Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 877/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: par. 10 ust. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 713
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 kwietnia 2021 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego  poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska, , Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi K. Sp. j. we Wrocławiu na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 16 sierpnia 2021 r. nr 470000/71/275874/2021 w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek należnych za okres marzec - kwiecień 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 7 czerwca 2021 r. nr 470000/71/229578/2021/RDZ-B7/3; II. zasądza od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz strony skarżącej kwotę 497 (czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

K. Sp. J. (dalej: skarżąca, strona, skarżąca spółka, spółka) złożyła do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS, organ) – na formularzu RDZ-B7 – wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania składek dla płatników prowadzących działalność w branżach określonych w rozporządzeniu za marzec i kwiecień 2021 r.. We wniosku wskazała jako przeważającą działalność gospodarczą wg PKD pozycję nr 55.10.Z, według stanu na dzień 31 marca 2021 r. Spółka oświadczyła ponadto, że przychód z przeważającej działalności uzyskany w marcu 2021 r. był niższy o co najmniej 40% w porównaniu do przychodu uzyskanego w lutym 2020 r.

Decyzją z 7 czerwca 2021 r. (nr 470000/71/229578/2021/RDZ-B7/3) Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS, organ) odmówił skarżącej prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za okres od dnia 1 marca 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia ZUS wskazał art. 31zq ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.; dalej ustawa COVID-19) w zw. z art. 31zy ust. 1 ustawy COVID-19 i § 10 ust. 2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 371 i 713, dalej rozporządzenie) i w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1009 ze zm., dalej: u.s.u.s.). Organ stwierdził, ze nie można stwierdzić, że spadek przychodu wynikał z działalności wskazanej na 31 marca 2021 r. (55.10.Z) ponieważ w lutym 2020 r. (stanowiącym okres porównawczy) strona prowadziła przeważającą działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD 43.22.Z

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, ZUS decyzją z 16 sierpnia 2021 r. powołując się na art. 138 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000, dalej: k.p.a.), art. 31zq ust. 8 w zw. z art. 31zy ust. 1 ustawy COVID-19 oraz § 10 ust. 1, 2 rozporządzenia utrzymał w mocy decyzje 7 czerwca 2021 r. odmawiającą stronie prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia za okres od od dnia 1 marca 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r.

Organ wyjaśnił, że w przypadku strony nie można było stwierdzić, że: "W państwa przypadku nie można stwierdzić, że spadek przychodu wynikał z działalności wskazanej na dzień 31 marca 2021 r., gdyż w lutym 2020 r. prowadzili Państwo przeważającą działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD 43.22.Z. Działalność ta, nie uprawniała do zwolnienia z opłacania składek."

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego: § 10 ust. 2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 kwietna 2021 r. (Dz. U. 713) zmieniającego rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych w skutek pandemii COVID 19 (Dz. U. poz. 371) w zw. z art. 31 zy i art. 31 zo ustawy COVID-19, poprzez ich niezastosowanie i wadliwe ustalenie, że skarżąca spółka nie jest uprawniona do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek pomimo, że spełniła przesłanki do takiego zwolnienia określone w przywołanych przepisach;

Spółka zarzuciła również naruszenie przez organ przepisów postępowania, które miały wpływ na treść zaskarżonej decyzji: art. 6, 7, 8, 11, 77, 80, 107 § 3 k.p.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie i zbadanie stanu faktycznego sprawy z pominięciem interesu społecznego i słusznego interesu obywateli:

• i poddaniu złożonego przez skarżącą spółkę wniosku kryteriom, które wprost z przepisów umożliwiających zwolnienie nie wynikają, lecz są elementem dowolnych ustaleń i interpretacji organu;

• przy braku jakiejkolwiek analizy przez organ przychodów skarżącej spółki w okresach porównawczych, celem określania wysokości, przyczyn i składników spadku przychodów i podjęcie w tym zakresie całkowicie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego;

• przy braku wzięcia pod uwagę całości okoliczności w sprawie, w tym w szczególności deklaratoryjnego charakteru wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie zmian umowy spółki jawnej, braku odpowiedzialności skarżącej za przekazanie danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym do Urzędu Statystycznego, a nadto braku odpowiedzialności skarżącej co do czasu i terminu dokonania wpisu do systemu Krajowego Rejestru Sądowego, a tym samym przesłania tych informacji do systemu Urzędu Statystycznego.

Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji ZUS oraz wniosła o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 31zy ust. 1 ustawy COVID-19 Rada Ministrów może, w celu przeciwdziałania COVID-19, w drodze rozporządzenia, określić inne okresy zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek, niż określone w art. 31zo ust. 1-3 dla wszystkich albo niektórych płatników składek, którzy byli uprawnieni do zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek na podstawie art. 31zo ust. 1-3, lub objąć tym zwolnieniem innych płatników składek, mając na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, skutki nimi wywołane, ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikające z tych stanów oraz obszary życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób dotknięte konsekwencjami COVID-19.

Możliwość skorzystania przez płatnika ze zwolnienia z obowiązku opłacania składek za miesiące od grudnia 2020 r. do kwietnia 2021 r. uzależniona została od spełnienia warunków określonych w będącym podstawą kontrolowanego rozstrzygnięcia § 10 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 2a pkt 1 rozporządzenia COVID-19. Zgodnie z tymi przepisami – w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku i wydania decyzji - zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami:

1) 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z,

2) 49.32.Z, 49.39.Z, 51.10.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z

- którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r. lub we wrześniu 2020 r, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r.

Analogiczne rozwiązania przewidziano w § 10 ust. 2 i ust. 2a pkt 1 rozporządzenia COVID-19 w stosunku do zwolnienia przysługującego za okres od dnia 1 lutego 2021 r. do dnia 28 lutego 2021 r. oraz od dnia 1 marca 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r.

W myśl z kolei § 10 ust. 3 rozporządzenia oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1-2b, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 31 marca 2021 r.

Zgodnie z § 11 pkt 2, 3 i 4 ww. rozporządzenia warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w § 10 ust. 1, 2 i 2a, jest przesłanie deklaracji rozliczeniowych lub imiennych raportów miesięcznych należnych za: grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. - w przypadku, o którym mowa w § 10 ust. 1 pkt 2; luty 2021 r. - w przypadku, o którym mowa w § 10 ust. 2 oraz marzec 2021 r. i kwiecień 2021 r. - w przypadku, o którym mowa w § 10 ust. 2a pkt 1 - nie później niż do dnia 30 czerwca 2021 r., chyba że płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania.

W rozpoznawanej sprawie powodem odmowy zastosowania zwolnienia w sprawie jest niespełnienie przesłanki zwolnienia dotyczącej spadku przychodów z działalności przeważającej uprawniającej do zwolnienia za marzec 2021 r. i kwiecień 2021 r. (kod PKD 55.10.Z), ponieważ w okresie porównawczym, tj. w lutym 2020 r., działalność taka nie była przez spółkę prowadzona. Strona ustalenie to konsekwentnie kwestionuje wskazując, że prowadziła na dzień 31 marca 2021 r. przeważającą działalność gospodarczą w zakresie kodu PKD 55.10.Z. Spółka przyznała co prawda, że zmiany w zakresie PKD zostały wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego 7 grudnia 2020 r. Strona wyjaśniła jednak, że wpis do systemu Krajowego Rejestru Sądowego w tym zakresie jest wpisem o charakterze deklaratoryjnym na mocy wcześniej złożonego przez skarżącą wniosku i zawierającego zmiany umowy spółki jawnej. Natomiast spółka została wpisana do rejestru 9 kwietnia 2008 r. i od 2013 r. prowadzi dwa rodzaje działalności dominującej tj. działalność hotelarską oraz szeroko rozumianą działalność budowlaną. Strona podkreśliła, że przyjęty sposób weryfikacji podmiotów uprawnionych do zwolnienia nie może w skutkach prowadzić do wykluczenia z pomocy podmiotów, które w rzeczywistości warunek spełniają, co mogą wykazać w inny sposób.

W sprawie nie jest zatem sporne, że na dzień 31 marca 2021 r. skarżąca prowadziła przeważającą działalność o kodzie PKD 55.10.Z uprawniającą do zwolnienia. Sporne jest to, czy w lutym 2020 r. prowadziła taką działalność, bowiem ten okres organ przyjął do porównania spadku przychodów warunkującego zwolnienie.

Zarzuty i argumenty skarżącej odnosiły się do tego, że prowadziła ona w spornym czasie, jako przeważający przedmiot działalności, inną działalność, niż wynikałaby z danych ujawnionych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Zarzuty te zmierzały do podważenia ustaleń faktycznych, jakich dokonał ZUS. Okazały się one w ocenie Sądu uzasadnione. Organ ograniczył postępowanie wyjaśniające wyłącznie do wyników literalnej wykładni § 10 ust. 2a rozporządzenia, poprzestając na treści wpisów zawartych w rejestrze. Tymczasem takie zawężenie postępowania wyjaśniającego było wynikiem błędnej wykładni powołanych przepisów. ZUS, wbrew spoczywającemu na nim obowiązkowi, nie poczynił jakichkolwiek ustaleń, co do rodzaju faktycznie prowadzonej przez skarżącą spółkę w miesiącu lutym 2020 r. działalności, stwierdził jedynie, że skarżąca w miesiącu tym prowadziła przeważającą działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD 43.22.Z i dlatego niemożliwe jest udzielenie wnioskowanego zwolnienia.

W § 10 ust. 3 rozporządzenia ustawodawca zdecydował o wprowadzeniu środka dowodowego o charakterze formalnym, za pomocą którego ma (miało) nastąpić ustalenie przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności ("oceny spełnienia warunku dokonuje się na podstawie"). Środek ten ma charakter domniemania prawnego zakładającego, że wpis w rejestrze podmiotów REGON odpowiada stanowi rzeczywistemu. Nie ma ono jednak charakteru niewzruszalnego (niepodważalnego). Jego treść i odwołanie się do przepisów k.p.a. oznacza, że należy ono do kategorii domniemań wzruszalnych. Postępowanie w sprawie ulgi jest prowadzone na zasadach określonych w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego. Do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją z mocy art. 180 k.p.a. oraz art. 123 u.s.u.s. mają bowiem zastosowanie przepisy k.p.a. Zgodnie natomiast z art. 76 § 3 k.p.a. dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Dane pozyskiwane przez ZUS w trybie określonym w § 10 ust. 3 rozporządzenia mają charakter urzędowy w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a. i są dla Zakładu wiążące, ale zastosowanie w prowadzonym postępowaniu znajdował także art. 76 § 3 k.p.a.

Oznacza to, że przedsiębiorca może przeprowadzić dowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, a więc odnośnie środka dowodowego określonego w § 10 ust. 3 rozporządzenia, tj. danych pozyskanych przez ZUS z rejestru podmiotów REGON i podważyć w niebudzący wątpliwości sposób aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON odnośnie stanu faktycznego, w jakim się znajduje. Obalenie domniemania polegać będzie na wykazaniu, że rzeczywisty stan faktyczny jest inny, niż wynikający z danych pozyskanych przez ZUS z rejestru podmiotów REGON.

Ocena, czy działalność gospodarcza określonego rodzaju jest rzeczywiście wykonywana i w jakich rozmiarach, należy do sfery ustaleń faktycznych. Nie zależy ona od wpisu do rejestru, choć wpis taki potraktowany został przez ustawodawcę jako domniemanie prawne mające na celu uproszczenie postępowania ulgowego. Inicjatywa dowodowa w tej kwestii należy do strony inicjującej postępowanie administracyjne, ale ZUS przed wydaniem niekorzystnej dla strony decyzji nie może pominąć dyspozycji art. 79a § 1 k.p.a. Powinien zatem przed wydaniem takiej decyzji powiadomić ją o konieczności wskazania przesłanek, które nie zostały spełnione lub wykazane, czyniąc zadość zasadzie informowania (art. 9 k.p.a.). Jeżeli zaś strona składa wnioski dowodowe mające podważyć dane z rejestru podmiotów REGON, powinny one być rozpoznane przez organ prowadzący postępowanie przy uwzględnieniu przepisów art. 7 i 78 § 1 k.p.a.

Z ustawy COVID-19, która stanowi delegację do wydania rozporządzenia COVID-19, wynika, że jego celem jest możliwość określenia innych (niż wskazanych wprost w tej ustawie) okresów zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek dla wszystkich albo niektórych płatników składek, którzy byli uprawnieni do zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek na podstawie art. 31zo ust. 1-3 ustawy o COVID-19 lub objęcie zwolnieniem innych płatników składek. Rozporządzenie to jest zatem aktem wykonawczym do ustawy COVID-19 uzupełniającym przewidziany w niej zakres pomocy i wraz z innymi aktami z nią związanymi należącym do pakietu aktów prawnych nazywanych powszechnie tzw. "Tarczą Antykryzysową". W kontekście celów i całego systemu wsparcia, należy uznać, że narzędzie jakim jest klasyfikacja statystyczna PKD może być wykorzystywane w systemie organizowania pomocy dla przedsiębiorców poszkodowanych pandemią, ale nie może być samoistną przesłanką jej przyznawania. Klasyfikacja PKD, którą posługuje się w tym przypadku rozporządzenie w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego ma zatem znaczenie wyłącznie instrumentalne i pomocnicze. Innymi słowy, przesłanką materialnoprawną wsparcia, określoną w rozważanym przepisie, jest rodzaj faktycznie prowadzonej przez przedsiębiorcę "przeważającej" działalności gospodarczej, a klasyfikacja PKD jest tylko preferowanym, ale nie wyłącznym środkiem dowodowym do jej ustalenia.

