Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1294/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 a ust.1, art. 7 ust.1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2016 r. sprawy ze skargi W. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2014 r. nr IPPP1/443-1293/14-2/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Agencja M. (dawniej Wojskowa A. z siedzibą w W.) – dalej: "Skarżąca" lub "Agencja" - w dniu 3 listopada 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że działa na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jednolity Dz. U. 2010 Nr 206, poz. 1367 z późn. zm.) oraz statutu wprowadzonego rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 26 maja 2010 r. (Dz. U. 2014 r., poz. 299). Jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej oraz agencją wykonawczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity: Dz. U. 2013, poz. 885 z późn. zm.). Agencja wykonuje zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, określone w art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej. W trybie określonym w art. 17 ww. ustawy, Agencja gospodaruje powierzonym mieniem Skarbu Państwa, który przyjęła na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych, m.in. poprzez: sprzedaż nieruchomości, oddawanie ich w trwały zarząd, najem, dzierżawę czy użyczenie.

Od dnia 1 lipca 2013 r. zgodnie ze znowelizowanymi przepisami ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jednolity: Dz. U. 2013 r. poz. 1399 z późn. zm.) - dalej jako "ustawa o u.c.p.g.", zmienił się system gospodarowania odpadami komunalnymi. Na podstawie art. 6c ust. 1 ustawy o u.c.p.g. gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Zgodnie z ust. 2, rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne. Na podstawie art. 6h ustawy o u.c.p.g. właściciele nieruchomości są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi (tzw. opłatę śmieciową).

Oddział Regionalny Agencji, jako podmiot wynajmujący nieruchomości, obciąża należnymi gminie opłatami śmieciowymi najemców swoich nieruchomości. Podstawą takiego obciążenia są umowy najmu, które przewidują, iż najemca, poza określonym w umowie czynszem, obowiązany jest do poniesienia dodatkowych kosztów, w tym tzw. opłat śmieciowych.

Umowy najmu lokali użytkowych zawierane są w wyniku przetargów lub wylicytowania określonej stawki czynszu. Na etapie przetargu Oddział nie ma wiedzy jaka działalność będzie prowadzona w danym lokalu, a w związku z tym nie ma danych niezbędnych do określenia wysokości "opłat śmieciowych", umożliwiających wkalkulowanie wysokości tych opłat w stawkę czynszu. W momencie wejścia w życie znowelizowanej ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, Oddział posiadał zawarte umowy na najem lokali użytkowych, w których do kalkulacji stawki czynszu nie były brane opłaty za wywóz nieczystości i stanowiły one dodatkową opłatę. Zgodnie z zapisami w umowach, Oddział ma możliwość zmiany stawki czynszu wyłącznie w przypadku waloryzacji o wskaźnik GUS lub w drodze negocjacji z najemcami. Do czasu zmiany ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach Oddział wystawiał najemcom faktury, w których oprócz czynszu wykazywał kwoty należne z tytułu zużytych mediów, w tym wywóz nieczystości, według stawek jakimi był obciążany przez dostawców. Po zmianie przepisów Oddział Regionalny Agencji obciąża najemców lokali użytkowych "opłatami śmieciowymi" wystawiając noty księgowe, na podstawie złożonych przez najemców oświadczeń w zakresie ilości i sposobu zbiórki odpadów wytworzonych w wynajmowanym lokalu.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca zadała pytanie czy w opisanym stanie faktycznym, obciążanie najemców lokali użytkowych opłatami za gospodarowanie odpadami podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy opłata ta stanowi odrębny od czynszu element umowy najmu oraz czy Oddział Regionalny Agencji postępuje prawidłowo, przenosząc ww. koszty na najemców notami księgowymi?

W ocenie Skarżącej obciążanie najemców daniną publiczną, jaką stanowią pobierane przez gminy od właścicieli nieruchomości opłaty za gospodarowanie odpadami, nie stanowi elementu czynszu pobieranego w związku ze świadczeniem usługi najmu, jak również wynagrodzenia za inną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, zdaniem Skarżącej, prawidłową praktyką jest w takim wypadku przenoszenie ww. kosztów na najemców przy użyciu not księgowych.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 695 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy, polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, a odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zawierane umowy najmu określają kwotę wynagrodzenia należnego Oddziałowi Regionalnemu Agencji tytułem świadczenia czynności opodatkowanej (usługi obejmującej oddanie nieruchomości do używania), tzn. czynszu. Dodatkowy koszt, którym Oddział obciąża najemców, stanowią opłaty za media, w tym opłaty śmieciowe, które pomimo tego, że zgodnie z ustawą o u.c.p.g. są wnoszone przez właścicieli nieruchomości do gmin, to w zakresie rzeczowym są poza kontrolą właścicieli, tj. mają dokładnie taką samą charakterystykę jak inne usługi refakturowane. Tak jak zużycie mediów przez najemców nie zależy od wynajmującego, tak skala wytwarzania przez najemców odpadów jest poza kontrolą wynajmującego, pomimo formalnych obowiązków z tym związanych, ciążących na właścicielach nieruchomości. Wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT opłat za gospodarowanie odpadami, czyli zmiana systemu dotycząca stosowanych rozliczeń w formie refakturowania od 1 lipca 2013 r. wynika z braku możliwości refakturowania tego kosztu, po tej dacie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. "Refaktura" jest fakturą wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą danej usługi. Jest to pewnego rodzaju odsprzedaż usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. Zatem o refakturowaniu mówimy przede wszystkim wówczas, gdy umowa łącząca strony przewiduje tego rodzaju sposób wzajemnych rozliczeń oraz do refakturowanych usług podmiot, który je refakturuje nie dolicza żadnej marży. Refakturowana kwota musi odpowiadać kwocie, jaka wynika z wystawionej przez usługodawcę faktury pierwotnej. Aby można było dokonać refakturowania poniesionych kosztów na inny podmiot, przede wszystkim muszą one stanowić zapłatę za świadczone usługi. Przepisy ustawy o u.c.p.g. wskazują, że opłaty za gospodarowanie odpadami w istocie stanowią daninę publiczną - opłata ustalana jest w sposób określony w ustawie i stanowi dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym. Mając na uwadze charakter opłat, należy przyjąć, że przestają być one związane z zawartą umową najmu, bowiem należność publicznoprawna nie może podlegać dalszej odsprzedaży. W związku z powyższym, w wyniku ww. zmiany w zakresie gospodarki odpadami, tj. zmiany kwalifikacji usługi wywozu nieczystości z usługi obcej, opodatkowanej VAT, na opłatę o charakterze publicznoprawnym, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, doszło do niemożności kontynuacji rozliczania usług wywozu odpadów w formie refaktur. Jednakże zmiana ta, sama w sobie, nie zmieniła zakresu rzeczowego usługi wywozu śmieci, która jest taka sama bez względu na to czy opłata za jej wykonanie jest opłatą za usługę wykonywaną przez podmiot gospodarczy podlegającą VAT, czy też jest zadaniem z zakresu administracji publicznej, finansowanym z opłat o charakterze publicznoprawnym. Z tego też względu, zdaniem Agencji, zmiana w powyższym zakresie nie może skutkować w ten sposób, że w przypadku niemożności refakturowania usług śmieciowych, powinny one od 1 lipca 2013 r. być wliczane sztucznie w wartość czynszu w sytuacji, gdy do lipca 2013 r. nie były składnikiem czynszu i podlegały refakturowaniu.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 30 grudnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów podkreślił, że właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku. Przy czym ilekroć w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach jest mowa o właścicielach nieruchomości - rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością. Minister Finansów odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wskazał, że oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W ocenie Ministra Finansów istotnym w przedmiotowej sprawie jest fakt, że przeniesienie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na najemców lokali rodzi inny stosunek niż wynikający z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter daniny publicznej wyłącznie w relacji organ podatkowy - podmiot zobowiązany do realizacji ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Skarżąca jako zarządca lokali, będących własnością Skarbu Państwa, od najemców lokali użytkowych pobiera opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Ponadto Minister Finansów dodał, że Skarżąca wskazała, że jako podmiot wynajmujący nieruchomości, obciąża należnymi gminie opłatami śmieciowymi najemców swoich nieruchomości. Podstawą takiego obciążenia są umowy najmu, które przewidują, że najemca poza określonym w umowie czynszem, obowiązany jest do poniesienia dodatkowych kosztów, w tym tzw. opłat śmieciowych. Skarżąca obciąża najemców lokali użytkowych opłatami śmieciowymi na podstawie złożonych przez najemców oświadczeń w zakresie ilości i sposobu zbiórki odpadów wytworzonych w wynajmowanym lokalu. Z opisu sprawy wynika więc, że to Skarżąca jest zobowiązana do wniesienia opłaty na rzecz gminy. Zatem w sytuacji, gdy Skarżąca obciąża najemców takimi opłatami to jest to odrębny stosunek zobowiązaniowy i opłata ta w relacji pomiędzy Skarżącą a najemcami nie ma już charakteru daniny publicznej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Pobierane przez Skarżącą od najemców lokali użytkowych należących do Skarbu Państwa opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowią koszt związany z eksploatacją i utrzymaniem przedmiotowych lokali. Niezależnie od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi czy też pozostałe opłaty, zostały włączone do czynszu i stanowią jego element kalkulacyjny, czy są wyodrębnione z czynszu, zawsze są należnościami obciążającymi najemcę, gdyż jest to zobowiązanie cywilnoprawne, wynikające z ustaleń między stronami, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu. Koszty opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak czynsz.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że pobierana przez Skarżącą opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi (tzw. "opłata śmieciowa"), jako element usługi najmu lokalu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach jak usługa najmu - usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Skarżąca zobowiązana będzie również do udokumentowania otrzymywanej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wraz z innymi należnościami z tyt. użytkowania lokalu na podstawie umowy najmu fakturą VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT".

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 10 kwietnia 2015 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 6h ustawy z dnia 13 września 1999 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach polegające na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu wskutek uznania, że pobierane przez Skarżącą od najemców lokali użytkowych opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie mają charakteru daniny publicznej, gdyż pomiędzy Skarżącą, a najemcami istnieje odrębny stosunek zobowiązaniowy i opłata ta stanowi koszt związany z eksploatacją i utrzymaniem lokali, a Skarżącej wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz najemców lokali użytkowych w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, co skutkuje tym, że opłaty te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię prowadzącą do bezpodstawnego przyjęcia, że podstawę opodatkowania stanowią obok czynszu z tytułu najmu także opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi.

3. art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez bezpodstawne przyjęcie, że czynsz jest wynagrodzeniem z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, a nie wynagrodzeniem za korzystanie z cudzej rzeczy,

4. art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż Skarżąca pomimo wyłączenia z przedmiotu umów najmu opłat z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi winna potraktować je jako element usługi najmu lokalu.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że aby uznać świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, przy czym pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem musi istnieć związek. Oznacza to również, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. W przedmiotowej sprawie przesądzenia zatem wymaga przede wszystkim kwalifikacja faktu poniesienia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi pod kątem wypełnienia definicji świadczenia usług, odpłatności za to świadczenie, przesądzenia w końcu, czy w okolicznościach przedmiotowego stanu faktycznego stanowi ona element kalkulacyjny czynszu.

Skarżąca wskazała, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy do innych danin publicznych o których mowa w art. 217 Konstytucji RP. Za taką kwalifikacją przemawia zarówno fakt nałożenia obowiązku ponoszenia opłaty w drodze ustawy, jak również ustalenie w drodze ustawy takich elementów jak: określenie podmiotów ponoszących opłatę, przedmiotu opłaty, obliczania stawek opłaty, ustanowienia zarządcy quasi-płatnikiem zobowiązanym do obliczenia opłaty, złożenia deklaracji, jej pobrania i wpłacenia na rachunek gminy. Pojęcie daniny publicznej jest zatem pojęciem szerszym niż pojęcie opłaty. Przesądza o tym art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, wprowadzającego definicję daniny publicznej, zgodnie z którą do danin publicznych zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw. Zgodnie natomiast z art. 6q ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 391 ze zm.) w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy O.p., z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta. Należności te są bezzwrotne, przymusowe i nieodpłatne. Nie mają zatem charakteru cywilnoprawnego lecz publicznoprawny. Konsekwentnie zatem opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowaniu podlega bowiem odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Oplata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie mieści się natomiast w zakresie przedmiotowym towaru ani usługi.

W związku z powyższym w ocenie Skarżącej chybionym jest, że formalnoprawna konstrukcja samej opłaty za odbiór odpadów zawiera jakiekolwiek elementy uzasadniające twierdzenie, że podlegać ona może przeniesieniu na najemcę jako element usługi najmu lokalu i stanowić tym samym przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Brak jest bowiem w tym zakresie elementów świadczących o wykonaniu przez stronę skarżącą, jako wynajmującego, jakichkolwiek czynności polegających na odbiorze odpadów. Czynności takie wykonuje gmina, która odpady odbiera. Natomiast powinnością Skarżącej na gruncie przywołanych przepisów jest jedynie złożenie deklaracji i zaplata opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Powinność Skarżącej sprowadza się na gruncie przywołanych przepisów do funkcji płatnika, co nie jest tożsame ze świadczeniem usług. Nie można również mówić w tym zakresie o odpłatności, czy też wzajemności świadczenia drugiej strony. Samo składanie deklaracji i uiszczanie opłat przez Skarżącą następuje bez jakiegokolwiek wynagrodzenia i w istocie generuje jedynie koszty. Nie można w takim przypadku uznać, że zwrot uiszczonej opłaty stanowi element wynagrodzenia należnego wynajmującemu.

Ponadto Skarżąca podkreśliła, że zawarła z najemcami umowy najmu lokali użytkowych. Przez umowę najmu, w myśl art. 659 k.c. wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Sama umowa najmu jest umową wzajemną, czyli wzajemne świadczenia stron tej umowy muszą cechować się ekwiwalentnością. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu lokalu do używania, jest świadczenie najemcy polegające na zapłacie czynszu. Czynsz stanowi wobec powyższego, wbrew twierdzeniu organu wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu. W stosunkach najmu oprócz czynszu, jako świadczenia wzajemnego najemcy na rzecz wynajmującego, występują również tzw. świadczenia dodatkowe, które jednak nie stanowią elementów koniecznych umowy najmu, lecz jedynie mogą przy okazji takiej umowy występować. W myśl art. 6881 Kodeksu cywilnego nazywa się je "innymi opłatami należnymi" i wskazuje osoby, które ponoszą odpowiedzialność za takie opłaty. Z kolei w ustawie z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 150 dalej-ustawa o ochronie praw lokatorów) art. 2 ust. 1 pkt 8 określa je jako "opłaty niezależne od właściciela" i wskazuje, że należy przez nie rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. Regulacje te potwierdzają stanowisko, że świadczenia takie nie wchodzą w skład czynszu, jako istotnego elementu umowy najmu. Jakkolwiek bowiem, w myśl zasady swobody umów strony mogą te świadczenia włączyć do czynszu, również jako element jego kalkulacji, nie stanowią one jednak ipso iure jego części składowej. W okolicznościach przedmiotowej sprawy Skarżąca opłaty te bowiem wyłączyła z zakresu umowy najmu. Dodatkowo Skarżąca wskazała, iż opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie podlega negocjacjom przy zawieraniu umowy i nie można jej uznać za świadczenie ekwiwalentne oddania lokalu do korzystania.

Skoro zatem fakt poniesienia przez Skarżącą opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie może stanowić usługi w rozumieniu ustawy o VAT, nie jest nadto, wobec treści umów łączących Skarżącą z najemcami elementem kalkulacyjnym czynszu, nieuprawnionym jest twierdzenie, że opłata ta stanowić winna obok czynszu podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1467), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności – art. 146 § 1 p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji wniosła o potwierdzenie, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi niestanowiąca podstawy ustalenia wysokości ceny usługi najmu, nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania. Zdaniem Skarżącej przedmiotowa opłata niestanowiąca elementu czynszu najmu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Minister Finansów uznał natomiast, że w opisanej przez wnioskodawcę sytuacji, pobierana przez Skarżącą opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi jako element usługi najmu nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach jak usługa najmu. W związku z powyższym przedmiotowa opłata będzie stanowiła podstawę ustalenia wysokości ceny usługi najmu, czyli będzie stanowiła element podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust 1 VAT "Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (...), podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; (...)". W przepisie tym została wyrażona generalna zasada ustawy - opodatkowania odpłatnej dostawy towarów, podobnie jak podstawową zasadą jest opodatkowanie odpłatnego świadczenia usług.

Z szeroko sformułowanej w art. 7 ust. 1 ustawy VAT definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, czyli musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywaną jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Regulacja ta stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą, którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Skarżąca wynajmuje lokale innym podmiotom wytwarzającym odpady, a jej wątpliwości dotyczą wskazania prawidłowego sposobu przeniesienia na najemców kosztów opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z czynnością prawną, która będzie polegała na świadczeniu usługi najmu przez Skarżącą. Podstawę opodatkowania usługi najmu stanowi zapłata, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy usługi.

Zdaniem organu podatkowego z podstawy opodatkowania świadczonej usługi nie można wyłączyć poszczególnych jej elementów. Z poglądem tym należy się zgodzić. W myśl bowiem ogólnych zasad ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia konkretnej usługi nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów, które się składają na tę usługę i opodatkować ich osobno. Usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty), które się na nią składają. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania opłat za używanie lokalu jest cała kwota należna z tytułu wykonania usługi. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest całe wynagrodzenie związane ze świadczoną usługą, a nie poszczególne elementy, z uwzględnieniem których opłata ta została skalkulowana. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Jednak sformułowanie "wszystko co stanowi zapłatę" oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Jak wynika z art. 659 § 1 K.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest ze wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy przedmiot najmu wyposażony jest w dodatkowe elementy (np. wywóz nieczystości), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Stwierdzić zatem należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe - w tym opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi - stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Usługa wynajmu nieruchomości jest bowiem funkcjonalnie powiązania z wywozem nieczystości. Nieruchomość musi mieć bowiem zapewniony odbiór odpadów komunalnych, gdyż warunkuje to prawidłowe wykorzystanie samej nieruchomości. Brak tego dodatkowego świadczenia czyni wynajmowany lokal bezużytecznym.

W takiej sytuacji najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie wywozu nieczystości nie jest usługą samą w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Usługa ta traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej – usługi najmu, bez której utraciłaby swój sens, gdyż cel świadczenia tej usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest kosztem dodatkowym stanowiącym element wynagrodzenia należnego wynajmującemu. W efekcie przedmiotowa opłata jest częścią świadczenia należnego z tytułu umowy najmu i tym samym stanowi wraz z czynszem zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z przepisami ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach gminy mają obowiązek zorganizować odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Natomiast właściciele nieruchomości są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi (art. 6h u.u.c.p.g.) o charakterze publicznoprawnym, stanowiącą dochód gminy. Gmina (jej organy) pobierająca opłaty za odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, w zakresie realizowania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa (czyli u.u.p.c.g.). Nie jest więc gmina w tym zakresie podatnikiem VAT - opłaty przez nią pobierane nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie stanowią obrotu. Jednakże dotyczy to jednak tylko i wyłącznie opłat pobieranych przez gminę, która pobiera je od właścicieli nieruchomości. Powyższe oznacza, że do wniesienia opłaty w swoim własnym imieniu prawnie zobowiązany jest właściciel nieruchomości, na której wytwarzane są odpady, a nie najemcy (wytwórcy odpadów), dla nich nie jest to opłata, tylko równowartość opłaty na nich przenoszona jako element kosztowy. Nie można zatem także stwierdzić, że Skarżąca jako podmiot gospodarujący powierzonym mieniem Skarbu Państwa płaci opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w imieniu i na rzecz najemców. Na rzecz najemców – tak, ale płaci te opłaty w swoim własnym imieniu. W związku z tym nie można przerzucić kosztów tej opłaty na najemców bez podatku VAT, na podstawie noty księgowej.

Słusznie zatem, zdaniem Sądu, organ podatkowy uznał, że pobierana przez Skarżącą opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi jako element usługi najmu nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach jak usługa najmu. W związku z powyższym opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi będzie stanowiła podstawę ustalenia wysokości ceny usługi najmu, czyli będzie stanowiła element podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma także wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie.

Trybunał przypomniał na wstępie, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29). Zwrócił jednak uwagę, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Zdaniem Trybunału, w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa: RLRE Tellmer Property C-572/07, Field Fisher Waterhouse, C-392/11 oraz BGŻ Leasing, C-224/11, Trybunał stwierdził, że należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Po pierwsze, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług, co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. (...)

Po drugie – zdaniem Trybunału – jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Jako przykłady takich sytuacji Trybunał wymienił najem lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowy najem nieruchomości (na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych), który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia.

Ponadto Trybunał uznał, że jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. W tej drugiej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (punkt 42-44).

Konkludując Trybunał stwierdził, w odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.

Dokonując oceny przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego w oparciu o powyższe kryteria, zwrócić równocześnie należy uwagę na konieczność uwzględnienia nowelizacji ustawy o odbiorze odpadów komunalnych, która nastąpiła ustawą z dnia 1 lipca 2011r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 152, poz. 897, ze zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2012 r. Organizację odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości szczegółowo uregulowano w dodanym ustawą nowelizującą rozdziale 3a: "Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę". Ustawa obliguje gminy do organizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (w przypadku, gdy danej nieruchomości nikt nie zamieszkuje, a powstają odpady komunalne, rada gminy może postanowić o ich odbieraniu w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego) (art.6c ustawy o czystości). Wybór przedsiębiorcy odbierającego odpady dokonywany jest w drodze przetargu organizowanego przez wójta (prezydenta miasta lub burmistrza) (art.6d ust.1 ustawy o czystości). Zgodnie zaś z art. 6h tej ustawy właściciele nieruchomości zobowiązani są do ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami na rzecz gminy, na terenie której położone są ich nieruchomości. Opłata ta ustalana jest na podstawie stawki określonej przez gminę oraz deklaracji składanej przez mieszkańców.

Zatem – jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. I FSK 944/15 - w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Opłata za wywóz nieczystości stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem (o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę, tak jak to ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym).

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.