Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 594/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 25 pkt 2, ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/19 w sprawie ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla punkt 2 (drugi) zaskarżonego wyroku, 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałej części, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2411/19, uchylający wydaną wobec P.M. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 25 kwietnia 2019 r. oraz umarzający postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania:

1. art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z poźn. zm., dalej u.p.d.o.f.), poprzez ich błędną wykładnię,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej o.p.), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

4. art. 145 § 3 p.p.s.a. w sposób mający istoty wpływ na wynik sprawy.

W związku z powołanymi zarzutami organ wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych.

Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna w części okazała się zasadna.

Ustosunkowanie się do zarzutów skargi kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności przypomnienie stanu sprawy.

Nie jest spornym, że Skarżący dokonał zbycia lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat od jego nabycia. Nie budzi również wątpliwości w sprawie okoliczność, że po dacie zbycia ww. lokalu mieszkalnego Skarżący nabył wraz z małżonką lokal mieszkalny przy ul. K. w W.

W toku postępowania podatkowego oraz w skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący domagał się zaliczenia do wydatków uznawanych za poniesione na cele mieszkaniowe szeregu zakupów związanych z wykończeniem lokalu oraz rat kredytu zaciągniętego na jego zakup. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem całość rat kredytu twierdząc, że nie jest możliwe uwzględnienie ich w stosunku do kredytu zaciągniętego po sprzedaży mieszkania. Ponadto nie uznały znacznej części wydatków poniesionych przez Skarżącego na remont nabytego lokalu mieszkalnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał natomiast za nieprawidłowe stanowisko organów, które nie uwzględniły - jako wydatku na własne cele mieszkaniowe Skarżącego - kwoty odpowiadającej pełnej cenie uiszczonej przez niego na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. Kłobuckiej, a jedynie uiszczony przez Skarżącego tzw. wkład własny na nabycie tego lokalu. Stwierdził, że fakt sfinansowania nabycia lokalu kredytem udzielonym Skarżącemu i jego małżonce nie ma w niniejszej sprawie żadnego znaczenia. Skoro bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy spełniona jest przesłanka z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., nie ma podstaw by rozważać zastosowanie innych przepisów ustawy.

Sąd ustosunkował się jednak do zarzutów skargi dotyczących nieuwzględnienia przez organ wydatków poniesionych na remont nabytego lokalu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo nie uznały za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe kosztów dotyczących m.in. zakupu: okapu, zmywarki, piekarnika, płyty indukcyjnej i kuchenki. Odwołał się przy tym do treści rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. oraz tez orzecznictwa sądowego i uznał, że nie można uznać wydatków na zakup sprzętu AGD do kuchni, i to nawet przy założeniu, że sprzęt ten stanowić będzie zabudowę kuchenną. Zauważył, że trwale umiejscowione szafy wnękowe odróżnia od sprzętu w zabudowie kuchennej to, że pierwszy element (szafa wnękowa) jest trwale związany z lokalem mieszkalnym. "Trwałość" nie polega na tym, że nie można jej zdemontować tylko na tym, że po zdemontowaniu traci swoją funkcję przez to, że z istoty rzeczy część jej powierzchni stanowią ściany lokalu mieszkalnego. Natomiast zabudowa kuchenna i zamontowany tamże sprzęt, nawet jeśli zakupiony jest "na wymiar" konkretnej kuchni, jest według Sądu pierwszej instancji, elementem wyposażenia, meblem, który można przenieść do innego lokalu mieszkalnego i tam zamontować.

Zwrócić należy jednak uwagę, że także w tym zakresie Sąd odwołał się do nieobowiązującego już art. 21 ust. 1 pkt 32u.p.d.o.f., który to utracił moc obowiązującą z końcem 2006 r.

Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego zwraca uwagę, że w okolicznościach faktycznych sprawy Skarżący dokonał wpłaty na rachunek dewelopera w kwocie 107.600,00 zł na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. Kłobuckiej. Następnie, po uzyskaniu przez niego kredytu, bank dokonał przelewu na konto dewelopera kwoty 510.400,00 zł.

Nie ulega wątpliwości, że dokonana przez Skarżącego wpłata spełnia ustawowy warunek przeznaczenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia na nabycie lokalu mieszkalnego. Wątpliwość występuje w zakresie uznania kwoty przypadającej na kredyt wpłacony deweloperowi. Zdaniem Skarżącego można je uznać w części przypadającej na spłatę kredytu, a zdaniem Sądu pierwszej instancji możliwe jest uwzględnienie całej kwoty kredytu.

Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie przychylił się do stanowiska Skarżącego. Przepisy dotyczące opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości przewidują szereg zwolnień w sytuacji wydatkowania osiągniętego przychodu na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z obowiązującym w 2013 r. - art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwalnia się dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wymieniono katalog wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cele wymienione w tym przepisie. Z kolei art. 21 ust. 25 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczy zwolnienia wartości budynku mieszkalnego (innych wymienionych w tym przepisie praw) otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W rozpoznawanej sprawie rozważeniu podlegają wydatki poniesione przez Skarżącego w ramach podstawy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. d u.p.d.o.f.

W przypadku pierwszej z nich organ uznał, że Skarżący nie wydatkował całej kwoty uzyskanej z tytułu odpłatnego zbycia mieszkania na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. Kłobuckiej, gdyż jak wynika z akt sprawy środki na nabycie pochodziły w części z kredytu bankowego. Jednocześnie nie uznał za wydatki na ten cel spłaty kredytu, uznając że nie podlegają zwolnieniu kwoty spłacanych rat tego kredytu.

Stanowisko to należy uznać za nieprawidłowe. Organ nie miał bowiem podstaw twierdzić, że spłata rat kredytu przez Skarżącego nie stanowi wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. K. w W. Nie kwestionował bowiem, że źródłem pochodzenia tych środków jest przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Doświadczenie życiowe wskazuje, że osoby sprzedające mieszkanie i zamierzające nabyć kolejne, droższe, często nie wydatkują całej ceny sprzedaży na nabycie nowego, ale przeznaczają ten przychód na cele mieszkaniowe w postaci remontu nabywanego lokalu, prac wykończeniowych czy też spłaty rat zaciągniętego na zakup kredytu. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że spłata rat kredytu przez Skarżącego dokonana w okresie wskazanym w przepisie (dwa lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) powinna zostać zaliczona do wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego, ponieważ temu służył zaciągnięty kredyt. W związku z tym podstawą uznania tych wydatków jest art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., a nie jak wskazywał Skarżący - art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. W związku z tym organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni wydatki na spłatę rat kredytu w rozliczeniu zobowiązania Skarżącego - poniesione do końca 2015r.

Drugim problemem występującym w rozpoznawanej sprawie jest kwestia wydatków poniesionych przez Skarżącego na remont lokalu mieszkalnego, czyli wydatków określonych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji przyjął restrykcyjny pogląd dotyczący kwalifikacji poniesionych wydatków do tej kategorii kosztów opierając swoje stanowisko na zasadach wynikających z nieobowiązującego już rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje możliwości posiłkowego korzystania z zasad określonych w przepisach, które nawet już nie obowiązują. Powołanie się jednak na tego rodzaju akty prawne musi uwzględniać upływ czasu od ich uchwalenia w kontekście zmiany stosunków społeczno-gospodarczych. Ponadto nie może stanowić samodzielnej podstawy dokonanej wykładni prawa obowiązującego. Należy zauważyć, że powołany akt prawny pochodzi z 1996 r. i został uchylony już w 1999 r. Powołane przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia, w których odwołano się do tego rozporządzenia zawierają poglądy, które z biegiem czasu się zdezaktualizowały. W zaskarżonym wyroku Sąd nie podjął próby dokonania samodzielnej wykładni przepisu obowiązującego w roku podatkowym, którego sprawa dotyczy. Uchylił się tym samym od zinterpretowania pojęcia ustawowego w kontekście celu analizowanej regulacji. W tym zakresie zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Uchybienie to jednak nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, dlatego że nie mogło wywrzeć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydatki na remont lokalu mieszkalnego to te, które mają służyć zapewnieniu odpowiedniego standardu remontowanego mieszkania. Standard ten ulega zmianom wraz rozwojem gospodarczym. Eliminacja pewnych wydatków na ten cel, która mogłaby znajdować uzasadnienie osiemnaście lat temu, czyli w dacie wydania rozporządzenia obecnie jest niezasadna. Powołane twierdzenia uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, odnoszące się do zabudowy mieszkania nie przystają do obecnych realiów życiowych. Rozwój inwestycji budownictwa mieszkaniowego doprowadził do szerokiego korzystania z projektów aranżacji wnętrz, w ramach których indywidualizuje się inwestycje w tym zakresie. Pogląd Sądu pierwszej instancji wskazujący, że każdy fragment zabudowy może zostać zdemontowany i wykorzystany w innym miejscu nie koresponduje z praktyką rynkową. Nawet pozornie dające się wykorzystać ponownie elementy wnętrza, takie jak np. zamontowane oświetlenie mogą mieć swój indywidualny charakter i stanowić element zabudowy ścian sufitu czy mebli. Powoduje to, że nawet tego rodzaju wydatki mogą zostać zakwalifikowane jako związane z remontem mieszkania, elementy zabudowy stają się bowiem trwałą częścią mieszkania. Powoduje to, że wydatki te powinny zostać ponownie przeanalizowane i zakwalifikowane jako związane z remontem mieszkania.

W związku z tym organ podatkowy dokona ponownego przeglądu zakwestionowanych wydatków, kierując się wskazaniami dotyczącymi charakteru indywidualnej zabudowy wnętrza.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni zarówno poniesione w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wydatki na spłatę kredytu jako poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.), jak i dokona ponownego rozliczenia wydatków na remont mieszkania (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.). Przedwczesne zatem było orzekanie przez WSA w Warszawie o umorzeniu postępowania podatkowego. Dopiero po wykonaniu wskazań, co do dalszego postępowania zawartych w niniejszym uzasadnieniu możliwe będzie prawidłowe rozliczenie podatku Skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. należy uznać, że jest on niezasadny z tego względu, że organ dokonał wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego poprzez nieprawidłową kwalifikację wydatków poniesionych przez Skarżącego na cel mieszkaniowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części obejmującej pkt 2 wyroku. W pozostałej części, wobec uznania że zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. skargę kasacyjną w tej części oddalił.

Naczelny Sąd Administracyjny wobec tak sformułowanego rozstrzygnięcia na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.