Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 394/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, 2 i 3, art. 119a § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust,. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 maja 2024 r. sprawy ze skargi M.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2023 r. M.K. (zwany dalej: "Wnioskodawcą", "Skarżącym" lub "Stroną") złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "Organem" lub "Dyrektorem KIS") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Pismem z 23 sierpnia 2023 r. Skarżący został wezwany do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Wniosek został uzupełniony przez Skarżącego pismem z dnia

6 września 2023 r.

Skarżący wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Strony jest pośrednictwo w interesach polegające na uczestniczeniu w negocjowaniu oraz zawieraniu kontraktów sportowych pomiędzy zawodnikami będącymi klientami spółek, a klubami sportowymi zainteresowanymi zawarciem kontraktu z danym zawodnikiem.

Skarżący podejmuje na zlecenie klienta czynności zmierzające do znalezienia klubu zainteresowanego danym zawodnikiem i doprowadza do zawarcia umowy. Nie jest on stroną umów zawieranych między zawodnikami, a klubami sportowymi. Podejmuje czynności zmierzające do zawarcia umowy, nawiązania relacji między podmiotami (osobami) trzecimi. Z tego tytułu uzyskuje wynagrodzenie w postaci prowizji za transfer. Każdorazowo stronami umowy są natomiast podmioty trzecie. Nie jest stroną tych umów, lecz łączy go inny stosunek zobowiązaniowy ze Spółkami, na rzecz których podjął się prowadzenia pośrednictwa i z tego tytułu otrzymuje on wynagrodzenie za świadczenie profesjonalnych usług pośrednictwa w interesach. Wystawia on na rzecz rzeczonych Spółek lub bezpośrednio na rzecz klubów sportowych faktury.

Podejmowane przez Stronę czynności nie mieszczą się w katalogu czynności, o jakich mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podstawowy przedmiot jego działalności stanowi "Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana", zaklasyfikowana według rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) do grupowania 74.90.Z. Tym samym, nie są to usługi doradcze, związane z zarządzaniem, pomimo że świadczone na rzecz własnych Spółek.

Jednocześnie, do działalności, jaka jest i będzie wykonywana przez Skarżącego, nie znajdują zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Nie jest on podmiotem opłacającym podatek w formie karty podatkowej, nie korzysta z okresowego zwolnienia z podatku dochodowego, nie prowadzi apteki, nie sprzedaje, ani nie kupuje wartości dewizowych oraz nie handluje częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych. Nie wytwarza również wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Zastosowania nie znajdzie także art. 8 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych Skarżący ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu, o którym mowa w ustawie z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W tym celu złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według jego miejsca zamieszkania, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnie pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego (tj. oświadczenie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Od stycznia 2022 r. dochody (przychody) z prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący rozlicza w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W ramach działalności Skarżący prowadzi dokumentację podatkową i ewidencję wymaganą dla stosowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, tj. ewidencję przychodów, wykaz środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz przechowuje dowody zakupu towarów. Prowadzi on działalność usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Skarżący wskazał, że od początku roku nie otrzymał dochodów podlegających opodatkowaniu z innych źródeł niż ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej. Poza uzyskiwaniem przychodu z tytułu działalności będącej przedmiotem wniosku Skarżący uzyskuje przychód z najmu nieruchomości. Na dzień 18 kwietnia 2023 r. Skarżący nie planuje uzyskać innych dochodów podlegających opodatkowaniu niż te wskazane w działalności gospodarczej, niemniej nie może wykluczyć, że takie dochody powstaną w przyszłości. Dochód Strony w 2022 r. nie przekroczył limitu określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wymienionego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Skarżący wskazał, że wniosek dotyczy okresu od 1 stycznia 2022 r.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Skarżący wskazał, że dla celów działalności gospodarczej prowadzi dokumentację podatkową i ewidencję wymaganą dla stosowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, tj. ewidencję przychodów, wykaz środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz przechowuje dowody zakupu towarów. Prowadzi on działalność usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Usługi świadczone przez Stronę sklasyfikowane są według klasyfikacji statystycznej pod kodem PKWiU 74.90.12.0, stanowiącym pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. Usługi świadczone przez niego w ramach działalności gospodarczej nie są usługami związanymi ze świadczeniem usług firm centralnych, usług doradztwa związanych z zarządzaniem, z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym, innych niż świadczone w ramach wolnego zawodu.

Skarżący jest prezesem zarządu w Spółce z o.o. od 25 maja 2015 r., w której pełni funkcje zarządcze. Do jego obowiązków należy kierowanie pracami zarządu Spółki. Reprezentuje Spółkę w stosunkach zewnętrznych. Dba o jej rozwój i strategię, sprawuje kontrolę nad majątkiem i finansami.

Skarżący jest komplementariuszem w Spółce komandytowej od 29 czerwca 2016 r. W Spółce komandytowej posiada 98% udziału w zyskach. Czynności, jakie wykonuje w ramach działalności gospodarczej, nie pokrywają się z obowiązkami wykonywanymi w Spółkach, na rzecz których Skarżący świadczy usługi pośrednictwa w transakcjach.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Skarżący sformułował następujące pytanie: "Czy prowadzona przez Wnioskodawcę pozarolnicza działalność gospodarcza, w ramach której uzyskuje przychody z usług pośrednictwa w interesach, które Wnioskodawca klasyfikuje wg PKWiU 74.90.Z. może być opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%?".

We własnym stanowisku Skarżący wskazał, że jest on uprawniony do wyboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych na podstawie ustawy jako formy opodatkowania przychodów osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej stanowiącej działalność usługową w postaci pośrednictwa w interesach. Prowadzona przez Wnioskodawcę pozarolnicza działalność gospodarcza, w ramach której uzyskuje przychody z usług pośrednictwa w interesach, które Wnioskodawca klasyfikuje wg PKWiU 74.90.Z, może być opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Na podstawie art. 14b § 5c ustawy Ordynacja podatkowa, w sprawie analogicznej do Skarżącego, pismem z 3 sierpnia 2023 r. Nr [...] - na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") Organ zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako: Szef KAS") o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Szef KAS pismem z 25 września 2023 r. Nr [...] - na podstawie art. 14b § 5c ustawy Ordynacja podatkowa - wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego zawarte we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa

We wniosku, którego dotyczyło ww. wystąpienie, wskazano, że wnioskodawca jest członkiem zarządu oraz wspólnikiem posiadającym 1429 udziałów o łącznej wartości 714 500 zł w Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Z."),

Spółka Z. opodatkowana jest na zasadach ogólnych. Wnioskodawca sprawuje funkcję prezesa zarządu w spółce Z. na podstawie powołania (uchwały wspólników). Nie jest jedynym członkiem zarządu Z., jak również nie jest jedynym wspólnikiem tej Spółki. Od 2023 r. Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia w związku z pełnioną przez siebie funkcją prezesa zarządu w ramach powołania. Funkcję tę sprawuje On nieodpłatnie. Dodatkowo Z. zatrudnia Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę od 21 października 2019 r. na stanowisku Dyrektor Programowy Z. i [...].

Od 1 lutego 2000 r. (na podstawie wpisu do CEDiG) Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność, w ramach której rozlicza wynajem nieruchomości.

Zakres usług wykonywanych w ramach działalności gospodarczej nie pokrywa się z obowiązkami Dyrektora Programowego. Usługi pośrednictwa komercyjnego świadczone w przyszłości na rzecz Spółki Z. nie dotyczą czynności, które wcześniej wchodziły w zakres kompetencji wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach pełnionej na rzecz Z. funkcji członka zarządu. Wnioskodawca nie świadczy usług w ramach działalności gospodarczej tylko na rzecz spółki. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art.4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Do wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności nie będą miały zastosowanie wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wnioskodawca złożył oświadczenie naczelnikowi Urzędu Skarbowego, właściwemu według miejsca zamieszkania, o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na początku 2023 r. Wnioskodawca uzyskuje dochody podlegające opodatkowaniu z tytułu umowy o pracę w Z. i jednoosobowej działalności gospodarczej. W roku poprzedzającym rok podatkowy, w którym Wnioskodawca opłaca ryczałt nie uzyskał przychodów z tej działalności w wysokości przekraczającej 2.000.000 euro. Wnioskodawca prowadzi ewidencję przychodów, w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego sformułowano pytanie:

"Czy potencjalnie przychody z tytułu świadczonych usług pośrednictwa na rzecz Z. w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, będą mogły być rozliczane w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne według stawki podatku wskazanej w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. w wysokości 8,5%?

Szef KAS w wydanej w dniu 25 września 2023 r. opinii stwierdził, że analiza schematu działania opisanego w zdarzeniu przyszłym prowadzi do wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania tych czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Postanowieniem z dnia [...] października 2023 r. Dyrektor KIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie.

Postanowieniem z [...] grudnia 2023 r. Organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 14b § 1, art. 14b § 2 i art. 14b § 3 i art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor KIS wskazał, że w analizowanej sprawie powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego zawarte we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Op.

Dyrektor KIS wskazał, że w analogicznej sprawie Szef KAS w opinii z 25 września 2023 r. Nr [...] podniósł m.in:

"Należy podzielić argumentację Dyrektora KIS, zgodnie z którą istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego zawarte we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Op.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej schematu postępowania polegającego na zawarciu przez Wnioskodawcę (wspólnika Spółki oraz Prezesa jej Zarządu) ze Spółką umowy o świadczenie usług objętych wnioskiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny, dzięki zastosowaniu opisanego we wniosku schematu działania może dojść do osiągnięcia korzyści podatkowych na kilku płaszczyznach.

Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej - w oparciu o dane przedstawione w analizowanym wniosku - zawarcie umowy cywilnoprawnej, na podstawie której Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, może stanowić efektywne podatkowo narzędzie do przekazania mu środków pieniężnych w miejsce dystrybucji zysków spółki kapitałowej na rzecz wspólników, do których Wnioskodawca jest uprawniony ze względu na posiadanie statusu wspólnika w Spółce. Przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na wydzielenie z obszaru działalności Spółki części usług i przeniesienie ich do aktywności Wnioskodawcy (będącego jednocześnie jej wspólnikiem oraz Prezesem Zarządu). Ponadto, Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę zawartej ze Spółką, które to wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wg zasad określonych dla przychodów ze stosunku pracy, tj. wg skali podatkowej. Zatem u Wnioskodawcy może dojść do uzyskania korzyści podatkowej, gdyż usługi na rzecz Spółki będzie świadczył w ramach innego źródła przychodów, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stawką 8,5%, co spowoduje, że obciążenia podatkowe po stronie Wnioskodawcy ulegną znacznemu zmniejszeniu.

Spółki kapitałowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że dochodzi do podwójnego opodatkowania ich dochodów: na poziomie tej spółki (1) oraz na poziomie wypłaty zysku do jej wspólników (2). Zysk Spółki wypłacony wspólnikowi w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. - dalej: "ustawa o PIT").

Możliwe jest zatem uzyskanie korzyści podatkowej po stronie Wnioskodawcy przez obniżenie zobowiązań podatkowych z tytułu rekwalifikacji zysku wypłacanego wspólnikowi Spółki (opodatkowanego 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na poziomie wspólnika oraz uprzednio podatkiem dochodowym na poziomie samej Spółki) na wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w ramach umowy cywilnoprawnej (opodatkowane jednokrotnie zryczałtowaną stawką podatku - 8,5%, która jest niższa niż 19%).

Wobec powyższego należy zgodzić się z opinią organu interpretacyjnego, że w opisanym stanie faktycznym doszłoby niejako do wyprowadzenia "ukrytej" dywidendy poprzez wypłatę przez Spółkę wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (pozostającego jednocześnie Udziałowcem Spółki). W konsekwencji, zostanie osiągnięta korzyść podatkowa w postaci pomniejszenia kwoty faktycznej dywidendy podlegającej opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a Wnioskodawca tę wypłaconą część "wynagrodzenia" za świadczenie usług opodatkuje w drodze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stawką podatkową 8,5% niższą niż 19% na zasadach wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.).

Celem ustawodawcy było objęcie podwójnym opodatkowaniem dochodu osiąganego przez spółkę kapitałową, w tej części dochodu, która w formie zysku przekazywana jest wspólnikom tej spółki, wobec czego korzyść podatkową, jaką Wnioskodawca mógłby osiągnąć na skutek działań opisanych w przedmiotowym wniosku, należy uznać za sprzeczną z celem art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Co więcej, osiągnięcie korzyści podatkowej powstanie również na poziomie samej Spółki, ponieważ skoro korzysta z usług świadczonych przez Wnioskodawcę prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, wypłacając mu z tego tytułu wynagrodzenie, to zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) - dalej: "ustawa o CIT", stanowi to koszt uzyskania przychodu. W związku z tym, Spółka wliczając tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów obniżyłaby podstawę opodatkowania i uzyskała korzyść podatkową.

W taki sposób uzyskana korzyść podatkowa jest sprzeczna z celem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem intencją ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych.

Na marginesie, nie można również wykluczyć, że zwiększenie w ten sposób wydatków Spółki hipotetycznie pozwoli na uzyskanie mniejszych dochodów i skorzystanie z preferencyjnej stawki 9% CIT przewidzianej w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT dla małych podatników.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie dostrzegł okoliczności, które mogłyby uzasadnić gospodarczo, w sposób inny niż chęć uzyskania korzyści podatkowej, zawarcie umowy pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą. Zlecanie zadań podmiotom zewnętrznym (ang. outsourcing) jest powszechnym zjawiskiem gospodarczym, które nie wynika z chęci osiągnięcia korzyści podatkowej. Jednak takie zlecanie zadań nie jest typowe w sytuacji, w której podmiot świadczący te usługi jest równocześnie wspólnikiem podmiotu zlecającego, w stosunku do którego powinien świadczyć usługi w jego imieniu. Ponadto, jako Prezes Zarządu spółki kapitałowej Wnioskodawca prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, a tym samym zajmuje się bieżącą działalnością spółki we wszelkich - co do zasady - jej aspektach.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności można stwierdzić, że schemat działania wypełnia przesłankę sztuczności (nieuzasadnione dzielenie operacji), ponieważ wypłaty dokonywane przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy zostaną podzielone na: wynagrodzenie za usługi świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę oraz wypłaty z zysku Spółki, których wysokość Wnioskodawca będzie mógł swobodnie - efektywnie podatkowo - modyfikować. Wobec tego, w przedstawionym schemacie dojdzie do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodu po stronie Spółki, a jednocześnie zmniejszenia zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy. A zatem można przyjąć, że gdyby nie osiągnięcie korzyści podatkowych, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby takiego sposobu działania.

Podsumowując, w ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a Ordynacji podatkowej.

Powyższe nie przesądza jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a tej ustawy. Ustalenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu Ilia Ordynacji podatkowej."

W ocenie Dyrektora KIS mając na uwadze ww. opinię Szefa KAS z 25 września 2023 r. Nr [...] wydaną w analogicznej sprawie, organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że w sprawie Skarżącego istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, że elementy przedstawionego stanu faktycznego zawarte we wniosku mogłyby stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor KIS argumentował, że w sytuacji Skarżącego przez zawarcie umowy ze spółką z.o.o., w której jest on udziałowcem i prezesem zarządu, część dochodów przez nią uzyskanych zostanie mu wypłacona w formie wynagrodzenia. W ten sposób wynagrodzenie to stanie się kosztem uzyskania przychodów Spółki i jednocześnie jego przychodem, który będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W konsekwencji dojdzie do sytuacji, w której część dochodu uzyskiwanego przez Spółkę zostanie przekazana mu w formie wynagrodzenia i będzie opodatkowana tylko na jego poziomie (spółka wygeneruje bowiem koszty, a zatem pomniejszy swój dochód podlegający opodatkowaniu). Natomiast zasadą jest, że dochód spółki, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie zysk spółki wypłacony wspólnikowi w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika.

W ocenie Organu cała konstrukcja działania Skarżącego wypełnia przesłanki sztuczności. Nie można więc nie uwzględnić korzyści, jakie ze świadczenia przez Skarżącego usług osiągnie Spółka z o.o., w której de facto Skarżący jest udziałowcem i prezesem zarządu.

Wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał zatem warunków, które umożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej i zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 3 stycznia 2024 r. Skarżący M.K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. postanowienie Dyrektora KIS wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem z dnia [...] października 2023 r. Nadto w skardze zawarto wniosek o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy ten sam Organ w zbliżonym stanie faktycznym wydał interpretację w sprawie o sygn. akt 0114-KDIP2-2.4011.115.2023.1.ASK0111-KDIB1-AND, co stanowi brak spójności orzeczniczej w wydawanych interpretacjach i narusza zasadę pewności prawa oraz zasadę zaufania do organów podatkowych;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 14b § 5b O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dla zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia wystarczającym jest, by Organ domyślał się możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., podczas gdy podstawy takiego rozstrzygnięcia muszą zostać przezeń w dostateczny sposób uprawdopodobnione, a wskazanie wybranych elementów zdarzenia przyszłego, które mogą zaledwie potencjalnie, teoretycznie i w zupełnym oderwaniu od analizowanej sprawy sposób wskazywać na sztuczny charakter czynności, nie uzasadnia możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 14b § 5c O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niewystąpienie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie opinii co do zaistnienia przesłanek z art. 14§ 5b z uwagi na uznanie, że Organ posiada już w analogicznej sprawie stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sytuacji, gdy stanowisko na jakie powołuje się Organ dotyczy sytuacji o zupełnie innym stanie faktycznym, nieznajdującym odniesienia do przedmiotowej sprawy;

4) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, że brak jest okoliczności uzasadniających gospodarczo działanie Wnioskodawcy w inny sposób, niż chęć uzyskania korzyści podatkowej, a co za tym idzie uznanie, że chęć jej uzyskania jest wystarczającą przesłaną do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

5) naruszenie przepisów prawa poprzez ignorowania tzw. "klauzuli rozstrzygania wątpliwości podatkowych na korzyść podatnika" tj. zasady "in dubio pro tributario" poprzez wydanie swojej decyzji na podstawie wątpliwej i subiektywnej ocenie sprawy, czego przejawem jest wielokrotne podkreślanie przez organ stwierdzeń na których oparto decyzję tj.: "potencjalnie wskazywać", "moim zdaniem", "w mojej opinii", "w mojej ocenie", "powziąłem przypuszczenie", "przypuszczalnie", itp. - podkreślić tu należy, iż podatnik rzetelnie odniósł się do każdej wątpliwości wskazanej przez referenta i przedstawił logiczne argumenty swoich działań które mają niezaprzeczalne podstawy ekonomiczne.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że sprawa została skierowana do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 oraz art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: "P.p.s.a.").

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadzała się do oceny zasadności i podstaw odmowy wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

W myśl kluczowych dla rozstrzygnięcia przepisów postępowania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) - art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 14b § 2 i § 3 powołanej ustawy, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, przy czym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie zaś z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Jak stanowi natomiast art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Na kanwie powołanych regulacji w orzecznictwie akcentowano, że organ, rozpoznając wniosek o interpretację, w pierwszej kolejności weryfikuje istnienie przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", wskazanej w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli przesłanka ta nie występuje, wydaje interpretację i czyni to nawet wówczas, gdy czynności opisane we wniosku były już wcześniej przedmiotem opinii Szefa KAS. Nie bierze jej jednak pod uwagę, skoro w rzeczywistości przesłanka "uzasadnionego przypuszczenia" nie była spełniona. Jeżeli przesłanka ta występuje, organ bada, czy wydano już opinię w podobnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). W przypadku, gdy została ona sporządzona, organ nie zwraca się do Szefa KAS, lecz odmawia wydania interpretacji. Z kolei, gdy stwierdzi brak takiej opinii, zwraca się do Szefa KAS o jej wydanie i wówczas bierze pod uwagę stanowisko w niej wyrażone (tak w wyroku NSA z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt II FSK 756/21).

Powołane wyżej unormowania, tj. art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c Ordynacji podatkowej, dające podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, znalazły zastosowanie w rozpatrywanym przypadku.

W niniejszej sprawie Dyrektor KIS posiadał opinię w analogicznej sprawie, tj. opinię Szefa KAS z dnia 25 września 2023 r. Nr [...]. Zgodnie z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej Organ nie ma obowiązku zwracania się do Szefa KAS o opinię w sytuacji, w której stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Odnosząc powyższą regulację do niniejszej sprawy analizie należało poddać jednak to, czy dane zagadnienie zawarte w opinii Szefa KAS z dnia 25 września 2023 r. odpowiadało zagadnieniu niniejszej sprawy. W ocenie Sądu zarówno opinia Szefa KAS z dnia 25 września 2023 r. jak i istotne elementy zagadnienia dotyczą podobnego pod względem prawnym zagadnienia.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora KIS o istnieniu zasadnego przypuszczenia, że w opisanym stanie faktycznym zostanie osiągnięta korzyść podatkowa w postaci pomniejszenia kwoty faktycznej dywidendy podlegającej opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a Wnioskodawca tę wypłaconą część "wynagrodzenia" za świadczenie usług opodatkuje w drodze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stawką podatkową 8,5% niższą, niż 19% na zasadach wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm. dalej: "ustawa o ZrPIT).

Jednocześnie korzyść podatkowa powstanie na poziomie samej Spółki, która

korzysta z usług świadczonych przez Wnioskodawcę prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, wypłacając mu z tego tytułu wynagrodzenie, to zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. - dalej: "ustawa o CIT"), stanowi to koszt uzyskania przychodu. W związku z tym, Spółka wliczając tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów obniżyłaby podstawę opodatkowania i uzyskała korzyść podatkową. W taki sposób uzyskana korzyść podatkowa jest sprzeczna z celem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem intencją ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych.

Powyższych czynności nie można uzasadnić w inny sposób, niż chęcią uzyskania korzyści podatkowej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że jeżeli Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Związanie opinią, wydaną na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, oznacza także, że wystarczające będzie przywołanie treści tej opinii w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji (stosownie do art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej). Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i n. Ordynacji podatkowej, co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. (zob. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2227/20; z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1983/19; z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 2483/18; z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1013/18, a także z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17; z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18; z dnia 5 listopada 2019, sygn. akt II FSK 3803/17; z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 713/18; z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 548/18; z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2920/18; z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 893/18).

Sygnalizowane uwagi pozostają istotne w kontekście argumentacji skargi zmierzającej do zakwestionowania twierdzenia o korzyści podatkowej jako głównym bądź jednym z głównych celów podejmowanych czynności oraz podważenia elementu sztuczności realizowanych działań.

