Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1982/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, 2, 2a, arty. 9 ust. 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 4 poz 27
law: Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych - tekst jednolity.
article: art. 30 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 3, art. 70a par. 1- 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("Organ I instancji", "DUKS"), w wyniku ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Z. B. ("Strona" lub "Skarżący") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 754 684 zł. DUKS ustalił, że Strona w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Studio S. "E." w W. przy ul. P. Opłacał podatek dochodowy z ww. tytułu wg. zasad ogólnych, a jako ewidencję księgową prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W złożonym w dniu 29 kwietnia 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w W. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT - 36) wykazał następujące dane: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 39 840 zł, koszty uzyskania przychodu – 53 348 zł, strata z pozarolniczej działalności gospodarczej – 13 508 zł.

W toku postępowania stwierdzono nadto, że Skarżący był uczestnikiem internetowych konkursów, gier i zakładów wzajemnych, organizowanych za granicą, z których w 2009 r. uzyskał wygrane w kwocie 7 546 841, 67 zł. Z tytułu tych wygranych nie wykazał w zeznaniu rocznym PIT - 36 za 2009 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 754 684 zł.

Organ I instancji dokonał rozliczenia podatku dochodowego Skarżącego: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 39 840 zł, koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej - 53 348 zł, strata z pozarolniczej działalności gospodarczej – 13 508 zł, zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwanej też "u.p.d.o.f." lub "ustawą") – 754 432 zł.

Po wniesieniu przez Skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję DUKS.

Po wniesieniu przez Skarżącego skargi na decyzję z [...] grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 355/15, uchylił decyzję Dyrektora stwierdzając, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do udowodnienia postawionej przez Organy podatkowe tezy o uzyskaniu przez Stronę przychodu z tytułu gier internetowych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor" "DIAS"), decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie nie wynika, od jakich firm - organizatorów gier - Skarżący uzyskał wygrane, oraz w jakich kwotach. Zaznaczył, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Organ I instancji ograniczyło się do uzyskania informacji dotyczących firm wskazanych przez Stronę, przy czym z informacji uzyskanych od administracji brytyjskiej i maltańskiej (z tych m.in. krajów pochodzili organizatorzy gier hazardowych) nie wynika, aby Skarżący uzyskał w ogóle jakieś wygrane od firm, co do których administracje te udzielały informacji. DIAS odnotował, iż do administracji Gibraltaru Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie zwracał się. Jednocześnie stwierdził, iż skoro sam Skarżący przyznał, że wpływy na jego rachunki bankowe są wynikiem wygranych w grach internetowych, to jest to wystarczające do określenia zobowiązania podatkowego. Podniósł, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, że wpływy na rachunki bankowe Strony pochodzą z wygranych w grach oraz źródeł wypłat tych wygranych. Nadto DIAS stwierdził brak stanowiska Organu I instancji odnośnie braku podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 6 i 6a ustawy. Wskazał również, iż Skarżący wnioskował w toku postępowania odwoławczego o przeprowadzenie dowodu poprzez uzyskanie informacji od organizatorów gier, na okoliczność przypisania konkretnych wygranych sum do konkretnie ustalonego rodzaju gry. Wskazywał przy tym, że wniosek ten miał również wykazać możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W konsekwencji DIAS stwierdził, iż w postępowaniu przed Organem I instancji nie wyjaśniono kluczowych dla sprawy kwestii, niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu koniecznym dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Stwierdzono konieczność podjęcia działań mających na celu wskazanie od jakich firm - organizatorów gier - Skarżący uzyskał wygrane oraz w jakich kwotach. Wskazał przy tym na należność pozyskania informacje od organizatorów gier na okoliczność przypisania konkretnych wygranych sum do konkretnie ustalonego rodzaju gry.

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. ("Naczelnik"), po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] lutego 2019 r. ponownie określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 754 684 zł. W uzasadnieniu Naczelnik podniósł, iż łączna kwota, w stosunku do której, wskutek przeprowadzonego postępowania nie tylko potwierdziły się wyjaśnienia Strony, iż stanowi ona wygraną, ale też ustalono - zgodnie z zaleceniami Dyrektora - organizatorów gier, z tytułu których pochodziła wygrana, wynosi 2 173 925, 49 zł. Ponadto Naczelnik stwierdził, iż w otrzymanych z brytyjskiej i maltańskiej administracji podatkowej odpowiedziach nie doprecyzowano, iż wpłaty dokonane na rachunki bankowe przez firmy E. P. i E. S. LTD dotyczą wygranych (Strona nie udzieliła odpowiedzi na pismo z dnia 2 stycznia 2019 r. w tej sprawie). Niemniej, według Naczelnika, mając na uwadze cały zebrany materiał dowodowy, w tym wielokrotne wyjaśnienia Strony, iż ww. wpłaty dotyczą wygranych, kwota 5 372 916, 18 zł także stanowi wygraną, którą uzyskał Skarżący. Zdaniem Organu I instancji świadczy o tym zgromadzony materiał dowodowy, z którym wyjaśnienia Strony są spójne. Stwierdzono również, że powyższe wpłaty nie były związane z prowadzoną przez Skarżącego w 2009 r. działalnością gospodarczą. Nie ustalono też, by wynikały one z innych niż wygrane tytułów. Skarżący wręcz twierdził, że środki pieniężne, które wpłynęły na jego rachunki bankowe, stanowią wygrane.

W odwołaniu Strona zawnioskowała o przeprowadzenie dowodu z informacji od organizatorów gier na okoliczność przypisania konkretnych wygranych do konkretnie ustalonego rodzaju gry. Zarzuciła Organowi I instancji naruszenie art. 121, art. 122, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej też "O.p."). Zdaniem Strony Naczelnik w całym prowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym nie ustalił, z jakiego rodzaju gry Skarżący uzyskał przychód, który stał się podstawą do naliczenia podatku. Poprzestał tylko i wyłącznie na naliczeniu podatku od kwot, które wpłynęły na konta bankowe. W ocenie Skarżącego wpływy na konto nie stanowią jedynej podstawy opodatkowania. Pieniądze wpływały z różnego rodzaju gier, np. przelewane były kwoty z tytułu wygranych w kasynie. Tym samym, zdaniem Skarżącego, taka sporna wygrana w całości korzystała ze zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ponadto Skarżący wskazał, iż żaden organ zagranicznej administracji podatkowej nie udzielił jednoznacznych informacji na okoliczność pobrania lub braku obowiązku pobrania zaliczek na podatek od przychodu z tytułu wygranych. W konsekwencji uznał, iż niewyjaśnione okoliczności należy rozstrzygnąć na jego korzyść i przyjąć, że należne daniny od przychodu z wygranych zostały uiszczone.

Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., pismem z dnia 23 kwietnia 2019 r., poinformował, iż w dniu 20 marca 2019 r. przerwano bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, co zostało potwierdzone załączonymi do pisma uwierzytelnionymi dokumentami. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przy piśmie z dnia 10 maja 2019 r. przekazał uwierzytelnioną kserokopię tytułu wykonawczego z dnia [...] marca 2019 r. Natomiast Naczelnik P. Urzędu Celno - Skarbowego w B., pismem z dnia 18 kwietnia 2019 r., poinformował, iż akta postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo karno - skarbowe, pismem z dnia 2 kwietnia 2019 r. przekazane zostały Prokuraturze Rejonowej w W.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Na wstępie zauważył, iż w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. upłynął 30 kwietnia 2010 r. Zobowiązanie Skarżącego uległoby zatem przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. Jednak bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu:

– stosownie do art. 70a § 1 i § 2, art. 70 a § 3 O.p. - w dniach 27 września 2013 r. – 12 czerwca 2014 r., tj. w okresie od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskami do organu innego państwa, do dnia uzyskania żądanej informacji, (okres zawieszenia trwał 259 dni);

– z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, tj. 20 stycznia 2015 r., i biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, tj. od dnia 25 maja 2016 r. (w konsekwencji zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powyższego tytułu wynosi 492 dni);

– stosownie do art. 70a § 1 i § 2, art. 70a § 3 O.p. - w dniach 28 lipca 2017 r. – 23 października 2018 r., tj. w okresie od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskami do organu innego państwa do dnia uzyskania żądanej informacji, (okres zawieszenia trwał 453 dni);

– z dniem 25 marca 2019 r. - na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego, postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. o przedstawieniu zarzutów (doręczone Stronie w dniu 26 marca 2019 r.).

Zdaniem Dyrektora powyższe oznacza, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Dyrektor zwrócił uwagę, że akta sprawy bezspornie potwierdzają, że w 2009 r. na rachunki bankowe Strony posiadane w Banku M. S.A. oraz w Banku P. S.A. wpłynęła kwota 7 544 321, 67 zł, na którą składają się wpłaty dokonane przez następujące firmy: E. P. - kwota 5 516 358, 89 zł, E. S. LIMITED - kwota 361 557, 29 zł (249 919 + 111 638, 29), H. N. M. LTD - kwota 1 662 298, 07 zł, B. - kwota 4 107, 42 zł. W ocenie Dyrektora ww. wpłaty nie były związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Przelewy je dokumentujące nie zawierały tytułów, z których zostały one dokonane, z wyjątkiem dokonanej przez firmę B. w dniu 29 września 2009 r. wpłaty w kwocie 4 107, 42 zł, uiszczonej tytułem "gewinnauszahlung" - wypłata wygranej. Skarżący w toku postępowaniu wyjaśnił, że ww. wpłaty pochodziły z wygranych, które uzyskał uczestnicząc w grach organizowanych m.in. przez firmy B. com, B., S. B., B. i U., mające siedziby na terytorium Unii Europejskiej. Według Organu odwoławczego wygrane uzyskane przez Skarżącego w 2009 r. stanowią kwotę 7 546 841, 67 zł, uzyskaną w grach hazardowych. Dyrektor zauważył, iż Skarżący na żadnym etapie nie kwestionował faktu udziału w grach hazardowych. W składanych wyjaśnieniach wskazywał organizatorów gier, na stronach których się logował. Wskazani przez Stronę organizatorzy gier to podmioty, które działalność hazardową prowadziły w 2009 r. i zajmują się nią obecnie. Jednocześnie są oni zarejestrowani w krajach lub na terytoriach, z którymi w 2009 r. Polski nie wiązała żadna umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (Gibraltar), bądź też pozostających poza jurysdykcją podatkową krajów Unii (wyspa Alderney). Organ za bezsporne uznał, iż powyższe wpłaty nie są związane z prowadzoną przez Stronę w 2009 r. działalnością gospodarczą. Nie wynikają one również z innych niż wygrane tytułów. Zgromadzone w aktach sprawy wydruki stron internetowych organizatorów gier potwierdzają wyjaśnienia Strony, że miało to miejsce w kraju, za pośrednictwem internetu. Wskazał on między innymi takie podmioty jak B., B. i U. W konsekwencji za uprawnione Dyrektor uznał stwierdzenie, iż Strona w 2009 r. z tytułu uczestnictwa w internetowych grach i zakładach wzajemnych uzyskała wygrane w wysokości 7 546 841, 67 zł. Od wygranych tych ich organizatorzy nie pobrali podatku, a w zeznaniu rocznym PIT - 36 za 2009 r. Strona nie wykazała zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Nadto, wbrew twierdzeniom Strony, ww. organizatorzy gier, zarejestrowani w Wielkiej Brytanii, Gibraltarze, na Malcie i na wyspie Alderney, nie pomniejszyli wypłacanych Stronie wygranych o podatek z ich tytułu. W świetle obowiązujących w Wielkiej Brytanii, na Malcie i Alderney oraz w Gibraltarze przepisów, gracze nie płacą podatku od swych wygranych. Podatnikami podatku od gier są wyłącznie ich organizatorzy, ale tylko w zakresie uzyskiwanego przez siebie obrotu. Przy czym wyjaśnienia Strony, iż podatek był potrącany przez organizatorów gier, nie zostały uprawdopodobnione w jakikolwiek sposób.

Ponadto, zdaniem Dyrektora, Naczelnik podjął szereg ww. czynności w toku prowadzonego postępowania. Materiał dowodowy zgromadzony w wyniku podjęcia ww. czynności wskazuje, że wygrane Strony podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który to podatek nie został wykazany w zeznaniu rocznym Skarżącego. W konsekwencji Dyrektor nie znalazł podstaw do niezaliczenia wartości wygranych do przychodów opodatkowanych na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy, mając na uwadze art. 21 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (konwencja z dnia 20 lipca 2006 r.) oraz art. 22 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (umowa z dnia 7 stycznia 1994 r.), doszedł do przekonania, że wygrane uzyskane od firm zarejestrowanych w Wielkiej Brytanii oraz na Malcie i działających na podstawie obowiązujących tam przepisów, podlegają opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Strony w 2009 r., tj. w Polsce. Mają do nich zastosowanie polskie przepisy podatkowe. Z kolei wygrana uzyskana przez Stronę od zarejestrowanej w Gibraltarze i działającej w oparciu o obowiązujące w nim przepisy firmy B. (505 000 zł), podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, z zastosowaniem polskich przepisów podatkowych. W sytuacji, gdy w 2009 r. żadna umowa w sprawach podatkowych nie wiązała Rzeczypospolitej Polskiej z wyspą Alderney, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. wygrane uzyskiwane od S. P. podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce, z zastosowaniem polskich przepisów podatkowych.

Dyrektor, mając powyższe ustalenia na uwadze, doszedł do przekonania, że suma wygranych w kwocie 7 546 842 zł podlega opodatkowaniu dziesięcioprocentowym, zryczałtowanym podatkiem dochodowym - w myśl art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., stąd podatek ten wynosi 754 684 zł. Nie znalazł uzasadnienia dla zastosowania zwolnienia w trybie art. art. 21 ust. 1 pkt 6 i 6a, skoro Skarżący nie powoływał się na wyjazdy za granicę w celu uczestnictwa w grach. Uznał, że Skarżący, pomimo wskazania, że podatek z tytułu tych wygranych był pobierany przez organizatora danej gry, nie udokumentował wysokości wygranych uzyskanych od poszczególnych organizatorów, nie określił rodzajów i nazw gier, w których wygrane te uzyskał (nie przyporządkował konkretnych wygranych sum do konkretnego rodzaju gry) i nie wskazał nadto, w jakim kraju zostały one uzyskane i wypłacone.

Dyrektor nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 121, art. 122, art. 188 Ordynacji podatkowej, twierdząc, że Organ I instancji w sposób rzetelny i skrupulatny zebrał obszerny materiał dowodowy. Jako dowód dopuszczono wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj.: wystąpiono do wszystkich administracji podatkowych, w stosunku do których wystąpienie to było możliwe. Zgromadzono wyjaśnienia Strony, iż kwoty wpłacane na jej rachunki bankowe dotyczą wygranych. Podjęto próbę przeprowadzenia przesłuchania Strony. Ustalono, że wskazywane przez Stronę podmioty, od których wygrane miał on uzyskać, są rzeczywiście firmami zajmującymi się organizowaniem gier hazardowych. Ustalono również adresy ich stron internetowych, dostępnych w 2009 r. w języku polskim, sporządzono wydruki stron internetowych.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii choroby psychicznej Strony Dyrektor zauważył, iż okoliczność ta nie może skutkować zwolnieniem Skarżącego z obowiązku zapłaty podatku w sytuacji, gdy został on zasadnie określony.

W skardze na decyzję z [...] czerwca 2019 r. Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1 O.p. - poprzez jego niezastosowanie,

2) art. 21 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. - poprzez jego niezastosowanie w niniejszym postępowaniu,

3) art. 121 § 1 O.p. - przez prezentowanie stanowiska stricte profiskalnego,

4) art. 122 O.p. - przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania,

5) art. 124 O.p. - przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Organ wydając decyzję,

6) art. 180 § 1 O.p. - przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o które zawnioskowano,

7) art. 187 § 1 O.p. - przez niezebranie całego materiału dowodowego,

8) art. 188 O.p. - przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych,

9) art. 191 O.p. - przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na jej niekorzyść.

Skarżący podtrzymał ocenę niekompletności materiału dowodowego i niezgodnego z prawem odstąpienia od zwolnienia podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W obecnej sytuacji procesowej niniejszej sprawy istotna stała się okoliczność, że w dniu 3 lutego 2016 r. tutejszy Sąd, w sprawie o sygn. III SA/Wa 355/15, uwzględnił skargę Skarżącego i uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2014 r. Doniosłość tego wyroku (prawomocnego) wynika z art. 153 i art. 170 P.p.s.a., które ustanawiają zasadę związania organu administracji, ale też sądu administracyjnego, w dalszym postępowaniu w sprawie, w której wydano wyrok. Należy więc podkreślić, że Sąd wskazał wówczas (w tamtym postepowaniu sądowym) na dwa powody, dla których skarga została wtedy uwzględniona. Po pierwsze Sąd, oceniając zebrany wówczas materiał dowodowy, podniósł, że materiał ten jest "...niewystarczający do udowodnienia postawionej przez organy podatkowe tezy o uzyskaniu przez Skarżącego przychodu z tytułu gier internetowych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.". Z tego zdania uzasadnienia poprzedniego wyroku WSA wynika więc, że - według Sądu - Organy nie wykazały, że Skarżący w ogóle uzyskał przychód z gier internetowych. Ta sama ocena Sądu wynika z następującego fragmentu uzasadnienia: "...z informacji uzyskanych od administracji brytyjskiej i maltańskiej nie wynika, aby Skarżący uzyskał w ogóle jakieś wygrane od firm, co do których administracje te udzielały informacji.". Kolejne zdanie wskazywało, iż "...przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, że wpływy na rachunki bankowe Skarżącego pochodzą z wygranych w grach oraz źródeł wypłat tych wygranych.". Z jeszcze dalszych uwag Sądu poprzednio orzekającego wynika pogląd, że Organy nie wypowiedziały się w ogóle na temat przysługującego ewentualnie zwolnienia podatkowego. Ten pogląd wyrażono w zdaniach: "Nie sposób również zgodzić się z organami podatkowymi co do braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 6 i 6a u.p.d.o.f. Przede wszystkim brak jest w tym zakresie stanowiska organów podatkowych.". Sąd zatem nie wypowiedział się wtedy co do tego, czy Skarżącemu takie zwolnienie przysługuje, czy nie, gdyż odstąpił od rozważań w tej kwestii uznając, że najpierw stanowisko swoje powinny wyrazić same Organy. Choć więc Sąd nie wskazał wprost na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, to nie sposób zaprzeczyć, że brak koniecznego wyjaśnienia przez organ dokonanej kwalifikacji prawnej danego zdarzenia stanowi naruszenie tego przepisu Ordynacji. Sąd wskazał nadto na naruszenie przez Organy art. 188 O.p., a to poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z informacji obcych administracji na okoliczność przypisania określonych, ewentualnych wygranych, do konkretnego rodzaju gry, co zresztą miało też służyć ustaleniu istnienia ewentualnego prawa do zwolnienia podatkowego. W efekcie Sąd zrekapitulował, że "...materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie potwierdził, że wpływy na rachunki bankowe Skarżącego pochodzą z wygranych w grach oraz źródeł wypłat tych wygranych.". Jako podstawę uchylenia decyzji Sąd wskazał tylko na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (naruszenie prawa procesowego), w wyniku czego uznano, że "...dokonana przez ten organ subsumcja stanu faktycznego do normy prawnej nie może być uznana za prawidłową.". Formułując zalecenia co do dalszego postępowania Sąd wskazał wówczas lakonicznie, że "...organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu.".

W ocenie Sądu ponownie orzekającego poprzednio wyrokujący Sąd zaakcentował zasadnicze braki w materiale dowodowym, co nie pozwoliło na czynienie jakichkolwiek rozważań na temat prawa materialnego. Sąd wtedy po prostu stwierdził, że jego wypowiedź na temat prawa materialnego byłaby bezprzedmiotowa, czysto hipotetyczna, skoro nie wykazano jeszcze, że Skarżący uzyskał jakikolwiek przychód z gier internetowych. Przypomnieć przy tym należy, że poprzednio orzekającemu Sądowi znana była okoliczność składania przez samego Skarżącego kilkukrotnych wyjaśnień pisemnych, w których podawał, że uzyskał dochód z gier internetowych. Mimo tego Sąd uznał wówczas, że nie została udowodniona już ta najdalej idąca okoliczność (samo uzyskanie jakiegokolwiek dochodu z tego tytułu), a nie tylko okoliczność, jaki był to dochód (w jakiej kwocie) i z jaką konkretnie grą internetową się wiązał.

Ponieważ, według wyrokującego wcześniej Sądu, ta najdalej idąca okoliczność nie została wykazana, zrozumiałe jest, że Sąd nie sformułował wtedy żadnych uwag co do prawa materialnego, skoro uwagi takie miałyby walor jedynie hipotetycznych dywagacji typu "jeśli okaże się, że nastąpiło zdarzenie A, to wynikać z niego będzie prawny skutek B". Brak takich uwag co do prawa materialnego nie naruszał więc art. 134 § 1 P.p.s.a. Nie formułując takich uwag Sąd nie naruszył obowiązku oceny zaskarżonej decyzji niezależnie od sformułowanych wtedy przez Skarżącego zarzutów. Brak tych uwag nie może być w żadnym przypadku uznany za formę akceptacji dla stanowiska Organów co do prawa materialnego.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że związanie sądu na mocy art. 153 P.p.s.a. polega na ograniczeniu jedynie jasnym, bezpośrednio wyrażonym poglądem prawnym. Ocena prawna musi zostać w orzeczeniu przede wszystkim wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone przez sąd w wydanym przez niego orzeczeniu. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający organowi administracji publicznej oraz sądowi ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Oznacza to, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak również oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z rozważań przedstawionych przez sąd w uzasadnieniu orzeczenia. Stanowisko to należy uzasadnić tym, że związanie sądu oceną prawną zawartą w innym orzeczeniu stanowi ingerencję w konstytucyjną zasadę niezawisłości sędziowskiej (178 ust. 1 Konstytucji). Niezawisłość sędziowska podlega szczególnej ochronie, co oznacza, iż wyjątki od niej, zawarte w przepisie szczególnym, muszą być objęte wykładnią restryktywną (vide np. wyrok NSA o sygn. II OSK 2562/10). Jeśli więc w prawomocnym wyroku sąd administracyjny nie zaprezentował żadnego poglądu w jakiejś kwestii, to takie milczenie sądu nie może być uznane za domniemane stanowisko, iż w tym zakresie zaskarżony akt jest legalny (odrzucenie argumentu a silentio), a w konsekwencji, że do tak przemilczanej kwestii sąd nie może już powracać przy rozpoznawaniu ponownej skargi na decyzję wydaną po poprzednim, prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Takie podejście wynika nadto z literatury przedmiotu. Uznaje się mianowicie zgodnie, że "...wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania powinny być sformułowane w sposób możliwie najbardziej konkretny i jednoznaczny. Jest to konieczne, jeżeli zważyć, że organ przy rozpoznaniu sprawy w całości jest nimi związany. Wskazania sądu nie mogą nasuwać wątpliwości i wymagać dodatkowej interpretacji. Związanie organu administracji wskazaniami co do dalszego postępowania nie zwalnia tego organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy od obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego na zasadach określonych w ustawach procesowych." (B. Duter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, uwagi do art. 153 P.p.s.a., LexisNexis, 2014 r., Lex).

W ocenie obecnie orzekającego Sądu tylko takie wskazania i taka ocena prawna mają walor wiążący w dalszym postępowaniu administracyjnym i sądowym.

Obecnie więc, po uzupełnieniu przez Naczelnika postępowania dowodowego o możliwe do przeprowadzenia dowody (przypomnieć tu należy, że Skarżący nie odpowiedział na wezwanie z dnia 2 stycznia 2019 r.), a nadto po wyrażeniu przez obydwa Organy stanowiska co do ewentualnego zwolnienia Skarżącego z podatku, Sąd wyraża ocenę, że uzyskanie przez Skarżącego dochodu z gier internetowych w roku 2009 nie może ulegać wątpliwości. Uzyskanie takich dochodów potwierdziły administracje podatkowe Wielkiej Brytanii i Malty (niemożliwe było wystąpienie o dalsze informacje co do faktu i wysokości wygranych od podmiotów organizujących gry w Gibraltarze i na wyspie Alderney, gdyż w roku 2009 nie istniały żadne umowy pomiędzy Polską, a tymi terytoriami, zaś późniejsze ich zawarcie nie dotyczyło zdarzeń z roku 2009). W tej sytuacji należy jednak przypomnieć, że zgodnie z art. 107 § 1 i 2 Kodeksu karnego skarbowego w brzmieniu z roku 2009 (brzmienie obecne jest zresztą podobne), kto wbrew przepisom ustawy lub warunkom zezwolenia urządza lub prowadzi grę losową, grę na automacie, grę na automacie o niskich wygranych lub zakład wzajemny, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 3, albo obu tym karom łącznie (§1). Tej samej karze podlegał, kto na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uczestniczył w zagranicznej grze losowej lub zagranicznym zakładzie wzajemnym (§2). Uczestniczenie z terytorium Polski w zagranicznej grze losowej lub zagranicznym zakładzie wzajemnym w roku 2009 było więc przestępstwem. Poza sporem jest tymczasem, że Skarżący uczestniczył w grach właśnie z terytorium Polski, logując się do swojego komputera w W., nie przemieszczając się do żadnego z tych czterech terytoriów, tj. Wielkiej Brytanii, Malty, Gibraltaru i na wyspę Alderney (z tego zresztą względu Organy, powołując się na liczne interpretacje podatkowe, odmówiły Skarżącemu prawa do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 6 i 6a ustawy). Z art. 2 pkt 4 ustawy wynika natomiast, że jej przepisów w ogóle nie stosuje się przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zgodnie z polskim prawem nie można zawrzeć umowy, choćby była to umowa skutkująca tzw. zobowiązaniem naturalnym, jeśli jej przedmiotem jest czynność sprzeczna z ustawą (art. 58 Kodeksu cywilnego). Taka umowa jest nieważna.

W roku 2009 obowiązywała ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., poz. 27 ze zm.). Definiowała ona pojęcia "gra losowa", "zakład wzajemny", "kasyno gry", "gra na automatach", w tym wskazywała np., że kasyno jest konkretnym miejscem, w którym prowadzi się gry cylindryczne (będąc w tym miejscu fizycznie), a także, że wideoloterie, gra w bingo albo gra w pokera lub black-jacka są grami losowymi (art. 2 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, art. 9 ust. 1 lit. a tej ustawy). Z akt niniejszej sprawy nie wynika jednak nadal, w jakich grach Skarżący brał udział, i czy były wśród nich te, w których uczestniczenie z terytorium Polski (on-line) było legalne, zwłaszcza w świetle prawa karnego skarbowego (z oświadczenia Skarżącego złożonego na rozprawie wynika, że grał tylko w zakładach bukmacherskich, czyli tylko w zagranicznych zakładach wzajemnych, ale – jak wiadomo – takie oświadczenie skarżącego nie jest dowodem w postępowaniu sądowoadministracyjnym). Jak wynika z przytoczonego wyżej art. 107 K.k.s., nielegalne w Polsce w roku 2009 było uczestniczenie w zagranicznych, internetowych grach losowych oraz zakładach wzajemnych. A contrario – gry wskazane np. w ww. art. 21 ust. 1 pkt 6 i 6a ustawy, nie stanowiące gier losowych lub zakładów wzajemnych, były legalne (np. gry na automatach). Obecnie nie wiadomo jednak, czy dochód Skarżącego w ogóle mógł być opodatkowany (art. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.), a także w jakiej ewentualnie części takiemu opodatkowaniu powinien podlegać (część dochodu Skarżący mógł uzyskać z legalnych, a inną część z nielegalnych, internetowych gier hazardowych).

W dalszym postępowaniu rolą Organów będzie ustalenie tej okoliczności, skoro do tej pory udało się prawidłowo ustalić, że Skarżący uzyskał wygrane w kwocie 7 546 841, 67 zł, ale nie ustalono, z jakich gier one pochodziły. Postępowanie podatkowe będzie więc wymagało umorzenia w tym zakresie, w jakim potwierdzone zostanie, że przychody Skarżącego pochodzą z nielegalnych w Polsce w roku 2009 internetowych gier hazardowych.

Należy tu przypomnieć generalną zasadę aksjologiczną naszego systemu prawa podatkowego, że Państwo nie może czerpać przychodów fiskalnych z przestępczej działalności podatników.

Odmawiając Skarżącemu prawa do zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 6 i 6a ustawy Organy uznały, że takie zwolnienia są wykluczone, gdyż Skarżący nie przebywał w chwili wygranej w tych państwach, z których pochodziły podmioty organizujące gry. Sąd podziela taką wykładnię tych przepisów, abstrahując jednak od faktu, że na razie kwestią otwartą jest sam zakres podlegania uzyskanych wygranych pod ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd wskazuje, że Organy nie są jednak symetrycznie, konsekwentnie uważne przy wykładni art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy, który określa stawkę podatkową. Otóż, po pierwsze, w przepisie tym Ustawodawca wprowadził ryczałtową, dziesięcioprocentową stawkę podatkową tylko dla tych wygranych lub nagród, które zostały "uzyskane" w państwie członkowskim Unii lub EOG (dodać należy – innym niż Polska). Koresponduje z takim rozstrzygnięciem normatywnym wskazany art. 21 ust. 1 pkt 6 i 6a ustawy, który w preferencyjnej sytuacji stawia podatników osiągających dochody z gier w którymś z krajów Unii lub EOG (nie ma zatem zwolnienia, jeśli podatnik uzyskał dochód będąc w kraju nie należącym do Unii lub EOG, np. w Stanach Zjednoczonych). Tymczasem Skarżący uzyskał swoje wygrane w Polsce, a ściśle – w W. (same Organy trafnie to odnotowały, kiedy odmawiały prawa do zwolnienia z podatku). Po drugie – w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. mowa jest o wygranych lub nagrodach uzyskanych w państwie członkowskim Unii lub EOG. Gdyby więc nawet wadliwie przyjąć, że w tym fragmencie tego przepisu chodzi o nagrody uzyskane z gry organizowanej przez podmiot z któregoś z takich krajów, a nie z gry przeprowadzonej na zasadzie fizycznej obecności gracza w takim kraju, to wyspa Alderney niewątpliwie nie była w roku 2009 (nadal nie jest) członkiem Unii lub EOG. Co najmniej więc częściowo (w odniesieniu do części wygranych) zastosowanie tego przepisu, jako wskazującego stawkę podatkową, było wadliwe.

Z tych wszystkich względów Sąd, uznając, że Organy prawidłowo wykazały, iż Skarżący uzyskał wygrane w kwocie 7 546 841, 67 zł, ale nie ustaliły jeszcze, że wśród tych wygranych były kwoty wygrane legalnie, uchylił zaskarżoną decyzję. Sformułowana wyżej wypowiedź Sądu w zakresie prawa materialnego była obecnie dopuszczalna i konieczna.

Podstawą wyroku był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a.

Ponadto Sąd – odnosząc się do samych zarzutów skargi – wskazuje, że, jak trafnie przyjęły Organy, w dacie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie Skarżącego nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia ulegał zawieszeniu w związku z występowaniem do obcych administracji skarbowych (art. 70a §1-3 O.p.). Bieg tego terminu był także zawieszony w związku z wniesieniem do tut. Sądu skargi w sprawie zakończonej wyrokiem z 3 lutego 2016 r. (art. 70 § 6 pkt 2 Op). W końcu odnotować trzeba, że decyzji Naczelnika z [...] lutego 2019 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a na jego podstawie wobec Skarżącego został zastosowany środek egzekucyjny, o którym powiadomiono. Skarżący osobiście bowiem, w dniu 4 kwietnia 2019 r., pokwitował stosowną przesyłkę w postępowaniu egzekucyjnym (k. 184, 184v, t. III akt podatkowych). Nie ma więc znaczenia, czy przesyłka ta została skierowana na właściwy, czy niewłaściwy adres zamieszkania. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania został więc przerwany. Sąd zgadza się też z Organami, że wobec powiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego bieg terminu przedawnienia został ponownie zawieszony, ale wobec wcześniejszego jego przerwania okoliczność ta traci na znaczeniu. Z tego względu Sąd oddalił wniosek dowodowy zawarty w skardze, a zmierzający do wykazania, że czynność przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym była ewentualnie wadliwa. Sąd oddalił ten wniosek też z tego powodu, że jego przedmiotem była tylko kserokopia dokumentów załączonych do skargi, zaś takich kserokopii nie można uznać za dokument w ścisłym, prawnym sensie tego wyrazu, jaki zastosowano w art. 106 § 3 P.p.s.a.

Sąd podziela też uwagę Organów, że zarówno z odpowiedzi administracji brytyjskiej i maltańskiej, jak też z brzmienia stosownych przepisów umów bilateralnych, wynika, że Skarżący nie zapłacił i nie mógł zapłacić podatku w tych krajach. Z akt sprawy wynika ponadto, że Skarżący nie zapłacił podatku ani w Gibraltarze, ani na wyspie Alderney, gdyż w tych terytoriach nie funkcjonował podatek dochodowy od wygranych w grach losowych. Nadto, ponieważ z tymi dwoma terytoriami nie wiązała Polski żadna umowa bilateralna, nawet ewentualne zapłacenie podatku nie zmieniałoby obowiązku Skarżącego zapłacenia go w Polsce, gdyby oczywiście w Polsce w ogóle powstał obowiązek podatkowy od przysporzeń majątkowych pochodzących z zagranicznych gier internetowych (art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 4 ustawy). Warunkiem jego powstania jest uzyskanie dochodu z legalnej gry hazardowej.

Sąd nie zasądził kosztów postępowania, gdyż Skarżący został zwolniony z obowiązku ich poniesienia.

Końcowo Sąd wskazuje, że z powodu choroby Skarżącego należy liczyć się z jego trudnościami w przedstawianiu swojego stanowiska procesowego, ale dotychczas formułowane pisma w toku postępowania podatkowego, jak i sądowego, na takie trudności nie wskazują. Niezależnie od tego odnotować należy, że choroba Skarżącego nie ma prawnego znaczenia w zakresie samego (ewentualnego) powstania zobowiązań podatkowych, tym bardziej, że chodzi o zobowiązanie sprzed 11 lat.