Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 68/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 14r § 1, art. 14r § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 23 sierpnia 2022 r. G. S. (dalej: "strona", "wnioskodawca" lub "skarżąca"), wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu przeniesienia udziału w prawie własności działek.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawczyni jest [...] rezydentem podatkowym zamieszkałym na terytorium R. P., nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nie jest obecnie czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz nie zajmowała się obrotem nieruchomościami. W dniu 20 listopada 2020 r. zmarł S. K. (dalej: "spadkodawca"), który nie pozostawił testamentu, a do kręgu ustawowych spadkobierców należały: siostra A. K., siostra J. S., siostra G. S. (wnioskodawczyni) oraz siostrzenica E. M. (matka N. M. oraz O. M.) oraz siostrzeniec K. M.. Przed podjęciem decyzji o przyjęciu spadku, spadkobiercy powzięli informację o tym, że spadkodawca przed śmiercią, tj. w dniu 10 kwietnia 2019 r. zawarł z P. spółka z o.o. z siedzibą w W., wpisaną do rejestru przedsiębiorców (dalej: "spółka") przedwstępną umowę sprzedaży, na mocy której zobowiązał się do przeniesienia na spółkę prawa własności działek oznaczonych numerami [...] i [...], objętych księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy w K., [...] (dalej: "działki"). Wskazana księga wieczysta obejmuje więcej działek geodezyjnych, niemniej jednak przedmiotem przyszłej sprzedaży miały być jedynie wymienione działki. Wskazano, że przed zawarciem umowy przenoszącej własność: działka nr [...] nie była zabudowana, natomiast przez działkę nr [...] przechodziła podziemna sieć teletechniczna na granicy z działką [...], a także przebiegała napowietrzna sieć energetyczna i znajdował się na niej słup energetyczny wzniesiony przez przedsiębiorstwo energetyczne. Właściciele działek nie byli właścicielami napowietrznej sieci energetycznej oraz podziemnej sieci teletechnicznej. Działki objęte były w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, uchwalonym w 2008 r. Na postawie uchwały o nowelizacji tego planu z 8 marca 2021 r., wskazane grunty oznaczone są symbolem [...][...]/[...] i zgodnie z zapisami planu przeznaczone są jako "tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, zabudowy usługowej oraz urządzeń wytwarzających energię z odnawialnych źródeł energii o mocy przekraczającej 100 Kw". W dniu 17 marca 2021 r., na wniosek podmiotu, któremu spółka zamierzała sprzedać kupione przez siebie działki, została wydana decyzja środowiskowa. W dniu 26 lutego 2021 r. został złożony - przez podmiot, któremu spółka zamierzała sprzedać kupione przez siebie działki w Starostwie Powiatowym wniosek o wydanie pozwolenia na budowę dla przewidywanej inwestycji. Ponadto, Starosta umorzył postępowanie wszczęte na wniosek spółki, a dotyczące wyłączenia nieruchomości z produkcji rolnej, bowiem dotyczące wyłączenia z produkcji rolnej nieruchomości (zarówno działki, jak i pozostałe nabywane w ramach jednego przedsięwzięcia okoliczne nieruchomości), z uwagi na to, że stanowią użytki rolne klas IV, V i VI, nie wymagały zezwolenia na wyłączenie z produkcji rolnej. Spółka po zakupie działek zamierzała sprzedać wszystkie działki na rzecz podmiotu trzeciego. Ta następcza sprzedaż działek podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a spółka była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Transakcja nabycia przez spółkę od spadkodawcy działek oznaczonych numerami [...] i [...] stanowiła część dużego zamierzenia inwestycyjnego, a polegającego w pierwszej fazie na nabyciu ponad 100 ha gruntu mogącego utworzyć jednolitą całość. Z uwagi na rozmach przedsięwzięcia i jego znaczenie dla regionu, w przeprowadzenie transakcji angażowali się lokalni decydenci, którzy aktywnie działali na rzecz przekonania do zawarcia umów ze spółką tych właścicieli nieruchomości, którzy nie byli chętni sprzedaży. Oprócz tego, także sami właściciele zaczęli wzajemnie wywierać presję na niechętnych sąsiadów, aby zmusić ich do przystąpienia do umów sprzedaży. Spadkodawca nie był chętny sprzedaży, zwłaszcza, że grunt, który był przedmiotem zainteresowania spółki stanowił jego ojcowiznę. Jednak został przekonany do konieczności zawarcia ze spółką przedwstępnej umowy sprzedaży, na mocy której zobowiązał się sprzedać działki na rzecz spółki po spełnieniu warunków. Wskazano, że nie można przyjąć, że spadkodawca podpisując umowę przedwstępną sprzedaży kierował się chęcią zysku. W żadnym też przypadku nie można uznać, że spadkodawca podejmował jakiekolwiek działania marketingowe mające na celu znalezienie nabywcy na posiadany przez spadkodawcę grunt. To korzystne dla planów inwestycyjnych spółki usytuowanie działek sprawiło, że spółka zgłosiła się do spadkodawcy przedstawiając niepodlegające indywidualnym negocjacjom warunki nabycia działek, zastrzegając w każdym przypadku, że do ewentualnej finalnej transakcji sprzedaży dojdzie jedynie w przypadku, kiedy spółka nabędzie cały kompleks potrzebnych spółce nieruchomości i zapewni sobie korzystne warunki potrzebne do zrealizowania zamierzonej inwestycji (w tym stosowne finansowanie i adekwatne decyzje/pozwolenia itp.). W dniu 10 kwietnia 2019 r. pomiędzy spadkodawcą i spółką została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego sporządzonego przez Notariusza H. H. z Kancelarii N. H. H. , S. S. i zarejestrowanego pod numerem Repertorium A nr [...]. Na podstawie tej umowy spadkodawca zobowiązał się do zawarcia umowy sprzedaży, na mocy której sprzedać miał na rzecz spółki działki w terminie do 13 czerwca 2021 r., pod warunkiem, że umowa wcześniej nie wygaśnie. O wygaśnięciu umowy samodzielnie może zdecydować spółka, która uprawniona była do tego, aby przed dniem 13 marca 2021 r. zrezygnować bez żadnych konsekwencji z zamiaru zawarcia umowy ze spadkodawcą. Było to uzależnione od uzyskania przez nią stosownych pozwoleń i decyzji, stąd też w treści umowy wskazane warunki, które miały być spełnione w terminie dwóch lat od daty zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży.

Przyrzeczona umowa sprzedaży mogła być zawarta pod warunkiem, że:

a) nieruchomość będzie wolna od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich, zakazów, obciążeń (w tym hipotek), a także w działach III i IV Księgi Wieczystej nieruchomości nie będzie żadnych wzmianek, zakazów i ostrzeżeń (innych niż wynikające z mowy przedwstępnej);

b) kupujący uzyska ostateczną i prawomocną decyzję środowiskową dla inwestycji, polegającej na wybudowaniu obiektu magazynowego, magazynowo-logistycznego lub obiektów usługowych, w zakresie dopuszczalnym aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wraz z niezbędną infrastrukturą i obiektami drogowymi w terminie do dnia 13 września 2020 r.;

c) kupujący uzyska ostateczną i prawomocną decyzję, zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowy na nieruchomości (także w połączeniu z innymi nieruchomościami sąsiednimi) Inwestycji, polegającej na wybudowaniu obiektu magazynowego, magazynowo-logistycznego lub obiektów usługowych, w zakresie dopuszczalnym aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wraz z niezbędną infrastrukturą i obiektami drogowymi, opisanego w lit. (b) powyżej wraz z wszystkimi niezbędnymi w świetle obowiązujących przepisów zgodami, decyzjami i zezwoleniami koniecznymi - do rozpoczęcia budowy zgodnie z taką decyzją;

d) sprzedający uzyskają ostateczną i prawomocną decyzję zezwalającą na wyłączenie części przedmiotu umowy stanowiącej użytki rolne z produkcji rolnej lub zaświadczenie wydane przez właściwy organ administracyjny, potwierdzające wcześniejsze wyłączenie tej części nieruchomości z produkcji rolnej lub brak konieczności uzyskania takiego zezwolenia w odniesieniu do nieruchomości,

e) oświadczenia sprzedających zawarte w umowie przedwstępnej będą aktualne i zgodne ze stanem faktycznym i prawnym na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej, a sprzedający powtórzą je w umowie przyrzeczonej;

f) kupujący nabędzie inne nieruchomości niezbędne do przeprowadzenia inwestycji;

g) obowiązujący dla przedmiotu umowy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przyjęty uchwałą Nr XXI11/204/2008 Rady Gminy [...] z dnia 22 lipca 2008 r. w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów położonych w rejonie miejscowości, gdzie planowana jest inwestycja zostanie zmieniony w zakresie, w jakim na nieruchomości obowiązuje obecnie ograniczenie wprowadzone zgodnie z § 13 ust. 1 i ust. 2 ww. uchwały (wydzielenie pasu terenu ochronnego dla napowietrznych linii energetycznych 15 kV) - poprzez zastąpienie ustaleń dla tego obszaru ustaleniami dla terenów [...].

Spadkodawca wyraził w formie pisemnej zgodę na dysponowanie we własnym imieniu i na własną rzecz przez spółkę, na cele budowlane działkami. W szczególności wyraził zgodę dla spółki, jak też dla osób działających w imieniu spółki, do podejmowania bezpośrednio w imieniu i na rzecz spółki jako podmiotu uprawnionego do dysponowania nieruchomością wszelkich czynności dotyczących nieruchomości, w następującym zakresie: a) występowania do właściwego dostawcy lub dystrybutora mediów (w tym energii elektrycznej i gazowej), celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci (w tym elektroenergetycznej i gazowej) oraz zawarcia umowy przyłączeniowej nieruchomości na potrzeby obiektu w postaci hal magazynowo - produkcyjnych; b) składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz w zakresie przewidzianym przez prawo budowlane dotyczących realizacji inwestycji planowanej przez spółkę na nieruchomości, w tym pozwolenia (pozwoleń) na rozbiórkę oraz na budowę jak również innych decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz niezbędnych do uzyskania tego pozwolenia (tych pozwoleń) na budowę; c) składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Przy czym spółka zastrzegła sobie prawo do wskazania, w formie pisemnego oświadczenia podmiotu trzeciego (tj. mogła przenosić uprawnienia wynikające z przedmiotowej zgody), który w miejsce spółki będzie występował jako podmiot uprawniony do dysponowania nieruchomością i innych ww. czynności dotyczących nieruchomości. Rzeczone pełnomocnictwo wygasło w chwili śmierci spadkodawcy. Spadkodawca nie ponosił żadnych nakładów inwestycyjnych na nieruchomości i to nie on miał być stroną i beneficjentem korzyści płynących z ewentualnych decyzji wydanych na podstawie pełnomocnictwa. Wydanie tych decyzji w żaden też sposób nie wpływało na ekonomiczne uatrakcyjnienie działek, albowiem plany inwestycyjne Spółki obejmowały nie tylko obszar działek, ale bardzo duży areał ziemi. Wobec powyższego nie można przyjąć, że to spadkodawca miał wpływ na zainicjowanie i przeprowadzenie stosownych postępowań poprzedzających wydanie decyzji/pozwoleń /koncesji itp. Nie można też twierdzić, że to spadkodawca uzyskać miał jakiekolwiek korzyści ekonomiczne płynące z wydania ww. decyzji. W przypadku zrezygnowania przez spółkę z zamiaru zrealizowania inwestycji, spadkodawca nie tylko nie mógł wysuwać żadnych roszczeń wobec spółki, ale także nie mógł sam skorzystać z uprawnień nadanych w aktach administracyjnych lub przenieść tych uprawnień na rzecz podmiotów trzecich. Spadkodawca nie mógł też jednostronnie zrezygnować z zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży. W takim przypadku zobowiązany byłby do zwrotu na rzecz spółki udokumentowanych kosztów poniesionych przez spółkę w celu przygotowania dużego przedsięwzięcia inwestycyjnego (w tym wszelkich postępowań administracyjnych). Spadek po spadkodawcy na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza nabyły: siostra A. K., siostra J. S., siostra G. S. (tj. wnioskodawczyni) oraz siostrzenica E. M. po [...] części każda z nich, co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku po wydanym w dniu 15 lipca 2021 r. przez Sąd Rejonowy w K., sygn. akt [...] Oprócz praw do składników majątkowych należących do spadkodawcy należały również obowiązki wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży. Spadkobierczynie musiały więc wypełnić żądania spółki zarówno co do samego faktu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, jak również co do udzielenia stosownej zgody na dysponowanie nieruchomością oraz pełnomocnictwa umożliwiającego spółce uzyskanie w imieniu i na rzecz spółki stosownych decyzji, pozwoleń, uzgodnień, ekspertyz. Na decyzję wszystkich spadkobierczyń (w tym na decyzję wnioskodawczyni) odnośnie do wywiązania się z obowiązków przewidzianych w treści umowy przedwstępnej bardzo silnie wpływali przedstawiciele spółki. Były one wzywane do niezwłocznego podjęcia tych działań pod rygorem negatywnych konsekwencji przewidzianych w treści umowy. Pełnomocnik spółki wziął nawet udział w postępowaniu sądowym o stwierdzenie nabycia spadku. Pełnomocnik ten wykazał przed prowadzącym postępowanie sądowe w tym przedmiocie legitymację procesową do udziału w tej sprawie, powołując się na interes prawny wynikający z przedwstępnej umowy sprzedaży. Sąd dopuścił tego pełnomocnika do udziału w sprawie. Tuż po wydaniu nieprawomocnego postanowienia w przedmiocie stwierdzenia spadku, w dniu 15 lipca 2021 r. spadkobierczynie zobligowane zostały do wyrażenia zgody na dysponowanie przez spółkę nieruchomością na cele budowlane oraz udzielenia spółce pełnomocnictwa umożliwiającego spółce uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz. Spółce bardzo zależało na czasie, a prowadzącym stosowne postępowania administracyjne najwyraźniej wystarczyło okazanie takiego pełnomocnictwa nawet przed uprawomocnieniem się praw spadkobierczyń do spadku. Na proces decyzyjny spadkobierczyń oddziaływali lokalni decydenci, w tym przedstawiciele Gminy [...] Na potrzeby nakłonienia spadkobierczyń (w tym wnioskodawczyni) do sprzedaży w siedzibie Gminy zorganizowane zostało nawet dedykowane temu celowi spotkanie z udziałem przedstawicieli Gminy, przedstawiciela spółki i spadkobierczyń. W dniu 26 sierpnia 2021 r. pomiędzy spadkobierczyniami a spółką w formie aktu notarialnego sporządzonego przez Notariusz H. H. zawarty został Aneks do przedwstępnej umowy sprzedaży, którem spadkobierczynie zobowiązane zostały do sprzedaży na rzecz spółki działek w terminie do dnia 30 listopada 2021 r., z zastrzeżeniem spełnienia przez spółkę warunków opisanych w przedwstępnej umowie sprzedaży. Aneks został zawarty z wyłącznej inicjatywy spółki, która wskazywała, że brak zgody spadkobierczyń na zawarcie Aneksu umożliwi spółce wyciąganie negatywnych konsekwencji wobec spadkobierczyń na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży, którą zawarł ich poprzednik prawny (tj. spadkodawca). Spadkobierczyni E. M. na podstawie umowy darowizny udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 16 września 2021 r. przez M. Z., notariusza w K., za numerem Repertorium A [...], darowała swój udział wynoszący [...] część w działkach: córce N. M. - udział wynoszący [...] część oraz synowi O. M. - udział wynoszący [...] części. Z uwagi na treść niniejszego wniosku warto w tym miejscu wskazać, że wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań w stosunku do działek, które miały na celu dokonanie ich sprzedaży. Nie korzystała z działek. Żadna ze spadkobierczyń nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie zajmowała się obrotem nieruchomościami. Gdyby nie fakt zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży odziedziczone przez spadkobierczynie działki nie byłyby przedmiotem żadnej transakcji. Zauważono, że do odziedziczonego majątku spadkowego należą również inne nieruchomości, które nie zostały sprzedane. W stosunku do nich również nie są podejmowane żadne działanie ukierunkowane na zbycie tych nieruchomości. Po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, po zawarciu Aneksu z 26 sierpnia 2021 r. oraz po zawarciu umowy darowizny z 16 września 2021 r. wnioskodawczyni nie udzielała żadnych zgód i pełnomocnictw spółce. W dniu 30 września 2021 r. sprzedający (w tym wnioskodawczyni) zawarli ze spółką umowę sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego przez notariusza A. K., przybyłą do Urzędu Gminy przy ulicy [...] numer [...] w [...], zarejestrowanego jako Repertorium A numer [...]. Na mocy tej umowy sprzedający sprzedali spółce - w stanie w stanie wolnym od wszelkich praw, obciążeń i roszczeń osób trzecich - całe przysługujące im udziały, w tym A. K. udział wynoszący [...] część we współwłasności nieruchomości, wnioskodawczyni J. S. udział wynoszący [...] część we współwłasności nieruchomości, G. S. udział wynoszący [...] część we współwłasności nieruchomości, N. M. udział wynoszący [...] część we współwłasności nieruchomości oraz O. M. udział wynoszący [...] część we współwłasności nieruchomości, tj. niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowościach [...], gminie [...] powiecie [...], województwie [...], składającej się z działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków numerami: [...] i [...], o łącznym obszarze 4,2413 ha, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w K., [...] założy księgę wieczystą po odłączeniu tych działek z księgi wieczystej KW Nr [...], za cenę brutto w kwocie [...]zł, w tym A. K. za cenę brutto w kwocie [...]zł, J. S. za cenę brutto w kwocie [...]zł, wnioskodawczyni G. S. za cenę brutto w kwocie [...]zł, N. M. za cenę brutto w kwocie [...]zł oraz O. M. za cenę brutto w kwocie [...]zł, a spółka powyższą nieruchomość za wskazaną cenę kupiła. W treści umowy sprzedaży strony zgodnie oświadczyły, że uzgodniona kwota nabycia nieruchomości jest ceną brutto i w tej cenie zawarty jest podatek. Sprzedający (w tym wnioskodawczyni) oświadczyli, że złożyli wnioski o zarejestrowanie ich jako czynnych podatników VAT i potwierdzili, że na dzień podpisania umowy sprzedaży byli zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Ponadto sprzedający (w tym wnioskodawczyni) zobowiązali się do tego, że niezwłocznie po podpisaniu umowy sprzedaży dostarczą kupującemu fakturę dokumentującą sprzedaż (dostawę) nieruchomości opiewającą na przypadającą każdemu sprzedającemu cenę, której projekt został wcześniej uzgodniony z kupującym, a po wystawieniu faktury dotyczącej sprzedaży nieruchomości rozliczą podatek VAT należny zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."). Sprzedający zobowiązali się także do tego, że trzy kolejne miesiące od daty ich rejestracji jako podatników VAT czynnych będą zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT. Wyjaśniono, że wszelkie działania sprzedających związane z obowiązkami na gruncie podatku VAT zainicjowane i kontrolowane były przez spółkę. To spółka zaangażowała przedstawicieli lokalnego biura oferującego usługi księgowe, kadrowo-płacowe oraz doradztwo podatkowe. To spółka zleciła tym specjalistom usługi zapewniające obsługę zamierzonego przedsięwzięcia. To spółka w całości sfinansowała usługi świadczona przez tych specjalistów. Spółka przedstawiła sprzedającym do wglądu treść interpretacji Indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 sierpnia 2021 r. nr [...], z której wynikało, iż w odniesieniu do transakcji sprzedaży udziału w niezabudowanych działkach nr [...] i [...] sprzedający uznani zostali za podatników podatku VAT. Następnie zatrudnieni przez spółkę specjaliści przeprowadzili proces rejestracji sprzedających na potrzeby podatku VAT; sporządzali wszelkie dokumenty, przygotowali faktury VAT dokumentujące sprzedaż, stosowne deklaracje podatkowe itp. Spółce zależało bowiem na jak najszybszym sfinalizowaniu transakcji. To spółka w istocie kierowała procesem sprzedaży bez jakiejkolwiek możliwości ingerowania w ten proces przez sprzedających. Cały proces miał niejako zautomatyzowany przebieg, sprzedający otrzymywali komunikaty od przedstawicieli spółki i brali udział w poszczególnych czynnościach (razem z innymi sprzedającymi nieruchomości w ramach tej dużej transakcji). W proces sprzedaży zaangażowani byli lokalni decydenci, czego przykładem jest chociażby fakt, że transakcje odbywały się nie w kancelarii notarialnej, ale w siedzibie władz Gminy [...] Podkreślono, że to nie sprzedający (w tym wnioskodawczyni) wykazali inicjatywę w zakresie uznania siebie za podatników VAT. Sprzedający nie mieli nawet możliwości zaskarżenia niekorzystnej dla nich interpretacji indywidualnej. Kierując się wytycznymi spółki zapłacili podatek VAT wynikający z przygotowanych i wręczonych im faktur VAT, zgodnie ze szczegółowymi instrukcjami. Sprzedający (w tym wnioskodawczyni) nie wykorzystywali działek przez cały okres ich posiadania we własnej działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, bądź wyłącznie zwolnionych od podatku VAT. Działki nie były udostępniane osobom trzecim. Poza działkami nr [...] i [...] sprzedający nie posiadają nieruchomości, które zamierzają sprzedać. Sprzedający (w tym wnioskodawczyni) nie dokonywała wcześniej sprzedaży nieruchomości.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny strona zadała pytanie: czy przeniesienie przez wnioskodawczynię udziału wynoszącego [...] części w prawie własności działek w zaistniałym stanie faktycznym podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona uznała, że przeniesienie przez wnioskodawczynię udziału wynoszącego [...] części w prawie własności działek nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawczyni nie była ona zobowiązana do rozliczania podatku od towarów i usług od czynności zbycia przysługującego jej udziału w prawie własności działek, gdyż nie stała się podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaznaczono, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 - dalej: "Dyrektywa 112"), które mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Nie należą one do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Stąd też ustalenie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności. Motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika VAT albo za nie działającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Ustalenie wspomnianej okoliczności wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych ogólnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W ocenie strony, konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Wskazano, że aby transakcja sprzedaży mogła podlegać opodatkowaniu VAT, podatnik musi działać w takim charakterze, o jakim mowa w przepisach u.p.t.u. Natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika, a transakcja nie podlega VAT. Podkreślono, że wnioskodawczyni nie prowadziła żadnych działań marketingowych, czy informacyjnych, które miałyby na celu sprzedaż działek. Nie podjęła też żadnych działań w celu uzbrojenia działek. Nie występowała też o warunki zabudowy, nie dokonywała podziałów geodezyjnych nieruchomości. Nie wydzielała także dróg wewnętrznych. Nie czyniła nakładów inwestycyjnych, mających na celu uatrakcyjnienie działek, nie wypracowała żadnego planu (harmonogramu działań) zapewniającego uzyskanie zarobku. Nie podejmowała żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami i nie angażowała środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Wnioskodawczyni nie miała nawet realnego wpływu na sam fakt zawarcia umowy. Spółka w każdym przypadku mogła poinformować wnioskodawczynię o tym, że transakcja nie dojdzie do skutku, a ona nie miała żadnych mechanizmów, aby skłonić kontrahenta do nabycia działek. Wnioskodawczyni wskazała, że znana jest jej treść uzyskanej przez spółkę interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2021 r. nr [...], z której wynika, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży udziału w niezabudowanych działkach nr [...] i [...] wnioskodawczyni uznana została za podatnika podatku VAT. Wnioskodawczyni wskazała, że nie mogła tego stanowiska zaskarżyć, domagając się sądowej kontroli wydanej interpretacji. Zakwestionowano zasadność stanowiska organu interpretacyjnego, z którego wynika, że wskutek samego udzielenia przez niektórych sprzedających pełnomocnictw, dostawie podlegała nieruchomość o zupełnie innym charakterze, jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Wskazano, że z treści aktów wynika, że sprzedający (w tym wnioskodawczyni) sprzedali na rzecz spółki dokładnie te same działki, co do których sprzedaży zobowiązał się spadkodawca w przedwstępnej umowie sprzedaży. Zaprzeczono również twierdzeniu, że udzielenie pełnomocnictw skutkować będzie tym, że wszystkie czynności podejmowane przez kupującego będą podejmowane przez sprzedających w ich imieniu i na ich korzyść, ponieważ to oni jako właściciele będą stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności związanych z nieruchomością.

Odnosząc się do argumentów powołanej interpretacji indywidualnej, podniesiono, że organ a priori założył, iż w pewnych warunkach nakłady inwestycyjne podejmowane przez inwestora na cudzym gruncie mogą rzutować na sytuację prawną właściciela gruntu, sprawiając, iż będzie można przypisać mu status podatnika w związku ze sprzedażą nieruchomości. Jednak organ w żaden sposób nie zweryfikował tego założenia w kontekście okoliczności niniejszej sprawy i w związku z tym nie zauważył

przymusowej sytuacji, w której znaleźli się sprzedający. Z uwagi na te okoliczności, wnioskodawczyni musiała sprzedać przysługujący jej udział w prawie własności działek, aby nie narazić się na odpowiedzialność odszkodowawczą w zakresie m.in. wyrównania strat spółki wynikających z wdrożenia i przeprowadzenia procesu pozyskania stosownych zgód, pozwoleń i ekspertyz. Wskazano, że na wolę wnioskodawczyni w zakresie sprzedaży udziału silnie oddziaływali także lokalni decydenci i lokalna społeczność, która motywowała sprzedawców do dokonania sprzedaży działek na rzecz spółki. Strona decydując się na zawarcie umowy przyrzeczonej, nie kierowała się chęcią zysku, co jest charakterystyczne dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Ponadto wskazano, że organ błędnie przyjął, iż udzielenie pełnomocnictwa przez zainteresowanych sprawi, że czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej sprzedających, w tym wnioskodawczyni. Podkreślono, że pełnomocnictwo udzielone przez niektórych sprzedających (w tym wnioskodawczynię), zostało udzielone na około dwa miesiące przed zawarciem finalnej umowy sprzedaży i w tym czasie nie wykonano "wielu czynności". Ponadto, beneficjentem tych korzyści nie byli sprzedający - nie oni uzyskali dodatkowe uprawnienia. Wnioskodawczyni nie zostały doręczone jakiekolwiek decyzje, pozwolenia, ekspertyzy, czy opinie, nie brała ona też udziału w żadnych postępowaniach, ani czynnościach administracyjnych. Wobec tego wskazano, że nie można uznać, że w wyniku udzielenia przez niektórych sprzedających pełnomocnictw doszło do jakichkolwiek zmian w sferze prawnopodatkowej strony. Zmiany te nie nastąpiły także w sferze ekonomicznej, ponieważ w wyniku ich przeprowadzenia wartość działek nie wzrosła. W tym kontekście wskazano, że wnioskodawczyni i inni sprzedający nie mieli możliwości sprzedania działek i przeniesienia praw i obowiązków wynikających z decyzji, postanowień i pozwoleń na rzecz innego podmiotu niż spółka. A wraz z zawarciem finalnej umowy sprzedaży działek wnioskodawczyni nie dokonała dodatkowej czynności polegającej na cesji ewentualnych praw i obowiązków wynikających z ewentualnych decyzji, pozwoleń i uzgodnień, do których uzyskania potrzebne było pełnomocnictwo udzielone spółce przez niektórych sprzedających. Prawa i obowiązki te nie zostały dodatkowo wynagrodzone. Podkreślono, że w procesie poprzedzającym zawarcie umowy sprzedaży wnioskodawczyni, nie można także przypisać cech właściwych przedsiębiorcom. Wnioskodawczyni na potrzeby dokonania sprzedaży udziału nie wykazała się jakąkolwiek kreatywnością, umiejętnością dostrzegania potrzeb i doskonalenia pomysłów, zdolnością do wykorzystywania nadarzających się okazji oraz gotowością do podejmowania ryzyka. Wręcz przeciwnie, wnioskodawczyni była wzywana do wypełniania kolejnych obowiązków pod rygorem zapłaty bardzo dużego odszkodowania w przypadku braku sprzedaży działek. Wskazano, że wnioskodawczyni nie neguje co do zasady prawidłowego poglądu organu, że w pewnych warunkach nakłady inwestycyjne podejmowane przez inwestora na cudzym gruncie mogą rzutować na sytuację prawną właściciela gruntu, sprawiając, iż będzie można przypisać mu status podatnika w związku ze sprzedażą nieruchomości. Podkreślono jednak, że w okolicznościach niniejszej sprawy pogląd ten był niezasadny. Ocenę tę każdorazowo determinują okoliczności konkretnego przypadku, wśród których istotne znaczenie ma to: a) czy poniesione nakłady niewątpliwie powodują wzrost tej konkretnej, będącej przedmiotem sprzedaży nieruchomości; b) czy nakłady te są w jakikolwiek sposób zależne od woli właściciela, c) czy w wyniku tych nakładów to właściciel będzie czerpał korzyści ekonomiczne z uatrakcyjnienia terenu; d) w jaki sposób zmieni się sytuacja prawno-podatkowa właściciela gruntu w wyniku nakładów dokonywanych przez osoby trzecie, które zostały umocowane przez właściciela. Ponadto istotne jest ustalenie faktycznej intencji leżącej u podstaw ukształtowania stosunku łączącego strony umowy przedwstępnej. O intencji tej świadczy sposób ustalenia pomiędzy stronami – kto będzie występował o stosowne zgody, na rzecz kogo te zgody będą wydawane, kto będzie finansował postępowania wywołane wnioskiem o stosowną zgodę, czy uprawnienia wynikające z tych zgód będą następnie przenoszone przez sprzedającego na nabywcę. Podkreślono, że warunki, w jakich odbyła się transakcja sprzedaży nieruchomości, której wnioskodawczyni była współwłaścicielką, odbiegała od warunków występujących w profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Sprzedający, w tym wnioskodawczyni, bardzo krótko byli właścicielami działek. Nie wykorzystywali ich do czynności opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku VAT. Sprzedający nie mieli nawet możliwości swobodnego zdecydowania o losach działek, gdyż ich los został zdeterminowany przez zapisy umowy przedwstępnej, zabezpieczonej zarówno poprzez wprowadzenie stosownych zapisów w treści księgi wieczystej, jak również obowiązkiem odszkodowawczym w przypadku braku przystąpienia do finalnej umowy. Zauważono, że to nie chęć zysku motywowała wnioskodawczynię do sprzedaży, a na brak zorganizowanego charakteru planowanej transakcji wskazują przytoczone okoliczności. Wnioskodawczyni na potrzeby sprzedaży działek nie korzystała z usług pośredników sprzedaży nieruchomości, nie zakupiła żadnych reklam, ogłoszeń w internecie, czy prasie. Wskazano, że w sytuacji, gdy sprzedaż dotyczy jednostkowej transakcji dokonanej na rzecz konkretnego podmiotu oraz gdy nabywca determinuje w pewnym stopniu podjęcie decyzji o sprzedaży, a także gdy żadna z okoliczności nie wskazuje na zorganizowany charakter transakcji, nie można zaaprobować stanowiska organu, że transakcja taka będzie podejmowana w ramach działalności gospodarczej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2022 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ powołał art. 5 ust. 1, art. 7, art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 195, art. 196, art. 210 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm. – dalej: "K.c.").

Argumentując stanowisko organ wskazał, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie organu, w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zdaniem organu w sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż udziałów w nieruchomości niezabudowanej (działkach) stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a wnioskodawca z tytułu tej transakcji jest podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Organ stwierdził, że udzielenie przez spadkobierczynię stosownych pełnomocnictw potencjalnemu kupującemu skutkuje tym, że wszystkie czynności podejmowane przez kupującego są podejmowane przez spadkobierczynię w jej imieniu i na jej korzyść, ponieważ to ona jako właściciel nieruchomości jest stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności związanych z nieruchomością. Skoro w sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania spadkobierczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to czynność dostawy udziałów w działkach podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Organ wskazał, że opisany we wniosku stan faktyczny, tj. sprzedaż udziału we współwłasności niezabudowanej nieruchomości (działek), była dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zatem sprzedaż udziałów stanowiła - wskazaną w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ stwierdził, że przeniesienie przez wnioskodawczynię udziału wynoszącego [...] części w prawie własności działek w zaistniałym stanie faktycznym podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze z dnia 16 grudnia 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zakwestionowała interpretację w całości, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. art. 9 i art. 12 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i uznanie skarżącej za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu tych przepisów, a w konsekwencji uznaniu, że czynność dostawy udziałów w działkach nr [...] i [...] podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji, gdy czynności dokonane przez zainteresowaną mieszczą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a brak stałego charakteru tych czynności nie pozwala na zaliczenie ich do profesjonalnych czynności, które implikują twierdzenie, że spełnia to przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, głównie z uwagi na fakt, że jest to typowe rozporządzanie prawem własności i nie jest zastrzeżone tylko dla handlowców, a nadto pominięcie, iż dokonana sprzedaż była planowana przez spadkobiercę, a nie podatnika i podyktowana koniecznością wykonania zawartej przez poprzednika prawnego umowy przedwstępnej, która to błędna wykładnia dokonana przez organ podatkowy miała wpływ na wynik sprawy;

2) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że działania podejmowane przez skarżącą, zmierzające do rozporządzenia majątkiem spadkowym, stanowiły dostawę usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z pominięciem celu i przyczyn powodujących nabycie udziału w nieruchomości, braku handlowego i periodycznego charakteru tych czynności, co miało wpływ na wynik sprawy, a nadto uznanie, iż czynności w zakresie aktywności handlowej zostały wykonane na podstawie udzielonego pełnomocnictwa podczas, gdy z treści umowy przedwstępnej wynika, że aktywność w zakresie nadania nieruchomości cech koniecznych do sprzedaży spoczywa na kupującym,

3) art. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę polegającą na uznaniu, że czynność dostawy udziałów w działkach będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów, co miało wypływ na wynik sprawy,

4) art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez błędną ocenę okoliczności nabycia prawa udziału we własności podlegającej zbyciu w konsekwencji błędne zakwalifikowanie zwykłych czynności dokonywanych w ramach zarządu majątkiem prywatnym jako czynności wykonywanych przez podmiot działający charakterze przedsiębiorcy.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego organ interpretacyjny uznał skarżącą za podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu charakter zbywanej nieruchomości oraz sposób działania strony wskazują, że dokonana sprzedaż wypełnia znamiona działalności handlowej, a tym samym wpisuje się w zakres działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Według przeciwnego poglądu skarżącej, nie można jej uznać za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., w odniesieniu do opisanej we wniosku transakcji sprzedaży gruntów. Skarżąca zwróciła uwagę, że nie podejmowała żadnych działań w stosunku do działek, które miały na celu dokonanie ich sprzedaży: nie korzystała z nich, nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zajmowała się obrotem nieruchomościami. Gdyby nie fakt zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, działki nie byłyby przedmiotem żadnej transakcji. Skarżąca podkreśliła, że warunki, w jakich odbyła się transakcja sprzedaży nieruchomości, odbiegała od warunków występujących w profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Sprzedający, w tym wnioskodawczyni, bardzo krótko byli właścicielami działek. Nie wykorzystywali ich do czynności opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku VAT. Sprzedający nie mieli nawet możliwości swobodnego zdecydowania o losach działek, gdyż ich los został zdeterminowany przez zapisy umowy przedwstępnej.

Na tle tak zarysowanego sporu, co do zastosowania w przedstawionych okolicznościach faktycznych art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług konstruowane na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności. Należy zatem przyjąć, że w każdym przypadku, gdy działalność m.in. osoby fizycznej przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Powyższe potwierdza również powołany w skardze wyrok T. S. U. E. (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym Trybunał uznał, że:

- dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności,

- osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby,

- jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej,

- okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 jest w tym zakresie bez znaczenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że z powyższego wyroku TSUE wynika, że liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży; okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej; długość okresu, w jakim te transakcje następowały oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów; same w sobie nie są okolicznościami przesądzającymi o działaniu w charakterze podatnika. Elementy te mogą bowiem wiązać się z także zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga zatem dokonania oceny uwzględniającej okoliczności faktyczne danej sprawy. Oznacza to, że w każdym przypadku należy zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt zachowuje się jak handlowiec. Akcentuje się także, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy wziąć pod uwagę wszystkie etapy tej aktywności rozpatrując je w całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Przede wszystkim zaś powinno się uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (np. wyrok NSA z 28 sierpnia 2020 r., I FSK 1476/17 i cytowane tam orzecznictwo, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA).

Ponadto w judykaturze akcentuje się, że nie mają znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb (np. mieszkaniowych) także jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku VAT. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2020 r., I FSK 1888/17). Podkreśla się także, że w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym mieści się też aktywność polegająca na podziale działek na mniejsze działki również o charakterze rolnym. Zarządzanie majątkiem prywatnym nie wyklucza bowiem podejmowania takich kroków, aby w razie zbywania majątku uzyskać jak najlepszą cenę. Dotyczy to także sytuacji, w której podjęcie decyzji o podziale gruntu na działki budowlane implikowało konieczność wcześniejszego uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, gdyż teren, na którym są położone działki nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego. Przy tej ocenie istotna jest także okoliczność, że planujący sprzedaż właściciel nie podejmuje, ani nie planuje podjęcia innych działań podejmowanych zwykle przez podmioty zajmujące się profesjonalnie handlem działkami budowlanymi, a więc nie zamierza podejmować działań marketingowych, a poprzestanie na zwykłych ogłoszeniach o sprzedaży, nie będzie uzbrajał działek, nie będzie utwardzał drogi wewnętrznej, nie będzie doprowadzał mediów lub załatwiał jakichkolwiek formalności związanych z zabudową (wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 357/19).

Takie podejście w kwestii stosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dominuje obecnie także w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych Na przykład w wyroku z 17 marca 2023 r. (I FSK 2290/18) NSA stwierdził m.in., że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Nie mają znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Ponadto NSA w powołanym wyroku przypomniał, że art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zawiera ogólną definicję działalności gospodarczej na potrzeby podatku od towarów i usług. Jednoznaczne sprecyzowanie sytuacji, w których aktywność danej osoby można kwalifikować jako zwykłe zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu tą daniną wynika z oceny konkretnego stanu faktycznego. Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować różne działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają jednak podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca", tj. podatnika podatku od towarów i usług. Odnosząc się do konkretnych okoliczności faktycznych rozstrzyganej sprawy NSA zwrócił uwagę, że wystąpienie o warunki zabudowy oraz podział na mniejsze działki (w tym częściowo na własne potrzeby) nie jest działalnością, która charakteryzuje wyłącznie podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Trudno również uznać zamieszczenie ogłoszeń w internecie i lokalnej prasie za działalność marketingową. Trzeba bowiem uwzględnić, że skala podejmowanych czynności była nieznaczna i nie charakteryzowała się ciągłością oraz stopniem zorganizowania typowym przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Z kolei uznając, że w konkretnych okolicznościach faktycznych transakcje były dokonywane w sposób właściwy dla podatników podatku VAT, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wprawdzie liczba transakcji, ich częstotliwość oraz zakres sprzedaży nieruchomości same przez się nie świadczą od razu o dokonywaniu transakcji zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, to jednak decyduje ocena wszystkich okoliczności spornych transakcji we wzajemnej łączności – przy jednoczesnym ustaleniu, że towarzyszyło im zaangażowanie środków charakterystycznych dla profesjonalisty. Zdaniem NSA, przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone pod zabudowę działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg ustalonych okoliczności. Jeżeli z okoliczności faktycznych wynika, że konkretną działalność cechuje odpowiedni stopień organizacji, wykraczający poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, na co wskazuje przygotowanie wcześniej nabytych nieruchomości do sprzedaży, m.in. przez ich podział administracyjny na mniejsze działki, wydzielenie dróg, występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w celu uatrakcyjnienia oferty dla potencjalnego kupca oraz ciągłość realizacji tego rodzaju czynności na przestrzeni kilkunastu lat, to całość tych okoliczności wskazuje na spełnienie przesłanek zawodowego (stałego i zorganizowanego) charakteru tej działalności handlowej, wykraczającej poza ramy zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (tak NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r., I FSK 1758/17).

Mając powyższe na uwadze Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał stanowisko organu interpretacyjnego za nieprawidłowe, gdy weźmie się pod uwagę wskazane przez skarżącą okoliczności, na podstawie których nie sposób uznać jej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przy zawarciu opisanej we wniosku transakcji.

W ocenie Sądu skarżąca zasadnie zwróciła uwagę, że nie prowadziła żadnych działań marketingowych, czy informacyjnych, które miałyby na celu sprzedaż działek, ani też działań w celu uzbrojenia działek. Nie występowała również o warunki zabudowy, nie dokonywała podziałów geodezyjnych nieruchomości i nie wydzielała dróg wewnętrznych. Nie czyniła nakładów inwestycyjnych, mających na celu uatrakcyjnienie działek, nie wypracowała planu mającego zapewnić uzyskanie zarobku. Wnioskodawczyni nie podejmowała zatem żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami i nie angażowała środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Skarżąca nie miała nawet realnego wpływu na sam fakt zawarcia umowy, gdyż spółka w każdym przypadku mogła poinformować wnioskodawczynię, że transakcja nie dojdzie do skutku, a ona sama nie miała żadnych mechanizmów, aby skłonić kontrahenta do nabycia działek.

Zasadnie skarżąca podniosła, że pełnomocnictwo udzielone przez niektórych sprzedających zostało udzielone na około dwa miesiące przed zawarciem finalnej umowy sprzedaży i w tym czasie nie wykonano "wielu czynności". Ponadto, beneficjentem tych korzyści nie byli sprzedający - nie oni uzyskali dodatkowe uprawnienia. Skarżącej nie zostały doręczone jakiekolwiek decyzje, pozwolenia, ekspertyzy, czy opinie, nie brała ona też udziału w żadnych postępowaniach, ani czynnościach administracyjnych. Słusznie zatem skarżąca zauważyła, że nie można uznać, że w wyniku udzielenia przez niektórych sprzedających pełnomocnictw doszło do jakichkolwiek zmian w jego sferze prawnopodatkowej. Zmiany te nie nastąpiły także w sferze ekonomicznej, ponieważ w wyniku ich przeprowadzenia wartość działek nie wzrosła. Trafnie skarżąca zwróciła uwagę, że ona jak i inni sprzedający nie mieli możliwości sprzedania działek i przeniesienia praw i obowiązków wynikających z decyzji, postanowień i pozwoleń na rzecz innego podmiotu niż spółka. A wraz z zawarciem finalnej umowy sprzedaży działek skarżąca nie dokonała dodatkowej czynności polegającej na cesji ewentualnych praw i obowiązków wynikających z ewentualnych decyzji, pozwoleń i uzgodnień, do których uzyskania potrzebne było pełnomocnictwo udzielone spółce przez niektórych sprzedających.

Zdaniem Sądu analiza całokształtu okoliczności faktycznych uzasadnia wniosek skarżącej, że nie można mu przypisać cech właściwych przedsiębiorcom. Skarżąca na potrzeby dokonania sprzedaży udziału nie wykazała się jakąkolwiek kreatywnością, umiejętnością dostrzegania potrzeb i doskonalenia pomysłów, zdolnością do wykorzystywania nadarzających się okazji oraz gotowością do podejmowania ryzyka. Wręcz przeciwnie, to skarżąca była wzywana do wypełniania kolejnych obowiązków pod rygorem zapłaty bardzo dużego odszkodowania w przypadku braku sprzedaży działek.

Ponadto skarżąca zasadnie podkreśliła, że warunki w jakich odbyła się transakcja sprzedaży nieruchomości, której wnioskodawca był współwłaścicielem, odbiegała od warunków występujących w profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Sprzedający, w tym skarżąca, bardzo krótko byli właścicielami działek. Nie wykorzystywali ich do czynności opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku VAT. Sprzedający nie mieli nawet możliwości swobodnego zdecydowania o losach działek, gdyż ich los został zdeterminowany przez zapisy umowy przedwstępnej, zabezpieczonej zarówno poprzez wprowadzenie stosownych zapisów w treści księgi wieczystej, jak również obowiązkiem odszkodowawczym w przypadku braku przystąpienia do finalnej umowy.

Sąd podziela stanowisko skarżącej, że na brak zorganizowanego charakteru planowanej transakcji wskazują także takie okoliczności, jak nie korzystanie z usług pośredników sprzedaży nieruchomości, brak reklam, ogłoszeń w internecie, czy w prasie. Na aprobatę zasługuje zatem konkluzja skarżącej, że w sytuacji, gdy sprzedaż dotyczy jednostkowej transakcji dokonanej na rzecz konkretnego podmiotu, oraz gdy nabywca determinuje w pewnym stopniu podjęcie decyzji o sprzedaży, a także gdy żadna z okoliczności nie wskazuje na zorganizowany charakter transakcji, to nie można zaaprobować stanowiska organu, że transakcja taka będzie podejmowana w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto Sąd zauważa, że bezsporny fakt wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2021 r., nr [...], w trybie art. 14r § 1 i nast. O.p., w którym to postępowaniu interpretacyjnym współwłaściciele wzięli udział jako uczestnicy postępowania, powinien skłonić organ to rozważenia kwestii dopuszczalności wszczęcia ponownego postępowania interpretacyjnego, dotyczącego oceny co do wykładni i zastosowania tych samych przepisów prawa materialnego w tożsamych okolicznościach faktycznych. Zauważyć bowiem należy, że status współwłaścicieli jako uczestników tamtego postępowania (z wniosku wspólnego), nie pozwalał im na zaskarżenie ww. interpretacji do sądu administracyjnego (por. postanowienie NSA z 12 czerwca 2019 r., II FSK 1929/17). Takie uprawnienie przysługiwało tylko spółce jako stronie postępowania (art. 14r § 2 O.p.). W takiej sytuacji poddanie ocenie tej samej kwestii w odrębnym postępowaniu interpretacyjnym można ocenić jako obejście prawa. Ponadto zaznaczyć należy, że przepisy O.p. przewidują – co do zasady – możliwość wyeliminowania z obrotu wydanej już interpretacji, w sytuacji istnienia przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego (uprawnienie Szefa KAS z art. 14e § 1 pkt 2 O.p.).

Z powyższego wynika, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny powinien rozważyć w pierwszej kolejności, czy istnieją w tej sprawie podstawy do umorzenia postępowania interpretacyjnego. Jeżeli natomiast organ uzna, że wydanie interpretacji jest dopuszczalne, to winien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną, co do braku podstaw do stosowania, w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W toku ponownego rozpatrywania wniosku o interpretację obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. - dalej: "P.p.s.a"), Sąd orzekł jak w p. I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).