Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 539/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86a,  art. 90,  art. 90c
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędziowie WSA Monika Krywow, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.3.2024/MF UNP: 2401-24-054235 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 28 lutego 2024 r., znak 2401-IOV1.4103.3.2024/MF, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako DIAS, organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej jako NUS, organ I instancji) w przedmiocie określenia M. J. (dalej jako strona, skarżący) w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym:

- za I kwartał 2019 roku w kwocie 25.266 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika - 25.266 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 0 zł,

- za II kwartał 2019 roku w kwocie 39.939 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika -14.443 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 25.496 zł,

- za III kwartał 2019 roku w kwocie 27.633 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika - 23.898 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 3.735 zł,

- za IV kwartał 2019 roku w kwocie 8.231 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika - 8.231 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – 0 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia DIAS powołał art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – dalej jako OP, Ordynacja podatkowa), oraz powołane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 – dalej jako uptu, ustawa o Vat, ustawa o podatku od towarów i usług.

Stan sprawy:

Organ I instancji w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, której protokół doręczono skarżącemu 6 października 2021 r., oraz postępowania podatkowego, wszczętego 14 marca 2022 r. ustalił, że strona w 2019 r. jako przeważający przedmiot działalności gospodarczej wskazywała działalność związaną z oprogramowaniem, podlegającą opodatkowaniu podatku od towarów i usług. Nadto prowadziła działalność związaną z wynajmem mieszkań w B., która w ocenie strony była zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 uptu. Wyrokiem z 16 marca 2023 r. sygn. akt II OSK 251/22 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że lokale położone w B., ul. [...] [...], [...] i [...] stanowią lokale użytkowe i samowolnie dokonano zmiany sposobu użytkowania przedmiotowych lokali z lokali użytkowych na lokale mieszkalne. W związku z tym opodatkowano przychód uzyskany z wynajmu lokali wg stawki podstawowej 23 % w kwocie 2.739,22 zł za IV kwartał 2019 r.

W związku z opodatkowaniem wynajmu lokali, również część nabyć związanych z tym wynajmem podlegała odliczeniu jako podatek naliczony (energia elektryczna, gaz, łącza internetowe, montaż domofonu), który wyliczono łącznie na kwotę 743,98 zł za IV kwartał 2019 r.

Organ ustalił również, że strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupów faktury VAT wystawione za towary i usługi, które nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, czym zawyżyła podatek naliczony w I kwartale 2019 r. o 933,28 zł, a w IV kwartale 2019 r. o 196,80 zł.

Nadto strona zaewidencjonowała również w rejestrze zakupów wydatki udokumentowane fakturami VAT, z których odliczono podatek naliczony w pełnej wysokości, a które to wydatki służyły sprzedaży mieszanej, tj. zwolnionej i opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (usługi księgowe, telekomunikacyjne, eksploatacja samochodów). Na podstawie oświadczenia strony z 29 września 2021 r. wyliczono proporcję w wysokości 93%, w oparciu o którą strona mogła pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można było proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Organ ustalił również, że strona zaewidencjonowała także w rejestrze zakupów wydatki związane z budową budynku garażowo-biurowego, które, zgodnie z jej oświadczeniem stanowiły w 65% wydatki na część biurową oraz w 35% wydatki na część garażową. W związku z faktem, że część garażowa służyła do parkowania samochodów osobowych, które były wykorzystywane zarówno w celach zawodowych jak i prywatnych i co do których, zgodnie z art. 86a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, kwota podatku naliczonego stanowiła 50% kwoty podatku wynikającego z faktury, stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego z tytułu budowy części garażowej w budynku biurowo-garażowego w I kwartale 2019 r. o 4.936,93 zł, w II kwartale 2019 r. o 8.395,33 zł.

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej oraz w złożonym odwołaniu od decyzji NUS skarżący kwestionował wyłącznie zasadność odliczenia za okres od I do IV kwartału 2019 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących budowę budynku biurowo-garażowego, które zdaniem organu pierwszej instancji podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 86a i art. 90 ustawy podatku od towarów i usług.

Organ ustalił, że ewidencji zakupów strona zaewidencjonowała faktury VAT związane z budową budynku biurowo-garażowego w 2019 r. w łącznej kwocie 328.361,91 zł, podatek VAT 75.154,47 zł, w tym w I kwartale 2019 r. w kwocie 114.620,23 z, podatek VAT 26.362,66 zł, w II kwartale 2019 r. w wysokości 194.934,14 zł, podatek VAT 44.834,85 zł, w III kwartale w łącznej kwocie 3.455,28 zł, podatek VAT 794,72 zł, w IV kwartale w wysokości 15.352,23 zł, podatek VAT 3.162,24 zł. Obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur w pełnej wysokości (100%).

Obiekt ten został wzniesiony na podstawie pozwolenia na budowę wydanego Decyzją Starosty [...] z 21 maja 2018 r. Roboty budowlane zostały wykonane na podstawie umowy 3 sierpnia 2018 r., zawartej przez stronę jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą z T. S.. Podstawą do wystawienia faktur były protokoły odbioru robót budowlanych z 31 sierpnia 2018 r., 14 i 21 marca 2019 r. oraz 27 i 28 czerwca 2019 r.

Nadto strona w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2019 r. zaewidencjonowała faktury VAT dokumentujące wydatki na wyposażenie i wykończenie budynku biurowo-garażowego w części dotyczącej biura m.in. piec na pellet, klimatyzator, instalacja światłowodu. Podatek VAT wynikający z tych faktur również został odliczony w pełnej wysokości.

W toku przeprowadzonych 21 września 2021 r. w toku kontroli podatkowej oględzin przedmiotowego budynku biurowo-garażowego stwierdzono, że budynek ten jest budynkiem wolnostojącym, posadowionym na działce, na której znajduje się dom jednorodzinny, w którym strona zamieszkuje wraz z rodziną. Działka, na której jest położony dom mieszkalny i budynek biurowo-garażowy jest ogrodzony, a do budynków prowadzi jedna brama wjazdowa z furtką. Teren pomiędzy budynkami jest wyłożony kostką brukową. Budynek garażowo-biurowy jest położony prostopadle w stosunku do budynku mieszkalnego. Jest to budynek na rzucie prostokąta pokryty dachem dwuspadowym. Elewacja budynku pokryta jest tynkiem akrylowym położonym na ociepleniu ze styropianu. Dół elewacji obłożony jest wykładziną z kamienia elewacyjnego, zaś dach jest pokryty dachówką ceramiczną. Budynek garażowo-biurowy jest budynkiem dwukondygnacyjnym, składającym się z parteru, na którym mieści się garaż na dwa samochody oraz poddasza, na którym mieści się biuro wraz z łazienką. Na parterze znajduje się jedno pomieszczenie służące jako garaż. W pomieszczeniu podłoga oraz ściany do połowy wysokości obłożone są płytami gresowymi. Ściany oraz sufit wykończone są tynkiem oraz pomalowane farbą. Brama garażowa jest bramą podwójną. W garażu stoi regał na opony i zamontowana jest ładowarka do samochodu elektrycznego. Na poddasze prowadzą zewnętrzne schody metalowe. Drzwi wejściowe na poddasze wykonane są z drewna. Na poddaszu znajdują się dwa pomieszczenia, tj. biuro oraz łazienka. W łazience poza muszlą klozetową i umywalką zamontowany jest zabudowany prysznic. W zabudowanym schowku w łazience przechowywany jest odkurzacz do popiołu. Biuro wyposażone jest w piec na pelet służący do ogrzewania biura i łazienki. Budynek wyposażony jest w system alarmowy i monitoring oraz posiada klimatyzację. Do biura doprowadzony jest światłowód. W biurze zamontowane jest także okno panoramiczne.

Do protokołu załączono dwanaście zdjęć budynku, w tym 5 zdjęć wnętrza biura (ilustrujące wykafelkowane, umeblowane i wyposażone biuro do pracy przeznaczone dla dwóch osób), 2 zdjęcia wnętrza łazienki (ilustrująca wykafelkowaną łazienkę wraz prysznicem), 1 zdjęcie wnętrza garażu wraz z zaparkowanymi tam samochodami firmowymi oraz 4 zdjęcia zewnętrzne (ilustrujące otynkowany budynek pokryty dachówką).

Strona przedstawiając własne stanowisko w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego oświadczyła, że budynek biurowo-garażowy nie jest wykorzystywany na potrzeby działalności najmu lokali na potrzeby mieszkaniowe.

Odnośnie budynku strona oszacowała koszty wybudowania i wykończenia budynku biurowo-garażowego w ten sposób, że 35% kosztów stanowił garaż i 65% kosztów stanowiło biuro. Skarżący wskazał, że na czas trwania wizyt klientów i ich interesariuszy (np. ekspertów z firm trzecich wymagających wdrożenia) w biurze udostępniane im są miejsca parkingowe w garażu znajdującym się w budynku biura. Wizyty te mają formę warsztatów całodniowych. Strona przyznała, że dwa samochody wykorzystuje w charakterze mieszanym, tj. do prowadzenia działalności gospodarczej i prywatne. Z tego tytułu wydatki na eksploatację tych samochodów odlicza w 50%. Wskazała jednak, że warunkiem zastosowania ograniczenia w odliczeniu podatku VAT przy wydatkach poniesionych na budowę ww. budynku jest przypisanie konkretnego miejsca do samochodu wykorzystywanego w sposób mieszany i wyłącznie przez ten pojazd powinno być zajmowane.

Natomiast wybudowany budynek biurowo-garażowy jest w całości wykorzystywany do działalności gospodarczej. Biuro zostało wybudowane i dostosowane do charakteru pracy, pozwala na przyjmowanie w nim klientów na całodniowe prezentacje. Część garażowa wybudowana została z myślą o spotkaniach z klientami oraz kontrahentami, a tym samym wykorzystywana jest przez zaproszone osoby trzecie do parkowania swoich samochodów po przyjeździe na spotkanie. W konsekwencji do miejsc garażowych znajdujących się w wybudowanym budynku nie sposób przypisać konkretnych pojazdów. Miejsca te są udostępniane różnym podmiotom, zgodnie z charakterem prowadzonej działalności. Dodatkowo w bryle domu prywatnego znajduje się prywatny garaż, który zlokalizowany jest w odległości 2 metrów od budynku biurowego. Tym samym, przy wejściu głównym do domu mieszkalnego znajdują się dwa miejsca postojowe, na którym parkowany jest samochód prywatny w sposób umożliwiający swobodny dojazd do garażu prywatnego oraz garażu w budynku biurowym.

W konsekwencji posiadanie garażu dla celów osobistych oraz budowa biura oraz odrębnego garażu wskazuje na wykorzystywanie miejsc postojowych w budynku biurowym wyłącznie dla celów działalności gospodarczej. Te zaś są zajmowane przez pracowników strony, przedstawicieli kontrahentów zagranicznych oraz osoby uczestniczące w prowadzonych przez stronę warsztatach.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego DIAS stanowiska strony nie uwzględnił. Organ poddał analizie zebrany materiał dowodowy i uznał, że miejsca do parkowania samochodów w budynku biurowo – garażowym służą do parkowania samochodów strony, które ta wykorzystuje w sposób mieszany. Brak zaś było podstaw do przyjęcia, że z miejsc tych korzystają kontrahenci strony, ponieważ znikąd taka okoliczność nie wynikała. Odnosząc się do wniosku strony o przesłuchanie osób, które miały korzystać z garażu organ stwierdził, że nie ma potrzeby ich przesłuchania. Osoby te współpracowały ze skarżącym w tak niewielkim zakresie, że nie zmienia to oceny organu co do sposobu wykorzystania miejsc garażowych.

W konsekwencji organ zastosował w sprawie art. 86a uptu. Wskazał, że przepis ten wprowadza ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków, m.in. zakupu paliw do napędu, czy też innych wydatków eksploatacyjnych, związanych z używaniem konkretnych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku "mieszanego", tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego. Przepis 86a ust. 2 pkt 3 ustawy wymienia jedynie przykładowe wydatki związane z użytkowaniem samochodów, które podlegają rozliczeniu z zastosowaniem przepisu art. 86a ust. 1. Jednak w związku z wykorzystywaniem w prowadzonej działalności gospodarczej samochodów, o których mowa w art. 86a ust. 1 ww. ustawy, ponoszony jest szereg innych wydatków, bez których użytkowanie takich pojazdów byłoby niemożliwe, a wydatki te bezsprzecznie służą samochodom wykorzystywanym także prywatnie. Należą do nich m.in. wydatki na ubezpieczenie samochodu, przeglądy, opłaty za autostrady oraz wydatki dotyczące garażu. Dla kwestii odliczania podatku naliczonego od tych wydatków decydujące znaczenie ma fakt, czy garaż jest przypisany dla konkretnego samochodu. Ograniczone do 50% odliczenie podatku naliczonego od ww. wydatków ma zastosowanie pod warunkiem, że ww. wydatki będą dotyczyły użytkowania samochodu z ograniczonym 50% prawem do odliczenia podatku naliczonego, a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie.

Dalej organ powołał się na art. 90 uptu stwierdzając, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust.2a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 (czynności nieodpłatne zrównane z czynnościami opodatkowanymi) - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Organ stwierdził, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2019 r. strona świadczyła usługi informatyczne w łącznej kwocie netto 750.565,87 zł opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz usługi wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe w łącznej wysokości 56.440,00 zł, które są zwolnione z tego podatku. Na podstawie powołanego art. 90 w związku z art. 90c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustalono, że udział rocznego obrotu za 2019 z tytułu czynności, w związku z którymi stronie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w kwocie 750.565,87 zł, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo w wysokości 807.005,87 zł (750.565,87 + 56.440,00) wynosi 93,01%.

Ustalono również, że podatnik w 2019 r. wykorzystywał w sposób mieszany dwa samochody osobowe.

W konsekwencji organ stanął na stanowisku, że odliczenie podatku naliczonego wynikające z faktur VAT związanych z budową części garażowej budynku biurowo-garażowego podlega ograniczeniom zarówno wynikającym z art. 86a jak i art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Do wydatków związanych z budową budynku biurowo - garażowego DIAS przeprowadził następujące działania: 65% podatku VAT wynikającego z faktur związanych ze wzniesieniem budynku biurowo garażowego odliczono w całości. Natomiast co do 35% podatku VAT od wydatków dotyczących części garażowej organ odliczył 50%. Dalej, od wyliczonej wartości zastosował współczynnik proporcji sprzedaży opodatkowanej 93%. W oparciu o te wytyczne organ określił wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaniżenia wysokości podatku należnego poprzez nieopodatkowanie należności z tytułu wynajmu lokalu niemieszkalnego zlokalizowanego w B., w wysokości 2.739,22 zł w IV kwartale 2019 r., a także zawyżenia podatku naliczonego poprzez odliczenie wydatków w całości nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w łącznej kwocie 1.130,00 zł w I i IV kwartale 2019 r. oraz wydatków związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną w łącznej kwocie 372,76 zł za I - IV kwartał 2019 r. DIAS podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.

Z tym rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący zaskarżając decyzję w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj.:

- uznania, że skarżący zawyżył podatek naliczony z tytułu budowy budynku biurowo- garażowego w I kwartale 2019 r. o kwotę 4.936, 93 zł,

- uznania, że skarżący zawyżył podatek naliczony z tytułu budowy budynku biurowo- garażowego w II kwartale 2019 r. o kwotę 8.395,33 zł,

- uznania, że skarżący zawyżył podatek naliczony poprzez odliczenie innych wydatków w 2019 r. w łącznej kwocie 1.502,76 zł będącej sumą kwoty 1.130 zł oraz 372,76 zł.

Skarżący podał, że nie kwestionuje jedynie określonego w ww. decyzji zaniżenia wysokości podatku należnego poprzez nieopodatkowanie należności z tytułu wynajmu lokalu niemieszkalnego zlokalizowanego w B., w wysokości 2.739, 22 zł w IV kwartale 2019 r. W związku z otrzymanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2023 r., skarżący zdał sobie sprawę, że popełnił błąd uznając, że ma prawo do świadczenia usług wynajmu korzystając ze zwolnienia przedmiotowego z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze złożonej do tutejszego Sądu zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 OP poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym - polegające na tym, że organ podatkowy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia kluczowego dla analizowanej sprawy dowodu z przesłuchania świadków prawidłowo zgłoszonego przez skarżącego w trakcie postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do wydania przez organ decyzji wadliwej, opartej na ustaleniach faktycznych nie mających oparcia w rzeczywistości.

Zarzucił nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 86a ust. 1 i 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w przypadku nabyć towarów i usług związanych z garażem skarżącego należy zastosować proporcję z art. 86a ust. 1 i 2 oraz z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy skarżącemu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z budową garażu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 193 §1 i §2 OP w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji uznanie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne oraz prowadzone w sposób wadliwy.

W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym złożonym przed rozprawą skarżący domagał się przeprowadzenia dowodów z pisemnych oświadczeń T. S., T. P., A. P., P. P., w których to wymienione osoby oświadczyły, że korzystały z miejsc parkingowych w budynku garażowo – biurowym wzniesionym przez skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Mając na uwadze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 OP, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stanowi ona konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 OP organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 OP organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 OP żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 OP, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego.

Organ obowiązki wynikające z powołanych przepisów wykonał prawidłowo, zatem poczynione ustalenia Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Podnosząc zarzut wadliwych ustaleń faktycznych skarżący starał się wykazać, że miejsca garażowe w budynku biurowo-garażowym nie są wykorzystywane w wyłącznie na potrzeby parkowania jego samochodów użytkowanych w sposób mieszany, lecz na potrzeby klientów odwiedzających skarżącego w ramach kontaktów biznesowych. Na tą okoliczność w toku postępowania skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, a wobec odmowy przeprowadzenia tego dowodu zawnioskował przed Sądem o dopuszczenie dowodu z pisemnych oświadczeń tych osób. Przedstawił dodatkowo szeroki wywód prawny dotyczący prawdy materialnej i obowiązków dowodowych organu podatkowego.

Stanowisko skarżącego w tym zakresie Sąd uznał za nieprawidłowe. Rzeczywiście bowiem w toku postępowania organ odniósł się do zgłoszonego wniosku o przesłuchanie wymienionych świadków. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu nie była jedynie gołosłownym stwierdzeniem nieprzydatności ich zeznań dla ustaleń faktycznych czynionych w postępowaniu, lecz była wynikiem analizy każdego ze świadków z osobna. I tak organ stwierdził, że T. P. świadczył dla skarżącego usługi udokumentowane trzema fakturami wystawionymi 1 marca 2021 r., 16 sierpnia 2022 r., 19 kwietnia 2023 r. Słuszne jest stanowisko organu, że kontrahent ten sporadycznie gościł w omawianym budynku. Nadto należy zauważyć, że pierwsza z wymienionych faktur datowana jest na 1 marca 2021 r., zatem już po upływie roku podatkowego, którego dotyczy spór w niniejszej sprawie.

W złożonym pisemnym oświadczeniu, z którego Sąd dopuścił dowód w trakcie rozprawy na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 -dalej jako ppsa), składający oświadczenie podał, że wielokrotnie parkował u skarżącego zarówno w okresie, którego dotyczy spór w niniejszej sprawie, jak i później. Oświadczenie to w ocenie Sądu jest niewiarygodne, a to z tej przyczyny, że brak jest dowodów, na współpracę pomiędzy składającym oświadczenie a skarżącym w 2019 r. Jak już wyżej wskazano, pierwsza z trzech faktur datowana jest na marzec 2021 r.

A. P. podobnie oświadczył, że uczestnicząc w spotkaniach biznesowych zarówno w roku, którego dotyczy spór, jak i wielokrotnie później parkował w budynku garażowo-biurowym. Podobnie i jego oświadczenie jest niewiarygodne, gdyż nie znajduje potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Jak ustalił organ, skarżący współpracował z tą osobą w 2020 r. na podstawie umowy zlecenia, której wartość opiewała na kwotę 85 zł. Nie sposób zatem uznać za wiarygodne twierdzenia składającego oświadczenie, że współpracował w 2019 r., ani też tego, że w ramach tej współpracy wielokrotnie parkował w omawianym miejscu, skoro wartość wykonanej pracy na rzecz skarżącego wyniosła jedynie 85 zł, przy kosztach uzyskania przychodu sięgających 15 zł, co ustalił organ.

P. P. odbywał praktyki u skarżącego przez jeden miesiąc 2021 r., zatem jedynie przez krótki okres czasu. Nadto, pełnił funkcję praktykanta będąc uczniem szkoły mechaniczno-elektrycznej. Nie sposób zatem przyjąć, że swoją wiedzą i doświadczeniem służył skarżącemu w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. To raczej praktykant zdobywał wiedzę w czasie praktyk, a nie swoją wiedzą się dzielił.

Wreszcie niewiarygodne jest oświadczenie T. S., który również oświadczył, że w 2019 r. i wielokrotnie później parkował w budynku biurowo-garażowym. Przede wszystkim w 2019 r. obiekt ten dopiero był budowany, a kontrahent ten ostatnią fakturę wystawił na rzecz skarżącego w czerwcu 2019 r. tytułem robót instalacyjno-wykończeniowych. Trudno zatem uznać, by wielokrotnie parkował swój samochód w garażu, skoro ten do czerwca był jeszcze w trakcie budowy. Jak powszechnie wiadomo, dopiero po zakończeniu budowy i dopełnieniu formalności związanych z oddaniem obiektu do użytkowania możliwe jest zgodne z prawem korzystanie z budynku. Poza tym, kontrahent ten wystawił jeszcze jedną fakturę dla skarżącego w maju 2019 r. tytułem robót remontowych. Skarżący co prawda pierwotnie odliczył podatek naliczony wynikający z tej faktury, jednak 29 września 2021 r. oświadczył, że faktura dokumentowała prace wykonane w mieszkaniu, a podatek z niej wynikający został błędnie odliczony (por. uzasadnienie decyzji organu I instancji, str. 8 i 9).

Wskazać również należy, w ślad za organem podatkowym, na inne okoliczności uzasadniające zakwestionowanie twierdzeń skarżącego co do sposobu wykorzystania miejsc w garażu budynku biurowo-garażowego. Rację ma organ twierdząc, że sprzedaż strony dokonywana była wyłącznie na rzecz jednego kontrahenta – T GmBH z siedzibą w M.. Tym samym nie znalazło potwierdzenia stanowisko skarżącego, jakoby odbywał spotkania z klientami w budynku biurowo-garażowym. Nie bez znaczenia pozostaje i lokalizacja obiektu na samym końcu przysiółka L., na końcu niedawno utwardzonej, jednośladowej drogi gminnej. Słuszny jest wniosek organu, że ewentualne spotkania z klientami odbywały się raczej w biurze skarżącego położonym w centrum P., a nie w trudno dostępnym, górskim terenie. Słusznie też organ uwzględnił profil klientów skarżącego, do których należały podmioty prowadzące stacje benzynowe, myjnie samochodowe, sklepy wirtualne z częściami komputerowymi dostarczanymi do paczkomatu.

W tych okolicznościach stanowisko organu co do tego, że skarżący wykorzystywał miejsca postojowe w budynku garażowo-biurowym jest prawidłowe. Świadczy o tym również i to, że w trakcie oględzin zaparkowane tam były dwa samochody skarżącego, a nie pojazdy klientów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 OP wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo -skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył. W sprawie nie pozyskano dowodu pozwalającego uznać, że z miejsc garażowych korzystają kontrahenci skarżącego. Tym samym, że parkowane tam są inne niż używane przez skarżącego pojazdy.

W skardze skarżący zarzucił również błąd organu, który zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z innych wydatków poniesionych w 2019 r. jako niezwiązanych z działalnością opodatkowaną, jednak tego wątku szerzej nie omówił w uzasadnieniu skargi. Analiza decyzji organu I instancji prowadzi do wniosku, że zakwestionowane zostały dwie faktury wystawione przez C w G. tytułem opracowania koncepcji podziału lokalu mieszkalnego. Co do tych faktur skarżący oświadczył w toku kontroli podatkowej, że związane są one z lokalem mieszkalnym wynajmowanym na cele mieszkalne i nie powinny podlegać odliczeniu, a odliczone zostały przez pomyłkę. Podobnie jak faktura wystawiona przez T. S. dotycząca remontu lokalu mieszkalnego, o czym była już wyżej mowa. Kolejna faktura dotyczyła zakupu deski Pint Slate (jednokołowiec), zatem zakup ten nie był związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nadto organ stwierdził, że podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu winny być odliczone jedynie w części. Ustalenia również i w tym zakresie są zatem prawidłowe.

W konsekwencji również organ prawidłowo zakwestionował prawidłowość zapisów w księgach podatkowych stwierdzając w protokole kontroli podatkowej nierzetelność rejestru zakupów wynikającą z opisanych wyżej nieprawidłowości.

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazać należy na art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zasady dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi z tytułu wydatków dotyczących użytkowania pojazdów samochodowych określone zostały w art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem prawa podatkowego w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Stosownie do art. 86a ust. 2 do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych, używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3, nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Wskazać należy, że katalog wydatków, o których mowa w cytowanym przepisie ma charakter przykładowy, zatem zasadnie organ uznał, że odliczenie podatku VAT poniesionego w związku z wydatkami na parkowanie samochodów również może podlegać ograniczeniu.

Owszem skarżący w skardze powołał wnioski płynące z interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, z których wynika, że dla zastosowania art. 86a uptu do wydatków ponoszonych w związku z parkowaniem samochodów istotny jest związek tego miejsca parkingowego i ponoszonych z tego tytułu wydatków z tym konkretnym pojazdem wykorzystywanym w sposób mieszany. Jednak jak zostało ustalone w niniejszej sprawie, brak było dowodów na to, by z miejsc w garażu korzystały inne osoby poza skarżącym. Wniosek taki wynikał z opisanych przez organ okoliczności, szczegółowo wyżej przywołanych, a dotyczących usytuowania budynku biurowo-garażowego i charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia pozostaje i to, że fakt wykorzystania miejsc w garażu przez inne niż skarżący osoby miał zostać wykazany zeznaniami wymienionych wyżej świadków. Organ jednak dostatecznie wykazał niecelowość ich przesłuchania ze względu na to, że osoby te mogły stawiać się w siedzibie skarżącego jedynie sporadycznie i to na przestrzeni lat następujących po roku, którego dotyczyło niniejsze postępowanie. Co więcej, stwierdzenia tych osób zawarte w pisemnych oświadczeniach dołączonych do skargi zostały przez Sąd ocenione i uznane za niewiarygodne. Nie zachodziła konieczność uchylenia decyzji celem przesłuchania osób, które miały rzekomo parkować w budynku garażowo-biurowym. W konsekwencji zostało prawidłowo ustalone, że w garażu parkowane są wyłącznie samochody, które skarżący wykorzystuje w sposób mieszany.

Dalej, należy podkreślić, że skarżący oprócz działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług prowadzi działalność, która nie podlega temu podatkowi. W konsekwencji słusznie organ uznał za zasadne zastosowanie art. 90 ust. 1, 3 i 4 uptu. Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Stosownie do art. 90 ust. 3 i ust. 4 ww. ustawy proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z kolei art. 90c ww. ustawy stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust.2a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 (czynności nieodpłatne zrównane z czynnościami opodatkowanymi) - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Podkreślić należy, że przepisy te organ zastosował do tej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług wykorzystanych do budowy budynku biurowo-garażowego wyłącznie w części przypisanej do garażu, czyli 35%. Słusznie organ przyjął, że skoro posiadane samochody są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu, należy zastosować proporcję w oparciu o cytowane wyżej przepisy. Porównując wartość sprzedaży opodatkowanej w ogólnej wartości sprzedaży prawidłowo organ wyliczył, że stanowi ona 93% ogólnej wartości sprzedaży. Z tego względu podlegający odliczeniu podatek naliczony od wydatków przeznaczonych na budowę części garażowej winien zostać pomniejszony o 7%.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.