Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1670/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 64 § 1 pkt 4 w zw. z art. 80 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant asystent sędziego Izabela Kołodziejczyk po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 2104/19 w sprawie ze skargi Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2019 r., nr 1401-IEE2.711.1.219.2019.7.PF w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo z dnia 8 lipca 2019 r., nr 1431-SEE1.711.2296.2018.1MSURMA; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości 1 020 (tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 2104/19, oddalił skargę Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej zwanej "PARP" lub "skarżącą") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej zwanego "DIAS") z 27 września 2019 r. w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem majątku M. Sp. z o.o. w W.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na podstawie wystawionych przez PARP tytułów wykonawczych: nr 2016/10/00031 z 24 października 2016 r., obejmującego zobowiązanie z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków w łącznej wysokości należności głównej 43.059,50 zł.; nr 2016/10/00032 z 24 października 2016 r., obejmującego zobowiązanie z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków w łącznej wysokości należności głównej 80.561,30 zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, w kwocie na dzień wystawienia tytułu wykonawczego 4.873,40 zł.

Zawiadomieniem z 22 listopada 2016 r. organ egzekucyjny dokonał zajęć rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w A. S.A. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 22 listopada 2016 r. Pismem z 24 listopada 2016 r. A. S.A. poinformował organ egzekucyjny o zaistnieniu przeszkód w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków na rachunku, a następnie pismem z 22 marca 2017 r. o zamknięciu 6 lutego 2017 r. rachunku bankowego Spółki.

Zawiadomieniem z 22 listopada 2016 r. organ egzekucyjny dokonał zajęć rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w B. S.A. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 22 listopada 2016 r. Pismami z 24 listopada 2016 r. i z 11 stycznia 2017 r. B. S.A. poinformował organ egzekucyjny o zaistnieniu przeszkód w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków na rachunku. Przedmiotowe zawiadomienia wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanej Spółce 23 listopada 2016 r.

Zawiadomieniem z 28 czerwca 2017 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B1. S.A. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 28 czerwca 2017 r., natomiast zobowiązanej Spółce 14 lipca 2017 r. Pismem z 28 czerwca 2017 r. B1. S.A. poinformował organ egzekucyjny o zaistnieniu przeszkód w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków na rachunku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo postanowieniem nr 1431- SEE1.711.1347.2018.PARĘ z 21 marca 2018 r., wydanym w trybie art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 z późn. zm.; dalej zwanej "u.p.e.a.") umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec M. Sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych nr 2016/10/00031 i nr 2016/10/00032 w związku ze stwierdzeniem, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Zawiadomieniem z 21 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo poinformował wierzyciela o wysokości obciążających go kosztów postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego wobec zobowiązanej Spółki na podstawie tytułów wykonawczych nr 2016/10/00031 i nr 2016/10/00032 w kwocie 7.929,32 zł. Niniejsze zawiadomienie doręczono wierzycielowi 26 marca 2018 r. Pismem z 29 marca 2018 r. PARP wystąpiła do organu egzekucyjnego o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z 30 kwietnia 2018 r., działając na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a., Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo obciążył wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr 2016/10/00031 i nr 2016/10/00032 wobec M. Sp. z o.o. w kwocie 7.929,32 zł. Niniejsze postanowienie doręczono wierzycielowi 14 maja 2018 r.

Postanowieniem z 28 czerwca 2018 r. DIAS, po rozpatrzeniu zażalenia PARP z 18 maja 2018 r. na postanowienie organu egzekucyjnego z 30 kwietnia 2018 r., utrzymał w mocy ww. postanowienie.

W dniu 18 lipca 2018 r., PARP wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na postanowienie DIAS z 28 czerwca 2018 r.

Wyrokiem z 19 grudnia 2018 r. Sąd I instancji uchylił postanowienie DIAS z 28 czerwca 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo z 30 kwietnia 2018 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zarówno organ I jak i II instancji nie dokonały analizy powstałych w sprawie kosztów egzekucyjnych oraz oceny zasadności obciążenia nimi stron postępowania zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w wyroku z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 w taki sposób, aby nie można było zarzucić im naruszenia zasad określonych w tym wyroku. Zobowiązał organy aby przy ustalaniu wysokość kosztów egzekucyjnych, które mają obciążyć wierzyciela, wzięły pod uwagę rzeczywiste wydatki i koszty związane z dokonaniem w toku postępowania egzekucyjnego poszczególnych czynności egzekucyjnych, przy uwzględnieniu ich pracochłonności i czasochłonności, mając na uwadze aby ustalone koszty nie pozostawały w oderwaniu od nakładów pracy organu.

Postanowieniem z 8 lipca 2019 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo określił wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr 2016/10/00031 i nr 2016/10/00032 wobec M. sp. z o.o. w łącznej kwocie 7.932,84 zł.

Postanowieniem z 27 września 2019 r. DIAS uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo z lipca 2019 r. i orzekł o obciążeniu PARP kosztami egzekucyjnymi powstałymi w toku bezskutecznego postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr 2016/10/00031 i nr 2016/10/00032 w łącznej kwocie 7.929,30 zł. W uzasadnieniu DIAS podkreślił, że w jego ocenie z uwagi na brak określenia przez ustawodawcę górnej granicy w zakresie opłaty manipulacyjnej i opłaty egzekucyjnej, o której mowa art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., racjonalnym działaniem jest odwołanie się do art, 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. przy ustalaniu metody określania maksymalnych poszczególnych koszów egzekucyjnych. Równocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zauważył, iż wysokość kosztów egzekucyjnych obciążających w przedmiotowej sprawie wierzyciela, na które składają się opłata manipulacyjna w wysokości 430,60 zł. dla tytułu wykonawczego 2016/10/00031 oraz w wysokości 855,90 zł. dla tytułu wykonawczego 2016/10/00032, a także opłata za dokonane w toku przedmiotowego postępowania egzekucyjnego czynności egzekucyjne w postaci zajęć rachunków bankowych w łącznej wysokości 6.642,80 zł. (opłata w wysokości 2.153,00 zł. za zajęcie rachunków bankowych w A.S.A. oraz w B1. S.A. dla tytułu wykonawczego 2016/10/00031 oraz opłata w wysokości 4.297,30 zł. za zajęcie rachunków bankowych w A.S.A. oraz w B1.S.A. i w wysokości 192,50 zł. za zajęcie rachunku bankowego w B. S.A. dla tytułu wykonawczego 2016/10/00032), nie pozostaje w oderwaniu od poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, jak również nie przekracza maksymalnego rozsądnego pułapu poszczególnych opłat składających się na koszty egzekucyjne, których maksymalna wysokość w odniesieniu do opłaty za zajęcie rachunku bankowego z uwzględnieniem stawki procentowej będzie wynosiła 21.375 zł., natomiast w odniesieniu do opłaty manipulacyjnej wg 1% stawki procentowej będzie wynosiła 4.275 zł. dla każdego tytułu wykonawczego.

Na powyższe postanowienie DIAS z 27 września 2019 r. PARP wniósł skargę do WSA w Warszawie. Sąd I instancji, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej zwanej "p.p.s.a."), skargę oddalił.

Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1 p.p.s.a. – zaskarżając wyrok w całości, wywiódł pełnomocnik PARP. W skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a to:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 64 § 1 pkt 4 w zw. z art. 80 § 1 i 2 u.p.e.a. poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd I instancji, że przepisy u.p.e.a. przewidują opłatę egzekucyjną za samo zajęcie rachunku bankowego, podczas gdy zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. podstawa prawna naliczenia opłaty egzekucyjnej zachodzi wyłącznie w wypadku zajęcia wierzytelności pieniężnych tym samym, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie doszło do zajęcia wierzytelności pieniężnej, nie było podstaw do naliczania opłaty w wysokości aż 6.642,80 zł za zajęcie pustych rachunków bankowych;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 w zw. z art. 64c § 4 u.p.e.a. poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd I instancji, że dokonane przez organ egzekucyjny obciążenie skarżącej opłatą egzekucyjną w maksymalnej wysokości i opłatą manipulacyjną w maksymalnej wysokości jest prawidłowe, zgodne z prawem i znajduje odzwierciedlenie w faktycznie poniesionych przez organ egzekucyjny nakładach pracy, w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14) stwierdził niezgodność przepisów art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. z Konstytucją RP w zakresie, w jakim nie określają one maksymalnej wysokości tych opłat;

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 7a, art. 8, art. 77 § 1, art. 80, art. 124 § 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.; dalej zwanej "k.p.a.") oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w sposób wyczerpujący i wszechstronny, nierozważenie i nieuwzględnienie słusznego interesu skarżącej, niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek wydanego rozstrzygnięcia, przede wszystkim poprzez niewskazanie w uzasadnieniu okoliczności faktycznych świadczących o poziomie skomplikowania dokonanych czynności egzekucyjnych oraz o poniesionym nakładzie pracy organu egzekucyjnego (np. brak stosownej dokumentacji), jak również nieuwzględnienie skutków i wytycznych, jakie dla możliwości zastosowania uznanych za niekonstytucyjne przepisów art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 u.p.e.a. ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14);

b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. i art. 6 k.p.a. i art. 7a k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji, mimo rażącego naruszenia przepisów art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie koresponduje z treścią zarzutów i jest wewnętrznie niespójne w kontekście jego weryfikacji w szczególności poprzez stwierdzenie, że art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. straciły domniemanie konstytucyjności przy jednoczesnym twierdzeniu, że organ egzekucyjny jest zobowiązany do ich stosowania – a w konsekwencji powyższego nieuprawniona analogia do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. (dotyczącego opłaty maksymalnej ale jedynie za zajęcie nieruchomości) i w konsekwencji nadal brak realnego odniesienia się w uzasadnieniu do zasadności ustalenia procentowej wysokości opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej przy jednoczesnym nieuwzględnieniu wysokości przywołanych opłat od takich czynników jak: efektywność i skuteczność egzekucji, poziom skomplikowania poszczególnych czynności, czy nakład pracy organu egzekucyjnego a w konsekwencji obciążenie skarżącej maksymalną wysokością kosztów egzekucji.

Wskazując powyższe okoliczności zażądano uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która jednak w sprawie nie wystąpiła.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej, normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

Za skuteczne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej, w których skarżący kasacyjnie PARP wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 64 § 1 pkt 4 w zw. z art. 80 § 1 i 2 u.p.e.a. poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd I instancji, że przepisy u.p.e.a. przewidują opłatę egzekucyjną za samo zajęcie rachunku bankowego, podczas gdy zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. podstawa prawna naliczenia opłaty egzekucyjnej zachodzi wyłącznie w wypadku zajęcia wierzytelności pieniężnych tym samym, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie doszło do zajęcia wierzytelności pieniężnej, nie było podstaw do naliczania opłaty w wysokości aż 6.642,80 zł za zajęcie pustych rachunków bankowych.

Sedno sporu sprowadza się zatem do oceny dopuszczalności zastosowania art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., dotyczącego wysokości opłaty egzekucyjnej za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, która – jak uważa PARP – może być pobrana jedynie kiedy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. W toku postępowania egzekucyjnego natomiast stwierdzono, co nie jest sporne, że na rachunkach bankowych nie było środków pieniężnych. Z tego względu – zdaniem PARP – brak było podstaw prawnych do pobrania opłaty.

Podobne zagadnienie prawne było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 30 maja 2019 r., o sygn. akt II FSK 613/19; treść tego, jak i dalej powoływanych orzeczeń jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Odnosząc się do przywołanego, zarówno w zaskarżonym wyroku, jak i w skardze kasacyjnej, wyroku TK z 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14, wymaga podkreślenia, że w tymże wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a nadto, że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W swoich rozważaniach Trybunał wywiódł, że brak określenia górnej granicy opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że dla właściwej realizacji jego wyroku konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty.

W judykaturze pojawiły się wątpliwości, jak stosować art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. po wydaniu ww. wyroku TK. Najdalej idące stanowisko zakłada, że skoro niezgodne z Konstytucją jest pominięcie w kwestionowanych przepisach maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej czy maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, to stosowanie tych przepisów w zgodzie z Konstytucją wymaga zrezygnowania z pobierania tych opłat. Jednak w większości judykatów składy orzekające opowiedziały się za możliwością pobierania opłat egzekucyjnych z zachowaniem odpowiedniej proporcji.

W rozpoznawanej sprawie mamy jednakże do czynienia z sytuacją, kiedy została pobrana opłata egzekucyjna wówczas, gdy na rachunku bankowym nie było żadnych środków pieniężnych. Dlatego koniecznym jest przypomnienie podstawowych przepisów regulujących tą kwestię. W postępowaniu egzekucyjnym opłaty za czynności egzekucyjne, regulowane przepisem art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. przy egzekucji należności pieniężnych, obejmują zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych. W tym postępowaniu zajęciu podlega zatem wierzytelność pieniężna posiadacza rachunku wobec banku. Rachunek bankowy musi wiec odzwierciedlać w liczbach stan majątku albo kapitału jako rezultat obrotów pieniężnych, w tym dane dotyczące wpływów i wydatków ujawnionych na kontach. Jeżeli na rachunku zobowiązanego będą znajdowały się dostępne środki pieniężne należące do dłużnika, wówczas będzie możliwe skuteczne zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych. Dopiero z chwilą, gdy wpłyną środki pieniężne na rachunek bankowy, stają się wierzytelnością przysługującą właścicielowi rachunku bankowego w stosunku do banku. W tym momencie może nastąpić faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych (zob. wyroki NSA: z 19 lutego 2019 r., II FSK 589/17; z 20 marca 2018 r., II FSK 778/16; z 6 kwietnia 2017 r., II FSK 778/16 i II FSK 693/15).

Natomiast zgodnie z art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie, o którym mowa w § 1 tego artykułu, obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Zasadny zatem jest pogląd, zgodnie z którym w postępowaniu egzekucyjnym zajęciu podlega wierzytelność pieniężna posiadacza rachunku wobec banku, nie zaś sam rachunek bankowy, jako narzędzie oszczędnościowo – rozliczeniowe. Dopiero w momencie wpływu należności na rachunek bankowy, staje się ona wierzytelnością przysługującą właścicielowi rachunku od banku. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują opłat za zajęcie rachunku bankowego, a jedynie za zajęcie wierzytelności pieniężnych. W sytuacji, gdy nie doszło do zajęcia wierzytelności, nie ma podstaw do naliczenia opłaty określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd skarżącej kasacyjnie, że skoro w przedmiotowej sprawie nie doszło do zajęcia wierzytelności pieniężnej, to nie było również podstaw do naliczania opłaty egzekucyjnej za zajęcie pustych rachunków bankowych. Powyższe powoduje, że zarzut zawarty w pkt. 1. a) petitum skargi kasacyjnej uznać należy za zasadny.

Rozpatrując pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, że były już przedmiotem wcześniejszego rozpoznania Sądu I instancji, który wyrokiem z 19 grudnia 2018 r. uchylił postanowienie DIAS z 28 czerwca 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo z 30 kwietnia 2018 r. wskazując na to, że przy ustalaniu wysokość kosztów egzekucyjnych, które mają obciążyć wierzyciela, organy wezmą pod uwagę rzeczywiste wydatki i koszty związane z dokonaniem w toku postępowania egzekucyjnego poszczególnych czynności egzekucyjnych, przy uwzględnieniu ich pracochłonności i czasochłonności, mając na uwadze aby ustalone koszty nie pozostawały w oderwaniu od nakładów pracy organu. Zaskarżone postanowienie zapadło więc po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ. Organ zaś był związany, w myśl art. 153 p.p.s.a., oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postepowania wyrażonymi w ww. wyroku.

Skarga kasacyjna nie zawierała przy tym zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Tymczasem w orzecznictwie przyjmuje się, że jeśli skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, nakierowanego na stanowisko sądu I instancji o związaniu oceną prawną, to bez takiego zarzutu zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji nie jest możliwe (zob. np. wyrok NSA z 8 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 386/21; z 15 lutego 2023 r., sygn. akt I OSK 739/22). Tym samym zarzuty skargi zawarte w pkt 1. b) oraz 2. a) – b) petitum skargi kasacyjnej nie mogły przynieść oczekiwanego skutku.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności w szczególności skuteczność zarzutu 1. a) petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz poprzedzające go postanowienia organu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).