Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2803/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2016 r. nr IPPB5/4510-508/16-2/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wskazała, że zawarła umowę agencyjną z podmiotem mającym siedzibę poza terytorium Polski. W ramach przedmiotowej umowy Spółka za wynagrodzeniem zobowiązuje się do świadczenia na rzecz kontrahenta ("agenta") następujących usług:

- rezerwacja, opracowanie i sprzedaż dokumentów podróży na krajowe i międzynarodowe połączenia lotnicze;

- rezerwacja, opracowanie i sprzedaż dokumentów podróży na krajowe i międzynarodowe połączenia kolejowe oraz rezerwacja, opracowanie i sprzedaż usług hotelarskich, polis ubezpieczeniowych i innych usług dodatkowych;

- opracowanie zwrotu niewykorzystanych biletów i potwierdzeń rezerwacji.

W ramach zawartej umowy Spółka zobowiązana jest m.in. do dokonywania rezerwacji, opracowania i wystawienia pasażerowi dokumentu przewozowego, pobierania od pasażera lub innej osoby ustalonej przez odpowiedniego przewoźnika opłaty za przewóz, zgodnie z zasadami i przepisami przewoźnika oraz jej przekazania agentowi w trybie i terminie ustalonym w umowie. Ponadto Spółka zobowiązana jest do sporządzenia i dostarczenia agentowi sprawozdawczości w kwestii sprzedaży, zwrotów i anulowań dokumentów podróży. Do dostarczenia Spółce informacji dotyczącej taryf odpowiedniego przewoźnika zobowiązany jest agent. Agent zapewnia Spółce połączenie techniczne do swojego systemu rezerwacji dokumentów przewozowych i innych usług, przez co Spółka ma możliwość dokonywania rezerwacji.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje zakupu biletów lotniczych. Spółka nabywa bilety lotnicze od agenta, który działa na podstawie umów zawartych z przewoźnikami lotniczymi m. in. z Niemiec, Ukrainy, Rosji, Mołdawii, Azerbejdżanu, przewoźnikami kolejowymi (ich przedstawicielami), touroperatorami, firmami ubezpieczeniowymi oraz innymi dostawcami usług.

Zakup biletu potwierdzany jest fakturą wystawioną przez agenta, a kwota wskazana na fakturze przelewana jest na rachunek bankowy agenta. Agent, od którego Spółka nabywa bilety lotnicze nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (jest nierezydentem podatkowym). Nabyte od agenta bilety Spółka sprzedaje pasażerom. Pasażerowie kupują bilety na stronie internetowej Spółki i przelewają pieniądze w PLN na konto Spółki. Środki uzyskane ze sprzedaży biletów, po przewalutowaniu na Euro, Spółka przelewa na konto agenta.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytanie:

Czy jest zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia (zapłaty za bilet) wypłacanego na rzecz agenta?

Zdaniem Spółki, nie jest ona zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia (zapłaty za bilet) wypłacanego na rzecz agenta.

Uzasadniając powyższe stanowisko zauważyła, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r. poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej - ustala się w wysokości 10% tych przychodów. Aby Spółka zobowiązana była do poboru podatku u źródła od wypłacanego wynagrodzenia powinny być spełnione dwie przesłanki: usługi na jej rzecz powinno świadczyć zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej oraz zagraniczny kontrahent powinien osiągać na terytorium RP przychody.

Następnie Spółka wskazała, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika zatem, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega wynagrodzenie pod warunkiem, iż dochód jest osiągany na terenie Polski. Oznacza to, przy braku przepisów, które określałyby zasady ustalania miejsca osiągnięcia przychodu, że dochód jest osiągnięty tam, gdzie zostały wykonane czynności, które dały źródło temu dochodowi. Przy określaniu położenia źródła danego dochodu, powołać można się na pismo Ministerstwa Finansów z 24 lipca 2001r., (znak: PB4/AK-8214-1045-277/01). Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że za źródło dochodów położone w Polsce uznać należy m. in.: dochody nierezydentów z tytułu opłat za przewóz ładunków lub osób przyjętych do przewozu w portach polskich (w tym lotniczych). W ocenie Spółki, nie można pojęcia "dochody osiągane" utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski". Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu (wyrok NSA w sprawie II FSK 2144/08).

Dla wskazania płatnika, czyli podmiotu, na którym ciąży obowiązek poboru powyższego podatku, zastosowanie znajdzie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zakres podmiotowy wynikający z treści przytoczonego powyżej przepisu jest zatem jednoznaczny - obowiązek ten dotyczy jedynie podmiotów, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 u.p.d.o.p. - m.in. z tytułu przychodów uzyskanych na terenie RP przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, na rzecz podmiotu objętego ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Ustawodawca nie kładzie zatem nacisku na kwestię ponoszenia wydatku w sensie ciężaru ekonomicznego określonego świadczenia, ani też na kwestię stosunku prawnego pomiędzy oferującym usługę przewozu zagranicznym przedsiębiorstwem a jego klientem, ale odwołuje się w sposób wyraźny do czynności technicznej jaką jest dokonywanie wypłaty należności z określonych w treści ustawy tytułów. Należy zatem uznać, że to kwestia dokonywania wypłaty środków z określonych w ustawie tytułów, ma zasadnicze znaczenie dla wskazania płatnika, zobowiązanego do ewentualnego poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Spółka na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje zakupu biletów lotniczych zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej od agenta nie mającego siedziby na terytorium RP. Zakup biletu potwierdzany jest fakturą wystawioną przez agenta, a kwota wskazana na fakturze przelewana jest na rachunek bankowy agenta. Tym samym, nie sposób uznać, iż wnioskodawca uiszczając na rzecz agenta równowartość ekonomiczną ceny biletu lotniczego, spełnia desygnaty normy prawnej z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., która uzależnia obowiązek pobrania podatku u źródła, tj. funkcję płatnika, od faktu dokonywania wypłaty, czyli przekazania środków na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, która to transakcja powoduje uzyskanie ewentualnych przychodów na terytorium RP. Spółka ponosi bowiem ekonomiczny ciężar świadczenia, jednakże nie dokonuje wypłaty środków z tytułu określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a jedynie w związku z nim - bezpośrednich wypłat z tytułów, o których mowa, dokonuje pośrednik. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż podmiotem, który dokonuje wypłat i który, kierując się miejscem siedziby podatnika, może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika - jest agent. To on bowiem zaspokaja roszczenia przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej i dysponuje bądź nie, certyfikatem rezydencji podatkowej tego podatnika, uprawniającym go, zgodnie z umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, do niepobrania podatku (tak m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 23 lutego 2011r. w sprawie I SA/Po 821/10).

