Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 91/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6090 Budownictwo wodne, pozwolenie wodnoprawne
Hasła tematyczne: Wodne prawo
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 272 ust. 5, 10, 17, 19, art. 273 ust. 6, art. 300 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1478
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t. j.)
article: art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Joanna Zdrzałka /spr./ Sędziowie WSA Maria Mikolik AWSA Jolanta Kłoda-Szeliga Protokolant starszy specjalista Anna Mazurek-Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 29 listopada 2023 r. nr RZ.ZUO.1.470.3125.OZ.2018.JK w przedmiocie określenie opłaty zmiennej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie na rzecz strony skarżącej Gminy [...] kwotę 190 zł /słownie: sto dziewięćdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

II SA/Rz 91/24

UZASADNIENIE

Dyrektor Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej w skrócie: "Dyrektor ZZ PGW") informacją kwartalną z 16 grudnia 2021 r. nr RZ.ZUO.1.470.3125.OZ.2018.TM ustalił Gminie [...] (dalej: "Gmina", "strona skarżąca") za okres I kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości 192 zł za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [....] na ul. [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [...].

Informacja ta została doręczona Gminie 28 grudnia 2021 r.

Gmina [...] złożyła reklamację na tę informację, podnosząc, że jej ustalenie jest bezpodstawne. Wskazała na błędną kwalifikację odbiornika wód opadowych i roztopowych i zaliczenie go do śródlądowych wód płynących, podczas gdy stanowi on urządzenie wodne rowu otwartego lub zamkniętego; pominięcie przy ustaleniu opłaty ustaleń dotyczących istnienia urządzeń do retencjonowania wody; niewłaściwe określenie wysokości opłaty, która winna być powiązana z ilością rzeczywiście odprowadzanych wód; przedawnienie prawa do wydania decyzji - zdaniem gminy, termin do wydania decyzji upłynął z końcem 2021 r.

Po rozpatrzeniu reklamacji Dyrektor ZZ PGW, działając na postawie art. 273 ust. 6 w zw. z art. 272 ust. 5, art. 14 ust. 2 i 6 pkt 2, art. 300 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2023 r., poz. 1478 ze zm. - dalej: "P.w.") oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm. - dalej: "k.p.a.") decyzją z 29 listopada 2023 r. nr RZ.ZUO.1.470.3125.OZ.2018.JK określił Gminie [...] za okres I kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości 192 zł za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] na ul. [...] w [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [...].

Odnosząc się do podniesionych zarzutów a dotyczących kwalifikacji zbiornika wód opadowych jako śródlądowych wód powierzchniowych, organ stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie ma wątpliwości co do kwalifikacji potoku [...] jako powierzchniowych wód płynących. Potwierdza to również analiza dokumentów udostępnionych przez Archiwum Państwowe, a także danych z ewidencji gruntów. Stan faktyczny potoku [...], jako cieku naturalnego, nie zmienił się od początku jego istnienia, bez względu na procesy zmierzające do uporządkowania stanu formalno-prawnego działek, przez które przebiega. Organ podkreślił, że nie jest możliwe, żeby ten sam ciek był odcinkowo rowem, a odcinkowo ciekiem. Jedną z kluczowych cech cieku jest jego ciągłość, posiada on źródło, naturalne lub uregulowane koryto i ujście. Ocena stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie winna obejmować całokształt dokumentów, jakie dotyczą całego cieku, a nie tylko wydzielonych działek, na których zlokalizowane są poszczególne wyloty wód opadowych.

Jeśli chodzi o wysokość opłaty Dyrektor ZZ PGW zgodził się z Gminą, że u podstaw określenia wysokości opłaty zmiennej winna stać rzeczywista ilość wód, odprowadzona w okresie, którego dotyczy opłata. W myśl art. 552 ust. 2 P.w., ustalenia opłaty za usługi wodne winno nastąpić na podstawie pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych, a w okresie do 31 grudnia 2020 r. następuje również na podstawie oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia opłaty za usługi wodne, za poszczególne kwartały (ust. 2a pkt 2).

