Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2319/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 165b
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2023 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 47.009 zł (słownie: czterdzieści siedem tysięcy dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że pracownicy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadzili kontrolę celno-skarbową wobec D. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") obejmującą swoim zakresem sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od gier za 2018 r., która zakończona została wynikiem kontroli z [...]09.2021 r. Postanowieniem z [...] listopada 2021 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS" lub "Organ") stwierdził przekształcenie ww. kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

2. W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ I instancji wydał [...] marca 2022 r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od gier: za styczeń 2018 r. w wysokości 680.077,00 zł w miejsce wykazanej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 348.590,00 zł, za luty 2018 r. w wysokości 663.200,00 zł w miejsce wykazanej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 340.039,00 zł, za marzec 2018 r. w wysokości 640.440,00 zł w miejsce wykazanej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 328.411,00 zł, za kwiecień 2018 r. w wysokości 580.225,00 zł w miejsce wykazanej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 297.698,00 zł, za maj 2018 r. w wysokości 492.216,00 zł w miejsce wykazanej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 252.448,00 zł, za czerwiec 2018 r. w wysokości 518.896,00 zł w miejsce wykazanej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 266.344,00 zł, za lipiec 2018 r. w wysokości 556.664,00 zł w miejsce wykazanej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 285.479,00 zł, za sierpień 2018 r. w wysokości 699.246,00 zł w miejsce wykazanej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 358.556,00 zł, za wrzesień 2018 r. w wysokości 539.948,00 zł w miejsce wykazanej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 277.017,00 zł, za październik 2018 r. w wysokości 587.905,00 zł w miejsce wykazanej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 301.593,00 zł, za listopad 2018 r. w wysokości 608,808,00 zł w miejsce wykazanej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 312.301,00 zł oraz za grudzień 2018 r. w wysokości 351.444,00 zł w miejsce wykazanej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 470.789,00 zł.

3. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania lub ewentualnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących regulacji: - art. 14m § 1 i § 3 w związku z art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako “O.p.") poprzez bezpodstawne pominięcie w przedmiotowej sprawie ochrony wynikającej z wydanej na wniosek Strony interpretacji indywidualnej i odmowę określenia podatku objętego zwolnieniem w sytuacji, gdy interpretacja ta została wydana w odniesieniu do stanu faktycznego zbieżnego - w zakresie elementów mających wpływ na kwalifikację prawną zawartą w interpretacji - z tym, w ramach którego zostały dokonane rozliczenia podatkowe Spółki w podatku od gier za 2018 r.; interpretacja została wydana na podstawie wykładni prawa, która w sposób dokładny została powtórzona w ramach nowelizacji przepisów u.o.g.h., a więc zmiana brzmienia przepisu z dnia 3 września 2015 r. nie miała (jako zmiana o charakterze doprecyzowującym) wpływu na ocenę co do zastosowania normy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki; - art. 121 O.p. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z: wydaniem decyzji sprzecznej z indywidualną interpretacją uzyskaną przez Stronę przy równoczesnym braku wykazania istotnych różnic między opisem zdarzenia przyszłego, a ustalonym w postępowaniu stanem faktycznym, w zakresie takich elementów, które mają decydujące znaczenie dla dokonania oceny określenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier oraz braku wykazania, w jaki sposób zmiana objęta nowelizacją wpływa na sytuację Spółki i sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier; wydaniem decyzji w postępowaniu przekształconym z kontroli celno-skarbowej nr [...] podczas, gdy Spółka była już kontrolowana przez organ w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości i terminowości wpłat podatku z tytułu urządzania loterii audioteksowych pod nazwą "[...]" i "[...]", która to kontrola nie została przekształcona w postępowanie podatkowe, a w wyniku kontroli z [...].10.2019r. nr [...] ("Wynik"), którym ta kontrola się zakończyła nie kwestionowano, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wynikający interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 28.10.2014 r., sygn. IPPP2/443-721/14-4/MM jest inny (odmienny) niż ten ustalony w toku ww. kontroli, - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia ustaleń wyraźnie wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w efekcie przyjęcie wadliwej oceny w kwestii zaistnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie interpretacji indywidualnej Strony, co w konsekwencji doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia jedynie na założeniach odnośnie stanu faktycznego służącego za podstawę wydania decyzji, powodując jednocześnie dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego; - art. 73 ust. 1 pkt 2 u.o.g.h. w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że podstawą opodatkowania podatkiem od gier dla organizatora loterii jest przychód z urządzanej loterii audioteksowej rozumiany jako kwota uzyskana z tytułu obrotów na numerach skróconych SMS pomniejszona jedynie o należność zatrzymaną przez operatorów telekomunikacyjnych, podczas gdy kwoty wskazane przez Organ nie są należne Spółce, ani nie powiększają jej majątku, a w konsekwencji przychodem Spółki jako organizatora loterii audioteksowej dla celów określenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier będzie wyłącznie kwota należna i faktycznie otrzymana przez Spółkę od Agregatora, którym było Wydawnictwo B. sp. z o.o., sp. k.

4. Decyzją z [...] sierpnia 2022 r. Organ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na wstępie wyjaśniono, że zgodnie z materiałem dowodowym w okresie trwania "[...]" wygenerowano łącznie od wszystkich operatorów telekomunikacyjnych 6.440.953 przychodzących SMS, na podstawie których został obliczony cały obrót wygenerowany na numerze 7252 w wysokości 12.881.906,00 zł. Niniejsza kwota została pomniejszona o kwotę zatrzymaną przez Wydawnictwo B. sp. z o.o., sp. k. oraz przez operatorów telekomunikacyjnych. Spółka w związku z niniejszą loterią audioteksową otrzymała łącznie kwotę w wysokości 3.542.524,15 zł, co stanowi 27,49% całego wygenerowanego obrotu. Kwota ta została zadeklarowana jako podstawa opodatkowania od której został zapłacony 25% podatek od gier w loterii audioteksowej. W okresie trwania "[...]" wygenerowano łącznie od wszystkich operatorów telekomunikacyjnych 19.368.047 przychodzących SMS, na podstawie których został obliczony cały obrót wygenerowany na numerze 7252 w wysokości 38.736.094,00 zł. Niniejsza kwota została pomniejszona o kwotę zatrzymaną przez Wydawnictwo B. sp. z o.o., sp. k. oraz przez operatorów telekomunikacyjnych. Spółka w związku z niniejszą loterią audioteksową otrzymała łącznie kwotę w wysokości 11.814.526,30 zł, co stanowi 30,50% całego wygenerowanego obrotu. Kwota ta została zadeklarowana jako podstawa opodatkowania od której został zapłacony 25% podatek od gier w loterii audioteksowej. Spółka jako organizator loterii audioteksowych w 2018 r. złożyła deklarację roczną o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-8AR za 2018 r., w której wykazała kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego w łącznej wysokości 866.559,00 zł. Spółka w pismach skierowanych do Organu poinformowała o zakończeniu przedmiotowych loterii audioteksowych oraz, że żaden z laureatów przedmiotowych loterii audioteksowych nie zażądał od niej wystawienia imiennych zaświadczeń o uzyskanej wygranej. Łączna wartość wydanych nagród w loterii"[...]" wyniosła 2.328.782,00 zł brutto zaś w loterii "[...]" wyniosła 6.291.776,00 zł brutto. W ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego wynikało, że koszty związane z przeprowadzeniem konkursu, również jego strony technicznej, ponoszone były z przychodu uzyskanego z konkursu. Zdaniem Organu, w sytuacji gdy Agregator otrzymuje od operatorów telekomunikacyjnych pełną wartość kwoty uzyskanej z tytułu organizowanej loterii, pomniejszoną jedynie o wartość (która jest zawarta w cenie wysłanego na loterię sms-a) usługi telekomunikacyjnej świadczonej przez operatorów telekomunikacyjnych na rzecz ich klientów - uczestników Loterii - to wartość ta (rozpoznawana przez Agregatora jako przychód, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych) będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od gier organizowanej loterii audiotekstowej. Zatem zdaniem Organu odwoławczego, słusznie organ I instancji uznał, że wynagrodzenie zatrzymane z tytułu pełnienia funkcji Agregatora jest wynagrodzeniem należnym od Spółki, a nie od operatorów telekomunikacyjnych. Agregator działał na rzecz Strony, bo to ona była pierwotną "siłą sprawczą". Wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Agregatora było kosztem organizacji loterii, a jako koszt organizacji loterii nie pomniejszał, zgodnie z u.o.g.h., podstawy do obliczenia podatku od loterii audioteksowej. Powoływanie się przez Stronę na to, że kwoty te nie są należne Spółce oraz, że nie powiększają jej majątku przez co wynagrodzenie Agregatora nie może być wliczane do przychodu stanowiącego podstawę do opodatkowania zostało uznane przez Organ za bezpodstawne. Skoro faktem jest, że uczestnicy loterii audiotekstowych ponoszą zwiększone opłaty (w porównaniu do cen obowiązujących za typowe połączenia SMS-owe) to wynagrodzenie zatrzymane przez operatorów telekomunikacyjnych w istocie składało się z opłat za połączenie (należnych operatorom i nie mającym wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem od gier) i globalną kwotę uzyskiwaną z tej loterii, przy czym kwota ta miała pokryć zarówno koszty organizacji loterii (czyli m.in. czynności techniczne Agregatora) jak i stanowić zysk dla jej organizatora. W przekonaniu organu odwoławczego, dla uczestnika loterii istotnym elementem loterii audiotekstowej jest odpłatne połączenie ze wskazanym przez organizatora loterii numerem oraz oferowana nagroda. Uczestnik ponosi więc opłaty za udział w loterii, a te opłaty są w rzeczywistości sumą opłat za połączenie SMS i przychodów organizatora loterii, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 11 w związku z art. 73 pkt 2 u.o.g.h. Skoro to Strona była organizatorem loterii, a nie operatorzy telekomunikacyjni, to wynagrodzenie zatrzymane z tytułu pełnienia funkcji Agregatora jest wynagrodzeniem należnym od Strony, a nie od operatorów telekomunikacyjnych. Organ dodał, że w świetle warunków zawartych w umowach wskazanych w aktach sprawy wynagrodzenie D. S.A. oraz Agregatora mieściło się w kosztach pokrywanych z przychodu wygenerowanego w konkursie. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył art. 73 pkt 2 u.o.g.h., ponieważ dokonał prawidłowej wykładni pojęcia "przychód organizatora loterii audioteksowej uzyskany z tej loterii". Słusznie argumentował, że w każdym z przypadków uregulowanych w ww. przepisie ustawodawca dążył do opodatkowania globalnej kwoty uzyskanych kwot przez organizatora gier, tj. kwot bez potrącania kosztów organizacji gier. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji przeprowadził prawidłową analizę rzeczywistego znaczenia transakcji, jej okoliczności oraz związków natury prawnej i ekonomicznej podmiotów biorących w nich udział oraz oceny. Spółka przedstawiła również interpretację indywidualną nr IPPP2/443-721/14-4/MM z 28.10.2014 r., wydaną na jej wniosek. Organ stwierdził, że treść wniosku o wydanie interpretacji wskazuje, że wynagrodzenie zatrzymane z tytułu pełnienia funkcji Agregatora jest wynagrodzeniem należnym od operatorów telekomunikacyjnych, a nie jak ustalono na podstawie zebranego materiału dowodowego wynagrodzenie to jest należne od Spółki. W ocenie organu odwoławczego powyższa interpretacja indywidualna, którą dysponuje Spółka, nie korzysta w rozpoznawanej sprawie z mocy ochronnej na podstawie art. 14k § 1 O.p., gdyż opisany w interpretacji indywidualnej stan faktyczny był nieprecyzyjny i niedostateczny. Odnosząc się do zarzutu, że Spółka była już kontrolowana przez organ, która to kontrola nie została przekształcona w postępowanie podatkowe, a w wyniku kontroli [...] z [...] 10.2019 r., Organ odwoławczy wskazał, że zakres przeprowadzonych kontroli jest odmienny. Organ stwierdził, że kontrola celno-skarbowa, na którą wskazywała Strona dotyczyła zakresu rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości i terminowości wpłat podatku z tytułu urządzania 2 loterii audioteksowych pod nazwą "[...]" organizowaną w terminie 2.01.2018 r. -16.07.2018 r. i "[...]" organizowaną w terminie 18.03.2018 r. -19.04.2019 r. Natomiast kontrola celno-skarbowa Nr [...] obejmowała szerszy zakres kontroli tj. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od gier za 2018 r., w której stwierdzono nieprawidłowości. Strona miała prawo do złożenia w terminie 14 dni korekty deklaracji uwzględniającej ujawnione w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości. Spółka nie złożyła korekty deklaracji, w związku z powyższym. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. postanowieniem Nr [...] z dnia [...] listopada 2021 r., (doręczonym w dniu [...] listopada 2021 r.), stwierdził przekształcenie kontroli celno- skarbowej zakończonej doręczeniem wyniku kontroli Nr [...] w postępowanie podatkowe. Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji Nr [...] z [...] 03.2022 r., doręczonej w dniu [...] 03.2022 r., w której na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego i utrwalonej linii orzeczniczej, określono zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za poszczególne okresy 2018 r.

5. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie uchylenie decyzji w obu instancjach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących regulacji: - art. 165b § 1 O.p. w związku z art. 94 § 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm., dalej: "u.k.a.s.") poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6-cio miesięcznego terminu do jego wszczęcia po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, skutkujące dotknięciem decyzji wadą nieważności; - art. 14m § 1 i § 3 w związku z art. 14k § 1 O.p. poprzez pominięcie w sprawie ochrony wynikającej z wydanej na wniosek Skarżącej interpretacji, a w konsekwencji odmowę określenia podatku objętego zwolnieniem w sytuacji, gdy: interpretacja została wydana w odniesieniu do stanu faktycznego zbieżnego - w zakresie elementów mających wpływ na kwalifikację prawną zawartą w interpretacji - z tym, w ramach którego zostały dokonane rozliczenia podatkowe Skarżącej w podatku od gier za 2018 r.; zmiana brzmienia przepisu ustawy o grach hazardowych dokonana dnia 3 września 2015 r. miała wyłącznie charakter doprecyzowujący, a doprecyzowanie to było zgodne z wykładnią przyjętą na potrzeby wydania interpretacji; - art. 121 O.p. w związku z art. 94 § 2 u.k.a.s. w zw. z art. 14k § 1 O.p. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z: wydaniem decyzji sprzecznej z interpretacją uzyskaną przez Skarżącą przy równoczesnym: braku wykazania istotnych dla określenia podstawy opodatkowania różnic między opisem zdarzenia przyszłego zawartym w interpretacji, a ustalonym w sprawie stanem faktycznym; braku wykazania, w jaki sposób zmiana objęta nowelizacją wpływa na sytuację Skarżącej i sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier; zakwestionowaniem w decyzji mocy ochronnej interpretacji w sytuacji, gdy Skarżąca była uprzednio kontrolowana przez Organ w identycznym zakresie, a w wyniku kontroli z dnia [...] października 2019 roku, [...], którym ta kontrola się zakończyła nie stwierdzono, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wynikający z Interpretacji jest inny niż ten ustalony w toku ww. kontroli.; - art. 73 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że podstawą opodatkowania podatkiem od gier dla organizatora loterii jest przychód z urządzanej loterii audioteksowej rozumiany jako kwota uzyskana z tytułu obrotów na numerach skróconych SMS pomniejszona jedynie o należność zatrzymaną przez operatorów telekomunikacyjnych, podczas gdy kwoty wskazane przez Organ nie są należne Skarżącej, ani nie powiększają jej majątku, a w konsekwencji przychodem Skarżącej jako organizatora loterii audioteksowej dla celów określenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier będzie wyłącznie kwota należna i faktycznie otrzymana przez Skarżącą od Agregatora.

6. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga zasługuje na uwzględnienie.

7. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259; zwanej dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli, postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

8. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do trzech zagadnień: - sposobu określenia podstawy opodatkowania w myśl art. 73 pkt 2 ustawy o grach hazardowych; - mocy ochronnej interpretacji indywidualnej wydanej wobec Skarżącej; - konieczności zastosowania w sprawie normy wyrażonej w art. 165b O.p. Zdaniem Organu, wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Agregatora było kosztem organizacji loterii, a przez to wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od gier nie mogła być pomniejszona o jego wartość. W ramach art. 73 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ustawodawca podatkowy dążył bowiem do opodatkowania globalnej kwoty uzyskanych środków przez organizatora gier, tj. kwot bez potrącania kosztów organizacji gier (k. 16-17, akt administracyjnych). Strona skarżąca z kolei podnosiła, że ustawa o podatku od gier różnicuje skutki podatkowe urządzania poszczególnych gier. Co do zasady podstawą opodatkowania jest suma wpływów z tytułu uczestnictwa w grze. W przypadku organizacji loterii audiotekstowych, ustawa wprowadza węższe podejście. W tym zakresie ustawa stanowi, że w przypadku tych gier, podstawą opodatkowania jest przychód podatkowy w rozumieniu u.p.d.o.p. organizatora loterii audioteksowej uzyskany z tej loterii (art. 73 ust. 1 pkt 2 Ustawy o grach hazardowych). Zatem brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych dla przyjęcia, że podstawą opodatkowania w sprawie Skarżącej, powinien być przychód osiągany przez niezależny od Skarżącej podmiot trzeci (Agregatora). Posiłkując się pojęciem przychodu na gruncie u.p.d.o.p. argumentowano, że kwoty wskazane przez Organ nie są należne Skarżącej, ani nie powiększają jej majątku. W konsekwencji przychodem Skarżącej jako organizatora loterii audioteksowej dla celów określenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier, będzie kwota należna i faktycznie otrzymana przez Skarżącą od Agregatora (s. 11, skargi). Spółka również podnosiła, że opodatkowanie podatkiem od gier loterii audiotekstowych w rozpoznawanej sprawie było przedmiotem wydanej wobec niej interpretacji indywidualnej. Zastosowanie się natomiast do wspomnianej interpretacji korzysta z mocy ochronnej (s. 9, skargi). Zdaniem Organu, w sprawie w sposób skuteczny zakwestionowano stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (s. 11, odpowiedzi na skargę). Zdaniem Spółki w sprawie doszło również do naruszenia art. 165b O.p. poprzez wszczęcie postępowania po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli celno-skarbowej (s. 3, skargi). Organ natomiast podnosił, że wobec Spółki przeprowadzono dwie różne kontrolne celno-skarbowe, a z uwagi na wszczęcie postępowania podatkowego przed upływem 6 miesięcy od zakończenia drugiej z nich, nie doszło w sprawie do naruszenia art. 165b O.p. (s. 10, odpowiedzi na skargę). Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia przez organy art. 165b O.p. zasługuje na uwzględnienie.

9. Ramy prawne: zgodnie z art. 94 u.k.a.s. w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy: 1) art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177, 2) działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23, 3) art. 281, art. 282a, art. 283 § 4 i 5, art. 284a § 5-6, art. 284ab § 1-3, art. 286 § 3, art. 286a § 1 i 2, art. 289, art. 290 § 4-6, art. 291a, art. 291d oraz działu VII - Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio art. 165b § 1. Zgodnie z tym przepisem w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. § 2. Przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. § 3 W przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: 1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej; 2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

10. W ramach regulacji zawartej w art. 165b O.p. ustawodawca wprowadził do polskiego porządku prawnego instytucję przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Celem wprowadzenia przedmiotowej regulacji miało być zwiększenie ochrony interesów podatników przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych w inicjatywie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej. Założeniem ustawodawcy było wymuszenie na organach podatkowych jak najszybszej realizacji w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej (P. Pietrasz (w:) Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX, 2023, art. 165(b).). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd wskazuje, że wobec Strony skarżącej przeprowadzono dwie kontrole celno-skarbowe. Pierwsza z nich, zakończona wynikiem kontroli z [...] października 2019 r., dotyczyła zakresu rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości i terminowości wpłat podatku z tytułu urządzania dwóch loterii audiotekstowych pod nazwą "[...]" organizowaną w terminie 2 stycznia 2017 r. – 16 lipca 2018 r. oraz "[...]" organizowaną w terminie 18 marca 2018 r. – 19 kwietnia 2014 r. Następna zaś kontrola celno-skarbowa, zakończona wynikiem kontroli z [...] września 2021 r., dotyczyła rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od gier za 2018 r. Powyższe fakty nie są sporne pomiędzy organem oraz stroną skarżącą. Sporne jest natomiast to, czy organ poprzez wszczęcie postępowania w terminie przekraczającym 6 miesięcy od zakończenia pierwszej kontroli naruszył normę wyrażoną w art. 165b O.p. Organ w odpowiedzi na skargę podnosił, że druga kontrola celno-skarbowa miała szerszy zakres, a przez to powyższe kontrole miały odrębny przedmiot, co z kolei miałoby skutkować wnioskiem o braku naruszenia w sprawie powyższej regulacji. Strona skarżąca natomiast w tym zakresie wskazywała, że zakresy obu kontroli pozostawały tożsame. Wszczęcie drugiej kontroli miałoby stanowić próbę obejścia art. 165b O.p. I w tym zakresie Sąd podzielił stanowisko Strony skarżącej o tożsamości obu kontroli celno-skarbowych przeprowadzonych wobec niej. Zobowiązanie podatkowe w podatku od gier było bowiem w rozpoznawanej sprawie następstwem powstania przychodu z loterii audiotekstowych, które miały być wyłącznym przedmiotem pierwszej kontroli. Upoważnienie do drugiej kontroli jedynie prima facie ma szerszy zakres (druga kontrola miała obejmować cały okres rozliczeniowy za 2018 r., w przeciwieństwie do pierwszej, która miała na celu kontrolę rozliczenia podatku od gier za "[...]" oraz "[...]"). Z analizy akt przedmiotowej sprawy wynika jednak, że sporna wysokość podatku od gier dotyczy jedynie tych dwóch loterii, co musi z kolei doprowadzić do wniosku o tożsamości zakresów obu kontroli. Skoro organ zarówno w pierwszej, jak i drugiej miał dokonać kontroli rozliczeń związanych z identycznymi zdarzeniami, to nie sposób uznać, że kontrolę te miały inny zakres. Były one bowiem skupione na tych samych zdarzeniach oraz prawidłowości ich opodatkowania podatkiem od gier. Powyższy spór sprowadza się zatem do tego, czy na gruncie art. 165b O.p. dopuszczalne jest, aby organ podatkowy wszczynał kolejno po sobie kontrole mające analogiczny zakres oraz dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego, przy czym upływ 6 miesięcznego terminu miałby być liczony od zakończenia ostatniej kontroli. Rozważając tak zarysowaną wątpliwość, należy mieć w szczególności na względzie cel normy wyrażonej w art. 165b O.p. Z tego powodu Sąd jeszcze raz wskazuje, że celem tym jest ochrona podatnika przed nieuprawnioną zwłoką we wszczęciu postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli. Uznanie za uprawnione działania organu w postaci możliwości wszczynania wielu kontroli dotyczących identycznego zakresu oraz okresu rozliczeniowego w świetle liczenia terminu z art. 165b O.p., doprowadziłoby do pozorności ochrony podatnika, która ma być zapewniona na mocy tego przepisu. Organy bowiem mogłyby po upływie zakreślonego przez przepis terminu, wszczynać kolejne, analogiczne pod względem przedmiotu kontrole, a przez to doprowadzać do wydłużenia powyższego terminu.

11. Sąd podnosi, że pomimo braku regulacji prawnej, która wprost wyrażałaby zakaz podejmowania przez organ kilku, czy też wielu analogicznych kontroli po sobie, działania takie powinny być uznane za nadużycie prawa w kontekście art. 165b O.p., a przez to nie stanowią one wykonywania przez organ podatkowy jego kompetencji wynikających z norm prawa. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że zgodnie z dorobkiem przedstawicieli piśmiennictwa samo pojęcie nadużycia prawa może odnosić się również do działań podejmowanych przez organy w ramach imperium (M. Krawczyk, Nadużycie władztwa administracyjnego, "Państwo i Prawo" 2018, nr 10, LEX, E. Łętowska, wypowiedź w dyskusji [w:] Nadużycie prawa. Konferencja Wydziału Prawa i Administracji, Warszawa 2003, s. 169). Przyjmuje się również, że w obrębie prawa podatkowego, które jest obecnie powszechnie postrzegane jako oddzielna gałąź prawa, również może dochodzić do nadużywania prawa przez organy podatkowe. Zdaniem B. Brzezińskiego nadużycie prawa podatkowego przez organy wystąpi, jeżeli dojdzie do wystąpienia łącznie następujących przesłanek: 1. działania administracji podatkowej; 2. skierowania powyższego działania do podatnika (płatnika, inkasenta etc.); 3. brak jego podstawy prawnej lub wątpliwa podstawa prawna, na której jest oparte; 4. stawia ono podatnika w mniej korzystnej sytuacji w stosunku do tej jaka istniałaby w sytuacji nie nadużywania prawa. Jednocześnie stwierdza, że konieczne jest spełnienie jeszcze jednej przesłanki, jaką jest brak efektywnych środków ochrony podatnika. Równocześnie podaje wiele przykładów, które świadczą o nadużywania prawa przez organy, jak przykładowo wydawanie interpretacji indywidualnych niezgodnych z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych (B. Brzeziński, O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową, Kwartalnik Prawa Podatkowego, 2014 nr 1, s. 11-12.). Z powyższego Sąd zatem wywodzi, że podczas zastosowania norm prawa podatkowego może dojść do sytuacji, w której organy podatkowe nadużywają swoich kompetencji. Takie działania z kolei nie mogą zostać uznane za mające oparcie w przepisach prawa.

12. Przy czym, należy również podnieść, że zaistnienie nadużycia prawa przez organ podatkowy wchodzi w zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej. Pogląd taki został wyrażony chociażby w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt: I FPS 1/21. Sporne zagadnienie, którego dotyczyła powyższa uchwała odnosiło się do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego jedynie w celu wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej oraz skutkujące nierozpoczęciem albo zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70c O.p. W piśmiennictwie oraz judykaturze nieraz prezentowano stanowisko o wystąpieniu w takich sytuacjach zjawiska nadużycia prawa przez organ podatkowy (A. Sarna, Nadużycie prawa do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe a zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego [w:] Współczesne problemy prawa podatkowego. Księga jubileuszowa dedykowana prof. Bogumiłowi Brzezińskiemu, Warszawa 2019, s. 258, wyrok WSA we Wrocławiu z 22.07.2019 r., sygn. akt: I SA/Wr 365/19, LEX nr 2725718). NSA we wspomnianej uchwale natomiast rozstrzygnął, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Innymi słowy, jeżeli wszczęcie postępowania karnoskarbowego nosiło znamiona nadużycia prawa, czyli było podjęte jedynie w celu osiągnięcia skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowi to samodzielną przesłankę do uchylenia kontrolowanego przez sąd administracyjny aktu z zakresu działania administracji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale stwierdził również, że jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne. Stanowisko to jest podzielane przez skład rozpoznający przedmiotową sprawę. Wobec powyższego, nadużycie prawa przez organ podatkowy stanowi samodzielną przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy czym, oczywiste jest, że w sprawie mamy do czynienia z takim zjawiskiem. Organ podatkowy bowiem wobec upływu terminu do wszczęcia postępowania po zakończonej kontroli z art. 165b, wszczął następną kontrolę o tożsamym zakresie. Tym samym działanie organu, skutkowałoby stanem prawnym, w którym termin ten byłby liczony od nowego momentu, czyli zakończenia drugiej kontroli. Jak to zostało już zaznaczone przez Sąd, doprowadziłoby to natomiast do iluzorycznego charakteru przepisu art. 165b O.p. Funkcja gwarancyjna, którą ma w założeniu spełniać byłaby jedynie pozorna, z uwagi na kompetencję organu do wydłużania powyższego terminu poprzez wszczęcie kolejnych, tożsamych kontroli. Takie działania organów są wręcz klasycznym przykładem nadużycia prawa. Organ pozornie korzystając ze swoich kompetencji, jednocześnie narusza normę mającą na celu ochronę podatnika w sposób, który skutkuje zniweczeniem celu na jaki została ona ustanowiona.

13. Wobec powyższego, Sąd uznał, że najdalej idący zarzut naruszenia art. 165b O.p. zasługuje na uwzględnienie. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ uwzględni wykładnię przepisów prawa przyjętą przez Sąd w przedmiotowej sprawie. Z uwagi na to, że organy nie były uprawnione do wszczęcia postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonych decyzji wymiarowych, odniesienie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze jest bezcelowe.

14. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 P.p.s.a.