Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1054/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 77
journal: Dz.U. 2022 poz 2000
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del. WSA Marek Sachajko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2021 r. sygn. akt III SA/Gl 585/21 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 26 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 2 września 2021 r., sygn. akt III SA/Gl 585/21 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: organ) z dnia 26 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie ulg w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej oddalił skargę.

Strona wniosła skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Ponadto pismem z dnia 28 marca 2022 r. zrzekła się rozpoznawania sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego tj. art. 31zq ust. 8 w związku z art. 31 zy ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej- ustawa CIVID-19) oraz § 10 ust. 1 (jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej albowiem w petitum skargi kasacyjnej brak jest dokładnego podania wszystkich jednostek redakcyjnych § 10) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. z 2021 r., poz. 152; dalej: rozporządzenie COVID-19) poprzez błędną wykładnię zastosowanych przepisów poprzez przyjęcie, że w każdym przypadku zastosowanie tego przepisu prawnego determinowane jest odpowiednim wpisem rejestrowym, klasyfikującym wykonywaną działalność gospodarczą, tj. kodem PKD;

- przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji w wyroku, że organy administracji publicznej w sposób niebudzący wątpliwości zebrały i dokonały oceny materiału dowodowego (art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a.) oraz że nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej.

Powyższe zarzuty zostały skonkretyzowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W ocenie skarżącej, wpisy dokonywane w odpowiednich rejestrach, uznawane przez organy jako jedyny sposób weryfikacji spełnienia kryterium uprawniającego do przyznania ulgi, nie realizują również swojej funkcji jako wystarczający dowód uprawnienia strony do uzyskania zwolnienia. Strona wskazała, że spełnienie jedynego kryterium (PKD) ma ułatwić skorzystanie przez przedsiębiorców ze wsparcia do czego jednak ww. sposób weryfikacji w niniejszej sprawie nie prowadzi. Wpis w odpowiedniej rubryce rejestru jako jedyny warunek spełnienia wymogu, powoduje wykluczenie ze wsparcia podmiotów, które w warstwie merytorycznej warunek do przyznania ulgi spełniają, a jedynie nie spełniają warstwy formalnej (uchybiły obowiązkom statystycznym). Pełnomocnik skarżącej wskazał, że w niniejszej sprawie spółka dokonywała zmian w zakresie wymienionych w rejestrze KRS typów działalności, mieszcząc się w pewnym przedziale czasowym (tj. między 18 listopada 2020r. a 30 listopada 2020r.) i będąc uprawnionym do uzyskania ulgi.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, by w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania.

Na wstępie wskazać należy, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów ustawy COVID-19 zastosowanie mają przepisy k.p.a., w tym również art. 7, art. 9, art. 10 § 1, art. 77 § 1 i art. 79a § 1 k.p.a. Zastosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu o zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne wynika z art. 180 k.p.a. oraz art. 123 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266 ze zm.), co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt I GSK 954/22, z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt I GSK 1342/22 i inne). Ponadto, co jest szczególnie istotne, z art. 31zq ust. 7 ustawy wynika, że odmowa zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, następuje w drodze decyzji. Oznacza to, że odmowa zwolnienia z tego obowiązku następuje w formie aktu administracyjnego wydawanego w ramach procedury uregulowanej w k.p.a., bez zastrzeżenia, z którego wynikałoby ograniczenie w zastosowaniu określonych przepisów tego kodeksu. Wprawdzie zgodnie z art. 31zq ust. 8 zdanie drugie ustawy COVID-19 do wniosku do Prezesa Zakładu o ponowne rozpatrzenie sprawy, stosuje się odpowiednio przepisy k.p.a. dotyczące odwołań, to jednak ten wąski zakres regulacji nie oznacza wyłączenia zastosowania pozostałych przepisów k.p.a. W konsekwencji powyższego, w realiach sprawy, skarżąca złożyła wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, co spowodowało wszczęcie postępowania administracyjnego regulowanego przepisami k.p.a. Skoro zaś procedura administracyjna odbywa się według reguł k.p.a., zastosowanie miał także art. 9 k.p.a., regulujący zasadę informowania oraz, co jest szczególnie istotne, art. 79a § 1 k.p.a., zgodnie z którym w postępowaniu wszczętym na żądanie strony, informując o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, organ administracji publicznej jest obowiązany do wskazania przesłanek zależnych od strony, które nie zostały na dzień wysłania informacji spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony.

Podkreślić należy, że na podstawie art. 31zy ustawy COVID-19 przewidziana została delegacja ustawowa uprawniająca Radę Ministrów do określania innych okresów zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek lub objęcie tym zwolnieniem innych płatników składek. Zgodnie z tym przepisem Rada Ministrów może, w celu przeciwdziałania COVID-19, w drodze rozporządzenia, określić inne okresy zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek, niż określone w art. 31zo ust. 1-3 dla wszystkich albo niektórych płatników składek, którzy byli uprawnieni do zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek na podstawie art. 31zo ust. 1-3, lub objąć tym zwolnieniem innych płatników składek, mając na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, skutki nimi wywołane, ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikające z tych stanów oraz obszary życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób dotknięte konsekwencjami COVID-19.

Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. z 2021r., poz. 152, dalej określane jako rozporządzenie), zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, określonymi tam kodami, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Zgodnie z § 10 ust. 2 rozporządzenia, oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wśród kodów wymienionych w § 10 ust. 1 rozporządzenia znajduje się zarówno kod działalności prowadzonej przez stronę przed zmianą ujawnioną 18 listopada 2020r. tj. 85.51.Z, jak i kod 93.29.Z - aktualny po dokonaniu tej zmiany. Sąd ten wskazał ponadto, że należy podzielić pogląd organu o konieczności zachowania tożsamości pomiędzy działalnością prowadzoną w okresie, na który wnioskowane jest zwolnienie, a działalnością prowadzoną w analogicznym okresie roku poprzedniego. Do tego wniosku prowadzi zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa. WSA wskazał, że cytowany przepis rozporządzenia mówi o przychodzie z "tej działalności", co oznacza, że do porównania celem ustalenia procentowego spadku przychodów należy przyjąć tę samą działalność, a nie jakąkolwiek prowadzoną przez stronę.

Naczelny Sąd Administracyjny nie aprobuje sposobu wykładni § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19 przyjętej przez Sąd pierwszej instancji.

Zważyć bowiem należy, że zasady prowadzenia Krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (rejestru REGON) określają przepisy ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 955), z których wynika, że wpisowi do rejestru REGON podlegają m.in. informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności (art. 42 ust. 3 pkt 4). W ustawie o statystyce publicznej pojęcie "przeważająca działalność" nie zostało zdefiniowane, a sposób wpisywania do rejestru wykonywanej działalności, w tym rodzaju przeważającej działalności, został określony w § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz. U. poz. 2009 z późn. zm.). Zgodnie z powołanym przepisem wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy. Katalog kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 został zawarty w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) – (Dz.U. Nr 251, poz. 1885). Dane w rejestrze REGON, w tym te dotyczące kodów PKD prowadzonej działalności gospodarczej i kodu "przeważającej działalności", wynikają z informacji podawanych przez podmiot gospodarczy przy rejestracji w CEIDG (w przypadku osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą) lub w KRS (w przypadku spółek kapitałowych, osobowych, spółdzielni, fundacji) bądź też bezpośrednio w GUS (w przypadku podmiotów nie podlegających rejestracji). Również zmiany w zakresie prowadzonej działalności wprowadzane są do rejestru REGON na podstawie informacji podawanych przez podmiot prowadzący działalność.

W świetle przedstawionych wyżej zasad prowadzenia rejestru REGON informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON potwierdza stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Okoliczność, czy zawarta w oświadczeniu informacja jest prawdziwa, jest zatem kwestią dowodową (por. np. wyroki Sądu Najwyższego z 7 stycznia 2013 r. sygn. akt II UK 142/12 i z 23 listopada 2016 r. sygn. akt II UK 402/15). Należy zauważyć, że w przypadku przedsiębiorców wpisanych do CEIDG, dane zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. poz. 647, 1544, 1629 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 60 i 730), objęte są domniemaniem prawdziwości, które jest wzruszalne, jeżeli w drodze postępowania zostanie wykazane, że są niezgodne ze stanem rzeczywistym (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2018 r., V SA/Wa 2180/17). Dane zawarte w rejestrze REGON w zakresie kodów PKD, w tym kodu "przeważającej działalności", mogą nie odpowiadać stanowi rzeczywistemu, nie tylko z powodu nieprawdziwego oświadczenia podmiotu rejestrującego działalność, ale również z braku aktualizacji wpisu w rejestrze REGON, po zmianie zakresu prowadzonej działalności, co może mieć miejsce z uwagi na zasadę stabilności przyjętą na potrzeby klasyfikacji działalności. Zgodnie z tą zasadą, wyrażoną w pkt 25 i 26 załącznika do powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), aby uniknąć zbyt częstych zmian, nowy rodzaj działalności powinien być działalnością główną, przez co najmniej dwa lata, zanim zostanie zmieniona przypisana do jednostki, dana działalność przeważająca.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozwiązanie przyjęte w § 10 rozporządzenia COVID-19, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON, wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to nie ma potrzeby weryfikowania stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeżeli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, a tym bardziej gdy wykazuje to innymi dowodami), to organ ma obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych w rozumieniu art. 75 § 1 k.p.a. Zastosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu o zwolnienie z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne wynika z art. 180 k.p.a. oraz art. 123 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266 ze zm.).

Należy zauważyć, że na tle uregulowania postępowania dowodowego w Kodeksie postępowania administracyjnego w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że niedopuszczalne jest stosowanie formalnej (legalnej) teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. wyrok NSA z 9 marca 1989 r., sygn. akt II SA 961/88). Wprowadzenie sztywnej teorii dowodowej w pewnej sferze w drodze praktyki organów administracji narusza zasady postępowania administracyjnego, poprzez arbitralne ograniczenia zakresu art. 75 k.p.a., co wypełnia dyspozycję art. 156 § 1 pkt 2 in fine k.p.a. (wyrok NSA z 3 sierpnia 2000 r., sygn. akt V SA 2182/99). Innymi słowy w postępowaniu administracyjnym, organ powinien wykorzystać wszelkie dostępne środki dowodowe, a niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ dokonuje rozstrzygnięcia na podstawie tylko jednego, wybranego środka dowodowego.

Jak już wspomniano w postępowaniu o zwolnienie z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne znajdują zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego regulujące postępowanie dowodowe, a wobec tego, nie jest dopuszczalne takie rozumienie § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia COVID-19, które ogranicza możliwość ustalenia spełnienia przesłanki "przeważającej działalności" tylko do jednego środka dowodowego, mianowicie rejestru REGON. Powołane przepisy zawierają rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania przez ZUS wsparcia przedsiębiorcom prowadzącym określony rodzaj działalności, przez wskazanie środka dowodowego mającego pierwszeństwo, jednak nie wprowadza on formalnej (legalnej) teorii dowodów w tych sprawach, a tym samym nie narusza ogólnych zasad postępowania dowodowego obowiązujących w postępowaniu administracyjnym. W przypadku, bowiem uzasadnionych wątpliwości, co do prawdziwości (aktualności) danych zawartych w rejestrze REGON, nie jest wykluczone ustalenie tej okoliczności, (czyli rzeczywiście prowadzonej "przeważającej działalności") z wykorzystaniem innych środków dowodowych. Szybkość postępowania nie może dominować nad potrzebą wydania prawidłowej decyzji opartej na dokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym.

Za przedstawioną wyżej wykładnią § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia COVID-19 dokonywaną w powiązaniu z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego regulującymi postępowanie dowodowe, przemawiają zarówno rezultaty wykładni systemowej, jak i wykładni celowościowej.

Z zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji RP wywodzona jest zasada sprawiedliwości proceduralnej, która określa również sposób stosowania obowiązujących reguł postępowania administracyjnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Regulacje prawne tych postępowań muszą w związku z tym zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji. Na sprawiedliwość proceduralną składa się m.in. zapewnienie jednostce wysłuchania polegające przynajmniej na możliwości przedstawienia swoich racji oraz zgłaszania wniosków dowodowych (por. np. wyroki TK z 15 grudnia 2008 r., P 57/07; z 14 czerwca 2006 r., K 53/05, z 11 czerwca 2002 r., SK 5/02). W dziedzinie prawa administracyjnego, sprawiedliwość proceduralna oznacza taką organizację procesu uzyskiwania informacji, ich analizy i podejmowania rozstrzygnięcia, która pozwala uznać wynik zastosowania procedury za sprawiedliwy (por. wyrok NSA z 27 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 468/11). Nie może budzić wątpliwości, że jednym z podstawowych środków gwarantujących sprawiedliwy rezultat postępowania są na gruncie procedury administracyjnej reguły prowadzenia postępowania dowodowego (art. 75–81 k.p.a.) oraz obowiązek dochodzenia przez organ administracji do prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.) w oparciu o wszechstronną analizę materiału dowodowego w sprawie (art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.).

Dokonując wykładni § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID-19 z uwzględnieniem zasady sprawiedliwości proceduralnej nie można przyjąć, że wbrew regułom prowadzenia postępowania dowodowego, określonym w Kodeksie postępowania administracyjnego, przepis ten wyklucza inne środki dowodowe niż rejestr REGON oraz, że pozwala on pomijać twierdzenia strony odnośnie do zgodności danych zawartych w tym rejestrze ze stanem rzeczywistym, co może mieć bezpośredni wpływ na prawidłowość (sprawiedliwość) wyniku postępowania (tak też NSA w wyroku z 20 października 2021 r., sygn. akt I GSK 829/21). Takie rozumienie omawianego przepisu prowadziłoby do arbitralnego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o jeden tylko środek dowodowy (z pominięciem innych środków dowodowych m.in. wysłuchania strony czy przeprowadzenia dowodu z dokumentów księgowych), tj. środek, który nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a to oznaczałoby naruszenie zasady sprawiedliwości proceduralnej.

