Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 989/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 127,  art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 2 października 2023 r. nr SKO.P/41/58/23 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu (dalej: Kolegium, organ odwoławczy), na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p., Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez W. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: strona, spółka, podatnik, skarżąca), uchyliło decyzję Burmistrza K. (dalej: organ I instancji) z dnia 7 marca 2023 r. nr RF.3120.3918.2021/67157, dotyczącą odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. (dalej: sporny rok) w kwocie 141.393,00 zł, i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że spółka jest właścicielem infrastruktury technicznej, składającej się m.in. z kolei linowej oraz przenośnika narciarskiego z karuzelą. Natomiast w skład kolei linowej wchodzą: budynki stacji dolnej i górnej, budowle - podpory oraz fundamenty, urządzenia techniczne, składające się z koła napędowego i zwrotnego wraz z konstrukcjami, baterie krążków trasowych, linii nośno-napędowej, układów: napędowego, sterowania oraz bezpieczeństwa, urządzenia napinające, silniki oraz kanapy pasażerskie. Przenośnik narciarski obejmuje urządzenia techniczne składające się z taśm transportujących, urządzeń napinających, konstrukcji wsporczych oraz urządzeń kotwiących.

We wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty wskazano, że nadpłata powstała w efekcie błędnego uznania całości infrastruktury ośrodka narciarskiego, w tym kolei linowej czy przenośnika narciarskiego, za obiekty budowlane i ujęcia całości jej wartości w podstawie opodatkowania. Doprowadziło to do opodatkowania podatkiem od nieruchomości części infrastruktury, które w rzeczywistości są urządzeniami technicznymi i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu. Zdaniem podatnika, do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaliczyć należy wyłącznie części budowlane: budynki stacji dolnej i górnej, podpory i fundamenty. Natomiast urządzenia techniczne wchodzące w skład kolei linowej oraz przenośnik narciarski nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Urządzenia te są częściami czysto mechanicznymi i ruchomymi. Jako urządzenia techniczne są one w całości możliwe do demontażu. Urządzenia te bez uszczerbku dla budowli można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej kolei. Urządzenia te nie powstają w wyniku robót budowlanych, podlegają także innemu reżimowi prawnemu, tj. przepisom o dozorze technicznym.

Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego ww. decyzją odmówił uwzględnienia wniosku spółki. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wskazał, że podatnik, w złożonej pierwotnie deklaracji zadeklarował budowle (o podanych wartościach) oraz należny od nich podatek: 1) rynnę snowboardową, 2) wyciąg narciarski, 3) pozostałe budowle. Natomiast w złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekcie tej deklaracji zgłosił do opodatkowania budowle o innych wartościach.

Organ I instancji uznał, że wyciąg narciarski jest budowlą sportową wymienioną w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.; dalej: Prawo budowlane). Zauważono, że zostało to potwierdzone w załączniku do Prawa budowlanego, z którego wynika, że ustawodawca wśród desygnatów pojęcia budowle sportowe wymienia obok kolejek linowych, skoczni narciarskich, stadionów, odkrytych basenów, amfiteatrów, m.in. wyciąg narciarski i zjeżdżalnie zaliczając je do kategorii V obiektów budowlanych. Zauważono, że ustawodawca nie dokonał podziału na części budowlane i niebudowlane tych obiektów, tylko określił budowlę - jako całość - m.in. jako wyciąg narciarski i zjeżdżalnię, które stanowią budowle, w rozumieniu ustawy podatkowej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wszystkie elementy konstrukcji wyciągu narciarskiego, czy zjeżdżalni a więc również liny, orczyki, krzesełka, silniki, koła napędowe, itp., dopiero łącznie spełniają funkcję wyciągu narciarskiego (przewóz osób, narciarzy, snowboardzistów), a nie realizują ich wyłącznie fundamenty i podpory. Pomimo, że elementy budowlane (fundamenty czy podpory) nie są technicznie tożsame z pozostałymi urządzeniami wyciągu, to jednak dopiero wszystkie łącznie tworzą całość składającą się na budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie elementy wyciągu tworzące budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W uzasadnieniu wydanej decyzji nawiązano także do stanowiska, zajętego przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 589/18. Wskazano, że również NSA, w wyroku z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2184/16, uznał, że wyciąg narciarski (wraz z urządzeniami technicznymi) na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości został uznany za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm.; dalej u.p.o.l.). Przemawia za tym kryterium całości techniczno-użytkowej budowli, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, do którego to przepisu odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem organu I instancji, z uwagi na to, że przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają kiedy zachodzi związek techniczno-użytkowy, posługując się regułami wykładni językowej, należy sięgnąć w tym zakresie do potocznego, językowego znaczenia tego określenia i odwołać się do poglądów orzecznictwa sądowego. Całość techniczno-użytkowa występuje wówczas, gdy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a o tym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować. Reasumując, organ I instancji uznał, że wyciąg narciarski jako całość stanowi budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i podlega tym samym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z tym uznano, że spółka jest zobowiązana zapłacić podatek od nieruchomości od tych obiektów (z wyłączeniem budynków) oraz że wszystkie wskazane obiekty infrastruktury ośrodka narciarskiego (z wyłączeniem budynków) winny wchodzić w skład podstawy opodatkowania jako budowle.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji zauważono także, że podatnik, po otrzymaniu wezwania do przedłożenia np. ewidencji księgowo-podatkowej, ewidencji środków trwałych, określających wartość budowli zarówno w deklaracji pierwotnej, jak i deklaracji korygującej, przedłożył zestawienie budowli i ewidencję środków trwałych, będących podstawą do złożenia korekty. Nie złożył żadnego zestawienia budowli do deklaracji pierwotnej. Z przedłożonego zestawienia budowli wynika, że podatnik zadeklarował do opodatkowania dwie budowle. W korekcie deklaracji podatnik przyjął do opodatkowania wybrane obiekty, przy czym wartość kolei linowej pomniejszono do kwoty, która z nie wynika ewidencji. Organ podatkowy zauważył także, że podatnik nie wykazał w korekcie deklaracji wartości rynny snowboardowej, która została podatnikowi wydzierżawiona w 2011 r.

Kolegium, po rozpatrzeniu odwołania spółki, postanowiło decyzję organu I instancji uchylić w całości i przekazać temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, a na jego podstawie nie można w sposób jednoznaczny przesądzić tego, czy powstała nadpłata podatku od nieruchomości. Ponadto, rozpatrujący wniosek organ podatkowy nie zwrócił uwagi na to, iż stanowisko orzecznictwa sądowego w odniesieniu do opodatkowania obiektów sportowych, w tym wyciągów narciarskich, jest niejednolite i w ostatnich latach dokonała się w nim zmiana poglądów odnośnie do dopuszczalności opodatkowania tego rodzaju obiektów. Kolegium odwołało się szeroko go argumentacji przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2693/17 oraz w wyroku z dnia 20 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 617/22. Kolegium zauważyło, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że rozpatrując wniosek spółki w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatkowej organ I instancji oparł się na przeciwnym stanowisku, wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2018 roku, sygn. akt II FSK 2184/16. W pisemnych motywach wydanej decyzji brak jest jednak analizy aktualnego orzecznictwa sądowego, wydanego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyciągów narciarskich oraz obiektów im towarzyszących. Nie wynika z niego, czy stanowisko, przyjęte w ww. wyroku NSA z dnia 9 lipca 2019 r., było organowi I instancji znane, a jeżeli tak, z jakich przyczyn nie zostało przez rozpatrujący wniosek organ zaakceptowane, a przyjęto zapatrywanie mu przeciwne.

Dalej Kolegium zauważyło, że w sprawie naruszono przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazujący organowi podatkowemu zebranie w toku prowadzonego postępowania wyczerpującego materiału dowodowego i poddanie go szczegółowej ocenie. Kolegium wskazało, że skarżąca, na wniosek organu I instancji, w uzupełnieniu do własnego pisma z dnia 1 lipca 2022 r. przedłożyła do akt sprawy zestawienie budowli deklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w spornym roku w zakresie deklaracji korygującej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, oraz ewidencje środków trwałych prowadzoną dla celów podatkowych według stanu na dzień 1 stycznia spornego roku, obejmującą wszystkie środki trwałe spółki położone na terenie gminy K. W piśmie tym skarżąca wskazała, że "nie dysponuje zestawieniem budowli do deklaracji pierwotnych". Podała, że "wartość budowli była efektem analizy zrealizowanej na moment stycznia ww. okresu i nie zachowały się zestawienia w zakresie katalogu budowli", dlatego też "trudno obecnie odtworzyć katalog budowli z deklaracji pierwotnej". W uszczegółowieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w uzupełniającym to pismo zestawieniu) podano, że w skład infrastruktury narciarskiej, podlegającej, zdaniem skarżącej, podatkowi od nieruchomości wchodzą: 1) kolej linowa [...]; 2) system naśnieżania [...]; 3) linia światłowodowa; 4) przyłącze elektryczne oraz 5) zbiornik wodny ppoż. Kolegium zauważyło, że w przypadku kolei linowej [...] organ I instancji wskazał, że przywołana przez skarżącą wartość "nie wynika z przedłożonej uzupełniająco ewidencji". W ocenie Kolegium w aktach sprawy brak jest jednak potwierdzenia na to, że wartość ta, jak też zadeklarowane nadal do opodatkowania składniki kolei, były przez organ I instancji badane, w drodze kolejnych czynności procesowych. Tymczasem organ podatkowy, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. W przypadku, gdy przedstawione przez skarżącą dokumenty ewidencyjne oraz udzielone przez nią informacje okazały się niewystarczające do wysnucia z nich wniosku końcowego, obowiązkiem organu I instancji było poczynienie w tym zakresie kolejnych kroków, które w niniejszej sprawie zostały jednak zaniechane. W piśmie z dnia 1 lipca 2022 r. podatnik wskazał, że w razie "ewentualnych wątpliwości lub dodatkowych wyjaśnień" gotów jest je złożyć, po skontaktowaniu się w tym celu z ustanowionym w sprawie pełnomocnikiem.

Dalej Kolegium wskazało, że dodatkową trudność w niniejszej sprawie może sprawić fakt, iż jak zaznaczono w piśmie skarżącej z dnia 1 lipca 2022 r., nie dysponuje ona zestawieniem budowli, które objęte zostały pierwotną deklaracją podatkową. W uzupełniającym pismo zbiorze ewidencyjnym, w pozycjach od 1 do 37, umieszczono rodzajowy spis budowli, położonych w obrębie miasta K., których łączna wartość, na dzień 1 stycznia spornego roku, zamknęła się kwotą 13.089.892,75 zł, przy zadeklarowanej pierwotnie wartości 15.275.420,20 zł, jako budowli, objętych podatkiem w wymiarze 1% oraz 644.905,92 zł, jako budowli, objętych podatkiem w skali 2%. W przedłożonym spisie ewidencyjnym umieszczono również rzeczy, które usytuowane są w miejscowości Z., czyli poza obszarem, objętym przedmiotem postępowania. Organ I instancji nie przeprowadził jednak czynności, zmierzających do ustalenia, czy rzeczy wykazane w pozycjach od 1 do 99 rzeczonego zestawienia ewidencyjnego podlegały w spornym roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle, a jeżeli tak, w jakiej konkretnej stawce tego podatku. Okoliczność, że dokumentacja ewidencyjna jest niekompletna, nie oznacza, iż podatnik traci przez to uprawnienie do domagania się stwierdzenia nadpłaty w podatku w niższej wysokości niż wykazana we wniosku, a dostosowanej do danych wynikających z ewidencji i innych dowodów, które przedłożył i których z różnych przyczyn nie będzie już w stanie uzupełnić. Konieczne w tym celu jest uzupełnienie zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego. Ustalenia wymaga, czy poszczególne rzeczy, ujęte w przedłożonej przez skarżącą ewidencji, podlegały podatkowi od nieruchomości, jako budowle, a jeżeli nie, jak okoliczność ta wpływa na końcowe rozstrzygnięcie sprawy. Okoliczność ta wymaga wyjaśnienia we współpracy ze stroną i wykluczenia wszelkich możliwych w tym zakresie wątpliwości. Ustaleń należy dokonać na podstawie ewentualnych dokumentów, którym przysługiwać powinien walor rzetelności. Zdaniem Kolegium, uzupełnienie wymagane jest także w odniesieniu do wzmiankowanej w decyzji organu I instancji rynny snowboardowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, która, jak wynika z akt sprawy, oddana została spółce w dzierżawę na mocy umowy, zawartej pomiędzy nią a Gminą K. Prawdopodobne jest, aczkolwiek nie można mieć co do tego całkowitej pewności, iż rzecz ta ujęta została w pierwotnej deklaracji podatkowej jako objęta podatkiem od nieruchomości w stawce 0,5%, przy wykazanej wartości 71.200,00 zł. Z informacji zawartych w odwołaniu, wynika, że w spornym roku. ww. umowa pozostawała w mocy, a została rozwiązana w późniejszym czasie. Mając to na względzie, organ I instancji zobowiązany jest, we współpracy ze skarżącą, ustalić, czy w spornym roku rzecz ta wraz z infrastrukturą towarzyszącą znajdowała się we władaniu spółki, czy jej wartość była zgodna z tą, która podana została w złożonej pierwotnie deklaracji, na jakiej podstawie ją określono, a także, czy z uwagi na obowiązujące przepisy podlegała podatkowi od nieruchomości.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Kolegium, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niedokonanie wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawa budowlanego, co doprowadziło de facto do uznania przez Kolegium całości infrastruktury ośrodka narciarskiego, w tym kolei linowej czy przenośnika narciarskiego - za obiekty budowlane i tym samym potwierdzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości części infrastruktury, które tak naprawdę są urządzeniami technicznymi i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, mające wpływ na przebieg sprawy poprzez:

a. uchybienie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia decyzji organu I instancji w całości i w tym zakresie brak orzeczenia co do istoty sprawy,

b. uchybienie art. 121 § 1 o.p. spowodowane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych,

c. uchybienie art. 122 w zw. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ I instancji niezbędnych działań dowodowych mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i wydanie decyzji w oparciu o ograniczony (znikomy) materiał dowodowy - pomimo, że po stronie spółki stan faktyczny był przedstawiony w sposób wystarczający,

d. uchybienie art. 165 § 3 o.p. w związku z art. 165 § 1 i 2 o.p. poprzez brak dostrzeżenia przez Kolegium, iż doszło do wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego oraz opieszałości w ustosunkowaniu się do wniosku spółki o nadpłatę i brak podjęcia czynności procesowych w sposób niezwłoczny,

e. uchybienie art. 124 o.p. w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania i niewyjaśnienie przez organ w sposób wyczerpujący motywów odmowy stwierdzenia nadpłaty polegające też na naruszeniu art. 210 § 4 o.p. poprzez brak elementów uzasadnienia faktycznego i ograniczone uzasadnienie prawne,

f. uchybienie art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, niezapewnienie przez organ ochrony podatnikowi przed skutkami wątpliwości i niejasności co do wykładni przepisów prawa oraz podtrzymanie wykładni przepisów prawa podatkowego o charakterze profiskalnym.

Z uwagi na powyższe strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uznanie stanowiska prezentowanego przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku; 2) zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania wedle norm przepisanych oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych. Ponadto spółka wniosła o zobowiązanie Kolegium do wydania decyzji obejmującej rozstrzygnięcie materialnoprawne zgodne ze stanowiskiem spółki wyrażonym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, albowiem w swoim rozstrzygnięciu Kolegium pominęło korzystne dla spółki orzeczenie NSA wydane właśnie na gruncie analizowanego stanu faktycznego w sprawie skargi kasacyjnej na interpretację Burmistrza K. (wyrok z dnia 20 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 949/22).

W obszernym uzasadnieniu skargi (którego przytoczenie wykraczałoby poza ramy zwięzłego przedstawienia stanu sprawy) rozwinięto podniesione zarzuty, wskazując między innymi, że Kolegium ograniczyło się do uwag na poziomie braków dowodowych poczynionych przez organ I instancji i wskazań, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia. Na poziomie uzasadnienia decyzji Kolegium brak jakichkolwiek rozważań materialnoprawnych przybliżających spółkę do merytorycznego rozstrzygnięcia (poza może zacytowaniem najnowszego orzecznictwa NSA bez wskazań jednak, czy Kolegium podziela to stanowisko). Spółka na poziomie odwołań wnosiła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy. Spółka chciałaby uniknąć przedłużającego się postępowania na poziomie obu instancji organów podatkowych i wielokrotnego zwracania sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na ewentualne kolejne uchybienia formalne organu I instancji. Spółka zauważyła przy tym, że organ I instancji nie przeanalizował dokładnie przedstawionego stanu faktycznego, nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, by móc ocenić konkretne obiekty znajdujące się w posiadaniu spółki. W tym zakresie spółka jest w stanie podjąć się dalszych wyjaśnień, ale kluczowe obecnie są rozstrzygnięcia na poziomie materialnoprawnym podjęte w odniesieniu do infrastruktury narciarskiej - tego właśnie oczekuje spółka od WSA składając niniejszą skargę.

Dalej wskazano, że spółce trudno domniemywać, że kolejne zwrócenie przez Kolegium sprawy do organu I instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego, wniesie coś więcej niż upływ kolejnych miesięcy. Stąd właśnie wnioski do Kolegium i WSA we Wrocławiu ws. merytorycznego rozpatrzenia spraw. Dla spółki istotne jest, by rozpatrywane postępowania rokowały uzyskanie finalnego rozstrzygnięcia - samo zwrócenie do ponownego rozpatrzenia nie jest zatem dla spółki efektywne, bowiem rodzi ryzyko, że ponownie nie zostaną skonkretyzowane rozstrzygnięcia na poziomie potwierdzenia lub zaprzeczenia nadpłat podatkowych – stąd właśnie skarga do sądu administracyjnego. Zauważono także szereg uchybień procesowych organu I instancji, w tym twierdzenie o wszczęciu postępowania podatkowego postanowieniem, w sytuacji gdy postępowanie toczy się na wniosek strony skarżącej, a także zwrócono uwagę na długotrwałe prowadzenie postępowania przez organ I instancji.

W odpowiedzi na skargę Kolegium oceniło zarzuty skargi jako niezasadne i wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.

Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wskazując przy tym, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przesłanek tej sytuacji. Decyzja taka może zostać podjęta tylko wówczas, gdy zostanie wykazane, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie będzie wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Przesądzająca nie jest liczba dowodów, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia oraz ich znaczenie dla sprawy. Z drugiej strony, jeżeli organ II instancji stwierdzi taką właśnie sytuację, powinien wydać decyzję kasacyjną dla zapobieżenia temu, że rozstrzygnięcie oparte na zupełnie nowym materiale dowodowym będzie już niezaskarżalne. Taka sytuacja ma miejsce, gdy postępowanie dowodowe w pierwszej instancji w ogóle nie zostało przeprowadzone w całości lub znacznej części albo zostało przeprowadzone z rażącym (kwalifikowanym) naruszeniem norm prawa procesowego. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie rozstrzyga merytorycznie sprawy, a właściwe uzasadnienie jego decyzji powinno wskazywać: powodujące konieczność uchylenia decyzji błędy w postępowaniu przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji oraz - wiążące w toku ponownego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji - sposoby ich usunięcia. Chodzi tu o okoliczności faktyczne, które zostały przedtem pominięte lub nienależycie udowodnione. Organ II instancji nie może jednak przesądzać o merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy przez organ I instancji, ani nawet sugerować takiego rozstrzygnięcia. O merytorycznej treści rozstrzygnięcia decydować powinien organ I instancji, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, w tym także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Zatem wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy, wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (zob. K. Radzikowski, Glosa do wyroku WSA z dnia 15 grudnia 2008 r., I SA/Gl 640/08, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2010, nr 1, s. 167-169, i powołana tam literatura oraz orzecznictwo). Wskazać dalej należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2016 r., II FSK 3397/13 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl) zauważył, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko i wyłącznie "dodatkowe" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 127). Istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem "przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części" należy rozumieć przede wszystkim wpływ lub niezbędność dowodu dla załatwienia sprawy. Nawet jeśli w aktach sprawy zgromadzono setki dowodów niedających wymaganego normą materialną obrazu sprawy, to pozyskanie nawet jednego dowodu, który sprawę wyjaśnia, musi być ocenione jako uzupełnienie sprawy w znacznym zakresie (zob. S. Sadocha, Zasada dwuinstancyjności postępowania, "Prokuratura i Prawo"-WS 2008, nr 4, s. 32-34).

Przyjmując powyższe poglądy jako własne i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że Kolegium nie naruszyło art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że w uzasadnieniu decyzji Kolegium wykazano, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy był niewystarczający do przesądzenia tego, czy za sporny rok powstała po stronie spółki nadpłata w podatku od nieruchomości, a w razie potwierdzenia tego faktu, w jakiej wysokości powinna być ona określona. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zauważono, że organ I instancji, poza stwierdzeniem, że zadeklarowana wartość kolei linowej [...] nie wynika z uzupełniającej ewidencji, nie podjął, we współpracy z podatnikiem, czynności zmierzających do jej ustalenia. Zauważono przy tym, że w piśmie z dnia 1 lipca 2022 r. spółka deklarowała, że w razie wątpliwości co do podanych organowi podatkowemu informacji, udzieli niezbędnych ku temu wyjaśnień. Również na etapie skargi spółka deklaruje gotowość do współpracy z organem podatkowym. Czynności w tym zakresie nie zostały jednak przez organ I instancji dokonane. Ponadto, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało, że organ I instancji nie przeprowadził czynności, zmierzających do ustalenia, czy rzeczy, wykazane w określonych pozycjach przedłożonego do akt zestawienia, podlegały w spornym roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle, a jeżeli tak, w jakiej konkretnej stawce tego podatku.

Zdaniem Sądu powyższe braki w materiale dowodowym nie mogły zostać usunięte przez Kolegium, bowiem postępowanie dowodowe w tym zakresie nie zostałoby przeprowadzone z zachowaniem zasady dwuinstancyjności, ale także z uwagi na jego znaczny i istotny zakres dla końcowego załatwienia sprawy, co uzasadniało zastosowanie art. 233 § 2 o.p. przez Kolegium.

Należy przy tym podkreślić, że wbrew zarzutowi skarżącej, w zaskarżonej decyzji Kolegium nie przesądzono tego, czy po stronie spółki powstała za sporny rok nadpłata w podatku od nieruchomości. Brak jest także w nim twierdzenia organu odwoławczego, że nadpłata ta nie może być stwierdzona. Kolegium wskazało, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia i dopiero po tym uzupełnieniu możliwe stanie się jednoznaczne przesądzenie o tym, czy nadpłatę tę należy stwierdzić. Takie działanie Kolegium Sąd ocenił jako prawidłowe, albowiem wypowiadanie się przez Kolegium co do meritum sprawy byłoby możliwe dopiero wówczas, gdy w sprawie nie byłoby żadnych wątpliwości co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Tymczasem sama skarżąca dostrzega to, że organ I instancji stanu faktycznego nie ustalił w sposób należyty, co wyklucza możliwość dokonywania ocen prawnych.

Godzi się przy tym spostrzec, że zauważalne jest dążenie spółki, ujawnione choćby w treści skargi, do uzyskania swoistego prejudykatu dla dalszych działań organu podatkowego, z którego będzie wynikało, że wykładnia prawa materialnego prezentowana przez spółkę jest prawidłowa. Pamiętać jednak należy, że decyzja organu podatkowego nie jest interpretacją indywidualną prawa podatkowego – inne są zasady wydawania tych rozstrzygnięć i inne mają one funkcje. W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę organ odwoławczy nie był uprawniony do dokonywania wykładni prawa materialnego w sytuacji, gdy zachodziły znaczne braki w materiale dowodowym, o czym już była mowa. Organ podatkowy nie może dokonywać wykładni prawa materialnego, abstrahując od stanu faktycznego danej konkretnej sprawy czy też abstrahując w ogóle od realiów sprawy, skoro – jak w kontrolowanym postępowaniu – materiał dowodowy jest w znacznej części niekompletny. Dodatkowo należy zauważyć, że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 p.p.s.a., z którego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tak więc organ I instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego. Oznacza to, że w decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy nie może zawrzeć oceny prawnej stanu faktycznego, która byłaby dla organu I instancji wiążąca. Narzucenie organowi I instancji przez organ odwoławczy sposobu rozstrzygnięcia sprawy sprowadzałoby postępowanie podatkowe faktycznie do jednej instancji i pozbawiałoby organ I instancji samodzielności nieodzownej w sprawowaniu funkcji orzeczniczej.

Podobnie też należy spojrzeć na rolę sądu administracyjnego kontrolującego legalność decyzji organu odwoławczego wydaną na podstawie art. 233 § 2 o.p. W przypadku takiej decyzji badaniu podlega to, czy organ odwoławczy wykazał spełnienie przesłanek do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dokonywanie w takich warunkach przez Sąd ocen stanowiska prawnego strony skarżącej co do wykładni prawa materialnego byłoby niedopuszczalne, skoro Sąd podzielił ustalenie Kolegium co do tego, że postępowanie dowodowe w ramach postępowania podatkowego wymaga uzupełnienia w znacznej i istotnej części.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że nie był zasadny zarzut skargi, że Kolegium nie dokonało wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawa budowlanego. Kolegium nie naruszyło prawa nie dokonując szerszej wykładni tych przepisów, albowiem uznało materiał dowodowy sprawy za niewystarczający. Godzi się przy tym zauważyć, że wyroki NSA przywołane przez Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do zasady korespondują z poglądami strony skarżącej, a rolą organu I instancji – na co wskazało zresztą Kolegium – będzie odniesienie się do rozważań zawartych w tychże wyrokach. Zdaniem Sądu, o czym była już mowa, Kolegium nie naruszyło art. 233 § 2 o.p., a co za tym idzie niezasadny był zarzut uchybienia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 3 Ordynacji podatkowej. W opisanym stanie faktycznym niedopuszczalne byłoby uchylenie przez Kolegium decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, skoro materiał dowodowy nie został należycie zgromadzony przez organ I instancji. Kolejno trzeba wskazać, że zarzuty uchybienia art. 122 w zw. 187 § 1 o.p. skarżąca odniosła do działań organu I instancji, wskazując na niepodjęcie niezbędnych działań dowodowych mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. To zaś – w ocenie Sądu – nie może stanowić zarzutu wobec Kolegium, że w takich okolicznościach wydało decyzję na podstawie art. 233 § 2 o.p.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 165 § 1-3 o.p., związanego z wadliwym wszczęciem przez organ I instancji postępowania podatkowego, to wskazać należy, że zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Zatem, w przypadku gdy postępowanie podatkowe, jak w rozpatrywanej sprawie, wszczynane jest z inicjatywy podatnika, nie wymagało wydania, przez organ podatkowy, postanowienia. Niemniej naruszenie prawa w tym zakresie nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

Co się tyczy zarzutu opieszałości w ustosunkowaniu się do wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty i braku podjęcia czynności procesowych w sposób niezwłoczny, należy wskazać, że zagadnienia związane z terminowością załatwienia sprawy przez organ podatkowy nie wpływają na merytoryczny sposób jej rozstrzygnięcia. Ewentualne naruszenie terminu załatwienia sprawy wynikającego z art. 139 o.p. (niebadane w niniejszej sprawie przez Sąd) nie skutkowałoby zatem wadliwością decyzji. Dodać należy, że podatnikowi w toku postępowania służą środki prawne do zwalczania ewentualnej opieszałości organu (zob. art. 141 o.p.).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 124 o.p. w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania i niewyjaśnienie przez organ w sposób wyczerpujący motywów odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz brak elementów uzasadnienia faktycznego i ograniczone uzasadnienie prawne, Sąd wskazuje, że ten zarzut w istocie nie odnosi się do decyzji Kolegium, w której przecież nie dokonano odmowy stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu decyzja Kolegium wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p. zawiera wszystkie wymagane elementy, w szczególności te z art. 210 § 4 o.p. Nie podzielił również Sąd zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. spowodowanego stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym, naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem Kolegium, nie jest równoznaczna z tym, że rozstrzygnięcie owo jest wadliwe. Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Kolegium nie dokonywało takiej wykładni przepisów prawa podatkowego, która na etapie wydania zaskarżonej decyzji ujawniłaby wskazane w art. 2a o.p. wątpliwości, a co za tym idzie nie mogło naruszyć tego przepisu prawa.

Końcowo odnieść się trzeba do wniosku strony skarżącej o zastosowanie przez Sąd art. 145a § 1 p.p.s.a., który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub pkt 2, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, chyba że rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu. Przepis ten umożliwia zobowiązanie przez sąd administracyjny organu do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie – niemniej możliwość taka zachodzi jedynie w sytuacji, gdyby sąd stwierdził naruszenia prawa, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub pkt 2 p.p.s.a. Takich naruszeń prawa Sąd w niniejszej sprawie się nie dopatrzył, a więc zastosowanie art. 145a § 1 p.p.s.a. nie było dopuszczalne.

Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.