Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1576/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22c pkt. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 71 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 2105
law: Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi R. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.930.2022.1.BM UNP: 1776967 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli sądowej stanowi interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana z powołaniem się na art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – zwana dalej: "o.p."). przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 13 października 2022 r. nosząca nr 0114-KDIP3-2.4011.930.2022.1.BM UNP: 1776967. Interpretację wydano na wniosek R.O. (zwanego dalej "wnioskodawcą" względnie "podatnikiem"). Organ interpretacyjny udzielając interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskiem z 26 września 2022 r. podatnik zwrócił się do DKIS o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą założoną przed 1 stycznia 2022 r. Przedmiotem działalności gospodarczej jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W ramach prowadzonej działalności podatnik wynajmuje m.in. lokale mieszkalne. Wszystkie lokale mieszkalne zostały nabyte, wynajęte i wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz są amortyzowane zgodnie z przyjętą metodą amortyzacji i według właściwych stawek (od 1,5% do 10%). Dochód z prowadzonej działalności gospodarczej podatnik rozlicza się w oparciu o tzw. podatek liniowy.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca sformułował pytanie: czy w roku 2023 i w latach następnych będzie mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r.

We własnym stanowisku wnioskodawca opowiedział się za dopuszczeniem możliwości w roku 2023 i w latach następnych na zasadzie kontynuacji zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r.

Podatnik zakwestionował zgodność z Konstytucją RP przepisów ustaw podatkowych, zgodnie z którymi obowiązujący od dnia 1 stycznia 2022 r. art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – zwana dalej "u.p.d.o.f.") przewidujący, że amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy zastosowanie znajdzie również do środków trwałych nabytych i aktywowanych przed 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że niezgodny jest z ustawą zasadniczą art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 – zwana dalej: "ustawą nowelizującą", "nowelą") w zakresie w jakim pozbawia możliwości w roku 2023 i w latach następnych zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r.

Regulacja ta godzi w ocenie podatnika w zasadę demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP"). Wnioskodawca powołał się na zdanie jakie wyraziło Biuro Legislacyjne Senatu RP, w opinii do projektu ustawy nowelizującej (druk nr 506) z 19 października 2021 r. Wskazał również na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 10 lutego 2015 r. (sygn. akt P 10/11) stwierdził, że " (...) pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie (...)".

Wnioskodawca powołał się również na indywidualną interpretację podatkową z 10 września 2018 r. sygn. [...] wydaną w analogicznej sprawie dotyczącej możliwości amortyzacji środków trwałych po zmianie przepisów.

Skłoniło to wnioskodawcę do postawienia tezy, że nadal ma możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania.

DKIS udzielił interpretacji indywidualnej z 13 października 2022 r., w której stwierdził, że stanowisko podatnika w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny przytoczył przepisy u.p.d.o.f. dotyczące, tego co w świetle tej ustawy uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Wskazano, że w poczet kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. DKIS przytoczył brzmienie art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. od osób fizycznych wyjaśniając, że w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2022 r. wyklucza on możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od m.in. lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawo do lokalu mieszkalnego służących do prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Przepis ten został zmieniony nowelą ustawy podatkowej z 29 października 2021 r. a na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

DKIS wskazał, że kontrola norm, której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika wykonującego zawód doradcy podatkowego pismem z 13 października 2022 r. wniósł skargę na powyższą interpretację indywidualną. Skarżący zarzucił, że wydana została z naruszeniem:

1. art. 14b § 1 o.p. poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni literalnej art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., którą to wykładnię nie da się pogodzić z art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z niego zasady ochrony praw nabytych, której elementem jest możliwość dokończenia zainicjowanego procesu amortyzacji, który jeszcze się nie zakończył oraz funkcjonującymi w obiegu prawnym orzeczeniami, w szczególności wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt. P 10/1. Inaczej ujmując organ interpretacyjny nie powinien ograniczyć się do wykładni literalnej tylko powinien dokonać wykładni prokonstytucyjnej przepisów prawa podatkowego uwzględniającej pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt. P 10/1.

2. art. 71 ust. 2 nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji również ich niewłaściwe zastosowanie do lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r., natomiast zgodnie z prokonstytucyjną wykładnią przepisów ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad wykluczając z obiektów podlegających amortyzacji składniki majątku, których amortyzację rozpoczęto, ale przed zmianami nie zakończono, w konsekwencji przyjęcie stanowiska Organu prowadziłoby do oczywistego naruszenia zasady ochrony praw nabytych wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP.

Strona wniosła o:

a) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości,

b) rozpoznanie sprawy na rozprawie,

c) wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty skargi wnioskodawca rozwinął argumentację dla poparcia tezy, że dokończenie przyjętego sposobu amortyzacji środków trwałych stanowi prawo podatnika, które zasługuje na ochronę. Pozbawienie tego prawa naruszałoby konstytucyjny standard demokratycznego państwa prawnego. Wskazano na to, że w systemie prawa podatkowego amortyzacja spełnia istotne funkcje, wśród których za najważniejsze należy uznać możliwość stopniowego odzyskania funduszy zainwestowanych w zakup środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, oraz zapewnienie Skarbowi Państwa stałych i względnie przewidywalnych wpływów podatkowych. Skarżący dla zobrazowania problemu wskazał, że w przypadku mieszkania zakupionego na rynku pierwotnym w 2019 roku i amortyzowanego stawką 1,5% (czyli przez okres ponad 60 lat), pozostawienie roku na przygotowanie się do nowych regulacji oznacza, że zostaje one pozbawiony ponad 55 lat amortyzacji. W efekcie nie ma możliwości zaliczenia w koszty ponad 90% poniesionego wydatku na zakup tego środka trwałego, a to na podstawie przepisów, które weszły w życie po tym jak zakupił mieszkanie. Skarżący sięgnął do orzecznictwa sądów oraz organów podatkowych, w których występowało zagadnienie ochrony praw nabytych.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Nawiązując do zarzutów skargi powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych jakie zapadły w sprawach, w jakich występowało zagadnienie będące osią sporu - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 482/22, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 488/22 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 622/22.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Kontroli sądowej poddano indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, na którą zgodnie z art. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej "p.p.s.a.") przysługuje skarga do sądu administracyjnego.

Spór w sprawie koncentruje się na zagadnieniu możliwości kontynuowania po 2022 r. amortyzacji podatkowej wynajmowanych w ramach działalności gospodarczej lokali mieszkalnych nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r.

Występujący w sprawie problem był już rozpoznawany przez sądy administracyjne, w tym również przez WSA w Gliwicach, który wyrokiem z 25 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1620/22 oddalił skargę opartą o zarzuty zbieżne z podniesionymi w niniejszej sprawie. Wyrok ten wraz z zaprezentowanym w nim stanowiskiem i w powołanych w nim judykatach, Sąd w obecnym składzie w pełni podziela i przyjmuje za własny. W dalszej części wyjaśnień skorzystano z wypracowanego w powołanym orzeczeniu tut. Sądu poglądu wraz z jego motywami.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14b § 1 o.p., w sposób opisany w skardze kluczowe stało się ustalenie, czy DKIS mógł w mieszcząc się w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dokonać wykładni przepisów wymagającej od niego przeprowadzenia oceny zgodności z Konstytucją RP rozwiązań przyjętych w ustawach podatkowych.

Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p., DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W myśl poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12). Tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony, dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, do odmowy zastosowania regulacji niebudzących językowo wątpliwości. Co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, kompetencja do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją nie może zostać przyznana organowi podatkowemu w drodze orzeczenia sądu administracyjnego.

Podkreślić należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 maja 2002 r., sygn. akt K 20/01, wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem zasady – w odniesieniu do organów władzy publicznej – co nie jest zakazane, jest dozwolone. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania kontroli hierarchicznej zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Ponadto należy zauważyć, że obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez organy ustaw mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2020, sygn. akt II FSK 982/18).

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy – należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji.

Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 o.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć – przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Analizując przytoczoną definicję należy dostrzec, że poza jej zakresem znajdują się postanowienia Konstytucji. Powyższa okoliczność – w ocenie Sądu – nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki.

Dlatego też, zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu odmawiającego zastosowania jasnych językowo postanowień art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania interpretacyjnego.

