Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 496/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-08-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.298.2021/JS UNP: 2401-23-009808 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 13 stycznia 2023 r. znak 2401-IOV2.4103.298.2021/JS, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z 4 marca 2021 r. w sprawie przedłużenia C. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako strona, skarżąca, Spółka), terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. w kwocie 352.647 zł, do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 24 września 2021 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa lub OP) oraz powołane w uzasadnieniu przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 – dalej jako ustawa o VAT, uptu).

Stan sprawy:

W dniu 25 marca 2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła deklaracja VAT-7 za luty 2019 r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 352.647 zł. Termin zwrotu podatku wynikającego z tej deklaracji przypadał na 24 maja 2019 r.

W związku z koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r., organ pierwszej instancji wezwał stronę do przesłania uwierzytelnionych kopii wybranych faktur VAT. Część żądanych dokumentów wpłynęła do organu 17 kwietnia 2019 r. W piśmie przesyłającym ww. dokumenty strona podała, że część z oryginałów faktur VAT została zabezpieczona przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Stąd nie jest możliwe ich przesłanie. Następnie 24 kwietnia 2019 r. wezwano Spółkę do przesłania uwierzytelnionych kserokopii wszelkiej posiadanej dokumentacji związanej z usługami restrukturyzacji i outsourcingu dotyczącej lutego 2019 r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z 26 kwietnia 2019 r. poinformował Spółkę o wszczęciu 24 kwietnia 2019 r. kontroli celno - skarbowej wobec strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2019 r. do 28 lutego 2019 r., której przewidywany termin zakończenia przypadał na 24 lipca 2019 r.

Organ I instancji postanowieniem z 30 kwietnia 2019 r. przedłużył termin zwrotu zdeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. do 31 października 2019 r. Postanowienie zostało skutecznie doręczone 9 maja 2019 r., a strona nie wniosła zażalenia.

Z analizy zebranej dokumentacji wynika, że Spółka ujęła w podatku naliczonym za luty 2019 r. następujące faktury:

- fakturę VAT wystawioną 28 lutego 2019 r. przez A. Sp. z o. o., dokumentującą usługi outsourcingu na wartość netto: 508.094,05 zł, VAT: 116.861,63 zł,

- fakturę VAT wystawioną 11 lutego 2019 r. przez A. Sp. z o. o., dokumentującą usługi restrukturyzacji na wartość netto: 40.000,00 zł, VAT: 9.200,00 zł,

- fakturę VAT wystawioną 20 lutego 2019 r. przez L. Sp. z o. o., dokumentującą usługi outsourcingu na wartość netto: 1.351,458,00 zł, VAT: 310.835,34 zł,

- fakturę VAT wystawioną 28 lutego 2019 r. przez L. Sp. z o. o., dokumentującą usługi outsourcingu na wartość netto: 418.237,77 zł, VAT: 96.194,69 zł.

Dalej Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. postanowieniem z 24 czerwca 2019 r. przedłużył termin zakończenia kontroli celno - skarbowej na 24 października 2019 r., a następnie z uwagi na konieczność uzyskania od kontrolowanego podmiotu i jego kontrahentów niezbędnych wyjaśnień i dokumentów celem ustalenia faktycznego przebiegu transakcji organ ten postanowieniem z 25 września 2019 r. przedłużył termin zakończenia kontroli celno - skarbowej do 24 stycznia 2020 r.

W konsekwencji organ I instancji postanowieniem z 8 października 2019 r. skutecznie doręczonym 14 października 2019 r., przedłużył termin zwrotu zdeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. do 7 lutego 2020 r. Strona nie wniosła zażalenia.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. postanowieniem z 17 grudnia 2019 r., przedłużył termin zakończenia kontroli celno - skarbowej do 24 kwietnia 2020 r., a organ I instancji postanowieniem z 20 stycznia 2019 r., skutecznie doręczonym 21 stycznia 2020 r., przedłużył termin zwrotu zdeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. do 24 września 2020 r. Na ww. postanowienie strona nie wniosła zażalenia.

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. wyznaczał następnie nowy termin zakończenia kontroli celno skarbowej z uwagi na konieczność uzyskania od kontrolowanego podmiotu i jego kontrahentów niezbędnych wyjaśnień i dokumentów celem ustalenia faktycznego przebiegu transakcji na 24 lipca 2020 r. postanowieniem z 23 marca 2020 r., na 26 października 2020 r. postanowieniem z 25 czerwca 2020 r.

Organ I instancji postanowieniem z 1 września 2020 r., skutecznie doręczonym 7 września 2020 r. przedłużył termin zwrotu zdeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. do 24 marca 2021 r. Spółka nie wniosła zażalenia.

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. wyznaczył kolejny termin zakończenia kontroli celno skarbowej z uwagi na konieczność uzyskania od kontrolowanego podmiotu i jego kontrahentów niezbędnych wyjaśnień i dokumentów celem ustalenia faktycznego przebiegu transakcji na 26 stycznia 2021 r. postanowieniem z 23 września 2020 r., na 26 kwietnia 2021 r. postanowieniem z 28 grudnia 2020 r.

W związku z powyższym organ I instancji zaskarżonym postanowieniem z 4 marca 2021 r., skutecznie doręczonym 8 marca 2021 r., przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. do 24 września 2021 r.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia na to postanowienie, organ odwoławczy postanowieniem zaskarżonym do tutejszego Sądu utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko DIAS podniósł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji.

DIAS wskazał, że weryfikacja zwrotu prowadzona jest w ramach kontroli celno-skarbowej. Termin kontroli celno-skarbowej został przedłużony z uwagi na konieczność ciągłej analizy zbieranego materiału dowodowego, konieczność gromadzenia nowych dokumentów w sprawie, a także brak terminowego przedkładania dokumentów przez kontrahentów podatnika. Powyższe wymaga czasochłonnych czynności związanych z weryfikacją tych dokumentów. Organ odwoławczy podniósł, że fakt wszczęcia i prowadzenia kontroli celno-skarbowej w zakresie dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc oznacza, iż wątpliwości organu co do rzetelności i prawidłowości tego rozliczenia, zaistniały i nadal podlegają wyjaśnianiu. W niniejszej sprawie wystąpiła zatem przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 uptu, tj. zaistniała konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT.

Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że w postanowieniu wydanym w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie rozstrzyga się, czy zwrot ten w rzeczywistości przysługuje, bowiem postanowienie to jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie, co do zasadności tego zwrotu. Skoro Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wskazał, że wyznaczono kolejny termin zakończenia kontroli celno-skarbowej, to znaczy, że w dalszym ciągu trwa wyjaśnianie zaistniałych wątpliwości.

Organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powołane powyżej w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347.1-dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę podatku należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.

Zdaniem organu państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. W konsekwencji organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu. Jeśli postępowanie weryfikacyjne w ramach przewidzianej w przepisach procedury zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania.

Organ podkreślił również, że w przypadku, gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny, a podstawą ich naliczania będzie zwracana kwota. Powołując się na orzecznictwo NSA organ odwoławczy podniósł, że do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku wystarczy powzięcie przez organ wątpliwości, co do zasadności zwrotu. Gwarancje ochrony interesów podatnika stanowi art. 87 ust. 2a ww. ustawy, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na istnienie wątpliwości, co do przebiegu transakcji pomiędzy spółką, a jej kontrahentami będącymi podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo. To obligowało do sprawdzenia, czy dokumentacja odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Z informacji przekazanych przez organ celno-skarbowy wynika, że w dalszym ciągu podejmowane są działania mające na celu zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie. Pozyskiwane są wyjaśnienia i dokumenty od kontrahentów Państwa spółki. Skoro weryfikacja rozliczeń spółki bezsprzecznie była nadal prowadzona, to organ podatkowy zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Weryfikacja ta może być prowadzona w ramach wymienionych w przepisach procedur: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie organu odwoławczego wniósł pełnomocnik skarżącej. Zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 217 § 1 pkt 4 OP w stopniu rażącym poprzez pominięcie elementu postanowienia, jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i ich zastąpienie odesłaniem do przepisów cyt.: "pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu",

2. uchybienie przez organ pierwszej i drugiej instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1 OP, w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 OP - z uwagi na to, że nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku VAT za luty 2019 r. powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, następnie na powzięte wątpliwości w związku z ustaleniami kontroli za lata 2015 i 2016 prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. jednak bez wskazania ich skutków dla rozliczeń podatku Vat za luty 2019 r., oraz bezrefleksyjne ograniczenie się do powielania informacji organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową za luty 2019 r. wszczętą 24 kwietnia 2019 r. o kolejnych terminach jej przedłużenia, bez własnego stanowiska i wskazania przyczyn zaniechania zwrotu do 24 września 2021 r., co przekonuje o pozorowaniu czynności sprawdzających w sprawie i instrumentalnym wykorzystaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT za ten miesiąc, od ustawowego terminu 24 maja 2019 r. do aktualnego 23 marca 2023 r., czyli już przez 4 lata;

Zarzuciła nadto naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie:

