Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 557/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15zzzzzn(2) ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 568
law: Ustawa z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem  COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2024 r. sprawy ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lutego 2024 r. nr 2401-IOD-2.4104.119.2023 UNP: 2401-24-050342 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19 kwietnia 2023 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 482 (czterysta osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 27 lutego 2024 r., nr 2401-IOD-2.4104.119.2023 UNP: 2401-24-050342, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.) oraz przepisy ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm., dalej jako u.p.s.d.) i innych powołanych w uzasadnieniu decyzji, po rozpatrzeniu odwołania E.N. (dalej jako podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ podatkowy) z 19 kwietnia 2023 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 16.059,00 zł, wydanej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego 14 marca 2022 r. złożeniem przez podatniczkę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) tytułem darowizny środków pieniężnych, przekazanej 23 lipca 2021 r. na rzecz podatniczki przez darczyńcę J.N. (N.).

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

23 lipca 2021 r. w S. zawarta została umowa darowizny pomiędzy podatniczką a matką podatniczki – J.N. Przedmiotem darowizny był przelew (środków pieniężnych), a wartość przedmiotu darowizny określona została na kwotę 257.500,00 zł.

W tym samym dniu, tj. 23 lipca 2021 r. wpłynęła na rachunek bankowy podatniczki kwota 260.000,00 zł, z czego kwota 257.500 zł tytułem darowizny, zaś kwota 2.500 zł przeznaczona była na zakupy dla rodziców. Zlecającym był ojciec podatniczki, J1.N., który wyraził zgodę na przedmiotową darowiznę. Środki pieniężne z darowizny przekazane zostały przez podatniczkę na poczet zakupu mieszkania (pokrycie transzy zakupu mieszkania), co zostało potwierdzone przelaniem przez podatniczkę tej kwoty 27 lipca 2021 r. na rzecz G Sp. z o.o. w S. tytułem I transzy.

W dniu 14 marca 2022 r. poprzez złożenie zeznania podatkowego SD-3 wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia darowizny środków pieniężnych w kwocie 257.500 zł dokonanej 23 lipca 2021 r. przez darczyńcę J. N. na rzecz podatniczki.

Decyzją z 19 kwietnia 2023 r., organ podatkowy ustalił podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 16.059,00 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wyjaśnił, że zważywszy na treść art. 1 ust. 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy skarżącej powstał z chwilą spełnienia świadczenia wynikającego z umowy darowizny, co miało miejsce 23 lipca 2021 r..

W zakresie uznania polecenia jako ciężaru darowizny organ podatkowy stwierdził, że nie można w kategoriach ciężaru darowizny traktować sytuacji, gdy w wyniku wykonania polecenia obdarowany środki, które uzyskał tytułem darowizny przeznaczy na zakup dla siebie nieruchomości. Polecenie, w aspekcie u.p.s.d., jest bowiem ciężarem tylko wtedy, gdy wykonanie polecenia będzie się wiązało z ciężarem po stronie obdarowanego, tj. gdy ze względu na sposób wykonania polecenia wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych ulegnie zmniejszeniu (obciążenie będzie stanowić u obdarowanego pasywa). W przedmiotowej sprawie wykonanie polecenia miało polegać na przelaniu kwoty darowizny na rzecz G Sp. z o.o. spółka komandytowa tytułem I transzy na zakup przez podatniczkę na swoją rzecz lokalu mieszkalnego, co pozostawało w związku z zawartą umową rezerwacyjną lokalu mieszkalnego z 13 kwietnia 2021 r. Zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A Nr [...], po zakończeniu inwestycji, podatniczka nabyła przedmiotowy lokal na własność. To oznacza zaś, że wykonanie polecenia nie wpłynęło na zmniejszenie przysporzenia w majątku podatniczki, gdyż zmianie uległa jedynie forma majątku.

Według organu podatkowego, w sprawie, nie mógł mieć także zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d., który odnosi się do sytuacji, w których nabywca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych i dowiedział się o ich nabyciu już po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. W świetle podejmowanych przez podatniczkę czynności taka sytuacja nie miała w ocenie organu podatkowego miejsca. Powyższe znajduje potwierdzenie w: oświadczeniu, że podatniczka przyjmuje darowiznę (§ 3 umowy darowizny) - 23 lipca 2021 r., potwierdzeniu wpływu środków na jej konto - 23 lipca 2021 r., przekazaniu przez podatniczkę środków pieniężnych na konto G Sp. z o.o. - 27 lipca 2021 r., oraz wynika to z zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego z 1 lutego 2022 r., w którym jako termin, do którego powinna zgłosić darowiznę podatniczka wskazała 23 stycznia 2022 r.

Przy obliczeniu podatku organ podatkowy zastosował przy tym zwolnienie podatkowe wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. i wyłączył z podstawy opodatkowania kwotę wolną od podatku, tj. w przypadku osoby zaliczonej do I grupy podatkowej 9.637,00 zł.

Od ww. decyzji podatniczka wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i zmianę podstawy opodatkowania do kwoty zero, ewentualnie zwolnienie z zobowiązania podatkowego.

Organowi podatkowemu zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego polegającym na błędnej wykładni art. 4a ust. 2 u.p.s.d., a nadto niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy w związku z art. 893 Kodeksu cywilnego oraz art. 217 Konstytucji przez nieuznanie jako ciężaru darowizny kwoty 257.500,00 zł przekazanej osobie trzeciej na pokrycie pierwszej transzy zakupu lokalu mieszkalnego wraz z ogródkiem, opisanej w umowie rezerwacyjnej z 13 kwietnia 2021 r. Podatniczka wniosła także o dopuszczenie dowodów: z zeznań świadków J.N. i J1.N. na fakt, iż darczyńcy polecili wykonanie obowiązku w postaci przekazania darowanych pieniędzy na rzecz osoby trzeciej w wysokości 257.500,00 zł oraz z treści umowy rezerwacyjnej z 13 kwietnia 2021 r.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor odwołał się do art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 17a ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 4a ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. oraz art. 888 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Mając na uwadze nakreślony stan prawny, zdaniem organu odwoławczego, nie może odnieść skutku argumentacja podatniczki, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tym aspekcie podkreślić trzeba, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów oraz ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przy tym przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Nie ulega przy tym wątpliwości, że strona postępowania ma prawo do żądania przeprowadzenia dowodu. Jednak zanim dojdzie do jego przeprowadzenia, organ podatkowy winien dokonać analizy, między innymi pod kątem tego, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy albo czy chodzi o okoliczności niewystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Organ podatkowy jest więc zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych wtoku postępowania dowodów, może dokonać ustalenia stanu faktycznego umożliwiającego rozstrzygnięcie sprawy, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania - w tym na okoliczności, które organ uznał w toku postępowania.

W sprawie, w tym po uzupełnieniu materiału dowodowego w toku ponownie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania nie było kwestionowane, że zaistniało zdarzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, gdyż podatniczka nabyła tytułem darowizny od matki J.N. środki pieniężne w kwocie 257.500,00 zł. Zgodnie z umową przedmiotem darowizny był przelew, a wartość przedmiotu darowizny strony określiły na kwotę 257.500,00 zł. Nie jest też negowane, że środki pieniężne tytułem darowizny wpłynęły na rachunek bankowy podatniczki 23 lipca 2021 r., a 27 lipca 2021 r., dokonała ona przelewu kwoty 257.500,00 zł na konto Spółki G w S. tytułem pokrycia I transzy zakupu lokalu mieszkalnego. Organ nie negował też, że podatniczka dokonała tego przelewu zgodnie z poleceniem darczyńcy. Sama umowa darowizny, wartość darowizny, przeznaczenie środków z darowizny nie budziły zatem zastrzeżeń organu. Z kolei umowa rezerwacyjną z 13 kwietnia 2021 r. oraz dokumentacja medyczna znajdują się w aktach i stanowią materiał dowodowy sprawy. Poza sporem pozostaje również, że zgłoszenie ww. nabycia (SD-Z2) zostało wniesione 1 lutego 2022 r., a więc po terminie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. W rezultacie w świetle zgromadzonych w postępowaniu dowodów, stan faktyczny istotny dla sprawy został zatem dostatecznie stwierdzony, a tym samym żądanie prowadzenia dalszego postępowania, czy też wnioskowane w odwołaniu dopuszczenie dowodów w celu ustalenia okoliczność już stwierdzonych, lub przyjętych już przez organ podatkowy, zdaniem Dyrektora, nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ odwoławczy stwierdził, że jednocześnie odmienne jest zapatrywanie co do skutków podatkowoprawnych zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Odmiennie od stanowiska organu podatkowego, w ocenie podatniczki podatek od nabycia tytułem darowizny środków pieniężnych nie wystąpił, bowiem ta była obciążona poleceniem przeznaczenia całości darowanych środków na pokrycie I transzy zakupu lokalu mieszkalnego, co też podatniczka uczyniła, a zatem nie doszło po jej stronie do żadnego przysporzenia. Podstawa opodatkowania wyniosła 0 zł. Podatniczka uważa też, że zastosowanie w sprawie winien znaleźć art. 4a ust. 2 u.p.s.d., bowiem nietrafny jest pogląd, że dzień 23 lipca 2021 r. był momentem kiedy była ona świadoma nabycia praw (stan jej świadomości w chwili podpisywania umowy jak i w okresie późniejszym był, według podatniczki, co najmniej wątpliwy). Nie był to zatem termin, od którego należało liczyć sześciomiesięczny termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2.

Zdaniem Dyrektora, taka ocena nie jest prawidłowa. Dyrektor stwierdził bowiem, że według art. 893 Kodeksu cywilnego, darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). W realiach sprawy, ze względu na sposób ukształtowania stosunku prawnego oraz poczynione ustalenia i istotę sprawy, stwierdzić natomiast trzeba, że nie każde wykonanie świadczenia nazwanego poleceniem może zostać zakwalifikowane jako ciężar darowizny w rozumieniu u.p.s.d. Wykonanie polecenia będzie zmniejszało podstawę opodatkowania wówczas, gdy będzie stanowiło obciążenie obdarowanego w tym sensie, że polecenie będzie zmniejszać wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny (będzie dokonane kosztem majątku obdarowanego zmniejszając wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny). Powyższe nie narusza reguł wykładni. Art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. potwierdza, że podatek od spadków i darowizn należy do podatków majątkowych, a konieczną przesłanką opodatkowania tym podatkiem jest przyrost wartości majątku nabywcy, tzw. czysta wartość. Czysta wartość, powinna zatem być wartością, która faktycznie stanowi przysporzenie w majątku osoby obdarowanej. Pojęcie długów i ciężarów nie zostało zdefiniowane. Jak się przyjmuje, długi obejmują pieniężne roszczenia obdarowanego z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot darowizny. Z kolei ciężary, to inne niż długi obciążenia przedmiotu opodatkowania, wpływające na zmniejszenie jego wartości rynkowej (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1069/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 297/20). W sprawie, niewątpliwie darowizna stanowiła przyrost (przysporzenie) w majątku podatniczki. Aby polecenie (wartość polecenia) stanowiło ciężar darowizny (tego przysporzenia) powinno zatem zostać wykonane w taki sposób, by wartość nabytych rzeczy i praw uległa zmniejszeniu (powinno więc dojść do zmniejszenia przysporzenia w majątku). Taka sytuacja nie miała miejsca. Wskutek przeznaczenia środków z darowizny na pokrycie i transzy zakupu na własną rzecz lokalu mieszkalnego, który ostatecznie podatniczka nabyła do swojego majątku, nie doszło do zmniejszenia wartości przysporzenia w jej majątku z tytułu darowizny. Doszło jedynie do zmiany w składnikach majątku. Okoliczność, czy obecnie podatniczka ma możliwość swobodnego zadysponowania tym mieszkaniem pozostaje bez znaczenia, nie stanowi bowiem przesłanki istotnej z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Mając powyższe na względzie, w ocenie organu odwoławczego, wykonanie polecenia, które nie wpłynęło na stan majątku obdarowanego, tj. na zmniejszenie przysporzenia w majątku obdarowanego, nie może zostać uznane za ciężar darowizny. Takie wnioski płyną też, na co zwrócono uwagę w przywołanych wyżej orzeczeniach z wykładni językowej tej regulacji prawnej ("jeżeli obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar darowizny"). Jak przy tym zauważono, gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie z podstawy opodatkowania każdego polecenia darczyńcy, to pominąłby ten zwrot w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., modyfikując jednocześnie zapisy art. 7 ust. 2 tej ustawy, czego jednak nie uczynił. Organ odwoławczy odwołał się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych. Zdaniem Dyrektora analiza orzecznictwa dotycząca rozpoznawanej kwestii skłania zatem do przekonania, że pogląd wyrażony w przywołanym przez podatniczkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1525/16, generalnie, w późniejszych orzeczeniach tego Sądu, nie jest podzielany. Uwzględniając powyższe, nie można też zaprezentowanego sposobu wykładni art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 u.p.s.d., który odpowiada istocie użytych pojęć ustawowych i charakterowi prawnemu podatku od spadków i darowizn uznać jako nielogicznego, czy też pomijającego reguły wykładni w prawodawstwie. Nie było także podstaw do zastosowania art. 2a O.p., nakazującego w razie niedających się usunąć wątpliwości dokonywać rozstrzygnięć na korzyść podatnika. Organ zobowiązany jest bowiem zastosować powyższy przepis jedynie w sytuacji istnienia wątpliwości, których nie można usunąć. Taka sytuacja, jak powyżej uzasadniono, nie wystąpiła.

Ustosunkowując się z kolei do postulowanego zastosowania w sprawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Dyrektor stwierdził, że przepis ten ma charakter szczególny w stosunku do art. 4a ust. 1 tej ustawy. Przy czym, co najistotniejsze, z brzmienia ust. 2 wynika, że chodzi w nim o sytuacje, w których nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów na zgłoszenie nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. la tego artykułu. Tylko w takich sytuacjach bieg terminu 6 miesięcy na dokonanie zgłoszenia rozpoczyna się od początku. Jeżeli podatnik dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w trakcie biegu pierwotnego terminu na zgłoszenie, ust. 2 art. 4a u.p.s.d. nie ma w ogóle zastosowania. Przepis art. 4a ust. 2 ww. ustawy nie będzie miał zatem zastosowania w przypadku, gdy podmiot dysponował wiedzą o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w trakcie biegu terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Z przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika natomiast, że początkiem biegu terminu, o którym w nim mowa, w przypadku darowizny jest dzień powstania obowiązku podatkowego, a więc chwila złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy, chwila spełnienia przyrzeczonego świadczenia i kończy się on z upływem 6 miesięcy licząc od tego dnia. W sprawie nie zawarto umowy w formie aktu notarialnego, a zatem obowiązek podatkowy powstał w momencie przelania środków (wykonania umowy), czyli 23 lipca 2021 r. był początkiem terminu. Sześciomiesięczny termin, o którym mowa w analizowanym przepisie minął zatem 24 stycznia 2022 r. (przy uwzględnieniu, że 23 lipca 2022 r. przypadał na niedzielę należało bowiem wziąć pod uwagę, że jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu przyjąć należy następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy - na podstawie art. 12 § 5 O.p.). Dla zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d., w realiach sprawy, niezbędne byłoby więc uprawdopodobnienie, że podatniczka dowiedziała się o darowiźnie po 24 stycznia 2022 r. Tak się nie stało. Mając bowiem na względzie sekwencję zdarzeń: wpływ darowizny na konto 23 lipca 2021 r., jak też dokonanie przez podatniczkę przelewu tych środków na pokrycie I transzy zakupu mieszkania trudno w tych warunkach uznać, że podatniczka nie miała wiedzy o nabyciu darowizny, czy też świadomości w tym zakresie w okresie do 24 stycznia 2022 r. włącznie. Skoro natomiast dysponowała ona wiedzą o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w trakcie biegu terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., art. 4a ust. 2 tej ustawy nie mógł znaleźć zastosowania.

Dyrektor wskazał także, że termin z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jako kreujący uprawnienie strony, jest terminem prawa materialnego i jego niedotrzymanie wywiera wprost określony skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia, bez względu na przyczynę uchybienia. Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, nieistotne są zatem przyczyny opóźnienia w złożeniu zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych i o ile ten termin został przekroczony. Kluczowe znaczenie ma sam fakt przekroczenia terminu do zgłoszenia właściwemu organowi podatkowemu nabycia rzeczy lub praw majątkowych. Konsekwencją przekroczenia terminu jest natomiast opodatkowanie nabycia według zasad określonych dla I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 ww.).

Na zakończenie Dyrektor stwierdził, że nie podważa przy tym, że podatniczka jest osobą schorowaną i ma skomplikowaną sytuację życiową. Argumenty podniesione przez podatniczkę, dotyczące trudnej sytuacji finansowej, zdrowotnej, rodzinnej i bytowej nie mogą jednak wpłynąć na ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Mogą natomiast ewentualnie zostać rozpoznane w odrębnym postępowaniu dotyczącym zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 67a O.p., które podatniczka może zainicjować stosownym wnioskiem skierowanym do organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie art. 7, art. 7a, art. 8 k.p.a. w zw. z art. 107 § 1, art. 12, art. 77 § 1 w zw. z art.. 7 oraz art. 80 k.p.a. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 O.p. w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, art. 9 k.p.a poprzez niepoinformowanie Skarżącej o okolicznościach prawnych, mających znaczenie dla właściwego załatwienia jej sprawy, w szczególności poprzez pominięcie przepisów obowiązujących w okresie pandemii C0VID-19, a także naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na treść skarżonej decyzji, tj.: art. 15zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 568 ze zm., dalej jako "ustawa o COVID-19" poprzez niewykonanie obowiązku polegającego na poinformowaniu Skarżącej jako strony postępowania podatkowego o uchybieniu terminu w formie zawiadomienia, o którym mowa w wymienionej ustawie oraz wyznaczeniu Skarżącej terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

Podatniczka wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, a także o dopuszczenie dowodu z dokumentów: 1) sprawozdania z molekularnego badania wirusologicznego, badania obecności RNA wirusa SARS-CoV-2 metodą Real Time PCR z 17 stycznia 2022 r. na okoliczność potwierdzenia wyniku dodatniego na obecność wirusa C0VID-19 u Skarżącej w okresie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, 2) orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z 3 grudnia 2020 r., [...] na okoliczność wykazania stopnia niepełnosprawności Skarżącej, 3) zaświadczenia Powiatowego Urzędu Pracy w S. [...] z 14 marca 2020 r. na okoliczność wykazania statusu Skarżącej jako osoby bezrobotnej, 4) zaświadczenia lekarskiego z 1 grudnia 2022 r. N sp. z o.o. na okoliczność potwierdzenia pozostawania Skarżącej pod opieką Poradni Neurologicznej z powodu postępujących zaburzeń pamięci świeżej, zaburzeń koncentracji, trudności w podejmowaniu decyzji jak również konieczności pomocy w codziennych czynnościach, 5) zaświadczenia lekarskiego z 2 czerwca 2022 r, N sp. z o.o. na okoliczność potwierdzenia niedosłuchu stwierdzonego u Skarżącej od dzieciństwa, zaburzeń mowy oraz nasileniu objawów po przebytym w styczniu 2022 wirusie COVID-19, 6) zaświadczenia, że od 17 stycznia 2022 r. do 26 lutego 2022 r. Skarżąca przebywała na kwarantannie, jak również cała jej rodzina. Wniosła także o dopuszczenie dowodu ze świadka na okoliczność potwierdzenia, iż darowizna stanowiła zabezpieczenie Skarżącej na przyszłość wobec jej ograniczonych możliwości zarobkowych w związku z jej niepełnosprawnością, jak również na okoliczność potwierdzenia trudnej sytuacji materialnej oraz zdrowotnej Skarżącej.

W uzasadnieniu skargi podatniczka przyznała, że nie spełniła ona obowiązku złożenia deklaracji podatkowej SD-Z2 (zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych) w ustawowym terminie 6 miesięcy, jednakże zaznaczył, że nie było to działanie celowe. Cała kwota darowizny została przeznaczona na zakup lokalu mieszkalnego, a w związku z załatwianiem formalności związanych z zakupem Skarżąca zapomniała o zgłoszeniu darowizny. Mieszkanie natomiast stanowi formę troski i miłości rodziców Skarżącej, którzy chcieli w ten sposób zabezpieczyć Skarżącą i jej syna na przyszłość. Zgromadzenie takiej kwoty kosztowało rodziców Skarżącej wiele wyrzeczeń, stąd kwota żądanego podatku jest dla całej rodziny Skarżącej ogromnym zaskoczeniem i obciążeniem. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że jest osobą bezrobotną, o ograniczonych zdolnościach zarobkowych z orzeczeniem niepełnosprawności (niedosłuch występujący od dzieciństwa, postępująca głuchota, implant w uchu, zaburzenia mowy, koncentracji, pamięci świeżej), wymaga pomocy w codziennych czynnościach, w dodatku jest samotną matką. Po uświadomieniu sobie przekroczenia terminu do złożenia deklaracji SD-Z2, 1 lutego 2022 r., niezwłocznie złożyła deklarację oraz zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego (czynny żal). Dodatkowo, 3 lutego 2022 r. wniosek o przywrócenie terminu oraz prośbę o umorzenie podatku od darowizny. W odpowiedzi organ podatkowy postanowieniem z 17 lutego 2022 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn oraz postanowieniem z 1 marca 2022 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2). Niestety organ nie zweryfikował dokładnie stanu prawnego i nie zastosował w ogóle art. 15zzr ustawy o COVID-19.

Podatniczka podniosła także, że postępowanie odwoławcze prowadzone było przewlekle co potwierdzają dwa postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy (z 11 lipca 2022 r. oraz 24 listopada 2022. r.) Za każdym razem poziom stresu Skarżącej wzrastał, a stan zdrowia pogarszał się.

W ocenie Skarżącej, nie zbadano wnikliwie stanu prawnego sprawy. Nie wzięto pod uwagę sytuacji rodzinnej, zdrowotnej i majątkowej Skarżącej. Nie rozstrzygnięto wątpliwości na korzyść Skarżącej, wręcz działając na jej szkodę. Ustalona kwota podatku była i jest dla Skarżącej ciężarem nie do udźwignięcia. Pomimo posiadania dokumentów potwierdzających stan zdrowia i stopień niepełnosprawności Skarżącej, jak również sytuacji rodzinnej i materialnej organ podatkowy nie wyznaczył dodatkowego terminu na dokonanie obowiązku złożenia deklaracji, lecz podjął decyzję o ustaleniu podatku.

Zdaniem skarżącej, składając deklarację SD-Z2 w praktyce skorzystała z art. 15zzr i art. 15 zz f ustawy o COVID-19, gdyż termin był nadal zachowany zgodnie z tą ustawą, a czas przedawnienia się terminu na złożenie deklaracji nigdy się nie rozpoczął. Organy obu instancji pominęły treść art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19. Skarżącą podniosła, że powyższy przepis ma na celu ochronić przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Stwierdziła równocześnie, że z orzecznictwa NSA wynika obowiązywanie zasady, która nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (uchwały w sprawach o sygn. akt:II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok, sygn. akt II FSK 1292/16). Skarżąca wskazała, że na konieczność respektowania tej zasady zwracał też uwagę Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Wobec tego, jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a O.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika,

ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści

przepis prawa podatkowego.

W konsekwencji Skarżąca stwierdziła, iż w przypadku, w którym nie dotrzymała terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. organ powinien był poinformować ją o uchybieniu i wyznaczyć 30-dniowy termin, o jakim mowa w art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID-19, na złożenie zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, pouczając jednocześnie, że powinna uprawdopodobnić okoliczności, które stanowiły przeszkodę do tego, aby z zachowaniem powyższego terminu zgłosić nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych. W odczuciu Skarżącej, przedkładając wszystkie dokumenty w sprawie, uprawdopodobniła w stopniu znacznym okoliczności stanowiące przeszkodę do zachowania terminu. Nie informując Skarżącej o uchybieniu terminu i nie wyznaczając 30-dniowego terminu, organ dopuścił się natomiast uchybienia, które umknęło również organowi odwoławczemu. Zaniechanie to, jak wskazała Skarżąca, stanowi naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.

