Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 962/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca),, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2023 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem oceny tut. Sądu jest skarga T. S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej wydaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w dniu [...] lutego 2023 r. Stan sprawy przedstawia się następująco.

Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia, czy kwoty naliczane abonentom przez wnioskodawcę z tytułu jednostronnego rozwiązania, przez abonenta lub przez wnioskodawcę z winy abonenta, umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych zawartej na czas określony na warunkach promocyjnych (polegających na przyznaniu abonentowi stosownej ulgi), podlegają opodatkowaniu VAT.

W okolicznościach sprawy spółka świadczy m.in. usługi dostępu do sieci Internet

oraz sieci telefonii komórkowej zarówno na rzecz konsumentów (umowy typu B2C), jak i przedsiębiorców (umowy typu B2B). W celu uatrakcyjnienia swojej oferty spółka stosuje różne promocje. Zawarcie umowy na warunkach promocyjnych polega na przyznaniu czy to konsumentom, czy to klientom biznesowym, zawierającym nowe lub przedłużającym dotychczasowe umowy na czas określony, ulgi której wysokość określa zawierana umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Czas określony, na jaki zawierana jest dana umowa, jest minimalnym okresem wymaganym przez wnioskodawcę do skorzystania z oferty promocyjnej przez danego abonenta, zaś sama

umowa nie może zostać rozwiązana przed tym terminem bez odszkodowania dla spółki.

Niezależnie bowiem od typu abonenta (transakcje B2B czy B2C), umowy zawierane na czas określony przewidują, że w razie ich jednostronnego rozwiązania przez danego abonenta lub wnioskodawcę z winy abonenta, przed upływem terminu, na jaki zawarto umowę, abonent zobowiązany jest do zapłaty na rzecz spółki oznaczonej w umowie kwoty pieniężnej, określanej w zawieranych umowach bądź jako "roszczenie" (charakterystyczne dla aktualnie stosowanych przez spółkę wzorów umów), bądź jako "kara umowna" (charakterystyczne dla wzorów umów stosowanych przez wnioskodawcę we wcześniejszym okresie). Bez względu na stosowaną w danej umowie terminologię wysokość świadczenia pieniężnego przysługującego spółce w sytuacji rozwiązania umowy przed upływem terminu, na jaki została ona zawarta, wyliczana była i będzie w oparciu o dwa elementy: a) wartość ulgi udzielonej abonentowi w momencie zawarcia umowy / aneksu do umowy, określona w tej umowie / aneksie do umowy oraz b) określoną przez spółkę maksymalną wysokość roszczenia. W rezultacie, w przypadkach rozwiązania umowy przed upływem okresu, na jaki ją zawarto, abonent zobowiązany jest do zapłaty na rzecz spółki kwoty pieniężnej w wysokości równej wartości roszczenia wynikającego z umowy.

We wskazanym stanie faktycznym strona wyraziła przekonanie, że kwoty naliczane abonentom przez wnioskodawcę w ramach roszczenia przysługującego spółce w razie przedterminowego rozwiązania, przez abonenta lub przez spółkę z winy abonenta, umowy zawartej na czas określony i przyznającej abonentowi stosowną ulgę, nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż są to świadczenia o charakterze odszkodowawczym, niestanowiące wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie wzajemne ze strony wnioskodawcy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2018 r. uznał to stanowisko za prawidłowe.

Natomiast w spornej zmianie interpretacji indywidualnej Szef KAS wyraził pogląd przeciwny (uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe). Zdaniem organu kwota odpowiednio skorygowanej ulgi, stanowiąca roszczenie, będzie związana ze świadczeniem realizowanym w okresie obowiązywania umowy. Roszczenie o zwrot skorygowanej ulgi nie będzie miało charakteru odszkodowawczego, a będzie częścią należnego spółce wynagrodzenia. Zapatrywanie to wspiera w ocenie organu wykładnia przedstawiona w wyrokach TSUE w sprawach C-295/17 MEO, a zwłaszcza C-43/19 Vodafone Portugal (s. 18 i n. zmiany interpretacji). Zatem w przypadku jednostronnego rozwiązania, przez abonenta lub z winy abonenta, umowy terminowej o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w myśl której przyznane zostały abonentowi ulgi, zwrot równowartości przyznanych ulg, proporcjonalnie pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania, należy uznać za część świadczenia należnego z tytułu usług telekomunikacyjnych, a obowiązek podatkowy należy określić odpowiednio jak dla takich usług (s. 20 zmiany interpretacji).

W skardze na ww. zmianę interpretacji indywidualnej spółka domagała się jej uchylenia oraz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1. art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez uznanie przez organ, że roszczenie spółki wobec abonentów z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy zawartej na czas oznaczony na warunkach promocyjnych stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług telekomunikacyjnych podlegające opodatkowaniu VAT, podczas gdy roszczenie to ma charakter odszkodowania za utracone korzyści i nie stanowi ekwiwalentu jakichkolwiek usług świadczonych przez spółkę na rzecz abonenta, w konsekwencji czego nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT;

2) art. 14e § 1 pkt 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ zmiany interpretacji, z uzasadnienia której wynika, że organ nie dokonał rzetelnej analizy powołanego orzecznictwa, stanu prawnego oraz stanu faktycznego sprawy, naruszając w tym samym zasadę zaufania do organów podatkowych, co objawia się w szczególności w: nieuzasadnionym pominięciem różnic w opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego wskazanego we wniosku i stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), a także w wydaniu zmiany interpretacji w oparciu o nieprawomocny wyrok WSA w Gliwicach z o sygn. I SA/G1 1654/20, co mogło wpłynąć na decyzję organu o konieczności zmiany interpretacji z urzędu.

W motywach skargi spółka akcentowała, że żądane od abonentów roszczenie nie ma związku z jakimkolwiek świadczeniem na rzecz abonenta, a ulga, z której ten korzysta przed rozwiązaniem umowy, stanowi jedynie element kalkulacji tegoż roszczenia, z istoty swej odszkodowawczego. Zdaniem skarżącej zapatrywanie takie znajduje umocowanie zwłaszcza w regulacjach Kodeksu cywilnego oraz Prawa telekomunikacyjnego (s. 6 in fine i n. skargi). Zatem naliczenie kwoty wynikającej z umownej wysokości roszczenia nie wiąże się z uzyskaniem przez abonenta żadnej, choćby potencjalnej korzyści, nie wiąże się z jakimkolwiek działaniem skarżącej, czy też powstrzymaniem się od dokonania czynności lub tolerowaniem czynności. Obciążenie abonenta ww. kwotą wynika wyłącznie z niezależnego od zachowania spółki zdarzenia prawnego, tj. przedterminowego rozwiązania umowy w wyniku zajścia zdarzenia, z którym umowa wiąże taki skutek. Kwota ta stanowi zasadniczo ryczałtowe określenie utraconych korzyści spółki za ten okres jaki pozostałby do zakończenia umowy realizowanej w pierwotnie przewidzianym terminie, nie zaś ekwiwalent wynagrodzenia umownego z tytułu świadczonej usługi (s. 12 skargi). Z tego powodu również powołany przez organ wyrok TSUE w sprawie Vodafone Portugal nie może wspierać zapatrywania wyrażonego w przedmiotowej sprawie. O ile bowiem jako dodatkową część wynagrodzenia za świadczone usługi można uznać wyrównanie do wynagrodzenia podstawowego za usługi wykonane w przeszłości, to zapewnienie otrzymania przez spółkę kwot stanowiących równowartość ulgi jaka przysługiwałaby abonentowi za okresy przyszłe, nie może być tak samo traktowane (s. 14 skargi). Organ nie miał zatem podstaw do zmiany interpretacji w oparciu o treść art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; wadliwy jest na tym tle także argument orzeczniczy, tj. odwołanie się do nieprawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z o sygn. I SA/G1 1654/20 (s. 15 skargi).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko (s. 22 i n.).

W piśmie z 22 czerwca 2023 r. strona skarżąca podtrzymała zarzuty i wnioski skargi uzupełniając argumentację, w szczególności o analizę orzecznictwa TSUE obejmującą również wskazanie różnic występujących jej zdaniem w analizowanym stanie faktycznym względem podlegającego ocenie Trybunału Sprawiedliwości w sprawach MEO i Vodafone Portugal (s. 4 i n., 9 i n.).

Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik spółki wywodził jak dotychczas, z kolei pełnomocnik organu wnosiła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zacząć wypada od spostrzeżenia, że pojęcia prawa UE, a zatem i dyrektywy VAT, mają charakter autonomiczny, zaś ich interpretacja powinna być przede wszystkim zgodna z celami wspólnego systemu VAT (por. odpowiednio np. wyrok w sprawie C-264/14 David Hedqvist, pkt 33-35). Na tym tle krajowy stan prawny, który stanowi osnowę argumentacji strony skarżącej, ma znaczenie niejako wtórne. Argumenty o takim charakterze mogą zostać uwzględnione o tyle, o ile wspierają wykładnię zgodną z celami systemu VAT, co stanowi naturalną konsekwencję harmonizacji podatku od wartości dodanej na terytorium Unii Europejskiej i wiążącą się z tym konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na obszarze UE. Środkiem do osiągniecia tego celu jest przede wszystkim ocena skutków podatkowych dokonywanych czynności przez pryzmat ich skutków ekonomicznych. Tylko wykładnia uzależniająca opodatkowanie danych czynności, czy też zdarzeń, od ich ekonomicznych skutków, które są niejako autonomiczne względem krajowego prawa cywilnego, pozwala to na zapewnienie zasady powszechności opodatkowania oraz zapobiega naruszeniu zasady konkurencyjności na gruncie podatku od wartości dodanej (por. np. klasyczny już wyrok ETS w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, pkt 7 i n.). Wskazana perspektywa interpretacyjna – głęboko osadzona w założeniach nie tylko wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ale też Unii Europejskiej w ogólności (szerzej por. M. Zirk-Sadowski, Institutional and Cultural Dimensions of Legal Interpretation, Studia Prawno-Europejskie 1997, nr 2, s. 7-18) – na obecnym etapie harmonizacji krajowego i unijnego porządku prawnego jest skądinąd oczywista (por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 178/13, CBOSA).

Mając powyższe na względzie jako punkt wyjścia należy potraktować nie tyle regulacje Kodeksu cywilnego, czy Prawa telekomunikacyjnego, ile analizę zbieżności stanu faktycznego analizowanego w przedmiotowym przypadku względem będącego przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości w sprawach MEO i Vodafone Portugal, bo w gruncie rzeczy to te wyroki stanowiły kanwę dla urzędowej zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Szefa KAS, jak wynika z jej uzasadnienia, ze szczególnym wskazaniem na ten ostatni wyrok (s. 19 i n.). Takie osadzenie istoty sporu, na poziomie meta-języka (prawniczego), jest o tyle uzasadnione, że orzecznictwo TSUE stanowi przesłankę zmiany interpretacji indywidualnej w świetle art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jednak przede wszystkim z uwagi na to, że stanowi ono o tym, jak należy odczytywać pojęcia VAT, w tym przypadku podstawowe dla tego podatku pojęcie świadczenia usług.

Na tym tle istota zapatrywania Trybunału Sprawiedliwości sprowadza się do twierdzenia, że "ustaloną z góry kwotę otrzymywaną przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania przez jego klienta lub z przyczyn leżących po jego stronie umowy o świadczenie usług przewidującej minimalny okres związania umową, która to kwota odpowiada kwocie, jaką podmiot gospodarczy otrzymałby w pozostałej części tego okresu w braku takiego rozwiązania, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, które podlega jako takie VAT, nawet jeśli rozwiązanie to pociąga za sobą dezaktywację produktów i usług przewidzianych przez tę umowę przed upływem minimalnego okresu związania umową" (pkt 33 wyroku w sprawie Vodafone Portugal). Jak podkreślono w wyroku, "z punktu widzenia realiów gospodarczych, które stanowią podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT, kwota należna w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy ma na celu zapewnienie podmiotowi gospodarczemu minimalnego wynagrodzenia za wykonaną usługę" (pkt 40), a jej związek z tym wynagrodzeniem należy postrzegać przez pryzmat łączącego kontrahentów stosunku umownego. Zarówno bowiem "usługa, która ma być świadczona, jak i wynagrodzenie za prawo do korzystania z tej usługi, są określane przy zawieraniu umowy między Vodafone a jego klientami. W szczególności (...) wynagrodzenie za usługę określa się w oparciu o ustalone kryteria, które precyzują zarówno miesięczne opłaty, jak i sposób, w jaki należy obliczać kwotę z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy" (pkt 43). A zatem zapłata kwoty z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy przez abonenta stanowi jego "zobowiązanie umowne" (pkt 46).

W ocenie składu orzekającego ustalenia wynikające z wyroku w sprawie Vodafone Portugal znajdują odpowiednie zastosowanie w sprawie niniejszej, bowiem nie różni się ona jakościowo – niezależnie od akcentowanych przez stronę skarżącą niuansów dotyczących kalkulacji świadczenia – od stanu faktycznego będącego przedmiotem spornej zmiany interpretacji indywidualnej. Nie ma w szczególności znaczenia, czy w perspektywie przepisów krajowych, w szczególności Prawa telekomunikacyjnego, roszczenie spółki może być nominalnie postrzegane jako odszkodowawcze. Takie rozumowanie, biorąc pod uwagę wskazane wyżej założenia systemu VAT, stanowi niejako odwrócenie zakładanej przez ten system optyki interpretacyjnej. Notabene w płaszczyźnie krajowego prawa cywilnego żądane przez spółkę świadczenie z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy przez abonenta lub z jego winy przez spółkę, w ocenie Sądu funkcjonalnie zbliżone jest bardziej do odstępnego (art. 396 Kodeksu cywilnego), aniżeli do odszkodowania.

Istotny jest więc ekonomiczny sens otrzymanej kwoty, który – niezależnie od próby cywilistycznej jej kwalifikacji (jako lucrum cessans w miejsce damnum emergens w sprawie portugalskiej) – sprowadza się, jak wspomniano, do "zapewnienia podmiotowi gospodarczemu minimalnego wynagrodzenia za wykonaną usługę" w sytuacji przedterminowego zakończenia kontraktu z przyczyn leżących po stronie abonenta. W istocie potwierdza to sama strona skarżąca wskazując, że kwota należna od abonenta ma rekompensować spółce utracony zysk wynikający z rozwiązania umowy przed terminem, na jaki została ona zawarta, zaś kwota ta – co istotne – kalkulowana jest w oparciu o kryteria związane z wynagrodzeniem otrzymywanym w trakcie obowiązywania umowy (s. 2 i 4 zmiany interpretacji). Przyznawana abonentowi ulga stanowi bowiem zarówno kryterium kalkulacji wynagrodzenia w trakcie obowiązywania umowy, jak i kalkulacji roszczenia z uwagi na niedochowanie okresu lojalności, od którego uzależnione było jej przyznanie. Wartości te (sposób ich kalkulacji) znane są już w momencie zawierania umowy i z niej wynikają, jak wskazuje sama strona skarżąca, bowiem "abonent zobowiązany jest do zapłaty na rzecz spółki kwoty pieniężnej w wysokości równej wartości roszczenia wynikającego z umowy" (s. 2 zmiany interpretacji).

Walor kompensacyjny roszczenia, jakkolwiek oczywisty, nie uzasadnia więc wniosku spółki o jego zasadniczo odszkodowawczym charakterze. Clou stanowi w tym względzie spostrzeżenie, zbieżne z ustaleniami wyroku w sprawie Vodafone Portugal, że jest ono związane ze stosunkiem zobowiązaniowym stron. Trafna jest w tym kontekście replika organu, że istota orzeczenia TSUE sprowadza się zwłaszcza do tego, że w przypadku, w jakim dochodzi do przedwczesnego rozwiązania umowy z winy klienta, to aby roszczenie uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT, należy wziąć pod uwagę to, czy wysokość ewentualnego odszkodowania należnego podatnikowi jest znana przy podpisywaniu umowy (s. 25 odpowiedzi na skargę).

W związku z powyższym roszczenie spółki funkcjonalnie stanowi element wynagrodzenia (integralną część ceny) za świadczoną usługę, które abonent powinien zapłacić w ramach zobowiązań umownych. Zatem jest to kwota związana z usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 ust. 1 dyrektywy VAT i jako taka podlega opodatkowaniu. Jak bowiem zauważono, ekonomiczny sens kwot, których domaga się skarżąca w razie jednostronnego rozwiązania umowy przez danego abonenta lub spółkę z winy abonenta, przed upływem terminu, na jaki zawarto umowę, jest analogiczny do kwot pobieranych od abonentów przez Vodafone Portugal w stanie faktycznym analizowanym przez Trybunał Sprawiedliwości. Wobec tego uznanie, że spółka otrzymuje środki niepodlegające VAT, prowadziłoby do jej premiowania wobec podobnych usługodawców na obszarze Unii Europejskiej, a zatem do naruszenia zasady konkurencyjności. Forsowane przez spółkę stanowisko godzi tym samym w cele wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, bowiem harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT) ma eliminować w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym (pkt 4 preambuły dyrektywy VAT); w związku z tym wspólny system podatku VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu (pkt 7 preambuły).

Na marginesie jedynie Sąd odnotowuje, że Trybunał zdystansował się w kontekście roszczeń takich, jak analizowane w sprawie niniejszej, od starszego orzecznictwa, na które wskazuje spółka tak w skardze (s. 7), jak i w piśmie z 22 czerwca 2023 r. (s. 5) (vide pkt 45 i n. wyroku w sprawie Vodafone Portugal).

W tym stanie rzeczy należy podzielić w stanowisko Szefa KAS, że ziściły się warunki urzędowej zmiany interpretacji indywidualnej, w szczególności wobec uwzględnienia orzecznictwa TSUE w odniesieniu do pytania skarżącej (art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Sąd zwraca przy tym uwagę, że domniemanie strony skarżącej, jakoby podstawę zmiany interpretacji indywidualnej stanowił wyrok WSA w Gliwicach z o sygn. I SA/G1 1654/20, nie znajduje potwierdzenia w jej treści. Szef KAS akcesoryjnie bowiem "wspomniał" o ww. wyroku wskazując, że jest nieprawomocny (s. 20 zmiany interpretacji). Natomiast zasadniczy powód stanowiło "odniesienie ... stwierdzeń wynikających z orzecznictwa TSUE do przedmiotowej sprawy" (tamże). Nawiasem mówiąc pogląd wyrażony w ww. wyroku WSA w Gliwicach jest w zasadniczej mierze zbieżny z prezentowanym przez skład orzekający w sprawie niniejszej.

Z tych względów należało oddalić skargę, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.