Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 667/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ,art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5 ust. 1 pkt 1,art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1,art. 41 ,art. 146a pkt 2 ,art. 120 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 2,art. 24
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 6 ust. 1 i 2
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do czerwca 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 30 grudnia 2022 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2023 r. M. Z. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 7 lipca 2023 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 30 grudnia 2022 r. nr [...] w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2017 r. i poszczególne miesiące 2018, 2019 i 2020 r.; określenia wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2018, 2019 i 2020 r.; odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018, 2019 i 2020 r.; odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 2017 r. i poszczególne miesiące 2018, 2019 i 2020 r.; umorzenia jako bezprzedmiotowe postępowania za kwiecień 2020 r. Powyższą decyzją organ odwoławczy uchylił również ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. i kwiecień 2020 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za ww. miesiące z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której skarżący w dniu 23 lutego 2022 r. wystąpił o zwrot nadpłaty w podatku VAT oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2017 r. do 30 marca 2020 r. oraz od 1 maja 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. Wniosek złożony został na podstawie art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z wyrokiem T. S. U. E. z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19.

Podatnik w prowadzonej dokumentacji (ewidencji sprzedaży) skorygował sprzedaż detaliczną (dań serwowanych na ciepło, lodów, shaków i soków owocowych) dokonywaną w systemach "drive in", "walk through" oraz "in-store" i "food Cort" w tej części, w której sprzedaż ta była realizowana "na wynos". Uzasadniając wniosek wyjaśnił, że sprzedaż w systemach "drive in" i "walk through" nie wiąże się ze skorzystaniem z infrastruktury lokalu. Systemy te polegają na sprzedaży produktów spożywczych klientom podjeżdżającym samochodami do odpowiedniego stanowiska znajdującego się na zewnątrz punktu sprzedaży lub klientom podchodzącym do wydzielonego stanowiska (okienka) znajdującego się również na zewnątrz punktu sprzedaży. Przy sprzedaży w tych systemach klienci nie oczekują od restauracji zapewnienia im jakiejkolwiek infrastruktury wspomagającej spożycie produktów na miejscu (wewnątrz lokali). Ich oczekiwania sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowanego dania, które mogliby spożyć poza lokalem (np. w samochodzie, bądź w domu). Sprzedaż realizowana wewnątrz punktów sprzedaży, jak też w schemacie "food Cort" następuje zarówno na miejscu (z możliwością skorzystania z infrastruktury danego lokalu / infrastruktury galerii handlowej) - jak i "na wynos", gdzie klient z założenia nie zamierza korzystać z udostępnionej infrastruktury, lecz jest zainteresowany spożyciem posiłku w innym miejscu.

Wymienione towary sprzedawane "na wynos", zdaniem strony, nie powinny być opodatkowane stawką VAT w wysokości 8% - jako usługi gastronomiczne sklasyfikowane w P. K. W. i U. z 2008 r[...] Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych - lecz stawką 5% [na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.")] jako: 1. gotowe posiłki i dania, serwowane na ciepło, w postaci gotowej do spożycia przez klienta restauracji, które zdaniem strony mieściły się w grupowaniu [...] PKWiU, w odniesieniu do których zastosowanie miała pozycja [...] załącznika nr [...] do u.p.t.u.; 2. lody, shaky, które mieściły się w grupowaniu [...] PKWiU, w odniesieniu do których zastosowanie miała pozycja [...] załącznika nr [...] do u.p.t.u.; 3. soki owocowe, które mieściły się w grupowaniu [...] PKWiU lub [...] PKWiU, w odniesieniu do których zastosowanie ma odpowiednio pozycja [...] oraz 31 załącznika nr [...] do u.p.t.u.

Postanowieniem z 8 marca 2022 r. Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 1 stycznia 2017 r. do 30 czerwca 2020 r., które zakończył 12 sierpnia 2022 r. wydaniem decyzji. Dyrektor IAS decyzją z 2 listopada 2022 r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę organowi do ponownego rozpatrzenia.

