Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 43/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 października 2019 r. sygn. akt III SA/Po 450/19 w sprawie ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2019 r., nr 3001-IOA.4105.26.2019 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 15 października 2019r., sygn. akt III SA/Po 450/19 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302, obecnie: Dz.U. z 2023r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę A (dalej też: "strona", "skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej też: "DIAS", "Dyrektor", "organ II instancji", "organ odwoławczy") z 12 kwietnia 2019r., nr 3001-IOA.4105.26. 2019 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 roku i styczeń 2005 roku.

Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości według norm przepisanych oraz kwoty 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego , tj.:

a) art. 59 § 1 pkt. 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p., art. 121 § 1 i 2 O.p, w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja bowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z którego podejrzeniem popełnienia wiąże się niewykonanie tych zobowiązań podatkowych; w sytuacji, gdy postępowanie o przestępstwo karne skarbowe, wobec przedawnienia karalności czynu którego dotyczy, powinno ulec umorzeniu z końcem roku 2015, a zatem nie może wywierać skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w okresie od 1 stycznia 2016r. - wynika to wprost ze znajdującego się w aktach sprawy karnej skarbowej pisma Inspektora UKS z 5 lutego 2016r. skierowanego do Prokuratury Rejonowej w Pleszewie,

b) art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1 i art. 10 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w wyniku niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów, będącego skutkiem ich błędnej wykładni prowadzącej do uznania, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest skarżąca Spółka.

II. Naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w wyniku nie przedstawienia i nie ustalenia stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd, przez co niemożliwa jest kontrola kasacyjna wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 187, 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organ podatkowy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i wyrażonej w tych przepisach zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. W konsekwencji petryfikowanie naruszeń przepisów postępowania przez organ podatkowy polegających na wydaniu decyzji w oparciu o wybrane dowody oraz niekorzystne dla skarżącej fragmenty informacji pochodzących z określonego źródła dowodowego pomimo, że informacje te w toku postępowania ulegały zmianie, a tym samym ocenę prze organ dowodów pod kątem z góry założonej tezy o odpowiedzialności skarżącej i jedynie pozorne wykonanie zaleceń zawartych w orzeczeniach NSA i WSA, w szczególności przyjęcie, że skarżąca nie nabyła paliwa od podmiotów AS i MS pomimo, że osoby te przesłuchane w warunkach zapewniających im całkowitą swobodę wypowiedzi w związku z wszczęciem jednoznacznie potwierdziły zarówno przed organem postępowania jak i przed Sądem, że paliwo sprzedały skarżącej w ilości i za ceny wskazane w wystawionych przez nich fakturach, a także wyjaśniły motywację dla wcześniej złożonych odmiennych zeznań,

c) art. 153 p.p.s.a. poprzez petryfikowanie naruszenia przez organ podatkowy w/w przepisu polegające na niewykonaniu wiążących organ wskazań zawartych w wyroku NSA z 27 września 2011r., sygn. akt I GSK 617/10, wyroku WSA z 15 lutego 2012r., sygn. akt III SA/Po 991/11, wyroku NSA z 7 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 825/15 oraz wyroku WSA w Poznaniu z 18 października 2017r., III SA/Po 551/17 w zakresie przeprowadzenia określonych dowodów, sposobu ich przeprowadzenia, celu ich przeprowadzenia i ewentualnej oceny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Pismem z 6 lutego 2019r. do sprawy przystąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców popierając wniesioną przez skarżącą skargę kasacyjną i uzupełniając jej zarzuty.

Pismem z 7 czerwca 2023r. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów: postanowienia Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 27 listopada 2019r., RKS 192/2017/398000/CZS-3/PN o umorzeniu śledztwa zatwierdzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Pleszewie, decyzji Europejskiego Trybunału Praw Człowieka ze skargi nr 51924/19 (Teofil Kwitowski przeciwko Polsce), tłumaczenia przysięgłego w/w dokumentu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. 2 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawia więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji oraz Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z 26 marca 2014r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z 29 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337).

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to z zasady w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd I instancji przepis prawa materialnego.

Przypomnieć należy, że przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 12 kwietnia 2019r., nr 3001-IOA.4105.26. 2019 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 roku i styczeń 2005 roku utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 30 października 2018r., określająca A zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 roku (w kwocie 57.050 zł) oraz miesiąc styczeń 2005 roku (w kwocie 5.900 zł), przy czym co należy podkreślić decyzją z 21 czerwca 2013 roku Dyrektor UKS umorzył postępowanie w stosunku do strony dotyczące podatku akcyzowego za miesiące od lipca do listopada 2004 roku z uwagi na przedawnienie.

Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nieuzasadnione.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej wskazać należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku Sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09; to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle ważkie, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska Sądu I instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np. wyroki NSA z 22 czerwca 2016r., sygn. I GSK 1821/14, z 6 marca 2019r., sygn. II GSK 985/17). Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie częściowo zmierza uzasadnienie omawianych zarzutów w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód w sposób wystarczająco logiczny i jasny przedstawia stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Brak akceptacji strony wnoszącej skargę kasacyjną oceny prawnej Sądu I instancji wyrażoną w wyroku nie jest wystarczającą podstawą do jego skutecznego zakwestionowania z perspektywy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w ocenianym uzasadnieniu w sposób prawidłowy przedstawił przesłanki oddalenia skargi. Podkreślić należy, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, lecz ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do zarzutów skargi w kwestach mających istotne znaczenie w sprawie poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela stanowisko judykatury, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych sprawy i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA z 18 listopada 2016r., sygn. II GSK 702/15; z 19 czerwca 2018r., sygn. II GSK 2336/16; z 18 kwietnia 2018r., sygn. II GSK 2671/16; z 4 października 2018r., sygn. II GSK 2983/16). Zauważyć w związku z tym należy, że część analityczna uzasadnienia pozwala na odtworzenie toku rozumowania Sądu I instancji, który doprowadził do stanowiska o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a tym samym możliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.

Przede wszystkim wskazać należy, że niniejsza sprawa była rozpoznawana w warunkach wynikających ze związania na podstawie art. 153 i art. 190 p.p.s.a. wyrokami NSA: z 27 września 2011r., sygn. akt I GSK 617/10, z 7 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 825/15 oraz wyrokami WSA: z 15 lutego 2012r., sygn. akt III SA/Po 991/11, i z 18 października 2017r., III SA/Po 551/17.

Podkreślić trzeba, że zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak zaś wynika z treści art. 193 p.p.s.a., jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym (...). Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także Sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak wynika z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Stosownie do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i Sąd, który je wydał, lecz również inne Sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do Sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono to w prawomocnym orzeczeniu. Powyższe oznacza, że w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie poddana badaniu. Skoro zaś związanie wynikające z przywołanego przepisu odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. Jakkolwiek przy tym powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, przez wzgląd na okoliczność, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej zawartej w uzasadnieniu, na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy. W sytuacji gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem Sądu i ustaleniami faktycznymi leżącymi u jego podstaw, niedopuszczalnym staje się dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą (por. wyrok NSA z 28 października 2022r., sygn. akt III FSK 778/22; wyrok NSA z 18 stycznia 2023r., sygn. akt III FSK 386/22).

Powyższe przepisy mają charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani Sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie Sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego Sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 187, 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organ podatkowy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i wyrażonej w tych przepisach zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. W konsekwencji petryfikowanie naruszeń przepisów postępowania przez organ podatkowy polegających na wydaniu decyzji w oparciu o wybrane dowody oraz niekorzystne dla skarżącej fragmenty informacji pochodzących z określonego źródła dowodowego pomimo, że informacje te w toku postępowania ulegały zmianie, a tym samym ocenę prze organ dowodów pod kątem z góry założonej tezy o odpowiedzialności skarżącej i jedynie pozorne wykonanie zaleceń zawartych w orzeczeniach NSA i WSA, w szczególności przyjęcie, że skarżąca nie nabyła paliwa od podmiotów AS i MS pomimo, że osoby te przesłuchane w warunkach zapewniających im całkowitą swobodę wypowiedzi w związku z wszczęciem jednoznacznie potwierdziły zarówno przed organem postępowania jak i przed Sądem, że paliwo sprzedały skarżącej w ilości i za ceny wskazane w wystawionych przez nich fakturach, a także wyjaśniły motywację dla wcześniej złożonych odmiennych zeznań.

Dokonując oceny zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, że Sąd I instancji dokonał kontroli wydanych decyzji organów w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego i wytycznych NSA w wyrokach: z 27 września 2011r., sygn. akt I GSK 617/10, z 7 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 825/15 oraz wyrokach WSA: z 15 lutego 2012r., sygn. akt III SA/Po 991/11, i z 18 października 2017r., III SA/Po 551/17 i nie stwierdził naruszenia prawa.

Zasadnie wskazał, że organy podatkowe wykonały nakazane przez Sąd administracyjny czynności dowodowe, niemniej trafnie wskazał, że organy prawidłowo uznały, że są związane ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa.

Tym samym nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 11 p.p.s.a.

Prawidłowo Sąd I instancji wskazał na związanie w niniejszej sprawie prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego we Wrześni II Wydział Karny z 17 lipca 2017 roku, w którym AS został uznany za winnego popełnienia przestępstwa z art. 271 §1 i 3 Kodeksu karnego w zw. z art. 12 Kodeksu karnego, art. 64 §1 Kodeksu karnego w zw. z art. 8 §1 Kodeksu karnego skarbowego polegającego na tym, że w okresie od co najmniej 9 lipca 2004 roku do 4 stycznia 2005 roku w Gizałkach i Kaliszu, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru będąc uprawnionym do wystawiania faktur VAT w imieniu B wystawił dla A 24 faktury VAT o nr 48/04, 54/04, 61/04, 67/04, 70/04, 72/04, 74/04, 78/04, 80/04, 82/04, 84/04, 86/04, 88/04, 89/04, 101,04, 102/04, 104/04, 105/04, 106/04, 107/04, 108/04, 110/04, 112/ 04 i 113/04 oraz będąc pełnomocnikiem przedsiębiorstwa C wystawił samodzielnie 6 faktur VAT o nr 779/04, 802/04, 805/04, 945/04, 974/04 i 1/05 oraz wspólnie i w porozumieniu z MS 3 faktury o nr 697/04, 718/04, 755/04, które miały potwierdzać sprzedaż łącznie 335 000 litrów oleju napędowego za kwotę 1.002.474 zł na rzecz A podczas gdy w rzeczywistości transakcje te nie miały miejsca skazującym prawomocnym wyrokiem karnym

Zgodnie bowiem z treścią przywołanego art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą Sąd administracyjny. W orzecznictwie podkreśla się, że pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Sąd administracyjny nie może zatem badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i czy znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym (por. wyroki NSA z: 22 lutego 2022r., sygn. akt II FSK 1883/19, z 13 stycznia 2022r., sygn. akt I OSK 3317/19, z 8 grudnia 2021r., I FSK 1185/18). Przy czym nie tylko Sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku Sądu karnego co do popełnienia przestępstwa, ale adresatami tej reguły są również pośrednio organy administracji publicznej, które w sprawie będącej przedmiotem kontroli ze strony Sądu administracyjnego czyniły ustalenia faktyczne (tak przykładowo: wyrok NSA z 22 kwietnia 2022r., sygn. akt I GSK 2384/180.

Podkreślić jednocześnie należy, że wyrok sądowy jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Prawomocny wyrok skazujący może stanowić co do zasady samodzielną podstawę do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro Sąd administracyjny jest związany ustaleniami wyroku karnego, to tym samym organy administracyjne nie mogą takiego wyroku podważać w toku prowadzonego postępowania administracyjnego. Niedopuszczalne jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (porównaj wyrok NSA z 21 listopada 2018r., sygn. akt I OSK 1349/18).

Podkreślić należy, że Spółka nie kwestionuje ustaleń potwierdzonych materiałem dowodowym, że na przełomie grudnia 2004 roku i stycznia 2005 roku weszła w posiadanie oleju napędowego w ilości 55.000 litrów, których zakup dokumentuje fakturami wystawionymi przez firmy B oraz C, o numerach: 101/04 z 9 grudnia 2004 roku, 102/04 z 10 grudnia 2004 roku, 104/04 z 11 grudnia 2004 roku (jak podkreślił to WSA w treści uzasadnienia błędnie podano "11 listopada"), 105/04 z 13 grudnia 2004 roku, 106/04 z 14 grudnia 2004 roku, 107/04 z 15 grudnia 2004 roku, 108/04 z 16 grudnia 2004 roku, 110/04 z 18 grudnia 2004 roku, 112/ 04 z 20 grudnia 2004 roku, 113/04 z 21 grudnia 2004 roku, 1/05 z 4 stycznia 2005 roku.

Tymczasem zgodnie z ustaleniami powołanego powyżej prawomocnego, skazującego wyroku Sądu Rejonowego we Wrześni II Wydział Karny z 17 lipca 2017 roku wskazane powyżej faktury są fikcyjne, a zatem nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W tym stanie rzeczy zasadnie WSA zaakceptował stanowisko organów, że A nabyło i odsprzedało (wprowadziło do obrotu) olej napędowy pochodzący z nieznanego źródła w ilości 55.000 litrów.

Podkreślić przy tym należy, że Sąd I Instancji właściwie zweryfikował dokonaną przez organy ocenę zeznań AS i to w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Wobec powyższych ustaleń, nie mogą mieć znaczenia dla sprawy, argumenty skarżącego, w szczególności przyjęcie, że skarżąca nie nabyła paliwa od podmiotów AS i MS pomimo, że osoby te przesłuchane w warunkach zapewniających im całkowitą swobodę wypowiedzi w związku z wszczęciem jednoznacznie potwierdziły zarówno przed organem postępowania jak i przed Sądem, że paliwo sprzedały skarżącej w ilości i za ceny wskazane w wystawionych przez nich fakturach, a także wyjaśniły motywację dla wcześniej złożonych odmiennych zeznań. Podstawą bowiem do wydania zaskarżonej decyzji był fakt, że skarżąca nie nabyła paliwa od podmiotów AS i MS opisanego w wystawionych fakturach. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, zasadnie więc uznano, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem Sąd I instancji dokonał prawidłowej i pełnej kontroli zaskarżonej decyzji.

Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazanych w pkt I. ppkt a) i b) petitum skargi kasacyjnej poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt. 2 O.p w zw. art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p., art. 121 § 1 i 2 O.p, w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1 i art. 10 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym.

Sąd I instancji prawidłowo przywołał przepisy mające zastosowanie w sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie WSA uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, prawidłowo wyznaczyły zakres okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy i prawidłowo zastosowały prawo materialne.

Wskazać przede wszystkim należy, że podatnikami akcyzy są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym), a opodatkowaniu akcyzą podlega, obok sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym), także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym).

Przepis art. 4 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym ma zastosowanie w sytuacji, gdy akcyza nie została zapłacona, a więc także pomimo tego, że na wcześniejszym etapie obrotu powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Z treści art. 4 ust. 1 tejże ustawy nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. W przypadku wykazania zatem przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego. Z powołanych przepisów jednoznacznie zatem wynika, że dla uznania za podatnika podatku akcyzowego konieczne jest wykazanie, iż podmiot nabył olej napędowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Aby stać się podatnikiem podatku akcyzowego wystarczy samo posiadanie wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym, a także to czy na tych podmiotach, ciążył obowiązek podatkowy.

W sytuacji, gdy faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego, przedstawione przez skarżącą okazały się fikcyjne, brak było podstaw do chociażby umniejszenia obciążenia podatkowego.

Nieuzasadniony jest również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stosownie do treści art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie art. 70c o.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przypomnieć należy, że w rozważaniach co do niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r., P 30/11 orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Z treści cytowanego orzeczenia wynika jednoznacznie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia Trybunał uzależnił od tego, czy podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, o ile zdarzenie to miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że WSA w Poznaniu prawomocnym wyrokiem z 18 października 2017r., sygn. akt III SA/Po 551/17 analizując, treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., uznał, że TK został poinformowany o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w dniu 18 listopada 2009r. wobec podatnika zostało wszczęte śledztwo w sprawie nie ujawnienia właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania a przez to narażenia na uszczuplenie podatku akcyzowego za miesiące od lipca 2004r. do stycznia 2005r. na łączna kwotę 382,430 zł , tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Postanowienie o przedstawieniu zarzutów TK zostało sporządzone w dniu 14 stycznia i ogłoszone podejrzanemu w dniu 26 stycznia 2010r. Okoliczności te nie były w sprawie kwestionowane.

Wskazał, że wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, które usuwa wszelkie wątpliwości, co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, jest niewątpliwie okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. 5 letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał w przedmiotowej sprawie z końcem 2010 roku. W związku z powyższym, podzielił stanowisko organów, że nie doszło do przedawnienia, gdyż przed upływem jego terminu doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji, a podatnik o tym fakcie został zawiadomiony w dniu 26 stycznia 2010r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym, nie było przeszkód prawnych do wydania w tej sprawie decyzji.

Nie można zatem pomijać, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób jednak przyjąć jako by w świetle przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy w toku postępowania karnoskarbowego doszło do przedawnienia karalności czynów (jak w sprawie niniejszej), oba te postępowania (zatem również podatkowe) winny zostać umorzone z uwagi na ich bezprzedmiotowość.

WSA trafnie wskazał, że okoliczność późniejszego umorzenia postępowania karnoskarbowego nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia przedawnienia określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji Podatkowej. Istotne jest bowiem, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, których karalność w dacie wszczęcia postępowania nie wygasła. Omawiane unormowanie nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia, ani kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karnoskarbowego jak też do oceny regulacji prawnych w tym zakresie.

Trafnie też WSA zauważył, że akcentowany przez stronę związek przestępstwa lub wykroczenia z niewykonanym zobowiązaniem jako przesłankę zawieszenia postępowania został wprowadzony nowelizacją z 30 kwietnia 2005r., która obowiązywała od 1 września 2005r. (Dz. U. Nr 143 poz. 1199), nie dotyczyła więc stanu faktycznego objętego niniejszym postępowaniem, a dodatkowo w art. 21 wyżej wskazanej ustawy nowelizującej wprowadzono zasadę, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 września 2005r. stosuje się art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 - Ordynacji podatkowej w brzmieniu poprzednio obowiązującym.

W tym jednak miejscu należy też wyjaśnić, że sugerowana w skardze kasacyjnej wykładnia prokonstytucyjna nie polega na uchyleniu określonych przepisów i ich eliminacji z krajowego systemu prawa, ani nie powoduje pominięcia treści tych przepisów, ale jest zabiegiem, w toku którego, w oparciu o wyniki wykładni dokonanej różnymi, dopuszczalnymi i akceptowanymi metodami, dochodzi do ustalenia treści normy prawnej zrekonstruowanej na podstawie przepisów o randze podkonstytucyjnej, które w możliwie najpełniejszy sposób pozwala na realizację postanowień Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2022r., sygn. akt I OSK 1945/21 - Wyrok NSA dostępne w internecie.

.Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku dowodowego zawartego w piśmie z 7 czerwca 2023r.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Kluczową przesłanką przeprowadzenia ww. dowodu jest wyjaśnienie istotnych wątpliwości związanych ze stanem faktycznym sprawy. Należy jednak mieć na uwadze, że przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjny, który jest związany granicami skargi kasacyjnej, jest dopuszczalne jeżeli zostaną uwzględnione zarzuty procesowe dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego przez organ administracyjny lub wadliwej oceny ustalenia tego stanu faktycznego przez Sąd I instancji. Tylko w takim przypadku mogą pojawić się ww. istotne wątpliwości, które należy wyjaśnić.

W tej sprawie sytuacja taka nie zaistniała.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 2700 złotych obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu będącego radcą prawnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 265 ze zm.).