Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 988/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 64b par. 1 i art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5 ust. 7 i art. 80 ust. 3d
journal: Dz.U. 2016 poz 1943
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.
article: art. 252 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1870
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 9 marca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędzia WSA Mirella Ławniczak Asesor sądowy WSA Jacek Rejman po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 marca 2023 roku sprawy ze skargi N. A. i K. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji oddala skargę


UZASADNIENIE

Prezydenta Miasta L. decyzją z dnia 11 marca 2022 r. orzekł o:

1.o zwrocie przez N. A. i K. O., które zawarły umowę spółki cywilnej na prowadzenie Przedszkola Publicznego [...] w L. (dalej: "Przedszkole") dotacji za 2016 r. w kwocie 140 015,96 zł z odsetkami jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem;

2.o ustaleniu terminu naliczania odsetek jak dla zaległości podatkowych od kwoty wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2016 r. - od kwoty 140 015,96 zł od 15 grudnia 2016 r. do dnia zapłaty;

3..o zwrocie przez N. A. i K. O., które zawarły umowę spółki cywilnej na prowadzenie Przedszkola, dotacji za 2017 r. w kwocie 239 432,81 zł wraz z odsetkami jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem;

4. o ustaleniu terminu naliczania odsetek jak dla zaległości podatkowych od kwoty wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. - od kwoty 239 432,81 zł od 14 grudnia 2017 r. do dnia zapłaty.

N. A. i K. O. wniosły odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z 12 sierpnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta L. z 11 marca 2022 r. i orzekło:

1.o zwrocie przez N. A. i K. O., które zawarły umowę spółki cywilnej na prowadzenie Przedszkola dotacji za 2016 r. w kwocie 139 280,95 zł z odsetkami jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem;

2.o ustaleniu terminu naliczania odsetek jak dla zaległości podatkowych od kwoty wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2016 r. - od kwoty 139 280,95 zł od 15 grudnia 2016 r. do dnia zapłaty;

3.o zwrocie przez N. A. i K. O., które zawarły umowę spółki cywilnej na prowadzenie Przedszkola, dotacji za 2017 r. w kwocie 232 180,76 zł wraz z odsetkami jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem;

4.o ustaleniu terminu naliczania odsetek jak dla zaległości podatkowych od kwoty wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. - od kwoty 232 180,76 zł od 14 grudnia 2017 r. do dnia zapłaty.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny.

Od 24 listopada 2017 r. do 28 lutego 2018 r. w Przedszkolu przeprowadzono kontrolę obejmującą lata 2015, 2016 i 2017. W dniu 7 marca 2018 r. sporządzono protokół kontroli. W dniu 22 marca 2018 r. 26 października 2018 r. sporządzono wystąpienie pokontrolne.

W 2018 r. Prezydent Miasta L. prowadził postępowanie w sprawie rozłożenia na raty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem pobranej przez Przedszkole w latach 2015, 2016 i 2017. Postępowanie zostało ono umorzone decyzją z 6 września 2018 r. na wniosek strony.

Pismem z 14 lutego 2020 r. Prezydent Miasta L. zawiadomił o wszczęciu postępowania w sprawie zwrotu udzielonej dotacji w wysokości 567 540,32 zł wraz z odsetkami.

Decyzją z 28 sierpnia 2020 r. Prezydent Miasta L. orzekł o zwrocie kwoty 459 949,55 zł jako dotacji udzielonej za rok 2015, 2016 i 2017 wraz z odsetkami, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem albo zawierającej kwoty nieudokumentowane.

Strony wniosły odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z 14 grudnia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekło o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Od ww. decyzji Kolegium N. A. i K. O. wniosły sprzeciw do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 10 marca 2021 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Po 98/21 oddalił sprzeciw. Sąd uznał, że naruszone zostały przez organ I instancji przepisy postępowania administracyjnego (tj. w zakresie dowodowym - art 77 § 1 k.p.a. oraz w zakresie elementów składowych decyzji - art. 107 § 3 k.p.a.), które uzasadniały uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Wyrokiem z 24 września 2021 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 1086/21

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez strone skarżącą od ww. wyroku WSA.

Prezydent Miasta L. we wskazanej wyżej decyzji z 11 marca 2022 r. wyjaśnił, co następuje.

Odnośnie roku 2015 obowiązek zwrotu dotacji jest przedawniony.

Co do pozostałych lat objętych postępowaniem organ zakwestionował następujące kwoty:

- za rok 2016: brak dokumentu źródłowego na kwotę 23 970,64 zł, kwota pobrana przez organ prowadzący 96 000 zł, zakup mebli na wymiar do gabinetu dyrektora 19 000 zł, wydatki eksploatacyjne, w tym zakup energii 745,32 zł (zaległości i odsetki), wymiana źródeł światła 300 zł, łącznie: 140 015, 96 zł;

- za rok 2017: faktura nr [...] (po korekcie nr [...]) na kwotę 23 124 zł rozliczona po raz drugi; kwoty wypłacone na rzecz organu prowadzącego 167 200 zł, umorzenie środków trwałych 19 809,33 zł, odsetki na kwotę 504,99 zł, prezenty na kwotę 1 408 zł (dla nauczycieli od dzieci), kampania reklamowa w Radiu [...] 5 141,40 zł, dopłata do dzierżawy 6 765 zł, brak zapłaty 10 380 zł, kwota omyłkowo ujęta w rozliczeniu 5 100,09 zł, łącznie: 239 432,81 zł.

Strony wniosły odwołanie od powyższej decyzji zarzucając:

1.naruszenie art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji orzekającej o zwrocie części kwoty dotacji za 2016 r. wraz z odsetkami, rzekomo wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, mimo że roszczenie o ten zwrot uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2021 r., w związku z czym organ I instancji zobligowany był do umorzenia postępowania w tym zakresie jako bezprzedmiotowego;

2.naruszenie przepisów postępowania tj.

- art. 7, art. 8 § 1 i 2, art. 11, art. 77 § 1 , art. 80 i art. 81a na skutek zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść stron, prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do władzy publicznej oraz zaniechanie pełnego odniesienia się do stanowiska i argumentów stron podnoszonych w toku sprawy;

- art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. przez brak należytego uzasadnienia w zakresie uznania dotacji za wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem.

1.naruszenie prawa materialnego tj.

- art. 80 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty na skutek niezasadnego uznania, że wydatki zakwestionowane w zaskarżonej decyzji nie mogą zostać rozliczone z dotacji udzielonych Przedszkolu, albowiem w ocenie organu zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem;

- art. 80 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty oraz w zw. z art. 6 k.p.a. i w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych przez nieprawidłowe przyjęcie przez organ dotujący, że w szczególności wydatki na wynagrodzenie dyrektora do spraw finansowych Przedszkola, które zgodnie z art. 80 ust 3d ustawy o systemie oświaty stanowią tzw. wydatki kwalifikowane do pokrycia z dotacji, nie podlegają rozliczeniu z dotacji, podczas gdy stanowią wydatek bieżący, mogący być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 80 ustawy o systemie oświaty jako realizujący cele należące do zadań szkół (i przedszkoli) z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 80 ust. 3d ustawy o systemie oświaty - i dopuszczony przez ten przepis;

- art. 126, 131, i 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 80 ust. 3d ustawy o systemie oświaty przez nieprawidłowe zastosowanie lub przez ich błędną wykładnie i w konsekwencji przyjęcie, że dotacja oświatowa udzielona Przedszkolu została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w ww. decyzji z 12 sierpnia 2022 r., wskazało, co następuje.

W pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia, podzielając w tym zakresie stanowisko organu I instancji i pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2021 r. o sygn. akt I GSK 783/21: Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W myśl art. 64a p.p.s.a. od decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a., skarga nie przysługuje, jednakże strona niezadowolona z treści decyzji może wnieść od niej sprzeciw. Stosownie do art. 64b § 1 p.p.s.a. - do sprzeciwu od decyzji stosuje się odpowiednio przepisy o skardze, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Istnieje prawna możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na czas wniesienia sprzeciwu na decyzje SKO wydane na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia celowościowa art 70 § 6 pkt 2 op. Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, że ustawodawca wprowadzając dwa różne środki zaskarżenia decyzji, tj. skargę i sprzeciw, miał na celu ograniczenie stronom uprawnień materialnoprawnych np. związanych z przedawnieniem. Mimo, że między tymi środkami zaskarżenia istnieją różnice, bo sprzeciw przysługuje jedynie od decyzji kasacyjnych, służą one weryfikacji przed sądem administracyjnym zaskarżonych w tym trybie decyzji. Ponadto art. 70 § 6 pkt 2 op odnosi się do każdej decyzji wydawanej w zakresie danego zobowiązania podatkowego, także decyzji kasacyjnej. Gdyby wolą ustawodawcy było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wniesienia skargi do sądu na decyzję dotyczącą skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, to postanowiłby o tym wprost przez odpowiedni zapis ustawowy. W sytuacji, gdy wolą prawodawcy jest wskazanie decyzji konkretyzującej zobowiązanie podatkowe, zawiera w przepisach zwroty wprost odnoszące się do decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.

Przepis art. 70 § 6 pkt 2 Op odnosi się zatem również do decyzji kasacyjnej SKO zaskarżonej sprzeciwem do sądu. Sprzeciw od decyzji kasacyjnej SKO z 14 grudnia 2020 r. wpłynął do Kolegium 15 stycznia 2021 r. i został przesłany wraz z odpowiedzią oraz aktami do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 21 stycznia 2021 r. W dniu 10 marca 2021 r. WSA w Poznaniu wydał wyrok (sygn. akt III SA/Po 98/21), oddalający sprzeciw. Skarga kasacyjna od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2021 r. o sygn. akt I GSK 1086/21. Prawomocny wyrok WSA w Poznaniu doręczono SKO i organowi I instancji 10 listopada 2021 r., zatem zarzut przedawnienia roszczenia o zwrot dotacji zawarty w odwołaniu jest niezasadny.

Dalej organ wskazał, że analiza definicji dotacji budżetowej pozwala wyodrębnić kilka zasadniczych cech charakteryzujących wydatki tego rodzaju.

Dotacje zostały określone, jako środki podlegające szczególnym zasadom rozliczania (tak też określały je ustawy o finansach publicznych z lat 1998 i 2005). Przyjmuje się, że nakaz ten powinien być rozumiany, jako konieczność dostarczenia przez beneficjenta dowodów pozwalających stwierdzić, że środki z dotacji zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. Podmiot dotujący jest zaś zobowiązany do dokonania określonych w przepisach czynności rozliczeniowych. Z perspektywy podmiotu dotującego wykorzystanie środków zgodnie z przeznaczeniem następuje wówczas, gdy fakt ten może zostać stwierdzony na podstawie stosownych dokumentów. W przeciwnym wypadku brak jest podstaw do takiego uznania.

Wydatki należy oceniać w kontekście zasady wyrażonej w art. 44 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, który stanowi o dokonywaniu ich w sposób celowy i oszczędny.

Kolegium za niezasadne uznało zatem zawarte w odwołaniu twierdzenia dotyczące przerzucenia inicjatywy dowodowej na organ prowadzący postępowanie. Organ ma obowiązek ustalić stan faktyczny, jednak to beneficjent dotacji powinien dostarczyć dowody pozwalające stwierdzić, że wykorzystał środki z dotacji zgodnie z przeznaczeniem.

Z tego powodu złożone w odwołaniu wnioski dowodowe dotyczące np. wystąpienia do wystawcy faktury o udzielenie informacji, czy płatność za tę fakturę została uiszczona, a jeśli tak to kiedy, są niezasadne.

Odnośnie roku 2016 wskazano, co następuje:

Brak dokumentu źródłowego na kwotę 23 970,64 zł. W rocznym rozliczeniu wydatków sfinansowanych ze środków dotacji udzielonej w 2016 r. (załącznik nr 15 protokołu z kontroli) Przedszkole w poz. nr 1 "wynagrodzenia pracowników" wykazało kwotę 385 632,64 zł. Natomiast dokumenty źródłowe, (z których część dotyczy kwot kwestionowanych pobranych przez organ prowadzący, o czym poniżej) potwierdzają kwotę 361 662 zł. Z zestawienia dowodów źródłowych wynika, że:

- w styczniu 2016 r. pracownikom z tytułu umowy o pracę wypłacono 20 325,32 zł, a osobom zatrudnionym na umowę zlecenie wypłacono 1 208,14 zł,

- w lutym 2016 r. pracownikom z tytułu umowy o pracę wypłacono 20 326,57 zł, a osobom zatrudnionym na umowę zlecenie wypłacono 1 208,14 zł,

- w marcu 2016 r. pracownikom z tytułu umowy o pracę wypłacono 20 271,17 zł, a osobom zatrudnionym na umowę zlecenie wypłacono 1 208,14 zł,

- w kwietniu 2016 r. pracownikom z tytułu umowy o pracę wypłacono 20 284,32 zł, a osobom zatrudnionym na umowę zlecenia wypłacono 814,14 zł,

- w maju 2016 r. pracownikom z tytułu umowy o pracę wypłacono 20 926,77 zł, natomiast osobom zatrudnionym na umowę zlecenia wypłacono 814,14 zł,

- w czerwcu 2016 r. pracownikom z tytułu umowy o pracę wypłacono 17 883,84 zł, a osobom zatrudnionym na umowę zlecenie wypłacono 814,14 zł,

- w lipcu 2016 r. pracownikom z tytułu umowy o pracę wypłacono 17 959,12 zł,

- w sierpniu 2016 r. pracownikom z tytułu umowy o pracę wypłacono 23 461,49 zł,

- we wrześniu 2016 r. pracownikom z tytułu umowy o pracę wypłacono 24 808,15 zł, a osobom zatrudnionym na umowę zlecenie wypłacono 214,14 zł,

- w październiku 2016 r. pracownikom z tytułu umowy o pracę wypłacono 24 801,27 zł, a osobom zatrudnionym na umowę zlecenie wypłacono 106,57 zł,

- w listopadzie 2016 r. pracownikom z tytułu umowy o pracę wypłacono 23 654,79 zł, a osobom zatrudnionym na umowę zlecenie wypłacono 604,14 zł,

- w grudniu 2016 r. pracownikom z tytułu umowy o pracę wypłacono 23 967,50 zł.

Kwoty te potwierdzono dowodami źródłowymi (przelewy). Ich suma wynosi 265 662 zł.

Po zsumowaniu z kwotą 96 000 zł pobraną przez organ prowadzący, co do której istnieją dowody źródłowe, ale która jest kwestionowana z innych powodów, daje to kwotę 361 662 zł.

W dotacji w pozycji wynagrodzenia pracowników wykazano kwotę 385 632,64 zł. Zatem różnica wynosi 385 632,64 zł – 361 662 zł = 23 970,64 zł. Jest to kwota, która nie ma pokrycia w dowodach źródłowych. Każdy zaś wydatek pokryty z dotacji musi zostać udokumentowany. Wszystkie wydatki winny zostać potwierdzone zapłatą. Wydatek ogólnie oznacza przepływ środków finansowych od finansującego (dającego) do finansowanego (otrzymującego). Nie można zatem rozliczyć z dotacji kwot, co do których brak dowodów zapłaty, bowiem nie stanowią one wydatku w rozumieniu wyżej przedstawionym.

Kwota pobrana przez organ prowadzący 96 000 zł - wydatek ten omówiono, jako ostatni z analogicznym wydatkiem w roku 2017.

Odnośnie zakwestionowania zasadności wydatku 19 000 zł za projekt, montaż, wykonanie i transport mebli do pokoju dyrektora organ I instancji wskazał, że w trakcie oględzin dokonanych przez kontrolującą nie znajdowały się i nie zostały okazane meble zaprojektowane na niestandardowy wymiar gabinetu dyrektora. Nadto N. A. i K. O. nie przedłożyły projektu mebli, który objęty był fakturą nr [...] na kwotę 19 000 zł płatną gotówką (arkusz nr III załącznika nr 16 do protokołu poz. 41) . Sprzedawcą figurującym na fakturze była firma: Usługi Stolarskie, [...] ul. [...], S.. Organ przytoczył wyjaśnienia N. A., z których wynika, że podczas doposażania budynku na potrzeby przyjęcia większej niż zakładano liczby dzieci, po dokładnych oględzinach okazało się, że ze względu na niestandardowy wymiar gabinetu dyrektora zachodzi potrzeba wymiany mebli w tym gabinecie. Brakowało bowiem szafy do dokumentów z danymi wrażliwymi, co zmusiło N. A. do zamówienia zestawu mebli do gabinetu dyrektora, które pomieszczą dokumentację. Zdaniem osoby prowadzącej Przedszkole w meblach zakupionych w 2015 r. z funduszy organu prowadzącego, nie mieściły się dokumenty, dlatego złożyła zamówienie na meble robione na zamówienie dopasowane do gabinetu, które będą miały wystarczającą ilość miejsca na całą niezbędną dokumentację.

W dniu 20 lutego 2018 r. kontrolująca dokonała oględzin wyposażenia Przedszkola, z których wynikało, że brak jest zakupionych mebli robionych na wymiar do gabinetu dyrektora.

Kontrolująca zwróciła się do organu prowadzącego o projekt mebli. Projektu mebli nie otrzymała. Nadto kontrolująca zwróciła uwagę, że meble te stanowią środek trwały, który był amortyzowany w 2017 r. Organ uznał zatem wydatek w wysokości 19 000 zł za nieuzasadniony, bowiem mebli uwidocznionych na wymienionej fakturze nie było w Przedszkolu. Dotacja nie została więc przeznaczona na pokrycie wydatków zgodnie z art. 80 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Wydatek ten zasadnie zakwestionowano, skoro mebli uwidocznionych na fakturze nie ma w przedszkolu. Jeżeli meble zaprojektowano specjalnie na wymiar do gabinetu dyrektora, w trakcie oględzin dokonanych przez organ winny w tym gabinecie się znajdować i zostać kontrolującemu okazane. Nadto odwołujące nie przedłożyły w toku kontroli projektu mebli, który objęty był tą fakturą.

Odnośnie wydatków eksploatacyjnych, w tym na zakup energii 745,32 zł podniesiono, że Kolegium co do zasady zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym już przez poprzedni skład orzekający w niniejszej sprawie, że odsetki związane z nieterminową zapłatą należności nie mogą być rozliczone z dotacji. Wykorzystanie dotacji na zapłatę zawinionych przez beneficjenta odsetek od nieterminowych płatności nie mieści się bowiem w przeznaczeniu dotacji na cele, o których mowa w art. 80 ust. 3d u.s.o. Jednakże faktury, na które organ się powołuje (791-803), zawierają następujące kwoty odsetek: faktura nr [...] (woda) - odsetki - 0,08 zł, faktura nr [...] (woda) - odsetki - 0,08 zł, faktura nr [...] (gaz) - odsetki - 2,55 zł, faktura nr [...] (woda) - odsetki 0,08 zł, faktura nr [...] (woda) - odsetki 0,03 zł, faktura nr [...] (gaz) - odsetki 0,20 zł, faktura nr [...] (gaz) - odsetki 0,42 zł, faktura nr [...] (woda) - odsetki 0,00 zł, faktura nr [...] (woda) - odsetki 0,00 zł, faktura nr [...] (gaz) - odsetki 3,34 zł, faktura nr [...] (woda) - odsetki 0,00 zł, faktura nr [...] (gaz) - odsetki 2,49 zł, faktura nr [...] (gaz) - odsetki 1,04 zł Razem odsetki: 10, 31 zł.

Oprócz odsetek zwierają również zaległości. Wobec braku możliwości ustalenia, jakiego okresu dotyczą zaległości Kolegium uznało, że zostały one prawidłowo rozliczone z dotacji.

Nieuzasadnione jest rozliczenie z dotacji kosztów z faktury [...] na 300 zł za wymianę źródeł światła, bowiem faktura ta wystawiona została na inny podmiot, a w miejscu "podpis osoby upoważnionej do odbioru faktury" widnieje pieczątka Przedszkola. Jednakże to beneficjent dotacji ma obowiązek dbałości o rzetelność dokumentacji. Na pobierającym dotację ciąży też obowiązek dostarczenia dowodów pozwalających stwierdzić, że środki z dotacji zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. W toku postępowania strony miały możliwość przedstawienia dowodów, o których mowa w odwołaniu, jednakże nie wykazały inicjatywy w tym zakresie. Uwzględnienie argumentacji odwołania może doprowadzić do sytuacji, w której ta sama faktura raz rozliczona zostanie z dotacji przez podmiot wpisany, jako nabywca, a drugi raz przez podmiot wpisany jako odbiorca faktury.

Odnośnie roku 2017 wskazano, co następuje.

Faktura nr [...] (po korekcie [...]) z 30 grudnia 2016 r. na kwotę 23 124 zł została rozliczona z dotacji w roku 2016 r., zatem nie może być rozliczona również w roku 2017.

Kwoty wypłacone na rzecz organu prowadzącego 167 200 zł: wydatek ten omówiono jako ostatni z analogicznym wydatkiem w roku 2016.

Umorzenie środków trwałych 19 809,33 zł (k. 758). Księgowe dokumenty wewnętrzne, na podstawie których rozliczono powyższe kwoty z dotacji stanowią załącznik nr 23 do protokołu z kontroli. W rozliczeniu dotacji ujęto następujące kwoty dotyczące umorzenia środków trwałych:

- 1 867,44 zł (12 x 155,62 zł) - załącznik nr 21 do protokołu z kontroli poz. 8, 28, 59, 74, 91,115, 142, 172, 195, 241, 264 i 269,

- 3 799,92 zł (12 x 316,66 zł) - załącznik nr 21 do protokołu z kontroli poz. 9, 29, 60, 75,92, 116, 143, 173, 196, 242, 265 i 270,

- 5 484,57 zł - załącznik nr 21 do protokołu z kontroli poz. 174,

- 4 157,40 zł - załącznik nr 21 do protokołu z kontroli poz. 175,

- 4 500 zł - załącznik nr 21 do protokołu z kontroli poz. 176.

Organ I instancji uznał, że umorzenie środka trwałego nie jest wydatkiem, a jedynie kosztem i w związku z tym nie może być rozliczone z dotacji. Wewnętrzny dokument księgowania, na podstawie, którego poszczególne kwoty ujęto w rozliczeniu dotacji, nie jest dowodem na dokonanie wydatku, a jedynie ma na celu ujęcie danej kwoty do kosztów uzyskania przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Z dotacji można pokrywać wydatki poniesione na zakup środków trwałych wymienionych enumeratywnie w art. 80 ust. 3d pkt 2 lit. a-d u.s.o. (bez względu na wartość) i pozostałe środki trwałe (do wartości 3 500 zł) zgodnie z art. 80 ust. 3d pkt 2 lit. e u.s.o.

Kolegium wskazało, że amortyzacja w prawie bilansowym i podatkowym oznacza koszt związany ze stopniowym zużywaniem się środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Amortyzacja jest kosztem, który nie wiąże się z wypływem środków pieniężnych. Z amortyzacją łączy się pojęcie umorzenia. Umorzenie to okresowe zmniejszenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na skutek jego wykorzystywania w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, o wyrażoną wartościowo sumę tego zużycia. W pewnym uproszczeniu umorzenie można określić, jako sumę amortyzacji za cały okres, przy czym wysokość skumulowanych odpisów amortyzacyjnych oraz umorzenie nie zawsze jest równa.

Umorzenie środków trwałych nie stanowi zatem w ogóle wydatku, a tym samym wydatku, który może zostać rozliczony z dotacji. Wydatek oznacza bowiem przepływ środków finansowych od finansującego (dającego) do finansowanego (otrzymującego). Stąd kwota 19 809,33 zł nie może zostać rozliczona z dotacji oświatowej.

Odnośnie odsetek w wysokości 504,99 zł wskazano, że co do zasady odsetki związane z nieterminową zapłatą należności nie mogą być rozliczone z dotacji. Wykorzystanie dotacji na zapłatę zawinionych przez beneficjenta odsetek od nieterminowych płatności nie mieści się bowiem w przeznaczeniu dotacji na cele, o których mowa w art. 80 ust. 3d u.s.o. Jednakże Kolegium zauważa, że faktury, na które organ się powołuje zawierają następujące kwoty odsetek: faktura nr [...] z 11 stycznia 2017 r. 2,85 zł (woda), faktura nr [...] z 15 lutego 2017 r. 6,51 zł (gaz), faktura nr [...] z 15 marca 2017 r. 8,58 zł (gaz). Łączna kwota odsetek z tych faktur wynosi 17,94 zł.

Z wyliczeń organu I instancji wynika, że uwzględnił on również zaległość wykazaną na fakturze za wodę w kwocie 487,05 zł, przy czym nie wskazał w uzasadnieniu dlaczego kwestionuje tę kwotę.

Przepis art. 80 ust. 3da u.s.o. stanowi, że dotacja, o której mowa w ust. 2-3b, może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 3d, poniesionych w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania. Kolegium uznało zatem, że mogła być wykorzystana na zapłacenie zaległości.

Odnośnie prezentów na kwotę 1 408 zł (dla nauczycieli od dzieci) organ I instancji wskazał, że z dotacji rozliczono fakturę [...] z 10 października 2017 r. na zakup herbaty personalizowanej od przedszkolaków (ilość: 16) i kubków z nadrukiem od przedszkolaków (ilość: 16) - poz. 222 zał. nr 21 do protokołu. Ksero faktury - załącznik nr 29 do protokołu. Prezenty otrzymali nauczyciele na użytek własny (prywatny) i zadaniem organu można było je sfinansować z dodatkowych wpłat z rodziców lub czesnego. Organ I instancji zakwestionował zatem kwotę 1 408 zł rozliczoną z dotacji. W świetle art. 80 ust. 3d u.s.o. zakup taki nie mógł być dokonany z udzielonej dotacji. Jej rola nie polega na subsydiowaniu każdej działalności prowadzonej przez placówkę oświatową czy pokrywania wszelkich jej wydatków, a pośredni - i zdaniem Kolegium wręcz wątpliwy - związek z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki mogą zostać zaliczone do zadań określonych w art. 80 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Prezenty w postaci kubków nie stanowią elementu wynagrodzenia pracownika, lecz dodatkowe świadczenie na jego rzecz niezwiązane bezpośrednio z realizowaniem przez niego procesu kształcenia, wychowania i opieki, stąd niedopuszczalne jest pokrycie kosztów ich zakupu z dotacji. Wbrew twierdzeniom odwołania, wątpliwy jest także cel wychowawczy tego rodzaju prezentów. Dzieci bowiem nie powinny się uczyć, że osobom opłacanym ze środków publicznych należy dawać dodatkowe "prywatne" prezenty.

Kampania reklamowa w Radiu [...] na kwotę 5 141,40 zł. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły., a reklamowanie przedszkola nie realizuje tych celów. Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez przedszkole czy pokrywania wszelkich jego wydatków (por. wyrok NSA z 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12). Reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, lecz pośrednio, co nie uzasadnia przeznaczenia na ten cel środków otrzymanych z dotacji. Wydatki te służą interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego (lub środki pochodzące z dotacji). Wydatki te nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o.

W odwołaniu podniesiono, że Przedszkole jest publiczne, nie ma czesnego wnoszonego przez rodziców, nie osiąga zysku. Prowadzenie przedszkola nie jest działalnością gospodarczą. Wydatki na promocję nauczania, wychowania i opieki zdaniem odwołującego mogą być rozliczane z dotacji. Zarzucono, że zaskarżona decyzja nie wymienia, jakiego rodzaju to były wydatki.

Kolegium wskazało, że rodzaj wydatków wynika wprost z faktur (k. 694-696) tj.

- faktura [...] z 28 kwietnia 2017 r., nazwa towaru/usługi: "Kampania reklamowa w radiu [...]", kwota 1 537,50 zł;

- faktura [...] z 31 sierpnia 2017 r., nazwa towaru/usługi: "Kampania reklamowa w radiu [...]", kwota 1 771,20 zł;

- faktura [...] z 30 czerwca 2017 r., nazwa towaru/usługi: "Kampania reklamowa w radiu [...]", kwota 1 832,20 zł.

Łączna kwota z tych faktur - rozliczona z dotacji - wynosi 5 140,40 zł. Wobec niedoboru miejsc w przedszkolach, szczególnie publicznych, tego rodzaju wydatki nie mogą zostać ocenione jako odpowiadające zasadzie wyrażonej w art. 44 ust. 3 u.f.p., który stanowi o dokonywaniu wydatków w sposób celowy i oszczędny.

Ponadto, koszty kampanii promocyjnej służą zwiększeniu rozpoznawalności placówki (również publicznej) wśród przyszłych potencjalnych klientów i nie mogą być rozliczane z dotacji.

Odnośnie dopłaty do dzierżawy za wrzesień 2017 r. w kwocie 6 765 zł Kolegium przekonały argumenty zawarte w odwołaniu i uznało tę kwotę za prawidłowo rozliczoną z dotacji. Kolegium wskazuje, że faktura nr [...] wystawiona 17 grudnia 2017 r. obejmująca "dopłatę do dzierżawy za nowe pomieszczenia za miesiące od września do grudnia 2017 r. zgodnie z aneksem z dnia 1.09.2017 r." (k.693) zawiera datę zawarcia aneksu (1.09.2017) różną od daty, którą opatrzony jest aneks tj. 1.10.2017 r. (k.875). Strony utrzymują, że w aneksie została wpisana błędna data. Prawidłowa jest data wskazana w fakturze w oparciu, o którą nastąpiło rozliczenie. Kolegium dało wiarę twierdzeniom stron w tym zakresie, gdyż potwierdzają je wynajmujący obiekt przedszkola, ustalenia kontrolującej co do terminu przekazania sal i znaczący wzrost liczby dzieci uczęszczających do przedszkola, który nastąpił we wrześniu 2017 r.

Odnośnie braku zapłaty kwoty 10 380 zł wskazano, że dotyczy to dwóch faktur: nr [...] z 8 grudnia 2017 r. na kwotę 7 380 zł i nr [...] z 20 grudnia 2017 r. na kwotę 3 000 zł, co do których strony nie udokumentowały zapłaty w 2017 r. Od 1 stycznia 2017 r. dodano do art. 80 ust. 3da u.s.o. w brzmieniu: Dotacja, o której mowa w ust. 2-3b, może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 3d, poniesionych w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania. Skarżące nie udokumentowały zapłaty za te faktury w roku 2017. W związku z zarzutami odwołania (niewyjaśnienia kwestii kiedy została dokonana zapłata), Kolegium zwróciło się do pełnomocnika stron o przedłożenie dowodów zapłaty tych faktur. W odpowiedzi profesjonalny pełnomocnik przesłał oświadczenia kontrahentów o otrzymaniu zapłaty (bez wskazania od kogo i kiedy). Oświadczenia te nie stanowią zatem dowodu, że faktury zostały zapłacone przez beneficjenta dotacji w roku 2017. Taki dowód nie został też przez strony przedłożony w toku kontroli i trwającego ponad dwa lata postępowania.

Z kolei kwota omyłkowo ujęta w rozliczeniu, tj. 5 100,09 zł, wynika z dwóch faktur: nr [...] r. z 6 listopada 2017 r. i nr [...] z 30 grudnia 2017 r. wystawionych przez C. za usługi biurowe oraz obsługę rozliczenia rocznego. W toku sprawy N. A. zgodziła się za organem I instancji, wskazując że kwoty te zostały błędnie rozliczone z dotacji, bowiem pokrycie tych kosztów leży po stronie osób prowadzących przedszkole. Kolegium zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, co do tej kwoty.

Odnośnie kwot pobranych przez organ prowadzący 96 000 zł (2016 r.) i 167 200 zł (2017r.) Kolegium nie zgodziło się z zarzutem odwołania, że organ dotujący popadł w wewnętrzną sprzeczność. Organ I instancji dostrzegł zapisy statutu i zapisy oświadczeń stron odnośnie pobierania przez nie wynagrodzenia za pełnienie funkcji dyrektorów ds. finansowych, jednocześnie jednak ocenił zakres czynności formalnie przypisanych, zakres czynności faktycznie wykonywanych oraz zestawił je z czynnościami innych osób, których wynagrodzenie było finansowane z dotacji. Kolegium podobnie jak organ I instancji uznało, że kwoty pobrane przez organ prowadzący nie podlegają rozliczeniu z dotacji.

Jak wynika z przepisów obowiązujących w latach 2016 i 2017 dotacje mogą być wykorzystane na pokrycie zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, jeżeli pełni funkcję dyrektora przedszkola albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. Zdaniem Kolegium, ustawodawca stanowiąc o innej formie wychowania przedszkolnego położył nacisk na spełnianie funkcji wychowawczych również przez osobę fizyczną prowadzącą przedszkole, pełniącą funkcję dyrektora. Według art. 36 u.s.o. zasadą było, że szkołą lub placówką kierował nauczyciel mianowany lub dyplomowany, któremu powierzono stanowisko dyrektora. Skarżące takich funkcji wychowawczych nie pełniły. Odwołujące będące organem prowadzącym przedszkole (w roku 2016 do 16 października N. A., dalej i w roku 2017 obie strony) w ww. okresach miały pełnić funkcje dyrektorów ds. finansowych. W roku 2016 z dotacji rozliczono kwotę 96 000 zł, na którą składały się comiesięczne wypłaty w wysokości 8 000 zł z tytułu pełnienia funkcji dyrektora finansowego przez N. A.. Pieniądze przelewane były z rachunku Przedszkola na rachunek N. A., która następnego dnia składała oświadczenie treści: "Oświadczam, iż w dniu 09. (...) 2016 r. pobrałam wynagrodzenie w kwocie 8 000 zł za pełnienie obowiązków dyrektora finansowego w Przedszkolu".

W roku 2017 z dotacji rozliczono kwotę 167 200 zł, na którą składają się comiesięczne wypłaty w wysokości:

- w grudniu, listopadzie, październiku, wrześniu, sierpniu, lipcu, czerwcu i maju 2017 r.: N. A. 5 400 zł (w każdym z wymienionych miesięcy) = 43 200 zł, K. O. 3 600 zł (w każdym z wymienionych miesięcy) = 28 800 zł;

- w kwietniu 2017 r.: K. O. 9 520 zł, N. A. 14 280 zł; razem 23 800 zł;

- w marcu 2017 r.: K. O. 9 520 zł, N. A. 14 280 zł, razem 23 800 zł;

- w lutym 2017 r.: K. O. 9 520 zł, N. A. 14 280 zł, razem 23 800 zł,

- w styczniu 2017 r.: K. O. 11 900 zł, N. A. 11 900 zł, razem 23 800 zł.

W sytuacji, gdy przelewy były wyższe, w decyzji uwzględniono tylko kwotę pokrytą z dotacji (np. maj 2017) - k. 116 do 195.

Łącznie w roku 2017 z dotacji rozliczono z tego tytułu kwotę 167 200 zł.

Oświadczenia o wynagrodzeniu za wykonywanie obowiązków dyrektora finansowego pokrywanym z dotacji były wysyłane mailem, w miesiącu następującym po dokonaniu przelewu, do biura rachunkowego i brzmiały one: "Wynagrodzenie pokrywane z dotacji oświatowej N. A. za wykonywanie obowiązków dyrektora finansowego w (....) 2017 r. w Przedszkolu (...) wynosi (...) zł". Analogiczne oświadczenie składała K. O. w roku 2017, w którym z dotacji dokonano rozliczenia także wypłacanego jej wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora finansowego.

Kwota wypłacanego wynagrodzenia nie była w żaden sposób formalny wcześniej ustalona. W odwołaniu wskazano, że w zakresie wynagrodzenia proporcja udziałów w spółce cywilnej została przeniesiona na grunt wykonywania zadań w charakterze dyrektora do spraw finansowych. Wynagrodzenie to nie zostało zatem określone w stosunku do przewidywanych obowiązków i nakładu pracy, lecz w odniesieniu do umowy cywilnoprawnej łączącej strony, która z definicji zawierana jest dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego - art. 860 K.c. W Przedszkolu, tak w roku 2016, jak i w roku 2017, były zatrudnione osoby pełniące funkcję dyrektora. Od początku roku do 31 maja 2016 r. funkcję dyrektora przedszkola (z wynagrodzeniem 5 645 zł brutto miesięcznie) pełniła K. A.. Od 1 maja 2016 r. do 31 lipca 2016 r. funkcję tę pełniła, na podstawie umowy zlecenia, G. C.. Następnie od 1 sierpnia 2016 r. przez resztę roku 2016 i cały rok 2017 funkcję dyrektora pełniła I. D. (najpierw umowa o pracę na czas określony z wynagrodzeniem 3 500 zł brutto, następnie na czas nieokreślony z wynagrodzeniem 5 000 zł brutto). W przedszkolu funkcjonowało także, aczkolwiek nie przez cały okres 2016 i 2017 r., stanowisko wicedyrektora, które zajmowała M. P.. Sprawami administracyjnymi zajmowała się M. H.. Wymieniona, jak sama wskazała, pełniła w Przedszkolu funkcję kierownika administracji, pomocy nauczyciela i intendentki. Rachunkowością zajmowało się biuro rachunkowe. Wydatki na wynagrodzenie tych osób były finansowane z dotacji. Strony wykonywały swoje czynności głównie zdalnie. Nie podpisywały żadnych list obecności.

Wszystkie dokumenty w Przedszkolu jak umowy o pracę z pracownikami, umowy zlecenia (z woźnym, logopedą, w zakresie rytmiki, religii), umowy o świadczenie usług w zakresie zajęć dla dzieci, umowy z rodzicami, zawierał dyrektor Przedszkola. Dokumenty te organ I instancji wymienił. Również dokumenty finansowe związane z otrzymywaniem i rozliczaniem dotacji przekazywane do Urzędu Miasta L. - Wydziału Edukacji, podpisywał dyrektor Przedszkola. Listy płac również nie były podpisywane przez strony.

Kolegium podziela ocenę organu I instancji, że przewidziane w statucie czynności dyrektora ds. finansowych w części pokrywają się z ustawowymi zadaniami organu prowadzącego, a w części faktycznie wykonywane były przez dyrektora przedszkola. Ustawodawca przewidział, że realizacja zadań przez organ prowadzący pociąga za sobą wydatki, które mogą być pokryte z dotacji, ale - regulując odrębnie kwestię wynagrodzenia dla osoby prowadzącej przedszkole - wykluczył tym samym wypłacenie jej wynagrodzenia za wykonywanie zadań podmiotu prowadzącego. Realizacja tych zadań należy bowiem do obowiązków podmiotu prowadzącego przedszkole, za co nie może on być wynagradzany, jeżeli nie pełni jednocześnie funkcji dyrektora przedszkola, a zarazem osoby realizującej kształcenie, wychowanie i opiekę nad uczniami.

Przepisy zawierają określony katalog wydatków, które mogą być sfinansowane z dotacji, stąd argument odwołania dotyczący braku zakazu ustanawiania wynagrodzenia za pomoc dyrektorowi przedszkola (niezależnie od interpretacji pojęcia "przy pomocy") jest chybiony, gdyż z dotacji nie mogą być sfinansowane wydatki nie mieszczące się w tym katalogu. Wszelkie wydatki finansowane z dotacji muszą być oceniane z uwagi na kryterium celowości i zasadności. Nie ma żadnych powodów, aby dotacja finansowała dublujące się wydatki na wynagrodzenie osób, których kompetencje czy faktycznie wykonywane zadania nakładają się na siebie. Z punktu widzenia zasadności i celowości wydatków ponoszonych z dotacji, funkcja dyrektora finansowego nie była niezbędna dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania przedszkola.

Prowadzący działalność w formie przedszkola zobowiązany jest w toku postępowania wykazać nie tylko sam fakt poniesienia wydatku, który wydatkowany jest ze środków publicznych, ale także zasadność takiego wydatku z perspektywy art. 80 ust. 3d u.s.o. Udzielając z publicznych środków dotacji organ dotujący ma tak prawo jak i obowiązek sprawdzać prawidłowość pobrania i wydatkowania dotacji. Natomiast podmiot, który korzysta z finansowania publicznymi środkami, musi liczyć się z tym, że stanie przed koniecznością wykazania przeznaczenia każdego wydatku, na który wydatkowana była dotacja. To zatem na podmiocie dotowanym spoczywa ciężar wykazania, że otrzymana kwota dofinansowania została skonsumowana na realizację wskazanych w ustawie celów.

Protokół kontroli przeprowadzonej w innym przedszkolu, którego organem prowadzącym również są strony, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. SKO nie jest organem uprawnionym do oceny postępowań prowadzonych przez organy nie działające w zakresie jego właściwości miejscowej.

Odwołanie zawiera szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów tak prawa procesowego, jak i materialnego. Uzasadniając te zarzuty przytacza się obszerne fragmenty wyroków sądów administracyjnych zapadłych w innych sprawach i w innym stanie faktycznym, obszerne fragmenty z piśmiennictwa, a także pism różnych instytucji bądź organów. Kolegium nie wdaje się w polemikę z treścią przytoczonych wyroków czy tez z piśmiennictwa. Zgodnie bowiem z art. 6 k.p.a. organy działają na podstawie przepisów prawa. Powołane w odwołaniu orzeczenia sądów, poglądy przedstawiane w literaturze czy stanowiska zaprezentowane w pismach różnych organów nie są źródłem prawa i organy nie są nimi związane.

N. A. i K. O. wniosły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której domagając się uchylenia decyzji organu odwoławczego w zakresie rozstrzygnięć dotyczących zwrotu dotacji za rok 2016 i umorzenie w tym zakresie postępowania [dotyczy rozstrzygnięć zaskarżonej decyzji z punktów 1) i 2) części orzekającej co do istoty sprawy oraz uchylenia zaskarżonej decyzji w pozostałej części orzekającej co do istoty sprawy, zarzuciły naruszenie:

1.art. 105 § 1 K.p.a. w z w. z art. 67 ust. 1 u.f.p. przez podjęcie rozstrzygnięcia w postaci orzeczenia o zwrocie części kwoty dotacji za 2016 rok wraz z odsetkami, rzekomo wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, mimo że roszczenie o ten zwrot uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2021 r. w myśl art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p., stąd organ odwoławczy był zobligowany do umorzenia postępowania w tym zakresie jako bezprzedmiotowego, co jednak nie nastąpiło z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. i w zw. z art. 64a-64e p.p.s.a. na skutek przyjęcia, że mające miejsce w realiach niniejszej sprawy wniesienie przez stronę sprzeciwu od decyzji SKO z 14 grudnia 2020 r. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia roszczenia o zwrot dotacji za 2016 rok, w sytuacji, gdy art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. nie wiąże zaistnienia określonej w nim przestanki zawieszającej z wniesieniem "sprzeciwu od decyzji";

2.art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. przez wydanie rozstrzygnięcia w postaci orzeczenia co do istoty sprawy niekorzystnego dla skarżących, co było niezasadne, gdyż rozstrzygnięcie to obarczone jest naruszeniem (wszystkie przepisy poniżej w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p.):

- art. 7, art. 8 § 1 i 2, art. 11, art. 77 § 1, art. 80 i art. 81a K.p.a. na skutek zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść skarżących, prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do władzy publicznej oraz zaniechania pełnego odniesienia się do stanowiska i argumentów stron podnoszonych w toku sprawy;

- art. 107 § 1 pkt 6 i § 3, art. 15 i art. 8 § 1 K.p.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie uznania dotacji za wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem, w tym przez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów odwołania, co jednocześnie stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w powiązaniu z naruszeniem zasady przekonywania;

- art. 78 K.p.a. przez brak realizacji wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, co nastąpiło na skutek sprzecznego z normą z tego przepisu uznania tych wniosków dowodowych za "niezasadne";

1.naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 80 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. na skutek niezasadnego uznania, że wydatki zakwestionowane w zaskarżonej decyzji nie mogą zostać rozliczone z dotacji udzielonych Przedszkolu, albowiem w ocenie organu zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem;

- art. 80 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. oraz w zw. z art. 6 K.p.a. i art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. przez nieprawidłowe przyjęcie przez organ odwoławczy, że w szczególności wydatki na wynagrodzenie dyrektora ds. finansowych Przedszkola, które zgodnie z art. 80 ust. 3d u.s.o. stanowią tzw. wydatki kwalifikowane do pokrycia z dotacji, nie podlegają rozliczeniu z dotacji, podczas gdy stanowią wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji na podstawie art. 80 ust. 3d u.s.o., ponieważ jest dopuszczony przez ten przepis jako realizujący cele należące do zadań szkół (i przedszkoli) z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej;

- art. 126, art. 131 i art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 80 ust. 3d u.s.o. przez ich nieprawidłowe zastosowanie lub przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że udzielona Przedszkolu dotacja oświatowa została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

W uzasadnieniu skargi wskazano, co następuje.

Zasadnicza różnica pomiędzy uchylonym rozstrzygnięciem organu dotującego a rozstrzygnięciem ujętym w zaskarżonej decyzji sprowadza się do różnicy w zakresie kwoty dotacji, którą organy określiły do zwrotu jako wykorzystaną niezgodnie z jej przeznaczeniem. W przypadku dotacji za rok 2016 organ odwoławczy określił kwotę do zwrotu w wymiarze o 735,01 zł niższym niż organ dotujący, natomiast w przypadku dotacji za 2017 rok - w wymiarze niższym o 7 252,05 zł.

