Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 41/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.29a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2701/19 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.414.2019.2.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.414.2019.2.EK, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 1.137 (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2701/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Polskiego Instytutu Ekonomicznego z siedzibą w Warszawie (dalej: Strona lub Skarżący lub Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 27 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji Strona wskazała w szczególności, że:

- Polski Instytut Ekonomiczny utworzony został w miejsce Instytutu Badań Rynku, Konsumpcji i Koniunktur - Państwowego Instytutu Badawczego ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o Polskim Instytucie Ekonomicznym (Dz. U. poz. 1735, dalej: ustawa o PIE). Strona jest państwową osobą prawną nadzorowaną przez Prezesa Rady Ministrów. Zgodnie z art. 18 ustawy o PIE, w zakresie niezbędnym do należytego wykonywania zadań określonych w art. 3 ustawy o PIE, Instytut może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie realizacji tych zadań, a działalność gospodarcza Instytutu podlega wyodrębnieniu pod względem finansowym i rachunkowym z działalności, o której mowa w art. 3 ustawy o PIE; działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 1, nie może być finansowana z dotacji podmiotowej z budżetu państwa, a dochód z działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 1, służy wyłącznie realizacji zadań Instytutu określonych w art. 3 ustawy o PIE;

- Instytut, w którego miejsce powstała Strona, złożył wniosek w ogłoszonym w ramach Programu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Dialog" konkursie do realizacji projektu, a następnie zawarł z ww. Ministrem umowę o dofinansowanie. Zgodnie z umową, celem projektu było opracowanie "algorytmicznego systemu oceny cech kwantytatywnych i kwalitatywnych emitenta instrumentów rynku kapitałowego jako podstawowego instrumentarium oceny wiarygodności kredytowej";

- w myśl § 13 umowy o dofinansowanie, przychody powstałe w wyniku realizacji projektu lub uzyskane w okresie wykonywania projektu, podlegają zwrotowi na rachunek bankowy Ministerstwa, a prawo do przychodów ze sprzedaży rezultatów wytworzonych w ramach projektu przysługuje Wnioskodawcy; w myśl aneksu z dnia 18 stycznia 2019 r. do umowy konsorcjum naukowego z dnia 4 lipca 2018 r., Lider Konsorcjum (Strona) zobowiązuje się udzielić niewyłącznej licencji Skarbowi Państwa na korzystanie z utworów, baz danych bądź innych przedmiotów praw własności intelektualnych, które stanowić mogą efekty badań, składających się na Projekt na warunkach określonych w Umowie o finansowanie Projektu.

2.2. W związku z powyższym opisem Strona zapytała (w pyt. 2) - czy dotacja otrzymana w ramach programu "Dialog" podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W ocenie Strony, Instytut Badawczy oraz Instytut PAN jako podmioty prawa publicznego realizujące zadania nałożone ustawą, w zakresie realizacji zadań statutowych nie działają w charakterze podatników podatku. Prace nad wytworzeniem rezultatów projektu będą w całości stanowiły statutową działalność Strony, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy na współpracę z G. (dalej: G.) oraz charakter projektu, w sprawie nie zachodzi ryzyko zakłócenia konkurencji w związku z przyjęciem, że nie wykonuje on działalności gospodarczej w tym zakresie.

W analizowanym przypadku G. jest partnerem projektu, który odpowiada za jego realizację. Dochodzi do udzielenia nieodpłatnej licencji na rzecz Skarbu Państwa oraz G., co w ocenie Skarżącego oznacza, że nie zachodzi odpłatne świadczenie usług. W umowie o dofinansowanie nie ma również postanowień w zakresie ewentualnej odpłatności na rzecz Wnioskodawcy za świadczenie usług. W umowie konsorcjum znajdują się natomiast postanowienia w zakresie wzajemnej współpracy w zakresie realizacji projektu.

Jak wskazano - autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych w wyniku realizacji projektu przysługują Skarżącemu, natomiast jest on zobowiązany do udostępnienia utworów w ramach nieodpłatnej licencji niewyłącznej G., który partycypuje w kosztach jej organizacji. W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku obowiązuje umowa o współpracy, która powinna być traktowana neutralnie z perspektywy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, dotacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślono, że G. jest stroną umowy o dofinansowanie, tj. odpowiada za realizację projektu. Strony w ramach umowy konsorcjum zobowiązały się do aktywnej współpracy w zakresie realizacji Projektu, co oznacza w ocenie Skarżącego, że nie działa on w charakterze podmiotu świadczącego na rzecz G. Przeniesienie praw nie ma samodzielnego charakteru, tylko wynika z realizacji umowy konsorcjum (umowy o współpracy), która zakłada, że G. miało prawo do rezultatów projektu, które sama wytwarza.

2.3. W interpretacji indywidualnej z 27 września 2019 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącego w zakresie opodatkowania dotacji otrzymanej w ramach programu Dialog za nieprawidłowe.

Według Dyrektora KIS, w analizowanej sprawie występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Środki finansowe, które otrzymał Wnioskodawca nie są dotacją przeznaczoną na jego ogólną działalność. Dofinansowanie związane jest z konkretnym zadaniem – usługą (realizacja projektu), jaką ma wykonać Wnioskodawca - środki te są przeznaczone na wykonanie prac badawczo-rozwojowych, z których powstanie konkretny produkt, który będzie podlegać komercjalizacji. Komercjalizacja polegać będzie na udzieleniu partnerowi projektu licencji niewyłącznej do korzystania z produktu powstałego w projekcie. Partner projektu dzięki temu będzie mógł wykorzystywać efekty projektu do własnych celów.

Wskazane dofinansowanie jest zatem, zdaniem Dyrektora KIS, zapłatą otrzymaną z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi. Fakt, że Wnioskodawca wykonuje usługi na rzecz partnera projektu nie pobierając od niego odpłatności nie oznacza, że ww. usługi wykonuje nieodpłatnie, gdyż zapłatą za te usługi są otrzymane przez Wnioskodawcę środki zwane dotacją (dofinansowaniem). Wobec tego dotacja ta, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania.

Wnioskodawca realizując projekt zawiera umowy, z których wynikają warunki na jakich będzie on realizowany. W ocenie Dyrektora KIS, sam fakt rodzaju projektu i podmiotu, na rzecz którego realizowany jest projekt, nie przesądza o tym, że Wnioskodawca realizując projekt działa jako podmiot prawa publicznego.

Realizacja projektu jest wykonywana na podstawie umów, odpłatnie i dotyczy sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku mogą działać również podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług. Realizując projekt Wnioskodawca występuje w podobny sposób jak inne podmioty gospodarcze prawa prywatnego i handlowego, zatem w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz orzecznictwa TSUE transakcja ta nie może podlegać wyłączeniu z opodatkowania VAT.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Sąd podkreślił, że przedmiotowy projekt ma być realizowany przez: Skarżącego - Lidera Projektu oraz G. Projekt zakłada nieodpłatne udzielenie partnerowi projektu licencji niewyłącznej do korzystania z produktu powstałego w jego ramach, tj. nie dojdzie do wyzbycia się praw do produktu, a jedynie umożliwione zostanie nieodpłatne korzystanie z wyników przez partnera. Lider zobowiązał się udzielić niewyłącznej licencji także Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego na korzystanie z elementów składających się na Projekt.

3.3. Sąd - wskazując na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a u.p.t.u. oraz wyrok TSUE w sprawie C-16/93 i C-184/00 - wywiódł, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług.

3.4. W ocenie Sądu, w sprawie występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Otrzymane środki nie są przeznaczone na ogólną działalność Skarżącego, tylko mogą być wykorzystane na określone działanie (wytworzenie algorytmu), które są realizowane w ramach projektu.

3.5. Sąd wskazał jeszcze, że z przepisów art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami w zakresie działalności, którą realizują przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa – tj. nie działają jako usługodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na zasadach rynkowych oparte są działania w ramach umów cywilnoprawnych, stąd też ich wyłączenie w dyspozycji art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Skarżącego jednak nie dotyczy ww. wyłączenie, należy je interpretować w sposób ścisły. W ocenie Sądu, Skarżący realizując projekt występować będzie jako podatnik podatku VAT, bowiem wykonywać będzie czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czynić to będzie na podstawie umowy cywilnoprawnej tj. w ramach umowy zlecenia, która została formalnie nazwana umową o dofinansowanie. Skarżący przy realizacji wskazanego zadania nie jest wyposażony we władztwo publiczne, zatem realizując projekt nie działa jako podmiot prawa publicznego.

3.6. Wbrew stanowisku Skarżącego, czynności wykonywane w ramach projektu mają bezpośredni związek ze świadczeniem przez niego usług, są adresowane do konkretnego odbiorcy, będą zatem stanowiły odpłatne świadczenia usług, w świetle art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd podkreślił, że sama okoliczność, że usługa ma być świadczona w ramach umowy nazwanej przez strony "umową konsorcjum", nie może zmienić obiektywnej oceny, że mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną VAT - zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

3.7. Sąd w związku z powyższym za niezasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia: - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym; - art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 29a u.p.t.u.; - art. 14b § 1-3, 14c § 1 i § 2, art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 5 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 29a u.p.t.u. w zw. z art. 13 oraz art. 73 dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz uznaniu, że otrzymane dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi, podczas gdy nie ma bezpośredniego związku z konkretną usługą, a tym samym dotacja nie ma jakiegokolwiek wpływu na cenę, a także poprzez pominięcie faktu, że Wnioskodawca wykonywać będzie ustawowe zadania publiczne (nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), niepodlegające podatkowi od towarów i usług,

2) art. 5 w zw. z art. 8 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług, gdyż istnieje bezpośredni beneficjent świadczenia, podczas gdy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z umową o współpracy, która powinna być traktowana neutralnie z perspektywy podatku od towarów i usług,

3) art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na braku zastosowania, w sytuacji gdy wszystkie przesłanki zastosowania zostały spełnione,

4) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 - § 3 O.p. – poprzez akceptację pominięcia przy wydawaniu interpretacji niektórych elementów stanu faktycznego wniosku, co doprowadziło do bezpodstawnej konkluzji, że przedmiotowa dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

5) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. – poprzez akceptację sporządzenia uzasadnienia interpretacji w sposób nie korespondujący ze stanem faktycznym wniosku, wskazanie jako prawidłowego stanowiska naruszającego przepisy prawa materialnego i braku wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym,

6) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez akceptację niezgodnej z prawem materialnym oceny stanowiska Wnioskodawcy, oparcia stanowiska na tezie nie znajdującej uzasadnienia prawnego oraz braku wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna.

5.3. Interpretacja indywidualna w zaskarżonej części zasadniczo dotyczyła uznania, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, dotacja (dofinansowanie) otrzymana przez Skarżącego, jako lidera konsorcjum w ramach programu Dialog, wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji wyraził zapatrywanie zbieżnie z organem interpretacyjnym motywując to tym, że dotacja finansuje konkretną świadczoną przez Skarżącego usługę, adresowaną do konkretnego odbiorcy.

Skarżący w ramach zarzutów skargi kasacyjnej dąży do wykazania błędnej oceny Sądu pierwszej instancji spornej materii prawnej. W uzasadnieniu środka zaskarżenia wskazuje w szczególności, że w stanie faktycznym sprawy: - dofinansowanie jest do określonych kosztów działalności (nie do ceny); - po wykonaniu Projektu dojdzie do udzielenia nieodpłatnej licencji przez Stronę jako Lidera Projektu na rzecz Skarbu Państwa oraz G., co oznacza brak odpłatności świadczenia; - między Stroną a G. ma miejsce współpraca przy projekcie, co wskazuje na nie istnienie usługi między tymi podmiotami; - aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, w zamian za wykonanie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, co w sprawie nie występuje.

Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do przywołanych motywów Skarżącego stwierdza, że zasadniczo podważono nimi skutecznie zaskarżony wyrok wraz z zaskarżoną interpretacją. W konsekwencji za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 5 zw. z art. 8 ust. 1 i art. 29a u.p.t.u. w zw. z art. 14b § 1-3 O.p. Natomiast pozostałe zarzuty wraz z argumentacją Skarżącego – w szczególności o tym, że "Skarżący jest podmiotem prawa publicznego i dlatego realizowany w sprawie projekt nie będzie związany z działalnością gospodarczą, zaś z uwagi na charakter projektu, w sprawie nie zachodzi ryzyko zakłócenia konkurencji" - Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne. Sąd pierwszej instancji ten element sprawy prawidłowo bowiem ocenił.

Rozstrzygając o uchyleniu zaskarżonego wyroku wraz z interpretacją Naczelny Sąd Administracyjny miał tu przede wszystkim na względzie, że problematyka opodatkowania środków otrzymanych w ramach dotacji (również na realizację badań naukowych i prac rozwojowych), była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu innych wyrokach, a między innymi: z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1876/16; z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17; z 13 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1849/18; z 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 217/21; 3 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1836/21. Z kolei wyrażone w podanych orzeczeniach poglądy, częściowo zbieżne z motywami Skarżącej, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w zakresie adekwatnym do stanu faktycznego niniejszej sprawy i dlatego w zakresie niżej przywołanym przyjął je za swoje.

Z przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., wynika, że podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis powyższy stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa"), zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione w art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dlatego interpretując treść normy krajowej należy mieć na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące art. 73 Dyrektywy, a w szczególności wyrok C 184/00 Office des produits wallons ASBF v. Belgia State z 22 listopada 2001 r. Z wyroku tego zaś wynika, że do podstawy opodatkowania wchodzi tylko taka dotacja, która bezpośrednio wpływa na cenę, tj. na kwotę należną podatnikowi z tytułu dostawy towaru albo świadczenia usługi, zaś każda inna dotacja do podstawy opodatkowania nie wchodzi. Trybunał wskazał, że dotacje na pokrycie kosztów zazwyczaj mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów. Do uznania dotacji za podlegającą opodatkowaniu nie jest jednak wystarczające samo stwierdzenie możliwości wpływu dotacji na cenę. Konieczne jest, aby dotacja została wypłacona bezpośrednio w celu umożliwienia podmiotowi dostarczenia określonych towarów lub wykonanie określonych usług. Wówczas dotacja jest wynagrodzeniem za dostarczenie towaru lub wykonanie usługi i podlega opodatkowaniu. Trybunał wyjaśnił, że bezpośredni wpływ dotacji/dopłaty na cenę to taki wpływ, który jest jednoznacznie widoczny. Jest tak wówczas, gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Przy czym proporcja nie jest bezwzględnie konieczna, bowiem dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny, co jest związane z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności.

Przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wymaga zatem, aby dopłaty wpływały bezpośrednio na cenę towaru albo usługi. Przy czym, dotyczy to konkretnego towaru albo konkretnej usługi.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku w tej sprawie wynika, że dofinasowanie otrzymane przez Skarżącego nie wchodzi do podstawy opodatkowania, o której mowa w omawianym art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Wskazać bowiem należy, że dofinansowanie to zostało udzielone w konkretnym celu, którym było pokrycie głównej części kosztów ponoszonych w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach opisanego we wniosku projektu. Nie stanowi wobec tego zapłaty otrzymanej od osoby trzeciej. Sporne środki mają zostać wykorzystane na określone i wskazane w umowie działanie, tj. na wykonanie konkretnego projektu oraz na konkretne działania wykonywane w ramach tego projektu. Z tego względu dotacja nie będzie stanowiła dopłaty do ceny, lecz zwrot poniesionych kosztów. A zatem, dofinansowanie takie nie może mieć charakteru cenotwórczego. W sytuacji, gdy dofinansowanie ma za zadanie sfinansować określone kategorie wydatków na prace służące do realizacji projektu, zaś Lider i Partner nie mogą przeznaczać otrzymanego dofinansowania na cele inne, niż związane z projektem, to zasadny jest wniosek, że dofinansowanie pokrywa jedynie koszty związane z projektem.

Oprócz tego, w skardze kasacyjnej zasadnie dostrzeżono, że dofinansowanie nie ma charakteru wynagrodzenia za przekazane licencje. Udzielenie bowiem licencji na rzecz Skarbu Państwa oraz G. jest nieodpłatne. Co więcej, G. jest partnerem projektu, który odpowiada za jego realizację, zatem w relacji Skarżący – G. nie sposób mówić o świadczeniu między tymi podmiotami usług.

W świetle powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie niezasadnie uznał, że przedmiotowa dotacja będzie stanowiła element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

5.5. W związku z tym, że stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz wydana interpretacja indywidualna naruszały przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. - zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd kasacyjny ocenę prawną.

s. del. WSA A. Nita s. NSA A. Mudrecki s. NSA M. Olejnik