Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 795/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Ochrona przyrody
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 795/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 listopada 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Grzegorz Klimek (spr.), Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2023 r., sprawy ze skargi X. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 19 lipca 2023 r., nr SKO.Pod/4140/781/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 2041,00 zł (słownie: dwa tysiące czterdzieści jeden złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 lipca 2023 r. nr SKO.Pod/4140/781/2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej jako: Organ, Kolegium, SKO) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 25 maja 2023 r. nr FN.3120.1.2023.WP określającą X. (dalej: Podatnik, Strona, Skarżący) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 6.021,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Podatnik jest właścicielem nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikiem wieczystym gruntów, posiadaczem nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub jest bez tytułu prawnego.

Z zaświadczenia nr [...]z dnia 16.11.2021r. wydanego przez Starostę Krakowskiego wynika, że ogólna powierzchnia gruntów będących w posiadaniu Podatnika (własność, użytkowanie wieczyste użytkowanie, władający, trwały zarząd) na dzień 1 stycznia 2018 roku wynosi [...] ha. Z tego względu X. złożył w 2018 r. deklarację na podatek od nieruchomości, deklarację na podatek rolny, deklarację na podatek leśny.

W dniu 15 stycznia 2018r. Podatnik złożył deklarację na podatek rolny wskazując następujące powierzchnie: użytki rolne podlegające opodatkowaniu - 20,2275 ha, użytki rolne zwolnione na podstawie art. 12 — 11,5818 ha.

Podatnik w dniu 11 stycznia 2018 r. złożył deklarację na podatek leśny wskazując: lasy ochronne oraz lasy wchodzące w skład rezerwatów przyrody, parków narodowych, dla których zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy stawka podatkowa ulega obniżeniu o 50% - 26,4466 ha, lasy zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 1 ustawy — 4,0841 ha. Z załącznika do deklaracji na podatek leśny, stanowiącego "Wykaz działek leśnych własności Skarbu Państwa w zarządzie X. położonych na terenie Gminy [...] — rozliczenie powierzchni wg wieku drzewostanu w 2018r." wynika, że podatkiem leśnym nie objęto części działki nr [...] o powierzchni 0,0551 ha (klasyfikacja użytku Br-LsIII), wskazując jako tereny B. Wykaz sporządzono na podstawie Planu Ochrony Zbiorowisk Leśnych OPN wykonanego przez Biuro Urządzenia Lasu w Warszawie oddział w Krakowie. Natomiast X. nie deklarował w roku 2018 gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

2. Organ podatkowy po przeprowadzeniu czynności wyjaśniających i zebraniu dodatkowych dokumentów postanowieniem nr FN.3120.58.2021.WP z dnia 17 sierpnia 2021 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r.

W dniu 6 września 2021 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo informujące, że w piśmie wyjaśniającym z dnia 28 czerwca 2021 r. X. oświadczył, iż nieruchomości położone na działkach ewidencyjnych nr [...], [...], [...] oraz budynek położony na dwóch działkach nr [...] i [...] są trwale połączone z gruntem. Następnie wyjaśnił, że teren X. został podzielony na obszary objęte ochroną ścisłą, czynną i krajobrazową. Wszystkie ww. nieruchomości zlokalizowane są w strefie ochrony krajobrazowej. Budynki: leśniczówka znajdująca się w miejscowości S. [...], na działce ewidencyjnej nr [...], gajówka znajdująca się w miejscowości S. [...] (winno być S. [...]) na działce ewidencyjnej nr [...] - są to budynki udostępnione nieopłatnie pracownikom Służby X., a więc pracownikom wykonującym wszelkie zadania z celami Parku — w tym zadania ochrony czynnej. Podano, że pustostan znajdujący się w miejscowości S. [...], na działce ewidencyjnej nr [...], pełni funkcję bazy podręcznego sprzętu przeciwpożarowego. Wyjaśniono, że budynek dzierżawiony przez Instytut Geofizyki PAN, znajdujący się na działkach nr [...] i [...] - jest miejscem wykonywania badań naukowych przez Polską Akademię Nauk posiadającą specjalistyczny sprzęt służący do wykonywania pomiarów terenowych i prowadzenia na ich podstawie badań naukowych. Ponadto współpraca z X. na podstawie umowy dzierżawy, nie ma charakteru komercyjnego, gdyż wskazany w umowie z dnia 10.11.1993r. roczny czynsz dzierżawny wynosi 1 zł, co jest jedynie opłatą symboliczną. Wysokość powyższej opłaty dowodzi o przeznaczeniu budynku na cele wykonywania badań naukowych oraz zachowanie dziedzictwa geologicznego i paleontologicznego w pobliskiej [...], w konsekwencji również na cele ochrony przyrody. W W. i [...], zainstalowano sejsmografy w celu prowadzenia ciągłych badań sejsmograficznych. Ponadto w [...] znajduje się stanowisko archeologiczne, na którym wykonywane są badania archeologiczne przy udziale Instytutu Archeologii Uniwersytetu Warszawskiego. Zatem obiekt jest ściśle użytkowany w ramach zadań przypisanych przez ustawodawcę parkowi narodowemu, a więc szeroko rozumianej ochrony przyrody.

Wójt Gminy [..] po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia 25 maja 2023 r. określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 6.021,00 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że w deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2018 r. Podatnik nie wykazał wszystkich należących do niego gruntów zlokalizowanych na terenie Gminy [...], które w ocenie tego organu powinny zostać objęte podatkiem od nieruchomości. X. bezzasadnie zwolnił bowiem z opodatkowania budynki w trybie art. 7 ust. 2 pkt 5a ustawy z dnia 12 stycznia 1999 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Organ nie uznał także zwolnionych przez Stronę przedmiotów opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy.

3. Od ww. decyzji Podatnik wniósł odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. poprzez stwierdzenie, że nie wszystkie budynki znajdujące się we władaniu X. korzystają ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, podczas gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki w nim zawarte uprawniające do zwolnienia,

b) art. 104 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody poprzez stwierdzenie, że fakt bezpłatnego udostępniania mieszkań pracownikom Służby Parku, których całodobowa obecność jest konieczna z uwagi na charakter pracy nie stanowi osiągania bezpośredniego i wyłącznego celu w zakresie ochrony przyrody,

c) art. 7 ust. 1 pkt. 5a w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez stwierdzenie, że budynek dzierżawiony na cele działalności Polskiej Akademii Nauk nie jest zwolniony od podatku zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 5a tej ustawy, ponieważ PAN nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podczas gdy zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy podatnikami są również posiadacze nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem — co ma miejsce w niniejszym przypadku.

2. Naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 122 O.p poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

4. Po rozpatrzeniu odwołania Kolegium wydało opisaną na wstępie decyzję z dnia 19 lipca 2023 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Na tle tych przepisów Organ stwierdził, że co do zasady, na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, którymi organ podatkowy jest związany, organ ten wymierza odpowiedni podatek, a w przypadku gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione stosuje zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek, gdy grunty takie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wówczas grunty sklasyfikowane jako użytki rolne lub lasy (art. 2 ust. 2 u.p.o.l,), a także grunty sklasyfikowane jako nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione (art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l,), zamiast być odpowiednio wyłączone albo zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podlegają podatkowi od nieruchomości.

Jak wynika z akt sprawy Podatnik jest użytkownikiem wieczystym części działek nr [...] i [...] położonych w miejscowości S. (własność: Skarb Państwa). Grunty stanowiące nieużytki o łącznej powierzchni 1.1857 ha nie były wykazywane w deklaracji na podatek od nieruchomości. Ponadto zgodnie z art.2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1376) stanowi, że drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: drogi krajowe; drogi wojewódzkie; drogi powiatowe; drogi gminne. Zatem droga gminna, jako droga publiczna, podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Jednakże zwolnienie to nie dotyczy dróg wewnętrznych.

Podatnik jest użytkownikiem wieczystym działek nr [...], [...], [...] oznaczonych jako: dr - położonych w miejscowości S. (własność: Skarb Państwa) o łącznej powierzchni 1,4620 ha. Ustalono, iż działki nr [...] oraz [...] położone w obrębie S. o łącznej powierzchni 0,6325 ha stanowią drogi wewnętrzne. Natomiast część działki nr [...] (do wysokości posesji nr budynku ,...]), położonej w obrębie S. — stanowi drogę gminną Z. (nr ewidencyjny [...] w wykazie dróg gminnych załącznik Nr [...] do uchwały Nr [...] Rady Narodowej z dnia 28 maja 1986 r.). Drodze tej został nadany nr [...] (zgodnie z uchwałą Nr [....] Zarządu Województwa Małopolskiego z dnia 13 października 2005r.). Droga ta wymaga regulacji tzn. dokonania podziału oddzielającego część stanowiącą drogę gminną od pozostałej części wewnątrz X., stanowiącego drogę wewnętrzną. Następnie ustalono, że część działki [...] zajęta pod drogę publiczną wynosi 2 876 m2 i zastosowano wyłączenie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Pozostała część działki nr [...] o powierzchni 5 419 m2 stanowi drogę wewnętrzną X. Wobec powyższego uznano, że powierzchnia nie podlegająca opodatkowaniu zajęta pod pasy dróg publicznych wynosi — 2 876 m2. Grunty stanowiące drogi wewnętrzne o powierzchni 5 419 m2 nie były wykazywane przez Podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości.

X. jest także użytkownikiem wieczystym działki nr [...] położonej w miejscowości S. (własność: Skarb Państwa) oznaczonej jako grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi — Wp o powierzchni 0,8501 ha. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, z wyjątkiem gruntów /r pod wodami jezior lub zbiorników sztucznych. W konsekwencji grunty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

X. jest użytkownikiem wieczystym części działki nr [...] położonej w miejscowości S. (własność: Skarb Państwa) oznaczonej jako Br-LsIII o powierzchni 0,551 ha. Grunty oznaczone symbolem Br, zgodnie z 9 ust. 1 lit. E Rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. 2021r., poz. 1390) występują tylko i wyłącznie jako grunty rolne zabudowane. Teren rolny zabudowany nie może występować na użytku leśnym "Br-Ls". Grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, podlegają zgodnie z art. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym. Grunty te są klasyfikowane w ewidencji gruntów wyłącznie pod symbolem "LS" Wobec powyższego grunt sklasyfikowany jako Br-Ls stanowiący część działki nr [...] o powierzchni 0,0551 ha, nie będąc ani użytkiem rolnym, czy lasem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Ponadto Podatnik złożył deklarację na podatek od nieruchomości na 2018 r. wykazując następujące przedmioty zwolnione z opodatkowania; budynki mieszkalne lub ich części o pow. 282,33 m2, budynki pozostałe lub ich części, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o pow. 406,00 zł. W załączniku do deklaracji na podatek od nieruchomości w danych dotyczących nieruchomości lub obiektów budowlanych stanowiących własność podatnika, od których zadeklarowano podatek lub zwolniono od podatku wykazano budynki S. [...] - nr działki [...], budynek o pow. 62,03 m2, S. [...] - nr działki [...], budynek o pow. 50,00 m2, S. [...] – budynek o pow. 170,30 m2, S. [...] - nr działki [...], [...] budynek o pow. 406,00 m2. Natomiast w dniu 17.03.2021 r. Skarżący złożył korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2018, w której wykazał w części dotyczącej podstawy prawnej zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości - art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz art. 7 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W załączniku do deklaracji na podatek od nieruchomości w danych dotyczących nieruchomości lub obiektów budowlanych stanowiących własność podatnika, od których zadeklarowano podatek lub zwolniono od podatku wykazano: S. [...] - nr działki [...], budynek mieszkalny - leśniczówka o pow. 62,03 m2, S. [...] - nr działki [...], budynek mieszkalny - pustostan o pow. 50,00 m2, S. [...] - budynek mieszkalny - gajówka o pow. 170,30 m2, S. [...] - nr działki [...], [...] budynek dzierżawiony przez Instytut Geofizyki PAN o pow. 406,00 m2.

W piśmie z dnia 29 czerwca 2021 r. Skarżący, poinformował o spełnieniu przesłanek zawartych w przepisach art.7 ust. 1 pkt 8 i wskazał, że wszystkie budynki, zlokalizowane na działkach nr [...] (S. [...], nr [...] (S. [...]) oraz nr [...] (S. [...]) są budynkami trwale związanymi z gruntem. Ponadto teren X. podzielony jest na trzy obszary objęte ochroną ścisłą, czynną i krajobrazową na podstawie zadań ochronnych ustanowionych dla OPN przez Ministerstwo Środowiska na lata 2014- 2022. Ww. budynki znajdują się w strefie ochrony krajobrazowej. Budynki służą bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. W związku z powyższym, budynki zlokalizowane na działkach nr [...], [...], [...] w S. w latach 2016-2021 wykazane były jako zwolnione z podatku od nieruchomości. Ponadto w podstawie prawnej zastosowano zwolnienia od podatku od nieruchomości wskazano art. 7 ust. 1 pkt 8 jak również art. 7 ust. 2 pkt 5a (wcześniej art. 7 ust. 2 pkt 3). W złożonych wyjaśnieniach Podatnik nie odniósł się do budynku zlokalizowanego na działkach [...] oraz [...] dzierżawionego przez Instytut Geofizyki PAN o powierzchni użytkowej 406,00 m2.

W piśmie z dnia 1 września 2021 r. Podatnik oświadczył, że nieruchomości położone na działkach ewidencyjnych nr [...], [...], [...] oraz budynek położony na dwóch działkach nr [...] i [...] są trwale połączone z gruntem. Następnie wyjaśniono, że teren X. został podzielony na obszary objęte ochroną ścisłą, czynną i krajobrazową. Wszystkie ww. nieruchomości zlokalizowane są w strefie ochrony krajobrazowej. Budynki: leśniczówka znajdująca się w miejscowości S. [...], na działce ewidencyjnej nr [...], gajówka znajdująca się w miejscowości S. [...] (winno być S. [...]) na działce ewidencyjnej nr [...] - są to budynki udostępnione nieopłatnie pracownikom Służby X., a więc pracownikom wykonującym wszelkie zadania z celami Parku — w tym zadania ochrony czynnej. Wyjaśniono, że budynek dzierżawiony przez Instytut Geofizyki PAN, znajdujący się na działkach nr [...] i [...] - jest miejscem wykonywania badań naukowych przez Polską Akademię Nauk posiadającą specjalistyczny sprzęt służący do wykonywania pomiarów terenowych i prowadzenia na ich podstawie badań naukowych. Ponadto współpraca z X. na podstawie umowy dzierżawy, nie ma charakteru komercyjnego, gdyż wskazany w umowie z dn. 10 listopada 1993r. roczny czynsz dzierżawny wynosi 1 zł, co jest jedynie opłatą symboliczną. Zdaniem Podatnika obiekt jest ściśle użytkowany w ramach zadań przypisanych przez ustawodawcę parkowi narodowemu, a więc szeroko rozumianej ochrony przyrody.

W ocenie Kolegium, organ I instancji prawidłowo dokonał rozliczenia wszystkich gruntów będących w posiadaniu Podatnika. W toku postępowania ustalono, że:

- działka nr [...] położona w miejscowości S. jest zabudowana budynkiem - nr porządkowy [...] (powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego deklarowana przez podatnika - 62,03 m2) - powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynikająca z księgi wieczystej nr [...] - 215,05 m2 ;

- działka nr [...] położona w miejscowości S. jest zabudowana budynkiem - nr porządkowy [...] (powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego deklarowana przez podatnika 50,00 m2) - powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego zgodna z księgą wieczystą nr [...];

- działka nr [...] położona w miejscowości S. jest zabudowana budynkiem - nr porządkowy [...] (budynek nie wykazany przez podatnika) - powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynikająca z księgi wieczystej nr [...] - 49,20 m2; ponadto powierzchnia użytkowa budynku gospodarczego dla rolnictwa wynikająca ze wskazanej KW wynosi 74,30 m2;

- działka nr [...] i [...] położona w miejscowości S. [...] zabudowana (budynek W. powierzchnia użytkowa budynku inny niemieszkalny wykazywany przez podatnika - 406,00 m2) - powierzchnia użytkowa budynku inny niemieszkalny zgodna z księgą wieczystą nr [...];

- działka nr [...] położona w miejscowości S. [...] (brak dokumentacji potwierdzającej nadanie numeru porządkowego nieruchomości) zabudowana (powierzchnia budynku mieszkalnego wykazywana przez podatnika - 170,30 m2) powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynikająca z księgi wieczystej nr [...] - 170,00 m: ponadto w księdze wieczystej widnieją dwa budynki inne niemieszkalne o powierzchni użytkowej 121, 50 m2 oraz 36,00 m2. W zakresie budynku gospodarczego dla rolnictwa ujętego w księdze wieczystej nr [...] o powierzchni użytkowej 18,00 m2 nie ustalono, na której działce jest on położony.

W kontekście powyższego Organ podkreślił, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. zwolnione od podatku od nieruchomości są znajdujące się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służące bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody: grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, budynki i budowie trwale związane z gruntem.

Dalej Organ podkreślił, że od podatku od nieruchomości zwolniono również wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 3 u.p.o.l. instytuty naukowe i pomocnicze jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk, w odniesieniu do nieruchomości lub ich części, które są niezbędne do realizacji zadań, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2020 r. poz. 1796). Są to działania polegające przede wszystkim na prowadzeniu działalności naukowej. Zwolnienie to nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą. Z art. 42 i 43 ustawy o PAN wynika, że podstawową jednostką naukową PAN jest instytut naukowy.

Zdaniem SKO w przedmiotowej sprawie nie spełniono warunków do zastosowania zwolnienia od podatku z art. 7 ust. 2 pkt 3 u.p.o.l. Wprawdzie instytut naukowy PAN prowadzi działalność naukową, jednakże instytut nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a więc nie dotyczy go to zwolnienie. Zwolnieniem objęto także, zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 5a u.p.o.l., przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego uzyskanym na zasadach określonych w przepisach o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania zajętych na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych. Powyższe zwolnienie nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Następnie Organ dokonał rozliczenia wszystkich gruntów będących w posiadaniu Podatnika tj.:

- Grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym o pow. 31,8093 ha,

- Grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem leśnym o pow. 30,5307 ha,

- Grunty wykazane przez Podatnika o pow. 62,3400 ha - nieużytki o pow. 1, 1857,

- drogi wewnętrzne o pow. 1,1744 ha grunty zajęte pod pasy dróg publicznych o pow. 0,2876 ha - Wp o pow. 0,8501 ha -Br o pow. 0,0551 ha,

- Grunty nie wykazywane w deklaracjach o pow. 2,0019 ha.

Łączna powierzchnia gruntów wynosi [...] ha.

Jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznano na podstawie:

- art. 7 ust. 1 pkt 10 — 11 857 m2 (nieużytki);

- art. 7 ust. 1 pkt 8 lit. a — 551 m2 (grunty — Br, część działki [...])

oraz nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie:

- art. 2 ust. 3 pkt 2 — 8 501 m2 (grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi);

- art. 2 ust. 3 pkt 4 — 2 876 m2 (grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych).

Zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. obejmuje wyłącznie grunty znajdujące się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody. Zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.o.l. przysługuje wówczas, gdy jednocześnie spełnione są 3 warunki są położone w parku narodowym lub w rezerwacie przyrody, są położone na obszarach objętych ścisła ochroną, czynną lub krajobrazową oraz służą bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Kluczowe znaczenie do kwalifikowania gruntów do zwolnienia ma warunek wykorzystywania gruntów do osiągania celów z zakresu ochrony przyrody i to w dodatku "bezpośrednio i wyłącznie" (spełnienie warunku położenia w parku narodowym lub rezerwacie przyrody i położenia na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową wymaga wyłącznie weryfikacji położenia gruntu). Cele ochrony przyrody wskazuje art. 2 ust. 2 ustawy o ochronie przyrody, co oznacza, że zwolnienie gruntu jest możliwe jeżeli służy on wyłącznie osiągnięciu co najmniej jednego z celów tam wskazanych (np. utrzymanie procesów ekologicznych itd.).

Natomiast z akt sprawy wynika, iż droga wewnętrzna w X. służy również innym celom (komercyjnym, dojazdowym np. do budynku W. itp.), zatem nie zostały spełnione warunki uprawniające do zastosowania w odniesieniu do dróg wewnętrznych zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Odnośnie zwolnienia z podatku od nieruchomości budynków, to również muszą być spełnione jednocześnie wskazane warunki. Wprawdzie leśniczówka, gajówka czy budynek do przechowywania sprzętu służą osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody, ale to wykorzystywanie budynku nie odbywa się w sposób bezpośredni, a zwłaszcza nie jest to wykorzystywanie danego budynku w sposób wyłączny. Równocześnie budynki te służą bowiem celom mieszkalnym, socjalnym czy magazynowym, co wyklucza zwolnienie tych budynków od podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. W przedmiotowej sprawie na działce [...] o powierzchni 1,9127 ha w miejscowości S. [...] posadowiony jest budynek gospodarczy dla rolnictwa o powierzchni użytkowej 74,30 m2 ( powierzchnia użytkowa wynikająca z księgi wieczystej nr [...]).

Ponadto uznano jako zwolniony budynek gospodarczy dla rolnictwa ujęty w księdze wieczystej nr [...] o powierzchni użytkowej 18,00 m2. Zatem budynki gospodarcze dla rolnictwa o łącznej powierzchni 92,30 m2 mogą korzystać z przysługującego zwolnienia w trybie art. 7 ust. 1 pkt 4 li.t b.

Wobec powyższego nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8. Pomimo, że grunty (drogi wewnętrzne) oraz budynki (mieszkalne i inne niemieszkalne) znajdują się na terenie parku narodowego oraz są położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, to nie można ich uznać za bezpośrednio i wyłącznie związane z realizacją celów z zakresu ochrony przyrody, gdyż służą również do innych celów niż wyłącznie ochrona przyrody.

Nie uznano także zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 3 u.o.p.l., gdyż budynek W. jest przedmiotem umowy dzierżawy z instytutem naukowym PAN, który prowadzi działalność naukową, jednakże instytut nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a więc nie dotyczy go to zwolnienie.

Zwolnieniem objęto także, zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 5a u.o.p.l., przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowym uzyskanym na zasadach określonych w przepisach o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania zajętych na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych. To zwolnienie nie ma tu zastosowania.

Wobec powyższego – zdaniem SKO – prawidłowo określono dla Podatnika wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie należności głównej 6.021,00 zł stosując stawki właściwe dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania wynikające z Uchwały Nr XLII/278/2017 Rady Gminy [...] z dnia 20 listopada 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.

Końcowo Organ odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne.

5.1. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł na nią skargę, zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. poprzez stwierdzenie, że nie wszystkie budynki znajdujące się we władaniu Podatnika korzystają ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, podczas gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki w nim zawarte, uprawniające do zwolnienia,

b) art. 7 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez stwierdzenie, że budynek dzierżawiony na cele działalności Polskiej Akademii Nauk nie jest zwolniony od podatku zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy, ponieważ PAN nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podczas gdy zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 4 ustawy podatnikami są również posiadacze nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem - co ma miejsce w niniejszym przypadku,

c) art. 104 ust. 3 u.p.o.l. poprzez stwierdzenie, że fakt bezpłatnego udostępniania mieszkań pracownikom Służby Parku, których całodobowa obecność jest konieczna z uwagi na charakter pracy, nie stanowi osiągania bezpośredniego i wyłącznego celu w zakresie ochrony przyrody,

2) naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący rozwinął powyższe zarzuty, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowe według norm przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

6.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

6.3. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że – co do zasady – podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. Dz.U. z 2023 r. poz. 1752 z późn. zm.).

Według dominującego stanowiska sądów administracyjnych, organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń, jeśli chodzi o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dlatego też dopóki zapis w ewidencji nie zostanie zmieniony, jego treść jest dla organu wiążąca, a podatnik kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję.

Jedyne odstępstwo od tej zasady, które przewidują przedstawiciele tego stanowiska może mieć miejsce w przypadku jeżeli informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczony w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów.

Jednym z takich rejestrów z pewnością są księgi wieczyste, na które – co należy podnieść – również powoływały się organy w niniejszej sprawie.

Według drugiego – liberalniejszego – stanowiska, w sytuacji gdy dane określone w ewidencji gruntów i budynków odbiegają od stanu rzeczywistego, to obowiązkiem organów podatkowych jest przeprowadzenie odpowiedniego postępowania dowodowego, celem prawidłowego ustalenia przedmiotu podatkowania (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 marca 2021 r., I SA/Wr 376/20; z dnia 24 listopada 2021 r., I SA/Po 579/21 oraz powołane tamże orzecznictwo).

Abstrahując który z ww. poglądów przyjmują organy w toku prowadzonego postępowania, są one zobowiązane je prowadzić mając na względzie zasady ogólne postepowania, w tym zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktujące równo interesy wnioskodawcy i Skarbu Państwa (budżetu gminy).

Tymczasem w niniejszym postepowaniu organy odmiennie traktują interesy Strony oraz interes organu. W zakresie m.in. powierzchni budynków podlegającej opodatkowaniu organy bezwzględnie kierują się ww. rejestrami (ewidencja budynków i gruntów, księgi wieczyste), w których te budynki nadal widnieją, mimo że Strona w toku postępowania podnosiła, że niektóre z nich już od wielu lat nie istnieją (zostały wyburzone).

Natomiast odmienne jest postępowanie organu w zakresie drogi publicznej (która nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.), znajdującej się na działce nr [...]. Organ sam stwierdza, że ta wymaga regulacji tzn. dokonania podziału oddzielającego część stanowiącą drogę gminną od pozostałej części wewnątrz X., stanowiącego drogę wewnętrzną.

Mimo to stwierdza, że "ustalono" (podkreślenie Sądu), że część działki [...] zajęta pod drogę publiczną wynosi 2 876 m2 i tylko dla tej części zastosowano wyłączenie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Pozostała część działki nr [...] o powierzchni 5 419 m2 stanowi – zdaniem organów – drogę wewnętrzną X.

Zatem mamy tu dwojakiego rodzaju podejście do właściwych ewidencji. Gdy jest to korzystne dla organu podatkowego i jego dochodów organy bezwzględnie opierają się na danych wynikających z ewidencji, mimo że – według Podatnika – niektóre z opodatkowanych budynków nie istnieją lub w rzeczywistości mają mniejszą powierzchnię .

Natomiast, mimo że – co potwierdzają same organy – nie dokonano regulacji drogi tzn. dokonania podziału oddzielającego część stanowiącą drogę gminną od pozostałej części, organy stwierdzają, że "ustalono" (nie wyjaśniając w treści decyzji kto i w jakim trybie to ustalił – podkreślenie Sądu) powierzchnię drogi publicznej i tylko tę powierzchnię z całej działki wyłączają z opodatkowania.

Jest to zatem oczywiste naruszenie zasady zaufania poprzez nierówne traktowanie interesów podatnika i organu podatkowego.

Po drugie, ustalenie rzeczywistej powierzchni podlegającej opodatkowaniu (wyłączonej z opodatkowania), jeśli już się na nie zdecydowano, powinno zostać dokonane w trybie przepisów procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej, tj. np. w trybie oględzin (art. 198 O.p.), zachowując przy tym wszystkie prawa procesowe podatnika, w tym prawo do zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu oraz prawo do czynnego udziału w czasie przeprowadzania dowodu (art. 190 O.p.).

Tymczasem w tej kwestii w aktach znajduje się jedynie jeden dokument, tj. pismo Referatu Instrastruktury Urzędu Gminy [...] do Referatu Księgowości, Podatków i Planowania z dnia 19.11.2021 r. (karta 21 akt).

Z pisma tego wynika, że długość drogi gminnej publicznej na odcinku, który stanowi działka [...] położona w miejscowości S. wynosi 719 m. Szerokość pasa drogowe ww. drogi wynosi ok. 4 m. Pomiarów dokonano za pomocą drogomierza kołowego.

Taki sposób dokonania pomiarów (oględzin) w żaden sposób nie spełnia wymagań określonych w art. 190 i art. 198 O.p. Z tak zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób ustalić, kto, kiedy i w jaki sposób dokonał ww. pomiarów, w tym na jakiej podstawie (i w jakim przybliżeniu) dokonał oceny szerokości drogi. Nie wiemy też np. czy ww. drogomierz kołowy został poddany legalizacji przez właściwy organ, uprawniającej do dokonywania pomiarów.

Ze zgromadzonych dokumentów nie wynika również że Podatnik miał zapewniony czynny udział w tak dokonanych oględzinach, czyli czy w ich trakcie przestrzegano art. 190 O.p.

Zatem już samo takie postępowanie organu podatkowego i przyjęcie do podstawy opodatkowania tak wyliczonych powierzchni powoduje bezwzględną konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji, z powodu naruszenia art. 190 i art. 198 O.p.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy przede wszystkim powinny postępować konsekwentnie, tzn. albo przyjąć bezwzględne związanie danymi wynikającymi z rejestrów, albo – jeśli w sposób właściwy to uzasadnią (podkreślenie Sądu) – odstąpią od ww. danych, ale w takim wypadku:

- po pierwsze – dokonają oględzin i pomiarów wszystkich spornych przedmiotów opodatkowania (zarówno i interesie organu jak i w interesie Strony),

- po drugie – dokonają tych oględzin zgodnie z przepisami proceduralnymi zawartymi w Ordynacji podatkowej.

6.4. W zakresie opodatkowania budynku będącego przedmiotem dzierżawy przez Instytut Geofizyki PAN, znajdujący się na działkach nr [...] i [...], tzw. "W.", należy zwrócić uwagę, że organy skupiają się głównie na fakcie, że w tym przypadku nie spełniono warunków do zastosowania zwolnienia od podatku z art. 7 ust. 2 pkt 3 u.p.o.l., gdyż wprawdzie instytut naukowy PAN prowadzi działalność naukową, jednakże instytut nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a więc nie dotyczy go to zwolnienie.

Organy właściwie pominęły natomiast rozważania czy i w tym przypadku nie zachodzi przesłanka do zwolnienia określona w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l.

Jak bowiem słusznie zwraca uwagę Skarżąca budynek ten służy do celów wykonywania badań naukowych oraz zachowania dziedzictwa geologicznego i paleontologicznego w pobliskiej [...], w konsekwencji – celom z zakresu ochrony przyrody.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy odniosą się również do tej przesłanki zwolnienia w odniesieniu do przedmiotowego budynku.

6.5. W zakresie opodatkowania budynków leśniczówki, gajówki oraz tzw. magazynu do przechowywania sprzętu p.poż,, należy stwierdzić, że organy zbyt pochopnie uznały, że w tym przypadku nie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l.

W tym zakresie Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2013 r., I SA/Kr 121/13, zatem posłuży się argumentacją w nim zawartą.

W kwestii opodatkowania spornych budynków można zarzucić organom podatkowym naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Wiodącą powinnością organów prowadzących postępowanie podatkowe jest stanie na straży praworządności i podejmowanie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego (art. 120 Ordynacji podatkowej). Podkreślić trzeba, że art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje organom w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Istotny jest również art. 124 Ordynacji podatkowej nakazujący wyjaśniać podatnikowi zasadność przesłanek, którymi kierują się przy rozpoznawaniu sprawy.

W ocenie Sądu, w poddanej kontroli sprawie przedstawione wyżej zasady nie zostały zrealizowane. Po pierwsze zauważyć należy, że Kolegium przyznaje, że budynki te służą osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody.

Jednakże – zdaniem SKO – wykorzystywanie tych budynków nie odbywa się w sposób bezpośredni, co kilkukrotnie podniesiono w uzasadnieniu decyzji.

Należy jednak zauważyć, że w tym zakresie Organ nie dokonuje żadnego dalszego uzasadnienia, nie rozwija tej kwestii w uzasadnieniu decyzji. W szczególności z uzasadnienia nie można dowiedzieć się na czym polega ten brak bezpośredniości, w tym – co w przypadku każdego z tych budynków nie jest spełnione, aby można było stwierdzić, że służą one bezpośrednio celom z zakresu ochrony przyrody.

Tak sporządzone uzasadnienie narusza w tej kwestii ww. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. W szczególności uzasadnienie narusza zasadę przekonywania (art. 124 O.p.) oraz nie spełnia wymogów uzasadnienia przewidzianych w art. 210 § 4 O.p., gdyż nie przedstawia faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Natomiast w zakresie wyłączności organy stwierdzają, że ww. budynki służą również celom mieszkalnym, socjalnym i magazynowym.

W tym zakresie należy zauważyć, że z treści art. 103 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody wynika, iż Służba Parku Narodowego wykonuje zadania związane z ochroną przyrody, badaniami naukowymi i działalnością edukacyjną, a także ochroną mienia parku narodowego oraz zwalczaniem przestępstw i wykroczeń w zakresie ochrony przyrody na terenie parku narodowego. Nadto art. 104 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy stanowi, iż pracownikom Służby Parku Narodowego przysługuje bezpłatne mieszkanie, jeżeli stanowisko oraz charakter pracy są związane z koniecznością zamieszkania w miejscu jej wykonywania (podkreślenie Sądu).

Z przedstawionych przepisów wynika więc domniemanie, że już chociażby mieszkania służbowe służące pracownikom Służby Parku Narodowego mogą w określonych przypadkach służyć realizacji zadań zmierzających do spełniania celów ustawy o ochronie przyrody. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że ochrona parku przez pracowników Służby Parku Narodowego zmierza do utrzymania procesów ekologicznych czy ochrony walorów krajobrazowych. Istotne jest zatem zbadanie czy przedmiotowe mieszkania oraz budynki gospodarcze, biorąc pod uwagę ich faktyczne wykorzystanie, w kontekście charakteru pracy służą realizacji celów ochrony przyrody. Konieczne zatem będzie w szczególności zbadanie zakresu zadań nałożonych na konkretnych pracowników zajmujących mieszkania, czasu (godzin) ich pracy, a także wpływu położenia budynków na ocenę czy zajmowanie ich wiąże się z realizacją celów ochrony przyrody.

Jest oczywistością, że ochrona przyrody nie może odbywać się jak typowa praca urzędnicza, od przysłowiowej 7.00 do 15.00. Poszczególni pracownicy (w tym leśniczy, gajowy) muszą być obecni na stałe w miejscu ochranianym, ich całodobowa obecność jest konieczna z uwagi na charakter pracy, aby móc obserwować przyrodę i zareagować natychmiast (jak najszybciej) w sytuacjach nadzwyczajnych, co wymaga stałego zamieszkiwania, a de facto – dyżurowania na miejscu.

Te kwestie nie były zupełnie przedmiotem ustaleń ani głębszej analizy w uzasadnieniu decyzji, co również narusza ww. przepisy proceduralne.

Za zupełnie niezrozumiałe należy w szczególności uznać akcentowanie przez Organ funkcji magazynowej. Ochrona przeciwpożarowa z pewnością mieści się w pojęciu "ochrony przyrody". Należy zatem zadać retoryczne pytanie: jak ją skutecznie prowadzić bez magazynowania sprzętu p.poż.?

Magazynowanie sprzętu p.poż. na terenie Parku oczywiście przyczynia się do zwiększenia skuteczności ochrony przeciwpożarowej, a w konsekwencji – służy ochronie przyrody. Skoro jednak samo magazynowanie sprzętu eliminuje – zdaniem Organu – spełnienie przesłanki "wyłączności" ochrony przyrody, gdyż jednocześnie obok funkcji ochrony przyrody pojawia się funkcja "magazynowa", to – postępując analogicznie – każdemu działaniu w celu ochrony przyrody będzie można przypisać jakąś inną funkcję. Tak restrykcyjne rozumienie "wyłączności" jakiego dokonują organy w treści decyzji powoduje, że właściwe każde zwolnienie dokonane przez podatnika na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. każdego budynku i gruntu będzie można zakwestionować ze względu na brak "wyłączności". Każdemu budynkowi i gruntowi będzie można bowiem przypisać jakąś inną rolę.

Jedynie na marginesie można zauważyć, że stosując sposób rozumowania organów podatkowych w niniejszej sprawie, każdemu budynkowi, w tym budynkowi Urzędu Gminy [...] (siedziba organu I instancji) będzie można przypisać funkcję magazynową. Można bowiem założyć, że w budynku tym znajduje się jakieś pomieszczenie, w którym gromadzi się zapasy sprzętu i materiałów biurowych, środki czystości itd. Zatem, przyjmując punkt widzenia organów w niniejszej sprawie, należałoby stwierdzić, że budynek urzędu gminy pełni nie tylko funkcję użyteczności publicznej (obsługa mieszkańców gminy), ale również funkcję magazynową.

Podsumowując, jeszcze raz stwierdzić należy, że tak restrykcyjne rozumienie "wyłączności" jakiego dokonują organy w treści decyzji powoduje, że właściwe każde zwolnienie dokonane przez podatnika na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. każdego budynku i gruntu będzie można zakwestionować ze względu na brak "wyłączności", a zatem ww. przepis stanie się de facto przepisem martwym.

Tak wykładnia jest sprzeczna z postulatem racjonalnego ustawodawcy, który wyklucza istnienie "przepisów martwych".

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ dokona zatem wykładni ww. przepisu (oraz odpowiednio ją uzasadni) w zakresie przesłanki bezpośredniości i wyłączności, która nie spowoduje, że ww. przepis będzie przepisem martwym, tzn. że możliwe będzie skuteczne wypełnianie przez Park obowiązku ochrony przyrody (w tym przeciwpożarowej) bez narażania się na utratę zwolnienia podatkowego z uwagi na zarzut braku bezpośredniości i wyłączności

6.6. Odnośnie zakwestionowania zwolnienia dla dróg wewnętrznych należy – po pierwsze – powtórzyć ww. zastrzeżenia co do sposobu podziału działki na drogę publiczną i wewnętrzną.

Dodatkowo, w zakresie dróg wewnętrznych, Kolegium również w ich przypadku podnosi "brak wyłączności" eliminujący możliwość zastosowania wobec nich zwolnienia z podatku.

Zdaniem Kolegium droga wewnętrzna w Parku służy również innym celom (komercyjnym, dojazdowym np. do budynku W. itd.).

Tak lakonicznie sporządzone uzasadnienie również narusza ww. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. W szczególności uzasadnienie narusza zasadę przekonywania (art. 124 O.p.) oraz nie spełnia wymogów uzasadnienia przewidzianych w art. 210 § 4 O.p. W szczególności nie sposób z tak sporządzonego uzasadnienia wywnioskować jakie komercyjne cele ma na myśli Organ, gdyż ta kwestia również nie została rozwinięta w uzasadnieniu decyzji.

6.7. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania Organ uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. wykładnię mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego oraz sposób zastosowania przepisów proceduralnych.

6.8. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).

Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 25 maja 2023 r., zasadne stało się uchylenie obydwu decyzji.

6.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, orzekł jak sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 2.041 zł.