Po wykonaniu zaleceń organu odwoławczego, Naczelnik 30 grudnia 2022 r. wydał powołaną na wstępie decyzję, w której wskazał, że nie kwestionuje sposobu wyodrębniania przez podatnika transakcji dla potrzeb złożonych korekt deklaracji [...], ale nie zgodził się z argumentacją zawartą we wniosku o zwrot nadpłaty oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zaznaczył, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym, w odniesieniu do towarów spożywczych oraz usług restauracyjnych i cateringowych obowiązywały obniżone stawki: dla dostawy niektórych towarów spożywczych w obrocie detalicznym, sklasyfikowanych, w działach PKWiU [...],[...],[...] i [...] - stawka 5% albo 8%; dla dostawy towarów spożywczych w obrocie gastronomicznym (czyli już przetworzonych, z przygotowaniem do natychmiastowego spożycia, poprzez pokrojenie, ugotowanie, podgrzanie, upieczenie, itd.), sklasyfikowanych w PKWiU [...] - stawka 8%; dla świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych, sklasyfikowanych w PKWiU [...], z wykorzystaniem towarów spożywczych - stawka 8%. Powołując się na interpretację ogólną Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. nr [...], organ zaznaczył, że dla określenia prawidłowej stawki podatku dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności według PKWiU. Dla uznania, czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU [...] "Gotowe posiłki i dania" czy do działu PKWiU [...] "Usługi związane z wyżywieniem", istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do natychmiastowego spożycia czy też nie są przeznaczone do natychmiastowej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Zdaniem organu posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do natychmiastowej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU [...] Odnosząc się do wyroku TSUE C-703/19, Naczelnik zaznaczył, że TSUE nie zakwestionował prawidłowości transpozycji do prawa krajowego przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 112") w zakresie stosowania stawek obniżonych, co oznacza, że polskie rozwiązania dotyczące opodatkowania tym podatkiem czynności wykonywanych w ramach gastronomii wpisują się w przepisy tej dyrektywy. Istotą wyroku jest fakt, że tak zwana infrastruktura materialna (stoliki, krzesła, sztućce, toaleta) i ludzka (obsługa kelnerska, barmańska) dostępna w lokalach gastronomicznych, ma znaczenie dla ustalenia, czy mamy do czynienia z towarem czy z usługą. Organ wskazał, że z punktu widzenia określenia stawki podatku VAT wskazana kwestia nie jest jednak (na gruncie polskich przepisów) decydująca. Dalej organ zaznaczył, że w przyjętym w Polsce modelu opodatkowania szeroko rozumianych "usług gastronomicznych" celem uproszczenia stosowania stawek VAT, całość świadczeń gastronomicznych jest objęta stawką 8%, niezależnie od tego, czy w świetle VAT jest to dostawa towaru czy świadczenie usług. Zaś stosowanie stawki 5% dotyczy zupełnie innej kategorii posiłków. Chodzi wyłącznie o gotowe dania sprzedawane w sklepie i wymagające wykonania dodatkowych czynności przez kupującego i wykorzystania zasadniczo jego własnej infrastruktury domowej celem ich konsumpcji. W ocenie organu dania sprzedawane przez placówkę typu fast food, czy to na miejscu, czy to "na wynos", są klasyfikowane do grupowania PKWiU [...] "Usługi związane z wyżywieniem" i jako takie są objęte stawką 8%.

Ponadto w swojej decyzji Naczelnik odniósł się do pisma z 14 grudnia 2022 r., w którym skarżący poinformował o wydaniu 6 grudnia 2022 r., wobec jednego z franczyzobiorców sieci restauracyjnej, wyroku WSA w Łodzi (sygn. I SA/Łd 695/22), wskazując że zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydania decyzji korzystnych dla podatnika, ale sprzecznych z obowiązującym prawem. Dodatkowo stwierdził, że w niniejszej sprawie ma do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT związanego z usługami gastronomicznymi został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby fizyczne. Zatem to nie podatnik był podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług, lecz osoby trzecie (nabywcy usług gastronomicznych, od których został ten podatek pobrany w cenie za towar). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie na jego rzecz, a zatem prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia się strony. Tym samym złożone wraz z ww. wnioskiem korekty deklaracji VAT-7 nie mogą wywołać skutków prawnych.

W wydanej decyzji Naczelnik umorzył także postępowanie podatkowe wszczęte w sprawie prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość, bowiem ustalił, że w ww. miesiącu nie występowała różnica w zobowiązaniu lub kwocie zwrotu VAT.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy przez umorzenie postępowania podatkowego. Jednocześnie ww. decyzji zarzuciła naruszenie art.5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u.; art. 98 ust. 2 dyrektywy 112; art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2011 r. Nr 77/11 ze zm.; dalej: "rozporządzenie wykonawcze"); art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IAS decyzją z 7 lipca 2023 r., powołując się na art. 70 Ordynacji podatkowej wskazał, że w zebranym materiale dowodowym nie stwierdzono zaistnienia okoliczności mających wpływ na przedłużenie okresu przedawnienia za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie z uwagi na upływ ustawowego terminu przedawnienia, który przypadał na 31 grudnia 2022 r., w pozostałej części utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję.

Tym samym przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy Dyrektor IAS uznał, że w zaskarżonej decyzji przepisy proceduralne nie zostały naruszone, a zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i został rzetelnie rozpatrzony. Organ pierwszej instancji podjął rozstrzygnięcie mające oparcie w obowiązujących przepisach prawa, dokonując oceny spornych usług kompleksowych i stwierdził jednoznacznie, że sprzedaż "na wynos" dokonywana przez restauracje typu fast food nie jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Nie jest również usługą restauracyjną w rozumieniu przepisów unijnych. Rozstrzygnięcie to oparte zostało m.in. z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku TSUE C-703/19 oraz znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa (u.p.t.u.) i stanowisku Ministra Finansów. Czynności sprzedaży "na wynos" słusznie zostały zakwalifikowane przez Naczelnika jako dostawy towarów mieszczące się w grupowaniu PKWiU [...] "Usługi związane z wyżywieniem", do których zastosowanie znajdzie stawka VAT 8%. Odnosząc się do możliwość zastosowania innych stawek, organ podkreślił, że polski prawodawca skorzystał z prawa, a nie obowiązku, do objęcia niższymi stawkami VAT niektórych towarów i usług. Posiadając to prawo w zakresie obejmującym "środki spożywcze" zdecydował, że chce, aby ze stawki 5% skorzystały "gotowe posiłki i dania", ale tylko niektóre, ściśle określone. Uprawnienie do skorzystania z niższej stawki ograniczył do kategorii "Wytwarzanie gotowych posiłków i dań", co obejmuje "produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż", a nie obejmuje "przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu [...]". W kategorii "gotowe posiłki i dania" nie znalazły się więc np. "posiłki przygotowane do bezpośredniego spożycia", "podgrzane posiłki", czy "posiłki na wynos". Co więcej, ustawodawca dokonał tutaj wyraźnego wyłączenia czynności polegającej na "przygotowaniu posiłków do bezpośredniego spożycia" (sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu [...], a więc czynności, które stanowią istotny element każdej działalności restauracyjnej/gastronomicznej. W konsekwencji "przygotowanie posiłków na wynos", jako nieobjęte obniżoną stawką w ramach kategorii określonej w dziale [...], nie może korzystać z obniżonej stawki w wysokości 5%.

Dyrektor IAS zgodził się ze skarżącym, że sprzedaż towarów "na wynos" nie mieści się w kategorii usług restauracyjnych i cateringowych zgodnie z definicją unijną. Gdyby zatem sprzedaż towarów "na wynos", jako nieobjęta obniżoną stawką w ramach grupowania PKWiU określonego w dziale [...], nie mieściłaby się w ugrupowaniu [...] (jako nie podlegająca pod definicję usług restauracyjnych i cateringowych), to należałoby przyjąć, że omawiana dostawa towarów, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania nie korzysta ze wskazanej preferencji, a zatem winna zostać opodatkowana stawką podstawową. Takie rozwiązanie nie było jednak intencją prawodawcy. Ustawodawca, korzystając ze swojego uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki VAT i zdecydował, że chce aby stawką 8% objęte zostały "usługi związane z wyżywieniem". Uściślając to pojęcie wskazał, że w ramach tej kategorii znajdują się restauracje "oferujące posiłki »na wynos«, z lub bez miejsc do siedzenia". Organ zauważył, że nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Ponadto organ podkreślił, że w opisywanym wyroku TSUE wskazane zostało, że ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii załącznika III do dyrektywy 112, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Organ również zauważył, że stanowisko organów podatkowych stoi w zgodzie z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. oraz uzasadnione jest zmianami wprowadzonym w u.p.t.u. od 1 lipca 2020 r. Fakt, że ustawodawca w art. 41 ust. 12f ww. ustawy wskazał, iż stawka 8% ma zastosowanie zarówno do świadczenia usług, jak i dostawy towarów klasyfikowanych według PKWiU w grupowaniu "usługi związane z wyżywieniem" (PKWiU [...] potwierdza jednoznacznie, że intencją ustawodawcy, od samego początku było zastosowanie tej preferencyjnej stawki również do dostaw towarów, które mieszczą i mieściły się w PKWiU [...]. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że w PKWiU [...] mieszczą się również towary, a intencją ustawodawcy, również przed wprowadzeniem zmian w u.p.t.u., było objęcie ich stawką obniżoną w wysokości 8%. Powyższa argumentacja odnosi się także do dostaw shaków, soków i lodów. Kategoria "Usługi związane z wyżywieniem" ma znaczenie szersze niż unijna definicja usług restauracyjnych i cateringowych i zawiera w swej istocie zarówno usługi restauracyjne i cateringowe, jak i dostawę towarów dokonywaną przez te podmioty (oczywiście związaną z ich działalnością główną).

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik podjął właściwe rozstrzygnięcie dotyczące zastosowania do dostaw towarów dokonywanych w ramach działalności wykonywanej przez zakłady gastronomiczne stawki VAT w wysokości 8% i tym samym odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku, słusznie stwierdzając, że dostawa towarów (posiłków i dań gotowych przygotowanych przez zakłady gastronomiczne) nie podlega opodatkowaniu 5%, ponieważ nie jest sklasyfikowana pod symbolem PKWiU [...] Dostawy te są sklasyfikowane w PKWiU [...], a zastosowanie 8% stawki do dostaw posiłków przygotowanych w gastronomi potwierdził Minister Finansów, umożliwiając w ten sposób podatnikom skorzystanie z tej preferencji.

Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na doręczenie decyzji 2 stycznia 2023 r. oraz wpływ do Izby Administracji Skarbowej odwołania wraz z aktami sprawy po upływie terminu przedawnienia zobowiązania/nadwyżki za okres od stycznia do listopada 2017 r., nie mógł utrzymać w mocy zaskarżonej decyzji w tej części. Ponadto zauważył, że w wydanej decyzji Naczelnik najpierw określił za kwiecień 2020 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i następnie umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie za ww. okres, wskazując jako przyczynę brak różnicy w kwocie zwrotu. Biorąc pod uwagę powyższe, w celu wyeliminowania stwierdzonej nieprawidłowości, konieczne stało się uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2020 r. i umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego za ten okres.

W skardze na opisaną wyżej decyzję, zaskarżając ją w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u., polegające na przyjęciu, że podatnik błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food Cort") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos. Powyższe wynika z błędnego wniosku organu, że sprzedaż posiłków przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji podlega opodatkowaniu stawką 8%;

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w tym przepisie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie przez:

- wydanie decyzji rażąco sprzecznej z wyrokiem TSUE z 22 kwietnia 2021 r. (C-703/19) oraz z jednolitą i ugruntowaną linią orzeczniczą ukształtowaną na kanwie tego wyroku, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia wynikającej z zasady zaufania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań;

- oparcie się na nieaktualnej, sprzecznej z wyrokiem TSUE oraz ugruntowaną i jednolitą linią orzeczniczą interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r., co doprowadziło w konsekwencji również do naruszenia zasady efektywności, zasady pierwszeństwa prawa unijnego oraz zasady wykładni prounijnej wynikających z art. 4 ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o U. E..

W uzasadnieniu zarzutów skarżący podkreślił, że Dyrektor IAS błędnie zastosował przepis z art. 5a u.p.t.u. Po ustaleniu, że dokonywana sprzedaż stanowiła dostawę towarów, towary te należało przyporządkować do właściwego grupowania, którym jest: PKWiU [...] ("Gotowe posiłki i dania"), [...] ("Wyroby mleczarskie"), [...] ("Soki z owoców i warzyw") lub [...] ("P. napoje bezalkoholowe"). Dopiero na tej podstawie organ powinien ustalić właściwą stawkę podatku. W ocenie skarżącego tylko taka interpretacja zakresu zastosowania klasyfikacji statystycznej jest zgodna z art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 112 i wytycznymi wynikającymi z wyroku TSUE. Jeżeli przepisy powołują symbol statystyczny, to dopiero po rozstrzygnięciu, czy nastąpiła dostawa towaru, czy świadczenie usługi, dany towar lub usługę można identyfikować za pomocą ww. symbolu statystycznego. Treści art. 5a u.p.t.u. nie można interpretować w sposób, który zakłada istnienie dwóch (konkurencyjnych wobec siebie) reżimów, definiujących czym jest dostawa towarów bądź świadczenie usług. Nie ma więc znaczenia, że klasa PKWiU [...] obejmuje usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, w tym - według PKD - działalność restauracji, kawiarni, barów szybkiej obsługi, miejsc z żywnością na wynos itd. Najistotniejszym jest bowiem ustalenie z jakiego rodzaju świadczeniem (dostawą towarów czy świadczeniem usług) mamy do czynienia i dopiero potem zaklasyfikowanie tego świadczenia do odpowiedniej kategorii PKWiU. Strona zwróciła uwagę, że poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2350 ze zm.; dalej: "załącznik nr 7 do rozporządzenia MF") została umieszczona pod punktem "Usługi" oraz opisana jako "Usługi związane z wyżywieniem". W opinii skarżącego interpretacja organu jest więc sprzeczna z literalnym brzmieniem powyższych przepisów. Nie ma racji Dyrektor IAS twierdząc, że klasyfikacja PKWiU [...] obejmuje swym zakresem także dostawę towarów, której dokonują podmioty. Stanowisko Dyrektora IAS byłoby zasadne jedynie wówczas, gdyby nazwa pozycji załącznika do rozporządzenia brzmiała "towary i usługi", a nie "usługi". Stanowisko Dyrektora IAS narusza obowiązek precyzyjnego określenia przedmiotu opodatkowania w ustawie podatkowej i rozszerza granice opodatkowania w sposób niezrozumiały i sprzeczny z literą przepisów. Wniosek ten wspiera również wprowadzenie art. 41 ust. 12f u.p.t.u., który realizuje postulat, o którym mowa w wyroku Trybunału, tj. możliwości stosowania przez państwa członkowskie jednolitej stawki VAT, niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z dostawą środków spożywczych (poz. 1 załącznika nr III do dyrektywy 112) czy też usługą restauracyjną (poz. 12a załącznika nr III do dyrektywy 112).

Ponadto sama treść pytań prejudycjalnych zadanych przez NSA potwierdza, że z perspektywy ustalenia właściwej stawki VAT istotne jest w pierwszej kolejności ustalenie czy następuje dostawa towarów, czy świadczenie usług. Konsekwencją zaś wyroku C-703/19 jest konieczność przyjęcia, że do czerwca 2020 r. podatnik był uprawniony do stosowania 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej "na wynos". Polski ustawodawca przewidział zastosowanie jednej stawki VAT do działalności gastronomicznej dopiero w przepisach obowiązujących od 1 lipca 2020 r. Wprowadzona zaś zmiana stanowi zmianę normatywną, a nie doprecyzowującą, jako że dopiero od tej daty ustawodawca zdecydował o zastosowaniu jednej stawki VAT do czynności opodatkowanych w postaci dostawy towarów i świadczenia usług. Takie rozwiązanie nie funkcjonowało w stanie prawnym obowiązującym w okresach objętych decyzją. Pomimo, że Dyrektor IAS w uzasadnieniu swojej decyzji twierdzi, iż zgadza się z powyższą interpretacją podatnika, to z zaskarżonej decyzji wynika, że stosuje nowe przepisy do oceny rozliczeń dokonanych przed wprowadzeniem nowej matrycy stawek VAT. Jest to działanie niedopuszczalne z perspektywy fundamentalnych zasad rzetelnego procesu podatkowego.

Za nietrafną skarżący uznał także argumentację organu odwoławczego, opierającą się na wyjaśnieniach do podklas Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). Ścisłe powiązanie właściwej stawki VAT z klasyfikacją działalności danego podatnika (a nie z przedmiotem świadczenia podlegającego opodatkowaniu) prowadzi do absurdalnego wniosku, że w niektórych przypadkach wyłącznie producent danego wyrobu może skorzystać z obniżonej stawki VAT przy sprzedaży wyrobu. Nie taka była natomiast intencja ustawodawcy i z tego właśnie powodu w przepisach regulujących stawkę VAT na poszczególne produkty i usługi znajduje się odniesienie wyłącznie do PKWiU, a nie do PKD. Ponadto stanowisko Dyrektora IAS prowadzi do wniosków sprzecznych z art. 217 Konstytucji RP, który stawia wymóg, by przepisy określające przedmiot opodatkowania i stawkę podatku miały rangę ustawy. Tymczasem u.p.t.u. nie odnosi się w żadnym przepisie do PKD, lecz wyłącznie do PKWiU.

W kontekście zakresu poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. skarżący wskazał, że stosując formułę "ex" w ww. pozycji, ustawodawca uznał za stosowne ograniczenie zakresu 5% stawki VAT przez wyłączenie z tej kategorii sprzedaży napojów alkoholowych powyżej 1,2%. Tym samym, ustawodawca nie wyłączył z zakresu tej pozycji sprzedaży gotowych posiłków i dań przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji. Pogląd, zgodnie z którym posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w z w. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU [...], został w orzecznictwie sądowym uznany za niezgodny z prawem unijnym.

Nieuprawnione jest ograniczanie pojęcia "gotowych posiłków i dań" przez wyłączenie z ich zakresu produktów podanych do bezpośredniej konsumpcji. Istotne znaczenie dowodowe ma tutaj przedłożona organowi informacja otrzymana przez licencjodawcę skarżącego od Europejskiego Urzędu Statystycznego (Eurostat), zgodnie z którą gorące kanapki z wkładem mięsnym, sprzedawane w punkcie gastronomicznym, stanowią towary mieszczące się grupowaniu Prodcom [...] (które koresponduje z grupowaniem PKWiU [...].0). PKWiU jest zharmonizowana z klasyfikacjami międzynarodowymi, w tym z Nomenklaturą Scaloną (CN) oraz Listą PRODCOM.

Skoro polski prawodawca zastosował dwie obniżone stawki VAT - inną dla dostaw gotowych posiłków i dań, a inną dla usług związanych z wyżywieniem, to ocena, czy mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków i dań (5% VAT) czy z usługą związaną z wyżywieniem (8% VAT) uzależnione powinno być od charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają zaś znaczenia takie okoliczności, jak sposób przygotowywania produktów oraz przyjęta klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do bezpośredniej konsumpcji i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie poniższych rozważań należy jednak wyjaśnić, że w sentencji uzasadnianego wyroku Sąd "uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika". Podkreślenia wymaga, że strona zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika i w odpowiednim do zaskarżenia zakresie wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zatem uchylając zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą, Sąd orzekł tylko w zakresie jej zaskarżenia, tj. w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika wraz z odpowiednią częścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Również badaniem objął tylko kwestionowany zakres rozstrzygnięć organów obu instancji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżącemu przysługuje prawo do zastosowania 5% stawki opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży realizowanej w systemach "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food Cort" w tej części, w której sprzedaż ta była realizowana "na wynos".

Na wstępie poniższych rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do postanowień art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie jednak z art. 146a pkt 2 powołanego aktu, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2a powołanego aktu, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 10 do u.p.t.u. pod pozycją nr 28 wskazano na gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%. Pod pozycją nr 31 załącznika wskazano natomiast na pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje: w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego (pkt 1), zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju (pkt 2).

Zgodnie zaś z poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF, usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex [...] podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem obniżonej stawki podatku 8%.

Na gruncie dyrektywy 112 środki spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta oraz usługi restauracyjne i cateringowe zostały wymienione odpowiednio pkt 1 i 12a załącznika III będącego wykazem dostaw towarów i świadczenia usług, do których zastosować można stawki obniżone i zwolnienie z prawem do odliczenia VAT.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu mają rozważania poczynione w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. C-703/19, w którym T. S. U. E. stwierdził, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2009/47, w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. W orzeczeniu tym TSUE wyjaśnił, że pod warunkiem, iż transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40). Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 112, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT (pkt 41). Przypomniał przy tym, że gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (pkt 43).

Do 30 czerwca 2020 r. polski ustawodawca dla celów określenia stawek obniżonych wykorzystywał PKWiU. Na gruncie u.p.t.u. inna stawka podatkowa znajduje zastosowanie względem dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u.) oraz do usług związanych z wyżywieniem (8% - poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF). Posłużenie się przez ustawodawcę PKWiU nie oznaczało odejścia od zasad opodatkowania wyznaczonych unijnym systemem VAT, w szczególności od zasad dotyczących określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 112 zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych).

W wyroku z 22 kwietnia 2021 r., C-703/19 TSUE przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112. Wyjaśnił, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślił, że za działalność taką należy uznać "świadczenie usług" w obecnym rozumieniu art. 24 dyrektywy 112. Odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53). Zwrócił uwagę, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54). Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych", zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnieniu zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet oraz wyposażeniu w naczynia, meble i sztućce (pkt 59 i 60). Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. Trybunał przypomniał bowiem, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 61 i 62).

Z powyższego wynika, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, wskazane przez TSUE dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU bądź też PKD.

Wskazać należy, że organy państwa stosujące postanowienia aktów prawa krajowego implementujących regulacje prawa unijnego zobligowane są do dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle celów wyznaczonych przez prawo unijne. Realizując powyższy obowiązek organy państwa zobowiązane do dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego w zgodzie z regulacjami dyrektywy. Wynikające z dyrektywy zobowiązanie Państw Członkowskich do osiągnięcia rezultatu przewidzianego przez dyrektywę, podobnie jak przewidziany na mocy art. 4 ust. 3 Traktatu o UE obowiązek podjęcia wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczególnych w celu zapewnienia wykonania tego zobowiązania, ciąży na wszystkich organach Państw Członkowskich, w tym, w ramach ich jurysdykcji, również na sądach. Wynika stąd, że stosując prawo krajowe, bez względu na to, czy sporne przepisy zostały przyjęte przed czy po wydaniu dyrektywy, sąd krajowy, który musi dokonać jej wykładni, powinien tego dokonać, tak dalece jak to tylko możliwe, zgodnie z brzmieniem i celem dyrektywy, po to, by osiągnąć przewidywany przez nią rezultat (por. wyrok TS z 13 listopada 1990 r., C-106/89, pkt 8). Na podkreślenie zasługuje przy tym ten fragment powołanego wyroku, gdzie akcentuje się obowiązek wykładni zgodnej z brzmieniem i celem dyrektywy 112 tak dalece, jak to tylko możliwe. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że obowiązkiem orzekających w sprawie organów podatkowych było dokonanie wykładni regulacji prawa krajowego w zgodzie z regulacjami dyrektywy 112, w tym zwłaszcza z uwzględnieniem wypracowanych przez TSUE w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., C-703/19 kryteriów uznania określonych czynności za dostawy gotowej żywności i napojów bądź usługi związane z wyżywieniem.

Na tle powołanego wyroku TSUE w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd głoszący, że:

– sprzedaż dań przygotowanych w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną;

– sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką VAT;

– sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną. Jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta;

– sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę środków spożywczych;

– sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie to albo dostawą albo usługą restauracyjną (por.: wyroki NSA z: 30 lipca 2021 r., I FSK 1290/18; 7 kwietnia 2022 r., I FSK 266/19, I FSK 267/19, I FSK 268/19, I FSK 269/19, I FSK 499/19 i I FSK 660/19; 19 maja 2022 r., I FSK 774/18 i I FSK 1966/21).

Istotnego znaczenia w powyższym kontekście nabiera prawidłowa klasyfikacja dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Podkreślić przy tym należy, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe - inną mającą zastosowanie dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u.), a inną mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (8% - poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF). Również zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zatem zarówno przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych). Dlatego istotne jest właściwe zakwalifikowanie wskazanych czynności, bowiem konsekwencją tej właściwej kwalifikacji jest zastosowanie odpowiedniej - jednej z dwu - obniżonej stawki podatkowej. Biorąc zaś pod uwagę charakter podatku od towarów i usług, jako rodzaju podatku od wartości dodanej, podlegającego w UE harmonizacji oraz rolę TSUE wynikającą z art. 257 Traktatu o funkcjonowaniu U. E., wskazane przez TSUE kryteria odróżnienia podlegających opodatkowaniu czynności powinny być przy tej kwalifikacji wzięte pod uwagę. Oznacza to, że symbol PKWiU nie może zostać uznany za wiążący. Błędne więc było stanowisko organów prowadzące do zdeprecjonowania znaczenia - z punktu widzenia możliwości zastosowania jednej z dwóch obniżonych stawek podatku - kwestii czy dana czynność stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług i nadawania w tym względzie kluczowego znaczenia klasyfikacji statystycznej (symbolowi PKWiU), mimo że organ przyznaje skarżącemu rację, że mamy do czynienia z dostawą towarów.

Skoro zatem między organami podatkowymi a skarżącym nie ma sporu, że opodatkowane czynności stanowią dostawę towarów, to nie jest – zdaniem Sądu – dopuszczalne zastosowanie względem nich poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF. Kierując się systematyką tego rozporządzenia MF (argumentum a rubrica) uznać należy, że poz. 7 załącznika do wskazanego aktu znajduje zastosowanie jedynie względem usług w rozumieniu u.p.t.u. W konsekwencji zastosowanie wskazanej pozycji nie jest możliwe w odniesieniu do czynności stanowiących dostawę towaru w rozumieniu wskazanego ostatnio aktu. O powyższym świadczy poprzedzenie analizowanej pozycji rozporządzenia określeniem "usługi". Przez pojęcie to należy rozumieć usługi w rozumieniu u.p.t.u. Niedopuszczalne byłoby bowiem przyjęcie, że akt wykonawczy do ustawy jakim jest rozporządzenie modyfikuje ustawowo zdefiniowane pojęcie usługi obejmując nim czynność stanowiącą na gruncie ustawy dostawę towaru.

Jak wskazano to dobitnie w wyroku NSA z 30 lipca 2021 r., I FSK 1290/18 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) w świetle wyroku C-703/19 nie ma istotnego znaczenia klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Podkreślono przy tym, że zarówno przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.

Ze wskazanego orzeczenia TSUE wynika, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, wskazane przez Trybunał dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU bądź też PKD.

Z orzecznictwa sądowego w sprawach dotyczących sprzedaży w systemie fast food, w tym sieci restauracyjnej, za okresy od lipca 2016 r. (po opublikowaniu interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r.) wynika, że również po tej dacie sprzedaż zewnętrzną – "na wynos" – należy kwalifikować jako sprzedaż towarów, gotowych posiłków, ze stawką 5% (np. wyroki WSA w: Łodzi z 6 grudnia 2022 r., I SA/Łd 695/22 i 10 stycznia 2023 r., I SA/Łd 806/22; Gdańsku z 30 listopada 2022 r., I SA/Gd 823/22; Warszawie z 28 lipca 2022 r., III SA/Wa 4/22; Poznaniu z 5 kwietnia 2023 r., I SA/Po 81/23, 5 maja 2023 r., I SA/Po 222/23 i 22 czerwca 2023 r., I SA/Po 223/23).

Jak słusznie podniósł skarżący, taki stan prawny, w którym polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%) obowiązywał do 30 czerwca 2020 r., bowiem dopiero od 1 lipca 2020 r. wprowadzono jedną stawkę VAT w stosunku do towarów i usług (zob. wyrok NSA z 2 czerwca 2022 r., I FSK 913/18).

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że decyzje organów obu instancji stanowi wynik nieprawidłowej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (tj. art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy, art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 i art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego). W sposób nieodpowiadający prawu, wbrew wskazaniom wynikającym z wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r., C-703/19, organy przyjęły, że sprzedaż skarżącej "na wynos" stanowi usługę związaną z wyżywieniem, wadliwie opierając się przy klasyfikowaniu spornych czynności skarżącego na ich klasyfikacji na gruncie PKWiU. Tymczasem ze wskazanego wyroku TSUE wynika, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności. Kryteria te należy przy tym oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta manifestującego się sposobem zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Dokonując prounijnej wykładni przepisów u.p.t.u. należało przyjąć, że sprzedaż "na wynos" stanowi dostawę środków spożywczych w rozumieniu poz. Nr 1 załącznika nr III do dyrektywy 112 i dostawę gotowych posiłków i dań w rozumieniu poz. Nr 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u..

Z uwagi na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego za uzasadniony należało uznać również zarzut naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa oraz kwalifikacji dokonywanych przez skarżącą czynności opodatkowanych i w konsekwencji sformułowanie oceny co do właściwej stawki podatkowej.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 P.p.s.a. oraz § § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).