Zauważyć należy także, że rejestr podmiotów REGON prowadzony jest dla potrzeb statystyki publicznej, której celem jest zapewnienie rzetelnego, obiektywnego i systematycznego informowania społeczeństwa, organów państwa i administracji publicznej oraz podmiotów gospodarki narodowej o sytuacji ekonomicznej, demograficznej, społecznej oraz środowiska naturalnego (art. 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, Dz. U. z 2022 r. poz. 459 ze zm.). Podanie do rejestru danych niezgodnych z rzeczywistością albo ich niezaktualizowanie nie pociąga za sobą zakazu prowadzenia działalności innej niż objętej kodami PKD wpisanymi w rejestrze podmiotów REGON. Rejestr ma charakter formalny i bazuje na oświadczeniach wiedzy podmiotów obowiązanych do przekazywania danych, które nie podlegają merytorycznej weryfikacji. Nie tworzy on stanu prawnego, także w obszarze działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że ani ustawa o statystyce publicznej, ani ustawa COVID-19, nie zawierają definicji wyrażenia "przeważająca działalność gospodarcza". Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wr 614/20, którego stanowisko w nim zawarte podziela skład orzekający w sprawie wskazał, że klasyfikacja PKD unormowana jest w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251 poz. 1885 ze zm.); dalej: "rozporządzenie PKD". Rozporządzenie PKD wydane zostało na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce (dalej: u.o.s.p.). W tym akcie, odnośnie do "przeważającej działalności", w załączniku Zasady PKD Zasady Budowy Klasyfikacji w pkt 7, wyjaśniono jedynie, że przeważającą działalnością jednostki statystycznej jest działalność posiadająca największy udział wskaźnika (np. wartość dodana, produkcja brutto, wartość sprzedaży, wielkość zatrudnienia lub wynagrodzeń) charakteryzującego działalność jednostki. W badaniach statystycznych zalecanym wskaźnikiem służącym do określenia przeważającej działalności jest wartość dodana. Jednocześnie, wśród danych ewidencyjnych podlegających wpisowi jest również numer identyfikacyjny REGON przedsiębiorcy, o ile taki posiada (art. 5 ust. 1 pkt 3). Nadto w u.o.s.p. w przepisie art. 42 ust. 3 pkt 4 wskazano, że wpisowi do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON) podlegają informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności. Informacje te są wpisywane do rejestru na wniosek danego podmiotu. Do wniosku dołącza się dokumenty określone przepisami innych ustaw, potwierdzające powstanie podmiotu albo podjęcie działalności, zmianę cech objętych wpisem bądź skreślenie podmiotu. W samej u.o.s.p. nie zawarto definicji terminu "przeważającej działalności" gospodarczej, ale w art. 46 u.o.s.p. zawarta jest delegacja ustawowa do określenia sposobu i metodologii prowadzenia oraz aktualizacji rejestru podmiotów, wzory wniosków, ankiet i zaświadczeń, uwzględniając konieczność zapewnienia kompletności oraz aktualizacji danych gromadzonych w tym rejestrze. Sposób kodowania wykonywanej działalności, w tym rodzaju przeważającej działalności, określa § 9 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń z dnia 30 listopada 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2009 ze zm.); dalej: "rozporządzenie o metodologii", w którym w § 9 ust. 1 przewidziano, że wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy, zaś w § 9 ust. 2 pkt 1, że rodzaj przeważającej działalności ustala się odpowiednio, w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiągnięcie zysku, zakładów działalności gospodarczej, stowarzyszeń organizacji społecznych, fundacji, związków zawodowych, kościołów - na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących.

Na gruncie przedstawionego uregulowania prawnego, możliwym sposobem odkodowania terminu "przeważającej działalności" jest przyjęcie go w znaczeniu wynikającym z ww. przepisów statystycznych. Statystyczny charakter ma też informacja o tzw. działalności przeważającej, którą dany podmiot powinien obowiązkowo podać rejestrując firmę.

Należy zatem stwierdzić, że podmiot uprawiony do otrzymania ulgi, to płatnik składek prowadzący na dzień złożenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek, przeważającą działalność według podanego w przepisie PKD, a dana przeważająca działalność jest ustalona na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. O przeważającej działalności nie może świadczyć sam wpis do rejestru podmiotów REGON, ponieważ przepisy regulujące funkcjonowanie tej ewidencji określają warunki, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie, kiedy i jaka działalność może być uznana za przeważającą. Decyduje jednak o tym podmiot składający oświadczenie wiedzy, w oparciu o wytyczne określone w ww. rozporządzeniu. Dlatego dokonując wykładni dyspozycji § 10 ust. 3 rozporządzenia nie można pomiąć ww. znaczenia pojęcia przeważającej działalności, jeżeli podważona zostanie aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON.

Wskazać także należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie podkreśla się, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest swoistą deklaracją (zgłoszeniem) zamierzonej przez osobę fizyczną działalności, ma on charakter deklaratoryjny i rodzi jedynie domniemanie faktyczne jej prowadzenia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 2215/05; wyrok NSA z dnia z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1010/13). W zakresie charakteru prawnego wniosku przedsiębiorcy o wpisanie czy aktualizację danych do rejestru REGON, przywołać należy orzecznictwo Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 7 stycznia 2013 r. sygn. akt II UK 142/12 oraz w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt II UK 402/15 Sąd Najwyższy stwierdził że informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON nie tworzy żadnego stanu prawnego, a jedynie ma potwierdzać stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Oświadczenia wiedzy mają charakter potwierdzenia faktów. Mogą być więc zakwestionowane, ponieważ stan nimi stwierdzony jako fakt podlega ocenie w kategoriach prawdy lub fałszu. (...) Okoliczność, czy zawarta w oświadczeniu informacja jest prawdziwa jest zatem kwestią dowodową. SN stwierdził, że "Sąd Apelacyjny odmawiając uwzględnienia wniosków dowodowych odnośnie do rodzaju faktycznie prowadzonej w spornym okresie działalności pozbawił go (stronę, przyp. Sądu) możliwości wykazania, że nie doszło do zaniżenia stopy procentowej składki na ubezpieczenia społeczne (...)".

W konsekwencji, w ocenie Sądu, rozwiązania prawnego określonego w § 10 ust. 3 rozporządzenia COVID-19 nie można traktować jako wyłącznego środka dowodowego służącego wykazaniu rodzaju prowadzonej działalności, a wnioskujący podmiot gospodarczy może te okoliczności wykazać także innymi środkami dowodowymi i podważyć formalne i statystyczne znaczenie wpisu w rejestrze podmiotów REGON. Wskazany przepis zawiera rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania przez ZUS wsparcia przedsiębiorcom faktycznie prowadzącym określony rodzaj działalności, ale nie stanowi on istotnej modyfikacji procesu dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym (zob. art. 7 i 77 § 1 k.p.a.). Na gruncie k.p.a. nie obowiązuje formalna teoria dowodów, a organy obowiązane są dojść do prawdy materialnej. (por: wyrok WSA w Szczecinie z 18 lutego 2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 955/20, wyrok WSA w Białymstoku z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 140/21, wyrok WSA w Łodzi z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II SA/Łd 561/21, dostępne w CBOSA).

Nie oznacza to jednakże aprobaty dla zaniechania, jakiego dopuściła się skarżąca spółka, ponieważ powinna ona na bieżąco, w terminach określonych w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, zgłaszać wszelkie zmiany danych w zakresie realizacji obowiązków prawnych nałożonych na określone podmioty, w tym w zakresie danych przekazywanych organom statystyki publicznej, aby podmioty te mogły rzetelnie wykonywać nałożone na nie obowiązki.

W świetle powyższego należy uznać, że pomoc, o jakiej mowa w § 10 ust. 2a, 3 rozporządzenia nie powinna trafiać do podmiotów, które nie prowadzą działalności określonych w tych przepisach jako przeważająca. Nie można jej przyznawać z pominięciem podmiotów, które pomimo braku zgłoszenia organowi statystyki publicznej jako przeważającego rodzaju działalności tej wymienionej w cytowanych przepisach, jeżeli rzeczywiście taki rodzaj działalności w analizowanym czasie prowadziły. Takie formalne ograniczenie wynikające z wpisu w rejestrze podmiotów REGON nie spełniłoby konstytucyjnego wymogu proporcjonalności odnośnie do celu, jaki zamierzano osiągnąć omawianą regulacją ulgową. Poprzestanie na formalnej treści wpisu w rejestrze podmiotów REGON mogłoby nie pozwolić przyznać pomocy tym, do których została ona skierowana. Mogłoby dojść do naruszenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Oceny w zakresie równego prawa do wsparcia (bo o takie prawo chodzi), należy dokonać pomiędzy podmiotami, które faktycznie spełniają wymóg prowadzenia na dzień złożenia wniosku przeważającej działalności gospodarczej według podanych kodów PKD. Wprowadzenie zaś, jako jedynego sposobu weryfikacji spełnienia przedmiotowego kryterium, wymogu wpisu w rejestrze REGON, w rubryce przeważającej działalności gospodarczej, doprowadziło więc do sytuacji, że podmioty, które znajdują się w tej samej sytuacji, tj. faktycznie prowadzą na dzień złożenia wniosku jako przeważającą działalność gospodarczą według PKD wymienionego w ustawie COVID-19, zostały pozbawione dostępu do ulgi. Dokonana więc przez organy obu instancji wykładnia § 10 ust. 2a, 3 rozporządzenia , sprowadzająca się jedynie do sprawdzenia zapisu w odpowiedniej rubryce CEIDG, prowadzi w skutkach do nierównego dostępu do pomocy, a tym samym, nie realizuje głównego celu przyjętej regulacji prawnej.

Nie można przy wykładni odnośnych przepisów tracić z pola widzenia tego, że ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o COVID-19, w tym kolejne jej nowelizacje, miały na celu m.in. zwalczanie skutków, w tym społeczno-gospodarczych, COVID-19, np. poprzez udzielanie różnego rodzaju wsparcia materialnego wielu podmiotom, w tym przedsiębiorcom. Wprowadzane przez ustawodawcę ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej w związku z przeciwdziałaniem COVID-19, powinny wiązać się z rozwiązaniami mającymi udzielać wymiernego i realnego wsparcia tym, którzy określonymi ograniczeniami byli bezpośrednio obejmowani, a przez to doznali faktycznego, a nie tylko formalnego, ograniczenia konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania. Określenie formy wsparcia należy do ustawodawcy, a udzielenie ulgi w realizacji fiskalnych obowiązków publicznoprawnych jest jedną z nich.

Z uwagi na powyższe Sąd doszedł do przekonania, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania poprzez niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia. Podkreślić bowiem należy, że w zaistniałym stanie faktycznym, organ powinien przed wydaniem decyzji zwrócić się do strony o złożenie stosownych wyjaśnień oraz przedłożenie odpowiednich dowodów na poparcie jej twierdzeń na podstawie art. 79a k.p.a., zgodnie z którym w postępowaniu wszczętym na żądanie strony, informując o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, organ administracji publicznej jest obowiązany do wskazania przesłanek zależnych od strony, które nie zostały na dzień wysłania informacji spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony.

Z podanych względów Sąd uznał kontrolowaną decyzję za wadliwe, wydaną przedwcześnie, z naruszeniem przepisów prawa materialnego (błędna wykładnia § 10 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 3 rozporządzenia) oraz przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ wezwie skarżącą spółkę do przedłożenia stosownych dowodów, z których wynikałoby, że prowadzona przez nią w spornym okresie faktyczna działalność gospodarcza w przeważającym zakresie odpowiada kodowi PKD 55.10.Z, wymienionemu w § 10 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 2a pkt 1 rozporządzenia. Jednocześnie organ wyjaśni, jakie dokumenty skarżąca spółka powinna przedstawić w celu wykazania rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej w lutym 2020 r. (np. kopie faktur oraz paragonów fiskalnych, a także inne dokumenty, mające potwierdzać, że w przedsiębiorstwie skarżącej spółki wartość przychodu od sprzedaży z działalności PKD 55.10.Z stanowi przeważającą większość). Następnie organ dokona oceny zgromadzonego materiału dowodowego, mając na uwadze przepisy ustawy COVID- 19 oraz przepisy k.p.a. i wyda stosowne rozstrzygnięcie.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135, uwzględnił skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji ZUS z 7 czerwca 2021 r. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.