Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 128/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2024r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2023 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.485.2023.2.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2023 r. wpłynął do organu wniosek M. B. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podstawy opodatkowania właściwej dla czynności, za które komornik pobiera opłaty nieegzekucyjne. Uzupełniono go pismem z [...] listopada 2023 r. oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z [...] listopada 2023 r. i z [...] grudnia 2023 r.

We wniosku podano, że [...] Sądowy przy Sądzie Rejonowym w B. M. B. uzyskał interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] sierpnia 2019 r. numer sprawy [...]. Zgodnie z tą interpretacją Skarżący w związku z podejmowanymi czynnościami, tzw. nieegzekucyjnymi, na podstawie art. 40-44 ustawy z 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz.U. z 2018 r. poz. 770 ze zm.; dalej: "u.k.k."), od [...] stycznia 2019 r. jest i będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Będzie wykonywać ww. czynności w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym, pobierane przez Skarżącego opłaty z tytułu wymienionych powyżej czynności nieegzekucyjnych podlegają i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślono, iż w zakresie ustalenia statusu komornika na gruncie podatku od towarów i usług z tytułu poboru opłat egzekucyjnych wydano odrębne rozstrzygnięcie w postaci interpretacji ogólnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania - co do zasady - jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymywanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 6 u.p.t.u., podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przedstawiając zagadnienie będące podstawą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozpatrywanej sprawie Skarżący podał, że z uzyskanej przez niego interpretacji podatkowej wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Ponadto art. 33 ust. 1 i 2 ustawy z 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz.U. z 2018 r. poz. 771 ze zm.; dalej: "u.k.s."), stanowiące, iż komornik nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów regulujących podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej oraz że komornik nie może prowadzić działalności gospodarczej, nie mogą mieć charakteru przesądzającego, gdyż dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, który jest podatkiem zharmonizowanym z prawem unijnym, stosowana jest definicja wynikająca z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, jako implementacja Dyrektywy 2006/112/WE oraz wzmocniona orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). Tak więc brak statusu przedsiębiorcy i brak prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów nie może przesądzać o braku opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług. Zatem w świetle regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, w celu ustalenia statusu komorników sądowych w odniesieniu do czynności innych niż wykonywane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, jako podatników podatku od towarów i usług należy zdaniem Wnioskodawcy ustalić, czy wykonują oni samodzielnie działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 3 ust. 3 u.k.s. komornikom powierza się wymienione tam zadania, tj. wykonywanie orzeczeń sądowych, wykonywanie innych tytułów wykonawczych oraz tytułów egzekucyjnych, które podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności, wykonywanie postanowień o zabezpieczenie spadku lub sporządzenie spisu inwentarza oraz wykonywanie zadań określonych w innych ustawach. Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 4 u.k.s., komornik wykonuje również takie zadania, jak:

- na zlecenia sądu - osobiście doręcza pisma procesowe oraz inne dokumenty sądowe; - sporządza protokół stanu faktycznego i na wniosek organizatora licytacji – sprawuje urzędowy nadzór nad dobrowolnymi licytacjami.

Za wykonywanie czynności komornik pobiera opłaty. Wysokość opłat komorniczych została określona w u.k.k. Jednocześnie, zgodnie z art. 149 ust. 1 u.k.s., opłata egzekucyjna stanowi nieopodatkowaną należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2, na zasadach określonych w u.k.k. Natomiast zgodnie z art. 149 ust. 2 u.k.s., uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.; dalej: "u.f.p."), tj. urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zastały uzyskane. Natomiast z tytułu wykonywania czynności innych niż wykonywane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym pobierane są opłaty inne niż egzekucyjne. I tak w art. od 40 do 44 u.k.k. zostały wymienione opłaty stałe za podejmowane przez komornika czynności tzw. nieegzekucyjne.

Z powyższego wynika, iż wykonywane powyżej czynności mają niewątpliwie charakter odpłatny, inny niż opłaty egzekucyjne. Od opłat egzekucyjnych przysługuje bowiem komornikowi wynagrodzenie prowizyjne, jak również opłaty egzekucyjne stanowią nieopodatkowaną należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, które po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek wskazany w ustawie o finansach publicznych. Takiego charakteru nie posiadają opłaty pobierane przez komornika. Opłaty te stanowią zatem w całości wynagrodzenie za wykonywane przez komornika czynności i nie stanowią publicznoprawnych należności budżetowych. Dodatkowo, czynności tzw. nieegzekucyjne wykonywane są również w ramach umów cywilnoprawnych, a w zakresie wskazanym w art. 43 ust. 2 u.k.k., nawet wysokość opłaty ustalana jest pomiędzy komornikiem a zleceniodawcą w sposób umowny.

Ponadto w art. 3 ust. 1 u.k.s. wskazano, że komornik jest organem władzy publicznej w zakresie wykonywania czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym. Wskazano również na na art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zgodnie z którym świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu jest również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Tym samym, wykonywanie przez komornika czynności czy to z nakazu organu władzy, czy z mocy prawa, nie przesądza o ich wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto, czynności tzw. nieegzekucyjne wykonywane są również na podstawie umów ze zlecającymi. Tak więc fakt konieczności przyjęcia zlecenia nie wyklucza, że komornik działa w tym zakresie jako podatnik podatku VAT.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, z uzyskanej przez Skarżącego interpretacji podatkowej zdaniem Wnioskodawcy wynika, iż opłaty za czynności nieegzekucyjne w szczególności objęte zakresem wniosku wykonywane przez Wnioskodawcę jako komornika sądowego na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2019 r. ustawy o komornikach sądowych, pobrane po 1 stycznia 2019 r., z uwagi na ich charakter, stanowią zapłatę za czynności realizowane w ramach działalności usługowej, mieszczącej się w definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Opłaty te, jak już wskazano wyżej, nie mają charakteru publicznoprawnego. Zgodnie z art. 149 u.k.s., obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., charakter ten mają wyłącznie opłaty egzekucyjne pobrane za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2 u.k.s. Tym samym, w zakresie czynności nieegzekucyjnych nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., bowiem w przypadku czynności nieegzekucyjnych komornik nie działa i nie będzie działał w charakterze organu władzy publicznej. Z kolei, z regulacji powołanej wyżej ustawy o kosztach komorniczych wynika, że realizacja przez komorników czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi, jest odpłatna, a odpłatność ma formę opłaty stałej wynoszącej od 40,00 do 1000,00 zł, bądź też opłaty określonej umownie przez strony w przypadku, o którym mowa w art. 43 ust. 2 u.k.k. Zatem komornik sądowy dokonując czynności tzw. nieegzekucyjnych pobiera opłatę w odpowiedniej wysokości, a tym samym otrzymuje wynagrodzenie za podejmowane przez niego czynności, co oznacza, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.

Skarżący wskazał ponadto, iż zgodnie z uzyskaną przez niego interpretacją indywidualną, w związku z podejmowanymi czynnościami tzw. nieegzekucyjnymi, od 1 stycznia 2019 r. jest i będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonującym ww. czynności w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym, pobierane przez niego opłaty z tytułu czynności nieegzekucyjnych podlegają i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT i stanowią one podstawę opodatkowania tym podatkiem.

W związku z powyższym zadano pytanie: Czy wykonując czynności tzw. nieegzekucyjne z art. 40-44 u.k.k. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w B. M. B. powinien doliczać podatek VAT do podstawy opodatkowania, którą są opłaty z powyżej wymienionych artykułów stanowiących jego wynagrodzenie?

Zdaniem Skarżącego, Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w B. M. B. w zakresie wykonywanych czynności tzw. nieegzekucyjnych z art. 40-44 u.k.k. powinien powiększać podstawę opodatkowania, czyli opłaty za czynności wymienione w powyższych artykułach (wynagrodzenie komornika) o podatek VAT, w konsekwencji czego jest on ponoszony przez konsumenta, czyli wnioskodawcę danej czynności, zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami, normami prawa unijnego i krajowego, a przede wszystkim, zasadą neutralności podatku VAT (obrotowego) dla podatnika VAT. Zdaniem Wnioskodawcy bardzo istotną cechą podatku od towarów i usług jest jego neutralność. Niekiedy w powiązaniu z zasadą neutralności podatku wskazuje się na – wynikającą z niej – zasadę faktycznego opodatkowania konsumpcji. Zgodnie z powyższymi cechami podatek od wartości dodanej powinien obciążać jedynie konsumpcję. Nie powinien on natomiast być faktycznym ciężarem dla podatników. Podatek ten powinien być zatem neutralny dla przedsiębiorców, obciążać zaś wyłącznie konsumentów. Neutralność podatku VAT oznacza konieczność zapewnienia takiego funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej, aby jego ciężar w całości ponoszony był przez ostatecznego konsumenta. Taki sposób pojmowania neutralności podatku VAT akcentuje się także w orzecznictwie TSUE (np. wyrok z 7 listopada 2013 r., C-249/12 Corina-Hrisi Tulica)

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przysługującym komornikowi wynagrodzeniem za wykonywanie czynności tzw. nieegzekucyjnych z art. 40-44 u.k.k. są opłaty zawarte w powyższych przepisach, a obliczając podatek VAT w tym przypadku należy kierować się poniższym schematem: wartość netto opłata stała z art. 40-44 u.k.k. + 23% opłaty stałej = wartość brutto jako podstawa opodatkowania.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał na art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wyjaśnił, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 u.p.t.u. Zauważyć jednak zdaniem organu interpretacyjnego należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika. Organ przytoczył też art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u..

Organ wskazując na art. 29a ust. 1, 6, 7 i 10 u.p.t.u. uznał, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Ustawodawca nie przewidział szczególnego uregulowania w zakresie podstawy opodatkowania w odniesieniu do usług komorników sądowych. Organ wskazał, że przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 stanowią implementację odpowiednio art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE Rady").

Następnie organ interpretacyjny przytoczył treść art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady a także art. 40-44 u.k.k. Wyjaśnił, że w jego ocenie z przytoczonych regulacji wynika, że wykonywane przez komornika czynności mają niewątpliwie charakter odpłatny. Jednocześnie wskazał, że charakter tych opłat ma istotne znaczenie, bowiem w przypadku czynności wykonywanych przez komornika, za które pobiera opłaty egzekucyjne, wykonywane czynności skutkują powstaniem niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym. Jednocześnie opłaty te, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa. Jednocześnie komornik przekazuje należne mu wynagrodzenie prowizyjne na odrębny rachunek bankowy służący pokryciu kosztów działalności egzekucyjnej, najpóźniej w terminie, o którym mowa w art. 149 ust. 2. Takich skutków nie wywołuje natomiast wykonywanie przez komornika czynności tzw. nieegzekucyjnych, gdyż opłaty pobierane za te czynności nie mają charakteru niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym i sposób ich obliczania jest inny.

Ponadto czynności tzw. nieegzekucyjne wykonywane są również w ramach umów cywilnoprawnych, a w zakresie wskazanym w art. 43 ust. 2 u.k.k., nawet wysokość opłaty ustalana jest pomiędzy komornikiem a zleceniodawcą, a zatem w sposób umowny.

Tym samym, zdaniem organu interpretacyjnego, wykonywane przez komorników czynności tzw. nieegzekucyjnych należy uznać za świadczenie usług za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Organ podkreślił, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wskazują, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży, pomniejszone o podatek należny, i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje towar, bądź usługę, za cenę znacznie niższą. To, czy otrzymana przez podatnika zapłata pokrywa jedynie koszty dostarczonych towarów lub wyświadczonych usług, czy też zapewnia podatnikowi zysk, pozostaje bez znaczenia dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w świetle regulacji dotyczących podatku.

Organ wskazał na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. tezy wynikające z wyroku z 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych Corina-Hrisi Tulică przeciwko Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (C-249/12) i Călin Ion Plavoşin przeciwko Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş – Serviciul Soluţionare Contestaţii i Activitatea de Inspecţie Fiscală – Serviciul de Inspecţie Fiscală Timiş (C-250/12). Organ przypominał, że TSUE stwierdził w tym wyroku, że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest podatnik, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

Zatem w ocenie organu interpretacyjnego w przypadku usług świadczonych przez komorników sądowych, dla których są oni podatnikami, podstawą opodatkowania będą wszelkie kwoty (wynagrodzenie) otrzymane w zamian za świadczone usługi – w tym również opłaty nieegzekucyjne – pomniejszone o kwotę podatku. Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług, organ stwierdził, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności tzw. nieegzekucyjnych powinna być opłata nieegzekucyjna pobierana przez Skarżącego pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zdaniem organu zatem kwota wynagrodzenia otrzymanego za świadczone usługi zawiera więc już podatek należny. W konsekwencji, aby ustalić podstawę opodatkowania Skarżący powinien od otrzymanej kwoty odjąć wartość podatku należnego obliczonego metodą "w stu".

Podsumowując organ uznał, że wykonując czynności tzw. nieegzekucyjne z art. 40-44 u.k.k., Skarżący nie powinien doliczać podatku VAT do opłaty z powyżej wymienionych artykułów stanowiących jego wynagrodzenie, lecz powinien od otrzymanej kwoty odjąć wartość podatku należnego obliczonego metodą "w stu".

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie:

1) art. 29a ust. 1 i art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. przez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że pobierane opłaty za wykonywanie tzw. czynności nieegzekucyjnych wynikających z art. 40 - 44 u.k.k. stanowiące dla Skarżącego de facto wynagrodzenie, zawierają już podatek od towarów i usług, w konsekwencji czego właściwą metodą obliczenia podstawy opodatkowania jest metoda "w stu", a nie "od stu";

2) art. 73 oraz art. 78 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady przez niewłaściwą ocenę co do zasadności zastosowania i uznanie, że opłaty za wykonywanie przez Skarżącego tzw. czynności nieegzekucyjnych ustalone w u.k.k. stanowią wartość brutto usługi;

3) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "O.p.") przez wydanie przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Podczas rozprawy pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Sprawę rozpoznano na rozprawie.

Skarga nie jest zasadna.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga - zgodnie z art. 151 p.p.s.a podlega oddaleniu.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest odmienna ocena przez Skarżącego i organ interpretacyjny sposobu określenia podstawy opodatkowania odnośnie czynności, za które pobierane są opłaty nieegzekucyjne. Zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania powinna być opłata nieegzekucyjna z doliczonym do niej należnym podatkiem VAT. Natomiast w ocenie organu ustając podstawę opodatkowania komornik powinien odjąć od otrzymanej kwoty opłaty wartość podatku VAT należnego.

Wskazać należy, że działalność komorników sądowych reguluje ustawa z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz.U. z 2018 r. poz. 771 ze zm.; w treści uzasadnienia także jako: "u.k.s."). Wnioskodawca w skardze eksponuje różnice pomiędzy opłatami egzekucyjnymi i nieegzekucyjnymi wskazując na ich odmienny charakter. W ocenie Sądu eksponowane przez Skarżącego różnice nie mają kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia zagadnienia objętego pytaniem sformułowanym we wniosku o interpretację indywidualną, a dotyczącego tego czy wykonując czynności tzw. nieegzekucyjne z art. 40-44 u.k.k. komornik sądowy powinien doliczać podatek VAT do podstawy opodatkowania, którą są opłaty z powyżej wymienionych artykułów stanowiących jego wynagrodzenie.

Zdaniem Sądu istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma fakt, że wysokość opłat za czynności komorników sądowych została uregulowana w ustawie z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz.U. z 2018 r. poz. 770 ze zm.; w treści uzasadnienia także jako: "u.k.k."). Wysokość opłat za czynności komorników sądowych jest zatem prawnie uregulowana poza wyjątkiem wskazanym w art. 43 ust. 2 u.k.k., który stanowi, że wysokość opłaty za przeprowadzenie dobrowolnej licytacji publicznej ustala komornik z wnioskodawcą tej czynności.

Należy zwrócić uwagę, że w przepisach oddziału 4 u.k.k. ustawodawca posługuje się stwierdzeniami m.in.: "opłata (...) wynosi" oraz "komornik pobiera". Opłaty nieegzekucyjne, których dotyczył wniosek, uregulowane w oddziale 4 u.k.k., stanowią zatem zapłatę za wykonywane przez komornika czynności, a ich wysokość co do zasady jest unormowana ustawowo. Kluczowym pojęciem jest tutaj słowo "pobiera", które w ocenie Sądu oznacza, że komornik "bierze" opłatę o wskazanej w ustawie wysokości.

Kwestię postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług reguluje art. 29a ust. 1 u.p.t.u., stosownie do którego podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wskazać w pierwszej kolejności należy, że zastrzeżenia wymienione w cytowanym powyżej przepisie nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Następnie wskazać należy, że w treści art. 29a ust. 6 u.p.t.u. ustawodawca zawarł katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem prawa, podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zdaniem Sądu, z powyższego dla rozpatrywanej sprawy wynika, że w przypadku świadczonych przez komornika sądowego czynności nieegzekucyjnych będących w rozumieniu u.p.t.u. "usługami", podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę za te czynności nieegzekucyjne, czyli określona na podstawie ustawy o kosztach komorniczych opłata. Stosownie natomiast do treści art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze z wyjątkiem kwoty podatku. W rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z cłem ani z innym aniżeli podatek VAT podatkiem, ani też innymi opłatami czy należnościami. Zatem przepis art. 29a ust. 6 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że opłata nieegzekucyjna będąca zapłatą za czynności wykonywane przez komornika sądowego nie obejmuje podatku od towarów i usług, jest on bowiem jak stanowi powyższy przepis "wyjęta" z podstawy opodatkowania. Skoro komornik sądowy zobowiązany jest do uiszczenia tego podatku, to podatek należny powinien być ujęty w opłacie. Komornik bowiem nie ma uprawnienia do pobrania innego świadczenia aniżeli opłata. Konkludując, prawidłowe jest stwierdzenie organu interpretacyjnego, że naliczanie podatku od towarów i usług odbywa się metodą "w stu", albowiem w celu obliczenia podstawy opodatkowania od kwoty należnej (zapłaty) odlicza się wartość tego podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 8/17).

W ocenie Sądu pewną analogię można odnaleźć w ustawie z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach (Dz.U. z 2023 r. poz. 168), której art. 3 ust. 1 pkt 1 stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Zgodnie zaś z ust. 2 tego przepisu w cenie uwzględnia się podatek od towarów oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. W kontekście powyższego w ocenie Sądu istotne jest w rozpatrywanej sprawie, iż w u.k.k. określono wysokość opłaty jaką komornik ma prawo pobrać od określnego podmiotu za wykonane przez niego czynności. Wysokość tej opłaty została określona wprost lub – jako wyjątek z art. 43 ust. 2 u.k.k. - poprzez wskazanie, że będzie wynikać z uzgodnień pomiędzy komornikiem sądowym a wnioskodawcą danej czynności. Po stronie osoby, która ma opłatę na rzecz komornika sądowego uiścić powstaje obowiązek jej zapłaty. Przyjęcie rozwiązania proponowanego przez Skarżącego prowadziłoby do powstania sytuacji, w której osoba zobowiązana do uiszczenia opłaty dodatkowo musiałaby ponieść koszt podatku od towarów i usług, którego podatnikiem jest komornik.

Wobec powyższego za niezasadny sąd uznał zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 i art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ interpretacyjny art. 73 oraz art. 78 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady przez niewłaściwą ocenę co do zasadności zastosowania i uznanie, że opłaty za wykonywanie przez Skarżącego tzw. czynności nieegzekucyjnych ustalone w u.k.k. stanowią wartość brutto usługi wskazać należy, że przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowią implementację odpowiednio art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Natomiast w myśl art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT; b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Dodatkowo do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Należy podkreślić, że w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług to, czy otrzymana przez podatnika zapłata pokrywa jedynie koszty dostarczonych towarów lub wyświadczonych usług, czy też zapewnia podatnikowi zysk, pozostaje bez znaczenia dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania. Zatem w przypadku usług świadczonych przez Skarżącego, w których występuje w charakterze podatnika, podstawą opodatkowania będą wszelkie kwoty (wynagrodzenie) otrzymane w zamian za świadczone usługi, przede wszystkim opłaty ustalone na podstawie ustawy o kosztach komorniczych (u.k.k.), pomniejszone o kwotę podatku.

Za powyższym przemawia również to, że w przepisach ustawy o komornikach sądowych ani przepisach ustawy o kosztach komorniczych nie przewidziano możliwości zwiększenia opłat należnych komornikowi o kwotę VAT. Podkreślić zdaniem Sądu należy, że dopiero wprowadzenie takiego przepisu stanowiłoby podstawę dla komorników sądowych do powiększania pobieranych opłat o kwoty z tytułu podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego w ocenie Sądu wykładnia przyjęta przez organ interpretacyjny nie narusza podstawowych zasad dotyczących podatku od towarów i usług, a przede wszystkim zasady opodatkowania konsumpcji. Dla przerzucenia bowiem ekonomicznego ciężaru podatku od towarów i usług na nabywcę towaru czy usługi musi istnieć postawa prawna, której w rozpatrywanym przypadku brak. Zarzuty naruszenia prawa materialnego przez organ interpretacyjny podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

W skardze podniesiono również zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

Stosownie do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi art. 14c § 2 O.p.

Jak wynika z zacytowanych powyżej przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p., organ obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne tego stanowiska winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie. Przy czym, zgodnie z treścią art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Podkreślić należy, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przenoszenia na podatnika konsekwencji za błędy lub uchybienia popełnione przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe. Zasada ta zobowiązuje organy podatkowe, aby wszelkie niejasności bądź wątpliwości stanu faktycznego były rozstrzygane na korzyść podatnika. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja wydana została z zachowaniem zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14c § 1 O.p. Opisane we wniosku zagadnienie poddano ocenie w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, czemu dano wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu. Fakt, że z przepisów regulujących kwestie związane z pobieraniem przez komornika sądowego opłat Skarżący wyciągnął inne wnioski niż organ nie świadczy o naruszeniu przez organ przepisów postępowania.

Mając powyższe na uwadze nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi. W konsekwencji powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl

J. Ziołek U. Wiśniewska L. Kleczkowski