Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 99/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 141 § 4, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 180 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del.WSA Wojciech Sawczuk Protokolant Paweł Cholewski po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Sp. z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wr 125/20 w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 grudnia 2019 r. nr 0201-IOA.4246.243.2019.4 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. Sp. z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wr 125/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 grudnia 2019 r., nr 0201-IOA.4246.243.2019, w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpiła spółka zaskarżając ten wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie orzeczeń organów I i II instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniosła także o zasądzenie na jej rzecz od organu administracji kosztów postępowania przed NSA według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy administracyjne przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 i § 3 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, gdyż zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwolił na dokładne (wszechstronne) wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i doprowadził do ustalenia, że to skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (dalej – "u.g.h."), podczas gdy organ nie poczynił żadnych ustaleń w tym zakresie i nie zebrał dowodów to potwierdzających;

2. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy administracyjne przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i § 3 o.p. i art. 191 o.p. polegające na uznaniu, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, podczas gdy decyzję organu należy uznać za co najmniej przedwczesną, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu u.g.h., w szczególności brak dowodów na to, aby skarżąca uzyskiwała jakikolwiek zysk z gier;

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 211 kpk, a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo wyłącznie o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tą specyficzną czynność postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie;

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego R. R., podczas gdy zachodzą uzasadnione wątpliwości co do bezstronności i niezależności tego biegłego;

5. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 poprzez jego zastosowanie pomimo widocznych naruszeń procesowych w zakresie ustalenia podmiotu, wobec którego może być stosowana ta sankcja, a które to naruszenia uniemożliwiają zastosowanie przepisów materialnych,

6. nadto także rażące naruszenie prawa Unii Europejskiej, tj. art. 8 w zw. z art. 1 punkt 11) w zw. z art. 1 punkt 5) w zw. z art. 1 punkt 2) dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm., dalej – "dyrektywa nr 98/34", obecnie ujednolicona tożsamą dyrektywą nr 2015/1535), mające postać wydania sprzecznego z prawem Unii Europejskiej orzeczenia, opartego przepisy art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej – "u.g.h."), które mocą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. C-213/11 Fortuna i inni) uznane zostały wprost za przepisy techniczne, które tym samym, z uwagi na brak ich obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej, nie mogą być stosowane w żadnym postępowaniu krajowym, w tym szczególnie takim jak niniejsze;

7. dalej też rażące naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (zasada legalizmu działania władzy publicznej), a to poprzez oparcie kwestionowanego orzeczenia na przepisach art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej – "u.g.h."), które w konsekwencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej – "ETS") z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. C-213/11 Fortuna i inni) uznać należy za nieskuteczne w polskim systemie prawa,

8. nadto naruszenie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a to poprzez niedozwolone, faktyczne zastąpienie przewidzianej tam kompetencji sądu krajowego do przedstawienia pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej innym prejudykatem, tj. abstrakcyjną uchwałą składu siedmiu sędziów NSA (sygn. I GPS 1/16), podjętą mimo tego, że NSA nie posiada kompetencji do wypowiadania się w sprawie wykładni aktów prawa unijnego, gdyż jest to zakres wyłącznej właściwości Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – które to uchybienie miało oczywisty, fundamentalny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło Sąd I instancji do przyjęcia i zastosowania w zaskarżonym wyroku wykładni prawa unijnego sprzecznej z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, a w szczególności do zignorowania prawnego obowiązku odmowy zastosowania nienotyfikowanych przepisów technicznych.

Działając z najdalej idącej ostrożności procesowej, celem bezstronnej weryfikacji podniesionego wyżej zarzutu naruszenia prawa Unii Europejskiej, skarżąca spółka wniosła, aby Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu (dalej – "TSUE") z pytaniem prejudycjalnym, którego zakres obejmie ustalenie co do "technicznego" charakteru przepisu takiego jak art. 89 ust. 1 punkt 2) u.g.h., przewidującego wymierzenie kary pieniężnej urządzającemu gry na automatach poza kasynem w sytuacji, gdy rzeczą obecnie już bezsporną jest, że zakaz prowadzenia gier na automatach poza kasynami (tj. art. 14 ust. 1 u.g.h.) pozostaje bezskuteczny jako norma techniczna nigdy nie notyfikowana w Komisji Europejskiej. Wypowiedzi Trybunału wymaga zatem w szczególności ustalenie, czy wywodzone z Traktatów o Unii Europejskiej i o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasady lojalnej współpracy i efektywności prawa unijnego stoją na przeszkodzie co do stosowania przepisu takiego jak 89 ust. 1 punkt 2) u.g.h., albowiem w praktyce obrotu prawnego w Polsce dochodzi do sytuacji dalece paradoksalnych, tj. nakładania kary pieniężnej za naruszenie zakazu, który nie może być stosowany.

Odpowiadając na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika – najogólniej rzecz ujmując – że przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne, wobec ich prawidłowości, uzasadniały po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organy administracji oceny, że ujawniony w trakcie kontroli automat do gier HOT Fun nr [...] służył do urządzania na nim gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji oceny odnośnie do zaktualizowania się znamion – przypisanego stronie skarżącej – deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, zaś po trzecie, nałożenie na stronę kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy, którego stosowaniu w rozpatrywanej sprawie nie sprzeciwiał się brak notyfikacji, albowiem przepis ten nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczające, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadniają twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie tego wyroku, której konsekwencją powinno być jego uchylenie.

W punkcie wyjścia trzeba stwierdzić, że wbrew prezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji stanowiącej częściową rekapitulację stawianych w niej wniosków (s. 8) – o czym mowa daje – w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. i 134 § 1 p.p.s.a.

Wyjaśnienia wymaga bowiem, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej.

W odniesieniu więc – a także w opozycji, o czym mowa szerzej dalej – do argumentacji zmierzającej do wykazania zaistnienia naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. – a także naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. – wymaga wyjaśnienia, że zagadnieniem zupełnie innej natury jest siła przekonywania argumentów zawartych w uzasadnieniu orzeczenia. Brak przekonania strony skarżącej o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa – którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych – czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko sądu administracyjnego I instancji nie koresponduje z oczekiwaniami strony skarżącej nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego – co należy podkreślić – polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem poprzez zarzut jego naruszenia nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani też podejścia sądu administracyjnego co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np. wyroki NSA z dnia: 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13).

Jeżeli przy tym podkreślić – odwołując się również do znaczenia konsekwencji wynikających z art. 176 w związku z 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. np. wyroki NSA z dnia: 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13) – że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wyjaśnia motywy, którymi kierował się Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok, to twierdzenie o naruszeniu tego przepisu prawa trzeba uznać za tym bardziej nieuzasadnione.

Podobnie, jak i twierdzenie o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Podkreślając bowiem, że rozumieniu przywołanego przepisu prawa granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia – co innymi słowy i trywialnie rzecz ujmując oznacza, że sąd ten jest zobowiązany rozpatrzeć sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym aktem z punktu widzenia jego zgodności z prawem (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 maja 1998 r., sygn. akt II SA 915/97) – której treść i zakres wyznaczają normy prawa determinujące treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzujące czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2005 r., sygn. akt II GSK 321/07), co w odniesieniu do tożsamość sprawy w znaczeniu materialnym oraz wymogu zachowania tej tożsamości oznacza potrzebę uwzględnienia tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków (tożsamość elementów podmiotowych) oraz tożsamości ich podstawy prawnej i faktycznej (tożsamość przedmiotowa), to w świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie ma podstaw, aby twierdzić, że rozpoznając sprawę ze skargi na decyzję o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, Sąd I instancji nie uwzględnił znaczenia konsekwencji wynikających z przywołanego przepisu prawa. Mianowicie, że nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić lub rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym), lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy lub nie rozpoznał istoty sprawy, co gdyby istotnie nastąpiło, mogłoby stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 2349/17; wyrok NSA z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt II OSK 3805/18).

W związku z tym, że ze skargi kasacyjnej nie wynika, aby strona wykazała zaistnienie którejkolwiek z wymienionych powyżej sytuacji lub sytuacji rodzajowo im podobnej, która mogłaby uzasadniać twierdzenie, że Sąd I instancji naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a., to zarzut naruszenia tego przepisu prawa trzeba uznać za nieusprawiedliwiony.

Odnosząc się do istoty spornej w sprawie kwestii, w odpowiedzi na zarzuty z pkt 6. oraz pkt 7. petitum skargi kasacyjnej, na gruncie których storna skarżąca podważa zgodności z prawem zaskarżonego wyroku z pozycji argumentu o technicznym charakterze przepisów prawa stanowiących materialnoprawną podstawę wydania decyzji kontrolowanej przez Sąd I instancji – i których komplementarny charakter uzasadnia tym samy, aby rozpoznać je łącznie – trzeba przede wszystkim podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 – o czym mowa też dalej – stwierdził, a pogląd ten należy podzielić, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust.1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na jego podstawie kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. Istota rozwiązania zawartego w omawianej regulacji została więc zdeterminowana funkcjami określonej w niej sankcji, a mianowicie funkcją redystrybucyjną oraz funkcją restytucyjną, przy jednoczesnym zaakcentowaniu znaczenia funkcji prewencyjnej mającej motywować do zachowań zgodnych z prawem i przeciwdziałać zachowaniom niepożądanym.

W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono więc, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy."

Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Z przedstawionych powodów omawiane zarzuty należało uznać niezasadne.

Podobnie, jak i zarzut z pkt 8. petitum skargi kasacyjnej, albowiem wobec treści art. 267 TFUE, podstawy wnioskowania odnośnie do jego naruszenia nie może uzasadniać argument, że Sąd I instancji nie zainicjował trybu postępowania, o którym w nim mowa, ani też, że w odniesieniu do oceny charakteru przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych Sąd ten odwołał się do poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej powyżej uchwale w sprawie II GPS 1/16. Jej przedmiot – w tym w korespondencji do wytycznych adresowanych do sądu krajowego przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 (zob. pkt 37 – 40), który dotyczył interpretacji art. 1 pkt 4 i pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE (zob. w tej mierze również wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt Ii GSK 3999/17) – stanowiło bowiem – mieszczące się w zakresie tej unijnej funkcji sądów krajowych, która wiąże się z obowiązkiem dokonania przez sąd krajowy oceny, czy państwo członkowskie, ustanawiając przepisy techniczne wykonujące dyrektywę, notyfikowało te przepisy Komisji Europejskiej lub dopełniło reguły standstill – rozstrzygnięcie zagadnienia, czy art. 89 ust. 21 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, a więc tym samym ustalenie, czy rzeczywiście wprowadza on warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu, co prowadzi do wniosku o brak zaktualizowania się przesłanek zainicjowania – wnioskowanego przez stronę – trybu prejudycjalnego.

Zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie podważa również – co nie jest bez znaczenia dla oceny zasadności zarzutów opartych na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. – zarzut z pkt 5 petitum skargi kasacyjnej, na gruncie którego strona skarżąca kwestionuje prawidłowość podejścia Sądu I instancji, a co za tym idzie organu administracji, do rozumienia art. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych oraz pojęcia "urządzającego gry", którym na jego gruncie operuje ustawodawca, a co za tym idzie prawidłowości zastosowania tego przepisu prawa w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy przepisu, a w konsekwencji zasadność uznania jej za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, i tym samym zasadność uznania jej za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, podejście Sądu I instancji do rozumienia oraz zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie jest nieprawidłowe.

Z przepisu tego wynika, że na jego gruncie ustawodawca penalizuje zasadniczo (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań, stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego. Stąd też nie bez powodu ich znamiona podmiotowe oraz przedmiotowe – w celu zindywidualizowania tych deliktów w zakresie odnoszącym się do penalizowania odrębnych od siebie naruszeń sankcjonowanych przepisów ustawy o grach hazardowych – ustawodawca opisał w wyraźnie różny i odbiegający od siebie sposób. Jednoznaczne odróżnienie od siebie tych deliktów, znajdujące potwierdzenie w konstrukcji art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, skutkowało zróżnicowaniem sposobu określenia, a tym samym i wysokości kar pieniężnych nakładanych na podmiot dopuszczający się ich popełnienia. Jasno i wyraźnie wynika to z art. 89 ust. 2 przywołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 – wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry, zaś w przypadkach, o których stanowi ust. 1 pkt 2, kara ta wynosi 12.000 zł od każdego automatu.

Z powyższego wynika – jak w pełni zasadnie należałoby przyjąć – że celem działania prawodawcy materializującym się w treści art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych było penalizowanie zachowań polegających na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry (w tym w szczególności restytucja niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowanie strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach) oraz przeciwdziałanie tym zachowaniom, jako niepożądanym.

Jeżeli tak, to za nie mniej uzasadniony trzeba uznać ten wniosek, że wobec jednoznacznej treści przywołanego przepisu prawa, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą, należy uznać po pierwsze, fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a po drugie, ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Przy tym – co trzeba również podkreślić, w odpowiedzi na omawiany zarzut, w tym również w odpowiedzi na argumentację prezentowaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (zob. s. 6) – z treści art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie wynika, aby do znamion deliktu, o którym w nim mowa – a co za tym idzie do zbioru faktów podlegających ustaleniu w postępowaniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej – należało czerpanie zysków z urządzania gier hazardowych, w sposób o którym mowa w przywołanym przepisie prawa, czy też legitymowanie się tytułem prawnym do automatów do gier hazardowych.

W korespondencji do powyższego trzeba podnieść, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 wyjaśniono, że "Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.", a podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której – jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. – nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, a przepis ten jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach.

W ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się przy tym, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 przywołanej ustawy może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot. Mianowicie w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie, co znajduje swoje uzasadnienie w potrzebie uwzględniania szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", która jest motywowana zarówno przedmiotem i istotą regulowanych ustawą o grach hazardowych postępowań w sprawach nałożenia kary pieniężnej, jak i koniecznością zapewnienia realnego systemu kontroli oraz skuteczności przewidzianych przez ustawodawcę sankcji.

Jakkolwiek ustawa o grach hazardowych – w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie – nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w jej art. 89 ust. 1 pkt 2, to jednak posługuje się nim w wielu przepisach, które umożliwiają określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Na ich podstawie, przy uwzględnieniu potrzeby szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", o czym mowa była powyżej, w pełni zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie sprawności oraz stałej aktywności, umożliwiającym ich funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.

Przedstawione rozumienie "urządzania" potwierdza również – jak w pełni zasadnie należałoby przyjąć – definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą "urządzić – urządzać" oznacza: "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", "zorganizować [jakąś imprezę], jakieś przedsięwzięcie itp.", "zapewnić komuś dobre warunki" (por. https://sjp.pwn.pl/sjp/urzadzic;2533410.html.)

"Urządzanie", to wedle powyżej przedstawionego słownikowego rozumienia tego zwrotu również – a trzeba to podkreślić – "stwarzanie komuś odpowiednich warunków".

W tym też kontekście oraz w relacji do istoty spornej w sprawie kwestii wymaga podkreślenia – co nie jest bez znaczenia dla oceny odnośnie do braku zasadności zarzutów z pkt 1. – 4. petitum skargi kasacyjnej, o czym mowa dalej – że przedmiot postępowania (przedmiot sprawy) determinują normy prawa materialnego, które wyznaczają zakres postępowania wyjaśniającego w sprawie i koniecznych do przeprowadzenia w nim ustaleń, wyznaczając tym samym zbiór koniecznych do załatwienia sprawy prawnie relewantnych faktów. To one bowiem, stanowią podstawę zwolnienia z obowiązku, czy też przyznania uprawnienia, cofnięcia lub uszczuplenia uprawnień lub nałożenia obowiązku.

Jeżeli więc zakres postępowania wyjaśniającego w sprawie i zbiór koniecznych do ustalenia w niej faktów wyznaczał przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, to w świetle przedstawionego powyżej jego rozumienia – z którym koresponduje zarówno podejście Sądu I instancji, jak i organu administracji – nie sposób jest podważać zgodności z prawem zaskarżonego wyroku z pozycji zarzutów naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191, art. 197 ustawy – Ordynacja podatkowa (pkt 1. i pkt 2. petitum skargi kasacyjnej), które są adresowany wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Odwołując się do przedstawionego powyżej rozumienia art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, w tym zwłaszcza do desygnatów zwrotu "urządzania gier na automatach", czy też "urządzania gier hazardowych", którym na gruncie tego przepisu operuje ustawodawca, trzeba przyjąć, że istota jego rdzenia znaczeniowego wyraża się w tworzeniu (współtworzeniu, uczestniczeniu w tworzeniu) warunków do urządzania gier hazardowych na automatach.

Tym samym – co trzeba podnieść w odpowiedzi na omawiane zarzuty kasacyjne – jeżeli "urządzaniem" jest "stwarzanie odpowiednich warunków", to w rozpatrywanej sprawie wprost i bezpośrednio należy to odnieść właśnie do tworzenia warunków do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to poprzez udostępnienie miejsca ich urządzania i tym samym udostępnianie samych gier na automatach poza kasynem gry.

W też kontekście wymaga podkreślenia, że z okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy – który nie został skutecznie zakwestionowany – wynika, że to skarżąca spółka była podmiotem dysponującym wymienionym powyżej automatem do gier hazardowych. Na podstawie umowy dzierżawy powierzchni użytkowej zawartej w dniu 23 listopada 2012 r. z P. sp. z o.o. z siedzibą w R., jako wydzierżawiającym – aneksowanej w dniu 1 września 2014 r. – poczynając od dnia 27 listopada 2012 r. wydzierżawiła 5 m2 lokalu użytkowego stacji paliw należącego do dzierżawcy i położonego w miejscowości M., pod adresem [...], w zamian za czynsz w wysokości 5.000 zł, w celu prowadzenia na wydzierżawionej powierzchni lokalu działalności gospodarczej opisanej w § 2 umowy dzierżawy, jako "usługi na rzecz osób trzech w zakresie nie stanowiącym działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności prowadzonej przez Wydzierżawiającego." W trakcie przeprowadzonej kontroli w lokalu tym ujawniono automat do gier HOT FUN nr [...] służący – co z kolei ustalono w drodze eksperymentu – do urządzania na nim gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Urządzenie to zostało zajęte, po czym – co nie mniej istotne z punktu widzenia przypisania skarżącej spółce cechy podmiotu "urządzającego gry na automatach poza kasynem gry", a także ustalenia podmiotu dysponującego tym urządzeniem – odebrane z magazynu Depozytowego Urzędu Celnego w Legnicy przez osobę upoważnioną przez spółkę, co wynika z protokołu zdawczo odbiorczego.

Wobec okoliczności rozpatrywanej sprawy za uprawnione należy uznać więc twierdzenie, że połączenie wymienionych składników majątkowych, a mianowicie wydzierżawionego przez spółkę lokalu użytkowego oraz pozostającego w jej dyspozycji automatu do gier, umożliwiło uruchomienie na nim gier w sposób i w miejscu dostępnym dla ogółu, umożliwiając ich "urządzanie", w przedstawionym powyżej rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

W świetle przedstawionych argumentów za uzasadniony trzeba więc uznać wniosek, że kontrola legalności zaskarżonej decyzji została przeprowadzona przez Sąd I instancji bez naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191, art. 197 ustawy – Ordynacja podatkowa, co prowadzi do wniosku o braku zasadności zarzutów z pkt 1. i pkt 2. petitum skargi kasacyjnej. Zwłaszcza, że w tej mierze odwołać się również do znaczenia konsekwencji wynikających z art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (zob. np. wyroki NSA z dnia: 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13).

