Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1439/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 146, art. 148, art. 149, art. 150, art. 162, art. 168, art. 223
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV4.613.2-3.2022/KP UNP: 2401-22-177281 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr 2401-10V4.613.2-3.2022/KP Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ), działając na podstawie art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 163 § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej: o.p.), odmówił J. W. (dalej: skarżący, strona) i E. W., przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od własnej decyzji z dnia 30 listopada 2021 r. nr 2401-I0V3.613.5.2021.ALLA odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik US) z dnia 5 listopada 2020 r. znak: [...], [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015 r.

W uzasadnieniu postanowienia DIAS przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną.

Decyzją z dnia 5 listopada 2020 r. Naczelnik US określił C. s.c. E. W., J. W. (dalej: spółka), odmienne (tj. niższe) od zadeklarowanych, wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego za poszczególne miesiące od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r.

Od w/w decyzji odwołanie wniosła spółka. Wniesione odwołanie nie spełniało jednak wymogów formalnych, określonych w art. 168 § 2 w związku z art. 222 Ordynacji podatkowej, dlatego też organ podatkowy wezwał wnoszącego odwołanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania, informując go jednocześnie, iż niezastosowanie się do wezwania skutkować będzie pozostawieniem przedmiotowego odwołania bez rozpatrzenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na nieuzupełnienie braków odwołania w sposób wskazany w wezwaniu DIAS, zgodnie z pouczeniem zawartym w wezwaniu, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia 7 czerwca 2021 r. znak: 2401-10V3.4103.25.2021.HSO, pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie spółki od decyzji Naczelnika US z dnia 5 listopada 2020 r.

Pismem z dnia 14 lipca 2021 r., E. W. i skarżący - wspólnicy spółki, wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 5 listopada 2020 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015 r., jako podstawę prawną żądania wskazując art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wnioskodawcy przedstawili stanowisko, zgodnie z którym przedmiotowa decyzja ostateczna była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, gdyż spółka uległa rozwiązaniu na mocy uchwały podjętej przez wspólników 15 czerwca 2020 r. - na potwierdzenie czego do wniosku załączono "Uchwałę wspólników dotyczącą rozwiązania spółki cywilnej" z dnia 15 czerwca 2020 r., podjętą przez E. W. i skarżącego, o treści: "Wspólnicy jak wyżej postanawiają z dniem 15 czerwca 2020 r. rozwiązać Umowę Spółki Cywilnej zawartą 28 maja 2014 r.".

Z rejestru CEiDG wynikało, że wnioskodawcy w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie prowadzą działalności gospodarczej - ani jako osoby fizyczne ani jako wspólnicy spółek cywilnych. Wydruki z CEiDG zostały załączone do wniesionego podania, a wynika z nich, że zarówno skarżący, jak i E. W., zaprzestali wykonywania działalności gospodarczej 15 czerwca 2020 r., natomiast wpis dotyczący wykonywanej przez nich działalności został wykreślony z rejestru 20 czerwca 2020 r.

Według wyjaśnień wnoszących podanie "spółka nie dokonała zgłoszenia tej okoliczności (tj. rozwiązania) we właściwym urzędzie skarbowym i GUS w przekonaniu, że działa zasada jednego okienka a nadto Spółka uprzednio została już wykreślona z Rejestru Podatników VAT czynnych na skutek składania przez dłuższy czas deklaracji wykazujących zerowy obrót".

Z kolei dane ujawnione w internetowej bazie REGON nie potwierdzały zakończenia działalności spółki. W rejestrze odnotowano bowiem jedynie datę rozpoczęcia działalności przez spółkę (28 maja 2016 r.) oraz datę dokonania wpisu działalności (30 maja 2016 r.), brak jest natomiast jakiejkolwiek wzmianki odnośnie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, jej zakończenia, czy też wykreślenia z rejestru. Zgodnie z art. 43 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 443), udostępnienie danych na stronie Głównego Urzędu Statystycznego jest równoznaczne z potwierdzeniem dokonania wpisu tych informacji w rejestrze REGON - co oznacza, że wiarygodność tych danych jest gwarantowana urzędowo.

