Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 898/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1431/21 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 sierpnia 2021 r., nr 1201-IEW-3.4261.42.2021.3 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7.03.2023 r. o sygn. I SA/Kr 1431/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 5.08.2021 r., nr 1201-IEW-3.4261.42.2021.3, wydaną w przedmiocie ulgi płatniczej. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 119 p.p.s.a. w związku z art. 15 zzs4 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjami kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej: uCOVID), polegającym na zastawaniu trybu uproszczonego i skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne, w sytuacji kiedy katalog spraw, w jakich sąd administracyjny może wydać wyrok w trybie uproszczonym, ma charakter enumeratywny, a skarżący nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym;

2) art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., tj. przez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne, co uniemożliwiło skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie, pominięcie przedkładanych przez pełnomocnika skarżącego dokumentów w toku sprawy przed WSA w Krakowie, nieuwzględnienie podania przez pełnomocnika skarżącego adresu skrzynki ePUAP, nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie rozprawy;

3) art. 133 § 1 p.p.s.a. przez oparcie orzeczenia tylko na części materiału dowodowego, z pominięciem szczegółowej analizy dokumentów nadesłanych przez pełnomocnika w toku sprawy, pominięcie przez WSA w Krakowie dokumentów dotyczących sytuacji zdrowotnej skarżącego oraz pogarszania się stanu zdrowia wraz z upływem czasu, pominięcie stanowiska organu holenderskiego w zakresie należności publicznoprawnych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika", jak również "interesu publicznego", pomimo licznych zaniedbań informacyjnych w stosunku do podatnika, chaosu informacyjnego generowanego przez organy polskie i holenderskie, nierównego traktowania obywateli rożnych państw europejskich przez obciążanie tylko niektórych z nich obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego w Polsce, a nadto przez uznanie, że tragiczna sytuacja zdrowotna i rodzinna podatnika nie stanowi dla niego ważnego interesu, uzasadniającego umorzenie należności publicznoprawnych.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Krakowie odpowiada bowiem prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).

3.2. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych związanych z rozstrzygnięciem sprawy przez WSA w Krakowie na posiedzeniu niejawnym, tj. zarzucanymi naruszeniami art. 119 oraz art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. w związku z art. 15 zzs4 uCOVID, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że sprawa mogła zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 uCOVID-19. Daje temu podstawę prawną art. 15 zzs4 ust. 2 uCOVID-19, w myśl którego w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Decyduje o tym przewodniczący, który może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (art. 15 zzs4 ust. 3 uCOVID-19). Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Podkreślenia wymaga, że WSA w Krakowie zwrócił się 6.12.2022 r. do stron postępowania (skarżącego, reprezentowanego przez pełnomocnika i organu) o wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP oraz podanie czy wnoszą o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, pod rygorem przyjęcia, że strony nie mają możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej. W wezwaniu zostało zaznaczone, że należy je wykonać w terminie 7 dni od dnia doręczenia pisma, pod rygorem przyjęcia, że strona nie ma możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej, co będzie skutkowało skierowaniem sprawy na posiedzenie niejawne. W piśmie z 22.12.2022 r. pełnomocnik skarżącego wskazała jako adres skrzynki ePUAP swój adres mailowy. W piśmie natomiast nadanym 8.02.2023 r. pełnomocnik skarżącego podała adres skrzynki ePUAP i wniosła o przeprowadzenie rozprawy zdalnej.

Mając na uwadze, że skarżący w terminie siedmiodniowym nie podał prawidłowego adresu skrzynki ePUAP Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie zarządzeniem z 24.01.2023 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy w świetle konstytucyjnej zasady rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki. Skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia. W wezwaniu o wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP wyraźnie zaznaczono siedmiodniowy termin na jego wykonanie i dopiero po upływie terminu wskazanego w wezwaniu, wyznaczony został termin posiedzenia niejawnego w sprawie, przeciwdziałając tym samym przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącego, ponieważ podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były rozważane przez Sąd pierwszej instancji w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę i kolejnym pismem skarżącego w sprawie.

3.3. Naruszenie przepisów postępowania skarżący upatruje w naruszeniu art. 133 § 1 p.p.s.a. przez oparcie orzeczenia tylko na części materiału dowodowego, z pominięciem szczegółowej analizy dokumentów nadesłanych przez pełnomocnika w toku sprawy, pominięcie przez WSA w Krakowie dokumentów dotyczących sytuacji zdrowotnej skarżącego oraz pogarszania się stanu zdrowia wraz z upływem czasu, pominięcie stanowiska organu holenderskiego w zakresie należności publicznoprawnych. Zarzut ten, mimo wymogu z art. 176 § 1 p.p.s.a., nie zawiera uzasadnienia. Trudno za takowe uznać powtórzenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej informacji, że "Istotnym problemem pozostaje również zbagatelizowanie stanu zdrowia skarżącego, pomimo przedkładanej na przestrzeni lat dokumentacji, z której niezbicie wynika, iż stan zdrowia R. P. pogarsza się, natomiast sytuacja finansowa nie ulega poprawie". Ponadto, w razie zgłoszenia zarzutu kasacyjnego naruszenia przepisów postępowania obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Skarżący temu obowiązkowi nie sprostał.

W aktualnym stanie prawnym art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi podstawę normatywną zasady orzekania według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie podjęcia zaskarżonego aktu, co wynika z kontrolnego charakteru postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny naruszy analizowany przepis, jeżeli orzeka na podstawie niekompletnych akt sprawy lub nie zbada całokształtu tych akt. W konkretnym przypadku skarżący zarzuca niezbadanie części materiału znajdującego się w aktach sprawy, nie zarzucając jednocześnie niekompletności akt sprawy.

Zauważyć w związku z tym należy, że omawiany zarzut niezbadania części materiału znajdującego się w aktach sprawy został jedynie zarysowany w zakresie powołanych okoliczności, ale jest wysoce nieprecyzyjny, bowiem żadna z konkretnych okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. Jak już powyżej nadmieniono, wbrew obowiązkowi z art. 176 § 1 p.p.s.a., niezbędna konkretyzacja zarzutu nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a. Wnoszący ją skarżący ograniczył się natomiast do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji – jego motywacja w tym zakresie stanowi polemikę ze wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacją Sądu pierwszej instancji i wyznaczonego przez ten Sąd kierunku dalszego postępowania.

3.4. Zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p., skarżący sformułował przez jego błędną wykładnię. Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Błędna wykładnia to mylne rozumienie przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie, to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Formułując zarzut błędnej wykładni należy wskazać, na czym polegało błędne odczytanie przez sąd przepisu. W takiej sytuacji należy również wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany. Tymczasem, zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przez jego błędną wykładnię, w rozpoznawanej sprawie nie wskazano na czym polegała niewłaściwa ich wykładnia przez Sąd pierwszej instancji, ani też nie wskazano, jaka powinna być wykładnia prawidłowa.

Analizując zarzut kasacyjny naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p., należy stwierdzić, że w rzeczywistości dotyczy on niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie, to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. A skarżący zarzucił w nim, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował uznanie, że w sprawie nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika", jak również "interesu publicznego", pomimo licznych zaniedbań informacyjnych w stosunku do podatnika, chaosu informacyjnego generowanego przez organy polskie i holenderskie, nierównego traktowania obywateli rożnych państw europejskich przez obciążanie tylko niektórych z nich obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego w Polsce, a nadto przez uznanie, że tragiczna sytuacja zdrowotna i rodzinna podatnika nie stanowi dla niego ważnego interesu, uzasadniającego umorzenie należności publicznoprawnych.

Odnosząc się do tego zarzutu kasacyjnego należy stwierdzić, że został on sformułowany w zbyt dużym stopniu ogólności. Ponadto, wbrew wymogowi z art. 176 § 1 p.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie wskazał jakiegokolwiek konkretnego uzasadnienia naruszenia ww. przepisów postępowania przez WSA w Krakowie. Brak jest podstaw prawnych do skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie oceny ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Błędne zastosowanie (lub niezastosowanie) przepisów prawa materialnego zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego skutecznego podważenia tych ustaleń.

Niezależnie od ww. wadliwości, wypada zauważyć, że WSA w Krakowie wskazał, iż art. 67a § 1 pkt 3 o.p. zawiera dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Terminy te są pojęciami nieostrymi, natomiast o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności.

Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, ale skoro skarżący sformułował w rzeczywistości zarzut niewłaściwego zastosowania, więc należy zwrócić uwagę na to, iż WSA w Krakowie prawidłowo ocenił, czy zaistniały w sprawie ww. przesłanki.

W odniesieniu do przesłanki ważnego interesu podatnika Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w toku postępowania zostały precyzyjnie ustalone dochody gospodarstwa domowego skarżącego oraz majątek, jakim on dysponuje. Niekwestionowane pozostają ustalenia co do wysokości emerytury skarżącego (w przeliczeniu na złotówki około 5.381 zł) i jego żony (1.116,14 zł), a także zgromadzonych przez skarżącego oszczędności (w przeliczeniu na złotówki 13.355,84 zł) i innych składników majątku (samochód, przyczepa). Zdaniem WSA w Krakowie przy wyliczeniu średniomiesięcznych wydatków skarżącego organy podatkowe uwzględniły kwoty, które wskazał skarżący w oświadczeniu i przedłożonych dokumentach, tj. wydatki: konsumpcyjne, za media, związane z leczeniem, eksploatacją samochodu, podatków i ubezpieczeń. Zestawienie to wykazało, że po uiszczeniu bieżących opłat skarżącemu pozostaje ponad 1.200 zł miesięcznie, czego skarżący nie kwestionował. Zasadnie Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, które nie negując złego stanu zdrowia skarżącego, porównały jego dochody oraz wydatki i uznały, że rodzina skarżącego ma zabezpieczone podstawowe potrzeby egzystencjalne – w zakresie mieszkania (dom z działką), wyżywienia, ubrania. Zwrócono uwagę, że dochody z emerytury otrzymywanej przez skarżącego i jego żonę są niezależne od ich stanu zdrowia, zatem dochód gospodarstwa domowego pozostaje zabezpieczony i przewidywalny. Pozwoliło to skarżącemu zgromadzić oszczędności w kwocie kilkunastu tysięcy złotych. Skarżący upatruje natomiast niezasadności stanowiska organu w fakcie, że gromadzone środki pieniężne mogą być niezbędne skarżącemu w przyszłości, ze względu na stan zdrowia, który ma się pogarszać. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z WSA w Krakowie, że rozpatrując zasadność przyznania ulgi organy opierają się na ustalonej aktualnej sytuacji, nie zaś hipotetycznych rozważaniach odnośnie do stanu przyszłego. Tym samym właściwie WSA w Krakowie uznał, że ulga, o którą ubiegał się skarżący stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania i jest zarezerwowana dla osób, które nie mogą zaspokoić podstawowych potrzeb egzystencjalnych. Sytuacja taka w przedmiotowym przypadku nie występuje, zatem uzasadniona była konstatacja organów, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika.

W zakresie zaistnienia przesłanki interesu publicznego WSA w Krakowie zaaprobował wywody organu, że wydanie przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej pisma, w którym zalecił on rozważenie możliwości zastosowania ulg w spłacie zobowiązań w podobnych sprawach, nie stanowi o konieczności umorzenia zaległości podatkowej skarżącego w jego konkretnej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Krakowie, że zalecenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu w indywidualnej sprawie, ta bowiem podstawa znajduje się w przepisach ustawowych, tj. w art. 67a § 1 o.p. Nawet jednak w piśmie, na które powołuje się skarżący, nie przesądzono o zasadności stosowania umorzenia zaległości podatkowej w każdym przypadku, natomiast jasno wskazano na wielość rodzajów możliwych do zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (w tym również rozłożenia na raty). Nie może też stanowić samodzielnej podstawy do zastosowania ulgi płatniczej pismo administracji holenderskiej, które wprowadziło w błąd skarżącego. Przenosząc rezydencję podatkową do Polski skarżący miał możliwość wystąpienia do polskich organów podatkowych z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, czego nie uczynił. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego były wydawane w tym przedmiocie i nie stanowiły one jednostkowych przypadków. Tym samym prawidłowo organy podatkowe uznały, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu publicznego przemawiająca za udzieleniem wnioskowanej ulgi.

3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Krakowie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącego. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. skargę tę oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 206 i art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy oraz przedstawioną w aktach sprawy trudną sytuację życiową skarżącego, który miałaby zostać obciążony kosztami postępowania sądowego.

sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Sławomir Presnarowicz