Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 10/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 5a pkt 38
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 marca 2023 r. sprawy ze skargi P. A. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.540.2022.3.KP w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.540.2022.2.JS, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. A. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...]. P. A. ("Skarżący", "Wnioskodawca", "Podatnik") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów IP Box. Przedstawiając stan faktyczny Podatnik zadał następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na współtworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f.") ?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. ?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego,

b) Koszt użytkowania samochodu,

c) Rower oraz koszt użytkowania roweru,

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? 4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f. ?

W piśmie z dnia [...] r. organ wezwał Wnioskodawcę do wyjaśnienia i doprecyzowania przedmiotu wniosku w zakresie pytania pierwszego i drugiego, doprecyzowania opisu sytuacji faktycznej oraz ponownego przedstawienia własnego stanowisko w sprawie w taki sposób, aby było ono adekwatne do doprecyzowanego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przedmiotu pytań.

W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał m.in., że tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Wnioskodawca podkreślił, że jego zdaniem prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Zdaniem organu, odpowiedź na wezwanie nie wyjaśniła wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zawiera elementy, które są niejasne lub niespójne z innymi fragmentami opisu sprawy. W ocenie organu, część odpowiedzi na pytania Skarżący przedstawił w sposób, który nie pozwala na stwierdzenie, czy odpowiedź jest opisem okoliczności sprawy, czy opinią co do tego, jak należy postrzegać okoliczności faktyczne sprawy. Co więcej, pomimo podjętej

w wezwaniu próby skonkretyzowania opisu okoliczności sprawy, Skarżący nie podał wielu szczegółowych okoliczności. W efekcie, opis pozostaje dość ogólny i nie przedstawia w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego względu, zdaniem organu wydanie interpretacji nie było możliwe.

Skarżący pismem z dnia [...]. wniósł zażalenie, wnosząc

o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej. Zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: art. 14b § 1, art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 2, 7 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483, ze zm.).

Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Stwierdził, że zasadnie organ

I instancji uznał, iż opis okoliczności sprawy nie jest jednoznaczny i nie pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej. Pytania z wezwania dotyczyły okoliczności, które były istotne dla oceny sytuacji Skarżącego w kontekście przepisów o tzw. uldze IP-Box. W ocenie organu, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy o prawidłowym uzupełnieniu wniosku, powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia był niekompletny, niejasny i niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zdaniem Dyrektora, odpowiedź na wezwanie nie wyjaśniła wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zawierała elementy, które były niejasne lub niespójne z innymi fragmentami opisu sprawy. Co więcej, pomimo podjętej w wezwaniu próby skonkretyzowania opisu, Skarżący nie podał żądanych informacji.

W efekcie, opis – mimo podjęcia próby jego uzupełnienia – nadal był dość ogólny i nie przedstawiał w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego względu, wydanie interpretacji nie było możliwe. W ocenie organu, nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt i czas zaistnienia są niejasne.

W konsekwencji, na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia organ interpretacyjny nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia

w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP BOX w stosunku do uzyskiwanych dochodów. To zaś stanowiło zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia dalszych wątpliwości Skarżącego. Tym samym – skoro Skarżący nie doprecyzował tła faktycznego sprawy w sposób, który umożliwiłby wydanie żądanej interpretacji indywidualnej – w analizowanej sprawie istniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Organ podkreślił, że wydając kwestionowane postanowienie nie negowano prawa Wnioskodawcy do zadania pytania: "czy jego działalność należy uznać za działalność badawczo-rozwojową"? To właśnie w celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie Wnioskodawca postawił szereg pytań, chcąc wyjaśnić okoliczności faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Było to konieczne, aby ustalić jaki rodzaj prac wykonuje Skarżący i jak to się ma do spełnienia wszystkich kryteriów

i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu organ stwierdził, że są one niezasadne. Podkreślił, że wyrazem naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych byłoby właśnie wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie

z oczekiwaniem wnioskującego w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący.

Skarżący wniósł skargę domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenia postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. (sygn.: [...]), w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej,

a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

- art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Zdaniem Skarżącego, w sytuacji gdy przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego własną ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej. Jak bowiem stanowi art. 14g § 1 tej ustawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Wniosek przedstawiony przez Skarżącego spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 O.p.,

a pozostawienie go bez rozpatrzenia może być w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odczytywane jako przejaw działania utrudniającego Stronie realizację jej praw. Nie może być bowiem mowy o tym, by uznać elementy definicji działalności badawczo-rozwojowej, stanowiące same w sobie ściśle ustalone definicje normatywne, za stan faktyczny, a nie przepis podlegający ocenie organu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Na podstawie tego przepisu, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17). Natomiast zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący chciałby skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5 % na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. W kontekście przedstawionego opisu zdarzenia faktycznego i zdarzeń przyszłych zadane pytania dotyczyły m.in. zagadnień "czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?" oraz "czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?". Pozostałe pytania zadane przez wnioskodawcę sytuowane były w kontekście tych zagadnień. Zagadnieniem spornym w sprawie jest, czy w świetle opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu, organ mógł pozostawić wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

Sąd prezentując stanowisko w niniejszej sprawie, odwoła się do poglądów oraz tez wypływających z orzeczeń zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 151/22, z dnia 2 czerwca 2022, sygn. akt II FSK 1176/22, z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21 i z dnia 17 grudnia 2021r., sygn. akt II FSK 1239/21), jak i tutejszego Sądu (por. wyrok z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 146/22, z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 851/21 i z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 31/21), jakie zaprezentowano w podobnych sprawach, o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym.

Należy zatem podkreślić, że wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem [...]. podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, kreujący nowy instrument nazywany potocznie "IP Box", to preferencyjny sposób opodatkowania. W jego ramach, podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - przede wszystkim w art. 30ca i art. 30cb, może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę w miejsce stawek 17 lub 32 procent (skala podatkowa) bądź 19-procentowej stawki podatku linowego. Warunki te są następujące:

- podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego – 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów;

- przedmiot ochrony wymienionych praw musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

- podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami u.p.d.o.f. Do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W praktyce, ma to służyć przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Jak wcześniej wspomniano, katalog praw objętych preferencją zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, które powinno zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Określenie badań naukowych zawarte jest w art. 5a pkt 39, natomiast prac rozwojowych w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. W myśl tego pierwszego przepisu badania naukowe to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 wskazanej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. prace rozwojowe, to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zdaniem Sądu, wnosząc o wydanie interpretacji indywidualnej w podanej kwestii, wnioskodawca powinien przedstawić organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął autorskie prawo do programu komputerowego, a jeśli tak – to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej, w podanym rozumieniu. Zatem, istotne z perspektywy podatnika zamierzającego skorzystać z ulgi IP-Box, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej – zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Sformułowane we wniosku pytanie, czy podejmowana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową miało więc swoje umocowanie w podanych przepisach ustawy podatkowej i było istotne z perspektywy oceny możliwości zastosowania preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zdaniem organu, przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był jednak wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ zwrócił się o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego poprzez udzielenie odpowiedzi m.in. na następujące pytania:

- czy w ramach "bezpośrednio podejmowanej przez pana działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych" samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

- czy w ramach "bezpośrednio podejmowanej przez pana działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych" samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?".

Zdaniem Sądu organ nie miał podstaw, aby pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji ze względu na treści wniosku oraz jego uzupełnienie. Zasadne jest stanowisko Skarżącego, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytania, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na wnioskodawcę. Zadane pytania, w istocie bezpośrednio zmierzały do tego, aby to Wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową (lub nie). Organ w zaskarżonym postanowieniu wprost podaje że "w opisie sprawy brak jest stwierdzenia wymaganego dla rozstrzygnięcia, czy wykonywana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, czy prowadzi Pan prace rozwojowe". To przeczy celom i funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność – a to, czego organ żądał wzywając go do uzupełnienia wniosku, to jednoznacznego wskazania, że wykonuje badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe. W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na pytanie, które Skarżący postawił. W postanowieniu organ wskazuje, że biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy uznać, że wniosek Skarżącego wraz z odpowiedzią na wezwanie nie wyjaśnia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zawiera elementy, które są niejasne, część odpowiedzi na pytania Podatnik przedstawił w sposób, który nie pozwala na stwierdzenie czy odpowiedź jest opisem okoliczności sprawy, czy opinią co do tego, jak należy postrzegać okoliczności faktyczne sprawy. Co więcej, pomimo podjętej w wezwaniu próby skonkretyzowania opisu okoliczności sprawy, Skarżący nie podał wielu szczegółowych okoliczności sprawy, w efekcie opis pozostaje dość ogólny i nie przedstawia w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego względu organ stwierdził, że wydanie interpretacji nie jest możliwe. Nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt i czas zaistnienia są niejasne.

Nie budzi wątpliwości Sądu, iż to organ powinien ocenić, czy działalność Wnioskodawcy obejmuje prace rozwojowe, właśnie dlatego, że jak sam trafnie zauważył, jest to kluczowe do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie przesądzenia kwestii istotnych z perspektywy opodatkowania, których oceny przez organ domaga się Wnioskodawca. Skarżący odpowiedział organowi m.in., że poprzez sformułowanie ,,działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych", ma na myśli tę część świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadającą za prowadzenie w sposób systematyczny prac twórczych w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, polegających na wytwarzaniu oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na kontrahenta w ramach wynagrodzenia określonego w umowie. Skarżący przywołał ponownie treść wyjaśnień zawartych we wniosku. Oświadczył także, że posługując się szeroką gamą pojęć, starał się opisać jak najdokładniej zakres świadczonych przez niego usług. Powyższych zadań nie można traktować z osobna i jednostkowo, gdyż każde z nich jest elementem procesu wytwarzania oprogramowania przez Wnioskodawcę - od etapu analizy potrzeb klienta, poprzez projektowanie, pisanie kodu źródłowego, implementacje funkcjonalności, wdrożenie w nowe środowiska programowe, aż po finalne wydanie produktu, przekazanie go kontrahentowi i przeniesienie autorskich praw majątkowych. Wnioskodawca, w ramach świadczonych usług na rzecz kontrahenta, zajmuje się również czynnościami nie twórczymi, których nie zamierza uwzględnić w rozliczeniu , takimi jak: uczestniczenie w spotkaniach z klientem, prowadzenie szkoleń dla innych podwykonawców kontrahenta, prowadzenie działań marketingowych. Wnioskodawca oświadczył, że finalnie jest w stanie wyodrębnić konkretną wartość wynagrodzenia, odpowiadającą za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, dzięki szczegółowo prowadzonej ewidencji oraz oświadcza, iż jedynie w związku z tą częścią wynagrodzenia, która zdaniem wnioskodawcy jest wynikiem prac rozwojowych, planuje zastosować preferencyjną 5% stawkę opodatkowania. Wynikiem twórczych prac wnioskodawcy są każdorazowo programy komputerowe podlegające ochronie określonej w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodzić się należy z organem, że Podatnik powinien we wniosku wyczerpująco przedstawić stan faktyczny. Jednak nie zasługuje na akceptację stanowisko organu, że przedstawiony przez Skarżącego (wraz z uzupełnieniem) opis nie stanowił dostatecznej podstawy do ustosunkowania się do niego w formie interpretacji indywidualnej. Podstawowe znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na pytanie Skarżącego, ma m.in. rozróżnienie zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.). Organ stoi na stanowisku, że skierowane do Skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło między innymi wyjaśnieniu tych okoliczności faktycznych sprawy. Sąd jest jednak zdania, że organ faktycznie wymagał od Podatnika oceny prawnej wykraczającej poza opis stanu faktycznego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji badań naukowych i prac rozwojowych i w tym zakresie odsyła do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Według organu odpowiednia kwalifikacja do tego rodzaju aktywności należy do podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej informacje tego typu powinny być elementem stanu faktycznego. Jak podał organ "prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych, bądź badań naukowych, musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej". Zdaniem Sądu, podatnik dostarczył organowi informacji (opisu) koniecznych do zakwalifikowania jego działalności. Organ, oprócz przedstawionej charakterystyki działalności i podanych faktów, nie mógł wymagać od podatnika jednoznacznego stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace rozwojowe.

W kontekście tej sprawy, Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie art. 5a pkt 38 tej ustawy oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, to nie budzi wątpliwości, że organ był uprawniony do oceny charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności. W zaskarżonym postanowieniu organ zasadnie zauważa, że w celu stwierdzenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicji, o której mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Nie ma już jednak racji, że to podatnik zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami powyższej ustawy i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności, oraz że informację tę podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego. Nie można zgodzić się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych jest obowiązkiem wnioskodawcy. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1019/09 "...(w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi". Z kolei w wyroku z dnia 6 października 2022r., sygn. akt II FSK 197/22 NSA stwierdził, że "... nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wręcz przeciwnie wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy organ na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 O.p.). Zatem kluczowe jest rozumienie pojęcia "przepisów prawa podatkowego". Należy podkreślić, że definicję przepisów prawa podatkowego zawiera art. 3 pkt 2 O.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, publ. CBOSA). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych orzeczeniach (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11; publ. CBOSA)". Sąd w składzie orzekającym te poglądy podziela.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że jeśli ocena prawnopodatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych zależy od prawidłowego zastosowania przepisów z innej dziedziny - to organy podatkowe nie mogą uchylić się od analizy tych przepisów, w powiązaniu z przepisem podatkowym. Informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a organ będąc w posiadaniu tej informacji, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez wnioskodawcę co do spełnienia bądź niespełnienia pozostałych wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności, może ocenić, czy podejmowane czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową. Kwalifikacja prawna opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych, jest w takim wypadku obowiązkiem organu.

Wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany tylko tym pierwszym elementem, tj. opisem faktów. W tym zakresie interpretacja stanowi odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. Wprawdzie może być tak, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny niż deklarowany, jednak obciąża to wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny niż stan zadeklarowany. Natomiast, organ nie jest związany oceną prawną podanych faktów, ponieważ sam powinien wypowiedzieć się w kwestii opisanej we wniosku. W niniejszej sprawie organ próbował – w kluczowym aspekcie - przerzucić obowiązek interpretacyjny na wnioskodawcę. Żądając uzupełnienia opisu stanu faktycznego organ, mając na uwadze przedmiot wniosku i treść sformułowanych pytań, nie mógł domagać się jednoznacznego wskazania przez skarżącego, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Prawo organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego, czego Sąd nie kwestionuje, nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne, związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2047/15). Skarżący był zobowiązany do przedstawienia opisu stanu faktycznego sprawy oraz do przedstawienia swojej, prawnej jego oceny, w kontekście zadanych pytań. To, czy ocena prawna zaproponowana przez Wnioskodawcę była prawidłowa (nie tylko w świetle prawa podatkowego sensu stricto, ale też w świetle tych przepisów, do których odwołuje się podatkowa definicja działalności badawczo-rozwojowej), powinno być istotną częścią wypowiedzi organu.

Rację ma Skarżący, że organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na niego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem budzącej wątpliwości kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od wnioskodawcy art. 14b § 3 O.p. zobowiązujący go do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Skoro we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca szczegółowo przedstawił, na czym jego działalność polega, sytuując ją w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej, wskazując, że działalność ta spełnia warunek nowatorskości i twórczości, nieprzewidywalności, metodyczności, możliwości przeniesienia lub odtworzenia, to powinnością organu było wydać interpretację indywidualną i ocenić stanowisko skarżącego. Tym samym, w ocenie Sądu, w rozważanej sprawie nie zaistniały podstawy do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast, wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogło prowadzić jedynie do uściślenia, sprecyzowania, wyjaśnienia danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do oceny przedstawionego zagadnienia. Za nieuprawnione uznać przy tym należy oczekiwanie organu, aby to Skarżący we własnym zakresie przesądził i podał, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, skoro to właśnie zagadnienie budziło wątpliwości Wnioskodawcy, w kontekście sposobu opodatkowania prowadzonej i opisanej we wniosku działalności. Zasadne było więc żądanie Skarżącego wydania interpretacji w podanym we wniosku zakresie, dotyczącym możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f., w tym udzielenia odpowiedzi, czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem, narusza art. 14b § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tą regulacją, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W sytuacji, gdy skarżący przedstawił opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy tego przepisu. Organ naruszył też art. 14g § 1 O.p. i art. 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez Skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., są w ocenie Sądu, wynikiem błędnej wykładni tego przepisu, skutkującej nieprawidłowym przyjęciem, że w sprawie zaistniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W rezultacie, zdaniem Sądu w sprawie naruszono również przepis art. 121 § 1 O.p. stanowiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym kontekście należy też uwypuklić, że wprawdzie w zaskarżonym postanowieniu organ podkreślił, że wydając kwestionowane postanowienie nie negował prawa do zadania pytania czy działalność Skarżącego należy uznać za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w tym celu postawił szereg pytań, chcąc wyjaśnić okoliczności faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Jednak już w kolejnym akapicie przeczy temu, podając, że organ interpretacyjny nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez wnioskodawcę działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce albo badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej ustawy. Podobnych argumentów, w istocie uzasadniających brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej w podanym we wniosku zakresie można doszukać się również we wcześniejszych wypowiedziach organu, poprzedzających podane wyżej fragmenty. Powyższe wskazuje na brak spójności stanowiska organu, zarówno w kwestii podanej argumentacji, jak i faktycznych przesłanek, które skutkowały niewydaniem interpretacji indywidualnej. Takie procedowanie nie realizuje zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organ interpretacyjny rozpatrując ponownie sprawę uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną oraz stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku. Ponieważ kluczowe w tej sprawie zagadnienie, czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową powinno być przedmiotem oceny przez organ w wydanej interpretacji indywidualnej, jego przesądzenie, otworzy drogę do rozważenia i oceny przez organ pozostałych kwestii przedstawionych w sformułowanych we wniosku pytaniach.

Z podanych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika [...] zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).