Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 189/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. j. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 801/18 w sprawie ze skargi P. sp. j. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 czerwca 2018 r. nr 1801-IOV1.4103.76.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. j. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 801/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. sp. j. w T. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 29 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej i w analizowanym okresie składała deklaracje VAT-7D za III i IV kwartał. W 2012r. spółka zawarła dwie umowy oustourcingu pracowniczego, w dniu 1 maja 2012 r. z R. spółka z o.o. z/s we W., a 31 października 2012 r. porozumienie z R. spółka z o.o. oraz K. spółka z o.o. z/s w O., których przedmiotem było przekazanie pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Skarżąca spółka miała przekazać do R. spółka z o.o. pracowników, 76 z dniem 1 czerwca 2012 r., 14 z dniem 1 lipca 2012 r. i 2 od 1 sierpnia 2012 r. na identycznych warunkach zatrudnienia, jakie pracownicy ci mieli do dnia 31 maja 2012 r. W umowie z dnia 31 października 2012 r. postanowiono, że dotychczasowy pracodawca R. spółka z o. o. przekaże, a nowy pracodawca – K. spółka z o.o. przejmie wszystkich pracowników (wymienionych w załączniku do umowy), na warunkach zatrudnienia identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 31 października 2012 r., "bez szkody dla pracowników". Ponadto spółka zawarła 1 czerwca 2012 r. umowę z R. spółka z o.o. o świadczenie usług, zlecając jej: wykonywanie robót ogólnobudowlanych i ziemnych oraz transportowych, wykonanie robót w zakresie obiektów liniowych, tj. rurociągów i sieci wodno - kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania, gazu, itp., wykonanie obiektów inżynierskich stacji uzdatniania wody i oczyszczenia ścieków, wykonanie instalacji budowlanych i technologicznych budynków i budowli, wykonanie usług w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego, architektonicznego, technologicznego i instalacyjnego budynków, budowli, obiektów inżynierskich i liniowych wraz z nadzorami inwestycyjno-autorskimi. Do realizacji ww. zadań R. spółka z o.o. miała oddelegować przejętych pracowników. R. spółka z o.o. udzieliła pełnomocnictwa z zakresu prawa pracy w rozumieniu art. 32 Kodeksu pracy A. B., J. J. i B. K. (dotychczasowej kadrowej w B. spółka jawna) m. in. do zawierania i rozwiązywania umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, ustalania uprawnień i świadczeń pracowniczych ze stosunku pracy, prowadzenia akt osobowych i dokumentacji w sprawach ze stosunku pracy. B. K. była także umocowana do prowadzenia dokumentacji w sprawach stosunku pracy. Skarżąca spółka miała uzyskać rabat za usługi na okres 3 lat w wysokości 40% kosztów, na które składać się miały składki na ubezpieczenia społeczne i podatek od wynagrodzeń. Tożsame pełnomocnictwa zostały udzielone ww. osobom przez K. spółka z o.o. od dnia 2 listopada 2012 r. W związku z zawartymi umowami skarżąca spółka wyrejestrowała z ubezpieczenia społecznego dotychczasowych pracowników. Niemniej, przejęci pracownicy nadal świadczyli pracę na stanowiskach i w zakresie określonym w umowach o pracę obowiązujących przed ich przejęciem. Polecenia służbowe wydawane im były przez dotychczasowych przełożonych z B. spółka jawna. Akta osobowe przejętych pracowników znajdowały się w siedzibie B. spółka jawna, która co miesiąc otrzymywała listy płac wraz z fakturą za wykonaną usługę outsorcingu pracowniczego, na podstawie której ustalono, że wynagrodzenie za pracę za okres od 1 czerwca do 31 października 2012 r. wypłacała przejętym pracownikom R. spółka z o.o., a za okres od 1 listopada 2012 r. do 28 lutego 2013 r. K. spółka z o.o. W tym czasie B. K. zajmowała się prowadzeniem list obecności i ewidencji czasu pracy pracowników przekazanych do R. spółka z o.o. i K. spółka z o.o. Dokumentacja ta była prowadzona w siedzibie B. spółka jawna.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że nie doszło na skutek ww. umów do faktycznego przejęcia zakładu pracy, o którym mowa w przepisach art. 231 Kodeksu pracy. Przekazanie pracowników nie łączyło się z przekazaniem żadnego majątku ruchomego, czy nieruchomego. Miejsce pracy i rodzaj wykonywanej pracy przed i po przekazaniu pracowników pozostały te same. Nadal wykonywali oni roboty budowlane wyłącznie na rzecz B. spółka jawna. Dokumentacja pracownicza (ewidencja czasu pracy i akta osobowe pracowników) przechowywane były w B. spółka jawna. Nadzór nad pracownikami sprawował dotychczasowy pracodawca. Biorąc pod uwagę kwotę przyznanego spółce rabatu oraz to, że przepisy prawa nie przewidują upustów z tytułu zawarcia umów outsourcingowych, powinna ona mieć świadomość, że zawierane umowy z firmami outsourcingowymi miały na celu obejście przepisów prawa, skutkiem czego było m. in. unikanie płacenia składek na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń. Opisane wyżej umowy nie mogły więc być uznane za ważne i skuteczne. Jedyna zmiana, jaka dotyczyła pracowników, to podmiot wypłacający im wynagrodzenia, ale następowało to z pieniędzy przekazywanych przez B. spółka jawna. Pozostałe warunki ich pracy i płacy pozostały identyczne jak podczas zatrudnienia w B. spółka jawna.

W konsekwencji organ zakwestionował 5 faktur wystawionych przez R. spółka z o.o. oraz 1 wystawiona przez K. spółka z o.o. za usługi mające być wykonywane przez przejętych pracowników w wykonaniu umowy z dnia 1 czerwca 2012 r. i 1 listopada 2012 r. nie dokumentowały transakcji gospodarczych, ponieważ w rzeczywistości nie doszło do przejęcia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Skarżącej spółce nie przysługiwało więc określone w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a to z uwagi na dyspozycje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u. Ewidencja nabyć spółki za III kwartał 2012 r. w zakresie zapisów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, których wystawcą był Royal spółka z o.o. o wartości netto 547.199,81 zł, VAT 125.855,95 zł oraz za IV kwartał 2012 r. w zakresie zapisów udokumentowanych fakturami VAT, których wystawcą był R. spółka z o.o. i K. sp. z o.o. o wartości netto 564.224,90 zł, VAT 129.771,73 zł, okazała się nierzetelna.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu drugiej instancji.

Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych, że sporne przejęcie zakładu pracy nie wypełniło przesłanek z art. 231 Kodeksu pracy, a w rezultacie nie doszło ono do skutku. Ta okoliczność zestawiona z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uprawniała organ do zakwestionowania powyższych faktur. Zgodnie bowiem tym z przepisem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 i art. 6 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie,

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez złamanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawa zasady in dubio pro tributario zakazującej rozstrzygania ewentualnych wątpliwości na niekorzyść podatnika, co miało miejsce w przypadku zaskarżonych decyzji organów podatkowych, a pomimo czego Sąd skargę oddalił,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

- brak wyjaśnienia jaki związek występuje pomiędzy brakiem skutecznego przejęcia pracowników z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku VAT w części odnoszącej się do pracowników, którzy przejęci nie byli,

- brak odniesienia się przez WSA w ocenie zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta przez skarżącą Spółkę do faktu, iż spółki R. i K. posiadały status agencji pracy,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art.121 § 1, art. 124, art. 187 § 3, art. 191, art. 194 § 1 o.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonych decyzji mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych powyżej przepisów co związane było z:

- nieuwzględnieniem faktu, iż spółki R. i K. posiadały status agencji pracy, a tym samym Skarżąca miała pewność co do legalności działania w.w. spółek,

- nieuwzględnieniem faktu, iż spółki R. i K. posiadały status agencji pracy, co związane jest z wpisem do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia, a tym samym wiarygodność m.in. podatkowa była potwierdzona dokumentem urzędowym oraz weryfikowana na bieżąco przez uprawniony do tego organ władzy publicznej,

- nieuwzględnienie i nieodniesienie się do faktu, iż część zakwestionowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego związana jest z przyjęciem faktur dokumentującą usługę nie związaną z przejęciem pracowników,

4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art.121 § 1, art. 124, art. 187 § 3, art. 191, art. 194 § 1 o.p. poprzez nieuprawnione zastosowanie spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych związanych z:

- nieuwzględnieniem faktu, iż spółki R. i K. posiadały status agencji pracy, a tym samym Skarżąca miała pewność co do legalności działania w.w. spółek,

- nieuwzględnieniem faktu, iż spółki R. i K. posiadały status agencji pracy, co związane jest z wpisem do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia, a tym samym wiarygodność m.in. podatkowa była potwierdzona dokumentem urzędowym oraz weryfikowana na bieżąco przez uprawniony do tego organ władzy publicznej,

- nieuwzględnienie i nieodniesienie się do faktu, iż część zakwestionowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego związana jest z przyjęciem faktur dokumentującą usługę nie związaną z przejęciem pracowników.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organu I i II instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę tylko w jej granicach, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji (art. 183 § 1 i § 2 p.p.s.a.).

3.2. Ocenę zarzutów kasacyjnych należy rozpocząć od naruszenia prawa procesowego, a spośród nich w pierwszej kolejności tych, które dotyczą ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę decyzji określających zobowiązania podatkowe skarżącej, do której zastosowano przepisy prawa materialnego. Powyższe dotyczy podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art 121 § 1, art. 124. art. 187 § 3, art. 191. art. 194 § 1 O.p. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art 121 § 1, art. 124, art. 187 § 3, art. 191. art. 194 § 1 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonych decyzji mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych powyżej przepisów, co związane było z:

a) nieuwzględnieniem faktu, iż spółki R. i K. posiadały status agencji pracy a tym samym skarżąca Spółka miała pewność co do legalności działania w/w spółek,

b) nieuwzględnieniem faktu, iż spółki R. i K. posiadały status agencji pracy, co związane jest z wpisem do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia, a tym samym wiarygodność m.in. podatkowa była potwierdzona dokumentem urzędowym oraz weryfikowana na bieżąco przez uprawniony do tego organ władzy publicznej,

c) nieuwzględnieniem i nieodniesieniem się do faktu, iż część zakwestionowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego związana jest z przyjęciem faktur dokumentująca usługę nie związaną z przejęciem pracowników.

3.3. Odnosząc się do tych zarzutów odnotować przede wszystkim należy, że podstawowym ustaleniem faktycznym, dla którego określono wszelkie konsekwencje podatkowe było ustalenie, że nie miało miejsca faktyczne wykonanie na rzecz skarżącej usług outsourcingowych. To ustalenie doprowadziło Organ do wniosku, że faktury dokumentujące te usługi były fakturami "pustymi" i jako takie nie dawały Skarżącej prawa do odliczenia wykazanych w nich kwot podatku naliczonego, o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie miało bowiem miejsca przejście zakładu pracy (lub jego części) należącego do skarżącej na innych pracodawców (Royal i K.U.K-E.F.I.), o którym mowa w art. 231 Kodeksu pracy.

3.4. Zdaniem Sądu kasacyjnego ustalenie powyższe znajduje pełne oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy został poddany przez organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji wszechstronnej analizie, a wyprowadzone wnioski są spójne i logiczne, co nie pozwala na podzielenie zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie wadliwości prowadzonego postępowania.

3.5. Ze stanu faktycznego sprawy wynika natomiast, że w wyniku zawartych przez skarżącą umów doszło wyłącznie do formalnego transferu pracowników. Przejęci pracownicy nadal świadczyli pracę na stanowiskach i w zakresie określonym w umowach o pracę obowiązujących przed ich przejęciem. Polecenia służbowe wydawane im były przez dotychczasowych przełożonych z B. spółka jawna. Akta osobowe przejętych pracowników znajdowały się w siedzibie B. spółka jawna, która co miesiąc otrzymywała listy płac wraz z fakturą za wykonaną usługę outsorcingu pracowniczego, na podstawie której ustalono, że wynagrodzenie za pracę za okres od 1 czerwca do 31 października 2012 r. wypłacała przejętym pracownikom R. spółka z o.o., a za okres od 1 listopada 2012 r. do 28 lutego 2013 r. K. spółka z o.o. W tym czasie B. K. zajmowała się prowadzeniem list obecności i ewidencji czasu pracy pracowników przekazanych do R. spółka z o.o. i K. spółka z o.o. Dokumentacja ta była prowadzona w siedzibie B. spółka jawna. Faktyczny nadzór nad tymi osobami pełniła nadal skarżąca spółka. Pracę zlecały i nadzorowały te same osoby, które wykonywały te czynności również przed wejściem w życie postanowień umowy - porozumienia. Powyższe fakty, jednoznacznie wskazały, że pomimo formalnie zawartych umów i porozumień ze spółkami outsourcingowymi, pracodawcą wskazanych w tych dokumentach osób, była nadal skarżąca spółka. Wskazane wyżej okoliczności oceniane łącznie dawały podstawę do uznania, że pomimo formalnie zawartych umów, w rzeczywistości nie doszło do faktycznego przejęcia zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy przez firmy outsourcingowe. W wyniku zawartych umów doszło jedynie do transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności, gdyż nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji zadań pracodawcy. Zachowano strukturę i organizację skarżącej spółki, a spółki outsourcingowe nie sprawowały żadnego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana, jaka nastąpiła w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym, spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ w rzeczywistości skarżąca obliczała wynagrodzenia należne pracownikom i wpłacała je na rachunek spółek outsourcingowych, według załączonych list płac.

3.6. Powyższych ustaleń – co do istoty- skarżąca nie kwestionuje, twierdzi natomiast, że skoro R. i K. posiadały zweryfikowany status agencji pracy to skarżąca zawierając umowę z takim podmiotem Spółka miała prawo uważać, że wszelkie działania i zapewnienia kontrahenta zgodne są z rzeczywistością i prawem. Tym niemniej nie są to okoliczności zmierzające do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych i rozważane mogą być w ramach sformułowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

3.7. Wbrew zarzutom skargi Sąd pierwszej instancji odniósł się także do zarzutu, że część zakwestionowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego związana jest z przyjęciem faktur dokumentująca usługę nie związaną z przejęciem pracowników wskazując, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dotyczyły robót które miały być wykonane w oparciu o pracowników przejętych w ramach umów zawartych pomiędzy skarżącą a spółkami R. i K. zaś do skutecznego przejęcia tych pracowników jednak nie doszło. Zatem nie mogli oni wykonywać usług działając jako pracownicy spółek R. i K. działali bowiem jako pracownicy skarżącej spółki. Prawidłowo zatem zakwestionowano możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tych faktur.

3.8. Nie mogły być uwzględnione zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy nie wiadomo jaki stan faktyczny sąd przyjął za podstawę orzekania, a także gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 1 p.p.s.a. Wynika z niego jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania. Sąd ten wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Odniósł się do argumentacji Skarżącej. Przy tym należy podkreślić, że uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Sąd wskazał na dowody, na których oparł swoje rozstrzygnięcie organ i stwierdził, że materiał dowodowy został poddany szczegółowej i wnikliwej ocenie organów podatkowych.

3.9. Za nieuzasadniony należało uznać również zarzut dotyczący naruszenia zasady "in dubio pro tributario". Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że naruszenia wskazanych przepisów skarżąca upatruje w tym, że "reguła in dubio pro tributario", powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego. W tym kontekście pominięcie faktu, iż spółki R. i K. posiadały status agencji zatrudnienia nie znajduje żadnego uzasadnienia. Spółka, mając wiedzę na temat statusu spółek R. i K., miała pełne przeświadczenie, że spółki te działają legalnie a oferowane przez nie "upusty" mają uzasadnienie w zapewnieniach przedstawicieli tych spółek. Nie było bowiem żadnego sygnału, że jest, lub może być inaczej. Jeżeli więc wątpliwość ta zostałaby rozstrzygnięta na korzyść podatnika, nie byłoby podstaw do zakwestionowania "dobrej wiary" podatnika w zakresie "należytej staranności" przy weryfikacji kontrahenta, co skutkowałoby koniecznością uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać przede wszystkim należy, że w orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że w postępowaniu podatkowym art. 2a O.p. nakazuje stosować zasadę in dubio pro tributario wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego. Reguła ta co do zasady nie ma zastosowania do wątpliwości co do stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3633/18). Przepis art. 2a O.p. ma zastosowanie wówczas, gdy wątpliwość ta ma charakter obiektywny i zastosowanie różnych dyrektyw wykładni prowadzi do uzyskania różnych wyników. W takim przypadku zasada in dubio pro tributario nakazuje wybrać tę najkorzystniejszą dla podatnika (por. np. wyroki NSA: z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 2068/19 oraz z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3879/17).

Oczywiście nie oznacza to, że w postępowaniu dowodowym nie ma zastosowania zasada rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść strony, lecz nie wynika ona z art. 2a O.p., lecz z ogólnych zasad dowodowych. Zasada rozstrzygania niedających usunąć się wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść strony odnosi się do takich sytuacji, gdy po przeprowadzeniu wszystkich dostępnych dowodów w dalszym ciągu istnieć będą niejasności lub wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego, których nie da się usunąć. Zasada ta nie odnosi się natomiast do sytuacji, w których strona odmiennie od organu odczytuje stan faktyczny sprawy, a w związku z tym uznaje stan faktyczny przyjęty przez organ za wątpliwy (wyrok NSA z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt I FSK 691/18, opubl. CBOSA).

3.10. Skoro niezasadne okazały się zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Ze stanu faktycznego ustalonego prawidłowo w tej sprawie wynika, że nie doszło do przejęcia części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 k.p. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się więc w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przepis ten określa przypadek, którego zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Stanowi więc on ograniczenie podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, uwzględnić należy orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") w tym zakresie.

3.11. W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) TSUE orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

3.12. W powołanym wyroku TSUE podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Trybunał nie uznał jednak za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w zbiorze, pkt 25).

3.13. Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

3.14. W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

3.15. Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z nadużyciem. Taką też wykładnię 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przyjął Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznając, że w okolicznościach tej sprawy skarżąca nie może powoływać się na brak świadomości co do charakteru tych transakcji. W szczególności w realiach niniejszej sprawy skutecznie powołać się na wypracowaną w orzecznictwie TSUE klauzulę dobrej wiary, gdyż z orzecznictwa tego wynika, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013r., sygn. I FSK 1557/12, czy wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD).

Rację ma także Sąd pierwszej instancji, który odnosząc się do twierdzenia skarżącej o usprawiedliwionym braku świadomości co do charakteru tych transakcji zwrócił uwagę na takie choćby okoliczności jak sposób nawiązania i prowadzenia współpracy ze wskazanymi spółkami, a także zapisy w umowach, w świetle których spółki te nie miały osiągać zysku z tytułu zawartej umowy, a także brak weryfikacji przez skarżącego wiarygodności kontrahentów.

3.17. Wobec powyższego, zarzuty niezastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 i art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nieuzasadnionego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług są niezasadne.

3.18. Końcowo odnotować należy, że powyższe stanowisko prezentował Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznych lub zbliżonych stanach faktycznych w wyrokach: z dnia 12.12.2017 r., sygn. akt I FSK 434/16, z 1.03.2018 r., sygn. akt I FSK 454/16, z 12.06.2018 r., sygn. I FSK 1257/16, 2.10.2018 r., sygn. I FSK 1644/18, z 28.01.2019 r., sygn. I FSK 293/17, z 27.03.2019 r., sygn. I FSK 395/17, z 25.07.2019 r., sygn. 1302/17, z 26.11.2019 r., sygn. I FSK 1340/17, z 18.08.2020 r., sygn. I FSK 5/18, z 17.11.2021 r., sygn. I FSK 695/18, z 28.02.2022 r., sygn. I FSK 987/18, z 27.04.2023 r., sygn. I FSK 1512/18 (wszystkie opubl. CBOSA).

3.19. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

3.20. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Adam Nita Marek Kołaczek Zbigniew Łoboda

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA