Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 784/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-12-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1a ust 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 grudnia 2014r. sprawy ze skarg spółki A na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" oraz nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009 i 2010 oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Burmistrza z dnia "[...]" w sprawie określenia Spółce A z siedzibą w G., wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2009 i 2010.

Jak wynika z akt sprawy, w dniach 15 stycznia 2009 r. i 8 stycznia 2010 r. Spółka złożyła deklaracje podatku od nieruchomości, odpowiednio za 2009 r. i za 2010 r.. W złożonych następnie korektach tych deklaracji zmniejszyła wartość budowli, zwiększając jednocześnie powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W piśmie z dnia 8 lutego 2011 r. wyjaśniła, że zmniejszenie wartości budowli nastąpiło z powodu wyłączenia z opodatkowania obiektów wymienionych w załączniku 3c (stacje transformatorowe, rozdzielnie wnętrzowe 15kV, wyłącznik kV, Pola SN, urządzenia rozdzielni), a wyłączenia tego dokonano w oparciu o uzasadnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz o kompensatę z dnia 24 marca 2006 r.. Do pisma strona dołączyła wykaz obiektów podlegających opodatkowaniu oraz wykaz obiektów wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za lata 2006 – 2010.

Decyzjami z dnia "[...]" Burmistrz określił Spółce zobowiązania podatkowe podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 231.462 zł oraz za 2010 r. w wysokości 235.847 zł. Jako podstawę tych rozstrzygnięć przyjął oparte na opinii powołanej w sprawie biegłej L.D. oraz oględzinach spornych obiektów ustalenie, że stacje transformatorowe w sieci elektroenergetycznej stanowią część budowli, podobnie jak urządzenia rozdzielni.

W uzasadnieniach decyzji utrzymujących w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę, iż stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odnosząc powyższą definicję budowli do rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy podniósł, iż to, że w spornych obiektach stacji transformatorowych znalazły się m.in. wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem. Ustawodawca w pojęciu budynku nie zawarł bowiem określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli. Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu u.p.o.l.. Budynek taki staje się obiektem budowlanym ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji należy mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Jak wskazał organ, takie stanowisko prezentowane jest przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 28 listopada 2006 r. o sygn. akt II FSK 1403/05, 10 stycznia 2008 r. - sygn. akt II FSK 1313/07 oraz 7 lipca 2009 r. - sygn. akt II FSK 2095/08.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy podniósł, że w dniu 24 listopada 2010 r. przeprowadzone zostały oględziny obiektów reprezentatywnych dla wszystkich stacji transformatorowych na terenie miasta B. oraz obiektu rozdzielni przy ul. "[...]" wraz z pomiarami kubatury obiektów i opisem rodzaju, stopnia wypełnienia wnętrza obiektu urządzeniami energetycznymi, w toku których sporządzono również dokumentację fotograficzną. Na podstawie oględzin biegła L. D. sporządziła w dniu 6 grudnia 2010 r. opinię, z której wynikało, że obiekty stacji transformatorowych na terenie miasta B. są konstrukcji murowanej i prefabrykowanej, posiadają fundamenty, ściany, dach. Konstrukcję prefabrykowaną żelbetową obiektu tworzy szkielet słupów zamontowanych w stopach prefabrykowanych lub wylewanych żelbetowych, z podciągami żelbetowymi z pokryciem płytami dachowymi, żelbetowymi prefabrykowanymi, ściany osłonowe prefabrykowane. Wewnątrz każdej stacji są posadzki betonowe, instalacja elektryczna oświetleniowa, czasami okna, przeważnie stalowe pełniące głównie funkcje wentylacyjne lub oświetlenia wnętrza światłem dziennym. Stwierdzono także urządzenia stacji transformatorowej pola SN na sieci elektroenergetycznej w obcym obiekcie, tzn. należącym do innego właściciela. Wszystkie obiekty stacji transformatorowych, urządzenia w obiektach obcych oraz obiekt rozdzielni pełnią taką samą funkcję użytkową stanowiąc element składowy całości obiektu, jakim jest sieć elektroenergetyczna. Każda stacja transformatorowa niezależnie od jej rodzaju konstrukcji, obudowy i jej wielkości składa się z trzech komór pełniących określoną funkcję: komora rozdzielni średniego napięcia SN, do której wchodzi linia kablowa albo linia napowietrzna z przewodami średniego napięcia SN, napięcie jest przekazywane kablami w kanałach posadzki do komory z transformatorem, na którym następuje obniżenie napięcia, z komory transformatora kablami w posadzce lub górą pomieszczenia energia przekazywana jest do komory rozdzielni niskiego napięcia NN, skąd energia jest rozdzielana i kierowana dla odbiorców. Odwołano się ponadto do ustaleń dotyczących poszczególnych stacji transformatorowych przy ul. "[...]", Al. "[...]", ul. "[...]", ul. "[...]", ul. "[...]", Al. "[...]" i ul. "[...]".

Wskazano również, że rozdzielnia GPZ prądu zmiennego 110kV/15kV znajduje się na terenie ogrodzonej działki przy ul. "[...]". Są tam również napowietrzne obiekty budowlane transformatorów, do których dochodzą i odchodzą napowietrzne linie przewodów wysokiego i średniego napięcia. Obiekt rozdzielni i budynek nastawni z częścią pomocniczą połączone są z obiektem rozdzielni łącznikiem. Do obiektu rozdzielni wchodzą i wychodzą kable energetyczne ułożone wewnątrz pomieszczeń w kanałach w posadzce budynku. Obiekt kubaturowy rozdzielni GPZ ma formę i kształt budynku, jest konstrukcji żelbetowej, ma ściany z elementów gotowych, przykręconych na śruby do konstrukcji żelbetowej słupów, konstrukcję dachu stanowią wiązary żelbetowe oparte na słupach żelbetowych, pokryte płytami warstwowymi. Słupy żelbetowe prefabrykowane są zamontowane w żelbetowych stopach prefabrykowanych, ustawionych na gruncie. Całość jest łatwa do montażu i demontażu. Obiekt jest w większości nieogrzewany, za wyjątkiem pomieszczeń z urządzeniami pomiarowymi wymagającymi odpowiedniej temperatury. Fundamenty nie spełniają norm posadowienia budynków poniżej 1 m strefy przemarzania gruntu. Urządzenia na terenie rozdzielni GPZ pełnią funkcje: odbioru energii WN wysokiego napięcia z linii napowietrznej, następnie obniżenia napięcia poprzez transformatory na terenie rozdzielni do średniego napięcia i rozdziału energii SN poprzez urządzenia rozdzielcze i linie kablowe lub napowietrzne do poszczególnych stacji transformatorowych, gdzie następuje poprzez transformatory obniżenie napięcia do niskiego NN - kierowanego do odbiorców energii. Obiekt GPZ wypełniony jest urządzeniami o różnej funkcji stanowiącymi elementy składowe sieci elektroenergetycznej. Wypełnienie urządzeniami stanowi 69,3%, z pomieszczeniami pomocniczymi 53,8%. Obudowa urządzeń w obiekcie rozdzielni w kształcie budynku (ściany, dach, fundamenty) zabezpiecza urządzenia i ludzi, uniemożliwia do nich dostęp osobom nieupoważnionym, chroni urządzenia przed wpływem warunków atmosferycznych. Bez powiązania z siecią urządzenia wewnątrz rozdzielni przestają pełnić jakąkolwiek funkcję użytkową, co powoduje, że nie są one związane z obiektem o kształcie i formie budynku, lecz stanowią wyposażenie sieci.

Organ wskazał, że przedmiot opodatkowania stanowią również należące do Spółki urządzenia elektroenergetyczne w obiektach obcych (tj. należnych do innych właścicieli). Jak wskazała biegła, urządzenia te pełnią taką samą funkcję techniczną jak urządzenie SN w każdej stacji transformatorowej. Nie stanowią one wyposażenia obiektu, lecz wyposażenie sieci elektroenergetycznej, w celu spełnienia określonych funkcji, tj. dostawy energii o parametrach średniego napięcia SN na urządzenia, a następnie na urządzenie transformatora, skąd po obniżeniu napięcia do niskiego jest przekazywana na urządzenia rozdzielcze odbiorcy.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zarówno budynek rozdzielni, jak i stacje transformatorowe wykraczają poza ustawowo określone elementy "budynku". Budynki te wypełniono urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi ich przestrzeń w znacznym stopniu. W konsekwencji SKO nie podzieliło stanowiska Spółki, iż stwierdzenie, że dany obiekt budowlany, który posiada fundamenty, dach i jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, wyklucza kwalifikowanie go jako budowli, jak też opodatkowanie urządzeń energetycznych znajdujących się w tym obiekcie. Organ nie uwzględnił też przedstawionej przez Spółkę opinii M.R., która nie odnosiła się do stanu faktycznego istniejącego na terenie właściwości organu I instancji, a stanowiła jedynie teoretyczne rozważania jej autora na temat stacji transformatorowych i rozdzielni wnętrzowych użytkowanych przez podatnika.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, zarzuciła im naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę,

- art. 3 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 i 3 Prawa budowlanego, poprzez przyjęcie, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, poprzez przyjęcie, że urządzenia rozdzielni wnętrzowej oraz urządzenia stacji transformatorowych umieszczone w budynku stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą, jaką jest sieć elektroenergetyczna i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), poprzez brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebranie całego materiału dowodowego, wybiórcze podejście do informacji, którymi organ dysponował oraz arbitralne rozstrzygnięcie sprawy.

Strona wniosła ponadto o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o zbadanie zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się do dwóch pierwszych zarzutów skarżąca stwierdziła, iż obiekty rozdzielni i stacji transformatorowych są budynkami w świetle definicji zawartej w Prawie budowlanym. Są bowiem trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Zakwalifikowanie danego obiektu budowlanego zgodnie z przepisami Prawa budowlanego jako budynku zamyka natomiast drogę do dalszej jego kwalifikacji na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W szczególności taki obiekt nie może stać się budowlą. Jak podała strona, budynek stacji transformatorowej wraz z urządzeniami, nawet jeżeli nie spełnia określonego celu gospodarczego – nie przestaje być budynkiem. Powołując wyroki WSA w Gdańsku z 28 listopada 2007r. sygn. akt I SA/Gd 598/07 oraz NSA z dnia 24 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 418/08, skarżąca podniosła, że urządzenia elektryczne znajdujące się wewnątrz budynku nie są częścią sieci i nie podlegają opodatkowaniu od ich wartości, gdyż opodatkowaniu podlega budynek stacji. Zwróciła uwagę, iż o wyłączeniu z opodatkowania bądź o opodatkowaniu urządzeń zamieszczonych w skonstruowanym dla nich budynku decyduje rzeczowa kwalifikacja tego obiektu jako budynku lub budowli. Ponadto, w świetle stanowiska przedstawionego w ww. wyrokach, ustalenie, że obiekt budowlany jest budynkiem w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a) Prawa budowlanego wyklucza możność zaliczenia urządzeń technicznych do budowli podlegających odrębnemu opodatkowaniu.

W związku z trzecim zarzutem skargi Spółka podniosła m.in., iż urządzenia energetyczne znajdujące się w budynku rozdzielni, jak i stacji transformatorowej nie są wytwarzane w wyniku procesu budowlanego, a są produkowane seryjnie i są produktem wytwarzanym fabrycznie. Tym samym nie mogą być zaliczone do obiektów budowlanych, które wykonywane są właśnie w wyniku procesu budowlanego. Urządzenia te nie stają się także częścią budowli z tego tylko powodu, że zostały zamontowane na linii elektroenergetycznej, która sama w sobie budowlę stanowi. Formułując w Prawie budowlanym definicje obiektu budowlanego ustawodawca wskazał, iż jednym z jego rodzajów jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Stąd obiekt budowlany może składać się z dwóch elementów: części budowlanej (budowli sensu stricte) oraz instalacji i urządzeń. Odnosząc się do pojęcia całości techniczno – użytkowej, strona podała, iż dla zakwalifikowania danego urządzenia do budowli, z uwagi na istnienie związku techniczno-użytkowego, konieczny jest związek nie tylko funkcjonalny, ale i techniczny. Musi być on na tyle silny, aby obiekt i urządzenie były całością. W jej ocenie, urządzenia których powiązanie ma charakter funkcjonalny i które mogą być swobodnie wymieniane nie są całością techniczno-użytkową z obiektem. Nie wystarczy zatem sam związek funkcjonalny, ale dodatkowo związek ten musi mieć charakter technicznej trwałości. Dlatego też, w przypadku przedmiotowych urządzeń można mówić jedynie o związku funkcjonalnym, nie ma tu związku technicznego. Urządzenia te można bowiem odłączyć, przenieść w inne miejsce i zamontować ponownie bez szkody dla fundamentów lub konstrukcji, na której są one umocowane.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów procesowych, Spółka podniosła, iż SKO oparło decyzje na ekspertyzie wydanej przez powołaną w postępowaniu biegłą L. D., odrzucając jednocześnie przedłożoną przez Spółkę opinię biegłego M. R. Odrzucenie tej ekspertyzy bez wskazania przyczyn jej nieuwzględnienia stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego. Niewystarczające było wskazanie, iż opinia M.R. nie dotyczy konkretnych stacji transformatorowych położonych na terenie gminy. Opinia ta dotyczy bowiem stacji transformatorowych użytkowanych przez Spółkę, która użytkuje określone (powtarzalne) modele tych stacji oraz rozdzielni. Konsekwencją tak prowadzonego postępowania podatkowego było uchybienie przez SKO zasadom prawdy obiektywnej, zupełności i kompletności materiału dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów.

Wnioskując o przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu, strona wskazała, iż niejednoznaczność przepisów u.p.o.l. powoduje, że urządzenia tego samego rodzaju podlegają opodatkowaniu raz jako budynki, a innym razem jako budowle, w sytuacji gdy wartość transformatora, najczęściej znaczna, ma bezpośredni wpływ na wysokość podatku od budowli. Odwołując się do zasady państwa prawnego oraz zasady poprawnej legislacji (art. 2 Konstytucji RP), strona wskazała, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie stała się w istocie norma prawna, którą odtworzono w praktyce prawniczej. Zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja budowli budzi istotne zastrzeżenia z punktu widzenia zgodności tego przepisu z Konstytucją RP pod względem braku precyzyjności oraz jasności, powodując stosowanie przez organy władzy publicznej i sądy wykładni rozszerzającej poprzez uznanie, że stacje transformatorowe i rozdzielnie elektryczne winny być uznane jako budowle. Analiza definicji zawartych w ustawie – Prawo budowlane pozwala sformułować poważne zastrzeżenia odnośnie niejasnych związków, jakie występują pomiędzy pojęciami obiekt budowlany, urządzenie budowlane i niektórymi z nazw obiektów będących przykładowymi rodzajami budowli. Również w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 4 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o samorządach gminnych zasygnalizowano wątpliwość co do konstytucyjności przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. W ocenie strony, niedookreślenie tego przepisu powoduje również wątpliwości co do jego zgodności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

We wniosku z dnia 2 października 2014 r. o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji strona poinformowała, że jedna z jej spraw jest przedmiotem skargi konstytucyjnej zarejestrowanej pod sygn. akt Ts 109/14 o zbadanie zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedziach Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 23 grudnia 2014 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 784/14 i I SA/Ol 785/14 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 784/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktów wydawanych przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 "p.p.s.a.").

Rozpoznając sprawę według powołanego wyżej kryterium legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zaskarżone decyzje nie naruszają bowiem przepisów prawa procesowego i materialnego.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątku przedsiębiorstwa zajmującego się dystrybucją energii elektrycznej, jakimi są sieci energetyczne. Istotnym zagadnieniem było też określenie właściwej podstawy opodatkowania w takim stanie faktycznym, w którym majątek służący przesyłowi energii elektrycznej i tworzący całość techniczno – użytkową składa się z elementów niejednorodnych z punktu widzenia definicji przyjętych w u.p.o.l. dla określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć na wstępie, że powyższa kwestia była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i jak wynika z orzeczeń powoływanych przez strony postępowania, w orzecznictwie zarysowała się rozbieżność stanowisk co do tego, czy ustalenie, iż częścią sieci jest budynek stanowiący funkcję ochronną dla umieszczonych w nim transformatorów i urządzeń rozdzielczych, wyklucza opodatkowanie tych urządzeń jako budowli.

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił wykładnię przepisów u.p.o.l., przedstawioną na tle podobnego stanu faktycznego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2008r. o sygn. akt II FSK 1310/07 (publ. PP 2009/2/42). W jego uzasadnieniu NSA podkreślił, że "przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tegoż obiektu jako całości". Zwrócił też uwagę, że w określeniu budowli zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca podkreśla funkcjonalność poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Jak słusznie wywiódł NSA, "jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany stacji transformatorowej jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości".

Podobne stanowisko NSA zajął w wydanym w sprawie ze skargi Spółki wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12, w którym wskazał, że "okoliczność, że w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni, m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli."

Powyższe stanowisko, zaprezentowane również w wyrokach NSA: z dnia 28 listopada 2006 r. o sygn. akt II FSK 1403/05, 10 stycznia 2008 r. - sygn. akt II FSK 1313/07 i 7 lipca 2009 r. - sygn. akt II FSK 2095/08, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.

Z akt administracyjnych wynika, że będące przedmiotem oceny organów na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości, stacje transformatorowe są konstrukcji prefabrykowanej i murowanej, posiadają fundamenty, ściany, dach. Wewnątrz każdej stacji są posadzki betonowe, instalacja elektryczna oświetleniowa, czasami okna, przeważnie stalowe. Wszystkie obiekty stacji transformatorowych stanowią element całości obiektu, jakim jest sieć elektroenergetyczna. Każda stacja transformatorowa, niezależnie od rodzaju konstrukcji, obudowy i wielkości, składa się z trzech komór pełniących taką samą funkcję w każdej stacji transformatorowej: komory rozdzielni średniego napięcia, komory z transformatorem, komory rozdzielni niskiego napięcia.

Z kolei obiekt rozdzielni GPZ przy ul. "[...]" zlokalizowany jest na terenie ogrodzonej zabudowanej działki. Znajdują się tam napowietrzne obiekty budowlane transformatorów, do których dochodzą i odchodzą napowietrzne linie przewodów wysokiego napięcia i średniego napięcia oraz obiekt rozdzielni i budynek pomocniczy połączony z obiektem rozdzielni łącznikiem. Obiekt rozdzielni składa się z budynku rozdzielni oraz pomieszczeń pomocniczych. Obudowa urządzeń w obiekcie rozdzielni w kształcie budynku zabezpiecza urządzenia i ludzi wykonujących określone czynności eksploatacyjne, uniemożliwiając dostęp do nich osobom nieupoważnionym. Zarówno obudowa stacji transformatorowych, jak obudowa i rozdzielni stanowią integralną część tych obiektów. Urządzenia i części składowe sieci znajdujące się w budynku stacji transformatorowej lub rozdzielni nie mogłyby istnieć samodzielnie jako obiekty stanowiące wyposażenie budynku, ponieważ nie pełniłyby wówczas żadnej funkcji użytkowej.

Skoro więc w okolicznościach niniejszej sprawy, urządzenia elektroenergetyczne znajdujące się w rozdzielni i stacjach transformatorowych składają się na całość techniczno-użytkową, będąc elementem składowym sieci elektroenergetycznej, która uznawana jest za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, to uprawniony jest wniosek, iż nie mogą być traktowane, jako związane jedynie z budynkiem. Stanowią one budowle w rozumieniu cyt. wyżej art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. W przypadku sieci elektroenergetycznej budowlą jest bowiem zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Argument Spółki dotyczący możliwości demontowania urządzeń stacji i przenoszenia ich w inny punkt, nie może przesądzać o tym, że stacja nie jest budowlą. W przypadku stacji transformatorowych wyjęcie z obudowy urządzeń nie spowoduje automatycznie tego, iż stanie się ona budynkiem.

Z tego względu, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, przedstawione przez organy podatkowe stanowisko w kwestii opodatkowania stacji transformatorowych i rozdzielni jako budowli, uznać należy za słuszne. Obiekty te nie są bowiem ani instalacjami wewnętrznymi, ani urządzeniami technicznymi budynków. Wszystkie elementy z rozdzielni i stacji transformatorowych tworzą jedną funkcjonalną całość techniczno – użytkową w ramach sieci elektroenergetycznej, której zadaniem jest przesył i przekształcanie prądu. Część tych elementów została umieszczona w budynkach, pełniących funkcję ochronną, pozostając nadal w trwałym fizycznym połączeniu z elementami sieci znajdujących się na zewnątrz budynków. Przy czym powyższe stanowisko odnieść należy również do stanowiących własność Spółki i będących także elementem składowym całej sieci elektroenergetycznej, urządzeń elektroenergetycznych znajdujących się w obiektach obcych.

Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów skarg. Prowadząc postępowania podatkowe, organy nie naruszyły przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ich toku prawidłowo przeanalizowały też opinie biegłych, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonych decyzji. Nie budzi zaś zastrzeżeń ocena, iż w przeciwieństwie do opinii sporządzonej przez Biegłą L.D., opartej na wynikach dokonanych oględzin i analizie cech konkretnych obiektów (wymienionych w tabeli na stronie 4), opinia mgr inż. M.R. zawiera jedynie teoretyczne rozważania prawne, bez odniesienia do konkretnych obiektów. Przedmiotem opinii wskazanej przez skarżącą są bowiem "urządzenia energetyczne "[...]", wchodzące w skład miejskiej sieci kablowej, stanowiącej własność Zakładu C", bez sprecyzowania, których konkretnie urządzeń energetycznych na terenie miasta i gminy, ona dotyczy.

Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe wyjaśniły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne i nie naruszyły art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego ocena tych okoliczności jest prawidłowa i logiczna, a wywody jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p..

Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia przez organy podatkowe art.1a ust.1 i 2 u.p.o.l., a także art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, poprzez przyjęcie, że wspomniane wyżej stacje transformatorowe i obiekt rozdzielni są budowlami, należało uznać za niezasadny . Zaskarżone decyzje zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, zawierają powołanie podstawy prawnej (§ 1 pkt 4 ), a także uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6). Uzasadnienia faktyczne zawierają w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienia prawne – wyjaśnienie podstaw prawnych decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia wniosku strony o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego odnośnie konstytucyjności zastosowanych przez organy przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wskazać należy, że postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2014 r. Trybunał Konstytucyjny, sygn. akt Ts 109/14, odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej skarżącej Spółki o zbadanie zgodności ww. przepisów u.p.o.l. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, uznając, że nie spełnia ona wymogów dotyczących prawidłowego określenia jej podstaw. Trybunał zwrócił uwagę jednak również i na to, że nie można upatrywać niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów, tak jak to czyni skarżąca, w ich błędnym zastosowaniu przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne orzekające w sprawie. Jak wskazano, przedmiotem badania Trybunału mogą być bowiem jedynie akty normatywne, będące podstawą rozstrzygnięcia, z którego wydaniem skarżący wiąże naruszenie przysługujących mu praw i wolności konstytucyjnych, a nie ocena prawidłowości ustaleń dokonanych w toku rozpoznania konkretnej sprawy czy też kontrola sposobu stosowania lub niestosowania przepisów przez organy i sądy.

Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził, że przedstawione w rozpoznawanych skargach wątpliwości strony co do przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wiążą się w istocie ze sposobem wykładni tych przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, a nie wynikają z powziętych przez stronę zastrzeżeń co do zgodności ww. przepisów u.p.o.l. z Konstytucją RP. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, wykładnia przepisów prawa należy do sądów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą normy prawnej. Trybunał Konstytucyjny powołany jest zaś do kontroli zgodności aktów niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi (wyrok TK z dnia 3 grudnia 2002 r., sygn. akt P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002). Sąd nie znalazł również podstaw do uznania za zasadne zarzutów i wątpliwości strony co do zgodności ww. przepisów u.p.o.l. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w oparciu o inne względy niż te, które zostały przedstawione w skargach. W konsekwencji wniosek skarżącej o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania dotyczącego zbadania konstytucyjności ww. przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., uznał za bezzasadny.

Wbrew zarzutom skarg zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Skargi, jako niezasadne, należało zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić