Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1040/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Sprostowano zaskarżony wyrok
Powołane przepisy: article: art. 80 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2505
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 132/23 w sprawie ze skargi A.T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 stycznia 2023 r., nr 0601-IEE.711.329.2022.5 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz A.T. kwotę 577 (słownie: pięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. postanawia sprostować oczywistą omyłkę pisarską w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 132/23 w ten sposób, że zamiast wpisanego sformułowania "na decyzję" wpisać "na postanowienie".


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 132/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. T. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "Dyrektor" lub "organ II instancji") z 16 stycznia 2023 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

Wymieniony wyrok jest opublikowany są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Sąd I instancji wskazał, że zawiadomieniem z 21 października 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik") dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w banku P.S.A. z siedzibą w W. Odpis zawiadomienia Skarżący otrzymał 26 października 2022 r., natomiast bank – 21 października 2022. W wyniku dokonanego zajęcia zabezpieczono kwotę w łącznej wysokości [...] zł. Podstawę dokonania zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego stanowiły zarządzenia zabezpieczenia z 20 października 2022 r. wystawione przez Naczelnika, na podstawie decyzji z 22 września 2022 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od września 2017 r. do grudnia 2018 r. w łącznej kwocie należności głównej 140251 zł (decyzja utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z 13 grudnia 2022 r.).

W ocenie Sądu, podlegająca ocenie czynność zabezpieczająca w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w P. S.A. została dokonana prawidłowo, tj. zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Przedmiotowe zawiadomienie spełnia ustawowe wymogi formalne, gdyż zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Ponadto zawiera wszystkie niezbędne informacje i pouczenia, a także zostało sporządzone na właściwym formularzu wynikającym z rozporządzenia. Również samo dokonanie zajęcia zabezpieczającego miało miejsce zgodnie z przepisami prawa.

Odnosząc się do podniesionego przez Skarżącego zarzutu, poprzez zabezpieczenie na rachunkach zobowiązanego kwoty w łącznej wysokości ponad [...] zł, podczas gdy z zawiadomienia wynika, że powinna zostać zabezpieczona kwota [...] zł, WSA w Lublinie za organem II instancji stwierdził, iż Skarżący nie udowodnił tej tezy. Natomiast przedstawione zrzuty z ekranu rachunków odzwierciedlają określony stan dwóch rachunków bankowych, jednak na sporządzonych wydrukach brak jest wskazania, kto jest ich właścicielem. Ponadto brak jest także wskazania, na jaki konkretnie dzień wydruki te przedstawiają stan rachunków, brak także oznaczenia dnia, w którym te wydruki zostały sporządzone. Nie wynika z nich również, na skutek jakich działań takie wartości na rachunku (saldo i dostępne środki) zostały osiągnięte, tzn. czy jest to wynikiem tylko i wyłącznie blokad organu egzekucyjnego, czy nie jest to również wynikiem innych działań/operacji na rachunkach dokonanych przez samego Skarżącego. Powyższe oznacza, iż przedstawione na zrzutach z ekranu określone wartości saldo i dostępne środki, mogą być wynikiem różnych działań i nie wiadomo, na jaki dzień odzwierciedlają stan rachunków. W tej sytuacji, zasadnie stwierdził organ odwoławczy, że wydruki te (które też nie zostały opatrzone żadną pieczęcią banku potwierdzającą zawarte w nich informacje) w żaden sposób nie potwierdzają, iż na rachunkach Skarżącego organ egzekucyjny dokonał blokady środków w wysokości [...] zł.

Sąd I instancji odmówił również racji Skarżącemu, który sygnalizował zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w sytuacji posiadania przez Skarżącego i wykazania na wezwanie wierzyciela szeregu nieruchomości, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej. Zdaniem WSA w Gdańsku, zajęcie rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Jakkolwiek Skarżący wskazał na możliwość ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomościach, to jednak zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest najprostszym i najszybszym sposobem pozwalającym w przyszłości na szybkie i pewniejsze zaspokojenie wierzyciela, natomiast hipoteka przymusowa na nieruchomości jako środek zabezpieczający nie stanowi zabezpieczenia, które swoją skutecznością i gwarancją dorównuje zajęciu zabezpieczającemu wierzytelności na rachunku bankowym.

Sąd administracyjny nie podzielił również stanowiska Skarżącego, że o uciążliwości zastosowanego środka zabezpieczającego może świadczyć to, że zaistniała konieczność "uiszczenia zobowiązania za pośrednictwem Poczty Polskiej" (dowód wpłaty z 10 listopada 2022 r.). Zdaniem Sądu, zastosowane zabezpieczenie nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela. Środki w wysokości [...] zł, które zostały zabezpieczone na rachunku bankowym zostały przekazane wprawdzie organowi egzekucyjnemu, jednak zostały umieszczone na lokacie terminowej, a nie przekazane wierzycielowi i zaliczone na zaległość, natomiast kwota [...] zł została zablokowana na rachunku bankowym. Dopiero ewentualne przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne spowoduje przekazanie tych środków wierzycielowi, w przeciwnym wypadku zostaną one zwrócone Skarżącemu. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem, że dokonane zabezpieczenie de facto doprowadziło do wykonania zobowiązania.

Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii Karty oceny zasadności zabezpieczenia podatkowego/nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z 20 września 2022 r. oraz intencji Skarżącego związanych z powołaniem się na ten dokument, Sąd I instancji podzielił stanowisko organu II instancji, że posiadanie przez organ egzekucyjny wiedzy o nieruchomościach stanowiących własność lub współwłasność Skarżącego nie obligowało go do zastosowania środka zabezpieczającego w postaci hipoteki przymusowej na tych nieruchomościach. Ustawodawca pozostawił bowiem organowi egzekucyjnemu swobodę w wyborze środka zabezpieczającego, który dokonując tego wyboru ma mieć na uwadze przede wszystkim przyszłe zaspokojenia wierzyciela. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny uznał, że to właśnie zajęcie zabezpieczające rachunków bankowych najpełniej zabezpieczy interes wierzyciela i da realną szansę na zaspokojenie zobowiązań podatkowych.

Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi I instancji, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 80 § 1 w związku z art. 155a § 1 pkt 1 oraz art. 164 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 z późn. zm.; dalej: "u.p.e.a.") oraz art. 75 § 1 i art. 77 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 775; dalej: "k.p.a."), poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy wadliwe było zastosowanie środka zabezpieczającego na etapie jego realizacji, a wadliwość ta polegała na akceptacji przez organy administracji orzekające w sprawie blokady na rachunkach bankowych Skarżącego kwoty w łącznej wysokości przekraczającej [...] zł, podczas gdy z zawiadomienia o zajęciu wynika, że powinna zostać zabezpieczona kwota [...] zł;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7 § 2 oraz w związku z art. 160 § 1 u.p.e.a., przez nieuwzględnienie skargi, pomimo że wadliwie zastosowano w stosunku Skarżącego zbyt uciążliwy środek zabezpieczający, który blokował możliwość prowadzenia przez niego działalności gospodarczej oraz opłacania zobowiązań publicznoprawnych i prywatnoprawnych, doprowadzając do zaspokojenia wierzyciela podatkowego, w sytuacji posiadania przez Skarżącego i wcześniejszego wykazania na wezwanie wierzyciela podatkowego szeregu nieruchomości, które mogły być przedmiotem hipoteki przymusowej zgodnie z art. 164 § 1 pkt 2 u.p.e.a., stanowiącej w okolicznościach sprawy łagodniejszy środek zabezpieczający o podobnej skuteczności, mogący być zarówno wyłącznie zastosowany w stosunku do Skarżącego, jak i w połączeniu z innym środkiem zabezpieczającym.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu II instancji, a także poprzedzającego je postanowienie Naczelnika z 23 listopada 2022 r. w całości. Skarżący wniósł również o zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie Dyrektor nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na jednej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zasadny jest pierwszy zarzut, gdzie Skarżący podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) "p.p.s.a.") w związku z art. 80 § 1 w związku z art. 155a § 1 pkt 1 oraz art. 164 § 4 "u.p.e.a." oraz art. 75 § 1 i art. 77 § 4 k.p.a., tj. odnosząc się do wadliwości zastosowania środka zabezpieczającego na etapie jego realizacji.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż słusznie wskazuje Sąd I instancji na regulację art. 54 §1, §2 i §3 u.p.e.a. uwzględniając art. 166b u.p.e.a., zgodnie z którym w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 169d tej ustawy, stwierdzając, że podstawą skargi jest dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy, a także zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej Prawidłowo również stwierdza WSA, iż zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego, wskazując przy tym, iż skarga na czynności zabezpieczające nie jest środkiem prawnym, na podstawie którego możliwe jest kwestionowanie całokształtu postępowania zabezpieczającego oraz podstaw jego prowadzenia,.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba jednakże zwrócić uwagę na treść kluczowego dla niniejszej sprawy art. 80 §1 u.p.e.a., którego zastosowanie podlega ocenie z punktu widzenia dokonania czynności zabezpieczającej z zachowaniem obowiązujących regulacji. Zgodnie zatem z art. 80 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. W dalszej części tej regulacji ustawodawca nakłada na organ egzekucyjny obowiązek wezwania banku, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, formułując dalsze ustawowe obowiązki. Godzi się zatem zauważyć, iż w konstrukcji środka egzekucyjnego, tj. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego ustawodawca wskazuje w pierwszej kolejności na obowiązek organu egzekucyjnego przesłania do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami. W treści tego normatywnego obowiązku prawodawca odnosi się więc do wysokości egzekwowanej należności, gdyż zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej dotyczy tej wysokości. Oznacza to zatem, iż wysokość egzekwowanej należności pieniężnej staje się elementem w konstrukcji tego środka egzekucyjnego. Ponadto w ramach dalszej części regulacji stanowiącej podstawę do zastosowania tego środka zabezpieczającego, tj. przy obowiązku wezwania banku, normodawca odwołuje się do wysokości zajętej wierzytelności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy więc nadmienić, iż dla realizacji tego środka egzekucyjnego istotne jest zajęcie wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami.

Przenosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy trzeba podkreślić, iż w ramach sformułowania pierwszego zarzutu Skarżący podnosi wadliwość w zastosowaniu tego środka egzekucyjnego z uwagi na akceptację przez organy administracji blokady na jego rachunkach bankowych kwoty w łącznej wysokości przekraczającej [...] zł., gdy z zawiadomienia o zajęciu wynika, iż jako zabezpieczona powinna być kwota [...] zł. Należy przy tym zauważyć, że Sąd I instancji, odnosząc się do sformułowanego zarzutu dotyczącego blokady na rachunkach bankowych kwoty w łącznej wysokości przekraczającej [...] zł., w sytuacji, gdy z zawiadomienia o zajęciu wynika, że zabezpieczona powinna być kwota [...] zł. zaakceptował stanowisko organu odwoławczego sprowadzające się do stwierdzenia, iż Skarżący nie udowodnił tej tezy. W dalszej kolejności WSA przyjął, iż na sporządzonych wydrukach brak jest wskazania, kto jest ich właścicielem, a także wskazania, na jaki konkretnie dzień wydruki te przedstawiają stan rachunków, jak również tego, czy określone wartości na rachunku są wynikiem jedynie blokad organu egzekucyjnego, czy też innych operacji na rachunkach dokonanych przez Skarżącego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić zaprezentowanego stanowiska Sądu I instancji w zakresie kluczowej dla niniejszej sprawie kwestii, a zatem odnoszącej się do wysokości zajętej wierzytelności. Skarżący, w uzasadnieniu zrzutów skarg kasacyjnej, kwestionuje stanowisko odnoszące się do braku wskazania właściciela rachunku podnosząc, iż z jednego z tych rachunków był zapłacony wpis sądowy. W dalszej kolejności podnosi, iż rachunki były zablokowane, Skarżący nie mógł dokonywać na nich operacji, przywołując stanowisko WSA, iż ,,bank wskazał, że w czasie trwania zabezpieczenia salda zajętych rachunków bankowych dłużnika nie przekroczyły łącznie [...] zł’’, Skarżący akcentuje również, iż były to ,,dokumenty elektroniczne, przedłożone drogą elektroniczną, które zawierają metadane pozwalające precyzyjnie określić autora i datę utworzenia dokumentu’’.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba zatem zauważyć, iż zagadnienie dotyczące kluczowej kwestii, a zatem kwoty blokady na rachunkach Skarżącego w powiązaniu z kwotą wynikającą z zawiadomienia o zajęciu, nie zostało wyjaśnione w niniejszej sprawie. Sąd I instancji, rozpoznając ponownie niniejszą sprawę, wyjaśni to zagadnienia, które jest istotne z punktu widzenia art. 80 §1 u.p.e.a.

W oparciu o powyższe należy uznać zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 80 § 1 w związku z art. 155a § 1 pkt 1 oraz art. 164 § 4 u.p.e.a. oraz art. 75 § 1 i art. 77 § 4 k.p.a.

Nie można podzielić drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, gdzie Skarżący podnosi zastosowanie w stosunku do niego zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Trafna w tym względzie jest ocena Sądu I instancji, który opierając się na orzecznictwie stwierdził, iż ,,zajecie rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych’’.

Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględni zatem stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 156 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a.

postanowił sprostować oczywistą omyłkę pisarską w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 132/23 w ten sposób, że zamiast wpisanego sformułowania "na decyzję" wpisać "na postanowienie".

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Anna Juszczyk-Wiśniewska Jacek Brolik Paweł Borszowski (spr.)