Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 83/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i par. 3, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi T. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2022 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.636.2022.1.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T. N. (dalej również jako: skarżący, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako: Organ) z dnia 29 grudnia 2022 r. o nr 0113-KDIPT1-3.4012.636.2022.1.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 2 listopada 2022 r. wpłynął wniosek skarżącego z 31 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości. We wniosku podano następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca planuje nabyć działkę na potrzeby budowlane. Działka będzie zatem klasyfikowana stosownie do ustaleń obowiązującego w danej gminie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego jako działka budowlana. Wnioskodawca planuje zrealizować na przedmiotowej działce inwestycję na własne potrzeby mieszkaniowe, jednak zamiast budowy jednego domu o większej powierzchni użytkowej, wnioskodawca - ze względów praktycznych - planuje wybudować trzy niewielkie wolnostojące domy jednorodzinne. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wszystkie budynki będą miały służyć wyłącznie jego, w tym jego rodziny, celom mieszkaniowym. Planowane domy będą znajdować się na jednej działce. Wnioskodawca zamierza wystąpić do właściwego organu o wydanie jednego pozwolenia na budowę, obejmującego trzy budynki mieszkalne jednorodzinne. Równocześnie, wnioskodawca planuje wystąpić do właściwych urzędów o wydanie warunków technicznych przyłączenia mediów do działki, a następnie złożyć wniosek o dokonanie takich przyłączy z uwzględnieniem faktu, że na działce będą znajdować się trzy domy, Wnioskodawca nie planuje ani urzędowego podziału działki, ani też nieformalnego oddzielania jej wewnętrznie. Realizacja własnego celu mieszkaniowego w trzech domach będzie polegać na elastycznym dopasowywaniu czasu przebywania

w poszczególnych domach, jak również przechowywania w nich rzeczy osobistych. Wnioskodawca planuje założenie rodziny i posiadanie trójki dzieci. Ten sposób planowania pozwoli na nieporównywalnie większą elastyczność przy podziale majątku po jego śmierci w przyszłości. Ponadto wnioskodawca planuje pracować głównie zdalnie, podobnie jak jego żona. Przy różnych godzinach aktywności zawodowej w ciągu dnia, mając dzieci i trzy osobne domy zlokalizowane na jednej działce, nieporównywalnie łatwiej będzie zarządzać czasem i miejscem pracy. Przykładowo, jeden z małżonków zaczynający pracę wcześniej mógłby się relokować do innego budynku nie przeszkadzając tym samym małżonkowi, który zaczyna później. Podobnie rzecz się ma z innymi czynnościami dnia codziennego, jak gotowanie czy korzystanie z łazienki. Nawet w stosunkowo niewielkim powierzchniowo domu trudno jest wyeliminować wszystkie hałasy, które mogłyby przeszkodzić pozostałym domownikom w pracy lub odpoczynku. Również przechowywanie rzeczy osobistych, z uwagi na stosunkowo małą powierzchnię domów, musiałoby być podzielone na trzy budynki. Podobnie w sytuacjach wyjątkowych i zagrażających zdrowiu pozostałych członków rodziny - na przykład w sytuacji gdyby jeden z członków rodziny został zakażony chorobą zakaźną i konieczna byłaby jego izolacja - można elastycznie dopasowywać przebywanie, w tym spanie, takiej osoby. Reasumując, wnioskodawca planuje spędzać średnio porównywalną ilość godzin w ciągu dnia we wszystkich trzech domach - jak wskazano wyżej - w zależności od sytuacji zaistniałej w danym dniu, tj. w zależności od potrzeb własnych oraz pozostałych domowników.

W trakcie realizacji przedmiotowej inwestycji dojdzie jednak do wystąpienia sytuacji nadzwyczajnej, tj. istotnego pogorszenia się sytuacji finansowej wnioskodawcy (zdarzenie hipotetyczne, niemożliwie do przewidzenia, jednak potencjalnie możliwe, dlatego na tę okoliczność wnioskodawca składa zapytanie). Wskutek tego, wnioskodawca podejmie próbę sprzedaży części nieruchomości, gdyż nie będzie mógł sobie pozwolić na kontynuowanie budowy trzech domów. W celu dokonania sprzedaży części nieruchomości koniecznym będzie dokonanie podziału działki bowiem w aktualnym stanie prawnym brak jest możliwości uzyskania zaświadczenia o samodzielności lokalu w sytuacji, gdy budowane domy są wolnostojącymi budynkami jednolokalowymi i w każdym z nich jest tylko ten jeden lokal a nie na przykład po dwa mieszkania. Brak dokonania podziału działki oznaczałby w istocie możliwość sprzedania jedynie niewydzielonej części działki, a co za tym idzie wnioskodawca wraz z nabywcą lub nabywcami byliby w równej części współwłaścicielami zarówno całej działki, jak i wszystkich posadowionych na niej budynków, bowiem - jak wynika ze stosownych przepisów - budynki posadowione na gruncie nie mają osobnej księgi wieczystej - przedmiotem sprzedaży w takiej sytuacji każdorazowo może być wyłącznie grunt zabudowany bądź niezabudowany. Sytuacja taka z oczywistych względów uniemożliwiłaby w rzeczywistości dokonanie takiej transakcji albowiem nikt nie zgodziłby się na taki stan prawny, pomijając już kwestię całkowitego braku możliwości uzyskania kredytu hipotecznego na taką nieruchomość. Wnioskodawca wystąpi zatem do właściwego organu z wnioskiem o dokonanie podziału działki na dwie odrębne, niezależne części, w ten sposób, że na jednej z nich znajdować się będzie budynek przeznaczony do sprzedaży, na drugiej zaś pozostałe dwa domy bez wydzielania odrębnych działek dla każdego z nich.

Wnioskodawca podejmie próby sprzedaży nieruchomości na własną rękę a w razie bezskuteczności takich działań zawrze z lokalnym pośrednikiem sprzedaży nieruchomości standardową umowę pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości.

Po uzyskaniu decyzji podziałowej oraz po znalezieniu klienta przez wnioskodawcę albo przez pośrednika, wnioskodawca zawrze umowę rezerwacyjną, a następnie stosowną umowę przenoszącą własność w wymaganej notarialnej formie.

Wnioskodawca nie dokonywał nigdy wcześniej sprzedaży działki budowlanej powstałej w wyniku podziału na jego wniosek. Czynność ta zatem będzie miała charakter jednorazowy i wynikać będzie ze wspomnianej wcześniej sytuacji nadzwyczajnej.

W związku z tak nakreślonym zdarzeniem przyszłym zadano pytanie:

Czy taka sprzedaż gruntu budowlanego z budynkiem w trakcie budowy, czyli formalnie niezabudowanego bowiem nieposiadającego odbioru technicznego z właściwego urzędu nadzoru budowlanego, w opisanych wyżej okolicznościach, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu dostawy gruntów budowlanych?

W ocenie wnioskodawcy taka transakcja, w okolicznościach przedstawionych powyżej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu swego stanowiska skarżący wskazał, powołując się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, iż stwierdzenie czy dana osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną (por. wyrok WSA w Szczecinie z 2.12.2021, sygn. I SA/Sz 717/21).

Powyższe, w ocenie skarżącego, potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z orzeczenia tego wynika co do zasady, że jeżeli dana osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2000/12, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Z powyższego wynika zatem, że działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O tym, czy dokonujący sprzedaży działek skarżąca będzie działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności decyduje stopień jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Skarżący argumentował również, iż w przywołanym wyżej orzeczeniu WSA w Szczecinie, sąd ten wskazał m.in., że okoliczność, iż przed sprzedażą skarżąca dokonała podziału gruntu na działki nawet jeżeli byłoby to w celu osiągnięcia wyższej ceny, sama z siebie nie jest decydująca do przyjęcia, że skarżąca działała jako przedsiębiorca. Sąd wskazał ponadto, że okoliczność, iż 5 działek zbyto za pośrednictwem biura nieruchomości nie świadczy, że skarżąca prowadziła działania marketingowe porównywalne z profesjonalnym deweloperem.

Dalej wskazano w uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy, iż w niniejszej sprawie wnioskodawca co prawda zakłada dokonanie czynności, o których mowa w wyroku ETS, a które to Trybunał wskazuje jako wyznacznik prowadzenia działalności (m.in. uatrakcyjnienie działki oraz korzystanie z usług profesjonalnego pośrednika sprzedaży nieruchomości), jednakże należy tu zwrócić uwagę na należyte zinterpretowanie takowych czynności przez pryzmat okoliczności konkretnej sprawy. Jak wskazano, wnioskodawca planuje zakupić jedną działkę i wystąpić o jedno pozwolenie na budowę trzech wolnostojących domów jednorodzinnych nie zaś trzy odrębne pozwolenia na budowę każdego domu z osobna jak czynią to w podobnych przypadkach profesjonalni deweloperzy (oczywiście mowa o deweloperach budujących również domy jednorodzinne a nie blok mieszkalny wielorodzinny, gdzie z istoty rzeczy nie da się uzyskać osobnych pozwoleń na każde mieszkanie i pozwolenie również wówczas jest wydawane jedno). Ponadto niespotykanym jest sprzedaż przez profesjonalnych deweloperów domów w trakcie budowy, czy nawet w stanie surowym, a jedynie w stanie deweloperskim ze wszystkimi niezbędnymi odbiorami formalno-technicznymi. Wnioskodawca pierwotnie nie zamierza także dzielić działki, gdyż nie jest to konieczne do realizacji własnego celu mieszkaniowego.

