Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3204/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 182  par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 30 listopada 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie : NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Robert Hubacz po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie wygaszenia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej za okres od [...]do [...] I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego A. G. kwotę 985 (dziewięćset osiemdziesiąt pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. orzeka , iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. G. do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.- Ś. z dnia [...]Nr [...] w sprawie wygaszenia decyzji ustalającej wysokości stawki karty podatkowej za okres od [...]do [...].

W sprawie ustalono, iż A. G. w 1997r. rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie elektromechaniki obejmującej wyrób i naprawę urządzeń elektromechanicznych, wykonywanie pomiarów i badań odbiorczych, naprawy aparatury łączeniowej, naprawy i konserwacji instalacji elektrycznych do maszyn i urządzeń, deklarując opodatkowanie w formie karty podatkowej. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji stwierdził, że wystawiona przez podatnika faktura z dnia [...]nr [...]na kwotę [...] (kwota bez podatku VAT) na rzecz firmy "A" nie znajduje swojego odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. W ocenie organu fakt wystawienia spornej faktury w podanej dacie, opiewającej na powyższą kwotę za wykonanie w dniu [...] badań odbiorczych pomiarów elektrycznych na wskazanym obszarze, po terminie odbioru całej inwestycji przez użytkownika B SA jest niezrozumiały. W związku z tym dokumentacja powstała po dniu [...]dla firmy A ( protokół odbioru technicznego z [...]oraz faktura nr [...]z tego dnia) budzi wątpliwość zarówno w odniesieniu do terminu zakończenia robót jak i do kwoty w niej zawartej. W oparciu o powyższe ustalenia organ pierwszej instancji na podstawie art. 207§ 1 , art. 258§ 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r Nr 137 poz. 926 z póź. zm.) , § 22 ust. l pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.1996 r. w sprawie karty podatkowej (Dz. U. Nr 151, poz. 717) decyzją z dnia [...]nr [...]wygasił decyzję ustalającą wysokość stawki karty podatkowej za okres od [...]do [...].

Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji , zarzucając naruszenie przepisów :

- art. 258 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z § 22 ust. l pkt 4 cytowanego rozporządzenia z dnia 17.12.1996 r. poprzez błędną ich wykładnię w wyniku czego stwierdzono istnienie okoliczności "podania w rachunku stwierdzającym sprzedaż wyrobu, towaru lub wykonanie usługi danych niezgodnych ze stanem faktycznym" co w sprawie nie miało miejsca bądź też alternatywnie naruszenie art. 208 § l w związku z art. 254 Ordynacji podatkowej oraz art. 256 § 2 w/w ustawy poprzez odstąpienie od wydania decyzji umarzającej postępowanie z powodu przedawnienia prawa do uchylenia lub zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

- art. 125 § l w związku z art. 140 § l Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania wszczętego w dniu [...], podczas gdy pierwszych czynności w ramach tego postępowania dokonano w dniu [...],

- art. 121 § l Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, wyrażający się w poddawaniu przez organ pierwszej instancji naciskom Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w zakresie wydania decyzji w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej jak również gromadzenia odrębnej dokumentacji, którą udostępniono stronie lecz nie włączono do akt sprawy,

- art. 122 w związku z art. 187 § l art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i nie wyjaśnienie istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy wyrażające się pominięciem wniosków dowodowych strony oraz pominięciem dowodów wskazujących, iż teza o podaniu w fakturze z dnia [...] nr [...]danych niezgodnych ze stanem faktycznym jest nieuzasadniona.

Ponadto zdaniem odwołującego brak było podstaw do wydania decyzji pierwszo-instancyjnej z uwagi na upływ 5-letniego okresu przedawnienia prawa do dokonania zmiany lub uchylenia decyzji zgodnie z art. 256§1 i 2 Ordynacji podatkowej , bowiem upływ tego okresu nastąpił z dniem [...]a decyzję wydano w dniu [...].

Pismem z dnia [...]strona odwołująca dodatkowo podniosła, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził samodzielnie postępowania dowodowego i wydał rozstrzygnięcie opierając się na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, czym ewidentnie naruszył przysługujące stronie uprawnienia wynikające z art.188 w zw. z art.180§ 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem odwołującego odmowa przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę i oparcie się na przesłuchaniach świadków złożonych w innym postępowaniu oznacza w istocie, że organ pierwszej instancji nie zapewnił skarżącemu czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, czym naruszył zasadę wyrażoną w art. 123§1 ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa we W.w motywach decyzji ostatecznej wskazała , że A. G. wykonywał w 1997 r. usługi m.in. na rzecz firmy A" na podstawie umowy z dnia [...]. Za wykonane usługi obciążył zleceniodawcę łączną kwotą [...] wystawiając pięć faktur VAT w tym fakturę nr [...]z [...]na kwotę [...]. Przy czym firma A" nie była bezpośrednio inwestorem zlecającym usługi podwykonawcy (firmie C"), lecz była także podwykonawcą firm "D" i "E" realizujących usługi na rzecz B S.A. Za to samo zadanie inwestycyjne realizowane przez firmę "C firma "A" zafakturowała i obciążyła swoich zleceniodawców kwotą [...], podczas gdy sama została obciążona przez w/w podwykonawcę firmę "C" kwotą [...]. Z akt sprawy wynika również, że pierwotna kwota określona w umowie z dnia [...] była zmieniana aneksem nr I z dnia [...]do kwoty [...], a aneksem nr 2 zmieniono termin wykonania prac do [...]po raz drugi zmieniając kwotę umowy do [...], określając przy tym wysokość kar umownych za zwłokę w wykonaniu zadania w wysokości 50% kwoty umowy za pierwszy dzień zwłoki oraz 5% w/w kwoty za każdy następny dzień. Organ II instancji przyznał ,że istotnie w dzienniku budowy znajdują się zapisy dotyczące wykonania przez firmę "C" pomiarów w dniach [...] i [...], lecz ten fakt pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami strony co do zakończenia prac zgodnie z umową. Jeżeli faktycznie prace zostały zakończone nie w dniu [...]jak określa to umowa z dnia [...]i aneks do niej , lecz w dniu [...], to zgodnie z postanowieniami tej umowy firma "F" powinna zapłacić bardzo wysokie kary umowne zleceniodawcy, prawie zbliżone do kwoty za zlecone prace , co jednak nie miało miejsca. Podkreślił, że organ odwoławczy nie kwestionował nie wykonania prac zleconych przez firmę "A" określonych w umowie z dnia [...], lecz kwotę za jaką prace wykonała firma "C" A. G. i czas ich wykonania. Natomiast argumentacja strony dotycząca zapłaty za fakturę nie ma znaczenia dla oceny dotrzymania warunku określonego w § 22 powoływanego rozporządzenia z dnia 17.12.1996r. , albowiem okoliczności przywołane w sprawie dotyczą prawdziwości danych przedmiotowej faktury z dnia [...], tak jakby odzwierciedlała ona stan faktyczny sprawy, a nie tylko zapłaty za tę fakturę i jedynie nie uregulowanie zapłaty za nią. Niezależnie od tego na temat danych zawartych w spornej fakturze wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.03.2003r. w sprawie Ł. G. - zleceniodawcy firmy "C " A. G. W ocenie organu odwoławczego nie naruszono również przepisu art.208 Ordynacji podatkowej , bowiem zebrany materiał potwierdził nie dotrzymanie warunków koniecznych do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, nie było zatem podstaw do umorzenia postępowania.

W skardze na decyzje ostateczną skarżący wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, podnosząc zarzut naruszenia przepisów :

- art. 258 § l pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z § 22 ust. l pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 17.12.1996 r. w sprawie karty podatkowej, który zastosowano na podstawie art. 22 ust. l ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa- przez bezpodstawne zastosowanie w/w przepisów i błędną i wykładnię, w szczególności w zakresie domniemania zaistnienia okoliczności w postaci "podania w rachunku stwierdzającym sprzedaż wyrobu, towaru lub wykonania usługi danych niezgodnych ze stanem faktycznym", co w rzeczywistości nie miało miejsca,

- art. 125 § l ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 140 § l tej ustawy- przez:

a) jaskrawe naruszenie zasady szybkości postępowania, wyrażające się w szczególności faktem, iż postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte w dniu [...]i począwszy od dnia [...]do daty sporządzenia wezwania z dnia [...]do udzielenia wyjaśnień nie podjęto żadnych czynności w sprawie,

b) brak informowania strony o przyczynach przedłużającego się postępowania, mimo wydanego przez Izbę Skarbową w dniu [...]postanowienia o uchyleniu postanowienia I instancji zawieszającym postępowanie jako wydanym z naruszeniem prawa:

-art. 121 § l ustawy Ordynacja podatkowa przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażający się w poddaniu się organowi I instancji naciskom Urzędu Kontroli Skarbowej co do konieczności wydania decyzji o treści odpowiadającej decyzji będącej przedmiotem odwołania, jak i również gromadzenia w tym zakresie odrębnej dokumentacji (nie włączonej do akt sprawy), którą okazano stronie , ale z treści której odmówiono wykonania kopii (co stanowi o naruszeniu art. 178 § l ustawy Ordynacji podatkowej)

-art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa- przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności nie wyjaśnienie istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy, wyrażające się bezzasadnym pominięciem wniosków dowodowych strony oraz pominięciem przy rozstrzygnięciu sprawy dowodów wskazujących, iż teza o podaniu na wystawionej fakturze nr [...]z [...]danych niezgodnych ze stanem faktycznym jest całkowicie nieuzasadniona, zaś wnioski organu obarczone są wewnętrznymi sprzecznościami w świetle podstawowych dokumentów w sprawie, tj. w protokole z dnia [...]., w protokole z dnia [...]oraz uzasadnienia decyzji będącej przedmiotem odwołania.

Nadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 258 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przywołanie treści tego przepisu jako podstawy prawnej do wydania decyzji wygaszającej kartę podatkową, gdyż według skarżącego przepis ten nie znajduje zastosowania i prawidłowo powinien zostać przywołany przepis art. 253 tej samej ustawy. Zdaniem strony przepis art. 258 Ordynacji podatkowej służy do usunięcia z obrotu prawnego decyzji, która pod względem prawnym nie służy ani stwierdzeniu stanu prawnego lub pozycji prawnej podmiotu, ani też istnieniu praw lub obowiązków mu przysługujących. Instytucja wygaszenia w opinii skarżącego może być zastosowana tylko w roku obowiązywania karty podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w całości podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wnioskując o jej oddalenie. W szczególności podkreśliła , iż dobitnym potwierdzeniem nieprawdziwości danych wykazanych w spornej fakturze jest brak potwierdzenia z zapłaty kwoty wynikającej z tej faktury.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Przedmiotem sporu między stronami jest wyłączenie skarżącego z opodatkowania w formie karty podatkowej za 1997 rok z powodu wystawienia przez niego faktury Nr [...]z dnia [...]na kwotę [...]dokumentującej wykonanie prace pomiarowe , która to faktura według twierdzeń organów podatkowych zawiera dane niezgodne ze stanem faktycznym. Materialno- prawną podstawą decyzji będącej przedmiotem osądu stanowi przepis §22 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 1996r w sprawie karty podatkowej (Dz. U. Nr 101 poz.633) , w myśl którego wyłączeniu z opodatkowania w formie karty podatkowej podlega podatnik , który w rachunku stwierdzającym sprzedaż wyrobu , towaru lub usługi poda dane niezgodne ze stanem faktycznym. Nie ma racji strona skarżąca , kiedy wywodzi , iż przytoczony przepis literalnie dotyczący rachunku , a nie faktury , nie ma w związku z tym zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy . Odwołać się w tym miejscu należy do treści przepisu § 2 ust. 1 zdanie drugie wskazanego wyżej rozporządzenia, według którego podatnicy są obowiązani wydawać na żądanie klienta rachunki, o których mowa w odrębnych przepisach , stwierdzające sprzedaż wyrobu, towaru lub wykonanie usługi(...). Zapis ten stanowi zatem odesłanie od innych regulacji , w tym i obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.) i jest wskazówką do szerokiej interpretacji tego pojęcia, obejmującej również swoim zakresem pojęcie faktury, bowiem termin rachunek nie został zdefiniowany w prawie podatkowym . Przypomnieć tylko należy , iż na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720 z późn. zm.) i w kolejnych , późniejszych aktach regulujących to samo zagadnienie termin "rachunek" zastąpiono nazwą faktura i nie definiowano pojęcia rachunek w sposób pozwalający na jego odróżnienie od innych tego rodzaju dokumentów, np. faktur. Co prawda począwszy od 1 stycznia 2000r zniesiono rachunki uproszczone, był to jednak krok w kierunku odformalizowania rozliczeń i wprowadzenia jednego rodzaju dokumentów tj. faktur, które w swej istocie są de facto rachunkami. W myśl bowiem § 72 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245-) ta grupa podatników, która nie wystawia faktur VAT według zasad określonych w rozporządzeniu, wystawia rachunki, o których mowa w art. 87-90 ustawy Ordynacja podatkowa, uznawane za faktury.

Natomiast jako zasadne w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przedstawiają się zarzuty skargi podważające prawidłowość gromadzenia , rozpatrzenia i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wypada w tym miejscu przypomnieć , iż podstawową zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ordynacji podatkowej, skonkretyzowana w art.187§ 1 tej samej ustawy, która nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Natomiast analiza materiału aktowego badanej sprawy może nasuwać uzasadnione wątpliwości co do wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego tej sprawie materiału dowodowego. Należy przez to rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu(por. wyrok NSA z dnia z 29. 09.1998r sygn. akt. III SA 682/97) . Przy czym wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Oznacza to , iż na organie podatkowym , ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków dla ustalenia okoliczności faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną decyzji, w sposób najbardziej zbliżony do faktycznego przebiegu zdarzeń , a zatem nie może on przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych , sprzecznych lub przypadkowych. Odnosząc powyższe uwagi na grunt okoliczności rozpatrywanej sprawy zauważyć należy , iż organ podatkowy uznając sporną fakturę VAT Nr [...]z dnia [...]za niezgodną ze stanem faktycznym , jednocześnie nie kwestionował faktycznego wykonania i zakresu prac pomiarowych zleconych przez firmę "A" firmie skarżącego, określonych w umowie z dnia [...], lecz kwotę za jaką prace te wykonała firma "C i czas wykonania tych usług. Organ nie wskazał jednak wprost które z danych zawartych w kwestionowanej fakturze i dlaczego są niezgodne ze stanem faktycznym .Urząd Skarbowy dążył do ustalenia i oceny wartości prac pomiarowych wykonanych przez podatnika na rzecz firmy "A", jednakże w ogóle nie podjął oceny danych zawartych w zakwestionowanej fakturze w kontekście treści umowy o wykonanie prac pomiarowych, zawartej pomiędzy firmami "C" i A". Skoro w obrocie prawnym funkcjonowała wspomniana wyżej umowa , w której uzgodniono wysokość wynagrodzenia za wykonanie określonych prace, to zakwestionowanie przez organ wartości tychże prac - przy niespornym fakcie ich wykonania - winno uruchomić procedurę oszacowania ich wartości . Jeśli według organu wskazana w umowie wartość prac pomiarowych odbiegała od wartości faktycznie wykonanych prac , to organ winien wskazać jak była ich rzeczywista wartość i jak przekładała się ona na wartość prac , na które opiewała sporna faktura. Niezależnie od tego organ podatkowy odmówił wiarygodności zapisom dziennika budowy i przedłożonym protokołom odbioru technicznego w części dotyczącej terminu wykonania przez firmę skarżącego prac pomiarowych w konfrontacji ze stwierdzeniem wykonawcy, iż zlecone prace zostały wykonane w terminie. Jednocześnie wynikające z dokumentów rozbieżności zostały zinterpretowane na niekorzyść strony bez faktycznego uzasadnienia. Natomiast obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie do dowodów ,którym odmówiono wiarygodności, czego brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Również skuteczne zakwestionowanie poczynionych przez organ ustaleń wymagało przeprowadzenia stosownych kontrdowodów zaoferowanych przez podatnika. Wobec tego nie znajduje uzasadnienia fakt odmowy przeprowadzenia zawnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność terminu wykonania spornych usług w sytuacji , kiedy twierdzenia strony w tym zakresie z jednej strony przeczą tezie przyjętej przez organy , a z drugiej strony mają potwierdzenie w adnotacjach poczynionych w dzienniku budowy. Posiadanie przez organ podatkowy protokołów z przesłuchań tych samych osób ,przeprowadzonych w toku kontroli prowadzonej w firmie A Ł. G. nie stanowi dostatecznego usprawiedliwienia takiej odmowy , bowiem tym samym odebrano stronie przysługujące mu -zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej- prawo do udziału w przeprowadzeniu dowodu, zadawania pytań świadkom oraz składania wyjaśnień. Na żądanie strony, a w uzasadnionych wypadkach także z urzędu, organ podatkowy powinien bowiem ponowić dowód ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania, jeżeli strona nie miała możliwości brania udziału w ich przesłuchaniu (por S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2005). Zaniechanie tego obowiązku narusza zasady postępowania , skutkiem czego obarczone jest ono wadami , które ocenie sądu mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W związku z tym pod adresem organu podatkowego skutecznie musi być wyartykułowany zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić jednak należy , iż uchylenie decyzji z wskazanych wyżej przyczyn natury proceduralnej nie przesądza kształtu przyszłej wydanej w tej sprawie decyzji. Niezależnie od tego jedynie na marginesie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zwraca uwagę na posługiwanie się przez ustawodawcę odrębnymi , a w każdym razie nie tożsamymi pojęciami , a to wygaszeniem decyzji i wyłączeniem opodatkowania . W związku z tym należy rozważyć zasadność zastosowania w przedmiotowej sprawie instytucji wygaśnięcia decyzji uregulowanej przepisem art. 258 Ordynacji podatkowej w związku z powoływanym na wstępie § 22 ust 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie karty podatkowej, w którym jest mowa o wyłączeniu z opodatkowania w formie karty podatkowej. Organ podatkowy wygasił decyzję, bowiem strona nie dopełniła warunku uprawniającego ją do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania wynikających z przepisów prawa podatkowego . Jak wynika z § 4 omawianego rozporządzenia podatnicy prowadzący działalność gospodarczą zostaną opodatkowani w formie karty podatkowej , jeżeli spełniają warunki określone w § 5 ust.1 tegoż rozporządzenia . Wobec tego niedopełnienia warunku nie należy mylić z niedopełnieniem czynności lub wymogów , o których mowa w § 22 ust.1 rozporządzenia . Warunek bowiem uzależnia samo nabycie uprawnienia przez stronę, podczas gdy czynność wymienione w § 22 ust.1 powołanego wyżej rozporządzenia wywołują skutek w postaci bezpośredniej podstawy do wyłączenia z nabytego już uprawnienia opodatkowania w formie karty podatkowej Zatem przepisy prawa materialnego wprost określają jak materializuje się skutek w przypadku zaistnienia okoliczności przewidzianych komentowanym § 22 ust.1 . Powyższe uwagi nie miały jednak wpływu na treść rozstrzygnięcie w analizowanej , bowiem jedynie skutkiem stwierdzenia wad w prowadzonym postępowaniu podatkowym zaistniała konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) .O kosztach procesu orzeczono na podstawie na podstawie art. 200 wskazanej ustawy, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy .