Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 42/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2023 r. sprawy ze skargi P.M. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2015 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] r. nr [...], w całości. 2. Zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz P.M. kwotę 7.210 (siedem tysięcy dwieście dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P.M. wniósł skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2022 r., którą organ odwoławczy uchylił decyzje organu I instancji z [...] września 2021 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipiec do listopada 2015 r. oraz umarzającą postepowanie podatkowe za grudzień 2015 r. w ten sposób, że wskazaną decyzję uchylił w zakresie miesiąca lipca i sierpnia 2015 r. i umorzył postępowanie za te miesiące, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego upoważnieniem z dnia [...] września 2018 r. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec R P.M. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2015 do 31 grudnia 2015 r. Przeprowadzona przez organ kontrola celno-skarbowa zakończyła się [...] listopada 2019 r. wydaniem wyniku kontroli, który został doręczony skarżącemu 8 listopada 2019 roku. Wynik kontroli zawierał pouczenie o prawie do złożenia korekty deklaracji w terminie 14 dni od daty jego doręczenia w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową. Skarżący nie skorzystała z prawa do złożenia korekty deklaracji, wobec powyższego organ postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2020 r. przekształcił zakończoną kontrolę celnoskarbową w postępowanie podatkowe.

Z ustaleń organu wynikało, że skarżący rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej [...] maja 2009 roku. Przeważającym rodzajem wykonywanej działalności (kod PKD: 46.44.Z) była sprzedaż hurtowa wyrobów porcelanowych, ceramicznych i szklanych oraz środków czyszczących.

Na podstawie przedłożonych dokumentów ustalono, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził sprzedaż towarów, udokumentowaną fakturami VAT, dla podmiotów krajowych, opodatkowaną wg stawki 23%. W okresie objętym kontrolą dokonywałrównież wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od następujących podmiotów: P.D., Ł.S., E, O.

Skarżący pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieli B.D., [...] i Przedsiębiorstwo "S" M.S., dokumentujące zakupy towarów, które nie zostały w rzeczywistości zrealizowane. Skarżący w okresie od lipca do listopada 2015 roku zaewidencjonowała w rejestrach zakupów oraz wykazała w deklaracjach VAT-7 między innymi faktury mające dokumentować zakup środków piorących i myjących, tj. proszków, żeli, kapsułek i płynu do prania firmy Persil oraz kapsułek do zmywarki, na których jako wystawcy figurowały następujące firmy:B.D., [...] (dwie faktury z [...].07.2015 r. i [...].08.2015 r.) oraz Przedsiębiorstwo "S" M.S. (cztery faktury z [...].09.2015r., [...].09.2015 r., [...].10.2015 r. i [...].11.2015 r.).

Organ I instancji ustalił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż B.D., [...] i Przedsiębiorstwo "S" M.S. nie dokonały sprzedaży środków czystości wskazanych na fakturach.

Decyzją z [...] września 2021 r. organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: lipiec 2015 r. w kwocie 124.992 zł, sierpień 2015 r. w kwocie 188.537 zł, wrzesień 2015 r. w kwocie 99.862 zł, październik 2015 r. w kwocie 100.146 zł, listopad 2015 r. w kwocie 99.427 zł, oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, powołując się na treść art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, organ I instancji stwierdził zawyżenie przez skarżącego w rozliczeniu za okres od lipca do listopada 2015 roku podatku naliczonego o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez firmę B.D., [...] Przedsiębiorstwo "S" M.S.. W uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo opisał nieprawidłowości, skutkujące pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podkreślił, że zebrany materiał dowodowy wskazywał, że przedstawione dokumenty i faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Jednocześnie organ I instancji wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym t upłynął termin płatności podatku. Wskazał, że termin płatności podatku od towarów i usług za okres objęty przedmiotową decyzją, 5-letni termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres od lipca 2015 roku do grudnia 2015 roku upłynąłby 31 grudnia 2020 roku. Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, może jednak zostać zawieszony na skutek okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z [...] września 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na podstawie obowiązującego od 15 października 2013 roku przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wskazał organ przedmiotem dochodzenia jest przestępstwo polegające na uszczupleniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług od lipca do listopada 2015 roku, w związku z prowadzeniem działalności przez P.M.. Pismemz dnia [...] września 2020 r.skarżący został zawiadomiona, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej podatkowa doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem [...] września 2020 roku postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe. Skarżący podjął pismo 5 października 2020 r., natomiast pełnomocnik skarżącego 10 września 2020 r. W związku z powyższym, stosownie do przepisów art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 3 września 2020 roku zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu dokonanego przez P.M. od lipca do listopada 2015 roku uszczuplenia podatkowego w podatku od towarów i usług.

Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 70 c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) o.p., poprzez uznanie, iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dnia [...] września 2020 r. istotnie skutkuje zawieszeniem biegu tego terminu, podczas gdy ww. zawiadomienie nie zawierało podstawy prawnej i faktycznej, a tym samym nie mogło wpłynąć na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w dalszej perspektywie skutkowało błędnym uznaniem, iż zobowiązania podatkowe za miesiące od lipca do listopada (włącznie) 2015 r. nie uległy przedawnieniu; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 121 i art. 125 o.p., poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wyłącznie w celu uzyskania przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie realnego podejmowania i prowadzenia czynności procesowych; 3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 121 i art. 124 o.p., poprzez wydanie decyzji nieczytelnej, nierealizującej zasady zaufania do organów podatkowych, w tym niewyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się organ wydając decyzję, sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób wadliwy, w którym materiał dowodowy jest opisywany chaotycznie i nieodpowiadający zasadom logiki i doświadczenia życiowego;

4) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego wyrażające się w zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: P.Z., J.L., G.K. oraz jednostronną, sprzeczną z zasadami logiki oraz doświadczeniażyciowego ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków B.D., | M.S. i w konsekwencji wadliwe ustalenie okoliczności faktycznych;

4) naruszenie prawa materialnego, tj.: "art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a), art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit, a) ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów oraz przyjęcie, że skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta (tj. M.S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo "S" M.S. oraz B.D. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "B.D. [...]") i nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur, które - w ocenie organu podatkowego - nie dokumentują rzeczywistych transakcji podczas gdy kwestionowane przez organ transakcje nie mają takiego charakteru.

Decyzja z dnia [...] grudnia 2022 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji za lipiec 2015 r. i za sierpień 2015 r., umarza postępowanie za te miesiące, w pozostałym zakresie decyzję utrzymuje w mocy.

Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził m.in., że nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącego w zakresie naruszenia art. 70 c w zw. z art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślił, że jak wynika z akt sprawy postanowieniem [...] września 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przedmiotem dochodzenia jest przestępstwo polegające na uszczupleniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług od lipca do listopada 2015 r., w związku z ujęciem nierzetelnych faktur w księgach prowadzonej działalności przez P.M.. Pismem z dnia [...] września 2020 r. skarżący zostałzawiadomiony, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem w dniu [...] września 2020 r. postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe. Organ wskazał, że zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym, co do daty dniem (tj. 3 września 2020 r.), na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.Nadto w dniu [...] październi 2020 r. postawiono skarżącemu zarzuty.

Dodatkowo organ stwierdził, że niezbędne dowody do stwierdzenia naruszeń po stronie podatnika w zakresie rozliczenia podatku VAT związane z posłużeniem się fikcyjnymi fakturami VAT zgromadzone zostały jeszcze przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań, czemu dał wyraz w wyniku kontroli z dnia [...] listopada 2019 roku. Przedmiotem dochodzenia jak wskazano wcześniej, było przestępstwo polegające na uszczupleniu podatkowym. W toku postępowania karnego - skarbowego przeprowadzono szereg czynności procesowych, w szczególności wysłano zawiadomienie do urzędu skarbowego o wszczęciu postępowania przygotowawczego, uzupełniono materiały z kontroli celno-skarbowej, sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów i ogłoszono je podejrzanemu w drodze pomocy prawnej, przesłuchano świadków, uzyskano protokół badania ksiąg oraz decyzję podatkową.

W takim przypadku nie może być mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia terminów w postępowaniu podatkowym, albowiem wszczęcie sprawy karnej-skarbowej było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia przez podatnika czynu zabronionego (przestępstwa karnego skarbowego). Zatem postępowanie karne skarbowe nie było wszczęte instrumentalnie i spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym organ odwoławczy przyjął, że w przypadku podatnika doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, że treść dokumentów zgromadzonych w toku postępowania nie została skutecznie podważona przez organ I instancji. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że dostawa towarów przez B.D. została faktycznie dostarczona do miejsca przeznaczenia, tj. do widniejącego na fakturze nabywcy, a kontrola przeprowadzona wobec B.D. potwierdziła te transakcje. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazuje, że transakcje wynikające z ww. faktur VAT, w których jako wystawcę wskazano B.D., [...], stwierdzają czynności, które należy uznać za dokonane, a faktury za stanowiące podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Organ odwoławczy podziela stanowisko organu I instancji, co do bezpodstawnego obniżenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo "S" M.S.. Jednocześnie w ocenie organu II instancji skarżący wiedziała, że towary ujęte w tych fakturach nie zostały dostarczone przez podmioty w nich wskazane. W związku z tym faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Zdaniem organu charakter współpracy biznesowej pomiędzy skarżącym a Przedsiębiorstwem "S" M.S. wskazuje jednoznacznie, że mamy do czynienia z fikcyjnymi fakturami, które nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji. Wskazuje na to całość zgromadzonego materiału dowodowego, z którego wynika, że Przedsiębiorstwo "S" M.S. nie dokonało dostawy artykułów chemicznych ze spornych faktur.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżono decyzję organu odwoławczego w zakresie utrzymującym w mocy decyzję organu I instancji, zarzucając jej:

1)naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz w zw. z art. 125 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych i pominięcie przez organ wyższego rzędu, że:

i) zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dnia [...] września 2020 r., jak również kolejna kierowana do skarżącego w 2020 r. korespondencja nie zawierała skonkretyzowanej podstawy prawnej i faktycznej, a tym samym nie mogła ona odnieść skutku w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - przy czym uznanie działań organu podatkowego za uprawnione i poprawne skutkowało uznaniem, iż zobowiązania podatkowe za miesiące od lipca do listopada (włącznie) 2015 r. nie uległy przedawnieniu, a taka ich interpretacja stanowiła odstępstwo od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym;

ii) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło wyłącznie w celu uzyskania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie realnego podejmowania i prowadzenia czynności procesowych - czego wyrazem był m.in. fakt niewłaściwej organizacji czynności wyrażający się w długich i nieznajdujących wytłumaczenia w okolicznościach sprawy przerwach w ich podejmowaniu,

co skutkowało naruszeniem zaufania skarżącego do organów władzy publicznej i przeświadczeniem o braku stosowania względem jego osoby i dotyczącego go postępowania zasad proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 187 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 188 o.p., poprzez niedostateczną analizę materiału dowodowego, co skutkowało uznaniem, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: P.Z., J.L., G.K. nie było konieczne dla ustalenia istotnych okoliczności w sprawie, a w obliczu trudności, na które napotykał organ w wezwaniu ww. osób zaniechanie przeprowadzenia tych czynności było usprawiedliwione podczas gdy osoby te z dużym prawdopodobieństwem posiadają wiedzę na temat:

i) braku obecności i ingerencji w jakiejkolwiek formie przez skarżącego w organizację transportu produktów handlowych zakupionych od B przez "Przedsiębiorstwo S M.S.",

ii) wcześniejszego chronologicznie sposobu działania B.D. i M.S., ich wzajemnych relacji oraz kontaktów,

iii) sposobu dostarczania informacji (np. w przedmiocie wysokości zobowiązań publicznoprawnych, wysokości odpłatności za usługi księgowe) przez R Sp. z o.o. do "Przedsiębiorstwa S M.S.", dokumentów księgowych lub jakichkolwiek innych dokumentów przez tego konkretnego klienta do siedziby R Sp. z o.o.;

3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 187 § 1 i 2 o.p., poprzez niedostatecznie pogłębioną analizę materiału dowodowego, co skutkowało pominięciem tego, iż materiał ten nie został w sposób wyczerpujący zgromadzony i należycie oceniony, czego wyrazem było:

i) zaaprobowanie błędnej konkluzji organu wysnutej z pism (wiadomości) pochodzących od belgijskiej administracji podatkowej, a nadto belgijskiego podmiotu B przy czym organ uznał, iż:

a) skarżący posiadając kontakty handlowe z podmiotem belgijskim był osobą kontaktową w okresie dokonywania transakcji między przedsiębiorstwem B, a Przedsiębiorstwem "S M.S.", podczas gdy z treści korespondencji z belgijską administracją podatkową oraz podmiotem belgijskim nie wynika, aby skarżący reprezentował Przedsiębiorstwo "S M.S.",

b) to defacto skarżący nabywał od przedsiębiorstwa B towary handlowe, a osoby B.D. i M.S. prowadzących indywidualne działalności gospodarcze zostały "podstawione" w celu wydłużenia łańcucha handlowego oraz zaburzenia rzeczywistego obrazu relacji gospodarczych, podczas gdy z korespondencji z belgijskim podmiotem nie wynika, aby w okresie objętym zarzutem skarżący nawiązywał bezpośrednie relacje ze stroną belgijską,

c) to defacto skarżący organizował transport tychże towarów handlowych i to on były beneficjentem (osiągał korzyści ekonomiczne) z włączenia M.S. do tego procederu, podczas gdy ustalenia te mają charakter dowolny i niepoparty żadnym materiałem dowodowym, a oceniając profil, dochodowość i czas prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej - należy je ocenić jako nielogiczne, niespójne;

ii) zaaprobowanie błędnej konkluzji organu, że skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji przyszłego partnera handlowego w osobie M.S., podczas gdy z treści dokumentów złożonych do aktsprawy oraz przesłuchania skarżącego wynika wprost, że weryfikacja taka została dokonana z wykorzystaniem wszystkich dostępnych na tamten czas i realia gospodarcze narzędzi diagnostycznych, tj. skarżący uzyskał w formie dokumentowej potwierdzenie zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej przez M.S. do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz do rejestru podatników VAT, jak również skan dowodu osobistego. Skarżący wykonał, próbny przelew sumy pieniężnej celem upewnienia się co do poprawności numeru rachunku bankowego oraz możliwości swobodnego korzystania przez M.S. z tegoż rachunku, nawiązał z M.S. kontakt telefoniczny zaś w toku przeprowadzonej merytorycznej rozmowy na temat handlu określoną grupą produktów uzyskał informacje i dane wskazujące, iż ten (M.S.] realnie i samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą albowiem operuje należytym i zdradzającym znajomość sprzedawanych produktów, słownictwem;

iii) zaaprobowanie błędnej konkluzji organu, że tak skarżący jak i świadkowie w osobach: M.S., B.D., T.D., podawali nieprawdziwie i w sposób dążący wyłącznie do limitacji swojej odpowiedzialności i wiedzy, czego wyrazem w odniesieniu do skarżącego miało być stwierdzenie, że nie zna on podmiotu belgijskiego, podczas gdy P.M. odniósł się jedynie do błędnej nazwy podmiotu cytowanej przez pracownika organu podatkowego oraz wskazał, iż kojarzy firmę nazywającą się w sposób podobny - co jednoznacznie dowodzi, iż nie miał on zamiaru zatajenia żadnych posiadanych przez siebie wiadomości;

iv) zaaprobowanie błędnej końcowej konkluzji organu opartej na depozycjach B.D., podczas gdy świadek ten został uznany przez ten sam organ za osobę podobnie niewiarygodną i zmierzającą do limitacji swojej odpowiedzialności jak inne osoby, np. T.D., czy M.S., a nadto w toku postępowania nie ujawniły się żadne okoliczności przemawiające za obdarzeniem jego zeznań chociażby w części wiarą, zaś sam organ pominął, iż świadek ten zeznawał w sposób sprzeczny z dokumentami urzędowymi, m.in. z prawomocnym wyrokiem Sądu, a także sporządzoną przez niego osobiście korespondencję mailową (m.in. dnia [...] sierpnia 2015 r.] o treści: "Hej P. w załączniku wysłałem ci oferte cenową, która teraz obowiązuje. Towar będę wysyłał przezfirmę mojego wójka, bo migrozijuż przekroczenie progufinansowego i wejście na pełną księgowość, a chcem tego uniknąć. Mam nadzieję,że jakoś się dogramy i dalej nasza wspułpraca będzie się układać" oraz korespondencję mailową M.S. z dnia [...] sierpnia 2015 r. z załącznikami w postaci potwierdzenia zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej przez M.S. do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz do rejestru podatników VAT, jak również skanu dowodu osobistego, o treści: "Dzień dobry przesyłamy panu papiery naszej firmy tylko mam prośbę aby pan nie wykożystał ich w nieprawny sposób przeciwko nam, bo wysylamy panu wszystkieważne dane naszej firmy. Ze względu na pomoc naszemu bratankowi B. wysyłam dane naszej firmy. Pozdrawiam S.M.", która to wiadomość mailowa nie była w całości dopuszczona jako dowód w niniejszej sprawie [w aktach sprawy, z niewiadomych skarżącemu przyczyn, znajduje się jedynie treść wiadomości - bez załączników),

v) zaaprobowanie błędnej konkluzji organu, że skarżący od samego początku, tj. od lipca 2015 r. miał świadomość, że M.S. nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej, podczas gdy z depozycji świadków wynika wprost, że skarżący był utrzymywany w błędnym przekonaniu, że dokonuje transakcji z M.S., który to oddelegował do dokonania wybranych czynności z nowym kontrahentem B.D. - swojego krewnego. Powyższe wynika również z treści korespondencji mailowej P.M. z B.D., z czasu, kiedy reprezentował on firmę swojego wujka M.S. (w tym przesyłał faktury opieczętowane i podpisane nazwiskiem "S.").

4) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 178 § 1 o.p., poprzez udostępnienie pełnomocnikowi skarżącego jedynie wybranych, wyselekcjonowanych fragmentów korespondencji organu podatkowego polskiego z belgijską administracją podatkową i belgijskim podmiotem B (w ogólnej liczbie 19 stron, podczas gdy całokształt tej korespondencji obejmował łącznie 130 stron, co zostało przez skarżącego ujawnione w późniejszym czasie), co skutkowało tym, że skarżącemu odebrano możliwość wypowiedzenia się co do treści zawartych w tej korespondencji, a jednocześnie - poprzez sposób redakcji uzasadnienia decyzji - odebrano mu także możliwość wniknięcia w motywację organu podatkowego jako, że ten nie sprecyzował, z którego konkretnie fragmentu korespondencji z organem czy podmiotem belgijskim wynika fakt reprezentacji, w jaki sposób został on potwierdzony lub udokumentowany (organ podatkowy nie posłużył się cytatem, nie przywołał daty pisma), na okoliczność powyższego skarżący wskazuje na treść spisu akt - pod pozycją nr 143 widnieje: odpowiedź no wniosek SCAC -19 stron, a pod pozycją nr 135 widnieje; odpowiedź CKA-2 Analizo Ryzyko oraz Wymiany Międzynarodowej SCAC BEz dnia 24.09.2019 -130 stron.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postepowania podatkowego. Względnie, na wypadek nieuwzględnienia uprzedniego wniosku albo też w wypadku stwierdzenia potrzeby uzupełnienia postepowania dowodowego – o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i skierowanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpatrzenia.

Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 259 ze zm. - dalej "P.p.s.a."), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Na wstępie przypomnieć należy Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 1/21), zgodnie z którą "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie bowiem, że przez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, O.p., a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawem Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit.s.128 - 139).

Trzeba przy tym zauważyć, stwierdza NSA w uchwale, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.

W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych

W ocenie składu siedmiu sędziów NSA przy wyjaśnianiu przepisów prawa, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych musi brać również pod uwagę, iż stanowisko judykatury odzwierciedla sposób interpretowania i stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Dlatego ma charakter dynamiczny. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.

Za poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 465/20, stwierdzić należy, że zastosowanie norm z zakresu prawa karnego wiąże się z bardzo daleko idącą ingerencją państwa w prawa obywateli, co nakłada na organy państwowe obowiązek stosowania mechanizmów karnych bądź karnoskarbowych z najwyższą starannością. Koncepcja nadużycia kompetencji karnych przez organy władzy podatkowej jest szeroko komentowana i krytykowana w piśmiennictwie (por. np.: S. Śliwowski, Postępowanie karne zawiesza bieg przedawnienia podatku, Rzeczpospolita z dnia 14 września 2011 r.), gdzie wskazano, że: "Jednym z celów, dla których organ wszczyna postępowanie w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, może być niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania wobec fiskusa"; W. Waśko, I. Andrzejewska-Czernek, Postępowanie karne skarbowe traktowane instrumentalnie, Dziennik Gazeta Prawna z dnia 25 czerwca 2013 r.: "Instrumentalne wykorzystywanie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. przez organy administracji podatkowej jest faktem, któremu ciężko zaprzeczyć. (...) Wskazane działania organów administracji podatkowej stanowią podręcznikowy przykład obchodzenia prawa przez te organy". W tym kontekście B. Brzeziński twierdzi, że: "(...) Organ podatkowy osiąga bowiem za pomocą niewłaściwych środków (wszczynanie postępowania karnego bez dostatecznej wiedzy o tym, czy zaistniało zobowiązanie podatkowe i jaka kwota podatku z niego wynikała, czy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa z nim związanego i kto jest o jego popełnienie podejrzany) rezultat zabroniony w postaci pozbawienia efektywności instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiada to modelowo sytuacji zwanej obejściem prawa. (...) Te okoliczności mają zasadniczy wpływ na zakres stosowalności art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Jeżeli poza przypadkami expressis verbis wskazanymi w ustawie - Ordynacja podatkowa (np. art. 33 § 2) nie można de iure mówić o istnieniu zaległości podatkowej i stosować właściwych wobec takich zaległości instrumentów prawnych, to i nie można uznać, że w sytuacji, w której czy to toczy się postępowanie wymiarowe, czy też nawet nie toczy się żadne postępowanie wobec podatnika - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Struktura normatywna przepisu jest więc jasna: najpierw należy stwierdzić w postępowaniu wymiarowym istnienie zobowiązania podatkowego, następnie ustalić, że nie zostało ono wykonane, dalej - ustalić, że niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a na tej podstawie wszcząć postępowanie karne skarbowe. Te okoliczności, pod warunkiem, że zaistnieją w takiej jak podana wyżej kolejności, prowadzą do rezultatu opisanego w dyspozycji normy art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. - zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Warto również wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 stwierdził, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwarza sam w sobie możliwość nadużycia kompetencji przez organy państwa. Trybunał uznał - w toku kontroli abstrakcyjnej tego przepisu - że może to "rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa".

Sądowa kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej nakłada zatem na Sąd obowiązek dokonania szczegółowej oceny treści zaskarżonej decyzji oraz akt postepowania administracyjnego pod kątem należytego uzasadnienia zastosowania wskazanych przepisów.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać winno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy nie sprostały wymogowi wynikającemu z art. 210 § 4 O.p. Dodatkowo zgromadzony w aktach administracyjnych materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że organy w prawidłowy sposób zastosowały art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Przypomnieć wypada, że z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynikało, iż postanowieniem [...] września 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przedmiotem dochodzenia było przestępstwo polegające na uszczupleniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług od lipca do listopada 2015 r., w związku z ujęciem nierzetelnych faktur w księgach prowadzonej działalności przez P.M.. Pismem z dnia [...] września 2020 r. skarżący został zawiadomiony, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem w dniu [...] września 2020 r. postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe. Organ wskazał, że zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym, co do daty dniem (tj. [...] września 2020 r.), na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Dodatkowo organ stwierdził, że niezbędne dowody do stwierdzenia naruszeń po stronie podatnika w zakresie rozliczenia podatku VAT związane z posłużeniem się fikcyjnymi fakturami VAT zgromadzone zostały jeszcze przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań, czemu dał wyraz w wyniku kontroli z dnia [...] listopada 2019 roku. W toku postępowania karnego - skarbowego przeprowadzono szereg czynności procesowych, w szczególności wysłano zawiadomienie do urzędu skarbowego o wszczęciu postępowania przygotowawczego, uzupełniono materiały z kontroli celno-skarbowej, sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów i ogłoszono je podejrzanemu w drodze pomocy prawnej, przesłuchano świadków, uzyskano protokół badania ksiąg oraz decyzję podatkową.

W takim przypadku nie może być mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia terminów w postępowaniu podatkowym, albowiem wszczęcie sprawy karnej-skarbowej było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia przez podatnika czynu zabronionego (przestępstwa karnego skarbowego). Zatem postępowanie karne skarbowe nie było wszczęte instrumentalnie i spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym organ odwoławczy przyjął, że w przypadku podatnika doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Co istotne, decyzje organów obu instancji wydane zostały (I instancji w dniu [...] września 2021 r., II instancji w dniu [...] grudnia 2022 r.), już po dniu wydania uchwały I FPS 1/21 (24 maja 2021 r.). Tym samym uzasadnienia decyzji winny odpowiadać kryteriom wskazanym w chwale.

Mimo kilkukrotnego powtarzania w uzasadnieniu decyzji frazy o tym, że organ dysponował materiałem, który stanowił przesłankę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czy o nieinstrumentalnym jego wszczęciu, nie sposób odnaleźć jakiekolwiek odniesienie wskazujące na źródło takiego przekonania.

Faktycznie organ wywodzi prawidłowość postepowania z dwóch okoliczności: wszczęcia postepowania i zawiadomienia skarżącego o skutkach, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, wadliwość uzasadnień decyzji uniemożliwia Sądowi dokonanie zbadania czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie na obecnym etapie postepowania przedwczesnym w ocenie Sądu byłoby stwierdzenie, iż doszło do instrumentalnego wszczęcia postepowania i tym samym przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tych tez powodów przedwczesne jest odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

Uzasadnienie decyzji organu II instancji jest w tej mierze nader lakoniczne i nie odnosi się praktycznie do jakichkolwiek dowodów. Całość uzasadnienia sprowadza się praktycznie do zdania: "W toku postępowania karnego - skarbowego przeprowadzono szereg czynności procesowych, w szczególności wysłano zawiadomienie do urzędu skarbowego o wszczęciu postępowania przygotowawczego, uzupełniono materiały z kontroli celno-skarbowej, sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów i ogłoszono je podejrzanemu w drodze pomocy prawnej, przesłuchano świadków, uzyskano protokół badania ksiąg oraz decyzję podatkową".

Nie sposób w tym zdaniu odnaleźć wskazania, jakie konkretne czynności zostały przeprowadzone przed wszczęciem postępowania, a jakie czynności procesowe zostały przeprowadzone już po jego wszczęciu. Jaki był materialny skutek tych czynności. Organ stwierdził, że przesłuchano światków, nie wskazując kiedy, jakich, na jakie okoliczności oraz co z tych przesłuchań wynikało dla postepowania karnego skarbowego.

Co znamienne, z pisma Działu Dochodzeniowo-Śledczego z dnia [...] lutego 2022 r. wynikało, że nie były podejmowane czynności pomiędzy otrzymaniem zawiadomienia a wszczęciem postępowania.

Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej musi obejmować nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co musi skutkować uchyleniem takiej decyzji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2023 r., o sygn. akt I SA/Wr 608/22).

Rolą organów podatkowych w prowadzonym ponownie postepowaniu będzie wykazanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne, czyli nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu przedawnienia. Wymaga to przeprowadzenia wszechstronnej analizy okoliczności sprawy, w szczególności związanych ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. Instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Wskazane okoliczności winny zostać ustalone przez organ na podstawie zgromadzonych dowodów, przeprowadzenia ich oceny i logicznego wnioskowania, czyli z uwzględnieniem zasad postepowania wynikających m.in. z art. 120, 121, 122, 123 § 1, 180, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ostatecznie, organ powinien wyraz swojego stanowiska przedstawić w uzasadnieniu decyzji, które o czym była już mowa, winno być sporządzone zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli natomiast organ podatkowy nie będzie w stanie w oparciu o zgromadzone dowody wykazać, że wszczęcie postepowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób prawidłowy, zgodny z prawem, winien dać temu wyraz procesowy i umorzyć postepowanie, stosownie do treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych też powodów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie na podstawie art. 135 Sąd uchylił decyzje organu pierwszej instancji.

O kosztach postepowania orzeczono na postawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2P.p.s.a.