Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 425/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia 29 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej i ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2022 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 6 września 2023 r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta [...] decyzją z 14 stycznia 2022 r., nr [...] ustalił A. K. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. na kwotę [...]zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że przedmiotem opodatkowania była nieruchomość położona w G. przy ul. [...]. Nieruchomość ta została opodatkowana jako grunty pozostałe. Wyjaśniono, że wysokość podatku ustalono na podstawie złożonej informacji w sprawie podatku oraz danych z ewidencji gruntów i budynków.

Prezydent postanowieniem z 28 czerwca 2023 r., nr [...] wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku za 2022 r. za nieruchomość położoną w G. przy ul. [...] (ark. [...], działka [...]) zakończone wydaniem decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano m. in., że z pisma skarżącego z 7 czerwca 2023 r. wynika, że w październiku 2021 r. rozpoczęto budowę budynku położonego na wskazanej nieruchomości. W związku z powyższym w ocenie Prezydenta zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania celem ustalenia stanu faktycznego w stopniu pozwalającym na prawidłowe dokonanie wymiaru podatku.

Prezydent decyzją z 6 września 2023 r., nr [...] uchylił swoją ostateczną decyzję z 14 stycznia 2022 r., nr [...] oraz ustalił wysokość podatku od opodatkowanej tą decyzją nieruchomości na kwotę [...]zł. Nieruchomość położona w G. przy ul. [...] (ark. [...], działka [...]) została przez Prezydenta uznana za grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że 29 maja 2023 r. wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień, co jest przyczyną niezgłoszenia nieruchomości jako gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej od momentu rozpoczęcia budowy budynku mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...]. Skarżący został również wezwany do przedłożenia dziennika budowy. W odpowiedzi na powyższe skarżący pismem z 7 czerwca 2023 r. wyjaśnił, że w jego ocenie nie zachodzi potrzeba składania korekt deklaracji. Wyjaśniono, że nieruchomości objęte postępowaniem były wykorzystywane wyłącznie na cele związane z realizacją budownictwa mieszkaniowego. Przedłożono również skan dziennika budowy, z którego wynika, że roboty budowlane na nieruchomości rozpoczęto w październiku 2021 r. Ustalono również, że sporna nieruchomość nie była wpisana do ewidencji środków trwałych. Budowa mieszkań jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej skarżącego. Sporny grunt w momencie rozpoczęcia budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego został zakwalifikowany w ciężar produkcji w toku.

W ocenie Prezydenta z chwilą rozpoczęcia prac budowlanych, tj. od października 2021 r. sporny grunt jest związany z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. W tym kontekście zaznaczono również, że przedmiot działalności skarżącego obejmuje m. in. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych. Skarżący jest deweloperem i prowadzi działalność deweloperską polegającą na sprzedaży wcześniej wybudowanych przez niego mieszkań. Wyjaśniono również, że zakończenie budowy budynku mieszkalnego będzie powodowało zmianę stawki dla gruntu, od pierwszego dnia następnego miesiąca po zakończeniu budowy, ze stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na stawkę dla gruntów pozostałych.

W kontekście art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") wyjaśniono, że okolicznością, o której mowa w tym przepisie w realiach niniejszej sprawy są wyjaśnienia skarżącego o rozpoczęciu w październiku 2021 r. prac budowlanych na opodatkowanej nieruchomości.

Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Prezydenta z 6 września 2023 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ewentualnie zaś wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i ustalenie stawek podatku obowiązujących przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 29 marca 2024 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta z 6 września 2023 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w jego ocenie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, tj. fakt rozpoczęcia przez podatnika w październiku 2021 r. na nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania budowy mieszkań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśniono, że w uprzednio złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych podatnik nie wykazał gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nieruchomość gruntowa przy ul. [...] w G., na której trwa budowa mieszkań, w momencie rozpoczęcia budowy została zakwalifikowana w księgach rachunkowych podatnika jako ciężar produkcji w toku. Ponadto sam podatnik, jak i prezes zarządu spółki prowadzącej rachunkowość skarżącego wskazali, że budowa mieszkań na omawianej nieruchomości jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej skarżącego. Powyższe świadczy jednoznacznie, że nieruchomość gruntowa przy ul. [...] w G. jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

Nie zgodzono się ze skarżącym w kwestii konieczności stosowania stawki jak dla gruntów pozostałych. Uznano, że o wyłączeniu gruntów spod najwyższej stawki podatku będzie można mówić dopiero wówczas gdy dojdzie do zakończenia budowy budynku mieszkaniowego. Nie zgodzono się również z zarzutami odwołania wskazującymi na zbyt ogólne powołanie przez organ pierwszej instancji podstawy prawnej.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Kolegium. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Ponadto wniesiono o zasądzenie od Kolegium na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l.");

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. w szczególności art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W odpowiedzi na skargę SKO w [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie wskazując ponadto na naruszenie przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 128 O.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przytoczony przepis wyraża zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że pojęcie decyzji ostatecznej wprowadzono do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego" (zob. Z. Kmieciak, Koncepcja decyzji ostatecznej..., s. 9 i n.). Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Naturalną konsekwencją powyższego jest, że postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego [tak: wyrok NSA z 18 sierpnia 2021 r., I FSK 1031/21].

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Do wznowienia postępowania na podstawie przytoczonej regulacji wymagane jest łączne spełnienie następujących przesłanek: (1) wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub dowodów; (2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; (3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; (4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

W realiach niniejszej sprawy wyjaśnić należy, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w trybie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a więc w następstwie wydania decyzji ustalającej wysokość tych zobowiązań, do zadań organu podatkowego należy zgromadzenie materiału dowodowego pozwalającego na zbudowanie podstawy faktycznej takiej decyzji oraz zweryfikowanie przekazanych przez podatnika informacji dotyczących przedmiotu opodatkowania. Informacje te, np. składane na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l., stanowią jedynie punkt odniesienia do czynionych następnie ustaleń faktycznych pozwalających na wykreowanie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a nie wiążącą organ podatkowy podstawę faktyczną. W konsekwencji, jeśli organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w ramach którego mógł ustalić istotne okoliczności, nie może w przypadku zaniechania tej czynności odwoływać się do nieznajomości ważnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych [tak: wyrok NSA z 21 czerwca 2023 r., III FSK 2189/21 oraz powołany tam wyrok NSA z 10 kwietnia 2019 r., II FSK 1090/17].

Instytucja wznowienia postępowania podatkowego, nie może służyć organowi podatkowemu do usuwania uchybień popełnionych w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Jeżeli w tracie "zwykłego" postępowania, istniała możliwość przeprowadzenia dowodu, w celu ustalenia istotnej w sprawie okoliczności lecz dowód na tę okoliczność nie został przeprowadzony to niemożliwym jest wznawianie postępowania z urzędu. Wadliwość postępowania objawiająca się brakiem inicjatywy dowodowej organu podatkowego obciąża skutkami wyłącznie organ podatkowy, a nie stronę postępowania. Przesłanki wznowienia postępowania nie stanowi więc okoliczność, z którą organ podatkowy mógł się zapoznać, ale tego nie uczynił, pominął ją lub zbagatelizował. Spełnienie przesłanki ujawnienia się w późniejszym czasie nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, nieznanych wcześniej organowi podatkowemu, musi być oceniane w kontekście kompletności materiału dowodowego, stanowiącego podstawę wydania pierwotnej decyzji wymiarowej. W konsekwencji, jeżeli organ podatkowy w przypadku uprzedniego wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w nadzwyczajnym postępowaniu wznowieniowym odwołuje się do nieznajomości istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego okoliczności faktycznych, z którymi mógł i powinien się zapoznać już w toku postępowania wymiarowego, poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej, okoliczności takich nie można uznać za nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie do zaakceptowania jest wobec tego sytuacja, kiedy organ podatkowy nie przeprowadza należycie postępowania dowodowego, zaś w późniejszym czasie dokonuje ustaleń, których uprzednio zaniechał i na ich podstawie wznawia postępowanie w sprawie. Ewentualne błędy, bądź zaniechania organu podatkowego w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym mogą być korygowane jedynie w toku instancji, lub przez sąd administracyjny. Organ podatkowy wydający decyzję ostateczną, nie może samodzielnie dokonać "samokontroli" prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, wykorzystując w tym celu instytucję wznowienia postępowania i w konsekwencji przeprowadzić dowody, które mógł i powinien przeprowadzić w toku postępowania zakończonego wydaniem takiej decyzji [por. wyrok NSA z 30 maja 2023 r., III FSK 31/23 oraz powołane tam orzecznictwo]. Aprobata odmiennego zapatrywania skutkowałaby premiowaniem niewywiązywania się przez organ podatkowy z obowiązku podejmowania już na etapie postępowania zwyczajnego wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ nie przeprowadzając jakiegokolwiek postępowania dowodowego w toku postępowania zwykłego mógłby bowiem w zasadzie każdorazowo wznawiać postępowanie zakończone wydaniem decyzji ostatecznej w sytuacji następczego przeprowadzenia jakiegokolwiek nawet oczywistego dowodu, który powinien być a nie był przeprowadzony przed wydaniem decyzji w postępowaniu zwykłym.

Kolegium jako podstawę wznowienia postępowania wskazało okoliczność rozpoczęcia przez skarżącego na opodatkowanej nieruchomości w październiku 2021 r. budowy mieszkań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W kontekście tego rodzaju argumentów należy dostrzec, że fakt prowadzenia na opodatkowanej nieruchomości budowy mieszkań w ramach działalności deweloperskiej skarżącego miał miejsce w dacie wydawania pierwotnej decyzji Prezydenta. Wznawiając postępowanie organ pierwszej instancji w istocie dążył do naprawy swojego uchybienia polegającego na nieprzeprowadzeniu w toku postępowania zwykłego jakiegokolwiek postępowania dowodowego ukierunkowanego na ustalenie prawidłowości złożonej przez skarżącego informacji o nieruchomościach. Wydając decyzję w postępowaniu zwykłym nie ustalono zasadniczego dla prawidłowego opodatkowania spornej nieruchomości faktu wykorzystywania jej w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu działalności deweloperskiej. Powtórzyć w tym kontekście należy, że z uwagi na nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. musi być oceniane w kontekście kompletności materiału dowodowego, stanowiącego podstawę wydania decyzji w postępowaniu zwykłym. W konsekwencji przesłanki wznowienia nie może stanowić okoliczność, z którą organ podatkowy mógł się zapoznać, ale tego nie uczynił, pominął ją lub zbagatelizował.

Kierując się powyższym zapatrywaniem należy uznać, że wskazany przez Kolegium fakt rozpoczęcia przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w październiku 2021 r. budowy mieszkań na opodatkowanej nieruchomości nie stanowił przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Powyższa, kluczowa dla prawidłowego opodatkowania okoliczność powinna być ustalona przed wydaniem przez Prezydenta decyzji z 14 stycznia 2022 r. Niewywiązanie się przez Prezydenta z tego obowiązku nie może uzasadniać odwoływania się do przesłanek wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Z uwagi na trafność zarzutu naruszenia wskazanego ostatnio przepisu za bezprzedmiotowe uznano odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Czynienie rozważań w tym zakresie miałoby rację bytu dopiero w sytuacji przesądzenia, że zaistniały przesłanki wznowienia dające uprawnienie do ponownego orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzającą ją decyzją Prezydenta z 6 września 2023 r. nie odpowiadają prawu. Fakt rozpoczęcia przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w październiku 2021 r. budowy mieszkań na opodatkowanej nieruchomości nie stanowił przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa i dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny zasadności wzruszenia decyzji Prezydent z 14 stycznia 2022 r. w ramach wznowionego postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).