Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 158/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 w zw. z art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i § 3 oraz art. 249
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2024 r. sprawy ze skargi "C" Sp. z o.o. z/s w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2023 r. sygn. akt SKO Gd 6004/23 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w opłacie targowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 13 grudnia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej: SKO lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 w zw. z art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i § 3 oraz art. 249 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej: O.p.) oraz art. 15 ust 1 i ust. 2 , art. 19 ust 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm. – dalej: u.p.o.l.), § 1 ust. 2 lit.f uchwały Rady Miejskiej Władysławowa z dnia 27 października 2021 r. nr XL/683/2021 w sprawie wprowadzenia opłaty targowej oraz określenia wysokości stawek opłaty targowej na terenie Gminy Władysławowo w roku 2022 (Dz. U. Woj. Pom. z 2021 r., poz. 4120 – dalej: uchwała), po rozpatrzeniu wniosku C spółki z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Spółka, strona, Skarżąca) o ponowne rozpatrzenie sprawy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Burmistrza Władysławowa (dalej: Burmistrz) z dnia 6 października 2022 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w opłacie targowej, utrzymało w mocy decyzję SKO (działającego jako organ I instancji) z dnia 12 października 2023 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Burmistrza z dnia 6 października 2022 r. w sprawie określenia ww. Spółce wysokości zobowiązania w opłacie targowej za okres od dnia 15 do 30 czerwca 2022 r. w wysokości 8.000 zł.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Spółka w dniach od 16 do 30 czerwca 2022 r. prowadziła sprzedaż w punkcie handlowym "C" we W. Ustalono, że powierzchnia tego stoiska zajmuje powyżej 100 m2 Na podstawie § 1 ust. 3 Uchwały przyjęto, że dzienna stawka za stoisko powyżej 100 m2 włącznie wynosi 500,00 zł.

Burmistrz w dniu 5 lipca 2022 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określania wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę w opłacie targowej.

W konsekwencji, w dniu 6 października 2022 r., Burmistrz wydał kwestionowaną decyzję. SKO na podstawie doręczonych akt sprawy stwierdziło, że decyzja ta została Spółce bezsprzecznie doręczona w dniu 13 października 2022 r. - jej pełnomocnikowi na adres Kancelarii, co sama Spółka potwierdza w wniosku o stwierdzenie nieważności złożonym w dniu 7 grudnia 2022 r. Mimo doręczenia decyzji, Spółka nie skorzystała z swojego prawa i nie wniosła od niej odwołania.

Po upływie terminu do wniesienia odwołania, Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji zarzucając wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa materialnego tj. art. 19 pkt 1 lit a w zw. z art. 20 u.p.o.l.

SKO po rozpatrzeniu wniosku Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza z dnia 6 października 2022 r. w sprawie wysokości opłaty targowej odmówiło stwierdzenia nieważności tej decyzji. Uznało, że decyzja ta nie narusza w sposób rażący wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Spółka w złożonym odwołaniu zarzuciła decyzji SKO naruszenie przepisów postępowania:

- art. 208 § 1 w zw. z art. 145 § 2 i 144 § 5 O.p. poprzez ich niezastosowanie i merytoryczne rozpatrzenie sprawy mimo, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza był niedopuszczalny z uwagi na wadliwe doręczenie Spółce tej decyzji, skutkujące brakiem obowiązywania tej decyzji i dalej związania nią Spółki,

- art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść Spółki, w sytuacji gdy w sprawie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego tj. art. 19 pkt 1 lit.a u.p.o.l., co skutkowało obciążeniem Spółki podatkiem w wysokości przekraczającej maksymalny ustawowy próg przewidziany dla opłaty targowej,

- art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez jego niezastosowanie przy wykładni art. 19 pkt 1 lit.a u.p.o.l. zasady in dubio pro libertate, co skutkowało obciążeniem Spółki zobowiązaniem podatkowym w wysokości przekraczającej maksymalny ustawowy próg przewidziany dla opłaty targowej.

Dalej Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą bezpodstawnym uznaniem braku ziszczenia się wskazanych tam przesłanek nieważności decyzji, w sytuacji gdy stan faktyczny i prawny sprawy jednoznacznie świadczy o wydaniu przez Burmistrza decyzji z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej,

- art. 19 pkt 1 lit. a u.o.p.l. w zw. z art. 20 ust. 1-2 tej ustawy w zw. z pkt 3 Obwieszczenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 22 lipca 2021 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na 2022 r. poprzez ich błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że maksymalna dzienna stawka opłaty targowej ma charakter ograniczenia przedmiotowego (dotyczy stanowiska targowego) a nie podmiotowego (dotyczy konkretnego podatnika), podczas gdy prawidłowa wykładnia językowa i celowościową tych przepisów prowadzi do zgoła odmiennych wniosków;

- art. 32, art. 217 i art. 168 Konstytucji RP w związku z art. 19 pkt 1 lit a u.o.p.l. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą następczym dokonaniem błędnej wykładni przepisu podatkowego w sposób naruszający zasadę równości wobec prawa, skutkujący niedopuszczalną dyskryminacją części podmiotów podlegających obowiązkowi uiszczenia opłaty targowej z uwagi na bezzasadne przyjęcie, że maksymalna stawka dzienne opłaty targowej ma charakter ograniczenia przedmiotowego (dotyczy jedynie stanowiska targowego) a nie podmiotowego (dotyczy konkretnego podatnika).

Spółka podniosła również zarzut nieistnienia decyzji Burmistrza z uwagi na nieprawidłowe jej doręczenie tj. z naruszeniem art. 144 § 5 O.p. i z tego względu wniosła o umorzenie postępowania, które stało się bezprzedmiotowe.

SKO decyzją z dnia 12 października 2023 r. po rozpatrzeniu wniosku odmówiło stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji Burmistrza.

W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania, w którym Spółka decyzji SKO wydanej w I instancji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 208 § 1 w zw. z art. 145 § 2 i art. 144 § 5 O.p., art. 2a O.p., art. 11 Prawa przedsiębiorców oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., art. 19 pkt 1 lit. a u.o.p.l. w zw. z art. 20 ust. 1-2 tej ustawy w zw. z pkt 3 Obwieszczenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 22 lipca 2021 r. w zw. z art. 2a i art. 15 ust. 1 u.o.p.l. i art. 32, art. 217 i art. 168 Konstytucji RP w związku z art. 19 pkt 1 lit a u.o.p.l. SKO utrzymało w mocy decyzję SKO (działającego jako organ I instancji) z dnia 12 października 2023 r.

W uzasadnieniu SKO na wstępie przywołało treść art. 247 § 1 O.p. i wyjaśniło, że Spółka domaga się stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza na podstawie ust. 1 pkt 3 O.p. i pkt 2 powołanego wyżej przepisu tj. stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na to, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa oraz wydana była bez podstawy prawnej.

SKO wyjaśnia dalej, że jedną z zasad procedury podatkowej wymienioną w art. 128 O.p jest zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Powołany przepis wyjaśnia, że decyzje, od których nie służy odwołanie w podatkowym trybie instancji są ostateczne. Takimi są m.in. te decyzje, od których nie wniesiono odwołania i decyzje wydane przez organ drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia odwołania oraz decyzje organu pierwszej instancji, w stosunku do których upłynął termin do wniesienia odwołania i termin ten nie został przywrócony. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności, przewidziane w przepisie w O.p. jest jednym z nadzwyczajnych trybów umożliwiających usunięcie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, jako aktu administracyjnego dotkniętego istotną wadą enumeratywnie określoną w powołanym wyżej przepisie art. 247 pkt 1 O.p.

Powołując orzecznictwo NSA (wyroki z dnia 24 maja 2023 r. sygn. akt II GSK 1137/22 i sygn. akt II GSK 1497/22) SKO wyjaśnia, że o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. O rażącym naruszeniu prawa nie można zatem mówić w przypadku wybrania jednej z wykładni niejednoznacznego przepisu prawa, a sam fakt istnienia różnych wykładni przepisu prawa wskazuje już, że nie występuje przesłanka rażącego naruszenia normy prawnej. Wady stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji są traktowane jako materialnoprawne, a więc dotykające samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Wady te dotyczą elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego przez decyzję, jego strony podmiotowej lub przedmiotowej. W przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. badanie sprowadza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Naruszenie zasad oceny dowodów może być weryfikowane w ramach instancyjnego postępowania administracyjnego lub także postępowania sądowo administracyjnego w wypadku skorzystania przez skarżącego z możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego ostatecznej decyzji, zapadłej w postępowaniu zwykłym, natomiast nie stanowi przesłanki rażącego naruszenia prawa, dającej podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Nieważność nie może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji. Nie zachodzi bowiem przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego, SKO w decyzji z dnia 12 października 2023 r. wyjaśniło dokładnie, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy załatwieniu sprawy, gdyż jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z prawa podatkowego materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, gdyż w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej organ orzeka jako organ kasacyjny. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych; postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p, czy też wady te nie występują. Z tego też względu SKO podkreśla, iż w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p.

Zdaniem SKO, tryb określony w art. 247 O.p. został zarezerwowany przez ustawodawcę dla sytuacji szczególnych i w żadnym razie nie może być traktowany jako zwyczajny środek odwoławczy. Sprawa o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej ma odrębny charakter od sprawy zakończonej ostateczną decyzją. Organ rozpoznający taką sprawę nie może być traktowany jako kolejna instancja. Zatem argumenty, które potencjalnie mogłyby stanowić podstawę do eliminacji decyzji administracyjnej przez organ II instancji na skutek wniesionego odwołania, nie muszą być skuteczne w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji.

SKO dalej stwierdza, że podstawę prawną wydania kwestionowanej decyzji stanowiły przepisy art. 15 ust 1 i 2 oraz art. 19 ust 1 u.p.o.l. w zw. z § 1 ust 2 lit. f) powołanej uchwały.

W myśl art. 15 ust. 1 i 2 u.o.p.l. opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży, na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Przepis ten mówi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Ust. 2 stanowi, że targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż.

Zgodnie z art. 15 u.p.o.l. jak wskazało SKO w decyzji z dnia 12 października 2022 r. o powstaniu obowiązku opłatkowego decydują zatem dwa czynniki:

- dany podmiot musi dokonywać sprzedaży;

- sprzedaż musi być dokonywana na targowisku.

Rada gminy, w drodze uchwały określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności stawek opłat określonych w ustawie, z tym, że stawka opłaty targowej w 2022 r. nie mogła przekroczyć 852,75 zł dziennie (zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów). Wynika to z treści przepisu art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Rada Miejska w powołanej uchwale z dnia 27 października 2021 r. ustaliła wysokość stawek dziennych opłaty targowej za stoisko, w zależności od jego powierzchni.

Zdaniem SKO, Spółka na terenie Gminy w dniach od 15 do 30 czerwca 2022 r. prowadziła sprzedaż w punkcie handlowym o powierzchni powyżej 100 m2. Dokonując subsumpcji zapisu wskazanej uchwały Spółka powinna uiścić opłatę targową w wysokości 500 zł dziennie za przedmiotowe stoisko, ale tego nie uczyniła stwierdzając, że winna co najwyżej zapłacić maksymalną stawkę dzienną stawkę opłaty w wysokości 852,75 zł. Taka kwota wskazana została w 2022 r. w Obwieszczeniu Ministra Finansów. Zdaniem Spółki kwota ta jest maksymalną kwotą opłaty targowej, jaką może zapłacić Spółka jako podmiot.

W opinii SKO, ocena decyzji Burmistrza dotyczy jedynie zakresu wskazanego w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 2 O.p. czyli rażącego naruszenia prawa i wydania decyzji bez podstawy prawnej.

Zdaniem SKO, Spółka nie uwzględniła, że w trybie stwierdzenia nieważności decyzji rozpatrywane jest jedynie kwalifikowane naruszenie prawa, i naruszenie to musi być jasne i niedwuznaczne.

Zdaniem SKO, o rażącym naruszeniu prawa można jedynie mówić w sytuacji, gdy przepis prawa może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, bez konieczności dokonywania jego wykładni. Zatem nie ma możliwości twierdzenia, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy zastosowanie określonego przepisu wymaga jego wykładni. Nie ma również rażącego charakteru takie naruszenie normy prawnej, której błędne zastosowanie w konkretnej sprawie wynikło z odmiennej od ogólnie ustalonej linii interpretacji. Błędnej wykładni przepisów lub nieodpowiedniego ich zastosowania nie można bezwarunkowo utożsamiać z pojęciem rażącego naruszenia prawa. Istotne jest poza tym, aby stwierdzone wady miały obiektywnie rażący charakter.

Zatem, w ocenie SKO, zarzuty Spółki dotyczące błędnej wykładni przepisów, w szczególności art. 19 pkt 1 lit.a u.p.o.l. nie znajdują oparcia i możliwości zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 lit a O.p. Przepisu art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie można rozpatrywać bez uwzględnienia zapisu § 1 pkt 1 i 2 ww. Uchwały w literalnym jej zapisie.

SKO wskazuje, że ustawodawca radom gmin pozostawił możliwość zdecydowania o wprowadzeniu na ich terenie opłaty targowej, jak również doprecyzowania zasad związanych z określeniem wysokości stawek tejże opłaty oraz jej poboru. Wskazana uchwała, jak i uchwały innych rad gmin w przedmiotowym zakresie podlegają nadzorowi i kontroli właściwego wojewody i właściwej regionalnej izby obrachunkowej pod względem ich zgodności z prawem. SKO stwierdza, że uchwala ta nie została przez wskazane organy zakwestionowana. Uchwała ta nie została poza tym zaskarżona w trybie art. 101 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym do WSA w Gdańsku.

Wskazując na treść uchwały SKO przywołało stawki opłaty targowej obowiązujące na terenie gminy i stwierdziło, że z przepisów uchwały wynika literalnie, bez stosowania innych reguł interpretacyjnych, że stawka dzienna ustalana jest za stoisko a jej wysokość uzależniona jest od powierzchni tego stoiska. W niniejszym przypadku dla stoiska do 100 m2 włącznie stawka ta wynosi 500 zł dziennie.

W ocenie SKO, wskazane inne reguły interpretacyjne są wprawdzie zbędne, skoro przepis art. 19 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. daje podstawę do ustalenia przez radę gminy zasad ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat targowej a Rada Miejska uprawniona była do ustalenia stawek opłaty targowej za stoisko i przyjęcia zróżnicowania tychże stawek w zależności od powierzchni stoiska. Zatem przyjęcie, że stawka opłaty targowej wskazana w tej uchwale ustalana jest od osoby (podmiotu sprzedającego towary na targowisku) i nie może w związku z tym przekroczyć wskazanej wyżej maksymalnej wysokości, nie znajduje potwierdzenia w powołanych przepisach uchwały. W sytuacji, w której kryterium różnicowania stawek opłaty targowej ma charakter podmiotowy lub podmiotowo-przedmiotowy, należy uznać, że jest ono niedopuszczalne. Pogląd ten znajduje swoje uzasadnienie w art. 32, 168 i 217 Konstytucji RP. Ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa o samorządzie gminnym nie zawierają upoważnienia, z którego można byłoby wyprowadzić uprawnienie do zróżnicowania stawek opłaty targowej przez wzgląd na kryterium podmiotowe czy też podmiotowo - przedmiotowe.

Uwzględniając powyższe SKO uznało, że słusznie w kwestionowanej decyzji SKO stwierdziło, iż przyjęcie przez organy podatkowe interpretacji przepisu art. 19 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. zgodniej z poglądem wyrażonym przez Spółkę, doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Taka wykładnia powyższego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której podmioty dokonujące sprzedaży na stoiskach o powierzchni mniejszej niż Spółka, z uwagi na nieprzekroczenie ograniczenia stawki, o której mowa, zobligowane byłyby uiszczać stosowną wielokrotność określonej uchwałą stawki w zależności od ilości stanowisk, na których dokonywałyby sprzedaży. SKO działając jako organ I instancji podało przykład obrazujący stanowisko Spółki - dwóch podmiotów dokonujących sprzedaży na terenie tej samej gminy. Każdy z nich zajmowałby 10 stanowisk, w tym jeden wyłącznie stanowiska do 10 m2 , a drugi powyżej 100 m2. Zatem, jeden z podmiotów musiałby uiścić opłatę od wszystkich stanowisk, drugi zaś jedynie od niespełna dwóch. W konsekwencji prowadziłoby to do sytuacji, w której mielibyśmy do czynienia z poczuciem nierówności wobec prawa i społecznej niesprawiedliwości ze strony podmiotów zajmujących stoiska o znacznie mniejszej powierzchni.

W tej sytuacji SKO uznało, że organ I instancji prawidłowo dokonał wykładni spornego przepisu prawa materialnego i w konsekwencji poprawnie określił Spółce wysokość opłaty targowej.

Odnosząc się do zarzutów wskazanych przez Spółkę SKO wyjaśnia, że ani Burmistrz ani też SKO działając jako organ obu instancji nie miało wątpliwości co do treści art. 19 pkt 1 lit a u.p.o.l. i w konsekwencji powołanej uchwały. W ocenie SKO, zarzut w zakresie możliwości zastosowania art. 2a O.p. Spółka mogła przedstawić w trybie odwoławczym. Okoliczność, że strona odmiennie interpretuje dany przepis niż organ, nie oznacza, że organ ma obowiązek zastosować zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, o której mowa w art. 2a O.p.

W ocenie SKO, wbrew stanowisku Spółki w niniejszej sprawie nie ma zastosowania zasada in dubio pro libertate wyrażona w art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców. Spółka nie zauważyła, że w art. 1 tej ustawy wskazano przedmiot nią regulowany. Art. 11 powołany przez Spółkę nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 2a O.p. i nie może być, jako taki traktowany.

Zdaniem SKO nietrafione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. SKO wyjaśniło, że w trybie nadzwyczajnym tj. przy zastosowaniu art. 247 § 1 pkt 1-8 można stwierdzić nieważność decyzji jedynie w przypadku zaistnienia wymienionych przesłanek. W niniejszym przypadku nie można stwierdzić nieważności decyzji Burmistrza, z uwagi na brak ku temu przesłanek - pkt 3. Brak jest również podstaw do stwierdzenie by ta decyzja wydana została bez podstawy prawnej. Sama Spółka wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji i składając odwołanie, powołała przepisy O.p i u.p.o.l, stanowiące podstawę wydania decyzji przez Burmistrza.

W kwestii doręczenia przez Burmistrza kwestionowanej decyzji, SKO stwierdziło, że decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 13 października 2022 r. na jego adres wskazany w udzielonym mu przez Prezesa Zarządu Spółki pełnomocnictwie szczególnym. Decyzja organu I instancji została doręczona o czym świadczy m.in. potwierdzenie jej odbioru. Decyzja ta powinna zostać pełnomocnikowi Spółki przesłana na podany przez niego w pełnomocnictwie adres elektroniczny, ale takiego adresu pełnomocnik w tymże pełnomocnictwie nie wskazał. Adres taki został wskazany dopiero w pismach procesowych przesłanych Burmistrzowi w toku prowadzonego postępowania, co oznacza, że sam pełnomocnik Strony zauważył nieprawidłowe doręczenie decyzji dopiero na etapie wniesienia odwołania od pierwszoinstancyjnej decyzji SKO. Jednakże przedstawiony zarzut nie może zostać rozpatrzony w niniejszym postępowaniu. Spółka miała możliwość wniesienia go w trybie odwoławczym.

SKO wyjaśniło, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczającym się wyłącznie do badania wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. badanie sprowadza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

SKO nie dopatrzyło się rażącego naruszenia powołanych w odwołaniu przepisów Konstytucji RP w związku z art. 19 pkt 1 lit a u.o.p.l. z uwagi na przyjęcie, że maksymalna stawka dzienna opłaty targowej dotyczy stanowiska, a nie osoby. Spółka, zdaniem SKO, błędnie zinterpretowała tezę wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 416/22. Przedstawiona teza dotyczy sytuacji, w której niższą wysokość stawki opłaty targowej ustalono dla grupy podmiotów sprzedających na targowisku produkty rolno-spożywcze i zwierzęce z własnej hodowli. NSA uznał, że takie zróżnicowanie opłaty targowej jest niedopuszczalne. W niniejszym przypadku, co jest oczywistym, do takiej sytuacji nie doszło.

Końcowo SKO stwierdziło, że decyzja Burmistrza nie została wydana z rażącym

naruszeniem prawa. Nie została ona wydana również bez podstawy prawnej, bowiem podstawa prawna została wskazana w tej decyzji.

W opinii SKO, przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a w decyzji jedynie jej nie powołano albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy.

SKO stwierdziło także, że brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 oraz 4-8 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 208 § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 145 § 2 i 144 § 5 O.p. poprzez ich niezastosowanie i merytoryczne rozpoznanie sprawy mimo, iż wniesienie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej było niedopuszczalne z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja Burmistrza jest decyzją nieistniejącą (nieaktem) z uwagi na jej wadliwe doręczenie (formalne niedoręczenie) stronie, a co za tym idzie nie posiada wymaganego przymiotu decyzji ostatecznej, a co za tym idzie postępowanie w sprawie winno było zostać umorzone;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - poprzez jego niezastosowanie w sprawie mimo, iż zaskarżona decyzja Burmistrza została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego, tj. przepisów regulujących maksymalną stawkę dzienną opłaty targowej;

2. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 19 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 20 ust. 1-2 u.p.o.l. w zw. z pkt 3 Obwieszczeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 22 lipca 2021 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na rok 2022 oraz § 1 ust. 2 lit f i ust. 10 Uchwały Rady Miejskiej Władysławowa z dnia 27 października 2021 r. nr XL/683/2021 w sprawie wprowadzenia opłaty targowej oraz określenia wysokości stawek opłaty targowej na terenie Gminy Władysławowo w 2022 r. - poprzez ich błędną wykładnię skutkującą bezpodstawnym przyjęciem, że w sprawie nie ziściły się przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa, mimo, że zaskarżona decyzja Burmistrza w sposób oczywisty narusza przepisy materialne regulujące kwestię maksymalnej stawki dziennej opłaty targowej, a to z uwagi na bezzasadne przyjęcie, że maksymalna stawka dzienna opłaty targowej ma charakter ograniczenia przedmiotowego (dotyczy jedynie stanowiska targowego/koszyka, etc), nie zaś podmiotowego (dotyczy konkretnego podatnika).

3. art. 217 w zw. z art. 168 Konstytucji RP - poprzez ich niezastosowanie w sprawie i bezzasadne przyjęcie, że jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje prawo dowolnego kształtowania wysokości stawek podatków i opłat lokalnych, w sytuacji gdy określanie stawek podatkowych następuje w drodze ustawy, treścią której jednostki samorządu terytorialnego są związane, a co za tym idzie nie mogą ustalać przedmiotowych stawek wbrew wytycznym ustawy.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji SKO z dnia 12 października 2023 r. i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na niedopuszczalności procedowania w sprawie z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja Burmistrza jest decyzją nieistniejącą (nieaktem), a co za tym idzie nie posiada wymaganego przymiotu decyzji ostatecznej; względnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji SKO z dnia 12 października 2023 r. i zobowiązanie organu do umorzenia postępowania ze względu na niedopuszczalności procedowania w sprawie z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja Burmistrza jest decyzją nieistniejącą (nieaktem), a co za tym idzie nie posiada wymaganego przymiotu decyzji ostatecznej; ewentualnie, na wypadek przyjęcia przez Sąd, iż przedmiotowa decyzja Burmistrza posiada przymiot decyzji ostatecznej, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji SKO i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza z dnia 6 października 2022 r.; względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji SKO z dnia 12 października 2023 r. i zobowiązanie organu do stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza z dnia 6 października 2022 r. Ponadto wniesiono o zasądzenie od SKO na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja SKO utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie wydane w I instancji odmawiające stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza z dnia 6 października 2022 r. w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w opłacie targowej za wskazany okres, a zasadniczy spór w sprawie koncentruje się przy tym na uznaniu, czy okoliczności wskazane przez Skarżącą we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej mają taki wpływ na wydaną decyzję, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej (pkt. 2); została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt. 3).

Jak już wskazano powyżej, Skarżąca w swoim wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji powoływała się również na błędną podstawę normatywną rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości opłaty targowej, mianowicie wskazała na naruszenie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwały w sprawie wprowadzenia opłaty targowej na terenie gminy. Sprawiło to, że SKO rozważało także kwestię wydania przez Burmistrza decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.). Wszystko to wyznaczyło zaś granice sprawy podatkowej i sporu pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego.

Odnosząc się do tych kwestii i zestawiając je z podniesionymi zarzutami, nie sposób abstrahować od prawnej istoty stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Nie można bowiem tracić z pola widzenia tego, że jednym z pryncypiów postępowania podatkowego jest zasada jego dwuinstancyjności (por. art. 127 O.p.). Swoistym jej uzupełnieniem jest zaś zasada trwałości decyzji ostatecznych, wyrażona w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych rozstrzygnięć, a także stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Tym samym, stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej nie jest zwyczajnym sposobem wzruszenia rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej - nie jest swoistą "trzecia instancją". Poprzez zastosowanie tej instytucji można bowiem wzruszyć wyłącznie ostateczne decyzje wydane w sprawach podatkowych. Dodatkowo, nie jest to możliwe z każdego powodu, a wyłącznie ze ściśle wskazanych przyczyn.

Nie ulega wątpliwości, że ustawową przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest zarówno wydanie tego orzeczenia z rażącym naruszeniem prawa (przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), jak i bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.).

Ustalenie znaczenia nieostrego terminu "rażące naruszenie prawa" może być dokonane w oparciu o gramatyczną wykładnię przepisu, zawierającego wspomniane sformułowanie. Dokonując tego wskazuje się zaś, że rażące naruszenie ma miejsce wówczas, gdy istnieje wyraźna, oczywista i niewątpliwa sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem, zawartym w decyzji, a treścią przepisu. Istnienie tej niezgodności musi zaś wynikać z prostego zestawienia treści decyzji z przepisem, którego znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy (bezsporny). A contrario, rażące naruszenie prawa nie może mieć więc miejsca w sytuacji, gdy treść przepisu nie jest oczywista i daje możliwość różnych interpretacji (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 1189 i wskazywane tam orzecznictwo sądowe). Jednocześnie, kwalifikowana wada w postaci rażącego naruszenia prawa musi tkwić w samej decyzji (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 1186). Tym samym, można o niej mówić, jeżeli w chwili sformułowania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie jest ono w oczywisty sposób wadliwe. Cecha ta jest zaś spełniona wówczas, gdy pozostawanie orzeczenia w opozycji do obowiązujących przepisów jest ewidentne, widoczne na przysłowiowy "pierwszy rzut oka" i nie wymaga dokonywania wykładni przepisu, a dopiero po tym, zestawiania zaistniałego stanu faktycznego z ustaloną treścią normy prawnej.

Z kolei, wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie powszechnie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 1185). Tym samym, po to, aby z tej przyczyny uchylić ostateczną decyzję lub postanowienie wydane w sprawie podatkowej w systemie źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej nie może istnieć przepis determinujący rozstrzygnięcie ostateczne, które stało się udziałem organu podatkowego. O spełnieniu wskazanej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie świadczy natomiast niepowołanie w decyzji normatywnej podstawy tego orzeczenia lub wskazanie tam błędnej podstawy prawnej.

Zasadniczo nie można stwierdzić nieważności decyzji ostatecznej z powodu naruszenia prawa procesowego, podobnie jak nie można poddać decyzji weryfikacji w trybie wznowienia postępowania z powodu naruszenia prawa materialnego.

Jak trafnie wskazuje się w literaturze, z uwagi na te odmienne powody uruchamiania trybów nadzwyczajnych nie jest wprawdzie wykluczone stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie, w której toczy się postępowanie wznowieniowe albo postępowanie w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, jednakże ze względu na szeroki i nieostry charakter niektórych przesłanek pozwalających na wzruszanie decyzji ostatecznych w trybie stwierdzania nieważności, w szczególności art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. (wydanie decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa), należy mieć na uwadze regułę pierwszeństwa rozwiązań szczególnych nad ogólnymi, a także dodatkowe warunki związane z niektórymi regulacjami szczególnymi (art. 240 § 2 O.p.). Dlatego też jeśli określona wada została wymieniona w art. 240 § 1 O.p. jako podstawa do wznowienia postępowania podatkowego, to ta sama wada nie może stanowić przesłanki stwierdzenia nieważności (vide M. Niezgódka-Medek w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, LEX/el). W orzecznictwie dopuszcza się możliwość stwierdzenia rażącego naruszenia przepisów postępowania, jednakże wskazuje się, że wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Na tym tle prezentowany jest pogląd, że nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (vide wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05 wszystkie powołane wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy istniały przewidziane w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Burmistrza z 6 października 2022 r., określającej Skarżącej wysokość zobowiązania w opłacie targowej. W tym miejscu należy wskazać, że Skarżąca nie wniosła skutecznie (w terminie) odwołania od tej decyzji, a co za tym idzie decyzja nie podlegała kontroli sądu administracyjnego.

W opinii Sądu, w kwestii doręczenia przez Burmistrza kwestionowanej decyzji, SKO zasadnie stwierdziło, że decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 13 października 2022 r. na jego adres wskazany w udzielonym mu przez Prezesa Zarządu Spółki pełnomocnictwie szczególnym. Decyzja organu I instancji została doręczona o czym świadczy m.in. potwierdzenie jej odbioru (k. 25 akt administracyjnych). Decyzja ta powinna zostać pełnomocnikowi Spółki przesłana na podany przez niego w pełnomocnictwie adres elektroniczny, ale takiego adresu pełnomocnik w pełnomocnictwie nie wskazał. Adres taki został wskazany dopiero w pismach procesowych przesłanych Burmistrzowi w toku prowadzonego postępowania, co oznacza, że sam pełnomocnik Strony zauważył nieprawidłowe doręczenie decyzji dopiero na etapie wniesienia odwołania od pierwszoinstancyjnej decyzji SKO. Zasadnie SKO podkreśliło, że przedstawiony zarzut nie może zostać rozpatrzony w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, bowiem Spółka miała możliwość wniesienia go w trybie odwoławczym.

Zgodnie z art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2) lub która została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3). W odniesieniu do pierwszej przesłanki należy wskazać, że organ podatkowy powinien podać w decyzji podstawę prawną, która daje mu legitymację prawną do wydania tego aktu (art. 210 § 1 pkt 4 O.p.). Wydanie decyzji bez podstawy prawnej, o czym mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. oznacza wydanie decyzji mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (vide wyrok NSA z 18 lipca 2018 r., II FSK 2092/16).

Tak więc nie można powoływać się na wydanie decyzji bez podstawy prawnej, gdy podstawa ta istnieje, a strona kwestionuje w istocie dokonanie jedynie błędnej subsumcji stanu faktycznego pod zastosowaną normę prawną przez organ. Nawet błędne założenie istnienia przesłanek faktycznych wymienionych w danym przepisie jakkolwiek stanowi jego naruszenie, to nie jest przypadkiem wydania decyzji bez podstawy prawnej (zob. wyrok WSA w Łodzi z 23 listopada 2010 r., I SA/Łd 877/09). W kontekście tego zarzutu Sąd stwierdza, że z treści decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się strona wynika podstawa prawna określenia wysokości zobowiązania w opłacie targowej. Podstawę prawną wydania kwestionowanej decyzji stanowiły przepisy art. 15 ust 1 u.p.o.l. w zw. z § 1 ust 2 i 3 powołanej uchwały.

Z kolei w przypadku podstawy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. konieczne jest zaistnienie rażącego naruszenia prawa, a więc naruszenia o kwalifikowanym charakterze. W orzecznictwie wskazuje się, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek (vide wyrok NSA z 1 października 2009 r., II FSK 667/08). Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją.

Z treści uzasadnienia skargi wynika, że w zarzutach Skarżąca w istocie nie kwestionuje przesłanek nieważności z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. w zaprezentowanym wyżej rozumieniu tych przepisów. Wszystkie zarzuty skargi w swej istocie zmierzały do podważenia wykładni przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wskazanych przepisów uchwały rady gminy w przedmiocie wprowadzenia stawek opłaty targowej.

Sprawa niniejsza dotyczy postępowania w ramach nadzwyczajnego trybu stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Należy podzielić ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji, że na gruncie tego postępowania nie można rozważać kwestii dotyczącej interpretacji prawa materialnego. Taki zarzut czy jego uzasadnienie od razu wyłączają możliwość uznania, że decyzja rażąco narusza prawo, skoro istnieje spór co do rozumienia przepisów. Spór co do wykładni przepisów prawa materialnego z założenia nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W sprawie podlegającej ocenie w wyniku wniesienia przez Skarżącą skargi na decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, wydaną w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji z taką właśnie sytuacją (odmienną wykładnią przepisów prawa materialnego) mamy do czynienia.

Tym samym, w opinii Sądu, zasadnie SKO uznało, że w sprawie Skarżąca nie podnosi zarzutów rażącego naruszenia prawa oraz jej wydania bez podstawy prawnej, lecz stara się podpiąć pod powyższe zarzuty okoliczności związane z odrębną wykładnią przepisów prawa materialnego dokonaną przez organ podatkowy, niż wykładnią przyjętą przez stronę skarżącą. Dopuszczenie możliwości merytorycznej oceny zasadności określenia zobowiązania w opłacie targowej stanowiłoby, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nadużycie procedury stwierdzania nieważności decyzji, gdyż otwierałoby drogę do ponownego rozpoznania sprawy, w sytuacji, gdy to na skutek błędnych działań Skarżącej, decyzja z dnia 6 października 2022 r. nie została skutecznie wzruszona w trybie odwoławczym, ani nie była zaskarżona do sądu administracyjnego.

W efekcie przesłanki naruszenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., na które powołuje się Skarżąca nie zaistniały w niniejszej sprawie, co słusznie zauważyło SKO. Zatem sformułowane zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne.

Za bezzasadne Sąd również uznał podniesione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja znajduje oparcie w obowiązujących przepisach rangi ustawowej.

W opinii Sądu sformułowane w uzasadnieniu skargi pozostałe zarzuty podnoszone przez Skarżącą stanowią pewną konsekwencję stanowiska, które legło u podstaw pierwszego z nich, a zatem ocena Sądu w tym zakresie nie może być inna, aniżeli uznanie ich jako chybione. Stan faktyczny został należycie wyjaśniony w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, zaś postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy przez organ.

Sąd administracyjny nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.