Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 543/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 63b, art. 17 ust. 1 pkt 34a
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14a par p i 2, art. 14b par 1 - 3, par 5a, art. 14c par 1 - 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: par 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 200, 205 par 2, par 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr 0115-KDIT3.4011.276.2023.2.KP w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2023 r. nr 0115-KDIT3.4011.276.2023.1.JS; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego B. S. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie organu z 12 maja 2023 r. o zastosowaniu do sprawy interpretacji ogólnej z 25 października 2019 r. nr [...] (Dziennik Urzędowy Ministra Finansów Inwestycji i Rozwoju 2019.18 - interpretacja ogólna).

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że 4 kwietnia 2023 r. wpłynął wniosek B. S. (podatnik) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskiwanego w związku z transportem do docelowego miejsca montażu i/lub instalacji oraz montażem i/lub instalacją produktów poza terenem określonym w decyzji o wsparciu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647 ze zm. - ustawa o PIT).

Organ przytoczył art. 14a § 1, § 2, art. 14b § 1, § 2, § 3, § 5a, art. 14c § 1, § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.) i motywował, że według interpretacji ogólnej zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT podlega dochód z nowej inwestycji rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję. W przypadku, gdy realizacja nowej inwestycji polega na inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w związku z którą powstaje nowe przedsiębiorstwo, zostają wprowadzone nowe uprzednio nieprodukowane produkty lub nowe uprzednio nieświadczone usługi (dywersyfikacja produkcji lub usług przedsiębiorstwa), czy następuje zasadnicza zmiana procesu produkcyjnego lub usługowego w istniejącym przedsiębiorstwie, zwolnieniu z opodatkowania podlega cały dochód osiągnięty z tego nowego przedsiębiorstwa, nowych uprzednio nieprodukowanych produktów, nowych nieświadczonych usług lub sposobu produkcji (świadczenia usług) w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana procesu produkcyjnego lub procesu usługowego.

Analogiczne zasady ustalania dochodu zwolnionego dotyczą również nowej inwestycji, w wyniku której następuje zwiększenie zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa, jeżeli inwestycja ta funkcjonuje lub może funkcjonować niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa. Zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z tej nowej inwestycji realizowanej w celu zwiększenia zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa.

Częstą formą realizacji nowej inwestycji jest inwestycja realizowana na posiadanych przez podatnika rzeczowych aktywach trwałych. W takich przypadkach, jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku.

Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa o PIT nie przewiduje dla celów ustalenia dochodu.

W przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek).

Sens decyzji o wsparciu polega nie tylko na charakterystyce nowej inwestycji i ustaleniu wiążących podatnika warunków (zobowiązań) w tym zakresie, ale także na związaniu jej z przedmiotem realizowanej działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji.

W konsekwencji zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu.

Przedstawiony sposób i zakres stosowania art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT umożliwi skorzystanie z prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym (wsparcia w postaci pomocy publicznej) dochodów osiąganych z nowych inwestycji wytwarzających dochód samodzielnie i niezależnie od inwestycji istniejących, jak i dochód pochodzący z inwestycji nowych i istniejących, gdy inwestycje te są ściśle powiązane. Skoro bowiem ustawodawca, definiując nową inwestycję, uwzględnił możliwość jej współistnienia z inwestycją istniejącą na tym samym terenie u przedsiębiorcy, uznał tym samym, że dopuszczalne jest zwolnienie całości dochodu wynikającego zarówno z istniejącej inwestycji, jak i nowej, przyjmując pozytywny wpływ na rozwój gospodarczo-społeczny kraju i regionu współistnienia inwestycji istniejącej z inwestycją nową, a w praktyce pozytywny wpływ inwestycji nowej na inwestycję istniejącą.

W dalszej kolejności organ argumentował, że wątpliwości podatnika dotyczyły zagadnienia, czy znajduje zastosowanie wspomniane zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku dochodu uzyskiwanego w związku z transportem do docelowego miejsca montażu i/lub instalacji oraz montażem i/lub instalacją produktów poza terenem określonym w decyzji o wsparciu.

Zdaniem organu, do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma zastosowanie interpretacja ogólna, co w następstwie uzasadniało zastosowanie art. 14b § 5a w związku z art. 14b § 1 O.p.

Organ podkreślił, że interpretacje ogólne nie odnoszą się do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Nie obejmują tym samym sytuacji faktycznej lub prawnej konkretnego podatnika. Natomiast cechują się abstrakcyjnym i ogólnym odniesieniem do określonych rodzajów sytuacji faktycznych lub prawnych oraz pewnych kategorii adresatów.

Z uwagi na "ogólnoabstrakcyjny" charakter interpretacji ogólnej nie odnosi się ona wprost do indywidualnej/konkretnej sprawy i nie może ona zawierać wszystkich możliwych przypadków, w których będzie miała zastosowanie, a jedynie wyznacza kierunek interpretacji przepisów prawa podatkowego i wskazuje sposób prawidłowego zachowania się podatnika w sytuacji w niej opisanej. Interpretacja ogólna w przeciwieństwie do interpretacji indywidualnej wiąże nie tylko w konkretnej sprawie, ale może mieć zastosowanie do wszystkich podatników, których sytuacja jest analogiczna do opisanej w interpretacji ogólnej.

W podsumowaniu organ stwierdził, że w interpretacji ogólnej omówiony został sposób ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu wydanej na zasadach przewidzianych w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U.2023.74 ze zm. - ustawa o wspieraniu nowych inwestycji).

"Podstawą prawną dla utrzymania w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia jest art. 13 § 2a oraz art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...)".

Podatnik złożył skargę na powyższe postanowienie organu.

Zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 5a, art. 120, art. 121 § 1, art. 14h O.p przez błędne zastosowanie, nieadekwatne do treści wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej oraz do treści interpretacji ogólnej;

- art. 14b § 1 O.p. z powodu niewydania interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu wraz z postanowieniem organu z 12 maja 2023 r. oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik wykazywał, że interpretacja ogólna miała za przedmiot sytuację, w której zespół składników tworzących nową inwestycję nie był w stanie funkcjonować samodzielnie bez składników majątkowych już istniejących w przedsiębiorstwie podatnika przed wydaniem decyzji o wsparciu.

Natomiast w żadnym fragmencie interpretacja ogólna nie odnosiła się do kwestii kalkulacji dochodów zwolnionych, które uzyskiwane są w związku z transportem przedmiotów do docelowego miejsca montażu/instalacji oraz dochodów związanych z montażem/instalacją produktów poza terenem określonym w decyzji o wsparciu, czy szerzej do kwestii kalkulacji dochodów zwolnionych, które osiągane są poza terenem określonym w decyzji o wsparciu, a które jednocześnie pełnią funkcję subsydiarną względem działalności prowadzonej na terenie objętym decyzją o wsparciu. Właśnie ten problem został przedstawiony organowi przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle powyższego podatnik ocenił, że organ dowolnie uchylił się od wydania interpretacji indywidualnej i w rezultacie w sposób nieuprawniony pozbawił podatnika możliwości uzyskania ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie organu oraz postanowienie organu z 12 maja 2023 r. nie są zgodne z prawem.

Spór podatnika z organem koncentrował się na art. 14b § 5a O.p.

Przepis ten stanowi, że jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie.

Zagadnienie, będące przedmiotem interpretacji ogólnej, na którą powołał się organ, zostało sformułowane następująco:

"Interpretacja dotyczy sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (zwanej dalej ustawą o WNI).

Podatnicy realizujący nową inwestycję, na którą udzielane jest wsparcie w drodze decyzji o wsparciu, ponoszą koszty kwalifikowane nowej inwestycji związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa.

Co do zasady, nowa inwestycja stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych lub niematerialnych, który samodzielnie wpływa na wypracowanie dochodu podatnika. W praktyce istnieją jednak przypadki, gdy zespół składników materialnych lub niematerialnych stanowiący nową inwestycję nie może funkcjonować samodzielnie bez składników majątku już istniejących w przedsiębiorstwie podatnika przed wydaniem decyzji o wsparciu. Sytuacja taka może mieć przykładowo miejsce, gdy efekt nowej inwestycji, polegający na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa, osiągnięty zostaje w wyniku modernizacji (ulepszenia) istniejących rzeczowych aktywów trwałych. W zakresie rozliczeń podatkowych taka sytuacja budzi wątpliwości prawne co do sposobu ustalania dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej ustawą o CIT) i na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą o PIT).

W obrocie prawnym pojawiły się także interpretacje indywidualne, które w tożsamych stanach faktycznych prezentowały rozbieżne rozstrzygnięcia. Szef Krajowej Administracji Skarbowej podjął działania mające na celu jednolitą interpretację omawianych przepisów poprzez zmianę interpretacji podatkowych, które wzbudziły wątpliwości interpretacyjne (...). Zaistniałe rozbieżności interpretacyjne nie zostały jednak całkowicie wyeliminowane i dlatego nadal wywołują wątpliwości co do zakresu oraz sposobu stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT.

W ocenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju niejednolita praktyka organów podatkowych stanowi podstawę wydania interpretacji ogólnej na gruncie art. 14a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nowość zwolnienia z tytułu wsparcia nowej inwestycji i wynikający stąd brak orzecznictwa sądowego w tym zakresie, potrzeba pewności prawa podatkowego i ochrony podatników, a także znaczenie społeczno -gospodarcze tego zwolnienia jako elementu nowego systemu wsparcia inwestycji na terytorium Polski w ramach Strategii na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju do roku 2020 (z perspektywą do 2030 roku) - decydują, że celowe i zasadne jest rozstrzygnięcie opisanego problemu rozumienia dochodu w formie interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju."

Na kanwie tak ujętego zagadnienia w interpretacji ogólnej wyjaśniono, że:

"Częstą formą realizacji nowej inwestycji jest inwestycja realizowana na posiadanych przez podatnika rzeczowych aktywach trwałych. W takich przypadkach, jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa o CIT i ustawa o PIT nie przewidują dla celów ustalenia dochodu. W przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek).

Takie rozumienie zwolnienia z opodatkowania potwierdza interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT, która wskazuje, że zwolnienie pozostaje w ścisłym związku z decyzją o wsparciu w rozumieniu art. 13 ustawy o WNI. Zgodnie z tymi przepisami, zwolnieniu podlega dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o WNI, "decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji [(...)] w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1". To oznacza, że sens decyzji o wsparciu polega nie tylko na charakterystyce nowej inwestycji i ustaleniu wiążących podatnika warunków (zobowiązań) w tym zakresie, ale także na związaniu jej z przedmiotem działalności gospodarczej w ramach której inwestycja jest realizowana, która ma być prowadzona na terenie określonym w decyzji. W konsekwencji zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu. Przedstawiony sposób i zakres stosowania interpretowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT umożliwi skorzystanie z prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym (wsparcia w postaci pomocy publicznej) dochodów osiąganych z nowych inwestycji wytwarzających dochód samodzielnie i niezależnie od inwestycji istniejących, jak i dochód pochodzący z inwestycji nowych i istniejących, gdy inwestycje te są ściśle powiązane. Skoro bowiem ustawodawca definiując nową inwestycję uwzględnił możliwość jej współistnienia z inwestycją istniejącą, na tym samym terenie u przedsiębiorcy - uznał tym samym, że dopuszczalne jest zwolnienie całości dochodu wynikającego zarówno z istniejącej inwestycji, jak i nowej, implikując pozytywny wpływ na rozwój gospodarczo-społeczny kraju i regionu współistnienia inwestycji istniejącej z inwestycją nową (a w praktyce pozytywnego wpływu inwestycji nowej na inwestycję istniejącą)."

Z kolei we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik - zasadniczo rzecz ujmując - opisał, że zdecydował się na zrealizowanie nowej inwestycji polegającej na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego już zakładu w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o wspieraniu nowych inwestycji. W związku z planowaną inwestycją podatnik wystąpił do zarządzającego obszarem Kostrzyńsko -Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej o wydanie decyzji o wsparciu w rozumieniu przepisów ustawy o wspieraniu nowych inwestycji i 1 lutego 2023 r. została wydana decyzja o wsparciu nr [...].

Jak opisał podatnik, jego działalność można podzielić na kilka zasadniczych obszarów:

1) działalność produkcyjna (w ramach działu produkcyjnego powstają rozdzielnice elektryczne oraz inne elementy składowe instalacji elektrycznych oraz systemów automatyki przemysłowej dla zastosowań w branży morskiej);

2) działalność projektowa (przygotowywanie dokumentacji dla konwersji i napraw, przygotowywanie kompletnej dokumentacji elektrycznej dla budowy statków, dokumentacji rozdzielnic głównych, pomocniczych i sterujących itd.);

3) automatyka przemysłowa (przygotowywanie projektów, budowa systemów, ich uruchamianie, nadzór, jak również serwis i szkolenie pracowników klienta z obsługi urządzeń);

4) wykonywanie złożonych i kompleksowych instalacji (w tym na jednostkach pływających będących w ciągłej eksploatacji);

5) serwis instalacji elektrycznych (w tym na jednostkach pływających).

Z uwagi na charakter wytwarzanych na obszarze wskazanym w decyzji o wsparciu produktów oraz projektowanych w tej lokalizacji instalacji, ich specyficzne gabaryty oraz miejsce ich montażu (przykładowo na jednostkach pływających), specjalistyczną metodologię ich montażu i instalacji, w ramach realizacji kompleksowych zamówień podatnik dokonuje transportu swoich produktów, jak również ostatecznego montażu oraz instalacji, poza terenem wskazanym w decyzji o wsparciu. Dodatkowo montaż/instalacja/transport stanowią integralny element kompleksowego zlecenia wykonywanego na rzecz danego klienta, umożliwiający udzielenie przez podatnika odpowiedniej gwarancji przeprowadzonych prac. Podatnik zaznaczył przy tym, że przeprowadzenie montażu oraz instalacji produktów na terenie określonym w decyzji o wsparciu nie jest możliwe.

Na tym tle podatnik oczekiwał od organu wyjaśnienia, czy będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT, w zakresie dochodu uzyskiwanego w związku z transportem do docelowego miejsca montażu i/lub instalacji oraz montażem i/lub instalacją produktów poza terenem określonym w decyzji o wsparciu.

W przekonaniu podatnika, z perspektywy przesłanek wymienionego zwolnienia podatkowego nie jest konieczne, aby cały proces produkcyjny musiał odbywać się wyłącznie na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Warunki niezbędne do skorzystania z tego zwolnienia podatkowego zostają spełnione również wówczas, gdy poza terenem wskazanym w decyzji o wsparciu prowadzone są prace o charakterze subsydiarnym (pomocniczym) względem działalności zasadniczej, która stanowi przedmiot decyzji o wsparciu.

Podatnik zaznaczył, że z uwagi na charakter wytwarzanych przez niego w ramach działalności zwolnionej produktów, a także ich specyficzne gabaryty oraz miejsce montażu (bardzo często są to jednostki pływające lub okręty wojskowe), specjalistyczną technologię montażu i instalacji, usługi świadczone przez niego stanowią integralny element prowadzonego na terenie określonym w decyzji o wsparciu procesu produkcyjnego. Specyficzny charakter usług świadczonych przez podatnika polega na konieczności dokonania montażu na terenie obiektu lub jednostki pływającej wskazanej przez klienta, dla której dana instalacja została zaprojektowana i wykonana. Tak więc nie jest możliwe przeprowadzenie montażu na terenie nieruchomości znajdujących się w dyspozycji podatnika. Bez odpowiedniego montażu produkty wytworzone na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu byłyby dla klienta bezużyteczne.

Porównanie opisu zagadnienia, które było podstawą interpretacji ogólnej z okolicznościami i pytaniem, jakie podatnik sformułował we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, prowadzi do stwierdzenia, że organ dowolnie zastosował art. 14b § 5a O.p.

Interpretacja ogólna odnosiła się do przedmiotowego zakresu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT w sytuacji, w której nowa inwestycja stanowiła element już istniejącego przedsiębiorstwa prowadzonego przez adresata decyzji o wsparciu.

Tymczasem podatnik pytał organ o zupełnie inny aspekt zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT, a mianowicie o przedmiotowy zakres wspomnianego zwolnienia podatkowego w przypadku podejmowania czynności, świadczenia usług poza terenem wyznaczonym w decyzji o wsparciu, ale które podatnik integralnie, bezpośrednio wiązał z produkcją prowadzoną w ramach i na warunkach tej decyzji.

Wobec tego, wbrew stanowisku organu, w realiach analizowanej sprawy nie zaistniała przesłanka określona w art. 14b § 5a O.p., polegająca na tym, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej miałoby odpowiadać zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej.

Czym innym jest bowiem związek nowej inwestycji z dotychczasowym przedsiębiorstwem prowadzonym przez adresata decyzji o wsparciu, a czym innym relacja między produkcją prowadzoną w ramach i na warunkach decyzji o wsparciu a usługami świadczonymi poza obszarem określonym w tej decyzji, charakter tej relacji, o którą pytał podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W analizowanych okolicznościach interpretacja ogólna i wniosek podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej miały za przedmiot dwa odrębne, istotnie odmienne zagadnienia na kanwie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT.

Jedynym wspólnym mianownikiem interpretacji ogólnej i wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej był art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT. Jednak w art. 14b § 5a O.p. ustawodawca mówi o odpowiadających sobie okolicznościach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i przedmiocie interpretacji ogólnej. Zatem wyłącznie tożsamość zwolnienia podatkowego, przepisu prawa podatkowego, nie pozwalała organowi na stosowanie art. 14b § 5a O.p.

Dla prawidłowego zastosowania wspomnianej regulacji kluczowe znaczenie ma istotna zbieżność, zasadnicza porównywalność przedmiotu interpretacji ogólnej i stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej. Taki stan rzeczy nie wystąpił w realiach analizowanego postępowania interpretacyjnego.

Wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT przedstawioną w interpretacji ogólnej należy odnosić wyłącznie do zagadnienia, które było przedmiotem tej interpretacji, nie zaś do wszystkich stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych, które mogą nawiązywać do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT.

Jedynie dla dopełnienia oceny prawnej należy odnotować, że organ niespójnie z jednej strony nawiązał do art. 14b § 5a O.p. Z drugiej zaś do instytucji pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu przy analizie wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z tych powodów zaskarżone postanowienie organu oraz postanowienie organu z 12 maja 2023 r. podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.),

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).

Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).

.