Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 435/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 34 § 5 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 24 lipca 2024 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 21 stycznia 2021 r. nr 2201-IEE-711.2.451.2020.AW w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do sądu postanowieniem z dnia 21 stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.) dalej k.p.a., art. 34 § 5 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.) dalej u.p.e.a., w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2070 - dalej jako: ustawa zmieniająca), po rozpatrzeniu zażalenia T Spółki z o. o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) z dnia 27 listopada 2020 r. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik US wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki na podstawie dwóch zagranicznych tytułów wykonawczych wystawionych 30 października 2014 r. na wniosek państwa trzeciego – Norwegii.

Spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wskazała na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. oraz braki w treści zagranicznych tytułów wykonawczych (na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a.).

Postanowieniem z 27 listopada 2020 r. Naczelnik US uznał wniesione przez Spółkę zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej na podstawie ww. dwóch zagranicznych tytułów wykonawczych oraz niespełnienia we wskazanych zagranicznych tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 102 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 765 ze zm.) – dalej jako: "u.w.p." - za nieuzasadnione.

Dyrektor IAS, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 21 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a., art. 104 u.w.p. organ odwoławczy wskazał, że ani organ egzekucyjny, ani organ odwoławczy nie są uprawione do weryfikacji zarzutów odnoszących się do działań norweskich organów podatkowych związanych z ustaleniem okoliczności nałożenia na Spółkę dochodzonego obowiązku. Dyrektor IAS podkreślił, że art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. dotyczy sytuacji, gdy występuje okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych (podmiotowych lub przedmiotowych), jednakże w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi.

W ocenie organu odwoławczego za niezasadny uznać należy zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. dotyczący niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 102 u.w.p. W ocenie Dyrektora IAS zagraniczne tytuły wykonawcze zawierają w swej treści wyczerpująco opisane dane określone w art. 102 § 2 u.w.p. Zastosowane w sprawie druki tytułów wykonawczych są zgodne ze wzorem ZTW-2, stanowiącym załącznik nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2013 r. w sprawie wzorów wniosków o udzielenie pomocy kierowanych do państw trzecich, zaktualizowanego tytułu wykonawczego, zagranicznego tytułu wykonawczego oraz zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U. z 2013 r. poz. 1356 - obowiązującego w dniu ich wystawienia). Ustosunkowując się do kwestii dublowania się w zagranicznym tytule wykonawczym należności dotyczących składek na ubezpieczenie społeczne Dyrektor IAS uznał, że tak sformułowany zarzut nie podlega badaniu w ramach zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku wniesienia zarzutów zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela, o którym mowa w art. 34 § 1 u.p.e.a. nie jest wymagane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 60 ust. 4 u.w.p. poprzez wadliwe uznanie zgłoszonych przez Spółkę zarzutów za nieuzasadnione pomimo wykazania, że egzekucja administracyjna w niniejszej sprawie jest niedopuszczalna;

- art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 102 ust. 2 pkt 3 u.w.p. poprzez wadliwe uznanie zgłoszonych przez Spółkę zarzutów za nieuzasadnione pomimo wykazania, że tytuły wykonawcze nie spełniają wszystkich przewidzianych prawem wymogów i nie zawierają informacji pozwalających jednoznacznie zidentyfikować i zweryfikować rodzaj, okres i wysokości należności mających być przedmiotem egzekucji;

- art. 34 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 60 ust 4 u.w.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w przypadku wniesienia zarzutów zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela, o którym mowa w art. 34 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a nie jest wymagalne;

- art. 6, art. 7, art. 7a § 1, art 8 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak uwzględnienia przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy podstawowych zasad prowadzenia postępowania administracyjnego, a mianowicie: zasady legalizmu, zasadny uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu strony, czy zasadny zaufania do władzy publicznej w sytuacji, w której ze Spółki próbuje się ponownie wyegzekwować należności, które dawno temu uiściła już według polskich regulacji na rzecz krajowych organów administracji;

- art. 2 ust 1 i 2 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzona]ej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 141, poz. 913) – dalej jako: Konwencja poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wszystkie dochodzone kwestionowanymi tytułami wykonawczymi należności zostały objęte przedmiotowym zakresem Konwencji;

- art. 11 ust. 1 i art. 13 ust 1 lit. a) Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez ich niezastosowanie i zgodę na udzielenie pomocy w egzekwowaniu należności, które są kwestionowane, zarówno co do ich istnienia, wysokości, jaki i możliwości ich dochodzenia;

- art 21 ust. 2 lit. a), b), i f) Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez ich niezastosowanie i zgodę na udzielenie pomocy w egzekwowaniu należności, co wymaga podjęcia działań sprzecznych z krajowym ustawodawstwem, praktyką administracyjną oraz z porządkiem publicznym, jak również prowadziłoby do dyskryminacji obywatela Państwa proszonego w porównaniu do obywatela Państwa wnioskującego, znajdujących się w takich samych okolicznościach;

- art 124 § 2 K.p.a w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak należytego i kompleksowego uzasadnienia, które odnosiłoby się do wszystkich spornych kwestii, bez pozostawienia części z nich poza rozważaniami i oceną.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięci stawianych zarzutów.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 6 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 267/21 uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika US z dnia 27 listopada 2020 r.

WSA zauważył, że na etapie skargi zgłoszony został zarzut naruszenia art. 60 ust. 5 u.w.p. (powinno być art. 60 ust. 4), którego organ nie rozważał w procesie decyzyjnym. W ocenie Sądu I instancji nie jest prawidłowe stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, że kwestia ta "odnosi się raczej do zarzutu przedawnienia" podlegającego rozpatrzeniu, zgodnie z ograniczeniami sprecyzowanymi w art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a., przez organy norweskie.

Sąd I instancji stwierdził, że art. 60 ust. 4 u.w.p. dotyczy wyłączenia obowiązku udzielenia pomocy. Brak obowiązku udzielenia pomocy z uwagi na upływ terminu wskazanego w art. 60 ust. 4 u.w.p. stanowi istotę gwarancji procesowej. Przepis ten stabilizuje sytuację prawną obywateli poszczególnych państw i wprowadza czasową cezurę ponoszenia przez państwo obowiązku udzielania pomocy. Realizacja wymogu skuteczności wzajemnej pomocy ulega istotnemu ograniczeniu na zasadach równego traktowana, z uwagi na upływ czasu. Przejawem zasady równego traktowania należności krajowych i zagranicznych jest także ustanowienie w art. 18 dyrektywy 2010/24/UE ogólnych, równych dla wszystkich państw członkowskich warunków progowych, których niespełnienie zwalnia państwo członkowskie od obowiązku udzielenia pomocy innemu państwu. W ocenie WSA uzasadnione jest twierdzenie, że zgłoszenie przez stronę zarzutu niedopuszczalności egzekucji obliguje organ działający w trybie ustawy o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, ceł i innych należności do dokonywania z urzędu oceny wzajemnej przesłanki prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Przepis ten nie może być interpretowany inaczej niż jako przepis kompetencyjny, co wyklucza pozostawienie uznaniu organu prowadzenie postępowania egzekucyjnego mimo upływu wskazanego czasu.

Odnośnie pozostałych zarzutów Sąd I instancji uznał za uzasadnione stanowisko organu, że podatki, składki na ubezpieczenie społeczne oraz opłaty stanowią należności pieniężne objęte obowiązkiem pomocy. W ocenie WSA nie jest uzasadniony zarzut wad formalnych tytułów wykonawczych. Nie jest również zasadny zarzut obowiązkowego uzyskania stanowiska wierzyciela.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA wywiódł Dyrektor IAS, zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a". zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 7 i art. 60 i art. 87 ust. 1 u.w.p. poprzez błędną wykładnię powołanych regulacji oraz w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nieuzasadnionym stanowiskiem, że zgłoszenie zarzutu niedopuszczalności egzekucji obligowało organ do dokonania z urzędu oceny wzajemnej przesłanki prowadzenia postępowania egzekucyjnego i z uwagi na spełnienie kryteriów wskazanych w art. 60 ust. 4 u.w.p. wykluczało prowadzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na upływ wskazanego czasu, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów nie uzasadnia wskazanego rozgraniczenia czasowego, jako że art. 87 ust. 1 u.w.p. - co wyraźnie wynika z jego literalnego brzmienia — wyłącza stosowanie art. 60 do wzajemnej pomocy w zakresie dochodzenia należności pieniężnych przekazanych do egzekucji administracyjnej na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a tym samym nie ustanawiając ograniczeń, o których mowa w powołanym wyroku unormowanie to nie było, a tym bardziej nie mogło być podstawą prawną działania organów, które wbrew stanowisku wyrażonemu w wyroku, nie mogły w sposób nieuprawniony pominąć jego treści;

- art. 60 ust. 1, 2, 3, 4 w zw. z art. 87 ust. 1 u.w.p. w zw. z art. 1 ust. 2 lit. b), art. 3 ust. 1 pkt b) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt b) pkt ii oraz art. 3 ust. 1 lit. c Konwencji polegające na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy art. 60 u.w.p., podczas gdy zastosowanie tego przepisu zostało mocą art. 87 ust. 1 ww. ustawy wyłączone wobec dochodzenia należności pieniężnych przekazanych do egzekucji administracyjnej na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a w niniejszej sprawie dochodzone należności zostały przekazane do egzekucji na podstawie wskazanych przepisów umowy międzynarodowej tj. ww. Konwencji;

- art. 14 ust. 1 i 3 Konwencji polegające na bezpodstawnym pominięciu i nie zastosowaniu, przy czym właściwe zastosowanie wymienionego przepisu powinno doprowadzić Sąd do konkluzji, że w sprawie udzielenie pomocy przy dochodzeniu przedmiotowych należności było dopuszczalne, a Rzeczpospolita Polska jako tzw. państwo proszone jest zobowiązana do zastosowania się do prośby o udzielenie pomocy, przedłożonej przed upływem 15 lat od daty pierwotnego dokumentu zezwalającego na egzekucję.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor IAS zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 60 i art. 87 ust. 1 u.w.p. poprzez uchylenie postanowienia I i II instancji na skutek objęcia kontrolą sprawy sądowoadministracyjnej w zakresie wykraczającym poza jej granice poprzez orzekanie o zastosowaniu art. 60 u.w.p. (w szczególności art. 60 ust. 1 ust. 2, ust. 3 ust. 4), podczas gdy przepis ten podlega na podstawie art. 87 ust. 1 u.w.p. wyłączeniu z zastosowania przy egzekucji należności określonych w art. 2 pkt 7 u.w.p., tj. należności pieniężnych przekazanych do egzekucji administracyjnej na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, wobec czego skarga winna zostać oddalona, a zaskarżone postanowienia nie podlegały uchyleniu na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym przed 30 lipca 2020 r.) w zw. z art. 60 ust. 4 u.w.p. poprzez uznanie, że w sprawie dopuszczalne jest wniesienie zarzutu niedopuszczalności egzekucji z uwagi na ewentualne spełnienie przesłanek z art. 60 ust. 4 u.w.p., który to przepis nie ma zastosowania w sprawie pomocy przy dochodzeniu przekazanych należności na podstawie umów międzynarodowych;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 i art. 153 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w treści wyroku błędnych wytycznych co do dalszego postępowania polegających na nakazie dokonania oceny czy w sprawie zaistniały przesłanki wyłączenia obowiązku udzielenia pomocy określone w art. 60 u.w.p., przy czym waga tego uchybienia jest o tyle istotna, że w stanie faktycznym sprawy nie miała zastosowania regulacja art. 60 u.w.p. w zw. z art. 87 ust. 1 tej ustawy, a w konsekwencji unormowanie to nie było, a tym bardziej nie mogło być podstawą prawną działania organów, zatem organ - wbrew twierdzeniom Sądu - nie mógł w sposób nieuprawniony pominąć jego treści - co też było nieuzasadnioną podstawą dla uchylenia postanowień organów - jednocześnie wskazań co do dalszego postępowania nie można wywodzić z oceny prawnej, gdyż ta odwołuje się do rzekomego pominięcia przepisu, który nie mógł mieć zastosowania w sprawie.

W związku z powyższym Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie zgodnie z art. 188 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a.; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora IAS kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

Wyrokiem z dnia 26 marca 2024 r. sygn. akt III FSK 4969/21 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy, niekwestionowanego w skardze kasacyjnej wynika, że Naczelnik US wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki na podstawie zagranicznych tytułów wykonawczych wystawionych na wniosek państwa trzeciego – Norwegii. W toku postępowania Spółka zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wskazując na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a.) oraz braki w treści zagranicznych tytułów wykonawczych (art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a.).

Jakkolwiek w skardze do Sądu I instancji zakwestionowane zostało stanowisko organu administracji publicznej odnośnie oceny dwóch wyżej wymienionych zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, na etapie postępowania kasacyjnego kwestią sporną, zdaniem NSA, jest tylko zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Zarzut niedopuszczalności egzekucji został wsparty zmodyfikowaną na etapie skargi argumentacją. W tym zakresie Spółka zarzuciła, że niedopuszczalność egzekucji zachodziła w związku z zaistnieniem okoliczności wymienionych w art. 60 ust. 4 u.w.p. Sąd I instancji nie podzielił zapatrywania organu administracji publicznej przedstawionego w odpowiedzi na skargę, że kwestia ta odnosi się raczej do zarzutu przedawnienia i powinna być przedmiotem wypowiedzi organów norweskich. Sąd I instancji przyjął, że jest to zarzut niedopuszczalności egzekucji. Jednocześnie uznał, że organ egzekucyjny zobowiązany był z urzędu ocenić wzajemne przesłanki prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem NSA, ocena Sądu I instancji nie jest prawidłowa. Trafny jest zarzut naruszenia art. 2 pkt 7, art. 60 ust. 4 i art. 87 ust. 1 u.w.p. w powiązaniu z właściwymi przepisami p.p.s.a. poprzez błędną ich wykładnię oraz w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Ze względu na zbieżność pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, także opartych na naruszeniu art. 60 ust. 4 u.w.p. przedstawiona ocena przesądza o zasadności pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Zdaniem NSA, treść art. 60 ust. 4 u.w.p. nie budzi wątpliwości, stanowi on, że w przypadkach, o których mowa w ust. 2 i 3, nie ma obowiązku udzielenia pomocy, jeżeli od dnia upływu terminu płatności należności pieniężnych wskazanego we wniosku o udzielenie pomocy upłynęło 10 lat. Kwestią wymagająca wyjaśnienia jest, czy przepis ten będzie miał zastosowanie w sprawie niniejszej.

NSA zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 1 pkt 1 u.w.p. ustawa określa zasady udzielania wzajemnej pomocy przez Rzeczpospolitą Polską i państwa członkowskie oraz państwa trzecie przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych. Ustawodawca w treści tego przepisu uczynił jasną dystynkcję pomiędzy państwami członkowskimi, przez które należy rozumieć stosownie do art. 3 pkt 5 u.w.p. państwo będące członkiem Unii Europejskiej inne niż Rzeczpospolita Polska oraz państwami trzecimi, przez które należy rozumieć państwo niebędące członkiem Unii Europejskiej (art. 3 pkt 6 u.w.p.). Zatem zastosowanie poszczególnych przepisów ustawy wymaga każdorazowo identyfikacji państwa, które wystąpiło z wnioskiem o oddzielenie pomocy prawnej w konkretnej sprawie, jako państwa członkowskiego lub państwa trzeciego. Należy także dokonać ustalenia zakresu zastosowania konkretnego przepisu w odniesieniu do państwa wnioskującego jako państwa członkowskiego lub państwa trzeciego.

Jako okoliczność notoryjną NSA przyjmuje, że Królestwo Norwegii nie jest państwem członkowskim w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.w.p.

Przepis art. 60 ust. 4 u.w.p. umieszczony został w Tytule V ustawy, który nosi nazwę: Udzielanie pomocy państwu członkowskiemu w zakresie należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 pkt 1 – 6. Tytuł VI ustawy oznaczono jako Wzajemna pomoc w zakresie należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 pkt 7. Przepis art. 2 pkt 7 stanowi, że ustawę stosuje się do następujących należności pieniężnych przekazanych do egzekucji administracyjnej na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.w.p. w zakresie nieuregulowanym w niniejszym tytule do wzajemnej pomocy w zakresie należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 pkt 7, stosuje się odpowiednio przepisy tytułu III, z wyłączeniem art. 33 i rozdziału 2 działu IV, oraz tytułu IV, z wyłączeniem art. 60, art. 64 i art. 65.

NSA stwierdza, że zastosowanie przepisu art. 60 ust. 4 u.w.p. zostało wyłączone w odniesieniu do należności pieniężnych przekazanych do egzekucji administracyjnej na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zatem przyjąć należy za organem administracji publicznej, że wniosek o prowadzenie egzekucji realizowany jest na podstawie Konwencji z dnia 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Konwencji strony, z uwzględnieniem postanowień rozdziału IV, zapewnią sobie wzajemną pomoc administracyjną w sprawach podatkowych. Taka pomoc może, w razie potrzeby, oznaczać podjęcie działań przez organy orzekające. Zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. b) Konwencji pomoc administracyjna obejmuje pomoc w egzekucji, w tym działania zabezpieczające. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji w każdym razie Państwo proszone nie jest zobowiązane do zastosowania się do prośby o udzielenie pomocy, przedłożonej po upływie 15 lat od daty pierwotnego dokumentu zezwalającego na egzekucję.

