Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 92/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 91, ust. 6 i 7 art. 30, art. 38 ust. 2 pkt 1.
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 183 § 1 zd. pierwsze, art. 174, art. 184, art. 204 pkt 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: § 3 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 228
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 217, art. 7, art. 8, art. 31 ust 1 i art. 178 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 14 ust. 1 lit. a) i art. 15 ust. 1 lit. c).,
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr. ) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Marzena Bal po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. P. S.A. w D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 30 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 519/12 w sprawie ze skargi A. P. S.A. w D. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. P. S.A. w D. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 30 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 519/12 oddalił skargę A. P. S.A. w D. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za [...]r.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] r. skarżąca, korzystając ze zwolnienia od podatku akcyzowego, złożyła deklarację [...] za [...] r. i nie przekazała do Naczelnika Urzędu Celnego w K. oświadczenia o ilości i sposobie zużycia zwolnionej energii elektrycznej, w [...] r.

Postanowieniem z dnia [...]r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe za [...] r.

Organ ustalił, na podstawie wyjaśnień strony, że podstawą skorzystania ze zwolnienia był art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) dot. straty energii elektrycznej w wyniku przesyłu i dystrybucji, art. 30 ust. 1 u.p.a. dot. energii wytwarzana z odnawialnych źródeł oraz art. 30 ust. 6 i 7 u.p.a. dot. zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej oraz zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, co zdaniem organu obligowało stronę do przekazania do Urzędu Celnego, w wyznaczonym terminie, oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania energii elektrycznej oraz prowadzenia w tym zakresie ewidencji (§ 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego; Dz. U. Nr 32, poz. 228 ze zm. – dalej: rozporządzenie). Nadto, z wyjaśnień strony wynika, że z opodatkowania powinna być wyłączona energia elektryczna zużyta w procesie metalurgicznym.

W toku postępowania skarżąca złożyła wymagane oświadczenie oraz wykazała prowadzenie przedmiotowej ewidencji.

Organ uznał, że skarżąca nie wypełniała w terminie warunku określonego w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, a tym samym utraciła prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 u.p.a.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...]r., w kwocie [...] zł.

Za datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął datę określoną według art. 11 pkt 3 u.p.a., natomiast za podstawę sposobu obliczenia kwoty przedmiotowego podatku - art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a.

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując zajęte przez ten organ stanowisko zarówno w kwestii ustaleń faktycznych jak i zastosowanych w sprawie przepisów prawa.

Sąd I instancji rozpoznając skargę od decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. zauważył, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skorzystanie ze zwolnienia energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej lub w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, na podstawie art. 30 ust. 6 i 7 u.p.a., jest obwarowane koniecznością złożenia przez skarżącą oświadczenia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, a nadto, czy zasadnie skarżąca zapłaciła podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych.

Sąd I instancji doszedł do przekonania, że nieuzasadnione były zarzuty skargi, wywodzone ze sprzeczności przepisów u.p.a. z postanowieniami dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznych (Dz. U. UE L Nr 283, s. 51, ze zm., dalej: dyrektywa energetyczna) i dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli ( Dz. UE. L z 1992 r., Nr 76, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa horyzontalna), w zakresie dotyczącym opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, a także energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych. Wskazał, że opodatkowanie energii wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, a także energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych wynika bezpośrednio z przepisów ustawowych dotyczących podatku akcyzowego. W ocenie Sądu I instancji za uzasadnione należało uznać również stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych (tak jak w przedmiotowej sprawie), nie jest objęta regułami wspólnotowymi ze względu na sposób wykorzystania (podobnie jak produkty energetyczne podwójnego zastosowania).

Dalej, Sąd I instancji uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do zwolnienia skarżącej z opodatkowania, jak też wywodzenie naruszenia prawa wspólnotowego z faktu konieczności spełnienia formalności związanych z możliwością zastosowania rzeczonego zwolnienia, przewidzianych w § 3 ust. 1 rozporządzenia. Wskazał, iż nie można formalności związanych z danym zwolnieniem wiązać z formalnościami przewidzianymi w art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009, s. 12; dalej: dyrektywa 2008/118/WE (dawniej: art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej), gdyż przepis ten mówi o formalnościach związanych z przekraczaniem granic związanych z opodatkowaniem, nie zaś ze zwolnieniem z podatku. W ocenie Sądu I instancji nie ma znaczenia fakt, że sytuacja podmiotów objętych podatkiem akcyzowym na gruncie polskiego prawa jest gorsza od sytuacji producentów energii elektrycznej z innych państw członkowskich, które nie wprowadziły analogicznego podatku. Prawo unijne daje państwu członkowskiemu swobodę w samym nałożeniu podatku na pewne wyroby, z zastrzeżeniem tylko, aby nie zwiększyło to formalności w handlu na granicach (art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE), czego Sąd analizując niniejszą sprawę nie stwierdził.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożyła A. P. S.A., zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania:

a) art.145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), poprzez odmowę uchylenia decyzji pomimo, iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. nieuwzględnienie skargi skarżącej, pomimo zasadności sformułowanych w niej zarzutów:

- § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień;

- art. 8 ust. 6, art. 30 ust. 6 i 7 u.p.a.;

- art. 2, art. 7, art. 8, art. 31 ust. 1, art. 178 ust. 1, art. 217 ustawy z dnia 27 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 1997 r., nr 78, poz. 483, ze zm., dalej: Konstytucja RP);

- art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte oraz art. 14 ust. 1 pkt a dyrektywy energetycznej;

- art. 3 dyrektywy horyzontalnej;

- art. 2, art. 5 ust. 3, art. 10 i art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/3 z późn. zm., dalej: TWE);

- art. 2 Traktatu o przystąpieniu;

w sposób oraz zakresie wskazanym w części II niniejszych zarzutów kasacyjnych, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia decyzji, pomimo, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. niedostrzeżenia przez Sąd (niewskazanego naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jt. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.: dalej: ordynacja podatkowa), polegającym na nieuwzględnieniu przy jej wydawaniu istotnych okoliczności faktycznej, iż wszelkie dane, które powinny być zawarte w oświadczeniu o wykorzystaniu energii elektrycznej zostały przez skarżącą zaprezentowane w złożonej przez nią deklaracji podatkowej oraz w prowadzonej przez nią ewidencji energii elektrycznej, co miało istotny wpływ na wynik rozpoznawanej przez organ sprawy;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak przedstawienia i następnie brak odniesienia przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów przedstawionych przez skarżącą w skardze, w szczególności zarzutów, w zakresie: nieproporcjonalności nałożonej na skarżącą sankcji w postaci odmowy prawa do zwolnienia z akcyzy w związku z naruszeniem obowiązku o charakterze sprawozdawczym (czysto formalnym), nałożenia akcyzy na energię elektryczną zużytą bezspornie w procesie produkcji energii elektrycznej lub w procesie produkcji energii elektrycznej w skojarzeniu w kontekście art. 14 ust. 1 pkt. a dyrektywy energetycznej, trudności dla obrotu wewnątrzwspólnotowego energią elektryczną wynikającą z u.p.a.;

d) art. 134 § p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie pozostałych naruszeń prawa innych niż wprost wskazane w skardze, a mianowicie naruszenia: § 3 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, art. 30 ust. 6 i 7 u.p.a., art. 5 ust. 3 TWE, w sposób oraz zakresie wskazanym w części II skarg kasacyjnej, które to miały istotny wpływ na wynik sprawy;

II. naruszenie prawa materialnego:

a) § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w zw. z art. 30 ust. 6 i 7 u.p.a., oraz w zw. z art. 217 Konstytucja RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów, tj. nieuzasadnione zastosowanie § 3 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień polegające na odmowie skarżącej prawa do zwolnienia z akcyzy ze względu na opóźnione złożenia oświadczenia o wykorzystaniu energii elektrycznej w sytuacji spełnienia przez spółkę warunków materialnych przewidzianych przepisami rangi ustawowej zgodnie z wymogami konstytucyjnymi, podczas gdy Sąd powinien był uznać za zasadne zastosowanie art. 30 ust. 6 i 7 u.p.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz potwierdzić prawo skarżącej do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy w oparciu o wskazane regulacje rangi ustawowej;

b) § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień w zw. z art. 14 ust. 1 pkt. a dyrektywy energetycznej oraz w zw. z art. 5 ust. 3 TWE, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu celu wskazanego przepisu dyrektywy (zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania omawianego zwolnienia oraz zapobieganie oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom) oraz zasady proporcjonalności (nakazują stosowanie rozwiązań prawnych proporcjonalnych do ich celu), Sąd powinien był dokonać prowspólnotowej wykładni przepisu krajowego skutkującej przyznaniem prawa do zwolnienia z akcyzy w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości odnośnie wykorzystania przez skarżącą energii zgodnie z celami uprawniającymi do zastosowania zezwolenia, a kiedy wszelkie dane zamieszczane w spornym oświadczeniu uwzględnione zostały przez skarżącą w złożonej przez nią deklaracji podatkowej oraz w prowadzonej przez nią ewidencji energii elektrycznej, ewentualnie naruszenie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień w zw. z art. 14 ust. 1 pkt a dyrektywy energetycznej oraz art. 5 ust. 3 TWE polegające na niewłaściwym zastosowaniu, tj. odmowie spółce prawa zwolnienia z akcyzy bezpośrednio w oparciu o wskazane przepisy wspólnotowe (bezpośrednie stosowanie prawa UE), jeżeli Sąd uznał, iż § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień nie da się wyłożyć w sposób zgodny z celem tychże przepisów;

c) art. 178 ust. 1 w zw. z art. 8 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), tj. odmowę wydania rozstrzygnięcia z pominięciem § 3 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, jako przepisu niezgodnego z przepisami ustawowymi, pomimo wynikającego z Konstytucji RP braku związania Sądu przepisami rangi podstawowej;

d) art. 8 ust. 6 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i usankcjonowanie sytuacji podwójnego opodatkowania energii elektrycznej;

e) art. 2, art. 7 i art. 31 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów konstytucyjnych, dopuszczającą możliwość zastosowania wobec podatnika sankcji (pozbawienia prawa do zastosowania zwolnienia z akcyzy) niewspółmiernie wysokiej do charakteru uchybienia mającego charakter czysto formalny i które nie zostało przez podatnika zawinione, ale wynikało ze zbyt krótkiego okresu publikacji tekstu rozporządzenia w sprawie zwolnień w Dzienniku Ustaw oraz błędnej informacji uzyskanej przez skarżąca w biurze Krajowej Informacji Podatkowej;

f) § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z 20 lipca 2000 r. o ogłoszeniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (jt. Dz. U. z 2011 r., Nr 197, poz. 1172, z późn. zm.; dalej; ustawa o ogłaszaniu aktów normatywnych), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym zastosowaniu przepisu podstawowego, pomimo jego wprowadzenia z naruszeniem zasad ogłaszania aktów normatywnych w zakresie wymogu odpowiedniego vocatio legis;

g) art. 1, art. 2 ust. 4 lit. B tiret trzecie i czwarte dyrektywy energetycznej, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że energia elektryczna w procesach metalurgicznych powinna podlegać podatkowi akcyzowemu pobieranemu wg reguł wspólnotowych;

h) naruszenie art. 3 dyrektywy horyzontalnej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że polskie przepisy dotyczące poboru akcyzy od energii elektrycznej nie utrudniają handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej;

i) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu przepisów prawa UE, tj. dyrektywy horyzontalnej, jak i energetycznej;

j) art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę EU, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczypospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej ( Dz.U. 2004 nr 90 poz. 864, dalej: Traktat o przystąpieniu) poprzez niezastosowanie i nieuwzględnieniu w rozstrzygnięciu przepisów prawa Unii Europejskiej, tj. dyrektywy energetycznej i horyzontalnej;

k) art. 2, art. 10 i art. 12 TWE poprzez ich niezastosowanie i rozstrzygnięcie, w wyniku którego naruszone zostało prawo UE, tj. dyrektywa energetyczna i horyzontalna, a w rezultacie usankcjonowana została dyskryminacja polskiego podmiotu zużywającego energię elektryczną w procesach metalurgicznych.

Wobec powyższego wnosząca skargę kasacyjną wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego (pkt I lit. a) – f) oraz w pkt I lit. g) – k) petitum skargi kasacyjnej) wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że w okolicznościach sprawy prowspólnotowa wykładnia prawa krajowego powinna doprowadzić do przyznania spółce prawa do zwolnienia z akcyzy od energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej lub energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz od energii elektrycznej zużycia w procesach metalurgicznych.

Na poziomie krajowym opodatkowanie podatkiem akcyzowym reguluje u.p.a. oraz rzeczone rozporządzenie, natomiast na poziomie unijnym – dyrektywa energetyczna i horyzontalna.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii zwolnienia energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej lub energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu wypada wskazać, że w myśl art. 30 u.p.a. zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych (ust. 6), a także zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu (ust; 7), z wyłączeniem strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej (art. 9 ust. 2 u.p.a.).

Stosownie do § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia, podmiot zużywający zwolnioną energię elektryczną, o której mowa w art. 30 ust. 6 i 7 u.p.a., jest zobowiązany: (1) do prowadzenia ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystania tej energii i (2) do przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie zwolnionej energii, oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej.

Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej:

1) nazwę i adres siedziby podmiotu zużywającego energię elektryczną oraz jego NIP;

2) ilość zużytej zwolnionej energii elektrycznej;

3) cel, na który została zużyta zwolniona energia elektryczna;

4) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

Stosownie do art. 91 u.p.a., podatnik zużywający energię elektryczną jest zobowiązany do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia (ust. 1). Ewidencja ta powinna zawierać dane, o których mowa w ust. 3 tego przepisu oraz być prowadzona według określonego rozporządzeniem wzoru (ust. 7). Może być ona prowadzona w postaci papierowej lub elektronicznej po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia (ust. 5) i powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (ust. 6).

Wskazana wyżej regulacja stanowi wyraz wdrożenia do prawa krajowego postanowień dyrektywy energetycznej, w tym art. 14 ust. 1 lit. a) i art. 15 ust. 1 lit. c).

W myśl art. 14 ust. 1 lit. a) zd. pierwsze dyrektywy energetycznej, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy energetycznej, bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy.

Sposób zredagowania tych przepisów różni się, a co za tym idzie - charakter przewidzianych w tych przepisach zwolnień.

Zwolnienie wprowadzone na mocy art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej (w przeciwieństwie do zwolnienia z art. 15 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy) ma charakter bezwarunkowy. Państwa członkowskie nie mogą więc odstąpić w drodze regulacji krajowych od udzielenia tego zwolnienia albo też ograniczyć jego zakresu. W celu zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz dążeniu do zapobiegania jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub innym nadużyciom podatkowym, państwa członkowskie zostały zobowiązane do określenia w prawie krajowym warunków realizacji tego zwolnienia. Co powinno nastąpić z uwzględnieniem postanowień art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej zakazującej zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego unormowania w prawie krajowym są zgodne z art. 14 ust. 1 lit. a) i art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy energetycznej. Przyjęte przez Polskę rozwiązanie prawne jest proporcjonalne do celu, jakiemu ma służyć – przeciwdziałaniu oszustwom lub innym nadużyciom podatkowym i w sposób efektywny pozwala na bieżące prowadzenie kontroli fiskalnej. Uwarunkowanie skorzystania ze zwolnienia od spełnienia określonych wymagań, takich jak przewiduje § 3 ust. 1 rozporządzenia, które de facto służą udokumentowaniu (potwierdzeniu) faktu wykorzystania energii elektrycznej dla celów, z którymi wiąże się prawo do zwolnienia, nie ogranicza prawa do zwolnienia (czy też nie pozbawia tego prawa), lecz wskazuje jedynie, jak można z tego prawa skorzystać. Prowadzenie ewidencji oraz składanie oświadczeń należy do prostych czynności, które nie wymagają podejmowania uciążliwych działań. Przepisy te nie wprowadzają szczególnych wymagań co do formy prowadzenia ewidencji. Termin złożenia oświadczenia jest zbieżny z terminem składania deklaracji podatkowych, zaś dane niezbędne do jego sporządzenia wynikają z ewidencji prowadzonej przez podmiot. Oceniając te wymagania należy stwierdzić, że celem ich wprowadzenia nie było utrudnienie czy też uniemożliwienie skorzystania z prawa do zwolnienia, lecz zabezpieczenie prawidłowego korzystania przez podmiot z tego prawa, do czego państwa członkowskie zostały zobowiązane na mocy postanowień dyrektywy energetycznej.

Do takiego wniosku prowadzi również analiza motywów tej dyrektywy (pkt 11, 25 i 29), z których wynika, że decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, jest sprawą poszczególnych Państw Członkowskich.

Również z orzecznictwa krajowego jak i wspólnotowego wynika, że przewidziane w art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej zwolnienie ma bezwzględny charakter jedynie w sensie materialnym, co oznacza, że w gestii państw członkowskich pozostaje prawo uregulowania zasad realizacji tego zwolnienia ((v. wyroki TS: w sprawie B.; w sprawie B.; z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 K.; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 D.; z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 L. i A. i z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-226/07 oraz wyroki NSA z dnia: 23 października 2012 r., sygn. akt I GSK 968/11; sygn. akt GSK 977/11; sygn. akt I GSK 980/11; sygn. akt I GSK 988/11- opubl. w http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

TSUE w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-226/07, wyraził pogląd, że art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej w zakresie, w jakim przewiduje on zwolnienie produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej od opodatkowania określonego przez tę dyrektywę, ma bezpośrednią skuteczność w tym rozumieniu, że jednostka może powołać się na niego przed sądami krajowymi - w odniesieniu do okresu, w którym dane państwo członkowskie naruszyło obowiązek dokonania transpozycji tej dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie - w celu uzyskania zwrotu podatku pobranego z naruszeniem tego przepisu.

W stanie faktycznym sprawy taka sytuacja nie miała miejsca. Przepisy krajowe regulują nie tylko podstawę prawną zwolnienia (art. 30 ust. 6 u.p.a.), ale też warunki, jakie powinien spełnić podatnik zużywający zwolnioną energię elektryczną (§ 3 ust. 1 rozporządzenia), a co za tym idzie brak jest podstaw prawnych do bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy energetycznej. W przypadku, gdy opodatkowanie na poziomie unijnym opiera się na dyrektywach, jak ma to miejsce w podatku akcyzowym, a więc aktach prawnych obowiązujących w sposób pośredni, to sądy i organy krajowe stosując prawo unijne wydają swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne (w tym wypadku dyrektywę energetyczna i horyzontalną), implementowane do krajowego porządku prawnego. Dla sądów, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym, oznacza to obowiązek, z jednej strony, interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektyw, a z drugiej strony, prawo do odmowy zastosowania prawa krajowego sprzecznego z postanowieniami dyrektyw czy też zastosowanie postanowień dyrektywy, o ile mają one bezwarunkową, jasną treść. Zatem dopiero brak zrealizowania w sposób prawidłowy przez państwo członkowskie wskazanego obowiązku pozwalałoby odwołać się do art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej.

Natomiast, jeśli idzie o uregulowanie przewidziane w art. 15 ust. 1 dyrektywy energetycznej (odpowiadające w swej treści ust.7 art. 30 u.p.a.), to prawodawca unijny zastrzegł w sposób jednoznaczny, że takie zwolnienia powinny odbywać się pod kontrolą fiskalną. Nałożenie na podatnika zamierzającego korzystać ze zwolnienia, obowiązku prowadzania ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystania energii oraz przekazania, do właściwego naczelnika urzędu celnego, comiesięcznych oświadczeń o ilości i sposobie wykorzystania energii elektrycznej należy postrzegać jako element tej kontroli (v. wyrok NSA 13 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 443/13 - opubl. w http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych względów brak jest podstaw do kwestionowania przyjętego przez ustawodawcę krajowego rozwiązania prawnego, a tym samym wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, nie można przyjąć, że złożenie oświadczenia jest mało znaczącą czynnością, którą można zastąpić, np. przez złożenie deklaracji rozliczeniowej w podatku akcyzowym za dany miesiąc lub też uzupełnić w ramach postępowania wyjaśniającego. Poza tym czynności te mają odmienny charakter prawny - oświadczenie, o jakim mowa w 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, to dokument, na podstawie którego podmiot potwierdza ilość i sposób zużycia energii elektrycznej, natomiast deklaracja, to dokumentem woli i wiedzy podatnika co do podstaw rozliczenia podatku akcyzowego. Dokumenty te pozwalają organom podatkowym na prowadzenie bieżącej, w ramach tzw. czynności sprawdzających, kontroli poprawności dokonywanych przez podatnika rozliczeń podatkowych. Nadto, w stanie prawnym obowiązującym w [...] r. wzór deklaracji nie przewidywał treści, jaka była objęta rzeczonym oświadczeniem.

Odnosząc się natomiast do argumentacji opartej na orzecznictwie w zakresie oświadczeń i zestawień tych oświadczeń, składanych przez nabywców oleju opałowego na cele opałowe, należy wskazać, że przywołane przez autora skargi kasacyjnej orzeczenia nie wyrażają poglądów powszechnie uznawanych lub też dotyczących innych kwestii. Niemniej jednak wypada wskazać, że z dotychczasowego orzecznictwa zarówno sądów administracyjnych jak i Trybunału Konstytucyjnego, choć trzeba podkreślić, że nie jest ono jednolite, wynika zdecydowanie, że podstawą skorzystania ze zwolnienia są oświadczenia, które są poprawne (na moment sprzedaży) zarówno pod względem materialnym jak i formalnym. Podobne stanowisko jest prezentowane w kwestii zestawień tych oświadczeń. (v. wyrok TK z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt P 24/12; OTK-A 2014/2/9, Dz. U. 2014/235; postanowienie TK z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11). W jednym z ostatnich wyroków (wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. akt SK 14/12) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że" § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Niemniej jednak ze względu na charakter podejmowanych wyroków przez Trybunał Konstytucyjny jak i fakt, że wyrok ten zostało poprzedzone innymi wyrokami Trybunału Konstytucyjnego, w których Trybunał orzekał o zgodności z Konstytucją RP rozporządzeń regulujących w podobny sposób omawianą materię, należy przyjąć, że orzeczenie to odnosi się wyłącznie do stanu prawnego podanego kontroli konstytucyjnej.

Podsumowując, za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 30 ust. 6 i 7 u.p.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

W konsekwencji za bezpodstawny należało też uznać zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, w myśl którego, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł, aby na skutek dokonanej przez Sąd I instancji interpretacji prawa krajowego mogło dojść do naruszeń pozbawiających skuteczności prawa unijnego.

Za zmianą wyrażonego wyżej poglądu nie przemawia też treść powołanych w skardze kasacyjnej pozostałych przepisów Konstytucji RP, ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych (...) oraz dyrektywy horyzontalnej i TWE.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Z treści § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzania wynika, że reguluje on termin i sposób złożenia oświadczenia o ilości i sposobie zużycia zwolnionej energii elektrycznej, a więc kwestie czysto proceduralne, mające na względzie udokumentowanie przez podatnika prawa do tego zwolnienia, nie określa on natomiast zasad przyznawania zwolnienia. Skoro § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzania nie dotyczy materii zastrzeżonej w art. 217 Konstytucji RP dla ustawy, to tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz żądanie odmowy zastosowania § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Rzeczone rozporządzenie zostało wydane na podstawie ustawowego upoważnienia, co odpowiada wymogom z art. 92 Konstytucji RP. W myśl art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia dodatkowe warunki i tryb stosowania zwolnień, o których mowa w art. 30, art. 31a i art. 32, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień, czego wyrazem jest § 3 ust. 1 rozporządzenia.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 września 1998 r., sygn. U 1/98 (opubl. w: OTK 1998, Nr 5, poz. 66) wyraził pogląd, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze, m.in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym.

W konsekwencji za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 8, art. 31 ust 1 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, skoro nie było podstaw od odmowy zastosowania § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieprawidłowego opublikowania rozporządzenia, należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych, akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy.

Przepis ten odgrywa więc w procesie legislacyjnym istotne znaczenie, wprowadza domyślny okres vacatio legis przepisów powszechnie obowiązujących oraz przesłanki skracania tego okresu (v. orzeczenia TK z dnia: 2 marca 1993 r., K 9/92, OTK 1993, nr 1, poz. 6; 1 czerwca 1993 r., P 2/92, OTK 1993, nr 2, poz. 20; 24 maja 1994 r., K 1/94, OTK 1994, nr 1, poz. 10; 11 września 1995 r., P 1/95, OTK 1995, nr 1, poz. 3 i 12 stycznia 1995 r., K 12/94, OTK 1995, nr 1, poz. 2).

Skutkiem niedochowania "odpowiedniego" vacatio legis jest naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz z wywodzonej z tego przepisu zasady bezpieczeństwa prawnego, pewności obrotu prawnego, poszanowania praw nabytych czy ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W stanie sprawy zarzut odnosi się do naruszenia § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych, a więc przepisu rangi podustawowej.

Zgodnie z art. 7 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych (...), akty normatywne wydawane na podstawie ustaw można ogłaszać w okresie od dnia ogłoszenia danej ustawy, a przed dniem jej wejścia w życie; akt taki nie może wejść w życie wcześniej niż ustawa.

Zatem, przepis ten, w przypadku tzw. obligatoryjnych upoważnień do wydania aktu wykonawczego, stanowi dla organów odpowiedzialnych za wydanie takiego aktu wykonawczego prawną podstawę do jego wydania.

Jak wcześniej zostało wskazane rzeczone rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i zostało opublikowane w Dz.U. z dnia 27 lutego 2009 r., a więc w okresie po ogłoszeniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 opubl. w Dz. U. z dnia 12 stycznia 2009 r.) ale przed wejściem jej w życie, tj. przed dniem 1 marca 2009 r. (art. 169 u.p.a). Zgodnie z § 39 rozporządzenie to weszło w życie z dniem 1 marca 2009 r., a więc równolegle z wejściem w życie u.p.a. Oznacza to, że przyjęty przez prawodawcę tryb jego wydania i ogłoszenia nie narusza ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych. W tej wypadku skrócenie okresu vacatio legis jest ustawowo dopuszczalne.

Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że rozporządzenie to było poprzedzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500, Nr 99, poz. 688 i Nr 243, poz. 1766 oraz z 2007 r. Nr 196, poz. 1416), które utraciło moc z dniem 1 marca 2009 r. Z treści tego rozporządzenia (§ 3 ust. 2 i 4) wynika, że w podobny sposób regulowało ono omawianą materię, a co za tym idzie termin opublikowania rozporządzenia również z tego powodu nie mógł mieć istotnego wpływu na prawidłowość wykonania ciążącego na podatniku obowiązku terminowego złożenia oświadczenia. Podatnik mógł się spodziewać, że obowiązek ten będzie kontynuowany, skoro zasady korzystania ze zwolnienia nie uległy zmianie. Tym samym strona nie może skutecznie podnosić, że miała mało czasu na podjęcie odpowiednich czynności.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu nawiązującego w swojej treści do odmowy zwolnienia energii elektrycznej zużytej w procesach metalurgicznych wypada wskazać, że zgodnie z przepisami u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w [...] r., ustawa określała opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, w tym energię elektryczną (art. 1 ust. 1 i art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 33 zał. Nr 1 do ustawy). W przypadku podmiotu posiadającego koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest co do zasady produkcja wyrobów akcyzowych oraz zużycie energii elektrycznej (art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 3 z zastrzeżeniem ust. 2 u.p.a.). Stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 3 u.p.a., w przypadku, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej.

Z analizy przepisów regulujących zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych nie wynika, aby energia elektryczna zużyta w procesach metalurgicznych została zwolniona z tego podatku. Oznacza to, że podlega ona opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 88 ust. 2 (podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh)) i art. 89 ust. 3 u.p.a. (stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 20,00 zł za megawatogodzinę (MWh)).

Przechodząc na grunt prawa unijnego wypada wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 2 dyrektywy energetycznej, ma ona zastosowanie do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716. Stosownie do ust. 4 lit. b) tiret trzecia tego przepisu postanowienia dyrektywy nie mają zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych. Jednakże art. 20 tej dyrektywy ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Przepis ten wytycza zakres zastosowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej przepisów dyrektywy horyzontalnej do produktów energetycznych. Zgodnie bowiem z art. 3 dyrektywy energetycznej, odniesienia w dyrektywie horyzontalnej do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 dyrektywy energetycznej. W myśl art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej energia elektryczna zużywana w procesach metalurgicznych nie jest objęta zatem systemem ujednoliconego podatku akcyzowego ustanowionego dyrektywą. Co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 zd. pierwsze tej dyrektywy Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zatem jedynym warunkiem, od jakiego została uzależniona możliwość nakładania przez państwo członkowskie podatków na produkty, które nie zostały objęte systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego jest, aby podatki te nie powodowały formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Z orzecznictwa TSUE wynika, że jeśli celem formalności nałożonych w prawie krajowym w zakresie podatku akcyzowego, do których spełnienia jest zobowiązany podatnik, jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalności te są związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: w sprawie B., EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także w sprawie K., EU:C:2010:312, pkt 27).

TSUE w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C – 349/13 (pkt 46 i 47) wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem system opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z art. 110 TFUE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż w każdym wypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym w żadnym wypadku nie wywołuje on skutków dyskryminujących (zob. wyrok X, C-437/12, EU:C:2013:857, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie do naruszenia art. 110 akapit pierwszy TFUE dochodzi wówczas, gdy podatek nakładany na produkty przywożone i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i na podstawie innych zasad, co prowadzi – choćby tylko w niektórych wypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywożonego zza granicy (zob. podobnie wyroki: B. G., 127/75, EU:C:1976:95, pkt 3; a także S. F. i G. F., C-221/06, EU:C:2007:657, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo).

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut natury procesowej, a tym samym zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Podniesione przez stronę okoliczności mające świadczyć o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się Sąd I instancji są bezpodstawne i jak zostało wskazane powyżej wynikających z przyjętej przez stronę interpretacji prawa materialnego, która okazała się nieprawidłowa.

Końcowo, odnosząc się do wniosku strony o zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym należy zauważyć, że wobec podjęcia przez TSUE wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C – 349/13 ustała przesłanka do zawieszenia postępowania.

Natomiast, odnosząc się do wniosku skarżącej o przekazanie sprawy do Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego jako właściwej, podnieść należy, że w orzecznictwie tego Sądu (v. wyrok z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I GSK 445/13) został wyrażony pogląd, który skład orzekający podziela, że zgodnie z treścią § 1 pkt 1 Regulaminu wewnętrznego urzędowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiącego załącznik do Uchwały Zgromadzenia Ogólnego Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. w sprawie regulaminu wewnętrznego urzędowania Naczelnego Sądu Administracyjnego (M. P. Nr 86, poz. 1007) Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego kieruje pracami i reprezentuje Naczelny Sąd Administracyjny, pełni czynności z zakresu administracji sądowej oraz sprawuje zwierzchni nadzór nad działalnością administracyjną sądów administracyjnych. Zgodnie natomiast z § 2 pkt 4 załącznika Prezes Sądu tworzy w Izbach wydziały orzecznicze, za zgodą Kolegium Sądu, na podstawie ustalonych w przepisach o biurowości kryteriów rzeczowo-problemowych określających przedmiot spraw sądowoadministracyjnych objętych właściwością Izb. Powyższe kompetencje Prezesa Sądu zostały potwierdzone także w treści art. 11 i 12 p.u.s.a., zgodnie z którymi Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawuje zwierzchni nadzór nad działalnością administracyjną sądów administracyjnych i ustala zasady biurowości obowiązujące w tych sądach.

Na podstawie zarządzenia nr 15 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2009 r. (zmieniającego zarządzenie Prezesa

Naczelnego Sądu Administracyjnego nr 17 z dnia 4 grudnia 2007 r. w sprawie utworzenia wydziałów orzeczniczych w Izbach Naczelnego Sądu Administracyjnego i zakresu ich działania) do właściwości Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego należy rozpoznawanie spraw z zakresu podatku akcyzowego, objętych symbolem 6111 w zakresie, w jakim w sprawach o tym symbolu właściwe są organy celne oraz organ je nadzorujący.

Bezsprzecznie przedmiot niniejszej sprawy należy do spraw z zakresu spraw akcyzowych objętych wskazanym symbolem, w których właściwe są organy celne, dlatego też objęta jest właściwością Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.