Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 770/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 184
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 31 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 5 ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej
article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 33a ust. 1, ust. 6 - 8
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 2 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 24/21 w sprawie ze skargi B na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2020 r. nr 1401-IOC.4103.256.2020 w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 24/21 oddalił skargę B na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 października 2020 r. w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł uczestnik postępowania – A (dalej: skarżąca spółka), zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 174 pkt 1 i 2 i art. 177 § 1 w zw. z art. 32, art. 33 § 1 i art. 12 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634; dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:

• art. 33a ust. 7 w związku z art. 33a ust. 6 oraz 33a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U.2018.2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego w VAT (listopad 2018 r.) poprzez przyjęcie, że brak spełnienia jednego z warunków formalnych do zastosowania procedury uproszczonej w imporcie towarów, tj. nieprzedstawienie dokumentów właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, przy jednoczesnym rozliczeniu VAT od importu towarów w deklaracji podatkowej składanej do innego organu podatkowego, tj. naczelnika urzędu skarbowego, stanowi warunek kwalifikujący do zmiany zastosowanej procedury celnej, co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi oraz uznaniem, że w sprawie zaszły przesłanki do żądania od strony skarżącej jako od dłużnika solidarnego zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami;

• art. 5 ust. 1 i ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30, dalej: TUE) w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz 33a ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego w VAT (listopad 2018 r.) poprzez naruszenie zasady proporcjonalności podatku VAT, tj. zastosowanie środków nadmiernie formalnych, które nie miały żadnego wpływu na osiągnięcie celu fiskalnego oraz zapewnienie bezpieczeństwa budżetu państwa, natomiast stwarzały nieproporcjonalne negatywne konsekwencje podatkowe po stronie podatnika (i Strony jako podmiotu odpowiedzialnego solidarnie) w postaci konieczności zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami, co spowodowało straty finansowe strony skarżącej;

• art. 211 w zw. z art. 250 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U.UE.L z 2006.347.1 dalej: Dyrektywa 112) w zw. z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego w VAT (listopad 2018 r.) poprzez nałożenie na podatnika takich obowiązków, które nie były niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym oraz stanowiły nadmierny formalizm transakcji rozliczanych w kraju z tytułu importu towarów w porównaniu do transakcji rozliczanych w innych państwach członkowskich, przez co dodatkowy obowiązek w postaci przedstawienia dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej stanowił dyskryminację podatników rozliczających się w procedurze uproszczonej w Polsce oraz nierówne traktowanie podmiotów dokonujących importu towarów w Polsce w porównaniu do warunków stawianych w innych państwach członkowskich.

II. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U.2019.900 ze zm., dalej: o.p.) poprzez niewzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, takich jak:

a) terminowe złożenie stosownych deklaracji podatkowych (dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej) do organu administracji skarbowej (naczelnika urzędu skarbowego) oraz

b) złożenie dokumentów do właściwego organu (naczelnika urzędu celno-skarbowego) po terminie wynikającym z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT wraz z zastosowaniem instytucji tzw. czynnego żalu, co w ostateczności doprowadziło do nieuwzględnienia skargi B na decyzję Dyrektora lAS.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa skarżąca spółka wniosła o rozpoznanie sprawy przez NSA na rozprawie, stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a.; zasądzenie przez NSA, na podstawie art. 209 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej; uchylenie przez NSA zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz uchylenie decyzji oraz stosownie do art. 135 w zw. z art. 193 p.p.s.a. poprzedzającej ją decyzji I instancji.

Ponadto skarżąca spółka wniosła o skierowanie przez NSA do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - na podstawie art 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej następującego pytania prejudycjalnego: Czy w świetle ogólnych zasad prawa unijnego, w szczególności zasady proporcjonalności podatku VAT a także zasady neutralności podatkowej, uchybienie formalne w postaci:

- nieprzedstawienia przez podatnika stosownemu organowi podatkowemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, tj. niespełnienie wymogu wynikającego z art. 33a ust. 6 ustawy z dnia 11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przy faktycznym rozliczeniu VAT od importu w deklaracjach podatkowych w stanie faktycznym i prawnym, w którym:

a. podatnik w terminie wynikającym z polskich przepisów złożył deklaracje podatkowe rozliczające import towarów do właściwego organu podatkowego (naczelnika urzędu skarbowego), lecz nie przedstawił tych deklaracji innemu organowi podatkowemu (tj. naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, należącemu jednak do tej samej struktury organizacyjnej co ten pierwszy organ tj. Krajowej Administracji Skarbowej;

b. w ramach cennego żalu karnoskarbowego podatnik samodzielnie powiadomił właściwy organ administracji skarbowej o braku przedłożenia stosownych dokumentów warunkujących skorzystanie z procedury uproszczonej w imporcie towarów oraz przedłożył wskazane wyżej dokumenty po terminie wynikającym z polskich przepisów;

c. nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia budżetu państwa, gdyż podatek VAT został faktycznie uiszczony;

– może skutkować dla podmiotu niebędącego podatnikiem, a jedynie podmiotem odpowiedzialnym solidarnie za VAT jako przedstawiciel (agencja celna), który nie jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego od tego importu towaru, obowiązkiem zapłaty VAT, liczonego od wartości netto importowanego towaru?

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zaznaczenia wymaga, że zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.

Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona.

Ze względu na zakres i konstrukcję podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów oraz sposób w jaki je uzasadniono, wstępnie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zatem zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Pierwszeństwo w rozpoznaniu mają, co do zasady, zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu. W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08).

W zarzutach naruszenia przepisów postępowania skarżąca spółka wskazała na naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Powyższy zarzut, zdaniem NSA okazał się niezasadny.

Niewątpliwie przepisy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. dotyczą postępowania dowodowego. W ich świetle organy podatkowe są obowiązane w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tak więc organy podatkowe obciąża obowiązek podejmowania z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę.

Analiza akt administracyjnych sprawy prowadzi do wniosku, że organy zebrały w sprawie materiał dowodowy pozwalający na jej rozstrzygnięcie, a ponadto zwracały się do strony o ewentualne wskazanie dowodów, które miałyby dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie. Uznać należy, że organy prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie zebrały materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zarówno organy jak i sąd pierwszej instancji wzięły pod uwagę to, że podatnik terminowo złożył deklaracje podatkowe VAT jak i poinformował organ o naruszeniu terminu wynikającego z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT uprawniającego do uproszczonego rozliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów. Powyższe okoliczności, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, nie miały - bo nie mogły mieć wpływu na ocenę prawidłowości wydanych w sprawie decyzji, bowiem były ambiwalentne dla możliwości skorzystania przez podatnika z preferencyjnego rozliczenia podatku VAT. Przyjąć zatem należało, że skarżąca kasacyjnie spółka nie podważyła ustalonego przez organy a zaaprobowanego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, zaś podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania nie miał wpływu na wynik sprawy. W istocie stan faktyczny sprawy był bowiem bezsporny.

Podobnie należało ocenić zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Podkreślić należy, że istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na prawidłowym zastosowaniu w sprawie art. 33a ust. 6 - 8 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia zgłoszenia celnego, w kontekście wynikających z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 5 ust. 1 i 5 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 211 w zw. z art. 250 i art. 272 Dyrektywy Rady 112 zasad proporcjonalności i słuszności. Stan faktyczny, o czym była już mowa, nie był sporny w sprawie – otóż podatnik złożył w wymaganym terminie do naczelnika urzędu skarbowego deklarację podatkową VAT, w której rozliczył podatek z tytułu importu towarów, jednak nie dopełnił obowiązku przedłożenia dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów naczelnikowi urzędu celno-skarbowego w terminie 4 miesięcy, po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.

Wbrew zarzutowi podniesionemu w pierwszym punkcie petitum skargi kasacyjnej, zarówno organy jak i sąd pierwszej instancji dokonały prawidłowej wykładni art. 33a ust. 6-8 ustawy o VAT, przyjmując, że w sytuacji niespełnienia warunku art. 33a ust. 6 ustawy VAT podatnik traci prawo do rozliczenia podatku z tytułu importu na zasadach uproszczonych, a w konsekwencji jest zobowiązany do zapłaty podatku na zasadach ogólnych, w terminie 10 dni od dnia importu towaru.

Stosownie do treści art. 33a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem - o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia, a w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy - podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Zgodnie z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia zgłoszenia celnego) podatnik jest obowiązany do przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Art. 33a ust. 7 ustawy o VAT stanowi natomiast, że w przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami. Z kolei stosownie do art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, który działa na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, którym zostały objęte towary, lub dokonywane jest przez przedstawiciela pośredniego, o którym mowa w ust. 5, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu.

Z przywołanych regulacji art. 33a ustawy o VAT wynika, że procedura rozliczenia VAT z tytułu importu towarów jest odstępstwem od zasady, zgodnie z którą VAT należny rozlicza się w zgłoszeniu celnym. W tej podstawowej procedurze podatnik musi faktycznie uiścić ten podatek przy dokonywaniu formalności celnych związanych z dopuszczeniem towaru do obrotu. W przypadku natomiast zastosowania art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, podatek od importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej, wykazując w niej zarówno podatek należny jak i podatek naliczony. Skorzystanie jednak z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest od spełnienia łącznie warunków określonych w art. 33a ust. 1 – 6 ustawy o VAT. Zgodzić się należy z organami i sądem pierwszej instancji, że naruszenie obowiązku przedstawienia organowi celno-skarbowemu dokumentów, o których mowa w art. 33a ust. 6 ustawy pociąga za sobą skutek w postaci obowiązku zapłaty należności podatkowej i odsetek. Jednoznaczna treść tej regulacji wskazuje, że nie ma żadnej możliwości uniknięcia tego obciążenia. Konstrukcja przepisu opiera się na automatycznym nastąpieniu skutku przy zaistnieniu określonego zdarzenia. Skutku tego nie da się wyeliminować przy zastosowaniu jakichkolwiek przesłanek ekskulpacyjnych - czy to obiektywnych (np. przy faktycznym uiszczeniu należnego podatku VAT), czy też subiektywnych (np. niezawinionego zaniechania złożenia w organie celnym dokumentów, o których mowa w art. 33a ust. 6 ustawy, bądź naruszenia terminu czterech miesięcy przewidzianego w tym przepisie). Pozbawienie podatnika możliwości preferencyjnego rozliczenia VAT z tytułu importu w deklaracji, stanowi w konsekwencji podstawę do zmiany treści zgłoszenia celnego i wprowadzenie zapisów wskazujących, że VAT od importu towaru winien być rozliczony na zasadach ogólnych a nie preferencyjnych.

Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i art. 33a ust. 6 ustawy o VAT poprzez naruszenie zasady proporcjonalności podatku VAT tj. wprowadzenie środków nadmiernie formalnych dla podatnika, nie mających wpływu na osiągniecie celu fiskalnego i zapewnienia bezpieczeństwa budżetu państwa. W tym zakresie należy podkreślić, że procedura rozliczenia VAT-u z tytułu importu towarów uregulowana w art. 33a ustawy o VAT jest preferencją podatkową, odstępstwem od zasady zgodnie z którą VAT należny rozlicza się w zgłoszeniu celnym, dlatego też przepisy je regulujące powinno się wykładać ściśle. Dlatego też naruszenie wymogu z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT zawsze pociągać będzie za sobą skutek w postaci obowiązku zapłaty podatku i należnych odsetek na zasadach ogólnych.

Nie można zgodzić się ze skarżącą kasacyjnie spółką, że wprowadzenie warunku z ust. 6 art. 33a ustawy o VAT celem skorzystania z preferencyjnego rozliczenia VAT-u, w stanie prawnym obowiązującym do 1 października 2020 r. miało walor nieproporcjonalny. Zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa Unii, wymaga, by akty prawne instytucji Unii były odpowiednie do realizacji zgodnych z prawem celów zamierzonych przez dane uregulowanie i nie wykraczały poza to, co konieczne do realizacji tych celów, przy czym tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich rozwiązań, należy stosować rozwiązania najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (zob. wyrok TSUE z dnia 4 maja 2016 r., Philip Morris Brands i in., C-547/14, EU:C:2016:325, pkt 165 i przytoczone tam orzecznictwo). Tym samym, najogólniej rzecz ujmując, zasada proporcjonalności polega na tym, że państwa członkowskie mogą stosować środki, które umożliwiają efektywne osiągnięcie realizowanego przez prawo wewnętrzne celu i nie są nadmiernie uciążliwe dla strony. Niewątpliwie środek w postaci konieczności poinformowania właściwego NUCS o rozliczeniu podatku VAT z tytułu importu towaru za pomocą deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy nie jest uciążliwy, trudny do spełnienia czy też niemożliwy do realizacji, bowiem zależy w istocie od samego podatnika. Podatnik miał do wyboru: mógł rozliczyć podatek należny w zgłoszeniu celnym i dokonać jego zapłaty w terminie 10 dni (zasada), albo skorzystać z procedury uproszczonej, pod warunkiem przedstawienia w terminie czterech miesięcy naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentu potwierdzającego rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej. Skoro nie dochował tego warunku, to winien liczyć się z konsekwencjami w postaci utraty prawa do rozliczenia w procedurze uproszczonej i zaktualizowanie się obowiązku rozliczenia się przez podatnika na zasadach ogólnych. Odnosi się to również do podmiotu pośredniczącego, jako odpowiedzialnego solidarnie z podatnikiem za kwotę podatku.

Wbrew trzeciemu z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącego przepisów prawa materialnego obowiązujące w Polsce do 1 października 2020 r. rozwiązania związane z koniecznością poinformowania właściwego NUCS o rozliczeniu podatku VAT z tytułu importu towaru za pomocą deklaracji podatkowej nie naruszały także wskazanych przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu VAT. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej wskazuje, że w innych państwach członkowskich nie ma takiego wymogu formalnego, celem zastosowania uproszczonego rozliczenia VAT-u z tytułu importu towarów, co w jego ocenie stanowi dyskryminacje podatników rozliczających się w procedurze uproszczonej w Polsce, jednakże nie wskazuje tych państw ani nie przytacza rozwiązań prawnych tam obowiązujących. Tymczasem w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. nie tylko prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych ale także ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla ewentualnej zasadności i skuteczności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Przepis art. 211 Dyrektywy 112 przyznaje prawo państwom członkowskim do wprowadzenia odroczonej płatności VAT z tytułu importu i przyznania tej metody płatności nie wszystkim podatnikom, ale niektórym ich kategoriom, po spełnieniu określonych warunków. Zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3). Wprowadzony w art. 33a ust. 6 ustawy VAT obowiązek informacyjny mieści się w ww. granicach, bowiem jest środkiem zmierzającym do zapewnienia pełnego poboru należnego VAT-u z tytułu importu towarów. Sama okoliczność terminowego rozliczenia podatku VAT w ramach złożonej deklaracji odpowiedniemu naczelnikowi urzędu skarbowego nie ma znaczenia w sprawie, bowiem NUS i NUCS to są odrębne organy, posiadają odmienne kompetencje, uprawnienia i zadania. Z tego względu fakt złożenia deklaracji do organu podatkowego – naczelnika urzędu skarbowego pozostaje bez znaczenia dla zastosowania skutków w przypadku niedopełnienia obowiązku przewidzianego w art. 33a ust. 6 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że procedura uproszczona rozliczenia VAT z tytułu importu nie ma na celu uniknięcia płacenia podatku lecz jedynie przesuniecie jego płatności w czasie. Podatnik może rozliczyć i de facto zapłacić podatek w późniejszym terminie, ale po spełnieniu określonych warunków. Przyjęcie, że części z tych warunków podatnicy nie muszą jednak spełniać bądź też, że są one mniej istotne od pozostałych, byłoby działaniem nie tylko na szkodę innych podatników spełniających jednak te warunki, ale także na szkodę podatników rozliczających się na zasadach ogólnych.

Skarżąca kasacyjnie spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała, że uchylenie przez samego ustawodawcę z dniem 1 października 2020 r. wymogu informacyjnego wskazanego w art. 33a ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, że przepis ten naruszał kryterium przydatności, konieczności i proporcjonalności. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Wskazana nowelizacja została dokonana ustawą z 4 lipca 2019 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2019.1520) i podyktowana była zmianą art. 99 ust. 1 ustawy mającą na celu wprowadzenie nowego sposobu składania deklaracji VAT. Zatem przyczyną uchylenia art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, którego skutkiem jest brak obowiązku od 1 października 2020 r. przedstawiania naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej – jest wprowadzenie od tej daty obowiązku przekazywania przez podatników VAT czynnych, a więc również tych, którzy dokonali importu towarów na podstawie art. 33a ustawy o VAT, do organów podatkowych nowego JPK VAT zawierającego ewidencję i deklarację dla celów VAT. Oznacza to, że naczelnik urzędu celno-skarbowego uzyskał dostęp do plików deklaracji JPK VAT - 7 dopiero od zgłoszeń celnych dokonanych po 1 października 2020 r. i wcześniej nie była możliwa weryfikacja przez organy celno-skarbowe prawidłowości rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej. Skoro od 1 października 2020 r. organy celno-skarbowe uzyskały możliwość samodzielnej weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku VAT z tytułu importu w składanych przez podatników deklaracjach, to zbędnym dopiero od tej daty było utrzymywanie obowiązku informacyjnego ciążącego na podatniku o jakim mowa w art. 33a ust. 6 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe, okoliczność późniejszego uchylenia ww. przepisu pozostaje bez wpływu na prawidłowość wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o VAT, dokonanych tak przez organy jak i sąd pierwszej instancji.

Ustosunkowując się do wniosku skarżącej kasacyjnie spółki o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE wskazać przede wszystkim należy, że zaproponowana treść pytania nie tyle odnosi się do istoty problemu prawnego w niniejszej sprawie jakim jest zgodność obowiązującej do 1 października 2020 r. regulacji art. 33a ust. 6 ustawy o VAT z wynikającymi z prawa wspólnotowego zasadami proporcjonalności i neutralności podatku VAT (Dyrektywą 112), co z kwestią odpowiedzialności skarżącej kasacyjnie spółki jako podmiotu zobowiązanego solidarnie z podatnikiem, za kwotę podatku VAT z tytułu importu towarów. W powyższym zakresie skarżąca spółka nie przedstawiła wystarczającej argumentacji, zaś przepisy wspólnotowe (art. 205 Dyrektywy 112) dopuszczają sytuacje wprowadzenia w państwach członkowskich solidarnej odpowiedzialności za podatek VAT także innych podmiotów niż sam podatnik. W zakresie importu towarów takim przepisem jest art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, który nie został skutecznie w tym zakresie zakwestionowany w skardze kasacyjnej, a który to przepis ciągle pozostaje w obrocie prawnym. Tym samym NSA nie znalazł podstaw do tego, aby zwrócić się do TSUE z zaproponowanym przez spółkę pytaniem prejudycjalnym.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935), na które składało się wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika organu, za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.