Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 292/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Anna Strzelec Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2021 r. nr 0601-IOV-2.4103.66.2021.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 13 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. , dalej: "spółka", "podatniczka", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z 28 lipca 2021 r. zmieniającą spółce rozliczenie w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od kwietnia do września 2016 r. Zaskarżona decyzja została odebrana przez pełnomocnik spółki 27 grudnia 2021 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że zmiana rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe wynikała z zakwestionowania przez organ pierwszej instancji faktur wystawionych na jej rzecz przez "B" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w W., dalej: "B", oraz "C" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w W., dalej: "C", wykazujących zakup materiałów i usług związanych z budową elektrowni wiatrowych i infrastruktury z nimi związanej oraz usług transportowych, projektów budowy i analiz. Zdaniem organu pierwszej instancji faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stwierdzają natomiast czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawców. Stosownie zatem do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie: Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił bowiem, że usługi i towary, których zakup miały dokumentować te faktury zostały zakupione na rzecz spółki bezpośrednio od podwykonawców spółek "B" i "C", a udział "B" i "C" 3 w dostawach towarów i usług był zbędny i fikcyjny.

Odwołując się od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, przepisów art. 167 i 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r., a także przepisów art. 120, 121, 122, 124, 181 § 1, 187 § 1, 191 i 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p." Zdaniem strony Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, nie wyjaśnił przesłanek, którymi się kierował, a także pominął ustalenia dokonane u kontrahentów dostawcy, a przytaczał dowody niemające związku ze sprawą oraz przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu odwołania strona akcentowała, że elektrownie wiatrowe zostały zbudowane, a kontrahenci dostawców potwierdzili wykonanie dostaw. Z tego względu, zdaniem strony, nie ma uzasadnienia twierdzenie organu pierwszej instancji, że uczestniczyła ona w bliżej nieokreślonym oszustwie podatkowym.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do strony oraz postępowania podatkowego ustalono, iż w 2016 r. spółka realizowała budowę i uruchomienie dwóch elektrowni wiatrowych: w miejscowości J. i w miejscowości W. wraz z pełną infrastrukturą, tj. drogami dojazdowymi, zagospodarowaniem terenu, przyłączeniem do sieci energetycznej oraz stacjami pomiarowo-rozliczeniowymi. Według spółki głównymi wykonawcami budowy elektrowni wiatrowych miały być "B" i "C". Firmy te w okresach rozliczeniowych objętych decyzją wystawiły dla strony faktury VAT oznaczone jako refaktury.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na powiązania personalne między wskazanymi spółkami. Podał on, że w okresach rozliczeniowych objętych decyzją M. P., zamiennie z H. C., udziałowcem wszystkich wskazanych spółek, był prezesem podatniczki, "B" i "C". A. C. był natomiast pełnomocnikiem wszystkich wskazanych spółek.

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że do wartości towarów i usług nabywanych przez stronę w celu budowy elektrowni w J. i W. wskazane osoby reprezentujące spółki doliczały marżę, przez dodanie w łańcuchu dostaw spółek "C" [...] i "B" lub w przypadku niektórych transakcji kolejno obu tych spółek, wykazując w roli dostawców do podatniczki "B" i "C" [...], zwiększając znacząco koszty inwestycji. Mimo oznaczania zakwestionowanych faktur jako refaktury, do wartości nabytych towarów i usług w nich ujętych doliczana była marża w wysokości średnio od 8% do 34,74 %. Tym samym, jak podał organ, z tytułu realizacji tych dostaw zwiększono również wartość podatku naliczonego do odliczenia i zwrotu na rachunek bankowy podatniczki. Jednocześnie z dokonanych ustaleń wynika, że podatniczka nie dysponowała umowami z wystawcami zakwestionowanych faktur ani dowodami rozliczenia ujętych w nich dostaw i usług. Spółki "B" i C. nie zapłaciły podatku od towarów i usług. Natomiast podatniczka wystąpiła o zwrot podatku w odpowiednio wyższej kwocie. Organ odwoławczy podał, że w odniesieniu do "B" Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście wydał 18 lutego 2021 r. decyzję określającą jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016 r. Natomiast w stosunku do "C" przeprowadzona została kontrola podatkowa za okres od kwietnia do czerwca 2016 r. oraz III i IV kwartał 2016 r., zakończona protokołem kontroli. "B" nie odwołała się od wskazanej decyzji, zaś C. 3 złożyła stosowne korekty deklaracji. Mimo to, jak wyżej wskazano, spółki te podatku wynikającego, odpowiednio z decyzji i ze skorygowanych deklaracji, nie zapłaciły.

Zgodnie z umowami zawartymi z podatniczką, "B" oraz "D" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca wówczas wspólnikiem podatniczki, miały finansować jej działalność poprzez udzielanie pożyczek. Faktyczni dostawcy towarów i wykonawcy usług potwierdzili transakcje ze spółkami "B" i "C". Jednocześnie zdecydowana większość z nich podała, że albo nie otrzymała zapłaty, albo otrzymała tylko jej część. Egzekucje sądowe w stosunku do wskazanych spółek okazały się nieskuteczne ze względu na brak majątku. Niemieckim dostawcom siłowni wiatrowych z własnych środków zapłaciła H. C., wspólnik podatniczki oraz obu wskazanych spółek. Analiza operacji bankowych wynikających z rozliczeń między spółkami doprowadziła do ustalenia, że środki finansowe, pochodzące od H. C., niekiedy nawet wielokrotnie w ciągu dnia przepływały między spółkami albo jako kolejna transza pożyczki, albo jako zaliczka, czy częściowa zapłata za faktury, co zdaniem organu odwoławczego wskazuje na symulowanie płatności, zwłaszcza, że w znacznej części faktyczni dostawcy towarów i usług nie otrzymali zapłaty. Potwierdza to, jego zdaniem, fikcyjność transakcji ujętych w treści kwestionowanych faktur.

Jak wynika z ustaleń dokonanych w toku postępowania, M. P., zajmujący się wraz z A. C. koordynowaniem zaopatrzenia, nie potrafił podać kryteriów wyboru spółek "B" i "C", jako dostawców, poza wskazaniem na ich możliwości finansowe, bowiem nie posiadając środków technicznych musiały one posiłkować się podwykonawcami. Tymczasem obie wskazane spółki okazały się firmami niewypłacalnymi, natomiast pożyczka, jakiej miała udzielić podatniczce "B" w rzeczywistości polegała na wprowadzeniu do obrotu płatniczego między podatniczką i wskazanymi spółkami środków pochodzących z pożyczki udzielonej przez H. C.. Osoby kierujące podatniczką nie kierowały się zatem, jak podał organ odwoławczy, możliwością uzyskania najkorzystniejszych dla niej cen.

Zysk, jakiego spodziewali się zarządzający wszystkimi spółkami miał, zdaniem organu, polegać na uzyskaniu przez podatniczkę zawyżonego zwrotu podatkowego. Zakwestionowane faktury dotyczyły transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo. Niektórzy wspólnicy są bowiem udziałowcami we wszystkich trzech spółkach. Organ odwoławczy ma na uwadze, że okoliczności te, same w sobie, nie świadczą jeszcze o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Jednakże całość materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazuje, że przyjęta przez te osoby struktura organizacyjna i biznesowa służyła do dokumentowania fikcyjnych transakcji, a w konsekwencji do niezasadnego odliczania przez podatniczkę podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego, zatem pomimo, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że inwestycje budowy elektrowni wiatrowych wraz z towarzyszącą im infrastrukturą faktycznie zostały zrealizowane, doszło do oszustwa podatkowego, w którym świadomie uczestniczyli przedstawiciele podatniczki, będący jednocześnie przedstawicielami rzekomych jej kontrahentów, tj. "B" i "C".

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący zebrał i prawidłowo, tj. zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, ocenił materiał dowodowy. Pełnomocnik strony nie przedstawiła zaś innych dowodów, które mogłyby potwierdzić jej stanowisko, poza wskazaną wyżej decyzją wydaną w stosunku do "B" i protokołem kontroli podatkowej w stosunku do [...]. W tym stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji, że na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, strona nie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez "B" i "C", gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Opisują natomiast czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawców.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik strony zarzuciła "w szczególności naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności":

1. art. 127 O.p. przez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji;

2. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez brak szczegółowego uzasadnienia powodów przyjęcia, że w rzeczywistości faktury wystawione przez "B" i "C" 3 nie dokumentują rzeczywiście zrealizowanych transakcji, kiedy u kontrahentów nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, co wskazuje jednoznacznie na to, że zawarte transakcje były dokonywane, a ustaleń tych nie można było pomijać w toku prowadzonego postępowania;

3. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy i uznanie, że nabycie towarów i usług z zastosowaną marżą przez kontrahentów, potwierdza fikcyjność transakcji;

4. art. 191 związku z art. 194 § 1 O.p. przez przyjęcie, że fakt dokonywania pozornych transakcji został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, gdy z przeprowadzonych dowodów, nie wynika, że w rzeczywistości transakcje pomiędzy wskazanymi w fakturach kontrahentami nie miały miejsca, a co więcej zebrane w toku innego postępowania dowody, a w tym decyzja wydana w stosunku do "B" wskazują, że rozstrzygniecie pomija dokumenty urzędowe;

5. art. 194 § 1 i art. 212 O.p. przez błędne uznanie, że organy nie są związane ustaleniami poczynionymi w aktach administracyjnych wydanych wobec kontrahentów strony, mimo iż włączone do materiału dowodowego korzystają na podstawie art. 194 § 1 O.p. z domniemania zgodności z prawdą przyjętych w niej ustaleń;

6. art. 121 § 1 O.p. przez przyjęcie, że zasada zaufania nie została w tym postępowaniu naruszona, a nadto, że ma być ona odczytywana, w inny niż podawany przez skarżącą sposób, kiedy to faktycznie organy pomijają ustalenia dokonane u dostawców, u których żadna z transakcji zawartych ze skarżącą nie została zakwestionowana;

7. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

8. art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

9. art. 7 Konstytucji w zw. z art. 120 O.p. przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco;

10. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

11. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach;

12. art. 167 i 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE przez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania administracyjnego, a także zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 125/22, uchylił zaskarżoną decyzję. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, zdaniem Sądu, organ nie dokonał rzetelnej i wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego według reguł logiki i doświadczenia życiowego, w ramach ustawowo przyznanej mu swobody. W efekcie zdaniem Sądu organ nie przedstawił spójnego i jednoznacznego obrazu faktycznego sprawy. Tym samym nie zrekonstruował on prawdy obiektywnej. Z jednej bowiem strony organ motywował, że działanie oszukańcze skarżącej polegało na zawyżeniu podatku naliczonego o marże wykazywane w spornych fakturach przez spółki "B" i "C". Z drugiej zaś, organ zakwestionował skarżącej cały podatek naliczony związany z nabywaniem towarów i usług opisanych w tych fakturach, nie tylko w zakresie odnoszącym się do wspomnianego zawyżenia marż. W ocenie Sądu wyrażonej w uzasadnieniu wyroku I SA/Lu 125/22, wewnętrznie sprzeczne są twierdzenia organu polegające na tym, że, z jednej strony ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, kto konkretnie rzeczywiście zrealizował elektrownie wiatrowe. Jednocześnie, z drugiej strony, organ powołał się na twierdzenia rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług na potrzeby tych inwestycji, którzy w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego nie dostarczali towarów i nie świadczyli usług z własnej inicjatywy. Z kimś i w jakichś konkretnych okolicznościach musieli uzgadniać przedmiot i warunki tych dostaw i usług. Skoro organ zna rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług na potrzeby wzniesienia i uruchomienia elektrowni wiatrowych, z jakich przyczyn nie mógł ustalić rzeczywistego inwestora tych inwestycji, zwłaszcza że, co do zasady, wymagają one odpowiedniej dokumentacji i podlegają nadzorowi innych organów władzy publicznej, od projektu do rozpoczęcia produkcji energii elektrycznej.

Sąd we wskazanym wyroku podzielił natomiast stanowisko organu, w myśl którego dotychczas żadne dowody nie potwierdzają rzeczywistego, gospodarczego zaangażowania spółek "B" i "C" w dostawy towarów i świadczenie usług związanych z budową wymienionych elektrowni wiatrowych. Spółki "B" i "C" nie miały żadnego zaplecza osobowego i majątkowego. Nie podjęły żadnego realnego ryzyka gospodarczego. Trafnie także organ stwierdził, że decyzja wydana wobec "B" i kontrola podatkowa dotycząca "C" nie zwalniały go od obowiązku samodzielnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w ramach odrębnego postępowania podatkowego, mającego za przedmiot rozliczenia podatkowe skarżącej. Decyzja i protokół kontroli wymienione wyżej nie miały waloru wiążącego dla organu przy wydaniu kontrolowanej decyzji. Jednocześnie poza granicami niniejszej sądowej kontroli pozostawała kwestia legalności ustaleń faktycznych tam przedstawionych.

Formułując wskazania co do dalszego postępowania Sąd w wyroku I SA/Lu 125/22 zaznaczył, że jeśli przyszłe postępowanie wyjaśniające organu konsekwentnie potwierdzi oszukańczy charakter faktur wystawianych na rzecz skarżącej przez spółki: "B" i "C", wówczas w tym zakresie, w jakim faktury te stanowią oszustwo, nie mogą one kształtować rozliczeń podatkowych skarżącej. Organ będzie natomiast zobowiązany wnikliwie i wszechstronnie przeanalizować relacje rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług ze skarżącą. Jeśli i te relacje będą elementem procederu oszukańczego, organ pominie je w rozliczeniu podatkowym skarżącej. Gdyby jednak całokształt materiału dowodowego wykazał, że faktyczni dostawcy towarów i wykonawcy usług dokonywali dostaw konkretnych towarów i świadczyli konkretne usługi w istocie bezpośrednio na rzecz skarżącej, jako prowadzącej inwestycje elektrowni wiatrowych, w takim przypadku w celu prawidłowego zastosowania prawa do odliczenia naliczonego organ zestawi ciąg wystawianych faktur, poczynając od rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług poprzez spółki "B" i "C", kończąc na skarżącej jako rzeczywistym nabywcy towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie organ wyeliminuje z tej fakturowej całości oszustwa podatkowe, a pozostawi rzeczywistych uczestników obrotu gospodarczego.

