Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 749/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Sp. j. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 869/17 w sprawie ze skargi G. Sp. j. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 maja 2017 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 maja 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz G. Sp. j. z siedzibą w P. kwotę 6.613 (słownie: sześć tysięcy sześćset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 869/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę G. Spółki Jawnej w P. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ odwoławczy) z dnia 15 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2008 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że przyczyną zakwestionowania rozliczenia skarżącej w VAT było uznanie przez organy, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odliczyła ona podatek naliczony z faktur wystawionych przez M. N. (dalej: kontrahent), które nie odzwierciedlały rzeczywistego świadczenia przez jego firmę usług budowlanych, a więc nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Według organów skarżąca była świadoma, że uczestniczy w procederze wyłudzenia podatku VAT, w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, o czym świadczą zeznania kontrahenta, że wystawiał fikcyjne faktury na życzenie F. G. (wspólnika spółki), za co otrzymywał zapłatę.

1.3. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazując na treść art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.), sąd uznał, że spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki za badane miesiące, gdyż w dniu 28 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wszczął wobec spółki postępowanie przygotowawcze, a zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce z dnia 5 grudnia 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2008 r. do stycznia 2009 r. zostało doręczone spółce w dniu 20 grudnia 2013 r. Skoro nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

1.4. Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych, tj. uznał, że brak było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.). W tym względzie sąd zwrócił przede wszystkim uwagę na obowiązki organów podatkowych wynikające z art. 120, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 122, art. 191, art. 180 § 1, art. 192, art. 181, a także art. 210 § 4 i art. 124 o.p.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, sąd pierwszej instancji uznał, że:

- niewłączenie pisma z żądaniem wszczęcia kontroli do akt nie stanowi o naruszeniu art. 282c § 1 pkt 1 lit. b, art. 282c § 3, art. 121 § 1, art. 129 i art. 178 § 1 o.p., a ponadto wniosek prokuratury rejonowej z dnia 27 października 2010 r. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w spółce został ostatecznie włączony do akt sprawy przez organ odwoławczy; stąd zarzut naruszenia art. 282 c § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 121 § 1, art. 124 i art. 187 § 3 o.p. był niezasadny;

- bezpodstawnie skarżąca zarzuca, że organ pierwszej instancji prowadził kontrolę podatkową, podczas gdy było to postępowanie kontrolne – przeciwny wniosek skarżącej oparty o treść protokołu badania ksiąg jest zbyt daleko idący, zwłaszcza że przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają przeprowadzenia postępowania podatkowego od uprzedniego przeprowadzenia kontroli podatkowej, a organ uznał, że nie było potrzeby przeprowadzenia takiej kontroli; w konsekwencji nie ma podstaw do stwierdzenia, że w toku kontroli podatkowej w sposób sprzeczny z prawem przeprowadzono dowody, które stały się podstawą ustaleń faktycznych dokonanych z naruszeniem art. 180 § 1 o.p.;

- nie stanowi naruszenia art. 180 § 1 o.p. (jak również art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p.) włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta spółki, zakończonym wydaniem decyzji, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – zdaniem skarżącej decyzja ta nie mogła być podstawą ustaleń faktycznych w sprawie, jednak nie była to wyłączna podstawa tych ustaleń w kontekście analizy spornych transakcji, a organy prowadziły postępowanie dowodowe z zasady mogące doprowadzić do odmiennych ustaleń faktycznych, w tym uwzględniając wnioski dowodowe spółki,

- niezasadny jest zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań kontrahenta, brak jego przeprowadzenia wynikał bowiem z okoliczności niezależnych od organów i związany był z bezspornym faktem niestawiennictwa tego świadka na przesłuchanie, mimo wielokrotnych wezwań (jak również wezwania o złożenie wyjaśnień pisemnych) – okoliczność ta, przy jednoczesnej ocenie, że pozostały obszerny materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy, oznacza, że przeprowadzenie tego dowodu nie było niezbędne, a z art. 187 § 1 o.p. nie wynika, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego; z art. 188 o.p. nie wynika nakaz dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczał do wydania rozstrzygnięcia w kontekście relewantnych w sprawie przepisów prawa materialnego, zwłaszcza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;

- z ustalonych przez organy podatkowe okoliczności wynika bezspornie, że kontrahent wystawiał w 2008 r. faktury dla wielu przedsiębiorców, w tym spółki, zawyżając w tych fakturach wartość wykonywanych usługi lub poświadczając wykonanie usług, których w rzeczywistości nigdy nie realizował; za wystawianie fikcyjnych faktur kontrahent pobierał opłatę w wysokości 5-10% kwoty, na którą opiewała dana faktura; kontrahent zeznał wprost, że dla spółki – na prośbę jej wspólnika – wystawiał faktury zarówno za usługi wykonane, jak i niewykonane, za co otrzymywał kwotę podatku VAT zawartą w tych fakturach;

- z ustaleń organów wynika, że skarżąca nie posiadała dokumentów wskazujących na wykonanie przez kontrahenta robót budowlanych, poza fakturami i ogólną umową o współpracy z 2006 r.; skarżąca nie posiadała też dokumentów potwierdzających status kontrahenta jako czynnego podatnika VAT;

- bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 191 o.p., a zebrane w sprawie dowody, w tym zeznania świadków, nie potwierdzają wykonania spornych robót przez kontrahenta (odmienne zeznania wspólnika spółki na tle pozostałych dowodów zostały uznane za niewiarygodne);

- organy nie uchybiły art. 121 § 1 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącej, a to, że spółka nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego;

- chybiony jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p., ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia ustawowe wymogi, a organ odwoławczy w pełni wypowiedział się co do podstawy faktycznej i prawnej wydanego rozstrzygnięcia, odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu;

- uchybienie art. 140 o.p. nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W podsumowaniu swoich rozważań w tym względzie sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałoby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe, a zarazem kluczowe w sprawie ustalenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahenta nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych. W konsekwencji organy właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Z tego względu niezasadny jest też zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie, gdyż organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 70c, art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu doręczenia zawiadomienia bezpośrednio spółce, a nie jej pełnomocnikowi, przez nieprawidłowe zawiadomienie spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika;

b) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. oraz art. 313 § 1 i 2 k.p.k. przez błędne uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mimo braku odpowiedniego zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku nieodpowiadającego wymogom, o których mowa w tym przepisie, a w szczególności nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w tym:

a) niespójne uzasadnienie wyroku, sprzeczne z zasadami logiki i materiałem sprawy, tj. w szczególności:

- sąd nie dokonał krytycznej analizy ustaleń faktycznych organu i powielił lub en bloc zaakceptował ustalenia organu, w konsekwencji akceptując sprzeczności i wady tych ustaleń i nie próbując wyjaśnić tych sprzeczności;

- z jednej strony "zebrany w sprawie materiał nie pozostawiał wątpliwości co do fikcyjności działań [kontrahenta] (...) transakcje (...) nie miały miejsca w rzeczywistości" (s. 3), z drugiej strony [kontrahent] "w 2008 r. wykonywał różne prace budowlane i usługi na rzecz" spółki, "głównie polegające na wymianie balustrad" (s. 6);

- "nie mógł on [kontrahent] osobiście wykonać takiego zakresu prac nie posiadając zaplecza technicznego, nie zatrudniając pracowników" (s. 6), a zarazem kontrahent "prace wykonywał osobiście i przy pomocy kilku osób" (s. 6), [kontrahent] korzystał "z użyczonych mu pomieszczeń" (s. 6), a świadkowie "widywali [kontrahenta] i jego pracowników" (jak wynika z zeznań, codziennie, regularnie);

- "«rzekomo» wykonane roboty wymagały określonego czasu ich wykonania specjalistycznej wiedzy wykonawczej", podczas gdy - jak wynika z materiału sprawy -kontrahent posiadał taką wiedzę (wykonywał prace dekarskie, prace przy balustradach, prace przy drzwiach, posiadał odpowiednie narzędzia, pożyczał je, używał ich itp.), a rodzaj prac wykonywanych dla skarżącej dotyczył stolarki otworowej oraz balustrad (które nie stanowią specjalistycznych usług, lecz ogólnobudowlane);

- z jednej strony "W ocenie organu zebrany materiał dowodowy, jego analiza i ocena jednoznacznie wskazują, że [kontrahent] nie wykonywał robót" na rzecz skarżącej (s. 6), z drugiej strony roboty te wykonywał, co potwierdzili świadkowie w sprawie;

b) zarzutu dotyczącego przeprowadzenia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego, o czym świadczył dowód w postaci sporządzonego protokołu, odpowiadającego wszystkim istotnym elementom protokołu kontroli podatkowej, o którym mowa w art. 290 o.p., a nie protokołowi badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 o.p.; sąd w istocie nie odniósł się do tej kwestii i bardzo oględnie przeszedł nad nią do porządku dziennego, nie odpowiadając na istotę zarzutu dotyczącego różnicy między protokołem badania ksiąg a protokołem kontroli podatkowej, a tym samym nie uzasadnił w sposób wyczerpujący, czy w istocie kontrola podatkowa w toku postępowania kontrolnego została przeprowadzona;

c) pomimo uznania słuszności zarzutu naruszania art. 140 o.p. sąd lakonicznie, błędnie i niedostatecznie stwierdził, że uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, podczas gdy w przypadku obowiązku zapłaty podatku miałoby to znaczenie w zakresie wielkości należnych organowi odsetek; sąd winien był wyjaśnić skarżącej, dlaczego zarzut jest zasadny i co najmniej wskazać okresy, w których zarzut był zasadny; ponadto opieszałość organu utrudniła dowodzenie okoliczności sprzed wielu lat, w tym konkretnie jedna z osób, o której świadek zeznał, że lepiej znała kontrahenta, zmarła rok przed przeprowadzeniem dowodu z zeznań świadków;

d) zarzutu naruszenia art. 180 § 1 o.p. przez błędne uznanie, że dowodem w sprawie mogą być akta sprawy włączone z innego postępowania w postaci m.in. decyzji wydanej wobec kontrahenta w sytuacji, gdy w toku przedmiotowego postępowania udowodniono, że decyzja ta jest wadliwa i wbrew jej treści kontrahent wykonywał usługi na rzecz skarżącej; sąd omówił zagadnienie dokumentów urzędowych i prejudykatów (wskazując brak mocy wiążącej decyzji), nie odpowiadając jednak na zarzut, że przedmiotowa decyzja w świetle ujawnionego materiału jako rażąco naruszająca prawo i sprzeczna z materiałem dowodowym sprawy, nie powinna stanowić dowodu w sprawie; zarazem sąd w uzasadnieniu wyroku akceptował przedmiotową decyzję (z innej sprawy) jako źródło ustaleń stojących w sprzeczności z materiałem dowodowym niniejszej sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w ten sposób, że organ podatkowy nie rozpatrzył wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a ponadto błędnie dokonał jego oceny, co stanowi naruszenie art. 191 o.p. i podważa zaufanie do organów podatkowych, w szczególności:

- doszło do bezkrytycznego przyjęcia zeznań kontrahenta w innej sprawie, mimo braku możliwości przesłuchania go i konfrontacji ze świadkami i stroną w przedmiotowej sprawie, braku krytycznej analizy konkretnej motywacji i określonego interesu (podatkowego) w auto-donosie i zeznaniach kontrahenta oraz pomimo sfalsyfikowania w całości wobec skarżącej wszystkich zasadniczych elementów pierwotnego ogólnego stanowiska organów wypracowanego w odniesieniu do działalności kontrahenta (że nie posiadał siedziby, pracowników, nie wykonywał prac);

- doszło do dokonania ustaleń sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w tym ustaleń niespójnych i wzajemnie sprzecznych;

- doszło do dokonania ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem, w szczególnościami zeznaniami świadków - jak wskazał sąd w zaskarżonym wyroku: "zeznania świadków nie potwierdzają wykonania robót. Jedynym dowodem na tę okoliczność są zeznania wspólnika skarżącej" (s. 22/23), co stanowi ustalenie wprost sprzeczne z treścią tych zeznań świadków, których zestawienie skarżąca cytuje w uzasadnieniu niniejszej skargi;

- w ocenie sądu organy "trafnie zauważyły, że żaden z wnioskowanych przez spółkę świadków nie przypomniał sobie, aby [kontrahent] wykonywał - poza pracami na [...] w P. przy montażu balustrad oraz przy wymianie okna przy ul. [...]" (s. 23), co jest ustaleniem sprzecznym z treścią tych zeznań;

b) art. 121 § 1, art. 122 o.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących faktyczne wykonanie na jej rzecz usług;

c) sąd zobligowany jest do badania wszelkich okoliczności mających istotny wpływ na przedmiotową sprawę, a zatem z urzędu winien zbadać, czy organ odwoławczy słusznie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w trybie art. 233 § 2 o.p., tj. czy zachodziły przesłanki wskazane w tym przepisie, bowiem wskazane przez organ odwoławczy braki materiału dowodowego mogły zostać uzupełnione przez ten organ w trybie art. 229 o.p.

II prawa materialnego:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi, mimo że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec - grudzień 2008 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., a w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez niestwierdzenie naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez uznanie, że organy podatkowe postąpiły prawidłowo odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot, który wykonał na jej rzecz usługi.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna spółki zasługuje na uwzględnienie.

5. Kwestią o decydującym dla rozstrzygnięcia sprawy znaczeniu jest to, czy zasadnie sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W tym względzie skarżąca podniosła zarówno zarzuty procesowe, jak i materialnoprawne, stąd zarzuty te należy rozpoznać w pierwszej kolejności.

Należy przypomnieć, że na skutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.), a w konsekwencji brak jest podstaw do prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia takiego zobowiązania (które wygasło), jak i odpada możliwość jego wiążącego określenia w decyzji. Jak wynika z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odniesienie tej zasady do przedmiotowych zobowiązań pozwala przyjąć, że nominalnie przedawniały się one z dniem 31 grudnia 2013 r. (za grudzień 2008 r. – z dniem 31 grudnia 2014 r.). Według art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania Z kolei w myśl art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, a organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, gdyż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone spółce w dniu 20 grudnia 2013 r.

Spółka podnosi natomiast, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, nie wywołało skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż zostało nieprawidłowo doręczone, tj. bezpośrednio spółce zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

Akta sprawy potwierdzają, że:

- w dniu 11 października 2012 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wpłynęło pismo dor. pod. B. S. z dnia 9 października 2012 r., do którego załączone było pełnomocnictwo z dnia 20 września 2012 r. do reprezentowania spółki w zakresie kontroli podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2008 r. do grudnia 2008 r. przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu i Dyrektorem Izby Skarbowej w Poznaniu,

- pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce z dnia 5 grudnia 2013 r., w którym organ ten – działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – poinformował o zawieszeniu z dniem 28 listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od marca 2008 r. do stycznia 2009 r. z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu w okresie od marca 2008 r. do stycznia 2009 r. ewidencji sprzedaży oraz ewidencji zakupów dla potrzeb podatku od towarów i usług i wprowadzeniu w błąd organu podatkowego, a w konsekwencji uszczupleniu podatku od towarów i usług za czerwiec i grudzień 2008 r. oraz wykazaniu bezpodstawnego zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja i od lipca do listopada 2008 r. na rzecz spółki, zostało doręczone bezpośrednio spółce w dniu 20 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym należy wskazać, że zagadnienia pominięcia ustanowionego przez podatnika pełnomocnika przy doręczaniu zawiadomienia z art. 70c o.p. dotyczy uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., I FPS 3/18, w której stwierdzono, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Przyjęto także, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W świetle powyższej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zaaprobować twierdzenia sądu pierwszej instancji, że zawiadomienie doręczone bezpośrednio spółce w dniu 20 grudnia 2013 r. spełniało ustawowe warunki, a przeto doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co z kolei otwierało drogę do wydania zaskarżonej decyzji pomimo upływu w momencie jej wydawania pięcioletniego okresu, o jakim mowa w art. 70 § 1 o.p. Uznać bowiem należy, że w efekcie niedoręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., pełnomocnikowi skarżącej nie został zrealizowany warunek o charakterze materialnoprawnym zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo związane z niewykonaniem tych zobowiązań.

Należy wskazać, że na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. przykładowo wyroki NSA z dnia: 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09; 8 czerwca 2017 r., I FSK 1285/15; 18 stycznia 2022 r., I FSK 1460/18). Skład orzekający, podzielając stanowisko przyjęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 3/18, nie znajduje w rozpoznawanej sprawie podstaw do tego, aby ponownie przedstawić odpowiedniemu składowi powiększonemu zagadnienie dotyczące adresata zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego/karnoskarbowego, z którym związany jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W okolicznościach sprawy bezsporne jest, że w toku postępowania przed organem podatkowym skarżąca reprezentowana była przez pełnomocnika, któremu należało doręczyć zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte tym postępowaniem. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku należało – w świetle powyższej uchwały – traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W rezultacie sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przyjął, że doręczenie spółce w dniu 20 grudnia 2013 r. zawiadomienia z art. 70c o.p. wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za sporne miesiące, uprawniając organ odwoławczy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Mając to na uwadze należy uwzględnić podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70c i art. 145 § 2 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p. Nadmienić należy jedynie, że Naczelny Sąd Administracyjny – wbrew podniesionemu w skardze kasacyjnej zarzutowi naruszenia prawa materialnego – za przedwczesną uważa konkluzję, że sporne w sprawie zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, gdyż nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wymaga podkreślenia, że jedyną kwestią rozważaną w tym względzie przez Naczelny Sąd Administracyjny była skuteczność doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., bezpośrednio spółce zamiast jej pełnomocnikowi i w konsekwencji stwierdzenie, czy w sprawie doszło z tego względu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czy też nie. Zarówno organ odwoławczy, jak i sąd pierwszej instancji odnosiły się wyłącznie do skontrolowania przesłanek z powyższych przepisów, zatem nie ma obecnie podstaw do definitywnego przesądzenia, czy w istocie nieprawidłowe doręczenie zawiadomienia z art. 70c o.p. doprowadziło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w sprawie (nie wiadomo, czy nie zaistniały inne przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia). Zagadnienie to powinno być przeanalizowane przez organ odwoławczy w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Nadto wymaga zaznaczenia, że nie doszło do naruszenia innych – powołanych przez spółkę w związku z badanym zagadnieniem – przepisów postępowania, tj. art. 136 i art. 144 o.p. (nie było kwestionowane uprawnienie spółki do działania przez pełnomocnika, nie było też sporne dokonanie doręczenia w sposób zgodny z art. 144 o.p. – chodziło jedynie o to, czy pismo zostało doręczone właściwemu podmiotowi), jak również art. 113 § 1 k.k.s. i art. 313 § 1 i 2 k.p.k. (w sprawie brak było powodów do rozważania kwestii przedstawienia zarzutów na podstawie tych przepisów).

W związku ze skutecznością podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zbędne jest odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, brak pewności na obecnym etapie postępowania, czy doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych spółki oznacza bowiem, że przedwczesne byłoby rozważanie czy to prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, czy zgodności z prawem wykładni i zastosowania przepisów u.p.t.u.

6. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i uwzględnił skargę spółki, uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

7. O zwrocie kosztów postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

Ryszard Pęk Sylwester Marciniak Alojzy Skrodzki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)

-----------------------

1