Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1293/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) w dniu

22 września 2011 r. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji

przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku

dochodowego od osób prawnych w zakresie alokacji przychodów i kosztów ich

uzyskania w sytuacji prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej na terenie

Łódzkiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej oraz poza nią.

Spółka przedstawiła we wniosku następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie L. (dalej: Strefa) na podstawie uzyskanego 31 grudnia 2001 r.

zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefie w zakresie

działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w odniesieniu do następujących

wyrobów wytworzonych na terenie Strefy - pieczywo, wyroby piekarskie i

ciastkarskie, świeże, suchary, sucharki i herbatniki, wyroby ciastkarskie i ciastkarskie

o przedłużonej trwałości, kakao, czekolada i wyroby cukiernicze, produkty spożywcze

pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane. Przedmiotowe zwolnienie było następnie

zmieniane decyzjami z [...] lutego 2004 r. nr [...] oraz z [...] maja 2005 r. nr

[...].

W związku z ww. zezwoleniem oraz na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy

z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (Dz. U. z 2011 r.,

Nr 74, poz. 397, ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.p., Spółka korzysta z

pomocy publicznej w formie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od

osób prawnych dochodów osiąganych w związku z prowadzeniem na terenie Strefy

działalności określonej w zezwoleniu (tzw. działalności strefowej). Przedmiotem

działalności strefowej, wykonywanej przez Spółkę na podstawie zezwolenia, jest

działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie różnego rodzaju rogalików

wytworzonych na terenie Strefy. Spółka osiąga także dochody z działalności

niewymienionej w zezwoleniu (tzw. działalność pozastrefowa). Zakresem działalności

pozastrefowej objęta jest dystrybucja na terytorium Polaki towarów nabywanych od

podmiotów zagranicznych.

Spółka wskazała, że w zakresie prowadzonej działalności uzyskuje/ponosi

m. in. następujące rodzaje przychodów/kosztów:

a) Dodatnie i ujemne różnice kursowe.

Spółka wyjaśniła, że przedmiotowe różnice kursowe powstają w związku

z faktem regulowania przez Spółkę w walucie obcej swoich zobowiązań z tytułu

zakupu od zagranicznych dostawców surowców do produkcji strefowej oraz

w związku z faktem dokonywania przez Spółkę sprzedaży produktów

wyprodukowanych w ramach działalności strefowej na rzecz zagranicznych

kontrahentów, tj. ww. różnice kursowe dotyczą w istocie działalności strefowej.

Ponadto, różnice kursowe powstają w związku z faktem regulowania przez Spółkę

w walucie obcej zobowiązań w związku z zakupem towarów dystrybuowanych na

terytorium Polski w ramach działalności pozastrefowej, tj. ww. różnice kursowe

dotyczą w istocie działalności pozastrefowej. Pozostałe różnice kursowe powstałe

w związku z: (i) ponoszeniem na rzecz zagranicznych agencji wydatków dotyczących

usług reklamowych, (ii) nabyciem usług na potrzeby ogólnej działalności

gospodarczej oraz (iii) spłatą kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę na

potrzeby bieżącej działalności. Spółka nie jest w stanie jednoznacznie

przyporządkować powstałych różnic kursowych do działalności strefowej

i działalności pozastrefowej.

b) Z tytułu odsetek bankowych od krótkoterminowych lokat typu ovemight.

Spółka inwestuje środki finansowe wygenerowane w ramach działalności

strefowej oraz działalności pozastrefowej na lokatach typu overnight i w związku

z powyższym zwiększa przychody o dodatkowy przychód z tytułu odsetek. Spółka

alokuje powyższe przychody do działalności strefowej i pozastrefowej opierając się

na tzw. kluczu przychodowym, tj. w proporcji, w jakiej, odpowiednio, przychody

strefowe i przychody pozastrefowe pozostają w ogólnej kwocie przychodów Spółki.

Należy podkreślić, iż wpływy z obu rodzajów działalności prowadzonych przez

Spółkę są dokonywane na wspólny rachunek bankowy i nie jest możliwe ich

rozdzielenia w sposób inny niż stosowany przez Spółkę.

c) Z tytułu odsetek od kredytów/pożyczek zaciągniętych na finansowanie

działalności bieżącej.

W celach zapewnienia płynności finansowej, Spółka finansuje bieżącą

działalność ze źródeł zewnętrznych - kredytów lub pożyczek. Koszty związane

z pozyskaniem ww. finansowania (odsetki) alokowane są przez Spółkę do kosztów

działalności strefowej i działalności pozastrefowej za pomocą klucza przychodowego,

czyli w takim stosunku, w jakim przychody działalności strefowej i działalności

pozastrefowej pozostają w ogólnej kwocie przychodów Spółki.

d) Zwrot wydatków dotyczących napraw samochodów leasingowanych przez

Spółkę.

W ramach prowadzonej działalności Spółka korzysta z samochodów

leasingowanych na zasadzie leasingu operacyjnego. Przedmiotowe samochody są

wykorzystywane albo wyłącznie w działalności strefowej, albo na potrzeby ogólnej

działalności (tj. w istocie zarówno w działalności strefowej, jak i pozastrefowej).

W związku z powyższym, opłaty leasingowe i inne koszty związane z używaniem ww.

samochodów, Spółka alokuje odpowiednio albo wyłącznie do działalności strefowej

(w przypadku samochodów wykorzystywanych wyłącznie w działalności strefowej),

albo częściowo do działalności strefowej i częściowo do działalności pozastrefowej,

opierając się na kluczu przychodowym (w przypadku pozostałych samochodów). W

toku działalności zdarzają się przypadki, kiedy samochody ulegają i wypadkom

komunikacyjnym. W niektórych przypadkach, w celu przyspieszenia naprawy

uszkodzonych samochodów, Spółka finansuje naprawę leasingowanego samochodu

z własnych środków. Koszty ww. napraw Spółka ujmuje analogicznie jak inne koszty

związane z używaniem ww. samochodów — czyli alokuje je na podstawie klucza

przychodowego częściowo do działalności strefowej i działalności pozastrefowej (w

przypadku samochodów wykorzystywanych na potrzeby ogólnej działalności) albo

wyłącznie do działalności strefowej (w przypadku samochodów wykorzystywanych

wyłącznie w działalności strefowej). Następnie Spółka zwraca się do firmy

ubezpieczeniowej o zwrot ww. wydatków.

e) przychód ze sprzedaży niepełnowartościowych wyrobów (tj. rogalików),

które są wytwarzane na podstawie zezwolenia oraz sprzedaży

niepełnowartościowych/wadliwych surowców do produkcji tych wyrobów (np. kartony

i opakowania)

Spółka uzyskuje także przychody ze sprzedaży gotowych wyrobów

i surowców do produkcji, które ze względów na ich wady fizyczne i/lub niezgodność

ze standardami Spółki nie mogą zostać wykorzystane w dalsze] produkcji lub nie

mogą być sprzedane do dystrybucji. Te wadliwe/niepełnowartościowe surowce

i wyroby są sprzedawane przez Spółkę i w związku z powyższym Spółka uzyskuje

przychody. Przychody te w całości dotyczą wadliwych/niepełnowartościowych

surowców i wyrobów, które powstają lub które powinny być wykorzystywane w toku

normalnej produkcji prowadzonej na terenie Strefy. W związku z powyższym ww.

przychody Spółka w całości zalicza do przychodów działalności zwolnionej od

opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponadto Spółka pismem z 27 grudnia 2011 r. uzupełniła wniosek

o następujące informacje:

1) Wydatki reklamowe ponoszone na rzecz zagranicznych agencji.

W związku z charakterem prowadzonej działalności, tj. uwzględniając fakt,

że sprzedaż produktów i towarów uzależniona jest od popytu na nie u finalnego

konsumenta - aktywności reklamowe stanowią istotny element i koszt w ramach

działalności Spółki. Ilość prowadzonych przez Spółkę akcji marketingowych jest

znaczna, a stosowane przez Spółkę rodzaje aktywności marketingowej ulegają

częstym zmianom/dostosowaniom w zależności od preferencji konsumentów oraz

działań konkurentów. Powyższe działania obejmują reklamę telewizyjną oraz

przygotowanie różnorodnych materiałów marketingowych (stojaki, ulotki,

opracowanie koncepcji opakowania, etc.). Spółka stwierdziła, że wyczerpujące

wymienienie tych akcji jest niemożliwe.

Spółka przedstawiła następnie kilka przykładowych usług reklamowych

nabywanych od zagranicznych agencji reklamowych w ostatnim okresie. Podkreśliła,

że wspólną cechą wszystkich ww. działań jest ich ukierunkowanie na zwiększenie

sprzedaży Spółki - w tym także na zwiększenie sprzedaży wyrobów strefowych

Spółki.

2) Wydatki na zakup usług na potrzeby ogólnej działalności gospodarczej.

W ramach usług nabywanych przez Spółkę na potrzeby ogólnej działalności

gospodarczej mieszczą się przede wszystkim usługi zarządcze (tzw. managemenł

fee) świadczone przez C. S.A. oraz C.

Usługi te obejmują:

a) W przypadku usług nabywanych od C. S.A. - usługi wsparcia

operacyjnego prowadzonej przez Spółkę działalności w obszarze produkcji oraz

dystrybucji wyrobów Spółki - m. in.:

- negocjowanie centralnych kontraktów na zakup surowców do produkcji

wyrobów grupy (również surowców nabywanych następnie przez Spółkę), w tym

negocjowanie wydłużenia terminów płatności stosowanych w rozliczeniach

z poszczególnymi dostawcami,

- wsparcie Spółki w negocjowaniu wygasającego kontraktu z wyłącznym

dystrybutorem produktów grupy na rynku polskim - firmą F,

- wprowadzenie procedur zakupowych gwarantujących dokonywanie zakupów

produktów i usług w sposób najbardziej efektywny (a więc nabywanie produktów

i usług o odpowiedniej, jakości w odpowiedniej ilości oraz w odpowiednim czasie),

- ujednolicenie stosowanych przez Spółkę procedur magazynowych obrotu

materiałowego.

b) W ramach świadczenia usług nabywanych od C.

Spółka otrzymuje wsparcie w zakresie m. in.:

- przygotowywania informacji dotyczącej rachunkowości zarządczej w oparciu

o dane dostarczone przez Spółkę,

- prowadzenia działań marketingowych (w postaci m.in. wsparcia budowy

odnoszącego sukces wizerunku wyrobów Spółki, w tym wizerunku samego produktu

oraz wizerunku opakowania, materiałów reklamowych, szkoleń sprzedażowych),

prowadzenia kontrolingu finansowego (w postaci nadzoru nad poszczególnymi

elementami rachunku zysków i strat oraz próbnego bilansu, wysokości obrotów,

nadzoru nad raportami sprzedaży, rentownością Spółki, kontroli wydatków oraz

wartości przepływów pieniężnych),

- wsparcia w zakresie ogólnego zarządu (w postaci generalnych audytów),

- wsparcia w obszarze finansów dotyczące m. in. wsparcia przy negocjowaniu

wygasającej w 2010 r. umowy kredytowej z P., wsparcia przy

opracowywaniu budżetu, wypracowywanie nowych ofert promocyjnych, wsparcia

przy negocjowaniu warunków umów na korzystanie z wizerunków graficznych

(G., B.) w ramach prowadzonych przez Spółkę kampanii promocyjnych,

- wsparcie marketingowe w postaci: (i) opracowanych brifów (podstawowych

dokumentów opracowywanych przez klienta agencji reklamowej, precyzujących jego

oczekiwania wobec kampanii reklamowej) oraz media planów dotyczących kampanii

jesiennej 2010 r., (ii) wyników badań rynku oraz (iii) opracowanej koncepcji konkursu

dla klientów marki C. wraz z opracowanymi materiałami marketingowymi

(w tym wzorem opakowań dla promocyjnych rogali).

Spółka podkreśliła, że zakres powyższych usług jest każdorazowo

dostosowywany do bieżących potrzeb Spółki.

W ocenie Spółki ww. usługi dotyczą zarówno działalności strefowej

(dotyczącej wyrobów strefowych) oraz towarów dystrybuowanych przez Spółkę

(działalności pozastrefowej).

3) Finansowanie otrzymywane przez Spółkę.

Spółka wyjaśniła, że pożyczka wspomniana w stanie faktycznym wniosku nie

była pożyczką przeznaczoną na konkrety cel, lecz miała służyć finansowaniu

bieżącej działalności Spółki. W 2008 r. przedmiotowa pożyczka została zastąpiona

kredytem w rachunku bieżącym. Powyższe finansowanie było i jest wykorzystywane

przez Spółkę na potrzeby ogólnej działalności gospodarczej tj. działalności strefowej,

oraz działalności pozastrefowej i służyło utrzymaniu płynności finansowej Spółki.

W ocenie Spółki nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie kosztów ww.

finansowania do działalności strefowej lub do działalności pozastrefowej.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że:

a) wszystkie różnice kursowe powstałe w związku z faktem regulowania przez

Spółkę zobowiązań z tytułu zakupu od zagranicznych dostawców surowców (części

zamiennych, etc.) do produkcji strefowej oraz w związku z faktem dokonywania przez

Spółkę sprzedaży produktów wyprodukowanych w ramach działalności strefowej na

rzecz zagranicznych kontrahentów, tj. w związku z transakcjami, które w sposób

jednoznaczny są wykonywane w ramach działalności strefowej - powinny być

traktowane wyłącznie, jako przychody/koszty działalności strefowej,

b) wszystkie różnice kursowe powstałe w związku z faktem regulowania przez

Spółkę zobowiązań wyrażonych w walucie obcej z tytułu zakupu towarów

dystrybuowanych następnie na terytorium Polski, tj. w związku z transakcjami, które

w sposób jednoznaczny były wykonywane w ramach działalności pozastrefowej -

powinny być traktowane wyłącznie, jako przychody/koszty działalności

pozastrefowej,

c) wszystkie pozostałe różnice kursowe powstałe w Spółce, które powstały

w związku z realizacją transakcji, które nie mogą być w sposób jednoznaczny

przypisane do działalności strefowej albo do działalności pozastrefowej (np. także

różnice kursowe powstałe w związku z: (i) ponoszeniem na rzecz zagranicznych

agencji wydatków dotyczących usług reklamowych, (ii) nabyciem usług na potrzeby

ogólnej działalności gospodarczej oraz (iii) spłatą pożyczki zaciągniętej przez Spółkę

na potrzeby bieżącej działalności) powinny być alokowane do przychodów/kosztów

działalności strefowej działalności pozastrefowej w taki sam sposób, w jaki zostały

alokowane do działalności strefowej i działalności pozastrefowej tzw. koszty wspólne

w związku z którymi ww. różnice kursowe powstały, tj. odwołując się do tzw. klucza

przychodowego odpowiadającego proporcji, w jakiej odpowiednio przychody

strefowe i przychody pozastrefowe pozostają w całkowitej kwocie przychodów

Spółki?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że odsetki bankowe od lokat typu

overnight, powstałe w wyniku inwestowania środków finansowych wygenerowanych

zarówno w ramach działalności strefowej, jak i w ramach działalności pozastrefowej

Spółki stanowią w istocie odpowiednio dodatkowy przychód strefowy lub dodatkowy

przychód pozastrefowy - przy czym alokacja ww. dodatkowych przychodów do

przychodów działalności strefowej lub przychodów działalności pozastrefowej

powinna następować w proporcji, w jakiej odpowiednio przychody strefowe

i przychody pozastrefowe pozostają w całkowitej kwocie przychodów Spółki?

3) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że odsetki od kredytów/pożyczek

zaciągniętych na finansowanie bieżącej działalności Spółki powinny być alokowane

do kosztów działalności strefowej lub kosztów działalności pozastrefowej na

podstawie tzw. klucza przychodowego, tj. w proporcji, w jakiej odpowiednio

przychody strefowe i przychody pozastrefowe pozostają w całkowitej kwocie

przychodów Spółki?

4) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że środki otrzymane, jako zwrot

wydatków dotyczących napraw samochodów leasingowanych przez Spółkę (które to

wydatki były pierwotnie sfinansowane przez Spółkę) powinny być alokowane do

przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób

prawnych lub przychodów zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem w taki sam

sposób, w jaki zostały alokowane do działalności strefowej i działalności

pozastrefowej wydatki na naprawy ww. samochodów leasingowanych, które to

wydatki pierwotnie zostały poniesiono przez Spółkę i których dotyczy ww. zwrot tj.:

a) w przypadku samochodów wykorzystywanych w działalności strefowej -

otrzymany przez Spółkę zwrot ww. wydatków powinien być alokowany w całości do

przychodów zwolnionych z opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób

prawnych,

b) w przypadku pozostałych samochodów - otrzymany przez Spółkę zwrot ww.

wydatków powinien być alokowany do przychodów podlegających opodatkowaniu

podatkiem dochodowym od osób prawnych lub przychodów zwolnionych

z opodatkowania tym podatkiem w taki sam sposób, w jaki zostały alokowane do

działalności strefowej i działalności pozastrefowej wydatki, których ww. zwrot

dotyczył, tj. na podstawie tzw. klucza przychodowego odpowiadającego proporcji,

w jakiej odpowiednio przychody strefowe i przychody pozastrefowe pozostają

w całkowitej kwocie przychodów Spółki?

5) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że przychody uzyskane za

sprzedaży wadliwych/niepełnowartościowych surowców/wyrobów, które

w normalnym toku działalności byłyby wykorzystane/wyprodukowane przez Spółkę

w ramach działalności strefowej powinny zostać zaliczone w całości do przychodów

strefowych, tj. do przychodów zwolnionych od podatku dochodowego od osób

prawnych w związku z prowadzeniem działalności w specjalnej strefie

ekonomicznej?

Spółka wskazała w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 12 ustawy z dnia

20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tj. Dz. U. Z 2007 r.

Nr 42, poz. 274 ze zm.) - dalej: u.s.s.e., dochody uzyskane z działalności

gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach właściwego zezwolenia przez

osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione

od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach

o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym

od osób fizycznych. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. przedmiotowe

zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych

z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy.

Spółka wyjaśniła ponadto, że podatnicy posiadający zezwolenie na

prowadzenie działalności na terenie Strefy są obowiązani do określenia wysokości

dochodu (straty) za rok podatkowy odrębnie dla działalności prowadzonej na terenie

Strefy, który to dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym

od osób prawnych (tj. jako dochód z działalności strefowej) oraz odrębnie dla

działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych

(tj. jako dochód z działalności pozastrefowej).

Jednakże w ocenie Spółki, odniesieniu do pewnej kategorii

przychodów/kosztów (związanych z ogólną działalnością) nie jest możliwe ich

jednoznaczne przypisanie do działalności strefowej i do działalności pozastrefowej,

albo taka alokacja jest utrudniona. Spółka podniosła także, iż w odniesieniu do

tzw. kosztów wspólnych ustawodawca określił mechanizm (uproszczenie), który

powinien być stosowany przez podatników dla prawidłowej alokacji tych kosztów do

działalności strefowej/działalności pozastrefowej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2

i ust. 2a u.p.d.o.p., w sytuacji, kiedy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów

ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane

z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania

przychodów, przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim

stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zdaniem Spółki w odniesieniu do poszczególnych kategorii

przychodów/kosztów objętych ww. pytaniami zasadne byłoby stosowanie

następujących zasad ich alokacji odpowiednio do przychodów/kosztów z działalności

strefowej i działalności pozastrefowej.

W zakresie pytania nr 1 Spółka stwierdziła, że różnice kursowe realizowane

przez podatników są naturalną konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej

zawierającej element obcy, tj. działalności, której częścią są transakcje prowadzone

z podmiotami zagranicznymi. Różnice kursowe są immanentnie związane z tą

działalnością gospodarczą w ramach, której realizowane są transakcje lub mają

miejsce zdarzenia będące podstawą powstania tych różnic kursowych.

W konsekwencji, ww. różnice kursowe są de facto pochodną transakcji/zdarzeń

leżących u źródeł ich powstania.

Zdaniem Spółki nie powinno zatem budzić wątpliwości, że różnice kursowe

powinny być traktowane dla celów podatkowych analogicznie jak

transakcje/strumienia wpływów, z których wynikają. Jednocześnie, podkreślić należy,

że różnice kursowe nie stanowią kolejnego (odrębnego) źródła przychodów lub

kosztów dotyczącego owego kolejnego (odrębnego) źródła przychodów,

realizowanego obok/niezależnie od działalności prowadzonej przez podatnika. Taki

pogląd został zaakceptowany w interpretacjach indywidualnych wydanych przez

organy podatkowe.

W związku z tym Spółka uznała, że co do zasady wszystkie różnice kursowe

powinny wpływać na wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania

podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34

u.p.d.o.p. oraz na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem

na zasadach ogólnych w taki sposób, w jaki do działalności strefowej i działalności

pozastrefowej zostały alokowane przychody/koszty w związku, z którymi ww. różnice

kursowe powstały.

Zdaniem Spółki taki sposób ujęcia ww. różnic kursowych prowadził będzie

w istocie do bezpośredniego przypisania różnic kursowych do poszczególnych

kosztów/przychodów, ponieważ:

- wszystkie różnice kursowe powstałe w związku z faktem regulowania przez

podatników zobowiązań oraz otrzymywania od zagranicznych kontrahentów

należności z tytułu sprzedaży produktów wyprodukowanych w ramach działalności

strefowej (tj. w związku z transakcjami, które w sposób jednoznaczny były

wykonywane w ramach działalności strefowej) będą traktowane, jako

przychody/koszty wyłącznie działalności strefowej,

- wszystkie różnice kursowe powstałe w związku z faktem regulowania przez

podatników zobowiązań / otrzymywanie przez podatników należności handlowych

powstałych w ramach działalności pozastrefowej będą traktowane, jako

przychody/koszty wyłącznie działalności pozastrefowej,

- wszystkie pozostałe różnice kursowe (tj. różnice kursowe powstałe

w związku z regulowaniem wydatków/ponoszeniem kosztów wspólnych, czyli

kosztów, które nie mogą być w sposób jednoznaczny przypisane do kosztów

działalności strefowej albo do kosztów działalności pozastrefowej będą przypisane

odpowiednio do przychodów/kosztów działalności strefowej i działalności

pozastrefowej poprzez odniesienie ich do kosztów, z którymi są związane

i zastosowanie w powyższym zakresie takich samych metod alokacji, jakie zostały

zastosowane do alokacji kosztów wspólnych leżących u podstawy powstania tych

różnic kursowych.

Spółka zauważyła przy tym, że zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 15

ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. ww. koszty wspólne są alokowane do kosztów działalności

strefowej i kosztów działalności pozastrefowej w sposób sztuczny, lecz

zaakceptowany przez ustawodawcę, oparty na tzw. kluczu przychodowym. Tym

samym zdaniem Spółki jedynym możliwym sposobem bezpośredniego przypisanie

różnic kursowych zrealizowanych na tzw. kosztach wspólnych jest zastosowanie

w odniesieniu do nich takiej samej metodologii, jaka była podstawą ujęcia kosztów,

na których zostały one zrealizowane, tj. w istocie posługując się kluczem

przychodowym. W ocenie Spółki, opisany powyżej sposób alokacji różnic kursowych

do działalności strefowej i działalności pozestrefowej nadal powinien być traktowany,

jako sposób alokacji bezpośredniej różnic kursowych.

Zatem w opinii Spółki prawidłowy sposób ujęcia różnic kursowych powinien

być następujący:

- wszystkie różnice kursowe powstałe w związku z faktem regulowania przez

Spółkę zobowiązań z tytułu zakupu od zagranicznych dostawców surowców (części

zamiennych, etc.) do produkcji strefowej oraz w związku z faktem otrzymywania

przez Spółkę należności z tytułu sprzedaży produktów wyprodukowanych w ramach

działalności strefowej na rzecz zagranicznych kontrahentów, tj. w związku

z transakcjami, które w sposób jednoznaczny były wykonywane w ramach

działalności strefowej - powinny być traktowane, jako przychody/koszty wyłącznie

działalności strefowej,

- wszystkie różnice kursowe powstałe w związku z faktem regulowania przez

Spółkę zobowiązań wyrażonych w walucie obcej z tytułu zakupu towarów

dystrybuowanych następnie na terytorium Polski, tj. w związku z transakcjami, które

w sposób jednoznaczny były wykonywane w ramach działalności pozastrefowej

powinny być traktowane jako przychody/koszty wyłącznie działalności pozastrefowej,

- wszystkie pozostałe różnice kursowe powstałe w Spółce, które powstały

w związku z realizacją transakcji, które nie mogą być w sposób jednoznaczny

przypisane do działalności strefowej albo do działalności pozastrefowej (np. różnice

kursowe powstałe w związku z: (i) ponoszeniem na rzecz zagranicznych agencji

wydatków dotyczących usług reklamowych, (ii) nabyciem usług na potrzeby ogólnej

działalności gospodarczej oraz (iii) spłatą pożyczki zaciągniętej przez Spółkę na

potrzeby bieżącej działalności) powinny być alokowane do przychodów/kosztów

działalności strefowej i działalności pozastrefowej w taki sam sposób, w jaki

tzw. koszty wspólne (w związku, z którymi ww. różnice kursowe powstały) zostały

alokowane do działalności strefowej i działalności pozastrefowej, tj. w istocie

odwołując się do tzw. klucza przychodowego odpowiadającego proporcji, w jakiej

odpowiednio przychody strefowe i przychody pozastrefowe pozostają w całkowitej

kwocie przychodów Spółki.

Spółka podkreśliła, że wskazane rodzaje ponoszonych kosztów dotyczą

zarówno działalności strefowej, jak i pozastrefowej. W jej ocenie pomimo,

że transakcje te nie dotyczą bezpośrednio zakupu surowców i sprzedaży towarów,

ich realizacje i ponoszenie w ww. zakresie wydatków jest niezbędne i warunkuje całą

działalność Spółki - w tym prowadzenie działalności strefowej objętej zezwoleniem.

W zakresie pytania nr 2 Spółka stwierdziła, że przychody z odsetek od lokat

typu overnight, które powstają w wyniku inwestowania środków finansowych

uzyskanych z działalności objętej zezwoleniem oraz gdy środki pozyskane w ten

sposób służą finansowaniu działalności prowadzonej na terenie Strefy mogą

podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka

stwierdziła, iż środki pieniężne pochodzące z działalności strefowej są inwestowane

w celu zagospodarowania ich w sposób efektywny, jak również uchronienie ich przed

utratą wartości w czasie, które wynika w głównej mierze z występującego zjawiska

inflacji. Zatem oprocentowanie wolnych środków pieniężnych na lokatach overnighł

jest w tym zakresie bezpośrednim wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej

na terenie Strefy i elementem generowania przychodów strefowych.

Spółka wskazała następnie, że posiada wspólny rachunek bankowy, który jest

wykorzystywany w obu rodzajach działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. zarówno

na potrzeby działalności strefowej, jak i na potrzeby działalności pozastrefowej. Ze

względów praktycznych nie jest możliwe precyzyjne rozdzielenie środków

pieniężnych związanych z działalnością strefową od powstałych na działalności

pozastrefowej. Podkreśliła przy tym, że nie prowadzi samodzielnej działalności

gospodarczej polegającej wyłącznie na inwestowaniu środków pieniężnych

(działalności finansowej).

Spółka wyjaśniła także, iż ww. działania stanowią działalność pochodną

wobec jej działalności gospodarczej i podejmowane są wyłącznie w calu ochrony

wartości posiadanych pieniędzy w czasie. Zdaniem Spółki w związku z tym za

przychody z działalności gospodarczej na terenie Strefy należy uznać nie tylko

przychody, które stanowią bezpośredni wynik takiej działalności, lecz również

przychody z działalności pochodnej wobec działalności strefowej. Natomiast odsetki

od lokat ovemight powstają w sposób analogiczny jak odsetki od środków

zgromadzonych na rachunku bieżącym i w związku z tym powinny być analogicznie

traktowane.

Z uwagi na powyższe Spółka uznała, że przychody wynikająca

z oprocentowania środków pieniężnych na lokatach typu overnight powinny podlegać

zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w zakresie, w jakim ich

źródłem są przychody działalności strefowej. Przy czym, w celu ustalania, jaka część

odsetek uzyskanych w ramach operacji overnight jest pochodną przychodów

wygenerowanych w ramach działalności strefowej, prawidłowe jest zastosowanie

proporcji odpowiadającej stosunkowi tych przychodów, tj. przychodów strefowych

w ogólnej kwocie przychodów.

W zakresie pytania nr 4 Spółka stwierdziła, że odsetki od tej części kwoty

kredytu/pożyczki, która dotyczy finansowania działalności strefowej, powinny

stanowić koszt uzyskaniu przychodów wpływający na wysokość dochodu strefowego.

Podkreśliła, że przedmiotowe koszty, o ile dotyczą działalności strefowej są z nią

immanentnie związane. Zaciąganie pożyczek/kredytów warunkuje bowiem

prowadzenie działalności strefowej określonej w zezwoleniu.

W ocenie Spółki nie jest możliwe bezpośrednie ustalenie jaka część ww.

finansowania (pożyczek/kredytów) zastała wykorzystania na potrzeby działalności

strefowej lub działalności pozastrefowej, gdyż finansowanie to zostało wykorzystane

na potrzeby bieżącej działalności Spółki, w tym także do działalności strefowej.

W związku z tym zdaniem Spółki konieczne jest zastosowanie mechanizmu

umożliwiającego alokację ww. odsetek płaconych przez Spółkę w ww. zakresie do

kosztów działalności strefowej oraz kosztów działalności pozastrefowej.

Spółka zauważyła przy tym, że na podstawie art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p.

ustawodawca wprowadził możliwość stosowanie uproszczonego mechanizmu w ww.

zakresie, tj. alokowanie tzw. kosztów wspólnych do działalności strefowej lub

działalności pozastrefowej na podstawie tzw. klucza przychodowego odwołującego

się do proporcji, w jakiej przychody strefowe pozostają w ogólnej kwocie przychodów

wygenerowanych poprzez Spółkę w danym okresie. Zdaniem Spółki taki mechanizm

powinien być stosowany także w odniesieniu do kosztów odsetek ponoszonych

w związku z pozyskaniem bieżącego finansowania działalności Spółki. Spółka

podkreśliła, że takie stanowisku znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych

w indywidualnych sprawach innych podatników.

W zakresie pytania nr 4 Spółka stwierdziła, że przychód powstały w związku

ze zwrotem wydatków na naprawę samochodów leasingowanych przez Spółkę

powinien być rozpoznawany jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem

dochodowym od osób prawnych lub przychód podlegający zwolnieniu

z opodatkowania tym podatkiem analogicznie do potraktowania wydatków

poniesionych przez Spółkę na naprawy ww. samochodów. Spółka wskazała przy tym

na art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. i z jego treści wywiodła, że celem tego przepisu

było zapewnienie podatnikom możliwości neutralnego rozpoznania faktu zwrotu

(rekompensowania) im wydatków, która ze swej istoty nie mogły być zaliczone do

kosztów pomniejszających podstawę opodatkowania. Wskazała, że celowość takiego

rozumowania uzasadnia także fakt, że zakwalifikowanie ww. przychodów do

przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób

prawnych prowadziłaby do sztucznego zawyżania przychodów o kwoty, które

stanowią zwrot wydatków, które w przeszłości z uwagi na fakt wyłączenia ich

z kosztów uzyskania przychodów nie pomniejszały podstawy opodatkowania tym

podatkiem, tj. w przypadkach, które z uwagi na swój charakter powinny być neutralne

dla celów podatkowych.

Zdaniem Spółki, ww. zasada powinna być analogicznie stosowana także w jej

przypadku. W ocenie Spółki ponosi ona pewne wydatki tj. wydatki na naprawę

leasingowanych samochodów osobowych, które: (i) w całości nie są ujmowane jako

koszty zmniejszające dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym

od osób prawnych (tj. dochód z działalności pozastrefowej) lub (ii) jedynie częściowo

są ujmowane jako, koszty zmniejszające dochód podlegający opodatkowaniu tym

podatkiem (tj. dochód z działalności pozastrefowej).

W związku z tym Spółka uznała, że:

- w przypadku samochodów wykorzystywanych wyłącznie w działalności

strefowej, Spółka powinna rozpoznać przedmiotowy zwrot wydatków, jako przychód

podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób

prawnych, bowiem koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu eksploatacji i naprawy

tych samochodów zostały uprzednio w całości alokowane do działalności strefowej

i tym samym w ogóle nie zmniejszały dochodu podlegającego opodatkowania tym

podatkiem,

- w przypadku samochodów wykorzystywanych zarówno w działalności

niestrefowej, jak i w działalności pozastrefowej, Spółka powinna alokować

przedmiotowy zwrot wydatków częściowo do przychodów podlegających zwolnieniu

z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i częściowo do

przychodów opodatkowanych tym podatkiem. Przy czym ww. alokacja powinna

nastąpić w taki sam sposób, w jaki pierwotnie alokowano do kosztów działalności

strefowej i kosztów działalności pozastrefowej wydatki, których dotyczy ww. zwrot,

tj. w istocie na podstawie przychodowego klucza alokacji. Koszty ponoszone przez

Spółkę z tytułu eksploatacji i naprawy tych samochodów zostały bowiem uprzednio

rozpoznane jako wspólne koszty alokowane do kosztów działalności strefowej i koszt

działalności pozastrefowej w oparciu o przychodowy klucz alokacji.

W opinii Spółki ww. metodologia pozwoli na zachowanie zasady

współmiemości alokacji kosztów do uzyskanych przychodów, stosownie do rodzaju

wydatków rozpoznanych historycznie, jako koszty strefowe i pozastrefowe.

W zakresie pytania nr 5 Spółka stwierdziła, że przychody uzyskane ze

sprzedaży wadliwych lub niepełnowartościowych surowców i wyrobów, która

w normalnym toku działalności byłyby wykorzystane i wyprodukowane przez Spółkę

w ramach działalności strefowej powinny zostać zaliczona do przychodów

strefowych, tj. do przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym

od osób w związku z prowadzeniem działalności w Strefie. Przychody te powinny

korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie

przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, powstawanie wadliwych i niepełnowartościowych surowców

oraz wyrobów jest nieodłącznym zjawiskiem towarzyszącym każdemu procesowi

produkcyjnemu. Spółka dąży do minimalizacji strat, w związku z czym odsprzedaje

wadliwe i niepełnowartościowe surowce i wyroby, które nie mogą być wykorzystane

w dalszej produkcji lub sprzedane jako pełnowartościowe towary. Spółka podkreśliła,

że z uwagi na fakt, iż ww. przychody z tytułu sprzedaży wadliwych

i niepełnowartościowych surowców oraz wyrobów powstają wyłącznie

w przypadkach, gdy nie jest możliwe ponowne ich wykorzystanie na potrzeby

kolejnego cyklu produkcyjnego. Powyższa działalność Spółki wynika z zakresu oraz

intensywności strefowej działalności produkcyjnej i nie stanowi niezależnego źródła

przychodów w ramach działalności odrębnej od działalności określonej w zezwoleniu.

W ocenie Spółki wyodrębnienie sprzedaży wadliwych i niepełnowartościowych

surowców i wyrobów które, zasadniczo, są w dalszym ciągu rogalikami

produkowanymi w ramach zezwolenia lub stanowią element normalnego procesu

produkcyjnego, jako odrębnego rodzaju działalności prowadziłby de facto do

konieczności sztucznego wyodrębnienia wśród kosztów strefowych kategorii kosztów

niestrefowych mimo, iż koszty te w sposób oczywisty są kosztami ponoszonymi

w celu prowadzenia działalności strefowej. Zdaniem Spółki jeżeli na którymkolwiek

z tych etapów okaże się, iż któryś z elementów nie może być dalej wykorzystany, nie

oznacza to, iż nie stenowi on elementu produkcji, zaś proces powstawania wadliwych

niepełnowartościowych surowców i wyrobów jest w pełni zintegrowany

z zasadniczym procesem produkcji strefowej.

2. W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2012 r. Nr [...] Minister Finansów stanął na stanowisku, że z wykładni gramatycznej, którą

należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, wynika, iż wolny od

podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany

z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na

terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W jego ocenie jeżeli dany rodzaj (przedmiot)

działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej

działalności nie podlega zwolnieniu,

Minister Finansów podkreślił, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34

u.p.d.o.p. nie ma charakteru podmiotowego. Jego zdaniem nie obejmuje ono

wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność

gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko tych dochodów

uzyskanych z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności

określonej w tym zezwoleniu.

Minister Finansów stwierdził, że w przypadku kosztów, co do których podatnik

nie jest w stanie dokonać takiego podziału, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.,

należy zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia tych kosztów. Stwierdził, że

ww. zasadę ustalania kosztów stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi

koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega

opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania

i stosuje się w takim przypadku art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

W ocenie Ministra Finansów ustalenie kosztów uzyskania przychodów,

zgodnie z powołaną zasadą ma zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych i jedynie

do niektórych kosztów Spółki - tzw. "kosztów wspólnych", dotyczących zarówno

działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie

objętym zezwoleniem oraz pozostałej działalności, których nie można jednoznacznie

przyporządkować do jednego ze źródeł przychodów.

Minister Finansów stwierdził następnie, że przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują

zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością

opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje. W jego

ocenie próba zastosowania klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw

w żadnym z obowiązujących przepisów u.p.d.o.p. i żaden z przepisów tej ustawy nie

pozwala na uznanie tego typu przychodów w części, bądź w całości za przychody

zwolnione.

Minister Finansów wskazał przy tym, przywołując art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.,

że podatnicy, którzy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega

opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są

do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów tak, aby możliwe było prawidłowe

ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu

wolnego od podatku, czyli w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie

przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością

prowadzoną na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności w strefie oraz

działalnością prowadzoną w zakresie nieobjętym tymże zezwoleniem.

W ocenie Ministra Finansów ujemne różnice kursowe od wydatków, których

Spółka nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności strefowej

lub pozastrefowej należy alokować do kosztów poszczególnych źródeł w takim

stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Natomiast dodatnie różnice kursowe, jako przychody wspólne powstające w związku

z całokształtem działalności Spółki, nie podlegają alokacji do dochodu zwolnionego

z opodatkowania (strefowego) i podlegającego opodatkowaniu na zasadach

ogólnych z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego, lecz w całości stanowią

przychody podlegające opodatkowaniu.

Minister Finansów uznał, że wszystkie różnice kursowe powstałe w związku

z faktem regulowania przez Spółkę zobowiązań z tytułu zakupu od zagranicznych

dostawców surowców (części zamiennych, etc.) do produkcji strefowej, dokonywania

przez Spółkę sprzedaży produktów wyprodukowanych w ramach działalności

strefowej na rzecz zagranicznych kontrahentów, tj. w związku z transakcjami, które

w sposób jednoznaczny są wykonywane w ramach działalności strefowej stanowią

przychody lub koszty działalności strefowej oraz wszystkich różnice kursowe

powstałe w związku z transakcjami, które w sposób jednoznaczny były wykonywane

w ramach działalności pozastrefowej stanowią przychody lub koszty działalności

pozastrefowej.

W konkluzji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania

nr 1 a), b) oraz c) w części dotyczącej ujemnych różnic kursowych od transakcji

związanych z ogólną działalnością Spółki (kosztów wspólnych) za prawidłowe.

Jednocześnie uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania

1. c) w części dotyczącej dodatnich różnic kursowych od transakcji związanych

z ogólną działalnością Spółki (kosztów wspólnych).

Minister Finansów wskazał następnie, w odniesieniu do odsetek bankowych,

jako dochodów wynikających z rozliczenia (okat typu overnight, że nie należą one do

dochodów korzystających ze zwolnienia podatkowego, gdyż nie są dochodami

uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez Spółkę na terenie specjalnej strefy

ekonomicznej na podstawie zezwolenia określonego w art. 16 ust. 1 u.s.s.e.

Stwierdził, że podstawowym warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku jest to, aby

badane dochody były "dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej".

Niezależnie od tego wymogu, działalność generująca te dochody powinna być

prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz na podstawie

stosownego zezwolenia. Na potwierdzenie swojej argumentacji Minister Finansów

wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2011 r. sygn.

akt. II FSK 125/10 i stwierdził w konkluzji, iż stanowisko Spółki w zakresie pytania nr

2. jest nieprawidłowe.

Minister Finansów wyjaśnił następnie, że jak wskazała Spółka kredyt

w rachunku bieżącym służy obecnie finansowaniu jej zobowiązań Spółki, w tym

z tytułu zakupu surowców niezbędnych do produkcji wyrobów strefowych oraz

z tytułu zakupu towarów przeznaczonych do dystrybucji (tj. towarów pozastrefowych)

oraz kredyt ten wykorzystywany jest także do regulowaniu należności

publicznoprawnych. W ocenie Ministra Finansów Spółka w tym zakresie ma

obowiązek precyzyjnego wyliczenia odsetek, które należy zaliczyć do kosztów

uzyskania przychodów poszczególnych źródeł.

Minister Finansów stwierdził, że jedynie w sytuacji, gdy wśród należności

cywilnoprawnych znajdą się zobowiązania, których nie będzie można

przyporządkować do poszczególnych źródeł, np. z tytułu podatku od nieruchomości

(wykorzystywanych w obu obszarach działalności gospodarczej Spółki), ma ona

prawo zastosować tzw. klucz przychodowy i ustalić koszty w takim stosunku, w jakim

pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W konkluzji uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 w części

dotyczącej:

- kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od kredytów lub pożyczek

zaciągniętych na finansowanie bieżącej działalności Spółki w części dotyczącej

finansowania zobowiązań Spółki z tytułu zakupu surowców do produkcji strefowej,

towarów przeznaczonych do dystrybucji oraz należności cywilnoprawnych mających

bezpośredni związek z działalnością strefową lub pozastrefowąza nieprawidłowe,

- kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od kredytów/pożyczek

zaciągniętych na finansowanie bieżącej działalności Spółki w części dotyczącej

finansowania zobowiązań Spółki, których faktycznie nie można jednoznacznie

przyporządkować do działalności strefowej lub pozastrefowej za prawidłowe.

Minister Finansów, odnosząc się do kwestii przychodów z tytułu zwrotu

wydatków dotyczących napraw samochodów leasingowanych przez Spółkę uznał,

że leasingobiorca odpowiada w pełni za wszelkie zmniejszenia wartości samochodu,

w tym powstałe w związku z wystąpieniem "siły wyższej", rozumianej szeroko, jako

klasa wydarzeń spowodowanych zarówno siłami przyrody, jak i czynnikami

społecznymi. Stwierdził, że leasingobiorca nie ponosi odpowiedzialności tylko

wówczas, gdy zmniejszenie wartości samochodu jest spowodowane normalnym jego

użytkowaniem oraz gdy wyłączną przyczyną szkody była wina leasingodawcy.

W ocenie Ministra Finansów zwrot przez ubezpieczyciela wydatków

poniesionych na naprawę samochodów po kolizji drogowej wykorzystywanych

jedynie w działalności strefowej, które pierwotnie sfinansowane były przez Spółkę

stanowią przychody z tej działalności. Jeżeli natomiast zwrot wydatków poniesionych

na naprawę samochodów po kolizji drogowej dotyczy pojazdów wykorzystywanych

zarówno w działalności strefowej jak i w działalności pozastrefowej to w całości

stanowią one przychody działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od

osób prawnych.

Minister Finansów podkreślił, że przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują zasad

alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością

opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje tak jak ma to

miejsce w przypadku kosztów podatkowych. W konkluzji uznał stanowisko Spółki

w zakresie przychodów z tytułu zwrotu wydatków dotyczących napraw samochodów

leasingowanych przez Spółkę i wykorzystywanych w działalności strefowej (które to

wydatki były pierwotnie sfinansowane przez Spółkę) za prawidłowe, natomiast w

części dotyczącej przychodów z tytułu zwrotu wydatków dotyczących napraw

samochodów leasingowanych przez Spółkę i wykorzystywanych zarówno w

działalności strefowej jak i pozastrefowej (które to wydatki były pierwotnie

sfinansowane przez Spółkę) za nieprawidłowe.

Minister Finansów uznał ponadto, iż przychody uzyskiwane ze sprzedaży

wadliwych/niepełnowartościowych surowców/towarów w całości dotyczą działalności

korzystającej ze zwolnienia, o który mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Jego

zdaniem przychody te należy rozpatrywać odrębnie, jako przychody ze sprzedaży

wadliwych/niepełnowartościowych towarów, tj. rogalików wytworzonych na terenie

Strefy, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób

prawnych oraz przychody ze sprzedaży wadliwych/niepełnowartościowych

surowców, które zostały przez Spółkę nabyte w związku z prowadzoną na podstawie

zezwolenia działalnością gospodarczą, ale nie są efektem tej działalności,

tj. działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w odniesieniu do wyrobów

wytworzonych na terenie Strefy i stanowią przychód podlegający opodatkowaniu

podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na to Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania

nr 5 w części przychodów uzyskanych ze sprzedaży wadliwych wyrobów w całości

do przychodów strefowych za prawidłowe, natomiast w części przychodów

uzyskanych ze sprzedaży niepełnowartościowych surowców, np. kartonów

i opakowań za nieprawidłowe.

3. Spółka pismem z dnia 19 stycznia 2012 r. wezwała Ministra Finansów do

usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

4. W odpowiedzi na to wezwanie pismem z dnia 9 lutego 2012 r. Minister

Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Spółka, działając poprzez pełnomocnika, zaskarżyła powyższą interpretację

indywidualną w części, w której Minister Finansów uznał za nieprawidłowe

stanowisko Spółki w przedmiocie rozpoznania dla celów podatku dochodowego od

osób prawnych dodatnich różnic kursowych od transakcji związanych z ogólną

działalnością Spółki, tj. w zakresie pytania nr 1 c) oraz w części, w której Minister

Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w przedmiocie zaliczania do

kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek od kredytów/pożyczek

zaciągniętych na finansowanie bieżącej działalności Spółki w części dotyczącej

finansowania zobowiązań Spółki z tytułu zakupu surowców do produkcji strefowej,

towarów przeznaczonych do dystrybucji oraz należności cywilnoprawnych mających

bezpośredni związek z działalnością strefową lub pozastrefową, tj. w zakresie

pytania nr 3.

Pełnomocnik zarzucił:

- naruszenie prawa poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów prawa

materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez uznanie przez Ministra

Finansów, że dodatnie różnice kursowe od transakcji "kosztowych" związanych

z ogólną działalnością Spółki nie mogą być ulokowane do przychodów/kosztów

uzyskania przychodów działalności strefowej lub pozastrefowej w oparciu o klucz

alokacji, który został zastosowany dla alokowaniu kosztów wspólnych, z tytułu

transakcji w związku z którymi ww. różnice kursowe powstały,

- naruszenie prawa poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów prawa

materialnego, tj. 15 ust. 2a w zw. z art. 15 ust 2 i w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34

u.p.d.o.p., poprzez uznanie przez Ministra Finansów, że wydatki z tytułu odsetek od

kredytów/pożyczek zaciągniętych w ramach bieżącej linii kredytowej w rachunku na

finansowanie bieżącej działalności Spółki nie powinny być zaliczone do kosztów

uzyskania przychodów na podstawie tzw. przychodowego klucza alokacji,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h

ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8,

poz. 60, ze zm.), poprzez postępowanie Ministra Finansów naruszające zasadę

działania na podstawie przepisów prawa oraz zasadę działania w sposób budzący

zaufanie do organów podatkowych.

Pełnomocnik Spółki podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa

materialnego, podtrzymał w całości swoje stanowisko w spornym zakresie,

zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przedstawił

ponownie tezy na jego poparcie.

W odniesieniu natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania

pełnomocnik Spółki stwierdził, że przedstawione przez Ministra Finansów

uzasadnienie zajęcia stanowiska odmiennego od stanowiska Spółki odbiegało od

standardów, które wyznaczone są treścią art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1

wzw. z art, 14h O.p. W ocenie pełnomocnika Spółki argumentacja przedstawiona

przez Ministra Finansów była lakoniczna i niespójna, zaś Spółka nie uzyskała

jednoznacznej odpowiedzi na postawione przez siebie pytanie. Pełnomocnik Spółki

stwierdził ponadto, że Minister Finansów zamiast skoncentrować się na istocie

problemu przedstawionego przez Spółkę i udzielenia konkretnej odpowiedzi wydał

interpretację, która de facto nie zawiera uzasadnienia prawnego zajętego stanowiska

i tym samym jest niemożliwa do zastosowania przez Spółkę w praktyce.

Zdaniem pełnomocnika Spółki dotyczy to w szczególności uzasadnienia

odpowiedzi na pytanie nr 3, które jest lakoniczne oraz niespójne, gdyż stanowisko

organu nie jest logiczną kontynuacją uzasadnienia przedstawionego w interpretacji.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie,

podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej

p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej

i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej

interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki

stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami

administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej

interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1). W

przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151

p.p.s.a. podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana

przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na

pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych

sprawach.

Natomiast w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę

na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji

publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Skarga oceniana wg powyższych kryteriów okazała się niezasadna.

8. Na podstawie art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja

podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.. składający wniosek o

wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego

przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do

przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu

faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres

sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres

(samej) udzielonej interpretacji. Podatkowe organy interpretacyjne oceniają bowiem

możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego,

przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru

dokonują także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną

subsumcję rozważają. Stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14 b

§ 3 Ordynacji podatkowej, stanowi prawną kwalifikację przedstawionego

(zaistniałego lub przyszłego) stanu faktycznego, w którego obszarze będzie się

toczyć postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Tworzą je przepisy

prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą

sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu

zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w

postępowaniu interpretacyjnym, aby potwierdzić albo zweryfikować trafność

kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę (tak NSA m.in. w wyroku z 26

czerwca 2012 r" sygn. akt II FSK 2422/10).

9. Skarżąca zaskarżyła interpretację w części dotyczącej odpowiedzi na

pytanie nr 1, tj. w zakresie dodatnich różnic kursowych od transakcji związanych z

ogólną działalnością Spółki kwestionując, iż dodatnie różnice od transakcji

"kosztowych" związanych z ogólną działalnością Spółki nie mogą być alokowane od

do przychodów/kosztów uzyskania przychodów działalności strefowej lub

pozastrefowej w oparciu o tzw. przychodowy klucz alokacji, w taki sam sposób, w jaki

zostały alokowane koszty wspólne z tytułu transakcji, w związku z którymi te różnice

kursowe powstały oraz na pytanie nr 3, tj. w zakresie możliwości zaliczenia do

kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek od kredytów i pożyczek

zaciągniętych na finansowanie bieżącej działalności Spółki, w części dotyczącej

finansowania zobowiązań Spółki z tytułu zakupu surowców do produkcji strefowej,

towarów przeznaczonych do dystrybucji oraz należności cywilnoprawnych, mających

bezpośredni związek z działalnością strefową lub pozastrefową.

Odnosząc się do spornych kwestii materialnoprawnych stwierdzić należy, że

spór koncentruje się na tle wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15

lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity - Dz. U. z

2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), który stanowi,

że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności

gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie

zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o

specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2007r. Nr 42, poz.

274, ze zm., powoływanej dalej jako "u.s.s.e."), przy czym wielkość pomocy

publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości

pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących

się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z treści art. 16 ust. 2 tej ustawy wynika, że zezwolenie określa w

szczególności przedmiot działalności gospodarczej. Natomiast przepis art. 12 u.s.s.e.

przewiduje, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na

terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby

prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od

podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o

podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym

od osób fizycznych.

Podstawowym warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku jest więc to, aby

badane dochody były "dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej", a

działalność generująca te dochody powinna spełniać dwa kolejne warunki:

1) powinna być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, oraz

2) powinna być prowadzona na podstawie i w ramach udzielonego zezwolenia.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż przepisy dotyczące ulg i zwolnień

podlegają ścisłej interpretacji, zgodnie z ich literalnych brzmieniem, gdyż zwolnienia

podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości

opodatkowania, zatem wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Z tego też

względu nie można podzielić argumentu o dopuszczalności odejścia od ścisłej

wykładni przepisów statuujących zwolnienie podatkowe, skoro faktycznie istniejące

zwolnienie podatkowe w specjalnej strefie ekonomicznej jest limitowane. Taka

konstrukcja prawna nie jest przewidziana w prawie podatkowym.

Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, na

dochód podlegający zwolnieniu nie składają się wszelkie przychody i koszty, które

można powiązać z działalnością strefową ale wyłącznie przychody osiągane z

prowadzenia działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu i koszty ponoszone

w celu ich uzyskania. Innymi słowy dochody uzyskane z prowadzenia każdej innej

niż określona w zezwoleniu działalności gospodarczej osoby prawnej nie są objęte

przedmiotowym zwolnieniem. Zwolnienie to ma również charakter przedmiotowy

odnosi się bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności

gospodarczej, z tym zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym

miejscu i na podstawie stosownego zezwolenia, a więc w jego ramach i w granicach

zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Chodzi

tu o dochód uzyskany w następstwie prowadzenia ściśle określonej działalności

gospodarczej, której przedmiot opisany został w stosownym zezwoleniu.

Dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to dochód,

jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można

nazwać działalnością gospodarczą, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się

uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności

gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w

postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w

ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia (por. przykładowo wyrok

WSA w Rzeszowie z 15 października 2009r" sygn. akt I SA/Rz 625/09, czy też WSA

w Gliwicach z 3 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/GI 768/09, dostępne w CBOSA,

orzeczenia.nsa.gov.pl).

10. Słusznie organ upoważniony do wydania interpretacji wywodził, że

zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia

ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu

(straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Podatnicy działający w ramach strefy powinni tak przyporządkować źródło

finansowania do poszczególnych sfer prowadzonej działalności, aby możliwa była

bezpośrednia alokacja przychodów i kosztów przypadających na poszczególne

źródła, tj. działalność strefową i pozastrefową.

Rolą podmiotu prowadzącego działalność w specjalnej strefie ekonomicznej

jest wykazanie, iż uzyskany przychód pochodzi z działalności prowadzonej na terenie

strefy i został uzyskany z działalności wymienionej w zezwoleniu. Odnosi się to

również do różnic kursowych oraz odsetek na rachunku bieżącym, gdyż mogą one

zostać objęte zwolnieniem podatkowym z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. tylko w takim

zakresie, w jakim odnoszą się np. do transakcji zakupu materiałów i towarów

niezbędnych do wytworzenia wyrobów oraz sprzedaży wyrobów spełniających

warunek wytworzenia w strefie i w zakresie objętym zezwoleniem. W pozostałej

części zarówno przychody ze sprzedaży wyrobów (...), jak i związane z nimi różnice

kursowe (odsetki na rachunku), nie mogą być objęte zwolnieniem podatkowym (por.

wyrok WSA we Wrocławiu z 7 czerwca 2011 r, sygn. akt I SA/Wr 453/11).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona skarżąca

uzyskuje dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej

strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ustawy o

specjalnej strefie ekonomicznej. Skoro tylko dochody osiągane w warunkach, o

których mowa w wymienionych w pkt 9 uzasadnienia przepisach, będące

następstwem stosunków gospodarczych objętych zezwoleniem stanowią dochody,

do których może mieć zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, to inne

dochody nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o

podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób

prawnych przewidział możliwość zastosowania tzw. klucza przychodowego,

polegającego na ustaleniu kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z

tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

pozwalają na podział kosztów podatkowych ze źródeł, z których dochód podlega

opodatkowaniu, oraz kosztów związanych z przychodami z innych źródeł, jedynie

wówczas, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na

poszczególne źródła. Punktem odniesienia podziału kosztów między różne źródła

przychodów jest zatem prawidłowo, tj. zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p., ustalony przychód

z poszczególnych źródeł przychodu oraz przychód opodatkowany i zwolniony z

opodatkowania, w niniejszej sprawie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p.

Za uznaniem stanowiska organu w tym zakresie za prawidłowe przemawia

okoliczność, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, by zezwolenie, które strona

skarżąca posiada, obejmowało działalność polegającą na profesjonalnym lokowaniu

kapitału na lokatach bankowych. Jednocześnie źródłem tych dochodów są operacje

finansowe polegające na lokowaniu środków finansowych w celu pomnożenia

ulokowanego kapitału, to działalność polegająca na lokowaniu uzyskanych środków

kapitałowych stanowi działalność odrębną od tej, na którą udzielono zezwolenia i bez

znaczenia jest, że lokowane środki pochodzą z działalności strefowej i zostaną w

przyszłości w tą działalność zaangażowane.

Okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy wskazują, że dochód osiągany

przez spółkę z tytułu odsetek od kredytów lub pożyczek zaciągniętych w ramach

bieżącej linii kredytowej w rachunku Spółki na finansowanie bieżącej działalności

Spółki nie powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie

tzw. przychodowego klucza alokacji, bowiem nie stanowią one dochodu ze źródła

przychodów, jakim jest działalność określona w zezwoleniu lecz dochód uzyskany z

określonych operacji finansowych. Dochód ten nie wynika też z bieżącej działalności

gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie udzielonego spółce

zezwolenia, gdyż jest wynikiem operacji finansowych związanych z wykorzystaniem

propozycji banku w celu pomnożenia zgromadzonego kapitału. A zatem dochód

uzyskany przez spółkę z tychże operacji finansowych nie jest dochodem

podlegającym zwolnieniu wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej.

Cel tych operacji nie mieści się w działalności wynikającej z zezwolenia na

prowadzenie działalności przez spółkę na terenie strefy (podobne stanowisko zajął

NSA w wyroku z 21 kwietnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2039/09).

W wyroku z 21 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 767/11 WSA we Wrocławiu

zwrócił uwagę na to, że zasadność takiego uregulowania wynika z koncepcji

przychodu, którego zakres jednoznacznie określa przepis ustawy oraz kosztów

podatkowych, za które uznawane są koszty poniesione w celu uzyskania

przychodów. Elementem podstawowym jest zatem przychód uzyskany z

poszczególnych źródeł przychodów, który jest dla kosztów podatkowych punktem

odniesienia. Sam natomiast fakt finansowania bieżącej działalności podatnika

pożyczką/kredytem w rachunku bieżącym nie decyduje o możliwości alokacji odsetek

z nim związanych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. klucza

przychodowego.

Skład orzekający powyższy pogląd podziela, w związku z czym według Sądu,

w zaskarżonej interpretacji słusznie przyjęto, że nie jest możliwym zastosowanie art.

15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. do podziału przychodu uzyskanego z różnic kursowych i

odsetek, które dotyczą ogółu prowadzonej przez spółkę działalności (tj. strefowej i

pozastrefowej), na działalność objętą zwolnieniem podatkowym i działalność

opodatkowaną w takim stosunku, w jakim pozostają koszty z tych źródeł w ogólnej

kwocie kosztów. Przyjęciu takiej analogii sprzeciwia się, wskazana już, przyjęta w

u.p.d.o.p., koncepcja przychodu i kosztów podatkowych. Z koncepcją tą zgodne jest

uregulowanie art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz brak podobnego uregulowania

odnośnie przychodu, który nie może być uznany za lukę prawną (tak WSA we

Wrocławiu w wyroku z 21 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 767/11).

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybiony jest zarzut strony skarżącej

dotyczący naruszenia prawa materialnego.

12. Brak jest podstaw do uznania, że skarżona interpretacja realizuje zasadę

in dubio pro fisco, czym narusza art. 121 § 1 O.p. Organ zasadnie wskazał bowiem

na zakres zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i wynikające z

tego konsekwencje podatkowe. Prawidłowo stwierdził poza tym Minister Finansów, iż

powołane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej interpretacje kierowane

do innych podmiotów (także wyroki sądów i poglądy doktryny) nie dotyczą kwestii

podnoszonych w niniejszej sprawie.

13. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 14c § 1 - § 2 Op, poprzez

sformułowanie niejednoznacznego i niejasnego rozstrzygnięcia. Jak bowiem dowodzi

analiza zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny dokonał oceny stanowiska

wnioskodawcy, wskazując przy tym mające zastosowanie przepisy oraz dokonując

ich interpretacji. Podał przyczyny, z powodu, których stanowisko wnioskodawcy

uznaje za nieprawidłowe.

14. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak

w sentencji.

15.