Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1023/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 103 ust. 5a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 983/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2017 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.372.2017.1.PG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 983/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że P. sp. z o.o. z siedzibą w S. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego.

We wniosku wskazano, że spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podmiotem prowadzącym skład podatkowy

w rozumieniu art. 2 pkt 35 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej - "u.p.t.u."). Spółka nie jest zarejestrowanym odbiorcą w rozumieniu art. 2 pkt 36 u.p.t.u., a prowadzona przez nią działalność gospodarcza nie wymaga uzyskania koncesji wydawanej na podstawie Prawa energetycznego.

Dalej wskazano, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oleju smarowego, w ramach której dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego głównie z terytorium Niemiec od podmiotów zarejestrowanych do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Olej napędowy jest przewożony bezpośrednio z Niemiec do prowadzonego przez spółkę składu podatkowego na terytorium kraju. Towar ten jest przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Kod nabywanego oleju napędowego według Nomenklatury Scalonej to CN 2710 19 43.

Nabyty olej napędowy nie jest przez spółkę sprzedawany ani oferowany do sprzedaży jako paliwa silnikowe, bowiem spółka produkuje z niego olej smarowy (CN 2710 19 99), który jest następnie w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych zbywany na rzecz różnych podmiotów z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej. Spółka oferuje olej smarowy do sprzedaży zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie jako paliwo silnikowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano pytanie, czy na wnioskodawczyni ciąży obowiązek zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego w terminach wynikających z art. 103 ust. 5a u.p.t.u.?

Zdaniem spółki, nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego w terminach wynikających z art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

Spółka wskazała, że z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. wynika, iż dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia jest zobowiązany uiścić podatek od towarów

i usług w terminie określonym w tym przepisie tylko wtedy, gdy nabywane towary są paliwami silnikowymi wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm., dalej - "u.p.a."). Paliwami silnikowymi, zgodnie z definicją zawartą w art. 86 ust. 2 u.p.a., są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Olej napędowy przeznaczony do produkcji oleju smarowego nie jest paliwem silnikowym w rozumieniu powyższego przepisu.

Spółka podkreśliła, że jej stanowisko jest zgodne z orzeczeniami krajowych sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia z 18 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że wbrew temu, co podniesiono we wniosku, nabywany przez spółkę olej napędowy jest paliwem silnikowym wymienionym w załączniku nr 2 do u.p.a., w związku z czym na spółce ciąży obowiązek zapłaty podatku z tytułu tego nabycia w terminach wynikających z art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

W ocenie organu, nieuzasadnione jest powoływanie się przez wnioskodawczynię na okoliczność, że nabywany olej napędowy nie jest przez nią sprzedawany ani oferowany do sprzedaży jako paliwa silnikowe, bowiem jest z niego produkowany olej smarowy, który następnie w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych zbywany jest na rzecz różnych podmiotów. Organ podkreślił, że powstanie obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u., uzależnione jest od samego faktu dokonania, przez podmiot prowadzący skład podatkowy, wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne. Decydująca jest w tym przypadku kwalifikacja towarów, które są przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, w momencie powstania obowiązku zapłaty podatku (wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do miejsca odbioru wyrobów akcyzowych), a nie faktyczne ich przeznaczenie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach P. sp. z o.o. z siedzibą w S. zarzuciła naruszenie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym przyjęciem, że pod pojęciem "paliwa silnikowe" wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a. rozumie się również olej napędowy przeznaczony do celów innych niż do użycia, oferowania na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych oraz naruszenie art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej - "O.p.") przez niezasadne uznanie stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe, w następstwie błędnie dokonanej wykładni art. 103 ust. 5a u.p.t.u. oraz niewłaściwej oceny jego zastosowania w sprawie.

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazanym na początku wyrokiem z dnia 8 lutego 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga była zasadna.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowisko organu, zgodnie z którym dla zastosowania art. 103 ust. 5a u.p.t.u. decydująca jest klasyfikacja towaru jako paliwa silnikowego w momencie sprowadzenia go do Polski, jest sprzeczne z treścią przepisów tej ustawy i aktów stosowanych posiłkowo, tj. u.p.a. i ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 220 ze zm.).

Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości to, że wyrób nabywany przez wnioskodawczynię do składu podatkowego jest paliwem silnikowym w rozumieniu załącznika nr 2 do u.p.a. Świadczy o tym treść pozycji 20 tego załącznika zestawiona z opisem zaistniałego stanu faktycznego, zawartym we wniosku o interpretację (mowa tam o oleju napędowym kod CN 2710 19 43). Jednocześnie jednak, elementem dyspozycji normy podatkowoprawnej ukształtowanej w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. jest to, aby wytwarzanie lub obrót paliwami silnikowymi wymagało uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne. Dopiero gdy obydwa te warunki są spełnione (ustawodawca operuje koniunkcją), zastosowanie znajduje pięciodniowy termin rozliczenia podatku, wskazany w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Taka treść przepisu implikuje konieczność ustalenia, czy wnioskodawczyni, w opisanym przez nią zaistniałym stanie faktycznym, dokonuje obrotu paliwami silnikowymi, na który konieczne jest legitymowanie się koncesją w rozumieniu Prawa energetycznego.

Sąd wyraził pogląd, że działalność prowadzona przez skarżącą, opisana we wniosku o interpretację, nie jest obrotem wymagającym uzyskania koncesji

w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne. Tym samym, realizacja tego zachowania lokuje się poza zakresem art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Aktywność opisana przez spółkę w jej wniosku o pisemną interpretację powinna być natomiast klasyfikowana jako przywóz paliw ciekłych, wymagający jedynie wpisu do rejestru podmiotów przywożących. Do takiego wniosku doprowadziła Sąd analiza ustawowych definicji obrotu oraz przywozu paliw ciekłych, zawartych w Prawie energetycznym (art. 3 pkt 6 i art. 3 pkt 12d), do którego ustawodawca odsyła

w u.p.t.u.

Sąd zauważył, że obrotem w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne jest działalność gospodarcza polegająca na handlu hurtowym albo detalicznym paliwami lub energią. Handlem jest zaś wyspecjalizowana dziedzina działalności gospodarczej, polegająca na zaplanowanym, zawodowym pośredniczeniu w obrocie dobrami materialnymi, czyli na wymianie towarowej ze sfery produkcyjnej do sfery konsumpcyjnej. Oznacza to, że dla przyjęcia, iż działalność podatnika jest obrotem

w rozumieniu Prawa energetycznego, a przez to, że podlega ona rygorom art. 103 ust. 5a u.p.t.u. konieczne jest, aby przez cały czas trwania obrotu paliwami, towar będący przedmiotem tej operacji był paliwem. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku ten warunek nie jest spełniony.

Na powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości

i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.:

1. art. 103 ust. 5a u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie na tle stanu faktycznego sprawy, że na wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego w terminach wynikających z art. 103 ust. 5a ustawy;

2. art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u., polegającą na błędnym uznaniu, że nabycie paliwa silnikowego w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej nie jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a., których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne, albowiem nie jest obrotem wymagającym uzyskania koncesji w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego i powinno być traktowane jako przywoź paliw ciekłych, wymagający jedynie wpisu do rejestru podmiotów przywożących - pozostający poza zakresem art. 103 ust. 5a u.p.t.u., a przez to podatnik dokonujący takiego nabycia nie jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania

i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego.

P. sp. z o.o. z siedzibą w S. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna organu nie była zasadna.

Wstępnie trzeba jednak przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sad Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Na ocenę niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej wpływ ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19, w którym przyjęto, że artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu tego art. 69.

Wskazany wyrok wydany został w następstwie pytania prejudycjalnego jakie sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 17 października 2019 r., sygn. akt I FSK 2248/18. Celowe jest zatem wykorzystanie stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu wyroku, który zapadł w rzeczonej sprawie w oparciu o wykładnię prawa dokonaną przez TSUE, to jest w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2248/18.

Istotą rozstrzygnięcia Trybunału była ocena, że konstrukcja art. 103 ust. 5a u.p.t.u. skutkuje nałożeniem obowiązku zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 dyrektywy 2006/112WE. Przepis ten stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury, lub jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy (15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego). Na gruncie przepisów krajowych implementowany został w art. 20 ust. 5 u.p.t.u.. Tymczasem obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. powstaje niezależnie od wymagalności podatku wynikającej z art. 69 dyrektywy, co TSUE ocenił jako naruszenie wskazanych przepisów dyrektywy 2006/112/WE.

Trzeba przy tym odnotować, że art. 103 ust. 5a u.p.t.u. obejmuje regulację wyłącznie dotyczącą terminu zapłaty podatku. Zaistniały w sprawie spór odnośnie tego, czy warunkiem zastosowania przedmiotowej regulacji jest obowiązek podmiotu posiadania koncesji na obrót paliwami silnikowymi, czy też wymóg koncesji postrzegać należy przedmiotowo w odniesieniu do obrotu danym wyrobem – miał znaczenie o tyle, że decydował (wespół z pozostałymi przesłankami) o zastosowaniu art. 103 ust. 5a u.p.t.u., a więc obowiązku samoobliczenia i wpłacenia w terminie 5 dni (od dnia wprowadzenia towarów do składu podatkowego z terytorium innego państwa członkowskiego) kwot podatku.

Dokonana w przywołanym wyroku TSUE wykładnia prawa unijnego (dyrektywy 2006/112/WE) ma wiążące znaczenie dla dokonania oceny co do niezasadności zarzutów kasacyjnych postawionych przez organ w zakresie błędnej wykładni art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Podnieść bowiem trzeba, że Trybunał we wskazanym wyroku (w sprawie C-855/19) zakwestionował całą regulację zawartą w art. 103 ust. 5a u.p.t.u., jako naruszającą przepisy dyrektywy 2006/112/WE stwierdzając, że artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE stoją na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego takiemu jak art. 103 ust. 5a u.p.t.u., który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 dyrektywy. W orzeczeniu tym Trybunał de facto stwierdził, że nie można ustanawiać terminu płatności VAT z tytułu WNT przed powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu, tak jak uczyniono to w art. 103 ust. 5a u.p.t.u..

Dlatego też zaistniałą w sprawie kontrowersję, dotyczącą znaczenia wymogu koncesyjnego na obrót paliwami, uznać należało za bezprzedmiotową. Powołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma bowiem bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie o skardze kasacyjnej organu podatkowego, gdyż uwzględniając zawarte w nim wskazówki należy przyjąć, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43, na spółce nie ciążył obowiązek określony w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Skutek wyroku TSUE, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, sprawia, że należy odmówić zastosowania normy wynikającej z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, co oznacza, że wewnątrzwspólnotowe nabycie paliw podlegało rozliczeniu na takich samych zasadach, jak WNT innych wyrobów akcyzowych, tzn. zgodnie z art. 20 ust. 5 u.p.t.u. określającym, że w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9.

W świetle powyższego wyroku TSUE za niezasadny należało uznać zarzut, jaki organ postawił w skardze kasacyjnej, a mianowicie naruszenia art. 103 ust. 5a u.p.t.u. poprzez uznanie, że na wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego w terminach wynikających ze wskazanego przepisu.

Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA