Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 302/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 3 ,
journal: Dz.U. 2023 poz 742
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j.)
article: art. 24d ust. 1, art. 24e ust. 1 i 2, art. 24d ust. 4,  art. 24d ust. 4 lit. c i d, art. 24d ust. 1, ust. 2 pkt 8, ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 24e ust. 1, art. 4a pkt 4, art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 11a ust. 1 pkt 4, ar
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 14b § 3, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 1, art. 14c § 2,
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant referent - stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2024 r. sprawy ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.72.2024.1.JKU w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretacją indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej E. w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 12 lutego 2024 r. E. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawczyni"; "Skarżąca") zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka 21 sierpnia 2023 r. została wpisana do KRS. Jest podmiotem posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i rozlicza podatek dochodowy od osób prawnych według zasadach ogólnych.

Wspólnicy Spółki – osoby fizyczne będące wieloletnimi partnerami biznesowymi

- są również właścicielami E.1 Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "E.1"), która zajmuje się udzielaniem świadczeń medycznych i prowadzeniem badań klinicznych. Wspólnicy posiadali także własne, jednoosobowe działalności.

W związku z dynamicznym rozwojem E.1 konieczne stało się kompleksowe wsparcie w zakresie organizacji pracy specjalistów, poprzez stworzenie dedykowanego oprogramowania.

Z uwagi na brak na rynku rozwiązań odpowiadających potrzebom E.1, wspólnicy rozpoczęli współpracę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej jednego z nich, polegającą na wytwarzaniu dedykowanego oprogramowania. Wspólnik

ten jest autorem koncepcji programu i jego funkcjonalności, a także właścicielem autorskich praw majątkowych i osobistych do oprogramowania "[...]".

W prowadzonej działalności gospodarczej współpracuje on z szeregiem specjalistów

w dziedzinie IT oraz z niezależnymi, wysoko wykwalifikowanymi podwykonawcami

- inżynierami i developerami oprogramowania, których usługi nabywa. W wyniku koordynacji tych usług powstało oprogramowanie, do którego autorskie prawa majątkowe przysługują wyłącznie temu wspólnikowi.

Aktualnie wspólnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiada wyodrębniony dział, który stanowi zorganizowany zespół składników majątkowych związanych z wytwarzaniem oprogramowania i odpowiada definicji zorganizowanej

części przedsiębiorstwa. W skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) wchodzą: 1) stanowiska komputerowe wraz z wyposażeniem i akcesoriami;

2) prawa i obowiązki wynikające z zawartych ze specjalistami w dziedzinie IT

oraz niezależnymi i wysoko wykwalifikowanymi podwykonawcami – inżynierami

i developerami oprogramowania; 3) know-how związane z organizacją współpracy między specjalistami i wytwarzaniem oprogramowania; 4) prawa i obowiązki wynikające

z udzielonych licencji do aktualnej wersji oprogramowania "[...]";

5) prawa autorskie majątkowe i osobiste do oprogramowania "[...]"

jako ujawnione wartości niematerialne i prawne w ewidencji środków trwałych.

W ramach aktualnie udzielonych licencji do oprogramowania zapewniana

jest możliwość korzystania z oprogramowania, wsparcie techniczne oraz jego aktualizacje.

W początkowej fazie testowej z oprogramowania korzystają dwa podmioty:

spółka powiązana (E.1) oraz spółka niepowiązana, ale ściśle

współpracująca ze wspólnikami na zasadzie licencji udzielonej z jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika. Celem takiego rozwiązania był test przydatności oprogramowania do zamierzonych celów, weryfikacja jego faktycznego zachowania

w codziennym funkcjonowaniu centrum medycznego oraz identyfikacja potencjalnych błędów w kodzie źródłowym. Przedmiotowe oprogramowanie zostało stworzone

nie tylko na potrzeby E.1, a wspólnicy od samego początku zakładają udostępnione oprogramowania odpłatnie innym podmiotom (po wstępnej fazie testowej).

W związku z zamiarem dalszego rozwijania oprogramowania oraz kapitalizowania zysków z udostępniania oprogramowania na wolnym rynku przez wspólników

powołana została Spółka. Celem istnienia Spółki jest udoskonalenie oprogramowania

do finałowej wersji 3.0, w której to wersji zostanie wprowadzone na rynek, a także późniejsze kapitalizowanie przychodów ze sprzedaży oprogramowania zewnętrznym pomiotom.

