Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 837/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187, art. 180, art. 181, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 38 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...], którą określono elementy kalkulacyjne według zasad wskazanych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty należnego podatku akcyzowego z tytułu importu wyrobów akcyzowych i należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów dla towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...] r. dokonanym przez R. G. , tj. wartość celną na kwotę [...] zł, stawkę cła na 10% oraz kwotę cła w wysokości [...] zł. Jednocześnie z tytułu importu towaru określono kwotę należnego podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. i kwotę należnego podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

2. Opisanym zgłoszeniem celnym Agencja Celna "A" Sp. z o.o., działająca w imieniu R. G., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu przywieziony ze Szwajcarii używany samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2001 o nr identyfikacyjnym podwozia/nadwozia [...] i pojemność silnika 2946 cm³.

2.1. Do zgłoszenia celnego dołączono miedzy innymi umowę kupna – sprzedaży z dnia [...] r. wystawioną przez firmę "B" z siedziba w R. przy ul. [...], na podstawie której określono wartość celną opisanego pojazdu na kwotę [...] CHF. Zadeklarowano kod towaru CN 87032390 - Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich oraz preferencyjną stawkę celną w wysokości 0 %. W oświadczeniu z dnia [...] r. strona podała, że koszty transportu do miejsca wprowadzenia pojazdu na obszar celny Wspólnoty i koszty usług agencji celnej w kraju wywozu wynosiły łącznie [...] CHF.

3. W tym samym dniu przedmiotowe zgłoszenie - jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.WE.L. 302 z 19.10.1992 r., str. 1, z późn. zm., zwanego dalej WKC) - zostało przyjęte na podstawie art. 63 WKC i zarejestrowane w ewidencji OGL pod numerem [...].

3.1. W związku z zadeklarowaną wartością celną towaru wymienionego na umowie wystawionej przez "B" z siedzibą w R. przy ul. [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. pismem z dnia [...] r. zwrócił się do Izby Celnej w K. z wnioskiem o przesłanie do weryfikacji szwajcarskiej administracji celnej między innymi dokumentów dotyczących powyższego importu.

3.2. Pismem z dnia [...] r. Wydział Nadzoru i Koordynacji Kontroli Przedsiębiorców Izby Skarbowej w K. poinformował Naczelnika Urzędu Celnego w B. , że wniosek o weryfikację dotyczący podmiotu sprzedającego jakim była firma "B" R. nie został przesłany, ponieważ w piśmie z dnia [...] r. organ szwajcarski, tj. Okręgowa Dyrekcja Celna w S., w ramach postępowania wyjaśniającego dotyczącego wcześniejszych wniosków, poinformował, że określone firmy, w tym ten podmiot: "nie istnieją lub nie można ich odnaleźć". Natomiast w piśmie z dnia [...] r. organ szwajcarski wyjaśnił, że: "w przypadku gdy informujemy Państwa, że danej firmy nie można znaleźć, należy to traktować tak, że nie znaleziono żadnych wskazówek w w/w bankach danych oraz pod podanymi adresami (np. wyjaśnienia prowadzone z dzierżawcami, sąsiadami itp.), że taka firma kiedykolwiek istniała". Kserokopie pism organu szwajcarskiego i ich tłumaczenia zostały dołączone do akt postępowania.

3.3. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B., powołując się na informację, że występujący w dokumentach zakupu pojazdu przedsiębiorcy w Szwajcarii "nie istnieją lub nie dało się ich odszukać" wystąpił do Izby Celnej w K. z wnioskiem o weryfikację przez organy szwajcarskie dokumentów zakupu samochodów, w tym przedmiotowej umowy z dnia [...] r.

4. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia niezaksięgowanej kwoty należności wynikającej z długu celnego, dotyczącego zgłoszenia celnego z dnia [...] r. Natomiast postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zweryfikowania należności podatkowych wynikających z tego zgłoszenia.

4.1. Pismem z dnia [...] r. Izba Skarbowa w K. przesłała Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. pismo organu szwajcarskiego z dnia [...] r. dotyczące weryfikacji umowy z dnia [...] r., w którym wskazano (poprzez zaznaczenie właściwej rubryki), że eksporter nie był osiągalny pod podanym adresem, a w związku z tym nie można było ustalić pochodzenia towaru.

4.2. Wezwaniami z dnia [...] r. organ pierwszej instancji zwrócił się do strony o przedstawienie uzupełniających, pisemnych informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towaru. W piśmie tym wskazano, że w oparciu o zebrane dowody nie można ustalić szwajcarskiego eksportera samochodu, a tym samym potwierdzić pochodzenie pojazdu oraz zaznaczono, że istnieją wątpliwości, co do zadeklarowanej wartości celnej towaru.

4.3. Postanowieniem z dnia [...] r. organ powołał biegłego w celu wydania ustalenia wartości pojazdu, który w opinii z dnia [...] r. stwierdził, że wartość rynkowa brutto pojazdu przed szkodą określona na dzień [...] r. wynosiła [...] zł a po szkodzie [...] zł.

4.4. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik strony radca prawny P. B. kwestionował zasadność wszczęcia postępowania w sprawie oraz braku wpływu strony na zakres pytań kierowanych do organów szwajcarskich. Jednocześnie wnosił o zawieszenie postępowania i ponowne wystąpienie z zapytaniem, czy sprzedający przedmiotowy samochód był zarejestrowany w odpowiednich rejestrach jako przedsiębiorca w dniu dokonywania sprzedaży i gdzie się znajduje oraz czy został zlikwidowany.

4.5. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odmówił przeprowadzenia dowodu uznając, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały w sposób wystarczający innymi dowodami, tj. pismami organu szwajcarskiego z dnia [...] r. i [...] r., z których wynika, że kontrahent szwajcarski nie istnieje. Zauważono przy tym, że pełnomocnik nie przestawił żadnego dowodu przeciwko treści tym dokumentom urzędowym.

4.6. Na wniosek pełnomocnika dnia [...] r. został przesłuchany świadek J. N. na okoliczność zakupu przez stronę samochodu, miejsca siedziby sprzedającego, osób reprezentujących sprzedającego, okoliczności sprzedaży i wystawienia rachunku oraz ustalenia ceny zakupu.

4.7. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odmówił zawieszenia postępowania w sprawie, które to postanowienie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r.

4.8. Postanowieniem z dnia [...] r. organ wyznaczył pełnomocnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu dotyczącym zweryfikowania należności podatkowych wynikających ze zgłoszenia celnego z dnia [...] r. Równocześnie zaznaczono, że w sprawie zostanie wydana decyzja, w której zostaną określone elementy kalkulacyjne na potrzeby prawidłowego ustalenia kwot podatków oraz zostanie określona kwota należnego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

5. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił:

1/ elementy kalkulacyjne towaru (wartość celną – [...] zł, stawkę celną - 10 % i kwotę cła - [...] zł),

2/ kwotę podatku akcyzowego – [...] zł,

3/ kwotę podatku od towarów i usług – [...] zł.

5.1. Organ pierwszej instancji wskazaną decyzję wydał na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4 i ust 8, art. 13 ust. 3, art. 20 ust. 1, ust 2 i ust. 5, art. 22 ust. 2, art. 75. ust. 1 i ust.3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a. z 2004 r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2 i ust. 4, art. 34 ust. 2 i ust. 4, art. 38 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.).

5.2. Organ szczegółowo przedstawił przebieg postępowania, podkreślając, iż R. G. w trakcie jego prowadzenia nie przedstawił innego dokumentu poza umowa kupna sprzedaży samochodu marki [...] z dnia [...] r. wystawioną przez firmę "B" z siedziba w R. przy ul. [...], który potwierdzałaby płatność kwoty wymienionej w tej umowie, a czynności kontrolne prowadzone przez szwajcarską administrację celną doprowadziły do powstania uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym nr [...] wartości celnej.

5.3. Ponadto organ podniósł, iż w celu ustalenia wartości pojazdu "podobnego" na rynku niewspólnotowym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] r. został powołany biegły rzeczoznawca. Biegły J. D. - Certyfikowany Rzeczoznawca Samochodowy CCRS [...] ds. techniki samochodowej, ruchu drogowego i rekonstrukcji wypadków, wycen wartości pojazdów i kalkulacji kosztów naprawy, wpisany na listę: Biegłych Sądowych, Biegłych Skarbowych i Rzeczoznawców Ministra Transportu [...], w dniu [...] r. sporządził opinię nr [...]. W opinii rzeczoznawca wskazał, iż na rynku szwajcarskim, gdzie został nabyty przedmiotowy pojazd cena zakupu nieuszkodzonego samochodu [...] wynosiła [...] CHF. Przy założeniu wartości bazowej pojazdu w Szwajcarii [...] CHF, jego wartość na tamtym rynku pojazdów używanych w stanie uszkodzonym, z usterkami jak w punkcie 2 niniejszej opinii, nie powinna być znacząco mniejsza od [...] CHF (dane na podstawie notowań Eurotax Szwajcaria 07/2005, a więc aktualnego w dniu zgłoszenia celnego). Naczelnik Urzędu Celnego podniósł, iż kwota [...] CHF dość znacznie przewyższała zadeklarowaną przez skarżącego w zgłoszeniu celnym wartość pojazdu – [...] CHF, dlatego między innymi na zasadzie art. 191 O.p. odmówił wiarygodności i mocy dowodowej złożonego przez stronę dokumentu zakupu samochodu w postaci umowy sprzedaży z dnia [...] r.

5.4. Organ wskazał, iż w związku z przedawnieniem długu celnego, w niniejszej sprawie zaszła podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, pozwalająca określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów na podstawie art. 22 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. i art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.

5.5. Powołując się na art. 30 ust. 2 WKC i opinie Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej uznał, że w niniejszej sprawie metody ustalania wartości celnej wymienione w tym przepisie nie będą miał zastosowania. W związku z tym przyjął, że należy zastosować metodę "ostatniej szansy" z art. 31 ust. 1 WKC, czyli oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych, a następnie biorąc za punkt wyjścia podaną w katalogu cenę samochodu tej samej marki, posiadającego te same parametry techniczne oraz wyprodukowanego w tym samym roku, co pojazd będący przedmiotem importu, dokonać szczegółowej kalkulacji, polegającej na odliczeniu procentowego udziału od wartości ustalonej o te źródła, korekt z tytułu uszkodzeń i braków w wyposażeniu, podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i cła. Dalej zauważył, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany we Wspólnocie Europejskiej, dlatego zgodnie z art. 31 ust. 2 lit. a WKC wartość celna tego towaru została określona w oparciu o katalogową cenę używanego pojazdu samochodowego "podobnego" wyprodukowanego poza Wspólnotą Europejską, tj. samochodu wyprodukowanego na rynku japońskim. Odnosząc się do ustaleń biegłego zawartych w opinii podkreślono, że takim podobnym samochodem występującym w lipcu 2005 r. był samochód marki [...]. Wartość rynkową ustalił na kwotę [...] zł brutto (po korektach opisanych w opinii) i po pomniejszeniu o zawarty w cenie podatek od towarów i usług (22 %), podatek akcyzowy (49,6 %), cło (10 %) i zwyczajowo stosowaną marżę (10 %) wyliczył wartość celną samochodu na kwotę [...] zł ([...]CHF). Wyliczając niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego ([...] zł) przyjął stawkę celną erga omnes wynoszącą 10 %, po odmowie udzielania preferencji ze względu na informacje uzyskane ze szwajcarskich organów administracji. Przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za podstawę opodatkowania organ przyjął wartość celną towaru i należne cło, co dało kwotę [...] zł (art. 10 ust. 1 pkt 4 i ust. 8 u.p.a. z 2004 r.). Po zastosowaniu stawki podatkowej wynoszącej 49,6 %, a obliczonej stosownie do § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżania stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 2004 r.) i nie wyższej od stawki ustawowej wynoszącej 65 %, wyliczył kwotę akcyzy wynoszącą [...] zł. W przypadku podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania stanowiła kwota wartości celnej, należnego cła i podatku akcyzowego, czyli łącznie [...] zł. Organ stosując 22 % stawkę podatku (art. 41 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.) do ustalonej podstawy opodatkowania wyliczył kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

6. W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik strony wnosił o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i wydanie nowej, ewentualnie umorzenie postępowania, czy też przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

6.1. W odwołaniu tym pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1/ art. 180 § 1, art.. 188 oraz art. 187 § 1 i art. 122 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm., zwanej dalej Prawem celnym) poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz błędne (niewłaściwe) przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji powoduje brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący,

2/ art. 122 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, tj. zasady prawdy obiektywnej poprzez ustalenie stanu faktycznego niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co implikowało błędnym wyliczeniem i obciążeniem strony podatkiem akcyzowym,

3/ art. 121 §1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów celnych, w szczególności poprzez niewłaściwe sformułowanie zapytania do organów administracji celnej państwa nie należącego do Unii Europejskiej i pozbawienie strony możliwości sformułowania własnych pytań, co implikowało przyjęcie błędnych założeń decyzji w istotnej kwestii,

4/ art. 121 i art. 124 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez oparcie ustaleń bez przeprowadzenia zawartych we wniosku strony dowodów i lakoniczne uzasadnienie odnośnie wiarygodności złożonego przez stronę oświadczenia,

5/ art. 120 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, a to zasady praworządności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na akcie nie będącym aktem normatywnym,

6/ art.123 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu, a to poprzez niewłaściwe sformułowanie zapytania do organów administracji celnej państwa nie należącego do Unii Europejskiej i pozbawienie strony możliwości sformułowania własnych pytań,

7/ art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wobec nie zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd,

8/ art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe i niewłaściwe uzasadnienie faktyczne decyzji, co prowadziło do braku możliwości rzeczowej kontroli instancyjnej.

6.2. Wskazał również na naruszenia przepisów materialnych:

1/ art. 29 ust. 1 i ust. 3 WKC oraz art. 23 ust. 2 Prawa celnego, poprzez przyjęcie błędnie istniejącego stanu faktycznego za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w tych przepisach, tj. że faktycznie zapłacona kwota za samochód wynosiła [...] CHF,

2/ art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.WE.L. 253.1. z późn. zm., zwanego RWKC) poprzez jego niewłaściwą interpretację,

3/ art. 20 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to przyjęcie, że kwota akcyzy została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, niewyjaśnienie na czym na tym etapie ta nieprawidłowość polegała i określenie kwot należnych podatków,

4/ art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (TWE) poprzez zastosowanie dyskryminujących przepisów, w tym między innymi art. 75 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.a. z 2004 r.,

5/ art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

6/ art. 30 ust. 2 lit. a i b WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

7. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji podzielając stanowisko i wywody tam zawarte.

7.1. W ocenie organu odwoławczego zarzuty podniesione w odwołaniu były nietrafne, gdyż organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób rzetelny, zgodny z obowiązującymi przepisami i prawidłowo określił kwotę podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.

7.2. Organ odwoławczy wskazał art. 13, art. 29 ust. 1 WKC oraz art. 181a ust. 1 RWKC jako podstawy prawne do oceny przez organy przedłożonych przez stronę dokumentów nie tylko pod względem formalnym, ale również pod względem materialnym dotyczącym informacji w nich zawartych w celu wyeliminowania przypadków wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty towarów o zaniżonej wartości celnej. Zdaniem organu w niniejszej sprawie cena transakcyjna zawarta w umowie sprzedaży z dnia [...] r. budziła wątpliwości, ponieważ była kilkakrotnie niższa od cen analogicznych pojazdów oferowanych na rynku szwajcarskim.

7.3. Kwestionując preferencyjne pochodzenie towaru wynikające z deklaracji eksportera umieszczonej na umowie sprzedaży organ powołał się na treść pism szwajcarskich organów celnych z dnia [...] r. i [...] r., które poinformowały o negatywnym wyniku weryfikacji oraz art. 33 Protokołu Nr 3 do Umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz.Urz.WE.L.72.300.191, zwanego dalej Protokołem Nr 3) – dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej, a także art. 8 ust. 1 Decyzji Rady z dnia 2 czerwca 1997 r. dotyczącej zawarcia porozumienia w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniającego Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz.Urz.UE.L.169.77, zwanego dalej Porozumieniem). Uznał przy tym, że uzyskane wyniki dochodzenia służb celnych kraju eksportu są dla polskich władz celnych wiążące i nie podlegają ocenie pod względem ich rzetelności bądź wiarygodności, a także, że postanowienia Protokołu Nr 3 nie dają szczegółowych uprawnień władzom wnioskującym o weryfikację do występowania z jakimkolwiek żądaniem odnoszącym się do przebiegu prowadzonej kontroli dowodu pochodzenia, do uwzględnienia wymogu uczestnictwa w czasie prowadzonej kontroli przedstawiciela władz wnioskujących, czy importera oraz do przedstawienia przez władze kraju eksportu materiałów na podstawie których dokonały ostatecznej oceny badania. Tym samym stwierdził, że wynik weryfikacji w świetle postanowień Protokołu Nr 3 należy uznać za dowód z dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., który posiada szczególną moc dowodową ustanowioną w umowie międzynarodowej i nie może być przedmiotem oceny przez organy celne państwa importera, ponieważ jest dla nich wiążący.

8. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, orzeczenie o jej niewykonalności i zasądzenie kosztów postępowania.

8.1. Zarzucił naruszenie następujących przepisów procesowych stosowanych zgodnie z art. 73 ust. 1 Prawa celnego oraz określonych przepisów materialnych:

1/ art.121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

2/ art.122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

3/ art.123 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym,

4/ art.124 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego,

5/ art.187 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz błędne (niewłaściwe) przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji spowodowało brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący,

6/ art.180 i art. 181 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienie sprawy oraz błędne (niewłaściwe) przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji powoduje brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący,

7/ art.188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, mimo iż przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz błędne (niewłaściwe) przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji powoduje brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący,

8/ art.191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego,

9/ art.192 O.p. poprzez uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione, pomimo iż strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonego dowodu,

10/ art.194 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację, nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu przesłanego przez organ administracji celnej Konfederacji Szwajcarskiej na okoliczności w nim wydane i uniemożliwienie zapoznania się z jego treścią,

11/ art.199a O.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie stosunku prawnego w sytuacji, gdy ustalenie to miało istotne dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie,

12/ art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji obu instancji,

13/ art. 201 §1 pkt 2 O.p. poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organy administracji Szwajcarii;

14/ art. 22 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

15/ art. 20 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to przyjęcie, że kwota akcyzy została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, niewyjaśnienie na czym na tym etapie ta nieprawidłowość polegała i określenie kwoty należnego podatku akcyzowego dla towaru objętego zgłoszeniem w wysokości [...] zł,

16/ art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

17/ art. 29 ust. 1 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez przyjęcie błędnie istniejącego stanu faktycznego za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w tym przepisie, tj. że faktycznie zapłacona kwota za samochód wynosiła równowartość [...] CHF,

18/ art. 30 WKC poprzez jego zastosowanie,

19/ art. 78 ust.1, ust. 2 i ust. 3 WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

20/ art. 3, art. 6, art. 7 i art. 8 Porozumienia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez organ administracji polskiej oraz szwajcarskiej,

21/ art. 10 Porozumienia poprzez naruszenie zasady poufności i niedochowanie przepisów dotyczących zwalniania z zachowania tajemnicy co do dokumentów mających charakter poufny lub zastrzeżony,

22/ art. 11 Porozumienia poprzez niezgodne z tym przepisem wykorzystanie informacji uzyskanych przez organy administracji celnej Szwajcarii,

23/ art. 12 Porozumienia poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań urzędnika organu, do którego kierowany jest wniosek, pomimo iż strona podniosła nierzetelność dokonania ustaleń faktycznych przez organy administracji celnej Szwajcarii,

24/ art. 90 TWE poprzez zastosowanie dyskryminujących przepisów, w tym m.in. art. 75 ust.1 w zw. z art. 10 ust.1 pkt 4 u.p.a. w zakresie opodatkowania nabytego przez stronę pojazdu,

25/ art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie rozstrzygnięcia administracyjnego na akcie prawnym niższego rzędu aniżeli ustawa.

8.2. Uzasadniając naruszenie przepisów procesowych wskazał na to, że organy dokonały ustaleń w oparciu o dowody przeprowadzone bez udziału strony (dowody z dokumentów przesłanych przez szwajcarskie organy celne), które dodatkowo nie zostały dopuszczone formalnie jako dowody w prowadzonym postępowaniu, a także wskazał na ich lakoniczne omówienie. Zarzucił, że niewłaściwie sformułowano zapytania do tych organów, ponieważ nie zapytano, czy firma "B" kiedykolwiek była zgłoszona do ewidencji i ewentualnie w jakim okresie i czy była zarejestrowana w dniu zawarcia umowy sprzedaży samochodu oraz że pozbawiono strony możliwości sformułowania własnych pytań, a w związku z tym, że nie zwieszono postępowania do czasu udzielenia odpowiedzi. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy nie wyjaśnił, na czym miałyby polegać uzasadnione wątpliwości będące podstawą wystąpienia do organów w Szwajcarii i ustalenia innej wartości celnej towaru w oparciu o opinię biegłego na podstawie cen samochodu innego niż będący przedmiotem sprzedaży. Dalej uznał, że skoro organy miały wątpliwości, co do istnienia stosunku zobowiązaniowego pomiędzy sprzedającym a skarżącym, to powinny wystąpić do sądu o ustalenie istnienia stosunku zobowiązaniowego w trybie art. 199a O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Samemu uzasadnieniu zarzucił, że nie zawierał elementu dotyczącego tego co organ uznał za udowodnione, wyraźnego wskazania kwoty różnicy należności podatkowych podlegających wpłacie i przy powoływaniu się na dokumenty odesłania do konkretnych stron akt administracyjnych. Wskazał też, że organ odwoławczy nie odniósł się do szeregu zarzutów wskazanych w odwołaniu.

8.3. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego pełnomocnik zauważył, że organy administracji Polski i Szwajcarii nieprawidłowo zastosowały przepisy Porozumienia, ponieważ postępowanie w tym zakresie było prowadzone bez obowiązku dochowania zasady oficjalności w stosunku do strony, a w związku z tym, że nie można było zweryfikować, czy wniosek do administracji szwajcarskiej odpowiadał formie i treści wniosku o pomoc, o którym mowa w art. 6 Porozumienia. Wskazał przy tym, że organy polskie nie zwolniły z tajemnicy danych objętych klauzulą poufne lub zastrzeżone włączając je do postępowania podatkowego (art. 10 Porozumienia). Pełnomocnik zarzucił, że mimo zgłaszanych uwag i nieprawidłowości, co do rzetelności organów szwajcarskich, organy polskie nie przeprowadziły dowodu z zeznań urzędnika szwajcarskiego organu, do którego kierowany był wniosek, naruszając art. 12 Porozumienia. Podkreślając, że Szwajcaria jest traktowana dla celów postępowania tak jak kraj Unii zarzucił naruszenie przepisu art. 90 TWE poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 4 i art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a. z 2004 r. Podniósł również, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na przepisach aktów wykonawczych w sytuacji, gdy zabrania tego art. 217 Konstytucji RP.

9. Organ odwoławczy wnosząc o oddalenie skargi, w odpowiedzi na skargę złożonej w dniu [...] r., podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i nie zgodził się z zarzutami podnoszonym przez pełnomocnika.

10. Na rozprawie dnia 28 września 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej dodatkowo podkreślał, że w tym przypadku strona nie miała możliwości weryfikacji, czy szwajcarski sprzedawca był gdziekolwiek zarejestrowany, gdyż zakup samochodu był dokonany na giełdzie samochodowej, co wynika z zeznań świadka

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

11. Skarga nie jest zasadna.

12. W niniejszej sprawie organy podatkowe określając wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług z tytułu importu ze Szwajcarii samochodu osobowego marki [...] (rok produkcji 2001 i pojemność silnika 2.946 cm³), objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] r., określiły wcześniej elementy kalkulacyjne dla tego towaru, tak jak przy wyliczeniu kwoty cła, która byłaby należna z tego tytułu, ale z powodu przedawnienia powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego określenie długu celnego nie mogło nastąpić. Organy określiły następujące elementy kalkulacyjne: wartość celną – [...] zł (zamiast [...] zł - [...] CHF), stawkę celną – 10 % (zamiast preferencyjnej wynoszącej 0 %) oraz kwotę cła [...] zł (zamiast 0 zł). Podstawą prawną do wydania decyzji o takiej konstrukcji były przepisy art. 22 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. i art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.

12.1. W związku z zasadniczym, jak wynika to z treści uzasadnienia skargi, zarzutem dotyczącym przyjęcia zawyżonej, zdaniem strony skarżącej, wartości sprowadzonego pojazdu i stawki celnej, wynikającej z uwzględnienia przez organ podatkowy dokumentów nadesłanych przez szwajcarskie władze celne, na wstępie należy wyjaśnić, że na gruncie przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego i rozporządzenia wykonawczego do tego Kodeksu, a także krajowego Prawa celnego organy celne (w tym przypadku organy podatkowe posiadające uprawnienia do określenia elementów kalkulacyjnych według zasad określonych w przepisach celnych) były uprawnione do kwestionowania wiarygodności dokumentu transakcyjnego (umowy) załączonego do zgłoszenia celnego, nie tylko pod względem formalnym, lecz także pod względem materialnym, tj. co do ceny towaru. Jak wynika z przepisów celnych wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w przypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn kwestionuje wiarygodność lub dokładność informacji, czy dokumentów służących do określenia wartości celnej, które dołącza się do zgłoszenia celnego. Na podstawie art. 78 ust. 2 WKC, organy celne po zwolnieniu towarów mogą w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu i wywozu towarów objętych zgłoszeniem. W razie, gdy z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują niezbędne działanie w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (art. 78 ust. 3 WKC). Organy celne mają zatem uprawnienie do kontroli dokumentów i danych załączonych do zgłoszenia, przy czym w postępowaniu weryfikacyjnym, jak wskazano powyżej, może być badana nie tylko autentyczność formalna przedłożonego dowodu zakupu, tzn. czy nie został on sfałszowany, ale także jego autentyczność materialna, co do ceny towaru.

12.2. Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w decyzjach obu instancji, że w rozpoznawanej sprawie miały podstawy do zakwestionowania wskazanej przez skarżącego wartości celnej towaru (art. 29 WKC). Z akt administracyjnych wynika bowiem, że w dniu [...] r. skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu wyżej opisany samochód osobowy. Z załączonego do zgłoszenia celnego dokumentu sprzedaży pojazdu, tj. umowy sprzedaży z dnia [...] r. wystawionej przez szwajcarską firmę "B" wynikało, że skarżący nabył ten samochód za kwotę [...] CHF. Natomiast, w wyniku porównania tej ceny z wartością rynkową tego typu pojazdów o zbliżonych parametrach, według notowań na szwajcarskich portalach internetowych związanych ze sprzedażą pojazdów, okazało się, że rynkowa wartość pojazdu kształtowała się na poziomie [...] – [...] CHF, a więc była znacznie wyższa od wykazanej w dokumencie SAD (str. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

12.2.1. W wyniku weryfikacji przeprowadzonej przez szwajcarskie organy celne stwierdzono, że firmy będące przedmiotem zapytania, w tym będąca sprzedawcą w niniejszej sprawie "nie istnieją lub nie można ich odnaleźć" (pismo z dnia [...] r., k. 13-14 akt administracyjnych). W piśmie z dnia [...] r. organ szwajcarski wyjaśnił, że "w przypadku gdy informujemy Państwa, że danej firmy nie można odnaleźć, należy to traktować tak, że nie znaleziono żadnych wskazówek w w/w bankach danych oraz pod podanymi adresami (np. wyjaśnienia prowadzone z dzierżawcami, sąsiadami itp.), że taka firma kiedykolwiek istniała" (k. 18 akt administracyjnych).

12.2.2. Pisma organu administracji celnej Szwajcarii, jako dokumenty sporządzone przez organy władzy publicznej, a niewątpliwie taką władzą jest administracja celna Szwajcarii, należy uznać za dokumenty urzędowe. Teza ta znajduje również oparcie w art. 73 ust. 1 Prawa celnego, zgodnie z którym do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że - zgodnie z art. 180 O.p. - organ może dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei, z art. 194 § 1 i 2 O.p. wynika, że dokumenty urzędowe, to dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów organy te uprawnione są do ich wydawania. Jeżeli więc dany dokument spełnia łącznie wymienione przesłanki, to należy go uznać za urzędowy i przyjąć, że stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Ordynacja podatkowa nie ogranicza przy tym pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Uznanie dokumentu zagranicznego za dokument urzędowy, w rozumieniu tego przepisu, jest uzależnione od uregulowań zawartych w wiążących Polskę umowach międzynarodowych. Taką umową międzynarodową, którą Polska jest związana od czasu uzyskania członkostwa w UE (art. 91 i art. 9 Konstytucji RP), jest Porozumienie. Przepisy tego Porozumienia określają między innymi organy właściwe do realizacji wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (art. 1 lit. c i d), ich kompetencje i formy działania (art. 2 - 5), formy przekazu informacji (art. 8), a także kwestie poufności (art. 10) i sposobu wykorzystywania uzyskanych informacji (art. 11).

12.2.3. Wobec tego, powołane wyżej pisma szwajcarskiej administracji celnej, wbrew zarzutom skargi, jako dokumenty urzędowe, w rozumieniu art. 194 O.p., sporządzone zgodnie z Protokołem Nr 3 i Porozumieniem przez powołany do tego szwajcarski organ władzy publicznej, na wniosek polskiego organu, stanowiły dowód tego, co zostało w nich "urzędowo stwierdzone", a podany w nim wynik weryfikacji był wiążący dla polskich organów.

12.2.4. W związku z tym nieistnienie przedsiębiorcy wskazanego w umowie jako sprzedającego lub brak możliwości jego odnalezienia, przy jednoznacznym określeniu zakresu podjętych działań mających na celu odnalezienie tego przedsiębiorcy, dawało podstawy do uznania, iż załączona do zgłoszenia celnego umowa nie była autentyczna. Zaistniałe uzasadnione wątpliwości co do autentyczności, stanowiły dodatkową podstawę do odstąpienia, na mocy art. 181a RWKC, od przyjęcia wartości celnej sprowadzonego samochodu na poziomie ceny transakcyjnej (art. 29 ust. 1 WKC). Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru było ustalenie tej wartości przy zastosowaniu jednej z metod określonych w art. 30 - 31 WKC. Skoro bowiem zadeklarowana wartość celna nie mogła być przyjęta, to organ celny miał obowiązek ustalenia tej wartości stosując kolejno metody wynikające z tych przepisów. W sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia organy podatkowe zasadnie powołały się na wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, co do ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych, zawarte w Studium 1.1. Wyjaśnienia te są regulacją szczegółową, stanowioną zgodnie z procedurą Komitetu, dopuszczoną na podstawie art. 30 ust. 3 WKC, zatem ich uwzględnienie w procesie wykładni art. 30 ust. 2 WKC odpowiada obowiązującym zasadom systemowym. W związku z tym organy prawidłowo wskazywały na brak możliwości ustalania wartości celnej sprowadzonego używanego pojazdu z wykorzystaniem metod określonych w art. 30 WKC, w tym metody, o której mowa w ust. 2 lit. a i b (ze względu na niemożliwość znalezienia samochodu o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia, ponieważ nawet samochody podobnie użytkowane z podobnym przebiegiem, maja różny stopień zużycia), w ust. 2 lit. c (przepis ma zastosowanie wyłącznie do importu dla celów handlowych i w ilościach hurtowych) i w ust. 2 lit. d (metoda oparta na koszcie produkcji importowanego towaru nie dotyczy używanych samochodów). Tym samym słusznie wyeliminowały możliwość zastosowania tego przepisu dochodząc do wniosku, że należy zastosować metodę "ostatniej szansy" z art. 31 ust. 1 WKC. Jednocześnie powołując się na art. 31 ust. 2 WKC słusznie skorzystano z opinii rzeczoznawcy samochodowego, który określił, które samochody wyprodukowane poza Wspólnotą spełniają elastycznie potraktowane kryterium "podobieństwa" wynikające z RWKC (str. 5 – 6 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i str. 11 – 14 uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji). Podkreślenia wymaga, że stosownie do porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. dla ustalenia wartości celnej metodą określoną w art. 31 WKC jako "podobne" traktować należy towary, które nie będąc podobnymi pod każdym względem posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala pełnić im tę samą funkcję i być towarami handlowo zamiennymi. Jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględnić przy ustalaniu, czy towary są podobne. W rozpatrywanej sprawie uwzględniono podobieństwo co do klasy samochodu, jego rodzaju oraz cech konstrukcyjnych w tym rodzaju, pojemności oraz mocy silnika, rodzaju paliwa, budowy pojazdu i wyposażenia. Sąd podziela pogląd organu, iż podobieństwo pojazdów nie zostało w toku postępowania skutecznie podważone.

12.3. W niniejszej sprawie wystąpiły też podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zadeklarowanej preferencyjnej stawki celnej wynoszącej 0 %. Stawka ta była stosowana przez stronę na podstawie deklaracji eksportera o pochodzeniu towaru umieszczonej na umowie z dnia [...] r.

12.3.1. Jeśli chodzi o preferencyjne pochodzenie towaru w oparciu o analizowane postanowienia umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz.Urz.WE.L.72.300.191, zwaną dalej Umową), to najistotniejsze znaczenie w tej sprawie treść art. 2 Umowy, na podstawie którego jej postanowienia są stosowane wyłącznie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i ze Szwajcarii. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że sformułowanie "produkty pochodzące" ma w prawie wspólnotowym i w samej Umowie specyficzne formalnoprawne znaczenie. W rozpoznawanym przypadku chodzi o znaczenie, jakie temu zwrotowi nadały Strony w Protokole Nr 3 do Umowy, dotyczącym definicji pojęcia "produkty pochodzące" i "metody współpracy administracyjnej". Z uregulowań zawartych w Protokole Nr 3 wynika wprost, że produkty pochodzące ze Szwajcarii (w rozumieniu tego Protokołu) podlegają przy przywozie do Wspólnoty i do Szwajcarii postanowieniom Umowy, pod warunkiem przedłożenia stosownego świadectwa przewozowego - dowodu pochodzenia (określonego jako EUR 1 lub - w przypadkach określonych w art. 22 - deklaracji, której tekst jest zamieszczony w załączniku IV, złożonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub na innym dokumencie, który opisuje produkty, o których mowa, w sposób wystarczający do ich identyfikacji). Wymienione dowody pochodzenia są wystawiane wyłącznie na pisemny wniosek eksportera przez organy celne kraju wywozu i są sporządzane na przewidzianych do tego celu formularzach. Z przedstawionego uregulowania jednoznacznie wynika daleko posunięty formalizm, którego zachowanie umożliwia dopiero skorzystanie przez eksporterów (a przy okazji również przez importerów) z przewidzianych w Umowie preferencji celnych. W konkluzji dotychczasowych wywodów, należy przyjąć, że pojęcie "produkty pochodzące" (w rozumieniu Protokołu Nr 3) nie jest równoznaczne z potocznym rozumieniem identycznego zwrotu językowego.

12.3.2. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że wskazana deklaracja o pochodzeniu została negatywnie zweryfikowana przez organy szwajcarskie w dokumentach powołanych w pkt 12.2.1. niniejszego uzasadnienia oraz w dodatkowym piśmie z dnia [...] r. dotyczącym wprost umowy z dnia [...] r. W ostatnim piśmie organ wyraźnie zaznaczył, że "podany w rachunku eksporter nie był osiągalny pod podanym adresem. W związku z tym nie można było ustalić pochodzenia towaru. Pojazd jest traktowany tym samym jako nieznanego pochodzenia, a dowód pochodzenia jako nieaktualny".

12.3.3. Tym samym umowa jako dowód pochodzenia danego towaru ze Szwajcarii nie mogła być brana pod uwagę przy ustaleniu stawki preferencyjnej, dlatego organy prawidłowo zastosowały stawkę celną konwencyjną w wysokości 10 % zgodnie z obowiązującą w dniu przyjęcia zgłoszenia Taryfą celną.

13. Zarzuty skargi okazały się niezasadne.

13.1. Nieuprawnione są zarzuty pełnomocnika strony skarżącej wymienione w pkt 1 – 13 skargi, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sprawie określonych okoliczności, w szczególności tych dotyczących sposobu i miejsca zawarcia umowy sprzedaży i istnienia podmiotu będącego sprzedawcą przynajmniej na dzień sporządzenia tej umowy.

13.1.1. Według Sądu, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym dokumentów urzędowych sporządzonych przez organy szwajcarskie i zeznań świadka J. N. z dnia [...] r., przesłuchanego na wniosek strony, nie przekroczyła granic zakreślonych art. 191 O.p., a więc uznania, że wyjaśnienia szwajcarskich służb celnych były wiarygodne. W działaniach organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady prawdy materialnej, określonej w art. 122 O.p., wyjaśnienia zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia (art. 124 O.p.) ani uchybienia obowiązkowi wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.). W toku postępowania strona miała możliwość czynnego udziału, w szczególności pismem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wzywał stronę do przedstawienia uzupełniających pisemnych informacji lub dokumentów potrzebnych dla ustalenia wartości celnej towaru, a także informował, iż na podstawie posiadanych dowodów nie można ustalić eksportera szwajcarskiego pod podanym adresem na dokumencie zakupu samochodu. Strona korzystała z prawa do zapoznania się z aktami sprawy (dnia [...] r.) i składania wniosków dowodowych (z dnia [...] r. o ponowne wystąpienie do właściwych organów administracji Szwajcarii z zapytaniem, czy sprzedający podmiot był zarejestrowany w odpowiednich rejestrach jako przedsiębiorca w dniu dokonania sprzedaży i gdzie obecnie się znajduje; z dnia [...] r. o przesłuchanie świadka J. N. z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu powołując się na ustalenia wynikające z pism przesłanych przez szwajcarskie organy celne, że kontrahent szwajcarski nie istnieje i zaznaczył, że strona nie przedstawiła żadnego dokumentu przeciwko treści tych dokumentów urzędowych. Jeśli chodzi o drugi wniosek, to przesłuchał tego świadka dnia [...] r. z udziałem pełnomocnika strony. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, że organy dokonały ustaleń w oparciu o dowody przeprowadzone bez udziału strony (dowody z dokumentów przesłanych przez szwajcarskie organy celne). Wprawdzie postanowieniem dowody te nie zostały włączone do akt postępowania, ale to procesowe uchybie nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

13.1.2. Nie było też podstaw do stosowania przepisu art. 199a O.p., jeśli to ze szczególnych przepisów celnych wynikało uprawnienie dla organów do zakwestionowania ceny transakcyjnej. To samo odnosi się do preferencyjnej stawki celnej. Ten ogólny przepis postępowania w tym zakresie, w związku z treścią art. 73 ust. 1 Prawa celnego, nie mógł być stosowany.

13.1.3. Procedura weryfikacji pochodzenia danego towaru przez organy szwajcarskie określona w Protokole Nr 3 jest szczególnym postępowaniem, które kończy się wydaniem dokumentu urzędowego. W ustaleniach organu szwajcarskiego nie uczestniczą ani organ wnioskujący, ani strona występująca w danej sprawie, w której wystosowano określone zapytanie. Z dokumentów wystawionych przez organy szwajcarskie w niniejszej sprawie wynika okoliczność, że organy te nie mogły potwierdzić szwajcarskiego pochodzenia określonego towaru. Ustalenie takich okoliczności o jakie wnioskował pełnomocnik, a mianowicie, czy firma "B" była zarejestrowana we właściwych ewidencjach, czy istniała w dniu zawarcia umowy, w jakich warunkach była zawierana umowa, nie ma charakteru przesądzającego, jeśli chodzi o elementy materialne uzasadniające stwierdzenie "pochodzenia towaru" ze Szwajcarii. W związku z tym nie było podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie i prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, np. poprzez przesłuchanie szwajcarskich urzędników.

13.1.4. W uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji wyjaśniono, na czym polegały uzasadnione wątpliwości będące podstawą wystąpienia do organów w Szwajcarii i ustalenia innej wartości celnej towaru w oparciu o opinię biegłego, na co zwrócił uwagę Sąd wyżej. W uzasadnieniach tych - w zasadniczych dla sprawy elementach - organy wskazały, jakie okoliczności faktyczne uznały za udowodnione i dlaczego nie stwierdziły szwajcarskiego pochodzenia towaru. Organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów mających istotny wpływ na załatwienie sprawy. W związku z tym nie naruszono art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z aktualnie brzmiącym art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy określa jedynie zobowiązanie podatkowe, a nie jak we wcześniejszym okresie zaległość podatkową, czyli kwotę podatku do zapłaty. Wyliczenia kwoty do wpłaty winien dokonać podatnik sam lub przy pomocy organu podatkowego. Nie jest to jednak element decyzji "wymiarowej".

13.2. Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że istniała w sprawie podstawa do określenia elementów kalkulacyjnych według zasad przewidzianych w prawie celnym i weryfikacji należności podatkowych w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Organy prawidłowo zastosowały art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. oraz art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. (zarzuty skargi pkt 14 – 16).

13.3. Przy ustalaniu z urzędu w trybie art. 78 WKC wartości celnej organy nie miały obowiązku stosowania przepisów art. 29 ust. 1 i art. 30 WKC, tylko art. 31 ust. 1 WKC, na co Sąd zwrócił uwagę w pkt 12.2. niniejszego uzasadnienia (zarzuty skargi pkt 17 – 19).

13.4. Słusznie podkreślił organ odwoławczy, odpowiadając na zarzut naruszenia przepisów art. 3, art. 6, art. 7 i art. 8 Porozumienia dotyczących spełnienia wymogów formalnych wniosku kierowanego przez organy polskie do właściwych organów administracji w Szwajcarii, że jeśli organy szwajcarskie udzieliły odpowiedzi, to wniosek krajowego organu odpowiadał wymogom co do formy i treści wniosku o pomoc przewidzianych w tych przepisach (zarzut skargi pkt 20).

13.5. Podnosząc zarzut naruszenia art. 10 i art. 11 Porozumienia, tj. włączenia szwajcarskich dokumentów urzędowych do akt postępowania bez dokonania stosownej procedury zwolnienia z tajemnicy klauzulą poufne lub zastrzeżone i wykorzystania takich informacji w postępowaniu, pełnomocnik nie wykazał, jaki związek miałoby takie naruszenie na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Sąd działając z urzędu takiego związku się nie dopatrzył, a uzyskane informacje były wykorzystane w danej sprawie (zarzut skargi pkt 21 – 22).

13.6. W pierwszym piśmie władz szwajcarskich z dnia [...] r. stwierdzono, że firmy będące przedmiotem zapytania, w tym firma będąca sprzedawcą w niniejszej sprawie "nie istnieją lub nie można ich odnaleźć". W drugim z dnia [...] r. wyjaśniono, w jaki sposób organy pozyskują informacje, w tym między innymi wskazano, że "w przypadku gdy informujemy Państwa, że danej firmy nie można odnaleźć, należy to traktować tak, że nie znaleziono żadnych wskazówek w w/w bankach danych oraz pod podanymi adresami (np. wyjaśnienia prowadzone z dzierżawcami, sąsiadami itp.), że taka firma kiedykolwiek istniała". Natomiast w trzecim piśmie z dnia [...] r. wyraźnie zaznaczono, że "podany w rachunku eksporter nie był osiągalny pod podanym adresem. W związku z tym nie można było ustalić pochodzenia towaru. Pojazd jest traktowany tym samym jako nieznanego pochodzenia, a dowód pochodzenia jako nieaktualny". Mając na uwadze przepisy regulujące szczególną procedurę weryfikacji deklaracji eksportera o pochodzeniu i uzyskane w tym trybie określone dowody organ prawidłowo uznał, że nie występują wątpliwości, co do fakty, że braku jest potwierdzenia pochodzenia towaru, dlatego zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, w tym z przesłuchania urzędnika organu, do którego był kierowany wniosek, zgodnie z art. 12 Porozumienia (zarzut skargi pkt 23).

13.7. Oceniając zarzut naruszenia art. 90 TWE (zarzut skargi pkt 24) należy przede wszystkim zauważyć, że objęty postępowaniem celnym towar - używany samochód osobowy marki [...], wyprodukowany w roku 2001 - został sprowadzony w ramach importu, a nie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Niemniej jednak zauważyć należy, ze przepisy art. 3 i art. 18 Umowy przewidują preferencje celne, między innymi podatkowe, we wzajemnej wymianie handlowej pomiędzy obu Umawiającymi się Stronami. Pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia zakaz wprowadzania nowych ceł przywozowych w wymianie handlowej między Wspólnotą a Szwajcarią (ust. 1) i przewiduje harmonogram stopniowego znoszenia ceł przewozowych (ust. 2). Pierwszy akapit art. 18 Umowy nakłada natomiast na obie Umawiające się Strony powinność powstrzymania się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzającym bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z umawiających się stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej Umawiającej się Strony. Jednak konsekwencje braku potwierdzenia, że sporny samochód mógł być zaliczany do "produktów pochodzących" ze Szwajcarii były daleko idące. Bezpośrednim skutkiem była właśnie niedopuszczalność stosowania w rozpoznawanym przypadku postanowień zawartej Umowy, ze względu na brzmienie wcześniej powoływanego art. 2 Umowy, a to z kolei wykluczało możliwość skorzystania z preferencji celnych i podatkowych przewidywanych właśnie w art. 3 i art. 18 Umowy. W konsekwencji powyższych rozważań należy wskazać, iż brak było podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 90 TWE, w myśl którego żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Przepis ten wymaga jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i nabywanych wewnątrzwspólnotowo, nie stanowi natomiast podstawy do uznania, że Szwajcaria w zakresie dotyczącym podatków z tytułu importu towarów z tego kraju na terytorium Wspólnoty Europejskiej może być traktowana tak samo jak kraj członkowski, bowiem Konfederacja Szwajcarska nie jest członkiem Unii Europejskiej. W tej sytuacji nie można było badać zgodności przepisów krajowych określających podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności importu towaru (art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.a. z 2004 r.) i wysokość ustawowej stawki podatkowej (art. 75 ust. 1 u.p.a. z 2004 r.) w świetle wspólnotowej zasady zakazu dyskryminacji uregulowanej w art. 90 TWE. W związku z tym nie mogły być też w sprawie stosowane zalecenia wynikające z wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r. wydanego w sprawie Brzezińskiego (C-313/05), co do liczenia podatku rezydualnego i prawidłowości stosowanej stawki w podatku akcyzowym wynikającej z krajowych przepisów wykonawczych. Wyrok ten nie rozstrzygał o podatku nakładanym na towary pochodzące z importu, a odnosił się do czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów sprowadzanych z innych Państw Członkowskich Unii.

13.8. Kwestionowane rozporządzenie wykonawcze określające obniżone wysokości stawek podatkowych w podatku akcyzowym zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 75 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. i w jej granicach. W orzecznictwie Trybunał Konstytucyjnego taki sposób regulacji stawek podatkowych jest uznawany za dopuszczalny. Poza tym wyliczona w przedmiotowej sprawie stawka podatkowa w oparciu o § 7 ust. 2 tego aktu wynosiła 49,6 % i była niższa niż ustawowa (65 %). Tym samym również zarzut skargi z pkt 25 nie mógł być uwzględniony.

14. Biorąc to wszystko pod uwagę należy jeszcze raz stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły prawa, dlatego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 152 P.p.s.a.