Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 281/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 22 ust. 14, art. 30b ust. 1b
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2023 r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2023 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.864.2022.2.DJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 30 maja 2022 r. P.P. (dalej: "skarżący" lub "strona") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie waluty wirtualnej w drodze "kopania".

Opisując zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazał, że nabył kilka serwerów obliczeniowych służących do kopania kryptowalut metodą "proof of work". Serwery te zostały włączone poprzez internet do sieci kryptowalut użyczając tym sieciom swoich mocy obliczeniowych. W zamian za pracę wykonywaną przez maszyny, sieci kryptowalut wpłacają na kryptowalutowe konto wnioskodawcy (tzw. "portfel") pewną ilość kryptowalut, korespondujących z wykonywaną przez maszyny pracą. Zdaniem strony uzyskiwane w wyniku tych czynności kryptowaluty stanowią jego przychód, który zgodnie z przepisami zostanie poddany opodatkowaniu w momencie zamiany na waluty tradycyjne (FIAT) lub w momencie użycia ich do zakupu towarów. Ponadto wnioskodawca stoi na stanowisku, że poniesione przez niego, w celu pozyskania kryptowalut metodą "kopania", koszty to zakup serwerów obliczeniowych a także wydatki na zakup prądu użytego do zasilania tych maszyn.

W piśmie uzupełniającym wnioskodawca wskazał, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, maszyny nabył w 2022 roku, a koszty ich zakupu chciałby uwzględnić w rozliczeniu za 2022 r. W przypadku nabycia kolejnych maszyn wnioskodawca chciałby rozliczyć koszty ich zakupu w deklaracjach podatkowych za następne lata. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a waluta o której mowa we wniosku jest walutą wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Pozyskiwanie waluty ma miejsce w sposób "pierwotny" wskutek dokonywania obliczeń za pomocą serwerów obliczeniowych na własny rachunek. Wnioskodawca chciałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszt zakupu serwerów obliczeniowych oraz koszt prądu zużytego do obsługi tych maszyn w związku ze zbyciem kryptowalut: zamianą na waluty tradycyjne (FIAT) i/lub przeznaczeniem na zakup towarów. Skarżący wskazał, że serwery obliczeniowe zużywają prąd w celu "wykopania" (pozyskiwania) waluty wirtualnej metodą "proof of work" w sposób "pierwotny". Aby to zrobić należy ponieść koszty na zakup serwera obliczeniowego a następnie zasilić ten serwer prądem. Zdaniem strony są to koszty bezpośrednie, niezbędne do poniesienia, aby móc pozyskiwać waluty wirtualne tą metodą. Strona posiada dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków na serwery, nie posiada natomiast potwierdzenia zakupu prądu. W przyszłości wnioskodawca planuje jednak dokumentować również te ostatnie wydatki.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: "czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć zakup serwerów obliczeniowych, a także koszty prądu użytego do zasilania tych maszyn?".

Skarżący, powołując się na wyrok WSA z 21 lipca 2020 r., I SA/Łd 285/20, uważa, że ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakup serwerów obliczeniowych, a także koszty prądu użytego do zasilania tych maszyn.

Interpretacją indywidualną z dnia 24 stycznia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 14 ustawy o PIT, należą udokumentowane wydatki poniesione w danym roku podatkowym oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut. Dotyczy to wydatków wyłącznie bezpośrednio związanych z nabyciem i sprzedażą walut wirtualnych. Kosztami uzyskania przychodów nie będą natomiast koszty pośrednie, w szczególności koszty zużycia prądu czy też zakupu sprzętu do "kopania" kryptowalut. Zdaniem organu każdy z tych wydatków jest związany z przedsięwzięciem, którym jest wykopanie waluty wirtualnej i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez wnioskodawcę przychodów, jednakże w ramach tych czynności nie można ustalić uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu takie wydatki służą. Zatem w przypadku uzyskiwania przychodów ze zbycia waluty wirtualnej (z zamianą na waluty tradycyjne (FIAT) i/lub z przeznaczeniem na zakup towarów), wydatków poniesionych na zakup serwerów obliczeniowych służących do kopania kryptowalut metodą "proof of work" oraz kosztów prądu zużywanego do zasilania tych maszyn, w tym celu, wnioskodawca nie będzie mógł uznać, w rozliczeniu za 2022 rok i lata następne, za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o PIT, ponieważ wydatki te kwalifikowane są do kosztów pośrednich.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska sformułowanego we wniosku, w szczególności poprzez brak właściwego uzasadnienia stanowiska organu, jakoby w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym wydatki na zakup sprzętu do pierwotnego nabycia waluty wirtualnej - "kopania" waluty wirtualnej - i na zakup energii elektrycznej zużywanej przez ten sprzęt, stanowiły wyłącznie wydatki o charakterze pośrednim;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 22 ust. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.) – dalej "ustawa o PIT", poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu, polegającego na uznaniu, że wydatki ponoszone na "kopanie" waluty wirtualnej, takie jak opisane we wniosku o wydanie interpretacji (koszt zakupu "koparek" oraz energii elektrycznej) nie stanowią wydatków bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej, podczas gdy wszystkie wydatki, bezpośrednio służące nabyciu waluty wirtualnej, a zatem i te wydatki, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu;

b) art. 1, 9 ust. 1, 17 ust. 1 pkt 11, 30b ust. 1a i 1b ustawy o PIT poprzez naruszenie ogólnej zasady podatku dochodowego od osób fizycznych tj. zasady opodatkowania dochodu, a nie przychodu - w drodze założenia, iż wydatki niezbędne w procesie pierwotnego nabycia waluty wirtualnej, których wysokość może być udokumentowana, nie mogą być zakwalifikowane do kosztów jako wydatki bezpośrednie, a tym samym odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodu de facto zakładając opodatkowanie przychodu, a nie dochodu podatnika;

c) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) poprzez zaliczenie do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia waluty wirtualnej, kosztów ponoszonych przez podmioty dokonujące wtórnego nabycia tej waluty i jednocześnie wykluczając możliwości rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów kosztów ponoszonych przez podmioty zbywające taką walutę, ale pozyskaną w procesie jej pierwotnego nabycia - na zasadach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, a tym samym naruszając konstytucyjną zasadę równości.

Końcowo skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 22 ust. 14 zdanie pierwsze ustawy PIT koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej. Tak więc w przypadku wydobywania waluty wirtualnej metodą "proof of work" określony wydatek może stanowić koszt podatkowy jedynie wtedy, gdy został poniesiony bezpośrednio na nabycie tejże waluty.

W myśl wyroku NSA z dnia 28 lutego 2023r., sygn. akt II FSK 2010/20, kopanie waluty wirtualnej nie stanowi sposobu jej "nabycia" w rozumieniu art. 22 ust. 14 ustawy PIT. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zauważyć, że w jej przepisach konsekwentnie rozróżnia się "nabycie" oraz inne sposoby wejścia we władanie rzeczy lub prawa, takie jak "wytworzenie" czy "wybudowanie". Dlatego też należy wnioskować, że gdy w ustawie z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o "nabyciu", rozumie się przez to zawsze translatywne, wtórne nabycie własności, nie zaś nabycie pierwotne. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje bynajmniej możliwości pierwotnego nabycia własności rzeczy lub prawa, jednak zauważa, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie nabycia jest wyraźnie ograniczone do przypadków nabycia wtórnego, translatywnego. Ustawa konsekwentnie odróżnia nabycie od wybudowania czy wytworzenia we własnym zakresie. Do takiego wniosku prowadzi analiza wielu przepisów, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 (nabycie lub wybudowanie); art. 10 ust. 6 (nabycie lub wybudowanie); art. 22 ust. 1q (nabycie środków trwałych lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych); art. 22 ust. 6c (udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia); art. 22 ust. 8a pkt 2 (wydatków na nabycie albo wytworzenie); art. 22p ust. 3 pkt 1 (nabycie lub wytworzenie); art. 23 ust. 1 pkt 1 (nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie). Z powyższego wynika, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie nabycia nie obejmuje nabycia pierwotnego. Konsekwentne przestrzeganie tej konwencji terminologicznej każe przyjąć, że również w art. 22 ust. 14 ustawy PIT pod pojęciem nabycia można rozumieć tylko nabycie wtórne, translatywne, a nie nabycie pierwotne. Pozyskanie waluty wirtualnej w drodze jej "kopania" niewątpliwie zaś stanowi przypadek pierwotnego jej nabycia. Z tego powodu wydatki na zakup sprzętu i energii elektrycznej potrzebnych do kopania waluty wirtualnej nie mogą być uznane za wydatki na "nabycie" waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy PIT. WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko orzecznicze i przyjmuje je za własne. Pogląd ten należy uznać za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 lutego 2023r., sygn. akt I SA/Gl 812/22, zasadnie stwierdzono, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie odróżnia wytworzenie składników majątku od nabycia składników majątku (przez które należy rozumieć rzeczy i prawa majątkowe). Niewątpliwie rację ma skarżący, że proces "kopania" kryptowaluty jest zbliżony do procesu wytworzenia rzeczy lub prawa. Efektem "kopania" jest uzyskanie prawa majątkowego, które wcześniej nie istniało. Z uwagi na tę okoliczność nabycie kryptowaluty w wyniku procesu "kopania" w ujęciu prawa cywilnego jest niewątpliwie nabyciem pierwotnym. Skoro jednak ustawa podatkowa przez pojęcie "nabycie" rozumie nabycie wtórne za pieniądze lub w zamian za świadczenie w naturze, to - w świetle art. 22 ust. 14 - w rozliczeniu podatkowym mogą być uwzględnione tylko wydatki poniesione bezpośrednio na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, co wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z walut wirtualnych wydatków pośrednio związanych z tymi przychodami. Do takich wniosków prowadzi analiza treści art. 22 ust. 14 ustawy o PIT oraz jego wykładnia językowa i systemowa wewnętrzna nakazująca uwzględnić, że skoro ustawa rozróżnia koszt nabycia i koszt wytworzenia, to nie można tych pojęć utożsamiać. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej mogą być wyłącznie udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej. Natomiast nie mogą być nimi koszty utworzenia źródła przychodów (np. zakup komputera, czy odpowiednie wyposażenie lokalu), czy też koszty funkcjonowania źródła przychodów bądź koszty wytworzenia prawa majątkowego. Wydatki na te cele nie mieszczą się bowiem w zakresie zastosowania art. 22 ust. 14 ustawy.

Dla potwierdzenia trafności zaprezentowanego wyżej poglądu należy przytoczyć fragment uzasadnienia projektu zmiany ustawy PIT z dnia 25 września 2018 r., druk sejmowy nr 2860 część I, Sejm VIII kadencji, zgodnie z którym autor projektu przyjął, że kosztami podatkowymi będą udokumentowane wydatki na nabycie walut wirtualnych poniesione w danym roku podatkowym, ale wyłącznie bezpośrednio związane z nabyciem i sprzedażą walut wirtualnych i wyłączył z kategorii kosztów podatkowych wydatki na koszty finansowania zakupu tychże walut uznając je za związane z nabyciem jedynie pośrednio.

Jednocześnie należy zaakcentować, że wykładnia językowa cytowanego art. 22 ust. 14 ustawy PIT wskazuje, że za koszty podatkowe można uznać jedynie wydatki poniesione bezpośrednio na nabycie waluty. Tymczasem wydatki na serwery i energię elektryczną są wydatkami na urządzenia i energię dające możliwość ich poszukiwania. Nie mają więc charakteru bezpośredniego w rozumieniu językowym.

Ponadto zasadne jest użycie przez organ interpretacyjny formuły wypracowanej przez judykaturę, zgodnie z którą za koszty bezpośrednie uważa się te wydatki w przypadku poniesienia których możliwe jest ustalenie odpowiadającego im przychodu. Skoro zaś takiego przychodu nie można ustalić w przypadku zakupu serwerów i poniesienia kosztów energii elektrycznej, to wydatki te nie stanowią kosztów bezpośrednich. Zatem, z woli ustawodawcy, nie są kosztami podatkowymi. W związku z powyższym nie mogą i z tego powodu być uznane za koszty podatkowe.

Wbrew zarzutowi skargi uzasadnienie stanowiska zajętego w zaskarżonej interpretacji nie uchybia art. 14c § 1 i 2 o.p. Zaskarżona interpretacja zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz precyzyjną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Ponadto interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, co oznacza, że nie uchybia wymogom cytowanych przepisów.

Zarzut naruszenia zasady opodatkowania dochodu przez opodatkowanie przychodu jest niezasadny. Ustawodawca w omawianej regulacji nie złamał zasady opodatkowania dochodu a jedynie przyznał status kosztów podatkowych tym wydatkom, które zostały poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodu, co nie eliminuje a tylko zacieśnia formułę art. 22 ust. 1 ustawy PIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z kolei zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP polega na nieporozumieniu. Porównując sytuację prawnopodatkową nabywców wtórnych pierwotnych waluty wirtualnej strona skarżąca zapomina, że krąg potencjalnych wydatków ponoszonych przez każdą z wymienionych grup nabywców jest odmienny, wobec czego zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości jest nieuprawniony.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględniana skargi po myśli art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

k.ż.