Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 286/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 306a §1-4, art. 306b §1 i §2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. D., J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 czerwca 2023 r., nr 2801-IEW.4050.2.2023 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 14 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Adminiustracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. (dalej jako: "NUS, "organ I instancji") z 28 marca 2023 r. odmawiające wydania zaświadczenia o treści żądanej przez A. D. i J. D. (dalej jako: "strona", "skarżący") wydane w związku z wnioskiem z 20 marca 2023 r. o uzyskanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "podatek PIT") i podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") oraz o wykreślenie hipoteki na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z księgi wieczystej o nr [...].

Dokonując rozstrzygnięcia DIAS wskazał na treść art. 306a §1-5, art. 306b §1 i 2 oraz art. 306e §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.), dalej jako: "o.p." i stwierdził, że z przepisów normujących instytucję zaświadczenia wynika, że jest to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organu. Przede wszystkim zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych istniejących w dniu jego wydania. Nie może ono wobec tego w żaden sposób kształtować czy determinować istnienia bądź zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Dodał też, że zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, stanowi urzędowe poświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów na dzień jego wydania (por. wyroki NSA: z 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 760/14; z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13).

Wskazał też, że ustawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie, zgodnie z art. 306b §2 o.p. Zaznaczył przy tym, że w tym przypadku mowa jest o postępowaniu uproszczonym, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu. Przedmiotowe postępowanie wyjaśniające nie może być substytutem danych wynikających z prowadzonych przez organ ewidencji rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Możliwość prowadzenia przez organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie sprowadza się wyłącznie do takich działań, które pozwolą na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego. Przedmiotem tego postępowania nie może więc być przykładowo analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania składają się czynności materialno-techniczne. Podniósł także, że w ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Co szczególnie istotne dla rozstrzyganej sprawy, nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, to znaczy przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki.

Organ odwoławczy zauważył też, że zaświadczenie obrazuje znany organowi podatkowemu z racji wykonywanych zadań stan faktyczny, nie ingeruje zaś w sferę obowiązków i praw jednostki. W ten sposób właściwy organ stwierdza bowiem jedynie istnienie określonych faktów albo stanu prawnego. Innymi słowy, zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest temu organowi wiadome, w żadnym zaś razie nie rozstrzyga sprawy. Można przyjąć też, że zaświadczenie to urzędowy opis sytuacji faktycznej i prawnej, wynikający z posiadanych przez organ rejestrów. Jednocześnie, skoro przedmiotowe zaświadczenie potwierdza istniejący i pewny organowi stan faktów, to słusznym wydaje się wniosek, że wydane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaświadczenie ma charakter deklaratoryjny.

Odnosząc się do przywołanych w rozstrzygnięciu uregulowań prawnych DIAS wskazał, że nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej również: "TK", "Trybunał") z 8 października 2013 r., o sygn. SK 40/12 dla przedawnienia zobowiązań podatkowych (zabezpieczonych hipoteką przymusową) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia. Nie można bowiem przyjąć, aby w zakresie uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w stosunkowo krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, możliwe było dokonywanie analizy przypadków, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. W tym przypadku brak jest podstaw, aby organ podatkowy w ramach przedmiotowego postępowania oceniał sytuację prawną podmiotu wnioskującego o wydanie zaświadczenia, w kontekście konsekwencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego odnośnie do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny. Nie mieści się to w jego ocenie w granicach postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b §2 o.p.

Organ odwoławczy zauważył też, że powyższy pogląd znajduje oparcie w ukształtowanej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym oceniając charakter prawny zaświadczenia podkreślono m. i., że ma ono charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Treść zaświadczenia nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Mimo zawartego w art. 306a §2 o.p. kategorycznego sformułowania: "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Pełny sens temu przepisowi nadaje dopiero art. 306b ww. ustawy, który określa warunki wydania zaświadczenia, jako posiadanie przez organ w swoich zasobach informacji o faktach lub stanie prawnym mających być stwierdzonymi w zaświadczeniu. W tym celu organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (przywołując w tym zakresie liczne orzecznictwo wskazane szczegółowo w zaskarżonym rozstrzygnięciu). Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej (por. wyroki NSA z: 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 880/15 oraz 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2276/18, z 8 lutego 2023 r, sygn. akt III FSK 1734/21).

DIAS stwierdził także, że w przedmiotowej sprawie skarżący zwrócili się do organu podatkowego pierwszej instancji o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatku PIT oraz w podatku VAT wraz z wnioskiem o wykreślenie hipoteki na rzecz Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. z księgi wieczystej o nr [...]. Strona wskazała też, że zobowiązania podatkowe, objęte tytułami wykonawczymi (wskazanymi szczegółowo w zaskarżonej decyzji) - będącymi podstawą wpisu hipoteki, uległy przedawnieniu. Tymczasem z rejestrów prowadzonych przez organ wynika, że na dzień wydania postanowienia w ewidencji księgowej widnieją zaległości podatkowe zabezpieczone hipotecznie z tytułu podatku PIT za lata 2002 - 2006, w tym za 2003 r. z tytułu wspólnego rozliczenia rocznego oraz w podatku VAT za miesiące: 3-10,12/2002 r., 2-12/2003 r., 2,4-6,8-12/2004 r., 2,3/2005 r., 11/2006 r., 1-3,5/2007 r., 3/2008 r. w łącznej kwocie należności głównej 78.663,08 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ odwoławczy podniósł w konsekwencji, że w tej sytuacji, w świetle art. 306a §2 pkt 2, art. 306b §1 i art. 306c o.p. zasadnie uznano, że istniały podstawy do odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści. Nie jest bowiem rolą organu podatkowego w toku uproszczonego postępowania wyjaśniającego w przedmiocie wydania zaświadczenia formułowanie ocen prawnych co do przedawnienia zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji. NUS nie może bowiem badać w ramach procedury wydania zaświadczenia, kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego, gdyż nie jest dopuszczalne podejmowanie tego rodzaju działań na potrzeby wydawania zaświadczeń o żądanej treści.

Konstatując DIAS stwierdził, że wobec przywołanych w zaskarżonym postanowieniu uregulowań prawnych oraz utrwalonego stanowiska NSA w badanym zakresie, nietrafne są sformułowane w zażaleniu zarzuty strony naruszenia art. 64 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało na powszechnie obowiązujących przepisach prawa, tj. ustawy - Ordynacja podatkowa, które regulują kwestię wydawania zaświadczeń przez organ podatkowy, zatem na gruncie rozpoznawanej sprawy nie sposób mówić o naruszeniu przepisów o randze konstytucyjnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie strona zaskarżyła postanowienie DIAS w całości, wniosła o jego uchylenie w całości oraz jednoczesne zobowiązanie organu do wydania zaświadczenia w przypisanym przez Ordynacje podatkową terminie i zgodnie z wnioskiem skarżących, wskazując że organ powinien przyjąć, że aktualne brzmienie art. 70 §8 o.p. jest oczywiście sprzeczne z Konstytucja RP i nie ma mocy prawnej. Zwróciła się również z wnioskiem o przedstawienie, na podstawie art. 193 Konstytucji RP Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 70 §8 o.p. (w obecnym jego brzmieniu) z art. 64 §2 Konstytucja RP w zakresie w jakim art. 70 §8 o.p. stanowi, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

- naruszenia przepisów procedury mające wpływ na treść orzeczenia, w postaci art. 306a §2 w zw. z art. 306b §1 i 2 o.p. poprzez odmowę wydania zaświadczenia o braku zaległości podatkowej w oparciu stwierdzenia, że organ nie mógł ocenić istnienia lub nieistnienia zaległości podatkowych w trybie postępowania wyjaśniającego art. 306b §2 ww. ustawy ponieważ nie jest uprawniony do badania skutków Wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie SK 40/12 w zakresie przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych podatników w sytuacji, gdy organ bez względu na jakiekolwiek okoliczności jest obowiązany do prowadzenia postępowania wyjaśniającego i w konsekwencji wydanie zaświadczenia w oparciu o zgromadzone przez siebie informacje i prawo;

- naruszenie z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, co z kolei doprowadziło do uznania, że brak jest podstaw do wydania zaświadczenia o braku zaległości podatkowych;

- naruszenie art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie art. 64 ust. 2 Konstytucji RP bezpośrednio i tym samym zastosowanie w niniejszej sprawie art. 70 §8 o.p., który pozostaje w rażącej sprzeczności z w/w przepisem Konstytucji RP.

Kwestionując przyjęte przez DIAS rozstrzygnięcie strona podniosła, że skarżący są właścicielami nieruchomości położonej w I. (współwłasność małżeńska). Na powyższej nieruchomości zostały ustanowione liczne (powyżej siedemdziesięciu) hipoteki, których wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez NUS w I. Zostały one wpisane w celu zabezpieczania wierzytelności wynikających z zobowiązań podatkowych (podatek PIT i VAT) na podstawie tytułów wykonawczych (szczegółowo wskazanych w skardze). Strona wskazała również, że wszystkie tytuły zostały wymienione w załączonym do wniosku o wydanie zaświadczania odpisu z księgi wieczystej o numerze przywołanym w skardze.

Skarżący wskazali jednocześnie, że najpóźniejszy tytuł wykonawczy stanowiący podstawę wpisu hipoteki na wskazanej wcześniej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa – NUS w I. pochodzi z 2011 r. Natomiast ostatnie postępowanie egzekucyjne, które było prowadzone przeciwko skarżącym na podstawie któregokolwiek tytułu wykonawczego zostało umorzone w 2016 r. Tym samym na koniec 2016 r. żadne postępowanie egzekucyjne NUS w I. przeciwko stronie nie było już prowadzone. Taki stan utrzymuje się do dnia dzisiejszego, tym samym od ostatecznego umorzeniu ostatniego postępowania egzekucyjnego minęło już przeszło sześć lat.

Strona stwierdziła również, że z art. 70 §1 o.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którymi upłynął termin płatności podatku. Jednakże jak stanowi art. 70 §4 tejże ustawy bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Mając na uwadze, że ostatni środek egzekucyjny zastosowano najpóźniej w 2016 r., zdaniem skarżących należy przyjąć, że wszelkie zobowiązania podatkowe stwierdzone tytułami wykonawczymi, które stanowiły podstawę wpisu hipotek na nieruchomości skarżących – uległy przedawnieniu. Tym samym na podstawie art. 59 §1 pkt 9 o.p. zobowiązania wygasły.

W ocenie skarżących do pełnego potwierdzenia powyższego stanu prawnego oraz aby wyeliminować wszelkie wątpliwości, należy odwołać się do analizy prawnej art. 70 §8 o.p., który stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W tym kontekście strona przywołała wyrok TK z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, który orzekł, że art. 70 §6 o.p., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1998 r. do 2002 r., przewidujący że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie przedawniają się jest niezgodny z Konstytucją RP. Konsekwencją tego wyroku było uznanie, że zobowiązania te przedawniały się na zasadach ogólnych. Strona wskazała również, że z dniem 1 stycznia 2003 r. treść art. 70 §6 o.p. zmieniła się całkowicie - dotyczy ona już innej kwestii zawieszenia biegu przedawnienia, ale ustawodawca dodał art. 70 §8 ww. ustawy powtarzając dotychczasową, a więc zakwestionowaną przez Trybunał treść art. 70 §6 o.p., rozszerzając przy tym skutek w postaci braku przedawnienia na zobowiązania zabezpieczone zastawem skarbowym. Przepis art. 70 §8 o.p. formalnie obowiązuje do chwili obecnej, a TK nie wypowiedział się o jego zgodności z Konstytucją RP. Strona postawiła w związku z tym pytanie: czy w tym stanie rzeczy można uznawać art. 70 §8 tego aktu prawnego za niekonstytucyjny i odmówić jego stosowania, twierdząc tym samym, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką albo zastawem skarbowym przedawniają się na zasadach ogólnych. Zdaniem skarżących odpowiedź w tym zakresie jest jednoznaczna. Zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką albo zastawem skarbowym przedawniają się na zasadach ogólnych, a przepis art. 70 §8 o.p. jest sprzeczny z Konstytucją RP.

Jednocześnie skarżący wskazali (przywołując w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych, że dominacja opinii o możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką jest tak wyraźna, że należy mówić o jednolitej linii orzeczniczej. Podsumowując wywiedli (uwzględniając okoliczności sprawy), że wszystkie zobowiązania podatkowe stwierdzone tytułami wykonawczymi, które stanowiły podstawę wpisu hipotek Skarbu Państwa – NUS w I. na nieruchomości skarżących uległy przedawnieniu, a tym samym zgodnie z art. 59 §1 pkt 9 o.p. zobowiązania te wygasły.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli sądu jest zgodność zaskarżonego postanowienia (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jego wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego postanowienia lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2023 r. poz. 1634), dalej jako: "p.p.s.a.", w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy DIAS słusznie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, którym odmówiono stronie wydania zaświadczenia o wnioskowanej treści – o niezaleganiu w podatku PIT i podatku VAT oraz o wykreślenie hipoteki na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z księgi wieczystej o numerze [...].

Odmawiając skarżącym wydania zaświadczenia o wnioskowanej treści DIAS wskazał przede wszystkim, że na dzień złożenia wniosku strona posiadała zaległości podatkowe w podatku PIT i VAT, które nie uległy przedawnieniu w myśl art. 70 §8 o.p. Z takim stanowiskiem nie zgodzili się skarżący wskazując m.in., że zastosowany w niniejszej sprawie art. 70 §8 ww. ustawy pozostaje w rażącej sprzeczności z art. 64 ust. 2 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu.

Zgodnie z art. 306a §1-4 o.p. (§1) organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. (§2) Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: (1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; (2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. (§3) Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. (§4) Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy.

Według art. 306b §1 i 2 o.p. (§1) w przypadkach, o których mowa w art. 306a §2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. (§2) Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia i postępowania poprzedzającego jego wydanie, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 §1 i 2 p.p.s.a. Zarzuty skargi sąd uznał za chybione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 §1 ww. ustawy, sąd nie dostrzegł również wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

W związku z zasadniczą kwestią sporną na tle podstaw do odmowy wydania przez organ zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach PIT i VAT sąd podzielił stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu.

Zgodnie ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych z przepisów normujących instytucję zaświadczenia wynika, że jest to czynność materialno-techniczna, stanowiąca urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ podatkowy są wyłącznie prowadzone przez niego ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu. Organ wydaje bądź odmawia wydania wnioskowanego zaświadczenia opierając się na danych zapisanych w dokumentacji danego podatnika, a wynikające z powyższych rejestrów informacje determinują możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści. Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczenie potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych. Odnosi się ono do zbadania okoliczności wynikających z istniejących ewidencji, rejestrów i innych danych będących w posiadaniu organu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 784/14; czy też wyroki NSA z: 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; 24 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 601/10; 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1978/14. A zatem, z uwagi na ww. charakter prawny zaświadczenia, przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych.

Szczególny jest również charakter samego postępowania w sprawie wydania zaświadczenia, które charakteryzuje się znacznym uproszczeniem i odformalizowaniem (por. wyrok WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 187/18). Organ działa bowiem jedynie w granicach zgodnego z prawem żądania wnioskodawcy, mając ograniczony zakres czynności dowodowych, które jest władny podjąć. W ramach postępowania wyjaśniającego organ bada jedynie, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca (por. wyroki NSA z: 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 664/15; 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2101/14; 7 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1547/13; 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12).

Wydanie zaświadczenia nie może też w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno ono tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych (np. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 926/12). Mimo że ustawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego, to nie powinno to wpłynąć na zmianę charakteru omawianej instytucji. W rozpatrywanym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań oraz odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (zob. podobnie wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14).

W ramach postępowania o wydanie zaświadczenia nie jest rolą organu podatkowego wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji. Ponadto, zarówno na dzień złożenia przez stronę wniosku o wydanie zaświadczenia, tj. 21 marca 2023 r., jak i wydania postanowienia, tj. 28 marca 2023 r. - w ewidencji księgowej (jak ustaliły organy podatkowe) widnieją zaległości podatkowe zabezpieczone hipotecznie z tytułu podatku PIT za lata 2002 - 2006, w tym za 2003 r. z tytułu wspólnego rozliczenia rocznego oraz w podatku VAT za miesiące: 3-10,12/2002 r., 2-12/2003 r., 2,4-6,8-12/2004 r., 2,3/2005 r., 11/2006 r., 1-3,5/2007 r., 3/2008 r. (k. 41 akt I instancji) w łącznej kwocie należności głównej 78.663,08 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Mając zatem na uwadze powołane wcześniej regulacje, wskazać należy, że jedynym celem wydania przez organ zaświadczenia było wykluczenie lub potwierdzenie w oparciu o pozostające w jego dyspozycji ewidencje, rejestry lub inne dane, faktu istnienia zaległości podatkowej. Wszelkie działania wykraczające poza ten wskazany przepisami prawa zakres nie powinny mieć miejsca.

Nie sposób także przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, mieściła się analiza przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności, polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisu prawa o niemalże tożsamym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny i określanie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego. Nie jest nadto rolą organu wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji. Skoro z danych będących w dyspozycji organu podatkowego wynika istnienie zaległości podatkowych zabezpieczonych hipoteką, to nie może on również wydać zaświadczenia będącego zgodą na wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej (czego także domagała się w tej sprawie strona). Sprawa obejmująca żądanie wyrażenia zgody na wykreślenie hipoteki należy bowiem do spraw cywilnych i w związku z tym nie może być rozpatrzona przez organ administracji na podstawie przepisów o charakterze administracyjnym (wyrok WSA w Olsztynie z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 774/20). Nie może ono w żaden sposób kształtować czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień (obowiązków) podmiotów wnioskujących o jego wydanie. W świetle przedstawionych wyżej uwag sąd podziela pogląd prawny o niedopuszczalności badania skutków wyroku Trybunału z 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12) dla przedawnienia zobowiązania podatkowego w ramach czynności zmierzających do wydania bądź odmowy wydania zaświadczenia (zob. wyroki NSA z 25 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 670/17; z 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1978/14). Na uwagę w tym miejscu zasługuje wyrok NSA z 8 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1734/21, który wyraźnie stwierdził, że: "W opinii Sądu za zasadne należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (...), iż badanie przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem skutków stosownego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wykracza poza ramy procedury wydania zaświadczenia unormowanej w Dziale VIIIa Ordynacji podatkowej (vide wyrok NSA z 9 listopada 2022 r., I FSK 2300/19)". Podobnie NSA wyroku z 17 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 1788/17, który uchylając rozstrzygnięcie sądu I instancji ocenił (jako zbyt daleko idący wniosek tego sądu) odnośnie nałożenia tego rodzaju obowiązku na organ, w postępowaniu w sprawie z wniosku o wydanie zaświadczenia. Jak trafnie zauważył NSA, nie sposób bowiem przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, mieściła się analiza przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności, polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia TK do przepisu prawa o niemalże tożsamym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny i określanie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego. Nie jest rolą organu wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji.

Wprawdzie ustawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego w "niezbędnym zakresie" (art. 306b §2 o.p.), jednakże – w opinii sądu – nie ma to wpływu na ocenę charakteru omawianej instytucji. W tym przypadku chodzi bowiem (jak już wskazano wcześniej) o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14; z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2276/18). Jak zauważył ponadto NSA w przywołanym już wyroku z 8 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1734/21 "niezbędne" postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych. Przedmiotowe postępowanie wyjaśniające nie może natomiast być substytutem danych wynikających z prowadzonych przez właściwy organ ewidencji rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (por. wyrok NSA w Warszawie z 25 października 2000 r., sygn. akt V SA 760/00).

W świetle powyższych rozważań za chybione sąd uznał zarzuty skargi, gdyż organy podatkowe orzekające w sprawie nie naruszyły art. 306a §2 o.p. poprzez odmowę wydania zaświadczenia o braku zaległości podatkowej. Trafnie przyjęły, że przepis ten nie stanowi podstawy do tego, aby dokonywać ocen prawnych dotyczących skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym nie naruszyły również art. 306b o.p. odmawiając zastosowania w sprawie tego przepisu, czyli wydania zaświadczenia o treści oczekiwanej przez skarżących. Skoro z istoty przepisów regulujących instytucję wydawania zaświadczeń wynika, że w toku uproszczonego postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów Działu VIIIa Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie rozstrzygają kwestii spornych, to za chybione należało uznać w realiach niniejszej sprawy także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 70 §8 o.p., gdyż na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy organy podatkowe nie miały obowiązku dokonywania oceny prawnej skutków prawnych wskazanego wcześniej wyroku TK z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Wobec powyższego trudno również uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, co z kolei doprowadziło do uznania, że brak jest podstaw do wydania zaświadczenia o braku zaległości podatkowych - zgodnie z wnioskiem stron. Dotyczy to także naruszenia art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie ww. art. 64 ust. 2 Konstytucji RP bezpośrednio i tym samym zastosowanie w niniejszej sprawie art. 70 §8 o.p., który pozostaje w rażącej sprzeczności z ww. przepisem ustawy zasadniczej. Zgodzić się należy z DIAS, że zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało na powszechnie obowiązujących przepisach prawa, tj. ustawy - Ordynacja podatkowa, które regulują kwestię wydawania zaświadczeń przez organ podatkowy, zatem na gruncie rozpoznawanej sprawy nie sposób mówić o naruszeniu przepisów o randze konstytucyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe sąd stwierdził, że organy prawidłowo odmówiły skarżącej wydania zaświadczenia. Organ działając w trybie zaświadczeniowym nie był upoważniony do oceny stanu przedawnienia zobowiązania. Także przyjęta przez ustawodawcę forma zaświadczenia, będącego potwierdzeniem faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, wyklucza możliwość nadania zaświadczeniu formy oświadczenia woli w postaci "wyrażenia zgody" na wykreślenie hipoteki. Organ nie mógł wydać żądanego zaświadczenia z przyczyn formalnych, w postępowaniu tym nie mogła zatem zostać przez organ zbadana kwestia materialna, jaką jest okoliczność ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tej sytuacji, wszystkie podniesione w skardze zarzuty należało uznać za bezzasadne. W szczególności wskazać należy, że organ nie był zobowiązany do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia czy zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką uległo przedawnieniu. Stwierdzenie tego faktu nie mogło bowiem doprowadzić do wydania zaświadczenia o żądanej we wniosku treści.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia wniosku strony o przedstawienie na podstawie art. 193 Konstytucji RP Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 70 §8 o.p. (w obecnym jego brzmieniu) z art. 64 §2 Konstytucja RP w zakresie w jakim art. 70 §8 o.p. stanowi, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Wskazać bowiem należy, że na mocy ww. art. 193 ustawy zasadniczej, sąd administracyjny może przedstawić TK pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, w sytuacji gdy od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Użyte w tym przepisie określenie "może" nie oznacza zatem obowiązku i ocena w tym zakresie została pozostawiona sądowi orzekającemu. Innymi słowy, instytucja pytania prawnego przewidziana w tym przepisie nie daje stronie postępowania sądowoadministracyjnego uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi. Zauważyć dalej należy, że warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym jest po pierwsze wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, po drugie warunkiem wystąpienia z takim pytaniem jest też, by od odpowiedzi na to pytanie prawne zależało rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Przy tak określonych przesłankach zadania pytania prawnego tut. sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym sformułowanym przez skarżącą do Trybunału Konstytucyjnego.

Biorąc pod uwagę powyższe i nie znajdując podstaw do stwierdzenia z urzędu, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego (art. 134 §1 p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Powołane w treści niniejszego uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl).

-----------------------

#/8