Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 293/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2  w  zw. z art. 41  ust. 12 w zw. z art. 146a  pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: par. 7  ust. 1  pkt 2  i  pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie: Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2012 r. przy udziale - sprawy ze skargi A K. K. Spółka jawna we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] listopada 2011 r. Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Tok postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatkowej, która zapadła na tle następującego (przyszłego) stanu faktycznego sprawy.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2011 r. "A" spółka jawna we W. (dalej zwany: spółka/skarżący) podała, że prowadzi działalność handlowo-usługową, sprzedając między innymi: płytki ceramiczne, armaturę łazienkową, urządzenia sanitarne, meble oraz inne artykuły wyposażenia wnętrz. Towary te są opodatkowane stawką VAT wynoszącą 23 %. Spółka wskazała, że planuje wykonywać dodatkowo, na zlecenie klientów, usługi polegające na:

a) montażu i instalacji armatury łazienkowej i urządzeń sanitarnych;

b) wykładaniu pomieszczenia płytkami ceramicznymi;

c) montażu i instalacji baterii oraz zlewozmywaków;

d) montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy (m. in. płyt grzewczych i piekarników, zmywarek, lodówek);

e) montażu elementów saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem.

Wskazane usługi zamierza wykonywać samodzielnie bądź zlecać je podmiotom zewnętrznym. Podkreśliła przy tym, że wartość świadczonych usług, będzie obejmować również cenę towaru. Usługi te mogą być zaklasyfikowane, zgodnie z obowiązującą klasyfikacją PKWiU z dnia 29 października 2008 r. do następujących kategorii:

ad a) i c) – PKWiU 43.22.11.0 "roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających";

ad b) - PKWiU 43.33.10.0 "roboty związane z wykładaniem posadzek

i oblicowywaniem ścian";

ad d) - PKWiU 43.32.10.0 "roboty instalacyjne stolarki budowlanej" oraz 43.22.20.0 "roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych" w odniesieniu do instalacji płyt grzewczych i piekarników wyłącznie gazowych;

ad e) - PKWiU 43.22.1 "roboty związane z wykonywaniem instalacji kanalizacyjnych, odwadniających, cieplnych i klimatyzacyjnych". Tym samym, zdaniem spółki, będą pokrywały się swoim zakresem z robotami wykończeniowymi. Wskazała również, że każdorazowo będzie zawierać z klientami umowę określającą zakres wykonywanych robót oraz ich charakter, a także rodzaj budynku lub lokalu, zaklasyfikowanego zgodnie z klasyfikacją Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB), wraz powierzchnią użytkową tego budynku lub lokalu.

Opisując w ten sposób zdarzenie przyszłe, spółka skierowała do Ministra Finansów pytanie o to czy może zastosować obniżoną stawkę VAT w sytuacji, gdy zgodnie z zawartą z klientem umową wykonywane przez Spółkę usługi (roboty budowlane) będą wykonywane: w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych PKOB 111, których powierzchnia użytkowa wynosi do 300 m2; w lokalach mieszkalnych mieszczących się w budynkach wielomieszkaniowych PKOB 112, a powierzchnia użytkowa lokalu nie przekracza 150 m2 - roboty te będą wykonywane w ramach remontu lub budowy określonego wyżej budynku-lokalu mieszkalnego?

Uzasadniając własne stanowisko w tej kwestii, spółka stwierdziła, że do wskazanych przez nią usług będzie miała zastosowanie obniżona stawka VAT, o ile usługi te będą wykonywane w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz będą wchodziły w zakres realizowanej budowy czy remontu. Jako uzasadnienie swojego stanowiska podała, że zgodnie z obowiązującą klasyfikacją PKWiU usługi wskazane we wniosku zostały zakwalifikowane jako roboty budowlane - symbol PKWiU 43. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z 2011 r., Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: "ustawą o VAT") stawkę VAT 8 % stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przy tym Spółka oświadczyła, że obiekty mieszkaniowe, w których zamierza realizować wskazane przez siebie usługi, są zgodne definicją budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o której mowa w art. 41 ust. 12a-12b ustawy o VAT. Powołując się zaś na definicje "remontu" i "budowy", zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity z 2010 r., Dz. U. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; zwanej dalej" "u.p.b."), stwierdziła, że planowane przez nią usługi będą niezbędne, by obiekt budowlany pełnił funkcje mieszkalne.

1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko spółki za:

- nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania obniżoną stawką VAT świadczonych usług polegających na montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy (płyt grzewczych i piekarników, zmywarek, lodówek) oraz na montażu elementów saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem;

- oraz za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania obniżoną stawką VAT świadczonych usług polegających na montażu i instalacji armatury łazienkowej, urządzeń sanitarnych, baterii i zlewozmywaków oraz wykładaniu płytkami ceramicznymi pomieszczeń mieszczących się w budynkach jednorodzinnych PKOB 111 oraz w budynkach wielomieszkaniowych PKOB 112.

W uzasadnieniu organ podatkowy powołując się na treść art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 12a ustawy o VAT oraz § 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.; zwanym dalej "rozporządzeniem wykonawczym z 2011r.") zauważył, że o zastosowaniu właściwej stawki VAT decyduje, obok przedmiotu sprzedaży oraz kwestii czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy też świadczy usługę, również to, aby wykonywana czynność mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Z uwagi zaś na to, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wskazanych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, ich wykładni należy dokonywać w oparciu o art. 3 u.p.b. Organ odwołał się ponadto do języka potocznego w celu zdefiniowania pojęć "montażu" oraz "instalowania" na tle pojęcia "remontu". Przedstawił także, potoczne znaczenie pojęcie "modernizacji". Powołując się na szczególny i wyjątkowy charakter obniżenia stawki VAT, Minister Finansów uznał, że preferencyjna stawka związana z budownictwem mieszkaniowym nie ma zastosowania do wszystkich usług dotyczących samego tylko instalowania, czy montażu różnych towarów. Usługi te samodzielnie nie mogą być traktowane jako remont czy modernizacja, ponieważ, w jego ocenie stanowią, jedynie zaopatrywanie budynków w elementy wyposażenia, a nie są czynnościami, które wpływają na elementy konstrukcyjne budynku (jego substancję). Fakt, że montowane urządzenia mogą być trwale przytwierdzone do ścian, podłoża czy sufitu nie ma w tym przypadku znaczenia, skoro dotyczy to tylko funkcjonalności budynku, a nie wpływa na jego parametry użytkowe bądź techniczne. Natomiast usługi te będzie można uznać za remont lub modernizację w chwili, gdy w połączeniu z innymi czynnościami, dojdzie do podniesienia wartości, bądź przywrócenia poprzedniego stanu technicznego budynku. Z tych też względów montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami oraz saun i ich instalacji nie będzie można uznać za konserwację, budowę oraz przebudowę budynku. Z kolei usługi polegające na montażu i instalacji armatury łazienkowej, urządzeń sanitarnych, baterii i zlewozmywaków oraz na wykładaniu pomieszczeń płytkami ceramicznymi, stanowiących część składową budynku, będzie można uznać za mające związek z budową lub remontem, stosownie do towarzyszących okoliczności.

1.4. Wobec powyższego stanowiska Ministra Finansów spółka, pismem z dnia 15 grudnia 2011 r., wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

1.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 13 stycznia 2012r, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono naruszenie przepisów: prawa materialnego tj.:

- art. 41 ust.2 w zw. z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie w indywidualnej interpretacji podatkowej, iż usługa montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy tj. płyt grzewczych i piekarników, zmywarek, lodówek, a także usługa montażu saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem podlega stawce VAT w wysokości 23%, a nie 8 % mimo, iż usługi te są modernizacją, budową bądź remontem;

- art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. poprzez błędny brak uznania trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy tj. płyt grzewczych i piekarników, zmywarek, lodówek, a także sauny i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem za urządzenia techniczne stanowiące część obiektu budowlanego;

- art. 3 pkt 6 u.p.b. poprzez błędny brak uznania usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy tj. płyt grzewczych i piekarników, zmywarek, lodówek, a także usługi montażu sauny i wszelkich elementów zwi¹zanych z ich funkcjonowaniem za budowę w przypadku trwałego umocowania powyższych rzeczy do obiektu budowlanego;

- art. 3 pkt 8 u.p.b. poprzez błędny brak uznania usług montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy tj. płyt grzewczych i piekarników, zmywarek, lodówek, a także usługi montażu saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem za remont w przypadku odtworzeniu stanu pierwotnego powyższych rzeczy;

- art. 47 Kodeksu cywilnego poprzez błędny brak uznania trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy tj. płyt grzewczych

i piekarników, zmywarek, lodówek, a także sauny i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem, mających charakter trwały, uniemożliwiający ewentualny demontaż, bez konsekwencji częściowego lub całkowitego zniszczenia za część składową budynku oraz naruszenie prawa procesowego, to jest art. 14h w zw. z art. 121 § 1 z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm; zwanej dalej "O.p.") poprzez błędne wydanie interpretacji podatkowej odmiennej niż wydana uprzednio w dniu 29 listopada 2010 r., pomimo tego samego stanu faktycznego i prawnego.

Podnosząc powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz przekazanie sprawy ponownego rozpoznania organowi podatkowemu w zakresie, w jakim organ ten uznał za nieprawidłowe stanowisko, co do możliwości zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8 % w stosunku do usług montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy oraz dla usługi montażu saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem. Obok zarzutów spółka wniosła o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że definicja pojęć "budowy" i "remontu" z art. 3 pkt 6 i 8 u.p.b. dotyczy obiektu budowlanego, przez który należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Owe instalacje i urządzenia, stanowią, według spółki, cześć składową obiektu budowlanego, w rozumieniu art. 47 § 2 k.c.. Taki też charakter będzie miała trwała zabudowa kuchenna wraz z urządzeniami do zabudowy, której ewentualny demontaż nie jest możliwy bez konsekwencji całkowitego lub częściowego zniszczenia wykonanych wcześniej zabudów. Podobna sytuacja będzie zachodziła w przypadku saun i ich instalacji. Dalej skarżąca stwierdziła, że błędne jest stanowisko organu podatkowego, że z uwagi na to, że planowane usługi nie zmieniają parametrów użytkowych i technicznych istniejących budynków, to nie można ich uznać za wykonane w ramach budowy bądź remontu. Podkreśliła, że remont i budowa nie zawsze muszą powodować zmianę parametrów budowli, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące wymiany stolarki okiennej. Dlatego też zdaniem spółki, do montażu zabudowy kuchennej i saun mogą być stosowane takie pojęcia budowa czy remont. Czego konsekwencją jest uznanie, że jeżeli część budynku w postaci: trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem

i urządzeniami do zabudowy; a także sauny; jest trwałe umocowywana w już istniejącym obiekcie, to uznać ją za budowę. Natomiast jeśli odtwarza się stan pierwotny, wymieniając na nowe takie instalacje to należy te czynność traktować jak remont. Kolejny zarzut spółki dotyczył nieuznania spornych usług za modernizację. Powołując się na potoczne rozumienie tego pojęcia, wskazała, że wymiana na nowe zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy, a także sauny

i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem jest unowocześnieniem, wyczerpującym pojęcie modernizacji, przy czym obejmuje ono również montaż elementów, których wcześniej nie było. Mając powyższe na uwadze, spółka stwierdziła, że usługa montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy tj. płyt grzewczych i piekarników, zmywarek, lodówek oraz usługa montażu saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem jest budową bądź remontem w rozumieniu Prawa budowlanego, a ponadto niezalenie od tego jest również modernizacją i podlega wobec tego opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutu natury procesowej spółka wskazała, że organ podatkowy naruszył art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., prowadząc postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób naruszający zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. Podniosła bowiem, że w dniu 31 sierpnia 2010 r. złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej o stanie faktycznym identycznym jak tek w niniejszej sprawie. W wydanej wówczas interpretacja podatkowa, z dnia [...] r., nr [...], Minister Finansów podzielił stanowisko spółki, wskazując jako podstawę prawną: art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.; oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 224, poz. 1799 ze zm.). Jak podkreśliła spółka, interpretacja z [...] r. wskazywała obie podstawy jako niezależne od siebie. W tej sytuacji nawet uchylenie rozporządzenia Ministra Finansów z 24 kwietnia 2009 r. nie mogło zmienić faktu, że nadal pozostawała w mocy podstawa prawna wynikająca z art. 41 ust. 2 i 12 ustawy o VAT, które to przepisy nie uległy zmianie od dnia 29 listopada 2010 r. (zmianie uległa jedynie wysokość samej stawki z 7 na 8%). Dlatego też zdaniem spółki organ podatkowy błędnie przyjął, że zakres stosowania preferencyjnej stawki uległ zawężeniu i wydał sprzeczne względem siebie interpretacje indywidualne.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując dodatkowo, że roboty budowlano-montażowe dotyczące budownictwa mieszkaniowego były w istocie opodatkowane na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. preferencyjną stawka podatkową, jednakże nowe rozporządzenie wykonawcze z 2011r. nie przewiduje już obniżenia stawki podatkowej wobec tych czynności. W związku z tym doszło do zawężenia stosowania preferencyjne stawki VAT. Zauważono, że w oparciu o art. 14b § 1 O.p. organ podatkowy dokonuje on tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś przepisy Prawa budowlanego, czy innych gałęzi prawa zostały powołane jedynie pomocniczo. Dlatego też zarzuty dotyczące naruszenia Prawa budowlanego i Kodeksu cywilnego nie mogą być uwzględnione. Końcowo organ podatkowy stwierdził, że nie stanowi naruszenia prawa dokonanie odmiennej interpretacji prawa od interpretacji dokonanych na potrzeby wyroków sądów administracyjnych, choćby prawomocnych, czy też innych interpretacji indywidualnych. Organ podniósł bowiem, że nie mają one charakteru źródeł prawa, ponadto zapadły na tle indywidualnego stanu faktycznego i prawnego. Ponadto, zdaniem organu, nie ma on obowiązku ustosunkowywać się do wskazywanych przez stronę orzeczeń sądów i interpretacji indywidualnych.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, albowiem podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego należy uznać za nieuzasadnione.

3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia stawki VAT mającej zastosowanie wobec czynności montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy (m. in. płyt grzewczych i piekarników, zmywarek, lodówek) oraz czynności montażu elementów saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem. Zdaniem strony skarżącej stawka ta powinna wynosić 8 %. Poglądu tego nie podziela Minister Finansów twierdząc, że zastosowanie będzie miała stawka 23%.

3.3. Stosownie do treści art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT dodanego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2010r. Nr 238, poz. 1578 ze zm.) - stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy o VAT). Ponadto stosownie do treści art. 14 ust. 12b ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Na mocy zaś § 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla: pkt 2) robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; pkt 3) robót konserwacyjnych dotyczących: a) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2. Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 2011r.).

3.4. Na wstępie warto zaznaczyć, że przepisy obowiązujące na moment złożenia wniosku o interpretację uległy zmianie w porównaniu do poprzednio obowiązujących przepisów w tej materii. Mowa przede wszystkim o przepisach rozporządzeń wykonawczych, które przewidywały stawkę obniżoną dla "robót budowlano-montażowych".

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 970 ze zm.) dodano § 5 ust. 1a na podstawie § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2007r. Nr 249 poz.1861) obowiązujący od 1 stycznia 2008r. do zgodnie z którym stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % również w odniesieniu do:

1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2008 r. Nr 212, poz.1336 ze zm.) w § 6 ust. 2 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % również w odniesieniu do:

1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Z kolei w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2009r. Nr 224 poz.1799 ze zm.) w § 37 przewidziano, że w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % w odniesieniu do:

1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

3.5. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że tego rodzaju czynności, polegające na montażu m.in. parapetów, rolet, blatów, schodów, balustrad, bram wjazdowych, markiz, montażu trwałej zabudowy w lokalach itp. stanowią roboty budowlano-montażowe, (por. wyrokI NSA: z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 545/08, z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 284/08; z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1512/07; z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1221/09 oraz wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 920/08; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1289/11, opubl. w CBOSA).

3.6. Obecnie obowiązujące rozporządzenie wykonawcze z 2011r. nie posługuje się już terminem robót budowlano-montażowych lecz jedynie robót konserwacyjnych. Pod pojęciem, których rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont - § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego z 2011r.. Analiza przepisu § 37 rozporządzenia wykonawczego z 2009 r. (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r.) oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 2011r. prowadzi do wniosku, że zakres stosowania obniżonej stawki VAT uległ znacznemu zawężeniu - z listy usług objętych preferencyjną stawką usunięto roboty budowlano-montażowe dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego. Trudno zaś uznać sporne usługi montażu za roboty konserwacyjne.

3.6. Niezbędnym jest zatem rozważenie, czy montaż trwałej zabudowy kuchennej wraz z urządzeniami do zabudowy i elementów sauny może być uznana za budowę, remont, modernizację lub przebudowę obiektu budowlanego, stosownie do treści art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też – jak słusznie zauważył WSA w Gdańsku w swoim wyroku z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1289/11, którego stanowisko niniejszy Sąd podziela - w tym zakresie należy pomocniczo odwołać się do przepisów Prawa budowlanego. Z uwagi jednak na autonomię prawa podatkowego, a ponadto ze względu na treść art. 3 u.p.b., z którego wynika, że definicje w nim zawarte zostały wprowadzone dla potrzeb tegoż aktu prawnego, nie należy ich traktować jako definicji legalnych na użytek innych aktów normatywnych. Oznacza to, że posługiwanie się tymi pojęciami nie może odbywać się poprzez ich recypowanie na grunt ustawy o VAT, lecz ma charakter pomocniczy przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego; konieczne jest zatem odwołanie się zarówno do prawa budowlanego jak i językowego znaczenia użytych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT pojęć.

W ustawie Prawo budowlane słowniczek taki został zamieszczony w art. 3 u.p.b. i zawiera definicje osiemnastu pojęć używanych w ustawie. I tak - pod pojęciem obiekt budowlany (art. 3 pkt 1 u.p.b.) należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Ustawodawca wyjaśniając zatem pojęcie obiektu budowlanego posługuje się terminami (budynek, budowla, obiekt małej architektury) definiowanymi w dalszej części słowniczka (art. 3 pkt 2, 3 i 4 u.p.b.). Obiekty budowlane stanowią całość pod względem techniczno-użytkowym. Wyposażone są w instalacje i inne urządzenia niezbędne do spełniania funkcji, dla której zostały zbudowane.

Zgodnie z Prawem budowlanym pod pojęciem budowa (art. 3 pkt 6 u.p.b.) należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę i nadbudowę obiektu budowlanego. Można zatem stwierdzić, że w wyniku budowy powstaje zawsze nowa substancja budowlana - obiekt budowlany lub jego część. Do 11 lipca 2003 r. w skład definicji pojęcia budowa wchodziła również przebudowa. Ustawodawca uznał jednak, że w przypadku przebudowy nie mamy do czynienia z powstaniem nowej substancji budowlanej, a ze zmianą już istniejącej i to w taki sposób, że nie zmieniają się jej rozmiary. Przebudowa jest zatem inną formą robót budowlanych niż budowa (odbudowa, rozbudowa i nadbudowa); zmiana ta ma znaczenie przy kwalifikacji samowoli budowlanej (art. 48, art. 49b oraz art. 50 u.p.b.).

Następny krok został uczyniony kolejną nowelizacją Prawa budowlanego (ustawą z 28 lipca 2005 r.) i do słowniczka została wprowadzona definicja pojęcia przebudowa (pkt 7a). Przebudową jest wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, szerokość bądź liczba kondygnacji. Zmiana któregokolwiek z tych parametrów oznaczać będzie, że nie mamy wówczas do czynienia z przebudową a rozbudową lub nadbudową obiektu budowlanego.

Roboty budowlane (art. 3 pkt 7 u.p.b.) zostały natomiast zdefiniowane jako budowa, a także prace polegające na montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Dość często używa się potocznie (ale także w niektórych aktach prawnych) pojęcia modernizacja, jako jednego z rodzajów robót budowlanych. Prawo budowlane takim pojęciem się nie posługuje i nie jest to bynajmniej przeoczenie (tylko początkowo modernizacja występowała jako rodzaj budowy, a następnie robót budowlanych). Należy uznać, że pojęcia przebudowa oraz remont w sposób wystarczający i pełny określają sytuacje, w których mamy do czynienia z ulepszeniem już istniejącej substancji i posługiwanie się pojęciem w Prawie budowlanym modernizacja wprowadzałoby wyłącznie zbędny chaos terminologiczny innymi słowy potocznie rozumiana modernizacja, w zależności od zakresu, może być w Prawie budowlanym po prostu przebudową albo remontem.

Pod pojęciem remontu (art. 3 pkt 8 u.p.b.) należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym prac budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących jego bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się użycie wyrobów budowlanych innych niż w stanie pierwotnym.

Przyjąć w związku z tym należy, że obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi; budynek bowiem to nie tylko fundamenty, dach oraz przegrody budowlane, ale również instalacje oraz urządzenia techniczne w nim się znajdujące. Ponieważ obiektem budowlanym jest w rozumieniu prawa budowlanego budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, należy uznać, że instalacje te i urządzenia wchodzą w skład budynku będąc jego elementami.

W rozpoznawanej kwestii wyraźnego podkreślenia wymaga kwestia następująca - pomiędzy budynkiem oraz wskazanymi instalacjami i urządzeniami musi jednak zachodzić związek uzasadniający wniosek, że elementy te są niesamodzielne a jedynie składają się na budynek.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b. urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Posiłkując się pojęciem obiektów budowlanych w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, należy zauważyć, że nie odwołuje się ono jedynie do pojęcia zamieszczonego w słowniczku w art. 3 u.p.b., ale do przepisów całej ustawy. Skoro przepisy te odnoszą się do urządzeń technicznych, jakie są wytworem procesu budowlanego, obiektem budowlanym mogą być jedynie takie obiekty, których funkcjonowanie statuuje ustawa Prawo budowlane, a więc urządzeń budowlanych. Regulacje ustawy Prawo budowlane nie odnoszą się natomiast do urządzeń technicznych, których posadowienie w budynkach i budowlach nie wymaga zezwoleń. Należy przy tym odróżnić pojęcie urządzeń technicznych od pojęcia urządzeń budowlanych. Urządzenia techniczne mają bardzo szeroki charakter, zawierają w swym zakresie pojęciowym również urządzenia budowlane. Pomimo, że każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, to jednak nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. Tak więc urządzenia techniczne umieszczone w budynkach lub na budowlach, które nie są urządzeniami budowlanymi, nie mogą być kwalifikowane, jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1289/11).

Jako, że odwołanie się do przepisów Prawa budowlanego ma charakter pomocniczy niezbędnym jest również odwołanie się do znaczenia potocznego terminów użytych w treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Według słownika języka polskiego obiekt to m.in. coś, co zostało zbudowane; budynek, budowla (slowniki.gazeta.pl); budowanie, to tworzenie czegoś; miejsce, na którym odbywają się prace budowlane (sjp.pl), przebudować oznacza zmieniać gruntownie budowę istniejącego już obiektu budowlanego, jakiejś konstrukcji lub nadawać czemuś nowe formy organizacji; reorganizować. Z kolei modernizacja to unowocześnienie czegoś przez wymianę starych elementów na nowe lub wprowadzenie nowych form działania (slowniki.gazeta.pl), remont to przywrócenie wartości użytkowej (por. sjp.pl).

Trudno jest uznać zatem, że sporne usługi mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w powołanym przepisie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Słusznie zauważył Minister Finansów, że nie są czynnościami, które wpływają na elementy konstrukcyjne budynku lub jego części (jego substancję). Fakt, że montowane urządzenia mogą być trwale przytwierdzone do ścian, podłoża czy sufitu nie ma w tym przypadku znaczenia, skoro dotyczy to tylko funkcjonalności budynku (jego części), a nie wpływa na jego parametry użytkowe bądź techniczne.

Reasumując powyższe uzasadnionym staje się teza, zgodnie z którą czynności wykonywane przez podatnika polegające na montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy (m. in. płyt grzewczych i piekarników, zmywarek, lodówek) oraz montażu elementów saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem. w budynku mieszkalnym, podlegają - począwszy od 1 stycznia 2011 r. - opodatkowaniu stawką 23%. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, art. 3 pkt 1 lit. a), art. 3 pkt 6 i 8 u.p.b., art. 47 kc należy uznać za bezzsadne.

3.7. Za bezzsadne należy uznać przepisy art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. albowiem wbrew temu, co wskazuje skarżąca w skardze interpretacja indywidualna z dnia [...] r. zapadła w odmiennym stanie prawnym tj. na tle § 37 rozporządzenia wykonawczego z 2009r. odmiennego w swej treści od rozporządzenia wykonawczego z 2011r.

3.8. Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270).