Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 278/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 47
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 126
journal: Dz.U. 2023 poz 1270
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2024 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 23 listopada 2023 r. A. T. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając opis stanu faktycznego skarżąca wyjaśniła m. in., że wytwarza energię elektryczną w tzw. wysokosprawnej kogeneracji oraz spełnia wymogi określone w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2018 r. o promowaniu energii elektrycznej z wysokosprawnej kogeneracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 553 ze zm., dalej: "ustawa o promowaniu").

W związku z tym wnioskodawczyni otrzymuje premię gwarantowaną w rozumieniu ustawy o promowaniu. Definicja premii gwarantowanej została zawarta w art. 2 pkt 26 tego aktu. Premia gwarantowana wypłacana jest przez Urząd Regulacji Energetyki (URE). W 2023 r. Prezesowi URE został przyznany limit wydatków z budżetu państwa na wykonywanie zadań wynikających ze wskazanej ustawy w kwocie [...]zł. Na podstawie ustawy z dnia 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 r. Prezesowi URE został przyznany we wskazanym roku limit wydatków w kwocie [...]zł.

Skarżąca zwróciła się z pytaniem czy otrzymana przez nią premia gwarantowana podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu od podatku dochodowego od osób prawnych?

W ocenie wnioskodawczyni na postawione przez nią pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Skarżąca powołała się przy tym na postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP").

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2024 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Odwołując się do ustawy o promowaniu stwierdzono, że premia gwarantowana stanowi instrument za pomocą którego ustawodawca wspiera wytwórców energii elektrycznej z wysokosprawnej kogeneracji dopłacając im do wytworzonej, wprowadzonej do sieci i sprzedanej energii elektrycznej lub tylko wytworzonej energii elektrycznej. Premia ta ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej, udzielanej w drodze decyzji przez Prezesa URE, a wypłacanej przez operatora rozliczeń, na wniosek podmiotu spełniającego wymogi art. 5 ust. 1 ustawy o promowaniu. Oznacza to, że podmioty ubiegające się o dopłatę w postaci premii gwarantowanej muszą wypełnić szereg warunków formalnych określonych ustawą o promowaniu do objęcia wytwórcy tym systemem dopłat.

Ustawa o PDOP nie definiuje pojęcia "dotacja". Za uprawnione w ocenie organu należy uznać odwołanie się do art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. 2023 r., poz. 1270 – dalej w skrócie: "u.f.p."). Określone w tym przepisie dotacje to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości. Premia gwarantowana nie wypełnia definicji dotacji zawartej w tym przepisie.

Pomoc publiczna w postaci premii gwarantowanej niewątpliwie stanowi dofinansowanie realizacji zadań publicznych i pochodzi ze środków budżetowych, które są w dyspozycji URE - jednakże w swojej istocie stanowi odrębne źródło finansowania. Z definicji premii gwarantowanej zawartej w art. 2 pkt 26 ustawy o promowaniu wynika, że stanowi ona "dopłatę". Brak określenia omawianej kwoty pojęciem "dotacja" stanowi dodatkowy argument przemawiający za tym, że premia gwarantowana nie stanowi dotacji, a co za tym idzie nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP. Wypłata kwoty premii gwarantowanej jest realizowana po spełnieniu określonych warunków i nie podlega już dodatkowemu rozliczeniu, poza późniejszą możliwą weryfikacją zasadności jej otrzymania. Podstawowa różnica pomiędzy dotacją a pomocą publiczną o charakterze dopłaty polega na uznaniowym charakterze dotacji, która jest przyznawana niejako w drodze "konkursu", w którym beneficjent musi spełnić warunki określone regulaminem i wykazać zasadność swojej prośby. Z uwagi na odmienność charakteru dotacji i premii gwarantowanej jako instrumentów wsparcia dla wytwórców energii elektrycznej wytwarzanej w wysokosprawnej kogeneracji, za nieuprawnione uznano wywodzenie tożsamych skutków prawnopodatkowych dla premii gwarantowanej jak i dotacji z budżetu państwa.

Zaznaczono również, że ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP określając rodzaje dochodów korzystających ze zwolnienia wymienia szerszy katalog przychodów objętych zwolnieniem, tj.: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, co wskazuje, że na gruncie ustawy o PDOP, ustawodawca odróżnia dotację od innych świadczeń otrzymanych ze środków publicznych.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację zaskarżając ją w całości.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") przez:

– uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wnioskach,

– niepodanie w zaskarżonej interpretacji dostatecznego ustosunkowania się do przedłożonego stanu faktycznego;

2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w zakresie braku przedstawienia odpowiedniego uzasadnienia stanowiska organu;

3) art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do zakresu zwolnienia przedstawionego w przepisie oraz zastosowanie definicji dotacji, która zawęża ww. zakres.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu dokonując wykładni terminu "dotacje" użytego w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP należy odwołać się do definicji dotacji z art. 126 u.f.p. Stwierdza się przy tym, że premia gwarantowana, o której mowa w ustawie o promowaniu nie spełnia definicji dotacji z u.f.p. Skarżąca kwestionuje utożsamianie pojęcia dotacji ze wskazanego przepisu ustawy podatkowej z dotacją w rozumieniu u.f.p.

Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP, wolne od podatku są: dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Kluczowe znaczenie ma dokonanie wykładni użytego w powołanym przepisie pojęcia "dotacje". W ocenie skarżącej dokonując wykładni wskazanego terminu należy odwołać się do znaczenia przypisywanego mu na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego. W ocenie organu dokonując wykładni wskazanego pojęcia należy kierować się jego znaczeniem na gruncie u.f.p.

Istotne znaczenie przy wykładni analizowanego przepisu mają rozważania NSA poczynione w wyroku z 09 lipca 2024 r., II FSK 397/24.

W orzeczeniu tym rozważano kwestię znaczenia oraz istoty definicji legalnych w systemie prawa. Wyjaśniono, że jeżeli istnieje w systemie prawnym wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach tego systemu, to należy używać odpowiednich zwrotów w tym właśnie znaczeniu, chyba że z interpretowanego przepisu z oczywistością wynika, że trzeba użyć zwrotu w znaczeniu odmiennym od ustalonego (J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 133, sob. też A. Grabowski, M. Krzemiński, O. Pogorzelski Nakaz uwzględniania definicji legalnych [w:] M. Florczak-Wątor, A. Grabowski (red.) Argumenty i rozumowania prawnicze w konstytucyjnym państwie prawa. Komentarz, Kraków 2021 s. 480 – 490).

Definicja legalna zawarta w kodeksie lub w ustawie określonej jako "prawo", a także ustawie, która w danej dziedzinie jest uważana za podstawową, również wiąże w obszarze tekstu pozostałych ustaw z tej dziedziny (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2006, s. 209). Zasada ta w pełni znajduje swoje odzwierciedlenie w § 9 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r., poz. 283), zgodnie z którym w ustawie należy posługiwać się określeniami, które zostały użyte w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, w szczególności w ustawie określanej jako "kodeks" lub "prawo". Przepis ten określa priorytet znaczenia danego pojęcia nadanego przez ustawę podstawową dla danej dziedziny prawa w procesie interpretowania znaczenia tego pojęcia użytego w ustawach z tej dziedziny (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej z dnia 20 czerwca 2002 r., Warszawa 2004, s. 47).

Dyrektywa przyznająca pierwszeństwo definicjom legalnym stanowi podstawową regułę ustalania znaczenia pojęć użytych w tekstach prawnych. Jak słusznie zauważa M. Z., w sytuacji gdy dana ustawa wyjątkowo ma potrzebę odstąpienia od definicji kodeksowej, można się spodziewać, że to odstąpienie zostanie zamanifestowane np. przez posłużenie się zwrotem "w rozumieniu niniejszej ustawy określenie X oznacza [...]" (M. Zieliński, op. cit., s. 209 i 210).

Ustawodawca w przepisach zarówno u.f.p., jak i ustawy PDOP przewidział słowniczek pojęć używanych na potrzeby danego aktu prawnego. Oznacza to, że zawarte w nich pojęcia mają znaczenie w obrębie danego aktu prawnego. Inaczej jest w przypadku definicji pojęcia "dotacja", które zostało użyte w art. 126 u.f.p., która to definicja ma charakter definicji legalnej. Definicja ta, jako zamieszczona w akcie prawnym mającym niewątpliwie podstawowy charakter dla danej dziedziny, w tym przypadku prawa finansowego ma znaczenie przesądzające dla ustalenia znaczenia tego pojęcia.

Zgodnie z tym przepisem, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych, przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych na finansowanie, dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Przepisy ustawy o PDOP przy definiowaniu pojęć, które są używane na potrzeby tej ustawy nie definiują w sposób odmienny pojęcia dotacji. Należy zatem przyjąć, że w ramach jednej dziedziny, jaką jest prawo finansowe, definicja legalna dotacji pozostaje aktualna. Za niezasadną uznano przy tym argumentację, zgodnie z którą ustawodawca podatkowy powinien w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP zawrzeć odesłanie do u.f.p. W świetle powyżej przedstawionej argumentacji i zasad techniki prawodawczej byłoby to zbędne.

W konkluzji swoich rozważań NSA uznał, że obowiązywanie definicji legalnej wyklucza dopuszczalność poszukiwania takich reguł wykładni, które nakazałyby sięgać do innych źródeł interpretacji analizowanego pojęcia. W związku z tym to, czy racjonalnym jest tworzenie funduszu pomocowego przez państwo i pobieranie z tytułu wypłaty z takiego funduszu podatku pozostaje poza zakresem rozważań.

Niezależnie od powyższego w ocenie tutejszego Sądu podkreślić należy, że w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP mowa jest nie o dotacjach w ogólności, lecz jedynie o dotacjach otrzymanych z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W tym kontekście należy dostrzec, że zgodnie z art. 1 pkt 3 u.f.p. to właśnie ta ustawa reguluje m.in. zasady funkcjonowania jednostek sektora finansów publicznych w zakresie gospodarki finansowej. Powyższe w ocenie Sądu utwierdza w przekonaniu, że pojęcie dotacji użyte w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP należy wykładać z uwzględnieniem definicji legalnej dotacji zawartej w art. 126 u.f.p.

Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że wydając zaskarżoną interpretację prawidłowo uznano, że pojęcie dotacji użyte w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP należy rozumieć przez pryzmat definicji dotacji zawartej w art. 126 u.f.p. W konsekwencji powyższego warunkiem koniecznym uznania danego świadczenia za dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP jest przeznaczenie go na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Pojęcie premii gwarantowanej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 26 ustawy premiowaniu. Zgodnie z tym przepisem użyte na gruncie tej ustawy określenie premia gwarantowana oznacza dopłatę do:

a) wytworzonej, wprowadzonej do sieci i sprzedanej energii elektrycznej z wysokosprawnej kogeneracji przez wytwórcę w:

– zmodernizowanej jednostce kogeneracji o mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 1 MW i mniejszej niż 50 MW,

– istniejącej jednostce kogeneracji o mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 1 MW i mniejszej niż 50 MW,

b) wytworzonej energii elektrycznej z wysokosprawnej kogeneracji przez wytwórcę w:

– nowej małej jednostce kogeneracji,

– znacznie zmodernizowanej małej jednostce kogeneracji,

– istniejącej małej jednostce kogeneracji,

– zmodernizowanej małej jednostce kogeneracji,

– istniejącej jednostce kogeneracji o mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 1 MW i mniejszej niż 50 MW opalanej metanem uwalnianym i ujmowanym przy dołowych robotach górniczych w czynnych, likwidowanych lub zlikwidowanych kopalniach węgla kamiennego,

– zmodernizowanej jednostce kogeneracji o mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 1 MW i mniejszej niż 50 MW opalanej metanem uwalnianym i ujmowanym przy dołowych robotach górniczych w czynnych, likwidowanych lub zlikwidowanych kopalniach węgla kamiennego.

Analiza powołanych w zaskarżonej interpretacji postanowień art. 29 ust. 1 i ust. 4, art. 30 ust. 1 – 2 i 4, art. 31 ust. 1 oraz 35 ustawy o promowaniu prowadzi do wniosku, że wytwórca, który zamierza wystąpić o wypłatę premii gwarantowanej, składa do Prezesa URE wniosek o dopuszczenie do systemu premii gwarantowanej. Prezes URE po stwierdzeniu spełnienia wymagań (o których mowa w art. 29 ust. 1 i 2, z uwzględnieniem art. 5 ust. 2-9) wydaje decyzję o dopuszczeniu wytwórcy do ubiegania się o wypłatę premii gwarantowanej dla energii elektrycznej wytworzonej w wysokosprawnej kogeneracji, wprowadzonej do sieci i sprzedanej albo wyłącznie wytworzonej w wysokosprawnej kogeneracji. W dalszej kolejności Prezes URE przekazuje operatorowi rozliczeń dane wytwórcy, który uzyskał decyzję o dopuszczeniu. Wytwórca, który uzyskał decyzję o dopuszczeniu, o której mowa w art. 30 ust. 4, występuje do operatora rozliczeń, o wypłatę premii gwarantowanej. Operator rozliczeń, po weryfikacji wniosku, o którym mowa w art. 31 ust. 2 pkt 2, w terminie 30 dni od dnia jego otrzymania, wpłaca wytwórcy, na wskazany przez niego rachunek bankowy, należną kwotę premii gwarantowanej.

Organ zasadnie wywiódł, że premia gwarantowana stanowi instrument za pomocą którego ustawodawca wspiera wytwórców energii elektrycznej z wysokosprawnej kogeneracji dopłacając im do wytworzonej, wprowadzonej do sieci i sprzedanej energii elektrycznej lub tylko wytworzonej energii elektrycznej. Zgodzić należy się również z poglądem, że premia gwarantowana ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej, udzielanej w drodze decyzji przez Prezesa U. R. E., a wypłacanej przez operatora rozliczeń, na wniosek podmiotu będącego wytwórcą energii elektrycznej z wysokosprawnej kogeneracji. Zaznaczyć również należy, że aby określony wydatek można było zaklasyfikować jako dotację, z przepisu ustawowego wynikać powinno m.in. wyraźne wskazanie, że wydatek jest realizowany poprzez dotację [tak: wyrok NSA z 25 maja 2020 r., I GSK 1520/19]. Tymczasem z przytoczonej definicji premii gwarantowanej wynika, że stanowi ona dopłatę a nie dotację.

Podkreślić ponadto należy, że dotacje w rozumieniu art. 126 u.f.p. zostały określone jako środki podlegające szczególnym zasadom rozliczania. Przyjmuje się, że nakaz ten powinien być rozumiany jako konieczność dostarczenia przez beneficjenta dowodów pozwalających stwierdzić, iż środki z dotacji zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. Podmiot dotujący jest zaś zobowiązany do dokonania określonych w przepisach czynności rozliczeniowych. Z perspektywy podmiotu dotującego wykorzystanie środków zgodnie z przeznaczeniem następuje wówczas, gdy fakt ten może zostać stwierdzony na podstawie stosownych dokumentów. W przeciwnym wypadku brak jest podstaw do takiego uznania. Dotacje, które nie zostaną wykorzystane w określonym terminie (najczęściej do końca roku budżetowego), podlegają zwrotowi do budżetu państwa bądź j.s.t. [tak: K. C. [w:] Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, red. Z. Ofiarski, LEX/el. 2021, art. 126]. Dostrzec w tym kontekście należy, że wypłata premii gwarantowanej jest realizowana po spełnieniu warunków przewidzianych w ustawie o promowaniu. Wskazany akt nie przewiduje aby po wypłacie omawianej premii podlegała ona jakiemukolwiek dodatkowemu rozliczeniu ukierunkowanemu na weryfikację zasadności jej otrzymania.

Wydając zaskarżoną interpretację trafnie uznano, że otrzymana przez skarżącą premia gwarantowana nie spełnia definicji dotacji w rozumieniu art. 126 u.f.p. a tym samym nie może ona zostać objęta zwolnieniem na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP.

W ocenie Sądu za bezzasadne należało uznać również zarzuty naruszenia przepisów O.p. Poddana kontroli Sądu interpretacja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 powołanego aktu. W uzasadnieniu interpretacji organ przedstawił tok rozumowania, który towarzyszył mu przy dokonywaniu wykładni spornego przepisu prawa materialnego. Podkreślić przy tym należy, że wydając interpretację organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Trafnie uznano, że wykładając postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP należy kierować się definicją legalną dotacji z art. 126 u.f.p. Z uwagi na powyższe za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.) jak i zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie narusza powołanych w petitum skargi przepisów ustawy o PDOP. Wydając ją nie naruszono również reguł rządzących postępowaniem interpretacyjnym.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) należało orzec, jak w sentencji.