Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3131/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 74, art. 77 par.1 pkt 4, art. 78 par.5 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłat w podatku od towarów i usług za okresy luty, listopad, grudzień 2008 r., od stycznia do grudnia 2009 r. , od stycznia do września 2010 r. i luty 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 15 236 zł (słownie: piętnaście tysięcy dwieście trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] kwietnia 2013 r., odmówił skarżącej (spółce, stronie) – O. S.A. z siedzibą w W. wypłaty oprocentowania od nadpłat za okresy rozliczeniowe: luty, listopad i grudzień 2008 r., styczeń - grudzień 2009 r., styczeń - wrzesień 2010 r. i luty 2011 r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż Spółka 19 marca 2013 r. złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: TSUE w sprawie C- 224/11 za ww. okresy rozliczeniowe wraz z oprocentowaniem zgodnie z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) - dalej "O.p.". Spółka wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności leasingowej, w okresach objętych przedmiotowym wnioskiem oferowała klientom usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Spółka zawierała z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia i pokrywała składkę, która następnie była refakturowana na klientów. Spółka uznawała, iż usługa ubezpieczenia oferowana klientom była zwolniona z podatku od towarów i usług jako usługa ubezpieczeniowa, a w konsekwencji jako zwolnione Spółka refakturowała usługi ubezpieczeniowe na klienta. W związku ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 listopada 2010 r., sygn. akt l FPS 3/10, w której Sąd uznał, iż podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, Spółka złożyła 30 marca 2011 r. korekty deklaracji VAT-7 za okresy: luty, listopad, grudzień 2008 r., styczeń - grudzień 2009 r. styczeń - wrzesień 2010 r. oraz 14 kwietnia 2011 r. korektę deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. i dokonała stosownych wpłat wraz z należnymi odsetkami. NSA postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2011 r. skierował w sprawie I FSK 460/10 do TSUE pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego w zakresie zasad opodatkowania usług ubezpieczeniowych towarzyszących usługom leasingu. W dniu 17 stycznia 2013 r. zostało ogłoszone orzeczenie TSUE w sprawie C-224/1, w którym Trybunał uznał, iż usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej.

Spółka wskazała, iż powyższe rozstrzygnięcie dotyczy bezpośrednio kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, które to koszty są przenoszone na leasingobiorców. Ponieważ usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne dla celów opodatkowania podatkiem VAT, zatem zapłacone przez Spółkę kwoty podatku VAT związane z opodatkowaniem kosztów ubezpieczenia za okresy: luty, listopad, grudzień 2008 r., styczeń- grudzień 2009 r., styczeń - wrzesień 2010 r. oraz luty 2011 r. wraz z odsetkami od zaległości podatkowych stanowią nadpłatę podatku od towarów i usług, która powinna zdaniem Spółki zostać zwrócona wraz z oprocentowaniem, zgodnie z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż w dniu 19 marca 2013 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. zostały złożone korekty deklaracji VAT-7 za okresy: luty, listopad, grudzień 2008 r., styczeń - grudzień 2008 r., styczeń - wrzesień 2010 r. oraz luty 2011 r., w wyniku których zmniejszyła się kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego. Jednocześnie z korektami Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłat za te okresy.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, w dniu 17 kwietnia 2013 r. Strona złożyła pismo, w którym podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. W opinii Spółki, była ona uprawniona do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty nienależnie uiszczonych kwot na podstawie przepisu art. 74 O.p. ponieważ nadpłata powstała w wyniku ww. orzeczenia, podlega zwrotowi na podstawie wniosku podatnika, który określa jej wysokość, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie podzielił stanowiska spółki przedstawionego we wniosku z 19 marca 2013 r., jak również wyrażonego w piśmie strony z 15 kwietnia 2013r. - w części dotyczącej zwrotu oprocentowania zgodnie z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. Uwzględniając w części wniosek spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 18 kwietnia 2013 r. dokonał zwrotu nadpłat podatku od towarów i usług wynikających z przedmiotowych korekt deklaracji VAT-7 wraz z wpłaconymi odsetkami. Organ pierwszej instancji zauważył, że w świetle przepisu art. 74 O.p. - jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia TSUE, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 O.p., lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż przedmiotowa nadpłata powstała w trybie art. 74 O.p. - w wyniku orzeczenia TSUE. Tryb zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 74 O.p. ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy lub orzeczenie TSUE, stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. Podatek zapłacony na podstawie przepisu krajowego zakwestionowanego przez TSUE jako naruszający prawo wspólnotowe, jest świadczeniem zapłaconym bez podstawy prawnej, a więc nienależnie. Tym samym, jak zauważył Naczelnik Urzędu Skarbowego spełnia warunki uznania go za nadpłatę. Ponieważ, w rozpoznawanej sprawie, taka sytuacja nie nastąpiła, albowiem wydane i wskazane przez podatnika orzeczenie TSUE dotyczyło wątpliwości interpretacyjnych i nie skutkuje koniecznością zmiany przepisów prawa krajowego, celem dostosowania ich do prawa wspólnotowego, stąd należy uznać, że opodatkowanie usług ubezpieczenia stawką podatku 22 % nastąpiło z inicjatywy samej Spółki i nie wynikało z realizacji istniejącego przepisu krajowego. Zatem, podlegał ocenie organu podatkowego w zwykłym trybie zwrotu nadpłaty.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżącą zarzuciła naruszenie:

- art. 74 O.p. poprzez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług po wyroku TSUE, w świetle którego podatek ten okazał się nienależny;

- art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo że zwrot podatku od towarów i usług za okresy: luty 2008 r., listopad 2008 r., grudzień 2008 r. i od stycznia 2009 r. do września 2010 r. oraz luty 2011 r. dokonany został wyłącznie wskutek wyroku TSUE, a spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od publikacji sentencji tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2013 r., utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powołał się na art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) dalej "u.p.t.u.", art. 74 O.p. i wyrok WSA we Wrocławiu z 25 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1208/11, wyrok WSA we Wrocławiu z 1 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 155/10 i wskazał, że mając na uwadze poglądy zawarte w ww. wyrokach sądów administracyjnych nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Strony, iż przepis art. 74 O.p. ma szerokie zastosowanie i obejmuje także sytuacje, w których Trybunał nie stwierdził niezgodności krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaistniały w sprawie stan faktyczny nie mógł być objęty normą przepisu art. 74 O.p. gdyż we wniosku o zwrot nadpłat z 19 marca 2013r. spółka sama przyznała, iż korekty deklaracji VAT-7 w których zwiększyła kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, zostały złożone w wyniku podjętej uchwały NSA z 8 listopada 2010 r. celem zastosowania się do interpretacji w niej zawartej. A więc strona dokonała przedmiotowych korekt deklaracji VAT-7 z własnej inicjatywy nie będąc do tego zobligowaną przez przepisy prawa krajowego. Organ powołał się także na wyroki TSUE z 1 maja 2013 r. w sprawie C-169/12, C- 414/07, C-395/09, C- 224/11 i C-392/11.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z twierdzeniem strony podniesionym w odwołaniu, iż twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego jakoby przepis art. 74 O.p. miał zastosowanie wyłącznie w tych przypadkach gdy Trybunał Sprawiedliwości UE uzna, iż przepis krajowej ustawy podatkowej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w literalnym brzmieniu tego przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż kwestia skorygowania deklaracji za okresy: luty, listopad i grudzień 2008 r., styczeń - grudzień 2009 r., styczeń - wrzesień 2010 r. i luty 2011 r. leżała w wyłącznej gestii spółki, a dokonując korekt podatku należnego, skutkujących zwiększeniem kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, było działaniem spółki z własnej inicjatywy. Skoro zatem przedmiotowe korekty deklaracji VAT- 7 nie zostały złożone na skutek wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11. W konsekwencji tego, również przepis art. 78 § 5 pkt 1 O.p. nie może mieć zastosowania w sprawie. Implikuje to, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdzenie, że żądanie strony odnośnie wypłaty oprocentowania na podstawie tego przepisu jest nieuzasadnione.

Takiego stanowiska nie mogą zmienić pozanormatywne okoliczności, takie jak sposób postępowania przez organy podatkowe i firmy leasingowe po wydaniu przez NSA uchwały o sygn. akt I FPS 3/10. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, w świetle którego nadpłaty nie powstały w wyniku wyroku TSUE. W konsekwencji tego, również przepis art. 78 § 5 pkt 1 O.p. nie może mieć zastosowania w sprawie. Nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż doręczenie spółce zawiadomienia o planowanym wszczęciu postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej miało na celu skłonienie spółki do dokonania stosownych korekt deklaracji, przede wszystkim dlatego, że przedmiotowa sprawa dotyczy innych okresów rozliczeniowych. Ponadto dodał, iż polski porządek prawny przewiduje dwie możliwości rozliczania podatku VAT, tj. 1) samoobliczenie, czyli deklaracja ewentualnie jej korekta, albo 2) rozliczenie dokonane przez organy podatkowe lub kontrolne w formie decyzji. Również w rozpatrywanej sprawie strona miała prawo wyboru, tj. mogła dokonać korekt deklaracji bądź też nie. Strona sama podkreśliła, że inni podatnicy nie przyjęli takiego sposobu postępowania jak Strona.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dopatrzył się w działaniach podjętych przez organ pierwszej instancji naruszenia przepisów art. 120 i 121 O.p. w związku z art. 7 i 2 Konstytucji RP.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania oraz podobnie jak w odwołaniu zarzuciła naruszenie:

- art. 74 O.p. poprzez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług bezpośrednio po wyroku TSUE w sprawie C-224/11, w świetle którego podatek ten okazał się nienależny;

- art. 78a Op. w zw. z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo że kwota dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za okresy: luty 2008 r, listopad 2008 r., grudzień 2008 r. i od stycznia 2009 r. do września 2010 r. oraz luty 2011 r. nie pokryła w całości kwoty należnej nadpłaty i jej oprocentowania;

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) oraz art. 9 Konstytucji RP poprzez brak zastosowania zasady zapewnienia skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego;

- art. 77 Konstytucji RP poprzez uniemożliwienie spółce dochodzenia pełnego naprawienia szkody jaka wystąpiła bez winy spółki z powodu nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego przez organy podatkowe;

- art. 120, art., 121 O.p. w z w. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, działanie sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do stwierdzenia czy w niniejszej sprawie możliwe jest rozstrzyganie na podstawie art. 74 O.p. o nadpłacie powstałej w wyniku orzeczenia TSUE mającego charakter interpretacyjny.

Spór powstał na tle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11BGŻ Leasing, w którym Trybunał uznał, że:

a) Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.

b) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej .

Zdaniem Spółki nadpłata powstała na skutek wydania przez TSUE wyroku winna być zwrócona spółce wraz z należnym oprocentowaniem,

Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej tryb zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 74 O.p. ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy zostało wydane orzeczenie TSUE stwierdzające niezgodność przepisu prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi, natomiast wydane orzeczenie TSUE w sprawie C-224/11 dotyczyło wątpliwości interpretacyjnych w zakresie przepisów prawa i nie skutkuje koniecznością zmiany przepisów prawa krajowego, dlatego nie ma w tym przypadku zastosowania art. 74 O.p.

Ponadto zdaniem organu kwestia skorygowania deklaracji za okresy: luty, listopad i grudzień 2008 r., styczeń – grudzień 2009 r., styczeń – wrzesień 2010 r. i luty 2011 r. leżała wyłącznie w gestii Spółki, a dokonując korekt podatku należnego, skutkujących zwiększeniem kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, było działaniem Spółki z własnej inicjatywy. Zatem przedmiotowe korekty deklaracji VAT – 7 nie zostały złożone na skutek wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11. W konsekwencji tego, również przepis art. 78 § 5 pkt 1 O.p. nie może mieć zastosowania w sprawie. Implikuje to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdzenie, że żądanie Spółki odnośnie wypłaty oprocentowania na podstawie tego przepisu jest nieuzasadnione.

Zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Sąd dokonując wykładni cytowanego przepisu podkreśla, że podstawową metodą wykładni przepisów prawa jest wykładnia literalna odwołująca się do tekstu przepisów prawnych.

Doktryna i orzecznictwo sądów administracyjnych stoi na stanowisku, że "punktem wyjścia i zarazem granicą interpretacji prawa podatkowego" powinna być wykładania językowa (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, s.87). Ponadto "powinna mieć ona pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni" (L. Morawski, Wstęp do prawoznawstwa, Toruń 1999, s. 169-173), "zaś wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu" (wyrok NSA z dnia 18 października 1995 r., sygn. akt III SA 509/94, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero jeżeli "językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować praktycznie jednoznacznej normy postępowania w jakiejś sprawie powstaje sytuacja, w które trzeba wybrać jedno z kilku czy nawet licznych dopuszczalnych językowo znaczeń danego tekstu. W takiej sytuacji odwołujemy się do założenia aksjologicznej racjonalności prawodawcy, kierując się funkcjonalnymi regułami interpretacyjnymi (wykładnia funkcjonalna, celowościowa)(...). Wykładania tego rodzaju pełni jedynie rolę subsydiarną w stosunku do wykładni językowej" (L. Morawski, op.cit.).

W ocenie Sądu w analizowanej sprawie tekst powołanego przepisu nie budzi wątpliwości tego rodzaju, uzasadniających sięgnięcie po uzupełniające środki interpretacyjne.

Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że w sytuacji gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE, a wykazane przez podatnika w deklaracji zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. tj. z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, to podlega ona zwrotowi na podstawie wniosku podatnika, który określa jej wysokość, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Z treści powołanego przepisu wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej nie wynika, iż ma on zastosowanie jedynie w sytuacji gdy TSUE uzna, iż przepis krajowej ustawy podatkowej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi, a nie wtedy gdy Trybunał wydał wyrok o charakterze interpretacyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 2518/13 (dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl) dokonując wykładni przepisu art. 74 pkt 1 na tle wydanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. sygn. P 33/09 stwierdził, że ,,...Tak więc również interpretacyjny wyrok Trybunału, taki, jak będący przedmiotem rozważań wyrok z dnia 13 września 2011 r. w sprawie opodatkowania wyrobisk górniczych, może być uznany za wyrok, w wyniku którego powstała nadpłata. Istotą tego wyroku jest bowiem wskazanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają podziemne wyrobiska górnicze, natomiast opodatkowaniu takiemu mogą podlegać obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych wyrobiskach. Jeżeli zatem podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty, podnosząc, że jego zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku sprzecznego z Konstytucją rozumienia przepisu prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych, wskazując na stwierdzający to wyrok Trybunału Konstytucyjnego i powołując się na podstawę prawną w postaci art. 74 pkt 1 O.p., nieprawidłowa jest odmowa stwierdzenia nadpłaty a limine, oparta na założeniu, że wyrok interpretacyjny Trybunału nie rozstrzyga o niezgodności badanego przepisu z Konstytucją. Odmowa ta wynika z nieuzasadnionego niezastosowania w sprawie art. 74 O.p., które to niezastosowanie było rezultatem błędnej wykładni tego przepisu i mylnego odczytania normatywnego sensu przesłanki "powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego".

Sąd podzielając stanowisko zaprezentowane w powołanym wyroku NSA stwierdza, że podobna sytuacja ma miejsce w przypadku wydania wyroku przez TSUE tzn. z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż dotyczy on wszelkich sytuacji, w których podatek został uiszczony nienależnie, a nienależność tej zapłaty znajduje odzwierciedlenie w wyroku wydanym przez TSUE.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1085/10 (dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że: "... Za powyższym poglądem przemawia przede wszystkim sama treść zdania wstępnego w art. 74 O.p. Wskazano w nim na zależność funkcjonalną między orzeczeniem ETS a powstaniem nadpłaty, nawiązując do tego w związku z czym nadpłata powstaje (jakie jest jej źródło) ale nie przesądzając jednocześnie kiedy ona powstaje. Przepis wspomina wyłącznie o zdarzeniu leżącym u podstaw nadpłaty (orzeczeniu ETS), które może zostać odpowiednio skonsumowane. Orzeczenie ETS daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał (jak się okazało) uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia ETS uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p.

Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia ETS generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Dopiero więc pojawienie się takiej możliwości daje podstawę do zastosowania rzeczonego przepisu.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowany powyżej pogląd wskazując, iż w przedmiotowej sprawie podstawą uznania, iż dotychczasowe rozliczenia podatnika są nieprawidłowe, a jednocześnie wystąpiła nadpłata był wyrok TSUE w sprawie C-224/11.

Należy wskazać, iż wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10 uznał, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym wyrażenie przez TSUE w wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing odmiennego stanowiska, niż prezentowane w orzecznictwie sądów krajowych stanowiło powstanie stanu dającego Skarżącej możliwość wystąpienia w sprawie nadpłaty.

Uzasadnione jest stanowisko Skarżącej, iż uiszczenie przez nią należnych kwot podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę dokonane było w oparciu o powołaną uchwałę. Spółka w dniu 30 marca 2011 r. złożyła korekty deklaracji VAT - 7 za okresy luty, listopad, grudzień 2008 r., styczeń – grudzień 2009 r., styczeń – wrzesień 2010 r. oraz w dniu 14 kwietnia 2011 r. korektę deklaracji VAT – 7 za luty 2011 i dokonała stosownych wpłat wraz z należnymi odsetkami.

Mając na uwadze powyższe okoliczności uzasadnione jest stanowisko Spółki, że zwrot nadpłaconych kwot podatku nastąpił wyłącznie w wyniku zajęcia stanowiska przez TSUE w wyroku z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing.

W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. 74 O.p. poprzez stwierdzenie przez organy podatkowe, iż przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Również zasadny jest zarzut naruszenia art. 120 O.p. w wyniku dokonanej przez organy podatkowe wykładni tego przepisu niezgodnej z jego literalnym brzmieniem oraz art.121 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności związanych z zapłatą przez Spółkę podatku VAT, oraz odmowę zastosowania w niniejszej sprawie art. 74 O.p. pomimo zapadłego orzeczenia TSUE z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania miało miejsce w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca wniosek z dnia 19 marca 2013 r. o zwrot nadpłaty podatku VAT za okresy luty 2008 r., listopad 2008 r., grudzień 2008 r., od stycznia 2009 r. do września 2010 r. oraz za luty 2011 r. rozszerzyła wnioskiem z dnia 17 kwietnia 2013r. o zwrot należnego oprocentowania.

Zgodnie z art. 78a O.p. jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Mając na względzie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE Spółka miała prawo na mocy przywołanego przepisu dokonać proporcjonalnego rozliczenia tej kwoty na poczet kwoty zwrotu VAT, traktowanej jako nadpłata i kwoty należnego oprocentowania.

Tym samym zasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 78a O.p.

W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 9 Konstytucji RP poprzez brak zastosowania zasady skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego.

Nadmienić trzeba, iż z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika bowiem, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. (por. D. Miąsik [w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, s. 312 i powołane tam orzeczenia ETS).

Zdaniem Sądu wadliwość niniejszego postępowania wynika przede wszystkim z błędnej interpretacji przepisu art. 74 O.p. dokonanej przez organy podatkowe, natomiast nie wynika z braku zastosowania zasady skuteczności prawa wspólnotowego.

Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 77 Konstytucji RP, gdyż w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania nie jest wynagrodzenie szkody powstałej w wyniku niezgodnego z prawem działania organów władzy publicznej.

Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. o wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a, zaś w kwestii kosztów – na podstawie art. 200 p.p.s.a.