Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1553/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A. G., J. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 11 września 2023 r. nr SKO.4105.535.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje Prezydenta Miasta C. z dnia 14 czerwca 2023 r. nr [...], wydane wobec A. G. i J. G.; 2) zasądza od organu na rzecz skarżących kwotę 4.440 zł (słownie: cztery tysiące czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 września 2023 r. nr SKO.4105.535.2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej: "Kolegium" lub "SKO"), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej "o.p.", utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (dalej "organ I instancji") z dnia 14 czerwca 2023 r. nr [...] ustalającą A. G. (dalej "podatnik") i J.G. (łącznie dalej: "podatnicy" lub "skarżący") podatek od nieruchomości położonej w C. przy [...] za okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. w kwocie 26.837 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia 14 czerwca 2023 r. organ I instancji ustalił podatnikom podatek od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. w kwocie 26.837 zł. Do opodatkowania przyjęto: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wys. pow. 2,20 m o pow. 834,03 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wys. 1,4 m - 2,20 m o pow. 134,85 m², grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 706,00 m² oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 3.700 zł.

Od decyzji tej podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli odwołanie, w którym wskazali, iż ustalenie podatku nastąpiło z pominięciem zmian zgłoszonych w dniu 13 czerwca 2023 r., tj. korekty deklaracji w podatku do nieruchomości. Podatnik w dniu 31 maja 2023 r. zaprzestał wykorzystywania budynku przy [...] w C. do celów prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdza wpis do CEIDG. Taką działalność prowadzi w innych miejscowościach. Nadto oświadczono, że nieruchomość nie jest już amortyzowana, a koszty z nią związane nie są kosztami uzyskania przychodów. Fakt, że w akcie notarialnym, sporządzonym przy zakupie przedmiotowej nieruchomości był zapis, że podatnicy kupują ją do majątku wspólnego na cele prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika było oświadczeniem wynikającym z potrzeby chwili i było złożone w innym otoczeniu gospodarczym i prawnym, a z uwagi na jego zmianę podatnicy postanowili, że od 1 czerwca 2023 r. zmienią sposób wykorzystywania nieruchomości. Z tym dniem podatnicy wyprowadzili ww. nieruchomość z przedsiębiorstwa i jest ona obecnie ich prywatnym majątkiem wspólnym. Decyzją z dnia 16 czerwca 1986 r. pod nr rejestru [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków wpisał kamienicę do rejestru zabytków. Jest ona utrzymywana przez właścicieli w stanie zapewniającym właściwe utrzymanie jej walorów zabytkowych i z tego tytułu do lokali niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i niewykorzystywanych przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, należy zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.), dalej "u.p.o.l.", czego organ nie uczynił, chociaż część lokali znajdujących się w budynku służy do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych najemców tych lokali, a jeden wykorzystywany jest na cele mieszkaniowe podatników.

Rozpatrując odwołanie Kolegium na wstępie zacytowało treść art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazującego na zakres przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, art. 3 ust. 1 u.p.o.l. określającego podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiującego pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podniosło, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "Firma G " w przedmiocie 45.11Z Sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek oraz m.in. 68.20Z Wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zgodnie z zapisami w CEIDG stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej prowadzone jest w miejscowości W. nr [...], [...]gm. D., a dodatkowe miejsce wykonywania działalności gospodarczej w miejscowości R.( [...]), ul. [...].

Na mocy Umowy Sprzedaży z dnia 14 lipca 2010 r. oraz Umowy Sprzedaży z dnia 25 maja 2018 r. podatnicy nabyli lokale mieszkalne i niemieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami, udziałami w nieruchomości wspólnej i udziałami w działce gruntu położone w C. przy [...]. Stan ten potwierdza Informacja z rejestru gruntów sporządzona dnia 14 sierpnia 2023 r.

Postanowieniem z dnia 23 maja 2023 r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatników w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości położonej przy [...] za 2023 r. Jednocześnie wezwał stronę do przedłożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1 wraz z załącznikiem ZIN-1 i ZIN-3.

W złożonej w dniu 13 czerwca 2023 r. przez podatników Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych wykazano do opodatkowania:

1. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 198,63 m²,

2. grunty pozostałe o powierzchni 507,37 m²,

3. budynki mieszkalne wys. 1,40 m do 2,20 m o powierzchni 69,10 m²,

4. budynki mieszkalne wys. pow. 2,20 m o powierzchni 590,91 m²,

5. budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wys. 1,40 m do 2,20 m o powierzchni 65,75 m²,

6. budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wys. pow. 2,20 m o powierzchni 243,12 m².

Organ I instancji nie podzielił stanowiska podatnika o konieczności zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W opinii organu nieruchomość ta, pomimo iż jest wpisana do Rejestru zabytków i jest "utrzymywana w sposób zapewniający właściwe utrzymanie jej walorów zabytkowych", nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, z uwagi na fakt jej zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy opodatkowania gruntów i pomieszczeń w budynku mieszkalnym, które zostały opodatkowane przez organ podatkowy stawką przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, strony natomiast kwestionują opodatkowanie części z nich najwyższą stawką podatkową.

Odnosząc się do tego zarzutu Kolegium wskazało na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zakres pozytywny tej definicji opiera się zatem na kryterium posiadania gruntu, budynku czy budowli zarówno przez przedsiębiorcę, jak i inny podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą.

Zakres wyłączeń z zakresu definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca umieścił w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., zgodnie z którym do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Pozostałe przepisy dotyczące wyłączenia gruntów nie znajdują w sprawie zastosowania.

Kolegium wyjaśniło, iż okoliczność, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości, tj. gruntów, budynków czy budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika, sytuacja prawnopodatkowa podatnika będącego przedsiębiorcą jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą.

W tym miejscu Kolegium wskazało na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w którym Trybunał stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Ponadto podniosło, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 stwierdził, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 oraz 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19.

W ocenie Kolegium z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby nieruchomość położona w C. przy [...] była przez strony przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych celów życiowych. Z akt sprawy wynika, że podatnicy zamieszkują w miejscowości W. w gminie D.. Materiał dowodowy wskazuje, że sporna nieruchomość jest w posiadaniu przedsiębiorcy. We wskazanych powyżej aktach notarialnych strony oświadczyły, że nabycia nieruchomości dokonali w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej: Firmy G z siedzibą w miejscowości W. nr [...], [...] D. oraz wyjaśnili, że opisane lokale będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności. Podatnicy podnoszą, iż część mieszkalnej kamienicy służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców mieszkań. Równocześnie bezsporne w niniejszej sprawie jest, że podatnik od 13 października 2013 r. prowadzi również działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Wynajem mieszkań na pierwszej i drugiej kondygnacji potwierdził również podatnik w oświadczeniu z dnia 27 stycznia 2022 r.

Zdaniem podatników fakt zaprzestania amortyzacji budynku mieszkalnego przy [...] z dniem 30 kwietnia 2023 r. (wyciąg z amortyzacji na dzień 1 września 2023 r.) potwierdza fakt zaprzestania wykorzystywania ww. nieruchomości w działalności gospodarczej podatnika. W ocenie Kolegium powołana wyżej okoliczność nie przesądza o niegospodarczym charakterze nieruchomości.

W czasie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatników w dniach od 27 stycznia do 11 lutego 2022 r. dokonano oględzin nieruchomości położonej w C. przy [...]. W toku prowadzonych czynności sporządzono dokumentację fotograficzną oraz spisano protokół oględzin, z którego wynika, że na wskazanej powyżej nieruchomości posadowiony jest budynek mieszkalny o łącznej powierzchni użytkowej 1.150,48 m², w tym lokale mieszkalne od nr [...] do nr [...], lokale użytkowe niemieszkalne od nr [...] do nr [...], piwnica do jedenastu lokali oraz poddasze użytkowe. W protokole stwierdzono, iż nieruchomość wykorzystywana jest w części do celów niemieszkalnych oraz do prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie umów najmu. Nieruchomość utwardzona jest kostką brukową (wartość utwardzenia 3.700 zł).

Z oświadczenia podatnika z dnia 27 stycznia 2022 r. wynika, iż jego firma zatrudnia 2 pracowników. Oświadczył również, że w okresie objętym kontrolą, tj. od 1 stycznia 2017 r. do nadal lokale użytkowe w części parterowej objęte są umowami najmu jako lokale związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w kondygnacji pierwszego i drugiego piętra znajdują się lokale mieszkalne objęte umowami najmu na cele mieszkalne. Piwnica i poddasze użytkowe stanowią części wspólne dla lokali mieszkalnych. Powierzchnia gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w okresie objętym kontrolą wynosi 123 m². Utwardzenie terenu kostką brukową o wartości 3.700 zł wykonane zostało w latach 2012-14 i służy za parking dla najemców lokali usługowych.

Kolegium podniosło, że z akt sprawy nie wynika, by wyżej przedstawiony stan faktyczny uległ zmianie od czasu kontroli podatkowej. Podatnik wskazał natomiast, iż do lokali mieszkalnych służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych najemców i właścicieli kamienicy oraz gruntów związanych z budynkiem zabytkowym należy zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., natomiast do części nieruchomości, na obszarze której prowadzona jest przez najemców działalność gospodarcza stawkę przewidzianą dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez odmowę zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości pomimo spełnienia wymogów ustawowych, Kolegium wskazało, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3378/21 stwierdził, że na zakres zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. składają się dwie przesłanki, tj. po pierwsze wpisanie gruntów i budynków indywidualnie do rejestru zabytków, po drugie ich utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Z zakresu tego zwolnienia ustawodawca wyłącza te części, które zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 150/20, wskazał, iż fakt, że budynek mieszkalny wpisany jest do rejestru zabytków województwa nie uzasadnia skorzystania ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., skoro zajęty jest on na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, tj.:

- aktów notarialnych z dnia 14 lipca 2010 r. oraz z dnia 25 maja 2018 r. dotyczących nabycia spornej nieruchomości w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz zawartego w nich oświadczenia, że opisane w aktach notarialnych lokale będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej;

- informacji zawartych w CEIDG dla firmy podatnika dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z);

- oświadczenia podatnika z dnia 27 stycznia 2022 r. dotyczącego wynajmu mieszkań na pierwszej i drugiej kondygnacji budynku;

Kolegium stwierdziło, że cała nieruchomość położona w C. przy [...] stanowi część przedsiębiorstwa podatnika i w całości zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję z dnia 11 września 2023 r. skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, zarzucili:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 123 § 1 oraz § 2 w zw. z art. 200 § 1 oraz § 2 o.p. poprzez niewyznaczenie stronie, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i tym samym pozbawienie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz przedstawienia dowodów kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

W toku postępowania odwoławczego Kolegium nie informowało pełnomocnika skarżących co powinien uczynić w trybie art. 200 § 1 o.p. oraz o tym, że organ zakończył postępowanie odwoławcze. Podatnicy również nie mieli takiej wiedzy, gdyż również nie zostali o tym poinformowani. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło to stronie uzupełnienie postępowania dowodowego o dokumenty potwierdzające fakt m.in. wykorzystywania na własne potrzeby mieszkaniowe jednego z lokali znajdujących się w kamiennicy położonej przy [...] w C., której są właścicielami.

b) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 o.p. poprzez brak podjęcia niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak właściwego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Przejawem powyższych naruszeń jest przede wszystkim:

- nieuwzględnienie, że część lokali wchodzących w skład kamienicy służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych najemców, budynek i lokale są wykończone i urządzone w sposób umożliwiający ich długotrwałe zamieszkiwanie przez ludzi, a w zawieranych umowach najmu wykluczone jest wykorzystywanie wynajmowanych powierzchni w sposób odmienny, w szczególności do prowadzonych przez najemców działalności gospodarczych,

- nieuwzględnienie, co było podnoszone na wcześniejszych etapach postępowania, że jeden z lokali jest wykorzystywany na własne potrzeby mieszkaniowe właścicieli nieruchomości, tj. przez skarżących.

c) art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w związku z art. 92 § 2 o.p. poprzez wydanie przez organ I instancji dwóch odrębnych postanowień o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2023 r. wobec podatniczki oraz oddzielnie wobec podatnika, a także wydanie dwóch decyzji w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości, jednej wobec podatniczki i drugiej wobec podatnika, co sugeruje, że każde z nich ma zapłacić podatek od nieruchomości w wysokości ustalonej w otrzymanych decyzjach, w sytuacji, gdy w powyższej sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie obojga współwłaścicieli;

