Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 629/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2006r. sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] , [...] po rozpatrzeniu odwołania Z. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] roku, nr [...] (zmienionej decyzją z dnia [...] roku) określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] złotych – Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok z kwoty [...] złotych do kwoty [...] złotych.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w 1999 roku prowadził działalność gospodarczą w "A" s.c. w Z., w której posiadał [...]% udziałów. W rozpatrywanym roku podatkowym spółka cywilna "A" była autoryzowanym dealerem samochodów i prowadziła stację obsługi pojazdów. Weryfikując prawidłowość ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych Spółki dla celów podatkowych organ pierwszej instancji uznał za niezasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa w kwocie [...] złotych oraz wydatków na ubezpieczenie OC i AC w kwocie [...] złotych z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych samochodów osobowych, dla których nie była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej odwołujący się wskazał na naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 210 § 4 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podnosząc, że wspólnicy spółki cywilnej "A" mieli prawo do zaliczenia wszelkich wydatków związanych z samochodami testowymi i zastępczymi (paliwo, ubezpieczenia) do kosztów uzyskania przychodów, gdyż w tym przypadku nie znajdują zastosowania przepisy art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej.

Zdaniem strony udostępnienie samochodów do jazd testowych było formą reklamy wykorzystywanej przez dealerów dla pozyskania klientów, a zatem koszty poniesione przez firmę "A" na paliwo i ubezpieczenie OC i AC samochodów demonstracyjno-testowych winny być uznane za koszty uzyskania przychodów z tytułu reprezentacji i reklamy.

Rozpatrując odwołanie organ drugiej instancji podzielił podnoszone w nim zarzuty w zakresie niezgodnego z prawem nie uznania za koszty uzyskania przychodów w 1999 roku spółki "A" udokumentowanych wydatków na zakup paliwa do samochodów testowych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz opłat z tytułu zawartych ubezpieczeń AC/NW oraz OC samochodów prezentacyjnych i zastępczych, ale tylko w tej części, które dotyczą rozpatrywanego roku podatkowego. Wskazał, że z akt wynika, iż w 1999 roku Spółka cywilna "A" była autoryzowanym dealerem "B" z B.i prowadziła stację obsługi pojazdów. Spółka jako koncesjonariusz firmy "B" S.A. w B. zobowiązana była do posiadania samochodów prezentacyjnych i zastępczych. Do jazd testowych wykorzystywane były samochody osobowe i ciężarowe wykazane w grupie VII środków trwałych. Oprócz tego spółka posiadała także samochody zastępcze i demonstracyjne, których nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych, z uwagi na planowaną wymianę tych samochodów przed upływem jednego roku.

Organ odwoławczy ustalił, że wydatki na paliwo do samochodów zastępczych i testowych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów rozpatrywanego roku podatkowego, jako koszty reprezentacji i reklamy nielimitowanej. Do kosztów uzyskania przychodów zostały zaliczone również wydatki poniesione z tytułu zawartych umów ubezpieczenia OC i AC/NW tych samochodów.

Powyższe wydatki były księgowane w kosztach metodą kasową, czyli w dniu poniesienia wydatku. Zdecydowana większość z umów ubezpieczenia zaliczonych metodą kasową w roku 1999 do kosztów uzyskania przychodów została zawarta na okres jednego roku i obejmowała swoim zakresem miesiące na przełomie roku 1998/1999 i 1999/2000. Zdarzenia gospodarcze firma "A" ewidencjonowała w księgach rachunkowych.

Organ odwoławczy zauważył, że polisy dotyczące innych ubezpieczeń tj. np. polisy dotyczące ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, od ognia i innych zdarzeń losowych, od kradzieży z włamaniem, od rabunku w lokalu księgowane były metodą memoriałową.

Oceniając prawidłowość zaliczenia przez Spółkę "A" powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów – organ drugiej instancji – przywołał treść art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie stwierdził, że z uwagi na wykładnię celowościową norm regulujących kwestię kosztów uzyskania przychodów, ten ostatni przepis nie ma zastosowania do sytuacji, w której samochody zarejestrowane jako pojazdy do jazd próbnych nie tracą statusu towaru handlowego, bowiem nadal są przeznaczone do sprzedaży. Dlatego, kierując się wykładnią celowościową, organ odwoławczy przyjął, że z tytułu eksploatacji tych samochodów podatnicy nie mieli obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, zaś wszystkie wydatki poniesione w związku z eksploatacją tych pojazdów, w tym także, wydatki na zakup paliwa, pomimo nie prowadzenia ewidencji były kosztem uzyskania przychodu. Ponieważ zaś, samochody demonstracyjne i zastępcze były wykorzystywane w prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej, przyczyniając się bezpośrednio do powstania przychodu, wydatki poniesione na ubezpieczenie OC, AC/NW tych samochodów również stanowią kwotę uzyskania przychodów ale, zgodnie z art. 22 ust. 5 cytowanej ustawy podatkowej, tylko w tej części poniesionych wydatków, które dotyczą rozpatrywanego roku podatkowego.

Organ odwoławczy uznał więc, że przedmiotowe wydatki poniesione na polisy OC i AC/NW, które obejmowały swym zakresem przełom dwóch lat podatkowych, powinny być zgodnie z powołanym wyżej przepisem ujęte w kosztach uzyskania przychodów tylko do tej części kwot ubezpieczenia, która dotyczyła danego roku podatkowego. Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że zastosowana przez wspólników spółki cywilnej "A" metoda kasowa zaliczania do kosztów uzyskania przychodów poniesionych z powyższych tytułów wydatków była sprzeczna z prawem. Zastosowanie metody kasowej do potrącenia przedmiotowych wydatków spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów rozpatrywanego roku podatkowego poprzez obciążenie wydatkami, które w części dotyczyły roku następnego. Wskazana zasada potrącenia kosztów uzyskania przychodów miała również zastosowanie do opłat z tytułu umów ubezpieczenia samochodów wprowadzonych do ewidencji środków trwałych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że część samochodów użytkowanych w 1999 roku przez firmę "A" została ubezpieczona w roku 1998, a opłaty z tytułu tych umów zostały w większości zaksięgowane metodą kasową w kosztach roku 1998. Dlatego stosując powyższą zasadę z art. 22 ust. 5 cytowanej ustawy do kosztów uzyskania przychodów roku 1999 doliczono tę część wydatków z tytułu powołanych umów ubezpieczeń, która dotyczyła roku 1999.

Z tych przyczyn organ odwoławczy uznał, że wskazana w decyzji pierwszoinstancyjnej wysokość kosztów uzyskania przychodów spółki "A" została określona w sposób nieprawidłowy. Wobec powyższego organ odwoławczy dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów Spółki w wyniku której wydatki poniesione na zakup paliwa do samochodów demonstracyjnych w kwocie [...] złotych w całości uznał za koszt uzyskania przychodów natomiast wydatki na przedmiotowe ubezpieczenia zaksięgowane w 1999 roku w kosztach firmy metodą kasową, za koszt uzyskania przychodu uznał, tylko tę część składek, która tego roku dotyczyła.

Z uwagi na fakt, iż znaczna część ubezpieczonych samochodów została sprzedana przed upływem okresu, na który umowę ubezpieczenia zawarto, a część niewykorzystanych składek została zwrócona na konto firmy zaś pozostałą część kompensaty rozliczono przy zawieraniu kolejnych umów organ odwoławczy uznał, że dla ustalenia rzeczywistej wysokości tych kosztów należało przyjąć różnorakie metody liczenia, które szczegółowo opisał i uzasadnił. Zauważył, że za koszt uzyskania przychodu roku 1999 uznał również tę część wpłaty wynikającej z zawartych w 1998 roku umów ubezpieczenia samochodów użytkowanych w 1999 roku, która dotyczyła rozpatrywanego roku podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał, że za koszt uzyskania przychodów nie zostały uznane składki na ubezpieczenie samochodu osobowego lub innego samochodu o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg, w takiej proporcji, w jakiej pozostawała równowartość 10,000 EURO, przeliczona na złote, w wartości samochodu przejętej dla celów ubezpieczenia, oraz przedstawił sposób rozliczania dla celów podatkowych zwrotu w gotówce niewykorzystanej części składki ubezpieczeniowej.

W wyniku dokonanej korekty wysokość kosztów uzyskania przychodów spółki "A" organ odwoławczy określił w kwocie [...] złotych w sposób następujący :

- koszt uzyskania przychodów – [...] złotych,

minus :

- koszty polis zaksięgowane metodą kasową nie uznane za koszt uzyskania przychodów – [...] złotych

plus

- ubezpieczenia OC zaksięgowane metodą memoriałową uznane przez organ odwoławczy za koszt uzyskania przychodów – [...] złotych

plus

- ubezpieczenia AC/NW zaksięgowane metodą memoriałową uznane przez organ odwoławczy za koszt uzyskania przychodów – [...] złotych

plus

- zwroty z tytułu niewykorzystanych składek ubezpieczenia zaksięgowanych metodą kasową do kosztów uzyskania przychodów w roku 1999, wyksięgowanych przez spółkę z kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] złotych.

W ocenie organu odwoławczego wskazane w uzasadnieniu metody rozliczenia poniesionych wydatków z tytułu polis OC i AW/NW w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedla kwotę wydatków, które zgodnie z art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiły koszt roku 1999.

W konsekwencji dokonanej korekty w zakresie kosztów uzyskania przychodów spółki "A" organ odwoławczy ustalił kwotę dochodu wspólnika spółki cywilnej, wyliczył dochód do opodatkowania oraz określił nową niższą wysokość zobowiązania podatkowego za rok 1999.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Z. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej stosowania metody memoriałowej / kasowej do rozliczeń wydatków z tytułu ubezpieczeń samochodów oraz zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów postępowania według norm przypisanych podnosząc, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 32 ust. 1, art. 2 Konstytucji R.P.

Uzasadniając skargę pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że organ odwoławczy zakwestionował rozliczenie zaksięgowania przez spółkę "A" kosztów ubezpieczeń OC/AC samochodów metodą kasową. Zdaniem strony skarżącej zastosowanie tej metody było prawidłowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona skarżąca powołała odpowiedź na pytanie udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] 2003 roku w trybie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej w której stwierdzono, że dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku wydatków poniesionych na "ubezpieczenia samochodów, nieruchomości, sprzętu, stosownie do reguły ustanowionej w przepisie art. 22 ust. 4 i 5 ustawy podatkowej, są one potrącalne w roku, w którym je faktycznie poniesiono – jeżeli poniesiono je w celu uzyskania przychodów. Charakter tych wydatków przesądza bowiem o tym, że nie mogą być one ściśle wiązane z konkretnym przychodem".

Ponadto strona skarżąca wskazała na pogląd wyrażony w oficjalnym piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 11 stycznia 2006 roku, skierowanym do osoby reprezentującej gazetę "[...]", zgodnie z którym wydatki na zakup polisy ubezpieczenia majątkowego stanowią koszty uzyskania przychodów. Dowodem księgowym potwierdzającym poniesienie kosztu ubezpieczenia jest polisa, którą należy uznać za fakturę. "Zgodnie z zasadą memoriału, określoną w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2002 roku, nr 76, poz. 694 z późniejszymi zmianami), niezależnie od faktycznego terminu zapłaty, data wystawienia polisy jest datą poniesienia kosztu". W przypadku, gdy "nie można poszerzać poniesionych kosztów z konkretnymi przychodami, koszty te należy potrącać (zaliczać do kosztów uzyskania przychodów) w roku ich faktycznego poniesienia. Zważyć należy, iż koszty zakupu polisy ubezpieczenia majątkowego nie mają związku przyczynowo – skutkowego z konkretnym przychodem wygenerowanym w określonym okresie sprawozdawczym. Zatem podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów

(są potrącalne) w dacie ich poniesienia. Oznacza to, iż koszty poniesienia w 2005 r. związane z zakupem polisy ubezpieczenia majątkowego na 2006 r. stanowią koszty uzyskania przychodów w 2005 r."

Kierując się powyższymi wyjaśnieniami, strona skarżąca wskazała że ocena organu odwoławczego, iż wydatki poniesione na polisy ubezpieczenia OC, AC oraz NW samochodów, które zostały w skarżonej decyzji uznane jako towar handlowy, można powiązać z konkretnym przychodem była nietrafna. Zauważyła, że niektóre z ubezpieczonych samochodów zostały sprzedane w przeciągu kilku lat, a niektóre do dnia dzisiejszego nie zostały sprzedane.

Z tych przyczyn – zdaniem strony skarżącej – nie zastosowanie się przez organ odwoławczy do informacji z zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego wydanej przez organy podatkowe o innej właściwości miejscowej było naruszeniem art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP, gdyż "podatnicy w przedmiotowej sprawie postępowali zgodnie z obowiązującymi w danym okresie przepisami prawa, a więc organ odwoławczy winien respektować informacje w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydane przez inne organy podatkowe".

Strona skarżąca podkreśliła, że "nadrzędnym celem działania organów podatkowych jest jednolite stosowanie prawa podatkowego", oraz że nie powinno się "różnicować interpretacji prawa podatkowego w zależności od tego, któremu organowi ze względu na właściwość miejscową podatnik podlega". Podatnik ma prawo liczyć na to, iż organy podatkowe wydając decyzję stosują jednakową wykładnię prawa. Znaczenie tej zasady podkreślał Trybunał Konstytucyjny, jak i SN i NSA między innymi w wyroku SN z dnia 29 listopada 1990 roku (OSP 1992, nr 3, poz. 56).

Dlatego też strona skarżąca stoi na stanowisku, że podatnik mieli pełne prawo do stosowania metody kasowej do rozliczeń wydatków z tytułu polis ubezpieczeń samochodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, gdyż zaskarżona decyzja – w ocenie tego organu – była zgodna z prawem, a podniesione przez stronę skarżącą argumenty nie podważają trafności tego rozstrzygnięcia. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że analogiczne stanowisko co do metody księgowania wydatków ponoszonych na ubezpieczenie m.in. samochodów, w przypadku prowadzenia przez podatnika ksiąg rachunkowych zajmował Sąd Administracyjny w licznych wyrokach (podano sygnatury akt tych spraw) oraz podniósł, że zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja wydana w indywidualnej sprawie jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawców. Zauważył również, że ocena zdarzeń prawnych w piśmie skierowanym do gazety "[...]" nie była dla organów podatkowych wiążąca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga okazała się bezzasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości.

Natomiast zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienia uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku (art. 152 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia potrącalności kosztów w czasie, czyli wskazanie momentu w jakim wydatek uznany za koszt uzyskania przychodu ma być od tegoż przychodu odliczony.

Według strony skarżącej wydatki poniesione na polisy ubezpieczeniowe OC, AC/NW samochodów demonstracyjnych i zastępczych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, jak również samochodów wprowadzonych do tej ewidencji, powinny być ujęte w kosztach uzyskania przychodów w roku ich poniesienia (metoda kasowa). Natomiast organ odwoławczy uznał, że powinno to następować w danym roku podatkowym tylko co do tej części kwoty ubezpieczenia, która tego roku dotyczyła (metoda memoriałowa).

Stan faktyczny sprawy był bezsporny i sprowadzał się do tego, że firma podatnika ubezpieczyła przedmiotowe samochody, zawierając umowy na okres 1 roku z czego w przeważającej części przypadków umowy te obejmowały swoim zakresem miesiące na przełomie dwóch lat podatkowych. Tak więc koszt z tym związany rozciągał się na więcej niż jeden okres obrachunkowy (obrotowy), choć ponoszony był w zasadzie jedno lub dwurazowo. Poza sporem było również, że w roku 1999 firma podatnika zdarzenia gospodarcze ewidencjonowała w księgach rachunkowych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami), w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku (zwanej dalej ustawą lub ustawą podatkową), koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. W myśl art. 22 ust. 5 tej ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczą przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe i w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zasada określona w ust. 5 ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 ustawy podatkowej).

Stosownie do treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 47 omawianej ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego lub innego samochodu o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kilogramów, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 10.000 EURO, przeliczona na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Należy uznać za słuszny pogląd, że "zgodnie z zasadą wyrażoną w unormowaniu art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) – wydatek dotyczy i jest kosztem uzyskania przychodu tego roku podatkowego, w którym został zrealizowany, bądź, zgodnie z zasadami racjonalnego, umotywowanego gospodarczo przewidywania, ziścić się miał cel jego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodu – w tym ostatnim przypadku, jeżeli przychód, pomimo ukierunkowanego nań działania, nie wystąpił (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2005 roku, sygn. akt FSK 2212/04).

Zasadne jest również stanowisko, że "Dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odniesienie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku

(okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Podatnik winien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia" (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2005 roku, sygn. akt FSK 2044/04). W wyroku tym Sąd zauważył, że dla należytego zinterpretowania przepisów dotyczących potrącalności w czasie kosztów uzyskania trzeba mieć na uwadze, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jaki osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie np. koszty ogólnoadministracyjne. Jeżeli podatnik nie ma możliwości powiązać konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami winien zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Podobny pogląd wyrażono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2005 roku (sygn. akt III SA 1663/04), stwierdzając, że tylko w przypadku, gdy nie jest możliwe powiązanie danego wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, z konkretnym przychodem, co oznacza, że nie wiadomo, którego roku ten wydatek dotyczy, to powinien on zostać potrącony w tym roku podatkowym, w którym go faktycznie poniesiono. Koszty uzyskania przychodu pośrednio związane z przychodem są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione

(POP 2005/1/8). Użyty w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" należy rozumieć w ten sposób, iż decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego kosztu, a zatem dla potrzeb podatkowych ważne jest to, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. Przy czym wykładnia językowa użytego sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku.

W niniejszej sprawie podatnik ponosił wydatki na ubezpieczenie (OC, AC i NW) pojazdów, które służyły uzyskaniu przychodu z działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży i serwisowaniu samochodów. Wydatek ten był więc bezpośrednio związany z konkretnym przychodem osiąganym z tego źródła w danym roku podatkowym skoro zawarcie umowy ubezpieczenia (chroniącej posiadacza lub sam pojazd albo inne osoby) stanowiło warunek niezbędny dla osiągnięcia celu gospodarczego (sprzedaży pojazdu, czy wykonania usługi serwisowej) prowadzonej działalności.

W żadnym razie wydatek na polisę ubezpieczeniową nie miał charakteru kosztu pośredniego, gdyż dotyczył oznaczonego pojazdu, który miał być sprzedany lub służyć celom demonstracyjnym albo jako pojazd zastępczy w danym roku podatkowym.

Problem w zasadzie sprowadzał się do alokacji tego (poniesionego) kosztu w czasie, w sytuacji, gdy konkretny pojazd (jako towar handlowy) został sprzedany w innym roku podatkowym niż poniesiony wydatek na zakup polisy bądź też był wykorzystywany w danym roku podatkowym, gdy przedmiotowa polisa obejmowała tylko część tego okresu, przy czym jego używanie miało bezpośredni wpływ na powstanie (zwiększenie) przychodu w roku podatkowym.

Zgodnie z treścią przepisu art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięte w roku podatkowym. Powyższa zasada odnosi się zwłaszcza do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych

w art. 23.

W przypadku strony skarżącej źródło przychodu stanowiła działalność gospodarcza polegająca na handlu i serwisowaniu samochodów. Kosztami uzyskania przychodu z tego źródła były wszelkie wydatki poniesione w roku podatkowym w celu osiągnięcia przychodu z tej działalności. Wydatkiem takim była też kwota ubezpieczenia przedmiotowych samochodów w wysokości przypadającej na dany rok podatkowy.

Nie można bowiem uznać za słuszny pogląd, że odliczeniu od przychodu uzyskanego w konkretnym roku podatkowym podlegają wydatki, dotyczące również roku następnego. Przepis art. 22 ust. 5 wyłącza taką możliwość wskazując, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są w myśl tego przepisu potrącalne w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Przeciwieństwem tej reguły wynikającej z pierwszej części przepisu jest potrącanie wydatków w roku, w którym wydatek został poniesiony. Następuje to w sytuacjach ściśle w tym przepisie określonych, które w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą.

Przedmiotowe koszty zostały poniesione nie mogły więc być zarachowane, a przychód ze źródła którego koszty te dotyczyły uzyskany został lub mógł być osiągnięty w danym roku podatkowym, wobec tego winny być potrącone tylko w tym roku, którego dotyczą. Skoro koszty ponosi się w celu uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej), to można je potrącić w roku podatkowym w którym dochód ten wystąpił, albo racjonalnie oceniając powinien wystąpić.

Składka ubezpieczeniowa jest świadczeniem podzielnym. Samochody sprzedawane i użytkowane przez firmy strony skarżącej stanowiły towar handlowy bądź służyły do jazd testowych (demonstracyjnych) albo jako pojazdy zastępcze. Sprzedaż lub użyczenie samochodów powodował przychód w prowadzonej działalności handlowej lub usługowej firmy. Jest rzeczą oczywistą, że osoba prowadząca tego rodzaju działalność może spodziewać się, że oferowane przez nią towary lub usługi znajdą nabywców w określonym czasie, a przychód z ich zbycia osiągnięty zostanie w roku podatkowym w którym samochody te znalazły się

w posiadaniu spółki strony skarżącej. Firma podejmująca się świadczenia tego rodzaju usług lub sprzedaży samochodów nie może zakładać brak zbytu towarów i usług w danym roku podatkowym. Przeczyło by to istocie działalności gospodarczej podejmowanej w celu osiągnięcia zysku w możliwie najkrótszym czasie.

Dlatego też w sytuacji, gdy dany wydatek, poniesiony na ubezpieczenie pojazdu lub jego posiadacza, uznany został za koszt uzyskania przychodu – z prowadzonej działalności gospodarczej, to kwota składki ubezpieczeniowej potrącalna jest jedynie w wysokości przypadającej na dany rok podatkowy, w którym pojazd lub usługa była oferowana do sprzedaży. Innymi słowy w przypadku, gdy umowa ubezpieczenia zawarta została na okres 1 roku przy czym czas ten zawierał się w dwóch latach kalendarzowych, a kwotę ubezpieczenia uiszczono w roku zawarcia umowy, składka taka (wydatek) nie może stanowić w całości kosztów roku poniesienia tego wydatku lecz powinna być podzielona z uwzględnieniem okresu przypadającego na dany rok i przyporządkowana do roku podatkowego, w którym przychód ze sprzedaży towaru lub usługi został lub mógł zostać uzyskany.

Kwota ubezpieczenia przeznaczonego do sprzedaży lub użyczenia – w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – samochodu, stanowi koszt uzyskania przychodu roku podatkowego, w wysokości realnie poniesionego w danym roku wydatku, a więc przy uwzględnieniu okresu tego ubezpieczenia w danym roku podatkowym.

Poniesiona przez podatnika składka na ubezpieczenie takich pojazdów, nie ma charakteru kosztu pośredniego, gdyż wydatek ten jest ściśle związany z uzyskiwanymi przychodami podmiotu prowadzącego przedmiotową działalność gospodarczą.

Dlatego też organ odwoławczy słusznie uznał, że w rozpoznawanej sprawie niedopuszczalne było kwalifikowanie jako kosztu uzyskania przychodu jednego roku podatkowego całej kwoty przedmiotowego ubezpieczenia i to w momencie uiszczenia tej składki.

Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy nie naruszył prawa materialnego czy procesowego w sposób mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź dający podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Skoro organ odwoławczy prawidłowo zastosował obowiązujące przepisy prawa tj. art. 22 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wydatków poniesionych przez firmę strony skarżącej na ubezpieczenia OC i AC/NW samochodów zarzut skargi naruszenia art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP był bezpodstawny. Nie można bowiem twierdzić, że dokonując właściwej wykładni przepisu art. 22 ust. 4 i 5 ustawy podatkowej organ odwoławczy uchylił zasadzie równości wobec prawa czy zasadzie ochrony zaufania do państwa i zasadzie sprawiedliwości tylko z tego powodu, ze nie zastosował się do informacji z zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego wydanej przez inny organ podatkowy w tożsamej sprawie.

Strona skarżąca nie zauważyła, że co prawda podatnik ma prawo liczyć na to, że organy podatkowe wydając decyzję stosują jednakową wykładnię prawa to jednak rozstrzygnięcie interpretacyjne wydane na podstawie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej jest wiążące dla organów podatkowych, właściwych dla wnioskodawcy a ponadto zapytanie w tym trybie dotyczy sytuacji hipotecznej a udzielona odpowiedź nie ma waloru rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Dodatkowo należy wskazać, że powołana przez stronę skarżącą interpretacja dokonana została w 2003 roku a niniejsza sprawa obejmuje rok 1999. Stosując więc wybraną metodę podatnik nie znał rozstrzygnięcia na które się powołuje.

Istotą interpretacji podatkowej jest ocena stanowiska strony, a nie merytoryczne zastosowanie wykładanego przepisu prawa.

Dokonana interpretacja przepisów w sprawie konkretnego podatnika nie jest wiążąca dla innego organu, który interpretacji nie udzielił ani nie ma obligatoryjnego zastosowania w innej toczącej się sprawie podatkowej. Podobnie rzecz się ma z oceną stanu prawnego prezentowaną przez podmiot, który nie został do tego umocowany bądź w trybie do tego nieprzewidzianym.

O ile dana interpretacja nie ma mocy wiążącej wynikającej z konkretnego przepisu prawa bądź nie ma zastosowania w rozstrzyganej sprawie organ podatkowy jest wyłącznie właściwy do samodzielnego ustalenia normy prawnej i jej wykładni w zakresie wynikającym z okoliczności faktycznych zebranych w trakcie postępowania podatkowego.

Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył zasad ogólnych postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej stanowcze rozstrzygnięcie. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organ podatkowy uwzględnił zarówno okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony, a wydając zaskarżoną decyzję ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania mając również na uwadze wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały oraz rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, wskazując kryteria jakimi kierowały się dokonując oceny dowodów.

Zdaniem Sądu w toku postępowania podatkowego nie została przekroczona swobodna ocena dowodów, a organy podatkowe prawidłowo stosowały normy prawa procesowego i zachowały reguły tej oceny. Organy podatkowe udowodniły ponad wszelką wątpliwość zarówno wielkość przychodów jak i kosztów ich uzyskania dokonując stosownej analizy zebranych w sprawie dowodów i logicznie argumentując przyczyny dla których twierdzenia podnoszone przez podatnika nie znalazły uzasadnienia w zaistniałym stanie faktycznym sprawy. Dokonały prawidłowej interpretacji zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Należy również wskazać, iż argumenty organu odwoławczego dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej), są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.