym samym, w ocenie organu interpretacyjnego, okoliczność ta uzasadnia tezę, że Wnioskodawca powinien od gruntów, budynków i budowli płacić podatek od nieruchomości według stawek, jak dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt, że stwierdzenie posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkuje tym, że uznaje się je za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - za wyjątkiem wyłączeń wskazanych w u.p.o.l., które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Dalej organ interpretacyjny uznał, że jego stanowisko znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i odwołał się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10, z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2004/19 i sygn. akt II FSK 2005/19, z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 902/12, z 5 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 679/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 12 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 543/13.

Tym samym wykazanie, że Wnioskodawca posiada status przedsiębiorcy jest niewątpliwie przesłanką do opodatkowania wszystkich składników wymienionych we wniosku o interpretację, podatkiem od nieruchomości według stawek, jak związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zwrócono uwagę, że przywołany przez Wnioskodawcę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 dotyczy osób fizycznych, występujących w podatku od nieruchomości jako przedsiębiorcy i osoby prywatne i przytoczono tezę z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 września 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 487/21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3935/21.

W ocenie organu interpretacyjnego, poza sporem jest, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do wszystkich przedmiotów opodatkowania znajdujących się w jego posiadaniu. Przepisy u.p.o.l. nie pozwalają na zastosowanie ustawowego wyłączenia z podatku od nieruchomości w stosunku do majątku znajdującego się posiadaniu skarżącej. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 pkt 3 tej ustawy nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych, urzędów związków metropolitalnych i urzędów marszałkowskich nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Omawiane wyłączenie nie obejmuje nieruchomości wykorzystywanych przez gminne jednostki organizacyjne, do których należy Wnioskodawca. Natomiast w art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. ustawodawca zwolnił od podatku od nieruchomości grunty i budynki lub ich części, stanowiące własność gminy, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą lub będących w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów. Oznacza to, iż Wnioskodawca nie jest również objęty zakresem zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l.

Opierając się na wyżej wymienionych przepisach i piśmiennictwie, organ interpretacyjny podzielił stanowisko Wnioskodawcy, że jest on podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do posiadanego majątku zlokalizowanego w Gminie L. i powinien składać do gminy deklarację na ten podatek oraz że majątek posiadany przez skarżącego nie kwalifikuje się do objęcia wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., ani zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, uznając tym samym stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do ust. 6 akapitu 3 i 4 wniosku organ interpretacyjny stwierdził, że Wnioskodawca powinien od gruntów, budynków i budowli płacić podatek od nieruchomości według stawek, jak dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym uznano stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie za nieprawidłowe.

Na zakończenie przedmiotowej interpretacji, odnosząc się do ust. 5 wniosku organ interpretacyjny stwierdził, że:

1. Wnioskodawca nie może opodatkować gruntów wiązanych wykonywaniem zdań z zakresu gospodarki komunalnej z zastosowaniem stawki dla "gruntów pozostałych", tj. stawki o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.

2. Wnioskodawca nie może opodatkować budynków wiązanych z wykonywaniem zdań z zakresu gospodarki komunalnej z zastosowaniem stawki dla "budynków pozostałych" tj. stawki o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy.

3. Wnioskodawca nie może być uznany za podmiot, który nie prowadzi działalności gospodarczej, co oznacza, że budowle znajdujące się w jego posiadaniu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W skardze Wnioskodawca zaskarżył powyższą interpretację w części - w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego ust. 6 akapit 3 i 4 wniosku skarżącego tj. w zakresie, w jakim organ interpretacyjny uznał przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko za nieprawidłowe.

Zarzucono interpretacji w zaskarżonej części naruszenie prawa materialnego tj.:

1. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 u.p.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż skarżący prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przywołanych przepisów, zaś posiadane przez skarżącego nieruchomości, grunty, budynki i budowle są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy skarżący nie wykonuje działalności gospodarczej we własnym imieniu, działalności o charakterze samodzielnym, ale działalność nakierowaną na wypełnienie zadań własnych gminy, w której imieniu działa.

2. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż grunty, budynki i budowle posiadane przez skarżącego i wykorzystywane do realizacji zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej są gruntami, budynkami i budowlami związanymi z działalnością gospodarczą, pomimo iż skarżący nie prowadzi w zakresie wykonywania zadań własnych gminy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 3 u.p.p.

3. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. c u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż skarżący nie może opodatkować posiadanych gruntów, związanych z wykonywaniem zadań własnych gminy z zakresu gospodarki komunalnej z zastosowaniem stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy, tj. stawki właściwej dla "gruntów pozostałych".

4. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit "b" i "e" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż skarżący nie może opodatkować posiadanych budynków związanych z wykonywaniem zadań własnych gminy z zakresu gospodarki komunalnej z zastosowaniem stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ww. ustawy, tj. stawki właściwej dla "pozostałych budynków lub ich części".

5. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż budowle posiadane przez skarżącego a związane z wykonywaniem zadań własnych gminy z zakresu gospodarki komunalnej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skarżący wniósł zatem o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego ust. 6 akapit 3 i 4 wniosku, tj. w zakresie, w jakim stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe i zasądzenie na jego rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że punktem wyjścia dla stanowiska skarżącego w kwestii wydanej interpretacji jest ustalenie, czy jednostka organizacyjna w formie zakładu budżetowego, w zakresie w jakim wykonuje zadania własne gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty może być kwalifikowana w tymże zakresie jako wykonująca działalność gospodarczą zgodnie z definicją zawartą w art. 3 u.p.p., do którego odwołanie zamieszczone zostało w u.p.o.l. W celu ustalenia prawidłowego sposobu rozliczania podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów, budynków i budowli, znajdujących się w posiadaniu skarżącego konieczne jest ustalenie, czy skarżący prowadzi działalność gospodarczą oraz czy posiadane grunty, budynki i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący w powyższym zakresie stoi na stanowisku, iż każdorazowo ustalenie związku danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej jednostki, która prowadzi także inne rodzaje działalności nie może ograniczać się do prostego wykazania posiadana owych nieruchomości. Odwołał się przy tym do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 23/21 oraz wyroku tutejszego Sądu z 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 732/10.

W ocenie skarżącego, mając na uwadze, iż działalność pewnych kategorii podmiotów może mieć taki dwoisty charakter, oraz mając na względzie charakter czy specyfikę zakładu budżetowego jakim jest skarżący, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomość koniecznej jest dokonanie analizy charakteru tej działalności i wyodrębnienie w jej ramach działalności gospodarczej, definiowanej w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz działalności, która powoływanej tam definicji nie wypełnia. W duchu zatem wytycznych przedstawionych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 w celu poprawnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli posiadanych przez skarżącego konieczna jest każdorazowa analiza danego składnika majątkowego i ocena, czy są one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżący wskazał, że o zarobkowym charakterze działalności nie decyduje faktyczne osiąganie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia, względnie cel tej działalności. Podkreślił, że zadania o charakterze użyteczności publicznej cechują się tym, iż ich celem jest bieżące, nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Celem tym nie jest zaś osiąganie zysku. Odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, oz. w Gdańsku z 9 stycznia 2003r. sygn. akt I SA/Gd 1968/02 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 maja 2011 r., sygn. akt. III SA/Wr110/11.

Reasumując stwierdzono, że działalność prowadzona przez zakład budżetowy, jakim jest skarżący, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz zapisami statutu stanowi działalność użyteczności publicznej, która nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku, a jedynie na zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności. Istotnym elementem charakteryzującym działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.p. jest prowadzenie tej działalności we własnym imieniu. W odniesieniu do samorządowego zakładu budżetowego, biorąc pod uwagę sposób jego powstania oraz charakter zadań które jednostka ta wykonuje w pełni uprawnione jest twierdzenie, iż samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność w imieniu gminy - w jej interesie i według zasad przez gminę określonych. Zakład nie ma odrębnej osobowości prawnej, jest "ułomną osobą prawną", w obrocie prawnym działa wyłącznie w granicach pełnomocnictwa udzielonego przez jednostkę samorządu terytorialnego, w której imieniu podejmowane są czynności prawne i która de facto ponosi odpowiedzialność za jego zobowiązania. Tym samym nie jest możliwe uznanie działalności wykonywanej przez skarżącego za działalność samodzielną. Nie jest również możliwe określenie tej działalności, jako wykonywanej we własnym imieniu. Powyższe stanowi kolejną przesłankę przeciwko uznaniu, iż skarżący prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu wskazanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

W kontekście zaskarżonej interpretacji indywidualnej podkreślono, iż nie jest prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym grunty, budynki i budowle posiadane przez skarżącego, a służące do zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków są składnikami majątku związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niedopuszczalne jest bowiem utożsamianie gospodarki komunalnej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wynika to wprost z argumentacji wskazanej powyżej. Wszelka aktywność skarżącego, która następuje przy wykorzystaniu majątku, stanowiącego własność gminy, oraz będąca w istocie realizacją zadań własnych gminy z zakresu gospodarki komunalnej, zadań o charakterze użyteczności publicznej jest działalnością niestanowiąca działalności gospodarczej według definicji zawartej w u.p.p..

