Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 612/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 179 par. 1, 2 i 3, art. 178 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. k. z siedzibą w K. (obecnie A. sp. z o.o. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 399/20 w sprawie ze skargi A. sp. k. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 21 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia materiałów dowodowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Ke 399/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. Sp. z o.o. Sp. k. w K. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: "DIAS") z 21 sierpnia 2020 r. w przedmiocie odmowy udostępnienia materiałów dowodowych.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego polegającego na uchyleniu postanowienia DIAS z 21 sierpnia 2020 r. w przedmiocie odmowy udostępnienia materiałów dowodowych oraz uchyleniu postanowienia organu pierwszej instancji z 26 marca 2020 r. ewentualnie w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że nie zachodzą przesłanki do wydania orzeczenia reformatoryjnego, Strona wniosła o uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302, ze zm., dalej "P.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") poprzez błędną wykładnię przepisu przez sąd pierwszej instancji polegającą na uznaniu, że brak szkody dla prowadzenia postępowania kontrolnego uzasadnia brak udostępnienia materiałów dowodowych, a więc przemawia za zasadnością zastosowania dyspozycji rzeczonego przepisu w sytuacji gdy dyspozycja art. 179 § 1 O.p. wskazuje na możliwość odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, znajdującymi się w aktach sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów wyłącznie w stosunku do dwóch rodzajów dokumentów, a mianowicie:

i) zawierających informacje niejawne bądź do

ii) dokumentów wyłączonych przez organ podatkowy z akt sprawy ze względu na interes publiczny,

nie uzależniając możliwości odmowy udostępnienia dokumentów od oceny wystąpienia szkody dla postępowania;

2) art. 179 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż w sprawie wystąpiły faktycznie istotne powody, dla których należało chronić interes publiczny, tylko z uwagi na okoliczność, że:

– dokumenty, co do których odmówiono Skarżącej wglądu zostały włączone z akt postępowania karnego; i

– prokurator zastrzegł, że wyłącza możliwość dalszego udostępnienia stronom postępowania przekazanych materiałów dowodowych;

a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu w sprawie, w sytuacji gdy sam fakt toczenia się postępowania karnego i włączenia dokumentów z takiego postępowania do akt sprawy oraz wydanie przez organ śledczy prowadzący postępowanie zastrzeżenia, co do braku możliwości dalszego udostępnienia stronom postępowania przekazanych materiałów dowodowych, nie uzasadnia automatycznie wystąpienia interesu publicznego i zbadanie przesłanki interesu publicznego musi być każdorazowo badane przez organ, gdyż to organ wydaje postanowienie w tymi przedmiocie, wobec czego niezasadnie zastosowano w sprawie art. 179 § 1 O.p.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 punkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 178 § 1 O.p. w zw. z art. 179 § 1 O.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi i tym samym nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy organy administracji w toku postępowania naruszyły szereg przepisów prawa, w tym przepisów prawa materialnego jak i postępowania, a w szczególności art. 178 § 1 O.p. w zw. z art. 179 § 1 O.p., co powinno skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem wadliwego postanowienia.

W konsekwencji naruszenia ww. przepisu postępowania zdaniem Strony:

i) Skarżącej nie zapewniono prawa wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, mimo że w sprawie nie występował interes publiczny uzasadniający wydanie decyzji co do całości wnioskowanych dokumentów;

ii) Skarżąca nie posiada wiedzy na temat istotnej części zebranego materiału dowodowego, co powoduje, iż Skarżąca nie jest w stanie w sposób rzetelny odnieść się do ustaleń organu.

2) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie zarzutów naruszenia przez organ przepisów art. 179 § 1 O.p., art. 120 O.p., art. 121 §1 O.p. art. 123 § 1 O.p., jako że uzasadnienie Wyroku pomimo pozornej obszerności jest w tym zakresie lakoniczne w sytuacji gdy art. 141 § 4 P.p.s.a stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zdaniem Strony nie odniósł się w istocie do konkretnych okoliczności sprawy mających świadczyć o zasadności postanowień wydanych przez organy, co ma wpływ na sytuację Skarżącej i niemożność zapoznania się z motywami rozstrzygnięcia organu (jak i organów niższych instancji).

Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

Skarga kasacyjna okazała niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Nie doszło do naruszeń prawa wskazanych w skardze kasacyjnej.

Ponieważ organ pierwszej instancji wyłączył z akt postępowania kontrolnego protokół przesłuchania świadka K. C. w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygnaturą akt RP I Ds.4.2016 z powodów przewidzianych w art. 179 § 1 O.p., to postanowienie w tym przedmiocie może podlegać kontroli instancyjnej w toku postępowania podatkowego. Taka kontrola powinna być jednak przeprowadzona nie samodzielnie, czego niezasadnie domaga się kasator, ale w ramach zaskarżenia tego postanowienia przez podatnika w odwołaniu od decyzji; tym samym może też podlegać kontroli sądowej, ale w ramach badania legalności decyzji kończącej postępowanie podatkowe w sprawie podatnika, w której takie wyłączenie miało miejsce.

Wyjaśniając podstawę prawną wyroku należało poczynić kilka spostrzeżeń natury ogólnej i porządkowej, które miały znaczenie dla dalszej oceny zarzutów kasacyjnych, a w konsekwencji także wyniku kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z 19 marca 2019 r. włączył do akt sprawy materiał dowodowy m.in. zarządzenie o wyrażeniu zgody na udostępnienie akt z 13 lutego 2019 r. wydane przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w R. Wydział I ds. Przestępczości Gospodarczej oraz kserokopie materiałów z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygnaturą akt RP 1 Ds.4.2016 tj. protokół przesłuchania świadka K. C. oraz protokół przesłuchania świadka P. K. W treści zarządzenia z 13 lutego 2019 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej w R. wyłączył możliwość dalszego udostępnienia stronom postępowania przekazanych materiałów dowodowych.

Skarżąca wniosła o umożliwienie zapoznania się z protokołem przesłuchania świadka K. C. oraz sporządzenia z niego notatek i kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z 26 marca 2020 r. odmówił Stronie udostępnienia spornych materiałów, które to postanowienie następnie DIAS utrzymał w mocy postanowieniem z 21 sierpnia 2020 r. W tym zakresie organy obu instancji powołały się na treść art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p. W ocenie organów przyczyną odmowy udostępnienia Skarżącej spornych materiałów jest istnienie przesłanki interesu publicznego, którym w niniejszej sprawie jest ochrona informacji dotyczących prowadzonego i niezakończonego postępowania przygotowawczego przez Prokuraturę Regionalną w R. Organ śledczy wyrażając zgodę na udostępnienie organowi określonych materiałów śledztwa zastrzegł, że wydanie tych dokumentów następuje "z wyłączeniem możliwości dalszego udostępnienia stronom postępowania ww. materiałów". Postanowienie DIAS zostało z kolei zaskarżone w skardze skierowanej do sądu pierwszej instancji.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej KAS, postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1 (tj. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej), wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W tym zakresie mieści się też odpowiednie stosowanie Działu IV, rozdziału 10 "Udostępnianie akt" (art. 178-179a O.p.). Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy: ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2 (zastrzeżenie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). A więc kontrolę skarbową w zakresie podatku od towarów i usług kończy się decyzją, chyba że nieprawidłowości nie stwierdzono albo kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości.

W świetle powyższych regulacji prawnych dotyczących prowadzenia kontroli skarbowej, w tym problematyki udostępniania dokumentów wytworzonych lub pozyskanych w toku tej kontroli oraz dokumentów zgromadzonych w aktach kontroli, a także mając na uwadze art. 134 § 1 w związku z art. 135 i art. 3 § 1-4 P.p.s.a., należało stwierdzić, że zakres kontroli legalności prowadzonej przez sąd administracyjny w sprawie ze skargi na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. podlega ograniczeniu do oceny czy dokumenty, których dotyczy odmowa udostępnienia, są dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 O.p.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest obecnie wyrażane zapatrywanie, że postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 O.p. (jako zaskarżalne w drodze zażalenia) ma w istocie charakter wtórny w stosunku do postanowienia, które zapada na podstawie art. 179 § 1 O.p. (niezaskarżalnego zażaleniem). W sytuacji zatem, gdy organ wyłączy z akt sprawy/akt kontroli skarbowej (celno-skarbowej) niektóre dokumenty z powodów i na podstawie przewidzianych w art. 179 § 1 O.p., postanowienie w tym przedmiocie może podlegać (zależnie od przypadku) kontroli instancyjnej w toku postępowania podatkowego, ale nie samodzielnie, tylko w ramach zaskarżenia go w odwołaniu od decyzji na zasadzie art. 237 O.p. albo podlega kontroli sądowej, ale wyłącznie w ramach badania legalności decyzji kończącej postępowanie podatkowe w sprawie, w której takie wyłączenie miało miejsce. Taki pogląd wyrażany jest obecnie w orzecznictwie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2332/19 (wyrok tezowany); z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 289/23; z 1 września 2023 r., sygn. akt I FSK 536/23; z 31 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 350/23 i I FSK 351/23; z 13 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1694/20; z 13 października 2022 r., sygn. akt I FSK 2115/19; z 10 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 596/22; z 10 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1028/22).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela argumentację prawną wyrażoną w przywołanych judykatach i obszernie posługuje się nią także w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W zakresie skarżenia postanowienia o odmowie umożliwienia stronie lub kontrolowanemu (gdy chodzi o prowadzoną kontrolę skarbową lub celno-skarbową) zapoznania się z określonymi dokumentami, nie może być weryfikowana prawidłowość wydanego na podstawie art. 179 § 1 O.p. rozstrzygnięcia o wyłączeniu tych dokumentów z akt sprawy/akt kontroli ze względu na przesłankę interesu publicznego. Wyłączenie takie stanowi wypowiedź w kwestii procesowej wynikłej w toku postępowania podatkowego/kontroli skarbowej lub celno-skarbowej, a z uwagi na ustawowy brak zaskarżalności postanowienia w tym przedmiocie, ewentualne weryfikowanie jego poprawności odbywa się na innych zasadach niż postanowień zaskarżalnych w drodze zażalenia.

Według przepisów Ordynacji podatkowej adekwatnych dla niniejszej sprawy, stosowanych odpowiednio z uwagi na art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a mianowicie art. 178 § 1 zdanie pierwsze O.p. strona (tu i dalej rozumiana również jako "kontrolowany") ma prawo wglądu w akta sprawy (tu i dalej rozumiane również jako "akta postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej"), sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń; nadto strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy, o czym stanowi § 3 tego artykułu. Z kolei w myśl art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 tej ustawy nie stosuje się do dwóch grup dokumentów, a mianowicie: - znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne oraz - do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Natomiast art. 179 § 2 O.p. stanowi, że odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1 tego artykułu, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, następuje w drodze postanowienia na które – zgodnie z jego § 3 – służy zażalenie.

Z regulacji prawnych zawartych w O.p. w art. 179 § 1 w związku z art. 216 § 1 ("W toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia.") i § 2 ("Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.") oraz w art. 179 § 2 O.p., które są stosowane odpowiednio w postępowaniu kontrolnym organu kontroli skarbowej (kontroli celno-skarbowej) wynika, że ustawodawca w omawianym zakresie na tle realizacji przez stronę prawa wglądu do akt sprawy i wykonywania w związku z nimi określonych czynności, przewidział możliwość wydawania odrębnych postanowień dwóch kategorii.

Mianowicie są to: po pierwsze - postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 1 in fine w związku z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydaje je organ prowadzący postępowanie kontrolne (kontrolę celno-skarbową) także w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS; po drugie - postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne znajdującymi się w aktach sprawy (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 2 w związku z § 1 ab initio oraz w związku z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydaje je organ prowadzący postępowanie kontrole (kontrolę celno-skarbową) także w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS), jak również postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z innymi dokumentami niż dokumenty zawierające informacje niejawne znajdujące się w aktach sprawy, które to inne dokumenty organ wyłączy z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, czyli w istocie z dokumentami niestanowiącymi już, przez wzgląd na owo wyłączenie, elementu składowego akt sprawy (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 2 w związku z § 1 in fine oraz w związku z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydaje je organ prowadzący postępowanie kontrolne (kontrolę celno-skarbową) także w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS). W przypadku obu postanowień odmownych, odmowa może również dotyczyć sporządzania ze wskazanych dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów.

Przy uwzględnieniu przepisów art. 236 § 1 O.p. ("Na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi.") i art. 237 O.p. ("Postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji."), a także art. 179 § 3 O.p. ("Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie."), stwierdzić należało, że zaskarżeniu w drodze zażalenia podlega tylko postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p., czyli postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami (tzn. dokumentami zawierającymi informacje niejawne albo dokumentami wyłączonymi z akt sprawy) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów.

Natomiast na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p., czyli postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, ustawa zażalenia nie przewiduje. Postanowienie w tym przedmiocie może więc zostać zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji, o ile jego wydanie będzie miało miejsce na etapie jurysdykcyjnego postępowania pierwszoinstancyjnego. Postanowienie takie nie podlega zatem samodzielnemu zaskarżeniu.

Ukształtowana w ten sposób struktura i zakres przedmiotowy postanowień z art. 179 O.p., czyli postanowienia niezaskarżalnego z art. 179 § 1 in fine O.p. oraz postanowień zaskarżalnych z art. 179 § 2 w związku z § 3 O.p. sprawia, że inaczej kształtuje się ewentualna sądowa kontrola ich legalności.

Zgodnie bowiem z art. 3 § 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1), postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie (pkt 2 ab initio) oraz inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem jednak aktów lub czynności podjętych w ramach postępowań określonych w dziale IV "Postępowanie podatkowe" Ordynacji podatkowej, czy postępowań, o których mowa w dziale V rozdziale 1 "Kontrola celno-skarbowa" ustawy o KAS.

Oznacza to, że w przypadku wydania na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy/akt postępowania kontrolnego lub z akt kontroli celno-skarbowej ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, skutkującego względem tych dokumentów pozbawieniem strony/kontrolowanego możliwości skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 178 § 1 i § 3 O.p., sądowa weryfikacja prawnej zasadności tego rodzaju aktu (wyłączenia) oraz ocena znaczenia tej czynności procesowej dla wyniku sprawy podatkowej nastąpić może jedynie w ramach zaskarżenia decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Odbywa się to na zasadzie kontroli działalności administracji publicznej przez sąd administracyjny w sprawach skarg, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. Wówczas możliwe i konieczne staje się dokonanie oceny prawidłowości ustaleń i zapatrywań organu co do przyjętego przez niego istnienia interesu publicznego jako przesłanki przemawiającej za wyłączeniem danych dokumentów z akt sprawy, w tym z akt kontroli celno-skarbowej, i w konsekwencji skonfrontowania tego wyłączenia z poszanowaniem zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz wpływu owego wyłączenia na wynik sprawy podatkowej załatwionej wydaną decyzją. W ten sposób zastosowane przez organ ograniczenie w prawach strony, w tym na etapie posiadania statusu kontrolowanego, nie pozostaje poza przedmiotem kontroli sądowej. Taka kontrola jest wówczas realizowana w drodze pośredniej w granicach sprawy inicjowanej skargą na decyzję, a to przez wzgląd na brak możliwości samoistnego zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia na które nie przysługuje zażalenie, wydanego przy tym w toku postępowania kontrolnego (kontroli celno-skarbowej).

Z podobną sytuacją procesową mamy do czynienia między innymi w odniesieniu do innych niezaskarżalnych postanowień, jak na przykład o odmowie przeprowadzenia dowodu czy wydawanych w innych jeszcze kwestiach powstałych w toku postępowania podatkowego, kończonego wydaniem decyzji podatkowej.

Natomiast postanowienie o odmowie umożliwienia stronie/kontrolowanemu zapoznania się z określonymi dokumentami (tj. zawierającymi informacje niejawne albo wyłączonymi przez organ z akt sprawy/akt kontroli) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, które są wydawane na podstawie art. 179 § 2 O.p., podlegają samodzielnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego w ramach art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., jako mieszczące się w grupie postanowień na które służy zażalenie.

W sytuacji zatem, gdy skargą zostanie zaskarżone postanowienie o odmowie umożliwienia stronie/kontrolowanemu zapoznania się z dokumentami, które uprzednio w drodze odrębnego postanowienia zostały wyłączone przez organ z akt sprawy/akt kontroli celno-skarbowej ze względu na interes publiczny, zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p.

Przysługujący wówczas środek zaskarżenia sądowego, będący konsekwencją przewidzianego w art. 179 § 3 O.p. zażalenia na tego rodzaju postanowienie odmowne, nie może być równocześnie wykorzystany do weryfikacji i oceny prawidłowości postanowienia orzekającego o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy/akt postępowania kontrolnego lub akt kontroli celno-skarbowej ze względu na interes publiczny. Oznacza to, że postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 O.p. w odniesieniu do dokumentów, o których mowa w § 1 in fine tego artykułu, ma charakter wtórny, następczy i zależny od zakresu treściowego postanowienia, które wcześniej podjęte zostało na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p., posiadając jednocześnie odmienny przedmiot rozstrzygania.

Postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, mimo że determinuje konieczność wydania w ramach art. 179 § 2 O.p. postanowienia odmownie załatwiającego wniosek strony/kontrolowanego zawierający żądanie umożliwienia zapoznania się z takimi dokumentami, nie podlega kontroli sądowej w sprawie ze skargi na tego rodzaju postanowienie odmowne. Kognicja sądu administracyjnego w takiej sprawie, tj. ze skargi na zaskarżalne postanowienie przewidziane w art. 179 § 2 O.p., jest ograniczona do oceny czy dokumenty, których dotyczy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, są dokumentami objętymi zapadłym już postanowieniem o ich wyłączeniu z akt sprawy/akt postępowania kontrolnego lub akt kontroli celno-skarbowej ze względu na interes publiczny, wydanym na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. Natomiast nie obejmuje ona badania zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia – jak opisano powyżej – podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w którym doszło do tego rodzaju wyłączenia.

Z tych względów przychylić się zatem należało do prezentowanego już w przywołanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska, że w granicach danej sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 ab initio w związku z art. 3 § 2 pkt 2 ab initio P.p.s.a., w przypadku skargi na wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przez organ z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, nie mieści się kontrola postanowienia, które zapadło w przedmiocie tego wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 in fine w związku z art. 216 O.p. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2332/19; z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 289/23; z 1 września 2023 r., sygn. akt I FSK 536/23; z 31 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 350/23 i I FSK 351/23).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie dostrzega jednak, że dawniejsze orzecznictwo prezentowało podejście rozszerzonego badania legalności odmowy udostępnienia akt sprawy, w ramach którego ocena legalności postanowienia o odmowie wglądu w dokumenty wyłączone już z akt odrębnym postanowieniem ze względu na interes publiczny, obejmuje również kwestię merytorycznego badania i oceny wystąpienia owego interesu oraz jego odpowiedniego wykazania/umotywowania w tym postanowieniu odmownym (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 28 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2311/19; 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1520/19 i z 3 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 1835/14).

Taką koncepcję wyraża też zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie popełnił błędu aprobując stanowisko organów podatkowych, że dobro śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w R. mieści się w zakresie "interesu publicznego" uzasadniającego wyłączenie jawności dokumentu wobec podatnika z przyczyn wskazanych w treści wyroku.

Biorąc pod uwagę stan niniejszej sprawy oraz przedstawione wyżej wywody prawne, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrok oddalający skargę na postanowienie DIAS utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie udostępnienia materiałów dowodowych w toku postępowania kontrolnego nie mógł podlegać uchyleniu w ramach zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.

Należy stwierdzić niezasadność zarzutów kasacyjnych odwołujących się do naruszenia art. 179 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 178 § 1 O.p. w zw. z art. 179 § 1 O.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi i tym samym nieuchylenie zaskarżonego postanowienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej konfiguracji procesowej, jak występująca w analizowanej sprawie, dla właściwego umotywowania orzeczenia o odmowie udostępnienia spółce (kontrolowanemu) wglądu w konkretne dokumenty, których jawność wyłączono z akt postępowania kontrolnego, wystarczające było przywołanie tylko okoliczności w postaci istnienia postanowienia o wyłączeniu tych dokumentów z akt kontroli ze względu na interes publiczny. W uzasadnieniu postanowienia odmownego dopuszczalne było dodatkowe przywołanie, jak została zidentyfikowana przesłanka interesu publicznego w ramach wydanego przez organ postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt kontroli. Podkreślić jednak trzeba, że wypowiedź na tej płaszczyźnie formułowaną w postanowieniu z art. 179 § 2 O.p. należy postrzegać wyłącznie jako mającą li tylko charakter relacyjny z treści postanowienia o wyłączeniu (o ile jest ono – przez wzgląd na zasadę ogólną przekonywania – opatrzone dodatkowo uzasadnieniem, bo jako postanowienie niezaskarżalne w drodze zażalenia takowego formalnie nie musi posiadać – a contrario art. 217 § 2 O.p.), a nie jako własny motyw postanowienia odmownego.

Dla oceny legalności postanowienia odmownego nie było niezbędne prowadzenie rozważań, które miały wykazać wystąpienie interesu publicznego przemawiającego za wyłączeniem z akt określonych dokumentów. Ta materia wykraczała poza zakres postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej KAS. Skoro zatem organ pierwszej instancji postanowieniem z 19 marca 2019 r. uchylił dla strony jawność protokołu przesłuchania świadka K. C. z uwagi na interes publiczny, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p związany z dobrem śledztwa. to nie mógł już zostać udostępniony Spółce do zapoznania się w oczekiwanym tj. pełnym zakresie.

Podsumowując, stwierdzić należało, że w sprawie ze skargi na postanowienie o odmowie umożliwienia spółce zapoznania się z dokumentami nie była niezbędna analiza zasadności wyłączenia z akt kontroli tych dokumentów z powołaniem się na interes publiczny. Taka weryfikacja może nastąpić podczas ewentualnej kontroli sądowej uruchomionej wobec decyzji ostatecznej kończącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT objętego zakresem postępowania kontrolnego prowadzonego w tej sprawie w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej KAS, o ile dojdzie do jej wydania.

Sąd pierwszej instancji wyraził w skarżonym wyroku ocenę zasadności wyłączenia jawności dokumentu z powołaniem się na interes publiczny i nie ma podstaw doszukiwanie się błędów w tej ocenie.

Postanowienie odmowne organu pierwszej instancji i postanowienie utrzymujące je w mocy, zawierały wystarczające uzasadnienia wymagane przepisem art. 217 § 2 O.p. Co najważniejsze w ich uzasadnieniach przywołano postanowienie organu o wyłączeniu z akt kontroli z uwagi na interes publiczny tych dokumentów. Już sama ta okoliczność była wystarczającym motywem do wydania postanowienia odmownego wobec spółki, nawet bez konieczności relacjonowania jak rozumiał interes publiczny organ wydający to wcześniejsze postanowienie o wyłączeniu. Tym bardziej owego interesu nie musiał dowodzić i analizować organ pierwszej instancji i DIAS w postanowieniach wydanych w granicach sprawy objętej skargą, gdyż nie mieściło się to w zakresie motywów koniecznych i właściwych dla przedmiotu orzekania tych organów.

Nie jest też uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć zgoła odmiennego niż oczekiwane przez stronę. Wydane orzeczenie poddaje się także kontroli instancyjnej.

Wbrew twierdzeniu kasatora uzasadnienie skarżonego wyroku odnosi się do realiów niniejszej sprawy. Sąd pierwszej instancji w ocenie prawnej wyjaśnił, z jakich powodów uznaje niezasadność zarzutów naruszenia art. 179 § 1, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z merytoryczną oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku nie mogło być podstawą do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Wobec braku wniosku organu nie orzeczono zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Włodzimierz Gurba Marek Olejnik Małgorzata Niezgódka-Medek

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA