Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1196/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 138a par.. 1, art. 138g, art. 145 par. 2, art. 134 par. 1, art. 146 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 223 par. 2 pkt 1, art. 33 par. 1 oraz 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 753/21 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 27 stycznia 2022 r., sygn. I SA/Ol 753/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. S. (dalej strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej DIAS, organ podatkowy) z 24 września 2021 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące marzec-grudzień 2019 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

2.1. Decyzją z 24 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej organ pierwszej instancji) z 27 kwietnia 2021 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec-grudzień 2019 r. w łącznej wysokości 693.753 zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 81.120 zł.

2.2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych znajdują się pełnomocnictwa udzielone przez stronę od 11 września 2019 r.: doradcy podatkowemu K. D. (wskazanemu jako pełnomocnik do doręczeń) oraz J. D. W toku kontroli celno-skarbowej w dniu 9 listopada 2020 r. wpłynęło pełnomocnictwo szczególne (PPS-1) z 12 października 2020 r. udzielone przez stronę doradcy podatkowemu M. B. w zakresie "reprezentowania w postępowaniach administracyjnych dot. przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2019 roku, zainicjowanych upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej numer [...]". W poz. 46 formularza PPS-1 nie wskazano jednak, by pełnomocnik szczególny był pełnomocnikiem do doręczeń.

W ocenie organu, z powyższego wynikało, że strona ma ustanowionych w sprawie trzech pełnomocników, przy czym doradca podatkowy K. D. (dalej pełnomocnik ogólny) jest jedynym, wskazanym przez stronę, pełnomocnikiem do doręczeń.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że z art. 138g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej o.p.) wynika, że podatnik ma prawo ustanowić dowolną liczbę pełnomocników, przy czym ustanowienie w sprawie pełnomocnika szczególnego nie wyłącza uprawnień do reprezentowania strony przez pełnomocnika ogólnego i na odwrót. Zdaniem organu, pełnomocnika do doręczeń powinna wskazać strona, chyba że upoważniłaby ona jednego z pełnomocników do wskazania pełnomocnika do doręczeń. Jeżeli żaden z pełnomocników nie został do tego upoważniony, strona powinna sama wskazać pełnomocnika do doręczeń. Pełnomocnicy nie mogą bowiem sami określać zakresu upoważnienia do działania w sprawie, w tym wskazywać spośród siebie pełnomocnika do doręczeń. W niniejszej sprawie oświadczenie strony o wyznaczeniu doradcy podatkowego M. B. (dalej pełnomocnik szczególny) na pełnomocnika do doręczeń nie zostało przez stronę złożone ani w formularzach PPS-1 i PPD-1, a nie też w innej formie, np. w piśmie procesowym, ustnie do protokołu.

Tym samym organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania, że w sprawie ustanowiony został tylko jeden pełnomocnik w osobie pełnomocnika szczególnego. Uwzględnił, że wskazanie przez stronę pełnomocnika ogólnego, jako pełnomocnika właściwego do doręczeń, nie ograniczało zakresu upoważnienia pełnomocnika szczególnego do działania w sprawie. Z akt sprawy wynika, że kierowana na adres pełnomocnika ogólnego korespondencja jest odbierana. Co więcej, z treści pism pełnomocnika szczególnego, jak i złożonego w terminie odwołania od decyzji wynika, że jest on informowany o korespondencji kierowanej do strony. Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego, decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi ogólnemu i weszła do obrotu prawnego.

2.3. W dalszej kolejności organ drugiej instancji w ramach badania przesłanek zabezpieczenia odniósł się do sytuacji majątkowej strony, wskazując zakres jej działalności, osiągane na przestrzeni 2019 r. i 2020 r. dochody oraz posiadane ruchomości i nieruchomości. Z poczynionych ustaleń organ wysnuł wniosek, że skarżąca nie osiąga dochodów, ograniczyła działalność gospodarczą, a ponadto nie posiada majątku i zasobów finansowych, który wystarczałyby na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości 774.973 zł.

Organ drugiej instancji ponadto wskazał, że obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych potwierdza dotychczasowe postępowanie strony ukierunkowane na unikanie płacenia zobowiązań podatkowych, tj.:

- obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w oparciu o faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- nieprawidłowe prowadzenie ewidencji zakupu VAT (ewidencjonowanie "pustych" faktur VAT),

- przedłożenie do kontroli celno-skarbowej dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń finansowych, tj. wyciągów bankowych,

- nieposiadanie dochodów i majątku umożliwiających uregulowanie w całości przewidywanych zobowiązań podatkowych w znacznej kwocie,

- nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych oraz nieregulowanie zobowiązań podatkowych w sposób dobrowolny, ale w trybie przymusowym,

- nieuregulowanie zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę wskazał, że W rozpoznawanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi, który został wskazany przez stronę jako pełnomocnik do doręczeń (k. 4 i k. 177, t. I akt administracyjnych). To oświadczenie strony było dla organu wiążące, przy czym w toku kontroli celno-skarbowej organ informował pełnomocnika szczególnego o tym, że strona skorzystała z uprawnienia do wskazania pełnomocnika do doręczeń (pismo z 9 marca 2021 r., k. 113, t. I akt adm.), umożliwiając tym samym pełnomocnikowi szczególnemu podjęcie działań mających na celu aktualizację złożonego wcześniej oświadczenia strony. Jednakże wskazanie przez stronę pełnomocnika szczególnego jako pełnomocnika do doręczeń nastąpiło dopiero na etapie postępowania odwoławczego (k. 62 akt postępowania odwoławczego). Z akt sprawy wynika, że kierowana do tego momentu na adres pełnomocnika ogólnego korespondencja była odbierana, a pełnomocnik szczególny był o niej informowany i złożył w terminie odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Pełnomocnik ogólny brał przy tym równolegle czynny udział w kontroli celno-skarbowej, przedstawiając na wezwanie organu żądaną dokumentację podatkową strony.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że wbrew twierdzeniom skargi, doręczenie decyzji pełnomocnikowi ogólnemu nie wpłynęło na rzetelność weryfikacji przez organ odwoławczy zaistnienia w sprawie przesłanek z art. 33 o.p.

Analizując akta sprawy na tle ustawowej przesłanki zabezpieczenia interpretowanej zgodnie ze wskazówkami TK, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ocena organu odwoławczego nie byłą dowolna i poparta została przekonywującą argumentacją wskazującą m.in., że w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącej w zakresie podatku VAT za marzec-grudzień 2019 r. ustalono, że zapisy dokonane w ewidencji zakupu VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Stwierdzono, że skarżąca przyjęła do rozliczenia faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, na których jako wystawcy widniały podmioty: S. Sp. z o.o., S1. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, ujawnienie procederu ewidencjonowania pustych faktur, było jedną z kilku okoliczności prowadzących w niniejszej sprawie do wniosku, że w przyszłości będzie utrudnione, a być może nawet niemożliwe, zaspokojenie należności podatkowych. W opinii Sądu pierwszej instancji posługiwanie się pustymi fakturami jednoznacznie wskazuje, że strona trwale nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na "uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania", gdyż skarżąca nie rozliczała w sposób prawidłowy podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie odnosząc się do sytuacji majątkowej skarżącej, przeprowadzonej pod kątem możliwości uregulowania zobowiązań, stwierdził, że analiza ta potwierdziła, że strona nie posiada majątku, który mógłby pokryć przybliżone zobowiązanie i który mógłby stanowić podstawę do uznania, że zobowiązanie może zostać wykonane.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował również stanowisko organu odwoławczego, że kwestia merytorycznej oceny ustaleń, m.in. w zakresie podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących braku przesłuchania kontrahentów, niewyjaśnienia roli E. K., a także braku weryfikacji towaru, będzie przedmiotem analizy w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 138a § 1, art. 138g o.p. polegające na wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, że wskazanie adresu do korespondencji (pełnomocnika do doręczeń) w sprawie możliwe jest tyko w formie szczególnej i bezpośrednio przez podatnika;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 o.p. w zw. art. 138g o.p. polegające na nieuchyleniu decyzji DIAS, mimo że decyzja NUCS została wadliwie doręczona;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1, art. 138a, § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. polegające na nieuchyleniu decyzji DIAS, mimo że z materiału zgromadzonego w aktach sprawy administracyjnej wynika, że strona działając przez pełnomocnika, skutecznie zmieniła adres do korespondencji;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 145 § 2, art. 138g, art 223 § 2 pkt. 1 o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 3 lit. b) Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm., dalej EKPCz) polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, mimo że DIAS nie dostrzegł, że poprzez wadliwe doręczanie pism NUCS wykreował konflikt interesów pełnomocników ustanowionych przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej oraz wpłynął na skrócenie ustawowo zagwarantowanego czasu (14 dni), na wniesienie odwołania;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191 o.p w zw. z art. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm., dalej KPPUE), art. 2 oraz art. 30 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej Konstytucja), art. 1 Protokołu dodatkowego z dnia 20 marca 1952 r. EKPCz polegające na utrzymaniu w obrocie zaskarżonej decyzji DIAS, w sytuacji gdy zabezpieczenie zainicjowało proces pozbawienia całego majątku mimo, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób należyty aspektów podmiotowych dochodzonego zobowiązania;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 33 § 1 oraz § 2 o.p., art. 1 KPPUE, art. 2, art. 30, art. 84 Konstytucji, art. 1 Protokołu dodatkowego z dnia 20 marca 1952 r. EKPCz polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji mimo, że DIAS nie zbadał czy została zachowana właściwa proporcja między zasadą powszechności opodatkowania a obowiązkiem poszanowania praw człowieka.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów spór w niniejszej sprawie, sprowadził się w pierwszej kolejności do oceny, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy, decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona skarżącej, mając na uwadze, że w sprawie skarżąca miała ustanowionych pełnomocników ogólnych oraz szczególnego, jak również treść art. 138g o.p.

W punkcie wyjścia wskazać należy, że Ordynacja podatkowa rozróżnia 3 rodzaje pełnomocnictw tj. ogólne, szczególne oraz do doręczeń (art. 138a § 2 o.p.).

Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych (art. 138d § 1 o.p.). Jego zmiana, odwołanie lub wypowiedzenie zgłaszane jest przez mocodawcę, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1 o.p., do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Jedynie w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwo składa się w formie pisemnej według wzoru, o którym mowa w zdaniu pierwszym (art. 138d § 3 o.p.). Powołane informacje umieszczane są w prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej Centralnym Rejestrze Pełnomocnictwo Ogólnych (art. 138d § 4 o.p.).

Pełnomocnictwo szczególne natomiast (art. 138e § 1 o.p.) upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo to może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 138e § 2 o.p.). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 o.p.). Pełnomocnik może także okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy (art. 138e § 4 o.p.).

Pełnomocnictwo do doręczeń ustanawiane jest natomiast w dwóch wypadkach. W pierwszym z nich ustanowienie pełnomocnika do doręczeń w kraju jest obligatoryjne, gdy strona nie ustanowiła pełnomocnika ogólnego lub szczególnego w sprawie i zmienia adres miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu na adres w państwie niebędącym państwem członkowskim Unii Europejskiej lub nie ma miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu w Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, chyba że pisma doręczane są stronie za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (art. 138f § 1 i 2 o.p.).

W drugim wypadku, gdy strona ustanawia w sprawie więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawia pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona obowiązana jest wskazać organowi jednego z nich, jako pełnomocnika do doręczeń (art. 138g o.p.). W razie niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g o.p., organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników (art. 145 § 3 o.p.).

Jak wynika z akt administracyjnych, wszczynając postępowanie organ ustalił w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, że skarżąca udzieliła dwóch pełnomocnictw ogólnych: tj. dla K. D., którego oznaczono również jako pełnomocnika do doręczeń oraz dla J. D. (k. 4-5, k. 6 verte, tom I akt administracyjnych). Dopiero pismem nadanym 4 listopada 2020 r. do akt postępowania przesłano pełnomocnictwo szczególne udzielone przez skarżącą M. B. do "reprezentowania w postępowaniach administracyjnych dotyczących przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca 2019 r. do grudnia 2019 r. zainicjowanych upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej". W treści tego pełnomocnictwa nie odnotowano, aby M. B. był również pełnomocnikiem do doręczeń (k. 50-52, tom I akt administracyjnych)

W toku postępowania administracyjnego pisma z NUCS były kierowane, zgodnie z obowiązującymi pełnomocnictwami, do pełnomocnika do doręczeń skarżącej tj. pełnomocnika ogólnego K. D. (k. 97-98 oraz 107-108, tom I akt administracyjnych). Dopiero w odpowiedzi na pismo kierowane do pełnomocnika ogólnego, K. D., stanowiącego wezwanie skarżącej do osobistego stawiennictwa (k. 97-98, tom I akt administracyjnych), pismem z 26 lutego 2021 r. M. B. poinformował organy podatkowe, że skarżąca nie stawi się na wezwanie, a także podniósł, że korespondencja w sprawie powinna być kierowana do niego, a nie do pełnomocnika ogólnego (k. 109-110, tom I akt administracyjnych). Organ pierwszej instancji nie zgodził się z tym twierdzeniem, stwierdzając, że w świetle udzielonych przez skarżącą pełnomocnictw występuje trzech pełnomocników, z zastrzeżeniem, że pełnomocnikiem do doręczeń wprost został ustanowiony K. D. (k. 113, tom I akt administracyjnych).

W świetle powyższego, decyzja dokonująca zabezpieczenia została doręczona pełnomocnikowi ogólnemu i do doręczeń, K. D. (k. 158-176 i k. 177, tom I akt administracyjnych).

W toku postępowania odwoławczego, przed organem drugiej instancji, M. B., wraz z odwołaniem złożył pełnomocnictwo szczególne, w którym zaznaczono, że jest on również pełnomocnikiem do doręczeń (k. 62-63 akt postępowania odwoławczego). Od tej pory korespondencja była doręczana M. B. w tym, decyzja organu drugiej instancji, nieuwzględniająca odwołania.

Powyższe okoliczności stanowią podstawę do rozstrzygnięcia zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących doręczenia decyzji skarżącej.

4.2. Co do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej, skarżąca podniosła, że decyzja ustanawiająca zabezpieczenie przyszłych należności podatkowych nie została właściwie skarżącej doręczona. Wskazywano bowiem, że w piśmie z 26 lutego 2021 r. doszło do skutecznej zmiany adresu do korespondencji. Powołując się na treść wyroku NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 867/12 skarżąca podniosła, że oświadczenie z art. 138g o.p. może nastąpić w piśmie procesowy lub też ustnie do protokołu, a także w pełnomocnictwie udzielonym jednemu z pełnomocników. Podniesiono również, że działania pełnomocnika są działaniami strony, zatem w ww. piśmie strona zdecydowała, że doręczenia do niej będą realizowane na adres pełnomocnika szczególnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że wynikające z art. 138g o.p. wskazanie pełnomocnika do doręczeń może zostać udzielone w piśmie procesowym, ustnie do protokołu, czy też w pełnomocnictwie udzielonym jednemu z pełnomocników. Wbrew twierdzeniu skarżącej nie kwestionował tego także Wojewódzki Sąd Administracyjny i wbrew zarzutom skargi, nie ograniczał możliwości złożenia oświadczenia z art. 138g o.p. od szczególnej formy, co wynika wprost z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Jednakże nie budzi wątpliwości, że oświadczenie w trybie art. 138g o.p. musi zostać udzielone przez stronę, a sami pełnomocnicy nie mogą wskazywać spośród siebie pełnomocnika do doręczeń (choć podkreślić należy, że dopuszczalna w doktrynie jest taka sytuacja, jeżeli pełnomocnikowi zostało udzielone pełnomocnictwo w tym zakresie do wskazania pełnomocnika do doręczeń – por. komentarz do art. 138g o.p. [w:] Etel L. (red.), "Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany", LEX/el. 2019). Wniosek ten stoi w zgodzie z podnoszoną przez skarżącą treścią art. 138a § 1 o.p., gdzie strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Oświadczenie w trybie art. 138g o.p. niewątpliwie stanowi czynność, która wymaga od strony jej osobistego działania.

Z treści pisma z 26 lutego 2021 r. wprost wynika, że zostało ono złożone przez pełnomocnika szczególnego M. B., w którym to sam pełnomocnik stwierdził, że powinna być mu doręczana korespondencja. Do pisma tego nie dołączono jednak żadnego oświadczenia skarżącej, jako strony, by dalsza korespondencja w sprawie kierowana była na adres pełnomocnika szczególnego. Takie doprecyzowanie nastąpiło dopiero w postępowaniu odwoławczym, poprzez złożenie nowego pełnomocnictwa szczególnego udzielonego na rzecz M. B., z zaznaczeniem, że jest on również pełnomocnikiem do doręczeń.

4.3. Skarżąca wskazywała na kanwie tego zarzutu, że w świetle art. 138g o.p. pełnomocnictwo ogólne, udzielone przed sprawą, nie rozciąga się na ewentualne postępowanie, które jest wszczęte w przyszłości, przez co w konsekwencji w sprawie przed organem pierwszej instancji występował jeden pełnomocnik tj. M. B..

Stanowisko to nie zasługiwało na uwzględnienie, jako sprzeczne z istotą pełnomocnictwa ogólnego, uregulowanego w art. 138d o.p. Nie budzi wątpliwości doktryny, że pełnomocnictwo ogólne rozciąga się na wszystkie postępowania, w których może być ono wykorzystane. Może być ono udzielone w toku postępowania, ale także gdy nie toczy się żadne postępowanie (por. Komentarz do art. 138d o.p. [w:] Etel L. (red.) "Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany.", LEX/el. 2019). Taki zakres pełnomocnictwa ogólnego nie ogranicza również prawa strony do działania osobiście w danej sprawie, czy też działania przez innego pełnomocnika. Strona jednak musi złożyć stosowne oświadczenie w przewidzianej formie, jako że jest to czynność wymagająca jej osobistego udziału (mając na uwadze treść art. 138a § 1 o.p., art. 138d § 3 o.p., czy art. 138e § 2 i 3 o.p.).

W konsekwencji, niezasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 138a § 1, art. 138g o.p.

4.4. Podobnie należało rozstrzygnąć, w zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 o.p. w zw. art. 138g o.p.

Naruszenia art. 145 § 2 o.p. skarżąca upatrywała bowiem w samym fakcie, że w sprawie był ustanowiony jeden pełnomocnik, co też zostało przez Naczelny Sąd Administracyjne już rozstrzygnięte. Trzeba bowiem podkreślić, że w sprawie w istocie pojawiło się trzech pełnomocników tj. dwóch pełnomocników ogólnych i jeden pełnomocnik szczególny, z tym że do czasu postępowania odwoławczego od decyzji organu pierwszej instancji, pełnomocnictwo do doręczeń było udzielone jedynie K. D. Słusznie zatem przyjęły zarówno organy administracji obu instancji, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w świetle udzielonych pełnomocnictw oraz nieskuteczności oświadczenia pełnomocnika szczególnego z 26 lutego 2021 r., korespondencję w takiej sytuacji, w tym decyzję o zabezpieczeniu, należało doręczyć pełnomocnikowi, który na tym etapie postępowania posiadał skuteczne pełnomocnictwo do doręczeń.

4.5. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1, art. 138a § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., skarżąca podnosiła, że wraz ze złożeniem pisma z 26 lutego 2021 r. miało dojść do zmiany adresu do korespondencji w rozumieniu art. 146 § 1 o.p., czego WSA nie zauważył.

Argument ten jednak nie zasługiwał na uwzględnienie, biorąc pod uwagę istotę wskazanego przepisu. Czym innym jest bowiem wskazanie nowego adresu do korespondencji w rozumieniu art. 146 § 1 o.p., a czym innym jest wskazanie pełnomocnika do doręczeń w rozumieniu art. 138g o.p.

Istotą art. 138g o.p. jest umożliwienie stronie, w sytuacji gdy reprezentowana jest w sprawie przez wielu pełnomocników, do wskazania jednego pełnomocnika, do którego będzie przesyłana korespondencja przez organ (tj. pełnomocnika do doręczeń). Art. 146 o.p. ustanawia natomiast obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, co ma służyć niedopuszczeniu do przewlekłości postępowania przez stronę, jej przedstawiciela lub pełnomocnika. Należy zwrócić uwagę, że obowiązek zawiadomienia o zmianie adresu, przez pełnomocnika ogólnego uregulowany jest w art. 146a § 1 i 2 o.p.

Art. 145 § 2 o.p. wprost wskazuje, że jeżeli w sprawie ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Oznacza to, że jeżeli w sprawie jest ustanowiony pełnomocnik, to skarżącej w ogóle nie doręcza się pism bezpośrednio. Powoływanie się zatem na treść art. 146 § 1 o.p. w sytuacji, gdy pełnomocnictwo ogólne i do doręczeń udzielone K. D. było obowiązujące i aktualne, jest chybione.

4.6. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 145 § 2, art. 138g, art 223 § 2 pkt. 1 o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 3 lit. b) EKPCz skarżąca podnosiła, że osoby posiadające pełnomocnictwo ogólne także prowadziły rachunkowość skarżącej, były odpowiedzialne za księgowanie faktur, które nie miały pokrycia w stanie rzeczywistym według organów podatkowych. Przez to, że osoby te pozostają w konflikcie interesów ze skarżącą ustanowiła ona w sprawie innego pełnomocnika. Ponadto podniesiono, że sprawę faktycznie prowadził jeden pełnomocnik, zaś udział pełnomocników ustanowionych przed wszczęciem sprawy ograniczył się do czynności technicznych oraz odbioru korespondencji. Pełnomocnik ogólny zaś, będąc zobowiązanym do zachowania tajemnicy doradcy podatkowego, mógł korespondencję przekazać jedynie stronie, a strona zaś dopiero pełnomocnikowi szczególnemu. Oczywistym skutkiem takiego działania było skrócenie terminu 14 dni na przygotowanie się do obrony w rozumieniu art. 233 § 2 pkt 1 o.p., co także narusza prawo do obrony w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 i ust. 3 lit. b) EKPCz. Zarówno organ drugiej instancji, jak i WSA nie zbadały, czy takie działanie było zgodne z prawem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca w żaden sposób nie wskazała, aby postulowany konflikt interesów w istocie wpłynął na możliwości związane ze złożeniem w sprawie odwołania. Skarżąca bowiem w terminie wniosła odwołanie od decyzji NUCS, zostało ono rozpoznane merytorycznie przez organ drugiej instancji, z akt sprawy nie wynika, aby przepływ informacji pomiędzy pełnomocnikiem ogólnym, a pełnomocnikiem szczególnym był tak utrudniony, aby uniemożliwiało to korzystanie z praw skarżącej.

Ustanowienie pełnomocnika jest jednostronną czynnością prawną ze strony mandanta, która w każdym czasie może zostać odwołana. Skarżąca może bowiem w trybie art. 138d § 3 o.p. złożyć do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych zawiadomienie o jego odwołaniu, jeżeli uważałaby, że w istocie w niniejszej sprawie występuje konflikt interesów. Warto również zauważyć, że stosownie do art. 138d § 5 o.p. sam pełnomocnik ogólny może takie zawiadomienie złożyć, jeżeli stwierdzi, że zachodzi konflikt interesów. Stosownie bowiem do art. 10 ust. 4 Zasad Etyki Doradców Podatkowych (t.j. stanowiący załącznik do uchwały nr 12/2022 Krajowej Rady doradców Podatkowych z dnia 14 lutego 2022 r. w sprawie przyjęcia testu jednolitego Zasad etyki doradców podatkowych), w przypadku potencjalnego lub zaistniałego konfliktu interesów doradca podatkowy powinien podjąć kroki zmierzające do jego eliminacji lub zaprzestania świadczenia usług powodujących konflikt. Tymczasem w sprawie tak się nie stało. Pełnomocnictwo ogólne dla K. D., którego oznaczono również jako pełnomocnika do doręczeń oraz J. D. nie zostało zmienione w toku postępowania, a jedynie do sprawy wyznaczono trzeciego pełnomocnika, któremu w sprawie, na etapie postępowania odwoławczego udzielono pełnomocnictwa do doręczeń. Nieuzasadnionym jest zatem w niniejszym stanie faktycznym upatrywać winy po stronie organów pierwszej, czy drugiej instancji lub WSA, że nie dostrzeżono w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym potencjalnego konfliktu interesów pełnomocnika ogólnego, w sytuacji gdy strona i pełnomocnik ogólny posiadają stosowne narzędzia, które eliminują ten stan rzeczy.

W związku z powołaniem naruszenia EKPCz, podnieść należy, że stosownie do art. 6 ust. 1 EKPCz każdy ma prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą przy rozstrzyganiu o jego prawach i obowiązkach o charakterze cywilnym albo o zasadności każdego oskarżenia w wytoczonej przeciwko niemu sprawie karnej. Postępowanie przed sądem jest jawne, jednak prasa i publiczność mogą być wyłączone z całości lub części rozprawy sądowej ze względów obyczajowych, z uwagi na porządek publiczny lub bezpieczeństwo państwowe w społeczeństwie demokratycznym, gdy wymaga tego dobro małoletnich lub gdy służy to ochronie życia prywatnego stron albo też w okolicznościach szczególnych, w granicach uznanych przez sąd za bezwzględnie konieczne, kiedy jawność mogłaby przynieść szkodę interesom wymiaru sprawiedliwości. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 3 lit. b EKPCz każdy oskarżony o popełnienie czynu zagrożonego karą ma co najmniej prawo do posiadania odpowiedniego czasu i możliwości przygotowania obrony.

Już same literalne brzmienie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów EKPCz wskazuje na zastosowanie ich w szeroko pojętych sprawach cywilnych lub w sprawach karnych. Przepisy art. 6 EKPCz, co do zasady nie będą miały zastosowania w zakresie prawa podatkowego, co podnosił także w swoim orzecznictwie Europejski Trybunał Praw Człowieka. W wyroku z 12 lipca 2001 r., w sprawie [...], Europejski Trybunał Praw Człowieka wskazał, że zasadniczo poza obszarem działania art. 6 EKPCz znajdują się postępowania podatkowe. Kwestie podatkowe nadal stanowią część niezbywalnych prerogatyw władzy publicznej, a publiczny charakter relacji pomiędzy podatnikiem, a społeczeństwem pozostaje tu czynnikiem dominującym (§ 29 powołanego wyroku).

4.7. Przechodząc do zarzutów prawa procesowego i materialnego skierowanego w stosunku do samej decyzji o zastosowaniu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wskazać należy, że stosownie do art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Stosownie do art. 33 § 4 o.p. decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w formie decyzji. W jej treści organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego, a jego istotą jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. W jej treści organ określa szacunkową kwotę zobowiązania podatkowego. Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego i jego przybliżona kwota powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich elementów prawnopodatkowego stanu sprawy – tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa.

4.8. Zarzucając naruszenie prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 p.p.s.a. wz. art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 33 § 1 oraz § 2 o.p., art. 1 KPPUE, art. 2, art. 30, art. 84 Konstytucji, art. 1 Protokołu dodatkowego z dnia 20 marca 1952 r. EKPCz, w ocenie skarżącej DIAS nie zbadał czy została zachowana właściwa proporcja między zasadą powszechności opodatkowania a obowiązkiem poszanowania praw człowieka.

Powołując się na treść wyroku WSA w Warszawie z 11 lutego 2022 r., sygn. III SA/Wa 163/22 skarżąca podniosła, że blokowanie majątku nie może inicjować procesu, który końcowo prowadzi do pozbawienia człowieka całego majątku, co narusza przepisy KPPUE oraz Protokołu dodatkowego z dnia 20 marca 1952 r. do EKPCz w zakresie godności człowieka. Majątek skarżącej nie pokryje przyszłego zobowiązania i organy w takiej sytuacji powinny ocenić, czy na skutek realizacji zasady powszechności opodatkowania, nie doszło do daleko idącej ingerencji w godność człowieka poprzez ekonomiczne wykluczenie skarżącej. Skarżąca sugerowała, że organy nie musiały stosować zabezpieczenia i powinny miarkować jego zastosowanie, zwłaszcza w sytuacji nieuzyskania jasnego obrazu co do strony podmiotowej dochodzonego podatku, organy w ogóle nie powinny stosować zabezpieczenia.

4.9. Już na wstępie należy zauważyć, że powołanie art. 1 Protokołu dodatkowego z dnia 20 marca 1952 r. do EKPCz było chybione. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z tym przepisem, każda osoba fizyczna i prawna ma prawo do poszanowania swojego mienia. Nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym i na warunkach przewidzianych przez ustawę oraz zgodnie z ogólnymi zasadami prawa międzynarodowego. Zaznaczono jednak w przepisie, że powyższe postanowienia nie będą jednak w żaden sposób naruszać prawa państwa do stosowania takich ustaw, jakie uzna za konieczne do uregulowania sposobu korzystania z własności zgodnie z interesem powszechnym lub w celu zabezpieczenia uiszczania podatków bądź innych należności lub kar pieniężnych.

4.10. Tak samo na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 33 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji. Należy bowiem wskazać, że było to przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego, który wskazał, że art. 33 § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 33 § 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z art. 45 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji (wyrok z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12). Odnosząc się w szczególności do art. 2 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku wskazał, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych, jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. Wyczerpujące ustalenie takiej listy jest niemożliwe, a w połączeniu z nadaniem im bezwzględnie wiążącego charakteru mogłoby ono prowadzić do zwiększenia rygoryzmu tej instytucji i stosowania jej w sytuacjach "granicznych". Za oddaleniem zastrzeżeń w zakresie art. 2 Konstytucji przemawiały nie tylko wysokie wymogi formalne stawiane uzasadnieniom decyzji zabezpieczających oraz sądowoadministracyjna kontrola tych decyzji; ratio legis zaskarżonych rozwiązań, ale również specyfika wzorca kontroli, bowiem naruszenie zasady poprawnej legislacji może być podstawą uznania niekonstytucyjności przepisów wyłącznie w sytuacjach kwalifikowanych, zwłaszcza w sprawach rozpatrywanych w wyniku skargi konstytucyjnej i gdy ma to być jedyną przyczyną wyeliminowania przepisu z systemu prawnego.

4.11. Również odwołanie do art. 84 Konstytucji należało uznać za chybione. Przepis ten wskazuje, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przedmiotem tego obowiązku są szeroko pojęte ciężary i świadczenia publiczne, w tym podatki, zaś decyzja zabezpieczająca w art. 33 § 1 i 2 o.p. nie stanowi decyzji ustalającej obowiązek podatkowy. Decyzja ta poprzedza wydanie decyzji wymiarowej, która ustala obowiązek podatkowy i jedynie ma za zadanie zabezpieczenie interesu wierzyciela – Skarbu Państwa.

Stosownie do art. 1 KPPUE godność człowieka jest nienaruszalna. Musi być szanowana i chroniona. Podobnie art. 30 Konstytucji wskazuje, że przyrodzona i niezbywalna godność człowieka stanowi źródło wolności i praw człowieka i obywatela. Jest ona nienaruszalna, a jej poszanowanie i ochrona jest obowiązkiem władz publicznych.

Naruszeniem gwarantowanej Konstytucją i KPPUE godności człowieka nie jest sama ingerencja w majątek człowieka, jeżeli dokonywana jest zgodnie z przepisami prawa, ale taka ingerencja, która godzi w minimum egzystencji człowieka.

4.12. Wbrew twierdzeniu skarżącej ustalenia organów administracji, jak i WSA w tym zakresie były pełne w takim zakresie, w jakim uprawdopodobniono zastosowanie decyzji z art. 33 § 1 o.p. Decyzja NUCS, decyzja DIAS, jak i treść uzasadnienia wyroku WSA wprost wskazują na ustalenia będące podstawą kontroli przeprowadzonej u skarżącej w zakresie deklaracji VAT-7 za okres od marca do grudnia 2019 r., co do faktur wystawionych przez: S. Sp. z o.o. z siedzibą w W., S1. Sp. z o.o. z siedzibą w B., F. Sp. z o.o. z siedzibą w M. oraz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., gdzie podatek VAT wynikający z tych faktur został wykazany przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 jako podatek do odliczenia. W zakresie ww. spółek, organ pierwszej instancji poinformowany został, że w ich zbiorach księgowych brak jest firmy skarżącej, jak również brak jest dowodów na udokumentowanie transakcji między nimi. Również z deklaracji podatkowych nie wynikało, aby spółki te wykazywały sprzedaż na rzecz skarżącej. W świetle powyższego, organ uprawdopodobnił, że powoływane faktury są fakturami pustymi, od których skarżąca nienależnie skorzystała z prawa odliczenia podatku naliczonego. W świetle tych ustaleń trafnie przyznał WSA, że samo posługiwanie się pustymi fakturami jednoznacznie wskazuje, że strona trwale nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa, nie dając gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych i wskazując na uzasadnioną obawę ich niewykonania.

Nadto wydanie decyzji poprzedziła także analiza stanu majątkowego skarżącej i ustalenia w tym zakresie wprost wynikają z treści decyzji NUCS. Organ wskazał, że za 2019 r. skarżąca wykazywała dochód do opodatkowania w wysokości 24.440,17 złotych w PIT-36. Ustalono także, że skarżąca nie posiada pojazdów w CEPiK, jest współwłaścicielem lokalu mieszkalnego w O., posiada zaległości wobec ZUS w kwocie 342,30 złotych, a także dziewięć wymienionych w decyzji rachunków bankowych. Przybliżona kwota zaległości podatkowej, wraz z odsetkami ustalona została przez organ pierwszej instancji na kwotę 769.337,00 złotych. WSA potwierdził, że majątek skarżącej nie pokryje w całości zobowiązania podatkowego, co jednak nie wpłynęło na zasadność wydanej decyzji.

W świetle powyższego, organy podatkowe nie naruszyły treści art. art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 33 § 1 oraz § 2 o.p.

4.13. Wbrew twierdzeniom skarżącej, dokonanie zabezpieczenia nie pozbawia jej majątku i nie doprowadza jej do wykluczenia ekonomicznego, a jedynie ogranicza jego dysponowaniem. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że przeprowadzenie zabezpieczenia odbywa się na zasadach ściśle określonych w art. 33d o.p., którego skarżąca nie powołała.

Stosownie do tego przepisu wykonanie decyzji zabezpieczającej w trybie art. 33 o.p. może być dokonane: na wniosek strony (art. 33d § 2 pkt 1-7 o.p.) lub w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nawet w przypadku egzekucji przymusowej decyzji, jej wykonanie jest ograniczone treścią art. 164 § 1 pkt 1-5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej u.p.e.a.). Środki w postępowaniu o zabezpieczenie należności pieniężnych ograniczają się bowiem do enumeratywnie wskazanych w tym przepisie np. w postępowaniu tym nie może zostać przeprowadzona egzekucja nieruchomości. Również u.p.e.a. w art. od 8 do 10 przewiduje szereg wyłączeń spod egzekucji np. pieniądze w kwocie 760 złotych (art. 8 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), czy też środków na rachunku oszczędnościowym do 75% minimalnego wynagrodzenia za pracę, ustalanego na podstawie ustawy z dnia 10 października 2022 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2020 r., poz. 2207), co wynika z art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm.) w zw. z art. 8 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Przepisy art. 33d, zarówno art. 33d § 1 o.p. w zw. z art. 164 § 1 pkt 1-5 u.p.e.a. w zw. z art. 8 u.p.e.a., jak również art. 33d § 2 o.p. nie doprowadzają w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do pozbawienia majątku obowiązanego.

W świetle powyższego, nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191 o.p w zw. z art. 1 KPPUE, art. 2 oraz art. 30 Konstytucji, art. 1 Protokołu dodatkowego z dnia 20 marca 1952 r. EKPCz polegający na utrzymaniu w obrocie zaskarżonej decyzji DIAS, w sytuacji gdy zabezpieczenie zainicjowało proces pozbawienia całego majątku mimo, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób należyty aspektów podmiotowych dochodzonego zobowiązania.

Zarzut ten nie tylko nie zasługiwał na uwzględnienie przez pryzmat prawidłowego zastosowania powołanych przepisów w świetle ustalonego stanu faktycznego, ale również z tego powodu, że zarzucając decyzji z art. 33 o.p., że stanowi proces pozbawienia całego majątku, powołać należało również art. 33d o.p., który ustala szczegółowe ramy wykonania tej decyzji.

5. W świetle powyższego na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną jako niezasadną.

5.1. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.

D. Oleś I. Najda-Ossowska R. Wiatrowski (spr.)