Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 194/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 78 par. 3 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Anna Bartłomiejczuk, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lipca 2024 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 29 lutego 2024 r., nr 405.432/D-3/XXIV/23 w przedmiocie oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Burmistrza Tykocina z dnia 28 kwietnia 2023 r., numer RFK.3127.28.2018; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz strony skarżącej O. S.A. w W. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 29 lutego 2024 r. nr 405.432/D-3/XXIV/23 utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Tykocina z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr RFK.3127.28.2018, odmawiającą O. S.A. w Warszawie (dalej również jako "spółka") oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Jak wynika z decyzji i z akt administracyjnych sprawy - w deklaracji podatkowej za rok 2009 T. S.A. wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (2,10 m2), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (125,05 m2) pow. użytkowej) oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 2.136.086,86 zł. Deklarację tę skorygowała wykluczając z podstawy opodatkowania wartość wszystkich budowli począwszy od miesiąca lutego. Jak wynikało z wyjaśnień spółki, sprzedała budowle (umową z dnia 31 stycznia 2009r.) spółce TP.

W dniu 12 maja 2014 r. organ podatkowy otrzymał wynik kontroli przeprowadzonej przez UKS w Warszawie. Kontrola ta wykazała, że umowa z dnia 31 stycznia 2014r. nie obejmowała linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Co więcej, podatnik zaprzestał w ogóle deklarowania wartości takich linii na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, uznając że budowlami mogą być wyłącznie linie napowietrzne i podziemne znajdujące się poza kanalizacją kablową.

Postanowieniem z 23 maja 2014r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w spawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009. Strona, realizując uprawnienie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pismem z 14 sierpnia 2014r. zażądała przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych. Żadnej uwierzytelnionej kopii tej ewidencji podatnik jednak nie dostarczył. Dopiero do pisma z dnia 19 września 2014r. strona dołączyła płytę CD zawierającą (według jej wyjaśnień) wyciąg z ewidencji środków trwałych gr 2 i 6 KŚT pozwalający na określenie wartości wszystkich obiektów położonych na terenie Gminy. Organ wskazał, że dane zawarte na powyższym nośniku były kompletnie nieczytelne - nie pozwalały one w żaden sposób na wyodrębnienie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, jak również nie pozwalały na określenie, jaka część linii znajduje się na terenie danej gminy. Materiał ten został więc przez organ podatkowy pominięty.

Decyzją z 7 października 2014r. organ podatkowy określił O. S.A. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 88.750 zł. Zdaniem organu podatkowego umowa z dnia 31 stycznia 2009r. była pozorna - została zawarta wyłącznie w celu obejścia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (zaniżenia podstawy opodatkowania budowli).

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, które zostało rozparzone decyzją SKO z 20 grudnia 2021 r.: Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i określiło zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009 w niższej kwocie (49.962zł). Ta decyzja organu odwoławczego została przez stronę zaskarżona. W wyniku tego uwzględniając skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 2 marca 2022r. uchyliło swoja wcześniejszą decyzję, uchyliło również decyzję Burmistrza Tykocina z 7 października 2014r. (Fn.3127.38.2014) oraz umorzyło postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009. Powodem umorzenia postępowania było uznanie, że zobowiązanie podatkowe należne za 2009 r. uległo przedawnieniu. Przyjęto, że Gmina, która nie skorzystała z prawa żądania ustalenia przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między T. SA a TP. nie mogła korzystać z dobrodziejstwa zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 3 o.p.

Wnioskiem z 7 kwietnia 2022 r. spółka zwróciła się do Burmistrza Tykocina o oprocentowanie nadpłaty powstałej w związku z uchyleniem decyzji określającej zobowiązanie za rok 2009 r. i umorzeniem postępowania. Zdaniem strony, organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, jako że w grudniu 2021 r. brak już było podstaw do orzekania o przedawnionym zobowiązaniu za rok 2009.

Wymienioną na wstępie decyzją z 28 kwietnia 2023 r. organ odmówił spółce stwierdzenia prawa do oprocentowania nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że nadpłata - zarówno ta powstała w związku z decyzją SKO z grudnia 2021r., jak i powstała w wyniku wydania decyzji SKO z 2 marca 2022r. – została zwrócona w ustawowym terminie, odpowiednio w dniu 26 stycznia 2022r. i 31 marca 2022r., a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie Kolegium przedstawiło cały tok postępowania w sprawie i wskazało, że toczące się postępowanie przed organem pierwszej instancji miało związek z określeniem wartości niedeklarowanych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Linie te od roku 2008 spółka bezpodstawnie przestała deklarować na potrzeby podatku od nieruchomości. Nie zadeklarowała ich też w 2009 r. Pomimo wielokrotnie ponawianych wezwań, podatnik nigdy nie przedłożył żadnej wiarygodnej dokumentacji obrazującej wartość tych linii.

Nie można zarzucić organowi pierwszej instancji, że zwlekał z wszczęciem postępowania podatkowego. Postępowanie to wszczęto niezwłocznie po otrzymaniu informacji o wyniku kontroli UKS. Niestety, informację tę otrzymano dopiero pod koniec kwietnia 2014 r. a wcześniej organ podatkowy uznawał za wiarygodne deklaracje składane przez podatnika. Podatnik z kolei nie podjął żadnej współpracy z organem podatkowym, mającej na celu ustalenie stanu faktycznego. Spółka ograniczyła się jedynie do udzielania odpowiedzi, z których nie wynikały żadne informacje mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Pisma strony można interpretować jako próbę przedłużenia postępowania podatkowego, a odmawianie składania wyjaśnień i dokumentów - jako próbę uniemożliwienia zakończenia sprawy. Pomimo trwającego od lipca 2014r. postępowania, spółka nie podała wartości linii kablowych (pomimo wezwania). Zaznaczono, że również organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego dotyczącego roku 2010 wezwał podatnika do złożenia oświadczenia wiedzy:

1) Jakie konkretnie przedmioty (urządzenia) składały się na "linię kablową" pominiętą deklaracjach na podatek od nieruchomości za rok 2008?

2) Czy w latach 2008 i 2009 miały miejsce okoliczności powodujące zmianę wartości (stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji) przedmiotów pominiętych po raz pierwszy w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2008 (i następnie za lata 2009 i 2010)? Jeżeli okoliczności takie miały miejsce, należy je wskazać oraz podać zmiany wartości oddzielnie w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych.

3) Czy wyłączną przyczyną podania w deklaracjach na podatek od nieruchomości należny za rok 2008 niższej wartości budowli (w porównaniu z deklaracjami na rok 2007) było nieuzasadnione - zdaniem podatnika - wykazanie (w roku 2007) wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej? Jeśli zaistniały inne okoliczności mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania lub istnienie obowiązku w podatku od nieruchomości obciążającym budowle należnym za rok 2008, 2009 i 2010 (nieujęte w wyjaśnieniach dotyczących rzekomej sprzedaży budowli mającej miejsce w styczniu 2009r.) uzasadniające, zdaniem strony, podanie niższej wartości budowli w deklaracjach na podatek od nieruchomości za rok 2008, 2009 i 2010 w porównaniu do wartości budowli wykazanej w deklaracji za rok 2007, należy opisać te okoliczności i wskazać, kiedy wystąpiły.

Podatnik - pomimo wezwania - nie poinformował o żadnych zmianach powodujących obniżenie wartości linii kablowych w roku 2008 i 2009.

Organ zaznaczył, że bez stosownych (rzetelnych) wyjaśnień i dokumentacji, a przynajmniej bez próby pozyskania takich danych, zakończenie postępowania nie było możliwe. Decyzji wydanej w 2014r. nie można uznać za będącą wynikiem opieszałości organu podatkowego. Wyłącznie działania podatnika (w tym - zwlekanie z odbiorem decyzji organu I instancji) skutecznie doprowadziły do tego, że odwołanie od tej decyzji - z zachowaniem ustawowego terminu na rozpatrzenie sprawy w postępowaniu odwoławczym - nie mogło już być rozpatrzone przez końcem roku 2014.

Do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie przyczynił się ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy. Co prawda decyzja SKO została wydana po roku 2014, ale przedłużające się postępowanie odwoławcze miało wyłącznie związek z nierozstrzygniętymi pozwami o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego - skład orzekający działał w przeświadczeniu, że wniesienie tych pozwów zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy uzyskał bowiem wiedzę o toczących się przed sądem powszechnym sprawach powództw o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartej pomiędzy T. S.A. i TP. sp. z o.o. Od losów tej umowy zależała ocena zgodności z prawem deklaracji podatkowych, w których podatnik (T. S.A.) od lutego 2009r. przestał deklarować przedmioty opodatkowania objęte tą umową. Pomimo prośby organu podatkowego, ani Sąd Okręgowy w Warszawie, ani spółka, nie przesłali odpisu wyroku kończącego jedno z takich postępowań. Organ odwoławczy dysponował tylko wyjaśnieniem spółki, że jedno z takich postępowań już się zakończyło oddaleniem powództwa gminy.

Kolegium twierdzi, że nie wykazało się bezczynnością - na bieżąco monitowało sprawę i wysyłało zapytania do Sądu Okręgowego w Warszawie. Nowy skład orzekający przyjął inną interpretację art. 70 §6 pkt 3 o.p. i uznał, że w 2021 r. zobowiązanie podatkowe było już przedawnione, w związku z niezastosowaniem skutecznego środka egzekucyjnego. Przesłanką uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było więc wyłącznie przedawnienie zobowiązania podatkowego. Do powstania tej przesłanki (a więc do przedawnienia) nie przyczynił się żaden organ podatkowy.

Organ przywołał treść art. 78 § 3 pkt 1 o.p. i stwierdził, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia. Co więcej, nadpłata została zwrócona w terminie, w związku z czym stronie nie należało się oprocentowanie. Organ podkreślił, że przesłanką uchylenia nie była przewlekłość postępowania, lecz przedawnienie zobowiązania podatkowego. Kolegium podzieliło pogląd wyrażany w orzecznictwie sądowym, że przesłanki oprocentowania nadpłat (obecnie uregulowane w 78 § 3 pkt 1 o.p., a do końca roku 2015 również w pkt 2) nie mają związku z przewlekłością postępowania podatkowego i nie można powoływać się na taką przewlekłość w postępowaniu dotyczącym oprocentowania nadpłaty. Uchylenie orzeczenia podyktowane było niemożnością merytorycznego rozstrzygania sprawy po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Kolegium dostrzegając akcentowaną w orzecznictwie sądowym zasadę proporcjonalności wskazało, że nie ma żadnych logicznych argumentów, aby zasada ta nie mogła ograniczać nadmiernych swobód podatników. Przepisy prawa nie powinny też pozwalać na nadmierne (wykraczające poza zamierzone cele) wykorzystywanie uprawnień kosztem związku publicznoprawnego. Przepis art. 78 (regulujący oprocentowanie nadpłat) faktycznie miał rekompensować podatnikom negatywne skutki braku możliwości dysponowania środkami pieniężnymi. Gdyby decyzja błędnie nakładająca podatek - w sytuacji, gdy podatek się nie należał lub należał w niższej kwocie - została uchylona, podatnik miałby prawo żądać nie tylko zwrotu tak powstałej nadpłaty, ale także oprocentowania. Okazałoby się bowiem, że podatek od samego początku był nienależny (w całości lub części), a organ bezpodstawnie dysponował takimi środkami pieniężnymi. Przyczyną uchylenia takiej decyzji byłby błąd ("wina) organu podatkowego - o takim właśnie "przyczynieniu się" stanowi art. 78 §3 pkt 1 nakazujący wynagrodzić (w postaci oprocentowania) podatnikowi potencjalną stratę korzyści wynikających z obracania środkami pieniężnymi.

Zdaniem Kolegium, celem wprowadzenia art. 78 o.p. nie było "podwójne wynagradzanie" podatnika za dysponowanie (przez organ podatkowy) nadpłatą. Jeżeli w trakcie postępowania podatkowego upływa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy nie ma prawa merytorycznie wypowiadać się na temat zasadności nałożenia ciężaru podatkowego, nawet jeżeli zobowiązanie określono w prawidłowej wysokości (zgodnie z przepisami prawa).

W takim wypadku podatnik uzyskuje korzyść finansową już z tego powodu, że jest mu zwracana kwota uiszczonego wcześniej podatku (wynikającego z uchylonej decyzji) - nie uzyskałby takiej korzyści (a tym bardziej oprocentowania), gdyby organ odwoławczy mógł merytorycznie rozpatrzyć odwołanie. Zwrot samej nadpłaty (bez oprocentowania) stanowi w takiej sytuacji wystarczające (adekwatne) wynagrodzenie za "zamrożenie" środków pieniężnych podatnika. Oprocentowanie nadpłaty powstałej w związku z uchyleniem decyzji wyłącznie z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (a więc zdarzenia, na które organ podatkowy nie ma wpływu - nie przyczynia się do tego zdarzenia) jawi się jako nieproporcjonalna (i nieadekwatna) sankcja finansowa nałożona na związek publicznoprawny, zwłaszcza w sytuacji gdy podatnik utrudnia sprawne przeprowadzenie postępowania podatkowego.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę do sądu. Działający w jej imieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie

1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i nie poddaje się kontroli instancyjnej;

2) art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania nadpłaty za okres od 30 grudnia 2014 r. do 12 lipca 2021 r., w sytuacji, w której nie można przyjąć, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy;

3) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji, w sytuacji, gdy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku wydało decyzję wymiarową dopiero 20 grudnia 2021 r., a zatem prowadziło postępowanie w sposób opieszały i z dużą dozą prawdopodobieństwa można było założyć, że decyzja tego organu nie uzyska przymiotu ostateczności, co w konsekwencji oznacza, iż to ten organ odpowiada za "przyczynienie się" do uchylenia decyzji Burmistrza Tykocina;

4) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że decyzja Kolegium z dnia 20 grudnia 2021 r., nie mogła stanowić podstawy do uznania, że organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty, podczas gdy decyzja ta była decyzją merytoryczną i została wydana po przedawnieniu, zaś ta okoliczność niewątpliwie powinna skutkować naliczeniem oprocentowania od nadpłaty.

Wskazując na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uchylenie przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być postrzegane jako przesłanka "przyczynienia się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji", mająca wpływ na termin oprocentowania nadpłaty podatkowej.

Tak zarysowany spór tego samego podmiotu skarżącego z organami był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku tych rozważań ukształtowało się stanowisko, którym Sąd posłuży się w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Do oprocentowania nadpłaty, w rozpoznawanej sprawie zastosowanie będą miały przepisy z dnia jej powstania, tj. przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. W rozpoznawanej sprawie zapłata nienależnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę miała miejsce przed 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1-3 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji:

a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy,

z zastrzeżeniem § 3;

2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty;

3) 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3.

W myśl art. 77 § 3 o.p., w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji.

Stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p., oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

W rozpoznawanej sprawie okoliczność zwrócenia nadpłaty przed upływem 30- dniowego terminu z art. 77 §1 pkt 3 o.p. jest okolicznością bezsporną, niekwestionowaną przez stronę. Sporne pozostaje to, czy organ "nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 1212/22 uznał, że kluczowym elementem dokonywanej w świetle art. 78 §3 pkt 1 o.p. oceny działania zarówno organu I instancji, jak i SKO i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji był sposób prowadzenia przedmiotowego postępowania. Jak wskazał NSA, samo przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące zmianą lub uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania nie jest wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Z kolei w wyroku z 27 marca 2024 r. III FSK 1267/22 wydanym na skutek skargi kasacyjnej skarżącej spółki od wyroku tut. sądu z 13 lipca 2022 r. III FSK 1267/22 Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wyrok sądu pierwszej instancji i decyzję Kolegium stwierdził, że wprawdzie organ podatkowy nie ma bezpośredniego wpływu na upływ czasu i możliwość skorzystania przez podatnika z przysługujących temuż środków odwoławczych, winien jednak uwzględnić te okoliczności lub ryzyko ich wystąpienia prowadząc postępowanie podatkowe. Powinien w związku z tym założyć, że podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania, czy też skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową, skoro rozstrzygnięcie zawarte w decyzji było dla niego niekorzystne. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania.

W wymienionym wyżej wyroku z 27 marca 2024 r. NSA zaaprobował pogląd, zgodnie z którym prawodawca odwołuje się w art. 78 § 1 pkt 2 o.p. (taka jednostka redakcyjna nie występuje, przyjąć należy że chodzi o przepis art. 78 § 3 pkt 2 o.p.) do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest zatem wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji. Upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego, niemniej jako zdarzenie przyszłe i pewne przedawnienie jest przewidywalne. Do tego momentu organ podatkowy ma pełne prawo wymagania od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego i to również prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji wymiarowej. Organ podatkowy musi jednak zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności (zob. również wyroki NSA: z 8.09.2020 r., II FSK 1363/18; z 17.11.2021 r., III FSK 4181/21; z 3.02.2022 r., III FSK 2695/21; z 14.06.2022 r., III FSK 4967/21; z 25.10.2023 r., III FSK 3604/21; z 23.11.2023 r., III FSK 854/22; z 24.11.2023 r., III FSK 1073/22, III FSK 1074/22, III FSK 1155/22).

Dalej wyjaśnił NSA, że "przyczynienie się" należy rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, czyli nie muszą one tkwić w decyzji, bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania.

Zdaniem NSA, istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 w związku z pkt 1 o.p. oceny działania organów podatkowych i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, jest sposób prowadzenia postępowania. Konieczne jest każdorazowe badanie konkretnych okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle konkretnych okoliczności danej sprawy.

Mając na względzie powyższe rozważania, należy uznać, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni przepisu art. 78 § 3 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

W tej sprawie decyzja organu pierwszej instancji określająca skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia, tj. 7 października 2014r r. Od tej decyzji z skarżąca złożyła odwołanie do SKO w Białymstoku, które zostało rozpatrzone przez Kolegium 30 grudnia 2021 r., które uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i określiło zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w niższej kwocie. Następnie Kolegium uwzględniło złożoną przez Spółkę skargę i decyzją z 2 marca 2022 r. uchyliło swoją wcześniejszą decyzję z 20 grudnia 2021 r. a także decyzję Burmistrza Tykocina z 7 października 2014 r. a także umorzyło postępowania w sprawie określenia podatku uznając, że nastąpiło przedawnienie.

Jak wynika z akt sprawy i z odpowiedzi na skargę, w toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji uzyskał informację o toczących się przed sądem powszechnym sprawach o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r., zawartej pomiędzy T. S.A. i TP. sp. z o.o. Zdaniem SKO w Białymstoku, od losów tej umowy zależała ocena zgodności z prawem deklaracji podatkowych, w których podatnik (tj. T. S.A. jako poprzednik prawny skarżącej) od lutego 2009 r. przestał deklarować przedmioty opodatkowania objęte tą umową. Pytany o wynik powyższych spraw Sąd Okręgowy w Warszawie informował, że żadna z nich nie była prawomocnie zakończona. Organ drugiej instancji pozostawał zatem w przeświadczeniu, że ziściła się przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 3 o.p.

W ocenie sądu, mając na uwadze stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA w sprawie III FSK 1267/22 przyjąć należy, że również w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty. Należy zgodzić się ze skarżącą, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. W sprawie brak było podstaw do prowadzenia postępowania po 31 grudnia 2014 r. i następnie do wydania – już po upływie terminu przedawnienia – przez SKO w Białymstoku decyzji merytorycznej. Tymczasem organy podatkowe prowadziły postępowanie jeszcze przez kilka lat, to zaś uniemożliwiło podatnikowi dysponowanie nienależnie wpłaconą kwotą podatku od nieruchomości. Ta okoliczność została dowolnie oceniona i w konsekwencji tego błędnie odmówiono zwrotu oprocentowania nadpłaty.

Powyższe potwierdza decyzja SKO w Białymstoku z 2 marca 2022 r., w której organ przyznał, że postępowanie nie zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej przed upływem terminu przedawnienia. Nie doszło też do przerwania ani zawieszenia terminu przedawnienia.

Przyjąć należy za NSA, że w niniejszej sprawie organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji, gdyż wydał merytoryczną decyzję wymiarową już po upływie terminu przedawnienia i tym samym skarżącej należne jest oprocentowanie od zwróconej nadpłaty. Bez znaczenia jest tutaj błędne przekonanie organu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy błędnie twierdził, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, czego skutkiem było wydanie decyzji uchylającej decyzję własną, decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie dopiero po kilku latach od przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można zaakceptować przerzucania konsekwencji tych nieprawidłowości na skarżącą.

Z powyższych względów sąd uznał za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) przez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że decyzja Kolegium 20 grudnia 2021 r., nie mogła stanowić podstawy do uznania, że organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty oraz przez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy organ podatkowy przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji i w konsekwencji tego skarżącej przysługiwało oprocentowanie od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Z uwagi na powyższe sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku.

Podstawą prawną dla orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania sądowego była natomiast treść art. 200 w zw. z art. 205 §2 i art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się wpis od skargi w kwocie 500 zł, opłata za czynności adwokata obliczona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2018 r., poz. 1800) w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa uiszczona w związku ze złożeniem dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł).