Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 435/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2024 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 stycznia 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.103.2021.ID-Rz UNP: 2401-23-001565 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wybrane miesiące z okresu od stycznia 2014 r. do maja 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 16 stycznia 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.103.2021.ID-Rz UNP: 2401-23-001565, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), dalej: O.p. a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją, po rozpoznaniu odwołania L.W. (dalej: podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) z 23 grudnia 2019 r. nr [...], określającą za:

- styczeń 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 52.896,00 zł,

- luty 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.739,00 zł,

- marzec 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 16.027,00 zł,

- maj 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 7.269,00 zł,

- wrzesień 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 5.172,00 zł,

- październik 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 10.877,00 zł,

- listopad 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 16.932,00 zł,

- grudzień 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 3.607,00 zł,

- luty 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 6.678,00 zł,

- marzec 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 7.591,00 zł,

- maj 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 4.854,00 zł.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej w firmie podatniczki w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do marca, maj, od września do grudnia 2014 r., za luty, marzec i maj 2015 r. zakwestionowano wartości podatku VAT wskazane w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące.

Decyzją organu pierwszej instancji z 23 grudnia 2019 r. pozbawiano podatniczkę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez:

- firmę F.H.U. N, które dotyczyły zakupu towarów (części samochodowych);

- N1 Sp. z o.o., które dotyczyły nabycia oleju napędowego.

Organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie miały udokumentować u podatniczki prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ich treści, zmniejszając tym samym zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji podatniczka wniosła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny wyselekcjonowanego przez organ podatkowy materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie;

2. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez niezastosowanie się organu podatkowego do treści przedmiotowych przepisów;

3. art. 188 O.p. poprzez niezastosowanie się organu podatkowego do treści tego przepisu;

4. 4. art. 181 O.p. poprzez nieuznanie za dowód ksiąg ewidencyjnych;

5. art. 188 § 1 i § 3 w zw. z art. 180 § 1, art. 123 § 1 i art. 122 O.p., poprzez uniemożliwienie podatnikowi zapewnienia czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w konsekwencji niedoprowadzenie do czynności dokonania przesłuchań trzyosobowej grupy osób, której to przewodziła M.C.;

6. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację i w następstwie błędnej wykładni - niewłaściwe zastosowanie;

7. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu prawa i w następstwie błędnej wykładni - niewłaściwe jego zastosowanie.

Organ odwoławczy decyzją z 16 stycznia 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z 23 grudnia 2019 r.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy na wstępie wskazał, że uzupełnił materiał dowodowy i postanowieniem z 17 listopada 2022 r. dopuścił jako dowód materiał dowodowy otrzymany z Sądu Rejonowego w C., w tym dokumenty odnoszące się do kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązań podatkowych podatniczki w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją. Jednocześnie postanowieniem z tej samej daty wyłączył z akt sprawy, ze względu na interes publiczny, fragmenty dokumentów w zakresie danych wrażliwych oraz danych dotyczących podmiotów jako niezwiązanych z postępowaniem prowadzonym wobec podatniczki.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem postępowania. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie przypadałby odpowiednio na 31 grudnia 2019 r. (za następujące miesiące 2014 r.: styczeń, luty, marzec, maj, wrzesień, październik, listopad) oraz na 31 grudnia 2020 r. (za grudzień 2014 r. i za luty, marzec i maj 2015 r.).

Jednakże Prokurator Rejonowy w C. postanowieniem z 15 lipca

2019 r. wszczął śledztwo w sprawie:

1. zaistniałego w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r. w O., woj. [...], w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wystawiania przez osoby upoważnione do wystawiania faktur pod firmą F.H.U. N z/s w O., poświadczających nieprawdę faktur VAT na fikcyjną sprzedaż różnego rodzaju towarów na rzecz innych podmiotów, a następnie posłużenia się tymi fakturami poświadczającymi nieprawdę co do zaistnienia zdarzeń gospodarczych z innymi firmami do rozliczenia podatku od towarów i usług przed właściwym miejscowo Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. w złożonych deklaracjach podatkowych, podając w nich nieprawdę i dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, a przez to wprowadzenie w błąd właściwe rzeczowo i miejscowo organy podatkowe w zakresie rzetelności poszczególnych transakcji, skutkiem czego doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług na łączną kwotę (...), stanowiącą mienie wielkiej wartości,

2. zaistniałego w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r., w C., woj. [...], wystawienia przez właściciela F.H.U. N z/s w O. nierzetelnych, stwierdzających nieprawdę faktur VAT na rzecz podmiotów gospodarczych, a to: (...) FHU W z/s w U. (...), a następnie przedłożenia tak wystawionych faktur właściwemu miejscowo Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. oraz podania nieprawdy w deklaracjach VAT -7 co skutkowało narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług na łączną kwotę (...), stanowiącą mienie znacznej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 3 k.k.s. przy zast. art. 7 § 1 k.k.s.

Postanowieniem z 30 września 2019 r. powyższe postanowienie zostało uzupełnione o czyn dotyczący zaistniałego w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 maja 2015 r. w C., woj. [...], narażenia przez firmę F.H.U. W, na uszczuplenie podatku od towarów i usług poprzez posłużenie się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. 52 fakturami VAT wystawionymi przez F.H.U. N z/s w O. oraz 4 fakturami VAT wystawionymi przez N1 sp. z o.o. z/s w K., nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz podanie nieprawdy w składanych przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. deklaracjach VAT- 7 za miesiące 01,02,03,05,09,10,11,12/2014 i 02,03,05/2015, czym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku VAT w łącznej kwocie co najmniej 100.000 zł, tj. o przestępstwo skarbowe art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zast. art. 7 §1 k.k.s.

Następnie zawiadomieniem z 22 października 2019 r. (doręczonym podatniczce 28 października 2019 r., a pełnomocnikowi podatniczki 7 listopada

2019 r.) w trybie art. 70c O.p. organ pierwszej instancji poinformował, że 15 lipca 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia 2014 r. do maja 2015 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, związane z niewykonaniem tych zobowiązań.

W toku postępowania przygotowawczego nadzorowanego przez Prokuratora Rejonowego w C. postanowieniem z 16 grudnia 2019 r. podatniczce przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. i art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zast. art. 7 §1 k.k.s. Treść powyższego postanowienia ogłoszono podatniczce 30 grudnia 2019 r.; w tym dniu także przesłuchano ją w charakterze podejrzanej.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

W ocenie organu odwoławczego wszczęte przez Prokuratora Rejonowego w C. postanowieniem z 15 lipca 2019 r. (uzupełnione postanowieniem z 30 września 2019 r.) śledztwo pozostaje w związku z zawiadomieniem z 25 czerwca 2019 r. o podejrzeniu popełnienia przez podatniczkę przestępstwa złożonym przez organ pierwszej instancji do Prokuratury Rejonowej w C.. Ponadto powyższe śledztwo pozostaje również w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec podatniczki przez organ pierwszej instancji, które zakończyło się wydaniem 23 grudnia 2019 r. decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do marca, maj, od września do grudnia 2014 r., za luty, marzec i maj 2015 r. Z powyższej decyzji wynika, że doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej. Tym samym wszczęcie śledztwa uzasadnione było wystąpieniem podejrzenia popełnienia przez podatniczkę czynu zabronionego.

Organ odwoławczy zauważył, że wszczęcia śledztwa dokonała instytucja niezależna i odrębna od finansowych organów dochodzenia, w tym przypadku Prokuratura Rejonowa w C.. Prokurator w toku śledztwa podejmował liczne czynności, np. przeprowadzał przesłuchanie osób w charakterze świadków i podejrzanych (niektóre protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do akt sprawy).

Dalej organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół ustalenia, czy transakcje gospodarcze opisane w rozliczonych przez podatniczkę fakturach zakupu, w których jako wystawca figuruje firma F.H.U. N oraz N1 Sp. z o.o., miały miejsce w rzeczywistości, a co za tym idzie, czy podatniczka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu.

Organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji został uzupełniony o dokumenty otrzymane z Prokuratury Rejonowej w C. z akt sprawy o sygn. akt [...] oraz z Sądu Rejonowego w C. z akt sprawy o sygn. akt [...].

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą od 1 stycznia 2003 r. pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa W z/s w U., głównie w zakresie transportu drogowego towarów. W rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, wrzesień, października, listopad i grudzień 2014 r. oraz za luty, marzec i maj 2015 r. podatniczka wykazała 52 faktury nabycia części samochodowych od F.H.U. N. Ponadto w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. podatniczka wykazała 4 faktury zakupu oleju napędowego (łączna wartość netto - 81.025,00 zł; łączna wartość podatek VAT - 18.635,75 zł), na których jako wystawca widniała N1 sp. z o.o. Podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT został przez podatniczkę uwzględniony w deklaracjach VAT-7 za wyżej wskazane miesiące pomniejszając tym samym podatek należny za te okresy rozliczeniowe.

Powołując się na pismo podatniczki z 21 listopada 2017 r. organ odwoławczy wskazał, że z jego treści wynika, że podatniczka:

- nie pamięta dokładnej daty nawiązania współpracy z firmą N; zgłosił się przedstawiciel tej firmy - pan K. (nie pamięta nazwiska - prawdopodobnie D.) oferując współpracę polegającą na sprzedaży części i podzespołów do samochodów ciężarowych,

- osobiście tylko kilka razy miała kontakt z panem K. ze względu na fakt, że stroną techniczną działalności jej firmy - naprawami samochodów, zamówieniami części, diagnozą, zajmował się jej mąż prowadzący warsztat samochodowy oraz jego brat,

- nie została zawarta umowa pisemna z tą firmą, ale ze strony administracyjnej został zweryfikowały wpis tej firmy do ewidencji działalności gospodarczej oraz sprawdzenie w urzędzie skarbowym, czy firma jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,

- nigdy nie poznała M.C. i nigdy nie była w jej firmie,

- towar wraz z dokumentami sprzedaży - fakturami był dostarczany do firmy głównie przez przedstawiciela firmy N - pana K.,

- nigdy osobiście nie odbierała towaru, a okna biura również nie wychodzą na plac więc nie było możliwości zobaczenia środka transportu,

- dostawa towaru odbywała się na warsztacie lub na placu siedziby firmy, natomiast dokumenty i zapłata czasami (chociaż nie zawsze) miała miejsce w biurze, zapłatę gotówkową odbierał pan K. i wypisywał na miejscu lub miał gotowy dokument KP,

- nabywane części najczęściej były używane,

- zamówienia były składane raczej telefonicznie lub osobiście za pośrednictwem przedstawiciela,

- nie wie, czy były reklamacje zamawianego towaru.

Odnośnie firmy N1 Sp. z o.o. podatniczka złożyła wyjaśnienia pismem z 23 kwietnia 2019 r. wskazując, że (...) nie jest w posiadaniu oryginalnych dokumentów wystawionych przez N1 Sp. z o.o. - posiada tylko udostępnione już urzędowi skarbowemu kserokopie. Z uwagi na kilkuletni upływ czasu nie jest w stanie przypomnieć sobie dokładnych okoliczności nawiązania współpracy z N1 Sp. z o.o. Najczęściej z ofertą współpracy lub zakupu produktów zwracają się do nich firmy poprzez swoich pracowników. Ze względu na bardzo krótką i odległą w czasie współpracę z tą firmą nie jest w stanie przypomnieć sobie ani odnaleźć personaliów tej osoby. Ponieważ nie doszło do podjęcia stałej współpracy z firmą N1 Sp. z o.o. nie została podpisana umowa pomiędzy firmami. Nie była też nigdy w siedzibie tej firmy. Zamówienia mogły być składane poprzez przedstawiciela tej firmy lub telefonicznie, a czas realizacji od 1 do kilku dni - nie pamięta szczegółów. Odnośnie faktur wyjaśniła:

- faktury za zakup oleju dostarczane były prawdopodobnie drogą pocztową, jakiś czas po dostawie;

- dostawa towaru odbywała się samochodem ciężarowym (cysterną) na teren jej firmy;

- nie pamięta marki ani tym bardziej numerów rejestracyjnych;

- zapłatę za dostawę odbierał kierowca dostarczający olej napędowy - na dzień dzisiejszy nie jest w posiadaniu potwierdzenia KP zapłaty/przyjęcia gotówki - jeżeli takowe były wystawiane przez kierowcę prawdopodobnie zostały przypięte do dokumentów/faktur i nie zachowały się kopie.

Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia odnośnie firmy N stwierdzając, że organ pierwszej instancji wydał dla M.C. decyzję z 23 sierpnia 2018 r. określającą na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty, z tytułu wystawionych faktur VAT między innymi dla podatniczki w następujących miesiącach 2014 r.: w styczniu, w lutym, w marcu, w maju, we wrześniu, w październiku, w listopadzie i w grudniu oraz w lutym, w marcu i w maju 2015 r., w których wykazano kwoty podatku VAT uznając, iż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż M.C. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Działania M.C. w okresie zgłoszonej działalności gospodarczej ograniczały się wyłącznie do wystawiania faktur VAT i do złożenia za niektóre okresy deklaracji VAT-7, w których wykazano wartości "zerowe". Decyzja jest ostateczna.

Odnośnie firmy N1 Sp. z o.o. organ odwoławczy stwierdził, że firma 15 października 2008 r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, a od 7 września 2010 r. do 20 grudnia 2018 r. jej prezesem był W.S.. Spółka nie podała przedmiotu przeważającej działalności, natomiast przedmiot pozostałej działalności obejmował 177 pozycji i był bardzo szeroki oraz różnorodny. Sąd Rejonowy [...] w K. 20 maja 2021 r. wykreślił Spółkę z rejestru przedsiębiorców. Powyższy wpis uprawomocnił się 16 czerwca 2021 r.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odpowiadając na pismo organu pierwszej instancji udzielił następujących informacji odnośnie spółki N1:

- w ewidencji komputerowej urzędu nie odnotowano deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2014 r., deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11 za 2014 r.;

- wobec spółki nie prowadzono kontroli podatkowych;

- spółka nie dokonała wpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1/2014 oraz nie dokonano zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1/2014 (brak deklaracji);

- firma podatniczki, nie zwracała się o sprawdzenie, czy spółka N1 jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;

- przed wykreśleniem z rejestru podatników podatku od towarów i usług podjęto próby skontaktowania się z podatnikiem - na adres siedziby, wysłano 3 wezwania, które zostały zwrócone z adnotacją poczty "adresat wyprowadził się" oraz "adresat nie podjął awizowanej przesyłki".

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług spółce N1 zamknięto z dniem 18 stycznia 2013 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia ostatecznej decyzji z 23 sierpnia 2018 r., wydanej dla M.C., znalazły potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w C. z 20 września 2021 r., sygn. akt [...] w sprawie M.C.. Wskazanym wyrokiem M.C. została uznana za winną popełnienia przestępstwa polegającego na tym, że w okresie od 3 stycznia 2014 r. do 16 września 2016 r., w ramach firmy FFIU N, wystawiła faktury VAT na rzecz zarejestrowanych podmiotów gospodarczych, będących podatnikami podatku od towarów i usług, które to faktury poświadczały nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, dokumentujące sprzedaż części samochodowych, a które to transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości, w tym na rzecz podatniczki.

Organ odwoławczy wskazał, że z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. wynika, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wyrok sądowy jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Organ odwoławczy wskazał, że z faktur VAT i dowodów wpłaty KP wystawionych przez firmę N oraz z wydruków z systemu "i-faktura" wynika, iż faktury VAT były generowane w systemie i-faktura zawsze w jednym dniu, po zakończeniu miesiąca, w którym przypadała data wystawienia faktury wskazana w jej treści. W kontekście powyższego organ zasadnie uznał, że wyjaśnienia podatniczki z 21 listopada 2017 r. są niewiarygodne. Nie mogła ona bowiem otrzymywać faktur wystawionych przez M.C. w dniu dostawy towarów wskazanej w treści tych faktur, ponieważ w tym dniu faktury te jeszcze nie istniały. Przedmiotowe faktury zostały bowiem wygenerowane w systemie i-faktura po zakończeniu miesiąca, w którym miała mieć miejsce dostawa towarów wskazanych w treści tych faktur. Również wyjaśnienia w zakresie dokonywania zapłaty przedstawicielowi firmy N tj. panu K., który cyt. (...) wypisywał na miejscu lub miał gotowy dokument KP (...) są nierzetelne, ponieważ nie zostały jeszcze wygenerowane faktury VAT i nie znano ich numerów, które są podane na wystawionych dowodach KP.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał także porównania cen brutto części wskazanych na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez M.C. z cenami brutto takich samych części samochodowych oferowanych na platformie transakcyjnej on-line Allegro.pl. Analiza ta wykazała, iż ceny tych części z faktur wystawionych przez M.C. były wyższe aż o 167 - 1.048 % w stosunku do cen ustalonych w oparciu o portal Allegro.pl. Tym samym organ zasadnie uznał, iż tak duża różnica cen nie znajduje jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia. Tym bardziej, że jak zeznała podatniczka nabywane części najczęściej były używane.

Następnie organ odwoławczy podzielając ustalenia organu pierwszej instancji stwierdził, że na przedłożonych przez podatniczkę skanach faktur wystawionych przez N1 Sp. z o.o. wskazano, iż przedmiotem nabycia jest 4500 szt. lub 5000 szt. oleju napędowego, natomiast ogólnie przyjętą jednostką miary odnośnie paliwa są litry.

W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatniczka nie podjęła działań, jakie pozostawały w granicach jej możliwości, by uniknąć udziału w transakcjach noszących charakter oszustwa podatkowego i miała świadomość uczestnictwa w takich transakcjach. Całokształt ustalonych w toku postępowania podatkowego okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez wystawców zakwestionowanych faktur, tj. M.C. i N1 Sp. z o.o. oraz okoliczności towarzyszących rzekomym zakupom przez podatniczkę części samochodowych, a także oleju napędowego, wskazują, że podatniczka musiała mieć świadomość uczestnictwa w czynnościach będących nadużyciem prawa. Wskazuje na to zapłata za towar gotówką poza systemem bankowym, bez sprawdzenia wiarygodności kontrahenta:

- firma N - odbierał pan K. (prawdopodobnie D.) i wypisywał na miejscu lub miał gotowy dokument KP,

- N1 Sp. z o.o. - odbierał kierowca dostarczający olej napędowy.

Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę na okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy z firmą M.C.. W piśmie z 21 listopada 2017 r. podatniczka oświadczyła, iż zgłosił się przedstawiciel tej firmy - pan K. (nie pamięta nazwiska - prawdopodobnie D.) oferując współpracę polegającą na sprzedaży części i podzespołów do samochodów ciężarowych. Natomiast zeznając 7 sierpnia 2019 r. w Komendzie Powiatowej w C. w charakterze świadka podatniczka stwierdziła, że nie zna M.C., a współpraca z nią została nawiązana przez teścia - H.W., który w firmie zajmował się zamawianiem części i ich magazynowaniem.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatniczka nie podjęła jakichkolwiek działań mających na celu zdobycie wiedzy o wiarygodności kontrahentów, tj. M.C. oraz N1 Sp. z o.o. Nigdy nie poznała osobiście M.C.. Nigdy nie była w siedzibie firmy N, jak również w siedzibie wyżej wymienionej spółki. Nie podjęta także żadnych działań w kierunku ustalenia, gdzie wskazane firmy prowadzą działalność gospodarczą, czy mają pomieszczenia magazynowe i zaplecze gospodarcze.

Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę M.C. oraz przez N1 Sp. z o.o. Części samochodowe, którymi być może podatniczka dysponowała, nie pochodziły od firmy M.C., lecz ze źródła, które znał jej teść - H.W.. Przesłuchany 23 czerwca 2022 r. w Sądzie Rejonowym w C. G.W. zeznał bowiem, że cyt.: Używane części, organizacją zajmował się ojciec (H.W.). Myślę, że on to pozyskiwał na giełdzie oraz w firmach, które zajmowały się rozbiórką używanych samochodów bądź złomowaniem. Również olej napędowy, którym być może podatniczka dysponowała i wykorzystała wykonując usługi transportowe, nie pochodził od podmiotu wskazanego jako sprzedawca i wystawca faktur, tj. od spółki N1. Zakwestionowane faktury miały zatem jedynie dokumentować prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ich treści, zmniejszając tym samym zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ pierwszej instancji zgromadził bowiem materiał dowodowy, który był wystarczający dla podjęcia obiektywnego rozstrzygnięcia. Decyzja wydana przez organ pierwszej instancji względem M.C. stanowiła jeden z dowodów mających znaczenie w sprawie. Ponadto w toku postępowania uzyskano informacje odnośnie N1 Sp. z o.o., które wskazywały, że w styczniu 2014 r. faktycznie nie prowadziła ona działalności gospodarczej.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 180 i art. 181 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji dowodu z przesłuchania świadków: K.D. i W.S. oraz podatniczki. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 1136/18; z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 144/19). Organ pierwszej instancji prawidłowo bowiem ustalił stan faktyczny. Wywiódł trafne wnioski, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez M.C., które dotyczyły zakupu części samochodowych, nie miały w rzeczywistości miejsca, gromadząc w tym zakresie wystarczający materiał dowodowy. Zatem nie musiał uzupełniać tego materiału o dowody z przesłuchania innych świadków oraz podatniczki, gdyż istotne dla sprawy okoliczności zostały stwierdzone innymi dowodami i wbrew wywodom odwołania, niemożliwe było z udziałem tych świadków skuteczne zanegowanie ustaleń co do fikcyjności zakwestionowanych faktur.

Natomiast prowadząc postępowanie odwoławcze organ odwoławczy ustalił, że w sprawie podatniczki prowadzone jest w Sądzie Rejonowym w C. postępowanie o sygn. akt [...], w którym zgromadzony został obszerny materiał dowodowy. W tej sytuacji wystąpił z wnioskiem o przekazanie protokołów z przesłuchań osób, związanych z przedmiotową sprawą, które dodatkowo potwierdziły słuszność zajętego przez organ pierwszej instancji stanowiska. W szczególności do akt włączono: protokół przesłuchania podatniczki w charakterze podejrzanej z 30 grudnia 2019 r.; protokoły przesłuchań M.C. w charakterze podejrzanej z 23 grudnia 2019 r., z 8 grudnia 2020 r., prawomocny wyrok z 20 września 2021 r., sygn. akt [...] w sprawie M.C., protokół przesłuchania w charakterze świadka W.S. z 17 września 2020 r., protokoły przesłuchań w charakterze świadka pracowników podatniczki: P.O., S.O., T.S., J.J., A.D., M.K., H.C., W.Z., D.G., protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego G.W. z 30 grudnia 2019 r., protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego M.W. z 30 grudnia 2019 r., protokół rozprawy głównej z 23 czerwca 2022 r. ze sprawy o sygn. akt [...] (zeznania podatniczki oraz H.W., G.W. i M.W.), protokół rozprawy głównej ze sprawy o sygn. akt [...] z 31 sierpnia 2022 r. (zeznania: W.Z., Z.S., D.G., M.C.), skrócony akt zgonu K.D..

W odwołaniu podatniczka podniosła, że przesłuchanie M.C., K.D. i W.S. jest konieczne do podjęcia decyzji w niniejszej sprawie. Natomiast w piśmie z 13 marca 2020 r., będącym uzupełnieniem tego odwołania, złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: Z.S., D.F., M.W. i L.W.. Dodatkowo w odwołaniu podniosła, że przesłuchanie M.C., K.D. i W.S. jest konieczne do podjęcia decyzji w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy do akt sprawy włączył obszerny materiał dowodowy, w tym protokoły przesłuchania osób wnioskowanych przez podatniczkę, zasadnie negatywnie rozpatrzył wniosek postanowieniem z 17 listopada 2021 r. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na zrekonstruowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, co jest celem przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Za bezpodstawny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 181 O.p. poprzez nieuznanie za dowód ksiąg ewidencyjnych. W sytuacji, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, należy uznać ją za nierzetelną i nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1404/18). Organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy, który pozwolił stwierdzić, że transakcje udokumentowane faktury wystawionymi przez M.C. (dotyczyły zakupu części samochodowych) oraz przez N1 Sp. z o.o. (dotyczyły zakupu oleju napędowego), nie miały w rzeczywistości miejsca. Natomiast podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważyłyby poczynione ustalenia.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 123 § 1 i art. 122 O.p., którego strona odwołująca się upatruje w odmowie przesłuchania M.C., K.D. i W.S. oraz w odmowie wydania kopii protokołu przesłuchania M.C.. Podatniczka na każdym etapie postępowania miała prawo zapoznać się z materiałem dowodowym, a także wypowiedzieć się, na podstawie art. 200 § 1 O.p. w sprawie zebranego materiału dowodowego. Korzystając z powyższych praw złożyła między innymi wniosek o wydanie uwierzytelnionego odpisu przesłuchania M.C. z 4 września 2019 r. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 10 października 2019 r. rozpatrzył negatywnie wyżej wskazany wniosek. Rozpatrując zażalenie podatniczki organ odwoławczy utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Na postanowienie organu odwoławczego podatniczka nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Następnie podatniczka pismem z 29 października 2019 r. złożyła wniosek o wydanie zeskanowanych dowodów z akt sprawy. W odpowiedzi organ pierwszej instancji rozpatrzył powyższy wniosek i przesłał żądane dokumenty (w tym część w formie zanonimizowanej), wśród których znajdowała się także zanonimizowana kserokopia protokołu przesłuchania M.C. z 4 września 2019 r.

Zatem organ pierwszej instancji udostępnił podatniczce zgromadzony materiał dowodowy, w tym dowody pozyskane z postępowania prowadzonego wobec M.C.. Niektóre z wyżej wskazanych dokumentów zostały zanonimizowane, ponieważ organ pierwszej instancji miał na uwadze treść art. 179 § 1 i art. 293 § 1 O.p.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że spełnione zostały warunki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Natomiast w niniejszej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem podatniczka w rzeczywistości nie dokonała żadnych transakcji gospodarczych z firmą M.C. jak i ze spółką N1. Stąd też nie miała podstaw do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur, które służyły wyłącznie uzyskaniu korzyści wynikających z konstrukcji podatku od towarów i usług, o czym podatniczka przy zachowaniu należytej staranności powinna wiedzieć.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. ogólnych zasad postępowania wyrażonych w O.p., tj.:

a) art. 120 O.p. w zw. z art. 7 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez niezastosowanie się organów podatkowych do obowiązujących przepisów prawa w zakresie rzetelności prowadzonego postępowania podatkowego, w tym uniemożliwianie skarżącej dostępu do akt sprawy i dokumentów, którymi w sprawie dysponowały organy podatkowe oraz kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur kosztowych dokumentujących zakup części samochodowych oraz zakupu paliwa,

b) art. 121 §1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych,

c) art. 122 O.p. poprzez niewywiązywanie się przez organy podatkowe z obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w przedmiocie należytego, starannego i rzetelnego wyjaśnienia przedmiotu sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również poprzez pochopne wydanie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji w sytuacji niezakończenia postępowania dowodowego,

d) art. 123 w zw. z art. 200 O.p. poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym poprzez uniemożliwianie przez organy podatkowe zapoznania się pełnomocnika skarżącej z dokumentacją zebraną w postępowaniu podatkowym przeciwko M.C., pomimo tego, że na podstawie tej właśnie dokumentacji organ podatkowy wydał niekorzystną dla skarżącej decyzję, która niesłusznie została podtrzymana przez organ odwoławczy;

e) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

f) art. 178 § 3 O.p. w zw. z art. 5 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 742) poprzez nieudostępnienie pełnomocnikowi skarżącej dowodów w postaci skanów dokumentów, o których mowa w postanowieniu z 16 stycznia 2023 r.,

g) art. 191 O.p. poprzez przekształcenie zasady swobodnej oceny dowodów w dokonanie oceny dowolnej zebranego materiału dowodowego,

h) art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącej o przesłuchanie skarżącej i jej pracowników skarżącej: T.S., G.G., W.Z., A.G., J.K., H.C., B.G., J.J., M.K., A.D., B.C. oraz G.W. i M.W.;

2. przepisów prawa determinujących problematykę przedawnienia - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez instrumentalne traktowanie instytucji postępowania karno-skarbowego przez organy podatkowe, jako przesłanki wstrzymującej bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie oraz wszczęcie postępowania karno-skarbowego w sprawie skarżącej 15 lipca 2019 r., gdzie termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, wrzesień, październik 2014 r. przypadałby na 31 grudnia 2019 r., a termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i miesiące: luty, marzec, maj 2015 r. - przypadałby na 31 grudnia 2020 r.;

3. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a) u.p.t.u. poprzez kwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu części samochodowych, wystawionych przez firmę F.H.U. N oraz N1 sp. z o.o. i dokonanie przez organ podatkowy błędnej wykładni powyższych przepisów prawa;

4. przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 221), dalej: ustawa Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 291c O.p.:

a) art. 59 ust. 8 w zw. z art. 59 ust. 9 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez nierozpatrzenie sprzeciwu w przedmiocie prowadzenia trzech równoległych kontroli oraz skargi na działania organu podatkowego,

b) art. 59 ust.7 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez nieuwzględnienie tego przepisu,

c) art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez błędną interpretację przepisu i jego błędne zastosowanie, w zakresie uznania przez organy kontrolne, że możliwe jest zastosowanie przez organ ww. przepisu jako podstawy do prowadzenia równolegle trzech kontroli podatkowych,

d) art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

e) art. 54 ust. 1 pkt 3 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez jego nieuwzględnienie, w tym samym czasie względem skarżącej prowadzone były trzy odrębne kontrole podatkowe,

f) art. 46 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez nieuwzględnienie tego przepisu, zgodnie z którym dowody przeprowadzone w toku kontroli z naruszeniem przepisów nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnym skarbowym - dotyczącym przedsiębiorcy,

g) art. 51 ust. 4 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez oparcie rozstrzygnięć przez organy podatkowe o niezgodnie z prawem pozyskany materiał dowodowy oraz informacje zebrane w toku czynności kontrolnych prowadzonych z naruszeniem przepisów art. 51 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy, w świetle których dowody pozyskane w ten sposób nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym;

5. przepisów prawa zawartych w ustawie Prawo przedsiębiorców determinujących rozstrzyganie postępowania organów podatkowych wskazanych w przedmiotowej skardze dopiero przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na co wskazuje postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w z 29 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1924/19.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z jednoczesnym umorzeniem sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zdaniem skarżącej, organ podatkowy bezzasadnie kwestionuje rzetelność wystawianych przez M.C. oraz N1 sp. z o.o. faktur VAT, nie posiadając w tym zakresie rzetelnych dowodów umożliwiających jednoznaczne wykazanie braku wywiązania się przez skarżącej z ciążącego na niej obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług.

Skarżąca odwołuje się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) o sygn. C 349/03 oraz C 425/06 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 października 2005 r. o sygn. SK 33/03.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie wykazały, że zdarzenia potwierdzone fakturami VAT wystawionymi przez F.H.U. N oraz N1 sp. z o.o. nie miały miejsca, lecz bezpodstawnie i na zasadzie domniemań ukształtowały "swój" punkt widzenia. W zaskarżonej decyzji organ zakwestionował prawidłowość odliczonego przez skarżącą podatku naliczonego tylko i wyłącznie na podstawie wątpliwości o nieistnieniu transakcji kupna - sprzedaży części samochodowych. Zarówno skarżąca, jak i M.C., nie prowadziły samodzielnie działalności gospodarczej. Jak wynika bowiem z zeznań złożonych przez M.C. - około 2014 r. przekazała prowadzenie swojej firmy, obecnie nieżyjącemu już K.D., z którym poznał ją W.S.. Rola M.C. ograniczyła się jedynie do wystawiania faktur za usługi, które w jej imieniu świadczył K.D. oraz przekazywania mu pieniędzy, które wpływały na jej prywatny rachunek bankowy, jako zapłata za świadczone usługi.

Skarżąca podkreśliła, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe zakwestionowały wyłącznie na podstawie zeznań M.C.. Jednocześnie organy podatkowe blokowały dostęp do decyzji wydanej względem M.C., jak również wszelkich jej zeznań podatkowych. Używanie w zaskarżonej decyzji sformułowań, że części samochodowe, którymi być może skarżąca dysponowała nie pochodziły od w/w firmy lecz ze źródła, które być może miał znać jej teść - jest zdaniem skarżącego - władczą formą prezentowania stanowiska, ponieważ teść skarżącej, który pomagał skarżącej w prowadzeniu firmy, mówił o zakupach dokonywanych z firmy M.C., w imieniu której nie tylko występował, ale wręcz dostarczał części samochodowe - nieżyjący już K.D..

Skarżąca wywodziła, że M.C. miała zarejestrowaną firmę, którą prowadziła w formie "spółki cichej" z K.D. Świadomie w ramach tej spółki uzgodniła, że księgowością i dostawami zajmuje się K.D.. Zdaniem skarżącej M.C. dała jednoznacznie do zrozumienia, że pobierała 1,5% z każdej faktury dokumentującej sprzedaż części samochodowych, a reszta środków pieniężnych z pewnością pokrywała koszty funkcjonowania jej działalności gospodarczej i zysk K.D..

Skarżąca w uzasadnieniu skargi odniosła się również do decyzji wydanej wobec M.C. z tytułu niepłacenia podatku od towarów i usług i podatku dochodowego ze swojej działalności gospodarczej oraz do wyroku sądu karnego dotyczącego M.C.. Stwierdziła, że M.C. w ogóle nie broniła się przed organem podatkowym, jak również przed sądem karnym. Tym samym procedowanie w przedmiotowych sprawach można jedynie uznać jako szkodliwe dla interesu społecznego, gdyż poświadczają nieprawdę za M.C., a która jest wygodna dla M.C. i Skarbu Państwa.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy transakcje gospodarcze opisane w rozliczonych przez skarżącą fakturach zakupu, w których jako wystawca figuruje firma F.H.U. N oraz N1 sp. z o.o., miały miejsce w rzeczywistości, a co za tym idzie, czy skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu.

Zarzuty skargi koncentrują się wokół czterech obszarów. Po pierwsze dotyczą przedawnienia zobowiązania. Dalej dotyczą możliwości i dopuszczalności prowadzonej wobec podatniczki kontroli z naruszeniem ustawy Prawo przedsiębiorców. Konsekwencją powyższego naruszenia, zdaniem skarżącej, jest wadliwość postępowania dowodowego - jego wszczęcia, ale także koncentracji materiału dowodowego w sprawie. Jednocześnie pełnomocnik podatniczki upatruje także naruszenia przepisów O.p. w zakresie możliwości obrony praw skarżącej, a to z uwagi na to, że nie zostały mu udostępnione materiały dowodowe w całości, tj. w zarówno w formie nie zanonimizowanej, jak i materiały zgromadzone w innych postępowaniach (dotyczących M.C.). Dodatkowo wskazuje na oddalenie jego wniosków dowodowych. Powyższe uchybienia skutkują, zdaniem skarżącej, wadliwością w zakresie zastosowania przepisów materialnych - tj. przepisów u.p.t.u.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli przedawnienia, gdyż jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie przypadałby odpowiednio na 31 grudnia 2019 r. (za następujące miesiące 2014 r.: styczeń, luty, marzec, maj, wrzesień, październik, listopad) oraz na 31 grudnia 2020 r. (za grudzień 2014 r. oraz za luty, marzec i maj 2015 r.).

Wobec tego ocenić należy, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Prokurator Rejonowy w C. postanowieniem z 15 lipca 2019 r. wszczął śledztwo w sprawie faktur wystawionych przez F.H.U. N. Postanowieniem z 30 września 2019 r. powyższe postanowienie zostało uzupełnione o czyn dotyczący zaistniałego w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 maja 2015 r. w C., woj. [...], narażenia przez firmę F.H.U. W, na uszczuplenie podatku od towarów i usług poprzez posłużenie się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. 52 fakturami VAT wystawionymi przez F.H.U. N z/s w O. oraz 4 fakturami VAT wystawionymi przez N1 sp. z o.o. z/s w K., nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz podanie nieprawdy w składanych przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. deklaracjach VAT- 7 za miesiące 01,02,03,05,09,10,11,12/2014 i 02,03,05/2015, czym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku VAT w łącznej kwocie co najmniej 100.000 zł, tj. o przestępstwo skarbowe art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zast. art. 7 §1 k.k.s.

Organ pierwszej instancji na podstawie art. 70c O.p. zawiadomieniem z 22 października 2019 r. (doręczonym skarżącej 28 października 2019 r., a pełnomocnikowi skarżącej 7 listopada 2019 r.) poinformował, że 15 lipca 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do maja 2015 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, związane z niewykonaniem tych zobowiązań.

Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione.

Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz zebrany materiał dowodowy należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W niniejszej sprawie postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, wykluczając wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k.

W toku postępowania przygotowawczego nadzorowanego przez Prokuratora Rejonowego w C. postanowieniem z 16 grudnia 2019 r. skarżącej przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. i art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zast. art. 7 §1 k.k.s. Treść powyższego postanowienia ogłoszono skarżącej 30 grudnia 2019 r.; w tym dniu także przesłuchano ją w charakterze podejrzanej.

Należy zaznaczyć, że wszczęcia postępowania przygotowawczego dokonała instytucja niezależna i odrębna od finansowych organów dochodzenia - Prokuratura Rejonowa w C.. Prokurator w toku śledztwa podejmował liczne czynności, np. przeprowadzał przesłuchanie osób w charakterze świadków i podejrzanych. Następnie sporządził 21 marca 2022 r. akt oskarżenia przeciwko m.in. skarżącej.

Tak więc postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem do fazy in personam. Skarżącej zostały bowiem przedstawione zarzuty, a następnie wniesiono przeciwko niej do sądu akt oskarżenia.

Dalej Sąd wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, skoro w sprawie skarżącego postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 418/21).

W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały zatem materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego. Nie występowały także negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., a zatem istniały również procesowe podstawy wszczęcia wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego. Istniała zatem dostateczna podstawa faktyczna wszczęcia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego przeciwko skarżącej.

W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

Nie może także o pozorności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie automatycznie przesądzać także i moment wszczęcia tego postępowania, tym bardziej, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz za luty, marzec i maj 2015 r. przypadałby na 31 grudnia 2020 r.

Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. okazał się niezasadny.

W sprawie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Oceniając dalej zaskarżoną decyzję przypomnieć należy, że postanowieniem z 29 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1924/19, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatniczki od postanowienia tutejszego Sądu z 26 czerwca

2019 r., sygn. akt I SA/Gl 501/19, w przedmiocie odrzucenia skargi na postanowienie organu odwoławczego z 22 stycznia 2019 r., dotyczące stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji o niedopuszczalności sprzeciwu "w przedmiocie trzech równoległych kontroli". W postanowieniu tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wpadkowe postanowienie organu podatkowego drugiej instancji wydane w toku kontroli podatkowej przedsiębiorcy o niedopuszczalności zażalenia, będące konsekwencją wniesienia przez stronę nieprzewidzianego prawem zażalenia na niezaskarżalne postanowienie o niedopuszczalności sprzeciwu (art. 59 ust. 2 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców), nie może być uznane za postanowienie kończące postępowanie, które zostało wydane w postępowaniu administracyjnym w rozumieniu użytym w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., a zatem na tego typu postanowienie skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje.

Z powyższego postanowienia wynikają dwie kwestie. Po pierwsze Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się co do braku rozpoznania sprzeciwu wniesionego przez podatnika w toku kontroli, co czyni zarzut (podniesiony w skardze) nierozpoznania sprzeciwu oraz braku wstrzymania czynności wskutek tego sprzeciwu za bezzasadny. Po drugie wskazano, że sposób prowadzenia kontroli w oparciu o przepisy ustawy Prawo Przedsiębiorców winien nastąpić w toku rozpoznania skargi m.in. na wydaną wobec podatniczki decyzję. Z art. 170 P.p.s.a. wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Zatem Sąd był zobligowany dokonać oceny zarzutów w odniesieniu do sposobu prowadzenia kontroli podatkowej u skarżącego w oparciu o przepisy tej ustawy.

Sąd najpierw odniesie się do zarzutu naruszenia art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Co do zasady organ kontroli zawiadamia przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli (art. 48 ust. 1). Wyjątki od tej zasady wymienia ust. 11 art. 48, w którym m.in. przewidziano, że zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (pkt 2 przepisu). Zatem organ kontroli może powołać się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia w przypadku, gdy wystąpienie takich okoliczności było prawdopodobne. Ustawodawca nie przewidział żadnych rozwiązań prawnych, które umożliwiałyby przedsiębiorcy niedopuszczenie do przeprowadzenia kontroli ze względu na nieprawdopodobieństwo wystąpienia okoliczności, na które powołuje się organ przystępujący do kontroli bez uprzedniego zawiadomienia o niej przedsiębiorcy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2016 r., sygn. akt I FSK 232/15). Wystarczy, że uzasadnienie o braku zawiadomienia zostanie umieszczone w książce kontroli i w protokole kontroli.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca nie została zawiadomiony o zamiarze wszczęcia kontroli z uwagi na postanowienia zawarte w art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Natomiast po wszczęciu kontroli 11 października 2018 r. doręczono skarżącej zawiadomienie z 10 października 2018 r. o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W protokole z kontroli przeprowadzonej w przedmiotowej sprawie na stronie 45-46 organ uzasadnił przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Organ wskazał, że w stosunku do skarżącej prowadzona była wcześniej kontrola, której przedmiotem było ustalenie przebiegu i rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez N, z ustaleniem wszelkich okoliczności dotyczących zawartych transakcji, za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług. Protokół doręczono skarżącej 8 sierpnia

2017 r. W toku powyższej kontroli stwierdzono, że skarżąca ujęła w rejestrach zakupu VAT faktury wystawione przez N. Organ pierwszej instancji 23 sierpnia 2018 r. wydał decyzję dla M.C., w której stwierdził, iż wystawione przez M.C. faktury na rzecz m.in. skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem organ wszczynając kontrolę 11 października 2018 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń-marzec; maj; wrzesień i grudzień 2014 r. oraz luty, marzec i maj 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług, mógł powołać się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia, ponieważ uzyskał informację o możliwej współpracy skarżącej z podmiotem, w wyniku których mogło dojść do obniżenia kosztów zobowiązań podatkowych.

Niezasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców.

Wbrew temu co podniesiono w skardze organy prawidłowo zastosowały art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Artykuł 54 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców ogranicza ilość kontroli prowadzonych w jednym czasie przez więcej niż jeden organ, natomiast nie ogranicza zakresu przedmiotowego kontroli prowadzonej przez ten sam organ w danym czasie. Wniosek taki wspiera dyspozycja przepisu art. 54 ust. 5 ustawy Prawo przedsiębiorców, zgodnie z którym, jeżeli działalność gospodarcza przedsiębiorcy jest już objęta kontrolą innego organu, organ kontroli odstąpi od podjęcia czynności kontrolnych oraz może ustalić z przedsiębiorcą inny termin przeprowadzenia kontroli, a także przepis art. 54 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, zgodnie z którym w zakładzie lub części przedsiębiorstwa, w której przeprowadzana jest kontrola, dopuszczalne jest równoczesne wykonanie czynności kontrolnych niezbędnych do zakończenia innej kontroli u tego przedsiębiorcy. Nie jest zatem tak, jak wywodzi skarżąca, że nie jest możliwe przeprowadzenie u tego samego przedsiębiorcy kontroli, w sytuacji, gdy inna kontrola tego samego organu nie została jeszcze zakończona. Natomiast zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jedną kontrolę działalności przedsiębiorcy w sytuacji, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W rozpoznawanej sprawie kontrola została przeprowadzona w takich właśnie okolicznościach. Zatem organ pierwszej instancji, wbrew stanowisku skarżącej, mógł równocześnie podejmować i przeprowadzać więcej niż jedną kontrolę w firmie skarżącej, ponieważ taki limit go nie obowiązywał. Fakt wykorzystania w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktur VAT stwierdzających czynności niedokonane niewątpliwie wyczerpuje przesłanki zastosowania art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców.

W konsekwencji za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 46 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Skoro bowiem w sprawie nie obowiązywały zakazy podejmowania i prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności prowadzonej przez skarżącą, to brak jest podstaw do przyjęcia, że dowody stanowiące podstawę ustaleń organów w postępowaniu podatkowym zostały zgromadzone w toku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, mających wpływ na wynik kontroli i nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 59 ustawy Prawo przedsiębiorców, w zakresie wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia w przedmiocie uznania sprzeciwu za niedopuszczalny. Zdaniem skarżącej powyższe postanowienie nie zostało rozpatrzone w ciągu trzech dni i dlatego należało uznać, iż organ przychylił się do stanowiska skarżącej i tym samym powinien odstąpić od czynności kontrolnych na podstawie art. 59 ust. 10 ustawy Prawo przedsiębiorców.

Jak wynika z akt sprawy 25 października 2018 r. (piątek) wpłynęło do organu pierwszej instancji pismo skarżącej, tj. sprzeciw w przedmiocie równoległych trzech kontroli. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 30 października 2018 r. (środa) uznał wniesiony sprzeciw za niedopuszczalny. Wydając postanowienie organ wziął pod uwagę art. 59 ust. 2 ww. ustawy, tj. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Co więcej kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 29 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1924/19, oddalił skargę kasacyjną skarżącej od postanowienia tutejszego Sądu z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 501/19, w przedmiocie odrzucenia skargi na postanowienie organu odwoławczego z 22 stycznia 2019 r., dotyczące stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji o niedopuszczalności sprzeciwu "w przedmiocie trzech równoległych kontroli".

Skarżąca podnosi, że brak było możliwości przeciwdziałania nawet zaistniałego przestępstwa - czynnościami kontrolnymi dokonywanymi 3 lata kalendarzowe po domniemanym lub ewentualnie zaistniałym przestępstwie i tym samym stosowanie niniejszych przepisów prawa przez organy podatkowe było tylko i wyłącznie dokonywanymi czynnościami prawnymi - niezgodnymi z treścią art. 120 i art. 121 §1 O.p.

Podnosząc powyższy zarzut skarżąca pomija, że organ kontroli może powołać się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia w przypadku, gdy wystąpienie takich okoliczności było prawdopodobne. Z tych względów powzięcie przez organ podatkowy informacji o możliwej współpracy podatnika z podmiotem, w wyniku którego mogło dojść do obniżenia zobowiązań podatkowych stanowił faktyczną i wystarczającą podstawę do podjęcia kontroli bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, stosownie do wyłączenia przedmiotowego określonego w art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 806/20, w którym stwierdzono, że art. 59 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców wyłącza badanie sprzeciwu wniesionego mimo jego niedopuszczalności również pod kątem zasadności zastosowania art. 48 ust. 11 pkt. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców tj. czy rzeczywiście przeprowadzenie kontroli było niezbędne pod kątem przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy musiałby, w postanowieniu o stwierdzeniu niedopuszczalności sprzeciwu, jednocześnie tłumaczyć popełnieniu jakiego przestępstwa pragnie przeciwdziałać i jakie miał ku temu przesłanki.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się więc zarzuty, dotyczące naruszenia ustawy Prawo przedsiębiorców.

Następnie Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Co jednak istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).

Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał uzasadniał przyjęcie, że wystawione przez M.C. faktury VAT tj. nie odzwierciedlają rzeczywistej dostawy towaru od tegoż podmiotu, co z kolei determinowało konieczność weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez skarżącą. Organy obu instancji, nie będąc skrępowanymi przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, oceniły wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparły swoje decyzje. Kierowały się przy tym zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także wszechstronnością oceny i traktowaniem zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych.

Podkreślenia wymaga również fakt, że podstawą rozstrzygnięć dokonanych decyzjami organów obu instancji był nie tylko pośredni materiał dowodowy, dotyczący kontrahenta skarżącej pochodzący z prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego i karnego, ale i dowody bezpośrednie przeprowadzone w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do podnoszonego zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów w sprawie, zwłaszcza w zakresie dotyczącym przesłuchania W.S. oraz K.D. podkreślić, że zebrano materiał dowodowy wystarczający do obiektywnego stwierdzenia, że firma F.H.U. N była firmą jedynie pozorującą działalność gospodarczą, a transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez M.C., które dotyczyły zakupu części samochodowych, nie miały w rzeczywistości miejsca.

W tym miejscu należy przypomnieć, że Sąd Rejonowy w C. wyrokiem z 20 września 2021 r., sygn. akt [...] uznał M.C. za winną popełnienia zarzucanych jej w akcie oskarżenia czynów, w tym w zakresie faktur wystawionych dla skarżącej. Wyrok jest prawomocny. Zatem zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 11 P.p.s.a. zgodnie przyjmuje się, że związanie sądu ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, stwierdzonymi w prawomocnym wyroku wydanym w postępowaniu karnym oznacza obowiązek przyjęcia przez sąd administracyjny, że zaistniały wszystkie okoliczności istotne dla bytu przestępstwa, za które został skazany sprawca, w szczególności wszystkie okoliczności należące do znamion strony przedmiotowej i podmiotowej przestępstwa (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II OSK 825/18; z 28 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1875/17; z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 273/17; z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 i sygn. akt I FSK 790/10; z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15 oraz z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15.

Sąd administracyjny nie może zatem badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym. W orzecznictwie podkreśla się (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1557/13), że związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikającymi z art. 11 P.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Istnienie takiego wyroku musi być więc odczytywane jako ograniczające (pośrednio) także i same organy administracyjne w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych.

Nie można też zgodzić się z zarzutami skargi, że materiał dowodowy został wybiórczo i stronniczo oceniony przez organ odwoławczy. Wręcz przeciwnie organ odwoławczy ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, i art. 191 O.p.

Organy podatkowe obu instancji wykazały także, że N1 Sp. z o.o. w styczniu 2014 r. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Zatem skarżąca nie mogła od niej nabyć żadnych towarów.

Niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Zasadnie organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, nie było bowiem potrzeby dalszego przeprowadzania dowodów, zważywszy chociażby na ustalenia zawarte w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w C. z 20 września 2021 r., sygn. akt [...] skazującym M.C..

Co więcej w toku postępowania odwoławczego organ podatkowy dopuścił jako dowód protokoły przesłuchania pracowników firmy skarżącej, które nie potwierdziły faktu zakupów od firmy M.C.. Żadna z osób wręcz nie znała jej, tak jak i sama skarżąca. Zatem w sytuacji, gdy organ odwoławczy do akt sprawy włączył obszerny materiał dowodowy, w tym protokoły przesłuchania osób wnioskowanych przez skarżącą nie było potrzeby bezpośredniego i de facto ponownego przesłuchania tych samych osób.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 O.p., którego strona skarżąca upatruje poprzez uniemożliwienie zapoznania się z dokumentacją zebraną w postępowaniu podatkowym przeciwko M.C., w szczególności z decyzją wydaną dla M.C..

Jak wynika z akt sprawy skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym prowadzonym zarówno przez organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy. Na każdym etapie tych postępowań skarżąca miała prawo zapoznać się z materiałem dowodowym, a także wypowiedzieć się, na podstawie art. 200 § 1 O.p. w sprawie zebranego materiału dowodowego. Korzystając z tych praw skarżąca złożyła między innymi pismem z 29 października 2019 r. wniosek o wydanie zeskanowanych dowodów z akt sprawy. Organ pierwszej instancji rozpatrzył wniosek i przesłał żądane dokumenty (w tym część w formie zanonimizowanej), wśród których znajdowały się także zanonimizowana kserokopia protokołu przesłuchania M.C. z 4 września 2019 r., zanonimizowana kserokopia decyzji organu pierwszej instancji z 23 sierpnia 2018 r. wydana dla M.C. oraz zanonimizowane uwierzytelnione kserokopie oświadczeń M.C..

Natomiast w toku postępowania odwoławczego pismem z 30 listopada 2022 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie zeskanowanych dowodów z akt sprawy, tj. wszystkich dowodów dołączonych do akt sprawy przez organ odwoławczy postanowieniem z 17 listopada 2022 r. Organ odwoławczy przesłał skarżącej wraz z pismem z 7 grudnia 2022 r. - za pośrednictwem platformy e-PUAP - skany dokumentów, tj.:

- zawiadomienie z 25 czerwca 2019 r. o podejrzeniu pełnienia przestępstwa,

- zanonimizowaną uwierzytelnioną kserokopię postanowienia z 15 lipca 2019 r. o wszczęciu śledztwa,

- protokół przesłuchania skarżącej w charakterze świadka z 7 sierpnia 2019 r.,

- postanowienie z 30 września 2019 r. o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa,

- postanowienie z 16 grudnia 2019 r. o przedstawieniu zarzutów skarżącej,

- protokół przesłuchania skarżącej w charakterze podejrzanej z 30 grudnia 2019 r.,

- zanonimizowaną uwierzytelnioną kserokopię aktu oskarżenia przeciwko m.in. skarżącej,

- zanonimizowane uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchań M.C. w charakterze podejrzanej z 23 grudnia 2019 r., z 8 grudnia 2020 r.,

- zanonimizowaną uwierzytelnioną kserokopię prawomocnego wyroku z 20 września 2021 r., sygn. akt [...] w sprawie M.C.,

- zanonimizowaną uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania w charakterze świadka W.S. z 17 września 2020 r.,

- zanonimizowane uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchań w charakterze świadka pracowników skarżącej: P.O., S.O., T.S., J.J., A.D., M.K., H.C., W.Z., D.G.,

- zanonimizowaną uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego G.W. z 27 grudnia 2019 r.,

- zanonimizowaną uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego M.W. z 30 grudnia 2019 r.

- zanonimizowaną uwierzytelnioną kserokopię protokołu rozprawy głównej o sygn. akt [...] z 23 czerwca 2022 r. – wyjaśniania skarżącej oraz H.W., L.W. i M.W.,

- zanonimizowaną uwierzytelnioną kserokopię protokołu rozprawy głównej o sygn. akt [...] z 31 sierpnia 2022 r. - zeznania: W.Z., Z.S., D.G., M.C.,

- zanonimizowaną kserokopię skróconego aktu zgonu K.D..

Natomiast postanowieniem z 16 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach odmówił wydania żądanych dokumentów w wersji przed anonimizacją. Uzasadniając zajęte stanowisko organ wskazał, że z dopuszczonych jako dowód w sprawie dokumentów wyłączył, ze względu na interes publiczny, ich fragmenty w zakresie danych wrażliwych oraz danych dotyczących podmiotów jako niezwiązanych z postępowaniem prowadzonym wobec skarżącego.

Dalej wskazać należy, że stosownie do art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Z § 2 tego artykułu wynika, że czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. W myśl art. 178 § 3 O.p. strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Zatem przepis ten statuuje prawo do zapoznania się z aktami sprawy podatnikowi. Jednakże ustawodawca w art. 179 O.p. wskazał odstępstwo od tej zasady. Zgodnie z art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Stosownie do § 2 i § 3 tego artykułu odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.

Nie mniej jednak oceniając zasadność samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie podatkowe Sąd wskazuje, że przyczyną odmowy udostępnienia dokumentu (w wersji przed anonimizacją) był ważny interes publiczny rozumiany jako nienaruszalny interes innych podatników - ochrona danych: osobowych w postaci imion i nazwisk; PESEL, NIP, numery dowodu osobistego, dat urodzenia, adresów - miejsca zamieszkania i miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Podkreślić zatem należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępnić w myśl art. 178 § 1 O.p. materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli jednak zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek stosownie do art. 179 § 1 zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1835/14).

Dalej, przypomnienia wymaga, że kwestia wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 na decyzje podatkowe była już wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Wyroki w tych sprawach zapadły na tle różnych stanów faktycznych, niemniej argumentacja przytoczona w tych wyrokach, pozostaje w znacznej części aktualna również na tle rozpoznawanej sprawy, a Sąd uznając ją za własną posłuży się zawartą w nich argumentacją.

Po pierwsze istotny jest kontekst prawny, w jakim wydawane było orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18. Trybunał oceniał w nim gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

W powołanym wyroku z w sprawie C-189/18 TSUE analizował problem na tle odmiennym niż okoliczności niniejszej sprawy. Wskazany wyrok zapadł bowiem na tle takiego stanu prawnego, w którym organ administracji pozostaje związany swoimi ustaleniami (lub ustaleniami innego organu) podjętymi wobec kontrahenta podatnika.

Jednocześnie Trybunał co do zasady dopuścił możliwość "ukrycia" przed podatnikiem jakiejś części materiału dowodowego, gdyż zasada prawa do obrony nie ma charakteru absolutnego, może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te odpowiadają celom interesu ogólnego i nie stanowią nieproporcjonalnej ingerencji w istotę prawa do obrony. Trybunał akcentował konieczność udostępnienia podatnikowi tych materiałów, które faktycznie legły u podstaw wydania decyzji, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce.

W świetle powyższych uwag, w ocenie Sądu, ani przepisy postępowania wynikające z O.p., ani stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie wpływa na ocenę prowadzenia wobec skarżącej postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji, a w konsekwencji – na samą treść tej decyzji. Skarżąca miała bowiem możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie, w tym zanonimizowanymi dokumentami z innych postępowań.

Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 178 § 3 O.p. w zw. z art. 5 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych, poprzez nieudostępnienie skarżącemu dowodów w postaci skanów dokumentów, o których mowa w postanowieniu z 16 stycznia 2023 r. Powyższym postanowieniem organ odwoławczy odmówił wydania dokumentów w wersji przed anonimizacją, Dokumenty zostały najpierw włączone do akt sprawy prowadzonego postępowania odwoławczego postanowieniem z 17 listopada 2022 r. Jednocześnie kolejnym postanowieniem również z 17 listopada 2022 r. wyłączono, ze względu na interes publiczny, z dopuszczonych jako dowód w sprawie, fragmenty dokumentów w zakresie danych wrażliwych oraz danych dotyczących podmiotów jako niezwiązanych z postępowaniem prowadzonym wobec skarżącego. Organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec danego podmiotu nie mogą bowiem ujawniać danych i informacji o innych podmiotach, bądź osobach niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych. Ochrona danych identyfikujących inne podmioty gospodarcze, czy też osoby niebędące stroną postępowania, jest obowiązkiem organów państwa, w tym podatkowych, i ich nieuprawnione ujawnienie mogłoby zagrażać osobom i podmiotom gospodarczym oraz naruszać ich interesy. Wyłączone fragmenty dokumentów zawierają indywidualne dane, objęte tajemnicą skarbową oraz dane osobowe (numer ewidencyjny PESEL, nr dowodu osobistego, znaki szczególne, imiona rodziców i nazwisko rodowe matki, data i miejsce urodzenia, dane adresowe - miejsca zamieszkania i miejsca wykonywania działalności gospodarczej, numer telefonu i adres e-mail, wykształcenie, stan cywilny, liczba i wiek dzieci, stan zdrowia, wykonywane zajęcie, uposażenie, postawione zarzuty, wartości faktur VAT). Podmioty, których dotyczą przedmiotowe dokumenty mają prawo oczekiwać, że dane zawarte w tych dokumentach nie zostaną ujawnione innym podmiotom.

Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W konsekwencji wykazane przez skarżącą w rozliczeniu faktury nie mogą stanowić podstawy do ujęcia i odliczenia w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazanego w nich podatku naliczonego, wobec treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wynikające bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza natomiast, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Orzecznictwo TSUE uznaje bowiem prawo organów podatkowych do odmowy odliczenia podatku w przypadku stwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), jak też brak możliwości zastosowania prawa do odliczenia podatku w przypadku, gdyby był on należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (wyrok w sprawie C-342/87). Stąd też nie może ulegać wątpliwości, że samo dysponowanie fakturą nie jest wystarczające do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze, w sytuacji, gdy chociażby jeden z elementów formalnych faktury nie odpowiada rzeczywistości.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ w rzeczywistości skarżąca nie dokonała żadnych transakcji gospodarczych z firmą M.C. oraz N1 Sp. z o.o.

Ponadto z analizy faktur VAT i dowodów wpłaty KP wystawionych przez firmę N oraz z wydruków z systemu "i-faktura" wynika, iż przedmiotowe faktury VAT były generowane w systemie i-faktura zawsze w jednym dniu, po zakończeniu miesiąca, w którym przypadała data wystawienia faktury wskazana w jej treści. W tej sytuacji wyjaśnienia skarżącej z 21 listopada 2017 r. zasadnie organy podatkowe uznały za niewiarygodne. Skarżąca nie mogła bowiem otrzymywać faktur wystawionych przez M.C. w dniu dostawy towarów wskazanej w treści tych faktur, ponieważ w tym dniu faktury te jeszcze nie istniały. Przedmiotowe faktury zostały bowiem wygenerowane w systemie i-faktura po zakończeniu miesiąca, w którym miała mieć miejsce dostawa towarów wskazanych w treści tych faktur.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie podjęła działań, jakie pozostawały w granicach jej możliwości, by uniknąć udziału w transakcjach noszących charakter oszustwa podatkowego i miała świadomość uczestnictwa w takich transakcjach. Całokształt ustalonych w toku postępowania podatkowego okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez M.C. oraz towarzyszących rzekomym zakupom przez skarżąca części samochodowych, wskazywały, że skarżąca musiała mieć świadomość uczestnictwa w czynnościach będących nadużyciem prawa. Wskazać tutaj należy, że zapłata za towar następowała gotówką poza systemem bankowym, bez sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, nie wiadomo dokładnie komu wręczane były pieniądze za zakupione towary. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Wątpliwości budzą także okoliczności nawiązania współpracy. Z wyjaśnień skarżącej nie wynika jednak, że osoba, która zgłosiła się jako przedstawiciel firmy M.C., została przez skarżącą w jakikolwiek sposób zweryfikowana pod kątem umocowania do zawierania transakcji sprzedaży w jej imieniu. Natomiast wszystkie sprawy z wyżej wskazanym kontrahentem załatwiała skarżąca ustnie bez zachowania form pisemnych. Brak było innych, oprócz dowodów KP, dokumentów świadczących o dokonanych transakcjach udokumentowanych fakturami VAT (zamówienia, dowody dostawy, umowy). Skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań mających na celu zdobycie wiedzy o wiarygodności kontrahenta, tj. M.C.. Nigdy nie poznała osobiście M.C.. Nigdy nie była w siedzibie firmy N. Nie podjęła także żadnych działań w kierunku ustalenia, gdzie wskazana firma prowadzi działalność gospodarczą, czy ma pomieszczenia magazynowe i zaplecze gospodarcze.

Identycznie sytuacja wyglądała w przypadku N1 Sp. z o.o.

Spółka nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń

2014 r., deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11 za 2014 r. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług spółce N1 zamknięto z dniem 18 stycznia 2013 r. Zapłata za towar odbywała się także gotówką, bez sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, nie wiadomo dokładnie komu wręczane były pieniądze za zakupione towary. Skarżąca nie podjęła także żadnych działań w kierunku ustalenia, gdzie wskazana firma prowadzi działalność gospodarczą, czy ma pomieszczenia magazynowe i zaplecze gospodarcze.

Niezasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazane w skardze.

Na koniec Sąd wyjaśnia, że nie może odnieść skutku odwoływanie się przez autora skargi do istnienia "spółki cichej" w zakresie działalności K.D.. Polski prawodawca nie zdecydował się po wojnie na wprowadzenie takiego rodzaju działalności. Co więcej, z Rozdziału IX "Spółka cicha" Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (Dz.U. z 1934 r. Nr 57, poz. 502) wynika, że kto jako wspólnik uczestniczy wkładem w przedsiębiorstwie kupca, prowadzonym przez tegoż w imieniu własnym, jest wspólnikiem cichym (art. 682 ust. 1). Zatem wspólnikiem cichym jest ten, kto przystępuje do kupca (osoby prowadzącej działalność gospodarczą) jedynie wkładem. Co więcej z art. 682 ust. 2 tego rozporządzenia wynika, że wspólnik cichy nie jest odpowiedzialny za zobowiązania kupca, zaś art. 683 stanowił, że do prowadzenia spraw przedsiębiorstwa uprawniony i obowiązany jest kupiec. Zatem w przypadku M.C. i jej działalności - uwzględniając argumentację skargi - K.D. nie mógłby być uznany za wspólnika cichego, skoro to on się miał zajmować prowadzeniem jej spraw.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.