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest po pierwsze uznanie przez organ interpretacyjny, że skarżący – będący jednostką budżetową Gminy - jest przedsiębiorcą, a tym samym, że mają do niego zastosowanie stawki podatku od nieruchomości przewidziane dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Sąd wskazuje, że tożsamym problemem prawnym był już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 283/23, z 30 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 168/23, z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 658/23 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 384/23). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażone tam stanowisko i przyjmuje je za własne, stąd posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania).

Jednocześnie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24, 974 i 1570).

W myśl art. 1 u.p.p. ustawa ta określa zasady podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym prawa i obowiązki przedsiębiorców oraz zadania organów władzy publicznej w tym zakresie. Stosownie do art. 3 tej ustawy działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Przypomnienia wymaga, że u.p.p. zastąpiła ustawę z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2168, dalej jako u.s.d.g.) na mocy art. 192 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 650). Z art. 2 u.s.d.g. wynikało, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Porównując zatem treść art. 3 u.p.p. i art. 2 u.s.d.g. należy wskazać, że ustawodawca definiując pojęcie "działalności gospodarczej" w u.p.p. posłużył się takimi samymi kategoriami charakteryzującymi taką działalność, tj. wskazał na zarobkowy charakter oraz konieczność wykonywania jej w sposób zorganizowany i ciągły. Jednocześnie wskazał na konieczność wykonywania jej we własnym imieniu.

Stąd też uwzględniając powyższe zachowują na aktualności orzeczenia sądów administracyjnych wskazujące, że aby można było mówić o zarobkowym charakterze jego działalności niezbędnym byłoby stwierdzenie okoliczności wskazujących na obiektywną możliwość osiągnięcia zysku, jako efektu zamierzonych i nakierowanych na to działań. Pojęcie zarobkowości opiera się bowiem na dwóch elementach, obiektywnym i subiektywnym, tj. obiektywnej możliwości uzyskania zysku w ramach pewnej aktywności danego podmiotu, rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami i subiektywnym zamiarze osiągnięcia tego zysku. Samo pobieranie opłat nie może jednoznacznie świadczyć o zarobkowym charakterze związanej z nią działalności. Opłaty te mogą mieć bowiem różny charakter, tj. stanowić chociażby element rekompensaty kosztów ponoszonych przez podmiot świadczący daną usługę. W takiej zaś sytuacji nie można przyjąć istnienia po stronie świadczeniodawcy zamiaru podjęcia działań nakierowanych na uzyskanie zysku, rozumianego jako nadwyżka wpływów z pobieranych opłat nad ponoszonymi kosztami.

Dalej należy zwrócić uwagę, że z brzmienia tych przepisów wynika, że działalność gospodarcza musi być wykonywana we własnym imieniu.

Zauważyć zatem należy, że Wnioskodawca we wniosku wskazał, że przedmiotem jego działalności jest realizacja zadań własnych Gminy z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności. W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny wskazał zaś, że Wnioskodawca jest samorządową jednostką budżetową.

Przypomnieć zatem należy, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Z art. 9 ust. 1 u.s.g. wynika, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Jednocześnie stosownie do art. 9 ust. 2 gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Z art. 7 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679) wynika, że działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego. Bowiem jak wynika z art. 10 ust. 1 tej ustawy poza sferą użyteczności publicznej gmina może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1) istnieją niezaspokojone potrzeby wspólnoty samorządowej na rynku lokalnym;

2) występujące w gminie bezrobocie w znacznym stopniu wpływa ujemnie na poziom życia wspólnoty samorządowej, a zastosowanie innych działań i wynikających z obowiązujących przepisów środków prawnych nie doprowadziło do aktywizacji gospodarczej, a w szczególności do znacznego ożywienia rynku lokalnego lub trwałego ograniczenia bezrobocia. Zadaniami publicznymi są zaś zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, co wynika wprost z art. 9 ust. 4 u.s.g.