Od tego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że:

a) organ nie odtworzył jednoznacznej podstawy rozstrzygnięcia, którą w świetle logiki i doświadczenia życiowego należałoby uznać za prawdę obiektywną oraz nie dokonał rzetelnej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, ponieważ organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy a następnie ocenił go zgodnie z zasadami logiki, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji;

b) organ w celu ustalenia prawdy obiektywnej w stanie faktycznym powinien: ustalić wszystkich rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług oraz powiązać faktury od rzeczywistych kontrahentów z fakturami kwestionowanymi, określić dokładną rolę tych podmiotów w wykonaniu inwestycji oraz precyzyjnie określić następstwo poszczególnych osób w pełnieniu funkcji członka zarządu w skarżącej spółce, a także spółkach: "B' i "C" A. podczas gdy dla ustalenia, że zakwestionowane przez organ faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykonanych przez ich wystawców informacje takie nie były konieczne;

c) organy podatkowe w sposób niewystarczający odtworzyły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia i przedwcześnie zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podczas gdy organy dokonały prawidłowej subsumcji przepisu prawa materialnego pod wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, który został oceniony w sposób niedowolny;

d) organy podatkowe w sposób niewystarczający odtworzyły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia i przedwcześnie uznały, że w stanie faktycznym sprawy stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych w skarżonej decyzji faktur, w oparciu o art. 86 ust. 1, ust. 2, pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podczas gdy organy dokonały prawidłowej oceny wyczerpująco zebranego materiału dowodowego i zasadnie odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że przepis ten nie miał zastosowania w stanie faktycznym sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2009/22, uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnemu w Lublinie I SA/Lu 125/22 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie ponieważ sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w niej przepisy prawa materialnego oraz postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na zagadnienie efektywność poboru podatku od towarów i usług, co wymagało przyjęcia takich uregulowań prawnych, które będą zabezpieczać przed nierzetelnymi podatnikami, oszustwami podatkowymi i wyłudzeniami podatku. Następnie zaznaczył on, że aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność, która co do zasady jest czynnością odpłatną i charakteryzuje się "stroną formalną" i "stroną materialną". Przy czym, czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Oznacza to, że pod pojęciem "pustej faktury", tj. niemającej "strony materialnej", należy rozumieć fakturę niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odwołując się w argumentacji do dotychczasowego swojego orzecznictwa, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz do piśmiennictwa Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT polegało na przyjęciu, że stronie skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wcześniejszego rzeczywistego wykonawcy usługi, w sytuacji gdy ten wykonawca nie wystawił faktury na skarżącą, a ona sama posługiwała się świadomie tzw. "pustą fakturą" uczestnicząc w oszustwie podatkowym. W tym wypadku, ze względu na brak spełnienia materialnego warunku do odliczenia podatku, nie ma potrzeby badania dobrej wiary nabywcy towaru lub usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieprawidłowe było zatem również nakazanie przez sąd pierwszej instancji organom podatkowym poszukiwania rzeczywistego wykonawcy usług na wcześniejszym etapie inwestycji.

Na rozprawie 14 czerwca 2023 r. pełnomocnik skarżącej wniosła o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego: czy przepisy dyrektywy 2006/112/WE, zwłaszcza art. 168, 178 lit. a i 226 oraz zasady systemu VAT, w tym zwłaszcza zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności nie stoją na przeszkodzie takiej praktyce krajowej, która odmawia prawa do odliczenia podatku z faktur, które nie zostały zakwestionowane u dostawców, a w toku postępowania podatkowego podatnik przedstawił wszelkie niezbędne wyjaśnienia oraz dokumenty źródłowe potwierdzające istnienie nabytych towarów oraz szczegółowe cechy towarów, będących przedmiotem transakcji i które jako rzetelne zostały następnie zaakceptowane przez organy podatkowe właściwe dla dostawców, jak też nie stwierdzono u kontrahentów zaistnienia oszustwa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została uchylona wyrokiem tut. Sądu I SA/Lu 125/22, zaś wyrok ten, w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej organu, został w całości uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 2009/22, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. W związku z tym zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, użyte w przytoczonym przepisie pojęcie wykładni prawa należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1346/22). Formułowana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (por. np. wyrok z 28 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2317/20).

Odnotować trzeba, że związanie sądu pierwszej instancji nie ma charakteru absolutnego ponieważ może on odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, jeżeli przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny Naczelny Sąd Administracyjny podejmie w innej sprawie, w trybie art. 269 P.p.s.a., uchwałę zawierającą odmienną wykładnię prawa, to w tym zakresie wykładnia zawarta w wyroku uchylającym wyrok pierwszej instancji przestanie wiązać. Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 20 października 2011 r., C-396/09, wynika zaś, że prawo Unii sprzeciwia się temu, by sąd krajowy był związany krajowym przepisem proceduralnym, zgodnie z którym ocena sądu krajowego wyższej instancji jest dla niego wiążąca, gdy ocena owego sądu wyższej instancji jest niezgodna z prawem Unii w świetle wykładni Trybunału.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę żadna ze wskazanych okoliczności uchylających związanie sądu pierwszej instancji orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikające z treści art. 190 P.p.s.a., nie zachodzi. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyrokiem I FSK 2009/22 orzekł, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Wziąć zaś należy pod uwagę, że organ zarzucił w skardze kasacyjnej sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy przez błędne przyjęcie, że organ nie odtworzył jednoznacznej podstawy rozstrzygnięcia, którą w świetle logiki i doświadczenia życiowego należałoby uznać za prawdę obiektywną oraz nie dokonał rzetelnej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, ponieważ organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy a następnie ocenił go zgodnie z zasadami logiki, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zarzucił ponadto organ odwoławczy, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż organ w celu ustalenia prawdy obiektywnej powinien ustalić wszystkich rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług oraz powiązać faktury od rzeczywistych kontrahentów z fakturami kwestionowanymi i określić dokładną rolę tych podmiotów w wykonaniu inwestycji, a także precyzyjnie określić następstwo poszczególnych osób w pełnieniu funkcji członka zarządu w skarżącej spółce oraz spółkach: "B" i "C", podczas gdy dla ustalenia, że zakwestionowane przez organ faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykonanych przez ich wystawców informacje takie nie były konieczne. Wreszcie organ odwoławczy zarzucił, że organy podatkowe w sposób niewystarczający odtworzyły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia i przedwcześnie zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podczas gdy organy dokonały prawidłowej subsumcji przepisu prawa materialnego pod wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, który został oceniony w sposób niedowolny oraz że organy podatkowe w sposób niewystarczający odtworzyły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia i przedwcześnie uznały, że w stanie faktycznym sprawy stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych w skarżonej decyzji faktur, w oparciu o art. 86 ust. 1, ust. 2, pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podczas gdy organy dokonały prawidłowej oceny wyczerpująco zebranego materiału dowodowego i zasadnie odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia.

Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uznającego skargę kasacyjną za uzasadnioną, zgodnie z treścią art. 190 P.p.s.a. wynika zatem, że organy w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy, a następnie oceniły go zgodnie z zasadami logiki, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne precyzyjne określanie następstwa poszczególnych osób w pełnieniu funkcji członka zarządu w skarżącej spółce oraz spółkach wystawiających dla skarżącej zakwestionowane faktury, a także ustalanie faktycznych dostawców towarów i faktycznych wykonawców usług opisanych w zakwestionowanych fakturach oraz powiązanie faktur od rzeczywistych dostawców towarów i usług z fakturami kwestionowanymi. Wreszcie, że w postępowaniu podatkowym w sposób wystarczający odtworzona została przez organy podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, a zastosowanie przepisów prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie było przedwczesne. Odnotować też trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 2009/22 expressis verbis wskazał, że nieprawidłowe było stanowisko sądu pierwszej instancji nakazujące organom podatkowym poszukiwania wykonawcy usług na wcześniejszym etapie inwestycji. Z treści powołanego wyroku nie wynika zatem ocena, by organy podatkowe błędne ustaliły stan faktyczny sprawy. Nie jest więc tak, aby po ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny mogło dojść do zmiany stanu faktycznego, aby nie miały do niego zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny. Po wyroku I FSK 2009/22 Naczelny Sąd Administracyjny nie podjął też uchwały, w wyniku której przedstawiona zostałaby wykładnia przepisów prawa odmienna od dokonanej w tym wyroku.

Wykładnia przepisów, w tym zwłaszcza przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie jest niezgodna z prawem Unii w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 2009/22 wskazał bowiem m.in., odwołując się do orzecznictwa Trybunału, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz piśmiennictwa, że do faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W tym wypadku, ze względu na brak spełnienia materialnego warunku do odliczenia VAT-u nie ma potrzeby badania dobrej wiary nabywcy towaru lub usługi. W sytuacji gdy wykonawca usługi na wcześniejszym etapie nie wystawił faktury na stronę skarżącą, a ona sama posługiwała się świadomie tzw. "pustą fakturą", uczestnicząc w oszustwie podatkowym, stronie skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wcześniejszego wykonawcy usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, opartym na orzecznictwie tego Sądu, Trybunału Sprawiedliwości i piśmiennictwie, taki sposób rozumienia normy wynikającej z powołanego przepisu ustawy o VAT, nie narusza zasady proporcjonalności i zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Każde zaś państwo członkowskie Unii Europejskiej ma prawo przyjąć regulacje zapobiegające wyłudzeniom tego podatku.

Z ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego wynika zaś, że osoby reprezentujące skarżącą, a jednocześnie spółki: "B" i "C", w ramach realizacji inwestycji elektrowni wiatrowych w J. i W. z infrastrukturą towarzyszącą, wprowadziły do łańcucha transakcji podatkowych, między skarżącą a rzeczywistych dostawców towarów i usług, spółki: "B" i "C". Spółki te, wg treści faktur, miały nabywać te towary i usługi, a następnie odsprzedawać je skarżącej doliczając prowizję. Istotne jest jednak to, że spółki "B" i "C", występujące w fakturowym łańcuchu transakcji między rzeczywistymi dostawcami towarów i usług, a skarżącą, nie zapłaciły ani swoim fakturowym dostawcom, ani, co trzeba podkreślić, nie rozliczyły podatku od towarów i usług. Jak bowiem wynika z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, części dostawcom zapłaciła z własnych środków H. C., będąca wspólnikiem każdej z tych spółek. Inni dostawcy nie otrzymali natomiast zapłaty, a postępowania egzekucyjne w stosunku do spółek: "B" i "C" były umarzane ze względu na brak majątku. Dodać trzeba, że ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wynika, że między H. C. i wskazanymi spółkami dokonywane były operacje finansowe nieodzwierciedlające rzeczywistości ekonomicznej, np. wielokrotne w ciągu tego samego dnia dokonywane były przelewy tej samej kwoty z wykazywaniem różnych tytułów płatności. Trafnie organ zidentyfikował takie działanie, jak symulowanie płatności. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika również, że spółki: "B" i "C" nie dysponowały potencjałem osobowym i majątkowym. Nie dziwi zatem, że nie tylko nie zapłaciły podatku od transakcji wykazywanych kwestionowanymi fakturami, ale także, występując formalnie jako nabywcy towarów i usług, nie wywiązały się z zobowiązań w stosunku do kontrahentów.

W odniesieniu do braku rozliczenia podatku od towarów i usług przez fakturowych dostawców do skarżącej, tj. spółki: "B" i "C", zauważyć trzeba, że w stosunku do spółki "B" wydana została przez właściwy organ podatkowy decyzja określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016 r. Natomiast w stosunki do spółki "C" właściwy organ przeprowadził kontrolę podatkową za okres od kwietnia do czerwca 2016 r. oraz za III i IV kwartał 2016 r., zakończoną protokołem kontroli, a kontrolowana złożyła odpowiednie deklaracje korygujące. Dla rozpoznawanej sprawy istotne jest jednak to, że jak wyżej wskazano, podatek przez te spółki nie został zapłacony. Natomiast skarżąca wystąpiła o zwrot podatku na podstawie zakwestionowanych faktur wystawionych przez te podmioty.

Podkreślenia wymaga, po pierwsze, że przedstawione wyżej fakty nie zostały przez skarżącą podważone. Po drugie, należy zaznaczyć, że skarżącą spółkę oraz wskazane spółki występujące jako fakturowi dostawcy do skarżącej reprezentowały te same osoby, tj. H. C. i M. F., a H. C., będąca ich wspólnikiem, z własnych środków dokonywania za nie niektórych płatności. Te same zatem osoby zarządzały wszystkimi trzema podmiotami, a zatem miały wiedzę o ich funkcjonowaniu. Zaznaczył to expressis verbis Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 2009/22.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić zatem można, że wprowadzenie do łańcucha transakcji między rzeczywistych dostawców towarów i usług a skarżącą, spółek: "B" i "C' miało cechy oszustwa podatkowego mającego prowadzić do uzyskania nienależnego zwrotu podatku przez skarżącą, niezapłaconego wcześniej przez wskazane spółki występujące jako wystawcy w zakwestionowanych fakturach. Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 2009/22, zakwestionowane faktury mają charakter "pustych faktur". Nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości gospodarczej, tj. rzeczywiście zrealizowanych transakcji. Wystawcy tych faktur nie byli w rzeczywistości dostawcami opisanych w ich treści towarów i usług. W takiej sytuacji, jak zaznaczył expressis verbis Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 2009/22, organy nie miały obowiązku identyfikowania rzeczywistych dostawców. Zastosowanie zaś znajduje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury lub faktury korygujące, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie bowiem z zasadą potrącalności, wynikającą z treści art. 82 ust. 1 ustawy o VAT, oraz w sposób ogólny z art. 1 ust. 2 zd. II dyrektywy 112, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, co należy podkreślić, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak zaś stanowi ustęp 2. artykułu 86., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zdaniem Sądu, zarówno działającego w warunkach związania wynikającego z treści art. 190 P.p.s.a., jak podzielającego stanowisko wyrażone przez Naczelny Sad Administracyjny, "faktury puste", będące przejawem świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, nie stanowią podstawy pomniejszenia podatku należnego o kwoty wykazywane w tych fakturach jako podatek naliczony.

Treść decyzji wydanej w stosunku do jednego z fakturowych "dostawców" do skarżącej nie zmienia oceny w stosunku do samej skarżącej. Nie ma znaczenia to, że wskazana decyzja nie stwierdza oszustwa podatkowego dokonanego przez adresatkę tej decyzji. Trzeba bowiem ,po pierwsze, uwzględnić, że mechanizm oszustwa podatkowego, w jakim uczestniczyła skarżąca, stawał się w pełni widoczny dopiero na etapie łańcucha transakcji, w którym występowała skarżąca, a jego istotnym elementem był brak zapłaty podatku od towarów i usług "wytworzonego" na etapie łańcucha transakcji poprzedzającego skarżącą. Nie ma zaś wątpliwości, że podatek wykazywany w kwestionowanych fakturach przez spółki, którymi zarządzały te same osoby, które zarządzały skarżącą, i który skarżąca chciała uwzględnić w swoim rozliczeniu jako podatek naliczony, nie został zapłacony. Owe spółki zaś wchodziły w relacje z innymi podmiotami, w rozpoznawanej sprawie: z rzeczywistymi dostawcami towarów i usług, nie mając, potencjału pozwalającego im wywiązać się z zaciąganych zobowiązań.

Po drugie, zdaniem Sądu, zarówno będącego w sprawie związanym na podstawie art. 190 P.p.s.a., jak też podzielającego stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, treść decyzji wydanej w stosunku do kontrahenta, z samego tylko faktu jej istnienia, nie wiąże organu podatkowego prowadzącego postępowanie i wydającego rozstrzygnięcie w stosunku do podatnika. Sąd nie neguje ani związania organu wydającego decyzję jej treścią, wynikającego z art. 212 zd. I O.p., ani zasady trwałości decyzji ostatecznych, wynikającej z art. 128 zd. I powołanej ustawy, ani tego, że decyzja jako dokument, stanowi dokument urzędowy, o ile spełnia przesłanki wynikające z treści art. 194 § 1O.p. Trzeba jednak zauważyć, że wydana decyzja jest dowodem na to, że określony organ decyzję tę wydał, skierował ją do określonego adresata, a także na to, że organ w decyzji tej zajął określone stanowisko co do stanu faktycznego i sformułował określoną ocenę prawną. Z powodu jej wydania i wprowadzenia do obiegu prawnego nie stanowi jednak dowodu na to, że stanowisko wyrażone w decyzji jest prawidłowe.

Analizując kwestię znaczenia decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów podatnika w zakresie podatku od towarów i usług zwrócić trzeba uwagę, że organy właściwe dla stron transakcji, z których dla jednej strony kwota podatku wykazanego w wystawionej fakturze może mieć znaczenie jako podatek należny, a dla drugiej jako podatek naliczony, przynajmniej w pewnym zakresie, odtwarzają ten sam stan faktyczny i w odniesieniu do niego formułują ocenę prawną. Z tego względu, w postępowaniu prowadzonym w stosunku do podatnika mogą być przydatne dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym w stosunku do kontrahenta. Ustawodawca to dostrzega i przewiduje w art. 181 O.p., możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Jest to jednak możliwe po właściwym ich włączeniu do materiału dowodowego sprawy oraz zapewnieniu stronie postępowania możliwości zapoznania się z nimi oraz wypowiedzenia się co do nich. Wynika to w sposób oczywisty z zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, unormowanej w art. 123 § 1 O.p., stanowiącym, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, oraz z treści art. 192 O.p., stanowiącego, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Równie oczywiste, zdaniem Sądu jest to, że stwierdzeń wynikających z treści decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów, tak co do okoliczności stanu faktycznego, jak ocen prawnych tego stanu faktycznego, nie można automatycznie przenosić na rozstrzygnięcie podejmowane w stosunku do podatnika. Takie działanie wykluczałoby fundamentalną zasadę postępowania, jaką jest zasada swobodnej oceny dowodów, w postępowaniu podatkowym ujęta w art. 191 O.p. Zgodnie z nią, organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, uwzględniając także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, kierując się zasadami logiki. Taki, jak wskazany wyżej automatyzm, podważał by także, o czym była wyżej mowa, zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, co mogłoby stanowić jedną z podstaw wznowieniowych, wymienioną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Odnotować także należy, że kwestia ta analizowana była również przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 dotyczącej podatku od wartości dodanej, wyraził on stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe nie mogą bezkrytycznie przyjmować ustaleń z decyzji podatkowych, nawet ostatecznych, wydanych wobec innych podatników, czując się jednocześnie zwolnione z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego wobec podatnika. Dodać należy, że także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 2009/22 expressis verbis wskazał, że domniemanie wynikające z dokumentu urzędowego może być obalone innymi dowodami. Biorąc powyższe pod uwagę zauważyć trzeba, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia okoliczność przedstawienia w uzasadnieniu wyroku I FSK 2009/22 rozważań dotyczących sytuacji, w której w stosunku do kontrahenta podatnika wydana została decyzja na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Także wówczas bowiem, w postępowaniu prowadzonym w stosunku do podatnika, nie byłoby wystarczające wyłącznie powołanie się na fakt wydania takiej decyzji w stosunku do kontrahenta podatnika.

Z tego względu sformułowany przez pełnomocnik skarżącej na rozprawie wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego jest nieuzasadniony. Pytanie proponowane przez pełnomocnik skarżącej oparte jest bowiem na założeniu zdezawuowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym wyżej wyroku w sprawie C-189/18. Zmierza ono bowiem do oceny, czy w sytuacji, w której w stosunku do kontrahenta podatnika została wydana decyzja o określonej treści, podjęcie przez inny organ rozstrzygnięcia w stosunku do podatnika, nieodzwierciedlającego ustaleń co do stanu faktycznego i oceny prawnej decyzji wydanej w stosunku do kontrahenta, narusza zasady podatku od wartości dodanej, a zwłaszcza zasady neutralności i proporcjonalności.

Ponadto pytanie, tak jak zostało zaproponowane przez pełnomocnik skarżącej, abstrahuje od istotnych w sprawie okoliczności, jaką jest świadomy udział skarżącej w oszustwie podatkowym. W rozpoznawanej sprawie organ, ani sąd pierwszej instancji, ani Naczelny Sąd Administracyjny, nie negowały bowiem faktu istnienia nabytych towarów. Nie ma więc znaczenia dla rozstrzygnięcia to, że podatnik przedstawiał w postępowaniu podatkowym odpowiednie dokumenty źródłowe potwierdzające okoliczność istnienia tych towarów. Istotne natomiast jest to, że dostawcami towarów i usług ujętych w treści zakwestionowanych faktur w rzeczywistości gospodarczej nie były podmioty wystawiające te faktury. Wprowadzenie tych podmiotów do łańcucha transakcji między rzeczywistych dostawców a skarżącą, z jednoczesnym uchyleniem się od zapłaty podatku przez wystawców faktur i wystąpieniem przez skarżącą o zwrot podatku niezapłaconego przez wystawców, było natomiast świadomym działaniem osób zarządzających zarówno skarżącą, jak wystawcami zakwestionowanych faktur.

Dodatkowo uwzględnić trzeba, że rzeczywiste istnienie towarów i usług, w przypadkach ich wykorzystania w procederze oszustwa podatkowego, nie stoi na przeszkodzie w zakwestionowaniu prawa podatnika, będącego świadomym uczestnikiem oszustwa, do pomniejszenia podatku należnego o podatek wykazywany w oszukańczych fakturach jako naliczony. Działanie takie nie narusza żadnych zasad funkcjonowania podatku od wartości dodanej, w tym zasady neutralności i proporcjonalności. Nie ma więc uzasadnienia zarzut naruszenia art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 112. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wielokrotnie prezentowanie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 432/19 oraz z 1 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1285/18), jak w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. np. wyroki: z 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17 oraz z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22).

Rozstrzyganie kwestii zawartej w pytaniu proponowanym przez pełnomocnik skarżącej nie było więc niezbędne do wydania wyroku w sprawie. Zatem, zgodnie z treścią art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie było podstaw do zwrócenia się przez Sąd do Trybunału Sprawiedliwości z takim pytaniem.

Konkludując stwierdzić należy, że w stanie faktycznym prawidłowo ustalonym w sprawie, tj. bez naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, organ właściwie zastosował prawidłowo rozumiane przepisy ustawy o VAT. Nie ma przy tym racji skarżąca twierdząc, że organ rozstrzygał wątpliwości na jej niekorzyść, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymaganiom wynikającym z treści art. 210 § 4 O.p. Nie ma też uzasadnienia zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wynikającej z treści art. 127 O.p. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy objął analizą wszystkie istotne okoliczności sprawy. Fakt, że utrzymał on w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie dezawuuje postępowania z powołaniem się na naruszenie zasady dwuinstancyjności, co w świetle art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jest oczywiste.

Z tego względu, ponieważ organ nie naruszył zasady działania na podstawie i w granicach prawa, wynikającej m.in. z treści art. 7. ustawy zasadniczej państwa, skarga, na podstawie art. 151 P.p.s.a, została oddalona.