Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1372/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 208
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Artur Mudrecki, (spr.), po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 271/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 271/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. w R. (dalej: Spółka lub Skarżąca) - uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 17 lutego 2020 r.

1.2. Powołanym postanowieniem Dyrektor IAS umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie zażalenia z dnia 8 stycznia 2020 r., złożonego przez Spółkę na postanowienie Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik US) z dnia 18 grudnia 2019 r. nr 3072-SPP.4103.9.2019.5, w sprawie przedłużenia terminu (do dnia 24 stycznia 2020 r.) zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej za październik 2018 r. oraz za listopad 2018 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie zażalenia z dnia 8 stycznia 2020 r., pismem z dnia 24 stycznia 2020 r., Naczelnik US, poinformował, że w dniu 20 stycznia 2020 r., wydał decyzję, w której określił Skarżącej za miesiąc: - październik 2018 r., zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.597,00 zł, - listopad 2018 r., zobowiązanie podatkowe w wysokości 16.615,00 zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: - październik 2018 r., w wysokości 22.271,00 zł, - listopad 2018 r., w wysokości 71.332,00 zł.

W ocenie Dyrektora IAS w sprawie zaistniała więc okoliczność, w której brak jest podstaw faktycznych i prawnych umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Organ pierwszej instancji ww. decyzją określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe zarówno za miesiąc październik jak i listopad 2018 r. co spowodowało, że postępowanie odwoławcze prowadzone w związku z zażaleniem Spółki na postanowienie w zakresie przedłużenia terminu zadeklarowanego zwrotu stało się bezprzedmiotowe.

2. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

2.1. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

2.2. Zdaniem Sądu organ naruszył art. 208 § 1 w zw. z art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) i art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Rację bowiem należało przyznać Skarżącej, która żądała od organu odwoławczego oceny legalności przedłużenia terminu zwrotu podatku, skoro zwrotu tego nie dokonano we wskazanym przez podatnika 60-dniowym terminie.

3. Skarga kasacyjna

3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Jednocześnie wniósł o wyznaczenie posiedzenia celem przeprowadzenia rozprawy.

3.2. Sądowi pierwszej instancji Dyrektor IAS zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. poprzez

nieuwzględnienie istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy w związku z zaistnieniem zdarzenia polegającego na wydaniu przez Naczelnika US decyzji wymiarowej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 135 oraz 141 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że stan faktyczny sprawy uprawniał do wydania orzeczenia o charakterze merytorycznym, podczas gdy w toku postępowania odpadł przedmiot sprawy i w tym stanie rzeczy nie było podstaw do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami egzekucyjnymi nie było dotknięte żadną z wad;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 127 O.p. i art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT - poprzez błędne uznanie, że w sprawie

istnieje przedmiot postępowania (przedmiot sporu) w postępowaniu zażaleniowym, a zatem nie zaistniała przesłanka do jego umorzenia z uwagi na bezprzedmiotowość;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania.

3.3. Spółka odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wnosiła.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2023 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

4.3. Dyrektor IAS uważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu błędnie ocenił, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji do umorzenia postępowania zażaleniowego. Motywując swoje stanowisko Dyrektor IAS wywodzi, że w sprawie postępowanie zażaleniowe należało umorzyć, gdyż w sprawie brak było podstaw faktycznych i prawnych umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym, a to ze względu na wydanie w dniu 20 stycznia 2020 r. decyzji wymiarowej (określającej zobowiązania podatkowe za październik i listopad 2018 r. i dodatkowe zobowiązanie podatkowe).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane przez Dyrektora IAS zarzuty są bezzasadne.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika m.in na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej (od dnia 1 marca 2017 r.) lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast w myśl art. 87 ust. 7 ustawy o VAT różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako podlegającą oprocentowaniu nadpłatę podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje możliwość dodatkowego zweryfikowania wykazanego przez podatnika zwrotu podatku w ramach wymienionych w nim procedur (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego). Nie jest więc możliwe, aby weryfikowanie zwrotu podatku wykraczało poza rzeczone procedury, a zasadniczo wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej na podstawie art. 21 § 3a O.p stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towaru i usług, ponieważ ma ono rację bytu tylko do czasu zakwestionowania deklaracji. Wydanie zaś takiej decyzji, na etapie postępowania zażaleniowego w przedmiocie postanowienia organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, nie powoduje bezprzedmiotowości rzeczonego postępowania zażaleniowego. W jego toku rozstrzygania jest bowiem prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu VAT, czyli zaistnienie przesłanek do jego przedłużenia przez organ podatkowy pierwszej instancji na moment wydania zaskarżonego postanowienia, nie zaś zasadność zwrotu podatku czy sam zwrot. Ponadto, ta druga kwestia jest domeną postępowania wymiarowego i niezależnie od jego końcowego wyniku, to na skutek umorzenia postępowania zażaleniowego – jak w niniejszej sprawie, nie będzie wiadomo, czy podatnik nie nabył wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami np. na skutek nieprawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku lub pod względem potencjalnych błędów w doręczeniu przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, czy nieprawidłowym jego uzasadnieniu.

Należało mieć na uwadze i to, że zgodnie z art. 208 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. (Powołany przepis stosuje się odpowiednio do postanowień na mocy art. 219 O.p.) Bezprzedmiotowość oznacza generalnie brak podstaw do załatwienia sprawy w znaczeniu procesowym czy materialnoprawnym, gdyż brak jest przedmiotu postępowania. W realiach sprawy w dacie orzekania przez Dyrektora IAS występowały zaś niezbędne elementy stosunku materialnoprawnego pozwalające na rozstrzygnięcie jej w sposób merytoryczny, zwłaszcza, że organ odwoławczy w odniesieniu do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku dokonuje oceny zasadności zaskarżonego postanowienia (co obejmuje zarówno pozytywne przesłanki przemawiające za wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczeń strony, jak również przesłanki negatywne). Organ odwoławczy nie jest przy tym władny wskazać na nowy termin przedłużenia zwrotu VAT czy inny termin od tego, który został wskazany przez organ pierwszej instancji.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawidłowo stwierdził, że w ramach kontroli instancyjnej realizowanej w związku z zażaleniem na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT organ odwoławczy powinien zbadać czy naczelnik urzędu skarbowego, wydając postanowienie, na które wniesiono środek zaskarżenia, dokonał przedłużenia terminu zwrotu prawidłowo, tj. w odpowiednim terminie i w oparciu o uzasadnione przesłanki oraz czy dał temu wyraz w treści zaskarżonego postanowienia.

Dostrzec również należało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powołał się na nieprawomocne (w dacie orzekania przez ten Sąd) wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r. o sygn. akt: I SA/Wr 645/18, I SA/Wr 646/18, I SA/Wr 647/18. Niemniej jednak orzeczenia te są obecnie prawomocne (NSA wyrokami z dnia 7 października 2022 r. odpowiednio sygn. akt I FSK 835/19, I FSK 836/19, I FSK 837/19 oddalił skargi kasacyjne Dyrektora IAS) i tut. Sąd nie znalazł podstaw do odstąpienia od stanowiska w nich wyrażonego.

4.4. W świetle powyższego nie mogły zostać uwzględnione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, które w istocie miały na celu podważenie stanowiska Sądu pierwszej instancji kwestionującego podstawy do umorzenia postępowania zażaleniowego.

4.5. Z podanych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano ze względu na brak ku temu podstaw (sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, Skarżąca nie wnosiła odpowiedzi na skargę kasacyjną).

s. NSA Sylwester Golec s. NSA Mariusz Golecki s. NSA Artur Mudrecki