Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 684/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2023 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.37.2023.8.ASK/PK, 0114-KDIP3-1.4011.87.2023.8.AK/AC w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 czerwca 2023r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 12 kwietnia 2023r., o odmowie wydania G. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") interpretacji indywidualnej.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Skarżąca zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji, która miała dotyczyć:

1) podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") wydatków poniesionych na wynagrodzenie wypłacone dzierżawcy udziału spółki z tytułu wykonywanych przez niego powtarzających się świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej jako: "k.s.h.");

2) podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych występujących po stronie Spółki jako płatnika wypłacającego należności pieniężne za powtarzające się świadczenia niepieniężne dla dzierżawcy udziałów wspólnika.

We wniosku Spółka przedstawiła zamiar obciążenia udziałów spółki obowiązkiem powtarzających się świadczeń niepieniężnych, a następnie wydzierżawienia części z nich. Spółka wskazała, że usługi wpisane w umowie spółki jako zobowiązanie wspólnika będą dokładnie opisane w umowie spółki i przypisane indywidualnie do wspólnika oraz jego udziałów. Kwestie wynagrodzenia za ww. czynności miał regulować regulamin, przewidziany w umowie spółki i uchwalony przez zarząd.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania interpretacyjne:

1) "Czy Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.o.p. wydatki poniesione na wynagrodzenie wypłacone dzierżawcy udziału spółki z tytułu wykonywanych przez niego powtarzających się świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 k.s.h.?

2) Czy Spółka powinna opłacać zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zawarcia umowy dzierżawy udziałów przez wspólnika i wypłacania wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez dzierżawcę świadczeń powtarzalnych z umowy spółki? ".

Złożony wniosek został uzupełniony, na wezwanie Dyrektora KIS w piśmie z dnia 24 lutego 2023 r.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała m.in., że przewidywane jest wykonywanie następujących powtarzalnych świadczeń niepieniężnych:

— każdorazowa kontrola sprawności działających urządzeń;

— każdorazowa naprawa narzędzi;

— każdorazowa konserwacja urządzeń;

— oczyszczanie konstrukcji stalowych;

— każdorazowa mechaniczna obróbka drewna;

— sortowanie desek;

— pakowanie produktów do wysyłki;

— składanie materiałów, w szczególności desek i belek na palety;

— montaż instalacji sanitarnych;

— montaż instalacji elektrycznych;

— tapicerowanie mebli;

— każdorazowe polerowanie powierzchni łodzi;

— wykonywanie czynności pomocniczych przy produkcji mebli na jacht i laminatów;

— zbieranie odpadów z pojemników;

— segregacja odpadów na BIO, szkło, papier, metal oraz pozostałości po segregowaniu;

— wywóz odpadów w celu przyszłego sortowania;

— zbieranie, sortowanie, ważenie grzybów;

— czynności polegające na wytworzeniu elementów okiennych i drzwiowych, w szczególności szyb i ram;

— montaż okuć, szyb, drzwi, elementów fasady;

— pakowanie i przygotowywanie towaru do wysyłek;

— wytwarzanie masek higienicznych;

— każdorazowa kontrola jakości wyprodukowanych masek higienicznych;

— pakowanie gotowych masek higienicznych do wysyłki;

— wytwarzanie masek higienicznych;

— sortowanie plastiku;

— każdorazowa obsługa maszyn przeznaczonych do przetwórstwa plastiku, w szczególności pulweryzatora;

— szlifowanie metalu gotowej produkcji;

— obróbka mięsa;

— odpierzanie tuszy drobiowej;

— patroszenie drobiu;

— porcjowanie mięsa (rozcinanie na równe części);

— paczkowanie mięsa;

— pakowanie gotowej tuszy do worków;

— pakowanie na palety;

— przenoszenie towarów w obrębie hali, a także odwożenie gotowego towaru do miejsca kontroli;

— składanie pudełek kartonowych i naklejanie na nich naklejek;

— przygotowanie towaru (leków, kosmetyków) do wysyłki;

— pakowanie towarów (leków, kosmetyków);

— przenoszenie towarów w obrębie magazynu;

— produkowanie mebli ogrodowych z belek drewnianych, przy pomocy pneumatycznego pistoletu;

— pakowanie gotowego produktu;

— budowa elementów okiennych i drzwiowych (szyb, ram);

— montowanie okuć i szyb;

— klejenie ręczne metalowego profilu;

— montowanie okien, drzwi, elementów fasady, bramy;

— pakowanie i przygotowywanie towaru do wysyłek;

— dezynfekowanie maszyn oraz hali produkcyjnej;

— zbieranie zamówień za pomocą skanera;

— każdorazowe układanie towaru na palety;

— obsługa linii produkcyjnej;

— oklejanie pojemników;

— każdorazowe uzupełnienie maszyn do produkcji suplementów;

— pakowanie gotowych produktów i układaniu na palety;

— pakowanie zamówień przed wysyłką;

— kompletacja zamówień;

— segregowanie gotowych produktów;

— naklejanie etykiet;

— produkowanie wiązek motoryzacyjnych, przewodów akumulatorowych i wiązek zapłonowych;

— skręcanie wiązek przewodów za pomocą taśmy elektrycznej;

— wykonywanie czynności niezbędnych do obsługi linii produkcyjnej;

— każdorazowa weryfikacja hermetyczności pojemników dla mleka;

— każdorazowa kontrola zlewu mleka;

— pakowanie gotowego produktu na palety;

— mycie kontenerów i pojemników;

— obsługa maszyn produkujących folie spożywczą;

— pakowanie palet z gotową produkcją;

— bandowanie i streczowanie palet;

— rozkładanie części samochodowych na regałach w magazynie;

— kompletowanie przesyłek;

— rozładunek samochodów dostawczych za pomocą wózków widłowych;

— wykonywanie czynności pomocniczych przy produkcji drzwi;

— szlifowanie i polerowanie przy produkcji powierzchni drewnianych;

— pakowanie gotowych wyrobów.

Pismem z 17 marca 2023 r. Dyrektor KIS zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej: "O.p.").

Szef KAS w dniu 3 kwietnia 2023 r. wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p.

W ocenie Szefa KAS, wątpliwa jest sytuacja, w której na podstawie przepisu art. 176 k.s.h., Spółce będzie wyświadczane ponad 70 różnego rodzaju świadczeń i usług. Można w takim przypadku powziąć przypuszczenie, że w ten sposób Spółka zapewnia sobie wszelkie usługi i czynności w ogóle niezbędne do jej funkcjonowania. Z odpisu pełnego KRS Spółki pobranego w dniu 29 marca 2023 r. oraz listy wspólników z dnia 14 grudnia 2021 r. r. (dostępnej w aktach rejestrowych KRS Spółki), Spółka ma 5 wspólników. Przy czym jeden wspólnik posiada 88 udziałów, a czterej wspólnicy posiadają po 3 udziały. Spółka ma zatem obecnie 5 udziałowców, którzy zgodnie z treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mieliby świadczyć na jej rzecz ponad 70 rodzajów bardzo zróżnicowanych usług/czynności, których wykonanie niejednokrotnie wymaga posiadania fachowej wiedzy, a nawet specjalnych uprawnień.

Szef KAS wskazał również, że opisana umowa dzierżawy udziałów może być uznana za bezskuteczną i w konsekwencji jej zapisy nie doprowadzą do możliwości wykonywania przez dzierżawców powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki. W ocenie Szefa KAS uniemożliwia to charakter prawny art. 176 k.s.h., zgodnie z którym obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych ciążący na wspólniku składa się na treść jego stosunku uczestnictwa w spółce, źródłem tego obowiązku jest wyłącznie stosunek prawny spółki z o.o. Zastrzeżenia budzi zatem możliwość zmodyfikowania tego obowiązku wspólnika zawartego w umowie Spółki, poprzez obciążenie nim dzierżawcy na podstawie umowy dzierżawy zawartej między dzierżawcą a wspólnikiem. Taka zmiana może zostać uznana za bezskuteczną wobec Spółki, albo w ogóle takie postanowienie umowy dzierżawy może zostać uznane za nieważne.

W konsekwencji, w dniu 12 kwietnia 2023 r., Dyrektor KIS wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na to, że opis zdarzenia przyszłego budził uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 O.p. (unikaniem opodatkowania) lub elementem takiej czynności.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, jako organ II instancji, Dyrektor KIS podniósł, że odmowa, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej aktualizuje się już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Dyrektor KIS zatem zobligowany był do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło potwierdzone w opinii Szefa KAS przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Ponadto uzasadnione przypuszczenie, o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.

W stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji istnieją bowiem wymienione obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub ustawy podatkowej lub jej przepisem.

Konkludując Dyrektor KIS stwierdził, że złożony wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał warunków, które umożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora KIS Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

2) art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5c O.p. w zw. z przepisem art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm. - dalej: "Konstytucja RP") oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej wobec arbitralnego i nieuzasadnionego przyjęcia, że w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji powyższych działań DKIS w istocie ograniczył merytoryczne rozpatrzenie wniosku, przez co ograniczył prawo do szeroko pojmowanego procesu i w konsekwencji merytorycznego rozpatrzenia sprawy;

3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na arbitralnym pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego, w sytuacji, gdy Skarżąca miała prawo oczekiwać, że sprawa zostanie rozpatrzona przez Organ i zostanie wydana interpretacja podatkowa;

4) art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. w zw. art. 32 (zasada równości, zakaz dyskryminacji) oraz art. 37 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przyjęcie, iż głównym lub jednym z głównych celów Skarżącej jest osiągnięcie korzyści podatkowej, podczas gdy w innych stanach faktycznych rozwiązania zbliżone do zaproponowanych przez Skarżącą nie zostały uznane przez Organ za agresywną optymalizację podatkową, która to miałaby wyczerpać hipotezę klauzuli GAAR. W tym zakresie Dyrektor KIS ograniczył się jedynie do przytoczenia lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym argumentów;

5) art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm., dalej jako: "k.c.") w zw. z art. 176 k.s.h. w zw. z przepisem art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez niezasadne odmówienie wydania interpretacji, w zakresie, który niejednokrotnie był przedmiotem wykładni KIS, i nierówne traktowanie stron, przez co w konsekwencji została naruszona zasada praworządności - Organ nie działał na podstawie i w granicach prawa, a z przepisów expressis verbis wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma możliwość obciążania udziałów wspólników, jak i dzierżawców udziałów, powtarzającymi się świadczeniami niepieniężnymi.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a..

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu jest kwestia, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku Skarżącej, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, a zatem czy w analizowanym przypadku wystąpią przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p.

Zgodnie z art. 14b § 5b O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Natomiast § 5c wskazywanego przepisu stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Jak wyjaśniono w wyroku NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1970/17, ratio legis przepisów art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej sprowadza się do tego, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Wskazana regulacja nakłada na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania, organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio – dochodzi albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (§ 5c). Należy przy tym pamiętać, że samo przypuszczenie, że tak jest, jeszcze nie wystarczy, musi być ono uzasadnione. Z tego względu warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a tej ustawy.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest ponadto ustalenie czy wystąpiła przesłanka "uzasadnionego przypuszczenia", o której mowa w art. 14b § 5b O.p. Pojęcie to należy zakwalifikować do zwrotów niedookreślonych, którego znaczenie ustalane jest w toku wykładni. Termin "uzasadnione przypuszczenie" należy do tych pojęć języka prawnego, którymi posługuje się ustawodawca w innych gałęziach prawa i posiada ono ugruntowane znaczenie w doktrynie. Przyjmuje się, że przypuszczenie oznacza "taki stan subiektywny, oparty na posiadanych danych, z których można wysnuć logicznie wniosek, iż możliwe jest, że zaistniało to, czego przypuszczenie owo dotyczy" (zob. T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, LEX/el., komentarz do art. 244). Przypuszczenie uzasadnione to zatem takie, któremu towarzyszą motywy świadczące o wystąpieniu tego stanu, to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem logicznych i przekonujących argumentów. Analizując wskazaną przesłankę trzeba mieć na uwadze to, czy zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego można uznać, że jest niemożliwe bądź nieprawdopodobne, że opisane czynności nie mają charakteru sztucznego bądź zostały podjęte tylko w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (zob. wyrok NSA z 4 marca 2022 r., sygn. II FSK 1606/19, LEX nr 3354654).

W art. 14b § 5b O.p. jest mowa o uzasadnionym przypuszczeniu. Zauważyć należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (np. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r. sygn. II FSK 1884/12). Zaznaczyć przy tym należy, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia nie jest konieczne – co należy podkreślić - spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Tego celu nie można osiągnąć bez przeprowadzenia pełnego postępowania podatkowego, w tym dowodowego. Do tego natomiast organ interpretacyjny – jak wyjaśniono powyżej - nie jest uprawniony. Wystarczającą podstawą w tej sytuacji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej).

Należy podkreślić, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym, np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h O.p. Na kwestię powyższą zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi, w wyroku z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17, wskazując, że ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 i 4 O.p., art. 119a § 5 O.p. - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju niewątpliwie nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej - za czynność sztuczną (art. 119a § 2 O.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 O.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego niewątpliwie nie jest decyzją podatkową. Na podstawie art. 14b § 5b O.p., uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 wymienionej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Tak więc, na podstawie art. 14b § 5b O.p. powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, że opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe mogą stanowić czynność lub element czynności polegającej na unikaniu opodatkowania jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa KAS, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. NSA w powołanej powyżej sprawie o sygn. akt II FSK 3819/17 zaznaczył, że jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności precyzowania i wyjaśniania wątpliwości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu wystarczającej możliwości oceny w zakresie wszystkich przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności na podstawie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby w istocie działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej.

Przechodząc dalej należy wskazać, że zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Takie ujęcie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania powoduje, że znajdzie ona zastosowanie nie tylko w przypadkach, gdy korzyść podatkowa była nadrzędnym (głównym) celem działań podatnika, lecz także gdy była jednym z (głównych) celów dokonania danej czynności. Korzyść podatkowa będąca "ubocznym" efektem działań podatnika (a więc nie jednym z głównych celów) nie będzie uzasadniać zastosowania klauzuli. Należy również wyjaśnić, że w świetle uregulowań klauzuli o unikaniu opodatkowania celem każdej ustawy podatkowej jest wprowadzenie określonego podatku po to, aby uzyskać określone wpływy do budżetu. Przedmiot ustawy podatkowej jest już wstępnie określony w jej tytule, a rozwinięty w przepisach regulujących konstrukcję danego podatku. Celem ustawy jest z reguły opodatkowanie dochodu, obrotu, przychodu lub majątku. Dokonując interpretacji poszczególnych przepisów w kontekście unikania opodatkowania, należy pamiętać o tak rozumianym celu ustawy i jej przedmiocie.

Nie jest celem klauzuli odebranie podatnikom możliwości legalnego minimalizowania wysokości płaconych przez nich podatków (optymalizacja podatkowa). Możliwości optymalizacyjne będą się jednak kończyły, gdy podatnik, chcąc ograniczyć opodatkowanie, będzie podejmował działania sztuczne, nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas znajdzie zastosowanie klauzula jako środek, który umożliwi organom podatkowym pominięcie takich działań, ewidentnie sprzecznych z celem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Podatek zostanie ustalony zgodnie z typowym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, uwzględniającym warunki działania podatnika i cele gospodarcze, które chciał on osiągnąć.

Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je, po pierwsze - sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik; po drugie - dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej, a zatem - sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynność jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem lub istotą przepisu ustawy podatkowej, korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

W art. 119c § 1 O.p. ustawodawca wprowadził swego rodzaju definicję "sztuczności działania". Jak wskazuje się w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z 22.03.2016 r., Sejm VIII kadencji, druk sejm. nr 367 "Sztuczność konstrukcji prawnej prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. dzielenie zdarzenia na odrębne czynności prawne albo połączenia wielu odrębnych zdarzeń w jedną czynność w sposób nietypowy dla danej branży, występowaniu podmiotów pośredniczących niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych, elementach prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed zastosowaniem tej konstrukcji prawnej (transakcje okrężne), elementach transakcji wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej np. poprzez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. Nadmierna zawiłość prawna sztucznej konstrukcji prawnej oraz brak w niej treści ekonomicznej prowadzą do wniosku, że ta konstrukcja nie zostałaby zastosowana przez rozsądnie działający podmiot kierujący się w swych wyborach celami gospodarczymi". Właśnie tę ekonomiczną płaszczyznę sztuczności działania podkreślił ustawodawca w art. 119c O.p. – sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należałoby przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (cele ekonomiczne zaakcentowano także w art. 119d O.p., zgodnie z którym przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę). Do tych "zgodnych z prawem celów" ustawodawca nie pozwala zaliczać celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Należy tu jednak nadal pamiętać o tym, że główną przesłanką zastosowania klauzuli wciąż pozostaje działanie niezgodne z celami ustawy lub przepisu tej ustawy.

Zawarty w art. 119c § 2 O.p. katalog okoliczności mogących świadczyć o sztuczności działań podatnika ma charakter otwarty. Organ podatkowy może więc wykazać istnienie innych okoliczności, które również mogłyby wskazywać na sztuczny charakter działania. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, VIII kadencja, druk sejm. nr 2860) "Działanie sztuczne to – w uproszczeniu – takie działanie, które nie zostałoby zastosowane, gdyby nie towarzysząca podmiotowi chęć osiągnięcia korzyści podatkowej. Jeżeli zatem chęć osiągnięcia korzyści podatkowej ma zasadniczy wpływ na to, czy podmiot wybrał działanie w sposób sztuczny, to można z dużą dozą pewności przyjąć, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jednym z głównych celów dokonania czynności. To główne bowiem cele towarzyszące czynności mają wpływ na sposób działania". Wyjaśnić też należy, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, W. 2016 r., s. 429 – 431).

Wśród przykładowych okoliczności mogących wskazywać na sztuczność działania ustawodawca wymienia m.in. nieuzasadnione dzielenie operacji lub angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie Szef KAS wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O. p.

Należy podzielić argumentację Dyrektora KIS, zaakceptowaną przez Szefa KAS, że w opisanym zdarzeniu przyszłym może dojść do uzyskania korzyści podatkowych na kilku płaszczyznach.

Przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na fakt, że możliwe jest uzyskanie korzyści podatkowej po stronie dzierżawców, w postaci obniżenia ich zobowiązań podatkowych (zgodnie z art. 3 pkt 18 lit a O.p.), z uwagi na dokonanie zmiany kwalifikacji osiągniętego przez dzierżawcę dochodu z tytułu udziału w zysku wypracowanym przez Spółkę (opodatkowanego 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na poziomie odbiorcy dywidendy oraz uprzednio podatkiem dochodowym na poziomie samej Spółki) na wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 k.s.h. (opodatkowane jednokrotnie według skali podatkowej).

Z tego względu, Skarżąca uzyska korzyść podatkową w postaci braku obowiązku pobrania podatku przez płatnika, zgodnie z art. 3 pkt 18 lit d O.p.

W opisanej sytuacji Skarżąca osiągnie korzyść podatkową w postaci obniżenia wysokości własnego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 3 pkt 18 lit a O.p. Spółka wypłacając dzierżawcy wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 k.s.h., może to wynagrodzenie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym, Spółka, wliczając kwotę wynagrodzenia wypłaconego dzierżawcom do kosztów uzyskania przychodów, obniży swój potencjalny dochód (lub powiększy stratę).

Wątpliwa jest sytuacja, w której na podstawie przepisu art. 176 k.s.h., Spółce będzie wyświadczane ponad 40 różnego rodzaju świadczeń i usług. Można w takim przypadku powziąć przypuszczenie, że w ten sposób Spółka zapewnia sobie wszelkie usługi i czynności w ogóle niezbędne do jej funkcjonowania. Można również powziąć uzasadnione przypuszczenie, że liczba udziałów Spółki i wspólników jest sztucznie zwiększana tylko po to, żeby obciążyć udziały obowiązkiem z art. 176 k.s.h. i oddać je w dzierżawę.

Biorąc pod uwagę ilość i rodzaj wykonywanych świadczeń, słusznie Szef KAS powziął też wątpliwość co do prawdziwości twierdzeń Skarżącej, że "nie będą to prace/czynności/usługi wykonywane pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez Spółkę. Czynności/usługi będą realizowane wedle zapotrzebowania Spółki, ale w sposób preferowany i obrany przez dzierżawcę udziałów, bez nadzoru, kierownictwa, w miejscu i czasie adekwatnym do zakresu konkretnej czynności, bez jej konkretnego wskazania przez Spółkę". Zgodnie ze wskazaniami doświadczenia życiowego należy przyjąć, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki, na rzecz którego kilkadziesiąt osób wykonuje nieskoordynowane przez Spółkę prace/czynności/usługi, nie jest możliwe.

Trafnie Szef KAS nie dostrzegł okoliczności, które mogłyby uzasadnić gospodarczo lub ekonomicznie, w sposób inny niż chęć uzyskania korzyści podatkowej, obciążenia udziałów wspólników ponad 70 rodzajami świadczeń niepieniężnych, a następnie oddanie ich w dzierżawę. Można zatem przyjąć, że gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowych, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby takiego sposobu działania.

W przedmiotowej sprawie wydzierżawiane udziały będą obciążone świadczeniami niepieniężnymi na rzecz spółki za odpowiednim wynagrodzeniem. Udział w spółce z o.o. może stać się przedmiotem różnego rodzaju czynności rozporządzających, udział można obciążyć użytkowaniem albo go wydzierżawić. Dzierżawca nie nabywa uprawnień wspólnika. Ale ma prawo do pożytków jakie przynoszą udziały, co oznaczałoby dywidendę. Wobec powyższego przyznanie dzierżawcy udziałów wynagrodzenia z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest efektywnie podatkowo korzystniejsze aniżeli opodatkowanie należnej dywidendy.

W sytuacji wypłaty zysku tzw. dywidendy na rzecz swoich udziałowców mają oni obowiązek zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19%. Natomiast inną możliwością korzystnego wypłacania środków ze spółki z o.o. jest przyznanie wspólnikowi spółki wynagrodzenia z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, które wykonuje na rzecz spółki.

Wspólnikowi wykonującemu powtarzalne świadczenia niepieniężne na rzecz spółki w oparciu o art. 176 k.s.h. przysługuje odpowiednie wynagrodzenie. Wynagrodzenie na podstawie art. 10 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi dochód z innych źródeł. Dochód ten opodatkowany jest według skali podatkowej. Dzięki temu wspólnik może skorzystać z kwoty wolnej od podatku do 30 000 zł po każdym roku podatkowym. Ponadto ustawodawca obniżył stawkę podatku dochodowego dla I progu podatkowego do 12%.

W efekcie wynagrodzenie wypłacane w oparciu o art. 176 Kodeksu spółek handlowych jest szczególnie korzystnie opodatkowane, gdyż podatek dochodowy płaci się wedle skali 12%/32% (12% do kwoty 120.000,00 zł) i uwzględnia się kwotę wolną od podatku 30.000,00 zł. Taki schemat powoduje obniżenie zobowiązania podatkowego po stronie wspólników z tytułu korzystnego wypłacania środków ze spółki z o.o.

Przyznanie dzierżawcy udziałów wynagrodzenia z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest efektywnie podatkowo korzystniejsze aniżeli opodatkowanie należnej dywidendy.

Podsumowując, elementy przedmiotowej sprawy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób tego działania ma sztuczny charakter.

Oczywiście konkluzja ta nie przesądza, że w zakresie tych elementów zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej.

Wskazać także należy, że odmiennie od postępowania podatkowego, w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych, organ interpretacyjny nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. "Organ w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie ma uprawnień do weryfikacji przedstawionego stanu faktycznego. Istotą bowiem interpretacji indywidualnej jest dokonywanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście określonego stanu faktycznego nie zaś interpretowanie przedstawionego stanu faktycznego" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 września 2014 r., sygn. I SA/Rz 583/14, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania (uzupełniania) ekonomicznych i gospodarczych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skoro zatem Szef KAS potwierdził w opinii dotyczącej podobnego stanu faktycznego uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego, co do sztuczności czynności, to organ także nie mógł wydać interpretacji w tej sprawie, za niezasadne należało zatem uznać zarzuty poniesione w tej kwestii.

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty skarżącego naruszenia art. 120 i 121 O.p.. Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne.

W wydanym postanowieniu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej organ dokonał szczegółowej analizy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które skarżący przedstawił, na potwierdzenie tego organ przywołał wszelkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym - organ przedstawił dokładną argumentację, która popierała jego przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a O.p.

Istotne jest również to, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na opisie przedstawionym we wniosku. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania ekonomicznych i gospodarczych bądź osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a O.p.

Uzasadnione przypuszczenie, o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.

Mając to na uwadze skarga jako niezasadna na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.