Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 285/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi T.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

T.Z. (dalej: skarżący, strona), reprezentowany przez adwokata S.Z., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ, DIAS) z dnia [...] maja 2023 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikał następujący stan sprawy:

W toku kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że [...] lutego 2016 r. skarżący zgłosił prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, mającej za główny przedmiot pozostałą sprzedaż detaliczną prowadzoną w niewyspecjalizowanych sklepach (kod PKD: 47.19.Z). Ustalono również, że jedynym podmiotem, na rzecz którego skarżący świadczył usługi był K Spółka z o. o. Umowa o współpracę ze Spółką została zawarta [...] grudnia 2016 r. Organ I instancji ustalił, że z ww. spółką skarżący jest powiązany osobowo i kapitałowo. Zgodnie z zapisami w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) udziałowcami spółki są: T.Z. (członek zarządu), A.M. (członek zarządu), D.Z. (wiceprezes zarządu), K.P. (prezes zarządu), wszyscy posiadający po 175 udziałów o wartości 17.500 zł.

W złożonym 18 stycznia 2018 r. w Urzędzie Skarbowym zeznaniu podatkowym PIT-28 skarżący zadeklarował: przychód opodatkowany wg stawki 3% z działalności prowadzonej na własne nazwisko – 225.220,00 zł, kwotę wpłaconego ryczałtu – 2.806 zł, kwotę podatku do zapłaty – 818 zł.

W stosunku do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej organ

I instancji ustalił, że firma nie zatrudniała przy wykonywaniu usług pracowników, a skarżący nie wykonywał faktycznie wskazanych w ewidencji usług.

W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej za 2017 rok skarżący przedłożył ewidencje sprzedaży i zakupu prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług. Ewidencje sprzedaży VAT stanowiły jednocześnie podstawę do obliczenie zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. zgodnie z przedłożonymi dowodami. Skarżący przedłożył również umowę współpracy zawartą [...] grudnia 2016 r., przedmiotem której jest świadczenie na rzecz K sp. z o. o. sprzedaży usług transportowych.

Organ I instancji stwierdził, że przedłożona do kontroli podatkowej dokumentacja podatkowa nie zawierała żadnych informacji o zawartych przez skarżącego transakcjach polegających na sprzedaży usług transportowych wskazanym w dokumentacji odbiorcom. Brak również informacji dotyczących ładunków podlegających usługom transportowym. Nie przedłożono zatem żadnej dokumentacji odnoszącej sią do czynności wymienionych w treści umowy umożliwiającej stwierdzenie rzeczywistego wykonania usług, ani wymienionych w § 3 umowy raportów okresowych, stanowiących podstawę do wyliczenia faktur wystawianych za wykonanie usług. Oceniono również, że skarżący nie przedstawił żadnych szczegółów prowadzonej działalności gospodarczej w trakcie swego przesłuchania. Skarżący nie wskazał firm, z którymi zawarte zostały transakcje, czy też używanego w swojej działalności gospodarczej konta bankowego do przekazywania należności za zawarte ewentualnie transakcje przez kontrahentów. W ocenie organu I instancji brak było więc podstaw do uznania, że prowadził działalność handlową polegająca na przepływie towarów oraz należności za towary. Opisane powyżej okoliczności stanowiły przesłanki do wyłączenia czynności wykonywanych przez skarżącego jako działalności gospodarczej zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Organ I instancji stwierdził, że skarżący nie prowadził faktycznie pozarolniczej działalności gospodarczej. Wykonywane czynności, jak zostało to opisane w treści wystawianych faktur, miały polegać na bliżej nieokreślonych działaniach mających związek ze sprzedażą K Spółka z o.o. Skutkiem tych czynności było świadczenie w formie prowizji wyliczanej bez uwzględnienia zależności konkretnych zawartych przez podmiot transakcji z wysokością świadczenia.

Wyliczane należności nie wynikały z konkretnych efektów czynności wykonywanych przez skarżącego, lecz były uzależnione od wielkości uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży usług ogółem przez jednostkę zlecającą, czyli K Spółka z o. o. Spółka przekazywała kwoty pieniężne w wysokościach wymienionych w dokumentach, fakturach VAT, na konto skarżącego. Przekazywane w ten sposób środki finansowe pozostawały w jego wyłącznej dyspozycji. W zarejestrowanej działalności gospodarczej skarżący nie zatrudniał pracowników, nie posiadał lokalu wyznaczonego do wykonywania usług, działalność była zarejestrowana pod adresem zamieszkania. Nie wykorzystywał także środków trwałych do wykonywania działalności. W ocenie organu I instancji wykonywane przez stronę czynności nie mogły być uznane za pozarolniczą działalność gospodarczą.

W związku z powyższym postanowieniem z [...] marca 2020 r. organ I instancji wszczął wobec skarżącego postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Akta sprawy zostały uzupełnione o dodatkowe dowody, w tym m.in. decyzję z [...] sierpnia 2021 r. wydaną dla K Sp. z o. o. Organ I instancji powołał się na ustalenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki K Sp. z o. o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok.

W tej sytuacji, decyzją z [...] września 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 56.517 zł. Decyzja ta została uchylona następnie przez organ odwoławczy decyzją z [...] maja 2022 r. W uzasadnieniu wskazano m.in. na konieczność ponownego zbadania ważności umowy współpracy oraz aneksu do tej umowy.

W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, zakończonego decyzją z [...] listopada 2022 r. organ pierwszej instancji stwierdził w oparciu o rejestr przedsiębiorców KRS, że [...] grudnia 2016 r. tj. w dniu zawarcia umowy współpracy Prezesem Zarządu K Sp. z o.o. był K.P.. Skarżący zaś pełnił funkcję w organie reprezentującym jako Członek Zarządu od [...] marca 2017 r. do [...] stycznia 2019 r. (numer wpisu 9 data dokonania wpisu [...] marca 2017r .). Natomiast od [...] października 2016 r. do [...] marca 2017 r. pełnił funkcję Prokurenta Spółki.

Poddając ocenie ważność umów, organ podatkowy I instancji stwierdził, że umowa zawarta [...] grudnia 2016 r. jest ważna. Nieważny pozostaje natomiast aneks z [...] czerwca 2017 r. do umowy prowizyjnej z dnia [...] grudnia 2016 r. zawarty pomiędzy K Sp. z o.o. a firmą M T.Z. reprezentowaną przez skarżącego, będącego jednocześnie w tym czasie członkiem Zarządu K Sp. z o.o., który został zawarty z naruszeniem art. 210 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016, poz. 1578 ze zm.) zwanej dalej "k.s.h.". Mając jednak na względzie, iż aneks do umowy prowizyjnej zawartej [...] grudnia 2016 r. dotyczył wyłącznie zmiany:

- bazy prowizji w "Progu 2" - obniżenie 4000 zł netto na 3000 netto,

- bazy prowizji w "Progu 3" - obniżenie 8000 zł netto na 6000 netto,

tj. wartości niższych niż pierwotnie ustalonych oraz zawierał zapis o treści: "płatności

zapłaconych przez klientów z dużym istotnym opóźnieniem oraz płatności uregulowanych po działaniach windykacyjnych lub sądowych i komorniczych nie podlegają już wypłacie" - organ I instancji nie kwestionował wartości będących podstawą do wypłaty przez K Sp. z o.o. "wynagrodzenia" na rzecz skarżącego.

Zatem ważne pozostały stawki umowy zawartej [...] grudnia 2016 r. Mając jednak na uwadze fakt, iż faktury VAT zostały wystawione na kwoty niższe niż wynika z zapisów ważnej umowy i takie też kwoty zostały wypłacone tytułem zapłaty, organ I instancji nie kwestionował powyższego.

Przedmiotem dalszej analizy było właściwe opodatkowanie uzyskanych przez

Skarżącego z powyższego tytułu przychodów w kontekście okoliczności świadczenia usług transportowych. Ponownej analizie poddano m.in. zapisy umowy i sposób jej realizacji. Weryfikacji poddano przekazane w formie elektronicznej na płycie CD zestawienie transakcji. Pogłębiona analiza wykazała, że:

• przedłożone zestawienie na płycie CD nie daje podstaw do ustalenia prawidłowości

kwot określonych w fakturach wystawionych przez należącą do skarżącego firmę;

• bezzasadnym był zarzut pełnomocnika dot. zaniechania przesłuchiwania świadków (kontrahentów) na okoliczność wykonywanych czynności przez poszczególne firmy, skoro i tak ostatecznie wartość ustalonej sumy (składającej się z prowizji i bazy) była identyczna dla wszystkich trzech firm i nie była uzależniona od faktycznie wygenerowanych przychodów;

• suma obejmująca prowizję i bazę była zwiększana o dodatkowe koszty, co nie znajdowało odzwierciedlenia w zapisach przedmiotowych umów;

• prowizja + baza była należna poszczególnym wykonawcom w jednakowej wysokości niezależnie od wygenerowanego indywidualnie przez firmy przychodu Spółki, co nie jest uzasadnione ekonomicznie z punktu widzenia Spółki;

• Spółka w efekcie współpracy generowała ogromne i niewspółmierne koszty, znacznie przewyższające koszty wynagrodzeń pozostałych zatrudnionych osób.

Niezależnie od powyższych sprzeczności, braku ekonomiki oraz kwestii braku należytego udokumentowania współpracy organ I instancji zakwestionował, że ewentualne czynności wykonywane przez skarżącego mogły być wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Uznano bowiem, że wykonywane czynności nie spełniły definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu I instancji przesłankami przemawiającymi za przyjętą tezą są:

- odmienny profil zgłoszonej działalności gospodarczej w stosunku do faktycznego przedmiotu świadczonych rzekomo usług;

- nie zatrudnianie pracowników i nie świadczenie usług na rzecz innych podmiotów poza Spółką, z którą udziałowiec powiązany był osobowo i kapitałowo;

- nie wskazanie w swoich działalnościach gospodarczych kont bankowych do przekazywania należności za zawarte ewentualne transakcje przez kontrahentów. Wszystkie rozliczenia finansowe dokonywane były na konto Spółki z o.o. K. Co więcej, wykonawcy nie zgłosili gospodarczych rachunków bankowych w urzędzie skarbowym, brak zgłoszenia potwierdza m.in.: wydruk "Wykaz podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT";

- nie przedłożenie dokumentów regulujących zakres obowiązków wynikających z członkostwa w zarządzie Spółki z o.o. K, co uniemożliwiło organowi podatkowemu ocenę, czy pokrywają się one z czynnościami wykonywanymi przez osoby należące do składu zarządu;

- brak archiwizacji wyników pracy poszczególnych członków zarządu, w tym raportów, o których mowa w § 3 pkt 3 umowy współpracy i niewłaściwe dokumentowanie czynności;

- sprzeczności w zapisach umowy, zeznaniach oraz faktyczne zasady i sposób naliczania prowizji (niezależny od wygenerowanych indywidualnie przychodów);

- zeznania skarżącego, zgodnie z którymi z ramienia Spółki K bezpośrednio

współpracował z D.Z., a usługi wykonywał pod adresem zamieszkania i w siedzibie Spółki;

- nie ponoszenie ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, jak również nie ponoszenie odpowiedzialności za wykonanie tych czynności.

Organ I instancji stwierdził zatem, że faktury VAT wystawione w 2017 roku przez firmę: M T.Z. nie dokumentują faktycznie zrealizowanych przez zleceniobiorcę usług na rzecz Spółki w ramach zawartej umowy współpracy. Rzekomo wykonywane czynności nie spełniały definicji działalności gospodarczej i nie odpowiadały profilowi prowadzonej firmy.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności i stan faktyczny, jak również fakt, że ani skarżący ani Spółka nie przedłożyli dokumentu regulującego zakres obowiązków wynikających z członkostwa w zarządzie Spółki z o.o. K, nie były archiwizowane wyniki pracy danego członka zarządu, w tym raporty, o których mowa w § 3 pkt 3 umowy współpracy i co najistotniejsze skarżący nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, jak również nie ponosił odpowiedzialności za wykonanie tych czynności, przychody uzyskane przez niego winny być opodatkowane na podstawie art. 13 ust. 7 u.p.d.o.f. - jako działalność wykonywana osobiście.

Kompetencje członka zarządu pozwalają w ocenie organu I instancji na przyjęcie, że członkowie zarządu podejmowali szereg działań (w których mieszczą się wymienione w fakturach czynności) dla osiągnięcia celów Spółki w sposób sprawny, skuteczny i najbardziej efektywny ekonomicznie. Podejmując jakiekolwiek działania w imieniu Spółki mieli do tego legitymację wynikającą z powołania ich do zarządu. Natomiast z faktu, że kierowali Spółką można wywieźć, że wykonywali w niej również czynności w zakresie organizowania i nadzorowania umów z przewoźnikami, odbierania przesyłek czy wykonywania praw i obowiązków nadawcy i odbiorcy wynikających z ustawy Prawo przewozowe. Powyższe czynności spełniały kryteria czynności zarządczych i były niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Spółki. Zatem przychody uzyskane z tego tytułu winny być opodatkowane zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako działalność wykonywana osobiście. Skutkiem powyższego jest niemożliwość rozliczenia uzyskanych przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w 2017 roku.

Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Wymienioną na wstępie decyzją z [...] maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podzielił pogląd co do ważności umowy z [...] grudnia 2016 r. jak i nieważności aneksu z [...] czerwca 2017 r. Uznając za prawidłowe zakwalifikowanie spornych wypłat do przychodu z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. podkreślił, że skarżący w 2017 roku nie miał zgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie, w którym były wykonywane ewentualne czynności na rzecz Spółki, a rozszerzenie profilu nastąpiło dopiero [...] listopada 2021 r. tj. po upływie 4 lat, po wydaniu przez organ podatkowy decyzji wymiarowych, na etapie toczącego się postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy w pełni podzielił przesłanki przemawiające za przyjętą tezą pozwalającą na zakwestionowanie źródła przychodów jakim jest "pozarolnicza działalność gospodarcza". Wskazał, że skarżący nie zatrudniał pracowników, nie świadczył usług na rzecz innych podmiotów poza Spółką, z którą jest związany osobowo i kapitałowo, nie wskazał również używanego w swojej działalności gospodarczej konta bankowego do przekazywania należności za zawarte ewentualnie transakcje przez kontrahentów. Wszystkie rozliczenia finansowe (dokonywane były na konto Spółki z o.o. K. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż jedynym ważnym z punku widzenia prawa stosunkiem łączącym skarżącego z ww. Spółką był stosunek członkostwa w zarządzie. Kompetencje członka zarządu pozwalają na przyjęcie, że członkowie zarządu, podejmowali szereg działań (w których mieszczą się wymienione w fakturach czynności) dla osiągnięcia celów Spółki w sposób sprawny, skuteczny i najbardziej efektywny ekonomicznie. Podejmując jakiekolwiek działania w imieniu K Sp. z o.o. mieli do tego legitymację wynikającą z powołania ich do zarządu. Natomiast z faktu, że kierowali Spółką można wywieść, że wykonywali w niej również czynności w zakresie organizowania i nadzorowania umów z przewoźnikami, odbierania przesyłek czy wykonywania praw i obowiązków nadawcy odbiorcy wynikających z ustawy Prawo przewozowe. Powyższe czynności spełniały kryteria czynności zarządczych i były niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Spółki.

Podkreślił, że przychody ze źródła określonego w ww. art. 13 ust. 7, nawet gdy usługi są świadczone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Nie podzielił poglądu o pominięciu dowodu z raportów dotyczących transakcji podkreślając, że weryfikacji poddano przekazane w formie elektronicznej na płycie CD zestawienie transakcji i prawidłowo stwierdzono, iż nie daje ono podstaw do ustalenia prawidłowości kwot określonych w fakturach wystawionych przez firmę należącą do udziałowca Spółki.

Za bezzasadny uznano zarzut dotyczący braku powiadomienia o czynnościach przesłuchania w Warszawie i w efekcie uniemożliwienia Stronie wzięcia czynnego udziału w sprawie i wypowiedzenia się do wyników postępowania dowodowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, reprezentowana przez adwokata, zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisu art. 291 § 1 i 2 op. w zw. z art. 188 O.p. poprzez nierozpoznanie wniesionych w ustawowym terminie zastrzeżeń i wyjaśnień wraz z wnioskami dowodowymi złożonych do protokołu kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r. sporządzonego z kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2018 r., a w dalszej kolejności wszczęcie postępowania podatkowego w stosunku do skarżącego pomimo, iż brak odpowiedzi na złożone zastrzeżenia do protokołu kontroli należy uznać za uwzględnienie stanowiska skarżącego w całości;

2. naruszenie art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 201 k.s.h. oraz w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., polegającego na błędnej wykładni tego przepisu i nieprawidłowym uznaniu, że świadczenie przez skarżącego na rzecz K sp. z o. o. pośrednictwa handlowego, związanego z pozyskaniem nowych klientów lub utrzymaniem istniejących, w szczególności poprzez poszukiwanie nowych dostawców lub odbiorców, negocjowanie cen, terminów dostawy i płatności oraz podejmowanie działań marketingowych mających na celu utrzymanie dotychczasowych dostawców i odbiorców mieszczą się w katalogu czynności zarządzania spółką K sp. z o. o., pomimo, że czynności podejmowane na rzecz spółki przez skarżącego w ramach indywidualnej działalności gospodarczej stanowią czynności pośrednictwa, nie mieszczące się w ustawowym katalogu zadań Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a ponadto nie były wykonywane pod kierownictwem lub wyłącznie w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego, zaś umowy pomiędzy Spółką a Skarżącym dotyczące pozyskiwania Klientów na rzecz Spółki zostały uznane przez organ podatkowy za ważne i wywołujące skutki prawne (z wyłączeniem aneksu do umowy zawartego w 2017 r.) wobec czego nie istnieją okoliczności, o których mowa wart. 5b ust. u.p.d.o.f.,

3. naruszenie przepisu art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 210 k.s.h. w zw. z art. 2 k.s.h. oraz art. 120 O.p. poprzez nieuprawnione i dowolne uznanie, że aneks do umowy zawarty przez Spółkę ze Skarżącym w dniu 01 września 2017 r. jest bezwzględnie nieważny i nie mógł stanowić podstawy do rozliczeń pomiędzy jej stronami, podczas gdy naruszenie art. 210 § 1 k.s.h. nie skutkuje nieważnością danej umowy na co wskazuje ugruntowane orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz fakt, że omawiane przepisy k.s.h. nie wprowadzają wprost sankcji nieważności bezwzględnej danej czynności prawej i jednocześnie w drodze odesłania zawartego w art. 2 k.s.h. pozwalają na zastosowanie w tym zakresie przepisów kodeksu cywilnego dotyczących dokonywania czynności przez pełnomocnika, wyżej wymienione umowy podlegały konwalidacji zgodnie z art. 103 § 1 k.c., co w niniejszej sprawie miało miejsce,

4. naruszenie przepisu art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 210 k.s.h. oraz art. 120 O.p. poprzez nieuprawnione odstąpienie od realizacji obowiązku wystąpienia do właściwego sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe i dowolne uznanie, że aneks do umowy zawarty przez Spółkę ze Skarżącym w dniu w dniu [...] września 2017 r. jest bezwzględnie nieważny, pomimo że organ podatkowy wprost zakwestionował ważność samego aneksu do umowy, a nie okoliczności realizacji ich postanowień, co powinno uruchomić procedurę objęta dyspozycją przepisu art. 199a § 3 O.p.

5. naruszenia art. 5 b ust 1 u.p.d.o.f w zw. z art. 15 ust. 1 lit a) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy w zw. z art. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że Skarżący działając na podstawie umów o współpracy zawartych ze spółką K sp. z 0.0., nie wykonywał czynności na rzecz tej Spółki w ramach indywidualnej działalności gospodarczej ponieważ nie posiadał odpowiednich wpisów w rejestrze CEiDG odnośnie profilu działalności zgodnego z faktycznym przedmiotem świadczonych usług, podczas gdy brak zgodności wpisu według Polskiej Klasyfikacji Działalności z rzeczywiście prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi jedynie uchybienie obowiązkom administracyjnym, które to uchybienie nie może pociągać za sobą negatywnych konsekwencji podatkowych, a co za tym idzie nie może wpływać na wynik przeprowadzonego postępowania podatkowego. Stąd także niedopełnienie obowiązku aktualizacji danych nie powoduje, że przedsiębiorca nie może prowadzić działalności w tym zakresie i nie powoduje, że dana transakcja będzie nieważna, bądź będzie negatywnie wpływał na realizację praw wynikających z przepisów podatkowych albowiem takie założenie nie znajduje oparcia w aktualnym brzmieniu przepisów ustawy u.p.d.o.f., które w żadnym miejscu nie odnoszą się do poprawnego określenia przedmiotu działalności,

6. naruszenie art. 15 u.p.d.o.p. polegające na dowolnym, a nie swobodnym uznaniu, że Skarżący przedkładając do akt postępowania dokumenty w postaci ewidencji sprzedaży i zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, ewidencji księgowej oraz faktur VAT wystawionych Spółce przez: a) A.M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M., b)K.P. prowadzącego działalność pod firmą F K.P. oraz c) T.Z. prowadzącego działalność pod firmą M, a ponadto umów o współpracy zawartych z A.M. i T.Z. w dniu [...] grudnia 2016 r. zmienionych aneksami z dnia [...] czerwca 2017 r. oraz umowy o współpracy zawartej z K.P. w dniu [...] września 2017 r., dotyczących wzajemnych rozliczeń z tytułu sprzedaży i pośrednictwa sprzedaży usług transportowych, a ponadto raportów dotyczących transakcji zrealizowanych przez Spółkę w wyniku działań podejmowanych przez A.M., K.P. oraz T.Z. w ramach indywidualnych działalności gospodarczych, nie wykazała odpłatnych czynności polegających na realizacji zleceń pośrednictwa i pozyskiwania kontrahentów na rzecz K sp. z o.o. wynikających m.in. z postanowień powołanych powyżej umów zawartych w latach 2016 i 2017, a określających ogólne ramy współpracy w zakresie pośrednictwa przy sprzedaży usług transportowych i pozyskiwania na rzecz kontrolowanej Spółki kontrahentów, które stanowiły podstawę do przyjęcia i rozliczenia faktur wystawianych Spółce przez A.M., K.P. oraz T.Z., pomimo że organ podatkowy uznał za ważne umowy zawarte przez Spółkę z A.M. oraz T.Z., zaś strony ww. umów o współpracy podejmowały na rzecz Spółki działania zgodne z postanowieniami tych umów, w tym nawiązywały na jej rzecz kontakty z potencjalnymi kontrahentami skutkujące realizacją przez Spółkę zleceń na transport drogowy towarów o wartości stanowiącej podstawę do naliczenia wynagrodzenia prowizyjnego za realizowane czynności i rozliczenia tych należności jako koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 528.070,002 zł,

7. rażące naruszenie przepisu art. 74 k.c. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187§ 1 O.p., poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych w zastrzeżeniach złożonych w dniu 13 grudnia 2019 r. do protokołów kontroli w sprawach dotyczących K.P., A.M., T.Z.,

8. rażące naruszenie przepisu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zaniechanie przeprowadzenia dowodów mogących przyczynić się do jej wyjaśnienia, a w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków w osobach kontrahentów spółki wskazanych w treści raportów dotyczących transakcji zrealizowanych dzięki współpracy Spółki z firmami A.M., T.Z. oraz K.P., podczas gdy przeprowadzenie takich dowodów pozwoliłoby na weryfikację stanowiska Skarżącego odnośnie faktycznego realizowania umów o współpracy przez A.M., T.Z. i K.P. oraz weryfikację rzetelności dowodów załączonych do akt sprawy, w tym zestawienia (złożonego w formie elektronicznej na płycie CD) dotyczącego transakcji zrealizowanych przez Spółkę w wyniku działań podejmowanych przez A.M., K.P. oraz T.Z. w ramach indywidualnych działalności gospodarczych, co pozwoliłoby co najmniej na określenie wysokości należnej Skarżącemu prowizji wobec kwestionowania przez organ podatkowy sposobu naliczenia tych prowizji,

9. rażące naruszenie dyspozycji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolne, a nie swobodne przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że Skarżący działając na podstawie umów o współpracy zawartych ze spółką K sp. z o.o., nie wykonywał faktycznie czynności na rzecz tej Spółki w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, zaś wystawione przez niego faktury nie dokumentują faktycznie zrealizowanych usług na rzecz Spółki ponieważ: a) nie zatrudnia pracowników, b) nie posiada odrębnych kont bankowych na potrzeby transakcji zawieranych z kontrahentami Spółki, c) nie przedłożono dokumentów regulujących zakres obowiązków wynikających z członkostwa w zarządzie Spółki K sp. z o.o. co uniemożliwiło organowi podatkowemu ocenę stanu faktycznego, d) nieprawidłowo dokumentował czynności, e) zachodzi sprzeczność pomiędzy zapisami umów o współpracy a faktycznymi zasadami i sposobem naliczania prowizji, f) zachodzi sprzeczność pomiędzy zapisami umów o współpracy a zeznaniami świadków, g) nie ponosił ryzyka w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą oraz za wykonywane w ramach tej działalności czynności, podczas gdy przedstawiona argumentacja nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym zebranym w sprawie, zaś: a) żaden przepis podatkowy nie nakłada na przedsiębiorców obowiązku zatrudnienia pracowników, b) świadczenie usług pośrednictwa nie stanowi działalności reglamentowanej, z którą wiąże się obowiązek prowadzenia odrębnego (obok podstawowego) rachunku bankowego dedykowanego dla działalności reglamentowanej, c) obowiązki członków zarządu spółek kapitałowych określają wprost przepisy Ustawy Kodeks Spółek Handlowych i nie wymagają odrębnego uregulowania w stosunkach korporacyjnych, d) Skarżący przedłożył do akt szereg dokumentów potwierdzających realizację zadań stanowiących podstawę do uznania poniesionych wydatków z tytułu współpracy ze Spółką za dochody z indywidualnej działalności gospodarczej; zaś organ podatkowy przed wydaniem decyzji nie wskazał o jakie dokumenty chodzi i nie wzywał Skarżącego do ich dostarczenia, e) organ oparł się na zeznaniach świadków, którzy nie byli bezpośrednimi świadkami działalności wykonywanej przez Skarżącego i nie mieli wglądu do umów o współpracy oraz ksiąg rachunkowych spółki, zatem zeznania te nie powinny być brane pod uwagę w niniejszej sprawie, g) firma Skarżącego zostały zarejestrowana w CEiDG i aktywnie uczestniczy w obrocie gospodarczym stąd chociażby z tego względu ponosi on odpowiedzialność cywilnoprawną (odszkodowawczą) wobec podmiotów, z którymi nawiązuje stosunki gospodarcze, a ponadto ponosi odpowiedzialność za zobowiązania o charakterze publicznoprawnym,

10. naruszenie przepisu art. 74 k.c. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie dowodu z zeznań D.Z., A.M., T.Z. oraz K.P. na okoliczność sposobu rejestrowania zleceń za pośrednictwem systemu (oprogramowania) służącego do ewidencjonowania transakcji zawartych z kontrahentami Spółki pozyskanymi dzięki działaniom podejmowanym przez A.M., T.Z. oraz K.P., które to działania nie mieszczą się w katalogu czynności i zadań nałożonych na nich jako członków Zarządu Spółki, albowiem dotyczą pozyskiwania nowych klientów i pośrednictwa sprzedaży usług,

11. rażące naruszenie przepisu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów w postaci przesłuchania świadków w osobach D.Z., A.M., T.Z. oraz K.P. i przyjęcie, iż na uwzględnienie zasługują jedynie zeznania złożone przez wymienione powyżej osoby w części, w której powołują się na brak wykwalifikowanych pracowników oraz uznaniu, że zeznania tych osób w pozostałym zakresie nie mają waloru dowodowego na okoliczność faktycznego wykonywania na rzecz Spółki czynności zleconych w ramach zawartych umów o współpracy, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na taką subsumpcję.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem

art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację podatkową, a zatem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie).

Wobec braku sprzeciwu skarżącego, Sąd uwzględnił wniosek organu o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 P.p.s.a.), wydając wyrok na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Organy uznały, że skarżący nie świadczył na rzecz spółki usług opisanych w zakwestionowanych fakturach w ramach firmy M T.Z., zaś sporne przychody stanowiły należności wypłacone mu przez spółkę z tytułu wykonywania czynności członka zarządu, stąd nie mogły być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, lecz należało je przypisać do źródła przychodów określonych w art. art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., czyli przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Skarżący jest natomiast zdania, że organy w sposób dowolny przyjęły, że nie wykonywał on faktycznie czynności na rzecz spółki K w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, pomimo ważnej umowy współpracy.

Odnosząc się zatem do ww. umowy należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że [...] grudnia 2016 r., tj. w dniu zawarcia umowy współpracy, Prezesem Zarządu K Sp. z o.o. był K.P., on też reprezentował zamawiającego. Z ramienia wykonawcy podpis pod umową złożył T.Z.. Z centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu K sp. z o.o. od [...] marca 2017 r. do [...] stycznia 2019 r. (numer wpisu [...] data dokonania wpisu [...] marca 2017 r.). Natomiast od [...] października 2016 r. do [...] marca 2017 r. był Prokurentem Spółki. Wobec powyższych ustaleń Sąd podziela pogląd organów co do ważności umowy z

[...] grudnia 2016 r. wobec braku możliwości naruszenia art. 210 Ksh, skoro na moment jej podpisania, skarżący nie był członkiem zarządu K sp. z o.o. Z treści ww. regulacji wynika bowiem, że w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. W momencie podpisania umowy, skarżący nie był członkiem zarządu lecz prokurentem spółki, zatem ww. regulacja art. 210 Ksh nie miała zastosowania w przypadku tej umowy.

Sąd również podziela stanowisko organu o nieważności aneksu do umowy datowanego na dzień [...] czerwca 2017 r., dotyczącego zmiany bazy prowizji. Należy zauważyć, że w przypadku, o którym mowa art. 210 Ksh, chodzi o wszelkie umowy, jakie mogą być zawierane przez spółkę z członkami zarządu. Zarówno o takie, które mogą wiązać się z pełnioną funkcją, jak i te, które nie są związane z wykonywaniem funkcji członka zarządu, ale są zawierane przez osobę fizyczną poza źródłem kompetencji (A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2009, s. 335). Stanowisko to potwierdził także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt IV CSK 413/09, LEX nr 677902). Art. 210 k.s.h. dotyczy również oświadczeń woli składanych przez strony w ramach innych stosunków obligacyjnych niż umowa zawarta pomiędzy członkiem zarządu a spółką. W pierwszym przypadku dotyczy to przede wszystkim umowy o pracę, umowy zlecenia czy umowy o zarządzanie spółką. Nie jest wykluczone zawieranie umów, które wiązać się będą z pewnymi zobowiązaniami wspólnika, który jednocześnie pełni funkcję członka zarządu. Może to dotyczyć umowy pożyczki, darowizny, zamiany itp. Do wspomnianych umów, które w ogóle nie muszą mieć związku z pełnieniem funkcji, może należeć zawarcie umowy sprzedaży, najmu lokalu. Dotyczyć to więc będzie sytuacji, w której członek zarządu chce na przykład sprzedać spółce samochód lub kupić od spółki nieruchomość (A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2001, s. 335). Wszystkie sytuacje związane z zawieraniem umów mogą prowadzić do nadużyć, w szczególności naruszyć interesy spółki, na przykład przez zaniżenie ceny, itp. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt IV CSK 413/09, LEX nr 677902 podkreślił przy tym, że nie jest konieczne, aby sprzeczność interesów pomiędzy spółką a członkiem zarządu rzeczywiście występowała, wystarczy bowiem potencjalna kolizja interesów. W innym jeszcze wyroku SN, tj. z dnia 9 września 2010 r., sygn. akt I CSK 679/09, wyrażono pogląd, że art. 210 § 1 k.s.h. ma chronić spółkę, jej wspólników i wierzycieli przed niekorzystnymi dla spółki decyzjami jej zarządu, dlatego przepis ten ma zastosowanie, kiedy wymienione podmioty występują po przeciwnych stronach sporu sądowego albo po przeciwnych stronach umowy.

Z dowodów zgromadzonych przez organy wynika, że w dniu [...] czerwca

2017 r. skarżący zawarł aneks do umowy współpracy ze Spółką K sp. z o. o., reprezentowaną przy tej czynności przez K.P.. Ówcześnie w skład zarządu wchodzili: K.P. (prezes zarządu), D.Z. (wiceprezes zarządu) oraz dwaj członkowie zarządu – A.M. i T.Z.. Zgodnie z wpisem nr [...] z dnia [...] marca 2017 r. do reprezentowania spółki upoważniony jest każdy członek zarządu samodzielnie do kwoty nieprzekraczającej 50.000 zł, zaś powyżej tej kwoty wymagane jest współdziałanie wszystkich członków zarządu łącznie.

Zauważyć należy, że art. 210 § 1 k.s.h. jednoznacznie określa podmioty uprawnione do reprezentacji spółki w umowach zawieranych z członkami jej zarządu. Są to rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Przepis ten dotyczy więc pełnomocnictwa szczególnego rodzaju i tylko do określonych czynności.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie zatem uznały, że o ile umowa współpracy jest ważna, o tyle aneks został zawarty z naruszeniem wymogów formalnych, o których mowa w art. 210 k.s.h. a w konsekwencji jest nieważny. Został on bowiem zawarty z prezesem zarządu, który nie występował przy tej czynności jako pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. W aktach postępowania podatkowego znajduje się jedynie pełnomocnictwo z [...] lipca 2014 r. udzielone radcy prawnemu R.B., adwokatowi H.S. i radcy prawnemu S.Z. do reprezentacji spółki w postępowaniu sądowym dot. rejestracji Spółki w KRS, jak i zgłoszenia zmian przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego i Urzędem Statystycznym oraz pełnomocnictwo z [...] lutego 2017 r. udzielone na rzecz adwokata H.S. i adwokata K.D. do reprezentowania interesów Spółki oraz dokumenty potwierdzające udzielenie przez spółkę prokury w dniu [...] października 2016 r. T.Z. oraz A.M.. Skoro występujący w imieniu Spółki K sp. z o. o. prezes zarządu K.P., jako podmiot podpisujący w dniu [...] czerwca 2017 r. ze skarżącym aneks do umowy, nie był pełnomocnikiem Spółki, nie mógł więc ważnie zawrzeć takiej umowy. Zwrócić należy uwagę, że art. 210 § 1 k.s.h. ma charakter bezwzględnie obowiązujący (ius cogens) i nie może zostać zmieniony w żaden sposób umową wspólników. Skutkiem niezachowania formy przewidzianej w art. 210 k.s.h. jest, zgodnie z art. 58 § 1 k.c., nieważność dokonanej czynności prawnej. Uchybienie to w żadnym razie nie może być konwalidowane przez jakiekolwiek inne czynności dorozumiane. W tej mierze bezzasadne jest przyjęcie przez pełnomocnika skarżącego, że naruszenie art. 210 § 1 k.s.h. nie skutkuje nieważnością aneksu do umowy, albowiem podlega on konwalidacji zgodnie z art. 103 § 1 k.c.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, organ uprawniony był do dokonania oceny aneksu do umowy bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie nieważności tego stosunku prawnego.

Artykuł 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", obliguje organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa tylko wówczas, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Uzasadnieniem legislacyjnym obowiązywania przytoczonej regulacji jest m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady, organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie wątpliwości należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1170/16).

Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a taka okoliczność nie miała miejsca w niniejszej sprawie. W rozpoznawanej sprawie dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 210 § 1 k.s.h., w powiązaniu z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania, pozwoliła jednoznacznie określić, że sporny aneks do umowy zawarty w dniu [...] września 2017 r. jest nieważny. Ponieważ dotyczył on jedynie obniżenia bazy prowizji, ważne pozostały stawki z umowy zawartej [...] grudnia 2016 r.

W zaistniałej sytuacji, ocenie należało poddać, czy wobec ważnej umowy współpracy z [...] grudnia 2016 r., czynności wykonywane przez T.Z. mogły być wykonywane w ramach zarejestrowanej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, organy słusznie uznały, że nie spełniały one definicji z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Trzeba bowiem zauważyć, że skarżący w roku podatkowym 2017 r., do dnia [...] marca (jak wynika z wpisów w KRS) był prokurentem samoistnym spółki K sp. z o.o. Z treści prokury znajdującej się w aktach wynika, że został on upoważniony do reprezentowania spółki, w tym w szczególności do podpisywania, składania oraz przyjmowania wszelkiego rodzaju wniosków, pism dokumentów, oświadczeń oraz zawierania umów. W myśl art. 109 (1) § 1 K.c., prokura jest pełnomocnictwem, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Prokurent może więc reprezentować przedsiębiorcę przed wszystkimi sądami i organami państwowymi, np. w postępowaniu podatkowym, może w imieniu przedsiębiorcy dokonywać czynności prawne, np. zawierać umowy, podpisywać weksle, składać oświadczenia, w tym o potrąceniu, uznaniu długu itp., z tym zastrzeżeniem, że zgodnie z art. 109 (3) K.c., do zbycia przedsiębiorstwa, do dokonania czynności prawnej, na podstawie której następuje oddanie go do czasowego korzystania, oraz do zbywania i obciążania nieruchomości, jest wymagane pełnomocnictwo do poszczególnej czynności. Zatem posiadanie statusu prokurenta samoistnego świadczy o tym, że w roku podatkowym 2017 Skarżący posiadł szerokie pełnomocnictwo uprawniające go do działania w imieniu i na rzecz K. Następnie od [...] marca 2017 r. (zgodnie z wpisem w KRS), pełnił funkcję członka zarządu tej spółki. Z powyższego wynika więc, że ze spółką K skarżący w 2017 r. był powiązany nie tylko kapitałowo (175 udziałów) ale i osobowo.

W ocenie Sądu, czynności opisane w umowie współpracy, dotyczące sprzedaży usług transportowych, niewątpliwie mieszczą się w kompetencjach członka zarządu spółki jak i wcześniej prokurenta spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i w ramach czynności zarządczych zostały podjęte. Sąd nie kwestionuje za organem ważności umowy współpracy, jednak jest zdania, że udokumentowane spornymi fakturami usługi nie mogły zostać wykonane przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Za stanowiskiem, że źródłem przychodów nie była pozarolnicza działalność gospodarcza, świadczy szereg opisanych w decyzji okoliczności. Zważyć należy choćby na to, że skarżący nie zatrudniał pracowników, nie posiadał lokalu wyznaczonego do wykonywania usług, działalność była zarejestrowana pod adresem zamieszkania. Z jego zeznań wynika, że usługi wykonywał u siebie w domu, a także pod adresem [...], a wiec pod adresem siedziby spółki K. Nie posiadał także środków trwałych umożliwiających wykonywanie działalności gospodarczej na własny rachunek. Nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, jak i odpowiedzialności za wykonane usługi. Co istotne, nie wskazywał w swoich działalnościach gospodarczych kont bankowych do przekazywania należności za ewentualne transakcje, a wszystkie rozliczenia finansowe dokonywane były na konto spółki K sp. z o.o. Ponadto, mimo że z § 3 pkt 3 umowy współpracy wynika, że podstawą do przyjęcie faktury przez zamawiającego miało być przedłożenie przez wykonawcę i zaakceptowanie przez zamawiającego poszczególnych raportów okresowych, sporządzonych w okresie poprzedzającym wystawienie faktury, to jednak nie przedłożono organowi tychże raportów.

Co istotne, także wyjaśnienia skarżącego złożone do protokołu przesłuchania w dniu [...] stycznia 2019 r. nie pozwalały na wyszczególnienie transakcji w ramach zarejestrowanej działalności. Wbrew temu co skarżący twierdzi w skardze, przedłożone zestawienie złożone na płycie CD nie daje podstaw do ustalenia prawidłowości kwot określonych w fakturach, bo o ile zawarte dane zawierają zbiór transakcji zrealizowanych rzekomo m.in. przy udziale T.Z., to nie obejmują danych dotyczących wielkości przychodu wygenerowanego przez poszczególne firmy z tego tytułu. Nadto, badając podstawę prawną spornych przychodów, organy trafnie argumentowały, że otrzymywana przez skarżącego od K sp. z o. o. prowizja, wyliczana była bez uwzględnienia zależności pomiędzy konkretnymi transakcjami a wysokością ich świadczenia., tj. uzależniona była od uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży usług przez tę spółkę.

Znamienny jest również odmienny profil zgłoszonej przez skarżącego działalności gospodarczej w stosunku do faktycznego przedmiotu świadczonych rzekomo usług w 2017 roku oraz to, że rozszerzenie profilu nastąpiło dopiero

[...] listopada 2021 r. tj. po wydaniu przez organ podatkowy decyzji wymiarowych.

Z drugiej strony, to właśnie spółka K prowadziła działalność w zakresie usług logistycznych związanych z transportem drogowym towarów. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy domniemywa się, że dane wpisane do CEIDG są prawdziwe. Zasada domniemania prawdziwości danych wpisanych do Rejestru stanowi przejaw realizacji zasady jego jawności i oznacza, że dane wpisane do CEIDG są prawdziwe, czyli odpowiadają stanowi faktycznemu. W związku z tym, że dane wpisane do Rejestru są zgodne z wnioskiem przedsiębiorcy, odpowiedzialność za brak prawdziwości tych danych ponosi przedsiębiorca, jeśli nie wystąpił z wnioskiem o ich uzupełnienie lub zmianę (zob. wyrok NSA z 19.04.2018 r., I GSK 240/18, LEX nr 2522119; wyrok WSA w Warszawie z 26.04.2018 r., V SA/Wa 2180/17, LEX nr 2531941; wyrok WSA w Lublinie z 8.02.2018 r., III SA/Lu 318/17, LEX nr 2465785). Zasada ma gwarantować pewność obrotu prawnego. Zarówno kontrahenci, jak i organy administracji publicznej prowadzące postępowania administracyjne oraz sądy mają prawo opierać się na danych ujawnionych w ewidencji (wyrok NSA z 15.03.2016 r., I OSK 1632/14, LEX nr 2035987). Tym samym, Sąd nie podziela poglądu strony, że kwestia wpisu w CEiDG jest uchybieniem administracyjnym nie mogącym mieć wpływu na wynik sprawy. Ponadto należy zauważyć, że nie jest to jedyna okoliczność przemawiająca za tym, że skarżący nie mógł świadczyć spornych usług w ramach działalności gospodarczej, a tylko potwierdza inne wcześniej dokonane ustalenia. W końcu też należy dostrzec, że działania wykonywane przez skarżącego nie miały incydentalnego charakteru. Z treści faktur wynika, że strona wykonywała czynności o charakterze cyklicznym, o czym świadczy chociażby identyczne nazewnictwo na fakturach wystawianych w poszczególnych miesiącach, natomiast jedynym odbiorcą tych faktur była spółka K sp. z o.o.

Powyższe prowadzi do konstatacji, że istnienie w sensie formalnym ważnej umowy współpracy, nie oznacza, że w jej ramach świadczono sporne usługi. Słusznie zatem organy doszły do przekonania, że wykonane usługi nie były związane z zarejestrowaną przez stronę działalnością gospodarczą, lecz były podejmowane w związku z piastowanymi przez niego funkcjami o charakterze zarządczym w spółce K. To, że skarżący podejmował w 2017 r. czynności zarządcze w spółce potwierdzają choćby zeznania pracownika spółki A.W. z [...] lutego 2019 r. złożone w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec K sp. z o.o. Świadek na pytanie kto był osobą decyzją w stosunku do pracowników, kto wydawał polecenia lub rozliczał wykonywane zadania w spółce zeznała wówczas cyt.: "Byli to T.Z., A.M.". Co więcej, zeznania ww. nie potwierdzają, że pomiędzy K a firmami T.Z., A.M. istniała współpraca gospodarcza. Na pytanie: "Jak zgodnie z Pani wiedzą wyglądał przepływ dokumentów związanych z wykonywanymi usługami pomiędzy K sp. z o.o. a firmami ww. osób ?" zeznała, że nic na ten temat nie wie, sądziła bowiem, że nie ma podziału na firmy.

W związku z powyższym należało uznać, że otrzymane przez skarżącego od spółki należności za usługi udokumentowane fakturami VAT stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Wykazano, że udokumentowane fakturami czynności wykonywane przez skarżącego w 2017 r. w mieszczą się w kompetencjach członka zarządu, co zostało wykazane przez organy i wyczerpująco uzasadnione. Biorąc zaś pod uwagę treść art. 201 k.s.h., zgodnie z którym zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz, uznać należało, że działania strony mieszczą się w pojęciu "sprawy spółki".

Podkreślić należy, że przychody ze źródła określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., nawet gdy usługi są świadczone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Go 313/17).

Co ważne: aby uznać dany przychód za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w pierwszej kolejności należy wykluczyć pochodzenie tego przychodu z innego źródła. W ocenie Sądu organy podatkowe, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym o dane o przychodach skarżącego otrzymanych na podstawie wystawionych przez niego faktur VAT, prawidłowo zakwalifikowały je jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, co wykluczyło możliwość zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej. Nie było podstaw, by należności z faktur VAT wystawionych przez stronę zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tej przyczyny chybiony jest zarzut skarżącego, jakoby organy dokonały błędnej wykładni przepisy art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.

Brak też możliwości zastosowania art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do tego przedziału czasowego, w którym skarżący w 2017 r. występował jako prokurent K. Bo choć organ pominął tę kwestię, to ostatecznie nie miało to wpływu na wynik sprawy. W sprawie na podstawie szeregu okoliczności dowiedziono, że skarżący nie mógł w 2017 r. - także w okresie występowania jako prokurent spółki K - wykonać "usług pośrednictwa sprzedaży" wykazanych na fakturach w ramach działalności firmy M T.Z.. Podejmował je zatem w ramach łączących go ze spółką stosunków prawnych tj. jako prokurent a następnie jako członek zarządu tej spółki. Sąd podziela w tym miejscu stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 1491/13), zgodnie z którym, realizacja instytucji prawnej prokury uregulowanej w art. 109 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny nie skutkuje otrzymaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym skarżący nie mógł zaliczyć przychodów otrzymanych w okresie pełnienia prokury do tego źródła.

Sąd uznał za chybiony zarzut naruszenie art. 291 § 1 i 2 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nierozpoznanie wniesionych w ustawowym terminie zastrzeżeń i wyjaśnień wraz z wnioskami dowodowymi złożonych do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] listopada 2019 r. Należy wyjaśnić, że na mocy art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Z akt sprawy wynika, że skarżący w terminie określonym w art. 291 § 1 O.p., tj. w dniu [...] grudnia 2019 r. złożył zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli. Powyższe zastrzeżenia dotyczyły ustaleń faktycznych dokonanych przez kontrolujących. Natomiast pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. organ kontrolujący zawiadomił o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli.

W ocenie Sądu powyższe pismo zawiera uzasadnienie, zgodnie z wytycznymi z art. 291 § 2 O.p. Z uwagi na to, że zastrzeżenia dotyczyły wyłącznie ustaleń faktycznych zawartych w protokole kontroli, to poprawne ich rozpatrzenie nie wymagało uzasadnienia prawnego, o którym mowa powyższym przepisie. Równocześnie nadmienić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują szczególnego obowiązku ustosunkowania się do wniesionych zastrzeżeń do protokołu kontroli.

Jakkolwiek zgodzić się należy ze skarżącym, że pismo stanowiące zawiadomienie o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli zostało wydane przez organ z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 291 § 2 O.p. (po upływie 14 dni od dnia ich otrzymania), to jednak nie jest trafne twierdzenie strony, że organ kontrolujący w ten sposób uwzględnił stanowisko skarżącego w całości.

Zgodnie bowiem z art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zgodnie natomiast z art. 165b § 2 tej ustawy przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika w ocenie Sądu wyłącznie to, że w sytuacji, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli nie zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących lub w przypadku niezłożenia deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, organ podatkowy uprawniony jest do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Tym samym zdaniem Sądu, po rozparzeniu przez kontrolujących zastrzeżeń, o których mowa w art. 291 O.p., wszelkie pozostałe kwestie sporne dotyczące przedmiotu kontroli winny zostać rozpoznane w toku postępowania podatkowego, co niewątpliwie miało w niniejszej sprawie miejsce. Warto zaś podkreślić, że w toku postępowania podatkowego strona nie zgłaszała nowych wniosków dowodowych. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu, wykazała, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, ponieważ nie narusza ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu postępowanie przez organy zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, tj. w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.123 § 1 O.p. jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy). Zgromadzone w sprawie dowody poddane zostały wnikliwej i wszechstronnej ocenie, z której wyprowadzono spójne i logiczne wnioski. W szczególności Sąd nie podziela stanowiska strony, co do konieczności przesłuchania kontrahentów spółki. Nie ulega wątpliwości, że jako dowód zgodnie z art. 180 O.p. w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z przepisu tego wynika jednak kryterium kierunkowe, związane z koniecznością przeprowadzania tylko takich dowodów, które mogą "przyczynić się do wyjaśnienia sprawy" (vide: wyrok NSA z 25.10.2023 r., sygn. akt II FSK 337/21). Zasadnie zauważył organ, że zaniechanie przesłuchania kontrahentów spółki, nie miało znaczenia, gdyż ostatecznie wartość ustalonej sumy (składającej się z prowizji i bazy) była identyczna dla wszystkich trzech firm i nie była uzależniona od faktycznie wygenerowanych przychodów. Co więcej, nie było to zasadne również z uwagi na to, że na podstawie szeregu okoliczności wykazano, że czynności skarżącego były podejmowane z tytułu reprezentowania spółki K, a nie pozarolniczej działalności gospodarczej. Oceny tej nie zmieniają zeznania złożone przez skarżącego w charakterze świadka. To, że ocena tych zeznań przez organ jest nie satysfakcjonująca dla strony skarżącej, nie oznacza, że jest ona dowolna.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi w całości.