Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2187/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 14h, art. 14b § 1-3, art. 3 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22c pkt 2, art. 22 ust. 8
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi A. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pan A.R. (dalej również: "Strona", "Wnioskodawca", "Skarżący", "Podatnik") pismem z 23 sierpnia 2022 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również: "Organ", "Organ interpretacyjny", "Dyrektor", "Dyrektor KIS", "Organ podatkowy") interpretację indywidualną z 11 lipca 2022 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Wnioskiem z 31 marca 2022 r. Skarżący wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonywania po 1 stycznia 2023 r. odpisów amortyzacyjnych od lokalu mieszkalnego nabytego przed 1 stycznia 2022 r. oraz możliwości zaliczania tych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca jest właścicielem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, który wynajmuje. Lokal mieszkalny jest przez Wnioskodawcę amortyzowany. Wnioskodawca rozpoczął dokonywanie odpisów amortyzacyjnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym przedmiotowy lokal wprowadził do ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca uwzględnia odpisy amortyzacyjne w kosztach uzyskania przychodów. Wnioskodawca nabył ww. lokal mieszkalny przed 1 stycznia 2022 r.

Z dniem 1 stycznia 2022 r. weszły w życie przepisy ustawy zmieniającej, zgodnie z którymi zmianie uległ art. 22c pkt 2 ustawy o PIT, który od tej daty brzmi w następujący sposób: "Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębna nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy".

Ponadto z art. 71 ust. 1 ustawy zmieniającej, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. wynika, że "Podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2". W ust. 2 wskazanego przepisu przewidziano natomiast, że "Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębna nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.".

W uzupełnieniu i doprecyzowaniu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie najmu. Wnioskodawca przychody z najmu lokalu mieszkalnego rozlicza w ramach tzw. "najmu prywatnego". Wnioskodawca przychody z najmu nieruchomości opodatkowuje na zasadach ogólnych.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie:

"Czy Wnioskodawca na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do lokalu mieszkalnego nabytego przed 1 stycznia 2022 r. tj. przed wejściem w życie zmian wynikających z ustawy zmieniającej (zgodnie z definicją powyżej) będzie uprawniony do kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu po 1 stycznia 2023 r. i zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o PIT obowiązujących do 31 grudnia 2021 r.?"

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, przed 1 stycznia 2022 r. tj. przed wejściem w życie zmian wynikających z ustawy zmieniającej (zgodnie z definicją powyżej) będzie on uprawniony do kontynuowania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych po 1 stycznia 2023 r. i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadniając przedstawione stanowisko Wnioskodawca wskazał, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c ustawy o PIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty,

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 22a ustawy o PIT).

Przy czy stosownie do art. 22c ustawy o PIT (w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r.) amortyzacji nie podlegają:

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2

5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki byiy używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi lub prawnymi.

Zgodnie z przepisami ustawy zmieniającej, od 1 stycznia 2022 r. ww. przepis tj. brzmienie art. 22c ustawy o PIT zostało zmienione. Przedmiotowa zmiana dotyczyła brzmienia pkt 2 tego przepisu. Od 1 stycznia 2022 r. art. 22c pkt 2 ustawy o CIT brzmi w następujący sposób "budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębna nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służce prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy,".

Jednocześnie z art. 71 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że "Podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2". W ust. 2 wskazanego przepisu przewidziano natomiast, że "Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowied0nio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębna nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.".

Z powyższych przepisów wynika, więc że od 1 stycznia 2023 r. nie będzie możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, które służą prowadzonej działalności gospodarczej i są dzierżawione albo wynajmowane na podstawie umowy oraz zostały nabyte przed 1 stycznia 2022 r.

Natomiast stosownie do art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Trybuna Konstytucyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że zasada ochrony praw nabytych na gruncie prawa podatkowego wyraża się m.in. w zakazie odbierania lub niekorzystnego modyfikowania praw niewadliwie nabytych, w tym również w zakresie zmian zasad amortyzacji. Przykładowo w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. P 10/11, Trybunat Konstytucyjny orzekł, że obowiązkiem ustawodawcy, ze względu na ochronę interesów w toku, jest ustanowienie przepisów, które umożliwiają dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzą inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej.

Przedmiotowe orzecznictwo jest więc niczym innym jak wyrażeniem jednej z podstawowych zasad prawa "lex retro non agit", która w niniejszym przypadku wyraża się tym, że nie można pozbawić podatnika prawa do amortyzacji, które uprzednio niewadliwie nabył.

Skarżący wskazał, że powyższy pogląd znalazł również aprobatę w działalności orzeczniczej DKIS w zakresie interpretacji indywidualnych dotyczących zmian zasad amortyzacji składników majątku nabytych w spadku lub darowiźnie, które weszły w życie od 1 stycznia 2018 r. tj. w interpretacji indywidualnej z 19 września 2018 r. sygn. 0115-KDlT3.4011.397.2018.1.PSZ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdą zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r., zaś składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r. Tym samym w wskazanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyznał podatnikowi rację, iż skoro darowizna środków trwałych miała miejsce w 2016 r., to podatnik miał prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych po 1 stycznia 2018 r., zgodnie z przepisami obowiązującymi do 31 grudnia 2017 r. oraz w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2021 r. sygn. 0115-KDlT3.4011.307.2021.1.AD, czy interpretacji indywidualnej z 26 października 2020 r. sygn. 0115-KDlT3.4011.506.2020.2.AWO.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Wnioskodawca stoi na stanowisku iż jego sytuacja nie różni się od tej, która została przedstawiona w ww. interpretacjach i orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Wobec tego Wnioskodawca w odniesieniu do lokalu mieszkalnego nabytego przed 1 stycznia 2022 r. i wprowadzonego przed tą datą do ewidencji środków trwałych jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodu także po 1 stycznia 2023 r.

W przedmiotowej sprawie zauważenia wymaga, że lokale mieszkalne są środami trwałymi, które z uwagi na przewidzianą w przepisach stawkę amortyzacyjną oraz wartość środka trwałego amortyzowane są przez stosunkowo długi okres czasu. Natomiast przewidziane przez ustawodawcę przepisy przejściowe ustawy zmieniającej tj. wskazany powyżej art. 71 tej ustawy wbrew przytoczonemu powyżej orzecznictwu Trybunatu Konstytucyjnego nie umożliwiają dokończenia przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania (tj. na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2021 r.). Jednocześnie nie tworzy innej możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej (art. 22c pkt 2 ustawy o PIT). Tym samym brak jest argumentów przemawiających za tym, aby sytuacja Wnioskodawcy traktowana była inaczej, aniżeli sytuacja podatników z przytoczonych powyżej interpretacji indywidualnych i orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Wobec powyższego rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nabytego przed 1 stycznia 2022 r. tj. przed wejściem w życie zmian wynikających z ustawy zmieniającej (zgodnie z definicją powyżej) umożliwia kontynuację dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu mieszkalnego po 1 stycznia 2023 r. i zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o PIT obowiązujących do 31 grudnia 2021 r.

11 lipca 2022 r. DKIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonywania po 1 stycznia 2023 r. odpisów amortyzacyjnych od lokalu mieszkalnego nabytego przed 1 stycznia 2022 r. oraz możliwości zaliczania tych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2021 r. Zdaniem Dyrektora ustawodawca zdecydował się wprost na dokonanie ograniczenia, zgodnie z którym podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Innymi słowy — na podstawie przepisu przejściowego — podatnicy będą mogli tylko do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Reasumując DKIS wskazał, że Skarżący będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z lokalem mieszkalnym oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych tylko jeszcze przez cały 2022 r. na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r.

Na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżając interpretację w całości.

W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o PIT") w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: "ustawa zmieniająca") w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: "Konstytucja RP") tj. konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych polegającą niewłaściwej ocenie co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez przyjęcie, że Skarżący w odniesieniu do lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, nabytych przed 1 stycznia 2022 r. tj. przed wejściem w życie ustawy zmieniającej nie będzie uprawniony do kontynuowania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych po 1 stycznia 2023 r. i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów;

2) obrazę przepisów prawa procesowego tj. art. 14c par. 1 w zw. z art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") poprzez wydanie Interpretacji, w której uznano za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego, w sytuacji w której Organ w podobnych przedmiotowo sprawach wydawał interpretacje opierające się na konstytucyjnej zasadzie ochrony praw nabytych i uznawał za prawidłowe stanowiska podatników co do możliwości stosowania dotychczasowych zasad amortyzacji do składników majątku, co do których dokonywanie odpisów amortyzacyjnych rozpoczęto przed wejściem w życie zmian w zakresie amortyzacji tj. w "danych interpretacjach Organ dopuszczał stosownie przepisów w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejście w życie zmienionego brzmienia przepisów dotyczących amortyzacji dopuszczając tym samym dokończenie amortyzacji składników majątku w toku zgodnie z brzemieniem przepisów obowiązujących w momencie rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych (np. interpretacja indywidualna z 19 września 2018 r. sygn. 0115KDlT3.4011.397.2018.1.PSZ, interpretacja indywidualna z 21 maja 2021 r. sygn. 0115KDlT3.4011.307.2021.1.AD, czy interpretacja indywidualna z 26 października 2020 r. sygn. 0115- KDlT3.4011.506.2020.2.AWO).

W skardze wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości,

2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisując dotychczasowy przebieg postępowania, powołując się na orzecznictwo sądowe oraz Trybunału Konstytucyjnego, inne interpretacje indywidualne DKIS, odwołując się do projektu ustawy nowelizującej, Skarżący podniesione w skardze zarzuty uzasadnia zasadą pewności prawa, zaufania do państwa i do stanowionego przez nie prawa oraz ochrony praw nabytych. W efekcie zdaniem Skarżącego, należy dojść do wniosku, że w przypadku Skarżącego, który przed uchwaleniem przepisów nowelizujących nabył oraz wprowadził na stan środków trwałych, a także dokonywał amortyzacji nieruchomości, winna mieć zastosowanie reguła ochrony praw nabytych i interesów w toku. Tym samym uznać należy, że z uwagi na sposób wprowadzania nowych regulacji, ich niejako retrospektywne działanie oraz zaskoczenie podatników, w tym Skarżącego, nowe reguły powinny mieć zastosowanie wyłącznie do tych lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, które zostały nabyte lub wytworzone od dnia 01 stycznia 2022 r. Innymi słowy, zmiana dotycząca amortyzacji może odnosić się wyłącznie do środków trwałych, które będą wprowadzane do ewidencji środków trwałych po dniu 01 stycznia 2022 r. Zatem Skarżący, który rozpoczął amortyzację lokalu mieszkalnego przed datą wejścia w życie nowych przepisów, winien mieć możliwość amortyzacji takiego lokalu mieszkalnego według wszystkich reguł obowiązujących do dnia 31 grudnia 2021 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Przy tym, sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po dniu 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 11 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych na wniosek Skarżącego z 31 marca 2022 r.

Zgodnie z art. 120 O.p. i 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 §1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.

W orzecznictwie ukształtował i utrwalił się pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2156/17; z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK; z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17; z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18, 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18), jak też, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji art. 22c pkt 2 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., a dokładnie czy w sytuacji przedstawionej we wniosku Skarżący będzie miał prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokalu mieszkalnego nabytego, wynajętego i wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z tytułu tzw. prywatnego wynajmu mieszkania na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2021 r. tj. w roku 2023 i w latach następnych.

Skarżący stoi na stanowisku, że jest uprawniony do dalszego tj. również po 1 stycznia 2023 r. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego – wynajmowanego lokalu mieszkalnego – wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i amortyzowanego wraz z zaliczeniem amortyzacji do kosztów uzyskania przychodów przed 1 stycznia 2022 r. na dotychczasowych, czyli obowiązujących przed tą datą, zasadach.

Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego przepis ustawodawca wprowadzając nowe brzmienie przepisów regulujących amortyzację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od 1 stycznia 2022 r. zdecydował się wprost na dokonanie ograniczenia, zgodnie z którym podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Innymi słowy — na podstawie przepisu przejściowego — podatnicy będą mogli tylko do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

W ocenie Sądu przy powyżej wskazanej istocie sporu rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

W tym miejscu należy zauważyć, że zbliżona kwestia była przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z 28 września 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 856/22), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w wyroku z 22 października 2022 r. (sygn. akt I SA/Op 230/22), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z 20 września 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 482/22) oraz z 19 października 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 439/22), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w wyroku z 14 września 2022 r. (sygn. akt I SA/Ol 325/22). Sąd rozpoznający sprawę w obecnym składzie pełni podziela stanowisko zaprezentowane w przywołanych wyrokach.

Przypominając ramy prawne wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Do 31 grudnia 2021 r. amortyzacji podlegały, z zastrzeżeniem art. 22c ustawy o PIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

4) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

5) maszyny, urządzenia i środki transportu,

6) inne przedmioty,

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 22a ustawy o PIT).

Przy czy stosownie do art. 22c ustawy o PIT (w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r.) amortyzacji nie podlegają:

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2

5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi lub prawnymi.

Od 1 stycznia 2022 r. zgodnie z art. 22c pkt 2 ustawy o PIT amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębna nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Przytoczone brzmienie zacytowanego przepisu prawa, które obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. i zostało nadane przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021, poz. 2105 ze zm., dalej "ustawy nowelizującej", ustawy zmieniającej").

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o PIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (...).

Z przywołanych przepisów wynika, że od 1 stycznia 2023 r. nie będzie możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, które służą prowadzonej działalności gospodarczej i są dzierżawione albo wynajmowane na podstawie umowy oraz zostały nabyte przed 1 stycznia 2022 r.

Analogiczne stanowisko zajął Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji i powołał się, dla uzasadnienia, iż pomimo zmiany przepisów ustawy o PIT, będzie nadal uprawniony do amortyzacji na dotychczasowych zasadach, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnym który wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że zasada ochrony praw nabytych na gruncie prawa podatkowego wyraża się m.in. w zakazie odbierania lub niekorzystnego modyfikowania praw niewadliwie nabytych, w tym również w zakresie zmian zasad amortyzacji.

Równocześnie z tym samym dniem wszedł w życie z art. 71 ust. 1 ustawy zmieniającej zgodnie, z którym podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2, w myśl, którego podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębna nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Zatem oznacza to, że na podstawie przepisu przejściowego, podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych; nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Takie rozstrzygnięcie zostało dokonane w skarżonej interpretacji. Zostało ono oparte na niebudzącym wątpliwości brzmieniu przepisów mających zastosowanie w sprawie.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w jej stanie faktycznym, analizowane przepisy ustawy o PIT nie dają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów omawianych odpisów amortyzacyjnych na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2022 r. po upływie jednorocznego okresu przejściowego, czyli również po 1 stycznia 2023 r. Gdyby celem ustawodawcy było danie podatnikom możliwości dalszej, tj. po 1 stycznia 2023 r., kontynuacji zasad podatkowego rozliczania amortyzacji wynajmowanych lokali mieszkalnych, które zostały nabyte, wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przed 1 stycznia 2022 r., to wprost dałby temu wyraz w ustawie nowelizującej. Skoro ustawodawca tak nie uczynił (i nie wprowadził żadnego dodatkowego przepisu prawa dającego taką możliwość podatnikom), to należy uznać, że przepis art. 22c pkt 2 ustawy o PIT (po upływie okresu przejściowego) stosuje się również do tych podatników, którzy lokale mieszkalne nabyli, zaczęli wynajmować, wprowadzili do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, i zaliczali w ciężar uzyskania przychodów dla celów podatkowych odpisy amortyzacyjne, przed 1 stycznia 2022 r.,

Zatem, odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego - obrazy przepisów prawa materialnego tj. art. 22c pkt 2 ustawy o PIT w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 2 Konstytucji RP tj. konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych polegającą niewłaściwej ocenie co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez przyjęcie, że Skarżący w odniesieniu do lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, nabytych przed 1 stycznia 2022 r. tj. przed wejściem w życie ustawy zmieniającej nie będzie uprawniony do kontynuowania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych po 1 stycznia 2023 r. i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, stwierdzić należy, że tak sformułowane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

W tym względzie należy zauważyć, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Op 230/22 (powołując się na wcześniejsze wyroki sądów administracyjnych, tj. wyrok WSA w Olsztynie z 14.09.2022 r., I SA/Ol 325/22, wyrok WSA w Gliwicach z 28.09.2022 r., I SA/Gl 856/22, wyrok WSA w Łodzi z 20.09.2022 r., I SA/Łd 482/22 i z 19.09.2022 r., I SA/Łd 439/22 podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia), w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego – nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., I FSK 1565/11, OSP 2012/12/119). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji. Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni, jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (tak: postanowienie TK z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, dostępne w bazie Lex Omega – dokument nr 25708). W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klaryfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) [tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, dostępne w bazie danych Lex Omega – dokument nr 176744]".

Oznacza to, że zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. Uchwała NSA z 25.06.2012 r., I FPS 4/12). Tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego do odmowy zastosowania obowiązujących regulacji ustawowych jedynie ze względu na podnoszone przez zainteresowanego uzyskaniem interpretacji wątpliwości w tej materii. Co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, kompetencja do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją nie może zostać przyznana organowi podatkowemu w drodze orzeczenia sądu administracyjnego.

W ocenie Sądu stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Dokonywanie na potrzeby wykładni takiej kontroli byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu wziąwszy pod uwagę fakt, że organ podatkowy nie może i tak odmówić zastosowania postanowień ustawy, co do których podnoszone są wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 maja 2002 r. sygn. akt K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady – co nie jest zakazane, jest dozwolone.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę – biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy – należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP, w niniejszej sprawie art. 2 ustawy zasadniczej.

Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 sierpnia 2019 r., II FSK 303/18, nie jest rolą organu interpretacyjnego oraz sądu administracyjnego w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego badanie zgodności z Konstytucją RP przepisów O.p. czy materialnego prawa podatkowego. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.

Także w wyroku z 10 marca 2020 r., II FSK 982/18, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Natomiast działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez organy przepisów ustaw, mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza, gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów.

Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowań, których celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której to pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć – przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu powyższa okoliczność nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby by bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niezgodności regulacji ustawy podatkowej z aktami hierarchicznie wyższego rzędu w toku specyficznej i stosunkowo krótkotrwałej procedury interpretacyjnej. Mając przy tym na uwadze fakt, że wniosek o interpretację podatkową może dotyczyć hipotetycznego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że tryb, w którym organ podatkowy miałby orzekać o niezgodności kwestionowanych przez zainteresowanego przepisów byłby zbliżony do abstrakcyjnych trybów kontroli aktów niższego rzędu z Konstytucją, do którego zainicjowania nie są uprawnione jednostki. Zainicjowanie abstrakcyjnej kontroli regulacji ustawowych przez Trybunał Konstytucyjny może zostać dokonane jedynie na skutek wniosku podmiotów, o których mowa w art. 191 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku natomiast jednostek warunkiem wniesienia skargi konstytucyjnej jest, stosownie do postanowień przytoczonego powyżej art. 79 ust. 1 Konstytucji RP uprzednie naruszenie konstytucyjnych wolności lub praw oraz uprzednie ostateczne orzeczenie przez Sąd lub organ administracyjni publicznej o wolnościach, prawach lub obowiązkach określonych w Konstytucji RP. Przy czym biorąc pod uwagę fakt, że interpretacja podatkowa nie stanowi aktu stosowania prawa, należy stwierdzić, że na skutek jej wydanie nie może dojść do naruszenia jakichkolwiek praw, wolności lub obowiązków uregulowanych w Konstytucji. Jak wskazano bowiem powyżej na skutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania jakiegokolwiek obowiązku lub prawa.

Jak już wcześniej wskazano w myśl art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV - do interpretacji indywidualnych zastosowanie znajdują ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, w tym m.in zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. - postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych).

Zasada ta charakteryzuje się tym, by interpretując określone normy prawne, w razie wątpliwości, co do rozumienia konkretnego przepisu, zastosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Jednakże zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem. Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej). Podstawowym zadaniem organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Zauważyć należy, że norma prawna zawarta w art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wobec tego przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle. Ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. W konsekwencji, przepisy dotyczące możliwości zaliczania w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów tylko określonych przez ustawodawcę kosztów, jako normy z której w efekcie dochodzi do wywodzenia skutków nakładających na podmioty określonych praw i obowiązki, przede wszystkim winny, w pierwszej kolejności, być wykładane ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem i nie mogą być interpretowane rozszerzające.

Ponieważ wykładnia językowa omawianego przepisu prawa daje jednoznaczne rezultaty, to brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni.

Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, a te w ocenie organu nie zostały naruszone. Albowiem postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1.06.2001 r., I SA/Gd 1145/99; z 8.12.1999 r., SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001, Nr 4, poz. 12; z 30.09.2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica).

Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny działał na podstawie i w granicach prawa, natomiast uwzględnienie żądania Skarżącego wykraczałoby poza obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych. Skarżący powołując się na art. 22c pkt 2 ustawy o PIT łączy go z art. 2 Konstytucji RP, uważając, że doszło do naruszenia tj. konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych polegającą na niewłaściwej ocenie co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez przyjęcie, że Skarżący w odniesieniu do lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, nabytych przed 1 stycznia 2022 r. tj. przed wejściem w życie ustawy zmieniającej nie będzie uprawniony do kontynuowania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych po 1 stycznia 2023 r. i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów; w przypadku Skarżącego, który przed uchwaleniem przepisów nowelizujących nabył oraz wprowadził na stan środków trwałych, a także dokonywał amortyzacji nieruchomości, winna mieć zastosowanie reguła ochrony praw nabytych i interesów w toku. Wedle Skarżącego tym samym uznać należy, że z uwagi na sposób wprowadzania nowych regulacji, ich niejako retrospektywne działanie oraz zaskoczenie podatników, w tym Skarżącego, nowe reguły powinny mieć zastosowanie wyłącznie do tych lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, które zostały nabyte lub wytworzone od dnia 01 stycznia 2022 r. Innymi słowy, zmiana dotycząca amortyzacji może odnosić się wyłącznie do środków trwałych, które będą wprowadzane do ewidencji środków trwałych po dniu 01 stycznia 2022 r. Zatem Skarżący, który rozpoczął amortyzację lokalu mieszkalnego przed datą wejścia w życie nowych przepisów, winien mieć możliwość amortyzacji takiego lokalu mieszkalnego według wszystkich reguł obowiązujących do dnia 31 grudnia 2021 r. Zauważyć należy jednak, że - jak zasadnie podniesiono w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - prawodawca dokonując zmiany art. 22c pkt 2 ustawy o PIT w ustawie zmieniającej wprowadził przepisy przejściowe tylko na określony czas – 2022 rok. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń (rozliczeń podatkowych) następujących po 1 stycznia 2022 r., z możliwością kontynuacji zasad obowiązujących przed tym dniem, najdłużej do 31 grudnia 2022 r. Skarżący, powołując się na normy konstytucyjne, zmierza do wykazania niekonstytucyjności przedmiotowej regulacji (normy wynikającej z art. 22c pkt 2 ustawy o PIT) polegającej na nieuwzględnieniu Jego praw nabytych. Jednakże, w świetle powyższych wywodów, zasadny jest pogląd, że w toku postępowania interpretacyjnego nie ma możliwości badania zgodności interpretowanych przepisów prawa z Konstytucją.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji dokonano pełnej odpowiedzi na pytanie dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z opisanego zdarzenia przyszłego. W konsekwencji niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Nie można przy tym zgodzić się z wywodami Skarżącego, że zaskarżona interpretacja została wydana bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego - rozstrzygnięcia przywołane przez Stronę w skardze nie odnoszą się do tematyki będącej przedmiotem obecnie rozpatrywanej przez Sąd sprawy.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do odmowy stosowania przepisów prawa materialnego, tyko na tej podstawie, że wcześniej TK, w powołanym w skardze wyroku sygn. akt P 10/11, negatywnie ocenił pozbawienie podatnika przez ustawodawcę prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie (...). Powyższy wyrok TK zapadł wcześniej i w konsekwencji nie jest związany z normami prawnymi, które mają zastosowanie w tej sprawie.

Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Sąd wyjaśnia równocześnie, że przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl (poza tymi, przy których wskazano inne źródło).