Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 51/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), asesor WSA Anna Janowska, Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2024 r. sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2023 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.469.2023.1.PS/AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy B. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy B. (dalej: "wnioskodawca", "gmina", "skarżąca") jest opisana w sentencji wyroku interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") dotycząca podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie skutków podatkowych realizacji projektu pn. [...] (dalej: "Projekt").

Powyższa interpretacja indywidualna wydana została na wniosek gminy, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W partnerstwie z innymi podmiotami na podstawie umowy o partnerstwie zrealizowała Projekt polegający na stworzeniu warunków do osiągnięcia zdolności samodzielnego działania na rynku przez przedsiębiorstwa (MŚP) z województwa, spełniające wymogi konkursowe, w początkowej fazie rozwoju ich działalności, poprzez realizację przez 4 ośrodki innowacji [...] programu inkubacji przedsiębiorstw. Zawarta pomiędzy partnerami umowa określała zakres wzajemnych obowiązków oraz odpowiedzialności rozłożonej pomiędzy wybranego spośród partnerów lidera oraz pozostałych partnerów. Jednak niniejszy wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie tej części Projektu, za którego realizację odpowiedzialna była bezpośrednio gmina.

Projekt w zakresie realizowanym przez gminę obejmował przeprowadzenie programu inkubacji przedsiębiorstw w odniesieniu do 8 MŚP z terenu województwa, spełniających wymogi konkursowe. Jednostką odpowiedzialną za realizację programu był Urząd Miejski w B. prowadzący w swojej strukturze (z wykorzystaniem własnego personelu) Inkubator Przedsiębiorczości. Program inkubacji przedsiębiorstw realizowany był na podstawie zawartych pomiędzy gminą a MŚP umów cywilnoprawnych i obejmował 2 pakiety dostępnych usług, tj. pakiet wystandaryzowanych usług podstawowych oraz pakiet zindywidualizowanych usług specjalistycznych, za których zapewnienie odpowiedzialna była gmina. W zakresie pakietu wystandaryzowanych usług podstawowych wyróżniono w szczególności: usługi infrastrukturalne (np. usługa udostępnienia powierzchni biurowej), usługi prawne (np. doradztwo w zakresie prawa gospodarczego i handlowego), usługi księgowe (doradztwo księgowe i podatkowe), usługi związane z promocją (np. opracowanie logotypu), usług ICT (np. zapewnienie szerokopasmowego internetu). Natomiast pakiet zindywidualizowanych usług specjalistycznych obejmował w szczególności: usługi szkoleń grupowych (m.in. w obszarze zarządzania zespołem, delegowania zadań oraz weryfikacji efektów pracy), indywidualne usługi specjalistyczne o charakterze doradczo/szkoleniowym (np. opracowanie tożsamości marki, w tym badanie rynku i konkurencji, klienta/użytkownika), usługi mentoringu grupowego, usługi networkingu biznesowego, event start-up venture – realne spotkania z potencjalnymi inwestorami. Podkreślono przy tym, że zakres usług realizowanych na rzecz poszczególnych MŚP każdorazowo opracowywany był indywidualnie z menedżerem inkubacji zgodnie z potrzebami i specyfiką danego MŚP, w efekcie czego w konkretnym przypadku mogły być implementowane wyłącznie wybrane z ww. usług.

Realizowany przez gminę Projekt został sfinansowany zarówno ze środków własnych gminy, jak również ze środków zewnętrznych - dofinansowania Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Warmińsko-Mazurskiego na lata 2014-2020 (dalej: "umowa o dofinansowanie"). Otrzymane dofinansowanie stanowiło ok. 85% kosztów kwalifikowanych Projektu. Natomiast beneficjenci Projektu (MŚP) nie wnosili na rzecz gminy żadnych wpłat z tytułu realizacji Projektu.

