Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1278/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 187, art. 191, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 288/21 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2020 r., nr 0201-IEW2.4120.1.2020.DL w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 288/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. S. (dalej jako: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu wniósł Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając ten wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023, poz. 2383, dalej jako: "O.p."), polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny utrzymał w mocy decyzję organu, podczas gdy zapadła ona z naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na tym, że organ odmówił przeprowadzenia żądanego przez Skarżącego dowodu z opinii biegłego do spraw wyceny przedsiębiorstwa, czym uniemożliwił Skarżącemu wykazanie, że "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki F. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") nadszedł już po tym, jak wspólnicy ww. Spółki pozbawili Skarżącego faktycznej możliwości jego złożenia, a zamiast tego organ podatkowy samodzielnie ustalił "właściwy czas" na złożenie takiego wniosku, choć nie miał ku temu wiedzy i kwalifikacji;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187, 191 i 197 § 1 O.p. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny utrzymał w mocy decyzję organu, podczas gdy zapadła ona z naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na tym, że organ odmówił przeprowadzenia żądanego przez Skarżącego dowodu z przesłuchania go w charakterze strony, a także dowodu z zeznań wskazywanych przez niego świadków, podczas gdy bez powyższego, organ nie był w stanie ocenić: uwarunkowań podejmowanych przez Skarżącego czynności zmierzających do restrukturyzacji Spółki oraz jego inicjatywy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości układowej Spółki; braku zgody ówczesnych wspólników Spółki na złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości oraz okoliczności odwołania Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki, które uniemożliwiało złożenie takiego wniosku; a co za tym idzie uniemożliwił Skarżącemu wykazanie braku jego winy w niezgłoszeniu takiego wniosku, a co za tym idzie uniemożliwił Skarżącemu wykazanie braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. To oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej.

W przypadku postawienia wyłącznie zarzutów procesowych, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, koniecznym warunkiem dla ich skuteczności jest wykazanie przez składającego skargę kasacyjną, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy, czyli że gdyby nie doszło do naruszenia przepisów, wynik sprawy byłby inny. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawę kasacyjną może stanowić naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2019 r., sygn. akt II GSK 592/17, z 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2714/19).

Istota sporu w sprawie dotyczy wystąpienia przesłanek z art. 116 O.p., które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami zwłokę.

Nie może wywrzeć pożądanego przez Skarżącego skutku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187, 191 i 197 § 1 O.p. wskazany w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej. W tym zakresie Skarżący podejmuje próbę wykazania, że organy podatkowe - co zaaprobował Sąd I instancji - niezasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe błędnie ustaliły ten "właściwy czas".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo przyznał rację organom, że zasadność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki znajduje oparcie w przesłance zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012, poz. 1112, dalej jako: "p.u.n.") w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy Spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Wówczas przepis ten stanowił, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zaprzestanie wykonywania zobowiązań przez dłużnika w kontekście przesłanki niewypłacalności musi mieć charakter trwały, długoterminowy.

Podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mają charakter rozłączny i samoistny, zatem wykazanie jednej przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n. powoduje, że wykazanie drugiej z niech, czyli wykazanie, że zobowiązania dłużnika przekroczyły wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 p.u.n.), nie jest konieczne. Nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu ww. przepisu. Tym samym zaistnienie jednej z wymienionych wyżej przesłanek pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od jej wystąpienia (art. 21 ust. 1 p.u.n.).

Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, z jakiego powodu dłużnik nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań (niekoniecznie zaprzestanie płacenia długów musi wynikać z braku środków na regulowanie zobowiązań) oraz jaki jest okres tego opóźnienia. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne. Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2147/13; 11 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 656/13; z dnia 10 maja 2019r. sygn. akt II FSK 1717/17).

Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Nie decyduje o tym subiektywne przekonanie członka zarządu. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał ocenić, że Spółka stała się niewypłacalna, bowiem nie regulowała swoich zobowiązań. Ustalając czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, organ uwzględnił fakt, od kiedy Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań i jak długo utrzymywała się ta tendencja.

Spółka miała zaległości podatkowe wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych, wobec Gminy L. z tytułu podatku od nieruchomości a także zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne oraz Funduszu Pracy i FGŚP w okresie przed dniem objęcia przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki, co miało miejsce w dniu 29 października 2014 r. Następnie w okresie sprawowania przez stronę funkcji w zarządzie spółki powstały nowe zaległości podatkowe we wskazanych podatkach oraz zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014.

Z powyższego wynika, że Spółka zalegała z zapłatą zobowiązań wobec wierzycieli publicznoprawnych już przed dniem 29 października 2014 r. Ponownie podkreślić należy, że niewykonywanie przez dłużnika wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne, czy publicznoprawne, jak również, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań, nawet o niewielkiej wartości, oznacza niewypłacalność w rozumieniu ww. art. 11 p.u.n.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie zgromadzono wystarczający materiał dowodowy potwierdzający trwały charakter niewykonywania zobowiązań przez Spółkę. Sytuacja związana z nieregulowaniem zobowiązań wypełniała definicję "dłużnika, który stał się niewypłacalny". Co więcej, pomimo posiadania tylu zaległości Spółka nie podjęła skutecznych działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub naprawczego.

Reasumując, na aprobatę zasługiwało stanowisko, że Skarżący był obowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w związku z jej niewypłacalnością w terminie dwóch tygodni od objęcia funkcji członka zarządu, tj. do dnia 12 listopada 2014 r., bowiem sytuacja uzasadniająca złożenie stosownego wniosku wystąpiła już przed objęciem przez niego funkcji prezesa zarządu. W judykaturze ugruntowany jest pogląd, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na podjęcie odpowiednich działań zmierzających do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza, iż nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Przy czym, jeśli podstawa do ogłoszenia upadłości nastąpiła za kadencji poprzedniego zarządu, przyjmuje się, że aktualny członek zarządu powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska (por. wyroki NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 918/11, z 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1854/11 i sygn. akt II FSK 1855/11, z 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 656/10 i z 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 587/10, z 8 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3152/13). Skarżący jednak takiego wniosku w ogóle nie złożył.

Mając powyższe na uwadze, organy podatkowe jak i Sąd I instancji prawidłowo uznały, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka umożliwiająca wystąpienie do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Spółka stała się niewypłacalna z uwagi na to, że nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań. Tego ustalenia strona skutecznie nie zakwestionowała. W związku z nieregulowaniem wymagalnych zobowiązań, zachodziła przesłanka niewypłacalności obligująca do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 p.u.n.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, że ziściła się przesłanka określona w art. 11 ust. 1 p.u.n.

Do stwierdzenia, że Spółka stała się niewypłacalna z uwagi na to że zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań nie było potrzeby powoływania biegłego - osoby która posiadała wiadomości specjalne. Do uznania, że Spółka przestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania uprawniony był organ podatkowy. Brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, kiedy nastąpił "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wobec jednoznacznego określenia w przepisach prawa momentu wystąpienia niewypłacalności podatnika, samo ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie subsumpcji nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest zasadne w chwili, gdy w sprawie konieczne byłyby wiadomości specjalne, które warunkowałyby wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zaistniała.

Za nieusprawiedliwione uznać więc należało zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które zmierzały do wykazania, że w sprawie koniecznym było powołanie biegłego, celem ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, prawidłowo uznał Sąd I instancji, że w sprawie nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczności wskazywane przez Skarżącego. Za ugruntowane uznać należy w tej mierze stanowisko, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13 oraz z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3638/15).

W niniejszej sprawie WSA we Wrocławiu prawidłowo uznał, że z analiz dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że Spółka nie uregulowała swoich zobowiązań i wykazano w ten sposób stan niewypłacalności Spółki, a w konsekwencji "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Sąd I instancji zasadnie ocenił, że organy podatkowe ustalając kondycję finansową Spółki w celu wykazania, czy istniały przesłanki do złożenia przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości wykazały się niezbędną wiedzą w tym zakresie. Podkreślić należy, że zgromadzony materiał dowodowy jest na tyle szczegółowy i czytelny, że pozwala ocenić, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki. Jeszcze raz należy jednak podkreślić, że organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego.

Dodać przy tym należy, że nie jest wymagana wiedza specjalna, gdy organ podatkowy stwierdza wystąpienie przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n., co miało miejsce w niniejszej sprawie. W przywołanym przepisie prawodawca nie powiązał bowiem stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów, które to okoliczności są badane w postępowaniu dowodowym, które jak wiadomo prowadzi organ podatkowy, a nie biegły (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt III FSK 2045/21).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporna okoliczność została wystarczająco ustalona na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. W konsekwencji za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187, 191 i 197 § 1 O.p.

