Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 884/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Krzysztof Kandut, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej jako "O.p."), a także przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...], odmawiającą K. S. (dalej jako "strona", "skarżąca" lub "podatniczka") stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu opodatkowania dochodu wynikającego z informacji PIT - 8C za 2016 r. dotyczącej refundacji kosztów kształcenia/szkolenia, w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Skarżąca w zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ w roku podatkowym 2016, wykazała i opodatkowała dochody:

1. powstałe w ramach stosunku pracy w kwocie [...]zł,

2. z działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...]zł oraz

3. z innych źródeł w kwocie [...]zł,

w wyniku czego należne zobowiązanie podatkowe wyniosło [...]zł, a podatek do zapłaty - [...] zł.

Zeznanie to zostało sporządzone na podstawie informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT - 11 wystawionych przez płatników, tj. A w K., C, B sp. z o.o. (w zakresie dochodów wymienionych w punkcie 1 i 2) oraz informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT - 8C wystawionej przez D w K. (dalej jako "D") z tytułu refundacji kosztów kształcenia w wysokości [...]zł.

W dniu 20 grudnia 2017 r. podatniczka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł wraz z korektą zeznania PIT - 37, w którym wykazała należny podatek dochodowy w wysokości [...]zł, a wartość podatku do zapłaty w wysokości [...] zł.

Jako przyczynę korekty wskazała wadliwe ujęcie w pierwotnym zeznaniu wartości szkoleń (kursów) organizowanych i finansowanych przez D - wykazanych w informacji PIT - 8C. Powołała się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1206/15, w którym Sąd stwierdził, że po stronie członka samorządu pielęgniarek i położonych uczestniczącego w szkoleniu organizowanym i finansowanym przez ten samorząd ze składek członkowskich, z uwagi na wzajemność świadczeń pomiędzy D a jej członkami, nie powstaje dochód podlegający opodatkowaniu, gdyż nie zalicza się on do kategorii nieodpłatnego świadczenia, które winno być opodatkowane. W konsekwencji organ samorządu nie miał obowiązku sporządzenia dla uczestnika tego kursu informacji PIT-8C. Dlatego też w skorygowanym zeznaniu PIT - 37 podatniczka nie ujęła świadczenia w wysokości [...]zł, uznając je za niepodlegające opodatkowaniu.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Stwierdził, że powołany przez podatniczkę wyrok NSA odnosi się do innego zdarzenia, tj. uczestnictwa pielęgniarek i położnych w szkoleniu organizowanym przez D w K. ze środków tej D, a nie uczestnictwa w szkoleniach lub kursach organizowanych przez inny podmiot, które to szkolenia są tylko częściowo refundowane przez samorząd zawodowy, co miało miejsce w rozpatrywanym przypadku. Wobec tego wywiódł, że refundacja kosztów szkoleń lub kursów stanowi dla członka D przysporzenie majątkowe, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 120 § 1 O.p. orazogólnych zasad państwa prawa, tj. art. 7 Konstytucji.

W uzasadnieniu podniosła, że organ podatkowy nie miał prawa do własnej oceny prawnej w zakresie opodatkowania omawianego świadczenia, gdyż zagadnienie to "korzysta ze statusu rzeczy osądzonej i zadaniem organu jest stosowanie prawa, a nie jego tworzenie".

Podatniczka podniosła, że organ pominął wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/GI/624/14, wyrok NSA z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1206/15 oraz interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] dostosowującą stanowisko organu interpretacyjnego do wyroku NSA oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt l SA/Kr 1501/15.

Tym samym, w jej ocenie, rażąco naruszono prawo, nie bacząc na obowiązującą hierarchię przepisów prawa, a nadto naruszono "ustalony wewnętrzny porządek decyzyjny'’, bowiem oprotestowana decyzja jest sprzeczna z interpretacją indywidualną.

Dalej strona wskazała, że podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pielęgniarki jest ustawowo przewidziane, a zasady zwrotu kosztów dla członków D korzystających z usług zewnętrznych podmiotów kształcących, reguluje prawo wewnątrzkorporacyjne. Wobec tego, zwrot poniesionych kosztów nie stanowi dla uczestnika takiego szkolenia, będącego zarazem członkiem D, nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, D nie ma obowiązku sporządzania informacji PIT-8C wykazującej kwoty refundowane poszczególnym jej członkom z tytułu kształcenia. Słuszność tej opinii, zdaniem podatniczki, potwierdzają dwie interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia [...], [...] oraz z dnia [...], nr [...].

W ocenie skarżącej nie ma znaczenia czy [...] samodzielnie organizuje szkolenia, czy też dokonuje ich częściowej refundacji, bowiem w obu przypadkach źródłem finansowania szkoleń, podnoszących kwalifikacje zawodowe członków korporacji są składki członkowskie.

Wobec powyższego, podatniczka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji sprawy celem stwierdzenia nadpłaty.

Organ II instancji nie uwzględnił odwołania. Wskazał, że istotą sporu jest zasadność opodatkowania świadczenia w wysokości [...]zł, uzyskanego przez odwołującą z tytułu udziału w szkoleniu refundowanym przez D, której jest członkiem. Poza sporem pozostaje natomiast ustalony stan faktyczny sprawy, a mianowicie, że podatniczka jest członkiem D, do której przynależność jest obowiązkowa i warunkuje prawo wykonywania zawodu (art. 2 ust. 3; art. 5 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych, t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 174, poz. 1038 z późn. zm., dalej jako u.s.p.p.). Ponadto skarżąca obowiązana jest do wpłacania składek członkowskich, co wynika z art. 11 ust. 2 pkt 4 tej ustawy. Rzeczony samorząd sprawuje pieczę nad należytym wykonywaniem zawodów (art. 4 ust. 1 pkt 1 "u.s.p.p."), prowadzi kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych (art. 4 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy) oraz prowadzi działalność edukacyjną, naukową lub badawczą (art. 4 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy). Ponadto pielęgniarki i położne mają obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego z uwagi na treść art. 61 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t.j. w 2015 r., Dz. U. z 2014 r., poz. 1425 z późn. zm.). Nie jest również kwestionowane, że podatniczka otrzymała od D częściową refundację kosztów szkolenia zorganizowanego przez inny podmiot, zaś warunkiem skorzystania z tej formy pomocy było regularne opłacanie składek członkowskich. Z uwagi na powyższe D sporządziła PIT - 8C, w której omawianą refundację wykazała jako przychód z innych źródeł w wysokości [...]zł. Kwota ta została ujęta w pierwotnie złożonym zeznaniu rocznym do opodatkowania, natomiast w korekcie zeznania strona nie wykazała tego świadczenia uznając, że jest ono wolne od opodatkowania. Kwota podatku do zapłaty wynikająca z pierwotnego zeznania rocznego ([...] zł) i została uregulowana przez stronę.

Kwestią sporną w sprawie pozostaje ustalenie, czy częściowy zwrot przez organizację samorządu zawodowego kosztów kształcenia/szkolenia organizowanego przez inny podmiot podlega opodatkowaniu.

Na wstępie swoich wywodów organ odwoławczy zacytował treść art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a dalej wskazał, że jednym ze źródeł przychodów, wedle art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., są tzw. inne źródła, za które ustawodawca uważa w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 u.p.d.o.f., dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 tej ustawy, co wynika z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor wyjaśnił przy tym, że w judykaturze podkreśla się, iż ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych. Jego zdaniem związane jest to z faktem, że termin ów nie został zdefiniowany w ustawie podatkowej. Interpretację tego pojęcia wypracowało zatem orzecznictwo sądowe, w szczególności wynika ono z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 podtrzymującej stanowisko prawne wyrażone w uchwale z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w nich, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy. To oznacza, że ze świadczeniem nieodpłatnym będziemy mieli zatem do czynienia w przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, a zatem, że nie świadczy on nic w zamian. Dyrektor wskazał również, że wykładni tego sformułowania dokonał również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Przytaczając fragment uzasadnienia tego orzeczenia Dyrektor wskazał, że przeprowadzona przez TK wykładnia pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie TK za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wobec powyższego, Dyrektor stwierdził, że finansowanie czy też refundowanie w całości bądź w części przez D kursu szkoleniowego, w którym uczestniczą członkowie tej D (pielęgniarki, położone) jest udzieleniem konkretnego, nieodpłatnego świadczenia. Gdyby bowiem powołany samorząd nie sfinansował/refundował wskazanego szkolenia z majątku D, wówczas jej członek musiałby w całości sfinansować omawiane wydatki z własnego majątku. W konsekwencji członkowie samorządu uzyskują konkretne przysporzenie majątkowe kosztem majątku D.

Dalej wskazano, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.s.p.p., samorząd zawodowy pielęgniarek i położnych reprezentuje osoby wykonujące zawody pielęgniarki i położnej oraz sprawuje pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. Ponadto, samorząd ten jest niezależny w wykonywaniu swoich zadań i podlega tylko przepisom prawa (art. 2 ust. 2 u.s.p.p.). W myśl art. 89 u.s.p.p. samorząd może prowadzić działalność gospodarczą, a majątkiem D zarządza właściwa rada (art. 90 ust. 3 u.s.p.p.). Na majątek D, zgodnie z art. 90 ust. 1 u.s.p.p. składają się środki finansowe oraz mienie ruchome i nieruchomości. Natomiast majątek D powstaje: ze składek członkowskich; z zapisów, darowizn, dotacji; z wpływów z działalności gospodarczej oraz z innych wpływów (art. 90 ust. 2 u.s.p.p.)

Zdaniem Dyrektora z powyższego wynika, że samorząd prowadzi swoją działalność, w tym działalność gospodarczą, niezależnie od swoich członków, którzy wpłacając określoną składkę członkowską nie mają wpływu na jej rozdysponowanie. Ponadto składki te tworzą odrębny majątek D, której podstawą gospodarki finansowej jest roczny budżet (art. 90 ust. 4 u.s.p.p.), przy czym składki członkowskie nie są jedynym źródłem dochodów samorządu.

W konsekwencji finansowanie szkoleń, w tym poprzez refundację wydatków celowych poniesionych przez osoby należące do organizacji samorządu zawodowego, pokrywa, zdaniem Dyrektora, samorząd, a nie poszczególni członkowie D. Wpłaty składek pochodzące od jej członków są tylko jednym z przychodów D, która jest uprawniona do zarządzania tymi środkami, np. m.in. w celu finansowania świadczeń dla swoich członków.

Organ odwoławczy w kontekście powołanego wyroku TK zauważył również, że odwołująca uczestniczyła dobrowolnie w kształceniu podyplomowym pielęgniarek i położnych w formie specjalizacji z anestezjologii i intensywnej opieki medycznej, refundowanym przez D i szkolenie to ewidentnie przysporzyło jej korzyść w postaci zwrotu części wydatku, który musiałaby ponieść w całości w celu realizacji obowiązku stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych.

Odnosząc się do powołanego przez skarżącą wyroku, Dyrektor wskazał, że orzeczenie to dotyczy szkoleń organizowanych dla pielęgniarek i położnych przez ich samorząd zawodowy, a rozważany w nim problem i jego uwarunkowania prawne - wbrew temu co stwierdził organ podatkowy - odnoszą się do niniejszej sprawy, gdyż refundacja jest pośrednią formą finansowania.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze twierdzeniem NSA, że członkowie D w istocie sami sfinansowali szkolenia, w których uczestniczyli. Dyrektor przypomniał, że przynależność pielęgniarek i położnych do D jest obowiązkowa, a opłacanie składek jest ustawowym obowiązkiem jej członków. Natomiast majątek D nie jest prostą sumą składek członkowskich, albowiem stanowi jedynie część zasobów D, określonych przez ustawodawcę "majątkiem D" - art. 90 ust. 2 pkt 1 u.s.p.p. Poszczególni członkowie nie mogą rozporządzać swoimi składkami, lecz czyni to właściwa rada (art. 90 ust. 3 tej u.s.p.p.).

To wyodrębnienie majątku D jest, w ocenie organu odwoławczego, najistotniejsze, albowiem wbrew stanowisku NSA, nie sposób przyjąć, że uczestnicy szkoleń, członkowie D sami je finansują. Zdaniem Dyrektora należy uznać, że szkolenia finansowane/refundowane są ze środków D - jako samodzielnego podmiotu, prowadzącego własną gospodarkę finansową i własny zarząd majątkiem.

Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że wyrok ten wiąże tylko w sprawie, w której zapadł, a nie była to sprawa, w której z wnioskiem o wydanie interpretacji występowałby podatnik, lecz D, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W konsekwencji organ odwoławczy nie podzielił poglądów Sądu i stwierdził, że nie może uwzględnić tego orzeczenia przy wydawaniu niniejszej decyzji.

Odpierając zarzut naruszenia art. 120 O.p. oraz ogólnych zasad państwa prawa, tj. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, podkreślono, że organ I instancji wydając decyzję wskazał i opatrzył stosownym komentarzem przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie, a okoliczność, że sprawa została rozstrzygnięta w sposób odmienny od postulowanego przez stronę nie daje podstaw do przyjęcia, że decyzja narusza zasadę praworządności.

W konkluzji organ odwoławczy skonstatował, że refundacja kosztów kształcenia przez D jest podlegającym opodatkowaniu nieodpłatnym świadczeniem.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca, reprezentowana przez dwóch doradców podatkowych, zarzuciła naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji, art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej jako "P.p.s.a.") oraz art. 120 i art. 121 §1 O.p.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi podniosła, że organ odwoławczy wyraził, niedopuszczalny w demokratycznym państwie prawa, pogląd, że argumentacja przedstawiona przez NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1206/15 nie jest do zaakceptowania przez organ podatkowy. Takie stanowisko wskazuje, że organ odwoławczy uznał się za organ stojący powyżej NSA czym naruszył art. 7 Konstytucji. Organ odwoławczy nie zastosował się bowiem do prawomocnego wyroku sądu, burząc porządek prawny i hierarchię organów administracyjnych oraz sądów.

Wskazując na art. 3 § 1 P.p.s.a. pełnomocnicy stwierdzili, że organ podatkowy jest organem administracji publicznej i stanowi element struktury administracyjnej kraju, ma więc obowiązek stosować się do orzecznictwa NSA w pełnym zakresie. Nie może zatem nie zgadzać się z prawomocnym wyrokiem sądu, tym bardziej, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest niemal tożsamy ze stanem faktycznym sprawy objętej wspomnianym orzeczeniem NSA. Wyrok ten dotyczy D, która wystawiła PIT-8C dla skarżącej i poinformowała ją, że w świetle tegoż wyroku otrzymana refundacja nie podlega opodatkowaniu.

Zdaniem pełnomocników strony, podważanie prawomocnego orzeczenia sądowego przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa oraz zasad kontroli administracyjnej decyzji organów podatkowych poprzez negowanie powagi sprawy osądzonej, co w sposób oczywisty narusza art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 170 P.p.s.a. Ze wspomnianego art. 170 P.p.s.a. wynika prawomocność materialna wyroku, w świetle której inne sądy i organy muszą brać pod uwagę treść prawomocnego orzeczenia sądu. Regulacja z art. 170 P.p.s.a. gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy.

W niniejszej sprawie – jak dalej podkreślono - uczestniczą te same podmioty, mają zastosowanie te same przepisy, a stan faktyczny tej sprawy wykazuje istotne podobieństwo ze stanem faktycznym sprawy poddanej kontroli sądowoadministracyjnej. Jedyna różnica wynika z rozpatrywanej w niniejszej sprawie refundacji kosztów szkolenia, którą należy traktować analogicznie jak zapewnienie udziału w bezpłatnym szkoleniu organizowanym przez D (co było przedmiotem sprawy analizowanej przez NSA). W obu przypadkach źródłem finansowania są składki członkowskie, co oznacza, że uczestnicy w istocie sami je sobie finansują (refundują). Forma zwrotu składki nie ma znaczenia, istotne jest bowiem, że świadczenia wzajemne pielęgniarki lub położnej w stosunku z D są ekwiwalentne.

Różnicując te dwie sytuacje, pomimo tych samych obowiązków wobec samorządu oraz przewidzianych przez prawo wewnątrzkorporacyjne możliwości korzystania z różnych form kształcenia oraz ich dofinansowania, naruszono zasadę równości obywateli wobec prawa, a tym samym art. 32 Konstytucji.

W dalszych wywodach skargi wskazano, że omawiana refundacja kosztów kształcenia zawodowego nie stanowi przysporzenia. Korelatem obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez poszczególne grupy zawodowe jest nałożony na organy samorządu zawodowego obowiązek organizowania i prowadzenia szkolenia zawodowego osób wykonujących dany zawód, przy czym obowiązki te wynikają z przepisów u.s.p.p. Obowiązek ten jest realizowany w szczególności poprzez organizowanie szkoleń, które są prowadzone bądź to przez wykładowców zewnętrznych, bądź też przez samych członków samorządu. Koszty organizowanych w ten sposób szkoleń są pokrywane ze środków organu samorządu zawodowego, pochodzących ze składek członkowskich. Z tytułu przynależności do korporacji, jej członkowie mają prawo do korzystania z pomocy organów samorządu zawodowego w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Warunkiem korzystania z pomocy w zakresie podnoszenia kwalifikacji jest regularne opłacanie składki członkowskiej oraz brak wymagalnych zobowiązań w stosunku do organu samorządu zawodowego.

Wobec powyższego zasadne jest stwierdzenie ścisłego powiązania wzajemnych świadczeń stron - prawo nieodpłatnego uczestniczenia w kursie przysługuje wyłącznie osobom, które wcześniej spełnią określone świadczenia na rzecz samorządu.

W ocenie strony skarżącej organ poprzestał na wybiórczej analizie stanu faktycznego, koncentrując się wyłącznie na korzystaniu przez członków samorządu z darmowych kursów i szkoleń oraz ich refundacji, a bezpodstawnie pomijając świadczenie wzajemnego po stronie członków D, opłacających składki członkowskie. Wobec wspomnianego zwrotnego świadczenia, korzystanie z kursów i szkoleń oraz refundacji nie ma charakteru nieekwiwalentnego.

Nadto, w konstrukcji i zamyśle ustawy o samorządzie jest powołanie jego bytu prawnego właśnie m. in. w celu realizacji zadań związanych z ustawowym obowiązkiem szkolenia członków samorządu poprzez organizowanie i refundację szkoleń, jako podstawowego narzędzia podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Tym samym, wobec wzajemności świadczeń oraz ustawowych celów powołania samorządu i wyznaczenia mu zadań określonych w art. 4 u.s.p.p., za bezprawne uznać należy twierdzenie organu podatkowego, iż korzystanie z refundacji ww. szkoleń i kursów stanowi u członka samorządu źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu. Nie uzyskuje on bowiem żadnego przysporzenia majątkowego, gdyż takowe mógłby otrzymać tylko w razie jednostronnego świadczenia pod tytułem darmym i to tylko wówczas, gdyby takie świadczenie nie wynikało z ustawowego obowiązku podmiotu, od którego je otrzymano.

Za powyższym stanowiskiem przemawia także aspekt praktyczny, bowiem członkowie D, osiągający przychody z tytułu wynagrodzeń, zobowiązane są, na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 4 u.s.p.p., z tego właśnie dochodu regularnie opłacać składki członkowskie w wys. 1% miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego. Dwukrotne wykazywanie przez pielęgniarkę w zeznaniu rocznym wynagrodzenia, w pozycjach: "należności ze stosunku pracy" i "inne źródła" prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. podkreślając, że prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Nadto – jak dalej podkreślono - od ukończenia kursów i szkoleń organizowanych przez samorząd zawodowy lub akredytowane podmioty zależą uprawnienia do wykonywania określonych czynności. Ułatwienie pielęgniarkom zdobywania odpowiednich kwalifikacji w zamian za opłacane przez nie składki członkowskie jest ustawowym zadaniem samorządu.

Dalej, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz poglądów doktryny dotyczących problematyki nieodpłatnych świadczeń, zaakcentowano, że przywołany przez organ wyrok TK:

- był wyrokiem o charakterze interpretacyjnym, w którym TK wskazał takie rozumienie analizowanych przepisów, które zapewnią ich zgodność z Konstytucją RP,

- jako założenie do swoich rozważań TK przyjął, że chodzi o świadczenie "bez ustalonej za nie zapłaty", a więc nie zanalizowano aspektu ekwiwalentności, stanowiącego główną oś sporu w niniejszej sprawie,

- w sprawie, którą analizował TK analizowano relację pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, a w niniejszej sprawie istotna jest relacja: organu samorządu zawodowego i członków tego samorządu.

Ostatnia z wymienionych kwestii jest bardzo istotna, gdyż samorząd zawodowy należy postrzegać jako pewnego rodzaju zbiorowość, której najistotniejszym substratem są członkowie tego samorządu. Nie organy (władze) samorządu i nie jego majątek, lecz właśnie członkowie D stanowią o sensie i istocie funkcjonowania i istnienia samorządu zawodowego. Potwierdza to treść zacytowanych art. 2 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 2 pkt 4 i art. 11 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 pkt 6 u.s.p.p. Z przywołanych regulacji wynika, że pomiędzy członkiem samorządu zwodowanego a tym samorządem istnieje szczególnego rodzaju więź prawna i szczególnego rodzaju relacja, co przekłada się na zakres dopuszczalnej ingerencji fiskalnej Państwa w relacje materialne zachodzące między tymi podmiotami.

W kontekście powyższych wywodów należy ocenić skutku, słusznego skądinąd poglądu organu, że w sensie formalnym D, jako osoba prawna jest odrębnym podmiotem w stosunku do jej członków, a w momencie opłacenia składki członkowskiej następuje jej przewłaszczenie na rzecz samorządu zawodowego i staje się ona elementem majątku, którym właściwy organ samorządu zawodowego może dysponować.

W konkluzji pełnomocnicy skarżącej stwierdzili, że składki, które pielęgniarki i położne opłacają, winny być, chociaż w części spożytkowane na ich doskonalenie zawodowe w celu ułatwienia wypełnienia powinności należytego wykonywania zawodu, w tym przypadku, poprzez organizację różnego rodzaju szkoleń. Członkowie samorządu opłacając obowiązkową składkę ponoszą ciężar finansowy, aby umożliwić samorządowi wypełnianie jego ustawowych zadań, m.in. szkolenie jego członków. Przyjęcie korporacyjnych zasad, w świetle których udział w bezpłatnych szkoleniach wymaga regularnego opłacania składki członkowskiej, świadczy o uwarunkowaniu udzielenia świadczenia, spełnieniem przez członka korporacji innego świadczenia w postaci składki, ze skutkiem dla majątku samorządu. D organizując określone szkolenia i umożliwiając udział w nich członkom samorządu, spełnia na ich rzecz i w ich interesie określone świadczenie, jednocześnie jednak wypełnia swój własny ustawowy obowiązek. Prawidłowe zarządzanie majątkiem D wyznacza granice, w jakich, w kontekście innych obowiązków samorządu zawodowego, a także potrzeb szkoleniowych członków D, szkolenia mają charakter bezpłatny, a w jakich odpłatny lub częściowo odpłatny. Składki członkowskie stanowiąc zasadnicze, dominujące źródło pozostających w dyspozycji D środków finansowych. Wprawdzie składek tych, pochodzących od konkretnych osób, nie da się już wyodrębnić, przyporządkować i powiązać z konkretnym, zorganizowanym i sfinansowanym ze środków D przedsięwzięciem podejmowanym na rzecz przynależących do niej członków, jednakże nie przeczy to stwierdzeniu, że uczestnicy szkolenia faktycznie je dla siebie samych sfinansowali

Na poparcie powyższego stanowiska przywołano interpretację indywidualną z dnia [...] nr [...] wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla E w B. podkreślając, że dotyczy ona tożsamego stanu faktycznego i prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. pełnomocnicy skarżącej podtrzymali skargę. Zaakcentowali, że aprobata stanowiska organu prowadziłaby do złamania zakazu podwójnego opodatkowania wynagrodzenia skarżącej, z którego uiszcza ona składki na rzecz D w wysokości 1% tegoż uposażenia. Podkreślono także, iż wydana została interpretacja indywidualna, która potwierdza stanowisko skarżącej, a nadto pełnomocnikom strony jest wiadomo, że wnioski innych podatników o stwierdzenie nadpłaty w tożsamym stanie faktycznym są uwzględniane.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu opodatkowania dochodu wynikającego z informacji PIT - 8C za 2016 r., dotyczącej refundacji kosztów szkolenia, w wysokości [...] zł.

Bezsporne jest, że we wspomnianym szkoleniu, organizowanym przez podmiot inny niż D, skarżąca uczestniczyła w ramach specjalizacji z zakresu [...] odbywanej w okresie od [...]2013 r. do [...]2015 r. Jak wynika z akt sprawy kwota refundacji kosztów kształcenia została przelana w dniu 1 marca 2016 r., a warunkiem jej przyznania było regularne opłacanie składek na rzecz samorządu zawodowego. W pierwotnym zeznaniu podatkowym za 2016 r. podatniczka w oparciu o otrzymany PIT – 8 C wykazała wspomnianą refundację do opodatkowania jako przychód z innych źródeł. Korygując to zeznanie domagała się stwierdzenia, że omawiane świadczenie nie podlega opodatkowaniu.

Strona jest członkiem D, a przynależność do tegoż samorządu jest obowiązkowa i warunkuje prawo wykonywania zawodu (art. 2 ust. 3; art. 5 u.s.p.p.). Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 4 tej ustawy skarżąca ma obowiązek opłacania składek członkowskich. Wspomniany samorząd zawodowy sprawuje pieczę nad należytym wykonywaniem zawodów (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.p.p.), prowadzi kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych (art. 4 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy) oraz prowadzi działalność edukacyjną, naukową lub badawczą (art. 4 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy). Ponadto pielęgniarka i położna mają obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego z uwagi na treść art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1425 z późn. zm.).

Organ I instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty stwierdził w szczególności, że refundacja kosztów szkolenia nie została wskazana w katalogu zwolnień podatkowych, który należy interpretować ściśle. Zwrócił także uwagę, że żądanie stwierdzenia nadpłaty nie dotyczy dofinansowania kosztów szkolenia organizowanego przez samorząd zawodowy.

Organ odwoławczy wskazał natomiast, że skarżąca uzyskała konkretne nieodpłatne świadczenie, w braku którego musiałaby sama ponieść całość kosztów kursu szkoleniowego. Odwołał się także do art. 89 i 90 u.s.p.p. i zaakcentował, że składki członkowskie nie są jednym składnikiem majątku D. Zauważył, że samorząd prowadzi działalność, w tym działalność gospodarczą, niezależnie od swoich członków, którzy wpłacając określoną składkę członkowską nie mają wpływu na jej rozdysponowanie. Refundację wydatków na szkolenia pokrywa zatem samorząd, a nie poszczególni członkowie D. Podejmując polemikę z wyrokiem NSA (wiążącym jedynie w sprawie, w której został wydany) stwierdził, że (wbrew twierdzeniom organu I instancji) odnosi się on także do refundacji stanowiącej pośrednią formę finansowania. Zakwestionował stanowisko Sądu, jakoby członkowie D sami sfinansowali szkolenia, w których uczestniczyli. Dla obalenia tej tezy wskazał, że ze względu na akcentowane wyżej wyodrębnienie majątku, szkolenia finansowane/refundowane są ze środków D jako samodzielnego podmiotu, prowadzącego własną gospodarkę finansową, własny zarząd majątkiem.

Strona skarżąca na poparcie swojego stanowiska przywołała argumentację przedstawioną w wyroku NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1206/15 (dostępnym na http//orzeczenia nsa.gov.pl), akcentując w szczególności ekwiwalentność świadczenia skarżącej i D.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia, czy skarżąca uzyskując częściową refundację kosztów udziału w szkoleniu zawodowym zgodnym z profilem odbywanej przez nią specjalizacji otrzymała ze strony organu samorządu zawodowego nieodpłatne świadczenie (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) stanowiące dla niej przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Zdaniem Sądu rozstrzygając ten spór należy posłużyć się argumentacją przedstawioną w wyrokach NSA: z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1206/15 oraz z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 969/16, dostępnych na stronie http//orzeczenia nsa.gov.pl), którą skład orzekający niniejszej sprawie w pełni podziela. Ma ona pełne odniesienie do otrzymanej przez stronę częściowej refundacji kosztów szkolenia przeprowadzonego nie przez D, ale przez podmiot zewnętrzny, co zresztą przyznał organ odwoławczy.

Pojęcie "nieodpłatne świadczenie" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. W uchwale składu siedmiu sędziów z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153, LEX nr 200104), podtrzymującej stanowisko prawne wyrażone w uchwale z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 47, LEX nr 55855), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych uchwałach wskazał, że przytoczone oceny stanowią kontynuację linii orzeczniczej utworzonej wyrokami Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jest wyrokiem Sądu Najwyższego z 6 sierpnia 1999 r. sygn. akt III RN 31/99 (OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496), wyrokiem Sądu Najwyższego z 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/01 (ONSP 2003, nr 11, poz. 261) oraz wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2285/98 (LEX nr 39796) i z 10 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 2252/99 (LEX nr 40687). Ze świadczeniem nieodpłatnym będziemy mieli zatem do czynienia w przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym. Oznacza to, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. W rozstrzyganej sprawie należy także odwołać się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1741/11 (LEX nr 1309997) wskazującego, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych. To właśnie one determinują w rozstrzyganej sprawie ocenę, że uczestnictwo przez członka samorządu zawodowego, w bezpłatnym kursie szkoleniowym organizowanym przez D ze środków samorządu zawodowego, na opisanych warunkach, nie stanowi dla jego uczestnika przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Wskazywany przez organ odwoławczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, w którym badano zgodność z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP przepisów u.p.d.o.f. dotyczących "innych nieodpłatnych świadczeń" - art. 12 w związku z art. 11 ust. 1 oraz w związku z art. 11 ust. 2 - 2b, sformułował szereg wskazań interpretacyjnych (kryteriów), pozwalających uznać unormowania zawierające to, tak niedookreślone pojęcie, za zgodne z ww. przepisami Konstytucji RP. Nie negując doniosłości tego orzeczenia dla wyjaśnienia znaczenia użytego w przepisach podatkowych pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", dostrzec należy okoliczności, które nie pozwalają przy rozpoznaniu niniejszej sprawy na ograniczenie się jedynie do wskazań wynikających z powyższego wyroku Trybunału i przyjęcie ich w sposób automatyczny.