Wnioskodawca zamierza również wystąpić o wydanie warunków technicznych przyłączenia sieci wodociągowej, gazowej oraz prądu, a po uzyskaniu ich zamierza wystąpić z wnioskami o przyłączenie działki do tych mediów. Trudno jednak w tych okolicznościach uznać to za przekroczenie granic zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wszak podłączenie mediów jest warunkiem koniecznym, aby móc dokonać formalnego zakończenia (odbioru) inwestycji przez Nadzór Budowlany, a także do umożliwienia zamieszkania tam Wnioskodawcy. Nie stanowi więc czynności uatrakcyjnienia działki na potrzeby jej sprzedaży, bo tej wnioskodawca jeszcze nie planuje, lecz czynności konieczne do realizacji inwestycji budowlanej na własne potrzeby.

W przedstawionej sytuacji - zdarzeniu przyszłym - przedstawiono okoliczność nadzwyczajną, w której wnioskodawca doznaje istotnego pogorszenia sytuacji finansowej w trakcie realizacji inwestycji. Sytuacja ta może zatem wystąpić i na tę okoliczność wnioskodawca składa przedmiotowy wniosek, jednak nie ma możliwości przewidzenia, że tak na pewno się stanie, ani jak długo potrwa, bowiem z oczywistych względów trudno byłoby uznać, że istotne pogorszenie się sytuacji finansowej można zaplanować lub przewidzieć. Gdyby to było możliwe, wnioskodawca z pewnością w ogóle nie zdecydowałby się na realizowanie jakiejkolwiek inwestycji. Etap na jakim owo pogorszenie następuje nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem do czasu zakończenia całości inwestycji, tj. w tym przypadku formalnego odbioru obu budynków przez Nadzór Budowlany w świetle przepisów ustawy - Prawo budowlane, działka ta pozostaje gruntem budowlanym, nie można zaś mówić o sprzedaży domu, nawet gdyby dom ten/domy te były już fizycznie wybudowane w całości. Nie ma także znaczenia czy na dzień formalnej sprzedaży media będą już podłączone czy też nie albo czy będą podłączone częściowo.

Po zaistnieniu zdarzenia polegającego na pogorszeniu się sytuacji finansowej wnioskodawcy, wbrew wcześniejszym założeniom, podejmuje on czynności zmierzające do zbycia części nieruchomości, co m.in. pomoże mu funkcjonować w okresie pogorszonej sytuacji finansowej.

Wnioskodawca podejmuje zatem kroki w celu podziału działki co - jak wskazano w pierwszej części - jest warunkiem koniecznym do sprzedania części nieruchomości.

Wnioskodawca równocześnie zawiera umowę z lokalnym pośrednikiem sprzedaży nieruchomości w sytuacji braku efektów w pozyskiwaniu klienta na własną rękę. Sprzedaż nieruchomości na własną rękę jest niezwykle trudna, często niemożliwa a na pewno czasochłonna i kosztowna, biorąc pod uwagę, że wielu klientów zakończy swoje zainteresowanie nieruchomością jedynie na etapie oglądania, co spowodowałoby jedynie stratę czasu i środków wnioskodawcy na dojazdy do nieruchomości. Można zatem założyć, że działania własne nie przyniosą pożądanego rezultatu i wówczas konieczne będzie skorzystanie z pomocy profesjonalistów. Czynności te, polegające na zawarciu standardowej umowy pośrednictwa sprzedaży z profesjonalnym pośrednikiem nie są w żadnym razie zastrzeżone jedynie dla profesjonalnych deweloperów, którzy wręcz niejednokrotnie mają stworzony własny system marketingu i promocji, lecz właśnie głównie dla ludzi, którzy nie zajmują się nieruchomościami zawodowo.

Po uzyskaniu decyzji podziałowej nieruchomości i równocześnie po znalezieniu nabywców na jedną z wydzielonych części nieruchomości, która formalnie stanowi już odrębną nieruchomość, wnioskodawca zawiera z zainteresowanymi klientami umowę rezerwacyjną, a kolejnym krokiem staje się zawarcie docelowej umowy sprzedaży.

Jak wspomniano we wcześniejszej części byłaby to pierwsza i jedyna transakcja tego typu dokonana przez wnioskodawcę, bowiem nie dokonywał on wcześniej podziału innej nieruchomości. Sprzedaż działki powstałej w wyniku podzielenia jednej większej działki byłaby więc czynnością jednorazową i wynikającą z aktualnej sytuacji życiowej. Zamierza - w miarę możliwości finansowych - kontynuować realizację inwestycji na pozostałej mu części działki, bazując na wydanej wcześniej decyzji o pozwoleniu na budowę, do której jednak będzie musiał zostać dopisany nabywca lub nabywcy drugiej części wydzielonej nieruchomości, brak jest bowiem możliwości rozdzielenia takiego zezwolenia na odrębne, nawet po formalnym podziale działki.

W świetle powyższego, skarżący stwierdził, iż przedstawione przez niego stanowisko jest prawidłowe w opisanym stanie faktycznym, zatem dostawa gruntu budowlanego w takich okolicznościach nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako że nie stanowi działalności gospodarczej, a wnioskodawca nie wykroczył poza ramy zwykłego, racjonalnego zarządu swoim majątkiem prywatnym.

W ocenie wnioskodawcy wskazany we wniosku fakt istotnego pogorszenia się sytuacji materialnej jest przesłanką obiektywną do sprzedaży nieruchomości, nie zaś subiektywną., bowiem z przesłanką subiektywną mielibyśmy do czynienia, gdyby skarżący zdecydował się sprzedać nieruchomość na przykład z uwagi na to, że znudziła mu się lokalizacja i sąsiedztwo. Fakt znacznego pogorszenia się sytuacji materialnej jest zatem przesłanką obiektywną, bowiem każdy racjonalnie gospodarujący człowiek w takiej sytuacji zachowałby się tak samo. Sprzedaż nieruchomości w sytuacji istotnego pogorszenia się sytuacji materialnej w żadnym razie nie może być uznana za wykraczającą poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym.

Dalej wnioskodawca podkreślił, że zamiar budowy trzech domów nie będzie związany z celami zarobkowymi a jedynie analizuje on ryzyka i zagrożenia jakie potencjalnie mogą zaistnieć, szczególnie w obecnych czasach. Oczywiście możliwym jest, że sytuacja finansowa wnioskodawcy pogorszy się na tyle, że będzie on zmuszony sprzedać wszystkie domy, ale taka sytuacja wykracza poza ramy niniejszej sprawy i może być przedmiotem osobnego wniosku, ale nie może być rozpatrywana na gruncie tej sprawy.

Organ w wydanej w dniu 29 grudnia 2022 r. interpretacji indywidualnej uznał, iż stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; zwanej dalej: ustawą), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy zaś art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Organ wywiódł dalej, iż w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Organ wskazał przy tym, iż nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast w świetle art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organ podkreślił, iż określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe zaś wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy Organ wywiódł, iż dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE": "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" zaś obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Organ zauważył także, iż jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że: Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa terenu budowlanego.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego, zdaniem Organu, wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem przy tym opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czyjego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Organ uznał zatem, iż w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działki istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży nieruchomości skarżący podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania skarżącego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Mając powyższe na uwadze Organ stwierdził, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast - jak wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Organ, odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy uznał, że skarżący już na etapie budowy dopuszcza możliwość sprzedaży jednego z domów. W tym celu podejmie czynności takie jak: wybudowanie trzech domów jednorodzinnych, wystąpienie do właściwego organu z wnioskiem o dokonanie podziału dziatki, w ten sposób, że na jednej z nich znajdować się będzie budynek przeznaczony do sprzedaży, na drugiej zaś pozostałe dwa domy bez wydzielania odrębnych działek dla każdego z nich, zawarcie z lokalnym pośrednikiem sprzedaży nieruchomości umowy pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, a po uzyskaniu decyzji podziałowej oraz po znalezieniu klienta, zawarcie umowy rezerwacyjnej, a następnie stosownej umowy przenoszącej własność. Organ podkreślił, iż wnioskodawca planuje wystąpić do właściwych urzędów o wydanie warunków technicznych przyłączenia mediów do działki, a następnie złożyć wniosek o dokonanie takich przyłączy. Tym samym w ocenie Organu - zaangażuje środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykaże aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie Organu uznać należy, że podejmowane przez skarżącego działania oraz mające zostać dokonane czynności wykluczają sprzedaż nieruchomości, w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez skarżącego działki z rozpoczętą budową będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a on sam będzie działać w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego i ich sprzedaż będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a czynność planowanej sprzedaży działki z rozpoczętą budową będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym Organ uznał, iż stanowisko skarżącego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z 29 grudnia 2022 r. Nr 0113-KDIPT1-3.4012.636.2022.1.JM skarżący złożył skargę z 23 stycznia 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji:

1) Błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm. – dalej w skrócie: ustawa o podatku od towarów i usług) poprzez uznanie, że w opisanych okolicznościach wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą;

- art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że wnioskodawca w opisanych okolicznościach wykonywał działalność gospodarczą, zdefiniowaną jako w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, podczas gdy wnioskodawca przedstawił zdarzenie jednostkowe - sprzedaż jednorazową i niepowtarzalną;

- art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z 28.11.2006 r. poprzez uznanie, że wnioskodawca w opisanych okolicznościach dokonał czynności podlegających opodatkowaniu;

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że wnioskodawca w opisanych okolicznościach jest podatnikiem, który wykonywał działalność gospodarczą, na skutek nieprawidłowego odniesienia się do wyroku ETS z 15.09.2011 r. C-180/10, w którym przedstawiono okoliczności w stanie sprzed kilkunastu lat, w sytuacji, gdy obecne realia sprzedaży nieruchomości wyglądają odmiennie i fakt korzystania z usług profesjonalnego pośrednika nieruchomości nie może być uznany za działalność podobną do tej wykonywanej przez podmioty profesjonalne;

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że wnioskodawca w opisanych okolicznościach jest podatnikiem, który wykonywał działalność gospodarczą, tj. nie wypełnił definicji "zarządu majątkiem prywatnym" w sytuacji, gdy we wniosku wprost wskazano, że sprzedaż nieruchomości nastąpiłaby wyłącznie w razie istotnego pogorszenia się sytuacji materialnej wnioskodawcy;

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że wnioskodawca w opisanych okolicznościach jest podatnikiem, który wykonywał działalność gospodarczą, wskazując, że wnioskodawca już na etapie budowy dopuszcza możliwość sprzedaży jednego z domów, w sytuacji, gdy wnioskodawca dokonywał jedynie analizy ryzyka pogorszenia się sytuacji materialnej, na przykład w wyniku utraty pracy i następstw z tym związanych;

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że wnioskodawca w opisanych okolicznościach jest podatnikiem, który wykonywał działalność gospodarczą, wskazując, że wnioskodawca już na etapie budowy dopuszcza możliwość sprzedaży jednego z domów i w tym celu występuje do właściwego organu z wnioskiem o podział nieruchomości, w sytuacji, gdy z opisanego we wniosku stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że taki wniosek o podział zostałby złożony tylko w następstwie zaistnienia istotnego pogorszenia się sytuacji materialnej i co musiałoby nastąpić wyłącznie na potrzeby sprzedaży części nieruchomości jako niezbędny warunek formalny;

2) Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: O.p.) poprzez nieodniesienie się do wszystkich istotnych kwestii zawartych we wniosku, a tym samym niedokonanie pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co z kolei uniemożliwia dokonanie pełnej kontroli stanowiska organu przez sąd administracyjny.

Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Skarżący podniósł w uzasadnieniu skargi, że przywołany na wstępie przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definiuje działalność gospodarczą jako w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych i w ocenie skarżącego trudno nie uznać za całkowicie pozbawione logiki stwierdzenie Organu jakoby tę definicję wypełniało zdarzenie jednostkowe i niepowtarzalne.

Skarżący uznał, że przywołane przez Organ orzeczenie ETS C-180/10 również nie zostało w ogóle odniesione do obecnych realiów. Czynności wskazane tam jako charakteryzujące działalność profesjonalnych podmiotów, tj. korzystanie z usług tzw. agentów nieruchomości, w obecnych czasach w żadnym razie nie świadczy o działaniu jako podmiot profesjonalny. We wniosku bowiem skarżący wskazał, że taka forma sprzedaży nieruchomości jest w wielu przypadkach nie tylko niezbędna z uwagi na brak czasu na zajmowanie się taką sprzedażą samodzielnie, ale też koszty z tym związane - np. koszty dojazdu. Skarżący zwrócił uwagę na powszechnie dostępne dane na temat obrotu nieruchomościami, z których wynika, że oferty prywatne zamieszczane na największych tematycznych portalach internetowych stanowią zaledwie około 8% wszystkich ofert. Zdaniem skarżącego trudno uznać, że ponad 90% ofert pochodzi od profesjonalnych sprzedawców, szczególnie odfiltrowując oferty z rynku pierwotnego - mieszkania - które z samej istoty są oferowane praktycznie wyłącznie przez deweloperów.

Według skarżącego niezrozumiałym i pozbawionym logiki jest również stanowisko Organu, jakoby sprzedaż nieruchomości w sytuacji istotnego pogorszenia się sytuacji materialnej wykraczała poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Dla strony skarżącej trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której osoba, którą przestałoby być stać na utrzymanie nieruchomości nie podjęłaby kroków w celu sprzedaży części lub całości nieruchomości, lecz nadal ponosiła koszty jej utrzymania mimo braku środków na ten cel, co prowadziłoby nie tylko do dalszego pogorszenia jej sytuacji, ale z pewnością także do pogorszenia stanu nieruchomości poprzez jej nienależyte utrzymanie, a w konsekwencji do utraty jej wartości.

Za niezrozumiałe uznał skarżący stwierdzenie Organu jakoby już na etapie budowy dopuszczał możliwość sprzedaży jednego z domów, w sytuacji, gdy wnioskodawca dokonywał jedynie analizy ryzyka pogorszenia się sytuacji materialnej, na przykład w wyniku utraty pracy i następstw z tym związanych. Skarżący podniósł, że we wniosku wskazał, iż trudno jest planować na przykład utratę pracy oraz podał też okoliczności sytuacji związanej z pandemią Covid-19, w której - jak powszechnie wiadomo - wystąpiło wiele bankructw, wielu ludzi straciło pracę lub ich możliwości zarobkowe zostały znacząco ograniczone. To właśnie m.in. pod kątem takich zagrożeń skarżący zadał to pytanie. Skarżący argumentował, że kwestie wykorzystywania trzech domów na własne cele mieszkaniowe zostały szczegółowo opisane we wniosku, są one logiczne i spójne, i mimo że nie jest to jeszcze powszechny sposób organizowania życia (być może sytuacja związana z pandemią uczyni takie rozwiązania bardziej popularnymi), to trudno robić z tego zarzut, że z góry planuje skarżący cel zarobkowy. Skarżący podkreślił, że jedną z najistotniejszych okoliczności opisanych we wniosku jest fakt istotnego pogorszenia się sytuacji materialnej, która zainicjowałaby proces podziału działki oraz dalszą sprzedaż części nieruchomości.

Skarżący zwrócił uwagę, że jest też ryzyko, iż jego sytuacja ulegałaby dalszemu pogorszeniu na tyle, że byłby również zmuszony za jakiś czas sprzedać pozostałe nieruchomości, jednak wówczas nie można by mówić o jednostkowej, niepowtarzalnej czynności, a taka sytuacje nie była w ogóle przedmiotem wniosku skarżącego i nie można jej rozpatrywać w ramach niniejszej sprawy, ponieważ wykracza ona poza jej zakres. Skarżący podniósł, że wniosek złożony w tej sprawie obejmował sytuację istotnego pogorszenia się sytuacji materialnej, w której niemożliwe byłoby utrzymanie całości nieruchomości w jej kształcie - tj. zabudowanej trzema domami - ale nadal możliwe byłoby utrzymanie dwóch domów na mniejszej działce.

Skarżący wskazał, że Organ w sposób z niezgodny opisanym we wniosku stanem faktycznym, z nieznanych przyczyn uznał, że skarżący wystąpiłby do właściwego organu z wnioskiem o podział nieruchomości bez zaistnienia okoliczności istotnego pogorszenia jego sytuacji majątkowej. Z opisu wnioskodawcy jednoznacznie wynika, że taki wniosek o podział zostałby złożony tylko w następstwie zaistnienia istotnego pogorszenia się sytuacji materialnej, i co musiałoby nastąpić wyłącznie na potrzeby sprzedaży części nieruchomości jako niezbędny warunek formalny - nie można sprzedać samego domu w oderwaniu od gruntu na jakim stoi. Skarżący stwierdził, że nie ma możliwości wyodrębnienia własności domu wolnostojącego, ponieważ taki nie jest lokalem, który można by wyodrębnić.

Skarżący wskazał, że Organ pominął istotne w sprawie argumenty odnoszące się do kwestii prób sprzedaży nieruchomości na własną rękę, jak i kwestie argumentów, że w obecnych realiach korzystanie z usług pośrednika nieruchomości nie jest czynnością wskazującą na zawodowy charakter działalności sprzedającego. Skarżący zarzucił nieodniesienie się w ogóle to tych kwestii, a jedynie podparcie się bezrefleksyjnie fragmentami orzeczenia ETS sprzed kilkunastu lat, kiedy to realia były inne. W opinii skarżącego odniesienie się do wskazanych we wniosku okoliczności mogłoby skutkować odmienną oceną stanu faktycznego, a co za tym idzie wydaniem innego rozstrzygnięcia.

Na zakończenie skarżący podkreślił, że zasadniczą istotą sprawy jest tutaj spór o to, czy sprzedaż części nieruchomości w okolicznościach istotnego pogorszenia się sytuacji materialnej wykracza poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W ocenie skarżącego jako absurdalne jawi się uznanie przez Organ, że w takich okolicznościach sprzedaż części nieruchomości wykracza poza ten zakres. Skarżący uznał stanowisko Organu za nieprawidłowe, jednak podniósł że to na skarżącym, gdyby taka sytuacja rzeczywiście zaistniała, leżałby ciężar udowodnienia tego, że do takiego istotnego pogorszenia się sytuacji determinującej konieczność pozbycia się części majątku w istocie doszło, na przykład poprzez porównanie dochodów osiągniętych w danym roku z tymi, jakie osiągnął on w roku ubiegłym i odniesienie tego do jego całościowej sytuacji - na przykład ilości posiadanych zobowiązań kredytowych lub innych, ilości osób pozostających na jego utrzymaniu, itp. Treść rozstrzygnięcia powinna potwierdzać prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, ale to na nim następnie spoczywałby obowiązek dowiedzenia zaistnienia takich okoliczności. Skarżący stwierdził, że Organ nie może a priori zakładać, że każda sprzedaż części nieruchomości - niezależnie od sytuacji w jakiej znalazł się właściciel - jest wykraczaniem poza zwykły zarząd swoim majątkiem, a do tego sprowadza się uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia organu.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w złożonej skardze Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w wydanej 29 grudnia 2022 r. interpretacji przepisów prawa podatkowego Nr 0113-KDIPT1-3.4012.636.2022.l.JM i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie Organu skarżący zbywając nieruchomość z rozpoczętą budową w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację będzie działać w charakterze podatnika VAT. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że nie sposób przypisać mu zachowań handlowca, który działa w sposób profesjonalny, ciągły i zorganizowany. W ocenie skarżącego nie sposób mówić również o zaangażowaniu przez niego środków porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 – dalej w skrócie: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się m.in. w tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (tak: wyrok NSA z 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1543/13). Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej (tak: wyrok NSA z 05 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 918/13). Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego (tak: wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14).

W konsekwencji stwierdzić należy, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną jest bezwzględnie związany opisem stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle zaś art. 15 ust. 2 powołanego aktu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Istota zawisłego przed Sądem zagadnienia sprowadza się do ustalenia, czy skarżący realizując opisaną sprzedaż nieruchomości będzie działał w charakterze podatnika VAT czy też nie.

Dla oceny, czy skarżący sprzedając opisaną działkę będzie działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu powołanych powyżej przepisów istotne są kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (orzeczenia TSUE dostępne pod adresem: curia.europa.eu). W wyroku tym stwierdzono, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej w skrócie: dyrektywa 112), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W konsekwencji konieczne dla wydania prawidłowej interpretacji indywidualnej było ustalenie, czy skarżący realizując planowaną transakcję zbycia nieruchomości podejmować będzie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Na gruncie powołanego wyroku wskazano przykładowe okoliczności przydatne dla oceny, czy podmiot realizujący określone transakcje działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Sama przy tym liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (pkt 37). Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 38). Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy (pkt 39). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40).

W orzecznictwie wskazuje się również na brak możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli przy ocenie tego czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT. Ocena powyższego zagadnienia następuje każdorazowo na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 100/17). Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty. Po wyroku TS w sprawach C-180/10 i C-181/10 stracił więc na aktualności odmienny pogląd w tej mierze zaprezentowany w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 [(ak: wyrok NSA z 9 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1390/21).

W ocenie Sądu wydając poddaną kontroli Sądu interpretację naruszono postanowienia art. 14c § 1 O.p. Jak wynika z powyższych rozważań, wydając interpretację indywidualną organ podatkowy jest bezwzględnie związany opisem stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji. Uchybienie powyższemu obowiązkowi należy uznawać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań ocena tego, czy dany podmiot działa w odniesieniu do konkretnej transakcji jako podatnik VAT, musi każdorazowo następować na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy. W realiach postępowania interpretacyjnego rozważając, czy dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT, obowiązkiem organu jest uwzględnienie całokształtu okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Powyższemu wymogowi uchybia zaś oparcie się przez organ na okolicznościach niewynikających z opisu stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji lub pominięcie niektórych z przedstawionych tam okoliczności.

W ocenie Sądu, wydając poddaną kontroli Sądu interpretację naruszono postanowienia art. 14c § 1 O.p.

Wydając poddaną kontroli Sądu interpretację Organ stwierdził m.in., iż wnioskodawca już na etapie budowy dopuszczał możliwość sprzedaży jednego z domów. Organ nie wskazał jednak, w oparciu o jakie przesłanki wyciągnął taki wniosek i nie odniósł się do okoliczności akcentowanych przez skarżącego a dotyczących możliwości pogorszenia się jego sytuacji majątkowej. Organ wskazując na zamiar sprzedaży nieruchomości wywodził iż: "W tym celu podejmie Pan czynności takie jak: wybudowanie trzech domów jednorodzinnych, wystąpienie do właściwego organu z wnioskiem o dokonanie podziału dziatki, w ten sposób, że na jednej z nich znajdować się będzie budynek przeznaczony do sprzedaży, na drugiej zaś pozostałe dwa domy bez wydzielania odrębnych działek dla każdego z nich, zawarcie z lokalnym pośrednikiem sprzedaży nieruchomości umowy pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, a po uzyskaniu decyzji podziałowej oraz po znalezieniu klienta, zawarcie umowy rezerwacyjnej, a następnie stosownej umowy przenoszącej własność. Wnioskodawca planuje wystąpić do właściwych urzędów o wydanie warunków technicznych przyłączenia mediów do działki, a następnie złożyć wniosek o dokonanie takich przyłączy".

W oparciu tylko o te okoliczności, Organ uznał, iż skarżący angażuje: "(...) środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykaże (...) aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane (...) działania oraz mające zostać dokonane czynności wykluczają sprzedaż nieruchomości, w ramach zarządu (...) majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez (...) działki z rozpoczętą budową będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy(...)".

