Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 315/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Piotr Pyszny (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2024 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.141.2022 UNP: 2401-23-286062 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 27 grudnia 2023 r., znak 2401-IOV3.4103.141.2022, po rozpatrzeniu odwołania M sp. z o.o. (dalej jako strona, skarżąca, Spółka, podatniczka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 14 października 2022 r., którą to organ I instancji określił Spółce w podatku od towarów i usług za:

- za II kwartał 2014 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 3.206 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 47.150 zł w związku z wystawieniem w czerwcu 2014 r. faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych,

- za III kwartał 2014 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 3.651 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 32.724 zł w związku z wystawieniem w sierpniu 2014 r. faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych,

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS):

- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II i III kwartał 2014 r.,

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwot podatku od towarów i usług do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i określił:

- za czerwiec 2014 r. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 47.150 zł w związku z wystawieniem faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych,

- za sierpień 2014 r. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 32.724 zł, w związku z wystawieniem w sierpniu 2014 r. faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał powołane w decyzji przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383) oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 – dalej jako ustawa o VAT, uptu, u.p.t.u.).

Stan sprawy:

Pierwsza chronologicznie decyzja organu I instancji w niniejszej sprawie została wydana 11 października 2019 r., a DIAS, decyzją z 26 lutego 2020 r. utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w związku z żądaniem organu przygotowawczego (Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z.) wobec Spółki została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres kwiecień-wrzesień 2014 r. Skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek.

W wyniku kontroli uznano, że prowadzone przez podatniczkę ewidencje zakupów za II i III kwartał 2014 r. za nierzetelne z uwagi na ujęcie w nich dwóch faktur wystawionych przez D (dalej jako D lub D.K.), tj. faktury nr [...] z dnia 27 czerwca 2014 r. na kwotę 200.000 netto, podatek od towarów i usług 46.000 zł oraz nr [...] z dnia 29 sierpnia 2014 r. na kwotę netto 138.211,38 zł, podatek od towarów i usług 31.788,62 zł. Przedmiotem transakcji były odpowiednio samochód osobowy Audi A6 Allroad, rok prod. 2012 o wskazanym nr VIN oraz samochód osobowy Mercedes E200, rok. prod. 2013 o wskazanym nr VIN. Stwierdzono naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w związku z nienależnym obniżeniem podatku należnego o kwoty podatku wynikającego z ww. faktur niedokumentujących zdarzeń gospodarczych pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami. Nadto, w wyniku badania ewidencji sprzedaży (rejestrów sprzedaży) podatku od towarów i usług podatniczki stwierdzono, że ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług za II i III kw. 2014 r. były prowadzone nierzetelnie w następującym zakresie:

- nieujęcia w rejestrze sprzedaży za II kwartał 2014 r. zadatku w kwocie 15.000 zł otrzymanego od K.W. w dniu 30 maja 2014 r.,

- nieujęcia w rejestrze sprzedaży za III kwartał 2014r. zwróconego w dniu 11 września 2014 r. zadatku wpłaconego przez K.W. w kwocie 15.000 zł,

- ujęcia w rejestrach sprzedaży następujących faktur wystawionych przez podatniczkę dla nabywcy C, w odniesieniu, do których stwierdzono, że faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami figurującymi na dwóch fakturach, tj. nr [...] z 30 czerwca 2014 r., wartość netto 205.000 zł, podatek od towarów i usług 47.150 zł (sprzedaż samochodu AUDI A6 Allroad) oraz faktura nr [...] z 30 sierpnia 2014 r. kwota netto 142.276,42 zł, podatek od towarów i usług 32.723,58 zł (sprzedaż samochodu Mercedes E200, poj. siln.1991 cm3 rok prod. 2013). W związku z powyższym stwierdzono, że podatniczka nie rozliczyła podatku należnego z tytułu zadatku na poczet transakcji zakupu pojazdu, co do którego obowiązek podatkowy powstał w II kwartale 2014 r., w związku, z czym stwierdzono naruszenie przepisu art. 29a ust. 1, 19a ust. 8, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Podatniczka nie złożyła korekt deklaracji, w związku z czym postanowieniem z dnia 10 stycznia 2019 r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za II i III kwartał.

Decyzją z 11 października 2019 r. organ podatkowy określił podatniczce kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 uptu, w wysokościach wskazanych na wstępie, stanowiących nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy kwoty podatku, w związku z wystawieniem w czerwcu i sierpniu 2014 r. faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Opierając się na ustaleniach z protokołu kontroli oraz dokumentach źródłowych, w tym zarówno przedłożonych przez podatniczkę, jak i pozyskanych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec D.K. oraz postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z., organ podatkowy uznał, że przytoczone przez D.K. okoliczności, w jakich dokonywał transakcji zakupu i sprzedaży ww. samochodów zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Nabywał on bowiem konkretne samochody, wskazane przez M.G. - wspólnika C, płacąc za nie bezpośrednio pieniędzmi ww. spółki, po czym sprzedawał je między innymi podatniczce, której wspólnikiem był również M.G.. Zlecający zakup wystawiał w jego imieniu dokumenty sprzedaży, na których D.K. składał tylko swój podpis. Z jego zeznań wynika, że faktur tych nie wprowadzał do księgowości, a za udział w procederze otrzymywał niewielkie korzyści majątkowe. Zdaniem organu podatkowego D.K. pełnił rolę "słupa" i z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywała towary na rzecz C, a następnie zbywał je nie płacąc podatku od towarów i usług. Organ podatkowy wskazał, że ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w C utwierdziły go w przekonaniu, że przedmiotowe transakcje pozbawione jakiegokolwiek celu gospodarczego, dokonywane były wyłącznie dla uzyskania korzyści podatkowych.

Towar krążył w następującym łańcuchu dostaw:

1. AUDI A6: Grupa E (faktura z 13 czerwca 2014 r. na kwotę brutto 41.893 zł (podatek od towarów i usług marża) –> D.K. (faktura z 27 czerwca 2014 r. na kwotę brutto 246.000 zł, netto 200.000 zł, podatek od towarów i usług 46.000 zł) -> skarżąca (faktura z 30 czerwca 2014 r. na kwotę brutto 252.150 zł, netto 205.000 zł podatek od towarów i usług 47.150 zł) -> C (faktura z 31 grudnia 2014 r. na kwotę brutto 258.300 zł, wartość netto 210.000 zł, podatek od towarów i usług 48.300 zł);

2. Mercedes E200: R GmbH (faktura [...] z 18 sierpnia 2014 r., wartość brutto 125.400 (WNT)) -> D.K. (faktura z 29 sierpnia 2014 r. wartość brutto 170.000 zł, kwota netto 138.211,38 zł, podatek od towarów i usług 31.788,62 zł) -> skarżąca (faktura z 30 sierpnia 2014 r. na kwotę brutto 175.000 zł, netto 142.276,42 zł podatek od towarów i usług 32.723,58 zł) -> C (faktura z 1 września 2014 r. na kwotę brutto 178.000 zł, wartość netto 144.715 zł, podatek od towarów i usług 33.284,55 zł).

Zdaniem organu podatkowego w opisanej karuzeli skarżąca pełniła rolę "bufora", czyli podmiotu, pośredniczącego w sprzedaży pomiędzy "słupem", a "brokerem", którego zadaniem było wydłużenie łańcucha transakcji, w celu skomplikowania wykrycia powiązań w schemacie oszustwa oraz utrudnienia weryfikacji pochodzenia towarów, które były przedmiotem obrotu. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organizatorem, jednocześnie czerpiącym zyski było bez wątpienia C. W celu przerzucenia ciężaru podatkowego związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oraz zakupem na podstawie faktury VAT marża (brak podatku naliczonego) wykorzystało firmę D.K. (znikającego podatnika). D.K. pomimo, że fizycznie dokonywał nabyć, nie dysponował w rzeczywistości towarem. Nie on decydował komu i za ile sprzeda konkretny samochód. Zabrakło tu typowych zachowań konkurencyjności na rynku. Transakcji pomiędzy kolejnymi ogniwami łańcucha dokonywano co kilka dni. Całość została sfinalizowana w przypadku AUDI A6 w ciągu 18 dni, a przypadku MERCEDESA E200 w ciągu 13 dni. Wydłużenie zaś łańcucha dostaw o Spółkę miało utrudnić wykrycie powiązań w schemacie oszustwa oraz urzeczywistnić transakcje poprzez rozliczenie podatku od towarów i usług przez Spółkę. W ocenie organu podatkowego bezspornym jest, że podatniczka świadomie uczestniczyła w opisanym wyżej oszustwie karuzelowym, gdyż jej wspólnicy są jednocześnie wspólnikami C - spółki będącej organizatorem całego procederu. W konsekwencji organ podatkowy zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie nabycia ww. samochodów oraz na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy określił wysokość zobowiązania w związku z wystawieniem faktur dotyczących sprzedaży tych samochodów. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług organ podatkowy uwzględnił także zawyżenie tego podatku w związku z nierozliczeniem otrzymanej kwoty zadatku i jej zwrotu.

W wyniku wywiedzionej do tutejszego Sądu skargi, decyzja DIAS została uchylona wyrokiem z 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 719/21.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd wskazał na art. art. 86 ust. 1 uptu zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z ust. 2 ww. przepisu wynika, że kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jednocześnie zgodnie z art. 108 ust. 1 ww. ustawy. Stanowi on, że w przypadku gdy osoba prawna jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty.

Sąd przywołał stanowisko organu, że w niniejszej sprawie ujawniony został mechanizm prowadzący do wykorzystywania konstrukcji podatku od wartości dodanej, związany z rozliczaniem dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych zauważył, że to C było organizatorem i jednocześnie czerpiącym zyski. W celu zaś przerzucenia ciężaru podatkowego związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oraz zakupem na podstawie faktury VAT marża (brak podatku naliczonego) wykorzystało firmę D.K. (znikającego podatnika). D.K. pomimo, że fizycznie dokonywał nabyć, nie dysponował w rzeczywistości towarem. Nie on decydował komu i za ile sprzeda konkretny samochód. Organ w swojej decyzji, na poparcie swych twierdzeń, przywołał zeznania właściciela D.K., którym dał rozstrzygającą rolę, przy jednoczesnym zgromadzeniu materiału dowodowego wskazującego, że nabywcą był D.K. (faktury zakupu, zgłoszenia celne, faktury sprzedaży). Jednocześnie nie dostrzegł rozbieżności pomiędzy ustalonym przez siebie stanem faktycznym, a treścią tych zeznań.

Z zeznań zaś wynika, że D.K. miał otrzymywać od C pieniądze na zakup w Niemczech samochodów. Jednocześnie do miejsca zakupu tych samochodów miał jechać wraz z kierowcą tego podmiotu, od którego otrzymywał gotówkę na zakup. Zeznał przy tym, że sprzedającym przedstawiał się jako przedstawiciel C, a jednocześnie transakcja sprzedaży była dokonywana nie na ten podmiot, a na niego samego. Wskazał także, że sprzedawał on następnie samochody C, które następnie odsprzedawało je skarżącej. W ocenie Sądu już z treści tych zeznań wynikało, że to C miało odsprzedawać samochody podatniczce, gdy tymczasem ustalono, że D.K. sprzedał samochody najpierw skarżącej, a ta następnie do C.

W ocenie Sądu organ błędnie nie ustalił danych kierowcy, który miał wykonać transport, nie przesłuchano sprzedawców co do rozbieżności pomiędzy podmiotem nabywającym samochody a tym, że rozmowy prowadzono w imieniu C (pomimo złożonych wniosków przez stronę). Również w aktach sprawy brak było dowodów na wypłatę przez C bądź jej wspólnika kwot odpowiadających cenie zakupu samochodów wskazanych w decyzji, czy też na wypłatę gotówki przez D.K. niezwłocznie po otrzymaniu przelewu (a na taką okoliczność się on powoływał).

Sąd dostrzegł, że jeden z pojazdów opisanych przez organy w zaskarżonej decyzji (Audi A6 ALLROAD) został nabyty nie od podmiotu niemieckiego, a od GRUPA E, zatem od polskiego podmiotu. Wskazano przy tym, że przy zawieraniu tej transakcji zastała wystawiona faktura VAT marża, co oznacza jedynie, że doszło do sprzedaży samochodu używanego. Zatem zeznania D.K. dla oceny tej transakcji Sąd uznał za niewystarczające. Świadek ten nie zeznawał bowiem na tę okoliczność. Nie przesłuchano przy tym wymienionej wyżej sprzedawczyni na okoliczność zakupu ww. podmiotu. Zatem i w tej części Sąd uznał postępowanie podatkowe za niewyczerpujące.

Sąd zwrócił również uwagę, że decyzja wydana wobec D.K. obejmująca okres wskazany w zaskarżonej decyzji, a udostępniona pełnomocnikowi strony, została prawie cała zaanonimizowana.

Sąd porównał treść zanonimizowanej decyzji wydanej dla D.K. (udostępnionej pełnomocnikowi) z jej pełną treścią, i uznał, że dokonana przez organ anonimizacja była nadmierna. Po pierwsze zanonimizowano część ustaleń dotyczących wskazanych samochodów w zakresie samej dokumentacji. Po drugie, co istotniejsze, anonimizacja nie pozwalała stwierdzić, czy organ podatkowy zakwestionował nabycie przez D.K. wskazanych samochodów, a także czy określił zobowiązanie podatkowe, na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, na podstawie faktur wystawionych na rzecz skarżącej, a opisanych w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Okoliczności te mają przy tym istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, zwłaszcza w kontekście wyliczenia dla D.K. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i wymienienia (dokładnego wskazania) przez organ podatkowy faktur, w oparciu o które określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy w ogóle nie powołał się przy tym na tę decyzję w swoim rozstrzygnięciu. W ocenie Sądu działanie wskazane powyżej było zabiegiem celowym. Miało bowiem wywołać wrażenie, że w decyzji tej również doszło do zakwestionowania wskazanych transakcji. Tymczasem uważna lektura tej decyzji prowadzi do innych wniosków.

W sprawie uniemożliwiono także pełnomocnikowi skarżącej zapoznanie się z protokołem kontroli podatkowej prowadzonej wobec C. Fakt, że w postępowaniu podatkowym był tożsamy pełnomocnik, co w postępowaniu kontrolnym (i jak wynika z treści protokołu z rozprawy, również w postępowaniu podatkowym wszczętym wobec tego podmiotu) prowadzonym wobec C, nie może prowadzić do uznania, że dopuszczalne było wyłączenie wskazanego dowodu, a który to dowód wpływał na wydane rozstrzygnięcie w odniesieniu do innego podmiotu.

W wyniku tego wyroku DIAS decyzją z 29 marca 2022 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W konsekwencji zostały wydane decyzje opisane na wstępie, w tym decyzja DIAS zaskarżona do tutejszego Sądu.

Organ w pierwszej kolejności ponownie rozpatrując sprawę odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że termin ten w niniejszej sprawie upłynąłby 31 grudnia 2019 r. Powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony wskutek wszczęcia przez Komendę Miejską Policji w Z. postanowieniem z 29 listopada 2019 r. dochodzenia w sprawie zaniżenia zobowiązania podatkowego na szkodę Skarbu Państwa przez firmę C i M sp. z o.o. poprzez nienależne odliczenie podatku VAT na podstawie dokumentów nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 Kodeksu karnego w zw. z art. 76 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 62 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Organ I instancji pismem z 9 grudnia 2019 r. zawiadomił pełnomocnika Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z 29 listopada 2019 r. Ww. pismo zostało doręczone Spółce i jej pełnomocnikowi 24 grudnia 2019 r. Postępowanie zostało następnie zawieszone 29 czerwca 2020 r.

Analizując, czy wszczęcie postępowania miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia organ stwierdził przede wszystkim, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w związku z wyłączeniem materiałów z już prowadzonego postępowania przeciwko D.K.. Postępowanie to zaś zostało wszczęte 7 lipca 2017 r., zatem na długo przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co więcej, oba postępowania przygotowawcze prowadzone były pod nadzorem Prokuratora, zatem organu niezwiązanego z finansowym organem postępowania przygotowawczego, czy z organem podatkowym. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie działań skarżącej Spółki było zatem naturalną konsekwencją postępowania prowadzonego przeciwko D.K.. Nadto w toku podejmowanych czynności wykonywane były czynności procesowe, jak chociażby przesłuchanie świadka, czy pozyskanie materiałów z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów. Z kolei postępowanie prowadzone przeciwko D.K. zakończyło się wniesieniem aktu i wydaniem wyroku skazującego za to że m.in. 27 czerwca 2014 r. w Z. jako właściciel firmy D z/s w R. wystawił dla firmy M sp. z o.o. z/s w Z. fakturę VAT nr [...] dotyczącą sprzedaży samochodu osobowego marki Audi A6 Aliroad 2012 r. za kwotę 246.000 zł brutto, na której poświadczył nieprawdę, gdyż faktycznie takiego samochodu nigdy ww. firmie nie sprzedał, a dokonując jego zakupu za granicą kraju płacił pieniędzmi otrzymanymi na ten cel od M.G., osiągając w ten sposób korzyść majątkową w kwocie ok. 2.500 zł, które to pieniądze zgodnie z ustaleniami poczynionymi wcześniej otrzymał od M.G., tj. o czyn z art. 271 § 1 i 3 Kodeksu karnego w zw. z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 11 § 2 Kodeksu karnego oraz 29 sierpnia 2014 r. w Z. jako właściciel firmy D z/s w R. wystawił dla firmy M sp. z o.o. z/s w Z. fakturę VAT nr [...] dotyczącą sprzedaży samochodu osobowego marki Mercedes Benz E200 2013 r. r. za kwotę 170.000 zł brutto, na której poświadczył nieprawdę, gdyż faktycznie takiego samochodu nigdy ww. firmie nie sprzedał, a dokonując jego zakupu za granicą kraju płacił pieniędzmi otrzymanymi na ten cel od M.G., osiągając w ten sposób korzyść majątkową w kwocie ok. 2.500,00 zł, które to pieniądze zgodnie z ustaleniami poczynionymi wcześniej otrzymał od M.G., tj. o czyn z art. 271 § 1 i 3 Kodeksu karnego w zw. z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 11 § 2 Kodeksu karnego. Po rozpoznaniu ww. sprawy Sąd Rejonowy w Z. wyrokiem z 16 lutego 2021 r., sygn. akt [...] uznał D.K. za winnego ww. czynów. Ww. wyrok jest prawomocny z dniem 24 lutego 2021 r.

Czyniąc ponownie ustalenia faktyczne odnośnie podatku naliczonego organ ponownie ustalił, że Spółka przyjęła do rozliczenia dwie faktury wystawione przez D.K., dokumentujące rzekomą dostawę dwóch samochodów osobowych, odpowiednio z 27 czerwca 2014 r. dokumentującą dostawę Audi A6 Allroad oraz 29 sierpnia 2014 r., dokumentującą dostawę samochodu Mercedes, co zresztą wskazano już na wstępie. Dostawcą tych pojazdów miał być D.K., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Wymieniony dostawca został przesłuchany w toku postepowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Z. i odnośnie zakwestionowanych transakcji, zeznał 3 lipca 2017 r., że otrzymał propozycję od M.G. przewiezienia kilku samochodów z Niemiec. Proceder polegał na tym, że M.G. podawał adres pod który miał jechać do Niemiec. Udawał się tam z kierowcą C. Pieniądze na zakup samochodu otrzymywał kierowca - pracownik firmy, on jechał w tym samochodzie jako pasażer. Po przybyciu do Niemiec pod wskazany adres rozmawiano z właścicielem samochodu. Zna bardzo dobrze język niemiecki w mowie i piśmie. To on prowadził rozmowę. Przedstawiał się sprzedającemu jako pracownik firmy C. Następnie otrzymywał pieniądze od kierowcy, wpłacał je za pośrednictwem konta bankowego. Na tej podstawie wydawano samochód, który umieszczany był na lawecie i wracano do Polski. Samochód kupowany był na jego nazwisko, przedkładał swoje dokumenty w postaci dowodu osobistego. Natomiast nie były to jego pieniądze i samochód nie był kupowany dla niego tylko wykonywał polecenie M.G. i pieniądze na zakup samochodu były jego własnością. Po przyjeździe do Z. samochód za pośrednictwem komisu C sprzedawany był do innej firmy, np. do Spółki. Wszelkie dokumenty sprzedaży przygotowywane były przez M.G.. Jego rola ograniczała się jedynie do składania podpisu na fakturach. Faktur nie wprowadzał do księgowości. Za jeden taki samochód otrzymywał pieniądze w gotówce.

Z kolei 13 listopada 2017 r. zeznał, że C i skarżąca Spółka to dla niego ten sam podmiot, ponieważ właścicielami obu firm są te same osoby. Wszystkie faktury dotyczące sprzedaży samochodów przez jego firmę D dla wskazanych wyżej firm są fakturami fikcyjnymi i były wystawiane na prośbę M.G.. Pieniądze z tytułu fikcyjnych faktur przechodziły przez jego konto firmowe, ale był zobowiązany do natychmiastowej wypłaty i ich oddania M.G.. Na potwierdzenie tej okoliczności dołączył historie jego rachunku gdzie uwidoczniono 3 transakcje wpłaty i wypłaty środków. W tym przypadku podobnie wplata i wypłata w tym samym dniu, pieniądze wybrane z jego konta przekazywał w gotówce M.G..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził postępowanie podatkowe wobec ww. podmiotu w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2012 r. do 30 kwietnia 2015 r. zakończone decyzją z 25 września 2018 r. Z treści ww. rozstrzygnięcia wynika, że podatnik za badane okresy nie złożył stosownych deklaracji VAT-7. D.K. nie zarejestrował ww. pojazdów na własne imię i nazwisko.

Organ I instancji pismem z 22 kwietnia 2022 r., wezwał D.K. do podania, czy udając się do Niemiec w sierpniu 2014 r. w celu zakupu samochodu marki Mercedes E200, korzystał z transportu C i wskazania danych kierowcy, z którym wtedy się przemieszczał. Ww. wezwanie doręczono 27 kwietnia 2022 r. jednak pozostało ono bez odpowiedzi, podobnie jak wezwanie z 24 maja 2022 r.

Organ zwrócił się do C o podanie danych kierowcy. W odpowiedzi oprócz wskazania żądanych danych, C udzieliło odpowiedzi, że usługa została wykonana, lecz dane transportowanego pojazdu nie były ewidencjonowane przez firmę, ponieważ zleceniodawca jechał wraz z kierowcą, posiadał wszelkie dokumenty dotyczące transportowanego pojazdu i nie było potrzeby przekazywania przez niego danych ani dokumentów dotyczących pojazdu. Nie było również potrzeby ani prawnego obowiązku do archiwizowania danych tego pojazdu. Transport pojazdu stanowił realizację usługi transportowej zleconej przez D.K. i to on decydował o celu tej usługi, transakcji zakupu pojazdu, miejscu jego załadunku i rozładunku. Gdyby transport odbywał się na zlecenie C, firma D.K. nie byłaby obciążana obowiązkiem zapłaty za tę usługę.

W toku przesłuchania 19 sierpnia 2024 r., D.C. zeznał, że zatrudniony jako pracownik C wykonywał usługę transportową samochodem lawetą Mercedes Sprinter, zaś formalności związane z nabyciem samochodu załatwiał D.K.. Przyznał, że w sierpniu 2014 r. udał się do Niemiec wraz z D.K. w celu zakupu samochodu. Pełnił tam wyłącznie rolę kierowcy. Zeznał, że to D.K. załatwiał formalności związane z zakupem samochodu u sprzedawcy, tj. prowadził rozmowy, przyjął, podpisał dokumenty, odebrał samochód, on mówi perfekcyjnie po niemiecku, świadek zajmował się załadowaniem auta. Zaprzeczył, jakoby miał otrzymać pieniądze od M.G. w celu zapłaty za ten samochód sprzedawcy w Niemczech. Samochód zawiózł do R., prawdopodobnie pod dom D.K..

Drugi z dostarczonych Spółce samochodów D.K. miał zakupić od B.R.. W toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec D.K., organ uzyskał od wymienionej sprzedawczyni fakturę VAT marża dokumentującą sprzedaż oraz potwierdzenie przelewu. W toku postępowania karnego przesłuchano w charakterze świadka B.R., która 8 stycznia 2018 r. podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami, jednak nie pamiętała szczegółów transakcji dokonanych z D.K.. W ciągu roku dokonuje kilkuset takich transakcji, stąd nie pamięta ich szczegółów.

W toku ponownie prowadzonego postępowania organ zwrócił się do właściwego dla B.R. urzędu skarbowego o jej przesłuchanie, jednak świadek nie stawiła się na żaden z wyznaczonych terminów przesłuchania.

W ramach wymiany informacji z niemiecką administracją podatkową organ pozyskał zamówienie, fakturę, dowód wpłaty, międzynarodowy list przewozowy oraz potwierdzenie numeru VAT złożone przez D.K. w R GmbH. Następnie na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Celnego w R. ustalono, że D.K. zakupił ww. samochód w stanie nieuszkodzonym, złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego i uiścił 21 sierpnia 2014 r. akcyzę w kwocie 3.901 zł zgodnie z dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju.

Czyniąc ustalenia w zakresie dostaw samochodów do C organ ustalił, że strona wystawiła na rzecz tego podmiotu dwie faktury odpowiednio 30 czerwca i 30 sierpnia 2014 r. dokumentujące dostawę Audi A6 Allroad oraz Mercedesa E200. Zapłata należności wpłynęła na konto Spółki w tym samym dniu, w którym Spółka zapłaciła D.K.. Dokładna analiza potwierdzeń przelewów doprowadziła organ do wniosku, że najpierw następowała zapłata przez C, a następnie Spółka płaciła D.K..

Organ ustalił również, że C odsprzedało samochody na podstawie faktur VAT z 1 września 2014 r. – Mercedes E200 oraz 31 grudnia 2014 r. – Audi.

Organ ustalił również, że 30 maja 2014 r. Spółka otrzymała zadatek od K.W., a następnie go zwróciła 11 września 2014 r. W ocenie Spółki był to zadatek na poczet ceny zamówionego samochodu z Niemiec. Skoro jednak nie doszło do transakcji, zadatek został zwrócony.

Oceniając tak ustalony stan faktyczny DIAS przywołał art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Wskazał, że przepisy stanowią implementację wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347, poz. 1).

Na gruncie tych Dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Niemniej niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

W niniejszej sprawie organ oceniając materiał dowodowy oparł się nie tylko na zeznaniach D.K., który sam zeznawał wielokrotnie, że zajmował się wystawianiem fikcyjnych faktur VAT w zamian za gratyfikację finansową. Potwierdzeniem tego faktu było również i to, że w związku z wystawieniem na rzecz Spółki przedmiotowych faktur VAT został on w postępowaniu karnym uznany winnym tego, że poświadczył nieprawdę na ww. dokumentach, gdyż faktycznie nie nabył przedmiotowych pojazdów. Wyrok Sądu Rejonowego w Z. z 16 lutego 2021 r., sygn. akt [...] wydany w tym przedmiocie jest orzeczeniem prawomocnym i wiąże sąd administracyjny z mocy art. 11 ppsa. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 8/20 ww. przepis w zakresie, w jakim wiąże sądy administracyjne również w sprawach innych osób niż osoba, przeciwko której wydano prawomocny, skazujący wyrok w postępowaniu karnym, jest zgodny z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Okolicznościami przemawiającymi za nierzetelnością ww. faktur, poza ww. wyrokiem skazującym i zeznaniami D.K. są również takie aspekty jak fakt, że przedmiotem działalności gospodarczej D.K. nie był handel samochodami. Jak zeznał, po pojazdy jechał z kierowcą z firmy C, co znalazło potwierdzenie w zeznaniach tej osoby, tj. D.C.. Nie potwierdził on jednak słów D.K. dotyczących tego, że to kierowca miał przekazać mu pieniądze na zakup pojazdu będące własnością M.G., co D.K. zeznał w toku przesłuchania 3 lipca 2017 r. Natomiast należy zauważyć, że w toku przesłuchania 13 listopada 2017 r. D.K. zeznał, że pieniądze otrzymał od M.G., nie od kierowcy.

Ta nieścisłość w zeznaniach w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie mogła zdaniem DIAS przesądzać o rzetelności spornych faktur. D.K. nie zarejestrował ww. pojazdów na swoje imię i nazwisko, a ich odsprzedaży na rzecz Spółki dokonał po kilkunastu dniach od zakupu (w przypadku pojazdu marki Audi zakupu dokonał 13 czerwca 2014 r., a sprzedaży 27 czerwca 2014 r., a w przypadku pojazdu marki Mercedes zakupu dokonał 18 sierpnia 2014 r., a sprzedaży 29 sierpnia 2014 r.). Co znamienne na etapie sprzedaży pojazdów od D.K. na rzecz Spółki, ich wartość znacznie wzrosła w porównaniu do kwoty ich zakupu przez niego - w przypadku pojazdu marki Audi z 41.893 zł, którą D.K. zapłacił za pojazd, do 246.000 zł, za jaką sprzedał to auto Spółce. W przypadku pojazdu marki Mercedes kwota zakupu wynosiła 125.400 zł, zaś sprzedaży do Spółki 170.000 zł. D.K. nie złożył deklaracji VAT za badany okres, a więc nie rozliczył ani transakcji ich zakupu (w przypadku pojazdu marki Audi zakup udokumentowano fakturą VAT marża, a więc nie miałby prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w przypadku pojazdu marki Mercedes doszło do neutralnego podatkowo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) ani transakcji ich sprzedaży, co spowodowało, że wystawione przez niego faktury wyłącznie wygenerowały podatek do odliczenia na kolejnym etapie obrotu, który nie został uiszczony na wcześniejszym.

Organ podkreślił również, że Spółka płaciła za zakup tych pojazdów po otrzymaniu należności z tytułu ich sprzedaży. Nie angażowała więc swoich środków finansowych, co nie jest standardową praktyką występującą na rynku gospodarczym.

Organ przyznał, że właściwy dla D.K. organ podatkowy uznał transakcje przez niego dokonane za rzetelne. DIAS wskazał jednak, że choć w myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, to jednak domniemanie wynikające z tego przepisu może zostać obalone. Dokonując zatem własnej oceny ustaleń wynikających z tego dokumentu urzędowego w konfrontacji z innym materiałem dowodowym zebranym w sprawie organ doszedł do odmiennych wniosków w zakresie stanu faktycznego, co już wyżej wykazano.

W związku z tym, że faktury nie były puste, organ ocenił dobrą wiarę Spółki. Wskazał, że aby możliwym stało się pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego koniecznym było wykazanie, że osoby decyzyjne w Spółce wiedziały lub dochowując należytej staranności, powinny były wiedzieć, że transakcje te wiążą się z oszustwem bądź nadużyciem. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że prezes zarządu Spółki nakłonił D.K. do zakupu w jego imieniu przedmiotowych pojazdów i wystawienia z tego tytułu faktury VAT na rzecz Spółki, za co zaoferował mu gratyfikację finansową. Ponadto Spółka nie weryfikowała, czy podmiot ten jest podmiotem rzetelnym - nie składał on bowiem deklaracji VAT za okres od września 2012 r. do 30 kwietnia 2015 r., a więc już samo wystąpienie do tego podmiotu o przedstawienie stosownego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wystawionego przez właściwy organ podatkowy wskazywałoby na nierzetelność dostawcy. Nadto dostawca ten prowadził działalność w zupełnie innym przedmiocie niż handel samochodami. Dzięki fakturom wystawionym przez ten podmiot Spółka mogła odliczyć podatek naliczony na nich uwzględniony, który nie został na wcześniejszym etapie obrotu zapłacony. W rzeczywistości pojazdy te nabyło C, na rzecz którego Spółka wystawiła faktury VAT mające dokumentować odsprzedaż pojazdów rzekomo nabytych od D.K.. Wystawione przez Spółkę faktury stanowiły również podstawę do odliczenia podatku naliczonego, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony.

Odnosząc się zaś do podatku należnego, organ powołał art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jeżeli wystawiona faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji, czyli czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy, taka czynność nie może skutkować powstaniem obowiązku podatkowego. Zebrany, a opisany powyżej materiał dowodowy wskazywał, że faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz C nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W świetle powyższego faktury te nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a zastosowanie w ich przypadku znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

DIAS wskazał, że organ I instancji określił w decyzji podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r., a zgodnie z art. 103 ust. 1 powołanej ustawy należało określić ten podatek za dany miesiąc w którym Spółka wystawiła daną fakturę VAT, do której zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ww. ustawy.

Oceniając stan faktyczny w zakresie otrzymanego i zwróconego zadatku DIAS przywołał art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie zaś z art. 19a ust. 8 jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zatem Spółka powinna rozliczyć w II kwartał 2014 r. transakcje otrzymania zadatku na poczet transakcji zakupu pojazdu. Niedokonanie zaś tej czynności spowodowało w rozliczeniu za ten okres zaniżenie podatku należnego o kwotę 2.804,87 zł.

Z kolei, jak stanowi art. 29a ust. 10 pkt 3 ww. ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. Zatem w rozliczeniu za III kwartał 2014 r. Spółka powinna uwzględnić transakcję zwrócenia ww. zadatku 11 września 2014 r. i obniżyć o ww. kwoty podstawę opodatkowania oraz podatek należny. Niedokonanie tej czynności spowodowało w rozliczeniu za ten okres zawyżenie podatku należnego o kwotę 2.804,87 zł.

W skardze na tą decyzję skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym;

- art. 121 OP, 122 OP w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 OP w zw. z art. 123 § 1 OP poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.B. (B.) i M.G. (G.) - wspólników spółek C i skarżącej, w sytuacji, kiedy wysłuchanie ich (oczywiście po umożliwieniu zapoznania się z twierdzeniami D.K.) przyczyniłoby się do ustalenia prawdy obiektywnej; wobec poczynionych w decyzji ustaleń (zupełnie sprzecznych nawet z treścią decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko D.K.) jako oczywiście uzasadniony jawi się wniosek o przesłuchanie M.B. i M.G. jako wspólników skarżącej, celem skonfrontowania ich stanowiska z treścią zeznań D.K. (a nawet z nim samym podczas bezpośredniej konfrontacji), czego organy w sposób niezrozumiały zaniechały;

- art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 w zw. z art. 123 § 1 OP z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów z:

a). przesłuchania D.K. z zagwarantowaniem przedstawicielowi skarżącej możliwości wzięcia udziału w tym przesłuchaniu i zadawania pytań przesłuchiwanemu, pomimo tego, że w praktyce podstawy kluczowych dla sprawy ustaleń faktycznych organu opierają się wyłącznie na protokołach przesłuchań D.K. przeprowadzonych w toku innego postępowania, i to pomimo tego, że są one sprzeczne ze zgromadzonymi dokumentami, w tym w szczególności sporządzonymi przez podmioty trzecie (inne niż skarżąca), a nade wszystko z prawomocną decyzją podatkową wydaną wobec D.K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. 25 września 2018 r., i nie zostały poddane weryfikacji w oparciu o inne dowody, których przeprowadzenia zaniechano, a nadto znane organom obu instancji, a pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zmiany stanowiska D.K. w trakcie składanych przez niego zeznań, podważają jego wiarygodność (treść tych zeznań znana jest wspólnikom skarżącej z racji wcześniejszego postępowania podatkowego w sprawie należącej do nich spółki cywilnej, w ramach którego organy obszerniej cytowały zeznania D.K., o czym szerzej w uzasadnieniu niniejszego odwołania);

b). wyciągu z rachunku bankowego D.K., który pomógłby zweryfikować jego twierdzenia (cytowane na s. 6 decyzji l-instancyjnej), jakoby rzekomo otrzymywane od kierowcy spółki C pieniądze rzeczywiście wpłacał na swój rachunek bankowy, a następnie dokonywał za nie płatności na rzecz zbywców pojazdów;

c). przesłuchania zbywców pojazdów, którzy mogliby potwierdzić, czy rzeczywiście D.K. jak twierdzi w protokole cytowanym na s. 6 decyzji l-instancyjnej) przedstawiał się sprzedającym jako pracownik spółki C, co jest kompletnie niewiarygodne, bo gdyby tak było, niezrozumiałym byłoby wystawienie przez te podmioty dokumentów sprzedażowych na firmę D.K., a nie na C s.c.;

choć kwestie podnoszone przez D.K., bezkrytycznie aprobowane przez organy obu instancji, powinny być o tyle łatwe do zweryfikowania, że - wedle twierdzeń D.K. - na tej zasadzie miało być przez niego sprowadzonych ok. dziesięć samochodów (s. 6 decyzji l-instancyjnej); a u organów obu instancji nie wzbudza zastrzeżeń to, że D.K. na potwierdzenie swoich słów przedstawia tylko "kserokopie faktur VAT" (s. 6 decyzji l-instancyjnej) i nie próbuje organ tego konfrontować w oparciu o inne obiektywne dowody, zwłaszcza, że faktury te - wbrew sformułowaniu D.K. - nie stanowią "potwierdzenia jego słów", ale zupełnie im przeczą; przeczą temu również zeznania świadka D.C. - kierowcy, który jechał z D.K. do Niemiec po samochód;

c). protokołu rozprawy w sprawie [...] Sądu Rejonowego w Z. z 16 lutego 2021 r., uzasadnienia wydanego w sprawie wyroku (o ile takie zostało sporządzone), informacji z ww. Sądu w przedmiocie składanych środków zaskarżenia od ww. wyroku oraz ewentualnych wydanych w toku kontroli instancyjnej orzeczeń w tej sprawie;

- art. 121 OP, 122 OP w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 OP w zw. z art. 123 § 1 OP oraz art. 153 ppsa poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 719/21, w tym w szczególności poprzez:

a). nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania D.K., sprzedawców opisanych w decyzji pojazdów marki Audi oraz Mercedes, a także braku usunięcia błędu nadmiernej anonimizacji dokumentów (w szczególności decyzji administracyjnej wydanej wobec D.K., a także protokołów jego przesłuchania (w tym protokołu z 21 lutego 2018 r., gdzie organ utajnił tak kluczowe dla sprawy, a ściśle dotyczące skarżącej informacje dotyczące dat, nazw firm, kwot przelewów, numerów faktur (por. zwłaszcza początek s. 8 decyzji l-instancyjnej); zaniechanie to jest tym bardziej oczywiste, że w decyzji wydanej wobec spółki C w tym samym dniu co skarżona decyzja, w zakresie odnoszącym się do tych samych aspektów stanu faktycznego organ II instancji stwierdził: "nie można w tym miejscu pominąć także braku inicjatywy dowodowej po stronie organu podatkowego pierwszej instancji, który kluczową rolę przyznał zeznaniom D.K., nie dostrzegając rozbieżności pomiędzy tymi zeznaniami, a ustalonym przez siebie stanem faktycznym (faktury zakupu, zgłoszenia celne, faktury sprzedaży). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie podjął się próby ustalenia tożsamości domniemanego kierowcy Spółki, o którym w swoich zeznaniach wspominał D.K., a od którego to kierowcy otrzymywać miał pieniądze na zakup samochodu wskazywanego przez wspólnika Spółki — M.G.. Nie przesłuchano również sprzedawców samochodów co do rozbieżności pomiędzy podmiotem nabywającym te samochody (D.K.), a tym, że rozmowy miał on prowadzić w imieniu Spółki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 września 2021 r. sygn. akt I SA/GI 719/21) (s. 67 decyzji z 27 grudnia 2023 r. wydanej wobec C). Organ II instancji wskazał w tamtej decyzji - odnosząc się w tym względzie m.in. do kwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji dotyczących Audi A6 Allroad i Mercedes E200 - że "Skoro — jak wykazano wcześniej — zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy i dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego w zakresie dotyczącym podważonych przez ten organ transakcji zakupu ww. samochodów nie pozwalają na dokonanie obiektywnej oceny prawidłowości stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., wskazującego na fikcyjny charakter (a także na rodzaj ewentualnych nieprawidłowości po stronie rozliczonych przez Spółkę zakupów ww. samochodów), to podważenie zafakturowanych przez Spółkę na rzecz ww. firm transakcji sprzedaży tychże samochodów - w oparciu o przyjęcie fikcyjności transakcji na poprzednim etapie obrotu — uznać należy za przedwczesne. Jest to dodatkowo o tyle uzasadnione, że w odniesieniu do omawianych w tym miejscu transakcji sprzedaży organ pierwszej instancji nie dokonał jakichkolwiek ustaleń w zakresie okoliczności towarzyszących realizacji spornych transakcji i relacji, jakie wystąpiły pomiędzy stronami tychże transakcji na tym etapie obrotu" (s. 72 i 73 decyzji z 27 grudnia 2023 r. wydanej wobec C). Dodał też (m.in. w odniesieniu do kwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji dotyczących Audi A6 Allroad i Mercedes E200), że "Na obecnym etapie postępowania nie można ocenić, czy sporne faktury sprzedaży opisują rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych, czy też nie. A to dopiero od tej oceny uzależnione jest stwierdzenie, ozy w odniesieniu do tych faktur mają zastosowanie regulacje art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (opodatkowanie podatkiem od towarów i usług rzeczywistej dostawy towarów), czy też mogą mieć zastosowanie sankcyjne regulacje art. 108 ust. 1 ww. ustawy. Organ pierwszej instancji winien zatem stwierdzić — w sposób jednoznaczny i mający odzwierciedlenie w aktach sprawy — czy sporne faktury sprzedaży potwierdzają rzeczywiste transakcje, czy też są to dokumenty nie mające odzwierciedlenia w rzeczywistości" (s. 76 i 77 decyzji z 27 grudnia 2023 r. wydanej wobec C). W tamtym postępowaniu organ II instancji podważył m.in. nieprzesłuchanie B.R., wskazując, że odmowa przesłuchania m.in. tego świadka była bezzasadna. Organ II instancji podniósł: "Nie można stwierdzić, że okoliczności przedstawione przez Spółkę w załatwionym odmownie przez organ pierwszej instancji wniosku dowodowym [o przesłuchanie m.in. B.R. - przyp. aut.] - w zakresie dotyczącym obrotu samochodami - zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, skoro w rzeczywistości mają one na celu podważenie stanowiska tegoż organu (na etapie kontroli stwierdzono, że D.K. został wykorzystany jako podmiot fikcyjny w obrocie pojazdami samochodowymi, natomiast faktycznym nabywcą tych pojazdów była Spółka; na etapie postępowania podatkowego stwierdzono z kolei, że przedstawiciele Spółki byli organizatorem całego procederu w ramach tzw. oszustwa karuzelowego). Wnioskowane przez Spółkę dowody mają zatem na celu podważenie twierdzenia organu pierwszej instancji o świadomym udziale w tym procederze. Biorąc pod uwagę fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie wykazał, że podważone przez ten organ - w sprawie Spółki - transakcje zakupu i sprzedaży w zakresie obrotu samochodami rzeczywiście wpisują się w schemat tzw. karuzeli podatkowej, to wniosek Spółki o przesłuchanie wskazanych powyżej świadków - na okoliczność jej udziału w analizowanych transakcjach — należało uwzględnić, a dowody przeprowadzić. Otrzymany w ten sposób materiał dowodowy należało następnie ocenić pod kątem jego wiarygodności, zgodnie z przewidzianą w Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej (lecz nie dowolnej) oceny dowodów. Wynik takiej oceny winien znaleźć pełne i jednoznaczne odzwierciedlenie w wydanym ewentualnie rozstrzygnięciu" (s. 80 i 81 decyzji z 27 grudnia 2023 r. wydanej wobec C);

- nie zgromadzenie dowodów, które zweryfikowałyby twierdzenia D.K., jakoby pieniądze na zakup pojazdów, jakie rzekomo miał otrzymać od wspólnika skarżącej (za pośrednictwem kierowcy spółki C), rzeczywiście były wpłacane przez D.K. na jego konto bankowe, jak sam twierdził; zaniechanie to jest tym bardziej ewidentne, że w decyzji z 27 grudnia 2023 r., wydanej wobec spółki C, organ ii instancji odnosząc się do tych samych aspektów stanu faktycznego uznał to zaniechanie za jedno z dyskwalifikujących zaskarżoną decyzję: "Stwierdzam również, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wypowiedział się co do złożonego przez Spółkę — w piśmie z 29 czerwca 2018 r. — wniosku dowodowego, mającego na celu ustalenie sposobu płatności dokonanej przez D.K. za samochód nabyty przez niego od B.R.. Niedokonanie oceny w tym zakresie nie może spotkać się z akceptacją o tyle, że dokonując rozstrzygnięcia w sprawie organ pierwszej instancji oparł się m. in. na zeznaniach D.K. złożonych przed organami ścigania, a dotyczących m. in. kwestii płatności za samochody nabywane przez D.K. według wskazań wspólnika Spółki — M.G.. Nieuzasadniona odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu pozbawiła Spółkę możliwości wykazania swoich racji. Doprowadziło to również do naruszenia art 191 Ordynacji podatkowej, zawierającego dyrektywę dotyczącą właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego. W przepisie tym zawarta została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak właściwie dokonana, gdy w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zebrane dowody - niewłaściwa będzie także swobodna ocena dowodów" (s. 81 decyzji z 27 grudnia 2023 r. wydanej wobec C);

- zaniechanie oceny, jaki wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie miała treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 25 września 2018 r. wydanej wobec dostawcy spornych samochodów, tj. D.K., a wręcz dezawuowanie ustaleń tej decyzji do tego stopnia, że na tym etapie organ II instancji podaje w wątpliwość prawomocność tej decyzji podnosząc, że akta sprawy nie dowodzą, aby była ona prawomocna, co jednocześnie potwierdza zarzut braku wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego w tym zakresie - jeśli organy rzeczywiście nie ustaliły tak istotnej okoliczności, czy decyzja ta uzyskała walor prawomocności (zastrzeżenia organu II instancji co do prawomocności decyzji podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wydanej wobec D.K. mają charakter oczywiście pozorny, o czym szerzej w dalszej części, i stanowią jedynie próbę dezawuowania prawomocnych ustaleń organu podatkowego, które nie korelują z wersją przyjętą przez organy w postępowaniu wobec skarżącej);

- art. 191 OP, art. 121 OP, 122 OP w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 OP w zw. z art. 153 ppsa poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i interpretowanie dowodów w sposób wybiórczy na niekorzyść strony, zaniechanie gromadzenia dowodów dla potwierdzenia przyjętej przez organ tezy oraz nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 719/21, oraz ustalenie faktu przekazywania na wypłatę przez C bądź jej wspólnika kwot odpowiadających cenie zakupu samochodów wskazanych w decyzji, czy też na wypłatę gotówki przez D.K. niezwłocznie po otrzymaniu przelewu, choć Sąd ten jednoznacznie wskazał, że w aktach sprawy brak jest dowodów na tą okoliczność. Pomimo tego, że po wydaniu ww. wyroku WSA organ zgromadził tylko jeden dowód w tej kwestii (zeznania kierowcy D.C., który stanowczo zaprzeczył wersji D.K.) organy obu instancji wbrew wyrażonej przez WSA ocenie utrzymują pozbawione fundamentu dowodowego stanowisko o przekazywaniu D.K. pieniędzy na zakup pojazdów przez wspólnika spółki C;

- art. 191 OP, art. 121 OP, art. 122 OP w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 OP poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, zaniechanie gromadzenia dowodów dla potwierdzenia tezy stawianej przez organ w oderwaniu od jednoznacznie odmiennego stanu faktycznego, łatwo weryfikowalnego, a pomimo to ustalonego przez organ sprzecznie z faktami, w zakresie w jakim organ stwierdził - przypisując skarżącej zaniedbania w zakresie weryfikacji swojego kontrahenta D.K. - że obciąża skarżącą to, że nie zweryfikowała, "że przedmiotem działalności gospodarczej D.K. nie był handel samochodami. Zgodnie z danymi ujawnionymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej zajmować się on miał robotami budowlanymi związanymi ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych" (s. 40 zaskarżonej decyzji). Organ II instancji zarzucił skarżącej zaniedbania w weryfikacji D.K. także w następujący sposób: "Nie zaniepokoiło również Państwa, że podmiot ten prowadzi działalność w zupełnie innym przedmiocie niż handel samochodami" (s. 43-44 zaskarżonej decyzji), podczas gdy w rzeczywistości historia wpisu D.K. w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej dowodzi, że w chwili sprzedaży pojazdów Audi A6 Allroad i Mercedes E200 D.K. jako jeden z przedmiotów działalności miał wpisany kod PKD o treści: "45.11.Z Sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek", co po raz kolejny pokazuje, jak organ II instancji, z rażącym naruszeniem obowiązujących przepisów, stawia tezy dowolne, sprzecznie z łatwo weryfikowalnymi dowodami (historia wpisu w CEIDG dostępna jest powszechnie Online), tylko po to, by podważać rzetelność skarżącej; wydruk z CEIDG D.K. skarżąca zatacza do niniejszej skargi;

- art. 125 § 1 OP poprzez prowadzenie postępowania w sposób nierzetelny i pobieżny, co uniemożliwiło skuteczną obronę praw skarżącej, z uwagi na wybiórcze przedstawianie materiału dowodowego (w tym przede wszystkim protokołów przesłuchań D.K. i to wyłącznie z ograniczeniem się do protokołów załączonych z innego postępowania, w którym skarżąca nie brała i nie mogła brać udziału), a pojawiające się rozbieżności pomiędzy stanowiskiem prezentowanym przez skarżącą a zeznaniami D.K. interpretowane są na niekorzyść skarżącej;

- art. 180 § 1 OP i art. 181 OP w zw. z art. 187 § 1 OP i 190 § 1 OP i art. 123 § 1 OP poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego sprawy akt postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy w R. oraz Prokuraturę Rejonową w Z. - w tym przede wszystkim protokołów z przesłuchania D.K., które w praktyce, będąc dowodem z dokumentu, zastąpiły dowód z przesłuchania go jako świadka, pomimo iż dowód z przesłuchania świadka musi zostać w każdym postępowaniu przeprowadzony bezpośrednio z zapewnieniem stronie możliwości udziału w przesłuchaniu, a na konieczność przesłuchania D.K. zwracał uwagę nawet WSA w ww. wyroku;

- art. 191 OP poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i interpretowanie dowodów w sposób wybiórczy na niekorzyść skarżącej, co doprowadziło do formułowania wniosków sprzecznych w stopniu rażącym z zasadami logiki formalnej jak ten, że z jednej strony organy nie zakwestionowały mocy dowodowej dokumentów wymienionych na s. 18-19 decyzji l-instancyjnej (na których oparł się Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., wydając wobec D.K. decyzję 25 września 2018 r.), ani nie wykazały, aby ta decyzja i zawarte w niej ustalenia zostały podważone w toku kontroli administracyjnej lub sądowoadministracyjnej, a z drugiej strony organy czynią ustalenia wprost przeciwne do tych wynikających z tych dokumentów i tej decyzji; na tym etapie organ II instancji próbuje nawet podawać w wątpliwość prawomocność tej decyzji, wskazując, że z akt sprawy nie wynika, aby była ona prawomocna, co nie przeszkadzało organom obu instancji przez wiele lat toczącego się postępowania powoływać się na ustalenia z ww. decyzji jak na ostateczne i prawomocne; skarżąca wskazuje, że prawomocność wydanej wobec D.K. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 25 września 2018 r. nie budzi wątpliwości, bo organ II instancji w swojej decyzji dotyczącej spółki C (wydanej w tym samym dniu co zaskarżona decyzja i uchylającej decyzję organu I instancji) wprost wskazał, że decyzja wydana wobec D.K. była ostateczna (na s. 55 decyzji wydanej wobec C organ II instancji pisząc o decyzji wydanej wobec D.K. stwierdza jednoznacznie: "decyzja ta ma status decyzji ostatecznej"),

- art. 191 OP w zw. z art. 121 OP, 122 OP w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 OP poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny dowodów w oparciu o pełny zgromadzony materiał dowodowy oraz praktyczne zignorowanie zeznań istotnego świadka - kierowcy D.C. (pomimo tego, że przesłuchanie tego świadka jako istotne dla sprawy nakazał WSA w Gliwicach) i przyjęcie niekorzystnej dla skarżącej wersji, że to M.G. przekazywał pieniądze D.K.; organ II instancji uzasadnił przyjęcie tej wersji tym, jakoby D.K. miał prezentować dwa stanowiska: w jednych zeznaniach wskazywał, że pieniądze na pojazdy dostawał od wspólnika spółki C za pośrednictwem kierowcy tej spółki, i to kierowca wręczał je D.K. (protokół z 3 lipca 2017 r., a później miał zeznać, że D.K. dostawał je od M.G. (protokół z 13 listopada 2017 r.). Tymczasem uważna lektura zeznań wcale nie prezentuje dwóch wersji, lecz tę samą opisywaną z różnym stopniem szczegółowości. W pierwszych zeznaniach D.K. opisywał szczegółowo, od kogo miał dostawać pieniądze (podał konkretnie z czyich rąk fizycznie otrzymał pieniądze - od kierowcy, pomimo jednoznacznego wskazywania, że pochodziły one od wspólnika spółki C; D.K. uszczegółowił zatem tryb przekazywania gotówki poprzez kierowcę tej spółki), a w drugich zeznaniach opisał skrótowo, że miał je dostać od M.G., co oczywiście nie podważało wcześniejszych zeznań D.K. o trybie przekazywania gotówki przez kierowcę. D.K. nie zmienił swoich wcześniejszych zeznań, a wręcz je podtrzymał (jednoznacznie zaakcentował: Jak zeznawałem wcześniej...’’ - s. 2 protokołu przesłuchania z 13 listopada 2017 r.). Organ II instancji, z naruszeniem granic swobodnej i wszechstronnej oceny dowodów uznał to za dwie różne wersje i bez podjęcia chociażby próby wyjaśnienia tej rozbieżności poprzez przesłuchanie D.K., przyjął wersję niekorzystną dla skarżącej wobec jednoznacznego podważenia przez kierowcę wersji prezentowanej przez D.K.;

- art. 191 OP w zw. z art. 128 OP poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonywanie ustaleń wbrew temu, że w obrocie prawnym funkcjonuje prawomocna decyzja administracyjna (podatkowa) z dnia 25 września 2018 r. wydana wobec D.K., potwierdzająca realny, faktyczny charakter transakcji nabycia i zbycia przez niego na rzecz skarżącej pojazdów Mercedes i Audi, która to decyzja nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, a organ z naruszeniem powołanych przepisów podważa wiążący charakter tamtej decyzji;

- art. 191 OP w zw. z art. 121 OP, 122 OP w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 OP poprzez zaniechanie gromadzenia dalszych dowodów i zaniechanie dokonywania oceny wszechstronnej w oparciu o pełny zgromadzony materiał dowodowy oraz oparcie się na wyroku skazującym D.K. za przestępstwo, pomimo tego, że przytoczony przez organ fragment wyroku, jeśli wierzyć w dokładność cytowania, nie tylko wskazuje w sposób oczywiście błędny (np. to, że zakupu pojazdu Audi A6 Allroad D.K. dokonywał za granicą kraju, choć w sprawie jest bezspornym - na co zwracał nawet uprzednio uwagę WSA w Gliwicach - że nabycia dokonano w Polsce od przedsiębiorstwa z siedzibą w A.), a poza tym w żadnej mierze nie potwierdza popełnienia przestępstwa przez inną osobę niż sam D.K., a jedynie w tym zakresie można by uznawać moc wiążącą tego wyroku;

- art. 121 OP poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego, a także poprzez próbę manipulowania kwestią prawomocności decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wobec D.K., pomimo świadomości rangi tej decyzji, na co zwracał uwagę także WSA w wydanym w sprawie wyroku;

- art. 200 § 1 OP poprzez praktyczne pozbawienie strony, przed wydaniem decyzji, możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z uwagi na to, że najistotniejsza część materiału dowodowego (z punktu widzenia poczynionych następnie przez organ ustaleń oraz wyraźnie wskazanego fundamentu dowodowego, na którym organ się oparł - zeznań D.K. złożonych w toku innego postępowania oraz wyroku Sądu Rejonowego w Z. z 16 lutego 2021 r.) została wyłączona z akt sprawy na mocy postanowienia z 19 września 2019 r., oraz postanowienia z 27 września 2022 r.;

- art. 121 OP, art. 122 OP w zw. z art. 187 § 1 OP i art. 180 § 1 OP, art. 191 OP poprzez nieuwzględnienie znajdującego się w aktach dowodu w postaci notatki urzędowej Policji z 22 listopada 2021 r., z której jednoznacznie wynika, że postępowanie karne w sprawie zostało wszczęte 29 listopada 2019 r., następnie 29 czerwca 2020 r. zostało zawieszone, ciągle jest w fazie in rem, nie przesłuchano nawet wspólników skarżącej (nie tylko do chwili sporządzenia notatki, ale nawet do chwili sporządzenia niniejszej skargi - czyli pomimo upływu niemal 4 lat i 3 miesięcy od wszczęcia), a treść tej notatki wprost wskazuje, że organy ścigania zawiesiły postępowanie "z uwagi na konieczność uzyskania z Urzędu Skarbowego w Z. prawomocnych decyzji podatkowych". To jednoznacznie potwierdza instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego, ponieważ z notatki wprost wynika, że wszczęto postępowanie tylko po to, aby je kilka miesięcy później zawiesić, a przez kolejne lata organy ścigania nie podejmują żadnych czynności w sprawie poza oczekiwaniem na prawomocne decyzje podatkowe. Postępowanie wszczęto zatem tylko po to, aby można było kontynuować postępowanie podatkowe i uzyskać "konieczne" prawomocne decyzje, a nie po to, aby prowadzić realne czynności dochodzeniowe;

- art. 208 § 1 OP oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez zaniechanie umorzenia postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego i uwzględnienie zawieszenia okresu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego, które miało charakter w sposób oczywisty instrumentalny i jego wyłącznym celem w odniesieniu do skarżącej było zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowcze wnioski wyrażone przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji nie korelują ze stanowiskiem tego samego organu wyrażonym w postępowaniu dotyczącym spółki C. Choć stan prawny i faktyczny oraz materiał dowodowy w tej kwestii w obu sprawach jest dokładnie taki sam, w tamtym postępowaniu organ II instancji wskazał: "Niezależnie od powyższego polecam, aby przed ewentualnym wydaniem ponownej decyzji w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w pierwszej kolejności dokonał dogłębnej i kompleksowej oceny przesłanek prolongujących termin przedawnienia, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, a także aktualnego orzecznictwa sądowego. Ocena ta winna znaleźć odzwierciedlenie zarówno w uzasadnieniu ewentualnej decyzji wymiarowej, jak i w zebranym w sprawie materiale dowodowym" (s. 82 decyzji z 27 grudnia 2023 r. wydanej wobec C);

- błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na:

a). uznaniu, że faktycznym nabywcą pojazdów Audi A6 Allroad i Mercedes E200 (dokładniej opisanych w tabeli na s. 10 zaskarżonej decyzji), odpowiednio od podmiotu GRUPA E oraz R GmbH, nie byt D.K. lecz skarżąca (względnie spółka C), podczas gdy to D.K. w sposób oczywisty zarówno formalnie, jak i faktycznie nabył te samochody, a dopiero później sprzedał je, w toku normalnej, legalnej transakcji na rzecz skarżącej, która nie miała żadnych podstaw do chociażby przypuszczeń, że D.K. nie zamierza rozliczyć się z fiskusem z dokonanych transakcji;

b). przyjęciu, że pomiędzy transakcjami sprzedaży pojazdu Audi A6 Allroad od GRUPY E do chwili nabycia przez C s.c. minęło 18 dni (tak na s. 23-24 decyzji l-instancyjnej), podczas gdy nawet tabelaryczne zestawienie zamieszczone w decyzji organu l-instancji wprost pokazuje, że wszystkie transakcje dotyczące tego pojazdu zawarte były na przestrzeni ponad sześciu miesięcy (por. tabela na s. 20 decyzji l-instancyjnej);

c). uznaniu, że w czerwcu i sierpniu 2014 r. skarżąca wystawiła faktury niepotwierdzające faktycznych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy szereg dokumentów oficjalnych (w tym prawomocna decyzja podatkowa wydana wobec D.K.) przeczy tej okoliczności;

d). uznaniu, że wszczęcie 29 listopada 2019 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 62 § 1 i art. 76 § 1 k.k.s. (sygn. akt [...]) nie miało charakteru instrumentalnego.

W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że Sąd podzielił stanowisko organu co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, uznając podniesione w tym zakresie zarzuty za niezasadne.

Zgodnie z art. 70 § 1 OP zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 OP, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 OP, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Stosownie do art. 70c OP, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 OP jest jednym z nieefektywnych sposobów jego wygaśnięcia, niepowodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 OP). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu organów podatkowych, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego.

Nie budzi wątpliwości Sądu (zob. uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18), że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego objętego w/w postanowieniem z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem podatkowym.

Z kolei w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c OP mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Nie budzi też wątpliwości, że taka formalna kontrola powyższych przesłanek powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 OP, a jej wyniki i kierunkowe wnioski powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tejże wydanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie.

W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony wskutek wszczęcia przez Komendę Miejską Policji w Z. postanowieniem z 29 listopada 2019 r. dochodzenia w sprawie zaniżenia zobowiązania podatkowego na szkodę Skarbu Państwa przez firmę C s.c. i M sp. z o.o. poprzez nienależne odliczenie podatku VAT na podstawie dokumentów nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 Kodeksu karnego w zw. z art. 76 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 62 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Organ I instancji pismem z 9 grudnia 2019 r. zawiadomił pełnomocnika Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z 29 listopada 2019 r. Ww. pismo zostało doręczone Spółce i jej pełnomocnikowi 24 grudnia 2019 r. Postępowanie zostało następnie zawieszone 29 czerwca 2020 r.

Analizując, czy wszczęcie postępowania miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia należy zwrócić uwagę, że postępowanie to było wynikiem wcześniej już wszczętego i prowadzonego postępowania przeciwko D.K.. Postępowanie wobec tej osoby zaś zostało wszczęte 7 lipca 2017 r., zatem na długo przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wyłączenie materiałów z prowadzonego postępowania i wszczęcie w oparciu o te materiały w innym jeszcze wątku związanym z już prowadzonym postępowaniem przygotowawczym nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec skarżącej Spółki. Jak zostało zresztą potwierdzone w wyroku skazującym D.K. (szerzej na ten temat w dalszej części uzasadnienia), wystawił on na rzecz skarżącej faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji można się spodziewać podjęcia postępowania w wątku dotyczącym Spółki, tym bardziej, że zakończone już zostało postępowanie podatkowe decyzją ostateczną.

Skoro zatem wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie działań skarżącej Spółki było konsekwencją postępowania prowadzonego przeciwko D.K., należy przyjąć, że to analiza materiału dowodowego skłoniła organ do wszczęcia postępowania przygotowawczego w wątku działalności Spółki. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia było wyłącznie naturalną konsekwencją aktywności organu postępowania przygotowawczego, a nie tylko celem, jaki przyświecał temu organu wszczynającemu postępowanie przygotowawcze.

Istotnego znaczenia w sprawie nabiera art. 114a kks, zgodnie z którym postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Wprowadzenie tego przepisu na mocy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r., nr 127, poz. 858) było spowodowane chęcią wyeliminowania przez ustawodawcą wątpliwości, czy brak decyzji podatkowej może być uznany za długotrwałą przeszkodę uniemożliwiającą prowadzenie postępowania karnego w rozumieniu przepisu art. 22 § 1 Kodeksu postępowania karnego. W wprowadzono przepis, który w sposób wyraźny zezwala, w wyjątkowych sytuacjach, na zawieszanie postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe (por. uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej dostępny w systemie LEX). W ocenie Sądu oczekiwanie na zakończenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie było zatem uzasadnione.

Nie ulega też wątpliwości, że pełnomocnik Spółki 24 grudnia 2019 r. został zawiadomiony w trybie art. 70c OP o skutku, jaki wszczęcie postępowania karnoskarbowego wywarło na bieg terminu przedawnienia.

Dalej należy przywołać treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako ppsa), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2523/12). Ustanowiona w tym przepisie zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12). Z racji rozwiązania prawnego, przyjętego w art. 153 ppsa, strona (ale również i organ administracji publicznej) nie może już na dalszych etapach postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych wcześniej przez sąd kwestii. Nie chodzi przy tym o to, czy formułowane zarzuty są zasadne, czy też nie, lecz o to, że na danym etapie postępowania nie mogą już być skutecznie podnoszone. Uregulowania zawarte w art. 153 ppsa mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu (por. wyrok NSA dnia 24 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2541/12).

W wydanym już w niniejszym sporze wyroku I SA/Gl 719/21 tutejszy Sąd wytknął przede wszystkim błędy popełnione przez organ przy ocenie zebranego materiału dowodowego, zarzucił, że nie przesłuchano kierowcy, który w wymienionych wyżej datach transportował samochody, nie zbadano rachunku bankowego C ani D.K., co miałoby służyć ustaleniu skąd pochodziły pieniądze na nabycie samochodów, w jaki sposób, tj. czy w gotówce, czy przez przelew bankowy D.K. zapłacił za nabywane pojazdy, nie poczyniono ustaleń co do nabycia Audi A6 od Grupa E, nie przesłuchano sprzedającej, w zbyt dużym zakresie zanonimizowano decyzję wydaną wobec D.K., nadto nie wykazano anomalii w przebiegu tych konkretnych transakcji w porównaniu do typowych transakcji zakupu samochodów.

Nadto Sąd uznał zeznania D.K. za niewystarczające dla ustalenia stanu faktycznego, przy czym nie zobligował organu do jego ponownego przesłuchania. Nie ma zatem racji skarżąca, że brak przesłuchania D.K. stanowi naruszenie art. 153 ppsa.

Wskazać należy, że ponownie prowadząc postępowanie podatkowe, organ podjął próbę przesłuchania B.R., jednak nie udało się doręczyć tej osobie wezwań na przesłuchanie. Organ zatem sięgnął do jej zeznań złożonych w postępowaniu karnym, lecz ich wartość dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okazała się znikoma. Osoba ta z uwagi na wielość podobnych transakcji nie była sobie w stanie przypomnieć dokładnego przebiegu transakcji z D.K.. Jednak w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec D.K., B.R. przedłożyła fakturę VAT marża organ bankowy dowód wpłaty dokonanej przez D.K..

Organ rzeczywiście zaniechał przesłuchania przedstawicieli niemieckiego kontrahenta, od którego to D.K. miał nabyć samochód odsprzedany następnie skarżącej Spółki. Jak jednak wyjaśnił organ, ustalając stan faktyczny posłużył się danymi przekazanymi przez niemiecką administrację podatkową. Z danych tych wynika, że osobą faktycznie dokonującą transakcji był D.K., gdyż to na jego dane wystawiona była faktura przez niemieckiego dostawcę.

W ocenie Sądu organ nie naruszył w tym zakresie przepisów postępowania. Wskazać bowiem należy, że rzeczywiście D.K. był tą osobą, która odbierała samochód i na jego dane została wystawiona faktura. To on również w ramach swojej działalności wystawił fakturę na rzecz skarżącej dokumentującą rzekomą sprzedaż. Nie było zatem podstaw do tego, by prowadzić dowód z przesłuchania dostawców pojazdów do D.K.. Dowody te w żaden sposób nie zmieniłyby ustaleń organu. Skoro zaś B.R. przesłuchana 8 stycznia 2018 r. nie pamiętała szczegółów transakcji, zaś dokumentacja niemieckiego dostawcy wskazywała jednoznacznie dane nabywcy, to prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie uznać należało za niecelowe.

Nie zmienia to jednak oceny transakcji dokonanej przez organ. Rzeczywiście bowiem taka była rola D.K., by ten stawił się u dostawców i nabył pojazdy rzekomo dla siebie, a następnie odsprzedał je skarżącej Spółce. Podstawa do zakwestionowania dostawy dokonanej przez D.K. tkwi bowiem w innym miejscu, aniżeli sam fakt, że to on odebrał samochody od dostawców i że na jego dane dostawcy ci wystawili faktur dokumentujące sprzedaż. Istotne bowiem w sprawie są okoliczności bezpośrednio poprzedzające transakcje i te zdarzenie, które później wystąpiły.

Przede wszystkim podstawę ustaleń faktycznych dla organu ponownie rozpoznającego sprawę był wyrok skazujący wydany wobec D.K.. Wskazać należy, że został on skazany za to że m.in. 27 czerwca 2014 r. w Z. jako właściciel firmy D z/s w R. wystawił dla firmy M sp. z o.o. z/s w Z. fakturę VAT nr [...] dotyczącą sprzedaży samochodu osobowego marki Audi A6 Allroad 2012 r. za kwotę 246.000 zł brutto, na której poświadczył nieprawdę, gdyż faktycznie takiego samochodu nigdy ww. firmie nie sprzedał, a dokonując jego zakupu za granicą kraju płacił pieniędzmi otrzymanymi na ten cel od M.G., osiągając w ten sposób korzyść majątkową w kwocie ok. 2.500 zł, które to pieniądze zgodnie z ustaleniami poczynionymi wcześniej otrzymał od M.G., tj. o czyn z art. 271 § 1 i 3 Kodeksu karnego w zw. z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 11 § 2 Kodeksu karnego oraz 29 sierpnia 2014 r. w Z. jako właściciel firmy D z/s w R. wystawił dla firmy M sp. z o.o. z/s w Z. fakturę VAT nr [...] dotyczącą sprzedaży samochodu osobowego marki Mercedes Benz E200 2013 r. VIN [...] za kwotę 170.000,00 zł brutto, na której poświadczył nieprawdę, gdyż faktycznie takiego samochodu nigdy ww. firmie nie sprzedał, a dokonując jego zakupu za granicą kraju płacił pieniędzmi otrzymanymi na ten cel od M.G., osiągając w ten sposób korzyść majątkową w kwocie ok. 2.500,00 zł, które to pieniądze zgodnie z ustaleniami poczynionymi wcześniej otrzymał od M.G., tj. o czyn z art. 271 § 1 i 3 Kodeksu karnego w zw. z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 11 § 2 Kodeksu karnego. Po rozpoznaniu ww. sprawy Sąd Rejonowy w Z. wyrokiem z 16 lutego 2021 r., sygn. akt [...] uznał D.K. za winnego ww. czynów. Ww. wyrok jest prawomocny z dniem 24 lutego 2021 r.

Istotnym dla ustaleń faktycznych w sprawie jest to, że wyrok ten zapadł dopiero po wydaniu decyzji przez organy podatkowe po raz pierwszy rozpoznające sprawę przeciwko Spółce. W konsekwencji nie stanowił on podstawy ustaleń faktycznych w tamtej sprawie. Co więcej, tutejszy Sąd wydając wyrok w sprawie I SA/Gl 719/21 również nie wziął tego wyroku pod uwagę oceniając ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wydanie wyroku skazującego ma istotne znaczenie dla oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Przede wszystkim bowiem zwrócić należy uwagę na art. 11 ppsa, zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Sąd administracyjny jest związany tymi ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. Przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu komentowanego przepisu, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09, wyrok NSA z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15).

W konsekwencji powyższego wyroku skazującego, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę związany był tym ustaleniem, że D.K. poświadczył nieprawdę w wystawionych fakturach VAT dokumentujących sprzedaż Spółce samochodów, gdyż faktycznie takich samochodów nigdy ww. firmie nie sprzedał, a dokonując ich zakupów płacił pieniędzmi otrzymanymi na ten cel od M.G.. Rację ma skarżący twierdząc, że z opisu czynu przypisanego D.K. wynika, że zakupił on oba samochody za granicą w sytuacji, gdy jeden z pojazdów był kupiony w Polsce. Nie niweczy to jednak skutku związania co do popełnienia przestępstwa wynikającego z powołanego wyroku.

Organ ustalając stan faktyczny w sprawie oparł się nie tylko na skazującym, prawomocnym wyroku karnym, ale również zestawił jego treść z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, o czym w dalszej części uzasadnienia. Nie ograniczył się zatem do skutku związania, lecz we własnym zakresie zebrał i ocenił materiał dowodowy.

Mając na uwadze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 OP, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stanowi ona konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 OP organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 OP organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 OP żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego.

Organ obowiązki wynikające z powołanych przepisów wykonał prawidłowo, zatem poczynione ustalenia Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne. Wbrew stanowisku skargi nie zachodziła konieczność przesłuchania wspólników Spółki i skonfrontowania ich z D.K.. Organ nie musiał tego czynić, wobec wydanego wyżej wyroku skazującego wydanego wobec D.K.. Zresztą, Spółka miała możliwość przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, co uczyniła wnosząc zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz przedstawiając pisemne stanowisko w sprawie. Trudno uznać, by podczas przesłuchania wspólników Spółki i jednocześnie wspólników C padły inne stwierdzenia, niż dotychczas przez nich prezentowane. Twierdzenia te, zaprezentowane przez Spółkę pisemnie podczas postępowania, nie znalazły uznania w oczach organu. Podobnie zresztą za niewiarygodne uznał je Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Wskazać bowiem należy na te ustalenia organu, które wespół z zeznaniami D.K. i ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego tworzą spójny obraz sytuacji. Przeprowadzone dowody wzajemnie się uzupełniają tworząc logiczną całość. Nawet, gdyby zostawić na chwilę na boku zeznania D.K. i skupić się wyłącznie na datach transakcji, datach zapłaty i cenie samochodów, za słuszne należy uznać stanowisko organu co do występujących odstępstw od typowych transakcji na rynku.

Otóż odnośnie samochodu Audi A6, D.K. rzekomo nabył pojazd od B.R. 13 czerwca 2014 r. za 41.893 zł. Sprzedał ten samochód Spółce 27 czerwca 2014 r., już za kwotę 246.000 zł brutto. Zapłatę otrzymał 31 lipca 2014 r. Spółka samochód ten sprzedała C 30 czerwca 2014 r., za kwotę 252.150 zł brutto, a należność otrzymała również 31 lipca 2014 r.

Samochód marki Mercedes D.K. zakupił od niemieckiego dostawcy 18 sierpnia 2014 r. za 30.000 euro, sprzedał Spółce 29 sierpnia 2014 r. za kwotę 170.000 zł brutto. Płatność od C na rzecz Spółki nastąpiła 10 września 2014 r., czyli w tym samym dniu, w którym Spółka rzekomo zapłaciła D.K..

Z powyższego wynika znaczący wzrost ceny pojazdów pomiędzy ceną nabycia ich przez D.K., a ceną sprzedaży do Spółki. Trudno uznać, by obie Spółki, tj. skarżąca i C decydowały się na udział w tego typu transakcjach, skoro podmiotem, który najwięcej na nich miałby zarobić byłby D.K.. To przecież wymienione dwie Spółki były profesjonalistami na rynku obrotu samochodami. Z tego względu jako prawidłowe należy uznać stanowisko organu, że transakcje te nie miały uzasadnienia gospodarczego. Co więcej, zgodzić się należy z organem i co do tego, że zakup były dokonane na polecenia M.G.. Transport pojazdów lawetą prowadzoną przez pracownika C nie był wynikiem usługi świadczonej przez tą spółkę na rzecz D.K., lecz był wynikiem inicjatywy zakupu samochodów pochodzącej od M.G..

Co prawda C wystawiło dla D.K. faktury potwierdzające wykonanie usługi transportowej, lecz D.K. w swojej dokumentacji takich faktur nie posiadał. Przyczyny takiego stanu rzeczy mogły być dwie: albo D.K. w sposób niefrasobliwy prowadził swoją działalność gospodarczą i faktur tych nie rozliczył po stronie podatku naliczonego, albo też tych faktur nigdy nie otrzymał, a zostały one wystawione przez Spółkę wyłącznie po to, by utrudnić organom podatkowym ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji. Mając na uwadze opisane wyżej odstępstwa od typowych zachowań rynkowych podmiotów biorących udział w transakcjach, znaczące podniesienie ceny pojazdów, zapłatę dokonywaną dostawcy tego samego dnia, w którym Spółka otrzymała zapłatę od odbiorcy, nadto ustalenia prawomocnego wyroku skazującego stwierdzić należy, że prawdziwa jest druga z przedstawionych wersji.

Nie sposób zatem uznać za wiarygodne stanowisko Spółki, że oto świadczyła usługę transportu samochodów, które później nabyła po cenie znacznie przewyższającej cenę zakupu od podmiotu, na rzecz którego wykonała usługę transportową. Jeżeli D.K. miałby rzeczywiście handlować samochodami, to przecież nie skorzystałby z usługi transportowej spółki prowadzącej tożsamą, a w konsekwencji konkurencyjną działalność. Naraziłby się w ten sposób na ujawnienie źródła dostaw i w konsekwencji możliwość jego przejęcia.

Z powyższego wynika, że możliwe było wykazanie anomalii występujących w zakwestionowanych transakcjach w porównaniu do transakcji rynkowych nawet z pominięciem zeznań D.K.. Wystarczyła analiza zapisów na fakturach, dat płatności, dat sprzedaży, wysokości cen na poszczególnych etapach rzekomego obrotu dokonana zgodnie z doświadczeniem życiowym. A skoro tak, to twierdzenia D.K. co do tego, że kupował samochody na zlecenie M.G. i za jego pieniądze, że wystawione przez niego faktury sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych są wiarygodne. W konsekwencji słusznie organ uznał, że nie było potrzeby dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Oran nie naruszył zatem przepisów postępowania tak w zakresie gromadzenia, jak i oceny materiału dowodowego w sprawie.

Te wszystkie okoliczności jednoznacznie świadczą o anomaliach występujących w przebiegu zakwestionowanych transakcji, co nakazał ustalić tutejszy Sąd w poprzednio wydanym w sprawie wyroku.

Nie ma racji skarżąca twierdząc, że o wadzie decyzji świadczą zeznania D.K., który zeznał, że nabyte przez niego samochody zostały sprzedane za pośrednictwem C. D.K. w swoich zeznaniach podał, że transakcji takich jak te, analizowane w niniejszej sprawie dokonał około piętnastu. Wskazał również, że dla niego skarżąca Spółka i C to był ten sam podmiot, ponieważ reprezentowały go te same osoby. Istotna z punktu widzenia niniejszej sprawy jest osoba M.G., który miał zlecać nabycie samochodów i finansować ich zakup. Pomimo zatem nieścisłości w zeznaniach D.K. nie można jego twierdzeń uznać za niewiarygodne, o czym świadczy przeprowadzona już wyżej analiza pozostałych okoliczności transakcji.

Stwierdzenia, że M.G. finansował zakup pojazdów nie przekreśla stanowisko kierowcy D.C., który zaprzeczył, jakoby przekazywał pieniądze na zakup samochodów. Zeznania tego świadka wpisują się w przygotowaną przez skarżącą linię obrony w postępowaniu podatkowym. Trudno oczekiwać, by pracownik C zeznał na niekorzyść swojego ówczesnego pracodawcy. Co więcej, zeznania D.K. co do pochodzenia pieniędzy od M.G. znajdują potwierdzenie w powołanym już wielokrotnie wyroku skazującym wydanym wobec D.K..

Oceny tej nie zmienia, wbrew stanowisku skargi, decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wobec D.K.. Organ, po uchyleniu wcześniejszej decyzji wobec Spółki włączył w poczet materiału dowodowego decyzję NUS w R. w mniejszym stopniu zanonimizowaną niż poprzednio. Sąd ponownie rozpoznając sprawę porównał wersję zanonimizowaną, z wersją bez anonimizacji umieszczoną w aktach administracyjnych oznaczonych jako tajemnica skarbowa. Z treści tej decyzji wyłania się pewien obraz działalności D.K., który oprócz handlu samochodami miał wykonywać roboty budowlane.

Odnośnie ustaleń poczynionych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wskazać należy, że D.K. uczestniczył w obrocie samochodami, w tym m.in. w badanym okresie brał udział w transakcjach dostawy ww. samochodów do skarżącej Spółki. Jak wskazał organ podatkowy, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 99 ust. 1-3 uptu, nie złożył do organu podatkowego deklaracji podatkowych za okresy objęte postępowaniem podatkowym, a zatem za okresy, w których dokonać miał dostaw do skarżącej. Rzeczywiście jednak organ podatkowy nie określił D.K. podatku do zapłaty na podstawie art. 108 uptu, wynikającego z faktur dokumentujących dostawę samochodów do skarżącej Spółki. Można zatem uznać, że organ podatkowy nie zakwestionował faktycznego zaistnienia dostaw.

Wskazanie to jednak, wbrew stanowisku zarzutów skargi nie niweczy oceny prawnej dokonanej przez organ podatkowy w sprawie wobec skarżącej Spółki. Powstaje zatem pytanie o dopuszczalność odmiennej oceny tej samej transakcji u dostawcy i u odbiorcy. W ocenie Sądu na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej stawiając tezę, że nie zawsze dla zakwestionowania transakcji u odbiorcy, niezbędne jest uprzednie podważenie legalności tej transakcji u dostawcy. Analiza decyzji wydanej wobec D.K. prowadzi do wniosku, że organ uznał transakcje obrotu samochodami za rzeczywiście zaistniałe i dokonał rozliczenia podatku w taki sposób, jakby te transakcje rzeczywiście miały miejsce. Stało się tak również dlatego, że D.K. nie złożył deklaracji za kontrolowane okresy, w tym m.in za czerwiec i sierpień 2014 r. i nie dokonał rozliczenia podatku wynikającego z transakcji sprzedaży, wcześniejszego wewnątrzwspólnotowego nabycia, a na wezwanie organu podatkowego nie był w stanie przedstawić dokumentacji prowadzonej działalności, poza jedną fakturą (okoliczności te wynikają z decyzji w części niezanonimizowanej). Już sam fakt, że D.K. nie złożył deklaracji za kontrolowane okresy świadczy o tym, że prowadzona przez niego działalność służyła uszczupleniu należności podatkowych, w tym również u podmiotów, na rzecz których wystawiał on faktury. NUS w R. nie umorzył przecież postępowania wobec D.K., lecz określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług stwierdzając brak deklaracji podatkowych mimo wystawiania przez ten podmiot faktur VAT. To te faktury posłużyć miały skarżącej do obniżenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Dalsza odsprzedaż samochodów do C posłużyła i temu podatnikowi do obniżenia podatku naliczonego. Nie stałoby się tak, gdyby to C zakupiło pojazdy od dostawców D.K..

W przypadku skarżącej zaś, organ mógł podważyć legalność transakcji nabycia pojazdów z tego względu, że znał inne, opisane wyżej szczegółowo okoliczności rzekomych transakcji. Ustalił znaczący wzrost ceny pojazdów, szybkość dokonywania transakcji, otrzymanie zapłaty przez Spółkę i dokonanie przez nią zapłaty za te same pojazdy w tym samym dniu. Dysponował wreszcie zeznaniami D.K. z prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnego i ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego za popełnione czyny. Z tych względów organ podatkowy był uprawniony do odmiennej oceny tych samych transakcji.

Sąd nie znalazł również podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi opartych na decyzji wydanej wobec C. Sąd zwraca uwagę, że argumentacja decyzji wydanej wobec tego podmiotu oparta jest o wskazania wynikające z wyroku tutejszego Sądu wydanego wobec skarżącej Spółki, o sygn. akt I SA/Gl 719/21. Oznacza to ni mniej ni więcej niż to, że DIAS zarzucił kontrolowanej decyzji te same błędy, które wytknął Sąd uchylając poprzednio wydaną wobec skarżącej decyzję. Wszak decyzja DIAS wobec C została wydana po wskazanym wyżej wyroku. W niniejszej sprawie zaś, organ ponownie przeprowadził postępowanie dowodowe, uzupełnił materiał dowodowy i wydał decyzję, która nie jest już dotknięta tymi wadami, które stanowiły podstawę jej wyeliminowania z obrotu prawnego, ani wadami, jakimi w ocenie DIAS była dotknięta decyzja wydana wobec C.

Co do dalszych zarzutów skoncentrowanych na zaniechaniu przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchania w innych postępowaniach włączono w poczet materiału dowodowego sprawy, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 180 § 1 OP jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 OP rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów (w tym protokołów zeznań) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13 i powołane tam orzecznictwo).

Kryterium przydatności dowodów i ich wpływu na wynik sprawy jest wszechstronność i kompletność oceny dowodów. Na podstawie art. 191 OP organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 OP okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 OP wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo -skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył.

Odnośnie zarzutu niekompletności materiału dowodowego należy dodać, że organ nie ma obowiązku nieograniczonego prowadzenia postępowania dowodowego. Takie granice istnieją i są wyznaczane m.in. przez ekonomikę postępowania, obiektywną możliwość przeprowadzenia danego dowodu, a wreszcie przez stan w którym materiał dowodowy jest wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych. W sytuacji zatem, gdy przeprowadzenie kontroli u danego podmiotu (krajowego czy zagranicznego) czy pozyskanie od niego dokumentacji z przyczyn obiektywnych nie jest możliwe, a jednocześnie organ dysponuje materiałem dowodowym, który mimo to pozwala na ustalenia faktyczne, to zaniechania kontynuowania postępowania dowodowego w nierokującym skuteczności kierunku nie jest naruszeniem procedury podatkowej. Celem postępowania dowodowego jest w ostatecznym rozrachunku wydanie decyzji, a nie samo prowadzenie czynności dowodowych. Jeżeli zatem poszczególne wątki w sprawie zostały wyjaśnione w sposób wystarczający do podjęcia decyzji, to nie stanowi przeszkody do wydania decyzji okoliczność, że niektórych dowodów nie udało się przeprowadzić. Zaznaczyć trzeba, że organ skorzystał z możliwości włączenia do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań, oceniając te dowody pod kątem przydatności dla oceny zdarzeń zachodzących u podatnika i ich skutków podatkowych. Sąd nie dopatrzył się w tym względzie braków czy istotnych nieprawidłowości. Dodać można, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy m.in. protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w zw. z art. 181 OP. Okoliczność ta nie świadczy o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, chyba że strona wykaże pozbawienie ją możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i przez to naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona takich argumentów jednak nie zaprezentowała.

Ponadto, zgodnie z art. 210 § 4 OP - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne powinno zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne powinno być spójne i logiczne, tak aby z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 OP, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem spełnienia powyższych wymogów Sąd nie znalazł podstaw do jej zakwestionowania.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi, w tym dot. prawa materialnego, raz jeszcze przypomnieć trzeba, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 86 ust. 1 uptu jest skutkiem implementacji do polskiego systemu prawa krajowego rozwiązań przewidzianych w Dyrektywie w art. 167 i art. 168 dyrektywy 112 przewidujących neutralność podatku od towarów i usług dla przedsiębiorców w zakresie, w jakim zakupione towary lub usługi wykorzystują do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych). Prawo do odliczenia podatku "naliczonego" jest jednak uwarunkowane już na poziomie ustawodawstwa wspólnotowego kryteriami z art. 178 tej dyrektywy, który przewiduje, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z odrębnymi przepisami.

Prawo do odliczenia podatku VAT jest uwarunkowane po pierwsze tym, aby transakcja rzeczywiście miała miejsce (warunek materialnoprawny) oraz tym, by podatnik posiadał fakturę odpowiadającą wymogom formalnym (warunek formalnoprawny). Co istotne, spełnienie tylko jednego z tych warunków jest niewystarczające dla skorzystania z uprawnienia do odliczenia VAT, gdyż prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

W tej sprawie z ogółu przedstawionych wynika, że strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu uszczuplenie należności podatkowych. Dla stwierdzenia, iż podatnik działał w dobrej wierze istotna jest nie tylko przesłanka braku świadomości podatnika o okolicznościach, że staje się on ofiarą oszustwa lub nadużycia, ale także konieczność podjęcia przez niego wszelkich racjonalnych działań w celu ustalenia, czy podejmowane transakcje nie są elementem obejścia przepisów prawa podatkowego lub innego nadużycia popełnionego przez sprzedawcę. W przekonaniu Sądu, strona na żadnym etapie współpracy z D.K. nie zachowała chociażby minimum dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym i była w pełni świadoma iż transakcje, w których miała uczestniczyć, związane były z nieprawidłowościami na gruncie podatku od towarów i usług. Wszak członek zarządu Spółki był inicjatorem procederu i to on zlecał D.K. nabycie samochodów, a następnie ich odsprzedaż Spółce.

W zakresie wątku dobrej wiary skarżąca akcentowała w skardze, że wbrew stanowisku DIAS, handel samochodami wpisywał się w przedmiot działalności D.K.. Organ twierdził bowiem, że dostawa samochodów przez podmiot trudniący się działalnością budowlaną winna wzbudzić podejrzenia co do jego rzetelności. Zdaniem Sądu sam fakt wpisania w CEiDG handlu samochodami jako przedmiotu działalności D.K. nie niweczy stanowiska organu podatkowego co do tego, że Spółka nie może legitymować się działaniem w dobrej wierze. Pomijając wskazane już wyżej zaangażowanie M.G. nie sposób nie dostrzec, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających weryfikację dostawcy. Wynikało to z faktu, że M.G. i D.K. znali się i obaj wiedzieli, czemu służy taki, a nie inny przebieg transakcji.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu oraz powiązanych z nimi przepisów dyrektywy 112, należy uznać za bezzasadny.

Organy również prawidłowo zastosowały w sprawie art. 108 ust. 1 uptu, będący implementację art. 203 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek od towarów i usług. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę ww. podatku.

Oceny tej nie niweczy nawet zapłata podatku przez ich wystawcę. Nawet pomimo zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek ten nadal nie jest podatkiem zapłaconym przez wystawcę faktury z tytułu wykonania usługi lub dostawy towaru. Podatek ten u nabywcy faktury nie staje się on podatkiem, o którym mowa w art. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uptu, gdyż podatek ten jest podatkiem zapłaconym w związku z wystawieniem faktury a nie w związku z dokonaniem czynności wykazanej w tej fakturze. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Organy podatkowe dysponowały dostatecznym materiałem dowodowym, w świetle którego uzasadnione było obciążenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia na rzecz kontrahenta faktur nie mających pokrycia w rzeczywistej operacji handlowej.

Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.

-----------------------

#/61