Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1443/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1495/18 w sprawie ze skargi R.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2018 r., nr 1401-IOV-1.4103.220.2017.MS w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1495/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. Z. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 3 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r.

2. Relacja ze stanu sprawy

2.1. Decyzją z 13 czerwca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. rozliczył Stronie podatek VAT za wskazane na wstępie miesiące w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany.

Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że wykazane przez Skarżącego nabycia towarów, tj. zakupu kart pamięci SDHC Card Mark 128 GB od firmy N. sp. z o.o. sp. k. (dalej: N.) oraz dalszej ich odsprzedaży w ramach eksportu na rzecz firm M. I. . T. (dalej: M.) i K. T. Ltd. ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich (dalej: K.) wskazują, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym. Organ pierwszej instancji stwierdził, że dokonane transakcje nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, gdyż wykonywane one były w ramach łańcucha transakcji związanych z oszustwem podatkowym.

2.2. Decyzją z 3 kwietnia 2018 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według organu ustalone okoliczności faktyczne świadczą o tym, że Strona brała udział w łańcuchu dostaw towarów, mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług. Faktury VAT dokumentujące zakup kart pamięci micro SDHC o pojemności 128 GB wraz z adapterem i ich dalsza odsprzedaż (eksport) na rzecz M. oraz K. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego poczynione w sprawie ustalenia prowadzą do wniosku, że transakcje zakupu i sprzedaży ww. kart pamięci miały przede wszystkim na celu wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz w konsekwencji otrzymanie zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z zakwestionowanej faktury.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - podzielił ocenę organów podatkowych.

3.2. Zdaniem Sądu, w sprawie zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego, zaś w zestawieniu z dowodami już zebranymi nie było potrzeby prowadzenia dowodów żądanych przez Stronę na okoliczność dochowania przez nią reguł należytej staranności, skoro organ wykazał świadomość Strony oszustwa podatkowego. Według Sądu, okoliczności, o których wyjaśnienie wnosiła Strona, znajdują swoje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, bądź też nie mają znaczenia dla sprawy, co czyni przedmiotowe wnioski dowodowe (dotyczące N. oraz osoby prowadzącej tę firmę oraz przesłuchiwanie pracowników Skarżącego) Strony bezzasadnymi. Zdaniem Sądu całokształt dokonanych ustaleń dowodowych uzasadniał także odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dodatkowych dowodów.

3.3. Sąd stwierdził, że nie miało uzasadnionych podstaw twierdzenie Skarżącego, iż wystąpiła kwalifikowana wada postępowania, stanowiąca przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Pełnomocnik Skarżącego wypowiedział się w piśmie z dnia 25 kwietnia 2017 r. w sprawie zebranych w toku postępowania kontrolnego materiałów dowodowych i złożył wnioski dowodowe. Te wnioski w większości były tożsame z wnioskami złożonymi we wcześniejszych zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, które w postanowieniu z dnia 23 marca 2017 r. zostały oddalone. Ponadto do żądanych wniosków dowodowych organ pierwszej instancji odniósł się ponownie w zaskarżonej decyzji, uzasadniając odmowę ich uwzględnienia. W związku z powyższym nieuzasadnione byłoby ponowne wyznaczanie przez organ pierwszej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego tym bardziej, że ten organ od daty wydania postanowienia w sprawie zapoznania z zebranym materiałem do daty wydania decyzji nie zgromadził nowych istotnych dowodów w sprawie, których istnienie nie byłoby znane Stronie. Z tego też względu - według Sądu - nie można skutecznie zarzucać braku udziału Strony w przeprowadzonej czynności, gdyż w sprawie wydano postanowienie w trybie art. 200 O.p.

3.4. Sąd przyznał rację twierdzeniom organu, że faktury VAT zakupu i sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ prawidłowo ustalił, że analizowane transakcje nosiły znamiona oszustwa podatkowego. Jak wynika z oględzin towaru przeprowadzonych 7 grudnia 2015 r. przez biegłego sądowego powołanego przez organ celny, zgłoszone do eksportu karty pamięci miały wartość złomu elektronicznego.

3.5. W opinii Sądu, zachowania N., Skarżącego oraz jego nabywcy świadczą o tym, że transakcje kupna – sprzedaży nie zostały przeprowadzone w ramach obrotu gospodarczego.