Z art. z art. 9 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270, dalej jako u.f.p.) sektor finansów publicznych tworzą samorządowe zakłady budżetowe. W myśl art. 11 tej ustawy jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (ust. 1). Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności (ust. 2). Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej" (ust. 3). Natomiast w myśl art. 14 pkt 3 u.f.p. zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz - mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Jak wynika z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, a podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego. Na mocy art. 16 ust. 2 u.f.p. tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa:

1) nazwę i siedzibę zakładu;

2) przedmiot jego działalności;

3) źródła przychodów własnych zakładu;

4) stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie;

5) terminy i sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu;

6) zasady ustalania i przekazywania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego środków finansowych wynikających z rozliczenia podatku od towarów i usług, jeżeli przewiduje przekazywanie tych środków temu zakładowi.

Zauważenia wymaga, że z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2023 r. poz. 537, dalej jako u.z.z.w.) wynika, że za przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne uznaje się przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24, 974 i 1570), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. Przy czym, zgodnie z art. 20 ust. 1 i ust. 2 przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określa taryfę na okres 2 lat, na podstawie niezbędnych przychodów po dokonaniu ich alokacji na poszczególne taryfowe grupy odbiorców usług. Jak wynika z art. 20 ust. 4 tej ustawy przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne ustalają niezbędne przychody, o których mowa w ust. 2, uwzględniając w szczególności:

1) koszty związane ze świadczeniem usług, poniesione w latach obrachunkowych obowiązywania poprzedniej taryfy, ustalone na podstawie ewidencji księgowej, z uwzględnieniem planowanych zmian tych kosztów w okresie obowiązywania taryfy;

2) zmiany warunków ekonomicznych oraz wielkość usług i warunki ich świadczenia;

3) koszty wynikające z planowanych wydatków inwestycyjnych, na podstawie planów, o których mowa w art. 21 ust. 1.

Z art. 24b ust. 1 tej ustawy wynika, że taryfa podlega zatwierdzeniu przez organ regulacyjny, z wyłączeniem taryfy zmienionej w związku ze zmianą stawki podatku od towarów i usług. Stosownie zaś do art. 24c ust. 1 i ust. 2 u.z.z.w. organ regulacyjny, w terminie 45 dni od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 24b ust. 2:

1) ocenia projekt taryfy, o którym mowa w art. 24b ust. 4 pkt 1, oraz uzasadnienie, o którym mowa w art. 24b ust. 4 pkt 2, pod względem zgodności z:

a) przepisami ustawy,

b) przepisami ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne;

2) analizuje zmiany warunków ekonomicznych wykonywania przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne działalności gospodarczej, w tym marżę zysku, oraz weryfikuje koszty, o których mowa w art. 20 ust. 4 pkt 1, pod względem celowości ich ponoszenia w celu zapewnienia ochrony interesów odbiorców usług przed nieuzasadnionym wzrostem cen.

Jeżeli wynik oceny, weryfikacji lub analizy, o których mowa w ust. 1, jest pozytywny, organ regulacyjny zatwierdza taryfę w drodze decyzji.

Uwzględniając zatem powyższe regulacje należy stwierdzić, że samorządowa jednostka budżetowa, a za taką uznał organ interpretacyjny Wnioskodawcę, z samego faktu bycia przedsiębiorcą wodno-kanalizacyjnym, nie może być uznana za przedsiębiorcę w świetle art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.p. Samo ustalenie odpłatności jest bowiem niewystarczające. Odpłatność nie oznacza bowiem nakierowania działalności na chęć potencjalnego zysku.

Co więcej nie jest to także możliwe bez odniesienia się do wymogu "działania we własnym imieniu". Tymczasem organ interpretacyjny w tej ostatniej kwestii stwierdza, że skarżący jest samorządową jednostką budżetową by jednocześnie stwierdzić, że jest przedsiębiorcą, co wzajemnie się wyklucza zważywszy na ww. przepisy.

Powyższe oznacza, że organ interpretacyjny dokonał błędnej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.p., a w konsekwencji naruszył art. 5 ust. 1 u.p.o.l. uznając, że Wnioskodawca winien opodatkować grunty, budynki i budowle jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.