Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 261/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2023 r. sprawy ze skargi U. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 stycznia 2023 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.533.2022.2.AR w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 17 października 2022 r. oraz piśmie uzupełniającym z 19 grudnia 2022 r. U. sp. z o.o. z siedzibą w K. – nazywana dalej "Spółką", przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą w ramach grupy podmiotów powiązanych, działających pod marką U. (dalej: Grupa). Działalność Grupy koncentrowała się na usługach, które pomagają klientom angażować się na rynkach finansowych na całym świecie, zapewniając dostęp do narzędzi rynkowych i analitycznych, a także nowoczesnych strategii handlowych i egzekucji. Przykładowo członkowie Grupy zajmują się bankowością prywatną, inwestycyjną oraz obrotem papierami wartościowymi, proponując usługi inwestycyjne zarówno na rynkach instrumentów dłużnych, jak i kapitałowych, zapewniając potencjalnym inwestorom prywatnym i zarządzającym aktywami bezpośrednie usługi maklerskie i finansowe. Wśród podmiotów z Grupy funkcjonują również centra usług wspólnych (taką działalność prowadzi Spółka), które to podmioty nie prowadzą działalności finansowej i nie wchodzą w relacje z zewnętrznymi klientami Grupy.

W związku z rozszerzeniem działalności wykonywanej w Polsce do katalogu usług świadczonych przez wnioskodawcę trafią usługi, o których mowa w art. 43 ust 1 pkt 12 oraz pkt 41 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931; dalej jako "u.p.t.u."), czyli usługi wskazane w art. 43 ust. 22 tej ustawy.

Potencjalni odbiorcy świadczeń wykonywanych przez Spółkę mogą zostać podzieleni na dwie kategorie:

- podmioty z siedzibą lub stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej na terenie kraju, wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą;

- podmioty niemające stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce ani niemające siedziby w Polsce (zarówno z siedzibą na terenie innego kraju członkowskiego UE, jak i z siedzibą poza UE) wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.

Przy czym, w przyszłości Usługi będą świadczone wyłącznie na rzecz podmiotów niemających stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ani niemających siedziby w Polsce.

W związku z planowanym rozszerzeniem zakresu świadczonych usług, Spółka rozważa przed rozpoczęciem wykonywania usług złożenie pisemnego zawiadomienia o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 22 pkt 2 u.p.t.u.

Precyzując opis zdarzenia przyszłego Spółka wskazała między innymi, że będzie świadczyć Usługi na rzecz podmiotów z Grupy posiadających siedzibę w innych państwach członkowski UE (przykładowo w Niemczech) lub poza Unią Europejską (jak przykładowo w Szwajcarii, Stanach Zjednoczonych lub Wielkiej Brytanii). Podmioty, na rzecz których Spółka będzie świadczyć opisane we wniosku usługi, posiadające siedzibę w innych państwach członkowski UE będą zarejestrowane, jako podatnicy podatku od wartości dodanej, natomiast podmioty posiadające siedzibę poza UE spełniać będą definicję podatnika z art. 28a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., tj. będą wykonywać samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel, czy rezultat takiej działalności. Jednocześnie usługi wykonywane przez Spółkę nie będą świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności odbiorców w Polsce (w tym oddziałów podmiotów z Grupy w Polsce).

Na tym tle Spółka zadała pytanie, czy podatek naliczony związany z usługami świadczonymi w okresach rezygnacji ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 22 u.p.t.u. będzie podlegał odliczeniu na zasadach określonych w art. 86 tej ustawy, jako związany z usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Spółki, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca.

Wskazując na art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. Spółka zwróciła uwagę, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n u.p.t.u. podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona. Dalej, przywołując art. 43 ust. 1 pkt 12 oraz 41 u.p.t.u. wskazała, że przewidziane w tych przepisach zwolnienia mają charakter przedmiotowy. Zaznaczyła przy tym, że usługi, których dotyczą te zwolnienia będą świadczone wyłącznie na rzecz podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Ponieważ wszyscy odbiorcy usług świadczonych przez Spółkę wykonują samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w ocenie Spółki, należy stwierdzić, iż świadczone usługi wypełnią dyspozycję art. 43 ust. 22 u.p.t.u. w zakresie odbiorcy. W konsekwencji wraz ze złożeniem oświadczenia, o którym jest mowa w art. 43 ust. 22 pkt 2 u.p.t.u., usługi świadczone na rzecz podatników z siedzibą poza terytorium kraju będą mieściły się w kategorii usług dających prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W dalszej części Spółka przedstawiła argumentację mającą na celu wykazanie, że w kontekście art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatek naliczony związany z usługami świadczonymi w okresach rezygnacji ze zwolnienia wybranej w oparciu o art. 43 ust. 22 u.p.t.u. będzie podlegał odliczeniu na zasadach określonych w pierwszym z tych przepisów, jako związany z usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazując na art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. Spółka stwierdziła, że treści tego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego uznaje się również czynności, które chociaż z uwagi na miejsce świadczenia nie są opodatkowane polskim podatkiem VAT, to podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyby miejsce ich świadczenia było w Polsce. Tym samym istotną przesłanką możliwości zastosowania dyspozycji art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT jest, aby usługi świadczone przez podatnika poza terytorium kraju stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu VAT na terytorium kraju. Jakkolwiek usługi, które świadczyć będzie Spółka, mieścić się będą w zakresie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 12 oraz pkt 41 u.p.t.u. – jednakże ze względu na złożenie zawiadomienia o wyborze opodatkowania swojej działalności, o którym mowa w art. 43 ust. 22 pkt 2 u.p.t.u., w ocenie Spółki, świadczone przez nią usługi staną się w usługami opodatkowanymi. Tym samym Spółka wykonywać będzie wyłącznie działalność opodatkowaną. W konsekwencji, w ocenie wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, podatek naliczony związany z usługami świadczonymi w okresach rezygnacji ze zwolnienia wybranej w oparciu o art. 43 ust. 22 u.p.t.u. będzie podlegał odliczeniu na zasadach określonych w art. 86 tej ustawy, jako związany z usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.2. W interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2023 r. (nr 0112-KDIL1-1.4012.533.2022.2.AR) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoją ocenę organ zwrócił między innymi uwagę, że art. 28a wprowadza drugą (obok art. 15 ust. 1 ) definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Z art. 28b ust. 1, 2 i 4 u.p.t.u. wynika zaś, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ww. zasady należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy ust. 3 i 4, art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Dalej zaś, odwołując się do art. 43 ust. 22 u.p.t.u. organ zauważył, że opcja wyboru opodatkowania usług wymienionych w tym przepisie dotyczy czynności zwolnionych od podatku VAT - czyi takich, które zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju, jednak ze względu na przyznane w przepisach ustawy lub rozporządzania zwolnienie nie skutkują obowiązkiem naliczenia należnego podatku VAT.

Istotnym dla zastosowania opcji opodatkowania usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 i pkt 41 u.p.t.u., jest zatem to, by stanowiły one czynność podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju. O miejscu opodatkowania danej czynności decyduje z kolei ustalone na podstawie przepisów ustawy miejsce świadczenia usług wskazujące kraj, w którym powinien zostać rozliczony podatek VAT. Natomiast w sytuacji, w której usługi będą świadczone przez Spółkę (podatnika) na rzecz podmiotów posiadających siedzibę na terenie UE oraz poza UE (podmiotom z państw trzecich) oraz ich oddziałów, posiadających stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju, to zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, usługi takie podlegają opodatkowaniu poza Polską, czyli na terenie kraju nie podlegają opodatkowaniu. W związku z tym w odniesieniu do takich usług podatnik nie może "zrezygnować ze zwolnienia" od podatku, bo w stosunku do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju takiego zwolnienia nie stosuje. W konsekwencji należy przyjąć, że w odniesieniu do tych Spółka nie będzie uprawniona do wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, gdyż czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju.

W dalszej części swoich rozważań organ ustosunkował się do stanowiska Spółki dotyczącego możliwości rozliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W pierwszej kolejności organ wskazał na konieczność istnienia związku pomiędzy zakupami a sprzedażą. Następnie, przywoławszy art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., wskazał, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatek naliczony odliczyć można jedynie jeżeli związany jest on z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W przypadku zaś art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., przepis ten stanowi, że warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

W konsekwencji, zdaniem organu, Spółka nie nabędzie prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. podatku od nabycia towarów i usług związanych ze świadczeniem przedmiotowych usług na rzecz podatników posiadających siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego UE i spoza UE, jak i na rzecz ich oddziałów posiadających stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju (na terytorium innego państwa członkowskiego UE i spoza UE). Nie można bowiem założyć, że związane ze świadczeniem ww. usług zakupy towarów i usług dotyczą czynności (opodatkowanych poza terytorium kraju), które gdyby były wykonane na terytorium kraju, byłyby opodatkowane podatkiem VAT. Prawo do odliczenia wskazane w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy dotyczy bowiem tylko tych czynności, które zasadniczo są opodatkowane i dają prawo do odliczenia, czyli w kraju konsumpcji też wystąpiłoby opodatkowanie.

Wskazując na art. 86 ust. 8 u.p.t.u. organ doszedł do wniosku, że Spółka będzie jednak miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza UE (w państwie trzecim) oraz ich oddziałów, posiadających stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza UE (w państwie trzecim).

2.1. W skardze na powyższą interpretację podatkową pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 43 ust. 22 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania sprowadzającą się do stwierdzenia, że Spółka nie będzie uprawniona do wyboru opcji opodatkowania usług opisanych w zdarzeniu przyszłym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy art. 43 ust. 22 u.p.t.u. w przypadku wyboru opodatkowania usług w nim wskazanych, ma zastosowanie do wszelkich usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38-41 u.p.t.u. świadczonych na rzecz podatników i nie można dokonywać jego oceny w odniesieniu do selektywnie wskazanego wycinka działalności podatnika;

- art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ, że warunkiem przysługiwania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego jest to, aby wykonywane czynności były zasadniczo opodatkowane i dawały prawo do odliczenia, czyli były opodatkowane również w kraju konsumpcji (poza terytorium kraju), co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia przez organ, że Skarżąca nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z usługami świadczonymi w okresie wyboru opodatkowania usług, o których mowa w art. 43 ust. 22 u.p.t.u.

2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

3.2. Biorąc pod uwagę przedstawioną przez obie strony argumentację zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem kontrolowanej interpretacji indywidualnej ma wykładnia art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 22 tej ustawy.

Stanowisko Spółki sprowadza się bowiem do stwierdzenia, że skoro na podstawie art. 43 ust. 22 pkt 2 u.p.t.u. zrezygnuje z zastosowania zwolnień od podatku VAT przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 12 oraz 41 tej ustawy – świadczone przez nią usługi staną się usługami opodatkowanymi. W konsekwencji, skoro usługi te będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju, ich świadczenie poza tym terytorium powinno w świetle art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. skutkować co do zasady możliwością obniżenia przez Spółkę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Organ natomiast stoi na stanowisku, zgodnie z którym prawo do odliczenia wskazane w powyższym przepisie dotyczy jedynie tych czynności, "które zasadniczo są opodatkowane i dają prawo do odliczenia, czyli w kraju konsumpcji też wystąpiłoby opodatkowania". Uzasadnienie negatywnej oceny stanowiska Spółki wiąże się przy tym z tym, że niezależnie od tego, czy zrezygnuje ona ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 u.p.t.u. – wskazane przez nią usługi nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Tym samym w istocie rzeczy nie może zrezygnować z ich zwolnienia, skoro w ogóle nie podlegają one opodatkowaniu.

3.3. Zdaniem Sądu, rację należy przyznać stronie skarżącej; kontrolowana interpretacja została bowiem wydana z naruszeniem art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 43 ust. 22 u.p.t.u. na skutek ich błędnej wykładni.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z opisanym przez Spółkę zdarzeniem przyszłym odbiorcami jej usług będą podmioty nie mające swoich siedzib bądź oddziałów na terytorium Polski. Równocześnie odbiorcy ci będą podatnikami w rozumieniu art. 28a ust. 1 lit. a) u.p.t.u. Tym samym, jak przewiduje art. 28b ust. 1 u.p.t.u., usługi te nie będą świadczone na terytorium Polski, lecz w krajach, w których wspomniani odbiorcy będą mieli swoje siedziby. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oznacza to, że nie będą one stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT. Przepis ten wyraźnie stanowi, że odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu, jeżeli są one świadczone na terytorium kraju. W świetle powyższego, jakkolwiek Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski, skoro nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powinna mieć prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Co istotne, nawet jeżeli opisane przez Spółkę czynności byłyby wykonywane na rzecz podatników krajowych i leżały w zakresie hipotezy art. 5 ust. 1pkt 1 u.p.t.u., zostałyby objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust 1 pkt 12 oraz pkt 41 u.p.t.u. Dopiero w przypadku złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym jest mowa w art. 43 ust. 23 u.p.t.u., czynności te zaczęłyby podlegać opodatkowaniu – w konsekwencji Spółka nabyłaby prawo do rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W tym miejscu należy jednak rozważyć znaczenie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. dla rozstrzygnięcia zagadnienia sformułowanego przez Spółkę w jej wniosku. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że wówczas gdy podatnik świadczy usługi poza terytorium kraju – ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o ile "kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju". Ponieważ poza sporem leży druga z przesłanek zawartych w tym przepisie, tj. posiadanie przez podatnika dokumentów, z których wynika związek obliczonego podatku z tymi czynnościami, stad też Sąd nie wypowiada się dalej w jej zakresie. Istotą tej regulacji jest zatem stworzenie pewnego rodzaju testu, który wymaga zbadania, czy w przypadku hipotetycznego świadczenia danej usługi na terytorium kraju, podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku.

Prima facie, skoro usługi wymienione w art. 43 ust 1 pkt 12 oraz pkt 41 u.p.t.u. zostały zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, umieszczając je w Polsce a nie poza jej terytorium, Spółka nie uzyskałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stąd też art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. nie powinien mieć zastosowania względem Spółki. Tym niemniej, skoro Spółka zamierza zrezygnować z zastosowania powyższych zwolnień, gdyby usługi te świadczyła na terytorium kraju oczywistym jest, że podlegałyby one opodatkowaniu – a w konsekwencji, co do zasady, miałaby ona prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych usług.

Łączne odczytanie powyższych przepisów na poziomie językowym prowadzi zatem do wniosku, że stanowisko Spółki, zgodnie z którym "w opisanym zdarzeniu przyszłym, podatek naliczony związany z Usługami świadczonymi w okresach rezygnacji ze zwolnienia wybranej w oparciu o art. 43 ust. 22 ustawy o VAT będzie podlegał odliczeniu na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT, jako związany z Usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT" – należało ocenić jako prawidłowe.

Organ tymczasem swoje stanowisko wywodzi ze stwierdzenia, że opisane przez Spółkę usługi same z siebie nie podlegają opodatkowaniu (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), ponieważ nie są świadczone na terenie kraju – stąd też w odniesieniu do nich nie można zrezygnować z opodatkowania. Nie można bowiem zwolnić z opodatkowania usług, które z mocy prawa nie podlegają opodatkowaniu. Tym samym "Spółka nie będzie uprawniona do wyboru opcji opodatkowania ww. Usług na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, gdyż czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju." (s. 18).

Rzecz jednak w tym, że u podstaw art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. spoczywa założenie, iż dotyczy on "dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju" – czyli takich zdarzeń, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie stanowią przedmiotu opodatkowania. Przepis ten zakłada bowiem – jak już zostało to wyjaśnione – odtworzenie danej transakcji w ramach testu, tak jak gdyby przeprowadzana była ona na terytorium kraju, a nie poza jego obszarem. Oczywistym jest przy tym, że Spółka nie przewiduje zastosowania wyłączenia zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 22 u.p.t.u. do usług świadczonych poza terytorium kraju, a jedynie do tych usług, które mogłaby świadczyć w Polsce. Powyższego nie zmienia również to, że przewiduje ona, iż tego rodzaju usług nie będzie wykonywała w Polsce, a jedynie poza jej granicami. Biorąc pod uwagę wynik wykładni językowej art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., rozróżnienie to nie ma żadnego znaczenia – istotnym jest jedynie, aby opisane przez nią usługi spełniały warunki wspomnianego testu. Stąd też stwierdzenie organu, zgodnie z którym "prawo do odliczenia wskazane w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy dotyczy bowiem tylko tych czynności, które zasadniczo są opodatkowane i dają prawo do odliczenia, czyli w kraju konsumpcji też wystąpiłoby opodatkowanie." (s. 21) – należało ocenić jako chybione.

Konkludując, w ocenie Sądu, organ nie przedstawił żadnych przekonywujących racji, które usprawiedliwiałyby negatywną ocenę stanowiska Spółki.

3.4. Sąd dostrzega przy tym, że w dalszej części swojej oceny prawnej organ przyjął na podstawie art. 86 ust. 9 u.p.t.u., iż stronie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 41 tej ustawy na rzecz usługobiorców mających siedzibę w państwie trzecim – niemniej jednak Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną w całości, a równocześnie jej stanowisko – z którym Sąd się zgodził – prowadziło do dalej idących wniosków. Nie było zatem podstaw, aby w tym zakresie przyjąć, że badana interpretacja jest zgodna z prawem.

3.5. Rozpoznając skargę Spółki Sąd miał na uwadze art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako "P.p.s.a."). Z treści tego przepisu wynika, że Sąd uprawniony jest jedynie do kontroli interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Innymi słowy może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób w niej określony. Nie może jednak podjąć się z własnej inicjatywy poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze.

Równocześnie, mając na względzie art 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm.; dalej jako "O.p.") Sąd dostrzega, że organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Tym samym nie leży w gestii Sądu poszukiwanie argumentów innych aniżeli wskazane przez organ w kontrolowanej interpretacji indywidualnej.

3.6. Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji na podstawie art. 146 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy.