Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 371/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 g ust. 17
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędzia WSA del. Alicja Polańska Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 621/20 w sprawie ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od R.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 15.000 ( piętnaście tysięcy ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 listopada 2020 r., I SA/Gd 621/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 30 marca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2007 r.

2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (wbrew ocenie prawnej i bezwzględnie wiążącym wskazaniom co do dalszego postępowania) co miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 g ust. 17 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez akceptację niezastosowania się przez organ podatkowy do bezwzględnie wiążących przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z 31 marca 2014 r., I SA/Gd 180/14, uzupełnionych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5.10.2016 r., II FSK 2425/14 wskazujących, że zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f wszystkie wydatki ulepszeniowe, rzeczywiście poniesione przez podatników na przedmiot aportu i wynikające z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego w ramach niniejszej sprawy (a w szczególności z dokumentów urzędowych), jako bezspornie poniesione, winny być przez organ uwzględnione, jako wartość ulepszenia zwiększająca wartość początkową wnoszonej aportem nieruchomości, wynikającą z umowy darowizny, jak też poprzez nie zastosowanie się samego Sądu do tej wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie.

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez:

- akceptację nie zastosowania się przez organ podatkowy oraz nie zastosowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku do bezwzględnie wiążących przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z 31 marca 2014 r., uzupełnionych wskazaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5.10.2016 r. wskazujących, na konieczność zaliczenia do wartości ulepszenia powiększającego wartość początkową inwestycji oraz koszty uzyskania przychodu o których mowa w z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. wszystkich wydatków ulepszeniowych, wynikających z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego w ramach niniejszej sprawy i rzeczywiście poniesionych przez podatników na remont i modernizację O W. zrealizowaną przez podatników, na podstawie pozwolenia na budowę z 27.09.2000 r., co zaowocowało nieuzasadnionym, arbitralnym i bezprawnym ograniczeniem wartości ulepszenia powiększającego wartość początkową inwestycji oraz kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.

- akceptację przyjęcia przez organ oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku, iż wiążącymi organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wskazaniami, co do dalszego postępowania były w niniejszej sprawie również dodatkowe wskazania, czy też doprecyzowania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30.10.2019 r., II FSK 3773/17.

Podnosząc powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do uznania, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów powołanych w treści skargi kasacyjnej. Ocena prawna i faktyczna dokonana w zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa, zasadami logiki, a ponadto uwzględnia wszelkie okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie oraz zasady dokonywania wykładni obowiązujących norm prawa. Okoliczność, że strona skarżąca nie podziela stanowiska sądu administracyjnego, jak i przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia, nie może czynić zarzutów skargi kasacyjnej uzasadnionymi. Sąd, przychylając się do stanowiska organu podatkowego, dokonał bowiem jego wszechstronnej kontroli, zasadnie nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny po zapoznaniu się z zarzutami zawartymi w skardze kasacyjnej stwierdza, że stanowią one powtórzenie zarzutów zawartych przez podatnika w skardze do WSA w Gdańsku. Dla porządku wskazać należy, że podatnik oraz B. M. w związku z objęciem udziałów w spółce "R." w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, uzyskali w badanym roku przychód w łącznej wysokości 5.500.000,00 zł (z czego na podatnika przypadał przychód w wysokości 2.750.000,00 zł). Okoliczność powyższa jest niesporna. Kwestią sporną jest natomiast wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez podatnika oraz B. M. w/w udziałów.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że w celu wyliczenia podatnikowi kosztów podatkowych związanych z tymi przychodami, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w pierwszej kolejności dokonał ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej w formie aportu. Za wartość początkową organ przyjął wartość nieruchomości wynikającą z umowy darowizny tj. 100.000,00 zł, którą następnie powiększył o wartość nakładów poniesionych przez stronę na tę nieruchomość, czyli w wysokości wydatków zaakceptowanych przez PFRON (w ramach z rozliczenia podatnika z Funduszem w związku z dofinansowaniem przez Fundusz rozbudowy/modernizacji nieruchomości). Jak wynika z zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uznał, że zaakceptowane przez PFRON wydatki podatnika wyniosły łącznie 3.389.702,27 zł. Tak ustaloną wartość początkową wniesionej w formie aportu nieruchomości organ pomniejszył o odpisy amortyzacyjne, czyli kwotę 183.600,82 zł. Połowę ustalonych w taki sposób kosztów tj. 1.653.050,72 zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaliczył następnie do kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Zdaniem podatnika wartość początkowa nieruchomości została w zaskarżonej decyzji ustalona w sposób nieprawidłowy. Według podatnika na wartość początkową nieruchomości winna składać się suma wartości tej nieruchomości wynikająca z umowy darowizny tj. 100.000,00 zł, wartość nakładów na tę nieruchomość, wynikających z rozliczenia R.G. z PFRON, czyli 3.389.702,27 zł, a także kwota wydatków podatnika w łącznej wysokości 2.277.534,80 zł, która nie została objęta dofinansowaniem z PFRON.

Z powyższym stanowiskiem podatnika nie sposób się jednak zgodzić. Wyliczając bowiem w zaskarżonej decyzji początkową wartość nieruchomości, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kierował się wiążącymi wytycznymi, zawartymi w zapadłych w niniejszej sprawie prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych.

Dopiero NSA w Warszawie w wyroku z 30.10.2019 r., II FSK 3772/17, doprecyzował stanowisko WSA, wskazując konkretna kwotę wydatków, poniesionych przez podatnika na ulepszenie nieruchomości, jaka ma być przez organ podatkowy uwzględniona przy ponownym wyliczeniu wartości początkowej wniesionej aportem nieruchomości. Co więcej, w wyroku NSA powołał się na konkretny dokument, z którego treści wynika zaakceptowana przez ten Sąd kwota wydatków. Jak bowiem wynika z uzasadnienia w/w wyroku, NSA stwierdził: "Zgodnie z niekwestionowanymi zaleceniami wynikającymi z wyroku WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 180/14, rzeczywista wartość wydatków na ulepszenie środka trwałego wynikała z rozliczenia inwestycji obejmującej remont i modernizację nieruchomości z PRFON; z dokumentacji oraz zestawienia i rozliczenia tej inwestycji wynika, że jej całkowity koszt wyniósł 3.389.702,27 zł; potwierdzają to dokumenty przedłożone przez Dyrektora Oddziału [...] PRFON przy piśmie z dnia 20.04.2011 r., w tym także zestawienia faktur - jest to zatem wiarygodna dokumentacja potwierdzająca poniesienie wydatków na ulepszenie środka trwałego które powinno powiększyć jego wartość początkową w myśl art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f."

W świetle powyższego nie można zgodzić się z zawartym w skardze kasacyjnej zarzutem, że w zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku zaakceptował nie zastosowanie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w decyzji z 30.03.2020 r. do bezwzględnie wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, zawartych w wyroku WSA w Gdańsku z 31.03.2014 r., I SA/Gd 180/14.

W zaskarżonej decyzji zwiększono bowiem, zgodnie z wytycznymi zawartymi w tym wyroku, wartość początkową środka trwałego o wysokość nakładów wynikających z rozliczenia podatnika z PFRON. Przy czym w decyzji tej uznano - zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku NSA w Warszawie z 30.10.2019 r., II FSK 3772/17, iż wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie środka trwałego wyniosły 3.389.702,27 zł. Wbrew bowiem zarzutom ze skargi kasacyjnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku był związany wskazaniami co do dalszego postępowania w sprawie zawartymi także w w/w wyroku NSA w Warszawie. W wyroku tym, jak wskazano powyżej, NSA sprecyzował bowiem stanowisko WSA w Gdańsku odnośnie konkretnej kwoty wydatków, jaka ma być przez organ podatkowy uwzględniona przy ponownym wyliczeniu wartości początkowej wniesionej aportem nieruchomości. W kontekście powyższego nie można także zgodzić się z zawartym w skardze kasacyjnej stanowiskiem, że powoływanie się przez WSA w Gdańsku oraz NSA w Warszawie na pismo Dyrektora Oddziału P[...] PFRON z 20.04.2011 r. należy traktować jedynie jako przykładowe powołanie dokumentów uznanych przez te Sądy jako wiarygodne.

Odnośnie natomiast zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu, iż zarówno dokumentacja pozyskana z PFRON z 4.01.2013 r., jak i pismo z PFRON z 20.04.2011 r., stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., a nie, jak wskazuje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, a za nim WSA w Gdańsku, dokumenty księgowe, na których nie zamieszczono dekretacji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na stanowisko zawarte w tej kwestii w wyroku NSA z 30.10.2019 r., II FSK 3772/17. W przedmiotowym wyroku NSA stwierdził bowiem, że: Rację ma także organ podatkowy, że brak dekretacji dokumentów księgowych dotyczących nakładów na nieruchomość nie pozwalał na przyjęcie ich wartości wskazywanych przez Podatników, tj. ich sumy w kwocie 4,950.956,66 zł - Podatnicy posiadali bowiem w okresie prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych wiele innych obiektów i nie można założyć, aby wskazane przez nich wydatki dotyczyły wyłącznie nieruchomości i budynku stanowiącego ośrodek rehabilitacyjno-wypoczynkowy N.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 § 1 p.p.s.a.