Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 702/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 16i ust. 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art.81 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: R. sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: R. sp. z o.o.) kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS") z 5 stycznia 2023 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wydana na wniosek R. sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") z 3 listopada 2022 r.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego - spółką kapitałową, której przedmiot działalności stanowi m.in.: produkcja urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych włączając dentystyczne, badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych, sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Spółka prowadzi działalność od 2017 r. Spółka z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej osiąga straty podatkowe. Mając na względzie ryzyko związane z brakiem możliwości rozliczenia strat z poprzednich okresów w następnych okresach rozliczeniowych, Spółka zamierza dokonać wstecznego obniżenia stawek amortyzacyjnych do poziomu powyżej 0% na podstawie art. 16i ust. 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2022 r., poz. 2587 z póżn. zm., dalej "ustawa o CIT"). Obniżenie stawek amortyzacyjnych będzie dotyczyło już wykorzystywanych środków trwałych. Spółka zamierza dokonać korekty wstecznej stawek amortyzacyjnych maksymalnie za okres, za który zgodnie z przepisami prawa podatkowego zobowiązania nie uległy przedawnieniu - zatem w przypadku Wnioskodawcy, korekta wsteczna amortyzacji zostanie dokonana od początku istnienia Spółki. W przyszłości, w przypadku gdy sytuacja finansowa Spółki ulegnie poprawie, Wnioskodawca nie wyklucza do powrotu do wysokości stawek amortyzacyjnych do momentu przed ich obniżeniem, zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o CIT. Spółka stosuje metodę liniową amortyzacji oraz dokonuje jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od środków trwałych, których wartość początkowa jest równa bądź niższa niż 10.000 zł. Spółka zamierza dokonać zmiany stawek amortyzacyjnych nie tylko wobec środków trwałych amortyzowanych metodą liniową, ale również do tych, które zostały zamortyzowane jednorazowym odpisem.

Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i nie stosuje zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34, 34a ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka jest uprawniona do dokonania wstecznej korekty amortyzacji od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej do dowolnej wysokości (wyższej niż 0%) dla środków trwałych, a w konsekwencji pomniejszyć z tego powodu koszty uzyskania przychodu za minione lata?

2. Czy Spółka będzie mogła w przyszłości, gdy sytuacji finansowa Wnioskodawcy ulegnie poprawie powrócić do wysokości stawek amortyzacyjnych do momentu przed ich obniżeniem, zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o CIT?

3. Czy Spółka będzie mogła jednorazowo dokonać wstecznego obniżenia stawek amortyzacyjnych, czy może ich dokonywać wielokrotnie?

Zdaniem Skarżącej:

Ad. 1. Spółka będzie miała prawo do dokonania wstecznej korekty amortyzacji od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej do dowolnej wysokości (wyższej niż 0%) dla środków trwałych, a w konsekwencji pomniejszyć z tego powodu koszty uzyskania przychodu za minione lata.

Ad. 2. Spółka będzie mogła w przyszłości, gdy sytuacja finansowa Wnioskodawcy ulegnie poprawie, powrócić do wysokości stawek amortyzacyjnych do momentu przed ich obniżeniem.

Ad. 3. Spółka będzie mogła dokonywać dalszych zmian poprzez ponowne obniżanie stawek, w tym również wstecznego obniżania stawek, przy czym wysokość stawek amortyzacyjnych musi być wyższa niż 0%. Zatem Spółka nie będzie ograniczona do dokonania jednorazowej korekty wstecznej amortyzacji.

Wnioskodawca zauważył, że zgodnie z art. 16i ust 5 ustawy o CIT podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. W ocenie Wnioskodawcy analiza powyższego przepisu pozwala na stwierdzenie, iż podatnik nie jest ograniczony do dokonywania zmian w wysokości stawek amortyzacyjnych wyłącznie naprzód. Literalne brzmienie wyżej powołanego przepisu a także pozostałych przepisów ustawy o CIT wskazuje, że podatnik może samodzielnie ustalić wysokość stawek amortyzacyjnych, jednakże nie wyższych od tych, wymienionych w wykazie stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o CIT. Przepis artykułu 16i ust 5 ustawy o CIT nie zawiera ograniczenia, które wprost zabraniałoby podatnikowi dokonywania wstecznej korekty amortyzacji. Skoro więc Ustawodawca wprost nie wprowadził takiego wyłączenia, to nie jest zasadnym domniemywać, że taki zakaz istnieje. Wnioskodawca wskazał, iż jego stanowisko znajduje oparcie również w art. 81 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), wg którego jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Zatem brak możliwości dokonania wstecznej korekty, a tym samym brak uprawnienia do korekty uprzednio złożonej deklaracji mógłby wystąpić wyłącznie w przypadku wyraźnie uregulowanego wyjątku w ustawie podatkowej. Wnioskodawca wskazał również, że ww. stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odniesieniu do dalszych zmian dotyczących wysokości stawek amortyzacyjnych Wnioskodawca stanął na stanowisku, iż przepisy ustawy o CIT, w szczególności przepisy art. 16i ust. 5 ustawy o CIT nie zawierają ograniczenia co do ilości dokonywanych korekt amortyzacji. Zatem w ocenie Wnioskodawcy zarówno korekta in plus stawek amortyzacyjnych, jednakże nie wyższych od tych wymienionych w wykazie stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o CIT dokonana po uprzednim, wstecznym obniżeniu stawek amortyzacyjnych jak i dalsze korekty in minus stawek amortyzacyjnych, dokonanych po uprzednim, wstecznym obniżeniu stawek amortyzacyjnych, jednakże wyższych niż 0% są jak najbardziej dozwolone. Zdaniem Skarżącej na stwierdzenie powyższego pozwala literalna wykładnia przepisu 16i ust. 5 ustawy o CIT. Stanowisko to znajduje oparcie również w linii interpretacyjnej, będąc zgodnym z przedstawioną przez DKIS oceną stanu faktycznego - wskazanego w interpretacji z dnia 15 czerwca 2022 r. sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.185.2022.1.PC - zgodnie z którym podatnik zamierzał dokonać wstecznej korekty amortyzacji. DKIS uznał jego stanowisko za prawidłowe - podsumowała Skarżąca.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

z 5 stycznia 2023 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawił Wnioskodawca we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

DKIS stwierdził, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie pomiędzy nim, a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo - skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, jego zabezpieczenie lub zachowanie. Amortyzacja podatkowa, zdaniem DKIS, stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w dłuższym okresie. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie Stawek Amortyzacyjnych.

Powołany przepis art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, stwierdził DKIS, nie zabrania obniżenia stawki amortyzacyjnej danego środka trwałego nawet kilka razy. Podatnik może zatem dokonać zmiany stawki, tj. jej zmniejszenia począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo jej zmniejszenia bądź zwiększenia uprzednio obniżonej począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Podatnik ma więc możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym tylko zastrzeżeniem, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

Tym samym, stanowisko w części dotyczącej możliwości powrotu w przyszłości do wysokości stawek amortyzacyjnych do momentu przed ich obniżeniem, zgodnie z wykazem rocznym stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o CIT, DKIS uznał za prawidłowe.

DKIS kontynuował, że w odniesieniu do możliwości wstecznego obniżenia stawek amortyzacyjnych, zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana w art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, pomimo że nie została ograniczona przez ustawodawcę żadnym limitem, powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy. Zatem, ww. przepis umożliwił podatnikom obniżanie stawek amortyzacyjnych, nie określając przy tym szczegółowych zasad tego procesu, za wyjątkiem określenia terminów, w których może do tych zmian dojść (czyli począwszy od miesiąca wprowadzenia do ewidencji lub od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego) oraz w przypadku stosowania dla tych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych metodą liniową.

DKIS zatem stwierdził, że w art.16i ust. 5 ustawy o CIT, ustawodawca jasno określił, kiedy może nastąpić modyfikacja stawki z Wykazu, stwierdzając, że zmiany stawki w odniesieniu do:

a) Środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji - dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji;

b) Środków pozostających już w ewidencji - dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Zasady zawarte w przepisie art. 16i ust. 5 ustawy o CIT nie oznaczają, zdaniem DKIS, że zmiany stawki amortyzacji można dokonać "wstecz". Wyrażenie "następny" oznacza każdy następny rok podatkowy po obecnym. Tak więc zmiany obniżenia stawek amortyzacji środków trwałych, które zostały wprowadzone do ewidencji we wcześniejszym okresie można dokonać tylko na początku każdego roku po bieżącym. Podatnicy nie są uprawnieni do modyfikowania kosztów uzyskania przychodów w dowolnym dla siebie momencie i za dowolny okres w przeszłości według własnego uznania, bez wyraźnej przyczyny powodującej korektę. Taką przyczyną może być m.in. błąd rachunkowy, oczywista omyłka czy też błędnie stosowane stawki amortyzacji. Ponadto ww. art. 16i ust. 5 nie wskazuje na możliwość zmiany stawki amortyzacyjnej środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w stosunku do których zastosowano jednorazowy odpis amortyzacyjny, ocenił DKIS.

W związku z powyższym DKIS stwierdził - mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe dla środków trwałych, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych we wcześniejszych okresach oraz w stosunku do których stosuje się stawki z Wykazu stawek amortyzacyjnych - że obniżenia stawek amortyzacyjnych Skarżąca może dokonać począwszy od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, przy czym przez słowo "następny" należy rozumieć każdy następny po obecnym (bieżącym) roku podatkowym. Skarżąca nie może natomiast w trakcie roku podjąć decyzji dotyczącej modyfikacji stawki amortyzacyjnej ze skutkiem wstecz, dokonując korekty uprzednio dokonywanych odpisów amortyzacyjnych wg stawek wynikających z Wykazu, ponieważ jak wynika z wyżej powołanego przepisu art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, podatnik może dokonać zmiany od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Kolejne obniżenie/podwyższenie stawki amortyzacyjnej dla tych konkretnych środków trwałych będzie możliwe jak wynika z przepisu art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Ponadto, powyższy przepis nie wskazuje na możliwość zmiany stawki amortyzacji środka trwałego wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w stosunku do którego zastosowano jednorazowy odpis amortyzacyjny.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy, DKIS wskazał, że w rozumieniu art. 16i ust. 5 omawianej ustawy, zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Ustawodawca stworzył więc możliwość obniżenia/podwyższenia stawek określonych w Wykazie, a decyzję w tym zakresie pozostawił podatnikowi, nie wymagając jednocześnie wystąpienia żadnych szczególnych okoliczności, w których stawka może być obniżona/podwyższona. Jednocześnie brzmienie art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, nie pozostawia wątpliwości co do momentu, w którym może nastąpić modyfikacja stawki z Wykazu - jest to (w odniesieniu do środków będących już w ewidencji) - pierwszy miesiąc każdego następnego roku podatkowego. Zmiana stawki nie może być więc dokonana, jak twierdzi Spółka, "wstecz". Gdyby istniała taka możliwość przepis art. 16i ust. 5 musiałby mieć brzmienie: "zmiany stawki można dokonać "wstecz" lub w trakcie roku podatkowego ze skutkiem począwszy od pierwszego miesiąca roku podatkowego".

Powołany przepis nie pozwala także na zmianę stawki amortyzacji w przypadku dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego środków trwałych, których wartość początkowa jest równa bądź niższa niż 10000 zł.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe DKIS stwierdził, iż literalna wykładnia przepisu art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, nie daje podstaw do dokonania modyfikacji stawki amortyzacyjnej w stosunku do środków trwałych wprowadzonych do ewidencji we wcześniejszych okresach, a więc podjęcia przez podatnika decyzji w tym zakresie, w miesiącu innym niż pierwszy miesiąc każdego następnego roku podatkowego. Ponadto ww. art.16i ust. 5 nie wskazuje także na możliwość modyfikacji stawki amortyzacji w stosunku do środków trwałych co do których dokonuje się jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej wstecznego obniżenia stawek amortyzacyjnych (jednorazowego czy też wielokrotnego) od momentu rozpoczęcia działalności oraz dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów poprzednich okresów a także dokonania zmiany stawki amortyzacyjnej środków trwałych, w stosunku do których dokonuje się jednorazowego odpisu amortyzacyjnego jest nieprawidłowe - skonstatował DKIS.

W odniesieniu do powołanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych DKIS stwierdził, że zostały wydane w indywidualnych sprawach oraz w innym stanie faktycznym i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie, podsumował końcowo DKIS.

Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację indywidualną DKIS z 5 stycznia 2023 r. której - na podstawie art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, z późn. zm., dalej "P.p.s.a.") - zarzuciła dopuszczenie się błędu wykładni art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, poprzez uznanie, że powyższy przepis nie umożliwia dokonania zmiany stawki amortyzacyjnej z mocą wsteczną oraz nie umożliwia dokonanie zmiany stawki amortyzacji środków trwałych wobec których zastosowano jednorazowy odpis amortyzacyjny

Mając na względzie wskazane zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części, w jakiej organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, oraz o zasądzenie od DKIS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w zaskarżonej części,

W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy Organem oraz Skarżącą jest ocena czy dopuszczalna prawnie jest zmiana stawek amortyzacyjnych wstecz.

W tym zakresie Skarżąca przede wszystkim odwołuje się do art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. i wywodzi z niego, iż podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. W ocenie Wnioskodawcy analiza powyższego przepisu pozwala na stwierdzenie, iż podatnik nie jest ograniczony do dokonywania zmian w wysokości stawek amortyzacyjnych wyłącznie naprzód.

Odmiennego zdania jest Organ, który zajmuje stanowisko zgodnie, z którym z literalnej wykładni powyższego przepisu nie można wywodzić podstaw do dokonania obniżenia stawki amortyzacyjnej, a więc podjęcia przez podatnika decyzji w tym zakresie, w miesiącu innym niż pierwszy miesiąc każdego następnego roku podatkowego. Zmiana stawki nie może być więc dokonana, jak twierdzi Spółka, "wstecz".

W sporze tym, w ocenie Sądu w składzie niniejszym, rację należy przyznać Stronie skarżącej.

Odnosząc się do ram prawnych godnie z art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p wyjaśnić należy, że zgodnie z jego treścią podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK1413/19 zajął stanowisko (stanowisko to Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje jako własne), w świetle którego wobec nieprecyzyjnej redakcji ww. przepisu należy uznać, że jego brzmienie pozwala podatnikom podatku dochodowego na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych. W konsekwencji wykładnia art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. zaprezentowana przez organ w zaskarżonej interpretacji jest przede wszystkim sprzeczna z wykładnią gramatyczną tego przepisu. Z językowego znaczenia ww. regulacji wynika, że podatnicy mogą obniżyć stosowane stawki zaczynając od miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc) - rozumianego jako punkt w czasie - w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji lub od pierwszego miesiąca któregokolwiek z następnych lat podatkowych.

Powyższe stanowisko zgodne jest z art. 81 § 1 o.p., który dopuszcza możliwość dokonania korekty uprzedniego samoobliczenia podatku przez podatnika. Dopiero wyraźnie uregulowany w ustawie podatkowej wyjątek wyłącza uprawnienie dokonania takiej korekty, przy czym granicą prawa do dokonania korekty deklaracji jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. W art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. nie uregulowano wprost ani zakazu dokonywania korekty deklaracji podatkowej (z uwagi na zmianę stawki amortyzacji dokonaną "wstecz"), ani bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Tego rodzaju ograniczeń podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać.

Na prawidłowość prezentowanego stanowiska wskazuje również treść uzasadnienia projektu nowelizacji u.p.d.o.p., w szczególności dotyczącego nowelizacji art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.), w którym wskazano, że "podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania." Nie zawsze jest możliwe oszacowanie ewentualnej wysokości straty podatkowej, zwłaszcza straty osiąganej na przestrzeni kilku lat. W konsekwencji, osiągnięcie celu regulacji art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., o którym mowa w uzasadnieniu projektu nowelizacji u.p.d.o.p., możliwe jest niejednokrotnie jedynie w drodze zmiany stawki amortyzacji wstecz i korekty deklaracji podatkowej.

Zarzut zatem naruszenia art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia stawek amortyzacyjnych w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego jest w pełni zasadny. Stanowisko zatem przyjęte przez Organ w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe.

W ocenie Sądu w składzie niniejszym niejasna jest zaś odpowiedź na pytanie nr 3. Brzmiało ono: "Czy Spółka będzie mogła jednorazowo dokonać wstecznego obniżenia stawek amortyzacyjnych, czy może ich dokonywać wielokrotnie". DKIS zajął w tym zakresie stanowisko, zgodnie z którym ww. art.16i ust. 5 nie wskazuje na możliwość modyfikacji stawki amortyzacji w stosunku do środków trwałych co do których dokonuje się jednorazowego odpisu amortyzacyjnego. Tak udzielona odpowiedź zatem nie odpowiada na powyższe pytanie, to jednak w skardze Strona zarzuciła, iż Organ podatkowy nie uzasadnił, w jaki sposób przepisy art. 16i ust. 5 ustawy o CIT uniemożliwiają zrnniejszenie stawek amortyzacji wobec środków trwałych, co do których zastosowano jednorazowy odpis amortyzacyjny o wartości nieprzekraczającej kwoty 10 tys. zł, gdyż z literalnego brzmienia powyższego przepisu takie ograniczenie nie wynika (pkt 19 skargi).

Dopiero na etapie odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny wyjaśnił, że art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. nie wskazuje na możliwość obniżenia stawki amortyzacji w stosunku do środków trwałych, co do którego dokonuje się jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, ponieważ nie można w tym wypadku mówić amortyzacji liniowej i stosowaniu stawek z wykazu. Sąd jednakże wskazuje, że nie jest dopuszczalne uzupełnianie uzasadnienia interpretacji w odpowiedzi na skargę. Zatem również interpretacja w przedmiocie stanowiska Organu (pomijając kwestię jego stosunku do zadanego pytania) w zakresie pytania oznaczone nr 3 nie spełnia wymogów prawnych, bowiem uzasadnienie jest zbyt lakoniczne.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na wniosek Spółki, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., sąd zasądził na Jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł i równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjmie ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku.

Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.