Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 630/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 180 par. 1,  art. 187 par. 1,  art. 188,  art. 191,  art. 197 par. 1-2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Marta Pająkiewicz-Kremis, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant: starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi Y sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2022 r., nr 0201-IOV-11.4103.3.2022 w przedmiocie podatek od towarów i usług za miesiące od marca do września 2013 r.: I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 75.017 zł (słownie: siedemdziesiąt pięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Y. spółka z o. o. z siedzibą we W. (dalej: skarżąca, strona, spółka, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS lub organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia 7 lipca 2022 r. nr 0201-IOV-11.4103.3.2022, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS lub organ pierwszej instancji) z dnia 3 grudnia 2021 r. nr 458000-CKK-51.4103.4.2020.92 w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od marca do września 2013 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 marca 2014 r. wszczęto wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od stycznia do września 2013 r. Ustalono, że na podstawie postanowienia sygn. akt [...] z dnia 19 września 2016 r. otwarto wobec skarżącej postępowanie sanacyjne. Postępowanie restrukturyzacyjne zostało zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. F. z dnia 4 czerwca 2019 r. sygn. [...] o zatwierdzeniu układu.

W badanym okresie skarżąca dokonywała zakupu telefonów komórkowych [...] oraz [...] od PHU H. E. S. ul. [...], [...] B. (dalej jako: H.), które następnie zostały sprzedane w ramach WDT poza terytorium kraju opodatkowanych 0% stawką VAT na rzecz niemieckich firm: głównie do powiązanej osobowo i kapitałowo firmy L., a także do T. GmbH, R. GmbH oraz wykazane jako dostawa krajowa do A. S.A. Spółka dokonywała również dostaw tabletów [...] do firmy L.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, zakwestionowano prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez H., dotyczących obrotu telefonami komórkowymi [...] [...] wersja UK, [...] i [...] na łączną kwotę 15 296 684,42 zł. Podstawą zakwestionowania przedmiotowych faktur było stwierdzenie, że skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Informacje uzyskane z Bazy numerów IMEI Ministerstwa Finansów wykazały powtarzalność numerów telefonów będących przedmiotem obrotu, w innych okresach rozliczeniowych, u podmiotów nie będących dostawcami spółki.

W decyzji z dnia 27 września 2018 r. nr 452000-CKK-51.4103.4.2017.80 organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżącej która uczestniczyła w transakcjach związanych z oszustwem lub nadużyciem w VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących takie transakcje. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że była uczestnikiem transakcji dotyczących wielokrotnej sprzedaży [...], zawieranych pomiędzy wieloma podmiotami, w kolejno po sobie następujących transakcjach, mających na celu dokonanie tzw. oszustwa karuzelowego, pełniąc rolę "brokera".

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

DIAS, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 4 grudnia 2019 r. znak sprawy 0201-l0V3.4103.68.2019 uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu stwierdził, iż kluczowym dla rozstrzygnięcia jest ustalenie czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa, czy też uznać należy, że spółka brała udział (świadomie lub nie) w oszustwie podatkowym. Organ winien także dokonać własnej oceny dowodów, wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym etapie łańcucha dostaw.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ pierwszej instancji wydał w dniu 9 grudnia 2020 r. decyzję nr 458000-CKK-51.4103.4.2020.38, w której stwierdził, iż skarżąca wiedziała lub przy należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje zakupu telefonów komórkowych były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, którego celem było nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych.

Od decyzji tej skarżąca ponownie wniosła odwołanie, a DIAS decyzją z 9 sierpnia 2021 r. nr 0201-lOV-11.4103.32.2021 uchylił decyzję NDUCS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W przedmiotowej decyzji organ stwierdził, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał możliwości podjęcia merytorycznie prawidłowego rozstrzygnięcia, ze względu na brak ustalenia kluczowych elementów stanu faktycznego sprawy, uniemożliwiającego stwierdzenie, czy skarżąca działała świadomie czy z naruszeniem zasad należytej staranności kupieckiej. Organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie należy:

- ustalić typowe postępowanie w zakresie weryfikacji i współpracy z kontrahentami, oraz czy postępowanie z H. odbiegało od przyjętego postępowania;

- wskazać czy skarżąca miała możliwość uzyskania wiedzy na temat podmiotów uczestniczących na wcześniejszym etapie transakcji oraz czy miała możliwość posiadania wiedzy o braku przemieszczania się towaru w ramach magazynu D. sp. z o.o. (dalej jako: D.);

- ustalić faktyczne ceny na rynku stosowane przez oficjalnego dystrybutora z odniesieniem ich do cen skarżącej;

- stwierdzić czy z uwagi na sprzedaż detaliczną mamy do czynienia z mechanizmem "karuzeli podatkowej" czy łańcuchem transakcji nierzetelnych z udziałem "znikającego podatnika",

- odnieść się do wskazanej części zakupów przyporządkowanych sprzedaży detalicznej,

- odnieść się do nabycia telefonów komórkowych od firm: L. GmbH oraz A. S.A.

NDUCS w decyzji z dnia 3 grudnia 2021 r. nr 458000-CKK-51.4103.4.2020.92, podtrzymał swoje stanowisko uznając, iż skarżąca świadomie zawierała nierzetelne transakcje w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, którego celem było nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych.

Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem NDUCS, wniosła odwołanie od ww. decyzji, żądając jej uchylenia.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, ocenie materiału dowodowego, rozpatrzeniu przedstawionych w odwołaniu zarzutów i ich argumentacji, DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję NDUCS.

W pierwszej kolejności organ drugiej instancji ocenił czy w sprawie nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, wykazane bowiem przez stronę w deklaracjach podatkowych za miesiące od marca do września 2013 r. kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, przedawniłyby się co do zasady z dniem 31 grudnia 2018 r.

Organ odwoławczy wskazał, iż NDUCS postanowieniem z dnia 26 lipca 2018r. nr [...] wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe w sprawie narażenia na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej - podatku VAT w łącznej kwocie co najmniej 15 296 684 zł - na skutek nierzetelnego prowadzenia rejestrów zakupów za okres od marca do września 2013 r. Następnie w dniu 10 sierpnia 2018 r. zapoznano J. M. (prezesa skarżącej) z postawionymi mu zarzutami w ramach prowadzonego śledztwa, a zatem postępowanie przeszło w fazę ad personam.

Pismami z dnia 23 sierpnia 2018 r. oraz 17 września 2018 r. (doręczonymi pełnomocnikowi strony odpowiednio w dniach 28 sierpnia 2018 r. i 24 września 2018r.) organ pierwszej instancji poinformował o zawieszeniu z dniem 26 lipca 2018r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT wykazanych w okresie od marca do października 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismem z dniem 17 września 2018 r. poinformowano również P. S.A. - zarządcę masy sanacyjnej Y. w restrukturyzacji - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Dalej wskazał DIAS, iż śledztwo objęte zostało nadzorem Prokuratury Rejonowej dla W. K. (a następnie przez właściwą Prokuraturę Rejonową dla W. P.). W dniu 19 listopada 2018 r. Prokuratura Regionalna we W. Wydział II do Spraw Przestępczości Finansowo - Skarbowej wydała zarządzenie o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynami stanowiącymi podstawę jego wszczęcia i prowadzeniu ich także w sprawie dokonania w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. we W. i innych miastach na terenie Polski i innych krajów UE przestępstw wiążących się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych m.in. przez skarżącą.

W dniu 14 lipca 2020 r. Prokuratura Regionalna we W. wydała postanowienia o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. M., J. M.(1) oraz B. C., zaś w dniu 16 lipca 2020 r. wydała postanowienie o pociągnięciu do odpowiedzialności posiłkowej skarżącej za grożące podejrzanym J. M., J. M.(1) i B. C. kary grzywny za zarzucane im m.in. przestępstwa skarbowe oraz wydała postanowienie z 17 lipca 2020 r. o zabezpieczeniu majątkowym na mieniu spółki. W 2020 r. Prokuratura Regionalna we W. przeprowadziła i otrzymała od innych organów, przesłuchania licznych świadków w sprawie. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż z pisma Prokuratury z dnia 2 listopada 2021 r. wynika, iż w okresie 2019 – 2020 realizowano czynności analityczne, operacyjne i procesowe zmierzające do wydania postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów osobom reprezentującym stronę, co w sensie procesowym jest zwieńczeniem ustaleń śledczych w stosunku do wskazanych podejrzanych. Postanowienia takie, jak wyżej wskazano, wydano w dniu 14 lipca 2020 r. Oznacza to zdaniem DIAS, że Prokurator na podstawie całokształtu dostępnego materiału dowodowego przyjął, że istnieje dostateczne, uprawdopodobnione podejrzenie popełnienia czynów zarzucanych podejrzanemu J. i J. M.(1) oraz B. C. obejmujących swym zakresem czynności sprawcze dokonane w okresie od marca do września 2013 r.

Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (nienależnych kwot zwrotu) za wskazane okresy został w ocenie organu odwoławczego skutecznie zawieszony w dniu 26 lipca 2018 r., a działania organów nie miały charakteru pozornego, podjętych jedynie w celu wykorzystania instytucji postępowania karnego skarbowego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem DIAS, nie tylko fakt rozszerzenia zakresu postępowania przez Prokuraturę czy postawienia zarzutów świadczy o realności podejmowanych działań, ale również wyciągnięte przez Prokuraturę wnioski potwierdzają zasadność wszczętych postępowań. Za rzeczywistym charakterem wszczęcia postępowania karnego skarbowego przemawia zdaniem organu odwoławczego ponadto przekształcenie postępowania w fazę ad personam w związku z postawieniem decydentom strony zarzutów, jak i wszczęcie tego postępowania na 5,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia. Za nieuzasadniony uznał organ drugiej instancji zarzut strony dotyczący braku przesłanek materialnoprawnych do zastosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyjaśniając, iż już w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 14 sierpnia 2018 r. wskazywano na świadomość podatnika udziału w oszustwie podatkowym.

Następnie DIAS wyjaśnił, iż po analizie całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz czynności procesowych prowadzonych przez organ pierwszej instancji, nie stwierdził aby postępowanie podatkowe prowadzone było z uchybieniem powołanych w odwołaniu przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. W opinii organu materiał dowodowy został zebrany kompleksowo i pozwolił na dokonanie weryfikacji w zakresie zadeklarowanych przez stronę transakcji, zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży.

W zakresie nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego ustalono, że skarżąca w okresie marzec – wrzesień 2013 r. nabyła od H. towar w postaci telefonów [...], [...] oraz [...]. Faktury w łącznej ilości 48 sztuk, wystawione na zakup łącznie 35 545 sztuk telefonów, zostały przez stronę ujęte w rejestrach zakupu. Strona przedłożyła do zrealizowanych zakupów łącznie 45 475 numerów IMEI, które dotyczyły wszystkich marek telefonów, zakupionych od H. (największa partia telefonów), od L. (1940 sztuk), od A. S.A. (6304 sztuk) oraz od innych firm w mniejszych ilościach. Postępowanie skoncentrowało się na zakupach od H., pozostałe zaś zakupy nie były przedmiotem analizy i nie były kwestionowane.

Organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez H. na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych a świadczy o tym zgromadzony materiał dowodowy dotyczący bezpośredniego kontrahenta oraz poszczególnych podatników występujących w łańcuchach transakcji.

W zakresie współpracy skarżącej z H. wskazano, iż kontrahenci współpracują ze sobą od kilkunastu lat a do transakcji handlowych dochodziło z inicjatywy każdej ze stron. Ogólną umowę handlową podmioty zawarły w 2008 r. i nie było odrębnej umowy na obrót telefonami komórkowymi. Szczegóły transakcji handlowych ustalane były telefonicznie lub drogą elektroniczną z E. S. oraz K. M. i A. M.

Towar odbierany był własnym transportem przez skarżącą z magazynu wynajmowanego przez H. od D., zlokalizowanego w B.(1), ul. [...]. Po otrzymaniu zapłaty dostawca prosił o dane osoby, która będzie odbierać towar oraz o podanie numeru rejestracyjnego samochodu. Dane te przekazywane były do D. Tożsamość pracownika odbierającego towar weryfikowana była na podstawie dowodu osobistego. Zgodnie z wyjaśnieniami strony pracownicy odbierali towar w godzinach swojej pracy i nie wystawiano dla nich żadnych delegacji oraz nie prowadzono ewidencji przebiegu pojazdów. Spółka przedłożyła ewidencje kosztów dla poszczególnych samochodów, która zawiera wydatki związane z ich eksploatacją. Ponadto J. M. wyjaśnił, iż nie można wykluczyć sytuacji, że pracownicy jechali po odbiór towaru swoimi samochodami prywatnymi. Ze względów bezpieczeństwa za samochodem, który przewoził towar, przeważnie jechał drugi samochód z pracownikiem spółki. Towar był ubezpieczony w ramach posiadanej ogólnej polisy transportowej przez spółkę.

Odnośnie sposobu weryfikacji H., skarżąca wskazała, iż od 2007 r. firma działa w oparciu o system zarządzania jakością zgodny z normą ISO 9001. W ramach systemu wdrożono procedury we wszystkich obszarach działalności. W ramach procedury współpracy z nowymi kontrahentami spółka pozyskuje ich dokumenty lokalizacyjne, rejestracyjne, często także dokumenty finansowe. Sprawdzana jest wiarygodność kontrahentów u innych dostawców, odbiorców. Sprawdzane jest, czy są aktywnymi płatnikami VAT, czasami pozyskiwane jest zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami. System weryfikacji kontrahentów jest dwuetapowy - przez dział handlowy, później przez dział finansowy. Właśnie taką weryfikację przeszła H.

Strona okazała również dokumenty, na podstawie których przeprowadziła weryfikację kontrahenta, tj. zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT UE oraz zaświadczenie potwierdzające status podatnika VAT, zaświadczenie ZUS o niezaleganiu w opłacaniu składek na zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach wg stanu na 11 kwietnia 2013 r.

Dalej ustalono, iż towar był składowany przez skarżącą w magazynie wynajmowanym od A. S.A. przy ul. [...] w Z., skąd wydawany był nabywcy - L., dla której usługi logistyczne również świadczyła A. S.A. L. odbierała towar we własnym zakresie, zleconym przez nią transportem. Po dostarczeniu do magazynu spółki towar był weryfikowany pod względem ilościowym i jakościowym. Jeśli opakowania zbiorcze były otwarte to magazynierzy sprawdzali ich zawartość i stan towaru. Po wystawieniu faktury oraz dokumentu WZ magazynierzy przygotowywali towar do wysyłki i wydawali go klientowi lub przekazywali magazynierom, którzy kompletowali zbiorczą wysyłkę w ramach świadczonych usług logistycznych.

Bezpośrednim dostawcą strony była H., która to firma wedle ustaleń organów nie zawierała w formie pisemnej umów dotyczących współpracy gospodarczej ze swoimi kontrahentami. Zamówienia na towary dokonywane były za pośrednictwem poczty elektronicznej, komunikatorów internetowych (skype, gadu-gadu) lub telefonicznie. Z zestawienia 26 faktur sprzedaży wystawionych przez H. na rzecz skarżącej, które udało się przyporządkować do wcześniejszych zakupów wynika, że 1 fakturę przyporządkowano do zakupu od [...].pl A., [...] R., J., Al. [...], natomiast pozostałe faktury - do zakupów od S. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W.(1).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie wydał dla H. w dniu 21 grudnia 2015 r. decyzję UKS0691/W3P5/42/305/13/338/025, w której odmówił prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez jej dostawców, z uwagi na niedokonanie czynności które faktury te dokumentują oraz określił podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT, w związku z zakwestionowaniem występowania transakcji gospodarczych. W decyzji organ stwierdził, że H. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzenie podatku VAT.

DIAS podkreślił, iż w celu rzetelnego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, niezbędne jest przedstawienie stanu faktycznego sprawy zarówno w zakresie działalności prowadzonej przez stronę, jak również jej bezpośrednich kontrahentów, jak i podmiotów występujących na wcześniejszym lub późniejszym etapie - zarówno sprzedawców, jak i odbiorców. Stąd też wskazał, że H. nabywała telefony na podstawie faktur wystawionych przez [...].pl A., C. Sp. z o .o., oraz S. Sp. z o.o. Wykazane na tych fakturach telefony komórkowe zostały nabyte w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Pierwszymi nabywcami tych towarów na terytorium kraju były podmioty pełniące rolę tzw. "znikających podatników", które składały lub nie składały deklaracji VAT, ale finalnie nigdy nie odprowadzały należnego podatku do urzędu skarbowego. Wszystkie z łańcuchów dostaw, w których brała udział H., która następnie sprzedawała towar skarżącej, zaczynały się znikającym podmiotem, po którym występują, tzw. bufory krajowe (jeden, dwa, trzy i więcej), zaś H. dokonywał sprzedaży krajowej na rzecz strony, która następnie wykazała ją jako dostawy wewnątrzwspólnotowe żądając zwrotu nadwyżki podatku VAT. Nie stwierdzono ani jednego łańcucha dostaw z udziałem H. i skarżącej, w którym wszystkie podmioty rozliczyłyby w prawidłowych wysokościach podatek VAT.

Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził, że wystawione przez H. faktury na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów. Dotyczą obrotu towarami, których H. nie nabyła, a w rezultacie nie mogła przenieść własności tych towarów na rzecz następnych odbiorców. Czynności wykazane na tych fakturach nie dokumentują rzeczywistych transakcji, czyli czynności opodatkowanych, które skutkują powstaniem obowiązku podatkowego.

Następnie organ odwoławczy wskazał na ustalenia odnośnie dostawców telefonów do H. oraz ich dostawców, tj. podmiotów [...].pl A., P.(1) sp. z o. o., C. sp. z o. o., S. sp. z o. o. E. sp. z o. o., B. sp. z o. o., A.(1) sp. z o. o. oraz D.(1) sp. z o. o. (strony 36 – 47 zaskarżonej decyzji), wskazując, iż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej a zajmowały się preparowaniem dokumentów oraz jej pozorowaniem.

DIAS dokonał ponadto analizy dotyczącej kształtowania się cen telefonów przeznaczonych na rynek brytyjski i wskazał, że ceny nabycia z których korzystała strona są niższe od cen rynkowych w tym samym czasie od 2,52% do 10,24%. Różnice zauważył organ również w wysokości marży, jaką strona stosowała wobec L. i innych kontrahentów. Strona wyjaśniła, że stosowane marże mieściły się w przedziale od 0,5% do 3%. Taka marża dotyczyła też zysku osiągniętego przy sprzedaży telefonów zakupionych od H. Ponadto strona poinformowała, że ogólnie marże stosowane na rynku IT są zasadniczo niskie, ale występuje ich zróżnicowanie w zależności od grup towarów. Na potwierdzenie swojego stanowiska przedłożyła na płycie CD zestawienie pokazujące na jakim poziomie kształtowała się marża uzyskiwana na transakcjach obrotu telefonami.

Analiza przedłożonych danych wykazała, że w transakcjach sprzedaży telefonów pochodzących od firmy H. strona uzyskała marże w ramach sprzedaży krajowej do A. S.A.: od 3,41 % do 5,32 %, zaś do czterech firm i jednej osoby fizycznej (razem 9 sztuk): powyżej 9 %. W ramach zaś sprzedaży poza terytorium RP (WDT) na rzecz firm R. GmbH: 5,57 %, T. GmbH: powyżej 5 % oraz L. GmbH: do 3 %, przy sprzedaży na kwoty powyżej miliona marża od 1 % do 2 %.

DIAS wskazał, że ze sprzedaży telefonów na rzecz firm niepowiązanych strona uzyskała marżę w przedziale od 3,41 % do 9 % (sprzedaż krajowa). Przy dokonywaniu WDT na rzecz firm niepowiązanych marża wynosiła około 5 %. Natomiast przy sprzedaży na rzecz L. marża kształtowała się na poziomie do 3%, jednak większość sprzedaży nie przekraczała marży 2 %. Zdaniem organu ceny za jakie nabywała telefony strona znacznie odbiegały od cen rynkowych stosowanych przez oficjalnych dystrybutorów.

Dalej DIAS wskazał, że w kontrolowanym okresie strona dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów komórkowych zakupionych od H. na rzecz niemieckich podmiotów L. GmbH (30 908 sztuk telefonów), T. GmbH (2 820 sztuk telefonów), R. GmbH (170 sztuk telefonów) oraz sprzedaży na rzecz podmiotu krajowego: A. S.A. (1 650 sztuk telefonów) oraz jednej osoby fizycznej i 4 firm krajowych (kilka sztuk telefonów).

Z powyższego w ocenie organu drugiej instancji wynika, iż przede wszystkim sprzedaż następowała na rzecz powiązanej osobowo i kapitałowo firmy L., której udziałowcem i prezesem firmy był J. M. - jednocześnie prezes i udziałowiec skarżącej. L. prowadziła działalność głównie w zakresie sprzedaży różnego asortymentu na terenie UE dla klientów detalicznych, w tym elektroniki, sprzęty AGD i RTV, sprzętu sportowego, wózków, fotelików, akcesoriów dziecięcych, zabawek, mebli, prowadziła również sprzedaż hurtową. Firma została założona w grudniu 2011 r., jej założycielem był J. M., działalność rozpoczęła na początku 2012 r. W skład zarządu firmy wchodzili S. H. i J. M. W dniu 10 stycznia 2020 r. spółka została zlikwidowana.

Z wyjaśnień strony wynikało, że współpraca firm opierała się na wyszukiwaniu przez pracowników skarżącej towarów, które mogły być sprzedane na rynkach UE i oferowaniu ich L. Taki sposób współpracy pozwalał zmniejszyć koszty pozyskania towaru w L., a skarżąca zwiększała wolumen zakupu uzyskując korzystniejszą cenę. Między firmami nie zawarto pisemnej umowy. Inicjatorem transakcji była zarówno L., jak i skarżąca. Towar dowożony był do magazynów L. w S. lub do hub-u logistycznego D.(2) w R.(1) lub N. – B.2 Administracja niemiecka potwierdziła sprzedaż przez skarżącą na rzecz L.

Odnośnie współpracy pomiędzy firmami wskazano, że L. odbierała towar we własnym zakresie z magazynów skarżącej, które były wynajmowane od firmy A. S.A. Skarżąca korzystała również z własnych magazynów. W związku z transakcjami firmy miały podpisaną umowę w 2013 r. na świadczenie usług logistycznych (pomiędzy skarżącą i A., L. i A., skarżąca i L.). Firma L. posiadała informatyczny dostęp do oferty skarżącej poprzez określone magazyny sprzedaży: M., M.(1) i Z. Ponadto A. S.A. świadczyła na rzecz obu firm usługę logistyczną ,,multiklient", czyli w miarę potrzeb klienta przyjmowała, pakowała i wydawała towar wskazanemu odbiorcy. Usługi transportowe na rzecz L. świadczyły głównie dwie firmy: S.(1) oraz A.(2), które podzlecały transport innym firmom. Zlecenia były przekazywane w sposób elektroniczny lub telefonicznie. Z dowodów w sprawie wynika, iż transport był realizowany. Firmy przewozowe nie były informowane szczegółowo o zawartości ładunku, wiedziały, że przewożą tzw. "elektronikę", ale o jaki dokładnie towar chodziło, nie było im wiadomo. Firmy transportowe nie znały również wartości przewożonego towaru.

Odnośnie transakcji z T. Gmbh ustalono, iż sprzedane przez skarżącą do tej spółki telefony w części wracały do Polski i trafiały do kolejnego łańcucha transakcji karuzelowych (wskazanych na stronie 51 zaskarżonej decyzji). Skarżąca dokonała również sprzedaży na rzecz R. GmbH - faktura nr [...] z 23 maja 2013 r. (170 sztuk, cena za sztukę 2 015,72 zł), z uwagi jednak na jednostkowość transakcji, nie sporządzono wniosku SCAC.

Strona dokonywała też sprzedaży krajowej telefonów. Jak wynika z materiału dowodowego w czerwcu i lipcu 2013 r. sprzedała telefony do A. S.A., na podstawie faktur z dnia 21 czerwca 2013 r. na sprzedaż [...] 16GB/white (350 sztuk) i 16GB/black (550 sztuk), na łączną kwotę netto 1 830 438,40 zł, VAT 421000,83 zł oraz z dnia 1 lipca 2013 r. na sprzedaż [...] 16GB/white (170 sztuk) i 16GB/black (580 sztuk), na łączną kwotę netto 1503 314,70 zł, VAT 345 762,39 zł.

Zebrany materiał źródłowy w sprawie wskazuje, iż A. S.A. na wezwania okazała faktury dokumentujące sprzedaż telefonów do skarżącej oraz zakup telefonów od skarżącej. W zakresie wskazania źródeł pochodzenia telefonów oraz udostępnienia dalszych odbiorców zakupionych telefonów, odmówiła udzielenia informacji wyjaśniając, iż wnioskowany zakres informacji wykracza poza zakres, który jest zobowiązana przekazać oraz wskazując, że przekazanie takich informacji może naruszyć zasady zachowania tajemnicy prawnie chronionej. Tym samym nie ustalono do kogo trafiał towar nabyty od skarżącej, ani jakie było źródło towaru sprzedanego stronie. Niewielkie ilości towaru skarżąca sprzedała osobie fizycznej (1 sztuka) i kilku krajowym podmiotom (8 sztuk).

W trakcie postępowania ustalono także, że strona nabywając telefony komórkowe od H., które następnie sprzedawała do L., jednocześnie w tym samym czasie nabywała ten sam rodzaj telefonów od L., jednak cena ich zakupu była wyższa, niż cena nabycia od H., jak i cena sprzedaży do L. Strona wyjaśniając powyższe wskazała, że takich transakcji było tylko kilka, a odbiorcą była A. S.A. Jako firma handlowa szukała obrotu i zysku, a H. była wtedy jedynym dostawcą [...]. Otrzymywała zamówienia od L. i A., ale H. nie miał wystarczającej ilości towaru. Strona nie mogła "zabrać" towaru za który zapłaciło L., które również otrzymywało przedpłaty od swoich odbiorców. Dlatego przystała na propozycję firmy niemieckiej, która importowała [...], dokonując zakupu i wywiązując się z zamówień przez A. S.A. z zyskiem, mimo relatywnie wyższej ceny zakupu. Jednak telefony zakupione od L. nie były tymi samymi egzemplarzami które zostały nabyte od H.

