Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 625/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 64c par. 1, 4, 6-7, art. 64e par. 1-3
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 932/18 w sprawie ze skargi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; 2. zasądza od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 stycznia 2019r., sygn. akt I SA/Rz 932/18,Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325, z późn. zm., obecnie: t.j. Dz.U. z 2023r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") uwzględnił skargę Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej też: "ZUS") i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej też: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z 31 lipca 2018r., nr [...] oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 20 lutego 2018r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych orzekając o kosztach postępowania sądowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Zakład Ubezpieczeń Społecznych, pismem z 28 października 2013r., zwrócił się do organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o wszczęcie egzekucji z nieruchomości należącej do Dłużnika. Ponieważ czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania należności objętych tytułami egzekucyjnymi organ egzekucyjny, postanowieniem z 3 listopada 2017r., nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne, które było prowadzone na podstawie 102 tytułów wykonawczych.

Organ egzekucyjny, zawiadomieniem z 4 grudnia 2017r., nr [...] o wysokości kosztów egzekucyjnych obciążył wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. W zawiadomieniu poinformowano wierzyciela o dokonanych czynnościach egzekucyjnych, od których naliczono koszty egzekucyjne, wskazując podstawę prawną, datę wykonania czynności, kwotę kosztów egzekucyjnych oraz poinformowano o możliwości wystąpienia, w terminie 14 dni od daty otrzymania zawiadomienia z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Wniosku takiego nie zgłoszono.

ZUS, wnioskiem z 19 grudnia 2017r., nr [...], zwrócił się o umorzenie, na podstawie art. 64e § 1, 2, 3 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018r., poz. 1314 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), kosztów postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem z 20 lutego 2018r. organ egzekucyjny odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych, zaś ZUS zaskarżył to postanowienie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie odnosząc się do zażalenia wskazał, że koszty postępowania egzekucyjnego, co do zasady obciążają zobowiązanego (art. 64c § 1 zdanie drugie ustawy). Zasada ta jest w pewnych wypadkach ograniczona, a ograniczenia te wynikają wprost z przepisów ustawy. Stosownie do art. 64c § 4 ustawy wierzyciel pokrywa koszty, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Wskazał, że dyspozycja art. 64e ustawy przewiduje możliwość umorzenia kosztów egzekucyjnych. Z mocy art. 64e § 2 koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli: stwierdzono nieściągalność po stronie zobowiązanego lub gdy wykaże on, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej; za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny; ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne. Wskazał, że zgodnie z art. 64e § 3 koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnych mogą być umorzone w przypadkach określonych w § 2 pkt 1, jeżeli obciążenie wierzyciela obowiązkiem uiszczenia tych kosztów byłoby gospodarczo nieuzasadnione. Organ odwoławczy podkreślił, że ZUS nie kwestionował wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego, natomiast wnioskiem z 19 grudnia 2017r. zwrócił się z prośbą o umorzenie kosztów egzekucyjnych, argumentując że "uiszczenie kosztów egzekucyjnych (...) w niniejszym przypadku nie przysporzy Skarbowi Państwa żadnych korzyści, ponieważ sprowadza się jedynie do wypływu środków pieniężnych z budżetu państwa, w celu powtórnego ich przekazania do budżetu (...)".Wskazał, że ZUS podkreślił, że za umorzeniem kosztów egzekucyjnych przemawia ważny interes publiczny związany z funkcją publiczną i społeczną jaką pełni.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie organ egzekucyjny rozważył i prawidłowo ocenił, czy w sprawie zachodzą przesłanki, których wystąpienie może prowadzić do umorzenia kosztów egzekucyjnych, którymi obciążono wierzyciela. Prawidłowo ustalił i rozważył, że przesłanka nieściągalności dochodzonego obowiązku od zobowiązanego (art. 64e § 2 pkt 1 zdanie pierwsze ustawy) nie ma zastosowania wobec wystąpienia z wnioskiem o umorzenie kosztów egzekucyjnych wierzyciela; z tej samej przyczyny podstawy do uwzględnienia wniosku nie może stanowić przesłanka z art. 64e § 2 pkt 1, zdanie drugie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie podzielił również stanowisko organu egzekucyjnego, że ważny interes publiczny, który w rozumieniu art. 64e § 2 pkt 2 ustawy mógłby stanowić podstawę umorzenia, ale tylko wówczas kiedy występowałyby okoliczności o szczególnym charakterze. Dodał, że w analizowanym stanie faktycznym nie wystąpiła również przesłanka, o której mowa w art. 64e § 2 pkt 3 ustawy tj. przesłanka niewspółmierności poniesionych wydatków egzekucyjnych w stosunku do ściągnięcia tylko kosztów egzekucyjnych. Odnosząc się z kolei do art. 64e § 3 ustawy, który stanowi, że koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnych mogą być umorzone, jeżeli obciążenie wierzyciela obowiązkiem uiszczenia tych kosztów byłoby gospodarczo nieuzasadnione stwierdził, że brak jest w okolicznościach faktycznych podstaw do przyjęcia, że obciążenie Wierzyciela kosztami egzekucyjnymi wobec stwierdzenia nieściągalności kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego byłoby gospodarcze nieuzasadnione. DIAS podkreślił, że w zakresie kosztów egzekucyjnych pozycja ZUS nie różni się od pozycji innych wierzycieli i w związku z tym powinien liczyć się z możliwością, że zostanie obciążony kosztami prowadzonej na jego rzecz egzekucji, bez względu na jej wynik. Organ zauważył również, że Wierzyciel w zażaleniu z 27 lutego 2018r. zwrócił uwagę na niewspółmierność kosztów egzekucyjnych w odniesieniu do faktów niewyegzekwowania zaległości Zobowiązanego oraz podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności. Przedstawił argumentację ZUS oraz wskazywanie na sprzeczność tak wysokich kosztów egzekucyjnych z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016r., SK 31/14. Organ podkreślił, ze postępowanie w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych nie jest postępowaniem, w którym dokonuje się weryfikacji wysokości powstałych kosztów egzekucyjnych. ZUS mógł kwestionować wysokość tych kosztów w trybie art. 64c § 6a i 7 ustawy. Niezależnie od tego organ zauważył, że wysokość opłaty za czynności egzekucyjne w postaci zajęcia nieruchomości ustalona została prawidłowo. Wskazał, że brak przesłanek z art. 64e § 2 i 3 ustawy uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi w formie umorzenia kosztów egzekucyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę.

Na wstępie podkreślił, że przepisy ustawy w zakresie dotyczącym kosztów egzekucyjnych zostały zmienione w dacie od 1 stycznia 2016r. (ustawa z 10 lipca 2015r. o administracji podatkowej, Dz.U. z 2015r., poz. 1269 ze zm.). Do dnia 31 grudnia 2015r. przepis art. 64c § 7 ustawy miał następujące brzmienie: "Organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie". Wskazał, że nie budzi wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015r. w sytuacji kiedy koszty egzekucyjne obciążają wierzyciela to organ egzekucyjny z urzędu wydaje, podlegające zaskarżeniu, postanowienie. Natomiast począwszy od 1 stycznia 2016r. art. 64c § 6a otrzymał następujące brzmienie: "Organ egzekucyjny zawiadamia:

1) zobowiązanego o wysokości kosztów egzekucyjnych na wniosek złożony w terminie 6 miesięcy od dnia: a. wyegzekwowania wykonania obowiązku, a w przypadku wyegzekwowania obowiązku w egzekucji z nieruchomości - od dnia, w którym postanowienie o przyznaniu własności nieruchomości stało się ostateczne, b. w którym postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego stało się ostateczne;

2) wierzyciela o wysokości kosztów egzekucyjnych w terminie miesiąca od dnia doręczenia wierzycielowi ostatecznego postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne, jeżeli koszty egzekucyjne obciążają wierzyciela", zaś § 7: "Organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, o których mowa w § 6a. Na postanowienie to przysługuje zażalenie."

Sąd I instancji przytoczył również treść art. 68 ustawy o administracji podatkowej w brzmieniu: "Do postępowań wszczętych skargami lub wnioskami złożonymi przed wejściem w życie ustawy na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 39, w brzmieniu dotychczasowym, i nie zakończonych do dnia wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.", wskazując, że ustawa o administracji podatkowej weszła w życie 1 stycznia 2016r.

W ocenie WSA zasadnym zatem było stanowisko ZUS, że skoro postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte wnioskiem złożonym w 2013r., to wobec normy zawartej w art. 68 ustawy o administracji podatkowej powinno być ono prowadzone aż do zakończenia na podstawie przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r. Oznacza to zdaniem Sądu I instancji, że organ podatkowy winien był wydać postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, skoro koszty te mają obciążać wierzyciela.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodów z:

- potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 7 czerwca 2018r., znak: [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 7 czerwca 2018r., znak: [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 12 lipca 2018r., znak: [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie naliczenia kosztów egzekucyjnych i obciążenia nimi Wierzyciela.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

Naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.), w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych pod względem jego zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego orzeczenia zgodnego z prawem z przyczyn, które wykraczają poza granice sprawy zainicjowanej wnioskiem o umorzenie kosztów egzekucyjnych w kwocie 245.020,14 zł.;

2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.) w związku z art. 68 ustawy z 10 lipca 2015r. o administracji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2015r., poz.1269 ze zm.) poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, wyrażającej się niezasadnym przyjęciem, że zawarte w ww. przepisie ustawy o administracji podatkowej sformułowanie "Do postępowań wszczętych skargami lub wnioskami złożonymi przed dniem wejścia w życie ustawy (...)" odnosi się do całego postępowania egzekucyjnego, a nie - tak jak twierdzi organ - wyłącznie do zainicjowanych procesów ,,wpadkowych" w toku postępowania egzekucyjnego, rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2016r., tj. dniem wejścia w życie ustawy o administracji podatkowej nowelizującej m.in. ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co w konsekwencji skutkowało bezzasadnym uchyleniem zaskarżonych orzeczeń.;

3) art. § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.) oraz art. 64c § 6a pkt 2 oraz art. 64c § 7 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji t.j. Dz.U. z 2018r., poz.1314 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2016r. poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, wyrażającej się niezasadnym przyjęciem, że organ egzekucyjny winien był wydać postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, skoro koszty te mają obciążać wierzyciela, co w konsekwencji skutkowało bezzasadnym uchyleniem zaskarżonych orzeczeń.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Zakład Ubezpieczeń Społecznych wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej. Podstawę tego zarządzenia stanowił art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U.2021.2095 ze zm.).

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że od 1 stycznia 2016r. ustawodawca zmienił tryb orzekania w sprawie kosztów egzekucyjnych. Zmiana została wprowadzona przez art. 39 pkt 14 lit. b) ustawy z 10 lipca 2015r. o administracji podatkowej (Dz.U. poz. 1269, ze zm.).

Według art. 64c § 6a u.p.e.a. (obowiązującym od 1 stycznia 2016r.) organ egzekucyjny zawiadamia wierzyciela o wysokości kosztów egzekucyjnych w terminie miesiąca od dnia doręczenia wierzycielowi ostatecznego postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne, jeżeli koszty egzekucyjne obciążają wierzyciela. W takim przypadku (jeżeli koszty obciążają wierzyciela) zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016r. art. 64c § 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na wniosek wierzyciela złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że organ egzekucyjny jest w zakresie wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych związany żądaniem strony. Powyższa zasada działania na wniosek strony wynika bezpośrednio z zapisów ww. przepisu.

We wcześniejszym stanie prawnym zgodnie z poprzednią treścią art. 64c § 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydawał postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążały wierzyciela. Zasadnicza różnica w stosunku do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016r. w przypadku kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela, polegała na braku zawiadomienia wierzyciela o wysokości kosztów egzekucyjnych oraz na możliwości wydania z urzędu postanowienia o kosztach obciążających wierzyciela.

W niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało zakończone 3 listopada 2017r., postanowieniem nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które było prowadzone na podstawie 102 tytułów wykonawczych.

Następnie organ egzekucyjny, zawiadomieniem z 4 grudnia 2017r., nr [...] o wysokości kosztów egzekucyjnych obciążył wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. W zawiadomieniu poinformowano wierzyciela o dokonanych czynnościach egzekucyjnych, od których naliczono koszty egzekucyjne, wskazując podstawę prawną, datę wykonania czynności, kwotę kosztów egzekucyjnych oraz poinformowano o możliwości wystąpienia, w terminie 14 dni od daty otrzymania zawiadomienia z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Wniosku takiego nie zgłoszono.

Następnie ZUS, wnioskiem z 19 grudnia 2017r., nr [...], zwrócił się o umorzenie, na podstawie art. 64e § 1, 2, 3 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018r., poz. 1314 ze zm., dalej: "ustawa"), kosztów postępowania egzekucyjnego.

Biorąc pod uwagę powyższy stan sprawy należy stwierdzić, że organ egzekucyjny prawidłowo zrealizował normę z art. 64c § 6a i 7 u.p.e.a. obowiązującą od 1 stycznia 2016r. W związku z brakiem stosownego wniosku wierzyciela, złożonego w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, nie miał podstaw do wydania z urzędu postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 64c w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r.

Wyjaśniając powyższe należy wskazać, że możliwość zastosowania w tej sprawie przepisów obowiązujących do końca 2015r. nie przewidują przepisy przejściowe zawarte w ustawie o administracji podatkowej.

Zgodnie z właściwą dla przepisów proceduralnych regułą bezpośredniego stosowania przepisów ustawy nowej, do postępowania w sprawie kosztów egzekucyjnych prowadzonego na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. stosuje się przepisy obowiązujące po zakończeniu postępowania egzekucyjnego na skutek umorzenia tego postępowania.

Należy podzielić pogląd przedstawiony w wyroku NSA z 20 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 1890/17 oraz z 25 maja 2021r., sygn. akt I GSK 1782/18, że przepis art. 68 ustawy z 2015r. o administracji podatkowej dotyczy zainicjowanych procesów "wpadkowych" w toku postępowania egzekucyjnego rozpoczętych przed dniem wejścia w życie nowelizującej ustawy. Zatem ma on zastosowanie wyłącznie do spraw, w których toczy się w dalszym ciągu postępowanie "główne", które do dnia wejścia w życie nowelizacji nie zostało ukończone. Z tego powodu nie jest możliwe zastosowanie przepisu art. 64c § 7 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015r., gdy po umorzeniu postępowania egzekucyjnego brak było toczącego się postępowania wszczętego skargą lub innym wnioskiem strony skarżącej. Powyższe oznacza zatem, że w przypadku konieczności orzekania o kosztach egzekucyjnych po umorzeniu postępowania egzekucyjnego, niezależnie od tego kiedy to postępowanie egzekucyjne było wszczęte, w obecnym stanie prawnym zastosowanie znajdują przepisy art. 64c § 6a pkt 2 i art. 64c § 7 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r.

Należy zauważyć, że Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok nie uwzględnił kwestii związanej ze zmianą treści przepisów art. 64c u.p.e.a. w tym zmianą brzmienia § 7 i dodania § 6a. Analiza treści uzasadnienia wyroku wskazuje jednoznacznie, iż Sąd I instancji oparł swoje rozważania o przepis art. 64c § 7 u.p.e.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej z dniem 1 stycznia 2016r. pomijając nowe regulacje. Powyższe doprowadziło do błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, iż w niniejszej sprawie naruszone zostały przepisy procesowe, bowiem nie zostało z urzędu wydane przez organ egzekucyjny postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych. To natomiast doprowadziło Sąd do błędnego twierdzenia, że w sprawie doszło do przedwczesnego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku wierzyciela o umorzenie kosztów egzekucyjnych. W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. 64c § 7 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu iż ww. przepis w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016r. ma zastosowanie w sprawie. W rezultacie wskazanych naruszeń Sąd I instancji dokonał błędnej oceny działań organu, zarzucając nieuzasadnione naruszenie przepisów proceduralnych. Tym samym Sąd I instancji wydając zaskarżone orzeczenie dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i 135 p.p.s.a. w zw. z art. 64c § 6a i § 7 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. błędnie przyjmując, iż w niniejszej sprawie doszło do przedwczesnego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku wierzyciela o umorzenia kosztów egzekucyjnych oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 64c § 6a pkt. 2 i § 7 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r., poprzez przyjęcie, iż organ egzekucyjny powinien był w niniejszej sprawie z urzędu wydać postanowienie w sprawie kosztów postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się natomiast do wniosku autora skargi kasacyjnej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zawartego w skardze kasacyjnej należy wyjaśnić, że w świetle przepisów p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, co wynika z faktu związania tego Sądu granicami skargi kasacyjnej. W postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną NSA ocenia wyłącznie prawidłowość działania Sądu administracyjnego I instancji w granicach podstaw kasacyjnych. Wprawdzie przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. przewiduje możliwość uzupełnienia w postępowaniu sądowoadministracyjnym materiału dowodowego przez dopuszczenie dowodu z dokumentów, lecz ta instytucja ma zastosowanie przed Sądem I instancji (por. wyrok NSA z 6 lipca 2016r., sygn. akt II OSK 847/16, LEX nr 2118270). Należy przy tym mieć na uwadze, że zasadniczo w postępowaniu sądowoadministracyjnym Sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje ustalenia faktyczne dokonane przez właściwe organy.

Wobec powyższego w świetle całokształtu poczynionych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku, stosownie do art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 265).