Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 687/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 3 ust. 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1c, art. 135
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 14 marca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Grzegorz Potiopa , po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lipca 2022 r. nr 1001-IOD-3.4102.10.2022.11.US17.TS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 9 grudnia 2021 r., nr 1017-SPV.4102.22.2021.11; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi P.S. kwotę 1.200 (tysiąc dwieście) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim (dalej: NUS, organ I instancji) określającą K. Z. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Podstawą tej decyzji było ustalenie, że w 2017 r. skarżący uzyskał świadczenie wypłacone przez Instytut Świadczeń Pracowniczych w A. (Holandia), które stanowi przychód z innych źródeł i na podstawie art. 18 ust. 5 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., nr 216, poz. 2120 – dalej: konwencja polsko-holenderska) podlega opodatkowaniu zarówno w państwie źródła (Holandii), jak i w Polsce – z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia (odliczenia podatku zapłaconego w Holandii).

Skarżący zaskarżył ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy - art. 7 i 77 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie i niezebranie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego w sprawie.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że podtrzymuje swoje stanowisko, że od 2004 r. nie składał żadnych zeznań podatkowych, gdyż nigdy nie był do tego zobowiązany przez żaden organ. Jest zdziwiony kwotą podatku, w praktyce nie jest w stanie bez uszczerbku utrzymania koniecznego dla niego zapłacić tak znacznych kwot. Pobierał zasiłek zdrowotny z Holandii i nie miał świadomości, że należy złożyć zeznanie podatkowe (za okres 2015-2019). Wyjaśnił, że podatek został pobrany w Holandii, a istnieje zakaz podwójnego opodatkowania. Skarżący stwierdził, że zasiłek uzupełniający - zdrowotny winien być zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 3c u.p.d.o.f. w myśl zasady, że skoro pieniądze były opodatkowane w Holandii w celu uniknięcia podwójnego podatkowania powinien być zwolniony z opodatkowania w Polsce. Jako podatnik nigdy nie miał względem Urzędu zaległości podatkowych, nie było postępowań egzekucyjnych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 12 marca 2023 r. (data wpływu do Sądu 13 marca 2023 r. – dzień przed posiedzeniem wyznaczonym w celu rozpoznania sprawy) ustanowiony z urzędu dla skarżącego adwokat złożył pismo przygotowawcze, w którym wniósł o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Skarbu Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu w niniejszym postępowaniu z urzędu według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że koszty te nie zostały pokryte w całości ani w części.

Ponad zarzuty przedstawiane przez skarżącego we wniesionej skardze, zaskarżonej decyzji zarzucił:

a. naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez przerzucenie na stronę ciężaru dowodu w zakresie udokumentowania jej miejsca pobytu, wadliwe zebranie w tym zakresie materiału dowodowego skutkujące niewyczerpującym rozpoznaniem sprawy, czego konsekwencją było nieprawidłowe przyjęcie, iż skarżący w spornym okresie zamieszkiwał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w sytuacji gdy zdarzenie na podstawie którego organ uznał o istnieniu obowiązku podatkowego skarżącego wynika z uzyskania świadczenia z ubezpieczenia społecznego podatnika w Holandii, rozliczonego przez tamtejsze organy podatkowe, a zatem skarżący nie powinien zostać objęty rezydencją podatkową w Polsce;

b. naruszenie art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. oraz art. 4a w/w ustawy poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie; że skarżący jest objęty rezydencją podatkową w Polsce, w sytuacji gdy podatek od osiągniętego dochodu odprowadził w spornym okresie w Holandii.

W uzasadnieniu podniósł, że skarżący w spornym okresie nie uzyskał na terenie RP żadnego przychodu, zaś świadczenie uzyskane w Holandii było związane ze zdarzeniem szkodowym, wypadkiem przy pracy, w związku z jej wykonywaniem na terytorium Holandii, przy czym była to praca wykonywana przez stały okres, ze stałym miejscem zamieszkania w ww. okresie poza terytorium RP. Tymczasem analiza akt postępowania i treści decyzji organów podatkowych każe postawić wniosek, iż organy podatkowe nie dokonały żadnych ustaleń w zakresie miejsca zamieszkania, miejsca stałego pobytu podatnika w związku z wykonywaniem przez niego pracy na terytorium Holandii. Bezzasadnie zatem dokonano ustalenia, iż miejscem zamieszkania skarżącego była wówczas Rzeczypospolita Polska, co z kolei narusza art. 187 § 1 O.p. i to nawet wobec treści art. 192 O.p. W przedmiotowej sprawie, na okoliczność przebywania podatnika w Polsce w okresie, za który ustalono powstanie obowiązku podatkowego, nie przeprowadzono żadnego dowodu, poprzestając jedynie na postawieniu w tym zakresie hipotezy wspartej posiadanym przez skarżącego polskim adresem meldunkowym i polskim numerem identyfikacji podatkowej, z których to okoliczności nie można wyciągać żadnych relewantnych skutków dla istnienia lub nie rezydencji podatkowej danej osoby. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że podatnik negował ustalenia organu w tym zakresie, a zgodnie z zasadą ciężaru dowodu, oczywistym jest iż niemożliwie jest prowadzenie dowodzenia na okoliczności negatywne (przeczące), zatem to organ winien w przedmiotowej sprawie przedstawić dowód, z którego wynikałoby iż skarżący w spornym okresie posiadał miejsce zamieszkania lub stałego pobytu w Polsce (dowód na okoliczność pozytywną), przez wymagany ustawą okres, aby uznać rezydencję podatkową skarżącego na terytorium Rzeczypospolitej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uzyskaniem przez niego świadczenia wypłaconego w 2017 r. przez Instytut Świadczeń Pracowniczych w Amsterdamie (Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen, UWV) w Holandii.

W decyzji tej organ powołał się na u.p.d.o.f. i konwencję polsko-holenderską. Wskazał, że zgodnie z informacją przekazaną przez zagraniczną administrację podatkową w 2017 r. skarżący otrzymał przychody z Holandii na podstawie decyzji z dnia 2 października 2015 r. w sprawie przyznania zasiłku uzupełniającego, a powodem jego przyznania była niezdolność do pracy (35-80%). W dokumencie tym wskazano, że zależny od pensji zasiłek WGA zakończył się 28 kwietnia 2015 r. oraz że zdrowie skarżącego nadal się pogarsza, przez co długotrwale może zarabiać mniej niż 20% starej pensji. Być może otrzyma zasiłek dla osób w pełni niezdolnych do pracy (IVA). Skarżący przedstawił sporządzony w języku obcym dokument "Rapportage algemeen verzekeringsarts" datowany na 10 czerwca 2013 r. oraz mający stanowić jego tłumaczenie dokument zatytułowany "Raport z ogólnego lekarza ubezpieczeniowego", w treści którego wskazano, że w 2011 r. został zwolniony z pracy z powodu dolegliwości płuc, dolegliwości kręgosłupa i prawej nogi, następnie 13 lipca 2011 r. trafił do bazy danych Instytutu Świadczeń Pracowniczych w Amsterdamie (Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen, UWV), i jako osoba częściowo niezdolna do pracy z powodu złego stanu zdrowia już w 2011 r. zaczął pobierać zasiłek od tej instytucji. Z treści tego dokumentu wynika również, że pracując na niderlandzkim statku żeglugi śródlądowej skarżący uległ wypadkowi w czasie pracy i od tego czasu ma problemy z płucami. Organ uznał, że zasiłek uzupełniający z holenderskiego systemu ubezpieczeń społecznych przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Przy czym przychód ten nie ma charakteru odszkodowawczego, a co za tym idzie nie znajduje wobec niego zastosowania zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f.

W związku z tym przychód ten na mocy konwencji polsko-holenderskiej (art. 18 ust. 5) podlega opodatkowaniu zarówno w państwie źródła (Holandii), jak i w państwie miejsca zamieszkania – w Polsce, przy czym do obliczenia podatku należnego w Polsce ma zastosowanie jako metoda służąca uniknięciu podwójnego opodatkowania przychodu, tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia, tj. odliczenia podatku zapłaconego w Holandii. Tak też organ podatek ten wyliczył.

Sąd zgadza się z organem, że pieniądze z tytułu zasiłku uzupełniającego otrzymywane z Holandii są opodatkowane podatkiem dochodowym zarówno w Holandii, jak i w Polsce, przy czym przy obliczaniu podatku dochodowego w Polsce ma zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia, czyli od polskiego podatku odlicza się podatek dochodowy zapłacony z tego tytułu w Holandii. Rzecz jednak w tym, że dotyczy to osób mających w danym roku podatkowym rezydencję podatkową (stałe miejsce zamieszkania) w Polsce.

Ta kwestia w rozpoznanej sprawie nie została należycie wyjaśniona.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Według art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jak stanowi art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Organ słusznie zauważył, że przepisy ustawy należało zastosować z uwzględnieniem konwencji polsko-holenderskiej. Przepis jej art. 1 stanowi, że dotyczy ona osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu Umawiających się Państwach. W art. 2 Konwencji zdefiniowano podatki, do których ma ona zastosowanie, wskazując, że dotyczy ona podatków od dochodu, bez względu na sposób ich poboru, którego pobiera się na rzecz Umawiającego się Państwa lub jego jednostek terytorialnych albo organów lokalnych. Jak wynika z art. 4 ust. 1 konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiągniętego tylko ze źródeł w tym Państwie. Z kolei art. 4 ust. 2 konwencji stanowi, że jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad: a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych); b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa; c) jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem

W zaskarżonej decyzji okoliczności miejsca zamieszkania skarżącego w Polsce organ poświęcił niewiele uwagi. Jak stwierdził, NUS w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz dane znajdujące się w jego bazie informatycznej ustalił, że skarżący jest obywatelem Polski, który od lipca 2011 r. posiada adres rejestracyjny (zamieszkania) w P., pod którym to adresem odbierał korespondencję kierowaną do niego przez organ podatkowy I instancji. Ustalono również, że od 1 stycznia 1994 r. skarżący posiada nr identyfikacji podatkowej NIP 7711502490 nadany przez organ podatkowy I instancji. Ponadto, organ podatkowy I instancji, w celu ustalenia rezydencji podatkowej skarżącego w 2017 r. zwrócił się do niego w piśmie z 8 września 2021 r. o wskazanie potwierdzenia uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej w Holandii, oświadczenia, gdzie istniało w 2017 r. centrum interesów życiowych skarżącego, oświadczenia o źródłach przychodów uzyskanych w 2017 r. w Holandii. W odpowiedzi skarżący poinformował jedynie, że w 2017 r. uzyskał dochód w Holandii, nie przedstawił natomiast żadnych wyjaśnień ani dokumentów, które wskazywałyby, że w 2017 r. był rezydentem podatkowym Holandii oraz że jego centrum interesów życiowych znajdowało się w Holandii. To dało organom podstawę do przyjęcia, że w 2017 r. miejscem zamieszkania skarżącego była Polska, że posiadał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych, a zatem, że w tym okresie był rezydentem podatkowym Polski.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy tego nie potwierdza. Po pierwsze, błędem organu było wywodzenie (w istocie domniemanie) twierdzenia o miejscu zamieszkania skarżącego wyłącznie z bazy rejestracyjnej urzędu skarbowego, posiadania NIP w Polsce oraz odbierania korespondencji kierowanej w postępowaniu podatkowym na adres w P. Dane do bazy zostały bowiem wprowadzone w 2011 r. (wydruk pochodzi z 2021 r., przy czym na jednym z nich widnieje odręczna adnotacja "nieaktualne" – k. 8 akt adm.), NIP nadano w 1994 r., a przesyłki były odbierane w postępowaniu, które wszczęto postanowieniem NUS z dnia 8 września 2021 r. (k. 12 akt adm.). Żadna z tych dat nie została odniesiona do roku podatkowego 2017 r., nie wiadomo zatem, że czy w 2017 r. skarżący miał miejsce zamieszkania w Polsce. Przy czym, jak już wcześniej zaznaczono, miejsce zamieszkania to posiadanie na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywanie na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Tego organy podatkowe nie badały w ogóle.

W aktach sprawy znajduje się dokument zatytułowany "Raport z ogólnego lekarza ubezpieczeniowego" (k. 76 akt adm.), będący tłumaczeniem dokumentu wystawionego w Holandii, ale dokument ten pochodzi z 2013 r. Dokument ten został złożony przez skarżącego w odpowiedzi na wezwanie NUS z dnia 8 września 2021 r. (k. 13 akt adm.), w którym organ prosił o potwierdzenie rezydencji w Holandii i złożenie oświadczenia, gdzie w 2017 r. istniało centrum interesów życiowych skarżącego. Organ miał zatem co do tego wątpliwości (których zresztą nie wyjaśnił). W wezwaniu organ zawarł pouczenie, że niewykonanie wezwania wywołuje sankcje określone w art. 262 O.p. Skarżący na wezwanie w tym zakresie nie odpowiedział, organ natomiast nie zastosował sankcji, ani nie ponowił wezwania, za to przyjął, że centrum interesów życiowych skarżącego jest w Polsce.

Wszystko to stanowiło naruszenie: 1) art. 180 § 1 O.p. (jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) – w tej sprawie nie przeprowadzono żadnych dowodów na istotną dla sprawy okoliczność miejsca zamieszczania skarżącego w Polsce w roku 2017; 2) art. 187 § 1 O.p. (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy) – materiał dowodowy nie został wyczerpująco zebrany, nie wynika z niego, że skarżący miał miejsce zamieszkania w Polsce w 2017 r. i 3) art. 191 O.p., (organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) – organ na podstawie niekompletnego materiału dowodowego wyciągnął pochopne, niekorzystne dla skarżącego wnioski.

Oceny Sądu nie zmienia fakt, że z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, złożonej przez skarżącego w 2017 r. został wpisany jego adres w Polsce. Nie wiadomo wszak, czy skarżący kierując wniosek do polskiego organu nie uznał za potrzebne podania adresu w Polsce. Skarżący nie jest prawnikiem i nie miał pełnomocnika, nie rozumie wielu prawniczych pojęć, co wyraźnie wynika z jego pism składanych do organu. W pismach tych podkreślał, że nie powinien płacić podatku w Polsce, lecz tylko w Holandii, co niewątpliwie można uznać za okoliczność świadczącą o kwestionowaniu przez niego przyjęcia przez organ, że miejsce zamieszkania skarżącego było w Polsce. W każdym razie na temat miejsca zamieszkania skarżącego w Polsce nie ma, zdaniem Sądu, przekonujących dowodów. Organ w tym zakresie oparł się na domniemaniu, które należy zweryfikować dowodami w ponownie prowadzonym postępowaniu. Jest to okoliczność, która ma istotny wpływ na wynik sprawy (opodatkowanie w Polsce lub tylko w Holandii).

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, została wydana z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a.

O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej Sąd, na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 8 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. z 2019 r., poz. 18).

dch