Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1671/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1270/19 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2019 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.411.2019.3.AZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1270/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Gmina R. wystąpiła

o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług

w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu "[...]".

We wniosku wskazano, że Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym m.in. w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w sprawach dotyczących ładu przestrzennego, ochrony środowiska i ochrony przyrody. Gmina jako formalny beneficjent realizuje projekt "[...]" wynikający z założeń krajowego Programu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest stosowanych na terytorium Polski. Projekt jest objęty dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 5 - Ochrona Środowiska, Działania 5.2 Rozwijanie systemu Gospodarki Odpadami, Poddziałanie 5.2.2 Gospodarka Odpadami. Poziom dofinansowania wynosi 85% wartości kosztów kwalifikowanych projektu. Pozostałe 15% kosztów Gmina pokrywa ze środków własnych, realizując zadania ustawowe.

W ramach projektu Gmina podejmuje na swoim terenie działania polegające na usuwaniu oraz unieszkodliwianiu niezwykle szkodliwych wyrobów azbestowych. Mieszkańcy zainteresowani usuwaniem azbestu, zgodnie z przyjętym regulaminem i wzorem wniosku, składają stosowne dokumenty (wnioski), na podstawie których Gmina organizuje demontaż, usuwanie i unieszkodliwianie azbestu z poszczególnych posesji. Wnioskujący o usunięcie azbestu mieszkańcy nie ponoszą żadnych kosztów i opłat związanych z realizacją opisywanego działania na rzecz Gminy czy wykonawcy wybranego przez Gminę do realizacji tej usługi. W celu realizacji przedmiotowego zadania Gmina nabywa usługi od wyspecjalizowanej w branży firmy mającej doświadczenie i wszelkie stosowne zezwolenia i uprawnienia przewidziane przepisami prawa dotyczącymi demontażu i usuwania tego typu odpadów. Wykonawca usługi został wybrany z zachowaniem ustawy Prawo zamówień publicznych, a dodatkowo zapytanie ofertowe zostało umieszczone w Bazie Konkurencyjności. Wykonawca po dokonaniu usługi wystawia Gminie faktury VAT za jej wykonanie, w ramach faktur jest wyszczególniony podatek VAT według stawki 8%, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej - "u.p.t.u.") w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. i poz. 152 załącznika nr 3 do tej ustawy. Realizacja opisywanego zadania nie służy i nie służyła Gminie do wykonywania jakichkolwiek odpłatnych czynności na podstawie np. umów cywilnoprawnych. Gmina nie pobiera od mieszkańców jakichkolwiek opłat tytułem usuwania azbestu, tym samym wydatki ponoszone z realizacją przedmiotowego programu usuwania azbestu z terenu Gminy nie służą i nie będą służyły do wykonywania przez Gminę działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Gmina nie zawiera umów z mieszkańcami w związku z wykonywaniem prac w ramach przedmiotowego projektu. Gmina nie wystawiała ani nie będzie wystawiać w przyszłości na rzecz osób fizycznych faktur dokumentujących wykonanie usługi w związku z wykonaniem zadania. Realizacja przedmiotowego zadania jest uzależniona od otrzymana dofinansowania i gdyby Gmina nie dostała tych środków, nie realizowałby zadania. Gmina otrzymuje środki od Urzędu Marszałkowskiego w formie refundacji po zrealizowanym zadaniu, zatem nie będzie ich zwracać, a co najwyżej nie otrzyma ich w wysokości wcześniej umówionej. Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel. Gmina z dofinansowania pokryje koszty usługi demontażu oraz utylizacji materiałów zawierających azbest, a także koszty kampanii społecznej w celu podnoszenia świadomości mieszkańców w zakresie zagrożeń związanych z azbestem. Gmina nabywa przedmiotowe usługi we własnym imieniu.

Na tle przedstawionego opisu zadano pytanie: Czy Gmina będzie miała i ma możliwość odliczenia podatku w przypadku realizowanego zadania "[...]"?

Zdaniem wnioskodawcy, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją powyższego projektu. Realizując przedmiotową inwestycję, Gmina nie działa jako podatnik VAT, wykonuje jedynie zadania własne w ramach reżimu publicznoprawnego (poza działalnością gospodarczą). Brak jest też odpłatności za wykonane usługi ze strony mieszkańców i tym samym brak jest związku ponoszonych na inwestycję wydatków

z występującymi po stronie Gminy czynnościami opodatkowanymi VAT. Przesłanki określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie są zatem spełnione.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z wykonywaniem przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz osób fizycznych będących właścicielami nieruchomości biorących udział w projekcie), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Sam fakt, że Gmina nie będzie zawierała z mieszkańcami umów cywilnoprawnych na realizację ww. zadania, nie powoduje, że Gmina w tym przypadku będzie działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne. Organ zauważył, że to Gmina, (nie właściciele nieruchomości) w postępowaniu wyłoni wyspecjalizowaną firmę zajmującą się usługami polegającymi na pakowaniu, transporcie i utylizacji odpadów zawierających azbest z nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych (nieprowadzących działalności gospodarczej).

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dotacja na realizację projektu jest bezpośrednio związana z ceną usługi usuwania i unieszkodliwiania azbestu. Organ wyjaśnił, że środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) są przeznaczone na refundację części kosztów konkretnego zadania związanego z usunięciem i unieszkodliwieniem azbestu pochodzącego z nieruchomości należących do konkretnych osób, będących ich właścicielami. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania).

Mając na uwadze powyższe, organ uznał, że spełnione są przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez ich błędną interpretację, art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w związku z realizacją zadań polegających na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest. Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów postepowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, a w konsekwencji również naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, a także art. 122 O.p. poprzez działanie z obrazą zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazanym na początku wyrokiem z dnia 22 stycznia 2020 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga była zasadna.

Według Sądu pierwszej instancji, organ z naruszeniem prawa przyjął, że

w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji spełnione zostały przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd wskazał, że w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku interpretacyjnym, Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą, lecz jako organ władzy publicznej, realizując pewien wycinek władztwa publicznego w sposób znamienny dla organu publicznego, wykonując postawione przed nią zadanie publiczne usunięcia z przestrzeni wyrobów zawierających azbest. W tym obszarze Gmina nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych (komercyjnych), skierowanych do nieograniczonego grona zainteresowanych, lecz tylko mieszkańców, którzy na swoich nieruchomościach mają jeszcze wyroby zawierające azbest, a zechcą się ich dobrowolnie pozbyć. Nie realizuje przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego i nie świadczy na rzecz mieszkańców odpłatnych usług przy wykorzystaniu jakichkolwiek dóbr, za które miałaby otrzymywać ekwiwalentne wynagrodzenie, lecz wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek ochrony środowiska poprzez eliminowanie azbestu (odpadu niebezpiecznego) z terenu gminy. Zdaniem Sądu, korzystanie przez Gminę z usług wyspecjalizowanego podmiotu, który będzie odbierać i unieszkodliwiać azbest, ma jedynie charakter posiłkowy względem realizowanego programu. Nie pozwala na przyjęcie stanowiska organu, że dochodzi w takiej sytuacji do nabycia przez Gminę usług na rzecz mieszkańców w trybie określonym w art. 8 ust. 2a u.p.t.u., tj. odsprzedaży przez Gminę usługi usunięcia azbestu mieszkańcom (refakturowania usługi).

W ocenie Sądu, organ nieprawidłowo zakwalifikował otrzymywaną dotację ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. na lata 2014-2020, jako bezpośrednio związaną z ceną usługi usuwania i unieszkodliwiania azbestu. Sąd zauważył, że w okolicznościach sprawy otrzymana dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a u.p.t.u. (stanowiącego transpozycję art. 73 dyrektywy 2006/112), ponieważ na podstawie opisu zawartego we wniosku należy wywieść, że nie odnosi się ona bezpośrednio do ceny konkretnej usługi (nie ma charakteru cenotwórczego), lecz ma charakter ogólny - przeznaczony na realizację zadania usuwania azbestu jako takiego.

Na powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości. Wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie - jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie w całości, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd, że w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku interpretacyjnym, Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą, lecz organ władzy publicznej, realizując postawione przed nią zadanie publiczne usunięcia z przestrzeni wyrobów zawierających azbest - podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skarżąca świadcząc usługi opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., albowiem w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a jednocześnie w zakresie tych czynności skarżąca nie korzysta z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.;

2) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, że wskazana we wniosku interpretacyjnym dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu tego przepisu, ponieważ nie odnosi się ona bezpośrednio do ceny konkretnej usługi (nie ma charakteru cenotwórczego), lecz ma charakter ogólny (przeznaczony na realizację zadania usuwania azbestu jako takiego) - podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prawa prowadzi do wniosku, że skoro ostateczny odbiorca usługi usunięcia azbestu (mieszkaniec) nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo, a w konsekwencji taka dotacja podlega VAT i zostaje włączona do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.;

3) art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dochodzi do nabycia przez Gminę usługi usunięcia azbestu mieszkańcom (refakturowania usługi), skoro Gmina przy wykonywaniu tego zadania własnego nie działa w charakterze podatnika VAT i nie pobiera od mieszkańców żadnych opłat, które można by uznać za wynagrodzenie - podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prawa prowadzi do wniosku, że skarżąca nabywa przedmiotowe usługi od firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców), na skutek złożonych przez nich wniosków, a w konsekwencji to Gmina stosownie od art. 8 ust. 2a u.p.t.u., zawierając umowę z wykonawcą na ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę;

4) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, że nie będzie istniało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy - podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prawa prowadzi do wniosku, że skarżąca będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury otrzymanej od wykonawcy w związku z realizacją zadania polegającego na demontażu, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest.

Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Przystępując do oceny podniesionych zarzutów kasacyjnych należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie – "TSUE", "Trybunał") z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-616/21, który dotyczył analogicznego, jak w niniejszej sprawie, problemu. W orzeczeniu tym TSUE sformułował tezę, według której, art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

Przedstawiając motywy powyższego stanowiska i odwołując się do okoliczności rozpatrywanej sprawy, TSUE zauważył, że poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dążył w istocie do ustalenia, czy art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, stanowi świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do pobrania jakiejkolwiek opłaty od tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych (pkt 21). Trybunał stwierdził wobec tego, że korzyść przysporzona tej gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko, w odniesieniu do zainteresowanych mieszkańców, na wyeliminowaniu zagrożenia dla zdrowia i życia ludzkiego wynikającego z narażenia na kontakt z azbestem, ale także, w sposób bardziej ogólny, na poprawie jakości życia na terytorium administrowanym przez gminę (pkt 29). Ponadto TSUE zauważył, że zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy, która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina – a nie zainteresowani właściciele – decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi (pkt 33). TSUE uznał, że współistnieją dwa świadczenia usług, a mianowicie z jednej strony świadczenie zapewniane przez przedsiębiorstwo wybrane i opłacone przez gminę, a z drugiej strony – świadczenie, którego, po pierwsze, podmiotem udzielającym jest ta gmina, po drugie, beneficjentami są jej zainteresowani mieszkańcy, i wobec którego, po trzecie, świadczenie wzajemne stanowi dotacja wypłacana tej gminie przez fundusz ochrony środowiska (pkt 39).

Z kolei nawiązując do kwestii dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej, Trybunał podniósł, że określona działalność jest co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (pkt 42). Z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku przedsiębiorstwa zajmującego się usuwaniem azbestu (pkt 43). W tym względzie, po pierwsze, TSUE zauważył, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 44). Po drugie, gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową (pkt 45). W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40-100 % poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 47). Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40 % a 100 % kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 48). W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (pkt 49). Ponieważ gmina, w świetle rozważań przedstawionych w pkt 41–49 niniejszego wyroku, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 50).

Mając na uwadze powyższą wypowiedź Trybunału, trzeba stwierdzić, że Gmina R. w związku z realizowanym programem usuwania azbestu nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a uzyskane na ten cel dofinansowanie ze środków unijnych nie wchodzi do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 tej ustawy. W tym stanie rzeczy prawidłowe było stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wykonawców, realizujących usługę usuwania azbestu.

W świetle powyższego stanowiska zarzuty kasacyjne należało uznać za niezasadne, co nakazywało oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Artur Mudrecki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA