Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 716/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 1, art. 15 par. 1 i 2, art. 17 par. 1, art. 19, art. 133, art. 22, , art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 99 ust. 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2d, ust. 14, ust. 15
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości A. GmbH w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 231/18 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości A. GmbH w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2017 r., nr 2401-IOV1.4103.171-177.2017/AWO UNP:2401-17-167920 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2017 r., nr 2401-IOV1.4103.171-177.2017/AWO UNP:2401-17-167920, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Syndyka Masy Upadłości A. GmbH w W. kwotę 28.232 (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy dwieście trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 października 2019 r., sygn. III SA/Gl 231/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości A. (A.) (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy", "Organ odwoławczy") z 14 grudnia 2017 r. nr 2401-IOV1.4103.171-177.2017/AWO UNP:2401-17-167920 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2012 r.

2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że A. Sp. z o.o. oddział w Polsce została utworzona na mocy uchwały zarządu A. z/s w W. w A. (dalej: "Spółka") z 8 stycznia 2009 r. Postanowieniem z 16 lutego 2009 r. Sądu Rejonowego Katowice-Wschód w Katowicach została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców z siedzibą w M. ul. K. [...]. Głównym przedmiotem działalności Spółki były roboty związane z budową dróg i autostrad, w tym produkcja wyrobów budowlanych z betonu, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty związane z budową dróg kołowych i szynowych, rozbiórka i przygotowanie terenu pod budowę oraz wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych. Lokal wskazany jako siedziba firmy był przedmiotem najmu. 19 czerwca 2013 r. wszczęte zostało postępowanie upadłościowe wobec Spółki obejmujące likwidację majątku dłużnika, a postanowieniem z 20 stycznia 2014 r. Sąd Rejonowy Poznań – Stare Miasto w Poznaniu Wydział XI Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych wszczął wobec Spółki wtórne postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika znajdującego się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Jako syndyka wyznaczono panią E. W.

Postanowieniem z 3 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach (dalej: "DUKS") wszczął postępowanie kontrolne wobec Strony, zakresem którego objął sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2012 r.

Stwierdzone w toku kontroli uchybienia skutkowały koniecznością rozliczenia przez organ podatku VAT za kolejne miesiące od stycznia do lipca 2012 r. , co nastąpiło decyzją z 14 grudnia 2016 r.

Od decyzji DUKS Spółka wniosła odwołanie, uzupełnione pismem z 19 września 2017 r. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi, tj. Naczelnikowi II Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście.

Organ podatkowy wydał decyzję z 14 grudnia 2017 r. którą utrzymał w mocy decyzję DUKS. W uzasadnieniu odniósł się szczegółowo do wskazanych wyżej zarzutów.

Organ podatkowy wskazał na, że jak wynika z postanowienia Ministra Finansów z 15 grudnia 2015 r. dokonującego rozstrzygnięcia sporu o właściwość pomiędzy Naczelnikiem PŚUS w Sosnowcu, a Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście wynika, że (...) jeżeli podatnik zagraniczny utworzył na terytorium Polski oddział (oddziały) jak to miało miejsce w przypadku Spółki-matki lub posiada inne stale miejsce prowadzenia działalności, właściwość miejscową dla takiego podatnika ustala się na ogólnych zasadach zgodnie z art. 3 ust. 1-2 ustawy VAT. Minister Finansów uznał, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie podatku od towarów i usług dla Spółki-córki (Oddziału) Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu.

DIAS zauważył, że nie jest sporne, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego postanowieniem z 3 czerwca 2014 r. Oddział nadal figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym z siedzibą w M. Wówczas toczyło się już wobec Spółki-matki postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika. Jak wskazano wyżej postanowieniem z 20 stycznia 2014 r. (sygn. akt [...]), wobec Spółki-matki zostało również wszczęte wtórne postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika znajdującego się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Tym samym w chwili wszczynania postępowania kontrolnego postępowania upadłościowe były w toku oraz formalnie nie doszło do zakończenia działalności Oddziału w Polsce poprzez jego wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego. Organ kontroli skarbowej nie miał podstaw do twierdzenia, że Odział w Polsce nie istnieje i nie jest reprezentowany przez wyznaczonego przez Sąd syndyka. Organ podatkowy nie znalazł też podstaw do przesłuchania syndyka na okoliczność sposobu, formy i zakresu prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej w czerwcu 2014 r. Przypomniał, że wszelkie działania dokonane przez oddział przedsiębiorcy zagranicznego oraz wobec tego oddziału odnoszą bezpośrednio skutek prawny w stosunku do przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem to przedsiębiorca zagraniczny poprzez swój oddział uczestniczy jako strona w postępowaniu podatkowym. Oznaczenie przedsiębiorcy zagranicznego musi jednakże zawierać jego oryginalną nazwę z dodaniem wyrazów "oddział w Polsce". Prawidłowo zatem wbrew twierdzeniu pełnomocnika organ pierwszej instancji zaadresował zaskarżoną decyzję dodając do oryginalnej nazwy Spółki oznaczenie oddziału w Polsce, bowiem w zarówno w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i wydawania decyzji Oddział w Polsce figurował jako podmiot w KRS. Podkreślił też, że Naczelnik PŚUS w Sosnowcu prowadził kontrolę podatkową wobec Spółki, ale w zakresie zasadności zwrotu podatku naliczonego za wrzesień 2012 r. Natomiast postępowanie kontrolne prowadzone przez organ pierwszej instancji –UKS obejmowało kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2012 r. Zatem prowadzona przez organ kontrola podatkowa różniła się od postępowania kontrolnego nie tylko kontrolowanym okresem, ale również zakresem przedmiotowym.

W celu ustalenia, czy prawidłowo decyzja została skierowana do E. W. - syndyka we wtórnym postępowaniu upadłościowym, organ odwołał się do rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. Urz. UE L 160 z 30 czerwca 2000 r., s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne Rozdział 19, t. 1, s. 191, dalej "Rozporządzenie"), które odnosi się do transgranicznego postępowania upadłościowego i jest bezpośrednio skuteczne w razie kolizji z ustawodawstwem krajowym. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Rozporządzenia ma ono zastosowanie do zbiorowych postępowań przewidujących niewypłacalność dłużnika, które obejmują całkowite lub częściowe zajęcie majątku dłużnika oraz powołanie zarządcy. Art. 2 lit. b Rozporządzenia definiuje pojęcie "zarządcy" jako "każdą osobę lub organ, którego zadaniem jest zarządzanie masą lub jej likwidacja lub nadzorowanie działalności gospodarczej dłużnika. Wykaz tych osób lub organów znajduje się w załączniku C" i w odniesieniu do A. obejmuje między innymi zarządcę szczególnego ([...]). Z regulacji art. 18 ust. 1 wynika, że zarządca powołany w głównym postępowaniu upadłościowym może wykonywać na terytorium innego państwa członkowskiego wszystkie uprawnienia przysługujące mu na podstawie prawa państwa wszczęcia postępowania (lex forum concursus). Prawo to określa w szczególności sposób powołania i odwołania zarządcy, zakres jego czynności i sposób ich wykonywania, zasady przyznawania wynagrodzenia, zasady i tryb nadzoru sprawowanego nad czynnościami zarządcy przez inne organy postępowania upadłościowego (sąd, sędziego komisarza) lub organy wierzycieli (radę wierzycieli, zgromadzenie wierzycieli). Oprócz uprawnień, które wynikają z prawa państwa wszczęcia głównego postępowania upadłościowego, niektóre uprawnienia i obowiązki zarządcy są wprost określone w Rozporządzeniu w art. 21, 22, 29, 31, 32 ust. 2, art. 33, 34 ust. 1 i 3, art. 35, 37, 40. Uprawnienia zarządcy powołanego w głównym postępowaniu upadłościowym do wykonywania na terenie innych państw członkowskich (z wyjątkiem Danii) wszelkich uprawnień przyznanych mu przez prawo państwa wszczęcia postępowania mogą zostać ograniczone wskutek wszczęcia na terenie tego innego państwa kolejnego postępowania upadłościowego lub zastosowania, w toku postępowania o wszczęcie kolejnego postępowania upadłościowego, środka zabezpieczającego. Kolejne postępowanie upadłościowe - postępowanie wtórne obejmuje majątek znajdujący się na terenie państwa jego wszczęcia, co jednocześnie oznacza wyłączenie tego majątku spod władzy zarządcy ustanowionego w postępowaniu głównym. Od momentu wszczęcia wtórnego postępowania upadłościowego zarządca ustanowiony w postępowaniu głównym nie może wykonywać na terenie państwa wszczęcia postępowania wtórnego czynności, do których jest upoważniony na podstawie lex concursus. Uprawnienia te w zakresie przedmiotów majątkowych dłużnika położonych na terytorium tego państwa przechodzą w tym momencie na zarządcę tego postępowania (wtórnego postępowania upadłościowego). W takiej sytuacji zarządca głównego postępowania upadłościowego nie ma bezpośrednich uprawnień w odniesieniu do tego majątku. Nie oznacza to jednak, że od chwili wszczęcia postępowania wtórnego główny zarządca traci wszelkie uprawnienia w stosunku do majątku objętego postępowaniem wtórnym, a jedynie, że traci uprawnienia wynikające z prawa państwa wszczęcia postępowania głównego. Dalsze uprawnienia zarządcy w postępowaniu głównym względem majątku objętego postępowaniem wtórnym nie wynikają bowiem z prawa krajowego, ale bezpośrednio z Rozporządzenia. Co do zasady uprawnienia w stosunku do majątku upadłego znajdującego się na terenie państwa, w którym wszczęto wtórne postępowanie upadłościowe przechodzą na zarządcę - syndyka ustanowionego w tym postępowaniu (za wyjątkiem uprawnień jakie Rozporządzenie wprost przewiduje w takiej sytuacji dla zarządy ustanowionego w postępowaniu głównym) i to syndyk, a nie zarządca w postępowaniu głównym, będzie uprawniony do występowania w postępowaniu administracyjnym dotyczącym majątku upadłego znajdującego się w Polsce. Sformułowany wyżej wniosek dotyczący zakresu uprawnień zarządcy w postępowaniu głównym i syndyka w postępowaniu wtórnym potwierdza również brzmienie przepisu art. 410 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 z późn. zm.), zgodnie z którym: "Jeżeli wszczęcie wtórnego postępowania upadłościowego nastąpiło po uznaniu zagranicznego postępowania upadłościowego: 1) zarząd majątkiem upadłego położonym w Rzeczypospolitej Polskiej wykonywany dotychczas przez zarządcę zagranicznego przejmuje syndyk albo zarządca ustanowiony we wtórnym postępowaniu upadłościowym, 2) syndyk albo zarządca wchodzi do spraw sądowych lub administracyjnych prowadzonych przez zarządcę zagranicznego".

Taka sytuacja zaistniała w ocenie DIAS przedmiotowej sprawie co potwierdza treść wskazanego wyżej postanowieniem Sądu Rejonowego z 20 stycznia 2014 r., którym syndykiem we wtórnym postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku dłużnika znajdującego się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej została wyznaczona E. W. Ponieważ wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło postanowieniem z 3 czerwca 2014 r. (doręczonym w 11 czerwca 2014 r.), a decyzja została wydana 14 grudnia 2016 r. to prawidłowo została zaadresowana i doręczona syndykowi. Została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie, gdyż w dacie jej wydawania stronę reprezentował syndyk ustanowiony w postępowaniu wtórnym.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie są ustalenia faktyczne organów obu instancji, które były podstawą wydanego rozstrzygnięcia. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego opisane w zaskarżonej decyzji DIAS z 14 grudnia 2017 r. oraz decyzji ją poprzedzającej z 14 grudnia 2016 r. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które nie zostały przez Skarżącego skutecznie podważone. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił przedstawioną przez Organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. WSA podkreślił przy tym, że Skarżąca nie neguje braku pełnego rozliczenia faktury z 8 marca 2012 r. w deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r., co Organ podatkowy uznał za wadliwe z racji wykonania robót w niej ujętych 29 lutego 2012 r. Strona Nie polemizuje też z DIAS co do momentu powstania obowiązku podatkowego robót ujętych w tej fakturze. Wskazuje jedynie, że fakturę tą rozliczyła ostatecznie w kwietniu 2012 r., nie okazując organowi dokumentów potwierdzających tą okoliczność w czasie kontroli ani postępowania odwoławczego. Ewidencja zakupów i sprzedaży dla potrzeb rozliczenia podatku VAT została ujawniona przez skarżącą na etapie skargi do Sądu. Działanie takie czyni podniesiony zarzut niekompletności materiału dowodowego oraz działania podważającego zaufanie do działania organów kontroli nieskutecznym. Skoro Skarżąca nie dostarczyła niezbędnych dokumentów do których posiadania była zobowiązania przepisami prawa do czasu przedawnienia się zobowiązań podatkowych za okres objęty kontrolą to organ zasadnie dla rozliczenia podatku VAT za kwiecień i maj 2012 r. korzystał z dokumentów uzyskanych od wystawców lub odbiorców faktur. Oparł swoje ustalenia o dokumenty źródłowe i Skarżąca nie wykazała wadliwości działania organów w tym zakresie ani działania sprzecznego z art.5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 2 lit. d oraz § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w przypadku usług budowalnych lub budowlano-montażowych, który stanowi, ze obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Skarżąca nie polemizuje także z ustaleniami organu, że winna całość faktury rozliczyć w marcu 2012 r. a jedynie wskazuje, że uczyniła to w marcu i kwietniu 2012 r., czego organ nie uwzględnił w wydanej decyzji. Sąd uznał działania organu za prawidłowe i odpowiadające wymogom obowiązującego w tym zakresie prawa.

W istocie przedmiotem sporu w ocenie WSA są kwestie proceduralne. Skarżąca kwestionuje właściwość organu podatkowego prowadzącego postępowanie kontrolne a w konsekwencji postępowanie odwoławcze oraz prawidłowe wskazanie adresata decyzji, co winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji obu instancji. Sąd pierwszej instancji poglądu tego nie podzielił. Zasadnie organ wskazał, że stwierdzenie nieważności decyzji jest trybem nadzwyczajnym właściwym dla decyzji ostatecznych a decyzja DUKS takiego przymiotu nie posiada skoro podlegała zaskarżeniu. Nie było też podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż odpowiada ona prawu.

W ocenie WSA jeżeli zatem był oddział w Polsce z siedzibą w M. wykazaną w KRS i prowadził działalność gospodarczą podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług, to właściwość organów kontroli nie uległa zmianie.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Skarżący zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Skarżący wniósł ponadto o przeprowadzenie rozprawy w niniejszej sprawie oraz o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 poz. 718 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono:

Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.

a) art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 3 § 1 pkt 2, art. 134 §1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 2, § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, § 2, art. 17 §1, art. 19 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015, poz. 613 z póżn. zm., dalej: "O.p.") oraz art. 9a ust 2, ust. 2a, ust. 3, art. 26 ust. 1, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. (ostatnia wersja obowiązująca: Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej: "UKS") w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 2, ust. 3a, ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu z 2012 r. (dalej: "ustawa o VAT") - poprzez oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w mocy Decyzji, podczas gdy w niniejszej sprawie Decyzja DUKS została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, a w konsekwencji Decyzja jest dotknięta sankcją nieważności, o której mowa w art. 247 §1 pkt 1 O.p., albowiem zgodnie z postanowieniem z 19 marca 2013 r. wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach ([...]) rozstrzygającym spór o właściwość miejscową dla A. [...] w sprawach A. [...] właściwy miejscowo jest Naczelnik II Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście, a w konsekwencji czego także Decyzja została wydana również z naruszeniem art. 15 §1 O.p., zgodnie z którym organy są obowiązane z urzędu przestrzegać swojej właściwości w każdym stadium postępowania, a każde naruszenie właściwości przez organ administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej powoduje nieważność takiej decyzji, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia, co miało miejsce w przypadku wydania zaskarżonej Decyzji. Z tego powodu, WSA powinien był stwierdzić nieważność Decyzji DIAS oraz DUKS, czego WSA nie uczynił, akceptując w ten sposób rażące naruszenie ww. przepisów proceduralnych przez Organ podatkowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

b) art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 3 § 1 pkt 2, art. 134 §1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 2, § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, § 2, art. 14a par. 1, art. 17 § 1, art. 19, art. 121 par. 1 O.p. oraz art. 26 ust. 1, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. (ostatnia wersja obowiązująca: Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej: "UKS") w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 2, ust. 3a, ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu z 2013/2014 r. - poprzez oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w mocy Decyzji, podczas gdy w niniejszej sprawie Decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej miarodajnych dla DIAS, a w konsekwencji Decyzja DUKS jest dotknięta sankcją nieważności, o której mowa w art. 247 §1 pkt 1 O.p., albowiem zgodnie z urzędową interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 28 marca 2007 r. (Dz. Urz. Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2007 r.) w sprawach jak tej Skarżącej na dzień wydania Decyzji właściwy miejscowo jest Naczelnik II Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście, a w konsekwencji już nawet sama Decyzja Organu II instancji została wydana również z naruszeniem art. 26 ust. 1, art. 31 ustawy o UKS w zw. z art. 15 §1 O.p., zgodnie z którym organy odwoławcze są obowiązane z urzędu przestrzegać swojej właściwości w każdym stadium postępowania, a każde naruszenie właściwości przez organ administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej powoduje nieważność takiej decyzji, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia, co miało miejsce w przypadku wydania zaskarżonej Decyzji, czego jednak WSA nie dostrzegł. Z tego powodu, WSA powinien był stwierdzić nieważność Decyzji DIAS czego WSA nie uczynił, akceptując w ten sposób rażące naruszenie ww. przepisów proceduralnych przez DIAS, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

c) art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 3 § 1 pkt 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 2, § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 247 § 1 pkt 5, art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 11, art. 22, art. 53 Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. Dz.U.UE.L.2011.77.1, dalej: "Rozporządzenie 282/2011") w zw. z art. 44 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") w zw. z art. 91 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (ostatnia wersja obowiązująca: Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm., dalej: "USDG") poprzez oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w mocy Decyzji, podczas gdy w niniejszej sprawie Decyzja DUKS oraz Decyzja została wydana wobec A. sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej: "Oddział"), podczas gdy powinna zostać wydana wobec A. [...] z siedzibą w W. k. S., A., (dalej: "Spółka") będącej podatnikiem VAT i stroną w niniejszej sprawie, a zatem jest dotknięta sankcją nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., czego WSA nie zauważył.

d) art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 106 § 3, § 4, art. 7, art. 3 § 1 pkt 2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2, p.p.s.a., w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (tekst jedn. Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej: "Konstytucja RP") poprzez oddalenie skargi, podczas, gdy WSA wbrew treści art. 106 § 3 p.p.s.a., nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, podczas gdy w sprawie istnieją dowody, co do których należy się wypowiedzieć bez zbędnej zwłoki w postępowaniu, w tym przede wszystkim dowód z rejestrów VAT sprzedaży za kwiecień i maj 2012 r., z których bezpośrednio wynika, że Spółka rozliczyła sporną fakturę z marca 2012 r. wystawioną na rzecz Joint Venture A. [...]/P. S.A./A. S.A./H. Polska S.A. w całości w rejestrze VAT sprzedaży za marzec oraz kwiecień 2012 r.

WSA szczególnie poprzez swoją bierność w świetle obowiązków ustawowych z art. 106 § 3, art. 134 § 1, art. 133 § 1, art. 7, art. 3 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie dowodów z ww. dokumentów komplementarnych (rejestr sprzedaży za kwiecień i maj 2012 r.) wobec zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dopuścił się nieprawidłowej kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez DIAS, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie dowodów pozwoliłoby na weryfikację legalności Decyzji, a w konsekwencji nie doprowadziłoby do bezzasadnego oddalenia skargi i w efekcie obciążenia Strony Skarżącej podwójnym ciężarem podatku VAT z tej samej faktury raz za miesiąc marzec 2012 r. a drugi raz za miesiąc kwiecień 2012 r.

e) art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 106 § 3, § 4, art. 7, art. 3 § 1 pkt 2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i § 2, p.p.s.a., w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (tekst jedn. Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej: "Konstytucja RP") poprzez oddalenie skargi, podczas, gdy WSA wbrew treści art. 106 § 3 p.p.s.a., nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, z nowych dowodów istniejących w dniu wydania Decyzji a nieznanych DUKSI oraz DIAS, tj. przede wszystkim dowód z rejestrów VAT sprzedaży za kwiecień i maj 2012 r., z których bezpośrednio wynika, że Spółka rozliczyła sporną fakturę z marca 2012 r. wystawioną na rzecz Joint Venture A. [...]/P. S.A./A. S.A./H. S.A. w całości w rejestrze VAT sprzedaży za marzec oraz kwiecień 2012 r.

WSA szczególnie poprzez swoją bierność w świetle obowiązków ustawowych z art. 106 § 3, art. 134 § 1, art. 133 § 1, art. 7, art. 3 § 1 pkt 2, art. 135 p.p.s.a., i nieprzeprowadzenie prostego postępowania dowodowego w zakresie nowych dowodów z ww. dokumentów komplementarnych (rejestr sprzedaży za kwiecień i maj 2012 r.) wobec zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dopuścił się nieprawidłowej kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez DIAS, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie dowodów pozwoliłoby na weryfikację legalności Decyzji, a w konsekwencji nie doprowadziłoby do bezzasadnego oddalenia skargi i w efekcie obciążenia Strony Skarżące podwójnym ciężarem podatku VAT z tej samej faktury raz za miesiąc marzec 2012 r. a drugi raz za miesiąc kwiecień 2012 r. Wobec powyższych nieprawidłowości WSA winien na mocy art. 145 par. 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a., uchylić Decyzję w całości ze względu na istnienie naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, zamiast skargę oddalać. Ww. nieprawidłowości w postępowaniu WSA miały istotny wpływ na wynik sprawy.

f) art. 151 p.p.s.a.,. w zw. z art. 3 § 1 pkt 2, 106 § 3, § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas, gdy Organ podatkowy nie zgromadził i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, w szczególności Organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań Strony oraz zaniechał włączenia do postępowania dowodowego akt z kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rawiczu prowadzonej wobec kontrahenta Spółki - Joint Venture A. [...]/P. S.A./A. S.A./H. S.A. S.C. zgodnie z wnioskami dowodowymi zgłoszonymi przez Stronę, a w konsekwencji WSA zaaprobował postępowanie Organu podatkowego, który nie zgromadził w sposób wyczerpujący materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania Decyzji z pogwałceniem naczelnej zasady prawdy obiektywnej postępowania podatkowego i podstawowej zasady neutralności podatku VAT, zgodnie z którą podatnik ma prawo do odliczenia od podatku należnego kwot zapłaconych na poprzednich etapach obrotu lub prawo uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

g) art. 141 § 4, w zw. z art. 3 § 1 pkt 2, art. 7, art. 106 § 4, § 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia Wyroku niezgodnie z wymogami ww przepisów prawa, w szczególności poprzez brak odniesienia się do niektórych zarzutów podniesionych w skardze Strony oraz pomijanie części argumentacji Strony przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wobec czego doszło do pozbawienia Strony możliwości powzięcia informacji o przesłankach nieuwzględnienia niektórych zarzutów oraz argumentacji przy wydaniu rozstrzygnięcia, co uniemożliwiło Stronie odniesienie się w niniejszej skardze kasacyjnej do oceny Strony w tym zakresie, a co stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

a) art. 11 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1, art. 53 ust. 1, ust. 3, motywem 14 preambuły Rozporządzenia 282/2011 w zw. z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 91 ust. 1 pkt 2 USDG oraz w zw. z w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 2, ust. 3a, ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu z 2013/2014 r. oraz art. 9a ust. 2, ust. 2a, ust. 3, art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez błędne zastosowanie art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 w niniejszej sprawie i przyjęcie, że Oddział, który jest objęty wtórnym postępowaniem upadłościowym prowadzonym wobec Spółki i nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej od zimy 2013 r., wypowiedział wszystkie umowy najmu, zwolnił cały personel, spieniężył majątek, wypowiedział ostatni kontrakt budowlany w lipcu 2013 r. stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego oraz dzień wydania Decyzji, o czym, zdaniem WSA, przesądza wpis Oddziału do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, podczas gdy ocena zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1, art. 53 ust. 1, ust. 3, motywem 14 preambuły Rozporządzenia 282/2011 na potrzeby podatku od towarów i usług jest uzależniona od spełnienia przesłanek materialnych, tj. istnienia wystarczającej stałości oraz odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności, a nie od przesłanek formalnych jak wpis Oddziału do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak błędnie uznał WSA, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zaakceptowania wydania Decyzji (i) z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej Organu liii instancji oraz (ii) skierowanej do podmiotu niebędącego stroną w postępowaniu kontrolnym, podczas gdy to Spółka jest podatnikiem podatku VAT i wobec niej powinna zostać wydana zaskarżona Decyzja, czego WSA nie dostrzegł.

b) art. 99 ust. 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2d, ust. 14, ust. 15 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: "ustawa o VAT") w brzmieniu z 2012 r. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3-4, art. 127 Ordynacji podatkowej, w zw. z art, 2, art. 64 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP, poprzez bezpodstawne zaakceptowanie przez WSA twierdzeń Organu, jakoby Skarżąca w deklaracjach VAT-7 za okres rozliczeniowy obejmujący miesiące marzec - maj 2012 r. wykazała nieprawidłowe wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, wynikające m.in. z różnicy pomiędzy kwotą vat widniejącą na fakturze nr [....] wystawionej w dniu 8 marca 2012 r. na rzecz Joint Venture A. [...]/P. S.A./A. S.A./H. S.A. spółka cywilna z/s w M., a kwotą widniejącą w rejestrze zakupu i sprzedaży VAT za marzec 2012 r., podczas gdy jak wielokrotnie podkreślała Skarżąca różnica ta została rozliczona w kolejnych miesiącach kwiecień i maj 2012 r., co potwierdzają rejestry zakupów i sprzedaży VAT za miesiące kwiecień i maj 2012 r. przedłożone przy skardze do WSA, a które to ewidencje WSA pominął naruszając tym samym przepisy postępowania, a w konsekwencji czego doszło do zaakceptowania przez WSA stanowiska Organu, że deklaracje VAT-7 za ww. miesiące wykazywały nieprawidłowe wartości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za marzec 2012 r. i konieczne było wydanie Decyzji, co doprowadziło do podwójnego obciążenia Skarżącej kwotą podatku należnego za te samą dostawę usług budowlanych: (i) raz poprzez zawyżenie w Decyzji wbrew VAT-7 za marzec 2012 r. przez Organ podatku należnego w marcu 2012 r., tj. miesiącu wystawienia faktury, oraz (ii) drugi raz w kwietniu 2012 r., kiedy to Skarżąca sama opodatkowała w Vat-7 brakującą kwotę podatku należnego wynikającą z ww. spornej faktury zgodnie z przedłożoną ewidencją zakupów i sprzedaży VAT za kwiecień 2012 r., czego Organ nie skorygował w trybie art. 54 § 3 P.P.S.A., natomiast WSA w ogóle nie dostrzegł. W ten sposób podatek Vat należny od faktury nr [...] wystawionej w dniu 8 marca 2012 r. na rzecz Joint Venture A. [...]/P. S.A./A. S.A./H. S.A. spółka cywilna z/s w M., został bezprawnie zapłacony dwa razy (w VAT-7 za marzec i kwiecień 2012 r. przez Skarżącą oraz w Decyzji za marzec 2012 r.), co WSA niezasadnie zaakceptował.

4.1. Nadto Strona wniosła o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3, § 4 p.p.s.a. dowodu z rejestru sprzedaży za miesiąc kwiecień i maj 2012 r. załączonego do skargi do WSA na okoliczność ujęcia w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2012 r., a tym samym opodatkowania w VAT-7 za kwiecień 2012 r. faktury nr [...] wystawionej w dniu 8 marca 2012 r. na rzecz Joint Venture A. [...]/P. S.A./A. S.A./H. S.A. spółka cywilna z/s w M., tj. faktury opodatkowanej przez Organ poraź wtóry w Decyzji za marzec 2012 r.

4.2. Pismem z 16 lipca 2023 r. Strona wniosła uzupełninie skargi kasacyjnej.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu podatkowego Strona podtrzymała swoją dotychczasową argumentację i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Nadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach.

6.1. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawi e naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotę tego postępowania stanowi bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

6.2. Najdalej idącym zarzutem postawionym w skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 19.O.p., skutkujący stwierdzeniem nieważności postępowania na podstawie art. 247 § 1 O.p. Na wstępie należy zauważyć, że właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego) określał art. 9a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z tym przepisem właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 1 O.p. Z akt sprawy wynika, że Spółka w 2009 r. utworzyła na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oddział z/s w M. przy ul. K. [...]. W dniu 16 lutego 2009 r. polski oddział Spółki został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. Jednocześnie na dzień wniesienia skargi i dzień orzekania przez WSA Oddział widniał w Krajowym Rejestrze Sądowym nr [...] i był reprezentowany przez ustanowionego przez sąd krajowy syndyka masy upadłości we wtórnym postępowaniu upadłościowym Spółki – E. W., co wynika z przedłożonego przez skarżącą wyciągu oraz pełnomocnictwa PPS-1 z 12 stycznia 2017 r. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w dacie kontroli organ kontroli skarbowej w Katowicach był właściwym do przeprowadzenia kontroli podatkowej za sporne miesiące 2012 r. a adresatem decyzji winien być syndyk oddziału w upadłości likwidacyjnej. Sąd w pełni podzielił w tym zakresie stanowisko DIAS, uznając, że samo postawienie oddziału w stan upadłości likwidacyjnej nie zmienia właściwości organów podatkowych dla rozliczenia jego działalności. Właściwość tą zdaniem Sądu pierwszej instancji określa art. 15 -20 O.p. i jest ona ustalana zgodnie z adresem siedziby podatnika (art. 17 § 1 O.p.). Jednocześnie odpowiednikiem powyższego przepisu dla rozliczeń podatku VAT jest art. 3 ust. 1 ustawy VAT, odnoszący właściwość organu podatkowego do miejsca czynności podlegających opodatkowaniu. Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 2, ustawy o VAT w brzmieniu z 2012 r. w przypadku podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, czyli również w przypadku Spółki, właściwym organem podatkowym jest Naczelnik II Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście. Stanowisko to zostało uznane za prawidłowe w rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który w piśmie z dnia 19 marca 2013 r., PT1/I/4431-1/13/AW, wskazał, że właściwym miejscowo dla Spółki jest Naczelnik II Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście oraz warszawski organ kontroli skarbowej. W rozpatrywanej sprawie spór w istocie rzeczy dotyczy zatem ustalenia, czy Skarżąca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Organów podatkowych, zgodnie z którym jeżeli podatnik posiada oddział, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie to właściwość miejscowa organu podatkowego ustala się na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 3 ust. 1-2 ustawy VAT. Takie stanowisko zajął Minister Finansów w postanowieniu z 15 grudnia 2015 r. dokonując rozstrzygnięcia sporu pomiędzy Naczelnikiem PŚUS w Sosnowcu a Naczelnikiem DUS Warszawa Śródmieście. Tymczasem samo istnienie oddziału nie jest wystarczające do uznania, że jego siedziba stanowi miejsce prowadzenia działalności w sytuacji, gdy odział ten nie prowadzi w ogóle działalności gospodarczej na terytorium RP. Jak słusznie podnosi Skarżąca kasacyjnie, pojęcie miejsca prowadzenia działalności, do którego odnosi się art. 3 ustawy o VAT należy interpretować w świetle art. 11 Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE. Należy zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") dotyczącym art. art. 43 dyrektywy 2006/112 oraz art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności odnosi się do potencjalnej zdolności do prowadzenia działalności w oparciu o wyodrębnioną infrastrukturę oraz personel, bez których prowadzenie takiej działalności nie jest możliwe (por wyroki TSUE w sprawach: C - 168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C - 260/95 Commissioners of Customs and Excise v.DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, C-605/12 Welmory Sp. z o.o., C-547/18 Dong Yang Electronics, C-931/19 - Titanium Ltd.). Jak w wyroku w sprawie C-931/19 zauważył Trybunał: "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" wymaga stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia określonych usług. Wymaga ono zatem wystarczającego stopnia trwałości oraz struktury, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić samodzielne świadczenie rozpatrywanych usług (wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxembourg, C-73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo). W szczególności struktura pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" (zob. podobnie wyrok z dnia 17 lipca 1997 r., ARO Lease, C-190/95, EU:C:1997:374, pkt 19). Orzecznictwo to znajduje potwierdzenie w art. 11 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, zgodnie z którym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej charakteryzuje się w szczególności "odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego". Choć rozporządzenie wykonawcze weszło w życie, zgodnie z jego art. 65, dopiero z dniem 1 lipca 2011 r., a zatem nie ma zastosowania ratione temporis do sprawy w postępowaniu głównym, to motyw 14 wspomnianego rozporządzenia wykonawczego stanowi, że ma ono na celu doprecyzowanie pewnych pojęć, w tym pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału."(por. wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r. C-931/19 w sprawie Titanium Ltd przeciwko Finanzamt Österreich, dawniej Finanzamt Wien pkt. 42-43). Tym samym uznać należy, że "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" to taka przestrzeń (miejsce), w której występuje (funkcjonuje) odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, jak również że działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika powinna charakteryzować odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie nie jest bynajmniej decydujący fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (wyrok w sprawie C-333/20 Berlin-Chemie, pkt 53). Pogląd ten co do zasady znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA z 23 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 968/20, z 19 maja 2022 r. I FSK 647/18, z 1 marca 2022 sygn. akt I FSK 647/18). W szczególności dla wskazania stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest zatem wystarczający sam fakt bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, jak to zdają się sugerować organy podatkowe w przedmiotowej sprawie. Tymczasem w realiach przedmiotowej sprawy doszło do sytuacji, w której Skarżąca Spółka jest w upadłości od 19 czerwca 2013 r. i od tamtej pory nie prowadzi w Polsce czynnej działalności gospodarczej, zaś Oddział jest w likwidacji od 3 września 2013 r. Nie budzi wątpliwości to, że w związku z likwidacją Oddział Spółki, który miał siedzibę w M. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a co więcej w sytuacji, gdy wszystkie umowy najmu zostały zakończone, personel został zwolniony w 2013 r., nastąpiło zbycie pozostałego majątku, należało uznać, że Skarżąca nie posiadała w ogóle zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski co najmniej od zimy 2013 r. wskutek ogłoszenia upadłości likwidacyjnej. Co więcej, jak podnosi Skarżąca, prowadzenie takiej działalności nie tylko było od końca 2013 r. faktycznie niemożliwe, ale także zakazane ze względu na to, że w stosunku do Spółki w dniu 18 września 2013 r. wydana została decyzja Ministra Gospodarki sygn. [...] (w aktach sprawy) o zakazie wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę zagranicznego w ramach oddziału w Polsce ze względu na ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki w A. dnia 4 lipca 2013 r. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej kasacyjnie, że nie tylko nie mogła ona prowadzić dalszej działalności gospodarczej, ale została również zobowiązana do wszczęcia postępowania likwidacyjnego Oddziału w terminie 30 dni od dnia otrzymania Decyzji, a tym samym należało uznać, że brak jest w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w rozumieniu ustawy o VAT oraz w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE, co jest kluczowe w kontekście ustalenia właściwości miejscowej organów prowadzących postępowanie. Nie jest zatem prawidłowe stanowisko Organu podatkowego, zgodnie z którym właściwość miejscowa organu kontroli podatkowej wynikała z art. 9a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz.214,) w odniesieniu do kontroli wszczętej 3 czerwca 2014 r. jedynie w oparciu o uwzględnienie aktualnych wpisów w KRS oraz ustanowionego przez sąd upadłościowy syndyka w postępowaniu wtórnym upadłościowym, prowadzonym dla oddziału spółki zagranicznej. Należy też wskazać, że przywołana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uchwała z 26 lutego 2018 r. I FPS 6/17 potwierdza trafność stanowiska Skarżącej, bowiem do ustalenia właściwości miejscowej na podstawie art. 3 ustawy o VAT oraz art. 10-11 Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. nie wystarczy wskazanie, że Skarżąca nie przestała być zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, skoro nie prowadziła ona i z mocy prawa nie mogła prowadzić działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie spór w istocie rzeczy dotyczy zatem ustalenia, czy Odział spółki w Polsce w likwidacji, był odrębnym podatnikiem VAT. W tym kontekście nie może być także rozstrzygająca treść postanowienia Ministra Finansów z 15 grudnia 2015 r. dokonującego rozstrzygnięcia sporu o właściwość pomiędzy Naczelnikiem PŚUS w Sosnowcu, a Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście, z którego wynika, że jeżeli podatnik zagraniczny utworzył na terytorium Polski oddział (oddziały) jak to miało miejsce w przypadku Spółki-matki lub posiada inne stałe miejsce prowadzenia działalności, właściwość miejscową dla takiego podatnika ustala się na ogólnych zasadach zgodnie z art. 3 ust. 1-2 ustawy VAT. Minister Finansów uznał bowiem, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie podatku od towarów i usług dla Spółki-córki (Oddziału) był Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu, ze względu na fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez ten Odział, co nie odpowiadało stanowi faktycznemu. Jeżeli bowiem oddział w Polsce z siedzibą w M. wykazaną w KRS nie prowadził, a nawet nie mógł prowadzić działalności gospodarczej podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług, to właściwość organów kontroli uległa zmianie, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy VAT, odnoszącym właściwość organu podatkowego do miejsca czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym w zaistniałym stanie faktycznym należało uznać, że Podatnik nie posiadał siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca jej wykonywania na terenie kraju, a tym samym powinien rozliczać się przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawa-Śródmieście, zgodnie z treścią rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażonego w piśmie z dnia 19 marca 2013 r., [...].

6.3. Błąd dotyczący nieprawidłowego sposobu ustalenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powoduje w konsekwencji także naruszenie przepisów prawa materialnego, a tym samym w przedmiotowej sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania przepisów art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 w zw. z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE, naruszenie przepisów prawa materialnego tj. prawa Unii Europejskiej, które w niniejszej sprawie powinno zostać bezpośrednio zastosowane. Jak słusznie zatem podnosi Skarżąca, zaskarżona decyzja w istocie rzeczy ignoruje kryteria ustalenia miejsca prowadzenia działalności wynikające z orzecznictwa TSUE w zakresie ustalenia czy Oddział może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia 282/2011. Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia 282/2011 "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.". Jednocześnie należy podkreślić, że w przypadku, gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych jakie to miały miejsce w rzeczywistości, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług (por. wyrok w sprawie C-333/20 Berlin-Chemie, pkt 53).

6.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie 1 lit. g w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowisko takie zostało w sposób nie budzący wątpliwości przyjęte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyrażone w uchwale 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09. Ponadto zarzut taki może być co do zasady skuteczny jedynie w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena dotycząca zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w takim przypadku nie jest w istocie rzeczy możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultat której stanowi przyjęcie konkretnej interpretacji i dokonanie subsumpcji pod normę prawną zrekonstruowanego, konkretnego stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 141 § 4, w zw. z art. 3 § 1 pkt 2, art. 7, art. 106 § 4, § 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z treścią tych przepisów, w szczególności poprzez brak odniesienia się do niektórych zarzutów podniesionych w skardze Strony oraz pomijanie części argumentacji Skarżącej Spółki przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Skarżąca kasacyjnie twierdzi, że w przedmiotowej sprawie doszło do pozbawienia Strony możliwości powzięcia informacji o przesłankach nieuwzględnienia niektórych zarzutów oraz argumentacji przy wydaniu rozstrzygnięcia, co uniemożliwiło jej odniesienie się w skardze kasacyjnej do oceny Strony w tym zakresie, a co stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić zatem należy, że to, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., I GSK 1172/09). Tymczasem w przedmiotowej sprawie uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego spełnia wszystkie ustawowe kryteria art. 141§ 4 p.p.s.a., zarówno w zakresie stanu faktycznego jak i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ponadto co najistotniejsze samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania podatkowego dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, gdyż to one decydują o poszczególnych elementach stanu faktycznego. Tym samym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być skuteczny.

6.5. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. Zarzut ten opiera się na założeniu, że Sąd pierwszej instancji miał w istocie rzeczy obowiązek przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Założenie to jest jednak całkowicie błędne, gdyż art. 106 § 3 p.p.s.a. przyznaje sądowi uprawnienie do przeprowadzenia w drodze wyjątku takiego uzupełniającego postępowania. Z brzmienia art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika jednoznacznie, że dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Tym samym nie może budzić żadnych wątpliwości, że w sytuacji, gdy dowód taki był zgłoszony przez stronę w postępowaniu sądowym, to jego nieprzeprowadzenie przez sąd nie może być oceniane jako naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt II OSK 2754/18; wyrok NSA z 22 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3138/19). Przywołane zaś przez Skarżącą orzecznictwo sądowoadministracyjne jedynie potwierdza tą tezę, wskazując w istocie rzeczy na dopuszczalność takiego uzupełniającego postępowania dowodowego, zależną od oceny składu orzekającego w danej sprawie, nie zaś na obowiązek przeprowadzenia dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. przywołane w uzupełnieniu skargi kasacyjnej z 16 lipca 2023 orzeczenia o sygn.. akt: I OSK 2354/21, III OSK 1584/21, II GSK 226/19). Jednocześnie należy podkreślić, że kwestionowanie w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych, do czego sprowadzała się omawiana podstawa kasacji, nie może w ogóle być dokonywane w oparciu o zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a.

6.6. Końcowo stwierdzić należy, że wobec przedstawionej argumentacji nie było potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Organu podatkowego.

8. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) M. Olejnik D. Mączyński

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA