Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3175/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 1 pkt 1,  art. 34
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie : Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant : Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące : lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

2

W dniu [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał decyzję Nr [...] w której P T. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2002 r. Decyzja była efektem ustaleń dokonanych w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych (postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego znak [...], upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych nr [...]). W trakcie kontroli ustalono, iż podmiot dokonywał zakupu krajanki tytoniowej począwszy od miesiąca lipca do grudnia 2002 r. w Zakładach A w L., dla której sprzedający stosował symbol klasyfikacji towarowej SWW 2553-2, przy czym kupujący łącznie z zamówieniem deklarował, iż dokona we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenia w podatku akcyzowym. Podmiot kontrolowany zakupioną krajankę pakowaną po 80 kg przepakowywał w opakowania o mniejszej gramaturze od 52 gram do 250 gram i sprzedawał tak rozważony produkt. Dla wprowadzanych do obrotu towarów o nazwie własnej KRAJANKA [...] podmiot stosował symbol klasyfikacji towarowej SWW 2553-2. Na opakowaniach towaru umieszczany był napis informujący o skutkach palenia tytoniu. Na podstawie dokumentacji źródłowej kontrolujący ustalili, iż w okresie od lipca do grudnia 2002 r. podmiot osiągnął ze sprzedaży przepakowanej krajanki obrót w wysokości [...]. Kontrolujący podważyli prawidłowość zastosowanej przez podmiot klasyfikacji towarowej dla przepakowanej krajanki tytoniowej tj. SWW 2553-2 wywodząc, że krajanka tytoniowa w opakowaniach jednostkowych z przeznaczeniem do sporządzania ręcznego papierosów tzw. skrętów winna być klasyfikowana do grupy SWW 2552-4 wyroby tytoniowe krajowe pozostałe. Wywód poparty został opinią klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego w O. (znak [...]z dnia [...]), opinią Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. (znak [...]z dnia [...]), oraz opinią Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych (znak [...] z dnia [...]). Podmiot okazał w toku postępowania kontrolnego korespondencję z Urzędem Statystycznym w O., z której wynika, iż pismem z dnia [...]zwrócił się z zapytaniem "czy fakt przepakowywania półproduktu tytoniowego o nazwie krajanka tytoniowa o symbolu SWW-2553-2 stosowanym przez jej producenta w opakowania o gramaturze 52 oraz 250 gram powoduje konieczność zmiany klasyfikacji towarowej". Pismem z dnia [...]Urząd Statystyczny w O. (znak [...]) orzekł, iż zgodnie z zasadami metodologicznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42 póz. 264 ze zm.) oraz Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW wydanie IV, W-wa 1990 wraz z uzupełnieniem nr 1, 2, 3, 4 do wydania IV, zarządzenia nr 7 Prezesa Urzędu Statystycznego z dnia 20.02.1990r.) - fakt przepakowania wyrobu określonego przez

producenta jako krajanka tytoniowa, nie stanowi podstawy do zmiany klasyfikacji tego wyrobu -nadal mieści się on w grupowaniu PKWiU 16.00.12-90.90 tytoń przetworzony pozostały, osobno nie wymieniony (SWW 2553-2 krajanka tytoniowa). Podmiot podnosi, iż właśnie ta opinia klasyfikacyjna, była podstawą do zastosowania przez Niego klasyfikacji towarowej na sprzedawane przez siebie towary o nazwie handlowej KRAJANKA [...]. Organ kontroli skarbowej wskazał, że Urząd Statystyczny w O. pismem z dnia [...]znak [...]skierowanym do firmy zweryfikował swoją wcześniejszą opinię, na którą powołuje się podmiot kontrolowany. W piśmie tym poinformował podatnika, że po weryfikacji opinii wydanej dla podmiotu w związku z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 13.03.2003r. (znak SP-16-5672/KW-21/2003) krajanka tytoniowa w opakowaniach od 40 do 250 gram, sprzedawana z przeznaczeniem do sporządzania papierosów tzw. skrętów mieści się w grupowaniu PKWiU 2552-4 tytoń do palenia. Pismo GUS stanowiło odpowiedź na pismo skierowane przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...]. (znak [...]) do organu statystycznego, w którym zwracano się z prośbą o zajęcie stanowiska i zweryfikowanie klasyfikacji statystycznej w zakresie SWW dołączając do pisma rozbieżne opinie klasyfikacyjne wydane w sprawie krajanki tytoniowej przez Urzędy Statystyczne w L. i O.

W dniu [...]organ podatkowy wydał decyzję (znak [...]), w której określił wysokość zobowiązania podatkowego wywodząc, iż zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr. 11 póz 50 ze zm.) towar - krajanka tytoniowa w opakowaniach o gramaturze od 40 do 250 gram, sprzedawana do celów sporządzania ręcznego papierosów zaklasyfikowanana przez GUS do grupy SWW 2552 znajduje się w grupie towarów wymienionych w załączniku nr 6 do w/w ustawy pod póz. 17 wyroby tytoniowe. Dowodząc dalej, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt. 1 ciąży na producencie, do której to grupy zaliczono osobę kontrolowaną, traktując przepakowanie w opakowania detaliczne na równi z produkcją. Podstawą opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 36 ust. 1 wyżej powołanej ustawy jest obrót. W myśl § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży tytoniu przeznaczonego do sporządzania papierosów przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, producent tego tytoniu, stosuje stawkę podatku akcyzowego w wysokości 60% wartości obrotu.

W dniu [...] (data nadania [...]) strona złożyła odwołanie od decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 14 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz błędne zastosowanie i niewłaściwą interpretację art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. sprawie podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że podatnik był producentem wyrobu. Strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Podmiot podnosił w odwołaniu, że nie wytwarzał wyrobu akcyzowego, co potwierdzają opinie wydane przez Urząd Statystyczny w O., Urząd Statystyczny w Ł., (opinia wydana dla firmy P H U B w styczniu 2003r). Strona podnosi, że opinie wyrażone przez Urzędy Statystyczne winny być wiążące również dla organu kontrolującego w obszarze i okresie objętym kontrolą. Fakt posiadania przez stronę opinii klasyfikacyjnej wydanej przez właściwy organ państwowy wskazuje na prawidłowy tryb działania podatnika. Ponadto zaliczenie Jego do grupy producentów jest dowolną interpretacją organu podatkowego, który przyjął, iż fakt przepakowania krajanki tytoniowej sytuuje podatnika w grupie wytwórców. Stanowisko takie jest pozbawione uzasadnienia prawnego i faktycznego.

Po rozpoznaniu odwołania dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżona decyzję przychylając się do stanowiska organu kontroli skarbowej.

Organ odwoławczy uznał, że krajanka tytoniowa w opakowaniach od 40 do 250 gram, sprzedawana z przeznaczeniem do sporządzania papierosów tzw. skrętów mieści się w grupowaniu PKWiU 16.00.12-30 TYTOŃ DO PALENIA", a według klasyfikacji SWW 2552-4 "wyroby tytoniowe krajowe pozostałe". Oznacza to, że zgodnie z załącznikiem nr 6 do ustawy przedmiotowy towar jest towarem akcyzowym i zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego podlega przy sprzedaży w kraju stawce akcyzy 60%. Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 35 ustawy ciąży na osobach wymienionych enumeratywnie w ust. 1 wyżej powołanego artykułu. Zdaniem organu II instancji skarżącego zaliczyć należy do grupy producentów wyrobów akcyzowych, opierając się na znaczeniu słowa" produkcja " tj.: zorganizowana działalność ludzka mająca na celu wytworzenie określonych dóbr materialnych" producent": ten kto produkuje, wytwarza: - wytworzenie -"produkować coś" - dokonywać powstawania, formowania, kształtowania (źródło Słownik języka polskiego - PWN WARSZAWA 1998r). Powyższe prowadzi do wniosku, że rozważanie przez podatnika krajanki na mniejsze porcje, pakowanie, umieszczanie etykiety z nadaniem nowej, własnej nazwy wyrobowi, jest działalnością wytwórczą, ponieważ zostaje ukształtowany wyrób o nowej jakości handlowej i nowej wartości rynkowej w wyniku podjętej zorganizowanej działalności (zakup półproduktu, zakup opakowań, wydrukowanie etykiet, ważenie, pakowanie, nadanie nazwy handlowej). Zaliczenie podatnika do grupy producentów skutkuje spełnieniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 35 ustawy i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Podatnik winien więc przy sprzedaży wyrobu zastosować stawkę podatku akcyzowego w wysokości 60% wartości obrotu. Obowiązek ten dotyczy każdego podatnika, który wytwarza tytoń przeznaczony do sporządzania papierosów przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (a więc przez ostatecznego

użytkownika wyrobu). Przepis ten jednoznacznie wskazuje, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest wytwórca takiego wyrobu, a nie sprzedawca detaliczny.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej P. T. złożył skargę wnosząc o :

1. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...]Nr [...]w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r.

2. uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Skarżący podtrzymał zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w O. zarzucając dodatkowo, że Dyrektor Izby Celnej we W. w zaskarżonej decyzji nie ustosunkował się merytorycznie do zarzutów zawartych w odwołaniu. Powołując się na Słownik języka polskiego - PWN Warszawa 1998 r. przyjął, że rozważanie przez podatnika krajanki na mniejsze porcje, pakowanie i nadanie nazwy, powoduje, że jest to działalność wytwórcza, ponieważ zostaje ukształtowany wyrób o nowej jakości handlowej. Z góry też założył, zdaniem skarżącego, że krajanka była przeznaczona do skręcania papierosów, co jest twierdzeniem nieprawdziwym. Skarżący podkreślił, że odsprzedawał krajankę tytoniową w postaci w jakiej została zakupiona w Zakładach A w L., a symbol SWW 2553-2 ustalił Zakład A. W skardze wskazano również na regulację art. 3 ust. l ustawy z dnia 2 marca 2001 o wyrobie spirytusu, wyrobie i rozlewie wyrobów spirytusowych oraz wytwarzaniu wyrobów. Jak podkreśla skarżący art. 15 cyt. wyżej ustawy stanowi o sankcjach dla podmiotów, które bez wymaganego zezwolenia wyrabiają wyroby tytoniowe. Cyt. ustawa w art. 2 pkt. 3 zawiera definicję wyrobu tytoniowego, określając, że jest to wyrób wyprodukowany z tytoniu, przeznaczony do palenia oraz tabaka. Skarżący ponownie podkreślił , że kupno i sprzedaż krajanki miała miejsce w okresie, kiedy Urząd Skarbowy w N., Wojewódzki Urząd Statystyczny w O. i Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. zgodnie prezentowali stanowisko, że krajanka nie jest wyrobem akcyzowym. Zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji udzielonej przez uprawnione organy i obowiązujących przepisów nie może mu szkodzić.

Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1271) stanowi, że sprawy w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy zdefiniowania pojęcia producent wyrobu akcyzowego, o którym mowa w art.35 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz.50 ze zm.). Zgodnie bowiem z tym przepisem obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na producencie wyrobów akcyzowych. Ustalenie zakresu podmiotowego przepisu jest zatem niezbędne aby ustalić czy P. T. z tytułu sprzedaży wyroby o nazwie "Krajanka [...]" jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Poza sporem w niniejszej sprawie jest, że skarżący dokonywał zakupów w Zakładach A w L.tytoniu (krajanki tytoniowej) w opakowaniach 80 kg., która zgodnie z posiadaną opinią organów statystycznych zaliczana jest do grupowania SWW 2553-2. Wyroby zaliczane do takiego grupowania SWW nie zostały wymienione w załączniku nr 6 do powoływanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w którym ustawodawca enumeratywnie wskazał te wyroby, które w świetle ustawy powinny być uważane za akcyzowe. W poz. 17 tego załącznika za akcyzowe uznane zostały jedynie wyroby tytoniowe sklasyfikowane według SWW do grupowania 2552. Jeżeli zatem ustawodawca nakłada obowiązek podatkowy na producenta wyrobów tytoniowych sklasyfikowanych według SWW do grupowania 2552 to należy przyjąć, iż decydujące jego zdaniem znaczenie mają klasyfikacje statystyczne. Przyjmując, że determinujące znaczenie dla określenia wyrobu jako akcyzowego ma klasyfikacja statystyczna należy odpowiedzieć sobie na pytanie : kto wytworzył wyrób oznaczony wskazanym w powoływanym załączniku 6 symbolem statystycznym. Należy przy tym przyjąć, że każdy wyrób ma swojego producenta. Jeżeli skarżący dokonywał różnego rodzaju czynności na zakupionej w Zakładach A krajance tytoniowej (przepakowanie w opakowania o gramaturze 52 gramy i 250 gram, dołączanie etykiet z nazwą handlową wyrobu oraz ze wskazaniem informacji o swojej firmie, zamieszczenie informacji o szkodliwości palenia tytoniu) co w konsekwencji spowodowało zmianę klasyfikacji w stosunku do zakupionego półproduktu o nazwie krajanka tytoniowa z SWW 2553-2 na 2552-4 (wyroby tytoniowe krajowe pozostałe – tytoń do palenia) należy przyjąć, że jest on producentem takiego wyrobu. Przyjęcie odmiennego poglądu doprowadziłoby do uznania, że wyroby które wprowadzał do obrotu skarżący nie zostały przez nikogo wyprodukowane (kupowany półprodukt miał symbol SWW 2553-2 a wprowadzany do obrotu wyrób 2552-4 ) co zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie jest nie do zaakceptowania. Należy przy tym wskazać, że prawo podatkowe może posługiwać się innym znaczeniem używanych określeń niż występuje to w przepisach regulujących inne sfery życia gospodarczego. Nie można zatem przyjąć, jak podnosi skarżący, że skoro w rozumieniu ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie spirytusu, wyrobie i rozlewie wyrobów spirytusowych oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz.U. nr 31 poz. 353 ze zm.) nie jest obowiązany do posiadania zezwolenia na wytwarzanie wyrobów tytoniowych to nie powinien być uznany za producenta. Sąd w niniejszej sprawie nie ocenia, czy skarżący naruszył lub nie przepisy ustaw reglamentujących wytwarzanie wyrobów tytoniowych lecz zagadnienie, czy jest producentem wyrobu akcyzowego (ustawa nie posługuje się bowiem określeniem producent, ale producent wyrobu akcyzowego). Na marginesie należy jednak zauważyć, że w świetle ustawy z dnia 22 stycznia 2000 r. o ogólnym bezpieczeństwie produktów (Dz.U. nr 15 poz.179 ze zm.) producentem jest przedsiębiorca, który umieszcza na produkcie swoje nazwisko, nazwę, znak towarowy bądź inne odróżniające oznaczenie. Jak z powyższego wynika odwoływanie się do definicji zawartych w innych przepisach, wobec różnych celów którym one służą, nie może być zastosowane w przedmiotowej sprawie podatkowej.

Nie można organom podatkowym postawić zarzutu, że odwołały się przy wykładni słowa producent do Słownika języka polskiego skoro definicje zawarte w różnych przepisach zgoła odmiennie to zagadnienie regulowały. Należy przy tym zauważyć, iż powołanie miało charakter pomocniczy bowiem główny nacisk w uzasadnieniach swoich decyzji organy podatkowe położyły na odwołanie się do klasyfikacji statystycznej. Nie bez znaczenia dla oceny czy czynności dokonywane na zakupionej z zakładów tytoniowych krajance tytoniowej pozwalają na uznanie, że jest producentem wyrobu akcyzowego jest okoliczność, iż dokonywał on zakupu półproduktu natomiast wprowadzał do obrotu wyrób tytoniowy przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji – sporządzania papierosów przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, tzw. skrętów. Nie zmienia zasadniczego przeznaczenia oferowanych przez skarżącego wyrobów okoliczność, że mogą one być również użyte do zwalczania mszyc. O przeznaczeniu wyrobu decyduje bowiem jego typowe (standardowe) przeznaczenie a nie rzeczywiste użycie przez nabywcę. Jeżeli skarżący na etykietach dołączanych do wyrobów zamieszczał informację, że palenie tytoniu powoduje raka i choroby serca to z pewnością nie oferował wyrobu jako przeznaczonego do zwalczania mszyc. Uznanie skarżącego za producenta wyrobu akcyzowego o symbolu SWW 2552-4 wyroby tytoniowe pozostałe do sporządzania

Sygn. akt I SA/Wr 3175/03

8

tzw. skrętów powoduje, że organom podatkowym nie można zarzucić naruszenia art.35 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 8 rozporządzenia ministra finansów z dnia 22 marca 2202 r. w sprawie podatku

akcyzowego (Dz.U. nr 27 poz.269).W przywołanym § 8 określono stawkę podatku akcyzowego dla sprzedaży przez producentów tytoniu do sporządzania papierosów przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do podnoszonego w skardze związania organów opinią statystyczną Urzędu Statystycznego w O. z dnia [...]nr [...]należy wyjaśnić, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Pismem z dnia [...]skarżący wystąpił do Urzędu statystycznego w O. o potwierdzenie "symbolu SWW stosowanego dotychczas w sprzedaży krajanki tytoniowej SWW 2553-2". Jednocześnie prosił "o stwierdzenie, czy stosowana nazwa krajanka usługowa D-6 jest prawidłowa". W uzupełnieniu swojego zapytania odręcznie na piśmie wskazał, że krajanka tytoniowa D-6 jest półproduktem tytoniowym, który przepakowuje z dużych opakowań na małe 52 i 250 gram (k. nr 8). W odpowiedzi uzyskał wyjaśnienie, że krajanka tytoniowa, półprodukt tytoniowy w opakowaniach po 52 i 250 gram należy klasyfikować do grupowania SWW 2553-2 jako "krajanka tytoniowa" (k. nr 7). Jak z powyższego wynika, skarżący określił sprzedawane przez siebie wyroby jako półprodukt "krajanka tytoniowa" nie precyzując w złożonym zapytaniu, że w istocie sprzedawał przepakowaną krajankę jako wyrób finalny przeznaczony dla osób fizycznych nieprowadzących działalności do sporządzania papierosów tzw. skrętów . Ponieważ skarżący w zapytaniu do organu statystycznego nie wskazał wyczerpująco wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, które mogły mieć wpływ na prawidłową klasyfikację nie może mieć ona decydującego wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji. Okoliczność ta może być wzięta pod uwagę np. przy rozpatrywaniu wniosku o ulgę w spłacie zaległości podatkowej. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skarżący miał świadomość obowiązku w zakresie podatku akcyzowego bowiem do każdego zamówienia w Zakładach A w L. składał oświadczenie, że " dokona zgłoszenia akcyzowego w Urzędzie Skarbowym w N.".

Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa należało orzec jak w sentencji.

Po rozpatrzeniu złożonego odwołania oraz całości zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej we W. stwierdził co następuje:

Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 34 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, Póz. 50 ze zm.) podlegają czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Poprzez towary w myśl art. 4 ustawy rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Zgodnie z opinią Głównego Urzędu

Statystycznego z dnia [...]. Rolą organu prowadzącego postępowanie kontrolne i podatkowe było ustalenie czy towar o nazwie krajanka tytoniowa rozważony w opakowania o gramaturze od 52 do 325, sprzedawany z przeznaczeniem do samodzielnego sporządzania papierosów tzw. skrętów, jest towarem akcyzowym. W toku kontroli zebrano materiał dowodowy w postaci rozbieżnych opinii klasyfikacyjnych wydanych przez wojewódzkie organa statystyczne (w tym opinie dostarczone przez podatnika). Rozbieżności klasyfikacyjne w odniesieniu do tego samego towaru dały podstawę aby przy ocenie dowodów posiłkować się opinią nadrzędnej jednostki w zakresie wydawania ocen klasyfikacyjnych czyli Głównego Urzędu Statystycznego. Działanie organu podatkowego zgodne jest z poglądem jaki został utrwalony w orzecznictwie NSA, iż organami uprawnionymi do dokonywania wykładni klasyfikacyjnych są organa statystyczne, a zgodnie z ustawą o statystyce państwowej w przypadku istnienia rozbieżnych opinii klasyfikacyjnych w odniesieniu do tego samego towaru o interpretację należy wystąpić do Prezesa GUS. Organ kontrolujący będąc w posiadaniu dwóch odmiennych wyjaśnień nie mógł pominąć żadnego z tych dowodów, a więc postępowanie polegające na ponownym zasięgnięciu opinii, wraz z przedstawieniem temu organowi wyłaniających się wątpliwości na tle danej sprawy wyczerpało dyspozycję zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie pominął w uzasadnieniu decyzji żadnego dowodu mającego znaczenie dla sprawy oraz wyjaśnił stan faktyczny, dzięki czemu uzyskał podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa.

Organ odwoławczy w oparciu o opinie statystyczne wydane przez uprawnione organy statystyczne (opinia Głównego Urzędu Statystycznego z [...]znak [...], opinia Urzędu Statystycznego w Ł. z [...]znak [...]) jednoznacznie stwierdza, iż strona winna być podatnikiem podatku akcyzowego. Organ odwoławczy zauważa, iż podatnik zobligowany był przez sprzedającego tj. Zakłady : A w L., do składania oświadczeń o przeznaczeniu jakie nada kupujący towarowi oraz do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku akcyzowego. Takie deklaracje podmiot składał. Składanie tego typu oświadczeń nie ma swojego uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego z wyjątkiem sprzedaży oleju opałowego, oraz nie jest ogólnie stosowaną praktyką w transakcjach kupna-sprzedaży, a jak wynika z akt sprawy skarżący składał owe oświadczenia nie dochodząc celu dokonywania takiej formalności, która stanowi pewne ograniczenie w dysponowaniu zakupionym towarem. Ponadto wprowadzany do obrotu produkt posiadał na etykiecie napis o treści: "Palenie tytoniu powoduje raka i choroby serca", który winien być zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 9 ustawy z dnia 9 listopada 1995r. o ochronie zdrowia przed następstwem używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 1996r. Nr 10 póz. 55), umieszczany na jednostkowych opakowaniach wyrobów tytoniowych przeznaczonych do palenia: papierosów, cygar, cygaretek, tytoni do fajek, tytoń przeznaczonych do skręcania papierosów, według wzoru określonego rozporządzeniem Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 5 grudnia 1996r. w sprawie określenia treści, wzorów i sposobu umieszczania napisów ostrzegających przed szkodliwością używania tytoniu ... (Dz. U.nr 146 póz. 685 ze zm.). Osobą odpowiedzialną za umieszczenie tego rodzaju napisu, pod groźba sankcji karnej określonej w art 12 wyżej powołanej ustawy jest m.in. producent tytoniu (w przedmiotowej sprawie: tytoniu do sporządzania skrętów). Umieszczanie przez podatnika na wytwarzanych wyrobach cytowanych powyżej napisów świadczy, iż miał świadomość przeznaczenia wyrobu i nie można odwoływać się do rozszerzonych reguł wykładni funkcjonalnej jak czyni skarżący powołując się na jeden ze znanych Mu przykładów zastosowania produktu (zwalczania mszyc). Podmiot wytwarzając i wprowadzając do obrotu tak oznaczony i nazwany produkt, winien posiadać wiedzę, że zgodnie z § 8 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego będąc producentem tytoniu przeznaczonego do sporządzani

papierosów przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości 60% wartości obrotu. Dla zastosowania powyższego przepisu obojętne jest w jaki sposób tytoń przeznaczony do sporządzania tzw. skrętów kupujący faktycznie wykorzysta. Gdyby dla opodatkowania podatkiem akcyzowym znaczenie miało faktyczne wykorzystanie wyrobu przez ostatecznego użytkownika, to należałoby opodatkować podatkiem akcyzowym niektóre środki trujące, leki czy tez wody toaletowe, bowiem niektórzy nabywcy takich produktów traktują je jako wyroby alkoholowe. Gdyby podmiot odsprzedawał krajankę tytoniową w postaci w jakiej zakupił, wówczas nie podlegałby obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Podatnik powołuje się również na pytanie skierowane przez Panią M. S. właścicielkę firmy B do Urzędu Skarbowego w N. o treści" czy krajanka tytoniowa SWW 2553-2 jest wyrobem akcyzowym ", podając informacje jedynie o jej konfekcjonowaniu. Organ podatkowy udzielił prawidłowej odpowiedzi, biorąc pod uwagę zaliczenie przez podatnika danego produktu do odpowiedniego grupowania SWW (PKWiU), co stanowi obowiązek producenta, usługodawcy ponieważ to On posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczania produktu do odpowiedniego grupowania SWW (PKWiU) tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytworzenia oraz przeznaczenia wyrobu. Należy w tym miejscu nadmienić, iż powołany przez stronę w odwołaniu art. 14 § 6 ustawy ordynacja podatkowa nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem odpowiedź organu podatkowego udzielona została pani M.S. na podstawie niewłaściwego stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika (art. 14 § 5). Organ odwoławczy wskazuje, iż udzielona stronie odpowiedź (z dnia [...]) w opisanym przez podatnika stanie prawnym była prawidłowa. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania podatnik winien się zwrócić do właściwego terytorialnie Urzędu Statystycznego lub Głównego Urzędu Statystycznego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, iż do wydawania opinii klasyfikacyjnych oraz udzielania odpowiedzi odnośnie zaklasyfikowania wyrobów do odpowiedniego grupowania SWW (PKWiU) również dla potrzeb postępowania administracyjnego w zakresie podatków są upoważnione wyłącznie odpowiednie organy statystyczne. Podmiot uzyskał w grudniu 2002r. opinię klasyfikacyjną, która potwierdzała prawidłowość stosowanej przez podmiot klasyfikacji towarowej dla wytwarzanego wyrobu poprzez umieszczenie w grupowaniu PKWiU 16.00.12-90.90 (SWW 2553-2). Taki sposób zaklasyfikowania czynności wykonywanej przez podatnika powodował, iż czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Należy nadmienić jednak, iż w pytaniu skierowanym do urzędu statystycznego nie podano przeznaczenia wyrobu, oraz innych informacji mogących mieć wpływ na klasyfikację. Wskazać także należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sposób bezpośredni odnosi się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce - państwowej, ale ograniczenie się w przedmiotowej sprawie wyłącznie do klasyfikacji statystycznej uzyskanej przez podmiot na podstawie niepełnych danych byłoby zdaniem organu odwoławczego naruszeniem art. 122 ordynacji podatkowej. Ocena dowodów winna być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym gromadzonym w toku postępowania, materiał ten winien być poddany wszechstronnej ocenie, a ocena powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. A zatem opinię klasyfikacyjną należy uznać za jeden z dowodów w sprawie a przy ustalaniu okoliczności faktycznych stosować zasady logiki i doświadczenia życiowego. Organ statystyczny posiadając ustawowe uprawnienia do klasyfikacji towarów i usług może je zmieniać, jeżeli wcześniej wydana opinia klasyfikacyjna wydana została na podstawie niepełnych lub nieprawdziwych danych o wyrobie przekazanych przez podatnika. W przedmiotowej sprawie organ statystyczny poinformował podatnika w marcu 2003r. o zmianie klasyfikacji w związku z otrzymaną interpretacją organu nadrzędnego, który podaje jako powód zmiany grupowania dla tego -samego towaru, brak pełnej wiedzy o wyrobie a w szczególności o jego przeznaczeniu.-Klasyfikacje statystyczne mają charakter instruktażowe - techniczny a obowiązek podatkowy wynikać może wyłącznie z ustaw podatkowych. Należy podkreślić, iż podatnik miał świadomość, od momentu wytworzenia o przeznaczeniu jakie nadaje wyrobowi (świadczy o tym chociażby fakt umieszczania na etykiecie napisu o szkodliwości palenia tytoniu), mógł przy zachowaniu dużej staranności dotrzeć do pisma Urząd Statystyczny w L. (poprzez dociekanie o zasadność składania oświadczeń przy zakupie krajanki tytoniowej), a ponadto przy składaniu zapytania o opinię klasyfikacyjną pominął fakt przeznaczenia wyrobu. Konsekwencją powyższych zaniechań podatnika, było nieprawidłowe ustalenie symbolu SWW na wytwarzane wyroby i nie naliczenie podatku akcyzowego.