Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 179/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 3, art. 22c, art. 26b ust. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi Z. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 stycznia 2024 r. nr 0671-SPZ-1.4100.208.2023.13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym aktem z 19 stycznia 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: "Naczelnik LUS", "Naczelnik", "organ"), po rozpatrzeniu po rozpatrzeniu wniosku z 19 stycznia 2023 r. o wydanie opinii o stosowaniu przez Płatnika S." sp. z o.o. w S. (dalej: "Płatnik", "skarżąca", "strona") preferencji w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od L. (dalej także: "Podatnik", "Spółka", "L. "), odmówił wydania opinii o możliwości stosowania przez Płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w obowiązującym u Płatnika roku podatkowym, wypłat na rzecz Podatnika odsetek wynikających z: umowy pożyczki z 18 maja 2018 r. wraz z aneksami z 20 grudnia 2019 r., 17 maja 2021 r., 1 maja 2022 r., 21 grudnia 2022 r. i 24 lipca 2023 r. oraz umowy pożyczki z 30 maja 2018 r. wraz z aneksami z 20 grudnia 2019 r., 17 maja 2021 r., 1 maja 2022 r., 21 grudnia 2022 r. i 24 lipca 2023 r., których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

W uzasadnieniu tego aktu Naczelnik wskazał, że spełnione zostały wymogi wynikające z art. 21 ust. 3 pkt 1 lit. a), pkt 2 i pkt 3 lit. b), ust. 3b, ust. 3c, ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż Płatnik wypłacający odsetki jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Podatnik, któremu wypłacana są odsetki, zgodnie ze złożonym certyfikatem rezydencji za 2022 r. wystawionym przez cypryjskie organy podatkowe jest rezydentem podatkowym Cyprze. Podatnik posiada ok. 74,1% udziałów w kapitale Płatnika od ponad 2 lat. Zysk podatnika za 2020 r. został opodatkowany wg krajowej stawki podatku pochodowego.

Natomiast, zdaniem organu, w sprawie występują negatywne przesłanki do wydania opinii wynikające z art. 26b ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.o.p., to jest: Podatnik nie posiada statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu odsetek; istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt oświadczenia Podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek; istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Podatnik nie prowadzi na terenie Cypru rzeczywistej działalności gospodarczej; istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., gdyż skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny.

Na podstawie dokumentów przedłożonych przez stronę organ doszedł do przekonania, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że L. nie jest beneficjentem ostatecznym wypłacanych przez Płatnika należności odsetkowych. Zdaniem organu, źródła finansowania pożyczek pochodzą spoza struktur unijnych, w tym za pośrednictwem spółki mającej siedzibę w raju podatkowym, a zatem Podatnik jest jedynie pośrednikiem pomiędzy A. Y. a Płatnikiem. Podatnik nie działa samodzielnie, gdyż wszystkie istotne decyzje z punktu widzenia Spółki podejmuje jej udziałowiec, Dyrektorzy Spółki działają w prawie 100 innych spółkach niepowiązanych z Podatnikiem, a Podatnik bez wsparcia finansowego wspólnika nie byłby w stanie uregulować swoich zobowiązań. Wreszcie, jak wskazał organ, Podatnik jedynie pozoruje prowadzenie działalności gospodarczej na Cyprze, a sposób działania jest sztuczny.

W skardze do Sądu strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej odmowy, zarzuciła organowi naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie – wskutek nierozpatrzenia całego przedstawionego materiału dowodowego i jego selektywnej analizy oraz wskutek dokonania dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów – następujących błędnych ustaleń faktycznych:

A. w zakresie braku po stronie Podatnika statusu rzeczywistego właściciela należności odsetkowych, w tym braku samodzielności w decydowaniu o tych należnościach oraz pełnienia jedynie roli pośrednika w przekazywaniu należności pomiędzy stroną a jedynym wspólnikiem Podatnika:

1) błędnego ustalenia, że Podatnik nie otrzymuje należności odsetkowych dla własnej korzyści i nie ponosi ryzyka ekonomicznego związanego z utratą tych należności lub ich części, wskutek wybiórczego i niekompetentnego odczytania przez Organ pozycji rachunkowych (bilansowych) w sprawozdaniach finansowych Podatnika za lata 2019-2020, z pominięciem sprawozdania za 2021 r. i pozostałej treści tych sprawozdań finansowych, a także z pominięciem pozostałych dowodów przedłożonych przez stronę - podczas gdy treść sprawozdań finansowych Podatnika za lata 2019-2021, raportów biegłych rewidentów do tych sprawozdań oraz pozostałej złożonej dokumentacji, jasno wykazuje, że Podatnik zatrzymuje należności odsetkowe dla korzyści własnej oraz zarządza ryzykiem związanym z utratą tych należności oraz ponosi to ryzyko;

2) błędnego ustalenia, że Podatnik pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy Płatnikiem a wspólnikiem Podatnika, w tym ustalenia, że środki z pochodzące z pożyczki udzielonej przez O. z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych (dalej także: O. ) dla Podatnika trafiają do jedynego wspólnika Podatnika, dlatego, że O. i Podatnik pozostają pod wspólną kontrolą tej samej osoby - podczas gdy rzetelna analiza dokumentacji złożonej przez strony, a w szczególności sprawozdań finansowych Podatnika, prowadzi do wniosku, że środki z pożyczek, w tym z pożyczki od O. oraz odsetki od pożyczek udzielonych Płatnikowi, nie trafiły i nie trafiają do jedynego udziałowca Podatnika, zaś zobowiązaniem ani celem, czy polityką Podatnika nie jest transfer tych środków do udziałowca lub kogokolwiek innego, lecz pokrywanie kosztów własnej działalności inwestowanie dochodów w spółkach zależnych i stowarzyszonych;

3) błędnego ustalenia, że istnienie Podatnika zależy od finansowego wsparcia wspólnika, co według organu oznacza brak jego samodzielności, a to wskutek rozważenia jedynie dowolnie wybranych fragmentów sprawozdań finansowych Podatnika za lata 2019-2020 r. oraz fragmentów raportów biegłych rewidentów dotyczących tych sprawozdań, z pominięciem sprawozdania finansowego za 2021 r., oraz z pominięciem pozostałej treści sprawozdań i raportów biegłych rewidentów za lata 2019-2020 oraz pozostałej dokumentacji złożonej przez stronę, których rzetelna analiza doprowadziłaby Organ do ustalenia, że sposób finansowania Podatnika był podyktowany względami racjonalności i ma swoje uzasadnienie ekonomiczne, miał na celu wyposażenie Podatnika w majątek i jego pełną samodzielność, i każdy podmiot działający w podobnych okolicznościach podjąłby podobną decyzję, więc nie świadczy to o sztuczności działania;

4) błędnego ustalenia, że Podatnik ma wyłącznie status pośrednika i jest niesamodzielny w podejmowaniu decyzji co do należności, ponieważ strategiczne decyzje u Podatnika są podejmowane przez zarząd Podatnika z udziałem właściciela spółki, A. Y. - podczas gdy z przedstawionych przez stronę dowodów wynika, że decyzje co do należności podejmuje zarząd Podatnika, a wniosek co do interpretacji roli właściciela jest oderwany od regulacji korporacyjnych (prawnych i umownych) i rozpowszechnionych na świecie modeli biznesowych funkcjonowania spółek oraz jest sprzeczny ze zdrowym rozsądkiem, gdyż:

- w każdej spółce z o.o. udziałowiec lub wspólnicy mają prawnie zagwarantowany udział w podejmowaniu najważniejszych dla bytu i działalności spółki decyzji; w każdej spółce z o.o. prawa wspólnika regulowane są obok przepisów także przez umowę spółki ([...]), która zapewnia wspólnikom prawo podejmowania decyzji jako kompetencję wyłączną lub jako prawo inicjowania decyzji lub jako prawo do wyrażenia zgody;

- nierozsądnym byłoby przypuszczać, że inwestor, który inwestuje w daną grupę spółek dziesiątki milionów dolarów, nie przejawiałby zainteresowania kluczowymi sprawami z zakresu działalności spółki holdingowej, posiadającej udziały w spółkach zależnych i zarządzającej inwestycjami w te spółki; elementarne zainteresowanie i wywieranie prawnie dopuszczalnego wpływu przez wspólnika na działania spółki jest naturalne i powszechnie spotykane w gospodarce;

5) błędnego ustalenia, że Podatnik nie jest samodzielny w decydowaniu o otrzymywanych należnościach odsetkowych, gdyż według organu członkowie zarządu Podatnika: A. M. rzekomo pełni funkcje w 90 spółkach, a H. D. rzekomo w 100 spółkach, podczas gdy osoby te pełnią swe funkcje jedynie w około 20 aktywnych podmiotach; osoby te posiadają szerokie kompetencje z zakresu finansów i prawa, co oznacza, że w rzeczywistości członkowie zarządu Podatnika są samodzielni w podejmowaniu decyzji o sprawach Podatnika, w tym o należnościach odsetkowych z tytułu pożyczek;

B. w zakresie rzekomego pozorowania przez Podatnika prowadzenia działalności gospodarczej na Cyprze;

1) błędnego ustalenia, że Podatnik jedynie pozoruje prowadzenie działalności gospodarczej na Cyprze, podczas gdy jego działalność, polegająca na nabywaniu, posiadaniu i zarządzaniu prawami udziałowymi w spółkach zależnych oraz finansowaniu tych spółek, jest rzeczywista i jest prowadzona na Cyprze, na co Wnioskodawca przedstawił dziesiątki dowodów z dokumentów: akt założycielski i umowę spółki, sprawozdania finansowe za lata 2019-2021, z raportami niezależnych audytorów na ich temat, sprawozdania zarządu za lata 2019-2021, protokoły posiedzeń zarządu, uchwały zarządu, uchwały zgromadzenia wspólników, faktury wystawione Podatnikowi za usługi, potwierdzenia płatności tych faktur, potwierdzenia płatności podatku dochodowego na Cyprze, umowy najmu lokalu, certyfikaty rezydencji podatkowej na Cyprze, zaświadczenie o prowadzeniu rachunku bankowego i inne;

2) błędnego ustalenia, że Podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby, skoro nie zatrudnia pracowników, korzysta z usługodawców, osiąga dochody pasywne i nie prowadzi rachunku bankowego w kraju siedziby - podczas gdy działalność holdingowa w rozmiarze prowadzonym przez Podatnika nie wymaga pracowników, rachunek w kraju siedziby nie jest wymagany przez prawodawstwo Cypru, zaś charakter osiąganych przez Podatnika dochodów zgodny jest z rodzajem prowadzonej działalności (holdingowej: inwestycje w prawa udziałowe i finasowanie podmiotów zależnych), co prowadzi do logicznego wniosku, że Podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swej siedziby;

3) błędnego ustalenia, że Podatnik jedynie pozoruje prowadzenie działalności gospodarczej na Cyprze, podczas gdy działalność ta przynosi przychody i wymierne zyski z odsetek i dywidend wypłacanych Podatnikowi przez spółki zależne, które ujęte są w sprawozdaniach finansowych Podatnika i są wynikiem niezależnych decyzji inwestycyjnych zarządu Podatnika.

C. w zakresie rzekomego dokonania transakcji wyłącznie w celu uzyskania zwolnienia od poboru podatku u źródła i rzekomo sztucznego sposobu działania:

1) błędnego ustalenia, że celem zawarcia umów pożyczek z Podatnikiem było wyłącznie uzyskanie zwolnienia od poboru podatku u źródła - podczas gdy z dowodów złożonych przez stronę jasno wynika, że Podatnik nabył wierzytelności z tytułu pożyczek w drodze cesji (od zbywcy udziałów w Płatniku) kierując się wolą zapewnienia nowo nabytemu przedsiębiorstwu bezpieczeństwa finansowego, całkowicie w oderwaniu od istnienia możliwości zwolnienia płatności odsetek od podatku dochodowego w Polsce, i to motyw uniezależnienia Płatnika od poprzedniego wspólnika miał priorytetowe i decydujące znaczenie, a nie względy podatkowe;

2) błędnego ustalenia, że data zawarcia umowy odstąpienia od pożyczki (30 grudnia 2021 r.), i "usunięcie" ze struktury Grupy spółki znajdującej się poza strukturami unijnymi, "może mieć związek" z wprowadzeniem systemu obowiązkowego poboru podatku u źródła w Polsce (1 stycznia 2022 r.) - podczas gdy do takiego wniosku nie upoważniały organu żadne dowody lub okoliczności, i wniosek ten jest całkowicie dowolny, gdyż zagraniczne podmioty biorące udział w transakcji umorzenia pożyczki (Podatnik i jego wierzyciel), nie miały żadnej świadomości istnienia przedmiotowych regulacji w Polsce, a ich cele biznesowe związane z umorzeniem pożyczki nie były związane z jakimikolwiek regulacjami prawnymi, zaś data umorzenia ma związek wyłącznie z terminami składania sprawozdań finansowych za dany rok obrotowy na Cyprze oraz tym, że celem umorzenia pożyczki przez O. była poprawa sytuacji finansowej Podatnika, co jasno wynika ze złożonej organowi przez stronę dokumentacji;

3) błędnego ustalenia, że brak było uzasadnienia ekonomicznego dla wprowadzenia Podatnika do struktury grupy, podczas gdy cel ten jest wyraźny i wynikający ze złożonych przez stronę dowodów, gdyż Spółka działała od 2018 r. w celu zapewnienia bezpieczeństwa prawnego i finansowego spółkom działającym na terenie Ukrainy, a zakup udziałów skarżącego, będącego polską spółką, miał miejsce dopiero w 2019 r. i był rezultatem rozszerzenia działalności operacyjnej Podatnika, wpisującym się w główny cel utworzenia tej spółki, tj. pomnażanie majątku właściciela przez inwestowanie środków finansowych, zaś bezpośrednie nabycie udziałów w stronie przez osobę fizyczną wspólnika Podatnika, było pod wieloma względami mniej korzystne prawnie i ekonomicznie (ze względu na faktyczne i biznesowe ograniczenia narzucane w Polsce w prowadzeniu działalności gospodarczej osobom niebędącymi obywatelami UE oraz ze względu na restrykcje regulacji ukraińskich, dotyczące inwestycji zagranicznych i przepływów pieniężnych), zatem nie można mówić o sztuczności działania;

2. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez niepodjęcie przez organ czynności niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sytuacji powzięcia wątpliwości co do prawdziwości wyjaśnień strony oraz pominięcie szeregu okoliczności faktycznych wskazanych przez stronę we wniosku oraz jego uzupełnieniach, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niezweryfikowane informacje i błędne lub niewystarczające ustalenia faktyczne;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) w zw. z art, 4a pkt 29) u.p.d.o.p., przez jego błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania Podatnikowi statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymywanych należności z tytułu odsetek oraz uznanie, że Podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, podczas gdy Podatnik spełnia przesłanki statusu rzeczywistego właściciela należności z tytułu odsetek oraz posiada substrat majątkowo-osobowy adekwatny do charakteru prowadzonej działalności i dokonuje czynności odpowiadających rodzajowi prowadzonej działalności, co znajduje potwierdzenie w faktach i dokumentach przedstawionych we wniosku, w tym w złożonym oświadczeniu, w stosunku do którego nie zachodzą uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym, a organ nie wykazał wystąpienia żadnych okoliczności, które kwestionowałyby status rzeczywistego właściciela po stronie Podatnika;

2) art. 5 ust. 2 Dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L. 2003.157.49; dalej także: dyrektywa 2003/49/WE), zgodnie z którym brak możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła na gruncie dyrektywy powinien dotyczyć jedynie sytuacji, w których zasadniczą przyczyną lub jedną z zasadniczych przyczyn transakcji jest uchylenie się od podatków, unikanie płacenia podatków lub nadużycie, podczas gdy taka sytuacja nie ma miejsca w sprawie;

3) art. 26b ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 22c u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. było głównym lub jednym z głównych celów dokonanych czynności, sposób działania był sztuczny, a wprowadzenie Podatnika do struktury Grupy nie miało ekonomicznego uzasadnienia, podczas gdy w sprawie nie zostały spełnione powołane przez organ w wypracowane przez TSUE kryteria uznania struktury za sztuczną, zaś decyzja o udzieleniu pożyczek przez Podatnika Płatnikowi, była racjonalna ekonomicznie, gdyż: z pożyczek Podatnik otrzymywał dochód w postaci odsetek, którym mógł dowolnie dysponować, także w postaci pożyczek udzielanych spółkom z grupy; wpłata na kapitał zakładowy jest bardziej ryzykowną formą dofinansowania spółki z o.o. ze względu na regulację art. 189 § 2 K.s.h. i zasadę ochrony kapitału zakładowego; nabycie bezpośrednie udziałów przez inwestora – osobę fizyczną spoza UE było pod wieloma względami mniej korzystne prawnie i ekonomicznie (ze względu na faktyczne i biznesowe ograniczenia narzucane w Polsce w prowadzeniu działalności gospodarczej takim osobom oraz ze względu na restrykcje regulacji ukraińskich, dotyczące inwestycji zagranicznych i przepływów pieniężnych); podwyższenie kapitału zakładowego Płatnika nie było akceptowane przez polskich wspólników mniejszościowych spółki, których udziały uległyby zmniejszeniu procentowemu, co oznaczałoby też spadek ich dochodów w razie dywidendy;

4) art. 26b ust. 3 pkt 1, 2 i 4 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że zachodzą następujące przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, tj.: niespełnienie przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności; istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, - podczas gdy z obiektywnej analizy faktów i dokumentów przedstawionych przez stronę wynika, że nie zachodzi żadna z wyżej wymienionych przesłanek;

5) art. 28b ust. 8 w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez dokonywanie powierzchownych, pobieżnych, a w efekcie, błędnych ustaleń faktycznych na podstawie informacji pozyskanych samodzielnie ze stron internetowych w zakresie weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela podatnika oraz weryfikacji zgodności ze stanem rzeczywistym informacji wskazanych we wniosku, podczas gdy w przypadku powzięcia jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie organ zobowiązany był do niezwłocznego podjęcia działań weryfikacyjnych polegających między innymi na wystąpieniu z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu innego państwa, a do czego organ miał wyraźną podstawę prawną w art. 27 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 ze zm.; dalej: UPO).

W odpowiedzi na skargę Naczelnik, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym akcie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów co do naruszenia prawa procesowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, zasadą legalizmu i prawidłowego rozumowania ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie ukierunkowaną na wykazanie z góry założonej tezy o braku podstaw dla zastosowania zwolnienia WHT względem należności wypłacanych przez Podatnika, co doprowadziło organ do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, spółka zaoferowała natomiast własną – odmienną od organu – ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ naruszył standardy postępowania, bowiem zarzut naruszenia art. 191 czy art. 187 § 1 O.p. może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie wykazane – czego w sprawie nie dokonano – że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego.

Z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. wynika, że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p.. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek dowodowy. Art. 26b w ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym, na wnioskodawcy. W postępowaniu tym nie przeprowadza się co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, organ zaś nie jest zobowiązany do dochodzenia do prawdy materialnej. Nie jest więc rzeczą organu poszukiwanie z urzędu dowodów na okoliczności wskazywane we wniosku o wydanie opinii, gdyż to wnioskodawca ma je obowiązek w sprawie zgłosić już na etapie składania wniosku lub jego uzupełnienia. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać kontroli prawnopodatkowe wnioski, które strona z nich wywiodła. W sytuacji, gdy na podstawie wskazanych przepisów, Ordynację podatkową, w tym jej art. 122, stosuje się tylko odpowiednio w postępowaniu z wniosku o wydanie opinii, organ nie jest związany zasadą prawdy obiektywnej, to jego ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł informacyjnych, służą jedynie rozstrzygnięciu sprawy w oparciu o materiał przedstawiony przez wnioskodawcę.

Wbrew zarzutom skargi, Naczelnik nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, lecz inaczej niż skarżąca ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii organ zwracał się do strony o uzupełnienie wniosku i złożenie tych dokumentów oraz o przedstawienie tych informacji, które w ocenie organu miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, a więc niewątpliwie była świadoma potrzeb i oczekiwań w sferze dowodowej oraz zakresu zainteresowania organu.

Jak wynika z akt sprawy, organ, mając na uwadze wynikający z odpowiednio stosowanego art. 122 O.p. obowiązek, w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ w zaskarżonej odmowie szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Odmowa w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i argumentacją, która organ przyjął w odmowie. Nie można uznać, że wnioski organu są dowolne, arbitralne, nie wsparte materiałem dowodowym i wykreowane pod z góry założoną tezę o braku spełnienia przez Podatnika przesłanek umożliwiających zastosowanie przez Płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, wypłat tytułem odsetek na rzecz Podatnika. Organ, realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuścił wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Bezsprzecznie opierał się on zasadniczo na dokumentacji pochodzącej od samego Płatnika.

Stwierdzić należy, że skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wykazuje on braku logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, braku uwzględnienia związku przyczynowego. W rozpoznawanej sprawie zarzuty dotyczące oceny materiału dowodowego w istocie sprowadzają się do tego, że skarżąca wyraziła własne zdanie na temat dowodów i ich oceny, a nie podważając jednak – w ocenie Sądu – faktu, iż argumentacja organu jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki. Nie można uznać, że postępowanie dowodowe w sprawie jest niepełne. Podkreślić należy, że z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej w zakresie w jakim ma ona zastosowania w niniejszej sprawie (art. 122 O.p.) w żadnym razie nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organ dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez Płatnika, jak też obowiązku dopuszczania i przeprowadzania wszelkich wnioskowanych przez niego dowodów. Organ w postępowaniu korzystał z otwartego katalogu dowodów (art. 180 § 1 O.p.), dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Działania dowodowe podjęte w niniejszej sprawie nie naruszają zasad wynikających z Ordynacji podatkowej.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale – inaczej niż strona – ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii, wbrew temu co sugeruje strona, zwracał się do spółki o uzupełnienie wniosku i złożenie tych dokumentów oraz o przedstawienie tych informacji, które w ocenie organu miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika była zatem świadoma potrzeb i oczekiwań w sferze dowodowej oraz zakresu zainteresowania organu podatkowego.

Niezasadny jest więc zarzut niepodjęcia przez Organ działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wskazać trzeba, że wynikająca z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. zasada odpowiedniego stosowania do postępowania w sprawie wydania opinii wskazanych przepisów działu IV O.p., w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p. w powiązaniu z powiązaniu z treścią art. 26b ust. 1 i 3 tej ustawy, prowadzi niewątpliwie do wniosku, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa na wnioskodawcy. Nie sposób również zgodzić się ze skarżącą, która m.in. z powołanych przepisów procesowych wywodzi, że na organie spoczywa obowiązek wskazania podmiotu, który jest rzeczywistym właścicielem należności.

Przepisy art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 u.p.d.o.p., regulujące wydawanie opinii o stosowaniu preferencji, wymagają zatem od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wynika z nich, że organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, organ podatkowy, na wniosek podatnika wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1, tj. należności z tytułu odsetek, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dlatego to wnioskodawca ma wykazać spełnienie tych warunków.

Bardzo ważne znaczenie dla oceny zasadności wydania opinii ma art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p., który wskazuje negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji mające charakter rozłączny, co oznacza, że już stwierdzenie jednej z nich nakłada na organ obowiązek odmowy wydania opinii. Stanowi on, że odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku: 1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności; 3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c O.p. stosuje się odpowiednio; 4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Omawiana opinia więc potwierdza, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia oraz że nie zachodzą wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatnik niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, albo m.in. wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. Przepis art. 22c ust. 1 wyłącza zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 3, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Przy tym, zgodnie z art. 22c ust. 2 u.p.d.o.p., na potrzeby ust. 1. przyjmuje się, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, i w związku z tym podlegających obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przychodów m.in. z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Przy czym, w myśl ustępu 2. powołanego artykułu, wskazaną regulację stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 albo w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

W oparciu o art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, a zatem przychody z odsetek, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka: a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; [...] 4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Wskazane zwolnienie stosuje się, stosownie do zastrzeżenia wynikającego z art. 21 ust. 3b i 3c u.p.d.p., jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa, wynika z tytułu własności oraz jeżeli spółka uzyskująca odsetki nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jak zaś wynika z ustępu 4., zwolnienie ma zastosowanie jeśli spółka będąca podatnikiem posiada udziały w spółce będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Nie budzi wątpliwości, że opisane zwolnienie z opodatkowania wypłaty z tytułu odsetek przy spełnieniu podanych wyżej warunków stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich. W art. 1 ust. 1 przewiduje ona m.in. zwolnienie z wszelkich podatków odsetek powstających w państwie członkowskim pod warunkiem, że właściciel odsetek jest spółką innego państwa członkowskiego. Uzasadnieniem takiego rozwiązania, na co wskazuje motyw 1 i 2 preambuły dyrektywy, jest znoszenie w ramach jednolitego rynku barier w swobodzie przepływu kapitałów. Dlatego, jak wynika z motywu 3 preambuły tego aktu, niezbędne jest zapewnienie, aby odsetki były opodatkowane w państwie członkowskim tylko raz.

Zauważyć także należy, że rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting; dalej: BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: OECD). Zawarto je w propozycjach sformułowanych przez OECD i w dyrektywie Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z 19 lipca 2016 r.; dalej: dyrektywa 2016/1164), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L. 2017.144.1 z 7 czerwca 2017 r.). Motyw 1 preambuły dyrektywy 2016/1164 wskazuje, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej, zaś OECD wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej BEPS.

Mając to na uwadze, w celu zapobieżenia szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania i transferu zysków w prawnym porządku krajowym dokonano zmian zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, przepisami ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) oraz ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Zmienione przepisy u.p.d.o.p. weszła w życie 1 stycznia 2019 r. i 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona wówczas, zgodnie z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., zasadę obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączoną z możliwością zwrotu pobranego podatku (art. 28b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.).

Z przepisów tych wynika, że zasada poboru podatku przez płatnika bez stosowania odpowiednich zwolnień podatkowych albo obniżonej stawki, a następnie jego zwrotu, nie eliminuje więc rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania u źródła, zgodnie z treścią odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Umożliwia ta zasada uprzednią weryfikację warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów u.p.d.o.p. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku u źródła lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji.

Podkreślenia wymaga zarazem, że art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p., który wskazuje przesłanki odmowę wydania opinii, posługuje się pojęciami "rzeczywistego właściciela należności" i prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby dla celów podatkowych. Zdaniem Sądu, prawidłowe zrozumienie tych pojęć, a w konsekwencji prawidłowe odczytanie treści przesłanek odmowy wydania opinii, wymaga szerszego odniesienia się do "otoczenia prawnego" powołanych krajowych regulacji. W Komentarzu do art. 11 Konwencji Modelowej, mającego zastosowanie do opodatkowania odsetek wskazano, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w tym w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Ograniczenie prawa dysponowania dochodami wynikać może nie tylko z odpowiednich dokumentów, ale także z faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami, mimo braku zobowiązań kontraktowych lub ustawowych w tym zakresie.

Zauważyć też trzeba, że powyższą argumentację wzmacnia orzecznictwo TSUE (m.in. w sprawach C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16). Trybunał podkreśla bowiem, że to analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione, a zwłaszcza czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści.

Zdaniem Sądu, treść wynikającego z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. pojęcia "rzeczywistego właściciela" odpowiada intencjom wyrażonym w Konwencji Modelowej oraz dyrektywie 2003/49/WE. Zgodnie z tym przepisem rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w świetle przepisu tego, badając wystąpienie opisanych przesłanek pozwalających uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności nie wystarczy stwierdzić, że są wykazane uprawnienia do otrzymania należności dla siebie, bądź zobowiązania do przekazania środków formalnym dokumentem, ale że brak jest zobowiązania, choćby nieformalnego, do przekazania należności innemu podmiotowi. Stąd też ocenę statusu rzeczywistego właściciela należności determinują fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną, a nie jedynie istnienie bądź nieistnienie odpowiedniego dokumentu (zob. wyrok NSA z 6 października 2023 r., II FSK 1333/22).

Pamiętać także należy, że przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca wskazują na stwierdzenie uzasadnionych wątpliwości, bądź uzasadnionego przypuszczenia zaistnienia pewnych faktów. Pewne fakty mające wpływ na wydanie rozstrzygnięcia muszą więc zostać uprawdopodobnione, a nie udowodnione. Udowodnienie czyni istnienie pewnego faktu pewnym, uprawdopodobnienie zaś, tylko prawdopodobnym (zob. wyroki NSA z: 24 września 2015 r., I GSK 124/14 i 14 czerwca 2022 r., III FSK 289/22). Uprawdopodobnienie to obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Przy czym nie może się ono opierać tylko o twierdzenia zainteresowanego podmiotu (zob. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004, nr 3, s. 47; wyrok NSA z 13 lutego 2024 r., II FSK 643/21).

W ocenie Sądu, takie ukształtowanie w przepisach ustawy podatkowej przesłanek odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji było działaniem racjonalnym. Ustawodawca miał przy tym na względzie, że odmowa wydania opinii nie stanowi przeszkody dla ubiegania się przez podatnika o zwrot podatku pobranego przez płatnika, jeśli uważa, że nie znajduje to uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie zwrotu zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaconych należności uregulowane zostało w art. 28b u.p.d.o.p. Niezależnie od tego, że sprawy o wydanie opinii oraz o zwrot podatku pozostają w oczywistym związku materialnoprawnym, to nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe rozstrzygając te sprawy oceniają spełnienie bądź brak spełnienia odmiennych przesłanek określonych w przepisach u.p.d.o.p.

Jak wynika z akt sprawy, Podatnik na koniec 2020 r. posiadał aktywa o wartości 39 325 842 USD, w tym: aktywa trwałe o wartości 28 043 109 USD (inwestycje w spółki zależne i stowarzyszone – 1 765 227 USD, należności z tytułu pożyczek – 28 043 109 USD); aktywa obrotowe o wartości 11 282 733 USD (inne należności – 6 263 USD, należności z tytułu udzielonych pożyczek/kredytów – 10 173 828 USD, środki pieniężne w kasie i na rachunkach – 1 102 642 USD. Źródłami finansowania aktywów jest kapitał zakładowy i zobowiązania o łącznej wartości 39 325 842 USD, w tym: kapitał własny o wartości bilansowej 11 282 733 USD (w tym: 6 263 USD – kapitał zakładowy, 10 173 828 USD – inne rezerwy, 1 102 642 USD – skumulowana strata), zobowiązania długoterminowe 40 511 624 USD (w tym: pożyczki 28 461 624 USD, inne zobowiązania 12 050 000 USD), zobowiązania krótkoterminowe 48 231 USD (inne zobowiązania – 39 752 USD, krótkoterminowe zobowiązania podatkowe – 8 479 USD). Podatnik posiadał skumulowaną stratę za lata poprzednie w wysokości 1 234 013 USD.

W sprawie jest niekwestionowane, że Podatnik i Płatnik zawarli dwie umowy pożyczek: umowę z 18 maja 2018 r. wraz z aneksami z 20 grudnia 2019 r., 17 maja 2021 r., 1 maja 2022 r., 21 grudnia 2022 r. i 24 lipca 2023 r. oraz umowę z 30 maja 2018 r. wraz z aneksami z 20 grudnia 2019 r., 17 maja 2021 r., 1 maja 2022 r., 21 grudnia 2022 r. i 24 lipca 2023 r. Pierwsza z tych umów (z 18 maja 2018 r.) zawarta została pomiędzy S. s.r.o. (poprzednim wspólnikiem Płatnika) a Płatnikiem na kwotę 2 805 000 USD z terminem spłaty w dwóch transzach do 31 maja 2020 r. i 31 maja 2022 r. Odsetki zostały ustalone w wysokości 2% w skali roku. Na mocy umowy cesji z 1 sierpnia 2019 r. zawartej pomiędzy S. s.r.o., L. a Płatnikiem, S. s.r.o. dokonał cesji z tytułu tej umowy pożyczki na rzecz L. za wynagrodzeniem w wysokości 13 250 000 USD (cesja obejmowała również drugą z pożyczek). Aneksem nr 1 z 20 grudnia 2019 r. strony umowy zmieniły datę spłaty pierwszej transzy pożyczki do 31 maja 2021 r. oraz warunki dotyczące wypłaty dotychczas naliczonego oprocentowania. Aneksem nr 2 z 17 maja 2021 r. strony ponownie zmieniły datę spłaty pierwszej transzy do 1 października 2021 r. oraz wprowadziły zmiany w zakresie naliczania i daty spłaty oprocentowania od pożyczki. Aneks nr 3 z 1 maja 2022 r. został zawarty w związku z podpisaniem przez Płatnika porozumienia z B. o podporządkowaniu omawianej pożyczki umowom kredytów zawartych z bankiem, przez co termin wygaśnięcia umowy z 18 maja 2018 r. uległ zawieszeniu do momentu spłaty zobowiązań z tytułu kredytów wobec tego banku (30 czerwca i 26 sierpnia 2022 r.). Ponadto na podstawie Aneksu nr 3 termin spłaty obu transz został przedłużony do 31 grudnia 2022 r., a także ustalono sposób naliczenia i termin spłaty odsetek. Aneksem z 21 grudnia 2022 r. strony opisywanej umowy pożyczki zmieniły datę spłaty obu transz na 30 września 2023 r. Aneksem nr 5 z 24 lipca 2023 r. strony umowy ustaliły, że doszło do spłaty części kapitału w wysokości 1 000 000 USD oraz ponownie zadecydowały o przedłużeniu terminu spłaty kapitału do 19 kwietnia 2024 r., o sposobie i terminie spłaty powstałych odsetek oraz zmieniły stawkę oprocentowania pożyczki na stawkę LIBOR USD 3M +2,50%. Analogiczne okoliczności miały miejsce w odniesieniu do drugiej z umów pożyczki (30 maja 2018 r.). Pierwotnie również ta umowa została zawarta pomiędzy S. s.r.o. a Płatnikiem – na kwotę 9 062 239,01 EUR z terminem spłaty w dwóch transzach do 31 maja 2020 i 31 maja 2022 r. Odsetki zostały ustalone w wysokości 2% w skali roku. Na mocy umowy cesji z 1 sierpnia 2019 r. zawartej pomiędzy S. s.r.o., L. a Płatnikiem, S. s.r.o. dokonał cesji z tytułu omawianej umowy pożyczki na rzecz L. za wynagrodzeniem w wysokości 13 250 000 USD. Aneksem nr 1 z 20 grudnia 2019 r. strony umowy zmieniły datę spłaty pierwszej transzy pożyczki do 31 grudnia 2021 r. oraz w zakresie wypłaty dotychczas naliczonego oprocentowania. Aneksem nr 2 z 17 maja 2021 r. strony umowy kolejny raz zmieniły datę spłaty pierwszej transzy do 31 grudnia 2021 r. oraz wprowadziły zmiany w zakresie naliczania i daty spłaty oprocentowania od pożyczki. Aneks nr 3 z 1 maja 2022 r. został zawarty w związku z podpisaniem przez Płatnika porozumienia z B. o podporządkowaniu przedmiotowej pożyczki umowom kredytów zawartych z bankiem, przez co termin wygaśnięcia tej umowy pożyczki uległ zawieszeniu do daty spłaty zobowiązań z tytułu kredytów wobec banku (30 czerwca i 26 sierpnia 2022 r.). Dodatkowo zgodnie z Aneksem nr 3 termin spłaty pierwszej transzy został przedłużony do 31 grudnia 2022 r., a także ustalono sposób naliczenia i termin spłaty odsetek. Na podstawie aneksu nr 4 z 21 grudnia 2022 r. strony umowy zmieniły datę spłaty pierwszej transzy na 30 września 2023 r. i drugiej transzy na 28 lutego 2024 r. W aneksie nr 5 z 24 lipca 2023 r. strony umowy ponownie przedłużyły termin spłaty pierwszej transzy opisywanej umowy pożyczki do 19 kwietnia 2024 r., a drugiej transzy do 24 listopada 2024 r., ustaliły sposób i termin spłaty powstałych odsetek oraz zmieniły stawkę oprocentowania pożyczki na stawkę EURIBOR 3M +2,60%.

