Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 233/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: par. 6 ust. 1-3, par. 6 ust. 4 pkt 37, par. 7 ust. 1, par. 7 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 1186
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze  oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów  powiązanych - tekst jedn.
article: art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 13 czerwca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2023 roku sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 stycznia 2023 r. nr 1001-IOD-4.4100.13.2022.9.U71.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza na rzecz skarżącej A. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 6.417 (sześć tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 23 stycznia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 25 lipca 2022 r., określającą A. sp. z o.o. w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. w kwocie 114.802,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł między innymi, że spółka A. wchodziła w 2017 r. w skład grupy kapitałowej, dla której jednostką dominującą wyższego szczebla była B. w Ł.. Spółka B. była właścicielem 100% akcji C. S.A. oraz pośrednim udziałowcem A. sp. z o. o., to jest: posiadała 100% udziałów w zarejestrowanej w Holandii spółce E. N.V., która była z kolei jedynym akcjonariuszem D. , czyli spółki posiadającej 100% udziałów w spółce A.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w 2017 r. spółka A. administrowała portalem www.[...], zarządzając jednocześnie dostępną na tym portalu platformą o nazwie Internetowy System Zamawiania Leków (ISZL). ISZL stanowił narzędzie, za pomocą którego użytkownik mógł zamówić produkt (lek lub wyrób nieleczniczy) i wskazać miejsce jego odbioru, a więc aptekę uczestniczącą w systemie. ISZL nie był ukierunkowany na pozyskiwanie dostawców będących przedsiębiorcami, lecz miał przyciągać pacjentów, innymi słowy nie był platformą przeznaczoną do oferowania sprzedaży przez hurtownie czy apteki, a portalem służącym do zamawiania leków odbieranych w aptekach

Podatnik nie był apteką, hurtownią farmaceutyczną lub producentem, przez co nie mógł nabywać leków i produktów farmaceutycznych oraz sprzedawać ich pacjentom i aptekom. Stąd też, z jednej strony spółka współpracowała z operatorem programu franczyzowego (siecią aptek należącą do D. ), który umożliwiał realizację zamówień i odbiór leków zamówionych przez portal, a z drugiej podjęła współpracę z hurtowniami farmaceutycznymi (takimi jak C. S.A.), aby uzyskać dostęp do produktów dostarczanych do aptek. W związku z funkcjonowaniem ISZL spółka A. zawarła dwie umowy z podmiotami powiązanymi w ramach grupy B. to jest: z 7 maja 2013 r. z D. oraz z 26 października 2016 r. z C. S.A.

Na podstawie tej drugiej umowy A. sp. z o. o. rozszerzała zakres swoich czynności o elementy niewystępujące poprzednio w relacjach między stronami, takie jak asortyment zlecony, rozliczenia z tytułu różnic cenowych, obsługa magazynu i konfekcjonowanie towarów na potrzeby tworzonego sklepu wysyłkowego. Przed 2016 r. spółka nie prowadziła tego rodzaju sklepu i nie pozyskiwała towarów w postaci asortymentu zleconego dla C. S.A. Dokonując dalej szczegółowej analizy samej umowy oraz załączników do niej, organy podatkowe doszły do przekonania, że jej przedmiotem nie była wyłącznie współpraca w zakresie realizacji obrotu produktami dostępnymi w ramach usługi ISZL. Umowa dotyczyła również współpracy między A. sp. z o. o. a C. S.A. w zakresie sprzedaży wysyłkowej produktów innych niż produkty lecznicze (m.in. kosmetyki, suplementy diety, różnego rodzaju wyroby medyczne jak np. termometry, czy testy ciążowe), która co prawda była realizowana za pośrednictwem portalu www.[...], ale nie w ramach ISZL służącemu wyłącznie zamawianiu leków do apteki. Ostatecznie — jak wynika z wyjaśnień spółki — jej wynagrodzenie otrzymane z tytułu realizacji umowy w 2017 r., wyniosło 1.000 zł.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi w decyzji z 25 lipca 2022 r., stwierdził, że przychody osiągane przez C. S.A. były nieporównywalnie wyższe od przychodów A. sp. z o.o. z tytułu realizacji umowy z 26 października 2016 r. Dysproporcję między przychodami obu spółek tłumaczył częściowo rozkład kosztów, gdyż po stronie C. S. A. leżał znacznie większy zakres usług i obowiązków generujących koszty dla tego kontrahenta, jak również to, że — jak wynika z przedłożonych przez spółkę wyjaśnień — A. sp. z o.o. upatrywała zysków przede wszystkim w realizacji umowy zawartej z D. , która przewidywała dla spółki wynagrodzenie wynoszące 2,5% wartości sprzedaży netto dokonanej w danym miesiącu na rzecz aptek za pośrednictwem ISZL. Współpraca z C. S.A. miała przełożyć się na wzrost obrotu w ramach ISZL, a tym samym wzrost wynagrodzenia od D. Niezależnie jednak od strategii i celów przyjętych przez spółkę, organ pierwszej instancji uznał, że istotne wątpliwości budziła sprzedaż tzw. asortymentu zleconego, który (wbrew zapisom umowy) A. sp. z o.o. nabywała samodzielnie od zewnętrznych dostawców, a następnie odsprzedawała C. S. A. W ten sposób kontrahent spółki poszerzał asortyment dostępny dla klientów korzystających z ISZL. Odsprzedaż towarów następowała w cenie zakupu od dostawcy niepowiązanego ze spółkami. A. sp. z o.o. sprzedając towar bez żadnego narzutu, nie osiągała w ten sposób przychodu z transakcji. Jednocześnie wyręczała swojego klienta z obowiązku samodzielnego zakupu asortymentu zleconego, bowiem zgodnie z umową, to C. S.A. powinna bezpośrednio nabywać produkty spoza swojej oferty (chociaż miała to robić na warunkach ustalonych przez A. sp. z o. o.). Realizacja dodatkowego, nieprzewidzianego w umowie obowiązku, generowała po stronie spółki dodatkowe koszty, w tym przede wszystkim koszt zaangażowania własnego kapitału. Zdaniem organu jeśli A. sp. z o.o. sama częściowo ponosiła koszty z tytułu nabycia asortymentu zleconego, to miała prawo oczekiwać należnego wynagrodzenia, chociażby w postaci marży naliczonej przy odsprzedaży. Rezygnacja z narzutu w cenie sprzedaży nie była — zdaniem Naczelnika — racjonalna z ekonomicznego punktu widzenia, zwłaszcza w przypadku podmiotu osiągającego w kolejnych latach ujemny wynik finansowy. Naczelnik uznał ostatecznie, że brak marży przy transakcjach odsprzedaży asortymentu zleconego do C. S.A. nie miał charakteru rynkowego i był wynikiem powiązań pomiędzy spółką a jej kontrahentem, stąd też w badanej sprawie zastosowanie znajdował art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.; dalej: u.p.d.p.), a w konsekwencji dochody spółki i podatek należało określić bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań. Następnie, na podstawie art. 11 u.p.d.p. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., poz. 1186; dalej: rozporządzenie), organ pierwszej instancji dokonał oszacowania dochodu podatnika, uznając że najlepszą metodą będzie metoda marży transakcyjnej netto. Do przeprowadzenia analizy wybrano bazę danych (InfoCredit), wytypowano 34 podmioty, z otrzymanego zbioru usunięto firmy, których działalność (według informacji zamieszczonych w KRS i internecie) opierała się w znacznej mierze na produkcji kosmetyków, a także podmioty oferujące sprzedaż chemii gospodarczej lub środków czystości oraz spółki nieposiadające własnej strony internetowej i w ten sposób wytypowano dla potrzeb analizy porównawczej 9 podmiotów zajmujących się głównie sprzedażą hurtową perfum i kosmetyków. Ostatecznie uznano, że marża przy sprzedaży towarów handlowych do C. S.A. powinna wynieść 4,01%, a przychody ustalone z uwzględnieniem tej marży — 14.590.556,07 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 23 stycznia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 25 lipca 2022 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył węzłowe ustalenia organu pierwszej instancji i w pełni zaakceptował zarówno przyjęty stan faktyczny, jak i jego podatkowe konsekwencje.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 23 stycznia 2023 r., pełnomocnik A. Sp. z o.o., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

1. przepisów prawa materialnego:

a) art. 9 i art. 11 u.p.d.p. poprzez dokonanie sztucznego podziału transakcji jednorodnej z pominięciem jej charakteru ekonomicznego dla stron transakcji;

b) art. 11 u.p.d.p. w związku z przepisami wykonawczymi poprzez przyjęcie za miernik wartości narzutu zysku wskaźnika mediany ze sporządzonego porównania bez uwzględnienia elementów specyficznych dokonywanej transakcji kontrolowanej;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, to jest art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez:

a) prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

b) niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej czyli rzeczywistego umiejscowienia badanej transakcji w łańcuchu wartości dodanej generowanej na działalności podatnika;

c) brak wnikliwości przy rozpatrywaniu sprawy i wybiorcze potraktowanie materiału dowodowego poprzez przypisanie spółce profilu funkcjonalnego dostawcy hurtowego z pominięciem faktycznie prowadzonej działalności i w sposób niezgodny z dobraną grupą referencyjną:

d) dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego z uwagi na błędną interpretację zapisów umowy pomiędzy stronami, dokonaną z pominięciem wyjaśnień składanych przez stronę postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu dokonana przez organy analiza porównywalności transakcji narusza przepisy zawarte w obowiązującym wówczas Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze szacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku zysków podmiotów powiązanych (tj. Dz.U 2014 poz. 1186 zwanego dalej: rozporządzeniem). W szczególności §§ 6–11 rozporządzenia.

Przedmiotem sporu w tej sprawie jest zasadność zakwestionowania fragmentu działalności skarżącej polegającego na nabywaniu w imieniu własnym przez skarżącą Spółkę od podmiotów niezależnych asortymentu środków farmaceutycznych (nie objętych restrykcjami rynku leków) oraz kosmetyków, które następnie były odsprzedawane w cenie nabycia podmiotowi powiązanemu — C. SA (C. SA) w ramach tzw. "asortymentu zleconego". Asortyment ten jak i pozyskany we własnym zakresie przez C. SA następnie był przedmiotem obrotu detalicznego w którym uczestniczyła skarżąca na szczególnych warunkach, w ramach tzw. Internetowego Systemu Zamawiania Leków (ISZL). Istota działania tego systemu, który był zasadniczym przedmiotem działalności spółki polegał na pozyskiwaniu klientów, którzy za pośrednictwem tego systemu zamawiali leki, inne środki farmaceutyczne i kosmetyki, które były do odbioru i opłacenia w konkretnej aptece działającej w ramach programu franczyzowego D. SA (podmiot powiązany ze skarżącą oraz C. SA). Zdaniem organów odsprzedaż przez skarżącą C. SA "asortymentu zleconego" w cenie zakupu od niezależnych podmiotów, nie miała charakteru rynkowego i była wynikiem powiązań między skarżącą a C. SA. Ukształtowane warunki transakcji różnią się od tych, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, a zarazem wpływają bezpośrednio na wysokość dochodów wykazanych przez skarżącą.

W tym miejscu należy przypomnieć obowiązującą w 2017 roku regulację prawną — zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p.: jeżeli osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały — dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dokonując analizy porównywalności transakcji stosownie do treści § 6 ust. 1 rozporządzenia określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy, zwanej dalej "analizą porównywalności". Zgodnie z § 6 ust. 2 za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic.

Zgodnie z treścią § 6 ust. 3 przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić czynniki porównywalności, w szczególności:

1) cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń;

2) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka;

3) warunki transakcji określone w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki;

4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji;

5) strategię gospodarczą.

Przeprowadzenie analizy porównywalności zgodnie z § 6 ust. 4 rozporządzenia składa się w szczególności z następujących etapów:

1) ogólnej analizy informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego;

2) analizy warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomicznie istotne w badanych okolicznościach sprawy, z uwzględnieniem ust. 3;

3) sprawdzenia, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi;

4) identyfikacji i weryfikacji porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne;

5) wyboru metody najbardziej właściwej w danych okolicznościach sprawy z uwzględnieniem zasad określonych w § 3 ust. 2a, a następnie określenia konieczności stosowania wskaźnika zyskowności i wybór jego rodzaju odpowiedniego dla wybranej metody;

6) identyfikacji danych porównawczych dla wybranej metody na podstawie czynników ekonomicznie istotnych, o których mowa w pkt 2, oraz określenia konieczności dokonania poprawek, o których mowa w ust. 2;

7) analizy uzyskanych danych porównawczych.

Stosownie do treści § 7 ust. 1, ust. 2 pkt 2 ww. Rozporządzenia przy przeprowadzaniu analizy porównywalności przedmiotów transakcji należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych dóbr, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim te cechy mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów transakcji oraz stosowaną metodę. W szczególności cechami charakterystycznymi przedmiotów transakcji mającymi wpływ na wartość rynkową, podlegającymi uwzględnieniu przy określaniu porównywalności wartości rynkowej tych przedmiotów na danym rynku, są w przypadku dóbr niematerialnych — forma lub rodzaj transakcji, czas trwania i stopień ochrony tych dóbr oraz przewidywane korzyści związane z wykorzystywaniem tych dóbr.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, wskazać należy, że analiza porównywalności, którą przeprowadziły organy, w gruncie rzeczy ograniczyła się do przedstawienia ogólnych danych A., powiązań kapitałowych w ramach grupy B. (w skład której wchodzą skarżąca, C. SA oraz operator sieci franczyzowej aptek D.) oraz umów, które regulowały (regulują) wzajemne prawa i obowiązki C. SA i A., wskazania dostrzeżonych odstępstw w bieżącej działalności A. i C. SA od postanowień umownych i krytyki ekonomicznego aspektu współpracy.

O ile można przyjąć, że przeprowadzona analiza porównywalności uwzględnia czynniki opisane w pkt. 1–3 ust. 3 § 6 rozporządzenia, to niewątpliwie nie uwzględnia warunków ekonomicznych występujących w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji (otoczenie gospodarcze i szczególny rynek produktów oferowanych do sprzedaży aptecznej). Można także przyjąć, że dokonana analiza porównywalności wyczerpuje etapy 1 i 2, o których mowa w § 6 ust. 4 pkt. 1 i 2 (ogólna analizy informacji dotyczących podatnika; analiza warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomicznie istotne w badanych okolicznościach sprawy, z uwzględnieniem ust. 3), o tyle nie zawiera tego elementu, który definiuje porównywalność transakcji kontrolowanych, a wskazany jest w § 6 ust.1 rozporządzenia ( badania zgodności warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy). Owo badanie, o którym jest mowa w § 6 ust.1 rozporządzenia to sprawdzenie, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi oraz identyfikacji i weryfikacji porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne (pkt. 3–4 ust. 4 § 6 rozporządzenia). Innymi słowy dla oceny, czy kontrolowana transakcja (kontrolowane transakcje) różniła się od warunków rynkowych, konieczne jest sprawdzenie, czy inny niepowiązany podmiot (działający na rynku detalicznym i internetowym) w relacjach z C. SA stosuje inne zasady współpracy niż te istniejące pomiędzy A. a C. SA i D.) – pkt. 3 § 6 ust.4 rozporządzenia, a w razie udzielenia odpowiedzi negatywnej na takie pytanie, ustalenie, czy podobne relacje do tych, które istnieją pomiędzy C. SA, D. SA i A. występują na rynku pomiędzy podmiotami niepowiązanymi i jak się one kształtują (pkt. 4 ust. 4 § 6 rozporządzenia). W analizie porównywalności sporządzonej przez organy brakuje w ogóle tych elementów składowych analizy, o których mowa w przywołanych jednostkach redakcyjnych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r.

Relacje gospodarcze stają się coraz bardziej złożone, dlatego przy dokonaniu analizy porównywalności transakcji należy ustalić, co jest istotą takiej transakcji, w swoisty sposób "oczyszczając" ją z elementów nieistotnych. Temu zagadnieniu poświęcone są kolejne etapy analizy opisane w pkt. 5–7 ust. 4 § 6 rozporządzenia oraz § 7–11 tego aktu prawnego. W ocenie sądu jednak taki zbieg był ułomy, skoro organy w ogóle pominęły etapy 3 i 4 analizy porównywalności. Niezależnie od tego wskazać należy, że mogły błędnie zidentyfikować istotny przejaw działalności skarżącej wydzielając w sposób sztuczny "hurtowy handel" z ogółu jej działalności. Podstawową działalnością A. było uczestniczenie w sprzedaży internetowej leków i innych artykułów aptecznych poprzez udostępnienie klientom detalicznym możliwości ich zamawiania do odbioru w wybranych aptekach w ramach platformy Internetowego Systemu Zamawiania Leków. Niezależnie od tego, że klienci detaliczni finalnie zawierają umowę kupna z wybraną apteką i tam też dokonują płatności, to działalność skarżącej prowadzona jest na rynku detalicznym. Należy przy tym wskazać, że właśnie tak skarżąca definiuje swoją działalność, zaś towar nabywany w ramach "Asortymentu Zleconego" jest głównie dystrybuowany w systemie ISZL. Zapewnienie możliwie szerokiego asortymentu, dostępnego w atrakcyjnych cenach jest normalną praktyką gospodarczą, podobnie jak ponoszenie kosztów związanych ze sprzedażą detaliczną (logistyka, w tym transport i magazynowanie ). W przypadku detalistów w ogóle nie występuje "marża hurtowa" z tytułu nabywania towarów, które następnie są sprzedawane ostatecznym konsumentom. Z pewnym uproszeniem, można przyjąć, że detaliści uczestniczą w rynku hurtowym, bo z tego rynku pochodzi towar, który trafia do ostatecznych klientów, oznacza to, że nie sposób jest wydzielić z ogółu ich działalności handlu hurtowego. Uczestnictwo w rynku hurtowym detalisty stanowi element jednolitej transakcji; w tym sensie zarzuty i argumentacja zawarta w skardze odwołujące się do rozważań zawartych w interpretacji ogólnej Ministra Finansów Nr. DCT2.8203.2.2021 z dnia 9 grudnia 2021 r. w sprawie pojęcia transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym. Interpretacja ta wprawdzie dotyczy "nowego" stanu prawnego, niemniej jej przedmiotem jest przeciwdziałaniu praktykom podmiotów powiązanych, która w istocie polega na "sztucznym" wydzielaniu z ogółu działalności pewnych jej obszarów, tylko po to, aby uniknąć prowadzenia dokumentacji, o której mowa w art. 11k u.p.d.p.

Opisane powyżej naruszenia przepisów rozporządzenia stanowią naruszenie przepisów postępowania opisane w punkcie 2. Skargi. Zarzuty tam zawarte sprowadzają się wytknięcia błędów organom w zakresie gromadzenia (kompletności) materiału dowodowego i jego oceny (art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 i art. 191 o.p.). Zarzuty te są uzasadnione. Naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, niewykluczone bowiem, że gdyby nie wystąpiły, rozstrzygnięcie byłoby inne. Wobec naruszenia przepisów postępowania rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy w pierwszej kolejności rozważą, czy sprzedaż artykułów farmaceutycznych w ramach systemu ISZL łącznie z zapewnieniem możliwie szerokiego asortymentu towarów dostępnych w tym systemie nie stanowi jednolitej transakcji, i to w jej ramach (w szczególności zadanej marży wynoszącej 2,5% od obrotu aptek operatora franczyzowego D.SA ) nie należy poszukiwać porównywalnego modelu współpracy. Uzupełnią także analizę porównywalności w sposób i zakresie wskazanym w uzasadnieniu.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.

db