Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 390/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Piotr Pyszny, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2024 r. sprawy ze skargi W. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2024 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.726.2023.2.AKU UNP: 2154800 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z 8 stycznia 2024 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.726.2023.2.AKU UNP: 2154800 wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek W. M. (dalej: wnioskodawca, skarżący) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W opisie stanu faktycznego wnioskodawca podał, że zawarł umowę najmu lokalu mieszkalnego w latach 70-tych XX wieku. Wpłacił wówczas kaucję mieszkaniową dla zabezpieczenia prawidłowego wykonania umowy najmu lokalu mieszkalnego, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami o najmie lokali mieszkalnych, liczoną w starych złotych (przed denominacją).

Wskutek wielkiej inflacji w latach 1989 - 1992 kwota ta po denominacji wyniosła zaledwie kilka złotych (PLN). Po rozwiązaniu stosunku najmu wskutek wykupienia lokalu, wnioskodawca wdał się w spór sądowy przeciwko wynajmującemu, w którym domagał się dokonania waloryzacji kaucji mieszkaniowej, aby jej wysokość odpowiadała obecnej wartości pieniądza. Sąd wydał wyrok, w którym uwzględnił jego żądanie, zasądzając od wynajmującego na rzecz wnioskodawcy (byłego najemcy) kwotę odpowiadającą kwocie kaucji po jej zwaloryzowaniu według kryteriów przyjętych przez Sąd orzekający. Sąd dokonał tym samym sądowej waloryzacji kaucji mieszkaniowej z powołaniem się na tzw. małą klauzulę rebus sic stantibus określoną art. 3581 § 3 kodeksu cywilnego. Wynajmujący wypłacił podatnikowi zasądzoną przez Sąd kwotę, przy czym jednocześnie złożył informację PIT-11, na której wyszczególnił zwaloryzowaną kaucję po odjęciu kaucji w wysokości nominalnej, jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wspomniany lokal mieszkalny, położony w R. przy ul. [...] [...], został wykupiony aktem notarialnym z 2 października 2019 r.

Zwrot kaucji został przyznany wyrokiem Sądu Rejonowego w R. z 8 czerwca 2021 r. (sygn. akt [...]), zmienionym częściowo wyrokiem Sądu Okręgowego w G. z 30 marca 2022 r., sygn. akt [...]. Zwrot zasądzonej kaucji nastąpił w kwietniu 2022 r.

Wobec powyższego zadano pytanie:

Czy na gruncie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) kaucja mieszkaniowa wpłacona przed 1994 r. przez podatnika jako najemcę na rzecz wynajmującego dla zabezpieczenia prawidłowego wykonania umowy najmu lokalu mieszkalnego, zwaloryzowana następnie wyrokiem sądu cywilnego na podstawie art. 3581 § 3 Kodeksu cywilnego i wypłacona podatnikowi (byłemu najemcy), stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawcy kwota zwaloryzowanej kaucji mieszkaniowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwota zasądzona przez Sąd wedle wszelkich założeń powinna stanowić nie więcej niż równowartość, w sensie ekonomicznym, kwoty wpłaconej przez podatnika kaucji. To, że kwota ta jest wyższa od kwoty nominalnie odpowiadającej kwocie kaucji sprzed denominacji nie powoduje, że podatnik uzyskał jakiekolwiek przysporzenie. Otrzymał jedynie zwrot ekonomiczniej równowartości kaucji wpłaconej przez niego przy zawieraniu umowy najmu mieszkania. Zwracana najemcy po rozwiązaniu umowy najmu kaucja mieszkaniowa jest świadczeniem o charakterze zwrotnym, a zatem obojętnym z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jest jedynie zabezpieczeniem prawidłowego wykonania postanowień umowy najmu. Natomiast jej waloryzacja pełni rolę elementu urealniającego wartość siły nabywczej pieniądza, który najemca wpłacił wynajmującemu tytułem zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Istota waloryzacji świadczeń pieniężnych opiera się na założeniu, że ma ona na celu dostarczenie wierzycielowi takiej samej wartości ekonomicznej, jaką prezentowała wierzytelność pieniężna w chwili jej powstania. Zdarzeniem uzasadniającym konieczność waloryzacji kaucji była wielka inflacja początku lat 90-tych XX wieku, która spowodowała, że wartość kaucji zmalała w sensie ekonomicznym do wysokości zaledwie kilku złotych. Przestała więc spełniać funkcję zabezpieczającą, a z drugiej strony jej zwrot w kwocie nominalnej stanowiłby rażące pokrzywdzenie najemcy, który zazwyczaj wpłacał ją w wysokości równowartości kilkumiesięcznego czynszu. Celem waloryzacji jest więc przywrócenie jej - przynajmniej z pewnym przybliżeniem - początkowej wartości wierzytelności w zmienionych istotnie warunkach ekonomicznych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 5 grudnia 2000 r., sygn. akt IV CKN 181/00).

Podobne stanowisko wyrażono w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2006 r. (sygn. [...], Urząd Skarbowy L.), gdzie stwierdzono, że waloryzacja pełni rolę elementu odszkodowania urealniającego wartość siły nabywczej pieniądza i niezależnie od podstawy prawnej dokonanej waloryzacji, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko wnioskodawcy zostało uznane przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Uzasadniając tę ocenę Dyrektor KIS przywołał art. 9 ust. 1, art. 11 oraz art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., który w pkt 9 wymienia "inne źródła" przychodu. Zacytowano także art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który posługuje się sformułowaniem "w szczególności", co wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty. Do tej kategorii można zatem zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Z powyższych regulacji Dyrektor KIS wyprowadził wniosek, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których ma miejsce przyrost mienia. Tak więc podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być tylko takie czynności, w wyniku których osoba fizyczna uzyskuje przysporzenie majątkowe.

Dalej wskazano, iż stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 172 ze zm.) zwrot zwaloryzowanej kaucji następuje w kwocie równej iloczynowi kwoty miesięcznego czynszu obowiązującego w dniu zwrotu kaucji i krotności czynszu przyjętej przy pobieraniu kaucji, jednak w kwocie nie niższej niż kaucja pobrana.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 4 tej ustawy kaucja podlega zwrotowi w ciągu miesiąca od dnia opróżnienia lokalu lub nabycia jego własności przez najemcę, po potrąceniu należności wynajmującego z tytułu najmu lokalu. Natomiast zgodnie z art. 36 ust. 1 i ust. 2 wskazanej ustawy kaucja wpłacona przez najemcę przed dniem 12 listopada 1994 r., pomniejszona o ewentualne należności wynajmującego z tytułu najmu, podlega zwrotowi w ciągu miesiąca od dnia opróżnienia lokalu lub nabycia jego własności przez najemcę.

Kaucja wpłacona przez najemcę w okresie obowiązywania ustawy z 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (Dz. U. z 1998 r., Nr 120, poz. 787, z późn. zm.) podlega zwrotowi w zwaloryzowanej kwocie odpowiadającej przyjętemu przy jej wpłacaniu procentowi wartości odtworzeńiowej lokalu obowiązującej w dniu jej zwrotu, w terminie określonym w ust. 1. Zwrócona kwota nie może być jednak niższa od kwoty kaucji wpłaconej przez najemcę.

Z kolei art. 3581 § 3 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. 2022 r., poz. 1360 ze zm., dalej: k.c.) stanowi, że w razie istotnej zmiany siły nabywczej pieniądza po powstaniu zobowiązania, sąd może po rozważeniu interesów stron, zgodnie z zasadami współżycia społecznego, zmienić wysokość lub sposób spełnienia świadczenia pieniężnego, chociażby były ustalone w orzeczeniu lub umowie.

Powyższe uregulowanie stanowi wyjątek od powszechnie przyjętej zasady nominalizmu przewidzianej w § 1 art. 3581 k.c.

Istota waloryzacji świadczeń pieniężnych opiera się na założeniu, że ma ona na celu dostarczenie wierzycielowi takiej samej wartości ekonomicznej, jaką prezentowała wierzytelność pieniężna w chwili jej powstania. Celem waloryzacji jest więc przywrócenie jej - przynajmniej z pewnym przybliżeniem - początkowej wartości wierzytelności w zmienionych istotnie warunkach ekonomicznych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 5 grudnia 2000 r., sygn. akt IV CKN 181/00).

Dokonując zatem oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego Dyrektor KIS stwierdził, że w sytuacji, gdy kwota zwrotu kaucji jest wyższa od kwoty wpłaconej, osoba fizyczna osiąga przysporzenie majątkowe, które stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego stwierdzono, że kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wypłaconą wnioskodawcy w 2022 r. zwaloryzowaną kwotą kaucji mieszkaniowej a kwotą kaucji mieszkaniowej uprzednio uiszczonej, stanowi podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Kwota tego przysporzenia majątkowego powinna być rozliczona w rocznym zeznaniu podatkowym składanym za 2022 r.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego adwokat zarzucił:

1) obrazę prawa materialnego, a to art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że na gruncie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, kwota zwróconej kaucji mieszkaniowej w zwaloryzowanej wysokości stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, podczas gdy w rzeczywistości kaucja, jako świadczenie zwrotne, jest neutralna podatkowo i nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

2) obrazę prawa materialnego, a to art. 42a w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że na gruncie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, kaucja mieszkaniowa mieści się w kategorii należności i świadczeń, o których mowa w art. 42a tej ustawy, co w konsekwencji, miałoby dawać podstawę do wystawienia informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), podczas gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej kaucji, a co za tym idzie, należy rozpatrywać ją w oparciu o definicję słownikową i traktować jako świadczenie zwrotne, obojętne z punktu widzenia podatkowego,

3) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm.. dalej: O.p.) poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wobec przyjęcia, że wartość kaucji zwaloryzowanej i wypłaconej na rzecz skarżącego przewyższa wartość nominalną kaucji wpłaconej niegdyś przez skarżącego, podczas gdy w niniejszej sprawie nie można mówić o przysporzeniu majątkowym, które miałoby uzasadniać opodatkowanie zwróconej kaucji.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że kwota zasądzona przez sąd, stanowi nie więcej niż równowartość w sensie ekonomicznym kwoty wpłaconej kaucji. Podatnik nie uzyskał zatem żadnego przysporzenia majątkowego, a więc i przychodu do opodatkowania.

Na poparcie tego stanowiska przywołano wyrok WSA w Gliwicach z 5 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/GI 830/21, w którym wskazano, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu mogą być jedynie te przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika. Kaucja jest natomiast jedynie zabezpieczeniem prawidłowego wykonywania postanowień umowy najmu, która nie stanowi przysporzenia definitywnego. Służy do zabezpieczenia ewentualnych roszczeń wynajmującego wobec najemcy, a jej zwrot ma zapobiec bezpodstawnemu wzbogaceniu się wynajmującego kosztem najemcy i ze swej natury ma charakter zwrotny. Zdaniem Sądu takiego zapatrywania nie zmienia fakt waloryzacji, gdyż kaucja w kwocie zwaloryzowanej sądowo stanowi jej równowartość z chwili powstania zobowiązania. Owa różnica między kwotą wyrażoną wartością z dnia wpłaty i wypłaty, nie stanowi więc w tych okolicznościach przysporzenia majątkowego, lecz stanowi odzwierciedlenie początkowej wartości świadczenia. Innymi słowy, jest to zwrot tej samej i takiej samej kaucji. Tożsame stanowisko wyraził NSA w wyroku z 4 kwietnia 2023 r, sygn. akt II FSK 255/22, wskazując, że brak uregulowania w ustawie podatkowej skutków zmiany siły nabywczej pieniądza, nie może w każdym przypadku przesądzać o tym, że otrzymując zwaloryzowane świadczenie zwrotne podatnik w każdym przypadku otrzymuje przychód w wysokości różnicy między wartością świadczenia zwaloryzowanego a jego wartością nominalną.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych wskazano, że wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, organ uwzględnił obowiązujące przepisy prawa (działał na podstawie przepisów prawa), choć inaczej niż strona skarżąca zinterpretował rozpatrywane okoliczności. Przedstawione w zaskarżonej interpretacji uzasadnienie czyni zadość ustawowym wymogom (zarówno tym materialnoprawnym, jak i tym procesowym). Odnosząc się natomiast do wskazanych przez stronę wyroków sądów, wskazano, że orzecznictwo sądowe nie ma prawotwórczego charakteru. Nie odbiera ono organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca skutków podatkowych otrzymania zwrotu zwaloryzowanej przez sąd kaucji mieszkaniowej.

Wnioskując o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący domagał się potwierdzenia, że kwota zwaloryzowanej w wyniku orzeczenia sądu i zwróconej skarżącemu kaucji mieszkaniowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, odwołując się do zasady nominalizmu, że przychodu nie stanowi jedynie zwrot kaucji w kwocie nominalnie wpłaconej. Natomiast zwrócona najemcy nadwyżka ponad wartość nominalną (różnica między kaucją zwaloryzowaną a jej wartością nominalną), stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zarysowany wyżej spór był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w wyrokach: NSA z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 255/22, z 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 62/24, z 10 września 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 485/24, z 30 października 2024 r., sygn. akt I SA/Go 238/24 (dostępnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w pełni podziela to jednolite stanowisko, wobec czego posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

Rozstrzygnięcie sprawy wymaga uwzględnienia istoty waloryzacji kaucji. Zasadą obowiązującą w odniesieniu do świadczeń wyrażonych w pieniądzu jest zasada nominalizmu (art. 3581 § 1 k.c.). Zgodnie z nią, jeżeli przedmiotem zobowiązania od chwili jego powstania jest suma pieniężna, spełnienie świadczenia następuje przez zapłatę sumy nominalnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady, pozwalające sądowi w razie istotnej zmiany siły nabywczej pieniądza po powstaniu zobowiązania, po rozważeniu interesów stron, zgodnie z zasadami współżycia społecznego, zmienić wysokość lub sposób spełnienia świadczenia pieniężnego, chociażby były ustalone w orzeczeniu lub umowie (art.3581 § 3 k.c.). Tego rodzaju waloryzacja (sądowa), jak wskazuje się w orzecznictwie, ma zapobiegać sytuacjom, w których spełnienie świadczenia przez dłużnika w sposób formalnie zgodny z treścią zobowiązania nie zaspokajałoby uzasadnionego interesu wierzyciela (por. wyrok Sądu Najwyższego z 16 stycznia 2001 r., II CKN 1037/00, LEX nr 1167332). Ustawodawca może także uregulować zasady waloryzacji w ustawie (waloryzacja ustawowa), także strony w umowie mogą przewidzieć przypadki, gdy nastąpi waloryzacja świadczenia pieniężnego (art.3581 § 2 k.c. por. K. Czub [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. M. Balwicka-Szczyrba, A. Sylwestrzak, LEX/el. 2023, art. 358(1)). W przypadku kaucji mieszkaniowych wpłaconych przed 12 listopada 1994 r. nie zawarto rozwiązań szczególnych w ustawie. W uchwale Sądu Najwyższego z 26 września 2002 r. III CZP 58/02 (publ. OSNC z 2003 nr 9 poz. 117) stwierdzono, że w takim przypadku zastosowanie może mieć art.3581 § 3 k.c. Kaucja taka może zatem podlegać, jako świadczenie pieniężne, waloryzacji sądowej. W wyroku z 3 października 2000 r., K 33/99 (opubl. w OTK z 2000,nr 6, poz.188) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w świetle art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej uzasadnione wydaje się stwierdzenie, że konstytucyjna ochrona praw majątkowych polega nie tylko na eliminowaniu działań faktycznych, prowadzących do uniemożliwienia uprawnionemu korzystania z przysługującego prawa, ale także na takim ukształtowaniu unormowań pozytywnych dotyczących treści danego prawa, które w znacznym stopniu ogranicza niebezpieczeństwo jednostronnego zniweczenia ekonomicznej istoty danego prawa, związanego z zachowaniem jego realnej wartości, zwłaszcza w sytuacji zaistnienia zdarzeń obiektywnych, na przykład związanych z głębokimi przeobrażeniami ustroju ekonomicznego państwa. Dalej wywiódł, że z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji można wyprowadzić tezę o obowiązywaniu konstytucyjnej ochrony różnych - w stosunku do własności - praw majątkowych. Ochrona ta nie może sprowadzać się wyłącznie do ustanowienia w drodze pozytywnej aktywności prawodawcy instytucji materialnych i proceduralnych chroniących konkretne prawa majątkowe, ale mieści w sobie również obowiązek negatywny powstrzymania się od przyjmowania regulacji, które owe prawa mogłyby pozbawiać ochrony prawnej lub też tę ochronę nadmiernie ograniczać. Prawo najemcy do zwrotu kaucji w wysokości odpowiadającej jej początkowej wartości mieści się zdaniem Trybunału w zakresie pojęcia "innego prawa majątkowego", określonego w art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji. Regulacja pozytywna wyłączająca możliwość waloryzowania zwracanej kaucji, bądź też opierająca taką waloryzację na mechanizmie, który w konsekwencji zastosowania nie gwarantuje zachowania choćby w części jej realnej wartości, może być w związku z tym uznana za ingerencję w ochronę prawa majątkowego najemców. Trybunał wskazał także na art. 31 ust. 3 Konstytucji i wywiódł z zasady proporcjonalności, że ograniczenie, czy wręcz pozbawienie najemców prawa zwrotu kaucji w wysokości częściowo choćby odpowiadającej realnej jej wartości nie może być usprawiedliwione koniecznością zagwarantowania bezwzględnej i pełnej ochrony praw wynajmujących. W tym więc znaczeniu, interes prawny i faktyczny podmiotów wynajmujących nie może być uznany za mieszczący się w zakresie pojęcia "praw i wolności innych osób", o którym mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji. Taką jego kwalifikację przesądza dwustronny charakter stosunku prawnego łączącego najemców i wynajmujących, zawiązanego w efekcie wpłacenia kaucji. Bezwzględna ochrona interesów prawnych jednej tylko strony stosunku zobowiązaniowego siłą rzeczy prowadzić może do ograniczenia praw drugiej strony - a więc najemców. Takie "asymetryczne" podejście prawodawcy kształtującego prawa i obowiązki obydwu podmiotów umowy najmu narażone byłoby niewątpliwie na zarzut naruszenia podstawowej dla prawa cywilnego idei równości stron. Traktując jako pierwszoplanowy problem funkcji spełnianej przez kaucje, nie można uzasadnić dopuszczalności różnicowania realnej wysokości wypłacanych kaucji tym, że zmienił się mechanizm opłat za najem lokali, zmierzając w stronę ich urynkowienia. Żadne wartości bądź zasady konstytucyjne nie uzasadniają takiego wewnętrznego zróżnicowania kategorii najemców z tego punktu widzenia. Trybunał podkreślił, że mechanizm waloryzacji kaucji nie ma służyć zagwarantowaniu uzyskania przez najemców materialnych korzyści, zapewnić ma jedynie, aby uzyskane przez nich zwrotnie kaucje nie były źródłem jednostronnej, niezawinionej i rażącej straty.

Z przywołanych poglądów orzecznictwa, w szczególności z wyroku TK wynika zatem w sposób jednoznaczny, że waloryzacja kaucji nie prowadzi do przysporzenia majątkowego najemcy, a jedynie ma zapewnić, że nie poniesie on, z uwagi na okoliczności, na które nie ma on wpływu, rażącej straty. Podkreślić należy, że waloryzacja sądowa ma charakter wyjątku od zasady nominalizmu, może nastąpić tylko w określonych przypadkach i wymaga uwzględnienia przez sąd interesów obu stron oraz zasad współżycia społecznego.

Uznanie, że waloryzacja kaucji nie powoduje dodatkowego przysporzenia majątkowego po stronie najemcy oznacza, że różnica między zwaloryzowaną kaucją a kaucją w nominalnej wysokości nie stanowi definitywnego przysporzenia po stronie najemcy. Tym samym nie mieści się w pojęciu przychodu podatkowego, stanowi bowiem w całości świadczenie zwrotne.

Wskazania wymaga, że co do zasady nakładanie danin publicznych nie narusza, z uwagi na zasadę władztwa daninowego (art. 84 i art. 217 Konstytucji), wynikającego z art. 64 Konstytucji podmiotowego prawa ochrony własności i innych praw majątkowych. (por. wyrok TK z 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08, OTK ZU nr 3/A/2009, poz. 26). Jednkakże możliwość ingerencji ustawodawcy podatkowego w prawo ochrony własności poprzez nałożenie podatku doznaje pewnych ograniczeń. Musi on bowiem respektować - poza wymogiem nienaruszania istoty praw i wolności konstytucyjnych - również wszelkie zasady i wartości wyrażone w ustawie zasadniczej, w tym wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadę proporcjonalności. Ustanowienie nieproporcjonalnego, niesprawiedliwego lub nierównego obciążenia daninowego jest, niezgodnym z Konstytucją, ograniczeniem praw i wolności jednostki (por. wyrok TK z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 80).

W świetle przywołanych poglądów TK, uznanie, że opodatkowaniu podlega różnica między kaucją zwaloryzowaną a kaucją w wysokości nominalnej prowadziłoby do niesprawiedliwego obciążenia daninowego. Mimo braku realnego przyrostu majątku (otrzymania zwrotu świadczenia pieniężnego o urealnionej wartości), podatnik zobowiązany byłby do zapłaty podatku od środków wypłaconych mu wyłącznie w celu ochrony jego prawa majątkowego. Uszczuplałoby to jego majątek sprzecznie z zasadą proporcjonalności i równości, byłby bowiem zobowiązany do zapłaty podatku od świadczenia zwrotnego. Skoro waloryzacja kaucji ma jedynie chronić najemcę przed niezawinioną, rażącą stratą, nie może jednocześnie prowadzić do opodatkowania otrzymanej w wyniku waloryzacji kaucji.

Podkreślić także należy, że waloryzacja kaucji nie prowadzi do powstania obowiązku spełnienia nowego świadczenia. Z art. 3581 § 3 k.c. wynika jednoznacznie, że jest to nadal to samo świadczenie wynikające ze stosunku umownego, a jedynie urealniona jest jego wysokość. Tym samym nie ma podstaw, jak w istocie czyni to organ, do podziału tego świadczenia na dwa odrębne (kaucję w wysokości nominalnej i nadwyżkę nad tą wartością, powstałą w wyniku waloryzacji), podlegające innym zasadom opodatkowania.

Brak regulacji w ustawie podatkowej skutków zmiany siły nabywczej pieniądza nie może w każdym przypadku przesądzać o tym, że otrzymując zwaloryzowane świadczenie, będące świadczeniem zwrotnym, podatnik w każdym przypadku otrzymuje przychód w wysokości różnicy między wartością świadczenia zwaloryzowanego a wartością nominalną tego świadczenia. O powstaniu przychodu podatkowego, jak wskazano wyżej, decyduje bowiem to, czy podatnik uzyskał rzeczywiste przysporzenie. Waloryzacja kaucji nie zmienia charakteru tego świadczenia, nadal pozostaje ono wyłącznie świadczeniem zwrotnym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że kaucja mieszkaniowa, jest świadczeniem o charakterze zwrotnym, a zatem obojętnym z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest jedynie zabezpieczeniem prawidłowego wykonania postanowień umowy najmu i nie stanowi przysporzenia definitywnego. Nie zmienia tego zapatrywania fakt jej waloryzacji, gdyż kaucja w kwocie zwaloryzowanej sądowo stanowi jej równowartość z chwili powstania zobowiązania. Owa różnica między kwotą wyrażoną wartością z dnia wpłaty i wypłaty nie stanowi więc w tych okolicznościach przysporzenia majątkowego, lecz jest odzwierciedleniem początkowej wartości świadczenia. Jest to zatem zwrot tej samej i takiej samej kaucji.

W tym stanie rzeczy Sąd nie podzielił stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Konsekwencją tego jest wniosek, że organ naruszył zarzucane w skardze przepisy prawa materialnego.

Uznając zarzuty skargi w tym zakresie za zasadne Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., zobowiązując organ interpretacyjny do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera bowiem wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wskazuje też stanowisko organu wraz z uzasadnieniem prawnym. To, że pogląd organu nie zyskał aprobaty Sądu nie oznacza, że organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1964).