Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 770/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 67/24 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2019 r. nr 1401-IEW3.4123.78.2019.8.KN w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 15 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 67/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie ze skargi M. S. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 grudnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj, grudzień 2014 r. oraz marzec i kwiecień 2015 r.

1.2. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym; decyzją z 6 sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz ze spółką S. Sp. z o. o. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj i grudzień 2014 r. oraz za marzec i kwiecień 2015 r. w łącznej kwocie 818.517,27 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych, obliczone na dzień wydania decyzji, w łącznej kwocie 328.072 zł i koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 55.829,80 zł. Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji. Decyzją z 31 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 710/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję organu odwoławczego i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie podatkowe. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Wyrokiem z 10 października 2023 r., sygn. akt III FSK 4399/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji.

1.3. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że organy podatkowe nie zbadały należycie spełnienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."). Skarżący przejawił stosowną inicjatywę; w odwołaniu argumentował, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na chorobę psychiczną. Do odwołania załączył dokumentację medyczną wskazującą na taką chorobę. W szeregu zaświadczeń przedstawionych przez Skarżącego lekarze specjaliści wskazywali, że pacjent znajduje się w takim stanie psychicznym, że nie jest "zdolny do składania sensownych wyjaśnień" (por. m.in. zaświadczenia z dnia 6 sierpnia 2015 r., 31 października 2016 r., 6 października 2015 r., 11 maja 2015 r., 23 listopada 2015 r. – zatem pochodzące z dat bliskich okresom rozliczeniowym, w których powstały zaległości podatkowe spółki). Skarżący na swój stan zdrowia powoływał się także m.in. w pismach z dnia 16 lipca 2019 r. (k. 182 akt adm.) i 5 listopada 2019 r. (k. 66 akt odwoławczych) – także w nich wskazał na swoją przewlekłą chorobę afektywną dwubiegunową.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy ani nie zbadał dokumentacji przedłożonej przez skarżącego jeszcze w toku postępowania podatkowego, ani nie odniósł się do argumentu skarżącego dotyczącego jego stanu zdrowia psychicznego. Zawarty w zaskarżonej decyzji wywód dotyczący przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. ogranicza się do ogólnych stwierdzeń na temat odpowiedzialności członka zarządu i swobody podejmowania przez niego ryzyka. Stwierdzenia te abstrahują od konkretnego argumentu skarżącego – są od niego zupełnie oderwane. Nie badając sprawy pod kątem przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. – mimo argumentacji skarżącego i dowodów przez niego przedstawionych w toku postępowania podatkowego – organ odwoławczy zaniechał dokonania istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych i w ten sposób naruszył przepisy o postępowaniu dowodowym: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

1.4. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U. z 2020 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 145 § 3 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 122, 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. co skutkowało uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy nie dokonał prawidłowej oceny zdrowia psychicznego strony, w sytuacji gdy organ dokonał oceny zebranego materiału dowodowego wskazując, że z materiały tego nie wynikało aby stan zdrowia skarżącego uniemożliwiał mu pełnienie obowiązków członka zarządu i złożenia wniosku o ogłodzenie upadłości;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 197 w zw. z 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. co skutkowało uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy powinien wystąpić do strony o przedłożenie dokumentacji medycznej (w szczególności opinii biegłych) celem oceny stanu zdrowia psychicznego strony, w sytuacji gdy ciężar dowodu leżał po stronie członka zarządu spółki;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. w zw. z art. 11 ust. 2 p.u.n., poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych oraz niewłaściwe przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, iż właściwy czas na złożenie wniosku o upadłość spółki wystąpił w 2014 r., podczas gdy z prawidłowo ocenionego materiału dowodowego wynika, że czas ten wystąpił już w 2011 r.

4. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez przyjęcie i przeprowadzenie dowodu z przedstawionych przez stronę opinii biegłych sądowych z zakresu psychiatrii, w sytuacji gdy sąd może przyjąć i przeprowadzić dowód wyłącznie z dokumentu, jak również przeprowadzenie tego dowodu nie może być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Naruszenie to doprowadziło do ustaleń stanu faktycznego, który nie wynikał z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego w którym Sąd wskazuje, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności, a następnie Sąd zarzuca organowi brak inicjatywy dowodowej w tym zakresie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

3.2. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

3.3. W art. 116 § 1 i § 2 o.p. określone zostały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz przesłanki negatywne wykluczające tę odpowiedzialność. W orzecznictwie jednolicie podnosi się, że przesłanki pozytywne, których wystąpienie musi udowodnić organ podatkowy to pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Przesłanki negatywne, których wystąpienie powinien udowodnić członek zarządu to wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęto postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Niemniej jednak prawidłowa wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. prowadzi do wniosku, że organ podatkowy jest uprawniony i zarazem zobowiązany stwierdzić, czy na uwzględnienie nie zasługują podnoszone przez członka zarządu argumenty na okoliczność wykazania spełnienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności. W postępowaniu tym zastosowanie mają zasady ogólne postępowania podatkowego, zawarte m.in. w art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Dlatego też, jeżeli organ podatkowy stwierdza, że członek zarządu spółki kapitałowej, nie wykazał zasadności przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności jako osoby trzeciej, nie może uczynić tego zupełnie dowolnie, w oderwaniu od materiału dowodowego i bez jego analizy (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 254/21). Zatem, jeśli członek zarządu (były członek zarządu) utrzymuje, tak jak w niniejszej sprawie, że w związku z choroba psychiczną, nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, to organy podatkowe w celu obalenia tego stanowiska zobowiązane są wskazać, że jego twierdzenia są niezasadne.