Na podstawie umowy o dofinansowanie, w oparciu o ponoszone w tym zakresie koszty, gmina otrzymywała dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako inkubacja przedsiębiorstw. Na mocy tej umowy wnioskodawca obligatoryjnie musiał osiągnąć dwa wskaźniki odnoszące się do ilości MŚP w Projekcie – tj. wskaźnik produktu i wskaźnik rezultatu oraz utrzymać te wskaźniki w okresie trwałości Projektu. W przypadku stwierdzenia przez instytucję udzielającą dofinansowania braku realizacji przez wnioskodawcę 100% wartości jednego lub obu z zakładanych wskaźników, w tym ich utrzymania w okresie trwałości Projektu, ww. instytucja miała prawo do pomniejszania kwoty przyznanego dofinansowania proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia wartości tych wskaźników. Powyższe oznaczało zatem, że gmina mogła ponosić wydatki na zakup na rzecz MŚP wybranych usług, ale wobec osiągnięcia ww. wskaźników na poziomie niższym od zakładanego lub ich późniejszego nieutrzymania otrzymałaby obniżone dofinansowanie – co powodowałoby, że koszt Projektu w tym zakresie stanowiłby stałe obciążenie gminy, niepodlegające rozliczeniu przez gminę.

Na moment przyznania dofinansowania nie była znana ostateczna wartość Projektu. W tym zakresie wysokość dofinansowania określona w umowie o dofinansowanie została ustalona w oparciu o prognozę wydatków planowanych do poniesienia przez gminę w ramach Projektu. Dofinansowanie nie było bowiem udzielane w powiązaniu ze ściśle określonymi usługami oraz cenami tych usług, gdyż zakres świadczeń realizowanych w ramach Projektu uzależniony był ostatecznie od wyników indywidualnych programów inkubacji stworzonych przez menedżera inkubacji indywidualnie dla każdego z MŚP biorących udział w Projekcie. Przyznane dofinansowanie było refundacją ponoszonych przez gminę kosztów w ramach Projektu.

Usługi przeznaczone do realizacji na rzecz poszczególnych MŚP w ramach programu inkubacji wykonywane były przez zewnętrzne profesjonalne podmioty gospodarcze, z wyjątkiem usług nieodpłatnego udostępniania powierzchni biurowej, które realizowane były przez gminę we własnym zakresie (przy wykorzystaniu własnych zasobów, z wyjątkiem kosztów mediów podlegających refundacji) oraz usług organizacji networkingu biznesowego i eventu start-up venture, za których realizację odpowiedzialny był partner Projektu. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane były każdorazowo na gminę. Natomiast na rzecz MŚP nie były przekazywane jakiekolwiek środki finansowe (wsparcie finansowe), w tym środki pochodzące z przyznanego gminie dofinansowania. Udział MŚP w Projekcie związany był bowiem wyłącznie z przejściowym zapewnieniem przez gminę (w początkowym stadium rozwoju MŚP) dostępu do wybranych usług z pakietu wystandaryzowanych usług podstawowych oraz pakietu zindywidualizowanych usług specjalistycznych, ustalanych według indywidualnego programu inkubacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy czynności wykonywane przez gminę na rzecz MŚP w ramach Projektu stanowią działalność gospodarczą oraz podlegają opodatkowaniu VAT?

2. Czy Gmina jest zobowiązana do opodatkowania VAT uzyskanego na realizację Projektu dofinansowania?

3. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu?

Odnośnie do pytania nr 1 wnioskodawca podał, że art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: "ustawa VAT") stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Oznacza to, że w przypadku czynności wykonywanych przez gminę na podstawie umów cywilnoprawnych gmina może być uznana za podatnika, o ile spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, a więc jeśli bez względu na cel czy rezultat wykonuje ona samodzielnie działalność gospodarczą rozumianą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, obejmującą w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ocenił, że wykonywane przez gminę czynności na rzecz MŚP w ramach Projektu nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, co powoduje, że gmina nie występuje w przedstawionym stanie faktycznym w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, wykonywane przez gminę czynności należy potraktować jako niepodlegające opodatkowaniu VAT, a zatem czynności, z których wykonaniem nie jest skorelowany obowiązek rozliczenia VAT należnego. Zdaniem wnioskodawcy pozostawienie ciężaru sfinansowania kosztów Projektu na świadczeniodawcy (tutaj: gminie) oraz akceptacja wysokiego stopnia ryzyka co do pozyskania środków zewnętrznych, pozwalających sfinansować te koszty przynajmniej w części, jest działaniem typowym dla organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Przedstawione powyżej założenia realizacji Projektu pozostają przy tym zgodne z celem, w jakim gmina podjęła się realizacji Projektu, tj. promocją gminy jako przyjaznej przedsiębiorcom oraz dążeniem gminy do tworzenia na jej terenie dogodnych warunków dla prowadzenia działalności gospodarczej oraz instrumentów stymulujących tą działalność. W konsekwencji, zrealizowany przez gminę Projekt w ocenie wnioskodawcy można porównać do innych czynności realizowanych przez gminę w ramach wykonywania zadań własnych, np. budowy infrastruktury drogowej/kulturalnej/rekreacyjnej. Działania te realizowane są nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności, w tym przedsiębiorców prowadzących w obszarze oddziaływania ww. infrastruktury działalność gospodarczą, a jednocześnie można w wielu przypadkach zidentyfikować konkretnych beneficjentów zrealizowanych czynności (np. przedsiębiorcy, którzy dzięki budowie drogi zyskali nowe możliwości transportu nabywanych / dostarczanych towarów, co wpłynęło z kolei na zmniejszenie ponoszonych przez nich kosztów).

Odnośnie do pytania nr 2 wnioskodawca ocenił, że gmina nie jest zobowiązana do opodatkowania VAT uzyskanego na potrzeby realizacji Projektu dofinansowania, gdyż gmina, realizując Projekt, nie wykonuje działalności gospodarczej, a tym samym nie występuje ona jako podatnik VAT, czego konsekwencją jest uznanie realizowanych przez gminę w tym zakresie czynności jako niepodlegających opodatkowaniu VAT. Przy takim założeniu nie ma zatem możliwości powiązania otrzymanego dofinansowania z ceną świadczonych usług, ponieważ takowe (cena oraz świadczenie usług) nie występują. Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że nawet przy założeniu, że gmina realizując Projekt wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a w konsekwencji działa ona jako podatnik VAT w przedmiotowym zakresie, to również w takim przypadku otrzymanego przez gminę dofinansowania nie można uznać za podlegające opodatkowaniu VAT. Zdaniem bowiem wnioskodawcy związek pomiędzy uzyskanym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez gminę usług nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, tj. nie ma on charakteru bezpośredniego. Przyznane gminie dofinansowanie przeznaczone było w całości na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu, a tym samym miało charakter dotacji kosztowej, a nie zakupowej. Ponadto gmina wskazała, że przeprowadzając Projekt nie świadczyła na rzecz beneficjentów (MŚP) jakichkolwiek odpłatnych usług, w związku z czym nie wystąpi w niniejszej sytuacji pojęcie ceny.

Odnośnie do pytania nr 3 wnioskodawca ocenił, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy VAT wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Gmina przypomniała, że czynności wykonywane przez gminę na rzecz MŚP w ramach Projektu służyły gminie do realizacji jej zadań własnych w zakresie wspierania rozwoju przedsiębiorczości na terenie gminy poprzez tworzenie korzystnych warunków dla podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej, w tym kreowania instrumentów wspierających ten rozwój. Stwierdziła, że przy uwzględnieniu nieodpłatnego charakteru tych czynności (realizując Projekt gmina nie pobierała od jego beneficjentów tj. MŚP jakiejkolwiek odpłatności z tytułu uczestnictwa w Projekcie, co również nie stanowiło założenia Projektu przed jego rozpoczęciem), czynności te należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu VAT. Tym samym, zdaniem wnioskodawcy gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu. Gmina realizując Projekt i nabywając niezbędne towary i usługi nie realizuje działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie występuje w charakterze podatnika VAT, co końcowo przekłada się na brak związku wydatków poniesionych na realizację Projektu z czynnościami gminy podlegającymi opodatkowaniu VAT.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnośnie do pytania nr 1 organ uznał, że brak ponoszenia kosztów przez uczestników Projektu nie oznacza, że gmina świadcząc na ich rzecz usługi w postaci m.in. szkoleń i doradztwa, nie działa jak podatnik VAT. Zdaniem organu także okoliczność, że gmina nie osiąga zysku (dochodu) z tytułu świadczonych usług nie ma znaczenia, ponieważ cena usługi może być skalkulowana na poziomie ponoszonych kosztów, które w 85% odzyskiwane są w formie dofinansowania. DKIS nie podzielił także stanowisko gminy, że ze względu na przyjęty model rozliczenia Projektu, w którym występuje stopień niepewności co do tego czy i w jakim zakresie instytucja finansująca zwróci gminie istotną część poniesionych kosztów, działań gminy nie można porównać z działalnością przedsiębiorcy. Wskazał bowiem, że przedsiębiorcy działający w warunkach rynkowych również nie mogą mieć pewności co do osiągnięcia określonego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ nie przychylił się ponadto do stanowiska gminy, że zrealizowany Projekt można porównać do zadań własnych gminy, np. budowy infrastruktury drogowej/kulturalnej/ rekreacyjnej. Podał, że działania w przypadku takich projektów realizowane są nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności, wszystkich mieszkańców, natomiast działania podejmowane przez gminę w związku z Projektem dotyczą wyłącznie 8 wybranych podmiotów i nie są realizowane na rzecz wszystkich mieszkańców gminy. Ponadto czynności świadczone przez gminę na rzecz MŚP nie stanowią czynności o charakterze władczym wykonywanych w reżimie publicznoprawnym, stąd czynności tych nie można uznać za działalność objętą wyłączeniem z art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

Zdaniem DKIS istotna w tej sprawie jest natomiast okoliczność, że gmina podjęła się działań opisanych w Projekcie za pośrednictwem wyodrębnionego w strukturze urzędu miejskiego Inkubatora Przedsiębiorczości z wykorzystaniem własnego personelu. Powyższe w ocenie organu oznacza, że gmina prowadziła działania na rzecz przedsiębiorców z regionu w sposób trwały i zorganizowany za pośrednictwem zatrudnionych pracowników. Organ podkreślił ponadto, że czynności wykonywane na rzecz przedsiębiorstw nie miały charakteru jednorazowego zadania, miały one bowiem na celu stworzenie warunków do osiągnięcia zdolności samodzielnego działania na rynku przez te przedsiębiorstwa, zapewniały wsparcie tym przedsiębiorstwom w początkowej fazie rozwoju ich działalności. Trwały one więc przez pewien okres czasu i przygotowywały przedsiębiorstwa do samodzielnego funkcjonowania na rynku. Nie można więc uznać, że czynności te dokonywane były incydentalnie. Poprzez te działania MŚP uzyskały od gminy wsparcie merytoryczne w postaci wystandaryzowanych usług podstawowych oraz zindywidualizowanych usług specjalistycznych. Okoliczności te zdaniem organu pozwalają na stwierdzenie, że działania gminy mają charakter trwały, wpisany w prowadzenie usługowej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Podejmowane zatem przez gminę działania swoim charakterem wpisują się w czynności podlegające opodatkowaniu VAT i w konsekwencji gmina działa jako podatnik, świadcząc usługi na rzecz MŚP na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W ocenie DKIS, w przedmiotowej sprawie nie ma więc podstaw, aby twierdzić, że wykonując na rzecz MŚP usługi m.in. szkoleniowe, doradcze, prawne, księgowe, promocyjne czy mentoring, gmina nie działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy. W opinii organu zakres wykonywanych świadczeń indywidualnie opracowany dla poszczególnych uczestników MŚP stanowi typowe zachowanie przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie usługowym. Świadczenia te stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT podlegają opodatkowaniu VAT, a wnioskodawca, w związku z ww. czynnościami prowadzi działalność, która podlega opodatkowaniu VAT. W analizowanej sprawie zdaniem organu mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia na rzecz zindywidualizowanych beneficjentów (tj. uczestników Projektu - MŚP), za które należność uiszcza osoba trzecia w formie udzielonego dofinansowania.

Odnośnie do pytania nr 2 organ podał, że z przepisów art. 29a ust. 1 i 6 ustawy VAT wynika, że podstawę opodatkowania w VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Organ wywiódł, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są, opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest bowiem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Natomiast (tylko) dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Zdaniem DKIS, skoro gmina świadczy w ramach Projektu usługi na rzecz MŚP, to istnieje ścisły i bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem a działaniami podejmowanymi przez gminę na rzecz uczestników projektu (8 innowacyjnych MŚP). Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Organ podkreślił, że Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności gminy i dofinansowanie nie jest udzielane do ogólnych kosztów funkcjonowania gminy ani do ogólnych kosztów Projektu, lecz służy pokryciu kosztów usług dla indywidualnego uczestnika.

W opinii organu otrzymane przez gminę dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją Projektu należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach Projektu. Dzięki bowiem dofinansowaniu (pokrycie ok. 85% poniesionych kosztów) oraz środkom własnym gminy, uczestnicy Projektu biorą w nich udział bezpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem. Uczestnik projektu nie wnosi wkładu, czyli w rzeczywistości to gmina pokrywa 100% ceny usługi – częściowo z otrzymanej dotacji a częściowo ze środków własnych. W tych okolicznościach DKIS ocenił, że dofinansowanie bezpośrednio kształtowało określoną przez gminę cenę usługi (tj. pozwalało na bezpłatne organizowanie ww. usług dla ich odbiorców) i miało charakter cenotwórczy. Zauważył, że realizując projekt gmina musi osiągnąć wyznaczone rezultaty odnoszące się do ilości MŚP, gdyż w przeciwnym wypadku instytucja finansująca ma prawo do pomniejszenia gminie dofinansowania (wynagrodzenia) proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia wartości założonych wskaźników. Okoliczność ta zdaniem DKIS wyraźnie wskazuje na powiązanie kwoty dofinansowania z konkretnym świadczeniem ze strony gminy, za które ta otrzymuje wynagrodzenie. Dotacja redukuje bowiem cenę konkretnej usługi realizowanej dla określonego uczestnika, a zatem ma na celu sfinalizowanie ceny sprzedaży tej usługi i nie można jej przypisać charakteru zakupowego. W tych okolicznościach DKIS uznał, że przyznane gminie dofinansowanie na realizację Projektu, w tym na świadczone usługi, ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia tych usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Jest więc dofinansowaniem bezpośrednio wpływającym na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Odnośnie do pytania nr 3 organ podał, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy VAT warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W niniejszej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu jest spełniony. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, świadczy usługi na rzecz MŚP, zaś dofinansowanie bezpośrednio wpływa na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT podlega opodatkowaniu VAT. W tych okolicznościach DKIS uznał, że gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu

W skardze na powyższą interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając DKIS naruszenie:

1/ art. 15 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, co doprowadziło do uznania przez organ, że czynności gminy wykonywane w ramach Projektu spełniają przesłanki do uznania ich za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT oraz że gmina działa w tym zakresie jako podatnik VAT, a tym samym, że świadczenia realizowane przez gminę w przedstawionym stanie faktycznym podlegają opodatkowaniu VAT, podczas gdy okoliczności towarzyszące podejmowanym przez gminę działaniom (m.in. zaangażowanie części środków własnych przy braku perspektywy ich refundacji, w tym poprzez odpłatność ze strony MŚP, brak perspektywy osiągnięcia zysku w zestawieniu z realnym ryzykiem wystąpienia straty finansowej oraz cel realizowanego Projektu, a więc stworzenie warunków do rozpoczęcia działalności przez wybrane w ramach konkursu przedsiębiorstwa z terenu województwa, które po zakończeniu Projektu staną się samodzielnymi podmiotami gospodarczymi co przyczyni się do wzrostu potencjału gospodarczego regionu oraz stworzenia nowych miejsc pracy dla lokalnej społeczności) wskazują, że gmina realizując Projekt występuje w charakterze organu władzy publicznej realizującego zadania własne, do realizacji których została ona powołana;

2/ art. 29a ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymane przez gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów zakupów realizowanych przez nią w ramach Projektu ma bezpośredni wpływ na cenę wykonywanych przez gminę czynności, stanowiąc zapłatę za te czynności, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ono bezpośredniego wpływu na cenę wykonywanych przez skarżącą czynności;

3/ art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną ocenę co do jego zastosowania, skutkujące przyznaniem gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego w cenie wydatków ponoszonych w ramach Projektu, podczas gdy w przedstawionych przez gminę okolicznościach faktycznych sprawy prawo takie nie powinno gminie przysługiwać;

4/ art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "Op") poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczone przez nią usługi, podczas gdy gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów nabywanych przez gminę usług;

5/ art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

6/ art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Op poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działań DKIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez ten organ w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała stanowisko sformułowane uprzednio w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodatkowo podniosła, że przedstawiając w sposób wyczerpujący własne stanowisko w zakresie sprawy będącej przedmiotem wniosku, w szczególności w przedmiocie ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez gminę usług na rzecz MŚP, spodziewała się, że organ dokona odpowiedniej analizy argumentacji zaprezentowanej przez gminę w przedstawionym we wniosku uzasadnieniu jej stanowiska. Tymczasem, DKIS zupełnie pominął istotę i kosztowy charakter przyznanej dotacji. Ponadto skarżąca podkreśliła, że znane jej są interpretacje indywidualne, w których w analogicznym stanie faktycznym DKIS uznał, że dotacje o charakterze kosztowym nie stanowią podstawy opodatkowania (interpretacja o sygn. [...] z 4 sierpnia 2017 r. oraz interpretacja o sygn. [...] z 31 lipca 2017 r.). Wskazała, że nie jest zrozumiały dla niej powód, by przy istotnie zbliżonym stanie faktycznym i wobec braku zmian przepisów normujących przedmiotową sprawę (art. 29a ustawy VAT) w sprawie skarżącej zostało zajęte odmienne, profiskalne, stanowisko. Tym samym działanie organu, noszące znamiona profiskalizmu, dyskwalifikuje wydaną przez organ interpretację ze względów formalnych jako wydaną z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 Op.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą wynika, że co do zasady, jest ona podatnikiem podatku VAT. Zbadania wymaga jednak, czy jest nim także w odniesieniu do czynności objętych wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, co z kolei wymaga oceny, czy działania skarżącej w ramach Projektu (świadczenie usług na rzecz MŚP) odbywały się w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Dopiero po pozytywnej weryfikacji tej kwestii zasadne byłoby ustalenie, czy świadcząc usługi skarżąca działała jako organ władzy publicznej, który nie jest uznawany za podatnika VAT.

W ustawie VAT przyjęto, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3) ustawy VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Podobnie w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. dalej: "Dyrektywa 112") w art. 2 ust. 1 lit. c przyjęto, że opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów (art. 24 ust. 1). Podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy VAT). Według art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Odpłatność świadczenia, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT jak i w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112 występuje także wówczas, gdy świadczenie wzajemne nie zostało uzyskane od odbiorcy usługi, lecz od innego podmiotu.

Według art. 15 ust. 2 ustawy VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 "podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności", przy czym z działalność gospodarczą przyjęto "wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...). Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu".

Z powyższego wynika, że zarówno w prawie krajowym, jak i w dyrektywie unijnej czynności (transakcje) są uznawane za wykonywane w ramach działalności gospodarczej, jeżeli są podejmowane z wykorzystaniem zaplecza materialnego i niematerialnego podatnika w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W obu regulacjach przyjęto, że podatnikiem VAT jest ten, kto prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, przy czym w art. 15 ust. 1 ustawy VAT dodano zapis: "bez względu na cel lub rezultat".

W ocenie Sądu opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie potwierdza wystąpienia wyżej wymienionych przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, zawartych w obu wcześniej przytaczanych przepisach (art. 15 ust. 2 ustawy VAT i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112).

Sąd nie podziela stanowiska organu w kwestii trwałego charakteru omawianych usług. Były one świadczone w określonym przedziale czasowym, wyznaczonym początkową i końcową datą realizacji Projektu. Przez ciągłość, o której mowa zarówno w przepisie krajowym jak i unijnym, należy rozumieć nie tylko czas świadczenia, ale także jego regularność i dostępność, w tej sprawie ograniczoną do zamkniętego kręgu odbiorców (8 MŚP)/ Dostęp do spornych usług nie był więc powszechny, lecz zawężony do kilku wybranych podmiotów (beneficjentów Projektu). To także odróżnia działania skarżącej od typowej działalności gospodarczej, na ogół nieograniczonej do wyselekcjonowanych odbiorców i nieograniczonej w czasie. Ponadto z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby skarżąca do świadczenia usług na rzecz MŚP wykorzystywała personel należący do gminy Inkubatora Przedsiębiorczości, co dla organu było argumentem wskazującym na trwały i zorganizowany charakter działań skarżącej na rzecz przedsiębiorców z regionu.

W opisie stanu faktycznego podano, że MŚP korzystające z usług skarżącej w ramach Projektu nie ponosiły żadnych opłat z tego tytułu. Zdaniem Sądu usługi te były świadczone przez skarżącą bez zamiaru osiągnięcia zysku (zarobku). Celem skarżącej nie był zarobek, lecz cel społeczny, tj. stworzenie korzystnych warunków rozpoczęcia działalności gospodarczej wyselekcjonowanych przedsiębiorstw, co z kolei miało przyczynić się do wzrostu potencjału gospodarczego regionu i stworzenia nowych miejsc pracy. Organ celu tego nie podważył, kwestionuje jedynie jego źródło, tj. twierdzi, że opisane działanie nie należy do zadań własnych gminy. W ocenie Sądu, jeżeli po stronie skarżącej wystąpiła jakakolwiek korzyść, to miała ona ogólnospołeczny (niematerialny) charakter, niezapewniający skarżącej finansowych korzyści (zarobku, dochodu, zysku). W opisie stanu faktycznego podano, że skarżąca nie żądała od uczestników Projektu wnoszenia wkładu własnego, kompensującego część kosztów, przy czym dofinansowanie stanowiło około 85% kosztów Projektu, zaś pozostałą jego część poniosła skarżąca, co także potwierdza brak celu zarobkowego czynności wykonywanych w ramach Projektu przez skarżącą. Wręcz przeciwnie, skarżąca, w związku z realizacją Projektu (świadczeniem usług) mogła jedynie liczyć na częściowe pokrycie poniesionych wydatków.

Z opisu stanu faktycznego wynika (str. 4 wniosku), że część usług (wynajem powierzchni biurowej, przy refundacji kosztów mediów) skarżąca świadczyła z wykorzystaniem własnego majątku, jednak pozostałe usługi na rzecz MŚP opisane przez skarżącą, świadczyły specjalistyczne firmy, wykorzystujące swój potencjał. Zdaniem Sądu tak opisane, częściowe wykorzystanie własnych zasobów skarżącej nie powinno, na tle wyżej przedstawionych okoliczności, przesądzać o uznaniu spornych usług za świadczone w ramach jej działalności gospodarczej.

Z wyżej podanych przyczyn Sąd uznał, że świadczenie usług przez skarżącą nie mieściło się w granicach wyznaczonych treścią art. 15 ust. 2 ustawy VAT, tj. skarżąca nie świadczyła spornych usług w ramach własnej działalności gospodarczej jako podatnik, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, gdyż nie wykonywała zarobkowych czynności z wykorzystaniem w sposób ciągły własnych zasobów. Tym samym świadczenie omawianych usług nie podlegało opodatkowaniu. Zbędne stało się więc wyrażenie oceny co do występowania przez skarżącą w trakcie świadczenia usług jako organ władzy publicznej realizujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT pozbawiony statusu za podatnika. Kwestia ta miałaby znaczenie tylko wówczas, gdyby gmina świadczyła sporne usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zasadny okazał się zarzut błędnego zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy VAT poprzez stwierdzenie, że w podanym przez skarżącą stanie faktycznym usługi świadczone w ramach Projektu na rzecz MŚP mieściły się w ramach działalności gospodarczej skarżącej, występującej jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zasadny jest także zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Przepis ten stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1 z późn. zm.), obecnie art. 73 Dyrektywy 112. W przepisie krajowym przyjęto, że podstawą opodatkowania jest (...) wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podobnie w art. 73 Dyrektywy 112 przyjęto, że (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W obu przytoczonych przepisach jest mowa o wpływie bezpośrednim otrzymanej dotacji na cenę usługi świadczonej przez podatnika. Zdaniem Sądu przepisy te nie obejmują tych działań podatnika, które wykonywane są poza działalnością gospodarczą. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, bowiem świadczone przez skarżącą usługi uznane zostały za niemieszczące się w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, aby wystąpiły przesłanki z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, konieczne do uznania dotacji za podlegającą opodatkowaniu (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2023 r. I FSK 1454/18 pkt 9.10, wydany po wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. C-612/21).

Wobec powyższego zasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Konsekwencją powyższego było nieprawidłowe uznanie przez organ, że skarżąca mogła odliczyć podatek naliczony z faktur zakupowych, związanych z realizacją Projektu. Skoro skarżąca nie świadczyła na rzecz MŚP usług w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, to wykluczona była także możliwość realizacji uprawnień określonych w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Z art. 86 ust. 2 ustawy VAT wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższego wynika, że obniżenie VAT należnego o naliczony jest możliwe, gdy podatnik VAT czynny nabył towary lub usługi służące do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. skutkujących powstaniem podatku należnego. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż, jak wyżej uznano, skarżąca, chociaż jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, to realizując Projekt nie wykonywała na rzecz MŚP czynności opodatkowanych VAT.

Wobec tego organ błędnie, z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy VAT uznał, że skarżącej przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Obie strony sporu powołują się w pismach procesowych na szereg wyroków sądów administracyjnych oraz TSUE, cytując ich obszerne fragmenty. Treść tych orzeczeń znana jest Sądowi rozpoznającemu skargę, niemniej jednak nie było konieczności ponownego przytaczania tych treści w niniejszym uzasadnieniu.

Po rozpoznaniu skargi Sąd uznał za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego w wyżej omówionym zakresie. Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji organ dokona oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska skarżącej z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu.

Z kolei zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej nie są zasadne. Z treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, jak organ interpretuje treść przepisów ustawy VAT mających zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 14c § 1 Op interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z treści powyższego przepisu wynika (oprócz obowiązku wyczerpującego opisu stanu faktycznego) jedynie obowiązek dokonania przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, bez wskazania stopnia dokładności czy obszerności tej oceny i jej prawnego uzasadnienia. Zdaniem Sądu treść zaskarżonej interpretacji pozwalała na zrozumienie przyczyn, dla których organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy oraz na podjęcie polemiki z tym stanowiskiem.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. orzekł o jej uchyleniu. W zakresie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4tej ustawy w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).

Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.