Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 335/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1, ust. 6
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi L. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 335/17

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania L. F. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 26.769 zł, w związku z nabyciem tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności:

– uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości,

– ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności na kwotę 25.830 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 26.769 zł, z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości, dokonanego pomiędzy podatniczką i T. B..

Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie organ podatkowy prowadził na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] r., sygn. akt [...]. wydanego w sprawie o dział spadku i zniesienie współwłasności. Postanowieniem tym dokonano m. in. zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w P. przy ul. A 119 oraz B 45 i 45a, objętej Aktem Własności Ziemi wydanym przez Prezydenta Miasta P., składającej się z działek oznaczonych: nr 74 o powierzchni 1,6557 ha, nr 31 o powierzchni 0,5733 ha oraz nr 10 o powierzchni 1,4891 ha, o łącznej wartości 350.927 zł - w ten sposób, że L. F. przyznano na wyłączną własność wydzielone z ww. nieruchomości działki:

a) o powierzchni 0,0789 ha, oznaczoną nr 74/1,

b) o powierzchni 0,0790 ha, oznaczoną nr 74/2,

c) o powierzchni 0,0488 ha, oznaczoną nr 74/4,

d) o powierzchni 0,0943 ha, oznaczoną nr 74/5,

e) o powierzchni 0,1032 ha, oznaczoną nr 74/6,

f) o powierzchni 0,1032 ha, oznaczoną nr 74/7,

oraz działkę o powierzchni 0,0390 ha, oznaczoną nr 74/8, którą przyznano na współwłasność po połowie L. F. i A. S.

Według wyceny biegłego sądowego nieruchomość położona przy ul. A 119, B 45 i 45a oszacowana została na kwotę 1.566.500 zł, w tym: działka nr 74 - 981.300 zł, działka nr 31 - 268.200 zł, działka nr 10 - 317.000 zł.

Wobec faktu, iż powyższe nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, organ podatkowy wezwał skarżącą do złożenia zeznania podatkowego SD-3, po czym - z uwagi na niezastosowanie się podatniczki do ww. wezwania - wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z ww. nabyciem.

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy stwierdził, iż przed zniesieniem współwłasności podatniczka posiadała udział w ww. nieruchomości wynoszący 1/8 części i według własnej wstępnej oceny określił jego wartość na kwotę 195.812,50 zł, zaś wartość działek otrzymanych po zniesieniu współwłasności na kwotę 378.913,11 zł. Zatem część przekraczająca wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy wyniosła 183.101 zł. Kwoty te organ podatkowy wskazał w piśmie z dnia 1 września 2015 r. stanowiącym wezwanie do określenia wartości nabytych rzeczy.

Z uwagi na fakt, iż strona - pismami z dnia 23 września 2015 r. i 6 października 2015 r. - nie wyraziła zgody na zaproponowaną wartość udziału w nieruchomości nabytego ponad posiadany udział, organ podatkowy - stosownie do art. 8 ust. 4 upsd - dopuścił dowód w postaci określenia wartości z uwzględnieniem opinii biegłego.

W oparciu o dokonaną wycenę organ pierwszej instancji określił wartość części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał podatniczce na kwotę 282.518 zł, w tym od T. B. w kwocie 237.202 zł i decyzją z dnia [...] r. ustalił z tytułu przedmiotowego nabycia (według II grupy podatkowej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn na kwotę 26.769 zł.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji tej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

• art. 1 ust. 1 pkt 2 upsd poprzez przyjęcie, że wartość nieruchomości otrzymanych w następstwie działu spadku po A. B., M. B. i A. B.i zniesienia współwłasności - przekracza wartość faktycznego udziału odwołującej we współwłasności tychże nieruchomości;

• art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 270 ze zm.) poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego;

• art. 187 § 1 op poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 2 upsd, bowiem w niniejszej sprawie miał zastosowanie przepis art. 1 ust. 3 pkt 4 upsd.

Wskazano, iż przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego były nieruchomości wskazane w postanowieniu Sądu Rejonowego w P. I Wydział Cywilny z dnia [...] roku, sygn. akt [...], na mocy którego, w drodze zniesienia współwłasności, nastąpił podział nieruchomości pomiędzy osobami, które nabyły udziały po różnych zmarłych. Natomiast postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia po zmarłej A. B. zostało zakończone decyzją ostateczną nr [...], wydaną w dniu [...] roku, doręczoną stronie w dniu 10 maja 2013 r.

Dalej wyjaśniono, że przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie z art. 7 ust. 6 upsd, stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (art 8 ust. 1 upsd). Stosownie zaś do art. 8 ust. 3 upsd, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powitania obowiązku podatkowego. W sytuacji, gdy nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego wartości rynkowej, organ ten obowiązany jest, zgodnie z art. 8 ust. 4 upsd, wezwać podatnika do jej określenia podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określi wartości lub poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Tryb określony tymi przepisami dotyczy prowadzonego przez organ podatkowy postępowania zmierzającego do ustalenia podstawy opodatkowania. Natomiast ustalone przepisami prawa materialnego reguły dochodzenia do określenia specyficznej podstawy opodatkowania w postaci wartości rynkowej przedmiotu nabycia, mają na celu podwyższenie stopnia obiektywizmu tego rodzaju wielkości ekonomicznej, wymagającej szczególnej znajomości rynku danego rodzaju rzeczy lub praw majątkowych na danym terenie.

Mając na uwadze powyższe przepisy, organ podatkowy pierwszej instancji, przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie powołał biegłego, gdyż na proponowaną wartość (wskazaną w wezwaniu do określenia wartości), dokonaną w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę na potrzeby postępowania sądowego o dział spadku i zniesienie współwłasności, które toczyło się przed Sądem Rejonowym w P. pod sygn. akt I Ns 1074/11- podatniczka nie wyraziła zgody.

W wykonanym w dniu 14 kwietnia 2016 r. operacie szacunkowym, biegły określił wartość:

1)nieruchomości przed zniesieniem współwłasności w łącznej kwocie 1.259.800 zł, w tym:

• wartość działki nr 74 - na kwotę 905.700 zł,

• wartość działki nr 31 - na kwotę 313.600 zł,

• wartość działki nr 10 - na kwotę 40.500 zł;

2)nieruchomości po zniesieniu współwłasności w łącznej kwocie 439.993 zł, w tym:

• wartość działek o numerach 74/1, 74/2, 74/4, 74/5, 74/6 i 74/7 - na kwotę 412.590 zł,

• wartość działki nr 74/3 - na kwotę 19.580 zł,

• 1/2 cz. wartości działki nr 74/8 - na kwotę 7.823 zł.

Zauważono, iż twierdzenie podatniczki, że "wycena dokonana przez biegłego rzeczoznawcę na potrzeby postępowania podatkowego rażąco odbiega od wyceny sporządzonej (...) w toku postępowania o dział spadku i zniesienie współwłasności, które toczyło się przed Sądem Rejonowym w P. Wydziałem Cywilnym pod sygn. akt

[...] (...)" - nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy. W sporządzonym w dniach 28 stycznia - 19 lutego 2013 r. dla potrzeb postępowania sądowego operacie szacunkowym rzeczoznawca majątkowy określił wartość rynkową nieruchomości przed zniesieniem współwłasności (tj. działki nr 74, 31 i 10) w łącznej kwocie 1.566.500 zł, a zatem w kwocie wyższej niż wartość wynikająca z operatu sporządzonego dla potrzeb postępowania podatkowego. Ponadto w operacie tym biegły wskazał, iż "Zakres wyceny wynikający z przepisów prawa i celu wyceny obejmuje określenie wartości rynkowej prawa własności ww. nieruchomości, przy uwzględnieniu stanu z dnia 28 stycznia 2013 roku i cen z dnia 28 stycznia 2013 roku". Natomiast, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu wydanego w sprawie o dział spadku i zniesienie współwłasności, tj. w dniu 19 marca 2014 r. W operacie szacunkowym sporządzonym dla celów postępowania podatkowego biegła wskazała właśnie ten dzień jako datę określenia wartości. Ponadto operat ten zawiera oszacowanie prawa własności nieruchomości zarówno przed, jak i po zniesieniu współwłasności. Natomiast operat sporządzony dla potrzeb postępowania sądowego nie zawiera oszacowania działek wyodrębnionych w wyniku zniesienia współwłasności. Powyższe - w ocenie organu - przesądza o tym, że w przedmiotowej sprawie kryteria wartości rynkowej, wynikającej z art. 8 ust. 3 upsd, wypełnia wyłącznie opinia sporządzona na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P..

Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że z treści operatu szacunkowego wynika, iż biegła dokonała określenia wartości działki pod drogę stosując podejście porównawcze, przy zastosowaniu metody korygowania ceny średniej. W metodzie tej do porównań przyjmuje się z właściwego rynku nieruchomości co najmniej kilkanaście nieruchomości podobnych, dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Wartość nieruchomości będącej przedmiotem wyceny określa się poprzez korektę średniej ceny nieruchomości podobnych współczynnikami korygującymi. Podniesiono, że analizie poddano transakcje zawarte w okresie od 5 maja 2012 r. do 30 maja 2014 r. z zaznaczeniem, iż na wartość niezabudowanych działek gruntu na rynku lokalnym zdecydowanie wpływają: lokalizacja ogólna - położenie działki względem miast, lokalizacja szczegółowa, wyposażenie w infrastrukturę, dogodność dojazdu - jakość drogi dojazdowej i położenie względem tras komunikacyjnych.

Następnie podniesiono, że operat szacunkowy stanowi dowód, który tak jak każdy inny podlega swobodnej ocenie organów podatkowych, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w przepisie art. 191 Op.

W opinii organu odwoławczego operat szacunkowy zawiera rzetelna wycenę, uwzględniającą specyficzny rodzaj przedmiotu wyceny, tj. nieruchomości przed i po zniesieniu współwłasności, w tym wartość działek przeznaczonych pod drogę, a dane w nim zawarte były wystarczające do prawidłowego określenia wartości rynkowej przedmiotu wyceny.

Podkreślono również, iż organy podatkowe nie są władne do oceny zgodności z prawem wydanego przez Prezydenta Miasta P. Aktu Własności.

Wyjaśniono, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlegają wyłącznie czynności, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 1 tej ustawy, tj. czynności prawne, których skutkiem jest nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw majątkowych przez osoby fizyczne. Nabycie majątku tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności jest jedną z tych czynności, które ustawodawca objął zakresem przedmiotowym ustawy.

Końcowo wskazano, że w obecnym stanie prawnym opodatkowane są także takie przypadki, które obejmują przyznanie rzeczy B albo jej części na dalszą współwłasność kilku (niektórym) dotychczasowym właścicielom. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, podatkowi - stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 4 - podlegało tylko takie nieodpłatne zniesienie współwłasności, którego skutkiem było całkowite zniesienie współwłasności. Innymi słowy czynność częściowego zniesienia współwłasności, która nie prowadziła do definitywnego zniesienia współwłasności, była neutralna podatkowo. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Cywilny z dnia [...]r., sygn. akt [...], wydanego w sprawie o dział spadku i zniesienie współwłasności, działkę oznaczoną nr 74/8, przyznano na współwłasność po połowie L. F. i A. S.. Tym samym w tym przypadku nie powstanie obowiązek podatkowy w ustawie o podatku od spadków i darowizn.

Stąd ustaloną przez organ pierwszej instancji na kwotę 237.202 zł część przekraczającą wartość udziału we współwłasności, który przed zniesieniem współwłasności z T. B. przysługiwał skarżącej, pomniejszyć należy o wartość ½ cz. działki nr 74/8, tj. o kwotę 7.823 zł.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że wartość nieruchomości otrzymanych przez skarżącą L. F. w następstwie działu spadku po A. B., M. B. i A. B. i zniesienia współwłasności nieruchomości spadkowych przekracza wartość jej faktycznego udziału we współwłasności tychże nieruchomości,

2. wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a także art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego,

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ I i II instancji błędnie uznał, iż w następstwie zniesienia współwłasności L. F. nabyła własność nieruchomości o wartości wyższej niż jej faktyczny udział we współwłasności nieruchomości. Wskazano, iż organ podatkowy błędnie przyjął do rozliczenia jedynie nieruchomości oznaczone jako działki nr 74, 31 i 10, bowiem te nieruchomości to tylko część nieruchomości, które wchodziły w skład spadku po A. B., po której śmierci spadek nabyła L. F. i inni spadkobiercy szczegółowo wymienieni w postanowieniu Sądu Rejonowego w P. wydanym w dniu 10.02.2011r. w sprawie o sygn. akt [...]. Ilość nieruchomości objętych spadkiem została wskazana w postanowieniu o dziale spadku i zniesieniu współwłasności wydanym przez Sąd Rejonowy w P. w dniu 26.02.2014r. w sprawie o sygn. akt [...]. W skład spadku, poza działkami nr 74, 31 i 10 wchodziła również zabudowana nieruchomość oznaczona jako działka nr 213, położona w P. przy ul. A 112, objęta księgą wieczystą [...], na której została wyodrębniona własność lokali, tj. lokalu nr I (objętego księgą wieczystą [...]), który w następstwie działu spadku został przyznany T. B. oraz lokalu nr II (objętego księgą wieczystą [...]), który w następstwie działu spadku został przyznany A. S.. Tymczasem organ podatkowy, mając powyższą wiedzę, oblicza podatek tytułem zniesienia współwłasności od T. B. na rzecz L. F. w oparciu jedynie o działki nr 74, 31 i 10, całkowicie pomijając okoliczność, iż w następstwie działu spadku, do którego uprawniona była również L. F. wchodziły inne nieruchomości, z których udziału we współwłasności L. F. zrzekła się na rzecz T. B., rekompensując tym samym T. B. nabycie działek 74/1, 74/2, 74/3, 74/4, 74/5, 74/6, 74/7 i Y2 udziału we współwłasności działki 74/8. Organ skarbowy całkowicie pominął milczeniem nieodpłatne nabycie przez T. B. od L. F. i innych spadkobierców udziału we współwłasności działki nr 213 wynoszącego 2/3 oraz odrębnej własności lokalu nr I znajdującego się w budynku mieszkalnym zlokalizowanym na tej działce.

Wskazano również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. błędnie przyjął, iż w skład spadku po A. B. wchodził udział w wysokości ½ we współwłasności nieruchomości położonej w P. przy ul. A 112 zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym wyodrębniono (co organ podatkowy pominął) dwa lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność. W skład spadku po A. B. faktycznie wchodził udział we współwłasności odrębnej własności lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. A 112 objętego [...] i związany z tym lokalem udział 1/3 we własności nieruchomości B objętej [...].

Zdaniem skarżącej przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego, w toku którego zostały wydane dwie decyzje skarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, winny być wszystkie nieruchomości wskazane w postanowieniu Sądu Rejonowego w P. ([...]), a nie tylko część z nich.

Ponadto wskazano, iż wycena dokonana przez biegłego rzeczoznawcę na potrzeby postępowania podatkowego rażąco odbiega od wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego i biegłego sądowego K. K. oraz biegłego sądowego B. D. w toku postępowania o dział spadku i zniesienie współwłasności.

Ponownie podniesiono, że Akt Własności Ziemi jest decyzją rażąco naruszającą prawo.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy przede wszystkim odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy w ramach jednej czynności prawnej (postanowienia sądowego) dochodzi do nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości oraz działu spadku po kilku osobach, przy czym uczestnicy czynności wzajemnie zbywają i nabywają udziały w kilku nieruchomościach, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi sumaryczna różnica wartości praw przysługujących podatnikowi do wszystkich nieruchomości objętych taką czynnością przed zniesieniem współwłasności i działem spadku oraz sumaryczna wartości praw przysługujących podatnikowi do wszystkich nieruchomości objętych taką czynnością po dziale spadku i zniesieniu współwłasności, czy też odrębnie w odniesieniu do każdej nieruchomości objętej zniesieniem współwłasności bądź działem spadku i osobną księgą wieczystą ?

Zgodnie przepisem art. 1 ust. 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;

2.darowizny, polecenia darczyńcy;

3.zasiedzenia;

4.nieodpłatnego zniesienia współwłasności;

5.zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;

6.nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Z kolei w myśl art. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych i przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. Podstawę opodatkowania – zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. - stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy - art. 7 ust. 6 u.p.s.d.

W okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy, w pierwszej kolejności zasadnym wydaje się przytoczyć pojęcie nieruchomości. Stosownie do art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei, zgodnie z art. 24 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.) dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Wykładnia pojęcia nieruchomości była przedmiotem wielu orzeczeń Sądu Najwyższego i zgodnie z dominującą w nich koncepcją - nieruchomością jest część powierzchni ziemskiej, dla której urządzono księgę wieczystą. Innymi słowy obowiązuje zasada (koncepcja wieczystoksięgowa): jedna księga wieczysta - jedna nieruchomość (Uchwała Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 21 marca 2013 r. III CZP 8/13).

Zgodzić się w tym miejscu należy ze stanowiskiem zawartym w ww. uchwale Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 21.03.2013 r. - Sygn. akt [...], w której Sąd dokonał wykładni prawnej pojęcia "nieruchomość" i stwierdził, że "definicja nieruchomości zawarta w w/w art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego jest na tyle pojemna, że obejmuje zarówno nieruchomości nie mające urządzonych ksiąg wieczystych jak i nieruchomości mające księgi wieczyste, w związku z czym nie ma podstaw do przeciwstawiania sobie materialnoprawnego (prawnorzeczowego) i formalnego (wieczystoksięgowego) pojęcia nieruchomości i przyjmowania dualizmu nieruchomości gruntowej rozpadającej się na pojęcie gruntu w znaczeniu materialnoprawnym oraz wieczystoksięgowym, aktualnym jedynie pod rządem KWU. Jednakże, gdy dla określonej nieruchomości zostanie założona księga wieczysta obowiązuje reguła Jedna księga wieczysta - jedna nieruchomość", odnosząca się także do graniczących ze sobą nieruchomości, które stanowią własność tej samej osoby, a ponadto do nieruchomości stanowiących całość gospodarczą, ale nie graniczących ze sobą. Odesłanie zawarte w art. 46 § 2 Kodeksu Cywilnego nie stanowi argumentu na rzecz tezy, by zamiarem ustawodawcy było uregulowanie pojęcia nieruchomości bez jakiegokolwiek odniesienia do ksiąg wieczystych i by istniała odrębna kategoria nieruchomości w ujęciu wieczysto księgowym". Wskazać ponadto należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.06.2009 r. - Sygn. akt II FSK 292/08 wyraził pogląd, iż graniczące ze sobą działki, będące własnością tej samej osoby, dla których prowadzone są oddzielne księgi wieczyste, stanowią dwie odrębne nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zaś odrębność tę tracą w razie połączenia ich w jednej księdze wieczystej.

W ocenie Sądu, analiza powyższych przepisów, zarówno K.c. dotyczących zniesienia współwłasności rzeczy, jak i u.p.s.d. dotyczących przedmiotu i podstawy opodatkowania, prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega nabycie własności odrębnie każdej rzeczy tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności w zakresie, w jakim jej wartość, wskutek ustania stosunku współwłasności, przekracza wartość udziału w tej rzeczy, który przed zniesieniem współwłasności przysługiwał nabywcy.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, stanowisko jakie prezentuje skarżąca w skardze, iż przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego, w toku którego wydane zostały dwie decyzje skarżone do tutejszego Sądu winny być wszystkie nieruchomości wskazane w postanowieniu Sądu Rejonowego w P. sygn. akt [...], a nie tylko część z nich – było niezasadne. Przedmiotem tym nie jest bowiem orzeczenie Sądu skutkujące jakimikolwiek przesunięciami majątkowymi dokonanymi między współwłaścicielami kilku rzeczy, lecz nabycie tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności własności rzeczy, które należy odnieść do konkretnej rzeczy (nieruchomości). Ustalanie przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania należy więc odnieść każdorazowo do konkretnej nabytej na własność rzeczy, a nie do zbytej.

Nabycie własności każdej nieruchomości (jej fizycznie wydzielonej części) będącej przedmiotem zniesienia współwłasności winno być oceniane odrębnie pod kątem skutków prawnopodatkowych w podatku od spadków i darowizn, podatkowi temu podlega bowiem nabycie nieruchomości na wyłączną własność lub wydzielonej jej części tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności, jeżeli wskutek tej czynności ustał stosunek współwłasności nieruchomości. Podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa każdej nabytej na wyłączną własność nieruchomości, w części przekraczającej wartość rynkową udziału we współwłasności tej nieruchomości, który przed zniesieniem współwłasności przysługiwał nabywcy, a nie różnica wartości całego majątku po podziale i przed podziałem z jednoczesnym uwzględnieniem łącznej wartości zbytego majątku.

Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie organ podatkowy prowadził na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] r., sygn. akt [...], wydanego w sprawie o dział spadku i zniesienie współwłasności. Z postanowienia tego wynika, że przedmiot wniosku o dział spadku i zniesienie współwłasności stanowiły:

1) odrębna własność lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. A 112, objętego księgą wieczystą [...] i związany z tym lokalem udział 2/3 we własności nieruchomości B, objęty księgą wieczystą [...],

2) odrębna własność lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. A 112, objętego księgą wieczystą [...] i związany z tym lokalem udział 13 we własności nieruchomości B, objęty księgą wieczystą [...],

3) nieruchomość położona w P. przy ul. A 130 róg C 1, objęta księgą wieczystą [...],

4) nieruchomość położona w P., objęta Aktem Własności Ziemi [...] wydanym przez Prezydenta Miasta P., składająca się z działek:

- o powierzchni 1,6557 ha, oznaczona w ewidencji gruntów numerem 74,

- o powierzchni 0.5733 ha, oznaczona na wyrysie uprawnionego geodety D. H. z dnia 12 grudnia 2013 r. numerem 31,

- o powierzchni 1.4891 ha, oznaczona na wyrysie uprawnionego geodety D. H. z dnia 12 grudnia 2013 r. numerem 10.

Przedmiot rozpatrywanej sprawy podatkowej stanowiła czynność zniesienia współwłasności nieruchomości wskazanej w pkt 4 ww. postanowienia Sądu, w wyniku której L. F. przyznano na wyłączną własność (oraz jedną na współwłasność) działki wydzielone z działki oznaczonej nr 74. Działki oznaczone numerami 74, 31 i 30 stanowiły nieruchomość objętą jednym Aktem Własności Ziemi.

W konsekwencji nietrafne jest stanowisko skarżącej, iż "organ podatkowy błędnie przyjął do rozliczenia jedynie nieruchomości oznaczone jako działki nr 74, 31 i 10, bowiem te nieruchomości to tylko część nieruchomości, które wchodziły w skład spadku po A. B., po której śmierci spadek nabyła L. F. i inni spadkobiercy szczegółowo wymienieni w postanowieniu Sądu Rejonowego w P. wydanym w dniu 10. 02.2011r., w sprawie o sygn. akt [...]."

Odnośnie zarzutów skarżącej dotyczących określenia podstawy opodatkowania podkreślić należy, że w tym zakresie organy podatkowe zawiązane były zapisem art. 8 ust. 4 upsd. W sprawie ww. nabycia L. F. nie złożyła zeznania podatkowego, w którym powinna być wskazana m. in. wartość przedmiotu nabycia, a wezwana do określenia tej wartości - wniosła o umorzenie postępowania. Działanie to stanowiło przesłankę do określenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego.

Sąd aprobuje również wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, dotyczące oceny opinii rzeczoznawcy sporządzonej na zlecenie organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących aktu własności ziemi, jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, organy podatkowe nie są władne do oceny zgodności z prawem wydanego przez Prezydenta Miasta P. Aktu Własności. Nie może tego uczynić również Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym podniesione zarzuty, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy u.p.s.d. są nieusprawiedliwione.

Nieuzasadnione są także - w ocenie Sądu - zarzuty, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania tj. art. 122 i art. 187 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wskazać bowiem należy, iż organy podatkowe nie mają obowiązku interpretowania określonych przepisów w sposób zaproponowany przez podatnika, zgodnie z jego oczekiwaniami. Samo bowiem prezentowanie odmiennego stanowiska niż to, co wskazuje strona skarżąca nie może stanowić o naruszeniu w/w przepisów tym bardziej, że jak wskazano organ podatkowy II instancji dokonując prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w żaden sposób ich nie naruszył. Nie można zatem uznać, iż organ podatkowy działał niezgodnie z przepisami O.p. Podkreślić też trzeba, iż wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej jest niewątpliwie jedną z ważniejszych zasad postępowania, gdyż ma wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Tym samym organy podatkowe, z jednej strony mają obowiązek podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego, ale z drugiej strony mają to być jedynie działania niezbędne. Co więcej, zasady tej nie można utożsamiać z nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów na okoliczność faktów, które potwierdzałyby twierdzenia podatnika. Niesporne jest w sprawie, iż doszło do nabycia przez skarżącą nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności zawartego w postanowieniu Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] r. - Sygn. akt [...]. Sporna była jedynie ocena prawnopodatkowa tego zdarzenia, dlatego nieuzasadnione są zarzuty niewyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego i niewyjaśnienia stanu faktycznego. Organ odwoławczy zgodnie z art. 187 i 191 O.p. rozpatrzył cały materiał dowodowy i na jego podstawie dokonał oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Odniósł się również do zarzutów prawnych i faktycznych zgłaszanych przez skarżącą, co zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które spełnia kryterium określone w art. 210 § 4 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.

P.C.