3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał właściwej oceny stanu faktycznego sprawy. Uprawnione jest bowiem przyjęcie, że skarżący uprawdopodobnił okoliczności wskazujące na brak jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

W realiach rozpatrywanej sprawy nie ma podstaw, aby nie dawać wiary twierdzeniom skarżącego o stanie jego zdrowia. Zmiany chorobowe mogą wpływać na procesy poznawcze i intelektualne u strony, takie jak pamięć i koncentrację. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że organ dokonał oceny zebranego materiału dowodowego wskazując, że z materiału tego nie wynikało aby stan zdrowia skarżącego uniemożliwiał mu pełnienie obowiązków członka zarządu i złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

3.5. Objawy takich chorób mogą bowiem wiązać się z utratą możliwości rozpoznania przez osobę chorą sytuacji, w której się znajduje oraz pokierowania swoim postępowaniem (por. postanowienie NSA z 19 maja 2021 r., sygn. akt I GZ 39/21 i powołane tam judykaty). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 20 stycznia 2020 r. w sprawie o sygn. akt III OZ 1372/21: "Choroby psychiczne stanowią szeroką i złożoną grupę dysfunkcji organizmu ludzkiego przejawiającą się w różny sposób, w tym zaburzeniami emocjonalnymi, zaburzeniami działania narządów lub objawami psychosomatycznymi. Ich istota sprowadza się jednak głównie do zaburzenia przyjętych w danej grupie społecznej wzorców zachowań, sposobów myślenia, czucia, postrzegania, innych czynności umysłowych i relacji z innymi ludźmi. W przypadku chorób psychicznych może się zdarzyć, iż strona postępowania nie będzie obłożnie chora, będzie zdolna do samodzielnego poruszania się, jej organizm nie będzie wykazywać zaburzeń w sferze fizykalnej, lecz nie będzie ona mieć świadomości otaczającej jej rzeczywistości, ani nie będzie zdolna do prawidłowego myślenia i nadawania odpowiedniego znaczenia zdarzeniom odbywającym się z jej udziałem lub jej dotyczących".

3.6. W przedmiotowej sprawie skarżący załączył dokumentację medyczną wskazującą na chorobę psychiczną. W zaświadczeniu z 8 lipca 2013 r. psychiatra wskazał m.in.: "Pacjent psychiatrycznie leczony od 7 lutego 2011 roku początkowo z rozpoznaniem depresji później po zmianie fazy choroby na maniakalną rozpoznano zaburzenia afektywne dwubiegunowe. (...) Później pacjent przerwał leczenie samowolnie i przynajmniej przez kilka miesięcy nie przyjmował żadnych leków psychotropowych. W grudniu 2012 r. nastąpiło pogorszenie stanu psychicznego. Konsultowany psychiatrycznie po raz kolejny zlecono leki przeciw depresyjne i uspokajające. W dniu 15 stycznia 2013 roku podjął próbę samobójczą przez zażycie nadmiernej ilości leków. Hospitalizowany psychiatrycznie od 18 stycznia 2013 roku do 15 lutego 2013 roku (...) Od kwietnia 2013 roku obserwuje się objawy hipomanii. Aktualnie pacjent pozostaje w stanie hipomanii".

W szeregu zaświadczeń przedstawionych przez skarżącego lekarze specjaliści wskazywali, że pacjent znajduje się w takim stanie psychicznym, że nie jest "zdolny do składania sensownych wyjaśnień" (por. m.in. zaświadczenia z dnia 6 sierpnia 2015 r., 31 października 2016 r., 6 października 2015 r., 11 maja 2015 r., 23 listopada 2015 r. – zatem pochodzące z dat bliskich okresom rozliczeniowym, w których powstały zaległości podatkowe spółki).

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, skarżący kasacyjnie zupełnie pominął, że choroba psychiczna lub jej objawy, mogące świadczyć o braku winy strony w niedokonaniu czynności procesowej w terminie, mogą dotyczyć nie tylko całości choroby jako takiej, ale również nasilenia objawów choroby przewlekłej (jej zaostrzenia) w konkretnym terminie. Nie jest zatem wykluczone, że strona była przez pewien okres czasu zdolna do wykonania szeregu czynności zgodnych z żądaniem organu, po czym tą zdolność utraciła. Choroba skarżącego nie jest możliwa do przewidzenia, a zatem skarżący nie ma realnego wpływu na jej wystąpienie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena zachowania osoby z zaburzeniami afektywno dwubiegunowymi, włączenie z oceną skutków przyjmowania zaleconych w tym zakresie leków w kontekście podejmowanych przez nią czynności może być dokonywana tylko na podstawie dokumentacji medycznej, względnie w oparciu o opinię biegłego. Zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 145 § 3 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 122, 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. należało uznać za bezzasadny.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzuty skargi kasacyjnej stanowią bezrefleksyjne powtórzenie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej rozpoznanej przez Naczelny Sąd Administracyjny 10 października 2023 r., sygn. akt III FSK 4399/21, przez co nie mają odniesienia do zaskarżonego wyroku poddanego kontroli w niniejszym postępowaniu. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ocenił, czy organy podatkowe poprawnie (w sposób dobrze oparty na zebranym materiale dowodowym) ustosunkowały się do kwestii spełnienia w sprawie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p.: braku winy w niezłożeniu przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 197 w zw. z 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. w zw. z art. 11 ust. 2 p.u.n. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. nie można było rozpoznać merytorycznie, bowiem dotyczyły one kwestii, które nie były przedmiotem rozważań sądu pierwszej instancji.

3.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu pierwszej instancji.

3.9. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Jacek Pruszyński