Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 208/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 108 ust. 1, art. 42
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 30 maja 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2023 roku sprawy ze skargi E Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 grudnia 2022 r. nr 1001-IOV-2.4103.2.2021.67.U71.JG w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi (dalej: "NUS") z dnia 30 listopada 2020 r. określającą E Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez następujące podmioty: A Sp. z o.o., X Sp. z o.o., V Sp. z o.o.. D Sp. z o.o., V1 Sp. z o.o., F Sp. z o.o., M Sp. z o.o., T Sp. z o.o., E1 Sp. z o.o., J Sp. z o.o., H Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., H1 Sp. z O.O., E 2 Sp. z o.o. oraz M1 Sp. z o.o. Stwierdzono również nieprawidłowości w opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firm O, V2, S, E3 P. G., J. V.A i S. A., nieprawidłowości w opodatkowaniu transakcji sprzedaży samochodu osobowego oraz nieprawidłowości w rozliczeniu faktur korygujących wystawionych dla P, A1 (wcześniej R) oraz C.

W skardze wniesionej na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych w postaci przesłuchania świadków, które to dowody mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ nie może oceniać zasadności przeprowadzenia dowodu i jego wartości dla sprawy, zanim go nie przeprowadzi. Wskutek dokonania oceny niepełnego materiału dowodowego organ w sposób nieuzasadniony przyjął, że skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur, które rzekomo nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Wbrew twierdzeniom organu, okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach przeprowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług;

2) art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż organ podatkowy, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego błędnie przyjął, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Organ tendencyjnie wziął pod uwagę wyłącznie negatywne ustalenia wobec spółek, które nie były kontrahentami skarżącej. Nie uwzględnił również faktu, że powyższe ustalenia zostały poczynione w latach następnych, gdy skarżąca nie handlowała już z tymi firmami. Nie zweryfikował natomiast, czy transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały rzeczywiście miejsce w 2014 r., tylko z góry założył udział skarżącej w przestępczym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, na podstawie ustaleń poczynionych w latach następnych wobec podmiotów, które nie brały udziału w postępowaniach. Ponadto, organ przytoczył jedynie wyrwane z kontekstu zeznania świadków i strony zestawiając je ze sobą doszukał się w nich sprzeczności, podczas gdy w rzeczywistości treść i ogólny kontekst i brzmienie tych zeznań, do takich wniosków nie prowadzą;

3) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez niewyjaśnienie czy transakcje będące przedmiotem WDT dokonane przez skarżącą miały faktycznie miejsce, a zatem czy towar został dostarczony do odbiorców. Niedołożenie starań w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego objawia się w szczególności w tym, że organ nie wystąpił do administracji państw zagranicznych (odbiorców) a co za tym idzie zaniechał ustalenia, czy odbiorcy potwierdzają otrzymanie towaru będącego przedmiotem WDT. Ponadto, poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że skarżąca działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z A sp. z o.o., X sp. z o.o., V sp. z o.o., D sp. z o.o., V1 sp. z o.o., F sp. z o.o., M sp. z o.o., T sp. z O.O., E1 sp. z o.o., J sp. z o.o., H sp. z o.o., L. sp. z o.o., H1. sp. z o.o., E2 sp. z o.o. oraz M1 sp. z o.o., których działalność - pomimo braku takiego obowiązku - w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto organ w sposób bezpodstawny wydał decyzję nie przesłuchawszy uprzednio wskazywanych świadków, czym naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena przekształciła się w dowolną - organ bowiem ocenia materiał dowodowy wbrew temu co z niego w istocie wynika, a jego argumenty świadczą o tym, że obrał z góry tezę, którą próbuje udowodnić, czyniąc skarżącej zarzut z nieprawidłowości występujących w innych podmiotach, na które nie miała i nie mogła mieć wpływu, a także czyniąc gołosłowne ustalenia, jakoby w sprawie nie doszło w ogóle do dostarczenia towaru handlowego;

4) art. 121, art. 122, art. 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania, w sposób budzący zaniepokojenie skarżącej, skupiającego się wyłącznie o decyzje (ustalenia) wydane wobec kontrahentów skarżącej i dalszych ich dostawców, podczas gdy postępowanie wymagało przeprowadzenia własnych dowodów w sprawie, przede wszystkim wystąpienia do administracji państw zagranicznych odbiorców celem ustalenia czy towar będący przedmiotem WDT został dostarczony do dostawców. Organ ograniczył swój obowiązek zgromadzenia i oceny materiału dowodowego wyłącznie do dokonania oceny dokumentów dostarczonych przez skarżącą, a sam odmówił wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przerzucając ten obowiązek na skarżącą, pomimo że dysponuje szerszym wachlarzem możliwości w tym zakresie, niż skarżąca. Rola organu w niniejszej sprawie ograniczyła się zatem do oceny decyzji wydanych na rzecz innych kontrahentów, a nie dokumentów, stanowiących podstawę do ich wydania.

II. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 1 i § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p. a także w zw. z art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – poprzez nieuwzględnienie, że ww. przepisy znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, a co za tym idzie prowadzone wobec spółki postępowanie powinno ulec umorzeniu ze względu na jego bezprzedmiotowość. Z decyzji ponadto bezsprzecznie wynika ukierunkowanie organu na ochronę fiskalną swoich interesów poprzez brak dostrzeżenia faktu, że wszczęto w sprawie postępowanie karnoskarbowe z uwagi na fakt, że istniało ryzyko upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co doprowadziło do potraktowania wskazanych przepisów prawa w sposób instrumentalny. Ponadto, organ wpierw z dniem 4.10.2019 r. wszczął postępowanie karne skarbowe, a dopiero kilka dni później tj. 7.10.2019 r. wszczął postępowanie podatkowe w tej sprawie, co skutkowało nieskutecznością zawiadomienia o przerwaniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O.p. Nie sposób zawiesić bieg terminu zobowiązania podatkowego w momencie, gdy nie jest jeszcze wszczęte postępowanie podatkowe zmierzające w kierunku ustalenia tego zobowiązania podatkowego, a zatem dokonane zawieszenie jego biegu przed wszczęciem tego postępowania, nie może odnieść zamierzonego skutku;

2) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane. Organ ze wszech miar stara się wywieść, iż skarżącej znany był charakter działalności i rodzaj nieprawidłowości występujących u dostawców, a także u dalszych dostawców jej kontrahentów. Ponadto organ wywodzi, bez jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, iż skarżąca godziła się na udział w transakcjach polegających na przyjmowaniu nierzetelnych. Powyższy zarzut jest o tyle zasadny, iż skarżąca nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła się dowiedzieć, że dalsze podmioty w łańcuchu dostaw są w jakikolwiek sposób nierzetelne. Nadto, jedynym argumentem organu są ustalenia dokonane przez inne organy aniżeli będący gospodarzem niniejszego postępowania, już po okresie, w którym transakcje te miały miejsce. Podatnik dokonał wszelkich wymaganych prawem czynności celem zweryfikowania swojego kontrahenta, spotykał się na żywo z osobami działającymi w imieniu spółki, odebrał towar od dostawców, sprawdzał firmy wśród innych dostawców (tzw. wywiad środowiskowy) i w Internecie. Co więcej w okresie dokonywania transakcji również organ nie miał wątpliwości co do rzetelności ww. podmiotów, albowiem nie skorzystał, w okresie, w którym transakcje były przeprowadzone, z prawa do wykreślenia z ewidencji podatników VAT czynnych. Gdyby zatem działalność ww. podmiotów skupiała się na obrocie papierowym, tj. wystawianiem faktur bez pokrycia organ winien we własnym zakresie eliminować takie podmioty z rynku, a nie czekać, aż skarżąca wykryje nieprawidłowości we własnym zakresie. Skoro bowiem organ nie wie o nierzetelności dostawców, mając szerszy wachlarz narzędzi do weryfikowania ich działalności, nie może oczekiwać takiej wiedzy od skarżącej. Jednocześnie organ sam prowadzi postępowanie po kilku latach od transakcji jakie wystąpiły ze skarżącą i uznaje swoje wnioski za udowodnione, podczas gdy oględzinom dokonanym przez skarżącą odmawia wiarygodności argumentując jedynie, że przedstawiają stan faktyczny na moment ich dokonania, a nie na 2014 rok. Ustalenia organów podatkowych również zostały dokonane w bieżącym okresie, co jednak nie przeszkadza organom na przełożenie ich na stan faktyczny mający miejsce w 2014 r.;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tegoż przepisu do okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, albowiem doszło do faktycznego wydania towaru w ramach dokumentowanej transakcji, który kolejno został odsprzedany do kolejnych odbiorców;

4) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak udowodnienia Spółce, że transakcje z firmami A sp. z o.o., X sp. z o.o., V sp. z o.o., D sp. z o.o., V1 sp. z o.o., F sp. z o.o., M sp. z o.o., T sp. z o.o., E 1 sp. z o.o., J sp. z o.o., H sp. z o.o., L.pl sp. z o.o., H1sp. z o.o., E2 sp. z o.o. oraz M1 sp. z o.o mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz, że skarżąca wiedziała, lub powinna była wiedzieć, że dalsi dostawcy tychże Spółek działali poza granicami prawa, nie wywiązując się ze swoich obowiązków względem organów podatkowych. Twierdzenia organu, iż w sprawie w ogóle nie doszło do wydania towaru pozbawione są jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych, gdyż w toku postępowania wykazano że towar został faktycznie dostarczony do skarżącej, a także do dalszych jej odbiorców, a strona miała prawo do dysponowania towarem jak właściciel;

5) art. 7 ust 1 w związku z art 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że w realiach niniejszej sprawy transakcje zakupu towarów handlowych przez skarżącą nie spełniają definicji dostawy towarów określonej w art 7 ust 1 ww. ustawy. Organ uznaje, że podmioty które dokonały formalnej sprzedaży towarów na rzecz skarżącej nie były rzeczywistymi właścicielami towarów i nie posiadały autonomicznego władztwa nad rzeczą. Pominął jednak, że dostawa towarów miała w rzeczywistości miejsce, a dysponentem towarów była skarżąca, która dokonała następnie rzeczywistej dostawy towarów na rzecz swoich odbiorców. Organ zatem uznaje transakcje na nierzetelne pod względem podmiotowym pomijając jednak fakt, że pod względem przedmiotowym, transakcja doszła do skutku, a zatem dostawca spółki musiał tym towarem dysponować, skoro dokonał jego dostawy na rzecz skarżącej. Jednocześnie organ pominął ustalenie faktycznego rzekomego dysponenta towaru, skoro miałyby nimi nie być podmioty wykazane na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz skarżącej;

6) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 87 ust 1 oraz art 91 ust 2 i art 64 ust 3 Konstytucji oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03} w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii, poprzez ich błędną niezastosowanie skutkujące naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań dostawców jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

7) art. 91 ust 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez A, X, V, D, V1, F, M, T, E 1, J, H1, L, H1., E2 oraz M1 nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie dalszych kontrahentów dostawców, o których Strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać;

8) art. 13 w związku z art. 42 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że organ podatkowy uznał iż przedłożone przez Spółkę dokumenty WDT nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, a zatem uznał, że podatnikowi nie przysługiwała stawka preferencyjna 0% z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Mając na względzie powyższe zarzuty oraz treść art 180, 187 oraz 188 O.p. skarżąca wniosła o zobowiązanie organu podatkowego przez Sąd, do przeprowadzenia wniosków dowodowych: a) wystąpienie do administracji państw kontrahentów skarżącej w celu potwierdzenia u odbiorców towarów, że towary będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji wewnąrzwspólnotowych zostały dostarczone, a zatem zapisy zawarte w zakwestionowanych księgach odzwierciedlają stan rzeczywisty a podatnik miał prawo zastosować dla przedmiotowych transakcji stawkę podatku w wysokości 0%; b) przesłuchanie świadka T D D (skarżąca oświadczyła, że dostarczy adres w razie konieczności) - przedstawiciela handlowego firm H Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. w 2014 roku - na okoliczność zawieranych w badanym okresie transakcji handlowych, ze skarżącą; c) przesłuchanie w charakterze świadków: R. K. - przedstawicielki C., M. K.-B. - przedstawicielki P, A. W. - przedstawicielki R, A. C. - przedstawicielki A1.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga była niezasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia 27 grudnia 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia 30 listopada 2020 r. w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2014 r.

Pierwszą wymagającą omówienia kwestią jest dopuszczalność orzekania przez organ podatkowy w tej sprawie w 2022 r. (decyzja została doręczona skarżącej 11 stycznia 2023 r.) w sytuacji, gdy sprawa ta dotyczyła zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2014 r.

Jak wynika z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności podatku VAT za okresy styczeń-listopad 2014 r. upływał z końcem 2019 r., a za grudzień 2014 r. – z końcem 2020 r. (por. art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). Najdalej do tej daty organy mogły więc wydać decyzję wymiarową, chyba że powołały się na zaistnienie okoliczności tamujących bieg przedawnienia.

W rozpoznanej sprawie organy powołały taką okoliczność – była nią przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 4 października 2019 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął wobec skarżącej śledztwo o przestępstwo skarbowe (z art. 56 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 kks), polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. złożonych Naczelnikowi Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi w okresie od dnia 25 lutego 2014 r. do dnia 26 stycznia 2015 r. oraz w korektach do tych deklaracji - poprzez nieuprawnione odliczenie od podatku należnego kwot podatku naliczonego na skutek posłużenia się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg, przez co doszło do zawyżenia kwoty podatku naliczonego i zaniżenia podatku należnego wynikającego z nieuprawnionego skorzystania z preferencyjnej stawki VAT 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nieuprawnione skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży samochodu osobowego według faktury z dnia 1 kwietnia 2014 r. oraz nieuprawnione pomniejszenie kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur korygujących w miesiącach luty, marzec, maj, sierpień 2014 r. przy braku posiadania potwierdzeń odbioru przez kontrahentów tychże dokumentów, tj. C, P oraz R. Wskazano, że działania te spowodowały uszczuplenie podatku VAT w łącznej kwocie 1.043.136,00 zł.

W uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa wskazano, że materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi wobec skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczania VAT za okres od 1 stycznia – 31 grudnia 2014 r. (zakończonej protokołem kontroli doręczonym kontrolowanemu w dniu 26 kwietnia 2019 r.), dają podstawę do przyjęcia, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Z materiałów tych wynika bowiem, że skarżąca w 2014 r. uczestniczyła w procederze legalizowania i wprowadzania do obrotu na terenie kraju towarów niewiadomego pochodzenia, ukrywając przy tym rzeczywistego ich dostawcę. Spółka stwarzała pozory legalnego działania, przy czym wykorzystała faktury VAT, których wystawcami były podmioty (tzw. znikający podatnicy) świadomie uczestniczące w procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawcami faktur były: A Sp. z o.o., X Sp. z o.o., V Sp. z o.o., D Sp. z o.o., V1 Sp. z o.o., F Sp. z o.o., M Sp. z o.o., T Sp. z o.o., E1 Sp. z o.o., J Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., H1 Sp. z o.o., E2 sp z o.o. oraz M1 Sp. z o.o. Spółka w deklaracjach VAT-7 złożonych Naczelnikowi Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi za poszczególne miesiące 2014 r. wykazała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez te podmioty, podczas gdy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W deklaracjach dla podatku VAT Spółka nienależnie skorzystała z preferencji podatkowych poprzez zastosowanie zerowej stawki VAT z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów, albowiem nie posiadała dowodów świadczących o dokonaniu wywozu towarów poza terytorium kraju, co stanowi warunek zastosowania preferencji podatkowej w przypadku tego rodzaju transakcji. Nadto w sposób nieuprawniony zastosowała zwolnienie z podatku VAT z tytułu sprzedaży środka trwałego w postaci samochodu osobowego marki Mercedes Benz o numerze rejestracyjnym [...] udokumentowanej fakturą VAT wystawioną w dniu 1 kwietnia 2014 r., podczas gdy nie spełniła ustawowego warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodne z którym zbywany towar winien być wykorzystywany na cele działalności zwolnionej od podatku, a Spółka takiej działalności nie prowadziła. Dlatego powyższa sprzedaż podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Stwierdzono także, że Spółka bezzasadnie pomniejszyła podatek należny na podstawie wystawionych przez siebie faktur korygujących, albowiem nie posiadała dowodów poświadczających, że kontrahenci którym Spółka wystawiła faktury korygujące, otrzymali je, co stanowi warunek uzyskania takiego prawa w myśl art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT.

Działając na podstawie przepisów art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z art. 133 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Kodeks kamy skarbowy, zawiadomieniem z dnia 14 października 2019 r. poinformowano pełnomocnika skarżącej o zawieszeniu z dniem 4 października 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. Kolejnym zawiadomieniem – z dnia 4 listopada 2020 r. - pełnomocnika poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r.

Organ dodał, że pismem z dnia 5 stycznia 2022 r. Prokuratura Rejonowa Ł.-Ś. poinformowała, że w dniu 28 grudnia 2021 r. skierowała przeciwko H. G. (prezesowi zarządu skarżącej) akt oskarżenia o przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 kk w zb. z art. 273 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 kk w zw. z art. 4 § 1 kk oraz o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1.12.2016 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024) w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks w zw. art 9 § 3 kks i art. 37 § 1 pkt 1 kks, którego oskarżono o to, że:

I. w okresie od 25 lutego 2014 r. do dnia 26 stycznia 2015 r. w Ł., działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, będąc prezesem zarządu E sp. z o.o. w R., nierzetelnie prowadził księgi oraz podał nieprawdę w deklaracjach oraz ich korektach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. złożonych do [...] Urzędu Skarbowego w Ł., w wyniku ujęcia w księgach spółki, w tym ewidencji zakupów VAT oraz posłużenia się w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. łącznie 171 nierzetelnymi fakturami VAT, dokumentującymi czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego o kwotę podatku od towarów i usług wynikającą z tych faktur, tj. o łączną kwotę w wysokości 1.102.112,98 zł, a także w wyniku nieuprawnionego pomniejszenia kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur korygujących, przy braku posiadania potwierdzeń odbioru przez kontrahentów tychże dokumentów - firm C., P. oraz R., ujmując w rozliczeniach faktury korygujące in minus w łącznej kwocie netto 352.536,00 zł, jak również w wyniku nieuprawnionego skorzystania z preferencyjnej stawki VAT 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów poprzez posłużenie się wystawionymi uprzednio nierzetelnymi fakturami przez co uszczuplił podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. łącznie o kwotę 996.761,00 złotych, stanowiącą dużą wartość,

II. w okresie od 25 lutego 2014 r. do dnia 26 stycznia 2015 r. w Ł., w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, użył łącznie 171 poświadczających nieprawdę faktur VAT, dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, jak również w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poświadczył jako prezes spółki tj. osoba uprawniona do wystawienia dokumentu nieprawdę w fakturach wystawionych na rzecz C Sp. z o.o., P Sp. z o.o. oraz R Sp. z o.o. - co do zajścia wskazanych tam zdarzeń gospodarczych, oraz w fakturach wystawionych na rzecz zagranicznych odbiorców w zakresie wykonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a następnie użył ww. dokumentów w rozliczeniach podatkowych za 2014 rok.