W ocenie organu drugiej instancji kontrolowane transakcje posiadały cechy najczęściej powtarzające się w procederze oszustw podatkowych: towary będące przedmiotem obrotu były w krótkich odstępach czasowych przedmiotem "sprzedaży" dokonywanej kolejno przez podmioty tworzące łańcuchy dostaw, w których pierwszym krajowym podmiotem był tzw. "znikający podatnik", a ostatnim krajowym podmiotem w łańcuchu dostaw była skarżąca, która towar odsprzedawała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz kontrahenta UE; mała wiarygodność dostawcy; towary od momentu ich "nabycia" przez "znikających podatników" do momentu ich rzeczywistego wydania na rzecz ostatniego w łańcuchu transakcji krajowego podmiotu tj. skarżącej znajdowały się w magazynach D., a ich "sprzedaż" następowała poprzez alokację, w większości przypadków w tym samym dniu; towar trafiał do magazynów z zagranicy, a jego alokacja na rzecz kolejnych w łańcuchu dostaw podatników następowała na podstawie e-maili przychodzących z adresów internetowych uczestników łańcucha dostaw; przeprowadzanie transakcji "sprzedaży" towarów o wysokiej wartości bez spisania umów określających warunki współpracy; w przeprowadzanych transakcjach występuje odwrócony bieg płatności (po zapłacie przez nabywcę następuje zapłata dostawcy), poza tym płatności pomiędzy uczestnikami łańcucha dostaw następowały w EURO, co nie jest typowe dla obrotu gospodarczego na rynku krajowym; poszczególne podmioty w łańcuchu transakcji dokonują "dostaw" tej samej ilości towarów, który "nabyły"; w transakcjach nie występują zwroty towaru oraz reklamacje; błyskawiczne transakcje; obrót towarami o wysokiej wartości, narażonymi na spadek cen w związku z postępem technologicznym pomiędzy wieloma kontrahentami tworzącymi łańcuch transakcji nie jest racjonalny w aspekcie ekonomicznym; pozostawanie towarów w magazynach D. miało być dowodem na to, że towary te istnieją, a czynności opisane na fakturach są działaniami gospodarczymi, a przy tym utrudnić ujawnienie oszustwa podatkowego; towary będące przedmiotem obrotu posiadały oznaczenie "UK" czyli wyprodukowane zostały z przeznaczeniem na rynek brytyjski, natomiast były przedmiotem wielokrotnych transakcji na rynku polskim. Wątpliwości budzi zasadność i racjonalność hurtowego obrotu na polskim rynku towarami, które na ten rynek nie zostały przeznaczone; nabywane przez skarżącą telefony miały niższe ceny od cen stosowanych przez oficjalnych dystrybutorów (strona nabywała telefony po cenach niższych o kwoty w przedziale od 2,52% do 10,24%); cechą występującą w transakcjach wykorzystywanych w procederze oszustw jest sprawdzanie numerów IMEI telefonów będących przedmiotem obrotu co ma zabezpieczyć przed ponownym nabyciem tego samego towaru.

Jak wynika z analizy numerów IMEI występujących w stworzonej przez Ministerstwo Finansów bazie "Ewidencja numerów IMEI oraz innych informacji pozyskanych w procesie kontroli handlu sprzętem elektronicznym", po wprowadzeniu 43 201 numerów IMEI otrzymanych od skarżącej, 36 319 pozycji tych numerów zostało powtórzonych w innych postępowaniach, w tym były one przedmiotem WDT wykazanej przez inne podmioty. Ilość powtórzeń stanowi odpowiednio 79,86% i 97,90% występujących w zakupach i w sprzedaży numerów IMEI przekazanych przez stronę. Numery te powtarzały się nawet kilkukrotnie i były fakturowane przez różne podmioty krajowe uczestniczące w transakcjach typu karuzelowego.

Podkreślił DIAS, iż w sprawie istotny jest również fakt, że skarżąca sama odbierała nabyte od H. towary bezpośrednio w magazynie D. i własnym środkiem transportu przewoziła do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie dostarczała towary te do L. GmbH. Brak jest więc wykazanych kosztów transportu. Przy dostawach telefonów od dostawców innych niż H. w 99 % transport był wykonywany przez firmy spedycyjno-kurierskie, a zatem widać całkowicie inną "specyfikę dostaw".

W dalszej części zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji przytoczył fragmenty z przesłuchań J. M. (str. 58-60 decyzji) z których wynikały między innymi okoliczności nawiązania współpracy i jej funkcjonowania z H. Wskazano również, iż skarżąca gromadzi numery IMEI telefonów w celach serwisowych, żeby wiedzieć czy towar był kupiony u skarżącej np. w przypadku reklamacji. W tym celu administrator systemu w 2014 r. stworzył specjalne narzędzie do takiej weryfikacji. Skarżąca nie nabywała telefonów, których numery IMEI się powtarzały w innych transakcjach. Odnośnie firmy L. zeznano, iż nabywała ona telefony [...] od: skarżącej, M.(2) sp. z o.o., N. S.A., K. S.A., A.(3) S.A. i innych. Jako odbiorców L. wskazano firmy T. GmbH i P.(2) GmbH. L. była zarejestrowana jako podatnik VAT w wielu krajach europejskich, jednak głównymi krajami zbytu były Niemcy i Austria. W L. zatrudniony był M. G., który zajmował się wszystkimi sprawami związanymi z handlem, odpowiadał za ustalanie cen, kontakty z dostawcami i odbiorcami (zakup, sprzedaż), interweniował w sytuacjach trudnych. J. M. zeznał, że nie wie czy L. zwracała się do oficjalnego dystrybutora telefonów [...] na terenie Niemiec. Nie wie czy i w jaki sposób L. znajdowała kontrahentów na terenie Niemiec, tym zajmowali się pracownicy po stronie niemieckiej. Nie wie też czy L. oferowało odbiorcom telefony z innymi wtyczkami niż UK.

Odnośnie współpracy i zawartych transakcji zakupu telefonów przez skarżącą od H., przesłuchano również E. S. oraz A. M. (str. 61-62). E. S. zeznała, iż w ramach współpracy dotyczącej sprzętu komputerowego H. zaproponował skarżącej sprzedaż telefonów. Wysłano oferty, które przeanalizował M. G. Telefony komórkowe były sprzedawane od 2005 do 2013, najwięcej jednak tego towaru sprzedano w 2013 r. Nie wie kto wprowadził [...] z zasilaniem angielskim na obszar Europy. Firma próbowała nawiązać współpracę z A.(4) S.A., ale uzyskała odpowiedź, że nie mają takiego towaru, jak później się okazało sama go sprzedawała za granicę. Ustalaniem cen w firmie zajmował się handlowiec A. M., który zajmował się też weryfikowaniem otrzymanego towaru pod względem ilości i jakości. E. S. zeznała, że nie wie gdzie nabywali telefony jej dostawcy i sama nie sprawdzała ich wiarygodności. Ustalenia pomiędzy H. a skarżącą odnośnie rodzaju towaru, ilości, terminów dostaw uzgadniali między sobą M. G. i A. M. W zakresie obrotu telefonami przeznaczonymi na rynek brytyjski zeznał, iż decydująca była cena. Wyjaśnił, iż nie nabywali od oficjalnych dystrybutorów, ponieważ były wyższe ceny niż w innych hurtowaniach. Nie wiedział skąd dostawcy H. nabywali telefony. Towar był dostarczany za pośrednictwem centrum logistycznego D. Był to sposób bezpieczny dla firmy, gdyż towar był na stanie magazynowym firmy i po zapłacie nie mógł być cofnięty przez dostawcę.

DIAS wskazał ponadto, iż informacje uzyskane w wyniku analizy danych z przedmiotowej bazy zostały potwierdzone przez dowody źródłowe przesłane przez organy podatkowe, pozyskane w toku postępowań i kontroli podatkowych, które wykazały powtórzenie aż 36 319 numerów w innych postępowaniach, co oznacza, że były one przedmiotem obrotu innych podmiotów. Odnośnie numerów IMEI ustalono w postępowaniu, że strona korzystała ze stworzonej bazy tych numerów, głównie w celu eliminacji błędów polegających na dwukrotnym wprowadzeniu tego samego numeru seryjnego towaru w chwili jego przyjęcia na magazyn. Zdaniem organu takie procedury weryfikacyjne tworzyły jedynie pozory rzetelnej weryfikacji transakcji. Wiedząc, że ten sam towar może w krótkim okresie ponownie wrócić do spółki, podejmowała ona działania mające jedynie na celu wyeliminowanie ryzyka handlu tymi numerami, które wcześniej nabyła i sprzedała. W ocenie organu sprawdzanie powtórzeń numerów IMEI świadczy o pozorności działań strony, która nie była zainteresowana legalnością pochodzenia [...], lecz tylko faktem braku powtarzania się numerów IMEI w ramach obrotu.

W dalszej kolejności (na stronach 67 – 74 decyzji) organ odwoławczy opisał stwierdzony przez organy podatkowe łańcuch transakcji oraz podmioty w nim uczestniczące i pełniące określone role, jak i zależności osobowe pomiędzy nimi (znikający podatnicy, bufory) stwierdzając ostatecznie, iż żaden z podmiotów występujących w łańcuchu transakcji przed skarżącą nie weryfikował, jaki dokładnie towar (identyfikowany po numerach IMEI) znajduje się w magazynie, w tym także H., u której nie stwierdzono innej dokumentacji niż faktury. W tych okolicznościach bezpośredni dostawca spółki nie dysponował zafakturowanym towarem jak właściciel. A skoro tak, to i strona nie mogła nabyć tego towaru na podstawie otrzymanych faktur zakupu.

Postępowanie podatkowe wykazało zdaniem organu, że strona była świadomym uczestnikiem zidentyfikowanych w sprawie łańcuchów transakcji w których występuje "znikający podatnik" i w których sama umiejscowiona była na pozycji podmiotu deklarującego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Reprezentujący stronę w prowadzeniu handlu telefonami komórkowymi, posiadający doświadczenie w tej branży, wiedzieli lub powinni podejrzewać, że nabywany towar jest przedmiotem oszustwa VAT, co nie oznacza, że strona musiała mieć kompletną wiedzę na temat dokładnego przebiegu łańcuchów transakcji. Gdyby strona przeprowadziła właściwą weryfikację i oceniła okoliczności zawieranych transakcji z H. to mogła się zorientować, że nabywane towary pochodzą z transakcji mających znamiona oszustwa podatkowego. Nabywała bowiem telefony komórkowe marki [...] od firmy, która wcześniej nie zajmowała się handlem elektroniką na taką skalą i rozpoczęła taką działalność dopiero w 2013 r., czyli była w zasadzie w tej branży nowym podmiotem. Nierzetelności strony w transakcjach z H. organ drugiej instancji upatrywał w braku bezpośredniego kontaktu między kontrahentami oraz braku sprawdzania jakości towaru. Zwrócił również uwagę na okoliczność, iż spośród 14 pracowników spółki tylko dwóch miało wiedzę na temat sprzedaży dużych ilości telefonów (P. Ś. i K. M.(1)) a w obrót nimi zaangażowanych było tylko kilka osób. Organ odwoławczy przytoczył ponadto fragmenty przesłuchań pracowników spółki (str. 81-83 decyzji) wnioskując z zeznań słuchanych, iż część z nich w ogóle nie miała wiedzy o dużym obrocie telefonami komórkowymi dokonywanymi przez skarżącą (zeznania: I. P., I. P.(1), R. S., M. W., P. K.); dwie osoby słyszały o dużym obrocie telefonami komórkowymi w latach 2012- 2014, lecz nie posiadają w tym zakresie szczegółowej wiedzy, ani nie potrafią wskazać ich dostawcy (zeznania : R. S. i J. G.); według zeznań R. S. i P. K., oferta skarżącej nie obejmowała telefonów komórkowych, ale ze względu na współpracę z wieloma dostawcami takimi jak: A.(3), A., I., K. i A.(4), istniała możliwość ich kupna i odsprzedaży na specjalne zamówienie klienta; znają głównych i stałych dostawców: A.(3), T.(1), A., I., K. i A.(4) (J. G., R. S., P. K., P. S., P. Ś.); H. nie jest im znana (zeznania M. S., R. W., P. S.) lub znają ją jedynie od strony zakupu towarów od skarżącej (zeznania R. S. i P. K.), bądź kojarzy im się ona z fakturami zakupu (zeznania I. P.(1) i P. Ś.); starali się dotrzeć do dystrybutorów i zminimalizować ilość pośredników, ponadto dawało to legalność nabywanego towaru (zeznania I. P.), skarżąca nie zajmowała się serwisowaniem telefonów komórkowych (zeznania M. W.), w ofercie spółki nie było do sprzedaży żadnych telefonów (zeznania pana K.), smartfony [...] i telefony [...] były w ofercie, lecz jako oferta wirtualnie podpięta do ich strony od dostawcy zewnętrznego, natomiast sporadycznie w ofercie internetowej spółki były telefony znajdujące się w magazynie (zeznania M. S.). Ponadto z zeznań wynikało, iż pracownicy wiedzieli o sprzedaży towarów za granicę, znali firmę L. i wskazali, że nie było podziału na sprzedaż krajową i zagraniczną.

DIAS podsumował, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe obu instancji bezsprzecznie wykazały okoliczności wskazujące na świadome działanie strony w zakresie kwestionowanych transakcji obrotu telefonami. Podkreślił ponadto, iż strona co najmniej powinna posiadać wiedzę, że jest uczestnikiem transakcji wykorzystywanych do oszustwa w podatku VAT a świadczy o tym między innymi:

- regulowanie należności w bardzo krótkim czasie, również w formie przedpłat,

- brak wiedzy o pochodzeniu towaru, w szczególności w sytuacji oznaczenia towaru symbolem "UK",

- brak ryzyka po stronie Spółki przy równoczesnym gwarantowanym zarobku,

- brak ubezpieczenia towarów,

- brak rozpakowania telefonów w momencie zakupu w celu sprawdzenia zgodności z danymi producenta oraz stanu technicznego;

- brak wykazania zainteresowania ofertami innych kontrahentów przedmiotowych towarów, niż dostawca fakturowy, co jest znamienne i odbiega od typowych praktyk rynkowych,

- intratna, kluczowa pozycja w łańcuchu karuzeli.

Organ argumentował, iż strona wykazywała zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski, "nabywała" towar, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT, a odzyskać miała całość podatku naliczonego. Zdaniem DIAS doświadczenie życiowe i powszechna wiedza czyni nieprawdopodobnym wniosek, by na tak intratnej pozycji łańcucha występował podmiot, który nie jest w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej.

W wyniku przeprowadzonej oceny stanu faktycznego, przy wykorzystaniu obszernie zebranego materiału dowodowego, organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego w okresie marzec - wrzesień 2013 r. skutkujące zawyżeniem kwoty podatku naliczonego łącznie o wartość 15 296 684,32 zł. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy ustalił, że WDT do L. i innych firm, spełniały wymogi formalne określone w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT do zastosowania stawki 0%, jednakże były realizowane w ramach oszustwa podatkowego i w celu dalszego, wielokrotnego wprowadzenia towaru do obrotu w ramach karuzeli podatkowej a nie w ramach działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących realizowanej przez L. sprzedaży detalicznej organ odwoławczy wskazał, iż sam fakt, że L. dokonywała sprzedaży detalicznej pewnych towarów, nie ma wpływu na istotę sprawy, ponieważ udowodniono w postępowaniu, że towar nabyty od H. i sprzedany do L. był w ogromnej części (w 98%) przedmiotem obrotu przez inne podmioty w innych łańcuchach. Stąd wniosek strony, że niewielki udział sprzedaży detalicznej jest dowodem na brak udziału w "karuzeli podatkowej" jest całkowicie bezzasadny. Na uwadze należy mieć także w ocenie organu fakt, iż ceny sprzedaży netto przy dostawach wewnątrzwspólnotowych są jednocześnie cenami sprzedaży brutto (VAT wynosi 0 zł), a ceny sprzedaży skarżącej nie pokrywały nawet cen zakupu od H. Zatem spółka ta musiała uregulować na rzecz dostawcy wyższą kwotę, niż otrzymała od zagranicznego odbiorcy L., a dopiero zwrot podatku naliczonego z budżetu państwa zapewniał jej płynność finansową. Nieracjonalność ekonomiczna spornych transakcji, wyrażająca się w udziale w łańcuchu tak wielu podmiotów krajowych i zagranicznych, które stosują ceny oderwane od rynkowych, znajduje swoje uzasadnienie tylko w istnieniu w łańcuchu tzw. "znikających podatników", którzy nie odprowadzają podatku należnego, a poprzez to "broker" w łańcuchu, którym była strona otrzymuje nienależny zwrot podatku VAT.

W kwestii kontroli przeprowadzonej przez niemieckie służby podatkowe wobec L. DIAS podkreślił, iż nie jest znany dokładny zakres przeprowadzonej kontroli. Tym samym wyciąganie z tego tytułu wniosków, że niemiecka administracja podatkowa potwierdziła zgodność i rzetelność transakcji pomiędzy L. i Y. w latach 2012-2014 (jak sugeruje pełnomocnik), bez podania szczegółowo transakcji jakie zostały sprawdzone - nie ma żadnej wartości dowodowej.

Odnośnie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego eksperta w zakresie modelu działania i stosowanych cen, co zdaniem strony wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy z zakresu ekonomii i współczesnego handlu, DIAS wskazał, że do ustalenia stanu faktycznego sprawy i jej oceny nie jest wymagana opinia biegłego. W sprawie brak było, w ocenie organu, podstaw do zastosowania takiego środka dowodowego, bowiem wyliczenie cen stosowanych przez stronę, nie wymagało wiedzy specjalistycznej i biegłego eksperta. Również w zakresie ustalenia modelu biznesowego opinia taka nie jest wymagana. Ustalenia bowiem podjęte w postępowaniu podatkowym dotyczą prawidłowości rozliczenia podatku, co nie jest uzależnione od przyjętego modelu biznesowego przez podmiot gospodarczy. Tym samym należy stwierdzić, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie wymaga dodatkowej oceny przez biegłego, gdyż organ może samodzielnie wyciągnąć wnioski ze zgromadzonego materiału i zastosować odpowiednie przepisy prawa podatkowego. Jednocześnie organ wskazał, iż w postępowaniu odwoławczym ocenę stanu faktycznego oparto m.in. na opinii biegłego sądowego sporządzonej wobec innego podmiotu uczestniczącego w innych łańcuchach transakcji, ale zawartych także w obrocie telefonami komórkowymi, wykorzystując analizę tych stanów faktycznych z opinii, które mają charakter uniwersalny i mogły być zastosowane w sprawie. Tym samym dokument z opinii biegłego sądowego został włączony do akt sprawy ale, jako dotyczący podmiotów nie związanych ze sprawą, pozostaje w aktach niejawnych dla strony. Opinia sporządzona w dniu 8 czerwca 2020 r. w analogicznym stanie faktycznym, dotyczącym obrotu telefonami komórkowymi z wykorzystaniem magazynów prowadzonych przez D., dokonana została w celu oceny ekonomicznego uzasadnienia działalności podmiotu gospodarczego w zakresie poszczególnych transakcji zakupu oraz sprzedaży. Również więc z tego powodu brak jest podstaw to tego, aby biegły ponownie przeprowadzał analizę transakcji, które zostały zakwestionowane w decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 2 oraz z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w badanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, podczas gdy w przedmiotowej sprawie właściwe organy - poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego - dopuściły się nadużycia prawa;

2) art. 120, art. 121 § 1 w zw. art. 124 oraz art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, przejawiające się oparciem skarżonej decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia i domniemania oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, na skutek:

- utrzymania w mocy decyzji pomimo braku zrealizowania zaleceń DIAS,

- wskazywania, że skarżąca mogła być jednocześnie świadoma oszustwa, jak też nie dochować należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, co powoduje prezentowanie nielogicznych, wzajemnie wykluczających się zarzutów,

- uznania, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić pomimo braku udowodnienia faktu uzyskania przez skarżącą niezgodnej z prawem korzyści podatkowej, przy czym za taką korzyść nie może być uznawane prawo do odliczenia VAT oraz do jego zwrotu,

- braku zastosowania orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie realizacji zasady neutralności podatku VAT, jak również z uwagi na błędną wykładnię przywołanych w skarżonej decyzji wyroków TSUE,

- oparcia skarżonej decyzji o materiał wyłączony z jawności dla podatnika, tj. opinii biegłego sądowego z dnia 8 czerwca 2020 r.,

- wykreowania nieprawdziwego wizerunku skarżącej, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej (za którą nie można uznać prawa do odliczenia podatku naliczonego),

- stawiania przypuszczeń - bez wskazania stosownych dowodów - jakoby stosowane przez skarżącą ceny znacznie odbiegały od cen rynkowych,

- wykroczenia poza przysługujące DIAS kompetencje i uznania, że "transport towaru z polskiego centrum logistycznego bezpośrednio do zagranicznego kontrahenta znacznie zmniejszyłby koszty: transportu, niepotrzebnego załadunku i rozładunku towaru, przewozu do magazynów spółki", podczas gdy decyzje w tym zakresie leżą wyłącznie w gestii podatnika,

- nieuprawnionego przyjęcia, że "zakup hurtowy dużej partii towaru z ostatecznym przeznaczeniem na inny rynek niż krajowy jest co najmniej ryzykowne i świadczy o świadomym zawieraniu transakcji, co do których istniały wątpliwości co do ich rzetelności",

- nieuprawnionego przyjęcia jakoby "popyt klienta niemieckiego będzie większy na telefony dostosowane na rynek niemiecki niż telefony, które wymagają zakupu dodatkowych urządzeń do ładowania, nawet jeśli cena tych telefonów byłaby nieco niższa", podczas gdy są to nieuzasadnione i nieodpowiadające realiom rynkowym oczekiwania DIAS,

- przerzucenia na podatnika obowiązków należących do organów podatkowych w zakresie identyfikacji nierzetelnych podatników,

- wskazania, że z wyjaśnień strony wynika, jakoby: "pracownicy wykonujący pracę w magazynie w P. zajmowali się sprzedażą krajową i nic nie wiedzieli o sprzedaży za granicę", podczas gdy podatnik nigdy nie wskazał organowi, że osoby te "nic" na ten temat nie wiedziały, a co najwyżej, że z uwagi na wprowadzony podział obowiązków ich wiedza w tym zakresie nie mogła być kompletna,

- twierdzenie, że "obrót towarami o wysokiej wartości narażonymi na spadek cen w związku z postępem technologicznym pomiędzy wieloma kontrahentami tworzącymi łańcuch transakcji nie jest racjonalny w aspekcie ekonomicznym" pozbawione jest jakiejkolwiek podstawy prawnej oraz świadczy o kreowaniu przez organ własnych standardów w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, prowadziłaby do naruszenia prawnie chronionej tajemnicy przedsiębiorstw,

- dokonania nieuprawnionej na gruncie prawa analogii, polegającej na uznaniu, iż zlokalizowanie oszustwa podatkowego na innym szczeblu obrotu towarem oraz ustalenie świadomości zaistnienia oszustwa u innych niż skarżąca podmiotów, oznacza automatycznie, że podatnik nie działał w zakresie kwestionowanych transakcji handlowych w dobrej wierze,

- uznaniu, że w niniejszej sprawie nie było możliwe powiązanie transakcji do L. ze zbyciem telefonów ostatnim nabywcom detalicznym, bez wskazania, że przyczyną takiej sytuacji jest wyłącznie zaniechanie organów w kontekście nieprzeprowadzenia stosownych czynności dowodowych w okresie funkcjonowania L., przy czym można było to uczynić jeszcze w roku 2014, po wszczęciu wobec skarżącej postępowania kontrolnego,

- braku wskazania relewantnych czynności weryfikacyjnych, po których podjęciu podatnik nie naraziłby się na kwestionowanie jego należytej staranności i które uchroniłyby podatnika przed współpracą z nierzetelnym kontrahentem,

- posłużenia się "analizą" cen, po których skarżąca nabywała i sprzedawała towary, poprzez odniesienie ich do cen stosowanych, m. in. przez S.(2) S.A., które w ocenie skarżącej dotyczyły innego towaru (wersji europejskiej, nie zaś z brytyjską wtyczką),

- dokonania nieuprawnionej analizy porównawczej cen telefonów komórkowych, poprzez brak przywołania średnich cen stosowanych przez autoryzowanych dystrybutorów w danym miesiącu i ograniczenie się do podania średniej wynikającej z sumy dwóch skrajnych cen,

- dokonania porównania cen zakupu ze stosowanymi przez inne podmioty cenami sprzedaży, co czyni takie porównanie bezprzedmiotowym,

- dokonania porównania cen z cenami stosowanymi, m. in. przez A.(4) S.A. oraz S.(2) S.A. i twierdzenia, że ceny skarżącej były niższe, podczas gdy spółki te również nabywały towar od polskich podmiotów w podobnych cenach, przy czym A.(4) S.A. pojawia się nawet w jednym z łańcuchów, w których występuje Y., nabywając towar od H.(1) Sp. z o.o.,

- kwestionowania prawidłowości rozliczeń w okresie marzec-wrzesień 2013 r. podczas gdy:

a) właściwe organy niemieckiej administracji podatkowej przeprowadziły za ten sam okres kontrolę podatkową u odbiorcy spółki — L., nie stwierdzając przy tym żadnych nieprawidłowości w zakresie dokonanych nabyć telefonów

b) u dostawcy podatnika H. przeprowadzone zostały czynności sprawdzające, które nie wykazały żadnych nieprawidłowości w zakresie transakcji telefonami komórkowymi.

c) wobec spółki przeprowadzona została kontrola podatkowa za luty 2013 r. w wyniku której wydano protokół niestwierdzający nieprawidłowości w zakresie struktury sprzedaży oraz współpracy z podmiotem zagranicznym L.;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario i rozstrzyganie wątpliwości co do faktów na niekorzyść spółki,

4) art. 120, art. 122 zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 179 § 1 art. 188, art. 197 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

- braku udowodnienia, iż faktury zakupowe podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- oparciu skarżonej decyzji i analizy w zakresie oceny powtarzania się nr IMEI telefonów komórkowych na podstawie stworzonej przez Ministerstwo Finansów bazy "Ewidencji numerów IMEI oraz innych informacji pozyskanych w procesie kontroli handlu sprzętem elektronicznym",

- oparciu tezy odnośnie rzekomej nierynkowości cen towarów o stanowisko biegłego sądowego, wyrażone z wyłączonej z jawności opinii,

- nieprzeprowadzeniu postępowania w kontekście wykazania rzekomej anomalii współpracy z H., względem pozostałych kontrahentów spółki,

- zignorowaniu okoliczności przemawiających za przyjęciem, że skarżąca działała w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: niekwestionowanie dotychczas rzeczywistego istnienia towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, wyjaśnienia skarżącej, zeznania świadków, które świadczą o rynkowości transakcji oraz dokonaniu optymalnej weryfikacji kontrahenta,

- twierdzeniu, że towary będące przedmiotem transakcji nie były ubezpieczone, podczas gdy skarżąca przekazywała do akt sprawy polisy OC,

- wadliwe i dowolne uznanie, iż o obrocie telefonami z L. wiedziało tylko kilka wybranych osób,

- braku ustalenia, że spółka stosowała w badanym okresie przedpłaty także w odniesieniu do innych - niż H. – kontrahentów,

- braku skonstruowania wzorca należytej staranności,

- nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłego - eksperta z zakresu ekonomii i współczesnego handlu na okoliczność, czy przyjęty przez podatnika model biznesowy był modelem standardowym,

- nieprzeprowadzeniu dowodów w postaci przesłuchania przedstawicieli L. na okoliczność dokonywania obrotu rzeczywiście istniejącym towarem,

- braku wskazania, na czym miało polegać rzekomo stwierdzone oszustwo podatkowe, popełnione rzekomo przy udziale skarżącej,

- uznanie, że pozycja skarżącej w łańcuchu dostaw była "intratna" i musi implikować świadomością oszustwa, podczas gdy w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu świadczącego o świadomości skarżącej w zakresie ewentualnych nieprawidłowości w funkcjonowaniu innych niż skarżąca podmiotów,

- stwierdzenie, że płatności pomiędzy przedsiębiorcami, dokonywane w walucie obcej (euro) nie są typowe dla obrotu gospodarczego na rynku kapitałowym, co sprzeczne jest z realiami rynku,

- stwierdzenie, że o zaistnieniu oszustwa podatkowego świadczyć może to, iż towary będące przedmiotem obrotu oznaczone były dopiskiem "UK’, a przez to, że wyprodukowane zostały z przeznaczeniem na rynek brytyjski,

- stwierdzenie, że "w obrocie gospodarczym towar winien trafiać od producenta przez sieć dystrybucji do podmiotów dostarczających telefony komórkowe do ostatecznych nabywców. Ponowny obrót tym samym towarem przez dostawcę hurtowego jest praktycznie niemożliwy ze względu na szybkie "starzenie technologiczne tego rodzaju towarów" nie jest prawdą, albowiem podmioty gospodarcze dokonują powszechnie zakupów od dalszych dystrybutorów i pośredników handlowych, zaś pożądany przez organ zakup od producentów jest praktykowany nieczęsto,

- bezpodstawną odmowę wiarygodności znajdującemu się w aktach sprawy oświadczeniu P. M. w zakresie wskazania przez świadka funkcjonalności stworzonego przez niego programu, podczas gdy w oświadczeniu wskazano, że w badanym okresie stworzony program nie posiadał funkcjonalności automatycznej weryfikacji numerów IMEl, taka funkcja pojawiła się dopiero w trzeciej wersji programu - na jesień 2014 r.,

- wadliwe przyjęcie, iż zeznania P. M. złożone 19 sierpnia 2020 r. przed Prokuratorem Prokuratury Regionalnej we W. pozostają w sprzeczności z oświadczeniem tej osoby przekazanym do akt sprawy,

- przyjęcie, iż gromadzenie numerów IMEI nie było w niniejszej sprawie potrzebne, a gromadzenie numerów IMEI świadczyć ma o świadomym udziale skarżącej w oszustwie,

- błędne uznanie, że H. nie dysponowała towarem, jak właściciel,

- wadliwe wskazanie, że D. powinna była obciążyć skarżącą opłatami za dokonywanie inspekcji spornych towarów, podczas gdy brak było tytułu prawnego do takiego działania,

- uznanie, że w badanej sprawie nie ustalono, co było w środku fabrycznie zafoliowanych opakowań z telefonami, podczas gdy otworzenie pudełka z telefonem skutkowałoby naruszeniem zapakowania towaru przez producenta i nieprzydatnością do sprzedaży towaru na warunkach odpowiadających towarowi nowemu,

- wskazywanie, że "Strony nie interesowało, dlaczego przeważająca część zafakturowanych z jej udziałem telefonów zawierała oznaczenia "UK" w oznaczeniu modelu, czyli była przeznaczona na rynek brytyjski (...)" w sytuacji, gdy strona miała pełną wiedzę odnośnie towarów, jakie kupuje i jakie sprzedaje,

5) art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez:

- naruszenie zasady czynnego udziału skarżącej w postępowaniu podatkowym,

- błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów, w tym decyzji wydanych w toku sprawy prowadzonej wobec kontrahenta skarżącej oraz podmiotów jej nieznanych - wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń,

- stwierdzenie, że: łączna analiza wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie dała tutejszemu organowi prawo do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez H. na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych skutkujące tym, iż podstawą wydanej decyzji był w przeważającej części materiał niedotyczący podatnika,

- twierdzenie, że za dowód istnienia grupy powiązanych podmiotów stanowiących elementy łańcucha karuzeli podatkowej oraz fikcyjności transakcji tutejszy organ uznał ustalenia poczynione w toku postępowań kontrolnych oraz podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów strony i ich dostawców, co stanowi przyznanie braku przeprowadzenia autonomicznego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie bezpośrednio w sprawie skarżącej,

- oparcie skarżonego rozstrzygnięcia o nielogiczne stanowisko WSA w Lublinie, wyrażonego w sprawie H. o sygn. akt I SA/Lu 264/18,

- uznanie, że kontrahent skarżącej nie był rzeczywistym dostawcą towarów i bezrefleksyjne "wykorzystanie" materiału do bezpodstawnego przypisania świadomości oszustwa skarżącej.

6) art. 127 O.p. poprzez uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w zakresie w jakim organ nie dokonał, własnej, ponownej oceny materiału dowodowego sprawy, a jedynie powielił wadliwe wnioski i argumentację organu pierwszej instancji,

7) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji,

8) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że transakcje z udziałem skarżącej nie stanowią czynności opodatkowanych,

9) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewłaściwe niezastosowanie tych przepisów, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT zakupowych od H. na skutek uznania, że skarżąca wykazała zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, co świadczy o niezrozumieniu zasad konstrukcji VAT,

10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane - uprawniające do odliczenia podatku naliczonego - stanowiły czynności fikcyjne,

11) art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie transakcje sprzedażowe na rzecz L. nie spełniały przesłanek do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT), przy jednoczesnym bezsprzecznym zgromadzeniu materiału dowodowego potwierdzającego wewnątrzwspólnotową sprzedaż telefonów komórkowych, co wynika chociażby z odpowiedzi uzyskanej od zagranicznej administracji podatkowej,

12) art. 273 Dyrektywy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ograniczenie w ten sposób skarżącej prawa do odliczenia podatku, mimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających do takiego działania;

13) art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie w zw. z błędną wykładnią art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przyjęcie w przedmiotowej sprawie przesłanek w zakresie weryfikacji kontrahentów, możliwości nabywania usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT, które nie są znane krajowym przepisom ustawowym,

14) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności podatnika, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niego niezależnych, związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca podnosiła, że przedmiotowa decyzja jest wadliwa i winna zostać uchylona z uwagi na szereg uchybień proceduralnych DIAS, popełnionych w ślad za organem pierwszej instancji, a w konsekwencji ze względu na błędne zastosowanie prawa materialnego. W konsekwencji zaś w ocenie strony wymienione w zarzutach skargi naruszenia natury proceduralnej doprowadziły do niewłaściwego zastosowania sankcyjnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a w konsekwencji skutkowały bezpodstawną odmową zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy w zw. z art.167, art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a Dyrektywy VAT.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 7 października 2023 r. skarżąca odniosła się do odpowiedzi na skargę oraz rozszerzyła argumentację w zakresie przedawnienia spornego w sprawie zobowiązania podatkowego.

W kolejnych pismach procesowych z dnia 20 września 2022 r., 17 lipca 2023r. i 1 września 2023 r. strona skarżąca uzupełniała oraz rozwijała argumentację skargi.

W piśmie procesowym z dnia 3 października 2023 r. DIAS wskazał, iż w dniu 13 lipca 2023 r. zapadł prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 464/19 odnośnie kontrahenta skarżącej PHU H.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Przedmiotem kontroli stała się decyzja podatkowa, na którą zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – zwana dalej "p.p.s.a." przysługuje skarga do sądu administracyjnego.

W sprawie spór ogniskuje się na zasadności ujęcia w poczet podatku naliczonego kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta skarżącej (PHU H.), a w konsekwencji czy skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia o nie podatku należnego.

Przed przejściem do zakreślonej istoty sporu zbadać należy, czy wobec zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie przy budowaniu wzorca kontroli dla działań podjętych przez organ odwoławczy, należy uwzględnić wskazania płynące z uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (publ. ONSAiWSA 2021 r., nr 5, poz. 69). W przywołanej uchwale NSA wyraźnie dopuścił jako mieszczące się w granicach sprawy podatkowej, badanie spełnienia warunków do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Chodzi tu o objęcie kontrolą okoliczności, które związane są z wszczęciem i ewentualnie biegiem postępowania karnoskarbowego, a zatem nie dotyczą bezpośrednio postępowania podatkowego. Sąd podał również wskazówki dotyczące kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uchwale tej zaznaczono, że ocena wystąpienia okoliczności świadczących o nieskuteczności zawieszenia terminu przedawnienia powinna być dokonywana na potrzeby każdej sprawy. Nie może być mowy o automatyzmie przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karne skarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego podzielić można na dwie kategorie:

1) ustawowe, wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych), których wystąpienie jest konieczne, lecz może okazać się niewystarczające:

a. wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez właściwy organ procesowy,

b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,

c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego;

2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych), których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu:

a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,

c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Z materiału sprawy wynika, że spełnione zostały kryteria wymienione wcześniej w pkt 1, a wywodzone z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p.

W sprawie postanowieniem z dnia 26 lipca 2018 r. NDUCS wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe w sprawie narażenia na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej – podatku od towarów i usług w łącznej kwocie co najmniej 15 296 684 zł na skutek nierzetelnego prowadzenia rejestrów zakupów za okres od marca do września 2013 r., tj. o czyn określony w art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. Z kolei wypełniając obowiązek z art. 70c O.p. pismami z dnia 23 sierpnia 2018 r. oraz z dnia 17 września 2018 r. (doręczonymi pełnomocnikowi strony odpowiednio w dniach 28 sierpnia 2018 r. i 24 września 2018 r.) organ pierwszej instancji poinformował o zawieszeniu z dniem 26 lipca 2018 r. biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT wykazanych w okresie od marca do października 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismem z dniem 17 września 2018 r. poinformowano również P. S.A. - zarządcę masy sanacyjnej Y. w restrukturyzacji - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wskazano, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia 26 lipca 2018 r., a to w związku z wszczęciem przez NDUCS postępowania karnoskarbowego o przestępstwo skarbowe, a przestępstwo to wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych objętych toczącym się postępowaniem podatkowym. Tym samym strona została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przed upływem terminu tego przedawnienia.

Ze znajdujących się w materiale sprawy dowodów wynika, iż w dniu 10 sierpnia 2018 r. prezes skarżącej spółki – J. M. został zapoznany z postawionymi mu w ramach śledztwa zarzutami, a tym samym postępowanie z fazy in rem przeszło w fazę ad personam. Zarzuty wobec J. M., J. M.(1) oraz B. C. zostały uzupełnione i zmienione postanowieniem Prokuratury Regionalnej we W. z dnia 14 lipca 2020 r. Jak zatem wynika z powyższego oraz z wyjaśnień złożonych w piśmie z dnia 2 listopada 2021 r. w okresie 2019 – 2020 organy ścigania realizowały czynności analityczne, operacyjne i procesowe w tym przeprowadzono i otrzymano od innych organów przesłuchania licznych świadków w sprawie.

W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia kodeksu postępowania karnego, czy kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

Sąd stwierdza, że w realiach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego – nie zostało wykorzystane tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przede wszystkim postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia, na co szczególną uwagę zwraca Naczelny Sąd Administracyjny we wskazywanej powyżej uchwale. Nastąpiło ono bowiem ponad 5 miesięcy przed upływem tego terminu, po upływie ponad czterech lat od wszczęcia postępowania kontrolnego wobec spółki, co miało miejsce w dniu 18 marca 2014 r. i krótko przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji (27 września 2018 r.) a zatem w okresie, w którym organ karny skarbowy dysponował materiałem mogącym uzasadniać podejrzenie popełnienia przestępstwa. Ponadto po wszczęciu tego postępowania podjęto szereg czynności procesowych mających na celu gromadzenie dowodów w sprawie, które szczegółowo wymieniono w treści decyzji, a które zmierzały do realizacji celu karnego skarbowego wszczętego postępowania i czego wyrazem jest postawienie prezesowi spółki zarzutów w dniu 10 sierpnia 2018 r., tj. przejście postępowania w fazę ad personam.

Mając powyższe na uwadze doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy od marca do września 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Powyższe stwierdzenie otwiera drogę do prowadzenia dalszej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddano decyzję DIAS z dnia 7 lipca 2022 r., w której to decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do uczestnictwa skarżącej w transakcjach związanych z oszustwem lub nadużyciem w VAT, a w konsekwencji zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących transakcje z H. dotyczące obrotu telefonami komórkowymi. Zdaniem organów podatkowych zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że spółka była uczestnikiem transakcji dotyczących wielokrotnej sprzedaży [...] zawieranych pomiędzy wieloma podmiotami w kolejno po sobie następujących transakcjach, mających na celu dokonanie tzw. oszustwa karuzelowego, pełniąc rolę "brokera". W ocenie organów, przeprowadzone postępowanie wykazało, że przebieg zdarzeń został z góry zaplanowany, zaś dokumenty mające potwierdzać te transakcje służyły jedynie do zwielokrotnienia wartości wykazanych na nich towarów, uniknięcia zapłaty należnego podatku na wcześniejszych etapach "obrotu" tymi towarami na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak i nieuprawnionego obniżenia przez spółkę kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta skarżącej. Organy nie kwestionowały, że w ramach karuzeli podatkowej dokonywano obrotu towarem fizycznie istniejącym (nie był to tylko obrót fakturowy). W związku z tym organy były obowiązane ustalić, czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Zdaniem organów, odpowiedź na tak postawione pytanie jest twierdząca, gdyż skarżąca brała udział w oszustwie i miała tego pełną świadomość. DIAS stwierdził, że badane w sprawie "transakcje", dotyczące zarówno zakupu, jak i sprzedaży telefonów komórkowych, były elementem oszustwa na gruncie VAT i udział w nim skarżącej był jak najbardziej świadomy. Chociaż niezależnie od stawianej w tym zakresie tezy organy czynią również obszerne rozważania w zakresie niedochowania przez skarżącą należytej staranności, opierając je w głównej mierze na kwestionowaniu dochowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta, tj. podmiotu od którego spółka nabywała sporne telefony komórkowe.

Skarżąca zaś wskazuje, że dokonując transakcji dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji zarówno kontrahenta, jak i nabywanego towaru i nie może ponosić odpowiedzialności za działania podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem z którymi nie łączyły jej jakiekolwiek relacje osobowe czy też kapitałowe.

Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności w zakresie: wykazania, że spółka uzyskała nienależną korzyść podatkową, wykazania świadomego uczestniczenia spółki w oszustwie podatkowym, bądź też wykazania, że spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym (dobra wiara). Dobra wiara zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) może bowiem chronić podatnika przed skutkami podatkowymi w postaci skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponieważ organy podatkowe formułują zarzut świadomego uczestnictwa spółki w oszustwie podatkowym konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), gdyż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie winno być przeprowadzone z uwzględnieniem tego orzecznictwa, w szczególności odnoszącego się do tzw. dobrej wiary.

Istotne znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, (EU:C:2006:16), w którym stwierdzono, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, że wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C-395/02, (EU:C:2004:118, pkt 26).

Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakteru danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z dnia 8 czerwca 2000 r., C-400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Nie oznacza to jednak, że charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Przeciwnie, orzecznictwo wskazując, że należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48).

Także w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie Kittel i in., C-439/04 i (C-440/04, EU:C:2006:446) wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Odnośnie prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powołanych orzeczeń, oprócz wniosków wyżej wskazanych, wynika ponadto, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Jeśli jednak podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Oznacza to, że nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

W związku z powyższym wskazać należy, iż przede wszystkim organy podatkowe winny w sposób pełny ustalić stan faktyczny i wyprowadzić stąd wnioski odnoszące się do skutków podatkowych. W niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły istnienie oszustwa podatkowego i przyjęły zatem, że cele "karuzeli podatkowej", czyli osiągniecie nienależnej korzyści podatkowej, realizowane są poprzez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (znikający podatnik). Jeśli zatem organy podatkowe twierdzą, że na początku łańcucha dostaw był "znikający podatnik", tj. podmiot, który nie zapłacił podatku, ale który dysponował towarem z niewiadomego źródła, a następne transakcje przebiegały prawidłowo, tj. poszczególne podmioty realizowały obowiązek podatkowy w zakresie VAT, to nie jest możliwe obciążanie tych podmiotów konsekwencjami podatkowymi, wynikającymi z niezrealizowania przez "znikającego podatnika" obowiązku zapłaty podatku, bez wykazania, że podmioty te uczestniczyły świadomie w procederze wprowadzenia do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia, albo taką świadomość powinny mieć ze względu na istniejące powiązania albo okoliczności transakcji.

Skoro zatem w sprawie zarzucono skarżącej świadomy udział w oszustwie polegającym na nieuiszczaniu podatku przez "znikającego podatnika", a w konsekwencji zakwestionowano skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego uiszczonego w zakupie towarów dokonywanych w ramach stwierdzonego przez organy podatkowe oszukańczego łańcucha transakcji, to koniecznym była ocena poszczególnych transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemnych powiązań. Oszustwo karuzelowe jako wpisane w system VAT, wykorzystuje mechanizmy rynkowe, a także rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Organizatorzy oszustwa karuzelowego, dla uwiarygodnienia obrotu towarem i ukrycia celu podejmowanych działań, potrzebują także rzetelnych podatników. Należy zatem ocenić transakcje między poszczególnymi podmiotami łańcucha dostaw i nie jest wystarczające stwierdzenie istnienia na początku tego łańcucha "znikającego podatnika" do wyprowadzenia niekorzystnych skutków podatkowych wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, ale konieczne jest wykazanie, że konkretny podmiot występujący w tym łańcuchu dostaw poza "znikającym podatnikiem" wiedział o oszukańczym celu stworzenia tego łańcucha dostaw, albo przynajmniej uwzględniając okoliczności transakcji, powiązania osobowe, kapitałowe, inne powiem wiedzieć o takim celu dokonanej transakcji.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym zobowiązane są, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, tezę tę udowodnić. Aby wyprowadzić niekorzystne skutki podatkowe dla podatnika w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie towaru, konieczne jest wykazanie, że opisany przebieg transakcji był lub powinien być znany podatnikowi w dacie nabycia towarów i rozliczenia podatku (w niniejszej sprawie w miesiącach od marca do września 2013 r.). W tym celu niezbędne jest przeanalizowanie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i okoliczności w jakich dokonano kwestionowanej przez organ podatkowy dostawy, a następnie ocena czy możliwe było aby nie wiedział o oszukańczym charakterze transakcji, jak bowiem wynika z przywołanego orzecznictwa TSUE, decydujące znaczenia ma świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Jeśli nie jest możliwe wykazanie świadomego uczestnictwa przez podatnika w oszustwie, należy ocenić, na podstawie zebranych dowodów, czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji czyli doszło do dostawy towarów lub wykonania usług. Wykazanie takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia wymaga poczynienia przez organy podatkowe ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. W tym zakresie istotne jest wskazanie pewnego wzorca zachowania podatnika dochowującego takiej staranności. Do tego wzorca następnie należy odnosić zachowania stwierdzone w sprawie. W każdym przypadku będą to nieco inne okoliczności. Do pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT nie jest bowiem wystarczająca jedynie negacja podjętych przez podatnika działań, mających na celu zabezpieczenie się przed nierzetelnymi kontrahentami.

W rozpoznanej sprawie rolę znikających podatników przypisano spółkom: B., E., A.(1), D.(1), P.(1), C., role buforów – S., E., C., [...].pl A. i PHU H. a rolę brokera – skarżącej. Bezpośrednim dostawcą towaru dla skarżącej była PHU H., która nabywała towar od S., C. oraz [...].pl A.. Nabywany przez skarżącą towar składowany był w magazynie wynajmowanym od A. S. A. skąd wydawany był nabywcy – L., dla której usługi logistyczne również świadczyła spółka A.

O ile organy podatkowe rozlegle opisały relacje pomiędzy znikającymi podatnikami i scharakteryzowały te podmioty w sposób szczegółowy i obszerny to jednak organom nie udało się wykazać jaki udział w tym schemacie przypadał skarżącej, jaką rolę w nim pełniła, a także jakie relacje kapitałowe czy osobowe łączyły skarżącą z wymienionymi powyżej podmiotami. Nie wskazano aby spółka miała z podmiotami opisanymi w decyzji jakiekolwiek kontakty gospodarcze czy związki osobowe (poza, co oczywiste, z bezpośrednim kontrahentem firmą H. oraz powiązaną osobowo i kapitałowo spółką L.). Brak ustalenia powyższych związków i relacji nie pozwala na zaaprobowanie stawianej przez organy podatkowe tezy o świadomym uczestniczeniu w oszustwie podatkowym, które ze swej istoty popełniane jest przez mniej lub bardziej zorganizowaną grupę podmiotów, które współpracują ze sobą poprzez najczęściej kontakty osobowe czy też kapitałowe. Nie został również ustalony organizator wywodzonych oszustw podatkowych, którego to ustalenie w sprawie mogłoby ewentualnie wskazać i uzasadnić udział oraz miejsce skarżącej w omawianym schemacie. Nie wykazano zatem w jakikolwiek sposób aby spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o przywołanych w decyzji okolicznościach, które poprzedzały nabycie telefonów [...] od H. Także stwierdzone w odniesieniu do innych podmiotów działania związane z fakturowym obrotem towarem, tj. bez jego faktycznej alokacji (transportu) do nabywcy nie odnoszą się do spółki. Towar nabyty przez spółkę od H. został przetransportowany do magazynów spółki, przyjęty na stan magazynu, a następnie w ramach WDT zbyty na rzecz firmy L., co szczegółowo opisane zostało w zaskarżonej decyzji. Przedstawiony przez organy podatkowe materiał dowodowy, zdaniem Sądu, nie daje podstaw do stwierdzenia, że spółka miała świadomość istnienia na początkowym etapie łańcucha dostaw "znikającego podatnika" albo obrotu fakturowego bez faktycznego przemieszczania towaru na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem. Brak tych ustaleń skutkuje jednocześnie niewykazaniem jakie korzyści podatkowe w stwierdzonym przez organy podatkowe łańcuchu transakcji uzyskała skarżąca. Tych korzyści Sąd w ustalonym stanie faktycznym nie dostrzega. Aby bowiem uznać, że odliczając podatek naliczony spółka działała z zamiarem uzyskania nienależnej korzyści podatkowej należało – jak już napisano powyżej - wykazać świadomy udział skarżącej w oszustwie karuzeli podatkowej na przypisanej jej przez organy pozycji brokera. Nie wykazano go, o czym była mowa powyżej, poprzez relacje z podmiotami występującymi na poprzednich etapach transakcji. W ocenie Sądu nie do zaakceptowania są również wnioski organów co do roli skarżącej w opisanym procederze i jej świadomym w niej udziale, które to wnioski organy uzasadniają następującymi argumentami (str. 86 decyzji):

1. regulowanie należności w bardzo krótkim czasie, również w formie przedpłat

2. brak wiedzy o pochodzeniu towaru, w szczególności w sytuacji oznaczenia towaru symbolem "UK",

3. brak ryzyka po stronie spółki przy równoczesnym gwarantowanym zarobku,

4. brak ubezpieczenia towarów,

5. brak rozpakowania telefonów w momencie zakupu w celu sprawdzenia zgodności z danymi producenta oraz stanu technicznego;

6. brak wykazania zainteresowania ofertami innych kontrahentów przedmiotowych towarów, niż dostawca fakturowy, co jest znamienne i odbiega od typowych praktyk rynkowych,

7. intratna, kluczowa pozycja w łańcuchu karuzeli.

Odnośnie powyższych ustaleń to same w sobie nie mogą w ocenie Sądu skutkować oceną tak daleko idącą jak świadomy udział skarżącej w oszustwie karuzelowym. Niektóre z wymienionych okoliczności mogłyby w pewnym, niewielkim zakresie wspierać tezę o świadomym udziale w oszukańczym procederze, lecz w żadnym razie nie są wystarczające do wykazania tego, iż on miał miejsce. Co do wszystkich wymienionych – a nietypowych w ocenie organów podatkowych – okoliczności transakcji strona skarżąca szczegółowo odnosiła się w trakcie postępowania podatkowego, wyjaśniając model biznesowy w oparciu, o który prowadziła działalność gospodarczą, jak również specyfikę obrotu telefonami komórkowymi marki [...]. Specyfika ta charakteryzuje się między innymi tym, iż towar tej marki zapakowany fabrycznie nie podlega rozpakowaniu przed jego zbyciem na rzecz ostatecznego konsumenta. Rozpakowanie towaru powoduje, iż traci on przymiot nowości a wymogi w tym zakresie narzuca sam producent. Zatem zarzut w tym zakresie sformułowany przez organy podatkowe świadczy o nieznajomości rynku obrotem telefonami marki [...] i nie może w żadnym razie wspierać tezy o świadomym udziale strony w oszustwie podatkowym. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż jest to towar, który powszechnie uważany jest za towar luksusowy, a zatem wysoce prawdopodobne jest, iż na towar ten – zwłaszcza w roku 2013 – był duży popyt, mimo iż był on przeznaczony na rynek brytyjski co skutkowało inną wtyczką do gniazdka. Zdaniem Sądu sam fakt, iż telefon posiadał wtyczkę przeznaczoną do gniazdek innego rodzaju niż na rynku zbytu, nie stanowi argumentu za brakiem możliwości jego sprzedaży z uwagi na powszechną dostępność adapterów do wtyczek. Z tych też względów również i ten argument organu nie jest w ocenie Sądu przekonujący. Nie jest natomiast sporne, iż telefony skarżąca nabywała od kontrahenta z którym współpracowała od kilku lat (PHU H.) zaś sprzedawała spółce L., z którą była połączona kapitałowo oraz osobowo, co znacznie zmniejszało ryzyko niepowodzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, a także uzasadniało brak poszukiwania ofert u innych podmiotów. Odnośnie zaś braku ubezpieczenia towaru, co według organów podatkowych wynika z treści przedłożonej przez skarżącą umowy ubezpieczenia, to Sąd nie przesadzając, iż towar ten był w rzeczywistości ubezpieczony wskazuje, iż z uwagi na zapewnienia i argumenty strony co do tego faktu, organy winny zwrócić się do ubezpieczyciela o wyjaśnienie jaki faktycznie był zakres spornej umowy i czy przedłożona przez skarżącą umowa ubezpieczenia obejmowała telefony stanowiące przedmiot obrotu w niniejszej sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdza, iż w sprawie organy podatkowe nie wykazały, że spółka brała świadomy udział w oszustwie podatkowym, w tym była organizatorem, nadzorowała przebieg tego procederu, albo wiedziała o tych okolicznościach, ewentualnie z uwagi na istniejące powiązania kapitałowe, osobowe gospodarcze między spółką a "znikającymi podatnikami". Takich ustaleń brak w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy, wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie TSUE, całą argumentację dotyczącą świadomego udziału spółki w oszustwie podatkowym typu "znikający podatnik" zbudował na powyżej wymienionych, a nieprzesądzających niczego ustaleniach oraz na przebiegu transakcji między podmiotami na wcześniejszym etapie obrotu telefonami [...], a nie na cechach transakcji zawartej przez skarżącą z PHU H. Postawienie zarzutu udziału w karuzeli podatkowej (także typu "znikający podatnik") niewątpliwie wymaga ustalenia poszczególnych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw oraz charakteru transakcji między tymi podmiotami, w szczególności w celu wskazania organizatora tego procederu oraz powiązań między poszczególnymi uczestnikami oszustwa karuzelowego. Jeśli jednak, uwzględniając całokształt ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów uczestniczących karuzeli podatkowej, nie wskazano organizatora ani nie wykazano żadnych powiązań między podmiotami dokonującymi kolejnych transakcji nie można z faktu obrotu karuzelowego, czy istnienia "znikającego podatnik" wyprowadzać wniosków co do transakcji między konkretnymi podmiotami, o czym była mowa na wstępie.

Istotnym mankamentem zaskarżonej decyzji rzutującym na brak rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, przede wszystkim w zakresie ustalenia czy skarżąca spółka realizowała rzeczywisty cel gospodarczy w związku ze spornymi transakcjami w sprawie, są ponadto kwestie dotyczące ustalenia okoliczności związanych z samą dostawą wewnątrzwspólnotową towarów na rzecz spółki L. oraz kwestie związane z funkcjonowaniem niemieckiej spółki. W tym zakresie ustalenia organów podatkowych są w ocenie Sądu niewystarczające, gdyż de facto organy ograniczyły się do ustalenia, iż skarżąca na rzecz tej spółki dokonała WDT w ilości 30 908 sztuk telefonów. Wskazano, iż obie spółki są powiązane osobowo i kapitałowo a współpraca firm opierała się na wyszukiwaniu przez pracowników skarżącej towarów, które mogły być sprzedane na rynkach UE i oferowaniu ich L. Między firmami nie było zawartej pisemnej umowy, towar we własnym zakresie odbierany był z magazynów skarżącej i dowożony do magazynów L. Odnośnie współpracy pomiędzy podmiotami wskazano ponadto, iż z przesłuchań pracowników skarżącej należy wnioskować, iż skoro niewielka ilość pracowników strony posiadała wiedzę odnośnie spornych transakcji to jest to działanie celowe spółki i dowód świadomości uczestniczenia w procederze oszustwa podatkowego (str. 84 zaskarżonej decyzji). Ocena ta jednak zdaniem Sądu jawi się jako tendencyjna, gdyż organ odwoławczy (podobnie jak i NDUCS) oceniając zeznania pracowników całkowicie pominął znajdujące się w aktach sprawy zeznania M. G. (Tom VIII k. 15-19), osoby wskazywanej przez skarżącą jako głównie odpowiedzialnej za współpracę pomiędzy skarżącą a L. Niezrozumiałym dla Sądu jest to z jakich powodów zeznania wskazanego pracownika zostały zupełnie pominięte przez organy podatkowe, zaś charakter współpracy pomiędzy firmami został ustalony i oceniony na podstawie zeznań pracowników niezajmujących się spornymi transakcjami. Jednocześnie zaś organ odmówił przesłuchania pracowników spółki L., o co wnioskowała skarżąca. Tym samym organy ustaliły okoliczności związane z WDT realizowaną pomiędzy skarżącą a L., jedynie bazując na wyjaśnieniach osób nie biorących udziału w tych transakcjach. W zaskarżonej decyzji nie znajdują się ponadto jakiekolwiek ustalenia odnośnie współpracy pomiędzy skarżącą a L. dotyczące transakcji innych, niż obrót spornymi telefonami komórkowymi, które mogłyby ujawnić odmienność i nietypowy charakter kwestionowanych transakcji bądź też potwierdzić tożsamość standardów. Co więcej, mimo wynikających z poprzednich decyzji organu odwoławczego zaleceń, nie ustalono właściwie i w sposób jednoznaczny tego, co działo się z telefonami komórkowymi po ich sprzedaży do spółki L. i czy telefony te wracały do skarżącej bądź innego podmiotu stwierdzonego łańcucha transakcji. Z decyzji organu drugiej instancji ogólnie tylko wynika (str. 63), iż były one przedmiotem obrotu innych firm, lecz brak jakiegokolwiek powiązania tych podmiotów ze skarżącą bądź też ewentualnie ze spółką L. Nie dokonano w tym zakresie żadnych ustaleń, podmioty te zostały ustalone na podstawie powtarzających się numerów IMEI, co może wskazywać na obrót karuzelowy kwestionowanym towarem, jednakże nie jest dowodem na świadomy udział w tym procederze skarżącej spółki. Nie są znane ponadto okoliczności w jakich następowało zbycie przez L. telefonów kupionych od skarżącej, w tym zakresie nie zostały poczynione jakiekolwiek ustalenia.

Ponieważ zebrany materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że spółka świadomie brała udział w oszustwie typu "znikający podatnik", ani że uzyskała z tego tytułu jakąkolwiek korzyść podatkową, konieczna jest ocena, czy dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta oraz czy powinna była nabrać podejrzeń co do rzetelności transakcji w związku z działaniem bezpośredniego dostawcy albo okolicznościami transakcji. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podkreśla, iż przedmiotem oceny organów podatkowych była świadomość skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym nie zaś niedochowanie nienależytej staranności kupieckiej w doborze kontrahenta przy ocenie samych transakcji, jednakże treść decyzji wskazuje iż pewne elementy związane z zachowaniem należytej staranności również były przedmiotem oceny organów podatkowych.

W pierwszej kolejności organy podatkowe skoncentrowały się na kwestionowaniu dochowania przez skarżącą należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji nabywania telefonów komórkowych od PHU H. Z zarzutem tym w ocenie Sądu nie sposób się zgodzić. Spółka, jak wynika z akt sprawy wprowadziła i stosowała procedury weryfikacji kontrahentów w ramach których wiarygodność firm sprawdzana była dwuetapowo (w pierwszej kolejności przez dział handlowy a następnie dział finansowy). Od 2007 r. skarżąca działała w oparciu o system zarządzania jakością zgodny z normą ISO 9001. Odnośnie współpracy z PHU H. skarżąca przedłożyła posiadane dokumenty, na podstawie których przeprowadziła weryfikację kontrahenta, tj. zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT UE oraz zaświadczenie potwierdzające status podatnika VAT z dnia 22 kwietnia 2013 r., zaświadczenie ZUS o niezaleganiu w opłacaniu składek na 12 kwietnia 2013 r. oraz zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach wg stanu na 11 kwietnia 2013 r.

Spółka zatem zweryfikowała dane o swoim bezpośrednim kontrahencie, z którym co istotne współpracowała od 2008 r. na podstawie umowy ramowej i który był przed spornymi transakcjami dla spółki podmiotem sprawdzonym i znanym. Sąd nie dostrzega podstaw do formułowania wobec spółki wymogu odmiennej i bardziej zaawansowanej weryfikacji od tej, którą przeprowadziła skarżąca w realiach zawieranych z PHU H. przedmiotowych transakcji. Odnośnie, zarzucanego spółce braku zainteresowania źródłami pochodzenia towaru, organ odwoławczy nie wyjaśnia w jaki sposób spółka miała ustalać źródła pochodzenia towaru, ani na jakiej podstawie domagać się ujawnienia od kontrahenta jego dostawców. Jedynym możliwym sposobem było prowadzenie bazy numerów IMEI i dokonywanie w tym zakresie sprawdzeń. Takich sprawdzeń spółka dokonywała, ale sprawdzenia te organy podatkowe uznały za wskazujące na oszukańczy charakter działalności. W tym miejscu koniecznym jest przywołanie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11 stycznia 2024 r. w sprawie Global Ink Trade, C-537/22, ECLI:EU:C:2024:6, w którym TSUE wskazał wyraźnie, że skorzystanie z prawa do odliczenia VAT nie wymaga od podatnika podejmowania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji swojego kontrahenta a obowiązek odpowiedniego zbadania, czy podatnik podjął rozsądne środki, aby uchronić się przed potencjalnym udziałem w oszustwie podatkowym (czyli dochował należytej staranności) spoczywa na organach (pkt 39). Jak wskazał TSUE w powołanym wyroku aby skorzystać z prawa do odliczenia VAT podatnicy nie mają obowiązku przeprowadzenia kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dostawcy – należyta staranność nie oznacza, że podatnik musi dokonywać szerokich czynności sprawdzających dotyczących swojego dostawcy a obowiązany jest do podjęcia takich tylko środków weryfikacyjnych, które można od niego rozsądnie wymagać w okolicznościach danej sprawy. Co więcej TSUE stwierdził jednoznacznie, iż gdy organy podatkowe powołują się w szczególności na nieprawidłowości popełnione w sferze wystawcy faktury, ocena dowodów nie może prowadzić do pośredniego zobowiązania wspomnianego podatnika, będącego odbiorcą faktury, do przeprowadzenia u jego kontrahenta kontroli, które co do zasady nie należą do jego obowiązków (pkt 44).

Z powyższego wynika zatem, w ocenie Sądu bezsprzecznie, iż przeprowadzona przez skarżąca weryfikacja PHU H. w realiach roku 2013 i dotychczasowych dobrych kupieckich stosunków pomiędzy kontrahentami była wystarczająca i sprostała wymogom jakich należało oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy. Organ podatkowy zarzucając stronie brak rzetelnego sprawdzenia kontrahenta w związku z otrzymaną od niego ofertą będącą punktem wyjścia kwestionowanych następnie transakcji handlowych nie wskazał jednoznacznie jakie czynności miałaby strona podjąć celem wyeliminowania ryzyka udziału w oszukańczym procederze a jedynie stwierdził, że należało ustalić źródło towaru jaki oferowała PHU H. skarżącej. Kierunek ten jawi się Sądowi jako wykraczający poza powszechną praktykę handlową i jednocześnie noszący znamiona przeprowadzenia u kontrahenta kontroli co – jak wyjaśnił TSUE – nie wchodzi w zakres obowiązków podatnika. W tym zakresie zatem Sąd nie znalazł podstaw do postawienia spółce zarzutu niedochowania należytej staranności. Ocena ta pozostaje aktualna również wobec przywoływanych przez organy podatkowe okoliczności związanych z wydaniem na rzecz PHU H. decyzji podatkowych, co miało miejsce decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia 21 grudnia 2015 r. nr UKS0691/W3P5/42/305/13/338/025. Sąd wskazuje, iż w kwestii współpracy pomiędzy podmiotami przy ocenie staranności strony organ ocenia stan faktyczny w momencie współpracy pomiędzy podmiotami, co w sprawie miało miejsce w okresie marzec – wrzesień 2013 r., a tym samym wydanie decyzji podatkowej wobec kontrahenta w roku 2015 oceny tej zmienić nie może.

Na dezaprobatę zasługują ponadto ustalenia organów podatkowych odnoszące się do oceny czy towary będące przedmiotem badanych transakcji były sprzedawane po cenach rynkowych. Organ wskazuje, iż stosowana marża była niska, nie miała charakteru rynkowego. Ocenę stanu faktycznego w tym zakresie DIAS opiera między innymi na opinii biegłego sądowego z dnia 8 czerwca 2020 r. sporządzonej w wobec innego podmiotu uczestniczącego w innych łańcuchach transakcji, ale zawieranych także w obrocie telefonami komórkowymi. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnia (str. 108 decyzji DIAS), iż dokument ten został włączony do akt sprawy, ale jako dotyczący podmiotów niezwiązanych ze sprawą, pozostaje w aktach niejawnych dla strony. Jednocześnie zaś (str. 107 decyzji organu drugiej instancji) odnosi się do wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego eksperta w zakresie modelu działania i stosowanych cen wskazując, iż do ustalenia stanu faktycznego sprawy i jej oceny nie jest wymagana ocena biegłego. Konkludując, DIAS w zaskarżonej decyzji z jednej strony odmówił stronie przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu z opinii biegłego na okoliczności stosowania cen rynkowych stojąc na stanowisku, iż opinia ta w sprawie nie jest wymagana i okoliczności te organ może ustalić bez posiadania wiadomości specjalnych, z drugiej zaś wywodzi tezę przeciwną do wnioskowanej przez stronę i opiera ją na opinii biegłego, z którą skarżąca z uwagi na jej wyłączenie z dokumentów jawnych dla strony nie mogła się zapoznać i do której nie może w żaden sposób się ustosunkować, a z której to opinii organ podatkowy wywodzi inne okoliczności, niż objęte wnioskiem złożonym przez stronę. Postępowanie to ocenić należy jako wewnętrznie sprzeczne, jak i naruszające zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz inne podstawowe zasady postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 179 § 1, art. 188, art. 197 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. a zatem i w tym zakresie zarzuty strony okazały się uzasadnione.

W tych też okolicznościach stanowisko organu podatkowego, w świetle którego stosowane przez spółkę marże nie odpowiadały wartościom rynkowym należy uznać za przedwczesne i nieudowodnione.

Wobec powyższych wywodów słusznie zarzucono w skardze, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. W szczególności zaś w ocenie Sądu naruszono zasadę zaufania wynikającą z art. 121 § 1 O.p., którego to naruszenia Sąd dopatrzył się w wielu aspektach kontrolowanej sprawy i które to naruszenia uznaje za mający szczególny wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy. W pierwszej kolejności zasada ta została naruszona procedowaniem przez organ drugiej instancji zainicjowanym odwołaniami od kolejno wydawanych decyzji NDUCS (z dnia 27 września 2018 r. oraz 9 grudnia 2020 r.) i ostatecznie utrzymaniem w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji z dnia 3 grudnia 2021 r. – po uprzednim dwukrotnym uchylaniu decyzji tego organu z uwagi na szereg uchybień i braków w postępowaniu dowodowym skutkujących niemożliwością ustalenia stanu faktycznego sprawy – bez przekonującego wyjaśnienia stronie wobec obszernych zarzutów odwołania w tym przedmiocie – jakie to ustalenia organu pierwszej instancji stały u podstaw tak zasadniczej zmiany oceny stanu faktycznego przez organy obydwu instancji jaka zaszła po wydaniu przez NDUCS z dnia 3 grudnia 2021 r. Sąd takich ustaleń w sprawie nie dostrzega, nie znajduje ponadto pełnego wyjaśnienia tych kwestii w decyzjach organów tak pierwszej, jak i drugiej instancji. Pewne wyjaśnienia znajdują się na stronie 3 i 4 decyzji NDUCS z dnia 3 grudnia 2021 r., na których to organ pierwszej instancji wskazał, iż realizując wytyczne organu odwoławczego zwrócił się o udostępnienie informacji i dowodów w postaci protokołów przesłuchania świadków do Prokuratury Regionalnej we W. i w związku z tym otrzymał protokoły przesłuchań świadków (pracowników skarżącej), które postanowieniem z dnia 13 października 2021 r. włączono do akt sprawy. Fragmenty zeznań tych świadków organ przytacza na str. 90-92 decyzji. Ponadto organ pierwszej instancji wskazuje, iż pismem z dnia 24 sierpnia 2021 r. zwrócił się do spółki o udzielenie informacji popartej dokumentacją w zakresie sposobu weryfikacji dostawców oraz typowych metod nawiązywania i dalszego prowadzenia współpracy z kontrahentami. Wobec zakresu postępowania, do którego uzupełnienia zobowiązał organ pierwszej instancji DIAS podjęte przez organ pierwszej instancji czynności procesowe (a przynajmniej te wymienione w decyzji tego organu) – w kontekście nieustalenia stanu faktycznego w sprawie, o czym była mowa w powyższych rozważaniach niniejszego uzasadnienia – jawią się jako niewystarczające do wydania przekonującego rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy zaś, realizując w sposób pełny zasadę zaufania wynikającą z art. 121 § 1 O.p., wobec formułowanych wielokrotnie zarzutów strony w tym zakresie winien wskazać jakie to ustalenia organu pierwszej instancji podjęte po uchyleniu decyzji tego organu z dnia 9 grudnia 2020 r. zadecydowały o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Zasadzie zaufania nie sprostały ponadto organy podatkowe ignorując wytyczne wynikające z obszernego orzecznictwa TSUE co do oceny dobrej wiary, mimo powoływania się na to orzecznictwo (str. 52-54 decyzji) oraz stwarzanie pozorów, iż jest ono respektowane i uwzględniane. Brak jednak rzeczywistego odniesienia się do wyroków TSUE znajduje swoje potwierdzenie w wyliczeniu przez organ odwoławczy okoliczności mających świadczyć o tym, że skarżąca brała udział w oszustwie i miała tego świadomość, jednak elementy tego wyliczenia, po ich bliższej analizie, wcale tego nie dowodzą na co Sąd wskazywał powyżej. Zasadniczo wszystkie wymienione przez organy podatkowe przykłady na świadomy udział strony w oszustwie podatkowym stanowią bardziej przypuszczenia bądź podejrzenia, niż dowody mogące skutkować tak daleko idącą oceną jak to czynią w swoich rozstrzygnięciach organy. Charakter podejrzeń, a nie logicznych i rozsądnych wniosków wynikających z materiału dowodowego ma wiele argumentów organu, w tym przede wszystkim to, iż z faktu WDT dokonywanych przez skarżącą na rzecz spółki L. organ wyciągnął wniosek, że źródłem zysku skarżącej nie była marża handlowa (zakwestionowana w oparciu o materiał dowodowy, do którego strona skarżącą nie miała możliwości się odnieść), lecz jedynie zwrot podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów do kontrahenta PHU H. i jednoczesnym niezakwestionowaniu tej dostawy. Podobnie należy ocenić wynikające z decyzji DIAS wnioski w zakresie tego, iż stworzenie oprogramowania do wykrywania numerów IMEI oraz przeprowadzenie weryfikacji kontrahenta (PHU H.) stanowią elementy stworzenia pozorów mające ukryć rzeczywisty udział strony w oszustwie podatkowym. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest również jedynie przypuszczeniem, nie popartym żadnym dowodem. Jednocześnie zaś organ ignoruje te okoliczności, które mogłyby wskazywać, iż dana transakcja rzeczywiście zaistniała. Takimi okolicznościami w sprawie wydają się być istniejące w rzeczywistości towary, przedstawiony przez stronę model biznesowy, w oparciu o który dokonywała obrotem telefonami komórkowymi, jak i przedstawione wyniki kontroli niemieckiej administracji podatkowej w świetle, których nie wykryto jakichkolwiek nieprawidłowości po stronie spółki L.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy najistotniejsze naruszenie zasady zaufania wynikającej z art. 121 § 1 O.p. wyraża się jednak w tym, iż sprzeczne z tą zasadą jest takie postępowanie organu podatkowego – w którym to postępowaniu to na organie spoczywa obowiązek wykazania okoliczności, z których wywodzi określone skutki prawne – w trakcie którego organ ten wzywa podatnika do wyjaśnienia okoliczności niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a po udzieleniu przez podatnika wyjaśnień w żądanym zakresie, organ interpretuje je na niekorzyść strony jednocześnie nie przedstawiając w tym zakresie jakichkolwiek dowodów na odmienne stanowisko. W tym miejscu zasadnym jest przywołanie już wskazywanych wyjaśnień strony związanych ze stworzeniem oprogramowania do wykrywania numerów IMEI oraz sposobu weryfikacji kontrahentów.

Nieuzasadnionym w ocenie Sądu jest ponadto pomijanie pozytywnych dla strony wyników kontroli niemieckiej administracji podatkowej przeprowadzonej w spółce L. co organ uzasadnia tym, iż nie jest mu znany dokładny zakres tej kontroli. Argumentacja ta, w ocenie Sądu, jest niedopuszczalna, gdyż wobec trwającego tyle lat postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie organy podatkowe miały możliwość uzyskania zadowalającej odpowiedzi organów administracji niemieckiej, co znajduje swoje potwierdzenie w przedstawionych do sprawy dokumentach dotyczących sprawy skarżącej w zakresie podatku VAT za inny okres rozliczeniowy. Pomijanie wyników kontroli w spółce L. przy jednoczesnym niepodjęciu przez organ prawie żadnych czynności dowodowych dotyczących tej spółki (w tym oddaleniu wniosków strony o przesłuchanie jej pracowników i niedokonaniu oceny zeznań M. G.) wskazuje na to, iż prymatem tego organu w niniejszym postępowaniu było nie ustalenie prawdy obiektywnej, lecz udowodnienie z góry przyjętej tezy o oszustwie podatkowym, którego uczestnikiem była skarżąca.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy. Jednakże większość ustaleń zawartych w decyzjach to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu, które zostały dokonane bez powiązania ze spółką. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organom podatkowym dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie spółki w oszustwie w oszustwie typu "znikający podatnik", mimo że nie udowodniono jak przebiegało oszustwo, w szczególności nie wykazano, że to spółka była podmiotem organizującym oszustwo karuzelowe. Nie wykazano też, że spółka wiedziała lub mogą wiedzieć o istnieniu na początku łańcuch dostaw "znikającego podatnika", a także o odmiennym przebiegi transakcji, tj. o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw. Brak w sprawie prawidłowo poczynionych ustaleń, które dawałaby podstawy do twierdzenia, że prowadzona przez spółkę działalność nie miała uzasadnienia gospodarczego. W istocie nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zakwestionowano zakup towaru przez spółkę, jako nie mający charakteru gospodarczego, jednocześnie nie kwestionując gospodarczego charakteru sprzedaży tego towaru. Przedstawione w decyzjach wnioski mają charakter ogólnikowy, w wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE.

Z tych powodów Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1, O.p. art. 188 O.p., art. 191 O.p. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy winien dokonać analizy materiału dowodowego, a także uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wskazówkami zawartymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Szczególne istotna jest analiza okoliczności transakcji zawartej pomiędzy spółką a jej bezpośrednim kontrahentem oraz dokonanie spójnych ustaleń, czy spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u konkretnych dostawców na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Kluczowa we wspomnianej analizie jest wiedza w zakresie rynku obrotu sprzętem elektronicznym w miesiącach marzec – wrzesień 2013 r. Ustalenia w zakresie ówczesnych realiów gospodarczych pozwolą organowi podatkowemu na ustalenie wzorca racjonalności oraz wzorca dobrej wiary adekwatnego właściwego w tych realiach gospodarczych. W przypadku wykazania, że spółka powinna wiedzieć, że dostawca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez spółkę, aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do konkretnej transakcji.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 5 p.p.s.a.