NSA podziela co do zasady stanowisko organów administracji publicznej, że art. 60 ust. 4 u.w.p., którego pominięcie w postępowaniu egzekucyjnym skłoniło Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonego postanowienia, nie miał w sprawie zastosowania. Jednocześnie w stanie faktycznym sprawy nie budzi zastrzeżeń ocena organu, że nie zaktualizował się warunek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji.

W opinii NSA, Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku odwołuje się do art. 18 dyrektywy 2010/24/UE ustanawiającego ograniczenia obowiązków organu współpracującego. Niemniej, argument ten nie jest zdaniem NSA zrozumiały biorąc pod uwagę przepis art. 31 tej dyrektywy, który stanowi, że "Niniejsza dyrektywa skierowana jest do państw członkowskich." Królestwo Norwegii, co wyżej stwierdzono państwem członkowskim nie jest. Niemniej, biorąc pod uwagę ścisłe więzi Norwegii z Unią Europejską, w tym udział w Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG) być może Sąd I instancji w tej okoliczności upatrywał zrównanie statusu Norwegii z państwem członkowskim w rozumieniu ustawy o wzajemnej pomocy. Zagadnienie to nie zostało jednak przez Sąd I instancji przedstawione, rozważone i ocenione w aspekcie niniejszej sprawy. NSA dostrzegając, że kwestia ta może mieć wpływ na wynik sprawy uznał, że powinna zostać w sposób należyty wyjaśniona przez Sąd I instancji.

W ocenie NSA, niezależnie od powyższego, jeżeli WSA uzna, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 60 ust. 4 u.w.p. pozostają do rozpoznania także te zarzuty skargi, które nie zostały rozpoznane w zaskarżonym orzeczeniu a obejmujące naruszenie art. 11 ust. 1 i art. 13 ust. 1 lit. a) oraz art. 21 ust. 2 lit. a), b), i f) Konwencji.

NSA uznaje także za konieczne pogłębienie przez Sąd I instancji argumentacji, uzasadniającej identyfikację naruszenia art. 60 ust. 4 u.w.p. jako mieszczącej się w obszarze zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a.). W ocenie NSA, przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. mają charakter formalny. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Niedopuszczalność ta ma więc charakter generalny i bezwarunkowy, niezależny od konkretnego postępowania egzekucyjnego. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Może być powodowana przesłankami natury podmiotowej (np. immunitet dyplomatyczny zobowiązanego), jak i przedmiotowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Wskazać w tym miejscu należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji.

Punktem wyjścia dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia jest prawomocny wyrok NSA z dnia 26 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4969/21, którym uchylono wyrok WSA z dnia 6 lipca 2021 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 267/21.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa materialnego i procesowego. Z powyższego przepisu wynika wprost, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez sąd lub organ, jest on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną istotnej zmianie przepisy.

W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cyt. wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem – lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej ("Komentarz – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r., s. 219-225).

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez NSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez WSA. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko NSA.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że postanowienie z dnia 21 stycznia 2021 r. nie zostało wydane z naruszeniem prawa.

W wyroku z dnia 26 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4969/21, odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji w związku z zaistnieniem okoliczności wymienionych w art. 60 ust. 4 u.w.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 1 pkt 1 u.w.p. ustawa określa zasady udzielania wzajemnej pomocy przez Rzeczpospolitą Polską i państwa członkowskie oraz państwa trzecie przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych. Ustawodawca w treści tego przepisu uczynił jasną dystynkcję pomiędzy państwami członkowski, przez które należy rozumieć stosownie do art. 3 pkt 5 u.w.p. państwo będące członkiem Unii Europejskiej inne niż Rzeczpospolita Polska oraz państwami trzecimi, przez które należy rozumieć państwo niebędące członkiem Unii Europejskiej (art. 3 pkt 6 u.w.p.). Zatem zastosowanie poszczególnych przepisów ustawy wymaga każdorazowo identyfikacji państwa, które wystąpiło z wnioskiem o udzielenie pomocy prawnej w konkretnej sprawie, jako państwa członkowskiego lub państwa trzeciego. Należy także dokonać ustalenia zakresu zastosowania konkretnego przepisu w odniesieniu do państwa wnioskującego jako państwa członkowskiego lub państwa trzeciego.

Norwegia nie jest państwem członkowskim w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.w.p. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść art. 87 ust. 1 u.w.p. stwierdził, że zastosowanie przepisu art. 60 ust. 4 u.w.p. zostało wyłączone w odniesieniu do należności pieniężnych przekazanych do egzekucji administracyjnej na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zatem przyjąć należy za organem administracji publicznej że wniosek o prowadzenie egzekucji realizowany jest na podstawie Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 141, poz. 913 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 Konwencji strony, z uwzględnieniem postanowień rozdziału IV, zapewnią sobie wzajemną pomoc administracyjną w sprawach podatkowych. Taka pomoc może, w razie potrzeby, oznaczać podjęcie działań przez organy orzekające. Zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. b) Konwencji pomoc administracyjna obejmuje pomoc w egzekucji, w tym działania zabezpieczające. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji w każdym razie Państwo proszone nie jest zobowiązane do zastosowania się do prośby o udzielenie pomocy, przedłożonej po upływie 15 lat od daty pierwotnego dokumentu zezwalającego na egzekucję.

W kontekście wyżej przytoczonych uwag Naczelny Sąd Administracyjny podzielił co do zasady stanowisko organów administracji publicznej, że przepis art. 60 ust. 4 u.w.p. nie miał w sprawie zastosowania. Jednocześnie w stanie faktycznym sprawy nie budzi zastrzeżeń ocena organu, że nie zaktualizował się warunek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę, w pełni akceptując stanowisko NSA, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy w świetle przywołanej regulacji prawnej art. 60 ust. 4 u.w.p. nie miał zastosowania. Stąd zarzut niedopuszczalności egzekucji z przyczyn wyżej wskazanych uznać należy za bezzasadny.

Za niezasadne uznać należy również pozostałe zarzuty skargi.

Dyrektor IAS przywołując m. in.: treść art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070), art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a., art. 104 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, ceł i innych należności pieniężnych (t. jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 765) trafnie wskazał, że ani organ egzekucyjny, ani organ odwoławczy nie są uprawione do weryfikacji zarzutów odnoszących się do działań norweskich organów podatkowych związanych z ustaleniem okoliczności nałożenia na Spółkę dochodzonego obowiązku. Wszelkie zastrzeżenia dotyczące istnienia należności, jak również jej wysokości powinny być kierowane do wierzyciela dochodzonych należności, tj. organu norweskiego, który rozpozna sprawę zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym państwie.

Dyrektor IAS zasadnie podkreślił, że przepis art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. dotyczy sytuacji, gdy występuje okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych (podmiotowych lub przedmiotowych), jednakże w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Obowiązek egzekwowany na podstawie dwóch zagranicznych tytułów wykonawczych dotyczy należności z tytułu: składek na ubezpieczenie społeczne płaconych przez pracodawcę, zaliczki na podatek od wynagrodzeń osób fizycznych oraz opłat. Spółka kwestionuje dopuszczalność dochodzenia składek na ubezpieczenie społeczne oraz wskazanych opłat, gdyż w jej ocenie nie mieszczą się one w katalogu art. 2 ustawy o wzajemnej pomocy.

Dyrektor IAS, wskazując na treść art. 2 § 1 pkt 9 u.p.e.a., art. 2 pkt 7 u.w.p., treść art. 3 ust. 1 pkt b w związku z art. 2 ust. 1 pkt b pkt ii ww. Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych trafnie wskazał, że powyższe świadczenia Konwencja traktuje tak jak podatki, zaś art. 2 pkt 7 u.w.p. lokuje ją bezpośrednio w systemie ustawodawstwa krajowego.

Stanowisko strony, że postanowienia artykułu 11 Konwencji mają zastosowanie tylko do roszczeń podatkowych jest nietrafne, gdyż jak już wskazano ma ona zastosowanie m.in. do obowiązkowych świadczeń socjalnych płatnych na rzecz systemu rządowego lub na rzecz instytucji ubezpieczeń socjalnych utworzonych z mocy prawa publicznego, które w rozumieniu jej art. 2 ust. 1 lit. b pkt ii uznawane są za podatki. Ponadto, wbrew stanowisku Spółki istnieje procedura zezwalająca na podniesienie i uzasadnienie zarzutów zmierzających do kwestionowania spornych roszczeń podatkowych, albowiem zgodnie z procedurą określoną w art. 105 u.w.p. strony mogą podnosić zarzuty odnoszące się do powyższych kwestii. Dyrektor IAS zasadnie uznał ponadto, że przywołane przez Spółkę przepisy Dyrektywy 2010/24 nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 31 skierowana jest ona do państw członkowskich UE, a Norwegia członkiem UE nie jest. Tym samym, zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 lit. a tej dyrektywy uznać należy za niezasadny.

Odnosząc się do oceny zarzutu niedopuszczalności egzekucji wskazanych w zagranicznym tytule wykonawczym należności pieniężnych określonych jako "opłaty", z informacji otrzymanej od administracji zagranicznej z dnia 28 sierpnia 2017 r. wynika, że należność z tytułu opłaty za 2010 r. i należność z tytułu opłaty za zeznanie o osiągniętych dochodach z firmy za 2011 r. są objęte Konwencją o wzajemnej pomocy administracji w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. Zatem, wbrew stanowisku Spółki, w sprawie zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 1c w zw. z art. 11 ust. 1 Konwencji. Organ zasadnie wyjaśnił, że sama Konwencja bardzo szeroko definiuje zakres roszczeń jej podlegających, szczegółowo ich nie wskazując. Dokonując wykładni jej przepisów należy ustalić, czy ich treść odnosi się do wskazanych w zagranicznym tytule wykonawczym należności pieniężnych określonych jako "opłaty". Z akt sprawy wynika, że "opłaty" te obejmują:

- należność z tytułu opłaty za 2010 r. (ang. charges) stanowi opłatę nałożoną w momencie powiadomienia zobowiązanego o postępowaniu egzekucyjnym;

- należność z tytułu opłaty za zeznanie o osiągniętych dochodach z firmy za 2011 r. (ang. fee certificate of pay and tax deduction) stanowi opłatę nałożoną za spóźnienie w wypełnieniu zeznania o osiągniętych dochodach z firmy za pracowników. Jak wskazała administracja zagraniczna: "to zeznanie pokazuje jak dużo pracodawca zapłacił pracownikom i jak dużo podatku zostało potrącone z wypłaty pracowników i jest należne norweskiej administracji podatkowej przez firmę".

Zatem zasadnie Dyrektor IAS przyjął, że opłaty te dotyczą wskazanych w art. 3 ust 1c Konwencji opłat administracyjnych.

W sprawie nie znajduje zastosowania Oświadczenie Rządowe z dnia 4 sierpnia 1998 r. w sprawie ratyfikacji przez Rzeczpospolitą Polską ww. Konwencji, albowiem wymieniony w tym akcie katalog podatków dotyczy sytuacji, w której to Norwegia prowadziłaby egzekucję na wniosek Polski. Natomiast w istniejącym stanie faktycznym egzekucję prowadzi strona Polska na wniosek Norwegii. Organ odwoławczy zwrócił jednocześnie uwagę, że w sprawie prowadzone jest wieloletnie postępowanie wyjaśniające prowadzone z Ministerstwem Finansów oraz administracją norweską, które doprowadziło do ostatecznego wyjaśnienia, że wszczęta przez Spółkę procedura wzajemnego porozumiewania się (o której mowa w art. 24 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii z dnia 9 września 2009 r.) nie dotyczyła należności dochodzonych na podstawie zagranicznych tytułów wykonawczych z dnia 30 października 2014 r., co potwierdziła administracja norweska w informacji z dnia 25 września 2020r. Wskazała również, że żadne z roszczeń zawartych i zmienionych po procedurze wzajemnego porozumiewania pomiędzy Norwegią i Polską nie jest częścią wniosku o dochodzenie należności i nie zostało uwzględnione w tytule wykonawczym z dnia 8 sierpnia 2013 r.

Za niezasadny uznać należy również zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. dotyczący niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 102 u.w.p.

Przedmiotowe zagraniczne tytuły wykonawcze zawierają w swej treści dane określone w art. 102 § 2 u.w.p.:

nazwę i adres siedziby lub inne dane dotyczące organu lub urzędu występującego z wnioskiem o odzyskanie należności pieniężnych,

nazwę podmiotu, a także adres siedziby,

określenie rodzaju i wysokości należności pieniężnych wyrażonych w złotych oraz okresu, którego dotyczą należności pieniężne,

oznaczenie pierwotnego tytułu wykonawczego,

klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu zagranicznego tytułu wykonawczego do egzekucji administracyjnej.

Ponadto, zgodnie z art. 102 § 3 u.w.p., określone w nich należności pieniężne wskazane zostały po zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy. Natomiast zgodnie z § 4 ww. artykułu, zagraniczny tytuł wykonawczy może być sporządzony w odniesieniu do kilku należności pieniężnych lub kilku podmiotów, jeżeli będzie to zgodne z pierwotnym tytułem wykonawczym. Wskazane tytuły wykonawcze są tytułami "wielopozycyjnymi". Analiza akt niniejszej sprawy wskazuje ponadto, że w przedmiotowych zagranicznych tytułach wykonawczych podano dochodzone kwoty w złotych polskich, natomiast w zaktualizowanym tytule wykonawczym z dnia 8 sierpnia 2013 r. wskazano kwoty w walucie norweskiej. Jednakże, wniosek o dochodzenie należności z dnia 8 sierpnia 2013 r. zawiera łączną kwotę dochodzonych należności (wraz z odsetkami) zarówno w koronach norweskich - według stanu na dzień 8 sierpnia 2013 r. - 4.184.539 NOK, jak i złotych polskich -według stanu na dzień 8 sierpnia 2013 r. - 2.233.779,43 PLN. Wskazany w tym wniosku został również kurs wymiany waluty, według którego należności zostały przeliczone. Wszystkie kwoty wyrażone w zagranicznych tytułach wykonawczych z dnia 30 października 2014 r., przeliczone zostały według kursu wskazanego przez administrację norweską. Organ egzekucyjny przeprowadził również dodatkowe postępowanie wyjaśniające w zakresie samego przeliczenia na polską walutę egzekwowanych należności. Zgodnie z otrzymaną od Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu - Biura Wymiany Informacji Podatkowej w Koninie informacją z dnia 3 marca 2020 r., kwota wskazana we wniosku została przeliczona według kursu wymiany walut wskazanego we wniosku, tj. 1 PLN = 1,8733 NOK, który został określony na podstawie norweskich przepisów.

Zastosowane w niniejszej sprawie druki tytułów wykonawczych są zgodne ze wzorem ZTW-2, stanowiącym załącznik nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2013 r. w sprawie wzorów wniosków o udzielenie pomocy kierowanych do państw trzecich, zaktualizowanego tytułu wykonawczego, zagranicznego tytułu wykonawczego oraz zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U. z 2013 r. poz. 1356 - obowiązującego w dniu ich wystawienia).

Ustosunkowując się do kwestii dublowania się w zagranicznym tytule wykonawczym należności dotyczących: składek na ubezpieczenie społeczne za okres od 1 czerwca 2008r. do 30 czerwca 2008 r. oraz zaliczek na podatek od wynagrodzeń osób fizycznych za okres od 1 czerwca 2008 r. do 30 czerwca 2008 r. Dyrektor IAS zasadnie uznał, że tak sformułowany zarzut nie podlega badaniu w ramach zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Możliwość merytorycznej weryfikacji obowiązków wskazanych w tytule wykonawczym istnieje jedynie w przypadku skutecznego wniesienia przez zobowiązanego zarzutów na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.

Niezależnie od powyższego Dyrektor IAS wyjaśnił, że z przekazanej informacji administracji zagranicznej z dnia 28 lipca 2017 r. wynika, iż powodem, dla którego widnieje więcej niż jedna należność z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za czerwiec 2008 r. jest strona techniczna systemu, wynikająca z faktu dokonania przez firmę zmiany w formularzach zwalniających ze składek na ubezpieczenie społeczne. Jak wynika z akt sprawy, organ egzekucyjny, dopytywał szczegółowo administrację zagraniczną czy wszystkie wskazane w tytule wykonawczym z dnia 8 sierpnia 2013 r. należności powinny być dochodzone. Z przekazanych informacji z dnia 28 lipca 2017 r. wynikało, iż wszystkie należności pozostawały należne.

Reasumując uznać należy, że sporne zagraniczne tytuły wykonawcze spełniają wymogi art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy, a egzekucja prowadzona na ich podstawie jest dopuszczalna.

Końcowo, za prawidłowe uznać należy stanowisko organu egzekucyjnego przyjmujące, że w przypadku wniesienia zarzutów zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela, o którym mowa w art. 34 § 1 u.p.e.a. nie jest wymagane. Dyrektor wyjaśnił, że w sytuacji, gdy egzekucja należności pieniężnych jest prowadzona na wniosek innego państwa, tj. dotyczy obowiązków wskazanych w art. 2 § 1 pkt 8 i 9 (jak w niniejszym stanie faktycznym) stanowisko wierzyciela nie jest wymagane. Kwestię tę reguluje bezpośrednio art. 34 § 1 u.p.e.a. w zdaniu drugim.

Wbrew zarzutom skargi, w toku postępowania nie naruszono zasad legalizmu (art. 6k.p.a.), uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli w postępowaniu administracyjnym (art. 7 k.p.a.), rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony (art. 7a § 1 k.p.a.) oraz pogłębiania zaufania (art. 8 § 1 k.p.a.).

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia wymogi art. 107 § 3 k.p.a.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w wyroku.