Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2297/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150 § 1, art. 240 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1271/13 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2297/14

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r. , sygn. akt I SA/Gd 1271/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j., Dz. U. z 2016 roku, poz. 718) - dalej p.p.s.a. - oddalił skargę M.Z. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lipca 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2006 r. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 23 maja 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku określił M.Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2006 r. Decyzja ta została uznana za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015 roku, poz. 613) - dalej Ord. pod. - i wobec nie wniesienia odwołania stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Pismem z dnia 11 lutego 2013 r. M.Z., wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją, podnosząc, że nie z własnej winy nie brał udziału w tym postępowaniu, a wiedzę o istnieniu decyzji ostatecznej uzyskał w dniu 11 stycznia 2013 r. W uzasadnieniu wniosku skarżący zarzucił organowi, że w postępowaniu kontrolnym doręczenia pism następowały w trybie art. 150 Ord. pod., gdy tymczasem warunkiem tego trybu jest, by adresat mieszkał pod wskazanym adresem. Podatnik poinformował, że wyprowadził się wraz z rodziną z posesji na adres której dokonywano doręczeń ([...]), nie zamieszkuje tam od 6 lat, a jego miejscem zamieszkania jest M., ul. [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia 1 marca 2013 r. wznowił postępowanie w zakresie objętym złożonym wnioskiem. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego organ kontroli decyzją z dnia 15 maja 2013 r. odmówił uchylenia wskazanej decyzji ostatecznej z dnia 23 maja 2012 r. Decyzja odmawiająca została utrzymana w mocy decyzją tego organu z dnia 29 lipca 2013 r., w której to organ stwierdził, że brak udziału strony w postępowaniu był przez nią zawiniony, o czym świadczy niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.) dotyczącego aktualizacji danych, a także przepisów meldunkowych wynikających z art. 4-17 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (t.j. Dz. U. z 2006 r., nr 139, poz. 993 ze zm.). W ocenie organu, obowiązek wynikający z tych przepisów bezsprzecznie leżał po stronie podatnika i nikomu innemu winy za jego niedochowanie nie można przypisywać. Natomiast organ pierwszej instancji w toku postępowania podjął szereg czynności mających na celu ustalenie faktycznego miejsca zamieszkania strony, które potwierdziły, że był nim adres, na który dokonywano wysyłki pism (informacje pozyskane z Urzędu Skarbowego w M., Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego OT/M., Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Departamentu Spraw Obywatelskich Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, Starostwa Powiatowego w N.). Również dane wynikające z pism komorników sądowych przy sądach rejonowych w M. i O. sporządzane w 2007 r., a dotyczące zawiadomień o wszczęciu egzekucji wobec strony, wskazywały ten adres. Na decyzję z dnia 29 lipca 2013 r. skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod., art. 240 § 1 pkt 4 i art. 70 Ord. pod., a także art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd za prawidłową uznał ocenę wyrażoną przez organ podatkowy, iż w sprawie nie wykazano istnienia przesłanki uzasadniającej uchylenie, w wyniku wznowienia postępowania, ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji wymiarowej. Sąd zaznaczył, że kwestią sporną było właśnie ustalenie, czy skarżący nie brał udziału w postępowaniu bez własnej winy wobec zaniechania obowiązku zawiadomienia o zmianie adresu zamieszkania oraz wskazanego organom podatkowym adresu do korespondencji. W tej sytuacji za kluczową dla wyniku sprawy Sąd uznał ocenę skutków doręczenia korespondencji w sprawie wszczęcia postępowania, poszczególnych czynności w tym postępowaniu oraz wydanej w jego wyniku decyzji na dotychczasowy adres skarżącego tj. B., a nie obecnie podawany M., ul. [...]. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że istniały podstawy do kierowania korespondencji na pierwszy ze wskazanych adresów ze skutkiem doręczenia z art. 150 § 1 Ord. pod. Jak wskazał, skarżący rejestrując działalność gospodarczą i wypełniając formularz VAT-R, wskazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. adres [...], jako swoje miejsce zamieszkania oraz jako adres siedziby działalności gospodarczej. Adres ten jako miejsce zamieszkania skarżący wskazywał także w składanych rozliczeniach deklaracji VAT-7 oraz jako adres zameldowania w zgłoszeniach aktualizacyjnych NIP-1. Sąd dodał, że organ podatkowy prawidłowo ustalił, że również w kontaktach z innymi urzędami skarżący posługiwał się wspomnianym adresem. Świadczą o tym informacje pozyskane z Urzędu Skarbowego w M., Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego OT/M., Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Departamentu Spraw Obywatelskich Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, Starostwa Powiatowego w N.. Adres ten wynikał także z pism komorników sądowych przy sądach rejonowych w M. i O. prowadzących w 2007 r. egzekucje wobec skarżącego. Oceniając istnienie przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ord. pod., Sąd uznał, że nie można pominąć tych przepisów, które wprost i w sposób jednoznaczny nakładają na podatników prowadzących działalność gospodarczą, a do tej grupy zaliczał się skarżący, obowiązek aktualizacji danych dotyczących tej działalności. Sąd wskazał na art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w myśl, którego podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Sąd dodał, że również zgodnie z art. 96 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: ustawa VAT - jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik obowiązany jest zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Jeżeli natomiast podatnik zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego, co stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 6 tej ustawy). Sąd uznał, że do wymogów wynikających z tych przepisów skarżący się nie zastosował. Nie złożył w odpowiednim czasie zgłoszenia aktualizacyjnego zmieniającego jego dane co do miejsca zamieszkania, miejsca prowadzenia działalności oraz adresu do korespondencji i nie było to przeoczenie powodujące krótkie przekroczenie terminów, gdyż jak wskazuje strona, trwało ono co najmniej 6 lat. Zatem organ podatkowy prowadząc postępowanie nie mógł kierować korespondencji do skarżącego na inny adres, w tym na podawany na obecnym etapie postępowania, niż na adres do korespondencji wskazany przez samego skarżącego, skoro nie posiadał wiedzy o żadnym innym adresie strony. Sąd uznał zatem, że korespondencja w sprawie była kierowana na adres wskazany przez skarżącego i zasadnie przyjęto istnienie przesłanek jej doręczenia w oparciu o wskazane przepisy art. 150 Ord. pod. Przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ord. pod. zostałaby spełniona gdyby skarżący dopełnił w odpowiednim czasie wynikających z omówionych przepisów obowiązków w zakresie aktualizacji danych w zakresie miejsca zamieszkania, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz podanego wcześniej adresu do korespondencji. Sąd uznał za bezzasadne także te zarzuty, które wskazywały na naruszenie przepisów postępowania poprzez nie wyznaczenie dodatkowych terminów do zapoznania i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. 2.1 Skarżący w skardze kasacyjnej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił : 1. naruszenie przepisu art. 3 § 1 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. przejawiające się tym, że Sąd w wyniku nieprawidłowej kontroli legalności działań organów administracji publicznej nie zastosował środków ujętych w naruszonych przepisach i uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku w toku sprawy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym, że prawidłowo ustalił adres do doręczeń Skarżącego i dokonał wszelkich możliwych czynności by adres ten ustalić oraz prawidłowo zastosował tryb doręczenia zastępczego z art. 150 Ord. pod., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenie przepisu art. 3 § 1 i art. 145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 125 Ord. pod. przejawiające się tym, że Sąd w wyniku nieprawidłowej kontroli legalności działań organów administracji publicznej nie zastosował środków ujętych w naruszonych przepisach i uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działał wystarczająco wnikliwie i szybko posługując się najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, mimo że organ podatkowy do momentu wydania decyzji z dnia 23 maja 2012 r. nie ustalił prawidłowego adresu zamieszkania skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. naruszenie przepisu art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ord. pod. przejawiające się tym, że Sąd w wyniku nieprawidłowej kontroli legalności działań organów administracji publicznej nie zastosował ujętych w naruszonych przepisach środków i uznał, że skarżący nie wykazał, iż nie wziął udziału w postępowaniu w przedmiocie decyzji z dnia 23 maja 2012 r., którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2006 r. bez własnej winy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4. naruszenie przepisu art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 Ord. pod. przejawiające się tym, że Sąd w wyniku nieprawidłowej kontroli legalności działań organów administracji publicznej nie zastosował ujętych w naruszonych przepisach środków i uznał, że organ podatkowy prawidłowo dokonał doręczenia decyzji w trybie art. 150 § 1 Ord. pod., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku w piśmie z dnia 25 czerwca 2014 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami rozpoznawanej skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej, wskazując na naruszenie art. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami art. 122, art. 125, art. 150, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 4 Ord. pod., zarzucono Sądowi pierwszej instancji dokonanie nieprawidłowej kontroli legalności działania organów administracji publicznej. Sformułowane w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Wywiedziona ona została od wyroku, w którym kontroli Sądu poddana została decyzja organu podatkowego wydana w sprawie wznowienia postępowania podatkowego. Badając legalność zaskarżonej decyzji należało zatem mieć na względzie to, że wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, który toczy się w zakresie zbadania i oceny, czy w danej sprawie wystąpiły określone w art. 240 § 1 Ord. pod. kwalifikowane wady procesowe, stanowiące ustawowe przesłanki wznowienia postępowania. Przedmiotem tego postępowania nie może być powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, ale stworzenie prawnej możliwości wzruszenia ostatecznych decyzji organów podatkowych, których wydanie poprzedziło postępowanie dotknięte jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. np. wyroki NSA z 15 lutego 2007 r., II FSK 278/06; z 12 marca 2015 r., II FSK 265/13 oraz z 8 marca 2016 r., II FSK 305/14; dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) . Ocenie Sądu pierwszej instancji podlegały więc okoliczności, czy organ podatkowy prawidłowo ocenił wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ord. pod., na którą powoływał się skarżący żądając wznowienia postępowania. Rozważaniu podlegały jedynie aspekty prawne wzruszenia w trybie nadzwyczajnym ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2006 r. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone z godnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, iż kontrolując zgodność z prawem zakwestionowanej decyzji Sąd oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy oraz wyjaśnił w sposób przekonujący przesłanki orzeczenia opartego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął , że dla wznowienia postępowania z powodu przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 Ord. pod. niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wskazanie przez stronę swego braku zawinienia. W konsekwencji strona powinna powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły udział strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że takie okoliczności w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Jak trafnie wskazał niedopełnienie przez skarżącego, wynikającego z art. 9 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz art. 96 ust. 12 ustawy VAT, obowiązku poinformowania organów podatkowych o zmianie miejsca zamieszkania przesądza o tym, że przesłanka braku zawinienia nie została wykazana. Skarżący rejestrując działalność gospodarczą oraz składając formularz VAT-R, wskazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. jako swoje miejsce zamieszkania oraz jako adres siedziby działalności gospodarczej: B.. Takie też miejsce zamieszkania i zameldowania wskazywał także w składanych deklaracjach VAT – 7 oraz w zgłoszeniach aktualizacyjnych NIP – 1. Niezależnie od tego organ podatkowy ustalił, że tym adresem skarżący posługiwał się w kontaktach z innymi urzędami i organami. Zatem adres na który należało doręczać skarżącemu pisma w prowadzonym postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. organ podatkowy ustalił zarówno na podstawie danych figurujących w rejestrze podatników i płatników właściwego urzędu skarbowego, także w zgłoszeniu VAT – R i deklaracjach VAT – 7 oraz informacji uzyskanych od innych urzędów (w tym komorników sądowych). Należy w związku z tym podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dokonane pod tym adresem doręczenie spornej decyzji wymiarowej z dnia 23 maja 2012 r. w trybie art. 150 Ord. pod. było prawidłowe. W przedstawionych wyżej okolicznościach organ nie mógł nabrać uzasadnionych wątpliwości co do tego pod jaki adres należało kierować pisma do skarżącego. Skoro zatem skarżący nie dopełnił ustawowego obowiązku poinformowania właściwych organów podatkowych o zmianie miejsca zamieszkania, to nie może skutecznie podnosić, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym. Prawidłowo zatem, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji uznał, że w analizowanym przypadku nie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 Ord. pod. Z tych względów skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. 3.2 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.