Zebrany materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. i nie ma znamion oceny dowolnej. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, a więc należy wykluczyć naruszenie ww. przepisu.

Za nieusprawiedliwiony uznać również należało sformułowany w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 191 i art. 197 § 1 O.p., co Skarżący wiązał z odmową jego przesłuchania oraz wskazanych przez niego świadków.

Niezrozumiały w tym kontekście jest zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p., odnoszący się do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Natomiast zarzut skierowany przeciwko odmowie przesłuchania podatnika w charakterze strony powinien wskazywać przepisy regulujące postępowanie dowodowe, to jest art. 188 O.p. (żądanie przeprowadzenia dowodu) i art. 199 O.p. (dowód z przesłuchania strony) (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt lI FSK 1055/17).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony materiał dowodowy nie wskazywał na brak winy Skarżącego jako przesłankę zwalniającą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. O przesłance "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można bowiem mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2024 r. sygn. akt III FSK 632/22). Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe.

Z akt niniejszej sprawy bezspornie wynika, że Skarżący jeszcze przed objęciem funkcji członka zarządu posiadał wiedzę co do złej kondycji finansowej Spółki, czego nie negował. Co więcej, wiedział on o licznych zaległościach Spółki, gdyż prowadził negocjacje z wierzycielami, podjął również próbę wdrożenia programu naprawczego. W sprawozdaniu zarządu z dnia 27 maja 2015 r. z działalności Spółki za 2014 r. w punkcie VII Skarżący zarekomendował podjęcie rozmów z wierzycielami mających na celu przeprowadzenie restrukturyzacji Spółki w drodze zwarcia układu w postępowaniu upadłościowym.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że Skarżący miał wpływ na podejmowanie działań zmierzających do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie, kiedy było to zasadne i konieczne. Skarżący miał możliwość złożenia takiego wniosku we właściwym czasie, a więc jeszcze przez pozbawieniem go dostępu do dokumentacji finansowej Spółki. Podejmując ryzyko zarządzania Spółką mającą kłopoty finansowe Skarżący musiał być świadomy ewentualnych konsekwencji w razie niepowodzenia w zarządzaniu. Skarżący posiadając pełnię informacji o sprawach Spółki, w tym o sytuacji finansowej, godząc się na powołanie w skład zarządu, przyjął na siebie wszelkie związane z tym prawa i obowiązki wynikające m.in. z przepisów kodeksu spółek handlowych i prawa podatkowego. Osoba podejmująca się sprawowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Natomiast mając świadomość braku woli współpracy po stronie udziałowców w każdej chwili możliwe było złożenie rezygnacji z pełnionej funkcji.

Mając powyższe na uwadze, podnoszone przez Skarżącego okoliczności nie mogą świadczyć o braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, zostały one bowiem ustalone na podstawie zgromadzonych w postępowaniu dowodowym dokumentów.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 O.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1561/21).

Co więcej, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2378/18). Ustawodawca uzależnił przesłuchanie strony nie tylko od jej zgody, ale również od oceny organów, czy przeprowadzenie powyższego dowodu, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, doprowadzi do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, organ powinien przeprowadzić powyższy dowód, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, czyli dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Co istotne, okoliczności, które miały zostać wykazane - a właściwie potwierdzone - za pomocą wnioskowanych przesłuchań świadków i Skarżącego, nie były kwestionowane przez organy. Zgłoszenie spornych wniosków dowodowych spowodowane było odmienną (tj. niekorzystną dla Skarżącego) oceną znaczenia tych okoliczności dokonaną przez organy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wskazane przez Skarżącego okoliczności nie uzasadniały braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Okoliczności te bowiem miały miejsce już po tym, kiedy nastąpił "właściwy czas" na złożenie takiego wniosku. Wobec tego zarzuty co do odmowy przeprowadzenia żądanych przez Skarżącego dowodów nie mogły mieć wpływu na odmienną ocenę materiału dowodowego.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe normy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy, a powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996 r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., II FSK 1944/09).

Kierując się tymi kryteriami Sąd I instancji prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że w sprawie zaistniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

W świetle przedstawionej wyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14

ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

s. Bogusław Woźniak s. Paweł Borszowski s. Krzysztof Przasnyski (spr.)