W rozpatrywanym przypadku podstawą ustalenia ilości odprowadzanych wód były ustalenia kontrolne, w ramach których przekazano organowi sumaryczne zestawienia ilości wód opadowych i roztopowych w I, II i III kwartale 2018 r. Wartości te zostały przedstawione w ujęciu wariantowym i obliczone w ujęciu o dane takie jak: wysokość opadu, sumaryczna powierzchnia zlewni z której wody opadowy były odprowadzane, współczynnik spływu, który stanowił zmienną w zależności od przyjętego wariantu. Te wielkości zestawiono z decyzjami wodnoprawnymi, dotyczącymi odprowadzania wód opadowych i roztopowych z terenu gminy. Dyrektor ZZ PGW zaznaczył, że gmina wzywana do przedstawienia odpowiednich danych w omawianym zakresie stwierdziła, że nie jest w ich posiadaniu. W tej sytuacji, powołując się na stanowisko sądów administracyjnych, Dyrektor ZZ PGW stwierdził, że możliwe jest ustalenie ilości wód metodą szacunkową.

W kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji Dyrektor ZZ PGW zaznaczył, że w myśl art. 272 ust. 17 P.w. wysokość opłat, o których mowa w ust. 1-7 i 9, ustalają Wody Polskie oraz przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne, w formie informacji, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty.

W tym zakresie organ stwierdził, że do powstania zobowiązania z tytułu opłat za usługi wodne wystarczy doręczenie informacji, zawierającej wszystkie elementy, które powinien zawierać akt kreujący zobowiązanie podatkowe. Art. 300 ust. 1 Prawa wodnego zawiera bowiem odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej dla opłat za usługi wodne i opłat podwyższonych.

Organ stwierdził, że na gruncie P.w., odpowiednikiem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe jest czynność materialno-techniczna, w postaci informacji organu Wód Polskich o wysokości opłaty za usługi wodne (to wynika z odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej - ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.). Dlatego też z momentem doręczenia tej informacji, powstaje zobowiązanie po stronie korzystającego. Taka sytuacja, zdaniem organu, zachodzi w niniejszej sprawie.

W kwestii znaczenia samej reklamacji Dyrektor ZZ PGW stwierdził, że zainicjowane nią postępowania mają na celu jedynie zweryfikowanie wysokości powstałego zobowiązania lub w skrajnym przypadku wycofanie tego zobowiązania z obrotu prawnego. Nie można twierdzić, że przed wydaniem decyzji, podmiotu nie obarczało żadne zobowiązanie. Samo odwołanie (reklamacja) zostało bowiem wniesione na skutek braku akceptacji wysokości ustalonego zobowiązania. Brak akceptacji wysokości opłaty lub kwestionowanie tego czy jest ona należna nie jest więc jednoznaczne z brakiem przedmiotu kwestionowania. Tym samym w rozumowaniu Gminy, zdaniem Dyrektora ZZ PGW, tkwi błąd logiczny, jako że nie można nie zgadzać się z wysokością zobowiązania, którego nie ma.

Dodatkowo, wobec niewstrzymywania przez reklamację realizacji wskazanego w informacji obowiązku (art. 272 ust. 3 Prawa wodnego), taka informacja wywołuje skutek prawny.

Informacja o wysokości opłaty stanowi odpowiednik decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. To zaś sprawia, że decyzję po przeprowadzeniu postępowania, mającego na celu kontrolę prawidłowości pierwotnego zobowiązania można wydać po terminie, o którym mowa w art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe decyzja wydana w następstwie rozpatrzenia reklamacji i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego (art. 273 ust. 1 i ust. 6 P.w.) nie jest powtórnym aktem kreującym zobowiązanie, lecz potwierdza, że zobowiązanie powstało zgodnie z prawem i powstało w dacie doręczenia informacji.

Dyrektor ZZ PGW dodał, że uznanie reklamacji zwalnia organ z obowiązku wydania decyzji. Nie można więc mówić, że w takim przypadku nie powstało zobowiązanie. Oprócz tego nie ma podstaw prawnych do przekształcenia każdej informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne w formę decyzji.

W wyniku przyjęcia stanowiska, co do informacji, sugerowanego przez Gminę, byt prawny uzyskałyby jedynie te zobowiązania, które w wyniku, w większości niezależnych od organu okoliczności, przekształcone zostałyby w decyzję. W takiej sytuacji praktycznie każda opłata ustalona w formie informacji, prawidłowo doręczona właściwemu podmiotowi, byłaby zagrożona możliwością zakwestionowania w terminie uniemożliwiającym rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w terminie z art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Prawo wodne przewiduje zaś jedynie dwa przypadki, w których, na skutek zachowania podmiotu, może dojść do wydania decyzji. Chodzi tu o nieuznanie reklamacji, bądź też niewykonanie obowiązku.

W rozpatrywanej sprawie, termin wydania decyzji określających nie ma znaczenia dla oceny dochowania terminów z art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Poza sporem pozostaje zaś, że informacje zostały doręczone Gminie przed upływem przedmiotowych terminów. W ocenie organu zarzuty podniesione w reklamacji były niezasadne.

Gmina złożyła skargę na te decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 P.w., poprzez:

- niewłaściwe uznanie, że informacja ustalająca opłatę za okres I kwartału 2018 r., za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych przez wylot nr [...] do potoku [...] stanowi, jako odpowiednik na gruncie Prawa wodnego, decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, wobec czego wskutek jej doręczenia w dniu 28 grudnia 2021 r. nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej opłatę zmienną,

- bezpodstawne wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie z tytułu tej opłaty nie powstało i wygasł obowiązek uiszczenia opłaty przez skarżącą, bowiem decyzja określająca tę opłatę została doręczona skarżącej w dniu 1 grudnia 2023 r., tj. po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek.

W ocenie skarżącej, z dniem doręczenia informacji nie powstało zobowiązanie do uiszczenia opłaty zmiennej, bowiem nie jest ona decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Informacja ta jest regulacją szczególną i nie ma wprost odpowiednika w dziale III ustawy Ordynacja podatkowa. Została wydana w "trybie przeddecyzyjnym" i nie ma charakteru władczego, co charakteryzuje decyzje administracyjne. Informacja jest czynnością materialno-techniczną i samodzielnie nie może stanowić podstawy egzekucji opłaty w niej ustalonej. Wprawdzie z art. 273 ust. 3 P.w. wynika, że złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku uiszczenia opłaty, jednakże jej nieuiszczenie nie powoduje powstania zaległości. Informacja o ustaleniu wysokości opłaty nie stanowi podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W razie nieuznania reklamacji organ określa wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji, w trybie art. 273 ust. 6 Prawa wodnego, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Podobnie, jeżeli strona nie uiści należnej opłaty, wynikającej z informacji i nie wniesie reklamacji, to organ również wydaje decyzję określającą opłatę, w trybie art. 272 ust. 19 Prawa wodnego, bowiem w oparciu o informację nie może być prowadzona egzekucja administracyjna.

Wobec powyższego, gdyby w intencji ustawodawcy informacja stanowiła decyzję w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to nie byłoby potrzeby wydawania decyzji na podstawie art. 273 ust. 6 lub art. 272 ust. 19 P.w. Natomiast, skoro w oparciu o informację nie może być prowadzona egzekucja, to potwierdza to tym samym, że informacja ta nie jest decyzją w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Decyzja wydana po rozpatrzeniu reklamacji jest decyzją określającą zobowiązanie. O jej charakterze przesądza treść art. 273 ust. 6 P.w., który wyraźnie wskazuje, że organ jest uprawniony do określenia wysokości opłaty zmiennej, a nie do stwierdzenia zaległości w uiszczeniu tej opłaty. Decyzja ta jest ostateczna i wykonalna, stosownie do art. 273 ust. 10 P.w. i art. 16 § 1 k.p.a., wobec czego stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Stąd też, to decyzja wydana na podstawie art. 273 ust. 6 P.w. określa zobowiązanie, w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska strona skarżąca powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III OSK 4513/21 i III OSK 4553/21, z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. akt III OSK 4525/21.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 2492). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) – zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując takiej kontroli w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Dotyczy ona decyzji określającej Gminie [...] opłatę zmienną w wysokości 192 zł za I kwartał 2018 r., za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do potoku [...], na rzecz Państwowego Gospodarstwa Wodnego "Wody Polskie", która ponoszona jest w oparciu o regulacje wprowadzone ustawą z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1478 – dalej: "P.w.").

Opłata ta zgodnie z treścią art. 272 ust. 5 Prawa wodnego (P.w.), ustalana jest za faktyczną ilość wody odprowadzonej w danym okresie rozliczeniowym. Ustawodawca przyjął kwartalny okres rozliczeniowy - art. 272 ust. 10 P.w. W myśl art. 272 ust. 17 P.w. wysokość opłat zmiennych, o których mowa w ust. 1-7 i 9 ustalają Wody Polskie i przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne w formie informacji, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty. Kolejne ustępy art. 272 P.w. stanowią, że podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia, w którym doręczono mu informację, o której mowa w ust. 17, a jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne zaniechał wykonania obowiązku, o którym mowa w ust. 18, właściwy organ Wód Polskich określa w drodze decyzji wysokość opłaty, którą podmiot obowiązany wnosi na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu tej decyzji, przy czym jej zaskarżenie nie wstrzymuje jej wykonania.

Zgodnie z kolei z art. 273 P.w. podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację, o której mowa w art. 271 ust. 1 oraz w art. 272 ust. 17 albo 22, może złożyć reklamację, jeżeli nie zgadza się z wysokością opłaty. Reklamację składa się odpowiednio do Wód Polskich albo właściwego wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia otrzymania odpowiednio informacji, o której mowa w art. 271 ust. 1 oraz w art. 272 ust. 17 albo 22 P.w., a złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 271 ust. 6 oraz w art. 272 ust. 18 albo 23 P.w.

W razie uznania reklamacji Wody Polskie albo wójt, burmistrz lub prezydent miasta przekazują podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne, natomiast w razie nieuznania reklamacji właściwy organ Wód Polskich albo wójt, burmistrz lub prezydent miasta określają wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji, przy czym jej zaskarżenie nie wstrzymuje jej wykonania.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca przewidział dwa alternatywne tryby kwestionowania istnienia i wysokości opłaty zmiennej za usługi wodne. Pierwszy z nich polega na braku podejmowania jakichkolwiek działań po doręczeniu informacji o sposobie obliczenia opłaty, w tym na braku uiszczenia płatności wynikających z tej informacji, w następstwie czego dochodzi do wydania przez organ na podstawie art. 272 ust. 19 P.w. decyzji określającej wysokość opłaty, która następnie może być zaskarżona.

Drugi uproszczony i przyśpieszony tryb postępowania, z którego skorzystać może adresat informacji kwestionujący wysokość ustalonej w niej opłaty, to reklamacja, która musi zostać rozpoznana przez organ w terminie 14 dni. Rozpoznając taką reklamację właściwy organ, w przypadku jej uznania, przekazuje podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne (art. 273 ust. 5 P.w.), albo w razie nieuznania reklamacji określa wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji (art. 273 ust. 6 P.w.).

Należy zwrócić uwagę na nazewnictwo, jakim posługuje się ustawodawca na wstępnym etapie postępowania w sprawie ustalenia opłaty zmiennej. Zamiast ogólnie właściwych prawu administracyjnemu form rozstrzygnięć organów administracji jak decyzja i postanowienie, ustalenie opłaty zmiennej przybiera formę "informacji", a kwestionowanie wskazanej w niej wysokości opłaty następuje w drodze "reklamacji". Już zastosowanie tego rodzaju specyficznych form, wskazuje na to, że rozstrzygnięcia nie mają charakteru władczego. "Informacja" o wysokości opłaty oraz "reklamacja" wskazują raczej na podobieństwa tej procedury do ustalania odpłatności (ceny) za usługę w stosunkach cywilnoprawnych.

Wydana na podstawie art. 272 ust. 17 P.w. informacja nie jest decyzją. Jest "przeddecyzyjną" czynnością materialno-techniczną, podejmowaną poza jakimkolwiek postępowaniem administracyjnym lub podatkowym. Takie stanowisko dominuje w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 9.12.2021 r., III OSK 4553/21, z dnia 26.09.2023 r., III OSK 988/22, wyroki WSA w Rzeszowie: z dnia 18.04.2023 r., II SA/Rz 168/23, z dnia 16.05.2023 r., II SA/Rz 241/23) i jest zbieżne ze sposobem postrzegania tej kwestii w trakcie prac legislacyjnych - por. zapis wideo posiedzenia Podkomisji nadzwyczajnej do rozpatrzenia rządowego projektu ustawy Prawo wodne - druk nr 1529 z dnia 27 czerwca 2017 r. godz. 13:01, 17:23 i 17:30.

Opisana wyżej specyficzna procedura ustalania odpłatności za usługi wodne odnosi się do trybu "przeddecyzyjnego", natomiast do kwestii związanych z wydawaniem decyzji określających wysokość opłat za korzystanie z wód, a nieuregulowanych w przepisach Prawa wodnego, mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Ze względu na ustalony w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 P.w. decyzyjny sposób rozstrzygania o wysokości opłaty zmiennej, na mocy odesłania wyrażonego w art. 300 ust. 1 P.w., zastosowanie znajdzie przepis art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Przy czym, niezależnie od użycia przez ustawodawcę w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 P.w. sformułowania: "określa wysokość opłaty w drodze decyzji", decyzja wydana na podstawie wymienionych przepisów nie ma charakteru deklaratoryjnego, lecz konstytutywny (ustalający). Dopiero bowiem ta decyzja w sposób władczy kreuje zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej, które podlega egzekucji. Takich cech nie można przypisać wydawanej na wcześniejszym etapie informacji, będącej czynnością materialno-techniczną, która samodzielnie nie może stanowić podstawy egzekucji jakichkolwiek obowiązków. Aby zatem możliwa była egzekucja opłaty zmiennej za usługi wodne, konieczne jest określenie wysokości tej opłaty w drodze decyzji.

Taki pogląd zawarł m. in. NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 2021 r., III OSK 4553/21, wskazując, że w sytuacji gdy opłaty za usługi wodne nie wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, albowiem każdorazowo konieczne jest dokonanie obliczenia wysokości tych opłat dla określonego sposobu korzystania z wód, to dla egzekucji tych opłat koniecznym jest, by wynikały one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Informacja roczna nie może zaś być uznana tak za postanowienie, jak i decyzję. (...) Sposób sformułowania art. 272 ust. 19 P.w. wyraźnie wskazuje, że daje organowi kompetencje do określenia wysokości opłaty zmiennej, a nie jedynie do stwierdzenia zaległości w uiszczeniu tej opłaty. Zdaniem NSA, tylko decyzje dotyczące opłaty zmiennej za usługi wodne wydane w oparciu o art. 272 ust. 19 jak i art. 273 ust. 6 P.w. mają charakter konstytutywny, ustalający wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast informacja o wysokości opłaty zmiennej kwartalnej w oparciu o art. 272 ust. 17 P.w., jest czynnością materialno-techniczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie może być egzekwowana.

Z powyższych względów, informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne nie można identyfikować z decyzją ustalającą wysokość zobowiązania wskazaną w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (pierwszoinstancyjną), a decyzji wydanej po rozpatrzeniu reklamacji uznać za decyzję wydaną przez organ odwoławczy, która nie kreuje już nowego zobowiązania, ale potwierdza istniejący stan prawnopodatkowy.

Decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej nie weryfikuje "zobowiązania" ustalonego w informacji. Aby powstało zobowiązanie podatkowe, konieczne jest obliczenie wysokości opłaty przez organ i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie, w myśl art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przy czym zgodnie z art. 272 ust. 20 P.w., podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę określoną w decyzji, o której mowa w ust. 19, na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu tej decyzji. Taki zapis koreluje z treścią art. 47 § 1Ordynacji podatkowej, który dla decyzji ustalających przewiduje termin płatności wynoszący 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Niesporne jest zatem, że zobowiązanie z tytułu opłaty za korzystanie z wód nie powstaje z mocy prawa, a do skonkretyzowania obowiązku w tym zakresie niezbędne jest wydanie decyzji o charakterze konstytutywnym, czyli decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 26.09.2023 r., III OSK 988/22 i III OSK 757/22, nie mogą obowiązywać dwa terminy realizacji obowiązku - zobowiązania podatkowego - do uiszczenia opłaty za korzystanie z usług wodnych: jeden rozpoczynający się z chwilą doręczenia informacji ustalającej wysokość tej opłaty i drugi, rozpoczynający się w dniu doręczenia decyzji administracyjnej określającej wysokość tej opłaty.

W rozpoznawanej sprawie decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej została wydana w dniu 29 listopada 2023 r., (doręczona skarżącej Gminie w dniu 1 grudnia 2023 r.), a zatem po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek (za I kwartał 2018 r.).

Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 P.w., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro zatem niesporne jest, że w rozpoznawanej sprawie decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona po upływie ww. okresu, to oznacza, że nastąpiło to już po wygaśnięciu zobowiązania, kiedy to organ utracił uprawnienie do wydania tej decyzji.

W świetle powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 P.w. i art. 273 ust. 6 P.w., które miało istotny wpływ na wynik sprawy i z tych przyczyn, w oparciu o art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił tę decyzję.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a Sąd orzekł w pkt II wyroku o kosztach, na które składają się: uiszczony od skargi wpis w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 90 zł - stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265, ze zm.).