Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2183/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30g ust. 3 i 7, art. 22n ust. 1, art. 22g ust.1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 960/19 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 960/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ze sprawy S. sp. z .o.o z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), oddalił skargę na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA").

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł pełnomocnik Skarżącej, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzanie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Kwestionowanemu orzeczeniu, na postawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 30g ust. 3 i ust. 7 w zw. z ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018, poz. 200, dalej u.p.d.o.f.), przez:

a) błędną wykładnię art. 30g ust. 3 i ust. 7 w zw. z ust. 6 u.p.d.o.f. przejawiającą się uznaniem, że ustalając na pierwszy dzień każdego miesiąca podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z tytułu własności środka trwałego będącego budynkiem, nie należy pomniejszać wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne, oraz

b) odrzucenie możliwości zastosowania wykładni celowościowej (w sytuacji gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznych rezultatów), a także brak uwzględnienia wyników zastosowania wykładni celowościowej uzyskanych przez Skarżącą, co przyczyniło się do przyjęcia nieprawidłowego stanowiska o braku możliwości pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne, a także

c) błędną wykładnią art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f. wynikającą z pominięcia podczas stosowania wykładni systemowej art. 22n ust. 1 i 2 pkt 9 u.p.d.o.f., które stanowią o tym, że ewidencja zawiera również informacje o dokonanych odpisach amortyzacyjnych, co ma znaczenie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z tytułu własności środka trwałego będącego budynkiem

- podczas gdy z uwagi na to, że przepis stanowi o każdorazowym ustalaniu wartości podstawy opodatkowania na pierwszy dzień miesiąca, to ustalając podstawę opodatkowania należy również uwzględnić dokonane odpisy amortyzacyjne.

2. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji indywidualnej, skutkujące oddaleniem tej skargi, wywołane błędną wykładnią przepisów prawa materialnego, opisanych w pkt 1. zarzutów niniejszej skargi kasacyjnej oraz niezidentyfikowaniem naruszenia przez Organ podatkowy w niniejszej sprawie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na uchybieniu przez Organ podatkowy następującym przepisom:

a) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018, poz. 800, dalej: "O.p."), poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego dotyczących sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego będącego budynkiem. Tymczasem w przypadku niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa i przyjęcia prawidłowego rozwiązania Organ powinien zająć stanowisko korzystne dla Spółki (tj. wskazane przez Spółkę we wniosku o interpretację). Ustawodawca nieprecyzyjnie sformułował przepisy art. 30g ust 3 u.p.d.o.f., co powoduje niemożliwe do rozstrzygnięcia wątpliwości - w związku z tym podatnik ma prawo do korzystnej ich interpretacji w myśl przepisu art. 2a O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstw procesowego, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennego sposobu interpretacji obowiązującego od dnia 1 stycznia 2018 r. art. 30g ust. 3 i 7 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, podstawę opodatkowania wprowadzonego do ustawy – podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej w postaci określonych kategorii budynków handlowo -usługowych - stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł.

Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyrok: z 28 kwietnia 2022 r, sygn. akt II FSK 2172/19). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w powyższym wyroku.

Zdaniem Skarżącej podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie przepisu art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu ustalonym na dzień 1 stycznia 2018 r., winna opierać się na uznaniu, iż wartość początkowa środka trwałego (podstawa obliczania podstawy opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego) powinna być "ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca i powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach."(str. 8 skargi kasacyjnej).

Organ kwestionując powyższe stanowisko, opierając się na treści przepisu art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f., a także na uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej uznał, że "podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzanej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 100 000 000 zł. Ustawodawca zatem odnosi się do przychodu odpowiadającego wartości początkowej pomniejszonej wyłącznie o kwotę 100 000 000 zł. Tym samym- przepis art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f. nie wskazuje na możliwość pomniejszenia wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne" (str. 4 odpowiedzi na skargę kasacyjną).

Rację w powyższym sporze należy przyznać Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 30g, który reguluje tzw. minimalny podatek dochodowy w odniesieniu do podatników posiadających nieruchomości komercyjne o znacznej wartości. Podatnikami tego podatku są właściciele (współwłaściciele) położonych na terytorium Polski środków trwałych: budynków handlowo-usługowych, sklasyfikowanych w Klasyfikacji Środków Trwałych jako centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, pozostałe nieruchomości handlowo-usługowe, budynków biurowych o wartości początkowej przekraczającej 10.000.000 zł (art. 24b ust. 1). Podstawą opodatkowania jest przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł (art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f.). Wartości początkowej środków trwałych – budynków – nie sumuje się i należy każdy taki budynek rozpatrywać odrębnie. Ta odrębność nie powinna umykać z pola widzenia przy wykładni poszczególnych norm prawnych art. 30g u.p.d.o.f.

Brzmienie tego przepisu jest jednoznaczne. Wskazuje, że podstawą opodatkowania jest wartość początkowa środka trwałego, która musi łącznie spełniać trzy warunki, tj.: 1) wynikać z ewidencji, 2) być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, 3) być pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Zważając, że zgodnie z art. 22n ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22m, należy przyjąć, że wartość początkowa środka trwałego stanowi tego rodzaju informację. Stosownie do art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. jest to cena nabycia środka trwałego lub koszt jego wytworzenia. Wartość tę ustala się raz, przy przyjęciu środka trwałego do używania, co wynika z zestawienia art. 22d ust. 2 i art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. Zmiana wartości początkowej środka trwałego raz przyjętej możliwa jest tylko wobec zaistnienia takich okoliczności, z którymi ustawa podatkowa łączy taką możliwość (ulepszenie środka trwałego z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., trwałe odłączenie środka trwałego z art. 22g ust. 20 u.p.d.o.f.). Wartość początkowa stanowić ma bazę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, co wynika z art. 22f ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że wartość początkowa jest wartością stałą i nie podlega zmniejszeniu wskutek odejmowania wartości odpisów amortyzacyjnych.

Pierwszy warunek, jaki ma spełniać wartość początkowa, o której mowa w art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f., czyli wynikanie z ewidencji prowadzonej przez podatnika, jest jasny i oczywisty. Nie budzi też wątpliwości, że pod użytym przez ustawodawcę pojęciem "ewidencja" należy rozumieć ewidencję środków trwałych. Wobec tego, wartość początkowa środka trwałego w rozumieniu tego przepisu ma wynikać z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika. Nie da się, bowiem tej regulacji odczytywać w oderwaniu od art. 22n ust. 1 i 2 pkt 9 u.p.d.o.f.

Drugi warunek, który ma spełniać wartość początkowa środka trwałego, by stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f., to nakaz ustalania tej wartości na początek każdego miesiąca. Nade wszystko należy zaznaczyć, że zasadą jest, że wartość początkową środka trwałego ustala się w dniu przyjęcia środka trwałego do używania, zatem tylko raz.

W art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca zasadę tę zmodyfikował na potrzeby minimalnego podatku dochodowego od nieruchomości komercyjnej i nakazał ustalanie tej wartości na początek każdego miesiąca. Nie oznacza to jednak, że wartość ta jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Odpisy amortyzacyjne nie mają żadnego wpływu na wartość początkową, o której mowa w art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca posłużył się, bowiem pojęciem wyłącznie wartości początkowej środka trwałego i nie dookreślił jej w taki sposób, by można było znaczenie to zmienić w stosunku do treści art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f.

Trafnie podkreślił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - zarówno w interpretacji, jak i w odpowiedzi na skargę kasacyjną – że do analogicznych wniosków prowadzi także wykładnia systemowa, bowiem jeżeli prawodawca używa tylko określenia "wartość początkowa środków trwałych" to należy je rozumieć zgodnie z art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f., a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Analogicznie, gdy w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. prawodawca wskazuje na naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o odpisy. Pomniejszenia o odpisy stosuje się przy amortyzacji degresywnej, gdy przepis wyraźnie tak stanowi (art. 22k ust. 1 u.p.d.o.f.).

W tym zakresie wynik wykładni językowej i systemowej jest spójny, prowadząc do tego samego wniosku, czyli braku podstaw prawnych dla pomniejszania wartości początkowej o odpisy amortyzacyjne przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od nieruchomości komercyjnych.

Minimalny podatek dochodowy od nieruchomości komercyjnych jest wyodrębnioną konstrukcją podatkową osadzoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie mają do niego zastosowania wszystkie zasady podatku dochodowego, lecz tylko te jego elementy, do których wyraźnie się odwołano (przez odesłanie do odpowiedniego przepisu), bądź poprzez użycie terminu ustawowego przyjętego w tejże ustawie.

Podobnie czytelny, oczywisty i nie wymagający dodatkowego komentarza jest trzeci warunek (art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2018 r.), tj. pomniejszenie wartości początkowej środka trwałego o kwotę 10 000 000 zł.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej polegający na stwierdzeniu, że w świetle art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f. wartość początkowa środków trwałych jest ustalana bez pomniejszania jej o odpisy amortyzacyjne należy uznać za prawidłowy. Jest to bowiem wartość stała, którą zmieniają jedynie przypadki ściśle określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie organ dokonał właściwej wykładni prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. polegającym na "nierozstrzygnięciu na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego dotyczących sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego będącego budynkiem. Tymczasem w przypadku niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa i przyjęcia prawidłowego rozwiązania Organ powinien zająć stanowisko korzystne dla Spółki (t.j. wskazane przez Spółkę we wniosku o interpretację)."(str. 2 skargi kasacyjnej). W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny nadmienia, że "naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej" (Wyrok NSA z 17 lutego 2022 r., II FSK 1379/19, LEX nr 3338387). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa zasada nie będzie miała w tej sprawie zastosowania, bowiem wykładnia art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f. jest jednoznaczna i nie wymaga dla odczytania jej znaczenia i ustalenia, co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku minimalnego podatku dla budynków komercyjnych dokonywania trudnych zabiegów interpretacyjnych. W związku z tym nie powstaje wątpliwość interpretacyjna, która mogłaby wpłynąć na wynik sprawy, bowiem przepis sformułowany przez ustawodawcę jest jasny i precyzyjny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Organ przeprowadził prawidłową wykładnię art. 30g ust. 3 u.p.d.o.f., czytelnie i wyczerpująco wyjaśniając kwestie prawne, które były istotne z punktu widzenia zagadnienia prawnego sformułowanego przez Spółkę.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.