Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 700/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 9,  art. 70 par. 1,  art. 74 pkt 1,  art. 77 par. 1 pkt 4,  art. 78 par. 5,  art. 79 par. 2,  art. 80 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5 ust. 1 pkt 1,  art. 5 ust. 2,  art. 7 ust. 1,  art. 8 ust. 1,  art. 15 ust. 1,2,6,  art. 19 ust. 1,4,  art. 29 ust. 1,  art. 86 ust. 1,2,  art. 86 ust. 13, art. 90 ust. 1-4,  art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3,4, 11,  art. 14 ust. 1,2,  art. 23
journal: Dz.U. 2016 poz 1454
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego
article: art. 4 ust. 3,  art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej
article: art. 344
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman AWSA Tomasz Trybuszewski Protokolant: starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi Powiatu Z. z udziałem - na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 czerwca 2023 r. nr 0201-IOV-11.4103.68.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 21 listopada 2022 r. nr 0232-SPV.4103.9.2021.4 w części dotyczącej określenia za kwiecień 2012 r. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uVAT; II. w pozostałej części oddala skargę; III. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi Powiatu Z. (dalej Powiat/ Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej organ odwoławczy) z dnia 14 czerwca 2023 r. nr 0201-IOV-11.4103.68.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 21 listopada 2022 r. nr 0232-SPV.4103.9.2021.14 w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz określenia za kwiecień 2012 r. kwoty VAT do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej uVAT), uchylająca ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie orzekania o oprocentowaniu nadpłat w VAT oraz oprocentowaniu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i w tym zakresie orzeka o procentowaniu nadpłaty w VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. oraz o procentowaniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres: styczeń – marzec 2012 r., październik 2012 r. i grudzień 2012 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że Powiat w dniu 29 grudnia 2016 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. na podstawie art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5, art. 79 § 2 i art. 80 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej OP) oraz wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635. Do wniosku Powiat dołączył korekty deklaracji za ww. miesiące. Z treści wniosku wynika, że Powiat podjął decyzję o centralizacji rozliczeń VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem 1 stycznia 2017 r., tj. za grudzień 2010 r. oraz lata 2011, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, ponieważ w tym okresie jego jednostki realizowały zadania inwestycyjne, wykorzystywane do działalności opodatkowanej, a nie mogły odliczyć podatku naliczonego od zakupionych w tym celu towarów i usług. Powiat stwierdził, że przysługuje mu oprocentowanie z tytułu nienależnie pobranych zobowiązań podatkowych w trybie art. 78 § 5 pkt 1 OP, tj. od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu.

1.3. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji dokonano rozliczenia Powiatu z jednostkami organizacyjnymi takimi jak: Dom Dziecka [...] w W.; Dom Dziecka im. [...] w W.(1); Liceum Ogólnokształcące w Z.; Powiatowy Ośrodek Doskonalenia Nauczycieli i Poradnictwa Psychologicznego w Z.; Starostwo Powiatowe w Z.; Zakład Aktywności Zawodowej w Ś.; Zespół Szkół Zawodowych w Z.; Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy im. [...] w Ż. Z rozliczenia wyłączono Powiatowy Urząd Pracy w Ż. Powołano się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2; art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, ust. 6; art. 19 ust. 1 i ust. 4; art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 13; art. 90 ust. 1 – 4 uVAT i określono, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, 1/ za styczeń 2012 r. kwotę zwrotu VAT w kwocie 1.680 zł; nadpłatę w VAT w wysokości 3.710 zł; 2/ za luty 2012 r. kwotę zwrotu VAT w wysokości 6.596 zł; nadpłatę w VAT w wysokości 2.950 zł; 3/ marzec 2012 r. kwotę zwrotu VAT w wysokości 56.211 zł; nadpłatę w VAT w wysokości 5.830 zł; 4/ kwiecień 2012 r. zobowiązanie w VAT za: w wysokości 1.215 zł; nadpłatę VAT w wysokości 5.266 zł; kwotę VAT do zapłaty w wysokości 5.726, 56 zł; 5/ maj 2012 r. kwotę zwrotu VAT w wysokości 3.093 zł, nadpłatę w VAT w wysokości 2.922 zł; 6/ czerwiec 2012 r. zobowiązanie w VAT w wysokości 990 zł; nadpłatę w VAT w wysokości 2.938 zł; 7/ lipiec 2012 r. zobowiązanie w VAT w wysokości 13.881 zł, nadpłatę w VAT w wysokości 12.064 zł; 8/ sierpień 2012 r. w wysokości 7.251 zł, nadpłatę w VAT w wysokości 8.065 zł; 9/ wrzesień 2012 r. zobowiązanie VAT w wysokości 6.551 zł, nadpłatę w VAT w wysokości 7.148 zł; 10/ październik 2012 r. zwrot VAT w wysokości 6.061 zł; 11/ listopad 2012 r. zobowiązanie VAT w wysokości 2.796 zł, nadpłatę w VAT w wysokości 5.799 zł; 12/ grudzień 2012 r. kwotę zwrotu VAT w wysokości 24.581 zł, nadpłatę w wysokości 3.118 zł oraz orzeczono o oprocentowaniu nadpłaty od stycznia do grudnia 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń – marzec 2012 r., październik 2012 r. i grudzień 2012 r. Odwołano się do treści art. 14 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.; dalej ustawa konsolidacyjna) oraz art. 59 § 1 pkt 9 OP, jak też art. 70 § 1 OP i wskazano, że wprawdzie zobowiązanie w VAT za okresy od stycznia do listopada 2012 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2017 r., a za grudzień 2012 r. – z dniem 31 grudnia 2018 r., jednakże decyzja określająca wysokość zobowiązania czy prawidłową kwotę zwrotu VAT, jak też prawidłową wysokość nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to możliwe jest jej wydanie po upływie terminu przedawnienia po myśli art. 14 ust. 1 i 2 ustawy konsolidacyjnej. Podkreślono, że w dniu 3 lipca 2018 r. organ podatkowy przelał na rachunek bankowy Powiatu kwotę 277.702 zł. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji Powiat otrzymał tytułem nienależnego zwrotu kwotę 219.931 zł. Dodatkowo określono Powiatowi wysokość nadpłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe, z uwzględnieniem wpłaconego podatku przez podległe Powiatowi jednostki organizacyjne. Co do oprocentowania wskazano, że Powiat złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w dniu 29 grudnia 2016 r. czyli po upływie 30 dni licząc od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE, dlatego naliczono oprocentowanie za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji orzeczenia TSUE, tj. dnia 16 grudnia 2015 r. na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 OP.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wyliczono prewspółczynik mając na względzie wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r. Związek Gmin Zagłębia Miedziowego, C-566/17, EU:C:2019:390, wybrano metodę opartą na roboczogodzinach. Kierując się postępowaniem Powiatu począwszy od 2017 r. Tym samym przyjęto analogiczną metodę wyliczenia "prewspółczynników" jak to czynił Powiat za okresy późniejsze wskazując, że jest to metoda wybrana przez sam Powiat, jest prosta i mierzalna, proporcja obliczona metoda pracowniczą uwzględnia specyfikę działalności, która polega głownie na wykonywaniu zadań statutowych, poza systemem VAT i w niewielkim zakresie podejmowaniu działań opodatkowanych VAT.

Co się Domu Dziecka [...] w W., Domu Dziecka im. [...] w W.(1), Liceum Ogólnokształcącego w Z. to zakwestionowano sprzedaż posiłków opodatkowanych stawką VAT 8 % jako świadczenie usług gastronomicznych uznając, że pełniły one funkcję socjalno-bytową polegającą na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez Powiat funkcji opiekuńczej. Odwołano się do wyroku TSUE z dnia 4 maja 2017 r. Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344 oraz art. 15 ust. 6 uVAT. W przypadku podatku naliczonego to Dom Dziecka [...] w W., Domu Dziecka im. [...] w W.(1) nie posiadały statusu podatnika VAT i nie rozliczały podatku naliczonego. Według rejestrów nabyć VAT prowadzonych za 2012 r. wszystkie wskazane w nich zakupy towarów i usług związane były z dostawami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji nie służyły jednak wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, lecz dotyczyły działalności statutowej Powiatu. Stąd też nie przysługiwało od nich prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 uVAT. Liceum Ogólnokształcącego w Z. posiadało status czynnego podatnika VAT od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 sierpnia 2013 r. Z dniem 1 września 2013 r. na mocy uchwały Rady Powiatu Z. nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. zostało przekształcone w Zespół Szkół Ogólnokształcących w Ż. Ponadto wskazano, że transakcje pomiędzy Powiatowym Ośrodkiem Doskonalenia Nauczycieli i Poradnictwa Psychologiczno-Pedagogicznego a Liceum Ogólnokształcącym, Starostwem Powiatowym w Z. z tytułu noclegów nie wchodzą w zakres VAT. Była to sprzedaż wewnętrzna, neutralna podatkowo, która nie stanowi odpłatnego świadczenia usług na podstawie art. 5 ust. 1 uVAT. Zakwestionowano jako zwolnione z VAT usługi szkoleniowe świadczone przez Powiatowy Ośrodek dla nauczycieli z placówek oświatowych terenu Powiatu albowiem uznano jako wykonywane w ramach podstawowej działalności statutowej tej jednostki czyli poza VAT stosownie do art. 15 ust. 6 uVAT. Uznano jako czynności poza zakresem VAT (art. 15 ust. 6 uVAT) świadczone przez Powiatowy Ośrodek usługi reprograficzne jako stanowiące jego działalność statutową. Uznano usługi wydawania pościeli i ręczników za opodatkowane stawką VAT 8% a nie 23%, albowiem stanowią one usługę pomocniczą do usług noclegowych stosownie do art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2uVAT (poz. 163 załącznika nr 3 uVAT). Zakwestionowano podatek naliczony nie mający związku z czynnościami opodatkowanymi - nabycia dotyczyły działalności Biblioteki Pedagogicznej, organizowania szkoleń, konkursów warsztatów, pracy Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej, wiązanki i kwiaty z okazji rocznic i jubileuszów albowiem dotyczyły realizacji zadań z zakresu władzy publicznej; usługi gastronomiczne – na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 uVAT oraz zakup paliwa do samochodu osobowego – art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawie o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.). Liceum nie dokonywało sprzedaży zwolnionej z opodatkowania VAT, dlatego nie zastosowano przepisu art. 90 uVAT. VAT do odliczenia z zakupów dla celów tzw. mieszanych (służących działalności poza systemem VAT i działalności opodatkowanej) podlegał rozliczeniu na podstawie wyliczonego prewspółczynnika w wysokości 11%. Powiatowy Ośrodek Doskonalenia Nauczycieli i Poradnictwa Psychologiczno-Pedagogicznego był podatnikiem VAT zwolnionym w 2012 r. rozliczono zakupy tzw. mieszanych (służących działalności poza systemem VAT i działalności opodatkowanej) za pomocą prewspółczynnika 8% oraz stwierdzono, że wobec ww. podmiotu nie było podstaw do zastosowania art. 90 uVAT.

Nie uwzględniono w konsolidacji Powiatowego Urzędu Pracy w Z. (dalej tez PUP) odwołując się do treści art. 11 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o konsolidacji oraz art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 645 ze zm.). Wskazano, że PUP pomimo zespolenia ze starostą, pozostaje organem administracji rządowej, a wykonując zadania Powiatu czyni to we własnym imieniu. Zwierzchnictwa starosty nie jest zwierzchnictwem służbowym, przysługują mu jedynie określone ustawowo uprawnienia. PUP nie jest organem Powiatu a jego działalność może obejmować swoim obszarem kilka powiatów. Zatem w centralizacji Powiatu nie ujęto ani podatku należnego ani naliczonego PUP.

Co się tyczy Starostwa Powiatowego w Z., które było czynnym podatnikiem VAT to obok ww. nieprawidłowości uznano, że czynności dzierżawy obwodów łowieckich nie są opodatkowane VAT na podstawie art. 15 ust. 6 uVAT i określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT albowiem kołom łowieckim z tytułu opłat za dzierżawy obwodów łowieckich przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Co się tyczy podatku naliczonego to wykorzystano prewspółczynnik w wysokości 11% oraz stwierdzono, że wobec ww. podmiotu nie było podstaw do zastosowania art. 90 uVAT. Zakład Aktywności Zawodowej w Ś. posiadał status samorządowego zakładu budżetowego i był zarejestrowany dla potrzeb VAT, poza ww. nieprawidłowościami zakwestionowano podatek naliczony nie mający związku z czynnościami opodatkowanymi na podstawie art. 86 ust. 1 uVAT oraz wobec ww. podmiotu nie było podstaw do zastosowania art. 90 uVAT. Zespół Szkół Zawodowych w Z. był czynnym podatnikiem VAT i nie wykazywał podatku naliczonego w złożonych deklaracjach. Wskazano, że błędnie opodatkowano usługę udostępnienia powierzchni na reklamę stawką VAT 8% zamiast 23%, czym zaniżono podatek należny i naruszono art. 41 ust. 1 uVAT. Nieprawidłowo tez opodatkowano usługi najmu mieszkania osobie fizycznej, będącej pracownikiem szkoły (czynność zwolniona), czym naruszono art. 43 ust. 1 pkt 36 uVAT. Zakwestionowano podatek naliczony nie mający związku z czynnościami opodatkowanymi na podstawie art. 86 ust. 1 uVAT. VAT do odliczenia z zakupów dla celów tzw. mieszanych (służących działalności poza systemem VAT i działalności opodatkowanej) podlegał rozliczeniu na podstawie wyliczonego prewspółczynnika w wysokości 5%, rozliczono też VAT na podstawie art. 90 ust. 1-3 uVAT. Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy w Z. był czynnym podatnikiem VAT lecz od dnia 1 stycznia 20212 r. wybrał zwolnienie z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 uVAT. Zakwestionowano podatek naliczony nie mający związku z czynnościami opodatkowanymi na podstawie art. 86 ust. 1 uVAT. VAT do odliczenia z zakupów dla celów tzw. mieszanych (służących działalności poza systemem VAT i działalności opodatkowanej) podlegał rozliczeniu na podstawie wyliczonego prewspółczynnika w wysokości 12%, wobec ww. podmiotu nie było podstaw do zastosowania art. 90 uVAT.

1.4. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy wydał wskazaną na wstępie decyzję. W kwestii rozliczenia VAT podzielił argumentację organu podatkowego pierwszej instancji. Co się tyczy oprocentowania to wskazano, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od daty ogłoszenia wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635. Wyrok został opublikowany w dniu 16 listopada 2015 r. w Dz. Urz. UE Nr C 381, s. 7. Korekty deklaracji VAT-7 dołączone do wniosku, skalkulowane jako różnica pomiędzy wynikiem skonsolidowanej deklaracji VAT Powiatu i jej jednostek organizacyjnych m.in. za 2012 r. są następstwem konsolidacji Powiatu przeprowadzonej w związku z ww. wyrokiem TSUE. Z materiału dowodowego wynika również (nienegowany przez Strony) fakt, że stwierdzenie i zwrot nadpłaty nastąpi po upływie 30 dni od daty złożenia wniosku. Zdaniem organu odwoławczego oprocentowanie nadpłaty podatku przysługuje od dnia złożenia wniosku przez Powiat aż do dnia zwrotu. W konsekwencji uchylono decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w ww. zakresie i dokonano obliczenia należnego podatnikowi oprocentowania nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty oraz od dnia upływającego po dniu ustawowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2012 r. (art. 87 ust. 2 uVAT) do dnia 16 grudnia 2015 r. (art. 78 § 5 pkt 2 OP) oraz od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (29 grudnia 2016 r.) do dnia dokonania przez organ podatkowy pierwszej instancji zwrotu, tj. 3 lipca 2018 r. (art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) OP). Podkreślono, że w dniu 3 lipca 2018 r. organ podatkowy pierwszej instancji po zakończeniu kontroli podatkowej dokonał zwrotu na rzecz podatnika tzw. kwoty bezspornej (sama należność główna bez oprocentowania) za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej wysokości 277.702 zł. Kwota ta ogółem przewyższa wartość należności głównej wraz z oprocentowaniem należnym podatnikowi na dzień 3 lipca 2018 r. (185.512 zł). Zatem Powiatowi nie przysługuje dalsze oprocentowanie za okres od 4 lipca 2018 r. do dnia wydania decyzji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o uznanie uprawnienia Powiatu wynikającego z przepisów prawa, a polegającego na: 1/ obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 1 uVAT, w kontekście obowiązującej w dniu składania wniosku stwierdzenia nadpłaty uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10; 2/ wyłączeniu z opodatkowania zgodnie z art. 15 ust. 1 i 15 ust. 6 uVAT czynności dokonywanych z Powiatowym Inspektoratem Nadzoru Budowlanego w Z.; 3/ wyłączeniu z opodatkowania zgodnie z art. 15 ust. 1 uVAT i 15 ust. 6 uVAT usług świadczonych przez Schronisko Młodzieżowe; 4/ uznania za jednostkę wchodzącą w proces centralizacyjny Powiatowego Urzędu Pracy w Z., szczególnie z uwagi na transakcje jakie realizuje z Powiatem Z., a mianowicie realizowaną dzierżawę; uznanie za czynności opodatkowane VAT w zakresie sprzedaży obiadów dla osób nie będących uczniami czy kadrą pedagogiczną w placówkach oświatowych i domach dziecka; naliczeniu odsetek od nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z uwzględnieniem przepisu art. 78a OP, gdyż pomimo uznania uprawnienia oprocentowania do dnia zwrotu, przepisu art. 78a OP organ odwoławczy nie zastosował oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucono zaskarżonej decyzji organu odwoławczego:

- wyliczenie podatku naliczonego, niezgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 i 6, art. 86 ust. 1 uVAT, naruszające zasadę neutralności VAT;

- naruszenie art. 2 Konstytucji, gdyż Powiat zastosował się do obowiązującej w dniu składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty wykładni prawa wyrażonej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, a jak wskazał w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 119/17 wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015r. w uVAT uregulowań dotyczących kryteriów metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego VAT związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale tego Sądu z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, ponosili tego konsekwencje i byli — z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 uVAT zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu;

- naruszenie art. 86 ust. 1 uVAT w zakresie ustalenia prewskaźnika bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, tj. pracowników poszczególnych miesiącach 2012 r., tym bardziej, iż szereg czynności uznanych za opodatkowane przez Powiat, organ podatkowy pierwszej instancji wyłączył z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 uVAT, co zaakceptował organ odwoławczy. Ponadto do rozliczenia podatku naliczonego za 2012 r. przyjął dane z 2017 r., co jest prawnie niedopuszczalne, a organ odwoławczy te wielkości zaakceptował;

- naruszenie art. 86 ust. 1 uVAT poprzez odmówienie Powiatowi prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków m.in. na utrzymanie sal lekcyjnych, które to sale generowały przychody opodatkowane VAT;

- naruszenie art. 15 ust. 2 uVAT poprzez uznanie działalności zakładu aktywności zawodowej za działalność gospodarczą podczas gdy w wyniku działania Zakładu Aktywności Zawodowej w Ś. realizowane są zadania powiatu wynikające z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 5 i pkt 17 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 92, ze zm.). Zgodnie z decyzją Komisji Europejskiej z 27 kwietnia 2007r. nr N558/2005 działalności zakładów aktywności zawodowej nie jest działalnością gospodarczą;

- naruszenie art. 15 ust. 6 uVAT przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Powiat nie spełnia przesłanek kwalifikujących do uznania, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany, w tym przypadku aktywizacji osób niepełnosprawnych;

- naruszenie art. 108 uVAT w kontekście wyroku TSUE z dnia 18 marca 2021 r. UAB "P", C-48/20, EU:C:2021:215. Powiat wystawiał faktury VAT za dzierżawę kół łowieckich, gdyż taka była interpretacja tych czynności przez organy podatkowe. Interpretacja uległa zmianie w trakcie postępowania podatkowego, natomiast organ podatkowy pierwszej instancji nie zweryfikował nawet czy podatek naliczony od tych faktur został odliczony;

- naruszenie art. 70 OP poprzez wydanie decyzji po okresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, a prawo Unii Europejskiej sprzeciwia się nieograniczonemu okresowi na rozliczenia podatkowe;

- naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 OP w związku z art. 70 § 1 OP. W myśl art. 59 1 pkt 9 OP zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajduje się, co prawda, taki akt prawny (np. decyzja), ale z uwagi na przedawnienie nie istnieje już obowiązek, który pierwotnie z tego aktu wynikał. W przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji ostatecznej, organ podatkowy zobowiązany jest stwierdzić wygaśnięcie takiej decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 OP. Termin wskazany w art. 70 § 1 OP - jak podkreśla się w doktrynie - ma charakter materialnoprawny, a zatem nie może być odroczony przez organ podatkowy. Nie znajduje również do niego zastosowania instytucja przywrócenia terminu. Może natomiast nastąpić przerwanie bądź zawieszenie jego biegu, w sytuacjach określonych w art. 70 § 2-4, 6 i 7 OP, co w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie miało miejsca;

- art. 74 pkt 1 OP, art. 77 1 pkt 4 OP, art. 78 § 1 OP, 78 § 5 OP w związku z art. 87 ust. 7 uVAT, poprzez nieuznanie wskazanych powyżej przepisów prawa do rozstrzygnięcia merytorycznego niniejszej sprawy, w tym do prawidłowego naliczenia odsetek. W ocenie Powiatu do oprocentowania kwoty nadpłaty i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, winny mieć zastosowanie zasady wynikające z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2017 r. Glencore Agriculture Hungary Kft., C-254/16, EU:C:2017:522 wobec niedokonania zwrotu nadpłaty wykazanej w złożonym przez Powiat wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 74 OP i niezastosowania przepisu art. 78a OP w wyliczeniach organu odwoławczego;

- art. 14, art. 23 ustawy konsolidacyjnej, w sytuacji gdy powołane w treści decyzji organu podatkowego przepisy nie mają zastosowania do niniejszej sprawy czym naruszył art. 210 OP, art. 120 OP - art. 126 OP.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi w całości.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna tylko w części dotyczącej określenia za kwiecień 2012 r. kwoty VAT do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uVAT.

3.2. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: PPSA) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 PPSA). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia konsolidacji dokonanej wobec Powiatu i jego jednostek organizacyjnych. Zdaniem Powiatu poczyniona w zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe konsolidacja jest nieprawidłowa. Odmiennego zdania jest organ podatkowy. W tym względzie rację należy przyznać organowi podatkowemu, poza kwestią określenia kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uVAT.

3.4. W pierwszej kolejności Sąd pragnie zauważyć, że nie podziela stanowiska zawartego w nieprawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 września sygn. akt I SA/Wr 542/22, CBOSA a dotyczącego rzekomo przedwcześnie złożonych korekt deklaracji podatkowych przez Powiat.

Otóż, w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie ma wątpliwości, że złożony w dniu 29 grudnia 2016 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji VAT-7 za styczeń do grudnia 2012 r. miały swą podstawę prawną w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, w którym to wyroku uznano, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr 347, s. 1; dalej dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe [...] nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Wejście w życie z dniem 1 października 2016 r. przepisów ustawy centralizacyjnej w żaden sposób nie ograniczało możliwości rozliczeń jednostek organizacyjnych. Zgodnie z art. 3 ustawy konsolidacyjnej jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Nie oznacza to, że nie może podjąć tego rozliczenia wcześniej. W myśl art. 23 ustawy konsolidacyjnej w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio. Zatem stosownie do art. 4 ustawy konsolidacyjnej jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy konsolidacyjnej jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), zwanych dalej "korektami deklaracji podatkowych", w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem: a) złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów; b) złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej; c) złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej; d) uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Z powołanych przepisów wynika wprost, że jednostka samorządu terytorialnego – Powiat wraz z jej jednostkami organizacyjnymi - podlegał obowiązkowej konsolidacji od dnia 1 stycznia 2017 r.

Natomiast dobrowolnej konsolidacji od momentu, w którym spełnił przewidziane w ustawie warunki, tj. złożył: informację według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, w której m.in. informował, że korekty deklaracji to korekty deklaracji podatkowych związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości dotyczące okresów przed dniem 1 stycznia 2017 r.; wykaz wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte ww. korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej; korekty deklaracji podatkowych i uwzględnił w nich czynności podlegających VAT jednostek organizacyjnych. Brak spełnienia jakiegokolwiek warunku czynił takie korekty bezskutecznymi. Konsekwencją spełnienia ww. warunków było również to, że z tym momentem Powiat wstępował w prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych, jak też następowało z mocy prawa ich wykreślenie z rejestru podatników VAT.

Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie albowiem Powiat złożył korekty deklaracji za ww. miesiące 2012 r. dokonując w nich konsolidacji rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Te deklaracje zostały skorygowane w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego.

Ważne jest aby podkreślić, że Powiat nie działał w sposób dochowujący należytą staranność. Akta sprawy dowodzą, że wspomniane rozliczenie w zastępstwie Powiatu dokonały organy podatkowe. Bierna postawa Powiatu jest o tyle istotna, że widoczna również w sposobie formułowania skargi. Z jej treści wynika, że Powiat neguje ustalenia organu podatkowego lecz nie przedstawia adekwatnych argumentów czy wyliczeń, które umożliwiłyby Sądowi na weryfikację stawianych przez Powiat zarzutów. Samo przepisywanie treści tez zawartych w wyrokach TSUE czy w orzecznictwie sądów administracyjnych bez odnoszenia się do sytuacji faktycznej Powiatu jest niewystarczające. Tym samym nie sposób jest uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 23 ustawy konsolidacyjnej.

3.5. Na mocy art. 14 ust. 1 ustawy konsolidacyjnej jeżeli wskutek złożenia korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, konieczne jest wydanie decyzji, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, określających: 1) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku lub 2) prawidłową wysokość zwrotu podatku, lub 3) prawidłową wysokość nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych - decyzje te można wydać także po upływie terminu przedawnienia.

Powołany przepis wskazuje wprost na możliwość wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia. Należy tym samym uznać, że zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 OP w zw. z art. 70 § 1 OP, jak i art. 14 ustawy konsolidacyjnej w ww. zakresie jest zarzutem bezpodstawnym.

Jedynie zarzut ten jest zasadny wobec tej części decyzji, w której organy podatkowe określiły kwotę VAT do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uVAT albowiem ten rodzaj decyzji nie został wskazany w wyżej powołanym przepisie art. 14 ust. 1 ustawy konsolidacyjnej.

3.6. Z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, jednostkom przysługuje prawo do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub pobranych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (wyroki TSUE z dnia: 22 lutego 2024 r., Gemeente Dinkelland, C-674/22, EU:C:2024:147, pkt 30; 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, pkt 205; a także z dnia 23 kwietnia 2020 r., Sole-Mizo i Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 i C‑126/18, EU:C:2020:292, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). Zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (wyroki TSUE z dnia: 22 lutego 2024 r., Gemeente Dinkelland, C-674/22, EU:C:2024:147, pkt 30; 23 kwietnia 2020 r., Sole-Mizo i Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 i C‑126/18, EU:C:2020:292, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). W sytuacji zwrotu podatku pobranego przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii zasada skuteczności wymaga tego, by krajowe przepisy dotyczące między innymi obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 22 lutego 2024 r., Gemeente Dinkelland, C-674/22, EU:C:2024:147, pkt 32; z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in., C‑591/10, EU:C:2012:478, pkt 29; a także z dnia 23 kwietnia 2020 r., Sole-Mizo i Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 i C‑126/18, EU:C:2020:292, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zgodnie z art. 250 ust. 1 dyrektywy VAT każdy podatnik składa deklarację VAT zawierającą wszystkie informacje potrzebne do obliczenia kwoty wymagalnego podatku oraz kwoty należnych odliczeń. W związku z tym organ podatkowy nie działa z naruszeniem prawa Unii, gdy pobiera kwotę VAT na podstawie tej deklaracji, nawet jeśli podatnik z właściwych sobie samemu powodów nie zamieścił w niej danych niezbędnych do ustalenia zakresu jego prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 tej dyrektywy i w związku z tym nie skorzystał z tego prawa (wyrok TSUE z dnia 22 lutego 2024 r., Gemeente Dinkelland, C-674/22, EU:C:2024:147, pkt 37). W związku z tym kwoty VAT nie można uznać za pobraną "z naruszeniem prawa Unii" na tej podstawie, że podatnik nie skorzystał z prawa do odliczenia w wyniku błędu (wyrok TSUE z dnia 22 lutego 2024 r., Gemeente Dinkelland, C-674/22, EU:C:2024:147, pkt 38).

Ponadto kwotę VAT zwróconą ze względu na zmianę ze skutkiem wstecznym zasad obliczania podlegającego odliczeniu VAT z tytułu kosztów ogólnych podatnika można uznać za pobraną "z naruszeniem prawa Unii" w rozumieniu ww. orzecznictwa TSUE wyroku tylko wtedy, gdy pierwotne zasady tego obliczenia, na których podstawie pobrano tę kwotę, są niezgodne z prawem Unii ze względu na mające zastosowanie przepisy krajowe lub wymóg organu podatkowego (por. wyrok TSUE z dnia 22 lutego 2024 r., Gemeente Dinkelland, C-674/22, EU:C:2024:147, pkt 39).

W tym względzie należy zauważyć, że – zgodnie z art. 168 dyrektywy VAT – naliczony VAT podlega odliczeniu tylko wtedy, gdy towary lub usługi, za które został on zapłacony, są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji (wyrok TSUE z dnia 22 lutego 2024 r., Gemeente Dinkelland, C-674/22, EU:C:2024:147, pkt 40).

Tymczasem – w okolicznościach przedmiotowej sprawy - kwoty naliczonego VAT z tytułu kosztów ogólnych odpowiadają nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do całej działalności Powiatu.

Na mocy orzecznictwa TSUE w związku z tym należy odróżnić z jednej strony podział tych kwot VAT w zależności od tego, czy koszty ogólne odnoszą się do działalności gospodarczej, czy też do działalności niemającej charakteru gospodarczego, a z drugiej strony, gdy koszty te odnoszą się do działalności gospodarczej, ich podział w zależności od tego, czy odnoszą się one do transakcji opodatkowanych, dających prawo do odliczenia, czy też do transakcji zwolnionych z podatku, które nie dają prawa do odliczenia (wyrok TSUE z dnia 22 lutego 2024 r., Gemeente Dinkelland, C-674/22, EU:C:2024:147, pkt 42). W odniesieniu do podziału kwot naliczonego VAT w zależności od tego, czy odpowiednie wydatki odnoszą się do działalności gospodarczej, czy też do działalności niemającej charakteru gospodarczego, należy przypomnieć, że VAT naliczony obciążający nabycie towarów i usług przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim owe towary i usługi zostały wykorzystane do działalności, która ze względu na swój niegospodarczy charakter nie jest objęta zakresem stosowania dyrektywy VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: wyrok TSUE z dnia 22 lutego 2024 r., Gemeente Dinkelland, C-674/22, EU:C:2024:147, pkt 43; 16 września 2021 r., Balgarska natsionalna televizia, C‑21/20, EU:C:2021:743, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo). Przepisy dyrektywy VAT nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria – jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego (zob. analogicznie wyroki TSUE z dnia: 22 lutego 2024 r., Gemeente Dinkelland, C-674/22, EU:C:2024:147, pkt 44; 13 marca 2008 r., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 33). W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT (zob. analogicznie wyroki TSUE z dnia: wyrok TSUE z dnia 22 lutego 2024 r., Gemeente Dinkelland, C-674/22, EU:C:2024:147, pkt 38; 13 marca 2008 r., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 34; pkt 45).

Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności (zob. analogicznie wyroki TSUE z dnia: wyrok TSUE z dnia 22 lutego 2024 r., Gemeente Dinkelland, C-674/22, EU:C:2024:147, pkt 46; 13 marca 2008 r., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 37). W ramach przysługującego im uznania państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w odpowiednim przypadku dowolnego odpowiedniego klucza podziału (zob. analogicznie wyroki TSUE z dnia: wyrok TSUE z dnia 22 lutego 2024 r., Gemeente Dinkelland, C-674/22, EU:C:2024:147, pkt 47; 13 marca 2008 r., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 38). W odniesieniu do podziału kwot VAT naliczonego w zależności od tego, czy odpowiednie wydatki odnoszą się do transakcji dających prawo do odliczenia, czy do transakcji niedających prawa do odliczenia, z art. 173 ust. 1 dyrektywy VAT wynika, że odliczenie jest dopuszczalne tylko w odniesieniu do tej części VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na transakcje dające prawo do odliczenia. Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit. c) dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na stosowanie lub zobowiązać go do stosowania odliczenia na podstawie wykorzystania całości lub części towarów i usług (wyrok TSUE z dnia 22 lutego 2024 r., Gemeente Dinkelland, C-674/22, EU:C:2024:147, pkt 48). W związku z tym, [...], prawo Unii nie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie zezwalało podatnikowi lub zobowiązało podatnika, by ustanowił on – za pomocą opracowanego na swoją wyłączną odpowiedzialność klucza podziału – zasady obliczania podlegającego odliczeniu VAT z tytułu kosztów ogólnych (wyrok TSUE z dnia 22 lutego 2024 r., Gemeente Dinkelland, C-674/22, EU:C:2024:147, pkt 49).

3.6. Sytuacja w przedmiotowej sprawie była na tyle szczególna, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. obowiązywał przepis art. 86 ust. 1 uVAT w myśl, którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

A zatem ogólna formuła w kwestii zastosowania prawa do odliczenia VAT w związku działalnością opodatkowaną była jasna i oczywista na gruncie VAT. Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 8 maja 2019 r. Związek Gmin Zagłębia Miedziowego, C-566/17, EU:C:2019:390, pkt 45, art. 168 dyrektywy VAT został transponowany do prawa polskiego przez art. 86 uVAT. Przepis ten, podobnie jak art. 168 dyrektywy VAT, przewiduje, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem art. 86 uVAT definiuje zakres prawa do odliczenia w sposób precyzyjny. Jak to zauważył TSUE w pkcie 46 ww. wyroku w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, podatnik mógł wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 uVAT, brak takich uregulowań nie uniemożliwiał podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu.

Praktyka krajowa została uznana przez TSUE za sprzeczną z art. 168 dyrektywy VAT (pkt 47 ww. wyroku TSUE). Mowa tutaj o uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, wskazywanej przez Powiat jako ta, która daje mu podstawę do tego aby mieć pełne prawo do odliczenia VAT.

Jednocześnie w ww. wyroku w pkcie 48 i 49, że w tym względzie (czyli w sytuacji, gdy praktyka krajowa jest sprzeczna z dyrektywą) należy po pierwsze przypomnieć, że sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii, oraz że taka wykładnia zgodna może być co do zasady powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 26 września 1996 r., C‑168/95 Arcaro, EU:C:1996:363, pkt 41, 42; 5 lipca 2007 r., Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, pkt 45; 15 września 2011 r., Franz Mücksch, C‑53/10, EU:C:2011:585, pkt 34). Po drugie, skoro obowiązek wykładni zgodnej nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2008 r., Impact, C‑268/06, EU:C:2008:223, pkt 100 i przytoczone tam orzecznictwo), to sądy krajowe w danym wypadku powinny zmienić utrwalone orzecznictwo, jeżeli opiera się ono na interpretacji prawa krajowego, której nie da się pogodzić z celami dyrektywy (wyroki TSUE z dnia: 19 kwietnia 2016 r., DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, pkt 33; z dnia 17 kwietnia 2018 r., Egenberger, C‑414/16, EU:C:2018:257, pkt 72; z dnia 11 września 2018 r., IR, C‑68/17, EU:C:2018:696, pkt 64). Stąd też TSUE orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

W niniejszej sprawie Sąd, będąc sądem unijnym, nie może orzec wbrew ww. wykładni zawartej w wyroku TSUE albowiem jedynie TSUE na mocy art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30) jest uprawniony do wykładni prawa unijnego. Sądy krajowe zaś na mocy art. 4 ust. 3 TUE zobowiązane są do lojalności wyrażającej się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Co więcej w myśl art. 344 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) Państwa Członkowskie zobowiązują się nie poddawać sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatów procedurze rozstrzygania innej niż w nich przewidziana.

Zatem dokonywanie odmiennej wykładni w oparciu o normy konstytucyjne, w sytuacji gdy na mocy tej samej Konstytucji państwo polskie przekazało swoje kompetencje w zakresie wykładni prawa unijnego na mocy ww. traktatów do kognicji TSUE (art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 8, art. 9 i art. 87 ust. 1 Konstytucji) przeczy zasadom wywodzonym z prawa unijnego takim jak zasada pierwszeństwa prawa unijnego, jak i zasada skuteczności tego prawa. Wymóg zapewnienia pełnej skuteczności prawa Unii obejmuje w danym wypadku obowiązek zmiany przez ten sąd krajowy utrwalonego orzecznictwa, jeżeli opiera się ono na interpretacji prawa krajowego niezgodnej z prawem Unii (wyrok z dnia: 11 stycznia 2024 r. Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, pkt 25; 9 września 2021 r., Dopravní podnik hl. m. Prahy, C‑107/19, EU:C:2021:722, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). W sytuacji gdy orzecznictwo Trybunału udzieliło już jasnej odpowiedzi na pytanie dotyczące wykładni prawa Unii, ów sąd krajowy winien uczynić wszystko, co niezbędne do tego, aby ta wykładnia została wprowadzona w życie (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia: 11 stycznia 2024 r. Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, pkt 26; 10 marca 2022 r., Grossmania, C‑177/20, EU:C:2022:175, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Stąd też tut. Sąd nie może podzielić argumentacji NSA zawartej m.in. w wyroku z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 119/17, że art. 2 Konstytucji RP przyznaje podstawę do pełnego odliczenia VAT podatnikom, którzy takiego odliczenia dokonali albowiem przeczy temu wyraźnie treść art. 86 ust. 1 uVAT będący implementacją art. 168 dyrektywy VAT.

Wywodzenie tego prawa z zasady uzasadnionych oczekiwań w okolicznościach przedmiotowej sprawy jawi się jako jawne naruszenie ww. przepisów uVAT, jak i dyrektywy VAT. Warto jest zauważyć, że rozliczenie konsolidacyjne Powiatu wskazuje na szereg nieprawidłowości jednostek organizacyjnych, które w swoich rozliczeniach nawet nie rozliczały podatku naliczonego albo nie składały deklaracji podatkowych. Zatem w swej istocie nie stosowały ww. uchwały NSA zatem trudno uznać, że powstały jakiekolwiek uzasadnione oczekiwania po stronie Powiatu. Twierdzenie teraz, że składając przedmiotowe korekty Powiat po konsolidacji ma pełne prawo do odliczenia VAT byłoby niczym więcej jak nadużyciem takiego prawa do odliczenia VAT prowadzącym do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej a takich zachowań – zważywszy na cele wspólnego systemu VAT jakim jest walka z nadużyciami – Sąd nie może akceptować. W sytuacji nadużycia nie chroni podatnika zasada pewności prawa. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska Strony, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji w zw. z art. 86 ust. 1 uVAT czy zasady neutralności VAT.

3.7. Nie sposób jest też uznać, że organy podatkowe naruszyły art. 86 ust. 1 uVAT poprzez zastosowanie prewspółczynnika czy zasadę neutralności VAT. W niniejszej sprawie obliczenie podlegającego odliczeniu VAT z tytułu kosztów ogólnych Powiatu wynika z przyjętego klucza roboczogodzin w całym 2012 r. Na podstawie deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT 4R) za 2012 r., które to rozliczenie zostało też przyjęte przez Powiat od dnia 1 stycznia 2017 r. Powiat zanegował metodę lecz tak naprawdę w toku postępowania nie współpracował z organem podatkowym w kwestii przedstawienia innej metody, która w sposób najbardziej reprezentatywny określiłaby proporcję odliczenia podatku albowiem Powiat nie zgadzał się tak naprawdę z faktem zastosowania takiego prewspółczynnika (s. 77-80 decyzji organu odwoławczego). Argumenty co niedopuszczalności wskazanej metody jawią się niewystarczające zważywszy na fakt, że Powiat nie przedstawia swoich własnych wyliczeń czy dogodnej metody albo dowodów w oparciu o które można byłoby podważyć ustalenia organów podatkowych. Podnoszona konieczność przesłuchania pracowników jednostek organizacyjnych jawi się jako czynność, która nie wniosłaby istotnych treści do przedmiotowego zagadnienia. Nieprawdą jest, że wyliczony dla Powiatowego Urzędu Pracy prewspółczynnik brał udział w konsolidacji Powiatu albowiem w sprawie organy podatkowe dokonały rozliczenia poszczególnych jednostek organizacji – stosownie do art. 16 ustawy konsolidacyjnej - jednakże ww. podmiot został wyłączony z takiej konsolidacji.

3.8. Sąd nie podziela też stanowiska, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1 uVAT, jak też art. 210 OP; art. 120 – art. 126 OP. Niewątpliwym jest, że większość czynności dokonywanych przez Powiat to czynności dokonywane jako organ władzy publicznej. Tym samym nie jest on podatnikiem VAT po myśli art. 15 ust. 6 uVAT. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W myśl art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Podnoszone w skardze przez Powiat zastrzeżenia w kwestii kwalifikacji poszczególnych czynności na gruncie VAT są bezzasadne. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że prowadzenie przez jednostkę samorządu terytorialnego stołówki szkolnej i pobieranie opłat za posiłki, z których korzystają uczniowie oraz na takich samych zasadach nauczyciele oraz pracownicy administracji i obsługi ściśle wiązało się z edukacją uczniów realizowaną przez ww. jednostkę w ramach jej zadań publicznych (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 211/10). Powiat nie wskazał, które konkretnie wydatki związane z utrzymaniem sal lekcyjnych w jego ocenie są związane czy to pośrednio czy bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Brak jest też konkretnych argumentów w kwestii usług noclegowych. Co się tyczy wyłączenia Powiatowego Urzędu Pracy z konsolidacji Powiatu, Sąd podziela stanowisko zawarte w wyrokach tut. Sądu z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 198/17; z dnia 13 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 417/17 czy wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1870/17, CBOSA.

Nie sposób jest dostrzec błędu w poczynionych rozliczeniach poszczególnych jednostek organizacyjnych (w tym Zakładu Aktywności Zawodowej) zwłaszcza przy postawie Powiatu, który neguje jedynie pewne aspekty rozliczenia bez wskazania konkretnych argumentów prawnych w samej skardze oraz wobec braku i chęci odnoszenia się do okoliczności faktycznych sprawy. Należy jednak przypomnieć, że to Powiat złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty i to on powinien być aktywny zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i postępowania przed Sądem aby doprowadzić do właściwego rozliczenia VAT. Orzecznictwo TSUE wyraźnie wskazuje na aktywną rolę podatnika i lojalność wobec prawa unijnego z którego jednostka wywodzi swoje uprawnienie. Przy czym nie chodzi tutaj jedynie o przepisywanie treści orzecznictwa lecz jego powiązanie z konkretną sprawą, jak też wskazywanie na okoliczności, które są wiadome Stronie a których organ podatkowy nie uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu. Podnoszone zaś naruszenia przepisów prawa procesowego aby mogły być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji muszą w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA.

3.9. W kwestii naruszenia art. 74 pkt 1 OP, art. 77 § 1 pkt 4 OP, art. 78 § 1 OP, 78 § 5 OP w związku z art. 87 ust. 7 uVAT to warto wskazać, że twierdzenia zawarte w skardze jako, że nie poparte odniesieniem się do wyliczeń w tym względzie zawartych w zaskarżonej decyzji nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy. Powiat odnosi się do zwrotu nadpłaty wynikającej z jej wniosku jednakże wyliczenie poszczególnych kwot uległo znacznej modyfikacji w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego. W myśl pktu 57, wyroku TSUE w sprawie C-674/22, kwota VAT podlegającego odliczeniu obliczona na podstawie klucza podziału nie stanowi kwoty pobranej "z naruszeniem prawa Unii" w rozumieniu orzecznictwa TSUE. Choć nawet w braku kwoty "pobranej z naruszeniem prawa Unii" w rozumieniu orzecznictwa TSUE należy odwołać się do art. 183 dyrektywy VAT, w sytuacji gdy wierzytelność z tytułu VAT powinna, ze względu na swój charakter, być rozpatrywana jako "nadwyżka" podatku VAT w rozumieniu tego przepisu. Chociaż art. 183 dyrektywy VAT nie przewiduje obowiązku zapłaty odsetek od nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi ani nie precyzuje momentu, od którego takie odsetki byłyby należne, to zasada neutralności systemu podatkowego VAT wymaga, aby straty finansowe wynikłe ze zwrotu nadwyżki VAT dokonanego po przekroczeniu rozsądnego terminu zostały zrekompensowane poprzez zapłatę odsetek za zwłokę. Niemniej jednak obowiązek zapłaty takich odsetek istnieje tylko wtedy, gdy zwrot nadwyżki VAT nie został dokonany w rozsądnym terminie (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 12 maja 2021 r., technoRent International i in., C‑844/19, EU:C:2021:378, pkt 40; wyrok TSUE w sprawie C-674/22, pkt 59).

Niewątpliwym jest, że istotnym jest wyrok TSUE z dnia 8 czerwca 2023 r. E, C-322/22, EU:C:2023:460 w myśl, którego zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia.

W sprawie jak wynika z zaskarżonej decyzji dokonano zwrotu Powiatowi w dniu 3 lipca 2018 r. kwoty twierdząc, że przewyższała ona znacznie te kwoty, które określono w zaskarżonej decyzji. Zatem tak naprawdę w braku wyraźnych wyliczeń Powiatu zawartych w skardze i tym samych w braku podważenia kwot zawartych w zaskarżonej decyzji samo użycie w zaskarżonej decyzji błędnej formuły nie pozwala stwierdzić Sądowi czy miała ona wpływ, w tym istotny na wynik sprawy. Powiat nie wskazał czy istnieje jakaś wymierna strata finansowa po jego stronie, która uprawniałaby go jeszcze do stosownej rekompensaty w postaci odsetek, zwłaszcza mając na względzie powołane wyżej orzecznictwo TSUE. Nie jest zaś rolą Sądu czynienie takich wyliczeń za Stronę.

3.10. Z tych tez względów uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PPSA w zw. z art. 135 PPSA, co się tyczy określenia kwoty VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT. W pozostałym zakresie oddalono skargę na podstawie art. 151 PPSA. Mając na względzie treść art. 206 PPSA Sąd odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania sądowoadministracyjnego albowiem skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej (5.726,56 zł) w stosunku do wartości przedmiotu sporu (484.664 zł) ustalonej w celu pobrania wpisu sądowego.