Jednak, jak słusznie podniesiono w skardze, okoliczności przedstawionych we wniosku było więcej, przy czym wnioskodawca dokonywał w nim analizy ryzyka pogorszenia się sytuacji materialnej, na przykład w wyniku utraty pracy, a także następstw z tym związanych. We wniosku wskazano, że to właśnie m.in. pod kątem takich zagrożeń wnioskodawca zadał pytanie, wielokrotnie podkreślając, że jedną z najistotniejszych okoliczności opisaną we wniosku jest fakt istotnego pogorszenia się sytuacji materialnej, która zainicjowałaby proces podziału działki oraz dalszą sprzedaż części nieruchomości.

Również kwestie wykorzystywania trzech domów na własne cele mieszkaniowe zostały szczegółowo opisane we wniosku, jednak również i wobec tych okoliczności Organ nie zajął stanowiska w zaskarżonej interpretacji, mimo, że odbiegają one od standardowych okoliczności.

Organ pominął zatem w interpretacji zupełnie tę część opisu stanu faktycznego, która dotyczyła okoliczności związanych z sytuacją majątkową skarżącego, a która byłaby dla skarżącego warunkiem koniecznym sprzedaży działki z rozpoczętą budową oraz tę część opisu, która dotyczyła uzasadnienia dla budowy właśnie trzech domów – na potrzeby własne skarżącego. Skarżący wielokrotnie na te okoliczności wskazywał we wniosku. To w oparciu o nie zarysował przedmiot swoich wątpliwości – a mianowicie czy sprzedaż części nieruchomości w okolicznościach istotnego pogorszenia się sytuacji materialnej wykracza poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W ocenie Sądu Organ nie skonfrontował swoich rozważań teoretycznych z tymi, powyżej wskazanymi a istotnymi dla wnioskodawcy, okolicznościami zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z § 2 w/w przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści tego ostatniego przepisu niewątpliwie wynika, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ winien zawrzeć w wydanej interpretacji dwa obowiązkowe elementy, a mianowicie wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie.

Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega zatem na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zauważyć bowiem należy, iż to składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, a rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska własnego wnioskodawcy.

Należy też zauważyć, że instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą m.in. z art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na O.p.). Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji.

Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego oraz o możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego stanie faktycznym, nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej.

Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla czynionych przez Sąd ocen, co do zasadności zarzutów skargi. Należy bowiem w tym miejscu przypomnieć, że w ramach zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego, strona wyznaczając ramy postępowania interpretacyjnego, wyraźnie wskazała, że jej zamiarem było uzyskanie oceny organu interpretacyjnego, co do prawidłowości zajętego przez siebie własnego stanowiska, że w okolicznościach pogorszenia się jej sytuacji życiowej dokonać może sprzedaży nieruchomości z rozpoczętą budową jednego z budowanych przez siebie domów i będzie to czyniła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Tymczasem w ramach zaskarżonej interpretacji Organ całkowicie pominął ten najważniejszy dla skarżącego aspekt sprawy - budzący wątpliwości wnioskodawcy- a dotyczący pogorszenia jego sytuacji majątkowej. Takie postępowanie Organu całkowicie rozminęło się z intencjami wnioskodawcy, który oczekiwał od Organu interpretacyjnego wypowiedzi co do charakteru opisanych przez siebie czynności dokonywanych w określonych, specyficznych warunkach.

Konkludując należy stwierdzić, że poddana kontroli Sądu interpretacja została wydana z naruszeniem postanowień art. 14c § 1 O.p. Z uwagi na charakter stwierdzonych uchybień za przedwczesne należy uznać czynienie przez Sąd definitywnych rozważań odnośnie tego, czy skarżący w przedstawionych przez niego realiach będzie czy też nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. Czynienie przez Sąd rozważań w powyższym zakresie musi bowiem zostać poprzedzone zajęciem przez Organ stanowiska w tym zakresie wyrażonego na tle wszystkich przedstawionych przez skarżącego okoliczności zdarzenia przyszłego, a nie okoliczności odmiennych od tych, przedstawionych we wniosku.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem uzasadniony okazał się podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę Organ zobowiązany będzie ponownie ocenić stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając cały zawarty w samym wniosku opis stanu przyszłego (bez jego samodzielnej modyfikacji i pomijania wybranych jego elementów).

W przypadku zaś niepodzielenia przez Organ stanowiska wnioskodawcy zajętego w niniejszej sprawie, Organ zobligowany będzie też do uzasadnienia, w oparciu o analizę wszystkich informacji podatnych w ramach wniosku, a nie tylko poprzez przywołanie i odwołanie się do wybranych elementów stanu przyszłego oraz wybranego orzecznictwa sądów administracyjnych, dlaczego uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać bowiem nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których Organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście całego podanego przez stronę stanu faktycznego (przyszłego) ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należało orzec, jak w wyroku.