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że nie jest zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia (zapłaty za bilet) wypłacanego na rzecz agenta. Spółka podkreśliła, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 28 stycznia 2016r. (I SA/Rz 1162/15), którym uchylono interpretację indywidualną z 2 września 2015r. (nr IBPB-1-3/4510-94/15/JKT) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. W przedmiotowym wyroku Sąd zajął stanowisko, że nie sposób uznać, iż wnioskodawca, uiszczając równowartość ekonomiczną ceny biletu lotniczego, powiększoną o należną pośrednikowi prowizję, spełnia desygnaty normy prawnej z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., która uzależnia obowiązek pobrania podatku u źródła, tj. funkcję płatnika, od faktu dokonywania wypłaty, czyli przekazania środków na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, która to transakcja powoduje uzyskanie ewentualnych przychodów na terytorium RP. Wnioskodawca ponosi bowiem ekonomiczny ciężar świadczenia, jednakże nie dokonuje wypłaty środków z tytułu określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a jedynie w związku z nim - bezpośrednich wypłat z tytułów, o których mowa, dokonuje pośrednik.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2016r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Jak wskazał podatkowy organ interpretacyjny, zakres podmiotowy u.p.d.o.p. jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła).

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

W odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego organ interpretacyjny zauważył, że:

- podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ma ustalenie, czy dochody uzyskane przez podmioty zagraniczne, świadczące usługi przewozu, są dochodami osiągniętymi na terytorium Polski,

- powołany przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wprowadzający instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, odwołuje się do "miejsca osiągania dochodu",

- w przedmiotowej sprawie wypłacane wynagrodzenie za usługi przewozu transportem lotniczym pochodzi ze środków (majątku) Spółki, stanowi element kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym Spółki w Polsce (Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, tu ma swoją siedzibę i tu jest zarejestrowanym podatnikiem), a zatem należy uznać, że należność z tego tytułu pochodzi z terytorium Polski.

Analogiczne stanowisko co do opodatkowania dochodów (co prawda z tytułu usług niematerialnych) świadczonych przez spółki mające siedzibę za granicą na rzecz podmiotów mających siedzibę w Polsce, zajęły wojewódzkie sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach: z 7 kwietnia 2011r., III SA/Wa 2045/10 (WSA w Warszawie), z 6 czerwca 2007r., I SA/Gd 118/07 (WSA w Gdańsku - wyrokiem z 21 stycznia 2009r., II FSK 1465/07 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku) oraz z 19 stycznia 2009r. I SA/Kr 1484/08 (WSA w Krakowie - wyrokiem z 22 października 2010r. II FSK 1108/09 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku). Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w nieprawomocnych orzeczeniach WSA w Łodzi z 18 kwietnia 2012r. I SA/Łd 326/12 oraz I SA/Łd 328/12.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednakże w sytuacji, gdy polski podmiot (występujący w roli płatnika) nie posiada certyfikatu rezydencji podatnika nie może zastosować stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobrać podatku zgodnie z taką umową. W myśl art. 26 ust. 1d u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1d, powinno zawierać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, a w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika (art. 26 ust. 1e u.p.d.o.p.). Tym samym w oparciu o niniejszą regulację w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność przez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład przy ustalania dochodu uwzględnia się przychody i koszty związane z działalnością zakładu. Wobec tego zagraniczny zakład jest traktowany jak polski rezydent. Rozlicza on podatek dochodowy według ogólnych zasad od wszystkich dochodów uzyskanych w Polsce. Zatem wypłacając takiemu zakładowi należności wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. płatnicy nie pobierają (przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1d tej ustawy) zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa bilety lotnicze przewoźników lotniczych, którzy mają swoją siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem zagranicznego agenta, przy czym płatności dokonywane są na rzecz agenta.

Co do zasady, umowa agencyjna jest stosunkiem prawnym dwustronnie zobowiązującym, na podstawie którego agent zobowiązany jest do pośredniczenia przy zawieraniu z podmiotami trzecimi umów na rzecz zlecającego albo zawieranie umów w imieniu zlecającego, a zlecający zobowiązany jest do wypłaty stosownego wynagrodzenia.

W opinii podatkowego organu interpretacyjnego przekazanie należności przewoźnikowi za pośrednictwem agenta (pośrednika) nie zmienia okoliczności, że beneficjentem tej części wynagrodzenia, która stanowi wynagrodzenie przewoźnika za usługę przewozu (przelotu) jest właśnie przewoźnik. Jednocześnie organ podkreślił, że pośrednik, agent nie jest stroną umowy dotyczącej usługi przewozu osób. Agent działa w imieniu i na rzecz zagranicznych przewoźników.

Powyższe oznacza, że podmiotem, który osiągnął przychód na terytorium Polski z tytułu usług przewozu lotniczego jest zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej (przewoźnik).

Zdaniem organu interpretacyjnego, jeżeli np. z warunków umownych wynikałoby, że wypłacone na rzecz zagranicznego agenta wynagrodzenie składa się z dwóch wyodrębnionych elementów o określonej wartości, tj.:

1) z wynagrodzenia za przewóz/przelot oraz

2) wynagrodzenia agenta/pośrednika za usługi agencyjne/pośrednictwa,

- to do tej drugiej części art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (w tym pkt 4) nie miałby zastosowania (usługi pośrednictwa nie mieszczą się w katalogu przysporzeń podlegających opodatkowaniu u źródła na podstawie art. 21 u.p.d.o.p.).

W przypadku natomiast braku możliwości wyodrębnienia ww. elementów art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. należy zastosować do całości wypłaconego wynagrodzenia (na podstawie analizy logicznej nie ulega wątpliwości, że elementem dominującym w wartości wypłacanego wynagrodzenia na rzecz agenta jest wartość usługi przewozowej, a nie wynagrodzenie pośrednika).

W związku z tym, że mamy do czynienia z podmiotem zagranicznym uzyskującym przychody (rozumiane jako definitywne zwiększenie aktywów danego podmiotu) w Polsce ze sprzedaży usług przewozu transportem lotniczym (tj. podmiotem podlegającym ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w stosunku do którego występuje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, niezbędne staje się określenie podmiotu będącego płatnikiem tego podatku.

Dla wskazania płatnika, czyli podmiotu, na którym ciąży obowiązek poboru powyższego podatku, zastosowanie znajdzie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Podmiotem, który dokonuje wypłat z tytułu zakupu usługi przelotu jest płatnik (nabywca biletów). Bez znaczenia jest przy tym, że wypłata należności następuje na rachunek agenta. Przychód agenta (w rozumieniu u.p.d.o.p.) stanowi jedynie jego wynagrodzenie za usługi agencyjne/pośrednictwa.

Za nieprawidłowe, zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, należy zatem uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym nie jest ona zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia (zapłaty za bilet) wypłacanego na rzecz agenta. Obowiązek obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu ciąży na płatniku bez względu na to jaką formę przybrało przekazanie przewoźnikowi należnych mu kwot.

Jak podkreślił organ, w myśl art. 8 O.p. do obowiązków płatnika należy obliczenie, pobranie od podatnika podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Podmiotem, który dokonuje wypłat z tytułu zakupu usługi przelotu jest Spółka, która dokonuje płatności za usługę przelotu. Tym samym, na Spółce ciąży obowiązek poboru w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku od tych wypłat na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. w wysokości 10% przychodów (za wyjątkiem przypadku określonego w art. 26 ust. 1d u.p.d.o.p., który nie znajduje odzwierciedlenia w opisie stanu faktycznego przedstawionym przez Spółkę).

Jednocześnie organ interpretacyjny podkreślił, że obowiązek ten może zostać jedynie zmodyfikowany przy zastosowaniu postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., pod warunkiem przedstawienia stosownego certyfikatu rezydencji zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej (który to warunek wynika z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Końcowo organ zauważył, że powołany przez Spółkę prawomocny wyrok WSA w Poznaniu sygn. I SA/Po 821/10 potwierdza prawidłowość stanowiska organu. Natomiast, w opinii organu, powołany przez Spółkę wyrok WSA w Rzeszowie sygn. I SA/Rz 1162/15 dotyczy całkowicie odmiennego prawnopodatkowego stanu faktycznego, w którym wypłaty z tytułu zakupu biletów lotniczych były bezpośrednio realizowane na rzecz pośredników mających siedziby na terytorium RP - polskich spółek, bądź polskich biur podróży, a nie zagranicznego podmiotu jak w analizowanej sprawie.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z 31 sierpnia 2016r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż Skarżąca jest zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia (zapłaty za bilet) wypłacanego na rzecz pośrednika - agenta nie mającego siedziby na terytorium Polski, w związku z zakupem biletów lotniczych;

- art. 120 i art. 121 O.p., poprzez brak wszechstronnego rozważenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieustosunkowanie się do twierdzeń i argumentów Skarżącej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że z wykładni literalnej art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p wynika, iż aby na podstawie powołanego przepisu Spółka zobowiązana była do poboru podatku u źródła wypłata wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług żeglugi powietrznej powinna zostać dokonana bezpośrednio na rzecz przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Natomiast z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wprost wynika, że Spółka nie dokonuje wypłaty na rzecz przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, lecz na rzecz agenta, który przedsiębiorstwem żeglugi powietrznej nie jest.

W ramach umowy agencyjnej Spółka świadczy na rzecz agenta, a nie na rzecz przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, następujące usługi:

- rezerwacji, opracowania i sprzedaży dokumentów podróży na krajowe i międzynarodowe połączenia lotnicze;

- rezerwacji, opracowania i sprzedaży dokumentów podróży na krajowe i międzynarodowe połączenia kolejowe oraz rezerwacji, opracowania i sprzedaży usług hotelarskich, polis ubezpieczeniowych i innych usług dodatkowych;

- opracowania zwrotu niewykorzystanych biletów i potwierdzeń rezerwacji.

Skarżąca podkreśliła, że przyjęty model biznesowy zakłada, iż Spółka dokonuje rezerwacji biletów lotniczych (przewozów lotniczych) w systemie rezerwacji agenta (która z kolei technicznie współdziała z systemie CiDS Global distribution system). Pasażer (nabywca biletu) wybiera odpowiedni dla siebie lot, opłaca daną rezerwację. Spółka następnie na zlecenie pasażera, dokonuje w imieniu tego pasażera, na jego rzecz oraz na jego rachunek rezerwacji biletu lotniczego wskazanego w zamówieniu. Spółka pobiera od klienta równowartość ekonomiczną ceny biletu (koszty tranzytowe) oraz (service fees). Nabyty bilet nie jest w żadnym momencie własnością Spółki - Spółka nie może z tego biletu korzystać. Spółki nie wiąże z przewoźnikiem żadna umowa. Spółka nie uznaje za koszty wydatków na pozyskanie od przewoźnika biletu, ani też nie uznaje za przychód kwoty odpowiadającej cenie biletu otrzymanej od pasażera. Spółka przekazuje pobraną od klientów równowartość ekonomiczną ceny biletu lotniczego agentowi. Otrzymane środki pieniężne agent przekazuje innym agentom, dla których jest subagentem oraz przedsiębiorstwu lotniczemu. Pobierana od klientów równowartość ceny biletu nie stanowi przychodu Spółki w rozumieniu u.p.d.o.p., gdyż przychód agenta stanowi jedynie wynagrodzenie za usługi agencyjne/pośrednictwa.

Spółka nie dokonuje ani też nie jest zobligowana do dokonania płatności na rzecz przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Z przedsiębiorstwem żeglugi powietrznej nie łączy ją umowa o współpracy, co powoduje m.in. praktyczny problem z uzyskaniem i aktualizacją certyfikatu rezydencji podatkowej tego przedsiębiorstwa.

Jeżeli miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania. Jeżeli w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu, miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie, podatnik jest obowiązany do niezwłocznego udokumentowania miejsca siedziby dla celów podatkowych nowym certyfikatem rezydencji. Jeżeli z dokumentu posiadanego przez płatnika, w szczególności faktury lub umowy, wynika, że miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu, a podatnik nie dopełnił obowiązku aktualizacji certyfikacji rezydencji podatkowej, przepisy uprawniające do zastosowania stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mają zastosowania od dnia, w którym płatnik uzyskał ten dokument. Spółka nie dysponuje umową, fakturą, ani innym dokumentem, który pozwoliłby na weryfikację aktualnego statusu rezydencji podatkowej przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej.

Agent, na rzecz którego Spółka przekazuje równowartość ekonomiczną ceny biletu lotniczego, działa na podstawie umów zawartych z przewoźnikami lotniczymi m.in. z Niemiec, Ukrainy, Rosji, Mołdawii, Azerbejdżanu, przewoźnikami kolejowymi (ich przedstawicielami), touroperatorami, firmami ubezpieczeniowymi oraz innymi dostawcami usług. Przyjęty model biznesowy powoduje tym samym, że to agent, a nie Spółka jest w stanie dokładnie określić, jaka część kwoty przekazanej przez Spółkę za bilet dotyczy samej usługi przewozu (wynagrodzenie przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej), a jaka stanowi prowizję agenta lub opłatę za inne usługi. Należy więc uznać, że to agent, który bezpośrednio przekazuje wynagrodzenie przedsiębiorstwu żeglugi powietrznej, zobowiązany jest do poboru podatku u źródła. Bez znaczenia dla powyższego jest okoliczność czy agent jest polskim rezydentem podatkowym, czy jak w niniejszej sprawie agent jest nierezydentem podatkowym.

W ocenie Skarżącej, zaproponowana przez organ podatkowy interpretacja przepisów w istocie prowadzi do podwójnego pobrania podatku u źródła od dochodów osiąganych przez przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej. Raz przez Skarżącą, działającą w ramach umowy agencyjnej, jako podagent na rzecz agenta, drugi raz przez agenta działającego i dokonującego wypłaty wynagrodzenia bezpośrednio na rzecz przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Powyższe prowadzi do wniosku sprzecznego z zasadami logiki, że sprzedaż biletów lotniczych za pośrednictwem sieci agentów i podagentów na każdego z nich nakłada obowiązek poboru podatku u źródła.

Zdaniem Skarżącej w sytuacji, gdy podmiot polski (klient) nabywa bilet lotniczy od zagranicznego przewoźnika za pośrednictwem polskiego pośrednika (podagenta), który korzysta z usług innego pośrednika (agenta) i tylko ten ostatni dokonuje płatności bezpośrednio na rzecz zagranicznego przewoźnika, to w tej sytuacji, płatnikiem odpowiedzialnym za pobór podatku będzie tylko ostatni pośrednik (agent).

Skarżąca podkreśliła, że nie wypłaca wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej usług przewozu lotniczego, lecz przekazuje agentowi kwotę stanowiącą równowartość ceny biletu.

Ponadto zdaniem Skarżącej, w sytuacji, gdy bilety lotnicze nabywane są od pośrednika, pośrednik świadczy na rzecz Skarżącej usługi pośrednictwa handlowego i również z tego powodu nie pobiera się od nich podatku u źródła. Przychody z tytułu pośrednictwa przedstawicielstwa handlowego nie mieszczą się w żadnym z przypadków wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., w którym to został określony katalog należności wypłacanych przez polskie podmioty, podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązany do jego pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego jest podmiot polski.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016r., poz. 1066 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazany przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację indywidualną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest interpretacja indywidualna wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie tej interpretacji wynika, że dokonuje ona rezerwacji, opracowania i sprzedaży dokumentów podróży na krajowe i międzynarodowe połączenia lotnicze. To Skarżąca wystawia pasażerowi dokument przewozowy, pobiera od pasażera lub innej osoby ustalonej przez odpowiedniego przewoźnika opłaty za przewóz, zgodnie z zasadami i przepisami przewoźnika. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje zakupu biletów lotniczych. Spółka nabywa bilety lotnicze od agenta, który działa na podstawie umów zawartych z przewoźnikami lotniczymi m.in. z Niemiec, Ukrainy, Rosji, Mołdawii, Azerbejdżanu.

Informacji dotyczących taryf odpowiedniego przewoźnika dostarcza Skarżącej agent, który zapewnia Spółce połączenie techniczne do swojego systemu rezerwacji dokumentów przewozowych i innych usług, przez co Skarżąca ma możliwość dokonywania rezerwacji. Temu agentowi Skarżąca przekazuje uzyskaną od pasażera (lub innej osoby ustalonej przez odpowiedniego przewoźnika) opłatę za przewóz. Skarżąca sporządza też i przekazuje agentowi sprawozdawczość w kwestii sprzedaży, zwrotów i anulowań dokumentów podróży.

Zakup biletu potwierdzany jest fakturą wystawioną przez agenta, a kwota wskazana na fakturze przelewana jest na rachunek bankowy agenta. Agent, od którego Spółka nabywa bilety lotnicze nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (jest nierezydentem podatkowym). Nabyte od agenta bilety Spółka sprzedaje pasażerom. Pasażerowie kupują bilety na stronie internetowej Spółki i przelewają pieniądze w PLN na konto Spółki. Środki uzyskane ze sprzedaży biletów, po przewalutowaniu na Euro, Spółka przelewa na konto agenta.

Zdaniem Skarżącej w opisanym przez nią stanie faktycznym nie ciążą na niej obowiązki płatnika, tj. nie jest zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia (zapłaty za bilet) wypłacanego agentowi. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała na treść art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i stwierdziła, że aby była ona zobowiązana do poboru podatku u źródła od wypłacanego wynagrodzenia powinny być spełnione dwie przesłanki: usługi na jej rzecz powinno świadczyć zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej oraz zagraniczny kontrahent powinien osiągać na terytorium RP przychody. W ocenie Skarżącej, nie można pojęcia "dochody osiągane" utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski". Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Z kolei wynikający z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek poboru podatku dotyczy jedynie podmiotów, które dokonują wypłat należności z tytułu przychodów uzyskanych na terenie RP przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, objęte ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Ustawodawca w przepisie tym odwołuje się w sposób wyraźny do czynności technicznej jaką jest dokonywanie wypłaty należności z określonych w treści ustawy tytułów. Zatem to kwestia dokonywania wypłaty środków z określonych w ustawie tytułów, ma zasadnicze znaczenie dla wskazania płatnika, zobowiązanego do ewentualnego poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Skarżąca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje zakupu biletów lotniczych zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej od agenta nie mającego siedziby na terytorium RP. Zakup biletu potwierdzany jest fakturą wystawioną przez agenta, a kwota wskazana na fakturze przelewana jest na rachunek bankowy agenta. Tym samym, zdaniem Skarżącej, nie sposób uznać, iż uiszczając na rzecz agenta równowartość ekonomiczną ceny biletu lotniczego, spełnia desygnaty normy prawnej z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., która uzależnia obowiązek pobrania podatku u źródła, tj. funkcję płatnika, od faktu dokonywania wypłaty, czyli przekazania środków na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, która to transakcja powoduje uzyskanie ewentualnych przychodów na terytorium RP. Skarżąca ponosi bowiem ekonomiczny ciężar świadczenia, jednakże nie dokonuje wypłaty środków z tytułu określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a jedynie w związku z nim - bezpośrednich wypłat z tytułów, o których mowa, dokonuje pośrednik.

Podatkowy organ interpretacyjny uznał to stanowisko za nieprawidłowe i stwierdził, że to Skarżąca jest zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanego przez nią wynagrodzenia (zapłaty za bilet).

Organ interpretacyjny uzasadniając to stanowisko wskazał na treść art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. i stwierdził, że kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest to czy dochody uzyskane przez podmioty zagraniczne świadczące usługi przewozu, są dochodami osiągniętymi na terytorium Polski. Następnie stwierdził, że art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wprowadzający instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, odwołuje się do "miejsca osiągania dochodu". W przedmiotowej sprawie wypłacane wynagrodzenie za usługi przewozu transportem lotniczym pochodzi z majątku Skarżącej, która prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, tu ma swoją siedzibę i tu jest zarejestrowanym podatnikiem, a zatem należność z tego tytułu pochodzi z terytorium Polski.

Innymi słowy, w ocenie podatkowego organu interpretacyjnego w opisanym stanie faktycznym podmioty zagraniczne świadczące usługi przewozu (zagraniczni przewoźnicy) osiągają na terytorium Polski dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że wnosząc skargę na przedmiotową interpretację indywidualną, Skarżąca nie zarzuciła naruszenia przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Stwierdzić zatem należy, w związku ze związaniem Sądu zarzutami skargi, że w sprawie nie jest sporne, iż w związku z dokonywaną przez Skarżącą na terytorium Polski sprzedażą biletów lotniczych, podmioty zagraniczne świadczące usługi przewozu (zagraniczni przewoźnicy) osiągają na terytorium Polski dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce.

Dodać można, że jak wynika z obowiązujących przepisów, o objęciu jurysdykcją podatkową państwa polskiego osoby prawnej decyduje miejsce rejestracji tej osoby - siedziby lub zarządu (zasada domicylu). Podatnicy, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jednakże Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych także dochodów uzyskiwanych na jej terytorium przez podmioty mające siedzibę lub zarząd poza granicami naszego kraju (zasada źródła wyrażona w przytoczonym art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Zauważyć też należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z 15 maja 2017r., sygn. akt II FSK 3587/14 stwierdził, iż podmioty, które nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), a świadczą na rzecz polskiej spółki usługi niematerialne poza granicami Polski, obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Spółka wypłacając zagranicznym kontrahentom wynagrodzenie za tego rodzaju usługi zobowiązana jest do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 tej ustawy.

Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie usług niematerialnych, jednakże w jego uzasadnieniu odniesiono się do występującego w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. pojęcia "dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Jak wynika z tego uzasadnienia, przesłankę opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce stanowi "osiągnięcie dochodów na terytorium Polski", to jest tam, gdzie znajduje się źródło przychodów. Jeżeli wypłata wynagrodzenia za usługi świadczone przez nierezydenta pochodzi od polskiego rezydenta, to źródło przychodów nierezydenta znajduje się na terytorium Polski. W konsekwencji polski rezydent wypłacając zagranicznemu kontrahentowi wynagrodzenie za wykonanie usługi zobowiązany jest do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 u.p.d.o.p.

Wskazać jednocześnie należy, że Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku odniósł się również do zmian w treści art. 3 u.p.d.o.p. wprowadzonych od 1 stycznia 2017r. NSA wskazał, że ustawą z 5 września 2016r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1550) od 1 stycznia 2017r. dodano w art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p. przykładowy katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, przyjmując, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

NSA stwierdził następnie, że dodanie ust. 3 w art. 3 u.p.d.o.p. miało na celu wskazanie przykładowego katalogu rodzaju dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych do 31 grudnia 2016r. nie konkretyzowała, co należało uznać za "dochód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej". Brak normatywnej definicji tego pojęcia (lub choćby przykładowego katalogu rodzaju dochodów) mogło prowadzić do niewykazywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów przez nierezydentów. Celem proponowanej zmiany było wskazanie – w katalogu otwartym – przykładowych sytuacji, w których dochód nierezydenta uznaje się jednoznacznie za osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dla celów ustalenia ograniczonego obowiązku podatkowego. Regulacja ta stanowi analogiczne unormowanie do zawartego w art. 3 u.p.d.o.f. Zmiany polegającej na dodaniu do art. 3 u.p.d.o.p. ust. 3 nie można zatem kwalifikować jako rozszerzenie zakresu opodatkowania w porównaniu do stanu obowiązującego do dnia 31 grudnia 2016r. Uszczegółowienie przepisu w art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p. nie może być traktowane jako rozszerzenie zakresu przypadków, w których uznaje się, że nierezydent uzyskał dochód na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zakres tych przypadków w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nie był zdefiniowany, zatem trudno jest mówić o jego rozszerzeniu. Z dniem 1 stycznia 2017r. zakres ograniczonego obowiązku podatkowego został sprecyzowany.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powyższym wyroku z 15 maja 2017r.

W świetle powyższego, w przypadku sprzedaży biletów lotniczych na przewozy lotnicze realizowane przez zagranicznych przewoźników (nierezydentów), której to sprzedaży dokonuje polski rezydent, który z tego tytułu uzyskuje należności od pasażerów należne za przewozy lotnicze realizowane przez zagranicznych przewoźników – źródło przychodów tych przewoźników znajduje się na terytorium Polski. Wynagrodzenie z tytułu przewozów lotniczych zagraniczni przewoźnicy uzyskują w tym zakresie na terytorium Polski.

Skoro, jak już wskazano, w niniejszej sprawie nie jest sporne, że w związku z dokonywaną przez Skarżącą na terytorium Polski sprzedażą biletów lotniczych, podmioty zagraniczne świadczące usługi przewozu (zagraniczni przewoźnicy) osiągają na terytorium Polski dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, to zastosowanie ma również norma wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Pogląd o zastosowaniu tej regulacji wynika też ze stanowiska wyrażonego przez podatkowy organ interpretacyjny.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Tak więc, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podmiotami, które w opisanym we wniosku stanie faktycznym osiągają przychody na terytorium Polski z tytułu sprzedaży biletów lotniczych są zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej i one są zobowiązane do zapłaty podatku.

W związku z zarzutami skargi, wskazać należy, że z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika jedynie, iż w przypadku uzyskania przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej przychodów na terytorium Polski – podatek dochodowy wynosi 10% tych przychodów. Przepis ten tym samym wskazuje jakie należności podlegają obowiązkowi poboru podatku u źródła oraz podstawową stawkę podatkową. Z treści tego przepisu, tak jak i z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że Ustawodawca uzależnia opodatkowanie u źródła od tego czy zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej uzyskuje przychód na terytorium Polski.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie wskazuje w żaden sposób podmiotu, który zobowiązany jest do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej z wykładni literalnej tego przepisu nie wynika też, że aby miał miejsce pobór podatku u źródła to wypłata wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług żeglugi powietrznej powinna zostać dokonana bezpośrednio na rzecz przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Przepis ten nie zawiera wymogu wypłaty wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług żeglugi powietrznej bezpośrednio na rzecz przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Przepis ten zawiera jedynie wymóg, aby przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej uzyskało przychód na terytorium Polski.

Tym samym w ocenie Sądu, za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię.

Wskazać w tym miejscu należy, że w przypadku zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej uzyskujących przychody w Polsce w związku ze sprzedażą biletów lotniczych na świadczone przez nich usługi przewozowe (tj. podmiotów z ograniczonym obowiązkiem podatkowym), w stosunku do których występuje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, niezbędne staje się określenie podmiotu będącego płatnikiem tego podatku.

Przepisem, który wskazuje płatnika, czyli podmiot na którym ciąży obowiązek poboru powyższego podatku, jest art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślenia wymaga, że w skardze Skarżąca nie podniosła zarzutu naruszenia tego przepisu.

Zgodnie z tym przepisem osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z treści przytoczonego przepisu wynika jednoznaczny obowiązek tych podmiotów, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 u.p.d.o.p. (wśród nich są m.in. przychody uzyskane na terytorium Polski przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej - art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy) – poboru podatku u źródła.

Zakres podmiotowy wynikający z treści przepisu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. jest jednoznaczny. Ustawodawca enumeratywnie wskazał status prawny podmiotów, które mogą być płatnikami zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat, a mianowicie osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne. Natomiast zdarzenie rodzące obowiązek poboru podatku zostało ujęte szeroko poprzez użycie pojęcia "wypłata należności" z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 u.p.d.o.p.

Niewątpliwie Skarżąca będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (osobą prawną) może zostać objęta zakresem podmiotowym z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przy czym to Skarżąca jest podmiotem, który dokonuje wypłat środków pieniężnych należnych zagranicznym przewoźnikom (zagranicznym przedsiębiorstwom żeglugi powietrznej) za realizowane przez nich przewozy lotnicze w związku ze sprzedażą biletów lotniczych dokonywaną przez Skarżącą będącą polskim rezydentem. Przy tym ceny biletów niewątpliwie obejmują wynagrodzenie przewoźników z tytułu świadczonych przez nich usług. To w wyniku sprzedaży biletów lotniczych przez Skarżącą (polskiego rezydenta) zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej osiągają przychody na terytorium Polski. Wartość wypłaconego wynagrodzenia za przewozy transportem lotniczym przede wszystkim w sposób definitywny powiększa aktywa tych przedsiębiorstw. Skarżąca jest polskim podmiotem zajmującym się sprzedażą biletów lotniczych (dokumentów podróży) zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej, wykorzystującym w tym celu systemy rezerwacyjne innego pośrednika/agenta (nierezydenta). Podmiotem, który wypłaca należności ze źródła przychodu położonego w Polsce jest Skarżąca. To Skarżąca jest podmiotem, który dokonuje wypłat środków pieniężnych należnych zagranicznym przewoźnikom z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. To Skarżąca dokonuje transferu środków pieniężnych ze źródła położonego na terytorium Polski należnych zagranicznym przewoźnikom poza granice Polski.

Zdaniem Sądu, należy podzielić stanowisko organu interpretacyjnego, że nie ma przy tym znaczenia, na czyj rachunek przekazywane są przez Skarżącą należności, tj. czy bezpośrednio na rachunek zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, czy agenta (pośrednika) będącego nierezydentem. Jak już wskazano, z tytułu sprzedaży biletów lotniczych przez Skarżącą, dochód na terytorium Polski uzyskuje zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej i to ono podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wartość biletów niewątpliwie obejmuje wynagrodzenie za przewozy transportem lotniczym, które przede wszystkim w sposób definitywny powiększa aktywa zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, a nie np. pośrednika nierezydenta, który jest zobowiązany do przekazania należności, po ewentualnym pomniejszeniu o należną prowizję. To zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej jest rzeczywistym odbiorcą należności wypłacanych przez Skarżącą. Przekazanie należności zagranicznemu przedsiębiorstwu żeglugi powietrznej (przewoźnikowi) za pośrednictwem agenta (pośrednika) nie zmienia okoliczności, że beneficjentem tej części wynagrodzenia, która stanowi wynagrodzenie przewoźnika za usługę przewozu (przelotu) jest właśnie zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej (przewoźnik). Zauważyć przy tym należy, że agent (pośrednik) nie jest stroną umowy dotyczącej usługi przewozu osób. Agent (pośrednik) działa w imieniu i na rzecz zagranicznych przewoźników.

Zważyć należy, że pojęcie "pośrednictwa" obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej w tym przypadku przewozów lotniczych i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. wyrok TSUE z 21 czerwca 2007r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde). Celem pośrednictwa jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę (zob. wyrok TSUE z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd.).

Przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, iż bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema osobami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

W związku z argumentacją zawartą w skardze wskazać należy, że powyższe nie oznacza, iż w przypadku sprzedaży biletów lotniczych za pośrednictwem sieci agentów i podagentów na każdego nałożony będzie obowiązek poboru podatku u źródła. Do pobrania podatku obowiązany będzie jedynie ten agent (pośrednik), który dokonuje transferu (wypłaty) środków poza terytorium Polski na rzecz zagranicznego kontrahenta. W sytuacji, gdy podmiot polski nabywa bilet lotniczy od zagranicznego przewoźnika za pośrednictwem polskiego pośrednika, który korzysta z usług kolejnego polskiego pośrednika, który korzysta z usług zagranicznego pośrednika, to "ostatni" polski pośrednik dokonuje płatności na rzecz zagranicznego przewoźnika i tylko on jest zobowiązany do pobrania podatku. To on dokonuje transferu środków ze źródła położonego na terytorium Polski poza jej granice na rzecz zagranicznego przewoźnika (nierezydenta), choć czyni to za pośrednictwem zagranicznego pośrednika.

Skoro podmiotami, które w opisanym we wniosku stanie faktycznym osiągają przychody na terytorium Polski z tytułu sprzedaży biletów lotniczych są zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej i one są zobowiązane do zapłaty podatku, a podmiotem zobowiązanym do poboru podatku u źródła jest Skarżąca, która korzysta z systemu rezerwacji agenta (pośrednika zagranicznego) i wszelkie informacje (w tym w zakresie zasad i przepisów obowiązujących u przewoźników odnośnie opłat za przewóz) niezbędne do rezerwacji i sprzedaży biletów lotniczych (dokumentów podróży) Skarżąca uzyskuje od tego agenta, to może i powinna też uzyskać od niego wszelkie dane niezbędne do prawidłowego poboru podatku u źródła. To w interesie tak przewoźników, jak i ich agenta (nierezydenta), leży np. przekazanie Skarżącej certyfikatów rezydencji, jak też informacji o wysokości wynagrodzenia należnego danemu przewoźnikowi (np. jeżeli jest ono w innej wysokości niż cena biletu). Niewątpliwie agent (zagraniczny pośrednik) powinien takimi dokumentami oraz danymi dysponować, a zatem nie powinno być problemu z ich uzyskaniem. Tak więc kwestia uzyskania informacji koniecznych do prawidłowego opodatkowania wypłacanych należności leży w zakresie organizacji funkcjonowania umowy agencyjnej (pośrednictwa) i nie stanowi nieusuwalnej przeszkody dla prawidłowego stosowania przepisów podatkowych, w tym także przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wbrew stanowisku Skarżącej, powołane przez nią orzeczenia sądów administracyjnych dotyczyły odmiennych stanów faktycznych. Orzeczenia te dotyczyły sporów o to czy płatnikiem jest nabywca biletów ponoszący ekonomiczny ciężar świadczenia na rzecz zagranicznych przewoźników, czy polski pośrednik (polski podmiot zajmujący się organizowaniem podróży zagranicznych). W stanach faktycznych będących przedmiotem tych orzeczeń polscy pośrednicy nie przekazywali należności za bilety lotnicze przewoźnikom zagranicznym za pośrednictwem zagranicznego pośrednika. Ta kwestia nie była więc przedmiotem oceny sądów we wskazanych przez Skarżącą orzeczeniach. Dodać można, że w orzeczeniach tych wyrażono stanowisko, iż obowiązki płatnika nie ciążą na nabywcach biletów (pasażerach), ale na polskich pośrednikach (polskich podmiotach zajmujących się organizowaniem podróży zagranicznych), jako podmiotach profesjonalnie zajmujących się tego rodzaju transakcjami, mających możliwość pozyskania niezbędnych dokumentów i danych dla prawidłowego poboru podatku u źródła. Jak wynika z opisu stanu faktycznego Skarżąca jest takim profesjonalnym podmiotem.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 O.p. Niewątpliwie w sprawie działał właściwy organ interpretacyjny na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Działanie organu było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym zawierającym wyjaśnienie przepisów prawa, jak też zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia tym samym wymogi wynikające z art. 14c § 1-3 O.p.

Ponadto nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do wszystkich argumentów podnoszonych przez wnioskodawcę nie może stanowić samodzielnej podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zauważyć należy, że naruszenie przepisów postępowania obligujące sąd administracyjny do uchylenia interpretacji musi być tego rodzaju, by mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, co trudno odnieść do cechy wszechstronności argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu interpretacji (por. wyrok NSA z 1 marca 2013r., II FSK 2980/12, CBOSA). Dodatkowo przepis art. 14c § 1 O.p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku (por. wyrok NSA z 18 marca 2016r., II FSK 167/14, CBOSA). Zadaniem organu interpretacyjnego jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli wnioskodawcy (podatnikowi, płatnikowi) na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe (zob. wyroki WSA w Warszawie z 8 czerwca 2009r. III SA/Wa 489/09 oraz z 18 lutego 2009r. III SA/Wa 2804/08, CBOSA). Nadto, co istotne i co wyjaśniono powyżej, podniesiona przez Skarżącą argumentacja nie podważyła prawidłowości stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Stwierdzić zatem należy, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie dopuścił się takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto wskazać należy, że w postępowaniu "interpretacyjnym" podatkowy organ interpretacyjny nie wyjaśnia stanu faktycznego sprawy. Zważyć bowiem należy, że podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji indywidualnej. Przy czym w świetle przepisu art. 14b § 3 O.p. ciężar precyzyjnego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) obciąża wnioskodawcę.

Zauważenia ponadto wymaga, że Skarżąca w skardze nie zawarła zarzutu naruszenia przepisów art. 14c O.p., ani przepisów art. 14b i art. 14h O.p. Skarżąca nie uzasadniła też zarzutów naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. Skarżąca nie wskazała, w jaki konkretnie sposób podatkowy organ interpretacyjny naruszył zasadę praworządności określoną w art. 120 O.p. (tj. dlaczego Skarżąca uważa, że organ nie działał na podstawie przepisów prawa), a w przypadku zarzutu naruszenia art. 121 O.p. nie wskazała nawet, który z paragrafów tego artykułu jej zdaniem został naruszony.

W konsekwencji zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. należy uznać za całkowicie niezasadny.

Reasumując: za nieuzasadnione uznać należało podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych oraz prawa materialnego. Podatkowy organ interpretacyjny prawidłowo zinterpretował na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy przepisy art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę orzeczono jak w sentencji, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 151 P.p.s.a