Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 371/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2 i 3, art. 11a ust. 1 pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 2a i ust. 2, art. 26 ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 29, art. 26 ust. 17, art. 28b ust. 4 pkt 4-6
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 1996 nr 29 poz 129
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Maciej Borychowski, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Strona", "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Strona w złożonym wniosku wskazała, że jest zarejestrowana w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym, zajmuje się przede wszystkim działalnością portali internetowych. Spółka jest płatnikiem podatku u źródła od przychodów wskazanych w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). W związku z powyższym w Spółce obowiązuje polityka należytej staranności dotycząca podatku u źródła.

W 2022 r. Spółka nabyła następujące usługi (dalej jako: "Usługi"):

1) usługi reklamowe - od firmy F. Ltd / M. Ltd z siedzibą w Irlandii,

2) usługi reklamowe - od firmy G. Ltd z siedzibą w Irlandii,

- stanowiące usługi o charakterze niematerialnym wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W związku z powyższym, wynagrodzenie za wspomniane usługi podlega opodatkowaniu u źródła w Polsce na podstawie u.p.d.o.p. (dalej łącznie jako "Wynagrodzenie"), a Spółka - w jego zakresie - pełni funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy.

Kwota należności wypłaconych na rzecz tego samego podmiotu przekroczy w 2022 r. kwotę 10.000 zł. Kwota należności wypłaconych na rzecz firmy F. Ltd / M. Ltd nie powinna przekroczyć w roku podatkowym 2022 kwoty 2.000.000 zł. Kwota należności wypłaconych na rzecz G. Limited powinna przekroczyć w roku podatkowym 2022 kwotę 2.000.000 zł.

Nabywane usługi pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki i mają wpływ na osiągane przez nią przychody lub zabezpieczenie ich źródła. Spółka zakupuje usługi od firm mających swoje siedziby oraz rezydencje podatkowe poza granicami Polski - w Irlandii (dalej jako: "Nierezydenci"). Nierezydenci nie posiadają na terenie Polski zakładu ani placówki, a wypłacane im należności pozostają w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie kraju ich siedziby i rezydencji podatkowej.

Spółka w związku z nabywanymi usługami otrzymuje faktury VAT. Spółka posiada certyfikaty rezydencji Nierezydentów w formie plików "pdf". Certyfikaty te są dostępne w formie dokumentu elektronicznego, a konkretnie w formie zapisu "pdf".

Skarżąca w związku z powyższym skierowała do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") następujące pytania:

1) Czy certyfikat rezydencji pozyskany w postaci dokumentu w formie pliku "pdf" stanowi zaświadczenie, o jakim mowa w art. 4a pkt 12 w zw. z art. 26 ust. 1 zdanie 2 u.p.d.o.p. w odniesieniu do wypłat należności dokonywanych w 2022 r.?

2) Czy w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 29, poz. 129, ze zm., dalej: "UPO" lub "UPO z Irlandią") jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydentów Spółka jest uprawniona do niepobrania podatku u źródła bez konieczności weryfikowania statusu beneficjenta rzeczywistego w odniesieniu do należności wypłacanych w 2022 r.?

Odnośnie do pytania nr 1 Skarżąca zaznaczyła, że będzie dysponowała certyfikatami rezydencji nierezydentów w formie dokumentu "pdf", które to dokumenty zamieszczane są na stronach internetowych nierezydentów. W jej ocenie taki certyfikat rezydencji spełnia wymagania wskazane w art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. W szczególności certyfikaty te mogą być wykorzystane do udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych dla potrzeb zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową.

Z kolei w zakresie pytania nr 2 Strona wskazała, iż w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie analizowanej UPO jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymujących je Nierezydentów, jest uprawniona do niepobrania podatku u źródła bez konieczności weryfikowania statusu beneficjenta rzeczywistego. Spółka w takiej sytuacji wypełnia zarówno warunki materialnoprawne jak i formalnoprawne konieczne, by skorzystać z prawa do niepobrania podatku u źródła na podstawie przepisów u.p.d.o.p. i UPO. Weryfikacja warunków niepobrania podatku wynikających z UPO w odniesieniu do zysków przedsiębiorstwa polega wyłącznie na weryfikacji faktu kwalifikacji danego przychodu, jako przychodu w ramach art. 7 ust. 1 zdanie 1 UPO. Zdaniem Skarżącej weryfikacja, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. winna zatem odnosić się wyłącznie do tego warunku. Przepisy art. 7 UPO nie wymagają od płatnika stosowania klauzuli rzeczywistego właściciela w stosunku do zysków przedsiębiorstw, więc na podstawie UPO z Irlandią nie istnieje obowiązek podejmowania działań w tym zakresie.

Dyrektor w interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2022 r. stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1 uznał za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Organ odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazanych w pytaniu nr 1 dotyczących ustalenia, czy certyfikat rezydencji pozyskany w postaci dokumentu w formie pliku "pdf" stanowi zaświadczenie, o jakim mowa w art. 4a pkt 12 w zw. z art. 26 ust. 1 zdanie 2 u.p.d.o.p. zaznaczył, że certyfikat rezydencji to dokument: 1) wystawiony przez właściwe dla podatnika organy administracji podatkowej; 2) wskazujący dane identyfikujące podatnika, w tym jego nazwę i siedzibę, datę wystawienia oraz ewentualnie okres ważności dokumentu; 3) zawierający stwierdzenie, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie jego siedziby.

Organ zwrócił uwagę, że certyfikat rezydencji musi potwierdzać fakt rezydencji podatkowej w dacie uzyskania dochodu. Dokumentem urzędowym będzie zatem taki certyfikat rezydencji, który został sporządzony w formie przewidzianej przepisami prawa danego państwa przez powołany do tego organ. Jeżeli zatem zgodnie z prawem danego państwa, istnieje możliwość uzyskania zaświadczenia o miejscu siedziby dla celów podatkowych zarówno w formie papierowej, jak i w formie elektronicznej, obie formy są wydawane przez właściwy organ podatkowy danego państwa i mają status równorzędny w świetle prawa tego państwa, to płatnik będzie upoważniony do uznania takiego certyfikatu rezydencji w którejkolwiek z tych form. Taki certyfikat rezydencji w formie elektronicznej będzie zatem podstawą dla płatnika do zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przekonaniu organu posiadane przez Wnioskodawcę certyfikaty rezydencji Nierezydentów, tj. spółek z siedzibą w Irlandii, w formie plików "pdf", które to certyfikaty są dostępne w formie dokumentu elektronicznego, a konkretnie w formie zapisu "pdf" - pod warunkiem udostępnienia ich Wnioskodawcy w niezmienionej formie i formacie - stanowią zaświadczenie, o jakim mowa w art. 4a pkt 12 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z kolei odnosząc się do pytania nr 2, Dyrektor zgodził się z Wnioskodawcą w części dotyczącej kwestii zakwalifikowania na gruncie UPO z Irlandią wynagrodzenia z tytułu usług reklamowych, jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymujących je Nierezydentów.

Organ podniósł jednocześnie, iż należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor za zasadne uznał twierdzenie, że na gruncie przepisów u.p.d.o.p. w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z u.p.d.o.p., konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych. Weryfikacja taka powinna być elementem całościowej oceny, która może pozwolić na ocenę, czy wypłata należności nie jest np. dokonywana w ramach sztucznej struktury i czy jest możliwe zastosowanie preferencji podatkowej wynikającej z umowy UPO.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie analizowanej UPO z Irlandią jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymujących je Nierezydentów, Spółka jest uprawniona do niepobrania podatku u źródła bez konieczności weryfikowania statusu beneficjenta rzeczywistego, uznał za nieprawidłowe.

Strona w złożonej skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w jakiej stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku wypłaty wynagrodzenia stanowiącego zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO z Irlandią i opodatkowanego w kraju rezydencji podmiotu otrzymującego taką należność, na Spółce jako płatniku spoczywa obowiązek weryfikacji - w ramach obowiązku dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. - statusu beneficjenta rzeczywistego (rzeczywistego właściciela) podmiotu otrzymującego taką należność, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w takiej sytuacji Spółka - w ramach należytej staranności - zobowiązana jest jedynie do weryfikacji warunków niepobrania podatku wynikających z art. 7 UPO z Irlandią, tj. weryfikacji faktu kwalifikacji danego przychodu jako przychodu w ramach art. 7 UPO z Irlandią, który to przepis (art. 7 UPO z Irlandią) nie zawiera klauzuli rzeczywistego właściciela.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; z późn. zm. - dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarżąca podniosła w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 26 ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. i zarzut ten w ocenie Sądu uznać należy za zasadny.

Przypomnieć wypada, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, jakie warunki muszą być spełnione przez Spółkę, aby możliwe było zaniechanie przez nią poboru podatku u źródła z tytułu wynagrodzenia kwalifikowanego, jako zyski przedsiębiorstwa, w szczególności, czy Skarżąca będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła, bez konieczności weryfikowania statusu beneficjenta rzeczywistego w odniesieniu do należności wypłaconych w 2022 r.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przy czym - stosownie do ust. 3 pkt 5 tego przepisu - za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów (tzw. podatek u źródła).

