Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1694/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

M.L. - dalej – "Skarżąca" - złożyła w dniu 25 sierpnia 2016r. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 PIT-36 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego za 2014 w kwocie 66.254 zł. Powyższy wniosek uzasadniła faktem otrzymania w 2014 roku odprawy i dodatkowego świadczenia pieniężnego wynikających z postanowień "Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników D. S.A. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, wypłaconych przez płatnika – D. S.A". (obecnie V. S.A.), które zdaniem Skarżącej są wolne od podatku dochodowego na podstawie znowelizowanego art. 21 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f." - a od której w/w płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok Skarżąca dołączyła kopię porozumienia w sprawie informowania pracowników i przeprowadzania konsultacji zawartego w dniu 23 maja 2006 r. zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 2006 r. o informowaniu pracowników i przeprowadzaniu z nimi konsultacji - Dz. U. 06 Nr 79 poz. 550 oraz kopię porozumienia Stron w sprawie rozwiązania umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników D. S.A. zawartego w dniu 17 marca 2014 r. Ponadto na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Skarżącą nadesłała: Program Dobrowolnych Odejść dla pracowników D. S.A., Uchwałę Nr [...] Zarządu D. S.A. z dnia 10 kwietnia 2013 r. w sprawie wprowadzenia Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników D. S.A., Uchwałę Nr [...] Zarządu D. S.A. z dnia 4 czerwca 2013 r. w sprawie wprowadzenia Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników D. S.A., wyciąg z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników S. S.A., zaświadczenie z dnia 15 września 2016 r. wydane przez V. S.A. o wypłaconych świadczeniach w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, zgłoszenie przestąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść, Pakiet Gwarancji Pracowniczych, Socjalnych i Związkowych dla pracowników S. S.A.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że wypłacone Skarżącej świadczenie pieniężne w związku z rozwiązaniem umowy o pracę określone w Programie Dobrowolnych Odejść przez płatnika, D. S.A. (obecnie V. S.A.), podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie są objęte zakresem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] października 2016 r., odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 66.254 zł, jak również określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 71.542 zł.

W odwołaniu z dnia 27 listopada 2016 r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną interpretację, a tym samym niewłaściwe zastosowanie przez zakwalifikowanie wypłaconego Stronie odszkodowania jako odprawy podlegającej opodatkowaniu, podczas gdy jest to odszkodowanie zwolnione z opodatkowania na podstawie wymienionego przepisu,

- art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) – dalej "k.p." - z uwagi na uznanie, że Pakiet Gwarancji Zatrudnienia nie stanowi źródła prawa pracy,

- art. 2a, art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2015 r., poz. 613 ze zm) - dalej "O.p." - poprzez wydanie decyzji z pominięciem konieczności ustalenia stanu faktycznego, przez odstąpienie od przesłuchania wskazanych przez Skarżącą świadków.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wyraziła pogląd, że odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu lub wyrównaniu szkody powstałej w majątku poszkodowanego. Według Skarżącej utraconymi w konkretnej sprawie korzyściami są nieotrzymane zarobki w wyniku odejścia pracownika z pracy w ramach programu PDO. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, wypłacone w ramach PDO świadczenia miały charakter odszkodowania powstałego na skutek rozwiązania umowy o pracę, przez co zostały spełnione przesłanki wymienione w art.21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej wprowadzenie przez pracodawcę Programu Dobrowolnych Odejść naruszyło Pakiet Gwarancji Zatrudnienia, który jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 k.p. i tym samym pracownikom objętym Pakietem przysługuje odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Skarżąca dodała, że za stanowiskiem, że wypłacone odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy znowelizowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przemawia fakt określenia zasad wypłaty odszkodowania w porozumieniu zbiorowym zawartym między pracodawcą, a związkami zawodowymi działającymi u pracodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] lutego 2017 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uwarunkowane jest spełnieniem wymienionych w nim przesłanek. Jak wynika natomiast z akt sprawy w D. S.A z siedzibą w W. (aktualnie V. S.A) Uchwałą z dnia 10 kwietnia 2013 r. nr [...] wprowadzono Program Dobrowolnych Odejść Pracowników zatrudnionych w D. S.A. W. W Programie określono tryb postępowania w sprawach dotyczących pracowników objętych zamiarem grupowego zwolnienia, zgodnie z ustawą z dnia 13 marca 2013 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.). Ponadto z Programu Dobrowolnych Odejść wynika, iż D. S.A. podejmując inicjatywę jego stworzenia kierowała się zamiarem dostosowania poziomu i struktury zatrudnienia do potrzeb przedsiębiorstwa. Jak wskazuje treść § 3 i § 4 Programu, uprawnionymi do uczestnictwa w Programie są wyłącznie pracownicy D. S.A. zatrudnieni na podstawie umowy o pracę bez względu na jej rodzaj, którzy na dzień wejścia w życie Programu zatrudnieni byli w Spółce przez okres co najmniej 24 miesięcy, na podstawie umowy o pracę. Ponadto pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę na okres co najmniej 24 miesięcy, z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracownika otrzymywał w ramach przedmiotowej Umowy następujące świadczenia: 1. odprawę w wysokości stanowiącej równowartość: 9-miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy na dzień 31 marca 2013 r. oraz 9 - miesięcznego przeciętnego nominalnego wynagrodzenia zasadniczego w D. S.A. na dzień 31 marca 2013 r. Wymieniony składnik odprawy był wypłacany w wysokości proporcjonalnej do wymiaru etatu na jakim był zatrudniony pracownik zgodnie z § 8 ust. 1 Umowy 2. Dodatkowo proporcjonalnie do wymiaru etatu, na jakim jest zatrudniony pracownik otrzyma równowartość: 5- krotnego minimalnego wynagrodzenia ustalonego na dzień rozwiązania umowy o pracę, jeżeli pracownik przepracował łącznie mniej niż 10 lat, 10- krotnego minimalnego wynagrodzenia ustalonego na dzień rozwiązania umowy o pracę, jeżeli pracownik przepracował łącznie 10 lat, lecz mniej niż 20 lat, 15- krotnego minimalnego wynagrodzenia ustalonego na dzień rozwiązania umowy o pracę, jeżeli pracownik przepracował łącznie 20 lat i więcej § 8 ust. 1 lit: a), b), c).

W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że świadczenie pieniężne otrzymane przez Skarżącą od Pracodawcy nie stanowiło odszkodowania, względnie zadośćuczynienia bowiem odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, zarówno o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym. Skarżąca zaś w sposób dobrowolny, bez stosowania przymusu przystąpiła do Programu, który wprowadzono w życie Uchwałą nr [...] z dnia 10 kwietnia 2013 r. Zarządu Spółki D. S.A., składając w dniu 29 maja 2012 r. stosowny wniosek o rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, wskazując dzień 31 marca 2014 r. jako termin rozwiązania umowę o pracę. Skarżąca przystępując z własnej woli do Programu i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone w Programie świadczenia pieniężne obliczone zgodnie z zasadami określonymi w Programie w wysokości 208.701,33 zł, w podziale na części: kwota 144.848.97 zł stanowiąca równowartość 9- miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy na dzień 31 marca 2013 r.; kwota 47.052,36 zł stanowiąca proporcjonalną wartość 9- miesięcznego przeciętnego nominalnego wynagrodzenia zasadniczego w V. S.A. (była D. S.A.) na dzień 31 marca 2013 r.; kwota 16.800 zł stanowiąca 10-krotność nominalnego wynagrodzenia ustalonego na dzień rozwiązania umowy o pracę.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca nie doznała w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznała straty (damnum emergens). Strona podjęła świadomą decyzję o skorzystaniu z uprawnień zawartych w Programie, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych (prawa otrzymania świadczenia pieniężnego w znacznej wysokości). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., świadczeniu temu nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. Również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu nie ma podstaw do uznania, że otrzymane przez Skarżącą świadczenie pieniężne stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż świadczenie które otrzymała, stanowi odszkodowanie (zadośćuczynienie) rekompensujące pracownikowi stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy i utratę gwarancji zatrudnienia, którą dawał Pakiet gwarancji pracowniczych, socjalnych i związkowych dla pracowników S. S.A. zawarty w W. w dniu 26 września 2011 r. W rozdziale II Pakietu art. 4 w pkt d) zastrzeżono iż warunki gwarancji zatrudnienia zawarte w Pakiecie nie dotyczą pracowników, których umowa o pracę została rozwiązana w ramach Programu Dobrowolnych odejść. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż Program jednoznacznie wskazuje na dobrowolność, ze strony pracownika, przystąpienia do tegoż projektu i uzyskanie preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę. W zawartym z Pracodawcą porozumieniu rozwiązującym umowę o pracę z dnia 29 maja 2013 r. oraz Programie brak jakichkolwiek zapisów zniechęcających, ograniczających czy wręcz uniemożliwiających podejmowanie przez pracownika, po ustaniu stosunku pracy, zatrudnienia tak w podmiotach konkurencyjnych dla Pracodawcy jak i pozostałych. Nie sposób zatem doszukać się krzywd i zadośćuczynienia za utracone przez Skarżącą dobra osobiste. Postanowienia Programu na podstawie którego Strona otrzymała sporne świadczenie takiego charakteru im bowiem nie nadały.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., świadczenie pieniężne które otrzymała Skarżąca nie miało charakteru odszkodowawczego. Zatem Skarżąca nie ma racji twierdząc, że przychód uzyskany przez nią w 2014 r. w wysokości 208.791,33, zł, w związku z rozwiązaniem umowy o prace z D. S.A. podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Skarżąca, pismem z dnia 7 kwietnia 2017 r., wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

1. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f - w związku z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) – dalej "ustawa o zmianie" - przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) i błędne uznanie braku odszkodowawczego charakteru świadczenia otrzymanego przez Skarżącą w ramach Programu Dobrowolnych Odejść;

2. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy o zmianie przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skoro podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, a w niniejszej sprawie taki warunek nie zaistniał w ocenie organu II Instancji (gdyż źródłem świadczenia było porozumienie), to brak jest podstaw do zastosowania ww. zwolnienia;

3. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, mianowicie poprzez uznanie, że rekompensata otrzymana w ramach Programu Dobrowolnych Odejść przez Skarżącą nie jest objęta dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. albowiem w ocenie organu II Instancji nie jest odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem oraz błędne uznanie przez organ II Instancji, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., że wynikające z niego zwolnienie nie obejmuje świadczenia wypłaconego Skarżącej w ramach Programu Dobrowolnych Odejść:

4. art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. w związku z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy o zmianie przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odprawa pieniężna ze swojej istoty nie ma charakteru odszkodowawczego i nie jest odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f;

5. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 w zw. z 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej "kpa"), dokonując jedynie pobieżnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zaniechanie przez organ II instancji podjęcia wszelkich działań w celu prawidłowego ustalenia charakteru prawnego świadczenia wypłaconego Skarżącemu świadczenia w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia:

6. art. 75 § 1 kpa w zw. z art. art. 84 kpa i art. 77 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez pominiecie wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Świadków:

7. art. 79 § 2 kpa w z art. 10 § 1 kpa poprzez nie zapewnienia Skarżącej postępowania czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w tym w szczególności poprzez nie wyznaczenie rozprawy administracyjnej:

8. art. 107 § 1 i § 3 kpa poprzez lakoniczne przedstawienie w uzasadnieniu skarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do wypłaconej Skarżącej przez pracodawcę kwoty świadczenia (odprawy) w ramach Programu Dobrowolnych Odejść ("PDOP").

Zdaniem Skarżącej, wypłacone świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowań, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych, zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że świadczenie wypłacone Skarżącej nie jest odszkodowaniem, jak wymaga tego ww. przepis.

Zauważyć należy, że pomiędzy stronami nie ma sporu co do faktu wypłacenia Skarżącej kwoty 208.701,33 zł przez pracodawcę w 2014 r. na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, w związku z przystąpieniem przez Skarżącą do Programu Dobrowolnych Odejść Pracownika i zawarciem w dniu 17 marca 2014 r. porozumienia dotyczącego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargi w analogicznych stanach faktycznych akceptował stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowa odprawa wypłacona przez pracodawcę nie jest odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, przyjmując, że pracownik nie poniósł szkody (zob. np. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1774/15; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1398/15; z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1572/15; z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 982/15; z dnia 18 maja 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1665/15).

Naczelny Sąd Administracyjny zajął natomiast stanowisko, że pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy rozumieć także odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy, jednakże nie podlegają one zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 26 października 2016r., sygn. akt II FSK 1861/16, wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 1920/16, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16).

Sąd w składzie orzekającym podziela poglądy prawne zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach.

Sformułowano w nich tezę, w myśl której skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie mogła być uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy.

Przede wszystkim prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 k.p.

Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy. W wyroku Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009 r. (II PK 313/08; LEX nr 1746679), dotyczącym Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy wskazano, że układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym.

Jak podkreślono we wspomnianym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od obowiązku zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206).

Słusznie w związku z tym przyjęły organy podatkowe, że odprawa nie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści i że rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. Program Dobrowolnych Odejść był bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych. Skarżąca przystępując dobrowolnie do Programu Dobrowolnych Odejść, zrezygnowała z ochrony, jaką dawał Pakiet Gwarancji Pracowniczych, co jednoznacznie wynikało z rozdziału II Pakietu art. 4 w pkt d Pakietu gwarancji pracowniczych.

Należy przypomnieć, że do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. – z mocy art. 14 ustawy zmieniającej - zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym tą ustawą. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § k.p., z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny pod użytym w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęciem "odszkodowania" należy także rozumieć odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Oznacza to, że zwolnieniu podlegałoby również odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia.

Wobec powyższego, podzielić należy stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym pojęcie odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje również odprawy.

Nie oznacza to jednak, że wypłacona Skarżącej odprawa podlegała zwolnieniu od podatku. W treści art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. zawarto bowiem wyłączenie ze zwolnienia niektórych odszkodowań, w tym odpraw, wypłacanych pracownikom.

Taki właśnie wyjątek miał miejsce w niniejszej sprawie. Sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy. W układzie tym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. postanowienie TK z 29 marca 2013 r., S2/13).

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.

Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się art. 32 ust. 1 Konstytucji. W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania.

Taka wykładnia przepisu jest niedopuszczalna, bo prowadziłaby do nieuprawnionego zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

W tym stanie rzeczy, Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że wypłacona Skarżącej odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Została ona bowiem z niego wyłączona jako "odprawa pieniężna wypłacana na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników" (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f).

Jako niezasadne należało zatem ocenić wskazane w skardze zarzuty naruszenia : art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także przepisów k.p.a., z tym zastrzeżeniem, że przepisy k.p.a. nie miały w sprawie zastosowania. Przepisy normujące postępowania podatkowe zawarte są w O.p, a Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), oddalił skargę.