Przypomnienia wymaga bowiem, że przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem, a związek ten, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a więc innymi oznacza obowiązek wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były – co trzeba podkreślić – na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby (mógłby być) inny. Skoro przy tym na gruncie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest mowa o "naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", to za uzasadniony trzeba uznać i ten wniosek, że nie chodzi o każde (jakiekolwiek) naruszenia przepisów postępowania, lecz o naruszenie kwalifikowane jego skutkiem, a mianowicie skutkiem, którego wpływ może nie pozostawać bez wpływu na inny wynik sprawy, co wymaga – jak powyżej wyjaśniono – uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie udziela odpowiedzi na pytanie, na czym dokładnie – w tym zwłaszcza w świetle przedstawionych powyżej wymogów – miałoby polegać zarzucane naruszenie przepisów postępowania w relacji do określonych nimi i adresowanych do wojewódzkiego sądu administracyjnego I instancji wzorców kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a w rezultacie, jaki miałby być wpływ zarzucanych naruszeń na wynik sprawy, przy tym wpływ istotny. Zarzuty naruszenia wymienionych przepisów prawa nie mogą odnieść skutku oczekiwanego przez skarżącą spółkę, jeżeli – w tym zwłaszcza w relacji do art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wyznaczającego zakres postępowania wyjaśniającego w sprawie oraz zbiór koniecznych do ustalenia w sprawie faktów – podważając zupełności przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych spółka nie wyjaśniła, jakie dokładnie oraz jakiego rodzaju deficyty postępowania wyjaśniającego miałyby być niedostrzeżone lub niezasadnie pominięte przez Sąd I instancji, co miałoby nie pozostawać bez wpływu na ocenę odnośnie do braku prawidłowości przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych, a ponadto nie wyjaśniła na czym miałaby polegać niedostrzeżona przez ten Sąd wadliwość stanowiska organów administracji publicznej odnośnie do oceny dowodów stanowiących podstawę tychże ustaleń faktycznych.

W korespondencji do przedstawionego powyżej rozumienia pojęcia "wpływ", o którym jest mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., za nie mniej uzasadniony trzeba uznać i ten wniosek, że skarga kasacyjna nie podważa prawidłowości ustaleń faktycznych w zakresie odnoszącym się do charakteru gier prowadzonych na wymienionym powyżej automacie do gier.

Nie jest bowiem uzasadniony zarzut z pkt 3. petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 211 k.p.a. "[...] poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oparcia rozstrzygnięcia [...] zasadniczo wyłącznie o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tą specyficzną czynność postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie."

Abstrahując już nawet od tego, że skarżącą spółka nie wyjaśniła z jakich powodów i dlaczego przepis art. 211 k.p.k. należałoby uznać za adekwatny wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, który miałby zostać – niezasadnie – pominięty przez Sąd I instancji, o braku skuteczności omawianego zarzutu kasacyjnego oraz o braku przydatności prezentowanej w jego uzasadnieniu argumentacji (s. 8 – 9 skargi kasacyjnej) trzeba wnioskować przede wszystkim na podstawie art. 8 ustawy o grach hazardowych, z którego wynika, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie – a więc co oczywiste, również do podlegającego regulacji tej ustawy postępowania zakończonego wydaniem decyzji stanowiącej przedmiot kontroli jej legalności w rozpatrywanej sprawie – stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Jeżeli omawiane stanowisko strony skarżącej pomija przepis art. 8 ustawy o grach hazardowych i w żadnym stopniu, ani też zakresie – co trzeba podkreślić w relacji do przedmiotu rozpatrywanej sprawy, a w tym kontekście, w relacji do znaczenia konsekwencji wynikających z art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3, art. 32, art. 36 ust. 4 i art. 39 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 z późń. zm.) – nie odnosi się do zawartego w nim zastrzeżenia oraz znaczenia, jakie należałoby mu przypisać w sprawie, to zarzut naruszenia art. 180 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 211 k.p.k., tym bardziej należy uznać za nieusprawiedliwiony. Jeżeli bowiem kwestionowany przez stronę dowód z eksperymentu został przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej – który, aż nadto jasno i wyraźnie stanowi, że funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu – to nie ma podstaw, aby twierdzić, że dowód ten został przeprowadzony nielegalnie, czy też z rażącym naruszeniem procedury karnej.

Co więcej, wobec treści art. 180 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa omawiany dowód mógł również przyczynić się i przyczynił do wyjaśnienia sprawy, bo był przydatny dla wyjaśnienia istotnych jej okoliczności. To zaś oznacza, że oparcie się na wymienionym dowodzie w prowadzonym postępowaniu administracyjnym nie mogło być traktowane, jako wadliwe, czy też niewystarczające dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy (odnośnie do waloru tego dowodu zob. również np. wyroki NSA z dnia: 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 985/21; 7 marca 2023 r., sygn. akt II GSK 299/20). Zwłaszcza, gdy w korespondencji do powyższego oraz w korespondencji do istoty i treści art. 180 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa podkreślić, że orzekając w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry, organ administracji nie jest zwolniony z obowiązku dokonywania własnych ustaleń faktycznych oraz własnej ich oceny prawnej, w tym również w zakresie odnoszącym się do charakteru danej gry (por. w tej mierze, aktualny również w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt V KK 15/13).

Jeżeli ustaleniom poczynionym na podstawie tego dowodu odnośnie do charakteru gier urządzanych na zakwestionowanych w sprawie automatach, strona skarżąca nie przeciwstawia ponadto żadnych konkretnych argumentów, w świetle których ustalenia te należałoby uznać za nieprawidłowe, to omawiany zarzut tym bardziej należało uznać za niezasadny.

Ustaleń tych nie podważa również zarzut z pkt pkt 3. petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1 w związku z art. 121 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa "[...] poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego R. R., podczas gdy zachodzą uzasadnione wątpliwości co do bezstronności i niezależności biegłego."

W odpowiedzi na omawiany zarzut oraz prezentowaną w jego uzasadnieniu argumentację (s. 10 – 11 skargi kasacyjnej) trzeba przede wszystkim stwierdzić, że kwestionując bezstronności oraz niezależności biegłego, skarżąca spółka nie uwzględnia jednak w dostatecznym stopniu znaczenia konsekwencji wynikających z zawartego w art. 197 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa odesłania do odpowiedniego stosowania art. 130 § 1 i 2 tej ustawy. W związku z tym, argumentacja odwołująca się do wynagrodzenia należnego biegłemu za wykonaną pracę, w tym zwłaszcza wysokości tego wynagrodzenia w relacji do liczby wszystkich opinii wykonywanych na zlecenie uprawnionych organów, nie może być uznana za przydatną dla wykazania braku bezstronności i niezależności biegłego. Podobnie, jak i argumentacja eksponująca znaczenie okoliczności dopuszczania przez sądy powszechne dowodów z opinii innych biegłych sądowych z zakresu automatów do gier, a to z uwagi chociażby na to, że opinie wobec których formułowano zastrzeżenia z uwagi ich deficyty, nie są opinią wykorzystaną w rozpatrywanej sprawie i nie dotyczą automatu do gier ujawnionego w trakcie przeprowadzonej kontroli, albowiem nic takiego nie wynika z dołączonych przez stronę kopii postanowień sądów powszechnych.

W tym też kontekście, w opozycji do stanowiska zmierzającego do podważenia na gruncie omawianego zarzutu kasacyjnego również rzetelności przeprowadzonego przez biegłego badania automatu do gier (s. 10 skargi kasacyjnej) należy podnieść, że wnioskom wynikającym z tego badania, a mianowicie, że badane urządzenie jest urządzeniem elektronicznym, które umożliwia prowadzenie na nim gier o wygrane pieniężne i rzeczowe, które to gry mają charakter komercyjny oraz zawierają element losowości (s. 11 opinii), strona skarżąca nie przeciwstawia żadnych argumentów, w świetle których wnioski te można było podważyć. Jeżeli przy tym oraz w korespondencji do znaczenia konsekwencji wynikających z art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa podkreślić, że wskazane wnioski z badania automatu do gier są tożsame z wnioskami, którym podstawę formułowania stanowił wynik przeprowadzanego, w drodze eksperymentu, odtworzenia gry na tym automacie (zob. s. 6 protokołu kontroli), to również z przedstawionego powodu omawiany zarzut kasacyjny należało uznać za niezasadny.

W rekapitulacji wszystkich przedstawionych argumentów należało więc stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, albowiem nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.