d) art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 200 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób naruszający zasadę legalizmu oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, szczególnie poprzez nieinformowanie strony o działaniach podejmowanych w prowadzonym postępowaniu i uniemożliwienie stronie wypowiedzenie się, co do zebranego materiału czy złożenia wniosku o uzupełnienie postępowania, przed jego zakończeniem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a i ust. 2 lit b u.p.o.l. poprzez bezzasadne zastosowanie tych przepisów do tej części gruntu, która proporcjonalnie dotyczy tej części budynku, która zajęta jest na cele mieszkaniowe, oraz zastosowanie stawek wskazanych w tych przepisach do lokali mieszkalnych, które służą do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców i właścicieli budynku, a tym samym zawyżenie wymiaru przedmiotowych podatków;

b) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez odmowę zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości pomimo spełnienia wymogów ustawowych (dot. części mieszkalnej kamiennicy, służącej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych) oraz jednoczesne błędne zastosowanie (dla całej powierzchni kamiennicy, w tym części wspólnych) stawki podatku przewidzianej dla budynków zajętych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik skarżących na podstawie art. 54 § 3 ustawy Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi, biorąc pod uwagę wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 857/23, wniósł o uwzględnienie skargi w całości przez Kolegium, uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania oraz orzeczenie o kosztach postępowania wg norm przypisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżących podniósł, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Kolegium doszło do naruszenia podstawowej zasady określonej w art. 123 § 1 o.p., a mianowicie zasady czynnego udziału stron w każdym jego stadium. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie bowiem do art. 200 § 1 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W toku postępowania odwoławczego organ wezwał stronę do uzupełnienia akt sprawy o ewidencję środków trwałych według stanu na 2023 r. oraz o Informację z Rejestru Gruntów i Budynków na 2023 r., co strona uczyniła.

Kolegium wydało zaskarżoną decyzję bez zawiadomienia strony o zakończeniu postępowania i bez wyznaczenia w trybie art. 200 § 1 o.p. siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Naruszenie to miało istotny wpływ na wynika sprawy, gdyż uniemożliwiło stronie uzupełnienie postępowania dowodowego o dokumenty potwierdzające fakt zamieszkiwania przez podatników w jednym z lokali znajdujących się w kamienicy położonej przy [...] w C., której są właścicielami, co zamierzali uczynić, będąc przekonanymi, że postępowanie odwoławcze jest w toku.

Naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż organ wydał decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

Podniósł, że podatnik od 1 czerwca 1998 r. prowadzi działalność gospodarzą w zakresie 45.11.Z, tj. Sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. W dniu 14 lipca 2010 r. wraz z żoną nabył na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do niech pomieszczeniami oraz udziałami w nieruchomości wspólnej w budynku zlokalizowanym w C. przy [...]. Zgodnie z danymi zawartymi w rejestrach gruntów i budynków nieruchomość ta, tj. działka nr [...] obręb [...] o powierzchni 0,0706 ha zabudowana jest budynkiem mieszkalnym trzykondygnacyjnym o nr ewid. [...] o łącznej powierzchni użytkowej 1150,48 m². Lokale niemieszkalne położone na kondygnacji parteru, o łącznej powierzchni użytkowej 243,12 m² i wysokości powyżej 2,20 m (lokalne nr 1-5), wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie umów najmu, lokale mieszkalne położone na kondygnacji I i II piętra, o łącznej powierzchni użytkowej 590,91 m² i wys. pow. 2,20 m (lokalne nr 6-16 i korytarz) wykorzystywane do celów mieszkaniowych - będące przedmiotem najmu długoterminowego oraz lokal mieszkalny wykorzystywany do celów mieszkaniowych właścicieli nieruchomości, pomieszczenia piwnic i hol o łącznej powierzchni użytkowej 103,65 m² i wys. 1,40 m - 2,20 m, wykorzystywane do celów prywatnych przez najemców lokali mieszkalnych, oraz pomieszczenia piwniczne o powierzchni użytkowej 31,20 m² i wys. 1,40m - 2,20m, pomieszczenie niemieszkalne na poddaszu użytkowym o łącznej powierzchni 181,60 m² (powierzchnia 141,60 m² i wys. 1,40 m - 2,20 m oraz powierzchnia 40,00 m² o wys. pow. 2,20 m).

Zgodnie z Rejestrem Zabytków [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków budynek mieszkalny i grunt przy [...] w C. wpisane są do rejestru zabytków na podstawie decyzji z dnia 16 czerwca 1986 r. Budynek jest utrzymywany przez właścicieli w stanie zapewniającym właściwe utrzymanie jego walorów zabytkowych - zachowanych historycznych elementów wystroju architektonicznego elewacji.

Podatnicy oferują ww. lokale mieszkalne na wynajem długoterminowy na cele mieszkalne (nawet na kilka lat) przede wszystkim osobom fizycznym. W zawieranych umowach najmu każdorazowo znajduje się zastrzeżenie, że wynajmowany lokal mieszkalny może być wykorzystywany przez najemcę wyłącznie na cele mieszkaniowe, najemca nie może oddawać go w podnajem, do bezpłatnego użytkowania w całości lub w części osobie trzeciej bez zgody i wiedzy wynajmującego. Lokale mieszkalne będące w posiadaniu podatników nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług krótkotrwałego zakwaterowania (np. jako apartamenty na dni, arthotel itp.). Lokale zarówno mieszkalne jak i niemieszkalne mają wydzielone odrębne księgi wieczyste. Budynek i lokale znajdujące się w budynku są oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako budynek mieszkalny i lokale mieszkalne w budynku mieszkalnym. W przedmiotowym budynku znajdują się również lokale mieszkalne wykorzystywane, za zgodą wynajmujących, przez najemców do prowadzenia działalności gospodarczej (parter budynku z znacznej części przeznaczony jest na lokale użytkowe). Nie zmienia to jednak klasyfikacji budynku, w których powierzchnia się znajduje - nadal w całkowitej powierzchni użytkowej budynku przeważa powierzchnia mieszkalna, a sam budynek będzie wciąż klasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako budynek mieszkalny.

Zacytował treść art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz podniósł, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca przewiduje niższą stawkę podatku od nieruchomości dla budynków (lub ich części) mieszkalnych, natomiast wyższą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zaznaczył, że z ww. powyżej przepisów wynika, że wszelkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą co do zasady są uznawane za związane z prowadzeniem takiej działalności. Niemniej jednak od zasady tej ustawodawca ustanowił istotny wyjątek, stwierdzając m.in, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Jednocześnie, o ile takie budynki mieszkalne (lub ich części) nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla budynków zajętych na cele mieszkaniowe, tj. wg stawki preferencyjnej.

Podniósł, że przy ustalaniu, czy dany budynek lub jego część jest budynkiem mieszkalnym, należy w pierwszej kolejności sięgnąć do normy wynikającej z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. 2016 r. poz. 1629 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1151 ze zm.), w myśl której podstawą wymiaru podatków powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, co wielokrotnie było potwierdzane w wyrokach sądowych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt II FSK 570/16.

W przepisach u.p.o.l. brak jest legalnej definicji pojęcia budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Ustawa nie odsyła też w tym względzie do innych przepisów prawa. Dlatego przy interpretacji tego pojęcia zasadne jest odniesienie się do jego znaczenia językowego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pojęcie "zająć" oznacza "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię". Zaznaczył, że takie podejście znajduje również potwierdzenie w judykaturze, w tym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 460/08 oraz z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23, którego fragment zacytował.

Zatem do uznania, że dany budynek mieszkalny lub jego cześć należący do przedsiębiorcy jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej konieczne jest, aby rzeczywiście wykonywano w nim czynności składające się na prowadzenie takiej działalności. Natomiast, gdy jest on wykorzystywany zgodnie ze swoim przeznaczaniem do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych osób w nim zamieszkujących, to nie można mówić o jego zajętości na prowadzenie działalności gospodarczej, a jedynie o zajętości na cele mieszkaniowe.

W świetle tej okoliczności stwierdził, że co do zasady posiadane przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą grunty, budynki i budowle należy uznać za będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a co za tym idzie za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjątkiem od tej zasady będą stanowiły budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami, które niezależnie od tego, że pozostają własnością przedsiębiorcy, w sytuacji, gdy są wykorzystywane na cele mieszkalne, podlegają stawce podatkowej właściwej dla lokali mieszkalnych.

Zdaniem pełnomocnika skarżących o mieszkalnym charakterze budynku w ramach wykorzystywania tych lokali i braku ich zajętości na działalność gospodarczą obiektywnie świadczyć może też to, iż:

- budynek i lokale są wykończone i urządzone w sposób umożliwiający ich długotrwałe zamieszkanie przez ludzi,

- większość lokali jest wynajmowana wyłącznie na potrzeby realizacji celów mieszkaniowych,

- w zawieranych umowach najmu wykluczone jest wykorzystywanie wynajmowanych powierzchni w sposób odmienny, w szczególności do prowadzenia w nich działalności gospodarczej przez najemców.

Skoro zatem zarówno prawna kwalifikacja budynków (lokali) oraz faktyczny sposób ich wykorzystania wskazują jednoznacznie na to, że przedmiotowy budynek (lokale) mieszkalne przeznaczone na zaspokajanie potrzeb mieszkalnych, to brak jest podstaw do uznania, iż będą one związane lub zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji, iż istnieją podstawy do obciążenia właściciela podatkiem od nieruchomości w stawce, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W przypadku tego budynku (lokali) właściwa będzie stawka wynikająca z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., tj. stawka podatku od nieruchomości właściwa dla budynków mieszkalnych, tzn. miałaby zastosowanie taka stawka gdyby nie fakt, że przedmiotowy budynek jest wpisany do rejestru zabytków.

W ocenie autora skargi w związku z tym, że budynek będący przedmiotem opodatkowania jest wpisany do Rejestru Zabytków Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, do lokali mieszkalnych, oraz do części wspólnych należy zastosować zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.o.p.l.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga była uzasadniona.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Natomiast w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.) tej ustawy, ustawodawca wyłączył z definicji gruntów, budynków i budowli "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" określone kategorie nieruchomości, mianowicie budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty, 2) budynek lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podatnikami podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy są: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. podwyższoną stawkę podatku stosuje się do budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części, będących w posiadaniu przedsiębiorcy najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".

W tym miejscu wskazać należy, że w zakresie interpretacji użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego ,,zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej’’ prezentowane były dwie odmienne linie orzecznicze.

W związku z zaistniałymi rozbieżnościami orzeczniczymi Prokurator Generalny wnioskiem z dnia 24 maja 2024 r. zwrócił się o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.), czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy?" .

Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 21 października 2024 r. w sprawie sygn. III FPS 2/24, w składzie siedmiu sędziów podjął następującą uchwałę: Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.) (opubl. w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W uzasadnieniu podjętej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". NSA podkreślił, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przyjął dla budynków mieszkalnych lub ich części preferencyjną, niską stawkę opodatkowania. Wyjątkiem od tego rozwiązania jest opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Powierzchnie takie opodatkowane zostały maksymalną stawką, zrównaną z opodatkowaniem budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro ustawodawca w różnych fragmentach ustawy podatkowej posłużył się różnymi zwrotami, tj. "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", oznaczają one inne zakresowo pojęcie i nie mogą być ze sobą utożsamiane.

Naczelny Sąd Administracyjny przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w którym Trybunał stwierdził że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

NSA wskazał, że po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".

Przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części.

Zdaniem NSA, ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale uznał, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zatem stanowiska Prokuratora Generalnego i wpisujących się w nie poglądów orzeczniczych wiążących kryterium "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., z okolicznością, że lokale mieszkalne "stanowią element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej [...]".

Zdaniem NSA przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, z których wynika swoiste uprzywilejowanie opodatkowania takich właśnie powierzchni, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych, wynikających z przyjętej przez ustawodawcę koncepcji preferencyjnego opodatkowania budynków (ich części), w których realizowane są cele mieszkalne w przedstawionym wyżej znaczeniu. Niewątpliwie bowiem obciążenie podatnika (wynajmującego) najwyższą stawką opodatkowania przełoży się na znaczny wzrost stawek czynszowych, w stosunku do lokali mieszkalnych wynajmowanych przez podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej.

Zdaniem NSA taka wykładnia spornego zwrotu "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" ma swoje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych. Konstytucyjny nakaz wspierania polityki zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP) oznacza również sprzyjanie przez państwo zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli jest popieranie działań zmierzających do uzyskania własnego mieszkania. Przez pojęcie własnego mieszkania należy rozumieć nie tylko mieszkanie będące przedmiotem własności obywatela, ale również mieszkanie stanowiące własność innej osoby, z którego obywatel może korzystać na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności. Natomiast popieranie przez państwo działań obywateli może przybrać różną postać - od tanich pożyczek i kredytów po różnego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowego. Realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. NSA zgodził się z tezą prezentowaną w judykaturze, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Jeżeli mamy do czynienia z częścią budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, bez znaczenia jest natomiast sklasyfikowanie budynku w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że podobne stanowisko przyjęte zostało w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. II FPS 1/09 dotyczącej budynków koszarowych lub ich części przeznaczonych na zakwaterowanie żołnierzy. Skoro budynek (jego część) sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny nie jest zajęty na realizację trwałych potrzeb mieszkaniowych najemcy, okoliczność wynajęcia pomieszczenia mieszkalnego na zasadach komercyjnych przez przedsiębiorcę potwierdza, że spełniona została przesłanka zajęcia budynku mieszkalnego (jego części) na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadniająca zastosowanie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że podobnie traktować należy sytuację, w której podatnik - przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany).

Zgodnie zaś z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powołanej regulacji wywodzi się moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2024 r., sygn. I OSK 957/23, z dnia 23 kwietnia 2024 r., sygn. I OSK 1503/23, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2023 r., sygn. III SA/Kr 1341/22, opubl. w CBOSA). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie znalazł natomiast podstaw ku temu, by zakwestionować stanowisko zajęte w zacytowanej uchwale.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie przeczy zaprezentowanej powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego i narusza powołane przepisy art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię.

Organy podatkowe uznały bowiem, iż sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej jest wystarczający do przyjęcia, że budynek mieszkalny, ze względu na wynajem lokali mieszkalnych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i winien być opodatkowany podwyższoną stawką podatku od nieruchomości. W ocenie organów podatkowych okoliczność, że część budynku jest wynajmowana i to nawet w sytuacji realizowania celów mieszkaniowych i zaspokajaniu potrzeb bytowych osób w nich zamieszkujących, nie zmienia tego, że budynek został przeznczony na cele prowadzonej działalności gospodarczej skarżących.

Stanowisko to jest błędne, bowiem jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wydanej uchwale dla zastosowania do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Natomiast przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej, trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części.

W związku z powyższym organy naruszyły art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię.

Skarżący w postępowaniu podatkowym zarzucili, że sytuacja prawna dotycząca nieruchomości jest odmienna od tej, która miała miejsce w 2022 r. Skarżący w piśmie z dnia 10 sierpnia 2023 r. podnieśli, że nieruchomość była wykorzystywana w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wyłącznie do maja 2023 r. W tym zakresie powołano się także na zeznanie podatkowe złożone przez skarżących. Równocześnie wyjaśniono, że skarżący we wpisie do CEIDG ma zgłoszone wynajmowanie nieruchomości, co wynika z tego, że posiada inne nieruchomości, których nie dotyczy przedmiotowe postępowanie. Organy wskazanych kwestii nie wyjaśniły w wystarczającym zakresie. Organ odwoławczy odnosząc się wyłącznie do zagadnienia zaprzestania amortyzacji budynku mieszkalnego wskazał jedynie, że ta okoliczność nie przesądza o niegospodarczym charakterze nieruchomości. Brak jest wystarczającego uzasadnienia w treści decyzji organu odwoławczego z jakich przyczyn uznał, że nieruchomość także w całym roku podatkowym 2023 była wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą. W tym zakresie wskazać należy, że skarżący nie powoływali się na sam fakt zaprzestania amortyzacji, lecz podnosili, że nieruchomość została wyłączona z działalności gospodarczej, co znalazło odzwierciedlenie także w fakcie zaprzestania amortyzacji. W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 o.p., organy podatkowe są obowiązane do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady znalazło swój wyraz w treści art. 187 § 1 o.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się regułami wynikającymi z art. 191 o.p., zawierającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Wskazane zagadnienia winny znaleźć następnie odzwierciedlenie w treści sporządzonego uzasadnienia (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.).

Następnie wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w przypadku, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Biorąc pod uwagę, że nieruchomość znajduje się we współwłasności małżeńskiej (łącznej) i postępowanie w przedmiocie podatku od takiej nieruchomości małżonków traktuje się jak współwłaścicieli w rozumieniu przytoczonego art. 3 ust. 4 u.p.o.l. to decyzję należało wydać na obojga małżonków (każdy z nich jest stroną postępowania wymiarowego) i doręczyć każdemu z małżonków.

"W decyzji wymiarowej dotyczącej nieruchomości wspólnej sporządzonej w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach powinni być wykazani oboje małżonkowie jako podatnicy oraz podatek w jednej kwocie (bez podziału). Każdy z nich powinien otrzymać decyzję." (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl (w:) R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 3.)

Tak więc w stosunku do obojga małżonków powinna być wydana jedna decyzja dotycząca całej nieruchomości, bez wyszczególnienia udziałów współwłaścicieli, w której organ powinien wymierzyć podatek w jednej kwocie, i skierować ją do obu współwłaścicieli, na których solidarnie ciąży obowiązek uiszczenia podatku. Natomiast w rozpoznawanej sprawie każdy z małżonków otrzymał "swoją" decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, co może sugerować, że każdy z podatników ma do zapłaty całą kwotę podatku. Zatem decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 3 ust. 4 u.p.o.l., czego nie zauważył organ odwoławczy. Sąd uznał, że wydane zostały w tym przypadku dwie decyzje przez organ I instancji, czemu dał wyraz w sentencji wyroku. Na powyższe kwestie zwracał uwagę także tut. Sąd w wyroku z 19 października 2023 r., sygn. I SA/Gl 857/23, wydany w sprawie skarżących. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że istotnym jest podkreślenie faktu wydania dwóch decyzji przez organ I instancji, wskazując w rozstrzygnięciu, że uchyleniu podlegają decyzje poprzedzające decyzję organu II instancji a nie jedna decyzja.

Za słuszny należało uznać zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. Wskazane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zważywszy, że skarżący podnosili, że wykorzystują na własne potrzeby mieszkaniowe jeden z lokali

Za uchyleniem decyzji organu I instancji przemawiała także okoliczność, że pracownik organu złożył podpis pod sentencją rozstrzygnięcia. Oznacza to, że nie został złożony podpis pod tą częścią dokumentu, która miała stanowić uzasadnienie decyzji podatkowej. Z akt sprawy nie wynika zaś aby w sprawie był stosowany art. 210 § 1a o.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny uwzględnić fakt, że nieruchomość jest zabudowana budynkiem mieszkalnym (taka klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków nie była sporna) oraz ewentualnie rozważyć zagadnienia dotyczące zwolnienia w związku z wpisem nieruchomości do ewidencji zabytków, przy uwzględnieniu, że organy uznawały, że nieruchomość jest utrzymywana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych" czy też szerzej "realizowanie potrzeb mieszkaniowych" powinno uwzględniać uwarunkowania danego podmiotu, który staje się punktem odniesienia dla oceny realizowania z jego udziałem potrzeb mieszkaniowych. Chodzi zatem z jednej strony o potrzeby mieszkaniowe tego konkretnego podmiotu, a nie innych osób, niezależnie od istniejących relacji faktycznych, czy też powiązań prawnych. W efekcie, przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku. Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji uznać należy, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Wyjaśnienia wymagają także twierdzenia skarżących o wykorzystaniu jednego z lokali na cele prywatne.

Zatem stwierdzić należy, że organy rozpoznały sprawę bez pełnego zebrania i oceny materiału dowodowego, skutkiem czego brak było analizy i ustaleń we wskazanym zakresie, uznając, że w odniesieniu do spornej nieruchomości - przeznaczonych przez skarżących lokali mieszkalnych na wynajem winny być zastosowane podwyższone stawki podatku od nieruchomości.

Powyższe stanowi zatem o naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy uwzględni ocenę prawną oraz wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego dokona ustaleń, czy nieruchomość jest wykorzystywana na cele działalności gospodarczej w tym czy wynajem lokali mieszkalnych w budynku skarżących, służy faktycznie realizowaniu potrzeb mieszkaniowych najemców, oraz oceni wpływ tych ustaleń na opodatkowanie gruntu i uwzględniając treść uchwały podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 21 października 2024 r., sygn. III FPS 2/24 wyda stosowne rozstrzygnięcie. Organ uwzględni, że w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca postanowił że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Kwestia wykładni zwrotu "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)", o którym mowa w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zwrot "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)" nie został wypełniony treścią normatywną. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku (tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 933/11, z dnia 26 października 2017 r., sygn. II FSK 1241/17, z dnia 15 października 2020 r., sygn. II FSK 1675/18, opubl. w CBOSA).

W tym stanie sprawy, uznając że skarga jest usprawiedliwiona, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Kwota zasądzona na rzecz skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania, to wpis sądowy w kwocie 806 zł, opłata za czynności pełnomocnika w kwocie 3 600 zł oraz opłata skarbowa od udzielonych pełnomocnictw w kwocie 34 zł .