Ponadto Naczelnik US w piśmie z 14 października 2021 r., poinformował, że spółka nie złożyła do tamtejszego organu zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2, dotyczącego likwidacji podmiotu. Nie został również złożony dokument potwierdzający rozwiązanie spółki.

W dniu sporządzenia informacji, spółka figurowała w rejestrze podatników prowadzących działalność. Podatnik został jedynie wykreślony z rejestru podatników VAT, 8 kwietnia 2020 r. na podstawie art. 96 ust. 9 a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w związku ze składaniem deklaracji, w których nie wykazano sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia.

Z okoliczności sprawy wynikało, iż spółka nie dopełniła obowiązków administracyjnych związanych z likwidacją, jednakże z "uchwały wspólników dotyczącej rozwiązania spółki cywilnej", przedłożonej organowi podatkowemu 15 lipca 2021 r. (wraz z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji), wynikała wola stron umowy spółki wyrażona w tej uchwale, wskazująca na ustanie bytu prawnego tego podmiotu.

Z powyższych względów, po przeanalizowaniu stanu prawnego istniejącego w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności w/w decyzji ostatecznej, DIAS stwierdził, że ustanie bytu prawnego spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość prawną, co skutkuje również utratą zdolności procesowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Statusu strony w postępowaniu prowadzonym wobec spółki, zakończonym ostateczną decyzją wskazaną we wniosku o stwierdzenie nieważności, nie można wywodzić z faktu bycia wspólnikiem rozwiązanej (nieistniejącej już) spółki. Stwierdzono zatem, iż w sprawie zaistniały okoliczności uniemożliwiające dopuszczalność wznowienia postępowania z tego względu, że żądanie to nie pochodzi od strony postępowania.

W konsekwencji, wobec uznania, że żądanie nie pochodzi od strony postępowania, DIAS, decyzją z dnia 30 listopada 2021 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 5 listopada 2020 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015 r.

Powyższa decyzja, zawierająca stosowne pouczenie o możliwości i terminie do wniesienia odwołania, została wysłana na adres: ul. [...], [...] L., tj. adres aktualnie podany przez wnioskodawców w złożonym przez nich wniosku z dnia 14 lipca 2021 r. (o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US z dnia 5 listopada 2020 r.), i doręczona w trybie domniemania doręczenia 20 grudnia 2021 r. Z powodu niemożności doręczenia pisma adresatowi, czy też pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu (budynku) lub dozorcy, w myśl art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przedmiotowa przesyłka:

-w dniu 6 grudnia 2021r. została pozostawiona na okres siedmiu dni w placówce pocztowej, o czym stosownie do art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, zawiadomiono adresata, pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej,

-w dniu 14 grudnia 2021r. została awizowana powtórnie, z powodu niepodjęcia jej w terminie siedmiu dni, o czym ponownie zawiadomiono adresata, pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej.

Z uwagi na niepodjęcie awizowanej dwukrotnie przesyłki w terminie 14 dni, tj. do dnia 20 grudnia 2021 r., przedmiotowa przesyłka została zwrócona w dniu 21 grudnia 2021 r. do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, jako nieodebrana.

Zgodnie natomiast z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 w/w przepisu (czyli w tym przypadku 20 grudnia 2021 r.), a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Przewidziany ustawowo czternastodniowy termin na złożenie odwołania od ww. decyzji DIAS (liczony od 21 grudnia 2021 r.) upływał z dniem 3 stycznia 2022 r. (poniedziałek). Stosownie bowiem do postanowień art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie od decyzji wnosi się do właściwego organu odwoławczego, za pośrednictwem organu, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji.

W przedmiotowej sprawie uchybiono terminowi do wniesienia odwołania od wyżej wymienionej decyzji DIAS z dnia 30 listopada 2021 r., ponieważ odwołania od powyższej decyzji wraz z odrębnie sformułowanymi wnioskami o przywrócenie terminu do złożenia odwołań, złożyli byli wspólnicy spółki, dopiero w dniu 21 czerwca 2022 r. (data nadania w UP) - skarżący i w dniu 22 czerwca 2022 r. (data nadania w UP) — E. W..

Składając wnioski o przywrócenie terminu do złożenia odwołania dokonali oni czynności, co do której termin został uchybiony, tj. złożyli odwołania od decyzji DIAS z dnia 30 listopada 2021 r.

W uzasadnieniu zgłoszonych wniosków podnieśli, iż decyzja DIAS z dnia 30 listopada 2021 r., odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 5 listopada 2020 r., nie została im doręczona, albowiem organ skierował ją na adres nieistniejącej spółki cywilnej.

O treści decyzji dowiedzieli się oni dopiero 15 czerwca 2022 r. w siedzibie Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po wystosowaniu pisma ponaglającego o wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nieważności i otrzymaniu informacji, że organ podatkowy wydał decyzję w tym zakresie 30 listopada 2021 r.

Przytoczone okoliczności świadczą ich zdaniem o tym, iż nie ze swojej winy uchybili terminowi do wniesienia odwołania.

Ponadto wskazali, iż przywrócenie terminu przez właściwy organ, uzależnione jest od spełnienia następujących warunków:

-wykazania, że doszło do uchybienia terminowi zawitemu,

-złożenia wniosku o przywrócenie terminu,

-uprawdopodobnienia przez zainteresowanego, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy,

-dopełnienia czynności, która miała zostać wykonana w uchybionym terminie.

Po rozpoznaniu złożonych wniosków o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, DIAS stwierdził, że argumenty przedstawione we wnioskach nie zasługują na uwzględnienie, a istota zgłoszonych żądań opiera się na twierdzeniu, iż w sprawie zaistniały przesłanki do przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, tj. od decyzji DIAS z dnia 30 listopada 2021 r. - odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 5 listopada 2020 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. - z uwagi na nieprawidłowe doręczenie tej decyzji poprzez skierowanie jej na niewłaściwy adres nieistniejącej spółki cywilnej.

Organ wskazał, że przywrócenie uchybionego terminu ma charakter wyjątkowy i może nastąpić jedynie w przypadku, gdy łącznie spełnione zostaną wszystkie przesłanki. Oznacza to, że ustalenie braku spełnienia jednej z przesłanek, powoduje odmowę przywrócenia terminu.

DIAS podkreślił, iż zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie, zgodnie przyjmuje się, że kryterium braku winy, jako przesłanki zasadności wniosku o przywrócenie terminu, wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej.

Organ wskazał, że przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. A contrario zatem, przywrócenie terminu może mieć miejsce wyłącznie wtedy, gdy zainteresowany podmiot działał z najwyższą starannością, jednakże dopełnienie czynności w terminie stało się niemożliwe z powodu trudnej do przezwyciężenia przeszkody, niezależnej od osoby zainteresowanej. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku w terminie stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, przeszkody tej usunąć, a przy tym przeszkoda ta powstała w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej i trwała przez cały jego okres. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez zainteresowanego lub jego pełnomocnika zalicza się np. przerwę w komunikacji, powódź, pożar, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, nawet zwolnienie lekarskie od pracy nie jest potwierdzeniem braku winy zainteresowanego w uchybieniu terminu. Instytucja przywrócenia terminu oparta jest zaś na uprawdopodobnieniu, którego przedmiotem jest brak winy. Przepisy prawa podatkowego nie wymagają udowodnienia istnienia faktu, a jedynie przedstawienia wiarygodnych okoliczności potwierdzających jej brak. Istotne jest przy tym, że to na stronie, która uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, spoczywa obowiązek prezentacji dowodu w celu uprawdopodobnienia, że uchybienie nastąpiło z przyczyn od niej niezależnych. Aby uprawdopodobnić brak winy, strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas, aż do momentu wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Jednocześnie konstrukcja przepisów dotyczących przywrócenia terminu wskazuje, że ciężar ten spoczywa na wnioskodawcy. Uprawdopodobnienie ma na celu stworzenie w świadomości organu orzekającego, mniejszego lub większego stopnia przekonania o prawdopodobieństwie jakiegoś faktu. Wyjątkowy charakter tej instytucji przemawia za przyjęciem możliwości przywrócenia terminu jedynie w sytuacji, gdy strona w sposób przekonujący, przedstawi argumentację świadczącą o staranności przy dokonywaniu czynności procesowej.

Dalej DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie żądanie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oparto na twierdzeniu, że do uchybienia terminu do wniesienia odwołania doszło nie z winy wnioskodawców, lecz z winy organu podatkowego, który w sposób nieprawidłowy doręczył decyzję z dnia 30 listopada 2021 r., kierując ją na adres nieistniejącej spółki cywilnej. Jednakże zarzut ten nie może zasługiwać na uwzględnienie.

Organ podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie wniosek z dnia 14 lipca 2021 r. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika US z dnia 5 listopada 2020 r. złożyli wspólnicy spółki, powołując się we wniosku na okoliczność rozwiązania tej spółki na mocy uchwały podjętej przez wspólników 15 czerwca 2020 r. (uchwałę tę załączono do wniosku z 14 lipca 2021r.). Z okoliczności sprawy wynikało, iż spółka nie dopełniła obowiązków administracyjnych związanych z likwidacją, tj. nie dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 dotyczącego likwidacji podmiotu, ani też nie przedłożyła do właściwego urzędu skarbowego dokumentu potwierdzającego rozwiązanie spółki, figurując na dzień 14 października 2021 r. w rejestrze podatników prowadzących działalność. Z wyjaśnień wnioskodawców wynikało, iż spółka nie dokonała zgłoszenia rozwiązania spółki we właściwym urzędzie skarbowym i w Głównym Urzędzie Statystycznym pozostając w przekonaniu, że działa zasada jednego okienka. Znamiennym w sprawie było to, iż wcześniej toczyło się postępowanie odwoławcze zainicjowane odwołaniem z dnia 2 grudnia 2020 r., złożonym przez spółkę od decyzji Naczelnika US z dnia 5 listopada 2020 r., czyli decyzji której później dotyczyło żądanie stwierdzenia nieważności, i w toku tego postępowania spółka nie podjęta żadnych działań celem powiadomienia organu o rozwiązaniu spółki i nie dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego, ani też nie przedłożyła dokumentów potwierdzających likwidację spółki. Wprawdzie pełnomocnik spółki, w piśmie będącym odpowiedzią na wezwania organu do uzupełnienia braków formalnych i wyjaśnienia kwestii aktualnego sposobu reprezentacji spółki w toku postępowania odwoławczego, poinformował organ o tym, iż w dniu 1 kwietnia 2021 r. został poinformowany telefonicznie przez skarżącego o rozwiązaniu spółki, to jednak stwierdził, że nie ma żadnego kontaktu ze wspólnikami i nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających rozwiązanie spółki, ani też nie uzupełnił braków formalnych. Powyższe okoliczności, zdaniem organu, wskazywały iż działania wspólników spółki, od samego początku nie były działaniami racjonalnie uzasadnionymi, ukierunkowanymi na dążenie do wyjaśnienia wszelkich okoliczności mających wpływ na prowadzone postępowanie, jakich należy wymagać od osób dbających należycie o swoje interesy.

Kluczowym jednak do oceny kwestii prawidłowego doręczenia decyzji DIAS z dnia 30 listopada 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności, a także dla oceny kwestii winy w uchybieniu terminowi procesowemu do złożenia odwołania od tej decyzji, jest fakt, iż wnioskodawcy w złożonym podaniu o stwierdzenie nieważności tej decyzji, sami podali adres: ul. [...], [...] L., jako adres wnioskodawców.

DIAS podkreślił, iż stosownie do art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej podania wnosi się na piśmie lub ustnie do protokołu (...). W myśl natomiast art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby, albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy (...) a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych.

Wobec wskazania przez wnioskodawców w podaniu, będącym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji, adresu: ul. [...], [...] L., niezasadnym jest twierdzenie, iż decyzja DIAS z dnia 30 listopada 2021 r. odmawiająca wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności, została skierowana na niewłaściwy adres, tj. adres nieistniejącej spółki, i tym samym była nieprawidłowo doręczona.

Organ wyjaśnił, iż zgodnie z przytoczonymi unormowaniami prawnymi składający podanie, zawierające żądanie o zainicjowanie określonego postępowania (w tym również postępowania w trybie nadzwyczajnym), zobligowany jest do wskazania właściwego (aktualnego) adresu. Nadto zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik, mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Okoliczność podania niewłaściwego bądź nieaktualnego adresu do doręczeń obciąża wnioskodawcę, który w takiej sytuacji nie może powoływać się na nieprawidłowe doręczenie wydanego rozstrzygnięcia.

Z powyższego wynika, że DIAS prawidłowo wysłał i doręczył w/w decyzję z dnia 30 listopada 2021 r., na podany przez wnioskodawców adres: ul. [...], [...] L..

DIAS podkreślił dodatkowo, iż w postępowaniu dotyczącym zbadania wymogów formalnych do złożenia odwołania, odnoszących się do zachowania ustawowo określonego terminu do złożenia odwołania, oceniono kwestię skuteczności doręczenia decyzji DIAS z dnia 30 listopada 2021 r., i w wydanym postanowieniu z dnia 31 sierpnia 2022 r., stwierdzono, iż decyzja ta została skutecznie doręczona w trybie domniemania doręczenia, przewidzianym w art. 150 Ordynacji podatkowej.

A zatem nawet gdyby przyjąć, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wnioskodawcy złożyli w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, za którą uznaje skarżący dzień 15 czerwca 2022 r., a E. W. 16 czerwca 2022 r., jako datach powzięcia wiedzy o wydaniu w/w decyzji, to nie zostały spełnione kumulatywnie wszystkie przesłanki do pozytywnego rozpatrzenia tego wniosku, ponieważ nie uprawdopodobnili oni, że do uchybienia terminu doszło bez ich winy. Wręcz przeciwnie, mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, organ stwierdził, iż do uchybienia terminu doszło wskutek niedbałego prowadzenia przez nich spraw, bowiem nie wskazali oni właściwego adresu do doręczeń (przy jednoczesnym niedopełnieniu obowiązków aktualizacyjnych we właściwym urzędzie skarbowym związanych z rozwiązaniem spółki), tym samym ponoszą oni winę w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, co w konsekwencji uniemożliwia pozytywne rozpatrzenie złożonych wniosków. W tej sytuacji zasadnym, zdaniem organu, było wydanie postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołań.

Odnośnie zaś zgłoszonego w odwołaniach (załączonych do wniosków z dnia 20 czerwca 2022 r. oraz 21 czerwca 2022 r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołań) żądania o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika US z dnia 5 listopada 2020 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015 r., organ wyjaśnił, iż decyzja, w odniesieniu do której wnioskodawcy zgłosili żądanie o przywrócenie terminu do złożenia odwołań, jest decyzją wydaną w trybie nadzwyczajnym. Złożyli oni wnioski o przywrócenie terminu do złożenia odwołań od decyzji DIAS z dnia 30 listopada 2021 r. wydanej w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 5 listopada 2020 r. Z powyższego wynika zatem, iż żądanie wstrzymania wykonania decyzji nie dotyczy decyzji, w odniesieniu do której wnioskodawcy zgłosili żądanie o przywrócenie terminu do złożenia odwołań. Skoro zatem wnioski o przywrócenie terminu do złożenia odwołań dotyczą innej decyzji niż tej, której dotyczy żądanie wstrzymania wykonania, w sprawie nie może być mowy o zastosowaniu przepisu art. 164 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przed rozpatrzeniem podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia organ podatkowy pierwszej instancji, na żądanie strony, może wstrzymać wykonanie decyzji lub postanowienia. Brak tożsamości przedmiotu żądania uniemożliwia rozpoznanie takiego wniosku na podstawie wyżej wymienionego przepisu art. 164 Ordynacji podatkowej, który znajdując się w rozdziale 7 Ordynacji podatkowej dotyczącym "Przywrócenia terminu", może dotyczyć jedynie tych decyzji, których termin do złożenia odwołania został uchybiony i zainteresowany złożył wniosek o przywrócenie tego terminu.

DIAS dodał, iż w sprawie nie może być również mowy o zastosowaniu trybu wynikającego z art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, o zaistnieniu prawdopodobieństwa, o którym mowa w art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej, można rozstrzygać wyłącznie wówczas, gdy toczy się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a nie jest jeszcze znana treść rozstrzygnięcia organu w tym zakresie. Natomiast w rozpatrywanej sprawie nie toczy się postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, ponieważ w tej kwestii DIAS wydał decyzję z dnia 30 listopada 2021 r. o odmowie wszczęcia w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 5 listopada 2020 r., która to decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji, bowiem odwołanie od tej decyzji złożono z uchybieniem terminu do jego złożenia, a ponadto nie stwierdzono zaistnienia przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Odmowa wszczęcia postępowania oznacza, iż dane postępowanie podatkowe, którego dotyczył wniosek o jego zainicjowanie, nie może być prowadzone merytorycznie, ponieważ zachodzą przesłanki uniemożliwiające jego prowadzenie (wszczęcie). Wobec powyższego organ stwierdził, iż w sprawie nie zachodzą okoliczności pozwalające na rozpoznanie wniosków o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika US z dnia 5 listopada 2020 r. na podstawie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem obecnie nie toczy się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a jedynie rozstrzygane są wnioski o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji DIAS z dnia 30 listopada 2021 r., wydanej w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności, a także kwestia uchybienia terminowi do złożenia odwołania od w/w decyzji.

W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia na błędnym ustaleniu stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że wskazany w treści wniosku adres spółki, ul. [...], [...] L. to adres dla doręczeń byłych wspólników, który w istocie był adresem siedziby zlikwidowanej spółki.

2. art. 162 o.p., polegające na uznaniu, że skarżący nie uprawdopodobnił braku zawinienia w uchybieniu terminu do złożenia odwołania od decyzji DIAS z dnia 30 listopada 2021 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 5 listopada 2020 r.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżący zaznaczył, że nie ze swojej winy uchybił terminowi do wniesienia odwołania i dopełnił pozostałych warunków przywrócenia terminu, albowiem organ błędnie uznał, że wskazany w treści wniosku adres spółki, to adres dla doręczeń byłych wspólników, który w istocie był adresem siedziby zlikwidowanej spółki.

Skarżący wskazał dalej, że niezależnie od tego, stoi na stanowisku, że zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 5 listopada 2020 r. z urzędu. DIAS pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie z dnia 2 grudnia 2020 r. od decyzji Naczelnika US. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 228 § 1 pkt 3 o.p. Z uwagi na to, że postanowienie nie zostało zaskarżone, decyzja uległa uprawomocnieniu. Wydając postanowienie DIAS nie uwzględnił okoliczności, że wspólnicy spółki w dniu 15 czerwca 2020 r. rozwiązali umowę spółki i nie podjął postępowania w celu stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji, z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w 247 § 1 pkt 6 o.p. Stosowna uchwała została podjęta i podpisana w dniu 15 czerwca 2020 r. W tym samym dniu dokonano wpisu tej okoliczności w CEIDG. Stosownie do treści art. 5 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy wpisowi do CEIDG podlega między innymi data zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej, o ile została zgłoszona we wniosku o wpis do CEIDG, co w niniejszym przypadku miało miejsce. Stosownie do treści art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, CEIDG przesyła odpowiednie dane zawarte we wniosku o wpis do CEIDG, za pośrednictwem systemu teleinformatycznego CEIDG lub innego zintegrowanego z nim systemu teleinformatycznego, niezwłocznie, nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu dokonania wpisu, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wskazanego przez przedsiębiorcę. W świetle powyższego informacja o rozwiązaniu spółki dotarła do Naczelnika US najpóźniej, w dniu następnym po ujawnieniu jej w CEIDG t.j. 15 czerwca 2020 r. Wspólnicy nie dokonali zgłoszenia okoliczności rozwiązania spółki we właściwym urzędzie skarbowym i GUS w uzasadnionym przekonaniu, że działa zasada jednego okienka, a nadto spółka uprzednio została już wykreślona z Rejestru Podatników VAT czynnych na skutek składania przez dłuższy czas deklaracji wykazujących zerowy obrót. Na podstawie art. 135 o.p., zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Spółka cywilna, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jest podatnikiem podatku VAT. W związku z tym, stosownie do art. 133 § 2 o.p., spółka cywilna jest stroną postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań w podatku VAT. W konsekwencji, w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku VAT, spółka cywilna posiada zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych. Rozwiązanie spółki cywilnej jest przeszkodą procesową uniemożliwiającą zakończenie postępowania podatkowego poprzez wydanie merytorycznej decyzji. W przypadku, gdyby ta przeszkoda miała charakter usuwalny, zdarzenie to stanowiłoby podstawę do zawieszenia postępowania podatkowego. Przepis art. 201 § 1 o.p. tylko w przypadku śmierci strony, a więc utraty przez osobę fizyczną zdolności prawnej, przewiduje obligatoryjne zawieszenie postępowania. Wynika to stąd, że o.p., jedynie w przypadku podatników będących osobami fizycznymi, w razie ich śmierci, przewiduje następstwo prawne spadkobierców (art. 97 o.p.). Ordynacja podatkowa przewidziała również następstwo osób prawnych, powstałych w wyniku połączenia, przejęcia lub przekształcenia. Ustawodawca nie przewiduje zaś następstwa prawnego w przypadku rozwiązania spółki cywilnej. Byli wspólnicy spółki cywilnej nie są następcami prawnymi spółki. W rozumieniu o.p. są osobami trzecimi, które ponosić mogą odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika, a więc w tym wypadku spółki cywilnej. W sytuacji, gdy podatnik nie ma następcy prawnego, rozwiązanie spółki cywilnej stanowi trwałą przeszkodę procesową o charakterze nieusuwalnym. Stąd konieczność zakończenia postępowania bez możliwości wydania decyzji merytorycznej, poprzez jego umorzenie. Stosownie do art. 247 § 1 pkt 6 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały. W niniejszej sprawie, w ocenie skarżącego, zachodzi powołana wyżej przesłanka.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia zauważyć należy, że podstawą jego wydania było przyjęcie przez organ, iż doszło do skutecznego doręczenia decyzji DIAS z dnia 30 listopada 2021 r. nr 2401-I0V3.613.5.2021.ALLA odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 5 listopada 2020 r. znak: [...], [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015 r.

Stosownie do art. 148 § 1 o.p. osobom fizycznym pisma doręcza się pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju.

Zgodnie z art 149 o.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.

W myśl art. 150 § 1 o.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

Pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki rejestrowej w rozumieniu art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (t.j., Dz. U. z 2018 r., poz. 2188) ma moc dokumentu urzędowego, lecz dowód nadania przesyłki rejestrowanej stanowi uprawdopodobnienie doręczenia przesyłki jej adresatowi wyłącznie w przypadku, gdy została zachowana określona ustawowo procedura doręczenia – w tym procedura ustanowiona w art. 150 o.p.

Dla uznania, że decyzja/postanowienie zostały skutecznie doręczone w trybie art. 150 o.p., konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa/pracownik organu podatkowego lub inna upoważniona osoba, zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 11/11; z dnia 2 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 123/11, z dnia 27 marca 2019 r., sygn. I FSK 479/17, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W aktach administracyjnych znajduje się przesyłka zawierająca decyzję DIAS z dnia 30 listopada 2021 r. nr 2401-I0V3.613.5.2021.ALLA odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 5 listopada 2020 r. znak: [...], [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. Druk potwierdzenia odbioru uzupełniony został w pkt 2, tj. zakreślono ten pkt, z którego wynika, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki w sposób wskazany w pkt 1 (adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy) pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata, uzupełniono dane placówki pocztowej oraz datę pozostawienia zawiadomienia t.j. 6 grudnia 2021 r. Wskazano, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Druk potwierdzenia odbioru został uzupełniony w pkt 3 (dotyczącym powtórnego awizowania przesyłki w ramach powyższego trybu doręczenia) gdzie wskazano dzień 14 grudnia 2021 r. Tożsame adnotacje znajdują się na kopercie zawierającej przedmiotową decyzję.

Powyższe wskazuje, że potwierdzenie odbioru przesyłki zostało wypełnione w sposób jednoznaczny.

Wbrew stanowisku skarżącego, wniosek z dnia 14 lipca 2021 r. o stwierdzenie nieważności decyzji, zawiera wyłącznie jeden adres wnioskodawców, wskazany przez nich stosownie do treści art. 168 § 2 o.p. tj. ul. [...], [...] L.. Ten sam adres nadawców został podany na kopercie zawierającej wniosek.

Na ten adres zostało wnioskodawcom skutecznie doręczone w trybie art. 149 o.p., postanowienie DIAS z dnia 11 października 2021 r. i także po jego doręczeniu, skarżący nie zawiadomił organu aby jego adres dla doręczeń w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem z dnia 14 lipca 2021 r., miał ulec zmianie. Zgodnie natomiast z art. 146 o.p.: § 1 W toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. § 2 W razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Wobec powyższego organ zasadnie przyjął, że decyzja DIAS z dnia 30 listopada 2021 r. nr 2401-I0V3.613.5.2021.ALLA odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 5 listopada 2020 r. znak: [...], [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015 r., została doręczona skarżącemu i weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji, termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg w dniu 20 grudnia 2021 r., zatem DIAS zasadnie wydał postanowienie z dnia 31 sierpnia 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, które stało się ostateczne. Jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji.

Termin do wniesienia odwołania określony przepisem art. 223 § 2 pkt 1 o.p. (czyli 14 dni od dnia doręczenia decyzji) jest terminem procesowym, albowiem określa on termin do dokonania przez stronę postępowania czynności procesowej (wniesienia odwołania). Upływ terminu procesowego powoduje bezskuteczność czynności procesowej.

Przepisy przewidują instytucję przywrócenia terminu, której celem jest ochrona strony przed negatywnymi skutkami uchybienia terminowi do dokonania czynności procesowej, którą reguluje art. 162 o.p. dopuszczający przywrócenie terminu procesowego na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, a ponadto złoży podanie o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, z jednoczesnym dopełnieniem czynności, dla której był określony termin. W art. 162 o.p. zostały zatem ustanowione przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić kumulatywnie, aby wniosek mógł zostać uwzględniony, t.j.:

1. uchybienie terminowi do dokonania określonej czynności,

2. wniesienie przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu (art. 162 § 1),

3. dochowanie terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu (art. 162 § 2),

4. uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku jej winy w uchybieniu terminowi (art. 162 § 2),

5. dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był określony termin, tj. w przedmiotowej sprawie złożenie odwołania (art. 162 § 2).

Rację ma w niniejszej sprawie organ, że nawet gdyby przyjąć, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania skarżący złożył w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, to nie zostały spełnione kumulatywnie wszystkie przesłanki do pozytywnego rozpatrzenia tego wniosku, ponieważ nie uprawdopodobnił on, że do uchybienia terminu doszło bez jego winy. Zasadnie organ stwierdził, iż do uchybienia terminu doszło wskutek niedbałego prowadzenia przez niego spraw, bowiem wnioskodawcy ani we wniosku, ani na żadnym innym etapie postępowania przed podjęciem próby doręczenia decyzji z dnia 30 listopada 2021 r., nie wskazali żadnego innego adresu do doręczeń niż adres: ul. [...], [...] L., tym samym ponoszą oni winę w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, co w konsekwencji uniemożliwia pozytywne rozpatrzenie złożonych wniosków. W tej sytuacji zasadnym było wydanie postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Zarzuty skargi kwestionujące prawidłowość doręczenia decyzji DIAS z dnia 30 listopada 2021 r., w istocie zmierzają do zakwestionowania prawidłowości postanowienia DIAS z dnia 31 sierpnia 2022 r. stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, które, jak zostało wskazane powyżej, nie zostało zaskarżone i nie jest przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem niniejszego postępowania nie jest również podnoszona w skardze ocena zaistnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 5 listopada 2020 r.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.