Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1239/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6561
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. Sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej: ,,Skarżąc’’, ,,Spółka’’ lub ,,Strona’’) jest pisemna interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: ,,Dyrektor KIS’’ lub ,,organ’’), z [...] kwietnia 2019 r., nr [...] w zakresie podatku akcyzowego.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z 25 lutego 2019 r. (data wpływu do organu) Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie: uznania alkoholu etylowego zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo produktach, za wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy; prawa Spółki do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu

etylowego zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo produktach, bez

konieczności spełniania dodatkowych warunków formalnych; skutków podatkowych

na gruncie ustawy, w przypadku sprzedaży przez Spółkę, nabywanych

wewnątrzwspólnotowo produktów na rzecz kontrahenta krajowego, który będzie

wykorzystywał je do produkcji wyrobów alkoholowych przeznaczonych do spożycia, o

zawartości alkoholu etylowego w ilości przekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest dostawcą naturalnych składników technologicznych oraz

zintegrowanych rozwiązań dla przemysłu spożywczego. Przedmiotem działalności

Spółki jest m.in. zakup i sprzedaż baz owocowych (dalej: ,,Produkty’’). Elementem

składowym przedmiotowych Produktów, oprócz innych komponentów, są aromaty

zawierające alkohol etylowy. W rezultacie nabywane i odsprzedawane przez Spółkę

Produkty zawierają ten alkohol. Spółka planuje nabywać Produkty od kontrahenta

niemieckiego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: ,,WNT’’) z

Niemiec do Polski.

Przedmiotem planowanego WNT będą m.in.:

• [...] - wyrób stanowiący podstawę produkcji napoju o smaku

śliwkowym, w skład którego wchodzą: [...].

• [...]- wyrób stanowiący podstawę produkcji napoju o smaku

gruszkowym, w którego skład wchodzą: [...].

Spółka zaznaczyła, że zawartość alkoholu etylowego w Produktach

przekracza 1,2 % vol. ich całkowitej objętości. W przypadku wskazanych powyżej

dwóch przykładowych, z rzeczonych Produktów, zawartość alkoholu etylowego

wynosi: 2,95 litra na 100 kg produktu [...] oraz 1,21 litra na 100 kg produktu

[...].

Z uwagi na powyższą zawartość alkoholu w Produktach, są one klasyfikowane

przez niemieckiego kontrahenta, jak również Spółkę, do podpozycji CN 2106 90

20 ,,Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - Pozostałe -

- Preparaty alkoholowe złożone, inne niż na bazie substancji zapachowych, w

rodzaju stosowanych do produkcji napojów". Spółka nie będzie poddawać

nabywanych baz owocowych żadnym procesom przetwórczym ani zmieniać ich

składu.

Sprowadzane z N. Produkty są następnie przez Spółkę sprzedawane na

rzecz odbiorcy krajowego (na terytorium Polski), który wykorzystuje je do produkcji

wyrobów alkoholowych, przeznaczonych do spożycia. Wśród nabywców znajdują się

tacy, których rzeczone wyroby alkoholowe zawierają alkohol etylowy 100% vol. w

ilości nieprzekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu, a także tacy, których wyroby

przekraczają ten limit.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy alkohol etylowy zawarty w Produktach stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu

ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1114, ze

zm.; dalej: ,,ustawa’’, ,,u.p.a.’’ lub ,,ustawa o podatku akcyzowym’’)?

2. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka jest uprawniona

do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego

w Produktach, na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, w odniesieniu do

wewnątrzwspólnotowego nabycia Produktów, bez konieczności spełniania

dodatkowych warunków formalnych, w szczególności wynikających z art. 32 ust. 4

pkt 3 tiret pierwszy ustawy?

3. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprzedaż przez Spółkę

Produktów na rzecz kontrahenta krajowego, który będzie wykorzystywał Produkty do

produkcji wyrobów alkoholowych przeznaczonych do spożycia, o zawartości alkoholu

etylowego w ilości przekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu, nie będzie

powodować po stronie Spółki żadnych skutków na gruncie ustawy ?

Zdaniem Spółki:

1. Alkohol etylowy zawarty w Produktach stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu

ustawy.

2. W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka jest uprawniona do

zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w

Produktach, na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, w odniesieniu do

wewnątrzwspólnotowego nabycia Produktów, bez konieczności spełniania

dodatkowych warunków formalnych, w szczególności wynikających z art. 32 ust. 4

pkt 3 tiret pierwszy ustawy.

3. W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym sprzedaż przez Spółkę

Produktów na rzecz kontrahenta krajowego, który będzie wykorzystywał Produkty do

produkcji wyrobów alkoholowych przeznaczonych do spożycia, o zawartości alkoholu

etylowego w ilości przekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu, nie będzie

powodowała po stronie Spółki żadnych skutków na gruncie ustawy.

W kontrolowanej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS ocenił stanowisko

Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia

przyszłego w zakresie:

• uznania alkoholu etylowego, zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo

produktach, za wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy (pytanie nr 1) – za

prawidłowe;

• prawa Spółki do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu

etylowego, zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo produktach, bez

konieczności spełniania dodatkowych warunków formalnych (pytanie nr 2) - za

nieprawidłowe;

• skutków podatkowych na gruncie ustawy, w przypadku sprzedaży przez

Spółkę, nabywanych wewnątrzwspólnotowo produktów, na rzecz kontrahenta

krajowego, który będzie wykorzystywał je do produkcji wyrobów alkoholowych

przeznaczonych do spożycia, o zawartości alkoholu etylowego w ilości

przekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu (pytanie nr 3) – za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS wskazał, że zgodnie z art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy, do alkoholu

etylowego zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu

przekraczającej 1,2 % objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli

stanowią części wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej. Tym

samym alkohol zawarty w Produktach nabywanych wewnątrzwspólnotowo i

odsprzedawanych przez Spółkę, zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem

sprawy, stanowi alkohol etylowy w myśl ustawy o podatku akcyzowym. W związku z

tym uznać należy go za napój alkoholowy, zgodnie z przepisem art. 92 ustawy, a

wobec powyższego, ten zawarty w Produktach alkohol etylowy, stanowił będzie

wyrób akcyzowy, zgodnie z definicją zawartą w art 2 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, zdaniem organu, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1

należało uznać za prawidłowe.

Organ zaznaczył, że zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6

ustawy dotyczy alkoholu etylowego zawartego w artykułach spożywczych oraz

półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy. Ustawodawca nie

zdefiniował nigdzie pojęcia artykułu spożywczego, a co do półproduktu to stwierdził w

art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, że ma on służyć do wytwarzania artykułów

spożywczych. Oznacza to, że artykuł spożywczy, zgodnie z intencją ustawodawcy,

ma stanowić produkt finalny w procesie wytwarzania, do czego zużywane będą

półprodukty. Z uwagi na charakter działalności prowadzonej przez Spółkę, nabywane

wewnątrzwspólnotowo Produkty, docelowo przeznaczone są do produkcji napojów

alkoholowych, będących artykułami spożywczymi. Ustawodawca zastrzegł jednak, że

w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych

nie może przekraczać 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla

wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu 100% vol. na 100 kg produktu dla

wszystkich innych wyrobów. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem ,,w

każdym przypadku" wskazuje, że zamieszczone w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d limity

ilościowe alkoholu dotyczą zarówno artykułów spożywczych, czyli gotowych

produktów, jak i półproduktów (towarów handlowych), służących do wytwarzania

artykułów spożywczych.

Zdaniem Dyrektora KIS powyższą wykładnię potwierdza przepis art. 27 ust. 1

lit. f Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie

harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych

(Dz. U. UL. 1992.316.21 ze zm.; dalej: ,,dyrektywa 92/83/EWG’’), który zwalnia

produkty objęte tą dyrektywą gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do

produktów do wywarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych) pod

warunkiem, że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie

przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów

czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych

wyrobów. Brzmienie tego przepisu przesądza, że prawodawca unijny miał na myśli

zastosowanie powyższych limitów zarówno do wytwarzanych środków spożywczych,

jak i do półproduktów. Świadczy o tym zawarte w tym przepisie odniesienie do

składników półproduktów oraz posłużenie się wyrażeniem ,,w każdym przypadku".

Zatem dokonując oceny stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 należy odnieść

się do pełnego brzmienia art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, mając przy tym na uwadze

treść art. 27 ust. 1 lit. f dyrektywy 92/83/EWG.

Zdaniem Dyrektora KIS, w opisanym przez Spółkę stanie

faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nabywane wewnątrzwspólnotowo Produkty, będące

w istocie półproduktami do produkcji innych środków spożywczych (wyrobów

alkoholowych), muszą spełniać wymogi ilościowe co do zawartości alkoholu

etylowego, określone w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy. Oznacza to, że zawartość

alkoholu w nabywanych Produktach, które nie są wyrobami czekoladowymi, nie

może przekraczać 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu.

Zgodnie natomiast z przedstawionym we wniosku opisem sprawy, wymóg ten jest

przez Spółkę spełniony.

Organ zaznaczył, w oparciu o opis tanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że

Produkty są sprzedawane kontrahentom krajowym, którzy wykorzystują je do

wytwarzania wyrobów alkoholowych – będących w istocie artykułami spożywczymi –

zawierających alkohol etylowy 100% vol. w ilości nieprzekraczającej 5 litrów na 100

kg lub też w ilości przekraczającej ten limit. Stwierdził, że gdy nabywane Produkty są

przeznaczone przez Spółkę do sprzedaży do wytwarzania artykułów spożywczych, w

których zawartość alkoholu etylowego nie przekroczy limitu wymienionego w art. 32

ust. 4 pkt 3 lit. d) ustawy, ten alkohol etylowy zawarty w Produktach korzysta ze

zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy. Natomiast w sytuacji,

gdy nabywane Produkty przeznaczone przez Spółkę do sprzedaży do wytwarzania

artykułów spożywczych, w których zawartość alkoholu etylowego przekracza limit

wymieniony w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, ten alkohol etylowy zawarty w

Produktach nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6

ustawy. W tym drugim przypadku bowiem Produkty nie wypełniają warunku

zwolnienia od akcyzy, to znaczy nie są i nie będą artykułami spożywczymi lub

półproduktami, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy.

W tych okolicznościach, jak to przedstawiła w opisie stanu

faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka, nie jest konieczne wypełnienie wymogów

formalnych, w szczególności przewidzianych w przepisie art. 32 ust. 4 pkt 3 tiret

pierwszy. Jednakże brak obowiązku wypełniania wymogów formalnych nie wpływa

na możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6

ustawy, alkoholu etylowego zawartego w Produktach. Strona nie może bowiem

skorzystać ze zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego zawartego w Produktach w

przypadku, gdy te Produkty są sprzedawane z przeznaczeniem do wytworzenia

wyrobów alkoholowych (artykułów spożywczych), w których zawartość alkoholu

etylowego 100% vol. przekracza 5 litrów na 100 kg tego wyrobu.

Reasumując organ stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 9

pkt 6 ustawy odnosi się do artykułów spożywczych i półproduktów, o których mowa w

art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, tj. artykułów spożywczych zawierających alkohol

etylowy 100% w ilości nie przekraczającej 5 litrów na 100 kg, jak i półproduktów

służących do wytwarzania artykułów spożywczych pod warunkiem, że w każdym

przypadku zawartość alkoholu 100% w tworzonym (także z wykorzystaniem tego

półproduktu) artykule spożywczym nie przekracza 5 litrów na 100 kg. Tym samym w

sytuacji, gdy Spółka dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanych we

wniosku półproduktów z przeznaczeniem do wytworzenia artykułów spożywczych

zawierających powyżej 5 litrów alkoholu 100% vol. na 100 kg produktu, zwolnienie z

art.30 ust. 9 pkt 6 ustawy nie ma zastosowania.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2,

organ uznał je za nieprawidłowe.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, która twierdzi w stanowisku

własnym, że sprzedając Produkty nie jest podmiotem, który dokonuje ich użycia.

Zwrócił uwagę, że definicje słownikowego słowa ,,użycie" nie są wystarczające do

pełnego zrozumienia tego pojęcia na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

Niezbędne jest zatem odwołanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w

świetle którego sprzedaż kontrahentowi krajowemu przez Spółkę, Produktów

zawierających alkohol etylowy, z przeznaczeniem do wytwarzania artykułów

spożywczych, zawierających powyżej 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100

kg, będzie stanowiła użycie tego alkoholu. Z uwagi na fakt, że to użycie alkoholu

etylowego zawartego w Produktach było niezgodne z przeznaczeniem

uprawniającym do zwolnienia od akcyzy, zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit.

a ustawy. W konsekwencji alkohol etylowy zawarty w Produktach sprzedawanych

przez Spółkę na rzecz kontrahenta krajowego, z przeznaczeniem do produkcji

wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu etylowego przekraczającej 5 litrów na

100 kg wyrobu będzie przedmiotem opodatkowania akcyzą.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 organ uznał za

nieprawidłowe.

Pismem z 5 czerwca 2019 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację indywidualną, w

zakresie stanowiska dotyczącego pytania nr 2, wnosząc o jej uchylenie w

powyższym zakresie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów

postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. naruszenie przepisu postępowania to jest art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 marca

1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej:

,,O.p.’’ lub ,,ordynacja podatkowa’’) poprzez brak przedstawienia w

interpretacji prawidłowego stanowiska organu pomimo bezwarunkowego

charakteru tego przepisu; w zaskarżonej interpretacji przedstawiono dwa

sprzeczne ze sobą stanowiska odnośnie oceny prawnej tego samego stanu

faktycznego;

z ostrożności procesowej, gdyby Sąd nie podzielał powyższego zarzutu, Spółka

podniosła ponadto zarzut:

2. naruszenia przepisu prawa materialnego to jest art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy o

podatku akcyzowym w związku z art. 27 ust. 1 lit f dyrektywy 92/83/EWG

poprzez błąd wykładni skutkujący uznaniem, że do zastosowania

przewidzianego w przepisie zwolnienia niezbędne jest aby bazy owocowe,

którymi obrót prowadzi Spółka, zawierały alkohol etylowy 100% vol. w ilości

nieprzekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu; błąd wykładni wynikał z

nieuwzględnienia literalnego brzmienia przepisu, jego celu a także

orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które powinno być

uwzględnione ze względu na zasadę prounijnej wykładni przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r.,

poz. 1302 ze zm., dalej: ,,p.p.s.a’’), w przypadku skargi na interpretację indywidualną

przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi

oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zaś może być oparta wyłącznie na

zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub

niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna

dotycząca przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie: pytania nr 2,

zadanego w treści wniosku, tj. uprawnienia do zastosowania zwolnienia od podatku

akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w Produktach, na podstawie art. 30 ust.

9 pkt 6 ustawy, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia Produktów, bez

konieczności spełniania dodatkowych warunków formalnych, w szczególności

wynikających z art. 32 ust. 4 pkt 3 tiret pierwszy ustawy.

Podstawowy zarzut Spółki dotyczy nie przedstawienia przez Dyrektora KIS, w

zaskarżonej interpretacji indywidualnej, prawidłowego stanowiska oraz

zaprezentowania dwóch sprzecznych ze sobą stanowisk.

W pierwszej kolejności należy zatem przypomnieć, że zgodnie z

przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisem stanu

faktycznego/zdarzenia przyszłego Skarżąca planuje dokonywanie

wewnątrzwspólnotowego nabycia baz owocowych, w których zawartość alkoholu

etylowego przekracza 1,2% vol. ich całkowitej objętości. W przypadku podanych

dwóch baz owocowych, zawartość alkoholu etylowego wynosi odpowiednio: 2,95 litra

na 100 kg produktu dla [...] oraz 1,21 litra na 100 kg produktu [...].

Nabywane bazy owocowe będą sprzedawane odbiorcom krajowym produkującym

wyroby alkoholowe, mogące zawierać alkohol etylowy 100% vol. w ilości

nieprzekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu, jak również takie wyroby, w których

ten limit będzie przekroczony.

W ocenie Sądu stanowisko organu zaprezentowane w uzasadnieniu

zaskarżonej interpretacji indywidualnej odnosi się w pełnym zakresie do

zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego, jest ono spójne, logiczne oraz

jednoznaczne. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że w interpretacji nie

przedstawiono prawidłowego stanowiska organu czy też, że stanowisko to jest

wewnętrznie sprzeczne.

Zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy o podatku

akcyzowym, z którego zamierzała skorzystać Skarżąca, dotyczy alkoholu etylowego

zawartego w artykułach spożywczych lub półproduktach, o których mowa w art. 32

ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy. Przepis powyższy odwołuje się do art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d

ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie

również napoje alkoholowe używane bezpośrednio do wytwarzania artykułów

spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących

do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że

w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych

nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla

wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu

dla wszystkich innych wyrobów – wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3

pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13; w

przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości

nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1

pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3. Jak słusznie zatem zauważył organ, zawarte w

analizowanym przepisie zastrzeżenie ,,w każdym przypadku’’ wskazuje, że

zamieszczone w art. 32 ust. 3 pkt 3 lit. d ustawy o podatku akcyzowym limity

ilościowe alkoholu dotyczą zarówno artykułów spożywczych (czyli gotowych i

finalnych produktów) jak i artykułów, które służą do wytwarzania tych artykułów czyli

półproduktów.

Prawidłowo również organ stwierdził, że zaprezentowaną wykładnię

potwierdza art. 27 ust. 1 lit. f dyrektywy 92/83/EWG, implementowany do krajowego

porządku prawnego, który zwalnia produkty objęte tą dyrektywą, gdy są one

używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów do wytwarzania środków

spożywczych (rozlewanych lub innych) pod warunkiem że w każdym przypadku

zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na

100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg

produktu dla wszystkich innych wyrobów. Brzmienie tego przepisu przesądza, że

prawodawca unijny miał na myśli zastosowanie powyższych limitów zarówno do

wytwarzanych środków spożywczych, jak i do półproduktów. Świadczy o tym zawarte

w tym przepisie odniesienie do składników półproduktów oraz posłużenie się

wyrażeniem "w każdym przypadku".

Sąd podziela stanowisko organu - odnoszące się do przedstawionego stanu

faktycznego – wskazujące, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6

ustawy odnosi się do artykułów spożywczych i półproduktów, o których mowa w art.

32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, tj. artykułów spożywczych zawierających alkohol etylowy

100% w ilości nie przekraczającej 5 litrów na 100 kg, jak i półproduktów służących do

wytwarzania artykułów spożywczych. Trafne jest zatem stanowisko Dyrektora KIS, że

w sytuacji, gdy Skarżąca dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanych we

wniosku półproduktów (nie zawierających powyżej 5 litrów alkoholu etylowego 100 %

vol. na 100 kg produktu) z przeznaczeniem do wytworzenia artykułów spożywczych

zawierających powyżej 5 litrów alkoholu etylowego 100 % vol. na 100 kg produktu,

zwolnienie z art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy nie ma zastosowania. W sytuacji natomiast

nabywania wewnątrzwspólnotowego przez Skarżącą tych półproduktów z

przeznaczeniem do wytworzenia artykułów spożywczych nie zawierających powyżej

5 litrów alkoholu etylowego 100 % na 100 kg produktu, zwolnienie z art. 30 ust. 9 pkt

6 ustawy będzie miało zastosowanie. Podkreślić przy tym należy, że wydając

zaskarżoną interpretację indywidualną z zakresu podatku akcyzowego, organ oparł

się w pełnym zakresie na przedstawionym przez Skarżącą opisie stanu

faktycznego/zdarzenia przyszłego, w którym zawarto rozróżnienie co do zawartości

alkoholu w produktach finalnych wytwarzanych przez kontrahentów krajowych z

półproduktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą, przy

jednoczesnym założeniu, że w półproduktach tych w żadnym razie nie będzie

przekroczony limitu zawartości alkoholu etylowego, wynikający z art. 32 ust. 4 pkt 3

lit. d ustawy.

Wbrew stanowisku Skarżącej uzasadnienie zaskarżonej interpretacji

indywidualnej wskazuje w sposób jednoznaczny ocenę organu stanowiska Skarżącej

co do możliwości skorzystania ze zwolnienia z akcyzy nabywanego

wewnątrzwspólnotowo alkoholu etylowego zawartego w Produktach na podstawie

art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy. W szczególności należy zauważyć, że analiza całości

uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, odnoszącego się w pełni do

przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie uzasadnia zarzutu

Skarżącej w zakresie zaprezentowania w interpretacji dwóch sprzecznych stanowisk

i braku pewności Skarżącej co do sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych, aby

uniknąć negatywnych konsekwencji. Jak zostało już wykazane powyżej organ

prawidłowo rozstrzygnął w rozpoznawanej sprawie, co ma zresztą pełne

odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że

warunkiem skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy jest

spełnienie wymogu nieprzekroczenia limitu zawartości alkoholu etylowego

(wynikającego z art. 32 ust. 3 pkt 3 lit. d ustawy) w półproduktach nabywanych

wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą, jak również w produktach finalnych

wytwarzanych przez kontrahentów krajowych Skarżącej z tych półproduktów.

Powyższe znalazło wyraz w podsumowaniu oceny organu co do stanowiska Spółki,

zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącego

pytania nr 2 wniosku, a więc możliwości zwolnienia z akcyzy nabycia

wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego zawartego w Produktach, na podstawie

art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast poczynione przez organ,

w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i powołane w skardze, marginalne uwagi

odnoszące się do stanowiska Strony (dotyczącego zwolnienia od akcyzy alkoholu

etylowego zawartego w olejkach eterycznych lub mieszaninach zapachowych na

podstawie art. 30 ust. 9 pkt 5 u.p.a.), jako nie odnoszące się do istoty rozpoznawanej

sprawy (dotyczącej zwolnienia z akcyzy jednakże na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6

u.p.a.) nie mogą świadczyć o wadliwości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, czy

też o jej niejednoznaczności.

Przedstawiając powyższe, Sąd stwierdził niezasadność zarzutu skargi

dotyczącego naruszenia art. 14 c § 2 O.p., który stanowi, że w razie negatywnej

oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie

prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu również zarzut dotyczący naruszenia art. 30 ust. 9 pkt 6

ustawy w związku z art. 27 ust. 1 lit. f dyrektywy 92/83/EWG - poprzez błąd wykładni

skutkujący uznaniem, że do zastosowania przewidzianego w przepisie zwolnienia

niezbędne jest, aby bazy owocowe, którymi obrót prowadzi Spółka, zawierały alkohol

etylowy 100% vol. w ilości nieprzekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu - nie mógł

doprowadzić do uwzględnienia skargi.

Przede wszystkim należy zauważyć, że zarzut powyższy odnosi się do

okoliczności, które nie zostały przedstawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie

interpretacji i zgłoszonych wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 2. Skarżąca w swym

wniosku nie wskazała bowiem w żadnym razie, aby Produkty nabywane

wewnątrzwspólnotowo, które następnie miały być sprzedawane odbiorcom

krajowym, zawierały alkohol etylowy 100% vol. w ilości przekraczającej 5 litrów na

100 kg produktu i nie przedstawiła w tym zakresie własnego stanowiska, natomiast

Dyrektor KIS, będąc związany stanowiskiem Skarżącej (zarówno co do stanu

faktycznego jak i jego oceny), nie zawarł odpowiedzi, której treść korespondowałyby

z treścią powyższego zarzutu Skarżącej.

Sąd podziela pogląd orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym

wskazuje się, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji

polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i

wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu

faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny

prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2018 r. sygn. akt

I FSK 2286/15) oraz, że organ wydający interpretację może ,,poruszać się’’ tylko i

wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę,

zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. wyrok NSA z 20

czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10). Podkreślić należy, że organ wydając

zaskarżoną interpretację indywidualną postępował w zgodzie z powyższymi

wymogami, nie wykraczając poza ramy zadanego pytania prawnego jak i

zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego. Natomiast Sąd badając

skargę na pisemną interpretację nie jest upoważniony do domniemywania

elementów stanu faktycznego sprawy, po za tymi, opisanymi wprost we wniosku o

interpretację. W konsekwencji to treść wniosku o interpretację determinuje sposób

rozstrzygnięcia i zakres analizy sprawy przez Sąd – w konsekwencji badania

sposobu możliwego zastosowania prawa materialnego (por. wyrok WSA w

Warszawie z 22 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1199/17).

Reasumując należało zatem uznać, że zaskarżona interpretacja indywidualna

jest prawidłowa, udziela konkretnej odpowiedzi na pytanie Skarżącej, odnosi się do

stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Skarżącej i

ma oparcie w adekwatnych do tego stanu faktycznego przepisach prawa. W tej

sytuacji wydanie zaskarżonej interpretacji nie może uzasadniać zarzutu skargi

dotyczącego naruszenia art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy w związku z art. 27 ust. 1 lit. f

dyrektywy 92/83/EWG, który to zarzut stanowi próbę modyfikowania stanu

faktycznego objętego wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej i

przeniesienia polemiki z organem na płaszczyznę rozważań wykraczającą poza

ocenę Sądu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Niezależnie od powyższego i na marginesie, Sąd zauważa, że wskazany w

skardze wyrok TSUE z 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-163/09 odnosi się do

okoliczności faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych we wniosku

Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazany wyrok TSUE odnosi się

do regulacji podatkowej mającej zastosowanie do alkoholi przeznaczonych do

gotowania, uważanych przez administrację podatkową państwa jego wytworzenia

(Francja) za towar nie podlegający w ogóle podatkowi akcyzowemu i w związku z

tym od samego początku za dopuszczony do swobodnego przepływu. Wobec

powyższego niezasadne jest powoływanie się przez Skarżącą na wskazany wyrok

TSUE w rozpatrywanej sprawie.

Z powyższych względów, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.