Dodatkowo, w piśmie z 29 kwietnia 2024 r. Skarżąca poinformowała, że w treści skargi błędnie wskazała datę kwarantanny domowej, która prawidłowo miała miejsce od 17 do 26 stycznia 2022 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując dotychczasową argumentację Dyrektor stwierdził, że w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID-19, bowiem nie dotyczy on prawa podatkowego. Na poparcie tego twierdzenia przywołano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1075/23, 23 stycznia 2024., sygn. akt II FSK 464/23, zaznaczając jednocześnie, że praktyka orzecznicza nie jest jednolita.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie, na etapie postępowania sądowoadministracyjnego koncentruje się na kwestii dopuszczalności zastosowania w sprawie art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID-19. Nie jest sporne to, że skarżąca otrzymała darowiznę środków pieniężnych przekazanych na rachunek bankowy w kwocie 257,500 zł od swojej matki. Również i to, że skarżąca w terminie wynikającym z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie złożyła w terminie 6 miesięcy od otrzymania ww. środków, tj. do 24 stycznia 2022 r. Skarżąca po tym terminie złożyła zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z tytułu powyższej darowizny i to na formularzu SD-3.

Z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wynika, że podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.

Z art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy wynika, że zwalnia się od podatku nabycie w drodze darowizny pieniędzy lub innych rzeczy przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej w wysokości nieprzekraczającej 9637 zł od jednego darczyńcy, a od wielu darczyńców łącznie nie więcej niż 19 274 zł w okresie 5 lat od daty pierwszej darowizny, jeżeli pieniądze te lub rzeczy obdarowany przeznaczy w okresie 12 miesięcy od dnia ich otrzymania na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni, budowę domu jednorodzinnego, nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo spłatę zabezpieczonego hipoteką kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami.

Stosownie do art. 4a ust. 1 tej ustawy Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Zgodnie z art. 12 § 1 O.p. jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Natomiast zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 1640) lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym.

Z powyższego wynika, że obdarowanemu przysługuje bądź zwolnienie podmiotowe (art. 4a ust. 1 u.p.s.d., bądź zwolnienie przedmiotowe (. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy). Aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego musi mieścić się we wskazanej w tym przepisie określonej kategorii podmiotów oraz przed upływem 6 miesięcy od dnia otrzymania darowizny środków pieniężnych na własny rachunek bankowy złożyć do właściwego organu podatkowego zgłoszenie nabycia darowizny. Dla dochowania terminu podatnik winien nadać zgłoszenie m.in. na poczcie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że termin z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest terminem zawitym, a zatem co do zasady nie jest terminem przywracalnym.

Jednakże należy przypomnieć, że 2 marca 2020 r. uchwalona została ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, która weszła w życie 8 marca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842). W okresie od dnia 14 marca 2020 r., obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego), w dniu 31 marca 2020 r., ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568) dodano do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. przepis art. 15 zzr. Następnie przepis ten został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). W wyniku kolejnej nowelizacji – na mocy art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2255) został dodany art. 15zzzzzn2. Zgodnie z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy o COVID-19 w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. Z ust. 2 tego artykułu wynika, że w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

Stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 został ogłoszony na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej od dnia 20 marca 2020 r. do odwołania (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 491). Stan ten obowiązywał do dnia 16 maja 2022 r., kiedy weszło w życie rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1027).

Pogląd o konieczności zastosowania ww. przepisu w odniesieniu do art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest aktualnie ugruntowany w orzecznictwie NSA (por.m.in. wyroki NSA: z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1616/23 oraz 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 2/24). W ostatnim z powołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Dokonując bowiem wykładni tej regulacji trzeba uwzględnić cel jej wprowadzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd tego Sądu zaprezentowany w wyroku z 13 lipca 2023 r., sygn. akt I GSK 1172/22, gdzie uznano, że "skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co jest nie do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu".

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1616/23, w którym wskazano " (...) że zarówno prawo administracyjne, jak i prawo podatkowe, jest klasyfikowane jako prawo publiczne w szerokim znaczeniu. Nie sposób uznać, że celem wprowadzenia art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Prawo podatkowe należy do prawa publicznego, a ponieważ preferuje interes ogółu, powinno to skutkować zwiększoną ochroną każdego podatnika. Przyjęcie odmiennej wykładni art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID stanowiłoby naruszenie określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa, która jest zasadą o stosunkowo ogólnej treści, spajającą szereg innych zasad, w tym zasady pewności i określoności prawa czy też ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku". Z kolei w wyroku z Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Przy rozpatrywaniu spornej kwestii zasygnalizować trzeba pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22, według którego sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktu wydanego w sprawie administracyjnej, przy czym w art. 2 p.p.s.a. prawodawca posługuje się terminem "sprawa sądowoadministracyjna". W tym znaczeniu jest to termin szerszy niż "sprawa administracyjna" i można się zastanawiać, czy chodzi tylko o wyróżnienie spraw o charakterze procesowym, czy też na przykład spraw podatkowych. Kwestia ta wskazuje, że zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym.

Skoro prawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15zzzzzn2 ust. 1 uCOVID19 w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie NSA, podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., Dz.U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: Konstytucja RP) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji RP). Obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika.

Trafnie w związku z tym przyjmuje WSA w Warszawie, że skoro celem art. 15zzzzzn2 ust. 1 uCOVID19 była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa, to ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem prawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia.

W sytuacji gdy prawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej do art. 15zzzzzn2 uCOVID-19, prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do prawa podatkowego, ponieważ zarówno prawo administracyjne, jak i podatkowe, jest klasyfikowane jako prawo publiczne w szerokim znaczeniu. Nie sposób zatem uznać, że celem wprowadzenia spornego art. 15zzzzzn2 uCOVID-19, było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Prawo podatkowe należy do prawa publicznego i choć preferuje interes ogółu, to z drugiej strony powinno to skutkować zwiększoną ochroną podatnika. Takie działanie byłoby nie do pogodzenia również z zasadą racjonalnego działania prawodawcy".

Sąd powyższe poglądy w pełni podziela i przyjmuje je za własne.

Oceniając zatem spór w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że nie jest sporne to, że 23 lipca 2021 r. w S. zawarta została umowa darowizny pomiędzy Skarżącą a J.N. (matką Skarżącej). Przedmiotem darowizny były przekazane przelewem środki pieniężne, a wartość przedmiotu darowizny określona została na kwotę 257.500,00 zł. W tym samym dniu, tj. 23 lipca 2021 r., na rachunek bankowy Skarżącej wpłynęła tytułem darowizny kwota 257.500,00 zł wynikająca z zawartej mowy darowizny. Sześciomiesięczny termin do zgłoszenia zeznania SD-Z2 (z art. 4a ust. 1 u.p.s.d.) upłynął 24 stycznia 2022 r. Zatem zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i upływ terminu zawitego następował w okresie obowiązywania art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19. Skarżącą uchybiła terminowi z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., co nie jest sporne. Zatem rolą organu podatkowego było wystosowanie zawiadomienia zgodnie z art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID-19 do skarżącej, tj. o uchybieniu przez nią terminu i jednocześnie na podstawie art. 15zzzzzn2 ust. 2 tej ustawy wyznaczenia podatniczce terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Tego obowiązku jednakże organ podatkowy nie wykonał. Organ podatkowy wydając decyzję w ogóle nie odniósł się do wskazanych przepisów ustawy o COVIS-19, a organ odwoławczy kontrolując wydane rozstrzygnięcie nie dostrzegł powyższej wadliwości, czym uchybił zasadzie wyrażonej w art. 127 O.p., tj. dwuinstancyjności postępowania, a w konsekwencji art. 233 § 1 pkt 1 O.p., bowiem organ odwoławczy także nie analizował przy tym konieczności zastosowania art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID, który jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d.

Powyższej konstatacji nie zmienia fakt, że postanowieniem z 1 marca 2022 r. organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2). Postanowienie to zostało wydane po złożeniu przez samą skarżącą wniosku o przywrócenie terminu, nie zaś na skutek skierowania przez organ ww. zawiadomienia. Organ podatkowy uchylił się bowiem od wskazanego obowiązku.

Rolą organu podatkowego będzie zatem wypełnienie ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o COVID-19, a zatem skierowanie do skarżącej wskazanego w tych przepisach zawiadomienia.

W konsekwencji powyższego Sąd działając na podstawie Stąd też Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) uchylił zaskarżoną decyzję, a także na podstawie art. 135 p.p.s.a. poprzedzającą ją decyzję.