Zdaniem Skarżącego, opisane czynności nie były dokonywane z zamiarem kreowania korzyści podatkowej, a Organ nie zbadał w dostateczny sposób ekonomicznych i gospodarczych przesłanek, które skłoniły Skarżącego do zmiany sposobu opodatkowania. Zdaniem Skarżącego podejście Organów prowadzi do wniosku, iż spółka nie ma prawa korzystać z umiejętności i uprawnień swoich wspólników, bo jest to unikanie opodatkowania, a co za tym idzie wypełnia przesłanki do zastosowania art. 119a O.p. W tym zakresie wyjaśnienia wymagało, że "uzasadnione podejrzenie" było umotywowane analizą całokształtu (szeregu) czynności, w tym w szczególności faktu świadczenia przez Skarżącego usług pośrednictwa na rzecz spółek, w których Skarżący pełni funkcje zarządcze.

W ocenie Sądu przedstawiona konstrukcja jest stworzona w celu czerpania korzyści z minimalizacji obciążeń podatkowych. Schemat postępowania polegający na zawarciu przez Wnioskodawcę (wspólnika Spółki oraz prezesa jej zarządu) ze Spółką umowy o świadczenie usług objętych wnioskiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych pozwoliłby Skarżącemu do osiągnięcia korzyści podatkowych na kilku płaszczyznach. Możliwe jest bowiem uzyskanie korzyści podatkowej po stronie Wnioskodawcy przez obniżenie zobowiązań podatkowych z tytułu rekwalifikacji zysku wypłacanego wspólnikowi Spółki (opodatkowanego 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na poziomie wspólnika oraz uprzednio podatkiem dochodowym na poziomie samej Spółki) na wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w ramach umowy cywilnoprawnej (opodatkowane jednokrotnie zryczałtowaną stawką podatku - 8,5%, która jest niższa niż 19%).

W sprawie istnieje zatem uzasadnione przypuszczenie, że w opisanym stanie faktycznym doszłoby niejako do wyprowadzenia "ukrytej" dywidendy poprzez wypłatę przez Spółkę wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (pozostającego jednocześnie udziałowcem Spółki). W konsekwencji, zostanie osiągnięta korzyść podatkowa w postaci pomniejszenia kwoty faktycznej dywidendy podlegającej opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a Wnioskodawca tę wypłaconą część "wynagrodzenia" za świadczenie usług opodatkuje w drodze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stawką podatkową 8,5%. Ryzyko (przypuszczenie), że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego będzie mogła znaleźć zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania zostało więc wykazane.

Niezasadne są również zarzuty dotyczące przepisów postępowania jak wynika bowiem z treści zaskarżonego postanowienia, organ wskazał jednoznacznie, jaki jest tok jego rozumowania w zakresie sprawy Skarżącego oraz przedstawił jasny pogląd, potwierdzony opinią Szefa KAS o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynności lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym uznać należy, że organ w niniejszej sprawie udzielił Skarżącemu wyczerpującego uzasadnienia, redagując uzasadnienie w sposób czytelny, spójny i logiczny, a w szczególności-zaprezentował rzetelną informację - w oparciu o odpowiednie przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie - dlaczego w sprawie skarżącego odmówił wydania interpretacji indywidualnej, a następnie utrzymał to postanowienie w mocy.

Postępowanie dotyczące odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o przesłanki wynikające z art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c Ordynacji podatkowej nie jest bowiem - jak wskazywano powyżej - postępowaniem służącym definitywnemu stwierdzeniu zaistnienia czynności/działań objętych zakresem zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Jego celem jest sprawdzenie, czy istnieje uzasadnione podejrzenie, że opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe może wpisywać się w schemat unikania opodatkowania, co w sprawie miało miejsce.

Mając powyższe na względzie Sąd nie dopatrzył się uchybień przepisom postępowania uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. Brak było bowiem podstaw do stwierdzenia, że organ naruszył art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się również niezgodności działania Dyrektora KIS z pozostałymi regulacjami zarówno tymi wymienionymi w skardze jak i tymi, które zobowiązany jest brać pod uwagę z urzędu.

W tym stanie rzeczy, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.