Niezależnie od powyższej argumentacji dostrzec należy, że w judykaturze dokonano oceny stanowiska prezentowanego w skardze również w aspekcie materialnoprawnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 119/23 krytycznie odniósł się do tez stawianych we wniosku o udzielenie interpretacji. Otóż, w pisemnych motywach wspomnianego orzeczenia Sąd przedstawił pięć argumentów wskazujących na poprawność stanowiska zajętego przez organ interpretacyjny, a później zaaprobowanego przez sąd I instancji. Wnioski wyprowadzone przez NSA ujęte w koniecznym skrócie przedstawiają się następująco:

1) obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza prymat wykładni językowej przy dekodowaniu normy z treści przepisów prawa podatkowego;

2) wsparcie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego znajduje pogląd, że "bezpieczeństwo prawne jednostki" nie ma bezwzględnego pierwszeństwa i może wejść w kolizje z innymi wartościami chronionymi ustawą zasadniczą;

3) jednostka musi zawsze liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać nie tylko zmiany obowiązującego prawa, ale również niezwłocznego wprowadzenia w życie nowych regulacji prawnych, co obejmuje również ryzyko niekorzystnych zmian systemu prawnego;

4) uwzględnienie żądania strony skarżącej wykraczałoby poza obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych;

5) czytelną intencją ustawodawcy wprowadzającego nowe regulacji było ograniczenie formy opodatkowania najmu prywatnego do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z uwagi na to że opodatkowanie na zasadach ogólnych pozwalało na bilansowanie przychodów i kosztów i to z różnych rodzajów działalności.

W kontekście ostatniego z argumentów NSA podkreślił, że ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne pod warunkiem, iż takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych. Sąd wskazał, że ustawodawca w sposób systemowy i całościowy wprowadził zmiany w celu zlikwidowania nierówności z zakresu opodatkowania, przewidując pewien horyzont czasowy (1 rok) dla zrealizowania określonych przedsięwzięć rozpoczętych w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji, co stawia pod znakiem zapytania trafność zarzutu naruszenia praw nabytych. Zmiana prawa, zmierzająca do ważnego dla państwa uszczelniania systemu podatkowego i zapobiegająca erozji podstawy opodatkowania – nie naruszała zasady ochrony interesów w toku, skoro przewidziano rozwiązanie łagodzące skutki tej zmiany zawarte w cyt. wcześniej przepisie przejściowym (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Podążając za myślą wyrażoną w powołanym wyroku NSA podkreślić trzeba, że wprowadzenie modyfikacji stanu prawnego było niezbędne jako prowadzące do pełniejszej realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania z art. 84 Konstytucji RP. Dotychczasowa regulacja powodowała bowiem, że dochody uzyskiwane z wynajmu mieszkań, były bardzo często efektywnie nieopodatkowywane. Odpisy amortyzacyjne z tych składników zmniejszały dochód do opodatkowania do poziomu powodującego, że podatek dochodowy nie występował. Równocześnie sprzedaż składników majątków służących generowaniu przychodu z wynajmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również po ich wycofaniu z działalności nie podlegała opodatkowaniu w ramach tego źródła. Występujący stan rzeczy powodował, że nieruchomości mieszkaniowe korzystały z podwójnych preferencji w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przywołanym wyroku NSA krytycznie odniósł się do stanowiska jakie prezentuje skarżący w niniejszej sprawie. Sąd ten wskazał na jego nietrafność w wymiarze proceduralnym tj. dopuszczalności w ramach instytucji interpretacji indywidualnej wykładni stojącej w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie wskazano, że stanowisko odnośnie wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie. Zapatrywanie to tut. Sąd podziela.

Wziąwszy powyższe pod uwagę stwierdzić przychodzi, że okoliczności powoływane przez stronę skarżącą nie uzasadniają odmowy zastosowania wykładanych literalnie przepisów prawa podatkowego, a to art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. Przytoczony art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Natomiast w art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej przewidziano, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Brzmienie przywołanych przepisów jest jasne, podobnie jak wywiedziona z nich z zastosowaniem wykładni językowej norma postępowania, którą sprowadzić można do zakazu ujmowania po 31 grudnia 2022 r. w poczet kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. Skutkiem tego stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS uznać należy, za prawidłowe

W tym stanie rzeczy za chybione należało zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 14b § 1 o.p., jak też zarzut naruszenia prawa materialnego wskutek błędu wykładni (niewłaściwej oceny) co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. naruszenie art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f.

W następstwie powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.