Prace prowadzone przez Spółkę, zmierzające do stworzenia oprogramowania

w wersji 3.0 będą pracami rozwojowymi w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia

20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U.2023.742 tj. ze zm.; dalej: "u.s.w.n.").

Usługa Spółki, w zamierzeniu podmiotu z branży IT, nie będzie polegała jedynie na udzieleniu licencji do wytworzonego oprogramowania, ale na kompleksowej obsłudze procesu wdrożenia oprogramowania w podmiocie wraz ze wsparciem technicznym, naprawą błędów i aktualizacjami oprogramowania do najnowszych wersji.

W związku z powyższym wspólnik planuje wnieść ZCP związaną z wytwarzaniem, ulepszaniem i udostępnianiem oprogramowania "[...]" jako wkład niepieniężny do Spółki. Przedmiotem aportu będą wszystkie elementy wchodzące w skład ZCP wymienione powyżej. Spółka w zakresie przychodów z udzielania licencji

do oprogramowania zamierza skorzystać z ulgi IP BOX, o której mowa w art. 24d ust. 1

ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2023.2805; dalej: "u.p.d.o.p."). Przychody z udzielonych licencji będą stanowiły bowiem dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego podlegającego ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, a którego przedmiot ochrony zostanie wytworzony, rozwinięty

lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. W związku z powyższym Spółka będzie prowadziła ewidencję zgodnie

z zasadami opisanymi w art. 24e ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz będzie obliczać

kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw autorskich według wskaźnika opisanego w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p.

W związku z powstaniem wątpliwości dotyczących wykładni art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. w zakresie planowanego aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni zadała pytanie: "Czy w związku z planowanym przez wspólnika wkładem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki, Wnioskodawczyni poniesie koszt, o którym mowa w treści art. 24d ust. 4 lit. c i d u.p.d.o.p.?".

Wnioskodawczyni prezentuje stanowisko, zgodnie z którym w związku

z planowanym przez wspólnika wkładem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie poniesie ona kosztu, o którym mowa w treści art. 24d ust. 4 lit. c i d u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawczyni odwołała się do przepisów art. art. 24d ust. 1, ust. 2 pkt 8, ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. a także art. 4a pkt 4, art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p.

Wnioskodawczyni wskazując na wskaźnik nexus (24d ust. 4 u.p.d.o.p.) obliczony według wzoru: (a+b)xl,3/a+b+c+d, stwierdziła, że koszty zdefiniowane pod literami "c"

lub "d", powinny być uwzględniane przy ustalaniu wskaźnika wyłącznie w sytuacji,

w której łącznie:

a) dochodzi do nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych

z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione

w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

lub kwalifikowanego prawa IP;

b) podmiotem nabywającym jest podatnik;

c) który w związku z nabyciem faktycznie ponosi koszty.

Wnioskodawczyni argumentuje, że aport nie stanowi nabycia, w związku

z którym Spółka ponosi jego faktyczne koszty. Aport stanowi wkład niepieniężny,

który Spółka ma otrzymać od wspólnika na pokrycie podwyższenia jej kapitału zakładowego w formie opisanego ZCP. W dalszej kolejności Wnioskodawczyni wskazała na przepis art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. i omówiła sposób rozumienia pojęcia ZCP, wskazując również na orzeczenia sądów administracyjnych. Odwołała się, także do: przepisu

art. 158 § 1 k.s.h. w zakresie wymogów, jakie powinna spełniać umowa spółki w związku z wkładem niepieniężnym (aportem) przy pokrywaniu udziału. Wnioskodawczyni wskazała, że otrzymanie aportu ZCP w zamian za udziały powoduje zwiększenie kapitałów własnych spółki kapitałowej, które utrzymuje się w księgach rachunkowych, z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu

lub umowy o utworzeniu jednostki ( oraz art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Zdaniem Wnioskodawczyni wniesienie aportu nie powoduje zatem powstania

po stronie Spółki faktycznie poniesionego kosztu, gdyż koszt ten faktycznie poniósł

jej wspólnik.

Wnioskodawczyni rozwinęła, że ustawodawca w treści art. 24d ust. 4 pkt c i d u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem "nabycia", które nie posiada definicji legalnej zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i u.p.d.o.p. Tu wskazała na definicję z internetowego wydania - Słownika Języka Polskiego PWN.

Wnioskodawczyni nie ma wątpliwości, iż Spółka jako podmiot posiadający

własny, odrębny majątek w drodze aportu ZCP otrzyma prawo autorskie majątkowe do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz, iż Spółka jest podatnikiem w rozumieniu wskazanego przepisu. Jednak w związku z takim "otrzymaniem" majątku Spółka nie ponosi faktycznych kosztów.

Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że użyty w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot "faktycznie poniesionych kosztów przez podatnika" należy interpretować ściśle.

Tu wskazała na definicję pojęcia "koszt" z internetowego wydania - Słownika Języka Polskiego PWN. Podkreśliła, że w u.p.d.o.p. pojęcie "kosztu" jest używane w odniesieniu do sytuacji, która wiąże się z przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika

do majątku innego podmiotu. Pojęcie "faktyczne poniesienie" jest natomiast rozumiane jako rzeczywiste obciążenie przez nie majątku podatnika. Wskazała, iż wniesienie wkładu w postaci ZCP do spółki nie jest dla tej spółki czynnością odpłatną. Spółka w związku

z aportem nie ponosi faktycznych kosztów nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto Wnioskodawczyni zaznaczyła, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1

lit. b u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie

z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas

ich poniesienia.

W opinii Wnioskodawczyni oznacza to, iż nawet wydatki poniesione na nabycie ZCP, w przypadku gdyby nastąpiło to w drodze sprzedaży, uważa się za koszt dopiero

w momencie zbycia tego ZCP. Jednakże, dalej nie będzie to koszt faktycznie poniesiony przez Spółkę.

Wnioskodawczyni powołała art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. i wskazała,

że przychodem dla podatnika nie są wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jest zorganizowana część przedsiębiorstwa a spółka przejmuje dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład

tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Jak dalej wskazała Wnioskodawczyni, co do zasady, zgodnie z powyższymi przepisami, planowane wniesienie ZCP do Spółki, jako aport szczególny, powinno

być neutralne podatkowo dla Spółki. Świadczy o tym chociażby fakt, że Spółka na potrzeby amortyzacji podatkowej kontynuuje wycenę składników majątku stosowaną przez wspólnika wnoszącego ZCP z uwzględnieniem dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a także przyjętą przez niego metodę amortyzacji (tj. z uwzględnieniem zasady kontynuacji zasad amortyzacji podatkowej). Przepisy przewidują bowiem zasadę kontynuacji zasad amortyzacji podatkowej i tym samym wykluczają możliwość nadania składnikom majątkowym aportowanych w ramach przedsiębiorstwa lub ZCP nowej wartości podatkowej. Zasada kontynuacji rozliczeń jest stosowana, także na gruncie podatku \/AT.

Wnioskodawczyni uznaje, że celem ustawodawcy jest zatem zapewnienie kompletnej neutralności podatkowej dla aportu ZCP. Pod względem celowościowym bowiem taki zabieg ma służyć jedynie kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej w innej formie prawnej. Ponadto, także wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje,

iż nie ma podstaw, aby wniesienie ZCP powodowało rozpoznanie faktycznego

kosztu nabycia dot. litery "c" lub "d" wzoru nexus z art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. przy obliczaniu przyszłego dochodu Spółki opodatkowanego podatkiem od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zaskarżoną interpretacją z 8 kwietnia 2024 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W tym zakresie wskazał na regulacje dotyczące stosowania preferencji IP Box, tj. art. 24d-24e u.p.d.o.p.

Organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że dochodem kwalifikującym się do ulgi lnnovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Ponadto, podatnik który będzie chciał skorzystać z preferencji IP Box będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Organ wskazując przedmiot wątpliwości Wnioskodawczyni wskazany we wniosku w istocie przytoczył zawarte w nim zapytanie, tj.: "Czy w związku z planowanym przez wspólnika wkładem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Wnioskodawczyni poniesie koszt, o którym mowa w treści art. 24d ust. 4 lit. c i d u.p.d.o.p.?".

Odnosząc się do powyższego zagadnienia Organ podkreślił, że kwestia wpływu kwalifikowanego IP będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki na wskaźnik nexus, została wyjaśniona w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box – dalej: "Objaśnienia" (tu akapity 130 – 134). Tym zakresie Organ odniósł się do wniesienia kwalifikowanego IP jako wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego do spółki kapitałowej. W dalszej kolejności wskazał na z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Organ wyjaśnił, że w celu wyliczenia wskaźnika, w przypadku nabycia

w drodze aportu przez podatnika wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotu powiązanego, lub nabycia w drodze aportu przez podatnika kwalifikowanego IP od podmiotu powiązanego, należy przyjąć wartość aportu, na jaką zgodziłyby się podmioty niepowiązane (wyliczoną zgodnie z zasadą ceny rynkowej), która będzie składową wartości litery "c" albo "d", zawartej w mianowniku

wzoru do obliczenia wskaźnika. Jak dalej wskazał Organ, skoro w przedstawionym przez Wnioskodawczynię opisie sprawy przedmiotem aportu będą m.in. prawa autorskie majątkowe i osobiste do oprogramowania "[...]" to nabycie przez Wnioskodawczynię kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w drodze aportu znajduje swoje odzwierciedlenie w lit. "d" wskaźnika nexus. Dodatkowo Organ uznał,

że zgodnie z akapitem 119 Objaśnień "koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście Raportu OECD), niż w odniesieniu

do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów u.p.d.o.p. oraz u.p.d.o.f.

Zdaniem Organu wskaźnik Nexus koncentruje się na wykazaniu związku między: wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej; kwalifikowanymi IP; dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP. Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie

dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika. Przepisy ulgi IP Box stanowią bowiem

"lex specialis" w stosunku do przepisów ogólnych dotyczących zasad ustalania dochodów i kosztów podatkowych. Na gruncie ww. regulacji podatnicy osiągający w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej nie opodatkowują go według zasad ogólnych, ale przy zastosowaniu przepisów o IP Box, pod warunkiem spełnienia ustawowych przesłanek

do ich zastosowania, w tym zwłaszcza warunków wskazanych w art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku

nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

W opinii Organu, w oparciu o analizę ww. uregulowań stanowisko Wnioskodawczyni, co do kwalifikacji aportu ZCP - wkładu niepieniężnego

do Spółki, okazało się nieprawidłowe. Spółka poniesie koszt nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich majątkowych i osobistych

do oprogramowania "[...]", zaliczany do lit. "d" wskaźnika nexus.

Skarżąca zaskarżyła w całości ww. interpretację indywidualną skargą

wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie jej w całości i zobowiązanie Organu interpretacyjnego do wydania w określonym terminie interpretacji indywidualnej wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów

wg norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 14b § 3 w zw. z art. 14c §1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383, t.j. ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez niezbadanie przez Organ zasad wniesienia aportem do Spółki ZCP, jako aportu szczególnego, co było głównym przedmiotem wątpliwości Skarżącej i odniesienie się przez Organ wyłącznie do aportu autorskich praw majątkowych do utworu jako aportu niepieniężnego, co w konsekwencji spowodowało niedokonanie przez Organ interpretacyjny oceny stanowiska własnego Skarżącej;

2) naruszenie prawa materialnego, poprzez dokonanie niewłaściwej wykładni

art. 24d ust. 4 lit. d u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, iż aport ZCP do Spółki stanowi dla niej koszt, o którym mowa w art. 24d ust. 4 lit. d u.p.d.o.p., podczas gdy przepis ten stanowi, że koszt powinien być faktycznie poniesiony, a aport ZCP nie stanowi takiego nabycia, w wyniku którego Spółka ponosiłaby jakiekolwiek koszty, co miało wpływ na treść interpretacji indywidulanej poprzez zakwalifikowanie aportu ZCP jako kosztu, o którym mowa w art. 24d ust. 4 lit. d u.p.d.o.p.;

3) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie przy ocenie stanowiska własnego Skarżącej wyrażonego

we wniosku, co miało wpływ na interpretacji indywidulanej poprzez zakwalifikowanie aportu ZCP jako kosztu, o którym mowa w art. 24d ust. 4 lit. d u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca przedstawiła argumentację celem wykazania ich zasadności - zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa w zakresie przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Skarżąca wskazała

m.in.na okoliczność, że wyrażone we wniosku wątpliwości nie dotyczyły zwykłego aportu niepieniężnego, a aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który na potrzeby przepisów podatkowych jest traktowany szczególnie. Organ natomiast, w ramach wydanej interpretacji pomija w ogóle argumentację co do odrębności aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów podatkowych, od zwykłego aportu niepieniężnego. Jak wskazuje Skarżąca, Organ odnosi się tylko i wyłącznie do aportu niepieniężnego,

tak jakby wspólnik miał wnieść do Spółki bezpośrednio autorskie prawa majątkowe

do utworu. Spółka natomiast nie wejdzie w posiadanie tych praw na podstawie takiego aportu, a na podstawie kontynuacji działania ZCP, które do tej pory funkcjonowało

w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej takie pominięcie faktu, że aport stanowi ZCP, nie natomiast zwykły aport niepieniężny stanowi naruszenie przepisów postępowania w sposób istotny, tj. art. 14 § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p., albowiem wskutek pominięcia ww. okoliczności przedstawionych we wniosku, stanowisko Organu nie może być uznane za ocenę prawną, o której mowa w art. 14c § 1 O.p.,

a co więcej nie może być także uznane za wskazanie prawidłowego stanowiska prawnego w kontekście negatywnej oceny stanowiska Skarżącej, o czym mowa w art. 14c § 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j., dalej: "P.p.s.a.") – podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego

z 8 kwietnia 2024 r., w której Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Skarżącej

w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza że Sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi

w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić

przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat,

M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Podkreślenia również wymaga, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 O.p.). Zakres oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Sąd szczególnie podkreśla, że organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przytoczone we wniosku. W doktrynie prawa podatkowego zauważa się,

że na gruncie Ordynacji podatkowej treść interpretacji indywidualnej stanowi wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowiska prawnego przedstawionych

przez wnioskodawcę, połączonej z wykładnią operatywną prawa w tym obszarze, jeżeli ustalenie treści i znaczenia jego regulacji, jako budzących uzasadnione wątpliwości,

jest niezbędne.

Sąd rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego może taką interpretację uchylić (art. 146 § 1 P.p.s.a.) bądź ją oddalić (art. 151 P.p.s.a.).

W rozstrzyganej sprawie Skarżąca, kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej indywidualnej interpretacji, sformułowała zarzuty dotyczące naruszenia zarówno regulacji prawa procesowego, jak i materialnego.

Pierwsze z zarzutów dotyczyły naruszenia art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez niezbadanie przez Organ zasad wniesienia aportem do Spółki ZCP, jako aportu szczególnego, co było głównym przedmiotem wątpliwości Skarżącej i odniesienie się przez Organ wyłącznie do aportu autorskich praw majątkowych do utworu jako aportu niepieniężnego, co w konsekwencji spowodowało, w ocenie Skarżącej, brak dokonania przez Organ interpretacyjny oceny stanowiska własnego Skarżącej.

Przy czy Sąd wskazuje w tym miejscu, że podziela stanowisko Organu interpretacyjnego prezentowane w odpowiedzi na skargę, że o fakcie prawidłowości interpretacji przepisów prawa podatkowego nie świadczy jej rozbudowanie,

ale czy zawiera wszystkie elementy, które jednoznacznie przedstawiają stanowisko organu w zakresie przedstawionym we wniosku o interpretację. Przy czym Sąd ponownie wskazuje, że organ dokonujący interpretacji nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przytoczone we wniosku.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak z kolei stanowi przepis art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl przepisu art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w myśl art. 14c § 2 O.p.

w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Podkreślić zatem należy, że z przytoczonych powyżej przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. wynika, że organ podatkowy jest związany zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki wnioskodawca sformułuje we wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera

się więc wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tak więc ocena prawna, jaką organ podatkowy jest obowiązany zawrzeć w interpretacji indywidualnej, bazować musi na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego). Warto też odnotować, że również własne stanowisko wnioskodawcy opierać się musi na okolicznościach przez niego przywołanych we wniosku. Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a między innymi w wyroku z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, (CBOSA), w którym stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana

w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia

ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego

w sprawie przez Wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, Organ interpretacyjny zobowiązany

jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Na tle uregulowania zawartego w art. 14c O.p. zauważyć należy, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie,

a zaprezentowane przez Organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułują liczne wyroki sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania

za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por.m.in. wyroki WSA w Poznaniu z: 15 czerwca 2011 r., III SA/Po 274/11 i 26 stycznia 2012 r.,I SA/Po 806/11, CBOSA) podkreśla się także, iż wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja.

Mając na uwadze związanie sądu zarzutami skargi, wskazać należy,

że w orzecznictwie wskazuje się, że naruszeniem przepisu art. 14c § 2 O.p. jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego

do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 6 grudnia 2023 r., II FSK 623/22 oraz powołane tym wyroki tego Sądu z: 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12; 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12 oraz 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11; CBOSA).

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja, opisanych wyżej wymogów nie spełnia.

Sąd wskazuje bowiem, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji podała, że aktualnie wspólnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiada wyodrębniony dział, który stanowi zorganizowany zespół składników majątkowych związanych z wytwarzaniem oprogramowania i odpowiada definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) wchodzą:

1) stanowiska komputerowe wraz z wyposażeniem i akcesoriami; 2) prawa i obowiązki wynikające z zawartych ze specjalistami w dziedzinie IT oraz niezależnymi i wysoko wykwalifikowanymi podwykonawcami – inżynierami i developerami oprogramowania;

3) know-how związane z organizacją współpracy między specjalistami i wytwarzaniem oprogramowania; 4) prawa i obowiązki wynikające z udzielonych licencji do aktualnej wersji oprogramowania "[...]"; 5) prawa autorskie majątkowe i osobiste do oprogramowania "[...]" jako ujawnione wartości niematerialne

i prawne w ewidencji środków trwałych.

Skarżąca w szczególności podkreślała, że wspólnik planuje wnieść ZCP związaną z wytwarzaniem, ulepszaniem i udostępnianiem oprogramowania "[...]" jako wkład niepieniężny a przedmiotem tego aportu będą wszystkie elementy wchodzące

w skład ZCP wymienione powyżej. Skarżąca wskazywała ponadto, że w zakresie przychodów z udzielania licencji do oprogramowania zamierza skorzystać z ulgi IP BOX, o której mowa w art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem przychody z udzielonych licencji będą stanowiły bowiem dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego podlegającego ochronie prawnej

na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, a którego przedmiot ochrony zostanie wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Wskazano również, że spełnione zostaną pozostałe warunki

do skorzystania z powyższej ulgi IP BOX.

Sąd podkreśla, że w odniesieniu do powyższego Skarżąca zapytała czy w związku z planowanym przez wspólnika wkładem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki, Wnioskodawczyni poniesie koszt, o którym mowa w treści

art. 24d ust. 4 lit. c i d u.p.d.o.p.? A zatem Skarżąca jednoznacznie wskazała, co było głównym przedmiotem wątpliwości Skarżącej, tj. zastosowanie normy art. 24d ust. 4 lit. c

i d u.p.d.o.p. w sytuacji wniesienia szczególnego aportu w postaci ZCP. W tym miejscu Sąd ponownie wskazuje, że w świetle regulacji art. 14c O.p. z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie,

a zaprezentowane przez Organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym.

Sąd podkreśla ponadto, że również w zawartym we wniosku stanowisku Skarżąca de facto wskazywała, że przedmiot jej wątpliwości w powyższym zakresie

związany jest z wniesieniem szczególnego aportu w postaci ZCP.

Skarżąca bowiem prezentowała stanowisko, zgodnie z którym nie poniesie ona kosztu, o którym mowa w treści art. 24d ust. 4 lit. c i d u.p.d.o.p. i w tym zakresie odwołała się do przepisów art. art. 24d ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazując na wskaźnik nexus (24d ust. 4 u.p.d.o.p.) obliczony według wzoru: (a+b)xl,3/a+b+c+d, stwierdziła, że koszty zdefiniowane pod literami "c"

lub "d", powinny być uwzględniane przy ustalaniu wskaźnika wyłącznie w sytuacji,

w której łącznie: dochodzi do nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d,

od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. lub kwalifikowanego prawa IP; podmiotem nabywającym jest podatnik; który w związku z nabyciem

faktycznie ponosi koszty. Skarżąca argumentował, że ww. aport w zdarzeniu opisanym we wniosku (ZCP) nie stanowi nabycia, w związku z którym Spółka ponosi jego faktyczne koszty, albowiem aport stanowi wkład niepieniężny, który Skarżąca ma otrzymać

od wspólnika na pokrycie podwyższenia jej kapitału zakładowego w formie opisanego ZCP. Wykazując zasadność powyższego stanowiska Skarżąca jednoznacznie argumentowała je okolicznościami odnoszącymi się do aportu w formie ZCP, tj. m.in.:

1) wskazała na przepis art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. i omówiła sposób rozumienia pojęcia ZCP, wskazując również na orzeczenia sądów administracyjnych;

2) wskazała, że otrzymanie aportu ZCP w zamian za udziały powoduje zwiększenie kapitałów własnych spółki kapitałowej, które utrzymuje się w księgach rachunkowych, z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki (oraz art. 36

ust. 1 ustawy o rachunkowości) - wniesienie tej formy aportu nie powoduje zatem powstania po stronie Skarżącej faktycznie poniesionego kosztu, gdyż koszt

ten faktycznie poniósł jej wspólnik;

3) wskazała, że jako podmiot posiadający własny, odrębny majątek w drodze aportu ZCP otrzyma prawo autorskie majątkowe do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jednak w związku z takim "otrzymaniem" majątku Skarżąca nie ponosi faktycznych kosztów;

4) wskazała, iż wniesienie wkładu w postaci ZCP do Spółki nie jest dla tej Spółki czynnością odpłatną; Spółka w związku z aportem nie ponosi faktycznych kosztów nabycia ZCP;

5) wskazała, powołując przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. (nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych

i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia), że nawet wydatki poniesione

na nabycie ZCP, w przypadku gdyby nastąpiło to w drodze sprzedaży, uważa

się za koszt dopiero w momencie zbycia tego ZCP; jednakże, dalej nie będzie

to koszt faktycznie poniesiony przez Spółkę;

6) wskazała, powołując powołała art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., że przychodem

dla podatnika nie są wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jest zorganizowana część przedsiębiorstwa

a spółka przejmuje dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład

tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład;

7) wskazała, że planowane wniesienie ZCP do Spółki, jako aport szczególny, powinno

być neutralne podatkowo dla Spółki o czym świadczy fakt, że Spółka na potrzeby amortyzacji podatkowej kontynuuje wycenę składników majątku stosowaną przez wspólnika wnoszącego ZCP z uwzględnieniem dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a także przyjętą przez niego metodę amortyzacji

(tj. z uwzględnieniem zasady kontynuacji zasad amortyzacji podatkowej); przepisy przewidują bowiem zasadę kontynuacji zasad amortyzacji podatkowej i tym samym wykluczają możliwość nadania składnikom majątkowym aportowanych w ramach przedsiębiorstwa lub ZCP nowej wartości podatkowej a zasada kontynuacji rozliczeń jest stosowana, także na gruncie podatku \/AT;

8) wskazała, że celem ustawodawcy jest zapewnienie kompletnej neutralności podatkowej dla aportu ZCP, albowiem pod względem celowościowym taki zabieg ma służyć jedynie kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej w innej formie prawnej;

9) argumentowała, że wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, iż nie ma podstaw, aby wniesienie ZCP powodowało rozpoznanie faktycznego kosztu nabycia dot. litery "c" lub "d" wzoru nexus z art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. przy obliczaniu przyszłego dochodu Spółki opodatkowanego podatkiem od dochodu

z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności (pytanie zawarte we wniosku i stanowisko Skarżącej wraz z jego uzasadnieniem) Sąd przyznał rację Skarżącej, że głównym przedmiotem wątpliwości Skarżącej było w istocie ustalenie, czy w związku

z planowanym przez wspólnika wkładem w postaci ZCP do Spółki, Skarżąca poniesie koszt, o którym mowa w art. 24 ust. 4 lit c i d u.p.d.o.p. A zatem jak słusznie wskazała Skarżąca nie można było przyjąć, że wątpliwości Skarżącej odnoszą się do innej aniżeli ZCP formy aportu.

