Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4356/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2007 r. spraw ze skarg H. D. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... r. nr: [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Czterema zaskarżonymi decyzjami z dnia ...r. o nr : [...], [...], [...], [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy cztery decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia ...r. określające H. D. – Skarżącemu w rozpatrywanej sprawie, podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów ujętych w czterech zgłoszeniach celnych.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniach: ... r., ...r., ...r., ...r. Skarżący dokonał zgłoszeń celnych towarów w postaci [...]. Zgłoszenia te organy celne uznały za nieprawidłowe w części dotyczącej kodu towaru PCN i w rezultacie ostatecznymi decyzjami zaklasyfikowały towar do kodu PCN [...] oraz określiły kwoty długu celnego z zastosowaniem stawki celnej w wysokości ...% wartości celnej towaru.

Ze względu na powyższe postanowieniami z dnia ... r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług od towarów ujętych we wskazanych wyżej zgłoszeniach celnych. Następnie czterema decyzjami z dnia ... r. określił podatek od towarów i usług od importu towarów ujętych w tychże zgłoszeniach celnych. Wezwał jednocześnie Skarżącego do uiszczenia niedoboru należnego podatku oraz odsetek za zwłokę liczonych od dnia ... r. W uzasadnieniach decyzji wskazał, że zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.", jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Zauważył przy tym, iż stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Organ pierwszej instancji wyjaśnił ponadto, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje w momencie wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, lecz z momentem, kiedy podatnik powinien najpóźniej prawidłowo dokonać samoobliczenia podatku. Zmianę tę wprowadzono przepisem art. 11 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) powoływanej dalej jako "ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r.", która weszła w życie z dniem 1 września 2003 r. Dodał jednocześnie, iż w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1 września 2003 r. odsetki powinny być naliczane od dnia wejścia w życie wskazywanej wyżej zmiany do ustawy o VAT z 1993 r., tj. od dnia 1 września 2003 r.

W odwołaniach od powyższych decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), powoływanej dalej Ordynacja podatkowa ;

- art. 120 w związku z art. 68 i art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. w związku z art. 54 § 1 pkt 6 i pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 125 oraz dodatkowo art. 139 Ordynacji podatkowej Skarżący podniósł, iż wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie nastąpiło dopiero po upływie 29 miesięcy od dnia wydania decyzji w sprawie należności celnych, co oznacza, że przez ten okres organ pierwszej instancji nie wykonywał swoich ustawowych obowiązków. Zwrócił jednocześnie uwagę na regulację zawartą w art. 54 § 1 pkt 6 i pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli oraz za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy Skarżący wyraził pogląd, iż żądanie odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy do 2006 r. organ podatkowy nie wykonywał swoich obowiązków stanowi naruszenie wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Narusza ono także zasadę państwa prawa oraz art. 32 Konstytucji RP.

Decyzjami z dnia ... r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że do dnia 31 sierpnia 2003 r., administracja celna obliczając podatki występowała w roli płatnika podatków, a co za tym idzie obliczanie podatków dokonywane przez urzędy celne stanowiło wyłącznie czynność materialno-techniczną. Zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 11b ustawy o VAT z 1993 r. do dnia 31 sierpnia 2003 r. decyzję określającą wysokość podatku od towarów i usług wydawał wyłącznie organ podatkowy. Dodał, że status organów podatkowych organy celne uzyskały dopiero z dniem 1 września 2003 r.

Uznając za niezasadny zarzut naruszenia art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. wskazał, iż do wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie doszło w czasie, gdy organy celne były już organami podatkowymi. Wyjaśnił, iż organ celny miał w niniejszej sprawie prawo zweryfikować zgłoszenia celne przyjęte przed dniem 1 września 2003 r. i w sposób prawidłowy rozstrzygnął kwestię wysokości podatku od towarów i usług. Zasadnie także naliczył odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych od dnia 1 września 2003 r., tj. od dnia w którym organ celny stał się organem podatkowym.

Dyrektor Izby Celnej powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem powstania długu celnego i w przypadku gdy podatek został zapłacony w innej wysokości, ustalana jest w decyzji właściwego organu jego prawidłowa wysokość. Decyzja taka zarówno przed dniem 1 września 2003 r., jak i po tej dacie jest decyzją deklaratoryjną. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Celnej w W. przywołał regulację zawartą w art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i wskazał, iż skoro zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało w 2001r., w dniach przyjęcia zgłoszeń celnych, to stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 2006 r. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, iż przedawnienie określone w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie przedawnienia wydania konstytutywnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Nie odnosi się natomiast do decyzji o charakterze deklaratoryjnym, jakimi są decyzje wydawane przez naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej. Kwestię terminu przedawnienia wydania decyzji deklaratoryjnej reguluje bowiem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w W., powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 3249/05) usunął zawartą w tej podstawie wadliwość polegającą na błędnym przywołaniu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. zamiast prawidłowego art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.). W ocenie organu odwoławczego, wada ta nie miała jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia.

W skargach na powyższe decyzje Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej;

- art. 120 w związku z art. 68 i art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 11c ustawy o VAT z 1993 r. i art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r.;

- art. 125 w związku z art. 54 § 1 pkt 6 i pkt 7 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarg Skarżący podniósł, że zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego decyzja w sprawie określenia zobowiązania podatkowego wydawana jest po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, co wynika z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Tymczasem postępowanie w niniejszej sprawie ograniczone zostało do wydania postanowienia o wszczęciu, wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z materiałem i wydania decyzji. Skarżący zauważył jednocześnie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest w istocie materiałem postępowania celnego, nie zaś podatkowego. Dodał, iż organ pierwszej instancji nie wydał w niniejszej sprawie postanowienia o włączeniu materiału postępowania celnego do postępowania podatkowego. Powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu, iż wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie nastąpiło dopiero po upływie 29 miesięcy od dnia wydania decyzji w sprawie należności celnych, co oznacza, że przez ten okres organ pierwszej instancji nie wykonywał swoich ustawowych obowiązków.

Skarżący podniósł ponadto, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu powstaje w drodze wydania decyzji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (decyzja ustalająca). Zgodnie zaś z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie takie nie powstaje, jeżeli decyzja je ustalająca została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro zatem odpraw celnych dokonano w niniejszej sprawie w dniach ... r., ...r., ...r., ...r., to odpowiednio po ... r., ... r., ... r., ... r. nie może powstać zobowiązanie podatkowe dotyczące importu. Zdaniem Skarżącego nowelizacja ustawy o VAT z 1993 r. dokonana z dniem 1 września 2003 r. nie może przywrócić obowiązku podatkowego, który zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie powstał Skarżący ponowił także argumentację dotyczącą naruszenia art. 125 w związku z art. 54 § 1 pkt 6 i pkt 7 Ordynacji podatkowej w zakresie żądania odsetek za zwłokę.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji,

postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest

w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z

obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest

stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu

mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym

mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę

do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.),

a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art.

145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a.,

sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i

wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W szczególności w ocenie Sądu niezasadny jest zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od zebrania i rozpatrzenia całego materiału. Zważyć bowiem należy ,że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT w przypadku weryfikacji zgłoszenia celnego sprowadza się do wydania decyzji, przy zachowaniu procedury podatkowej, w oparciu o decyzję określającą wysokość długu celnego. Decyzje Dyrektora Izby Celnej w tej sprawie, co jest bezsporne w związku z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, są ostateczne. Wskazać należy, iż zgłoszenia celne SAD jak i decyzje są jednocześnie dokumentami postępowaniu celnym jak i ze względu na zawarte w nich obliczenie podatku i innych opłat, są dokumentami w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania dla ustalenia stanu faktycznego, dla sprawnego zakończenia postępowania podatkowego w tym zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dopełniły również obowiązku wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej sprowadzającego się do wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Nie można również uznać za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej. W stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania decyzji określających należności celne w prawidłowej wysokości organ celny zobowiązany był do przesłania kopii decyzji celnych mających wpływ na wysokość kwot podatków należnych z tytułu importu towarów do urzędu skarbowego właściwego dla podatnika - art. 11c ust. 4 u.p.t.u. W związku z tym, że właściwy wówczas urząd skarbowy nie wydał do dnia 31 sierpnia 2003 r. decyzji ustalającej podatek VAT w prawidłowej wysokości, Naczelnik Urzędu Celnego był zobowiązany na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.t.u. wydać decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

Postępowanie celne zakończone wydaniem decyzji o zmianie klasyfikacji taryfowej oraz obowiązki organów celnych w tamtym postępowaniu nie są przedmiotem badania w postępowaniu dotyczącym decyzji podatkowych. Z tych względów zarzuty skargi w tym zakresie nie podlegają rozpoznaniu .

Zważywszy ,że postanowienie o wszczęciu postępowania w zakresie podatku VAT zostało wydane w dniu ... maja 2006 r., decyzja organu I instancji nosi datę ... lipca 2006r. organy podatkowe nie dopuściły się zwłoki w załatwieniu sprawy i nie doprowadziły do przewlekłości postępowania.

Odrębnego wyjaśnienia wymaga kwestia, czy decyzja określająca Skarżącemu podatek VAT w prawidłowej wysokości, była decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czy jak twierdzi Skarżący na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stanowisko w tej kwestii zajęte przez organy podatkowe jest według oceny Sądu uprawnione, co szczegółowo wykazano w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość zobowiązania. Stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego lub objęcia towarów procedurą określoną w art. 7a tejże ustawy. W sprawie bezspornym jest, że Skarżący dokonał w 2001 r. zgłoszeń celnych towarów . Dług celny powstawał, zgodnie z art. 209 § 2, obowiązującego wówczas kodeksu celnego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie może budzić zatem wątpliwości, iż obowiązek podatkowy jaki wynika z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT rodzi zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w przepisie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z mocy samego prawa. Pogląd taki wynika z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. FPS 3/04 (ONSA i WSA 2005/4/65). W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, do czego nawiązuje też skarga, że gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania decyzji, akt wymiaru podatkowego ma charakter konstytutywny. Bez wydania i doręczenia decyzji wymiarowej obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe. W drugim wypadku natomiast zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, bez konieczności wydawania decyzji podatkowej, gdyż wielkość zobowiązania podatkowego wynika z przepisów prawa, a do jego wyliczenia - na podstawie tych przepisów - zobowiązany jest sam podatnik lub płatnik. Zarówno ustawa o zobowiązaniach podatkowych, jak i Ordynacja podatkowa przewidują dwa rodzaje decyzji ustalających wielkość zobowiązania podatkowego: konstytutywne - kształtujące (w momencie doręczenia) zobowiązanie podatkowe przez ustalenie jego wielkości (art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz deklaratoryjne - określające prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa (odpowiednio art. 5 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.). W literaturze i orzecznictwie uważa się, że o charakterze decyzji podatkowej (konstytutywna, deklaratoryjna) nie decyduje przyjęta w przepisach konwencja językowa, czyli posługiwanie się sformułowaniami "ustalenie" czy też "określenie" zobowiązania podatkowego, ponieważ ustawodawca w tym zakresie nie jest konsekwentny; decydujące znaczenie ma istota prawna podatku. Jeżeli więc zgodnie z przepisami prawa zobowiązanie podatkowe powstaje w określonej sytuacji z mocy prawa, to organ podatkowy może w odniesieniu do takiego zobowiązania wydać wyłącznie decyzję o charakterze deklaratoryjnym. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe może powstać wyłącznie w drodze wydania i doręczenia decyzji konstytuującej to zobowiązanie i jego wysokość, to wówczas w odniesieniu do takiego zobowiązania wykluczona jest możliwość wydania decyzji deklaratoryjnej. Nazwanie decyzji "określającą" czy też "ustalającą" jest już tylko bardziej lub mniej konsekwentnym zastosowaniem przyjętej konwencji językowej (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska: Zobowiązania podatkowe - komentarz do ustawy, TNOiK, Toruń 1997, s. 41-42 oraz wyrok SN z dnia 7 października 1997 r. sygn. akt III RN 47/97, OSNAPiUS 1998, nr 7, poz. 202). Charakter zobowiązania w podatku od towarów i usług określają między innymi przepisy art. 6, 10, 11, 19 i 26 ustawy o VAT z 1993r.

Z przepisów tych wynika, że zobowiązanie w tym podatku powstaje jako skutek okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania, czyli z mocy prawa (art. 6), a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika.

Z powołanych wyżej względów nie może budzić wątpliwości, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. ma charakter deklaratoryjny.

Zgodnie z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanych sprawach wynikający z powołanego przepisu pięcioletni termin upływał z dniem 31 grudnia 2006 r. Terminu tego przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie przekroczono.

Brak jest również podstaw do uznania za trafny zarzutu dotyczącego naruszenia art. 40 ustawy z 27 czerwca 2003 r. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej Stosownie bowiem do art. 31 pkt 3 ww. ustawy postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Skoro ustawodawca upoważnił organy celne do określania należności w podatku od towarów w przypadku importu w sprawach wszczętych i niezakończonych, to tym bardziej organy te miały do tego prawo w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego po 1 września 2003 r., czyli po wejściu przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. Zobowiązanie podatkowe dotyczące przedmiotowego importu powstało z chwilą zgłoszenia celnego i miało charakter deklaratoryjny, zatem zmiana właściwości organów nie zmieniła w żaden sposób sytuacji strony co do powstania tegoż zobowiązania.

Całkowicie chybiony jest także, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 6 i pkt 7 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 54 § 1 pkt 6 tej ustawy odsetek za zwłokę nie nalicza się od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Zgodnie zaś z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W przedmiotowej sprawie nie prowadzono kontroli podatkowej, uregulowanej w dziale VI Ordynacji podatkowej, zatem przepis art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Odnosząc się do art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy należy stwierdzić, że pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie podatku , a wydaniem decyzji w pierwszej instancji zachowany został przewidziany w tym przepisie trzymiesięczny termin do wydania decyzji w pierwszej instancji.

Nieprawidłowe jest natomiast stanowisko organów podatkowych, że odsetki za zwłokę Skarżący winien obliczyć, poczynając od dnia 1 września 2003 r. to jest od daty kiedy organ celny stał się właściwym do wydawania decyzji podatkowych na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., stosownie do wyżej powoływanej już ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. Na podstawie art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej , zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie. Od zaległości podatkowych naliczone są odsetki za zwłokę. Termin płatności został zawarty w dokumencie SAD. Okoliczność faktyczna, iż w tej dacie organem uprawnionym do wydania decyzji podatnikowi był inny organ aniżeli celny nie ma żadnego znaczenia. Podatek od towarów i usług jest podatkiem podlegającym samooobliczalniu przez podatnika wobec czego pomyłki, dotyczące tegoż obliczenia, obciążają podatnika od daty, w której powinien wskazać właściwą należność podatkową i dokonać jej zapłaty.

Sąd nie ma jednak podstaw prawnych, aby zaskarżoną decyzję z tej przyczyny uchylić. Stosownie bowiem do art. 134 § 2 p.p.s.a., Sąd rozstrzygając sprawę nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Ponieważ w sprawie tej nie wystąpiły przesłanki skutkujące nieważnością zaskarżonej decyzji – wskazana w niej data 1 września 2003 r. wiąże organ podatkowy i stronę.

Biorąc pod uwagę powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.