Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2438/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 79 § 2, art. 70 § 1, art. 80 § i § 3, art. 247 § 2, art. 245 § 3 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 84
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 561/20 w sprawie ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 561/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Skarżący, działając na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył w całości ten wyrok skargą kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, że w postępowaniu nie nastąpiło naruszenie wskazanych wyżej przepisów proceduralnych polegające na niewłaściwych ustaleniach faktycznych oraz przeprowadzeniu niezupełnego postępowania dowodowego, a w szczególności:

- pominięciu, że złożony przez skarżącego wniosek o wszczęcie postępowania stanowił zarazem pisemne oświadczenie o cofnięciu skutków prawnych złożonego pod wpływem błędu oświadczenia woli, jakim była korekta deklaracji PIT za 2010 r.;

- brak ustaleń co do okoliczności związanych z wprowadzeniem skarżącego w błąd wskutek działania organu podatkowego (wezwanie przez organ do złożenia korekty zeznania podatkowego i doprowadzenia w ten sposób do złożenia przez skarżącego tej korekty, jako oświadczenia woli i związanego z tym wykazania w korekcie deklaracji nienależnego podatku;

- błędnych ustaleniach faktycznych co do okoliczności, że przedmiotem postępowania była kwota nienależnie wpłacona w roku 2015, która wobec złożonego przez skarżącego oświadczenia o cofnięciu skutków złożonego oświadczenia woli nie może być traktowana jako podatek PIT za rok 2010 lecz jest kwotą wpłaconą w istocie bez tytułu prawnego w roku 2015;

2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a, art. 216 § 1, art. 70 § 1, art. 79 § 2 o.p. poprzez oddalenie skargi i przyjęciu, że organ podatkowy zasadnie uznał, że wskutek upływu terminu przedawnienia w sprawie zaistniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania i zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010, podczas gdy wskutek złożonego oświadczenia o uchyleniu skutków prawnych oświadczenia woli korekta deklaracji PIT za rok 2010 stała się nieskuteczna, a kwota wpłacona w roku 2015 jest kwotą wpłaconą bez tytułu prawnego zobowiązującego do wpłaty; skutki nieważności korekty deklaracji organ powinien był oceniać według daty złożenia oświadczenia na podstawie art. 84 § 1 w zw. z art. 88 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j. t. Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej jako "k.c.") do czego ani WSA ani organy podatkowe obydwu instancji się nie odniosły;

3) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawowego zarzutu w sprawie, to jest zarzutu dotyczącego znaczenia dla niniejszej sprawy złożonego przez skarżącego pisemnego oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli (korekty deklaracji), które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu;

4) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisu materialnego wskutek jego błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie powstała nadpłata w podatku oraz że skarżący nie jest uprawniony do zwrotu nienależnie zapłaconego podatku.

Skarżący wniósł w związku z tym o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2020 r. i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2019 r.; w razie stwierdzenia, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Sformułował również wnioski o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł pismo z 30 marca 2023 r., (zatytułowane "odpowiedź na skargę kasacyjną", jednak złożone po ustawowym terminie do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną), w którym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych (na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.)

2.3. 12 kwietnia 2023 r. wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo Fundacji P., dotyczące stanowiska Fundacji w tej sprawie. Tego samego dnia, w trakcie rozprawy zdalnej M. I. – prezes Fundacji P. złożył ustnie wniosek o dopuszczenie Fundacji do udziału w sprawie jako uczestnika.

2.4. Postanowieniem z 18 kwietnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił Fundację do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika.

2.5. Pismem z 8 maja 2023 r. Fundacja P. złożyła na piśmie swoje stanowisko w sprawie. 9 maja 2023 r. wpłynęło do sądu również pismo strony skarżącej, zawierające uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz popierające argumenty zgłoszone przez uczestnika postępowania.

2.6. Na rozprawie w dniu 10 maja 2023r. pełnomocnicy skarżącego i Fundacji podtrzymali dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie skorzystał z możliwości udziału w rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zasadności zarzutów kasacyjnych, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a.

3.2. Spór w tej sprawie dotyczy prawa do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podstawę prawną poddanego kontroli sądowej postanowienia stanowił m.in. art. 79 § 2 o.p. Skarżący twierdził, że uwzględnił w zeznaniu dochód ze zbycia nieruchomości, choć przysługiwała mu tzw. ulga meldunkowa i dochód ten był zwolniony od opodatkowania, co wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych (począwszy od 2019 r.). Wywodził w związku z tym, że zapłacona przez niego w wyniku złożonej pod wpływem błędu korekty deklaracji w 2015 r. kwota nie była podatkiem, bo uchylił się on od skutków oświadczenia woli (korekty deklaracji). Organ podatkowy przyjął, że wniosek skarżącego dotyczył stwierdzenia nadpłaty podatku za 2010 r. i w związku z tym w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty prawo do złożenia wniosku wygasło z mocy art. 79 § 2 o.p. i z tego względu organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie na podstawie art.165a § 1 o.p. Stanowisko organu podatkowego podzielił sąd pierwszej instancji.

3.3. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej niezbędne jest przypomnienie, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. (pominięto pozostałą część przepisu jako niemającą znaczenia dla tej sprawy) nadpłatą jest podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony. W doktrynie zwraca się uwagę, że przepis ten budzi wątpliwości co do przyjętej terminologii, bowiem użyte w nim słowo "podatek" na pewno nie oznacza podatku w rozumieniu definicji z art. 6 o.p. (por. L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 72., J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 72). Wywodzi się jednak, że kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotę podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 czerwca 2011 r.,I SA/Łd 1322/10) . Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2005 r., III SA/Wa 1140/04). Jeżeli podatnik wpłaca omyłkowo na rachunek organu podatkowego kwotę z innego tytułu niż podatek, nie jest to nadpłata. Wpłata musi być dokonana przez podatnika, a nie przez osobę trzecią. Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego. Wpłata ta może być dokonana zarówno bezpośrednio na rzecz organu podatkowego, jak i na rzecz płatnika lub inkasenta. Uiszczenie nadpłaty na rachunek organu podatkowego potwierdza, że podatnik działa w przekonaniu, że realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy. Wpłaty dokonywane przez podatników , które charakteryzują się tymi cechami, są nadpłatami podatku w rozumieniu Ordynacji podatkowej (por. L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 72). W orzecznictwie i piśmiennictwie (por. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 72, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2017 r., II FSK 3333/15, z 25 kwietnia 2017 r., II FSK 838/15, z 23 maja 2013 r., GSK 392/13) nie podziela się zatem poglądu wyrażonego przez Sąd Najwyższy w uchwale z 21 marca 1996 r., III AZP 39/95 (OSNAP 1996/19, poz. 280) na tle dotyczącego nadpłat art. 29 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (j.t. Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.), jakoby nadpłata była nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym. Wskazuje się, że po pierwsze, odbiorca nadpłaty nie jest podmiotem cywilnoprawnym, co na podstawie art. 1 k.c. wyklucza stosowanie instytucji z tej ustawy, a po drugie, źródłem powstania nadpłaty w podatku jest mylne przeświadczenie danego podmiotu (także organu podatkowego) co do istnienia obowiązku wynikającego ze stosunku podatkowoprawnego, a nie cywilnoprawnego (por. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 72, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lipca 2021 r., II FSK 82/19). Powiązanie utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art.79 § 2 o.p.) z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zatem uzasadnione tym, że wpłata jest dokonywana przez podatnika (nawet omyłkowo) tytułem podatku.

W tej sprawie skarżący wpłacił nienależną jego zdaniem kwotę tytułem podatku wynikającego z korekty deklaracji we własnym imieniu i na rachunek organu podatkowego. Następnie zwrócił się do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty. Niewątpliwie zatem dokonaną przez niego wpłatę, nawet jeśli stanowiła ona nadpłacony lub nienależnie (bez istnienia obowiązku podatkowego) zapłacony podatek należy uznać za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Wskazując obecnie, że dokonana wpłata nie była wpłatą podatku skarżący popada w pewną sprzeczność. Jeśli bowiem nie była to nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. (którego to poglądu Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela ze wskazanych wyżej powodów), to tym bardziej nie było możliwe wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i odmowa wszczęcia takiego postępowania (aczkolwiek z innych przyczyn) byłaby uzasadniona na podstawie art.165a § 1 o.p.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 o.p. poprzez niewyjaśnienie kwestii, czy wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie stanowił również oświadczenia o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli z uwagi na błąd co do treści czynności prawnej. Czynnością, której dotyczyć miał błąd, była korekta deklaracji podatkowej, złożona w 2015 r., na podstawie której skarżący dokonał zapłaty nienależnego jego zdaniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Zdaniem skarżącego, nie można rozumieć autonomii prawa podatkowego tak szeroko, jak rozumie ją organ i, jak zdaje się rozumieć, choć tego wprost nie wskazuje, sąd pierwszej instancji, to jest jako niemożność odwołania się do przepisów innej gałęzi prawa w sytuacji, gdy prawo podatkowe nie reguluje danej kwestii. Zdaniem skarżącego prawo podatkowe nie reguluje skutków sytuacji złożenia deklaracji podatkowej (jej korekty) pod wpływem błędu co do jej treści. W takim przypadku zastosowanie powinna mieć regulacja z art. 84 k.c. Poglądu tego skład orzekający w tej sprawie nie podziela. Nie kwestionując, że deklaracja podatkowa dotycząca zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art.21 § 1 pkt 1 o.p.) stanowi zarówno oświadczenie wiedzy, jak i oświadczenie woli (jak słusznie wskazał pełnomocnik skarżącego choćby w przypadku wyboru wspólnego opodatkowania z małżonkiem), to kwestia uchylenia się od błędu w deklaracji została uregulowana w Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca pomija bowiem regulacje art. 81- 81b o.p. dotyczące korekty deklaracji. Korekta deklaracji oznacza poprawienie błędu w tekście uprzednio złożonej deklaracji (zeznaniu). Warunkiem zatem skutecznego złożenia skorygowanej deklaracji jest uprzednie złożenie w terminie deklaracji podatkowej. Korekta deklaracji wywołuje skutek materialnoprawny przez to, że prowadzi do obowiązku zapłaty różnicy podatku wykazanego w pierwotnej deklaracji, a w przypadku wykazania podatku w mniejszej wysokości skutek materialnoprawny korekty występuje tylko w razie zwrotu nadpłaty przez organ podatkowy bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 o.p.). Korygowanie deklaracji dotyczy całej treści deklaracji, a więc nie tylko oświadczeń wiedzy, ale też oświadczeń woli. Oznacza to, że dopuszczalne jest również skorygowanie oświadczeń woli dotyczących wspólnego opodatkowania małżonków (art. 6 ust. 2, 3a pkt 1 u.p.d.o.f.) czy wspólnego opodatkowania rodzica i małoletniego dziecka (art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.), a także rodziców w przypadku ulgi rodzinnej, o której mowa w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., z tym że proporcja uzgodniona między rodzicami w korekcie zeznania powinna być także objęta zgodnym oświadczeniem woli (por.S. Babiarz [w:] B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 81 i przywołane tam orzecznictwo, L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 81). Złożenie korekty deklaracji umożliwia odzyskanie nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a więc świadczenia ze stosunku podatkowoprawnego), a w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego – zgodnie z art.16a ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 111, poz. 765) chroni przed odpowiedzialnością za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z deklaracją (por. wyrok TK z 10 marca 2009 r., P 80/08, OTK-A 2009, nr 3, poz. 26, pkt 4.4. uzasadnienia.). Tym samym Ordynacja podatkowa przewiduje proceduralne sposoby usunięcia błędu w deklaracji, w tym także odnoszącego się do danych podanych jako podstawa obliczenia podatku, jak i błędu oświadczenia woli o skorzystaniu (lub nie) z określonej ulgi czy zwolnienia i umożliwia odzyskanie nienależnie zapłaconego podatku. Już z tego względu nie ma możliwości odwoływania się do instytucji wad oświadczenia woli, uregulowanych w k.c.

Ponadto błąd, o którym mowa w art. 84 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: "k.c."), dotyczy treści czynności prawnej. W związku z tym, że jest to przepis zawarty w Kodeksie cywilnym, to niewątpliwie dotyczy on treści czynności cywilnoprawnej, przez którą rozumie się instrument, za pomocą którego podmioty prawa cywilnego mają możliwość kształtować (tworzyć, znosić i zmieniać) wiążące je stosunki prawne, tj. przyjmować na siebie obowiązki prawne i zyskiwać uprawnienia. Dokonanie czynności prawnej posiada więc charakter działania normotwórczego, polega na ustanowieniu albo zniesieniu normy postępowania lub na zaktualizowaniu czy zdezaktualizowaniu obowiązku wyrażonego w ustanowionej wcześniej normie prawnej. Wada oświadczenia woli to nieprawidłowe funkcjonowanie mechanizmu woli bądź niezgodność między powzięciem woli a jej przejawem (P. Nazaruk [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, LEX/el. 2023, art. 82).

Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), nie jest zatem zależne od woli stron stosunku podatkowoprawnego. Dokonując korekty deklaracji podatnik nie tylko oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, ale także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy i woli w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego będzie konkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Nie może zatem mieć do niego zastosowania regulacja z art. 84 k.c., skoro przepis ten nie dotyczy stosunków podatkowoprawnych.

Nie było zatem potrzeby wyjaśniania w postępowaniu podatkowym, czy wniosek o stwierdzenie nadpłaty zawierał także oparte na art. 84 k.c. oświadczenie o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli zawartego w pierwszej korekcie deklaracji podatkowej za 2010 r. i czy uchylenie się do tych skutków było prawidłowe.

3.5. Skoro korekta deklaracji dotyczy zobowiązania podatkowego, to nie powinno budzić wątpliwości, że może ona być złożona jedynie przed upływem terminu przedawnienia.

3.6. Nie doszło także do naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit, c, art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a, w związku z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art, 155 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191. Pomijając już nieprecyzyjność tego zarzutu (nie wskazano aktu prawnego, którego konkretne jednostki redakcyjne - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art, 155 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191- sąd miał naruszyć), to kontroli sądu pod względem zgodności z prawem podlegało postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a). A skoro tak, to sąd nie oceniał istnienia nadpłaty, bowiem co do niej organ merytorycznie się nie wypowiadał stwierdzając istnienie negatywnej przesłanki wszczęcia postępowania. Na tym etapie nie badano, czy istotnie powstała po stronie skarżącego nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, a jedynie to, czy możliwe było wszczęcie postępowania, w którym nadpłatę tę można by ewentualnie stwierdzić (czy po stronie skarżącego istniało jeszcze uprawnienie do złożenia takiego wniosku). I w tym zakresie (prawidłowości zastosowania art.79 § 2 i art.165a § 1 o.p.) dokonywana była w granicach podmiotowych i przedmiotowych kontrola sądowoadministracyjna, stosownie do art.134 § 1 p.p.s.a.

3.7. Można przyznać skarżącemu rację, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera szerszej argumentacji dotyczącej wady oświadczenia woli – błędu co do możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej. Sąd meriti w końcowej części uzasadnienia stwierdził jedynie: "Nieistotne przy tym okazało się, że – jak wynika ze skargi - korekta deklaracji złożona w roku 2015 i zapłata podatku wyniknęła z wprowadzenia Skarżącego w błąd i zamiaru "działania w obronie własnej godności" w obawie przed postępowaniem karnoskarbowym. Termin na wniesienie kolejnej korekty upływał z końcem 2016 r. Także takim terminem obwarowane było "...wycofanie się od skutków złożonej w 2015 roku korekty deklaracji PIT." Wyjaśnienie podstawy prawnej w tym zakresie było wprawdzie lakoniczne, jednakże wywód sądu poddaje się kontroli instancyjnej. Tym samym nie doszło do naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy, a tylko tego rodzaju naruszenie mogło skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

3.8. Nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 165a, art. 216 § 1, art. 70 § 1, art. 79 § 2 o.p. W piśmie uczestnika – Fundacji P. - szczególnie akcentowano, że w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego organom podatkowym przepisy prawa przyznają możliwość jego przedłużenia (poprzez zawieszenie jego biegu) i przerwania, natomiast podatnik, domagający się zwrotu nienależnie uiszczonego podatku takiej możliwości nie ma. W sytuacji faktycznej, na tle której powstał niniejszy spór, organy podatkowe wskutek wezwania podatnika doprowadziły do złożenia przez niego niezasadnej korekty deklaracji na 1,5 roku przed upływem terminu przedawnienia. Jak wywodzi Fundacja, skarżący, działając w zaufaniu do organów podatkowych co do prawidłowości korekty, miał zatem tylko 1,5, roku, a nie 5 lat, do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co stawiało go w zdecydowanie gorszej sytuacji od podatników, którym wydano decyzje określające zobowiązanie podatkowe i którzy mogli wnosić o stwierdzenie nieważności tych decyzji. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2010r. w sprawie P 80/08 (opubl. w OTK-A z 2009 nr 3 poz. 26) uczestnik postępowania podniósł, że doszło do asymetryczności uprawnień i środków ochrony interesów fiskalnych Skarbu Państwa (wierzyciela podatkowego) oraz interesów majątkowych podatnika. Niezależnie bowiem od tego, jak zapatrujemy się na problem charakteru prawnego prawa do zwrotu nadpłaconego podatku oraz zakresu możliwego wykorzystania wzorców wynikających z art. 64 Konstytucji, dokonując oceny przepisów prawnopodatkowych, niekwestionowana wydaje się teza, że także w tym zakresie prawo - jeżeli nie ma być tzw. ustawowym bezprawiem - musi odpowiadać ogólnie formułowanym przez art. 2 Konstytucji zasadom słuszności i sprawiedliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wyrażonego w piśmie poglądu, że w tym przypadku doszło do takiej asymetryczności uprawnień Państwa i podatnika, która uzasadniałaby odmowę zastosowania art. 79 § 2 o.p. i art. 70 § 1 o.p. Sąd zwraca uwagę, że termin z art. 79 § 2 o.p. dotyczy wszelkich nadpłat podatku, w tym również tych, które powstały w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie, a zatem także tych nadpłat, które powstały w wyniku obowiązywania przepisów niezgodnych z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej oraz z naruszenia przez Polskę prawa unijnego. Tym samym ustawodawca traktuje jednakowo wszystkie przypadki nadpłaty, niezależnie od powodu jej powstania. Słusznie zauważył sąd meriti w tej sprawie, że co do zasady przedawnienie działa na korzyść podatnika, jednak w tym przypadku przyniosło skutek przeciwny. Nie oznacza to jednak, że z tego powodu można uznać, że zasady sprawiedliwości i słuszności przemawiają za odmową zastosowania tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uważa odwołanie się uzasadnienia do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2006 r., SK 46/05 (opubl. w OTK-A z 2006, nr 4, poz. 39), dotyczącego art. 97 o.p. (następstwa prawnego), Trybunał stwierdził w nim w odniesieniu do tego przepisu, że "Taka regulacja sukcesji zobowiązań podatkowych chroni zatem spadkobierców zobowiązanej podatkowo osoby trzeciej, skoro nie dziedziczą oni jej zobowiązań podatkowych. Natomiast w przypadku skarżących zapłata podatku nastąpiła przed śmiercią spadkodawczyni, tym samym jeszcze przed otwarciem spadku uszczuplił się jej stan majątkowy. W sytuacji gdy następstwo prawne dające uprawnienie do dochodzenia ewentualnego zwrotu nie przysługuje, jest to - z ekonomicznego punktu widzenia - niekorzystne dla skarżących. Nie zmienia to jednak oceny prawnej niniejszej regulacji jako chroniącej spadkobierców zobowiązanej podatkowo osoby trzeciej przed przejęciem zobowiązań podatkowych spadkodawcy. Z sytuacji faktycznej, w jakiej znaleźli się skarżący wobec objęcia spadku pomniejszonego przed jego otwarciem o uiszczony podatek, nie można wywieść, że regulacja nieprzenosząca odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej na jej spadkobierców narusza ich konstytucyjne prawa majątkowe, w szczególności prawo dziedziczenia." (pkt III.3. uzasadnienia). Trybunał zwracał zatem uwagę, nawet jeśli dana instytucja niekiedy przynosi negatywne skutki, ale co do zasady chroni dany podmiot i jego prawa, nie można wywodzić jej niezgodności z Konstytucją. Odnieść to zatem należy także do instytucji przedawnienia. Pogląd taki, w odniesieniu do art. 79 § 2 o.p. wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 grudnia 2021 r. , II FSK 838/19. Sąd ten stwierdził, że przedawnienie konkretnego zobowiązania podatkowego powoduje, że więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją tego jest to, że zarówno podatnik jak i przede wszystkim organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można reaktywować i odtworzyć. Nie można przyjąć tezy, że upływ terminu przedawnienia powoduje jedynie to, że organ podatkowy nie może dążyć do zmiany treści nieistniejącego zobowiązania, zaś tego ograniczenia nie ma w stosunku do podatnika, który w określonych warunkach może skutecznie zmieniać zobowiązanie podatkowe, zwiększając swoją wierzytelność względem Skarbu Państwa. Instytucja przedawnienia ma na celu zatem stabilizację stosunków prawnych zarówno wobec wierzyciela podatkowego jak i dłużnika podatkowego (podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2018 r., II FSK 2492/16).

Przywołać także należy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-500/16 C. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. (EU:C:2017:996). Sąd ten stwierdził (pkt 42-45), że zgodne jest z prawem Unii ustalenie pod rygorem przedawnienia rozsądnych terminów wniesienia środka prawnego w interesie pewności prawa, która chroni jednocześnie zainteresowanego i daną administrację, nawet jeżeli z istoty rzeczy upływ tych terminów powoduje odrzucenie wniesionego środka prawnego w całości lub w części (zob. podobnie wyrok z dnia 8 września 2011 r., Q. i B., C-89/10 i C-96/10, EU:C:2011:555, pkt 36). Tytułem przykładu Trybunał wskazał terminy przedawnienia w innych państwach członkowskich wynoszące trzy lata (wyrok z dnia 15 kwietnia 2010 r., B., C-542/08, EU:C:2010:193, pkt 28) lub dwa lata (wyrok z dnia 15 grudnia 2011 r., B., C-427/10, EU:C:2011:844, pkt 25), które zostały uznane za zgodne z zasadą skuteczności. W związku z tym pięcioletni termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 o.p. należy zdaniem TSUE uznać a fortiori za zasadniczo zgodny z zasadą skuteczności, ponieważ może on umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii. Co się tyczy zasady lojalnej współpracy ustanowionej w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej stwierdził, że wówczas, gdy przedawnienie przewidziane w krajowej ordynacji podatkowej jest zgodne z zasadami równoważności i skuteczności, nie można uznać, że narusza ono zasadę lojalnej współpracy. W tych okolicznościach nie można bowiem stwierdzić, że dane państwo członkowskie stosując owo przedawnienie zagraża realizacji celów Unii. Zdaniem Trybunału prawo Unii stoi na przeszkodzie powołaniu się przez organ krajowy na upływ rozsądnego terminu przedawnienia jedynie w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do całkowitego pozbawienia danej osoby możliwości dochodzenia swoich praw przed sądami krajowymi (zob. podobnie wyrok z dnia 8 września 2011 r., Q. i B., C-89/10 i C-96/10, EU:C:2011:555, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo). Dalej wywiódł (pkt 49-50 wyroku), że subiektywne przekonanie o braku możliwości podjęcia działania innego niż zapłata podatku nie może być zrównane z obiektywnym brakiem możliwości działania w inny sposób. Jeśli zatem podatnik miał możliwość odmówienia zapłaty zaległości podatkowych, ponieważ początkowo uważał, że rozliczył się prawidłowo oraz zakwestionowania na drodze sądowej wszelkich decyzji nakazujących zapłatę lub też uiszczenia zaległości podatkowych i wniesienia skargi do sądu krajowego celem uzyskania zwrotu nadpłaconych kwot z poszanowaniem wskazanego terminu przedawnienia, to nie można stwierdzić, że zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do całkowitego pozbawienia danej osoby możliwości dochodzenia swoich praw przed sądami krajowymi.

Zwrócić należy uwagę, że cytowany wyrok zapadł w sprawie polskiej, w której w wyniku uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka skorygowała deklarację podatkową z uwagi na zagrożenie wszczęcia wobec niej kontroli podatkowej, a orzeczenie TSUE, potwierdzające prawidłowość pierwotnego rozliczenia spółki zapadło już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Sytuacja spółki była zatem zbliżona do sytuacji podatnika w sprawie niniejszej. Skarżący również mógł skorzystać z drogi sądowej bądź po skorygowaniu deklaracji i zapłacie podatku, bądź doprowadzając do wydania decyzji i do jej kontroli w postępowaniu sądowym. Okres 1,5 roku był w tym przypadku okresem rozsądnym, pozwalającym na podjęcie tego rodzaju działania. Aczkolwiek wyrok TSUE dotyczył zharmonizowanego podatku od towarów i usług, to jednak zawarte w tym wyroku argumenty wskazują na dopuszczalność wprowadzenia ograniczenia czasowego dochodzenia nadpłaty podatku.

Nie można także nie zauważyć, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji w ostatnim dniu przed upływem przedawnienia, przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty, a nadto pozwala na rozpoznanie tego wniosku do upływu terminu zwrotu nadpłaty (art. 80 § i § 3 o.p.). W tym postępowaniu organ musi się ograniczyć wyłącznie do zbadania okoliczności wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2018 r., II FSK 1910/14). Nie można zatem mówić o asymetrii uprawnień organu podatkowego i podatnika, zwłaszcza biorąc pod uwagę dość długi termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, skoro podatnik może dochodzić zwrotu nadpłaty także po upływie terminu przedawnienia pod warunkiem, że przed upływem tego terminu złoży wniosek o jej stwierdzenie.

Nie można także pominąć, że przywołane przez uczestnika obszerne fragmenty orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 80/09 dotyczą asymetrii uprawnień państwa i podatnika w przypadku likwidacji spółki cywilnej. Przepisy prawa przewidywały możliwość określenia zobowiązania podatkowego spółce cywilnej po jej rozwiązaniu i przeniesienia odpowiedzialności za te zobowiązania na wspólników tej spółki, nie przewidywały natomiast uprawnienia wspólników do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty podatku przez spółkę po jej rozwiązaniu. Asymetria tych uprawnień była zatem oczywista. W tym przypadku skarżący miał obiektywne możliwości wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, a decyzja wydana w tej sprawie podlegałaby sądowej kontroli.

Trzeba także zwrócić uwagę, że wbrew twierdzeniom uczestnika postępowania, także w przypadku nieważności decyzji czy wznowienia postępowania, upływ terminu przedawnienia uniemożliwia stwierdzenie nieważności (art.247 § 2 o.p.) lub uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy (art. 245 § 3 pkt 3 lit.b o.p.). Nie jest zatem tak, że podatnik płacący podatek dobrowolnie jest w obiektywnie w sytuacji prawnej gorszej niż podatnik, który nie zapłacił podatku dobrowolnie.

3.9. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

3.10. Mimo złożonego przez pełnomocnika organu wniosku o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzygał o tych kosztach z uwagi na treść art. 209 p.p.s.a. W uchwale z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12, według której art. 204 i art. 205 § 2-4 p.p.s.a. stanowią podstawę do zasądzenia zwrotu kosztów za wniesienie sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdzono, że zasądzenie zwrotu takich kosztów jest dopuszczalne wtedy, gdy odpowiedź na skargę kasacyjną została wniesiona w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a., czyli w terminie 14 dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej. W tym przypadku odpis skargi kasacyjnej został doręczony organowi 7 października 2020 r., natomiast pismo zatytułowane "odpowiedź na skargę kasacyjną" zostało złożone dopiero 30 marca 2023 r.

Agnieszka Olesińska Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Kolanowski