Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 113/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 14 par 5b pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145  par 1  pkt 1 lit. c, art. 135, art.200, art. 205  par 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2023 r. sprawy ze skargi Gminy B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2022 r. nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy B. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej

1.1. Przedmiotem skargi Gminy B. (dalej: Gmina/Skarżąca/Strona) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ) z dnia [...] listopada 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] września 2022 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług

1.2. Jak wynikało z akt sprawy pismem z dnia 21 lipca 2022 r., uzupełnionym pismem z dnia z 15 września 2022 r. Gmina wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki Infrastruktury.

DKIS postanowieniem z dnia [...] września 2022 r. stwierdził, że opis stanu faktycznego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: uptu) oraz że odpowiada ono zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] .

1.3. W zażaleniu od powyższego postanowienia Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: Op) poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uptu, w sytuacji, w której działanie Skarżącej stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne i gospodarczo uzasadnione wykorzystanie infrastruktury wodociągowej (dalej: Infrastruktura) za wynagrodzeniem. W szczególności organ nie wyjaśnił, w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym mogą zostać spełnione przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa jasno określone w art. 5 ust. 5 uptu, ograniczając się wyłącznie do wyznaczenia niewynikającego z przepisów progu opłacalności udostępnienia Inwestycji przez Gminę na rzecz Spółki, a wskutek jego nieprzekroczenia w przedstawionym stanie faktycznym nadanie działaniom Gminy przymiotu sztuczności;

2) art. 14b § 5b Op poprzez odmowę wydania interpretacji w sytuacji, w której organ powziął przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uptu, jednakże w żaden sposób nie wykazał i w zaistniałych okolicznościach nie mógł wykazać, aby miało ono charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do odmowy wydania interpretacji w oparciu o ten przepis. Wadliwość działania organu znajduje wyraz w szczególności w tym, że organ nie zweryfikował, czy przesłanki zaistnienia nadużycia prawa w ogóle mogą wystąpić w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. czy i jak może zrealizować się tu korzyść podatkowa, czy celem transakcji mogło być osiągnięcie takiej korzyści i czy mógł to być główny jej cel oraz czy osiągnięcie takiej korzyści byłoby sprzeczne z celem przepisów w zakresie VAT. Bez takiej weryfikacji nie można uznać przypuszczeń organu za uzasadnione, bowiem przypuszczenia te nie wynikają z żadnych racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy organu;

3) art. 14b § 5c Op poprzez podjęcie przez organ działań, o których mowa w tym przepisie, tj. bezpodstawne oparcie się na opinii Szefa KAS w sytuacji, w której organ powziął wyłącznie przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uptu, jednakże w żaden sposób nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu. W konsekwencji doprowadziło to do odmowy wydania interpretacji w oparciu opinię Szefa KAS, w sytuacji, w której brak było podstaw do powoływania się na taką opinię;

4) art. 14b § 5b oraz 5c Op poprzez odmowę wydania interpretacji na podstawie opinii Szefa KAS, podczas gdy art. 14b § 5c Op nie wskazuje w żaden sposób, aby opinia ta mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie organu, a w szczególności w żaden sposób nie zwalnia organu z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony w danym przypadku oraz z weryfikacji opinii Szefa KAS pod tym kątem (czego nie uczyniono w ramach postępowania). Tymczasem konkluzja opinii Szefa KAS jest całkowicie błędna i podobnie jak samo postanowienie organu nie poddaje analizie przesłanek wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w kontekście realiów sprawy;

5) naruszenie art. 217 § 2 Op w zw. z art. 14b § 5b Op w zw. z art. 14h Op poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uptu. Wadliwość działań organu znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego zdaniem DKIS poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu Inwestycji Spółce, który powinien zostać zastosowany przez Gminę, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem w jakim zostały wprowadzone przepisy uptu, a więc stworzeniem podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej uwzględniając przy tym różnorodność życia gospodarczego tych podmiotów;

6) naruszenie art. 121 § 1 Op w zw. z art. 14b § 5b Op oraz w zw. z art. 14h Op poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem w wyniku uznania, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uptu w przypadku, w którym organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Stronę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu Inwestycji Spółce na podstawie odpłatnej umowy, która stanowi prawnie dopuszczalny sposób wykorzystania majątku.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła na podstawie art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 239 Op o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz rozpoznanie sprawy co do istoty.

1.4. DKIS, po analizie materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz zarzutów podniesionych w zażaleniu, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu stwierdził, że zaskarżone rozstrzygniecie było prawidłowe, ponieważ analiza nakreślonego stanu faktycznego prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawiony przez Stronę stan faktyczny ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz stanowi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uptu.

DKIS podkreślił, że w wydanym postanowieniu z dnia [...] września 2022 r. wyjaśnił, dlaczego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego należało zastosować klauzulę nadużycia prawa określoną w art. 5 ust. 5 uptu. Jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia, fakt ustalenia czynszu na tak niskim poziomie tj. 1.260 zł netto rocznie, w stosunku do wartości Inwestycji kształtującej się na poziomie 239.339,63 zł netto, gdzie relacja rocznego czynszu z odpłatnej dzierżawy do poniesionych nakładów inwestycyjnych wynosi ok. 0,53% uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Skarżącą a Spółką. Taka wysokość czynszu sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie. W ocenie DKIS z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego nie wynika, żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy Inwestycji na rzecz Spółki na tak niskim poziomie. Ustalona na tak niskim poziomie kwota czynszu nie umożliwi zwrotu nakładów poniesionych na Inwestycję - czynsz dzierżawny nie odnosi się więc do wydatków ponoszonych na Inwestycję. Organ zwrócił uwagę, że w związku z zawarciem umowy dzierżawy Gmina uzyska jedynie znikomą część wydatków, jaką poniesie na Inwestycję. Roczne wynagrodzenie należne Skarżącej wynikające z umowy dzierżawy przebudowanej przepompowni stanowi około 0,53% wartości Inwestycji - co pozwoli na zwrot kosztów poniesionych na przedmiotową Inwestycję w bardzo odległej perspektywie czasowej - z obliczeń organu wynika, że będzie to ok. 188 lat.

