Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 521/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.247 par. 1 pkt. 3 i 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2024 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] lipca 2023 r. nr 3201-IOD2.611.1.2023.4 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. od dochodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2023 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z [...] kwietnia 2023 r., nr [...], odmawiającą A. D. (dalej: "podatnik", "strona, skarżący") stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] października 2021 r., nr [...]

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że pismem z [...] marca 2023 r., złożonym na podstawie przepisów art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2022 r., poz.2651 ze zm., zw. dalej: "O.p."), podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] października 2021 r., nr [...] Decyzja ta określała podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, dokonanego [...] listopada 2017 r. aktem notarialnym Rep A nr [...].

Z dokonanych przez organ ustaleń wynikało, że [...] listopada 2017 r. podatnik sprzedał udział do [...] części nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] (w skład której wchodziła działka gruntu nr [...] o pow. 319 m2 oraz budynek mieszkalny w zabudowie bliźniaczej o pow. 138,21 m2 za [...] zł). W ustawowym terminie, podatnik nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego z tego tytułu dochodu (poniesionej straty) PIT-39. W toku czynności sprawdzających, organ podatkowy nie ustalił miejsca pobytu podatnika dlatego wystąpił do Sądu Rejonowego Wydział Rodzinny i Nieletnich w K. o ustanowienie kuratora dla osoby nieobecnej.

Sąd, postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r., sygn. akt III RNs [...], ustanowił kuratora w osobie T. C. (pracownika organu). Postanowienie to stało się prawomocne z dniem [...] sierpnia 2021 r.

We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z [...] października 2021 r. podatnik wskazał, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa i skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Podatnik nie kwestionował samego prawa do ustanowienia kuratora jednak uważał, że nie powinien nim zostać pracownik organu. Na poparcie swojego stanowiska wskazał na następujące okoliczności:

1) wyznaczenie do sprawowania funkcji kuratora pracownika organu;

2) wszczęcie postępowania podatkowego 30 sierpnia 2021 r., tj. zanim postanowienie Sądu o ustanowieniu kuratora w celu reprezentowania w postępowaniu podatkowym w przedmiocie zobowiązania z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych za lata 2015 i 2017 stało się prawomocne (31 sierpnia 2021 r.);

3) niewystąpienie przez organ z wnioskiem o wyznaczenie kuratora w osobie żony podatnika, mimo wcześniejszego kontaktowania się z nią;

4) kierowanie korespondencji do kuratora na adres jego pracodawcy ze wskazaniem stanowiska służbowego;

5) niepodejmowanie przez kuratora działań w zakresie ustalenia miejsca pobytu podatnika;

6) zaniechanie obrony interesów osoby reprezentowanej przez niezłożenie przez kuratora odwołania od błędnej decyzji organu podatkowego, która określiła wysokość podatku w kwocie [...]zł, zamiast w kwocie [...]zł.

Według podatnika, drugą stroną postępowania nie był podatnik, a organ podatkowy, którego interesy reprezentował jego pracownik T. C..

Po przeprowadzonym postępowaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, decyzją z [...] kwietnia 2023 r., nr: [...], odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w z [...] października 2021 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Ordynacja podatkowa gwarantuje trwałość decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym. Wyjątkiem od zasady trwałości decyzji są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Ordynacja podatkowa w art. 247 § 1 zawiera enumeratywne wyliczenie ciężkich, kwalifikowanych wad decyzji, które powodują jej nieważność.

Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, treść decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] października 2021 r., nie narusza prawa w sposób, który uzasadniałby stwierdzenie jej nieważności.

Organ I instancji nie podzielił stanowiska podatnika, że w sprawie miało miejsce naruszenie przepisów dotyczących wszczęcia postępowania, w szczególności takich, które mogłyby spowodować kwalifikowaną wadę decyzji. Podkreślił przy tym, że to Sąd w sprawie podatnika ustanowił kuratora więc wszelkie zarzuty w tym zakresie są bezzasadne i nie mogą skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej. Bez wpływu na tę sprawę pozostaje również kwestia stosunku pracy łączącego organ i kuratora, a także niepodjęcie przez kuratora działań w celu ustalenia miejsca pobytu podatnika czy złożenia odwołania.

Przy ocenie zagadnienia formalnej poprawności wszczęcia postępowania, organ I instancji stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nie naruszył art. 145 i art. 165 O.p. Sąd Rejonowy w K. III Wydział Rodzinny i Nieletnich doręczył organowi odpis orzeczenia o ustanowieniu kuratora z [...] sierpnia 2021 r., sygn. akt III RNs [...], [...] sierpnia 2021 r. Z pouczenia wynikało, że uprawomocnia się ono w terminie tygodnia od jego doręczenia, a więc 24 sierpnia 2021 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania z 27 sierpnia 2021 r. zostało zaś doręczone kuratorowi podatnika 30 sierpnia 2021 r.

W ocenie organu I instancji, nie wystąpiła również przesłanka wskazana w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., tj. skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Organ podkreślił przy tym, że czynność skierowania decyzji jest czym innym niż jej doręczenie i nie należy tych pojęć utożsamiać. W decyzji ostatecznej z [...] października 2021 r. to podatnik został wskazany jako strona postępowania (reprezentowana przez kuratora T. C.). Organ nie miał zatem wątpliwości, że decyzja została skierowana do właściwej osoby w sprawie, czyli podatnika.

Organ I instancji nie oceniał kwestii poniesionych wydatków mieszkaniowych w postaci odsetek od kredytu, gdyż w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, kwestie merytoryczne postępowania wymiarowego nie podlegają ocenie.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i po przeanalizowaniu wymienionych przez podatnika przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt. 3 i 5 O.p.) stwierdził, że żadna z nich nie zaistniała.

Odnosząc się do przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy wskazał, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia.

Podatnik rażącego naruszenia prawa upatruje w naruszeniu zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Organ odwoławczy odnosząc się do powyższego wskazał, że organ podatkowy w sprawie podatnika przeprowadził czynności sprawdzające i podjął wszelkie działania w celu ustalenia miejsca pobytu podatnika:

1) podjął próbę doręczenia pism (z [...] października 2020 r. z [...] stycznia 2021 r. i z [...] maja 2021 r.) pod adresem rejestracyjnym, pod adresem zamieszkania z bazy PESEL i pod adresem zameldowania;

2) kontaktował się z żoną podatnika, ojcem, sąsiadką i biurem rachunkowym "O. ". Informacje pozyskane od tych podmiotów potwierdziły, że podatnik nie przebywa po adresem zamieszkania wskazanym w danych rejestrowych;

3) poprzez pracowników organu, którzy udali się pod adres zamieszkania i zameldowania podatnika, zdobył informacje o pobycie podatnika w A. Pracownicy przekazali ojcu podatnika numer telefonu i poprosili o kontakt, a także poinformowali o możliwości elektronicznego kontaktowania się z organem. Czynności te nie przyniosły pożądanego efektu, dlatego organ zmuszony był zawnioskować do Sądu Rejonowego w K. Wydział Rodzinny i Nieletnich o ustanowienie kuratora dla osoby nieobecnej.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie bez wątpienia zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu art. 138 § 1 O.p. Nadto organ dodał, że o wyznaczeniu kuratora rozstrzyga Sąd. Samo złożenie wniosku o ustanowienie kuratora dla osoby nieobecnej nie jest jednoznaczne z wyrażeniem zgody na propozycję zawartą we wniosku. To sąd ostatecznie podejmuje decyzję, kto kuratorem zostanie. Bez znaczenia zatem pozostaje fakt ustanowienia kuratorem pracownika "gospodarza postępowania podatkowego". Stosunek pracy pomiędzy organem a kuratorem nie miał wpływu na sprawę podatnik. Nie był to pracownik, który miał bezpośredni wpływ na kształt rozstrzygnięcia. Wszelkie zarzuty dotyczące podporządkowania czy niezłożenia przez kuratora odwołania od decyzji organu nie dotyczą bezpośrednio wadliwości wydanej decyzji, stąd też nie mogą odnieść skutku w postaci stwierdzenie jej nieważności.

Organ odwoławczy wskazał, że bez wpływu na sprawę podatnika pozostaje zarzut braku kontaktu kuratora z żoną podatnika, a także kwestia tego, czy i jakie działania podjął kurator w celu ustalenia miejsca pobytu podatnika, gdyż decyzja z [...] października 2021 r. nie dotyczy tego zagadnienia. Przedmiotem rozstrzygnięcia jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Ponadto, organ podatkowy zapewnił podatnikowi jako stronie postępowania prawidłową reprezentację. Ustanowiony przez sąd kurator strony nieobecnej stał się przedstawicielem podatnika. Jak wynika z akt sprawy, żona podatnika również przebywała za granicą, kontaktowała się z organem wyłącznie telefonicznie, zatem nie mogła pełnić tej funkcji.

Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe zanim postanowienie Sądu o ustanowieniu kuratora stało się prawomocne organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ocena poprawności wszczęcia postępowania zakończonego wydaniem decyzji nie jest powiązana ze zgodnością lub brakiem zgodności tej decyzji z prawem. Jednakże organ zaznaczył, że odpis orzeczenia Sądu Rejonowego w K. z [...] sierpnia 2021 r., sygn. akt III RNs [...], o ustanowieniu kuratora doręczono organowi podatkowemu [...] sierpnia 2021 r. z pouczeniem o uprawomocnieniu się w terminie tygodnia, tj.: [...] sierpnia 2021 r. (w przypadku niezgłoszenia w terminie wniosku o uzasadnienie postanowienia). Zaś postanowienie o wszczęciu postępowania z [...] sierpnia 2021 r. zostało doręczone kuratorowi podatnika [...] sierpnia 2021 r. Zatem w żaden sposób nie zostały naruszone przepisy proceduralne w zakresie wszczęcia postępowania. Także podnoszona w odwołaniu kwestia ewentualnego zbliżania się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostaje zdaniem organu, bez wpływu na samo wyznaczenie kuratora osoby nieobecnej.

Organ dodał także, że podatnik miał świadomość, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. podejmuje wobec niego działania. Świadczą o tym informacje od żony podatnika, jak również od pracownika biura rachunkowego, które przygotowywało zeznania podatkowe podatnika. Pomimo tej wiedzy, podatnik nie ustanowił pełnomocnika, który reprezentowałby stronę przed organem podatkowym.

Odnosząc się do przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. organ odwoławczy wskazał, że przedstawione przez podatnika argumenty dotyczące tej przesłanki nie są trafione. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w nagłówku decyzji ostatecznej z [...] października 2021 r. prawidłowo wskazał jako stronę postępowania podatnika (z imienia i nazwiska) reprezentowanego przez kuratora - T. C.. Organ zaznaczył przy tym, że decyzja musi być skierowana do podmiotu będącego stroną w sprawie. Jednakże czynność skierowania decyzji jest czym innym niż doręczenie i pojęć tych nie należy utożsamiać.

W ocenie organu odwoławczego, nie ma wątpliwości, że strona postępowania została oznaczona właściwie, zaś kurator T. C. z uwagi na reprezentowanie interesów podatnika był osobą, której decyzja została doręczona. Nie wystąpiła zatem przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego, decyzja ostateczna z [...] października 2021 r. wydana została zgodnie z przepisami i w granicach prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] października 2021 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art.247 § 1 pkt. 3 i 5 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.

W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, że naruszone zostały podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Skarżący jak wskazał, nie kwestionuje podstaw ustanowienia kuratora, zarzuca jedynie, że nie mógł nim zostać pracownik organu - T. C.. Ponadto, zastrzeżenia skarżącego budzi okoliczność kierowania korespondencji do kuratora na adres pracodawcy ze wskazaniem stanowiska służbowego.

Skarżący podniósł, że to organ podatkowy wskazał osobę, która miałaby pełnić funkcję kuratora dla osoby nieznanej z miejsca pobytu. Nie rozważył przy tym, czy funkcję kuratora mogłaby pełnić inna osoba, w szczególności osoba spokrewniona, np. żona skarżącego, której dane kontaktowe organ posiadał.

Skarżący zarzucił, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte zanim postanowienie Sądu o ustanowieniu kuratora było prawomocne. Tym samym, w dacie wszczęcia postępowania i doręczenia pisma T. C. nie mógł pełnić jeszcze funkcji kuratora.

Zdaniem skarżącego, w przedmiotowej sprawie działania kuratora były pozorne. Kurator bronił interesów organu podatkowego, nie podjął żadnych działań w celu ustalenia jego miejsca pobytu. Nie złożył odwołania od błędnej decyzji, mimo zapoznania się z aktami postępowania podatkowego. Według skarżącego, druga stroną postępowania był faktycznie organ podatkowy, co stanowi istotne rażące naruszenie prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd na rozprawie dnia 7 lutego 2024 r., na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., zarządził połączenie sprawy o sygn. akt I SA/Sz 520/23 i sygn. akt I SA/Sz 451/23 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktyczno-prawnych trafnie ocenił organ, iż nie wystąpiła żadna ze wskazanych przez skarżącego przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] października 2021 r..

Na wstępie wskazać należy, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji.

Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności.

Rolą sądu administracyjnego w takim postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11).

Z akt sprawy wynika, że skarżący we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej powołał się na przesłankę rażącego naruszenia prawa oraz skierowana decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt. 3 i 5 O.p.).

Sąd podziela stanowisko organu, że żadna z tych przesłanek nie została spełniona.

Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, LEX 42914, z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, LEX 47928).

Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721).

Nie ulega również wątpliwości, że nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (por. wyroki NSA z: 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 61/20; 11 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1714/17; 6 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 462/18). Jak już wskazano wyżej, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego celem jest ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania nie jest natomiast ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty, jak w zwyczajnym postępowaniu odwoławczym.

Sąd podziela stanowisko organu, że zarzuty skarżącego dotyczące ustanowienia kuratorem pracownika "gospodarza postępowania podatkowego", brak podjęcia przez niego czynności, reprezentowanie interesów organu nie dotyczą bezpośrednio wadliwości decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 138 § 1 O.p. który zobowiązuje organ do wystąpienia do Sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby nieobecnej. Jest to norma realizująca ochronę gwarancji procesowych osoby nieobecnej. Zauważyć należy, że zanim organ zwrócił się do Sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora, podjął szereg czynności w celu ustalenia miejsca pobytu skarżącego m.in. kontaktował się z żoną skarżącego, jego ojcem, sąsiadką i biurem rachunkowym "[O)". Wskutek tych działań organ zdobył informacje o pobycie skarżącego w A. . Organ informował także ojca skarżącego o możliwości elektronicznego kontaktowania się z organem i poprosił o kontakt skarżącego z organem. Organ podjął zatem wszelkie możliwe środki i kroki, które zmierzały do ustalenia adresu czy miejsca pobytu skarżącego.

Istotne jest również, że o wyznaczeniu kuratora rozstrzyga Sąd. Samo złożenie przez organ wniosku o ustanowienie kuratora dla osoby nieobecnej nie jest jednoznaczne z wyrażeniem zgody na propozycję zawartą we wniosku. To Sąd ostatecznie podejmuje decyzję, kto kuratorem zostanie. Podobnie kwestia ewentualnego zbliżania się terminu przedawnienia pozostaje bez wpływu na okoliczność wyznaczenia kuratora osoby nieobecnej. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie ma miejsca na weryfikowanie i ocenianie podejmowanych przez organ czynności.

Ponadto wskazać należy, że zarzuty skarżącego odnoszące się do działania, czy też braku działania kuratora oraz wskazujące, że kurator miał za zadanie wyłącznie ustalenie miejsca pobytu skarżącego są nieuzasadnione albowiem zakres umocowania kuratora w postępowaniu przed organami podatkowymi wynika z art. 138d § 2 O.p., zgodnie z którym kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego uznaje się za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 680/19, że znaczenie art. 138d § 2 O.p. jest takie, iż każda osoba, która została wyznaczona kuratorem na podstawie przepisu art. 138 O.p., staje się z mocy prawa przedstawicielem ustawowym osoby, dla której została ustanowiona. Przy tym jej umocowanie do działania ma podobny zakres, jaki miałoby ono, gdyby udzielono jej pełnomocnictwa ogólnego. Osoba ta jest zatem umocowana do działania w imieniu reprezentowanego we wszelkich sprawach podatkowych, które zostaną wszczęte w okresie, gdy będzie trwało to przedstawicielstwo.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku kontaktu kuratora z żoną skarżącego. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. kontaktował się z nią w toku prowadzonych czynności sprawdzających. Z uzyskanych informacji wynikało, że żona podatnika również przebywała za granicą i nie mogłaby pełnić funkcji kuratora.

Za nieuzasadniony uznać także należy zarzut skarżącego, co do poprawności wszczęcia postępowania zakończonego wydaniem decyzji. Jednak wynika z akt sprawy, odpis orzeczenia Sądu z 10 sierpnia 2021 r. o ustanowieniu kuratora doręczono organowi 16 sierpnia 2021 r., z pouczeniem o uprawomocnieniu się w terminie tygodnia, tj. 24 sierpnia 2021 r. (w przypadku niezgłoszenia w terminie wniosku o uzasadnienie postanowienia). Natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania z [...] sierpnia 2021 r. zostało doręczone kuratorowi 30 sierpnia 2021 r., zatem z zachowaniem przepisów proceduralnych.

Wbrew stanowisku skarżącego, podniesionych zarzutów nie można zatem traktować w kategorii rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Kolejna przesłanka, na którą powoływał się skarżący wynika z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Zdaniem Sądu nie ma żadnych podstaw do uznania za słuszny zarzutu skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Skarga nie precyzuje dokładnie, na czym miałoby polegać to naruszenie. W decyzji ostatecznej z [...] października 2021 r. organ poprawnie wskazał skarżącego (podatnika) jako stronę postępowania z imienia i nazwiska. Skarżącemu, jako podatnikowi, określił zobowiązanie podatkowe. Natomiast na podstawie art. 145 § 1 O.p., rozstrzygnięcie zostało doręczone właściwie oznaczonemu przedstawicielowi - kuratorowi T. C..

W ocenie Sądu, za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko organu, że okoliczności, na które powołuje się skarżący nie mogły prowadzić do stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji w oparciu o przesłankę z pkt 3 i 5 art. 247 § 1 O.p. Konfrontując bowiem zarzuty postawione przez skarżącego z treścią kwestionowanej decyzji ostatecznej i materiałem dowodowym, w oparciu o który decyzja została wydana, Sąd w pełni podzielił ocenę organu, że w sprawie nie została spełniona żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - orzeczenia.nsa.gov.pl.