Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1019/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120,art. 121, art. 122, art. 123, art. 187  § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 2 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie Andrzej Kuba NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. P. – [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt V SA/Wa 192/08 w sprawie ze skargi H. P. – [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. P. kwotę 627 (sześćset dwadzieścia siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 192/08 oddalił skargę H. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] H. P. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r., nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej.

Referując stan faktyczny sprawy Sąd stwierdził, że H. P. wystąpił w dniu [...] sierpnia 2006 r. do Dyrektora Izby Celnej w W. z wnioskiem o udzielenie na podstawie art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1 ze zm.); dalej: "WKC" wiążącej informacji taryfowej dotyczącej klasyfikacji taryfowej płyty głównej elektroniki PCB 16400 do kodu TARIC 8531 90 80 90. Wyjaśnił, że płyta główna elektroniki PCB 16400 do multipleksera cyfrowego sieciowego MCS 16400 jest to płyta laminatowa z wytrawionym miedzianym systemem połączeń, na której obsadzone są: procesor, pamięci RAM, procesory wejścia wyjścia, elementy półprzewodnikowe, elementy bierne oraz złącza. Płyta będzie dostarczana bez oprogramowania. Stanowi ona główny podzespół do przewidywanej w Polsce produkcji multiplekserów sieciowych oraz gotowych systemów nadzoru wizyjnego. W początkowej fazie produkcja będzie polegać na montażu w obudowie elementów elektroniki kabli połączeniowych oraz twardego dysku. Następnie będzie instalowana pamięć flesz oraz wgrywane oprogramowanie firmowe. Strona podkreśliła, że multiplekser cyfrowy sieciowy jest urządzeniem wielofunkcyjnym przeznaczonym do stosowania w systemach ochrony obiektów przemysłowych, handlowych lub mieszkalnych. Urządzenie to jest przeznaczone do profesjonalnych systemów monitoringu i będzie sprzedawane tylko dystrybutorom systemów alarmowych oraz profesjonalnym firmom instalacyjnym.

Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. wydał wiążącą informację taryfową, klasyfikując przedmiotowy towar do kodu 8521 90 00 90. W uzasadnieniu organ wskazał, że klasyfikacja ustalona została w myśl postanowień reguły 1, 2 a) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i zgodna jest z brzmieniem pozycji 8521, obejmującej aparaturę wideo do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet wyposażoną w urządzenie do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunery wideo), a także zgodna jest z treścią podpozycji 8521 90 00 90, właściwej dla pozostałych - z pozostałych urządzeń tego rodzaju.

Po rozpatrzeniu odwołania wnioskodawcy, Minister Finansów decyzją z dnia [...] października 2007 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. W uzasadnieniu organ stwierdził, że zasadnicza funkcja urządzenia konstruowanego na bazie płyty głównej elektroniki PCB 16400, niezależnie od modelu, jest realizowana właśnie w tej płycie - multipleksowanie sygnałów wejściowych przez multiplekser wejściowy, ich zamiana na sygnały cyfrowe i przekazywanie do multipleksera wyjściowego w celu zapisu na dysku twardym lub generacji sygnałów wyjściowych w celu zapisu na urządzeniu zewnętrznym (także w celu przekazu do monitora lub wysłania do sieci LAN lub Internetu). Minister Finansów stwierdził, że ocena wyżej wymienionych funkcji urządzenia jakimi jest multipleksowanie sygnałów w celu jego zapisu, pozwala na jego klasyfikowanie do pozycji 8521. Zaznaczono, iż produkcja gotowego multipleksera sprowadza się do zamontowania przedmiotowej płyty głównej oraz dysku twardego w obudowie. Pozostałe zabiegi dotyczą zainstalowania i wgrania pamięci E2PROM-FLASH oraz instalacji firmowego oprogramowania. Powoduje to, że płyta główna spełnia warunki reguły 2 a) ORINS i jest traktowana zgodnie z brzmieniem nomenklatury CN jako wyrób niekompletny lub niegotowy, posiadający zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego, gdyż płyta sama w sobie jest urządzeniem, którego działanie nie ulega już zmianie w trakcie procesu technologicznego budowy urządzenia kompletnego.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wskazał, że organy obu instancji dokonały prawidłowej wykładni reguł, którym podlegała klasyfikacja spornego towaru w Nomenklaturze scalonej, uznając że ocena funkcji urządzenia pozwala na jego klasyfikowanie do pozycji 8521. W ocenie Sądu organy prawidłowo wywiodły, iż w świetle reguły 2a rozstrzygająca o prawidłowej klasyfikacji jest cecha charakterystyczna spornego urządzenia, którego zasadniczą funkcję stanowi multipleksowanie sygnałów wejściowych przez multiplekser wejściowy, ich zamiana na sygnały cyfrowe i przekazywanie do multipleksera wyjściowego w celu zapisu na dysku twardym lub generacji sygnałów wyjściowych w celu zapisu na urządzeniu zewnętrznym (także w celu przekazu do monitora lub wysyłania do sieci LAN lub Internetu). Z opisu działania urządzenia wynika, iż z uwagi na to, że powyższa funkcja realizowana jest w płycie głównej elektroniki PCB 16400, produkcja gotowego multipleksera sprowadza się w istocie do zamontowania przedmiotowej płyty głównej oraz dysku twardego (jako wyposażenia opcjonalnego) w obudowie, a zatem dotyczy prostych operacji montażu, w trakcie których działanie spornej płyty głównej nie ulega zmianie.

Odnosząc się do powoływanych przez skarżącego wyroków Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 września 2007 r. w sprawach połączonych C-208/06 oraz C-209/06 dotyczących klasyfikacji taryfowej camcorderów cyfrowych, Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje taka sytuacja, gdyż sporna płyta główna elektroniki PCB 16400, której import jest planowany przez skarżącego, niezależnie od procesu technologicznego budowy urządzenia kompletnego, posiada zasadniczy charakter produktu kompletnego lub gotowego, którego zasadniczą cechą jest -realizowane właśnie w tej płycie - multipleksowanie sygnałów wejściowych przez multiplekser wejściowy, ich zamiana na sygnały cyfrowe i przekazywanie do multipleksera wyjściowego w celu zapisu na dysku twardym lub generacji sygnałów wyjściowych w celu zapisu na urządzeniu zewnętrznym.

W odniesieniu natomiast do powoływanych przez stronę skarżącą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego Wiążących Informacji Taryfowych wydanych przez administracje celne różnych krajów unijnych dotyczących klasyfikacji płyt głównych do różnych urządzeń objętych pozycją 8521, wskazać należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 2 WKC wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru. Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U UE L 253, str. 1 ze zm.) na wiążącą informację taryfową może się powoływać tylko jej posiadacz, tj. osoba, na której nazwisko wydawana jest wiążąca informacja. Przedstawionym przez skarżącego ww. Wiążącym Informacjom Taryfowym nie można zatem przypisać atrybutu takich informacji w rozumieniu art. 12 ust. 2 WKC.

Sąd wskazał, że powyższe zagadnienie stanowiło przedmiot analizy Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 15 września 2005 r. (w sprawie C-495/03 Intermodal Transports BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. str. I-8151, pkt 27) wskazał, iż na podstawie art. 12 WKC, z wiążącej informacji taryfowej wynikają prawa jedynie dla osoby, do której skierowano tę informację, i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. W rezultacie, Trybunał uznał, iż w ramach sporu zawisłego przed sądem jednego z państw członkowskich, strony nie miały żadnego prawa przysługującego im osobiście do powoływania się na wiążącą informację taryfową odnoszącą się do towaru podobnego, wydaną przez władze innego państwa członkowskiego na rzecz osoby trzeciej.

Sąd nie dopatrzył się po stronie organów uchybień o charakterze procesowym.

W skardze kasacyjnej H. P. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił wyrokowi:

I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1) naruszenie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z mogącym mieć istotny wypływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj.

a) art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej Ordynacją podatkową) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) polegającym na niezebraniu i nierozpatrzeniu przez Ministra Finansów w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego ze względu na nieuwzględnienie pełnych danych technicznych towaru załączony do wniosku o udzielenie Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT),

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska skarżącego zawartego w skardze oraz pismach pełnomocnika skarżącego w zakresie podstawowego dla rozstrzygnięcia sprawy wynikającego z reguł wykładni w zakresie klasyfikacji towarów w nomenklaturze scalonej (CN) rozróżnienia pojęć "zasadniczy charakter" i "zasadnicza funkcja" oraz nie rozważenie tego stanowiska,

II. naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez niewłaściwe jego zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1) naruszenie przepisu art. 1 ust. 2 lit. c) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Nr 256 z dnia 7 września 1987 r. ze zm.) w zw. z regułami wykładni w zakresie klasyfikacji towarów w nomenklaturze scalonej (CN) zawartymi w załączniku nr I do tego rozporządzenia poprzez niewłaściwe zastosowanie reguły 2a w Nomenklaturze Scalonej Część 1 Przepisy wstępne Sekcja 1A Ogólne reguły interpretacji nomenklatury scalonej prowadzące do przyjęcia, iż płyta główna elektroniki PCB 16400 ma "zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego" pomimo braku takiego charakteru,

2) naruszenie przepisu art. 1 ust. 2 i 3 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Nr 256 z dnia 7 września 1987 r. ze zm.) w zw. z regułami wykładni w zakresie klasyfikacji towarów w nomenklaturze scalonej (CN) zawartymi w załączniku nr I do tego rozporządzenia poprzez niewłaściwe zastosowanie reguły 1 w Nomenklaturze Scalonej Część 1 Przepisy wstępne Sekcja 1A Ogólne reguły interpretacji nomenklatury scalonej poprzez niewłaściwe zastosowanie do klasyfikacji płyty głównej elektroniki PCB 16400 pozycji 8521 90 00 90 nomenklatury scalonej (CN) obejmującej aparaturę wideo do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku pomimo braku wszystkich cech wymaganych brzmieniem tej pozycji,

3) naruszenie przepisu art. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L Nr 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie (tj. brak zastosowania) wynikającej z niego zasady jednolitej interpretacji przepisów prawa celnego na obszarze celnym Wspólnoty.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że ciężar dowodowy z mocy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obciąża organy celne, chyba że przepisy szczególne, bądź inicjatywa samej strony przesuną go na skarżącego. Realizacja zasady współdziałania strony z organami celnymi w dochodzeniu do prawdy obiektywnej ma charakter akcesoryjny, nie może ona zwolnić organów celnych z obowiązku zgromadzenia dowodów dotyczących faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie strony powoływanie się przez Sąd na wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98 jest błędne nie tylko ze wskazanych wyżej powodów, ale także dlatego, że strona wykazała dowody (przykładowo pełne dane techniczne towaru załączone do wniosku o udzielenie Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT)) przemawiające za jej twierdzeniami, których organy celne, a w ślad za nimi Sąd I instancji, nie uwzględniły.

W ocenie strony spór w sprawie dotyczył wyłącznie kwestii czy do klasyfikacji tego wyrobu powinna być zastosowana reguła 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, która może zostać zastosowana wyłącznie wówczas, gdy zostanie wykazane, że płyta główna PCB 16400 stanowiąca część procesora wideo posiada zasadniczy charakter wyrobu gotowego, tj. rejestratora cyfrowego CPD.

Skarżący wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedmiotem rozważań Ministra Finansów nie było to czy płyta główna PCB 16400 posiada zasadniczy charakter rejestratora cyfrowego CPD, ale to, jakie funkcje spełnia ta płyta.

Skarżący podkreślił, że podstawą zaskarżenia tej decyzji do WSA było twierdzenie strony skarżącej, że nie można uznać za tożsame pojęć "zasadniczy charakter" i "zasadnicza funkcja", do którego Sąd w ogóle się nie ustosunkował, czym naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ocenie skarżącego w wyniku oddalenia skargi utrzymana została błędna klasyfikacja płyty głównej PCB 16400, co stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 1 ust. 2 lit. c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, oraz reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w Załączniku Nr 1 do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jej niewłaściwe zastosowanie.

Powołanie się przed Sądem I instancji na wcześniej wydane Wiążące Informacje Taryfowe miało na celu umożliwienie Sądowi oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a nie dokonanie dodatkowych ustaleń faktycznych.

Skarżący wskazał również, że powołany przez sąd wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C-495/03 został wydany w związku z dwoma zapytaniami prejudycjalnymi. Pierwsze pytanie dotyczyło znaczenia wiążącej informacji taryfowej wydanej przez organ celny innego państwa członkowskiego osobie trzeciej dla oceny, czy zaistniał obowiązek sądów krajowych innego państwa członkowskiego do zwrócenia się do Trybunału z pytaniem prejudycjalnym w zawisłej przed tymi sądami sprawie w przedmiocie klasyfikacji taryfowej podobnego towaru. Z wyroku tego zdaniem skarżącego wynika, że istnienie Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej przez organy celne innego kraju odnoszącej się do podobnego towaru zgodnie z powołanym wyżej orzeczeniem nakłada na władze obowiązek zachowania szczególnej ostrożności przy rozstrzyganiu. Przedstawiona zaś Wiążąca Informacja Taryfowa wydana osobie trzeciej może być pominięta wyłącznie wówczas, gdy sąd uzna, że jest ona błędna.

W konkluzji skarżący wskazał, że płyta główna elektroniki PCB 16400 nie może być zaklasyfikowana do kodu CN 8521 90 00 90, jak to w ślad za organami celnymi stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., bowiem bez elementów takich jak przewody połączeniowe, zasilacze oraz zainstalowanie oprogramowania nie może spełniać podstawowych funkcji a bez dysku rejestrować danych. Należało przyjąć dla niej pozycję CN 8522 jako akcesoria i części. Płyta gówna elektroniki PCB 16400 nie może pracować samodzielnie, a jedynie stanowi podzespół, a zatem nie może być, w myśl reguły 2a zakwalifikowana jako wyrób gotowy, czyli – jak błędnie to przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny – jako aparatura wideo do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku.

Skarżący podniósł również, że Sąd bezzasadnie uznał, w ślad za organami celnymi, że skoro funkcja części urządzenia jest identyczna z funkcją całego urządzenia to ta część posiada zasadniczy charakter całego urządzenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W sytuacji, gdy skarga kasacyjna opiera się na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., jak w sprawie niniejszej, przyjmuje się, że w pierwszej kolejności rozpoznania wymagają podniesione w niej zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, albowiem, co do zasady, zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej podstawie lub dopiero gdy podstawa ta okaże się "nieusprawiedliwiona" (art. 184 p.p.s.a.). Słusznie się przy tym zwraca uwagę, że tylko poprawnie ocenione przez Sąd I instancji postępowanie administracyjne oraz prawidłowe proceduralnie postępowanie sądowoadministracyjne pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W tej jednak sprawie forma postawionych zarzutów procesowych oraz sposób, w jaki zostały przez kasatora ściśle powiązane (i przemieszane) z zarzutami naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie (vide pkt II. 1 – 3 petitum skargi kasacyjnej), uzasadnia łączne odniesienie się do wszystkich zarzutów, tym bardziej że również dwa pierwsze spośród zarzutów podniesionych w pkt II. petitum skargi kasacyjnej w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej (naruszenia prawa materialnego), odnoszące się do klasyfikacji taryfowej spornego towaru, nawiązują do poczynionych ustaleń.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, mimo że nie wszystkie zostały w pełni poprawnie wyartykułowane, dają podstawy do przyjęcia, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa, przede wszystkim dlatego, że Sąd I instancji w sposób bezkrytyczny zaakceptował ustalenia oraz ocenę tych ustaleń dokonaną przez orzekające w tej sprawie organy, mimo że nie wyjaśniły one dokładnie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności.

