Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2892/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 124
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2023 r. w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. i 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2022r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS", "DIAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US", "NUS") z [...] czerwca 2022r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2017r. do czerwca 2018r.

Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Po uprzednim przeprowadzeniu kontroli podatkowej Naczelnik US w dniu [...] lutego 2022r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2017r. do czerwca 2018r.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że Spółka (poprzednia nazwa: F. sp. z o.o.) w dniu 20 czerwca 2008r. została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Od 20 czerwca 2008r. do chwili obecnej funkcję prezesa zarządu pełni B.W. . W okresie objętym postępowaniem podatkowym wspólnikami Spółki byli B.W. oraz A.W. . W okresie od sierpnia 2017r. do czerwca 2018r. siedziba Spółki mieściła się w G. . Obecnie siedziba Spółki znajduje się w W. na ul. [...] .

W okresie objętym postępowaniem przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę był obrót biokomponentami oraz olejami roślinnymi.

Z przekazanych przez Spółkę rejestrów zakupów i sprzedaży za miesiące od sierpnia do grudnia 2017r. oraz plików JPK_VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. wynika, że:

- Spółka dokonywała zakupów od: D. sp. z o.o. (35 faktur VAT na łączną kwotę VAT: 497.480,15 zł), E. sp. z o.o. (494 faktury VAT na łączną kwotę VAT: 9.349.373,15 zł) oraz F. sp. z o.o. (1 faktura VAT na wartość VAT: 265.008,56 zł);

- sprzedaż towarów odbywała się na rzecz: A. sp. z o.o. (529 faktur VAT na łączną kwotę VAT: 126.219,72 zł) oraz L. sp. z o.o. (12 faktur VAT na łączną kwotę VAT: 146.629,38 zł).

Ponadto Spółka ponosiła koszty związane z bieżącą działalnością na podstawie faktur wystawionych przez: R. sp. z o.o., Biuro Rachunkowe [...] , C. sp. z o.o., D. sp. z o.o., M. s.j., A. sp. z o.o., Kancelaria Notarialna [...] oraz B. Oddział w Polsce.

Dodatkowo Spółka dokonywała dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju na rzecz cypryjskiej firmy A. Ltd.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że ww. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, a Spółka była podmiotem uczestniczącym w procederze wystawiania pustych faktur VAT oraz była świadoma udziału w oszustwie podatkowym.

W związku z powyższymi ustaleniami NUS stwierdził, że Spółce stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od D. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. Do wprowadzonych przez Spółkę do obrotu faktur VAT dokumentujących dostawy na rzecz A. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym, że Spółka świadomie brała udział w fikcyjnych transakcjach i transakcje te miały charakter niedokonany zastosowanie znajdzie też art. 112c pkt 2 ustawy o VAT.

W związku ze stwierdzeniem powyższych nieprawidłowości Naczelnik US decyzją z [...] czerwca 2022r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2017r. i czerwiec 2018r. w wysokości 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2017r. i za miesiące od stycznia do maja 2018r. w wysokości 0,00 zł, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za sierpień 2017r. w wysokości 4.182.361,00 zł, za wrzesień 2017r. w wysokości 1.380.401,00 zł, za październik 2017r. w wysokości 3.648.077,00 zł, za listopad 2017r. w wysokości 780.351,00 zł, za czerwiec 2018r. w wysokości 1.281.659,00 zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017r. w wysokości 4.174.752,00 zł, za wrzesień 2017r. w wysokości 1.378.122,00 zł, za październik 2017r. w wysokości 3.643.472,00 zł, za listopad 2017r. w wysokości 778.602,00 zł i za czerwiec 2018r. w wysokości 1.265.009,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez zakwestionowanie jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 tej ustawy,

- art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 122 oraz art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p."), przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku niedopuszczenia do sprawy dowodów wnioskowanych przez Spółkę i błędną analizę pozostałego materiału dowodowego.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] października 2022r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie dotyczy prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2017r. do czerwca 2018r. Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia przez Spółkę podatku VAT za wskazane okresy, stwierdzając uchybienia w zakresie rozliczenia zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego.

DIAS za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące uznania, że Spółka nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakup biokomponentów oraz olejów roślinnych, jak też papieru ściernego i tarcz ściernych od: E. sp. z o.o., D. sp. z o.o. i F. sp. z o.o.

Organ odwoławczy zauważył, że odliczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie może być wiązane tylko z faktem posiadania faktury. Realizacja ustanowionego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami wynikającymi z przepisów prawa. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Pawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Dyrektora IAS, analiza całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosku, że sporne faktury dotyczące nabycia przez Spółkę biokomponentów, olejów roślinnych oraz papieru ściernego i tarcz nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, których stroną byliby wystawcy tych faktur, tj.: D. sp. z o.o., E. sp. z o.o., F. sp. z o.o.

Odnośnie do tych kontrahentów DIAS dokonał następujących ustaleń faktycznych:

D. sp. z o.o. dokonała w sierpniu i wrześniu 2017r. sprzedaży biokomponentów oraz olejów roślinnych na rzecz Spółki na podstawie 35 faktur VAT na łączną kwotę VAT: 625.575,27 zł.

Jak ustalono D. sp. z o.o. została wpisana do rejestru przedsiębiorców 7 lipca 2014r. Kapitał ww. spółki wynosi [...] zł. Od początku jej działalności do chwili obecnej 100% udziałów posiada H.K. , który jednocześnie pełni funkcję prezesa zarządu. Jako przedmiot przeważającej działalności wskazano "realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków". W badanym okresie pod adresem zgłoszonym jako siedziba spółki D. , tj. W. , ul. [...] mieści się "wirtualne biuro". Z dniem 4 grudnia 2021r. (wpis nr 10) ww. adres został wykreślony z rejestru przedsiębiorców. Według danych zawartych w rejestrze przedsiębiorców spółka D. nie posiada obecnie siedziby. W dniu 1 kwietnia 2018r. zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej, a z dniem 7 września 2018r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u.

D. złożyła do Naczelnika [...] US W. deklarację VAT-7K za III kwartał 2017r., w której nie wykazała sprzedaży oraz zakupów. Od listopada 2017r. zaprzestała składania deklaracji podatkowych. Mimo ciążącego na niej obowiązku, nie złożyła plików JPK_VAT dotyczących III kwartału 2017r. Ponadto certyfikat KZR INiG wydany w ramach systemu certyfikacji zrównoważonej produkcji biopaliw i biopłynów dla D. sp. z o.o. ważny był do dnia [...] maja 2017r. Po wygaśnięciu powyższego certyfikatu dokonywała jednak sprzedaży certyfikowanych towarów na rzecz Spółki. D. sp. z o.o. nie rozliczyła podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki, dlatego należy uznać ją za "znikającego podatnika".

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. przeprowadził kontrolę celno-skarbową wobec D. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2017r. Powyższa kontrola została przeprowadzona za inny okres niż jest prowadzone postępowanie podatkowe wobec Spółki, jednakże mechanizm działania podmiotów zarządzanych formalnie lub "zakulisowo" przez B.W. był taki sam zarówno przed, jak w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec Spółki.

W decyzji z [...] stycznia 2019r. Naczelnik [...] UCS w T. stwierdził, że D. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Jej faktyczna rola ograniczyła się jedynie do wystawienia i wprowadzenia do obrotu w II kwartale 2017r. co najmniej 135 faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów. Z treści powyższej decyzji wynika, że mimo wystosowania kilku wezwań, ww. spółka nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji, ani nie udzieliła jakichkolwiek wyjaśnień. H.K. , będący prezesem zarządu D. , unikał kontaktu z pracownikami organu. Poza rozmową telefoniczną mającą miejsce w dniu wszczęcia kontroli celno-skarbowej, wszelkie próby nawiązania z nim kontaktu telefonicznego, okazywały się bezskuteczne. H.K. nie stawił się także w wyznaczonym terminie w celu złożenia zeznań w charakterze strony.

Zgodnie z ustaleniami Naczelnika [...] UCS w T. , H.K. nie dysponował dokumentami dotyczącymi rzekomo prowadzonej działalności przez D. sp. z o.o., gdyż wszystkie faktury zarówno zakupowe, jak i sprzedażowe, były w posiadaniu B.W. , który w rzeczywistości podejmował wszelkie decyzje dotyczące działalności D. sp. z o.o.

Ponadto ustalono, że wszelkie działania, jakie wykonywano w ramach D. sp. z o.o., były dokonywane w lokalu mieszczącym się pod adresem ul. [...] w G. , który nie został zgłoszony do organu podatkowego jako związany z prowadzoną działalnością przez ww. spółkę. Wybór powyższego miejsca wynikał z faktu, że pod tym adresem działały A. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. W ocenie organu, miało to na celu tylko i wyłącznie podniesienie efektywności i skuteczności współpracy tych podmiotów, która faktycznie polegała na nieformalnym i "zakulisowym" sterowaniu nimi przez B.W. .

Przesłuchany 13 listopada 2018r. A.C. (pełnomocnik D. sp. z o.o.) zeznał, że w okresie, kiedy pracował jako kierowca na trasach międzynarodowych, R.K. przekazał mu telefonicznie, iż jest możliwość podjęcia pracy w D. sp. z o.o. W spotkaniu u notariusza, na którym udzielono mu pełnomocnictwa do reprezentowania ww. spółki, uczestniczył, poza nim, jedynie H.K. . Notariusz został wskazany przez B.W. . A.C. przyznał, że udzielono mu pełnomocnictwa, gdyż H.K. nie był w stanie pełnić funkcji prezesa zarządu. Stwierdził ponadto, że wszystko "załatwiał" z B.W. . H.K. , którego widział tylko raz (właśnie na spotkaniu u notariusza), wyglądał na osobę bardzo ubogą i zniszczoną życiem. Od samego początku miał wrażenie, że osoba ta jest tylko i wyłącznie figurantem. Propozycję objęcia funkcji pełnomocnika przyjął ze względów finansowych. Wyjaśnił również, że był związany m.in. ze spółką E. , w której był pełnomocnikiem, a później prokurentem. Mimo, że funkcję prezesa zarządu w D. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. pełniły różne osoby, to faktycznie zarządzał nimi B.W. . Do jego obowiązków jako pełnomocnika D. sp. z o.o. należało wystawianie faktur i sporadycznie kontakt z kontrahentami. W jego opinii H.K. jako prezes zarządu i wspólnik, nie podejmował jakichkolwiek czynności, gdyż była to osoba, która: "nie była w stanie nawet przeprowadzić normalnej rozmowy". Przyznał, że raz, mniej więcej jesienią 2017r., był w Niemczech, żeby podpisać umowę z firmą A. . Ostatecznie do zawarcia tej umowy nie doszło, gdyż miała ona zostać podpisana ze wsteczną datą i dotyczyła tak dużej ilości towarów, która według A.C. , nie została zakupiona przez D. sp. z o.o. Z tytułu pełnionej funkcji otrzymywał wynagrodzenie, które przekazywał mu B.W. . Podejmowane przez siebie czynności konsultował zawsze z B.W. .

W dalszej części przesłuchania A.C. zeznał, że pod adresem siedziby D. sp. z o.o. funkcjonował podmiot świadczący usługi tzw. "wirtualnego biura". W rzeczywistości jednak D. sp. z o.o. nie prowadziła w tym miejscu jakiejkolwiek działalności. Na co dzień A.C. przebywał bowiem w lokalu znajdującym się przy ul. [...] w G. . Całe piętro, na którym znajdował się ten lokal, wykorzystywał B.W. . A.C. przyznał, że wystawiał faktury. Wszystkie faktury zakupowe i sprzedażowe trafiały do B.W. . Faktury sporządzano w ten sposób, że drogą elektroniczną A.C. otrzymywał fakturę zakupową, którą drukował. Następnie wystawiał do niej odpowiednią fakturę sprzedażową. Każdej fakturze sprzedażowej odpowiadała konkretna faktura zakupowa tożsama pod względem ilości i rodzaju towaru będącego przedmiotem obrotu. Na koniec komplet dokumentów przekazywał B.W. , w którego gestii, według wiedzy A.C. , leżały sprawy księgowe, w tym między innymi składanie deklaracji dla podatku od towarów i usług. W jego opinii zaprzestano ich składania, gdyż wygasł certyfikat, a on nie wystawił już żadnej faktury. Przyznał jednocześnie, że nie wie, gdzie jest przechowywana dokumentacja spółki D. . A.C. zajmował się też wypłacaniem gotówki z rachunków bankowych prowadzonych na rzecz ww. spółki, którą przekazywał B.W. . Natomiast przelewy bankowe wykonywały pracownice B.W. . Przelewy bankowe realizowano według zasady odwróconego łańcucha płatności, tj.: zapłata od odbiorcy następowała przed zapłatą na rzecz dostawcy. Powyższa sekwencja płatności wynikała z faktu, że D. sp. z o.o. nie posiadała własnych środków finansowych. Decyzje w zakresie transakcji zakupu lub sprzedaży towarów podejmował B.W. , który przekazywał A.C. informacje na temat ceny sprzedaży. Ilość i jakość towarów weryfikował ich ostateczny odbiorca, czyli W. S.A. Nie wie gdzie następował załadunek. Z kolei rozładunek zawsze miał miejsce we W. . Kojarzy spółkę L. . Nie współpracowała ona jednak z D. z o.o., lecz z E. , której był pełnomocnikiem, a później prokurentem. Wskazał także, że udziały w spółce L. kupił B.W. , który: "wykorzystał w tym celu jakiegoś obcokrajowca". Przeniósł też jej siedzibę do K. . Znał spółkę W. . Był w tym podmiocie jeden raz w celu pobrania próbki towarów, gdyż spółka ta miała wątpliwości co do ich jakości. Był tam na polecenie B.W. . Według jego wiedzy, B.W. zarządzał około dwudziestoma podmiotami, w których funkcję prezesa zarządu pełniły inne osoby. Według A.C. , wynik kontroli D. sp. z o.o. został mu wysłany pocztą przez B.W. , który wskazał mu, że w tej sprawie jest "pani adwokat".

DIAS wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika US pismem z 2 listopada 2020r. A.C. potwierdził swoje zeznania złożone w dniu 13 listopada 2018r.

Ponadto w decyzji wydanej dla D. sp. z o.o. Naczelnik [...] UCS w T. stwierdził, że:

- D. sp. z o.o., mimo ciążącego na niej obowiązku, nie złożyła jakichkolwiek plików JPK_VAT dotyczących II kwartału 2017r. oraz nie współpracowała z podmiotem świadczącym usługi księgowe,

- deklaracja VAT-7K za II kwartał 2017r. złożona przez D. sp. z o.o. nie odzwierciedla rzeczywistości; zupełnie niezrozumiała jest znacząca różnica pomiędzy sumą wartości dostaw towarów na terytorium kraju oraz eksportu z kwotą nabyć towarów; w deklaracjach VAT-7K za III kwartał 2017r. oraz za październik 2017r. D. sp. z o.o. nie wykazała sprzedaży oraz zakupów, a od listopada 2017r. zaprzestała składania deklaracji podatkowych,

- D. nie ponosiła jakichkolwiek kosztów typowych dla prowadzenia działalności handlowej, nie korzystała z jakichkolwiek składników majątkowych (w tym pojazdów), nie zatrudniała także pracowników,

- H.K. odegrał tylko i wyłącznie rolę "słupa", którego jedynym zadaniem było udzielenie szerokiego (wręcz nieograniczonego) pełnomocnictwa A.C. i umożliwienie tym samym rozpoczęcia działalności w zakresie handlu biokomponentami bez konieczności obciążania odpowiedzialnością z tytułu podejmowanych działań osób (w tym z pewnością B.W. ), które faktycznie i całkowicie nieformalnie kierowały działalnością D. sp. z o.o.,

- towar zafakturowany przez D. sp. z o.o. faktycznie był transportowany z zagranicy do ostatecznego odbiorcy, tj.: W. S.A.,

- A.C. w zakresie zarządzania D. sp. z o.o. wykonywał polecenia B.W. , a za pełnienie funkcji pełnomocnika w ww. spółce otrzymywał wynagrodzenie od B.W. ,

- w transakcjach stosowano tzw. "odwrócony łańcuch płatności", dokonanie zapłat na rzecz D. przez jej odbiorców było uzależnione od wcześniejszego otrzymania środków finansowych od W. S.A., w konsekwencji określoną dostawę towarów finansował podmiot będący ostatecznym odbiorcą,

- transakcje były zawierane z dużą częstotliwością i niezwykle szybki był sposób ich przeprowadzenia; wszystkie transakcje zawierane były telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej, bez jakiejkolwiek weryfikacji ilości i jakości towarów; wszystko było podporządkowane jak najszybszej (papierowej) wymianie handlowej.

W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik [...] UCS w T. stwierdził, że D. sp. z o.o. była uczestnikiem sztucznie stworzonych i pozbawionych jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia łańcuchów fakturowania, w ramach których nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz wystawiała i wprowadzała do obrotu faktury nieodzwierciedlające faktycznych dostaw towarów na rzecz m.in. Spółki, które rzekomo D. sp. z o.o. zakupiła od podmiotów unijnych. Podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. tytułem sprzedaży towarów na rzecz m.in. Spółki podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

E. sp. z o.o. dokonała w okresie od sierpnia do listopada 2017r. sprzedaży biokomponentów oraz olejów roślinnych na rzecz Spółki na podstawie 494 faktur VAT na łączną kwotę VAT: 9.349.373,15 zł.

Jak ustalono E. sp. z o.o. została wpisana do rejestru przedsiębiorców 10 maja 2016r., jej kapitał wynosi [...] zł. Od początku jej działalności do chwili obecnej 100% udziałów posiada R.G. . Według KRS do 21 listopada 2017r. prezesem zarządu był L.R. , który wg danych będących w posiadaniu Naczelnika US, zmarł w dniu [...] sierpnia 2017r. E. sp. z o.o. nie posiada zarządu. Od 22 maja 2017r. pełnomocnikiem ww. spółki został A.C. , a z dniem 21 listopada 2017r. objął on funkcję jej prokurenta.

E. sp. z o.o. złożyła deklaracje dla celów rozliczenia VAT za miesiące od sierpnia do października 2017r., w których była wykazana sprzedaż krajowa w wartościach mogących uwzględniać dostawy na rzecz Spółki. Jednakże w deklaracji VAT-7 za listopad 2017r. E. nie wykazała już żadnej sprzedaży. Tymczasem Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z 37 faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o. w ww. okresie na łączną wartość VAT: 778.602,00 zł. Od grudnia 2017r. E. sp. z o.o. zaprzestała składania deklaracji podatkowych. W związku z powyższym należy uznać ją za "znikającego podatnika".

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że E. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników. Od 22 maja 2017r. jej pełnomocnikiem został A.C. . Zakres pełnomocnictwa był bardzo szeroki i de facto obejmował całkowite zarządzanie tą spółką. Pod adresem zgłoszonym jako jej siedziba, tj. ul. [...] w W. mieści się "wirtualne biuro". Jako przedmiot przeważającej działalności w rejestrze przedsiębiorców wskazano "roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych". Z dniem 1 stycznia 2018r. zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej, a z dniem 31 sierpnia 2018r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na wezwania Naczelnika US do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji zawartych pomiędzy E. sp. z o.o. a Spółką, A.C. w pismach z 13 października 2020r. i 28 grudnia 2020r. wskazał m.in., że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących E. sp. z o.o. Od połowy 2017r. spółka ta nie prowadziła działalności z powodu zniknięcia prezesa zarządu L.R. . Wszelkie dokumenty dotyczące E. sp. z o.o. A.C. otrzymywał do podpisu albo od R.K. albo od B.W. . Nie widział żadnych weksli dotyczących tej firmy, ani żadnych umów dotyczących odnowienia weksli.

Z ustaleń NUS wynika, że biokomponenty i oleje roślinne były przez D. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. nabywane przede wszystkim od kontrahentów unijnych z Niemiec, Czech i Słowacji.

W odpowiedzi na kolejne wezwania organu do złożenia wyjaśnień dotyczących D. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. A.C. w pismach z 19 kwietnia 2021r. i 30 czerwca 2021r. wskazał m.in., że kontakty handlowe z dostawcami towarów z Niemiec, Czech i Słowacji do D. oraz E. były przygotowane i zorganizowane przez B.W. , który wskazał firmy zagraniczne, od których D. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. miały kupić towar, który miał być następnie sprzedany do Spółki. Sprawami finansowymi obu spółek zajmował się B.W. , który dokonywał m.in. przelewów bankowych. A.C. nie obsługiwał rachunków bankowych (nie wykonywał przelewów), nie miał do nich elektronicznego dostępu, kody do rachunków miał tylko B.W. . A.C. wypłacił znaczne kwoty z rachunku bankowego D. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o., w łącznej kwocie przekraczającej 14.000.000,00 zł, zawsze na polecenie B.W. (czasami na polecenie R.K. ). Do banku często jeździł z R.K. . Pieniądze zawsze oddawał B.W. , a jeżeli jego nie było, to pieniądze przekazywał R.K. . Pieniądze były przekazywane w biurze w G. przy ul. [...] lub od razu w samochodzie R.K. , jak nie było B.W. w G. . Wszystkie dokumenty typu: umowy, zlecenia, faktury, rozliczenia, potwierdzenia wpłat/wypłat, etc. przekazywał B.W. . Natomiast potwierdzenia przelewów bankowych odbierał bezpośrednio B.W. na drugich kontach mailowych, które sam założył dla D. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. i tylko on miał do nich dostęp i tam do niego przychodziły wszystkie potwierdzenia operacji bankowych. Zdarzały się także takie przypadki, że faktury zakupowe wystawione na rzecz D. oraz E. przynosił mu bezpośrednio B.W. mówiąc, że ma u siebie gości (dostawców), którzy przywieźli przy okazji faktury. W takim przypadku A.C. wypisywał faktury sprzedaży i zanosił je B.W. do biura mieszczącego się na tym samym piętrze. Na pytanie zawarte w wezwaniu dotyczące zawarcia umowy o współpracy nr [...] z [...] września 2017r. pomiędzy Przedsiębiorstwem Handlowym C. a D. sp. z o.o., A.C. odpowiedział, że na polecenie B.W. pojechał do P. do siedziby ww. firmy i podpisał umowę o współpracy. Według jego wiedzy, B.W. przelewał do kantoru pieniądze z rachunków D. sp. z o.o. w kwocie około 1.000.000,00 zł. Pieniądze te były przewalutowane na euro. Na polecenie B.W. , A.C. wystawił tylko jedno polecenie wypłaty na kwotę około 40.000,00 euro i nie wie, czy pozostała kwota jest w dyspozycji D. , czy została wypłacona w inny sposób przez B.W. .

F. sp. z o.o. dokonała w czerwcu 2018r. sprzedaży papieru ściernego oraz tarcz ściernych na rzecz Spółki na podstawie jednej faktury VAT na kwotę VAT: 1.265.008,56 zł.

Ustalono, że F. została wpisana do rejestru przedsiębiorców 20 października 2017r., a jej kapitał wynosi [...] zł. Początkowo jej wspólnikiem była Kancelaria [...] sp. z o.o. (która świadczy usługi związane ze sprzedażą gotowych spółek prawa handlowego oraz prowadzi tzw. "wirtualne biura"), a prezesem zarządu był P.P. . Z dniem 18 grudnia 2017r. udziały objęła M.N., która jednocześnie została prezesem zarządu. Od 11 grudnia 2018r. F. nie posiada zarządu. Z dniem 15 października 2018r. zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej, a 17 maja 2019r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 u.p.t.u.

Zgodnie z treścią faktury VAT z 26 czerwca 2018r. Spółka dokonała zakupu papieru ściernego oraz tarcz od F. sp. z o.o. za kwotę netto: 5.500.037,20 zł (VAT: 1.265.008,56 zł). Faktura ta została rozliczona na podstawie poręczenia wekslowego. Pierwotnie weksel był przedstawiony do zapłaty na dzień 31 grudnia 2019r., a następnie na dzień 31 grudnia 2021r., czyli w zasadzie nie został rozliczony, gdyż F. sp. z o.o. już w dniu 15 października 2018r. zawiesiła działalność gospodarczą, a od dnia 30 października 2018r. pozostaje bez zarządu. Ponadto, pomimo wystosowanych wezwań Spółka nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego wykup ww. weksla.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dostawcą papieru ściernego oraz tarcz do F. sp. z o.o. była S. sp. z o.o. Towary te ostatecznie zostały sprzedane przez Spółkę na rzecz A. sp. z o.o., która następnie sprzedała je do bułgarskiej firmy W. EOOD w ramach WDT. Z wyjaśnień złożonych przez A.C. w piśmie z 30 czerwca 2021r. wynika, że M.N. (prezes zarządu F. ) i B.W. pozostają: "w dużej zażyłości towarzyskiej". Ponadto M.N. prowadzi restaurację w K. i jest prezesem zarządu w kilku spółkach zarządzanych przez B.W. .

W piśmie z 7 maja 2020r. Naczelnik [...] US W. poinformował, że S. sp. z o.o. nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018r., co oznacza, że nie rozliczyła podatku należnego wynikającego z faktury wystawionej na rzecz F. , dlatego należy uznać ją za "znikającego podatnika". Ponadto ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że S. sp. z o.o. nie złożyła plików JPK_VAT za okres od stycznia do grudnia 2018r. W dniu 30 maja 2018r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u.

Naczelnik [...] US W. przeprowadził kontrolę podatkową w S. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2017r. oraz za lipiec 2018r. W protokole kontroli wskazano m.in., że:

- nie było kontaktu ze spółką S. ,

- uzyskanie dokumentów księgowych, w tym rejestrów VAT zakupu i sprzedaży spółki okazało się niemożliwe,

- od 28 grudnia 2017r. S. sp. z o.o. nie posiada tytułu prawnego do posługiwania się adresem wskazanym jako jej siedziba,

- miejsce prowadzenia rzekomej działalności gospodarczej oraz adres prowadzenia rachunkowości przez S. jest niezgodny ze stanem faktycznym,

- od 29 grudnia 2017r. jedynym wspólnikiem i zarazem członkiem jednoosobowego zarządu S. sp. z o.o. jest obywatel Ukrainy, z którym nie ma kontaktu.

Ponadto z informacji otrzymanych od bułgarskiej administracji podatkowej wynika, że z firmą W. EOOD nie ma kontaktu. Została ona wyrejestrowana w dniu 25 stycznia 2019r. Jedynym właścicielem i menadżerem firmy W. EOOD od dnia 18 kwietnia 2017r. jest A.C. . W czerwcu 2018r. firma ta nie zadeklarowała żadnych nabyć od A. sp. z o.o.

A.C. w pismach z 13 października 2020r. i 12 listopada 2020r. poinformował NUS, że ww. bułgarska firma oraz W. EOOD sp. z o.o. Oddział w Polsce faktycznie były zarządzane przez B.W. i nigdy nie rozpoczęły działalności. Nie było także żadnej umowy zawartej pomiędzy firmą W. EOOD a A. sp. z o.o. Firma W. EOOD, jak również W. EOOD sp. z o.o. Oddział w Polsce zostały utworzone na polecenie B.W. .

Ponadto przy piśmie z 22 października 2020r. Naczelnik [...] UCS we W. przesłał m.in. uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchań świadków: B.W. z 27 lipca 2020r. oraz A.C. z 15 października 2020r., przeprowadzonych w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej w B. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2019r.

W trakcie przesłuchania A.C. zeznał m.in., że w 2016r. nie miał żadnego doświadczenia w handlu olejami roślinnymi i jeździł jako kierowca na trasach międzynarodowych. Jednak zadzwonił do niego kolega, R.K. i powiedział, że jest praca w firmie B.W. . Była to D. sp. z o.o. lub E. sp. z o.o. A.C. spotkał się z B.W. w biurze w G. . W tym spotkaniu brał udział R.K. , który zajmował się kupowaniem i sprzedawaniem spółek i od dawna współpracował z B.W. . Jak zeznał A.C. , oni są przyjaciółmi, znają się wiele lat. Praca u B.W. nie wymagała znajomości branży, bo polegała na tym, że towar przychodził do firmy i on musiał przefakturować go do innej firmy, tzn. "szły" faktury, bo towar jechał bezpośrednio do W. S.A.

W dalszej części przesłuchania A.C. zeznał, że był pełnomocnikiem lub prokurentem w następujących spółkach: D. , E. , C. , S. . Wszystkie te spółki były związane z B.W. , zajmowały się handlem olejami roślinnymi i działały na tej samej zasadzie. B.W. nie pełnił formalnych funkcji w ww. spółkach, ale we wszystkich miał decydujący głos. Za swoją pracę otrzymywał wynagrodzenie od B.W. . Odnośnie spółki C. , A.C. zeznał m.in., że jej właścicielem była M.N. , ale to B.W. zaproponował mu funkcję prokurenta w tej spółce. W C. robił to, co w każdej innej spółce, czyli wystawiał faktury i zbierał dokumentację. Cenę sprzedaży ustalał B.W. . Ilość towaru na fakturach nie zmieniała się, bo zawsze faktura była wystawiana na jedną cysternę. Nigdy nie konsultował swoich decyzji z M.N. . Wszystkie decyzje odnośnie C. podejmował B.W. . To B.W. decydował komu C. sp. z o.o. sprzeda towar, który ostatecznie miał trafić do W. S.A. Na pytanie, w jakich okolicznościach i dlaczego przestał być prokurentem C. sp. z o.o., A.C. udzielił następującej odpowiedzi: "Rozstaliśmy się z B.W. . Przychodziło dużo pism, z których wynikało, że wszystkie firmy, w których pracowałem, miały zaległości, niezapłacone faktury, dużo było podrobionych dokumentów z moim podpisem. W E. były np. rozliczane miliony złotych w czasie, gdy spółka już nie funkcjonowała. Dokumenty znalazły się przez przypadek na moim biurku w G. . Wynikało z nich, że spółce należały się miliony. Ja zakończyłem tę współpracę. Przestraszyłem się, bo na tych fakturach widniało moje nazwisko. W D. był otwarty rachunek w kantorze, do którego tylko ja byłem upoważniony, a mimo to bez mojej wiedzy ktoś wypłacał pieniądze około 1 mln zł. Rzekomo ja podpisałem polecenia wypłat tych pieniędzy, chociaż ja takich dokumentów nie podpisywałem. Ja wskazałem tylko jedną osobę do odebrania 40 tys. EUR".

W trakcie przesłuchania B.W. zeznał m.in., że od 30 lat zajmuje się działalnością gospodarczą, ale działalność w zakresie obrotu olejami roślinnymi rozpoczął od 2015r. W 2016r. rozpoczął współpracę z W. S.A. Dostawców wyszukiwał głównie w Internecie oraz wśród osób mających koneksje w branży. Zajmowali się tym pracownicy. Pierwszego większego dostawcę znalazł sam. Była to brytyjska firma A. . Jeśli chodzi o odbiorców, pamiętał tylko W. S.A. Na pytania dotyczące poszczególnych dostawców i odbiorców spółki C. i funkcjonowania spółek z grupy A. , B.W. zeznał: "jest to wiedza z dokumentów". "Nie pamiętam tego teraz "trudno mi powiedzieć "możliwe, że tak było "nie kojarzę tych firm (...)".

W zakresie rozliczenia przez Spółkę podatku należnego Naczelnik US ustalił, że w okresie od sierpnia do listopada 2017r. oraz w czerwcu 2018r. Spółka zadeklarowała dostawy biokomponentów, olejów roślinnych (oleju słonecznikowego oraz rzepakowego) oraz papieru ściernego i tarcz na terenie kraju na rzecz A. sp. z o.o. i L. sp. z o.o, udokumentowane fakturami VAT opisanymi szczegółowo na str. 9-24 decyzji NUS. A. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. ujęły ww. faktury w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2017r. oraz za czerwiec 2018r. i dokonały odliczenia podatku naliczonego.

Odnośnie ww. kontrahentów Spółki organ dokonał następujących ustaleń:

A. sp. z o.o.,

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka dokonała w okresie od sierpnia do listopada 2017r. oraz w czerwcu 2018r. sprzedaży biokomponentów oraz olejów roślinnych na rzecz A. sp. z o.o. na podstawie 529 faktur VAT (na łączną kwotę VAT: 11.126.219,72 zł).

A. sp. z o.o. została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 15 maja 2014r. Od początku jej działalności do chwili obecnej funkcję prezesa zarządu pełni B.W. . W okresie od sierpnia 2017r. do czerwca 2018r. siedziba A. mieściła się w W. na ul. [...] . Obecnie jej siedziba znajduje się w W. na ul. [...] .

Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik [...] UCS w T. przeprowadził kontrolę celną-skarbową w A. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017r. Organ zauważył, że powyższa kontrola dotyczy innego okresu niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki, jednakże mechanizm działania podmiotów zarządzanych formalnie lub "zakulisowo" przez B.W. był taki sam.

W decyzji wydanej [...] kwietnia 2019r. wobec A. sp. z o.o. Naczelnik [...] UCS w T. zakwestionował nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za maj i czerwiec 2017r. wynikającego z nierzetelnych faktur VAT wystawionych m.in. przez: Spółkę. Towar wykazany na ww. fakturach został zakupiony od D. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. Powyższe towary zostały następnie sprzedane do W. S.A. Według organu A. sp. z o.o. w pełni świadomie i celowo, dla osiągnięcia własnych korzyści podatkowych wprowadziła do łańcucha dostaw m.in. Spółkę, D. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o., których jedynym celem było wprowadzenie na terytorium kraju biokomponentów pochodzących z wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wystawcy faktur generowali podatek naliczony, który pozwalał na zmniejszenie kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług do wpłaty lub nawet wykazanie nadwyżki podatku do przeniesienia w A. sp. z o.o. Ponadto organ stwierdził, że gdyby A. sp. z o.o. nie zastosowała wskazanego mechanizmu (wydłużenie łańcucha dostaw i uwiarygodnienie faktu nabycia towaru przez A. sp. z o.o. jako dostawy krajowej) i sama nabyłaby towary w ramach WNT zostałaby pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego od dostaw krajowych, co w konsekwencji spowodowałoby zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu dalszej sprzedaży towaru na rzecz W. S.A.

Przesłuchany 5 marca 2018r. B.W. (prezes zarządu A. sp. z o.o.) zeznał m.in., że A. rozpoczęła działalność w zakresie obrotu olejami roślinnymi i estrami metylowymi przez przypadek, poszukując alternatywy dla głównego rodzaju prowadzonej działalności, którym były roboty budowlane. Z odpowiedzi na pytania dotyczące charakterystyki estrów metylowych, oleju rzepakowego i oleju słonecznikowego wynika, że B.W. posiada w powyższym zakresie znikomą wiedzę. Niniejsze uwagi dotyczą także transportu ww. towarów i wymaganych zezwoleń na handel biokomponentami. Na pytanie dotyczące kontrahentów A. sp. z o.o. wskazał jedynie, iż: "to wynika z dokumentów". Przyznał, że nie widział towarów, które nabywała i sprzedawała A. sp. z o.o. Były one zawsze przewożone bezpośrednio do W. S.A., która sprawdzała jakość dostarczanych towarów. Po zawarciu umowy z W. S.A. do A. zaczęły zgłaszać się podmioty z ofertą współpracy. Na temat przebiegu transakcji B.W. zeznał, że początkowo A. sp. z o.o. importowała towary, lecz wkrótce okazało się, iż korzystniejsze warunki oferują krajowe podmioty. W chwili otrzymania zamówienia ze spółki W. , A. zwracała się do swoich dostawców. B.W. nie ingerował w kwestię transportu towarów. Jego koszt był zawsze wliczony w cenę towarów. W zakresie weryfikacji kontrahentów, B.W. stwierdził, że od polskich dostawców wymagano między innymi przedłożenia zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i sprawdzano ich pod kątem statusu podatnika VAT-UE. Na pytanie dotyczące sposobu ustalenia ceny towarów, B.W. wskazał, że zależało to od cen stosowanych przez spółkę W. . Zdaniem B.W. , A. nie pełniła roli pośrednika, gdyż nie pobierała prowizji i w chwili zakupu towarów stawała się ich właścicielem. W trakcie współpracy z W. S.A. najczęściej kontaktowano się telefonicznie oraz za pomocą poczty elektronicznej. Faktura była wystawiana w chwili zaakceptowania przez spółkę W. dostarczonego towaru. Cała dostawa, od złożenia zamówienia do dostarczenia towarów, trwała około trzy-cztery dni. Czas ten był dłuższy w przypadku dostawy z zagranicy. W kwestii zasad regulowania należności, B.W. zeznał, że najpierw otrzymywano zapłatę od spółki W. , a następnie realizowano przelew bankowy na rzecz dostawcy. A. nie magazynuje w żaden sposób towarów, które są przedmiotem obrotu. Ponadto B.W. zeznał, że zna A.C. , był on pełnomocnikiem D. sp. z o.o., która wynajmowała biuro w tym samym budynku, co A. sp. z o.o.

W dalszej części przesłuchania okazano B.W. przykładowy wydruk wiadomości e-mail dotyczący awizacji towaru z 3 czerwca 2017r. pomiędzy D. , z ramienia której podpisał się A.C. , a P. sp. z o.o., który został wydrukowany z konta należącego do B.W. i zadano pytanie, dlaczego wiadomości wysyłane ze spółki P. do D. sp. z o.o. były również wysyłane do niego jako wiadomości ukryte, a następnie z konta należącego do niego drukowane. Ponadto zwrócono się o udzielenie odpowiedzi: kto podjął decyzję, by informować go o transakcjach, których nie był stroną, kto dał mu umocowanie do czytania tej korespondencji i jaki był tego cel. Na powyższe pytanie B.W. zeznał: "nie wiem, muszę to sprawdzić". Na kolejne pytanie dotyczące jego wiedzy na temat działalności P. , B.W. zeznał: "P. realizując ten kontrakt realizowała nadpłatę podatku VAT od nieruchomości i nie było tu tajemnic handlowych, ja mogłem wiedzieć o różnych rzeczach". Ponadto na pytanie, czy na jego adres e-mail przychodziły również wiadomości adresowane przez A.C. ze spółki E. , do których miał on bezpośredni dostęp, B.W. udzielił odpowiedzi: "prawdopodobnie tak".

W opinii Naczelnika [...] UCS w T. zebrany materiał dowodowy świadczy, że A. sp. z o.o. nabywała towary w ramach WNT od podmiotów zagranicznych, a nie od podmiotów krajowych. Transakcje dokonywane przez D. sp. z o.o., E. sp. z o.o. na rzecz A. sp. z o.o. oraz transakcje dokonywane przez A. sp. z o.o. na rzecz A. sp. z o.o. miały charakter pozorny.

Ponadto organ ten stwierdził, że:

- towar zafakturowany przez A. sp. z o.o. faktycznie był transportowany z zagranicy do ostatecznego odbiorcy, tj.: W. S.A.,

- w D. oraz E. funkcję pełnomocnika pełnił A.C. , a ww. spółkami faktycznie zarządzał B.W. , który był jednocześnie prezesem zarządu w A. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o.,

- A.C. w zakresie zarządzania D. oraz E. wykonywał polecenia B.W. , a za pełnienie funkcji pełnomocnika w ww. spółkach otrzymywał wynagrodzenie bezpośrednio od B.W. ;

- A.C. wykonywał czynności w ramach ww. pełnomocnictw w G. na ul. [...] ; biuro to wynajmowała A. sp. z o.o. na rzecz A. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o.; wszystkie spółki z grupy A. reprezentował B.W. ; ten stan rzeczy gwarantował B.W. pełną kontrolę nad sprawami dotyczącymi zarówno D. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o.

W opinii Naczelnika [...] UCS w T. powyższe okoliczności świadczą o tym, że B.W. był organizatorem oszustwa i dla własnych korzyści wprowadził do łańcucha dostaw D. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o.

Ponadto, zgodnie z treścią ww. decyzji, A. sp. z o.o. jest zobowiązana do zadeklarowania w Polsce WNT i wykazania tych transakcji w deklaracji VAT-7. Jednocześnie z uwagi na fakt, że A. nie posiada faktur z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak również nie zadeklarowała z tego tytułu podatku należnego, nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych od podmiotów zagranicznych towarów. Ponadto organ zakwestionował jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych m.in. przez Spółkę na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W wyniku złożenia odwołania od powyższej decyzji, decyzją z [...] sierpnia 2019r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy ww. decyzję. Na decyzję tę A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który postanowieniem z 29 września 2020r., sygn. akt I SA/Bd 641/19 odrzucił tę skargę.

Dyrektor IAS wskazał, że z urzędu wiadomym jest, że Naczelnik US po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego decyzją z [...] sierpnia 2022r. określił A. Sp. z o.o. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2017r. i od czerwca do grudnia 2018r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2017r. oraz za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2018r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku podlegającą wpłacie o właściwego urzędu skarbowego za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2017r. do grudnia 2018r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2017r. do grudnia 2018r.

W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że:

- w łańcuchu dostaw towarów występowały podmioty m.in. D. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i Spółka, które jedynie formalnie nabywały towar, a następnie dokonywały jedynie fakturowej dostawy; działalność tych podmiotów ograniczała się bowiem do wystawiania faktur generujących kwoty podatku naliczonego służące A. sp. z o.o. do zmniejszania własnych zobowiązań podatkowych; powyższe spółki nie dysponowały towarem jak właściciel,

- towar zakupiony na wcześniejszym etapie przez D. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz Spółkę pochodził z krajów UE i był transportowany bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy, tj.: W. S.A. oraz O. sp. z o.o.,

- D. sp. z o.o., E. sp. z o.o., Spółka oraz A. sp. z o.o. nie miały bazy magazynowej, zbiorników ani środków transportu do przewozu towarów wyszczególnionych na fakturach, nie uczestniczyły w odbiorze tych towarów,

- A. nie była organizatorem transportu, nie miała wpływu na wybór firmy transportowej, nie miała wiedzy, czy podmiot wykonujący transport towarów wykorzystuje do tego celu odpowiednie środki transportowe,

- jedynym celem krajowych dostawców było wprowadzenie na terytorium kraju towaru pochodzącego z Unii Europejskiej, bez odprowadzenia podatku od towarów i usług od pierwszej dostawy krajowej i wygenerowanie podatku naliczonego do odliczenia dla kolejnych ogniw łańcucha dostaw,

- D. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie rozliczyły podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki, dlatego uznano ww. podmioty za "znikających podatników",

- B.W. nieformalnie nadzorował i zarządzał spółkami: E. sp. z o.o. oraz D. , tj. dostawcami towarów do Spółki,

- osoby będące członkami zarządów D. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. nie miały wiedzy o działalności kierowanych przez siebie spółek - byli to figuranci "podstawieni" przez B.W. ;

- w obrocie występował mechanizm odwróconej płatności, A. sp. z o.o. nie angażowała własnych środków pieniężnych do realizacji badanych transakcji, lecz środki te pochodziły od odbiorcy.

W opinii Naczelnika US, rozbudowany łańcuch dostaw został sztucznie ustawiony w celach pozagospodarczych, kosztem budżetu państwa. Organ nie kwestionował samego faktu rzeczywistego istnienia towaru będącego przedmiotem obrotu, ale stanął na stanowisku, że A. sp. z o.o. świadomie uczestniczyła w transakcjach zmierzających do oszustwa w podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych m.in. przez Spółkę na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

L. sp. z o.o.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka dokonała w sierpniu i wrześniu 2017r. sprzedaży biokomponentów oraz olejów roślinnych na rzecz L. sp. z o.o. na podstawie 12 faktur VAT (na łączną kwotę VAT: 146.629,38 zł).

L. sp. z o.o. została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 29 maja 2015r. W okresie od sierpnia 2017r. do maja 2018r. funkcję prezesa zarządu pełniła G.S. . W dniu 20 marca 2018r. ww. spółka zawiesiła działalność gospodarczą, a 25 września 2018r. Naczelnik [...] US w S. wykreślił ją z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora IAS w przedmiotowej sprawie nie doszło do opodatkowania transakcji, skutkującego wzrostem dochodów budżetu państwa, a wręcz przeciwnie doszło do nieuprawnionego odzyskania podatku (w formie wykazania podatku naliczonego do odliczenia, który nie został zapłacony na poprzednich etapach dystrybucji). W ten sposób osiągnięto skutek nieprzewidziany przepisami ustawy o VAT, tj. pośrednie finansowanie działalności podatnika ze środków budżetu państwa. Obrót towarami nabytymi od ww. podmiotów miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż tych towarów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośrednictwem w sprzedaży. W tym znaczeniu można mówić, że transakcje te miały charakter niedokonany, czy też fikcyjny. Oznacza to, że w odniesieniu do transakcji zakupu towarów oraz zakwestionowanych przez organ usług znajduje zastosowanie dyspozycja przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przepis ten swą hipotezą obejmuje przypadki, kiedy to czynności są "wyreżyserowane" jedynie po to, by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W ocenie Dyrektora IAS, Spółka była elementem struktury podmiotów, których działanie nakierowane było na nieodprowadzenie podatku od towarów i usług, a Spółka brała świadomy udział w procederze dokonywania fikcyjnych transakcji i wystawiania nierzetelnych oraz niezgodnych ze stanem faktycznym faktur VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka w pełni świadomie i celowo, dla osiągnięcia własnych korzyści podatkowych, wprowadziła do łańcucha fakturowania D. sp. z o.o., E. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o.

Ponadto działalność Spółki miała charakter pozorowany. Faktury otrzymywane przez Spółkę na zakup towarów oraz faktury wystawiane przez nią na ich sprzedaż nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Celem funkcjonowania Spółki nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz sama tylko obecność w łańcuchu dostaw. Spółka dokonywała fikcyjnych rozliczeń podatku od towarów i usług, mających na celu osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej na dalszych etapach obrotu.

Spółka nie nabyła prawa do dysponowania towarami jak właściciel, w związku z czym nie mogła tego prawa przenieść na kolejnych nabywców. Spółka wystawiała "puste faktury" oraz wydłużała łańcuch transakcji na terenie kraju. Wszystkie transakcje z udziałem Spółki miały tożsamy charakter, tzn. w każdej uczestniczył "znikający podatnik".

W przedmiotowej sprawie ustalono następujący łańcuch dostaw z udziałem Spółki, w którym przedmiotem kolejnych transakcji była sprzedaż tego samego towaru:

- biokomponentów oraz olejów roślinnych:

WNT—► D. sp. z o.o. ("znikający podatnik") lub E. sp. z o.o. ("znikający podatnik") — ► A. sp. z o.o. — ► A. sp. z o.o. lub L. sp. z o.o. — ► W. S.A.

- papieru ściernego i tarcz:

nieznane źródło pochodzenia towarów —► S. sp. z o.o. ("znikający podatnik") — ► F. sp. z o.o.— ► A. sp. z o.o. —► A. sp. z o.o. — ► W. EOOD (WDT)

Mechanizm oszustwa polegał na wykorzystaniu konstrukcji podatku od towarów i usług i opierał się na zarejestrowaniu na terytorium Polski "znikającego podatnika". Charakterystyczne dla tego rodzaju podmiotów jest zachowanie polegające na "przerwie" w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Niewywiązujący się podmiot, po dokonaniu oszustwa, znika, pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, odliczanego następnie przez kolejny podmiot w łańcuchu dostaw.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że rolę "znikającego podatnika" pełniły następujące podmioty: S. sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. Firmy te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, nie wykonały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie nabyły prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów wymienionych w treści faktur wystawionych przez ich dostawców. Ich działalność ograniczyła się jedynie do wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów przez te podmioty. Ustalenia w sprawie wskazują, że ww. spółki to podmioty, które w łańcuchu transakcji nie odprowadziły należnego podatku do budżetu.

W opinii DIAS, gdyby Spółka nie zastosowała mechanizmu przedstawionego powyżej (wydłużenie łańcucha dostaw i uwiarygodnienie faktu nabycia towaru przez Spółkę jako dostawy krajowej) i sama nabyłaby towary w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zostałaby pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego od dostaw krajowych, co w konsekwencji spowodowałoby zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu dalszej sprzedaży towaru na rzecz A. sp. z o.o. Spółka musiałaby wtedy wykazać w deklaracjach VAT wielomilionowe kwoty do wpłaty z tytułu tego podatku.

Zdaniem organu odwoławczego z zeznań i pisemnych wyjaśnień złożonych przez A.C. wynika jednoznacznie, że w odniesieniu do dostawców Spółki, w których pełnił funkcję pełnomocnika lub prokurenta, tj. D. oraz E. , to B.W. , podejmował wszelkie decyzje związane zarówno z dostawą towarów, jak i obiegiem dokumentów. Ponadto treść zeznań i pisemnych wyjaśnień złożonych przez A.C. jest konkretna, logiczna i w pełni zgodna z pozostałymi zgromadzonymi dowodami.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że Spółka stworzyła sztuczną konstrukcję polegającą na wprowadzeniu do łańcucha fakturowania firm D. , E. , S. oraz F. , co pozwoliło Spółce na wygenerowanie fikcyjnego podatku naliczonego, który posłużył do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego od transakcji sprzedaży na rzecz krajowych odbiorców. Wykorzystanie przez Spółkę w ww. sposób cech konstrukcji podatku od towarów i usług wpłynęło nie tylko na straty podatkowe budżetu państwa, ale bez wątpienia na poprawę jej konkurencyjności w stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie i rzetelnie wywiązujących się z obowiązków podatkowych.

W ocenie Dyrektora IAS, o fikcyjnym charakterze działalności prowadzonej przez Spółkę oraz inne pomioty występujące w łańcuchu dostaw świadczą następujące okoliczności:

- duża częstotliwość zawieranych transakcji i niezwykle szybki sposób ich przeprowadzenia; wszystkie transakcje odbywały się telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej; wszelkie działania były podporządkowane jak najszybszej (papierowej) wymianie handlowej,

- brak jakiejkolwiek weryfikacji towaru przez Spółkę oraz,A. sp. z o.o., D. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., co nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia,

- podmioty A. , A. , D. oraz E. nigdy nie brały udziału w transporcie biokomponentów oraz olejów roślinnych, ani w ich składowaniu, a jedynie służyły do wydłużenia łańcucha obrotu ww. towarem; działalność tych podmiotów w zakresie pośrednictwa w obrocie biokomponentami i olejami roślinnymi ograniczała się jedynie do przyjmowania i wystawiania faktur VAT, które miały pozorować rzetelność tych transakcji,

- długi łańcuch dostaw bez wartości dodanej, co może wskazywać na istnienie oszustwa; rynki działają, szukając najlepszej dostępnej ceny w celu maksymalizacji zysków; byłoby sytuacją wyjątkową, z punktu widzenia rynkowego, wspieranie bardzo długiego łańcucha transakcji, w którym każdy uczestniczący w nim przedsiębiorca czerpałby zyski bez dodawania widocznego wkładu,

- żaden z podmiotów ze sztucznie utworzonych łańcuchów dostaw nie dzielił towaru na mniejsze partie, nie dzielił towaru na kilku odbiorców i nie przenosił części towaru na inną dostawę; przedmiotem prawie każdej pojedynczej transakcji była jedna cysterna,

- w rzeczywistym obrocie gospodarczym ważne jest zachowanie tajemnicy handlowej, tymczasem, od samego początku wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw miały pełną wiedzę o jego przebiegu oraz działały wspólnie i w porozumieniu; B.W. był prezesem zarządu zarówno A. sp. z o.o., jak i A. sp. z o.o., a nadto z dokonanych ustaleń wynika, że B.W. nieformalnie zarządzał także D. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz bułgarską firmą W. EOOD,

- w transakcjach stosowano tzw. "odwrócony łańcuch płatności", dokonanie zapłat na rzecz Spółki przez jej odbiorcę było uzależnione od wcześniejszego otrzymania środków finansowych od W. S.A., tym samym określoną dostawę towarów finansował podmiot będący ostatecznym odbiorcą, a podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu nie ponosiły w rzeczywistości jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego,

- brak odpowiedniego zaplecza do prowadzenia działalności w skali odpowiadającej deklarowanym obrotom; Spółka oraz D. sp. z o.o., E. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. nie posiadały zaplecza personalnego i materialnego, mimo to osiągały wysokie obroty w krótkim okresie czasu,

- typowa transakcja dotycząca towarów wiąże się z producentem, autoryzowanym dystrybutorem, detalistą i/lub odbiorcą końcowym w łańcuchu transakcji; to jest coś, czego się należy normalnie spodziewać, nawet w przypadku, gdy towary przepływają przez rynek hurtowy; jeśli nie jest możliwym zidentyfikowanie żadnego z tych podmiotów transakcji, musi to rodzić wątpliwości co do ich rzeczywistego charakteru, co z kolei prowadzi do wniosku, że transakcje były konstytuowane jedynie dla celów oszustw podatkowych,

- dokonywanie zakupów od małych firm, nieznanych na rynku, tzw. "odwrócony łańcuch dostaw"; z okoliczności faktycznych sprawy znajdujących odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym wynika, że towar pochodził od "znikających podatników", którzy nie posiadali żadnego zaplecza materialnego i technicznego, by trafić do hurtownika, tj. W. S.A.,

- brak negocjacji cenowych, brak poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, natychmiastowe zawieranie transakcji odsprzedaży towaru bez uprzedniego rozeznania rynku zbytu;

- podmioty biorące udział w oszustwie były sukcesywnie wykreślane z rejestru podatników VAT ze względu na zakończenie/zawieszenie działalności, brak kontaktu lub nieskładanie deklaracji podatkowych; S. sp. z o.o. została wykreślona w dniu 30 maja 2018r., E. sp. z o.o. w dniu 31 sierpnia 2018r., D. sp. z o.o. w dniu 7 września 2018r., F. sp. z o.o. w dniu 17 maja 2019r., a L. sp. z o.o. w dniu 25 września 2018r.; z informacji uzyskanej od bułgarskiej administracji podatkowej wynika, że 25 stycznia 2019r. wyrejestrowano też firmę W. EOOD.

Według DIAS również sposób dokonywania płatności podważa legalność i faktyczny przebieg spornych transakcji. Trudno bowiem wyobrazić sobie w normalnym obrocie gospodarczym sytuację, w której dostawca, posiadający kilkumilionowe wierzytelności, nie podejmuje żadnych działań zmierzających do ich wyegzekwowania i to mimo znacznego przekroczenia terminu płatności. Pomimo wystosowanych wezwań Spółka nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego zapłatę za fakturę z 26 czerwca 2018r. wystawioną przez F. sp. z o.o. na kwotę brutto: 6.765.045,75 zł. Ponadto F. zupełnie nie interesuje się wierzytelnością przekraczającą 6 milionów złotych i z dniem 15 października 2018r. zawiesza wykonywanie działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że prezesem zarządu F. sp. z o.o. jest M.N. , czyli dobra znajoma B.W. .

W ocenie Dyrektora IAS, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka nie dysponowała towarem jak właściciel. Była jedynie uczestnikiem sztucznie stworzonych i pozbawionych jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia łańcuchów fakturowania, w ramach których nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Udział Spółki w tych łańcuchach, stanowiących całkowicie sztuczne konstrukcje, miał na celu: umożliwić uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych, znacznie utrudnić lub wręcz uniemożliwić ustalenie rzeczywistego charakteru tego procederu, w rezultacie miał udaremnić wykrycie jego beneficjentów.

Rolą Spółki było wydłużenie łańcucha podmiotów biorących udział w obrocie tymi samymi towarami przez wykreowanie wizerunku legalnie i rzetelnie działającego podmiotu, który dokonywał krajowego zakupu towarów oraz ich dalszej krajowej dostawy na rzecz A. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. Tym samym Spółka umożliwiła ww. firmom odliczanie kwot podatku od towarów i usług wykazanych na wystawionych przez siebie fakturach.

Spółka w pełni świadomie i celowo wprowadziła do łańcucha fakturowania podmioty: D. , E. , S. oraz F. , co wynika z analizy materiału dowodowego, a przede wszystkim z zeznań i wyjaśnień złożonych przez A.C. . Spółka miała pełną wiedzę na temat prowadzonej działalności gospodarczej przez ww. podmioty, co wynika z następujących faktów:

- H.K. (prezes zarządu D. sp. z o.o.) oraz L.R. (prezes zarządu E. sp. z o.o.) odgrywali tylko i wyłącznie rolę "słupów", których jedynym zadaniem było udzielenie szerokiego (wręcz nieograniczonego) pełnomocnictwa A.C. i umożliwienie tym samym rozpoczęcie działalności w zakresie handlu biokomponentami i olejami roślinnymi bez konieczności obciążania odpowiedzialnością z tytułu podejmowanych działań osób (w tym z pewnością B.W. ), które faktycznie i całkowicie nieformalnie kierowały działalnością D. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o.,

- prezesem zarządu F. sp. z o.o. była M.N. ; według zeznań i wyjaśnień złożonych przez A.C. , M.N. i B.W. pozostają: "w dużej zażyłości towarzyskiej", ponadto M.N. prowadzi restaurację w K. i jest prezesem zarządu w kilku spółkach zarządzanych przez B.W. ,

- według zeznań i wyjaśnień złożonych przez A.C. kontakty handlowe z dostawcami towarów z Niemiec, Czech i Słowacji do D. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. były przygotowane i zorganizowane przez B.W. , który wskazał A.C. firmy zagraniczne, od których D. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. miały kupić towar, który miał ostatecznie trafić do W. S.A.; sprawami finansowymi D. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. zajmował się B.W. , który dokonywał m.in. przelewów bankowych; A.C. nie obsługiwał rachunków bankowych (nie wykonywał przelewów), nie miał do nich elektronicznego dostępu, kody do rachunków miał tylko B.W. ; faktury sprzedaży i zakupów A.C. przekazywał B.W. , w którego gestii leżały sprawy księgowe, w tym między innymi składanie deklaracji dla podatku od towarów i usług,

- zgodnie z wyjaśnieniami A.C. , wypłacał on znaczne kwoty z rachunku bankowego D. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o., w łącznej kwocie przekraczającej 14.000.000,00 zł, zawsze na polecenie B.W. (czasami na polecenie R.K. ); do banku często jeździł z R.K. ; pieniądze zawsze oddawał B.W. , a jeżeli jego nie było, to przekazywał je R.K. ; były one przekazywane w biurze w G. przy ul. [...] lub od razu w samochodzie R.K. , jak nie było B.W. w G. ,

- z informacji uzyskanych od A.C. wynika, że zdarzały się także takie przypadki, że faktury zakupowe wystawione na rzecz D. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. przynosił mu bezpośrednio B.W. mówiąc, że ma u siebie gości (dostawców), którzy przywieźli przy okazji faktury; w takim przypadku A.C. wypisywał faktury sprzedaży i zanosił je B.W. do biura mieszczącego się na tym samym piętrze;

- A.C. w zakresie zarządzania D. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. wykonywał polecenia B.W. , a za pełnienie funkcji pełnomocnika w ww. spółkach otrzymywał wynagrodzenie od B.W. ,

- A.C. poinformował Naczelnika US m.in., że bułgarska firma W. EOOD faktycznie była zarządzana przez B.W. i nigdy nie rozpoczęła działalności,

- z otrzymanej od bułgarskiej administracji podatkowej odpowiedzi wynika, że z firmą W. EOOD nie ma kontaktu, została ona wyrejestrowana w dniu 25 stycznia 2019r., a jedynym jej właścicielem i menadżerem od dnia 18 kwietnia 2017r. jest A.C. ; w czerwcu 2018r. firma ta nie zadeklarowała żadnych nabyć od A. sp. z o.o.,

- faktyczna działalność firm: D. , E. oraz F. wykonywana była w biurze w G. przy ul. [...] ; miejsce to wynikało z faktu, że pod tym adresem działają spółki: A. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., a miało to na celu tylko i wyłącznie podniesienie efektywności i skuteczności współpracy tych podmiotów, która faktycznie polegała na nieformalnym i "zakulisowym" sterowaniu nimi przez B.W. .

W konkluzji Dyrektor IAS stwierdził, że w sposób niebudzący wątpliwości udowodniono pozorny charakter działalności gospodarczej spółek: A. sp. z o.o., A. sp. z o.o., D. sp. z o.o., E. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o., a zgromadzony materiał dowodowy potwierdził świadomy udział Spółki w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego.

Jak ustalono, łańcuch transakcji zaczynał tzw. "znikający podatnik". Poprzez nieodprowadzenie do budżetu państwa podatku VAT należnego z tytułu dostawy przez podmiot pełniący funkcję tzw. "znikającego podatnika" oraz niejednokrotnie zastosowanie zerowej stawki podatku przez podmiot, który jako końcowy dokonywać miał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - funkcjonowała grupa zaangażowanych w proceder podmiotów. Podmiot znikający w grupie tych podmiotów odgrywał natomiast kluczową rolę. Nie wywiązując się z należnych zobowiązań podatkowych kolejnym podmiotom umożliwiał odliczanie podatku naliczonego wynikającego z wystawionych "pustych" faktur VAT. Niezapłacone zaś kwoty VAT przez "znikającego podatnika" pozwoliły na znaczne obniżenie ceny towarów będących przedmiotem obrotu, co pozwalało organizatorowi procederu proponować dalszym odbiorcom znacznie niższą cenę towaru, od cen powszechnie stosowanych na rynku. Udział natomiast dużej liczby podmiotów w łańcuchu miał na celu ukrycie rzeczywistego przebiegu dokonywanych transakcji. Spółka nie dokonała nabycia towarów od wskazanych w decyzji podmiotów, nie wskazała też innego źródła nabycia towarów ani dowodów na jego posiadanie.

Zważywszy na powyższe, w opinii Dyrektora IAS organ pierwszej instancji - wbrew zarzutom odwołania - zasadnie skorzystał z normy wyrażonej w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uznając, że skoro nie miał miejsca rzeczywisty obrót, sporne faktury VAT stanowiące podstawę dokonanego odliczenia podatku są de facto fakturami "pustymi". Z uwagi na powyższe Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty.

Zdaniem organu odwoławczego ustalony stan faktyczny dotyczący okoliczności towarzyszących transakcjom zawieranym przez podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw stanowi obiektywną przesłankę potwierdzającą, że faktycznie obrót olejem roślinnym, biokomponentami, papierem ściernym i tarczami ściernymi nie miał miejsca, a w efekcie obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT dokumentujących te transakcje stanowi nadużycie prawa.

W ocenie DIAS, w świetle okoliczności stanu faktycznego przedstawionych powyżej nie można stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Spółka nie miała świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Należy zgodzić się z organem pierwszej instancji, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie ma możliwości, aby Spółka pozostawała w błędzie, niewiedzy, bądź nieświadomości oszukańczego charakteru podejmowanych działań. Spółka działała w pełni świadomie, posługując się fakturami fikcyjnymi dla celów podatkowych (tj. z zamiarem obniżenia zobowiązań podatkowych - uzyskania zwrotu VAT), co wyklucza konieczność badania należytej staranności. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty, nie może być uwzględniona.

Z tego względu podatek wynikający z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez D. , E. oraz F. nie podlega odliczeniu zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

DIAS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka w deklaracjach dla podatku od towarów i usług w okresie od sierpnia 2017r. do czerwca 2018r. odliczyła podatek naliczony z faktur VAT dotyczących pozostałych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ podniósł, że z prawa do odliczenia może skorzystać wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Warunkiem odliczenia jest także związek dokonanych nabyć z czynnościami opodatkowanymi, a szerzej mówiąc z działalnością gospodarczą.

Dyrektor IAS podniósł, że Spółka dokonała w badanym okresie odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, których nie można powiązać z działalnością gospodarczą i definicją podatnika od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Ustalenia sprawy wskazują, że kwestionowane transakcje zostały przeprowadzone i zadeklarowane jedynie w celu uprawdopodobnienia faktu prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do wykazanych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących pozostałych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą również nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyroki NSA z 18 kwietnia 2012r. I FSK 813/11, z 7 maja 2014r. I FSK 784/13 oraz 9 stycznia 2014r. I FSK 14/13).

DIAS stwierdził, że skoro transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT bez fizycznego dokonania dostawy, słusznie organ pierwszej instancji zastosował normę prawną, wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, powoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Oznacza to, że podatek wynikający z ww. faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz: A. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Skoro zatem w niniejszej sprawie Spółka nie dokonała nabycia towarów od E. sp. z o.o., D. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. i nie wskazała również innego źródła nabycia towarów ani dowodów na jego posiadanie należy uznać, że wprowadzone do obiegu prawnego ww. faktury VAT wystawione na rzecz ww. podmiotów dokumentujące rzekomą sprzedaż towarów nabytych rzekomo od ww. podmiotów stanowią w istocie również puste podmiotowo faktury.

Dyrektor IAS uznał również za w pełni zasadne zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Z ustalonego bowiem w sprawie stanu faktycznego wynika, że Spółka świadomie brała udział w fikcyjnych transakcjach. W związku z powyższym organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu ww. towarów.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu DIAS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowane, że towar wyszczególniony na spornych fakturach VAT faktycznie istniał. Wbrew jednak stanowisku Spółki okoliczność ta nie jest wystarczająca do uznania, że w sprawie nie doszło do wyłudzenia VAT. Analiza spornych transakcji prowadzi do wniosku, że w tle towarzyszą im realne dostawy towaru do magazynu W. S.A., ale z udziałem innego podmiotu bądź innych podmiotów niż Spółka. Transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), także z przyczyn o charakterze podmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej podmiotowo faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku.

Dyrektor IAS nie zgodził się z zarzutem Spółki, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął z góry założoną tezę "...o braniu przez Spółkę udziału w karuzeli podatkowej". Zauważył, że oszustwo podatkowe, w którym uczestniczyła Spółka nie zostało zakwalifikowane jako tzw. "karuzela podatkowa". Stwierdzono natomiast, że zakwestionowane transakcje, w których brała udział Spółka stanowiły element oszustwa podatkowego z udziałem tzw. "znikającego podatnika". Z akt przedmiotowej sprawy, a przede wszystkim z zeznań i wyjaśnień złożonych przez A.C. wynika jednoznacznie, że w odniesieniu do dostawców towarów do Spółki, to B.W. podejmował wszelkie decyzje związane zarówno z dostawą towarów, jak i obiegiem dokumentów. Wśród tych pomiotów były wyłącznie spółki, które należy określić mianem "znikających podatników", które nie rozliczyły w prawidłowy sposób podatku należnego. Akcentowane w uzasadnieniu odwołania dokonanie płatności i istnienie towaru nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania dostawy za dokonaną, szczególnie w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie potwierdzają, że transakcje nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach.

Zdaniem Dyrektora IAS za chybiony należy uznać zarzut Spółki, że w skarżonej decyzji zakwestionowano prawo do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stosując argumentację dotyczącą nadużycia prawa, które wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tej ustawy. Argumentacji zawarta w uzasadnieniu skarżonej decyzji odnosi się do popełnienia oszustwa podatkowego kwalifikowanego na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Działania podejmowane przez B.W. , które zostały opisane w treści decyzji, np. w pełni świadomie, dla osiągnięcia własnych korzyści podatkowych wprowadzenie do łańcucha fakturowania "znikających podatników", świadomy udział w procederze dokonywania fikcyjnych transakcji i wystawiania nierzetelnych oraz niezgodnych ze stanem faktycznym faktur VAT, wykorzystywanie tzw. "słupów", są typowe dla oszustów podatkowych. W realiach tej sprawy wystąpiły więc przesłanki do postawienia tezy o oszustwie podatkowym, a nie o nadużyciu prawa.

W ocenie DIAS, wbrew zarzutom odwołania organ pierwszej instancji odniósł się do wniosków dowodowych złożonych w piśmie z 15 października 2021r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli. Naczelnik US wskazał, że Spółka wraz z zastrzeżeniami złożyła 11 załączników, które zostały wyszczególnione na stronie piątej tego pisma. Wnioski te zostały poddane analizie i w opinii organu pierwszej instancji nie wpłynęły na zmianę ustaleń co do stanu faktycznego sprawy. Naczelnik US w piśmie z 28 października 2021r. szczegółowo odniósł się m.in. do załączonych przez Spółkę dowodów. Spółka miała możliwość zapoznania się z treścią tego pisma oraz z treścią skarżonej decyzji i wypowiedzieć się w tej kwestii.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut dotyczący braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg. W przedmiotowej sprawie przeprowadzono kontrolę podatkową, której ustalenia zostały zawarte w protokole kontroli, zawierającym również ustalenia odnoszące się do badania ksiąg, co znajduje odzwierciedlenie na stronach od 76 do 77 protokołu kontroli.

W ocenie DIAS, NUS zasadnie posłużył się materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, których analiza prowadzi do wniosku, że schemat działania bezpośrednich kontrahentów Spółki, jak i kontrahentów pośrednich jest bardzo podobny, a organ pierwszej instancji jednoznacznie ustalił, iż badane transakcje mają typowe cechy właściwe dla oszustwa z udziałem "znikającego podatnika". Włączenie do akt sprawy decyzji podatkowych, czy też protokołów z kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, stanowiło istotny element prowadzonego postępowania dowodowego, a dowody zgromadzone w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki zostały ocenione łącznie z tymi, które zgromadzono w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki.

DIAS podniósł, że w oparciu o materiał dowodowy włączony do akt postępowania dokonano analizy działalności Spółki oraz działalności prowadzonej przez podmioty biorące udział w łańcuchach dostaw z jej udziałem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku art. 167 i art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa) przez wadliwe uznanie, że faktury wskazane w decyzji nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, w okolicznościach wskazujących, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi fakturami przysługuje;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez wadliwe zastosowanie w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, że faktury wymienione w zaskarżonej decyzji dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane;

- art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez wadliwe uznanie, że Spółka nie prowadziła w okresie objętym decyzją działalności gospodarczej;

- art. 108 § 1 u.p.t.u. przez wadliwe zastosowanie w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, że faktury wymienione w zaskarżonej decyzji wystawione przez Spółkę nie potwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane;

- art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. przez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz przez brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) i d) u.p.t.u. przez wadliwe zastosowanie wskutek uznania, że kwota zobowiązania podatkowego ustalonego w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi podstawę nałożenia sankcji, o której mowa w art. 112b ust. 1 tej ustawy;

- art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) i d) u.p.t.u. w zw. z art. 273 dyrektywy, przez wadliwe zastosowanie tych przepisów prawa w sytuacji, w której przepisy te nie powinny znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, że zaszły okoliczności wskazane w tym przepisie prawa, jak również wskutek zastosowania ww. przepisu prawa w sposób sprzeczny z przepisami dyrektywy.

Do skargi załączono niepoświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię protokołu przesłuchania świadka R.K. z 13 kwietnia 2022r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 6 czerwca 2023r. pełnomocnik Skarżącej uzupełnił uzasadnienie skargi przez odniesienie się do działalności Spółki oraz zeznań A.C. .

Na rozprawie w dniu 20 września 2023r. pełnomocnik Skarżącej przedłożył do protokołu rozprawy niepoświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie protokołów przesłuchań świadków: M.K. z 31 marca 2022r., I.M. z 28 kwietnia 2022r., K.O. z 8 kwietnia 2022r., oświadczając, że składa je tak jak i załączoną do skargi kserokopię protokołu przesłuchania świadka R.K. , jako uzupełnienie argumentacji zawartej w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 1634; dalej: "P.p.s.a."), aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Przy czym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakreślonych wyżej granicach Sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta odpowiada prawu. W rozpoznanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora IAS z [...] października 2022r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2017r. do czerwca 2018r.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się natomiast do ustalenia, czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez D. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i F. sp. z o.o., jak też tego czy do wprowadzonych przez Spółkę do obrotu faktur VAT dokumentujących dostawy na rzecz A. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy zaszły podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem organów podatkowych, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego z udziałem znikających podatników. W ocenie natomiast Spółki, organy podatkowe bezzasadnie kwestionują rzeczywisty charakter wszystkich transakcji gospodarczych zawartych przez Spółkę z ww. kontrahentami. Według Spółki, w sprawie nie przeprowadzono należycie postępowania dowodowego.

Zdaniem Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organy podatkowe, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

W skardze podniesiono szereg zarzutów, z których znaczna część dotyczyła naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające jej wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podkreślenia wymaga, że na gruncie postępowania podatkowego formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 października 2005r., FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005r., nr 5, poz. 79). W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka (podejrzanego), który zeznawał (składał wyjaśnienia) w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem, jeżeli art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody z innych postępowań, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia takich dowodów (w tym protokołów zeznań świadków oraz podejrzanych) wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym.

Naczelnik US mógł zatem włączyć do akt rozpoznanej sprawy dowody z innych postępowań. Jak wynika przy tym z akt sprawy Skarżąca miała możliwość zapoznania się z dowodami w oparciu, o które organy podatkowe dokonały ustaleń w tej sprawie oraz wypowiedzenia się co do tych dowodów.

W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2014r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Skarżąca wywodzi, że materiał dowodowy stanowiący podstawę wydania decyzji organów obu instancji stanowią zasadniczo akty wydane w innych postępowaniach, wobec jej kontrahentów, jak też wyjaśnienia A.C. . W ten sposób w ocenie Skarżącej zaniechano samodzielnego ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, a przede wszystkim uniemożliwiono jej efektywną obronę, skoro nie przeprowadzono dowodów bezpośrednich. W szczególności nie przesłuchano prezesa Spółki, ale też osób odpowiedzialnych za zarządzanie podmiotami uczestniczącymi w kwestionowanych łańcuchach transakcji. Te zaniechania należy zdaniem Spółki postrzegać przede wszystkim w optyce standardów procesowych wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Glencore (C-189/18).

Należy wobec tego przede wszystkim zauważyć, że formuła procesowa (dowodowa) ukonstytuowana ww. orzeczeniem nie oznacza ani bezwzględnego obowiązku powtarzania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, ani konieczności prezentowania w danej sprawie wszelkich informacji (dokumentów) powziętych z innych postępowań.

Wyrok w sprawie Glencore potwierdza, że organ podatkowy może wykorzystać dowody uzyskane w ramach innych postępowań pod warunkiem, że uzyskanie tych dowodów i wykorzystanie ich w ramach postępowania administracyjnego nie narusza praw zagwarantowanych prawem Unii. Teza ta ma zastosowanie do wykorzystania w celu stwierdzenia istnienia oszustwa w zakresie VAT dowodów uzyskanych w niezakończonych postępowaniach karnych niedotyczących podatnika lub zgromadzonych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, w których podatnik nie był stroną (por. pkt 38). Ponadto z wyroku tego wynika, że co do zasady podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów. Jednak zasada poszanowania prawa do obrony "nie nakłada (...) na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów" (pkt 56).

Formuła Glencore nie podważa zatem co do istoty dotychczasowych elementów konstrukcyjnych postępowania dowodowego, w tym zwłaszcza:

- zasady pośredniości, zakotwiczonej w przepisach Ordynacji podatkowej (zwłaszcza w treści art. 180 § 1 i art. 181), polegającej na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (vide np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1311/20, CBOSA oraz powołane tam orzeczenia),

- zasady racji dostatecznej, której istotą jest roszczenie uzasadnienia dla formułowanych twierdzeń, a która w prawie podatkowym związana jest na poziomie proceduralnym uprawnieniem strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), a na poziomie przepisów prawa materialnego z modyfikacją (zwłaszcza przez wzgląd na konstrukcję podatku) rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, np. obciążeniem podatnika obowiązkiem wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) (por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd Podatkowy 2004, nr 9, s. 51 i n.).

Zatem jakkolwiek nie można uznać wydanych wobec kontrahentów decyzji, czy wyników kontroli za wiążące (oraz generalnie dowodów wobec nich zgromadzonych), to mając na uwadze w szczególności treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 194 § 1 O.p. uznać trzeba, że materialny ciężar dowodu spoczywać będzie w ww. sytuacji na podatniku, tzn. jego rzeczą będzie podważenie ustaleń poczynionych wobec kontrahentów i ich skutków dla dokonanego rozliczenia. Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (spośród wielu zob. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 826/20, CBOSA).

Zasadniczym skutkiem oceny przyjętej przez Trybunał Sprawiedliwości jest więc, by w razie inicjatywy strony związanej z umożliwieniem jej skutecznej obrony przed ustaleniami zaczerpniętymi z innych postępowań, a zwłaszcza wniosku o udostępnienie nieznanych jej, konkretnie wskazanych materiałów, taką możliwość jej zapewnić (podobnie niepr. wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 561/21, CBOSA, pkt 3.10 i n. uzasadnienia). Natomiast nie ma obowiązku poszukiwania z urzędu dowodów, potwierdzających stanowisko podatnika, jeżeli nie wskazuje ich sama strona. Ta formuła dowodowa znajduje na gruncie podatku od wartości dodanej umocowanie również w dyrektywie VAT (vide odpowiednio wyrok TSUE ws. C-159/17 Dobre, pkt 40 i n.).

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy zauważyć należy, że Skarżąca wielokrotnie zwraca uwagę na czynności, których nie dokonano, a których organy powinny były dokonać, tak w obszarze dowodów bezpośrednich (przesłuchania osób zaangażowanych w działalność poszczególnych uczestników łańcuchów transakcji), jak i pośrednich (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań R.K. ). Podnosi nawet, że organy "unikały zbierania dowodów", bądź formułowały wnioski w sposób "oderwany od ustaleń faktycznych". Jednakże jak wynika z akt sprawy w toku postępowania podatkowego Spółka nie wykazywała inicjatywy dowodowej, również na etapie postępowania odwoławczego, ograniczając się w tym zakresie do krytyki dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Jak wynika bowiem z akt sprawy jedynie jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, tj. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli B.W. reprezentując Skarżącą wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J.B. zarządzającego grupą P. oraz o przeprowadzenie konfrontacji z G.Z. oraz o przeprowadzenie konfrontacji B.W. z A.C. , R.K. i pozostałymi wymienionymi przez A.C. osobami, których rzekomo podmiotami zarządzał B.W. .

Zauważenia w związku z tym wymaga, że ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz ustaleń organów nie wynika, aby J.B. oraz G.Z. mieli związek z transakcjami będącymi przedmiotem ustaleń w niniejszej sprawie. Związku tych osób z tymi transakcjami nie wykazała też Skarżąca. Z treści zastrzeżeń do protokołu kontroli wynika, że osoby te powiązane były z firmą P. , która zakupiła nieruchomość będącą własnością spółki N. zarządzanej przez B.W. . Stąd też wniosek Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J.B. zarządzającego grupą P. oraz o przeprowadzenie konfrontacji z G.Z. był całkowicie niezasadny.

Jak wynika nadto z akt sprawy, do akt tych włączono protokoły zeznań B.W. oraz A.C. oraz pisemne wyjaśnienia R.K. złożone w ramach innych postępowań. Co istotne w rozpoznanej sprawie organ przyjął formułę składania pisemnych wyjaśnień i występował zarówno do Skarżącej, jak i do A.C. o złożenie pisemnych wyjaśnień dotyczących transakcji będących przedmiotem ustaleń w tej sprawie, zadając pytania odnoszące się do tych transakcji. W imieniu Spółki kilkukrotnie odpowiedzi na wezwania organu udzielił B.W. . Kilkukrotnie również pisemne wyjaśnienia składał A.C. . Wobec włączenia do akt sprawy protokołów zeznań B.W. oraz A.C. złożonych w ramach innych postępowań oraz złożenia przez nich oraz R.K. wyjaśnień na piśmie, nie było konieczności dodatkowego przeprowadzania dowodów z ich przesłuchań. Podkreślenia wymaga, że formuła pisemnych wyjaśnień pozwala na przemyślenie udzielanych odpowiedzi, a w konsekwencji na sformułowanie ich bardziej precyzyjnie. Pomimo to, wyjaśnienia pisemne składane przez B.W. reprezentującego Skarżącą charakteryzują się dużą ogólnikowością, podobnie jak złożone przez niego zeznania w ramach innych postępowań. Z kolei zeznania i wyjaśnienia A.C. są szczegółowe, zawierają dużo informacji i pomimo składania ich kilkukrotnie w różnych odstępach czasu nie zawierają sprzeczności. Ponadto to A.C. określił rzeczywiste role i funkcje, jakie pełniły poszczególne osoby w całym układzie powiązanych ze sobą podmiotów, w tym też między innymi swoją aktywność. Zeznania i wyjaśnienia A.C. obciążają więc również jego samego, tymczasem nikt bez powodu nie zeznaje przeciwko sobie. Dodać należy, że jak wskazał B.W. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, co zostało też powtórzone w piśmie procesowym z 6 czerwca 2023r. do współpracy z A.C. doszło z rekomendacji R.K. (wspólnika spółki E. sp. z o.o.). Wynika z tego, że B.W. znał się z R.K. , wynika to też z zeznań A.C. oraz przedłożonych na rozprawie protokołów zeznań M.K. i I.M. , a także dołączonego do skargi protokołu zeznań R.K. . W kontekście tych zeznań jako niewiarygodne uznać należy twierdzenia Spółki (która podnosiła celem podważenia zeznań A.C. , że "jego działania w branży paliwowej zostały podsumowane licznymi wyrokami skazującymi za wyłudzenia"), że nie miała możliwości sprawdzenia wcześniejszej działalności A.C. . W zastrzeżeniach do protokołu kontroli sama Spółka wskazała, że A.C. wspominał "że nie może być formalnie prezesem, bowiem przez jakąś sprawę skarbową ma zarzut i formalnie nie może pełnić tej funkcji". Ponadto z załączonego do skargi protokołu zeznań R.K. jednoznacznie wynika gdzie i w jakich okolicznościach poznał on A.C. oraz B.W. . Zeznał on, że B.W. zna od 1994-1995 roku z G. . "Później spotkaliśmy się drugi raz w 2008r. w Areszcie Śledczym w G. . Byliśmy razem na celi, on odsiadywał swój wyrok, ja odsiadywałem swój wyrok." Następnie zeznał, że "W 2006r. jak zostałem zatrzymany i siedziałem we W. , na ul. [...] to poznałem pana A.C. , bo przyszedł do mnie pod celę". "C. przeze mnie poznał także panią D.D. , M.N. , A.K. , S.A. , B.W. . Była współpraca z B. od 2016 do 2018r. Współpraca polegała na handlu estrami, a na czym dokładnie to trzeba by zapytać C. ". Zeznania R.K. nie potwierdzają argumentacji podnoszonej przez Skarżącą. Z zeznań tych wynika zaś, że R.K. , B.W. i A.C. znali się i współpracowali. Przy czym zeznania te w znacznej części korespondują z zeznaniami A.C. .

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z treścią włączonych do akt sprawy pisemnych wyjaśnień R.K. złożonych w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika [...] UCS w T. , wszystkimi sprawami E. sp. z o.o. zajmował się tylko i wyłącznie prezes zarządu L.R. i tylko on miał wgląd w księgowość tej spółki, a R.K. jako właściciel tej spółki nie podpisywał żadnych dokumentów księgowych i nie zajmował się księgowością. Wyjaśnienia te nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Jak wynika bowiem z akt sprawy L.R. zmarł [...] sierpnia 2017r., a od [...] sierpnia 2017r., tj. od następnego dnia od jego śmierci: wystawiono 415 faktur VAT tylko na rzecz Skarżącej oraz dokonano 196 operacji bankowych, w których jako zlecający wskazany jest nieżyjący w tym czasie prezes zarządu. Przy czym – jak zasadnie argumentował Naczelnik US udzielając odpowiedzi na zastrzeżenia wniesione przez Skarżącą - powtarzający się regularny sposób wydania dyspozycji (zlecenia elektroniczne) zarówno przed dniem zgonu L.R. (59 operacji bankowych), w dniu jego zgonu (4 operacje bankowe), jak i przez 4 kolejne miesiące po jego śmierci (196 operacji bankowych), jednoznacznie wskazuje na fakt, że nie był on osobą obsługującą rachunki bankowe (w tym wydającą zlecenia elektroniczne), a powyższe operacje zlecała osoba trzecia. Nie można zatem za wiarygodne przyjąć wyjaśnienia R.K. , że wszystkimi sprawami zajmował się "tylko i wyłącznie prezes zarządu". Analiza zebranego materiału dowodowego potwierdza wyjaśnienia A.C. , który wskazał, że E. sp. z o.o. była własnością R.K. , a wszystkie dokumenty, które dostawał do podpisu uzgadniali B.W. i R.K. . Ponadto wskazał on, że sprawami finansowymi E. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. zajmował się B.W. , który miał kody do kont bankowych i to on dokonywał przelewów bankowych.

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli ani też w innych pismach procesowych Spółka nie wskazała danych osobowych innych osób, ani okoliczności na jakie miałyby te inne osoby składać wyjaśnienia czy to na piśmie czy w toku przesłuchań w charakterze świadków.

Jak już wskazano, w toku natomiast całego postępowania podatkowego Skarżąca nie złożyła wniosków dowodowych, ograniczając się do krytyki zgromadzonego materiału dowodowego. Z tej bierności Spółka nie może czerpać korzyści na obecnym (sądowo-administracyjnym) etapie procedowania jej sprawy. Sąd nie dostrzega tym samym uchybienia przez organ ww. ogólnym zasadom gromadzenia dowodów, m.in. przez brak włączenia do akt sprawy dokumentów przedstawionych na etapie postępowania sądowego. Dalej idące postępowanie dowodowe nie przyczyniłoby się istotnie do wyjaśnienia sprawy, w szczególności w kierunku oczekiwanym przez Skarżącą, co kopie dokumentów załączone do skargi oraz złożone na rozprawie tylko potwierdzają.

Sąd nie podzielił także zapatrywania Skarżącej w zakresie wskazywanych przez nią wad oceny dowodów zgromadzonych sprawie. Przede wszystkim nie jest tak, że ocenę co do fikcyjnej natury obrotu wykazanego przez Spółkę wywiedziono zasadniczo na podstawie zeznań i wyjaśnień A.C. . Owszem, zeznania te stanowiły istotny komponent oceny organu. Jak jednak wynika z treści decyzji organ dokonał ustaleń w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawił ocenę okoliczności wskazujących na oszustwo podatkowe w ww. zakresie. Wskazano m.in. na takie okoliczności (kryteria) tej oceny jak: częstotliwość (szybkość) obrotu, brak weryfikacji towaru przez kolejnych uczestników łańcucha dostaw, wydłużony oraz odwrócony łańcuch dostaw (od nieistotnych podmiotów, niedziałających w branży i nieposiadających stosownego zaplecza do hurtowników), odwrócony łańcuch płatności (zapłata dostawcy po otrzymaniu płatności od nabywcy, przy transakcjach o wartości kilku milionów złotych), sytuację idealnego rynku (brak konieczności poszukiwania kontrahentów na rynku), wykreślanie poszczególnych uczestników ("znikających podatników") z rejestru podatników VAT z uwagi na zakończenie/zawieszenie działalności, brak kontaktu lub nieskładanie deklaracji podatkowych oraz brak zapłaty podatku należnego na wcześniejszym etapie obrotu dokumentowanego fakturami VAT. Są to wszystko okoliczności wpisujące się w modelowy wręcz przykład oszustwa podatkowego z udziałem znikających podatników. Tego obrazu nie zmienia wybiórcza w swej istocie polemika Skarżącej, w ramach której wskazuje np. że szybkość transakcji jest jednym z elementów wymaganych przez nabywców, czy że przyjęty model działalności handlowej nie wymagał posiadania zaplecza technicznego, albo że wykreślenie z rejestru podatników jest nieistotne, gdyż następowało już po dokonaniu transakcji. Argumenty te Sąd postrzega jako oderwane od kompleksowej oceny charakteru działań Skarżącej i innych podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach transakcji dokumentowanych wystawianymi przez nie fakturami VAT. Ponadto w tych ramach Spółka ponownie w sposób nieuzasadniony usiłuje przerzucić ciężar dowodzenia na organ, np. podnosząc że nie ustalono w jakim zakresie podmioty weryfikowały towar. Wszystkie luki wnioskowania organu, wskazywane przez Skarżącą, mają w ocenie Sądu charakter pozorny zważywszy na dokonaną przez organ ocenę okoliczności sprawy w ich całokształcie. Przeciwnie nawet, to właśnie Skarżąca podaje nieprawdziwe przesłanki (ekonomiczne) stworzenia ustalonych łańcuchów dostaw, jak np. złożenie kaucji gwarancyjnej przez powiązaną spółkę A. sp. z o.o., czy konieczność pozyskania przez tę firmę celem prowadzenia dalszej działalności handlowej zewnętrznego finansowania, tj. kredytu w [...] , którego poręczenia miała dokonać Skarżąca, która nie posiadała wymaganej wartości obrotu i z tego powodu marże handlowe zostały podzielone pomiędzy Skarżącą a A. , przy czym z uwagi na wymogi stawiane przez W. S.A. (w tym konieczność złożenia kaucji gwarancyjnej) bezpośrednim sprzedawcą do W. S.A. musiała pozostać A. . Przede wszystkim zauważyć należy, że wymogi stawiane przez W. S.A., nie stanowiły uzasadnienia dla wydłużenia łańcucha dostaw o Skarżącą, ani o inne podmioty występujące przed nią. Ponadto jak wynika z ustaleń organów podatkowych w ramach ustalonych łańcuchów dostaw udokumentowanych wystawianymi fakturami występował odwrócony łańcuch płatności (zapłata dostawcy po otrzymaniu płatności od nabywcy), co oznaczało, że aby czerpać zyski z samej marży nie trzeba było angażować własnych środków pieniężnych i w związku z tym brak było ryzyka jakie istnieje przy prowadzeniu działalności gospodarczej, w którą angażuje się własne środki pieniężne.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który organy podatkowe w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. W wystarczającym też zakresie ustalono łańcuchy transakcji, wskazując podmioty pełniące funkcje znikających podatników, które to podmioty nie rozliczyły podatku należnego.

Sąd analizując zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie stwierdza, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób nienaruszający przepisów prawa mający wpływ na wynik sprawy, a wynikające z niego okoliczności sprawy ocenione we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu jednych na drugie, pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Sąd nie dostrzega również wad w ocenie organu dotyczącej stanu wiedzy Skarżącej o naturze transakcji, w których brała udział. Nie chodzi bowiem w tej sprawie o swego rodzaju anomalię obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych (spośród wielu por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 950/21, CBOSA, pkt 3.4.8 uzasadnienia), co mogłoby generować potrzebę badania dobrej wiary Spółki, na którą wskazano w skardze. Raczej, jak zauważono, mamy tu do czynienia z akademickim wręcz zestawem takich anomalii, w sposób oczywisty wskazujących na charakter działań podatnika. Wykazano bowiem takie okoliczności, dotyczące zarówno tezy o fikcyjności transakcji, jak i (akcesoryjnie) świadomości Skarżącej, jak zwłaszcza:

- obecność znikających podatników (S. , D. , E. ), które to podmioty nie deklarowały i nie rozliczały podatku należnego; co ważne, część z tych podmiotów była bezpośrednimi kontrahentami Spółki w ramach zakwestionowanych faktur,

- powiązania osobowe między poszczególnymi uczestnikami procederu (np. A.C. jako pełnomocnik lub prokurent D. , E. , M.N. jako prezes zarządu w F. i C. , B.W. – A. , A. ),

- wydłużony i odwrócony łańcuch płatności, nierynkowy charakter ww. powiązań oraz towarzyszących im działań, o czym świadczy sytuacja idealnego rynku,

- prowadzenie działalności przez uczestników przedmiotowego obrotu w wirtualnych biurach (np. D. , F. ), czy nawet brak tytułu prawnego do rzekomej siedziby (S. ), a wobec tego brak zaplecza technicznego i finansowego na dokonywanie obrotu w dużej skali,

- obracanie w dużej skali towarem przez uczestników nieistotnych w "grze rynkowej", tzw. gotowe spółki,

- sukcesywne wykreślanie poszczególnych uczestników z rejestru VAT,

- brak kontaktu z zarządem (E. , D. , S. ),

- niemożność ustalenia rzeczywistego źródła towaru.

Na tle tych informacji organ zwrócił uwagę na rolę osób wchodzących w skład zarządów kontrahentów, jako pozbawionych rzeczywistej władzy w spółkach oraz powiązania osobowe występujące w tym zakresie. Istotnie jest przy tym, że dużą wagę w ramach oceny dowodów, również w płaszczyźnie wiedzy Spółki o nierzetelnych transakcjach, przywiązano do zeznań i wyjaśnień A.C. . Niemniej jednak obraz działalności Spółki przedstawiony w decyzji znajduje potwierdzenie nie tylko w tym źródle dowodowym. Na materiał dowodowy składały się również m.in. akty z postępowań toczących się wobec kontrahentów, w tym protokoły przesłuchań B.W. oraz dane i informacje dowodzące o nie rozliczeniu podatku należnego przez znikających podatników. Spółka nie uwzględnia więc w ramach zarzutów zorientowanych na podważenie wiarygodności A.C. jako źródła informacji, że materiał dowodowy został oceniony w jego całokształcie i ocena organu jest na tym tle spójna. Podkreślenia wymaga, że jak wynika ze zgromadzonych dowodów A.C. czy to jako pełnomocnik, czy prokurent reprezentował wiele podmiotów kooperujących ze Spółką oraz innymi spółkami z grupy A. zarządzanymi przez B.W. . A podmioty reprezentowane przez A.C. występowały zarówno jako dostawcy (w ramach dostaw krajowych), jak też jako odbiorcy (w ramach WDT), o czym B.W. miał wiedzę.

Przedłożone przez Skarżącą na etapie postępowania sądowego dowody tylko tę ocenę dopełniają. Zwłaszcza protokół przesłuchania w prokuraturze R.K. , nawet jeżeli nie wskazuje na wiodącą rolę B.W. , czego usiłuje dowieść Skarżąca, to potwierdza, że A.C. i B.W. znali się i współpracowali. Potwierdza też powiązania osobowe występujące między kontrahentami. To ostatnie spostrzeżenie nasuwa się także na tle lektury przedłożonych protokołów przesłuchań I.M. , M.K. oraz K.O. . Przy czym K.O. zeznała też, że znana jest jej firma A. Ltd, której B.W. był pełnomocnikiem. Kopie dokumentów przedłożone do akt sprawy wskazują również, że Spółka dbała o legitymizację swoich działań oraz formalną weryfikację kontrahentów, która przecież nie ma sensu samoistnego, lecz tylko instrumentalny: jest to zadanie podejmowane w celu upewnienia się, że w łańcuchu obrotu nie doszło do oszustwa podatkowego. W sytuacji, gdy strona ze wszech miar powinna była wiedzieć, że oszustwo takie miało miejsce, oceny tej nie mogły zmienić żadne czynności weryfikacyjne (vide wyrok o sygn. III SA/Wa 561/21, pkt 3.13 uzasadnienia; tak też wyrok w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. o sygn. akt III SA/Wa 306/23). Stąd też nie było potrzeby przeprowadzania dowodów na okoliczność dochowania przez Spółkę należytej staranności.

Podkreślenia wymaga, że przedłożona przez Skarżącą korespondencja mailowa, czy to przed organem podatkowym, czy to przed Sądem, nie dowodzi jakiejkolwiek rzeczywistej weryfikacji kontrahentów. Korespondencja ta jest z czerwca 2018r. i nie dowodzi, że przed zawarciem spornych transakcji dokonywano jakiejkolwiek weryfikacji kontrahentów Spółki. Biorąc pod uwagę, że jak wynika z akt sprawy wobec kontrahenta Skarżącej, tj. D. sp. z o.o. kontrolę celno-skarbową za II kwartał 2017r. wszczęto [...] września 2017r., który to fakt w ustalonych okolicznościach sprawy był niewątpliwie w czerwcu 2018r. znany Skarżącej, uzasadnionym jest wnioskowanie, mając przy tym na uwadze treści zawarte w tej korespondencji mailowej, że została ona stworzona wyłącznie na potrzeby postępowań podatkowych. Podobnie jak załączone do zastrzeżeń do protokołu zaświadczenie wydane przez Naczelnika US W. potwierdzające, że E. sp. z o.o. była od 1 czerwca 2017r. do 31 sierpnia 2018r. zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Z treści tego zaświadczenia jednoznacznie wynika, że wydano je już po zawarciu przedmiotowych transakcji.

W konsekwencji Sąd nie znajduje podstaw do podważania podstawowego twierdzenia organu, że sporne transakcje pozbawione były ekonomicznego uzasadnienia, oraz że była to sztuczna struktura handlowa, której zadaniem było wydłużanie łańcucha dostaw celem czerpania korzyści z mechanizmu odliczenia podatku naliczonego, o czym Skarżąca wiedziała. Jeżeli bowiem towar szedł prostą drogą od podmiotu z UE do ostatecznego odbiorcy w Polsce bądź na rzecz podmiotu w UE, z którym nie ma kontaktu, a którego formalnym właścicielem pozostawał A.C. , przez szereg powiązanych ze sobą fikcyjnych przedsiębiorców, to wskazuje nie tyle na brak dobrej wiary, ile na świadome uczestnictwo Skarżącej w tym procederze. Zważywszy, że jak wyjaśniał B.W. początkowo dokonywano nabyć w ramach WNT, ale odbiorca W. S.A. chciała towaru po niższej cenie, więc zaczęto kupować od podmiotów krajowych bo było taniej. Z rekomendacji R.K. nawiązano współpracę z A.C. . Jak podniesiono w piśmie procesowym z 6 czerwca 2023r. A.C. w ramach działalności D. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. oferował ceny sprzedaży przedmiotowych towarów gwarantujące dla A. oraz Skarżącej uzyskanie satysfakcjonującej marży handlowej, a tym samym przyczyną nabywania towarów od tych podmiotów była korzyść ekonomiczna z tytułu marży handlowej, a kwestie podatku VAT nie miały jakiegokolwiek znaczenia. A. i Skarżącej nie udało się pozyskać innych kontrahentów oferujących sprzedaż przedmiotowych towarów po cenach korzystniejszych aniżeli oferowane przez D. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. Zdaniem Sądu, oczywistym jest, że te niższe ceny, zysk z marży dla Skarżącej i A. , jak też nadal satysfakcjonująca cena dla W. S.A., pomimo wydłużenia łańcucha dostaw, nie miały uzasadnienia ekonomicznego, a wynikały właśnie z okoliczności, że dochodziło do oszustwa podatkowego i nie dokonania zapłaty podatku należnego na wcześniejszym etapie dostaw, czego podmioty te były w pełni świadome. Ujawniony proceder byłby niemożliwy gdyby nie współpraca wskazanych podmiotów i osób.

Wszystko to uzasadnia zastosowanie przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. "Nabycie" towaru w ramach oszustwa podatkowego nie powoduje bowiem powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Zatem to, że towar istniał i trafiał do ostatecznego odbiorcy, głównie do W. S.A., pozostaje bez znaczenia, jeżeli uwzględnić, że obracano nim w ramach nierzetelnego łańcucha transakcji, zmierzającego do wyłudzenia VAT, co w sprawie nie nasuwa wątpliwości.

Taka wykładnia dyrektywy VAT, jak i implementującej ją ustawy o VAT jest ugruntowana, zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, w szczególności przełomowych wyrokach C-354/03 Optigen i in., czy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta, jak i w rodzimym orzecznictwie (por. np. w ostatnim czasie wyrok NSA o sygn. I FSK 859/18, CBOSA). Jeżeli więc podmiot pełniący w ramach oszustwa podatkowego (w tym w ramach karuzeli podatkowej) funkcję tzw. bufora (a taka była zasadniczo rola Skarżącej) świadomie uczestniczy w oszustwie, to pozostaje poza systemem VAT. Tzn. nie tylko nie działa odnośnie do "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), a zatem nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, lecz ponadto jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (vide wyrok NSA o sygn. I FSK 438/17, CBOSA).

Wobec świadomego uczestnictwa w fikcyjnym obrocie, w tym skutkującym odliczeniem podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, nie ma też wątpliwości odnośnie do zastosowanej stawki sankcyjnej 100%, tzn. że jest ona zgodna z ogólną zasadą proporcjonalności. Z orzecznictwa TSUE wynika, że taki instrument jest dopuszczalny w celu zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania (w ostatnim czasie zob. np. wyrok w sprawie C-544/19 ECOTEX BULGARIA EOOD, pkt 80 i n.). Taki też był cel wprowadzonej w Polsce regulacji art. 112c ustawy o VAT. W motywach projektu nowelizacji wprowadzającej tzw. sankcyjne zobowiązanie w VAT (vide druk sejmowy nr VIII.965) wskazano, że "wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa (...). Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% (...) ma już na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości – odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu)." Innymi słowy, owa sankcyjna stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego przeznaczona jest dla takich podmiotów, jak Skarżąca. Za niezasadny uznać więc należy wywód skargi w tym zakresie, nawiązujący do zasady proporcjonalności, w tym do wyroku w sprawie Grupa Warzywna, który z oczywistych powodów nie znajduje zastosowania w spawie (odnosił się do sytuacji, w której nie stwierdzono oszustwa ani nadużycia w podatku od wartości dodanej).

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) i d) u.p.t.u. przez wadliwe zastosowanie wskutek uznania, że kwota zobowiązania podatkowego ustalonego w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi podstawę nałożenia sankcji, o której mowa w art. 112b ust. 1 tej ustawy. Przede wszystkim zauważyć należy, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz treści decyzji Naczelnika US z [...] czerwca 2022r., dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego z faktur zakupu towarów, a nie jak wywodzi Skarżąca w wysokości 100% kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wartości te rzeczywiście są zbliżone, bo zbliżone były deklarowane przez Spółkę wartości podatku należnego i podatku naliczonego (wartości te równoważyły się), co również jest charakterystyczne dla oszustw podatkowych.

Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zawiera bowiem wszystkie wymagane prawem elementy, w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.