Skarżące przyjmują za zasadne ustalenia organu odwoławczego, który część spornych wydatków Przedszkola uznał za prawidłowo pokryte z dotacji za poszczególne lata.

Niemniej sporne pozostają wydatki, które organ odwoławczy uznał za nieprawidłowo rozliczone z przyznanych dotacji, tj. niezgodnie z ich przeznaczeniem. Przy czym skarżące wskazują, że rozstrzygnięcie obejmujące rozliczenie dotacji za 2016 r. jest bezprzedmiotowe, albowiem roszczenie w tym zakresie uległo już przedawnieniu.

W uzasadnieniu zarzutu z pkt IV. 1 skargi wskazano, co następuje.

Zgodnie z art. 60 pkt 1 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych. Przepis art. 67 u.f.p. nakazuje odpowiednie stosowanie do środków publicznych przepisów Działu III o.p., w tym przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań zawartych w Rozdziale 8. Działu III. o.p.

W odwołaniu wskazano, że wniesienie sprzeciwu, o którym mowa w art. 64a p.p.s.a. nie może być - w skutkach prawnych - utożsamiane ze skutkiem z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się organ odwoławczy, którego argumentacja w tym zakresie faktycznie sprowadziła się do wskazania wyroku NSA z 3 listopada 2021 r. o sygn.. akt I GSK 783/21 i przytoczenia fragmentu z uzasadnienia tego wyroku, uchylając się od wyczerpującego ustosunkowania do argumentacji podniesionej w odwołaniu, co przejawiło się w tym, że do wielu kwestii o charakterze prawnym się nie odniósł, a jednocześnie tych kwestii nie obejmuje argumentacja przedstawiona w powyższym wyroku NSA.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w przytoczonym przez organ odwoławczy orzeczeniu NSA, które sąd wywiódł z wykładni celowościowej art. 70 § 6 pkt 2 o.p. stosowanego odpowiednio w myśl art. 67 ust. 1 u.f.p. Wykładnia celowościowa nie może prowadzić do uznania, że przesłanka zawieszająca z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. (stosowanego odpowiednio) aktualizuje się także w przypadku wniesienia sprzeciwu od decyzji kasacyjnej, która to instytucja uregulowana jest w art. 64a p.p.s.a.

Takie odpowiednie stosowanie nie ma charakteru przydatnego, właściwego, nadającego się, należytego i nie wynika z potrzeby dostosowania tej odpowiednio stosowanej regulacji do istoty i celu postępowania w przedmiocie kwot dotacji podlegających zwrotowi.

Za niedopuszczalną należy uznać modyfikację art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w części zakreślonej przez zwroty "wniesienie skargi", "do sądu administracyjnego", czy "na decyzję". W świetle art. 70 § 6 o.p., jak i art. 67 ust. 1 u.f.p. oraz art. 60 u.f.p. nie sposób znaleźć uzasadnionych podstaw do modyfikacji tych wymienionych elementów, zwłaszcza do modyfikacji przyjmującej postać wykładni rozszerzającej. Dlatego też wspomniana modyfikacja-adaptacja, w przypadku art. 70 § 6 pkt 2 o.p. stosowanego odpowiednio na podstawie art. 67 ust. 1 u.f.p., dotyczyć może zwrotu odnoszącego się do "zobowiązań podatkowych", a w stosunku do pozostałych elementów tej regulacji nie ma już podstaw do przydatnego, właściwego, nadającego się dokonywania przedmiotowej modyfikacji-adaptacji. W kontekście bowiem tych pozostałych zwrotów z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. nie sposób uznać, aby:

- wniesienie skargi do jakiegokolwiek innego podmiotu niż sąd administracyjny miało skutkować zaistnieniem analizowanej przesłanki zawieszającej,

- wniesienie skargi na akt inny niż decyzja miałoby rodzić skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania,

- wniesienie innego środka zaskarżenia niż skarga miałoby rodzić skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Ustawodawca taki skutek powiązał jednoznacznie ze skargą, która ma swoje oczywiste normatywne znaczenie. W przypadku wniesienia środka zaskarżenia do sądu administracyjnego, który z nazwy nie byłby skargą, ale spełniałby zasadnicze cechy skargi, można by w pełni uznać - przy odpowiednim stosowaniu art. 70 § 6 pkt 2 o.p. - że taka sytuacja kreowałaby przesłankę zawieszającą z tego przepisu. Jednocześnie nie sposób przyjąć, aby wniesienie przez prokuratora sprzeciwu od decyzji ostatecznej w myśl art. 184 K.p.a. było równoznaczne z zaistnieniem przesłanki zawieszającej z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Ustawodawca nie zdecydował, aby przepis art. 70 § 6 pkt 2 o.p. odnosił się i do sprzeciwu prokuratora.

Nie sposób uznać, aby sprzeciw uregulowany w art. 64a p.p.s.a. spełniać miał cechy przypisane skardze oraz aby wniesienie takiego sprzeciwu rodziło skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Podobieństwo polega na tym, że oba środki przysługują na decyzję kasacyjną, ale nie niweluje różnic dzielących te dwa środki zaskarżenia.

W systemie prawa administracyjnego istnieje wspólne nadrzędne spoiwo dla procedury administracyjnej (K.p.a.) i procedury podatkowej (o.p.), polegające na tym, że po zakończeniu postępowania przed organami przewidziana jest możliwość zainicjowania postępowania przed sądami administracyjnymi. W ramach tego wspólnego spoiwa przewidziany jest wspólny i w zasadzie tożsamy środek zaskarżenia decyzji ostatecznych wydawanych w toku postępowania administracyjnego i podatkowego - skarga. Nie doznaje ona istotniejszego zróżnicowania w zależności od tego, czy wniesiona została na decyzję ostateczną wydaną na podstawie K.p.a. czy o.p. Wyłomem w tej materii było wprowadzenie odrębnego środka zaskarżenia na decyzje wydawane na podstawie art. 138 § 2 K.p.a., jakim jest sprzeciw z art. 64a p.p.s.a. Ustawodawca zróżnicował jednak skargę od sprzeciwu uznając, że cel, dla którego wprowadzono sprzeciw, nie mógł zostać zrealizowany przez skargę.

Przy odpowiednim zatem stosowaniu art. 70 § 6 pkt 2 o.p. ta część tego przepisu, która odnosi się do "wniesienia skargi", nie podlega modyfikacji-adaptacji, albowiem w ramach wspólnego spoiwa byłaby ona nieracjonalna, skoro skarga, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 o.p. jest w zasadzie tożsama z tą, którą wnosi się od decyzji ostatecznych wydanych na podstawie K.p.a.

Taką jednak modyfikację forsuje na gruncie swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy. Modyfikacja miałaby polegać na tym, że norma z art. 70 § 6 pkt 2 o.p., właśnie w zakresie zwrotu "wniesienie skargi", miałaby obejmować także sprzeciw, o którym stanowi art. 64a p.p.s.a.

K.p.a. nie reguluje samoistnie kwestii wnoszenia sprzeciwu od decyzji kasacyjnych, a przecież art. 67 ust. 1 u.f.p. nakazuje do spraw dotyczących m. in. kwot dotacji podlegających zwrotowi stosować - wprost - przepisy K.p.a oraz - odpowiednio - przepisy Działu III o.p. (w tym jej art. 70). Zatem art. 67 ust. 1 u.f.p. nie daje wprost podstaw, aby do instytucji z p.p.s.a. (tu: do sprzeciwu z art. 64a) stosować odpowiednio ww. część o.p.

Regulacja z art. 64b § 1 p.p.s.a. nie może być uznana za podstawę prawną pozwalającą na objęcie normą z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. także sprzeciwu, o którym mowa w art. 64a p.p.s.a. Zgodnie z art. 64b § 1 p.p.s.a. do sprzeciwu od decyzji stosuje się odpowiednio przepisy o skardze, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Uznanie, że przepis ten miałby pozwalać na przyjęcie, że przesłanka zawieszająca z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. odnosi się także do sprzeciwów od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 K.p.a., jest nietrafne. Przepis art. 64b § 1 p.p.s.a. przewiduje odpowiednie stosowanie do instytucji sprzeciwu przepisów dotyczących skargi, ale na gruncie p.p.s.a. W ramach więc wykładni systemowej wewnętrznej przepisy p.p.s.a. dotyczące skargi należy odpowiednio stosować do "sprzeciwu od decyzji", o którym mowa w art. 64a p.p.s.a. Przepis art. 64b § 1 p.p.s.a. dopuszcza zatem odpowiednie stosowanie przepisów o skardze na gruncie p.p.s.a., ale nie odnosi się do innych aktów prawnych - w tym do o.p. i jej art. 70.

P.p.s.a. nie reguluje kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, w tym na podstawie przesłanki wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Tylko w takim przypadku trafne byłoby twierdzenie, że - w związku z art. 64b § 1 p.p.s.a. także wniesienie sprzeciwu od decyzji stanowiłoby przesłankę zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania (w efekcie odpowiedniego stosowania). Takiej regulacji jednak brak.

W przywołanym przez organ odwoławczy wyroku NSA (I GSK 783/21) dostrzeżono, że "pomiędzy dwoma analizowanymi środkami zaskarżenia istnieją różnice", jednak faktycznie te różnice sprowadzono do tego, że sprzeciw przysługuje jedynie od decyzji kasacyjnych, zaś skarga w procedurze podatkowej odnosi się do wszystkich rodzajów decyzji podatkowych. Ponadto, Sąd w ww. wyroku uznał, że oba te środki zaskarżenia służą "do weryfikacji przed sądem administracyjnym zaskarżonych w tym trybie decyzji". Zatem, w ocenie Sądu, wskazana przez niego tak naprawdę jedna różnica między dwoma ww. środkami zaskarżenia tracić ma na znaczeniu, ponieważ oba te środki służą do weryfikacji decyzji przed sądem administracyjnym. Taka argumentacja nie może być jednak uznana za wystarczającą do uzasadnienia stanowiska wyrażonego w tamtym odrębnym orzeczeniu NSA-argumentacja ta bowiem nie wyczerpuje materii analizowanego zagadnienia w istotnym dla niego zakresie i jest niewystarczająca do uznania zasadności stanowiska, iż przy odpowiednim stosowaniu art. 70 § 6 pkt 2 o.p. może mieć miejsce modyfikacja-adaptacja polegająca na tym, że przepis ten miałby obejmować również wniesienie sprzeciwu, o którym mowa w art. 64a p.p.s.a. Sprowadzenie różnic między dwoma ww. środkami zaskarżenia do jednej tylko różnicy, i to o postaci, co może być przedmiotem zaskarżenia przy zastosowaniu danego środka (sprzeciw - jeden rodzaj decyzji; skarga - każdy rodzaj decyzji podatkowej), nie oddaje rzeczywistego charakteru obu tych środków.

Stosowanie "wprost" art. 70 § 6 pkt 2 o.p. nie wchodzi w grę, skoro o.p. nie przewiduje w ogóle instytucji sprzeciwu ani podobnej do niej.

Modyfikacja-adaptacja normy z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. na potrzeby instytucji sprzeciwu jest również wykluczona z uwagi na zasadniczą odmienność obu analizowanych procedur. Ewentualne modyfikacje-adaptacje tego przepisu do instytucji sprzeciwu nie wchodzą w grę, albowiem byłoby to faktycznie rozszerzenie normy z ww. przepisu. Ustawodawca ograniczył instytucję sprzeciwu do decyzji kasacyjnych wydawanych na podstawie K.p.a. Przepis art. 70 § 6 pkt 2 o.p. odnosi się do skarg od decyzji podatkowych i nie ma uzasadnionych podstaw, aby miał obejmować (przy nawet "odpowiednim" zastosowaniu) - oprócz skarg na decyzje administracyjne - także sprzeciwy od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 K.p.a.

Modyfikacja-adaptacja nie wchodzi również w grę z tego powodu, że na gruncie o.p. funkcjonuje art. 201 § 1 pkt 7, zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Czyli wskazany przepis dotyczy tego typu decyzji, dla których jako środek odwoławczy ustawodawca na gruncie postępowania administracyjnego przewidział sprzeciw. Co jednak istotne, analogicznej regulacji dla tego typu decyzji brak na gruncie K.p.a. czy p.p.s.a. Wniesienie sprzeciwu nie stanowi przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania administracyjnego, wniesienie zaś skargi na podatkową decyzję kasacyjną - już tak. Jest to zasadnicza różnica, której nie wziął pod uwagę sąd administracyjny w ww. wyroku I GSK 783/21. O ile obligatoryjne zawieszenie postępowania w przypadku przewidzianym w art. 201 § 1 pkt 7 o.p. może stanowić uzasadnienie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku wniesienia sprzeciwu nie ma ograniczenia w podejmowaniu czynności procesowych. Organ I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, w świetle przepisów K.p.a. może sprawę prowadzić dalej mimo wniesienia sprzeciwu od decyzji kasacyjnej, w tym też może prowadzić postępowanie dowodowe. Najlepszym tego przykładem jest właśnie niniejsza sprawa. Na jej gruncie wniesiony został sprzeciw, o którym organ I instancji miał wiedzę. Sprzeciw z 13 stycznia 2021 r. wpłynął do organu odwoławczego 15 stycznia 2021 r., postępowanie zaś przed sądami administracyjnymi zakończyło się wyrokiem NSA z 24 września 2021 r. Wyrok ten z aktami przekazano do SKO 10 listopada 2021 r. W okresie między wniesieniem sprzeciwu a zwrotnym przekazaniem akt organ dotujący przeprowadził w całości postępowanie dowodowe z urzędu w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza przesłuchania szeregu świadków, co miało miejsce w marcu i kwietniu 2021 r. (czyli wówczas, kiedy trwało postępowanie sądowoadministracyjne na skutek wniesionego sprzeciwu). Okoliczności te zostały opisane w zaskarżonej decyzji (str. 22 i 23 oraz 28 i 29).

Wprowadzenie sprzeciwu od decyzji wydanej na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. (1 czerwca 2017 r.) nastąpiło, gdy art. 201 § 1 pkt 7 o.p. już obowiązywał i niewątpliwie był znany racjonalnemu ustawodawcy. Pomimo tego nie wprowadził on stosownych regulacji, które albo jednoznacznie nakazywałyby stosowanie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. do sprzeciwów od decyzji kasacyjnych albo nakazywałyby obligatoryjne zawieszenie postępowania administracyjnego w przypadku wniesienia takiego sprzeciwu. Przepis art. 64b § 1 p.p.s.a. tej kwestii nie rozwiązuje, ponieważ p.p.s.a. nie reguluje przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Z tego powodu sprzeciwu od decyzji kasacyjnych - przewidzianego na gruncie ogólnej procedury administracyjnej - nie można zrównywać ze skargami na podatkowe decyzje kasacyjne w kontekście art. 70 § 6 pkt 2 o.p.

W świetle powyższego, gdy "odpowiednie" stosowanie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. do instytucji sprzeciwu nie jest możliwe ani w formule "wprost" ani przez modyfikację- adaptację z uwagi na istniejące zasadnicze różnice, w grę wchodzi jedynie trzecia postać "odpowiedniego" stosowania - wyłączenie stosowania analizowanego przepisu o.p.

Przedstawione różnice podważają zasadność twierdzenia, zgodnie z którym "nie można bowiem zaakceptować sytuacji, że ustawodawca wprowadzając dwa różne środki zaskarżenia decyzji, tj. skargę i sprzeciw, miał na celu ograniczenie stronom uprawnień materialnoprawnych np. związanych z przedawnieniem" (por.: ww. wyrok I GSK 783/21). Przedstawione różnice świadczą o tym, że sprzeciw wprowadzono celem oderwania się od skargi w przypadku konkretnie wskazanego typu decyzji i systemowo ten środek zaskarżenia uregulowano jako odrębny i odmienny od skargi.

Ustawodawca zdecydował się wprowadzić nie tylko nowy typ środka zaskarżenia od decyzji kasacyjnych wydanych na podstawie art. 138 § 2 K.p.a., ale również, w przypadku podatkowych decyzji kasacyjnych, wprowadzić regulacje ustanawiające dodatkowe - w porównaniu do pozostałych postaci decyzji podatkowych - skutki prawne związane z wniesieniem skargi na taką decyzję kasacyjną. Skargę na podatkowe decyzje kasacyjne ujęto w sposób szczególny, rodzi bowiem więcej konsekwencji prawnych niż skarga na pozostałe postaci decyzji podatkowych. Z jednej strony ustawodawca w przypadku decyzji kasacyjnych wydanych na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. zdecydował się wprowadzić nowy typ środka zaskarżenia w miejsce skargi - który bezspornie odbiega swoim prawnym charakterem od "klasycznej" skargi - z drugiej zaś strony w zakresie podatkowych decyzji kasacyjnych zmodyfikował "klasyczną" skargę. W przypadku decyzji kasacyjnych wydanych na podstawie art. 138 § 2 K.p.a., jak i podatkowych decyzji kasacyjnych, pojawiły się rozwiązania oddalające środki zaskarżenia od tych dwóch konkretnych typów decyzji od "klasycznej" skargi, przy czym to "oddalenie" nastąpiło w całkowicie przeciwnych kierunkach. Tym bardziej nie sposób utożsamiać "sprzeciwu od decyzji" ze skargą na podatkową decyzję kasacyjną w kontekście skutków prawnych z art. 70 § 6 pkt 2 o.p., nawet przy odpowiednim stosowaniu tego przepisu.

W kontekście zaś twierdzenia - podnoszonego celem wykazania podobieństw między analizowanymi środkami zaskarżenia - że oba te środki zaskarżenia mają służyć weryfikacji decyzji w sądzie administracyjnym, podnieść trzeba, że weryfikacja decyzji na skutek wniesienia sprzeciwu jest inna niż na skutek wniesienia skargi. Ograniczenie kompetencji sądu administracyjnego przy uwzględnieniu sprzeciwu do wydania rozstrzygnięcia w postaci wyłącznie uchylenia (i to tylko w całości) skarżonej decyzji (art. 64b § 2 i art. 151a § 1 p.p.s.a.) - z wyłączeniem możliwości uchylenia decyzji w części, umorzenia postępowania administracyjnego czy stwierdzenia nieważności decyzji - nie pozwala na przyjęcie, aby w wyniku wniesienia sprzeciwu dochodziło do weryfikacji decyzji w sposób, który może być zasadnie utożsamiany z weryfikacją mającą miejsce w przypadku wniesienia skargi.

W świetle powyższego fakt, że przedmiotem sprzeciwu (w postępowaniu administracyjnym), jak i skargi (w postępowaniu podatkowym) może być decyzja kasacyjna, oraz że sprzeciw, jak i skarga, rozpoznawane są przez sąd administracyjny, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że w ramach odpowiedniego stosowania art. 70 § 6 pkt 2 o.p. regulacja ta - literalnie odnosząca się do skargi - miałaby obejmować także sprzeciw.

Ponadto, upływ terminu przedawnienia niewątpliwie rozpatrywać należy jako okoliczność korzystną dla obywatela, natomiast jego modyfikację (wydłużenie) - jako leżącą w interesie organów państwa. Dlatego też wskazywanie na brak akceptacji przez NSA sytuacji "ograniczenia stronom uprawnień materialnoprawnych" jest nieporozumieniem normatywnym, a ponadto jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Uprawnieniem dla strony jest stabilizacja stosunków prawnych, m. in. przez przedawnienie. Modyfikacje zaś przewidzianych ustawowo terminów przedawnienia (tu: art. 70 § 1 o.p.) mają charakter wyjątku na niekorzyść strony (tu: art. 70 § 6 pkt 2 o.p.). Zatem uprawnienia materialnoprawne strony należy odczytywać w analizowanym zakresie przez art. 70 § 1 o.p., a jako wyjątek, i to na niekorzyść strony, traktować art. 70 § 6 pkt 2 o.p.

Organ odwoławczy pomija zasadniczą okoliczność - nie poruszoną także na gruncie wyroku NSA (I GSK 783/21), że na gruncie krajowym Trybunał Konstytucyjny akcentował wyjątkowy charakter zawieszenia biegu przedawnienia ze względu na to, że narusza ono poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012 r., P 41/10, OTK-A 2012/6/65; 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81).

W efekcie nieprawidłowy jest pogląd, zgodnie z którym wniesienie sprzeciwu od decyzji kasacyjnej stanowi przesłankę zawieszającą w myśl art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. Prawidłowe jest bowiem stanowisko, że wskazana okoliczność była i jest irrelewantna z punktu widzenia zaistnienia analizowanej przesłanki zawieszającej, co oznacza na gruncie niniejszej sprawy, że:

- nie doszło do modyfikacji (wydłużenia) biegu terminu przedawnienia w zakresie roszczenia o zwrot dotacji za 2016 r.;

- termin przedawnienia w ww. zakresie przyjmować należy za art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. (5 lat), bez modyfikacji;

- ten niezmodyfikowany termin w momencie wydawania decyzji przez organ dotujący (Prezydenta Miasta L. tj. 11 marca 2022 r., już upłynął;

- zarówno decyzja organu dotującego, jak i decyzja organu odwoławczego, w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego określenia kwoty dotacji za 2016 r., wydane zostały w warunkach przedawnienia tej należności.

Odnosząc się do zarzutu z punktu IV.l.b skargi wskazano, co następuje.

Organ odwoławczy ustosunkował się do treści odwołania lakonicznie stwierdzając, że "Kolegium zwraca uwagę, że odwołanie pełnomocnika strony liczy 59 stron i zawiera szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów tak prawa procesowego, jak i materialnego. Uzasadniając te zarzuty przytacza obszerne fragmenty wyroków sądów administracyjnych zapadłych w innych sprawach i w innym stanie faktycznym. Przytacza ponadto obszerne fragmenty z piśmiennictwa, a także pism różnych instytucji bądź organów. Kolegium nie wdaje się w polemikę z treścią przytoczonych wyroków czy tez z piśmiennictwa. Zgodnie bowiem z art. 6 k.p.a. organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Powołane w odwołaniu orzeczenia sądów, poglądy przedstawione w literaturze czy stanowiska zaprezentowane w pismach różnych organów nie są źródłem prawa i organy nie są z nimi związane".

Organ odwoławczy sam zatem przyznaje, że zaniechał ustosunkowania się do argumentacji przytoczonej na uzasadnienie zarzutów Odwołania, naruszając art. 107 § 1 pkt 6 i § 3, art. 15 i art. 8 § 1 K.p.a.

Odnosząc się do zarzutu z punktu IV.l.c skargi wskazano, co następuje.

Organ odwoławczy niezasadnie odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu naruszając art. 78 K.p.a.

Strony w toku postępowania przed organami wielokrotnie wykazywały się inicjatywą dowodową, wskazując konkretne źródła dowodowe i obejmując je stosownymi wnioskami dowodowymi. To właśnie z ich inicjatywy doszło ostatecznie do przesłuchania w charakterze świadków rodziców (wcześniej organ ograniczył się do pozyskania zaledwie kilku pisemnych odpowiedzi na przesłane im pytania) czy osób - pracowników Przedszkola. To na podstawie tych zeznań zweryfikowano pozytywnie zasadność rozliczenia z dotacji kilku kwestionowanych pierwotnie wydatków. Wywody o przerzucaniu inicjatywy dowodowej przez strony na organ są zatem chybione. To właśnie wnioski dowodowe przez nie zgłoszone pozwoliły wyjaśnić część z wątków będących przedmiotem sprawy. Temu samemu miały służyć wnioski dowodowe zgłoszone w odwołaniu.

W kontekście wskazywanego przez organ odwoławczy obowiązku beneficjenta dotacji do dostarczenia dowodu pozwalającego stwierdzić, że wykorzystał środki z dotacji zgodnie z przeznaczeniem, nie można nie zauważyć, że taka rygorystyczna zasada faktycznie oznacza, że sytuacja procesowa takiego beneficjenta jest niezwykle ograniczona - albo posiada stosowne dowody pozwalające dokonać weryfikacji albo nie, a wówczas pozyskanie takich dowodów na skutek jego inicjatywy dowodowej jest wykluczone. Taki absurdalny wniosek wypływa ze stanowiska organu odwoławczego, które odczytywać można jako wręcz wyłączenie uprawnienia do składania wniosków dowodowych przez beneficjenta dotacji.

Skarżące w odwołaniu złożyły konkretne wnioski dowodowe, na ustalenie konkretnych okoliczności, a pozyskanie danego źródła dowodowego było procesowo nieskomplikowane i mało czasochłonne. Skarżące wnioskowały bowiem o:

- pisemne wystąpienie do wystawcy faktury nr [...] z 8 grudnia 2017 r., tj. firmy [...] o udzielenie informacji, czy płatność za tą fakturę została uiszczona, a jeżeli tak, to kiedy oraz o przesłanie dowodu potwierdzającego tę płatność;

- przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci stanowiska Kolegium Regionalnych Izb Obrachunkowych z 17-18 marca 2001 r. odnośnie wydatków służących naborowi uczniów na okoliczność ustalenia, że wydatek na reklamę dokonany przez taki podmiot, jak Przedszkole w niniejszej sprawie, może być rozliczany z przedmiotowej dotacji (do odwołania załączono egzemplarz takiego stanowiska).

Okoliczności zaś, co do których strony wskazały dowody w ramach wniosków dowodowych, rozstrzygnięto na ich niekorzyść, z naruszeniem art. 7 K.p.a.

Odnosząc się do zarzutów z punktów IV.1,a i 3.a-c skargi wskazano, co nastęuje.

Organ odwoławczy stwierdził, że wydatki związane z wypłatą wynagrodzeń dla stron (dotyczy lat 2016 i 2017) nie mogą być rozliczane z dotacji.

Nie można zgodzić się z tym, że organ określa te wydatki, jako "kwota pobrana przez organ prowadzący". Taki zwrot jest nieprecyzyjny i wprowadza w błąd. Faktycznie bowiem analizowane tu kwoty pobierane były przez strony z tytułu pełnienia funkcji dyrektora ds. finansowych. To, że organ odwoławczy uznaje te kwoty za niepodlegające rozliczeniu z dotacji nie daje podstaw do ich utożsamiania z kwotami pobranymi przez organ prowadzący.

Kolegium enigmatycznie wskazało, że "nie wszystkie elementy uzasadnienia zaskarżonej decyzji odnośnie kwot wynagrodzenia pobranych przez organ prowadzący Kolegium uznaje za istotne", ale nie sprecyzowano, która argumentacja przedstawiona w uchylonej decyzji organu dotującego nie ma charakteru istotnego.

Z drugiej zaś strony Kolegium, uzasadniając swoje stanowisko, że wynagrodzenia stron nie mogły być rozliczane z dotacji, wskazało na okoliczności mające o tym przesądzać, przy czym: a) część okoliczności została powtórzona za organem dotującym (te więc, jak się wydaje, musiały zostać uznane za spełniające walor "istotności"), jednakże organ odwoławczy w zasadzie zaniechał w swoich rozważaniach konkretnego ustosunkowania się do argumentacji odwołania przytoczonej wobec tych okoliczności, wręcz je zignorował, oraz b) po raz pierwszy w toku sprawy organ odwoławczy odniósł się do jednej okoliczności, do której konsekwentnie odwoływały się strony w toku wcześniejszego postępowania, a która była dotychczas ignorowana.

Z kolei organ odwoławczy podniósł, że proporcja wypłaconych skarżącym wynagrodzeń pokrywa się z proporcją udziałów wspólników w umowie spółki cywilnej, zawartej między stronami dla prowadzenia Przedszkola. Takie zaś umowy, jak wskazuje organ odwoławczy, z definicji zawierane są dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego (art. 860 K.c.). Z tej okoliczności organ odwoławczy wywodzi, że kwoty wypłacanych wynagrodzeń nie były w żaden sposób formalnie wcześniej ustalone. Taka sugestia organu jest niezasadna. Wynika z niej bowiem dalsza sugestia, że te wynagrodzenia miały być wypłacane nie z tytułu pełnienia funkcji dyrektorek ds. finansowych, ale jako należne osobom prowadzącym Przedszkole. Tymczasem proporcja udziałów w spółce cywilnej została po prostu "przeniesiona" na grunt wykonywania zadań w charakterze dyrektorek ds. finansowych. To właśnie sytuacja odmienna - gdyby K. O. otrzymywała wynagrodzenie wyższe od N. A. - mogłaby ewentualnie budzić zdziwienie i zastrzeżenia w kontekście zawartej umowy spółki cywilnej. Trudno bowiem byłoby uzasadnić, dlaczego na gruncie umowy spółki cywilnej uzgodniono mniejszy udział K. O., a w przypadku wykonywania zadań dyrektorki ds. finansowych jej nakład działań i wynagrodzenie z tym związane miałyby kształtować się w proporcji odmiennej do udziałów w spółce cywilnej. Brak formalnego ustalenia wysokości wypłacanych kwot wynagrodzenia nie można uznać za uchybienie uzasadniające stanowisko organu, gdyż organ nie wskazuje, które regulacje prawne miały zostać naruszone przez brak oczekiwanego przez organ odwoławczy formalnego ustalenia zasad ustalania wysokości wypłacanych wynagrodzeń.

W kontekście zaś twierdzenia Kolegium, że przewidziane w statucie Przedszkola czynności dyrektora ds. finansowych w części pokrywać się mają z ustawowymi zadaniami organu prowadzącego, a w części faktycznie miały być wykonywane przez dyrektora Przedszkola oraz w kontekście rzekomej "zbędności" funkcji dyrektora ds. finansowych, podnieść trzeba, że i to stanowisko organ odwoławczy formułuje przy w zasadzie całkowitym zignorowaniu argumentacji podniesionej w Odwołaniu, w ramach której wyczerpująco i szeroko odniesiono się do tej kwestii.

Organ odwoławczy unika jednoznacznego stwierdzenia, kto pełnił funkcje dyrektora ds. finansowych i dyrektora ds. administracyjnych (od dnia 28 października 2016 r.). Działalność zaś tych podmiotów była w świetle statutu obligatoryjna. Organ odwoławczy bezpodstawnie wywodzi, że przewidziane w statucie Przedszkola czynności dyrektora ds. finansowych w części pokrywać się mają z ustawowymi zadaniami organu prowadzącego, a w części faktycznie miały być wykonywane przez dyrektora Przedszkola. Argumentacja sprowadza się do tego, że w Przedszkolu nie tyle, że funkcja dyrektora ds. finansowych nie była niezbędna, co wręcz dyrektor do wskazanych spraw nie funkcjonował w Przedszkolu, gdyż jego kompetencje stanowić miały w części zadania organu prowadzącego, a w części wykonywać miał je dyrektor Przedszkola. Takie stanowisko jest niezgodne ze stanem rzeczywistym i prowadzi do podważenia statutu i obowiązujących ówcześnie regulacji prawnych. Projekt statutu przedłożono Prezydentowi Miasta L. , jako załącznik do wniosku z 23 czerwca 2015 r. o wydanie zezwolenia na założenie publicznego przedszkola. Prezydent Miasta L. 21 lipca 2015 r. wydał decyzję nr [...] zawierającą wnioskowane zezwolenie. W treści tej decyzji wskazał, że "projekt aktu założycielskiego i projekt statutu przedszkola publicznego jest zgodny z przepisami ustawy o systemie oświaty i aktów prawnych wydanych na jej podstawie". W statucie (w brzmieniu do 28 października 2016 r.) przewidziano także, że dyrektor Przedszkola "sprawuje swoją funkcję przy pomocy dyrektora ds. finansowych" (§ 5 ust. 2), a kompetencje tego ostatniego obejmowały zagadnienia finansowe (§ 6 ust. 6). Następnie decyzją z 17 października 2016 r. nr [...] Prezydent Miasta L. zmienił swoją pierwotną decyzję, ale tylko w zakresie oznaczenia osoby prowadzącej Przedszkole z uwagi na wejście K. O. w skład organu prowadzącego Przedszkole.

Treść statutu musiała zatem być dwukrotnie analizowana przez Prezydenta Miasta L. nie zanegował on zgodności jego zapisów z prawem. Wręcz przeciwnie, w swej decyzji stwierdził, że projekt statutu Przedszkola jest zgodny z przepisami u.s.o. i aktów prawnych wydanych na jej podstawie. W oparciu o ten statut działało Przedszkole i jego organy, w tym dyrektorki ds. finansowych. Obecnie zaś, mimo funkcjonowania cały czas w obrocie prawnym tych dwóch decyzji Prezydenta Miasta L. , organy obu instancji uznają, że na gruncie statutu Przedszkola mamy do czynienia z niedopuszczalnym krzyżowaniem się kompetencji poszczególnych stanowisk kierowniczych i organu prowadzącego.

Odrębnie odnieść się należy do twierdzenia organu odwoławczego, że czynności przewidziane w statucie dla dyrektora ds. finansowych częściowo pokrywać się miały z ustawowymi zadaniami organu prowadzącego oraz częściowo faktycznie wykonywane były przez dyrektora Przedszkola.

Twierdzenie o częściowym pokrywaniu się przewidzianych w statucie Przedszkola zadań dyrektora ds. finansowych z ustawowymi zadaniami organu prowadzącego ma charakter contra legem. W tym zakresie Kolegium powołuje się na przepisy, przez które należy rozumieć art. 80 ust. 3d pkt 1 lit. a u.s.o. (brana pod uwagę powinna być treść w brzmieniu z analizowanego okresu):

Dotacje, o których mowa w ust. 2-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego.

Odnosząc się do tej kwestii, tj. rzekomego pokrywania się zadań, odnieść się należy do art. 39 ust. 1 u.s.o. (w brzmieniu do 1 września 2017 r.). Zadania z pkt 5 (obsługa finansowa placówki) zostały na gruncie statutu Przedszkola scedowane na dyrektora ds. finansowych. Zadania z zakresu finansów Przedszkola wyłączono z zakresu kompetencji dyrektora - porównać należy zwłaszcza ust. 2 i ust. 6 § 6 statutu (w brzmieniu od 28 października 2016 r.). To właśnie w § 6 statutu wskazano, jakie kompetencje przysługują dyrektorowi (ust. 2-5), a jakie dyrektorowi ds. finansowych (ust. 6). Kompetencje dyrektora i dyrektora ds. finansowych nie krzyżują się ze sobą. Zgodnie ze statutem kwestie spraw finansowych, wskazanych w ust. 6, zarezerwowane są wyłącznie dla dyrektora ds. finansowych.

Organu odwoławczy co do pokrywania się zadań i niekorzystnych dla stron skutków nie wyjaśnia zasadniczej kwestii. Z jednej strony, na gruncie u.s.o. (w brzmieniu do 1 września 2017 r.) obowiązywał art. 39 ust. 1 pkt 5 odnoszący się do sfery zarządzania finansami placówki, z drugiej strony obowiązywał art. 5 ust. 7 pkt 3, zgodnie z którym organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki.

Jest to również regulacja odnosząca się do finansów placówki. Według jednak rozumowania organu dyrektor placówki nie mógłby zajmować się finansami Przedszkola w myśl art. 39 ust. 1 pkt 5 u.s.o., skoro jest to zadanie organu prowadzącego placówkę w myśl art. 5 ust. 7 pkt 3 tej u.s.o. Tymczasem ustawodawca odróżnił te dwie grupy czynności związanych z finansami placówki i nie ma żadnych podstaw do przyjmowania, że w przypadku gdy osoba wchodząca w skład organu prowadzącego placówkę, wykonująca czynności wynikające z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., pełni jednocześnie przewidzianą w statucie funkcję dyrektora ds. finansowych, nie może otrzymywać wynagrodzenia za czynności przewidziane w art. 39 ust. 1 pkt 5 u.s.o. przypisane w statucie dyrektorowi ds. finansowych i wyłączone z kompetencji dyrektora Przedszkola.

Wyodrębnienie w strukturze wewnętrznej Przedszkola innych, niż dyrektor placówki, podmiotów o funkcjach kierowniczych, jest jak najbardziej dopuszczalne, jak również dopuszczalne jest pokrywanie z dotacji wynagrodzeń osób pełniących takie inne funkcje kierownicze. Twierdzenie organu odwoławczego, że "przepisy zawierają katalog wydatków, które mogą być finansowane z dotacji", sformułowane jest w oparciu o nietrafne założenie, że ten katalog należy rozpatrywać w sposób podmiotowy, a nie przedmiotowy. Organ odwoławczy traci z pola widzenia, że funkcja dyrektora jest ustawowo powiązana z konkretnymi kompetencjami, wskazanymi jako "w szczególności". Zasadność pokrywania wynagrodzenia z dotacji winna być, w ww. ujęciu, rozpatrywana nie pod kątem tego, kto jaką funkcję pełni, ale pod kątem tego, kto jakie zadania wykonuje.

Organizację i strukturę przedszkola publicznego, zatem nie samorządowego, ustala organ prowadzący, mając na względzie uregulowania ustawowe. Przepis art. 37 ust. 1 w zw. z art. 60 ust. 1 u.s.o. (w brzmieniu do 1 września 2017 r., później odpowiednio art. 64 ust. 1 i art. 102 ust. 1 u.s.o.) daje podstawy do przyjęcia, że istnieje prawnie dopuszczalna możliwość uzupełnienia w strukturze organizacyjnej stanowiska dyrektora o inne stanowiska kierownicze. Z tej możliwości skorzystano, wyodrębniając dyrektorów ds. finansowych i ds. administracyjnych (stanowiska obligatoryjne) i fakultatywnego wicedyrektora (§ 6 ust. 5-7 statutu). Tym wyodrębnionym stanowiskom kierowniczym przypisano konkretne kompetencje. Osoba dyrektora placówki i inne osoby na stanowiskach kierowniczych są częścią składową organizacji Przedszkola, a koszty ich utrzymania należą do wydatków bieżących, które podlegają finansowaniu z dotacji. W przepisach brak bowiem regulacji, która w przypadku osób na stanowiskach kierowniczych ograniczałaby do jednej tylko osoby, tj. konkretnie do dyrektora placówki, możliwość rozliczania jego wynagrodzenia z udzielonej dotacji - wynagrodzenie każdej bowiem osoby zajmującej stanowisko kierownicze może być w ten sposób rozliczane.

Organ odwoławczy bezzasadnie uznał, że część kompetencji miała być wykonywana przez dyrektora Przedszkola. Tymczasem do wykonywania zadań ujętych w art. 39 ust. 1 pkt 5 u.s.o. w analizowanym czasie nie był uprawniony dyrektor Przedszkola ani ich nie wykonywał. Dyrektor nie był więc uprawniony do działań w zakresie finansów Przedszkola. Natomiast w toku postępowania strony przedstawiły szereg czynności i okoliczności świadczących o tym, że faktycznie te zadania to one właśnie realizowały. Mimo tego organy umniejszają znaczenie tej aktywności stron.

Dodatkowo wskazać należy na okoliczności, które organ bezzasadnie podważa i okoliczności, które organ dotujący bezpodstawnie ignoruje, bowiem w ogóle się do nich nie odnosi, mimo że skarżące podnosiły je w toku sprawy.

W toku kontroli zakończonej protokołem z 7 marca 2018 r. dyrektor Przedszkola I. D. odmówiła ustosunkowania się do kwestionowanych przez kontrolującą faktur (strona 3 załącznika nr 17 do protokołu). Taka odmowa nie może dziwić, bowiem I. D., jako Dyrektor Przedszkola, nie zajmowała się sprawami finansowymi Przedszkola. Koresponduje to z jej zeznaniami, zgodnie z którymi to N. A. zajmowała się sprawami związanymi z finansami (strona 41 decyzji organu dotującego), co organy zignorowały.

Okolicznością świadczącą, że strony realizowały zadania z art. 39 ust. 1 pkt 5 u.s.o. jest to, że tylko one, jako dyrektorki ds. finansowych, miały dostęp do rachunku bankowego Przedszkola. Takiego uprawnienia nie miała natomiast dyrektor placówki. Wszelkie płatności - i decyzje ich dotyczące - realizowane i podejmowane były przez strony jako dyrektorki ds. finansowych, w myśl art. 39 ust. 1 pkt 5 u.s.o.

Organ odwoławczy bezzasadnie stwierdza, że "listy płac również nie były podpisywane przez skarżące". Nie oddaje to jednak faktycznych realiów panujących w Przedszkolu. Organ z drugiej strony nie wskazuje, aby listy płac podpisywały inne osoby, czego nie mógł uczynić, bo na listach tych nie ma żadnego podpisu, czego nie zaznacza. Z zeznań świadków M. H. i I. D., wynika, że listy płac zatwierdzały dyrektorki finansowe (zeznania M. H., str. 40 decyzji organu dotującego), a N. A. zatwierdzała wynagrodzenia (zeznania I. D., str. 41 decyzji organu dotującego). O ile organ dotujący ocenił (przy czym dowolnie i bezzasadnie) zeznania tych świadków, to organ odwoławczy nie wyraził w tym zakresie własnej oceny, stąd nie zostały one przez niego podważone. Odnośnie podpisywania list płac zeznania tych świadków są spójne i przedstawiają logicznie sytuację mającą miejsce w Przedszkolu w tym zakresie. Brak podpisów czy pieczątek na listach płac nie podważa tych zeznań, wręcz przeciwnie - to właśnie te zeznania wyjaśniają, kto te listy zatwierdził, mimo braku podpisów i pieczątek.

Z materiału dowodowego sprawy wynika zatem, że to jednak strony zajmowały się zatwierdzaniem list płac, co przecież było ewidentnym przejawem pełnienia przez nie funkcji dyrektorek ds. finansowych, zaś zadań przewidzianych dla dyrektora ds. finansowych nie wykonywała dyrektor Przedszkola.

Skarżące wchodzą w skład organu prowadzącego inne jeszcze przedszkole - [...] w [...] w gminie [...]. W tamtym przedszkolu przyjęto analogiczny statut, a dyrektor tamtej placówki wykonuje swoje zadania zarówno "przy pomocy" dyrektora ds. finansowych, dyrektora ds. administracyjnych, jak i ponadto dyrektora ds. organizacyjnych (por.: § 4 ust. 2 i 3 oraz § 5 ust. 7-9 tamtego statutu). W tamtym przedszkolu również miała miejsce kontrola ze strony Urzędu Gminy [...] w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji w 2017 r. Przedmiotem tamtej kontroli również była m. in. zgodność poniesionych wydatków z art. 80 ust. 3d u.s.o. Tamta kontrola zakończyła się protokołem nr [...] z 16 lutego 2018 r., a organ kontrolujący nie dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie wydatkowania i rozliczania dotacji.

Co więcej, z załączonych do tamtego protokołu załączników w postaci tabel przedstawiających różnego typu wydatki Przedszkola [...] wynika, że (tabela 1.-3. Wydatki na wynagrodzenia kadry pedagogicznej, administracji i obsługi placówki):

- analizowane były wydatki - przelewy na rzecz osób wchodzących w skład organu prowadzącego przedszkole oraz pełniących funkcję dyrektorów ds. finansowych, ds. administracyjnych i ds. organizacyjnych - i w żaden sposób nie zostały one zakwestionowane;

- wynagrodzenia ww. osób nie znajdowały się na liście płac - była to odrębna pozycja w wydatkach - i również ta okoliczność nie było podstawą do kwestionowania rozliczenia wynagrodzeń tych osób z dotacji. Ignorowanie okoliczności związanych z ustaleniami dotyczącymi odrębnego przedszkola, bez ich merytorycznego zbadania, stanowi naruszenie przez organ odwoławczy art. 8 § 2 K.p.a.

W sytuacji gdy organ prowadzący pełni w przedszkolu funkcję dyrektora ds. finansowych zgodne z przepisami jest pokrywanie z dotacji wynagrodzeń wypłacanych na rzecz osób pełniących wskazaną funkcję.

Analizę art. 80 i art. 90 ust. 3d u.s.o. należy rozpocząć od ostatniego spośród użytych w tym przepisie zwrotów, tj. wydatków bieżących szkoły lub placówki, albowiem wyznaczenie zakresu pojęciowego tego zwrotu determinuje wykładnię pojęcia zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

Przepisy u.s.o. nie określają pojęcia "wydatki bieżące", co doprowadziło do rozbieżności poglądów.

W odniesieniu do art. 80 ust. 3d u.s.o. przyjęcie odmiennej niż w u.f.p. interpretacji pojęcia "wydatków bieżących" wydaje się uzasadnione. Brak jest bowiem racjonalnego wytłumaczenia dla wyłączenia z zakresu wydatków finansowanych z dotacji chociażby remontów szkół, zakupu lub leasingu samochodów, czy wreszcie zakupów sprzętu i oprogramowania dla celów administracyjnych o wartości przekraczającej 3 500 zł. Z dotacji szkoła lub placówka może pokrywać wszelkie wydatki, w tym wydatki majątkowe w rozumieniu u.f.p., o ile wydatki te odnoszą się do zobowiązań powstałych w okresie objętym wypłatą dotacji (dany rok budżetowy).

Użyte w art. 80 ust. 3d oraz art. 90 ust. 3d u.s.o. sformułowanie w zakresie kształcenia, wychowania powinno być interpretowane w sposób zgodny z dyspozycją art. 64 u.s.o. stanowiącego, że podstawowymi formami działalności dydaktyczno-wychowawczej szkoły są: obowiązkowe zajęcia edukacyjne; zajęcia rozwijające zainteresowania i uzdolnienia, zajęcia dydaktyczno-wyrównawcze i specjalistyczne organizowane dla uczniów wymagających szczególnego wsparcia w rozwoju lub pomocy psychologiczno-pedagogicznej; a w szkołach prowadzących kształcenie zawodowe - praktyczna nauka zawodu; zajęcia rewalidacyjne dla uczniów niepełnosprawnych; zajęcia prowadzone w ramach kwalifikacyjnych kursów zawodowych oraz inne zajęcia edukacyjne. Wbrew pozorom nie wyczerpuje to form tej działalności, skoro mowa w nim tylko o "podstawowych formach". Pełnego katalogu tych form nie da się zresztą skonstruować. W równej mierze realizacją zadań dydaktycznych i wychowawczych jest np. organizowanie szkolnych form turystyki i krajoznawstwa.

Uzupełnieniem i rozwinięciem tego przepisu jest rozporządzenie w sprawie ramowych planów nauczania w szkołach publicznych. Mianem obowiązkowych zajęć edukacyjnych określa się te zajęcia, których realizacja jest konieczna do wykonania przez szkołę podstawy programowej. Zajęcia dodatkowe nie mają takiego charakteru, jednakże wzbogacają wiedzę i umiejętności uczniów. Zajęcia dydaktyczno- wyrównawcze i specjalistyczne są formą pomocy psychologiczno-pedagogicznej, do której udzielania szkoły są obowiązane na warunkach określonych w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 22 ust 2 pkt 11 u.s.o. Zajęcia nadobowiązkowe są formą aktywności szkół, która nie jest wymagana przez żadne szczegółowe przepisy i którą szkoły mogą realizować w celu rozwijania i zaspokajania indywidualnych potrzeb uczniów. Praktyczna nauka zawodu jest natomiast obowiązkowym uzupełnieniem przygotowania teoretycznego w szkołach prowadzących kształcenie zawodowe. Ścisła wykładnia zwrotu zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej oznaczałaby bardzo wyraźne ograniczenie zakresu wydatków możliwych do sfinansowania z dotacji, o której mowa w art. 80 ust. 3d oraz art. 90 ust. 3d u.s.o. Zgodnie z art. 67 u.s.o. do zadań np. szkoły należy zapewnienie pomieszczeń do nauki z niezbędnym wyposażeniem, biblioteki, świetlicy, gabinetu profilaktyki zdrowotnej, zespołu urządzeń sportowych i rekreacyjnych oraz pomieszczeń administracyjno-gospodarczych. Nie wszystkie spośród wyżej wymienionych zadań mogą zostać objęte mianem kształcenia, wychowania czy opieki. W ramach zatem dofinansowania realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki mieści się praktycznie cała podstawowa działalność statutowa szkoły lub placówki i mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z jej funkcjonowaniem w sferze zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych.

Finansowanymi z dotacji mogą więc być również koszty związane z obsługą administracyjno-finansową szkoły i to niezależnie od tego, czy zadania te realizowane są bezpośrednio w szkole czy w ramach tworzonych zgodnie z art. 5 ust. 9 u.s.o. jednostkach obsługi ekonomiczno-administracyjnej szkół i placówek lub wspólnej obsłudze administracyjnej, finansowej i organizacyjnej prowadzonych szkół i placówek.

Z kolei interpretacja pojęcia "zadań organu założycielskiego", zakładająca całkowitą ich odrębność od wydatków ponoszonych "bezpośrednio na uczniów", budzi także wątpliwości w zakresie praktyki stosowania tych przepisów. Mianowicie, art. 5 ust. 7 u.s.o. wymieniał grupy zadań, zawarte w punktach tego ustępu. Do tej pory nikt nie miał wątpliwości, że co najmniej część tych zadań i możliwość ich finansowania z dotacji jest oczywista.

Rozdział funkcji wykonywanych przez organ założycielski od funkcji (zadań) przedszkola, jest błędny, a zadania określone w art. 5 ust. 7 u.s.o. jako obowiązki organu prowadzącego, są wykonywane wyłącznie na rzecz i w interesie prowadzonej przez ten organ szkoły czy placówki. Zatem określone w art. 80 ust. 3d u.s.o. zasady wydatkowania dotacji, jako przeznaczonej na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, obejmują w pełni zadania organu prowadzącego, określone w art. 5 ust. 7 u.s.o. Zadania te są skoncentrowane na pracy placówki i zapewnieniu jej wszelkich niezbędnych warunków, organizacyjnych, osobowych i rzeczowych, koniecznych do działalności. Organ "sam dla siebie" nie wykonuje żadnych zadań, wszystkie są w celu i na rzecz prowadzonej placówki.

Zasadność tej argumentacji dostrzegł również ustawodawca, który na mocy ustawy nowelizującej u.s.o. z dniem 31 marca 2015 r. (ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw; Dz. U z 2015 r., poz. 357) zmienił art. 80 i art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowiąc wprost, że z dotacji mogą być finansowane zadania organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o., z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Przepis ten wszedł w życie z dniem 31 marca 2015 r. jednakże dokonana przez ustawodawcę zmiana ma charakter zmiany doprecyzowującej i stanowi wykładnię autentyczną dotychczasowego przepisu, na co wskazuje uzasadnienie do projektu tej ustawy zmieniającej u.s.o.

Kształt prawny dotacji przysługujących niepublicznym szkołom i placówkom w art. 90 u.s.o. ulegał na przestrzeni lat zmianom. Względnie stałą i istotną ich cechą było jednak to, że zachowywały one charakter podmiotowy, a zatem uważano, że są przeznaczone ogólnie na dofinansowanie działalności bieżącej ustawowo wskazanych podmiotów - szkół oraz placówek. Identycznie zmieniany był przepis art. 80 ust. 3d u.s.o., który stanowił odzwierciedlenie art. 90 ust. 3d.

W myśl ustawy zmieniającej (art. 1 pkt 20 lit. e) z dniem 1 stycznia 2014 r. przepisowi art. 90 ust. 3d u.s.o. nadano treść: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego (pkt 1) oraz zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wymienionych w pkt 2 tego uregulowania.

Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej z 13 czerwca 2013 r. (nr druku 1312) wynika, że zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. polega na zdefiniowaniu w oparciu o przepisy odnoszące się do jednostek sektora finansów publicznych - zawarte w u.f.p. i aktach wykonawczych do tej ustawy - wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji. To zaś umożliwi wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych jakie ww. przepis budził w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Kolejna nowelizacja ustawy została uchwalona 20 lutego 2015 r., a jej uzasadnienie świadczy o dostrzeganej niedoskonałości regulacji prawnej, którą usiłuje się doraźnie naprawić.

Zatem ostatecznie zmieniona i ustalona treść art. 90 ust. 3d u.s.o. przewiduje finansowanie z dotacji tak zwanych zadań organu prowadzącego, określonych w art. 5 ust. 7 u.s.o. Takie same zasady zawiera także obecnie obowiązujący przepis art. 35 ust. 1 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych, odnosząc się do art. 10 ust. 1 Prawa oświatowego.

Dotacja wypłacana zgodnie z art. 80 i art. 90 u.s.o. na rzecz osób fizycznych i osób prawnych innych niż j.s.t. może być zatem wydatkowana na pokrycie wszystkich bieżących kosztów działalności szkoły lub placówki, w tym: wynagrodzenia pracowników szkoły wraz z pochodnymi (niezależnie od charakteru prawnego zatrudnienia); wynagrodzenia pracowników organu prowadzącego lub jednostki obsługi ekonomiczno-administracyjnej szkoły lub placówki w zakresie, w jakim osoby te zajmują się obsługą administracyjno-finansową szkoły lub placówki; zakupy mebli, sprzętu biurowego, sprzętu komputerowego i RTV niezależnie od wartości początkowej nabytego towaru oraz sposobu jego amortyzacji, zakupy energii elektrycznej, wody, gazu, ciepła, usług telekomunikacyjnych i internetowych, usług pocztowych dla szkoły lub placówki, remonty, budowa, rozbudowa, przebudowa i adaptacja budynków szkolnych.

Organ dotujący błędnie twierdzi, że jedynie pełnienie funkcji dyrektora zgodnej z art. 39 u.s.o. i konieczne sprawowanie nadzoru pedagogicznego (str. 43 decyzji), uprawnia osobę prowadzącą do pobierania wynagrodzenia z dotacji. Wykładnia dokonana przez organ w zakresie treści art. 80 ust. 3d pkt 1 lit. a opiera się wyłącznie na literalnym brzmieniu tego przepisu: "jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki". Taka wykładnia, jako zawężająca i niezgodna z celem wydania, a właściwie zmiany przepisu, jest nieprawidłowa. Już przed nowelizacją dokonaną ustawą z 23 czerwca 2013 r., wchodzącą w życie 1 stycznia 2014 r., kwestia wynagrodzeń pobieranych przez osoby prowadzące, była przedmiotem wykładni i szeregu rozstrzygnięć. Sądy przyjmowały, że do wydatków bieżących - w rozumieniu omawianego wyżej przepisu - również przed dniem 1 stycznia 2014 r. - należy zaliczyć m. in. wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole lub szkołę - jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. Tym samym sam fakt przeznaczenia dotacji na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole lub szkołę - bez oceny pełnionych przez tę osobę funkcji - nie wyklucza przyjęcia, że wydatek ten jest wydatkiem bieżącym w rozumieniu art 90 ust. 3d u.s.o.

Odrębnego ustosunkowania się wymaga kwestia innych wydatków, które, według Kolegium, nie mogą być pokrywane z dotacji.

Jeden z takich innych wydatków związany jest z przeprowadzoną przez Przedszkole kampanią w Radiu [...]. Stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie skarżące uznają za nietrafne. W zaskarżonej decyzji Kolegium stwierdziło m.in., że wydatki związane z promocją czy reklamą służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności placówek wśród przyszłych potencjalnych klientów (uczniów), a nie stanowią działalności edukacyjnej, z jakiej korzystaliby aktualni uczniowie, zatem wydatki te nie mogą być uznane za bieżące wydatki określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dodatkowo organ wskazał, że wobec powszechnie znanego problemu związanego z niedoborem miejsc w przedszkolach, szczególnie publicznych, tego rodzaju wydatki nie mogą zostać ocenione jako odpowiadające zasadzie dotyczącej dokonywania wydatków w sposób celowy i oszczędny (art. 44 ust. 3 u.f.p.).

Uzasadniając swoje stanowisko Kolegium powołało się na wyrok o sygn. akt I SA/Lu 1046/17. Kolegium jednak nie zauważa, że został on wydany w innym stanie faktycznym niż niniejsza sprawa i nie ma charakteru prawotwórczego. Pogląd prawny w nim wyrażony nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dokonano go w oparciu o art. 90 ust. 3d u.s.o., który dotyczy rozliczania dotacji przyznanych przedszkolom niepublicznym, natomiast w niniejszej sprawie Przedszkole ma charakter placówki publicznej.

Kolegium nie rozstrzygnęło konkretnie, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z reklamą Przedszkola czy promocją nauczania, ale obie te sytuacje ocenia jednakowo w skutkach dla skarżących. Tymczasem kampania radiowa miała charakter promocji nauczania, a nie reklamy. Wydatki zaś na promocję nauczania, wychowania i opieki nie są reklamą, a wydatkami poniesionymi na rzecz szkoły albo przedszkola, które mogą zostać dofinansowane czy sfinansowane z dotacji oświatowej. Dopuszczalne są zatem wydatki z dotacji na cele promocji edukacji (nauczania). Wydatki służące naborowi uczniów, w tym także do przedszkola, gdy rekrutacja dotyczy placówek bezpłatnych, publicznych, jest wyłącznie informacją o ofercie skierowaną do mieszkańców, aby mogli zapisać swoje dziecko do przedszkola, w którym nie będą ponosić kosztów czesnego. Powyższe twierdzenie poparto w odwołaniu pisemnym stanowiskiem Kolegium Regionalnych Izb Obrachunkowych z 17-18 marca 2001 r., które to pismo stanowiło załącznik do odwołania i było objęte stosownym wnioskiem dowodowym. Organ odwoławczy uchylił się jednak od ustosunkowania się do tego stanowiska, naruszając przepisy K.p.a.

Niezrozumiały jest argument SKO, że analizowany wydatek - wobec powszechnie znanego problemu związanego z niedoborem miejsc w przedszkolach - miał nie odpowiadać zasadzie dokonywania wydatków celowych i oszczędnych. Właśnie w kontekście zasygnalizowanego niedoboru analizowana akcja promocyjna pozwalała jej adresatom na pozyskanie wiedzy o miejscu, gdzie cele związane z kształceniem przedszkolnym mogą być realizowane.

Innym przykładem wydatku, który, według Kolegium, nie może być pokryty z dotacji, są płatności za dwie faktury z grudnia 2017 r., co dotyczy faktur nr [...] z 8 grudnia 2017 r. i nr [...] z 20 grudnia 2017 r. Okoliczności związane z płatnościami za te faktury wymagały wyjaśnienia, czego organy w toku sprawy zaniechały, mimo sformułowania w odwołaniu wniosku dowodowego o pisemne wystąpienie do wystawców tych faktur. Organ odwoławczy wystąpił tymczasem z pismem nie do wystawców faktur, ale do skarżących celem przedstawienia dowodów na opłacenie przedmiotowych faktur.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm. dalej także: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,b,c ustawy). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując w tak określonych granicach sprawę, w ocenie Sądu, organy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyły przepisów prawa materialnego. Jak również w działaniach organów brak uchybień proceduralnych, które mogłyby skutkować uchyleniem decyzji.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 sierpnia 2022 r., uchylająca w całości decyzję Prezydenta Miasta L. z 11 marca 2022 r. i orzekająca o zwrocie przez N. A. i K. O.:

- dotacji za 2016 r. w kwocie 139 280,95 zł z odsetkami jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, wraz z odsetkami

- dotacji za 2017 r. w kwocie 232 180,76 zł wraz z odsetkami jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, wraz z odsetkami.

Zgodnie z art. 80 ust. 3 d ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w okresie przekazania dotacji (Dz.U. z 2016 r. , poz. 1943, ze zm., dalej również u.s.o.) dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

- pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7

- z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt rekreacyjny i sportowy,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ( ( Dz.U.z 2016r., poz. 1870 ze zm.) dalej u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Stosownie zaś do ust. 5, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykorzystania dotacji udzielonej stronie skarżącej na prowadzenie przedszkola publicznego niezgodnie z przeznaczeniem oraz przedawnienia zobowiązania z tytułu dotacji udzielonej w 2016 r.

Oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy, uznając, że ustalenia te zostały dokonane z zachowaniem obowiązujących organ reguł procedury administracyjnej, stanowiąc podstawę rozstrzygnięcia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2016 r., należy wskazać, że strona skarżąca kwestionuje możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, z uwagi na wniesienie przez stronę sprzeciwu od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia z 14 grudnia 2020 r.

Dokonując oceny podniesionego w tym zakresie zarzutu, należy wskazać , że w rozpatrywanej sprawie, w istocie wystąpiły dwie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji, wynikające z dwóch różnych regulacji prawnych:

Zgodnie bowiem z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis ten obowiązywał od 31 marca do 23 maja 2020 r., a więc przez okres 54 dni. Został dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 568) zmieniającej ustawę COVID-19 z dniem 31 marca 2020 r. Obowiązywał zaś do 23 maja 2020 r., uchylony z dniem 24 maja 2021 r., na podstawie z art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 875) zmieniającej ustawę COVID-19 z dniem 16 maja 2020 r. Zatem, na okres od dnia 31.03.2020 r. do dnia 23.05.2020 r. na mocy ww. przepisu, bieg terminu przedawnienia omawianych zobowiązań strony skarżącej uległ zawieszeniu.

Ponadto, jak wynika z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W § 6 pkt 2 tego artykułu przewidziano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (§ 7 pkt 2 art. 70 O.p.).

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w ocenie Sądu, jak prawidłowo przyjął organ, istnieje prawna możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na czas wniesienia sprzeciwu na decyzję SKO wydaną na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia celowościowa przepisu ww. art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3.11.2021r., wydanym w sprawie o syg. akt I GSJK 783/21.

W myśl art. 64a p.p.s.a. – od decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a., skarga nie przysługuje, jednakże strona niezadowolona z treści decyzji może wnieść od niej sprzeciw. Ponadto stosowanie do art. 64b § 1 p.p.s.a. – do sprzeciwu od decyzji stosuje się odpowiednio przepisy o skardze, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Jak wyjaśnił Sąd w ww. wyroku, nie można zaakceptować sytuacji, że ustawodawca wprowadzając dwa różne środki zaskarżenia decyzji, tj. skargę i sprzeciw, miał na celu ograniczenie stronom uprawnień materialnoprawnych np. związanych z przedawnieniem. Mimo, że pomiędzy tymi środkami zaskarżenia istnieją różnice, bo sprzeciw przysługuje jedynie od decyzji kasacyjnych, to niemniej służą one weryfikacji przed sądem administracyjnym zaskarżonych w tym trybie decyzji. Ponadto art. 70 § 6 pkt 2 O.p. odnosi się do każdej decyzji wydawanej w zakresie danego zobowiązania podatkowego, także decyzji kasacyjnej. Gdyby wolą ustawodawcy było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wniesienia skargi do sądu na decyzję dotyczącą skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, to postanowiłby o tym wprost poprzez odpowiedni zapis ustawowy. W sytuacji, gdy wolą prawodawcy jest wskazanie decyzji konkretyzującej zobowiązanie podatkowe, to zawiera w przepisach zwroty wprost odnoszące się do decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Zatem przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p., odnosi się również do decyzji kasacyjnej SKO, zaskarżonej sprzeciwem do sądu.

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela przedstawiony wyżej pogląd. W konsekwencji, skoro sporna dotacja była przyznana i przekazana stronie skarżącej za 2016 r., to termin przedawnienia powinien być liczony od końca 2016 r. i zasadniczo upływał z dniem 31 grudnia 2021r. Jak wskazał jednak organ od decyzji kasacyjnej SKO z 14 grudnia 2020 r. wpłynął do Kolegium 15 stycznia 2021 r. sprzeciw i został przesłany wraz z odpowiedzią oraz aktami do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 21 stycznia 2021 r. W dniu 10 marca 2021 r. WSA w Poznaniu wydał wyrok (sygn. akt III SA/Po 98/21), oddalający sprzeciw. Skarga kasacyjna od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2021 r. o sygn. akt I GSK 1086/21. Prawomocny wyrok WSA w Poznaniu doręczono SKO i organowi I instancji 10 listopada 2021 r.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie należało zatem wziąć pod uwagę dwa niezależne okresy zawieszenia biegu przedawnienia, wynikające z dwóch różnych zdarzeń. Pierwszy, na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19, wynoszący 54 dni (od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r.) oraz drugi, na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Op, wynoszący 299 dni (od 15.01 2021 r. do 10.11 2021 r.). W kontrolowanej sprawie zatem, jak prawidłowo przyjął organ, nie doszło do przedawnienia zobowiązania.

Za niezasadne Sąd uznał również pozostałe podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Nie budzi wątpliwości, że organ ma obowiązek ustalić stan faktyczny, jednak to beneficjent dotacji powinien dostarczyć dowody pozwalające stwierdzić, że wykorzystał środki z dotacji zgodnie z przeznaczeniem. Każdy wydatek pokryty z dotacji musi zostać udokumentowany. Nie można zatem rozliczyć z dotacji kwot, co do których brak dowodów zapłaty, tak, jak to ma miejsce w kontrolowanej sprawie, co stwierdził organ. Jak słusznie wskazał organ, dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny być zawarte w dokumentacji przedszkola, w tym dowody zapłaty faktur.

Z tego powodu, prawidłowo organ ocenił również, że złożone w odwołaniu wnioski dowodowe dotyczące np. wystąpienia do wystawcy faktury o udzielenie informacji, czy płatność za tę fakturę została uiszczona, a jeśli tak to, kiedy, są niezasadne.

Ponadto, wydatki, jak wskazał organ, należy oceniać w kontekście zasady wyrażonej w art. 44 ust 3 ustawy o finansach publicznych, który stanowi o dokonywaniu ich w sposób celowy i oszczędny.

Odnośnie wydatków za 2016 r. dotyczących wynagrodzenia pracowników, organ wskazał, że brak jest dokumentu źródłowego na kwotę 23970,64 zł.

Organ zakwestionował również wydatek na kwotę 19 000,00 zł za projekt, montaż, wykonanie i transport mebli do pokoju dyrektora. Jak wskazano, w trakcie przeprowadzonych oględzin, stwierdzono brak zakupionych mebli, ponadto beneficjent nie przedłożył projektu mebli, który objęty był fakturą nr [...] na ww. kwotę. Odnośnie wydatków z faktury [...] za wymianę źródeł światła organ wskazał, że faktura ta została wystawiona na inny podmiot.

Powyższe ustalenia nie zostały skutecznie zakwestionowane przez stronę skarżącą.

Odnośnie wydatków za 2017 r., organ wyjaśnił, że faktura nr [...]( po korekcie [...] z dnia 30.12.2016 została rozliczona z dotacji w 2016 r., zatem nie mogła być rozliczona również w roku 2017. Organ uznał również, że umorzenie środków trwałych – 19 809,33 zł. nie jest wydatkiem. Jest kosztem i w związku z tym nie może być rozliczone z dotacji oświatowej. Podobnie organ ocenił, że odsetki – 504,99 zł związane z nieterminową zapłatą należności nie mogą być rozliczane z dotacji. Wykorzystanie dotacji na zapłatę zawinionych przez beneficjenta odsetek od nieterminowych płatności, nie mieści się bowiem w przeznaczeniu dotacji na cele o których mowa w art. 80 ust 3d. Organ zakwestionował także rozliczony z dotacji zakup herbaty i kubków – 1408,00zł., jako prezentów dla nauczycieli, uznając, że nie stanowią one elementu wynagrodzenia pracownika, lecz dodatkowe świadczenie na jego rzecz, niezwiązane bezpośrednio z realizowaniem przez niego procesu kształcenia. Organ zakwestionował również zapłatę kwoty 10 380 zł wynikająca z faktu nr [...] z 8.12.2017 i nr [...] z 20.12.2017r . Jak wynika z akt administracyjnych organ pismem z dnia 15 czerwca 2022 r. wezwał pełnomocnika stron do przedłożenia dowodów zapłaty ww. faktur, W odpowiedzi, pełnomocnik przesłał oświadczenia kontrahentów o otrzymaniu zapłaty, bez wskazania od kogo i kiedy. Jak ocenił organ, oświadczenia te nie stanowią dowodu, że faktury zostały zapłacone przez beneficjenta w 2017 r. W ocenie organu również wydatek związany z reklamowaniem czy promowaniem przedszkola – 5 140,40 zł., nie realizuje celów dotacji oświatowej.

Sąd podziela ocenę dokonaną przez organ odnośnie wskazanych wyżej wydatków pokrytych z otrzymanej dotacji, których nie zakwestionowała skutecznie strona skarżąca. W szczególności, odnośnie wydatków na reklamę, należy wskazać, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez przedszkole, czy też pokrywania wszelkich wydatków. Reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem wychowaniem i opieką, lecz pośrednio, co nie uzasadnia przeznaczenia na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wydatki te, jak słusznie zauważył organ, służą interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów, a w konsekwencji zwiększają dochody z tytułu czesnego lub środków pochodzących z dotacji. Wbrew zarzutom, organ wskazał, na jakiego rodzaju wydatki przeznaczono określone kwoty, gdyż wynika to wprost z faktur.

Organ zakwestionował również wydatki związane z kwotą pobraną przez organ prowadzący- 96 000,00 zł w 2016 r. i 167 200 zł. w 2017 r., jako wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora finansowego przedszkola. W 2016 r. , jak ustalił organ rozliczono kwotę 96.000 zł za która składały się comiesięczne wypłaty w wysokości 8.00 zł z tytułu pełnienia funkcji dyrektora finansowego przez N. A.. Rozliczenia z dotacji dokonywano na podstawie dowodów wewnętrznych, do których dołączony był e-mail do biura rachunkowego . Pieniądze przelewane były z rachunku Przedszkola na rachunek N. A., która następnego dnia składała oświadczenie treści: "Oświadczam, iż w dniu 09. (...) 2016 r. pobrałam wynagrodzenie w kwocie 8 000 zł za pełnienie obowiązków dyrektora finansowego w przedszkolu".

Analogicznie w 2017 r. takie oświadczenia składane były przez K. O..

Jak wynika z przedstawionych wyżej ustaleń organu, w przedszkolu, tak w roku 2016, jak i w roku 2017, były zatrudnione osoby pełniące funkcję dyrektora. Od początku roku do 31 maja 2016 r. funkcję dyrektora przedszkola (z wynagrodzeniem 5 645 zł brutto miesięcznie) pełniła K. A.. Od 1 maja 2016 r. do 31 lipca 2016 r. funkcję tę pełniła, na podstawie umowy zlecenia, G. C.. Następnie od 1 sierpnia 2016 r. przez resztę roku 2016 i cały rok 2017 funkcję dyrektora pełniła I. D. (najpierw umowa o pracę na czas określony z wynagrodzeniem 3 500 zł brutto, następnie na czas nieokreślony z wynagrodzeniem 5 000 zł brutto). W przedszkolu funkcjonowało także, aczkolwiek nie przez cały okres 2016 i 2017 r., stanowisko wicedyrektora, które zajmowała M. P.. Sprawami administracyjnymi zajmowała się M. H.. Wymieniona, jak sama wskazała, pełniła w przedszkolu funkcję kierownika administracji, pomocy nauczyciela i intendentki. Rachunkowością zajmowało się biuro rachunkowe. Wydatki na wynagrodzenie tych osób były finansowane z dotacji. Strony wykonywały swoje czynności głównie zdalnie. Nie podpisywały żadnych list obecności. Wszystkie dokumenty w przedszkolu jak umowy o pracę z pracownikami, umowy zlecenia (z woźnym, logopedą, w zakresie rytmiki, religii), umowy o świadczenie usług w zakresie zajęć dla dzieci, umowy z rodzicami, zawierał dyrektor przedszkola. Również dokumenty finansowe związane z otrzymywaniem i rozliczaniem dotacji przekazywane do Urzędu Miasta L. - Wydziału Edukacji, podpisywał dyrektor przedszkola. Listy płac również nie były podpisywane przez strony. Organ ustalił, że przewidziane w statucie czynności dyrektora ds. finansowych w części pokrywają się z ustawowymi zadaniami organu prowadzącego, a w części faktycznie wykonywane były przez dyrektora przedszkola.

Jak wynika z art.. 5 ust. 7 u.s.o organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;

2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047), i obsługi organizacyjnej szkoły łub placówki,

4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Od 1 września 2017 r. ww. przepis art. 80 ust 3d pkt 1 lit b otrzymał brzmienie:

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe

- z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

Jak wynika z ww. art. 10 ust 1 organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

2) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;

3) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

4) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;

5) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych;

6) wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki;

W świetle wskazanych wyżej przepisów, nie budzi wątpliwości, że możliwość pokrycia z dotacji wynagrodzenia dla osoby fizycznej prowadzącej przedszkole ustawodawca uzależnił od faktu, że pełni ona jednocześnie funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. Sąd w pełni podziela ocenę organu, że ustawodawca przewidział, że realizacja zadań przez organ prowadzący pociąga za sobą wydatki, które mogą być pokryte z dotacji, ale - regulując odrębnie kwestię wynagrodzenia dla osoby prowadzącej przedszkole - wykluczył tym samym wypłacenie jej wynagrodzenia za wykonywanie zadań podmiotu prowadzącego. Realizacja tych zadań należy bowiem do obowiązków podmiotu prowadzącego przedszkole, za co nie może on być wynagradzany, jeżeli nie pełni jednocześnie funkcji dyrektora przedszkola, a zarazem osoby realizującej kształcenie, wychowanie i opiekę nad uczniami. Przepisy zawierają określony katalog wydatków, które mogą być sfinansowane z dotacji, stąd argument odwołania dotyczący braku zakazu ustanawiania wynagrodzenia za pomoc dyrektorowi przedszkola (niezależnie od interpretacji pojęcia "przy pomocy") jest chybiony, gdyż z dotacji nie mogą być sfinansowane wydatki nie mieszczące się w tym katalogu. Wszelkie wydatki finansowane z dotacji muszą być oceniane z uwagi na kryterium celowości i zasadności. Nie ma żadnych powodów, aby dotacja finansowała dublujące się wydatki na wynagrodzenie osób, których kompetencje czy faktycznie wykonywane zadania nakładają się na siebie. Z punktu widzenia zasadności i celowości wydatków ponoszonych z dotacji, funkcja dyrektora finansowego nie była niezbędna dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania przedszkola.

Jak ustalił organ, w § 6 ust 6 statutu określono zadania dyrektora do spraw finansowych przedszkola, które obejmują: 1) dysponowanie środkami określonymi w planie finansowym placówki pochodzącymi z dotacji, wpłat rodziców oraz innych źródeł, w tym środków unijnych, prowizji i darowizn i ponoszenie odpowiedzialności za ich prawidłowe wykorzystanie,2) organizowanie finansowej obsługi przedszkola, 3)prowadzenie dokumentacji finansowej zgodnie z obowiązującymi przepisami,4) reprezentowanie przedszkola na zewnątrz w zakresie powierzonych zadań. Wszystkie czynności, które zostały wymienione, jako zadania dyrektora do spraw finansowych, to nic innego jak zadania podmiotu prowadzącego przedszkole, których obowiązek realizacji przez ten podmiot wynika wprost z ww przepisów art. 5 ust. 7 u.s.o. i art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe.

Ma również rację organ, że prowadzący działalność w formie przedszkola zobowiązany jest w toku postępowania wykazać nie tylko sam fakt poniesienia wydatku, który wydatkowany jest ze środków publicznych, ale także zasadność takiego wydatku z perspektywy art. 80 ust. 3d u.s.o. Udzielając z publicznych środków dotacji organ dotujący ma tak prawo jak i obowiązek sprawdzać prawidłowość pobrania i wydatkowania dotacji. Natomiast podmiot, który korzysta z finansowania publicznymi środkami, musi liczyć się z tym, że stanie przed koniecznością wykazania przeznaczenia każdego wydatku, na który wydatkowana była dotacja. To zatem na podmiocie dotowanym spoczywa ciężar wykazania, że otrzymana kwota dofinansowania została skonsumowana na realizację wskazanych w ustawie celów.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę, jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a.