Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 357/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 12a ust. 1,  art. 12b ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 183
law: Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym - t.j.
Teza: Przepis art. 12b ust 1 ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz.U. z 2021 r., poz. 183, ze zm.) należy odkodować w ten sposób, że cukry zawarte w środkach spożywczych (nawet występujące w nich naturalnie), dodane do napoju (tu: piwa bezalkoholowego) przez wprowadzenie do niego tych środków spożywczych (tu: soków owocowych) nie stanowią substancji występujących w tym napoju (tu: piwie bezalkoholowym) naturalnie. Dlatego do cukrów zawartych w finalnym napoju (owocowe piwo bezalkoholowe) dodanych do napoju (piwa bezalkoholowego) wraz ze środkiem spożywczym (sokiem owocowym) nie odnosi się wyłączenie wymienione w interpretowanym przepisie.

TEZY

Przepis art. 12b ust 1 ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz.U. z 2021 r., poz. 183, ze zm.) należy odkodować w ten sposób, że cukry zawarte w środkach spożywczych (nawet występujące w nich naturalnie), dodane do napoju (tu: piwa bezalkoholowego) przez wprowadzenie do niego tych środków spożywczych (tu: soków owocowych) nie stanowią substancji występujących w tym napoju (tu: piwie bezalkoholowym) naturalnie. Dlatego do cukrów zawartych w finalnym napoju (owocowe piwo bezalkoholowe) dodanych do napoju (piwa bezalkoholowego) wraz ze środkiem spożywczym (sokiem owocowym) nie odnosi się wyłączenie wymienione w interpretowanym przepisie.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Protokolant: starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 29 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. zs. we W. (dawniej: B. sp. z o.o. zs. we W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lipca 2021 r. znak 0111-KDSB1-1.4019.48.2021.2.KP w przedmiocie opłaty od środków spożywczych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. zs. we W. (dawniej: B. sp. z o.o. zs. we W.; dalej: spółka, strona, skarżąca, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 15 lipca 2021 r. znak 0111-KDSB1-1.4019.48.2021.2.KP w przedmiocie opłaty od środków spożywczych.

Postępowanie przed organem.

Wnioskiem z 19 marca 2021 r. spółka wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów praw podatkowego w zakresie przepisów ustawy o zdrowiu publicznym dotyczącej opłaty od środków spożywczych.

We wniosku wskazała, że obok piwa w ofercie posiada również owocowe piwa bezalkoholowe (z zawartością alkoholu do 0,5%) tj. z dodatkiem naturalnego soku owocowego (sok [...], [...], [...]). Zawartość soku w piwie bezalkoholowym wynosi poniżej 20%. Opisywane powyżej owocowe piwa bezalkoholowe są w stylu: sour ale, czyli są to kwaśne piwa bezalkoholowe (zakwaszane bakteriami kwasu mlekowego podczas procesu produkcyjnego), a sok do piwa nie jest dodawany w celu jego dosłodzenia, tylko dla uzyskania smaku, aromatu owocowego ([...] czy [...]) tzn. jest naturalnym składnikiem produkcji piwa. Owocowe piwa bezalkoholowe będące przedmiotem wniosku są napojami ujętymi w dziale 11 PKWiU. W składzie piwa bezalkoholowego nie znajduje się żadna substancja, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz.U. z 2021 r., poz. 183, ze zm.; dalej u.z.p.). Zawartość cukrów w owocowym piwie bezalkoholowym wynosi 3,6 g.

Wnioskodawca podał, że będzie producentem piwa bezalkoholowego, producentem dla zamawiającego, w przypadku gdy skład piwa bezalkoholowego smakowego, objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez wnioskodawcę, a dot. produkcji tego piwa bezalkoholowego smakowego dla zamawiającego oraz będzie prowadził sprzedaż detaliczną owocowego piwa bezalkoholowego jako producent.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy od owocowego piwa bezalkoholowego tj. piwa bezalkoholowego z dodatkiem naturalnego soku owocowego B. zobowiązany jest odprowadzać opłatę od środków spożywczych tzw. podatek cukrowy?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca powołał się na uzasadnienie do ustawy, zgodnie z którym za podlegający opłacie rozumie się wyrób w postaci napoju oraz syrop, będący środkiem spożywczym, ujęte w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z ww. substancji, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

W owocowym piwie bezalkoholowym nie występują wskazane w ustawie substancje, natomiast sok owocowy w owocowych piwach bezalkoholowych jest naturalnym składnikiem receptury i dodawany jest nie w celu dosłodzenia piwa bezalkoholowego tylko w celu nadania smaku owocowego oraz aromatu.

DKIS zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Powołując przepisy u.z.p., wywodził, że opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów ujętych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w składzie których znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Ustawa o zdrowiu publicznym nie precyzuje sformułowania substancje występujące naturalnie. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 860) wskazano, że przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują się w składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy. Ustawodawca substancje występujące naturalnie odnosi do napoju podlegającego opłacie, a nie do składników na bazie których napój jest wyprodukowany. Tym samym substancje występujące naturalnie w napoju powinny być zgodne z charakterystyką napoju, a nie jego składników.

W związku z tym środki spożywcze zawierające cukry będące monosacharydami lub disacharydami, nawet występujące naturalnie w tych środkach spożywczych, dodane w trakcie procesu produkcji napoju - nie stanowią substancji występujących w nim naturalnie.

Podsumowując, napoje będące przedmiotem wniosku, są napojami ujętymi w dziale 11 PKWiU, w ich składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy (środek spożywczy zawierający cukry tj. sok owocowy zawierający występujący w nim naturalnie cukier).

Postępowanie przed Sądem I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 12b ust 1 u.z.p. w zw. z art. 12a ust. 1 u.z.p, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż sformułowanie "substancje występujące w nich naturalnie" odnosi się do napoju jako produktu finalnego, a nie do składników, na bazie których napój jest produkowany;

b) art. 12b ust. 1 w zw. z art 12a ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1a u.z.p, poprzez błędną wykładnię, bo dokonaną z pominięciem celu ustawy, zgodnie z którym opłatą objęte mają być wyłącznie napoje z dodatkiem substancji o właściwościach słodzących, które nie mają pochodzenia naturalnego;

c) art. 12a ust. 1 w zw. z art 12b ust. 1 u.z.p. poprzez błędną ich wykładnię, bo dokonaną z pominięciem art. 12b ust. 2 pkt 5 u.z.p., polegającą na uznaniu, iż wprowadzenie na rynek krajowy napojów opisanych we wniosku będzie podlegać opłacie od środków spożywczych;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

d) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: o.p.) poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści i zakresu zastosowania przepisu prawa podatkowego będącego przedmiotem interpretacji na niekorzyść podatnika;

e) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez stosowanie argumentacji nieznajdującej oparcia w literalnej treści przepisów prawa oraz wykładni celowościowej ustawy, a tym samym naruszenie zasady legalizmu i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wywodziła, że zawarte w przepisie art. 12b ust. 1 u.z.p. sformułowanie "substancje występujące w nich naturalnie" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi tu o substancje wskazane w art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p., których źródłem są składniki tych napojów (surowce użyte do ich produkcji), w których substancje występują naturalnie. Chodzi o substancje zawarte w składniku napoju w sposób naturalny, a nie jako dodatek, którego główną lub jedyną rolą jest funkcja słodząca. Dodatkiem w rozumieniu art. 12a ust. 1 w zw. art. 12b ust. 1 in fine u.z.p., nie jest więc substancja o pochodzeniu naturalnym. Ustawodawca dokonał zatem podziału na: "substancje (cukier) występujące naturalnie" (w tym środki spożywcze zawierające substancje występujące w nich naturalnie) oraz "substancje (cukier) dodane" w sposób sztuczny, nakładając obowiązek uiszczenia opłaty tylko od napoju zawierające substancje wskazane w art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p., jako "substancje dodane".

Za taką interpretacją przemawia brzmienie samego art, 12b ust. 1 u.z.p., ale także art. 12a ust. 1 tej ustawy, który we wprowadzeniu do zawartego w nim wyliczenia przedmiotowych substancji posługuje się - w odniesieniu do nich - zwrotem "z dodatkiem", wskazując tym samym jednoznacznie, że celem ustawodawcy było objęcie opłatą napojów, do których wspomniane substancje są dodawane celem ich dosłodzenia, a przez to uczynienia ich, w sposób sztuczny, bardziej atrakcyjnymi (smakowo) dla konsumentów. Potwierdzeniem powyższego jest również art. 1 ust. 1 a) u.z.p., zgodnie z którym: Ustawa określa także zasady ustalania i pobierania opłaty od napojów z dodatkiem substancji o właściwościach słodzących, o których mowa w art 12a ust 1 pkt 1. Przepis ten jasno wskazuje cel ustawodawcy, którym jest objęcie opłatą wyłącznie napojów z dodatkiem substancji o właściwościach słodzących.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W uzasadnieniu podniósł, że przepisy art. 12a ust. 1 oraz 12b ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym należy czytać łącznie. Z powyższego wynika, że konstrukcja opłaty od środków spożywczych odnosi się zarówno do substancji występujących naturalnie, jak i do dodatku substancji, których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym. Nie można skupiać się wyłącznie na jednym z elementów opłaty od środków spożywczych, tj. substancjach występujących naturalnie, pomijając zupełnie fakt, iż opłacie podlega napój z dodatkiem m.in. cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008. Jest to istotny element konstrukcji opłaty od środków spożywczych, gdyż "dodane" do napoju substancje, ze względu na zawartość których napój podlega opłacie (art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym), mogą być również cukrami występującymi naturalnie np. dodatek soku owocowego zawierającego występujący w nim naturalnie cukier stanowi dodatek środka spożywczego zawierającego cukry. Należy również zwrócić uwagę, że dodatek soku owocowego może mieć zarówno funkcje aromatyczne, jak i słodzące, nie zmienia to jednak faktu, że stanowi on pewien dodatek cukru do produktu, o czym świadczy nie tylko jego obecność w wykazie składników, ale także informacja o zawartości cukrów w produkcie. W ocenie organu nie ma również znaczenia cel w jakim dodawane są do napoju substancje, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym. Literalny zapis powołanego przepisu nie odnosi się w ogóle do celu jaki mają spełniać substancje, których dodanie do napoju rodzi powstanie obowiązku w zakresie opłaty od środków spożywczych. "Dodatek" mający na celu nadanie aromatu czy określonego smaku nie zmienia faktu, że określona substancja pozostaje dodatkiem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. Wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy zawarte w art. 12b ust 1 u.z.p. sformułowanie "substancje występujące w nich naturalnie" odnosi się do napoju jako produktu finalnego czy do jego składników.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przytoczył brzmienie art. 12a ust. 1 oraz art. 12b ust. 1 u.z.p. i uznał, że przy interpretacji tych przypisów nie można zastosować wykładni gramatycznej, ponieważ uniemożliwił to błąd językowy w redakcji definicji napoju. Wyjaśnił, że definicja ta ma postać zdania trzykrotnie złożonego. W części pierwszej ustawodawca używa określenia "napój" w liczbie pojedynczej. W części drugiej wskazuje na "substancje, o których mowa w ar 12a ust. 1" w liczbie mnogiej. Trzecia część zdania wskazuje na "substancje występujące w nich naturalnie". Użycie zaimka "w nich" - liczba mnoga- wskazuje, że należy go odnieść do części drugiej – a więc substancji, o których mowa w art. 12a ust 1 u.z.p. Gdyby zdaniem Sądu określenie miało odnosić się do napoju – należało by użyć zaimka "w nim" – liczby pojedynczej. Proste odczytanie przepisu w oderwaniu od całości regulacji wskazuje na zasadność stanowiska strony. To znaczy substancje mają występować naturalnie w substancjach wymienionych w art. 12 ust 1.

WSA odnosząc się do art. 12a ust. 1 u.z.p. stwierdził, że niewątpliwie w cukrze zawsze w sposób naturalny zawarty jest cukier, w substancji słodzącej substancja słodząca a w kofeinie kofeina. Ścisłe gramatyczne rozumienie przepisu powoduje więc systemowy błąd logiczny stawiający po znakiem zapytania sens regulacji. W konsekwencji Sąd uznał, że wykładnia gramatyczna przepisu daje efekt sprzeczny z wykładnią systemową. Zastosowanie zaś wykładni systemowej prowadzi wprost do pominięcia brzmienia przepisu. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji należy uznać, że istnieją w sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do prawa. Zastosowanie winna więc mieć w sprawie wyrażona w art. 2a o.p. zasada in dubio pro tributario.

WSA stwierdził, że uzasadnienie do projektu rządowego ustawy zmieniającej nie stanowi tekstu normatywnego. Jest jedynie swoistą deklaracją celów i przekonań projektodawcy. Dla ich oceny, a także oceny rzeczywiście osiągniętych rezultatów konieczna jest szersza analiza tego rodzaju dokumentu. Dodał, że nie można uzasadnienia do projektu ustawy traktować jako rodzaju wykładni autentycznej. Autorami ustawy są wspólnie Sejm i Senat, nigdy zaś projektodawca.

Zdaniem WSA, w niniejszej sprawie organ ograniczył się do przytoczenia dowolnie wybranego fragmentów uzasadnienia projektu, traktując go jak treść normatywną. Organ wyraził jedynie pogląd co do rozumienia jednej z intencji projektodawcy. Czyni to zasadnym zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 o.p. bowiem uzasadnienie interpretacji zostało oparte wyłącznie na dokumencie niebędącym aktem prawnym. W ocenie Sądu organ nie dokonał kompleksowej wykładni spornego przepisu, a ograniczył się do zacytowania przepisów ustawy – także niebędących przedmiotem sporu w sprawie i przytoczenia jednego zdania z niezwykle obszernego uzasadnienia projektu do ustawy.

Za zasadny WSA uznał także zarzut naruszenia art. 2a o.p. W ocenie Sądu organ podatkowy wykluczając w zaskarżonej interpretacji możliwość sięgnięcia do zasady in dubio pro tributario z art. 2a o.p. poprzestał wyłącznie na wąsko rozumianej wykładni celowościowej. Natomiast zdaniem WSA wykładnia językowa art. 12b ust 1 u.z.p. - przy uwzględnieniu wartości przypisywanych prawodawcy, jak również przy założeniu jego racjonalności - rodzi istotne wątpliwości interpretacyjne, które - przyjmując również zasadę in dubio pro tributario - powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

Postępowanie przed Sądem II instancji.

Od ww. WSA wyroku strona wywiodła skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. DKIS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

– art. 12b ust. 1 u.z.p. w związku z art. 2a o.p. przez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w sprawie zachodzą istotne wątpliwości interpretacyjne, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że zawarte w art. 12b ust. 1 u.z.p. sformułowanie "substancje występujące w nich naturalnie" odnosi się nie do napoju podlegającego opłacie ale do składników, na bazie których napój jest wyprodukowany;

– art. 12a ust. 1 w związku z art. 12b ust. 1 u.z.p. i art. 2a o.p. przez błędną wykładnię ww. przepisów, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę ich zastosowania na skutek przyjęcia, że w sprawie zachodzą istotne wątpliwości interpretacyjne, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że od piwa bezalkoholowego z dodatkiem soku owocowego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca nie jest zobowiązana odprowadzić opłaty od środków spożywczych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor KIS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

– art. 146 § 1 w związku z art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 2a, art. 14h o.p. przez bezzasadne uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia przepisów postępowania zamiast oddalenia skargi skarżącej, wskutek uprzedniego błędnego uznania, że organ podatkowy naruszył art. 2a o.p., wykluczając w zaskarżonej interpretacji możliwość sięgnięcia do zasady in dubio pro tributario;

– art. 146 § 1 w związku z art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 120, art. 121 § 1, art. 14h o.p. przez bezzasadne uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia przepisów postępowania zamiast oddalenia skargi skarżącej, wskutek uprzedniego błędnego uznania, że zostały naruszone zasada legalizmu oraz zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez oparcie uzasadnienia interpretacji wyłącznie na dokumencie niebędącym aktem prawnym;

– art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. przez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego przedstawienia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz sformułowania wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego uchyloną przez Sąd interpretację indywidualną są ex lege wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co w rezultacie uniemożliwia wykonanie wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. przez sporządzenie przez WSA uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego przedstawienia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania. Jak wyjaśnił NSA w skardze do WSA skarżąca sformułowała zarzuty prawa materialnego, tj.: art. 12b ust. 1 u.z.p. w związku z art. 12a ust. 1 u.z.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sformułowanie "substancje występujące w nich naturalnie" odnosi się do napoju jako produktu finalnego, a nie do składników, na bazie których napój jest produkowany; art. 12b ust. 1 w związku z art 12a ust. 1 i art. 1 ust. 1a u.z.p, przez błędną wykładnię dokonaną z pominięciem celu ustawy, zgodnie z którym opłatą objęte mają być wyłącznie napoje z dodatkiem substancji o właściwościach słodzących, które nie mają pochodzenia naturalnego; art. 12a ust. 1 w związku z art. 12b ust. 1 u.z.p. przez błędną ich wykładnię, gdyż dokonaną z pominięciem art. 12b ust. 2 pkt 5 u.z.p., polegającą na uznaniu, że wprowadzenie na rynek krajowy napojów opisanych we wniosku będzie podlegać opłacie od środków spożywczych.

NSA uznał, że WSA nie odniósł się jednak do zarzucanej błędnej wykładni ww. przepisów prawa materialnego. Trafnie w związku z tym wnoszący skargę kasacyjną organ interpretacyjny zarzucił WSA, że doszło do naruszenia:

1. art. 12b ust. 1 u.z.p. w związku z art. 2a o.p. przez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w sprawie zachodzą istotne wątpliwości interpretacyjne, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że zawarte w art. 12b ust. 1 u.z.p. sformułowanie "substancje występujące w nich naturalnie" odnosi się nie do napoju podlegającego opłacie, ale do składników na bazie których napój jest wyprodukowany;

2. art. 12a ust. 1 w związku z art. 12b ust. 1 u.z.p. i art. 2a o.p. przez błędną wykładnię ww. przepisów, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę ich zastosowania na skutek przyjęcia, że w sprawie zachodzą istotne wątpliwości interpretacyjne, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że od piwa bezalkoholowego z dodatkiem soku owocowego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca nie jest zobowiązana odprowadzić opłaty od środków spożywczych.

NSA uznał również, że WSA nie wykazał, żeby w procesie wykładni wskazanych przez niego przepisów prawa materialnego istniały niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne, które wymagały zastosowania art. 2a o.p., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 146 § 1 w związku z art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 2a, art. 14h o.p. przez bezzasadne uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia przepisów postępowania zamiast oddalenia skargi skarżącej, wskutek uprzedniego błędnego uznania, że organ podatkowy naruszył art. 2a o.p., wykluczając w zaskarżonej interpretacji możliwość sięgnięcia do zasady in dubio pro tributario.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II Lex/el 2021; wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; z 4 marca 2022 r., II FSK 1658/19; wyroki sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd wyjaśnia, że zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz także o jego uzasadnienie.

Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi ww. przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

W tym miejscu przywołać należy również brzmienie art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Podkreślić należy, że skargę na interpretację indywidualną oparto o zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu ich wykładni. Wśród tych przepisów nie wymieniono art. 12f ust. 1 u.z.p. Dlatego z uwagi na zakres kontroli sądowej wyznaczonej brzmieniem art. 57a p.p.s.a. zagadnienie przyjętej przez organ wykładni przepisów dotyczących sposobu ustalenia podstawy opodatkowania (zob. wyrok NSA z 22 listopada 2022 r., III FSK 934/22) nie zostały poddane ocenie przez Sąd przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Przedstawiając ramy prawne sprawy wskazać należy, że ustawą z dnia 14 lutego 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów (Dz.U. poz. 1492, ze zm.) ustawodawca wprowadził - dodając rozdział 3a w ustawie o zdrowiu publicznym - opłatę od środków spożywczych. Stosownie do art. 12a ust. 1 u.z.p. opłacie podlega wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:

1. cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem nr 1333/2008,

2. kofeiny lub tauryny.

Jak stanowi art. 12b ust. 1 u.z.p. za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Przedmiotem sporu w sprawie było to czy, zawarte w art. 12b ust 1 u.z.p. sformułowanie: "substancje występujące w nich naturalnie" odnosi się do napoju jako produktu finalnego, czy do jego składników.

Dokonując oceny legalności skarżonej interpretacji z uwzględnieniem podniesionych zarzutów oraz powołanej podstawy prawnej Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie nie ma wątpliwości, że zawarte w art. 12b ust. 1 u.z.p. sformułowanie "substancje występujące w nich naturalnie" odnosi się do napoju którego wprowadzenie na rynek podlega opłacie od środków spożywczych, a nie do składników, które są do niego dodawane w procesie jego produkcji. Interpretacja przepisu, przy zastosowaniu reguł wykładni językowej i celowościowej, prowadzi do wniosku – w realiach sprawy – że stanowi on o cukrach naturalnie występujących w piwie bezalkoholowym, wytworzonych w nim w wyniku jego produkcji, w procesie fermentacji (w trakcie którego w piwie dochodzi w drodze naturalnego procesu do powstania cukrów prostych). Cukry zawarte w dodanym do piwa soku owocowym (mimo, że w tym soku występują naturalnie) nie są substancjami, które występują naturalnie w piwie (bowiem zostały do niego wprowadzone wraz z tym sokiem).

Konkludując, w ocenie Sądu przepis art. 12b ust 1 u.z.p. należy odkodować w ten sposób, że cukry zawarte w środkach spożywczych (nawet występujące w nich naturalnie), dodane do napoju (piwa bezalkoholowego) przez wprowadzenie do niego tych środków spożywczych ( soków owocowych) nie stanowią substancji występujących w tym napoju (piwie bezalkoholowym) naturalnie. Dlatego do cukrów zawartych w finalnym napoju (owocowe piwo bezalkoholowe) dodanych do napoju (piwa bezalkoholowego) wraz ze środkiem spożywczym (sokiem owocowym) nie odnosi się wyłączenie wymienione w interpretowanym przepisie.

Z tych względów Sąd nie dostrzegł naruszenia przez DKIS ww. przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię w skarżonej interpretacji.

W konsekwencji w ocenie Sądu nie dopuścił się organ interpretacyjny błędu wykładni przepisu prawa materialnego przyjmując, że napoje będące przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji, są napojami ujętymi w dziale 11 PKWiU, bowiem w ich składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy (środek spożywczy zawierający cukry, tj. sok owocowy zawierający występujący w nim naturalnie cukier).

W ocenie Sądu przy wydawaniu interpretacji nie doszło również do naruszenia art. 2a o.p. przez jego niezastosowanie, bowiem w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Nie doszło również do naruszenia przez organ art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. bowiem przedstawiona w uzasadnieniu interpretacji argumentacja wynika wprost z właściwie odkodowanej przez DKIS z przepisów prawa normy.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej interpretacji indywidualnej wskazanych przez skarżącą - i we wskazany przez niego sposób - przepisów prawa materialnego, ani powołanych w skardze przepisów postępowania, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.