Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 292/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 27g
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2023 r., nr 2801-IEW.4132.5.2023 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarga T.S. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") z 31 marca 2023 r. nr 2805-SEW-2.4132.10.2023.SZD w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 27 stycznia 2023 r. podatnik, powołując m.in. art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Op"), zwrócił się do NUS o ograniczenie w pełnym zakresie poboru ww. zaliczek od dochodów zagranicznych osiąganych w 2023 r. Wskazał, że jest marynarzem i w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: A. Ltd. Podał przy tym, że niniejszy wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Ocenił, że w przedstawionym stanie faktycznym należy zastosować regulacje Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisanej 20 lipca 2006 r. w Londynie (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840, dalej: "Konwencja polsko-brytyjska" lub "Konwencja"). Wskazał, że biorąc pod uwagę wysokość pensji, przewidywany dochód podatnika w 2023 r. wyniesie ok. 400.000 zł, zaś przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. – 64.000 zł. Stwierdził, że w oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W tych okolicznościach za uprawdopodobnione uznał, że zaliczki obliczone według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu. Dodał, że we wskazanym okresie nie będzie uzyskiwał dochodów opodatkowanych w Polsce na zasadach ogólnych. Do wniosku i jego uzupełnienia podatnik załączył kopie: potwierdzenia zatrudnienia, książeczki żeglarskiej, certyfikatu bezpiecznej obsługi statku, umowy o pracę.

Decyzją z 31 marca 2023 r. NUS odmówił stronie ograniczenia poboru należnych w 2023 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze źródeł przychodów położonych za granicą. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. NUS ocenił bowiem, że statek A., na którym strona wykonuje pracę w 2023 r., nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż jest statkiem serwisowym dla nurków. W tych okolicznościach NUS przyjął, że w tej sprawie nie jest możliwe zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, a tym samym brak jest podstaw do zastosowania ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie m.in. przepisów: Op (art. 2a, art. 22 § 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187-188 i art. 191) oraz Konwencji polsko-brytyjskiej (art. 14 ust. 3). Wskazała także na naruszenie art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania. W uzasadnieniu ocenił, że w niniejszej sprawie należy przede wszystkim zbadać wystąpienie przesłanek opisanych w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, a mianowicie, czy statek, na pokładzie którego strona wykonuje i będzie wykonywała w 2023 r. pracę najemną, jest statkiem morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Za potwierdzone w tej sprawie DIAS uznał, w świetle dokumentów opisanych na s. 11-12 zaskarżonej decyzji, spełnienie przesłanki wykonywania przez stronę pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Odnośnie zaś do spełnienia przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, DIAS za konieczne uznał odwołanie się nie tylko do art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej, lecz także do Modelowej Konwencji OECD i oficjalnego do niej komentarza, art. 2 § 1 i art. 3 § 2 Kodeksu Morskiego, załącznika nr II do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L. z 2005 r. Nr 35, str. 23 ze zm.), Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L z 2009 r. Nr 141, s. 29) oraz bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie, posiłkując się przy tym słownikowymi definicjami, gdy przepisy umowy pojęć tych nie precyzowały. Podkreślił przy tym, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają definicji transportu, wobec czego należy zastosować w tym zakresie wykładnię językową tego terminu.

Podał, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w Encyklopedii PWN, poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (https://encyklopedia.pwn.pl). W kontekście takiego rozumienia tych terminów DIAS ocenił, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych.

DIAS wskazał, że statek A., na którego pokładzie strona wykonuje pracę najemną, to wielozadaniowy statek do budowy obiektów offshore i wsparcia nurkowego DP3 (Offshore Support Vessel - statek wsparcia offshore). Zdaniem organu odwoławczego jednostka ta nie stanowi środka międzynarodowego transportu morskiego, gdyż jest statkiem specjalistycznym i nie jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim (w rozumieniu - odpłatnego przewozu towarów oraz osób). Nie jest również statkiem wspomagającym (zabezpieczającym) przedmiotowy transport (o których jest mowa w załączniku nr II do rozporządzenia nr 184/2005). W ocenie DIAS strona nie uprawdopodobniła także, aby podmiot eksploatujący ten statek przystosował go do transportu osób i towarów (uzyskując na to zgodę odpowiednich organów) i faktycznie go realizował jako podstawową działalność (czerpiąc z tego zyski). DIAS wskazał na ustalenia organu I instancji poczynione w oparciu o informacje zawarte na stronie: [...], z których wynika, że jednostka A. to statek wielozadaniowy— [...] - tj. statek wsparcia nurkowania (statek baza nurków). Statki tego typu umożliwiają działanie nurków w miejscach odległych od brzegu; oprócz sprzętu do nurkowania mogą mieć dźwigi o udźwigu kilkuset ton, wieże do wierceń, sprzęt do układania kabli lub rurociągów, sprzęt ratowniczy i do walki z pożarami na platformach. Natomiast charakter działalności spółki A. określony jest jako działalność wspomagająca wydobycie ropy naftowej i gazu ziemnego.

DIAS stwierdził zatem, że pomimo zdolności tego statku do przemieszczania się między różnymi portami, jednostka ta z uwagi na charakter i przeznaczenie, nie spełnia wymogu eksploatacji w międzynarodowym transporcie morskim. Zauważył, że ww. statek wyposażony został m.in. w ciężki dźwig (400-tonowy), co zdaniem organu odwoławczego pozwala na wykluczenie, że statek tego typu może być w ogóle wykorzystywany w międzynarodowym transporcie morskim. Wywiódł, że w przypadku takiej jednostki (stricte specjalistycznej), przeznaczonej m.in. do wsparcia nurków, trudno w rzeczywistości uznać realizację takiego transportu (rozumianego jako odpłatny przewóz towarów i osób) z jednoczesnym wyłączeniem takiej jednostki z normalnej eksploatacji (do jakiej została zbudowana i przeznaczona) i przystosowanie jej do odpłatnego międzynarodowego transportu morskiego.

DIAS uznał, że skoro w tej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, to stronie nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a tym samym strona nie uprawdopodobniła, że zaliczki płacone w trakcie roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za 2023 r. Wyjaśnił bowiem, że zastosowanie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji ulgi, o której mowa w art. 27g, w tym ust. 5 u.p.d.o.f., uzależnione jest od spełnienia przesłanek do zastosowania tych przepisów. W przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez brytyjskie przedsiębiorstwo, art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości.

Odnosząc się natomiast do zarzutu strony o pominięciu przez organ I instancji art. 27g ust. 5 Op DIAS podał, że przepis ten odnosi się do limitu odliczeń z tytułu ulgi abolicyjnej. Wskazał na konieczność rozróżnienia prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Stwierdził, że dopiero w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, ograniczenie tej ulgi nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, zgodnie z aktualnie obowiązującymi zasadami.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie:

1/ prawa materialnego tj.: art. 27g ust. 1 w zw. z ust. 2 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej oraz art. 22 § 2a Op poprzez niezastosowanie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Australii (prawidłowo Wielkiej Brytanii);

2/ przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął; w ramach tego zarzutu skarżący wskazał także na naruszenie przez organy podatkowe:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Op poprzez podjęcie działań niezgodnych z przepisami prawa, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a ponadto rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika;

- art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Op poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika, nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez podatnika, przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów i wyprowadzenie nielogicznych wniosków na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji, a także przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania definicji.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że z przedłożonych przez podatnika dokumentów w sposób jednoznaczny wynika fakt, że statek na pokładzie którego skarżący wykonywał pracę najemną był eksploatowany poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych). Stwierdzono, że podatnik spełnia także wykreowaną przesłankę uzyskania zysków przez przedsiębiorstwo związane z transportem towarów, która to nie jest wyrażona wprost w obowiązujących przepisach, a stanowi nadinterpretację organu. Uznano bowiem, że przedłożone w toku postępowania dokumenty wskazują, że transport międzynarodowy odbywał się z uwzględnieniem celów zarobkowych. Zakwestionowano natomiast ustalenia NUS poczynione w oparciu o informacje uzyskane ze strony [...], podnosząc, że podane na tej stronie dane dotyczące typu statku nie wskazują czy w danym roku, pod danym zarządem statek przewozi towary w celach zarobkowych.

Podkreślono, że informacje z ogólnodostępnych stron internetowych, które nie są stronami rządowymi i nie posiadają odpowiedniej certyfikacji, nie mogą stanowić głównego dokumentu w oparciu o który organ opiera swoją argumentację oraz kwestionuje dokumenty przedłożone przez podatnika Zauważono, że skarżący przedłożył w toku postępowania szereg dokumentów, w tym m.in. książeczkę żeglarską oraz zaświadczenia, z których wynikało, iż statek jest eksploatowany na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Powyższe dokumenty są dokumentami urzędowym i jako takie mają podwyższoną wartość dowodową. Uznano zatem, że te właśnie dokumenty stanowią realną wartość dowodową i prezentują wiarygodne informacje, a zaprzeczenie przez organy wiarygodności tych dokumentów w oparciu o dane ze stron internetowych, na których podano informacje z nieznanych źródeł pochodzenia, dowodzi rażącego naruszenia w tej sprawie art. 187, art. 188 oraz art. 191 Op.

W ocenie skarżącego organy pominęły w tej sprawie treść art. 27g ust 5 u.p.d.o.f., który stanowi, że ulga abolicyjna przysługuje również w sytuacji, gdy marynarz otrzymuje wynagrodzenie z tytułu pracy lub usług wykonywanych na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), niezależnie od przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym. Jako bezzasadne uznano zatem zawężanie przez organ podatkowy uprawnienia do ulgi abolicyjnej jedynie do marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Dodano, że DIAS wydał zaskarżoną decyzję po przeprowadzeniu dowolnej, pobieżnej i nielogicznej oceny otrzymanego materiału dowodowego, kierując się jedynie wykładnią prawa na korzyść Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, a także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymał przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, a sprawa zainicjowana tą skargą, stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

W kontrolowanej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. od dochodów zagranicznych osiąganych z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku morskiego A., eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii (A. Ltd).

Zgodnie z art. 22 § 2a Op "organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy". W postępowaniu, o którym mowa w tym przepisie, nie przeprowadza się jednak pełnego postępowania dowodowego, a od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018, nr 3, s. 96-102). Należy przy tym zauważyć, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są niewystarczające w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony.

W uzasadnieniu wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. skarżący wskazywał na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. Wymaga jednak zauważenia, że skarżący jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle zaś art. 4a u.p.d.o.f. "przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska". Tym samym, w niniejszej sprawie sytuacja prawnopodatkowa skarżącego nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji polsko-brytyjskiej. Na przepisy tej Konwencji powołał się zresztą skarżący we wniosku inicjującym postępowanie w kontrowanej sprawie. Przepisy tej Konwencji nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Wskazywana przez skarżącego przesłanka (osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw) zawarta jest natomiast w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., przy czym przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieniu do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Tym samym, chybiony okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia w tej sprawie art. 27g ust. 2 i 5 u.p.d.o.f.

W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe zobowiązane były do oceny, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a także, że przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w przepisach art. 14 ust. 3 Konwencji. Dopiero w sytuacji pozytywnej oceny w tym zakresie, organy zobowiązane byłyby do zajęcia stanowiska, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, skarżącemu przysługuje prawo do ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcia, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy Konwencji polsko-brytyjskiej z uwagi na ustalenie, że skarżący nie wykonuje pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji "(...) wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie". Aby możliwe było zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, skarżący musiałby uprawdopodobnić, że spełnia łącznie trzy przesłanki, a mianowicie, że wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

W tej sprawie niesporne jest pomiędzy stronami i nie budzi także wątpliwości Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżący wykonywał w 2023 r. pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Kwestią sporną pozostaje natomiast, czy statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma zaś wykładnia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym". Dokonując wykładni tego pojęcia DIAS zwrócił uwagę na konieczność odwołanie się nie tylko do art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej, lecz także do Modelowej Konwencji OECD i oficjalnego do niej komentarza, art. 2 § 1 i art. 3 § 2 Kodeksu Morskiego, załącznika II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L. z 2005 r. Nr 35, str. 23 ze zm.), Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L z 2009 r. Nr 141, s. 29) oraz bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie, posiłkując się przy tym słownikowymi definicjami, gdy przepisy umowy pojęć tych nie precyzowały. Takie ujęcie tego zagadnienia przez organ odwoławczy nie świadczy jednak, jak podniesiono w skardze, o pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnego uznania, lecz o dogłębnej analizie obowiązującego stanu prawnego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Zdaniem Sądu, powołana w tym przepisie definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca w niniejszej sprawie, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie ma polegać ten transport. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Wobec tego, dokonując oceny wystąpienia w danej sprawie przesłanki "eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym", o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, należy uwzględniać powszechne, językowe znaczenie terminów użytych w tym przepisie. W zgodzie natomiast z regułami wykładni gramatycznej (językowej) norm prawnych pozostaje wykorzystanie w tym celu takich źródeł jak Słownik Języka Polskiego PWN, czy Encyklopedia PWN, z których organy podatkowe skorzystały także w niniejszej sprawie.

Nie stanowi zatem naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, przyjęcie przez DIAS, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki NSA: z 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 523/22, z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18, z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2419/17, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Szerzej na ten temat zob. B. Kucia-Guściora, Międzynarodowe i krajowe aspekty opodatkowania dochodów członków załóg statków morskich. Węzłowe kontrowersje, "Studia prawnicze KUL" 2022, nr 1, s. 177-182.

Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że transport morski nie był źródłem przychodów statku morskiego A., na którym skarżący wykonywał pracę najemną w 2023 r. Statek ten nie dokonywał bowiem przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych, gdyż jest statkiem serwisowym dla nurków. Strona nie uprawdopodobniła także, aby podmiot eksploatujący ten statek przystosował go do transportu osób i towarów (uzyskując na to zgodę odpowiednich organów) i faktycznie go realizuje - jako podstawową działalność (czerpiąc z tego zyski). Prawidłowa jest przy tym konstatacja DIAS, że pomimo zdolności tego statku do przemieszczania się między różnymi portami, jednostka ta z uwagi na charakter i przeznaczenie, nie spełnia wymogu eksploatacji w międzynarodowym transporcie morskim. Sąd podziela również stanowisko DIAS, że w przypadku takiej jednostki (stricte specjalistycznej), przeznaczonej m.in. do wsparcia nurków, trudno w rzeczywistości uznać realizację takiego transportu (rozumianego jako odpłatny przewóz towarów i osób) z jednoczesnym wyłączeniem takiej jednostki z normalnej eksploatacji (do jakiej została zbudowana i przeznaczona) i przystosowanie jej do odpłatnego międzynarodowego transportu morskiego.

Negatywna ocena co do wystąpienia w kontrolowanej sprawie wszystkich trzech przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, wykluczała natomiast dokonywanie przez organy podatkowe ustaleń co do możliwości skorzystania przez skarżącego z prawa do ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 22 § 2a Op. Nieuprawnione są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez DIAS tych przepisów.

W ocenie Sądu, nie mają usprawiedliwionych podstaw także pozostałe zarzuty sformułowane w skardze. Stan faktyczny kontrolowanej sprawy został bowiem ustalony przez organy z poszanowaniem obowiązujących przepisów Op, nie budzi wątpliwości Sądu, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ocena dowodów, jakiej dokonał DIAS, nie wykraczała natomiast poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Op. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Co istotne, organy nie zakwestionowały dowodów przedłożonych przez stronę. Dowody te poddały jednak ocenie wskazując na własne ustalenia odnośnie do statku na pokładzie którego skarżący jest zatrudniony. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przedłożone przez skarżącego w toku postępowania dokumenty, (takie jak: potwierdzenie zatrudnienia, książeczka żeglarska, certyfikat bezpiecznej obsługi statku, umowa o pracę) posiadają natomiast taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek A. nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tym samym, chybiony jest zarzut naruszenia w tej sprawie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187-188, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Op. Niezrozumiałe jest przy tym wskazywanie przez skarżącego na uporczywe twierdzenie organów, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika. Organy podatkowe prawidłowo i bez żadnych wątpliwości wskazywały bowiem na konieczność zastosowania w tej sprawie przepisów Konwencji polsko-brytyjskiej.

Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji organów podatkowych, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Niezasadne okazały się także zarzuty podniesione w skardze.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.