Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 437/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono  akt wydany na podstawie przepisów ustaw szczególnych
Powołane przepisy: article: art. 14a par.1,  2, art. 14b par. 1art. 134 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5a ust. 6, art. 5b pkt 2, art. 14 ust. 2 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 1, 3, 7, art. 17 ust. 1 pkt 2, art. 30 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 49 ust. 1, 2
journal: Dz.U. 1997 nr 140 poz 939
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.
article: art. 22
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200, art. 205,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2010r. sprawy ze skargi T. E. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. E. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...].., nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy T. E., przedstawione we wniosku z dnia

4 stycznia 2010r., uzupełnionym w dniu 1 i 11 marca 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów dla otrzymywanych odsetek od lokat bankowych, jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej lub poprzez przystąpienie do spółki osobowej (cywilnej, jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej). Planuje m.in. osiąganie przychodów z odsetek od lokat bankowych,

z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, sprzedaży nieruchomości, najmu nieruchomości, sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych

oraz udziałów w spółkach prawa handlowego, z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych (akcyjnych, nieruchomościowych, surowcowych itp.). Wnioskodawca, zauważył, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f) używa różnych pojęć, takich jak "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą" w art. 10 ust. 1 pkt 6, "wykonaniu działalności gospodarczej" w art. 10 ust. 1 pkt 8, "związane z działalnością gospodarczą" w art. 10 ust. 3, "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" w art. 17 ust. 1, "przedmiotem i działalności gospodarczej" w art. 30a ust. 1 pkt 1, "z wykonywaną działalnością gospodarczą" w art. 30a ust. 1 pkt 3,

"w wykonywaniu działalności gospodarczej" w art. 30b ust 4. Ponadto wskazano,

że: w zakres prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, indywidualnie lub w formie spółki osobowej, będzie wchodzić, m.in., udzielanie pożyczek, obrót papierami wartościowymi, udziałami w spółkach prawa handlowego oraz instrumentami finansowymi, a także sprzedaż i najem nieruchomości; ww. wymienione przedmioty działalności będą faktycznie wykonywane przez wnioskodawcę; wnioskodawca nie jest pewny, czy we wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej lub Krajowym Rejestrze Sądowym te przedmioty działalności zostaną ujawnione. Wskazano także, że lokaty bankowe będą zakładane przez spółkę, której wspólnikiem będzie wnioskodawca, lub przez wnioskodawcę jako prowadzącego działalność gospodarczą; środki przeznaczone na lokaty będą pochodzić ze środków spółki lub środków wnioskodawcy wykorzystywanych w indywidualnie prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z wyżej przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie: Czy wszystkie ww. pojęcia oznaczają to samo, czyli oznaczają, że przychody z wykonania danej czynności wykonywanej przez Wnioskodawcę, jako prowadzącego działalność jednoosobową lub jako wspólnika spółki osobowej, czyli np. osiąganie przychodów z odsetek od lokat bankowych, z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, sprzedaży nieruchomości, najmu nieruchomości, sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach prawa handlowego, z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych, są zaliczane do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza"?

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie czynności, które są wyszczególnione w opisie stanu faktycznego oraz w pytaniu, zamierza wykonywać w sposób, który odpowiada definicji prowadzenia działalności gospodarczej, czyli:

1. prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu,

2. wykonywanie w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy, istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Może się bowiem zdarzyć, że dana czynność zostanie wykonana w roku 2010, a następna taka czynność dopiero w roku 2012.

3. prowadzenie w sposób zorganizowany.

Zdaniem wnioskodawca wszelkie przychody osiągane z odsetek od lokat bankowych, z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, sprzedaży nieruchomości, najmu nieruchomości, sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach prawa handlowego, z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych, osiągane przez niego jako prowadzącego działalność jednoosobową lub jako wspólnik spółki osobowej będą zaliczane do źródła przychodów "pozarolniczą działalność i gospodarcza". Zaznaczył również, iż w przypadku gdy ustawodawca w powyższych przepisach używa tego samego pojęcia, przypisuje mu za każdym razem takie samo znaczenie. Wynika to z powszechnie przyjętego w doktrynie oraz orzecznictwie zakazu wykładni synonimicznej, który zabrania przyjmowania, że ustawodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie. Zdaniem wnioskodawcy, bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostaje, czy dane czynności są wpisane do zakresu działalności gospodarczej w ewidencji działalności gospodarczej lub czy są wpisane do umowy spółki osobowej i do krajowego rejestru sądowego, decydujące dla kwalifikacji, czy dany przychód należy zaliczyć do źródła przychodów "pozarolniczą działalność gospodarcza" jest to,

że dany przychód jest faktycznie osiągany przez wnioskodawcę, jako prowadzącego działalność gospodarczą jednoosobowo, lub jako wspólnik spółki osobowej. Bez znaczenia jest, czy dana czynność, np. osiąganie przychodów z odsetek od lokat bankowych, ze sprzedaży nieruchomości, ze sprzedaży akcji lub najmu nieruchomości jest wykonywana raz na rok, raz na miesiąc, raz na tydzień, czy też kilka razy dziennie. Twierdzenie przeciwne prowadziłoby do absurdalnej sytuacji,

w której organy podatkowe lub też sam podatnik musieliby arbitralnie przyjmować,

że np. osiągnięcie przychodu z odsetek od udzielonej jednej pożyczki to nie jest przychód ze źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza",

ale np. osiągnięcie przychodu z odsetek od trzech udzielonych pożyczek stanowi już przychód z tego źródła. Ponadto w ocenie wnioskodawcy przyjęcie, że przychody z danej działalności są zaliczane do przychodów ze źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza", czy też do innego źródła, jest uzależnione od częstotliwości wykonywania danej czynności doprowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której np. przychody z pierwszej udzielonej pożyczki lub sprzedanych 500 akcji lub 200 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej lub spółki osobowej, byłyby kwalifikowane do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", zaś przychody z drugiej pożyczki lub drugiej sprzedaży papierów wartościowych już mogłyby zostać zaliczone do źródła przychodów "pozarolniczą działalność gospodarcza". Zdaniem wnioskodawcy już pierwszy przychód osiągnięty z odsetek od lokat bankowych, z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, sprzedaży nieruchomości, najmu nieruchomości, sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach prawa handlowego, z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych, przy założeniu, że wnioskodawca będzie miał zamiar uzyskiwania podobnych przychodów w nieokreślonej przyszłości, jako prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą lub jako wspólnik spółki osobowej, będzie przychodem kwalifikowanym do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza".

Wnioskodawca wskazał również, że ponieważ przychody z ww. źródeł, osiągane przez wnioskodawcę, jako prowadzącego działalność jednoosobową lub jako wspólnika spółki osobowej, są zaliczane do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" nie wymagają żadnych licencji, niedopuszczalne byłoby wymaganie przez organy podatkowe posiadania przez wnioskodawcę np. licencji bankowej do osiągania przychodów z lokat bankowych lub pożyczek, licencji pośrednika nieruchomości do osiągania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, licencji na obrót papierami wartościowymi do sprzedaży akcji lub osiągania przychodów z inwestycji w fundusze inwestycyjne. Wnioskodawca podkreślił, że wszystkie wymienione przez niego czynności można w Polsce wykonywać bez żadnych pozwoleń lub licencji. Zdaniem wnioskodawcy organy podatkowe mają prawo jedynie do oceny podatkowych skutków działalności podatnika. Nie mają one natomiast prawa do badania, czy dana działalność prowadzona przez podatnika spełnia wymagania ustaw innych, niż ustawy podatkowe. W przypadku gdyby podatnik np. przyjmował lokaty prowadząc tym samym działalność bankową bez wymaganej licencji, przychody z tego tytułu byłyby przychodami z działalności gospodarczej. Jednocześnie podatnik byłby narażony na odpowiedzialność wynikającą z ustawy prawo bankowe.

Wnioskodawca wskazał także, że próba dzielenia przychodów osiąganych z odsetek od lokat bankowych, z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, sprzedaży nieruchomości, najmu nieruchomości, sprzedaży akcji

i innych papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach prawa handlowego,

z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych doprowadziłaby do absurdalnej sytuacji, w której wnioskodawca musiałby dzielić osiągane w ramach prowadzonej działalności przychody na przychody z działalności gospodarczej oraz z innych źródeł i prowadzić podwójną księgowość. W takim przypadku niemożliwe byłoby podzielenie kosztów ogólnych prowadzonej działalności na te związane ze źródłem przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" oraz z innymi źródłami. Problem byłby jeszcze bardziej skomplikowany w przypadku spółki osobowej, której wspólnikiem będzie być może wnioskodawca. Jest to bardzo ważny argument przemawiający za twierdzeniem, że zamiarem ustawodawcy było, aby przychody ze wszystkich czynności faktycznych wykonywanych przez prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą lub przez spółkę osobową były kwalifikowane do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza". Ponadto wnioskodawca wskazał, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą niedopuszczalne jest interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. W przypadku wątpliwości należy je interpretować na korzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

Uznając stanowisko wnioskodawcy w zakresie określenia źródła przychodów dla otrzymywanych odsetek od lokat bankowych za nieprawidłowe, organ wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f oraz przytoczył definicję działalności gospodarczej

i pozarolniczej działalności gospodarczej zawartą w art. 5a ust. 6 ww. ustawy. Organ podniósł, że aby przychód uzyskany z prowadzonej działalności mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalność ta musi być działalnością zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa jest w art. 5b ust. 1 ww. ustawy oraz przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy. Z powyższego wynika, iż jeżeli u.p.d.o.f. zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ przytoczył także treść art. 14 ust. 2 pkt 5 oraz art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., z których wynika, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być tylko odsetki z takich rachunków bankowych, które utrzymywane są

w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Odsetki od środków zgromadzonych na pozostałych rachunkach (w tym lokatach bankowych), stanowić będą zawsze przychód z kapitałów pieniężnych. Organ wskazał, że za rachunki bankowe związane z wykonywaną działalnością gospodarczą uznać należy takie rachunki, za pośrednictwem których przyjmowane są i z których dokonywane są wszelkiego rodzaju płatności. Zatem za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej można uznać jedynie te odsetki, które uzyskiwane są z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych na tych rachunkach. Natomiast wolne środki pieniężne przechowywane na lokatach bankowych nie stanowią środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji odsetki od takich lokat stanowią przychód

z kapitałów pieniężnych.

Mając na względzie przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe organ stwierdził, iż odsetki uzyskiwane ze wskazanych w nim lokat będą stanowiły dla wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Rachunków utworzonych dla lokowania wolnych środków pieniężnych wnioskodawcy, bądź spółki osobowej, której będzie wspólnikiem, nie można bowiem utożsamiać z rachunkami utrzymywanymi w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Lokaty te nie dotyczą bowiem rachunków związanych z bieżącą działalnością firmy, nie dokonuje się na nich operacji gospodarczych, tj. nie dokonuje się z nich płatności za zakupione towary, usługi, czy też na te rachunki nie spływają środki za sprzedane towary, usługi.

Ponadto organ wskazał, iż w przypadku gdy ww. lokaty zostaną utworzone przez spółkę osobową, której wspólnikiem będzie wnioskodawca, uzyska on przychód w wysokości proporcjonalnej do jego prawa do udziału w zysku w myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., Przychód ten z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Organ nadmienił także, iż w zakresie określenia źródła przychodów dla odsetek od pożyczek, sprzedaży i najmu nieruchomości oraz sprzedaży akcji, innych papierów wartościowych, udziałów w spółkach prawa handlowego oraz z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

W związku z wydaniem powyższej interpretacji indywidualnej wnioskodawca, na podstawie art. 52 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a), pismem z dnia 25 marca 2010r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje stanowisko zawarte we wniosku.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izy Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji prawa podatkowego, nie odnosząc się jednak merytorycznie do zajętego stanowiska.

Na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, T. E. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie oraz o uznanie w wyroku, iż stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku o interpretację jest prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a ust. 6 oraz art. 14 ust. 2 pkt. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przychody z tytułu odsetek z lokat bankowych utrzymywanych przez spółkę osobową lub związanych z prowadzoną jednoosobowo działalnością gospodarczą są wyłączone ze źródła przychodów: pozarolnicza działalność gospodarcza;

2. art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 5a ust. 6 oraz art. 14 ust. 2 pkt. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f poprzez przyjęcie, że odsetki z lokat bankowych utrzymywanych przez spółkę osobową lub związanych z prowadzoną jednoosobowo działalnością gospodarczą są zaliczane do źródła przychodów: kapitały pieniężne;

3. art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f poprzez jego niewłaściwą interpretację i błędne uznanie, że przychody podatnika z lokat bankowych utrzymywanych przez spółkę osobową lub związanych z prowadzoną jednoosobowo działalnością gospodarczą są opodatkowane na zasadach przewidzianych w tym przepisie, a nie na zasadach właściwych dla działalności gospodarczej;

4. art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f poprzez przyjęcie, iż przepis ten nie znajduje zastosowania do przychodów podatkowych przypadających na wspólnika spółki osobowej z tytułu odsetek od lokat bankowych utrzymywanych przez tę spółkę;

5. art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania lokat bankowych utrzymywanych przez spółkę osobową lub związanych z prowadzoną jednoosobowo działalnością gospodarczą naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności NSA.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że przychody skarżącego uzyskiwane z tytułu odsetek od lokat bankowych utrzymywanych przez spółkę osobową powinny być kwalifikowane jako przychody ze źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza. Stanowisko skarżącego znajduje potwierdzenie w treści art. 14 ust. 2 pkt. 5 u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że jednym z rodzajów rachunków bankowych są również lokaty bankowe, co potwierdza brzmienie art. 49 ust. 1 pkt. 2. prawa bankowego. Ponadto, w art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wprost wyłączono ze źródła przychodów "kapitały pieniężne": odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Organ błędnie utożsamia pojęcie rachunku utrzymywanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z rachunkiem bankowym służącym do bieżącej obsługi tej działalności. Uznanie za słuszną wykładni organu podatkowego prowadziłoby do wniosku,

iż żadne lokaty bankowe nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, skoro nie służą jej bieżącej obsłudze. Taka wykładnia byłaby z kolei wprost sprzeczna z treścią art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., który expresis verbis wymienia odsetki od wkładów oszczędnościowych. Zarówno wkłady oszczędnościowe, jak

i lokaty terminowe (rachunki bankowe lokat terminowych) są sposobami lokowania wolnych środków uzyskiwanych z bieżącej działalności gospodarczej i następnie również do prowadzenia tej działalności wykorzystywanych. Każda działalność gospodarcza wymaga dla jej prowadzenia m.in. zasobów kapitałowych. Okresowe nadwyżki środków pieniężnych mogą, a nawet, zgodnie z regułą profesjonalizacji określoną w art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f., powinny być lokowane przez przedsiębiorcę

w sposób zapewniający możliwie jak największą korzyść majątkową. Korzyść taką zapewniają m.in. lokaty bankowe. Pochodzenie środków i ich późniejsze przeznaczenie pozwalają bez wątpliwości uznać, iż lokowane środki pozostają

w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czego konsekwencją powinno być zakwalifikowanie przychodów z odsetek od tych środków do źródła przychodów: pozarolniczą działalność gospodarcza.

Ponadto przy przyjęciu interpretacji organu, powstałyby nieuzasadnione

i nadmierne trudności natury księgowej i technicznej, gdyż skarżący musiałby prowadzić oddzielną księgowości dla dwóch źródeł przychodów. Doprowadzając ad absurdum przyjętą przez Ministra interpretację można byłoby argumentować,

iż w takiej sytuacji, gdy odsetki są przelewane na rachunek bieżący, nie stanowią one już przychodu z kapitałów pieniężnych, a zmieniają swoją klasyfikację na przychód

z pozarolniczej działalności. Mogą być bowiem traktowane jako zapłata za wykonaną usługę w postaci oddania bankowi do dyspozycji kapitału, a trafiając na rachunek bieżący pozostają z pewnością (nawet wg. organu podatkowego) w związku z działalnością gospodarczą. Takie rozróżnienie rachunków bieżących i rachunków lokat nie wydaje się uprawnione, ani nie znajduje oparcia w przepisach u.p.d.o.f.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy wskazać, iż przepis ten nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do sytuacji określonej w interpretacji. Jeśli przyjąć za słuszne stanowisko organu podatkowego, odsetki opodatkowane ryczałtowo zgodnie z ww. przepisem podlegają poborowi u źródła za pośrednictwem płatnika (banku wypłacającego odsetki). Obowiązek ten nałożony jest na podmiot wypłacający odsetki przepisem art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. i jest powszechnie realizowany w odniesieniu do rachunków bieżących i lokat bankowych prowadzonych na rzecz osób fizycznych nie będących przedsiębiorcami. Zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką banki natomiast nie realizują obowiązków płatnika określonych w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. w odniesieniu do rachunków bieżących i lokat terminowych prowadzonych na rzecz przedsiębiorców. Skoro jednak przyjąć wykładnię Ministra Finansów zawartą w interpretacji, to nie skarżący (jako podatnik), lecz bank prowadzący rachunek lokaty terminowej byłby zobowiązany za pobranie i wpłacenie podatku dochodowego od odsetek. Bank byłby również finansowo i karnie odpowiedzialny za niewypełnienie tego obowiązku na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do rachunków lokat terminowych prowadzonych na rzecz spółek osobowych realizacja przez bank obowiązków płatnika napotkałaby nieprzezwyciężalne trudności. Podatnikami w tym przypadku są bowiem wszyscy wspólnicy spółki osobowej, a nie spółka. Bank musiałby zatem każdorazowo przy wypłacie odsetek spółce osobowej uzyskiwać informację, kto jest wspólnikiem tej spółki osobowej i jaki jest jego udział w zysku.

Skarżący zarzucił także organowi pominięcie treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody skarżącego uzyskiwane ze spółki osobowej. Wskazany przepis ustanawia zasadę, zgodnie z którą jeżeli podatnik osiąga przychód z udziału

w spółce osobowej, przychód ten nie podlega kwalifikacji do źródeł przychodów (co miałoby miejsce, gdyby przychód ten osiągnął bezpośrednio podatnik), lecz jest bezpośrednio i w całości kwalifikowany do jednego źródła przychodów: pozarolnicza działalność gospodarcza. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył obszerne fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych: wyrok WSA we Wrocławiu

z dnia 22 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1064/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia

6 października 2009r., sygn. akt I SA/Gd 298/09 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2010r., sygn.akt I SA/Gl716/09.

Ponadto odnośnie naruszenia przepisów art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, skarżący zaznaczył, że nieuwzględnienie przy wydaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego orzecznictwa sądowego lub jedynie stwierdzenie, że wyroki sądów są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów podatkowych, bez bliższej ich analizy, jest naruszeniem przepisów postępowania, w tym m.in. art. 121 Ordynacji podatkowej oraz ww. przepisów. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący zacytował fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych: wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009r, sygn. akt I

II SA/Wa 1916/08; wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 lutego 2010r., sygn. akt

I SA/Kr 1755/09; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. w sprawach I SA/Go 428/09 oraz

I SA/Go 407/09 z dnia 1 grudnia 2009r. oraz komentarz do Ordynacji podatkowej, (A. Kabat, Komentarz do art. 14e Ordynacji Podatkowej [w:] B.Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Najnowsze wydanie: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie V) ss. 1064).

Skarżący dodatkowo podkreślił, że organ w wydanej przez siebie interpretacji jedynie lakonicznie stwierdził konieczność klasyfikacji przychodów z lokat bankowych do źródła: kapitały pieniężne nie popierając tej wykładni żadnymi argumentami czerpanymi czy z judykatury, czy z doktryny prawa podatkowego, w ten sposób naruszając zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo przytoczył fragmenty licznych orzeczeń sądów administracyjnych wskazując, iż stanowisko organu w pełni odpowiada najnowszemu orzecznictwu prezentowanemu przez sądownictwo administracyjne.

Ponadto organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, iż wpływ na prawnopodatkową kwalifikację przychodu uzyskiwanego z tytułu odsetek od lokat bankowych do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza powinny mieć trudności natury księgowej i technicznej oraz praktyka banków. Kwestia sposobu ujęcia uzyskiwanych z tytułu lokat bankowych odsetek w ewidencjach księgowych nie była przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Pozostaje to jednak bez wpływu na prawnopodatkową kwalifikację tych odsetek dokonaną w zaskarżonej interpretacji. Kwalifikacji tej dokonuje się bowiem jedynie w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do sytuacji, w której to nie przepisy ustawy, a ocena i wola podatnika decydowałyby o prawnopodatkowej klasyfikacji danego zdarzenia oraz determinowały sposób opodatkowania uzyskanego z niego dochodu.

Ponadto organ wskazał, że powołane przez skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji orzeczenia sądowe albo w ogóle nie dotyczyły kwestii objętych zakresem wniosku, albo dotyczyły kwestii rozstrzygniętych w pozostałych interpretacjach wydanych na skutek rozpatrzenia tego wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od prawnopodatkowej oceny zdarzenia przyszłego dotyczącego możliwości zaliczenia przychodów z odsetek od lokat bankowych do źródła przychodów "pozarolniczą działalność gospodarcza".

W takiej sprawie podstawę faktyczną orzeczenia sądu determinuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku podatnika o udzielenie stosownej interpretacji, skierowanym do organu podatkowego (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, art. 134 § 1 p.p.s.a.). W związku z tym, że ustalenia faktyczne nie stanowią co do zasady przedmiotu sporu, czynienie dalszych uwag w tym zakresie nie jest celowe. Sporna

w nich jest natomiast kwalifikacja prawna okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku.

Przypomnieć należy, że wnioskodawca, będący osobą fizyczną, planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej lub poprzez przystąpienie do spółki osobowej (cywilnej, jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej). Planuje m.in. osiąganie przychodów

z odsetek od lokat bankowych, z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, sprzedaży nieruchomości, najmu nieruchomości, sprzedaży akcji

i innych papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach prawa handlowego,

z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych (akcyjnych, nieruchomościowych, surowcowych itp.). Wnioskodawca uważa, że wszelkie przychody osiągane z odsetek od lokat bankowych, z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, sprzedaży nieruchomości, najmu nieruchomości, sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach prawa handlowego, z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych, osiągane przez niego jako prowadzącego działalność jednoosobową lub jako wspólnik spółki osobowej będą zaliczane do źródła przychodów "pozarolniczą działalność gospodarcza" - art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), dalej jako ustawa p.d.o.f.

Organ analizując treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a ust. 6, art. 14 ust. 2 pkt 5 oraz art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy p.d.o.f. w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku uznał, że wolne środki pieniężne przechowywane na lokatach bankowych nie stanowią środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy p.d.o.f. W konsekwencji uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że odsetki od takich lokat stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ocena, czy przychody z odsetek od lokat bankowych będą dla wnioskodawcy planującego prowadzić działalność jednoosobowo lub jako wspólnik spółki osobowej przychodami zaliczanymi do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowi kwalifikację prawną tych okoliczności (interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania w odniesieniu do nich prawa podatkowego - art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej). Stanowisko organu w powyższym zakresie może być zatem analizowane w ramach stosownych zarzutów materialnoprawnych powołanych w skardze.

Sąd podziela stanowisko skarżącego, wspierane przywołanymi w skardze wyrokami: WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 428/09 oraz

sygn. akt I SA/Go 407/09, WSA w Krakowie sygn. I SA/Kr 1755/09, WSA

w Warszawie, sygn. III SA/Wa 1916/08 - o naruszeniu przez organ art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. Podnieść należy, że dorobek orzeczniczy sądów i poglądy prezentowane w orzecznictwie nie są oczywiście źródłami obowiązującego prawa, stanowią jednak jeden z elementów bazy wiedzy, który może być pomocny przy rozstrzyganiu spornych zagadnień prawnych. Pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach stanowi naruszenie przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. Obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych wypływa pośrednio właśnie z treści tego przepisu. Skoro orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to również powinno być uwzględniane przy jej wydaniu i nie może być przez organ pominięte z lakonicznym stwierdzeniem, że wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Wobec powyższego przy rozpoznaniu mniejszej sprawy należy mieć również na uwadze wyżej zaprezentowany pogląd.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że Sąd uznał za wystarczająco uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a ust. 6 oraz art. 14 ust. 2 pkt 5, art. 17 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 5a ust. 6, art. 30a ust. 1 pkt 3 i art. 5b pkt 2 ustawy p.d.o.f., które skutkowało wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Jeżeli chodzi o zarzut błędnego zastosowania art. 14 ust. 2 pkt. 5 ustawy p.d.o.f. do odsetek od środków na lokatach bankowych, które zamierza założyć wnioskodawca należy podnieść, że zgodnie z nim chodzi o środki na rachunkach utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Jeżeli uznać je za pozostające w związku z wykonywaną działalnością to będą one zgodnie z tym przepisem przychodem z działalności gospodarczej. Pojecie ,,w związku

z wykonywaną działalnością" z art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy p.d.o.f. in fine jest pojęciem szerszym od pojęcia ,,przychodem z działalności gospodarczej są" (por. wyroki: NSA

z dnia 5.IX.2006r., II FSK 117/05, NSA z dnia 22.IV.2009r., sygn. akt II FSK 50/08). Powoduje to, że odsetki od środków na lokatach bankowych będą przychodem

z działalności gospodarczej także wówczas gdy lokaty bankowe będą utrzymywane przez przedsiębiorcę (wnioskodawcę) dla lokowania wolnych środków.

Wbrew odmiennym wywodom organu sam fakt lokowania środków na lokacie bankowej w tym konkretnym stanie faktycznym, nie przesądza o tym, że te rachunki, nie są utrzymywane w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Liczy się tu bowiem sposób dysponowania środkami pochodzącymi lub związanymi z działalnością gospodarczą, a nie nazwa rachunku bankowego. Organ podatkowy nie mógł dokonywać swoich ustaleń faktycznych, a w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku należało przyjąć, że środki pieniężne przeznaczone na lokaty będą pochodzić ze środków spółki lub środków wykorzystywanych

w indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej. Dopiero analiza całokształtu tych okoliczności pozwala przyjąć, że odsetki stanowić będą przychód podatnika w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że podatnik swoją działalność gospodarczą prowadzić będzie w formie spółki cywilnej. Zawiązując taką spółkę wspólnicy zrzekają się prawa do samodzielnego zarządzania swoimi środkami, określając wspólny cel, któremu mają służyć. Natomiast rozliczenie między wspólnikami następuje według ustalonej metody, z uwzględnieniem udziałów każdego ze wspólników. Słuszne jest zarzut skargi, że z uwagi na charakter łączących wspólników stosunków majątkowych (w tym również dzielenie się przez wspólników pozyskiwanymi odsetkami) okoliczności te świadczą o tym, że przychód z odsetek podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2007r., sygn. akt II FSK 6/07).

Podkreślić również należy, że treść przepisów art. 14 ust. 2 pkt 5 oraz

art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy p.d.o.f. w pewien sposób determinuje powiązanie wszystkich źródeł przychodów jako funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym aspekcie istotny jest również przepis art. 5b pkt 2 ustawy p.d.o.f., który wyraźnie stwierdza, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.o.f.

W związku z powyższym trafna jest argumentacja skargi, że chodzi o to, aby wszystkie związane ze sobą przychody stanowiące pewną całość zostały rozliczone według tego samego źródła i jednolitych zasad. Sztucznym i nielogicznym wydaje się rozbijanie zbioru przychodów związanych z działalnością gospodarczą pomiędzy różne źródła przychodów wymienionych w art. 10 ustawy p.d.o.f. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24.02.2010r., sygn. akt I SA/Wr 1424/09, wyrok WSA

w Poznaniu z dnia 15.VI.2010r, sygn. akt I SA/Po 298/10).

Słuszny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy p.d.o.f. należy rozpatrywać w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku

również w zakresie dotyczącym definicji rachunków bankowych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą.

W ocenie organu do rachunków bankowych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą zaliczyć należy rachunki, za pośrednictwem których przyjmowane i z których dokonywane są wszelkiego rodzaju płatności. Za przychód

z pozarolniczej działalności gospodarczej można uznać jedynie te odsetki, które uzyskiwane są z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych na tych rachunkach.

Według skarżącego nieuprawnione są takie twierdzenia organu, nie można bowiem utożsamiać pojęcie rachunku utrzymywanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z rachunkiem bankowym służącym do bieżącej obsługi tej działalności.

Zdaniem Sądu w sporze tym ma rację skarżący.

W kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego wskazać należy, że przepisów prawa podatkowego nie można interpretować w oderwaniu od unormowań wynikających z innych ustaw mających zastosowanie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz.U.97.140.939). Aby rozstrzygnąć ten spór należy mieć na uwadze przepis art. 49 ust. 1 i 2 ustawy prawo bankowe, co pozwoli na zrozumienie istoty prowadzonych przez przedsiębiorców rachunków bankowych, a w konsekwencji na prawidłowe zdefiniowanie rachunku bankowego pozostającego w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Dla wnioskodawcy zamierzającego prowadzić działalność gospodarczą jednoosobowo jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej z art. 49 1 i .2 ustawy prawo bankowe wynika, że mogą być prowadzone rachunki rozliczeniowe oraz rachunki lokat terminowych. Powołany przepis prawa bankowego wyróżnia wśród rachunków rozliczeniowych rachunki bieżące i pomocnicze. Rachunek bieżący jest typowym, podstawowym rachunkiem bankowym, który obejmuje zarówno możliwość dokonywania rozliczeń związanych z działalnością gospodarczą, jak i rozliczeń z każdego innego tytułu (W. Pyzioł, Umowa... (w:) W. Pyzioł (red.), Encyklopedia..., s. 854-21 - 854-22). To stwierdzenie można odnieść w pełni do rachunków rozliczeniowych osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (lecz posiadających zdolność prawną). Rachunek rozliczeniowy dla osoby fizycznej będzie bowiem mógł być prowadzony wyłącznie dla obsługi działalności zawodowej lub gospodarczej tej osoby. Lokata terminowa służy zaś gromadzeniu środków na rachunku w ten sposób, że zostają one "zamrożone" na określony czas, poprzez zawarcie w umowie z bankiem klauzuli wyłączającej możliwość dysponowania nimi przez posiadacza rachunku (art. 50 ust. 1 zd. drugie prawo bankowe). Dla banku oznacza to, w założeniu, zwolnienie od konieczności utrzymywania w tym zakresie gotowości do zwrotu środków na każde żądanie wkładcy, zaś dla posiadacza rachunku korzystniejsze, niż w przypadku innych depozytów, oprocentowanie.

O rachunku rozliczeniowym jest mowa w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r.

o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.07.155.1095 j.t.), który nakłada na przedsiębiorców obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w określonych tam przypadkach. Prowadzenie przez przedsiębiorcę rachunku bankowego służącego do bieżącej obsługi jego działalności gospodarczej, nie stoi na przeszkodzie aby ten sam przedsiębiorca założył lokatę bankową na którą przeznaczane będą środki wykorzystywane w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i przytoczonych przepisów ustawy podatkowej, ustawy o swobodzie gospodarczej oraz prawo bankowe, nie można mieć wątpliwości, że będą to lokaty bankowe utrzymywane w związku z wykonywaną działalnością. W konsekwencji trafna jest konkluzja skargi, że osiąganie przychodów z odsetek od takich lokat bankowych należy uznać za przychody uzyskiwane z w związku z wykonywaną pozarolniczą działalnością gospodarczą, którą, co wynika ze stanu faktycznego sprawy, wnioskodawca zamierza prowadzić.

Reasumując, stwierdzić należy, że Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a ust. 6 oraz art. 14 ust. 2 pkt. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przychody z tytułu odsetek

z lokat bankowych utrzymywanych przez spółkę osobową lub związanych

z prowadzoną jednoosobowo działalnością gospodarczą są wyłączone ze źródła przychodów: pozarolnicza działalność gospodarcza. Naruszenie to polegało na niewłaściwej wykładni i niezastosowaniu ww. przepisów prawa materialnego

w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy i miało wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów ustawy podatkowej w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy.

Z przyczyn wyżej wskazanych skarga zasługiwała na uwzględnienie, natomiast zaskarżona interpretacja indywidualna, stosownie do art. 146 § 1 i art. 152 ustawy p.p.s.a. podlega uchyleniu i nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a.

Na koszty te składają się następujące kwoty: 200 zł tytułem zwrotu wpisu od skargi, 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.