Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 239/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.423.2021 UNP: 2401-23-266443 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2016 r. do grudnia 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 19 grudnia 2023 r., znak 2401-IOV1.4103.423.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako DIAS, organ) po rozpatrzeniu odwołania P. S.A. z siedzibą w K. (dalej jako strona, Spółka, skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ I instancji, NUS) określającej z tytułu podatku od towarów i usług za:

- maj 2016 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 32.425.141 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 31.979.716 zł;

- czerwiec 2016 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 26.587.647 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 25.742.632 zł;

- lipiec 2016 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 37.331.732 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 36.499.678 zł;

- sierpień 2016 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 51.960.392 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 51.205.705 zł;

- wrzesień 2016 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 117.233.043 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 116.369.589 zł;

- październik 2016 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 60.238.640 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 59.677.925 zł;

- listopad 2016 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 59,378.868 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 59.006.398 zł;

- grudzień 2016 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 55.563.254 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 55.478.767 zł;

- styczeń 2017 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 69.806.792 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 68.558.563 zł;

- luty 2017 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 67.103.525 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 66.245.054 zł;

- marzec 2017 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 76.892.955 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 76.218.996 zł;

- kwiecień 2017 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 78.365.979 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 77.864.442 zł;

- maj 2017 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 88.955.224 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 88.341.980 zł;

- czerwiec 2017 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 73.094.169 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 72.244.134 zł;

- lipiec 2017 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 82.105.779 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 81.028.641 zł;

- sierpień 2017 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 92.439.334 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 91.586.101 zł;

- wrzesień 2017 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 98.790.171 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 97.843.585 zł;

- październik 2017 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 118.323.645 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 117.353.460 zł;

- listopad 2017 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 98.217.138 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 97.777.685 zł;

- grudzień 2017 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 76.876.792 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 76.683.450 zł,

uchylił decyzję organu pierwszej w części dotyczącej określenia stronie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja 2016 r. do listopada 2016 r. i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia oraz utrzymał w mocy decyzję NUS w pozostałym zakresie.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia DIAS wskazał odpowiednio art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1, w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP) oraz art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy, nadto powołane w uzasadnieniu przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710).

Stan sprawy:

Strona złożyła deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za poszczególne, wyżej wymienione miesiące. Następnie do każdej z nich Spółka złożyła korekty wykazując kwoty zobowiązań podatkowych w wysokości niższej niż pierwotna wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Deklaracje te w późniejszym czasie ponownie były przez Spółkę korygowane, co szczegółowo opisał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ostatecznie 17 kwietnia 2018 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT w łącznej kwocie 4.758.307 złza okres od maja do grudnia 2016 r. Podniosła, że w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r. nieodpłatne przekazania deputatów węglowych (w naturze) pracownikom nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednym z warunków koniecznych dla zrównania nieodpłatnych przekazań towarów z odpłatną dostawą było bowiem prawo do obniżenia w całości lub w części kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia przekazywanych towarów lub ich części składowych. Biorąc pod uwagę fakt, że Spółka dokonywała nieodpłatnych przekazań węgła kamiennego wydobytego w związku z prowadzoną działalnością górniczą uznać należy, że nie przysługiwało jej w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu łub wytworzenia przekazywanych towarów lub ich części składowych. Dlatego też nieodpłatne przekazania dokonywane przez stronę nie stanowiły czynności zrównanej z odpłatną dostawą towarów, w świetle art. 7 ust. 2 uptu w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., a tym samym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę treść wniosku, organ pierwszej instancji uznał zasadność ww. wniosku o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2016 r. do grudnia 2016 r. i 15 czerwca 2018 r. dokonał zwrotu wnioskowanych kwot nadpłat na rachunek bankowy Spółki. Kwoty nadpłat zostały zwrócone na podstawie wniosku z 17 kwietnia 2018 r., bez wydawania decyzji stwierdzających nadpłatę w oparciu o art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, w myśl którego jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Następnie Spółka 6 sierpnia 2018 r. złożyła z 31 lipca 2018 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 9.226.012 zł za okres od stycznia do grudnia 2017 r. wraz z korektami deklaracji podatkowych za te okresy. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka zawarła tożsamą argumentację co wyżej, a organ postąpił w analogiczny sposób zwracając nadpłatę.

DIAS wskazał, że w niedługim czasie doszło do utrwalenia się linii orzeczniczej sądów administracyjnych, warunkującej opodatkowanie nieodpłatnych przekazań deputatów węglowych od przysługującego prawa do odliczenia podatku przy ich nabyciu, czyli w sposób odmienny niż przyjęty przez organ pierwszej instancji przy rozstrzygnięciu wniosków o stwierdzenie nadpłaty. Organ I instancji celem weryfikacji prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. Kontrolę podatkową zakończono spisaniem protokołu kontroli doręczonym Spółce 30 czerwca 2020 r.

Od decyzji wydanej przez NUS strona złożyła odwołanie. W wyniku jego rozpatrzenia DIAS wydał decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu.

W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podał, że pięcioletni termin biegu przedawnienia w podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2016 r. przypadał 31 grudnia 2021 r., od grudnia 2016 r. do listopada 2017 r. przypadał 31 grudnia 2022 r., zaś za grudzień 2017 r. – 31 grudnia 2023 r. w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okres od maja 2016 r. do grudnia 2017 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. ze względu na postępowanie zabezpieczające.

Przedstawiając chronologię zdarzeń organ wskazał, że 22 maja 2020 r. została wydana decyzja zabezpieczająca na majątku spółki zobowiązania za okres od maja 2016 r. do grudnia 2017 r., na podstawie której wystawiono 26 maja 2020 r. zarządzenie zabezpieczenia. Dalej, 30 lipca 2021 r została wydana decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja 2016 r. do grudnia 2017 r. Należności z niej wynikające, zostały uregulowane w całości 11 sierpnia 2021 r. Postanowieniem z 19 sierpnia 2021 r. właściwy organ uchylił zabezpieczenia wobec zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okres od maja 2016 r. do grudnia 2017 r. Postanowienie to uprawomocniło się 31 sierpnia 2021 r., tj. w pierwszym dniu po upływie terminu do wniesienia zażalenia. W konsekwencji, decyzja zabezpieczenia wygasła 5 sierpnia 2021 r., tj. z dniem doręczenia decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe.

W świetle powyższego DIAS stwierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych trwało od 26 maja 2020 r. (data doręczenia zarządzenia zabezpieczenia) do 5 sierpnia 2021 r. (data doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za okres od maja 2016 r. do grudnia 2017 r.). Zatem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od maja 2016 r. do listopada 2016 r. ostatecznie przypadał 12 marca 2023 r. (zawieszenie trwało 436 dni). Konsekwencją tych ustaleń było stwierdzenie, że wobec braku innych przesłanek przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia, zobowiązanie za wymieniony okres przedawniło się przed wydaniem decyzji przez DIAS. Z tego względu postępowanie zostało w tym zakresie umorzone. Z uwagi na opisane wyżej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie uległy przedawnieniu zobowiązania za pozostałe okresy. przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od grudnia 2016 r. do listopada 2017 r. przypadnie 11 marca 2024 r. (okres zawieszenia 436 dni liczony od 1 stycznia 2023 r.). Z kolei w przypadku zobowiązania podatkowego za grudzień 2017 r. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął się, gdyż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia ww. zobowiązania przypada na 31 grudnia 2023 r.

Organ ustalił, że w okresie od maja 2016 r. do grudnia 2017 r. Spółka przekazywała swoim pracownikom deputaty węglowe (czyli wydawali węgiel w naturze), do czego była zobowiązana na podstawie porozumienia zawartego 20 grudnia 2004 r. pomiędzy zarządem K. S.A. a organizacjami związków zawodowych. Spółka nabyła 30 kwietnia 2016 r. przedsiębiorstwo K. S.A., a ich pracownicy przeszli do Spółki na podstawie art. 231 Kodeksu pracy z prawem do ww. świadczenia, tj. otrzymywania deputatu węglowego, które nie podlegało cywilno-prawnej swobodzie kształtowania umów.

Dokumentem regulującym tryb postępowania w czasie realizacji przez pracowników Spółki deputatów węglowych był dokument o nazwie "Zasady realizacji deputatów węglowych dla pracowników P. Sp. z o.o.". W treści zasad realizacji deputatów węglowych dla pracowników zapisano między innymi, ze każdy pracownik składa deklarację węglową, w której określa sposób realizacji deputatu węglowego w jeden z następujących sposobów: wypłata deputatu węglowego w postaci ekwiwalentu pieniężnego; deputat węglowy realizowany w postaci natury, deputat węglowy realizowany częściowo w naturze i częściowo w ekwiwalencie; indywidualna rekompensata. Niezrealizowanie deputatu węglowego w naturze w okresie do 20 grudnia danego roku powodowało automatyczną zamianę deputatu węglowego w naturze na ekwiwalent pieniężny wypłacany pracownikowi do końca grudnia danego roku.

Spółka wskazała, że podstawa opodatkowania deputatu węglowego została ustalona w następujący sposób: tonaż wydanych deputatów węglowych z miesiąca bieżącego pomnożony wg technicznego kosztu wytworzenia z miesiąca bieżącego. Podstawa opodatkowania deputatu węglowego dla pracowników została wyliczona zgodnie z wystawionymi dokumentami tj. dokument wewnętrzny VAT (rej. 584) I dokument wewnętrzny korygujący VAT (rej. 589). Podatek VAT należny z tych dokumentów został uwzględniony w deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Ustalono, że przekazanie deputatów węglowych uprawnionym pracownikom Spółka dokumentowała wystawiając faktury - dokumenty wewnętrzne VAT określające wartość netto i podatek VAT deputatów węglowych.

Organ stanął na stanowisku, że wystawienie zbiorczych faktur korygujących w związku z nienależnym zdaniem strony opodatkowaniem deputatów węglowych i ich rozliczenie w korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy od grudnia 2016 r. do grudnia 2017 r. spowodowało bezzasadne zmniejszenie podatku należnego z tytułu nieodpłatnego wydania węgla pracownikom Spółki i innych zakładów należących do niej. Ponadto Spółka w rozliczeniach za poszczególne miesiące od maja 2016 r. do grudnia 2017 r. dokonywała odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z procesem wydobycia węgla (np. nabycie obudów górniczych, taśm przenośnikowych, szyn, łańcuchów, elementów zespołów transportowych, usług technologicznych ciągów, usług odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów wydobywczych) oraz ogólnymi kosztami funkcjonowania przedsiębiorstwa (np. energia elektryczna, usługi informatyczne). Podatek naliczony z faktur ujętych w rejestrach zakupu był w całości ujmowany i rozliczany w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące objęte postępowaniem. Spółka nie stosowała proporcji ani prewspółczynnika do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego w związku z wydobyciem węgla przeznaczonego do sprzedaży jak również wydanego w ramach deputatów węglowych.

Dokonując oceny prawnej tak ustalonego stanu faktycznego organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei w myśl art. 7 ust. 2 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni, ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne darowizny -jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Dokonując wykładni art. 7 ust. 2 uptu i pojęcie wytworzenia towarów organ stwierdził, że czynność polegająca na pozyskaniu węgla, jest określana "wydobyciem" oraz, że to określenie jest bardzo często używane. Niemniej jednak, należy przyjąć, że także słowo wytworzyć jest adekwatne dla określenia w języku polskim tej czynności. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, natomiast stosownie do art. 16 tej Dyrektywy, wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Z powyższego wynika, że warunkiem zastosowania przepisów art. 7 ust. 2 uptu jest nieodpłatne przekazanie towaru należącego do danego podmiotu. Ponadto dodatkową przesłanką, istotną dla opodatkowania takiej czynności jest to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części. Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi istotny element funkcjonowania systemu podatku od towarów i usług. Jest ono możliwe do zrealizowania przez podatnika nie tylko w sytuacji bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, ale także wtedy, gdy występuje pomiędzy nimi związek funkcjonalny. Przykładowo wskazać można, że z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług skorzysta nie tylko podatnik podatku od towarów i usług nabywający określone towary, które później odsprzedaje (np. kupujący węgiel w celu jego dalszej odsprzedaży), ale także podatnik tego podatku, który w celu świadczenia usług nabywa wcześniej określone towary (np. kupujący paliwo w celu świadczenia usług transportowych), czy nawet kupujący towary inwestycyjne w celu realizacji na nich przyszłych czynności opodatkowanych.

Dalej organ stwierdził, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem nakładanym na konsumpcję. A zatem, co do zasady, każda konsumpcja (towarów, czy też usług) powinna zostać opodatkowana tym podatkiem.

W skardze złożonej do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29a ust. 2 uptu oraz przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a i art. 121 § 1 OP.

W oparciu o te zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej pkt 2 osnowy decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę podniosła, że warunkiem koniecznym opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów jest na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT spełnienie jeszcze jednej przesłanki: podatnikowi musiało przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego "z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. W ocenie Spółki warunek ten nie jest spełniony przede wszystkim z uwagi na to, że nie dokonuje ona "nabycia, importu lub wytworzenia" przekazywanych towarów w postaci węgla, wydobywanego we własnym zakresie przez Spółkę.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy towary będące przedmiotem nieodpłatnego przekazania przez Spółkę na rzecz jej pracowników są uzyskiwane przez nią w wyniku wydobycia - stanowią kopalinę, tj. surowiec pozyskany w ramach działalności górniczej. W związku z powyższym nie jest możliwe uznanie, że towary te są "nabywane" przez Spółkę. Nabycie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest w każdym przypadku efektem transakcji dwustronnej: nabycie towaru przez jeden podmiot jest bezpośrednim efektem dostawy towaru dokonanej przez inny podmiot. Nie jest natomiast "nabyciem" towaru w rozumieniu ustawy o VAT samodzielne pozyskanie kopaliny przez podatnika w ramach działalności wydobywczej. Wytworzeniem jest wyprodukowanie określonego dobra materialnego, czyli "spowodowanie powstania czegoś". W wyniku wydobycia kopaliny nie powstaje żaden inny produkt - ma miejsce jedynie "przemieszczenie wydobywanego surowca na powierzchnię ziemi.

Dalej skarżąca wywiodła, że za wskazywanym przez nią rozumieniem przepisów przemawia wykładnia językowa i systemowa art. 7 ust. 2 uptu.

Oceny tej nie zmienia również odwołanie do wykładni prounijnej. To właśnie art. 16 Dyrektywy VAT przewiduje opodatkowanie nieodpłatnych przekazań towarów należących do podatnika, wyłącznie wtedy, gdy VAT od przekazywanych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu. Spółka nie ma możliwości odliczenia VAT od towaru, który jest przekazywany, tj. od węgla. Wydobywany węgiel nie uwzględnia w sobie naliczonego VAT, który Spółka mogłaby odliczyć. Węgiel nie ma również żadnych "części składowych" towaru, od których Spółka mogłaby odliczyć VAT.

Następnie Spółka przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których podkreślono prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego. Koncepcja wykładni organu zaś stanowi odejście od tego prymatu. Jeżeli zaś organ powziął wątpliwości co do treści przepisów prawa, winien sięgnąć do art. 2a OP, który nakazuje niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. W stanie faktycznym niniejszej sprawy wątpliwości te mają charakter obiektywny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa jest kolejną ze spraw rozpoznawanych przez tutejszy Sąd zainicjowanych przez skarżącą, a dotyczących kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania węgla. Argumentacja Spółki jest każdorazowo tożsama. Stąd też Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podzielając w pełni stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 81/22, z 25 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 141/22, posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniu tych wyroków.

Spór w sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnych przekazań węgla.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (wydawnictwo PWN – słownik dostępny w Internecie), słowom "wytworzyć", "wytwarzać" nadaje się następujące znaczenie:

1. zrobić, wyprodukować coś,

2. wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę.

Z kolei słowo "robić" oznacza:

1. wykonywać jakąś rzecz,

2. wykonywać jakąś czynność, zajmować się czymś lub prowadzić działalność w jakiejś dziedzinie,

3. postępować lub zachowywać się w określony sposób,

4. organizować coś.

Nie budzi wątpliwości, że czynność polegająca na pozyskaniu węgla, jest określana wydobyciem oraz, że to określenie jest bardzo często używane. Niemniej jednak, należy przyjąć, że także słowo wytworzyć jest adekwatne dla określenia w języku polskim tej czynności. Zakres znaczeniowy słowa wytwarzać był przedmiotem oceny w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1039/15, wskazano iż "nabycie towarów odczytywać należy również w kontekście ich wytworzenia, bowiem wytwarzać znaczy fabrykować, produkować, przetwarzać, robić, sporządzać, czyli robić coś z czegoś, de facto robić m.in. towar z nabytych towarów, zatem pojęcie towary nabyte, zawiera w sobie również pojęcie towary wytworzone".

Z pewnością skarżąca podejmuje różnego rodzaju czynności, prowadzi działalność w zakresie pozyskiwania węgla. Na uwagę zasługuje także czynność przetworzenia, na którą zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Wszak dla pozyskania węgla, który finalnie będzie mógł zostać nieodpłatnie przekazany, konieczne jest przetworzenie górotworu (zgodnie ze słownikiem: górotwór – m.in. zespół skał, w których prowadzone są roboty górnicze), w towar. Do kategorii wiedzy powszechnej należy, że to przetworzenie, wymaga prowadzenia specjalistycznej działalności, w swej istocie odpowiadającej działalności produkcyjnej. Podmioty prowadzące działalność górniczą, pojęcie wydobycia utożsamiają z wytworzeniem, o czym przekonuje wskazanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku, że "we wniosku Spółka wskazała, że przekazuje deputaty węglowe swoim pracownikom oraz byłym pracownikom, a także członkom ich rodzin. Uprawnienie do otrzymywania deputatów przez te podmioty wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta Górnika oraz układu zbiorowego, tj. Holdingowej Umowy Zbiorowej z dnia 31 grudnia 1993 r. Z uwagi na fakt, iż Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabytymi usługami i towarami wykorzystywanymi do wydobycia (wytworzenia) węgla, a także, że przekazywany w ramach deputatów węgiel pochodził z własnego wydobycia (wytworzenia), Spółka wystąpiła z pytaniem, czy na tle opisanego stanu faktycznego, przekazanie byłym i obecnym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych stanowi po 1 czerwca 2005 r. czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 529/11, tak też wyroki Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 683/11, z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1111/12, sygn. akt I FSK 1112/12, sygn. akt I FSK 1113/12 i sygn. akt I FSK 1485/12, z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/13, sygn. akt I FSK 276/13, sygn. akt I FSK 277/13, sygn. akt I FSK 819/13, sygn. akt I FSK 820/13 i sygn. akt I FSK 979/13).

Z powyższego wynika, że rezultatem wykładni językowej jest przyjęcie, że pojęcie wytworzenia zawarte w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje swym zakresem wydobycie węgla.

Jednakże nawet gdyby uznać, że wynik wykładni językowej nie jest w tym przypadku jednoznaczny, to takie rozumienie tekstu prawnego, należałoby wywieść w wyniku uzupełnienia wykładni językowej o inne metody wykładni, przy uwzględnieniu tzw. wykładni prounijnej. Należy przyjąć, że wykładnia językowa ma pierwszeństwo przed innymi metodami wykładni, co nie oznacza jednak, że zastosowanie pozostałych metod wykładni jest wykluczone.

W doktrynie prawa wskazano, że "(...) nigdy zasada prymatu wykładni językowej nie miała w orzecznictwie sądów administracyjnych absolutnego charakteru. Wyrażano ją zawsze jako zasadę uwarunkowaną pewnymi przesłankami"; "w ostatnich latach doszło jednak do wyraźnej korekty zasady dawania przewagi rezultatom wykładni językowej, a stało się to pod wpływem prac L. Morawskiego i M. Zielińskiego. W orzecznictwie sądowym podkreśla się mianowicie, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy, pogląd sądów brzmi: należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadziliśmy kompleksową wykładnię tekstu, tzn. rozważyliśmy również aspekty systemowe i funkcjonalne.

Sądy oparły się przy formułowaniu tej tezy na zasadzie rzetelności procesu. Została ona przywołana m.in. w wyr. NSA z 16.12.2008 r.: "wykładnia językowa musi być uwzględniona wraz z wykładnią systemową, wykładnią funkcjonalną. Obowiązek takiej wykładni wynika z wartości przyjętych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która chroniąc prawa jednostki, stanowi też o prawie jednostki do działania organów państwa rzetelnie, sprawnie" (M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego tom 4 Wykładnia w prawie administracyjnym, 2 wydanie, wyd. C.H.BECK INP PAN 2015, str. 118).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "możliwość zastosowania wykładni celowościowej oraz systemowej potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz literatura przedmiotu. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt I OSK 93/08, "Wykładnia językowa musi być uwzględniona wraz z wykładnią systemową, wykładnią funkcjonalną. Obowiązek takiej wykładni wynika z wartości przyjętych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która chroniąc prawa jednostki, stanowi też o prawie jednostki do działania organów państwa rzetelnie, sprawnie". Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi, intencji ustawodawcy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92 oraz uchwała tego Sądu z dnia 7 marca 1995 r. sygn. akt III AZP 2/95 - OSNCP 1993/10, poz. 183, a także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1013/1 - dostępne: CBOSA).

Warto przytoczyć również pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego.

Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna) (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2017 r., sygn. I FSK 1039/15.

Podkreślenia wymaga, że powyższe poglądy stanowiły uzasadnienie dla dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 7 ust. 2 u.p.t.u., także w oparciu o dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej.

Sąd zwraca uwagę, że "obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez ETS za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich (...) Źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego jest art. 10 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) mówiący o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności). Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (K. Czyżewska, Zasada pośredniej skuteczności, Rzeczpospolita z 22.11.2004 r.). Stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE (...) należy (...) zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny (orzeczenie ETS z 11.7.2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer) (...) O interpretacji dostosowującej można (...) mówić (...) w kontekście dyrektywy już implementowanej i tylko wtedy, gdy treść ustawy implementującej budzi pewne niejasności (...) Sąd krajowy ma wtedy obowiązek interpretować ustawę tak, by dostosować ją do wymogów dyrektywy. Na ten temat ETS wypowiedział się m.in. w sprawach: Haaga (nr 32/74); Mazzalai v. Ferrovia del Renon (nr 111/75); Felicitas v. Finanzamt für Verkehrsteuern (nr 270/81); Wendelboe v. L. J. Musie (nr 19/83); Habermann-Beltermann v Arbeiterwohlfahrt (C-421/92)" (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, Wrocław 2017, s. 61-62).

W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, zgodnie z którym, zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Podatek ten, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system podatku od wartości dodanej stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu "podatek od towarów i usług jest daniną publicznoprawną zharmonizowaną. Oznacza to, że przepisy odnoszące się do tego podatku muszą być jednolicie interpretowane i stosowane w każdym państwie członkowskim UE. Wykładnia przepisów krajowych nie może doprowadzić do wyników sprzecznych z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, a mianowicie zasadą powszechności opodatkowania" (tak w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 618/19), "zasada powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej zapewnia równowagę warunków konkurencji, czemu służy cały zharmonizowany system tego podatku. Jakiekolwiek jego zaburzenie, poprzez np. zerwanie ciągu transakcji i możliwości rozliczania podatku naliczonego, niewątpliwie skutkuje zakłóceniem warunków konkurencyjności, a co się z tym wiąże zaburzeniem zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 878/10)" (tak wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1223/15, sygn. akt III SA/Gl 1225/15 i sygn. akt III SA/Gl 1226/15).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, natomiast stosowanie do art. 16 tej Dyrektywy, wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Zgodnie z art. 74 Dyrektywy 112, w przypadku gdy podatnik wykorzystuje lub przekazuje towary stanowiące część majątku jego przedsiębiorstwa lub gdy towary są zatrzymywane przez podatnika lub jego następców prawnych w przypadku zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 16 i 18, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie, gdy ma miejsce wykorzystanie, przekazanie lub zatrzymanie tych towarów.

Cele Dyrektywy 112 wskazane są w jej preambule. W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma jej pkt 5, który stanowi, że system podatku od wartości dodanej staje się najbardziej jasny i neutralny, kiedy podatek nakładany jest w możliwie najbardziej ogólny sposób, a zakres jego zastosowania obejmuje wszystkie etapy produkcji i dystrybucji oraz świadczenie usług; pkt 7, który stanowi, że nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system tego podatku powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji; pkt 25, stanowiący, że podstawa opodatkowania powinna być zharmonizowana, tak aby zastosowanie podatku od wartości dodanej do transakcji podlegających opodatkowaniu prowadziło do porównywalnych rezultatów we wszystkich państwach członkowskich oraz pkt 61, zgodnie z którym zasadnicze znaczenie ma zapewnienie jednolitego stosowania systemu. Aby osiągnąć ten cel, należy przyjąć środki wykonawcze.

Niewątpliwie zatem, wszystkie wskazane powyżej metody wykładni prowadzą do stwierdzenia, że nieodpłatne przekazanie węgla, rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu nie zachodziła konieczność uwzględnienia art. 2a OP i wynikającej zeń zasady in dubio pro tributario. W sprawie bowiem nie wystąpiły wątpliwości interpretacyjne przepisu prawa materialnego z przyczyn wyżej omówionych.

Wskazać także należy, iż w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro zatem niespornym jest, że skarżąca dokonała takiego obniżenia także w zakresie w jakim nabyte przez nią towary i usługi wykorzystywane są do wytworzenia węgla będącego następnie przedmiotem deputatu lub darowizny, oraz że nie dokonała korekty, o której mowa w art. 91 u.p.t.u., to na etapie dokonania tego obniżenia słusznie uznawała, że przekazanie węgla w formie deputatu lub darowizny, jest czynnością opodatkowaną.

Skarżąca zarzuciła, że opodatkowanie nieodpłatnych przekazań węgla, naruszałoby fundamentalną zasadę systemu podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności, co wynikałoby z tego, że skarżąca ponosiłaby realny ekonomiczny ciężar (koszt) podatku należnego, nałożonego na nieodpłatne wydania węgla, który nie jest rekompensowany prawem do odliczenia podatku od towarów i usług, ani zapłatą otrzymaną od podmiotów otrzymujących węgiel. Dodatkowo, także w tym zakresie, skarżąca podniosła, że nie dokonuje odliczenia tego podatku od samego przedmiotu przekazania (tj. wydobywanego węgla – jak wymagałby tego art. 7 ust. 2 u.p.t.u.), a od wydatków związanych z czynnością wydobycia.

Zdaniem Sądu jednak, skoro skarżąca wytwarza towar, to dokonuje odliczenia podatku właśnie z tytułu wytworzenia towaru, co czyni nieskutecznym zarzut braku możliwości odliczenia podatku.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 2 u.p.t.u., w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Przepis ten stanowi implementację art. 74 Dyrektywy 112, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik wykorzystuje lub przekazuje towary stanowiące część majątku jego przedsiębiorstwa lub gdy towary są zatrzymywane przez podatnika lub jego następców prawnych, w przypadku zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 16 i 18, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie, gdy ma miejsce wykorzystanie, przekazanie lub zatrzymanie tych towarów.

Skarżąca, naruszenia zasady neutralności upatruje w tym, że część kosztów prowadzonej działalności obejmuje koszty okołopracownicze, od których skarżąca nie może odliczyć podatku od towarów i usług. Za typową należy jednak uznać sytuację, w której podmioty prowadzące działalność w zakresie wytwarzania towarów, ponoszą koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, a koszt ten stanowi jeden z elementów kosztu wytworzenia towaru. Prawodawca unijny, a za nim ustawodawca krajowy, określili sposób ustalenia podstawy opodatkowania, poprzez odniesienie do kosztu wytworzenia. Brak jest zatem podstaw do uznania, że skarżąca znajduje się w sytuacji szczególnej względem innych podatników prowadzących działalność wytwórczą.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w całości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1039/15, że "z punktu widzenia zasady neutralności i zasady opodatkowania konsumpcji opodatkowanie powinno mieć miejsce zawsze wtedy, gdy podatnik przekazuje towar, w którego posiadanie wszedł mając prawo do odliczenia podatku" oraz w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1317/09, że "podatnik opodatkowuje wydawanie deputatów węglowych, ale jednocześnie odlicza podatek od wydatków związanych z wydobyciem węgla (również w części dotyczącej deputatów węglowych). Tak więc opodatkowanie czynności wydania deputatów węglowych powoduje zrównoważenie podatku należnego z naliczonym", a także poglądy doktryny, że "prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupu towarów i usług przysługuje podmiotowi gospodarczemu tylko wówczas, gdy: (...) nabywane towary lub usługi są przez niego bezpośrednio wykorzystywane i wykorzystywanie to nie prowadzi do braku opodatkowania konsumpcji końcowej" (B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, Warszawa 2018, s. 34-35).

W ocenie Sądu nie mógł odnieść skutku, wynikający z uzasadnienia skargi, zarzut naruszenia art. 121 OP w zw. z art. 75 § 4, polegający na tym, że organ rozstrzygnął już sprawę w przedmiocie nadpłaty.

Zgodnie z art. 75 § 4 OP jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Wbrew stanowisku skarżącej brak jest podstaw do przyjęcia, że kwestia istnienia nadpłaty została rozstrzygnięta przez organ przed wydaniem decyzji wymiarowej. Zwrot nadpłaty nastąpił w ramach czynności materialno-technicznej. Nie budzi wątpliwości, że w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ nie wydał decyzji. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że dokonanie wskazanej czynności materialno-technicznej, miałoby uniemożliwiać wydanie przez organ decyzji wymiarowej, a w szczególności, że czynność ta miałaby podlegać ocenie pod kątem spełnienia przesłanek wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. Dodatkowo należy wskazać na treść art. 52 OP zgodnie z którym zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem m.in. nadpłata lub zwrot podatku stwierdzone na wniosek w trybie art. 75 § 4, w zakresie wynikającym z tego wniosku, nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W takim przypadku, kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe. W razie niedokonania zwrotu w terminie 30 dni, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa obowiązek zwrotu w terminie 30 dni od dnia doręczenia tej decyzji. Po upływie tego terminu kwotę podlegającą zwrotowi traktuje się jako zaległość podatkową.

W komentarzu do tego przepisu wskazano: "regulacje zawarte wyżej w pkt 2 charakteryzują się jedną cechą, a mianowicie, że obowiązek zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku został w istocie zawiniony działaniem organu podatkowego. To zawinienie nie może unicestwić obowiązku zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku, gdyż są to świadczenia publicznoprawne nienależne. Jedyną konsekwencją jest tutaj to, że podatnik nie zostaje obciążony odsetkami, ale też do określonego czasu (art. 52 § 3 zdanie drugie OP). Zwrot nadpłaty podatku lub zwrot podatku w trybie czynności materialno-technicznej nie powoduje powagi rzeczy osądzonej. Z tego też tytułu możliwa jest jego weryfikacja. Przepisy o bezpodstawnym wzbogaceniu nie mają tu zastosowania" (S. Babiarz w: Ordynacja podatkowa komentarz, wyd. Wolters Kluwer 2019, str. 363). Na możliwość ponownej weryfikacji prawidłowości dokonanej korekty w toku postępowania podatkowego, tj. w przypadku gdy doszło do zwrotu nadpłaty w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego (art. 75 § 4 OP) zwraca się uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. I SA/Łd 687/17, opubl. w CBOSA). Powyższe wskazuje, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania wskazanych przez skarżącą.

W tym stanie rzeczy, Sąd, na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), orzekł jak w sentencji.

-----------------------

8