Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1210/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 pkt 6, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. S.A. w K. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 26 lipca 2022 r. nr 338000-COP2.4103.17.2021.APL UNP: 338000-22-167574 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 19 861 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy osiemset sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem kontroli Sądu stała się decyzja Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (zwanego dalej: "Naczelnikiem", "organem odwoławczym", "NUC-S") z 26 lipca 2022 r. nr 338000-COP2.4103.17.2021.APL UNP: 338000-22-167574 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a oraz art. 221 a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – zwana dalej: "o.p."), a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. – zwana dalej: "u.p.t.u.") utrzymująca w mocy własną decyzję wydaną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym z 17 marca 2021 r. nr 338000-CKK4- 11.4103.43.1.2020.22 (UNP 338000-21-071626) skierowaną do M S.A. w K. (zwana dalej: "Stroną", "Skarżącą", "Spółką") w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2015.

Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik przeprowadził kontrolę celno-skarbową w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (dalej "p.t.u.") za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 marca 2015 r. Kontrola celno-skarbowa została zakończona wydaniem wyniku kontroli z 26 czerwca 2020 r.

Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z 17 marca 2021 r. Naczelnik określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu p.t.u. za:

a. styczeń 2015 r. w wysokości 301.825 zł;

b. za luty 2015 r. w wysokości 405.711 zł;

c. za marzec 2015 r. w wysokości 652.580 zł.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że w badanym okresie głównym przedmiotem działalności Spółki była produkcja dla górnictwa (mała mechanizacja, sprzęgła, wiertarki, odkuwki). Spółka równolegle z produkcją dla górnictwa prowadziła działalność w zakresie handlu katodą niklową oraz granulatem. Organ podatkowy stwierdził, że transakcje handlowe w zakresie obrotu katodą niklową miały charakter transakcji karuzelowych, a Skarżąca biorąc w nich udział pełniła funkcję "brokera" tj. podmiotu, który realizował fakturowe nabycie towarów od przedsiębiorstwa buforowego oraz deklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z zastosowaniem stawki p.t.u. 0%.

Organ pierwszej instancji ustalił łańcuch podmiotów biorących udział w transakcjach zarówno na etapach poprzedzających zakup oraz następujących po sprzedaży towaru przez Spółkę. Stwierdził, że Spółka biorąc udział w obrocie karuzelowym w rzeczywistości nie nabyła w badanym okresie katody niklowej od spółki M1 (udokumentowanych 4 fakturami VAT) na łączną kwotę netto 3 915 046,83 zł, p.t.u. 900 460,78 zł. Spółka ujęła zakwestionowane faktury w rozliczeniu p.t.u. za styczeń oraz luty 2015 r. Naczelnik przyjął, że Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M1 sp. z o.o. w K1., jako wykorzystywanych w procederze karuzelowym. Organ podatkowy stwierdził, że Spółka nie nabyła uprawnienia do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z powołanych faktur.

Naczelnik uznał, że wewnątrzwspólnotową dostawa udokumentowana fakturami wystawionymi przez Stronę na rzecz T s.r.o. (Czechy) miała fikcyjny charakter. Stwierdzono, że Spółka nie dokonała na rzecz ww. podmiotu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w przepisach art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.

Organ podatkowy I instancji uznał, że pomimo fizycznego dysponowania nabytymi towarami, Spółka nie mogła przenieść na rzecz swojego odbiorcy prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż takowego prawa nie posiadała.

Zakwestionowano również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na rzecz Skarżącej przez C sp. z o.o. z tytułu rozliczenia sprzedaży granulatu za październik, listopad i grudzień 2014 r. Stwierdzono, że zakwestionowana faktura VAT z 31 grudnia 2014 r. dotyczyła zakupu usług związanych bezpośrednio z zakwestionowanymi transakcjami handlowymi, wygenerowanymi jedynie w celu dokonania oszustwa podatkowego, wobec czego usługi te nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i nie mogły stanowić prawa Spółki do obniżenia p.t.u. należnego o podatek naliczony wynikający z faktury. Organ podatkowy ustalił, że skarżąca stanowiła jedno z ogniw karuzelowego łańcucha dostaw towaru, w którym występowały podmioty po stronie nabycia M1 sp. z o.o. (w jej imieniu działał J.L.), która korzystała z dostawców: P sp. z o.o. (w przypadku 3 transakcji) oraz L sp. z o.o. (w przypadku 1 transakcji). Natomiast po stronie sprzedaży występował podmiot T S.R.O. (w której imieniu działał M.S. – brat J.L.).

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód adwokata wniosła odwołanie od wspomnianej decyzji. Strona zarzuciła, że decyzja organu podatkowego I instancji wydana została z naruszeniem: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 121 o.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p.

Strona podniosła, że organ podatkowy I instancji pominął fakt przedawnienia się zobowiązania podatkowego, a to z uwagi na błędne przyjęcia, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Spółka wskazała, że z treści powiadomień wysłanych przez Naczelnika nie sposób zidentyfikować postępowania karnego skarbowego, które miałoby doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia. Z treści pierwszego zawiadomienia wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w dniu 22 maja 2015 r. w związku z działalnością M1 Sp. z o.o., o którym poinformowano podatnika 26 czerwca 2019 r. (4 lata po wszczęciu postępowania). Drugie z zawiadomień, nie precyzuje kto prowadzi postępowanie karnoskarbowe ani w żaden inny sposób go nie identyfikuje, poza wskazaniem, że zostało wszczęte w dniu 12 maja 2020 r. i dotyczy M1 Sp. z o.o. Strona podkreśliła, że organ podatkowy nie wskazał związku postępowań karnoskarbowych z zobowiązaniem podatnika w p.t.u. za okres objęty decyzją. Zaznaczono, że podatnik nie miał możliwości weryfikacji twierdzeń organu ani precyzyjnego ustalenia czego dotyczą wskazane postępowania. Skarżąca wskazała, że pismo zawiadamiające o wszczęciu niezidentyfikowanego postępowania nie może być uznane za zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. Podkreśliła, że daty wszczęcia drugiego ze postępowań karnoskarbowych wskazują wprost na jego instrumentalny charakter, mający jedynie na celu przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Spółka zaznaczyła, że dochowała należytej staranności przystępując do transakcji z udziałem M1 Sp. z o.o. negując tym samym zasadność pozbawienia jej uprawnienia do odliczenia p.t.u. z faktur wystawionych przez M1 Sp. z o.o.

Naczelnik działając jako organ odwoławczy decyzją z 26 lipca 2022 r. – będącą obecnie przedmiotem kontroli Sądu – utrzymał w mocy własną decyzję. Organ podatkowy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną przyjętą w decyzji wydanej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

W uzasadnieniu decyzji z 26 lipca 2022 r. odniesiono się do zagadnienia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnika w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Naczelnik działając na podstawie art. 70c o.p. pismem z dnia 24 czerwca 2019 r. (doręczonym w dniu 26 czerwca 2019 r. zawiadomił Spółkę, o tym że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września 2014 r. do lutego 2015 r. został zawieszony z dniem 22 maja 2015 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w związku z wszczęciem w dniu 22 maja 2015 r. postępowania karnego skarbowego dotyczącego złożenia przez M1 Sp. z o.o. w okresie od 25 lutego 2014 r. do 25 marca 2015 r. organowi podatkowemu deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r., w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego obniżającego należny p.t.u., poprzez użycie faktur VAT nie dokumentujących faktycznie wykonanych czynności, w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług, dokonane z udziałem m. in. M S.A., tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i innnych k.k.s., które to postępowanie wiąże się z podejrzeniem niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazany okres przez szereg firm, w tym Skarżącą.

Kolejnym pismem z dnia 26 maja 2020 r. (doręczonym w dniu 28 maja 2020 r.) zawiadomiono Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.t.u. za okres od marca 2015 r. do czerwca 2015 r. został zawieszony z dniem 12 maja 2020 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w związku z wszczęciem w dniu 12 maja 2020 r. postępowania karnego skarbowego dotyczącego złożenia przez M1 Sp. z o.o. w okresie od 27 kwietnia 2015 r. do 27 lipca 2015 r. organowi podatkowemu deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od marca 2015 r. do czerwca 2015 r., w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu naliczonego p.t.u. obniżającego należny p.t.u., poprzez użycie faktur VAT niedokumentujących faktycznie wykonanych czynności (zakupu towarów i usług) oraz zawyżeniu należnego p.t.u., w związku z wystawieniem faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług, dokonane z udziałem m.in. Spółki o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i inne k.k.s., które to postępowanie wiąże się z podejrzeniem niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazany okres przez szereg firm.

W ocenie Naczelnika zawiadomienia z 24 czerwca 2019 r. - dotyczące zobowiązania w p.t.u. za miesiące styczeń i luty 2015r. oraz z dnia 26 maja 2020 r. - dotyczące zobowiązania w p.t.u. za marzec 2015 r. spełniały wymogi przewidziane w art. 70c o.p.

Organ odwoławczy stwierdził nadto, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i w żadnym stopniu nie służyło wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ podatkowy podkreślił, że wszczęcie pierwszego postępowania nastąpiło już w 2015 r. (22 maja 2015 r. - niewiele ponad 6 miesięcy po złożeniu przez skarżącą deklaracji podatkowych w podatku VAT za badany okres) i dotyczyło grupy wymienionych z nazwy podmiotów, w tym Spółki M S.A.

Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił poczynione przez siebie ustalenia, w zakresie łańcuchów dostaw z udziałem Skarżącej. Zidentyfikował 2 takie łańcuchy i omówił występujące w nich relacje

1) PPHU T1 / P sp. z o.o.-> M1 sp. z o.o. M SA T s.r.o.

2) S s.r.o. -> N sp. z o.o. -> L sp. z o.o. M1 sp. z o.o. ->M SA. ->T s.r.o.

Organ podatkowy podtrzymał ocenę WDT na rzecz T s.r.o. jako czynność nie stanowiącej przedmiotu opodatkowania.

Skarżąca reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła skargę z 26 sierpnia 2022 r. na ww. decyzję Naczelnika, zarzucając że została wydana z naruszeniem:

1) art. 70 § 6 i 7 oraz art. 70 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 o.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2015 r., pomimo wygaśnięcia wzmiankowanego zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia,

2) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 121 o.p. polegające na błędnym uznaniu, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 22 maja 2015 r., w sytuacji gdy organ podatkowy zawiadomił o wszczęciu tego postępowania dopiero po upływie 4 lat od jego wszczęcia, tj. w dniu 26 czerwca 2019 r. i w sytuacji gdy wszczęcie postępowania nie wiązało się ze zobowiązaniem podatkowym Spółki, a jedynie z zobowiązaniem M1 sp. z o.o.,

3) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego nastąpiło z dniem 22 maja 2019 r., w sytuacji gdy wedle ustaleń organu pełnomocnik podatnika został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w dniu 26 czerwca 2019 r., a postępowanie karno-skarbowe dotyczy działalności innego podatnika (M1 sp. z o.o.),

4) art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za okres styczeń – marzec 2015 r. wygasło wobec jego przedawnienia,

5) art. 181 w związku z art. 194 § 1 i 3 o.p. poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń dokonanych w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec podmiotów trzecich jakimi są M1 sp. z o.o. i inne wskazane w uzasadnieniu decyzji pomimo tego, iż ustalenia te stoją w sprzeczności z dowodami ujawnionymi w toku postępowania i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, iż księgi podatkowe są nierzetelne, a zaewidencjonowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji,

6) art. 121, art. 122 i art. 123 w związku z art. 190 § 1 i 2 o.p. oraz art. 188 o.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przejawiające się utrzymaniem w mocy rozstrzygnięcia opartego o dowody dotyczące innych podmiotów zebrane bez udziału skarżącej, jak również poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i jednostronny z ukierunkowaniem go na z góry założoną tezę, gromadzenie tylko tych dowodów, które służą udowodnieniu tej tezy i pomijanie dowodów przeciwnych,

7) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkującej błędnym przyjęciem, że zaewidencjonowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a skarżący był świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi argumentowano, że postępowanie w niniejszej sprawie powinno zostać umorzone z uwagi na fakt, że w chwili wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec 2015 r. było przedawnione. Wbrew twierdzeniom organu nie można w niniejszej sprawie twierdzić, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

Z treści zawiadomienia wynika jedynie, że postępowanie wszczęto w dniu 22 maja 2015 r. w związku z działalnością M1 sp. z o.o. O samym postępowaniu poinformowano podatnika w dniu 26 czerwca 2019 r., a więc na ponad 4 lata po jego wszczęciu. Z żadnych okoliczności nie wynika też, aby postanowienie dotyczące wszczęcia postępowania w jakikolwiek sposób dotyczyło M i w konsekwencji, żeby sprawa toczyła się nawet "w sprawie działalności M ". Należy przyjąć, że powołanie się przez organ podatkowy na wszczęte w dalekiej przeszłości, bliżej niezidentyfikowane, postępowanie karnoskarbowe jest wykorzystywane instrumentalnie i stanowi nadużycie prawa po stronie organów podatkowych.

Organ podatkowy nie wskazał związku postępowania prowadzonego ze zobowiązaniem podatnika w p.t.u. za okres objęty decyzją (ograniczając się do stwierdzenia, że takowy istnieje), z drugiej strony podatnik nie ma możliwości weryfikacji twierdzeń organu, ani precyzyjnego ustalenia czego w rzeczywistości dotyczy wskazane postępowanie, a w treści decyzji i w toku samego postępowania pojawiają się odniesienia do innych postępowań. Pismo wskazujące na fakt, że toczy się niezidentyfikowane postępowanie karnoskarbowe, prowadzone przez niezidentyfikowany organ, nie może być uznane za powiadomienie, o którym mowa w przepisie art. 70c o.p.

Sytuacja podważa zaufanie obywatela do Państwa i organów podatkowych umożliwiając instrumentalne powoływanie się przez organy podatkowe na dowolne postępowanie karnoskarbowe toczone w Polsce.

W ocenie podatnika skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. może wystąpić jedynie w sytuacji, w której ewentualne popełnienie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego - w tym wypadku zobowiązania Skarżącej w p.t.u. za okres objęty decyzją. Tymczasem zarówno, z przesłanego podatnikowi zawiadomienia, jak i z uzasadnienia decyzji związek taki nie wynika. Podatnik nie jest nawet w stanie w jakikolwiek sposób odnieść się do przywołanego postępowania, ponieważ w żaden sposób w nim nie uczestniczył, nie wiedział o nim i nie jest w stanie odtworzyć związku dokonywanych przez niego czynności z przywołaną sprawą.

W odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 26 września 2022 r. organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

WSA w Gliwicach postanowieniem z 16 marca 2023 r. działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.- dalej "p.p.s.a.") zawiesił postępowanie sądowe. W trakcie rozprawy przeprowadzonej w dniu 20 stycznia 2023 r. pełnomocnik skarżącej zwrócił się o zawieszenie postępowania w sprawie z uwagi na wyrok z 22 grudnia 2022 r. jaki zapadł w sprawie prowadzonej przez WSA pod sygn. akt I SA/Gl 515/22. Organ podatkowy w pismach z dnia 9 i 23 lutego 2023 r. poinformował, że przychyla się do wniosku skarżącej. Organ zaznaczył, że od zapadłego rozstrzygnięcia Sądu w sprawie o sygn.. I SA/Gl 515/22, które dotyczyło decyzji ostatecznej z dnia 21 lutego 2022 r., nr 338000-COP2.4103.16.2021.APL, wydanej wobec Skarżącej w przedmiocie p.t.u. za miesiące od października do grudnia 2014 r. została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy analogicznie do sprawy I SA/Gl 515/22 przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dwa miesiące, tj. styczeń i luty 2015 r. został zawieszony z dniem 22 maja 2015 r. w związku ze wszczęciem śledztwa na podstawie postanowienia z 22 maja 2015 r. Wyrok Sądu z dnia 22 grudnia 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 515/22 i złożenie od niego skargi kasacyjnej przez tut. organ skutkują tym, że ocena przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń i luty 2015 r., będzie uzależniona od rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej p.t.u. za październik – grudzień 2014 r.

Nadto zawieszając postępowanie sądowe Sąd wskazał, że również niniejszej sprawie kwestią sporną pozostaje upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2015 r. została rozstrzygnięta analogicznie jak w sprawie zarejestrowanej w tut. Sądzie pod sygn. I SA/Gl 515/22, dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 r. Sąd wyrokiem z dnia 22 grudnia 2022 r. uchylił rozstrzygnięcie organu w przedmiocie podatku od towarów i usług za powyższy okres z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na wpływ skargi kasacyjnej w omawianej sprawie, zagadnienie to miało zostać ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny, a co miało wpływ na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 754/23 oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną przez organ podatkowy od wyroku tut. Sądu z 22 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 515/22.

W orzeczeniu tym NSA nawiązał do w uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stwierdzając, że aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c o.p. W szczególności niezbędne jest ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, co wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego.

Związek pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 70 § 1 pkt 1 o.p., powinien być normalnym i typowym związkiem przyczynowym, przewidywalnym dla rzetelnego podatnika. Popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 28 września 2010 r., sygn. akt II FSK 171/11). NSA wyjaśnił, że dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, by badane zobowiązanie podatkowe i jego wysokość było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego.

W realiach rozpoznanej przez NSA sprawy zobowiązanie podatkowe i jego wysokość nie było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego popełnionego przez M1 Sp. z o.o. będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego. Postanowieniem z 22 maja 2015 r. wszczęto śledztwo dotyczące złożenia przez M1 Sp. z o.o. w okresie od 25 lutego 2014 r. do 25 marca 2015 r. organowi podatkowemu deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r., w których podano nieprawdę, polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego VAT obniżającego podatek należny VAT, poprzez użycie faktur VAT nie dokumentujących faktycznie wykonanych czynności, w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług, dokonane z udziałem m. in. Skarżącej, tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i in. k.k.s., które to postępowanie wiąże się z podejrzeniem niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazany okres przez szereg firm, w tym Skarżącą czym naruszono, art. 42 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i in. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz art 193 § 2 o.p.

Analiza postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przywiodła NSA do wniosku, ze wszczęte w dniu 22 maja 2015 r. postępowanie karnoskarbowe dotyczy złożenia przez spółkę M1 Sp. z o.o. deklaracji VAT-7, w których podała nieprawdę, zawyżając naliczony p.t.u., poprzez użycie faktur VAT niedokumentujących faktycznie wykonanych czynności. Tymczasem Skarżąca nie była wystawcą faktur VAT na rzecz spółki M1, a wręcz przeciwnie, to spółka M1 wystawiała zakwestionowane przez organ faktury na rzecz Skarżącej. Trudno zatem uznać, że normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego polegającego na zawyżeniu podatku naliczonego przez M1, było niewykonanie zobowiązania podatkowego przez Skarżącą.

WSA w Gliwicach postanowieniem z 11 marca 2024 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlegała kontroli sądowej, na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a.

W sprawie spór koncentruje się na zagadnieniu skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania, w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Jak wskazano w części historycznej uzasadnienia kwestia wpływu wszczęcia postępowania karnoskarbowego obejmującego okres od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r., na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu p.t.u. za miesiące od stycznia do lutego 2015 r. była przedmiotem rozpoznania tut. Sądu oraz NSA. Sąd orzekając w niniejszej sprawie podzielił stanowisko jakie zostało zaprezentowane w powołanych orzeczeniach WSA z 22 grudnia 2022 r. oraz NSA z 17 stycznia 2024 r. Z tego względu w dalszej części motywów niniejszego wyroku skorzystano z wyjaśnień zamieszczonych w tych orzeczeniach.

Nadmienić należy, że z uwagi na zbieżność działań i stanowiska organów podatkowych, co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za marzec 2015 r. ocena prawna skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia p.t.u. za okres od stycznia do lutego 2015 r. znajduje odniesienie również, do zobowiązania podatkowego stanowiącego p.t.u. za marzec 2015 r.

Nawiązując do kwestii dopuszczalności orzekania przez organy podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania. Zaskarżona decyzja wydana została po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych liczonego według zasad ogólnych z art. 70 § 1 o.p., którego koniec w niniejszej spawie przypadał na 31 grudnia 2020 r. Jednocześnie, na co powołuje się organ podatkowy, a co kwestionuje strona skarżąca, przed upływem wspomnianego terminu dojść miało do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego pozostającego w związku ze zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy postępowanie.

Uwzględniając zalecenia płynące z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są przez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.) zbadania wymaga, czy wszczęcie postępowań karnych i karno-skarbowych nie miało charakteru instrumentalnego. W przywołanej uchwale NSA wyraźnie dopuścił jako mieszczące się w granicach sprawy podatkowej, badanie spełnienia warunków do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Chodzi tu o objęcie kontrolą okoliczności, które związane są z wszczęciem i ewentualnie biegiem postępowania karnoskarbowego, a zatem nie dotyczą bezpośrednio postępowania podatkowego. Sąd podał również wskazówki dotyczące kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uchwale tej zaznaczono, że ocena wystąpienia okoliczności świadczących o nieskuteczności zawieszenia terminu przedawnienia powinna być dokonywana na potrzeby każdej sprawy. Nie może być mowy o automatyzmie przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe.

W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego podzielić można na dwie kategorie:

1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych), których wystąpienie jest konieczne lecz może okazać się niewystarczające:

a. wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez właściwy organ procesowy,

b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,

c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego;

2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie dochodzi do skutecznego zawieszenia jego biegu

a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,

c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania

W sprawie spór ogniskuje się nie spełnieniu wymogu wymienionego wcześniej w pkt 1, a wywodzonego z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p.

Sąd stwierdził, że zdarzenie zawieszające bieg terminu przedawnienia winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, może być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. Tymczasem w niniejszej sprawie zdarzenia procesowe, na które powołuje się organ, które w jego ocenie zawiesiły bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej spółki w p.t.u. za poszczególne miesiące 2015 r., nie stanowiły okoliczności zawieszającej tenże bieg.

Organ powołuje się w tej sprawie na instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i tym uzasadnia możliwość merytorycznego orzekania w sprawie w dniu wydania zaskarżonej decyzji (26 lipca 2022 r.). Organ podatkowy twierdzi, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zakresie zobowiązań podatkowych w p.t.u. za styczeń i luty 2015 r. nastąpił, gdyż Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w T. wszczął 22 maja 2015 r., pod sygn. [...] śledztwo w sprawie złożenia przez M1 sp. z o.o. w okresie od 25 lutego 2014 r. do 25 marca 2015 r. organowi podatkowemu deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r., w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu naliczonego p.t.u. obniżającego należny p.t.u., poprzez użycie faktur VAT nie dokumentujących faktycznie wykonanych czynności, w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług, dokonane z udziałem m. in. M S.A., tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i inne k.k.s., które to postępowanie wiąże się z podejrzeniem niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazany okres przez szereg firm, w tym M S.A.

W zakresie zobowiązania podatkowego w p.t.u. za marzec 2015 r. skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia miał nastąpić, w związku z: wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 12 maja 2020 r. postępowania karnego-skarbowego dotyczącego złożenia przez M1 Sp. z o.o. w okresie od 27 kwietnia 2015 r. do 27 lipca 2015 r. organowi podatkowemu deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od marca 2015 r. do czerwca 2015 r., w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu naliczonego p.t.u. obniżającego należny p.t.u., poprzez użycie faktur VAT nie dokumentujących faktycznie wykonanych czynności (zakupu towarów i usług) oraz zawyżeniu należnego p.t.u., w związku z wystawieniem faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług, dokonane z udziałem m.in. Skarżącej tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i innych k.k.s., które to postępowanie wiąże się z podejrzeniem niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazany okres przez szereg firm, w tym M S.A.

Stosownie do art. 70c o.p. o fakcie wystąpienia ww. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiadomiono Skarżącą. Naczelnik uczynił to, pismami z 24 czerwca 2019 r. oraz 26 maja 2020 r. wysłał, bowiem do niej stosowne zawiadomienia w trybie art. 70c o.p.

W ocenie Sądu ww. postępowania karnoskarbowe, jak wynika z treści postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 22 maja 2015 r. zostało wszczęte w sprawie złożenia przez M1 sp. z o.o. w K1. w okresie od 25 lutego 2014 r. do 25 marca 2015 r., w warunkach czynu ciągłego, organowi podatkowemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K1.- [...] deklaracji podatkowych VAT-7 za okres styczeń 2014 r. - luty 2015 r., w których podano nieprawdę, polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego VAT, obniżającego podatek należny o kwotę co najmniej 19.000.000 zł poprzez użycie faktur niedokumentujących faktycznie wykonanych czynności (zakupu towarów) w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług dokonane z udziałem m.in. M S.A. z siedzibą w K.

Z kolei postanowieniem z 12 maja 2020 r. pod nr [...] zostało wszczęte w złożenia przez M1 sp. z o.o. w K1 w okresie od 27 kwietnia 2015 r. do 27 lipca 2015 r., w warunkach czynu ciągłego, organowi podatkowemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K1-[...] deklaracji podatkowych VAT-7 za okres marca 2015 r. do czerwca 2015 r., w których podano nieprawdę, polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego VAT, obniżającego podatek należny o kwotę 5.943.920,01 zł poprzez użycie faktur niedokumentujących faktycznie wykonanych czynności (zakupu towarów i usług) oraz zawyżeniu podatku należnego VAT na łączną kwotę 5.873.662,98 zł w związku z wystawieniem faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług dokonane z udziałem m.in. M S.A. z siedzibą w K.

Działania to stanowiło naruszenie art. 42, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a i b w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i in. u.p.t.u. oraz art. 193 o.p., przez co narażono na uszczuplenie należności publicznoprawne w podatku od towarów i usług, poprzez wykazanie nienależnych zwrotów w podatku o towarów i usług w łącznej kwocie co najmniej 9.000.000 zł (za okres od września 2014 r. do lutego 2015 r.) oraz narażono na uszczuplenie należności publicznoprawne w podatku od towarów i usług w kwocie co najmniej 10.000.000 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 1 k.k.s. Analogiczną kwalifikację prawną zastosowano w śledztwie obejmującym rozliczenia podatkowe za okres od marca 2015 r. do lipca 2015 r.

Zatem analizując treść ww. postanowienia o wszczęciu śledztw w sprawie spółki M1 sp. z o.o. w K1, nie można dopatrzeć się bezpośredniego związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, którego dotyczy to postępowania karnoskarbowe, a niewykonaniem zobowiązania przez skarżącą w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Ten bezpośredni związek, wymagany treścią art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - w ocenie Sądu - nie jest zauważalny w postępowaniu karnoskarbowym wszczętym w dniu 22 maja 2015 r., jak też postępowaniu wszczętym 12 maja 2020 r., a dotyczącym bezpośrednio spółki M1 .

Z postanowień tych wyraźnie wynika, że postępowania karnoskarbowe dotyczą złożenia przez spółkę M1 Sp. z o.o. w K1 deklaracji VAT-7, w których podała nieprawdę, zawyżając naliczony p.t.u., poprzez użycie faktur VAT niedokumentujących faktycznie wykonanych czynności. Tymczasem skarżąca nie była wystawcą faktur VAT na rzecz spółki M1, a wręcz przeciwnie, to spółka M1 wystawiała faktury na rzecz skarżącej.

Faktu tego nie zmienia, że na późniejszym etapie ww. postępowanie karnoskarbowe przekształciło się z fazy in rem w fazę in personam i wydano w dniu 12 listopada 2018 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów J.L. – prezesowi M1 Sp. z o.o. Jak wynika z ww. postanowienia ww. jako osoba fizyczna faktycznie zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi M1 Sp. z o.o., brał udział w fikcyjnym, karuzelowym obrocie różnymi towarami, wystawiał, przyjmował i posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT, stwarzającymi pozory wewnątrzwspólnotowych transakcji nabycia i dostawy towarów, posługiwał się i wystawiał nierzetelne faktury VAT, poświadczające nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne dla ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych w p.t.u.

Podobnie ocenić należy okoliczność przedstawienia w postanowieniu z 12 października 2021 r. zarzutów B.K., że będąc zatrudniony w M S.A., na stanowisku Dyrektora ds. Rozwoju, a następnie jako Prezes Zarządu C sp. z o.o., działając na podstawie umowy z dnia 5 maja 2014 r. o współpracy pomiędzy Skarżącą i C sp. z o.o., brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej w porozumieniu z ustalonymi i nieustalonymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w zamiarze, aby osoby reprezentujące M SA posłużyły się nierzetelnymi poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT wystawionymi przez M1 sp. z o.o. celem wprowadzenia w błąd właściwych organów podatkowych oraz wystawiły nierzetelne faktury, mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz m.in. T s.r.o. Zauważenia wymaga, że B.K. w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie działał w imieniu Skarżącej, której pracownikiem przestał być z dniem 30 czerwca 2014 r. na mocy porozumienia stron (w aktach administracyjnych t. II k. 21).

Zaakcentować należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 772/13, z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/09).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można akceptować zaś sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałby być postrzegany jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1198/11, wyrok NSA z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 529/15).

Ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/12).

Ustawodawca posługując się w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. pojęciem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, odwołuje się do regulacji z zakresu prawa karnego. W związku z tym należy podkreślić, że postępowanie karne lub wykroczeniowe zawsze ma swoje granice podmiotowe oraz przedmiotowe. Wszczynając postępowanie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze określa jego granice wskazując podmiot, przeciwko któremu wszczęto to postępowanie oraz przedmiot tego postępowania, a więc jakie przestępstwo lub wykroczenie jest zarzucane. Na wstępnym etapie w fazie in rem, granice postępowania mogą być wyznaczone jedynie przedmiotowo. Od momentu przedstawienia zarzutów, a więc z chwilą przejścia postępowania in personam, tj. przeciwko osobie, oznaczone są także granice podmiotowe.

Nadto podać należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie (in rem) i nie musi być wszczęte przeciwko osobie (in personam). Jednakże dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. ma zostać zawieszony. Powinno tym samym nastąpić wszczęcie sprecyzowanego pod względem przedmiotowym postępowania karnego skarbowego wiążącego się z danym zobowiązaniem podatnika. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 772/13 oraz z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/12 oraz WSA w Gdańsku z dnia 31 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1616/21, WSA w Gliwicach z 4 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 152/23). Jak wskazano w wyroku NSA z 12 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 2019/19 wszczęcie postępowania karnoskarbowego odnośnie fikcyjnych faktur wystawianych przez kontrahenta podatnika nie stanowi zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powodującego zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania tego podmiotu, o ile z postanowienia tego jednoznacznie nie wynika, że w momencie wszczęcia tego postępowania karnoskarbowego, obejmuje ono również niewykonanie zobowiązania podatkowego podatnika co do jego określonego zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. W treści postanowień z 22 maja 2015 r. i z 12 maja 2022 r. brak jest takiego jednoznacznego wskazania, co do związku śledztw niewykonaniem zobowiązanej Skarżącej.

Zatem okoliczność wszczęcia w dniach 22 maja 2015 r. oraz 12 maja 2020 r. postępowania karnoskarbowego w sprawie spółki M1, nie mogło stanowić okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Podejrzenie popełnienia przestępstwa, o którym mowa w postanowieniach, nie wiąże się bezpośrednio z niewykonaniem zobowiązania przez skarżącą w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2015 r.

W ocenie Sądu, wszczęcie postępowania karnoskarbowego o jakim stanowi art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Istotny jest tu związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a zobowiązaniem podatkowym. Jeżeli podatnik w toku prowadzonej działalności gospodarczej wchodzi w relacje handlowe z wieloma kontrahentami, to w sytuacji, gdy w stosunku do jednego z nich wszczęte zostanie postępowanie karne (karnoskarbowe), nie sposób takiego zdarzenia kwalifikować w ramach hipotezy z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 971/13, z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/12).

W sprawie niniejszej mamy do czynienia na późniejszym etapie postępowania z postępowaniem karnoskarbowym wszczętym w stosunku do kontrahenta (faza in personam), jednakże już ramy przedmiotowe wszczętych postępowań, nie pozwalały na wywiedzenie bezpośredniego związku pomiędzy popełnieniem przestępstwa, którego dotyczy to postępowanie, a niewykonaniem zobowiązania przez skarżącą, którego dotyczy niniejsza sprawa.

Odnosząc się kolei do orzeczeń NSA, na które powołał się organ, tj. wyrok z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 964/21 oraz I FSK 1125/20 wskazać należy, iż faktem jest, że NSA sformułował w uzasadnianiu tych orzeczeń nieco odmienny pogląd od prezentowanego przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Jednakże zwrócić należy uwagę, iż w sprawach tych zaistniał inny stan faktyczny od powstałego w niniejszej sprawie. W ww. sprawach podano, że z treści postanowienia Prokuratury Regionalnej w W. z dnia 30 maja 2016 r. wynika, że postępowanie karnoskarbowe dotyczyło spółki A (kontrahenta skarżącej), a zarzuty koncentrowały się na składaniu niezgodnych z prawdą oświadczeń zawartych w deklaracjach VAT-7 (za lata 2012-2013), zaniżenia należnego podatku, i co istotne niezadeklarowania podatku z wystawionych przez spółkę A "pustych" faktur oraz nielegalnego transferu środków pieniężnych za granicę. W sprawie tej NSA podzielił pogląd organu, że śledztwo prowadzone w ww. sprawie od dnia wszczęcia, tj. 10 maja 2016 r. objęło swoim zakresem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z rozliczeniem przez skarżącą nierzetelnych faktur.

Natomiast w niniejszej sprawie wszczęte w dniu 22 maja 2015 r. oraz 12 maja 2022 r. postepowania karnoskarbowe dotyczyły użycia przez spółkę M1 sp. z o.o. faktur VAT nie dokumentujących fatycznie dokonanych czynności (zakupu towarów).

Reasumując zatem, ww. postępowania karnoskarbowe nie mogły stanowić okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, o którym mowa w niniejszej sprawie.

Z akt sprawy nie wynika także wystąpienie innej, niż określona w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, ani też, że bieg tego terminu uległ przerwaniu.

Sąd nie umorzył postępowania podatkowego (art. 145 § 3 p.p.s.a.), gdyż organ dotychczas w ogóle nie analizował i nie ustalał faktu, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego uległ przerwaniu lub zawieszeniu z jakichś innych przyczyn, niż wszczęcie postępowań karnoskarbowych w dniu 22 maja 2015 r. oraz 12 maja 2022 r. W dalszym więc postępowaniu organ tę kwestię ustali, a w razie stwierdzenia, że takie inne przyczyny nie zaszły - umorzy postępowanie podatkowe.

Zarzuty skargi dotyczące wadliwości merytorycznego stanowiska organu są więc na obecnym etapie sprawy bezprzedmiotowe. Mogłyby one zostać ocenione przez Sąd tylko przy uprzednim definitywnym stwierdzeniu, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Takie stwierdzenie nie może jednak zostać sformułowane.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzekło o zwrocie na rzecz strony skarżącej kwoty 19.861,00 zł tytułem kosztów procesu. Na wskazaną kwotę składał się wpis w kwocie 9.044,00 zł, koszty zastępstwa procesowego 10.800 zł, oraz koszty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa 17 zł.