W szczególności, za uzasadniony należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej jako pierwszy (w pkt I. 1a petitum skargi) zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania (art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a.) poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z mogącym mieć istotny wypływ na wynik sprawy naruszeniem przez organ przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, polegającym na niezebraniu i nierozpatrzeniu przez Ministra Finansów w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego materiału.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznał, że w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uwzględnienia skargi nie mogą uzasadniać podniesione przez stronę skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, posiłkując się przy tym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrażonym w wyroku z dnia 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, LEX 38711), że "nie można obarczać organu celnego obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania dowodów przemawiających za twierdzeniami strony, jeżeli ona sama takich dowodów nie wskazuje", podkreślając równocześnie, iż strona powinna współpracować z organem w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego.

Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej generalnie podziela ten pogląd, zwracając wszakże uwagę, że podobne konstatacje, oparte nie tyle na rzeczywistej treści przepisów lecz ich interpretacji i wyprowadzanych z nich pobocznie zasadach, nie mogą być dokonywane w oderwaniu od konkretnych okoliczności danej sprawy oraz dosłownego brzmienia przepisów. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że art. 122 nakłada na organy obowiązek podejmowania działań zmierzających do osiągnięcia dwóch celów. Po pierwsze, są to działania zmierzające do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, a następnie (po drugie) są to działania zmierzające do załatwienia sprawy, która powinna być załatwiona zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania określonymi w postanowieniach Działu IV Rozdziału 1 Ordynacji podatkowej, m.in. w art. 120 i art. 121.

Powinność współdziałania strony z organem dotyczy działania organu zmierzającego do osiągnięcia pierwszego z tych celów. Jest bowiem oczywiste, iż przeważająca ilość dowodów (o ile nie wszystkie) są lub powinny być w posiadaniu strony. Zatem to ona ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi celem wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie czyni, to tym samym nie pozwala na postawienie organowi zarzutu, że działał nieprawidłowo pomijając dowody nieujawnione, którymi z powodu braku działania strony nie dysponował. Ocena prawidłowości i zgodności z prawem działania organu nie może być dokonywana w oderwaniu od tego w jakich okolicznościach towarzyszących postępowaniu organ wydawał decyzję. Nie można zatem traktować dowodów niejako "zatajonych" przez stronę tak samo, jak dowody będące w dyspozycji organu i przez niego pominięte przy wydawaniu decyzji, lub też dowody, które co prawda nie były w posiadaniu ani strony, ani organu lecz były organowi znane (z urzędu lub zostały wskazane przez stronę), a organ zaniechał ich przeprowadzenia. Są to zupełnie różne sytuacje procesowe, w związku z czym inaczej powinny być oceniane w kontekście art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który będzie miał zastosowanie do badania działania organu zmierzającego do osiągnięcia pierwszego z tych dwóch ww. celów.

Drugi ze wspomnianych wyżej celów to przede wszystkim proces stosowania prawa, a zatem związana z tym subsumpcja i wykładnia przepisów. Jest to wyłączna kompetencja każdego organu orzekającego, którym może być zarówno organ administracji, jak i Sąd. Każdy organ orzeczniczy jest zobowiązany znać prawo z urzędu, jak również zasady jego stosowania oraz praktykę orzeczniczą. W sprawie niniejszej obowiązek znajomości przez organ orzeczniczy praktyki stosowania Wspólnotowego Kodeksu Celnego wynika nie tylko z zasady przyzwoitego i zgodnego z prawem działania, ale wprost z przepisu art. 2 ust. 1 WKC, który ustanawia generalną zasadę, że "Przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty". Aby polskie organy celne mogły jednolicie stosować przepisy prawa celnego na terenie Polski, organy orzecznicze muszą znać i śledzić praktykę stosowania tego prawa również w innych państwach unijnych.

W procesie stosowania prawa organ orzeczniczy jest niezależny od zachowania strony, w związku z czym nie można czynić stronie zarzutu z powodu braku jej współpracy na tym polu. Co więcej, skoro zgodnie z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej "Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania", to oznacza to, iż ustawodawca niejako z góry założył, że strona może nie znać prawa podatkowego i dlatego na organ nałożył stosowny obowiązek informacji. Jeżeli więc strona może nie znać przepisów prawa podatkowego (celnego), to należy z góry wykluczyć możliwość wyinterpretowania jej obowiązku współdziałania z organem orzeczniczym na etapie stosowania prawa. Jeżeli jednak zna ona przepisy prawa podatkowego, zasady jego stosowania i praktykę orzeczniczą, to korzystając z prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) może ona zwracać uwagę na takie czy inne kwestie, które i tak, co do zasady, powinny być znane organowi z urzędu.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł podzielić stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż w sprawie niniejszej strona nie dochowała tej staranności, do której nawiązuje przywołany w uzasadnieniu wyroku wyrok NSA w sprawie o sygn. akt III SA 5688/98. Z akt sprawy wynika w sposób jednoznaczny, że strona w pełni współpracowała z organem przy ustalaniu stanu faktycznego, a jej staranność w tym zakresie była jak najdalej posunięta, skoro nawet przedstawiła dokumentację fotograficzną obrazującą proces produkcji gotowego urządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może też podzielić poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że: "Za niezrozumiałe w powyższym kontekście uznać należy również powołanie się przez skarżącego na Wiążące Informacje Taryfowe dotyczące klasyfikacji płyt głównych do różnych urządzeń dopiero na etapie postępowania sądowoadministarcyjnego, zamiast w postępowaniu odwoławczym. Pomijając nawet okoliczność, iż przywołane przez skarżącego Wiążące Informacje Taryfowe nie stanowią takich informacji w rozumieniu art. 12 ust. 2 WKC, uznać należy, iż jest to działanie spóźnione, gdyż sąd administracyjny nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, a postępowanie dowodowe prowadzi jedynie w zakresie określonym w art. 106 §3 p.p.s.a. Sąd zauważył przy tym, że z treści przedłożonych WIT, nie wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że dotyczą spornego towaru".

Jak słusznie podnosi strona skarżąca, przedłożone przez nią Wiążące Informacje Taryfowe (WIT) nie dotyczyły ustaleń faktycznych, ale miały za zadanie wskazanie, jak przez organy celne innych państw członkowskich są klasyfikowane płyty główne podobnie konstruowanych urządzeń elektronicznych, tj. opartych właśnie na płycie głównej. Był to więc dowód na okoliczność panującej w innych państwach praktyki stosowania prawa w odniesieniu do tego rodzaju konstrukcji, a nie podnoszenie dopiero przed sądem administracyjnym nowych faktów, które miałyby zachodzić w ramach stanu faktycznego ustalonego w sprawie niniejszej.

Zarówno art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczący postępowania administracyjnego, jak i zasada kontradyktoryjności obowiązująca w postępowaniu sądowoadministracyjnym (której gwarancją jest rozpoznawanie skarg na rozprawie), pozwalają stronie na przedstawianie argumentacji oraz dowodzenie jej zasadności, aż do chwili wydania orzeczenia. W tym stanie rzeczy, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał odmowy zbadania zasadności przedstawianej przez stronę argumentacji w świetle praktyki organów celnych innych państw unijnych, to tym samym uchybienie to jest nie tylko uchybieniem prawu strony do czynnego udziału w postępowaniu, ale również zasadzie jednolitego stosowania przepisów prawa celnego (wspólnotowego) określonej w art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Wbrew bowiem postanowieniom tego przepisu, Wojewódzki Sąd Administracyjny odmówił zbadania czy polskie organy celne jednolicie stosują przepisy wspólnotowego prawa celnego. Tego rodzaju uchybienie ma zatem charakter istotny i mogło wpłynąć na treść zaskarżonego wyroku.

Sąd również nie wyjaśnił, dlaczego art. 106 § 3 p.p.s.a. stał na przeszkodzie rozważeniu tego, czy zasady stosowania Wspólnotowego Kodeksu Celnego przyjęte przez organy celne innych państw Wspólnoty w stosunku do urządzeń (towarów) o podobnej konstrukcji mogą mieć zastosowanie do sprawy niniejszej. W szczególności, dlaczego nie można było przeprowadzić dowodu z przedstawionych Wiążących Informacji Taryfowych, skoro przywołany przez Sąd przepis wprost dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodów z dokumentów.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że z zasady jednolitego stosowania wspólnotowego prawa celnego wynikają pewne prawa podmiotowe dla strony postępowania celnego. Takim prawem jest prawo do takiego samego traktowania polskiego importera przez polskie organy celne, jak swoich importerów traktują organy innych państw lub jak by potraktowały polskiego importera. Jest również oczywiste i bezsporne, że Wiążące Informacje Taryfowe wydane przez inne organy celne na rzecz innych importerów nie mają jakiegokolwiek wiążącego znaczenia w odniesieniu do osób trzecich. Jednakże obrazują one jak jest stosowane w innych państwach wspólnotowe prawo celne, i czego strona może spodziewać się. Dlatego, pomimo braku mocy wiążącej WIT-ów wydanych przez inne organy celne wobec innych osób, dokumenty te są istotnym źródłem wiedzy o sposobie stosowania wspólnotowego prawa celnego. W tym stanie rzeczy dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny odmowa już samego uzyskania tej wiedzy stanowi naruszenie prawa strony do równego z innymi importerami unijnymi traktowania.

Na marginesie jedynie można nadmienić, że od czasu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej Naczelny Sąd Administracyjny ma możliwość zaobserwowania w swojej działalności, że krajowe podmioty gospodarcze zaczynają coraz częściej dokonywać odpraw celnych w innych krajach Unii. Naczelny Sąd Administracyjny miał już również do czynienia z sytuacjami, w których strona wnosząca skargę przestała być zainteresowana rozstrzygnięciem, gdyż w międzyczasie np. uzyskała już odnośnie tego samego wyrobu inną Wiążącą Informację Taryfową, od innego organu celnego, innego państwa Unii. Wskazuje to, iż praktyka stosowania wspólnotowego prawa celnego przez polskie organy celne nie jest jednolita ze sposobem stosowania tego samego prawa w innych państwach. Nawiasem mówiąc, spowodowane tym straty w dochodach budżetu państwa były także przedmiotem publikacji prasowych (vide np. "Rzeczpospolita" z dnia 9 czerwca 2009 r. "Uciekają z odprawą").

Mając zatem na względzie ustanowioną w art. 2 ust. 1 WKC zasadę, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie powinien był zignorować zbadania zgodności sposobu zastosowania prawa unijnego w sprawie niniejszej ze sposobem jego stosowania przez inne kraje unijne, a źródłem takiej wiedzy mogą być m.in. przedłożone przez stronę Wiążące Informacje Taryfowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny – pomijając ocenę i bagatelizując znaczenie przedłożonych przez skarżącego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego WIT – wsparł się m.in. wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości (zwanego dalej również "ETS") w sprawie C 495/03. Jednakże uczynił to w sposób wybiórczy. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie bowiem stwierdził (pkt 34): "okoliczność, że organy celne innego państwa członkowskiego wydały na rzecz osoby trzeciej względem sporu zawisłego przed takim sądem wiążącą informację taryfową dla określonego towaru, która, jak się wydaje, zawiera odmienną wykładnię pozycji CN od wykładni, która wedle oceny tego sądu powinna być stosowana dla wyrobu podobnego, będącego przedmiotem wskazanego sporu, powinna niewątpliwie skłonić sąd do zachowania szczególnej ostrożności przy dokonywaniu oceny dotyczącej ewentualnego braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania CN". Ponadto, w tym samym wyroku (pkt 32) ETS stwierdził również: "Okoliczność, że organy celne innego państwa członkowskiego wydały na rzecz osoby trzeciej względem sporu zawisłego przed takim sądem i dla towaru podobnego do towaru będącego przedmiotem tego sporu wiążącą informację taryfową przewidzianą w przepisie prawa wtórnego, takim jak art. 12 WKC, nie narusza swobody oceny przyznanej temu sądowi zgodnie z art. 234 WE."

Pomijając już okoliczność, że w tym przypadku przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia dopuszczalności zwrócenia się przez organ kontrolny o wydanie orzeczenia prejudycjalnego co do Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej w innej sprawie, osobie trzeciej, odnośnie produktu podobnego, to zawarte w tym wyroku rozważania wręcz stoją w opozycji do stanowiska Sądu, który przyjął niedopuszczalność rozważania przyjętej w takim WIT-cie kwalifikacji. Wręcz przeciwnie. W ocenie Trybunału badanie tej kwestii jest dopuszczalne, a Sąd zachowując przyznane mu prawo do swobodnej oceny powinien dążyć do zachowania szczególnej ostrożności przy dokonywaniu oceny dotyczącej ewentualnego braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania CN.

Równie "pobłażliwie" względem działania organów, a zarazem błędnie, WSA zinterpretował wyrok ETS w połączonych sprawach C 208/06 i C 209/06. W przedmiotowym wyroku Trybunał rozstrzygnął niezmiernie istotną również w sprawie niniejszej kwestię, stwierdzając: "Decydującego kryterium dla klasyfikacji celnej towarów w Nomenklaturze Scalonej należy poszukiwać w obiektywnych cechach i właściwościach produktów w momencie ich przedstawienia organom celnym w celu ich odprawy. W odniesieniu do tych obiektywnych cech i właściwości produktów musi istnieć możliwość ich sprawdzenia w momencie odprawy celnej. Ponadto przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe temu produktowi, co daje się ocenić na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości".

Nie można zatem podzielić poglądu Sądu, że: "Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie", jaka spowodowała wydanie przez Trybunał przedmiotowego wyroku co do camocoderów, czyli kamer cyfrowych. Rozważając kwestię możliwości aktywacji w kamerach funkcji zapisu obrazu i dźwięku z zewnętrznych źródeł, Trybunał wskazał, że nieujawnione w momencie odprawy celnej cechy i właściwości produktów, a także wynikająca stąd ich funkcjonalność, muszą obiektywnie istnieć już w tym momencie, przy czym, jak stwierdził Trybunał, "może zostać aktywowana później poprzez zwykłą zmianę ustawień urządzenia przez użytkownika nieposiadającego specjalnych umiejętności, bez dokonywania materialnej modyfikacji" wyrobu. Dopiero przy spełnieniu takich przesłanek istnieje podstawa do ustalenia jaki zasadniczy charakter ma dany wyrób, nawet gdy nie jest on kompletny lub zmontowany. W ten sposób to orzeczenie ETS daje wskazówkę jak należy rozumieć i stosować również regułę 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (i użyte w niej pojęcie "zasadniczego charakteru wyrobu"), która miała zastosowanie w sprawie niniejszej.

W toku postępowania sądowoadministracyjnego strona skarżąca podnosiła kwestię "zasadniczego charakteru" i "zasadniczej funkcji" wskazując, iż chodzi o pojęcia różne natomiast organ pojęcia te utożsamia. Zarzut ten pozostał zupełnie pominięty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ zauważa, że w użyte w regule 2a pojęcie "charakter" nawiązuje znaczeniowo do pojęcia "cechy", której badanie jest zdaniem ETS koniecznym elementem procesu klasyfikacji towaru. Jednakże mimo to organ stwierdził następnie, że: "Zdaniem Ministra Finansów, udowadnianie różnic w zastosowanych w decyzji sformułowaniach posiadanie zasadniczego charakteru wyrobu oraz spełnianie funkcji wyrobu gotowego może prowadzić do błędnej interpretacji powyższej reguły", oraz w następnym zdaniu: "Wydaje się, że logiczna analiza zdania w sposób jasny i niebudzący żadnych wątpliwości pozwala na poznanie zamysłu ustawodawcy dotyczący sposobu kwalifikacji wyrobów niekompletnych i niegotowych bez konieczności prowadzenia rozważań interpretacyjnych". Wynika więc z tego, że organ zauważa, iż pojęcie "zasadniczego charakteru wyrobu" a pojęcie "spełniania funkcji" to pojęcia różne, lecz uznał, że nie należy zajmować się zachodzącymi miedzy tymi pojęciami różnicami. Dla organu jest oczywiste, że normodawca posługując się pojęciem "zasadniczy charakter wyrobu" miał na myśli "spełnianie funkcji", a nie badanie cech wyrobu. Jednakże organ nie wskazał, jakie reguły logicznej analizy zdania odwołującego się do pojęcia "zasadniczego charakteru" doprowadziły go do przekonania, iż brew literalnemu brzmieniu tego zdania należy stosować pojęcie "spełniania funkcji". Również podzielający stanowisko organu Wojewódzki Sąd Administracyjny kwestii tej nie wyjaśnił.

W tym stanie rzeczy za w pełni zasadny należało uznać także postawiony w skardze kasacyjnej zarzut obrazy art. 141 § 4 p.p.s.a. Sporządzone uzasadnienie wskazuje bowiem jednoznacznie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny niejako in corpore podzielił stanowisko organu, nie odnosząc się do postawionych w skardze zarzutów oraz przedstawionej w toku postępowania sądowoadministracyjnego przez stronę skarżącą argumentacji. Co prawda uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. nastąpiło już po zamknięciu postępowania i wydaniu orzeczenia, jednakże sposób sporządzenia uzasadnienia nie pozwala na prześledzenie i zbadanie prawidłowości rozumowania Sądu, w związku z czym w tym zakresie zaskarżony wyrok nie poddaje się merytorycznej kontroli instancyjnej. Jest to więc kolejna przyczyna, z powodu której zaskarżony wyrok należało uchylić.

Uwzględniając powyższe uwagi Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien zbadać i ocenić oraz dokonane ustalenia ujawnić w uzasadnieniu wyroku, wyjaśniając kwestie następujące:

Po pierwsze, czy wyrób jaki ma być przedstawiony do odprawy celnej, tj. płyta główna PCB 16400, w szczególności bez zamontowanych pamięci i bez zainstalowanego oprogramowania firmowego, czyli firmware’u (nazywanego przez kasatora: "hardware"), ma zasadniczy charakter multipleksera (ewentualnie czy taką funkcję może spełniać), a jeżeli nie, to czy czynności związane z nadaniem jej tego charakteru są zwykłymi działaniami związanymi z korzystaniem z wyrobu, bez dokonywania jego materialnej modyfikacji, możliwymi do wykonania przez użytkownika nieposiadającego specjalnych umiejętności.

Po drugie, jaki jest zasadniczy charakter płyty głównej PCB 16400. W szczególności, czy jej funkcją jest multipleksacja sygnałów cyfrowych czyli ich zwielokrotnienie i rozsył, czy też zapis lub odtwarzanie obrazu i dźwięku. Jakie obiektywne cechy i właściwości płyty głównej PCB 16400, istniejące w momencie przedstawienia jej organom celnym, powodują, że należy zakwalifikować ją do pozycji 8521 90 00 90 Nomenklatury Scalonej.

Po trzecie, przy przyjęciu, że podstawą faktyczną zakwalifikowania płyty głównej PCB 16400 do pozycji 8521 90 00 90 Nomenklatury Scalonej jest to, że zbudowany z wykorzystaniem tej płyty głównej multiplekser MCS 16400 ma funkcję zapisu obrazu, konieczne jest wyjaśnienie podstawy prawnej, która legła u podstaw przyjęcia, że cechy przyszłego produktu, powstałego już po odprawie celnej, powodują, iż cechy gotowego (przyszłego) produktu należy przypisać jego częściom składowym także wtedy, gdy same takich cech nie mają i są w stanie nie zmontowanym.

Po czwarte, przy przyjęciu, że podstawą faktyczną zakwalifikowania płyty głównej PCB 16400 do pozycji 8521 90 00 90 Nomenklatury Scalonej jest to, że po wykonaniu czynności montażowych rozsyłany przez nią sygnał może być (i jest) następnie zapisywany na odpowiednich urządzeniach (dysk twardy, nagrywarka, magnetowid, itp.), co może być realizowane zarówno poprzez sieć LAN, Internet, jak i własną magistralę, konieczne jest wyjaśnienie podstawy prawnej, która legła u podstaw przyjęcia, że urządzenia transmitujące sygnał do urządzeń następnie ten sygnał nagrywających należy kwalifikować tak samo, jak samo urządzenie nagrywające.

Po piąte, mając na względzie, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej "do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów", Wojewódzki Sąd Administracyjny winien dokonać wykładni użytej w stosunku do pozycji 8521 definicji: "Aparaty do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet z wbudowanym urządzeniem do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunerem wideo)". Przy dokonywaniu tej wykładni Sąd winien uwzględnić, że zarówno niekompletna płyta główna PCB 16400, jak i zbudowany z jej wykorzystywaniem gotowy multiplekser MCS 16400, nie przekazuje dźwięku, natomiast normodawca unijny w stosunku do pojęć "zapis" i "odtwarzanie" zastosował alternatywę łączną (łącznik "lub"), a w stosunku do pojęć "obraz" i "dźwięk" oraz "sygnał wizyjny" i "sygnał dźwiękowy" postąpił odmiennie, konsekwentnie używając koniunkcji (łącznik "i").

Rozważając te kwestie Wojewódzki Sąd Administracyjny winien również zwrócić uwagę na Rozporządzenie Komisji (WE) nr 295/2009 z dnia 18 marca 2009 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz.U.UE L z dnia 9 kwietnia 2009 r.). Zgodnie z tym rozporządzeniem do kodu 8521 90 00 zostało zakwalifikowane kompletne i zmontowane już urządzenie, do którego użytkownik sam jedynie wstawia dysk twardy. Swoją decyzję normodawca unijny uzasadnił nie tylko tym, że "urządzenie posiada wszystkie elementy elektroniczne niezbędne do wykonania funkcji objętych pozycją 8521, z wyjątkiem twardego dysku, ale również tym, że: elementy te, nawet przy braku twardego dysku, nie mogą być wykorzystane do żadnych innych funkcji niż zapis i odtwarzanie dźwięku i obrazu". Dlatego więc doszedł on do wniosku, że "na mocy reguły 2 a) należy uznać, że posiada ono zasadniczy charakter kompletnego lub gotowego produktu objętego pozycją 8521".

Ponieważ sprawa niniejsza dotyczy niekompletnej płyty głównej (brak pamięci i firmware’u), na bazie której ma dopiero powstać właściwy multiplekser, a postanowienia Nomenklatury Scalonej nie definiują tego urządzenia, konieczne jest, zgodnie regułą 2a, ustalenie jego zasadniczego charakteru. W tym względzie pomocny może być Wspólny Słownik Zamówień (CPV), stanowiący Załącznik I do Rozporządzenia (WE) nr 2195/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 listopada 2002 r. w sprawie Wspólnego Słownika Zamówień (CPV) (Dz.U.UE L 340 z dnia 16 grudnia 2002 r., str. 1). Wspólny Słownik Zamówień oczywiście nie jest aktem wspólnotowego prawa celnego, który mógłby przesądzać o klasyfikacji taryfowej, ale stworzył go ten sam normodawca, który stworzył również Nomenklaturę Scaloną. Jeżeli więc, jak przy każdej działalności normodawczej, należy domniemywać, że działania normodawcy są racjonalne, konsekwentne i pozbawione wewnętrznych sprzeczności, to istotne dla dokonywanej wykładni może być to, iż zgodnie ze Wspólnym Słownikiem Zamówień multipleksery zostały zaliczone do kodu 32552320-6, czyli do kategorii Aparatura centrali telefonicznych lub telegraficznych (klasa 3255), a więc do sprzętu telekomunikacyjnego, nie zaś do urządzeń zapisujących lub odtwarzających obraz i dźwięk, które zostały umieszczone w klasie 3233.

Na marginesie można też wspomnieć, że również polski prawodawca traktuje multipleksery jako urządzenia transmisji danych, a nie urządzenia do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku – vide w tym względzie np. § 2 ust. 2 pkt 2 (i a contrario pkt 4 tego ustępu) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 października 2009 r. w sprawie rodzaju urządzeń i środków technicznych służących do przekazywania, odtwarzania i utrwalania obrazu lub dźwięku z monitoringu w zakładach karnych (Dz. U. Nr 175, poz. 1360).

Po szóste, konsekwentnie do ustaleń poczynionych zgodnie z powyższymi wskazaniami, Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien zająć stanowisko co do tego, czy zasadnicza funkcja niekompletnej płyty PCB 16400 to również zasadniczy charakter tego produktu, a jeżeli tak, to czy ta zasadnicza funkcja odpowiada ustalonej dla kodu 8521 Nomenklatury Scalonej definicji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien zatem rozważyć wszystkie podniesione wyżej okoliczności i dokonać następnie oceny, czy niekompletna płyta główna PCB 16400 (brak pamięci i oprogramowania), na bazie której następnie budowany jest multiplekser MCS 16400, prawidłowo została sklasyfikowana przez organ celny jako aparat do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku do kodu 8521 90 00 90 Nomenklatury Scalonej.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest uzasadniona i dlatego też na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.