Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 94/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.18eb ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art.491§1, art. 492§1 pkt 1, art 494§1 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 1467
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)
article: art.93§1 pkt 1, §2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art.151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżąca, R spółka z ograniczona odpowiedzialnością, wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] lutego 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskiem z [...] grudnia 2022 r., skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ulgi na zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów, o której mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że w dniu [...] sierpnia 2022 r. doszło do połączenia Spółki D Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka D", "Spółka Przejmująca") ze spółką R Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka R", "Spółka Przejmowana"). Połączenie zostało przeprowadzone w trybie przepisu art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 poz. 1467 ze zm. - dalej jako: "KSH"), poprzez przeniesienie całego majątku obejmującego wszystkie prawa i obowiązki (aktywa i pasywa) Spółka R (Spółka Przejmowana) na rzecz Spółki D (Spółka Przejmująca). W dniu połączenia Spółka Przejmująca wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej, zgodnie z art. 494 § 1 KSH (sukcesja uniwersalna). Z uwagi na wybraną metodę rozliczenia połączenia (metoda nabycia udziałów) zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. z 2021, poz. 217 ze zm.), w Spółce R doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych. W konsekwencji, Spółka R była zobowiązana również do złożenia odrębnego zeznania podatkowego CIT-8 za okres przypadający od początku roku podatkowego do dnia połączenia.

Wraz z połączeniem zmianie uległa również nazwa spółki na (...), (dalej jako: "Spółka", "Wnioskodawca"). Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji narzędzi obrotowych do maszyn drukarskich. Spółka sprzedaje swoje produkty na całym świecie. Spółka uzyskuje przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych. Zarówno Spółka jak i jej poprzednik prawny tj. Spółka R, i w ramach prowadzonej działalności ponosiły w 2022 r. koszty w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży oferowanych przez nią produktów, w szczególności wydatki związane z uczestnictwem Spółki w targach. W związku z uczestnictwem w targach Wnioskodawca ponosił wydatki na: 1) zakup powierzchni reklamowej w katalogu targowym wybranym przez organizatora targów; 2) koszty publikacji związanych z uczestnictwem Spółki w targach; 3) koszty związane z ubezpieczenia miejsca wystawowego, targów; 4) koszty związane z opłatami poniesionymi na wynajęcie miejsca wystawowego/stoiska Spółki na targach; 5) koszty zakupu koszulek z logo firmy, które będą wykorzystane na targach; 6) koszty zakupu blach do wałka na targi; 7) koszty usług związanych z organizacją targów; 8) koszty diet, opłaty za hotel, opłaty za taksówki, bilety wstępu oraz kolacje związane z uczestnictwem w targach Prezesa Spółki (zatrudnionego na podstawie umowy o pracę), osoby ze Stanów Zjednoczonych współpracującej ze Spółką na podstawie umowy o współpracę (odpowiedzialnej m.in. za pozyskiwanie klientów na terenie Stanów Zjednoczonych), osoby odpowiedzialnej m.in. za marketing w Spółce, współpracującej również ze Spółką na podstawie umowy o współpracę; 9) koszty diety i biletu wstępu na targi dot. pracownika Działu Handlowego; 10) koszt zakupu biletu lotniczego na targi, który został opłacony z karty służbowej Dyrektor Działu Handlowego, która nie uczestniczyła w targach ale zakupiła bilet lotniczy dla osoby, która brała udział w targach, tj. osoby z którą Spółka ma podpisaną umowę o współpracę; 11) koszty związane z zatrudnieniem osoby do obsługi stoiska na targach (osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenie); 12) zakup wzorów gadżetów oraz gadżetów reklamowych, które zostaną wykorzystane na targach (kabel USB, samochodowy uchwyt do telefonu, portfel podróżny, bidon, długopis).

Spółka podkreśla, że niektóre z wydatków zostały poniesione przez jej poprzednika prawnego tj. Spółkę R, nie zostały natomiast zaliczone u niego do kosztów uzyskania przychodów, lecz stanowiły rozliczenia międzyokresowe bierne. W targach z którymi związane są wyżej wymienione wydatki uczestniczyła lub będzie uczestniczyć już Spółka i Spółka zaliczy wskazane wydatki w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT, oraz nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie i nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Spółka przewiduje, że w 2022 r. oraz w 2023 zwiększy względem roku 2021 r. przychody ze sprzedaży oferowanych przez nią produktów w taki sposób, że: - zwiększy przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia kosztów lub - osiągnie przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych lub - osiągnie przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę fakt, że Spółka D jest spółką powstałą dopiero w 2022 r., (data rejestracji w KRS [...] marca 2022 r.), to Wnioskodawca w celu zbadania czy w 2022 r. i 2023 r. zwiększy względem 2021 r. przychody ze sprzedaży oferowanych przez nią produktów, zamierza porównywać się do przychodów osiąganych w 2021 r., przez jej poprzednika prawnego tj. Spółkę R, a w odniesieniu do 2022 roku zamierza sumować przychody ze sprzedaży produktów osiągnięte przez poprzednika prawnego do dnia połączenia i przychody osiągnięte po dniu połączenia. Spółka wskazuje również, że nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz pkt 34a ustawy o CIT.

Spółka w zeznaniu CIT-8 składanym za 2022 r. planuje rozliczyć tzw. ulgę prowzrostową zgodnie z art. 18eb ustawy o CIT.

Na tle tak zaprezentowanego zdarzenia przyszłego skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z odliczenia o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o CIT, jeśli: a) w 2022 r. i 2023 r. zwiększy względem 2021 r. przychody ze sprzedaży produktów oferowanych wcześniej przez swojego poprzednika prawnego czyli Spółkę R, tj. w odniesieniu do 2022 roku zsumuje przychody ze sprzedaży produktów osiągnięte przez poprzednika prawnego do dnia połączenia i przychody osiągnięte przez Spółkę po dniu połączenia lub b) osiągnie w 2022 r. i 2023 r. przychody ze sprzedaży produktów wcześniej nieoferowanych przez Spółkę R albo c) osiągnie w 2022 r. i 2023 r. przychody ze sprzedaży produktów nieoferowanych przez Spółkę R w danym kraju. 2. W jaki sposób należy rozumieć spełnienie przesłanek określonych w art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT, uprawniających do skorzystania z odliczenia o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o CIT: a) zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów, tj.: - czy wystarczy osiągnięcie jakiegokolwiek wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat, począwszy od roku poniesienia kosztów tj. w roku 2022 i 2023, w porównaniu do roku poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów czyli do roku 2021? - czy Spółka porównując czy doszło do zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów powinna porównywać przychody podatkowe w rozumieniu ustawy o CIT, czy też w rozumieniu ustawy o rachunkowości? b) osiągnięcie przychodów ze sprzedaży produktów wcześniej nieoferowanych tj.: - czy wystarczy osiągnięcie jakiegokolwiek przychodu zarówno w 2022 r. jak i 2023 r. ze sprzedaży nowego produktu, wcześniej nieoferowanego w ogóle w sprzedaży przez Spółkę, w każdym dowolnym kraju, w tym w Polsce? c) osiągnięcie przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju tj. - czy wystarczy osiągnięcie jakiegokolwiek przychodu zarówno w 2022 r. jak i 2023 r. ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w jakimkolwiek kraju, w tym w Polsce? 3. Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego wydatki stanowią koszty poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy o CIT?

4. Czy Spółka będzie mogła odliczyć od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18eb ust. 1 ustawy o CIT, wydatki stanowiące koszty poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, udokumentowane fakturami wystawionymi na jego poprzednika prawnego tj. spółkę R, ale nie zaliczone przez tę spółkę do kosztów uzyskania przychodów?

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała m.in., że:

1. Spółka będzie uprawniona do skorzystania z odliczenia o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o CIT, jeśli: a) w 2022 r. i 2023 r. zwiększy względem 2021 r. przychody ze sprzedaży produktów oferowanych wcześniej przez swojego poprzednika prawnego, czyli Spółkę R, tj. w odniesieniu do 2022 roku zsumuje przychody ze sprzedaży produktów osiągnięte przez poprzednika prawnego do dnia połączenia i przychody osiągnięte przez Spółkę po dniu połączenia; b) osiągnie w 2022 r. i 2023 r. przychody ze sprzedaży produktów wcześniej nieoferowanych przez Spółkę R albo c) osiągnie w 2022 r. i 2023 r. przychody ze sprzedaży produktów nieoferowanych przez Spółkę R w danym kraju.

2. Zdaniem skarżącej: a) przesłanka dot. wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów będzie spełniona, gdy: - dojdzie do wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów w okresie 2 kolejnych następujących po sobie lat, począwszy od roku poniesienia kosztów, w porównaniu do roku poprzedzającego rok poniesienia tych wydatków, tj. jeśli Spółka w 2022 r. poniosła koszty w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów i rozliczy ulgę w zeznaniu składanym za rok 2022, to do wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów powinno dojść zarówno w 2022 r. jak i w 2023 r., w porównaniu do 2021 r., - Spółka badając czy doszło do wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów, powinna porównywać przychody podatkowe a nie bilansowe. b) przesłanka dot. sprzedaży produktów wcześniej nieoferowanych przez Spółkę, będzie spełniona jeśli Spółka osiągnie jakikolwiek przychód ze sprzedaży nowego produktu, wcześniej nieoferowanego przez Spółkę, zarówno w 2022 r. jak i 2023 r., w jakimkolwiek kraju, w tym Polsce, c) przesłanka dot. osiągnięcia przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju będzie spełniona jeśli Spółka w 2022 r. jak i 2023 r. osiągnie w jakimkolwiek kraju jakikolwiek przychód ze sprzedaży produktu który nie był dotychczas w tym kraju oferowany, w tym również w Polsce. 3. W ocenie skarżącej, przedstawione w opisie stanu faktycznego wydatki stanowią koszty poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o CIT. 4. Spółka będzie mogła odliczyć od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18eb ust. 1 ustawy o CIT, wydatki stanowiące koszty poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, udokumentowane fakturami wystawionymi na jego poprzednika prawnego tj. Spółkę R.

W wydanej w dniu [...] lutego 2023 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził m.in., że stosownie do art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT podatnik jest uprawniony do skorzystania z odliczenia pod warunkiem, że w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty zwiększenia przychodów, o których mowa w ust. 1, zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju. Odliczenie przysługuje zatem w przypadku, gdy podatnik wykaże wzrost przychodów ze sprzedaży produktów w okresie 2 lat od poniesienia wydatków z nimi związanych (tj. począwszy od roku, w którym skorzystał z przedmiotowej ulgi), albo osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż skarżąca w celu zbadania czy w 2022 r. i 2023 r. zwiększy względem 2021 r. przychody ze sprzedaży oferowanych przez nią produktów, zamierza porównywać się do przychodów osiąganych w 2021 r., przez jej poprzednika prawnego, tj. Spółkę R, a w odniesieniu do 2022 roku zamierza sumować przychody ze sprzedaży produktów osiągnięte przez poprzednika prawnego do dnia połączenia i przychody osiągnięte po dniu połączenia.

Nie zgodził się również, że Spółka będzie uprawniona do skorzystania z odliczenia o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o CIT, jeśli osiągnie w 2022 r. i 2023 r. przychody ze sprzedaży produktów wcześniej nieoferowanych przez Spółkę R albo przychody ze sprzedaży produktów nieoferowanych przez Spółkę R w danym kraju.

Organ podkreślił, że z uwagi na wybraną metodę rozliczenia połączenia (metoda nabycia udziałów), zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120), w Spółce R doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych. W konsekwencji, Spółka R była zobowiązana do złożenia odrębnego zeznania podatkowego CIT-8 za okres przypadający od początku roku podatkowego do dnia połączenia. Ponadto, skarżąca nie prowadziła działalności produkcyjnej i nie osiągał żadnych przychodów ze sprzedaży w 2022 r.

Organ przypomniał, że stosownie do art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Ponadto, w myśl art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej. Ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych", będących na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej, przedmiotem sukcesji.

Należy jednak przyjąć, że sukcesji podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed połączeniem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem połączenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień połączenia "pozostają" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę przejmowaną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Zatem, skoro [...] sierpnia 2022 r. doszło do połączenia Wnioskodawcy ze spółka R i w wyniku tego połączenia spółka R dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych, w związku z czym Wnioskodawca w rozliczeniu podatkowym za 2022 r. nie będzie uwzględniał przychodów i kosztów spółki przejmowanej, to pomimo sukcesji wskazanej w art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, obowiązującej w przypadku łączących się osób prawnych, Wnioskodawca w celu skorzystania z ulgi wskazanej w art. 18eb ustawy o CIT, nie jest uprawniony do porównywania przychodów ze sprzedaży produktów osiąganych przez spółkę R. W art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT, jest mowa bowiem o podatniku który zwiększył przychody ze sprzedaży oraz osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju. Spółka przejmowana do dnia przejęcia nie nabyła prawa do korzystania z ulgi, o której mowa w art. 18eb ustawy o CIT.

Reasumując, organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie pytania 1. Ponieważ skarżąca nie jest uprawniony do skorzystania ulgi o której mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy CIT, to tym samym pytania oznaczone we wniosku nr 2 - 4 , uznane zostały za bezprzedmiotowe.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu, że przedmiotem sukcesji podatkowej mogą być wyłącznie tzw. stany otwarte tj. takie prawa i obowiązki, które na dzień połączenia pozostają w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę przejmowaną, czyli które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych, co skutkowało uznaniem przez organ, że Spółka nie jest uprawniona do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o CIT, 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i uznanie za bezprzedmiotowe pozostałych pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i tym samym pozostawienie ich bez rozpatrzenia.

Wskazując na tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazał, m.in., że będzie uprawniona do skorzystania z odliczenia o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o CIT, jeśli zwiększy przychody ze sprzedaży produktów oferowanych wcześniej przez swojego poprzednika prawnego tj. R lub osiągnie przychody ze sprzedaży produktów wcześniej nieoferowanych przez R albo nieoferowanych przez R w danym kraju, zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej. Zarówno Spółka jak i jej poprzednik prawny tj. R w ramach prowadzonej działalności w ponosiły w 2022 r. koszty w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży oferowanych przez nią produktów. Niektóre z wydatków zostały poniesione przez jej poprzednika prawnego i nie zostały natomiast zaliczone u niego do kosztów uzyskania przychodów, lecz stanowiły rozliczenia międzyokresowe bierne. W targach z którymi związane są wyżej wymienione wydatki uczestniczyła lub będzie uczestniczyć już spółka i spółka zaliczy przedmiotowe wydatki w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca nie może skorzystać z ulgi określonej w art. 18eb ust. 1 ustawy o CIT. Skarżąca kontynuuje działalność produkcyjną swojego poprzednika prawnego.

Odmowa skorzystania przez skarżącą z przedmiotowej ulgi jest również niezgodna z celem wprowadzenia tej ulgi. Ulga ma bowiem zachęcić przedsiębiorców do rozwoju, zarówno w sensie zwiększenia geograficznego zasięgu prowadzenia działalności, jak również zwiększenie sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych bądź poszerzenia swojej oferty produktowej. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej niniejszą ulgę: "Poza walorem zachęty do rozszerzania skali działalności związanej ze sprzedażą produktów, proponowane rozwiązanie może stanowić dla przedsiębiorców niewątpliwe wsparcie w obecnej trudnej sytuacji ekonomicznej związanej z pandemią COVID-19. Skorzystanie z ulgi daje bowiem w szczególności szansę do zapełnienia luki powstałej wskutek likwidacji zagranicznych przedsiębiorstw, ja k również zdobycia nowych kontraktów w związku z potencjalną możliwością przenoszenia łańcuchów dostaw z państw azjatyckich do Europy. Wydaje się, że wprowadzane rozwiązanie powinno oddziaływać wspierająco szczególnie na małe podmioty podejmujące się ryzyka związanego z ekspansją na zagraniczne rynki (zarówno rozpoczynające ja k i rozwijające dotychczasową działalność związaną ze sprzedażą produktów za granicę)". Nie ma zatem żadnego uzasadnienia odmawianie skorzystania z ulgi przez podmioty przekształcone.

W ocenie skarżącej brak jest również podstaw uznania przez organ, jako bezprzedmiotowych, dalszych pytań przedstawionych we wniosku i tym samym pozostawienie ich bez rozpatrzenia. W ocenie skarżącej nie zaszły żadne przesłanki skutkujące uznaniem tych pytań za bezprzedmiotowe i tym samym organ zobowiązany był wydać w ich zakresie interpretacje indywidualną zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest zatem związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Treść tego ostatniego przepisu wskazuje, że sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych, niż podniesione przez stronę skarżącą, naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

W ocenie oba zarzuty sformułowane w skardze okazały się niezasadne.

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do art. 18eb ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż 1000000 zł w roku podatkowym. W art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT wskazano, że podatnik jest uprawniony do skorzystania z odliczenia pod warunkiem, że w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty zwiększenia przychodów, o których mowa w ust. 1, zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Przypomnieć również należy, że godnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą. Stosownie do treści art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Z art. 494 § 1 i 2 KSH, wynika, iż spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Skarżąca miała wątpliwości, czy będzie uprawniona do skorzystania z odliczenia o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o CIT, jeśli: a) w 2022 r. i 2023 r. zwiększy względem 2021 r. przychody ze sprzedaży produktów oferowanych wcześniej przez swojego poprzednika prawnego czyli spółkę R, tj. w odniesieniu do 2022 r. zsumuje przychody ze sprzedaży produktów osiągnięte przez poprzednika prawnego do dnia połączenia i przychody osiągnięte przez skarżącą, po dniu połączenia lub b) osiągnie w 2022 r. i 2023 r. przychody ze sprzedaży produktów wcześniej nieoferowanych przez spółkę R albo " c) osiągnie w 2022 r. i 2023 r. przychody ze sprzedaży produktów nieoferowanych przez spółkę R w danym kraju.

Przypomnieć również wypada, że z opisu sprawy wynikało, że [...] sierpnia 2022 r. doszło do połączenia spółki D ze spółką R. Połączenie zostało przeprowadzone w trybie przepisu art. 492 § 1 pkt 1 KSH, poprzez przeniesienie całego majątku obejmującego wszystkie prawa i obowiązki (aktywa i pasywa) Spółki R (spółka przejmowana) na rzecz spółki D (spółka przejmująca). W dniu połączenia spółka przejmująca wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, zgodnie z art. 494 § 1 KSH (sukcesja uniwersalna). Zarówno spółka, jak również jej poprzednik prawny tj. spółka R, w ramach prowadzonej działalności, ponosiły w 2022 r. koszty w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży oferowanych przez nią produktów, w szczególności wydatki związane z uczestnictwem spółki w targach.

Skarżąca podkreślała, że niektóre z wydatków zostały poniesione przez jej poprzednika prawnego, tj. spółkę R, nie zostały natomiast zaliczone u niego do kosztów uzyskania przychodów, lecz stanowiły rozliczenia międzyokresowe bierne. W targach z którymi związane są wyżej wymienione wydatki uczestniczyła lub będzie uczestniczyć już skarżącą i to skarżąca zaliczy te wydatki w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu z treści art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT wynika, że odliczenie o którym mowa przysługuje w przypadku, gdy podatnik wykaże wzrost przychodów ze sprzedaży produktów w okresie 2 lat od poniesienia wydatków z nimi związanych, tj. począwszy od roku, w którym skorzystał z ulgi, albo osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Zasadnie zatem zakwestionował organ stanowisko skarżącej, iż w celu zbadania czy w 2022 r. i 2023 r. zwiększy względem 2021 r. przychody ze sprzedaży oferowanych przez nią produktów, zamierza porównywać się do przychodów osiąganych w 2021 r., przez jej poprzednika prawnego, tj. spółkę R, a w odniesieniu do 2022 roku zamierza sumować przychody ze sprzedaży produktów osiągnięte przez poprzednika prawnego do dnia połączenia i przychody osiągnięte po dniu połączenia.

Tym samym organ prawidłowo skonstatował, że skarżąca nie będzie uprawniona do skorzystania z odliczenia o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o CIT, jeśli osiągnie w 2022 r. i 2023 r. przychody ze sprzedaży produktów wcześniej nieoferowanych przez Spółkę R albo przychody ze sprzedaży produktów nieoferowanych przez spółkę R w danym kraju.

Jak trafnie spostrzegł organ z uwagi na wybraną metodę rozliczenia połączenia (metoda nabycia udziałów) zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości w spółce R doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych. Co za tym idzie, spółka R była zobowiązana do złożenia odrębnego zeznania podatkowego CIT-8 za okres przypadający od początku roku podatkowego do dnia połączenia.

Podkreślić również należy, że skarżąca nie prowadziła działalności produkcyjnej i nie osiągała żadnych przychodów ze sprzedaży w 2022 r.

Na tle rozpoznawanej sprawy, jako zasadne uznać należało stanowisko organu, iż sukcesji podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed połączeniem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). Zgodnie z treścią art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie do art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej. Ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych", będących na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej, przedmiotem sukcesji.

Prawidłowy jest pogląd organu, że decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem połączenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Tym samym przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. "stany otwarte", czyli prawa i obowiązki, które na dzień połączenia "pozostają" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę przejmowaną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Jeżeli zatem [...] sierpnia 2022 r. doszło do połączenia skarżącej ze spółką R, i w wyniku tego połączenia spółka R dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych, w związku z czym skarżąca w rozliczeniu podatkowym za 2022 r. nie będzie uwzględniała przychodów i kosztów spółki przejmowanej, to pomimo sukcesji, o której mowa w art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, obowiązującej w przypadku łączących się osób prawnych, skarżąca w celu skorzystania z ulgi wskazanej w art. 18eb ustawy o CIT, nie będzie uprawniona do porównywania przychodów ze sprzedaży produktów osiąganych przez spółkę R.

W art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT, jest bowiem mowa o podatniku, który zwiększył przychody ze sprzedaży oraz osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju. Spółka przejmowana do dnia przejęcia nie nabyła prawa do korzystania z ulgi, o której mowa w art. 18eb ustawy o CIT.

Tym samy zasadnie organ stwierdził, iż nie może zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że będzie ona uprawniona do skorzystania z odliczenia o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o CIT, jeśli zwiększy przychody ze sprzedaży produktów oferowanych wcześniej przez swojego poprzednika prawnego tj. spółkę R, lub osiągnie przychody ze sprzedaży produktów wcześniej nieoferowanych przez Spółkę R albo nieoferowanych przez spółkę R w danym kraju, zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej.

Końcowo należy również stwierdzić, że w zaskarżonej interpretacji organ w sposób wyczerpujący i jednoznaczny, udzielił odpowiedzi na pytanie nr 1, dokonując prawidłowej oceny prawnej stanowiska skarżącej. Organ wyjaśnił w jaki sposób należy interpretować przepisy w zakresie ulgi na zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów, o której mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o CIT. Odniósł się również do przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie sukcesji podatkowej. Tym samy, jeżeli organ zakwestionował prawo do skorzystania przez skarżącą z ulgi, o której mowa w art. 18eb ust. 1, to prawidłowo uznał, że nie powinien się odnosić do pozostałych, zawartych we wniosku pytań, ponieważ dotyczą one sytuacji podmiotu, któremu prawo do ulgi przysługuje.

Z tych tez powodów oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę w całości, jako niezasadną.