Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 218/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a wzw. z  art. 86 ust. 1 i 2, art. 108
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant: st. referent sąd. Maksymilian Krzanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2020 r.; nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2015 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 grudnia 2020r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania A. H. (uzupełnionego pismem) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 29 listopada 2019r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług:

1. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

-za styczeń 2015r. w wysokości 2.064,00 zł,

-za luty 2015r. w wysokości 8.929,00 zł,

-za marzec 2015r.w wysokości 18.915,00 zł,

-za kwiecień 2015r. w wysokości 0,00 zł,

-za maj 2015r. w wysokości 0,00 zł,

- za czerwiec 2015r. w wysokości 0,00 zł,

-za lipiec 2015r. w wysokości 23.799,00 zł,

- za sierpień 2015r. w wysokości 19.411,00 zł,

-za wrzesień 2015r. w wysokości 28.622,00 zł,

-za październik 2015r. w wysokości 3.927,00 zł,

- za listopad 2015r. w wysokości 0,00 zł,

- za grudzień 2015r. w wysokości 0,00 zł,

2. wysokość zobowiązania podatkowego za:

- za kwiecień 2015r. w wysokości 28.622,00 zł,

- za październik 2015r. w wysokości 3.927,00 zł,

- za listopad 2015r. w wysokości 0,00 zł,

- za grudzień 2015r. w wysokości 0,00 zł,

3. kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020r., poz. 106 w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczenia, dalej-u.p.t.u.):

- za styczeń 2015r. w wysokości 53.733,00 zł,

- za luty 2015r. w wysokości 88.650,00 zł,

- za marzec 2015r. w wysokości 89.025,00 zł,

- za kwiecień 2015r. w wysokości 82.254,00 zł,

- za maj 2015r. w wysokości 89.502,00 zł,

- za czerwiec 2015r. w wysokości 89.954,00 zł,

- za lipiec 2015r. w wysokości 95.801,00 zł,

- za sierpień 2015r. w wysokości 91.918,00 zł,

- za wrzesień 2015r. w wysokości 86.752,00 zł,

- za październik 2015r. w wysokości 95.704,00 zł,

- za listopad 2015r. w wysokości 97.417,00 zł,

- za grudzień 2015r. w wysokości 65.472,00 zł,

działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2020r. póz. 1325 ze zm. dalej-O.p.)- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Firma I..A. A. H. jest zarejestrowana w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej od 02.01.2007r. Przedmiotem działalności firmy w 2015r. była produkcja i sprzedaż wyrobów jubilerskich. A. H. złożyła deklaracje VAT-7 do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r.

Rozliczenia były przedmiotem kontroli podatkowej. Z uwagi na nieprawidłowości, których nie usunięto Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postanowieniem z dnia 23 stycznia 2019r. nr [...] do [...] postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015r.

Postępowanie zakończyło się decyzją wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w dniu 29.11.2019r. nr [...]

Od decyzji podatniczka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 191 w zw. z art. 187§1, art. 180§1, art. 181, art. 120, art. 121§1, art. 122 O.p. poprzez oparcie decyzji wyłącznie na twierdzeniach sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z pominięciem treści zeznań

świadków przesłuchanych w toku postępowania podatkowego oraz innych dokumentów przedłożonych przez podatnika,

2) art. 188 w zw. z art. 197§1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego,

3) art. 210§1 pkt 6 w zw. z art. 210§4 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia zawierającego nieprawidłowości w zakresie elementów konstytutywnych decyzji, w tym przede wszystkim brak sporządzenia uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno obejmować:

• analizę wszystkich przeprowadzonych w toku postępowania dowodów,

• wskazanie dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia,

• odniesienie się do dowodów, którym organ nie dał wiary oraz podania powodów takiej ich oceny, co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia opartego na ustaleniach sprzecznych z faktycznymi okolicznościami sprawy, które w istocie stanowi zbiór swobodnych wypowiedzi organu, a w związku z tym stanowi o rażącym naruszeniu fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 121§1, art. 122 oraz art. 124 O.p.

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że transakcje z udziałem Podatnika, I..A. Sp. z o.o., V. M. Sp. z o.o. oraz P.-B. S. B. P. nie stanowią dostaw towarów,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez I..A. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Podatnik powinien zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur,

3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez Podatnika na rzecz V. M. Sp. z o.o. oraz firmy P.-B. S. B. P. stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a Podatnik miał tego pełną świadomość.

Mając na uwadze powyższe wniesiono, na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, albo ewentualnie na podstawie art. 233§2 O.p. - o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Organ II instancji w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji wskazał, że organ I instancji przyjął na podstawie akt sprawy zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej, że A. H. w okresie od stycznia do grudnia 2015r. pod pretekstem rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawiła na rzecz V. M. Spółki z o.o. oraz firmy P.-B. S. B. P. faktury dotyczące sprzedaży wyrobów jubilerskich ze srebra Próba 925, galanterii ze srebra próby 925, srebra surowcowego Ag0 - próba 999 produkcji K. , kamieni jubilerskich naturalnych i syntetycznych, wisiorków Y. wymiar 6x6 mm srebro próba 925, wyrobów jubilerskich ze złota próba 585, odznak z mosiądzu "Zasłużony dla Uniwersytetu Śląskiego", wyrobów jubilerskich ze srebra próby 925 (Serc Walentynkowych Y. ), spinek do mankietu srebro pr. 925. W konsekwencji powyższego stwierdzono, że podatniczka ujmowała w swoich rozliczeniach faktury dotyczące sprzedaży ww. towarów, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy podatniczka faktycznie dokonała sprzedaży wyrobów jubilerskich wskazanych na zakwestionowanych przez organ I instancji fakturach na rzecz firmy V. M. Spółka z o.o. i firmy P.-B. S. B. P. oraz czy dokonała zakupu wyrobów jubilerskich od I..A. Spółki z o.o.

Organ uznał, że sporne transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży ww. towarów realizowane były w ramach "karuzeli podatkowej". Oceny tej organ dokonał na podstawie analizy obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego. Na materiały dowodowe składają się m.in.: zeznania M. S. - prezesa i jedynego wspólnika V. M. Spółki z o.o., B. P. - pracownika, następnie kontrahenta firmy I..A., S. K. - pracownika, następnie kontrahenta firmy A. H., A. H., R. H.-S. - pracownika A. H., A. S. - pracownika A. H., B. H. - prokurent I..A. Spółki z o.o., umowy o współpracy handlowej zawarta w dniu 29.09.2014r. pomiędzy I..A. A. H. a V. M. Spółką z o.o., protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u A. H. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2013r. oraz od października do grudnia 2014r. i od stycznia do grudnia 2015r., protokołu pobrania danych w formie elektronicznej obejmującej rejestry zakupów i sprzedaży oraz środki trwałe i wyciągi bankowe, protokołu z oględzin przeprowadzonych w lokalu w K. ul. [...], 10, 11, 12, protokołu spisanego na okoliczność złożenia wyjaśnień związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez I..A. Spółka z o.o. i I..A. A. H., protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie K. M. T. na okoliczność transakcji przeprowadzonych z firmą I..A. A. H., protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie GAIA Spółka z o.o. na okoliczność transakcji przeprowadzonych z firmą I..A. A. H., protokołu wyjaśniającego spisanego z B. H. na okoliczność działalności firmy I..A. Spółka z o.o. i I..A. A. H., historii rachunków bankowych A. H., umowy o kredyt w rachunku bieżącym A. H., rejestru zakupów i sprzedaży V. M. Spółki z o.o., rejestru zakupów i sprzedaży firmy I..A. A. H., pism dot. transakcji z firmą I..A. A. H.: z dnia 13.04.2018r. Y. Biżuteria Spółki z o.o., z dnia 16.04.2018r. P. S.C., z dnia 23.04.2018r. K. Spółki z o.o., dokumentów magazynowych wystawionych przez I..A. Spółkę z o.o., dokumentów dot. działalności V. M. Spółki z o.o., danych na płycie CD dot. potwierdzenia nadania przesyłek kurierskich, wyjaśnień I..A. sp. z o.o. z dnia 11.08.2017r., wyjaśnień firmy I..A. A. H. z dnia 13.09.2017r.

Analiza dowodów wykazała, że sporne towary miały być przedmiotem obrotu realizowanego przez powiązane rodzinnie firmy: I..A. A. H., V. M. Spółka z o.o. i I..A. Spółka z o.o. oraz firmę P.-B. S. B. P., która pełniła tę samą rolę w łańcuchu transakcji jak V. M. sp. z o.o.

Organ przeanalizował transakcje podatniczki w poszczególnych okresach 2015r. stwierdzając, że przedmiotowym okresie podatniczka uczestniczyła w zamkniętym łańcuchu transakcji.

A. H. produkowała, sprzedawała biżuterię i wystawiała na rzecz V. M. Spółki z o.o. lub firmy P.-B. S. B. P. "puste" faktury VAT mające dokumentować dostawę: wyrobów jubilerskich ze srebra próba 925, wisiorków Y. wymiar 6x6 mm srebro próba 925 - 4.000 szt, wyrobów jubilerskich ze złota Próba 585 - 5,24 g, odznak z Mosiądzu "Zasłużony dla Uniwersytetu Śląskiego" - 180 szt, wyrobów jubilerskich ze srebra próby 925 (Serca Walentynkowe Y. - 4.000 szt, spinek do mankietu srebro pr. 925 - 200 par, kamieni jubilerskich naturalny 6x6 mm - 57 szt, kamieni jubilerskich naturalny 9x9 mm - 39 szt, kamieni naturalnych - różne rozmiary - 512,35 g, kamieni jubilerskich syntetycznych śr. 6 mm - 100 szt, kamieni jubilerskich syntetycznych śr. 10 mm -100 szt, galanterii ze srebra próby 925 - 745,40 g, srebra surowcowego Ag0 - próba 999 produkcji KGHM - 8,65 kg.

V. M. Spółka z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 28.10.2013r. z siedzibą w K., jako prezes zarządu i jedyny wspólnik posiadający udział całościowy Spółki wpisany został M. S.. W KRS w rubryce: przedmiot działalności Spółki, brak było wpisu dot. sprzedaży wyrobów jubilerskich. Dopiero w dniu 26.03.2015r. dokonano zmiany w KRS w tym zakresie i dodano pozycję: 46 48 (PKD 2007) Sprzedaż hurtowa zegarków, zegarów i biżuterii.

P.-B. S. B. P. w rejestrze CEIDG jako datę rozpoczęcia wykonywania działalności wskazano 20.04.2015r. Natomiast wykonywana działalność gospodarcza według kodów PKD to: produkcja wyrobów jubilerskich i podobnych, sprzedaż hurtowa zegarków, zegarów i biżuterii, sprzedaż hurtowa metali i rud metali, sprzedaż detaliczna zegarków, zegarów i biżuterii prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, działalność w zakresie specjalistycznego projektowania, działalność fotograficzna.

Ostatnim podmiotem uczestniczącym w przedmiotowym łańcuchu, a jednocześnie rzekomym nabywcą ww. towaru, zgodnie z wystawionymi przez V. M. Spółkę z o.o. i P.-B. S. B. P. fakturami była I..A. Spółka z o.o. I..A. Spółka z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego wpisem z dnia 18.08.2011r., siedzibę Spółki wskazano w K.. Jako prezesa zarządu wpisano B. H., a wspólnika A. H.. Przedmiot działalności Spółki to: produkcja wyrobów jubilerskich i podobnych, produkcja sztucznej biżuterii i wyrobów podobnych, sprzedaż hurtowa zegarków, zegarów i biżuterii, sprzedaż hurtowa metali i rud metali, sprzedaż detaliczna zegarków, zegarów i biżuterii prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet Wpisem z dnia 25.07.2013r. zmieniono skład zarządu Spółki - jako pełniącego funkcje

prezesa zarządu wykreślono B. H., a wpisano A. H.. B. H. wpisano jako prokurenta Spółki.

Prowadzona przez podatniczkę działalność gospodarcza ściśle związana była z działalnością gospodarczą I..A. Sp. z o.o. Podatniczka prowadziła działalność produkcyjną i handlową, natomiast I..A. Sp. z o.o. jedynie handlową.

W transakcjach pomiędzy tymi firmami I..A. A. H. oraz I..A. Sp. z o.o. - występują V. M. Spółka z o.o. i firma P.-B. S. B. P., które w przedmiotowym okresie pełniły rolę podmiotów pośredniczących w sprzedaży towarów od I..A. A. H. do I..A. Sp. z o.o. Uczestniczące w transakcjach z podatniczką podmioty są powiązane między sobą, zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży. W przypadku V. M. Sp. z o.o. - rodzinnie - prezes V. M. Spółki z o.o. M. S. jest bratem A. H., która w dniu 25.07.2019r. została wpisana do KRS jako pełniąca funkcję prezesa zarządu I..A.. Spółki z o.o., a odwołana z funkcji została uchwałą nr [...] z dnia 30.10.2019r. A. H. jest bratową podatniczki, zaś podatniczka jest córką Bogusława Hałatka-pełniącego w I..A. Spółce z o.o. funkcję prokurenta i prezesa zarządu.

B. P. w okresie od 08.02.2011r. do 31.10.2013r. był pracownikiem podatniczki a od kwietnia 2015r. rozpoczął prowadzenie własnej działalności gospodarczej w zakresie wykonywania biżuterii srebrnej, produkcji i odnawiania.

Pomiędzy podatniczką jako sprzedawcą a V. M. Sp. z o.o. jako kupującym w dniu 29.09.2014r. została podpisana umowy o współpracy handlowej. Zgodnie z założeniami tej umowy: sprzedawca jest wytwórcą wyrobów ze srebra i biżuterii srebrnej oraz wyrobów ze złota i biżuterii złotej, kupujący prowadzi sprzedaż wyrobów ze srebra i biżuterii srebrnej oraz wyrobów ze złota i biżuterii złotej, sprzedawca zobowiązuje się sprzedać, a kupujący zakupić, miesięcznie towar wytwarzany przez Sprzedawcę za kwotę nie mniejszą niż 300.000,00 zł, strony będą każdorazowo uzgadniały ilość, asortyment i terminy dostaw towarów, sprzedawca udzieli kupującemu wszystkich niezbędnych informacji dotyczących produkowanego przez niego towaru oraz dołączy odpowiednie dokumenty, w szczególności odpisy niezbędnych atestów, certyfikatów, zezwoleń oraz metki fabryczne, etykiety itp., sprzedawca zobowiązuje się do udzielenia kupującemu rabatów cenowych według ustaleń pomiędzy stronami, jednak nie mniej niż 5%, dostawy będą rozliczane na koniec każdego tygodnia na podstawie faktur VAT

wystawianych przez sprzedawcę, płatne do 60 dni od daty otrzymania faktury.

W tym samym dniu tj. 29.09.2014r. została podpisana umowy o współpracy handlowej pomiędzy V. M. Sp. z o.o. jako sprzedawcą i I..A. Sp. z o.o. jako kupującym.

Treść umów podpisanych przez V. M. Sp. z o.o. z podatniczką i I..A. Sp. z o.o. jest niemal identyczna. Ustalenia zawarte w tych umowach dot. terminów płatności, wysokości rabatów i marży w istocie nie były przestrzegane, a ustalenia które miały być przez strony każdorazowo robione co do ilości, asortymentu i terminów dostaw towarów, tak naprawdę ustalał z B. H., zaś Spółka V. M. nie podejmowała w tym zakresie żadnych decyzji. Zawarte umowy miały na celu stworzyć wrażenie faktycznie przeprowadzanych transakcji pomiędzy stronami.

Fakturowanie sprzedaży pomiędzy podmiotami: I..A. A. H., V. M. Spółka z o.o. i I..A. Spółka z o.o. (i w tej kolejności) następowało wprost. Dokładnie ta sama ilość, tego samego towaru, w tych samych zestawieniach, fakturowana była od pierwszego podmiotu-podatniczki do ostatniego podmiotu- I..A. Sp. z o.o. Natomiast pomiędzy I..A. Spółką z o.o., a podatniczką faktury sprzedaży były w innych zestawieniach ilościowych i w innych cenach.

Podatniczka przesłuchana w charakterze strony zeznała, że w przedmiotowym okresie miała firmę produkującą biżuterię srebrną, której głównym zleceniodawcą była I..A. Spółka z o.o., która zlecała Jej odnowienie, bądź wykonanie biżuterii, na którą przyjmowała zamówienia od swoich handlowców. W towar zaopatrywała się w tej firmie, która na swoim magazynie posiadała pełną ofertę biżuterii I..A. Spółki z o.o. - Spółki posiadającej handlowców na terenie całego kraju, podatnicza produkuje pod zlecenia tej Spółki. Stwierdziła, że podział ten występuje ze względów księgowych, gdyż I..A. A. H. w tym okresie prowadziła książkę przychodów i rozchodów co ułatwiało zarządzanie i gospodarkę magazynową. Zeznała, że dostawała zlecenia z ww. Spółki, które stanowiły ok 80% całej produkcji. Około 15% produkcji wykonywała od "zera" czyli nie było to przerabianie i z tych 15% część wyrobów była sprzedawana klientom detalicznym w sklepie internetowym "Kopalnia srebra" tj. marką, pod którą obie firmy I..A. prowadziły sklepy stacjonarne w K., Z. i B..

W tym czasie zatrudniała 5, 6 pracowników. Jedna osoba prowadziła sprawy pracownicze - nie była związana z produkcją, jedna osoba była odpowiedzialna za drugą część działalności związaną z wnętrzami, pozostali pracownicy to złotnicy-jubilerzy. Miała też współpracowników, którym zlecała wykonanie biżuterii, bądź podzespołów (jak np. odlewy) niezbędnych do jej wykonania.

Współpracę z V. M. Spółką z o.o. nawiązała jesienią 2014r. po ustaniu współpracy z poprzednim pośrednikiem K. M. T., który zmienił profil swojej działalności na budowlany. Poszukiwała podmiotu, który będzie posiadał środki na długoterminowe finansowanie obrotu biżuterią, w zamian za zysk z marży sprzedaży. M. S. - prezesa Spółki poleciła bratowa -jego siostra, twierdząc że ma środki i poszukuje inwestycji.

V. M. Spółka z o.o. nie składał u podatniczki zamówień tylko podatniczka wydawała mu ten towar, na który było zamówienie w I..A. Spółce z o.o. V. M. Spółka z o.o. odbierała wyłącznie towar, który miał trafić do I..A. Spółki z o.o. V. M. Spółka z o.o. była tak naprawdę pośrednikiem i zapewniała finansowanie firmie I..A. A. H..

Zdaniem podatniczki przedmiotem obrotu nie był ten sam towar. Nawet jeśli kupowany z I..A. Spółki np. pierścionek był sprzedawany do V. M. Spółki z o.o., to nie był on tym samym pierścionkiem, ponieważ mógł stracić kilka procent masy podczas mechanicznego polerowania, wymiany kamienia na inny bądź zmniejszania, czy powiększania. Często było również tak, że w I..A. Spółce z o.o. podatniczka kupiła np. naszyjnik składający się z kilku elementów, a ze zlecenia wynikało, że musi go przerobić na kilka par kolczyków. Towar odbierał raz w tygodniu M. S. w firmie I..A. A. H. na ul. [...] w K. własnym samochodem.

Towar był streczowany albo pakowany w duże pudełka do przewożenia. Większość partii miała metki, chyba że były poniszczone i pochodziły ze zwrotu ze sklepów. Po odebraniu towaru wszystkie metki były zrywane i od tej pory posługiwano się łączną masą. U podatniczki wyroby nie były metkowane tylko ważone zbiorczo. Wyroby były metkowane dopiero w I..A. Spółce z o.o. (po dostawie przez V. M. Spółkę z o.o.). Podatniczka i M. S. sprawdzali odbierany od podatniczki towar z zleceniami które mieli od I..A. oraz razem ważyli towar, ale nie zawsze był czas na sprawdzanie zleceń asortymentowo, co było obowiązkiem M. S., w związku z tym pojawiały się czasem nerwowe sytuacje na magazynie Spółki, gdzie pracownice magazynowe musiały sprawdzać zgodność realizacji zlecenia za M. S..

Celem nawiązania współpracy z M. S. było pozyskanie dodatkowego źródła finansowania działalności produkcyjnej. W zamian za szybkie regulowanie należności do I..A. A. H. oraz wydłużony termin zapłaty za sprzedane towary do I..A. Sp. z o.o., M. S. mógł zarabiać na marży handlowej od zakupionych towarów.

Podatniczka kupowała od I..A. Sp. z o.o. towar bo taki model współpracy istnieje od lat, by rozdzielić działalność handlową od produkcyjnej. Kupowany od Spółki towar był wcześniej wyprodukowany przez I..A. A. H., bo tylko podatniczka jest zarejestrowana w Urzędzie probierczym.

Bardzo rzadko wykonywana jest usługa tylko czyszczenia biżuterii. Podatniczka nie pamiętała czy posiadała z tamtego okresu faktury na taką usługę, bezpieczniej było przekazywać towar z uwagi na straty masy wyrobu w trakcie obróbki mechanicznej.

Czyszczenie odbywa się na kilka sposobów, albo na urządzeniach polerskich ręcznie przy pomocy szczotek i papieru ściernego albo w nowoczesnych bębnach z wsadem porcelanowym, orzechowym itd. Najmniejsze zabrudzenia można usunąć w myjce ultradźwiękowej bądź specjalną szmatką. Pod pojęciem czyszczenia rozumie się nie tylko usuwanie nalotu na srebrze ale również spolerowywanie powstałych rys i zadrapań by finalny wyrób był błyszczący. Zeznała również, że dokonywała odbioru towaru z I..A. Spółki z o.o. swoim samochodem. Wcześniej wyprodukowany i sprzedany przez siebie towar który ostatecznie trafił do I..A. Sp. z o.o, był przez Nią odkupowany po to by go spersonalizować pod konkretne zamówienia przyjmowane przez handlowców Spółki oraz by je utrzymać w atrakcyjnej formie wizualnej. Metki były na większości wyrobów, ważone były wszystkie wyroby. Na czyszczenie nie było wystawianych faktur za usługę czyszczenia tylko był: "obrót

towarem z powodów technologicznych". Nie składała w I..A. Spółce z o.o. zamówień na towary wykazane na fakturach, kupowała ten towar, który Spółka wskazywała jako konieczny do przerobienia w celu realizacji zleceń i zamówień Spółki.

Prawa autorskie do wszystkich oferowanych wyrobów zostały przekazane przez projektantów biżuterii Spółce I..A. w stosownych umowach, gdyż to I..A. Spółka z o.o. sprzedaje te wyroby do innych sklepów jubilerskich w kraju. Nie kupowała praw autorskich odnośnie biżuterii, gdyż w tamtym okresie produkowała wyłącznie biżuterię z oferty Spółki.

Ten schemat współpracy zaproponowała podatniczka gdyż wcześniej podobny schemat prowadziła z inną firmą rodzinną, też na zasadzie rozdzielenia handlu od produkcji. Natomiast z V. M. Spółką z o.o. współpracę M. S. zaproponowała podatniczka bądź B. H.. Poza I..A. Spółką z o.o. surowiec i podzespoły srebrne kupowała w firmie S. , W. K. , G. , P. a usługi związane z przeróbką surowców świadczyła firma KRUEL oraz L. K..

Odnosząc się do współpracy z B. P., podała, że był on Jej pracownikiem do 2013r. ale w 2015r. założył własną działalność pod nazwą P.-B. S. i to jemu zlecała część produkcji, gdy jej zasoby pracownicze były niewystarczające do wykonania zleceń. Zawarła z nim umowę o współpracy by nie pozwolić na kradzież wzornictwa prawnie chronionego przez prawo autorskie, które do wszystkich oferowanych wyrobów posiada I..A. Sp. z o.o.

B. P. świadczył usługi na rzecz podatniczki, która zlecała mu wykonanie lub przerobienie pod konkretne zlecenie. Towar już nie wracał do podatniczki, był dostarczany przez B. P. do Spółki I..A. sp. z o.o. i jej sprzedawany. W związku ze wzrostem ilości zleceń, zaproponowała mu współpracę. Oboje posiadali już własne działalności jubilerskie.

Przesłuchany M. S. podał, że podatniczka to w pewnym stopniu jego rodzina. Przy jednym ze spotkań rodzinnych poruszono temat, że firma I..A. A. H. potrzebuje finansowania więc zdecydował się zaangażować w ten biznes. Firmy te działają w branży już kilkadziesiąt lat. Przed rozpoczęciem współpracy M. S. nie sprawdzał wiarygodności firm I..A., ich kondycji finansowej oraz zgłoszenia działalności, czy firmy są czynnym podatnikiem podatku VAT, czy składają deklaracje VAT do urzędu skarbowego. Było to na zasadzie zaufania w rodzinie. Natomiast zawarł umowy o współpracy z ww. firmami. Cenę ustalał dostawca towaru. M. S. miał ustaloną marżę, którą doliczał przy dalszej odsprzedaży. Marża ustalona była na początku współpracy, ale nie pamięta ile wynosiła. Zamówienia były w formie ustnej.

Pomoc w finansowaniu firmy - I..A. A. H., miała polegać na zwiększeniu kapitału firmy podatniczki w celu zwiększenia mocy produkcyjnych, zapewnienia płynności finansowej. Po zawarciu umowy o współpracy, pomoc V. M. Spółki z o.o. miała polegać na tym, iż za zakupiony towar Spółka miała płacić w krótkich terminach, co pozwolić miało na zwiększenie płynności finansowej podatniczki. Było to komercyjne działanie nastawione na zysk. Głównym celem było zapewnienie V. M. Spółce z o.o. źródła dochodu. V. M. Spółka z o.o. została założona ponad rok przed podjęciem współpracy z podatniczką. Głównym przedmiotem działalności Spółki V. M. była działalność w branży budowlanej i developerskiej.

Informację o zamówieniu towaru przez I..A. Spółkę z o.o. świadek otrzymywał telefonicznie oraz podczas spotkań podczas dostawy i odbioru towaru. W umowie zawartej o współpracy była z góry ustalona wartość towaru, natomiast ilość i rodzaj (asortyment) określane były na bieżąco na podstawie katalogów. V. M. Spółka z o.o. nie poszukiwała tańszych dostawców biżuterii i nie miała możliwości sprzedaży towaru innemu podmiotowi niż I..A. Spółka z o.o. np. po wyższej cenie. V. M. Spółka z o.o. nigdy nie ogłaszała się i nie oferowała towarów innym podmiotom. Z racji podpisanych umów M. S. nie szukał innych odbiorców, gdyż niedostarczenie towaru do Spółki I..A. wiązałoby się z karami i w konsekwencji zerwaniem umowy.

Analiza faktycznych zapłat za faktury wystawione przez V. M. Spółkę, z o.o. dla I..A. Spółki z o.o. i podatniczkę dla V. M. Spółki z o.o. wskazuje, że to najpierw I..A. Spółka z o.o. regulowała płatność do V. M. Spółki z o.o., następnie V. M. Spółka z o.o. płaciła podatniczce.

Rolą V. M. było pośredniczenie w transakcjach i uzyskanie przez Spółkę

z tego tytułu środków, które były niezbędne dla Spółki do pozyskania kolejnego kredytu

bankowego w celu uzyskania środków na sfinansowanie zamierzonej działalności, czyli działalności budowlanej - ogólnie na rozwój Spółki.

Świadek wskazał również, że zapłaty dla podatniczki miały być realizowane szybko, w krótkich terminach, natomiast Spółka I..A. w stosunku do V. M. posiadała długie terminy zapłaty za dostawy, sięgające nawet 120 dni.

M. S. stwierdził również, że ze względu na umowę o współpracy nie było możliwości, aby I..A. Spółka z o.o. nie odkupiła od V. M. Spółki z o.o. towaru, który wcześniej V. M. Spółka z o.o. nabyła od podatniczki.

Towar przewożony przez V. M. Sp. z o.o. z ul. [...] w K. na ul. [...] nie był ubezpieczony.

P. B. H., zeznał, że I..A. Spółka z o.o. w latach 2014-2015 prowadziła działalność polegającą na handlu biżuterią złotą i srebrną, wyrobów co do których prawa autorskie posiada Spółka. W ww. okresie I..A. Spółka z o.o. nie prowadziła sprzedaży detalicznej dla indywidualnego klienta, Spółka miała ponad setkę stałych odbiorców na terenie kraju, głównym odbiorcą była Y. B. S.A. z P.. W tamtym okresie była to spółka z o. o. Spółka ta posiadała 150 sklepów sprzedaży detalicznej na terenie całego kraju. Znajomość z właścicielami spółki to początek lat 90-tych.

I..A. Spółka z o.o. posiadała kilku przedstawicieli handlowych zatrudnianych na umowę o pracę, bądź na umowę o współpracę - korzystano z usług outsourcingowych B. I. Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Przedstawiciele mailowo przesyłali po wizycie handlowej u danego odbiorcy zamówienia. Zamówienie złożone na ręce przedstawiciela handlowego zaczynało proces realizacji tychże zamówień. Przedstawiciele posiadali oferty Spółki w naturze, posiadali także katalogi.

Świadek stwierdził, że Spółka I..A. nie otrzymywała zamówień od podatniczki. Obrót gospodarczy między Spółką a podatniczką był inicjowany przez Spółkę. Spółka od początku działalności współpracowała z trzema projektantami biżuterii, głównym była żona B. H. - M. H.. Dodatkowo w tym okresie współpracowały ze spółką dwie osoby - M. M. H. i doktorantka akademii sztuk pięknych J. M.. Formą zatrudnienia była umowa o dzieło z przekazaniem praw autorskich. Projektant tworzy kolekcję w całości - po wdrożeniu kolekcji do produkcji umowa była finalizowana. Prawa autorskie Spółka przejmowała po zapłaceniu projektantowi na podstawie otrzymanego, rachunku. Najbardziej aktywną w okresie 2014-2015 była J. M.. Spółka posiadała także prawa autorskie, które nabyła w okresie wcześniejszym.

W 2011r. gdy powstawała Spółka I..A., nie posiadała ona źródeł finansowania. Założenie modelu biznesowego polegającego na sprzedaży uzdatnionej, wytworzonej czy przerobionej biżuterii poprzez pośrednika do I..A. Sp. z o. o. miało na celu pozyskanie środków na rozwój działalności w momencie, gdy przedmiotowy pośrednik będzie niezwłocznie płacił za dostawy od wytwórcy, tj. podatniczki a oczekiwał zapłaty w przedłużonym terminie nawet do 120 dni od I..A. Sp. z o.o. Od 2011r. do końca 2014r. niezawodnie z tej współpracy wywiązywał się M. T., prowadzący w K. działalność gospodarczą o nazwie [...]

Podjęcie współpracy z V. M. było nieudanym projektem biznesowym, gdyż Spółka ta nie posiadała środków ani też źródeł finansowania, aby utrzymać tę działalność na odpowiednio opłacalnym gospodarczo poziomie. Po okresie kilkunastu miesięcy, a konkretnie w listopadzie 2015r. współpraca z firmą V. M. została zerwana z powodu niewywiązywania się z zapłaty za towar i rosnących roszczeń w kierunku podnoszenia marży handlowej przez jej prezesa M. S..

Wyroby dostarczane przez V. M. Sp. z o.o. były ocechowane. W trakcie procesu przyjęcia towaru pod względem jakościowym pracownice magazynu miały obowiązek kontroli cech probierczych. Wyroby do 5g nie muszą posiadać cechy probierczej, jedynie imiennik wytwórcy. Wyroby powyżej 5g muszą posiadać także cechę probierczą, nadaną przez Urząd Probierczy. Towary były ocechowane przez podatniczkę. prawo do cechowania biżuterii posiadała jedynie Pani. Spółka takiego prawa nie posiadała.

B.H. stwierdził, że następnie towar dostarczony przez V. M. Sp. z o.o. był wysyłany do odbiorców zgodnie ze złożonymi zamówieniami. Dodał, że rozpatrywany tu i opisywany obrót gospodarczy był powiązany z przyjętym już w 2011r. modelem biznesowym, pozwalał od tego czasu zarówno Spółce, jak i firmom współpracującym rozwijać się i generować, jak na warunki branży, wystarczające zyski, a także pozyskać dość duży majątek obrotowy będący w posiadaniu Spółki.

B.H. zeznał również, że A. H. jako prezes I..A. Spółki z o.o. decyduje i wspiera jedynie stronę wizerunkową, nie podpisuje umów handlowych i nie decyduje o przyjętych rozwiązaniach gospodarczych. Tylko wizerunek jest w jej zakresie decyzyjnym, w tym kierunki rozwoju, marketing, stylizacja wyrobów, trendy i tendencje w jakim Spółka się winna znaleźć na drodze rozwoju - cele strategiczne. Nie zajmowała się bieżącymi sprawami, tym zajmował się B. H. jako prokurent, samoistnie. A. H. jest menadżerem największego studia tatuażu w Polsce, którą prowadzi firma Koalicja w K. i jest współwłaścicielem dużego studia tatuażu o nazwie S. w G.. Stąd podział tych aktywności w rodzinie.

Co do współpracy z firmą P.-B. S. B. P., stwierdził, że B. P. był byłym pracownikiem podatniczki do końca chyba 2013r., pełnił rolę nieformalnego kierownika zakładu produkcyjnego, po tym okresie próbował pracy na własny rachunek, po czym wiosną 2015r. powrócił do współpracy już w ramach działalności gospodarczej i był wytwórcą biżuterii na zlecenie podatniczki i dostarczał ją do I..A. sp. z o.o. Była to działalność podobna do działalności prowadzonej przez B. H.. Była zawarta pisemna umowa regulująca zasady współpracy, kładąca nacisk na prawa autorskie. W tym okresie podobna współpraca miała miejsce z firmą D. J. P. - także była zawarta umowa pisemna o współpracę. Firma P.-B. S. dostarczała gotowe wyroby jubilerskie wykonywane na podstawie praw autorskich. Byli podwykonawcami firmy I..A. A. H.. Jeśli firma podatniczki nie nadążała z wykonaniem zamówień, Spółka zlecała wykonanie tej firmie. W okresie 2014-2015 było dość częstym zjawiskiem.

Przesłuchana R. H. podała, że w latach 2014-2015 zatrudniona była w I..A.. Sp. z o. o. Świadek od listopada 2011r. pracowała u podatniczki około jednego roku, następnie była pracownikiem I..A.. Sp. z o. o. Prowadziła magazyn, kontaktowała się z klientem, wystawiała faktury, metkowała, przygotowała towar, pakowała paczki, przygotowała korekty faktur. Uczestniczyła w odbiorze towaru od Spółki V. M. Sp. z o.o. Zeznała, że M. S. przyjeżdżał, wykładał towar (rzucał) paczkę, świadek sprawdzała czy wszystko znajduje się w pudełku plastikowym o wym. 40x30x40 cm (tacki przekładane papierem), przywoził na ul. [...], obecny był czasem szef B. H.. Odbiór był kwitowany PZ, towar dostarczany był prywatnym samochodem M. S..

Świadek metkowała towar. Towar był przywożony przez V. M. Spółkę z o.o. bez metek. Towar nie posiadał metek sprzedającego.

Przesłuchany S. ., który prowadzi swoją firmę w M. W. w zakresie jubilerstwa, a w latach 2014 - 2015r. pracował w firmie podatniczki jako złotnik jubiler. Pracował na produkcji, była to obróbka odlewów, i elementów, polerka, czyszczenie, lutowanie, oprawa kamieni, oksydowanie, kwaszenie. Towar był zapakowany w pudełkach tekturowych w walizkach, po otworzeniu wszystko było pojedynczo popakowane w woreczki foliowe, metki były na każdym wyrobie i było utrudnienie bo trzeba było to zrywać do czyszczenia czy przeróbki, sporadycznie były też wyroby bez woreczków z metkami najbardziej zabrudzone, zapakowane zbiorczo w woreczki lub kartony. Surowiec do produkcji S. K. przekazywała podatniczka.

Według świadka uczestniczył on w czyszczeniu biżuterii. Trzeba było rozebrać cały towar, rozłożyć na elementy i w zależności co to było, a także od stopnia zabrudzenia, zniszczenia decydował w jaki sposób to wyczyścić tj. ręcznie czy maszynowo. Zdarzały się uszkodzenia, zmiana kształtu i uszkodzenia cechy. Jeżeli wyrób dało się uratować to był zostawiany do dalszej produkcji.

Przesłuchany B. P., zeznał, że od 08.02.2011r. do 31.10.2013r. pracował u podatniczki. W 2014r. nie pracował, a od kwietnia 2015r. rozpoczął prowadzenie własnej działalności gospodarczej w zakresie wykonywania biżuterii srebrnej, produkcji odnawiania. W zawodzie jest od 1990r. W okresie od grudnia 2014r. do grudnia 2015r. świadek brał zlecenia od podatniczki, sprzedawała mu biżuterię i po wykonaniu pracy polegającej na produkcji, odświeżaniu, naprawie uszkodzonej biżuterii, wymianie kamieni, sprzedawał towar dalej Spółce I..A.. Wyprodukowany towar zawoził osobiście do I..A. Sp. z o.o. gdzie był odbierany. Nie zamawiał towaru u podatniczki. Jeśli miała podatniczka coś do zrobienia to ten towar przekazywała świadkowi, który ten towar kupował.

Organ II instancji wskazał, że analiza materiału dowodowego odnoszącego się do ustaleń dokonanych przez organ I instancji były prawidłowe. Organ dokonał oceny realności transakcji realizowanych w ramach przyjętego modelu biznesowego biorąc pod uwagę wartość sprzedaży.

Organ zauważył, że istnieje bardzo duża dysproporcja pomiędzy wartością rzekomej sprzedaży na rzecz podatniczki a sprzedażą biżuterii Spółki na rzecz kontrahentów. W okresie od stycznia do grudnia 2015r. I..A. sp. z o.o. wystawiła faktury na rzecz 153 kontrahentów. Biorąc pod uwagę kwoty sprzedaży I..A. Sp. z o.o. dokonanej w ciągu okresu od stycznia do grudnia 2015r., najwyższa wartość odnosi się do firmy I..A. A. H.: kwota netto - 5.098.381,35 zł, VAT - 1.172.550,33 zł, brutto - 6.270.596,31 zł (43 faktury). Najwięcej wystawionych przez I..A. Sp. z o.o. faktur to faktury na rzecz nabywców, których wartość zakupu towaru od Spółki za okres od stycznia do grudnia 2015r. nie przekroczyła kwoty 3.000,00 zł.

Sprzedaż biżuterii przez Spółkę na rzecz innych odbiorców niż podatniczka w tym okresie wynosiła- 846.866,49 zł netto. Natomiast sprzedaż towaru do podatniczki w okresie 1-12.2015r. wynosiła netto 5.098.044,98 zł. Powyższa dysproporcja ewidentnie wskazuje na to, że realizowane transakcje pomiędzy tymi firmami nie były realizowane zgodnie ze składanymi wyjaśnieniami i ewidentnie nie mogły wiązać się z zamówieniami towaru w Spółce I..A.. Spółka na rzecz podatniczki sprzedać miała bowiem wartościowo sześć razy tyle towaru, niż sama sprzedała. Jeżeli bowiem I..A. Spółka z o.o. miałaby sprzedawać do podatniczki do przerobienia, czyszczenia czy produkcji towar, który potrzebowała do sprzedaży, to jej sprzedaż do podmiotów zamawiających towar winna wynosić co najmniej tyle ile sprzedaż tego towaru do podatniczki a tak nie było.

Niewiarygodnym było aby podatniczka dokonywała czyszczenia czy przerabiania/wytwarzania wyrobów jubilerskich towaru o wartości netto 5.098.044,98 zł. Organ nie dał wiary, aby wykonywała usługi czyszczenia biżuterii na tak wysoką wartość, czy też przerabiała lub wykonywała dla Spółki biżuterię o tak wysokiej wartości, przy wykazanej przez Spółkę sprzedaży.

Dokonano oceny realności transakcji realizowanych w ramach przyjętego modelu biznesowego biorąc pod uwagę opis przebiegu tych transakcji.

Przesłuchani świadkowie wypowiadali się na temat transportu rzekomo zakupionego towaru. M. S. wyjaśnił, że towar zakupiony w firmie podatniczki i sprzedany I..A. Sp. z o.o. przewoził z ul. [...] w K., na ul. [...] w K. swoim prywatnym samochodem zazwyczaj w torbach podróżnych o przybliżonych wymiarach 50x100 cm, rzadziej w plastikowych boxach. Oświadczył, że zakupiony towar był odbierany na ulicy [...] przez R. S., następnie skanowane były metki i na tej podstawie był przyjmowany towar. M. S. poinformował, że nie posiada żadnych dokumentów określających i potwierdzających przejazd i pobyt w K., gdyż dokonując przejazdu samochodem prywatnym uważał, że niewłaściwym byłoby obciążanie Spółki dodatkowymi kosztami, która nie posiadała środków na rozwój i bieżące koszty. Nie występowały też po jego stronie koszty noclegów, gdyż zatrzymywał się u siostry, A. H. - prezesa zarządu I..A. Sp. z o.o., w jej prywatnym mieszkaniu. Tak więc transport miał odbywać się na trasie z ul. [...] w K. na ul. [...] w K.. Odległość drogowa między tymi ulicami wynosi zaledwie 2,31 km.

Istniała rozbieżności w składanych zeznaniach – podatniczki, B. H. i R. H., że towar przywożony do Spółki I..A. przez V. M. Sp. z o.o. nie posiadał metek i to R.Sobczyk metkowała towar, natomiast M. S. zeznał, że wszystkie gotowe wyroby były ometkowane, posiadały indywidualny kod kreskowy, który był sczytywany specjalnym urządzeniem. M.S. twierdził, że na tej podstawie dokonywał sprawdzenie towaru przy odbiorze i na tej podstawie w siedzibie Spółki I..A. na ul. [...] w K. sprawdzana była waga zakupionego towaru. M. S. stwierdził także, że część sprzedawanego towaru od podatniczki to nieprzetworzone kawałki srebra, natomiast podatniczka wskazywała oraz B. H. na zakup z firmy podatniczki gotowych wyrobów.

M. S. nie miał żadnego wpływu na to, co kupuje i co sprzedaje. O wszystkim bowiem decydował B. H.. B. P. nie zachowywał się jak nabywca towaru, kontrahent i w rzeczywistości nigdy nie dysponował towarem jak właściciel. Nie mógł decydować kiedy kupi towar i w jakiej wysokości, nie zbierał u nabywców zamówienia na towar, aby nabyć go później od podatniczki. Zdaniem organu B. P. był niewiarygodny. Nie jest możliwym, aby ani podatniczka ani B. P. nie posiadali swoich egzemplarzy umów, czy zleceń.

Organ ocenił realności transakcji realizowanych w ramach przyjętego modelu biznesowego biorąc pod uwagę cel udziału V. M. Sp. z o.o. i P.-B. S. B. P.. Organ zauważył, że założenia współpracy handlowej, o których zeznawał B. H., nie znalazły odzwierciedlenia w przedłożonych dokumentach. To I..A. Sp. z o.o. dokonuje zapłaty jako pierwszy podmiot, a następnie V. M. Sp. z o.o. dokonuje płatności podatniczce co wskazuje na fakt, że V. M. Sp. z o.o. nie pełniła roli pośrednika związanego z wydłużeniem terminu płatności, wbrew założeniom. Właściwie nie wiadomo od czego Spółka V. M. miałaby stosować rabat 5%, nie miała bowiem żadnych kontrahentów, którym mogłaby sprzedać ten towar, nie ustalała żadnych rynkowych cen tego towaru dla innych, aby od tak ustalonej ceny stosować dla I..A. Spółki z o.o. rabat.

Organ prześledził także dokonywane wpłaty za towar jakie dokonywał B. P. na rzecz firmy I..A. A. H. oraz jakie dokonywała I..A. Sp. z o.o. na rzecz B. P.. Metoda płatności za faktury w przypadku firmy B. P. jest taka sama jak w przypadku V. M. Sp. z o.o.

tj. odwrócona metoda płatności. Zapłaty najpierw dokonuje I..A. Sp. z o.o. na rzecz P.-B. S. B. P., a następnie B. P. dokonuje wpłaty podatniczce. Potwierdza to, że firma B. P. w rzeczywistości była jedynie podmiotem przez który był "przepuszczany" towar, wydłużając łańcuch transakcji, jako jego ogniwo, natomiast nie uczestniczyła w rzeczywistym obrocie towarem. Stosowano więc odwrócony system płatności za wystawione faktury - I..A. Sp. z o.o. dokonuje zapłaty jako pierwszy, a V. M. Sp. z o.o. i B. P. często dokładnie tymi samymi transzami, dokonuje płatności za wystawione przez Panią faktury. Brak potwierdzeń zapłaty za część wystawionych faktur przez I..A. Sp. z o.o. oraz B. P..

Oceniając inne okoliczności, organ wskazał, że zakwestionowane transakcje w odniesieniu do każdego z ww. podmiotów wskazały, że nie posiadały one celu gospodarczego i w zasadzie nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych.

Z ustaleń wynikało, że faktury sprzedaży wystawione przez I..A. Spółkę z o.o., jak i faktury sprzedaży wystawione przez firmę I..A. A. H. na rzecz V. M. Spółkę z o.o. i firmę P.-B. S. B. P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a tym samym I..A. Spółka z o.o. występowała jako kolejne ogniwo "łańcucha" transakcji i świadomie uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach zakupu i sprzedaży powyżej wskazanych towarów. Powyższe podmioty wystawiały jedynie "puste" faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zasady logiki i doświadczenie życiowe przeczą potrzebie zawierania transakcji w łańcuchu, przy zastosowaniu znikomej marży handlowej i istotnych kosztach transportu, w wyniku której to dostawy, towar sprzedany przez firmę ponownie wraca do niej. W transakcjach takich brak jest ostatecznego konsumenta, zainteresowanego nabyciem tego towaru. Towar występuje więc w obrocie, bez celu gospodarczego i ekonomicznego. Wystawiane faktury, nie wiążą się po strome nabywców z wolą władania rzeczą i po stronie sprzedawców z wolą rezygnacji z posiadania i władania towarem, bowiem towar wraca do tej samej firmy, która dokonała jego sprzedaży. Nielogicznym zatem było poniesienie tak wielkiego nakładu związanego z pracą sprzętu i ludzi, zwłaszcza, gdy w efekcie końcowym przeprowadzonych transakcji towar nie zmienił miejsca składowania oraz właściciela. Nadto transakcje były kontrolowane, bowiem następowały jedynie pomiędzy firmami powiązanymi. Wynika zatem z tego, że przedmiot ewentualnej dostawy cały czas pozostawał w dyspozycji organizatora transakcji. Nie można zatem uznać, że wystąpiły dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

W zakwestionowanym obrocie pierwszym sprzedawcą i ostatecznym nabywcą była firma I..A. A. H., co oznaczało, że towar krążył pomiędzy tymi samymi podmiotami, aby ostatecznie z powrotem, znaleźć się w firmie I..A. A. H..

Taka organizacja powodowała powstanie sztucznego obrotu, którego celem miało być - na co wskazał B. H. poprawienie płynności finansowej firmy I..A. A. H.. Zrealizowanie tego celu mogłoby być wykorzystane dla potrzeb uzyskania kredytów bankowych oraz poprawienie wizerunku firmy podatniczki. Jednocześnie należy zauważyć, że każdy z podmiotów uczestniczącym w przedmiotowym łańcuchu transakcji znacznie podnosił obroty swojej firmy.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, organ nie podzielił ich jak również za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Organ odniósł się do tych zarzutów a w przytoczonej argumentacji powołał orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE.

W skardze na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., wniosła podatniczka zarzucając naruszenie:

A. przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 191 w zw. z art. 187§1, art. 180§1, art. 181, art. 120,121§1, art. 122 i art. 127 O.p. poprzez:

-ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz wbrew zgormadzonym w postępowaniu dowodom, które jednoznacznie przeczą dokonanym ustaleniom;

- nierozpatrzenie wszystkich dowodów, w tym przede wszystkim tych dowodów, które potwierdzają okoliczności korzystne dla skarżącej, przez co stan faktyczny sprawy nie stanowi pełnej i logicznej całości

B. naruszenie ww. przepisów doprowadziło do następujących naruszeń przepisów prawa materialnego:

1) błędną wykładnię art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że transakcje z udziałem skarżącej, I..A. Sp. z o.o., V. M. Sp. z o.o. oraz P.-B. S. B. P. nie stanowią dostaw towarów;

2) błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez I..A. dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego skarżąca powinna zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz V. M. i P. B. S. stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a skarżąca miała pełną tego świadomość.

Wobec powyższego na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 145§3 w zw. z art. 135 p.p.s.a. - wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania w sprawie a na podstawie art. 200 w zw. z art. 205§2 i §4 p.p.s.a. - wnoszę o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ze skargą Skarżąca złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, skierowany do organu, a w razie jego nieuwzględnienia - również do tut. Sądu.

Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że należy jednoznacznie stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie zostały spełnione jakiekolwiek elementy karuzeli podatkowej. W szczególności: na żadnym etapie obrotu nie doszło do uszczuplenia (wyłudzenia) podatku VAT – każda transakcja była opodatkowana a należny podatek został odprowadzony do urzędu, wszystkie transakcje były transakcjami krajowymi.

Oszustwo dokonane w ramach "karuzeli podatkowej" pociąga za sobą również odpowiedzialność karną. Natomiast, zgodnie z najlepszą wiedzą Skarżącej, w stosunku do któregokolwiek z uczestników kwestionowanego przez organy podatkowe obrotu w tym zakresie nie toczy się żadne postępowanie. Zarzut uczestnictwa Skarżącej w tzw. "karuzeli podatkowej" jest całkowicie bezpodstawny.

Transakcji kwestionowane przez organy podatkowe były faktycznie realizowane, tj. każda faktura VAT dokumentowała rzeczywiste dostawy towarów, co potwierdzili wszyscy przesłuchani w sprawie świadkowie.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3§2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134§1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrolowane przez Sąd decyzje organów obu instancji obszernie i wszechstronnie przedstawiły okoliczności wskazujące na naruszenie przez skarżącą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które w konsekwencji spowodowały wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie administracyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, a zgromadzone dowody oceniły w sposób prawidłowy.

Podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również - w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

W świetle reguł O.p., dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r., sygn. akt: II FSK 1313/08).

Nadmienić trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p.

Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210§4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z przepisów O.p. Organ dokonał bowiem analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Ocena dowodów różni się od wniosków jakie wyprowadza z nich skarżąca. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała skarżącej jest wynikiem jej subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna.

Organ przedstawił graficznie schemat działania skarżącej i powiązania z innymi podmiotami, jak również szczegółowo zaprezentował charakter tych powiązań. Poszczególne transakcje zostały pokazane w ujęciu tabelarycznym, w sposób czytelny i przejrzysty. Działania poszczególnych podmiotów, w ujęciu chronologicznym są dobrze opisane, w sposób jasny i wyczerpujący. Wnioski wypływające z takiego ujęcia kwestii będących przedmiotem kontrowersji są logiczne i zrozumiałe. Przedstawiono i omówiono poszczególne dowody przeprowadzone w sprawie (dowody z dokumentów, protokoły kontroli, zeznania świadków) wskazując na ich rolę w podjęciu rozstrzygnięcia.

Idąc za wyrokiem WSA w Szczecinie z 27 marca 2014r. sygn. akt: I SA/Sz 1525/13 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016r. sygn. akt: II FSK 2085/14) -,,podkreślić (...) przy tym należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie ma wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałaby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie przez Sąd".

Oceniając zatem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, w kontekście powyższego, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze.

Jako zbyteczne uznano przeprowadzenie rozprawy w tej sprawie- co było słuszne zdaniem Sądu- gdyż prawidłowo zebrany i kompletny materiał dowodowy był adekwatny i wystarczający na potrzeby rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe.

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014r. sygn. akt: II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013r. sygn. akt: II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Godzi się nadmienić, że organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, jej dynamiki tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. W ramach przyznanej mu swobody w ocenie dowodów, to organ decyduje więc, czy konkretna okoliczność dla jej ustalenia czy wyjaśnienia wymaga wiadomości specjalnych.

Ustosunkowując się do zarzutu niepowołania biegłego w sprawie, to trzeba zaznaczyć, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie.

Powołanie biegłego jest zbędne, gdy spór dotyczy faktów i dokonanej na ich podstawie kwalifikacji prawnej.

W konsekwencji nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 197§1 O.p. gdyż niezastosowanie tego przepisu w realiach rozpoznawanej sprawy było uzasadnione charakterem przedmiotu sporu co do faktów, a odwołanie się do wiedzy specjalistycznej nie mogło wpłynąć na zakres stosowania w sprawie odpowiednich norm prawa podatkowego.

Organy podatkowe nigdy nie kwestionowały istnienia procesu czernienia biżuterii srebrnej, powstawania na jej powierzchni nalotu czy konieczności usuwania zarysowań lecz odnosiły się do mechanizmu działania podatniczki w określonej strukturze, modelu biznesowym, który wywarł określone skutki podatkowe w sferze podatku od towarów i usług. Kwestie technologii produkcji, używanego surowca, jego jakości itp. nie były podważane przez organy.

Wskazać należy i to, że organ wyznaczył stronie w trybie art. 123§1 oraz art. 200§1 O.p. termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego.

W świetle powyższego nie sposób uznać, że doszło do naruszenia prawa skarżącej w toku postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów, a materiał zgromadzony w sprawie potwierdza prawidłowość oceny przez niego wyrażonej. Jako dowód dopuszczono przy tym wszystkie dokumenty pozwalające na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki WSA: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012r., sygn. akt: I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009r., sygn. akt: I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009r., sygn. akt: I SA/Bk 346/09).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru czy płatności. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie i analizowanie poszczególnych kontrahentów skarżącej, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu transakcji gospodarczych. Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016r. sygn. akt: I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Odnosząc się do kwestii merytorycznej wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006r. sygn. akt: I FSK 996/05, [w:] OSP 2007 nr 10 poz. 116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012r. sygn. akt: I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012r. sygn. akt: I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z ww. aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której dokumentuje ona transakcje zawierane w ramach oszustwa podatkowego, w tym tzw. oszustwa karuzelowego. Oszustwo "karuzelowe" odnosi się do sposobu, w jaki fakturowane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw.

Istnieją różne odmiany transakcji karuzelowych, w tym m.in. takie, w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania faktycznych transakcji. Transakcje tego typu charakteryzuje to, że w licznych przypadkach obieg towarów i dokumentów nie posiada cech koła.

Ani tzw. karuzela podatkowa ani jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, tym nie mniej zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (zarówno krajowym, jak i unijnym) pojęcie to oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów. Działanie to służy jedynie uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiąganiu celów gospodarczych. Rolą organów podatkowych jest w takich przypadkach wykazanie na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze (zob. wyrok WSA w Opolu z 12 czerwca 2019r. sygn. akt: I SA/Op 72/2019).

Podsumowując, w mechanizmie oszustwa karuzelowego wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik podatku od towarów i usług. Partie towarów mają powtarzalny charakter, te same towary (ta sama ilość) krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu podatku od towarów i usług. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi.

Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje poprzez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: kontrolowanie i tworzenie "systemu" przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego, jako "organizator"; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu; odwrócony łańcuch handlowy; brak problemów ze znalezieniem dostawcy i nabywcy; brak kontroli towarów (lub tylko wybiórcza, powierzchowna kontrola); brak gwarancji czy ubezpieczenia; brak gromadzenia zapasów; brak zaplecza handlowego (biuro, magazyn); stosowanie cen dumpingowych; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak poszukiwania odbiorców, dostawców, brak promocji i reklamy).

Poczynić należy przy tym zastrzeżenie, że nie są to cechy, które muszą wystąpić łącznie. Wobec czego zidentyfikowanie jedynie dwóch, trzech ,,znamion" charakterystycznych dla procederu ,,karuzeli podatkowej" pozwala na przyjęcie, że zrealizowany proceder był oszukańczy. Podatnicy tak kształtują relacje z kontrahentami by utrudnić odtworzenie mechanizmu oszukańczego w jego wersji ,,klasycznej" i nie realizują ,,wszystkich" znamion procederu oszustwa, co nie oznacza, że transakcje były poprawne pod względem podatkowym.

Zauważyć przy tym należy, że podmioty realnie prowadzące działalność gospodarczą, naturalnie dążą do zmniejszenia kosztów nabycia towaru poprzez skrócenie łańcucha dostaw.

W sprawie poddanej osądowi, podatniczka A. H. miała sprzedawać towar do dwóch podmiotów pośredniczących: firmy V. M. Sp. z o.o. by ta ,,przefakturowała" towar i dalej, w formie niezmienionej miał on trafić do Spółki I..A.. oraz do firmy P.-B. S. B. P..

Analizując ten mechanizm, w tym towarzyszące mu okoliczności faktyczne sprawy należy zaakcentować następujące kwestie: przedmiotem obrotu był towar ,,newralgiczny" tj. wyroby jubilerskie ze srebra próba 925, wisiorki Y. 6x6 srebro, kamienie jubilerskie, kamienie syntetyczne, galanteria ze srebra próby 925, serca walentynkowe, spinki do mankietu srebro próby 925, srebro surowe Ag0 próby 999.

Skarżąca zdecydowała się nawiązać współpracę w zakresie obrotu tym towarem z M. S., który nie posiadał ani wiedzy fachowej ani doświadczenia w obrocie tak specyficznym asortymentem jakim jest srebro-metal szlachetny i wyroby z niego. Nie zdobywał też żadnych kwalifikacji w tym zakresie.

Towar, który ,,sprzedawano" do firmy M. S. był z góry określonym towarem, M. S. nie miał możliwości dokonania wyboru towaru do zakupu, ilości czy rodzaju wyrobów. Nie decydował o wysokości zamówienia czy jego rodzaju. Prowadząc obrót wyrobami jubilerskimi ze srebra, M. S. nie prowadził działań marketingowych, nie reklamował swojej działalności ani jej przedmiotu, nie szukał klientów, nie pozyskiwał kontrahentów czy kooperantów.

Towar zakupiony u skarżącej, nie był ubezpieczony, przewożono go na odcinku 2,31 km od skarżącej do spółki I..A.. Takie działanie jest zupełnie nieracjonalne, nielogiczne. Udział firmy V. M. był zbędny bowiem przy tak małym dystansie do pokonania, towar mógł być przewieziony przez skarżącą (która miała samochód) lub przez odbiorcę. Angażowanie dodatkowego podmiotu do przewozu towaru, nota bene bez jego ubezpieczenia, nie miało sensu ekonomicznego, stanowiło sztuczne kreowanie podmiotu pośredniczącego. M. S., nie ujmował nawet tych przejazdów w kosztach swojej działalności.

Co istotne i co zeznał świadek R. H., towar przywożony przez M. S. był bez metek sprzedającego. Towar był poniekąd ,,niezidentyfikowany" i mógł wielokrotnie krążyć w obiegu pomiędzy firmami zaangażowanymi w ten proceder. Towar nie był magazynowany.

Powiązania pomiędzy poszczególnymi podmiotami miały charakter powiązań rodzinnych a z całości okoliczności sprawy (które nie zostały podważone) wynikało, że decydentem, organizatorem i moderatorem tego procederu był B. H.. Jako prokurent Spółki I..A. sam podniósł, że prezes tej firmy A. H. (synowa) decydowała i wspierała jedynie stronę wizerunkową Spółki, nie podpisywała umów handlowych i nie decydowała o przyjętych rozwiązaniach gospodarczych, nie zajmowała się bieżącymi sprawami Spółki.

Skarżąca sprzedawała towar do V. M. po otrzymaniu zlecenia od odbiorcy końcowego Spółki I..A.. W mechanizmie tym stosowano odwrócony system płatności za wystawione faktury: I..A. Sp. z o.o. dokonuje zapłaty jako pierwsza a V. M. tymi samymi transzami dokonuje płatności do A. H..

Ustosunkowując się do modelu współpracy z firmą K. M. T., należy wskazać, że ten model kooperacji nie był przedmiotem weryfikacji co nie oznacza, że był on prawidłowy i dopuszczalny na gruncie przepisów prawa podatkowego w ogólności a ustawy o podatku od towarów i usług w szczególności.

Odnośnie współpracy z B. P., który we wcześniejszych latach był pracownikiem skarżącej, to należy wskazać, że B. P. nie miał prawa wyboru towaru, który miał w dalszej kolejności odsprzedać do spółki I..A.. Metkowanie towaru odbywało się w Spółce.

B. P. nie mógł sprzedaż wyprodukowanych przez siebie i przerobionych wyrobów innemu podmiotowi tylko Spółce. Byłą to autorska biżuteria M. H.. Był ustnie zobowiązany by nie sprzedawać nikomu innemu tylko do I..A. Sp. z o.o.

Taki mechanizm prowadzenia działalności przez B. P., jednoznacznie wskazuje, iż całkowicie odbiegał od realiów obrotu gospodarczego. B.P. , który jest profesjonalnym jubilerem, z wieloletnim doświadczeniem godził się partycypować w takiej konstrukcji biznesowej, by po ustnych uzgodnieniach wyprodukować/przerabiać biżuterię (do której nota bene nie ma praw autorskich) a następnie zbywać ją tylko jednemu, z góry wskazanemu podmiotowi. Nie można pominąć i tego aspektu sprawy, iż B. P. w żadnej mierze nie decydował co miał zrobić i co miał zakupić u A. H..

Mechanizm rozliczeń przyjęty w tym wariancie biznesowym, polegał na tym, że spółka I..A. dokonywała zapłaty na rzecz B. P. a następnie B.P. uiszczał należności A. H.. Stosowano zatem odwrócony system płatności. Co istotne, organy dostrzegły, że nie ma potwierdzeń zapłaty za część wystawionych faktur przez I..A. Sp. z o.o. oraz B. P.. Nie było także potwierdzenia zamówień towaru zarówno przez V. M. jak i B.P. .

Odnotować należy, że B.P. miał sam oszacować koszt swojej pracy co odbiega od standardów gospodarczych, gdyż kwestie te powinny być ustalone między kontrahentami bowiem wpływają na cenę usługi.

W sprawie, nie przedłożono dowodów na okoliczność zlecania B. P. czyszczenia i przeróbki biżuterii. Zapisy ujawnione w fakturach nie wskazywały by B. P. w 90% zajmował się czyszczeniem biżuterii z czego wynika, że co innego ujęto w fakturze a co innego ewentualnie było w rzeczywistości.

Skarżąca miała dokonywać czyszczenia towaru lecz nie wystawiano faktur na te czynności nazywając to ,,obrotem towarów z powodów technologicznych". Koszty czyszczenia biżuterii srebrnej są policzalne, zwłaszcza gdy czyszczenia dokonuje się w sposób fachowy, przez doświadczonego jubilera przy użyciu profesjonalnych środków i urządzeń.

Organ uznał ów model biznesowy za nieprawdziwy, podkreślając, że skarżąca nie poszukiwała innych niż wskazani w decyzji odbiorców lub dostawców towarów. Transakcje zostały zorganizowane i udokumentowane fakturami nie w celu gospodarczym, ale w celu wyłudzenia z budżetu państwa zwrotu podatku VAT. Kwestionując przedstawiony przez skarżącą model biznesowy, opisany już wyżej sposób dostawy towarów powodował, że udział w nich podmiotów V. M. Sp. z o.o. i P.-B. S. B. P. - poza sztucznym wydłużaniem łańcucha nabywców - nie miał żadnego uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego, zwłaszcza w powiązaniu z faktem, że nie wnosiły one do łańcucha dostaw żadnej wartości dodanej (np. baza klientów, fachowa wiedza, własny kapitał, infrastruktura, czy kadry) zważywszy, że skarżąca A. H. jest profesjonalnym jubilerem z długoletnim doświadczenie.

Okoliczności te, zdaniem Sądu, w wystarczającej mierze stanowią o zakwestionowaniu przez organ prawdziwości i wiarygodności przedstawionego przez skarżącą modelu biznesowego. Argumentacja organu w tym zakresie jest prawidłowa i znajduje odpowiednie odzwierciedlenie w zebranym w aktach materiale dowodowym.

Z uwagi na fakt, że mamy do czynienia z transakcjami występującymi w łańcuchu dostaw dotyczących obrotu tym samym towarem w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" brak jest podstaw do uznania, że faktury dokumentujące te transakcje, wystawione przez podmiot będący świadomym uczestnikiem karuzeli stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Obrót towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami działającymi w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" miał charakter papierowy. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał zatem, że w niniejszej sprawie, do transakcji sprzedaży wyrobów jubilerskich ze srebra, galanterii ze srebra, przez skarżącą ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jeszcze raz należy podkreślić, że w sytuacji, gdy podatnik bierze udział w transakcjach dokonywanych w ramach tzw. karuzeli podatkowej, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT, taki podatnik, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego podmiotu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji taka "sprzedaż" nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie istniały zatem podstawy do orzeczenia obowiązku zapłaty podatku wykazanego przez skarżącą w fakturach sprzedaży, w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości.

Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 u.p.t.u. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 u.p.t.u. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku.

W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, w celu prowadzenia działalności handlowej, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134§1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.