W ocenie DKIS wbrew twierdzeniu zawartemu w zażaleniu, organ w wydanym postanowieniu uzasadnił powstałe przypuszczenia nadużycia prawa. Wyjaśnił, że analizując przedłożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, miał na uwadze wskazane w nim elementy opisanego stanu faktycznego, w tym w szczególności dzierżawę Inwestycji, z której uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na jej realizację. Według DKIS czynsz nie jest kalkulowany bowiem w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na Inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Niski czynsz natomiast uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności.

Zdaniem DKIS o sztuczności podjętego przez Stronę przedsięwzięcia świadczy fakt, że dzierżawa Inwestycji na wskazanych we wniosku warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Organ zwrócił uwagę, że w tej sytuacji, gdy Skarżąca wydzierżawia infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji Spółce, to uzyskany przez Stronę czynsz dzierżawny powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług i tym samym, co do zasady w związku z tą transakcją Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

DKIS uznał, że nieuprawnione jest przyznanie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. Inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie pobierać czynsz dzierżawny. Organ zauważył, że w przypadku gdyby ww. Inwestycja nie była przedmiotem umowy dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie udostępniona na rzecz Spółki do wykonywania czynności opodatkowanych, nie przysługiwałoby Gminie prawo do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji. Odnosząc ww. rozstrzygnięcie do stanu faktycznego, opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zaznaczył, że wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie Inwestycji, nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi.

W ocenie DKIS w przedmiotowej sprawie można przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w dzierżawę ww. Inwestycji, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Udział rocznego czynszu z odpłatnej dzierżawy do poniesionych nakładów inwestycyjnych wynosi 0,53%. Jak wskazano w postanowieniu, przedmiotowa transakcja (dzierżawa Inwestycji na rzecz Spółki), która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W związku z powyższym DKIS stwierdził, że wystąpiła tu sytuacja, w której podatnik - Gmina - odpłatnie udostępni (odda w dzierżawę) ww. Inwestycję na rzecz Spółki. W prowadzonym postępowaniu nie ma możliwości zakwestionowania charakteru tej transakcji. Zatem, wydając interpretację, nie można postąpić inaczej niż wskazać, że Strona ma prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji. Powyższe okoliczności w ocenie DKIS, wbrew zarzutom zawartym w zażaleniu, jednoznacznie wskazują, że celem przedmiotowej transakcji, tj. dzierżawy infrastruktury może być osiągnięcie korzyści podatkowych. Tym samym wbrew twierdzeniom Strony, organ w wydanym postanowieniu wprost wyjaśnił w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym zachodzą przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa określone w art. 5 ust. 5 uptu.

Mając na uwadze brzmienie art. 14b § 5c Op, a także fakt, że stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, DKIS stwierdził, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 uptu.

Ponadto organ zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sytuacji dokonał wnikliwej analizy przesłanek warunkujących zastosowanie ww. art. 5 ust. 5 uptu i to właśnie na podstawie tych przesłanek, dokonując przy tym dokładnej analizy opisu stanu faktycznego występującego we wniosku, dokonał rozstrzygnięcia w sprawie. Ponadto organ wprost wskazał jakie korzyści mogą wystąpić z zastosowania przez Skarżącą opisanego we wniosku schematu oraz to, że w analizowanej sprawie de facto faktycznym celem zaproponowanego przez Stronę rozwiązania jest uzyskanie możliwości odliczenia podatku naliczonego w całości.

DKIS podkreślił, że w wydanym postanowieniu wskazał, że przypuszczenie nadużycia prawa przez Stronę jest uzasadnione i na tej podstawie zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 Op wydał w sprawie postanowienie o odmowie wydania interpretacji. W wydanym postanowieniu precyzyjnie i jednoznacznie wyjaśnił swoje stanowisko.

DKIS stwierdził, że w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy transakcja, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami ponoszonymi na Infrastrukturę), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Za niedopuszczalne uznał akceptowanie sytuacji, w której podatnik tworzy sztuczną i zupełnie abstrakcyjną sytuację, tylko po to, aby zyskać podatkowo. Zdaniem DKIS gdyby nie doszło do zawarcia umowy dzierżawy, Gmina udostępniając nieodpłatnie Spółce Infrastrukturę, w celu świadczenia usług przez Spółkę nie miałby prawa do odliczenia podatku. Stworzenie konstrukcji opartej na zawarciu umowy dzierżawy, daje Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

W ocenie DKIS na podstawie całokształtu okoliczności przedstawionych przez Gminę we wniosku nie wynika, aby dzierżawa Infrastruktury za tak niską cenę, miała jakiekolwiek uzasadnienie ekonomiczne. Strona wykazała, że przeprowadziła procedurę rozeznania rynku w celu weryfikacji czy wysokość wynagrodzenia pobierane od Spółki odpowiada warunkom rynkowym. Procedura ta polegała na analizie ofert złożonych przez potencjalnych dzierżawców. Przy czym tylko Spółka [...] dokonała oszacowania wartości zamówienia.

Organ podkreślił, że Spółka jest spółką powiązaną z Gminą - Gmina posiada 100% udziałów i z okoliczności sprawy wynika, że realizuje zadania własne Gminy w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. DKIS nie zgodził się ze Stroną, że w postanowieniu nie dokonano analizy celu zawartych umów i osiąganych korzyści. Nakreślono wyraźnie schemat działania Gminy, wyrażający się m. in. w określeniu niskiej wysokości czynszu dzierżawnego, którym obciąża Gmina własną spółkę komunalną, w stosunku do wysokości nakładów, co w efekcie prowadzi do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

DKIS wyjaśnił, że wydane postanowienie nie rozstrzyga, czy wystąpiło nadużycie prawa, a jedynie że opisany stan faktyczny wzbudził wątpliwości DKIS, w związku z czym stwierdził on, że stan faktyczny przedstawiony przez Stronę we wniosku z dnia 21 lipca 2022 r. odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...].

Organ uznał, że wystąpiło uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanowić będą nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 uptu. Podkreślił, że zarówno wydane postanowienie, jak i opinia Szefa KAS, zostały poparte stosownymi argumentami uwzględniającymi motywy działania ze wskazaniem elementów, które wskazują na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach jest niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). Taką analizę w rozpatrywanej sprawie DKIS przeprowadził i w jej wyniku powziął uzasadnione przypuszczenie, że elementy opisanego przez Gminę stanu faktycznego, mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uptu. W konsekwencji organ stwierdził, że ten stan faktyczny nie mógł być przedmiotem interpretacji indywidualnej, a co za tym idzie, nie można wydać rozstrzygnięcia obejmującego odpowiedź na zadane przez Stronę pytanie.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym postanowieniem DKIS i zaskarżyła go do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia DKIS oraz poprzedzającego go postanowienia w całości , a także o zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonemu postanowieniu DKIS Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b Op poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uptu, w sytuacji, w której działanie Gminy stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne i gospodarczo uzasadnione wykorzystanie Infrastruktury wodociągowej za wynagrodzeniem. W szczególności organ nie wyjaśnił, w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym mogą zostać spełnione przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa jasno określone w art. 5 ust. 5 uptu, ograniczając się wyłącznie do wyznaczenia niewynikającego z przepisów progu opłacalności udostępnienia Inwestycji przez Gminę na rzecz Spółki, a wskutek jego nieprzekroczenia w przedstawionym stanie faktycznym nadanie działaniom Gminy przymiotu sztuczności ani też nie odniósł się do faktu przeprowadzonej przez Gminę procedury rozeznania rynku (dalej: Procedura) w celu weryfikacji, czy wysokość wynagrodzenia pobierana przez Gminę w zakresie części Infrastruktury, tym m.in. w zakresie Inwestycji, odpowiada warunkom rynkowym;

2) art. 14b § 5b Op poprzez odmowę wydania interpretacji w sytuacji, w której organ powziął przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uptu, jednakże w żaden sposób nie wykazał i w zaistniałych okolicznościach nie mógł wykazać, aby miało ono charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do odmowy wydania interpretacji w oparciu o ten przepis. Wadliwość działania organu znajduje wyraz w szczególności w tym, że organ nie zweryfikował, czy przesłanki zaistnienia nadużycia prawa w ogóle mogą wystąpić w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. czy i jak może zrealizować się tu korzyść podatkowa, czy celem transakcji mogło być osiągnięcie takiej korzyści i czy mógł to być główny jej cel oraz czy osiągnięcie takiej korzyści byłoby sprzeczne z celem przepisów w zakresie VAT. Bez takiej weryfikacji nie można uznać przypuszczeń organu za uzasadnione, bowiem przypuszczenia te nie wynikają z żadnych racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy organu;

3) art. 14b § 5c Op poprzez podjęcie przez organ działań, o których mowa w tym przepisie, tj. bezpodstawne oparcie się na opinii Szefa KAS w sytuacji, w której organ powziął wyłącznie przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uptu, jednakże w żaden sposób nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu. W konsekwencji doprowadziło to do odmowy wydania interpretacji w oparciu opinię Szefa KAS, w sytuacji, w której brak było podstaw do powoływania się na taką opinię;

4) art. 14b § Sb oraz 5c Op poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej na podstawie opinii Szefa KAS, podczas gdy art. 14b § 5c Op nie wskazuje w żaden sposób, aby opinia ta mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie organu, a w szczególności w żaden sposób nie zwalnia organu z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony w danym przypadku oraz z weryfikacji opinii Szefa KAS pod kątem zgodności z zaistniałym stanem faktycznym. Tymczasem konkluzja opinii Szefa KAS jest całkowicie błędna i podobnie jak oba postanowienia wydane w sprawie nie poddaje analizie przesłanek wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w kontekście realiów sprawy, a ponadto oparta jest na założeniu nie mającym żadnego pokrycia w stanie faktycznym;

5) naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h Op poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uptu. Wadliwość działań organu znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego zdaniem DKIS poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu Inwestycji Spółce, które powinno zostać zastosowane przez Skarżącą aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem w jakim zostały wprowadzone przepisy ustawy o VAT, a więc stworzeniem podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej uwzględniając przy tym różnorodność życia gospodarczego tych podmiotów oraz poprzez brak odniesienia się do przeprowadzonej Procedury i ustalonej na jej podstawie wysokości czynszu, w tym brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że wartość czynszu określona na podstawie przeprowadzonej Procedury mającej na celu wyłonienie najlepszej z ofert przedstawionych przez rynek - nie ma uzasadnienia ekonomicznego;

6) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h Op poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej w wyniku uznania, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uptu, w przypadku, w którym organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu Inwestycji Spółce na podstawie odpłatnej umowy, która stanowi prawnie dopuszczalny sposób wykorzystanie majątku Skarżącej, ignorując dochowanie należytej staranności Skarżącej przy ustaleniu wysokości czynszu dzierżawnego, polegającej na przeprowadzeniu Procedury (pod kątem najlepszej z ofert przedstawionych przez wolny rynek);

a w konsekwencji powyższego:

7) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 Op poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uptu, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Skarżącą postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej.

2.3 DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie naruszają przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: ppsa), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie.

3.3. Istota sporu w sprawie dotyczy wykładni regulacji prawnej, upoważniającej organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b Op) z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uptu.

W ocenie Sądu, chybiona jest przeprowadzona przez organ analiza poparta opinią Szefa KAS wydaną w innej sprawie i argumenty DKIS wskazujące na uzasadnione przypuszczenie, zgodnie z którymi elementy stanu faktycznego opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią o zaistnieniu nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 uptu, mającego na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy.

3.4. Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 Op odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uptu. Dodać należy, że w art. 14b § 5c Op zawarte zostały warunki formalne, wymagane dla zastosowania omawianej instytucji. Zgodnie bowiem z art. 14b § 5c Op organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Wskazać w tym miejscu należy za poglądami wyrażanymi w orzecznictwie, że "Trudno w praktyce uznać, aby organ interpretacyjny mógł zignorować opinię Szefa KAS. Nie oznacza to jednak, że uzasadnienie rozstrzygnięcia organu może być prostym powieleniem opinii Szefa KAS. Organ prowadzący postępowanie interpretacyjne winien bowiem wnikliwie i w sposób przekonujący uzasadnić powzięcie uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa, przy czym odpowiedź organu opiniującego na wystąpienie w trybie art. 14b § 5c Op stanowi istotny element procedury interpretacyjnej, a przy tym ważny aspekt oceny wniosku o wydanie interpretacji" (wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 225/20)

Zgodnie z art. 5 ust. 4 uptu w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Natomiast przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności – odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (art. 5 ust. 5 uptu).

Jak wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1970/17, ratio legis przepisów art. 14b § 5b i 5c Op sprowadza się do tego, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Wskazana regulacja nakłada na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania, organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio – dochodzi albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (§ 5c). Należy przy tym pamiętać, że samo przypuszczenie, że tak jest, jeszcze nie wystarczy, musi być ono uzasadnione. Z tego względu warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b Op jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a tej ustawy. Powyższe uwagi NSA zawarte w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r., pozostają aktualne w odniesieniu do nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uptu.

O nadużyciu prawa może być mowa wówczas, gdy działania podmiotu są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. W przypadku stwierdzenia tzw. sztuczności transakcji, nieznajdującej uzasadnienia w praktyce gospodarczej i mającej na celu uzyskanie głównie korzyści podatkowych, organy podatkowe mają możliwość odmówienia skorzystania z prawa, jakie przypisy w zakresie VAT przyznają podatnikowi w związku z odliczeniem podatku. Zaistniałą sytuację można określić jako pewną fikcję prawną, w której podatnik w ogóle nie bierze udziału jako jedna ze stron transakcji. W takiej sytuacji skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej - zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Taka właśnie czynność odpowiednia to czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierowałby się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Tak więc, najogólniej rzecz ujmując, zasada nadużycia prawa podatkowego z punktu widzenia normatywnego jest sytuacją, w której podatnik podejmuje działania dla takiego ukształtowania stosunków prawnych, pozostając zasadniczo w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy o VAT, aby osiągnąć dla siebie korzystne rezultaty podatkowe, które jednak pozostawałyby w sprzeczności z wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług celami gospodarczymi, finansowymi lub społecznymi.

Pojęcie nadużycie prawa nie jest obce także orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które w oparciu o liczne orzeczenia poświęcone tej zasadzie wypracowało wspólny wzorzec pojęcia nadużycie prawa. Zgodnie z nim ocena zasady nadużycia prawa powinna zostać oparta na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanową jego źródło. W wyroku z dnia 14 grudnia 2000 r., w sprawie C-110/99 Emsland-Starke GmbH Trybunał podkreślił, że aby doszło do nadużycia prawa, muszą zostać stwierdzone dwa elementy o charakterze subiektywnym i obiektywnym. Jeśli chodzi o pierwszy element, to musi istnieć wola podmiotów prawa, których celem jest uzyskania korzyści majątkowej niezgodnej z celami prawa unijnego. Z kolei element obiektywny musi przejawiać się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści - tzw. sztuczność działania, która może się przejawiać między innymi w zawieraniu umów pomiędzy członkami rodziny. Ta sztuczność działania musi prowadzić do uzyskania korzyści majątkowej, która osiągana jest za pomocą modyfikacji norm podatkowo-prawnych, które to udaremniają podatkowo prawne skutki takich zachowań. Przełomowym orzeczeniem w sprawie nadużycia prawa był wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02 w sprawie Halifax. W orzeczeniu tym Trybunał zwrócił uwagę, że przepisy unijnego prawa podatkowego powinny być interpretowane w ten sposób, aby nie przyznawały prawa podatnikowi do odliczenia podatku od wartości dodanej w sytuacji, gdy transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Ponadto istotnym jest dla stwierdzenia istnienia nadużycia, aby przeprowadzone transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie Dyrektywa 112) i ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Podsumowując, stwierdzenie nadużycia prawa wymaga zaistnienia dwóch elementów, po pierwsze osiągnięcia korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z celem przepisu prawa, np. sprzeczne z celami prawa unijnego jest odliczenie podatku w większym stopniu niż wynika to z proporcji obrotów opodatkowanych i obrotów zwolnionych, a po drugie podjęcia danego działania wyłącznie (głównie) w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, np. organy krajowe mogą ustalać rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji; w tym celu można wziąć pod uwagę pozorny charakter danych działań, powiązania ekonomiczne i osobowe pomiędzy stronami (zob. A. Drozdek, K. Machalica-Drozdek, Zasada nadużycia prawa a oszustwo podatkowe w zakresie VAT, Białostockie Studia Prawnicze 2019 vol. 24 nr 3).

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uptu niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wyroki NSA z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1886/18, z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1215/19, z dnia 18 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 549/20, I FSK 550/20).

3.5. Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie ponadto tego, czy wystąpiła przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, o której mowa w art. 14b § 5b Op. Pojęcie to należy zakwalifikować do zwrotów niedookreślonych, którego znaczenie ustalane jest w toku wykładni. Termin uzasadnione przypuszczenie należy do tych pojęć języka prawnego, którymi posługuje się ustawodawca w innych gałęziach prawa i posiada ono ugruntowane znaczenie w doktrynie. Przyjmuje się, że przypuszczenie oznacza "taki stan subiektywny, oparty na posiadanych danych, z których można wysnuć logicznie wniosek, iż możliwe jest, że zaistniało to, czego przypuszczenie owo dotyczy" (zob. T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, LEX/el., komentarz do art. 244). Przypuszczenie uzasadnione to zatem takie, któremu towarzyszą motywy świadczące o wystąpieniu tego stanu, to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem logicznych i przekonujących argumentów. Zdaniem Sądu, skoro zwrot ten odnosi się do przymiotu faktów przedstawionych we wniosku, to przesłanka ta będzie spełniona tylko wówczas, gdy przeciwne temu przymiotowi cechy tych faktów są niemożliwe bądź nieprawdopodobne. Innymi słowy nie spełnia tej przesłanki ocena stanu faktycznego, która nie daje takiego wyniku. Analizując wskazaną przesłankę trzeba mieć na uwadze to, czy zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego można uznać, że jest niemożliwe bądź nieprawdopodobne, że opisane czynności nie mają charakteru sztucznego bądź zostały podjęte tylko w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (wyrok NSA z dnia 4 marca 2022 r., sygn. II FSK 1606/19).

3.6. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba wskazać, że organ w oparciu o załączoną opinię Szefa KAS stwierdził, iż fakt ustalenia czynszu na niskim poziomie tj. 1.260 zł netto rocznie, w stosunku do wartości Inwestycji kształtującej się na poziomie 239.339,63 zł netto, gdzie relacja rocznego czynszu z odpłatnej dzierżawy do poniesionych nakładów inwestycyjnych wynosi ok. 0,53% uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Skarżącą a Spółką. Taka wysokość czynszu sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie. Zdaniem organu z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy Inwestycji na rzecz Spółki na tak niskim poziomie. Jak wskazał DKIS ustalona na tak niskim poziomie kwota czynszu nie umożliwi zwrotu nakładów poniesionych na Inwestycję – czynsz dzierżawny nie odnosi się więc do wydatków ponoszonych na Inwestycję. Zdaniem organu nieuprawnione jest przyznanie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie pobierać czynsz dzierżawny. Gdyby bowiem Inwestycja nie była przedmiotem umowy dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie udostępniona na rzecz Spółki do wykonywania czynności opodatkowanych, nie przysługiwałoby Gminie prawo do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji. Wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie Inwestycji, nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi.

Zdaniem DKIS dzierżawa Inwestycji na rzecz Spółki, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Natomiast Gmina wskazała, że zawarła odpłatną umowę dzierżawy ze Spółką, przedmiotem której jest oddanie Spółce do korzystania Inwestycji wodociągowej celem jej eksploatacji i dostarczania wody mieszkańcom, co samo w sobie nie jest działaniem nietypowym czy odosobnionym, bowiem tego typu umowy zawierane są przez jednostki samorządu terytorialnego. Gmina podała ponadto przyczynę podjętych działań, którą jest brak zasobów kadrowych, doświadczenia i możliwości reorganizacyjnych Urzędu Gminy. Innymi słowy, Gmina na obecnym etapie nie posiada możliwości samodzielnego dostarczania wody mieszkańcom, gdyż nie ma w swoim Urzędzie wydzielonej do tego zadania komórki organizacyjnej, a jej stworzenie byłoby ekonomicznie nieuzasadnione. Co więcej Gmina podkreśliła, że Spółka nie tylko dostarcza wodę mieszkańcom, do jej obowiązków należy świadczenie usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i wywóz nieczystości płynnych oraz zarządzanie infrastrukturą, eksploatacja, utrzymanie, konserwacja sieci wodociągowej oraz urządzeń i obiektów niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania. Gmina zawarła ze Spółką umowę dzierżawy obejmującą gminną infrastrukturę wodociągową z elementami z elementami ściśle wiązanymi. Spółka wykorzystuje udostępnioną jej infrastrukturę do świadczenia usług w zakresie doprowadzania wody na rzecz mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw, instytucji, a takie na rzecz gminnych jednostek budżetowych, w tym urzędu Gminy. Spółka jest uprawniona do używania infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody.

W zakresie wysokości czynszu wskazano we wniosku i jego uzupełnieniach, że w trakcie trwania umowy Gmina przeprowadziła procedurę rozeznania rynku w celu weryfikacji, czy wysokość wynagrodzenia pobierana od Spółki (czynszu dzierżawnego) odpowiada warunkom rynkowym. Procedura rozeznania rynku polegała na analizie ofert złożonych przez potencjalnych dzierżawców w zakresie dzierżawy części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest własnością Gminy. W drodze ogłoszenia skierowanego do nieograniczonego kręgu adresatów, poprzez umieszczenie go na stronie internetowej Gminy, Skarżącą zwróciła się o dokonanie szacunkowej wyceny całości zamówienia pod nazwą "Rozbudowa gospodarki wodnościekowej na terenie Gminy B. ", wskazując przedmiot dzierżawy wraz z dokładnym opisem jego parametrów - długości sieci, wiek, materiał, wydajność przepompowni wodnej w miejscowości K. , szacunkowy roczny poziom rocznego zużycia wody, a także cena m3 dostarczonej wody. W przypadku oczyszczalni ścieków wskazano ich typ, maksymalną przepustowość, rok budowy oraz równoważną liczbę mieszkańców. W ramach ww. procedury tylko Spółka (gdyż nie było innych podmiotów zainteresowanych) dokonała oszacowania wartości przedmiotowego zamówienia i wskazała wysokość czynszu dzierżawy, jaki mogłaby zaproponować. Zaproponowana przez Spółkę wysokość czynszu dzierżawy została wyrażona zarówno jako określona kwota w złotych, jak i wartości przedmiotu dzierżawy wyrażoną w procentach (wynagrodzenie stanowiło kwotę brutto). Wysokość zaproponowanego czynszu brutto, która wyniosła 0,5% wartości przedmiotu dzierżawy (tj. wartości infrastruktury powstałej w ramach zadania, która miałaby podlegać umowie dzierżawy) wyniosła 6 000 zł brutto za okres 12 miesięcy. W kwocie zaproponowanego czynszu dzierżawy kwota 1260 zł brutto rocznie dotyczy przepompowni w miejscowości K. . Ustalona wartość całości czynszu odnosi się wyłącznie co całości projektu pod nazwą "Rozbudowa gospodarki wodno-Ściekowej na terenie Gminy B. ", który zgodnie z dokonanym ogłoszeniem rozeznania cenowego określono na 1.130.854,83 zł brutto, zaś zgodnie z dokumentem OT wartość Inwestycji to 239.339,63 zł brutto. Biorąc pod uwagę brak innych podmiotów zainteresowanych dzierżawą, obecnie ustalony w umowie dzierżawy ze Spółką poziom wynagrodzenia zapewnia Gminie uzyskanie najlepszych efektów w stosunku do poniesionych nakładów.

Skarżąca podkreśliła także, że Spółka posiada zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczenia usług w zakresie dostawy wody na terenie Gminy, podczas gdy Strona nie dysponuje obecnie takimi zasobami i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia ww. usług. Współpraca z Spółką pozwala zatem Gminie m.in. na racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne, a także podniesienie efektywności wykorzystania należącej do niej infrastruktury wodociągowej (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody). Jednocześnie przeprowadzona procedura rozeznania rynku i oszacowania wartości zamówienia pozwoliła na ustalenie oferenta, który zaproponował najwyższy czynsz, czyli cenę najbardziej korzystną dla Gminy, oferentem tym była Spółka.

3.7. W ocenie Sądu organ nie wykazał, że w sprawie mamy do czynienia z potencjalną możliwością nadużycia prawa. Po pierwsze, należy zwrócić uwagę, że umowy w zakresie przekazania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej podmiotom zewnętrznym w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego nie są czymś nietypowym czy z założenia podejrzanym. Faktem notoryjnym jest bowiem okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego na terenie całej Polski zlecają odrębnym jednostkom, najczęściej wyspecjalizowanym podmiotom komunalnym, (takim jak w rozpatrywanej sprawie Spółka), ale nie tylko, zadania w zakresie zaspokajania potrzeb społeczności lokalnej. Dla przykładu Gminy na swoim terenie organizują transport lokalny za pośrednictwem wyspecjalizowanych przedsiębiorstw komunikacyjnych, tak samo za pośrednictwem przedsiębiorstw wodno-kanalizacyjnych dostarczana jest woda oraz obierane ścieki. Taka konstrukcja prawna, umowa dzierżawy, nie jest wykreowana w sposób sztuczny w tym przypadku, gdyż tego typu umowy z powodzeniem zawierane są przez jednostki samorządu terytorialnego z podmiotami trzecimi i nie jest to odosobniona praktyka.

Organ przyjmuje, że zawarta pomiędzy Gminą i Spółką umowa bliższa jest umowie użyczenia niż umowie dzierżawy. Zwrócić należy jednak uwagę, że cechami charakterystycznymi użyczenia, odróżniającymi je od zbliżonego typologicznie najmu, ale za to upodobniającymi do darowizny, są ujęta w opisie ustawowym nieodpłatność oraz motyw bezinteresowności, dlatego wyłącznym obowiązkiem użyczającego pozostaje znoszenie używania rzeczy przez biorącego oraz powstrzymywanie się od jakichkolwiek czynności unicestwiających lub tylko ograniczających jego wynikające z umowy uprawnienie. Treść stosunku użyczenia, a zarazem jego społeczno-gospodarcza funkcja sprowadzają się zatem do motywowanego zazwyczaj chęcią pomocy, dobroczynnością lub inną bezinteresowną pobudką przysporzenia przez użyczającego korzyści kontrahentowi. Użyczenie można więc także określić jako bezinteresowne pozbawienie się użytku ze strony użyczającego dla wygody biorącego (uzasadnienie uchwały SN z dnia 8 lipca 1992 r., III CZP 81/92). W rozpoznawanej sprawie natomiast Gmina odnosi realną korzyść z oddania infrastruktury w dzierżawę. Przede wszystkim Gmina nie ma w swoich strukturach odpowiednich kadr i zasobów organizacyjnych, które umożliwiałyby jej świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców w wodę. Zawarcie umowy ze Spółką zwalnia Gminą z szeregu obowiązków, w tym w zakresie organizacji dla mieszkańców usług dostarczania wody, utrzymania urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżących przeglądów i napraw, stałego nadzoru nad funkcjonowaniem sieci i w razie potrzeby szybkiego usuwania awarii, obsługi interesantów, a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji infrastruktury, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, badań wody, niezbędnych opłat), które Gmina musiałaby ponosić, gdyby sama świadczyła przedmiotowe usługi.

Odnosząc się do wysokości czynszu wskazać należy, że organ nie przeanalizował w pełni i nie odniósł się do argumentacji Gminy w zakresie m.in. specyfiki ustalania wysokości czynszu w przypadku, gdy Skarżąca dokonała dodatkowej weryfikacji rynkowej wysokości wynagrodzenia i wskazała na brak innych podmiotów zainteresowanych dzierżawą niż Spółka. Obiektywnie więc obecnie ustalony w umowie dzierżawy ze Spółką poziom wynagrodzenia zapewnia Gminie uzyskanie najlepszych efektów w stosunku do poniesionych nakładów i okazał się odpowiadać warunkom rynkowym.

Tym samym stanowisko organu, że ustalenie czynszu na poziomie1.260 zł brutto rocznie, jest ekonomicznie nieuzasadnione, gdyż nie umożliwi zwrotu poniesionych wydatków w ramach inwestycji, nie uwzględnia specyfiki tego typu umów. Ustalenie poziomu czynszu należnego Gminie za korzystanie z jej infrastruktury przez Spółkę nie odbywa się z perspektywy poniesionych przez Skarżącą kosztów inwestycyjnych, ale z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać Spółka, świadcząc usługi dostawy wody, oraz kosztów ponoszonych w związku z tą działalnością, czyli wartość świadczeń spółki na rzecz Gminy. Podnoszony przez organ argument braku ekwiwalentności pomiędzy poniesionymi przez Gminę kosztami inwestycji a wysokością czynszu nie uwzględnia powyższych uwag, uwypuklając jedynie korzyści jakie Spółką uzyskuje z tytułu dzierżawy infrastruktury, a pomijając że także Gmina odnosi wymierne korzyści z tego, że należąca do niej sieć zarządzana jest przez Spółkę. Zgodzić się należy z Gminą gdy twierdzi, że organ przemilczając obowiązki Spółki, z których dzięki umowie dzierżawy Gmina się uwolniła, skupił się jedynie na relacji wartości Inwestycji do wartości umowy dzierżawy. W konsekwencji, organ nie dokonując dokładnej i pogłębionej analizy zarządzania majątkiem gminnym powierzchownie posłużył się klauzulą nadużycia prawa w stanie faktycznym Gminy, odmawiając wydania interpretacji.

Ponadto podkreślić należy, że DKIS nie wskazał jaki jego zdaniem jest właściwy poziom wynagrodzenia z tytułu udostępniania Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, przy jednoczesnym zanegowaniu czynników, które Gmina wskazała jako wpływające na kalkulację wysokości wynagrodzenia.

Organ odnosząc się do kwestii wysokości ustalonego przez Gminę czynszu. przytoczył opinię Szefa KAS, uzyskaną w sprawie innej gminy i uznał, że "brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy". Nie jest jednak dla Sądu jasne, jaki punkt odniesienia jako poziom minimalnej, właściwej kwoty wynagrodzenia, pozwoliłoby zdaniem DKIS na stwierdzenie, że jego wysokość jest uzasadniona ekonomicznie. Bez ustalenia takiego punktu odniesienia organ nie może stwierdzić, że ustalona przez Gminę kwota wynagrodzenia jest zbyt niska. Organ nie przedstawił jednak ani czynników mających wpływ na kształtowanie wynagrodzenia, ani też nie wskazał akceptowalnej jego zdaniem wysokości czynszu z tytułu dzierżawy Inwestycji do Spółki, np. procentowej wartości Inwestycji. Zdaniem Sądu takie działanie organu jest całkowicie uznaniowe i nie pozwala na zweryfikowanie stanowiska zaprezentowanego w skarżonym postanowieniu. Ponadto organ nie wskazał, z jakich powodów odnosi wysokość czynszu wyłącznie do wartości całej inwestycji. Nie uwzględnił natomiast choćby takiej okoliczności, że Spółka przy pomocy dzierżawionej infrastruktury realizuje zadania, które zgodnie z prawem, obciążają gminę.

3.8. DKIS nie wykazał zdaniem Sądu, że zawarcie umowy dzierżawy przez Gminę ze Spółką ma na celu nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności nie może o tym przesądzić sama wysokość czynszu dzierżawnego.

Organ pomija także okoliczność, że Gmina zgodnie z obowiązującymi przepisami mogłaby w ogóle nie przekazywać infrastruktury podmiotowi zewnętrznemu, ale wykonywać obowiązki związane z zaopatrzeniem w wodę bezpośrednio, we własnym imieniu. W takim wypadku zachowanie prawa do odliczenia nie budziłoby wątpliwości. Nie budziło by wątpliwości także w wypadku przekazania przez Gminę środków finansowych Spółce, która samodzielnie przeprowadziła by inwestycję. Każde z zastosowanych rozwiązań, także przedstawione we wniosku prowadzi do takiego samego skutku to jest uwzględnienia prawa odliczania wydatków inwestycyjnych poniesionych na rozbudowę infrastruktury służącej świadczeniu usług opodatkowanych. Osiągnięcie zaś takiego celu jest w pełni zgodne z nadrzędną zasadą neutralności podatku VAT.

W ocenie Sądu stanowisko organu nie tylko nie przystaje do realiów stanu faktycznego, ale jest również niedopuszczalną ingerencję w swobodę umów pomiędzy podmiotami prawa, de facto nakazując stronom zawarcie umowy, która mogłaby nie odpowiadać ich woli, ustaleniom czy interesom. W tych okolicznościach, w opinii Sądu, brak przesłanek do wywodzenia, że działania Gminy opisane w treści wniosku dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa.

Jak podkreśla się w orzecznictwie (wyroki NSA z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1800/18 i z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1215/19) kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (por. wyroki TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z dnia 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z dnia 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29).

Zatem wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy.

Zauważyć przy tym należy, że dokonując inwestycji wodnokanalizacyjnej Gmina zasadniczo działa jako podatnik VAT, a działalność wodnokanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą. Nie można przy tym zakładać, że wydzierżawianie infrastruktury wodnokanalizacyjnej Spółce przez Gminę jest zawsze sztuczną konstrukcją. Niewątpliwie jest to jeden ze sposobów gospodarowania mieniem komunalnym, który wynika wprost z przepisów dotyczących jednostek samorządu terytorialnego. Natomiast o nadużyciu prawa może być mowa wówczas, gdy działania podmiotu są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego.

3.9. W tym miejscu należy ponownie wskazać, że art. 14b § 5b pkt 3 Op stanowi podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej tylko o tyle, o ile w odniesieniu do określonych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uptu. Nie jest zatem wprawdzie wymagane, aby istnienie nadużycia prawa było pewne i aby zostało ono wykazane, ale przypuszczenie, że może ono zaistnieć, musi mieć cechę uzasadnionego, tj. opartego na obiektywnych kryteriach i racjonalnych przesłankach. Kryteria te i przesłanki winny być przez organ przedstawione i rozważone w kontekście okoliczności przedstawionych w konkretnym wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem sądu odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 Op musi być oparta na kryteriach wyznaczonych przywołaną już wyżej treścią art. 5 ust. 5 uptu, zgodnie z którym dla stwierdzenia nadużycia prawa, o jakim w nim mowa, konieczne jest aby dana transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, aby pomimo, że dana transakcja spełnia formalne warunki przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, uzyskanie tej korzyści podatkowej było sprzeczne z celem tych przepisów, a nadto aby z ogółu obiektywnych okoliczności tej transakcji wynikało, że zasadniczym jej celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Należy mieć przy tym na względzie, że podatnicy mają swobodę wyboru prowadzenia działalności gospodarczej i nie muszą wybierać tych z nich, z którymi wiążą się wyższe obciążenia podatkowe, w odniesieniu zaś do celu transakcji należy zauważyć, że nie chodzi tu o subiektywny zamiar jej uczestników, ale o stwierdzenie na podstawie obiektywnych okoliczności, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia dla danej transakcji niż uzyskanie korzyści podatkowej. Wynika z tego, że przy ocenie, czy zachodzi możliwość zaistnienia nadużycia prawa, niezbędne jest rozważenie wszystkich okoliczności, w jakich transakcja jest zawierana, mających wskazywać na jej rzeczywiste znaczenie gospodarcze.

3.10. W ocenie Sądu wymienione wyżej, a pominięte przez organ okoliczności, odzwierciedlają uwarunkowania prawne, organizacyjne i ekonomiczne, w tym rynkowe, które Skarżąca uwzględniała przy podejmowaniu decyzji o przekazaniu inwestycji na rzecz Spółki oraz o poziomie odpłatności z tego tytułu. Zatem należy stwierdzić, że w świetle powyższego mogą mieć one istotne znaczenie dla oceny, czy w odniesieniu do całokształtu wskazanych przez Skarżącą okoliczności dotyczących odpłatnego udostępnienia przez nią na rzecz Spółki infrastruktury istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uptu.

W świetle powyższych rozważań za trafne Sąd uznał zarzuty skargi. Sąd stwierdza, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć wydanych przez DKIS w obu instancjach, gdyż obarczone są one tymi samymi wadami.

3.11. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ interpretacyjny powinien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. Dodać należy, że jeżeli w świetle sformułowanej w uzasadnieniu oceny prawnej organ uzna, że Skarżąca nie przedstawiła wyczerpująco stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to wezwie ją do stosownego usunięcia braków wniosku.

3.12. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie z dnia [...] września 2022 r. wydane przez DKIS w pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa w związku z art. 135 ppsa.

3.13. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 2 ppsa. Na zasądzoną kwotę 580 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 100 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).