Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 477/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 12 ust. 1 pjkt 2 lit. k, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b, art. 12 ust. 3, art. 17 ust.1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2157
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - teskt  jedn.
article: art. 121, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 marca 2023 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2018 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

A.M. (dalej: Skarżąca, Strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z [...] października 2022 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS, organ I instancji, organ) z [...] czerwca 2022 r. w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2018 r. w wysokości 87 477,00 zł, niezaewidencjonowanej kwoty przychodu w kwocie 74 624,90 zł oraz ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niezewidencjonowanych przychodów w kwocie 36 015,00 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy.

Po przeprowadzonej przez NUS kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej też: p.d.o.f.) za 2018 r., której ustalenia zawarto w protokole kontroli z [...] października 2020 r. (doręczonym 26 października 2020 r. ) organ postanowieniem z [...] marca 2021 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2018 r.

Po jego zakończeniu NUS decyzją z [...] września 2021 r. określił Stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2018 r. w wysokości 87 477,00 zł, niezaewidencjonowaną kwotę przychodu w kwocie 74 624,90 zł oraz ustalił wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 36 015,00 zł. DIAS po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] grudnia 2021 r. uchylił ww. rozstrzygnięcie i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Kolejnym orzeczeniem z [...] czerwca 2022 r. NUS określił Stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 87 477,00 zł, wartość niezaewidencjonowanego przychodu w 2018 r. w wysokości 74 624,90 zł oraz ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niezaewidencjonowanych przychodów w kwocie 36 015,00 zł.

Opisując poczynione ustalenia organ wskazał, że Skarżąca w 2018 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą U A.M., w zakresie świadczenia usług konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.20.Z).

Kilkukrotnie składała wnioski do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEiIDG), w których: -/ z [...] września 2017 r. oświadczyła, że od [...] września 2017 r. p.d.o.f. będzie opłacać w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i prowadzić będzie inne ewidencje, tj. ewidencję przychodów, wskazała miesięczną formą wpłacania zaliczek. -/ z [...] marca 2018 r. wystąpiła o zmianę nazwy działalności na S A.M. (dalej: S) oraz rozszerzyła rodzaj prowadzonej dzielności gospodarczej o PKD 78.30.Z - pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników oraz PKD 78.20.Z - działalność agencji pracy tymczasowej; -/ z [...] czerwca 2018 r. podała jako przeważający rodzaj dzielności gospodarczej PKD 78.20.Z - działalność agencji pracy tymczasowej i dokonała zmiany formy opodatkowania na podatek liniowy; -/ z [...] czerwca 2018 r. oświadczyła, że od tego dnia będzie opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych i prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Za 2018 r. Strona złożyła zeznania podatkowe: PIT-28 (30 stycznia 2019 r.)

w którym wykazała przychód opodatkowany według stawki 8,5 % 200 772,41 zł, składki na ubezpieczenie społeczne 991,26 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne 1.358,03 zł, kwotę należnego ryczałtu 15 623,00 zł.; PIT-36L (12 kwietnia 2019 r.) oraz jego korektę (16 kwietnia 2019 r.), na dzień złożenia deklaracji nie miała otwartego obowiązku w podatku liniowym, dlatego zeznania nie zostały przypisane do systemu oraz nie wywołały skutków prawnych; PIT-36 (3 czerwca 2019 r.) i jego korektę (31 lipca 2019 r.) – w której wykazała: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 690 762,92 zł, koszty uzyskania przychodów 590 271,99 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 100 490,93 zł, należną zaliczkę 25.400,00 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne 1.928,57 zł, podatek należny 17 899,00 zł.

W oświadczeniu z [...] października 2019 r. Strona wskazała, że: -/ działalność którą prowadziła w 2018 r., polegała na wykonywaniu przez jej pracowników oraz podwykonawców prac polegających na przygotowaniu aut do lakierowania oraz na lakierowaniu aut dla kontrahentów z Belgii, -/ na początku roku była opodatkowana

w formie ryczałtu, na początku czerwca przeszła na warunki ogólne. Zmiana formy opodatkowania nastąpiła ponieważ przekroczyła próg ryczałtu i w międzyczasie zostało dopisane PKD, które też mogło mieć również wpływ na zmianę opodatkowania;

-/ w agencji pracy nie było zatrudnionych żadnych pracowników, ci którzy wykonywali swoje obowiązki byli zatrudnieni w jej firmie na usługach lakierniczych;

-/ z kontrahentami rozliczała się za pomocą faktur, podwykonawca wyliczał swą

pracę wykonaną i wystawiał fakturę; -/ cały rok firma wykonywała takie same usługi.

Na wezwanie organu Strona przedłożyła umowy z kontrahentami oraz podwykonawcami, karty pracy wystawione na poszczególnych pracowników

i podwykonawców, tłumaczenie na język polski umowy z [...] sierpnia 2018 r. oraz certyfikaty uprawiające do świadczenia usług agencji pracy.

Na okoliczność zatrudnienia w firmie Strony organ zgromadził dowody

z przesłuchania świadków.

Nadto, w związku z trudnościami w ustaleniu właściwego PKD oraz PKWiU usług świadczonych przez Stronę, NUS wystąpił z wnioskiem o nadanie symbolu klasyfikacyjnego do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi. Główny Urząd Statystyczny (dalej: GUS) poinformował, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), usługi: -/ naprawy i konserwacji samochodów osobowych i furgonetek, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 45.20.1 Usługi konserwacji i naprawy samochodów osobowych i furgonetek; -/ naprawy i konserwacji samochodów ciężarowych, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 45.20.2 Usługi konserwacji i naprawy pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli; -/ związane z kierowaniem pracowników do pracodawcy na określony czas, w celu zastępstwa lub uzupełnieniu jego personelu, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 78.20.1 Usługi świadczone przez agencje pracy tymczasowej. Agencje pracy tymczasowej klasyfikowane w powyższym grupowaniu nie prowadzą bezpośredniego nadzoru nad swoimi pracownikami w miejscach pracy klientów; -/ udostępniania pracowników na długi okres lub na stałe, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 78.30.1 Pozostałe usługi związane z udostępnieniem pracowników. Natomiast zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), działalność polegająca: -/ na naprawie i konserwacji samochodów ciężarowych i osobowych, mieści się w podklasie: PKD 45.20.Z Konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych,

z wyłączeniem motocykli, -/ na kierowaniu pracowników do pracy na określony czas,

w celu zastępstwa lub uzupełnieniu jego personelu, mieści się w podklasie:

PKD 78.20.Z Działalność agencji pracy tymczasowej, -/ na udostępnianiu pracowników na długi okres lub na stałe, mieści się w podklasie: PKD 78.30.Z Pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników.

Dalej organ wskazał, że weryfikacja zestawienia numeracji faktur przekazanych

przez [...], l Sp. z o.o. oraz i Sp. z o.o. z fakturami zaewidencjonowanymi w dokumentacji podatkowej wykazała na paru z nich różnice dot. danych kontrahenta, kwot z faktur. Analiza rachunku bankowego nie potwierdziła podwójnych płatności z tytułu tej samej faktury. W związku z powyższym uznał za ostateczne faktury zaewidencjonowane przez Stronę.

NUS stwierdził również, że analiza rachunku bankowego wykazała wpłaty z tytułu wystawionych faktur, które nie zostały uwzględnione w dokumentacji podatkowej oraz przepływy środków na różne rachunki, których Strona nie przedłożyła. Księgowa Skarżącej przekazała drogą elektroniczną faktury wystawione przez S w okresie od marca do grudnia 2018 r.

Na podstawie dokumentów i informacji pozyskanych z Wojewódzkiego Urzędu Pracy, NUS ustalił, że 21 marca 2018 r. Strona złożyła wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia jako pośrednictwo pracy, doradztwo personalne lub poradnictwo zawodowe oraz praca tymczasowa. Do rejestru została wpisana [...] kwietnia 2018 r. Za lata 2018 i 2019 złożyła do Marszałka Województwa informacje o działalności agencji zatrudnienia, w których nie wykazała osób zatrudnionych przez agencję pracy.

Dalej organ wskazał, że Strona przesłuchana [...] czerwca 2020 r. wyjaśniła, że w 2018 r. wykonywała usługi lakiernicze w Belgii dla firm belgijskich, z którymi miała podpisane umowy. Usługi były wykonywane przez pracowników oraz osoby prowadzące własne działalności gospodarcze. Jej firma (przed i po zmianie nazwy) zajmowała się naprawą, konserwacją samochodów oraz przygotowaniem elementów do malowania. Zmiana formy opodatkowania w czerwcu 2018 r. spowodowana była rozszerzeniem zakresu prowadzonej działalności o agencję pracy tymczasowej.

W 2018 r. nie uzyskiwała przychodów w związku z prowadzeniem agencji pracy, agencji pracy tymczasowej oraz udostępnianiem pracowników. Pracownicy wyjeżdżali do Belgii w ramach świadczenia usług lakierniczych, a potwierdzeniem na to miały być składane co roku sprawozdania do Wojewody, w których nie wykazano pracowników delegowanych przez agencję pracy. Wyjaśniła, że w związku z zapotrzebowaniem na pracowników od firm belgijskich w ramach agencji pracy wysyłani mieli być pracownicy z Ukrainy, jednakże w związku z dużą "papierologią" oraz problemami z załatwieniem dokumentów zrezygnowano z pomysłu. Zaznaczyła, że nie wiedziała, że prowadzenie działalności w ramach PKD 78.30.Z i 78.20.Z nie wyklucza z formy opodatkowania ryczałtem i jest opodatkowane stawką 17% ryczałtu. Tym miała się zajmować księgowa, a ona miała się skupić na dostarczeniu pracowników. Wyjaśniła też, że w miejscu prowadzenia działalności, tj. [...], w 2018 r. nie było warsztatu, zaplecza do wykonywania usług lakierniczych. Miejscem wykonywania pracy zatrudnionych pracowników była Belgia, tak było też podane w ZUS, który wydawał pracownikom zaświadczenia A1. Gdy ZUS zablokował wydawanie tych zaświadczeń, pracownicy zakładali własne działalności. Wiedzieli oni wcześniej, że praca będzie wykonywana w Belgii. Nie byli oni zatrudniani w ramach agencji pracy tymczasowej. Agencja pracy miała być skierowana głównie dla Ukraińców, nie chciała, żeby przez agencję byli zatrudnieni Polacy. Warunki zatrudnienia ustalano ustnie. Pracownik był informowany, jaką stawkę za godzinę dostanie i zgadzał się na te warunki, bądź nie. Umowy sporządzała księgowa. Skarżąca gwarantowała zakwaterowanie, za które przeważnie płaciła. Pracownik nie był wysyłany w ramach zastępstwa pracownika kontrahenta belgijskiego. Zarówno jej pracownicy jak i osoby na własnej działalności wykonywali te same prace. Kontrahent z Belgii wyposażał stanowisko pracy w niezbędne narzędzia, lakiery, ona zapewniała odzież i buty.

W odniesieniu do oświadczenia Strony z [...] października 2019 r. oraz innych jej wyjaśnień NUS zauważył, że: -/ w zeznaniu rocznym PIT-28 za 2017 r. nie wykazała przychodu, czyli nie została przekroczona kwota przychodu 250 000,00 euro. Zaznaczył przy tym, że przy przekroczeniu kwoty 250 000,00 euro w ciągu roku obowiązek zaprowadzenia księgi przychodów i rozchodów powstaje od następnego roku podatkowego; -/ podany w CEiIDG rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, tj: PKD 78.30.Z oraz PKD 78.20.Z nie wyklucza opodatkowania w formie ryczałtu; -/ Strona nie prowadziła agencji pracy o symbolu PKWiU 78.10.1, która charakteryzuje się pośrednictwem na rynku pracy w poszukiwaniu pracowników. Dlatego nie wystąpiły żadne przesłanki uprawniające ani obligujące ją w 2018 r. do zmiany formy opodatkowania w trakcie roku podatkowego. W terminie do 20 stycznia 2018 r. nie zgłosiła zmian co do formy opodatkowania, stąd w 2018 r. miała obowiązek prowadzić ewidencję przychodów, zgodnie z zasadami i wymogami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 701, dalej: rozporządzenie MF) oraz rozliczać podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. NUS zaznaczył też, że: -/ w [...] Strona nie posiadała warsztatu; -/ w miejscu prowadzenia działalności nie prowadziła zgłoszonej działalności w zakresie świadczenia usług konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych; -/ nie zatrudniała pracowników w okresie od stycznia do kwietnia 2018 r.; -/ dla kontrahentów belgijskich świadczyła usługi przez polskich podwykonawców prowadzących własną działalność gospodarczą; -/ z podwykonawcami miała podpisane umowy na okres 6 miesięcy - na wykonanie powierzonych jej zleceń; -/ firmy raz w miesiącu rozliczały się ze Stroną na podstawie faktur, rachunków za wykonane usługi w zakresie usług blacharsko – lakierniczych; -/ [...] marca 2018 r. zmieniła nazwę działalności oraz rozszerzyła rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej o PKD 78.30.Z - pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników oraz PKD 78.20.Z - działalność agencji pracy tymczasowej; -/ dodatkowo od maja 2018 r. zatrudniła pracowników na umowę o pracę na okres 6 miesięcy, jako lakierników, blacharzy, w umowach wskazano miejsce wykonywania pracy [...]; -/ opłacała składki ZUS oraz wypłacała pracownikom wynagrodzenie; -/ z wyjaśnień biura Księgowego S Sp. z o.o. z [...] czerwca 2020 r. wynikało, że w 2018 r. D.B., M.P., M.F., G.S., J.W. i P.P. zostali oddelegowani na podstawie formularzy A1 do pracy za granicą i w tym czasie podlegali pod polski system ubezpieczeń społecznych; -/ przychody uzyskane ze stosunku pracy opodatkowane były w całości w Polsce; -/ Strona w 2018 r. zawierała umowy z firmami z Belgii, które zajmowały się naprawą i serwisowaniem pojazdów. W celu rozliczenia tych umów, kontrahent z Belgii przesyłał na adres e-mail Strony karty pracy zawierające informacje o ilości przepracowanych godzin przez danego pracownika. Na podstawie kart pracy wystawiała fakturę. Rozliczeniem była stawka godzinowa za pracę wykonaną przez pracownika. Podstawą uzyskanego przychodu była liczba godzin przepracowanych przez pracowników a nie wielkość, rodzaj czy efekt wykonanej usługi; -/ Strona nie świadczyła usług lakierniczych tylko szukała ludzi, którzy wykonywali pracę w tym zakresie; -/ umowy podpisywane między Stroną a pracownikiem nie odzwierciedlały rzeczywistych warunków zatrudnienia. Nie były do nich zawierane aneksy, które powinno się zawierać w przypadku zmiany miejsca świadczenia usług. Organ wyjaśnił, że oddelegowanie cechuje stała zmiana miejsca wykonywania pracy, a co za tym idzie zmiana warunków umowy. Zatrudniony pracownik w celu oddelegowania musi przez co najmniej miesiąc przed rozpoczęciem świadczenia pracy poza granicami być ubezpieczony w Polsce. Przy ustalaniu, czy pracodawca może ubezpieczyć pracowników delegowanych w Polsce, bierze się pod uwagę miejsce prowadzenia przez niego działalności. Musi to być Polska, czyli wykonywanie przez przedsiębiorcę znacznej części działalności w państwie, w którym ma on swoją siedzibę (obrót na poziomie 25%); -/ we wnioskach składanych do ZUS w celu wydania zaświadczenia A1 Skarżąca podawała, że uzyskiwała obroty w Polsce na poziomie 25%, co nie miało potwierdzenia w dokumentach podatkowych, albowiem nie świadczyła ona usług na terytorium Polski. W takim przypadku oddelegowując pracownika do pracy za granicę powinien on być oskładkowany w kraju oddelegowania. Organ zaznaczył, że przepisy o oddelegowaniu pracowników do Belgii mówią, że nie wolno od 2017 r. delegować firmom nie prowadzącym na terytorium Polski znacznej działalności oraz nie wolno delegować pracowników, którzy nie pracują zwykle na terenie Polski.

NUS uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że w 2018 r. Strona uzyskiwała przychody wyłącznie w ramach umów podpisanych z firmami z Belgii – miała zapewnić wykonanie powierzonych zleceń przez wykwalifikowanych pracowników, podwykonawców, w ramach zgłoszonego PKD 45.20.Z - konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli oraz PKD 78.20.Z - działalność agencji pracy tymczasowej, PKD 78.30.Z - pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników, które powinna opodatkować ryczałtem. Na podstawie przekazanych zestawień czasu pracy każdego zatrudnionego pracownika ustalił miesięczne przychody uzyskane przez pracowników oddelegowanych w ramach agencji pracy tymczasowej. Ustalone w ten sposób przychody zostały wyodrębnione z ogólnego miesięcznego przychodu.

Organ zaznaczył też, że w danym miesiącu Strona wystawiała łączne faktury za pracę pracowników oddelegowanych w ramach agencji pracy tymczasowej oraz podwykonawców, stąd nie ma możliwości ustalenia, kiedy (w jakiej dacie) uzyskiwała przychody tylko za pracę zatrudnionych pracowników. Dlatego też do przeliczenia przychodu przyjął kurs euro sprzed dnia wystawienia ostatniej faktury dla kontrahenta z Belgii. Zastosował stawki: 8,5% do przychodów uzyskanych w ramach usług konserwacji i naprawy pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, oraz 17% do przychodów uzyskanych w ramach świadczenia usług agencji pracy tymczasowej.

NUS stwierdził również, że Strona w związku z niewykazaniem faktur o numerach [...] zaniżyła przychód o kwotę 74 624,90 zł oraz przez zastosowanie błędnego kursu euro zawyżyła przychód o kwotę 11,82 zł.

Generalnie wskazał, że zgodnie z poczynionymi ustaleniami, Strona w 2018 r. osiągnęła przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 966 148,41 zł, w tym 773 779,29 zł opodatkowany stawką 8,5% oraz 192 369,12 zł opodatkowany stawką 17%.

Następnie, w oparciu o art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: O.p.) w związku z § 13 rozporządzenia MF, stwierdził, że ewidencja przychodów za okres od stycznia do maja 2018 r. jest nierzetelna w części dotyczącej niezaewidencjonowanych faktur. Zapisy dokonane w ewidencji przychodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Kwota niezaewidencjonowanych faktur w ww. okresie wyniosła 55 788,03 zł i stanowiła 27,79% przychodu wykazanego w ewidencji. Ponadto wskazał, że w maju 2018 r. Strona winna była zaewidencjonować przychody w dwóch stawkach ryczałtu tj. 8,5% oraz 17%, przez co uznał ewidencję za wadliwą. Na podstawie art. 193 § 5 O.p. nie uznał za dowód ewidencji przychodów w części uznanej za nierzetelną. Zaznaczył, że w okresie od czerwca do grudnia 2018 r. Strona prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów pomimo, że powinna prowadzić ewidencję przychodów. Badaniu poddano podatkową księgę przychodów i rozchodów, tylko w zakresie przychodów. Organ stwierdził, że jest księgą: nierzetelną - w części niewykazanej faktury nr [...] z [...] października 2018 r. na kwotę 18 836,87 zł, co stanowi 2,73% przychodu wykazanego w księdze przychodów i rozchodów; - wadliwą - w zakresie wykazanych kosztów, ponieważ należało prowadzić inny rodzaj ksiąg podatkowych - ewidencję przychodów. Podkreślił, że z uwagi na art. 12 ust. 2 ww. ustawy nie badał zasadności odliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Dalej wskazując na art. 23 § 2 O.p. wyjaśnił, że odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ponieważ uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stwierdził też, że Stronie przysługuje odliczenie od przychodów składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 2.376,32 zł oraz obniżenie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych o składkę na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 3.286,60 zł.

NUS wskazał również, że w całym 2018 r. Skarżąca miała obowiązek prowadzić ewidencję przychodów, zgodnie z zasadami i wymogami określonymi w rozporządzeniu MF. Winna była rozliczać podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a uzyskane przychody opodatkowywać według stawek

8,5% i 17%.

Organ ustalił, że w marcu, maju oraz październiku 2018 r. Skarżąca nie zaewidencjonowała przychodu z tytułu wykonanych usług. Dla tych usług wystawiła faktury VAT (wyszczególnił w decyzji). Ponieważ nie wykazała części uzyskanych przychodów, uznał nierzetelność prowadzonej ewidencji przychodów oraz księgi przychodów i rozchodów. Stosownie do art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2157 z późn. zm., dalej: u.z.p.d.) zastosował stawki ryczałtu 42,50%, a nie 8,5% oraz 75% zamiast 17%. Zaznaczył, że Strona wystawiała zbiorcze faktury VAT za wykonane usługi w danym miesiącu. Nie prowadziła ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ponieważ stosowała tylko stawkę 8,5%. Organ ustalił więc w danych miesiącach przychód opodatkowany według stawki 8,5% i 17%. Ustalił także udział procentowy tych przychodów w stosunku do przychodu ogółem, udział procentowy przychodu z podziałem na stawki ryczałtu, udział procentowy zastosował do wyliczenia niewykazanego przychodu z podziałem na stawki ryczałtu.

Od powyższej decyzji Strona odwołała się. Wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz przez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony,

- art. 122 O.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu przekonywała, że w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności w zakresie działalności agencji pracy tymczasowej (PKD 78.20.Z) oraz pozostałej działalności związanej z udostępnianiem pracowników (PKD 78.30.Z), a usługi świadczone wobec belgijskich kontrahentów polegały na konserwacji i naprawie pojazdów samochodowych (42.20.Z).

DIAS utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. W motywach w pierwszej kolejności omówił podstawy prawne wydanej decyzji – art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm. dalej: u.p.d.o.f.), art. 6 ust. 1, ust. 4, art. 9 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit b, art. 12 ust. 3 , art. 17 ust. 1, art. 17 ust. 2 u.z.p.d.

Następnie wyjaśnił, że kwestią sporną jest ustalenie, czy świadczone przez

Stronę w 2018 r. usługi należy zakwalifikować do usług świadczonych przez

agencje pracy tymczasowej (PKWiU 78.20.1) i pozostałych usług związanych

z udostępnianiem pracowników (PKWiU 78.30.1) opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 17%. DIAS ocenił, że prawidłowo NUS zakwalifikował część przychodów osiągniętych przez Stronę w 2018 r. jako przychody opodatkowane 17% stawką ryczałtu ewidencjonowanego (art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. k). Nawiązując do akt sprawy przypomniał ustalenia poczynione w toku przeprowadzonego postępowania. Wskazał, na zakresy prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, zmiany nazwy firmy, wnioski do CEiIDG, jej oświadczenie że od 14 września 2017 r. p.d.o.f. będzie opłacać w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i prowadzić będzie inne ewidencje, tj. ewidencję przychodów. Zwrócił uwagę, że w [...] Skarżąca nie posiadała warsztatu. Tak więc w miejscu prowadzenia działalności, nie prowadziła zgłoszonej działalności w zakresie świadczenia usług konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych. DIAS wskazał, że Strona w 2018 r. uzyskiwała przychody wyłącznie w ramach umów podpisanych z firmami z Belgii. Miała zapewnić wykonanie powierzonych zleceń poprzez wykwalifikowanych pracowników, podwykonawców. W okresie od stycznia do kwietnia 2018 r. nie zatrudniała pracowników. Dla kontrahentów belgijskich świadczyła usługi przez polskich podwykonawców, prowadzących własną działalność gospodarczą.

Z podwykonawcami miała podpisane umowy na okres 6 miesięcy - na wykonanie powierzonych jej zleceń. Firmy raz w miesiącu rozliczały się z nią na podstawie faktur, rachunków za wykonane usługi w zakresie usług blacharsko - lakierniczych. DIAS podkreślił, że Strona [...] marca 2018 r. zmieniła nazwę działalności na S oraz rozszerzyła rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej o PKD 78.30.Z - pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników oraz PKD 78.20.Z - działalność agencji pracy tymczasowej. Zaznaczył, że już pod nazwą S Skarżąca wystąpiła

z wnioskiem o dokonanie wpisu do rejestru podmiotów prowadzących agencję zatrudnienia uprawniającego do świadczenia usług pracy tymczasowej oraz do rejestru podmiotów prowadzących agencję zatrudnienia uprawniającego do świadczenia usług pośrednictwa pracy, doradztwa personalnego lub poradnictwa zawodowego. Marszałek Województwa wpisu dokonał [...] kwietnia 2018 r. Od maja 2018 r. Strona zatrudniała pracowników na umowę o pracę na okres 6 miesięcy, jako lakierników, blacharzy. W umowie wskazane było miejsce wykonywania pracy - [...]. Opłacała składki ZUS oraz wypłacała pracownikom wynagrodzenie. DIAS zaznaczył, że z zeznań zatrudnionych pracowników wynikało, że S poszukiwała pracowników do pracy za granicą i ogłaszała się jako agencja pracy. Osoby zainteresowane pracą były informowane, że praca będzie wykonywana w Belgii. Żaden z nich nie wykonywał pracy w Polsce, tj. zgodnie ze wskazanym miejscem wykonywania pracy w umowie - [...]. Zadania wyznaczał i kontrolował ich wykonanie szef firmy belgijskiej.

Natomiast M.P., który był odpowiedzialny za pracowników z ramienia firmy Skarżącej w Belgii zeznał, że do jego obowiązków należało znalezienie ludzi do pracy jako lakiernicy w Belgii. Dodatkowo przyuczał pracowników. Jak dowiedział się, że jest praca dla innej firmy, udawał się na rozmowę z głównym szefem, ustalali jakich ludzi potrzebuje (np. lakiernika, blacharza). Później dzwonił do Skarżącej i ona dawała ogłoszenie w Polsce i szukała pracowników. Nie wiedział, gdzie dawała ogłoszenia. Pracownicy byli zatrudniani przez Stronę lub mieli swoje firmy. On nie pracował

u Belgijskiego kontrahenta tylko przyuczał pracowników dla których znaleźli prace.

DIAS wskazał, że z zawartych umów z firmami z Belgii, które zajmowały się naprawą

i serwisowaniem pojazdów, wynikało, że Strona działała jako "podwykonawca". W treści jednej z nich zapisane zostało, że podwykonawca każdorazowo wykona zlecenie, przez delegowanie do wykonania zlecenia wystarczającej ilości wykwalifikowanych "członków załogi", którzy są zaznajomieni ze świadczeniem usług i przedmiotem umowy. "Członkami załogi" byli pracownicy podwykonawcy, przedstawiciele, konsultanci, podwykonawcy lub inne osoby albo podmioty, które podwykonawca oddelegował do wykonania umowy. Usługi świadczone przez podwykonawcę polegały na naprawie i serwisowaniu pojazdów w szczególności na naprawie, malowaniu karoserii samochodu lub jej części. Firma belgijska udostępniała podwykonawcy komorę lakierniczą oraz mobilne dźwigi samochodowe.

DIAS podkreślił, że umowy zawarte z kontrahentami z Belgii nie skupiają się na rodzaju świadczonych usług, efekcie końcowym wykonanej usługi, tylko na tym kim ma być wykonana ta usługa. Umowy opisują odpowiednio skonfigurowane działania, które są ukierunkowane na dostarczeniu firmie belgijskiej odpowiedniej liczby kompetentnych, legalnie zatrudnionych, ubezpieczonych, przeszkolonych w zakresie BHP, osób do wykonania pracy. Kontrahent z Belgii przesyłał na adres e-mail Strony karty pracy zawierające informacje o ilości przepracowanych przez danego pracownika godzin. Na ich podstawie wystawiała ona fakturę. Rozliczeniem była stawka godzinowa za pracę wykonaną przez pracownika. Podstawą uzyskanego przychodu była liczba godzin przepracowanych przez pracowników a nie wielkość, rodzaj czy efekt wykonanej usługi. Strona nie świadczyła usług lakierniczych tylko szukała ludzi, którzy wykonywali pracę w tym zakresie. Organ podkreślił, że w aktach sprawy brak jest dowodów na jakikolwiek odbiór prac przez kontrahentów belgijskich dotyczących konkretnych zleceń. Zaznaczył, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu – Strona nie nadzorowała pracy swoich pracowników, ani nadzoru takiego nie prowadził M.P. jako menadżer.

Nadto, z zeznań świadków wynikało, że prace zlecane były przez pracowników kontrahentów belgijskich, natomiast P. zajmował się sprawami organizacyjnymi oraz przyuczaniem nowych pracowników.

W świetle poczynionych ustaleń DIAS za bezzasadny uznał zarzut nie podjęcia żadnych kroków w celu wyjaśnienia charakteru podpisywanych umów z belgijskimi kontrahentami. Stwierdził bowiem, że prawdziwy charakter umów oraz okoliczność, że usługą było udostępnienie pracowników wynikają z całokształtu materiału dowodowego, przede wszystkim jednak z okoliczności jakie towarzyszyły wystawieniu faktury - że ceną za usługę nie była wartość konkretnego zlecenie, a ilość przepracowanych roboczogodzin, przez pracowników Strony. Podkreślił też, że umowy podpisywane między Skarżącą a pracownikiem nie odzwierciedlały rzeczywistych warunków zatrudnienia - nie zawierano do nich aneksów, które powinno się zawierać w przypadku zmiany miejsca świadczenia usług. Oddelegowanie cechuje stała zmiana miejsca wykonywania pracy, a co za tym idzie zmiana warunków umowy. Tymczasem, z umów o pracę wynikało, że miejscem pracy zatrudnionych pracowników będzie [...], choć pracownicy od razu byli kierowani do pracy w Belgi. Zdarzyło się nawet, że umowa fizycznie została podpisywana dopiero w Belgii.

DIAS za słuszne uznał uwagi, że prowadzenie agencji pracy tymczasowej (w skrócie) polega na znalezieniu i dostarczeniu pracowników oraz przejęciu wszystkich formalności związanych z ich zatrudnieniem. Następnie pracownika oddelegowuje się do pracy w firmie swojego klienta. Działalność agencji pracy tymczasowej podklasa PKD 78.20.Z obejmuje działalność związaną z kierowaniem pracowników do pracy na określony czas, w celu zastępstwa lub uzupełnienia jego personelu. Agencja pracy nie prowadzi bezpośredniego nadzoru nad swoimi pracownikami w miejscu pracy klientów. Podobnie PKD 78.30.Z pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników, jednostki tu klasyfikowane reprezentują pracodawcę w sprawach związanych z listami płac, podatkami oraz innymi zagadnieniami fiskalnymi dotyczącymi pracowników, ale nie są one odpowiedzialne za kierowanie i nadzór nad pracownikami.

W ocenie DIAS, na okoliczność prowadzenia przez Stronę agencji wskazują również

jej działania podejmowane w Internecie. Na stronie www.panoramafirm.pl podała informacje: praca dla lakiernika Agencja pracy A.M. S. W opisie działalności firmy wskazała: podejmę współpracę z lakiernikami, własna działalność, dokument A1. Firma S prowadziła również stronę internetową [...], za pośrednictwem której poszukiwała i oferowała doświadczonych pracowników z branży motoryzacyjnej. W zakładce o nas podano informacje cyt. "(...) posiadamy kilkunastoletnie doświadczenie w branży motoryzacyjnej, dzięki któremu wiemy, jak ważny dla każdego pracodawcy jest pracownik. Stąd staramy się aby przedstawić naszym klientom najlepsze rozwiązania w zakresie rekrutacji i leasingu pracowników, pracy tymczasowej oraz innych procesów związanych z naborem wykwalifikowanej kadry. Specjalizujemy się w ofertach doświadczanych fachowców takich jak lakiernicy samochodowi, blacharze, jak i pracowników zajmujących się przygotowaniem pojazdów do lakierowania (....)".

DIAS podzielił wnioski NUS, że Skarżąca w 2018 r. prowadziła agencję pracy tymczasowej. Podkreślił, że stosownie do punktu 1 komunikatu Prezesa GUS z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych, zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach

i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że to właśnie usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego ugrupowania PKWiU, tj. zakres świadczonych usług. DIAS zaznaczył, że sama Strona sklasyfikowała wykonywane przez siebie usługi pod symbolem PKWiU 78.20.1 usługi świadczone przez agencje pracy tymczasowej oraz 78.30.1 pozostałe usługi związane z udostępnieniem pracowników. Potwierdziła to, składając [...] marca 2018 r. wniosek o wpis do CEiIDG.

Organ odwoławczy uznał za NUS, że materiał dowodowy potwierdził, że Strona nie wykazała w księgach podatkowych części przychodów uzyskanych na podstawie wystawionych faktur o numerach [...], czym zaniżyła przychód o kwotę 74 624,90 zł. Zasadnie również przychód niezaewidencjonowany na podstawie art. 17 u.z.p.d. został opodatkowany pięciokrotnością stawki podstawowej tj. stawką ryczałtu 42,50% zamiast 8,5% oraz 75% zamiast 17%. Nie dopatrzył się także nieprawidłowości w zakresie procentowego ustalenia udziału przychodów opodatkowanych stawką 8,5% oraz 17% w stosunku do przychodów ogółem. Za właściwe uznał również ustalenia organu co do zastosowania w listopadzie 2018 r. błędnego kursu euro do faktur ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod poz. 23 i poz. 38, co skutkowało zawyżeniem przychodu o kwotę 11,82 zł., oraz że w 2018 r. nie wystąpiły żadne przesłanki uprawniające czy obligujące Stronę do zmiany formy opodatkowania w trakcie roku podatkowego. Zatem, że w 2018 r. miała obowiązek rozliczać podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

DIAS podzielił też stanowisko NUS o nie uznaniu za dowód w postępowaniu ksiąg podatkowych prowadzonych przez Stronę w 2018 r., odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Stwierdził również, że nie doszło do naruszenia przepisów O.p. - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210.

W skardze na powyższe orzeczenie zarzucono naruszenie: 1. art. 121

§ 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony. 2. art. 122 O.p. przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 3. art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Strona wniosła

o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na jej rzecz. W motywach powtórzono argumenty odwołania. Podkreślono, że Strona nie prowadziła w kontrolowanym okresie działalności w zakresie działalności agencji pracy tymczasowej (PKD 78.20.Z) oraz pozostałej działalności związanej z udostępnianiem pracowników (PKD 78.30.Z), a usługi świadczone wobec belgijskich kontrahentów polegały na konserwacji i naprawie pojazdów samochodowych (42.20.Z). O powyższym świadczą między innymi następujące okoliczności; 1) Jak wynika z treści protokołu kontroli (str. 23), Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawierała umowy z firmami z Belgii, które zajmowały się naprawą oraz serwisowaniem pojazdów i działała w charakterze "podwykonawcy" - czyli wykonawcy usług. Jak słusznie zauważył organ, z treści z jednej z umów wynika, że ,,Usługi świadczone przez podwykonawcę (czyli Stronę) polegają na naprawie i serwisowaniu pojazdów w szczególności na naprawie, malowaniu karoserii samochodu lub jej części". Z powyższego wynika zatem, że rola Skarżącej nie ograniczyła się jedynie na dostarczeniu usług udostępnienia pracowników lecz wykonania konkretnych usług przez delegowanych pracowników lub dalszych podwykonawców (tj. osoby prowadzące działalność gospodarczą). Charakter wykonywanych usług świadczył, że kontrolowana nie zajmowała się jedynie udostępnieniem pracowników. Jak wynika np. z treści zeznań M.P. - pracownicy byli przez niego przyuczanie do wykonywanych w Belgii prac, ponadto nadzorował on pracę przyuczonych pracowników. Ponadto, zakres prac zlecał nie tylko kontrahent z Belgii ale również menager Strony (str. 16 protokołu kontroli). Zgodnie z treścią przesłuchania Strony, plany prowadzenia agencji pracy nie zostały ostatecznie zrealizowane co zostało dodatkowo potwierdzone składanymi Wojewodzie sprawozdaniami o zatrudnionych pracownikach w ramach agencji (w sprawozdaniach tych nie wykazano żadnych pracowników). W ramach agencji pracy nie mieli być zatrudniani pracownicy z Polski ale z Ukrainy, wymogi dokumentacyjne przerosły jednakże podatniczkę, przez co zrezygnowała z tej formy prowadzenia działalności. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. NUS nie podjął jakichkolwiek kroków w celu wyjaśnienia charakteru podpisywanych umów oraz warunków współpracy (tj. czy polegała ona na wypożyczeniu pracowników czy też miała charakter podwykonawczy) z belgijskimi kontrahentami strony. Organ, korzystając z przysługujących mu możliwości, nie wysłał nawet wezwania do podmiotów belgijskich w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; co dodatkowo potwierdza że nie zostały podjęte wszelkie możliwe czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a ocena materiału dowodowego opiera się jedynie na faktach, które potwierdzają tezę, że Skarżąca w 2018 r. wykonywała między innymi działalność polegającą na udostępnieniu pracowników oraz działalność agencji tymczasowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że nie jest ono wadliwe w stopniu wymagającym jego uchylenie.

Płaszczyzna prowadzonego między stronami sporu sprowadza się do rozsądzenia, czy świadczone przez Skarżącą w 2018 r. usługi należało zakwalifikować - jak przyjęły to organy - do usług świadczonych przez agencje pracy tymczasowej (PKWiU 78.20.1) i pozostałych usług związanych z udostępnianiem pracowników (PKWiU 78.30.1) opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 17%.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do ram prawnych, istotnych z punktu widzenia kontrolowanej sprawy należy przypomnieć, że w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. określony został katalog źródeł przychodów. Przyporządkowanie konkretnego przychodu do określonego źródła może mieć wpływ na wysokość kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodu, możliwość rozliczenia strat, a także zastosowanie konkretnych stawek podatkowych. Jako odrębne źródło wymienia się pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). Z kolei w myśl art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f., dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.z.p.d. podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. Art. 6 ust. 4 u.z.p.d. stanowi natomiast, że podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli: 1) w roku poprzedzającym rok podatkowy: a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 250 000 euro, lub b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 250 000 euro, 2) rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.p.d. pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W myśl art. 4

ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. użyte w ustawie określenie działalność usługowa oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1293 1 1435 oraz z 2009 r. poz. 256 i 1753) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1068 oraz z 2017 r. poz. 60), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. k u.z.p.d., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów ze świadczenia usług przez agencje pracy tymczasowej (PKWiU 78.20.1), pozostałych związanych z udostępnianiem pracowników (PKWiU 78.30.1). Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit b u.z.p.d. opodatkowane są stawką 8,5% w ramach przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1, 2,4 i 5 oraz załącznika nr 2 do ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.z.p.d., jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność,

z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem, że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W razie, gdy podatnik, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie prowadzi ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, z tym że w przypadku osiągania również przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, ryczałt wynosi 20% albo 17%, w przypadku osiągania również przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2. Stosownie do zapisów art. 17 ust. 1 u.z.p.d. w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania, ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1, co zostało zawarte w art. 17 ust. 2 u.z.p.d.

Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego materiału i wynikających z nich ustaleń, argumentów stron sporu, z jednoczesnym uwzględnieniem www. unormowań prawa materialnego dowodzi prawidłowości stanowiska organów o zakwalifikowania część przychodów osiągniętych przez Skarżącą w 2018 r. jako przychody opodatkowane 17% stawką ryczałtu ewidencjonowanego zgodnie z ww. art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. k u.z.p.d.

Jedynie przypominając, w sprawie ustalono, że Skarżąca w 2018 r. początkowo prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą U A.M. w zakresie świadczenia usług konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.20.Z), oraz oświadczyła, że od 14 września 2017 r. podatek będzie opłacać w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i prowadzić będzie ewidencję przychodów.

Postępowanie wykazało, że w [...] Skarżąca nie posiadała warsztatu. Tak więc w miejscu prowadzenia działalności, nie prowadziła zgłoszonej działalności w zakresie świadczenia usług konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych.

W 2018 r. Strona uzyskiwała przychody wyłącznie w ramach umów podpisanych

z firmami z Belgii. W ramach tych umów miała zapewnić wykonanie powierzonych zleceń poprzez wykwalifikowanych pracowników, podwykonawców. W okresie od stycznia do kwietnia 2018 r. nie zatrudniała pracowników. Dla kontrahentów belgijskich jej firma świadczyła usługi przez polskich podwykonawców, prowadzących własną działalność gospodarczą. Z podwykonawcami miała podpisane umowy na okres 6 miesięcy - na wykonanie powierzonych jej zleceń. Firmy raz w miesiącu rozliczały się ze Skarżącą na podstawie faktur, rachunków za wykonane usługi w zakresie usług blacharsko - lakierniczych. Od [...] marca 2018 r. zmieniła nazwę działalności na S oraz rozszerzyła rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej o PKD 78.30.Z - pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników oraz PKD 78.20.Z - działalność agencji pracy tymczasowej. Już pod tą nazwą wystąpiła z wnioskiem o dokonanie wpisu do rejestru podmiotów prowadzących agencję zatrudnienia uprawniającego do świadczenia usług pracy tymczasowej oraz do rejestru podmiotów prowadzących agencję zatrudnienia uprawniającego do świadczenia usług pośrednictwa pracy, doradztwa personalnego lub poradnictwa zawodowego. Marszałek Województwa dokonał stosownego wpisu [...] kwietnia 2018 r. Od maja 2018 r. firma Strony zatrudniła pracowników na umowę o pracę na okres 6 miesięcy, jako lakierników, blacharzy. W umowie wskazane było miejsce wykonywania pracy [...]. Skarżąca opłacała składki ZUS oraz wypłacała pracownikom wynagrodzenie.

Z zeznań zatrudnionych pracowników wynikało, że S poszukiwała pracowników do pracy za granicą i ogłaszała się jako agencja pracy. Osoby zainteresowane pracą były informowane, że będzie ona wykonywana w Belgii. Żaden z pracowników nie wykonywał pracy w Polsce, tj. zgodnie ze wskazanym miejscem wykonywania pracy

w umowie - [...]. Zadania wyznaczał i kontrolował ich wykonanie szef firmy belgijskiej.

Z zeznań M.P. - osoby odpowiedzialnej za pracowników z ramienia firmy Skarżącej

w Belgii wynikało natomiast, że do jego obowiązków należało znalezienie ludzi do pracy jako lakiernicy w Belgii. Dodatkowo przyuczał pracowników. W sytuacji, gdy powziął informację, że jest praca dla innej firmy, udawał się na rozmowę z głównym szefem, ustalał jakich ludzi potrzebuje np. lakiernika, blacharza, po czym kontaktował się ze Skarżącą i ona dawała ogłoszenie w Polsce i szukała pracowników. Nie dysponował wiedzą, gdzie się Skarżąca ogłaszała. Pracownicy byli zatrudniani przez Stronę lub mieli swoje firmy. On jako pracownik nie pracował u Belgijskiego kontrahenta tylko przyuczał osoby dla których znaleźli pracę. Z zawartych umów z firmami z Belgii, które zajmowały się naprawą i serwisowaniem pojazdów wynikało, że Skarżąca działała jako "podwykonawca". W umowie z kontrahentem belgijskim (k:526-527 akt administracyjnych.) zapisane zostało, że podwykonawca każdorazowo wykona zlecenie, poprzez delegowanie do wykonania zlecenia wystarczającej ilości wykwalifikowanych "członków załogi", którzy są zaznajomieni ze świadczeniem usług i przedmiotem umowy. Określenie to obejmowało pracowników podwykonawców, przedstawicieli, konsultantów, podwykonawców lub inne osoby albo podmioty, które podwykonawca oddelegował do wykonania umowy. Usługi świadczone przez podwykonawcę polegały na naprawie i serwisowaniu pojazdów w szczególności na naprawie, malowaniu karoserii samochodu lub jej części. Firma belgijska udostępniała podwykonawcy komorę lakierniczą oraz mobilne dźwigi samochodowe.

Mając na względzie powyższe ustalenia należy zgodzić się z organami, że

umowy zawarte z kontrahentami z Belgii nie skupiały się na rodzaju świadczonych usług, efekcie końcowym wykonanej usługi, tylko na tym kim ma być wykonana ta usługa. Umowy opisywały odpowiednio skonfigurowane działania, które były ukierunkowane na dostarczeniu firmie belgijskiej odpowiedniej liczby kompetentnych, legalnie zatrudnionych, ubezpieczonych, przeszkolonych w zakresie BHP, osób do wykonania pracy. Kontrahent z Belgii przesyłał na adres e-mail Skarżącej karty pracy zawierające informacje o ilości przepracowanych godzin przez danego pracownika. Żadne wynagrodzenie dotyczące zlecenia nie mogło zostać naliczone bez podpisania odpowiadającej karty pracy przez kierownika warsztatu. Potwierdza to wprost materiał dowodowy przesłany przez Stronę. Ilość godzin przepracowanych przez danego pracownika była głównym czynnikiem - koniecznym na potrzeby późniejszych rozliczeń (k: 84-150, 522 - akt administracyjnych). Na podstawie kart pracy Skarżąca wystawiała fakturę. Rozliczeniem była stawka godzinowa za pracę wykonaną przez pracownika. Podstawą uzyskanego przychodu była liczba godzin przepracowanych przez pracowników a nie wielkość, rodzaj czy efekt wykonanej usługi.

Trafnie organy wywiodły, że Skarżąca nie świadczyła usług lakierniczych tylko szukała ludzi, którzy wykonywali pracę w tym zakresie. Co istotne, w zgromadzonym materiale dowodowym (także przy zaangażowaniu Strony) brak jest dowodów dotyczących odbiorów prac przez kontrahentów belgijskich odnoszących się do konkretnych zleceń. Akta sprawy nie potwierdzają ani by Skarżąca nadzorowała pracę swoich pracowników, ani też by taki nadzór prowadził M.P.. Dane w tym względzie dostarczają również zeznania świadków (przykładowo: k- 987/18 akt administracyjnych). Wynika z nich, że prace zlecane były przez pracowników kontrahentów belgijskich, kierownika, natomiast ww. osoba zajmowała się sprawami organizacyjnymi oraz przyuczaniem nowych pracowników.

Skarżąca nie posługiwała się w rozliczeniu z firmami belgijskimi kalkulacją zużytych materiałów, zakresem prac przyporządkowanych pracownikom. Skarżąca nie wykazała też, by jej firma ponosiła odpowiedzialność za konkretne prace (w aspekcie istnienia ryzyka gospodarczego po jej stronie jako wykonawcy).

Uwzględniając powyższe uwagi na akceptację zasługuje wyjaśnienie DIAS, który odpierając zarzut Strony o nie podjęciu żadnych kroków w celu wyjaśnienia charakteru podpisywanych umów Skarżącej z belgijskimi kontrahentami uznał, że prawdziwy ich charakter oraz okoliczność, że usługą było udostępnienie pracowników – wynikają z całokształtu materiału dowodowego.

W istocie, nie należało go oceniać wybiórczo, lecz kompleksowo i we wzajemnym powiązaniu. Obowiązkowi temu organy nie uchybiły, czemu dały wyraz w wydanych rozstrzygnięciach.

Przy analizie tej sprawy nie może z pola widzenia umykać fakt, że z niekwestionowanej okoliczności wynikało, że ceną za usługę była ilość przepracowanych przez pracowników Strony roboczogodzin, a nie wartość konkretnego zlecenia. Nie bez znaczenia pozostaje również i to, że podpisywane między Skarżącą a pracownikiem umowy o pracę nie odzwierciedlały rzeczywistych warunków zatrudnienia. Wynikało z nich, że miejscem pracy zatrudnionych pracowników będzie [...]. Jednakże we wskazanym miejscu Strona nie wykonywała usług, nie posiadała tam warsztatu. Pracownicy byli od razu kierowani do pracy w Belgii. To w ich przypadku oznaczało zmianę miejsca świadczenia pracy. Jak trafnie w tym względzie podkreślił DIAS - oddelegowanie cechuje stała zmiana miejsca wykonywania pracy, a co za tym idzie - zmiana warunków umowy. Mimo zaistnienia tej okoliczności - nie sporządzano odpowiednich do umów aneksów odzwierciedlających ten stan rzeczy.

Za organami należy zauważyć, że prowadzenie agencji pracy tymczasowej polega na znalezieniu i dostarczeniu pracowników oraz przejęciu wszystkich formalności związanych z ich zatrudnieniem. Specyfika działania agencji pracy tymczasowej polega na przekazaniu - oddelegowaniu właściwej osoby do wykonywania określonych prac na rzecz klienta. Celem takiej umowy nie jest realizacja określonych prac, a samo dostarczenie klientowi odpowiedniej osoby do ich wykonania. Jak słusznie wyjaśniono w zaskarżonym orzeczeniu, działalność agencji pracy tymczasowej podklasa PKD 78.20.Z obejmuje działalność związaną z kierowaniem pracowników do pracy na określony czas, w celu zastępstwa lub uzupełnienia jego personelu. Agencja pracy nie prowadzi bezpośredniego nadzoru nad swoimi pracownikami w miejscu pracy klientów. Podobnie PKD 78.30.Z pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników, jednostki tu klasyfikowane reprezentują pracodawcę w sprawach związanych z listami płac, podatkami oraz innymi zagadnieniami fiskalnymi dotyczącymi pracowników, ale nie są one odpowiedzialne za kierowanie i nadzór nad pracownikami.

Trafność tezy o prowadzeniu przez Stronę ww. agencji (i uzyskiwania z tego tytułu przychodów) wzmacniają jej działania podejmowane w Internecie. Na stronie www.panoramafirm.pl podała informacje: praca dla lakiernika Agencja pracy A.M. S. W opisie działalności firmy wskazała, że podejmie współpracę z lakiernikami, własna działalność, dokument Al. Jej firma - S prowadziła również stronę internetową [...], za pośrednictwem której poszukiwała i oferowała doświadczonych pracowników z branży motoryzacyjnej. W zakładce o firmie Skarżąca informowała o posiadaniu kilkunastoletniego doświadczenia w branży motoryzacyjnej, dzięki któremu wie, jak ważny dla każdego pracodawcy jest pracownik. Stąd stara się, aby przedstawić klientom najlepsze rozwiązania w zakresie rekrutacji i leasingu pracowników, pracy tymczasowej oraz innych procesów związanych z naborem wykwalifikowanej kadry. Wskazywała, że specjalizuje się w ofertach doświadczanych fachowców takich jak lakiernicy samochodowi, blacharze, jak i pracowników zajmujących się przygotowaniem pojazdów do lakierowania (przykładowo: k- 950-959 akt administracyjnych).

Zdaniem Sądu, mając na względzie podejmowane przez Skarżącą działania,

w tym w szczególności dotyczące prowadzonej strony internetowej agencji

pracy S, uzyskania odpowiednich certyfikatów, uwarunkowań związanych z rozliczeniem z kontrahentem belgijskim (z których wynika, że ceną za usługę była ilość przepracowanych przez pracowników roboczogodzin, a nie wartość konkretnego zlecenia) słusznym było wnioskowanie, że Skarżąca w 2018 r. prowadziła agencję pracy tymczasowej. Warto przy tym zauważyć, że to sama Skarżąca sklasyfikowała wykonywane przez siebie usługi pod symbolem PKWiU 78.20.1 usługi świadczone przez agencje pracy tymczasowej oraz 78.30.1 pozostałe usługi związane z udostępnieniem pracowników. Potwierdziła to, składając [...] marca 2018 r. wniosek o wpis do CEiIDG.

W konsekwencji, prawidłowo w sprawie ustalono, że w 2018 r. Skarżąca osiągnęła przychody z działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w łącznej kwocie 966 148,41 zł, z czego jak wynikało z rozliczenia roboczogodzin 192 369,12 zł winna opodatkować stawką 17%.

W ocenie składu orzekającego nie budzi również zastrzeżeń stanowisko organów dotyczące zarówno zasadności opodatkowania przychodu niezaewidencjonowanego na podstawie art. 17 u.z.p.d., tj. stawką ryczałtu 42,50% zamiast 8,5% oraz 75% miast 17%, jak również procentowego ustalenia udziału przychodów opodatkowanych stawką 8,5% oraz 17% w stosunku do przychodów ogółem oraz uznania, że w kontrolowanym roku nie wystąpiły żadne przesłanki uprawniające czy też obligujące Skarżącą do zmiany formy opodatkowania w trakcie roku podatkowego. Co równie ważne, Strona nie zgłosiła w terminie do 20 stycznia 2018 r. zmian formy opodatkowania. Stąd w 2018 r. miała obowiązek rozliczać podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W ocenie WSA, wbrew zarzutom i argumentom skargi w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów O.p. – w szczególności art. 120 , art. 121 § 1,

art. 122, art. 187 § 1, art. 191. Wypada zaznaczyć, że zarzuty skargi, podobnie jak wcześniej odwołania są nader ogólne. Koncentrują się właściwie na odnoszeniu się do kilku fragmentów protokołu kontroli i na przypomnieniu wyjaśnień Skarżącej. Jednakże poza powoływaniem swojego stanowiska Strona nie przedstawiła rządnych rzeczowych argumentów wspartych dowodami, które mogłyby skutecznie podważyć stanowisko organów.

Podsumowując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że zapadłe decyzje są zgodne z prawem, nie naruszają bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, mając na względzie akta sprawy, w tym lekturę wydanych rozstrzygnięć trzeba stwierdzić, że działania organu były prawidłowe. Przedstawiły

i szczegółowo omówiły właściwe dla sprawy podstawy prawne i skonfrontowały

je z ustaleniami poczynionymi w toku przeprowadzonego postępowania. Wykazały

- w sposób czytelny i umożliwiający poddanie kontroli przesłanek, którymi się kierowały - w których sferach i w jakim zakresie wystąpiły u Skarżącego nieprawidłowości. Dokonana przez nie ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Sformułowane wnioski zostały przedstawione w decyzji w sposób rzetelny i kompleksowy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 O.p.

W świetle przedstawionych wywodów, oceniając zarzuty skargi jako bezzasadne Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę oddalił.