Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 227/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2023 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 listopada 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.28.2021.AO UNP: 2401-21-251316 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 24 listopada 2021 r. znak: 2401-IOV3.4103.28.2021.AO, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: o.p.), oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT), po rozpoznaniu odwołania T. M. (dalej: skarżący, podatnik, strona) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 04 grudnia 2018 r., znak: [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą:

za luty 2015 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.885,00 zł,

za marzec 2015 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.631,00 zł,

za kwiecień 2015 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.294,00 zł,

za maj 2015 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.409,00 zł,

za czerwiec 2015 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.515,00 zł,

oraz

na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty podatku do zapłaty:

- za luty 2015 r. w wysokości 154.846,00 zł,

- za marzec 2015 r. w wysokości 1.070.034,00 zł,

- za kwiecień 2015 r. w wysokości 1.290.803,00 zł,

- za maj 2015 r. w wysokości 1.393.999,00 zł,

- za czerwiec 2015 r. w wysokości 496.580,00 zł,

a także za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 0,00 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W deklaracjach VAT-7, złożonych za okres od lutego 2015 r. do czerwca 2015 r. skarżący wykazał:

za luty 2015 r.

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 3.025 zł,

za marzec 2015 r.

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 125.293 zł,

za kwiecień 2015 r.

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy -119.401 zł,

za maj 2015 r.

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 119.344 zł,

za czerwiec 2015 r.

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy -115.084 zł.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik UCS ustalił, że skarżący, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okresy, zawyżył:

-kwotę podatku naliczonego o wartość 4.510.996 zł odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (zakup kawy [...], kremu [...] i żarówek) a także usług transportowych związanych z powyższymi transakcjami czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług,

-kwotę podatku należnego o wartość 4.406.428 zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych (sprzedaż kawy [...], kremu [...] i żarówek), czym naruszono art. 5 ww. ustawy.

Wobec powyższego, Naczelnik UCS określił skarżącemu od lutego do czerwca 2015 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikające z faktur VAT wystawionych w okresie od lutego do czerwca 2015 r. w wysokościach jak w sentencji.

Od przedmiotowej decyzji skarżący złożył odwołanie, zarzucając w nim naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego:

- art. 121, 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej,

- art. 193 Ordynacji podatkowej,

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

DIAS w pierwszej kolejności wskazał, że przed przystąpieniem do merytorycznej analizy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji niezbędne jest zbadanie, czy w niniejszej sprawie istnieje zobowiązanie podatkowe skarżącego. Wygaśnięcie zobowiązania powoduje bowiem, że organ podatkowy nie może skutecznie żądać od podatnika wykonania tego zobowiązania. Co do zasady - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. przedawniłoby się dnia 31 grudnia 2020 r.

W przedmiotowej sprawie, z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika UCS, postępowania przygotowawczego w sprawie [...] o przestępstwo skarbowe, polegające na wystawianiu przez E. w okresie od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r. nierzetelnych faktur VAT oraz posłużenia się w okresie od lutego 2015 r. do maja 2015 r. nierzetelnymi fakturami VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S1. pismem z dnia 21 maja 2020 r., poinformował stronę, że w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 19 maja 2020 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r. uległ zawieszeniu.

Naczelnik UCS, pismem z dnia 8 lipca 2021 r. poinformował organ, że Prokuratura Rejonowa w S. w dniu 11 maja 2021 r. wszczęła śledztwo o sygn. akt [...] przeciwko skarżącemu w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2015 r. Następnie pismem z dnia 23 września 2021 r. organ ten przesłał informacje dotyczące czynności podjętych w toku prowadzonego dochodzenia pod sygn. [...] wobec skarżącego, z których wynika, że w dniu 15 maja 2020 r. wydane zostało postanowienie o wszczęciu przedmiotowego dochodzenia. Informację o wszczęciu postępowania przygotowawczego organ ten przesłał do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S1. w dniu 19 maja 2020 r. W dniu 27 maja 2020 r. przesłano pismo do Prokuratury Regionalnej w S. informujące o wszczęciu dochodzenia w ww. sprawie, z prośbą o potwierdzenie w zakresie ewentualnego powiązania podmiotowego i przedmiotowego ze śledztwem [...]. Następnie Prokuratura Rejonowa w S. w dniu 11 maja 2021 r. wydała postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie podmiotu E. - sygn. akt [...]. W dniu 13 sierpnia 2021 r. Prokuratura Rejonowa w S1. wydała postanowienie o przedłużeniu śledztwa do dnia 15 października 2021 r. Na obecnym etapie podejmowane są czynności procesowe zgodnie z poleceniem Prokuratora, zawartym w ww. postanowieniu.

DIAS wskazał dalej, że w związku z tym, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało miejsce ponad pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r., o czym skarżący został poinformowany pismem z dnia 21 maja 2020 r. a także z uwagi na fakt, że w wyniku podjętych czynności przez Naczelnika UCS w ramach dochodzenia prowadzonego pod sygn. [...], Prokuratura Rejonowa w S1. wszczęła śledztwo w sprawie E., nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I EPS 1/21). Wobec powyższego nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że faktury VAT dotyczące zakupu przez E. od firm: F. Sp. z o.o., i C. Sp. z o.o. oraz faktury sprzedaży wystawione na rzecz firm P.H.U. G., T. Sp. z o.o.. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "L.", C1. Sp. z o.o.. B. Sp. z o.o., M. L. "B1.", B2. Sp. z o.o.. D. Sp. z o.o., E1., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. E. uczestniczył w transakcjach mających charakter oszustwa podatkowego, popełnionego w sposób świadomy i zorganizowany przez grupę uczestników obrotu. Odwołujący nabywał fakturowo towar w postaci kawy [...], kremu [...] oraz żarówek od ww. dwóch firm, które były "znikającymi podatnikami". E. pełnił rolę "bufora". Jego zadaniem było utrudnienie wykrycia procederu polegającego na zatarciu powiązań pomiędzy "znikającym podatnikiem", a czerpiącym zyski "brokerem". Jego rola w mechanizmie oszustwa polegała na:

- zadeklarowaniu nabyć krajowych od "znikających podatników" oraz podatku należnego do kolejnych firm w łańcuchu dostaw,

- wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, mających dokumentować dostawy towarów handlowych na rzecz polskich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw.

Wobec powyższych ustaleń, organ pierwszej instancji stwierdził również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług transportowych związanych z powyższymi transakcjami.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik UCS zakwestionował prawo odwołującego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących:

- zakup towarów handlowych (kawy [...], kremu [...] oraz żarówek), wystawionych przez;

1) F. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 17.455.633,00 zł podatku VAT 4.014.795,59 zł,

2) C. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto: 2.149.394,00 zł, podatku VAT 494.360,62 zł oraz

- zakup usług transportowych związanych z powyższym obrotem towarami.

W zakresie sprzedaży i podatku należnego, E. w okresie od lutego 2015 r. do czerwca 2015 r. wystawiła nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych faktury VAT dla podmiotów:

1) P.H.U. G., na łączną kwotę netto 11.823.385,50 zł, podatek VAT 2.719.378,67 zł,

2) T. Sp. z o.o., na łączną kwotę netto 3.107,884,04 zł, podatek VAT 714.813,32 zł,

3) Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe L., na łączną kwotę netto 912.960,00 zł, podatek VAT 209.980,80 zł,

4) C1. Sp. z o.o., na łączną kwotę netto 1.169.548,00 zł, podatek VAT 268.996,14 zł,

5) B. Sp. z o.o., na kwotę netto 478.224,00 zł, podatek VAT 109.991,52 zł,

6) B1., na kwotę netto 511.272,00 zł, podatek VAT 117.592,56 zł,

7) D. Sp. z o.o., na kwotę netto 434.160,00 zł, podatek VAT 99.856,80 zł,

8) B2. Sp. z o.o., na kwotę netto 239.085,00 zł, podatek VAT 54.989,55 zł,

9) E1., na kwotę netto 481.866,00 zł, podatek VAT 110.829,18 zł.

Powyższe spowodowało zawyżenie podatku należnego.

Odnośnie poszczególnych dostawców kawy [...], kremu [...] i żarówek do E. ustalono następujące okoliczności.

1. F. Sp. z o.o.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 22 czerwca 2015 r. wydał dla F. Sp. z o.o. decyzję nr [...], w której zakwestionował wszystkie transakcje sprzedaży kawy [...] dokonane w okresie luty-marzec 2015 r. na rzecz E.. Podatek należny wykazany w fakturach wystawionych przez F. Sp. z o.o. na rzecz E., został wykazany do wpłaty na podstawie przepisów art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Od decyzji spółka nie wniosła odwołania.

Ponadto, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu 16 maja 2016 r. wydał dla F. Sp. z o.o. decyzję nr [...], w której zakwestionował wszystkie transakcje sprzedaży dokonane w okresie kwiecień-maj 2015 r. na rzecz E.. Podatek należny wykazany w fakturach wystawionych przez F. Sp. z o.o. na rzecz E., został wykazany do wpłaty na podstawie przepisów art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Od decyzji spóła nie wniosła odwołania.

Z materiału dowodowego wynika, że adres siedziby spółki F. Sp. z o.o. był adresem "biura wirtualnego". Spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego, magazynów, oddziałów, nie zatrudniała pracowników. Kapitał zakładowy spółki wynosił zaledwie 5.000,00 zł. W badanym okresie udziałowcem spółki i osobą upoważnioną do reprezentowania był M. M., który był wyłącznie "słupem". Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, ze F. Sp. z o.o. złożyła deklarację VAT-7K za I kwartał 2015 r. z wartościami zerowymi, nie złożyła deklaracji za II kwartał 2015 r. i kolejne kwartały.

Kawa [...] wskazana na fakturach sprzedaży wystawionych przez ww. podmiot na rzecz E., została uprzednio "zakupiona" przez F. Sp. z o.o. w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od czeskiego podmiotu G1. s.r.o. A zatem podmiot F. Sp. z o.o. był pierwszym ogniwem krajowym łańcucha "obrotu".

Przemieszczanie towarów odbywało się według następującego schematu:

F. Sp. z o.o. (PL) -> E. (PL) -> G. (PL) -> D1. Sp. z o.o. (PL) -> G1. s.r.o.(CZ) -> F. Sp. z o.o. (PL).

Organ podkreślił, że rachunki bankowe F. Spółki z o.o. zasilane były wyłącznie przez skarżącego. Łączna kwota wpłat wyniosła 7.004.988,98 zł. Środki pieniężne wpłacane przez skarżącego na rzecz F. Sp. z o.o. były przez spółkę natychmiast przekazywane na rzecz ww. podmiotów zagranicznych, tj. D. s.r.o., S. Z. i L1..

Prezes zarządu spółki M. M., przesłuchiwany w dniu 26 stycznia 2016 r. w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe oraz w dniu 27 kwietnia 2016 r. w charakterze strony, zeznał, że w spółce był prezesem zarządu, ale faktycznie nic w niej robił. Ponadto zeznał, że nie zna osoby o nazwisku T. M.. Dwukrotnie przesłuchiwany zeznał, że prezesem spółki był jedynie formalnie.

2. C. Sp. z o.o.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., w stosunku do C. Sp. z o.o. przeprowadził kontrolę podatkową. W toku kontroli ustalono, że adres siedziby spółki, jest adresem "biura wirtualnego". Spółka składała deklaracje VAT, w których wykazywała kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Brak było możliwości zweryfikowania powyższych rozliczeń.

Ustalono, że C. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych, nie dysponowała zapleczem magazynowym niezbędnym przy prowadzeniu tego typu działalności.

M. S. - pełniący funkcję prezes zarządu C. Sp. z o.o. w dacie ww. transakcji, przesłuchiwany w dniu 15 listopada 2017 r. w charakterze świadka zeznał, że na początku 2016 r. sprzedał udziały C. Sp. z o.o. obywatelowi Czarnogóry – H. K.. Wyjaśnił, że dokumentację księgową spółki przekazał w dniu sprzedaży udziałów K.. W toku przesłuchania M. S. nie potrafił wskazać od kogo nabywał towary przeznaczone dla skarżącego, nie pamiętał kto był organizatorem transportu i gdzie następował załadunek towarów, nie znał źródła pochodzenia towarów.

W dniu 27 czerwca 2016 r. została zawarta umowa zbycia udziałów pomiędzy H. K. a A. P. (obywatelem Serbii).

Skarżący przesłuchiwany w charakterze strony w dniu 14 listopada 2017 r. odnośnie transakcji z C. Sp. z o.o. zeznał m.in., że zamówienia składał telefonicznie bądź mailowo, w ten sam sposób otrzymywał oferty. Towar był odbierany z magazynu C. Sp. z o.o w S. przez odbiorców skarżącego.

W ocenie organu, dowody zebrane w toku postępowania, wskazują na nierzetelność faktur VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o. na rzecz E. w czerwcu 2015 r., który działał w procederze karuzelowym w charakterze "znikającego podatnika".

Odnośnie płatności za sporne faktury wystawione przez F. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o na rzecz skarżącego, organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący regulował zobowiązania wynikające z tych faktur dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorców.

Organ podniósł dalej, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że ww. dostawcy dla E., to podmioty nierzetelne, nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. Ustalenia poczynione względem tych podmiotów, jednoznacznie podważają okoliczność, że F. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. byli rzeczywistymi dostawcami kawy [...], [...] i żarówek do E.. Ww. spółki w rzeczywistości nie dokonywały zakupów/sprzedaży towarów i nie dysponowały towarami widniejącymi na fakturach. Sporne faktury zostały wystawiona wyłącznie w celu uwiarygodnienia nabycia ww. towarów i umożliwienia odbiorcy odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, który nie został przez nich zapłacony do budżetu państwa.

Odwołujący nigdy nie był właścicielem towaru rzekomo nabytego od F. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., nie mógł nim rozporządzać jak właściciel, a zatem nie mógł również odsprzedać go kolejnym kontrahentom.

Podsumowując organ wskazał, że transakcje, w których uczestniczyła E. (bufor) ze wskazanymi powyżej odbiorcami, tj. : P.H.U. G. (bufor), T. Sp. z o.o. (bufor), P.H.U. "L." (broker), C1. Sp. z o.o. (broker). B. Sp. z o.o. (bufor), L. M."B1." (broker). D. Sp. z o.o. (bufor), B2. Sp. z o.o. (bufor) oraz "E1." (bufor) nie miały miejsca w rzeczywistości, lecz dokonane zostały w ramach transakcji karuzelowych, celem dokonania oszustwa podatkowego. Towary, a raczej atrapy towarów, były pozornie wprowadzone do obrotu, jednakże faktycznie żadnych czynności nabycia/dostawy towarów nie przeprowadzono. "Transakcje", w których uczestniczyła E. wspólnie z wyżej wymienionymi odbiorcami, nie miałyby uzasadnienia ekonomicznego, gdyby nie występowanie w łańcuchu dostaw "znikających podatników", tj. F. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., których rolą było wygenerowanie podatku VAT na fakturach (bez jego zapłaty), umożliwiając tym samym innym, późniejszym podmiotom jego odliczenie. E. sprzedawała zafakturowany towar, przepuszczony przez "znikających podatników" dalej do ww. polskich podmiotów, które z kolei bądź wysyłały towar za granicę, bądź wysyłały go kolejne w łańcuchu podmioty - stosując stawkę VAT 0 % i tym samym uzyskując równocześnie prawo do odzyskania z urzędu skarbowego podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu.

Biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia "transakcji", organ wskazał, że nie można uznać, że skarżący nie wiedział bądź nie mógł wiedzieć o ich oszukańczym charakterze. Wskazują na to następujące okoliczności:

- C. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. będące spółkami kapitałowymi dysponowały niskim kapitałem zakładowym, nie miały faktycznej siedziby, oficjalnie rezydowały w biurach wirtualnych, nie posiadały żadnego majątku, ani infrastruktury pozwalającej na obrót oferowanym towarem na szeroką skalę,

- cena kawy oferowana przez dostawców skarżącego, była znacznie niższa od cen rynkowych i w związku z tym, powinna wzbudzić u strony czujność i ostrożność,

- brak ubezpieczenia i gwarancji towarów będących przedmiotem transakcji, opiewających na wysokie wartości,

- brak możliwości weryfikacji źródła pochodzenia towaru nabywanego przez stronę od F. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., a także szczegółów dotyczących transportowania tego towaru od ww. kontrahentów, godzi w gwarancję w zakresie jakości towarów,

- nietypowa w działalności gospodarczej eliminacja ryzyka gospodarczego poprzez nieangażowanie własnych środków finansowych - zapłata za towar dokonywana była środkami finansowymi uzyskanymi od odbiorcy towaru, stąd terminy płatności określane przez skarżącego na wystawianych fakturach, były bardzo krótkie i w większości wypadków były one wyznaczane w ciągu jednego dnia od daty wystawienia faktury,

- przeprowadzanie transakcji w nietypowych miejscach - stacje paliw, parkingi supermarketów.

Powyższe w ocenie organu oznacza, że skarżący nie działał w dobrej wierze i świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji w zakresie podatku naliczonego stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W oparciu o ten przepis, organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez odwołującego podatku naliczonego za okres od lutego 2015 r. do czerwca 2015 r. z faktur VAT wystawionych na rzecz E. przez podmioty F. Sp. z o.o. i C. Sp. z 0.0.

Ponieważ E. nie nabyła towarów od ww. dostawców, nie mogła ich odsprzedać do P.H.U. G., T. Sp. z o.o.. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "L.", C1. Sp. z o.o.. B. Sp. z o.o., M. L. "B1.", B2. Sp. z o.o.. D. Sp. z o.o., E1., co oznacza, że faktury wystawione na rzecz ww. podmiotów nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi, jednakże w przypadku gdy faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji, zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ww. przepis ma zastosowanie m. in. wówczas, gdy wystawiona została faktura VAT z wykazanym w niej podatkiem, jednakże czynność wykazana w fakturze nie dokumentuje faktycznej transakcji.

Akta przedmiotowej sprawy, w ocenie organu, wskazują na świadomy i celowy udział odwołującego, jako kolejne (a także bezpośrednio po "znikającym podatniku") ogniowo w łańcuchu rzekomych dostawców kawy [...], [...] i żarówek. Świadczą o tym ujawnione w toku postępowania rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym a wyjaśnieniami skarżącego, pozwalające na stwierdzenie, że mimo prób stworzenia prowadzenia legalnej działalności (m.in. poprzez najem magazynu i wózka widłowego), zgromadzone dowody i tak potwierdziły celowość i pozorność działań. Odwołujący nie uczestniczył w żadnych czynnościach związanych z obrotem i transportem ww. towarów, a jego rolą było wyłącznie krótkotrwałe przechowanie "towaru" w wynajętym magazynie (wyładowanie z samochodu na samochód pod adresem magazynu), wystawienie faktury i dokonanie przelewów kwot wpłaconych na konto odwołującego przez rzekomych odbiorców na rzecz rzekomych dostawców, tak więc działania te sprowadzały się jedynie do wystawiania faktur i dokonania przelewów oraz pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. Transport odbywał się wyłącznie po to, aby "odbić się" w miejscu celowo wynajmowanego magazynu.

Organ zauważył, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego, posiadała szereg cech charakterystycznych dla podmiotów uczestniczących w tzw. "transakcjach karuzelowych", tj.:

- skarżący, przesłuchiwany w charakterze strony w dniu 14 października 2017 r., nie pamiętał co stanowiło źródło finansowania jego wydatków na założenie działalności gospodarczej, z kolei analiza przepływów finansowych skarżącego, wykazała że regulował swoje zobowiązania wobec dostawców dopiero w momencie otrzymania środków finansowych od odbiorców, wobec czego nie ponosił ryzyka gospodarczego,

- siedziba firmy mieściła się w miejscu zamieszkania,

- brak środków trwałych tj. magazynów, środków transportowych oraz innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, brak pracowników - całą działalność gospodarczą skarżący prowadził sam,

- uczestnictwo w zawieranych transakcjach wyłącznie w charakterze pośrednika,

- brak zapłaty podatku na pierwszym krajowym ujawnionym ogniwie transakcyjnym u tzw. "znikających podatników",

- sztuczne zwiększanie łańcucha podmiotów przy fakturowaniu towarów ostatecznie dla podmiotu zagranicznego, który wysyłał towar z powrotem po Polski,

- brak faktycznej możliwości dysponowania towarem,

- w dostawach biorą udział najczęściej nowo powstałe firmy,

- występuje odwrócony łańcuch transakcji,

- zachodzi szybka wymiana handlowa, towary są odsprzedawane natychmiastowo,

- mimo wysokiej wartości, towary nie są ubezpieczane,

- powtórny przepływ towaru, gdyż te same towary krążą w łańcuchu wielokrotnie,

- w łańcuchu fikcyjnych dostaw nie występuje producent i odbiorca końcowy,

- brak kontroli jakości towarów i ich rzeczywistej ilości, gdyż transakcje odbywają się przeważnie tylko poprzez przepływ dokumentów.

- brak zachowań konkurencyjnych, ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurują ze sobą lub z innymi podmiotami na rynku, ich działanie oparte jest na zaufaniu lub wręcz kontroli przez organizatorów procederu,

- brak problemów z barierą wejścia na rynek u nowych podmiotów, gdyż firma uczestnicząca z oszustwie karuzelowym natychmiast osiąga wysokie obroty, zyskuje dostawców i odbiorców,

- międzynarodowy charakter transakcji oparty na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich uprawniający do zastosowania 0% stawki podatku VAT,

- uczestnictwo buforów, niewystępujących w normalnych warunkach rynkowych, których obecność ma głównie na celu utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie, że podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze,

- pomiędzy powiązanymi ze sobą firmami dokonywane są szybkie przepływy pieniężne za pośrednictwem rachunku bankowego.

- towar, a raczej atrapy towarów, krążyły w ramach karuzeli podatkowej. O powyższym świadczą m.in. zeznania pracownika T. Sp. z o.o., jednego z głównych odbiorców skarżącego, który wskazał na obkładanie płyt OSB w tirach pojedynczymi paczkami kawy, podczas gdy w środku umieszczano worki z piachem. Również kierowca wykonujący na rzecz ww. podmiotu usługi transportowe zeznał, że wielokrotnie wożono ten sam towar.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący zdawał sobie sprawę z fikcyjności transakcji. Gdyby bowiem tak nie było, to okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny były wzbudzić u niego przynajmniej wątpliwości co do ich legalności. Wśród okoliczności, które powinny wzbudzić wątpliwości odwołującego co do wiarygodności dostawców F. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., organ wymienił następujące:

- siedziba spółek mieściła się w biurze wirtualnym pomimo szerokiej skali działalności,

- podmioty te nie dysponowały własnym zapleczem kadrowym i technicznym umożliwiającym realizację nabyć i dostaw towarów,

- właścicielami, udziałowcami, członkami zarządu w tych podmiotach były osoby nie posiadające żadnej wiedzy odnośnie prowadzenia działalności gospodarczej, o transakcjach, jak i o towarze którym handlowały,

- cena towarów będących przedmiotem transakcji znacznie odbiegała od cen rynkowych,

- brak należytego udokumentowania transakcji tj. potwierdzenia dokonywania weryfikacji kontrahentów, prowadzenia negocjacji i wszelkich innych uzgodnień związanych z transakcjami,

- spotkania z kontrahentami odbywały się na stacjach paliw, parkingach.

Nie można przyjąć za racjonalne, że wszyscy kontrahenci odwołującego zorganizowali szereg powiązań handlowych bez wiedzy i zgody poszczególnych ogniw łańcucha. Nieprawdopodobnym byłoby założenie, iż zagraniczny odbiorca towaru, bez wiedzy poszczególnych pośredników, wprowadzałby nabyty od nich towar na polski rynek, który byłby z powrotem przez nich nabywany. Nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego sprzedaż towarów z Polski do Czech, a następnie jego odsprzedaż do Polski.

Odnośnie braku przesłuchania przedsiębiorcy, którego magazyn sąsiaduje z magazynem odwołującego, organ wskazał, że to strona w toku postępowania nie występowała z takim wnioskiem, nie wskazała również danych identyfikacyjnych tego przedsiębiorcy.

Od decyzji DIAS, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając:

1/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p., poprzez ich niezastosowanie , w sytuacji gdy ewentualne zobowiązanie podatkowe wygasło w całości na skutek przedawnienia, a niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nadto:

• wszczęcie postępowania miało charakter pozorny i instrumentalny,

• od poinformowania skarżącego pismem z dnia 21 maja 2020 r. o wszczęciu jakiegoś, bliżej nieokreślonego postępowania przygotowawczego w sprawie [...], upłynęło 20 miesięcy, w czasie którym:

- nie podjęto żadnej czynności z udziałem skarżącego,

- nie przedstawiono mu żadnych karnoskarbowych zarzutów,

- nie przesłuchano go w charakterze świadka, .

- nie ma on statusu strony w sprawie ani żadnych informacji czy w ogóle sprawa nadal się toczy,

- nie żądano wydania od niego żadnych dokumentów w sprawie,

co wskazuje na instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.,

• toczące się postępowania przygotowawcze in rem mają inny zakres przedmiotowy i podmiotowy niż zakres toczącego się postępowania podatkowego,

• zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c o.p. o wszczęciu postępowania nie zawiera wyraźnego określenie przedmiotu tego postępowania, wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia miałby być zawieszony, .

2/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy w tej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia, wobec braku spełnienia przesłanek, tj.:

- wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny,

- brak wyraźnego określenia przedmiotu wszczętego postępowania, wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony, .

- wadliwe zawiadomienie podatnika w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej o wszczęciu postępowania, z którego nie wynika:

- kto wszczął postępowanie,

- jaki jest zakres przedmiotowy postępowania.

Wobec powyżej wskazanych zarzutów, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz umorzenie postępowania.

Na wypadek braku uwzględnienia w/w zarzutów, zaskarżonej decyzji zarzucił :

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

-art. 19a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art 108 ust 1 u.p.t.u., w zw. z art 86 u.p.t.u. w zw. z art. 2 o.p., poprzez bezzasadne przyjęcie, iż skarżący, nie zachował uprawnienia do odliczenia podatku powstałego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, przy jednoczesnym niewykryciu znamion pozwalających na niezastosowanie wskazanego przepisu

2) naruszenie zasady neutralności podatkowej wyrażonej dyrektywą zharmonizowaną Rady Europejskiej 2006/112/WE, poprzez uniemożliwienie skarżącemu odliczenia podatku powstałego, tj. realizacji zasady neutralności podatkowej.

3) rażące naruszenie prawa procesowego, mające wpływ na treść wydanych decyzji, tj. art. 187 o.p. w zw. z art 121 o.p., tj. zasady oficjalności postępowania podatkowego w zw. z zasadą zaufania do organów podatkowych, wg których organ zobowiązany jest z własnej inicjatywy zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, poprzez nieprzeprowadzenie ex officio, lub oddalenie istotnych wniosków dowodowych dla wyjaśnienia całokształtu sprawy.

4) rażące naruszenie prawa procesowego, mające wpływ na treść wydanych decyzji, tj. art 187 o.p. w zw. z art 180 i 181 tej ustawy, poprzez rozstrzygnięcie sprawy wyłącznie na podstawie ustaleń dokonanych względem innych podmiotów, nadto w sprzeczności z ustaleniami dotyczącymi skarżącego, pozbawiając skarżącego możliwości udziału w czynnościach.

6) błędy w ustaleniach faktycznych, uniemożliwiających właściwe ustalenie stanu podlegającego ocenie organu, skutkujące wydaniem zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, a to art. 59 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p., poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy ewentualne zobowiązanie podatkowe wygasło w całości na skutek przedawnienia, a w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt. 1 o.p.

O braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania miało charakter pozorny, od poinformowania skarżącego pismem z dnia 21 maja 2020 r. o wszczęciu jakiegoś, bliżej nieokreślonego postępowania przygotowawczego w sprawie [...] upłynęło 20 miesięcy, w czasie którym nie podjęto żadnej czynności z udziałem skarżącego, nie przedstawiono mu żadnych karnoskarbowych zarzutów, nie przesłuchano go w charakterze świadka, nie ma on statusu strony w sprawie ani żądnych informacji czy w ogóle sprawa nadal się toczy, nie żądano wydania od niego żadnych dokumentów w sprawie, co wskazuje na instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.; toczące się postępowania przygotowawcze in rem mają inny zakres przedmiotowy i podmiotowy niż zakres toczącego się postępowania podatkowego, zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c o.p. o wszczęciu postępowania nie zawiera wyraźnego określenie przedmiotu tego postępowania, wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia miałby być zawieszony.

Organ zakwestionował fakt rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika pod adresem [...] w S1., pomimo faktu, iż nie przeprowadził z własnej inicjatywy jakichkolwiek czynności dowodowych mogących potwierdzać tę tezę. Wykonano jedyną czynność dowodową w postaci wezwania właściciela terenu do wskazania, czy podatnik w istocie jest najemcą lokali pod tym adresem. Właściciel - spółka akcyjna P. - jednoznacznie potwierdza fakt istnienia takich umów, stosowne pisma znajdują się w aktach postępowania.

Tym bardziej, gdy te oświadczenia nie wystarczyły jeszcze do przyjęcia prawdziwości oświadczeń podatnika, organ mógł przesłuchać pracowników właściciela terenu, zażądać zapisów kamer (teren jest monitorowany), przesłuchać przedstawicieli podmiotów zajmujących lokale sąsiednie. Żadna z tych czynności nie została wykonana.

Wbrew zasadom logicznego rozumowania przyjęto tezę, iż prowadzenie działalności i najem ma charakter pozorny, podczas gdy ujawniono tylko jeden dowód i to przeciwny tej tezie, bo potwierdzający fakt najmu.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że Sąd podzielił stanowisko organu co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Wobec tego aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. muszą zaistnieć łącznie trzy przesłanki: wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony, a podatnik został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania.

W przedmiotowej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2015 r., co do zasady winno przedawnić się 31 grudnia 2020 r. Jednakże Naczelnik UCS w dniu 15 maja 2020 r. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie [...] o przestępstwo skarbowe, polegające na wystawianiu przez E. w okresie od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r. nierzetelnych faktur VAT oraz posłużenia się w okresie od lutego 2015 r. do maja 2015 r. nierzetelnymi fakturami VAT. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w S1. pismem z dnia 21 maja 2020 r. doręczonym skarżącemu w dniu 25 maja 2020 r. zawiadomił, że w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z dniem 19 maja 2020 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r. uległ zawieszeniu.

Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), wskazał że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Z uzasadnienia uchwały wynika, że sądy administracyjne I instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika więc, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. II FSK 1296/21 oraz z dnia 25 maja 2022 r., sygn. I FSK 96/22, opubl. w CBOSA).

W kontrolowanej sprawie postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte po wydaniu przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Decyzja ta została wydana w dniu 4 grudnia 2018 r., natomiast postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu 15 maja 2020 r. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego została wydana w dniu 26 sierpnia 2016 r. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., następnie uchylona przez DIAS decyzją z 24 czerwca 2017 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy została wydana przez organ I instancji decyzja z dnia 4 grudnia 2018 r. W tej sprawie przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2015 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wydane przez Dyrektora UKS w dniu 15 stycznia 2016 r. Istotnym jest zatem, że w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ podatkowy I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, z którego wynikało, że rozliczenie podatku VAT wynikające z deklaracji składanych przez skarżącego było wadliwe. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym, poddany przez organ I instancji szczegółowej i wnikliwej ocenie w decyzji z dnia 4 grudnia 2018 r. wskazywał, że istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. W postanowieniu o wszczęciu dochodzenia przedstawiono szczegółowy opis czynu. Wobec tego postanowienie o wszczęciu dochodzenia nie miało charakteru ogólnego, blankietowego. Podstawę do wszczęcia postępowania karnoskarbowego stanowi uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, co wynika z art. 303 kodeksu postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1375, dalej: k.p.k.) w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego (t.i. Dz. U. z 2022 r., poz. 859, dalej: k.k.s.). W ocenie Sądu organ postępowania karnoskarbowego opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym miał podstawy do uznania, że w tym przypadku zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Nie wystąpiło zatem w tej sprawie automatyczne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, bez uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Istotnym jest także, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w dniu 15 maja 2020 r., co oznacza, że w tej dacie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie był bliski.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik został powiadomiony. Natomiast sposób zakończenia tego postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Przepis ten nie wyłącza więc sytuacji, w której zawieszony termin przedawnienia będzie biegł dalej, mimo że podatnikowi nie przedstawiono zarzutów w sprawie karnoskarbowej (na co wskazuje także treść wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, w którym Trybunał nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia), albo doszło do umorzenia postępowania karnego w tej sprawie (tak przykładowo: wyroki NSA z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 329/17, z dnia 29 grudnia 2022 r., sygn. I FSK 1115/22, opubl. w CBOSA).

W tej sprawie kontrola Sądu sprowadza się wyłącznie do oceny, czy postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest rolą Sądu badanie czy postępowanie karnoskarbowe było prowadzone prawidłowo, czy działanie właściwych organów było efektywne. Badaniu podlega to czy istniała wola realizacji celów postępowania karnego przez organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2023 r., sygn. I FSK 1407/22, opubl. w CBOSA).

Brak wystarczającej dynamiki prowadzonych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym sam w sobie nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W tym kontekście nie można również zapominać o treści art. 114a k.k.s., który to przepis nie uzależnia możliwości zawieszenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe od postępu czynności procesowych w tym postępowaniu (wyrok NSA z dnia 29 grudnia 2022 r., sygn. I FSK 1115/22, opubl. w CBOSA). Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że organ postępowania karnoskarbowego w dniu 27 maja 2020 r. poinformował Prokuraturę Regionalną w S. o wszczęciu dochodzenia w sprawie [...]. Następnie Prokuratura Rejonowa w S1. w dniu 11 maja 2021 r. wydała postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie podmiotu E. (sygn. [...]) w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2015 r., które na podstawie postanowienia z 13 sierpnia 2021 r. jest kontynuowane, a organ postępowania karnoskarbowego podejmuje czynności procesowe zgodnie z poleceniem Prokuratora. Wszczęcie przez Prokuratora kolejnego postępowania karnoskarbowego nie mogło mieć wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro to wszczęcie miało miejsce w 2021 r. a także nastąpiło po zawieszeniu biegu tego terminu w związku z wszczęciem dochodzenia przez organ podatkowy. Jednakże z faktu wszczęcia tego postępowania oraz współpracy organów, można wywieść wniosek, że są podejmowane działania zmierzające do ustalenia, czy został popełniony czyn zabroniony i osoby odpowiedzialnej za jego popełnienie. Kwestię, czy dane postępowanie karno-skarbowe nie zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy rozpatrywać przy uwzględnieniu działań podejmowanych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Podkreślenia wymaga, że czynności zmierzające do weryfikacji prawidłowości rozliczeń skarżącego podjęto już w dniu 15 stycznia 2016 r. tj. w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Przypomnienia wymaga, że w dniu 26 sierpnia 2016 r. wydana została decyzja organu I instancji, uchylona decyzją DIAS z dnia 24 czerwca 2017 r. a następnie po uzupełnieniu materiału dowodowego została wydana w dniu 4 grudnia 2018 r. kolejna decyzja organu I instancji. Ta ostatnia decyzja została wydana na ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego termin ten przypadał na dzień 31 grudnia 2020 r. Sposób działania organów podatkowych w tej sprawie, polegający w pierwszej kolejności na prawidłowym zgromadzeniu materiału dowodowego w sprawie podatkowej a następnie w oparciu o zgromadzone dowody wszczęciu postępowania karnoskarbowego, uzasadnia tezę o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Ocena, czy celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia winna być każdorazowo oceniana pod kątem wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej. W tej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania przekonania organu o istnieniu uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego i istnieniu woli realizacji celów postępowania karnego. Istotnym jest także, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło na ponad siedem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego istniały jakiekolwiek przeszkody w realizacji celów postępowania karnoskarbowego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego dla instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S1. pismem z dnia 21 maja 2020 r., doręczonym skarżącemu w dniu 25 maja 2020 r. zawiadomił, że z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie [...] o przestępstwo skarbowe, z dniem 19 maja 2020 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2015 r. do czerwca 2015 r. uległ zawieszeniu. Zawiadomienie to spełnia wymogi co do treści zawiadomienia, określone w art. 70c o.p. W treści zawiadomienia w pierwszej kolejności wskazano, że podstawę dla jego doręczenia skarżącemu stanowi art. 70 c o.p. W zawiadomieniu wskazano powód zawieszenia biegu terminu przedawnienia, informując skarżącego, że przyczyną tą jest wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. Nadto w zawiadomieniu podano, że zawiadomienie następuje w związku z pismem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 19 maja 2020 r. Skarżący w ten sposób uzyskał wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Z datą doręczenia tego zawiadomienia skarżący nie mógł pozostawać w niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Od tej chwili skarżący uzyskał wiedzę, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie przedawni się z upływem 31 grudnia 2020 r., z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18 wyjaśniono, iż: "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W uzasadnieniu uchwały wskazano, że nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W kontrolowanej sprawie przekazano wprost informację o zawieszeniu biegu terminu z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, iż zawiadomienie nie musi zawierać informacji o zakresie przedmiotowego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie (wyrok NSA z dnia 29 grudnia 2022 r., sygn. I FSK 1115/22, opubl. w CBOSA). Nadto w orzecznictwie wyrażono pogląd, że nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko, by w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 70c o.p. należało dokładnie określić (opisać) czyny lub kwalifikację prawną czynu, ewentualnie zakres toczącego się postępowania karnego skarbowego, tak by podatnik dowiedział się w jakiej konkretnie sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2017 r., sygn. I FSK 1196/15, opubl. w CBOSA). Jednakże w tej sprawie skarżący został szczegółowo poinformowany w zawiadomieniu o kwalifikacji prawnej czynu zabronionego, objętego postępowaniem karno-skarbowym.

Wobec powyższego organ odwoławczy zasadnie uznał, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Tym samym nie mógł zostać uwzględniony zarzut skarżącego, że organ nie zastosował w tej sprawie art. 59 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. W skardze zarzucono, że pomimo upływu 20 miesięcy od daty zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego postępowanie to nadal pozostaje w fazie in rem, a także, że skarżącego nie przesłuchano w charakterze świadka oraz że nie ma on statusu strony w tym postępowaniu. Nadto zarzucono, że nie zażądano od skarżącego wydania dokumentów w sprawie. Tego rodzaju okoliczności świadczą w ocenie skarżącego o instrumentalnym wykorzystaniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wbrew stanowisku skarżącego, skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie jest w jakikolwiek sposób uzależniona od przedstawienia podatnikowi zarzutów. Wystarczającym jest wszczęcie postępowania w sprawie. Ewentualny brak przedstawienia zarzutów w sprawie karnoskarbowej, umorzenie tego postępowania, będą miały znaczenie dla dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast pozostaną bez wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wywołanego wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W ocenie Sądu wszczęcie postępowania karnoskarbowego w tej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego. Natomiast brak jest podstaw do dokonywania przez sąd administracyjny oceny, czy organ prowadzący postępowanie karno-skarbowe winien gromadzić materiał dowodowy w ten sposób, że zażąda wydania dokumentów od skarżącego czy też będzie podejmował czynności przy udziale skarżącego. Na marginesie wskazać należy, że skarżący nie wskazuje jakie to konkretnie czynności powinny zostać przeprowadzone z jego udziałem, jakich konkretnie dokumentów powinno się zażądać od niego.

Skarżący zarzucił, że zakres toczących się postępowań przygotowawczych in rem ma inny zakres przedmiotowy i podmiotowy niż zakres toczącego się postępowania podatkowego. Tymczasem dochodzenie wszczęte w sprawie [...] obejmuje przestępstwo skarbowe, polegające na wystawianiu przez skarżącego w okresie od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r. nierzetelnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych poprzez ich wprowadzenie do rejestrów VAT dokonując tym samym nierzetelnego ich prowadzenia oraz posłużenia się przez skarżącego w okresie od lutego 2015 r. do maja 2015 r. nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez F. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. tj. fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych poprzez ich wprowadzenie do rejestru VAT dokonując tym samym nierzetelnego ich prowadzenia. W treści tego postanowienia przedstawiono dane dotyczące rozliczenia podatku, w tym także w zakresie wynikającym z zastosowania art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (str. 8 postanowienia). W postanowieniu wskazano, że postępowanie toczy się w zakresie czynu zabronionego określonego w art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Tak określony zakres przedmiotowy i podmiotowy koresponduje z treścią rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu odwoławczego. Ewentualne rozszerzenie zakresu przedmiotowego i podmiotowego w toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, przykładowo o inne podmioty, pozostaje bez znaczenia dla przyjęcia, że w tym przypadku postępowanie karno-skarbowe wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony. Treść postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie [...] przeczy zarzutowi skarżącego, że w tym przypadku miał miejsce brak wyraźnego określenia przedmiotu wszczętego postępowania, wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszone. Należy przy tym mieć na uwadze, że przepisy o.p. nie nakładają na organy postępowania karnoskarbowego obowiązku szczegółowego określenia przedmiotu tego postępowania. Należy przyjąć, że określenie tego zakresu leży w gestii tych organów. Z punktu widzenia oceny, czy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia istotnym jest, czy możliwe jest ustalenie, że postępowanie karnoskarbowe wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sprawie. Z uwagi na tajność tego postępowania, nie istniał po stronie organu zawiadamiającego w trybie art. 70c o.p. obowiązek informowania skarżącego, który organ wszczął postępowanie karnoskarbowe. Tym niemniej w tej konkretnej sprawie w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia z dnia 15 maja 2020 r., które znajduje się w aktach sprawy podatkowej, szczegółowo określono czyn zabroniony a także szczegółowo opisano faktury VAT wystawione zarówno przez skarżącego, jak i wystawione przez dostawców skarżącego.

Wobec tego słusznie organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

W skardze wniesionej do tut. Sądu zarzucono naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego.

W tym zakresie, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego. W myśl art. 121 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 o.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Z powyższego wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. W tym celu organ winien ustalić jakie fakty są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uwzględniając treść przepisów prawa materialnego, które mogą w sprawie znaleźć zastosowanie.

W postępowaniu podlegającym kontroli, organy dokonały weryfikacji, czy skarżącemu przysługiwało prawo do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za luty-czerwiec 2015 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu kawy [...], kremu [...] i żarówek oraz czy skarżący dokonał dostaw towarów. W tak zakreślonych ramach postępowania, organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Równocześnie uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie jakie fakty zostały ustalone w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, omówienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia a także odniesienie się do twierdzeń skarżącego. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.), brak jest także podstaw do stwierdzenia, że organ nie wywiązał się z obowiązku informowania polegającego na udzielaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy naruszył zasadę praworządności, wynikającą z art. 121 o.p. Kompleksowa ocena dowodów przeprowadzona przez organ odwoławczy, umożliwiła wyprowadzenie wniosków odnośnie braku podstaw do dokonania przez skarżącego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur a także wniosków dotyczących transakcji w których skarżący miał być dostawcą towarów. Podsumowując tę część rozważań, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie skarżący w złożonych deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od lutego 2015 r. do czerwca 2015 r. wykazał kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach szczegółowo wskazanych w decyzji organu odwoławczego. Organy podatkowe zakwestionowały dokonane przez skarżącego rozliczenie w podatku od towarów i usług. Organy ustaliły, że skarżący w tym rozliczeniu zawyżył kwotę podatku naliczonego oraz kwotę podatku należnego. Następstwem tego było określenie przez organ pierwszej instancji prawidłowych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne w/w miesiące, określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te miesiące w wysokość 0,00 zł a także określenie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwot do zapłaty za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. Dokonane przez organy podatkowe rozliczenie w podatku VAT oraz określenie kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać za prawidłowe. Organy podatkowe zasadnie ustaliły, że transakcje w których miał uczestniczyć skarżący tj. zarówno transakcje nabycia jak i zbycia towarów stanowiły oszustwo typu karuzelowego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. I FSK 697/18, opubl. w CBOSA).

W kontrolowanej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy w zakresie transakcji skarżącego jak i pozostałych podmiotów będących częścią oszukańczego łańcucha.

Kwoty podatku naliczonego wynikają z faktur VAT (zakup towarów handlowych) wystawionych przez F. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. a także z faktur VAT (zakup usług transportowych związanych z w/w obrotem towarami) wystawionych przez A., F.F.H.U. M., E2. Sp. z o.o., S. B., T1. Sp. z o.o., F.H.U. S..

W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, że transakcje nabycia, które miały zostać dokonane przez skarżącego nie miały rzeczywistego charakteru. Podkreślenia wymaga, że transakcje te opiewały na bardzo duże kwoty, albowiem w zakresie F. Sp. z o.o. skarżący miał nabyć towar w postaci kawy [...] i kremu [...] za kwotę netto 17 455 633 zł (podatek VAT 4 014 795,59 zł) natomiast w przypadku C. Sp. z o.o. nabycie obejmowało kawę [...] oraz żarówki za kwotę netto 2 149 394 zł (podatek VAT 494 360,62 zł). Istotnym jest, że w zakresie F. Sp. z o.o. zostały wydane dwie decyzje, w których zakwestionowano transakcje sprzedaży na rzecz skarżącego. Pierwsza decyzja została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 22 czerwca 2015 za okres luty-marzec 2015 r., natomiast druga przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu 16 maja 2016 r. za okres kwiecień-maj 2015 r. W obydwu przypadkach podatek należny wykazany w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego został wykazany do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzje te są ostateczne. W ramach tych postępowań podatkowych ustalono, że F. Sp. z o.o. wystawiała faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka ta dysponowała minimalnym kapitałem zakładowym w kwocie 5 000 zł, była zarejestrowana pod adresem "biura wirtualnego", nie posiadała majątku trwałego, nie zatrudniała pracowników. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że podatnik ten złożył deklarację VAT-7K za I kwartał 2015 r. z wartościami zerowymi, nie złożył deklaracji za II kwartał 2015 r. i kolejne kwartały. Prezesem spółki był M. M., który dwukrotnie przesłuchany, raz w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe a raz w charakterze strony wskazał, że w rzeczywistości nie pełnił w tej spółce żadnej funkcji i nie zna skarżącego.

Z kolei w zakresie C. Sp. z o.o. została przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za okres od marca 2015 r. do czerwca 2015 r. Także ta spółka posiadała wyłącznie adres "biura wirtualnego". Nie było możliwe nawiązania kontaktu z osobą reprezentującą spółkę. W trakcie czynności kontrolnych nie było możliwe pozyskanie dokumentacji finansowo-księgowej podatnika, wobec braku reakcji spółki na wezwania organu. Ustalono, że spółka składała deklaracje VAT, w których wykazywała kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, jednakże brak było możliwości zweryfikowania tych rozliczeń. Także ta spółka nie dysponowała środkami trwałymi, zapleczem magazynowym, nie zatrudniała pracowników.

Decyzje wydane wobec kontrahenta skarżącego m.in. w odniesieniu do F. Sp. z o.o., protokół kontroli podatkowej względem C. Sp. z o.o. są dokumentami urzędowymi. Zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentami tymi wiążą się dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nich zawartych (wiarygodności). Organ odwoławczy w kontrolowanej sprawie dokonując ustaleń na podstawie całokształtu materiału dowodowego w sprawie doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do identycznych wniosków. Skarżący z kolei nie przedstawił twierdzeń, jak i dowodów na ich poparcie na podstawie których należałoby uznać, że skutecznie zakwestionował te ustalenia.

Organ odwoławczy dokonując ustaleń faktycznych w sprawie uznał, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego posiadała szereg cech charakterystycznych dla podmiotów uczestniczących w tzw. "transakcjach karuzelowych" w tym w zakresie powtórnego przepływu towaru, gdyż te same towary krążą w łańcuchu wielokrotnie, dopuszczając także możliwość, że w rzeczywistości wprowadzane do obrotu były atrapy towarów. W zakresie tej ostatniej możliwości organ odwoławczy powołał się na zeznania pracownika T. Sp. z o.o. jednego z głównych odbiorców skarżącego, który wskazał na obkładanie płyt OSB w tirach pojedynczymi paczkami kawy, podczas gdy w środku umieszczano worki z piachem. W realiach kontrolowanej sprawy bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy był przemieszczany towar czy atrapy towarów. Innymi słowy także w przypadku jednoznacznego ustalenia, że przemieszczany był towar a nie atrapy, należałoby ustalić, że transakcje skarżącego nie były rzeczywiste. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że w oszustwie łańcuchowym obrót odbywa się rzeczywistym towarem a możliwość zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. występuje także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość (wyrok NSA z dnia 12 maja 2023 r., sygn. I FSK 2257/18, opubl. w CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. I FSK 2131/16, opubl. w CBOSA).

Organ odwoławczy ustalił, że skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji w których uczestniczył. Z tym ustaleniem należy się zgodzić. Na marginesie wskazać należy, że nawet przy przyjęciu, że skarżący nie miał tego rodzaju świadomości, to w realiach tej sprawy należałoby uznać, że skarżący powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw. Wówczas także należałoby przyjąć, że skarżący byłby czynnym uczestnikiem oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r., połączone sprawy C-439/04 i C-440/04).

O świadomości skarżącego, że uczestniczy w procederze karuzeli podatkowej, świadczy szereg okoliczności, które zostały szczegółowo opisane w decyzji organu odwoławczego. W tym katalogu kluczową rolę pełni cena za jaką skarżący miał kupować towar a następnie go sprzedawać, co znalazło odzwierciedlenie w fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącego i przez niego. Cena kawy oferowana przez dostawców skarżącego, była znacznie niższa od cen rynkowych. Także skarżący zbywał towar po cenach niższych niż rynkowe. Tytułem przykładu należy wskazać, że w aktach sprawy znajduje się pismo M1. Sp. z o.o. z dnia 25 września 2017 r. (tom IV, karta 602) stanowiące odpowiedź na pismo organu, w którym ten dystrybutor kawy [...] wskazał, że najniższa cena sprzedaży, po udzieleniu rabatów, upustów, obniżek, kawy [...] 500g w miesiącu kwietniu i maju wyniosła 13,27 zł netto. Z kolei z pisma spółki M1. z dnia 9 maja 2017 r. (tom IV, karta 536) wynikało, że cena cennikowa tej kawy w miesiącach marcu, kwietniu i maju 2015 r. wynosiła 22,73 zł netto za sztukę. Z kolei Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że M1. poinformowała, że średnia cena sprzedaży kawy [...] 500g w pierwszym kwartale 2015 r. kształtowała się na poziomie 17,98 zł netto, natomiast firma J. wskazała, że średnia cena tej kawy w pierwszym kwartale wynosiła 17,75 zł. Natomiast skarżący miał tę kawę przykładowo kupować od F. Sp. z o.o. za kwoty 11,35 zł netto i 12,15 zł netto, a następnie sprzedawać P.H.U. G. za kwoty 12,20 zł netto i 12,25 zł netto. Podkreślenia wymaga, że skarżący miał kupować i sprzedawać bardzo duże partie towaru. Przykładowo dostaw na rzecz M. K. miało być 22, gdzie najmniejsze dostawy obejmowały 41 760 sztuk kawy [...] 500g. Skarżący przesłuchany w charakterze strony postępowania w dniu 14 listopada 2017 r. nie przedstawił wyjaśnienia przyczyn dla których kupował i sprzedawał towar po tak zaniżonej cenie, wskazując jedynie, że F. Sp. z o.o. oferowała korzystną cenę sprzedaży, co skutkowało tym, że skarżący mógł na tym towarze zarobić. Z kolei w zakresie współpracy z C. Sp. z o.o. skarżący wskazał, że warunki zaproponowane przez tę spółkę były wystarczające.

Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że skarżący dokonywał zapłaty na rzecz dostawców dopiero w momencie otrzymania środków finansowych od odbiorców. Z zeznań skarżącego wynika, że nie posiadał majątku trwałego, magazyn wynajmował a siedziba prowadzonej działalności znajdowała się w mieszkaniu. Pomimo tego skarżący miał dokonać nabycia towarów i usług na łączną kwotę 19 613 027 zł netto (podatek VAT 4 510 996,21 zł). Ustalony szybki przepływ środków pieniężnych pomiędzy podmiotami w odwróconym łańcuchu (skarżący płacił za towar dopiero po otrzymaniu płatności od własnego odbiorcy, przez co nie ponosił typowego w działalności gospodarczej ryzyka handlowego) jest charakterystyczny dla oszustw typu karuzelowego. Terminy płatności określane przez skarżącego na wystawianych fakturach, były bardzo krótkie i w większości wypadków były one wyznaczane w ciągu jednego dnia od daty wystawienia faktury. Rację ma zatem organ odwoławczy, że taki sposób funkcjonowania jest możliwy tylko wówczas, gdy z góry wiadomo jak będą przebiegać transakcje i kto jaką rolę w nich będzie pełnił. Charakterystyczny jest także – w zakresie podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji – brak ich zabezpieczenia przed nierzetelnymi kontrahentami, pomimo dostaw towarów o bardzo dużej wartości.

O fikcyjności nabyć przez skarżącego świadczą także zeznania osób, które miały reprezentować jego dostawców.

Z zeznań M. M. – prezesa zarządu F. Sp. z o.o. wynika, że w rzeczywistości nie pełnił on w tej spółce żadnej funkcji. Po założeniu spółki jego rola ograniczyła się do podpisywania dokumentów przedkładanych mu przez różnych mężczyzn tj. faktur VAT i dokumentów WZ. W istocie nie miał żadnej wiedzy o działalności, którą miała prowadzić wymieniona spółka. Zaprzeczył aby znał skarżącego. Z kolei skarżący zeznał, że współpracując z tą spółką miał kontaktować się z pracownikiem, który zajmował się rozsyłaniem ofert handlowych, jednakże jego danych nie był w stanie podać. Z zeznań skarżącego wynika, że nie był zainteresowany weryfikacją tego kontrahenta. Świadczy o tym fakt, że skarżący nie sprawdził gdzie mieści się siedziba spółki z którą miał dokonywać transakcji, czy dysponuje ona jakimkolwiek zapleczem umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej a z prezesem zarządu dostawcy miał się spotykać m.in. na stacji benzynowej.

O rzeczywistym charakterze transakcji nie świadczą także zeznania M. S., jedynego udziałowca i prezesa zarządu C. Sp. z o.o. Świadek ten nie był w stanie podać od kogo nabywał towary, które kierowana przez niego spółka miała dostarczać do skarżącego. Nie potrafił wskazać organizatora transportu i miejsca gdzie towar był ładowany. Zeznania świadka stanowiące odpowiedź na pytania związane z zakresem działalności spółki C. były ogólnikowe. Przykładowo świadek nie pamiętał kiedy spółka zaczęła handlować towarami spożywczymi, nie potrafił porównać zakresu działalności prowadzonej w czerwcu 2015 r. z działalnością prowadzoną we wcześniejszych latach. W trakcie przesłuchania świadka zadano mu trzy pytania: kto organizował transport towarów nabytych przez T. M. w C. Sp. z o.o. i kto ponosił jego koszty; kto był obecny przy załadunku i rozładunku tego towaru i gdzie odbywały się te załadunki i rozładunki; czy towary nabyte w C. Sp. z o.o. przyjeżdżały do magazynu, którym dysponowała firma T. M., czy też były transportowane z C. Sp. z o.o. do miejsc wskazanych przez odbiorców T. M.. Świadek na te pytania udzielił w zasadzie jednej odpowiedzi: nie wiem co dalej działo się towarem pana M. nabytym w C. Sp. z o.o. Wynika z tego, że świadek w istocie nie był w stanie podać w jaki sposób były realizowane transakcje ze skarżącym. Ogólnikowość zeznań, zasłanianie się niepamięcią, udzielanie tej samej odpowiedzi na różne pytania i w istocie nieudzielnie na nie odpowiedzi, wskazuje, że zeznania tego świadka nie mogą zostać uznane za wiarygodne w zakresie w jakich miałby on potwierdzać rzeczywiste dokonywanie dostaw na rzecz skarżącego.

Należy uznać za słuszne ustalenie organów podatkowych, że skarżący wziął udział w transakcjach krajowego nabycia towarów i dostaw towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane oraz przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. Skarżący był ogniwem pełniącym rolę bufora w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej. Na podstawie materiału dowodowego ustalono, jakie podmioty brały udział w łańcuchu obrotu kawą [...], kremem [...] i żarówkami. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowy opis oszustw podatkowych o charakterze karuzelowym, ze wskazaniem typowych ról, jakie pełnią podmioty w zamkniętym łańcuchu dostaw (znikający podatnik, bufor, broker). Słusznie uznał organ odwoławczy, że transakcje w których uczestniczył skarżący nie miałyby ekonomicznego uzasadnienia gdyby nie występowanie w łańcuchu dostaw "znikających podatników" – F. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. Spółki te pomimo wystawienia faktur nie zapłaciły podatku VAT z nich wynikającego, umożliwiając późniejszym podmiotom jego odliczenie.

Organ odwoławczy zasadnie ustalił, że transakcje, które miały zostać dokonane przez skarżącego miały charakter fikcyjny. Skarżący w zakwestionowanym przez organy zakresie jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej. W istocie nie nabywał i nie zbywał towarów. Z tych przyczyn transakcje skarżącego nie zostały dokonane w ramach systemu podatku od towarów i usług. Konsekwencją tego jest brak możliwości powoływania się przez skarżącego na zasady rozliczenia tego podatku, w szczególności powstania po jego stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki F. i C.. Z uwagi na brak nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, skarżący nie mógł zbyć towaru na rzecz odbiorców. Bezpodstawne zatem jest powoływanie się przez skarżącego w skardze na zasadę neutralności podatkowej w systemie podatku VAT. Na tę zasadę nie można powoływać się w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe wykazały, że działania skarżącego i pozostałych podmiotów w łańcuchu transakcji miały charakter pozorny. W sprawie nie ujawniły się także wątpliwości odnośnie ustaleń faktycznych sprawy lub wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które wymagałyby rozstrzygnięcia ich na korzyść skarżącego. Brak było zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącego, iż organ odwoławczy winien zastosować art. 2a o.p. Skarżący zarzucił w skardze, że organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego celem ustalenia, że skarżący rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą pod adresem [...] w S1.. Organy podatkowe na podstawie całokształtu ujawnionych w postępowaniu okoliczności ustaliły, że w zakresie zakwestionowanych transakcji skarżący nie prowadził działalności gospodarczej. W tej sprawie, jak już wskazano, ustalenie pozorności transakcji opiera się na okolicznościach niezwiązanych z transportem towarów, lecz w głównej mierze na okolicznościach związanych z szybkością transakcji, zaniżoną ceną, odwróconym ciągiem płatności, występowaniem w łańcuchu transakcji znikających podatników, deklarowaniem WDT z zastosowaniem 0% stawki podatku VAT, krążeniem towaru. Ewentualne potwierdzenie przez właściciela magazynu, od którego wynajmował magazyn skarżący, że towar faktycznie był przemieszczany z wykorzystaniem tego magazynu, nie miałoby wpływu na ustalenie organu, że obrót nie był rzeczywisty. Jak już wskazano w oszustwie typu karuzelowego typową sytuacją jest, że towar jest faktycznie przemieszczany. Wskazać należy, że zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Skarżący nie przedstawił twierdzeń i dowodów na ich poparcie, które wskazywałyby, że miał miejsce rzeczywisty obrót towarem, w szczególności uzasadniające tak znaczące zaniżenie ceny dostawy towarów. Także ewentualne ustalenie, że skarżący jednak spotykał się z M. M. nie zmieniłoby oceny transakcji. Podkreślenia wymaga, że z wypowiedzi M. M. jednoznacznie wynika, że spółka, w której był prezesem zarządu nie prowadziła działalności gospodarczej i całokształt ustaleń faktycznych w sprawie w pełni to potwierdza. Na marginesie wskazać należy, że skarżący na etapie postępowania podatkowego nie występował z inicjatywą dowodową, zmierzającą do wykazania, że spotykał się z tym świadkiem. Dopiero w skardze skarżący wskazuje dowody, które w jego ocenie prowadziłyby do dokonania ustaleń w tym zakresie. Tymczasem skarżący, już na etapie postępowania podatkowego, winien wykazywać się inicjatywą w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy nie kwestionowały faktu przekazywania faktur przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji. Wręcz przeciwnie organy ustaliły, że dokładano starań aby dopełnić wymogów formalnych. Podmioty te gromadziły dokumenty celem udaremnienia wykrycia procederu oszustwa. W zakwestionowanych transakcjach spełnione zostały wymogi formalne, wystawiano faktury zakupu i sprzedaży, dochodziło do rozliczania transakcji w formie przelewów.

Skarżący zarzucił, że naruszono w sprawie art. 187 o.p. w zw. z art. 180 o.p. i 181 o.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy wyłącznie na podstawie ustaleń dokonanych względem innych podmiotów, nadto w sprzeczności z ustaleniami dotyczącymi podatnika. W kontrolowanej sprawie organy poddały weryfikacji wszystkie transakcje, które zostały dokonane w łańcuchu transakcji. Zgromadziły w tym celu obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci decyzji podatkowych i dokumentacji powstałej w wyniku kontroli podatkowych. Następnie poddały go wnikliwej ocenie. Skarżący miał zapewniony dostęp do tego materiał dowodowego i możliwość kwestionowania ustaleń z niego wynikających. Gromadzono także materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym, którego skarżący był stroną, przykładowo w zakresie przesłuchania skarżącego w charakterze strony w dniu 14 listopada 2017 r. czy świadka M. S. w dniu 15 listopada 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej nie ma przeszkód do poczynienia ustaleń dotyczących spornych transakcji z uwzględnieniem materiału dowodowego z innych postępowań. Skoro w postępowaniach tych ustalono, że kontrahenci skarżącej spółki uczestniczyli w oszukańczym łańcuchu dostaw i w rzeczywistości nie dysponowali towarem, którego sprzedaż na ich rzecz miały dokumentować zakwestionowane faktury, to ustalenie miało także znaczenie również dla sytuacji prawnej skarżącej spółki. Organy podatkowe weryfikowały bowiem jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, które z istoty swej związane jest z fakturami wystawionymi przez jej "kontrahentów". W takiej zaś sytuacji ocena, czy faktury mogły stanowić podstawę skorzystania z tego prawa, koniecznym czyniło zbadanie także działalności tego kontrahenta w aspekcie możliwości i sposobu jej prowadzenia oraz posiadanego towaru. Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach została potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Trybunał wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Stanowisko o możliwości korzystania z dowodów zebranych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie – przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 marca 2018 r., sygn. II FSK 773/16, z dnia 4 marca 2016 r., sygn. II FSK 51/14, z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1387/15, z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. I FSK 323/10, z dnia 12 maja 2023 r., sygn. I FSK 2257/18, (opubl. w CBOSA).

Ustalenie przez organy podatkowe, że skarżący w zakresie transakcji nabycia towarów nie nabył prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i nie działał jako podatnik podatku VAT oznacza, że nie mógł przenieść prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz podmiotów które miały nabywać towar od skarżącego. Zasadnie zatem organy zakwestionowały podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz P.H.U. G., T. Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "L.", C1. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., M. L. "B1.", B2. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E1.. Obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe, obejmujący m.in. decyzje podatkowe, w tym obejmujące obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u, wyniki kontroli podatkowych wskazuje, że podmioty te uczestniczyły w oszustwie podatkowym. Towar, o ile istniał w obrocie gospodarczym był przewożony do Czech, po czym ponownie wracał do Polski. Słusznie organ zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez firmy transportowe: A., F.F.H.U. M., E2. Sp. z o.o., S. B., T1. Sp. z o.o., F.H.U. S.. Zakup usług transportowych nie był związany z czynnościami opodatkowanymi albowiem dotyczył transakcji, które nie były rzeczywiste.

Zgromadzony materiał dowodowy podlegał ocenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W świetle ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, organy prawidłowo przyjęły, że skarżący obniżając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, których wystawcami były podmioty przedstawione powyżej, w sytuacji gdy, zgodnie z prawidłowymi ustaleniami, transakcje te nie miały celu gospodarczego, naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wynika natomiast, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 1 stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" należy interpretować z uwzględnieniem treści art. 106a pkt 1 w zw. z art. 106b w zw. z art. 106e u.p.t.u., zgodnie z którymi faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze.

Z treści wskazanych przepisów jednoznacznie wynika, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT z tytułu dostawy towarów lub usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowanej przez jej wystawcę, na rzecz nabywcy czynności podlegającej opodatkowaniu. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Dana faktura musi więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. A zatem faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego, tj. zgodnego z prawem obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym, nie może wywoływać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżania podatku należnego o podatek naliczony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2016 r. sygn. I FSK 298/15, z dnia 1 lutego 2018 r. sygn. II FSK 166/16 opubl. w CBOSA). Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. W doktrynie i judykaturze ugruntowany jest pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura więc powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze zakupu, która dokumentuje czynności pozorne.

Podatek od towarów i usług funkcjonuje w ramach wspólnego dla Unii Europejskiej systemu opodatkowania. Istotne są więc uregulowania Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Na gruncie tych przepisów, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowało zasadę, zgodnie z którą: podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 46/14 i przywołane tam orzecznictwo, opubl. w CBOSA). Organy prawidłowo zatem uznały, że sytuacja taka pozbawia podatnika uprawnień, jakie ustawa wiąże z nabyciem towaru/usługi (odliczenie podatku naliczonego).

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, jakie warunki muszą zostać spełnione aby zastosowanie znajdował ten przepis prawa: "podatek od towarów i usług podlega samoobliczaniu przez podatnika. Aby zapewnić jego efektywność należało w ustawie o VAT przyjąć uregulowania prawne, które będą zabezpieczać przed nierzetelnymi podatnikami, oszustwami podatkowymi i nienależnymi wyłudzeniami podatku. Przepisem, który ma zapobiegać prewencyjnie przed negatywnymi praktykami jest art. 108 ustawy o VAT. Analizowane uregulowanie prawne przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09, SIP LEX nr 643144). (...) Również w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1057/09 (opubl. w: SIP LEX nr 643147) NSA wskazał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu. Z kolei w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07 (opubl. w: SIP LEX nr 508163) NSA uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, czy jest od podatku zwolniona, jak również z oceną charakteru tej należności, a więc, że nie jest podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 tej ustawy. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Poza tym wyrażono pogląd, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, o której mowa w przepisie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie może być zrealizowany poprzez ujęcie tej faktury w deklaracji VAT-7 oraz podatek ten nie może być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i art. 103 ustawy o VAT.(...) W wyroku z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08 (opubl. w: SIP LEX nr 552188) NSA zaakcentował, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08 NSA uznał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT Komentarz, pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Wolters Kluwer, Warszawa 2008, s. 878-879). Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1133/10 (opubl. w: SIP LEX nr 1082187) wskazując, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 21 (l) (d) VI Dyrektywy) ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT". (wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2023 r., I FSK 754/19, opubl. w CBOSA).

Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący nie nabywał prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i nie przenosił tego prawa na rzecz swych kontrahentów. Pomimo braku dostawy towarów na rzecz kontrahentów skarżącego, wystawiał on faktury VAT z wykazanych w nich podatkiem VAT. Konsekwencją tego było zastosowanie w sprawie przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wobec ustalenia, że skarżący wystawiał tzw. "puste faktury". Nawet przyjęcie, że w określonych przypadkach miała miejsce fizyczna dostawa towaru (faktyczne przemieszczanie towaru), nie może przemawiać za niestosowaniem normy wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., skoro skarżący nie wykonywał tych czynności.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.