Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 58/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A. J. i W. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 listopada 2023 r. nr 1001-IOD-1.4102.20.2023.30/FJ/U19 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania A. J. i W. J., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z dnia 22 maja 2023r. określającą Państwu J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 20.668,00 zł i określił Państwu J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 19.672,00 zł.

Z materiałów zgromadzonych na potrzeby sprawy wynika, że w 2011 roku W. D. prowadził działalność gospodarczą pod firmą V W. D. z siedzibą w miejscowości D. w zakresie świadczenia usług remontowych i produkcji materiałów budowlanych. W ramach działalności gospodarczej prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Z kolei małżonka A. J. we wspomnianym 2011 roku uzyskała przychód ze stosunku pracy. Małżonkowie w 2011 roku rozliczali się wspólnie.

Wobec A. J. przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2013 oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 roku do grudnia 2013 roku, która przekształciła się w postępowanie zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z dnia 20 lipca 2021r. określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 106.567,00 zł. W toku kontroli instancyjnej, decyzja organu I instancji została uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku decyzją z dnia 22 maja 2023 r., na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) dalej: O.p., art. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust.8, art. 22a, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 3 i ust. 6, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 20.668,00 zł.

Nie zgadzając się z przyjętym rozstrzygnięciem pełnomocnik Państwa J. złożył odwołanie podnosząc szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, nadto wnosząc o przeprowadzenie dowodów dotychczas wnioskowanych w postępowaniu, jak i kolejnych opisanych w odwołaniu.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 28 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił zaskarżoną decyzję i określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 19.672,00 zł

Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, iż wprawdzie sprawa dotyczy zobowiązania za 2011 rok niemniej w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia postępowania albowiem postanowieniem z dnia 15 września 2016 r. Urząd Skarbowy w Radomsku wszczął wobec A. J. śledztwo w sprawie F

o przestępstwa skarbowe. Śledztwo prowadzone było pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w R.. I co istotne pismem z dnia 13 grudnia 2017 r. organ poinformował, że uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi dnia 27 grudnia 2017 r.

Dalej organ przeanalizował sprawę w kontekście zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania dochodząc do wniosku, iż nie zasługuje on na uwzględnienie w świetle opisanych czynności podjętych po wszczęciu postępowania karno skarbowego, które prowadzone było pod nadzorem prokuratorskim, a stronie postawiono zarzuty.

W kwestiach merytorycznych organ odwoławczy przypomniał, iż istota sprawy sprowadza się do ustalenia, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 71.519,54 zł, w tym m.in.: 71.335,90 zł – tj wydatki i odpisy amortyzacyjne zaewidencjonowane na podstawie faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez O J. W. oraz V2 A. J. K..

W listopadzie 2011 roku do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczył kwotę 29.000,00 zł wynikającą z dwóch faktur VAT, na których jako wystawca widniała firma O J. W., tj.: z dnia 18.11.2011 r., Nr [...] na kwotę netto 12.000,00 zł i podatek VAT 2.760,00 zł, za "Usługi ładowarką", forma płatności "gotówka" oraz z dnia 23.11.2011r., Nr [...] na kwotę netto 17.000,00 zł i podatek VAT 3.910,00 zł, za "Transport", forma płatności "gotówka". Ponadto w 2011 roku podatnika zaewidencjonował nabycie środków trwałych (koszty inwestycyjne) na podstawie wystawionych przez ww. podmiot pięciu faktur VAT, tj.: z dnia 27.05.2011r., Nr [...] na kwotę netto 18.796,75 zł i podatek VAT 4.323,25 zł, za "Adaptacja i przebudowa pieca piekarniczego na komory grzewcze do produkcji nawierzchni sportowej wraz ze sterowaniem", forma płatności "gotówka (zaliczkowo)"; z dnia 30.05.2011r., Nr [...] na kwotę netto 23.154,47 zł i podatek VAT 5.325,53 zł, za "Adaptacja i przebudowa pieca piekarniczego na komory grzewcze do produkcji nawierzchni sportowej wraz ze sterowaniem", forma płatności "gotówka (całość)"; z dnia 28.06.2011r., Nr [...] na kwotę netto 17.886,18 zł i podatek VAT 4.113,82 zł, za "Zestaw pojemników do taśmociągu materiałów sypkich", forma płatności "zaliczka"; z dnia 30.06.2011r., Nr [...] na kwotę netto 21.626,02 zł i podatek VAT 4.973,98 zł, za "Zestaw pojemników do taśmociągu materiałów sypkich", forma płatności "płatność końcowa"; z dnia 25.11.2011r., Nr [...] na kwotę netto 42.700,00 zł i podatek VAT 9.821,00 zł, za "Maszyna do produkcji nawierzchni sportowej - zaliczka", forma płatności "przelew" z terminem zapłaty "[...] " – w zakresie tej transakcji podatnik przedstawił 3 dowody wpłaty z dni: 25.11.2011r., 30.11.2011r. i 02.12.2011r. W 2011 roku na podstawie faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 11.194,24 zł: - 5.529,96 zł - pakowaczka do materiałów sypkich, - 1.713,04 zł - piec piekarniczy z komorami grzewczymi do produkcji nawierzchni sportowej, - 3.951,24 zł - pojemniki do taśmociągu materiałów sypkich.

W listopadzie 2011 roku bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczył kwotę wynikającą z faktury VAT, na której jako wystawca widnieje V2 A. J. K., tj. z dnia 25.11.2011r., Nr [...] na kwotę netto 30.500,00 zł i podatek VAT 7.015,00 zł za "Roboty budowlano-wykończeniowe", forma płatności "gotówka". Ponadto w 2011 roku podatnik zaewidencjonował nabycie środków trwałych (koszty inwestycyjne) na podstawie wystawionych przez ww. podmiot dwóch faktur VAT, tj.: z dnia 28.10.2011r., Nr [...] na kwotę netto 38.500,00 zł i podatek VAT 8.855,00 zł za "Piec suszarniczy", forma płatności "gotówka"; z dnia 29.12.2011r., Nr [...] na kwotę netto 33.100,00 zł i podatek VAT 7.613,00 zł, za "Wykonanie podajnika taśmowego", forma płatności "gotówka". W 2011 roku na podstawie faktury VAT wystawionej przez ww. podmiot podatnik zaliczył do koszów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 641,66 zł z tytułu użytkowania pieca suszarniczego.

Obszernie argumentując wyprowadzoną ocenę co do zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów organ stwierdził m.in., iż z materiału sprawy wynika, że oprócz zakwestionowanych faktur podatnik nie dysponuje żadną dokumentacją potwierdzającą wykonanie usług, dostarczenie towaru przez opisane na fakturach firmy i umożliwiającą weryfikację ich realizacji w rzeczywistości. Zwrócił uwagę, iż wedle ustaleń J. W. nigdy nie zgłosił działalności gospodarczej, nie posiada otwartego obowiązku podatkowego, nie rozliczał podatku. Nadto Pan W. zeznał, że w 2011 roku opisanych na fakturach prac dla Pana J. nie wykonywał. Nie wystawił również faktur dla strony. Z kolei firma Pana K. została wykreślona z rejestru podatników w marcu 2009 roku, nie wykazywała żadnych przychodów/obrotu z działalności, nie przedstawiła żadnej dokumentacji potwierdzającej transakcje. Organ zwrócił uwagę na zeznania A. K., z których wynika, że wystawiał faktury VAT zawierające również usługi, których w rzeczywistości nie wykonał i że czasami pracował, jako firma a czasami prywatnie. A przy tym obie firmy nie posiadały zaplecza technicznego i kadrowego do wykonania spornych usług/dostawy towarów, a podatnik nie przedłożył materiału dowodowego, który podważyłby te ustalenia. Zdaniem organu ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że sporne faktury wystawione przez firmy: O J. W. i V A. K. nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych, które opisują, co wykluczało prawo do wystawiania takich faktur VAT. Organ wyjaśnił, iż podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest nie tylko formalna wadliwość spornych faktur, ale przede wszystkim zanegowanie ich rzetelności, tj. stwierdzenie, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a tym samym nie stanowią dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A. J. i A. J. zarzucił:

I. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. w szczególności:

1. art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 208 O.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku PIT za 2011 r., co winno skutkować stwierdzeniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i umorzeniem postępowania w sprawie;

2. art. 233 § 2 O.p. na skutek jego niezastosowania w sprawie w sytuacji naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego i prawa procesowego wskazanych w odwołaniu, w szczególności art. 210 § 4 O.p. na skutek nienależytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji z uwagi na nieustosunkowanie się do zarzutów strony naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, art. 282b O.p., art. 79 ust. 1, art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;

3. art. 127 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. na skutek zastąpienia organu I instancji przez organ II instancji poprzez ustosunkowanie się do zarzutów wskazanych w pkt I. 1 odwołania przez organ II instancji, podczas gdy to w decyzji organu I instancji winno znaleźć się stanowisko NUS w Radomsku, co do zarzutów naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, art. 282b O.p., art. 79 ust. 1, art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do rozpoznania tych zarzutów wyłącznie przez organ II instancji i naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania;

4. art. 191 O.p., art. 194 § 1 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności pominięciem dokumentu urzędowego- decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie z dnia 5 października 2015r., w której określono J.W. zobowiązanie w podatku VAT z tytułu sprzedaży na podstawie faktur wystawionych dla V W. D., a zatem potwierdzającej, że transakcje te miały charakter rzeczywisty;

5. art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony tj. protokołowi oględzin, zeznaniom świadka E.Ś., Z., W. K., T. C. złożonych w toku postępowania podatkowego, co doprowadziło do dowolnej oceny dowodów i błędnych ustaleń faktycznych, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca;

6. art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p. na skutek nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez strony, które były zgłoszone na tezy przeciwne do przyjętych przez organy podatkowe, co doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz niepełnego zebrania materiału dowodowego w sprawie;

7. art. 282b O.p. w zw. z art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez niezawiadomienie podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli w sytuacji, gdy w sprawie nie zachodził wyjątek przewidziany przepisem art. 282c § 1 pkt 1 lit.b O.p., 8. art. 123 § 1 O.p. i art. 190 § 2 O.p. na skutek pozbawienia podatnika prawa udziału w czynnościach przesłuchań świadków, których zeznania złożone w postępowaniu karnym skarbowym i w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez US w Bełchatowie (wobec A. K.) organ włączył do akt niniejszej sprawy i stanowiły one materiał dowodowy do wydania decyzji, podczas gdy z zaleceń organu odwoławczego wynikało, że zasadnym byłoby rozważenie uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania pracowników (uczniów) firmy V na okoliczność usług świadczonych przez firmę O J. W. i V A. J. K.;

9. art. 193 § 1 O.p. poprzez nieobalenie przez organy domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, 10.art. 193 § 2 i § 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych na nierzetelne i nieuznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym;

11. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

12. art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego;

13. art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia;

II. prawa materialnego:

1. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 133 § 3, art. 92 § 3, art. 91 O.p., art. 372 kodeksu cywilnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że doręczenie zawiadomienia w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia jednemu z małżonków, rozliczających się wspólnie w rozumieniu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest skuteczne dla uznania, że oboje małżonkowie zostali skutecznie poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w znaczeniu art. 70c O.p.;

2. art. 372 kodeksu cywilnego w zw. z art. 91 O.p. na skutek niezastosowania przepisu art. 372 kc w sprawie w sytuacji, gdy zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużnika A. J.;

3. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 30 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek uznania, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 15.09.2016 r. doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w podatku PIT za 2011 r., podczas gdy:

1) wszczęcie tego postępowania było przedwczesne, miało charakter instrumentalny, jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie sprawców przestępstwa skarbowego pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania,

2) działanie organów podatkowych pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, jak również z jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego i stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu;

4. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia, że zaewidencjowane w księdze wydatki strony nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl tego przepisu;

5. art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia, że zaewidencjowane w księdze odpisy amortyzacyjne od nabytych środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl tego przepisu;

6. § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów;

7. art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej z decyzji podatkowej;

8. art. 33 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy przepis ten przewidywał domniemanie, że dane wypisane do CEIDG są prawdziwe, a zatem, że Pan A. K. prowadził w 2011 r. działalność gospodarczą Firma Budowlana A. K., NIP [...] . REGON [...] , adres woj. Ł., [...] , [...] B.;

9. art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Obszernie uzasadniając sformułowane zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z dnia 22 maja 2023 r. oraz umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz zasądzenie na rzecz strony skarżących od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) dalej: p.p.s.a., stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji niniejszą skargę Sąd ocenił, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze, a to oznacza, że skarga podlega oddaleniu.

Rozprawiając się w pierwszej kolejności z zarzutem o najdalej idących skutkach, zarzutem przedawnienia przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok wiązać należy z datą 31 grudnia 2017 r. Jak jednak wynika z akt administracyjnych niniejszej sprawy, postanowieniem Nr [...] z dnia 15 września 2016 r. Urząd Skarbowy w Radomsku wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe w związku z prowadzoną przez stronę działalnością, polegające m.in. na tym, że działając z wykorzystaniem takiej samej sposobności w okresie od 25.02.2011r. do 24.02.2014r. podano nieprawdę w złożonych do Urzędu Skarbowego w R. deklaracjach VAT-7 za okres [...], przez co podatek od towarów i usług za ten okres narażony został na uszczuplenie w kwocie około 707.334,00 zł, czym naruszono art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks. Śledztwo prowadzono pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Radomsku. Organ I instancji mając na uwadze zapis art. 70c O.p., pismem z dnia 13 grudnia 2017 r. poinformował stronę, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 15 września 2019 r. Przedmiotowe pismo zostało doręczone w dniu 27 grudnia 217 r. Opisana okoliczność wpisuje się w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zaś powiadomienie strony o jej wystąpieniu powoduje, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie.

Oceny co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie zmienia podniesiony w skardze zarzut, iż nie doszło do skutecznego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., ponieważ ww. pismo zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego A. J., w sytuacji gdy i skarżąca A. J. ustanowiła pełnomocnika. Na poparcie sformułowanego zarzuty pełnomocnik strony przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 182/20 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2023 r. II FSK 1880/20 wydany w ww sprawie zakończonej orzeczeniem WSA (dostępne, jak i inne przywołane w uzasadnieniu, na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu powołane w skardze orzeczenia Sądu zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym, a ich teza w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania, ponieważ skarżący byli reprezentowani przez – tego samego - pełnomocnika, który przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawiadomiony o jego zawieszeniu. Tym bardziej, że wszczęcie postępowania i w ramach tego postępowania postawienie zarzutów jednemu z małżonków, wywiera skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wobec obojga małżonków (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 554/15).

Owszem dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec osób, pozostających w związku małżeńskim, konieczne jest zawiadomienie o zawieszeniu tego biegu każdego z nich z osobna. Jednakże nie można zapominać o art. 133 § 3 O.p. wedle, którego małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów stanowią jedną stronę postępowania, nie mają odrębnych uprawnień procesowych i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga, a organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Nie ulega wątpliwości, że czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w oparciu o ten przepis względem jednego z małżonków odnoszą skutek wobec drugiego z małżonków. Niezależnie jednak od powyższego małżonkowie wspólnie opodatkowani w podatku dochodowym to nadal dwa odrębne podmioty w stosunku zobowiązaniowym (por. teza druga wyroku NSA z dnia 16 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1880/20). Wobec tego doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. tylko jednemu z małżonków nie może odnieść skutku względem drugiego małżonka ze względu na treść art. 372 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) w zw. z art. 91 i 92 § 3 O.p. (vide. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 438/21).

Dostrzec jednak trzeba, iż jak wynika z akt administracyjnych sprawy oboje małżonkowie ustanowili pełnomocnika i jest to ten sam profesjonalny pełnomocnik. A skoro tak trudno sobie wyobrazić, aby profesjonalny pełnomocnik, ustanowiony przez oboje małżonków do reprezentowania w sprawie podatku dowodowego od osób fizycznych za 2011 rok nadto przez samego podatnika w sprawie podatku od towarów i usług za 2011 rok, powziąwszy wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno skarbowego wobec A. J. twierdził, iż nie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do drugiego z małżonków. Nie sposób pominąć w okolicznościach niniejszej sprawy, że małżonkowie są reprezentowani przez tego samego profesjonalnego pełnomocnika, który przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawiadomiony o jego zawieszeniu. Stąd bezzasadny okazał się powyższy zarzut.

Mając zatem na uwadze powyżej wskazane okoliczności, organ słusznie zauważył, że bieg terminu przedawnienia w zakresie zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok uległ zawieszeniu w dniu 15 września 2017 r. Ponieważ opisane zobowiązania nie przedawniły się, organy podatkowe miały prawo prowadzić postępowanie.

W dalszej kolejności analizując okoliczności rozpatrywanej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów Sąd uznał, że wszczęcie w stosunku do strony postępowania karnego skarbowego nie nosiło znamion instrumentalnego wszczęcia. Wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu organy działając na podstawie oraz w granicach prawa słusznie zauważyły, iż okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy różnią się od tych, których analizy i oceny dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021r. o sygnaturze akt I FPS 1/21 dotyczącej tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karno skarbowego. Niewątpliwie w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją potrzeby ochrony interesu podatnika, który w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmuje decyzje gospodarcze. To strona podjęła działania, które można by uznać za dokonane z nadużyciem zaufania, jakie organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania okazał stronie.

Nie ma wątpliwości, że organy administracji państwowej mają prawo dochodzenia nieuiszczonych należności publicznoprawnych do końca 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Obowiązujące normy prawne, dają organom podatkowym prawo do podejmowania działania zapobiegającego przedawnieniu zobowiązań podatkowych do czasu, gdy termin przedawnienia upłynie (tak NSA w wyroku z dnia 10 września 2020 r., sygn. akt I FSK 153/18). A skoro tak, to podatnik winien liczyć się ze wskazanymi możliwościami. Okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie oznacza, że organ podjął tego rodzaju działanie celem zawieszenie biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania. Elementem miarodajnym winny być, jak słusznie wskazał organ, okoliczności czynu, tj. czy, jak w niniejszej sprawie, istniały podstawy do wszczęcia tego rodzaju postępowania.

Lektura akt sprawy wskazuje, że organ odwoławczy poddała analizie przesłanki, które w ocenie organu I instancji przemawiały za wszczęciem postępowania karno skarbowego, wyprowadzając z ogółu okoliczności mających związek z przedmiotowym postępowaniem karno skarbowym (str. 10-15), że w sprawie nie miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania w kontekście uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Jak wynika z akt sprawy organ wszczął śledztwo z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego – przedmiotem sporu jest oszustwo podatkowe związane z ewidencjonowaniem faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji – a jego celem jest ukaranie sprawcy przestępstwa. Wszczęcie postepowania karno skarbowego nastąpiło po przeprowadzeniu kontroli za lata 2011-2013 w zakresie zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku od towarów i usług, na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Nadto niezależnie od wszczętego śledztwa – nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową w R.– Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. wszczął śledztwo. Prowadzone śledztwa, w ramach których był podatnik przesłuchiwany, zakończone zostały dwoma aktami oskarżenia: z dnia 30 kwietnia 2021 r. wydanym pokuraturę Okręgową w Ł. i z dnia 30 czerwca 2021 r. przez Prokuraturę Okręgową w P.

. Obecnie w oparciu o ww. akty oskarżenia, toczy się sprawa karna w SR w R. [...] Wydział [...] ([...] ). Nie można także pominąć, iż postępowania karno skarbowe były prowadzone pod nadzorem organów nadrzędnych, które obowiązane były do dokonywania oceny czynności i decyzji procesowych podejmowanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, w tym np. oceny zasadności wszczynanego postępowania. Nadto jak trafnie ocenił organ nie występuje sytuacja ochrony interesu podatnika, który w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmuje decyzje gospodarcze. Na powyższe okoliczności i chronologię podejmowanych czynności trafnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, przedstawiając dodatkowo obszerną argumentację potwierdzającą ocenę, iż nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno skarbowego. Czyniąc tym samym zadość wymogom wytycznych wynikających ze wspomnianej uchwały, gdzie w końcowej jej części NSA wskazał, iż wyjaśnienie kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego "(...) powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.".

Z tych wszystkich względów nie sposób podzielić zapatrywania strony, iż wszczęcie postepowania karno skarbowego w niniejszej sprawie miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do kolejnego etapu kontroli w niniejszej sprawie, w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy uwypuklić, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06).

Oceniając tak stan faktyczny ustalony przez organy w kontrolowanej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

W ocenie Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazała strona. W toku postępowania organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyczerpujący materiał dowodowy został poddany wnikliwej ocenie, uwzględniającej swobodną ocenę dowodów i w jej granicach. Nie była to ocena powierzchowna, jak zarzuca strona. Organ wskazał, którym dowodom dał wiarę, a którym i z jakich powodów tej wiarygodności odmówił. O podejmowanych w ramach postępowania czynnościach strona była informowana, mogła zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jak i złożyć w tym zakresie zastrzeżenia. Nie można przy tym zarzucić jak czyni to strona, iż organ uchybił przepisom, ponieważ odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Pamiętać należy, iż postępowanie dowodowe nie ma charakteru nieograniczonego w tym sensie, iż organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów i uwzględniania wszelkich wniosków dowodowych. Obowiązek organu istnieje tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli zatem organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne – z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W takim przypadku inicjowanie kolejnych czynności dowodowych, formułowanie nowych wniosków i dążenie do ponownej analizy już przeprowadzonych prowadzi wyłącznie do przedłużenia postępowania. W niniejszej sprawie, jak czytamy w zaskarżonej decyzji organ uwzględnił liczne przejawy inicjatywy dowodowej strony. Bezsprzecznie zaś fakt, iż z tych samych dowodów każda ze strona wyprowadza odmienne wnioski nie świadczy samo w sobie o wadliwości wywodów tego drugiego. Poddając wnikliwej lekturze akta administracyjne sprawy i wyprowadzone z nich oceny Sąd doszedł do przekonania, iż istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały wystarczająco i rzetelnie wyprowadzone w oparciu o zgromadzone dowody, które ocenione zostały w całokształcie okoliczności faktyczno-prawnych sprawy co z kolei pozwoliło na ukształtowanie pełnego obrazu sprawy. Strona w toku postępowania nie przedłożyła zaś dowodów, które w sposób istotny podważyłyby konkluzje organu.

Odnosząc się do kwestii spornej, a mianowicie dopuszczalności wyłączenia przez organy z kosztów uzyskania przychodów faktur VAT od podmiotów: O J. W. oraz V2 A. J. K., Sąd stwierdza, że było to działanie w pełni uprawnione.

Jak ustaliły organy, po analizie okazanych przez podatnika faktur wystawionych przez firmę J. W., wszystkie faktury (opisane w stanie faktycznym niniejszego uzasadnienia) wystawione zostały w programie przetwarzania M ze strony internetowej, w pozycji wystawca faktury widnieje pieczątka O J. W. oraz różne parafki na podstawie, których nie sposób zidentyfikować wystawcy. Podobnie, co do formy i zawartości wyglądają dowody wpłaty i one są wypisane na komputerze, opatrzone parafką uniemożliwiającą identyfikację. Na większości faktur wskazana jest gotówka, jako forma płatności, co oczywiście nie jest formą zakazaną przez prawo ale niewątpliwie wpływa na transparentność transakcji. Podobnie jak i ustalenie organów, iż oprócz przedłożonych faktur i dowodów wpłaty strona skarżąca nie dysponuje innymi dokumentami pozwalającymi na weryfikację transakcji, na jakie je wystawiono, na ich uszczegółowienie i ustalenie miejsca, warunków realizacji. A jednocześnie takowe strona posiada, w postaci dokumentów przewozowych, WZ, kosztorysów, w związku z transakcjami zawartymi z innymi podmiotami. Nie jest zatem normą w ramach prowadzonej przez stronę działalności, iż ogranicza się do posiadania faktury i dowodu wpłaty.

Co więcej z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż Pan W. nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej, nie składał deklaracji i nie rozliczał podatku. W Bazie Podmiotów Szczególnych widnieje, jako podmiot "nieistniejący" i nierzetelny. Wobec ustalenia, iż Pan W. nie zgłaszał się na przesłuchanie w charakterze świadka organ zasadnie pozyskał protokół rozprawy głównej z dnia 25 sierpnia 202 r. w sprawie karnej toczącej się przed SR w R. [...] Wydział Karny. Wynika z niego, iż Pan W. zeznał, że w 2011 roku nie wykonywał prac/usług/dostaw dla strony skarżącej, ani nie wystawiał żadnych faktur. Nie kojarzy osoby skarżącego, firmy V ani miejscowości, w której znajduje się siedziba, jak i prac/usług/dostaw opisanych na spornych fakturach (pełne zeznania str. 20-21 zaskarżonej decyzji). Nie posiadał zaplecza technicznego, środków transportu i maszyn budowlanych, poza samochodem osobowym, nie posiadał możliwości technicznych do wykonania usług opisanych na fakturach, nie mógł wykonać zleceń strony, nie zajmował się sprzedażą. Z kolei z zeznań odebranych od W. K. i T. C., na skutek uwzględnienia inicjatywy dowodowej strony, wynika, iż Pan K. (str. 21-24) wystawiał faktury na prace, które zlecał innym firmom m.in. Panu W., z którym rozliczał się sam skarżący. Jednocześnie zeznania nie są spójne co do współpracy/pomocy jakiej miał udzielać Pan W. Panu K. w trakcie prac związanych z plandekami. Natomiast T. C. nie potwierdził jednoznacznie czy zna, kojarzy Pana W. (str. 24-25). Przesłuchano również Z. S., który nie był w stanie odpowiedzieć na szczegółowe pytania odnośnie Pana W. i prac przez Niego wykonywanych. Podobnie przesłuchana w charakterze świadka E. Ś. nie podała żadnych konkretnych informacji dotyczących kwestionowanych faktur, nie znała osobiście Pana W. Z zeznań pracowników skarżącego, praktykantów wynika, że Pan W. nie wykonał zleceń opisanych na okazanych przez stronę fakturach.

Uwzględniając powyższe ustalenia, obszernie przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wsparte stosowną argumentacją, zdaniem Sądu na aprobatę zasługuje konkluzja organu, iż wystawione przez firmę Pana W. O w 2011 roku faktury oraz pozostałe wydatki i odpisy amortyzacyjne od nabytych towarów uznanych za środki trwałe nie obejmują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak ich potwierdzenia w dokumentacji, zostały wystawione przez podmiot nieistniejący i nieuprawniony do wystawiania faktur, co za tym nie wykazują związku z zaewidencjonowaną i opodatkowaną sprzedażą towarów i usług. Sąd dostrzega, co akcentuje strona, że w dniu 5 października 2015 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie wydał dla Pana W decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2011 rok i nie jest to decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak lektura przedmiotowej decyzji prowadzi do wniosku, że Pan W. w toku postępowania poprzedzającego wydanie aktu nie okazał żadnych dokumentów źródłowych, ani ksiąg podatkowych, nadto nie stawił się na wezwanie organu. Zdaniem Sądu nie kwestionując zasadności wydania przywołanej decyzji i nie poddając go weryfikacji nie można przejść obojętnie obok zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w tym złożonego przed SR w R. Wydział Karny zeznania, z którego wynika, że Pan W. nie zna skarżącego i nie wykonywał prac opisanych na kwestionowanych fakturach. Ukształtowany po wnikliwej analizie materiału dowodowego, w tym po uwzględnieniu inicjatywy dowodowej strony, całokształt okoliczności sprawy, uzasadnia ocenę wywiedzioną w tej sprawie przez organy podatkowe co do braku rzetelności wskazanego kontrahenta.

Odnośnie drugiego kontrahenta skarżącego – V2 A. J. K. – organy ustaliły, poddając analizie przedłożone przez stronę faktury, że wszystkie faktury zostały wystawione odręcznie na ogólnodostępnym formularzu. Na fakturach widnieje pieczątka Firmy Budowlanej V A. J. K. oraz parafki uniemożlwiające identyfikację podmiotu wystawiającego. I w tym wypadku faktury miały być rozliczane gotówkowo, przy czym nie przedstawiono dowodów wpłaty. I tożsamo jak w przypadku pierwszego kontrahenta skarżący nie przedłożył innych, poza fakturami, dokumentów pozwalających uszczegółowić i zweryfikować transakcje.

Na podstawie pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie dokumentów (protokoły kontroli przeprowadzonej wobec Pana K. bez udziału strony, protokoły przesłuchania P. K. i A. C., wyjaśnień strony złożonych w odpowiedzi na wezwanie organu odnośnie współpracy z Panem K.) organy ustaliły, iż firma V od dnia 5 marca 2002 r. prowadziła działalność, jednak nie wykazywała żadnych przychodów/obrotu z działalności gospodarczej; nie składała deklaracji podatkowych; nie zatrudniała pracowników (informacja z ZUS) – Pan K. zeznał, że czasami korzystał z pomocy brata i kolegi; nie dysponowała zapleczem lokalowym, gdzie mogłaby magazynować materiały budowlane; nie posiadła środków transportu i zaplecza technicznego umożlwiającego wykonanie np. podajnika taśmowego, a jedynie drobny sprzęt do prowadzenia remontów jak wiertarka, wkrętarka, szlifierka kątowa. Z materiałów nie wynika zaś, aby realizując prace dla strony Pan K. miał korzystać z zaplecza technicznego zapewnianego przez zleceniodawcę. Nadto Wydział IV Prokuratury Okręgowej w P. nadzoruje postępowanie przeciwko Panu K. podejrzanemu o to, że w latach 2011-2013 wystawiał faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym dla strony.

Nie można przy tym przejść obojętnie obok zeznań złożonych przez Pana K. (str. 29-33), z których wynika, że Pan K. prowadząc działalność, w ramach której wykonywał chociażby drobne prace malarskie na rzecz innych podmiotów, umożliwiał innym osobom, w tym stronie, wystawianie faktur. Pan K. zeznał, że udostępniał niewypełnione faktury lub wystawiał faktury wedle zlecenia strony. Kwoty widniejące na fakturach były wpisywane na zlecenie klienta - odbiorcy faktur, o czym świadczą zeznania Pana K. na temat wytycznych jakie dostawał od skarżącego "na to napisz fakturę a na to nie pisz faktury", ponadto nie otrzymywał pieniędzy wg wystawionych faktur tylko za pracę jaką wykonał. Pan K. nie wpłacał podatków i nie składał deklaracji, ponadto stwierdził, że Pan J. zdawał sobie z tego sprawę. Faktury in blanco wystawiał również dla Z. B., który zajmował się rozliczaniem faktur oraz sam wystawiał faktury dysponując pieczątką firmy V oraz co ustalono Pan B. został oskarżony m.in. o to, że w okresie od 13.06.2011 r. do 02.05.2012 r. kierował zorganizowaną grupą przestępczą. Ze zgromadzonych dokumentów wynika również, że wystawiał puste faktury i podrabiał podpisy innych osób. Zeznał, że wystawiał faktury na życzenie określonych podmiotów.

W materiale sprawy ma oparcie wywód organu, iż Pan K. w ramach prowadzonej działalności faktycznie wykonywał drobne prace remontowe, korzystając w tym zakresie z pomocy brata i kolegi, co potwierdzają zeznania odebrane od wspomnianych podmiotów. Nie budzi jednak wątpliwości, iż prac opisanych na kwestionowanych fakturach nie wykonał, owszem uczestniczył w budowaniu hali, ale nie wyjaśnił jednoznacznie czy robił to prywatnie, czy w ramach działalności. Nie dostarczał również towarów (piec suszarniczy), z materiału nie wynika bowiem aby zajmował się sprzedażą.

A przy tym, z zeznań (str. 39-41) sześciu praktykantów strony wynika, że w latach 2011-2013 odbywali w różnym czasie praktyki zawodowe, w trakcie których wykonywali prace fizyczne - murarskie, remontowe, wyburzeniowe, rozbiórkowe, przynoszenie materiałów budowlanych, prace pomocnicze, porządkowe, a także prace związane z suszeniem, konfekcjonowaniem i frakcjonowaniem piachu i kruszywa. Poza D. G. nie znali firmy V A. K.. Pan G. zeznał, że kojarzy osobę Pana K., a o tym, że Pan K. ma firmę V dowiedział się podczas przesłuchania. Również pozostali przesłuchani z inicjatywy strony świadkowie nie potwierdzili jednoznacznie w swych zeznaniach (str.41-43), że opisane na fakturach/prace/dostawy wykonała firma V. Dodatkowo, organ wskazał nadto na wydaną dla Pana K. decyzję z dnia 24.05.2017 r. za okres od grudnia 2011 roku do listopada 2012 roku, na mocy której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie orzekł o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych również dla strony. Decyzja jest ostateczna i prawomocna.

Zdaniem Sądu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ zasadnie wywiódł, iż firma Pana K., jak i Pana W., wystawiały dla skarżącego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Oceny tej strona nie zdołała podważyć zgłaszając kolejne wnioski dowodowe o przesłuchanie wskazanych podmiotów w charakterze świadków. Dowody te przeprowadzono ale nie dały jednoznacznych odpowiedzi, które uszczegółowiłyby dane wynikające z kwestionowanych faktur, poprzez sprecyzowanie prac/usług/dostawy, warunków ich realizacji. Ponadto, w przypadku obu kontrahentów strony, kwestionowane faktury zostały objęte aktem oskarżenia z dnia 30 czerwca 2021 r. wydanym przez Prokuraturę Okręgową w P. Sam skarżący oprócz kwestionowanych faktur nie przedłożył żadnych innych, dodatkowych dokumentów umożliwiających weryfikację transakcji w kwestionowanym zakresie. Nadto mimo licznych prób wezwania na przesłuchanie skarżący nie stawiał się, zaś ze znajdujących się w aktach protokołów przesłuchania strony w charakterze podejrzanego (str.38) nie wynikają istotne dla sprawy okoliczności, gdyż skarżący zeznaje m.in., że nie przyznaje się do zarzucanych mu czynów, nie składa wyjaśnień.

Z tych wszystkich względów Sąd podziela ocenę wyczerpująco uzasadnioną w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione przez firmy V i O nie odzwierciedlają rodzaju wykonanych usług i dostarczonych towarów, ich ceny/wartości. Danych tego rodzaju nie pozyskano z innych dokumentów i źródeł. Wystawione przez ww. podmioty faktury nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych, które opisują, co za tym nie stanowią dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Sąd aprobując stanowisko organów, nie podziela tym samym podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi.

Jednocześnie Sąd podziela ustalenia i wywiedzioną na ich podstawie ocenę organów, odnośnie w istocie niekwestionowanej przez stronę oceny organów co do zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 182,00 zł, poprzez niezaewidencjonowanie w lipcu 2011 roku składek na ubezpieczenie społeczne pracowników; zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 71.519,54 zł, w tym: 114,64 zł - podatek VAT od opłat za przejazdy autostradą oraz 69,00 zł - podatek VAT wynikający z faktury VAT zaewidencjonowanej w wartości brutto.

Podsumowując, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. I jak wskazywał organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu, podstawowym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest zatem wykazanie, że:

- wydatek został faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a więc, że doszło do rozchodu pieniężnego lub też, że doszło do faktycznego odpisu niebędącego wydatkiem, powodującego zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika,

- wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, co oznacza, że racjonalnie działający przedsiębiorca miał prawo się spodziewać, iż poniesienie tego wydatku przyniesie efekt w postaci przychodu,

- pomiędzy wydatkiem a przychodem, choćby spodziewanym, istnieje związek polegający na tym, że to właśnie poniesienie danego wydatku ma lub obiektywnie oceniając mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodu,

- dany rodzaj wydatku nie jest wymieniony w art. 23 tej ustawy, a więc nie zawiera się w katalogu wydatków i odpisów wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów.

Zasadniczo zatem każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku i jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, a organy podatkowe muszą mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, stąd podatnicy obowiązani są dokumentować każdą operację gospodarczą. Stosownie do dyspozycji art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Niedopuszczalne jest dokonywanie w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek. Zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. ustawy, księgi rachunkowe uznaje się z rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania dokumentu, ale koniecznym wymogiem jest, by dokument odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1493/05).

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca z tego obowiązku się nie wywiązała. A nadto, brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów nie został w niniejszej sprawie zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków. Niewątpliwie, z czym nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony.

Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem (tak wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 751/15).

Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, organ zasadnie uznał, że oprócz zaewidencjonowanego dokumentu, którego materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innego dowodu wiarygodnego i miarodajnego, który potwierdzałby przebieg operacji gospodarczej, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych dokumentach nie odpowiadają rzeczywistości, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich kwot za koszt uzyskania przychodu. A przy tym w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że organy obu instancji podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrano obszerny materiał dowodowy, który nie pozostawia wątpliwości co do słuszności przyjętych ustaleń. Jeśli dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy, brak jest podstaw do zaliczenia kwoty wynikającej z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelnością jest bowiem nie tylko brak zapisu w księgach, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, co miało też miejsce w omawianym przypadku i czyni niezasadnym zarzut strony co do nie obalenia przez organ domniemania rzetelności ksiąg podatkowych.

Uwzględniając powyższe, jako niezasadne Sąd ocenia podniesione w skardze zarzuty naruszenia tak przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Nie sposób podzielić zapatrywania strony co do naruszenia zasady dwuinstancyjności bowiem nie można nie dostrzec, że strona w toku postępowania w różnych konfiguracjach podnosiła zarzuty, do których organy ustosunkowały się stosownie do etapu ich przedstawienia, co za tym zarówno na etapie postępowania przed organem I, jak i II instancji. Słusznie zwrócił na tę okoliczność organ odwoławczy wyjaśniając, iż nie ma podstaw do ponownej analizy zasadności części z nich.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

P.C.