Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1843/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 112c
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 220/18 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 1 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania za styczeń 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w Zambrowie kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Marek Olejnik Artur Mudrecki Roman Wiatrowski


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Bk 220/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej jako "Skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 1 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania stanowiącego 100 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r. orzekając jednocześnie o kosztach postępowania sądowego.

2. Przebieg postępowania przed organami :

2.1. Jak wynika z akt sprawy w trakcie kontroli (zakończonej protokołem kontroli z dnia 8 maja 2017 r.) ustalono, że przedmiotem działalności Skarżącego w okresie objętym kontrolą była sprzedaż materiałów budowlanych oraz usługi transportowe. Ponadto stwierdzono, że Skarżący w rejestrze zakupu ujął fakturę VAT Nr [...] wystawioną w dniu 31 stycznia 2017 r. przez Spółkę z o.o. "P.1" ze Z.1 w kwocie netto 9.470,55 zł, podatek VAT 2.178,23 zł, obejmującą usługi handlowe za styczeń 2017 r. oraz paliwo i autostrady. Organ uznał również, że Spółka z o.o. "P.1" jest podmiotem nieistniejącym, a w świetle art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016r. Nr 177, poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Skarżący w wyznaczonym terminie nie złożył zastrzeżeń ani wyjaśnień do protokołu z kontroli. W dniu 13 maja 2017 r. Skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., w której uwzględnił stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, tj. zmniejszył podatek naliczony o kwotę 2.178 zł z tytułu faktury VAT wystawionej w dniu 31 stycznia 2017r. przez "P.1" Sp. z o.o.

2.2. Decyzją z dnia 19 października 2017 r., nr [...] Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku ustalił Skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.178 zł, stanowiące 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła organowi rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 w zw. z art 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez działanie bez zamiaru dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, skutkujące błędnym uznaniem "P.1" Sp. z o.o. za podmiot nieistniejący. W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik pismem z dnia 28 listopada 2017 r. złożył wniosek o przeprowadzenie szeregu dowodów mających potwierdzać, że P.1 wykonała rzeczywiści usługi wymienione w zakwestionowanej fakturze i nie jest podmiotem nieistniejącym.

2.3. Decyzją z dnia 1 lutego 2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 2 pkt 1 oraz art 112c pkt 1 u.p.t.u. Wyjaśnił, że w protokole kontroli organ I instancji wyjaśnił, dlaczego uznał "P.1" Sp. z o.o za podmiot nieistniejący, a kontrolowana Spółka nie wniosła żadnych zastrzeżeń do ustaleń kontroli, a następnie złożyła korektę deklaracji.

Odnosząc się do wniosków dowodowych organ odwoławczy stwierdził, że nie mają one wpływu na treść decyzji, która została wydana w sposób prawidłowy oraz nie wnoszą niczego nowego do sprawy.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji :

3.1. W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez bezkrytyczną ocenę pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 24 marca 2017 r., skutkującą błędnym przyjęciem, iż kontrahent podatnika, P.1 sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym; a tymczasem mając na uwadze zasadę jawności materialnej wpisu w Krajowym Rejestrze Sadowym bądź zderzając moc dowodową powołanego dokumentu z mocą odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS organ podatkowy drugiej instancji winien uznać fakt istnienia tej Spółki;

2) art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p., poprzez przyjęcie, że okoliczność niezłożenia przez podatnika zastrzeżeń do protokołu kontroli skutkuje prekluzją w odniesieniu to żądań dowodowych zgłoszonych na etapie postępowania podatkowego, co z kolei spowodowało pominięcie wszystkich żądań strony, zawartych zarówno w odwołaniu, jak i w piśmie z dnia 28 listopada 2017 r. ("Wnioski dowodowe podatnika"), a tymczasem powołane dowody i żądania przeprowadzenia dowodów zmierzały do wykazania istnienie kontrahenta ("P.1" Sp. z o.o.) oraz przedsiębrania przez niego opodatkowanej działalności gospodarczej w okresie od września 2014 r. do lutego 2017 r.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji.

4. WSA w Białymstoku uznał skargę za zasadną.

W ocenie Sądu, w tej sprawie fakt wykreślenia kontrahenta Skarżącego z rejestru podatników VAT nie jest przesądzający, a sam fakt wykreślenia podatnika z rejestru VAT nie jest równoznaczny z uznaniem go za podmiot nieistniejący w rozumieniu przytaczanego przepisu ustawy o VAT. Ustalenia organów w tej sprawie są sprzeczne, poprzez przyjęcie, iż zarejestrowany czynny podatnik VAT, wykreślony później z tego rejestru, może być podmiotem nieistniejącym.

Podkreślił Sąd, że organy oparły się wyłącznie na jednym dowodzie, piśmie z dnia 24 marca 2017 r., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. poinformował, że spółka P.1, kontrahent Skarżącego została wyrejestrowana 31 lipca 2015 r., na podstawie art. 96 u.p.t.u. Z pisma wynika, że pracownik urzędu był na miejscu zgłoszonym przez P.1, jako adres prowadzonej działalności, ale żadnych śladów takiej działalności nie stwierdził, a ze spółką nie można było się skontaktować. Z ww. dokumentów nie wynika jednak, co było właściwą podstawą wyrejestrowania P.1, przepis art. 96 u.p.t.u. w ust. 9 wskazuje zaś kilka odrębnych podstaw wykreślenia. Przy czym z punktu 1 wynika, że podstawą wyrejestrowania jest fakt nie istnienia podmiotu, a z pkt 2, że także sytuacja w której: "mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem".

W ocenie Sądu nie można, co do zasady, utożsamiać podatnika niezarejestrowanego dla celów podatku od towarów i usług z podatnikiem, nieistniejącym. Status danego podmiotu VAT jest kategorią obiektywną i nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Oznacza to, że sam fakt braku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług wystawcy faktury VAT, przy braku innych dowodów, nie stanowi wystarczającej przesłanki do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury, a w konsekwencji nałożenie także dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Powyższe, jak podsumował Sąd skutkowało naruszeniem przepisu oraz art. 210 § 4 o.p. oraz przepisów art. 122, czy 187 o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 oraz art. 122 i art. 187 o.p., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku na tej podstawie i przyjęcie, że zachodzi konieczność uchylenia decyzji z powodu braku ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz braku uzasadnienia i wyjaśnienia z jakich przyczyn uznano kontrahenta skarżącego za podmiot nieistniejący, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, w sprawie nie doszło do wskazanych naruszeń przepisów o.p., ani do naruszeń prawa materialnego.

2) art. 3 § 1 § 2 pkt 1 oraz art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz pominięcie istotnych okoliczności sprawy, w tym ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego, co doprowadziło do niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego wynikającego z akt sprawy;

3) art. 112c pkt 1 u.p.t.u., poprzez dokonanie błędnej oraz wewnętrznie sprzecznej wykładni tego przepisu w tym nieuwzględnienia odesłania do przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 2 pkt 1 oraz błędnej interpretacji pojęcia "podmiot nieistniejący", co doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego, w sytuacji gdy skarżona decyzja odpowiadała prawu i nie naruszała przepisu prawa materialnego.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że z konstrukcji przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 2 pkt 1 oraz art. 112c pkt 1 u.p.t.u. wynika, że ustalenie czy faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący ma nastąpić podczas kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej a nie w postępowaniu, którego celem jest tylko i wyłącznie ustalenie dodatkowego zobowiązania na skutek dokonanych w trakcie kontroli ustaleń. Art. 112c wyraźnie odsyła do przypadków np. z art. 112b ust. 2 pkt 1 czyli do sytuacji, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno- skarbowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Przepisy podają, że warunkiem nałożenia dodatkowego zobowiązania jest nie tylko stwierdzenie przez organy podatkowe, że faktury wystawił podmiot nieistniejący ale również złożenie korekty uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości.

Organ argumentował, że istotą decyzji sankcyjnej jest tylko i wyłącznie ustalenie dodatkowego zobowiązania, a nie po raz kolejny ustalenie stanu faktycznego, czyli prowadzenie postępowania w celu stwierdzenia, jak chce Sąd pierwszej instancji, czy podmiot wystawiający fakturę należy uznać za podmiot nieistniejący. Należy podkreślić, że ustawodawca wprowadzając nową regulację od 1.12.2016r. tj. rozdział "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie nakazał organom podatkowym prowadzenia kolejnego postępowania w celu stwierdzenia czy ustalenia przyjęte w toku kontroli są prawidłowe.

5.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie obowiązku ustalenia przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% zaniżenia kwoty zobowiązania na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 2 pkt 1 oraz art 112c pkt 4 u.p.t.u. należy w pierwszej kolejności odnieść się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej zwany "TSUE", z 15 kwietnia 2021 r., G. , C-935/19.

Mimo, że ww. wyrok TSUE dotyczył jedynie możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% na postawie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., to tezy w nim zawarte maja charakter uniwersalny i odnosić je należy także do wszystkich przypadków określonych w art.112 c u.p.t.u.

Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku wskazał, że "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25).

Podkreślono, że "Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26). "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27).

Trybunał Sprawiedliwości analizując regulacje sankcji, zawartą w art. 112 b u.p.t.u. uznał, "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35).

Podsumowując swoje rozważania Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że "art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności" (pkt 37).

6.2. Przenosząc powyższe uwagi Trybunału Sprawiedliwości na grunt regulacji zawartej w art. 112c u.p.t.u. należy wskazać, że norma ta nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. Podkreślić przy tym należy, że wysokość dodatkowego zobowiązania nie jest także uzależniona, w przeciwieństwie do sytuacji określonych w art.112b u.p.t.u., od tego czy jest ono następstwem wydania decyzji wymiarowej (tak jak np. w art.112b ust. 1 u.p.t.u.) czy też efektem złożenia po kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości (art.112b ust.2 u.p.t.u.). W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100 % podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Zatem sankcja ta dotyczy każdej sytuacji faktycznej bez względu na sposób postępowania podatnika. Nie uwzględnia się okoliczności sprawy. Tymczasem Trybunał Sprawiedliwości w wyżej wskazanym wyroku wskazał, że "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27).

6.3. Z powyższych uwag wynika, że nie w każdej sytuacji, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w art. 112c u.p.t.u. jest dopuszczalne.

Naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy 112 byłoby zastosowanie art. 112c pkt 1 u.p.t.u. w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych sprawy. TSUE wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., K. [...], C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; a także z dnia 16 października 2019 r., G.[...], C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

TSUE wielokrotnie przypominał również, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., K. [...], C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; z dnia 21 czerwca 2012 r., M. i D., C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; a także z dnia 16 października 2019 r., G., C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

6.4. Zastosowanie sankcji wynikającej z art.112c u.p.t.u. niewątpliwie będzie uprawnione w sytuacji, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna jedynie od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazany brak należytej staranności przyjmującego do rozliczenia taką fakturę.

6.5. Należy podkreślić, że organ podatkowy w zaskarżonej do Sądu administracyjnego decyzji, nie analizował dopuszczalności zastosowania art. 112c ust.1 pkt 1 u.p.t.u. w ww. kontekście, dlatego powinien ustalić czy :

1/ na rzecz Skarżącego zostały wykonane usługi przez wystawcę faktury, a jeżeli nie, to czy zostały wykonane przez inny podmiot:

2/ jeżeli zostały wykonane przez inny podmiot, to Skarżącemu można zarzucić brak należytej staranności.

Ustalenie ww. okoliczności jest niezbędne ponieważ w przedmiotowej sprawie nie została wydana decyzja wymiarowa za styczeń 2017 r., a przeprowadzone w ramach kontroli podatkowej czynności dowodowe (opisane w protokole kontroli) są niewystarczające dla oceny możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że informacja o wykreśleniu spółki P.1 z rejestru podatników VAT, wobec braku innych dowodów, nie przesądza automatycznie, że jest to podmiot nieistniejący.

Dopiero po ustaleniu wskazanych powyżej okoliczności można przejść do oceny zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 dyrektywy VAT, na które wskazał TSUE w przywoływanym wyroku w sprawie C-935/19. Powyższe stanowisko nie jest przy tym sprzeczne z wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2021 r. sygn. akt I FSK 489/21 bowiem w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art.112c ust.1 pkt 1 u.p.t.u. organ nie jest zobowiązany do prowadzenia pełnego postępowania dotyczącego wszystkich stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika, lecz jedynie w zakresie niezbędnym dla oceny zasady proporcjonalności przy badaniu podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania.

Niezasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 oraz art. 122 i art. 187 o.p., poprzez uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku na tej podstawie i przyjęcie, że zachodzi konieczność uchylenia decyzji z powodu braku ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz pominięcie istotnych okoliczności sprawy, w tym ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego. W konsekwencji nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 112c pkt 1 u.p.t.u., poprzez dokonanie błędnej oraz wewnętrznie sprzecznej wykładni tego przepisu.

W ocenie Sądu, art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie nieświadomie uwikłani w oszustwo podatkowe polegające na podstawieniu im faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący o ile dokumentują rzeczywiście wykonane usługi. Oznacza to, że podatnicy, którzy nie dochowali aktów należytej staranności (rzetelności kupieckiej), zostaną dotknięci sankcją w postaci dodatkowego zobowiązania. Dla celów dyrektywy 2006/112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r. C-108/20- H., pkt 23, EU:C:2021:266 i przywołane tam wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., K. [...], C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; z dnia 21 czerwca 2012r., M. i D., C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; z dnia 6 grudnia 2012 r., B., C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., M., C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; a także z dnia 22 października 2015 r., S., C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 48). Jak podkreślił TSUE w wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r., F. C-564/15, (EU:C:2017:302, pkt 67) zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby [...] organy podatkowe nakładały na podatnika, który nabył towar, [...] sankcję podatkową [...], jaką jest on zobowiązany uiścić organom podatkowym, jeżeli te ostatnie nie doznały utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie przestępstwa podatkowego.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 2 p.p.s.a.

R. Wiatrowski A. Mudrecki M. Olejnik