Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 179/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 105 § 1, art. 126
journal: Dz.U. 2024 poz 572
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.)
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c,art. 134 § 1 , art. 135, art. 3 § 2 pkt 3, art. 119 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 27 § 1 pkt 9, art. 60 § 1, art. 15, art. 18, art. 155b § 1 pkt 1, art. 34 § 2, art. 33 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2505
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 5 października 2023 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 20 września 2022 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił K. P. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł oraz zabezpieczył na jego majątku przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi K. P. 23 września 2022 r.

Zarządzeniem z 29 września 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zabezpieczył należności pieniężne.

Zawiadomieniem z 29 września 2022 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego w banku które okazało się nietrafne, gdyż K. P. nie posiadał rachunku bankowego w tym banku.

Dnia 3 października 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] doręczył A. S. jako dorosłemu domownikowi K. P. zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wraz z odpisem ww. zarządzenia w przedmiocie zabezpieczenia.

Zawiadomieniem z 14 października 2022 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w banku., na którym K. P. nie posiadał środków pieniężnych. Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym w trybie zastępczym przewidzianym w art. 44 K.p.a. zostało za doręczone 2 listopada 2022 r. K. P..

Pismem z 16 listopada 2022 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poinformował o przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego z 14 października 2022 r. w zajęcie egzekucyjne i przekazał tytuł wykonawczy z 15 listopada 2022r., nr [...], które doręczono 1 grudnia 2022 r. K. P..

Decyzją z 2 grudnia 2022 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wskazując, że 18 października 2022 r. została doręczona pełnomocnikowi K. P. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 14 października 2022r., nr [...] ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r. Decyzją z 10 listopada 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 14 października 2022 r. nr [...] ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r.

Pismem z 7 grudnia 2022 r. pełnomocnik K. P. na podstawie pełnomocnictwa z 5 grudnia 2022 r. w oparciu o art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. wniósł zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym wskazując na nieistnienie obowiązku będącego podstawą prowadzenia egzekucji, a mianowicie nieistnienie w obrocie prawnym tytułu wykonawczego z 15 listopada 2022r., ponieważ pełnomocnik nie otrzymał zarządzenia w sprawie zabezpieczenia z 29 września 2022 r. tylko decyzję o zabezpieczeniu z 20 września 2022 r. nr [...] W jego ocenie zarządzenie to nie weszło do obrotu prawnego, a w konsekwencji zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, a tytuł wykonawczy był nieważny i nie mógł być podstawą do egzekwowania jakichkolwiek należności.

Postanowieniem z 20 grudnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] działając na podstawie art. 56 § 3 w związku z art. 35 § 1 u.p.e.a. zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie powyższego tytułu wykonawczego do czasu otrzymania informacji o wydaniu przez wierzyciela ostatecznego postanowienia w sprawie wniesionego zarzutu.

Postanowieniem z 29 grudnia 2022 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] oddalił zarzut na postępowanie egzekucyjne wskazując, że K. P. ustanowił pełnomocnika 5 grudnia 2022 roku, a więc dopiero po odbieraniu odpisu tytułu wykonawczego w dniu 1 grudnia 2022 roku.

Pismem z dnia 10 stycznia 2023 roku pełnomocnik strony wniósł zażalenia.

Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2023 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że w przypadku złożenia przez zobowiązanego podania istotne jest żeby organ dokonał prawidłowych ustaleń dotyczących zakresu wniesionego żądania. W sytuacji gdy treść pisma strony pozostawia wątpliwości, co do intencji osoby wnoszącej podania, organ powinien ją wezwać do złożenia stosowanych wyjaśnień. Ze względu na wątpliwości co do treści żądania jaki faktycznie środek prawny wniesiono pismem z dnia 7 grudnia 2022 roku organ powinien wezwać pełnomocnika strony do sprecyzowania żądania i dopiero wówczas wydać orzeczenie.

Pismem z 24 lipca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wezwał pełnomocnika K. P. do doprecyzowania żądania poprzez wskazanie, z jakiego środka prawnego chce skorzystać, tj.: zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a), czy wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.).

Pismem z 1 sierpnia 2023 r. pełnomocnik strony wniósł o umorzenie egzekucji na podstawie art. 59 §1 pkt 1 u.p.e.a. z uwagi na jej niedopuszczalność.

Pismem z 2 sierpnia 2023 r. pełnomocnik podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone w piśmie z 7 grudnia 2022 r. i potwierdził, że korzysta na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. z instytucji prawnej zarzutu w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej, wskazując jednocześnie, że zarządzenie zabezpieczenia nigdy nie weszło do obrotu prawnego, czego konsekwencją był brak możliwości przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Brak wejścia w życie do obrotu prawnego zarządzenia zabezpieczenia na podstawie obowiązku wynikającego z decyzji zabezpieczającej, powoduje nieistnienie jakiegokolwiek obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej.

Postanowieniem z 5 października 2023 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił umorzenia postepowania egzekucyjnego.

Postanowieniem 5 października 2023 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] umorzył w całości jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

W uzasadnieniu organ wskazał, że K. P. ustanowił pełnomocnika w 5 grudnia 2022 roku, a więc dopiero po odebraniu odpisu tytułu wykonawczego 1 grudnia 2022 roku. Strona faktycznie nie zakwestionowała obowiązku wynikającego z decyzji zabezpieczającej jak i z doręczenia tej decyzji tylko kwestię wejścia do obrotu prawnego zarządzenia zabezpieczającego, które nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Wskazany zarzut nie pokrywał się z treścią żądania, wobec czego organ uznał, że nie był uprawniony do jego rozpatrzenia. Zgłoszone zastrzeżenie, które nie mieściło się w kategoriach zarzutów zostało rozpatrzone w trybie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wobec tego organ postanowił umorzyć postępowanie w sprawie zarzutów w całości jako bezprzedmiotowe.

Pismem z 11 października 2023 roku pełnomocnik K. P. złożył zażalenie, w którym zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu błędną wykładnię art. 33 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. żądając rozpatrzenia merytorycznego wniesionego zarzutu i uchylenia ww. postanowienia. W ocenie strony orzecznictwo rozszerza katalog spraw, w których bez odrębnego pełnomocnictwa, podatnika reprezentuje pełnomocnik, w celu zapewnienia pełnej ochrony prawnej podatnika nieznającego prawa. Zarządzenie zabezpieczenia nie zostało skutecznie doręczone, nie weszło do obrotu prawnego, stąd też nie doszło do zajęcia zabezpieczającego, które mogłoby przekształcić się w postępowanie egzekucyjne.

Postanowieniem z 23 stycznia 2024 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego uzasadnieniem zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. nie może być okoliczność dotycząca badania skuteczności doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, przekształcenia zajęcia zabezpieczenia w tytuł wykonawczy, nieistnienia w obrocie prawnym tytułu wykonawczego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prawidłowo wyjaśnił, że we wniesionych zarzutach, ani też w piśmie z 2 sierpnia 2023 r., uzupełnionym pismem z 15 września 2023r., nie zakwestionowano obowiązku wynikającego z decyzji zabezpieczającej, jak i jej doręczenia, czyli wskazany przez pełnomocnika zarzut, wynikający z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., nie pokrywał się z treścią żądania. Na dzień wszczęcia postępowania zabezpieczającego obowiązek objęty zarządzeniem zabezpieczenia wynikał z decyzji z 20 września 2022 r., nr [...], która została doręczona pełnomocnikowi i funkcjonowała w obrocie prawnym. Organ I instancji nie był uprawniony do rozpatrzenia tego zarzutu we wskazanych okolicznościach, a zgłoszone zastrzeżenia nie mieściły się w kategoriach zarzutów. Zgłoszone zastrzeżenia zostały rozpatrzone w trybie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W tym stanie rzeczy postanowienie umarzające w całości jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne należało utrzymać w mocy.

Pismem z dnia 21 lutego 2024 roku pełnomocnik K. P. wniósł do W. S. A. w Poznaniu skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23.01.2024 r., znak: [...], któremu zarzucono naruszenie przepisów w zakresie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tj.:

- art. 33 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18, art. 59 § 1 pkt 1 i § 5 u.p.e.a. w związku z art. 155b § 1 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że czynność doręczenia zarządzenia zabezpieczenia dla podatnika/zobowiązanego reprezentowanego w postępowaniu wymiarowym przez pełnomocnika należało wysłać z pominięciem pełnomocnika bezpośrednio do rąk zobowiązanego, nieznającego się w ogóle na prawie podatkowym i wywodzenie z tego niekorzystnych skutków dla zobowiązanego,

- art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144, 105 § 1, art. 126 k.p.a. w związku z art. 18, art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez stwierdzenie, że przy badaniu sformalizowanego środka prawnego w postaci zarzutu irrelewantne jest badanie okoliczności skuteczności doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, a także przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, a także brak możliwości rozpoznania w ramach postawionego zarzutu nieistnienia w obrocie prawnym tytułu wykonawczego, przy czym prawidłowa wykładnia normy prawnej art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. dotyczy nieistnienia obowiązku rozumianego szeroko na skutek ratio legis normy prawnej; jeśli zarządzenie zabezpieczenia nie weszło do obrotu prawnego, to w konsekwencji nie mogło przekształcić się postępowanie zabezpieczające w postępowanie egzekucyjne, tym samym brak było podstaw do prowadzenia egzekucji w oparciu o przedawnione zobowiązanie podatkowe, a obowiązek nie istniał i zarzut był w pełni zasadny.

Strona skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonych postanowień organów obu instancji w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na przedawnienie zobowiązania,

- zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego,

- rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie ze względu na istotę podniesionych zarzutów,

- uznanie zarzutu nieistnienia obowiązku w sprawie egzekucji administracyjnej oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezprzedmiotowość.

Z ostrożności procesowej strona skarżąca wniosła o skierowanie sprawy do poszerzonego składu NSA celem rozstrzygnięcia istotnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej. Zagadnieniem tym, jest sprzeczne orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie prawidłowej wykładni art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. Tym samym skarżący wniósł o rozstrzygnięcie wątpliwości prawnej tj.: "Czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 155 b § 1 pkt 1 u.p.e.a. odpis zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi/zobowiązanemu, czy też jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu wymiarowym - kontrolnym lub podatkowym - nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy/egzekucyjny, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony oraz czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku, winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy, czy też jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 155 b § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz czy kwestia badania skuteczności doręczenia zarządzenia zabezpieczenia może być rozpatrywana w kwestii zarzutu podniesionego w oparciu o art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., a więc nieistnienie obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej?

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że stan podatkowo prawny w niniejszej sprawie jest między stronami bezsporny. Przedmiotem sporu jest jedynie okoliczność roli i zakresu uprawnień pełnomocnika oraz skutków jego pominięcia dla skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym oraz skuteczności podniesionego zarzutu. Każdy ustanowiony pełnomocnik powinien być uczestnikiem postępowania w każdej sprawie wpadkowej dotyczącej postępowania wymiarowego, rygoru, zabezpieczenia, egzekucji. Pełnomocnik przywołał w tym względzie uchwałę NSA z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21. Zdaniem Pełnomocnika strony normę prawną zawartą w art. 155 b § 1 u.p.e.a., trzeba porównać z art. 70c O. p. Pełnomocnik Strony stwierdził, że spornym jest pogląd, iż umocowanie pełnomocnika dokonane w postępowaniu rozpoznawczym nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż podniesionych w skardze.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym na które służy zażalenie.

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., w związku z tym, że przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny zgodności z prawem postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej z 23 stycznia 2024 r., nr [...] utrzymującego w mocy postanowienie wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 5 października 2023 r.

Mając na uwadze zaistniałą kwestię sporną na wstępie należy wyjaśnić, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji administracyjnej. Zarzuty zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 t.j.)., zobowiązany może zgłosić do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego w terminie siedmiu dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego.

Przedstawione enumeratywnie w art. 33 § 2 u.p.e.a. przesłanki wniesienia zarzutów stanowią katalog zamknięty. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie, a nie jakiekolwiek wyrażone niezadowolenie zobowiązanej z poddania jej egzekucji administracyjnej. Badaniu więc podlega tylko to, czy wystąpiła jedna z przesłanek wymienionych w art. 33 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r. sygn. akt II FSK 304/18). Zarzut w postępowaniu egzekucyjnym nie ma bowiem charakteru środka konkurencyjnego wobec skargi na czynność egzekucyjną, czy też wniosku o wyłączenie z egzekucji lub też o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Każdy z wniosków ma swój odrębny przedmiot i zakres rozstrzygania (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 1217/23).

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgłoszone przez K. P. zastrzeżenia zostały rozpatrzone w trybie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał 5 października 2023r. postanowienie nr [...] odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 15 listopada 2022 r. nr [...], obejmującego zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r., w którym m.in. ustosunkował się do wskazanych przez skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do kwestii doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Dyrektor Izby Skarbowej 20 grudnia 2023 r. wydał natomiast postanowienie nr [...] utrzymujące w mocy ww. rozstrzygnięcie organu I instancji.

W ocenie Sądu taka jednostronna kwalifikacja, która zadecydowała w ocenie wierzyciela oraz organu egzekucyjnego o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne i umorzenia postępowania w tym zakresie na podstawie art. 105 § 1 K.p.a. była niezgodna z prawem. Zarzut powinien zostać rozpoznany we właściwym dla niego postępowaniu z uwzględnieniem jego specyficznego charakteru jaki został ukształtowany przez ustawodawcę. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym, a podniesione w nich okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez wierzyciela. Ewentualne wyjście poza granice zgłoszonych zarzutów jest pozbawione podstawy prawnej. W tym względzie nieprawidłowe było postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 5 października 2023 r., nr [...] umarzające w całości jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

W ocenie Sądu nie było podstaw do takiego działania, które jednostronnie wskazało na rozpoznanie wniesionych przez stronę skarżącą zastrzeżeń w innym trybie.

Procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z § 1 organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej i do wierzyciela należy rozstrzygnięcie o oddaleniu bądź uznaniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, czy też stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutu. Zgodnie natomiast z § 2 art. 34 u.p.e.a., wierzyciel wydaje postanowienie, w którym:

1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;

2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:

a) w całości,

b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut.

Wierzyciel stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.

W rozpoznawanej sprawie organ zastosował inną konstrukcje prawną niż przewidziana została w przywołanym przepisie art. 34 § 2 u.p.e.a. wskazując, że organ nie miał możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, gdyż dana kwestia stała się przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. W tym względzie należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym umorzenie postępowania egzekucyjnego umożliwia jednoczesne umorzenie egzekucji administracyjnej prowadzonej w ramach tego postępowania, a więc rozpoznanie zarzutów wniesionych przez zobowiązanego na podstawie art. 33 u.p.e.a. staje się wówczas bezprzedmiotowe i organ egzekucyjny może umorzyć postępowanie w sprawie zarzutów na podstawie art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) w związku z art. 18 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z 28 maja 2014 r., sygn. II FSK 1607/12). Umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczy całego postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie danego tytułu wykonawczego (art. 15 u.p.e.a.), powodując uchylenie dokonanych w tym postępowaniu czynności egzekucyjnych, w tym grzywny w celu przymuszenia. Do uchylenia czynności egzekucyjnych dochodzi z mocy samego prawa. Istotą bowiem unormowania art. 60 § 1 i 2 u.p.e.a. jest doprowadzenie do uchylenia podejmowanych przez organ egzekucyjny działań zmierzających do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z 15.10.2019 r., sygn. I SA/Gd 1191/19, wyrok WSA w Gdańsku z 15.10.2019 r., sygn. I SA/Gd 1192/19).

W rozpoznawanej sprawie powyższy pogląd dodatkowo nie mógł znaleźć zastosowania, gdyż postanowieniem z 5 października 2023r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 15 listopada 2022 r. nr [...], obejmującego zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r., a takie rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej 20 grudnia 2023 r., nr [...] W żaden sposób nie było zatem powodów do umorzenia w całości jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne, z przyczyn które mogły pojawić się po wniesieniu przedmiotowego środka ochrony podmiotu zobowiązanego. Sąd nie przychyla się zatem co do sposobu rozumienia organu odwoławczego oraz wierzyciela, którzy arbitralnie uznali iż nie ma możliwości zbadania wniesionego zarzutu. Sąd nie dokonując oceny prawidłowości argumentacji strony skarżącej podniesionej w ramach zarzutu nieistnienia obowiązku - bowiem takiej oceny nie dokonały organy orzekające w sprawie - wskazuje, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 105 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. uprawniające wierzyciela do umorzenia postępowania w sprawie zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Natomiast istniał obowiązek dokonania przez wierzyciela oceny zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., a w konsekwencji zastosowania jednego z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 34 § 2 u.p.e.a. Wobec braku stosownego odniesienia się przez organ egzekucyjny do zarzutu sformułowanego przez stronę w toku postępowania egzekucyjnego, przedwcześnie sformułowano w skardze wniosek dotyczący prawidłowej wykładni art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Reasumując, w ocenie składu orzekającego w analizowanej sprawie nie było podstaw by umorzyć postępowanie w przedmiocie wniesionego zarzutu. W konsekwencji orzekając o bezprzedmiotowości postępowania prowadzonego na podstawie wniesionego zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej naruszono art. 105 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a w zw. z art. 33 § 2 u.p.e.a. Wydane przez wierzyciela postanowienie utrzymane następnie w mocy przez organ drugiej instancji narusza więc art. 34 § 2 w zw. z art. 33 § 2 u.p.e.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu należy uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, dokonując merytorycznej oceny wniesionego zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, w odniesieniu do podnoszonej przez stronę oceny argumentacji.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania, na które składał się uiszczony wpis od skargi, Sąd postanowił stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. uwzględniając wysokość uiszczonego wpisu sądowego od skargi oraz koszty zastępstwa prawnego, ustalone według stawki opłat określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 t.j.).