Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 422/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] października 2023 r. sprawy ze skargi P. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego P. H. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2023 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, uzupełniony pismem z dnia 7 czerwca 2023 r., wniosek P. H. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy sprzedaż działek powstałych

z podziału działki numer [...] podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca podał we wniosku, przedstawiając zdarzenie przyszłe, że w dniu 14 lutego 2020 r. nabył na podstawie aktu notarialnego umowy darowizny od swoich rodziców niezabudowane działki gruntu nr [...],[...] i [...], o łącznym obszarze 7,38 ha. Od 23 maja 2017 r. przedmiotowe działki były przedmiotem dzierżawy zawartej przez wnioskodawcę z jej właścicielami - rodzicami wnioskodawcy. Wnioskodawca dokonał nabycia ww. nieruchomości na cele rolnicze - na powiększenie prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego, położonego na terenie Gminy S., Powiat S., Województwo Z.. Wnioskodawca na moment nabycia ww. nieruchomości był rolnikiem indywidualnym. Wnioskodawca ww. nieruchomości wykorzystywał na cele działalności rolniczej - uprawy. Wnioskodawca od początku prowadzenia działalności rolniczej był podatnikiem podatku od towarów i usług

w zakresie prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Wnioskodawca na działce nr [...] postanowił rozpocząć budowę domu

z przeznaczeniem na własny cel mieszkaniowy. Aby poprowadzić budowę, postanowił wycofać działkę nr [...] z działalności rolnej i wydzielić z działki nr [...] działkę

o powierzchni 1,44 ha pod własną zabudowę, a także wydzielić 9 działek budowlanych oraz dwie działki, które mają stanowić drogę (w tym jedna z nich na poszerzenie pasa drogowego). Działka nr [...] to według klasyfikacji w ewidencji gruntów łąki

i pastwiska, stąd decyzja wnioskodawcy, że ta nieruchomość o klasie niekorzystnej dla działalności rolniczej zostanie przez niego przeznaczona na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca planuje dla wydzielonych z działki nr [...] działek pozyskać warunki zabudowy. Sprzedaż wydzielonych działek jest motywowana chęcią pozyskania środków na własne cele mieszkaniowe, tj. budowę własnego domu.

Wnioskodawca dopuszcza sytuację, że w miejsce sprzedanych nieruchomości o niekorzystnej klasie dla działalności rolniczej zakupi lub wydzierżawi od innego rolnika grunt (co najmniej klasa IVB), który przeznaczy na działalność rolniczą.

Wnioskodawca nie planuje podejmować ponadstandardowych działań zmierzających do sprzedaży nowo powstałych działek. Zamierza podejmować zwykłe czynności, które osoba dążąca do sprzedaży działek stanowiących jej osobisty majątek, podejmuje w celu sfinalizowania transakcji sprzedaży. Jako osoba nie trudniąca się obrotem nieruchomościami zlecił sprzedaż działek pośrednikowi.

Działania te ograniczają się do wystąpienia z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy oraz podziału nieruchomości na mniejsze działki.

Wnioskodawca nie planuje ponoszenia nakładów, dzięki którym przeznaczone do sprzedaży działki stałyby się szczególnie atrakcyjne dla potencjalnych nabywców, jak również nie będzie dokonywał dodatkowych czynności, które charakterem pokrywałyby się z czynnościami podejmowanymi przez osoby zawodowo trudniące się zakupem nieruchomości gruntowych, ich przygotowaniem do sprzedaży i późniejszą sprzedażą (uzbrojenie, wybudowanie dróg, przeprowadzenie akcji marketingowej, itp.).

Wnioskodawca nie planuje podejmować we własnym zakresie działań marketingowych, lecz zlecił sprzedaż do biura pośrednictwa nieruchomościami.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w ramach obrotu nieruchomościami. W przyszłości możliwe jest zawieranie przez niego przedwstępnych umów sprzedaży, w których określony zostanie jedynie przedmiot umowy, tj. docelowy nr działki wraz z planowanym do zbycia udziałem w działkach drogowych, kwota sprzedaży, kwota wpłaconego zadatku/zaliczki, termin zapłaty za nieruchomość, termin zawarcia umowy przenoszącej własność oraz termin wydania nieruchomości. Poza powyższymi ustaleniami przedwstępne umowy nie będą zawierały innych praw i obowiązków zarówno po stronie nabywcy, jak i sprzedającego. W umowach przedwstępnych nie zostaną zawarte żadne dodatkowe warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. Wnioskodawca nie planuje udzielić nabywcom działek żadnych pełnomocnictw, zgody ani upoważnienia w celu występowania w jego imieniu.

Odpowiadając na poszczególne pytania przedstawione w wezwaniu organu

z dnia 24 maja 2023 r. do uzupełnienia wniosku, wnioskodawca wyjaśnił dodatkowo, że:

1) wystąpił o podział działki nr [...] na 11 działek, w tym 9 działek pod zabudowę i 2 działki -jedna na poszerzenie pasa drogowego i 1 na drogę wewnętrzną;

2) od czerwca 2018 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług

z tytułu działalności rolniczej;

3) w czasie posiadania działki nr [...], z której zostały wydzielone działki będące przedmiotem sprzedaży był i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów

i usług z tytułu prowadzonej działalności rolniczej;

4) działka nr [...] była wykorzystywana w działalności rolniczej, w zakresie której, wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarowi usług; obecnie działka ta jest wycofana z działalności rolniczej, w konsekwencji czego nie służy czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarowi usług;

5) działka nr [...] nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych, a co za tym idzie nie została z tej ewidencji wycofana;

- wnioskodawca działkę nr [...] w części o powierzchni około 1,44 ha wycofał w dniu 27 kwietnia 2021 r. z prowadzonej działalności rolniczej celem jej podziału na mniejsze działki do sprzedaży, aby środki z tej sprzedaży przeznaczyć na budowę domu, która odbywa się na pozostałej części działki nr [...], dla której to wydane zostały warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz budynku gospodarczego w ramach zabudowy zagrodowej z niezbędną infrastrukturą,

- w związku z wycofaniem działki nr [...] z działalności rolniczej wnioskodawca nie był zobowiązany do wykazania i odprowadzenia podatku VAT

w związku z okolicznością, iż wycofanie tej nieruchomości z działalności rolniczej nie stanowiło dostawy towaru, ze względu na brak prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości,

- same czynności faktyczne świadczą o przekazaniu nieruchomości do majątku prywatnego; ze względu na prowadzenie gospodarstwa rolnego i wykorzystywanie nieruchomości do celów tego gospodarstwa brak dokumentu, czy czynności prawnej, która w przypadku osoby fizycznej byłaby podstawą przekazania nieruchomości do majątku prywatnego,

- część działki przeznaczona do podziału i sprzedaży od momentu wycofania

z działalności rolniczej do momentu jej sprzedaży będzie odłogowana, natomiast pozostała część będzie przeznaczona pod rozpoczętą budowę domu jednorodzinnego w ramach zabudowy zagrodowej.

6) wnioskodawca nie wystąpił z wnioskiem o wyłączenie działki [...]

z produkcji rolnej; proceduralnie z takimi wnioskami będą mogli wystąpić nabywcy, przed rozpoczęciem budowy nieruchomości na wydzielonych działkach; wnioskodawca nie zamierza podejmować działań, które będą obejmowały zmianę klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków; działania w tym zakresie będą mogli podjąć nabywcy nieruchomości;

7) ze względu na brak numeracji działek, które będą wydzielone z działki

nr [...] (na moment sporządzenia uzupełnienia) wnioskodawca odpowiedź sformułował ogólnie odnosząc się do wszystkich działek wydzielonych z ww. nieruchomości, tj. nieruchomość nr [...] oraz działki z niej wydzielone przeznaczone na sprzedaż były wykorzystywane w celach uprawy rolnej, która była opodatkowana podatkiem VAT;

8) działki mające być przedmiotem sprzedaży jako grunt przed podziałem były wykorzystywane na cele rolne; obecnie z działki tej wydzielony jest 1,3619 ha na cele własne mieszkaniowe, przy czym wnioskodawca na ten teren pozyskał decyzję

o warunkach zabudowy obejmującą zabudowę zagrodową, w konsekwencji czego teren ten będzie wykorzystywany do celów mieszkaniowych oraz dalszego prowadzenia gospodarstwa rolnego; natomiast pozostały obszar działki nr [...] będzie odłogowany do czasu sprzedaży wydzielonych działek na rzecz potencjalnych nabywców;

9) wnioskodawca nie ponosił i nie będzie ponosił nakładów na uatrakcyjnienie działek;

10) grunty te nie były i nie są przedmiotem dzierżawy, najmu, użyczenia;

11) wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży innych nieruchomości; wnioskodawca nie sprzedawał nieruchomości; na moment sporządzenia niniejszego uzupełnienia rozważa ewentualną sprzedaż działki nr [...] w miejscowości P.; działka nr [...] została nabyta w dniu 14 lutego 2020 r. w drodze umowy darowizny od rodziców, działka nr [...] została nabyta celem prowadzenia gospodarstwa rolnego; wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej; prowadzi działalność rolną i do celów prowadzenia gospodarstwa rolnego nabył działkę nr [...] nieruchomość działka nr [...] była i jest wykorzystywana od momentu nabycia do chwili sprzedaży do celów działalności rolnej; przyczyną sprzedaży działki nr [...] będzie chęć pozyskania środków na budowę własnego domu; sprzedaż może nastąpić w roku 2023; działka nr [...] jest działką niezabudowaną o charakterze rolnym; nieprzeznaczonym pod zabudowę; środki ze sprzedaży działki nr [...] zostaną przeznaczone na wykończenie domu wnioskodawcy oraz konsumpcję.

We wniosku wnioskodawca przedstawił organowi wskazane poniżej pytanie:

Czy sprzedaż działek powstałych z podziału działki numer [...] podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Wnioskodawca zaprezentował we wniosku swoje stanowisko, zgodnie z którym transakcje sprzedaży działek objętych pytaniem prawnym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko to szczegółowo uzasadnił. Przedstawił na poparcie swego stanowiska tezy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych. W ocenie wnioskodawcy, planowane transakcje należy ocenić jako działanie osoby niemającej statusu podatnika VAT w tym zakresie. Planowane transakcje nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ wydał w dniu 19 czerwca 2023 r. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ przywołał treść przepisów określających przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), ustawowe definicje pojęcia podatnik (art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 5 u.p.t.u.) oraz działalność gospodarcza (art. 15 ust. 2). Wskazał na treść przepisów art. 9 ust. 1 m art. 12 ust. 1 lit b, art. 12 ust. 3oraz art. 2 ust. 1 lit a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm. dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE Rady").

Organ wyjaśnił, że analiza powyższych przepisów prawa wspólnotowego wskazuje, iż podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie

z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług

w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Wskazując definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., organ uznał, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 pkt 15 u.p.t.u., mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Zatem rolnik, w świetle przepisów u.p.t.u. - co do zasady - posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Co istotne, w sytuacji gdy rolnik dokona rejestracji i uzyska miano podatnika podatku VAT czynnego, oznacza to, że prowadzi on działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

Organ wskazał też, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy, organ zwrócił uwagę, że z przywołanych wyżej przepisów wynika, iż dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Organ zaznaczył, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną

w ramach działalności gospodarczej nie ma znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności, w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do działek będących przedmiotem sprzedaży.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, że fakt prowadzenia działalności rolniczej, z tytułu której wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i wykorzystywania przedmiotowych działek powstałych z

podziału działki nr [...], tj. działek niezabudowanych w ramach tej działalności do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ma znaczenie dla opodatkowania podatkiem VAT dostawy tych gruntów. W niniejszej sprawie przedmiotowa nieruchomość została nabyta z zamiarem wykorzystania jej do działalności rolniczej

i przed wystąpieniem o podział gruntu była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto organ wskazał, że z działki nr [...] wnioskodawca wydzielił 11 działek, z czego jedynie jedna działka o powierzchni 1,3619 ha została przeznaczona na cele własne mieszkaniowe oraz wnioskodawca jedynie na ten teren pozyskał decyzję o warunkach zabudowy obejmującą zabudowę zagrodową.

W konsekwencji tego, jedynie jedna działka powstała po podziale działki nr [...] o powierzchni 1,3619 ha będzie wykorzystywana do celów mieszkaniowych oraz dalszego prowadzenia gospodarstwa rolnego. Natomiast pozostałe działki powstałe po podziale działki nr [...] będą przeznaczone do sprzedaży, a nie na zaspokojenie potrzeb osobistych wnioskodawcy. Jednocześnie organ zaznaczył, że przekazanie działki nr [...] do majątku osobistego wnioskodawcy nie zostało dokonane na podstawie jakiegokolwiek dokumentu. Ponadto z okoliczności sprawy nie wynika, że grunt ten był wykorzystywany w celach osobistych.

W związku z powyższym organ stwierdził, że działki powstałe z podziału działki nr [...] nie były wykorzystywane przez wnioskodawcę w celach prywatnych (osobistych) w całym okresie ich posiadania. Jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotem sprzedaży będą ww. działki, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej, z tytułu której wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zatem, w odniesieniu do sprzedaży przedmiotowych działek, tj. działek niezabudowanych, nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik Pana majątku osobistego, a ich sprzedaż, będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Organ wskazał, że ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, iż aby nieruchomości nie stanowiły majątku związanego z działalnością gospodarczą, nie mogą one służyć takiej działalności w całym okresie ich posiadania.

W ocenie organu, analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy, powołanych regulacji oraz aktualnego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że Wnioskodawcę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek wydzielonych z działki nr [...].

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to czynność sprzedaży przez wnioskodawcę działek wydzielonych z działki nr [...], będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u..

W skierowanej do sądu skardze na przedstawioną wyżej interpretację indywidualną, skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił naruszenie:

1) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nienależyte rozpoznanie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku

o udzielenie interpretacji indywidualnej w związku z pominięciem przy dokonaniu prawnopodatkowej oceny zdarzenia przyszłego, że poza podziałem oraz wystąpieniem o warunki zabudowy, skarżący nie podejmował żadnych czynności, które można byłoby ocenić jako aktywność która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności. Organ nie odnosi się w ogóle do tych okoliczności ograniczając się wyłącznie do oceny wpływu rejestracji na potrzeby VAT dla celów działalności rolniczej na sprzedaż działek;

2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że uprzednie posiadanie statusu podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do prowadzonego gospodarstwa rolnego determinuje status podatnika również przy sprzedaży nieruchomości powstałej z podziału nieruchomości rolnej. W ocenie skarżącego stanowisko to jest błędne, bowiem planowana sprzedaż działek stanowiących wcześniej działki rolne nie pokrywa się zakresowo z działalnością rolniczą, w ramach której skarżący występował jako podatnik od towarów i usług;

3) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do nieprawidłowego uznania, że dokonana sprzedaż działek powstałych z podziału nieruchomości, z której przychody podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy planowanej sprzedaży nie można przypisać znamion działalności gospodarczej, gdyż działania podjęte wobec działki rolnej objętej wnioskiem o interpretację i powstałych z niej po podziale mniejszych działek stanowi zwykłe wykonywanie prawa własności, w oderwaniu od czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług dokonywanych wcześniej w ramach gospodarstwa rolnego.

Zarzucając interpretacji indywidualnej naruszenie powołanych przepisów prawa skarżący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji i zobowiązanie organu do wydania aktu potwierdzającego jako prawidłowe stanowisko strony;

2) zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Spór skarżącego z organem dotyczył zagadnienia czy osoba fizyczna, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu działalności rolniczej, dokonuje odpłatnej dostawy gruntów, tworzących gospodarstwo rolne, na których była prowadzona działalność rolnicza, po ich wycofaniu z produkcji rolnej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, w takiej sytuacji osoba fizyczna jest podatnikiem rozważanego podatku z racji dokonania odpłatnej dostawy gruntów, ze względu na to, że na tych gruntach była prowadzona działalność gospodarcza, zdefiniowana w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz ze względu na to że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług z racji prowadzonej przez niego działalności rolniczej.

Natomiast zdaniem skarżącego wycofanie z produkcji rolnej działki [...] celem rozpoczęcia na niej budowy własnego domu mieszkalnego oraz podział pozostałej części wydzielonej działki w celu sprzedaży pozostaje bez związku z jego działalnością rolniczą, on sam nie prowadzi działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami i nie będzie ponosił nakładów, dzięki którym sprzedawane działki staną się bardziej atrakcyjne dla potencjalnych nabywców.

Przechodząc do oceny prawnej stanowisk stron, trzeba na wstępie odnotować, że zrelacjonowana wyżej kwestia sporna nie jest nowa w orzecznictwie sądowym.

Naczelny Sąd Administracyjny – na gruncie porównywalnego stanu faktycznego i podobnej argumentacji prawnej organu - wyjaśniał już, że w kwestii opodatkowania sprzedaży działek (gruntów) przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele budowlane (działek przekształconych z gruntów rolnych) wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Trybunał, TSUE)

w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C-181/10, udzielając odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne. W wyroku tym Trybunał stwierdził między innymi, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może tym samym stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Według Trybunału także okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - zdaniem Trybunału - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców

i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same

z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Trybunał zaznaczył ponadto, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Sąd kasacyjny w pełni podzielił prezentowany już

w orzecznictwie pogląd, że w ustawie o VAT brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (tak m.in. NSA

w wyroku w sprawie sygn. I FSK 1536/10).

Państwo członkowskie, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego (orzeczenie Trybunału w sprawie C-102/08).

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że w tej sytuacji, mając na uwadze powołany na wstępie wyrok Trybunału, aktualne są wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej

w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą.

W konsekwencji istotne jest to, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że sprzedający w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu

art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu. Podjęcie, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną (tak też m.in. wyroki w sprawach

o sygn.: I FSK 1290/13, I FSK 1264/13, I FSK 1684/13, I FSK 1845/13, czy I FSK 15158/15 oraz I FSK 427/23 które są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko prawne i przyjął je dla potrzeb sądowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wobec tego podkreślić trzeba, że w stanie faktycznym, jaki został przedstawiony do oceny organowi interpretacyjnemu, skarżący nie podejmował żadnych działań, wykraczających poza zwykłe korzystanie z nieruchomości,

a wskazujących na jego zamiar prowadzenia w związku z własnością nieruchomości gruntowych - innej niż działalność rolnicza - działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Przede wszystkim sporne grunty nabyte zostały w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i tak też - rolniczo - były wykorzystywane do czasu podjęcia przez skarżącego zamiaru wycofania jednej, posiadającej najniższą klasę działki z produkcji rolnej.

Z przedstawionego do oceny organowi interpretacyjnemu stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca na działce [...] postanowił rozpocząć budowę domu mieszkalnego z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe i aby zrealizować ten cel działkę [...] postanowił wycofać z produkcji rolnej i wydzielić z niej działkę o powierzchni 1,44 ha pod własną zabudowę oraz 9 działek budowlanych i 2 działki drogowe. Wnioskodawca planuje uzyskać dla nowowydzielonych działek warunki zabudowy. Czynności jakie zamierza podjąć wnioskodawca wobec gruntu wycofanego z produkcji rolnej to: podział nieruchomości na mniejsze działki i wystąpienie

z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem organu co do tego, że nowowydzielane działki w chwili ich jej sprzedaży nie stanowiły majątku osobistego rolnika, lecz służyły do prowadzenia działalności rolniczej. Sama w sobie bowiem okoliczność, że wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i przed wycofaniem działki z produkcji rolnej wykorzystywał działkę, która ulega podziałowi, do tej produkcji nie czyni go podatnikiem tego podatku z tytułu prowadzonej działalności w postaci obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca bowiem zadecydował o nowym przeznaczeniu działki i w ten sposób zamanifestował na zewnątrz stosunek do tejże działki jako do majątku osobistego. O takiej manifestacji przesądza także okoliczność przeznaczenia znacznej części nowowydzielanej działki na własne cele mieszkaniowe, a wydzielenie kolejnych działek w tym drogowych

w istocie jest skutkiem zapewnienia konieczności dojazdu do wydzielanych działek.

