Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3087/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: 120, art. 121, art. 122 i art. 194 § 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w L. (obecnie: D. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 2/20 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w L. (obecnie: D. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 21 października 2019 r. nr SKO PO-41/2696/689/2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 21 października 2019 r. nr SKO PO-41/2696/689/2019, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach na rzecz: D. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. kwotę 11 717 (słownie: jedenaście tysięcy siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 2/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w L. (obecnie: D. sp. z o.o. z siedzibą w L.), wniesioną przez zarządcę przymusowego, na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z 21 października 2019 r., nr SKO PO-41/2696/689/2019, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 25 kwietnia 2019 r., nr Fn.IV.3120.3.7.2019, Burmistrz Miasta Ostrowca Świętokrzyskiego określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 73.196 zł, dokonując wymiaru od powierzchni 2.642 m2 budynków związanych z działalnością gospodarczą, od powierzchni 23.053 m2 gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz od budowli o wartości 35.000 zł.

W wyniku odwołania Skarżącej decyzją z 21 października 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z załączonych do akt sprawy dokumentów urzędowych - zawiadomienia o zmianie w ewidencji gruntów i budynków z 18 grudnia 2015 r. oraz wypisu z rejestru gruntów z 14 października 2019 r. wynikało, iż Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. Powyższe dane były zbieżne z załączonym aktem notarialnym Rep. A [...] z 13 grudnia 2013 r. oraz treścią księgi wieczystej nr [...]. Kolegium wyjaśniło, że co do zasady organy podatkowe nie mają kompetencji do przyjmowania przy określaniu wymiaru danych odmiennych od ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków, pozostając nimi związanymi przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale II ksiąg wieczystych, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego. Ilekroć więc podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego) rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział II właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe zobowiązane są powołaną okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej, właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości będącego podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Z uwagi na okoliczność, że w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca (zachodziła zbieżność danych zawartych w ewidencji i dziale II księgi wieczystej prowadzonej dla spornej nieruchomości), organ odwoławczy za prawidłową przyjął ocenę Prezydenta co do statusu Skarżącej jako podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku od nieruchomości z racji bycia użytkownikiem wieczystym badanej nieruchomości gruntowej oraz właścicielem budynków i budowli nań posadowionych.

Odnosząc się do ujawnionego w dziale III właściwej księgi wieczystej ostrzeżenia o niezgodności treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, organ odwoławczy przywołał pismo Sądu Rejonowego w Ostrowcu Świętokrzyskim V Wydziału Ksiąg Wieczystych z 8 listopada 2016 r. wyjaśniające przyczyny zarejestrowania z urzędu przez sąd wieczystoksięgowy sprawy w przedmiocie wpisu wspomnianego ostrzeżenia. Z treści pisma wynikało, że wobec zwrotu wniosku Spółki o ujawnienie jej jako użytkownika wieczystego nieruchomości celem uzupełnienia braków fiskalnych niemożliwym było uwzględnienie stanu prawnego wynikającego z aktu notarialnego Rep. A [...] (na mocy którego Spółka nabyła nieruchomość). Jednocześnie organ zaznaczył, że w dacie wydawania decyzji odwoławczej w dziale II właściwej księgi wieczystej widniał wpis o rzeczonej umowie sprzedaży dokonany 12 listopada 2015 r.

Od powyższego rozstrzygnięcia organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w treści której zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 194 § 3 oraz art. 247 § 1 pkt 5 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1 O.p. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W uzasadnieniu środka zaskarżenia Spółka podniosła, że organy obu instancji nie uwzględniły przedłożonych dokumentów wykazujących jej zdaniem brak posiadania tytułu prawnego do nieruchomości, rzutujących na brak obowiązku ponoszenia z tego tytułu obciążeń w podatku od nieruchomości. Zdaniem Skarżącej, organy nie uwzględniły następujących faktów: 1) złożenia przez Spółkę 7 lipca 2015 r. w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli zawartego w umowie sprzedaży z 13 grudnia 2013 r. (Rep. A nr [...]); 2) prawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego w Lublinie z 31 lipca 2015 r., sygn. akt [...], zezwalającego w trybie pilnym zarządcy przymusowemu Spółki na dokonanie czynności przekraczającej zarząd zwykły poprzez konwalidowanie oświadczenia z 7 lipca 2015 r. (Rep. A [...]); 3) pisma zarządcy przymusowego z 10 sierpnia 2015 r. konwalidującego wskazaną czynność prawną; 4) oświadczenia zarządcy przymusowego z 19 stycznia 2017 r. złożonego w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) w przedmiocie potwierdzenia konwalidowania czynności prawnej Spółki (Rep. A nr [...]); 5) osobiście złożonego przez zarządcę przymusowego 19 stycznia 2017 r. oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli zawartego w umowie sprzedaży z 13 grudnia 2013 r. (z ostrożności); 5) ujawnionego w rubryce 3.4 działu III księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości ostrzeżenia o niezgodności treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym; 6) wyroku Sądu Okręgowego w Kielcach z 6 lutego 2020 r., sygn. akt [...], stwierdzającego nieważność umowy sprzedaży z 13 grudnia 2013 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zaprezentowanych przez Spółkę dokumentów, wyraził stanowisko, że w razie uznania skuteczności oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli zawartego w umowie sprzedaży (Rep. A nr [...]) zmianie ulegną wpisy w ewidencji gruntów i budynków oraz właściwej księdze wieczystej, co pozwoli na ewentualne wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, oddalając skargę, podzielił stanowisko prezentowane przez organy podatkowe o mocy wiążącej danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oraz pierwszeństwie danych wynikających z ksiąg wieczystych w zakresie wpisów ujawnionych w dziale II. Sąd podzielił również trafność poczynionych ustaleń faktycznych co do osoby będącej użytkownikiem wieczystym nieruchomości oraz ocenę w zakresie braku obowiązku po stronie organów obu instancji przeprowadzania dalszego postępowania dowodowego przy zbieżności wpisów w obu rejestrach.

Odnosząc się do przedłożonych przez Spółkę dokumentów obrazujących czynności cywilnoprawne podjęte w odniesieniu do umowy sprzedaży z 13 grudnia 2013 r. oraz zapadłego wyroku stwierdzającego jej nieważność, Sąd pierwszej instancji uznał, że zainteresowany podatnik, kwestionując prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków, winien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, a dopiero w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji, może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych. Sąd podkreślił, że aktualizacja ewidencji gruntów i budynków nie może powodować skutków prawnych z mocą wsteczną, zaś stwierdzenie skuteczności złożonego przez Spółkę oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli zawartego w umowie sprzedaży będzie mogło stanowić podstawę do zmiany zapisów w ewidencji gruntów oraz księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości, co ostatecznie umożliwi ewentualne wznowienie postępowania w sprawie.

Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wniosła Spółka, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 194 § 3 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. poprzez wadliwą kontrolę działalności organu odwoławczego i nieuchyleniu przez Sąd decyzji tego organu, w sytuacji gdy została ona wydana w oparciu o ewidencję gruntów i budynków, której zapisy nie odpowiadały stanowi faktycznemu, oraz bezpodstawne nieuwzględnienie dokumentów zawierających aktualne informacje dotyczące stanu faktycznego oraz osoby Skarżącej w zakresie nielegitymowania się statusem użytkownika wieczystego nieruchomości, a tym samym zobowiązanym do zapłaty podatku od nieruchomości;

2) na postawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości objętej badaniem, i w konsekwencji błędne przyjęcie, że ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości, podczas gdy Skarżąca nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym ww. nieruchomości.

W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej wydanym 7 czerwca 2023 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to doręczono Skarżącej 18 lipca 2023 r., zaś organowi – 12 lipca 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (6 września 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Pismem z 4 września 2023 r. Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci odpisu prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 23 września 2022 r., sygn. akt [...], wraz z jego pisemnym uzasadnieniem, oraz odpisu postanowienia Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 14 listopada 2022 r. o sprostowaniu oczywistej niedokładności wyroku Sądu Okręgowego w Kielcach z 6 lutego 2020 r., sygn. akt [...], oba na okoliczność prawomocnego stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży nieruchomości z 13 grudnia 2013 r. (Rep. A nr [...]). Do pisma dołączono również decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z 18 listopada 2022 r. w sprawach SKO PO-41/6475/1049/2022 oraz SKO.PO-41/6474/1048/2022, uchylające decyzje Prezydenta Miasta Ostrowca Świętokrzyskiego w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2022 i 2021, oparte na bezspornym ustaleniu wynikającym z przedłożonych wyroków Sądu Okręgowego w Kielcach i Sądu Apelacyjnego w Krakowie stwierdzających ze skutkiem ex tunc nieważność umowy z 13 grudnia 2013 r., będącej podstawą wpisu Skarżącej jako użytkownika wieczystego do księgi wieczystej prowadzonej dla spornej nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podstawy kasacyjne nakreślone przez Stronę oraz ich uzasadnienie zaprezentowane w treści wniesionego środka zaskarżenia, uzupełnione argumentacją zawartą w piśmie procesowym z 4 września 2023 r. (wyłącznie w zakresie przytoczenia nowego uzasadnienia istniejących podstaw kasacyjnych), pozwalały składowi orzekającemu w niniejszej sprawie w granicach związania wynikającego z art. 183 § 1 p.p.s.a. uwzględnić skargę kasacyjną Spółki, niezależnie od jedynie częściowego podzielenia stanowiska przezeń prezentowanego.

Z mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2022 r. poz. 2492 ze zm., dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, wyposażone zostały w kompetencję sprawowania kontroli działalności administracji publicznej odbywającej się co do zasady w płaszczyźnie ich legalności, tj. zgodności z prawem, przy czym – co nabiera szczególnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie – hierarchiczność systemu źródeł prawa i szczególna pozycja Konstytucji jako naczelnego aktu normatywnego w krajowym porządku prawnym nakazuje, aby w granicach wspomnianej kognicji sądy te nie tylko oceniały sprawę przez pryzmat poprawności zastosowania norm materialnoprawnych i proceduralnych, ale również zasad i praw wyrażonych w ustawie zasadniczej. Oczywistym pozostaje, że jakkolwiek art. 174 p.p.s.a. nie przewiduje samodzielnej podstawy zarzutu kasacyjnego w postaci zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów o charakterze ustrojowym, w szczególności zakotwiczonych w akcie rangi konstytucyjnej, realizacja zasad wyrażonych w treści m.in. art. 2, art. 7 czy art. 45 Konstytucji odbywa się na poziomie ustawowym tworzącym poszczególne działy systemów prawnych. Na gruncie prawa podatkowego zasady te wywodzi się w szczególności z przepisów określających naczelne zasady postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., wszystkie uczynione przez Skarżącego podstawami kasacyjnymi w ramach zarzutu zawartego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

W kontekście tak poczynionej uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie za godzące w zasadę demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (rozumianej niewyłącznie w wymiarze ekonomicznym, lecz również jako społeczne poczucie sprawiedliwości), naruszające gwarancje konstytucyjne określone w art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji, ocenił pozostawienie w obrocie prawnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, mocą którego uprawomocnieniu uległy decyzje wymiarowe organów podatkowych nakładające na stronę – nieposiadającą statusu podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości – obowiązku ponoszenia zobowiązań podatkowych, przy wątpliwych możliwościach Skarżącej ich wzruszenia w innych, nadzwyczajnych trybach odwoławczych.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy Skarżąca od 13 grudnia 2013 r. posiadała prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz prawo własności nieruchomości budynkowych nań posadowionych, nabyte na mocy umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego rep. A nr [...], co potwierdzały dane zamieszczone w rejestrach publicznych, a tym samym czy legitymowała się statusem podatnika zobowiązanego z tytułu podatku od nieruchomości naliczonego od ww. nieruchomości, a także jaki wpływ dla oceny sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej należało przypisać wyrokom sądów powszechnych ustalającym nieistnienie stosunku prawnego z umowy sprzedaży z 13 grudnia 2013 r. wobec stwierdzenia jej nieważności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pełni zasługuje na uwzględnienie wywód prawny zaprezentowany przez Sąd pierwszej instancji, zbieżny ze stanowiskiem zaprezentowanym przez tutejszy Sąd w innej sprawie tego samego podatnika prowadzonej pod sygn. II FSK 2014/17, co do wiążącego charakteru danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków z poszanowaniem art. 21 § 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2019 r., poz. 725, dalej: p.g.k.), jak również doniosłości prawnej art. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2016 r., poz. 790 ze zm., dalej: u.k.w.h.) i pierwszeństwie danych wynikających z ksiąg wieczystych w zakresie wpisów ujawnionych w dziale II. Poza sporem pozostaje jednocześnie okoliczność, że w rozpoznawanej sprawie zachodziła tożsamość wpisów dotyczących kwestii właścicielskich badanej nieruchomości ujawnionych w księdze wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków.

Wskazane elementy winno się jednak rozpatrywać przez pryzmat szczególnej sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, a mianowicie funkcjonowania w obrocie prawnym wyroku Sądu Okręgowego w Kielcach z 6 lutego 2020 r., sygn. akt [...] oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 23 września 2022 r., sygn. akt [...], obu posiadających przymiot prawomocności. Wskazanym wyrokiem Sąd Okręgowy w Kielcach uznał nieważność umowy sprzedaży z 13 grudnia 2013 r., rep. A nr [...], wobec jej sprzeczności z zasadami współżycia społecznego, za zbędne traktując rozważania dotyczące skuteczności uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli kupującego (Skarżącej) wyrażonego w ww. umowie sprzedaży. Ocenę tę podzielił następnie Sąd Apelacyjny w Krakowie, stwierdzając, że w odniesieniu do poddanej analizie umowy nastąpiła kumulacja podstaw prawnych do stwierdzenia jej nieważności, w tym art. 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.).

Jakkolwiek postępowanie pierwotnie zainicjowane powództwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego z umowy sprzedaży z 13 grudnia 2013 r. oscylowało wokół kwestii błędu co do czynności prawnej, uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli oraz wynikającej stąd ewentualnej nieważności względnej umowy, wobec przyjęcia przez sądy cywilne obu instancji kwalifikacji prawnej jej sprzeczności z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 2 k.c.) ostateczna i wiążąca pozostaje ocena co do bezwzględnej nieważności tej umowy. Omawiana sankcja prowadzi do stanu, w którym obarczona rzeczoną wadą czynność prawna nie wywołuje zamierzonych przez kontrahentów skutków w sferze prawa od samego początku jej dokonania, zaś orzeczenie sądowe ją rozstrzygające ma charakter deklaratywny, wyłącznie stwierdzający zaistnienie wady (lub ewentualnych jej konsekwencji). Stan ten jest wiążący dla wszystkich podmiotów obrotu prawnego i ma charakter definitywny.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie podejmuje polemiki z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie co do dopuszczalności stosowania art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. na poziomie postępowania kasacyjnego wobec wynikającej z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasady związania tutejszego Sądu granicami skargi kasacyjnymi, uznając niemniej, że wnioski płynące z dowodów przedłożonych przez stronę w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym niekoniecznie zmierzać muszą każdorazowo do dokonania nowych ustaleń faktycznych mogących kształtować ocenę dokonaną przez sąd pierwszej instancji (co niewątpliwie stanowiłoby wyjście poza kognicję tego Sądu). Dostrzegalna pozostaje bowiem różnica pomiędzy występowaniem istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, będącego wyłączną gestią organów podatkowych po myśli art. 187 § 1 O.p., a wystąpieniem istotnych wątpliwości związanych z oceną zgodności z prawem aktu objętego kontrolą instancyjną.

Należy ponowić emfazę, że w rozpoznawanej sprawie zachodziła szczególna sytuacja, będąca wynikiem określonych zdarzeń nie tylko ze sfery faktów, lecz również ze sfery prawa, a to wobec specyficznych skutków wiążących się z deklaratywnym wyrokiem sądu powszechnego ustalającego nieistnienie określonego stosunku prawnego wobec przesłankowej oceny nieważności bezwzględnej umowy cywilnoprawnej, ze skutkiem wstecznym od daty jej zawarcia, tj. od daty poprzedzającej wydanie przez organy podatkowe decyzji wymiarowych. Sytuacji tej nie można zestawiać z przypadkiem wykreowania stanu prawnego poprzez wydanie np. konstytutywnego postanowienia w przedmiocie podziału nieruchomości, wywołującego skutki z chwilą jego uprawomocnienia się stosownie do art. 624 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 1550 ze zm., dalej: k.p.c.) czy konstytutywnego wyroku wydanego w postępowaniu zainicjowanym skargą pauliańską stwierdzającego bezskuteczność (nie zaś nieważność bezwzględną) czynności prawnej ze skutkiem ex tunc, niemniej sprowadzającym się wyłącznie do utraty skutku w postaci przeniesienia praw majątkowych od dnia zawarcia umowy, ograniczonym w stosunku do wierzyciela, dłużnika i osoby trzeciej, jak również orzeczeń sądów powszechnych uwzględniających powództwa kształtujące, także konstytutywnych wyroków unieważniających umowy cywilnoprawne (ze skutkiem ex nunc czy też ex tunc, jak ma to miejsce w przypadku wzruszenia nieważnej względnie umowy w trybie art. 88 k.c. w zw. z art. 87 k.c.; por. wyrok Sądu Najwyższego z 21 stycznia 2004 r. o sygn. IV CK 356/02 oraz z 12 marca 2002 r. o sygn. IV CKN 827/00 czy wyrok NSA z 17 września 2008 r. o sygn. II FSK 443/08). Inaczej wszak możliwym pozostaje traktowanie czynności prawnej - względnie nieważnej - jako w pełni skutecznej do czasu jej wzruszenia i przyjęcie oceny, że w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej nie zapadł wyrok unieważniający umowę cywilnoprawną (konstytutywny), a inaczej – bezwzględnie nieważnej umowy sprzedaży od samego dnia jej zawarcia, poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowych, niezależnie od faktu stwierdzenia tej okoliczności wyrokiem sądu powszechnego w dacie późniejszej.

O ile prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Kielcach z 6 lutego 2020 r. nie istniał w dniu wydania decyzji wymiarowych obu instancji, zasadnie winno się poczynić analizę, czy okoliczności wynikające z zaoferowanego przez Skarżącą dowodu z dokumentów – wyroków sądów powszechnych wydanych w postępowaniu w przedmiocie ustalenia nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży nieruchomości wobec jej nieważności – istniały w dacie wydawania tych decyzji podatkowych i winny być brane pod uwagę przy ocenie legalności działania organów obu instancji. Istotne dla oceny w omawianym zakresie są trzy elementy – deklaratywny charakter przywołanego wyroku Sądu Okręgowego w Kielcach, rodzaj wadliwości umowy sprzedaży z 13 grudnia 2013 r., tj. jej bezwzględna nieważność wobec sprzeczności z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 2 k.c.), a także wynikająca z istoty tej wady konsekwencja niewywoływania przez umowę skutków od daty jej zawarcia (ex tunc). Skoro bowiem stan prawny i stan faktyczny ustala się na dzień wydania decyzji podatkowej, chyba że przepisy stanowią inaczej (przypadek niezachodzący w niniejszej sprawie), należy przyjąć ocenę, że w dacie wydawania decyzji wymiarowych wobec Skarżącej nie funkcjonowała ona w obrocie gospodarczym jako użytkownik wieczysty (właściciel) nieruchomości, a tym samym nie była podmiotem zobowiązanym do ponoszenia obciążeń z tytułu podatku od nieruchomości.

Analiza akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy pozwala na ustalenie, że Skarżąca w toku całego postępowania dwuinstancyjnego przed organami podatkowymi podnosiła zarzuty natury cywilistycznej rzutujące na kwestie właścicielskie nieruchomości objętych opodatkowaniem. Pierwotnie argumenty te ograniczały się do podnoszenia kwestii skorzystania przezeń z prawnokształtującego uprawnienia do złożenia oświadczenia o uchylenia się od skutków prawnych umowy sprzedaży z 13 grudnia 2013 r., a następnie do prezentowania kolejnych orzeczeń sądów cywilnych, m.in. zatwierdzających określone czynności dokonane przez Spółkę czy osoby je reprezentujące, stwierdzających nieważność uchwał organów tego podmiotu rzutujących na byt prawny tej umowy, aby ostatecznie odnosić się do prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Kielcach z 6 lutego 2022 r. ustalającego nieistnienie stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży zawartej 13 grudnia 2013 r. wobec jej nieważności (bezwzględnej).

Wyrażona w art. 122 O.p. naczelna zasada postępowania podatkowego, wyrażająca konieczność dążenia przez organy podatkowe przy odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy do ustalenia prawdy obiektywnej, nie powinna doznawać uszczerbku wyłącznie ze względu na formalistyczną wykładnię przepisów jakkolwiek mających doniosłe znaczenie prawne, to jednak mogących w określonych realiach faktycznych prowadzić do absurdalnych rezultatów, generujących doniosłe z punktu widzenia społecznego i ekonomicznego konsekwencje potencjalnie trudne do odwrócenia za pomocą dostępnych podatnikowi instytucji prawnych.

Niewątpliwie obowiązujące i wiążące w toku postępowania były wpisy ujawnione w dziale II właściwej księgi wieczystej wskazujące na Skarżącą jako użytkownika wieczystego (właściciela) nieruchomości objętych opodatkowaniem. Zasada domniemania prawnego zgodności wpisu ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, o której mowa w art. 3 u.k.w.h., wyraża wyłączną kognicję sądu wieczystoksięgowego w zakresie wpisów własności, wyłączając jakiekolwiek uprawnienia kontrolne organów podatkowych co do kwestii właścicielskich określonych nieruchomości. Nie można jednak jednocześnie uznać, jakoby wobec przywołanych regulacji organy podatkowe były pozbawione jakichkolwiek instrumentów mogących prowadzić do wyjaśnienia wątpliwości prawnych w zakresie prawa własności nieruchomości objętych badaniem. W szczególności organy te, celem wypełnienia imperatywu wynikającego z treści art. 122 O.p., mogły i w określonych sytuacjach powinny skorzystać z uprawnienia do wystąpienia powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego (art. 199a § 3 O.p.). Uprawnienia do wystąpienia w omawianym trybie nie można przy tym utożsamiać z próbą nałożenia na organ podatkowy obowiązku objęcia swoją kognicją kwestii cywilistycznych, będących materią wyłączoną spod zakresu jurysdykcji tak organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych.

Ma to szczególne znaczenie przy uwzględnieniu okoliczności, że ilekroć przesłanką potencjalnego upadku ważności umowy jest skorzystanie przez jedną ze stron tej czynności z uprawnienia do uchylenia się od skutków złożonego oświadczenia woli, badanie spełnienia przesłanek zawartych w hipotezie art. 84 k.c., warunkujących możność uznania skuteczności tego uprawnienia kształtującego, wymaga każdorazowo przeprowadzenia postępowania dowodowego i dokonania ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, niejednokrotnie z osobowych źródeł dowodowych, co wobec zakresu kognicji sądu wieczystoksięgowego nie jest możliwe. Weryfikacja skuteczności prawnej oświadczenia woli złożonego na podstawie art. 88 k.c. w zw. z art. 87 k.c. może być przeprowadzona w odrębnym postępowaniu przed sądem cywilnym, w tym w ramach powództwa o ustalenie, w którym skuteczność ww. oświadczenia będzie objęta badaniem przesłankowo, w ramach oceny ważności umowy cywilnoprawnej (por. postanowienie SN z 16 stycznia 2009 r., III CSK 239/08, LEX nr 523685). Zaprezentowana konstrukcja w praktyce determinuje konieczność poczynienia wielu kroków prawnych przez zainteresowanego podatnika celem naprostowania sytuacji prawnej w sferze relacji właścicielskich, a niejednokrotnie również będących tego wynikiem kwestii podatkowoprawnych – w pierwszej kolejności strona winna wszcząć postępowanie przed sądem powszechnym celem uczynienia przedmiotem oceny tego sądu skuteczność oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli, aby następnie mając stwierdzoną wyrokiem nieważność umowy cywilnoprawnej, zainicjować postępowanie uzgodnieniowe przed sądem wieczystoksięgowym (art. 10 u.k.w.h.) celem naprostowania wpisów ujawnionych w dziale II.

Zaprezentowane racje należy uzupełnić spostrzeżeniami co do możliwych inicjatyw procesowej Strony w przypadku hipotetycznego oddalenia przez tutejszy Sąd skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie, prowadzącego do uprawomocnienia się wyroku Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę na decyzje wymiarowe organów. Już z tej przyczyny, wobec jednoznacznej treści art. 249 § 1 pkt 2 O.p., wyłączona byłaby dopuszczalność wszczęcia i przeprowadzenia nadzwyczajnego postępowania odwoławczego w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych, niezależnie od pozostawienia przez skład orzekający bez definitywnej oceny kwestii, w jakim zakresie wyrok sądu powszechnego wydany po dniu doręczenia decyzji, niemniej wywołujący skutki ex tunc, tj. od daty zawarcia przez Skarżącą umowy sprzedaży nieruchomości z 13 grudnia 2013 r., determinowałby możliwość uznania skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną postępowania podatkowego (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Oczywistym bowiem pozostaje, że zmiany właścicielskie nieruchomości mające miejsce po wydaniu decyzji wymiarowej i jej doręczeniu podatnikowi nie mogą przesądzać o kwalifikowanej wadzie jej nieważności bez względu na podstawę prawną przeniesienia prawa własności (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1519/20), odmienna sytuacja zachodzi, ilekroć zmiana ta jest wynikiem wyroku stwierdzającego przesłankowo nieważność umowy przenoszącej własność nieruchomości ze skutkiem wstecznym od daty jej zawarcia. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie mogłaby potencjalnie skorzystać również z instytucji zmiany przez organ podatkowy decyzji ostatecznej w trybie, o którym mowa w art. 254 O.p. Nie dość bowiem, że w ramach omawianej instytucji możliwa jest jedynie zmiana decyzji wymiarowej i to wyłącznie w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego (K. Teszner [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, komentarz do art. 254), nie zaś jej uchylenie (a takie rozwiązanie należałoby przyjąć w razie uznania, że Skarżąca podatnikiem podatku od nieruchomości nigdy nie była), to nadto – wobec niesamodzielnego charakteru wskazanej normy prawnej konieczne byłoby występowanie przepisu prawa podatkowego obowiązującego w dniu wydania decyzji, w którego hipotezie opisana byłaby zmiana okoliczności faktycznych o charakterze prawotwórczym wywierająca wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, a w odniesieniu do przypadku, jak w rozpoznawanej sprawie (wydanie wyroku deklaratywnego stwierdzającego przesłankowo nieważność bezwzględną umowy sprzedaży nieruchomości prowadzącą do zmian właścicielskich), norma taka zdaje się nie występować (w szczególności przepisu takiego nie mógłby stanowić art. 6 ust. 3, 5 czy 8 u.p.o.l.). Pozostawanie w obrocie prawnym decyzji wymiarowych określających Skarżącej (jako osobie prawnej) wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości aniżeli wskazana w hipotetycznym wniosku o stwierdzenie nadpłaty (a taka sytuacja miałaby miejsce, gdyby Strona chciała w omawianym trybie dochodzić zwrotu całości naliczonej daniny), czyniłoby niemożliwym jego uwzględnienie wobec nadrzędnego charakteru postępowania wymiarowego względem stwierdzenia nadpłaty. Jedynie możliwym byłby wniosek o stwierdzenie nadpłaty poprzedzony wnioskiem o zmianę decyzji wymiarowej, co jak wskazano powyżej byłoby niezasadne. Wbrew twierdzeniom prezentowanym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, a także w wywodach prawnych kwestionowanego orzeczenia, niepewną pozostaje wreszcie ocena, czy Skarżąca mogłaby skorzystać z nadzwyczajnego trybu wznowienia postępowania wymiarowego, opierając żądanie na przesłance wyszczególnionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W niniejszej sprawie nowy dowód w postaci prawomocnych wyroków sądów powszechnych nie mogłyby stanowić podstawy wniosku w omawianym zakresie, wszak zapadły w dacie następującej po wydaniu wobec Skarżącej decyzji wymiarowych. Przyjęcie zaś oceny, że przesłanką wznowienia winna być okoliczność w postaci nieważności bezwzględnej umowy sprzedaży z 13 grudnia 2013 r. zasadnie rodzi pytanie o możność przypisania jej przymiotu "nowości" wobec skutku ex tunc występowania ww. wady kwalifikowanej i niewywoływania konsekwencji prawnych przez czynność nią obarczoną od samego początku jej zawarcia.

Przez wzgląd na ogół zaprezentowanych racji, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach. Dokonując ponownego rozpoznania sprawy, organ ten uwzględni ocenę prawną zawartą w wywodach niniejszego uzasadnienia, w szczególności co do skutków bezwzględnej nieważności umowy sprzedaży z 13 grudnia 2013 r. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

s. K. Winiarski s. J. Sokołowska s. A. Juszczyk-Wiśniewska