W zaskarżonej interpretacji Organ, jak równie trafnie wskazała Skarżąca, uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, całkowicie pominął argumentację Skarżącej

co do odrębności aportu ZCP na gruncie przepisów podatkowych, od "zwykłego" aportu. Jak bowiem wynika z zaskarżonej interpretacji Organ w swojej argumentacji nie odniósł się w ogóle ani do istotnych w sprawie elementów zdarzenia przyszłego wskazanego

we wniosku, tj. faktu wniesienia aportem ZCP, ani też do argumentacji Skarżącej w tym zakresie. Przede wszystkim Organ interpretacyjny w sposób bardzo ogólny i pobieżny odniósł się do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Określił bowiem, że w skład aportu wchodziły będą prawa autorskie

i jednocześnie uchylił się od zadanego pytania jak i argumentacji Skarżącej w kontekście wniesienia aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Sądu, konfrontując treść wniosku Skarżącej (zdarzenie przyszłe, pytanie

i stanowisko Skarżącej wraz z jego uzasadnieniem) z uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji, można nabrać przekonania, że główny przedmiot wątpliwości Skarżącej,

tj. zastosowanie normy art. 24d ust. 4 lit. c i d u.p.d.o.p. w sytuacji wniesienia szczególnego aportu w postaci ZCP, co jednoznacznie wynikało z treści wniosku (zdarzenie przyszłe, pytanie i stanowisko Skarżącej wraz z jego uzasadnieniem) zasadniczo nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia. Podkreślić przy tym należy, że obowiązek oceny stanowiska pytającego nie zostaje wyczerpany poprzez wskazanie, że jest ono prawidłowe,

czy też nieprawidłowe, ale konieczne jest również uzasadnienie dokonanej oceny poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy, czego w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Rolą organu interpretującego jest bowiem wyjaśnienie znaczenia przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

w kontekście podanego przez niego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ocena

ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji, mógł

się do niej zastosować (por. wyroki NSA: z 9 lutego 2022 r., II FSK 19/22, LEX nr 3401512;

z 2 marca 2021 r., II FSK 53/21, LEX nr 3152966; z 16 kwietnia 2014 r., II FSK 1202/12, LEX nr 1481439). Stąd niezbędne jest powiązanie w uzasadnieniu prawnym interpretowanych przepisów ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku oraz, co istotne, ze stanowiskiem wnioskodawcy, a także wskazanie dlaczego w świetle tych przepisów jego pogląd jest wadliwy. W zaskarżonej interpretacji, w ocenie Sądu, tego zabrakło.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, tj. zasadny okazał się podniesiony

w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p., a Organ uchylił się od pełnego wyjaśnienia kwestii, o którą pytała Skarżąca podkreślając, że przedmiotem ww. aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. W tym stanie rzeczy za przedwczesne uznać należało odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Organ interpretacyjny, uwzględniając przedstawioną przez Sąd argumentację, powinien dokonać wyczerpującej oceny stanowiska Skarżącej w kontekście przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego, zadanego pytania oraz argumentacji przedstawionej

w uzasadnieniu stanowiska w sprawie, z których to elementów wniosku jednoznacznie wynika, że Skarżąca wskazała, że głównym przedmiotem wątpliwości Skarżącej było zastosowanie normy art. 24d ust. 4 lit. c i d u.p.d.o.p. w sytuacji wniesienia szczególnego aportu w postaci ZCP. Skarżąca we wniosku szczegółowo wskazała bowiem co będzie przedmiotem aportu i formułując własne stanowisko w sprawie jednoznacznie odnosiła regulacje prawne do tej właśnie formy aportu podkreślając, że jest to jego szczególna forma na tle uregulowań prawa podatkowego.

Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości

na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205

§ 2 i § 4 P.p.s.a. Na koszty te ([...] złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego ([...] ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.

Wszystkie powołane wyżej orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.