Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 360/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14h, art. 14b par. 3, art. 14b par. 5b, art. 119 zf, art. 14d par. 1, art. 119 a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A. sp. z o.o. w O. Ś. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...]2018 r.

nr [...] odmówił, Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "R." sp. z o.o. (Spółka), wydania interpretacji indywidualnej w sprawie

wniosku z 28 marca 2018 r. (data wpływu 5 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem

z 7 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawda podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych podziału Spółki.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że prowadzi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. W ramach tego przedsiębiorstwa Spółka prowadzi działalność gospodarczą w dwóch obszarach. Pierwszy obszar działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Spółki stanowi krajowy i międzynarodowy transport towarów. Drugi obszar działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Spółki stanowi: (i) naprawa pojazdów, (ii) wulkanizacja oraz (iii) sprzedaż części i materiałów eksploatacyjnych do pojazdów. Stosownie do dwóch obszarów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa bezpośrednio w strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębnione zostały dwie jednostki organizacyjne, których zadania są całkowicie rozłączne. W ramach Departamentu transportu Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie krajowego i międzynarodowego transportu towarów. Departament ten podlega bezpośrednio Członkowi Zarządu - Dyrektorowi. W ramach Departamentu mechaniki pojazdowej Spółka prowadzi działalność gospodarczą

w zakresie (i) naprawy pojazdów, (ii) wulkanizacji oraz (iii) sprzedaży części

i materiałów eksploatacyjnych do pojazdów. Departament mechaniki pojazdowej dzieli się na trzy działy (Dział wulkanizacyjny, Dział sprzedaży oraz Dział mechaniki pojazdowej). Departament mechaniki pojazdowej podlega bezpośrednio Członkowi Zarządu — Zastępcy Dyrektora. Niezależnie od Departamentów, w strukturze Spółki bezpośrednio wyodrębniony jest Pion administracyjno-księgowy podległy wprost Członkowi Zarządu — Zastępcy Dyrektora. Pion ten służy głównie obsłudze Departamentu mechaniki pojazdowej. Każdy z Departamentów jest w stanie samodzielnie planować, inicjować, kontrolować i realizować działania gospodarcze, w tym w szczególności zawierać i realizować umowy z kontrahentami przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych i wartości niematerialnych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i kadry zarządzającej. Do Departamentu mechaniki pojazdowej oraz do Departamentu transportu i Pionu administracyjno-księgowego przypisani są pracownicy i alokowane są składniki majątkowe niezbędne do prawidłowego wykonywania powierzonych tym jednostkom zadań, w tym w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy związane z prowadzoną działalnością, część środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych Spółki, należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania. Nieruchomości Spółki alokowane są w całości do Departamentu mechaniki pojazdowej.

W Spółce prowadzona jest ewidencja zdarzeń gospodarczych, umożliwiająca przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Departamentu mechaniki pojazdowej oraz do pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki. Przychody, koszty oraz należności i zobowiązania związane bezpośrednio

z działalnością danego Departamentu są przypisywane odpowiednio do tego Departamentu. Koszty i zobowiązania związane z działalnością Pionu administracyjno-księgowego przypisywane są do Departamentu mechaniki pojazdowej. Koszty i zobowiązania niezwiązane bezpośrednio z działalnością danego Departamentu, w szczególności koszty i zobowiązania związane

z działalnością Zarządu Spółki przypisywane są do Departamentów po połowie. Ponadto, zarząd Spółki wraz ze sprawozdaniem rocznym przedstawia wspólnikom osobne sprawozdania finansowe pro forma prezentujące działalność Departamentu transportu oraz pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki.

W celu wdrożenia nowej strategii biznesowej wspólników Spółki planowany jest podział Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. Podział Spółki będzie dokonany poprzez przeniesienie na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wyżej opisanego Departamentu mechaniki pojazdowej i Pionu administracyjno-księgowego wraz z przypisanymi im składnikami majątkowymi niezbędnymi do prawidłowego wykonywania powierzonych temu Departamentowi

i Pionowi zadań gospodarczych, w tym środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, umowami związanymi z prowadzoną działalnością, częścią środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych Spółki,

a także należnościami i zobowiązaniami handlowymi oraz innymi zobowiązaniami alokowanymi do Departamentu mechaniki pojazdowej i Pionu administracyjno-księgowego. Do spółki nowo zawiązanej w wyniku podziału przez wydzielenie przejdą też pracownicy przypisani do Departamentu mechaniki pojazdowej i Pionu administracyjno-księgowego. Nowo zawiązana spółka będzie miała siedzibę

w O. Ś. i będzie działała pod firmą R. B. spółka

z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności nowo zawiązanej spółki będzie mechanika pojazdowa, wulkanizacja oraz sprzedaż części i materiałów eksploatacyjnych do pojazdowo Pozostała część przedsiębiorstwa Spółki,

tj. Departament transportu, pozostanie w niezmienionym kształcie w dzielonej Spółce.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że do Departamentu transportu przypisani są pracownicy i alokowane są składniki majątkowe niezbędne do prawidłowego wykonywania powierzonych mu zadań, w tym w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy związane z prowadzoną działalnością, część środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych Spółki, należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania. Przy pomocy tego zespołu składników materialnych i niematerialnych Spółką wykonuje odrębną działalność gospodarczą w zakresie krajowego

i międzynarodowego transportu towarów. Po planowanym podziale Departament transportu, pozostanie w niezmienionym kształcie w dzielonej Spółce. Nieruchomości Spółki alokowane są w całości do Departamentu mechaniki pojazdowej, który wymaga utrzymywania stałej siedziby dla działów wulkanizacyjnego, sprzedaży oraz mechaniki pojazdowej, jak również placu dla pojazdów korzystających z usług Departamentu mechaniki pojazdowej. Departament transportu, stosownie do bieżących potrzeb, wykorzystuje część nieruchomości Spółki (plac) jako parking dla samochodów ciężarowych alokowanych do tego departamentu. Po podziale dzielona Spółka będzie nadal korzystała z nieruchomości, które będą przypisane do nowo zawiązanej spółki R. B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w analogicznym zakresie, tj. jako parking dla samochodów ciężarowych. Przy czym po podziale korzystanie przez Spółkę z nieruchomości przypisanej do nowo zawiązanej spółki

R. B. sp. z o.o. będzie oparte na odpłatnej umowie najmu. Po planowanym podziale Departament transportu, pozostanie w niezmienionym kształcie w dzielonej Spółce. Oznacza to, że w dzielonej Spółce pozostanie ww. zespół składników materialnych

i niematerialnych przypisany do Departamentu transportu, który będzie umożliwiał Spółce pełne kontynuowanie działalności gospodarczej krajowego

i międzynarodowego transportu towarów w istniejącym zakresie. Natomiast aktualne wsparcie tej działalności ze strony innych zasobów należących do Spółki, które po podziale Spółki przypisane będą do spółki nowo zawiązanej (takich jak wsparcie Pionu administracyjno-księgowego czy częściowe wykorzystanie nieruchomości Departamentu mechaniki pojazdowej) zostanie po podziale zastąpione usługami obcymi. Po podziale Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Departament transportu.

W związku z powyższym opisem Spółka zapytała czy w świetle wyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego, podział Spółki poprzez wydzielenie Departamentu mechaniki pojazdowej oraz Pionu administracyjno-księgowego ze Spółki i przeniesienie ich do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki, tj. Departamentu transportu, będzie skutkować po stronie Spółki powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Odmawiając wydania interpretacji w powyższym zakresie Dyrektor wskazał, że ujemną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej

z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Wypełniając dyspozycje art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, Dyrektor zwrócił się w niniejszej sprawie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef Krajowej Administracji Skarbowej

w piśmie z 18 lipca 2018 r. wskazał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku Spółki, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119 a Ordynacji podatkowej.

Dyrektor wskazał na przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2018.1036) dalej u.p.d.o.p., tj. art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h, art. 12 ust. 1 pkt 8b, art. 7 ust. 1 i ust. 2. Analizując treść wniosku stwierdził, że w przypadku dokonania podziału Spółki w sposób w nim opisany,

tj. przeniesienia aktywów ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej, przy jednoczesnym oddaniu części tych aktywów do odpłatnego używania Spółce Dzielonej przez Spółkę Przejmującą może zostać uznane za dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W wyniku tego działania, Spółka Dzielona uzyskałby możliwość obniżenia przychodu wykazywanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki o koszty używania tych aktywów.

W konsekwencji, w ocenie organu uzasadnione jest przypuszczenie, że elementy przedstawionej we wniosku o interpretację czynności (a w istocie powiązanych ze sobą czynności - w rozumieniu art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, na które składają się m.in.: przeniesienia aktywów ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej, przy jednoczesnym oddaniu części tych aktywów do odpłatnego używania Spółce Dzielonej) mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej

z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej oraz że czynności opisane we wniosku o interpretację mają charakter sztuczny albowiem są podejmowane w celu zmniejszenia przychodów i generowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (art. 119c § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej), dzięki czemu możliwe jest uzyskanie sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej korzyści podatkowej polegającej na obniżeniu zobowiązania podatkowego lub do niepowstania zobowiązania w Polsce.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 14b § 5b w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy na podstawie przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego nie sposób twierdzić, że w zakresie elementów tego zdarzenia istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanych z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, w szczególności, że planowany podział skarżącej przez wydzielenie mógłby zostać przeprowadzony przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach

z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej i mogłoby mieć charakter sztuczny;

2. art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) pominięcie okoliczności, że z opisu przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego nie wynika, że ewentualna korzyść podatkowa z wynajmu przez skarżącą części nieruchomości, które w wyniku podziału stałyby się własnością spółki nowo zawiązanej, przekroczy w okresie rozliczeniowym kwotę 100.000 zł i tym samym wydanie decyzji oparciu o art. 199a Ordynacji podatkowej nie byłoby możliwe

w przypadku tego stanu faktycznego;

b) nieprzeprowadzenie analizy polegającej na ustaleniu, czy w przypadku przedmiotowej sprawy nie występują przesłanki negatywne zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej;

c) niepodjęcie żadnej próby ustalenia ewentualnych korzyści podatkowych wynikających z opisanych przez organ zdarzeń w stosunku, do których zdaniem organu istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowany przez wspólników skarżącej podział przez wydzielenie w trybie

art. 529 §1 pkt 4 k.s.a. ma zostać dokonany w celu wdrożenia nowej strategii biznesowej wspólników skarżącej. Założeniem planowanej restrukturyzacji jest rozdzielenie działalności w celu uproszczenia struktury organizacyjnej skarżącej oraz

dywersyfikacja ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną obecnie przez skarżącą na dwóch odrębnych płaszczyznach działalnością gospodarczą. Z uwagi na rozłączny charakter działalności prowadzonych w ramach Departamentu transportu oraz Departamentu mechaniki pojazdowej, nie znajduje bowiem uzasadnienia gospodarczego dalsze prowadzenie tych dwóch działalności w ramach jednego podmiotu. Wspólnicy skarżącej planując podział skarżącej przez wydzielenie, dążą bowiem do tego aby skarżąca oraz spółka nowo zawiązana prowadziły działalności jednego rodzaju - były podmiotami wyspecjalizowanymi w jednej dziedzinie.

Przeniesienie do majątku spółki nowo zawiązanej nieruchomości stanowiących obecnie własność skarżącej również znajduje uzasadnienie gospodarcze. Zasadnicza część tych nieruchomości jest bowiem wykorzystywana

w ramach działalności prowadzonej przez Departament mechaniki pojazdowej

i oczywistym jest, że nowo zawiązana spółka w ramach podziału powinna nabyć ww. nieruchomości w celu prowadzenia działalności wykonywanej obecnie w ramach Departamentu mechaniki pojazdowej. W przypadku pozostawienia tych nieruchomości w skarżącej spółce, spółka nowo zawiązana w celu rozpoczęcia

i dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, zmuszona byłaby do wynajęcia od skarżącej niemal całości tych nieruchomości. W ramach działalności Departamentu transportu nieruchomości skarżącej wykorzystywane są

w nieznacznym stopniu, gdyż zasadnicza część tej działalności - polegająca na transporcie krajowym i międzynarodowym, odbywa się bez wykorzystania tych nieruchomości. W ramach tej działalności, niewielka powierzchnia nieruchomości wykorzystywana jest jedynie na cele parkingowe i oraz na pomieszczenie biurowe dla dyspozytora.

Mając na względzie powyższe skarżąca stwierdziła, że oczywiście błędne jest stwierdzenie organu, że w zakresie elementów tego zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej

z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Organ nie dokonał rzetelnej analizy opisu zdarzenia przyszłego w celu uprawdopodobnienia, że głównym celem przedstawionego przez skarżącą planowanego podziału przez wydzielenie może być osiągnięcie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej. Analogicznie należy ocenić argumentację organu w zakresie sprzeczności wskazanej we wniosku czynności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz "sztuczności" opisanego we wniosku sposobu działania.

Organ odmawiając wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w oparciu o art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, nie podjął ponadto chociażby próby rozważenia przesłanek wynikających z art. 119b § 1 Ordynacji podatkowej, pomimo, że taka analiza była oczywiście konieczna. Jeżeli bowiem do wydania decyzji na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej konieczne jest ustalenie, że korzyść podatkowa w danym okresie przekracza 100.000 zł, to nawet przesądzenie istnienia wszystkich innych przesłanek tejże decyzji, wyklucza jej wydanie w razie osiągnięcia korzyści na niższym poziomie, wyłączając tym samym zastosowanie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zasadność odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Rozpoczynając rozważania prawne (w nawiązaniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2018r. wydanego w sprawie o sygn. akt II FSK 3819/17, dostępny w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) godzi się tytułem wstępu wyjaśnić, że indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., I FPS 1/14, ONSAiWSA z 2015 r. nr 1, poz.3; uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014 r., K 49/12, OTK-A 2014/8/94, Dz.U.2014/1367).

Opinia zabezpieczająca pełni rolę zbliżoną do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z tym że może chronić jedynie przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz opinie zabezpieczające wydawane są w szczególnych, odrębnych od siebie, autonomicznych w relacji do innych postępowań unormowanych w O.p. procedurach, w których zastosowania znajdują regulacje prawne zawarte odpowiednio: w rozdziale 1a Działu II O.p., wraz z przepisami wskazanymi w art. 14h O.p., oraz w rozdziale 4 Działu IIIA O.p., z przepisami wymienionymi w art. 119zf O.p.

W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej właściwy podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w razie potrzeby połączonej z wykładnią tego prawa, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji lub opinii, to jest przez zainteresowanego, wnioskodawcę. W obu postępowaniach zasadniczo nie prowadzi się postępowania dowodowego (odnośnie do postępowania w przedmiocie opinii – por. art. 189 § 3 O.p., art. 197 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 O.p.).

W postępowaniu interpretacyjnym prowadzący je organ może wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania wniosku, w celu doprowadzenia wniosku do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, w tym, między innymi, do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. Podstawą prawną wskazanego działania organu jest art. 169 § 1 O.p w zw. z art. 14 h O.p. Analogiczne uprawnienie, na podstawie art. 169 § 1 O.p., w zw. z art. 119zf O.p. oraz art. 119x § 4 O.p., przysługuje organowi prowadzącemu postępowanie w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. W postępowaniu interpretacyjnym organ wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

W sprawach niezarezerwowanych dla interpretacji, to jest poza merytoryczną oceną przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia wymagającego oceny możliwości zastosowania i wykładni norm prawa podatkowego, podatkowy organ interpretacyjny może wydawać przewidziane dla tego postępowania postanowienia. W postępowaniu w przedmiocie wydania opinii, organ wydaje opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej, oprócz tego – analogicznie, jak w postępowaniu interpretacyjnym – może wydawać postanowienia.

Postępowanie o wydanie interpretacji rozpoczyna się od dnia otrzymania przez organ wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14d § 1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W postępowaniu odnośnie opinii zabezpieczających, wniosek o jej wydanie, na podstawie art. 119 zb § 1 O.p., załatwia się bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, z czego wynika, że postępowanie to, tak jak postępowanie interpretacyjne, rozpoczyna się od dnia otrzymania wniosku zainteresowanego.

Opinię zabezpieczającą wydaje Szef Krajowej Administracji Skarbowej na wniosek zainteresowanego. Opinia zabezpieczająca, zgodnie z jej nazwą oraz przede wszystkim z treścią dotyczących jej unormowań, służy ochronie zainteresowanego przed zastosowaniem do dokonywanych przez niego istotnych dla prawa podatkowego czynności, przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Podmiot wyłącznie uprawniony do wydawania opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii oraz normatywny przedmiot postępowania ukierunkowanego na wydanie opinii, do której zastosowanie się przez zainteresowanego służyć ma jego ochronie w relacji do możliwości zastosowania przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, stanowią zasadnicze różnice i wyróżniki tego postępowania w stosunku do postępowania w przedmiocie pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Relacje pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Na podstawie art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). Z treści przytoczonego przepisu wynika, że odwołuje się on – wprost, aczkolwiek ogólnie, bez odniesienia do konkretnych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego – do przepisu art. 119a O.p. Zgodnie z art. 119a O.p. :

§ 1. Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

§ 2. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.

§ 3. Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

§ 4. Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności.

§ 5. Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano.

Konstruując – z przepisów art. 14b § 5b O.p i art. 119a O.p. - normę prawną adekwatną do stosowania w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, co następuje.

Ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 i 4 O.p., art. 119a § 5 O.p. - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym.

Działania tego rodzaju niewątpliwie nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe, poza wyjątkami wskazanymi w art. 189 § 3 O.p., art. 197 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 O.p., nie jest prowadzone także w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Zastosowanie powołanych regulacji prawnych art. 119a § 3 i 4 O.p. i art. 119a § 5 O.p. przeprowadzane jest zasadniczo w postępowaniu podatkowym.

Określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej - za czynność sztuczną (art. 119a § 2 O.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 O.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca, która w istocie stanowi szczególną formę interpretacji, niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi.

Z powyższych rozważań wynika wniosek, że w obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 O.p.

Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. implikuje bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania.

Jeżeli więc uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. stanowi, na podstawie art. 14b § 5b O.p., przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to tym bardziej przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym, nie prowadzonym w postępowaniu interpretacyjnym.

Podkreślić także należy, że analizowana regulacja prawna art. 14b § 5b O.p, poza ogólnym wskazaniem przepisu art. 119a O.p., nie odwołuje się do innych przepisów rozdziału 1 Działu IIIA O.p., w tym dotyczących wyłączeń odpowiedzialności podatkowej w zakresie unormowań klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119b O.p.).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut 2 skargi, dotyczący naruszenia art. 119b § 1 O.p., albowiem z opisu zdarzenia przyszłego nie wynikało, że ewentualna korzyść podatkowa przekroczyłaby 100.000 zł. Strona zarzuciła także naruszenie tego przepisu poprzez nieprzeprowadzenie analizy polegającej na ustaleniu wystąpienia przesłanek negatywnych zastosowania art. 119a O.p. oraz niepodjęcie żadnej próby ustalenia ewentualnych korzyści podatkowych, w stosunku do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p.

Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać nadto należy, że na podstawie art. 14b § 5b O.p. uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 wymienionej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności precyzowania i wyjaśniania wątpliwości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu wystarczającej możliwości oceny w zakresie wszystkich przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności na podstawie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby w istocie działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Interpretacja podatkowa nie jest opinią zabezpieczającą, którą w przewidzianym tylko dla niej przedmiocie może wydać inny, aniżeli interpretacyjny, organ administracji. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie zastępuje opinii zabezpieczającej ani też rozstrzygnięcia decyzji podatkowej. Ponadto, zgodnie z art.14na pkt 1 O.p., przepisów art. 14k-14n O.p., przewidujących ochronę prawna z tytułu zastosowania się do interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Zatem zarzut 2 skargi należy ocenić jako niezasadny.

W przekonaniu Sądu na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej, polegającego na odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy na podstawie przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego nie sposób twierdzić, że w zakresie elementów tego zdarzenia istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanych z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, Dyrektor KIS, powołując się na treść uzyskanej od Szefa Krajowej Administracyjnej Skarbowej opinii, wystarczająco uzasadnił powody, dla których w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej oraz w sposób sztuczny.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, iż wystarczającą podstawą dla przyjęcia wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Sąd ocenia jako słuszne stanowisko organu, iż w przypadku dokonania podziału Spółki w opisany we wniosku sposób, tj. przeniesienia aktywów ze spółki dzielonej do spółki przejmującej, przy jednoczesnym oddaniu części tych aktywów do odpłatnego używania spółce dzielonej przez spółkę przejmującą, może być uznane za dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Spółka dzielona uzyskałaby bowiem możliwość obniżenia przychodu wykazywanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o koszty używania tych aktywów.

Przywołując przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2018.1036) tj. art. 7 ust. 1 i ust. 2 organ zasadnie uznał, że sprzeczne z intencją ustawodawcy jest sztuczne kreowanie kosztów działalności gospodarczej poprzez np. podział spółki i następnie odpłatne oddawanie do używania aktywów jednej z tych spółek na rzecz drugiej ze spółek w celu generowania kosztów uzyskania przychodów. Korzyść podatkowa jaką uzyskałaby spółka dzielona w wyniku jej podziału oraz zawarcia umowy na odpłatne korzystanie z części aktywów przeniesionych ze spółki dzielonej do spółki przejmującej jest sprzeczna z przedmiotem i celem w/w przepisów ustawy podatkowej.

Przedstawiony sposób działania wypełnia nadto przesłanki działania sztucznego, albowiem w wyniku realizacji planowanej czynności mógłby zostać osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem (art. 119c § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Po dokonaniu planowanej czynności, nieruchomość wykorzystywana uprzednio przez wnioskodawcę jako parking dla samochodów ciężarowych, będzie ponownie przez niego wykorzystywana w analogicznym zakresie na potrzeby działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu. Spółka dzielona mająca prowadzić działalność w zakresie transportu, zostanie tym samym pozbawiona własności istotnego składnika majątkowego – nieruchomości.

W konsekwencji uzasadnione jest przypuszczenie, że elementy przedstawionej we wniosku o interpretację czynności (a w istocie powiązanych ze sobą czynności - w rozumieniu art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, na które składają się m.in.: przeniesienia aktywów ze spółki dzielonej do spółki przejmującej, przy jednoczesnym oddaniu części tych aktywów do odpłatnego używania spółce dzielonej) mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej oraz że czynności opisane we wniosku o interpretację mają charakter sztuczny albowiem są podejmowane w celu zmniejszenia przychodów i generowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (art. 119c § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej), dzięki czemu możliwe jest uzyskanie sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej korzyści podatkowej polegającej na obniżeniu zobowiązania podatkowego lub do niepowstania zobowiązania.

Nie można zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że organ naruszył art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnieniem dla zastosowania trybu z art. 14b § 5b O.p. było prawidłowe uznanie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Wydając w odpowiedzi na wniosek skarżącej spółki postanowienie o odmowie wydania interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działał w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, zadośćczyniąc zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Reasumując stwierdzić należy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo odmówił wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.