Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 141/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14h) w związku z art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 728/19 w sprawie ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 września 2019 r., III SA/Wa 728/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P.S.A. z siedzibą w W. (dalej: bank) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że bank złożył wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny przesłanek, które mogą prowadzić do korekty przychodów i kosztów podatkowych (m.in. określenia, czy zmiana wykładni prawa może być traktowana jako błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka oraz dokonania oceny dokumentów, na podstawie których dokonywana może być korekta przychodów i kosztów uzyskania przychodów).

We wniosku bank przedstawił dwa pytania:

1. Czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, pierwotne ujęcie przychodu lub kosztu, jeżeli wynikało ze stosowanej uprzednio wykładni przepisów prawa podatkowego, nie może zostać uznane za dokonane w wyniku błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, a więc podlega korekcie w oparciu o przepisy art. 12 ust. 3j) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.

z 2016 r., poz. 1888, dalej: u.p.d.o.p.) lub art. 15 ust. 4i) u.p.d.o.p. w związku ze zmianą tej wykładni, to jest w dacie wystawienia/otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty, jeżeli korekta nie dotyczy przychodu lub kosztu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu?

2. Czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, za inny dokument potwierdzający przyczyny korekty w rozumieniu art. 12 ust. 3j) u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4i) u.p.d.o.p. należy uznać dokument potwierdzający zmianę wykładni prawa podatkowego, będący w szczególności:

• indywidualną interpretacją prawa podatkowego, otrzymaną w związku z wnioskiem o jej wydanie, złożonym uprzednio wobec zaistnienia wątpliwości co do aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych lub obserwowanego kierunku tej zmiany,

• dokonaną z urzędu zmianą indywidualnej interpretacji prawa podatkowego,

w odniesieniu do posiadanej przez podatnika interpretacji indywidualnej dotyczącej stanu faktycznego zaistniałego przed jej wydaniem, a zatem niepełniącej funkcji ochronnej,

• wewnętrznym stanowiskiem, opinią lub notatką, poprzedzonymi wnikliwą analizą otoczenia prawno-podatkowego, z których wynika ocena sytuacji podatkowej wnioskodawcy oraz okoliczności przemawiające za zmianą praktyki?

Zdaniem banku odpowiedź na ww. pytanie powinna być twierdząca.

3. Postanowieniem z dnia 23 lutego 2017 r. organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku

z art. 14b § 1 i art. 14h) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej: ord. pod.). W uzasadnieniu stwierdził, że nie mógł rozpoznać złożonego przez bank wniosku, gdyż:

- zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej,

- nie można wydać interpretacji indywidualnej niemogącej wypełnić funkcji ochronnej określonej w art. 14k lub 14m) ord. pod.

4. Postanowieniem z dnia 31 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia 23 lutego 2017 r. Wskazał, że odpowiedź na pytania banku zmuszałaby organ interpretacyjny do dokonania oceny, czy zmiana wykładni prawa może być traktowana jako błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka oraz oceny dokumentów, na podstawie których dokonywana jest korekta przychodów i kosztów. Wedle organu bank żąda de facto potwierdzenia, czy można uznać za dokument poświadczający przyczyny korekty interpretację indywidualną, dokonaną z urzędu zmianę interpretacji indywidualnej, wewnętrzne stanowisko, opinię, notatkę poprzedzoną wnikliwą analizą otoczenia prawnopodatkowego, z którego wynika ocena sytuacji podatkowej banku oraz okoliczności przemawiające za zmianą praktyki. Organ stwierdził, że taka ocena mogła być przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, nie zaś w trybie wydawania interpretacji indywidualnych. Organ w ramach kompetencji do wydawania interpretacji indywidualnych nie został powołany do oceny konkretnych dowodów, czy dokumentów z powodu ich przydatności w konkretnym prowadzonym postępowaniu podatkowym czy kontroli, dokonanego przez bank rozliczenia podatku dochodowego. Natomiast postępowanie kontrolne (a nie interpretacyjne) umożliwia skorzystanie z narzędzi do oceny prawidłowości, czy za "inny dokument potwierdzający przyczyny korekty" można uznać dokument potwierdzający zmianę wykładni prawa podatkowego, np. interpretację indywidualną, zmienioną z urzędu interpretację indywidualną, wewnętrzne stanowisko, opinię, notatkę. W ocenie organu bank oczekiwał potwierdzenia teoretycznych wywodów (niezwiązanych

z konkretnym zdarzeniem) co do tego, że wcześniejsza wykładnia prawa podatkowego nie może być traktowana jako błąd rachunkowy lub oczywista omyłka. Ponadto stwierdził, że wydanie dla banku interpretacji w zakresie określonym pytaniami nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej.

5. W skardze do sądu bank zarzucił naruszenie m.in.:

• art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 oraz 2 ord. pod. - przez jego błędną wykładnię i uznanie, że indywidualna interpretacja nie może być wydana w odniesieniu do przepisów art. 12 ust. 3j) i art. 15 ust. 4i) u.p.d.o.p.;

• art. 14b § 3 ord. pod. - przez uznanie, że dokonanie we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wykładni przepisów prawa będących przedmiotem zapytania świadczy, iż treść tych przepisów nie budzi

u strony wątpliwości;

• art. 14k § 1 i 3 oraz art. 14m § 1 ord. pod. przez błędne uznanie, że

w przedmiotowej sytuacji wydanie interpretacji indywidualnej nie spowoduje wystąpienia skutków ochronnych, o których mowa w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

6. Wyrokiem z dnia 16 maja 2018 r., III SA/Wa 2006/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie organu

i poprzedzające je postanowienie.

7. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2018 r., II FSK 2866/18, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że bank wniósł skargę na postanowienie wydane przez organ I instancji, co potwierdza treść złożonej skargi, jak i zawarte w niej zarzuty i wnioski. Na to postanowienie przysługiwało jedynie zażalenie, a nie skarga do sądu administracyjnego.

Zażalenie na postanowienie organu zostało wniesione i rozpoznane przez organ II instancji postanowieniem z dnia 31 marca 2017 r. Bank w skardze wskazał, że Dyrektor pismem z dnia 31 marca 2017 r. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uznał, iż brak jest podstaw do uchylenia postanowienia, a organ II instancji prawidłowo pouczył, że na to postanowienie służy prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego za pośrednictwem Dyrektora KIS w terminie 30 dni od daty doręczenia postanowienia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien w ogóle zbadać, czy zostało zaskarżone postanowienie organu I instancji, czy też postanowienie II instancji.

Sąd II instancji zwrócił również uwagę na sprzeczność sentencji zaskarżonego wyroku z jego uzasadnieniem. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił powodów tej sprzeczności, przyczyn uznania, że został zaskarżony akt wydany przez organ I instancji, jak również nie przedstawił jakiejkolwiek oceny prawnej, czy w istocie w stanie faktycznym sprawy i przy obowiązujących przepisach prawa, możliwe było skuteczne zaskarżenie orzeczenia organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjnym zobowiązał sąd pierwszej instancji do wyjaśnienia, który akt został objęty skargą.

W odpowiedzi bank wskazał, że jego intencją było zaskarżenie postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2017 r.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając skargę zauważył, że analiza tez zawartych zarówno w postanowieniu pierwszo – jak

i drugoinstancyjnym, wskazuje, iż podstawą wydania postawień jest poczynienie przez organ założenia, że wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w tej sprawie sprowadzałoby się do konieczności dokonania oceny zaistniałego stanu faktycznego w postępowaniu dowodowym, do czego organ

w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony. Sąd podzielił pogląd banku, że Dyrektor KIS nie tylko niesłusznie zakłada, iż do zajęcia stanowiska

w sprawie wymagane jest przeprowadzenie takiego postępowania, ale posuwa się dalej, wskazując, że takiego postępowania domaga się od niego również bank. Tymczasem twierdzenie to jest nieuzasadnione i nie ma żadnego umocowania

w treści złożonego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Bank wnosił w istocie o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, bez przeprowadzania postępowania dowodowego. Zdaniem sądu niezasadna jest zatem odmowa merytorycznego ustosunkowania się do złożonego wniosku. Jeżeli bank twierdzi, że opisane we wniosku zdarzenia są zdarzeniami występującymi w praktyce banku niejednokrotnie i z całą pewnością będą pojawiały się także w przyszłości, to takie oświadczenia należy przyjąć jako opis stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji sugestię organu, jakoby przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) był nieskonkretyzowany, a wydana interpretacja służyłaby jedynie abstrakcyjnemu analizowaniu przepisów prawa, sąd pierwszej instancji uznał za niewynikającą ze złożonego wniosku. Zaznaczył, że pytanie pierwsze we wniosku wiąże się z treścią art. 12 ust. 3j) u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4i) u.p.d.o.p. Organ powinien zatem dokonać subsumcji stanu faktycznego przedstawionego przez stronę do norm prawnych wynikających z tych przepisów, które ewidentnie są przepisami prawa podatkowego. W szczególności organ powinien był dokonać wykładni pojęcia "błąd rachunkowy lub inna oczywista pomyłka", występującego w tych przepisach i wyjaśnić, czy zmiana wykładni prawa podatkowego może być uznana za takiż błąd, czy pomyłkę.

Pytanie drugie nawiązuje wprost do pojęcia "innego dokumentu" znajdującego się w u.p.d.o.p., która jest ustawa podatkową. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ interpretacyjny nie może unikać wydania wiążącej interpretacji tylko dlatego, że w u.p.d.o.p. nie zdefiniowano pojęcia dokumentu. Bank szczegółowo opisał stan faktyczny, którego dotyczy zapytanie. Przedmiotem wniosku nie było natomiast uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy posiadana dokumentacja potwierdza zaistniały stan faktyczny. Sąd podzielił stanowisko banku, że odpowiedź na udzielone pytania dawałaby mu gwarancję co do momentu dokonania korekty, zarówno mogącej obniżać, jak i podwyższać dochód do opodatkowania. Bank miał prawo oczekiwać wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zarówno co do treści dyspozycji normy prawnej, jak i jej hipotezy, w tym rozumienia poszczególnych pojęć użytych w art. 12 ust. 3j) i art. 15 ust. 4i) u.p.d.o.p. Organ zaś, odmawiając wydania interpretacji, naruszył art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 oraz 2 ord. pod. oraz art. 14b § 3 ord. pod., a także art. 165a § 1 w związku z art. 14h) ord. pod.

9. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. dalej – p. p. s. a.) w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 14h) w związku z art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 ord. pod. - poprzez błędne uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia tych

przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik

sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Tymczasem wydanie interpretacji wymagałoby oceny, która może być przeprowadzona jedynie w ramach postępowania dowodowego, które może być zrealizowane tylko w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego,

a nie w trybie wydawania interpretacji, gdy jednocześnie wniosek miał charakter nieskonkretyzowany, co tym bardziej nie pozwalało na wydanie interpretacji indywidualnej, a organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 165a § 1 oraz art. 145 § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 ord. pod., która doprowadziła do konieczności zastosowania art. 165a § 1 ord. pod.;

2) art. 146 § 1 i 3 oraz art. 3 pkt 1 i 2 ord. pod. - poprzez ich błędną wykładnię

i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że na podstawie wniosku organ mógł wydać interpretację indywidualną prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi

Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia;

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi;

- zasądzenie od banku na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz

z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

10. Odnosząc się do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, wnioskodawca ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym,

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ord.pod.).

Stosownie zaś do art. 14b § 3 ord.pod., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia mu uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 ord.pod.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, nie jest tożsame z pojęciem "wykładni prawa", ani też nawet "interpretacji" rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawniony do jej wydania ma udzielić informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym sprawy.

Należy także zaznaczyć, że interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2012 r., III SA/Wa 2658/11, dostępny w elektronicznej bazie orzeczeń na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zaś organ nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., III SA/Wa 2159/12, Lex LEX nr 1363127).

Ponadto należy podkreślić, że choć w art. 14b § 1 ord. pod. mowa jest o tym, iż interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie - obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika.

Warunki te to nie tylko kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik, ale w równym stopniu także wymogi formalne wniosku o udzielenie interpretacji, jak przedstawienie własnego stanowiska, obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ord. pod. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 ord. pod. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W orzecznictwie zaś przymiotnik "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika.

Użyte w art. 14b § 3 ord. pod. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125).

Indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie "indywidualnej interpretacji prawa podatkowego", którym posługują się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, nie jest tożsame z pojęciem "wykładni prawa", ani też nawet "interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni". Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawniony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, iż każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. Organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje - lub nie - zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze ord. pod.). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (por. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, publik. Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań - tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1ord. pod.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 ord. pod.).

W tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy dotychczas prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12; z dnia 9 października 2013 r., I FSK 1501/12; z dnia 20 stycznia 2015 r., II FSK 3251/12; z dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13; z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 103/13, dostępne na stronie, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji wymieniono przepisy prawa podatkowego wyznaczające zakres wniosku. W sposób obszerny i wyczerpujący przedstawione zostało zdarzenie przyszłe. W nawiązaniu do opisanego zdarzenia bank zapytał:

1. Czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, pierwotne ujęcie przychodu lub kosztu, jeżeli wynikało ze stosowanej uprzednio wykładni przepisów prawa podatkowego, nie może zostać uznane za dokonane w wyniku błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, a więc podlega korekcie w oparciu o przepisy art. 12 ust. 3j) u.p.d.o.p. lub art. 15 ust. 4i) u.p.d.o.p. w związku ze zmianą tej wykładni, to jest w dacie wystawienia/otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty, jeżeli korekta nie dotyczy przychodu lub kosztu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu?

2. Czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, za "inny dokument potwierdzający przyczyny korekty" w rozumieniu art. 12 ust. 3j) u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4i) u.p.d.o.p. należy uznać dokument potwierdzający zmianę wykładni prawa podatkowego, będący w szczególności:

• indywidualną interpretacją prawa podatkowego, otrzymaną w związku z wnioskiem o jej wydanie, złożonym uprzednio wobec zaistnienia wątpliwości co do aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych lub obserwowanego kierunku tej zmiany,

• dokonaną z urzędu zmianą indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w odniesieniu do posiadanej przez podatnika interpretacji indywidualnej dotyczącej stanu faktycznego zaistniałego przed jej wydaniem, a zatem niepełniącej funkcji ochronnej,

• wewnętrznym stanowiskiem, opinią lub notatką, poprzedzonymi wnikliwą analizą otoczenia prawno-podatkowego, z których wynika ocena sytuacji podatkowej wnioskodawcy oraz okoliczności przemawiające za zmianą praktyki?

Odnotowania również wymaga, że wnioskodawca przedstawił obszernie uzasadnione własne stanowisko w sprawie.

W kontekście powyższych rozważań, sąd pierwszej instancji zajął trafne stanowisko, że pytania zawarte we wniosku nie wykraczały poza zakres interpretacji indywidualnej, przy czym wniosek pochodził od podmiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 ord. pod., a zdarzenie przyszłe i przedstawione we wniosku pytania nie dotyczyły okoliczności, które nie mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Pytanie pierwsze wprost wiąże się z treścią art. 12 ust. 3j) u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4i) u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3j) u.p.d.o.p., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym, lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. W myśl zaś art. 15 ust. 4i) u.p.d.o.p., jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Organ winien zatem dokonać subsumcji stanu faktycznego przedstawionego przez stronę do norm prawnych wynikających z powyżej cytowanych przepisów, które ewidentnie są przepisami prawa podatkowego. W szczególności organ powinien dokonać wykładni pojęcia "błąd rachunkowy lub inna oczywista pomyłka", występującego w tych przepisach i wyjaśnić, czy zmiana wykładni prawa podatkowego może być uznana za takiż błąd, czy oczywistą omyłkę.

Nie sposób zgodzić się ze skutkami wyrażonej przez organ oceny, że okoliczności sprawy dotyczą sytuacji hipotetycznej, która może być rozstrzygnięta tylko w postępowaniu podatkowym. Okoliczność, że w przepisach u.p.d.o.p. nie zdefiniowano pojęcia "inne dokumenty" nie uniemożliwia dokonana wykładni tego pojęcia. Sąd trafnie wskazał, że niewątpliwie przepisy u.p.d.o.p. są przepisami prawa podatkowego. Wnioskodawca pyta konkretnie, czy w opisywanym stanie faktycznym takie dokumenty mogą być uznane za dokumenty potwierdzające przyczynę korekty. Samo to pojęcie (tj. "inny dokument") znajduje się w powołanych przepisach ustawy. Wnioskodawca trafnie zatem wnosi o wyjaśnienie, czy wskazane przez niego przykładowo dokumenty (np. interpretacja prawa podatkowego, wewnętrzna opinia, itp.) mogą być uznane za "inne dokumenty" w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 3j) u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4i) u.p.d.o.p. Jeżeli organ w celu udzielenia prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji musi złożyć zastrzeżenie odnośnie np. treści, które powyższe dokumenty powinny zawierać, albo innych warunków (dotyczących np. formy), które owe dokumenty powinny spełniać, to nie ma żadnych przeszkód, aby takie zastrzeżenie znalazło się w wydanej interpretacji. Nie może jednak być to przyczyna odmowy wydania samej interpretacji.

Co istotne, organ wskazał, że "dokonał subsumcji przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego pod interpretowaną normę prawna" (s. 15 postanowienia z dnia 31 marca 2017 r.), a mimo tego uznał, iż nie udzieli wiążącej odpowiedzi w formie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

11. Nawiązując do informacyjnej i gwarancyjnej funkcji interpretacji podatkowych wskazać należy, że w interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego bowiem co najwyżej mogłaby zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

Dopiero brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania.

Powyższe jednak w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskodawca wywiązał się w pełni z obowiązku właściwego i pełnego opisu zdarzenia przyszłego, zadał jednoznaczne pytania, podając jednocześnie w sposób wyczerpujący własne stanowisko w sprawie.

Przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego spełnia wszystkie kryteria opisu zdarzeń stanowiących podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej. Został on przedstawiony w sposób jednoznaczny, nie pozostawiający żadnych wątpliwości interpretacyjnych.

Błędny jest zatem pogląd organu zawarty w skardze kasacyjnej, że opisane zdarzenie przyszłe może być rozstrzygnięte tylko w postępowaniu podatkowym.

Z uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej nie wynika, aby podstawą odmowy wydania interpretacji indywidualnej były braki w zakresie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, uniemożliwiające wydanie interpretacji. Okoliczność, że w sprawie zastosowanie znajdą przepisy Działu IIa) ustawy – Ordynacja podatkowa nie uzasadnia jeszcze odmowy wszczęcia postępowania

w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Żaden przepis nie wyłącza bowiem z zakresu postępowania interpretacyjnego przepisów zawartych w tej części aktu normatywnego.

Stanowisko organu mogłoby zostać uznane za prawidłowe w przypadku, gdyby wykazał on, że nie dysponuje instrumentami prawnymi pozwalającymi na analizę i rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia prawnego bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, co w postępowaniu interpretacyjnym jest niedopuszczalne. Jeżeli zaś zdaniem organu złożony wniosek zawierał braki w elementach przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia, powinien był on wezwać wnioskodawcę do ich uzupełnienia, bądź szczegółowo uzasadnić, że wezwanie o takie braki w realiach rozpatrywanej sprawy jest niemożliwe. Argumentacja taka nie została jednak przedstawiona. W szczególności organ interpretacyjny nie powołał się na żadne okoliczności wykluczające możliwość wydania interpretacji z uwagi na błędy bądź nieścisłości zawarte we wniosku. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie we wniosku sytuacji, która być może będzie miała miejsce, czy brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznaczają, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 ord. pod.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 ord. pod.). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy przedstawione w wyrokach tego Sądu z dnia 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12; z dnia 9 października 2013 r., I FSK 1501/12; z dnia 20 stycznia 2015 r., II FSK 3251/12; z dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13; z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 103/13, z dnia 18 maja 2016 r., II FSK 924/16, z dnia 23 czerwca 2016 r., II FSK 1531/14, z dnia 6 czerwca 2017 r., I FSK 1940/15 – CBOSA.

Nie jest w tym względzie wystarczające stwierdzenie, że skutki podatkowe mogą zostać ustalone dopiero na etapie postępowania podatkowego bądź kontrolnego. Z zasady bowiem w postępowaniach tych prowadzone jest postępowanie zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, którego zakres określany jest przez normę prawa materialnego. Skoro istotne dla rozstrzygnięcia takiej sprawy okoliczności faktyczne ustalane są w toku tych postępowań, organ interpretacyjny władny jest do wezwania podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej o podanie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego.

Argumentacja powołana przez organ interpretacyjny jako uzasadnienie odmowy wszczęcia postępowania była zatem błędna. Organ nie uzasadnił odmowy wszczęcia postępowania błędnym - bądź niedostatecznie uzasadnionym – wnioskiem, czy też nie wskazał, że pomimo braków w elementach wniosku, nie mógł wezwać wnioskodawcy do ich uzupełnienia, gdyż wykraczałoby to poza ramy postępowania interpretacyjnego. Ponadto stanowisko takie nie stanowiło podstawy wydania zaskarżonego postanowienia. Trafnie zatem sąd pierwszej instancji uznał, że art. 165a § 1 ord. pod. został w tej sytuacji bezpodstawnie zastosowany, albowiem wnioskodawca żądał interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stawiając konkretne pytania i przedstawiając własne stanowisko. Rację co do zasady ma Wojewódzki Sąd Administracyjny o ile wskazuje, że skoro daną sprawę można zbadać w postępowaniu podatkowym albo kontrolnym, to nie można twierdzić, iż jest to niemożliwe w postępowaniu interpretacyjnym.

12. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.