Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 317/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2a, art. 121 par. 1 O.p.
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3452/17 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2017 r., nr 1401-IOV-2.4103.30.2017.HB UNP:1401-17-104970 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2017 r. nr 1401-IOV-2.4103.30.2017.HB UNP:1401-17-104970, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. K. kwotę 12567 (dwanaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej P. K., powoływanego dalej jako "skarżący" jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3452/17. W orzeczeniu tym sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżący prowadził od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. działalność gospodarczą pod marką A, posługując się licencją udzieloną przez A sp. z o.o. Skarżący w 2011r. sprzedawał towary według stawek VAT: 23%, 8% i 5%, W uzasadnieniach do korekt deklaracji VAT-7 za ww. miesiące 2011 r. skarżący wyjaśniał, że w ramach ww. restauracji prowadzi zróżnicowane sposoby sprzedaży produktów: a) wewnątrz restauracji ) z okienek wewnątrz restauracji pod ww. marką - z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją (tzw. "[...]" i "[...]" c) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. "[...]"). W wyjaśnieniu do korekt z dnia 11 lutego 2013 r. skarżący wskazał, że od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. traktował sprzedaż produktów spożywczych z oferty w systemie [...], [...] i [...], jako świadczenie usługi stosując 8% stawkę podatku od towarów i usług, a sprzedaż ta winna być traktowana jako dostawa towarów z 5% stawką podatku od towarów i usług. Kolejne korekty skarżący złożył w dniu 19 marca 2016 r. za okresy od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r., wskazując, że w ww. okresach sprzedaż z oferty wewnątrz punktów sprzedaży była traktowana jako świadczenie usługi gastronomicznej (8% stawka podatku od towarów i usług). Zmiana kwalifikacji sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaż z usługowej na produktową prowadzi do konkluzji, że od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do wybranych produktów stosowano błędną - zbyt wysoką - 8% stawkę podatku od towarów i usług, podczas gdy należało stosować stawkę 5%. Skarżący zastosował korektę wyłącznie do sprzedaży detalicznej udokumentowanej paragonami fiskalnymi, bez transakcji udokumentowanych fakturami i do wybranych produktów (gotowych posiłków i dań serwowanych na ciepło, w postaci gotowej do spożycia, w szczególności dotyczy to kanapek, placków ziemniaczanych, kanapek z wkładem mięsnym, sałatek, frytek, pieczonych kartofelków oraz lodów, shake’ów i soków owocowych 100 %).

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 23 grudnia 2016 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego odnośnie zastosowania 5% stawki podatku od towarów i usług do produktów objętych wnioskiem z 31 stycznia 2013 r. i złożonych korekt deklaracji. Stwierdził, że skarżący nieprawidłowo zakwalifikował dokonywaną sprzedaż ww. produktów do PKWiU 10.85 jako Gotowe posiłki i dania, gdyż sprzedaż obejmowała w pełni przyrządzone i gotowe do bezpośredniego spożycia produkty z odpowiednimi usługami wspomagającymi - tzn. sklasyfikowanymi w dziale PKWiU 56, które opodatkowane są 8% stawką podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w efekcie czego organ wydał decyzję z dnia 18 sierpnia 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W decyzji wskazano, że sprawa nie uległa przedawnieniu, bowiem w dniu 25 października 2016 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy przez skarżącego w korektach deklaracji VAT-7 z 11 lutego 2015 r. i 19 marca 2016 r. od stycznia do grudnia 2011 r., przez zmianę stawki podatku od towarów i usług z 8% na 5% w wyniku uznania, że przedmiotem sprzedaży pod marką A była dostawa gotowych posiłków i dań, opodatkowana 5% stawką podatku od towarów i usług, a nie usługa gastronomiczna, wskutek czego narażono na uszczuplenie należność publicznoprawną w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2011 r. - łącznie 190.181zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Skarżący oraz jego pełnomocnik zostali powiadomieni o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia.

W decyzji organ uznał także, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na mocy art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., bo nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług, na mocy § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), powoływanego dalej jako "Rozporządzenie Ministra Finansów z 2011 r.", z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w zał. 1, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku od towarów i usług - 23%. Wskazał nadto, że podstawowym przedmiotem działalności skarżącego, zgodnie z wydrukiem z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, są usługi restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych (PKD 56.10A). Skarżący w 2011 r. prowadził dwie restauracje na podstawie licencji i umów franczyzy, sprzedając w nich dania do bezpośredniej konsumpcji. Dania te nie zostały klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1 "gotowe posiłki" i nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na mocy art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 zał. 10 do u.p.t.u. Czynności skarżącego należy przypisać do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem, które stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 r. podlegają opodatkowaniu wg 8% stawki podatku od towarów i usług. Tym samym skarżący niezasadnie skorygował sprzedaż w ten sposób, że zmienił stawkę podatku od towarów i usług z 8% na 5% za ww. okresy od stycznia do grudnia 2011 r.

Nadto organ wskazał, że skarżący nie występował o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką A, a powołane przez niego interpretacje wydano wobec innych podatników. W związku z tym skarżący nie mógł skorzystać z ochrony na zasadach wynikających z art. 14k -14m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r, poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p".

Skarżący wniósł skargę na decyzję organu. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Z powołaniem na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1853/17 sąd pierwszej instancji uznał, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które to posiłki przeznaczone są do bezpośredniej konsumpcji, podlegają opodatkowaniu 8 % stawką podatku od towarów i usług, na podstawie §7 ust. 1 pkt. 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usługi (Dz.U. z 2010 r. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), powoływanego dalej jako Rozporządzenia Ministra Finansów z 2010 r. oraz §7 ust. 1 pkt. 1 w zw. z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 r., z zastrzeżeniem wyjątków do których zastosowanie znajdowała podstawowa stawka podatku. Skoro skarżący przygotowuje posiłki i przeznacza je do bezpośredniej konsumpcji, tym samym posiłki te nie mogą korzystać ze stawki podatku 5% z uwagi na brak ich sklasyfikowania do grupowania PKWiU 10.85.1. Wykonywane przez skarżącego czynności powinny zostać zakwalifikowane do działu PKWiU 56 – usługi związane z wyżywieniem. Nadto sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowość stanowiska zajętego przez organ potwierdza również to, jak franczyzodawca postrzega swoją działalność tj. określa prowadzone lokale mianem restauracji.

Sąd pierwszej instancji uznał nadto, że organ co prawda naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, jednak nie może to oznaczać, że powinien wydać decyzję niezgodną z prawem. Nadto, iż mimo stwierdzenia naruszenia powołanej zasady nie zawsze zasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji.

Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. zarzucił wyrokowi sądu pierwszej instancji:

a) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a u.p.t.u. oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L z 2011 r. nr 77 str. 1), powoływanego dalej jako "Rozporządzenie Wykonawcze Rady", w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z 2010 r. oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 r. w związku z art. 14 oraz art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), powoływanej dalej jako "Dyrektywa 112", polegającą na przyjęciu, że przygotowanie i podanie klientom produktów do bezpośredniej konsumpcji w lokalu lub poza nim (w ramach sprzedaży na wynos) uniemożliwia uznanie takich transakcji za odpłatną dostawę towarów, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że sprzedaż produktów przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji można traktować jako odpłatną dostawę towarów, nie zaś świadczenie usług, jeżeli przeważające są towarowe elementy sprzedaży. Powyższe twierdzenie doprowadziło sąd do błędnego wniosku, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5 % podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1 i w konsekwencji klasyfikacja statystyczna - w świetle art. 5a u.p.t.u. -samodzielnie przesądza o stawce opodatkowania, niezależnie od tego, czy w sprawie występuje dostawa towarów czy też świadczenie usług w rozumieniu przepisów materialnego prawa podatkowego.

b) niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 46a pkt 2 u.p.t.u. w związku z § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z 2010 r. oraz § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 r. w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady poprzez zastosowanie przedmiotowych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez podatnika w systemie [...]/[...], [...] i sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży oraz uznanie, iż sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

c) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. w związku z art. 14 Dyrektywy 112 oraz w zw. z 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady poprzez brak zastosowania tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez podatnika i uznanie, iż sprzedaż ta nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 5% stawką podatku od towarów i usług.

d) niewłaściwe zastosowanie art. 2a O.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i ust. 2a u.p.t.u. w związku z oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do Rozporządzenia MF z 2010 r. oraz § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF z 2011 r. oraz art. 14 Dyrektywy 11 poprzez brak zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe.

Skarżący na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. zarzucił również naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wskazanych w aktach sprawy, wynikających ze specyfiki sprzedaży skarżącego w zróżnicowanych schematach sprzedaży ([...]/[...], [...] oraz wewnątrz punktów sprzedaży), które potwierdzają, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów, co potwierdza także informacja z Eurostat uzyskana przez licencjodawcę skarżącego i przedłożona do akt sprawy wraz z odwołaniem skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji.

b) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do specyfiki sprzedaży dokonywanej przez skarżącego we wszystkich schematach sprzedaży skarżącego ([...]/[...], [...] oraz wewnątrz punktów sprzedaży), które różnią się od siebie w zakresie ilości czynności wspomagających dostawę towarów.

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 2a i art. 121 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. polegające na przyjęciu, że organy podatkowe nie uchybiły zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji, jak również nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, podczas gdy stosując się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej władz skarbowych skarżący miał prawo oczekiwać, że jego rozliczenia podatkowe są prawidłowe w odniesieniu do stosowanej stawki podatku od towarów i usług, co potwierdziła przeprowadzona wobec podatnika kontrola podatkowa.

Wobec tego skarżący wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku, a także decyzji organu i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji na podstawie art. 185 P.p.s.a., zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt. 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy sprzedaż przez skarżącego posiłków z restauracji szybkiej obsługi prowadzona: a) z okienek wewnątrz restauracji z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją b) wewnątrz restauracji, c) wewnątrz galerii handlowych w wydzielonych strefach tzw. [...] podlega zakwalifikowaniu jako dostawa gotowych posiłków i dań lub świadczenie usług gastronomicznych, co z kolei determinuje zastosowanie odpowiedniej stawki podatku tj. 5% w przypadku dostawy gotowych posiłków i dań lub 8% w przypadku świadczenia usług gastronomicznych.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależało nie tylko od ustalenia czy została zastosowana stawka wynikająca z przepisów prawa, ale czy skarżący miał podstawy do zastosowania danej stawki w świetle zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 O.p. To z kolei determinowało wynik sprawy.

Przechodząc do zagadnienia spornego w pierwszej kolejności należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. załączniku nr 10 u.p.t.u. znajdował się wykaz towarów opodatkowanych stawką obniżoną 5% podatku od towarów i usług. Klasyfikacja do danej grupy towarów odbywała się w oparciu o symbole PKWiU. W ocenie skarżącego sprzedaż przez niego żywności w podanych wyżej systemach odpowiadała poz. 28 wykazu objętej symbolem PKWiU 10.85.1. tj. gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%. Od 2020 r. wykaz ten odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN) wyjątkowo zaś do PKWiU a jego brzmienie zostało istotnie zmienione. Od tego czasu w wykazie dotyczącym towarów opodatkowanych 5% stawką podatku nie znajduje się pozycja gotowych posiłków dań.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowy jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 zapadły w tożsamym stanie faktycznym i prawnym.

W wyroku tym wskazano, że art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 zmienionej dyrektywą 2009/47, w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

Przepisy do jakich odnosi się przedmiotowy wyrok dotyczą: możliwości stosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek podatkowych i kategorii w jakich mogą by stosowane – art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112; wykazu dostaw i towarów które mogą podlegać obniżonej stawce – w załączniku nr III do tej dyrektywy pozwalając na objęcie stawkami obniżonymi m.in.: w pkt. 1 środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykłe przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych; w pkt. 12a usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych); pojęcia usług restauracyjnych i cateringowych – art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w punkcie 60 ww. wyroku wskazał następujące kryteria umożliwiające przyporządkowanie różnych systemów sprzedaży podatnika pod zakres pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych". Pod uwagę należy wziąć m.in. takie czynniki jak: "obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., [...]., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 69)". Z wyroku tego wynika jednak niezbicie, że to nie zapewnienie przez podatnika usług wspomagających świadczy o możliwości zakwalifikowania danej sprzedaży do świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych, ale ostatecznie wola konsumenta co do skorzystania z tych zasobów.

Powyższy wyrok został wydany w odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytanie prejudycjalne w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 30 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 1290/18. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie podziela wyrażoną tam ocenę prawną, na gruncie tożsamego stanu faktycznego i prawnego. przy czym w szczególności podziela przedstawione w tym wyroku ustalenia, iż:

- sprzedaż dań przygotowanych według zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną,

- sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką podatku od towarów i usług,

- sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną. Jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta,

- sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "[...]" i "[...]" należy uznać za dostawę środków spożywczych,

- sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną.

Zastosowanie właściwej stawki podatkowej wymaga jednak posiadania przez podatnika odpowiednich dowodów źródłowych, które pozwolą rozróżnić dostawę środków spożywczych od usługi restauracyjnej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywoływanym wyżej wyroku w sprawie C-703/19 wskazał bowiem, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie danych stawek (pkt 64 uzasadnienia wyroku oraz powołane tam orzecznictwo).

Powyższe ustalenia zostały podzielone w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 145/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 2252/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1757/18).

Z powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-703/19 oraz przytoczonych wyżej wyroków sądów administracyjnych wynika również, że ustalenie czy dana sprzedaż powinna być traktowana jako dostawa, czy świadczenie usług, nie powinno być automatyczne i bezrefleksyjne. Dla klasyfikacji czynności jako świadczenia usług związanych z wyżywieniem znaczenie ma nie tyle udostępnienie odbiorcy usług wspomagających mających na celu umożliwienie spożycia żywności na miejscu, ale głównie decyzja odbiorcy o skorzystaniu z tych usług wspomagających. Przytoczony przy tym przez sąd pierwszej instancji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1853/17, na którym ten się oparł, nie ma charakteru uniwersalnego. Potwierdza on właściwie ustalenia poczynione w późniejszych, powołanych wyżej wyrokach w zakresie dań serwowanych i spożywanych na miejscu wewnątrz lokali sieci restauracji szybkiej obsługi. W powołanym wyroku wyraźnie zaznaczono: "na wstępie przypomnienia i podkreślenia wymaga, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - ze względu na stan faktyczny sprawy (sprzedaż produktów spożywczych z oferty A. wewnątrz punktów sprzedaży prowadzonych pod tą marką przez skarżącą w ramach umowy franczyzy) - odnosi się do dań, które są serwowane i spożywane wewnątrz lokali franczyzobiorczyni, a nie sprzedawane "na wynos" czy w punktach B". Nie można uznać, jak sąd pierwszej instancji, że uzasadnienie tego wyroku może się odnosić do wszystkich schematów sprzedaży skarżącego, skoro wyraźnie podkreślono w nim jakich sytuacji nie dotyczy. Nadto nawet bez prowadzenia pogłębionej analizy czym innym charakteryzuje się sprzedaż dań na miejscu i na wynos.

Z powyższego wynika, że niepoprawnie organ oraz sąd pierwszej instancji uznały, że sprzedaż przez skarżącego we wszystkich schematach podlega opodatkowaniu stawką 8% podatku od towarów i usług. W związku z tym za zasadne należy uznać następujące, postawione w skardze kasacyjnej, zarzuty naruszenia prawa materialnego: błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a u.p.t.u. oraz art. 6 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. oraz § 7 ust. 1 pkt. 1 w zw. z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z 2010 r. oraz § 7 ust. 1 pkt. 1 w zw. z poz. 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 r. oraz w zw. z art. 98 ist. 1 -3 Dyrektywy 112; niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt. 2 u.p.t.u. § 7 ust. 1 pkt. 1 w zw. z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z 2010 r. oraz § 7 ust. 1 pkt. 1 w zw. z poz. 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 r. w związku z art. 98 ust. 2 u.p.t.u. oraz w związku z art. 6 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady; niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. w związku z art. 14 Dyrektywy 112 oraz w związku z art. art. 6 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady.

Jako ostatni zarzut naruszenia prawa materialnego powołano art. 2a O.p. w zestawieniu z innymi wymienionymi wyżej przepisami. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie z podanych niżej względów (odmiennie jednak zarzut naruszenia art. 2a O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zarzutach naruszenia przepisów postępowania). Zarzut nie został należycie uzasadniony. Uzasadnienie tego zarzutu, w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, sprowadza się właściwie do odwołania się do dalszej części skargi kasacyjnej, w której przepis art. 2a O.p. omówiony został w ramach naruszenia przepisów prawa procesowego. Skarżący nie wyjaśnił jednocześnie jaką normę o charakterze materialnym wywodzi z tego przepisu np. jakie prawo lub obowiązek przyznaje mu przedmiotowy przepis. Nadto wyjaśnienia wymagałoby w jaki sposób przepis miałby kształtować sytuację materialnoprawną skarżącego w 2011 r., skoro wszedł w życie w roku 2016 r. W braku należytego uzasadnienia szersze wywody co do tego czy przepis ten ma charakter materialnoprawny czy formalnoprawny, czy kierowany jest jedynie do organów podatkowych czy też do innych podmiotów prawa nie są konieczne.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w pierwszym rzędzie wskazać należy, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez sąd przekroczenia przez organy podatkowe zasad swobodnej oceny dowodów. Skarżący odwołał się przy tym do dowodów dotyczących specyfiki sprzedaży skarżącego w zróżnicowanych schematach sprzedaży. Błąd sądu pierwszej instancji polegał jednak nie tyle na twierdzeniu, że schematy sprzedaży skarżącego są tożsame lub chociaż podobne, ale na tym że przepisy prawa wyłożył w taki sposób, że decydujące znaczenie przyznał temu czy sprzedawane posiłki są gotowe do spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji np. zamrożone lub pakowane próżniowo lub etykietowane. Sąd pierwszej instancji podkreślił to w trzech miejscach uzasadnienia wyroku.

Niezasadny okazał się również zarzut art. 141 § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się do specyfiki sprzedaży skarżącego. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 O.p. może być skuteczny tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest niepełne, niekompletne, uniemożliwiające prześledzenie jaki był tok rozumowania sądu. Jednak w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego rozstrzygnął sprawę w dany sposób i jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia.

Podsumowując, w świetle powołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa sądowego niezasadne było przyjęcie, że cała sprzedaż skarżącego opodatkowana powinna być stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%. Równie niezasadne jest jednak zakwalifikowanie wszystkich transakcji jako opodatkowanych stawką obniżoną 5% jako dostawy gotowych dań i posiłków tj. zarówno w zakresie sprzedaży wewnątrz restauracji na miejscu i na wynos, z okienek wewnątrz restauracji z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach na miejscu i na wynos, bez poczynienia ustaleń odnośnie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności w ramach każdego schematu, dokonania ich klasyfikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług i przyporządkowania ich do właściwej stawki podatkowej, w oparciu o dokumenty źródłowe podatnika.

Wobec tego możliwym jest również, że do części sprzedaży skarżący zastosował nieprawidłowo stawkę 5% podatku od towarów i usług. Kwestia tego, czy powinien podnieść z tego powodu konsekwencje w postaci uiszczenia wyższej stawki podatkowej, wiąże się z problemem zastosowania w niniejszej sprawie art. 121 § 1 O.p. oraz 2a O.p.

Skarżący w skardze kasacyjnej powołał naruszenie następujących przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. art. 2a i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji polegające na przyjęciu, że organy podatkowe nie uchybiły zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji, jak również nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zasady rozstrzygania nie dających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, podczas gdy stosując się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej władz skarbowych skarżący miał prawo oczekiwać, że jego rozliczenia podatkowe są prawidłowe w odniesieniu do stosowanej stawki podatku od towarów i usług, co potwierdziła przeprowadzona wobec podatnika kontrola podatkowa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że skarżący stosując stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5% działał w zaufaniu do organów podatkowych, mając na względzie liczne interpretacje indywidualne, potwierdzające prawidłowość prezentowanych poglądów. Skarżący wymienił znane mu interpretacje, wskazując że w danym okresie wykładnia przepisów stosowana przez organy podatkowe była tożsama z tą, przyjętą przez skarżącego. Nadto, iż przyjęty przez niego sposób działania był zgodny z ogólnie przyjętą praktyką. Wskazał, że w odniesieniu do rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy listopad-grudzień 2011 r. miała miejsce w stosunku do niego wcześniejsza kontrola podatkowa z dnia 24 lutego 2012 r. oraz kontrola podatkowa dotycząca okresów od stycznia 2011 r. do lipca 2012 r., a protokoły z przedmiotowych kontroli stanowiły załącznik do odwołania. W protokołach tych prawidłowość stawki nie była kwestionowana.

Zarzut ten zasługuje na uwzględnienie. W art. 2a O.p. wskazano, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z kolei art. 121 § 1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Odnośnie art. 121 § 1 O.p. sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasada zaufania do organów Państwa została naruszona, natomiast zasady tej nie można rozumieć w taki sposób, że należy wydać decyzję niezgodną z obowiązującym prawem. Nadto, iż jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć organów podatkowych narusza tę zasadę, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie decyzji.

Te twierdzenia są oczywiście słuszne, jednak wymagają pewnej refleksji, w duchu konstytucyjnej zasady, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym Państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

W niniejszej sprawie to organy podatkowe po pierwsze, wydawały w tożsamych stanach faktycznych i prawnych interpretacjach podatkowe, w których przyjmowały, że właściwa stawka w podatku od towarów i usług wynosi 5%, w wielu z nich odstąpiono od uzasadnienia prawnego. Po drugie, zmiana praktyki organów podatkowych miała miejsce po złożeniu korekt deklaracji tj. w związku z wydaniem przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156, powoływanej dalej jako "interpretacja ogólna".

Naczelnemu Sądowi Administracyjnymi z urzędu znane są interpretacje indywidualne, w których przyjęto, iż stawka podatku od towarów i usług w tożsamym stanie faktycznym i prawnym wynosi 5%. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2021 r. wskazano na 31 takich interpretacji podatkowych. Dopiero interpretacja ogólna ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Przy czym jeszcze na miesiąc przed wydaniem interpretacji ogólnej przedmiotowa linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 maja 2016 r.

Dodatkowo skarżący podniósł, że do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji załączył dwa protokoły kontroli dotyczącej okresów listopad – grudzień 2011 r. z dnia 24 lutego 2012 r. oraz dotyczącej okresów od stycznia 2011 r. do lipca 2012 r. z dnia 21 marca 2013 r., które mają potwierdzać prawidłowość stosowania stawki podatkowej w podatku od towarów i usług w wysokości 5%. Protokoły zostały co prawda załączone nie do odwołania, ale do pisma w toku postępowania z dnia 9 marca 2017 r. Przy czym protokół z dnia 21 marca 2013 r. został również przedstawiony na rozprawie przed sądem pierwszej instancji w dniu 29 czerwca 2018 r.

Co istotne kontrola opisana w protokole z dnia 21 marca 2013 r. została przeprowadzona celem określenia zasadności zwrotu różnicy podatku, po pierwszej z dokonanych korekt w zakresie zastosowanej stawki podatkowej (jak ustalił sąd pierwszej instancji dotyczącej sprzedaży z okienek w restauracjach z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją i wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach). W protokole tym przedstawiono stanowisko podatnika, co do opodatkowana transakcji w powyższych systemach stawką 5% podatku od towarów i usług (zbieżne z przedstawianym obecnie) a następnie za zasadne uznano wnioski podatnika o zwrot nadpłaty za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Przyjęta przez podatnika stawka podatku od towarów i usług nie została zakwestionowana. Protokół z dnia 24 lutego 2012 r. dotyczy zaś wcześniejszej korekty nie związanej ze zmianą stawki.

Organ w decyzji wskazał, iż w przypadku protokołu kontroli nie mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej, a sam protokół z kontroli podatkowej, chociażby nie stwierdzono w nim nieprawidłowości, nie wiąże również organu przeprowadzającego postępowanie kontrolne czy też podatkowe. Jak wskazuje się w piśmiennictwie: "protokół kontroli nie ma charakteru ostatecznego i wiążącego w tym znaczeniu, że nie rozstrzyga o prawach lub obowiązkach a opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń czy innej oceny. Z tego też powodu nie ma waloru trwałości tak jak decyzja ostateczna" (zob. D. Zalewski, 5.5.7. Zasada zakazu ponownej kontroli [w:] Ochrona praw podatnika w kontroli podatkowej, Warszawa 2021.).

Prawne znaczenie protokołu dla rozstrzygniętej sprawy nie jest jednak istotne. Ma jednak znaczenie to, że mamy z jednej do strony do czynienia z aparatem państwa, który prezentował w tożsamym stanie faktycznym i prawnym jednolite stanowisko w wydawanych interpretacjach do czasu wydania interpretacji ogólnej (przy czym to jednolite stanowisko nie było krótkotrwałe a utrzymywało się przeszło pięć lat), który kontrolował podatnika już po dokonaniu przez niego pierwszej korekty stawki podatkowej i jej nie zakwestionował. Z drugiej strony mamy do czynienia z obywatelem, który na podstawie utartej praktyki, szeregu interpretacji wydanych na rzecz innych podmiotów w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, po pomyślnym przejściu kontroli podatkowej już po zmianie stawki, ukształtował swoje przekonanie, co do możliwości zastosowania stawki podatkowej w podatku od towarów i usług w wysokości 5%. Słusznie organ wskazał, że skarżący nie posiadał interpretacji podatkowej wydanej na swoją rzecz i w związku z tym nie korzysta z jej ochrony. Nie oznacza to jednak, że podatnik ma obowiązek występowania w każdej "oczywistej" sprawie z wnioskiem o wydanie interpretacji – i to w sprawie wielokrotnie rozstrzygniętej przez organy podatkowe, na tyle oczywistej dla organów podatkowych, że niejednokrotnie odstępowano od sporządzania uzasadnienia prawnego wydawanych interpretacji - tylko po to aby nie wpaść w późniejszym terminie w zastawioną przez organy państwa pułapkę w postaci niespodziewanej zmiany zdania. Narusza to zasadę zaufania do organów podatkowych. Nie oznacza to, że organy podatkowe nie mogą swojego stanowiska zmieniać, uznawszy je za nieprawidłowe. Jednak konsekwencje takich zmian nie powinny być ponoszone przez podatnika, który w zaufaniu do organów państwa, przed zmianą wykładni przepisów, dokonywał samoopodatkowania z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%.

Zasada określona w art. 121 § 1 O.p. powinna być przy tym stosowana w wyjątkowych wypadkach. Podzielić należy pogląd zawarty w orzecznictwie: "zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu, która została zawarta w Ordynacji podatkowej w art. 120. Stanowi on, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jej istotą jest, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Reguła ta jest równocześnie zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Taki sposób postępowania władzy publicznej to właśnie "stanie na straży praworządności". Zasada legalizmu ma też silne umocowanie w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi. Dlatego zasada legalizmu powinna uzyskać pierwszeństwo przed zasadą budowania zaufania do organów zawsze wtedy, gdy odnośnie minionych okresów rozliczeniowych organ podatkowy (chociażby przez swój błąd) nie zakwestionował zaproponowanego przez podatnika rozumienia przepisów prawa, których wykładnia jest jasna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Zasady legalizmu i równości wobec prawa stanowią bowiem silny argument przeciwko zbyt pochopnemu przyznawaniu niektórym podatnikom prawa do korzystnej dla siebie, lecz obiektywnie błędnej, interpretacji precyzyjnych przepisów prawa (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 października 2021 r. sygn. akt. I SA/Ke 380/21, orzeczenie jest prawomocne).

