Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 38/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 i 4, art. 104 ust. 9 i 11
journal: Dz.U. 2023 poz 1542
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
article: art. art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant Referent-stażysta Weronika Leśniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2024 r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 listopada 2023 r. nr 2401-IOA.4105.38.2023.BF w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W.J. (dalej "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie podatku akcyzowego.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia 30 sierpnia 2023 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Dodge RAM 1500 o numerze nadwozia VIN: [...] z silnikiem o pojemności [...] cm2, rok produkcji [...] r. w kwocie 15.339,00 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji stwierdził, iż przedmiotowy samochód Dodge RAM 1500 o numerze nadwozia VIN: [...] jest samochodem osobowo-towarowym, którym bez zmian konstrukcyjnych można przewozić zarówno osoby jak i towary. Samochód jest pojazdem typu pick-up i posiada cechy pozwalające zaklasyfikować go do kodu taryfy CN 8703. Skarżąca w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym tego samochodu stała się podatnikiem podatku akcyzowego i zobowiązana była do złożenia deklaracji uproszczonej w sprawie podatku od samochodów osobowych AKC-US oraz, po dokonaniu przemieszczenia tego samochodu do kraju, dokonania obliczenia i zapłaty akcyzy. Tymczasem Skarżąca nie złożyła deklaracji AKC-US i nie wpłaciła należnego podatku akcyzowego do dnia 24 czerwca 2021 r., co spowodowało powstanie zaległości podatkowej.

Organ pierwszej instancji ustalił, że podstawa opodatkowania samochodu zgodnie z przedstawionymi przez Skarżącą dokumentami (BILL OF SALE nr [...] z dnia 22 lutego 2021 r. na kwotę 5.100,00 USD) znacznie odbiegała (72,23%) od średniej wartości rynkowej takiego samochodu ustalonej wg wyceny EurotaxG|ass's nr [...]. Organ dokonał wyceny samochodu, przyjmując, iż jego stan był zły. Średnią wartość rynkową brutto samochodu ustalił w wysokości 120.300,00 zł, co po pomniejszeniu o podatek VAT (23%) i podatek akcyzowy (18,6%) daje wartość netto w kwocie 82.466,00 zł. Wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Dodge RAM 1500 nr VIN: [...] wyniosła 15.339,00 zł. Podatek nie został zapłacony w terminie płatności i stał się zaległością podatkową.

2. W odwołaniu od decyzji Skarżąca podkreśliła, że przedmiotowy samochód Dodge RAM 1500 jest samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji 8704, co potwierdzili: producent pojazdu, sprzedawca w Ameryce oraz unijny celnik, dokonując odprawy celnej i widząc samochód oraz jego tabliczkę znamionową. Podobnie Naczelnik Wydziału Komunikacji i diagnosta stwierdzili, że pojazd jest samochodem ciężarowym. Zdaniem Skarżącej polski celnik błędnie uznał samochód za osobowo-towarowy, gdyż cyt. "gdzie jest napisane iż ww. samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" oraz "czy samochód osobowy może mieć oddzielną skrzynie ładunkową o dopuszczalnej ładowności 900 kg". Skarżąca podniosła, że deklarację dla podatku akcyzowego złożyła pod presją urzędu skarbowego. W ocenie Skarżącej zmiana wartości samochodu na podstawie Eurotaxu jest nielogiczna, gdyż wymieniona w decyzji średnia cena oferowanych na rynku w USA do zakupu samochodów tej samej marki, modelu i roku produkcji wyliczona z 2962 sztuk samochodów wynosi 11.511,00 USD (a naprawdę to 9.199,00 USD).

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy") decyzją z dnia 17 listopada 2023 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej "o.p") oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i ust. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 3, ust.6, ust.8, ust.9, ust. 11, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r., poz. 1542, dalej: "u.p.a."), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy powołał adekwatne w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym (m.in. art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 i 4, art. 104 ust. 9 i 11) oraz przepisy dotyczące klasyfikacji towarów i dokonał ich wykładni.

Wskazał, że pozycja CN 8702 obejmuje pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób, pozycja CN 8703 – pojazdy mechaniczne do przewozu osób i towarów, a pozycja 8704 – pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Wyjaśnił, że różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 i pozycji 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego i w pozycji tej nie ma mowy o tym, że pojazdy służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary. Organ odwoławczy wskazał, że o wyborze właściwej pozycji taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia.

W opinii organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703. W sprawie nie jest sporne, że samochód nabyty przez Skarżącą służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji oględziny i dokumentacja fotograficzna wskazują, że pojazd posiada zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów oraz osobną przestrzeń do przewozu towarów. Pojazd posiada nadwozie typu PICK UP, a kabina do przewozu osób wskazuje wszelkie cechy przestrzeni pasażerskiej.

Odnosząc się do argumentów Skarżącej, organ odwoławczy wyjaśnił, że uznanie samochodu za ciężarowy dla celów rejestracji pojazdu, nie ma wpływu na ustalenia w przedmiocie podatku akcyzowego, bowiem przepisy prawa dotyczące rejestracji nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest podatek akcyzowy.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji słusznie podważył wartość transakcyjną kupna samochodu osobowego Dodge RAM 1500 nr VIN: [...], gdyż zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. zobligowany był do wydania rozstrzygnięcia zgodnie z przepisami prawa podatkowego.

Organ pierwszej instancji prawidłowo porównał kwotę 22.904,08 zł stanowiącą podstawę opodatkowania (wynikającą z dokumentu sprzedaży na kwotę 5.100,00 USD i cło w kwocie 951.68 EUR, co w przeliczeniu na złote polskie wg. średniego kursu walut NBP nr 099/A/NBP/2021 z 25 maja 2021 r., tj. dnia powstania obowiązku podatkowego 1 USD= 3,6549 zł 1 EUR= 4.4806 zł dało kwotę 22.904.08 zł; 5 100 x 3,6549 = 18 639,99 zł i 951,68x4 4806 = 4 264,09 zł) ze średnią wartością rynkową samochodu osobowego i stwierdził, iż kwota ta znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego, ustalonej na podstawie ofert sprzedaży dostępnych na portalu EurotaxGlass's. Na podstawie wyceny pojazdu nr 12404 (na dzień 25 maja 2021 r.) organ pierwszej instancji ustalił średnią wartość rynkową samochodu osobowego marki Dodge RAM 1500, nr VIN: [...], rok produkcji 2019, pojemność silnika 5654 cm2, która po odliczeniu podatku VAT i podatku akcyzowego wyniosła 83.426,00 zł, co stanowi 72,23% różnicy w odniesieniu do podstawy zadeklarowanej przez Skarżącą.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że samochód był uszkodzony, organ odwoławczy wskazał, że okoliczność ta w żaden sposób nie została przez Skarżącą wykazana. W ofercie aukcyjnej nr [...](zakończonej w dniu 18 lutego 2021 r.) sprzedaży samochodu Dodge RAM 1500 nr VIN: [...]podano uszkodzenia pojazdu: uszkodzenia głównie elektryczne, szacunkowy koszt naprawy to 12.414 USD, a ostateczna oferta sprzedaży – 25.000 USD. Na stronie tej umieszczone zostały także zdjęcia oferowanego do sprzedaży pojazdu, który nie ma żadnych widocznych uszkodzeń. Dokumenty znajdujące się w aktach sprawy przeczą temu, że samochód został zakupiony w kwocie 5.100,00 USD. Skarżąca wprawdzie przedstawiła wycenę części dla pojazdu Dodge RAM 1500 nr VIN: [...] na kwotę ok. 61 tyś zł, lecz nie przedłożyła organowi rachunków za części oraz robociznę, na podstawie których można określić wartość poniesionych nakładów.

Zdaniem organu odwoławczego, biorąc powyższe pod uwagę, zasadnym było przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania samochodu Dodge RAM 1500 nr VIN: [...].

Odnosząc się do przedstawionej przez Skarżącą wyceny nr [...], sporządzonej przez rzeczoznawcę G.J., organ odwoławczy argumentował, że przedłożona opinia jest dokumentem prywatnym, podlegającym swobodnej wycenie. Wskazał, że dla wyceny znaczenie ma wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia sprzedaży, a nie wartość uwzględniająca potencjalne nakłady naprawcze. Tymczasem podstawą sporządzonej wyceny nr [...] z 1 listopada 2023 r. była dokumentacja fotograficzna uzyskana z aukcji internetowej BidCars pojazdu Dodge RAM 1500 nr VIN: [...]. W związku z brakiem możliwości oceny uszkodzeń pojazdu na podstawie oględzin, wyceny uszkodzenia, jak oświadczył rzeczoznawca, dokonano na podstawie informacji uzyskanej od właściciela pojazdu. Dlatego, w opinii organu odwoławczego, nie można uznać tej wyceny za wiarygodną, szczególnie że Skarżąca nie przestawiła żadnego dokumentu potwierdzającego kupno części zamiennych. Skarżąca, przedkładając opinię rzeczoznawcy nr [...], zaakceptowała również wartość rynkową brutto pojazdu wynoszącą 125.700,00 zł wskazaną przez rzeczoznawcę. Wycena ta zbliżona jest do wartości ustalonej przez organ pierwszej instancji na podstawie wyceny EurotaxGlass's wynoszącej 120.300,00 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, iż organ pierwszej instancji, dokonując wyceny przedmiotowego samochodu Dodge RAM 1500 w oparciu o dane zawarte w EurotaxGlass's (wycena nr [...] na dzień 25 maja 2021 r.), przyjął stan techniczny pojazdu jako "stan zły".

Zgodnie z informacjami zawartymi z instrukcji programu EurotaxGlass's "stan zły" to stan, który uwzględnia w wycenie;

- w nadwoziu - widoczne wgniecenia, wyraźne ślady przeprowadzonych napraw lub korozja;

- we wnętrzu - widoczne ślady zużycia, ubytki lub pęknięcia elementów wyposażenia;

- w układzie napędowym - ślady wycieków, konieczne przeprowadzenie napraw lub regulacji oraz wymiana oleju;

- w ogólnym stanie technicznym - konieczność wymiany płynów eksploatacyjnych oraz elementów układu kierowniczego, elektrycznego lub zawieszenia;

- w historii użytkowania - wymagane bieżące naprawy.

W sporządzonej wycenie uznano korekty: za miesiąc pierwszej rejestracji, za przebieg, za stan pojazdu oraz za brak dokumentacji serwisowej. Po uwzględnieniu korekt wartość pojazdu w systemie Eurotax wyniosła brutto 120.300.00 zł, a po pomniejszeniu tej kwoty o podatek od towarów i usług liczony wg. stawki 23% i podatek akcyzowy wg. stawki 18,6% - netto 82.466,00 zł.

Kwota zobowiązania w podatku akcyzowym została ustalona w wysokości 15.339,00 zł (przy stawce podatku akcyzowego 18,6%).

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca wniosła o zwrot 3903,00 + 17507,00 zł oraz o zasądzenie zwrotu akcyzy 21410,00 zł od samochodu vin: [...].

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła błędną klasyfikację taryfową pojazdu i uznanie samochodu za osobowo-towarowy, zamiast za ciężarowy. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nieprawidłowo ustalił wartość uszkodzonego pojazdu w oparciu o średnią wartość rynkową pojazdu wg. EurotaxGlass. Organ podatkowy pominął fakt, iż pojazd był uszkodzony i zakupiony na rynku amerykańskim. Ponadto organ podatkowy w wycenie pojazdu nie uwzględnił kosztu naprawy pojazdu obliczonego przez rzeczoznawcę. Skarżąca zakwestionowała wysokość ustalonego podatku akcyzowego oraz wysokość odsetek.

Skarżąca wraz ze skargą złożyła kserokopie dokumentów:

- potwierdzenie zapłaty akcyzy w kwocie 3.903,00 zł (z 19 lipca 2023 r.) oraz w kwocie 17.507,00 zł (z 23 listopada 2023 r.),

- ocenę techniczną nr [...] z 2 listopada 2023 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę inż. G.J.,

- zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 17 listopada 2023 r.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do przedłożonej do skargi opinii rzeczoznawcy, wskazał, że opinia ta ma ten sam numer i datę wydania, co opinia złożona w toku postępowania, lecz złożona została w kserokopii i różni się treścią. Mianowicie w opinii technicznej przedstawionej wraz ze skargą wartość rynkowa brutto zidentyfikowanego pojazdu, określona na dzień 25 maja 2012 r. wynosi 144.600,00 zł (w opinii przedstawionej w toku postępowania odwoławczego wartość ta określona została w kwocie 125.700,00 zł. Wartość pojazdu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego ustalona metodą stopnia uszkodzenia, z wyjątkiem uwzględniania współczynnika zbywalności i wad ukrytych, określona została na kwotę 86.642,00 zł, tym samym kwota zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Dodge RAM 1500 wynosi 16.115,00 zł i jest wyższa od określonej w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Kwestie sporne dotyczą tego, czy organ podatkowy prawidłowo dokonał klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu do kodu CN 8703, a nie do kodu CN 8704, o co wnosiła Skarżąca oraz czy prawidłowo określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ustalając wartość rynkową nabytego przez Skarżąca samochodu marki Dodge RAM 1500 nr VIN: [...].

W ocenie Sądu organy podatkowe działały w sprawie zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.) - organy szczegółowo wskazały dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 o.p.).

Wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1498/10, LEX nr 1116112). Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika, że organy podatkowe podjęły szereg czynności zmierzających do jak najpełniejszego ustalenia okoliczności faktycznych. Organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu.

Adekwatne w sprawie przepisy prawa materialnego stanowią:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

W myśl art. 100 ust. 1 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

a) wyprodukowanego na terytorium kraju,

b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

W art. 100 ust. 4 u.p.a. sprecyzowano, iż samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;

2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;

3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Artykuł 102 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stanowi, iż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Zgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a. podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

Jednakże w sytuacji, gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.).

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazana przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

W myśl art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Zgodnie z art. 105 pkt 1 u.p.a. stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18.6 % podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych.

Natomiast w myśl art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają stanowisko organów, że sporny samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i podlega zakwalifikowaniu do pozycji CN 8703. O zakwalifikowaniu danego pojazdu do pozycji Nomenklatury Scalonej decydujące znaczenie mają cechy projektowe pojazdu. Na mocy art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87, natomiast stosownie do postanowień ww. rozporządzenia klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania.

Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN: 1) pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi i 2) pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703) albo do transportu towaru (pozycji CN 8704), co wymagało ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Z tego też względu konieczne było porównanie cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego i uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo z uwagi na fakt, że każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN, należało ustalić, która z funkcji ma charakter dominujący (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt I GSK 821/17).

W kontekście zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę należy mieć również na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., C- 486/06, w którym wyrażono pogląd, że "w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto w pkt 27 wyroku, że "Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 niniejszego wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie".

Kierując się zatem przepisami ustawy o podatku akcyzowym, przepisami dotyczącymi klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury, a także treścią wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, należy przyjąć, że dowodami służącymi za podstawę zaklasyfikowania samochodów, jako samochody osobowe i jednocześnie mogącymi stanowić przeciwdowody dla świadectwa homologacji tego pojazdu mają być dowody opisujące ogólny wygląd pojazdu samochodowego, podające cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które będą pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

W rozpoznawanej sprawie dowodami tymi były:

1) Protokół oględzin pojazdu marki Dodge Ram 1500, o numerze VIN: [...] z 24 stycznia 2023 r. wraz z dokumentacją fotograficzną w ilości 45 zdjęć. W trakcie oględzin pojazdu ustalono:

- rodzaj nadwozia: PICK UP;

- ilość drzwi: 4;

- ilość siedzeń - I rząd siedzeń/ilość pasów bezpieczeństwa: 2/2;

- II rząd siedzeń/ilość pasów bezpieczeństwa: 3/3;

- pojedyncza, zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów: tak -tylne okna wzdłuż ścian bocznych w przestrzeni pasażerskiej;

- wahadłowe drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu- 4szt.;

- odrębna przestrzeń do przewozu towarów;

- wyposażenie wnętrza pojazdu do przewozu osób: klimatyzacja dwustrefowa, podsufitka jednolita w części pasażerskiej, tapicerka skórzana i tapicerka boczna -skóra, popielniczki, wykładzina podłogowa, dywaniki, dach panoramiczny, elektryczne sterowanie szyby z przodu i z tyłu, elektryczne sterowanie i ustawianie lusterka od strony kierowcy i od strony pasażera w pierwszym rzędzie siedzeń, elektryczne sterowanie siedzenia w pierwszym rzędzie siedzeń, panel z odtwarzaczem CD/MP3, automatyczna skrzynia biegów, poduszki powietrzne przód i tył, boki), skrzynia ładunkowa otwarta z tyłu, mocowania do zapięcia pasów służących do potwierdzania ładunku - 4 szt., wygląd zewnętrzny: aluminiowe felgi, zderzaki, lusterka, listwy boczne w kolorze nadwozia, wykończenie lakieru metaliczne,

- pomiar długości rozstawu osi skrzyni ładunkowej: rozstaw osi skrajnych: 366,5 cm, wysokość burt skrzyni ładunkowej: 58,5 cm, wewnętrzna maksymalna długość przestrzeni służącej do przewozu towarów: 170,5 cm.

Wg oświadczenia W.C. (osoby, która nabyła sporny samochód od Skarżącej) nie dokonano zmian konstrukcyjnych samochodu, jedynie doposażono samochód w dodatkowy osprzęt, tj. żaluzje zakrywające przestrzeń do transportu. W dniu 5 listopada 2021 r. W.C. dokonała rejestracji przedmiotowego pojazdu jako samochód ciężarowy.

2) Wydruk ze strony internetowej z rozkodowaniem numeru VIN. W wydruku wymienione są wszystkie elementy wyposażenia przedmiotowego samochodu oraz między innymi wskazane są wymiary elementów samochodu. Wskazany w wydruku rozstaw osi wynosi 144,5 cala. Długość ładowni - podłoga wynosi 67,4 cala. Zestawienie połowy długości rozstawu osi skrajnych z długością podłogi do transportu towarów 72,25 cala - 67,4 cala wskazuje, że przestrzeń do transportu towarów jest krótsza.

Przeprowadzone oględziny, w tym dokumentacja fotograficzna, wskazują, że pojazd posiada zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów oraz osobną przestrzeń do przewozu towarów. Pojazd posiada nadwozie typu PICK UP.

W przestrzeni wewnętrznej dla kierowcy i pasażerów siedzenia zaopatrzone są w wyposażenie zabezpieczające (stałe siedzenia z pasami bezpieczeństwa I rząd - 2 miejsca, stałe siedzenia z pasami bezpieczeństwa II rząd- 3 miejsca), drzwi wahadłowe przednie i tylne - 4 szt.; wyposażenie wnętrza pojazdu do przewozu osób: klimatyzacja dwustrefowa, podsufitka jednolita w części pasażerskiej, tapicerka skórzana i tapicerka boczną - skóra, popielniczki, wykładzina podłogowa, dywaniki, dach panoramiczny, elektryczne sterowane szyby z przodu i tyłu, elektryczne sterowanie i ustawianie lusterka od strony kierowcy i od strony pasażera w I rzędzie siedzeń, elektryczne sterowanie siedzenia w 1 rzędzie siedzeń, panel z odtwarzaczem CD/MP3, automatyczna skrzynia biegów, poduszki powietrzne przód i tył, boki).

Skrzynia ładunkowa otwarta z tyłu, mocowania do zapięcia pasów służących do potwierdzania ładunku - 4 szt.

Pojazd posiada dwie osie, maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów 171 cm jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu (367 cm x 50% = 184 cm), co wyklucza zaklasyfikowanie pojazdu do kodu CN 8704.

Skoro przeprowadzone oględziny wykazały, że pojazd objęty postępowaniem posiadał cechy przypisywane pojazdom z funkcją osobowo-towarową, to prawidłowo organy podatkowe uznały, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód, który należy zakwalifikować do kodu CN 8703, a nie samochód ciężarowy (CN 8704).

Prawidłowo organ pierwszej instancji argumentował, że zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i o homologacji i jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Zarejestrowanie pojazdu nie stoi bowiem na przeszkodzie do prawidłowego określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Dokument rejestracyjny z prawnopodatkowego punktu widzenia, ma znaczenie uzupełniające. W tym względzie, zasadnicze znaczenie ma dokonana klasyfikacja na podstawie CN. NSA w ww. wyroku z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt I GSK 821/17) zwrócił uwagę, że prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów u.p.a. Jest to wynikiem dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69). Dodatkowo NSA zauważył, że skoro ustawodawca, definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony" to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Nadto, w art. 2 pkt 40 i 42 ustawy - Prawo o ruchu drogowym z dnia 20 czerwca 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 450 z późn. zm.) wyjaśniono, że samochód osobowy, to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu, natomiast samochód ciężarowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków, a co za tym idzie określenie to obejmuje również samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym, można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wprowadzonej w u.p.a. definicji samochodu osobowego ustawodawca podatkowy objął jej zakresem samochody osobowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruch drogowym, a także pewne pojazdy w rozumieniu tej ustawy klasyfikowane do samochodów ciężarowych. Przyjęcie w u.p.a. innego rozwiązania mogłoby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (np. samochody ciężarowo-osobowe), zostałyby wyłączone z opodatkowania.

Tym samym, wbrew twierdzeniom Skarżącej, uznanie spornego pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Pozwala na to duża autonomia prawa podatkowego, występujący w prawie dualizmu pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego".

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. W orzeczeniach podkreślano, że świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 11 marca 2008 r., sygn. akt I GSK 652/07, publ. w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl).

Sąd podziela pogląd, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego, jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest niewątpliwie dokumentem urzędowym, o którym mowa art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Ma zwiększoną moc dowodową. Korzysta z dwojakiego rodzaju domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy nie może zatem odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Może natomiast te domniemania podważyć, jako że przepis art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jest dopuszczalne przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Nie wymaga przy tym, aby ten przeciwdowód (przeciwdowody) był również dokumentem urzędowym. W konsekwencji o znaczeniu dokumentu urzędowego dla wyniku postępowania rozstrzyga organ podatkowy według zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (tak NSA ww. wyroku z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt I GSK 821/17).

W sprawie bezsporne jest, że Skarżąca na podstawie dokumentu sprzedaży "Bill of sale/memerandum of installment sale" z 22 lutego 2021 r. zawartego z C kupiła sporny pojazd Dodge RAM1500 za kwotę 5.100,00 USD (na warunkach dostawy CFR R.), a na podstawie zgłoszenia z 30 kwietnia 2021 r. obliczone zostało cło w wysokości 951.68 EUR, co w przeliczeniu na złote polskie wg. średniego kursu walut NBP nr 099/A/NBP/2021 z 25 maja 2021 r., tj. dnia powstania obowiązku podatkowego (1 USD = 3,6549 zł i EUR = 4.4806 zł) dało kwotę 22.904,08 zł (5.100 x 3,6549 = 18 639,99 zł i 951,68x4.4806 = 4.264,09 zł).

W dniu 5 marca 2021 r. Skarżąca zapłaciła na rzecz sprzedawcy kwotę 6.280,00 USD tytułem: "zapłata za samochód i części". Skarżąca wyjaśniła, że kwota przelewu obejmuje zapłatę za samochód: 5.100,00 USD i części - 1.180,00 USD za poduszkę pasażera do samochodu.

W świetle ww. powołanych przepisów u.p.a., organ pierwszej instancji był uprawniony do weryfikacji wartości podstawy opodatkowania nabycia spornego samochodu. Organ ten porównał uzyskaną kwotę 22.904,08 zł stanowiącą podstawę opodatkowania ze średnią wartością rynkową samochodu osobowego i zasadnie stwierdził, iż kwota ta znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego, ustalonej na podstawie ofert sprzedaży dostępnych na portalu EurotaxGlass's. Na podstawie wyceny pojazdu nr [...] (na dzień 25 maja 2021 r.) organ podatkowy ustalił średnią wartość rynkową samochodu osobowego marki Dodge RAM 1500, nr VIN: [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm2, która po odliczeniu podatku VAT i podatku akcyzowego wyniosła 83.426,00 zł, co stanowi 72,23% różnicy w odniesieniu do podstawy zadeklarowanej przez Skarżącą. Wycena została sporządzona z zastosowaniem opcji wyceny "stan zły" pojazdu, która, jak podał organ, powołując się na informacje zawarte w instrukcji programu EurotaxGlass's, uwzględnia w wycenie:

- w nadwoziu - widoczne wgniecenia, wyraźne ślady przeprowadzonych napraw lub korozję,

- we wnętrzu - widoczne ślady zużycia, ubytki lub pęknięcia elementów wyposażenia,

- w układzie napędowym - ślady wycieków, konieczne przeprowadzenie napraw lub regulacji oraz wymiana oleju,

- w ogólnym stanie technicznym - konieczność wymiany płynów eksploatacyjnych oraz elementów układu kierowniczego, elektrycznego lub zawieszenia,

- w historia użytkowania - wymagane bieżące naprawy.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej organy podatkowe nie pominęły podnoszonych przez Skarżącą okoliczności, tj. że samochód został kupiony w USA w stanie uszkodzonym. Na podstawie wydruku aukcji samochodu marki Dodge Ram 15000, nr VIN: [...] organy ustaliły, że średnia wartość na rynku USA oferowanych do zakupu samochodów tej samej marki, modelu, roku produkcji (średnia wyliczona z 2962 sztuk samochodów) wynosi i 11. 511,00 USD. Dodatkowo wyjaśniły, że średnia cena samochodów Dodge [...] ram 1500 podana na stronie internetowej BidFix dotyczy samochodów o różnych stopniach ich uszkodzenia, od drobnych uszkodzeń do uszkodzeń całkowitych, gdzie koszty naprawy przewyższają wartość pojazdu, stąd rozbieżności w wysokości finalnej oferty sprzedaży pojazdów tj.: 3.550,00 USD dla samochodu Dodge [...] RAM 1500 nr VIN: [...] (uszkodzenie nadwozia), 4.100,00 USD dla samochodu Dodge [...] ram 1500 nr VIN; [...] (uszkodzenia z powodu dachowania) oraz 21.000,00 USA dla samochodu Dodge [...] RAM 1500 nr VIN: [...] (uszkodzenia lakieru z powodu wandalizmu) i 25.000,00 USD dla samochodu Dodge [...] RAM 1500 nr VIN: [...]-(wgniecenia/zarysowania). Tymczasem, jak ustalił organ pierwszej instancji w ofercie aukcyjnej nr [...] (zakończonej w dniu 18 lutego 2021 r.) sprzedaży samochodu Dodge RAM 1500 nr VIN: [...] podano uszkodzenia pojazdu: uszkodzenia głównie elektryczne, szacunkowy koszt naprawy 12.414 USD, a ostateczna oferta sprzedaży – 25.000 USD. Na stronie tej umieszczone zostały także zdjęcia oferowanego do sprzedaży pojazdu, który nie ma żadnych widocznych uszkodzeń. Trafnie zatem argumentował organ odwoławczy, że zakup ww. pojazdu przez C za minimum 25.000,00 USD (zgodnie z archiwalną ofertą z aukcji nr [...] zakończoną 18 lutego 2021 r.), a następnie zbycie go Skarżącej po kilku dniach za 5.100,00 USD, czyli ze stratą byłoby ze strony sprzedawcy działaniem sprzecznym z doświadczeniem życiowym i nieracjonalne ekonomicznie. Należy zgodzić się z organem, że firma która zajmuje się kupnem - sprzedażą pojazdów samochodowych, przy realizacji tego typu działalności, ma wkalkulowany racjonalny zysk, a nie generowanie straty.

W sprawie należy podkreślić, że Skarżąca nie wykazała w jakim stanie technicznym kupiła sporny samochód – czy i w jakim stopniu był uszkodzony.

W piśmie z 10 grudnia 2021 r. wyjaśniła, iż w momencie zakupu pojazd był uszkodzony, lecz nie pamięta uszkodzeń i nie posiada zdjęć uszkodzonego pojazdu. Wyjaśniła, że pojazd nie mógł poruszać się po drogach publicznych i z R. został przywieziony lorą. Naprawę pojazdu wykonał Jej mąż z synami. Następnie w piśmie z 29 stycznia 2023 r. Skarżąca poinformowała, iż samochód był po wypadku, miał uszkodzony tylny zderzak i klapę skrzyni ładunkowej oraz skradzione elementy: radio, nawigację, nagrzewnicę wraz ze sterowaniem, pokrywę schowka górnego, przełącznik i sterownik 4x4, przełącznik biegów, poduszkę pasażera, nakładkę deski, dolny schowek, sterownik pasów i poduszek powietrznych, lewarek i klucz do kół. Naprawy uszkodzeń pojazdu dokonał Jej mąż, przekładając brakujące elementy z innego wcześniej przywiezionego Dodga Rama. Dalej w piśmie z 31 marca 2023 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli Skarżąca potwierdziła, iż samochód był uszkodzony, a koszt zakupu uszkodzonych lub brakujących części wg. cen serwisu wynosi ok. 61 tyś. zł. W opinii Skarżącej suma kosztu zakupu auta, kosztu robocizny i kosztu części wynosi ok. 100 tyś. zł i za taką cenę samochód został sprzedany.

Należy ponownie podkreślić, że organowi podatkowemu nie zostały przedstawione żadne rachunki za części oraz robociznę, na podstawie których można określić wartość poniesionych nakładów. Biorąc powyższe pod uwagę, zasadnym było przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania samochodu Dodge RAM 1500 nr VIN: [...].

Organy podatkowe nie pominęły przedłożonej przez Skarżąca oceny technicznej nr [...] z 1 listopada 2023 r. sporządzonej w programie INFO-EKSPERT przez rzeczoznawcę G.J., w której wartość rynkowa brutto spornego samochodu na dzień 25 maja 2021 r. wynosi 125.700.00 zł, zatem jest zbliżona do wartości brutto pojazdu ustalonej przez organ pierwszej instancji w oparciu o dane zawarte w EurotaxGlass's.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że przedłożona przez Skarżącą opinia była przedmiotem szczegółowej oceny.

W wycenie tej rzeczoznawca określił:

- wartość uszkodzeń (koszt naprawy): 77.483,00 zł brutto,

- wartość pojazdu uszkodzonego: 48. 217,00 zł brutto.

Do wyceny rzeczoznawca dołączył kalkulację naprawy nr [...] z 2 listopada 2023 r., zgodnie z którą na kalkulację końcową składają się: robocizna - 1.064,00 zł, lakierowanie - 1.229,32 zł, części zamienne – 60.701,09 zł. Koszty naprawy bez VAT- 62.994,41 zł, koszty naprawy z VAT- 77.483,12 zł.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że wycena ta nie mogła zostać uznana za wiarygodną. Podstawą sporządzonej wyceny nr [...] była dokumentacja fotograficzna uzyskana z aukcji internetowej BidCars pojazdu Dodge RAM 1500 nr VIN: [...]. W związku z brakiem możliwości oceny uszkodzeń pojazdu na podstawie oględzin, rzeczoznawca wycenił uszkodzenia na podstawie informacji uzyskanej od właściciela pojazdu. Tymczasem Skarżąca nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego zakup części zamiennych. Ponadto, jak podniósł organ odwoławczy określanie wartości samochodów uszkodzonych dokonywane winno być przy zastosowaniu różnych metod. Tymczasem wycena została sporządzona w oparciu o jedną metodę - kalkulację naprawy nr [...].

Mając na względzie powołane wyżej okoliczności i dowody, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że wartość spornego pojazdu wskazana przez Skarżącą jest wartością sztucznie zaniżoną. Z dokumentu sprzedaży wynika bowiem, że samochód został zakupiony przez Skarżącą za kwotę 5.100,00 USD (na warunkach dostawy CFR R.), co jest sprzeczne z danymi pozyskanymi przez organ pierwszej instancji dotyczącymi wylicytowania tego samochodu na portalu internetowym.

Ustalona przez organ pierwszej instancji i zaakceptowana przez organ odwoławczy wartość rynkowa spornego samochodu nie została skutecznie podważona przez Skarżącą. W ocenie Sądu argumentacja organów podatkowych w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że zadeklarowana przez Stronę podstawa opodatkowania została zaniżona w sposób znaczny w stosunku do średniej wartości rynkowej samochodu oraz, że Strona nie wykazała uzasadnionej przyczyny tej różnicy. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na Skarżącej, jako dysponującej wiedzą na temat konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu samochodu po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym.

Skarżąca załączyła do skargi ocenę techniczną nr [...], sporządzoną również przez rzeczoznawcę G.J., lecz nie złożyła wniosku o przeprowadzenie dowodu z niej. Sąd nie uczynił tego z urzędu, uznając, że nie jest to dowód mający wyjaśnić istotne wątpliwości w sprawie, tj. taki który służy realizacji zasady prawdy materialnej.

Jak zauważył organ odwoławczy przedłożona do skargi opinia jest o tym samym numerze i z tej samej daty, co opinia przedłożona organowi odwoławczemu w toku postępowania. Różni się tym, że wartość rynkowa brutto spornego pojazdu na dzień 25 maja 2021 r. została określona przez rzeczoznawcę kwocie 144.600,00 zł, czyli w wyższej kwocie niż w pierwotnej opinii (125.700,00 zł). Również w tej opinii rzeczoznawca zaznaczył, że w związku z brakiem możliwości oceny uszkodzeń pojazdu na podstawie oględzin, wyceny uszkodzenia dokonał na podstawie informacji uzyskanej od właściciela pojazdu.

W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem, a zarzuty są bezzasadne. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.).

Z tych względów orzeczono jak w sentencji.