Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 117/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 128, art. 240 § 1 pkt 11, art. 243 § 1, art. 243 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi S. .. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 28 listopada 2023 r., nr [...], po rozpatrzeniu z odwołania z 10 lipca 2023 r., wniesionego przez S. .. (dalej jako "syndyk", "strona", "skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 12 czerwca 2023 r., nr [...], odmawiającą po wznowieniu postępowania, uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 25 kwietnia 2018 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z 22 grudnia 2016 r. określającą D. K. (dalej jako: "podatnik") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego, organ wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] decyzją z 22 grudnia 2016 r. określił D. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł, tj. niższej od zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym o [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania,

decyzją z 25 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podatnik złożył skargę na decyzję organu odwoławczego, a następnie skargę kasacyjną. Wyrokiem z 22 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 603/20 N. S. A. oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez stronę od wyroku WSA w Poznaniu z 19 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 591/18, oddalającego skargę podatnika.

Wnioskiem z 28 lutego 2023 r. S. .., reprezentowany przez pełnomocnika, wystąpił o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej: "O.p."), w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z 25 kwietnia 2018 r. We wniosku strona powołała się na wyrok T. S. U. E. (dalej: TSUE) z 1 grudnia 2022 r. o sygn. C-512/21 w sprawie Aquila Part Prod Com S.A. - opublikowany w Dzienniku Urzędowym U. E. z 30 stycznia 2023 r. (Dz.U.UE.C.2023/35/12). W uzasadnieniu wniosku strona przywołała tezy TSUE zawarte w tym wyroku i w przedmiocie pierwszej tezy stwierdziła, że organy podatkowe, wbrew treści tezy wynikającej z wyroku TSUE z jednej strony nie określiły dokładnie znamion oszustwa i nie udowodniły oszukańczych działań podatnika, a z drugiej strony nie wykazały, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powoływana dla uzasadnienia tego prawa była związana z oszustwem, co niekoniecznie oznacza wskazanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań. Według strony, w toku postępowania organy podatkowe: nie określiły znamion oszustwa, jakiego miał się dopuścić wnioskodawca, nie udowodniły, że wnioskodawca brał czynny udział w oszustwie, jak również, nie udowodniły że podatnik wiedział lub powinien być wiedzieć, że przeprowadzone przez niego transakcje związane były z tym oszustwem.

Odnośnie tezy drugiej strona wskazała, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdza aktywny udział podatnika w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT), by odmówić mu prawa do odliczenia, ów organ podatkowy opierał tę odmowę w sposób dodatkowy lub subsydiarny na dowodach wykazujących nie taki udział, lecz okoliczność, że podatnik ten mógł wiedzieć, przy wykazaniu należytej staranności, że dana transakcja była związana z takim oszustwem.

W odniesieniu do trzeciej tezy strona wskazała, że wyrok TSUE statuuje zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która - pomimo zobowiązania podatnika do zachowania większej staranności przy doborze kontrahenta, w sytuacji gdy z okoliczności towarzyszącym transakcjom już prima facie wynika szereg nieprawidłowości - sprzeciwia się zobligowaniu przywołanego podatnika do dokładnego sprawdzania zaplecza organizacyjnego i technicznego kontrahentów, zbadania czy towar od nich nabyty rzeczywiście stanowił własność tych kontrahentów, czy był przez nich legalnie nabyty w łańcuchu transakcyjnym, ponieważ czynności te nie stanowią nałożonego na przedsiębiorcę obowiązku, który wynika z przepisów prawa.

Postanowieniem z 31 marca 2023 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z 25 kwietnia 2018 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 240 § 1 pkt 11 O.p., decyzją z 12 czerwca 2023 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 25 kwietnia 2018 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z 22 grudnia 2016 r. określającą D. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. podniesione we wniosku o wznowienie postępowania, albowiem treść wyroku TSUE w sprawie C-512/21 z 1 grudnia 2022 r. nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 25 kwietnia 2018 r. Przywołany przez stronę wyrok TSUE dotyczy bowiem kwestii świadomości podatnika biorącego udział w transakcjach będących elementem oszustwa podatkowego, co jest związane ze specyfiką i rygorystyczną regulacją dotyczącą podatku VAT. Przedmiotowa sprawa rozpatrywana była natomiast na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f."), zgodnie z którą działanie podatnika w dobrej wierze nie ma wpływu na odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Wyrok TSUE z 1 grudnia 2022 r. w sprawie C-512/21 dotyczący kwestii świadomości podatnika biorącego udział w transakcjach będących elementem oszustwa podatkowego, pozostaje bez wpływu na treść powyższej decyzji, co oznacza, że nie wymusza on podjęcia odmiennego rozstrzygnięcia sprawy od przyjętego w decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 28 listopada 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 12 czerwca 2023 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. podniesione przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania, powielone w odwołaniu, albowiem wyrok TSUE w sprawie C-512/21 z 1 grudnia 2022 r., nie dotyczy norm prawnych stanowiących podstawę wydania rozpatrywanej decyzji, jak i jego treść nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 25 kwietnia 2018 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z 22 grudnia 2016 r.

Wskazano, że wyrok z 1 grudnia 2022 r. w sprawie nr C-512/21 dotyczy regulacji zawartych w art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006, Nr 347, s. 1 – dalej "dyrektywa 112") - implementowanych do krajowej ustawy o podatku od towarów i usług, m.in. w art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."). Przedmiotowa sprawa dotyczy natomiast ustaleń w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów i przychodów. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe zakwestionowały jako koszt uzyskania przychodów nierzetelne ("puste") faktury VAT na zakup towarów handlowych od [...] J. W., M. sp. z o.o., M. sp. z o.o., L. S. K..

W toku przeprowadzonego postępowania ustalono bowiem, że wszystkie posiadane i zaewidencjonowane w 2012 r. przez D..K. faktury VAT wystawione przez firmę [...] J. W. w ilości 9 sztuk tytułem sprzedaży na rzecz podatnika napoju [...] oraz kawy [...] w okresie od stycznia do marca 2012 r. na łączną kwotę netto [...] zł nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych, gdyż firma J. W. w rzeczywistości nie dysponowała wymienionym na fakturach towarem.

W odniesieniu do części z powyższych transakcji (6 faktur) stwierdzono wystąpienie karuzeli podatkowej polegającej na obrocie tym samym towarem w postaci napoju [...], który wykorzystano w transakcji karuzelowej na łączną kwotę [...]zł netto. Taka sytuacja, miała miejsce w transakcjach realizowanych według wskazanego przez organ schematu.

Wyjaśniono, że w obrocie karuzelowym firma [...] D. K. była podmiotem, który występował o zwrot podatku VAT w związku z dokonywaniem WDT do firmy P. s.r.o., czyli funkcjonowała jako "broker" odliczający podatek naliczony od zakupów dokonanych od podmiotu określanego przy karuzeli podatkowej jako "znikający podatnik" albo "bufor", którym była firma J. W.

Ponadto wyłączono z kosztów 2 faktury wystawione przez firmę M. Sp. z o.o. na rzecz D..K., na łączną zaewidencjonowaną kwotę [...]zł (wartość wynikająca z faktur [...] zł) dotyczące sprzedaży kawy [...], gdyż firma ta w rzeczywistości nie dysponowała wymienionym na fakturach towarem, a jedynie pełniła rolę "znikającego podatnika". Wykazany na fakturach towar wykorzystano w transakcji karuzelowej działającej na terenie [...], [...] i [...], mającej na celu wyłudzenie podatku VAT.

Materiał dowodowy, zdaniem organu, wykazał bowiem, że firmy uczestniczące w obrocie kawą, tj. firma S. P. LTD. ([...]), M. Sp. z o. o. ([...]), P. Z. I. z [...] ([...]) oraz K. ([...]) to firmy, których właścicielami są [...], chociaż same firmy zarejestrowano w kraju, [...] i [...]. Wszystkie te podmioty posiadają atrybut "znikającego podatnika", a ich działania polegają na "przekazywaniu" na podstawie wystawionych faktur towarów w ramach wzajemnych dostaw WNT i WDT.

Jednocześnie stwierdzono zawyżenie przychodów o kwotę [...]zł w związku z zaksięgowaniem przychodów z tytułu 5 faktur VAT na kwotę netto [...] zł dokumentujących sprzedaż napojów [...], których nabycie udokumentowano fakturami pochodzącymi od firmy [...] i sprzedano do firmy P. s.r.o. oraz 4 faktur na kwotę netto [...] zł dokumentujących sprzedaż kawy [...], której nabycie 1 udokumentowano fakturami VAT pochodzącymi od firmy M. i sprzedanej do firm P. Z. I. oraz S. P. Ltd. Zaewidencjonowanie faktur VAT dokumentujących dalszą sprzedaż przez D..K.. napoju [...] oraz kawy jako sprzedaż WDT realizującej obrót w ramach karuzeli podatkowej, naruszyło bowiem przepis art. 14 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., wskutek ujęcia jako przychodu faktur opisujących czynności, które nie miały miejsca (puste faktury).

W toku postępowania zakwestionowano także:

- 20 faktur VAT na łączną kwotę [...]zł netto wystawionych w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. przez firmę M. sp. z o.o., tytułem sprzedaży napojów [...], [...], [...], [...] i palet oraz

- 87 faktur na łączną kwotę [...]zł netto wystawionych w okresie od kwietnia do września 2012 r. przez firmę L. S. K. (podmiot kontynuujący proceder realizowany przez M. sp. z o.o.) tytułem sprzedaży na rzecz D..K.. napojów [...], [...], [...], [...] oraz płynu [...], gdyż jak ustalono nie stanowią one dowodu poniesienia wydatku z tego względu, że zostały wystawione przez podmioty, do których nie należał wymieniony towar.

Zgromadzony materiał dowodowy w zakresie firm M. sp. z o.o. oraz L. S. K. dowiódł, że celem ich działalności były przestępstwa skarbowe polegające na wystawianiu faktur sprzedaży towarów handlowych podmiotom krajowym, uprzednio nabywanych od krajowych podmiotów gospodarczych z zerową stawką VAT i z fikcyjnym wskazaniem, że towary te będą przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy faktycznie towary te nigdy nie opuściły terytorium kraju. Dostawcami towaru były dwie krajowe firmy, tj. "S. " Sp. z o.o. oraz "R. " S.A. Firmy te wystawiały faktury sprzedaży "eksport" na "L. T." z zerową stawką podatku VAT. Następnie firma M. Sp. z o.o. od stycznia do kwietnia 2012 r., a od kwietnia do września 2012 r. firma Logistyka, wystawiały fikcyjne faktury sprzedaży dla krajowych odbiorców towarów, który miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do ". " S.R.L.

Zdaniem organu, ustalony w powyższym zakresie stan faktyczny wykazał, że firma D..K., dobierała kontrahentów wśród podmiotów, które prowadziły działalność gospodarczą ukierunkowaną na unikanie płacenia podatków albo ich wyłudzania. Dowody wskazują na to, że firma D..K. zgromadziła grupę podmiotów, dzięki którym mogła realizować dostawy towaru w sposób prowadzący do uzyskania profitów w postaci zwrotów podatku VAT niezapłaconego na etapie nabycia towaru od firm M. oraz Logistyka na podstawie nierzetelnych faktur \/AT. Towar, którego zakup dokumentowany był fakturami M. oraz Logistyka, od których nie został odprowadzony przez te podmioty podatek VAT, trafiał poprzez firmę D..K. w większości do znikających albo nie deklarujących nabyć podmiotów unijnych, a firma D..K uzyskiwała zwroty podatku VAT w związku z dostawami realizowanymi do tych podmiotów.

W ocenie organu, przytoczone okoliczności wskazują, że podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 25 kwietnia 2018 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z 22 grudnia 2016 r., stanowił art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto zastosowano przepis art. 14 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu, żadna z norm prawnych będących przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-512/21 z 1 grudnia 2022 r. nie stanowiła podstawy wydania decyzji w sprawie określenia podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W konsekwencji organ stwierdził, że w odniesieniu do postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 25 kwietnia 2018 r., nie doszło do ziszczenia się przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W skardze z 5 stycznia 2024 r. syndyk masy upadłości, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości, uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 12 czerwca 2023 r. oraz uchylenie decyzji DIAS z 25 kwietnia 2018 r., jak i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z 22 grudnia 2016 r. określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Jednocześnie wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji I w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie, kosztów postępowania wywołanych wniesieniem skargi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego zastosowanie i bezzasadne stwierdzenie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., podczas gdy wyrok TSUE z 1 grudnia 2022 r. w sprawie C-512/21 ma wpływ na treść wydanej decyzji wymiarowej DIAS jak i na treść poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto i umotywowano poszczególne zarzuty.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądu administracyjnego w świetle ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione.

Na podstawie art. 134 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy powołany przez stronę skarżącą jako podstawa wznowienia, wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wyrok TSUE z 1 grudnia 2022 r. o sygn. C-512/21 w sprawie Aquila Part Prod Com S.A. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága (opublikowany: Dz.U.UE.C.2023/35/12), ma wpływ na treść wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji ostatecznej z 25 kwietnia 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z 22 grudnia 2016 r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę konstytuuje przepis art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz ustawach podatkowych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, stanowi bowiem odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Pewność obrotu prawnego nie może jednak stanowić celu samego w sobie, stąd ustawodawca przewidział pewne sytuacje wyjątkowe, w których możliwe jest wyeliminowanie rozstrzygnięć wadliwych. Jedną z tych instytucji jest wznowienie postępowania, przy czym wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości decyzji podlegają ścisłej wykładni.

Powyższe przesądza, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Podkreślić należy, że celem wznowionego (nadzwyczajnego) postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej. Pamiętać również należy, że przesłanki uzasadniające uchylenie bądź zmianę decyzji ostatecznej mają charakter kwalifikowany, zaś ich katalog jest zamknięty. Stwierdzenie braku wystąpienia tych przesłanek wiąże się nieodzownie z koniecznością odmowy uchylenia ostatecznej decyzji. Stosownie do art. 243 § 1 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Z kolei przepis art. 243 § 2 O.p. stanowi, że analizowane postanowienie jest podstawą do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Przedmiotem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 § 1 O.p. oraz w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Zatem przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, co oznacza, że dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji wyłącznie w określonych w nich przypadkach. Podlegają one ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

W ocenie Sądu prawidłowo organy obu instancji uznały, że w rozpatrywanej sprawie nie ziściła się przesłanka z określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Wyrok TSUE z 1 grudnia 2022 r. sygn. akt C-512/21 dotyczący kwestii świadomości podatnika biorącego udział w transakcjach będących elementem oszustwa podatkowego, pozostaje bowiem bez wpływu na treść badanej decyzji, to znaczy nie wymusza on podjęcia odmiennego rozstrzygnięcie sprawy od przyjętego w decyzji ostatecznej.

W przepisie art. 240 § 1 pkt 1-12 O.p., określone zostały przesłanki wznowienia postępowania. Między innymi w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wskazano, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie T .S.U. E. ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przytoczone powyżej przepisy wskazują, że decyzja od której nie przysługuje odwołanie staje się decyzją ostateczną korzystającą z ochrony trwałości. Uchylenie ostatecznej decyzji podatkowej po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji wyrażonej w art. 128 O.p. Instytucja ta służy jedynie zmianie decyzji ostatecznych w sytuacji wystąpienia jednej z podstaw wymienionych w przepisie art. 240 § 1 pkt 1-12 O.p. Oznacza to, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy lecz ustalenie czy w odniesieniu do badanej decyzji ostatecznej zachodzą podstawy wymienione wart. 240 § 1 pkt 1-12 O.p., a w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanki wznowienia postępowania ustalenie czy okoliczność ta ma wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy. W trakcie postępowania wznowieniowego nie rozpatruje się sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym.

W konsekwencji wzruszenie decyzji ostatecznej nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Postępowanie uruchamiane na skutek wniosku o wznowienie postępowania nie jest zatem kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organów podatkowych w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, tyle w postępowaniu wznowieniowym organ prowadzący postępowanie odnosi się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy w postępowaniu, w którym wydano decyzję ostateczną wystąpiła przesłanka wymieniona w przepisie art. 240 § 1 O.p. Powyższe oznacza, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą decyzję i przeprowadzać postępowanie mające na celu pełną merytoryczną kontrolę przeprowadzonego postępowania.

Wnioskując w niniejszej sprawie o wznowienie postępowania strona, jako przesłankę swojego żądania, wskazała art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Oceniając prawidłowość wydanych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że TSUE dokonuje wykładni prawa unijnego, a nie krajowego. Zatem istota unormowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. sprowadza się do tego, że w sytuacji gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego, z którego wynikać będzie, że krajowa regulacja oparta na interpretowanym przez Trybunał przepisie została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, z uwagi właśnie na konieczność innego rozumienia podstawy prawnej tej decyzji, mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 5 lipca 2018 r. sygn. I FSK 1606/16 - pełna treść orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w C. B. O. S. A., pod adresem: baza CBOSA).

Przyjąć zatem należy, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, tj. taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Należy zwrócić uwagę, że analizowany przepis zamieszczony jest w rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej, regulującym jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania, właściwym dla obalenia decyzji podatkowych korzystających z przywileju trwałości, wyłącznie w razie zajścia enumeratywnie wymienionych przesłanek. Aby zatem osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2020 r. sygn. I GSK 720/17).

W przypadku analizowanej przesłanki istotne jest zatem nie tylko to, czy norma prawna stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej była przedmiotem orzeczenia TSUE, lecz także to, czy orzeczenie Trybunału ma wpływ na treść wydanej decyzji. Chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem wykładni przepisów, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

Podobnie w komentarzu do art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (źródło: Legalis C.H.Beck, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2023, pod redakcją prof. Adama Mariańskiego), wskazano, że w przypadku komentowanej przesłanki nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia TSUE. W orzecznictwie podkreśla się, że wpływ wyroku TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej (por. prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z 19 listopada 2020 r. sygn. I SA/Rz 533/20).

W ocenie Sądu, analiza wyroku TSUE o sygn. C-512/21 wskazuje, że zapadł on na wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w zakresie wykładni art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 w związku z zasadami neutralności podatkowej, proporcjonalności i pewności prawa oraz art. 47 Karty praw obowiązków, jeżeli ów dowód może zostać zakwestionowany i omówiony w sposób kontradyktoryjny przed tym sądem.

Regulacja zawarta w art. 167 Dyrektywy 112 stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a Dyrektywy).

Powyższe niespornie wskazuje, że przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-512/21 była wykładnia Dyrektywy 112 w zakresie norm prawnych dotyczących podatku od towarów i usług uzależniających prawo do odliczenia podatku naliczonego od otrzymania faktury, dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, tj. odzwierciedlającej faktyczne zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, stwierdzającej czynności, które zostały dokonane.

Analiza wyroku TSUE w kontekście rozpatrywanej sprawy, niespornie dowodzi, że nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. podniesione przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania, powielone w odwołaniu i skardze, bowiem wyrok TSUE w sprawie C-512/21 z 1 grudnia 2022 r. nie dotyczy norm prawnych stanowiących podstawę wydania rozpatrywanej decyzji jak i jego treść nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 25 kwietnia 2018 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z 22 grudnia 2016 r.

Powołany wyrok TSUE z 1 grudnia 2022 r. w sprawie nr [...] dotyczy regulacji zawartych w art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 - implementowanych do krajowej u.p.t.u., m.in. w art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Omawiany wyrok zapadł zatem na tle stosowania norm prawnych regulujących opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej, tj. w zakresie stosowania krajowych przepisów u.p.t.u. Treść wyroku wskazuje ponadto, że dotyczy on kwestii prawa odliczenia naliczonego podatku VAT i świadomości podatnika biorącego udział w transakcjach karuzelowych będących elementem oszustwa podatkowego, co jest związane ze specyfiką i rygorystyczną regulacją dotyczącą podatku VAT. Przedmiotowa sprawa dotyczy natomiast ustaleń w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów i przychodów.

Jak wynika z akt sprawy, podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 25 kwietnia 2018 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z 22 grudnia 2016 r., stanowił 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ponadto zastosowano przepis art. 14 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w myśl którego przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro czynności wynikające z zakwestionowanych, pustych faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika nie miały miejsca, to nie powstał przychód, który należałoby zaliczyć do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, określonych w przepisie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W przepisie art. 14 ust. 1 tej ustawy uregulowano, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W kontekście powyższego, w ocenie Sądu, organy zasadnie stwierdziły, że żadna z norm prawnych, będących przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-512/21 z 1 grudnia 2022 r., nie stanowiła podstawy wydania decyzji w sprawie określenia podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Omawiany wyrok TSUE w sprawie C- 512/21 z 1 grudnia 2022 r. zapadł w zakresie wykładni przepisów art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112.

Wbrew zarzutom skargi, powołane przez stronę skarżącą orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej objętej wnioskiem, bowiem powołany wyrok TSUE nie dotyczy wykładni zastosowanych w sprawie przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wbrew zawartemu w skardze twierdzeniu, ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie są efektem, czy "wypadkową" decyzji w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 i 2012 r., lecz odrębnymi rozstrzygnięciami opartymi na odmiennych przepisach.

Zauważyć przy tym należy, że bez znaczenia, na gruncie uregulowań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, pozostaje omawiane w wyroku zagadnienie działania podatnika w dobrej wierze. Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazuje, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, oraz wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 ust. 1 ustawy katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów istnieje nie tylko w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także wymaga udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup (usługi, towaru) dokonany.

Z punktu uregulowań zawartych w powyższym przepisie nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży.

Podkreślić należy, że przepisy u.p.d.o.f. nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od zachowania przez podatnika należytej staranności. Dobra wiara nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Ostateczna decyzja z 25 kwietnia 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., wydana wobec podatnika, dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji tego decyzja ta została wydana w oparciu o całkowicie inne przepisy prawa materialnego, mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie (tj. przepisy u.p.d.o.f.). Natomiast sprawa rozpatrywana przez TSUE w powołanym we wniosku o wznowienie postępowania wyroku (C-512/21), dotyczy innego podatku, tj. podatku od towarów i usług. Zatem, wbrew twierdzeniom skargi, wyrok ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W podsumowaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdza, że w odniesieniu do postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej, nie doszło do ziszczenia się przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.