Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 872/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: z art. 10 oraz w zw. z art. 11 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2198/20 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2020 r. nr 1401-IEW1.4123.22.2019.6.MT w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 8 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2198/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 sierpnia

2020 r., nr 1401-IEW1.4123.22.2019.6.MT w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki

w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający

w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparł na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.).

W ramach ww. podstawy zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2021 r., poz. 1540, dalej: o.p.) w zw. z art. 21 § 1 i 2 w zw.

z art. 10 oraz w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., dalej: p.u.n.), poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanką uwolnienia się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej spółki jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, chociażby spółka miała jednego tylko wierzyciela, podczas gdy wykładnia wspomnianych przepisów prawa podatkowego powinna uwzględniać zasady prawa upadłościowego, które wykluczają ogłoszenie upadłości dłużnika mającego jednego tylko wierzyciela, zaś obowiązek zgłoszenia wniosku

o ogłoszenie upadłości powstaje dopiero z dniem, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc w pierwszym dniu, w którym sąd upadłościowy może ogłosić upadłość dłużnika;

2. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. w zw. z art. 21 § 1 i 2 w zw. z art. 10 oraz w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanką uwolnienia się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej spółki jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, chociażby spółka miała jednego tylko wierzyciela, podczas gdy wykładnia wspomnianych przepisów prawa podatkowego powinna uwzględniać zasady prawa upadłościowego, które wykluczają ogłoszenie upadłości dłużnika mającego jednego tylko wierzyciela, zaś obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje dopiero

z dniem, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc

w pierwszym dniu, w którym sąd upadłościowy może ogłosić upadłość dłużnika.

W konsekwencji powyższych uchybień sąd nieprawidłowo ocenił, że skarżący nie wykazał przesłanki egzonerującej w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku

o ogłoszenie upadłości spółki C. sp. z o.o., podczas gdy - wobec faktu, że spółka miała jednego tylko wierzyciela - Skarb Państwa - obowiązek zgłoszenia wniosku

o ogłoszenie upadłości w ogóle nie powstał, a w konsekwencji niezgłoszenie ww. wniosku w ogóle nie może być oceniane przez pryzmat winy - brak określonej powinności zachowania się wyklucza ocenę braku tego zachowania wobec braku właściwego miernika.

W oparciu o wskazane powyżej zarzuty, wniósł o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania na podstawie art. 189 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

ewentualnie o:

2. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Ponadto wniósł o:

1. rozpoznanie skargi na rozprawie,

2. odroczenie rozpoznania sprawy i przedstawienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego występujących w sprawie, następujących zagadnień prawnych, które budzą poważne wątpliwości:

"Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 października 2003 r., a więc od dnia wejścia w życie ustawy Prawo upadłościowe, konieczną przesłanką uwolnienia się przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej jednego tylko wierzyciela od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej spółki jest zgłoszenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie jej upadłości?"

"Czy zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej członkowi zarządu spółki kapitałowej mającej jednego tylko wierzyciela można przypisać winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki?"

3. zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Istota argumentacji skarżącego skupia się na wykazaniu, że po jego stronie nie zachodził obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość spółki (niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy), albowiem w spornym okresie spółka miała tylko jednego wierzyciela.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia należy wskazać, że odpowiedzialność członków zarządu określona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Ponieważ przepisy o.p. zagadnienia "upadłości" i "niewypłacalności" nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich regulacji p.u.n. Zgodnie z art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

W orzecznictwie podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek (art. 11 ust. 1 p.u.n.), utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych oraz określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie.

Kluczowy dla oceny przywołanego art. 11 ust. 1 p.u.n. pozostaje zawarty w nim zwrot "niewykonywanie przed dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych".

W orzecznictwie wskazuje się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia okoliczność, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14).

Jak zauważył sąd pierwszej instancji, akta sprawy nie potwierdzają zarzutów skarżącego, że spółka miała tylko jednego wierzyciela. Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy postanowieniem z 27 marca 2017 r., sygn. akt [...] oddalił wniosek spółki (złożony do tego sądu 7 grudnia 2016 r.) na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. z tego powodu, że majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego wynika, że spółka otrzymała notę obciążeniową od swojego kontrahenta S. na kwotę ponad 1,5 mln zł odszkodowania za zamówiony i nieodebrany towar. Sąd Rejonowy stwierdził, że spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań wobec więcej niż jednego wierzyciela.

Powyższe stwierdzenie nie zostało w żaden sposób podważone w skardze kasacyjnej. Fakt, że spółka miała więcej niż jednego wierzyciela prowadzi zaś wprost do wniosku, że argumentacja przedstawiona przez skarżącego nie mogła uzasadniać wnioskowanego uchylenia zaskarżonego wyroku.

Mając jednak na uwadze stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że niezależnie od tego, wymogowi złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie, iż dłużnik (spółka) miała do października 2016 r. (gdy pojawiło się roszczenie od S.) tylko jednego wierzyciela – organ podatkowy, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się wskazanej problematyki.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest dominujący pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z 5 maja 2022 r., III FSK 538/21; z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; z 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14).

Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21, przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć, nie antycypując, czy zgłoszenie takiego wniosku doprowadzi w konsekwencji do ogłoszenia upadłości. Odróżnić należy bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości. Czym innym jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, natomiast czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli dłużnik staje się niewypłacalny. To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności i skuteczności wniosku. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 o.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Okoliczność posiadania jednego wierzyciela i związana z tym ewentualność niemożności złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma znaczenia z punktu widzenia oceny istnienia odpowiedzialności osoby trzeciej.

Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 o.p., należy mieć na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w lepszej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Naruszałoby to ich równość wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Powyższy pogląd dominuje w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 18 września 2020 r., II FSK 729/20; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14).

Mając na uwadze wypowiedzi doktryny i orzecznictwa, przywołane przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zaprezentowane poglądy odnoszą się przede wszystkim do kwestii uregulowanych w prawie upadłościowym, będącym częścią prawa prywatnego. Tymczasem niniejsza sprawa dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny stanowiący zaległość podatkową spółki. Nie wynika ona zatem ze stosunków cywilnoprawnych, w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych. Odpowiedzialność osób trzecich na gruncie Ordynacji podatkowej ma inny charakter i służy innym celom. Nie można zatem "w sposób mechaniczny" przenosić poglądów ukształtowanych na gruncie regulacji prywatnoprawnych do instytucji unormowanych w regulacjach publicznoprawnych. Tym bardziej, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. nie odsyłał bezpośrednio do regulacji zawartych w p.u.n. Stosowanie tej ustawy jest konieczne dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności, czy terminu w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony (por. wyrok NSA z 2 marca 2022 r., III FSK 318/21).

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadną uznał podniesioną w skardze kasacyjnej argumentację co tego, że niewykonywanie wymagalnych zobowiązań tylko wobec jednego wierzyciela (Skarbu Państwa) automatycznie zwalnia członka zarządu spółki od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki. Składając wniosek o upadłość we właściwym czasie skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Nawet gdyby spółka miała tylko jednego wierzyciela z tytułu podatku od towarów i usług, nie pozbawiało to skarżącego możliwości i powinności złożenia wniosku wcześniej niż w grudniu 2016 r. Natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu upadłościowym wszczętym takim wnioskiem.

W zaskarżonym wyroku trafnie podniesiono, że spółka tylko za grudzień 2013 r. posiadała zaległości w kwocie ok. 2,36 mln zł z tytułu należności głównej. W tej sytuacji argumentacja o zasadności wstrzymywania się z wnioskiem o upadłość, motywowana wyczekiwaniem na jeszcze innego wierzyciela nie zasługuje na uwzględnienie. Tym bardziej, że skarżący nie wskazał kiedy, jego zdaniem, przypadał właściwy czas na wnioskowanie o upadłość. Nie można pomijać, że spółka nie złożyła skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości - wniosek złożony 7 grudnia 2016 r. okazał się spóźniony, co wynika z postanowienia Sądu Rejonowego.

Wobec przedstawionej argumentacji, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie stwierdził podstaw do przedstawienia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanego przez skarżącego zagadnienia prawnego.

Nie ma też podstaw do uwzględnia twierdzeń zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że nie można mówić o spełnieniu przesłanki niewypłacalności, gdy na dłużniku ciążą zobowiązania w całości sporne. Zobowiązania podatkowe spółki wynikały z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z 26 kwietnia 2016 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r. Z tego względu w zakresie odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zaległości spółki zastosowanie znajduje art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p. Przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej doszło bowiem do wydania ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z zasadą trwałości ostatecznych decyzji podatkowych decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne, uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych (art. 128 o.p.). Decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie (art. 239e o.p.).

Organy podatkowe ustalając stan finansów spółki prawidłowo uwzględniły wysokość zaległości podatkowych wynikającą z ostatecznej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług. Zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Zobowiązania te powstają niezależnie od tego, czy zostaną zadeklarowane przez podatnika oraz niezależnie od tego, czy organ podatkowy wyda decyzję określającą ich wysokość. Domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty obowiązuje dopóty nie zostanie doręczona jej adresatowi decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika (art. 21 § 5 o.p.). Decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług jedynie "ujawnia" prawidłową jego wysokość - powstałą z mocy prawa w terminie wskazanym w ustawie. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny (art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 o.p.), a nie konstytutywny (art. 21 § 1 pkt 2 i art. 21 § 2 o.p.). Konsekwentnie badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, która nie została zadeklarowana w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09).

Odnośnie podnoszonej sporności zobowiązania sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że skarga spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r. została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018 r., III SA/Wa 3788/16, w którym wskazano m.in., że "Skarżąca była świadomym ogniwem transakcji, które w rzeczywistości miały charakter obrotu pustymi fakturami a nie faktycznej dostawy towarów".

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Sławomir Presnarowicz