Przesądzająca w tej kwestii jest bowiem okoliczność, że wobec nowowydzielanych działek skarżący nie zamierza podejmować innych czynności poza ich podziałem i wystąpieniem o warunki zabudowy. Jak sam wskazuje w opisie stanu faktycznego, nie zamierza podejmować profesjonalnych czynności jakie podejmują podmioty trudniące się obrotem nieruchomościami. Znamienna jest także okoliczność, że nawet sprzedaż działek skarżący zamierza zlecić pośrednikowi.

Wbrew odmiennemu stanowisku organu, zdaniem sądu sama w sobie okoliczność, że sprzedaż będzie miała za przedmiot grunty, na których prowadzona była uprzednio działalność rolnicza nie jest przesądzająca o tym, że sprzedaż przedmiotowych działek powinna być traktowana jak dostawa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na gruncie przepisów ustawy o podatku odo towarów

i usług. Istotne jest tutaj wycofanie gruntu z działalności rolnej oraz inne przedmioty działalności rolnej i działalności polegającej na obrocie nieruchomościami. W sytuacji, wycofania działki gruntu [...] z działalności rolniczej, utraciła ona swój dotychczasowy rolniczy charakter i w związku z tym sprzedający zadecydował

o zaprzestaniu prowadzenia na niej działalności rolniczej, to w konsekwencji działka ta stała się jego majątkiem osobistym. Tak więc w momencie sprzedaży działek wnioskodawca zbywał swój majątek osobisty, nie zaś towary handlowe.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami i zaangażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem rozpoznać należy podatnika VAT z tytułu dostawy gruntu

w wypadku, gdy podejmuje on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i

usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Zdaniem TSUE - w świetle powołanych wyżej orzeczeń - działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku

z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a więc z działaniami w sferze prywatnej podatnika.

Ze względu na powyższe kryteria odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym w przypadku sprzedaży gruntów należy ocenić, że stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie jest zgodne z prawem. Organ w sposób dowolny zinterpretował obowiązujące unormowania u.p.t.u, w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy i w konsekwencji błędnie przyjął, że sprzedaż działek gruntu, które stanowiły składnik gospodarstwa rolnego skarżącego - podatnika VAT wyłącznie z tytułu działalności rolniczej - jest elementem jego działalności gospodarczej. Tymczasem w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego brak jest podstaw do potraktowania w tej konkretnej przedstawionej sytuacji sprzedaży jego gruntów jako czynności opodatkowanej, a więc dokonanej w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W szczególności za nieuprawnione należy uznać stanowisko organu, zgodnie z którym działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która obejmuje także czynności polegające na sprzedaży gruntów, skoro zbywany jest majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Jeśli ze stanu faktycznego przyjętego przez organ za podstawę wydania kontrolowanej interpretacji indywidualnej wynika, że skarżący nabywał grunty rolne celem powiększenia gospodarstwa rolnego i wykorzystywał te grunty w działalności rolniczej, a dopiero kilka lat później, ze względu na konieczność wycofania z produkcji rolnej gruntów o słabej klasie i podjęcie decyzji o budowie własnego domu, to nie występuje on w tym przypadku (jako wywłaszczony) w roli podatnika podatku VAT, o czym stanowi art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Nie można mu bowiem przypisać w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej polegającej na sprzedaży nieruchomości. Nie występował on w roli handlowca w odniesieniu do nowowydzialanych działek, lecz w roli rolnika, prowadzącego rolniczą działalność.

Wymaga jeszcze odnotowania, że organ w swojej interpretacji indywidualnej pominął argumenty i stanowisko, jakie zostały zaaprobowane w orzecznictwie sądowym. Jednocześnie nie wykazał wystarczających przesłanek faktycznych i

prawnych dla odejścia od dotychczas wypracowanego w orzecznictwie sądowym zapatrywania prawnego odnośnie kryteriów wyznaczających podatnika podatku od towarów i usług, dokonującego odpłatnej dostawy działek gruntów. Trzeba przy tym zaznaczyć, że rozważania prawne przedstawione w powołanych wyżej orzeczeniach - które sąd w składzie niniejszym w pełni akceptuje - są jak najbardziej adekwatne do stanu faktycznego i prawnego, na tle którego wydana została interpretacja indywidualna kontrolowana w tej sprawie.