Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2034/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12
journal: Dz.U. 2018 poz 646
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Sp. z o.o. w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 33/19 w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od F. Sp. z o.o. w [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 33/19 oddalił skargę F. Sp. z o.o. w [...] (dalej "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji o zgodzie na dokonywanie zgłoszeń do powrotnego wywozu oraz na dokonywanie powiadomień o powrotnym wywozie, obejmujących towary stanowiące zaopatrzenie statków powietrznych w miesięcznych terminach rozliczeniowych, wydanej w oparciu o § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1498), dalej "rozporządzenie MF". Organ w decyzji wskazał, że znajduje ona zastosowanie do towarów określonych w pozwoleniu na prowadzenie składu celnego oraz w pozwoleniu na prowadzenie magazynu czasowego składowania.

W dniu 4 sierpnia 2017 r. w Oddziale Celnym Osobowym Port Lotniczy [...]skarżąca dokonała zgłoszenia celnego towarów z wykorzystaniem systemu informatycznego ECS (Systemu Kontroli Eksportu). Zgłoszenie to zostało poddane weryfikacji, w wyniku której organ je przyjmujący stwierdził, że zastosowana procedura powrotnego wywozu towarów nieunijnych, następująca po zastosowaniu procedur specjalnych (kod 31), zastosowana została dla towarów objętych uprzednio procedurą składowania celnego (kod 71) i stanowiących zaopatrzenie statków powietrznych, których miejscem przeznaczenia były porty lotnicze leżące na obszarze celnym Unii Europejskiej.

Decyzją z [...] grudnia 2017 r., nr [...] Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach unieważnił decyzję o przyjęciu zgłoszenia celnego, dokonanego z wykorzystaniem systemu informatycznego ECS (Systemu Kontroli Eksportu) zarejestrowanego według numeru ewidencyjnego operacji wywozowej, którym towar objęty został procedurą powrotnego wywozu towarów nieunijnych następującą po zastosowaniu procedur specjalnych. Organ stwierdził, że weryfikacja zgłoszenia dokonanego przez stronę wykazała błędne zastosowanie procedury 3171, tj. zgłoszenia do powrotnego wywozu dla towaru stanowiącego zaopatrzenie statków powietrznych, których miejscem przeznaczenia jest port lotniczy leżący na obszarze celnym Unii Europejskiej. W związku z tym, wydał decyzję unieważniającą decyzję o przyjęciu zgłoszenia, albowiem czynność, jaką jest przyjęcie zgłoszenia celnego, jest jednocześnie decyzją w rozumieniu art. 5 pkt 39 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE z 2013 r. L 269 s. 1 ze zm.), dalej "UKC".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, zaskarżoną decyzją z [...] października 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że pojęcia decyzji w znaczeniu użytym w UKC nie można utożsamiać z decyzją w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 800 ze zm.), dlatego przyjęcie zgłoszenia celnego jest jednocześnie decyzją w rozumieniu art. 5 pkt 39 UKC. Organ podniósł, że powrotny wywóz ma zastosowanie przy realizacji zaopatrzenia w towary nieunijne statków powietrznych i wodnych wykonujących rejsy poza obszar celny Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie natomiast towary nieunijne stanowiące zaopatrzenie statków powietrznych zostały zgłoszone do powrotnego wywozu w przypadku rejsów powietrznych obejmujących porty lotnicze we wskazanych krajach Unii Europejskiej. Skoro portem przeznaczenia było miejsce położone na obszarze Unii, brak było podstaw do stosowania jakichkolwiek przepisów UKC, w tym dokonywania zgłoszenia celnego. Organ stanął na stanowisku, iż nie można mówić o powrotnym wywozie, skoro towar nieunijny pozostaje w obszarze celnym Unii Europejskiej.

Następnie skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 33/19 ją oddalił. Sąd I instancji podkreślił, że sferę wymiany towarowej między Unią a obszarami poza jej granicami regulują przede wszystkim przepisy unijne, w szczególności przepisy UKC oraz rozporządzenie delegowane Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE. L. z 2015.343.1), natomiast przepisy krajowe mogą mieć jedynie charakter uzupełniający i nie mogą pozostawać z nimi w sprzeczności, co jest konieczne, aby na terenie całej Unii, jako jednolitego obszaru celnego - obowiązywały identyczne regulacje w zakresie polityki celnej. Rozstrzygając sprawę prawidłowości zgłoszenia powrotnego wywozu towaru nieunijnego, organy zasadnie uwzględniły prawo wspólnotowe - UKC i rozporządzenie delegowane. Nie można zgodzić się na selektywne stosowanie elementów systemu prawa i skupianie się jedynie na § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z pominięciem przy dokonywaniu jego wykładni całego systemu przepisów prawa, którego jest częścią. Przepis ten, wbrew stanowisku skarżącej, odnosi się do zgłoszenia do powrotnego wywozu i powiadomienia o powrotnym wywozie towarów, zatem dotyczy towarów, które zostały wwiezione na obszar Unii, a następnie mają zostać z niego wywiezione (a nie przemieszczone po terenie Unii). Taka zaś systemowa wykładnia, uwzględniająca kontekst unijny, prowadzi do wniosku, że sformułowanie "niezależnie od miejsca przeznaczenia" rozumieć należy, jako jakiekolwiek miejsce poza terenem Unii Europejskiej, albowiem unijne przepisy celne nie wiążą konsekwencji prawnych z przemieszczaniem towarów po terenie Unii, lecz z ich wprowadzeniem lub wyprowadzeniem z tego obszaru (z zastrzeżeniem obrotu towarowego z terytoriami specjalnymi).

Sąd I instancji wskazał, że stosownie do art. 270 ust. 1 UKC, towary nieunijne, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii podlegają zgłoszeniu do powrotnego wywozu składanemu we właściwym urzędzie celnym. Z powyższego a contrario wynika, że nie podlegają tej procedurze towary, które nie mają być wywiezione poza obszar Unii, a tak wszak było w przedmiotowej sprawie. Nie dotyczy to towarów wywożonych na terytoria posiadające szczególny status podatkowy, tym niemniej ponieważ zgłoszenie do powrotnego wywozu obejmowało zarówno towary wywożone na terytoria specjalne, jak i do miejsc przeznaczenia na terenie Unii, które nie posiadają takiego statusu, organy zasadnie wydały decyzję unieważniającą decyzję o przyjęciu zgłoszenia celnego w pełnym zakresie.

Następnie skarżąca, na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259), dalej "p.p.s.a.", zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 punkt 1 p.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

1) § 22 ust. 1 rozporządzenia MF, w zw. z art. 270 UKC poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że instytucja powrotnego wywozu towarów dotyczy jedynie towarów o statusie celnym nieunijnym wyprowadzanych poza obszar celny Unii Europejskiej, a nie również towarów dostarczanych na pokłady statków powietrznych w lotach wewnątrzunijnych, w sytuacji gdy wykładnia językowa, historyczna, celowościowa, systemowa oraz tryb postępowania organów celnych prowadzą do zupełnie przeciwnych wniosków;

2) § 22 ust. 1 rozporządzenia MF w zw. z art. 270 UKC poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sformułowanie "niezależnie od miejsca przeznaczenia" należy rozumieć wyłącznie jako miejsce przeznaczenia znajdujące się poza obszarem celnym Unii Europejskiej (dalej również jako: "Unii", "UE" oraz "Wspólnoty") w sytuacji gdy:

- użycie słów "niezależnie od miejsca przeznaczenia" wyklucza zastosowanie wykładni zawężającej do miejsc przeznaczenia poza obszarem celnym Unii",

- w treści § 22 ust. 2 rozporządzenia MF dotyczącym zaopatrywania instalacji morskich, zostało użyte sformułowanie “instalacje morskie zlokalizowane poza obszarem celnym Unii", a zatem jeśli prawodawca miałby inny zamiar dot. zaopatrzenia statków powietrznych to stosowne wyłączenie (czy też doprecyzowanie) zostałoby umieszczone w przepisie ust 1, tak jak w ust. 2 prawodawca uczynił to w stosunku do instalacji morskich;

3) § 22 ust. 1 rozporządzenia MF w zw. z przepisem art. 270 UKC poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie ze względu na fakt, że towary zostały dostarczone na statek powietrzny, którego miejscem przeznaczenia był port lotniczy na terenie Unii Europejskiej.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 punkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucam rażące naruszenie przepisów postępowania w postaci:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") i art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącej mimo naruszenia przez organ art. 27 ust. 1 UKC poprzez unieważnienie korzystnej dla skarżącej decyzji o przyjęciu zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie nie można uznać, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że informacje zawarte w zgłoszeniu celnym do powrotnego wywozu, na podstawie których została wydana decyzja o przyjęciu zgłoszenia celnego są nieprawidłowe i niekompletne (choć - jak skarżąca zaznacza, w jej ocenie informacje na podstawie których zostało przyjęte zgłoszenie celne były prawidłowe i kompletne);

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącej mimo naruszenia przez organ art. 27 ust. 1 UKC poprzez unieważnienie korzystnej dla skarżącej decyzji o przyjęciu zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy organ nie zweryfikował czy skarżąca w rzeczywistości wiedziała lub powinna była wiedzieć, że informacje zawarte w zgłoszeniu celnym do powrotnego wywozu, na podstawie których została wydana decyzja o przyjęciu zgłoszenia celnego są nieprawidłowe lub niekompletne (choć - jak skarżąca zaznacza - w jej ocenie, informacje na podstawie których zostało przyjęte zgłoszenie celne były prawidłowe i kompletne),

3) art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646) - poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzyganie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wątpliwości prawnych na korzyść skarżącej oraz nieuwzględnienie faktu, że skarżąca bazowała w toku swojej działalności na informacjach wynikających z dokumentów Ministerstwa Finansów, z których wynikały odmienne konkluzje w zakresie stosowania instytucji powrotnego wywozu, niż uznał to w decyzji Dyrektor IAS.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumentację wniesionych zarzutów.

Organ odpowiadając na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. W pełni poparł stanowisko Sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie zwracano uwagę, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinny wykazać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc kasator powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (zob. wyroki NSA: z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15; z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1342/15; z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2668/15; niepublikowane).

Należy też podkreślić, że w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dochodzi do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych, w sytuacji gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a., czego potwierdzeniem jest uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09; te orzeczenia oraz powoływane dalej dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednak zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; tamże), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1679/1; tamże). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy jednakże wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1448/06; tamże). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. wyroki NSA z 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 16/13 i 17 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1695/13; tamże). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygniecie sprawy przez Sąd I instancji.

Mając powyższe na względzie i przyznając priorytet zarzutom mającym oparcie w treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dostrzec należy, że ustawodawca – o czym już była wyżej mowa – wskazał, iż zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uznany za skuteczny o ile uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem ani w poszczególnych zarzutach (w których zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania), ani uzasadnieniu (poświęconym w znacznej mierze wątpliwościom w zakresie interpretacji przepisów prawa materialnego i wynikających stąd konsekwencji) nie wykazano, iż skarżąca kasacyjnie dowiodła spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały więc w sposób należyty sformułowane. Jednak mimo dostrzeżonego błędu, mając na względzie treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie zawarto zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego odnoszących się do materii ustalenia stanu faktycznego w sprawie przez organy celne oraz jego akceptacji przez Sąd I instancji. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej nawet nie podjęto próby kwestionowania stanu faktycznego ustalonego przez organ celny i zaaprobowanego przez Sąd I instancji. Oznacza to, że ten stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskazuję, że całkowicie nietrafne okazały się zarzuty oparte na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie § 22 ust. 1 rozporządzenia ws. zgłoszeń w związku z art. 270 UKC - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że sformułowanie "niezależnie od miejsca przeznaczenia" należy rozumieć jako miejsce znajdujące się poza obszarem celnym Unii Europejskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie podziela zdecydowanie stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym rozstrzygając sprawę prawidłowości zgłoszenia powrotnego wywozu towaru nieunijnego, organy zasadnie uwzględniły prawo wspólnotowe - UKC i rozporządzenie delegowane. Nie można zgodzić się na selektywne stosowanie elementów systemu prawa i skupianie się jedynie na wskazanym wyżej § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z pominięciem przy dokonywaniu jego wykładni całego systemu przepisów prawa, którego jest częścią. Taka zaś systemowa wykładnia, uwzględniająca kontekst unijny, prowadzi do wniosku, że sformułowanie "niezależnie od miejsca przeznaczenia" rozumieć należy, jako jakiekolwiek miejsce poza terenem Unii Europejskiej, albowiem unijne przepisy celne nie wiążą konsekwencji prawnych z przemieszczaniem towarów po terenie Unii, lecz z ich wprowadzeniem lub wyprowadzeniem z tego obszaru (z zastrzeżeniem obrotu towarowego z terytoriami specjalnymi). Prawidłowość tego wniosku potwierdza nadto wykładnia językowa omawianego § 22 rozporządzenia. Zauważyć bowiem należy, że odnosi się on do zgłoszenia do powrotnego wywozu i powiadomienia o powrotnym wywozie towarów, zatem dotyczy towarów, które zostały wwiezione na obszar Unii, a następnie mają zostać z niego wywiezione (a nie przemieszczone po terenie Unii). Wprost stanowi o tym zresztą art. 1 ust. 1 Unijnego kodeksu celnego w brzmieniu: "1. Niniejsze rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych. Nie naruszając prawa międzynarodowego i konwencji międzynarodowych oraz prawodawstwa unijnego w innych dziedzinach, kodeks stosowany jest w sposób jednolity na całym obszarze celnym Unii." Do analogicznych wniosków prowadzi także wykładnia celowościowa. Zauważyć należy, że spór dotyczy towarów nieunijnych, które przechowywane były w składzie podatkowym, zatem w związku z zastosowaniem tej procedury specjalnej, nie doszło do pobrania należności celnych w dacie wprowadzenia towaru na wspólny obszar celny, gdyż nastąpiło zawieszenie poboru cła. Gdyby towar ten rzeczywiście stał się przedmiotem powrotnego wywozu, tj. został wywieziony poza obszar Unii należności celne nie zostałyby pobrane, ale byłoby to konsekwencją tego, że nie doszło do dopuszczenia do obrotu towarem na terenie Unii. Tak więc - mówiąc potocznie i w pewnym uproszczeniu - stan faktyczny byłby analogiczny do tego, jaki powstałby, gdyby ten towar nigdy na obszarze Unii się nie znajdował. Natomiast w takim stanie faktycznym, jak został ustalony przez organy obu instancji i jest niesporny w sprawie, gdyby przyjąć za uzasadnione stanowisko strony skarżącej, skutkiem wyprowadzenia towaru ze składu podatkowego i objęcia go procedurą powrotnego wywozu byłoby dopuszczenie go do obrotu na terenie Unii Europejskiej bez pobrania należności celnych na jakimkolwiek etapie. Jest to skutek w oczywisty sposób niemożliwy do zaakceptowania.

Zaprezentowana wykładnia § 22 rozporządzenia Ministra Finansów znajduje potwierdzenie również w powoływanym przez skarżącą Materiale informacyjnym dotyczącym problematyki wyprowadzania i wywozu oraz systemu ECS w kontekście zmian wynikających z wdrożenia UKC z 2.11.2017 r. Otóż w punkcie 4.3. tego dokumentu stwierdzono, że sformułowanie "niezależnie od miejsca przeznaczenia tego statku" zawarte w cytowanym wyżej przepisie (§ 22 rozporządzenia Ministra Finansów), nie może oznaczać uznania za dopuszczalne możliwości składania zgłoszenia albo powiadomienia, o którym mowa w tym przepisie, w przypadku gdy wiadome jest, że miejscem przeznaczenia takiego statku jest port morski, rzeczny lub lotniczy leżący na obszarze celnym Unii Europejskiej, gdyż takie rozumienie stoi w sprzeczności z art. 270 i art. 274 UKC, które to przepisy przewidują, że zgłoszenie do powrotnego lub powiadomienie o powrotnym wywozie składane jest dla towarów nieunijnych, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii Europejskiej.

Również w tym przypadku w pewnym zakresie konsekwencją powyżej konstatacji jest niezasadność zarzutu naruszenia § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 270 UKC - poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie ze względu na fakt, że towary dostarczone na statek zostały dostarczone na statek powietrzny, którego miejscem przeznaczenia był port lotniczy na terenie Unii Europejskiej.

Skoro bowiem w tej sprawie nie zakwestionowano wykładni ww. regulacji (o czym mowa powyżej) oraz nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy celne i zaaprobowanego przez Sąd I instancji nie sposób skutecznie podważać braku zastosowania ww. regulacji prawnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również zarzuty skargi kasacyjnej nie znajdują oparcia w treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a., bowiem – z jednej strony – w żaden sposób nie wykazano, że naruszenie wskazanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (w zarzutach jest jedynie mowa o "rażącym naruszeniu prawa"), a – z drugiej strony – w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (vide wyżej zamieszczony obszerny cytat) powtarza się treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a., upatrując naruszenie przepisów prawa procesowego skutkujące istotnym wpływem na wynik sprawy do treści art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej art. 27 UKC oraz art. 11 ust. 1 i art. 1 ustawy Prawo Przedsiębiorców są przepisami prawa materialnego. Przepisy te regulują bowiem treść uprawnień lub obowiązków ich adresatów, czyli sposób zachowania się ich adresatów w sferze prawa publicznego. Niemniej jednak w odniesieniu do art. 27 UKC autor skargi kasacyjnej nie wskazał, czy kwestionuje wykładnię, czy też zastosowanie tego przepisu. Dokłada analiza zarzutów prowadzi do wniosku, że autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje ustalenia organów celnych w zakresie stanu faktycznego. Zauważyć jednak trzeba, że naruszeniem art. 27 UKC nie sposób skutecznie podważać ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne w sprawie.

UKC dokonuje podziału decyzji na wydawane na wniosek i z urzędu oraz na decyzje korzystne i niekorzystne. Decyzje wydawane zarówno na wniosek jak i z urzędu mogą być decyzjami korzystnymi albo niekorzystnymi. Decyzją korzystną wydawaną na wniosek jest decyzja w pełni zgodna ze wnioskiem strony. Natomiast zdecydowana większość decyzji wydawanych z urzędu jest decyzjami niekorzystnymi (por. uzasadnienie do ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw, Sejm VIII kadencji, druk 513). Do decyzji wydawanych z urzędu odnosi się wskazany art. 27 UKC. Kasator wydaje się nie dostrzegać, że z przepisu art. 27 ust. 1 UKC w zw. z art. 29 UKC wynika, że organy celne unieważniają decyzję dla posiadacza decyzji, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: decyzja została podjęta na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych informacji; posiadacz decyzji wiedział lub powinien był wiedzieć, że informacje są nieprawidłowe lub niekompletne; decyzja byłaby inna, gdyby informacje były prawidłowe i kompletne. Z uwagi na to, że odesłanie do art. 27 UKC. jest zawarte w art. 29 UKC instytucja ta ma zastosowanie także do decyzji niekorzystnych wydanych z urzędu.

Co zaś się tyczy naruszenia art. 11 ust. 1 i art. 1 ustawy Prawo Przedsiębiorców autor skargi kasacyjnej nie kwestionował wykładni tych przepisów dokonanej przez Sąd I instancji. Nie kwestionował również stanu faktycznego ustalonego przez organy administracyjne, w odniesieniu do którego odmówiono zastosowania ww. przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przepis art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców sformułowano, według uzasadnienia projektu ustawy, zasadę in dubio pro libertate, która w rzeczywistości jest zasadą przyjaznej interpretacji przepisów, bowiem zgodnie z 11 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy. Zasada ta nie oznacza, że ilekroć pojawiają się różne rozumienia normy prawnej, niezależnie od poprawności argumentacji, to zawsze należy stosować taką wykładnię prawa jaka okazuje się być na korzyść przedsiębiorcy. Zasada ta będzie mieć zastosowanie, dopiero wówczas, jeśli mimo dokonania poprawnej metodologicznie i logicznie wykładni przepisu pozostaje kilka wyników wykładni, które mogą być uznane za prawidłowe. Zasada wyrażona w art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców powinna być stosowana dopiero na ostatnim etapie wykładni, pełniąc funkcję dyrektywy kierunku interpretacji, a nie funkcję metody wykładni prawa, wyprzedzającej inne metody. W rozpoznawanej sprawie potrzeba posłużenia się dyrektywą wyrażoną w art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców nie wystąpiła. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że zarówno stan faktyczny sprawy, jak i obowiązujące w sprawie przepisy były jasne i jednoznaczne, a ich zastosowanie nie wywoływało trudności i wątpliwości. Dlatego też nie sposób przyznać racji kasatorowi, w ocenie którego należało zastosować wskazany przepis Prawa przedsiębiorców, bowiem wydana przez organ zaskarżona decyzja odpowiada prawu i jest wynikiem błędnych działań skarżącej, a nie wątpliwości co do treści obowiązujących przepisów.

Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego też, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 265) orzekł jak w sentencji wyroku.