Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1178/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1, art.16d ust. 1, art. 16f ust. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2023 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 20 stycznia 2023 r. T. Sp. Z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie naziemnych modułów ogrodzeniowych (dalej jako: "Moduły ogrodzeniowe") oraz systemów zabezpieczeń krawędzi, otworów technologicznych i ciągów komunikacyjnych (dalej jako: "Systemy zabezpieczeń") przede wszystkim dla firm budowlanych, organizatorów imprez masowych itp.

Pojedynczy Moduł ogrodzeniowy składa się z panelu ażurowego lub pełnego (rama stalowa wypełniona kratownicą z drutów stalowych lub blachą trapezową) wraz z akcesoriami (stopą betonową lub PCV, klamrą, podporą, kotwą oraz szpilką), które umożliwiają zamocowanie panelu w miejscu wskazanym przez Klienta. W skład podstawowego Systemu zabezpieczeń wchodzi słupek wraz z akcesoriami (panel zabezpieczający lub trzy deski, stopka lub uchwyt).

Elementy składowe Modułu ogrodzeniowego i Systemu zabezpieczeń nie mogą być wykorzystane samodzielnie do grodzenia. Dopiero połączenie kilku elementów składowych w Moduł ogrodzeniowy lub System zabezpieczeń pozwala na ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem i sprawia, że stanowią kompletne i zdatne do użytku urządzenie.

Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy wynajmu Modułów ogrodzeniowych oraz Systemów Zabezpieczeń. Moduły ogrodzeniowe lub Systemy zabezpieczeń będące przedmiotem wynajmu są konfigurowane w różne zestawy, w zależności od szczegółowych postanowień umowy, tj. w ogrodzenia składające się z różnej liczby Modułów ogrodzeniowych i/lub Systemów zabezpieczeń. Poszczególne elementy składowe Modułu ogrodzeniowego (tj. panel ogrodzeniowy wraz z akcesoriami) oraz Systemu zabezpieczeń (tj. słupek wraz z akcesoriami, podesty, schody, barierki) nie są przypisane do siebie jako komplet, na stałe. Z uwagi na podobieństwa elementów składowych, możliwe jest skompletowanie Modułu ogrodzeniowego z dowolnego panelu i dowolnych akcesoriów, jak i możliwe jest skompletowanie Systemu zabezpieczeń z dowolnego słupka i dowolnych akcesoriów.

Wnioskodawca oddaje w najem pojedyncze elementy składowe Modułów ogrodzeniowych i/lub Systemów Zabezpieczeń, które stanowią zestaw przygotowany na potrzeby konkretnego najemcy. W momencie zwrotu elementów składowych Modułów ogrodzeniowych i/lub Systemów zabezpieczeń, Spółka weryfikuje kompletność wynajętego zestawu ogrodzeniowego.

Spółka zbiorczo nabywa elementy mogące wchodzić w skład Modułów ogrodzeniowych lub Systemów zabezpieczeń. Elementy te nie są dzielone na gotowe komplety z uwagi na to, że z poszczególnych elementów można każdorazowo złożyć inny, odpowiednio dostosowany do potrzeb najemcy zestaw ogrodzeniowy. Elementy, które zostały nabyte w danym miesiącu są przez Spółkę przyjmowane na magazyn zbiorczo, w ramach jednego dokumentu "OT" tworzonego dla potrzeb ewidencji bilansowej. Na potrzeby bilansowe elementy te (wszystkie przyjęte na magazyn w jednym miesiącu) są traktowane jako jeden, zbiorczy środek trwały, który amortyzowany jest dla potrzeb bilansowych przez okres 10 lat. Podejście takie zostało zaakceptowane przez audytora Spółki, a wymóg dot. rozpoznawania kosztów nabycia składników majątkowych w czasie wynikał z konieczności zapewnienia współmierności kosztów. Spółka zaznacza, że elementy, które traktowane są na potrzeby bilansowe jako zbiorczy środek trwały nie tworzą gotowych zestawów/kompletów, które mogą stanowić przedmiot wynajmu. Taki zbiorczy środek trwały składa się z różnych pojedynczych elementów składowych. Wnioskodawca nie tworzy odrębnych dokumentów "OT" dla potrzeb podatkowych. Łączna wartość pojedynczych elementów składowych Modułów ogrodzeniowych i/lub Systemów zabezpieczeń nabywanych przez Spółkę w danym miesiącu ujmowanych w dokumencie księgowym "OT" z reguły przekracza kwotę 10.000,00 zł netto. Wartość poszczególnych elementów składowych z osobna nie przekracza 10.000,00 zł netto. Przewidywany przez Spółkę okres użytkowania elementów składowych Modułów ogrodzeniowych i Systemów zabezpieczeń jest dłuższy niż rok.

Powyżej opisaną praktykę Spółka zamierza kontynuować także w przyszłości.

Skarżąca zadała następujące pytanie: czy wydatki poniesione na nabycie poszczególnych elementów składowych Modułów ogrodzeniowych oraz Systemów zabezpieczeń nie stanowią kosztu nabycia środków trwałych, a w konsekwencji powinny być zaliczane jednorazowo i bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?

W ocenie Skarżącej wydatki poniesione na nabycie elementów składowych Modułów ogrodzeniowych oraz Systemów zabezpieczeń nie stanowią kosztu nabycia środków trwałych, a w konsekwencji powinny być zaliczane jednorazowo i bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Skarżącej pojedyncze elementy Modułów ogrodzeniowych i Systemów zabezpieczeń nie mogą być uznane za kompletne i zdatne do użytku środki trwałe, gdyż nie mogą być one wykorzystane samodzielnie. Nie stanowią urządzenia ani konstrukcji, które spełniałoby swój cel gospodarczy. Dopiero bowiem połączenie (montaż i instalacja) kilku odpowiednich elementów składowych pozwala na skompletowanie Modułu ogrodzeniowego lub Systemu zabezpieczeń i uznanie ich za funkcjonalną całość, która spełnia swój cel z punktu widzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Ponadto, wartość pojedynczego elementu składowego nie przekracza 10.000,00 zł netto.

Skarżąca podkreśliła, że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nabywa pojedyncze elementy składowe, a nie gotowe zestawy (komplety). Nie jest możliwe pogrupowanie pojedynczych elementów składowych Modułów ogrodzeniowych lub Systemów zabezpieczeń w gotowe, dowolne zestawy o różnej wielkości i o różnej wartości. Moduły ogrodzeniowe i Systemy zabezpieczeń kompletowane są przez Spółkę dopiero na potrzeby konkretnego wynajmu, zgodnie ze szczegółowymi wytycznymi i ustaleniami zawartymi z klientem Spółki (najemcą). Poszczególne elementy składowe mogą stanowić więc część różnych kompletów. W tym miejscu dodatkowo należy podkreślić, że nawet poszczególne elementy skompletowane w Moduł ogrodzeniowy, czy System zabezpieczeń łącznie nie przekroczą wartości 10.000 zł netto (w praktyce wynajęty może być jeden Moduł ogrodzeniowy/System zabezpieczeń jak i znaczne ich ilości).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Warszawie interpretacją indywidualną z dnia 17 marca 2023 r. uznał za prawidłowe w części oraz w części za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor powołał się na art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 1, art. 16f ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i wskazał, że składniki majątku trwałego mogą zostać zaliczone do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

- stanowią własność lub współwłasność podatnika,

- zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

- są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

- składniki te są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że podatnik nabywając lub wytwarzając składnik majątku o cechach środka trwałego, którego wartość początkowa nie przekracza 10 000 zł (jest równa lub niższa), dla celów podatkowych może:

- nie zaliczyć go do podlegających amortyzacji środków trwałych, odnosząc w miesiącu oddania ich do używania jego wartość bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów,

- zaliczyć go do podlegających amortyzacji środków trwałych, ujmując go w stosownej ewidencji środków trwałych po czym:

- dokonać jego jednorazowej amortyzacji w miesiącu oddania do używania albo w miesiącu następnym, lub

- dokonywać odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej zgodnie z zasadami określonymi w art. 16h-16m.

Natomiast, gdy wartość początkowa środka trwałego w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł, podatnik jest obowiązany dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z wyjątkiem środków trwałych wymienionych w art. 16ctej ustawy).

Jednocześnie amortyzacji środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (art. 16i ustawy), stanowiącym załącznik nr 1 do ww. ustawy, który odwołuje się do odpowiedniego symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864).

Organ interpretacyjny podniósł, że Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą polegająca na wynajmie naziemnych modułów ogrodzeniowych (dalej jako: "Moduły ogrodzeniowe") oraz systemów zabezpieczeń krawędzi, otworów technologicznych i ciągów komunikacyjnych (dalej jako: "Systemy zabezpieczeń") przede wszystkim dla firm budowlanych, organizatorów imprez itp. Łączna wartość pojedynczych elementów składowych Modułów ogrodzeniowych i/lub Systemów zabezpieczeń nabywanych przez Spółkę w danym miesiącu z reguły przekracza kwotę 10.000,00 zł netto. Wartość poszczególnych elementów składowych z osobna nie przekracza 10.000,00 zł netto. Przewidywany przez Spółkę okres użytkowania elementów składowych Modułów ogrodzeniowych i Systemów zabezpieczeń jest dłuższy niż rok.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w kwestii rozstrzygnięcia, czy ww. elementy Modułów ogrodzeniowych i Systemów zabezpieczeń stanowić mogą odrębne środki trwałe, istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma ustalenie, czy elementy te można uznać za kompletne i zdatne do użytku. To podatnik dokonuje oceny, czy dany środek trwały jest kompletny i zdolny do użytku. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego m.in. wynika, że nabyte przez Wnioskodawcę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej elementy składowe Modułów Ogrodzeniowych i Systemów zabezpieczeń można konfigurować w różne zestawy, w zależności od szczegółowych postanowień umowy wynajmu (a w konsekwencji o różnej wartości). Zatem, jeżeli wartość danego zestawu Modułów Ogrodzeniowych i Systemów zabezpieczeń na potrzeby konkretnej umowy wynajmu, przekracza 10.000 zł (składnik majątku wprowadzony do ewidencji środków trwałych), to z chwilą oddania go po raz pierwszy do używania, Wnioskodawca winien zaliczyć wydatki z nim związane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 16a-16m ustawy. W ten sam sposób należy postąpić z każdym kolejnym zestawem, którego wartość początkowa przekracza 10 000 zł. Jeżeli natomiast wartość początkowa danego zestawu, na który składają się poszczególne jego elementy, nie przekraczała 10.000 zł, to podatnik ma możliwość wyboru, tj. zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków z nim związanych, bądź też uznania go za środek trwały i dokonywania jednorazowej amortyzacji, bądź też dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami określonymi w art. 16h-16m u.p.d.o.p. Ponadto czasowy brak wykorzystywania poszczególnych elementów Modułów Ogrodzeniowych i Systemów zabezpieczeń (z po raz pierwszy utworzonych kompletów) w przypadku kontynuowania prowadzonej działalności w zakresie wynajmu, w której te środki były wykorzystywane, nie spowoduje utraty prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów na podstawie wyżej cytowanego art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w przypadku:

- wartości początkowej danego kompletu Modułów Ogrodzeniowych i Systemów zabezpieczeń na potrzeby konkretnej budowy/ imprezy, przekraczającej 10 000 zł - jest nieprawidłowe,

- wartości początkowej danego kompletu, na który składają się poszczególne jego elementy, nie przekracza 10 000 zł - jest prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca

interpretację indywidualną zaskarżyła w całości i wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 16a ust. 1 w. zw. z art. 16d ust. 1 w zw. z art. 16f ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie polegające na przyjęciu przez Organ, że Spółka będzie dokonywała nabycia naziemnych modułów ogrodzeniowych ("Moduły ogrodzeniowe") oraz systemów zabezpieczeń krawędzi, otworów technologicznych i ciągów komunikacyjnych ("Systemy zabezpieczeń") na potrzeby konkretnej umowy wynajmu i w związku z tym, jeśli wartość danego zestawu elementów składowych Modułów ogrodzeniowych i Systemów zabezpieczeń, z chwilą oddania go po raz pierwszy do używania będzie przekraczać 10.000,00 zł, to Spółka powinna taki zestaw uznać za środek trwały oraz zaliczyć wydatki związane z jego nabyciem do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - podczas gdy nabywane przez Skarżącą pojedyncze elementy Modułów ogrodzeniowych i Systemów zabezpieczeń, o których mowa w opisie stanu faktycznego (oraz zdarzenia przyszłego) nie spełniają definicji środka trwałego, o której mowa w art. 16a u.p.d.o.p. gdyż nie spełniają one warunku kompletności i zdatności do użycia w momencie ich nabycia; prowadzi to do uzależnienia uznania danych składników za środek trwałych od okoliczności nieznanych u.p.d.o.p. (tj. faktu pierwszej kompletacji na potrzeby pierwszej umowy najmu)

2) art. 15 ust 1 w. zw. art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowania ze względu na uznanie przez Organ, że nabywane przez Spółkę pojedyncze elementy Modułów ogrodzeniowych oraz Systemów zabezpieczeń skompletowane w zestaw na potrzeby konkretnej umowy najmu, którego łączna wartość w momencie oddania go po raz pierwszy do użycia będzie przekraczała 10.000,00 zł spełniają definicję środka trwałego i koszty ich nabycia nie powinny być rozpoznawane na bieżąco, a poprzez odpisy amortyzacyjne - podczas gdy nabywane przez Spółkę pojedyncze elementy Modułów ogrodzeniowych i Systemów zabezpieczeń, o których mowa w opisie stanu faktycznego (oraz zdarzenia przyszłego) nie spełniają definicji środka trwałego, o której mowa w art. 16a u.p.d.o.p., gdyż nie spełniają one warunku kompletności i zdatności do użycia w momencie ich nabycia, a w konsekwencji Spółka powinna zaliczać wydatki na nabycie poszczególnych elementów Modułów ogrodzeniowych oraz Systemów zabezpieczeń do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo i w dacie ich poniesienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia możliwości uznania, że nabywane przez Skarżącą poszczególne elementy składowe (których wartość nie przekracza kwoty 10.000 zł netto) Modułów ogrodzeniowych oraz Systemów zabezpieczeń, w związku z tym, że z uwagi na zawierane umowy najmu (wynikające z potrzeb najemców) przypisywane są do określonych zestawów (na czas umowy najmu tychże zestawów), stają się zestawami, które można uznać za przedmioty kompletne i zdatne do użycia i jako takie (wobec spełnienia pozostałych warunków) – o ile ich łączna wartość danego zestawu przekracza kwotę 10.000 zł – podlegają obowiązkowej amortyzacji na zasadach określonych w art. 16a ust. 1 w zw. z art. 16d ust. 1 oraz art. 16f ust. 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej pojedyncze elementy Modułów ogrodzeniowych i Systemów zabezpieczeń nie mogą być uznane za kompletne i zdatne do użytku środki trwałe, gdyż nie mogą być one wykorzystane samodzielnie. Nie stanowią urządzenia ani konstrukcji, które spełniałoby swój cel gospodarczy. Dopiero bowiem połączenie (montaż i instalacja) kilku odpowiednich elementów składowych pozwala na skompletowanie Modułu ogrodzeniowego lub Systemu zabezpieczeń i uznanie ich za funkcjonalną całość, która spełnia swój cel z punktu widzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Ponadto, wartość pojedynczego elementu składowego nie przekracza 10.000,00 zł netto.

Skarżąca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nabywa pojedyncze elementy składowe, a nie gotowe zestawy (komplety). Nie jest możliwe pogrupowanie pojedynczych elementów składowych Modułów ogrodzeniowych lub Systemów zabezpieczeń w gotowe, dowolne zestawy o różnej wielkości i o różnej wartości. Jednocześnie, zdaniem Skarżącej, nie można przyjąć, że środek trwały może powstać w momencie oddania pierwszy raz do używania (na potrzeby konkretnej umowy najmu), zestawu pojedynczych elementów składowych Modułu ogrodzeniowego/Systemu zabezpieczeń, którego wartość przekracza 10.000 zł. Okoliczność pierwszej kompletacji zestawu na potrzeby umowy najmu, nie została wprost wskazana w przepisach jako rzutująca na fakt powstania środka trwałego. Zdaniem Skarżącej kompletuje Ona pojedyncze elementy składowe Modułów ogrodzeniowych/Systemów zabezpieczeń na potrzeby konkretnej umowy najmu na czas oznaczony. Okoliczność pierwszego skompletowania zestawu na przemijający użytek klienta Skarżącej nie powoduje powstania środka trwałego.

Zdaniem organu interpretacyjnego natomiast skoro nabyte przez Skarżącą dla celów prowadzonej działalności gospodarczej elementy składowe Modułów Ogrodzeniowych i Systemów zabezpieczeń można konfigurować w różne zestawy (w zależności od szczegółowych postanowień umowy wynajmu, a w konsekwencji o różnej wartości), to jeżeli wartość danego zestawu Modułów Ogrodzeniowych i Systemów zabezpieczeń na potrzeby konkretnej umowy najmu, przekracza 10.000 zł (składnik majątku wprowadzony do ewidencji środków trwałych), to z chwilą oddania go po raz pierwszy do używania, Skarżąca winna zaliczyć wydatki z nim związane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 16a-16m ustawy. W ten sam sposób należy postąpić z każdym kolejnym zestawem, którego wartość początkowa przekracza 10 000 zł.

Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy przyznać Skarżącej, wskazując, że podobne zagadnienie (w kontekście nabywania elementów rusztowań i ich późniejszego wynajmowania) było – jak zasadnie podnosi Skarżąca – przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dn. 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3128/17, a ostatnio Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z dn. 6 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 458/22.

Tytułem wstępu należy przywołać podstawowe przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie. Otóż zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Zasadnie zwrócono uwagę w zaskarżonej interpretacji, że rozstrzygnięcie, czy ww. elementy Modułów ogrodzeniowych i Systemów zabezpieczeń mogą stanowić odrębne środki trwałe, istotne znaczenie ma ustalenie, czy elementy te można uznać za kompletne i zdatne do użytku.

W tym kontekście należy zauważyć, że jak wskazał NSA w ww. wyroku z dn. 7 sierpnia 2019 r. "nieprawidłowe jest odwołanie się organu interpretacyjnego do wartości danego rusztowania/szalunku, skompletowanego na potrzeby konkretnej budowy, ponieważ odbiega to od istoty zagadnienia interpretacyjnego, którym jest kosztowa kwalifikacja nabycia poszczególnych elementów, składających się wprawdzie na konkretny komplet rusztowania/szalunku, ale mogących też wchodzić w skład innych kompletów tych urządzeń, także w trakcie tego samego roku podatkowego. Pozbawiona znaczenia dla rozstrzygnięcia jest więc ocena, czy wartość skompletowanego rusztowania/szalunku przekracza 3.500 zł [obecnie 10.000 zł – dopisał WSA w Warszawie], czy też nie, gdyż traktowanie takiego kompletu jako składnika majątku wprowadzonego do ewidencji środków trwałych z chwilą oddania go po raz pierwszy do używania pomija, że niektóre z elementów składających się na taki komplet mogły już wcześniej stanowić składniki innego kompletu oraz mogą stanowić składniki podobnego kompletu w przyszłości. W każdym razie odnoszenie momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów, czy to poprzez rozpoczęcie amortyzowania przez odpisy, czy to jednorazowo, do wprowadzenia zakupionych elementów do użytkowania jako składników kompletu zdatnego do użytku, nie jest poprawne; dostrzeżono to już wcześniej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2014 r., III SA/Wa 2079/13). (...)

Natomiast pojedynczych elementów - co wydaje się niesporne - niewątpliwie nie można uznać za kompletne i zdatne do użytku, gdyż samodzielnie nie stanowią urządzenia ani nie tworzą konstrukcji spełniającej cel gospodarczy; nie są więc co do zasady środkami trwałymi w rozumieniu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.". Sąd w pełni podziela zaprezentowane stanowisko i przyjmuje jako własne.

W konsekwencji przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy (tj. dokonując jednakowej wykładni wskazanych przepisów i odnosząc je do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) należy stwierdzić, że pojedyncze elementy Modułów ogrodzeniowych i Systemów zabezpieczeń, jak zasadnie podnosi Skarżąca, nie mogą być uznane za kompletne i zdatne do użytku środki trwałe, gdyż nie mogą być one wykorzystane samodzielnie (nie stanowią one urządzenia ani nie tworzą konstrukcji spełniającej cel gospodarczy).

Wprawdzie, przypisane do danego zestawu w związku z zawartą umową najmu Moduły ogrodzeniowe lub Systemy zabezpieczeń stają się przez czas obowiązywania umowy najmu kompletnym i zdatnym do użytku zestawem, ale poszczególne elementy takiego zestawu – w związku z zakończeniem umowy najmu lub zmianami jej dotyczącymi – mogą wchodzić w skład innych zestawów, także w trakcie tego samego roku podatkowego. Pozbawiona znaczenia dla rozstrzygnięcia zagadnienia dotyczącego konieczności amortyzowania takiego zestawu na podstawie art. 16a ust. 1 w. zw. z art. 16d ust. 1 w zw. z art. 16f ust. 3 u.p.d.o.p. jest więc ocena, czy wartość skompletowanego zestawu obejmującego Moduły ogrodzeniowe lub Systemy zabezpieczeń przekracza 10.000 zł, czy też nie, gdyż traktowanie takiego kompletu jako składnika majątku wprowadzonego do ewidencji środków trwałych z chwilą oddania go po raz pierwszy do używania pomija, że niektóre z elementów składających się na taki komplet mogły już wcześniej stanowić składniki innego kompletu oraz mogą stanowić składniki podobnego kompletu w przyszłości. W każdym razie odnoszenie momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów, czy to poprzez rozpoczęcie amortyzowania przez odpisy, czy to jednorazowo, do wprowadzenia zakupionych elementów do użytkowania jako składników kompletu zdatnego do użytku, nie jest poprawne.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 16a ust. 1 w. zw. z art. 16d ust. 1 w zw. z art. 16f ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ interpretacyjny, że Spółka będzie dokonywała nabycia Modułów ogrodzeniowych oraz Systemów zabezpieczeń na potrzeby konkretnej umowy najmu i w związku z tym, jeśli wartość danego zestawu elementów składowych Modułów ogrodzeniowych i Systemów zabezpieczeń, z chwilą oddania go po raz pierwszy do używania będzie przekraczać 10.000,00 zł, to Spółka powinna taki zestaw uznać za środek trwały oraz zaliczyć wydatki związane z jego nabyciem do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - podczas gdy nabywane przez Skarżącą pojedyncze elementy Modułów ogrodzeniowych i Systemów zabezpieczeń, o których mowa w opisie stanu faktycznego (oraz zdarzenia przyszłego) nie spełniają definicji środka trwałego, o której mowa w art. 16a u.p.d.o.p. gdyż nie spełniają one warunku kompletności i zdatności do użycia w momencie ich nabycia; prowadzi to do uzależnienia uznania danych składników za środek trwałych od okoliczności nieznanych u.p.d.o.p. (tj. faktu pierwszej kompletacji na potrzeby pierwszej umowy najmu).

W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust 1 w. zw. art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowania ze względu na uznanie przez organ interpretayjny, że nabywane przez Spółkę pojedyncze elementy Modułów ogrodzeniowych oraz Systemów zabezpieczeń skompletowane w zestaw na potrzeby konkretnej umowy najmu, którego łączna wartość w momencie oddania go po raz pierwszy do użycia będzie przekraczała 10.000,00 zł spełniają definicję środka trwałego i koszty ich nabycia nie powinny być rozpoznawane na bieżąco, a poprzez odpisy amortyzacyjne - podczas gdy nabywane przez Spółkę pojedyncze elementy Modułów ogrodzeniowych i Systemów zabezpieczeń, o których mowa w opisie stanu faktycznego (oraz zdarzenia przyszłego) nie spełniają definicji środka trwałego, o której mowa w art. 16a u.p.d.o.p., gdyż nie spełniają one warunku kompletności i zdatności do użycia w momencie ich nabycia, a w konsekwencji Spółka powinna zaliczać wydatki na nabycie poszczególnych elementów Modułów ogrodzeniowych oraz Systemów zabezpieczeń do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo i w dacie ich poniesienia.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny przyjmie ocenię prawną przedstawioną w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika (będącego radcą prawnym) w kwocie 480 zł oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.