Powyższe jest wystarczające do uznania zasadności zarzutu. Skarżący w oparciu o art. 121 § 1 O.p. miał prawo oczekiwać, że jego rozliczenia są prawidłowe. Z kolei przepis art. 2a O.p. wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. Jak słusznie jednak wskazuje skarżący zawarta w nim zasada wcześniej znajdowała odzwierciedlenie w praktyce orzeczniczej. Zasadę tę wywodzono z art. 121 O.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 224/10), który to przepis znajduje zakotwiczenie w art. 2 Konstytucji RP. Organ dokonując oceny zastosowanej stawki w 2017 r. mógł się kierować interpretacją ogólną wydaną w dniu 24 czerwca 2016 r. Skarżący zaś w czasie dokonywania korekt deklaracji tj. w dniu 11 lutego 2013 r. oraz 19 marca 2016 r. dysponował jedynie utartą wykładnią przepisów prawa prezentowaną przez organy podatkowe. Stan świadomości skarżącego co do wykładni przepisów prawa, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinno się oceniać w dacie dokonywania przedmiotowych korekt. Przy czym aż do wydania interpretacji ogólnej zastosowanie stawki 5% w tożsamym stanie faktycznym i prawnym nie budziło wątpliwości. W piśmiennictwie wskazuje się, że zasada in dubio pro tributario może być stosowana w takich sytuacjach: "powinna być wykorzystywana do ochrony podatnika w różnych aspektach. Jednym z nich jest sytuacja zmiany w czasie wykładni danego przepisu. Twierdzenie to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, gdzie podnosi się, że stanowisko, wedle którego w stosunku do stanu faktycznego zaistniałego w 2013 r. zastosowanie znaleźć powinna wykładnia przyjmowana przez sądy w roku 2017, jest wadliwe (wyrok WSA w Gdańsku z 20.03.2018 r., I SA/Gd 161/18, LEX nr 2472121). Uzasadnia się to tym, że strona, dokonując czynności i zapoznając się z obowiązującymi przepisami prawa, ma prawo spodziewać się, że prawo to zostanie wobec niej zastosowane w sposób obowiązujący w dacie dokonywania czynności, a także że dotyczy to nie tylko przepisów prawa, które nie powinny działać wstecz, ale także powszechnie przyjmowanej wykładni znajdującej w sprawie zastosowanie normy prawnej (wyrok WSA w Gdańsku z 20.03.2018 r., I SA/Gd 161/18)" (zob. M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 2(a).). Podkreślenia przy tym wymaga, że wymieniony przez komentatora wyrok jest prawomocny.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny dokonać ustalenia charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i - w dalszej kolejności - dokonać ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz przyporządkować mającą zastosowanie właściwą stawkę podatkową w oparciu o dokumenty źródłowe podatnika. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał bowiem w sprawie C-703/19, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (pkt 64 uzasadnienia wyroku oraz powołane tam orzecznictwo). Organy podatkowe nie mogą jednak żądać aby podatnik uiścił podatek według wyższej stawki w sytuacji, kiedy, jak w rozpatrywanej sprawie, dokonując korekty działał w zaufaniu do organów podatkowych ze względu na przeprowadzone wcześniej czynności kontrolne oraz jednolitą wykładnię organów podatkowych prezentowaną w licznych interpretacjach wydanych w stosunku do franczyzodawców i franczyzobiorców. Stałoby to bowiem w sprzeczności z zasadami zaufania do organów państwa i uzasadnionych oczekiwań, wyprowadzonych z art. 2 Konstytucji RP.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 203 pkt. 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Na kwotę 12.567 złotych zasądzoną od organu na rzecz skarżącego składa się kwota: 2.000 złotych – wpis od skargi, 17 złotych – opłata skarbowa od pełnomocnictwa, 5.400 – wynagrodzenie radcy prawnego w pierwszej instancji w oparciu o §14 ust. 1 pkt. 1 lit. a w zw. z §2 pkt. 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.), 100 złotych – opłata kancelaryjna za uzasadnienie, 1000 złotych – wpis od skargi kasacyjnej, 4.050 złotych – wynagrodzenie pełnomocnika w drugiej instancji zgodnie z §14 ust.1 pkt. 2 lit. a ww. rozporządzenia.

Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak