Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 14/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 15
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 72, art. 79 § 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej P. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 20 października 2023 r. nr SKO/Gd/193/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy P. G. z dnia 5 grudnia 2022 r. nr PO.3120.5.128.5.2021.KR w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., 2. oddala skargę w pozostałym zakresie, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 5.009 (pięć tysięcy dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 października 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72, art. 79 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej:"O.p.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 7 ust 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), po rozpoznaniu odwołania G. (dalej: "skarżąca", "podatnik") od decyzji W. z dnia 5 grudnia 2022 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Dnia 12 października 2021 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok wraz z korektą deklaracji za ten rok. W złożonej korekcie, działki nr [...], [...], [...] położone w J. wykazano jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust 1 pkt 15 u.p.o.l.

Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2021 r. W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok, informując podatnika, że jego żądanie stwierdzenia nadpłaty z dnia 12 października 2021 r. zostanie rozpatrzone w tym postępowaniu.

Decyzją z dnia 5 grudnia 2022 r. organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 32.564 zł, jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 14.371 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że grunty zajęte są na prowadzenie cmentarzy komunalnych, przy czym działalność podatnika w tym zakresie nosi znamiona działalności gospodarczej. Tym samym istnieją podstawy do opodatkowania gruntów z zastosowaniem stawki przewidzianej dla tego typu nieruchomości.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że skarżąca realizując zadania w zakresie administrowania cmentarzem komunalnym posiada status przedsiębiorcy lub innego podmiotu wykonującego działalność gospodarczą,

- art. 7 ust 1 pkt 15 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że nieruchomości będące przedmiotem opodatkowania są w całości zajęte na cele działalności gospodarczej, a nie jedynie w obszarze będącym przedmiotem umów dzierżawy zawartych przez podatnika z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą.

Rozpoznając sprawę wskutek wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku podkreśliło, że przedmiotem sporu w sprawie jest zakwalifikowanie na gruncie u.p.o.l. gruntów będących własnością G., położonych w J., a obejmujących działki o numerach [...], [...], [...].

Co do zasady z opodatkowania podatkiem od nieruchomości zwolnione są grunty i budynki lub ich części, stanowiące własność gminy, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą lub będących w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów, jak stanowi art. 7 ust 1 pkt 15 u.p.o.l. Jak jednak wynika z treści tej regulacji grunty zajęte na działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu, niezależnie od tego czy są własnością gminy i to z zastosowaniem stawek dla takich gruntów przewidzianych.

Kolegium podkreśliło, że zgodnie z art. 2 ust 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2023, poz. 40, dalej: "u.s.g.") gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań tych należą sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust 1 pkt 13 u.s.g.), natomiast jak wynika z art. 9 w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (rozumianymi jako zadania własne gminy, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych) wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust 2 u.s.g.).

Z powyższego wynika, że w ramach wykonywania zadań własnych gmina może swobodnie decydować w jakiej formie będzie świadczyła usługi dla lokalnej ludności, co obejmuje także swobodę w podjęciu i prowadzeniu działalności gospodarczej związanej ze świadczeniem tych usług. Tym samym, wbrew twierdzeniom odwołania, samo powoływanie się na wykonywanie zadań własnych przez gminę nie dyskwalifikuje jej od razu jako przedsiębiorcy.

Odwołując się do poglądów orzecznictwa, Kolegium podkreśliło, że działalność gospodarcza gminy, wykonywana w ramach zadań własnych, w tym gospodarka nieruchomościami, musi charakteryzować się powtarzalnością działań, ich zawodowym charakterem, uczestnictwem w obrocie gospodarczym, czy podporządkowaniem zasadzie racjonalnego działania, nie musi być nastawiona na zysk (choć w zakresie końcowego stwierdzenia można mieć wątpliwości). Oznacza to, że fakt wykonywania przez gminę działalności gospodarczej w danym obszarze należy ustalać in concreto.

Zatem rolą organów podatkowych jest ocena w każdej indywidualnej sprawie czy działalność prowadzona przez gminę nosi cechy działalności gospodarczej. Wskazując na definicję działalności gospodarczej z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023, poz. 221), organ odwoławczy podkreślił, że w okolicznościach niniejszej sprawy działalność ma formę zorganizowaną - konkretne nieruchomości przeznaczono na cele świadczenia usług cmentarnych, które oferowane są na rynku, tj. uczestniczą w obrocie. Mieszkańcy, kierując się różnymi względami, mogą zdecydować czy z usług tych skorzystają czy wybiorą podmiot konkurencyjny. Usługi te świadczone są zawodowo - w imieniu Gminy dokonuje ich spółka z o.o. P., na mocy zawartej umowy zarządzania cmentarzami. Zgodnie z umową (§ 1 umowy) spółka m.in. prowadzi księgi cmentarne, kasę fiskalną na której rejestruje dokonane transakcje, wystawia w imieniu Gminy faktury VAT, sporządza rejestry sprzedaży, odprowadza na rachunek Gminy kwoty pobieranych opłat cmentarnych. Wszystkie te działania, zdaniem Kolegium, wskazują na zawodowy i racjonalny charakter działania.

Wskazano przy tym, że wysokość opłat cmentarnych ustalana jest w drodze zarządzenia Burmistrza. Odwołując się do poglądów doktryny, podkreślono, że o kwalifikacji danej aktywności powinno przesądzać kryterium obiektywne tj. ustalenie czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, które obiektywnie może przynosić dochód. Niewątpliwie Burmistrz ustalając cennik opłat za świadczone usługi cmentarne kierował się zasadami racjonalności i rachunku ekonomicznego, które obiektywnie mogą być źródłem dochodu Gminy. Potwierdzają to uzyskane wyniki finansowe - ze sprawozdania z wykonania budżetu za rok 2017 wpływy z opłaty cmentarnej wyniosły 406.490,54 zł, zaś koszty utrzymania 187.646,76 zł, co oznacza realny dochód z prowadzonej działalności.

Jednocześnie podkreślono, że Gmina świadcząc usługi cmentarne występuje w obrocie gospodarczym jako podatnik VAT, co wynika zarówno z § 1 ust 2 zarządzenia Burmistrza w sprawie wysokości opłat za usługi cmentarne świadczone na cmentarzach komunalnych na terenie Miasta P1., który stanowi, że ustalone opłaty powiększa się o obowiązujące stawki od podatku od towarów i usług. Wystawiane przez Z. Sp. z o.o. w imieniu Gminy faktury wskazują na stosowanie 8 % stawki VAT na świadczone usługi. W opinii Kolegium za niekonsekwentne należy więc uznać stanowisko podatnika, który podnosi, że nie prowadzi działalności gospodarczej, podczas gdy na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2023, poz. 1570, dalej: "ustawa o VAT") uznaje się za podatnika w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Wynika stąd, że skarżąca uznaje się za podmiot wykonujący działalność gospodarczą, zatem grunty zajęte na cele prowadzonej działalności winny być opodatkowane zgodnie z takim ich zakwalifikowaniem.

Odnosząc się do drugiego zarzutu, Kolegium podzieliło stanowisko skarżącej, że opodatkowane najwyższą stawką winny być grunty zajęte na cele prowadzenia działalności, na których znajdują się cmentarze. Obejmuje to działki nr [...], [...] co potwierdzają wyrysy z systemu informacji przestrzennej. Ponieważ część działki nr [...] o pow. łącznie 150 m2 Gmina oddała w dzierżawę B. M. oraz J. N. na cele działalności gospodarczej od dnia 1kwietnia 2017r. (na okres 3 lat), zatem zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy od tego momentu spoczywał na dzierżawcy. W wyliczeniu nie uwzględniono działki nr [...] o pow. 1.6126 ha, ujętej w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a która w roku 2017 nie stanowiła własności Gminy. W tym zakresie nie powstała jednak nadpłata, ponieważ nieruchomość ta nie była wykazywana w złożonej pierwotnie deklaracji podatkowej. Odnośnie działki [...] to zakwalifikowano ją w ewidencji gruntów i budynków jako drogę (symbol "dr"). Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, do użytków gruntowych tego typu zalicza się m.in. grunty stanowiące pasy drogowe dróg publicznych. W ocenie Kolegium nie podlega ona opodatkowaniu z uwagi na brzmienie art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l. jako grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. W ocenie Kolegium drogi, stanowiącej własność Gminy, nie można uznać za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako stanowiącej drogę dojazdową do szeregu działek, a nie służącej jedynie na potrzeby działalności cmentarza. W tych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego nie było podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w kwocie 14.371 zł.

Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1.naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. przyjęcie, że skarżąca realizując zadania w zakresie administrowania cmentarzem komunalnym posiada status przedsiębiorcy lub innego podmiotu wykonującego działalność gospodarczą,

b) art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. przyjęcie, że nieruchomości będące przedmiotem opodatkowania w zaskarżonej decyzji są w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jedynie w obszarze będącym przedmiotem umów dzierżawy zawartych przez G. z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą,

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 121 § 1 O.p., przez dokonanie przez organ drugiej instancji wykładni przepisów w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych;

b) art. 191 O.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów,

c) niespójność sentencji decyzji tj. utrzymania w mocy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania za 2017r. w kwocie 32 564,00 zł z wyliczeniami zobowiązania podatkowego za rok 2017 - tabelka na stronie 6 decyzji, gdzie kwota zobowiązania została określona na 28 312,00 zł,

Ponadto podniesiono zarzut przedawnienia możliwości określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2017r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2422) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) - dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

W przedmiotowej sprawie jako zasadny należało ocenić zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2017 rok.

Przypomnieć należy, że w realiach niniejszej sprawy postanowieniem z dnia 28 grudnia 2021 r. W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok, informując podatnika, że jego żądanie stwierdzenia nadpłaty z dnia 12 października 2021 r. zostanie rozpatrzone w tym postępowaniu.

Rozstrzygając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że z godnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 tej ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 6 ust. 7 u.p.o.l. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. W ust. 9 art. 6 u.p.o.l. wskazano natomiast, jakie obowiązki ciążą m.in. na osobach prawnych. Są one obowiązane: składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku (pkt 1); odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia (pkt 2); wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia (pkt 3).

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że termin płatności określonego skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. upływał co do zasady w 2017 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2018 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 O.p., upłynąłby z dniem 31 grudnia 2022 r.

W myśl art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1); doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Z art. 21 § 3 O.p. wynika z kolei, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Nie ulega wątpliwości, że decyzja określająca osobie prawnej zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.), a nie konstytutywną (art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.. Dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, w odróżnieniu od decyzji ustalającej, gdzie obowiązek jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia dotyczy w zasadzie decyzji organu pierwszej instancji.

Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 321/19, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 (ONSAiWSA 2013/3/37) NSA wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano m.in., że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Zobowiązanie podatkowe osób prawnych w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia.

Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. W uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. NSA zwrócił również uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika - nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał ostatecznie zakończyć prowadzonego postępowania podatkowego.

Data wydania jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 O.p.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne.

Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (pogląd taki wyrażony został m.in. w wyrokach NSA z dnia 22 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2466/14, LEX nr 1774297; z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 333/14, LEX nr 1774374; z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1683/14, LEX nr 2082931; czy z dnia 4 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2379/16, LEX nr 2570215).

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2017 r. rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2018 r. i upływał w dniu 31 grudnia 2022 r. Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu odwoławczego z 20 października 2023 r. została doręczona skarżącej w dniu 2 listopada 2023 r., co oznacza, że nastąpiło to już po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Biorąc pod uwagę to, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego został zgłoszony dopiero na etapie postępowania skargowego, nie był on przedmiotem rozważań organów podatkowych. Jak wynika z akt sprawy oraz stanowiska organu odwoławczego zawartego w odpowiedzi na skargę, organy orzekające w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2017 rok także nie przedstawiły żadnych dowodów wskazujących na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Okoliczności takie nie wynikają też z załączonych akt administracyjnych. W tej sytuacji Sąd uznał, że wobec wydania przez organ odwoławczy decyzji w dniu 20 października 2023 r., i doręczenia jej skarżącej w dniu 2 listopada 2023 r. ostateczna decyzja określająca zobowiązanie została wydana po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania (tj. po dniu 31 grudnia 2022 r.).

Z powyższych względów Sąd, w punkcie 1 sentencji wyroku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję W. z dnia 5 grudnia 2022 r. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Przechodząc do drugiej kwestii spornej, a mianowicie zgodności z prawem rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z uwagi brak podstaw do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust 1 pkt 15 u.p.o.l., działek nr [...], [...], [...] położonych w J., Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie wniosek skarżącej z 12 października 2021 r. o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia. Wprawdzie decyzja organu odwoławczego została doręczona już po upływie terminu przedawnienia, jednak wobec skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia, organ nadal był uprawniony do orzekania w tym zakresie.

Zgodnie bowiem z art. 79 § 3 O.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

W myśl art. 75 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania bądź deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Z kolei art. 75 § 4a O.p. przewiduje, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Wprowadzenie tego przepisu oznacza, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę ma zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika (por. też prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 383/16, LEX nr 2056285).

Zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (...) organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe także po upływie terminu przedawnienia. Postępowanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty (por. prawomocne wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2374/15 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 881/18, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te podziela.

Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności zaistniałych w rozpoznawanej sprawie należy zauważyć, że jakkolwiek art. 75 § 4a O.p. przewiduje, iż w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą jego wysokości, to trzeba jednocześnie uwzględnić okoliczność, jaka wystąpiła w sprawie, a mianowicie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wprawdzie w niniejszej sprawie organy orzekały w ramach postępowania podatkowego wszczętego z urzędu przez W. postanowieniem z dnia 28 grudnia 2021 r. jednak nie ulega wątpliwości, że czynności organu zainicjował wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty z dnia 12 października 2021 r.

Kolegium w zaskarżonej decyzji podkreśliło, że przedmiotem sporu w sprawie jest zakwalifikowanie na gruncie u.p.o.l. gruntów będących własnością G., położonych w J., a obejmujących działki o numerach [...], [...], [...].

Z powołanego jako podstawa wniosku o stwierdzenie nadpłaty art. 7 ust 1 pkt 15 u.p.o.l. wynika, że co do zasady z opodatkowania podatkiem od nieruchomości zwolnione są grunty i budynki lub ich części, stanowiące własność gminy, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą lub będących w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, z treści tej regulacji wynika, że grunty zajęte na działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu, niezależnie od tego czy są własnością gminy i to z zastosowaniem stawek dla takich gruntów przewidzianych.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast, jak wynika z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Co ważne, dla uznania, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, koniecznym jest spełnienie tych wszystkich przesłanek łącznie.

Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10, publ. jw.) wynika, że działalność zarobkowa, będąca postacią działalności gospodarczej, polega na tym, że jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną kulturalną i inną (określaną mianem "non profit"). Działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Uznaje się więc, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności (wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07, publ. j.w.).

We wskazanych wyżej orzeczeniach sądy administracyjne wskazały, iż w doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie na pojęcie zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku).

Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt III CZP 7/98; publ. OSNC 1998/11/188; wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei, jak wskazano powyżej, należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Jeżeli zakłada się osiągnięcie zysku w związku z działalnością, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. akt II SA/Po 427/12, publ. j.w.).

Z niebudzących wątpliwości ustaleń poczynionych w sprawie przez organy wynikało, że działalność prowadzona przez skarżącą ma formę zorganizowaną - konkretne nieruchomości przeznaczono na cele świadczenia usług cmentarnych, które oferowane są na rynku, tj. uczestniczą w obrocie. Mieszkańcy, kierując się różnymi względami, mogą zdecydować czy z usług tych skorzystają czy wybiorą podmiot konkurencyjny. Usługi te świadczone są zawodowo - w imieniu Gminy dokonuje ich spółka z o.o. P., na mocy zawartej umowy zarządzania cmentarzami. Zgodnie z umową (§ 1 umowy) spółka m.in. prowadzi księgi cmentarne, kasę fiskalną na której rejestruje dokonane transakcje, wystawia w imieniu Gminy faktury VAT, sporządza rejestry sprzedaży, odprowadza na rachunek Gminy kwoty pobieranych opłat cmentarnych.

Prawidłowo zatem działania te organy podatkowe oceniły jako wskazujące na zawodowy i racjonalny charakter działania. W ocenie Sądu za przejaw działalności gospodarczej należy uznać także okoliczność systematycznego poboru opłat za usługi cmentarne, których wysokość ustalana jest w drodze zarządzenia Burmistrza. Niewątpliwie ustalając cennik opłat za świadczone usługi cmentarne mamy do czynienia z uwzględnieniem zasad racjonalności i rachunku ekonomicznego, które obiektywnie mogą być źródłem dochodu Gminy. Świadczyły o tym również wyniki finansowe. Ze sprawozdania z wykonania budżetu za rok 2017 wynikało, że wpływy z opłaty cmentarnej wyniosły 406.490,54 zł, zaś koszty utrzymania 187.646,76 zł, co oznaczało uzyskanie dochodu z prowadzonej działalności.

Istotną w sprawie okolicznością jest również to, że skarżąca świadcząc usługi cmentarne występuje w obrocie gospodarczym jako podatnik VAT, co wynika zarówno z § 1 ust 2 zarządzenia Burmistrza w sprawie wysokości opłat za usługi cmentarne świadczone na cmentarzach komunalnych na terenie Miasta P1., który stanowi, że ustalone opłaty powiększa się o obowiązujące stawki od podatku od towarów i usług. Wystawiane przez Z. Sp. z o.o. w imieniu Gminy faktury wskazują na stosowanie 8 % stawki VAT na świadczone usługi.

Słusznie zatem jako niekonsekwentne oceniono stanowisko skarżącej, która wskazaywała, że nie prowadzi działalności gospodarczej, podczas gdy uznaje się za podatnika w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Wynika stąd, że skarżąca uznaje się za podmiot wykonujący działalność gospodarczą, zatem grunty zajęte na cele prowadzonej działalności winny być opodatkowane zgodnie z takim ich zakwalifikowaniem.

W ocenie Sądu prawidłowa była zatem ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji, co do braku podstaw do stwierdzenia żądanej nadpłaty, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 7 ust 1 pkt 15 u.p.o.l.

Oceny tej nie zmienia ustalenie w zaskarżonej decyzji, że część działki nr [...] o pow. łącznie 150 m2 Gmina oddała w dzierżawę B. M. oraz J. N. na cele działalności gospodarczej od dnia 1kwietnia 2017r. (na okres 3 lat), zatem zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy od tego momentu spoczywał na dzierżawcy oraz to, że w wyliczeniu nie uwzględniono działki nr [...] o pow. 1.6126 ha, ujętej w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a która w roku 2017 nie stanowiła własności Gminy. W tym zakresie również nie powstała nadpłata, ponieważ nieruchomość ta nie była wykazywana w złożonej pierwotnie deklaracji podatkowej.

Odnośnie działki [...], zakwalifikowano ją w ewidencji gruntów i budynków jako drogę (symbol "dr"). Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, do użytków gruntowych tego typu zalicza się m.in. grunty stanowiące pasy drogowe dróg publicznych. W odniesieniu do tej kwestii Kolegium zauważyło, że nie podlega ona opodatkowaniu z uwagi na brzmienie art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l. jako grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. Drogi, stanowiącej własność Gminy, nie można bowiem uznać za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako stanowiącej drogę dojazdową do szeregu działek, a nie służącej jedynie na potrzeby działalności cmentarza.

W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 191 O.p. w zakresie dokonanej oceny materiału dowodowego i poczynionych czynności dowodowych jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut taki winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Powyższego zarzutu, w odniesieniu do kwestii istnienia nadpłaty w niniejszej sprawie nie sposób organom orzekającym skutecznie postawić.

Natomiast z regulacji art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Reasumując, Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji co do braku podstaw stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w żądanym przez skarżącą zakresie. Jednakże ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego za ww. okres, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania w tym podatku za 2017 r. nie mogły obalić domniemania wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącą co do wielkości ciążącego na niej zobowiązania podatkowego ten okres.

Organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd w punkcie 1 sentencji orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a., zaś w punkcie 2 sentencji - na podstawie art. 151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023, poz. 1935).