Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 232/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 212, art. 232 § 2, art. 228
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 144 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1520
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 września 2024 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości N. S.A. w upadłości z/s w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 kwietnia 2024 r., nr 2001-IOV.2.4103.2.2024 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do kwietnia 2020 r., w sprawie określenia obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z 8 grudnia 2023 r., nr 318C OO-CKZ-3.1.5001.75.2023.37, dokonał odmiennego, aniżeli zadeklarowała N. S.A. (dalej jako: "Spółka") rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2019 r. do kwietnia 2020 r.

Od powyższej decyzji syndyk masy upadłości ww. spółki w upadłości złożył odwołanie, w którym zaskarżył decyzję Naczelnika PUCS w całości. W złożonym odwołaniu zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego.

Postanowieniem z 29 kwietnia 2024 r., nr 2001-IOV.2.4103.2.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku stwierdził niedopuszczalność wniesionego odwołania.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przed Naczelnikiem PUCS w Białymstoku w ogólnodostępnej bazie KRS pojawiła się informacja o postępowaniu upadłościowym wobec Spółki (data dokonania wpisu: 17 kwietnia 2023 r.) oraz informacja wskazująca, że syndykiem masy upadłości jest R. M. Konsekwencją takiego stanu jest to, że Spółka nie posiada już legitymacji procesowej i nie może działać osobiście. Jeśli postępowanie prowadzone jest wobec upadłego, wszelkie pisma i orzeczenia doręczać należy syndykowi, a zatem decyzja Naczelnika PUCS w Białymstoku z 8 grudnia 2023 r. winna była być skierowana do syndyka; tymczasem skierowana została do Spółki. Organ, zauważając tożsamość adresu Spółki i adresu wskazywanego przez syndyka, wezwał syndyka do wyjaśnienia, czy korespondencja organu pierwszej instancji, w tym m.in. decyzja nr 318000-CKZ-3.1.5001.75.2023.37, pomimo wskazania jako strony Spółki, została doręczona syndykowi. W odpowiedzi na wezwanie, pismem z 8 kwietnia 2024 r., pełnomocnik syndyka wyjaśnił, że wskazana w wezwaniu korespondencja została doręczana pracownikowi sekretariatu Spółki w upadłości. Syndyk masy upadłości reprezentowany przez pełnomocnika nie potwierdził zatem - pomimo wyraźnie skierowanego zapytania organu - aby korespondencja była doręczana syndykowi Spółki. Bezspornym jest w związku z tym, że brak jest w aktach dowodów wskazujących, aby m.in. protokół z badania ksiąg podatkowych, postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i skarżona decyzja były doręczane ustanowionemu syndykowi.

Skoro zatem ww. decyzja nie została doręczona stronie postępowania, tj. syndykowi, to nie weszła ona do obrotu prawnego, a zatem odwołanie należało uznać za niedopuszczalne.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, syndyk reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonemu postanowieniu postawiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 ze zm., dalej jako: "p.u."), poprzez wydanie przez organ drugiej instancji postanowienia o niedopuszczalności odwołania zamiast decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 8 grudnia 2023 r., nr 318000-CKZ-3.1.500ł.75.2023.37 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do marca 2020 r.;

b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 o.p., poprzez niewydanie przez organ drugiej instancji decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i nieumorzenie postępowania w sprawie wobec błędnego oznaczenia przez ten organ strony postępowania w decyzji;

c) art. 228 § 1 pkt 1 o.p., poprzez wydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania wobec niezaistnienia przesłanek uzasadniających jego wydanie.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy uprawnione było stwierdzenie niedopuszczalności odwołania wniesionego przez syndyka masy upadłości Spółki od skierowanej do Spółki decyzji Naczelnika PUCS z 8 grudnia 2023 r., w sytuacji, kiedy to na etapie jej wydawania za Spółkę działał już syndyk masy upadłości.

Zgodnie z art. 133 § 1 o.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Kwestie legitymacji procesowej po ogłoszeniu upadłości reguluje art. 144 ust. 1 i 2 p.u., który stanowi, że po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu (ust. 1). Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust. 2). W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego (art. 160 ust. 1 p.u.).

Powołany przepis art. 144 ust. 1 p.u. stanowi normę procesową, z której wynika legitymacja formalna syndyka do udziału w postępowaniu, w tym także podatkowym i egzekucyjnym. Konsekwencją ogłoszenia upadłości jest utrata przez upadłego legitymacji do udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. Postępowanie to może być kontynuowane jedynie z udziałem syndyka. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się na rzecz upadłego (por. wyrok Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2007 r., III CSK 275/06). Konsekwencją bowiem utraty przez upadłego prawa zarządu masą upadłościową jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony w postępowaniach (w tym również podatkowych) dotyczących masy upadłości. Stosownie do takiej oceny należało określić stronę postępowania podatkowego i to pomimo tego, że upadły pozostaje stroną stosunku materialnoprawnego (zobowiązania podatkowego) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2007 r., II FSK 996/06; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe przepisy prawa upadłościowego mają charakter bezwzględnie obowiązujący i są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą strony postępowania w znaczeniu formalnym, co oznacza, że wyłączną legitymację procesową w zakresie postępowań podatkowych dotyczących masy upadłości ma syndyk. Takiej formalnej legitymacji nie posiada natomiast upadły, który nadal pozostaje stroną w znaczeniu materialnym (stroną rzeczywistą). Jeżeli jednak ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Zwrot "wyłącznie" jest kategoryczny i przesądza o tym, że jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. Nie można przy tym przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym, zawartych w Ordynacji podatkowej, stosować w oderwaniu od przepisów Prawa upadłościowego. To, że w art. 133 § 1 o.p. wymieniono strony w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że w każdym postępowaniu podatkowym wszystkie te podmioty mają status strony. Każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów ma status strony w tym postępowaniu podatkowym, które dotyczy jego prawnie chronionych interesów lub obowiązków. Przepisami szczególnymi są jednak w tym zakresie przepisy Prawa upadłościowego, które modyfikują pojęcie strony w postępowaniu podatkowym w znaczeniu procesowym (por. wyroki NSA: z 15 października 2009 r., I FSK 1033/08; z 24 maja 2005 r., FSK 2364/04; wyrok WSA w Białymstoku z 17 września 2015 r., I SA/Bk 197/15).

Powyższej wykładni nie podważa fakt, że ogłoszenie upadłości nie wywiera wpływu na sam byt upadłego, jak również to, iż po ogłoszeniu upadłości upadły nadal jest podatnikiem, nie jest bowiem nim syndyk, który działa co prawda w swoim imieniu, ale na rachunek upadłego (zob. wyrok NSA z 13 marca 2008 r., I FSK 407/07). Jednak to właśnie przepisy Prawa upadłościowego stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, co dotyczy również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku, w zakresie postępowań dotyczących masy upadłości sprawiają, że upadły nie jest stroną postępowań dotyczących jego zobowiązań podatkowych. Wpływ skutków ogłoszenia upadłości na postępowanie podatkowe pozwala zatem ocenić art. 75 ust. 1 p.u. stanowiący, że na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości, jako też nabytym w toku postępowania. Majątek ten stanowi masę upadłości. Uprawnienia i kompetencje w zakresie objętym powyższym przepisem przechodzą z upadłego na syndyka masy upadłościowej, który w myśl art. 173 p.u. ex lege syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

Przepisy Prawa upadłościowego, stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, dotyczą również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku. Następuje więc tymczasowa utrata przez upadłego legitymacji formalnej, w wyniku ogłoszenia upadłości i wyznaczenia syndyka, która oznacza w istocie, że upadły zostaje pozbawiony zdolności do podejmowania działań w postępowaniu (a więc w swojej części zdolności do czynności prawnych), w takim zakresie, w jakim legitymację formalną uzyskuje syndyk (subrogacja).

W orzecznictwie przyjmuje się (por. wyrok NSA z 5 października 2021 r., III OSK 3961/21), że udział w procesie syndyka zamiast upadłego jest rodzajem zastępstwa procesowego pośredniego, bowiem zastępca działa na rzecz zastąpionego, ale w imieniu własnym. To, że zastępca pośredni dokonuje czynności prawnej we własnym imieniu, oznacza, że skutki tej czynności, polegające na nabyciu praw lub zaciągnięciu zobowiązań, dotykają jego sfery majątkowej. Syndyk nie jest jednak typowym zastępcą pośrednim upadłego, który w przeciwieństwie do typowego zastępcy pośredniego staje się zastępcą z mocy samego prawa, niezależnie od woli upadłego, który nie ma również wpływu na zakończenie bytu prawnego zastępcy oraz podejmuje czynności, które wykraczają poza zakres kompetencji typowego zastępcy. Zastępstwo pośrednie określane jest mianem podstawienia procesowego. Podstawienie procesowe polega na tym, że w procesie zamiast podmiotu będącego stroną w znaczeniu materialnym występuje jako strona w znaczeniu formalnym inny podmiot, eliminując przy tym w sposób pierwotny albo następczy, możliwość takiego wystąpienia przez stronę w znaczeniu materialnym. W sprawach dotyczących masy upadłości legitymację procesową ma tylko syndyk, który działa na rzecz upadłego, ale w imieniu własnym. Sytuację tę należy więc zakwalifikować jako podstawienie procesowe bezwzględne. Przy podstawieniu procesowym bezwzględnym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony. Zarządca jako zastępca pośredni upadłego występuje w procesie dotyczącym masy upadłościowej w imieniu własnym, dochodząc prawa podmiotowego upadłego lub przeciwstawiając się żądaniom skierowanym do upadłego. Zarządca realizuje więc w procesie prawa upadłego.

Z jednej strony należy mieć również na uwadze treść normatywną art. 144 ust. 2 p.u., z którego wynika, że po ogłoszeniu upadłości postępowanie administracyjne może być nie tylko wszczęte wobec syndyka, ale również prowadzone wobec niego (por. m.in. wyroki WSA w Gliwicach z 26 kwietnia 2022 r., I SA/Gl 151/22; z 24 maja 2022 r., I SA/Gl 1641/21; z 24 maja 2022 r., I SA/Gl 1641/21). Oznacza to, że ustawodawca zakłada ciągłość postępowania, co jest konsekwencją konstrukcji prawnej podstawienia procesowego. Z drugiej strony, syndyk masy upadłości działa wprawdzie w imieniu własnym, ale na rzecz upadłego.

NSA w postanowieniu z 26 maja 2020 r., I FSK 287/20, przyjął, że w świetle art. 144 ust. 1 i art. 160 ust. 1 p.u. w postępowaniach dotyczących masy upadłości spółki z dniem ogłoszenia upadłości, upadła spółka utraciła legitymację do występowania w sprawach dotyczących masy upadłości. Legitymację tę z mocy prawa nabył natomiast syndyk masy upadłości. Syndyk jako podmiot postępowania upadłościowego działa w niniejszym postępowaniu w imieniu własnym i z mocy własnego prawa.

W realiach niniejszej sprawy decyzja organu pierwszej instancji została wydana 8 grudnia 2023 r., a zatem już po postawieniu Spółki w stan upadłości, i została skierowana do tejże Spółki w upadłości (przez jej pracownika została też odebrana), a więc do podmiotu, który nie może być stroną postępowania podatkowego. Prawidłowe oznaczenie strony w decyzji organu pierwszej instancji powinno obejmować syndyka, a decyzja jemu powinna być doręczona.

Jak wynika z art. 212 zd. pierwsze o.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa zatem moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 212).

W okolicznościach niniejszej sprawy decyzja de facto nie weszła do obrotu, gdyż została doręczona podmiotowi, który nie jest stroną postępowania. Tymczasem art. 223 § 2 o.p. uzależnia skuteczność wniesienia odwołania od decyzji przez stronę, do której została skierowana, od jej wcześniejszego doręczenia tej stronie. Jednocześnie na gruncie art. 228 o.p. podnosi się, że niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 228). Z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie niniejszej, przez co uzasadnione było wydanie przez DIAS zaskarżonego postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania.

Z uwagi na powyższe sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 o.p.

Nieuprawnione okazały się także pozostałe zarzuty podnoszone w skardze.

Sąd stwierdził bezzasadność zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 144 ust. 1 p.u. Jak celnie zauważył organ, możliwość stwierdzenia nieważności dotyczy jedynie decyzji ostatecznej (tj. takiej, po której wydaniu upłynął 14-dniowy termin do wniesienia od niej odwołania, strona nie wniosła w 14-dniowym terminie odwołania od niej, albo jest decyzją wydaną przez organ drugiej instancji), zaś niewątpliwie sporna decyzja taką nie jest. Co przy tym istotne w realiach niniejszej sprawy - ostateczna decyzja administracyjna, której dotyczy zarzut wadliwości, musi realnie i obiektywnie istnieć w obrocie prawnym. Taka sytuacja ma miejsce, gdy decyzja została doręczona stronie zgodnie z przepisami o doręczeniach. Jeżeli decyzja nie została doręczona stronie, brak jest przedmiotu tego postępowania nadzwyczajnego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 16 stycznia 2013 r., III SA/Gl 1393/12).

Skład orzekający nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu obrazy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 o.p. Po pierwsze bowiem, słusznie zauważył DIAS niespójność tego zarzutu z twierdzeniem strony skarżącej o konieczności wydania w sprawie decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji Naczelnika PUCS w Białymstoku z 8 grudnia 2023 r, nr 318000-CK2-3.1.5001.75.2023.37. Po drugie natomiast, w sprawie nie zaszły przesłanki do umorzenia, gdyż postępowanie w sprawie zobowiązań Spółki (mimo ogłoszenia jej upadłości wskazania syndyka), nadal się toczy.

WSA w Białymstoku nie dopatrzył się w sprawie także innych naruszeń przepisów prawa materialnego lub procesowego, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, orzeczono o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).