Po pierwsze, był to wyrok o charakterze interpretacyjnym, w którym Trybunał wskazał takie rozumienie analizowanych przepisów, które zapewnią ich zgodność z Konstytucją RP. Innymi słowy, Trybunał stwierdził konstytucyjność tych przepisów w ich określonym rozumieniu.

Po drugie, jako założenie do swoich rozważań Trybunał przyjął, że chodzi o świadczenie "bez ustalonej za nie zapłaty", a zatem w rozważaniach Trybunału nie był obecny aspekt ekwiwalentności, które to zagadnienie stanowi główną oś sporu w niniejszej sprawie.

Po trzecie i najważniejsze, w sprawie, którą analizował Trybunał chodziło o relację pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w przedmiocie "innego nieodpłatnego świadczenia", jako jednego z możliwych składników przychodów ze stosunku pracy, natomiast w rozpoznawanej sprawie chodzi o świadczenie na linii organ samorządu zawodowego i członkowie tego samorządu.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w sensie formalnym D jako osoba prawna jest odrębnym podmiotem w stosunku do osób fizycznych - członków samorządu zawodowego. Niewątpliwie w momencie opłacenia składki członkowskiej następuje jej przewłaszczenie na rzecz samorządu zawodowego i staje się ona elementem jego majątku, którym właściwy organ samorządu zawodowego może dysponować.

Nie można jednak tracić z pola widzenia postrzegania samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych jako pewnego rodzaju zbiorowości (korporacji), której najistotniejszym substratem są członkowie tego samorządu. Nie organy (władze) samorządu i nie jego majątek, lecz właśnie członkowie D stanowią o sensie i istocie funkcjonowania i istnienia samorządu zawodowego.

Odzwierciedleniem tej idei są również zapisy zawarte w przepisach prawa. W myśl art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych samorząd zawodowy pielęgniarek i położnych reprezentuje osoby wykonujące zawody pielęgniarki i położnej oraz sprawuje pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. Przynależność pielęgniarek i położnych do samorządu jest obowiązkowa. Z przynależnością tą wiąże się także obowiązek uiszczania z tego tytułu składki członkowskiej (art. 11 ustęp 2 pkt 4 u.s.p.p.). Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 u.s.p.p. pielęgniarki i położne przynależące do samorządu zawodowego mają prawo korzystać z pomocy izb w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych, który to obowiązek wynika dla nich z art. 61 ustawy z dnia 15 lipca 2010 r. o zawodach pielęgniarki i położnej, (tj. Dz.U. 2014, poz. 1435 ze zm.). W myśl art. 4.ust. 1 pkt 1 u.s.p.p. zadaniami samorządu są w szczególności: sprawowanie pieczy nad należytym wykonywaniem zawodów. Zadanie to realizowane jest m.in. przez prowadzenie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych art. 4 ust. 2 pkt 6 u.s.p.p.

Z przywołanych regulacji wynika, że pomiędzy członkiem samorządu zwodowanego a tym samorządem istnieje szczególnego rodzaju więź prawna i szczególnego rodzaju relacja, zupełnie odmienna od relacji pomiędzy pracodawcą a pracownikami, czy też relacji, jakie zachodzą pomiędzy poszczególnymi osobami.

Okoliczność powyższą, stanowiącą o specyfice tej sprawy, należy również wziąć pod uwagę dokonując oceny charakteru świadczeń, jakie mogą występować w relacjach finansowych (materialnych) zachodzących pomiędzy samorządem zawodowym pielęgniarek i położnych a jego członkami - także w kontekście ich możliwego opodatkowania - a więc fiskalnej ingerencji Państwa w stosunkach, jakie zachodzą pomiędzy samorządem zawodowym a osobami, które go tworzą.

Wzajemność świadczeń, której wystąpienie eliminuje dane świadczenie ze zbioru świadczeń nieodpłatnych, nie ogranicza się tylko do ekwiwalentności w cywilistycznym, obligacyjnym rozumieniu, a ocena, czy świadczenia mają charakter wzajemny, powinna zostać dokonana w konkretnym kontekście, z uwzględnieniem okoliczności, w których dochodzi do udzielenia świadczenia.

Udzielenie przez samorząd zawodowy świadczenia w postaci refundacji udziału w szkoleniu, stanowi wypełnienie ustawowego obowiązku samorządu sprawowania pieczy nad należytym wykonywaniem zawodu pielęgniarki i położnej. Pomiędzy tym obowiązkiem samorządu a obowiązkiem uiszczenia składki przez osoby wchodzące w jego skład zachodzi korelacja. Innymi słowy, składki, które pielęgniarki i położne opłacają, winny być, chociaż w części spożytkowane na ich doskonalenie zawodowe w celu ułatwienia wypełnienia powinności należytego wykonywania zawodu, w tym przypadku, poprzez organizację różnego rodzaju szkoleń. Członkowie samorządu opłacając obowiązkową składkę ponoszą ciężar finansowy, aby umożliwić samorządowi wypełnianie jego ustawowych zadań, m.in. szkolenia jego członków. Przyjęcie korporacyjnych zasad udzielania świadczeń w postaci umożliwienia udziału w bezpłatnych szkoleniach, pod warunkiem regularnego opłacania składki członkowskiej, przeznaczenie środków pochodzących ze składek na finansowanie tych szkoleń i udzielanie w ten sposób świadczeń członkom samorządu stanowi o uwarunkowaniu udzielenia świadczenia, spełnieniem przez członka korporacji innego świadczenia w postaci składki, ze skutkiem dla majątku samorządu.

D organizując określone bezpłatne szkolenia (refundując szkolenia zawodowe organizowane przez inne podmioty) z jednej strony spełnia na ich rzecz i w ich interesie określone świadczenie, jednocześnie jednak tym samym wypełnia swój własny ustawowy obowiązek.

Twierdzenie organu odwoławczego, że na podstawie uiszczonej na rzecz samorządu składki członek D nie ma uprawnienia do żądania realizacji jakiegokolwiek świadczenia, które byłoby ekwiwalentem dokonanej z tego tytułu wpłaty, zaś o ekwiwalentności można byłoby mówić wówczas, gdyby opłacona składka miała zindywidualizowane przeznaczenie i pozostawała do dyspozycji członka, a nadto gdyby majątek D stanowiły wyłącznie składki nie uzasadnia dostatecznie stanowiska, że skarżąca otrzymała podlegające opodatkowaniu nieodpłatne świadczenie.

Obowiązek dostarczenia określonego świadczenia na rzecz członków samorządu ( poprzez zorganizowanie szkolenia i umożliwienia udziału w nim członkom D, dofinansowanie szkolenia organizowanego przez inny podmiot) wynika wprost ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych, zaś prawidłowe zarządzanie majątkiem D wyznacza granice, w jakich w kontekście innych obowiązków samorządu zawodowego, a także potrzeb szkoleniowych członków D, szkolenia mają charakter bezpłatny, a w jakich odpłatny lub częściowo odpłatny. Konstatacja ta, uwzględniająca stan finansowy D, determinujący całkowitą lub częściową nieodpłatność szkoleń organizowanych przez D, dodatkowo potwierdza, że analogicznie należy traktować refundację szkoleń zawodowych odbywanych poza D. Zasadnie także wskazano w skardze, że różnicowanie sytuacji osób szkolonych przez D i korzystających z zawodowych szkoleń prowadzonych przez akredytowane podmioty zewnętrzne godziłoby w zasadę równości wszystkich członków D opłacających regularnie składki członkowskie.

Składki te, stanowiąc zasadnicze, dominujące źródło pozostających w dyspozycji D środków finansowych, umożliwiają sfinansowane, m.in. także szkolenia dla członków samorządu zawodowego. Wprawdzie składek tych, pochodzących od konkretnych osób, nie da się już wyodrębnić, przyporządkować i powiązać z konkretnym, zorganizowanym i sfinansowanym ze środków D przedsięwzięciem podejmowanym na rzecz przynależących do niej członków, w tym przypadku zorganizowaniem szkolenia, nie zmienia to jednak zasadniczej dla sprawy kwestii, że w istocie rzeczy, to uczestnicy szkolenia faktycznie je dla siebie samych sfinansowali.

W sytuacji przyjęcia korporacyjnych zasad udzielania świadczeń w postaci umożliwienia udziału w bezpłatnym kursie, przeznaczenie środków pochodzących ze składek na finansowanie kursów i udzielenie świadczenia członkowi samorządu nie ma cech arbitralnej decyzji, lecz wskazuje na jednoznaczne uwarunkowanie udzielenia świadczenia, spełnieniem przez tego członka innego świadczenia finansowego – ze skutkiem dla stanu majątku samorządu zawodowego. Przedmiotowe składki płacone przez członków przedmiotowej korporacji zawodowej mają za zadanie umożliwić więc organom samorządu zawodowego wykonywanie jego ustawowych zadań w tym także poprzez prowadzenie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych ( art.4 ust. 2 pkt.6 u.s.p.p.).

Mając na uwadze przedstawione rozważania stwierdzić należy, że omawiana refundacja kosztów szkolenia zawodowego nie stanowiła dla skarżącej podlegającego opodatkowaniu przychodu z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jak więc wykazano powyżej, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., wobec czego Sąd uchylił ją w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., zobowiązując właściwy organ do uwzględnienia przedstawionego stanowiska Sądu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 177 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (60 zł) określone w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).