Wskazać też trzeba, że jak wynika z przeprowadzonej przez organ analizy bilansu aktywów i pasywów Podatnika, aktywa obrotowe są pokrywane z kapitału własnego, natomiast aktywa trwałe (czyli pożyczki na rzecz Płatnika oraz inwestycje w spółki zależne) zostały pokryte z pożyczki od otrzymanej od O. z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych. Zgodnie z notą 17. do sprawozdania finansowego Podatnika za 2020 r., 23 stycznia 2019 r. Podatnik i O. zawarły umowę o udzielenie kredytu w wysokości 10 000 000 USD, który w późniejszym czasie został zwiększony do 32 000 000 USD. Podatnik wykorzystał kwotę 27 233 220 USD, która wraz z odsetkami w wysokości 1 228 404 USD pozostała do spłaty na koniec 2020 roku. Niewątpliwie w świetle sprawozdania finansowego za 2020 r. O. jest podmiotem pozostającym pod wspólną kontrolą wraz z Podatnikiem. Przy tym jest bezsporne, że zgodnie z wyjaśnieniami strony z 15 listopada 2023 r., sformułowanie "Podmiot pozostający pod wspólną kontrolą oznacza, że przedsiębiorstwa mają wspólnego beneficjenta rzeczywistego, osobę fizyczną - A. Y.". Co więcej, organ trafnie zwrócił uwagę, na wyjaśnienia strony dotyczące źródeł finansowania Podatnika, z których wynika, że: "Środki finansowania pochodzą z działalności inwestycyjnej prowadzonej przez właściciela firmy - A. Y., tj. aktywów i zysków generowanych przez założone przez niego spółki. A. Y., obywatel Ukrainy, urodził się [...] na Ukrainie i tam mieszka. A. Y. bezpośrednio i pośrednio kontroluje spółki holdingowe i operacyjne na Ukrainie, Cyprze i Brytyjskich Wyspach Dziewiczych".

Sąd podziela zatem stanowisko organu, że na podstawie zestawienia zgromadzonych w sprawie dokumentów i wyjaśnień rodzi się uzasadnione przypuszczenie, że Podatnik nie otrzymuje należności odsetkowych dla własnej korzyści oraz nie decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i nie ponosi ryzyka ekonomicznego związanego z utratą tych należności lub ich części ze względu na to, że środki, z których Podatnik sfinansował cesję wierzytelności od S. s.r.o. oraz zawarł kolejne umowy pożyczki z Płatnikiem i innymi podmiotami powiązanymi pochodziły z kapitału pozyskanego na podstawie umowy pożyczki z O. i L. mają tego samego udziałowca - A. Y., obywatela Ukrainy. Zważywszy więc nawet na zawarcie pomiędzy O. i L. umowy odstąpienia i zrzeczenia się praw z tytułu pożyczki, finalnie środki z niej pochodzące trafią do beneficjenta A. Y., jednakże z pominięciem spółki z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, a zatem w jurysdykcji stosującej szkodliwą konkurencję podatkową jak wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2019 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 600).

Zdaniem Sądu, za przyjęciem stanowiska Naczelnika przemawiają również informacje pozyskane z noty 5. do sprawozdania finansowego Podatnika za 2020 rok. Wynika z nich, że Spółka osiągnęła zysk w wysokości 317 422 USD za rok zakończony 31 grudnia 2020 r., lecz na ten dzień zobowiązania Spółki przewyższały jej aktywa o 1 234 013 USD. Zasadnie przy tym organ ocenił, że istnieją uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że Spółka jest uzależniona od stałego wsparcia finansowego swojego wspólnika, bez którego istniałyby poważne wątpliwości co do jej zdolności do kontynuowania działalności, a także zdolności do wykorzystania aktywów i wywiązywania się z zobowiązań w toku zwykłej działalności. Jednakże opisane informacje potwierdzają, że wspólnik wyraził zamiar dalszego wspierania finansowego Spółki, aby umożliwić jej kontynuowanie działalności w wywiązywanie się z wymagalnych zobowiązań. Okoliczności te zostały potwierdzone dodatkowo w sprawozdaniu niezależnego rewidenta z badania sprawozdania finansowego Podatnika za 2020 r. Wynika z niego, że bez wsparcia finansowego udziałowca Spółka byłaby niezdolna do wywiązywania się ze swoich zobowiązań przez co groziłaby jej upadłość. Oczywiste jest zaś, że w 2019 roku Podatnik był w identycznej sytuacji. Całkowicie bezzasadne są przy tym zarzuty skarżącej, która podważa zasadność oparcia się przez organ na tych niekwestionowanych przecież przez stronę danych. Niewątpliwie stanowisko organu w tym zakresie wynika w sposób jednoznaczny z dokumentów zgromadzonych w sprawie. Nie sposób jest więc twierdzić, że organ nie mógł z nich skorzystać, co też prawidłowo uczynił, zgodnie z opisanymi wyżej zasadami postępowania.

Należycie organ przeanalizował również wynikającą z dokumentów złożonych do akt sprawy okoliczność, że w 2021 roku doszło do umorzenia zobowiązań Podatnika wobec O., co spowodowało, że w 2021 roku L. osiągnął zysk w wysokości 42 561 952 USD. Bezsprzecznie ta właśnie okoliczność dodatkowo wspiera stanowisko organu, że L. nie działa samodzielnie, lecz jego funkcjonowanie jest bezpośrednio uzależnione od wsparcia wspólnika, który kontroluje zarówno O., jak i Podatnika.

Mając powyższe na uwadze Sąd podziela stanowisko Naczelnika, który stwierdził, że Podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych od Płatnika należności z tytułu odsetek. W konsekwencji zasadnie organ stwierdził, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt oświadczenia Podatnika że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek.

Trafnie też organ ocenił, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Podatnik nie prowadzi na terenie Cypru rzeczywistej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, przesądzającego znaczenia dla wykluczenia tej przesłanki odmowy wydania opinii nie może mieć eksponowany przez skarżącą fakt, że posiada ona na Cyprze lokal o kadrę zarządzająca oraz samodzielnie wykonuje swoje funkcje.

Bezspornym jest, że Podatnik wynajmuje lokal, jednak zwrócić należy uwagę, że jednocześnie Spółka nie zatrudnia pracowników, natomiast w zakresie doradztwa podatkowego, prawnego i zarządzania inwestycjami korzysta z pomocy usługodawców (co jak strona wskazuje, jest częstą praktyką rynkową). Poza sporem jest także, iż dochody Spółki mają charakter pasywny i wynikają przede wszystkim z umorzonej pożyczki od O., to jest spółki "pozostającej pod wspólną kontrolą" A. Y.. Podatnika reprezentuje dwóch dyrektorów – H. D. i A. M., zapewnionych przez spółkę D. . Przy tym choć strona w odpowiedzi na wezwanie z 15 listopada 2023 r. wyjaśniła, że członkowie zarządu są zatrudnieni również w innych spółkach niepowiązanych z Podatnikiem, lecz nie była w stanie podać ich liczby, to w skardze przyznała że jest to 20 spółek aktywnych. Jak twierdzi skarżąca, nie są aktualne twierdzenia organu co do tego, że A. M. pełni funkcje w 90 spółkach, natomiast H. D. w 100 spółkach (oparte według organu o ogólnodostępne dane ze strony internetowej wskazanej w odmowie). Bezsprzecznie jednak osoby te są zatrudnione także w kilkudziesięciu innych spółkach niepowiązanych z Podatnikiem. Powyższe ustalenia nie mogą być obojętne dla oceny niesamodzielności dyrektorów w podejmowaniu decyzji w zakresie prowadzenia spraw Podatnika, w tym udzielania pożyczek podmiotom powiązanym, sposobie wydatkowania środków otrzymanych z tytułu odsetek od pożyczek, a także o braku motywacji do ponoszenia ryzyka z tym związanego, czy też brania odpowiedzialności za podejmowanie takich decyzji. Zarazem bowiem organ słusznie zwrócił uwagę, że rzeczywiste decyzje dotyczące strategii inwestycyjnych, dotyczące określenia sposobu i zasad finansowania spółek zależnych, czy też wypłaty odsetek musiały być podejmowane przez udziałowca Podatnika - A. Y., co dodatkowo potwierdzają wyjaśnienia strony zawarte w odpowiedzi na wezwanie z 15 listopada 2023 r., gdzie wskazano, że "Strategiczne decyzje Zarząd podejmuje na corocznych spotkaniach z Właścicielem".

W tym kontekście nie można za dowolne uznać stwierdzenia organu, że istotne wątpliwości co do prowadzenia przez Podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej na Cyprze może budzić także to, że nie prowadzi on żadnego rachunku bankowego w kraju siedziby, lecz przy prowadzeniu działalności gospodarczej korzysta z rachunku bankowego założonego w Szwajcarii w Banku L. . Jest oczywiste, że Podatnik może posiadać rachunek bankowy poza jurysdykcją podatkową kraju swojej siedziby, aczkolwiek w sytuacji, gdy jest to jedyny rachunek bankowy Podatnika i to z tego rachunku uiszczane są podstawowe opłaty, w tym w szczególności opłaty za zarządzanie, fakt ten dodatkowo umacnia wątpliwości co do prowadzenia przez Spółkę rzeczywistej działalności gospodarczej na Cyprze.

W ocenie Sądu, zasadnie zatem – mając to, co wskazano wyżej na uwadze – organ wskazał, że Podatnik pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy Płatnikiem a rzeczywistym beneficjentem. Wbrew zarazem twierdzeniom Spółki, dla ustalenia czy prowadzi ona rzeczywista działalność gospodarczą na Cyprze, nie bez znaczenia jest ustalenie Naczelnika, że nie zatrudnia ona pracowników, korzysta z usługodawców, osiąga dochody pasywne i nie prowadzi rachunku bankowego w kraju swej siedziby. Pamiętać bowiem trzeba, że samo posiadanie minimalnego substratu osobowo-majątkowego przez spółkę holdingową nie oznacza automatycznie, że kryterium sztuczności nie jest spełnione. W kontekście całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sposób uznać, że to Podatnik samodzielnie decyduje o nowych inwestycjach, czy innych strategicznych działaniach.

Mając na uwadze treść zarzutów skarżącej dotyczących nieuwzględniania przez organ holdingowego charakteru Podatnika wskazać należy, że niewątpliwie stanowisko organu nie miało na celu podważać utrwalone w obrocie gospodarczym praktyki spółek holdingowych, a jedynie służyło dokonaniu oceny ustalonych w rozpoznawanej sprawie okoliczności z odwołaniem do przepisów regulujących wydanie opinii o stosowaniu preferencji. Zdaniem Sądu, współmierność substratu majątkowo-osobowego Spółki względem przyjętego przez nią profilu działalności biznesowej, na co wskazuje strona, powinna zostać przez skarżącą co najmniej uprawdopodobniona, i to nie tylko zaprzeczając stanowisku Naczelnika. Strona oceniła, że stanowisko organu w zakresie sposobu funkcjonowania spółki holdingowej opiera się na niezrozumieniu przez niego istoty tej spółki i stawianych jej celów, a zarazem zanegowała, że działanie Podatnika nie polega na pośrednictwie, na co jednak wskazują ustalone w sprawie okoliczności. Bezsprzecznie zarazem nie mogą mieć istotnego znaczenia w tym zakresie wyjaśnienia strony, że działalność holdingowa w rozmiarze prowadzonym przez Podatnika nie wymaga pracowników, a rachunek w kraju siedziby nie jest wymagany przez prawodawstwo Cypru.

Dlatego też, w ocenie Sądu, podzielić należy zapatrywanie organu co do istnienia negatywnych przesłanek z art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. wyłączających możliwość wydania opinii. Zasadnie organ stwierdził, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia Podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, a także istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu. Organ trafnie bowiem stwierdził, że źródła finansowania pożyczek pochodzą spoza struktur unijnych, w tym za pośrednictwem spółki mającej siedzibę w raju podatkowym, a zatem Podatnik jest jedynie pośrednikiem pomiędzy A. Y. a Płatnikiem. Prawidłowo też ocenił, że Podatnik nie działa samodzielnie, na co wskazują opisane dane dotyczące substratu osobowego i majątkowego, w tym fakt, że dyrektorzy Spółki działają w kilkudziesięciu innych spółkach niepowiązanych z Podatnikiem, a Podatnik bez wsparcia finansowego wspólnika, co potwierdza zarówno udzielenie pożyczek przez O., jak również ich umorzenie, nie byłby w stanie uregulować swoich zobowiązań.

Ma również rację organ, gdy wskazuje, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny.

Należy podkreślić, że stosownie do art. 7 ust. 1 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r. poz.1369), bez względu na postanowienia Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści wdanych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

W tym zakresie odwołać trzeba się też do art. 5 ust. 2 dyrektywy 2003/49/WE, który stanowi, że Państwa Członkowskie, w przypadku transakcji, których zasadniczą przyczyną lub jedną z zasadniczych przyczyn jest uchylenie się od podatków, unikanie płacenia podatków lub nadużycie, mogą cofnąć korzyści wynikające z tej dyrektywy lub odmówić jej zastosowania. Państwa członkowskie nie powinny przyznawać korzyści wynikających z dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel dyrektywy.

Przede wszystkim Sąd podziela stanowisko wynikające z przywołanych w odmowie orzeczeń TSUE (m.in. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16), z których wynika, że na nadużycie prawa składają się okoliczności obiektywne, wskazujące na to, że nie został osiągnięty cel określony w dyrektywach, pomimo spełnienia wymogów formalnych oraz zamiar uzyskania przywileju podatkowego poprzez sztuczne stworzenie warunków, które mają umożliwić realizację tego zamiaru. Jak trafnie dostrzegł organ, w orzeczeniach tych Trybunał Sprawiedliwości identyfikuje pewne elementy, których ziszczenie się może świadczyć sztuczności przyjętej gospodarczo konstrukcji, mianowicie: transfer lub odsetek w bardzo krótkich terminach do spółek pozaeuropejskich, nieuzasadnione dzielenie operacji, brak uzasadnienia ekonomicznego lub rzeczywistej działalności gospodarczej w spółkach pośrednich (oprócz transferu dochodów), czysto formalny charakter struktury grupy kapitałowej, ocena funduszy własnych spółek pośrednich lub istnienie umów umożliwiających przepływy środków pieniężnych pomiędzy poszczególnymi spółkami uczestniczącymi w strukturze. Badając te zależności trzema m.in. zwrócić uwagę na strukturę zarządzania spółką pośrednią, skład bilansu tej spółki, strukturę jej kosztów, rzeczywiście ponoszone wydatki, pracownicy, a także zaplecze i urządzenia, jakimi spółka dysponuje. Wreszcie, co także organ zauważył, przesłankami wskazującymi na istnienie sztucznej konstrukcji wykluczającej status rzeczywistego właściciela mogą być umowy pomiędzy spółkami zaangażowanymi w transakcje finansowe, prowadzące do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, których przedmiotem jest wytransferowanie dochodów (odsetek) ze spółki operacyjnej do podmiotów będących ich udziałowcami w celu uniknięcia lub zmniejszenia do minimum obciążenia podatkowego. Dotyczy to sytuacji, w których podatnicy korzystają ze sztucznych struktur w celu nadużycia tego zwolnienia, a więc przypadków, gdy zapłata dywidend lub odsetek z pominięciem spółek holdingowych bezpośrednio do właściciela nie mogłaby korzystać ze zwolnienia, a zatem dzięki wykorzystaniu takich spółek następuje uniknięcie opodatkowania.

Zdaniem Sądu, jak słusznie ocenił organ, za przyjęciem, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. było głównym celem dokonanych transakcji, a sposób działania był sztuczny (art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.), przemawiają opisane wyżej ustalenia organu dotyczące braku spełnienia przez Podatnika statusu rzeczywistego właściciela względem należności z tytułu odsetek, uznane przez Sąd za prawidłowe. Już te ustalenia dawały podstawę do stwierdzenia w sprawie sztuczności konstrukcji wykluczającej status rzeczywistego właściciela, w rozumieniu uwzględniającym przywołane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości. Co więcej, pamiętać trzeba, że przedstawione wyżej przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji mają charakter rozłączny, a to znaczy, że dla odmowy wydania opinii wystarczające jest spełnienie choćby jednej z omówionych przesłanek negatywnych, które w sprawie niewątpliwie zostały spełnione. Z tego powodu nie mogły mieć istotnego znaczenia dla oceny zasadności stanowiska organu w tej kwestii podniesione przez stronę argumenty wskazujące, że: Podatnik mógł dysponować odsetkami otrzymanymi od Płatnika, wpłata na kapitał zakładowy jest bardziej ryzykowną formą dofinansowania spółki z o.o. z uwagi na art. 189 § 2 K.s.h. i zasadę ochrony kapitału zakładowego, nabycie bezpośrednie udziałów przez osobę fizyczną spoza UE było mniej korzystne, zaś podwyższenie kapitału zakładowego Płatnika nie było akceptowane przez polskich wspólników mniejszościowych. Zważywszy na wszystkie okoliczności sprawy, organ trafnie ocenił, że uzgodnienie co do przekazywanych należności spółce z Cypru, jako beneficjentowi, nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wyprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Organ prawidłowo więc ocenił, że działania Podatnika noszą znamiona sztuczności, a zatem istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. Niezasadne były zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5 ust. 2 dyrektywy 2003/49/WE oraz art. 26b ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 22c u.p.d.o.p.

Nie sposób też ocenić jako uzasadniony zarzut skargi co do naruszenia art. 28b ust. 8 w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., które to naruszenie, zdaniem skarżącej, wynikało z dokonania błędnych ustaleń faktycznych na podstawie informacji pozyskanych samodzielnie ze stron internetowych w zakresie weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela podatnika oraz weryfikacji zgodności ze stanem rzeczywistym informacji wskazanych we wniosku, podczas gdy w przypadku powzięcia jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie organ zobowiązany był do niezwłocznego podjęcia działań weryfikacyjnych polegających między innymi na wystąpieniu z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu innego państwa, do czego organ miał wyraźną podstawę prawną w art. 27 UPO.

Odnosząc się do tego zarzutu trzeba raz jeszcze podkreślić, że obowiązkiem Naczelnika nie było w sprawie poszukiwanie z urzędu dowodów na okoliczności wskazywane przez stronę we wniosku. Na stronie bowiem spoczywał obowiązek zgłoszenia wraz z wnioskiem stosownych dowodów bądź jego uzupełnienia. Innymi słowy, ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego obciążał stronę, nie zaś organ. Wobec tego działania organu, polegające w szczególności na korzystaniu z innych źródeł informacyjnych, w tym gromadzeniu danych powszechnie dostępnych na stronach internetowych, nie mogą był podważane przez stronę z tego powodu, że nie zostały dodatkowo zweryfikowane w drodze wymiany informacji z cypryjską administracją podatkową. Niezależnie od tego, zdaniem Sądu, występowanie przez Naczelnika z takim wnioskiem byłoby niecelowe z uwagi na zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Z tych wszystkich względów, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).