Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 333/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 9 i art. 20a ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 702/23 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 5 kwietnia 2023 r. nr SKO.410.54.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 702/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. P. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku (dalej: "Organ") z dnia 5 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżąca reprezentowana przez radcę sprawnego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu:

na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 134 § 1, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. art. 121 w zw. z art. 2a i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z póżn. zm., dalej jako "o.p." lub ,,Ordynacja podatkowa’’), a także art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, jak również w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd uchybień organów podatkowych i oddalenie skargi, polegających na:

- uchyleniu się od obowiązku wnikliwego rozpoznania sprawy, a zwłaszcza przez pobieżną jej analizę oraz zastosowanie w tej sprawie typowej wykładni profiskalnej, tj. nastawionej na zysk z uwagi na przyjęcie, że zdewastowany budynek nieużytkowanej kotłowni węglowej podlega opodatkowaniu najwyższą możliwą stawką (tzn. jak dla nieruchomości potencjalnie związanych z działalnością gospodarczą), a w konsekwencji brak dowodowego wykazania, że Skarżąca może faktycznie prowadzić z jego wykorzystaniem działalność gospodarczą i że generuje z tego tytułu jakikolwiek przychód w sytuacji, gdy jest to budynek całkowicie zdewastowany i na pierwszy rzut oka wykluczony z jakiegokolwiek użytkowania chociażby z uwagi na jego stan techniczny,

- nieuwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., o sygn. akt: SK 39/19 i samowolne profiskalne przyjęcie, że samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę jest warunkiem wystarczającym do przedmiotowego opodatkowania,

- oparciu rozstrzygnięcia wydanego w sprawie, w zasadzie, o zapisy CEiDG i ewidencji środków trwałych z której przedmiotowy budynek (kotłowania) był wyłączony, a nie konkretne okoliczności tej sprawy (tj. wyłączenie tej nieruchomości z amortyzacji po 31 grudnia 2015 r., z uwagi na jej zły stan techniczny - zawalenie się części jej komina, zamiana sytemu ogrzewania z węglowego na gazowy przez co bezspornie nieruchomość ta stała się nieużywana przeze mnie ani potencjalnie ani jakkolwiek), podczas gdy z zasad Ordynacji podatkowej, wysłowionych m.in. w treści art. 187 o.p., 191 o.p., 122 o.p. wynika, że każde rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy powinno być poprzedzone przeprowadzeniem i zebraniem wszelkich przydatnych w sprawie dowodów oraz ich wszechstronnym rozważeniem czego z całą pewnością zabrakło w toku niniejszej sprawy;

- przeprowadzeniu postępowania odwoławczego zakończonego przez SKO wydaniem decyzji w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy zarówno Organ I instancji oraz SKO powinny działać na podstawie i w granicach prawa w sposób budzący zaufanie;

2) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p. w zw. żart. 191 o.p. poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego i nieustalenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy poprzez:

a) dokonanie oględzin budynku pod kątem potencjalnej możliwości korzystania z przedmiotowej kotłowni z uwagi na zgłoszone przeze mnie uszkodzenia komina, co absolutnie uniemożliwia komukolwiek korzystanie z tego urządzenia w jakikolwiek sposób - w celu potwierdzenia, że przedmiotowy budynek kotłowni był w tak złym stanie, że stracił cechy uniemożliwiające nawet potencjalne czy hipotetyczne jego wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

b) działanie w niniejszej sprawie w sposób mechaniczny, powierzchowny oraz bezrefleksyjny, a nie wnikliwy i dokładny - jak wymagają tego generalne zasady dowodowe Ordynacji podatkowej, co także narusza jej art. 125 § 1;

3) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w skardze dowodów;

4) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowych działań organu i ograniczeniu ich tylko do niezbędnego minimum w wyniku uznania, iż organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i wykazały związek spornej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą - chociaż w rzeczywistości sporna nieruchomość nie była w niej faktycznie wykorzystywana, bo nie mogła być z uwagi na brak jakiejkolwiek potrzeby z niej korzystania (budynek kotłowni był wyłączony z eksploatacji z uwagi na wymianę sposobu ogrzewania, tj. z ogrzewania węglowego na ogrzewanie gazowe), a w konsekwencji wyjątkowo kazuistyczne i lakoniczne odniesienie się do przedstawionych w skardze zarzutów Skarżącej, bez przedstawienia adekwatnych argumentów i dowodów, których uwzględnienie spowodowałoby uchylenie skarżonej decyzji;

5) art. 134, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji działań organów polegających na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych czynności w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, tzn. polegającego na zwróceniu uwagi, iż budynek kotłowni był wyłączony z eksploatacji z uwagi na wymianę sposobu ogrzewania, tj. z ogrzewania węglowego na ogrzewanie gazowe, a także poprzez nieuzasadnienie w zaskarżonym orzeczeniu WSA odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego mającego - zdaniem Skarżącej - istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania i uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, iż wobec Pani K. P. niesłusznie naliczono podatek od nieruchomości za budynek, który od 2016 r. w jakikolwiek sposób nie był, bo nie mógł z uwagi na rzeczywisty i prawdziwy stan faktyczny tej sprawy wykorzystywany w prowadzonej przez nią działalności;

6) art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów;

7) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający dokonanie rekonstrukcji operacji logicznej, którą przeprowadził Sąd, co przejawia się w szczególności brakiem odniesienia się do zarzutu Skarżącej dotyczącego oddalenia wniosku dowodowego przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy okoliczności, których skarżąca chciała dowieść nie były udowodnione na korzyść Skarżącej.

na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

8) art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 9 i art. 20a ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, dalej: "u.p.o.l.") poprzez błędną ich wykładnię i przyznanie przez Sąd, że budynki i budowle znajdujące się na nieruchomości gruntowej, będącej przedmiotem wniosku o zwrot nadpłaty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy obiektywne okoliczności sprawy - w tym przytoczone przez sam organ - wskazują, że budynki i budowle te nie mogą zostać uznane za faktycznie/potencjalnie wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej;

9) art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 i w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów polegającą na uznaniu także przez Sąd, że w sytuacji, gdy nieruchomość nie może być ani faktycznie ani potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, powinna być opodatkowana jako grunt, budynek lub budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 182 § 1 p.p.s.a. rozpoznanie niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżąca w pierwszym z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podnosi naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 9 i art. 20a ust. 1 u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię, kwestionując przyznanie przez Sąd, że budynki i budowle znajdujące się na nieruchomości gruntowej, będącej przedmiotem wniosku o zwrot nadpłaty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazując, że budynki i budowle te nie mogą zostać uznane za faktycznie/potencjalnie wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy odnotować, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. normodawca wprowadził definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do wymienionej regulacji taką kwalifikację spełniają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wynikające z tej definicji legalnej kryterium posiadania jako decydujące o spełnieniu związku z działalnością gospodarczą zostało zakwestionowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a. ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trzeba równocześnie stwierdzić, że nie oznacza to konieczności ustalania w każdym przypadku innych kryteriów poza posiadaniem do stwierdzenia związku z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny, po wymienionym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wielokrotnie wypowiadał się w kwestii sposobu rozumienia związku z działalnością gospodarczą, o którym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, które także uwzględnił Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przyjął zatem, że ,,Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej

lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej’’.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba zatem podkreślić, że kwalifikację prawną związania z prowadzoną działalnością gospodarczą będą spełniać nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy, które jednocześnie wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, nie ma przy tym znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej.

W przywołanym judykacie z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że ,,okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą’’. Dla oceny więc spełnienia związku z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. istotne staje się także stwierdzenie, czy podmiot może być podwójnie identyfikowany w znaczeniu, które wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji, który w ślad za organem uznał, że budynek kotłowni nadal stanowi składnik majątku przedsiębiorstwa strony. Przedmiotowy budynek znajduje się w ewidencji środków trwałych, przy czym nie był amortyzowany po 31 grudnia 2015 r. Prawidłowo uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że Organ wykazał związek spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą. Na potwierdzenie tego trafnie wskazał Sąd I instancji, że strona będąca przedsiębiorcą prowadzącą działalność gospodarczą nie uczyniła zadość wszelkim wymaganym formalnością związanym z wycofaniem środka trwałego z ewidencji środków trwałych. Strona nie wykreśliła budynku kotłowni z ewidencji środków trwałych, nie sporządziła protokołu likwidacji środka trwałego. Ponadto strona oświadczyła, że opłacała podatek od nieruchomości z konta firmowego. Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że sporna nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u..p.o.l., gdyż budynek nadal stanowi składnik majątku przedsiębiorstwa Skarżącej. Nie można zatem przyjąć, że Skarżąca jest jednostką, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą.

Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego chybiony jest więc zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 9 i art. 20a ust. 1 u.p.o.l. W konsekwencji powyższego nie można także uwzględnić zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 i w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię. Prawidłowo bowiem przyjęto w niniejszej sprawie, iż zachodzi związek z prowadzeniem działalności gospodarczej stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stąd też nie ma znaczenia podnoszona w tym zarzucie argumentacja, że nieruchomość nie może być ani faktycznie ani potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. art. 121 w zw. z art. 2a i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 219 o.p., a także art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, jak również w zw. z art. 151 p.p.s.a. W ramach tego zarzutu Skarżąca podnosi w pierwszej kolejności niedostrzeżenie przez Sąd uchybień organów podatkowych polegających na uchyleniu się od obowiązku wnikliwego rozpoznania sprawy. Należy zauważyć, że wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy materialnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sposób rozumienia tej zasady został określony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tego Sądu z dnia 14 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 271/23, przyjęto więc, że ,,Prawodawca nakłada zatem na organ w toku postępowania podatkowego obowiązek podejmowania takich działań, które mają zakres wyznaczony sformułowaniem ,,wszelkie działania’’, przy czym jednocześnie ogranicza je poprzez kryterium niezbędności. Jednocześnie tak sformułowany zakres działań organu podatkowego jest doprecyzowany poprzez wskazanie na ich cel, a zatem dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Przy rozpatrywaniu czynności podejmowanych w toku postepowania podatkowego przez organy podatkowe konieczne staje się więc łączne uwzględnienie zakresu wszelkich działań kwalifikowanego poprzez kryterium niezbędności oraz spełnienie dwóch celów, tj. pierwszego odnoszącego się do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a także drugiego, tj. załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym’’.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając powyższe, na akceptację zasługuje zatem stanowisko Sądu I instancji, który wskazał, iż z art. 122 o.p. wynika obowiązek podejmowania przez organy działań niezbędnych, co stanowiło podstawę do zasadnego przyjęcia, że w tym niezbędnym w realiach sprawy zakresie Organ wykazał związek spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą, co wynikało z całokształtu materiału dowodowego i nie wymagało przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Chybiona jest także argumentacja tego zarzut, w którym Skarżąca podnosi nieuwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., o sygn. akt: SK 39/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wskazał na wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego i wynikające z niego konsekwencje, przywołując również wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, gdzie określono sposób rozumienia przesłanki związania z prowadzeniem działalności gospodarczej, która ma zastosowanie w okolicznościach tej sprawy, z uwagi na to, że przedmiotowy budynek nadal stanowi składnik majątku przedsiębiorstwa Skarżącej. Stąd też nie sposób podzielić pozostałych argumentów zawartych w tym zarzucie, gdzie autor skargi kasacyjnej podnosi oparcie rozstrzygnięcia wydanego w sprawie, w zasadzie, o zapisy CEiDG i ewidencji środków trwałych, czy przeprowadzenie postępowania odwoławczego zakończonego przez SKO wydaniem decyzji w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4, art 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p., gdzie Skarżąca podnosi niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego i nieustalenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Należy podzielić ocenę sformułowaną przez Sąd I instancji, który nie dopatrzył się dowodów pominiętych lub nienależycie ocenionych przez organ odwoławczy. Trzeba ponownie zauważyć, że w okolicznościach tej sprawy nie ma znaczenia, czy budynek kotłowni jest wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można zatem uwzględnić także podnoszonego w ramach tego zarzutu naruszenia art. 125 § 1 o.p.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybione są również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 134, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do tego zarzutu godzi się zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym "zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)" – wyrok NSA z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2040/22.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Paweł Borszowski (spr.) Dominik Gajewski Wojciech Stachurski