Organ odwoławczy miał podstawy, aby stwierdzić, że z ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy wynika, iż Strona posiadała świadomość, że uczestniczy wraz ze swoimi kontrahentami w oszustwie podatkowym. W tym kontekście zbędne i bezprzedmiotowe było badanie dochowania przez Skarżącego należytej staranności. Nie mniej jednak prowadzone w zaskarżonej decyzji wywody organu co do niedochowania przez Skarżącego należytej staranności są logiczne i oparte na dowodach.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Skarżący złożył wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 112 przez błędną wykładnię w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.;

2) art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.;

3) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 178 § 1, art. 200 § 1, art. 122, art. 187 § 2 w związku z art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o KAS – poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że w postępowaniu, w którym została wydana decyzja ostateczna z dnia 3 kwietnia 2018 r. wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia - Strona bez własnej winy nie brała udziału w tym postępowaniu;

4) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 8, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i § 2, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o KAS poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że organy obu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie w szczególności: - nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy; - bezzasadnie oddaliły wnioski dowodowe Skarżącego; - dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w szczególności bezzasadnie zakwestionowały rzetelność i faktyczne wykonanie transakcji; - błędnie uzasadniły decyzje wydane w sprawie;

5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy Skarżący wykazał, że nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte w decyzji na korzyść Strony;

6) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku.

4.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS nie wnosił.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek na podstawie materiałów zgromadzonych w aktach niniejszej sprawy z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.2. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji przedmiot sporu stanowiły ustalenia organu podatkowego o świadomym udziale Skarżącego w tzw. karuzeli podatkowej. W niej Skarżący miał pełnić funkcję brokera (str. 35 zaskarżonej decyzji), realizując zakup kart pamięci z adapterem i dokonując ich eksportu na rzecz podmiotu z Tajwanu oraz podmiotu ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

Dokonując kontroli zaskarżonego wyroku według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. stwierdzić należało, że skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał bowiem naruszeń przepisów prawa w spornej materii. Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne.

5.3. Niezasadne były zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego motywowane ich błędną wykładnią. Analiza zaskarżonego wyroku w związku z decyzją Dyrektora IAS z dnia 3 kwietnia 2018 r. nie uprawnia do wniosków zbieżnych z wysuwanym w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji nie przyjął bowiem jedynie, aby "samo ustalenie, że faktura VAT nie dokumentuje czynności pomiędzy dwoma podmiotami wymienionymi w fakturze jest wystarczające do uznania, że podatnik już z tego powodu nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tak wystawionych faktur" (str. 4/5 skargi kasacyjnej). W zaskarżonym wyroku przedstawiono rozumienie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT na tle orzecznictwa TSUE, wskazując również na istnienie "instytucji dobrej wiary", która chroni podatnika i pozwala zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Ponadto w zaskarżonym wyroku wyjaśniono, że organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Nie chodzi tu jednak o powinność wykazania "winy umyślnej" jak inaczej uważa autor skargi kasacyjnej (str. 5 skargi kasacyjnej). Ta kategoria, przewidziana na gruncie prawa karnego, nie ma bezpośredniego zastosowania w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług. W tym postępowaniu organy zobligowane były do stosowania uregulowań procedury podatkowej przy uwzględnieniu materialnego prawa podatkowego.

W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Kittel, Recolta) TSUE stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawy pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt 53-57 wyroku). Ze wspomnianego wyroku wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 112 (wcześniej VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.

Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można pozbawić prawa do odliczenia, a realizowana przez niego dostawa towaru, mająca z jego punktu widzenia wymiar gospodarczy, a nie stanowienie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o VAT. Dlatego też w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

W postanowieniu z dnia 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C-108/20 (HR) Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt nabycia przez podatnika towarów lub usług, podczas gdy posiadał on jakąkolwiek wiedzę, że przez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, a w konsekwencji uzasadnionym było pozbawienie go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie czy podatnik uczestniczył w oszustwie nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia).

W świetle przywołanego orzecznictwa TSUE istotnym jest zatem, aby organy podatkowe wykazały albo świadomy, albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa.

5.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za słuszne wnioski organów, że w analizowanej sprawie miało miejsce tzw. "oszustwo karuzelowe" w VAT. Według Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo więc zidentyfikowały cały proceder i w sposób właściwy ustaliły, jaką rolę pełniły w nim poszczególne podmioty. Transakcje w których uczestniczył Skarżący odbywały się w bardzo szybki sposób. Zasadniczo dokonywano przesunięć magazynowych i zwalniano towar pomiędzy podmiotami w ciągu 1 - 2 dni świadczyło to o pewności obrotu, co nie jest typowym zjawiskiem w normalnym handlu, jak również świadczyło o braku elementu konkurencyjności i jakichkolwiek negocjacji cenowych. Przesuwanie towaru pomiędzy podmiotami, oznaczało ścisłe trzymanie się określonych dróg dostaw, bez dążenia do typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego czy pominięcia zbędnych w takiej sytuacji pośredników. Następował odwrotny ciąg płatności. Nie zawierano umów handlowych.

Ustalenia i ocenę, z których wynikało, że Skarżący rozliczając podatek VAT w analizowanym okresie rozliczeniowym był świadomy, że zakwestionowane transakcje wiążą się z oszustwem na gruncie VAT, potwierdza szereg okoliczności w tym to, że Strona nie zainteresowała się źródłem pochodzenia towaru, co dziwi biorąc pod uwagę wartość transakcji z dwóch miesięcy opiewającą na prawie 5 mln złotych.

Konieczność badania rzetelności kontrahenta oraz źródła pochodzenia towarów, w kontekście łącznej wartości transakcji jak w niniejszej sprawie, powinna być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Zwłaszcza, że Strona dokonywała transakcji obrotu elektroniką, obecnie obszarem wysokiego ryzyka nadużyć podatkowych. Skarżący jednak poza zebraniem dokumentacji rejestracyjnej czy też zaświadczeniu o niezaleganiu nie zainteresował się źródłem pochodzenia sprzętu elektronicznego, co oceniane w kontekście pozostałych okoliczności (zob. w szczególności - str. 40 i 41 zaskarżonej decyzji) sprawy, wskazywało na świadomość nielegalnego obrotu.

Bezpodstawne były uwagi Skarżącego odnośnie braku po jego stronie możliwości weryfikacji łańcucha transakcji oraz warunków handlowych dostawców. Uwagi te mają charakter czysto polemiczny i nie dowodzą, że Skarżący nie brał świadomego udziału w oszustwie. Z kolei okoliczność, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował Skarżący, nie mogła świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem sytuacja, w której materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony inaczej niż oczekiwał Skarżący, nie świadczy o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. Poczynione w sprawie ustalenia dotyczące dostaw na wcześniejszych etapach, wskazujące na szybkość działania, brak ingerencji w towar, pewność zbytu, brak problemu z płatnościami, w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa, a nie realnych transakcji w zakresie kart pamięci.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie przywołane wyżej okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Ustalone okoliczności, przy niekwestionowanej znajomości rynku przez Skarżącego, świadczyły o tym, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej przeczą tezie jakoby nie miał on świadomości istnienia oszustwa. Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł, że zachowania N., Skarżącego oraz jego nabywcy świadczą o tym, że transakcje kupna – sprzedaży nie zostały przeprowadzone w ramach obrotu gospodarczego. Uwagę zwraca przede wszystkim to, że przedmiotem transakcji był towar identyczny i pochodzący z tego samego źródła co towar zakwestionowany i uznany przez biegłego sądowego za złom elektroniczny. Sąd pierwszej instancji trafnie również dostrzegł, że istniały rozbieżności pomiędzy datami magazynowego, a fakturowego obrotu kartami pamięci [zgodnie z dokumentami magazynowymi WZ karty pamięci były w dyspozycji Spółki D. już 21 i 28 września 2015 r., natomiast z wystawionych faktur wynika, że dopiero 29 września 2015 r. Spółka V. dokonała ich sprzedaży na rzecz spółki B., a ta je sprzedała dalej na rzecz Spółki D. Zgodnie z dokumentami magazynowymi WZ karty pamięci były w dyspozycji spółki D. już 27 sierpnia 2015 r. i 9 września 2015 r., natomiast z wystawionych faktur wynika, że dopiero 14 września 2015 r. spółka V. dokonała ich sprzedaży na rzecz spółki I., a ta je sprzedała dalej na rzecz spółki D.. Ponadto N. Sp. z o.o. Sp.k. nabyła karty pamięci od D. Sp. z o.o. Sp.k. 15 września 2015 r. natomiast ich sprzedaż proponowała firmie Skarżącego już 14 września 2015 r., kiedy powyższe karty znajdowały się jeszcze w dyspozycji I ogniwa w łańcuchu, tj. V. Sp. z o.o.].

Oceniając zarzuty kasacyjne oparte na naruszeniu przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego w ramach nakreślonych art. 191 O.p., której Skarżący skutecznie nie podważył.

W skardze kasacyjnej Skarżący podnosił zarzuty związane z pominięciem wnioskowanych przez niego dowodów. Przy czym już w zaskarżonej decyzji organ, w odniesieniu do części wniosków dowodowych wyjaśnił, że Skarżący nie przedstawił klarownej argumentacji, która przemawiałaby za koniecznością przeprowadzenia wnioskowanych dowodów dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Strona nie uzasadniła, w jaki sposób wynik przeprowadzenia ww. dowodów wpłynąłby na subsumcję przepisów prawa materialnego w sprawie. Zdaniem zaś organu odwoławczego okoliczności, o których wyjaśnienie wnosiła Strona, znajdywały swoje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, bądź też nie miały znaczenia dla sprawy, co czyni przedmiotowe wnioski dowodowe Strony bezzasadnymi. Odnośnie natomiast pozostałych wniosków dowodowych wskazanych przez Stronę, organ odwoławczy zauważył, iż stanowią one powtórzenie wniosków dowodów składanych na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, do których organy się ustosunkowały.

Aby skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji w kontekście wskazanych przepisów prawa, w tym art. 188 O.p. niezbędne jest wykazanie w czym konkretnie tkwiło owo naruszenie i jak się kształtowało. Wywody o tym, że Sąd wadliwie zaakceptował zapatrywania organu i nie podzielił stanowiska Skarżącego nie są wystarczające do uznania, że doszło do naruszenia przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Mimo kwestionowania ustaleń organów i zarzucania niekompletności dowodów, Skarżący nie przedstawił w skardze kasacyjnej okoliczności, które podważyłyby stanowisko o zupełności materiału dowodowego.

Ponadto bezskutecznie Skarżący podnosił w sprawie naruszenia art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i § 2 O.p. Uzasadnione było bowiem wyłączenie przez organ pierwszej instancji jawność informacji zawartych w materiałach zawierających dane osobowe osób trzecich oraz informacje niezwiązane ze sprawą (przy jednoczesnym pozostawieniu w aktach sprawy materiałów z trwale usuniętymi informacjami objętymi ochroną). Za racją Strony nie przemawiał też powołany przez nią wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 831/17. Wyrokiem tym oddalono skargę Skarżącego na postanowienie Dyrektora UKS z dnia 16 grudnia 2016 r., o odmowie umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 października 2021 r., sygn. akt III FSK 52/21 oddalił skargę kasacyjną Skarżącego.

5.5. Brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. W sprawie tej nieuzasadnione byłoby ponowne wyznaczanie przez organ pierwszej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego tym bardziej, że ten organ od daty wydania postanowienia w sprawie zapoznania z zebranym materiałem do daty wydania decyzji nie zgromadził nowych istotnych dowodów w sprawie, których istnienie nie byłoby znane Stronie. Z tego też względu nie można skutecznie zarzucać braku udziału Strony w przeprowadzonej czynności, gdyż w sprawie wydano postanowienie w trybie art. 200 O.p. Sąd pierwszej instancji zasadnie wyjaśnił, że art. 200 O.p. nie można interpretować w ten sposób, że każdy wniosek dowodowy złożony w trybie wyznaczonym przez art. 200 O.p. odnawia procedurę zawiadamiania i wymaga jej powtarzania.

5.6. Zarzut naruszenia art. 2a O.p. był bezzasadny. W sprawie nie zaistniały określone w tym przepisie wątpliwości co do stanu prawnego. Uzasadnienie decyzji spełniało zaś wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Z kolei uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie naruszało art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.7. W związku z niepodważeniem przez Skarżącego ustaleń faktycznych, zarzuty naruszenia prawa materialnego również nie zasługiwały na uwzględnienie. Skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i równocześnie nie chroniła go przesłanka dobrej wiary (w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie TSUE), bo nie mogła z uwagi na świadomy udział Skarżącego w transakcjach nastawionych na oszustwo.

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. O kosztach nie orzekano, gdyż nie było do tego podstaw (organ podatkowy nie składał odpowiedzi na skargę kasacyjną, na rozprawie pełnomocnik organu był nieobecny).

s. del. WSA D. Mączyński s. NSA A. Mudrecki s. NSA D. Oleś