Z informacji uzyskanych przez organ wynika, że postępowanie karne skarbowe jest w toku - postępowanie prowadzone jest przed Sądem Rejonowym Ł.-Ś..

Z tych względów organ uznał, że stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia kwot zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją trwa nadal.

Skarżąca stanowisko to kwestionowała wywodząc, że postępowanie powinno ulec umorzeniu ze względu na jego bezprzedmiotowość. Zdaniem skarżącej, postępowanie karnoskarbowe wszczęto z uwagi na fakt, że istniało ryzyko upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc w sposób instrumentalny. Ponadto, organ wpierw z dniem 4 października 2019 r. wszczął postępowanie karne skarbowe, a dopiero kilka dni później tj. 7 października 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe w tej sprawie, co – zdaniem skarżącej – skutkowało nieskutecznością zawiadomienia o przerwaniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O.p. Nie sposób bowiem zawiesić bieg terminu zobowiązania podatkowego w momencie, gdy nie jest jeszcze wszczęte postępowanie podatkowe zmierzające w kierunku ustalenia tego zobowiązania podatkowego, a zatem dokonane zawieszenie jego biegu przed wszczęciem tego postępowania, nie może odnieść zamierzonego skutku.

Sąd zarzutów tych nie podziela aprobując w pełni stanowisko organu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Po pierwsze, niezrozumiała jest argumentacja skarżącej, jakoby wszczęcie postępowania karnoskarbowego wcześniej niż postępowania podatkowego wyłączało skuteczność zawiadomienia z art. 70 c O.p. Przypomnijmy, że przepis ten przewiduje, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W orzecznictwie przyjęto, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy" (uchwała NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, CBOSA) oraz że "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" (uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r. I FPS 3/18, CBOSA). Warunki te w rozpoznanej sprawie zostały spełnione – po wszczęciu postępowania podatkowego, które nastąpiło postanowieniem z dnia 7 października 2019 r., zawiadomieniem z dnia 14 października 2019 r. poinformowano pełnomocnika skarżącej o zawieszeniu z dniem 4 października 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2014 r., a zawiadomieniem z dnia 4 listopada 2020 r. - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. (zawiadomienia wraz z dowodami doręczenia znajdują się w t. 1 – aktach postępowania podatkowego).

Z przepis tego nie wynika natomiast, by warunkiem skuteczności zawiadomienia z art. 70c O.p. było wszczęcie postępowania karnoskarbowego po wszczęciu postępowania podatkowego.

Po drugie, niezasadne były zarzuty skarżącej wskazujące na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Jak wiadomo, kwestię tę sąd ma prawo badać w ramach kontroli legalności decyzji wymiarowej (uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, w której przyjęto, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji"). Sąd stwierdza, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło 4 października 2019 r., a wynikiem śledztwa w tej sprawie było skierowanie przeciwko H. G. (prezesowi zarządu skarżącej) aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł.. Okoliczność ta, zdaniem Sądu, wyklucza możliwość uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, a więc ukierunkowany wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w celu utrzymania w sposób sztuczny stanu wymagalności zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego mogą wskazywać takie okoliczności, jak: fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane; brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21), brak przejścia tego postępowania z fazy in rem do fazy ad personam, a następnie jego umorzenie (wyrok NSA z dnia 7 marca 2023 r., II FSK 1440/22, CBOSA), czy zawieszenie tego postępowania od razu po upływie terminu przedawnienia (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2022 r. II FSK 2738/19, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie żadna z takich okoliczności nie zaistniała. Zarzuty skarżącej w tym zakresie były więc niezasadne.

Niezasadne były też pozostałe zarzuty skargi.

Po pierwsze, organy trafnie zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze 171 faktur wystawionych przez: A Sp. z o.o., X Sp. z o.o., V Sp. z o.o., D Sp. z o.o., V1 Sp. z o.o., F Sp. z o.o., M Sp. z o.o., T Sp. z o.o., E1 Sp. z o.o., J Sp. z o.o., H Sp. z o.o., L Sp. z o.o., H1 Sp. z o.o., E2 sp z o.o. oraz M1 Sp. z o.o. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co organy wykazały na podstawie ustaleń dotyczących wystawców faktur. Prawidłowości tych ustaleń nie podważa fakt, że poczyniono je na podstawie decyzji podatkowych wystawionych wobec kontrahentów (znajdują się one w aktach sprawy, a omówiono je w decyzji od s. 13).

Na podstawie dokumentów pozyskanych od organów podatkowych właściwych wobec wystawców faktur organy dowiodły, że dwanaście podmiotów będących kontrahentami skarżącej zostało wykreślonych z rejestru podatników VAT przez właściwy organ podatkowy tj.: A, X, V, D, V1, F, M, T, E1, J, H, L. Z kolei podmiot H1 nigdy nie była podatnikiem VAT. Ich siedziby mieściły się w większości w tzw. "wirtualnych biurach", nie posiadały one odpowiedniego zaplecza technicznego, magazynowego, ani nie zatrudniały pracowników, co uniemożliwiało im wykonywanie działalności w skali takiej jaka wynikałaby z faktur. Co do zasady właściwe dla tych podmiotów organy podatkowe przeprowadziły kontrole podatkowe i postępowania podatkowe oraz wydały decyzje wymiarowe, w których stwierdziły, że podmioty te nie wykonywały rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz wystawiały jedynie "puste" faktury VAT na rzecz kontrahentów, w tym również dla skarżącej. Natomiast odnośnie firm E2 i M1 stwierdzono, że zafakturowany przez te podmioty dla skarżącej towar pochodził od firm, w stosunku do których udowodniono, że były firmami nierzetelnymi i nie mogły dysponować jak właściciel towarami wyszczególnionymi na wystawianych przez nie fakturach, zwłaszcza że nie posiadały dowodów potwierdzających nabycie towarów, które miały być następnie przedmiotem dostawy. Działalność tych trzech podmiotów (z którymi powiązany był L. K.) uzasadnia twierdzenie o ich nierzetelności - firmy te były w posiadaniu faktur, które zostały wystawione przez podmioty, które były wystawiającymi fikcyjne faktury, bądź też podmiotami które nie dysponowały towarami ze względu na brak oznak jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Potwierdzeniem ich nierzetelności są również dokonane ustalenia związane bezpośrednio z działalnością tych firm, takie jak rozbieżności w zeznaniach L. K. i Prezesa E3 D. W. dotyczących działalności tych firm (s. 34-35 zaskarżonej decyzji). Całokształt przedstawionych przez organ okoliczności w tym zakresie uzasadnia twierdzenie, że firmy te wystawiały faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Sąd stwierdza, że będące podstawą ustaleń faktycznych w tej sprawie dokumenty w postaci decyzji podatkowych wobec kontrahentów skarżącej i ich kontrahentów korzystają ze zwiększonej mocy dowodowej na podstawie art. 194 § 1 O.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jak podkreśla się w orzecznictwie, przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To zaś domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. np. wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/17, czy z dnia 29 sierpnia 2019 r., I FSK 852/17, CBOSA).

W rozpoznanej spawie wnioski wyciągnięte przez organ co do charakteru transakcji z kontrahentami skarżącej były spójne z ustaleniami poczynionymi w ostatecznych decyzjach wydanych wobec innych podatników z łańcucha dostaw.

Ustalenia te poczyniono z poszanowaniem reguł postępowania, a ocena tych ustaleń jest spójna i logiczna. Sprowadza się ona do słusznego twierdzenia, że widniejące na fakturach wystawionych dla skarżącej podmioty uczestniczyły w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, a wystawiane przez nie faktury były nierzetelne podmiotowo.

To z kolei było punktem wyjścia do oceny tzw. dobrej wiary skarżącej. Wobec tego bowiem, że organy nie zakwestionowały samej dostawy towarów do skarżącej (nie wykluczono, że skarżąca dysponowała towarem, ale wskazano, że z całą pewnością nie został on nabyty od kontrahentów wskazanych w fakturach), miały obowiązek poczynienia ustaleń w zakresie dochowania przez skarżącą należytej staranności. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wprawdzie instytucja tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności, nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednakże TSUE wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36).

Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE (wcześniej ETS), jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13).

Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 NSA wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Zdaniem Sądu, nawet jeśli skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze, to co najmniej powinna była mieć taką świadomość, a to, że jej nie miała było wynikiem niedbalstwa, polegającego na zignorowaniu znaczenia weryfikacji kontrahentów (i udokumentowania tego faktu) w celu oceny ich wiarygodności i legalności prowadzonej przez nich działalności. Skarżąca wskazywała w toku postępowania, że współpraca z kontrahentami została nawiązana w Wólce Kosowskiej, gdzie firmy te posiadały miejsca prowadzenia działalności. Współpracę nawiązywał w większości przypadków osobiście prezes skarżącej H. G., zapoznając się uprzednio z ofertą potencjalnych kontrahentów. W przypadku transakcji z E1 L. K., E3 Sp. z o.o. oraz M1 Sp. z o.o. to przedstawiciele handlowi tych firm mieli przyjechać bezpośrednio do skarżącej do CH P z ofertą. Wpływ na podjęcie współpracy miała mieć przede wszystkim oferta danego kontrahenta (według oświadczenia skarżącej: ładny, modny i atrakcyjny towar w dobrej cenie, a także dostępny w ilości oraz rozmiarach, na jakie miała zapotrzebowanie w danym momencie). Z informacji przesłanych przez pełnomocnika skarżącej wynika, że 2014 r. w celu weryfikacji kontrahenta, wykorzystywano wszystkie, dostępne w tym okresie środki, tj. weryfikowano rejestrację danej firmy w KRS, sprawdzano czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Ponadto przeprowadzano bieżące "odwiedziny" w boksach handlowych należących do kontrahentów oraz przeprowadzano szeroko rozumiany wywiad środowiskowy, który miał polegać na rozmowach z klientami danego kontrahenta, a także bieżące legitymowanie przedstawicieli w boxach, czy na pewno sprzedają towar od firmy, która wystawia fakturę. Podczas przesłuchania w dniu 1 lutego 2018 r. i 5 lutego 2019 r. prezes skarżącej wyjaśniał, że dostawcy weryfikowani byli w Krajowym Rejestrze Sądowym i przez okazanie deklaracji VAT-7. Jednakże nie okazał ani wydruków z KRS, ani jakichkolwiek innych dowodów, które stanowiłyby potwierdzenie, że faktycznie w okresie przyjmowania faktur weryfikowano dane w nich zawarte. Organ podkreślał, że skarżąca w okresie przyjmowania faktur nie sporządzała jakichkolwiek pisemnych umów handlowych z kontrahentami twierdząc, że nie było takiej konieczności, ponieważ zakupy dokonywane były na konkretne zamówienia w boksach dostawców. Wskazywała, że nie chciała wiązać się umowami w zakresie zakupów towarów, ponieważ nie zawsze chciała kupować towar od tego samego dostawcy. Pełnomocnik skarżącej zwracał uwagę, że w branży odzieżowej podpisywanie wiążących umów nie było praktykowane, a sama możliwość zakupu towarów na tzw. "zamówienie" pozostawiała skarżącej większe możliwości wyboru, a co za tym idzie, utrzymywano tym sposobem konkurencyjność na rynku. Zamówienia na zakupiony towar składano osobiście w boksie kontrahenta lub telefonicznie. Weryfikacji zamówionego towaru dokonywano poprzez przeliczenie jego ilości, a także sprawdzano go pod względem jakościowym, tj. czy nie ma na nim uszkodzeń, wad produkcyjnych, czy zamówiony towar jest nowy, itp. Stwierdzono ponadto, że w roku 2014 reklamacje raczej się nie zdarzały, a jeżeli jednak jakieś miały miejsce to – jak wyjaśniono – z dużym prawdopodobieństwem można stwierdzić, że skarżąca po zgłoszeniu wadliwej partii towaru, otrzymywała towar wolny od wad. Skarżąca wyjaśniła również, iż wszelkie towary, będące przedmiotem sprzedaży były oznakowane zgodnie z wymogami inspekcji handlowej, tj. posiadały odpowiednie wszywki oraz metki, zaś ich pochodzenie było wskazane na metce. Odnośnie transportu, załadunku i rozładunku towaru wyjaśniono, że przy tych czynnościach obecni byli pracownicy skarżącej: M. I., I. E., H. G.. Sam transport odbywał się środkiem transportu skarżącej, natomiast załadunek odbywał się w magazynach danych firm (w W. K., a w przypadku E2 oraz E3 odbiór następował z magazynów we W., zaś towar pochodzący od M1 odbierany był z magazynu w R.). W przypadku dostaw małych ilości, towar dostarczany był bezpośrednio przez dostawcę do stoiska skarżącej w W. K.. Problem w tym, że nie ma żadnych dowodów na istnienie u kontrahentów zaplecza magazynowego.

Co więcej, jedynymi dowodami na okoliczność transakcji są faktury, a jedynym dowodem zapłaty – adnotacje na fakturach. Nie wystawiano takich dokumentów jak KP czy KW, które dokumentowałyby zapłaty gotówką. Z żadnego dokumentu nie wynika przy tym, że płatności gotówkowe zostały przekazane na rzecz osób posiadających umocowanie do działania w imieniu tych podmiotów, tj. kontrahentów skarżącej. Nie wystawiano również dokumentów PZ/WZ związanych z obrotem odzieżą.

Jak z tego wynika, transakcje były całkowicie odformalizowane - brak jest pisemnych umów handlowych, kontraktów, zamówień, porozumień lub innych dokumentów, które regulowałyby zasady współpracy, takie jak warunki dostawy towarów, zakres obowiązków zarówno dostawcy jak i odbiorcy, organizację transportu, warunki zapłaty, zasady dotyczące zwrotów towarów, reklamacji, czy gwarancji. Zdaniem Sądu, ten charakterystyczny dla handlu bazarowego brak sformalizowania transakcji (znany praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych – zob. np. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2021 r. I FSK 686/18, CBOSA) wyklucza możliwość uznania, że podatnik zachował uzasadniające prawo do odliczenia zasady staranności kupieckiej. Nie dowodzi tego samo posiadanie faktury z adnotacją o jej zapłaceniu.

Niewątpliwie zatem organy miały prawo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, odmówić skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż okoliczności sprawy wskazują, że co najmniej powinna była wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z nadużyciem w zakresie VAT.

Sąd podziela pogląd organu, że wnioskowane przez stronę dowody z zeznań świadków (obywateli Wietnamu) nie mogłyby się przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a niektóre byłyby sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Mianowicie H N L, prezes zarządu A Sp. z o.o. nie figuruje w krajowym Zbiorze Rejestrów, Ewidencji i Wykazu w Sprawach Cudzoziemców; T. D. D., wskazany jako przedstawiciel handlowy firm H Sp. z o.o. oraz L., jest osobą, której tożsamości nie można ustalić, natomiast D. T. D., prezes zarządu H1 Sp. z o.o. figuruje w krajowym Zbiorze Rejestrów, Ewidencji i Wykazu w Sprawach Cudzoziemców jako osoba której pobyt na terenie RP jest niepożądany. Z kolei wniosek o przeprowadzenie przesłuchań osób reprezentujących sieci marketów nie musiał być uwzględniony, bowiem okoliczność braku współpracy handlowej ze skarżącą zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami (oświadczeniami tych spółek – art. 188 O.p.).

Sąd aprobuje także ustalenia i ocenę organów co do nieprawidłowości w zakresie podatku należnego. Skarżąca nie ujęła w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. sprzedaży środka trwałego, tj. samochodu osobowego Mercedes Benz o numerze rejestracyjnym [...] według faktury nr [...] z dnia 1 kwietnia 2014 r. Faktura opiewała na kwotę 140.000 zł według stawki podatku VAT zwolnionej. Samochód ten został zakupiony zgodnie z fakturą z dnia 17 września 2013 r. nr [...] w kwotach netto: 2.172,14 zł, podatek VAT: 499,59 zł, brutto: 2.671,73 zł, wystawionej przez M2 Sp. z o.o. w W.. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Aby zastosować zwolnienie do sprzedaży towaru skarżąca musiałaby więc spełnić łącznie dwa warunki. Po pierwsze, wykorzystywać towar wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, zaś po drugie przy jego nabyciu (imporcie, wytworzeniu) nie mogło jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT. Z uwagi na niespełnienie już pierwszego warunku sprzedaż samochodu powinna być opodatkowana stawką 23% i ujęta w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 roku. Skarżąca zaniżyła zatem wartość sprzedaży opodatkowanej z tytułu tej transakcji o podatek VAT w wysokości 26.178.80 zł.

Ponadto organy wykazały, że skarżąca bezpodstawnie rozliczyła w poszczególnych miesiącach 2014 r. faktury korygujące wystawione dla C, P oraz R Sp. z o.o. zmniejszając podstawę opodatkowania. Na tę okoliczność H. G. zeznał, że współpraca z R Sp. z o.o została nawiązana z jego inicjatywy, za pośrednictwem przedstawiciela R Sp. z o.o., którego imienia oraz nazwiska nie pamięta. Nie pamięta również pod jakim adresem w W. nastąpiło jej nawiązanie. H. G. oświadczył, że do dnia przeprowadzenia przesłuchania, firma R Sp. z o.o. nie uregulowała wszystkich należności na rzecz jego firmy (500.000 zł). Sprawa tych należności została skierowana do sądu i toczy się od około 5 lat. Stwierdził, iż wszelkie dokumenty związane ze sprawą znajdują się u prawnika i zobowiązał się do dostarczenia dokumentów dotyczących transakcji z C oraz P w ciągu dwóch tygodni od dnia przesłuchania. Mimo tej deklaracji, dokumenty nie zostały przedłożone. W toku postępowania podatkowego organ dwukrotnie wzywał skarżącą do okazania dowodów świadczących, iż faktury zostały doręczone odbiorcom. W piśmie z dnia 16 marca 2020 r. pełnomocnik skarżącej poinformował, że wystąpiła z pismem do C, P oraz R z prośbą o dostarczenie potwierdzenia otrzymania faktur korygujących, jednakże do dnia sporządzania odpowiedzi na wezwanie, nie otrzymała od tych firm odpowiedzi.

Ze stosownym wezwaniem wystąpił także organ. Z odpowiedzi A1 Sp. z o.o. (poprzednia nazwa R) wynika, że nie zawierała ona żadnych transakcji nabyć towarów ze skarżącą i nie ma jej zarejestrowanej w bazie swoich dostawców, czego konsekwencją jest brak posiadania jakichkolwiek faktur oraz dokumentów potwierdzających otrzymanie towarów od skarżącej. Podobnie C Sp. z o.o. poinformowała, iż w roku 2014 nie prowadzono współpracy handlowej ze skarżącą, a w jej systemie finansowo-księgowym nie widnieje taki kontrahent. Także P Sp. z o.o. poinformowała, że nie prowadziła i nie prowadzi współpracy handlowej ze skarżącą i taki kontrahent nie jest zarejestrowany jako dostawca lub odbiorca jej towarów. Co więcej, z protokołu rozprawy w Sądzie Rejonowym Ł.-Ś. w sprawie z oskarżenia H. G. wynika, że A. L. (prowadząca księgowość skarżącej) zeznała, że faktury korygujące dla ww. firm wystawiła na podstawie ustnej dyspozycji J. Ć., który nie pełnił żadnej roli w E, był znajomym oskarżonego. Świadek przyjęła od niego dyspozycje co do korekty faktury ponieważ potwierdził to oskarżony.

Mając to na uwadze Sąd podziela wniosek organów, że faktury korygujące nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że z tytułu ich wystawienia nie powstał obrót podlegający wykazaniu w deklaracji. Skoro zarówno A, C jaki i P wyraźnie zaznaczyły, że nie prowadziły współpracy ze skarżącą to już faktury pierwotne wystawione w 2013 r. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a transakcje z nich wynikające nie miały miejsca. W konsekwencji, to faktury pierwotne nie powinny być rozliczone w deklaracjach podatkowych, a podatnik powinien uiścić z tego tytułu podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji brak było podstaw do zmniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu korekt faktur.

Zdaniem Sądu, trafna była dokonana przez organ ocena dowodów przedłożonych przez skarżącą na okoliczność przeciwną w postaci załączonych do pisma pełnomocnika skarżącej z dnia 11 sierpnia 2022 r. kopii wpłat gotówkowych, których miały dokonywać w kasie osoby związane z tymi podmiotami tj. A. K. lub J. K.. Przede wszystkim niewiarygodne jest mające stąd wynikać twierdzenie, że C i R dokonywały wpłat gotówkowych w kasie banku na rzecz skarżącej przez osoby fizyczne wskazane na tych wyciągach. Jak słusznie zauważył organ, A. L. zeznała, że ktoś przyszedł do Banku A i wpłacił należności za C oraz za R i P, a dowód wpłaty jest w dokumentach skarżącej. Świadek wyjaśniła, że ktoś tzn. jakaś osoba, świadek widziała to na rachunku bankowym, bo dokonywała księgowań na podstawie wyciągów bankowych za dany miesiąc.

Twierdzeń skarżącej nie potwierdzają także inne przedłożone przez nią dowody, w tym załączone do pisma pełnomocnika skarżącej z grudnia 2022 r. w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, w postaci maili "na okoliczność udowodnienia przekazywania przez Pana J. Ć. informacji dotyczących transakcji z kontrahentami Spółki, w tym m.in. podawania informacji o konieczności sporządzania korekt faktur sprzedaży". Jak podkreślał pełnomocnik skarżącej, powyższe maile potwierdzają wprost, że transakcje z R miały miejsce, jak również, że niezbędne było wystawienie korekt z powodu zwrotu towarów, a także że firmy R i skarżąca toczyły spór w sprawie gospodarczej o zapłatę. Sprawą miał zajmować się w imieniu skarżącej J. Ć..

Problem w tym, że z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika coś zgoła odmiennego. Przypomnijmy, że A. L. w trakcie rozprawy przed Sądem Rejonowym Ł.-Ś. w sprawie z oskarżenia H. G. zeznała, że nie miała ona żadnego dokumentu od R, P, czy C i bazowała na tym co mówił J. Ć.. Jest to zgodne z oświadczeniami A1, C jaki i P, które jednoznacznie wskazały, że nie prowadziły współpracy ze skarżącą. Brak jest zatem jakichkolwiek dowodów na okoliczność transakcji, a także na okoliczność sporu sądowego, chociażby w postaci odpisu pozwu (jeśli skarżąca go składała). Dlatego Sąd uważa, że wnioskowane przez skarżącą pozyskanie przez organ z Sądu Okręgowego w W. akt sprawy o sygn. [...], które zdaniem pełnomocnika mogą mieć wpływ do ustalenia okoliczności dotyczących faktycznego zaistnienia transakcji z firmą R, było obliczone na przedłużenie postępowania podatkowego, a nie faktyczne wykazanie, że transakcje miały miejsce. Gdyby tak rzeczywiście było, skarżąca okazałby jakieś dowody z procesu sądowego z kontrahentem – nic takiego jednak nie przedłożyła. Organ podjął próbę wyszukania sprawy [...] w Portalu orzeczeń sądów powszechnych, ale w tym rejestrze nie sprawa taka nie figuruje. Podobną próbę podjął Sąd – z takim samym skutkiem.

Wszystko to, zdaniem Sądu, nie pozostawia wątpliwości, że nie było żadnych transakcji z podmiotami, dla których skarżąca wystawiła faktury korygujące.

Sąd podziela także wnioski organu co do nieprawidłowości w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Mianowicie skarżąca ujęła w ewidencji WDT faktury wystawione na rzecz podmiotów zagranicznych, mające dokumentować dostawy do podmiotów w Estonii (O), na Litwie (V2), w Szwecji (S, S. A.), w Niemczech (E3 P. G.), na Węgrzech (S1) i na Słowacji (A2). Jednak, jak wykazało postępowanie podatkowe, skarżąca nie posiadała dokumentów, które w jakikolwiek sposób potwierdzałyby wywiezienie towarów poza terytorium RP i dostarczenie ich do nabywcy – dysponowała jedynie dowodami wydania towaru na terytorium RP. Na tę okoliczność H. G. zeznał, że wszystkie firmy przyjeżdżają na stoiska skarżącej w C.H. P oraz w W. K., gdzie dokonują zakupu. H. G. nie zna przedstawicieli tych firm. Dodał, że do wszystkich kontrahentów wysyłano prośbę o potwierdzenie opuszczenia przez towary terytorium Polski, a wszystkie otrzymane do tej pory odpowiedzi przekazał do organu podatkowego. W trakcie postępowania pełnomocnik skarżącej przedłożył skan potwierdzenia wywozu i odbioru towaru przez jednego nabywcę, tj. S es T, a także poinformował, iż nie uzyskano potwierdzenia odbioru od pozostałych kontrahentów.

Tymczasem, jak wynika z art. 42 ustawy o VAT (wg stanu na 2014 r.), wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE (ust. 1). Warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się za spełnione również wówczas, gdy nie są spełnione wymagania w zakresie: 1) nabywcy - w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 3 i 4; 2) dokonującego dostawy - w przypadku, o którym mowa w art. 16 (ust. 2). Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) (uchylony), 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku 4) (uchylony) - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 (ust. 3). W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego (ust. 4).

Jak przyjęto w uchwale NSA z dnia 11 października 2010 r. I FPS 1/10, "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

Problem w tym, że skarżąca zastosowała stawkę preferencyjną w wysokości 0%, nie posiadając jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałyby, że towary zostały wywiezione i przyjęte przez nabywcę na terytorium innego państwa członkowskiego. Tymczasem, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, ciężar dowodzenia tego faktu spoczywa na podatniku, który stosuje stawkę 0%, ponieważ przepis prawa materialnego nakłada na niego obowiązek posiadania właściwych dokumentów, co jest równoznaczne z obowiązkiem okazania ich organom podatkowym w toku właściwego postępowania. Oczywiście, nie przekreśla to możliwości zgłaszania przez podatnika wniosków dowodowych, ale ich przeprowadzenie przez organ uzależnione jest od spełnienia podstawowego warunku z art. 180 § 1 o.p. - jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2022 r., I FSK 1959/21, CBOSA).

Sąd podkreśla, że przepis art. 180 O.p. nie może prowadzić do zwolnienia podatnika z tego obowiązku – stąd wniosek dowodowy skarżącej o wystąpienie do administracji państw kontrahentów unijnych w celu potwierdzenia u odbiorców towarów, że towary zostały dostarczone na teren tych państw nie mógł zostać uwzględniony, gdyż byłby sprzeczny z prawem (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Jeszcze raz należy podkreślić, że to podatnik ma przedstawić dokumenty na okoliczność wywiezienia i przyjęcia towaru przez nabywcę na terytorium innego państwa członkowskiego – obowiązku tego podatnik nie może przerzucać na organ, domagając się pozyskania przez niego takich dokumentów.

Dlatego też, skoro skarżąca nie posiadała żadnych dowodów faktycznego przemieszczenia towarów w ramach WDT (nie mogą ich zastąpić dowody wydania towaru na terytorium RP), nie miała prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tego tytułu. Zastosowanie tej stawki słusznie więc zostało zakwestionowane przez organy podatkowe.

Na koniec Sąd odniesie się do zarzutu skarżącej, że ustalenia faktyczne poczyniono na podstawie dowodów z innych postępowań, lecz dowody te były zanonimizowane. Z akt sprawy rzeczywiście wynika, że organ wyłączył jawność niektórych dokumentów, ale uprawniał go do tego przepis art. 179 § 1 O.p. Zasadę w tym zakresie ustanawia przepis art. 178 O.p., zgodnie z którym strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (§ 1). Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (§ 2). Strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy (§ 3). Organ podatkowy może zapewnić stronie dokonanie czynności, o których mowa w § 1, w swoim systemie teleinformatycznym, po identyfikacji strony w sposób, o którym mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (§ 4). Jak wynika z art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W rozpoznanej sprawie zanonimizowano rejestry zakupów u niektórych kontrahentów (np. w R – zakupy od C1), niektóre dane dotyczące świadków w protokołach przesłuchań, dane podmiotów niemających związku ze sprawą na wyciągach z rachunków bankowych, czy kwoty podatku na decyzjach podatkowych wystawionych dla kontrahentów. Organ wydał w tym zakresie stosowne postanowienie, na które nie przysługiwało zażalenie (art. 179 § 1 O.p.).

Wydanie takiego postanowienia nie wyklucza jednak prawa strony do domagania się dostępu do takich dokumentów, jednak musi ona złożyć w tym zakresie odpowiedni wniosek. Jak stanowi art. 179 § 2 O.p., w razie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, organ wydaje postanowienie. Na to postanowienie przysługuje zażalenie (art. 179 § 3 O.p.).

Dopiero w ramach postępowania na skutek takiego zażalenia można kwestionować odmowę udostępnienia stronie pewnych (pełnych) dokumentów z akt sprawy. Z akt rozpoznanej sprawy nie wynika, by skarżąca taki wniosek złożyła.

Samo zatem kwestionowanie anonimizacji pewnych danych w aktach nie może zatem odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku podważenia prawidłowości zaskarżonej decyzji. W szczególności Sąd zauważa, że przepis polskiej O.p. w tym zakresie nie narusza prawa unijnego, tak jak miało to miejsce w przypadku węgierskiej procedury podatkowej. Według tej ostatniej, organy podatkowe związane były ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach i z tego powodu organy uważały, że nie mają ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi i że mogą zapoznać go w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta, przedstawiając je w formie streszczenia. Taką praktykę węgierskich organów podatkowych zakwestionował TSUE w wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 Glencore, uznając ją za naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Taka praktyka nie ma jednak nic wspólnego z polskimi rozwiązaniami w tym zakresie (por. np. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2023 r., I FSK 2177/18, CBOSA). Co więcej, jak podkreśla się w orzecznictwie, w przypadku prawidłowego zastosowania art. 179 O.p. nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE w sprawie C-189/18 Glencore (wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r. I FSK 117/22, CBOSA). Nie doszło więc do naruszenia prawa skarżącej do obrony.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

ak