Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 288/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 6 września 2006 r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., Nr "[...]", w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5615 zł (pięć tysięcy sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" roku Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania H. K. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej, z dnia "[...]" roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 roku, uchyliła zaskarżona decyzję organu pierwszej instancji i orzekła co do istoty.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie i z uzasadnienia zaskarżonej decyzji odwoławczej wynika, co następuje:

Skarżąca H. K. w 1997 roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi, przemysłowymi, alkoholem i papierosami - pod nazwą A w "[...]"., w związku z którą prowadziła księgi rachunkowe.

Dla celów podatku od towarów i usług podatniczka prowadziła rejestry zakupów: towarów handlowych według faktur VAT, towarów handlowych wg rachunków uproszczonych i VAT - koszty, a także rejestr sprzedaży, gdzie ewidencjonowała dane z raportów miesięcznych z 9 kas rejestrujących oraz wykazywała sprzedaż udokumentowaną fakturami i rachunkami uproszczonymi. Skarżąca na kontach księgowych ewidencjonowała podatek od towarów i usług należny, naliczony oraz jego rozliczenie.

W toku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej ustalono, że podatniczka zniszczyła kopie paragonów fiskalnych z 1997 roku, a spis z natury na dzień 30 listopada 1997 roku sporządziła nieprawidłowo w cenach detalicznych uwzględniających podatek VAT i marże handlowe.

Z tych powodów kontrolujący uznał za niemożliwe dokonanie weryfikacji deklarowanych przez podatniczkę wartości poszczególnych asortymentów towarów w odpowiednich stawkach podatku VAT.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu kontrolnego, że rozliczenie ilościowe zakupionych i sprzedanych towarów w poszczególnych asortymentach i poszczególnych stawkach możliwe było na podstawie kopii paragonów fiskalnych. Kopie te pozwoliłyby na ustalenie faktycznie stosowanych marż.

W ocenie organów skarbowych dobowe raporty fiskalne, którymi dysponowała podatniczka, obrazowały natomiast dobową sprzedaż w odpowiednich stawkach podatku VAT. Podkreślono również, że w 1997 roku, pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych, jak i od 1 stycznia 1998 roku pod rządami Ordynacji podatkowej, termin przechowywania dokumentów związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych wynosi 5 lat. Jednocześnie zaznaczono, że znamiona ksiąg podatkowych, zgodnie z definicją legalną tego pojęcia zawartą w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wyczerpuje ewidencja sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kas rejestrujących. Natomiast kopie paragonów fiskalnych, jako dokumenty związane z prowadzeniem ksiąg podatkowych winny być przechowywane przez okres 5 lat.

W toku kontroli stwierdzono również inne nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji podatkowej, wskazujące na dokonywanie sprzedaży nie zaewidencjonowanej, a mianowicie:

- raporty kasowe i miesięczne rejestry kasowe nie odzwierciedlały faktycznych utargów,

- stan gotówki w kasach rejestrujących nie odpowiadał wartościom wynikającym z ewidencji,

- nie wprowadzono do ksiąg handlowych rozliczenia remanentu na dzień 30.XI.1997 roku, w kwocie 3.665,08 zł i bezzasadnie zaksięgowano niedobór w kwocie 3.276,69 zł jako ubytki naturalne, które były rozliczane na bieżąco, a przy przepisywaniu remanentu z zeszytu na arkusze spisowe zawyżono jego wartość o kwotę 863.35 zł,

- nie ewidencjonowano w kasach rejestrujących obrotu ze sprzedaży na talony handlowe,

- stwierdzono błędy na minimalne kwoty, w podliczeniu rubryk rejestru podatku należnego w styczniu i w lutym 1997 roku.

W świetle art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, kiedy księgi podatkowe okazały się nierzetelne i nie mogły stanowić dowodu w sprawie, na podstawie art. 23 § 1 dokonano oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Organ odwoławczy podniósł, że oszacowanie jest instytucją wyjątkową, naruszająca zwykły tryb wymiaru podatku, ale jej zastosowanie jest wynikiem zaniedbań obowiązków podatnika.

Oszacowania obrotu dokonano w ten sposób, że od sumy wartości towarów ujętych w bilansie otwarcia i towarów zakupionych w 1997 roku, w cenach netto, odjęto naturalne ubytki towarów handlowych i wartość towarów ujętą w bilansie zamknięcia. Uzyskaną wartość przemnożono przez wyliczone marże dla wyodrębnionych 23 grup towarów. Wyliczona wartość towarów handlowych netto w kwocie 5.621.304,24 zł porównano z przychodem zaksięgowanym na koncie 732, w wysokości 5.358.745,27 zł, uzyskując w ten sposób nie zaewidencjonowany obrót w kwocie 262.558,97 zł. Kwoty nie zaewidencjonowanej sprzedaży netto w poszczególnych miesiącach i w poszczególnych stawkach podatku VAT ustalono w oparciu o strukturę sprzedaży wynikającą z danych z deklaracji VAT-7.

Nadto w styczniu 1997 roku zaniżono podatek należny o kwotę 2,35 zł, a w lutym 1997 roku o kwotę 3 zł z powodu błędnego podliczenia rubryk rejestru, w następstwie czego nie zaewidencjonowano w tej wysokości podatku należnego.

Wyniki kontroli stanowiły podstawę do wydania przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji z dnia "[...]" roku określającej w podatku VAT za miesiące od stycznia 1997 do sierpnia 1997 roku inną, niż deklarowana przez podatnika, wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za wrzesień 1997 roku kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i odsetki za zwłokę od nienależnego zwrotu podatku, a za miesiące październik, listopad i grudzień 1997 roku zobowiązanie podatkowe i odsetki za zwłokę.

Izba Skarbowa decyzją odwoławczą z dnia "[...]" roku uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i określiła ponownie podatek VAT za poszczególne miesiące 1997 roku, z powodu dostrzeżonych błędów w wyliczeniu marży dla jednego z 23 asortymentów. Ponadto organ II instancji podzielił pogląd i argumenty Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie uznania nierzetelności ksiąg podatkowych i pominięcia ich jako dowodu, a także w sprawie przyjętej metody oszacowania podstaw opodatkowania.

W skardze na decyzję odwoławczą, pełnomocnik H. K. wniósł o jej uchylenie, z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które miały wpływ na wynik spraw, a w szczególności: błędne ustalenie stanu faktycznego z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich przewidzianych czynności w celu zebrania całego dostępnego materiału dowodowego koniecznego do wnikliwego i wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, naruszenie art.180 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, naruszenie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz podstawy faktycznej uznania za nieprawidłowe czynności podatnika, naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne zastosowanie instytucji oszacowania, gdy istniała możliwość ustalenia dochodu w oparciu o możliwe do osiągnięcia dowody np. zapisy w pamięci kas fiskalnych, naruszenie art. 193 § 2, § 4, § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne nie uznanie za rzetelne ksiąg podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji.

W kolejnym piśmie, skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, data wpływu pisma 13.04.2004 roku, pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko zajęte w skardze i podkreślił, że organy podatkowe pomijały lub odrzucały dowody wskazywane w dokumentach oraz w doręczanych pismach. Nie zgodził się z Izbą Skarbową, że uwzględniono wszystkie dowody, a paragonów fiskalnych nie można było uwzględnić gdyż rzekomo ich nie było. Ponadto stwierdził, iż postępowanie nie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, a zasada swobodnej oceny dowodów została przekroczona. Zauważył, że postępowanie dowodowe nie było kompletne, gdyż pominięto zapisane w pamięci kas fiskalnych dowody.

Pełnomocnik podniósł, że urzędowa interpretacja przepisów podatkowych, dokonana przez Ministerstwo Finansów w pismach przedkładanych przez skarżącą w toku postępowania, nie może szkodzić, w przypadku gdy zastosowała się do jej treści.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2004 roku uchylił zaskarżoną decyzję, podzielając zarzuty skargi w zakresie przeprowadzenia postępowania z naruszeniem zasad określonych w art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zebrany materiał dowodowy w sprawie był wystarczający do pominięcia na postawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej prowadzonej dokumentacji, jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Ocena ta uzasadniała również określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Zdaniem Sądu z uwagi na to, że podatek VAT jest podatkiem miesięcznym, to dlatego wątpliwa wydała się przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania podstawy opodatkowania tym podatkiem za cały rok podatkowy, a następnie dokonywanie jej podziału na poszczególne miesiące.

Dlatego w ocenie Sądu niezbędnym było uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty źródłowe, które pozwoliłyby na określenie podstawy opodatkowania i odstąpienie od oszacowania. Natomiast wobec sprzecznych oświadczeń podatniczki o zniszczeniu kopii paragonów fiskalnych, koniecznym byłoby ustalenie, czy istnieją jeszcze kopie tych paragonów za 1997 rok, gdyż za miesiąc grudzień 1997 roku zostały zniszczone. Jako podstawę wyroku Sąd powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku, sporządzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie.

Autor skargi zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na błędnym przyjęciu "iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej stwierdzono, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i nie zachodziła potrzeba jego uzupełnienia. Podkreślono również, iż wskazując naruszenie przepisów postępowania w zaskarżonym wyroku, nie wyjaśniono w jakim stopniu to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik H. K. wniósł o jej oddalenie, opowiadając się w całości za wykazaną w zaskarżonym wyroku podstawą do uchylenia decyzji organu odwoławczego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał istnienie kopii paragonów z kas fiskalnych. Kopie tych paragonów zostały przedstawione w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie. Zachodziły również wskazane przez Sąd przesłanki do uzupełnienia materiału dowodowego o odtworzone zapisy z pamięci kas fiskalnych. Dopiero wyjaśnienie tych spornych kwestii, jak słusznie przyjął Sąd, mogło stanowić podstawę do dalszych rozważań co do zasadności określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej (art. 233 Ordynacji podatkowej).

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 marca 2005 roku, uwzględnił skargę kasacyjną, oraz uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 kwietnia 2004 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, które odnosiły się do naruszenia przez Sąd zaskarżonym wyrokiem przepisów o postępowaniu, mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, wskazał, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.). Podniesiony w skardze kasacyjnej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, wymagania te spełnia, a ponadto ma usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

Zdaniem Sądu Kasacyjnego, ocena prawna prowadząca sąd pierwszej instancji do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141§ 4 p.p.s.a., wojewódzki sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, umożliwia również sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

Dokonując oceny prawidłowości zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stwierdził, iż Sąd nie wykazał przesłanek, które mogły uzasadniać oparcie wydanego rozstrzygnięcia na tej podstawie. Nawet bowiem gdyby przyjąć, iż w sprawie istotnie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego (art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej), to nie wykazano w jakim zakresie naruszenie tych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku potwierdzono bowiem prawidłowość oceny organów obu instancji o istnieniu podstaw do pominięcia dokumentacji podatkowej prowadzonej przez H. K. za 1997 r., jako dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej) oraz okoliczności uzasadniających szacunkowe określenie podstaw opodatkowania (art. 23 Ordynacji podatkowej). Kierując się jednak konstrukcją podatku od towarów i usług oraz wprowadzoną zasadą miesięcznych rozliczeń, w ocenie Sądu organy podatkowe powinny dążyć do odstąpienia od szacunkowego określenia podstaw wykorzystując regulację zawartą w art. 231 Ordynacji podatkowej.

O istnieniu okoliczności wyłączających możliwość określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej) powinny przesądzać materiały dowodowe zgromadzone na dzień wydania decyzji. Warunkiem bowiem odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest to, aby dane wynikające z ksiąg podatkowych były tego rodzaju, że istniałaby możliwość ich uzupełnienia innymi dowodami odzwierciedlającymi rzeczywistość odnoszącą się do podstawy opodatkowania. Tego rodzaju dowody jak wynikało z akt sprawy nie istniały, a w każdym razie nie zostały zaoferowane w odpowiednim czasie. W takiej sytuacji nie mogło zostać uznane za uzasadniające przyjęcie za przesłankę uzasadniającą zastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wskazanie konieczności prowadzenia postępowania w kierunku odstąpienia od szacunkowego określenia podstaw opodatkowania przy jednoczesnym pozytywnym (dla organów) zweryfikowaniu ich oceny co do trafności zastosowania w sprawie art. 193 i art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z istoty sądowej kontroli administracji wynika bowiem, że sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Działając w granicach wyznaczonych przez art. 106 i art. 113 § 2 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić uzupełniające dowody z dokumentów. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest niedopuszczalne.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w tych aktach stwierdzić należy, iż wbrew ustaleniom Sądu podanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku organy obu instancji zastosowały się do dyrektywy wynikającej z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Fakt zniszczenia kopii paragonów z kas fiskalnych za 1997 rok został w sposób odpowiadający tym przepisom wyjaśniony.

Przede wszystkim dokumentów tych (z wyjątkami opisanymi w protokole kontroli oraz w decyzjach obu instancji) nie przedstawiono w trakcie kontroli skarbowej oraz po jej zakończeniu przed wydaniem decyzji przez organy obu instancji. Ponadto, sam podatnik brak tych dokumentów uzasadniał ich zniszczeniem (oświadczenie w piśmie z dnia 22 października 2001 r. oraz pkt 10 wyjaśnień złożonych do protokołu przesłuchania strony z dnia 7 stycznia 2002 r.). Z wyjaśnień tych wynika w sposób dostatecznie uargumentowany, iż zniszczenie dokumentów (kopii paragonów z kas fiskalnych) nastąpiło wobec wykazywanego (zresztą jak to ostatecznie potwierdził Sąd w zaskarżonym wyroku - bezpodstawnie) braku obowiązku ich przechowywania przez okres 5 lat. Ewentualne wątpliwości co do treści oświadczenia z dnia 22 października 2001 roku, wskazującego na brak tych kopii za grudzień 1997 roku zostały dostatecznie wyjaśnione w dalszym postępowaniu. Świadczy o tym chociażby treść zeznania do protokołu z dnia 7 stycznia 2002 roku W toku dalszego postępowania tych okoliczności podatnik nie podnosił, kwestionując wyłącznie obowiązek przechowywania kopii paragonów z kas fiskalnych.

Tych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności nie wziął pod uwagę w swojej ocenie Sąd I instancji, w każdym razie nie wynika to z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Z treści tego uzasadnienia nie wynika też, że zweryfikowano wyjaśnienie strony skarżącej w piśmie procesowym z dnia 13 kwietnia 2004 roku o przedstawieniu na rozprawie dodatkowych dowodów, w tym kopii paragonów z kas fiskalnych. Podjęcia takich czynności nie potwierdza, jak to już wcześniej wyjaśniono, sporządzony protokół z rozprawy z dnia 14 kwietnia 2004 roku.

W ocenie NSA, kolejny zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej oparto na stwierdzeniu nie przeprowadzenia na żądanie strony uzupełniającego dowodu z pamięci kas fiskalnych. Przy czym Sąd I instancji ograniczył uzasadnienie w tym zakresie do samego stwierdzenia, iż taki dowód nie został przeprowadzony. Poza rozważaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pozostała jednak ocena argumentacji zawartej w decyzji organu odwoławczego o istnieniu przesłanek uzasadniających przeprowadzenie takiego dowodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2005 r. uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., Nr "[...]". W uzasadnieniu WSA wskazał, że przedmiotem sporu była kwestia występowania wydruków raportów dobowych i za dłuższe okresy z kas fiskalnych posiadanych przez skarżącą, które nie zostały przyjęte jako dowód w sprawie oszacowania obrotu za cały rok 1997, przy uznaniu ksiąg podatkowych za nierzetelne, wobec zniszczenia kopii paragonów fiskalnych oraz innych braków w prowadzonej księgowości podatkowej za 1997 r. Zdaniem Sądu ewidencja obrotu i kwot należnego podatku, prowadzona z zastosowaniem kas rejestrujących, zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy VAT, stanowi dowód główny. Obalenie go innym dowodem może nastąpić w sytuacjach wyjątkowych.

Wprowadzenie obowiązku ewidencjonowania obrotu z zastosowaniem kas rejestrujących miało na celu ewidencjonowanie każdej transakcji przy pomocy maszyny, uniemożliwiając człowiekowi ingerencję w jej działanie (kasy fiskalnej).

Sąd wskazał, że Organ podatkowy musi to uwzględnić dokonując oceny dowodów w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że obalenie danych wynikających z ewidencji, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy VAT, możliwe jest jedynie wówczas, gdy niezgodność z rzeczywistym stanem faktycznym nie tylko wynika z dowodów przeciwnych przedstawianych przez podatnika, ale jest prawdopodobna wg ustaleń kontroli skarbowej, podważających rzetelność ewidencji.

WSA zauważył, że określenie szacunkowej podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 1997 r., wobec braku części kopii paragonów fiskalnych i dokonania stosownych wyliczeń marży przez inspektora kontroli skarbowej, przy pominięciu raportów dobowych, będących wydrukiem kasy fiskalnej, zgodnie z § 4 ust 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia z dnia 12.05.1993 r., stanowiło naruszenie art. 15 i art. 29 ust. 1 cyt. ustawy VAT, a także § 4 ust. 1 pkt 1 wymienionego rozporządzenia.

W konkluzji Sąd wskazał, że organy podatkowe stosując przepisy art. 23 § 1 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę opodatkowania w drodze szacunkowej, przy pominięciu ksiąg podatkowych jako dowodu, zdaniem Sądu było przedwczesne, jako działanie bez konfrontacji całości dowodów w sprawie.

Obowiązywanie, z woli ustawodawcy zasady prawdy formalnej, określonej w art. 29 ust. 1 i § 4 rozporządzenia z dnia 12.05.1993 r., wymaga zgodnie z art. 187, 191, i art. 192 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego przez organy podatkowe i dopuszczenia z urzędu, a nie na żądanie strony dowodów z raportów dobowych, będących wydrukami z kas fiskalnych podatniczki w trakcie przedłożonymi w trakcie postępowania kontrolnego, odwoławczego i w skardze do sądu administracyjnego. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

Decyzją z dnia "[...]" r., Nr "[...]", dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r. i określił o podatku naliczonym i należnym i o zobowiązaniu podatkowym w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 1997 r..

W uzasadnieniu wskazał, że w okresie od 09.10.2001r. do 28.02.2002r. Inspektor Kontroli Skarbowej K. C. przeprowadziła postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków w 1997 roku przez H. K. prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi, przemysłowymi, alkoholem i papierosami w sklepie o nazwie A w "[...]". W kontrolowanym okresie podatnik prowadził księgi rachunkowe. Natomiast dla celów podatku od towarów i usług rejestry zakupów: towarów handlowych wg faktur VAT, towarów handlowych wg rachunków uproszczonych i VAT-koszty oraz rejestr sprzedaży, gdzie ewidencjonowano dane z raportów miesięcznych z 9 kas rejestrujących oraz wykazywano sprzedaż udokumentowaną fakturami i rachunkami uproszczonymi. Ponadto kontrolowana ewidencjonowała na kontach księgowych podatek VAT naliczony, VAT należny i rozliczenie VAT. Kopie paragonów fiskalnych zostały przez podatnika zniszczone. Ponadto spis z natury na dzień 30.11.1997r. został sporządzony nieprawidłowo w cenach detalicznych, tj. uwzględniających podatek VAT, jak i stosowane marże, zamiast w cenach zakupu netto. Weryfikacja deklarowanych przez Podatnika wartości sprzedaży poszczególnych asortymentów towarów w odpowiednich stawkach podatku VAT nie była więc możliwa. Inspektor zatem od sumy wartości towarów ujętych w bilansie otwarcia i zakupionych w 1997r. towarów (w cenach netto) odjął naturalne ubytki towarów handlowych i wartość towarów ujętych w bilansie zamknięcia (także w cenach netto). Uzyskaną w ten sposób wartość przemnożył przez wyliczone marże dla wyodrębnionych 23 grup towarów. Marże zostały obliczone z porównania kolejnych pozycji remanentu na dzień 30.11.1997r. z fakturami zakupu poszczególnych asortymentów towarów. Wyliczoną wartość sprzedaży towarów handlowych netto (5.621.304,24 zł) Inspektor porównał z przychodem zaksięgowanym na koncie 731 (5.358.745,27 zł) uzyskując niezaewidencjonowany przychód w kwocie 262.558,97 zł. Kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży netto w poszczególnych miesiącach i w poszczególnych stawkach podatku VAT ustalono w oparciu o strukturę sprzedaży wynikającą z danych wykazanych przez podatnika w składanych deklaracjach VAT-7. Jako dodatkowe okoliczności potwierdzające fakt wystąpienia sprzedaży niezaewidencjonowanej Inspektor wskazał następujące okoliczności: 1) raporty kasowe i miesięczne rejestry kasowe nie odzwierciedlały faktycznych utargów, 2) stan gotówki w kasach rejestrujących nie odpowiadał wartościom wynikającym z ewidencji, 3) nie wprowadzono rozliczenia remanentu na dzień 30.11.1997r. (niedoboru) w kwocie 3.665,08 zł do ksiąg handlowych i bezzasadnie księgowano niedobór w kwocie 3276,69 zł jako ubytki naturalne, gdyż ubytki były rozliczane na bieżąco, zaś przy przepisywaniu remanentu z zeszytów na arkusze spisowe zawyżono jego wartość detaliczną o 863,35 zł, 4) obrót ze sprzedaży na talony handlowe nie był ewidencjonowany na kasach rejestrujących na co miał wskazywać: brak paragonów fiskalnych załączonych do rachunków za wydane talony, nie zaewidencjonowanie na koncie księgowym "pozostałe rozrachunki do rozliczenia" i w raportach kasowych zapłaty za talony gotówką w kwocie 15.470 zł, - posiadanie przez podatnika "luzem" (zamiast naklejenia w zeszycie, tak jak w pozostałych przypadkach) talonów na kwotę 13.493 zł. - wykazanie w rejestrze sprzedaży VAT i w deklaracji VAT-7 za marzec 1997r. sprzedaży talonów w kwocie 2.350 zł jako zwolnionej, przeksięgowanie zapłaty za talony przelewem w kwocie 33.696 zł na konto właściciela. Dodatkowo Inspektor stwierdził w styczniu 1997r. zaniżenie podatku należnego o kwotę 2,35 zł poprzez błędne podliczenie rubryki rejestru oraz z tego samego powodu zaniżenie podatku należnego w lutym 1997r. o kwotę 3 zł. Organ przyjął, iż wskazane nieprawidłowości zawierają się w kwotach niezaewidencjonowanego podatku należnego. W związku z powyższym kontrola skarbowa została zakończona wydaniem decyzji Nr "[...]" z dnia "[...]" r. określającej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 1997r- kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za wrzesień 1997r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i odsetki za zwłokę od nienależnie otrzymanego zwrotu a za miesiące od października do grudnia 1997r. zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, w kwotach jak w sentencji.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Odwołanie w znacznym zakresie koncentrowało się na zarzutach odnoszących się do wskazanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej w decyzji uchybień przepisom ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z póżn. zm.). Ponadto, powołując się na załączone do odwołania pismo Ministerstwa Finansów strona nie zgodziła się z opinią Inspektora dotyczącą obowiązku przechowywania kopii paragonów fiskalnych. Podatnik uważał też za nietrafny zarzut braku paragonów fiskalnych załączonych do rachunków za talony. Izba Skarbowa, działając w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z póżn. zm.) decyzją Nr "[...]" z dnia "[...]" r. uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekła co do istoty sprawy. Organ odwoławczy podzielił zasadność zastosowania instytucji szacowania z art. 23 § 1 Ordynacji i przyjętej przez organ pierwszej instancji metody szacowania obrotów. Określenie podatku w innej wysokości było związane z błędnym wyliczeniem przez organ orzekający w pierwszej instancji (zawyżeniem) marży przy sprzedaży piwa "[...]" w butelkach o pojemności 0,5 l. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi Strony, wyrokiem z dnia 14.04.2004r. (sygn. akt "[...]") uchylił zaskarżoną decyzję W ocenie Sądu materiał dowodowy w niniejszej sprawie nie został zebrany w sposób wyczerpujący, czym naruszono art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie uwzględniono również żądania skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodu z pamięci kas fiskalnych. Zdaniem składu orzekającego ustalone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości stanowiły podstawę do zastosowania instytucji oszacowania podstaw opodatkowania uregulowanej w art. 23 Ordynacji podatkowej, jednakże wątpliwa wydała się Sądowi metoda szacowania podatku od towarów i usług za cały rok podatkowy a następnie dokonywanie podziału na poszczególne miesiące. Sąd w orzekającym składzie, podzielając pogląd organów podatkowych co do obowiązku przechowywania kopii paragonów fiskalnych, uznał za konieczne ustalenie, czy istnieją kopie paragonów za Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 25-08.2005r. (sygn. akt "[...]") uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Sąd uznał, iż brak kopii paragonów fiskalnych u podatnika nie podważa raportów dobowych sporządzonych z danych zawartych w poszczególnych paragonach, z podziałem na stawki podatku oraz dobową łączną kwotę podatku i łączną kwotę należności. Zdaniem Sądu, ewidencja obrotu i kwot należnego podatku, prowadzona z zastosowaniem kas rejestrujących, stanowi dowód główny i obalenie go innym dowodem może nastąpić w sytuacjach wyjątkowych. Sąd w orzekającym składzie stwierdził, że zastosowanie instytucji z art. 23 § 1 i art. 194 § 4 Ordynacji podatkowej było przedwczesne. Należy bowiem przeprowadzić wyczerpujące postępowanie dowodowe i dopuścić dowód w postaci raportów dobowych. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją Nr "[...]" z dnia "[...]"r. uchylił w całości w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. Nr 8. poz. 60 z póżn. zm.) decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej K. C. z dnia "[...]"r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1997r. i orzekł co do istoty sprawy. Strona w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej Nr "[...]" z dnia "[...]" r. do dostarczenia kopii paragonów fiskalnych za okres od stycznia do grudnia 1997r. poinformowała, że wszelka dokumentacja została organom orzekającym przedstawiona. W związku z podnoszonym przez Stronę w postępowaniu przed Sądem żądaniem przeprowadzenia dowodu z pamięci kas fiskalnych Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dysponując raportami dobowymi organ podatkowy nie może ustalić nazw towarów sprzedanych danego dnia ani zastosowanej marży. Takie ustalenia możliwe są jedynie w przypadku posiadania przez podatnika kopii paragonów fiskalnych. Organ odwoławczy stwierdził, iż dane wynikające z przedstawionych przez skarżącą na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie w dniu 14.04.2004r. dowodów w postaci raportów dobowych z kas fiskalnych zostały zweryfikowane przez organ pierwszej instancji. Pomimo stwierdzenia w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 25-08-2005r., iż dopiero na rozprawie tego dnia Sąd przyjął od pełnomocnika skarżącej plik wydruków z kas fiskalnych, będących raportami dobowymi i za dłuższe okresy, dopuszczając je jako dowód, dane z pamięci kas rejestrujących stanowiły dowód w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił prawidłowość zastosowanej przez organ pierwszej instancji metody szacowania obrotów (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej) i co do zasady wyliczenia wielkości sprzedaży niezaewidencjonowanej oraz jej podziału proporcjonalnie do sprzedaży wykazywanej w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące. Ustosunkowując się do zawartego w odwołaniu zarzutu Strony, iż obliczone przez Inspektora marże są zawyżone i nierealne do osiągnięcia organ odwoławczy wskazał, że marże obliczono posługując się danymi z dokumentów zakupu bądź opierając się na twierdzeniach strony - zwrócił ponadto uwagę, że sprzedaż udokumentowana fakturami i rachunkami uproszczonymi (łącznie 11.673,83 zł netto) stanowiła tylko niewielki odsetek sprzedaży ogółem w 1997r. (0,22%), stąd wyliczenie marży na tej podstawie byłoby wielkością istotnie odbiegającą od rzeczywistości. Natomiast z powodu błędu w wyliczeniu marzy ze sprzedaży piwa "[...]" w butelkach o pojemności 0,5 l Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997r. korygując podatek należny.

Na powyższą decyzję H. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Strona Skarżąca, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 120, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowe oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Skarżąca zarzuciła kwestionowanej decyzji nieuwzględnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 25.08.2005r. i poprzedzających go rozstrzygnięć WSA w Olsztynie i NSA w Warszawie. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego księgowego na okoliczność ustalenia rzeczywistego stanu zapisów z pamięci kas fiskalnych, ustalenia prawidłowości dokonywania operacji w księgach handlowych podatnika a także rzeczywistych marż. Wnosząca skargę podniosła, iż, wbrew zaleceniu Sądu, nie dokonano odczytu z pamięci kas fiskalnych. Organ ograniczył się do wezwania podatnika do dostarczenia kopii paragonów fiskalnych wiedząc, że kasy zostały zabezpieczone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (z uwagi na upływ okresu ich eksploatacji). Ponadto organ odwoławczy określając nowe wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz zobowiązania podatkowego i odsetek nie wskazał, na czym opierał zmianę tych wielkości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że argumenty strony skarżącej nie zasługują na uwzględnienie. Organ wyższego stopnia nie podziela zarzutów Skarżącej dotyczących nieuwzględnienia zaleceń zawartych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 25.08.2005r. (sygn. akt "[...]") oraz poprzedzających go wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23.03.2005r. (sygn. akt "[...]") i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 14.04.2004r. (sygn. akt "[...]"). W ocenie strony przeciwnej w sprawie nie jest konieczne powołanie biegłego księgowego w celu wyjaśnienia wskazanych przez skarżącą okoliczności, gdyż organy podatkowe posiadają kompetencje do oceny rzetelności wywiązywania się podatników z obowiązków wynikających ze stosownych ustaw podatkowych. Odnośnie przeprowadzenia dowodu z pamięci kas fiskalnych Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył za uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, iż dane z pamięci kas stanowiły dowód w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji dokonał porównania wielkości obrotu zaewidencjonowanego za pośrednictwem kas rejestrujących i wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 1997r. i nie stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości (wyjątek - zaniżenie podatku należnego z powodu błędnego podliczenia rubryk rejestru: w styczniu 1997r. o kwotę 2,35 zł oraz w lutym 1997r. o kwotę 3 zł). Dowodem powyższego jest treść protokołu z badania dokumentów i ewidencji z 21.01.2002r. a w szczególności załącznika Nr 1 do tego protokołu. Protokół, o którym mowa wyżej został podpisany przez kontrolowaną. Niezrozumiałe jest zatem, dlaczego strona powiela zarzut nieuwzględnienia danych z pamięci kas fiskalnych. Skarżąca zdaje się nie dostrzegać różnicy między paragonami fiskalnymi a raportami dobowymi. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż z pamięci kas fiskalnych można uzyskać jedynie raporty dobowe (i za dłuższe okresy), z których wynika łączna sprzedaż z podziałem na poszczególne stawki. Na podstawie takich danych nie jest możliwe rozliczenie ilościowe sprzedanych przez podatnika towarów ani ustalenie marż. Zbędne było dokonywanie odczytu z pamięci kas rejestrujących w sytuacji, gdy dane wynikające z raportów okresowych zostały przez organy podatkowe zweryfikowane a skarżąca na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie w dniu 14.04.2004r. przedłożyła wydruki raportów dobowych. Na marginesie organ odwoławczy wskazuje, że fakt zabezpieczenia kas rejestrujących przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie był mu znany. Natomiast wezwanie Strony do dostarczenia kopii paragonów fiskalnych było konieczne ze względu na jednoznaczne rozstrzygnięcie wątpliwości co do faktu posiadania ich przez Podatnika (w toku postępowania strona utrzymywała, iż nie miała obowiązku ich przechowywania a oświadczenie o zniszczeniu kopii paragonów dotyczyło tylko miesiąca grudnia 1997r.). Skarżąca stwierdziła ponad wszelką wątpliwość, że ich nie posiada. W kwestii ustalenia wysokości marż organ drugiej instancji podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji przedstawił okoliczności, jakie stanowiły podstawę do uznania ksiąg (ewidencji prowadzonych przy zastosowaniu kas rejestrujących) za nierzetelne i szacowania obrotu. Odnośnie natomiast określenia przez organ odwoławczy kwot nadwyżki podatku i zobowiązania podatkowego w nowych wysokościach zauważył, że powody takiego działania zostały wskazane w zaskarżonej decyzji. Zaznaczył, iż w związku z poprawnym wyliczeniem marży ze sprzedaży piwa obrót niezaewidencjonowany wyniósł 257.348,96 zł , tj. o 5.210,01 zł mniej niż wyliczył to organ pierwszej instancji. Podziału wielkości sprzedaży, która nie została zaewidencjonowana organ wyższego stopnia dokonał, analogicznie jak organ pierwszej instancji, w proporcji do sprzedaży ujętej w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, iż organ pierwszej instancji w załączniku do wniosku w sprawie odwołania przedstawił szczegółowe wyliczenie nowych wielkości niezaewidencjonowanego podatku należnego w poszczególnych stawkach (tom III, karta 811).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2005 r. odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, że są one usprawiedliwione w części zarzucającej naruszenie przepisów postępowania w szczególności 145 § 1 pkt 1 lit. c w powiązaniu z art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. A zatem uchylenie decyzji odwoławczej wyrokiem WSA z dnia 25 sierpnia 2005 r. nastąpiło na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w związku ze stwierdzonym naruszeniem art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Sąd zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. zlecił organowi dopuszczenia z urzędu, a nie na żądanie strony dowodów z raportów dobowych, będących wydrukami z kas fiskalnych podatniczki przedłożonymi w trakcie postępowania kontrolnego, odwoławczego i w skardze do sądu administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej nie wykonał zalecenia Sadu. Potwierdził to wprost w odpowiedzi na skargę, że zbędne było dokonywanie odczytu z pamięci kas rejestrujących w sytuacji, gdy dane wynikające z raportów okresowych zostały przez organy podatkowe zweryfikowane. To oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej faktycznie odmówił wykonania wyroku Sądu. Stanowisko WSA w Olsztynie organ mógł kwestionować w drodze skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrok WSA w Olsztynie uprawomocnił się 25 października 2005 r. Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydani decyzji do oceny prawnej wyrażonej sąd w wyroku, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynności są wadliwe ( por wyrok NSA z 22 marca 1999 r., IV SA 527/97, Lex nr 47275 ). Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego będzie oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 O. p. i daje stanowić podstawę do skutecznego jej podważenia. ( wyrok z dnia 19 I 2000 r., I SA Lu 1408 ). Podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy, który jako dowolne uznał ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie oparcie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czyli nie w pełni rozpatrzonym. (wyrok SN z dnia 23 XI 1994 r., III ARN 55/94, OSNAP i US 1995, nr 7, po. 83 ). To organy podatkowe właśnie, a nie Sąd administracyjny, ustalają, oceniają stan faktyczny danej sprawy podatkowej i w jego ramach oraz na jego podstawie ustalają bądź określają wysokość zobowiązania podatkowego bądź rozstrzygają w innym przedmiocie unormowań materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne nie zastępują ani też nie uzupełniają działania organów administracji; sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej w ten sposób, że kontrolują zaskarżone do nich akty i to tylko w zakresie ich zgodności z prawem (por. także J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa, 2004, s. 14-15). Wykonując prawa i obowiązki swej (zasygnalizowanej powyżej w sposób ogólny) przedmiotowej kognicji, Sąd administracyjny nie ustala więc i nie ocenia stanu faktycznego w relacji do którego wydane zostały zaskarżone doń decyzje podatkowe i nie stosuje materialnego prawa podatkowego. Sąd administracyjny może natomiast i powinien dokonywać oceny w przedmiocie przeprowadzonych i przedstawionych przez organy podatkowe w administracyjnym postępowaniu podatkowym ocen faktycznych i dowodowych oraz zastosowań materialnego prawa podatkowego, w celu rozstrzygnięcia, czy wydane na ich podstawie decyzje nie naruszają prawa procesowego lub materialnego. W wyroku z dnia 6 października 2005 r., z. 2 (11), 2006 r., poz. 45 NSA w Warszawie wskazał, że "celem postępowania dowodowego przed wojewódzkim sądem administracyjnym ( art. 106 § 3 p.p.s.a. ) nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwie w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Nie można zgodzić się poglądem Dyrektora izby Skarbowej, że dane wynikające z raportów okresowych zostały przez organy podatkowe zweryfikowane. Strona skarżąca zarzuciła w poprzedniej skardze, a WSA w Olsztynie uznał jej zarzuty za uzasadnione, że nie dokonano odczytu z pamięci kas rejestrujących. W związku z tym nie można zgodzić się z poglądem Dyrektora, że dane wynikające z raportów kasowych zostały zweryfikowane. Tymczasem z treści uzasadnienia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 lutego 2002 r. wynika coś zgoła odmiennego. Na stronie 19 uzasadnienia Inspektor napisał, że "kopie paragonów fiskalnych były jedynym dowodem pozwalającym na rozliczenie ilościowego danego towaru handlowego". W związku z powyższym "Inspektor na podstawie art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie uznał za rzetelne ksiąg podatkowych w części: ewidencji przychodów ze sprzedaży towarów handlowych za 1997 r., dotyczącej nie wprowadzenia do ksiąg rachunkowych sporządzonego remanentu na 30.XI. 1997 r., ewidencji wartości sprzedanych towarów handlowych w cenie zakupu ( nabycia netto ) za 1997 r., ewidencji stanu kasy, tj. raportów kasowych ( przychody, rozchody ) za 1997 r., ewidencji podatku należnego od sprzedanych towarów handlowych za 1997 r.. W wystąpieniu przed WSA w Olsztynie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej sugerował Sądowi, że dane z pamięci kas fiskalnych stanowiły podstawę ustalenia obrotu. Szacunek dotyczyć miał tylko obrotu niezaewidencjonowanego w kasach fiskalnych. Po zaprotokołowaniu tej wypowiedzi, wycofał się on z tego stanowiska. Jest to bowiem istota zagadnienia w rozpatrywanej w sprawie. Bezzasadne jest bowiem stanowisko organu Instancji, że brak wydruków indywidualnych powoduje niemożność ustalenia obrotu na podstawie danych uzyskanych z pamięci kas fiskalnych. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że taki pogląd jest uzasadniony. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej powinien ustalić obrót z uwzględnieniem danych uzyskanych z pamięci kas fiskalnych. Kwestia ta ma kluczowe znaczenie w przedmiocie możliwości i zakresu stosowania przez organy podatkowe art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd oddalił wniosek pełnomocnika skarżącej o dopuszczenie dowodu z zakresu księgowości, gdyż taki dowód nie jest dopuszczalny w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Skarżąca ma prawo taki wniosek zgłosić w postępowaniu administracyjnym. Wobec powyższego na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270, ze zm.) należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. W oparciu o treść art. 152 P. p. s. a. orzeczono jak w pkt II wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 P. p. s. a. ( pkt III wyroku ).