Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2223/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 552/23 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lutego 2023 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 552/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "skarżąca" lub "spółka")

na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 21 lutego 2023 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Przywołując m.in. przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; zw. dalej "ppsa") skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja DIAS została wydana z naruszeniem:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, co jest równoznaczne z uznaniem, że ten organ prawidłowo odmówił uchylenia decyzji merytorycznej w całości, a także, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wymienione

w art. 240 § 1 pkt 5 Op;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Op poprzez wydanie skarżonej decyzji na skutek postępowania, które przeprowadzone zostało w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, gdyż organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i uznał, że przedstawione i wnioskowane przez spółkę dowody nie mają znaczenia w postępowaniu, co doprowadziło do wydania błędnej decyzji.

2.2. Pełnomocnik organu podatkowego (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie od skarżącej

zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się

do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że spór dotyczy zasadności stanowiska WSA oraz DIAS co do tego, że skarżąca nie przedstawiła okoliczności, które mogłyby zostać uznane za przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 Op, czyli uchylenie decyzji ostatecznej DIAS z 21 listopada 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2011 r. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że dowody wskazywane przez spółkę we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną DIAS z 21 listopada 2017 r. "nie posiadają cech istotności a dokumenty wymienione w piśmie z (...) 23 sierpnia 2022 r. były już znane

w chwili wydania decyzji ostatecznej". Wpływu na wynik sprawy prowadzonej w trybie nadzwyczajnym, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op, nie miały również żądania spółki dotyczące przeprowadzenia dowodów właściwych dla postępowania zwykłego (wymiarowego), a także dokonania ponownej analizy dowodów zgromadzonych w toku owego postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, której uchylenia domaga się spółka. Autor skargi kasacyjnej wywodzi natomiast, że przedstawiona korespondencja i zdjęcia są nowymi dowodami istotnymi dla sprawy, które nie były znane DIAS w dniu wydania decyzji ostatecznej. Podtrzymuje przy tym argumentację dotyczącą konieczności przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków.

3.2. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga w pierwszej kolejności dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 240 § 1 pkt 5 Op. Zarzuty procesowe postawione w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ppsa, a także przepisów postępowania podatkowego (tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 11 oraz art. 245 § 1 pkt 2 Op) mają bowiem charakter wtórny w stosunku

do zasadniczego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Op i okazały się

w konsekwencji nieusprawiedliwione. Dodać warto, że wykładni omawianego przepisu wielokrotnie dokonywał już Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z 29 września 2021 r. (II FSK 807/19), a skład orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu korzystając z niej w dalszej części rozważań.

3.2.1. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Op w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z przepisu tego wynika, że aby można było mówić o spełnieniu tej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, łącznie muszą wystąpić następujące okoliczności: ujawnione zostały nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy; nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, której dotyczy postępowanie wznowieniowe lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie, tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 Op. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej (pełnej) merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Op

i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (zob. wyrok NSA z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3555/18). Należy przy tym podkreślić,

że czym innym jest badanie dowodu przedłożonego przez stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Op, a czym innym prowadzenie czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Op. O ile dokonanie pierwszej z tych czynności jest zasadne i niezbędne

w postępowaniu wznowieniowym, o tyle drugi ciąg czynności (nie tylko ocena, ale wcześniejsze gromadzenie dowodów) w sposób niedopuszczalny zaciera różnice między postępowaniem zwykłym a postępowaniem nadzwyczajnym. Tym samym "wyjście na jaw" nowych okoliczności ma poprzedzać wznowienie postępowania, czyli być przyczyną wznowienia, a nie jego rezultatem (por. np. wyroki NSA: z 22 stycznia 2020 r., I FSK 1937/19; z 3 czerwca 2020 r., II FSK 466/20; z 17 sierpnia 2021 r., II FSK 3819/18).

3.2.2. Skoro postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, to w toku tego postępowania brak jest podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem,

za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie

od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Op (por. wyroki NSA: z 14 września 2018 r., II FSK 2687/16; z 10 stycznia 2019 r., II FSK 32/17). Natomiast okoliczność nieprzeprowadzenia określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Op, gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (por. wyroki NSA: z 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13; z 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12; także - Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, WKP, 2017 r.).

"Istotność", o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op, oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. Warunek nowości dowodu dotyczy wiedzy organu, którą posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Innymi słowy, dowody bądź też okoliczności w zasadzie nie mogą być jako takie nowe bowiem musiały istnieć w dacie wydawania decyzji, lecz powinny być one "nowe dla organu" rozstrzygającego sprawę. Podkreślić należy, że nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. Rudowski J. Komentarz do art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa, WKP 2017; wyrok NSA z 16 listopada 2001 r., III SA 1770/00). "Okoliczności faktyczne", o których mowa, są to takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op to zatem nic innego jak nowe fakty dotyczące stanu faktycznego sprawy podatkowej, który stał się podstawą pierwotnego rozstrzygnięcia i subsumpcji przepisów prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 13 czerwca 2017 r., II FSK 1276/15). Brak cechy nowości, brak istnienia w dacie wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź też brak "istotności" dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w wykładanym art. 240 § 1 pkt 5 Op (zob. wyrok NSA z 7 lipca 2021 r., II FSK 3616/18). Nieskuteczne (bezpodstawne) jest zatem nakładanie przez spółkę na organ podatkowy obowiązku przeprowadzenia – w trybie omawianego postępowania nadzwyczajnego – dowodów, które miałyby świadczyć o wadliwości decyzji ostatecznej, której uchylenia na podstawie przepisów art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Op domaga się skarżąca (zob. wyrok NSA z 29 września 2021 r., II FSK 807/19).

3.3. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że korespondencja i zdjęcia jako "nowe dowody" stanowiące podstawę wniosku spółki o wznowienie postępowania podatkowego, nie posiadają cechy "istotności" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op (akceptując tym samym stanowisko organu podatkowego). Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać (bądź nie przyjmuje do wiadomości) tego, że postępowanie nadzwyczajne prowadzone w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Op rządzi się innymi prawami od postępowania zwykłego, zakończonego decyzją ostateczną. W istocie kwestionuje nadto – w sposób sprzeczny z treścią art. 153 i art. 170 ppsa – stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2021 r. (II FSK 821/17), mocą którego oddalona została skarga kasacyjna od wyroku WSA w Gliwicach z 25 października 2018 r.

(I SA/Gl 92/18) oddalającego skargę spółki na decyzję ostateczną, której uchylenia domaga się spółka tym razem w trybie nadzwyczajnym. Z uzasadnień powołanych wyżej wyroków wynika wprost, że faktury wystawione dla skarżącej przez G. Ż. "są niezgodne ze stanem rzeczywistym", a przez to "nie mogły stanowić podstawy

do ujęcia w rozliczeniu podatkowym kwot wykazanych w tych fakturach" na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

(Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w realiach rozpoznawanej sprawy. Tym samym organ podatkowy po wznowieniu postępowania podatkowego w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Op zasadnie odmówił skarżącej uchylenia wydanej dla niej decyzji ostatecznej z 21 listopada 2017 r. Korespondencja i zdjęcia,

na które wskazuje spółka, nie posiadają przymiotu "istotności" dla sprawy. Skarżąca bezpodstawnie oczekiwała nadto od DIAS przeprowadzenia – w omawianym trybie nadzwyczajnym – dowodów, które potencjalnie mogłyby wzmacniać jej argumentację odnośnie do oceny okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ale tylko w trybie zwykłym. Z oczywistych względów brak było podstaw do przeprowadzania dowodów, które zostały uznane przez organ podatkowy za zbędne w trybie zwykłym, gdy stanowisko to zaakceptowały sądy administracyjne obu instancji.

Dowody stanowiące podstawę wniosku o wznowienie postępowania i wynikające z nich okoliczności muszą świadczyć bezpośrednio o ewentualnych uchybieniach organu podatkowego i związanej z tym wadliwości decyzji ostatecznej, a nie wskazywać na wątpliwości dotyczące zasadności oceny owych dowodów dokonanej w trybie zwykłym w celu uruchomienia postępowania dowodowego pod kątem okoliczności wynikających z tychże dowodów, których podatnik nie ujawnił w toku postępowania wymiarowego lub uznanych za zbędne w trakcie postępowania prowadzonego w trybie zwykłym. W drodze postępowania dowodowego prowadzonego przez organ podatkowy w trybie nadzwyczajnym na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op organ podatkowy nie może stwarzać sobie, czy też podatnikowi, możliwości wykazania ewentualnej wadliwości decyzji ostatecznej (a przez to także prawomocnego wyroku sądu administracyjnego kontrolującego ten akt) z uwagi na zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej wyrażoną w art. 128 Op. Wyjątków od tej zasady nie należy oceniać rozszerzająco.

W toku wznowionego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op, organ będący gospodarzem tegoż postępowania uprawniony jest do prowadzenia postępowania dowodowego tylko w ramach zakreślonych przepisem, na podstawie którego owo postępowanie nadzwyczajne zostało wszczęte (a nie tak jak w trybie zwykłym). Bez względu na to, czy organ podatkowy działa z urzędu, czy na wniosek podatnika (zob. powoływany wyżej wyrok NSA z 29 września 2021 r., II FSK 807/19).

Zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji powyższego stanowiska organu podatkowego skutkowało zasadnym oddaleniem skargi na decyzję tego organu wydaną w trybie nadzwyczajnym przewidzianym w przepisach art. 240 – 245 Op. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 ppsa, przez co uznać należało za chybione zarzuty dotyczące naruszenia przez WSA przepisów procesowych przywołanym

w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że autor skargi nie wskazał, które przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez WSA i nie przedstawił w tym zakresie stosownej argumentacji – pomimo przywołania art. 174 pkt 1 ppsa.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207

§ 1 i art. 179 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat

za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), uwzględniając przy tym wynik sprawy.