Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 511/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 1 pkt 4, art. 120 ust. 4, art. 120 ust. 10, art. 120 ust. 14, art. 120 ust. 19, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2020 r. znak [...], [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] stycznia 2019 r., znak: [...], [...]1 [...] określającą J. A. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług

za poszczególne miesiące w 2007 r. w kwotach wskazanych w decyzji.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego są następujące.

Na podstawie ustaleń co do stanu faktycznego i prawnego sprawy poczynionych po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Podatnika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] marca 2014 r., znak: [...] określił Stronie w podatku od towarów

i usług zobowiązania podatkowe za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w kwotach wskazanych w sentencji tej decyzji.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., znak: [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu

I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego i po ponownej ocenie całego materiału dowodowego Organ I instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., znak: [...] określił Stronie w podatku od towarów

i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. zobowiązania podatkowe w kwotach wskazanych w sentencji decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy utrzymał ww. decyzję w mocy.

Strona nie zgadzając się rozstrzygnięciem organu odwoławczego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem

z dnia 27 września 2017 r., I SA/Sz 482/17 uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wymienił stwierdzone uchybienia organu w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd wskazał, że jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy ponownie, nie rozpatrzył wszystkich zarzutów odwołania Skarżącego. Wbrew stanowisku organu nie wszystkie zarzuty odwołania stanowiły wyłącznie polemikę

z oceną przyjętą przez organ I instancji i nie zostały podniesione po raz pierwszy

na etapie skargi wniesionej do Sądu. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając stanowisko organu I instancji, dotyczące ustalenia stanu faktycznego, pomijając podnoszone fakty jakimi były zawarcie umowy

z J. R. w dniu 12 grudnia 2006 r., przebieg samochodów wskazanych w zeznaniach świadków, ale także w zaświadczeniu

VAT-25 w przypadku samochodu Audi A6 (sierpień), Volvo V70 (sierpień), Renault Megane (wrzesień), Volvo V70 (październik), Ford Focus Max (wrzesień), Renault Scenic (marzec), nieprzesłuchanie M. T., P. B., M. M., a zakwestionowanie dokumentu urzędowego VAT-25.

Za zasadny Sąd uznał zarzut skargi, że z przesłuchania M. W. odnośnie samochodu Mercedes (transakcja w marcu), można skutecznie zakwestionować ustalenia faktyczne odnośnie wykazanej przez Skarżącego umowy komisu, której stroną był M. W. w miesiącu lipcu odnośnie samochodu Honda Accord.

Sąd zauważył, że Skarżący podnosił okoliczność handlowania w innych komisach przez P. M., wskazując je. Wiarygodność zatem świadka winna być przez organ zweryfikowana. Mając powyższe na uwadze Sad wskazał,

że budziło także wątpliwości rozstrzygnięcie co do umowy komisu zawartej

ze Z. W..

Wątpliwości budziła również ocena wyprowadzona wobec niezaewidencjonowanej transakcji z K. G..

Sąd wskazał także, iż w odniesieniu do Forda Focusa Max (transakcja

we wrześniu), Audi A6 (transakcja w sierpniu), Volvo V70 (transakcja w sierpniu), Renault Megane (transakcja we wrześniu), Volvo V70 (transakcja w październiku)

w wydanej w sprawie decyzji organ nie uzasadnił, dokonując szacowania podstawy opodatkowania.

Wobec stwierdzonych uchybień, Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy we wskazanym przez Sąd zakresie, dokona ustaleń faktycznych z uwzględnieniem całości zebranych dowodów, samodzielnie stwierdzi czy doszło do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, a następnie rozpatrzy cały materiał dowodowy, oceniając czy dana okoliczność została udowodniona oraz wymieniając i wykładając, mające zastosowanie w sprawie, przepisy ustaw podatkowych. Sporządzając decyzję, organ uwzględni treść

art. 210 § 1 i § 4 O.p., stosując ten przepis odpowiednio do wymogów decyzji odwoławczej. Zawiłość sprawy czy skomplikowany charakter sprawy, podobnie jak obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, czy decyzji podatkowej,

od której wniesiono odwołanie bądź samego odwołania, nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku przestrzegania zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120-129 O.p.) oraz konieczności odpowiedniego uwzględnienia przepisów regulujących postępowanie przed organem pierwszej instancji

(art. 235 O.p.).

Rozpoznając sprawę ponownie Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] lutego 2018 r., znak: [...] [...], [...], uchylił

w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2016 r. i przekazał sprawę

do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, tj. aktualnie Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S..

W wyniku przeprowadzonego postępowania, mając na uwadze cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, tj. m.in.: faktury (w tym faktury VAT marża), przelewy bankowe, zeznania i wyjaśnienia świadków, zestawienie prowizji otrzymane z [...] Bank, informacje otrzymane z Urzędu Celnego w S. i Urzędu Miasta w S., organ I instancji stwierdził, że Strona nie wykazała rzeczywistego obrotu z tytułu sprzedaży używanych samochodów.

Jak bowiem ustalono w 2007 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą

w zakresie sprzedaży używanych samochodów w ramach komisu oraz świadczenia usług pośrednictwa finansowego dla instytucji finansowych. Przy czym prowadziła sprzedaż samochodów używanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i prowadzących działalność gospodarczą oraz osób prawnych a transakcje opodatkowywał w szczególnej procedurze w zakresie dostawy towarów używanych, tzw. VAT marży uregulowanej w art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.;

dalej: "u.p.t.u.").

Analiza otrzymanych historii rachunków bankowych oraz zapisów ewidencji sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. wykazała, że Strona nie zaewidencjonowała wszystkich obrotów

z tytułu sprzedaży samochodów. Z kolei zarejestrowana w ewidencjach sprzedaż wykazana została w wysokości należnej marży i opodatkowana podstawową stawką podatku, tj. 22%.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania przesłuchano Stronę

oraz żonę Strony. Organ I instancji w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego zwrócił się o informacje do wymienionych w decyzji instytucji.

Jak ustalono, Strona nie zaewidencjonowała sprzedaży aut na rzecz osób, które zeznając w charakterze świadków oraz składając pisemne wyjaśnienia w toku postępowania stwierdziły m.in., iż nabyły samochody w komisie Strony, nigdy

nie wyjeżdżały do innego kraju w celu zakupu samochodów, formalności związane

z ich zakupem załatwiały z właścicielem komisu, zapłaciły jego właścicielowi kwoty znacznie przewyższające wskazane w treści otrzymanych w komisie umów kupna-sprzedaży, nie znają osoby wskazanej jako sprzedawca na otrzymanych umowach kupna-sprzedaży. Ponadto ustalono, że Strona w 2007 r. wystawiał faktury VAT marża tytułem sprzedaży samochodów wstawionych do komisu przez osoby, które nie były ich właścicielami.

Organ I instancji stwierdził również, iż w treści dwujęzycznych umów kupna - sprzedaży samochodów używanych wskazywano najczęściej tego samego sprzedawcę (K. J.), podając różne adresy tego sprzedającego

w Niemczech lub Holandii, bądź adresy różniące się jedynie numerem posesji.

W rezultacie przyjęto, że wobec braku przedstawienia przez Stronę rzeczywistych dowodów dostawy używanych pojazdów Strona nie była uprawniona do skorzystania ze szczególnej procedury opodatkowania, jaką jest opodatkowanie marży, wyrażonej w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Nadto Strona nie wykazała rzeczywistych wydatków poniesionych na zakup samochodów sprowadzonych do kraju z zagranicy.

Zdaniem organu I instancji dostawa używanych samochodów, które Strona

w 2007 r. odsprzedała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonana została przez osoby, które nie były ich właścicielami, a tym samym nie miały

one prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Ujawnione w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego sprzedane przez Stronę samochody winny być zatem opodatkowane na zasadach ogólnych.

Organ nie dał wiary wyjaśnieniom Strony złożonym do protokołu badania ksiąg oraz zeznaniom złożonym podczas przesłuchań, że Strona tylko pośredniczyła

w uzyskaniu kredytów na zakup samochodów, a kwotę wypłacanych kredytów przekazywała do rąk rzeczywistych sprzedających, po uprzedniej wypłacie gotówki

z rachunku bankowego Skarżącego (na który to rachunek wpływały kwoty udzielonych na zakup tych samochodów kredytów niejednokrotnie w kwotach wyższych aniżeli wskazywana cena sprzedaży).

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił również,

iż Skarżący miał prawo do dokonania korekty podatku naliczonego (zmniejszenia) odliczonego za 2006 r. w deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń

2007 r. w kwocie [...]zł oraz do odliczenia w poszczególnych miesiącach 2007 r. 81% podatku naliczonego według proporcji obliczonej jako udział rocznego obrotu

z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało podatnikowi w 2006 r. prawo

do obniżenia podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym w 2006 r. zgodnie z treścią art. 90 ust. 1- 4 u.p.t.u.

Ponadto, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ

I instancji stwierdził, iż Skarżący nie miał prawa do skorzystania z odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kasy rejestrującej w 2007 r.

W związku z powyższym przyjęto, że ujawnione nieprawidłowości dowodzą, że ewidencje sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące

od stycznia do grudnia 2007 r. były prowadzone w sposób nierzetelny w części dotyczącej tych nieprawidłowości. Tym samym nie stanowiły dowodu tego,

co wynikało z zawartych w nich w tym zakresie zapisach zgodnie

z art. 193 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz.U.2019.900 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.").

Organ I instancji, działając na podstawie art. 23 § 2 pkt. 2 O.p. odstąpił

od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania w odniesieniu do tych przypadków sprzedaży samochodów, w stosunku do których uznał, że dane wynikające z przedłożonych przez Stronę faktur sprzedaży VAT, uzupełnione

o dowody zgromadzone w prowadzonym postępowaniu kontrolnym (m.in. dane

o wysokości kredytu udzielonego i wypłaconego na zakup samochodu, dane

z rachunków bankowych wskazujące na kwoty ceny sprzedaży, oświadczenia nabywców samochodów), pozwalając na ustalenie podstawy opodatkowania.

W pozostałych przypadkach organ oszacował podstawę opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 O.p. w oparciu o informacje z publikacji INFO- EKSPERT

oraz EUROTAX, mając na uwadze treść art. 23 § 5 O.p.

W efekcie, po dokonaniu oceny całego materiału dowodowego, w tym pozyskanego w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy, organ I instancji decyzją

z dnia [...] stycznia 2019 r. nr jw. określił Stronie w podatku od towarów i usług

za okres od stycznia do grudnia 2007 r. zobowiązania podatkowe w kwotach wyszczególnionych w sentencji tej decyzji.

Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem wnosząc

o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie

o uchylenie jej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ

I instancji. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1, art. 122,

art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p., art. 199a § 1-3 O.p.,

art. 23 § 3 i 5 O.p. (poprzez bezpodstawne jego zastosowanie do 7 transakcji sprzedaży samochodów i ustalenie podstawy ich opodatkowania w oparciu

o informacje o cenach rynkowych samochodów wskazane w publikacji INFO-EKSPERT), art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. (poprzez objęcie zaskarżoną decyzją przedawnionej transakcji, rzekomo zawartej w styczniu 2007 r., która była dokonana w rzeczywistości w dniu 12.12.2006 r.), art. 120 ust. 1 pkt 4,

ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u. (poprzez uznanie, że procedura ustalona w powołanym przepisie nie miała zastosowania do 9 spornych transakcji wykazanych w decyzji przez organ oraz poprzez błędne uznanie, że sprzedaż towarów używanych, nabytych uprzednio przez podatnika do dalszej odsprzedaży opodatkowana jest na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 29 ust. 1 ww. ustawy, a nie w systemie VAT marża określonym w art. 120 ust. 4 tej ustawy), art. 29 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. (poprzez błędną interpretację i zastosowanie do 9 transakcji komisowych wykazanych przez organ podatkowy w decyzji oraz błędne zastosowanie do 30 transakcji, w których podatnik był jedynie pośrednikiem, a nie sprzedawcą samochodu), art. 109 ust. 3

w zw. z art. 120 ust. 15 u.p.t.u. (poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie prowadził ewidencji zgodnie z powołanymi przepisami).

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] marca 2020 r. nr jw. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku

od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r., stwierdził, że doszło

do zawieszenia - na podstawie art. 70 § 6 O.p. – biegu terminu przedawnienia,

co uzasadnił w decyzji.

Jak wskazał organ odwoławczy, bezsporne jest, że Strona w 2007 r. ujęła

w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług sprzedaż samochodów opodatkowanych w procedurze VAT-marża. Przyjęto jednak,

że Strona nie zarejestrowała w tejże ewidencji sprzedaży wszystkich transakcji,

jak również zaewidencjonowała transakcje w zaniżonej wysokości, zatem Strona wykazała obroty niższe niż faktycznie uzyskane z tytułu sprzedaży używanych samochodów osobowych, a w konsekwencji zadeklarowała podatek należny

w zaniżonej wysokości.

W niniejszej sprawie organ I instancji, uznając rejestry sprzedaży

i zakupów za nierzetelne we wskazanym wyżej zakresie, podstawę opodatkowania określił przy zastosowaniu art. 23 § 2 pkt 2 O.p., odstępując tym samym

od jej określenia w drodze oszacowania w tych wszystkich przypadkach, w których doszło do niezaewidencjonowania transakcji sprzedaży samochodów

oraz zaewidencjonowania transakcji sprzedaży samochodów przez Stronę

w zaniżonej wysokości, w których dane wynikające z przedłożonych dowodów źródłowych (faktur sprzedaży VAT) uzupełnione o zgromadzone dowody pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług

za poszczególne miesiące 2007 r. Zgodnie bowiem z dyspozycją tego przepisu dane wynikające z przedłożonych rejestrów uzupełniono dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego.

Z kolei w przypadkach niezaewidencjonowania transakcji sprzedaży samochodu: Peugeot 406 w kwietniu 2007 r., Audi A6 i Volvo V70 w sierpniu

2007 r., Renault Megane we wrześniu 2007 r. i Volvo V70 w październiku

2007 r. oraz zaewidencjonowania przez stronę sprzedaży samochodu: Renault Scenie w marcu 2007 r. i Ford Fokus C-max we wrześniu 2007 r. w zaniżonej wysokości organ I instancji, działając na postawie art. 23 § 3 O.p., ustalił podstawę opodatkowania tych transakcji w oparciu o informacje o cenach rynkowych samochodów będących przedmiotem transakcji wskazane w publikacji Info-Ekspert "Pojazdy Samochodowe, Wartości Rynkowe, Notowania Ogólnopolskie" oraz wydruki wartości rynkowych samochodów z systemu komputerowego Info-Ekspert i Eurotax.

Przy tym uwzględniono również wartości liczników przebiegów ww. pojazdów

oraz tzw. korektę za pierwszą ich rejestrację. Jednocześnie, wzięto pod uwagę treść art. 23 § 5 O.p.

Oceniając sprawę w kontekście wskazanych czynności, organ odwoławczy szczególną uwagę zwrócił na prawidłowość przeprowadzenia tych czynności. Ponadto Organ odwoławczy wskazał, że słusznie organ I instancji wykorzystał dane z publikacji Info-Ekspert i Eurotax. Wobec powyższego organ nie zgodził

się z zarzutem naruszenia art. 23 § 3 i § 5 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że odmówiono wiarygodności przebiegom wskazanym we wnioskach o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu (VAT-24) i w samych zaświadczeniach (VAT-25). Na podstawie zgromadzonej dokumentacji ustalono bowiem, że w treści tych wniosków VAT-24 i wystawionych na ich podstawie zaświadczeń VAT-25 wskazano stany liczników pojazdów niemogące odpowiadać faktycznym ich przebiegom ze względu na okres ich użytkowania, rok produkcji. Jak ustalono w toku postępowania kontrolnego, wnioski VAT-24 zostały wypełnione danymi zawartymi

w umowach kupna-sprzedaży, w których wpisano nieprawdziwe dane, w tym

w zakresie stanu technicznego i ceny samochodów, którym nie dano wiary. W ocenie organu wysokie przebiegi samochodów wpisane we wnioskach VAT-24 miały

być uzasadnieniem dla ich niskiej ceny i nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu przejechanych przez dany samochód kilometrów.

W związku z tym, że nie uzyskano informacji o przebiegu pojazdów

od właścicieli oraz z Centralnej Ewidencji Pojazdów, porównano stany liczników, zawarte we wnioskach VAT-24 i zaświadczeniach VAT-25, wszystkich samochodów, które w ocenie organu zostały sprzedane w 2007 r. w komisie Skarżącego

z przebiegami tych pojazdów za lata 2014 - 2018 wygenerowanymi ze strony internetowej www.historiapojazdu.gov.pl, co organ przedstawił w tabelach.

Organ nie dał wiary wartościom przebiegów wpisanych w dokumentach

VAT-24 i VAT-25 jako niezgodnym ze stanem faktycznym. Niemożliwe bowiem było, aby stany licznika przejechanych kilometrów w latach późniejszych były niższe

lub tylko nieznaczenie wyższe niż w 2007 r., zatem wnioski VAT-24 i zaświadczenia VAT-25 nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ zostały sporządzone w oparciu o umowy kupna - sprzedaży zawierające nieprawdziwe dane zarówno w zakresie wartości przebiegów aut, ich ceny, stanu technicznego, jak i w zakresie osoby sprzedającego oraz miejsca i daty zawarcia transakcji, a rażące zawyżenie wartości przebiegów samochodów miało być uzasadnieniem ich niskiej ceny.

Organ odniósł się do oszacowania podstawy opodatkowania sprzedaży

ww. samochodów z wykorzystaniem danych z katalogów komputerowych systemów Info-Ekspert i Eurotax. Po opisaniu sposobu wykorzystania danych wynikających

z obu systemów, wskazał, że organ dokonując oszacowania podstawy opodatkowania sprzedaży danego samochodu przyjął, z korzyścią dla Strony, wartość niższą spośród wskazanych w ww. bazach, przy czym uwzględnił najniższe wartości dla danej marki pojazdu i rocznika. Wobec tego zarzut naruszenia

art. 23 § 3 i § 5 O.p. uznał za bezzasadny.

Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu była kwestia przyjęcia, że Strona zadeklarowała obroty niższe niż faktycznie osiągnięte z tytułu sprzedaży samochodów, poprzez zastosowanie w sposób nieuprawniony procedury VAT marża do dostawy samochodów, podczas

gdy transakcje te podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych, zgodnie

z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a także niezaewidencjonowanie sprzedaży wszystkich samochodów. Strona nie wniosła uwag w zakresie pozostałych ustaleń opisanych

w zaskarżonej decyzji.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść przepisu art. art. 5 ust. 1 pkt 1

i pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 120 ust. 4 i ust. 1 pkt 4, ust. 14, ust. 15, ust. 19, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i wskazał, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, że Strona w 2007 r. ujęła w ewidencji sprzedaż samochodów opodatkowanych w procedurze VAT-marża. Nie zarejestrowała jednak

w prowadzonej przez siebie ewidencji sprzedaży wszystkich samochodów lub ujęła tę sprzedaż w niewłaściwej (zaniżonej) wartości. Kwestią, którą Strona podniosła

w odwołaniu był sposób ustalenia podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że błędny był pogląd Strony sformułowany w odwołaniu w zakresie naruszenia i wykładni art. 120 w związku

z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., zwracając uwagę na konieczność ustalenia niezbędnej

dla opodatkowania marżą przesłanki wymienionej w art. 120 ust. 10 u.p.t.u.,

czyli nabycia od wskazanych tam podmiotów w systemie VAT-marża. Niewykazanie tych okoliczności sprawiło, że zachodziła konieczność opodatkowania VAT

na zasadach ogólnych. Organ zauważył, że Strona wskazując na nabywanie samochodów używanych od osób niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej, nie przedłożyła na to żadnych dowodów.

W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a,

art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 90 ust. 1 - ust. 4, art. 91 ust. 1, art. 111 ust. 4 u.p.t.u.

Następnie wskazał, że w wyniku rozpatrzenia sprawy, po wnikliwej analizie zgromadzonego materiału dowodowego oraz odpowiednich przepisów prawnych, stwierdził, iż stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony przez organ

I instancji w sposób niebudzący wątpliwości.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wezwano Stronę do przedłożenia wszelkich dokumentów związanych z zakresem prowadzonego postępowania kontrolnego. Organ przedstawił uzyskane od banków i innych podmiotów (wykazanych w decyzji) dokumenty w tym historii rachunków bankowych utrzymywanych przez Stronę, umowy współpracy, w ramach której zobowiązany był do wykonywania usług pośrednictwa finansowego polegających m.in. na pozyskiwaniu kredytobiorców, faktur wystawionych przez Stronę na rzecz banków.

Organ opisał w jaki sposób i jakie dane uzyskał o samochodach będących przedmiotem transakcji sprzedaży przez Stronę w 2007 r. z Departamentu Ewidencji Państwowych i Teleinformatyki MSW w Warszawie; z urzędu celnego uwierzytelnionych kserokopii upoważnień do sporządzania i podpisania deklaracji AKC-U oraz odbioru dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego

z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wybranych samochodów udzielonych Stronie i B. S.; z urzędu miasta uwierzytelnionych kopii dokumentów dotyczących rejestracji w 2007 r. samochodów.

Organ przytoczył zeznania Strony na okoliczność zawieranych transakcji sprzedaży samochodów oraz kredytów, w których uzyskaniu pomagał oraz zeznania jego żony na okoliczność upoważnienia jej do załatwienia formalności w urzędzie celnym przez kupujących samochody oraz innych czynności, których dokonała

w związku z kwestionowanymi transakcjami, a także na okoliczność przeprowadzonych transakcji przez jej męża i K. J..

W związku z tymi zeznaniami, organ I instancji uzyskał informację, że K. J. nie figurował w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców ani w Centralnej Bazie Danych Osobowych Osób Pozbawionych Wolności.

Z uwagi na nieudane próby przesłuchania, postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r., włączono do materiału dowodowego sporządzony w toku postępowania kontrolnego za 2009 r., potwierdzony za zgodność z oryginałem protokół przesłuchania świadka B. P. z dnia 15 listopada 2016 r. – konkubiny K. J..

Jak uznał organ odwoławczy, w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji podjął szereg czynności zmierzających do możliwie pełnego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, m.in. sporządzono raporty z Centralnej Ewidencji Pojazdów, próbowano ustalić miejsca pobytu świadków. Organ przesłuchał kolejnych świadków (Z. W., E. P. i B. T.), których uprzednio nie udało się przesłuchać oraz innych, nowych świadków, a także wezwano określone osoby do udzielenia pisemnych wyjaśnień w zakresie wartości przebiegów określonych samochodów

Zdaniem organu odwoławczego zakwestionowane dostawy używanych samochodów, które Strona w 2007 r. odsprzedała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonane zostały przez osoby, które nie były ich właścicielami, a tym samym nie miały one prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. W efekcie, sprzedaż tychże samochodów winna być opodatkowana przez Stronę na zasadach ogólnych.

Organ odwoławczy wskazał, że brak było podstawy, aby dać wiarę wyjaśnieniom Strony złożonym do protokołu badania ksiąg oraz zeznaniom złożonym podczas przesłuchań, jakoby Strona tylko pośredniczyła w uzyskaniu kredytów

na zakup spornych samochodów, a kwotę wypłacanych na rachunek bankowy Strony kredytów przekazywała do rąk rzeczywistych sprzedających. Strona nie przedłożyła bowiem jakichkolwiek dowodów na poparcie tych twierdzeń, w tym dowodów przekazania kwot ceny sprzedaży (które wpływały na rachunek bankowy Strony)

na rachunek bankowy rzekomych sprzedawców. Z zebranego materiału dowodowego wynikało ponadto, iż przekazane na rachunek bankowy podatnika środki pieniężne tytułem uruchomienia kredytów nie zostały nikomu przekazane.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że Strona zaniżyła kwotę podatku należnego poprzez nieujęcie w ewidencji sprzedaży prowadzonej

dla potrzeb podatku od towarów usług i w deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy 2007 r. sprzedaży wszystkich samochodów oraz ujęcie tej sprzedaży w zaniżonej wartości. Sprzedane przez Stronę w prowadzonym autokomisie pojazdy kredytowane były przez instytucje finansowe, osobą pomagającą w uzyskaniu kredytu przez nabywców pojazdów była Strona, a przyznane klientom autokomisu kredyty na zakup samochodów przekazywane były na rachunek bankowy Strony. Ponadto osoby wskazane w zakwestionowanych umowach komisu ani nie były właścicielami pojazdów, które zostały wprowadzone do komisu Strony w celu dalszej odsprzedaż, ani wprowadzenia tych pojazdów do komisu Strony nie dokonały

(m.in same temu zaprzeczały).

Następnie, organ odwoławczy odniósł się do ustaleń w zakresie podatku

od towarów i usług poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, za badany okres, tj. za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 roku.

Organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie ustosunkował się do podjętych przez organ I instancji czynności, które obejmowały badanie poszczególnych okresów od stycznia do grudnia 2007 r. oraz zgormadzonego materiału dowodowego, tj.:

1. styczeń 2007 r.:

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki VW New Beetle;

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Rover 45;

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Ford Focus;

2. luty 2007 r.:

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Mitsubishi Space Star;

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Mercedes Benz 202;

3. marzec 2007 r.:

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Renault Scenic;

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Mercedes C200;

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Mercedes Vaneo ;

4. kwiecień 2007 r.:

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Opel Astra;

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Peugeot 406 Break;

5. maj 2007 r.:

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Ford Fiesta;

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Mazda 6;

6. czerwiec 2007 r.:

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Toyota Avensis;

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Volvo S60 – wezwanie do osobistego stawiennictwa E. i J. S.;

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Peugeot 607;

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Fiat Tempra;

7. lipiec 2007 r.:

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Honda Accord;

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Saab 9-3;

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Chrysler Voyager;

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Opel Astra II;

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Honda Civic ;

8. sierpień 2007 r.:

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Audi A6;

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Citroen C5;

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Volvo V70;

9. wrzesień 2007 r.:

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Ford Focus C Max;

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Renault Espace;

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Renault Megane;

10. październik 2007 r.:

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Renault Megane (rok 2003);

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Opel Astra;

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Renault Megane (rok 2004);

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Audi A4;

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Peugeot 307;

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Volvo V70;

11. listopad 2007 r.:

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Opel Astra;

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Renault Megane;

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Opla Astry;

12. grudzień 2007 r.:

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki VW New Beetle;

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Citroen C5;

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Renault Megane;

- na okoliczność transakcji sprzedaży samochodu marki Opel Astra.

Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zgromadzonych dowodów,

w tym ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące, faktur, umów (kupna, komisu, kredytu, przewłaszczenia na zabezpieczenie), kart informacyjnych pojazdów, wniosków

o wydanie zaświadczenia VAT-24, zaświadczenia VAT-25, dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego, opłaty recyklingowej; deklaracji

i dokumentów AKC; dokumentów złożonych w celu rejestracji poszczególnych samochodów w stosownych urzędach, decyzji o zarejestrowaniu samochodów, wydruków z rachunków bankowych, informacji z CEPiK, informacji z Ministerstwa Cyfryzacji w Warszawie, danych z systemu Info-Ekspert i Eurotax, zeznań świadków (w tym nabywców samochodów) i ich pisemnych wyjaśnień oraz Strony. Organ

II instancji przedstawił także wyliczenia obrotu z tytułu niezaewidencjonowanych transakcji sprzedaży samochodów zawartych przez Stronę w poszczególnych miesiącach oraz wartość należnego podatku od towarów i usług.

Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdziła ustalenia organu I instancji, że przedmiotem sprzedaży (obrotu) w 2007 r. przez Stronę były używane samochody osobowe i ciężarowe, sprowadzone z terenu Holandii oraz Niemiec oraz sprzedawane w kraju. Dowody zebrane przez organ I instancji w toku prowadzonego postępowania pozwoliły

na stwierdzenie, że Strona nie zaewidencjonowała sprzedaży samochodów na rzecz osób, które zeznając w charakterze świadków oraz składając pisemne wyjaśnienia

w toku postępowania potwierdziły nabycie samochodów w komisie Strony, określanym przez świadków jako zlokalizowany przy ul. [...] w S..

Świadkowie zeznali, iż formalności związane z zakupem samochodów załatwiali z właścicielem komisu, który często zajmował się również załatwianiem formalności w urzędzie celnym i skarbowym. Z zeznań osób kupujących samochody wynikało, iż zapłaciły one właścicielowi komisu kwoty znacznie przewyższające wartości wskazane w treści otrzymanych przez nich w komisie Strony faktur

i umów kupna-sprzedaży. Świadkowie zeznali, iż nigdy nie byli za granicą

w celu zakupu samochodów, nie znały osoby wskazanej jako sprzedający

na otrzymanych umowach kupna – sprzedaży, nigdy nie kontaktowali się z nią

jak i nie dokonywali z nią jakichkolwiek ustaleń czy czynności. Wszelkie czynności

i ustalenia, w tym zapłata ceny sprzedaży, dokonywane były ze Stroną i na rzecz Strony.

Jak wskazał organ odwoławczy, z materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania bezsprzecznie wynikało, że Strona w 2007 r. wystawiała faktury VAT marża tytułem sprzedaży samochodów, rzekomo "wstawionych" do komisu przez osoby, które ani nie były ich właścicielami, ani tych samochodów do komisu Strony nie "wstawiały". Przedstawiony stan faktyczny bezspornie potwierdził, że dostawa używanych samochodów, które Strona sprzedała w 2007 r. miała miejsce przed ich pierwszą rejestracją w kraju, zaledwie po kilku dniach od "wstawienia" ich do komisu przez rzekomych komitentów.

Reasumując dokonane ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że organ

I instancji dając wiarę wskazanym w zaskarżonej decyzji zeznaniom i wyjaśnieniom świadków, opierał się przede wszystkim na ich spójności. Oceniając je, wskazał,

że zeznania nabywców samochodów od Strony były zbliżone w treści

i potwierdziły, że ceny nabytych samochodów były wyższe, niż wykazane

na umowach zakupu pojazdów oraz że wynika z nich zastosowany przez Stronę mechanizm zaniżania cen samochodów sprowadzonych na teren kraju. Zeznania świadków ujawniły, że dla wprowadzenia na teren kraju pojazdów, osoby

te za namową Strony podpisały dostarczone w komisie dwujęzyczne druki umów,

w których wpisano nieprawdziwe daty i miejsca ich zawarcia oraz nabycia pojazdu, nieprawdziwe dane sprzedającego, dane osobowe świadków jako kupujących oraz dane pojazdu wraz z zaniżoną ceną nabycia stanowiącą podstawę obliczenia podatku akcyzowego. W oparciu o te nieprawdziwe dowody nabycia pojazdów osoby te, w związku ze złożeniem w urzędzie celnym deklaracji uproszczonej podatku akcyzowego, zapłaciły zaniżony podatek akcyzowy oraz uzyskały we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym zaświadczenie VAT-25, potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdów. Na podstawie całości zebranego materiału dowodowego,

ustalono, że ww. dokumenty były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania ustalono również,

iż w treści dwujęzycznych umów kupna - sprzedaży samochodów używanych wskazywano najczęściej tego samego sprzedawcę (K. J.), jednakże podawano w nich różne jego adresy w Niemczech lub Holandii. Jednocześnie, biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy nie dano wiary, że ten sam sprzedawca (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej) figurujący na umowach kupna sprzedaży samochodów był w stanie sprzedać w 2007 r. około kilkudziesięciu używanych samochodów osobom fizycznymi i nie pamiętał przy tym swojego adresu zamieszkania.

Ponadto, umowy te zostały sporządzone na jednakowych drukach i zawierały zapisy w języku obcym, które oznaczały uszkodzenia silnika i skrzyni biegów, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało również, że pojazdy, których sprzedaży Strona nie zaewidencjonowała oraz te "wstawione"

do jej komisu przez osoby, które były rzekomymi komitentami w momencie

ich sprzedaży, posiadały ważne badanie techniczne, a tym samym zostały dopuszczone do ruchu i spełniały wymagania art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że brak było uzasadnienia dla ich skrajnie niskich cen (najczęściej około kilkuset euro), wskazywanych na umowach kupna-sprzedaży zawartych w Holandii lub Niemczech.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym, że Strona nie wykazała rzeczywistego obrotu z tytułu sprzedaży samochodów był fakt, że badania techniczne niemal wszystkich sprzedanych przez Stronę samochodów, których sprzedaż nie została zaewidencjonowana, oraz samochodów "wstawionych"

do komisu przez osoby, które nie były ich właścicielami, przeprowadzone zostało

w tej samej stacji kontroli pojazdów.

Zgromadzone w toku postępowania upoważnienia, wystawione przez kupujących samochody w komisie oraz rzekomych komitentów, dla Strony i B. S. do załatwienia wszelkich spraw związanych z odprawą celną,

tj. sporządzenia i podpisania deklaracji AKC-U oraz odebrania dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy, również wskazywały na świadomy udział Strony

w zaniżaniu obrotu z tytułu transakcji sprzedaży samochodów.

W ocenie organu odwoławczego nie można było dać wiary wyjaśnieniom Strony, jakoby nie była sprzedawcą samochodów, tylko pośredniczyła w uzyskaniu kredytów na zakup samochodów od innych sprzedawców. Strona nie przedłożyła

na poparcie tych twierdzeń żadnych dowodów, w tym dowodów przekazania kwot otrzymanych na swój rachunek bankowy rzekomym sprzedawcom. Organ ustosunkował się także do zeznań Strony, uznając je za niewiarygodne. Organ odwoławczy jednocześnie podzielił zdanie organu I instancji, iż zeznania Strony

były niespójne i sprzeczne z zeznaniami świadków, którzy potwierdzili,

że to Strona była sprzedawcą zakupionych przez nich w komisie samochodów. Żadnemu ze świadków nie była znana ani osoba K. J., ani innych osób wskazanych jako sprzedawcy na umowach i żaden nie miał z tymi osobami kontaktu, jak również żaden ze świadków nie wskazał na fakt telefonicznego kontaktowania

się w jego obecności przez Stronę z rzekomym sprzedawcą w celu ustalania ceny sprzedaży.

Natomiast organ uwzględnił zeznania B. A. w zakresie jej znajomości ze Stroną w 2007 r. oraz działalności Strony jako pośrednika kredytowego. B. A. (poprzednio: S.) potwierdziła, że Strona uzyskiwała z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości 6% od sumy kredytu oraz zeznała, że Strona nie była pośrednikiem w sprzedaży. W tym zakresie jej zeznania są spójne z zebranym

w sprawie materiałem dowodowym.

Również zeznania B. P. (konkubina K. J.) zasługiwały

na uwzględnienie jedynie w zakresie jej znajomości z K. J. i Stroną. Zaświadczyła, że obaj się znali i K. J. sprowadzał samochody do Polski

w celu sprzedaży, jednakże nie potrafiła wskazać żadnych konkretnych informacji

na temat prowadzonych przez nich interesów.

Organ odwoławczy zauważył, że nie można było uwzględnić twierdzeń organu celno - skarbowego, że posiadanie prawa jazdy jest warunkiem niezbędnym

do prowadzenia działalności w zakresie handlu samochodami. Taki dodatkowy argument organ ten wskazał w przypadku rzekomego zbycia pojazdów m.in. przez P. M. i M. W..

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami organu I instancji,

że niewiarygodne było by w krótkim okresie od wstawienia samochodu (np. 2-3 dni) miała miejsce jego sprzedaż, skoro zakup samochodu stanowi przemyślaną decyzję

i wiąże się ze znacznym wydatkiem finansowym.

Dodatkowo - poza sporem – organ II instancji podniósł, że biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy prawa, oprócz opisanych powyżej ustaleń w zakresie sprzedaży samochodów zaistniały podstawy do zaakceptowania ustaleń

w przedmiocie podatku naliczonego, dotyczących nienależnego, powtórnego odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej, prawa do dokonania korekty podatku naliczonego (zmniejszenia) odliczonego za 2006 r. w deklaracji

dla podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w kwocie [...]zł oraz prawa

do odliczenia w poszczególnych miesiącach 2007 r. 81% podatku naliczonego według proporcji obliczonej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało Stronie w 2006 r. prawo do obniżenia podatku należnego

w całkowitym obrocie uzyskanym w 2006 r. zgodnie z treścią art. 90 ust. 1- 4 u.p.t.u.

Co do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przez organ I instancji zasad określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 art. 187 § 1 i 2, art. 191 O.p. organ odwoławczy wskazał, że był on bezzasadny. W ocenie organu odwoławczego organ ten uczynił zadość ww. przepisom. Nie doszło również do naruszenia

art. 210 § 4 O.p.

Ponadto, organ odwoławczy zaznaczył, że organ I instancji odrębnie

dla każdej transakcji sprzedaży samochodów, szczegółowo opisanych w decyzji wskazał, na jakiej podstawie ocenił, że przedmiotowe transakcje pomiędzy wskazanymi na dokumentach (umowach kupna/ sprzedaży, umowach komisu) podmiotami nie miały miejsca, a następnie w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy stwierdził, że Strona nie zaewidencjonowała lub zaniżyła wartość kwestionowanych transakcji sprzedaży.

W świetle powyższego, za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 199a O.p. przez brak wystąpienia organu podatkowego do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia rzekomo ukrytej czynności prawnej, nieokreślenie, jaka czynność prawna łączyła Stronę z osobami, które miały zawarte umowy sprzedaży samochodu od osoby zagranicznej, okoliczności towarzyszących ich wykonaniu, poprzez brak wykazania sposobu wykonania rzekomych ukrytych umów Strony

z nabywcami samochodów od osób zagranicznych oraz wobec wątpliwości w świetle zeznań Strony co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa,

z którym związane są skutki podatkowe. Takie działanie było zbędne, ponieważ organ I instancji miał uprawnienia do oceny spornych transakcji.

Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną

do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej

ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ

na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sposób budzący zaufanie

do organów podatkowych, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności wykazanych transakcji oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący

i obiektywny całego materiału dowodowego, a nadto przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wyrażające się:

- w całkowitym odmówieniu wiarygodności dowodowi z zeznań Skarżącego oraz odmówieniu wiarygodności (całkowicie lub częściowo) zeznaniom świadków wykazanych w uzasadnieniu skargi - przy omawianiu poszczególnych kwestionowanych przez organ transakcji; świadkowie potwierdzali wstawienie samochodu do komisu lub dokonanie zakupu samochodu od osoby zagranicznej, a zeznania te były zgodne w zbiegu

z innym materiałem dowodowym z dokumentów przedstawionych przez Skarżącego oraz zgromadzonych przez organ, a w tym z dokumentem urzędowym jakim jest zaświadczenie VAT-25;

- danie wiary zeznaniom świadków wykazanych w uzasadnieniu niniejszej skargi - przy omawianiu poszczególnych kwestionowanych przez organ transakcji - bez wyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności sprawy, danie wiary zeznaniom świadków pomimo ich sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym;

- dokonanie dowolnej, tendencyjnej i nierzetelnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, w oparciu o dowolnie wybrane zeznania świadków,

a przeciw dowodom z dokumentów, w tym z dokumentu urzędowego;

- pomijaniem przy ocenie dowodów okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącego;

- niewyjaśnieniem sprzeczności zeznań świadków z zebranymi w sprawie dokumentami, a w szczególności dokumentami podpisanymi przez świadków;

- zaprzeczeniu przez organ bez przeprowadzenia przeciwdowodu dokumentowi urzędowemu jakim jest zaświadczenie VAT-25;

co spowodowało błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz błędne ustalenia faktyczne, sprzeczne z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;

2) art. 199a § 1 - 3 O.p. poprzez nieustalenie istnienia i treści rzekomo ukrytej czynności prawnej, nieokreślenie jaka czynność prawna łączyła Skarżącego

z osobami, które miały zawarte umowy sprzedaży samochodu od osoby zagranicznej, okoliczności towarzyszących ich wykonaniu, poprzez niewykazanie sposobu wykonania rzekomych ukrytych umów Skarżącego

z nabywcami samochodów od osób zagranicznych oraz wobec wątpliwości

w świetle zeznań Skarżacego, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa;

3) art. 23 § 3 i 5 O.p. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie do transakcji sprzedaży samochodu: Renault Scenie w III/2007 r., Peugeot 406 w IN//2007 r., Audi A6 i Volvo V70 w VIII/2007 r., Renault Megane i Ford Fokus C-max

we IX/2007 r., Volvo V70 w X/2007 r. i ustalenie podstawy opodatkowania tych transakcji w oparciu o informacje o cenach rynkowych samochodów będących przedmiotem transakcji wskazane w publikacji Info - Ekspert "Pojazdy Samochodowe, Wartości Rynkowe, Notowania Ogólnopolskie" oraz wydruki wartości rynkowych samochodów z systemu komputerowego Info-Ekspert,

a tym samym opodatkowania tych transakcji w drodze oszacowania, poprzez błędne przyjęcie, że dane z systemu Info-Ekspert pozwalają w przypadku

tych transakcji na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania sprzedaży ww. samochodów w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania;

4) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. (w wersji obowiązującej

w 2007 r.), poprzez objęcie zaskarżoną decyzją przedawnionej transakcji, rzekomo zawartej w styczniu 2007 r., która to czynność była dokonana pomiędzy sprzedającą osobą zagraniczną a kupującym w dniu 12 grudnia 2006 r.

II. Przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u. poprzez:

- błędne przyjęcie, że procedura ustalona w powołanym przepisie nie miała zastosowania do 9 transakcji komisowych wykazanych w decyzji przez organ;

- błędne uznanie, że Skarżący nie wykazał, aby nabył towary używane

od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10, a tym samym nie spełnił przesłanki określonej tym przepisem;

- błędne uznanie, że sprzedaż towarów używanych nabytych uprzednio przez Skarżącego dla celów dalszej odsprzedaży opodatkowana była na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a nie w systemie VAT marża określonym w art. 120 ust. 4 u.p.t.u.;

2) art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania transakcji, poprzez błędną interpretację i zastosowanie do 9 transakcji komisowych wykazanych przez organ podatkowy w decyzji oraz błędne zastosowanie do 30 transakcji, w których Skarżący był jedynie pośrednikiem, a nie sprzedawcą samochodów.

W uzasadnieniu ww. zarzutów skargi Skarżący powołał szeroką argumentację celem wykazania ich zasadności.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji oraz odniósł się do zarzutów

w niej podniesionych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

I. Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma okoliczność,

iż decyzja ta, podobnie jak decyzja organu I instancji zostały wydane po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 września 2017 r.,

I SA/Sz 482/17. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone

w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność

lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wobec tego, iż okoliczności wyłączające związanie organów podatkowych i Sądu, wskazane w art. 153 P.p.s.a.

w niniejszej sprawie nie zachodzą, zarówno organy podatkowe, jak i Sąd

są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. wyroku.

Przypomnieć zatem należy, iż Sąd ten wskazał aby organ rozpoznając sprawę ponownie - we wskazanym przez Sąd w ww. wyroku zakresie - dokonał ustaleń faktycznych z uwzględnieniem całości zebranych dowodów, samodzielnie stwierdził czy doszło do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, a następnie rozpatrzył cały materiał dowodowy, oceniając czy dana okoliczność została udowodniona oraz wymieniając i wykładając, mające zastosowanie w sprawie, przepisy ustaw podatkowych. Sporządzając decyzję, organ uwzględni treść

art. 210 § 1 i § 4 O.p., stosując ten przepis odpowiednio do wymogów decyzji odwoławczej.

Sąd ten wskazał na:

1. Konieczność ustaleń lub/i adekwatnego uzasadnienia decyzji organów

w zakresie w zakresie art. 70 § 1 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., tj. transakcji zakupu samochodu marki Rover 45 przez J. R. w grudniu 2006 r.

2. W zakresie zastosowania art. 23 § 3 i 5 O.p. (Skarżący kwestionował przyjęte wartości dla samochodów Audi A6 i Volvo V70 (VIII), Renault Megane (IX), Volvo V70 (X), Ford Fokus Max (IX) wskazując na odmienny przebieg samochodów w odniesieniu do katalogowego, a który wynikał z dokumentów VAT-25 i umów komisu) Sąd wskazał, że w odniesieniu do Forda Focusa Max (transakcja we wrześniu), Audi A6 (transakcja w sierpniu), Volvo V70 (transakcja w sierpniu), Renault Megane (transakcja we wrześniu), Volvo V70 (transakcja w październiku) organ nie uzasadnił decyzji dokonując szacowania podstawy opodatkowania. Organ nie wskazał na podstawie czego obalił moc dowodową dokumentu urzędowego jakim były VAT-25 czy zapisy umowy

w zakresie wskazanego przebiegu samochodu. Stąd nie poddaje

się stanowisko organu kontroli.

3. Dodatkowo, w zakresie zastosowania art. 23 § 3 i 5 O.p., Sąd wskazał,

że organy zasadnie wskazywały na powszechność wykorzystywania zbiorów informacji – Info Ekspert. Jego dane pozwoliły również organowi wartość początkową samochodu skorygować o elementy związane ze stanem technicznym pojazdu powodujące obniżenie tej wartości.

4. Dodatkowo, w zakresie zastosowania art. 23 § 3 i 5 O.p., Sąd wskazał,

że skoro brak było materiału dowodowego pozwalającego podważyć zeznania świadków co do ceny samochodu – organy zgodnie z ww. zasadą swobodnej oceny dowodów, zasadnie uznały zeznania świadka za wiarygodne (A. K., K. K.). W tym zakresie bowiem organy posłużyły

się również dokumentami związanymi z udzielanymi kredytami bankowymi, analizą przepływu środków na rachunku bankowym Skarżącego (umowa

z A. C., z R. M., z A. K.). Zasadnie organy argumentowały, że skoro zakupione samochody posiadały jedynie typowe uszkodzenia związane z kilkuletnim użytkowaniem, a nabywcy lub Skarżący nie potrafili wskazać poważniejszych napraw, które musieliby przeprowadzić, to w sytuacji gdy wszystkie samochody były sprawne,

co potwierdzone zostało badaniami diagnostycznymi warunkującymi dopuszczenie ich do ruchu – nie było uzasadnienia zastosowania znacznie niższej ceny transakcyjnej niż ceny rynkowe potwierdzone danymi z katalogów motoryzacyjnych (transakcja z A. R., z R. B.,

z R. K.).

5. W odniesieniu do art. 199a § 1 -3 O.p. Sąd wskazał, że w sytuacji,

gdy po stronie organów prowadzących postępowanie nie powstały wątpliwości, że transakcje między Skarżącym a osobami trzecimi nie miały miejsca, zasadnie uznano o braku potrzeby wystąpienia z powództwem

o ustalenie stosunku prawnego między tymi podmiotami. Nie mniej wymaga

to po stronie organu wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego.

6. W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 121, art. 122 O.p., art. 127 O.p.,

art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 194, tj. zupełności materiału dowodowego, granic jego oceny, przestrzegania zasad postępowania podatkowego jaki i prawidłowości formalnej decyzji przez pryzmat art. 210 § 1 i § 4 O.p. Sąd stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości wskazane szczegółowo w uzasadnieniu ww. wyroku w odniesieniu do następujących transakcji:

a) M. T., P. B. i M. M. - S. uznał,

że organ nie wykazał przeciwdowodu dla dokumentu urzędowego zaświadczenia VAT-25 i nie wykazał tym samym, że faktycznym dostawcą samochodu był Skarżący a nie ww. podmioty; Sąd uznał jednocześnie,

że w odniesieniu do pozostałych zakwestionowanych transakcji

(z wyjątkiem ww. 3 podmiotów) organ w przypadku zeznań A. W., B. S., K. Ż. ale także

w przypadku zeznań nabywców 28 dostaw (z wyłączeniem transakcji:

z J. R. z uwagi na wcześniejsze uwagi co do rozstrzygnięcia organu i z K. G.), które nie były zaewidencjonowane, wbrew zarzutom skargi wskazał dlaczego nie daje im wiary; nie budziło wątpliwości Sądu, że oceny zasadnie organ odniósł do całokształtu okoliczności ustalonych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego a nie dokonywał jej, jak chciałby Skarżący na bazie pojedynczego dowodu, i tak:

- w przypadku transakcji z K. Ż. organ wskazał dlaczego nie dał im wiary, powołując się zasadnie, zdaniem Sądu na ich ogólnikowość w sytuacji deklarowania osobistego zakupu samochodu

za granicą a zatem bezpośrednio uczestnicząc w transakcji, jego używaniem a brakiem wiedzy co cech tego samochodu a w ostateczności sprzeczność z dokumentami co do miejsca zakupu samochodu;

- przypadku transakcji z A. W., który jak podnosi Skarżący potwierdził odbiór gotówki ale jak zasadnie wskazał organ, oceniając jego zeznania, że są niespójne albowiem z jednej strony potwierdził odbiór gotówki a z drugiej strony nie wskazał gdzie nabył samochód, pomimo deklarowanego używania nie zarejestrował samochodu, nie potrafił

go opisać, nie pamiętał nawet koloru samochodu;

- w przypadku transakcji z B. S. (lipiec i wrzesień) zasadnie organ nie dał im wiary mając na uwadze to, że nie wskazała ona żadnych szczegółów dotyczących zakupionego samochodu (stan techniczny, przebieg, cena), wskazała odmienny kolor samochodu i to w sytuacji gdy jak zeznała kupowała samochód na własne potrzeby; brak jest także potwierdzenia odbioru zapłaty z komisu; zasadnie organ poddał także

w wątpliwość zeznania B. S. odnośnie zakupu samochodu za granicą we wrześniu od K. J. w [...] w sytuacji gdy jak deklarowała widywała się codziennie na terenie komisu;

- Sąd zgodził się z oceną materiału dowodowego odnośnie transakcji

w lutym z D. W. tj. zeznaniami świadka w osobie D. W., Skarżącego, przepływu środków na rachunku bankowym Skarżącego, chronologii czynności, brak dowodu wypłaty i przekazania uzyskanych tytułem kredytu kwot, kredyt uzyskany na zakup samochodu;

b) M. W. odnośnie samochodu Mercedes (transakcja

w marcu), Sąd uznał, że można skutecznie zakwestionować ustalenia faktyczne odnośnie wykazanej przez Skarżącego umowy komisu, której stroną był M. W. w miesiącu lipcu odnośnie samochodu Honda Accord; jak wynika to z protokołu przesłuchania organ wezwał

i przesłuchał M. W. na okoliczności związane

z transakcją mającą miejsce w marcu dotyczącą samochodu Mercedes; przypisywanie zatem wypowiedziom świadka będącym odpowiedzią

na pytania przesłuchujących odnośnie konkretnej transakcji, waloru ogólnego w tym co do transakcji dotyczącej samochodu Honda Accord, która nie była objęta przesłuchaniem, i danie im wiary co do tej transakcji, stanowi o wadliwości rozstrzygnięcia w tym zakresie;

c) uznania, że sprzedawcą w przypadku transakcji z J. W. jest Skarżący a nie J. W. S. wskazał, że organ przywołał zeznania J. W., okoliczności związane z formalnościami celno-podatkowymi, przepływem środków tytułem zapłaty, zeznania Strony; j w ocenie Sądu jednakże

nie sposób na podstawie tych dowodów z których nie tylko wynika,

że J. W. złożył podpis na umowie kupna samochodu

z dnia 10 kwietnia 2007 r., że potwierdził wstawianie samochodów

do komisu czyli więcej niż jednego, nie wykluczył wstawienia samochodu Chrysler Voyager, choć nie pamiętał okoliczności związanych

ze wstawieniem tego konkretnego samochodu do komisu, wobec rozliczenia należności za ten samochód, co wynika z podpisu

na rozliczeniu umowy, przepływie środków na rachunku Skarżącego

w tym wypłaty kwoty odpowiadającej cenie zamieszczonej na umowie komisu zawartej pomiędzy Skarżącym a J. W. wywieść coś przeciwnego; z uzasadnienia organu powodów odmiennej oceny wskazanych dowodów nie sposób jest poznać, organ, poza przywołaniem tych dowodów w istocie ich nie zanegował i nie wskazał dlaczego nie daje im wiary;

d) transakcji z P. M. Sąd wskazał, że przesłuchany świadek zaprzeczył sprzedaży samochodu, Skarżący potwierdził przebieg transakcji komisowej, który odpowiada dokumentom w postaci umowy komisu, potwierdzenia zapłaty (KW) na rzecz P. M., odprawy samochodu; organ dał wiarę zeznaniom świadka P. M., uznając je za wiarygodne powołując się na fakt braku prawa jazdy i uznał, że P. M. nie jest właścicielem samochodu; Skarżący podnosił okoliczność handlowania w innych komisach przez P. M., wskazując je; wiarygodność zatem świadka winna być przez organ zweryfikowana; w następstwie powyższego w przypadku sprzecznych zeznań świadka i strony,

w sytuacji istnienia dokumentów o określonej treści wymagane będzie przeprowadzenie konfrontacji tych dowodów; konstatacja organu

w uzasadnieniu decyzji odnośnie transakcji z P. M. jest co najmniej przedwczesna;

e) zawartej ze Z. W.; jak wskazał Sąd Organ dał wiarę zeznaniom świadka w osobie Z. W., uznając jego wiarygodność, który jakkolwiek nie poznał przedłożonych przy przesłuchaniu dokumentów to nie wykluczył, że podpisy są jego podpisami, potwierdził autentyczność swoich podpisów na przedłożonych przy przesłuchaniu dokumentach, w tym umowie, otrzymaniu zapłaty, potwierdził prawdziwość wykazanych na dokumentach swoich danych

a jednocześnie zaprzeczył aby kupował samochód SAAB 9-3 za granicą, znajomości ze Skarżącym i wskazał na swój alkoholizm i bliżej nie określonego kolegę, który wykorzystał jego chorobę i podsunął do podpisu dokumenty; na tej podstawie organ odmówił wiarygodności dokumentom

i zeznaniom Skarżącego; w ocenie Sądu, taka ocena jeśli zważyć

na okoliczność, że świadek przedłożył zaświadczenie o zakończeniu terapii, które to zaświadczenie, na co zasadnie wskazuje Skarżący, zaświadcza stan z 14 czerwca 2011 r., że nie wskazał kto wykorzystał jego dane ale także uzyskał jego podpisy na wskazanych dokumentach, zdaniem Sądu nie przemawia wobec tak zakreślonych wątpliwości

o udowodnieniu stosownie do art. 191 O.p., że Z. W.

nie zawarł umowy komisu spornego samochodu;

f) wobec niezaewidencjonowanej transakcji z K. G. S. uznał, że sam fakt zaprzeczenia przez osobę wskazaną jako sprzedającego M. W., nie powinien automatycznie być uznany przez organ jako okoliczność przemawiającą za uznaniem, że sprzedawcą

był Skarżący; odmowę wiarygodności zeznań świadka K. G., która jest zgodna z zeznaniami Skarżącego, z zapisami w dokumentach (umowa, dokumenty związane z odprawą samochodu), organ winien uzasadnić nie poprzestając w tych okolicznościach wyłącznie

na zeznaniach M. W.; poprzestanie wyłącznie

na zeznaniach M. W. i nie odniesienie

się do wszystkich dowodów co do tej transakcji czyni ocenę dowolną.

7. Odnosząc się do niezaewidencjonowanych transakcji, w których jak podnosił Skarżący jedynie pośredniczył, a w których jako właściciel samochodu występował K. J., A. M., K. Z. i A. A. zdaniem Sądu, zasadnie organy uznały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że to Skarżący był osobą sprzedającą a nie pośredniczącą

w sprzedaży. Sąd podkreślił, że wyjaśnienia Skarżącego nie tylko przeczą zdrowemu rozsądkowi, ale pozostają także w oczywistej niezgodzie z licznymi zeznaniami świadków, którzy potwierdzili, że samochody kupowali

od Skarżącego. W tym stanie rzeczy poszukiwanie rzekomych sprzedających, których dane Skarżący umieścił w umowach, było zbędne a przeprowadzenie dowodów z przesłuchania osób wskazanych w umowach jako sprzedawcy

nie mogło wnieść nic nowego do sprawy, ponieważ za pomocą innych dowodów organ wykazał, iż Skarżący działał jak właściciel i dokonał dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.pt.u. Sąd uznał tym samym,

że w odniesieniu do tych transakcji zasadnie uznały organy, że Skarżący zaniżył obrót oraz należny podatek od towarów i usług z tytułu niezaewidencjonowania tych transakcji.

8. Odnosząc się do niezaewidencjonowanych transakcji, w których jak podnosił Skarżący jedynie pośredniczył, a w których jako właściciel i sprzedawca samochodów występował K. J. Sąd uznał za trafne rozstrzygnięcie organów w tym zakresie. Sąd wskazał, że zebrany materiał dowodowy, w tym dokumenty finansowe, przepływ środków pieniężnych, zeznania świadków nabywców samochodu, brak dowodów przekazania kwot tytułem sprzedaży samochodów, brak wypłat kwot z rachunku bankowego, treść zeznań Skarżącego, wskazują na to, że faktycznym dostawcą samochodów

w przypadku deklarowania pośredniczenia w przypadku K. J.

był Skarżący. Ponadto Sąd wskazał, że przeprowadzenie tego dowodu

z zeznań B. P. w okolicznościach sprawy nie mogło wnieść nic nowego do sprawy, ponieważ za pomocą innych dowodów organ wykazał, iż Skarżący działał jak właściciel i dokonał dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.pt.u.

9. Sąd wskazał, że nie ulega zatem wątpliwości – w odniesieniu do niezaewidencjonowanych transakcji, w których jak podnosił Skarżący jedynie pośredniczył, a w których jako właściciel samochodu występował K. J., A. M., K. Z., A. A., K. J.,

że Skarżący, nawet jeżeli nie był właścicielem samochodów, rozporządzał towarem jak właściciel – co w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wystarczy

do stwierdzenia, że dokonał dostawy towarów. W konsekwencji, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, kwestia, kim były osoby wpisane jako właściciele pojazdów, tj. K. J., A. M., K. Z.,

A. A. miała znaczenie drugorzędne. Istotnym było natomiast to, że Skarżący rozporządzał nimi jak właściciel i to on zrealizował podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów.

II. Mając na uwadze granice kontroli Sądu wskazać należy, że istota sporu

w niniejszej sprawie sprowadzała się w zasadzie do rozstrzygnięcia, czy dostawy używanych samochodów (w 9 przypadkach) dokonane przez Skarżącego

w ramach umów komisu na terenie kraju mogły być w całości opodatkowane

w systemie VAT-marża, tj. przyjmując za podstawę opodatkowania jedynie realizowaną przy tej sprzedaży marżę, a jeśli tak, to czy Skarżący prawidłowo zastosował tę szczególną procedurę, o której mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u.

oraz czy Skarżący dokonał dostawy towarów, a nie jak wywodził jedynie pośredniczył w zawieraniu 30 transakcji w związku z czym nie dokonał ich zaewidencjonowania

w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla celów VAT.

Odnośnie rozliczenia 9 transakcji sprzedaży komisowej samochodów używanych Skarżący wskazał, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje,

że Skarżący sprzedawał w prowadzonym przez siebie komisie używane samochody, nabyte w celu dalszej odsprzedaży od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., tj. od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, będących podatnikami podatku od towarów i usług, na podstawie zawartych z tymi osobami umów dostawy - umów komisu. Spełniał więc przesłanki do opodatkowania sprzedaży samochodów w procedurze marży. Według Skarżącego, przedłożył bowiem organowi dowody potwierdzające ten fakt, tj. umowy sprzedaży - umowy komisu. Wykazał dokumentami w przypadku 9 zakwestionowanych transakcji, spełnienie przesłanek do opodatkowania w procedurze marży określonych w art. 120 ust.1 pkt 4), ust. 4 oraz ust. 10 pkt 1) u.p.t.u, zaś organ potwierdził zgromadzonym materiałem dowodowym, że komitenci byli właścicielami samochodów sprzedawanych w procedurze komisowej na podstawie zawartych przez siebie umów komisu, dostawcy ci nie byli podatnikami podatku VAT.

Odnośnie z kolei rozliczenia kolejnych 30 zakwestionowanych

i niezaewidencjonowanych transakcji, Skarżący zajął stanowisko, że materiał dowodowy nie uprawnia twierdzenia, że Skarżący w 2007 r. dokonał 30 transakcji sprzedaży samochodów, których nie zaewidencjonował w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla celów VAT. Właścicielami aut i ich sprzedawcami były osoby zagraniczne wskazane w umowach kupna - sprzedaży samochodów, tj. głównie K. J., który za jego zgodą handlował samochodami na terenie jego komisu oraz A. M., K. Z. i A. A.. Skarżący zarzuca, że jedynie pośredniczył przy sprzedaży niektórych samochodów pod nieobecność

ich właścicieli, o czym nabywcy samochodów byli informowani i mieli pełną świadomość co do treści dokonywanych czynności prawnych, podpisywanych dokumentów oraz co do osoby sprzedawcy i roli Skarżącego przy tych transakcjach. Wiarygodności zebranych w sprawie dokumentów, zdaniem Skarżącego,

nie podważają w żaden sposób zeznania świadków - nabywców samochodów. Wszystkie osoby potwierdziły swoje podpisy pod umowami z osobą zagraniczną,

a tym samym zawarcie tej umowy, potwierdziły swoje podpisy pod dokumentami składanymi w postępowaniu celno-podatkowym oraz przy rejestracji pojazdów.

III. Na wstępie wskazać zatem należy, że w skardze postawiono zarówno zarzuty naruszeniu przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania polegało, według Skarżącego,

na naruszeniu szeregu zasad postępowania dowodowego, poprzez brak dbałości

o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz

na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Skarżący uzasadniając powyższe naruszenia odnosił się do przebiegu postępowania w sprawie, przytaczając argumentację, którą na poszczególnych etapach postępowania podnosił

dla podważenia ustaleń organów. Sporne ustalenia dotyczą opodatkowania

39 transakcji, których przedmiotem była dostawa samochodów. Skarżący neguje ustalenia faktyczne i nie podziela ich oceny, neguje pogląd organu

co do dokonywania przez niego dostawy samochodów, których jak wykazuje

nie był właścicielem a jedynie sprzedającym w ramach umowy komisu (9 transakcji)

i pośrednikiem (30 transakcji).

Zdaniem zaś organu Skarżący dokonywał dostawy we wszystkich wskazanych 39 transakcjach, nie był pośrednikiem i nie wykazał zaistnienia przesłanek

do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży, albowiem

nie posiadał dowodów, które potwierdzałyby zakup towarów używanych

od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u.

Skarżący sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 121, art. 122 O.p. oraz zasad postępowania dowodowego z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz jego oceny art. 191,

a także art. 194 i 199a O.p. W ocenie Skarżącego naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania błędnych decyzji, opartych na wadliwym ustaleniu,

że Skarżący dokonał dostaw samochodów w opisanych i zakwestionowanych

przez organy 39 przypadkach tj. że nie opodatkował wszystkich transakcji bądź wskazał zaniżoną podstawę ich opodatkowania.

Skarżący kwestionuje również zastosowanie przez organy art. 23 § 3 i 5 O.p. zarzucając organom nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Wreszcie Skarżący zarzuca naruszenie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. poprzez objęcie decyzją 1 transakcji przedawnionej, rzekomo zawartej w styczniu 2007 r.

a de facto w dniu 12 grudnia 2006 r.

Podniesienie wskazanych wyżej zarzutów oparte jest na stwierdzeniu Skarżącego, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i nie rozważyły

w wyczerpujący oraz przekonujący sposób zebranego materiału dowodowego. Wskazać zatem należy, że wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, a także wówczas gdy w odpowiednim czasie, prowadząc działalność gospodarczą dokumentują oni zdarzenia mające wpływ

na wysokość ich zobowiązań. Stosowanie szczególnych procedur podatkowych zawsze wiąże się z koniecznością spełnienia rygorystycznych wymagań.

IV. Sąd uznał, że ww. zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione i nie znajdują oparcia w udokumentowanych i niepodważonych ustaleniach faktycznych organu. Materiał dowodowy w niniejszej sprawie organ podatkowy zgromadził w sposób wystarczający dla zrekonstruowania stanu faktycznego i jego oceny prawnej w kontekście prawidłowo zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11, art. 29 ust. 1

i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 1-4, art. 91 ust. 1 i ust. 3 i ust. 12, art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u.). Wobec tego, ustalenia faktyczne dokonane przez organ w niniejszej sprawie Sąd przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

V. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że objęty zaskarżoną decyzją okres dotyczy zobowiązań Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe 2007 r., tj. od stycznia do grudnia 2007 r. W pierwszej zatem kolejności odnieść należy się do przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych Skarżącego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia

się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. To oznacza, jak słusznie przyjęły organy, że w niniejszej sprawie ww. zobowiązania przedawniłyby się: za okres styczeń - listopad 2007 r. z dniem 31.12.2012 r., a za grudzień 2007 r. z dniem 31.12.2013 r.

Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu,

z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe

lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa

lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak również zasadnie wskazał organ odwoławczy, z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że dnia

20.10.2011 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej

w S. wszczął wobec Skarżącego postępowanie karne skarbowe dotyczące podejrzenia popełnienia czynu wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2006 r.

do 31.12.2007 r., następnie w dniu 16.10.2012 r. wydał postanowienie

o przedstawieniu zarzutów, zaś treść tego postanowienia w dniu 23.10.2012 r. ogłoszono Skarżącemu (k. 84-85 akt odwoławczych). Nadto pismem z dnia 20.11.2012 r., znak: [...] (s. 21 akt kontroli skarbowej), doręczonym Skarżącemu w dniu 4.12.2012 r., a zatem przed terminem przedawnienia (s. 117 akt kontroli skarbowej), zawiadomiono Skarżącego

o zawieszeniu z dniem 20.10.2011 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych m.in. zaskarżoną decyzją. W tym zakresie Sąd wskazuje jednocześnie, że pismem z dnia 20.03.2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. poinformował organ odwoławczy,

że postępowanie karne skarbowe wobec Skarżącego dotyczące podejrzenia popełnienia czynu wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług za 2007 r. toczy się nadal (k. 259 akt odwoławczych).

W związku z powyższym zasadnym było uznanie przez organy podatkowe,

że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, albowiem na podstawie art. 70 § 6 O.p. doszło

do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Skarżący z kolei

nie wykazał bezzasadności stanowiska organów w powyższym zakresie.

Sąd wskazuje ponadto, że Skarżący w zarzutach skargi zakwestionował zaliczenie przez organy transakcji zakupu samochodu marki Rover 45 przez J. R. w grudniu 2006 r., co ma wynikać z umowy kupna-sprzedaży zawartej

w dniu 12.12.2006 r., do okresu rozliczeniowego obejmującego styczeń 2007 r.

W powyższym zakresie Sąd uznał za w pełni zasadne i znajdujące pełne odzwierciedlenie w aktach sprawy, stanowisko organów podatkowych, które uznały, że nie można też dać wiary dokumentom, tj. umowie kupna-sprzedaży z dnia 12.12.2006 r. oraz treści wniosku VAT-24 z dnia 15.01.2007 r. i zaświadczenia VAT-25 z dnia 18.01.2007 r. W ocenie Sądu organy, na podstawie zupełnego w tym zakresie materiału dowodowego, prawidłowo uznały, że ww. dokumenty

nie są rzetelne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Dokument VAT-25 jest wprawdzie dokumentem urzędowym, lecz sporządzonym w oparciu o dane zawarte we wniosku VAT-24, wypełnionym przez zainteresowaną osobę, który organ podatkowy może zweryfikować jedynie na podstawie przedłożonych dokumentów, zaś w badanej sprawie - jak ustalono - sporządzono go w oparciu o nierzetelną umowę kupna-sprzedaży, z której wynika, że J. R. zakupił samochód Rover 45 w [...] w P. A. od K. J. za kwotę [...]euro

na podstawie umowy z dnia 12.12.2006 r. Sąd podkreśla, że przede wszystkim sam nabywca ww. samochodu zaprzeczył aby nabył go od K. J. poza terytorium Polski. Zeznania nabywcy ww. pojazdu są w tym zakresie jednoznaczne, tj. szczegółowo określił, jaki samochód nabył (marka, model, kolor, pojemność, rocznik) i jednoznacznie wskazał, że samochód kupił w komisie zlokalizowanym przy T. , a kwota wskazana na umowie nie odzwierciedla równowartości środków pieniężnych przekazanych właścicielowi komisu; zeznał: "(...) umowę

kupna-sprzedaży najprawdopodobniej dał mi do podpisania właściciel komisu". Zasadnie również oceniono, że fikcyjność ww. umowy potwierdza również wpisany

w jej treści adres sprzedawcy (K. J.) w Holandii, tj. [...]

P. A. w sytuacji gdy na innych umowach, zgromadzonych w toku postępowania, adres K. J. w zbliżonych okresach czasu jest różny,

tj. adres w [...] w P. A. przy tej samej ulicy, tj. [...] oraz w Niemczech w B. i w H. .

W związku z powyższym zasadnie - do określenia dla celów podatku

od towarów i usług - nie przyjęto jako wiarygodnej daty transakcji (12.12.2006r.) sprzedaży samochodu Rover 45 J. R. wskazanej

na ww. umowie kupna-sprzedaży. Sąd zauważa jednak, że J. R. zeznał, że z umowy kupna-sprzedaży wynika, że zakupu ww. samochodu dokonał w 2006 r.

Przy czym zasadnym było w tym zakresie twierdzenie organu, że swoje oświadczenie - jak sam wskazał - oparł wyłącznie o treść nieprawdziwej umowy kupna-sprzedaży, a na wszystkich pozostałych zgromadzonych przez organ dokumentach (zaświadczeniu VAT-25, upoważnieniu do załatwienia formalności

w urzędzie celnym, wniosku VAT-24, dokumencie AKCU, decyzji Prezydenta Miasta S. dotyczącej czasowej rejestracji ww. samochodu) widnieje data sporządzenia ze stycznia 2007 r. Sąd zauważa również, że jak zeznawali pozostali świadkowie w rozpoznawanej sprawie (nabywcy pojazdów w komisie Skarżącego) podczas zakupu samochodów w komisie, właściciel komisu przedstawiał

im do podpisu cały komplet dokumentów, w tym umowę kupna-sprzedaży

i upoważnienie do załatwienia formalności w urzędzie celnym, a upoważnienie

do załatwienia formalności zostało wystawione w odniesieniu do J. R. dnia 10.01.2007 r., tj. miesiąc po rzekomym nabyciu pojazdu poza granicami kraju.

W ocenie Sądu powyższe potwierdza, że prawidłowo uznały organy podatkowe, że ww. dostawa miała miejsce w komisie Skarżącego styczniu 2007 r.

a nie w grudniu 2006 r. jak wskazuje Skarżący powołując się na dokument

ww. umowy sprzedaży z dnia 12.12.2006 r. Tym samym, mając na uwadze powyższe rozważania w zakresie przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją Sąd uznał zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 70 § 1 O.p.

w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. za niezasadny. W tym zakresie Sąd uznał również,

że organy wykonały dyspozycje zawartą w ww. wyroku WSA w Szczecinie z dnia

27 września 2017 r., I SA/Sz 482/17. Sąd zauważa również, że w wyroku tym Sąd jednoznacznie wskazał, że faktycznym dostawcą samochodów w przypadku deklarowania pośredniczenia w przypadku K. J. był Skarżący.

VI. Przechodząc w dalszej kolejności do pozostałych zarzutów skargi Sąd wskazuje, że stosownie do brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1) i pkt 4) u.p.t.u., opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 pkt 3) u.p.t.u., przez dostawę, o której mowa powyżej rozumie się przeniesienie prawa

do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów

na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. Z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wynika

z kolei, że obowiązek podstawkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...). Zgodnie zaś z art. 19 ust. 4 u.p.t.u., jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ponadto zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5.

W myśl art. 120 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Przepisy ust. 4 i 5 (zgodnie z art. 120 ust. 10 u.p.t.u.) dotyczą dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2

lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Stosownie do art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., dla potrzeb rozdziału "Procedury szczególne" ww. ustawy, przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1 -3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (...). Zgodnie z art. 120 ust. 14 u.p.t.u., podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11.

W przypadku zastosowania ogólnych zasad podatnik ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od towarów, o których mowa w ust. 11, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u tego podatnika z tytułu dostawy tych towarów.

Podatnik podatku VAT zobowiązany jest prowadzić ewidencję zawierającą dane określone w przepisach, ogólnie mówiąc, niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 120 ust. 15 u.p.t.u. jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach.

Przepis art. 120 ust. 19 u.p.t.u. stanowi natomiast, że obniżenia kwoty

lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, jeżeli podlegały opodatkowaniu zgodnie z ust. 4 i 5.

Jak wynika zatem z powyższych przepisów, procedura marży

ma zastosowanie do sprzedaży towarów używanych wówczas, gdy zostały one nabyte ze zwolnieniem od podatnika, któremu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich zakupie. Innymi słowy, podatnik-pośrednik może opodatkować jedynie swoją marżę, jeżeli zwolniony

z podatku zbywca towaru używanego (odsprzedawanego przez podatnika-pośrednika) nie mógł przy jego zakupie potrącić podatku naliczonego. Przy tym ustawa nie rozróżnia zakresu, w jakim nie przysługiwało odliczenie. Przepisy art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie pozwalają w związku z tym na zastosowanie przez podatnika-pośrednika procedury marży, jeżeli nabył

on korzystający ze zwolnienia towar używany od sprzedawcy, który przy zakupie tego towaru mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli odliczenie

to było tylko częściowe (zob. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2010 r., I FSK 117/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej CBOSA). Opodatkowanie w systemie VAT marża ma miejsce wówczas, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane - z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta

jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane,

lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. Podatnik podlega opodatkowaniu w systemie marży z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w ust. 4 i ust. 10 art. 120 u.p.t.u., tj. dotyczących nie tylko dostawy przedmiotów określonego rodzaju, ale także ich nabycia od określonych podmiotów, lub ściślej, o określonym sposobie opodatkowania lub jego braku

(por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 lipca 2013 r.,

I SA/Op 255/13).

Jest więc to szczególna procedura opodatkowania dostawy towarów używanych i może być stosowana po spełnieniu określonych w art. 120 u.p.t.u. warunków. Ich niedopełnienie, z kolei, powoduje konieczność opodatkowania sprzedaży na zasadach ogólnych, określonych w art. 29 ust. 1 u.p.t.u.,

czyli rezygnację z preferencyjnej stawki przy sprzedaży (por. wyrok z 17 lipca

2012 r., I FSK 1194/11).

Warunkiem niezbędnym dla sprawdzenia zaistnienia przesłanek

do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży jest posiadanie przez podatnika dowodów, które potwierdzałyby zakup towarów używanych od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe zasadnie wskazał organ odwoławczy

w odpowiedzi na skargę, że iż błędny jest pogląd Skarżącego sformułowany

w odwołaniu i wyrażony w skardze w zakresie naruszenia i wykładni

art. 120 w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., zwracając uwagę na konieczność ustalenia niezbędnej dla opodatkowania marżą przesłanki wymienionej w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., czyli nabycia od wskazanych tam podmiotów w systemie VAT-marża. Niewykazanie tych okoliczności sprawia, że zachodzi konieczność opodatkowania VAT na zasadach ogólnych.

VII. W niniejszej sprawie w zakresie zadeklarowanego opodatkowania transakcji a zakwestionowanego przez organy (9 transakcji) w procedurze VAT marża organy uznały, że osoby wskazane w zawartej umowie komisu jako komitent

i właściciel pojazdu w rzeczywistości nie były ich właścicielami. Jednocześnie Skarżący, wskazując na nabywanie samochodów używanych od osób niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej, nie przedłożył na to żadnych dowodów pomimo wielu doręczonych Skarżącemu wezwań do przedłożenia wszelkiej dokumentacji dotyczącej prowadzonej w 2007 r. działalności i złożenia wyjaśnień

w tej sprawie (m.in. wezwanie z dnia 12.07.2013 r. - s. 2957- 2968 akt kontroli skarbowej), nie dostarczył dokumentów zakupu pojazdów, faktur, rachunków,

z których wynikałby status sprzedawców pojazdów, które Skarżący nabył w celu dalszej odsprzedaży. Ponadto w odniesieniu zaś do 30 kwestionowanych transakcji organy uznały, że Skarżący dokonał transakcji sprzedaży samochodów, które

nie zostały zaewidencjonowane w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, a tym samym nie został wykazany podatek należny

od tych transakcji w deklaracjach VAT – 7 za poszczególne okresy 2007 r.

Sąd zauważa, że składane przez Skarżącego wyjaśnienia ograniczały

się głównie do twierdzeń, iż Skarżący nie dokonywał spornych sprzedaży samochodów (30 transakcji), lecz jedynie pośredniczył w uzyskaniu kredytów

na zakup samochodu od innych sprzedawców, za pozyskanie których Skarżący otrzymał prowizje, na które to prowizje były wystawione faktury (m.in. pismo Skarżącego s. 3081- 3084 akt kontroli skarbowej). Ponadto, w odniesieniu

do 9 transakcji komisowych, że przedłożone dowody uprawniają Skarżącego

do opodatkowania transakcji w procedurze Vat marża.

W powyższym zakresie, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który Sąd uznał za kompletny jak i jego ocenę przez organy podatkowe, którą Sąd uznał za dokonaną bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, Sąd przyznał rację organom podatkowym zarówno co do tego, że zakwestionowane dostawy był dokonane przez Skarżącego jak i co do tego, że Skarżący

nie wykazał, że w sprawie spełnione zostały przesłanki opodatkowania tych dostaw w systemie marży z art. 120 ust. 10 u.p.t.u., tj., że nabył odsprzedawane pojazdy

od podmiotów o określonym sposobie opodatkowania. Tym samym zasadnym okazało się opodatkowanie zakwestionowanych transakcji na zasadach ogólnych stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

W powyższym zakresie odnieść należy się również zarówno do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania jak i do ustaleń oraz ocen zawartych w ww. wyroku WSA w Szczecinie z dnia 27 września 2017 r., I SA/SZ 482/17.

Sąd szczególnie podkreśla, że w ww. wyroku Sąd uznał, że nie ulega wątpliwości – w odniesieniu do niezaewidencjonowanych transakcji, w których jak podnosił Skarżący jedynie pośredniczył, a w których jako właściciel samochodu występował K. J., A. M., K. Z., A. A., K. J., że zasadnie organy uznały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, iż to Skarżący był osobą sprzedającą a nie pośredniczącą

w sprzedaży. Sąd podkreślił, że wyjaśnienia Skarżącego nie tylko przeczą zdrowemu rozsądkowi, ale pozostają także w oczywistej niezgodzie z licznymi zeznaniami świadków, którzy potwierdzili, że samochody kupowali od Skarżącego. W tym stanie rzeczy poszukiwanie rzekomych sprzedających, których dane Skarżący umieścił

w umowach, było zbędne a przeprowadzenie dowodów z przesłuchania osób wskazanych w umowach jako sprzedawcy nie mogło wnieść nic nowego do sprawy, ponieważ za pomocą innych dowodów organ wykazał, iż Skarżący działał jak właściciel i dokonał dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.pt.u. Sąd uznał tym samym, że w odniesieniu do tych transakcji zasadnie uznały organy, że Skarżący zaniżył obrót oraz należny podatek od towarów i usług z tytułu niezaewidencjonowania tych transakcji. W konsekwencji, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, kwestia, kim były osoby wpisane jako właściciele pojazdów,

tj. K. J., A. M., K. Z., A. A. miała znaczenie drugorzędne. Istotnym było natomiast to, że Skarżący rozporządzał nimi jak właściciel i to on zrealizował podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów.

Z uwagi na powyższe, w tym też zakresie, zarzuty skargi Sąd uznał

za oczywiście bezzasadne, albowiem organy zgodnie z ww. oceną zawartą w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 27 września 20017 r., I SA/Sz 482/17 zasadnie przyjęły,

że w odniesieniu do tych transakcji materiał dowodowy był zupełny, a ocena zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, z której wynika,

że to Skarżący działał jak właściciel i dokonał dostawy towarów w rozumieniu

art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest trafna i w pełni uprawniona. Tym samym zasadnie uznały organy podatkowe, w odniesieniu do powyższych transakcji, że Skarżący zaniżył obrót oraz należny podatek od towarów i usług z tytułu niezaewidencjonowania tych transakcji. Powyższe ustalenia znalazły pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zarówno organu I jak i II instancji, tj. organy wskazały dowody, na podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy, dokonały ich swobodnej oceny jak i opisały proces subsumpcji ze wskazaniem i wyjaśnieniem podstawy prawnej wypełniając tym samym dyspozycję art. 210 § 4 O.p.

Odnosząc się do prawidłowości zakwestionowania przez organy pozostałych transakcji Sąd uznał, że również w pozostały zakresie – wbrew zarzutom skargi -materiał dowodowy okazał się zupełny a jego ocena dokonana w granicach swobodnej oceny dowodów, tj. z poszanowaniem zasad wiedzy, logiki

i doświadczenia życiowego. Organy zebrały obszerny materiał dowodowy, oparły

się nie tylko na zeznaniach świadków, które zgodnie z zarzutami skargi częściowo korzystne winny być przyjęte na korzyść Skarżącego, ale także na dokumentach przedłożonych przez Skarżącego, dokumentach przedłożonych przez świadków, dokumentach przesłanych przez banki, urzędy skarbowe, Centralny Ośrodek Informatyki w Ł., a także analizie przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych Skarżącego.

Sąd przypomina zatem, w kontekście zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postepowania, tj. przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187

§ 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p., że z art. 120 O.p., organy podatkowe działają

na podstawie przepisów prawa, natomiast w myśl 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co wymaga od tych organów przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem szczególnie zasady bezstronności w swoim postępowaniu. Zgodnie z kolei

z naczelną zasadą postępowania, tj. zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej

w art. 122 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych

w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych

z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy

do każdego z dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ponadto zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jak stanowi zaś art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia

na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Sąd wskazuje ponadto, że obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie,

na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W myśl

art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne

(§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.), tak by adresat,

a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania

się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności.

W ocenie Sądu, organy rozpoznając sprawę ponownie sprostały powyższym wymogom, również w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji (transakcje gdzie jako właściciel samochodu występował K. J., A. M., K. Z., A. A., K. J. ocenione zostały przez Sąd odrębnie w powyższej części uzasadnienia) jak i zastosowały się w tym zakresie do wskazań zawartych w ww. wyroku WSA w Szczecinie z dnia 27 września 2017 r., I SA/SZ 482/17 w myśl art. 153 P.p.s.a.

W ocenie Sądu stan faktyczny rozpoznawanej sprawy ustalony został

w sposób nie budzący wątpliwości zaś zarzuty Skarżącego w istocie stanowią polemikę z oceną dowodów dokonaną przez organy, która nie spotkała

się z akceptacją Skarżącego. Skarżący twierdzi bowiem, że błędnym było uznanie przez organy, że nie opodatkował on w 2007 r. wszystkich transakcji oraz,

że opodatkowane przez Skarżącego w 2007 r. transakcje w procedurze VAT marża winny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych zgodnie z art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Przechodząc zatem do rozpoznania meritum sprawy, zgodzić się należy z twierdzeniem Skarżącego, że materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie,

że Skarżący sprzedawał w prowadzonym przez siebie komisie używane samochody, nabyte w celu dalszej odsprzedaży, natomiast nie znajduje oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie twierdzenie Skarżącego co do nabycia tych samochodów od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., co w konsekwencji skutkowało uprawnionym pozbawieniem Skarżącego prawa

do skorzystania ze szczególnej procedury w zakresie opodatkowania dostawy towarów używanych unormowanej w art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 4 i 5 u.p.t.u.,

tzw. w systemie VAT marża.

VII.1. Odnosząc się zatem do zakwestionowanych 9 transakcji komisowych, Sąd wskazuje, że w całości podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych.

Poza sporem jest okoliczność, że Skarżący, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, wystawiał w roku podatkowym 2007 faktury VAT marża, nie zawiadamiając właściwego organu podatkowego o sposobie opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług,

tj. w procedurze VAT marża. W badanej sprawie Skarżący nie przedstawił jednak żadnych takich dowodów, które świadczyłyby jednoznacznie, że nabycie towarów używanych nastąpiło od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u.

Nie przedstawił bowiem Skarżący dokumentów, z których wynikałby status podatkowy sprzedawcy samochodów, od którego Skarżący je nabył, a następnie odsprzedał je nabywcom. Natomiast w toku postępowania dowodowego organy zasadnie wykazały, że osoby wskazane na umowach komisu jako komitenci

i sprzedawcy w istocie statusu tego nie posiadały.

Dotyczy to spornych 9 transakcji sprzedaży samochodów:

1) w styczniu 2007 r. m-ki VW New Beetle na rzecz A. C. - komitent i właściciel samochodu P. M.;

2) w marcu 2007 r. m-ki Renault Scenic na rzecz A. R. - komitent i właściciel samochodu K. Ż.;

3) w maju 2007 r. m-ki Ford Fiesta na rzecz M. P. - komitent

i właściciel samochodu A. W.;

4) w lipcu 2007 r. m-ki Honda Accord na rzecz R. M. "M." - komitent i właściciel samochodu M. W.;

5) w lipcu 2007 r. m-ki Sabb 9-3 na rzecz M. K. - komitent i właściciel samochodu Z. W.;

6) w lipcu 2007 r. m-ki Chrysler Voyager na rzecz E. ,A. K. - komitent i właściciel samochodu J. W.;

7) w lipcu 2007 r. m-ki Opel Astra na rzecz A. C.-P. i D. P. - komitent i właściciel samochodu B. S. (później żona Skarżącego);

8) we wrześniu 2007 r. m-ki Ford Focus na rzecz M. C., A. P. - komitent i właściciel samochodu B. S. (później żona Skarżącego);

9) w grudniu 2007 r. m-ki VW New Beetle na rzecz R. S. "A." - komitent i właściciel samochodu P. B. (przesłuchany w zakładzie karnym).

Odnosząc się do ww. transakcji organy w sposób zupełny zgromadziły materiał dowodowy i poddały go wnikliwej ocenie, która znalazła pełne odzwierciedlenie

w uzasadnieniu decyzji organów. Sąd oceny tej nie kwestionuje uznając ją za zgodną z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do niektórych istotnych okoliczności faktycznych dotyczących

ww. transakcji Sąd wskazuje m.in., że w odniesieniu do transakcji pojazdów:

- ze stycznia 2007 r. m-ki VW New Beetle na rzecz A. C. - komitent i właściciel samochodu P. M. – zasadnie wskazały organy, że komitent zaprzeczył jakoby kiedykolwiek kupował i sprzedawał jakiekolwiek samochody, w tym. ww. od J. K. za [...] Euro

na terenie Niemiec; komitent zaprzeczył, że na umowie znajduje się jego podpis, nigdy nie miał tyle gotówki w ręku, nie wie skąd jego dane

na dokumentach, albowiem zdarzało się, że był pod wpływem alkoholu i ktoś mógł to wykorzystać; świadek wskazał tez nie ma prawa jazdy i nigdy

nie prowadził samochodu jak i nie kojarzy dokumentów VAT-25

z 15.01.2007 r., deklaracji wewnątrzwspólnotowej nabycia tego pojazdu; ponadto wskazał, że nie kojarzy komisu Skarżącego jak i nie miał elementarnej wiedzy odnoście handlu samochodami; zasadnie wskazały również organy na fakt zapłaty kwoty [...]na rachunek bankowy Skarżącego tytułem zapłaty ceny przez A. C. i brak przedstawienia przez Skarżącego dowodów przekazania tej kwoty lub jej części innym osobom, w ty. komitentowi czy A. C.;

- z marca 2007 r. m-ki Renault Scenic na rzecz A. R. - komitent i właściciel samochodu K. Ż. – zasadnie wskazały organy,

że komitent nie posiadał wiedzy ani jaką zapłacił za niego cenę nabywając

go od A. H. w B. , ani jaką kwotę otrzymał za sprzedaż w komisie Skarżącego, komitent nie zarejestrował tego samochodu ani nie posiadał wiedzy na temat wstawienia go do komisu Skarżącego w 10 dni od jego rzekomego zakupu; zasadnie wskazały również organy na okoliczność,

że nieprawdziwe okazały się dane zawarte w umowie sprzedaży

w odniesieniu do wartości ww. pojazdu jak i danych sprzedawcy A. H.;

- z maja 2007 r. m-ki Ford Fiesta na rzecz M. P. - komitent

i właściciel samochodu A. W. – również w odniesieniu do tej transakcji zasadnie wskazały organy, że komitent nie pamiętał faktu nabycia ww. pojazdu na terenie Niemiec od T. B., nie pamiętał gdzie kupił ww. pojazd ani za jaką kwotę jak i tego jaką kwotę uzyskał z jego sprzedaży

w komisie Skarżącego; komitent wskazał, że nie zarejestrował tego samochodu, nie pamiętał przy tym jakiego był koloru, formalności związane

ze sprowadzeniem ww. pojazdu załatwił w jego imieniu Skarżący, komitent

nie potwierdził jednoznacznie, że wstawił ww. pojazd do komisu Skarżącego (nie pamiętał okoliczności tego zdarzenia); organ zasadnie podkreślił zestawienia dat poszczególnych czynności, z którego wynikało, że ww. pojazd był oferowany w komisie Skarżącego przed jego rzekomym wstawieniem

do komisu przez komitenta;

- lipca 2007 r. m-ki Honda Accord na rzecz R. M. "M. " - komitent i właściciel samochodu M. W. - zasadnie wskazały organy, że komitent zaprzeczył jakoby kiedykolwiek kupował ww. pojazd,

w tym na terenie Niemiec od K. J., wskazał że nie zna tej osoby

i nigdy nie był za granicą jak i nie sprzedawał jakiegokolwiek samochodu

a także, iż kilka lat temu dano mu do podpisania jeden lub kilka dokumentów do zarejestrowania jakiegoś samochodu w zamian za obiecane wynagrodzenie (którego nie dostał); zasadnie wskazano na załatwianie wszelkich formalności związanych z nabyciem ww. pojazdu poza terytorium kraju przez Skarżącego a także na fakt zapłaty ceny sprzedaży

na rachunek bankowy Skarżącego, który nie przedstawił wiarygodnych dowodów na rozliczenie się z komitentem – przy czym komitent zaprzeczył aby kiedykolwiek pieniądze otrzymał i aby kiedykolwiek dysponował taką kwotą; komitent nie potwierdził swoich podpisów na okazanych dokumentach jak i wskazał, że w ogóle nie zna Skarżącego (pierwszy raz widział Skarżącego w trakcie przesłuchania); komitent zaprzeczył, że jest handlarzem samochodów (brak rejestracji działalności, brak środków finansowych, brak prawa jazdy), na co wskazywał Skarżący; komitent nie posiadał wiedzy zakresu handlu samochodami i nie miał prawa jazdy; komitent nigdy

nie zarejestrował ww. pojazdu na swoje nazwisko; zasadnie wskazały również organy na okoliczność, że nieprawdziwe okazały się dane zawarte w umowie sprzedaży w odniesieniu do wartości ww. pojazdu;

- w lipcu 2007 r. m-ki Sabb 9-3 na rzecz M. K. - komitent

i właściciel samochodu Z. W. – zasadnie wskazały organy,

że komitent zaprzeczył faktom zakupu od K. J. w B.

ww. pojazdu jak i jego sprzedaży w komisie Skarżącego; komitent zeznał,

że miał chorobę alkoholową i w tamtym czasie ktoś mógł wykorzystać jego zły stan zdrowia; komitent oświadczył, że nie wie kim jest Skarżący, nie zna go; zasadnie wskazano również na fakt, że to Skarżący działał w imieniu komitenta przy dochowaniu formalności związanych z zakupem ww. pojazdu poza granicami kraju jednakże komitent nie potwierdził, że udzielił takiego umocowania wskazując na możliwość posłużenia się jego danymi z uwagi

na ww. chorobę alkoholową; nie zaprzeczył, że jego podpis widnieje

na pokwitowaniu odbioru gotówki od Skarżącego i umowie komisu jednakże nie pamiętał żadnych okoliczności z tym związanych powołując się na stan upojenia alkoholowego wskazując przy tym, że nie otrzymał żadnej gotówki

i nie wie nawet jak wygląda ww. pojazd; komitent wskazał, że w tym czasie zajmował się zbieraniem surowców wtórnych; zasadnie wskazały również organy na okoliczność, że nieprawdziwe okazały się dane zawarte w umowie sprzedaży w odniesieniu do wartości ww. pojazdu i osoby sprzedawcy K. J.;

- w lipcu 2007 r. m-ki Chrysler Voyager na rzecz E. , A. K. - komitent i właściciel samochodu J. W. - również w odniesieniu do tej transakcji zasadnie wskazały organy,

po kilkukrotnym przesłuchaniu komitenta, który składał niespójne zeznania,

że komitent nie pamiętał ani faktu nabycia ww. pojazdu od K. J.

w P. , ani jakiegokolwiek innego jak też okoliczności wstawienia

ww. pojazdu do komisu Skarżącego; komitent wskazał, że ma kłopoty

z pamięcią dlatego nie pamięta wielu faktów i nie poznaje wielu ludzi; komitent nie miał wiedzy co do ceny sprzedaży ww. pojazdu; organ wskazał również

na odmienne zeznania komitenta, lecz zasadnie wskazał, że komitent, który potwierdził prowadzenie sporadycznie handlu samochodami, ma jedynie ogólną wiedzę w tym zakresie i nie pamięta żadnych szczegółów,

w szczególności nie pamięta żadnego samochodu, który rzekomo sprowadził

z zagranicy; komitent nie był w stanie udzielić szczegółowych odpowiedzi

na temat ww. transakcji; zasadnie wskazano na nieprawdziwość danych zawartych w umowie sprzedaży w odniesieniu do wartości ww. pojazdu

jak i danych sprzedawcy K. J.;

- w lipcu 2007 r. m-ki Opel Astra na rzecz A. C.-P. i D. P. - komitent i właściciel samochodu B. S. (później żona Skarżącego) – zasadnie w tym zakresie wskazały organy na fakt, że komitent nie pamięta miejsca gdzie kupiła ww. pojazd ani osób które przy tym uczestniczyły; nie pamiętała jego stanu technicznego ani przebiegu jak

i czy dokonywała jego napraw przed wstawieniem do komisu; komitent

nie pamiętał ile zapłaciła za ww. pojazd i jaką cenę za niego otrzymała, wskazała na rozliczenia wyłącznie gotówkowe; komitent nie dokonał rejestracji

ww. pojazdu i podała, że był on koloru srebrnego gdy w rzeczywistości

był to pojazd granatowy/niebieski metalik; organy zasadnie wskazały również na relację osobistą w tym czasie Skarżącego i komitenta;

- we wrześniu 2007 r. m-ki Ford Focus na rzecz M. C., A. P. - komitent i właściciel samochodu B. S. (później żona Skarżącego) – zasadnie w tym zakresie wskazał organ na "niepamięć" komitenta, co do wielu okoliczności nabycia ww. pojazdu od K. J.

w Holandii a także co do jego napraw od momentu zakupu do sprzedaży

w komisie Skarżącego; organ przesłuchał również S. D.

i odebrał wyjaśnienia od A. P.; organ wskazał zasadnie

na osobistą relację Skarżącego z komitentem jak i na fakt, że w tym czasie B. S. aktywnie uczestniczyła w prowadzeniu ww. komisu

m.in. załatwiała formalności w urzędach celnych i skarbowych, co świadczy, że była ona aktywnie zaangażowana w proceder mający na celu zaniżanie podatku od towarów i usług od sprowadzanych z zagranicy pojazdów;

- w grudniu 2007 r. m-ki VW New Beetle na rzecz R. S. "A. " - komitent i właściciel samochodu P. B. (przesłuchany w zakładzie karnym) - zasadnie w tym zakresie wskazał organ na rzekome nabycie

ww. pojazdu przez komitenta, którego przesłuchano w zakładzie karnym,

od K. J. w P. ; komitent wskazał, że od 17 roku życia prawie cały czas przebywa w zakładzie karnym, a gdy jest na wolności to wykonuje prace dorywcze, że nie kojarzy Skarżącego i B. A. (zd. S. ) oraz, że pomimo potwierdzenia podpisu na dokumentach zeznał, że pił wtedy dużo alkoholu, mógł więc coś podpisać pod jego wpływem; komitent zeznał, że nigdy nie miał ww. pojazdu i nie potwierdził jego zakupu jak i zapłaty

za niego oświadczając, że był wtedy w ciągu alkoholowym; komitent

nie pamiętał w jakiej formie i komu zapłacił za ww. pojazd, nie kojarzył okoliczności i miejsca podpisania umowy jak i oświadczył, że nigdy nie był

w Holandii; komitent zeznał również, że nie wie co się dzieje z ww. pojazdem, nie widział tego auta, nie jeździł nim, nie wie jaki miał przebieg, nie wie

w jakim był stanie, na jakie paliwo jeździł i nie zna żadnych innych szczegółów dotyczących ww. pojazdu; komitent nie kojarzył umowy komisu

i nie przypomina sobie sytuacji aby wstawił pojazd do komisu Skarżącego;

nie pamiętał aby umocował inną osobę do załatwiania formalności w tym zakresie; organ odniósł się również do niespójności zeznań komitenta; zasadnie również organy wskazały na zasadnie wskazano na nieprawdziwość danych zawartych w umowie sprzedaży w odniesieniu do wartości

ww. pojazdu jak i danych sprzedawcy K. J..

Sąd uznał, w związku z m.in. powyższym, że w pełni uprawniona była ocena organów podatkowych, które uznały, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wskazuje, że Skarżący w celu zalegalizowania transakcji pojazdów za granicą wykorzystywał osoby nieświadome ze względu na nałóg alkoholowy, bezrobotne, znajdujące się w trudnym położeniu, które nieświadome konsekwencji prawnych swoich czynów za niewielkim wynagrodzeniem lub w ramach koleżeńskiej przysługi podpisywały przedkładane im dokumenty.

Istotne jest, że Skarżący w żaden sposób nie podważył tych ustaleń i ich oceny, nie przedstawił bowiem takich dowodów dostawy używanych samochodów, w tym informacji, które by pozwoliły na zweryfikowanie lub w sposób nie budzący wątpliwości świadczyłyby, że zakup samochodów używanych nastąpił od podmiotów enumeratywnie określonych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., tj. że źródło nabycia tych samochodów było nieopodatkowane. Organ jednoznacznie dowiódł, że w. osoby wskazane na umowach zakupu samochodów nie były ich właścicielami,

a na dostarczonych im drukach dwujęzycznych umów kupna sprzedaży samochodu Skarżący wpisywał nieprawdziwe dane w postaci daty i miejsca zawarcia umowy nabycia samochodu, nieprawdziwe dane osoby sprzedającej, dane fikcyjnych osób komitentów oraz dane pojazdu. Organ wyczerpująco odniósł się do fikcyjności nabycia samochodów na terenie Holandii i Niemiec, i Sąd nie stwierdził w tym zakresie żadnych niespójności i nieprawidłowości. Tym samym organy wykazały brak rzetelności dokumentów urzędowych związanych z ww. transakcjami, w tym wniosków VAT-24 i zaświadczeń VAT-25. Organy w ww. zakresie uzupełniły materiał dowodowy stosownie do ww. wyroku z dnia 27 września 2017 r., I SA/SZ 482/17

i wydały w tym zakresie decyzję odpowiadającą normie art. 210 O.p.

VII.2. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do przyjęcia przez organ,

że Skarżący w 2007 r. dokonał 30 transakcji sprzedaży używanych samochodów, których to transakcji nie zaewidencjonował w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla celów VAT oraz nie wykazał podatku VAT należnego od tych transakcji

w deklaracjach VAT-7 za ten okres, Sąd i w tym zakresie w pełni podzielił ocenę organu podatkowego.

Sąd wskazuje, że organy podatkowe oparły swoje stanowisko nie tylko

na zeznaniach świadków (nabywców pojazdów od Skarżącego), które zgodnie

z zarzutami skargi częściowo winny być przyjęte na korzyść Skarżącego, ale także na dokumentach przedłożonych przez Skarżącego, dokumentach przedłożonych przez świadków, dokumentach przesłanych przez banki, urzędy skarbowe, Centralny Ośrodek Informatyki w Ł., a także analizie przepływu środków pieniężnych

na rachunkach bankowych Skarżącego.

Sąd uznał, że ustalenia organów w tym zakresie znajdują w pełni oparcie

w bardzo obszernym, zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym: dokumentów, wyjaśnień i zeznań złożonych przez Skarżącego, umów kredytowych, umów przedwstępnych zawieranych przez Skarżącego z kupującymi, wydruków

ze strony historia pojazdu.pl, informacji udzielonych przez banki (m.in. historie rachunku bankowego Skarżącego utrzymywanych w 2007 r. w B. P. B. P. S.A. i B. P. S.A. ), Urząd Celny w S. oraz urzędy miast

i powiatów, informacje o kwotach kredytów udzielonych nabywcom pojazdów

od Skarżącego, dokumentów, zeznań i wyjaśnień złożonych przez osoby biorące udział w zakwestionowanych transakcjach, w tym osoby, które rzekomo sprowadziły sporne samochody na teren kraju, a rzeczywiście nabyły je w komisie Skarżącego oraz zeznań i wyjaśnień złożonych przez osoby, które mogły mieć wiedzę na temat prowadzonej przez niego działalności (P. M., A. L., J. R., K. C., P. C., D. W., A. R., K. Z., D. B., M. W., K. G., J. G., K. K., R. B., A. W., M. C., P. P., I. K., G. K., A. Ż., M. W., R. M., Z. W., M. K., J. W., A. K., B. A. zd. S., G. C., S. S., A. K., G. W., A. P., M. C., S. D., P. K., M. K., D. M., M. S., M. S., K. B., W. O., J. B., K. B., M. B., R. K., J. Ś., D. D., R. S., P. B. – przesłuchany w zakładzie karnym w G., I. R.-M., J. B.) a także

w innych dokumentach włączonych do akt badanej sprawy związanych

z zakwestionowaną transakcją zakupu samochodu, pozyskanych od świadków

lub z innych urzędów, w tym skarbowych, celnych, stacji kontroli pojazdów. Ustalenia organów znalazły również odzwierciedlenie w dowodach z dokumentów pozyskanych od podmiotów uczestniczących w kredytowaniu zakupu

ww. samochodów przez osoby, które organy uznały za kontrahentów Skarżącego,

co jest szczególnie istotne z uwagi na fakt, że Skarżący prowadził również działalność w zakresie pośrednictwa finansowego i na ten fakt powoływał

się kwestionując ustalenia organów, m.in. umowa współpracy

BS nr [...] zawarta przez Skarżącego z D. B. S.A. (której przedmiotem było w latach 2006-2009 - jak wynika z § 1 ust. 1.1 tej umowy

- kredytowanie przez Bank sprzedaży środków transportu oferowanych przez Sprzedawcę, tj. A. H. "A." J. A., [...],

ul. [...]) oraz z przekazanego przez D. B. S.A. Załącznika

- zestawienia m. in. kwot prowizji z tytułu kredytów udzielanych

na poszczególne pojazdy ze wskazaniem marki, modelu, pojemności silnika, roku produkcji (przy czym kwotę udzielonego kredytobiorcy kredytu na zakup samochodu w komisie Skarżącego przekazywano na rachunek bankowy Skarżącego, nie zaś

na rachunek kredytobiorcy, co wynika z Załącznika Nr 1 z dnia 25.11.2005 r.

do tej umowy współpracy (§ 1 ust.1 lit. a) in fine), zestawienie kwot prowizyjnego zwrotu kosztów obsługi ratalnej będącego podstawą wystawienia faktur VAT

za usługi pośrednictwa finansowego, kserokopie faktur VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz D. B. S.A.

S. ocena spornych 30 transakcji zakupu samochodów w komisie Skarżącego znajduje się na str. 41-257 decyzji organu II instancji i jest zbieżna

z uzasadnieniem decyzji organu I instancji), i Sąd nie ma zastrzeżeń merytorycznych do tej oceny w tym zakresie. Analiza wszystkich niepodważonych okoliczności faktycznych towarzyszących niezaewidencjonowanym transakcjom, w tym ocena wiarygodności zeznań świadków jak i dokumentów zgromadzonych w sprawie,

a następnie wyprowadzona na ich podstawie kompleksowa ocena tych transakcji, znajduje w pełni potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a także

znajduje odzwierciedlenie w prawidłowo zastosowanych przepisach prawa materialnego. W szczególności analiza ta potwierdza prawidłowość ustaleń organu podatkowego, a mianowicie, że w roku podatkowym 2007 Skarżący, oprócz pośrednictwa w pozyskiwaniu dla swoich kontrahentów kredytów na zakup samochodów (niesporne), sprzedawał w swoim komisie samochodowym używane samochody (osobowe i ciężarowe), sprowadzone z Holandii i Niemiec (miejsca zakupu tych samochodów i osoby ich sprzedawcy nie zidentyfikowano, Skarżący

zaś nie wykazał ich istnienia, a tym samym źródła pochodzenia sprzedawanego towaru, co istotne jest dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), które następnie odsprzedawał na terenie kraju w swoim komisie, obszerne zaś dowody zgromadzone w sprawie potwierdziły ich nabycie w komisie Skarżącego i brak zaewidencjonowania tych transakcji w ewidencji sprzedaży Skarżącego.

Wobec tego Sąd stwierdził, że zarzuty skargi, iż organ podatkowy w sposób nieuprawniony przyjął, że Skarżący w 2007 r. dokonał 30 transakcji sprzedaży używanych samochodów - jest gołosłowny. Skarżący nie dowiódł, że było inaczej. Sąd ponownie podkreśla przy tym, że zgodnie z ww. art. 153 P.p.s.a. zarówno Sąd w rozpoznawanej sprawie jak i organ, które rozpoznawały sprawę ponownie

po wydaniu ww. wyroku WSA w Szczecinie I SA/SZ 482/17, związane są oceną

w nim zawartą, w tym w odniesieniu do ww. niezaewidencjonowanych transakcji,

w których jak podnosił Skarżący jedynie pośredniczył, a w których jako właściciel samochodu występował K. J., A. M., K. Z., A. A., K. J..

VIII. Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 23 § 3 i 5 O.p. Sąd i tego zarzutu nie podzielił.

Skarżący wskazywał, że ww. przepisy bezpodstawnie zastosowano

do 7 transakcji samochodów: Renault Scenic na rzecz A. R. w marcu

2007 r., Peugeot 406 na rzecz R. B. w kwietniu 2007 r., Audi A6

na rzecz S. S. i Volvo V70 na rzecz G. W.

w sierpniu 2007 r., Renault Megane na rzecz M. i P. K. i Ford Fokus

C-max na rzecz M. C., A. P. we wrześniu 2007 r., Volvo V70 na rzecz Z. K. w październiku 2007 r. i ustalenie podstawy opodatkowania tych transakcji w oparciu o informacje o cenach rynkowych samochodów będących przedmiotem transakcji wskazane w publikacji Info - Ekspert "Pojazdy Samochodowe, Wartości Rynkowe, Notowania Ogólnopolskie" oraz wydruki wartości rynkowych samochodów z systemu komputerowego Info-Ekspert, a tym samym opodatkowania tych transakcji w drodze oszacowania, poprzez błędne przyjęcie, że dane z systemu Info-Ekspert pozwalają w przypadku tych transakcji

na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania sprzedaży ww. samochodów

w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

W tym miejscu Sąd przypomina, że WSA w Szczecinie w ww. wyroku z dnia

27 września 2017 r., I SA/Sz 482/17 uznał, że w poprzedniej decyzji w odniesieniu

do Forda Focusa Max (transakcja we wrześniu), Audi A6 (transakcja w sierpniu), Volvo V70 (transakcja w sierpniu), Renault Megane (transakcja we wrześniu), Volvo V70 (transakcja w październiku) organ nie wskazał na podstawie czego obalił moc dowodową dokumentu urzędowego jakim były VAT-25 czy zapisy umowy w zakresie wskazanego przebiegu samochodu.

Zwrócić zatem w pierwszej kolejności należy uwagę na okoliczności faktyczne towarzyszące tym transakcjom.

Jak wynika z akt badanej sprawy, w przypadku transakcji sprzedaży samochodu Renault Scenic na rzecz A. R. w marcu 2007 r., którą Skarżący zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży na kwotę [...]zł, organ podatkowy dokonał na podstawie opisanych dokumentów i zeznań świadków szczegółowej analizy tej transakcji (na str. 66-72 uzasadnienia decyzji organu

II instancji) i ustalił mi.in. według danych z systemu wyceny pojazdów Info-Ekspert, uwzględniając dodatnią korektę za pierwszą rejestrację w dniu 7.03.2007 r.

oraz normatywny przebieg (teoretyczny, stały miesięczny przebieg pojazdu uzależniony od wieku, rodzaju silnika i przeznaczenia pojazdu), że wartość rynkowa brutto tego samochodu w marcu 2007 r. wynosiła [...] zł. Przy ustalaniu wartości rynkowej tego samochodu organ nie wziął pod uwagę jego przebiegu, jaki wynikał

z zaświadczenia VAT-25, bowiem dokument ten został wydany na podstawie wniosku VAT-24 i umowy kupna-sprzedaży, w których wpisano nieprawdziwe dane, w związku z czym słusznie organ podatkowy nie dał im wiary. Organ wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego odmówił wiarygodności zeznaniom Skarżącego i K. Ż. (rzekomy komitent).

Podobnie w przypadku transakcji sprzedaży samochodu Peugeot 406

na rzecz R. B. w kwietniu 2007 r., która nie została ujęta

w ewidencji Skarżącego, organ podatkowy dokonał na podstawie opisanych dokumentów i zeznań świadków szczegółowej analizy tej transakcji (na str. 89-94 uzasadnienia decyzji organu II instancji) i ustalił m.in. według danych z systemu wyceny pojazdów Info-Ekspert, wskazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z dnia 24.09.2018 r., uwzględniającej dodatnią korektę z tytułu pierwszej rejestracji (1.400 zł) i przebieg normatywny (teoretyczny, stały miesięczny przebieg pojazdu uzależniony od wieku, rodzaju silnika

i przeznaczenia pojazdu - s. 8830 akt kontroli skarbowej) że wartość rynkowa brutto tego samochodu w kwietniu 2007 r. wynosiła [...] zł. Przy ustalaniu wartości rynkowej tego samochodu organ nie uznał za wiarygodne zaświadczenia VAT-25, bowiem dokument ten został wydany na podstawie umowy kupna-sprzedaży,

w których wpisano nieprawdziwe dane, w związku z czym słusznie organ podatkowy nie dał im wiary. Organ wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego odmówił wiarygodności zeznaniom Skarżącego i wyjaśnieniom R. B., który rzekomo nabył ww. pojazd od K. J..

W odniesieniu transakcji sprzedaży Audi A6 na rzecz S. S.

i Volvo V70 na rzecz G. W. w sierpniu 2007 r. (rzekomy nabywca od K. J.), które nie zostały ujęte w ewidencji Skarżącego, organ podatkowy dokonał na podstawie opisanych dokumentów i zeznań świadków szczegółowej analizy tych transakcji (na str. 165 -170 i 175-180 uzasadnienia decyzji organu). Organy ustaliły mi.in. według danych z systemu wyceny pojazdów Info-Ekspert, oraz informacji przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z dnia 24.09.2018 r., ustalono, iż wartość bazowa brutto wg bazy Info-Ekspert samochodu marki Audi A6, [...], w sierpniu 2007 r. wynosiła [...] zł. Natomiast zgodnie z wyceną rynkową ww. samochodu przekazaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.

wg systemu Info-Ekspert uwzględniającą ujemną korektę za pierwszą rejestrację ([...] zł), wartość rynkowa brutto ww. samochodu wyniosła [...] zł (s. 5769-5770, 8833 akt kontroli skarbowej). Natomiast w odniesieniu do pojazdu Volvo V70 organy ustaliły mi.in. według danych z systemu wyceny pojazdów Info-Ekspert, oraz informacji przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w S. pismem z dnia 24.09.2018 r., z kolei ustalono, że wartość bazowa brutto wg bazy Info-Ekspert samochodu marki Volvo V70, [...], w sierpniu 2007 r. wynosiła [...] zł. Zgodnie z wyceną rynkową ww. samochodu przekazaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wg systemu Info-Ekspert, uwzględniającą dodatnią korektę za pierwszą rejestrację ([...] zł), wartość rynkowa brutto ww. samochodu wyniosła [...] zł (s. 5773-5774, 8836 akt kontroli skarbowej). Przy ustalaniu wartości rynkowej ww. samochodów organ nie uznał

za wiarygodne zaświadczenia VAT-25, bowiem dokument ten został wydany

na podstawie wniosków VAT-24, sporządzanych o nierzetelne umowy kupna-sprzedaży (od K. J.), w których wpisano nieprawdziwe dane,

w związku z czym słusznie organ podatkowy nie dał im wiary. Organ wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego odmówił wiarygodności zeznaniom Skarżącego i wyjaśnieniom osób, który rzekomo nabyły ww. pojazdy od K. J..

Podobnie w odniesieniu do transakcji Renault Megane na rzecz M. i P. K., (rzekomo nabytego od K. J.) i Ford Fokus C-max na rzecz M. C., A. P. we wrześniu 2007 r., którą Skarżący zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży na kwotę [...]zł, organ podatkowy dokonał na podstawie opisanych dokumentów i zeznań świadków szczegółowej analizy tych transakcji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S.

pismem z dnia 24.09.2018 r. przekazał informację, że wartość bazowa brutto, samochodu marki Ford Focus C-Max, [...] we wrześniu 2007 r. wg systemu wartości pojazdów Eurotax wynosiła [...] zł, po uwzględnieniu dodatniej korekty

za pierwszą rejestrację ([...] zł) wartość rynkowa brutto ww. pojazdu wyniosła [...] zł, natomiast według systemu Info- Ekspert wartość bazowa - [...] zł,

po korekcie ([...] zł) cena rynkowa [...] zł (s. 8841- 8842 akt kontroli skarbowej). W konsekwencji, organy nie dały wiary fakturze VAT marża nr [...] z dnia 13.09.2007 r. w zakresie wskazanej w niej ceny sprzedaży samochodu Ford Focus C-max ([...] zł), zeznaniom Skarżącego oraz zaświadczeniu VAT-25, jednocześnie uwzględniając zeznania A. P. oraz informacje i dokumenty przekazane przez S. D. i ustaliły podstawę opodatkowania transakcji sprzedaży we wrześniu 2007 r. ww. samochodu Ford Fokus C-max na podstawie danych z systemu wyceny pojazdów Eurotax z uwzględnieniem dodatniej korekty

z tytułu pierwszej rejestracji oraz przebiegu normatywnego (teoretycznego, stałego miesięcznego przebiegu pojazdu uzależnionego od wieku, rodzaju silnika

i przeznaczenia pojazdu) w kwocie [...]zł, tj. korzystniejszej dla Skarżącego.

W odniesieniu zaś do ww. pojazdu Renault Megane (niezaewidencjonowany, rzekomo nabyty od K. J.) organy ustaliły według danych z systemu wyceny pojazdów Info-Ekspert oraz informacji przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z dnia 24.09.2018 r.,

że wartość bazowa brutto wg bazy Info-Ekspert samochodu marki Renault Megane, [...] we wrześniu 2007 r. wynosiła [...] zł, zgodnie z wyceną rynkową uwzględniającą dodatnią korektę za pierwszą rejestrację ([...] zł), wartość rynkowa brutto

ww. samochodu wyniosła [...] zł (s. 5795-5796, 8839 akt kontroli skarbowej). Organy, nie dając wiary wskazanym dokumentom, że pojazd Renault Megane sprzedany został za cenę [...] euro oraz zeznaniom Skarżącego, ustaliły podstawę opodatkowania transakcji jego sprzedaży we wrześniu 2007 r. w komisie

na podstawie danych z systemu wyceny pojazdów Info-Ekspert w kwocie [...]zł, uwzględniającej dodatnią korektę z tytułu pierwszej rejestracji oraz przebiegu normatywnego (teoretycznego, stałego miesięcznego przebiegu pojazdu uzależnionego od wieku, rodzaju silnika i przeznaczenia pojazdu), ponieważ - jak wskazano - przy ustaleniu jego wartość rynkowej nie można było wziąć pod uwagę przebiegu samochodu z zaświadczenia VAT-25.

Również w odniesieniu do ostatniej ze wskazanych w zarzucie skargi transakcji, tj. dotyczącej zbycia samochodu Volvo V70 na rzecz Z. K.

w październiku 2007 r., niezaewidencjonowanej przez Skarżącego (rzekomo nabytego od "jakiegoś [...]") organ podatkowy dokonał na podstawie opisanych dokumentów i zeznań świadków szczegółowej analizy tej transakcji

(na str. 221-227 uzasadnienia decyzji organu II instancji). W piśmie z dnia 24.09.2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że wartość bazowa brutto samochodu marki Volvo V70, [...] w październiku 2007 r. według systemu wartości pojazdów Eurotax wynosiła [...] zł,

a po uwzględnieniu dodatniej korekty za pierwszą rejestrację ([...] zł) rynkowa wartość brutto ww. pojazdu wyniosła [...] zł (s. 8845 akt kontroli skarbowej). Organy nie dając wiary wyżej opisanym dokumentom, w których określono cenę sprzedaży samochodu Volvo V70 R. K. na kwotę [...]euro oraz jego zeznaniom i Skarżącego w tym zakresie, ustalił podstawę opodatkowania transakcji sprzedaży w październiku 2007 r. w komisie podatnika ww. pojazdu według danych

z systemu wyceny pojazdów Eurotax w kwocie [...]zł z uwzględnieniem dodatniej korekty z tytułu pierwszej rejestracji oraz przebiegu normatywnego (teoretycznego, stałego miesięcznego przebiegu pojazdu uzależnionego od wieku, rodzaju silnika

i przeznaczenia pojazdu).

Odnosząc się zatem do ustalania w drodze szacunku podstawy opodatkowania

w podatku od towarów i usług zauważyć należy, że zgodnie z obowiązującym polskim porządkiem prawnym, zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatkowych,

w tym ewidencji prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług, jest przewidziane w art. 23 O.p.

W myśl art. 23 § 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych

nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Zgodnie zaś z art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 23 § 5 O.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej

do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

A zatem, na gruncie podatku od towarów i usług dopuszczalne jest dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania. Należy przy tym zauważyć, że szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jeżeli podatnik nie dysponuje rzetelnymi dowodami. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, praktyka taka jest dopuszczalna i nie daje podstawy do stwierdzenia uchybień organów podatkowych w tym zakresie.

To przecież nierzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji prowadzi

do koniecznego zastosowania szacunkowego określenia dokonanej sprzedaży,

a w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania odbiegającej w pewnym stopniu od rzeczywistej (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., I FSK 1854/13).

W ocenie Sądu, mając na uwadze ww. przepisy O.p., organy podatkowe, uznając rejestry sprzedaży i zakupów za nierzetelne we wskazanym zakresie, zasadnie określiły podstawę opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 2 pkt 2 O.p., odstępując tym samym od jej określenia w drodze oszacowania w tych wszystkich przypadkach, w których doszło do niezaewidencjonowania transakcji sprzedaży samochodów oraz zaewidencjonowania transakcji sprzedaży samochodów przez Skarżącego w zaniżonej wysokości, w których dane wynikające z przedłożonych dowodów źródłowych (faktur sprzedaży VAT), uzupełnione o zgromadzone dowody, które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., bowiem - zgodnie z dyspozycją tego przepisu, dane wynikające z przedłożonych rejestrów podatkowych uzupełniono dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego.

W rozpoznawanej sprawie w przypadkach niezaewidencjonowania transakcji sprzedaży samochodu: Peugeot 406 w kwietniu 2007 r., Audi A6

i Volvo V70 w sierpniu 2007 r., Renault Megane we wrześniu 2007 r. i Volvo V70

w październiku 2007 r. oraz zaewidencjonowania przez Skarżącego sprzedaży samochodu: Renault Scenie w marcu 2007 r. i Ford Fokus C-max we wrześniu

2007 r. w zaniżonej wysokości organ I instancji, działając na postawie

art. 23 § 3 O.p., ustalił podstawę opodatkowania tych transakcji w oparciu

o informacje o cenach rynkowych samochodów będących przedmiotem transakcji wskazane w publikacji Info-Ekspert "Pojazdy Samochodowe, Wartości Rynkowe, Notowania Ogólnopolskie" oraz wydruki wartości rynkowych samochodów z systemu komputerowego Info-Ekspert i Eurotax, przekazane pismami z dnia 4.12.2012 r., 7.03.2016 r. oraz 24.09.2018 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w S.. Przy tym uwzględniono również wartości liczników przebiegów

ww. pojazdów oraz tzw. korektę za pierwszą ich rejestrację. Organy, ustalając podstawę opodatkowania tych transakcji wzięły pod uwagę normę postępowania przewidzianą w art. 23 § 5 O.p., a mianowicie, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia

jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

W wyniku analizy okoliczności towarzyszących ww. spornym transakcjom sprzedaży samochodów Renault Scenic na rzecz A. R. w marcu 2007 r., Peugeot 406 na rzecz R. B. w kwietniu 2007 r., Audi A6 na rzecz S. S. i Volvo V70 na rzecz G. W. w sierpniu 2007 r., Renault Megane na rzecz M. i P. K. i Ford Fokus C-max na rzecz M. C., A. P. we wrześniu 2007 r., Volvo V70 na rzecz Z. K. w październiku 2007 r. Sąd stwierdził, że dokonana

w postępowaniu podatkowym przez organ analiza dokumentacji znajdującej

się w aktach sprawy, potwierdziła zasadność tego stanowiska.

Organ prawidłowo uwzględnił, że badanie ksiąg podatkowych co do ich rzetelności stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie

dla rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego też organ, oceniając sprawę w tym kontekście, zwrócił uwagę na prawidłowość dokonania tejże czynności i stwierdził, że badanie ksiąg w zakresie działalności Skarżącego zostało szczegółowo przeprowadzone,

zaś w toku postępowania przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe,

w tym także badanie rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych dla potrzeb podatku VAT (w trybie art. 193 O.p.), w wyniku czego stwierdzono nierzetelność ewidencji sprzedaży za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r.,

co zostało potwierdzone w protokole badania ksiąg, doręczonym Skarżącemu w dniu 19.11.2013 r.

Zgodzić się należało organem podatkowym, że wobec ustalonego stanu faktycznego, zasadnie wykorzystano dane z publikacji Info-Ekspert i Eurotax, ponieważ ustalone okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że Skarżący przez niezaewidencjonowanie bądź ewidencjonowanie w zaniżonej wartości faktycznej sprzedaży w toku prowadzonej działalności gospodarczej zaniżył faktycznie osiągane przychody. Trafnie przy tym organ wskazał co do prawidłowości dokonanego wyboru szacowania podstawy opodatkowania na orzecznictwo sądów administracyjnych,

np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 09.07.2013 r., I SA/Kr 716/13, w którym Sąd ten stwierdził, że: "W przypadku przedsiębiorców sprzedających w Polsce używane samochody sprowadzane w tym celu do kraju, szacowanie ceny każdego z samochodów przy wykorzystaniu informacji zawartych w katalogach firm zawodowo gromadzących i udostępniających informacje o cenach rynkowych tego typu samochodów, umożliwia organom określenie takich cen w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 § 5 O.p. Taka metoda uwzględnia bowiem tak indywidualne cechy każdego z samochodów jak: marka, stopień zużycia, rok produkcji, wyposażenie dodatkowe".

Organ słusznie podniósł, że ww. bazy katalogowe zostały utworzone dla potrzeb rzeczoznawców samochodowych i zawierają uśrednione ceny, określone

na podstawie danych dotyczących sprzedaży w następstwie profesjonalnego badania rynku. Uwzględniają one takie indywidualne cechy samochodów jak: marka, wersja, rok produkcji, rodzaj nadwozia, pojemność silnika, moc silnika, data pierwszej rejestracji. W sytuacji braku rzetelnych danych wynikających z ksiąg podatkowych (faktur VAT-marża), rachunków bankowych i wiarygodnych zeznań nabywców, dotyczących ceny ww. samochodów oraz okoliczności mogących mieć wpływ na jej obniżenie, które uzasadniałyby odstąpienie od określania podstawy opodatkowania w drodze szacowania, organ podatkowy przy określaniu podstawy opodatkowania sprzedaży ww. samochodów oparł się na informacjach właśnie z tych systemów, aby oszacować podstawę opodatkowania sprzedaży ww. samochodów

w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Prawidłowo również w ocenie Sądu, wyjaśnił organ podatkowy, że zasadą przy wycenie rynkowej samochodów jest, że ceny katalogowe koryguje

się o współczynniki (korekty wartości) w zależności od cech i zużycia samochodu,

w tym związanych z jego indywidualnym przebiegiem, jak i miesiącem pierwszej rejestracji. W związku z tym, że nabywcy ww. samochodów w związku z upływem czasu nie wskazali ich przebiegu lub wskazali go bardzo ogólnie, przyjęto do wyceny standardowe (normatywne) przebiegi, tj. przeciętne, całkowite przebiegi pojazdów, określone dla ustalonego okresu użytkowania na podstawie badań grup pojazdów

o zbliżonym rodzaju, klasie, przeznaczeniu i pojemności silnika i uwzględniono

w wycenie wartości rynkowej tych samochodów dane wynikające z publikacji

Info-Ekspert i Eurotax. Tym samym w ww. przypadkach odmówiono wiarygodności przebiegom wskazanym we wnioskach o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu (VAT-24) i w samych zaświadczeniach (VAT-25). Na podstawie zgromadzonej dokumentacji ustalono bowiem, że w treści tych wniosków VAT-24 i wystawionych na ich podstawie zaświadczeń VAT-25 wskazano stany liczników pojazdów nie odpowiadające faktycznym ich przebiegom ze względu na okres ich użytkowania, rok produkcji. Jak ustalono, wnioski VAT-24 zostały wypełnione danymi zawartymi w umowach kupna-sprzedaży, w których wpisano nieprawdziwe dane, którym w tym zakresie co do stanu technicznego i ceny samochodów, nie dano wiary. Zgodzić się należy z oceną organu, że wysokie przebiegi samochodów, wpisane we wnioskach VAT-24, miały być tylko uzasadnieniem dla ich niskiej ceny, jednak nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu przejechanych przez dany samochód kilometrów.

Co istotne, w związku z tym, że nie uzyskano informacji o przebiegu pojazdów od właścicieli oraz z Centralnej Ewidencji Pojazdów, porównano stany liczników zawarte we wnioskach VAT-24 i w zaświadczeniach VAT-25, wszystkich samochodów, które w ocenie organu zostały sprzedane w 2007 r. w komisie Skarżącego z przebiegami tych pojazdów za lata 2014 - 2018, wygenerowanymi

ze strony internetowej www.historiapojazdu.gov.pl, co przedstawiono w tabelach

decyzji organu I instancji (s. 8714-8771 akt kontroli skarbowej).

Z porównania tego wynika, że w większości badanych przypadków stany tych liczników były nieporównywalne i wskazują za okres od 2014 r. do 2018 r. wartości niższe niż wskazane we wnioskach VAT-24 i zaświadczeniach VAT-25 złożonych za 2007 r., przy czym należy mieć na uwadze upływ co najmniej 7 lat od nabycia samochodów w 2007 r. do 2014 r. i 2015 r., kiedy wprowadzono obowiązek rejestrowania stanu licznika podczas badania technicznego pojazdu. W kilku przypadkach stany liczników w latach 2014-2016 r. wykazały wartości niewiele wyższe niż w 2007 r., ustalone na podstawie dokumentów VAT-24 i VAT-25. Natomiast w kilku analizowanych przypadkach stany liczników za 2014 r. - 2017 r. były tylko nieznacznie wyższe od ich stanów w 2007 r., wskazanych w dokumentach VAT-24 i VAT-25, mimo upływu od nabycia tych samochodów od 7 do 10 lat. Tymczasem, jeśli wziąć tylko pod uwagę stany liczników wpisane we wnioskach VAT-24 oraz zaświadczeniach VAT-25 w analizowanych przypadkach w latach 2014 - 2017 (okres trzyletni), to samochody przejechały zbliżoną

lub kilkukrotnie wyższą ilość kilometrów rocznie niż we wcześniejszym okresie obejmującym 7 lat (od 2007 r. do 2014 r.).

Wobec tego rację miał organ, że nie można było dać wiary wartościom przebiegów wpisanych w dokumentach VAT-24 i VAT-25, gdyż były niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym. Niemożliwe bowiem jest, aby stany licznika przejechanych kilometrów w latach późniejszych były niższe lub tylko nieznaczenie wyższe niż w 2007 r.

Słusznie tym samym organy uznały, że wartości w tym zakresie, wykazane

we wnioskach VAT-24 i zaświadczeniach VAT-25, nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ zostały sporządzone w oparciu o umowy kupna - sprzedaży zawierające nieprawdziwe dane zarówno w zakresie wartości przebiegów aut, ich ceny, stanu technicznego, jak i w zakresie osoby sprzedającego oraz miejsca i daty zawarcia transakcji, a rażące zawyżenie wartości przebiegów samochodów miało być uzasadnieniem ich niskiej ceny, co organy wyczerpująco wyjaśniły w uzasadnieniach decyzji wydanych w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem Sądu, dokonując oszacowania podstawy opodatkowania sprzedaży ww. samochodów, zasadnie więc wykorzystano dane z katalogów komputerowych systemów Info-Ekspert i Eurotax, które uwzględniają również tzw. korektę

za pierwszą rejestrację. Organy wyjaśniły, że parametrem decydującym o wieku pojazdów jest data pierwszej rejestracji - miesiąc i rok. Standardowo przyjętym miesiącem pierwszej rejestracji przez Eurotax jest maj danego roku i w przypadku, gdy pierwsza rejestracja została dokonana po tej dacie, przyjmuje się, że okres eksploatacji auta jest krótszy od okresu eksploatacji pojazdu bazowego i wartość rynkową koryguje się o dodatnią korektę z tytułu pierwszej rejestracji (zwiększenie wartości rynkowej). Natomiast ujemna korekta z tytułu pierwszej rejestracji

ma miejsce w przypadku, gdy pojazd wyceniany został zarejestrowany

po raz pierwszy przed majem danego roku i w związku z tym okres jego eksploatacji jest dłuższy.

Poza tym organ podkreślił, że w przypadku dysponowania danymi o wartości rynkowej danego samochodu z obu wskazanych systemów wyceny wartości pojazdów, organ dokonując oszacowania podstawy opodatkowania sprzedaży danego samochodu przyjął, z korzyścią dla Skarżącego, wartość niższą spośród wskazanych w ww. bazach, uwzględniając przy tym najniższe wartości dla danej marki pojazdu i rocznika.

Z powyższych zatem powodów zarzut skargi co do naruszenia art. 23 § 3 i § 5 O.p. Sąd uznał za bezpodstawny.

Sąd podkreśla również, że z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, organy wykonały tym samym dyspozycję zawartą wyroku WSA w Szczecinie z dnia

27 września 2017 r., I SA/SZ 482/17. W ocenie Sądu organy, rozpoznając sprawę ponownie, wykazały – w uzasadnieniu wydanych decyzji – w odniesieniu do każdej dostawy, której podstawę opodatkowania ustalono na podstawie art. art. 23 § 3 i 5 O.p., z jakiego powodu odmówiły mocy dowodowej dokumentom urzędowym jakim były VAT-25 czy zapisom umowy wskazanego przebiegu samochodu. Każda

z dostaw objęta zakresem ww. przepisu została szczegółowo opisana, przy czym organy wskazały jakie dowody przeprowadziły, którym odmówiono mocy dowodowej i z jakich przyczyn oraz które dowody posłużyły dla ustalenia podstawy i metody szacowania lub odstąpienia od szacowania z uwagi na możliwość ustalenia podstawy opodatkowania przy pomocy zgromadzonych dowodów.

IX. Odnosząc się do zarzutu w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 199a § 1- 3 O.p., przez brak ustalenia istnienia i treści rzekomo ukrytych czynności prawnych, nieokreślenie jakie czynności prawne łączyły Skarżącego z osobami, które miały zawarte umowy sprzedaży samochodu od osoby zagranicznej, okoliczności towarzyszących ich wykonaniu przez niewskazanie sposobu wykonania rzekomych ukrytych umów podatnika z nabywcami samochodów od osób zagranicznych oraz wobec wątpliwości w świetle zeznań Skarżącego

co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane

są skutki podatkowe, niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia

lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa - Sąd wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2017 r., I SA/Sz 482/17 w istocie rozpoznał już ten zarzut. Sąd w ww. wyroku wskazał, że przede wszystkim przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości

co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane

są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wątpliwości

te powinny mieć charakter obiektywny. W sytuacji, gdy po stronie organów prowadzących postępowanie nie powstały obiektywne wątpliwości, że transakcje między Skarżącym a osobami trzecimi nie miały miejsca, za zasadne należało uznać przyjęcie o braku potrzeby wystąpienia z powództwem o ustalenie stosunku prawnego między tymi podmiotami.

W tej sytuacji, zarówno organ, jak i Sąd orzekający ponownie w niniejszej sprawie, są związane stanowiskiem tego Sądu zawartym w ww. wyroku z dnia 27.09.2017 r., I SA/Sz 482/17, stosownie do art. 153 P.p.s.a., Mimo tego, organ szczegółowo wyjaśnił tę kwestię zasadnie wskazując, że wątpliwości tego rodzaju

nie wystąpiły, a więc zgodnie z art. 199a § 3 O.p. nie powstał obowiązek wystąpienia

do sądu powszechnego.

Wobec tego Sąd uznał zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 199a § 1- 3 O.p. za niezasadny.

Reasumując, Sąd uznał, ze kontrola zaskarżonej decyzji nie wykazała

ani naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym wskazanych w zarzutach skargi. Jednocześnie Sąd wskazuje, że organy rozpoznając sprawę ponownie uwzględniły wskazania zawarte

w ww. wyroku tutejszego Sądu z dnia 27 września 2017 r., I SA/SZ 482/17, w tym wydały decyzje odpowiadające normie art. art. 210 § 1 i § 4 O.p.

Orzeczenia sądów skazane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.