Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 60/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2024 r. sprawy ze skargi P. w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.605.2023.3.KO UNP: 2073165 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 30 listopada 2023r. nr 0111-KDIB3-1.4012.605.2023.3.KO UNP: 2073165 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: KIS, organ) uznał stanowisko P w R. (dalej: skarżąca, wnioskodawczyni, podatniczka, Parafia) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego w podatku od towarów i usług za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja wydana została na podstawie art. 13 §2a oraz 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.).

Stan sprawy.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca podała, iż jest właścicielem nieruchomości zagospodarowanej w całości na cmentarz parafialny. Aktem notarialnym z dnia 10 lipca 2023r. skarżąca ustanowiła na nieruchomości służebność gruntową w zakresie związanym z przeprowadzeniem drogi publicznej, na rzecz każdoczesnego właściciela działek nr [...] oraz [...] będących we własności Województwa [...] w zamian za jednorazowe wynagrodzenie. strony z ostrożności w umowie ustaliły, że transakcja podlega VAT, a zatem wskazana została kwota brutto oraz netto przedmiotowego wynagrodzenia. Podkreślono, iż skarżąca w chwili zawarcia przedmiotowej umowy oraz obecnie nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Parafia nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zaznaczono, iż skarżąca w myśl ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1966, dalej: ustawa Państwo – Kościół) jest zwolniona podmiotowo, a także przedmiotowo z podatku VAT. Otrzymane wynagrodzenie za ustawienie służebności skarżąca będzie wydatkować na zakup usług i towarów obciążonych VAT. W przypadku zwrotu podatku VAT Parafia utraci 23%, które jednak w kolejnych latach będzie musiała zapłacić od usług i towarów związanych z prowadzeniem działalności duszpasterskiej oraz charytatywnej.

We wniosku wskazano, iż działki o nr [...], [...], [...] na których ustanowiono służebność gruntową są własnością skarżącej i tworzą część cmentarza wyznaniowego tejże Parafii. Cmentarz położony jest na terenie, który w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczony jest pod miejsca pochówku, obiekty sakralne, kostnice, oraz zieleń towarzysząca wraz z alejami. Ponadto powyższe działki znajdują się w strefie K - ochrona krajobrazu. Przez działki władnące przebiega Trasa N-S, która jest drogą publiczną stanowiącą główną arterię komunikacyjną łączącą [...] (dalej [...]) z Autostradą [...], będącymi głównymi ciągami komunikacji kołowej [...] o kierunku Wschód-Zachód. W celu umożliwienia połączenia [...] z Autostradą [...] trwają prace budowlane związane z ostatnim etapem budowy Trasy N-S, zmierzające między innymi do wybudowania dwupoziomowego węzła drogowego wraz z wiaduktem nad linią kolejową w R. - W. i narożem cmentarza parafialnego.

Skarżąca wyjaśniła, że całe otrzymane wynagrodzenie zostanie przekazane na cele kultu religijnego, w tym działalność charytatywno-opiekuńczą. Parafia realizując swoją misję ponosi koszty, które są obciążone podatkiem VAT. Parafia nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a jej działalność nie jest ukierunkowana na osiąganie zysków.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego podatniczka zadała poniższe pytania:

1. Czy skarżąca działała jako podatnik VAT w czynności odpłatnego ustanowienia służebności gruntowej na czas nieoznaczony na części nieruchomości stanowiącej cmentarz skarżącej, w zakresie związanym z przeprowadzeniem drogi publicznej, na rzecz każdoczesnego właściciela działek nr [...] oraz [...] będących we własności Województwa [...] i stanowiących drogę publiczną ?

2. Jeśli skarżąca nie działała jako podatnik VAT w powyższej transakcji, to czy przysługuje jej całe wynagrodzenie określone w akcie notarialnym na kwotę 2.609.420,40 zł brutto bez wyliczania podatku VAT ?

Skarżąca wyraziła stanowisko, iż opisane we wniosku odpłatne ustanowienie służebności gruntowej na czas nieoznaczony na części nieruchomości stanowiącej cmentarz skarżącej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez skarżącą. Wyjaśniono, iż podatniczka nie działała jako podatnik VAT w tej transakcji. W związku z tym, całkowite wynagrodzenie jakie przysługuje skarżącej wynosi 2.609.420,40 zł bez wyliczania należnego podatku VAT.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, iż na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy Państwo - Kościół majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym. Z tym, że przychody z działalności niegospodarczej Kościoła są zwolnione z opodatkowania i w tym zakresie kościelne osoby prawne nie muszą prowadzić dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Jak zaznaczono, skarżąca jako kościelna osoba prawna, w zakresie swojej misji szerzenia kultu religijnego nie prowadzi działalności gospodarczej, tym samym nie można jej uznać w tym zakresie jako podatnika VAT. Zaznaczono ponadto, iż z art. 5 Konkordatu między Stolicą Apostolską i Rzecząpospolitą Polską podpisanego w dniu 28 lipca 1993 r. (Dz. U. z 23.04.1998 r. nr 51, poz. 318, dalej Konkordat) wynika, że Państwo zapewnia Kościołowi Katolickiemu swobodnej publiczne pełnienie jego misji, łącznie z wykonywaniem jurysdykcji oraz zarządzaniem i administrowaniem jego sprawami na podstawie prawa kanonicznego.

Zdaniem skarżącej Parafia nie jest podmiotem nastawionym na osiąganie zysków z pochówku zmarłych na terenie cmentarza parafialnego. Cel publiczny, jakim jest zakładanie cmentarzy w rozumieniu art. 6 pkt 9 ustawy z dnia 21 sierpnia 1991 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 24.02.2023r., poz. 344, t.j. ze zm.), nie przesądza automatycznie o świadczeniu na cmentarzach wyznaniowych usług o charakterze użyteczności publicznej, a to przez niemożność uznania Kościoła spełniającego swą misję za przedsiębiorcę, zaś wiernego za konsumenta poczynań Kościoła. Podano również, że brak bycia przez Parafię podatnikiem VAT w związku z czynnościami zarządzania cmentarzem parafialnym, nie narusza również warunków konkurencji. W ocenie skarżącej ustanawiając za odpłatnością prawo służebności gruntowej na części działek cmentarza w zakresie pod budowę drogi publicznej Parafia nie działała w charakterze podatnika VAT. Jest to transakcja z zakresu zarządzania własnym majątkiem, zatem skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W interpretacji z dnia 30 listopada 2023r. Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Po zacytowaniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.t.u.) oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. organ wyraził stanowisko, iż ustanowienie służebności gruntowej realizowane za wynagrodzeniem zyskuje charakter odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a skarżąca z tytułu wykonania czynności odpłatnego ustanowienia służebności gruntowej działają jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Powołując się na treść art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy Państwo - Kościół, organ wyjaśnił, że parafia jest jednostką organizacyjną Kościoła Katolickiego w Polsce i jest pełnoprawnym podmiotem obrotu prawnego, a majątek parafii jest majątkiem osoby prawnej. Tym samym grunt, na którym ustanowiono za wynagrodzeniem służebność wykorzystywany jest przez skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ zaznaczył, że odpłatne ustanowienie służebności gruntu wiąże się ze zobowiązaniem podatniczki do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Poprzez ustanowienie odpłatnej służebności gruntowej, skarżąca świadczy w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. usługi zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Jak zaznaczono w interpretacji, definicja działalności gospodarczej nie odnosi się do sposobu regulowania należności, a zatem bez względu czy wynagrodzenie za ustanowienie służebności gruntowej wypłacane jest jednorazowo, czy okresowo, spełnia przesłankę świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej. Świadczenie to ma charakter odpłatny i jako czynność cywilnoprawna wykonywana jest przez skarżącą jako podatnika podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, iż skarżąca z tytułu ustanowienia służebności gruntowej otrzymała wynagrodzenie oraz istnieje konkretny podmiot, będący konsumentem tego zobowiązania – Województwo [...]. Bez znaczenia pozostaje ustanowienie służebności za jednorazowym wynagrodzeniem, gdyż zapłata ta wypełnia warunek odpłatności świadczenia. Ponadto bez wpływu na sposób opodatkowania ustanowienia służebności gruntowej jest również wskazanie, na co uzyskane środki zostaną przeznaczone. W konsekwencji organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Jak wskazał Dyrektor KIS, w związku z faktem, że stanowisko podatnika w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe, nie udzielono odpowiedzi na pytanie nr 2, które jest pytaniem warunkowym.

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na interpretację do tut. Sądu.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14b § 3 o.p. poprzez wydanie przez Dyrektora KIS interpretacji dotyczącej ustanowienia odpłatnej służebności części cmentarza bez uwzględnienia specyficznego charakteru wnioskodawcy oraz pełnego odniesienia się do stanowiska Parafii;

2) art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że Parafia jest podatnikiem VAT. Zarzucono, iż Dyrektor KIS ograniczył się wyłącznie do uwzględnienia osobowości prawnej skarżącej i posiadania majątku, które czynią automatycznie wnioskodawczynię podatnikiem VAT oraz do cywilnoprawnego charakteru wykonanej przez skarzącą czynności ustanowienia służebności i stwierdzenia na tej podstawie, iż ta czynność za odpłatnością wykonana przez podatniczkę podlega opodatkowaniu VAT

3) art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT) poprzez uznanie skarżącej jako podatnika VAT tylko od czynności sprzedaży, przy braku możliwości odzyskania podatku naliczonego ze swoją działalnością opodatkowaną.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż Parafia z pewnością nie działała w charakterze podatnika ustanawiając służebność cmentarza, którego utworzenie i użytkowanie nigdy nie miało żadnego związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, który nigdy nie był wykorzystany do jakiejkolwiek czynności podlegającej VAT i na którym podatniczka nie przeprowadziła jakiegokolwiek procesu inwestycyjnego, który sam w sobie mógłby zostać uznany za rozpoczęcie działalności gospodarczej. Skarżąca nie zgadza się z tezą, że ustanowienie służebności gruntowej, ponieważ było realizowane za wynagrodzeniem automatycznie zyskuje charakter odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zdaniem podatniczki z samego faktu bycia osobą prawną i posiadania majątku z pewnością nie można wyprowadzić wniosku, iż Parafia prowadzi działalność gospodarczą. Dodatkowo trudno zaakceptować stanowisko, że użytkowanie cmentarza parafialnego, czyli majątku nie związanego z działalnością nie podlega VAT, a ustanowienie służebności na części cmentarza już tak.

Na potwierdzenie swego stanowiska skarżąca powołała stanowisko zawarte w wyroku NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 773/18. W skardze zaznaczono, iż podatniczka nie jest podmiotem gospodarczym. Podkreślono brak zarobkowego charakteru działalności Parafii w zakresie użytkowania i zarzadzania cmentarzem, gdyż celem istnienia skarżącej, z samej jej prawnej i faktycznej natury, jest nieodpłatne sprawowanie kultu religijnego i duszpasterstwa. Zwrócono uwagę na brak naruszenia warunków konkurencji. Ponadto istnieją uzasadnione wątpliwości co do możliwości zrealizowania przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego - ze względu na specyfikę Parafii (szerzenie kultu religijnego) wskazanie okresu, od którego powstało i jak długo w przyszłości istnieje prawo do odliczenia, jak i obliczenie współczynnika preproporcji/proporcji prawdopodobnie byłoby wręcz niemożliwe.

Końcowo stwierdzono, że skarżąca wykonując misję szerzenia kultu religijnego, w tym grzebania zmarłych na cmentarzu parafialnym nie wykonuje tych czynności w charakterze podatnika VAT. Tym samym, ustanawiając za odpłatnością prawo służebności gruntowej na części działek cmentarza w zakresie pod budowę drogi publicznej podatniczka nie działała w charakterze podatnika VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić. Sąd doszedł bowiem do przekonania, że wydana interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Wyjściowo wypada zwrócić uwagę, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przede wszystkim w drodze kontroli działalności administracji publicznej, która realizowana jest co do zasady pod kątem zgodności z prawem. Kompetencja w tym przedmiocie wynika z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.; dalej w skrócie: "p.u.s.a.").

Szczegółowy katalog aktów i czynności, mogących stanowić przedmiot skargi do sądu administracyjnego został z kolei sformułowany w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a."), w ramach którego w zakresie kognicji tych sądów przewidziano orzekanie w sprawach dotyczących pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (por. pkt 4a).

Warto w tym miejscu poruszyć problematykę specyfiki postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wynikającej w szczególności z przepisów zawartych w Rozdziale 1a. Działu II o.p. W postępowaniu tym organ interpretacyjny rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Interpretacja indywidualna może dotyczyć zarówno zdarzeń już zaistniałych, jak i dopiero planowanych (przyszłych) - co też miało miejsce w niniejszej sprawie, w której strona skarżąca wyraziła zamiar dokonania dostaw gruntów zgodnie z treścią wniosku. Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 i 2 o.p. Z przepisów tych wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a w przypadku oceny negatywnej - także wskazanie prawidłowej wykładni wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Prawna doniosłość interpretacji indywidualnych wynika z art. 14k o.p., który stanowi, że zastosowanie się do niej przed zmianą, stwierdzeniem wygaśnięcia lub doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego daną interpretację nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. § 1). Z perspektywy realiów niniejszej sprawy istotnego znaczenia nabiera również art. 14r o.p., który zezwala na wystąpienie z wnioskiem wspólnym o wydanie takiej interpretacji przez dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (§ 1). W takiej sytuacji zainteresowani wskazują we wniosku wspólnym jeden podmiot, który jest stroną postępowania w sprawie interpretacji (§ 2 in principio). Jest to istotne z perspektywy dopuszczalności skargi na interpretację indywidualną, ponieważ tylko podmiot, któremu przysługiwał status strony w toku postępowania interpretacyjnego, może być następnie stroną postępowania sądowoadministracyjnego.

Na szczególną uwagę zasługuje następnie art. 57a p.p.s.a., z którego wynika, że skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na konkretnych zarzutach, tj.: naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny pozostaje zarazem związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z jednej więc strony przytoczona regulacja formułuje szczególny wymóg formalny w stosunku do skarg na interpretację, polegający na konieczności wyrażenia konkretnych zarzutów. Z drugiej natomiast przewiduje ograniczenie zakresu orzekania w sprawie wynikłej z wniesienia takiej skargi do ram wyznaczonych przez podniesione zarzuty. W doktrynie podkreśla się, że sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W przypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w graniach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por.: A. Kabat, Komentarz do art. 57a, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydanie VI, Wolters Kluwer 2018).

W przypadku uwzględnienia skargi na interpretację, Sąd uchyla ją w wyroku rozstrzygającym sprawę, co wynika z art. 146 § 1 p.p.s.a. Odpowiednie zastosowanie znajduje wówczas art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie strona skarżąca zarzuciła naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy w związku z ustanowieniem przez skarżącą służebności gruntowej na rzecz każdoczesnego właściciela działek sąsiednich, stanowiących obecnie własność Gminy Parafia powinna być uznana za podatnika VAT.

Podobny problem prawny był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2021r. sygn. akt I FSK 773/18. Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w tym orzeczeniu. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w tej sprawie Sąd posłużył się argumentami i wywodami przedstawionymi w przywołanym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 773/18.

Dla rozstrzygnięcia kwestii spornej (tj. prawidłowej wykładni art. 15 u.p.t.u.) istotne znaczenie ma treść art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT oraz wykładnia dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trafnie również strony sporu identyfikują jako istotne z punktu widzenia zapewnienia prounuijnej wykładni art. 15 u.p.t.u. odwołanie się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Jak bowiem stwierdził Trybunał działalność osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, jest w tym zakresie bez znaczenia. Z orzeczenia tego można wywieść szerzej idący wniosek, sprowadzający się do stanowiska, że uznanie danego podmiotu w zakresie sprzedaży działek za działającego w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić w tym przedmiocie należy, że:

- stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku,

- wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu,

- przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; działalność gospodarcza musi być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały),

- nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych,

- liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą,

- okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego,

- fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną,

- na taki rodzaj działalności wskazywać mogą takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze (zob. np. wyroki NSA z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1536/10 oraz I FSK 1665/11).

Sąd zwraca uwagę, iż powyższe tezy dotyczą sprzedaży nieruchomości, ale można je odpowiednio odnieść do ustanowienia służebności gruntowej jako czynności podejmowanych w zakresie zarządu majątkiem w postaci nieruchomości.

Zdaniem składu orzekającego dla uznania czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy i nie jest możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji organ nie wyjaśnił jakie okoliczności faktyczne przemawiają za przyjęciem, iż skarżąca ustanawiając służebność gruntową działała jako podatnik VAT. Organ w szczególności nie wskazał cech, które mogłyby świadczyć o tym, iż skarżąca podejmuje aktywności zbliżone do aktywności handlowca. Organ nie podał jakie konkretnie zachowania (ciąg zachowań) towarzyszące ustanowieniu przez wnioskodawczynię służebności gruntowej mogłyby świadczyć o tym, iż Parafia działa jako podatnik VAT. Organ nie wyjaśnił jakie okoliczności towarzyszące opisanemu we wniosku ustanowieniu służebności gruntowej mogą wskazywać na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy przez Parafię. W konsekwencji organ nie wykazał, że czynność ustanowienia służebności gruntowej nosi jakiekolwiek cechy działalności zawodowej. W szczególności o tym, iż skarżąca jest podatnikiem VAT nie mogą świadczyć postanowienia aktu notarialnego z dnia 10 lipca 2023r. i oświadczenia stron tam zawarte.

Sąd stwierdza, iż dla udzielenia odpowiedzi czy ustanawiając opisaną we wniosku służebność gruntową skarżąca działała jako podatniczka VAT decydujące znaczenie ma specyficzny charakter podmiotu, jakim jest Parafia. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca posiada osobowość prawną, ale istotne jest, że Parafia należy do osób prawnych, których zasadniczy cel nie jest celem gospodarczym. Celem istnienia Parafii, z samej jej prawnej i faktycznej natury jest sprawowanie kultu religijnego i duszpasterstwa. Sam fakt, że Parafia wyposażona jest w majątek nie oznacza, że majątek taki nie może być wykorzystywany także na inne cele – w tym także na cele działalności gospodarczej w rozumieniu podatku od towarów i usług. Jednak w okolicznościach rozpatrywanej sprawy stan faktyczny nie wskazuje na takie formy aktywności skarżącej w postaci ustanowienia służebności gruntowej, które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności – nie można jej uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Co istotne, organ w ogóle nie wziął pod uwagę okoliczności, iż do ustanowienie służebności gruntowej zostało niejako wymuszone okolicznościami zewnętrznymi. Z wniosku wynika bowiem, iż ustanowienie na nieruchomości skarżącej służebności gruntowej na rzecz każdoczesnego właściciela działek nr [...] oraz [...] będących we własności Województwa [...] ma na celu umożliwienie realizacji inwestycji publicznej w postaci dwupoziomowego węzła drogowego wraz z wiaduktem nad linią kolejową w R. – W. nad narożem cmentarza parafialnego.

Ponadto trafnie argumentuje skarżąca, że działalność Parafii w zakresie zarzadzania cmentarzem nie ma charakteru zarobkowego. Skarżąca wykonuje w tym zakresie misję szerzenia kultu religijnego. Celem istnienia skarżącej, z samej jej prawnej i faktycznej natury, jest nieodpłatne sprawowanie kultu religijnego i duszpasterstwa, również w zakresie grzebania zmarłych na cmentarzu parafialnym.

Co również istotne, działania podejmowane przez skarżącą nie obejmowały żadnych innych działań, które umożliwiłyby maksymalizację zysków z tytułu ustanowienia służebności gruntowej oraz zapewnienie jak największego zysku. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie nie można skutecznie wywodzić, że opisane we wniosku o interpretację czynności podejmowane przez skarżącą charakteryzują się występowaniem pozostających we wzajemnym związku ciągu okoliczności uzasadniających uznanie, że podatniczka podejmuje działalności porównywalną z działalnością podejmowaną w sposób ciągły i zorganizowany przez profesjonalne podmioty. Tym samym za uzasadniony należało uznać podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W konsekwencji Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zastosuje się do oceny prawnej zawartej w treści niniejszego uzasadnienia, w szczególności w zakresie prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (200 zł) , kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).