1. art. 87 ust. 1 uptu poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu

- co organ pierwszej instancji czyni arbitralnie - a organ odwoławczy akceptuje - powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, którymi nie zakwestionował prawidłowości wykazanego przez Spółkę zwrotu, kolejno na powzięte wątpliwości w związku z ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w O. w toku kontroli celno – skarbowej za lata2015 – 2016, a następnie okoliczność wszczęcia 24 kwietnia 2019 r, kontroli celno-skarbowej za luty 2019 r. i kolejne terminy jej przedłużania, bez własnego stanowiska i wskazania przyczyn zaniechania zwrotu, co przekonuje o pozorowaniu czynności sprowadzających w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT za ten miesiąc już prze 4 lata

- w związku z przewlekłością postępowania zażaleniowego, i wydaniem skarżonego postanowienia DIAS z 13 stycznia 2023 r. po prawie 2 latach od wniesienia zażalenia na postanowienie organu I instancji z 4 marca 2021 r., i w ten sposób akceptacją trwałej bezczynności organu podatkowego I instancji polegającej na niedokonaniu czynności materialno-technicznej zwrotu podatku VAT za luty 2019 r. w ustawowym terminie;

2. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku VAT za luty 2019 r. na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu do 24 września 2021 r., poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe I i II instancji, do nieuzasadnionego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za luty 2019 r., - aktualnie przedłużonego od 24 maja 2019 r. aż do 23 marca 2023 r. ostatnim postanowieniem organu I instancji z 1 września 2022 r.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej jako ppsa), skarżąca wniosła o włączenie do aktu i dopuszczenie dowodów z postanowienia organu I instancji z 1 września 2022 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. do 23 marca 2023 r. oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 29 sierpnia 2022 r., na okoliczności wywiedzione w zarzutach, o pozorowaniu czynności sprawdzających przez organ podatkowy I instancji instrumentalne wykorzystanie przez organy podatkowe regulacji stanowiących o możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sprawy ze skargi Spółki na postanowienia dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT były już przedmiotem rozpoznania tutejszego Sądu, a przedstawiona w poprzednio wydanych wyrokach argumentacja pozostaje aktualna również na gruncie niniejszej sprawy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę tą argumentację w pełni podziela. Z tego względu argumentacja tych orzeczeń pozostaje ze sobą zbieżna.

Przede wszystkim odnosząc się do zarzutu braku wskazania przez organ odwoławczy przepisów ustawy, na których oparto zaskarżone postanowienie i tym samym naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 OP stwierdzić należy, że ogólne odwołanie do przepisów zawarte w sentencji decyzji, choć nie jest najbardziej pożądanym i prawidłowym, również nie może zostać uznane za naruszające w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu. Jednocześnie w samym uzasadnieniu wskazał na treść art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2b tej ustawy, wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87. Wskazał zatem dlaczego wydłużył termin w rozumieniu art. 87 ust. 2 uptu. Ponadto o braku podstawy prawnej można mówić jedynie wówczas, gdy orzeczenie zostało wydane bez istniejącej normy prawnej. Należy bowiem odróżnić sytuację wydania postanowienia bez podstawy prawnej od wydania postanowienia bez powołania podstawy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 788/14).

Zgodnie z art. 87 ust. 1 uptu, w przypadku - gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 311/15 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie uptu przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.

Warto wskazać na orzecznictwo administracyjne, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14; z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 532/15, powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 uptu (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347. s. 1).

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. na wyrok z 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest " (...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W wyroku z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku, podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

Reasumując, aby organ mógł przedłużyć termin zwrotu podatku VAT muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej jego zasadności. Wystarcza zatem stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13; z 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 676/13).

Odnosząc się do istoty sporu w niniejszej sprawie, Sąd w pierwszej kolejności zbadał to, czy uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2019 r. były prawidłowe.

Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji, ze względu na prowadzone czynności sprawdzające, a następnie trwającą kontrolę celno- skarbową w zakresie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 87 § 2 ustawy o podatku od towarów i usług kilkukrotnie przedłużał termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Termin wykazanego przez stronę zwrotu bezpośredniego VAT za luty 2019 r. był przez organ pierwszej instancji kolejno przedłużany do:

- 31 października 2019 r. - postanowieniem z 30 kwietnia 2019 r., skutecznie doręczonym 9 maja 2019 r.,

- 7 lutego 2020 r. - postanowieniem z 8 października 2019 r., skutecznie doręczonym 14 października 2019 r.,

- 24 września 2020 r. - postanowieniem z 20 stycznia 2020 r., skutecznie doręczonym 21 stycznia 2020 r.

- 24 marca 2021 r. - postanowieniem z 1 września 2020 r., skutecznie doręczonym 7 września 2020 r.,

- 24 września 2021 r. - postanowieniem z 4 marca 2021 r., skutecznie doręczonym 7 marca 2021 r.

Wskazać dalej należy, że stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie uptu, wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji).

Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających.

Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (ich potwierdzenia lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się, w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających.

W rozpoznawanej sprawie należy się zgodzić z organami podatkowymi obu instancji, że zwrot wykazany w złożonej za luty 2019 r. deklaracji VAT-7 nie może nastąpić, gdyż weryfikacja zwrotu prowadzona jest w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Termin kontroli celno-skarbowej został przedłużony z uwagi na konieczność ciągłej analizy zbieranego materiału dowodowego, konieczność gromadzenia nowych dokumentów w sprawie, a także brak terminowego przedkładania dokumentów przez kontrahentów skarżącej, przedkładanie niekompletnych dokumentów przez skarżącą i jej kontrahentów. Powyższe wymaga czasochłonnych czynności związanych z weryfikacją tych dokumentów. Zatem fakt wszczęcia i prowadzenia kontroli celno-skarbowej w zakresie dokonanego przez skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc oznacza, iż wątpliwości organu co do rzetelności i prawidłowości tego rozliczenia, zaistniały i nadal podlegają wyjaśnianiu. W wydanych w sprawie postanowieniach organy przedstawiły zatem przyczyny przedłużenia terminu zwrotu. Argumentacja postanowienia w ocenie Sądu jest wystarczająca dla przedłużenia terminu zwrotu podatku.

W konsekwencji uznać należy, że organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego w rozumieniu art. 87 ust. 2 uptu. Natomiast argumenty strony skarżącej odnoszące się do postanowienia organu pierwszej instancji z 1 września 2019 r., którym po raz pierwszy przedłużono termin zwrotu wykraczają poza zakres rozpoznawanej sprawy. Każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę. Dopiero w sytuacji, gdy którekolwiek z kolejnych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń, co mogłoby spowodować, że wydanie dalszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nie mogłoby być prawnie skuteczne.

Nie znajdują uzasadnienia również zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopuszczalność przedłużenia terminu nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, gdyż wystarczające w tym względzie jest istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że organy nie wykazały w jaki sposób wynik kontroli za lata 2015 – 2016 wpływa na rozliczenie podatku w 2019 r., ani nie dokonały zwrotu po zakończeniu czynności sprawdzających.

Na pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 10 kwietnia 2019 r. informujące, iż w toku kontroli celno-skarbowej (za lata 2015-2016) ustalono, że Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT w zakresie usług niematerialnych, powołał się organ I instancji. Organ odwoławczy nie wskazał już tego pisma jako przyczyny przedłużenia terminu zwrotu, lecz wskazał na inne podejmowane czynności zmierzające do weryfikacji zasadności zwrotu podatku za konkretny miesiąc. To prowadzenie tych czynności skutkowało przedłużeniem terminu zwrotu, a nie weryfikacja nieprawidłowości w rozliczeniu za 2015 i 2016 rok. Organ I instancji powołując się na wymienione wyżej pismo [...] organu podatkowego nie wiedział, że postępowanie to zostanie umorzone.

W konsekwencji dołączona do skargi decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 29 sierpnia 2022 r. nie świadczy o błędzie DIAS w niniejszej sprawie. Prawidłowość rozliczeń Spółki w 2015 i 2016 r. nie powoduje, że weryfikacja zwrotu za luty 2019 r. staje się nieuzasadniona.

W tych okolicznościach nie sposób uznać za zasadne twierdzeń, jakoby sztucznie wydłużono procedurę weryfikacji rozliczeń podatkowych tylko po to, by nie dokonać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ odwoławczy przedstawił własne stanowisko w sprawie i wskazał na przyczyny, dla których dalsza weryfikacja rozliczeń podatkowych jest uzasadniona.

Na mogą odnieść zamierzonego skutku również i te zarzuty skargi, które są skoncentrowane na okresie trwania kontroli celno – skarbowej. Sąd w sprawie bada wyłącznie przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku, a nie szybkość postępowania celno-skarbowego.

W niniejszej sprawie, nie jest również rolą Sądu ocena, czy doszło do przewlekłości postępowania zażaleniowego, ponieważ badaniu podlega zasadność przedłużenia terminu zwrotu podatku. Z tych względów zarzuty oparte na przewlekłości postępowania nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.