Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 505/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 59 par. 1 pkt 1,  art. 79 par. 2,  art. 75 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 200,  art. 208
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: SKO albo Kolegium) uchyliło decyzję Prezydenta Miasta C. w przedmiocie określenia A S.A. z siedzibą w Z. (obecnie skarżącej; dalej: spółka) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. i umorzyło postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za ten rok.

2. Zaskarżony akt został wydany na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

2.1. Wnioskiem z dnia 24 listopada 2008 r. spółka (działająca wówczas pod inną firmą) zwróciła się do Prezydenta Miasta C. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...]zł oraz złożyła skorygowaną deklarację na ten podatek (wykazując go w kwocie [...] zł) wraz z wyjaśnieniami dotyczącymi przyczyn jej złożenia. Podstawę weryfikacji poprzedniej deklaracji spółka upatrywała w tym, że niezasadnie deklarowała do opodatkowania budowle oraz grunty wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r., poz. 84 ze zm. – dalej: u.p.o.l.).

2.2. Prezydent Miasta C. Organ decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty.

2.3. W wyniku wniesienia odwołania, SKO decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję organu I instancji, wskazując na okoliczności faktyczne, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

2.4. Prezydent Miasta C. decyzją z dnia [...] ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty, po czym na skutek odwołania podatnika, Kolegium decyzją z dnia [...] uchyliło tę decyzję.

W uzasadnieniu decyzji SKO podniosło m.in. że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji powinien wziąć pod uwagę, że "zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych" Ordynacja podatkowa przewiduje dwie odrębne procedury podatkowe: pierwsza – odnosząca się do zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – t.j. Dz.U. z 2005 r., poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.) i druga – w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 o.p.). Kolegium wskazało, że te dwie procedury funkcjonują niezależnie od siebie i nie ma możliwości połączenia obu tych postępowań. Z kolei, nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, powinien najpierw wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, następnie określić wysokość zobowiązania w decyzji (art. 21 § 3 o.p.) i dopiero wówczas wrócić do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

2.5. W wykonaniu zaleceń organu odwoławczego Prezydent Miasta C. postanowieniem z dnia [...] z urzędu wszczął postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r.

2.6. Następnie, decyzją z dnia [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. w kwocie [...]zł.

2.7. Kolegium decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję organu I instancji i sprawę przekazało mu do ponownego rozpoznania.

2.8. Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta C. ponownie określił spółce wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł.

2.9. Decyzją z dnia [...] SKO utrzymało w mocy wskazaną ostatnio decyzję.

2.10. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2013 r., sygnatura I SA/Gl 1261/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na skutek skargi spółki uchylił decyzję SKO z dnia [...].

W uzasadnieniu wskazał, że oprócz tego, iż organy podatkowe naruszyły art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przyczyną wydania wyroku kasatoryjnego była argumentacja zawarta w uchwale NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, w której stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Za uchwałą NSA wskazano, że upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania, zaś w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezpodstawne w rozumieniu art. 208 § 1 o.p. Sąd powołał się w tej mierze na art. 269 p.p.s.a. wyrażający moc wiążącą uchwały.

Nawiązując do realiów rozpoznawanej sprawy Sąd wskazał, że wszczęcie postępowania podatkowego z art. 21 § 3 o.p. nastąpiło w dniu 7 lutego 2011 r. Wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowym podatku i stosowna deklaracja w tym zakresie, zostały wniesione jeszcze przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania; zgodnie bowiem z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie oznacza, że zobowiązanie podatkowe za rok 2006, powinno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2011 r. Decyzje podatkowe w sprawie określenia tego zobowiązania wydane zostały po tej dacie. Skoro, w niniejszej sprawie rzeczą bezsporną było, że po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego a przed wydaniem w tej sprawie decyzji określających to zobowiązanie doszło do jego przedawnienia, przy czym zobowiązanie to wygasło wcześniej przez jego zapłatę, to tym samym, w myśl powołanej uchwały NSA prowadzenie tego postępowania i orzekanie o wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego było niedopuszczalne i powinno skutkować jego umorzeniem z uwagi na treść art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p.

2.11. Wobec powyższego SKO zaskarżoną obecnie decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a. o.p. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...]., nr [...] i umorzyło postępowanie w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. – z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za ten rok.

W uzasadnieniu SKO powołało się na stanowisko wyrażone przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 2 grudnia 2013 r. i pośrednio na uchwałę NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. Podniosło, że z art. 79 o.p. wynika, iż w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia (a tak jest w niniejszej sprawie), należy orzec również po jego upływie, gdyż w takim przypadku postępowanie nie staje się bezprzedmiotowe. Jednakże, postępowanie to powinno dotyczyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Oznacza to powrót do stanowiska, że możliwe jest prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez konieczności wcześniejszego określania wysokości zobowiązania podatkowego.

3. W skardze z dnia 1 kwietnia 2014 r. pełnomocnik spółki zarzucił:

- naruszenie art. 21 § 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie, co skutkowałoby wydaniem decyzji w sprawie nadpłaty bez wcześniejszego określania zobowiązania podatkowego;

- naruszenie art. 70 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji umarzającej postępowanie w sprawie i uznanie, że nastąpił upływ terminu przedawnienia, podczas gdy powyższe nie miało miejsca;

- naruszenie art. 75 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie;

- naruszenie art. 79 § 2 o.p. poprzez uznanie, że postępowanie w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe, pomimo, że wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, który spowodował wszczęcie z urzędu przez organ podatkowy postępowania w sprawie "o stwierdzenie wysokości podatku", został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- naruszenie art. 208 § 1 o.p. poprzez uznanie, że zapłata podatku dokonana przed datą złożenia wniosku o ustalenie i zwrot nadpłaty, stanowi przesłankę uzasadniającą bezprzedmiotowość postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego traktowanego jako warunek rozpoznania jedynego w sprawie i właściwego wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zaakcentował, że orzecznictwo sądów administracyjnych wyklucza możliwość wydania decyzji w sprawie nadpłaty bez wcześniejszego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jednakże nadmienił, że stanowisko WSA w Gliwicach zawarte w wyroku z dnia 2 grudnia 2013 r. sugeruje, iż Sąd powrócił do poprzedniego stanowiska, dopuszczającego prowadzenie postępowania w sprawie nadpłaty bez wcześniejszego określania wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w 2008 r. a postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zostało wszczęte przez organ z urzędu. W końcowej części uzasadnienia odwołał się do uchwały NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, stosownie do której, zobowiązanie które wygasło przez zapłatę nie może po raz drugi wygasnąć na skutek przedawnienia; to oznacza, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 o.p., umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku.

4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. W toku rozprawy pełnomocnik spółki wniósł ponadto o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, ponieważ spółka nie przyczyniła się do tego, że postępowanie trwa tak długo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga podlega oddaleniu ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Analogiczne stanowisko w odniesieniu do roku podatkowego 2005, Sąd zajął w wyroku z dnia 25 listopada 2014 r., I SA/Gl 504/14.

7. Pierwszą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy w świetle art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a. o.p. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.).

7.1. W tym miejscu należy wskazać, że powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w składzie pełnej Izby Finansowej w dniu 29 września 2014 r., w sprawie II FPS 4/13, podjął uchwałę, zgodnie z którą: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podzielił stanowisko tego Sądu wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12, która była podstawą wydanego w niniejszej sprawie wyroku przez tutejszy Sąd w dniu 2 grudnia 2013 r., w sprawie I SA/Gl 1260/12.

Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do stanu faktycznego i prawnego sprawy, na tle której zapadło pytanie prawne (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2013 r., II FSK 513/13, CBOSA) w sentencji omawianej uchwały wskazał dodatkowo, że podstawą umorzenia postępowania odwoławczego powinien być przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a. o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

7.2. Jednocześnie należy podkreślić, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym: "Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio." – formułuje zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasada ta wyraża się w tym, że każdy skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę, w której zastosowanie ma przepis, co do którego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w ramach uchwały, jest związany wykładnią tego przepisu dokonaną w tejże uchwale (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., I FSK 586/11, CBOSA).

7.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę, będąc zatem związany stanowiskiem wyrażonym w omawianej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, podziela zawartą w niej ocenę prawną i tym samym za bezzasadne uznaje sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisu art. 208 § 1 o.p. (w związku z art. 70 § 1 o.p. i w związku z art. 59 § 1 pkt 1 tej ustawy) w zakresie, w jakim są one sprzeczne z podjętą uchwałą.

Zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. jest niezasadny ponadto z tego powodu, że skarżący nie przedstawił jakichkolwiek okoliczności wskazujących na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 70 § 1-8 o.p. W uzasadnieniu wyroku tutejszego Sądu z dnia 2 grudnia 2013 r., I SA/Gl 1261/12 wskazano już, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie oznacza, że zobowiązanie podatkowe za rok 2006, powinno przedawnić się z upływem dnia 31 grudnia 2011 r. Decyzje podatkowe w sprawie określenia tego zobowiązania wydane zostały po tej dacie, a to: w dniu [...] (decyzja Prezydenta Miasta C.) i w dniu [...] (decyzja SKO).

8. Drugim elementem budzącym spór w sprawie jest możliwość, względnie powinność, rozstrzygnięcia przez organy w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji, w której po pierwsze doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a po drugie ów wniosek został złożony przez podatnika przed upływem terminu przedawnienia, określonego w art. 79 § 2 o.p.

8.1. W tej materii na wstępie należy wskazać, że w uchwale z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że:

"Zgodnie z art.79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe, jak trafnie wskazano w uzasadnieniu pytania, także po upływie terminu przedawnienia. Zwrócić jednak należy uwagę, że z przepisu tego wynika, że termin przedawnienia zobowiązania (które wcześniej niewątpliwie wygasło wskutek zapłaty, skoro podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty) jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Wynika także z tego przepisu, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 5/12, CBOSA). Mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty, znaczenie dla ustawodawcy nadal mają więc terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego." - (pkt 3.6. uzasadnienia uchwały).

Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie zatem wskazuje, że po pierwsze stwierdzenie nadpłaty podatku jest możliwe także po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a po drugie w takim przypadku organ nie ma obowiązku (ani możliwości) wszczęcia postępowania wymiarowego.

8.2. Z powyższym stanowiskiem koresponduje uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 (CBOSA) w której przedmiotem rozważań uczyniono relacje pomiędzy postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty podatku, a postępowaniem w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zagadnienie to jest istotne w niniejszej sprawie, ponieważ zaskarżona decyzja umarza postępowanie wymiarowe, wszczęte po uprzednim złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a obecnie skarżący kwestionując umorzenie postępowania wymiarowego zmierza do doprowadzenia do merytorycznego rozstrzygnięcia przez organny podatkowe jego wniosku dotyczącego nadpłaty.

We wskazanej ostatnio uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu prawa podatkowego, który ma w tym interes prawny. Wskazuje na to wprost i jednoznacznie dosłowna treść art. 75 § 1 o.p., zgodnie z którym wskazany w nim podmiot może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Z kolei, zgodnie z art. 21 § 3 o.p. organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie może zakończyć go wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty podatku, nawet gdyby nadpłata taka wynikała z weryfikowanego samoobliczenia podatku. W tym przepisie ustawodawca nie stanowi o wydawaniu na jego podstawie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty.

Poza tym, nie ma podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mogłoby w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty.

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 o.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 o.p. Przedmiotem wniosku z art. 75 § 1 o.p. jest bowiem żądanie stwierdzenia nadpłaty, natomiast, według treści art. 165 § 3 o.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Pierwszymi czynnościami analizowanego w tym miejscu postępowania są czynności sprawdzające. Wynika to z tego, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej) to, na podstawie art. 272 o.p., jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli wyniki tych czynności uzasadniają tezę, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 o.p. organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Realizacja prawa do nadpłaty podatku zostaje w ten sposób zakończona. Jeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

W tym miejscu należy zaakcentować, że złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 o.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem – w rozumieniu art. 165 § 3 o.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 o.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe są bowiem – wymienionym wprost w art. 181 o.p. – dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane.

W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo, jak postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Wynikający z obowiązku podatkowego -przekształconego w prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe - podatek nie jest w analizowanych pojęciach prawnych tożsamy z nadpłatą podatku, jako świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym.

Dlatego, w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od wcześniej wyrażanego poglądu, że organ podatkowy, po doręczeniu mu korekty zeznania podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zobowiązany jest do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 o.p. Wyprowadził wniosek, że nawet w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 o.p. Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ale nie w każdej sytuacji jest to konieczne.

9. Przenosząc powyższe rozważania na grunt tej sprawy – i wskazując na wyżej już omówione związanie Sądu w odniesieniu do zaprezentowanych uchwał, wynikające z art. 269 § 1 p.p.s.a. - należy stwierdzić, że postępowanie zainicjowane wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty oraz wszczęte z urzędu przez Prezydenta Miasta postępowanie wymiarowe, to dwa różne postępowania, nie mogące się nawzajem przekształcać (zamieniać), jak również posiadające odmienny przedmiot rozstrzygnięcia. Poza tym, do wypowiedzenia się przez organ podatkowy w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest konieczne uprzednie przeprowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Jeśli więc, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe dotyczące podatku od nieruchomości za 2006 rok przedawniło się z upływem dnia 31 grudnia 2011 r., to prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia tego zobowiązania po 31 grudnia 2011 r. było niedopuszczane i to postępowanie wymiarowe podlegało umorzeniu. Zasadnie więc SKO na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a. o.p. uchyliło decyzję wymiarową organu I instancji i umorzyło postępowanie.

Jednocześnie, należy podkreślić, że umorzenie postępowania wymiarowego nie wyklucza merytorycznego rozpoznania wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty, ponieważ zgodnie z art. 79 § 2 o.p. został on złożony w stosownym terminie. Rolą organów podatkowych w dalszym toku rozpoznania tej sprawy – rozumianej szeroko, w sensie materialnoprawnym – będzie zatem ustosunkowanie się do wniosku spółki o nadpłatę, złożonego w dniu 24 listopada 2008 r. Umorzenie postępowania wymiarowego spowodowało bowiem powrót do sytuacji prawnej sprzed wszczęcia tego postępowania postanowieniem Prezydenta Miasta z dnia [...].

Z tych względów nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez SKO przepisów art. 21 § 3 o.p., art. 75 § 1 o.p. i art. 79 § 2 o.p. - w związku z wydaniem aktualnie weryfikowanej przez Sąd, pod względem zgodności z prawem, decyzji. W konsekwencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

10. Na uwzględnienie nie zasługiwał wniosek pełnomocnika spółki o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W tej mierze należy zauważyć, że art. 200 p.p.s.a. wyraża zasadę zgodnie z którą zwrot kosztów postępowania może nastąpić jedynie na rzecz skarżącego i tylko w sytuacji, gdy skarga została uwzględniona (pomijając art. 201 § 1 p.p.s.a. który w tej sprawie nie ma znaczenia). Skoro Sąd skargę oddalił, możliwość obciążenia organu kosztami postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym mogła nastąpić tylko na podstawie regulacji szczególnej, tj. art. 208 p.p.s.a. Zgodne z tym przepisem niezależnie od wyników spraw, o których mowa w art. 200 (także art. 203, art. 204 i art. 207) p.p.s.a., sąd może włożyć na stronę obowiązek zwrotu kosztów - w całości lub w części - wywołanych jej niesumiennym lub oczywiście niewłaściwym postępowaniem. Jednak jak wskazuje orzecznictwo, "niesumienne lub oczywiście niewłaściwe postępowanie" dotyczy zachowania strony w trakcie postępowania sądowego, nie zaś przed tym postępowaniem (por. postanowienie NSA z dnia 28 lutego 2005 r., FZ 284/04, Lex nr 160315; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2011 r., II OSK 698/10, Lex nr 1070397; postanowienie NSA z dnia 10 marca 2011 r., II GZ 79/11, Lex nr 1080190; orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 4 grudnia 1951 r., C. 423/51, Lex nr 117084; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 sierpnia 1967 r., II PR 53/67, Lex nr 4606; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 508-509). Tymczasem podniesione na rozprawie przez pełnomocnika spółki zarzuty w tej mierze, odnoszą się do etapu postępowania podatkowego, przed wniesieniem skargi przez spółkę do Sądu, które to postępowanie podatkowe, w ocenie strony skarżącej trwa stanowczo zbyt długo.

Wreszcie należy zauważyć, że jeśli spółka kwestionuje prawidłowość działań organów podatkowych w związku ze zbyt długim rozpoznawaniem sprawy podatkowej, przysługują jej w tym zakresie inne instrumenty prawne.