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze powyższe, w realiach niniejszej sprawy należy odwołać się do treści umowy międzynarodowej zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że wynagrodzenie za usługi reklamowe nie stanowi na gruncie UPO przychodów o charakterze dywidendowym ani odsetkowym, które – odpowiednio – zgodnie z art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 2 UPO mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła. Jednocześnie organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedmiotowe przychody stanowią na gruncie UPO zyski przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 7 ust. 1 UPO, natomiast otrzymujący je Nierezydenci nie prowadzą w Polsce działalności, poprzez położony tu zakład. Wynagrodzenie wypłacane na podstawie tego przepisu nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem u źródła, a podmiot je wypłacający nie jest zobowiązany do poboru tego podatku.

Z kolei, na gruncie u.p.d.o.p. obowiązki płatnika wypłacającego nierezydentom należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p, określa art. 26 tej ustawy.

Należy odnotować, że od 2019 r. wprowadzono nowe zasady poboru podatku u źródła. Celem znowelizowanych przepisów była rezygnacja z obowiązującego w zakresie wypłat podatku mechanizmu relief at source i wprowadzenie na jego miejsce w niektórych przypadkach mechanizmu poboru podatku i ewentualnego zwrotu podatku pay and refund. Przepisy te trudno uznać za czytelne, zawierają szereg odesłań. Nowym rozwiązaniom zarzucano nadmierną restrykcyjność i niedostosowanie do rzeczywistości gospodarczej, w tym obrotu międzynarodowego. Skutkiem tego były wielokrotne nowelizacje, a także odroczenie, w pewnym zakresie ich obowiązywania aż do końca 2023 r. Celem kolejnych nowelizacji było urealnienie i złagodzenie obowiązującego od 2019 r. mechanizmu poboru podatku. Najistotniejsze zmiany wprowadzono od 1 stycznia 2022 r, kiedy to obowiązek pay and refund ograniczono do wypłat powyżej 2.000.000,00 zł., wyłącznie do podmiotów powiązanych. Oznacza to, że od początku 2022 r. zastosowanie ulgi w podatku u źródła dla podmiotów niepowiązanych było możliwe bez względu na wysokość dokonywanych wypłat.

W stanie prawnym obowiązującym od 2022 r., przepis art. 26 ust.1 u.p.d.o.p. jako zasadę przewidywał obowiązek pobrania podatku przez płatnika, jednakże od obowiązku tego pozwalał odstąpić, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwalała na zastosowanie innej stawki, niż przewidziana umową krajową albo przewidywała niepobranie podatku lub zwolnienie. Warunkiem zastosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania było udokumentowanie siedziby podatnika certyfikatem rezydencji. Płatnik zobowiązany był także w przypadku zastosowania stawki, warunków zwolnienia albo niepobrania podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochować należytej staranności. Staranność tę należało oceniać się przy uwzględnieniu charakteru, skali działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązań w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

W rozpoznawanej sprawie zasadnie przyjęto - i kwestia ta nie była sporna - że w stanie prawnym obowiązującym w 2022 r. obowiązki płatnika wypłacającego nierezydentom należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. należało oceniać przez pryzmat art. 26 ust.1 u.p.d.o.p.

Spółka argumentowała, że w ramach należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., nie jest zobowiązana, poza badaniem przesłanek z art. 7 ust. 1 UPO, do badania także przesłanki posiadania statusu rzeczywistego właściciela należności otrzymywanych przez nierezydentów. Przepisy UPO ani u.p.d.o.p. nie przewidują bowiem takiego warunku, w odniesieniu do wypłat kwalifikowanych jako zyski przedsiębiorstwa.

Stanowisko organu sprowadza się natomiast do blankietowego stwierdzenia, że na gruncie u.p.d.o.p., w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z UPO lub zwolnień z u.p.d.o.p., konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/ nierezydenta i wskazywanie, że w stosunku do danych należności jest on ich rzeczywistym właścicielem oraz, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby dla celów podatkowych. rzeczywistego (rzeczywistego właściciela) podmiotu otrzymującego taką należność. W ocenie organu nowelizacja treści art. 26 usat.1 u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2022 r. nie uzasadnia podjęcia innego stanowiska.

Zdaniem Sądu rację w tym sporze przyznać należy Skarżącej.

Powołany wyżej przepis art. 26 ust.1 u.p.d.o.p formułuje warunki formalne, które muszą być spełnione, aby możliwe było zaniechanie poboru podatku u źródła na podstawie UPO. Warunkami tymi są:

- udokumentowanie siedziby podatnika - nierezydenta uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji; przy czym w niniejszej sprawie spełnienie tego warunku stanowi okoliczność bezsporną,

- obowiązek dochowania należytej staranności, przy ocenie której uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, że wynikający z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek dochowania przez płatnika należytej staranności, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., kwalifikowanych na gruncie UPO jako zyski przedsiębiorstwa, obejmuje także weryfikowanie statusu nierezydenta, jako rzeczywistego właściciela wypłacanych należności.

Należy zauważyć, że przesłanka badania przez płatnika należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust.1 u.p.d.o.p. była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach: z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. II FSK 373/22 oraz z dnia 16 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1840/20 wskazał, że w prawie podatkowym pojęcie należytej staranności używane jest w odniesieniu do działania podatników podatku od towarów i usług, jednakże w większości przypadków zachowanie tej staranności oceniane jest ad casum. Można jedynie wyprowadzić ogólny wniosek, że zachowanie tej staranności powinno być oceniane w momencie dokonania czynności opodatkowanej, a od podatnika przy weryfikacji kontrahenta wymaga się dokonania czynności możliwych do dokonania w normalnym toku czynności i uzależnionych od okoliczności transakcji (por. K. Lasiński-Sulecki, Pojęcie "należyta staranność" i jego znaczenie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, ZNSA 2017, nr 6, s. 26-39 i przywołane tam orzecznictwo P. Grzybowski, Orzecznicza konstrukcja dowodzenia dobrej wiary oraz podstawy jej domniemania [w:] Dobra wiara w podatku od wartości dodanej, Warszawa 2020). Pojęcie należytej staranności znane jest także prawu cywilnemu. Tam definiuje się je jako obiektywnie istniejący wzorzec postępowania, stworzony w celu jak najlepszego wykonywania zobowiązań, zabezpieczający interesy stron przez odniesienie treści staranności do danego rodzaju stosunków (por. A. Opalski, K. Oplustil, Niedochowanie należytej staranności jako przesłanka odpowiedzialności cywilnoprawnej zarządców spółek kapitałowych, PPH 2013, nr 3, s.11-23, P. Nazaruk [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, LEX/el. 2022, art. 355). Można zatem przyjąć, że dochowanie należytej staranności przez płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. należy również rozumieć jako działanie zmierzające do jak najlepszego wykonania obowiązków płatnika poprzez uzyskanie, na miarę możliwości organizacyjnych i prawnych płatnika, dostępnych dla płatnika informacji pozwalających na pobranie (zaniechanie pobrania podatku) na zasadach określonych w umowie o unikaniu opodatkowania.

Zdaniem NSA powyższe nie oznacza jednak obowiązku w każdym przypadku przeprowadzenia weryfikacji podatnika w zakresie określonym w art. 28 ust. 4 pkt 4- 6 u.p.d.o.p, W przypadku dokonywania przez płatnika wypłat na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Pogląd ten skład orzekający w pełni podziela.

Należy zaznaczyć, że jednym z wymogów określonych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. jest badanie, czy podmiot otrzymujący wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Na gruncie UPO klauzula rzeczywistego właściciela nie została wprowadzona do przepisów dotyczących zysków przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 7 ust.1 UPO, w przeciwieństwie do preferencji podatkowych związanych z wypłatą dywidend, odsetek i należności licencyjnych. Mając powyższe na uwadze nie jest zasadne, aby w stosunku do tych pierwszych płatności obowiązywały takie same warunki, jak np. w stosunku do należności odsetkowych, wobec których taką klauzulę wprost przewidziano. Przypomnieć wypada, że umowy międzynarodowe ratyfikowane w drodze ustawy mają w hierarchii źródeł prawa pierwszeństwo przed ustawą. W związku z tym możliwość realizacji wynikających z nich uprawnień nie powinna być uzależniona od spełnienia dodatkowych warunków, zawartych w przepisach ustawy krajowej, tj. badania statusu rzeczywistego właściciela, tym bardziej, jeśli te dodatkowe warunki nie wynikają wprost z przepisu prawa krajowego, a jedynie z interpretacji organu podatkowego.

Analiza przepisu art. 26 u.p.d.o.p. prowadzi bowiem do wniosku, że ustawodawca podatkowy obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela nałożył w odniesieniu do wypłat należności, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 1 tej ustawy - to jest należności odsetkowych i licencyjnych, o czym wprost stanowi przepis art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. Skoro nie uczynił tego w odniesieniu do należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., obowiązku tego w stosunku do tych ostatnich nie należy domniemywać i w sposób nieuprawniony wywodzić z treści art. 26 ust.1 u.p.d.o.p.- jak uczynił to organ w zaskarżonej interpretacji.

W konsekwencji stwierdzić należy, że organ interpretacyjny naruszył przepis art. 26 ust.1 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię. Za prawidłowe bowiem uznać należy stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym Spółka, w zakresie weryfikacji na gruncie art. 26 ust.1 u.p.d.o.p., w ramach należytej staranności, nie była zobowiązana do badania statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do wypłacanych należności.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, za wiążące uznając także własne stanowisko odnośnie do pytania nr 1.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie 2 wyroku na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 P.p.s.a.