Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 176/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1; art. 191; art. 210 § 1 pkt 6; art. 220 § 1 i 2; art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 73 ust. 1  (Dz. U. z 2019 r., poz. 1169)
journal: Dz.U. 2018 poz 167
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Ibrom Sędziowie: WSA Jerzy Drwal WSA Iwona Tchórzewska (sprawozdawca) Protokolant: Sekretarz sądowy Sylwia Bałaban po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 3 września 2019 r. sprawy ze skargi F. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2019 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania F. W., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...] w sprawie określenia kwoty długu celnego.

Podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji stanowiły następujące ustalenia:

W dniu 1 czerwca 2018 r. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Chin towar – T-shirty z tkaniny poliestrowej w ilości 87.500 sztuk, zaklasyfikowany do kodu CN 6109 90 90, z zastosowaniem procedury uproszczonej przez wpisanie towarów do ewidencji pozycja 74 - powiadomienie nr [...]. Wartość ogólną towaru zadeklarowano w kwocie 114.826,25 USD na podstawie faktury nr [...] z dnia 7 maja 2018 r., warunki dostawy [...], z cenami jednostkowymi: 1,2971 USD za sztukę (Tshirt w rozmiarze M-L) oraz 1,3971 USD za sztukę (T-shirt w rozmiarze XL).

W dniu 8 czerwca 2018 r. zostało przyjęte zgłoszenie celne uzupełniające - SAD Nr [...] Zgłoszenia celnego dokonano m.in. na podstawie: faktury nr [...] z dnia 7 maja 2018 r. na ogólną wartość 114.826,25 USD, wystawioną przez G. . Ltd, Guangzhou Chiny na - M. F. W., W.; oświadczenia dotyczącego zagranicznych i krajowych kosztów transportu zadeklarowanych w kwotach fracht kolejowy – 4.300 USD, dowóz krajowy – 1.400 zł, list przewozowy SMGS. Do obliczenia kwoty długu celnego zastosowano stawkę celną w wysokości 12%.

Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. przyjął złożone przez F. W. zgłoszenie celne i w trybie art. 188 UKC przystąpił do jego weryfikacji. Organ celny powziął wątpliwości co do zadeklarowanej wartości transakcyjnej towaru. Na podstawie danych dostępnych w systemach zawierających ceny towarów podobnych określono różnicę w wysokości 83.373 zł pomiędzy kwotą należności celno-podatkowych zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym, a kwotą obliczoną na podstawie cen z materiałów porównawczych. Po wezwaniu importera do złożenia zabezpieczenia i jego wpłaceniu towar zwolniono w dniu 8 czerwca 2018 r. W dniu 2 czerwca 2018 r. pobrano próbki towaru – po jednej sztuce odzieży każdego wzoru. Pismem z dnia 2 czerwca 2018 r. organ celny wezwał stronę do przedstawienia umowy handlowej oraz potwierdzenia zapłaty za sprowadzony towar. W odpowiedzi F. W. przedstawił Porozumienie do umowy ramowej nr [...] z dnia 25 października 2017 r. dotyczące produkcji materiałów marketingowych, zawarte w dniu 13 marca 2018 r. pomiędzy L. P. Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w G., a H. W. Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w W., na wytworzenie i dostarczenie koszulek sportowych w liczbie 400.000 sztuk, zgodnie ze szczegółowymi ustaleniami zawartymi w załącznikach. Jako importer, to jest podmiot który dokona wprowadzenia towarów na terytorium UE, został wyznaczony podwykonawca M. R. prowadzący działalność gospodarczą pod firma [...] "M.-P." M. R. z siedzibą w Z. W.. Firma [...] F. W. jest dostawcą dla agencji obsługującej L. P. Sp. z o.o.

W dniach 19 i 20 czerwca 2018 r. F. W. nadesłał w formie elektronicznej wyjaśnienia i dodatkowe dokumenty: fakturę pro forma nr [...] z dnia 20 marca 2018 r., dotyczącą całej zamówionej partii towaru w ilości 400.000 sztuk, opiewającej na 529.462,00 USD oraz polecenia 5 przelewów: potwierdzenie płatności wychodzącej nr [...] z dnia 20 marca 2018 r. na kwotę 52.083,70 USD tytułem "invoice no. [...]"; potwierdzenie zaplanowanej płatności nr [...] z dnia 28 marca 2018 r. na kwotę 208.334,80 USD tytułem "invoice no. [...]"; potwierdzenie płatności wychodzącej nr [...] z dnia 27 kwietnia 2018 r. na kwotę 32.922,50 USD tytułem "invoice no. [...]"; potwierdzenie płatności wychodzącej nr [...] z dnia 4 maja 2018 r. na kwotę 57.500,00 USD tytułem "invoice no. [...]"; potwierdzenie płatności wychodzącej nr [...] z dnia 11 maja 2018 r. na kwotę [...]USD tytułem "invoice no. [...]; potwierdzenie płatności wychodzącej nr [...] z dnia 15 maja 2018 r. na kwotę 121.621,00 USD tytułem "invoice no. [...]".

Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. uzyskał informację, że w M. Urzędzie Celno-Skarbowym w W. jest prowadzone postępowanie weryfikacyjne w sprawie wartości celnej koszulek T-shirt zaimportowanych przez F. W. według zgłoszenia celnego [...] z dnia 5 czerwca 2018 r. (zgłoszenie uzupełniające nr OGL [...] z dnia 11 czerwca 2018 r.).

Oba zgłoszenia celne, to jest nr OGL [...] z dnia 8 czerwca 2018 r. oraz nr OGL [...] z dnia 11 czerwca 2018 r. obejmują część jednego zamówienia wynikającego z umowy ramowej nr [...] z dnia 25 października 2017 r., którą zawarto w celu wytworzenia i dostarczenia spółce L. P. koszulek sportowych w łącznej liczbie 400.000 sztuk.

W odpowiedzi na wezwanie skierowane do M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. Oddział Celny Towarowy I w W. przekazał Naczelnikowi L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. opinię rzeczoznawcy J. Z. z dnia 5 września 2018 r. dotyczącą wartości towaru, wraz z dokumentacją dołączoną do zgłoszenia celnego uzupełniającego nr [...] ([...]).

Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. powiadomił F. W. o kwocie długu celnego w wysokości 7.922 zł i wezwał do jej uiszczenia. Wartość celna została ustalona na podstawie art. 74 ust. 3 UKC metodą ostatniej szansy w oparciu o wartość rynkową koszulek określoną w opinii z dnia 5 września 2018 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji F. W. wniósł o jej zmianę i ustalenie wartości celnej zgodnie z wartością zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym. Skarżący zarzucił:

1) błędne określenie wartości celnej w oparciu o opinię biegłego, która została wydania w oparciu o dane nie będące wynikiem wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłą oraz z uwagi na fakt, że opinia została wydana w toku innego postępowania;

2) naruszenie art. 70 ust. 1 UKC, poprzez jego niezastosowanie;

3) naruszenie art. 74 ust. 3 UKC, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy wartość celna mogła zostać ustalona w oparciu o wartość transakcyjną;

4) naruszenie art. 144 ust. 2 lit. g) Rozporządzenia delegowanego Komisji nr 2015/2447, poprzez ustalenie wartości celnej w oparciu o arbitralne i fikcyjne wartości;

5) błędne uznanie za miarodajne zgłoszeń celnych z systemu Alina, w sytuacji, gdy dotyczyły one mniejszej ilości, niż w przypadku towaru zamówionego przez skarżącego;

6) posłużenie się treścią decyzji wydanej w innej sprawie;

7) błędne przyjęcie, iż w cenie transakcyjnej towaru zawarty jest transport, w sytuacji, gdy koszt ten spoczywał na importerze, a nie na producencie.

W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że wątpliwości organu celnego co do wartości celnej importowanego towaru nie były uzasadnione i nie zostały potwierdzone w toku postępowania. Wskazane w decyzji organu pierwszej instancji dane z systemu Alina dotyczą importu koszulek w ilościach: 77.989 sztuk, 11.956 sztuk, 16.600 sztuk, 18.080 sztuk oraz 68.355 sztuk, podczas gdy zgłoszenie celne objęte niniejszym postępowaniem dotyczy zamówienia opiewającego na 400.000 sztuk koszulek. Skarżący zaznaczył, że przed złożeniem przedmiotowego zamówienia zwrócił się o oferty do kilku producentów z Chin. Oferty, które otrzymał, były droższe od oferty z Guangzhou, na którą się zdecydował. Skarżący zarzucił, że opinia biegłego nie została sporządzona na potrzeby niniejszego postępowania. Wprawdzie dotyczyła jednej z partii w ramach tego samego zamówienia, jednak została ona dostarczona drogą [...], a nie kolejową. Ponadto opinia nie wskazuje na żadne wiadomości specjalne, biegła nie była w stanie oszacować wartości towarów w oparciu o jakąkolwiek metodę badawczą, w tym metodę porównawczą. W sposób nieuprawiony przyjęła marżę hurtowego sprzedawcy. Skoro opinia nie wskazuje na żadne wiadomości specjalne, tym samym określenie wartości celnej na podstawie opinii skutkowało przyjęciem w decyzji fikcyjnej wartości celnej towarów. Przeprowadzone postępowanie nie pozwala na określenie wartości celnej w sposób inny, niż wartość transakcyjna.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił odwołania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Metoda wartości transakcyjnej jest podstawową metodą ustalania wartości celnej przywożonych towarów i tylko w ściśle określonych sytuacjach organy celne mogą odstąpić od stosowania tej metody.

Stosownie do art. 140 RW w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC, mogą wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC (art. 140 ust. 2 RW). Przepis art. 140 RW uprawnia organ celny, w razie powzięcia wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę określoną w art. 70 UKC, do pominięcia metody wartości transakcyjnej i zastosowania innej metody, wskazanej w art. 74 UKC. Przy tym organowi celnemu przysługuje uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej.

Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie podstawą do zastosowania art. 140 RW jest:

1) porównanie zadeklarowanej wartości transakcyjnej towaru z cenami podobnych towarów będących przedmiotem importu w oparciu o ogólnopolską bazę danych Alina;

2) dane pochodzące z Eurostatu zawierające średnie ceny towarów sprowadzanych z Chin.

Analiza danych w ogólnopolskiej bazie danych Alina, zawierającej ceny transakcyjne towarów sprzedanych w celu wywozu do Unii wykazała, że w przypadku T-shirtów ceny podobnych towarów importowanych w zbliżonym okresie w podobnych ilościach są wyższe od cen zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym, a mianowicie wynoszą:

- 1,84 USD/szt. - [...] z dnia 12 lutego 2018 r., koszulki piłkarskie z dzianiny 100% poliester, 77.989 szt., warunki dostawy FOB NINGBO;

- 2,85 USD/szt. - [...] z dnia 1 marca 2018 r. koszulka sportowa męska dziana 100% poliester, 11.956 sztuk, warunki dostawy FOB XIAMEN;

- 2,19 USD/szt. - [...] z dnia 14 maja 2018 r., koszulki T-shirt z poliestru, 16.600 sztuk, warunki dostawy FOB Shanghai;

- 2,43 USD/szt. - [...] z dnia 11 lipca 2018 r., T-shirty dziane chłopięce, męskie, damskie z poliestru, 18.080 sztuk, warunki dostawy FOB XIAMEN;

- 2,07 USD/szt. - [...] z dnia 31 lipca 2018 r. koszulki chłopięce męskie, damskie z poliestru - 68.355 sztuk, warunki dostawy FOB XIAMEN.

Do porównania cen koszulek objętych kodem CN 6109 90 90 sprowadzonych z Chin organ celny wykorzystał także dane z systemu Eurostat, zawierającego średnie ceny jednostkowe wszystkich towarów wprowadzonych na obszar celny Unii Europejskiej. Z danych z Eurostatu wynika, że średnie ceny towaru importowanego z Chin do Unii Europejskiej kształtowały się następująco:

- marzec 2018 r. - 13,67 EUR/kg;

- kwiecień 2018 r. - 16,60 EUR/kg;

- maj 2018 r. - 17,74 EUR/kg;

- czerwiec 2018 r. - 14,59 EUR/kg;

- lipiec 2018 r. - 16,52 EUR/kg.

Mając na uwadze ceny zadeklarowane przez skarżącego w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, a mianowicie T-shirt - 1,2971 USD/szt. (74.200 szt.) i 1,3971 USD/szt. (13.300 szt.), po przeliczeniu ceny za 1 kilogram - 9,75 USD, w ocenie organu odwoławczego powstały wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 70 UKC. Wątpliwości takie mogą wystąpić, gdy zadeklarowana cena transakcyjna jest niska, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Różnice pomiędzy cenami pochodzącymi z ogólnopolskiej bazy Alina oraz średnimi cenami koszulek pochodzącymi z Eurostatu, a zadeklarowaną wartością transakcyjną uzasadniają wątpliwości organów celnych co do wiarygodności zadeklarowanej wartości transakcyjnej. Zgromadzony materiał dowodowy uprawniał do odstąpienia od ustalenia wartości celnej towaru metodą określoną w art.70 UKC.

Faktura nr [...] z dnia 7 maja 2018r. nie może być traktowana jako wiarygodny dokument w zakresie uwidocznionych w niej cen jednostkowych towaru 1,2971 USD/szt. (T-shirt w rozmiarze M-L), 1,3971 USD/szt. (T-shirt w rozmiarze XL). Przedstawiona faktura pro forma nr [...] z dnia 20 marca 2018r. na kwotę 529.462,00 USD obejmuje 400.000 sztuk T-shirtów. Natomiast faktury handlowe nr [...] z dnia 7 maja 2018 r., na kwotę 114.826,25 USD, nr [...] z dnia 11 maja 2018 r. na kwotę 113.496,25 USD, nr [...] z dnia 23 maja 2018 r., na kwotę 193.256,43 USD, nr [...] z dnia 23 maja 2018 r., na kwotę 42.038,07 USD zostały wystawione na łączną sumę [...] USD za łączną ilość 350.100 sztuk T-shirtów. Z powyższego wynika, że faktury od nr [...] do nr [...] obejmowały mniejszą ilość towaru i jego wartość, niż wynikało to z faktury pro forma [...] z dnia 19 marca 2018 r.

W związku ze złożonymi przez stronę dokumentami potwierdzenia płatności organ odwoławczy wskazał że:

- tytułem płatności za fakturę nr [...] zostały przedstawione potwierdzenia płatności w łącznej kwocie 350.841,00 USD (natomiast faktura handlowa nr [...] z dnia 7 maja 2018 r., na kwotę 114.826,25 USD);

- tytułem płatności za fakturę nr [...] przedstawiono potwierdzenie płatności wychodzącej w wysokości 57.000 USD (natomiast faktura nr [...] z dnia 11 maja 2018 r. została wystawiona na kwotę 113.496,25 USD);

- tytułem płatności za fakturę nr [...] przedstawiono potwierdzenie płatności wychodzącej w wysokości 121.621,00 USD (natomiast faktura nr [...] z dnia 23 maja 2018 r. została wystawiona na kwotę 193.256,43 USD).

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wątpliwości co do wysokości zadeklarowanej przez stronę wartości transakcyjnej były uzasadnione, a zgromadzony materiał dowodowy uprawniał do odstąpienia od ustalenia wartości celnej towaru metodą określoną w art.70 UKC.

Organ podkreślił, że możliwość odmowy zastosowania metody wartości transakcyjnej może być skutkiem zakwestionowania wiarygodności (materialnej lub formalnej) informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej czy wynikać z braku odpowiednich dokumentów, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego.

Odnosząc się do zarzutu, iż dane z systemu Alina nie mogą być uznane za podobne, gdyż dotyczą importu koszulek w ilościach: 77.989, 11.956, 16.600, 18.080 oraz 68.355 sztuk, podczas gdy zgłoszenie celne objęte postępowaniem dotyczy zamówienia 400.000 sztuk koszulek, organ odwoławczy podniósł, że zgłoszenia celne z bazy danych Alina posłużyły do zakwestionowania wartości transakcyjnej zadeklarowanej w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie dotyczącym problematyki stosowania zastępczych metod ustalania wartości celnej, przy wyborze materiału do analizy porównawczej należy kierować się takimi kryteriami jak: podobny rodzaj towaru (objęty tym samym kodem CN), podobna ilość, renoma, zbliżony przedział czasowy, ten sam kierunek handlu, takie same warunki dostawy, podobna ilość towaru objęta zgłoszeniem celnym, jak i podobna ilość tego rodzaju w zgłoszeniu. Organ celny porównuje podobną ilość towaru wynikającą z konkretnej dostawy, to jest konkretnego zgłoszenia celnego. Transakcja dokonana przez skarżącego, jak i transakcje wynikające z materiału porównawczego są porównywalne w zakresie ilości. Przedmiotowe zgłoszenie celne dotyczy importu koszulek w łącznej ilości 87.500 sztuk, natomiast zgłoszenia celne z materiału porównawczego dotyczą importu w ilościach: 77.989 oraz 68.355 sztuk, to jest ilości porównywalnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru było ustalenie tej wartości przy zastosowaniu jednej z metod określonych w art. 74 UKC. Z uwagi na brak odpowiednich danych w przedmiotowej sprawie nie mogły znaleźć zastosowania zastępcze metody ustalenia wartości celnej określone w art. 74 ust. 2 UKC. W związku z tym do określenia wartości celnej towaru zastosowano metodę wyceny przewidzianą w art. 74 ust. 3 UKC (tzw. metodę "ostatniej szansy").

Wartość celna sprowadzonego towaru w wysokości 503.125 zł została ustalona przy uwzględnieniu hurtowej ceny rynkowej brutto koszulek T-shirt w wysokości 10,50 zł/szt., określonej w opinii biegłej J. Z. z dnia 5 września 2018 r. Po odliczeniu 12% cła, 23% podatku VAT oraz 32,62% zwyczajowej marży, wartość celna jednej koszulki została określona na kwotę 5,75 zł.

Organ wyjaśnił, że opinia została sporządzona zgodnie z postanowieniem Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W., który prowadził postępowanie weryfikacyjne w sprawie wartości celnej koszulek T-shirt zaimportowanych według zgłoszenia celnego dokonanego przez skarżącego, nr [...] z dnia 5 czerwca 2018 r. (zgłoszenie uzupełniające nr OGL [...] z dnia 11 czerwca 2018 r.). Wydając opinię biegła uwzględniła, że koszulki sprzedawane były wyłącznie w sieci stacji L. w promocyjnym programie lojalnościowym - cena uzależniona była od ilości punktów zebranych podczas zakupów paliw i produktów wskazanych w regulaminie promocji oraz, że podobne do ocenianych koszulki, tj. tematycznie związane z kibicowaniem piłkarskiej reprezentacji Polski na Mistrzostwach Świata w Piłce Nożnej w [...] sprzedawane były albo w sprzedaży promocyjnej związanej z ofertą konkretnych sieci handlowych, albo z zastosowaniem okolicznościowych, czyli wysokich i trudnych do oszacowania marż.

Wartość rynkowa koszulek została ustalona w oparciu o dokumenty uzyskane od F. W. w postaci faktury hurtowej sprzedaży koszulek nr [...] z dnia 13 czerwca 2018 r. na kwotę 4.427.550 zł (w tym koszulki na kwotę 4.200.000 zł – cena jednostkowa 10,50 zł i transport na kwotę 227.550 zł) oraz deklarację marży związanej ze sprzedażą wymienionych koszulek. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowe koszulki zostały wyprodukowane na specjalne zamówienie, posiadają nadruki logo marki i sprzedawane były wyłącznie w sieci stacji [...] w promocyjnym programie lojalnościowym. Nie odnotowano sprzedaży przedmiotowych koszulek poza siecią, na wolnym rynku. Dlatego też zasadnie biegła posłużyła się dokumentami uzyskanymi bezpośrednio od importera, to jest fakturą VAT z dnia 13 czerwca 2018 r., która odnosiła się bezpośrednio do przedmiotowych koszulek oraz deklaracją marży związanej ze sprzedażą koszulek.

Organ uznał za nietrafny zarzut skarżącego, że opinia nie została sporządzona na potrzeby niniejszego postępowania, gdyż dotyczy partii towaru dostarczonej transportem [...], nie zaś transportem kolejowym. Organ podkreślił, że oba zgłoszenia celne obejmują część jednego zamówienia, wynikającego z umowy ramowej nr [...] z dnia 25 października 2017 r., którą zawarto w celu wytworzenia i dostarczenia spółce L. P. koszulek sportowych w łącznej liczbie 400.000 sztuk. Dodatkowo faktura VAT nr [...] z dnia 13 czerwca 2018 r., która stała się podstawą ustalenia wartości rynkowej towaru, dotyczy sprzedaży koszulek na kwotę 4.200.000 zł (10,50 zł/szt.) i transportu na kwotę 227.550 zł. Faktura ta dotyczy wszystkich zaimportowanych koszulek w ilości 400.000 sztuk oraz kosztów transportu. Nie jest wyodrębniona cena koszulek transportowanych drogą [...], morską i kolejową. Zasadnie więc została przyjęta niezależnie od transportu cena koszulki 10,50 zł/szt. Ponadto w odpowiedzi na pytanie Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego biegła wyjaśniła, że hurtowa wartość rynkowa brutto przedmiotowych koszulek oszacowana na kwotę 10,50 zł zawiera koszty transportu towaru. Koszt transportu dla jednej sztuki to ok. 0,96 zł, a kwota ta obejmuje koszt dostawy z Chin do miejsca przeznaczenia w Polsce. Wobec tego Naczelnik L. Urzędu Celno- Skarbowego w B. P. ustalając wartość celną koszulek nie doliczył kosztów transportu, które zostały zadeklarowane w zgłoszeniu celnym. Wyjaśnienia biegłej wyraźnie wskazują, że cena rynkowa zawiera w sobie transport z Chin do miejsca przeznaczenia w Polsce.

F. W. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r., domagając się zmiany zaskarżonej decyzji i ustalenia wartości celnej zgodnie z wartością zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym, to jest wartością transakcyjną, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił:

1) błędne określenie wartości celnej importowanego towaru w oparciu o opinię biegłego nieprzydatną dla rozstrzygnięcia w sprawie, z uwagi na fakt niemożności dokonania przez biegłą ustaleń w zakresie cen towarów analogicznych do towarów objętych zgłoszeniem i wydanie opinii w oparciu o dane, które nie były wynikiem wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłą, a także z uwagi na fakt, iż opinia ta wydana została w toku innego postępowania, dotyczącego partii towarów dostarczonej transportem [...], nie koleją (tak jak w niniejszej sprawie) - a więc obarczoną błędem co do ustaleń w zakresie tego kosztu w niniejszym postępowaniu, czego organ celny w żaden sposób nie zweryfikował;

2) naruszenie art. 70 ust. 1 UKC, poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieokreślenie wartości celnej towarów w oparciu o ich cenę transakcyjną;

3) naruszenie art. 74 ust. 3 UKC, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy wartość celna mogła zostać ustalona w oparciu o wartość transakcyjną;

4) naruszenie art. 144 ust. 2 lit. g RW, poprzez ustalenie wartości celnej w oparciu o arbitralne i fikcyjne wartości przyjęte przez organ celny;

5) błędne uznanie za miarodajne wskazanych w decyzji informacji z bazy danych Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych Alina w sytuacji, gdy zgłoszenia te dotyczyły zdecydowanie mniejszych ilości koszulek, niż zamówienie, w ramach którego dostarczono towar objęty zgłoszeniem w niniejszej sprawie, żadne też ze zgłoszeń nie dotyczyło produkcji w Guangzhou (trzy zgłoszenia dotyczyły Xiamen, jedno Szanghaju i jedno Ningbo);

6) błędne przyjęcie, w ślad za opinią wydaną w toku postępowania przed Naczelnikiem M. Urzędu Celno-Skarbowego, iż w cenie transakcyjnej towaru zawiera się transport, w sytuacji gdy koszt ten, co wynika z posiadanych przez organ dokumentów, spoczywał na importerze, nie zaś na producencie - jednocześnie uwzględniono ten koszt w stawce wynikającej z transportu lotniczego (wyższej), w sytuacji, gdy przedmiotowe zgłoszenie dotyczy towarów transportowanych koleją;

7) błędne wskazanie, że całe zamówienie opiewało na 350.100 koszulek, nie zaś na 400.000 koszulek, gdy taką ilość sprzedano spółce L. P., czego organ nie kwestionuje oraz, że nie została uiszczona w całości cena w kwocie 529.462,00 USD dotycząca całego kontraktu, w sytuacji gdy organ dysponował potwierdzeniami wszystkich zrealizowanych płatności;

8) wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której z jednej strony organ rozpatruje dostawę objętą przedmiotowym zgłoszeniem celnym jako odrębną transakcję na potrzeby porównania z transakcjami z bazy danych, z drugiej zaś wskazuje, iż może posłużyć się opinią biegłej wydaną w innym postepowaniu, bo dotyczyło ono innej partii towarów z tego samego zamówienia objętego umową ramową z dnia 25 października 2017 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiot skargi w niniejszej sprawie stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. określającą kwotę długu celnego w wysokości 7922 zł, powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu – według powiadomienia nr [...] z dnia 1 czerwca 2018 r. oraz zgłoszenia celnego uzupełniającego nr [...] z dnia 8 czerwca 2018 r. – sprowadzonego z Chin towaru zaklasyfikowanego do kodu CN 6109 90 90, w postaci koszulek z tkaniny poliestrowej w ilości 87.500 sztuk. Wartość ogólną towaru zadeklarowano w kwocie 114.826,25 USD na podstawie faktury nr [...] z dnia 7 maja 2018 r., warunki dostawy [...], z cenami jednostkowymi: 1,2971 USD za sztukę (T-shirt w rozmiarze M-L) oraz 1,3971 USD za sztukę (T-shirt w rozmiarze XL).

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE. L Nr 269 z dnia 10 października 2013 r. - dalej jako "UKC") oraz rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. L 343.558 z dnia 29 grudnia 2015 r. - dalej jako "rozporządzenie wykonawcze" bądź "RW").

Jak stanowi art. 69 UKC, do celów stosowania wspólnej taryfy celnej oraz środków pozataryfowych, ustanowionych w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, wartość celna towarów określana jest zgodnie z przepisami art. 70 i 74.

Zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów (art. 70 ust. 1 i 2 UKC). Przy tym wartość transakcyjna stosowana jest pod warunkiem spełnienia wszystkich warunków wymienionych w art. 70 ust. 3 UKC.

Na mocy art. 140 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC (art. 140 ust. 2 RW).

W takiej sytuacji zastosowanie znajdują zastępcze metody ustalania wartości celnej określone w art. 74 UKC. Mianowicie, jak stanowi ustęp 1 tego artykułu, jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala się ją, stosując kolejno procedury z ust. 2 lit. a)-d), aż do pierwszej litery, na podstawie której możliwe będzie ustalenie wartości celnej towarów.

Przepis art. 141 RW stanowi, że do ustalania wartości celnej przywożonych towarów zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. a) lub b) kodeksu wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. Jeśli nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, wartość celną określa się na podstawie wartości transakcyjnej identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na innym poziomie handlu lub w innych ilościach. Wartość transakcyjną należy skorygować w celu uwzględnienia różnic wynikających z poziomu handlu lub ilości. Jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów identycznych lub podobnych, dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą z tych wartości.

Jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie ust. 1 art. 74 UKC, zgodnie z art. 74 ust. 3 UKC ustala się ją na podstawie danych dostępnych na obszarze celnym Unii z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych ze wszystkimi następującymi zasadami i przepisami ogólnymi: a) porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu; b) art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu; c) niniejszym rozdziałem.

Przepis art. 144 ust. 1 RW przewiduje, że przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 74 ust. 3 UKC dopuszczalna jest rozsądna elastyczność w stosowaniu metod określonych w art. 70 i art. 74 ust. 2 UKC (metoda wartości transakcyjnej i metody zastępcze), a ustalona w ten sposób wartość powinna opierać się w możliwie największym stopniu na wcześniej ustalonych wartościach celnych. Stosownie do art. 144 ust. 2 RW jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona zgodnie z ust. 1, stosuje się inne odpowiednie metody. W takim przypadku wartości celnej nie ustala się na podstawie którejkolwiek z następujących wartości lub metod: a) ceny sprzedaży na obszarze celnym Unii towarów wyprodukowanych na tym obszarze; b) systemu polegającego na przyjęciu na potrzeby ustalenia wartości celnej wyższej z dwóch alternatywnych wartości; c) ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu; d) kosztów produkcji innych niż wartość kalkulowana, która została ustalona dla towarów identycznych lub podobnych na podstawie art. 74 ust. 2 lit. d kodeksu; e) cen w wywozie do kraju trzeciego; f) minimalnych wartości celnych; g) arbitralnych lub fikcyjnych wartości.

W niniejszej sprawie w ocenie organów obu instancji wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do zadeklarowanej przez skarżącego F. W. wartości transakcyjnej sprowadzonego z Chin towaru w postaci 87.500 sztuk koszulek, a zgromadzony materiał dowodowy uprawniał do odstąpienia od ustalenia wartości celnej towaru metodą określoną w art. 70 UKC. Organy celne stwierdziły brak możliwości ustalenia wartości celnej towaru za pomocą metod wymienionych w art. 74 ust. 2 UKC z uwagi na brak odpowiednich danych. W konsekwencji organy celne zastosowały określoną w art. 74 ust. 3 UKC metodę ostatniej szansy, ustalając wartość celną sprowadzonego towaru na kwotę 503.125 zł. Za podstawę wyliczeń przyjęto hurtową cenę rynkową brutto koszulek T-shirt [...] zł/szt. Wskazana cena została określona w opinii z dnia 5 września 2018 r., sporządzonej przez biegłą J. Z. na potrzeby postępowania prowadzonego przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W., dotyczącego innej partii towaru sprowadzonego w ramach jednego zamówienia wynikającego z umowy ramowej z dnia 25 października 2017 r., zawartej w celu wytworzenia i dostarczenia L. P. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celach marketingowych koszulek sportowych w liczbie 400.000 sztuk. Po odliczeniu 12% cła, 23% podatku VAT oraz 32,62% marży wartość celna jednej koszulki została określona na kwotę 5,75 zł. Wskazując na opinię biegłej J. Z. organy stwierdziły, że wskazana w opinii wartość rynkowa brutto koszulki w kwocie 10,50 zł zawiera koszty transportu towaru z Chin do miejsca przeznaczenia w Polsce.

Skarżący, nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji, kwestionował zarówno samą zasadę odstąpienia od wartości transakcyjnej, jak i sposób ustalenia w okolicznościach sprawy wartości celnej towaru metodą przewidzianą w art. 74 ust. 3 UKC. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jako organ odwoławczy, podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P..

W związku z przedstawionym stanem faktycznym i prawnym sprawy podkreślić należy, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy celnej, polegające na właściwym zastosowaniu odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego zebrania materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia i oceny w myśl reguł wskazanych w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn zm.). Zadośćuczynienie owym regułom powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest zawierającego zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.

Wskazane wyżej przepisy zamieszczone w dziale IV Ordynacji podatkowej stosuje się do postępowań w sprawach celnych na mocy art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2019 r., poz. 1169).

Powyższe zasady odnoszą się do postępowania przed organami obu instancji. W świetle bowiem odpowiednio stosowanego art. 220 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej od decyzji organu celnego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ celny drugiej instancji wydaje decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 lub 2 Ordynacji podatkowej, a to w związku z odpowiednim stosowaniem tych przepisów na mocy art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne. Zatem organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej).

Przy tym rozstrzygając w sprawie organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (art. 234 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego).

Istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może się więc ograniczyć do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej np. jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej. Wymieniony organ jest bowiem obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę (Andrzej Kabat, Komentarz do art. 233 ustawy – Ordynacja podatkowa, System Informacji Prawnej LEX). Z chwilą zainicjowania postępowania przed organem drugiej instancji, w wyniku skutecznego wniesienia środka odwoławczego, powstaje zatem obowiązek powtórnego rozpatrywania i rozstrzygania tej samej sprawy. Wniesienie odwołania przenosi bowiem na organ drugiej instancji kompetencję do ponownego rozpoznania oraz merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w jej całokształcie. Uzasadnienie decyzji wydawanej przez organ odwoławczy winno nadto zawierać szczegółowe ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Prawidłowe uzasadnienie rozstrzygnięcia powinno bowiem umożliwiać stronie zapoznanie się z motywami, którymi kierował się organ, a także kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia przez sąd. Organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. W sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2014 r., I FSK 15/13, LEX nr 1449644).

W ocenie Sądu, zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego nie spełnia wskazanych powyżej standardów, wynikających ze znajdujących zastosowanie w sprawie celnej norm proceduralnych. Wydając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy w jej całokształcie, w szczególności nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie wyjaśnił w pełni podstaw swojego stanowiska oraz nie odniósł się w sposób rzeczywisty do przeciwnych argumentów podnoszonych przez skarżącego.

Zarzuty skarżącego w pierwszym rzędzie dotyczyły istnienia podstaw do przyjęcia uzasadnionych wątpliwości, o jakich mowa w art. 140 RW. W tym aspekcie wymaga podkreślenia, że występujący w przepisie art. 140 RW zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w danej sprawie stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie skarżący zarzucał, że wskazane przez organ ceny transakcyjne z bazy Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych Alina nie są właściwe do porównania z wartością wynikającą z przedmiotowego zgłoszenia celnego, gdyż dotyczą importu koszulek w ilościach: 77.989, 11.956, 16.600, 18.080 oraz 68.355 sztuk, podczas gdy zgłoszenie celne objęte postępowaniem dotyczy zamówienia opiewającego na 400.000 sztuk koszulek. Natomiast organ celny podkreślił, że zgłoszenia celne z materiału porównawczego dotyczące importu w ilościach: 77.989 oraz 68.355 sztuk są porównywalne, gdyż zgłoszenie celne w niniejszej sprawie dotyczy importu koszulek w łącznej ilości 87.500 sztuk. Organ celny zaznaczył, że porównuje podobną ilość towaru wynikającą z konkretnej dostawy, to jest konkretnego zgłoszenia celnego.

Trzeba jednak zauważyć, że w przywoływanych przez organ odwoławczy orzeczeniach, w których analizowana była problematyka stosowania zastępczych metod ustalania wartości celnej wskazywano, iż przy wyborze materiału do analizy porównawczej należy kierować się takimi kryteriami jak: podobny rodzaj towaru (objęty tym samym kodem CN), podobna ilość, renoma, zbliżony przedział czasowy, ten sam kierunek handlu, takie same warunki dostawy, podobna ilość towaru objęta zgłoszeniem celnym, jak i podobna ilość tego rodzaju w zgłoszeniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 928/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 174/14). Zatem obok podobnej ilości towaru objętej zgłoszeniem celnym oraz podobnej ilości tego rodzaju w zgłoszeniu, wskazywano także w pierwszym rzędzie na odrębną cechę w postaci ogólnej "podobnej ilości". Analogiczne stanowisko wyrażane było także w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (sprawy o sygnaturach: I FSK 1154/13, I GSK 328/13, I GSK 519/13, I GSK 701/13, I GSK 832/13, I GSK 833/13).

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przypisał istotne znaczenie okoliczności, iż zgłoszenie celne w niniejszej sprawie dotyczy importu koszulek w łącznej ilości 87.500 sztuk, zaś zgłoszenia celne z materiału porównawczego dotyczą importu w ilościach: 77.989 sztuk oraz 68.355 sztuk, co miałoby wskazywać na ich adekwatność do dokonania porównania cen. Jednocześnie jednak organ na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów ustalił, że oba zgłoszenia celne, to jest nr OGL [...] z dnia 8 czerwca 2018 r. oraz nr OGL [...] z dnia 11 czerwca 2018 r. obejmują część jednego zamówienia wynikającego z umowy ramowej nr [...] z dnia 25 października 2017 r., którą zawarto w celu wytworzenia i dostarczenia klientowi, to jest spółce L. P. koszulek sportowych w łącznej liczbie 400.000 sztuk.

Tym samym nie może być uznane za konsekwentne, spójne i przekonująco uzasadnione stanowisko organu odwoławczego, że transakcja objęta zgłoszeniem dokonanym przez skarżącego oraz wskazane transakcje z systemu Alina są porównywalne w zakresie ilości. Nie można nie dostrzec, iż z jednej strony organ rozpatrywał dostawę objętą przedmiotowym zgłoszeniem celnym jako odrębną transakcję na potrzeby porównania z transakcjami z bazy danych Alina, z drugiej zaś strony powoływał się na opinię biegłej wydaną w innym postępowaniu, podkreślając, że dotyczyło ono partii towarów z tego samego zamówienia objętego umową ramową z dnia 25 października 2017 r.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie odniósł się w żaden sposób do prezentowanej w toku postępowania, w piśmie z dnia 7 czerwca 2018 r., argumentacji F. W. o braku ekonomicznych podstaw do zaniżania przez skarżącego wartości towaru, w sytuacji gdy skarżący jest płatnikiem podatku dochodowego oraz podatku VAT, a towar po jego sprowadzeniu miał podlegać sprzedaży. Skarżący wskazywał, że zaniżenie wartości towaru spowodowałoby zapłacenie wyższego podatku dochodowego, którego stawka wynosi 19 %, przy 12 % stawce cła.

Organ odwoławczy nie przedstawił także w jasny sposób wniosków wysnutych z zestawienia przedstawionych przez stronę potwierdzeń płatności za faktury nr [...], nr [...] oraz nr [...], opisanych na stronie 9 decyzji, poprzestając na stwierdzeniu, że "w świetle powyższego w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie wątpliwości organu celnego pierwszej instancji co do wysokości zadeklarowanej przez stronę wartości transakcyjnej były uzasadnione a zgromadzony materiał dowodowy uprawniał do odstąpienia od ustalenia wartości celnej towaru metodą określoną w art. 70 UKC". Tymczasem, jak zasadnie podnosi skarżący, suma kwot w opisanych na stronie 9 decyzji potwierdzeniach płatności stanowi kwotę 529.462 zł, która jest zgodna z kwotą wskazaną w fakturze pro forma nr [...] z dnia 20 marca 2018 r.

Ponadto organ odwoławczy nie wyjaśnił także w sposób jednoznaczny kwestii czy określona w opinii biegłej J. Z. hurtowa wartość rynkowa brutto towaru w wysokości 10,50 zł za sztukę, przyjęta za podstawę ustalenia przez organ wartości celnej, zawiera albo też nie zawiera kosztów transportu towaru. Organ w tym kontekście stwierdził jedynie, że w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. do uzupełnienia opinii i udzielenia informacji, czy hurtowa wartość rynkowa brutto przedmiotowych koszulek T-shirt oceniona na kwotę 10,50 zł/szt. zawiera koszty transportu towaru, biegła skarbowa poinformowała, iż hurtowa wartość rynkowa brutto przedmiotowych koszulek T-shirt oszacowana na kwotę 10,50 zł zawiera koszty transportu towaru. Wysokość kosztów transportu dla jednej sztuki koszulek to ok. 0,96 zł, a kwota ta obejmuje koszt dostawy z Chin do miejsca przeznaczenia w Polsce. Przyjmując powyższe wyjaśnienie Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. ustalając wartość celną koszulek nie doliczył kosztów transportu, które zostały zadeklarowane w zgłoszeniu celnym. Organ odwoławczy podkreślił, że wyjaśnienia biegłej wyraźnie wskazują, iż cena rynkowa zawiera w sobie transport z Chin do miejsca przeznaczenia w Polsce.

Mimo podniesionych w odwołaniu zarzutów i argumentów skarżącego, który wskazując na rodzaj dostawy kwestionował objęcie ceną transakcyjną kosztów transportu koszulek, organ odwoławczy poprzestał na uzyskanym od Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. dokumencie obejmującym uzupełnienie opinii. Organ w tym kontekście pominął zaś okoliczność, że na fakturze hurtowej sprzedaży koszulek nr [...], stanowiącej załącznik nr 2 do opinii i podstawę ustalenia przez biegłą wartości rynkowej brutto pojedynczej koszulki, koszty transportu w kwocie 227.550 zł brutto ujęte są pod pozycją 2 faktury, odrębnie od podanej pod pozycją 1 faktury ceny 4000.000 sztuk koszulek w wysokości 4.200.000 zł brutto, to jest 10,50 zł brutto za jedną koszulkę. Organ odwoławczy nie wyjaśnił tej wątpliwości.

Z drugiej zaś strony, odpowiadając na zarzut skarżącego, iż opinia biegłej nie została sporządzona na potrzeby niniejszego postępowania i dotyczy partii towaru dostarczonego transportem [...], nie zaś transportem kolejowym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na treść opisanej wyżej faktury, zauważając, że dotyczy ona wszystkich zaimportowanych koszulek w ilości 400.000 sztuk, w fakturze podano koszty transportu i jednocześnie nie jest wyodrębniona cena koszulek transportowanych drogą [...], morską i kolejową.

Organ powołał się także na wskazany w uzupełnieniu opinii koszt transportu jednej koszulki w kwocie ok. 0,96 zł mimo, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika sposób określenia kosztu transportu w takiej wysokości, a zatem także ewentualnie przyjęty za podstawę obliczeń rodzaj środka transportu. W szczególności brak jakichkolwiek danych w tym zakresie w treści opinii i jej uzupełnieniu.

Trzeba przy tym zauważyć, że porównanie kosztów transportu wskazanych w fakturze stanowiącej załącznik do opinii z podaną w tej fakturze liczbą koszulek nie pozwala na uznanie, iż podany przez biegłą koszt transportu jednej koszulki stanowi wynik prostego działania matematycznego, jako iloraz tych wielkości.

W konsekwencji zaprezentowane przez organ odwoławczy stanowisko w zakresie spornej w sprawie kwestii kosztów transportu jest niespójne i nie znajduje dostatecznego oparcia w materiale dowodowym sprawy.

W tych okolicznościach działanie organu należy ocenić jako niezgodne z wymogami wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), prawidłowej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz prawidłowego uzasadnienia decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) w związku z art. 73 pkt 1 Prawa celnego.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższe wskazania i podejmie czynności w celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz rozważy zarzuty i argumenty podnoszone w toku postępowania przez skarżącego. Po ponownym wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego organ rozstrzygnie w sprawie wydając stosowną decyzję, przy uwzględnieniu zasady przewidzianej w art. 234 Ordynacji podatkowej, do którego odpowiedniego stosowania odsyła przepis art. 73 ust. 1 Prawa celnego.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.