Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 258/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 6, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 13 ust. 1, 2, 3
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 61 § 1, art. 84 § 1 zd. pierwsze, art. 245 § 1 i 2, art. 246 § 1, 2, art. 296, art. 300
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 21 § 1 pkt 2, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: 33 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 788
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Z. M. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] mocą której Z. M. (dalej jako podatnik) ustalono zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 11.901 zł.

Organ ustalił, że w dniu 10 stycznia 2013 r. G. M. - żona podatnika, darowała swojemu braku – A. K. cały należny jej udział do ½ części w prawie własności zabudowanej nieruchomości gruntowej o numerze ewidencyjnym [...], położnej w P. przy ul. [...]. Wymieniona umowa darowizny została zawarta w formie aktu notarialnego rep. [...]. W tym samym akcie notarialnym zostało zawarte oświadczenie woli, w myśl którego A. K. ustanowił na rzecz G. i Z. małżonków M. oraz swoich siostrzeńców: M. M. i K. K. nieodpłatną dożywotnią służebność osobistą korzystania z budynku gospodarczego z garażem od strony północno-zachodniej na działce nr [...] położonej w P. według potrzeb uprawnionych. Jednocześnie G. i Z. małżonkowie M. złożyli do opisanego aktu notarialnego oświadczenia o przyjęciu ustanowionej na ich rzecz służebności. Następnie w dniu 31 stycznia 2013 r. podatnik złożył organowi pierwszej instancji zeznanie podatkowe SD-3, w którym wykazał, że nie powstał obowiązek w podatku od spadków i darowizn z tytułu ustanowienia nieodpłatnej dożywotniej służebności osobistej, bowiem w dniu 30 stycznia 2013 r. uchylił się od skutków prawnych oświadczenia o przyjęciu służebności ustanowionej w dniu 10 stycznia 2013 r. Oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych przyjęcia służebności zostało zawarte w akcie notarialnym rep. [...]. W przekonaniu podatnika, zgodził się na ustanowienie służebności pod wpływem istotnego błędu co do treści służebności w zakresie skutków podatkowych tej czynności, a ściślej z powodu rozbieżnej interpretacji art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przy ustanowieniu służebności w dniu 10 stycznia 2013 r. nie został bowiem pouczony o skutkach podatkowych związanych z nabyciem służebności. Dodatkowo podatnik zwracał uwagę, że ustanowienie służebności na jego rzecz nie zostało ujawnione w księdze wieczystej, bowiem wniosek o stosowny wpis cofnął, a postępowanie wieczystoksięgowe zostało umorzone.

W tych okolicznościach faktycznych sprawy organ przytoczył art. 1 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.09.93.768 ze zm. – dalej jako u.p.s.d. ) i na tej podstawie prawnej przyjął, że Z. M. jest podatnikiem podatku od spadków i darowizn wobec ustanowienia na jego rzecz nieodpłatnej dożywotnej służebności osobistej, polegającej na prawie do korzystania z określonej części zabudowanej nieruchomości gruntowej. Zdaniem organu, stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 13 ust. 1 – 3 wymienionej ustawy podatkowej podstawa opodatkowania była wyznaczona przez wartość całej nieruchomości gruntowej, obciążonej służebnością osobistą, w wysokości zaakceptowanej przez samego podatnika. Do tak ustalonej podstawy opodatkowania należało odnieść stawkę opodatkowania w wysokości 4%, a uzyskaną w ten sposób wielkość pomnożyć przez 10 lat, skoro ustanowiona została służebność dożywotnia.

Organ argumentował dalej, że ograniczone prawo rzeczowe wygasa m.in. w wyniku zrzeczenia się tego prawa. Zwrócił jednak uwagę, że w rozpatrywanej sprawie podatnik cofnął wniosek o wpis omawianej służebności do księgi wieczystej. W takiej sytuacji, zdaniem organu, nie mają zastosowania przepisy ustawy Kodeks cywilny, ponieważ nie doszło do wpisu służebności ustanowionej na rzecz podatnika do księgi wieczystej, a zatem nie można mówić o wykreśleniu istniejącego wpisu nieodpłatnej dożywotniej służebności osobistej z księgi wieczystej. Mamy natomiast do czynienia tylko z cofnięciem przez podatnika wniosku o dokonanie wpisu służebności do księgi wieczystej. Z księgi wieczystej wynika, że została w niej ujawniona służebność ustanowiona aktem notarialnym z dnia 10 stycznia 2013 r. na rzecz G. M. Powyższe stanowisko, zgodnie z którym nie ma podstaw do przyjęcia, że podatnik dokonał zrzeczenia się ograniczonego prawa rzeczowego, organ uzasadniał treścią art. 245, art. 246 i art. 247 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.64.16.93 ze zm. w brzmieniu dla stycznia 2013 r. – dalej jako k.c.).

Następnie organ wyjaśnił, że w świetle art. 82 do 88 k.c. podatnik nie pozostawał w błędzie dotyczącym treści czynności prawnej, w tym przypadku ustanowienia nieodpłatnej dożywotniej służebności osobistej, a tylko taki błąd pozwalałby na skuteczne uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli o przyjęciu służebności, złożonego w dniu 10 stycznia 2013 r. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, jak uzasadniał organ, podatnik miał mylne przekonanie co do podatkowych skutków nabycia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci nieodpłatnej dożywotniej służebności osobistej, mającej za przedmiot korzystanie z zabudowanej nieruchomości gruntowej, jakie w takiej sytuacji wynikają z u.p.s.d. Ten błąd podatnika dotyczył treści prawa podatkowego, a zatem nie stanowił błędu w rozumieniu k.c., dającego podstawę do uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli, które doprowadziło do powstania służebności. Podatnik w dniu 10 stycznia 2013 r., przyjmując ustanowioną na jego rzecz nieodpłatną dożywotnią służebność osobistą, nie działał pod wpływem błędu co do treści tej czynności prawnej.

W dalszej kolejności organ zwracał uwagę, że postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone zgodnie z zasadą określoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – dalej jako o.p.). Zgromadzono kompletny materiał dowodowy, a jego ocena odpowiada wymogom wynikającym z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Jednocześnie, w ocenie organu, prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające jednoznacznie potwierdziło istnienie nieodpłatnej dożywotniej służebności osobistej, ustanowionej na rzecz podatnika aktem notarialnym w dniu 10 stycznia 2013 r. W następstwie organ wyjaśnił, że skoro nie wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego o określonej treści, to nie było też podstaw do stosowania trybu unormowanego w art. 199a § 3 o.p. i występowania na drogę postępowania cywilnego z jakimkolwiek powództwem ustalającym.

Podatnik (dalej też jako skarżący) nie zgodził się z ostateczną decyzją organu i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania w sprawie.

Zarzucił naruszenie:

1) art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. w zw. z art. 4 i 5 o.p. oraz art. 189 ustawy Kodeks postępowania cywilnego przez wadliwe ich zastosowanie i ustalenie zobowiązania podatkowego od służebności, która nie powstała, nie istnieje i nie wywołuje skutków podatkowych, polegające na:

a) prowadzeniu postępowania podatkowego odnośnie nieistniejącej służebności,

b) wadliwym zastosowaniu prawa odnośnie błędu istotnego, dotyczącego treści służebności,

c) zaniechaniu wystąpienia z powództwem o ustalenie, że służebność nie powstała i nie istnieje,

d) pominięciu znaczenia postanowienia o umorzeniu postępowania w przedmiocie wpisu służebności do księgi wieczystej;

2) art. 13 u.p.s.d. przez błędną wykładnię i przyjęcie do opodatkowania wartości całej nieruchomości obciążonej służebnością, gdy należało przyjąć tylko wartość prawa do korzystania z określonej części tej nieruchomości.

Argumentacja podatnika, podana w motywach skargi, sprowadzała się do stanowiska, w myśl którego oświadczenie złożone w dniu 30 stycznia 2013 r. ma ten skutek, że uwalnia go od obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Gdyby bowiem wiedział jakie skutki podatkowe niesie nabycie nieodpłatnej dożywotniej służebności osobistej korzystania jedynie z części nieruchomości gruntowej, to w ogóle nie doszłoby do jej ustanowienia. W związku ze skutecznym uchyleniem się od skutków prawnych oświadczeń woli, ustanawiających ograniczone prawo rzeczowe, przez obie strony umowy, nie doszło przecież do wpisania tego prawa w księdze wieczystej, a postępowanie wieczystoksięgowe w przedmiocie dokonania takiego wpisu zostało prawomocnie umorzone. Takie umorzenie przesądza, że oświadczenia złożone w dniu 30 stycznia 2013 r. były jak najbardziej skuteczne.

W ocenie skarżącego, zachodzi zasadnicza rozbieżność między przepisami k.c. a podatkowymi, zawartymi w u.p.s.d. odnośnie służebności i tym samym został wprowadzony w błąd przez ustawodawcę w zakresie dotyczącym pojęć użytych w ww. ustawie podatkowej, skutków podatkowych ustanowienia nieodpłatnie dożywotniej służebności osobistej na nieruchomości gruntowej.

Podatnik nie zgadzał się również z tym stanowiskiem organu, w myśl którego wartość całej nieruchomości gruntowej ma wyznaczać wysokość podstawy opodatkowania rozważanym podatkiem w przypadku gdyby doszło do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego. W przekonaniu podatnika, z przyczyn oczywistych, powinna przecież zostać uwzględniona wartość tylko tej części nieruchomości gruntowej, z której miał prawo korzystać zgodnie z treścią służebności. Natomiast odmienne stanowisko przyjęte przez organ skarżący postrzegał jako krzywdzące, nieadekwatne do zakresu służebności, do rzeczywistej wartości nabytego ograniczonego prawa rzeczowego.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości swoje stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną, przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania sądowego skarżący złożył pismo z dnia 18 czerwca 2014 r., w którym, co do zasady, ponowił tok argumentacji zaprezentowany najpierw w postępowaniu podatkowym, a później w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, trzeba jednak przy tym wyraźnie zaznaczyć, że z zasadniczo innych powodów niż te, które zostały podane w skardze.

Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma obowiązek uwzględnić także te naruszenia prawa, których skarga podatnika nie wymienia.

W punkcie wyjścia należy zgodzić się z organem, że w dniu 10 stycznia 2013 r., w formie aktu notarialnego, A. K. ustanowił na rzecz czterech osób fizycznych (G. M., Z. M. i dwójki ich pełnoletnich dzieci) nieodpłatną służebność osobistą dożywotniego korzystania z zabudowanej nieruchomości gruntowej w określonym zakresie. Jednocześnie w tym akcie notarialnym G. M. i Z. M. oświadczyli, że przyjmują tę służebność.

Wobec tego, w ocenie sądu, niewątpliwie w dniu 10 stycznia 2013 r. doszło do ustanowienia nieodpłatnej dożywotniej służebności osobistej na rzecz podatnika stosownie do treści art. 245 § 1 i 2 k.c. Unormowanie to stanowi, że, co do zasady (z zastrzeżeniem ustawowych wyjątków) do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności. Z regulacji tej wynika więc wyraźnie, że źródłem powstania ograniczonego prawa rzeczowego jest czynność prawna – umowa (por. Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. K. Pietrzykowskiego, t. I do art. 245 k.c., C.H.Beck 2005). Z kolei w myśl art. 61 § 1 k.c., oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła się zapoznać z jego treścią.

Przenosząc przytoczone unormowania prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy należy dojść do wniosku, że oświadczenie złożone przez właściciela nieruchomości obciążonej, zaaprobowane (przyjęte) wprost przez podatnika w dniu 10 stycznia 2010 r., doprowadziło do ustanowienia dożywotniej nieodpłatnej służebności osobistej na rzecz podatnika o treści opisanej w akcie notarialnym z tej daty rep [...]. Ustanowioną służebność należy zatem ocenić w świetle regulacji ustawy podatkowej - u.p.s.d.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem m.in. nieodpłatnej służebności. Obowiązek podatkowy w rozważanym podatku powstaje wówczas na zasadach określonych w art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d., tj. z chwilą ustanowienia tego prawa.

W tej kwestii stanowisko organu odpowiada prawu.

Wobec stwierdzenia, że ograniczone prawo rzeczowe w postaci nieodpłatnej dożywotniej służebności osobistej zostało skutecznie ustanowione na rzecz podatnika w dniu 10 stycznia 2013 r., istotnego znaczenia nabiera zagadnienie jak długo to prawo istniało i czy może istnieje nadal.

Poza sporem była w sprawie okoliczność złożenia przez podatnika oświadczenia w dniu 30 stycznia 2013 r., którego treść nawiązywała do uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w dniu 10 stycznia 2013 r. z powodu błędu, a ściślej nieznajomości unormowań prawa podatkowego dla sytuacji ustanowienia opisanego wyżej ograniczonego prawa rzeczowego. Trzeba zatem przejść do oceny prawnej jakie znaczenie dla wyniku nin. sprawy ma oświadczenie podatnika złożone w dniu 30 stycznia 2013 r., w formie aktu notarialnego rep. [...], zgodnie z którym do ustanowienia nieodpłatnej dożywotniej służebności osobistej w dniu 10 stycznia 2013 r. miało dojść "pod wpływem błędu istotnego co do treści ustanowienia służebności w zakresie skutków wynikających z prawa podatkowego". Zdaniem podatnika, tak sformułowany powód uprawniał go do uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w dniu 10 stycznia 2013 r., składającego się na ustanowienie służebności (wypada zaznaczyć, że tej samej treści oświadczenie złożył też jednocześnie w dniu 30 stycznia 2013 r., w tej samej formie, właściciel nieruchomości obciążonej). Organ przyjął natomiast, że te oświadczenia nie mają żadnego prawnego znaczenia, służebność nadal istnieje, a więc opodatkowanie rozważanym podatkiem musiało uwzględnić nieodpłatną dożywotnią służebność osobistą ustanowioną na nieruchomości gruntowej.

W ocenie sądu, z tym stanowiskiem organu nie można się zgodzić. Otóż przede wszystkim oświadczenie woli należy tłumaczyć tak, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których zostało ono złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Tak stanowią art. 65 § 1 i 2 k.c. W okolicznościach analizowanej sprawy oświadczenia, jakie złożyli A. K. z podatnikiem w dniu 30 stycznia 2013 r., niewątpliwie były powodowane ich zgodnym zamiarem rozwiązania węzła umownego, mającego za przedmiot ustanowienie nieodpłatnej dożywotniej służebności osobistej na rzecz podatnika aktem notarialnym z dnia 10 stycznia 2013 r. Tej treści zgodny zamiar, towarzyszący oświadczeniom złożonym w dniu 30 stycznia 2013 r., odpowiada, w swej istocie, woli zrzeczenia się przez podatnika, jako uprawnionego, ograniczonego prawa rzeczowego. Jednocześnie podatnik złożył takie oświadczenie, zmierzające do "anulowania" skutków ustanowionej na jego rzecz służebności, właścicielowi rzeczy obciążonej. Zaistniała zatem sytuacja wprost opisana przez art. 246 § 1 k.c., który stanowi, że jeżeli uprawniony zrzeka się ograniczonego prawa rzeczowego, prawo to wygasa, a oświadczenie o zrzeczeniu się prawa powinno być złożone właścicielowi rzeczy obciążonej.

W kontekście argumentacji organu trzeba odnieść się do znaczenia dla rozpatrywanej sprawy art. 246 § 2 k.c. W myśl tego unormowania, co do zasady, jeśli ograniczone prawo było ujawnione w księdze wieczystej, do jego wygaśnięcia potrzebne jest wykreślenie prawa z księgi wieczystej.

Natomiast w nin. sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem ograniczone prawo rzeczowe, ustanowione na rzecz podatnika, nie zostało ujawnione w księdze wieczystej, co zresztą organ przyznaje. Wobec tego, stosownie do art. 246 § 2 k.c., jeśli ograniczone prawo rzeczowe ustanowione na rzecz podatnika nie zostało ujawnione w księdze wieczystej, to był on uprawniony skutecznie zrzec się tego prawa bez jakichkolwiek czynności w postępowaniu wieczystoksięgowym, na podstawie samego oświadczenia w tym przedmiocie złożonego właścicielowi nieruchomości obciążonej.

Prawidłowa wykładnia art. 246 § 1 i 2 k.c. prowadzi do wniosku, że na jego podstawie można zrzec się ograniczonego prawa rzeczowego zarówno nieujawnionego w księdze wieczystej, jak i wpisanego do takiej księgi. Jeżeli ograniczone prawo rzeczowe nie zostało ujawnione w księdze wieczystej, to samo zrzeczenie się tego prawa przez uprawnionego, złożone właścicielowi rzeczy obciążonej, powoduje wygaśnięcie ograniczonego prawa rzeczowego objętego zrzeczeniem. Natomiast wykreślenie ograniczonego prawa rzeczowego z księgi wieczystej jest koniecznym warunkiem skutecznego wygaśnięcia tego prawa, w wyniku zrzeczenia się przez uprawnionego, tylko wtedy, gdy to prawo zostało wpisane do księgi wieczystej. Z punktu widzenia rozważanego art. 246 k.c. nie ma przy tym znaczenia z jakich powodów nie doszło do ujawnienia w księdze wieczystej ograniczonego prawa rzeczowego, czy nie jest prowadzona taka księga, czy może nie został złożony wniosek o wpis, czy też taki wniosek został skutecznie cofnięty.

Idąc za argumentacją organu, należałoby przyjąć, że można zrzec się tylko takiego ograniczonego prawa rzeczowego, które zostało wpisane do księgi wieczystej. Inaczej rzecz ujmując, uprawniony nie miałby możliwości zrzeczenia się ograniczonego prawa rzeczowego tylko dlatego, że nie zostało ono ujawnione w księdze wieczystej. W ocenie sądu, tej treści stanowisko nie ma oparcia w art. 246 § 1 i 2 k.c.

Z kolei w związku z ujawnieniem w księdze wieczystej ograniczonego prawa rzeczowego - służebności osobistej tej samej treści, ale ustanowionej na rzecz G. M., to trzeba podkreślić, że A. K. w dniu 10 stycznia 2013 r. ustanowił ograniczone prawo rzeczowe w postaci nieodpłatnej dożywotnej służebności osobistej (o tej samej treści) odrębnie na rzecz czterech osób, tyle że w jednym akcie notarialnym. W konsekwencji każdemu z uprawnionych przysługiwała odrębna i niezależna służebność osobista. Stosownie bowiem do art. 296 k.c. służebność osobista jest ustanawiana zawsze na rzecz oznaczonej osoby fizycznej. Dodatkowo, w myśl art. 33 pkt 5 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U.12.788 ze zm.) do majątku osobistego każdego z małżonków należą prawa niezbywalne, które mogą przysługiwać tylko jednej osobie. O tym, że służebności osobiste są niezbywalne stanowi art. 300 k.c. Wobec tego ujawnienie w księdze wieczystej służebności osobistej ustanowionej na rzecz G. M. nie oznacza w żadnym razie, że również służebność osobista ustanowiona na rzecz podatnika, która bezspornie nie została ujawniona w księdze wieczystej, ma być traktowana tak, jakby była w tej księdze ujawniona.

Podsumowując, skoro ograniczone prawo rzeczowe ustanowione na rzecz podatnika jest całkowicie niezależnym prawem od ograniczonych praw rzeczowych o tej samej treści, ale ustanowionych na rzecz innych osób, to zrzeczenie się przez podatnika tego ograniczonego prawa rzeczowego w myśl art. 246 § 1 k.c. nie jest obwarowane wymogiem wykreślenia z księgi wieczystej ograniczonego prawa rzeczowego, ustanowionego na rzecz G. M., a zatem innego prawa. Inaczej rzecz ujmując, zrzeczenie się przez podatnika ograniczonego prawa rzeczowego, które nie zostało ujawnione w księdze wieczystej, nie wymaga dla swojej skuteczności wykreślenia z księgi wieczystej ograniczonego prawa rzeczowego o tej samej treści, ale ustanowionego na rzecz innej osoby, a więc w istocie innego prawa rzeczowego.

Natomiast należy zaaprobować stanowisko organu, zgodnie z którym nieznajomość podatnika unormowań podatkowych odnośnie ustanowienia nieodpłatnej dożywotniej służebności osobistej nie stanowi błędu co do treści czynności prawnej w rozumieniu art. 84 § 1 zd. pierwsze k.c. Treść czynności prawnej wyznaczona jest przez unormowania ustawy Kodeks cywilny, zwyczaje i zasady doświadczenia życiowego. Błąd, o którym stanowi art. 84 § 1 zd. pierwsze k.c. może dotyczyć tylko okoliczności, będących przedmiotem zainteresowania prawa cywilnego, objętych zakresem oddziaływania tego prawa. Natomiast obowiązek podatkowy, jaki powstaje w wyniku ustanowienia służebności, jest określony mocą, najogólniej rzecz ujmując, odrębnych ustaw podatkowych i stanowi składnik stosunku publicznoprawnego, nie zaś cywilnoprawnego. Innymi słowy, jeśli argumentację podatnika rozpatrywać w kategoriach jakiegoś błędu, to pozostawał on nie w błędzie co do treści czynności prawnej, ale w błędzie co do treści ustawy podatkowej, a ten drugi błąd nie wchodzi w zakres prawa cywilnego. Czym innym jest błąd co do treści czynności prawnej w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny, a zupełnie czym innym błędne rozumienie przepisów ustawy podatkowej czy wprost nieznajomość ustawy podatkowej ze strony podatnika. Okoliczność czy podatnik, jako strona czynności cywilnoprawnej, zna ustawę podatkową i prawidłowo ją interpretuje, nie ma znaczenia z punktu widzenia prawa cywilnego, treści czynności prawnej. Podatnik, jeśli miał mylne przekonanie o treści stosunku publicznoprawnego, dotyczącego prawa podatkowego, którego stał się stroną w związku z ustanowieniem służebności na jego rzecz, to taki stan rzeczy pozostaje poza zakresem regulacji art. 84 § 1 zd. pierwsze k.c.

W świetle powyższego na aprobatę zasługuje również tok argumentacji organu, w którym wykazywał, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do istnienia stosunku prawa cywilnego w rozumieniu art. 199a § 3 o.p., w konsekwencji nie było podstaw do występowania na drogę postępowania cywilnego z jakimkolwiek powództwem ustalającym. Subiektywne zaś przekonanie podatnika o tym, że działał w błędzie, bo nie znał prawa podatkowego i w rezultacie brak jego zgody na zapłatę podatku od spadków i darowizn w związku z ustanowieniem na jego rzecz ograniczonego prawa rzeczowego, nie oznacza jeszcze wystąpienia uzasadnionych wątpliwości co do zaistnienia ograniczonego prawa rzeczowego, które są przesłanką zastosowania art. 199a § 3 o.p.

Wbrew argumentacji podatnika, postanowienie umarzające postępowanie w sprawie wpisu ograniczonego prawa rzeczowego ustanowionego na rzecz podatnika do księgi wieczystej, nie oznacza, że to prawo nie powstało. Postanowienie to było wynikiem cofnięcia wniosku o stosowny wpis do księgi wieczystej. Nie miało u podstaw stwierdzenia, że ograniczone prawo rzeczowe, objęte wnioskiem o wpis, nie powstało i nie istnieje. Wnioski, jakie podatnik wyprowadza z tego formalnego rozstrzygnięcia sądowego nie nawiązują do jego treści, ale są wynikiem wyłącznie przekonania podatnika.

Pozostaje jeszcze odnieść się do problematyki podstawy opodatkowania. W tym zakresie podatnik prezentuje zapatrywanie, w myśl którego istotna jest jedynie wartość części nieruchomości obciążonej, z której miał korzystać. Stanowisko tej treści nie odpowiada prawu.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.s.d. wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego: 1) w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części - przez liczbę lat lub ich części; 2) w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony - przez 10 lat. Stosownie do art. 13 ust. 2 ww. ustawy przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności. Z kolei w myśl art. 13 ust. 3 rozważanej ustawy podatkowej roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4 % wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością.

Na gruncie przytoczonego stanu prawnego należy stwierdzić, że powyższe zasady odnoszą się także do określania wartości służebności i użytkowania ustanowionych nieodpłatnie. Roczną wartość użytkowania lub służebności określa się na 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością - należy przy tym przyjąć, że wartość tej rzeczy ustala się według ceny rynkowej, stosownie do art. 8 ww. ustawy. Tak określoną wartość roczną służebności lub użytkowania należy pomnożyć przez liczbę lat lub ich części, na którą ustanowiono to prawo, w przypadku ustanowienia na czas określony lub przez 10 lat, w sytuacji ustanowienia ich na czas nieokreślony (por. szerzej M.Rusinek w opracowaniu komentatorskim do art. 13 u.p.s.d., dostępnym w Systemie informacji prawnej LEX).

Jednocześnie z treści art. 13 ust. 3 u.p.s.d. wynika jasno, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania organ ma obowiązek wziąć pod uwagę wartość rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością. Nie ma więc znaczenia (dla opodatkowania) jaka jest wartość tej części nieruchomości obciążonej, z której uprawniony do wykonywania służebności jest legitymowany korzystać, natomiast istotna jest wartość nieruchomości obciążonej. Odmienne stanowisko podatnika jest sprzeczne z treścią art. 13 ust. 3 u.p.s.d.

Wobec powyższego, zgodnie z prawem organ przyjął, że dla opodatkowania służebności rozważanym podatkiem istotna jest wartość całej nieruchomości obciążonej, jednak z tym zastrzeżeniem, że w okolicznościach analizowanej sprawy umowa ustanawiająca nieodpłatną dożywotnią służebność osobistą obowiązywała podatnika wyłącznie do zrzeczenia się przez niego tego prawa ograniczonego w dniu 30 stycznia 2013 r. i jedynie ten czas trwania służebności organ powinien uwzględnić przy wymiarze podstawy opodatkowania, w dalszej kolejności wysokości zobowiązania podatkowego.

Warto też zwrócić uwagę, że zobowiązanie podatnika w podatku od spadków i darowizn z tytułu ustanowienia służebności powstaje na zasadach określonych w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Wobec tego organ miał obowiązek uwzględnić przy wymiarze podatku istotną okoliczność faktyczną w postaci wygaśnięcia ograniczonego prawa rzeczowego w wyniku zrzeczenia się tego prawa przez podatnika jeszcze przed powstaniem zobowiązania podatkowego, doręczeniem decyzji ustalającej jego wysokość.

Z drugiej strony podatnik powinien mieć świadomość, że nie wszystkie skutki czynności prawa cywilnego, jeśli została ona zawarta w sposób pochopny i nieprzemyślany, prawo pozwala "anulować" ze skutkiem wstecznym. Rozważana ustawa podatkowa - u.p.s.d. - nie przewiduje bowiem regulacji, w myśl której zrzeczenie się ograniczonego prawa rzeczowego miałoby wykluczać powstanie obowiązku podatkowego z tytułu jego ustanowienia. Podobnie, w myśl rozważanej ustawy podatkowej, powołanie się przez podatnika na nieznajomość prawa podatkowego czy na niewłaściwą interpretację, nie uwalnia go od obowiązku podatkowego.

Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach sądowych uzasadnia art. 200 tej ustawy.