Za możliwością ustalenia rzeczywistego stanu co do "przeważającej działalności" podmiotu ubiegającego się o zwolnienie z obowiązku opłacania składek również na podstawie innych dowodów niż rejestr REGON przemawiają też dyrektywy wykładni celowościowej.

Zwolnienie przewidziane w § 10 rozporządzenia COVID-19 jest jednym z elementów regulacji stanowiących reakcję na negatywne skutki epidemii COVID-19 związane z wprowadzonymi przez władze publiczne ograniczeniami konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania. Celem tych regulacji jest udzielenie wsparcia przedsiębiorcom działającym w branżach, które zostały dotknięte wprowadzanymi zasadami bezpieczeństwa oraz ponoszącym koszty związane z obostrzeniami sanitarnymi. W związku z tym udzielenie pomocy w postaci zwolnienia z obowiązku opłacania składek powinno dotyczyć tych przedsiębiorców, którzy rzeczywiście prowadzą działalność bezpośrednio narażoną na straty w następstwie epidemii. Ustalenie rodzaju prowadzonej działalności wyłącznie w oparciu o treść wpisu w rejestrze podmiotów REGON, mogłoby skutkować odmową przyznania wsparcia przedsiębiorcy, który faktycznie prowadzi działalność dotkniętą ograniczeniami wprowadzonymi w związku z epidemią COVID-19 i w ich następstwie poniósł szkody, a to pozostawałoby w sprzeczności z założeniami rozporządzenia COVID-19 i celami, jakie ma ono realizować.

Podsumowując należy stwierdzić, że wykładnia § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia COVID-19, uwzględniająca rezultaty wykładni systemowej i wykładni celowościowej, prowadzi do wniosku, że przepis ten nie wyłącza konieczności ustalenia przez ZUS rzeczywiście wykonywanej "przeważającej działalności" przez podmiot ubiegający się o zwolnienie z obowiązku opłacania składek, także w sytuacji, gdy jest ona inna niż wpisana w rejestrze REGON. Organ ma bowiem obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego i np. wysłuchania wnioskodawcy i zweryfikowania jego twierdzeń odnośnie do faktycznie prowadzonej działalności w postępowaniu dowodowym prowadzonym na zasadach określonych w Kodeksie postępowania administracyjnego.

NSA wskazuje w aspekcie zarówno pierwszego, jak i drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, że organ w ponownie prowadzonym postępowaniu zobowiązany będzie do dokonana ustaleń, zgodnie z dyrektywami wskazanymi w uzasadnianiu niniejszego wyroku, a więc – w zakresie rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej strony w określonym normatywnie okresie.

Tak więc zasadny jest wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy poprzez zaakceptowanie przez ten Sąd, że organy administracji publicznej w sposób niebudzący wątpliwości zebrały i dokonały oceny materiału dowodowego (art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a.) oraz że nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, z uwagi na tożsamość zarzutów wskazywanych w skardze do WSA w zakresie możliwości, podstaw i sposobu określenia "przeważającej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą oraz procentowego stopnia zmniejszenia przychodów, z uwzględnieniem określonego rodzaju działalności gospodarczej NSA stwierdza, że wykładnia dokonana przez WSA także nie została dokonana w prawidłowy sposób.

Ponownie rozpoznając sprawę organ, biorąc pod uwagę analizę przesłanek normatywnych w zakresie prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne unormowanych w § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia COVID-19, zobowiązany będzie m.in. do ustalenia rodzaju przeważającej działalności, oceny czy ta działalność zawarta jest w przepisach prawa przewidujących ulgę, a także do porównania przychodu. Przy czym prawodawca w rozporządzeniu COVID-19 określił, że przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. (§ 10 ust. 2 rozporządzenia COVID-19). Dokonując analizy w powyższym zakresie organ zobowiązany będzie uwzględnić pogląd NSA, określający zasady postępowania organu, wskazany w wyroku z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt I GSK 963/22), który to pogląd niniejszy skład Sądu w pełni akceptuje. NSA stwierdził m.in., że przesłanka obniżenia przychodów odnosi się do prowadzenia działalności gospodarczej in genere i nie jest związana z rodzajem działalności, która uprawnia do zwolnienia. NSA dodał w powyższym wyroku, że skoro z założenia racjonalny ustawodawca wymaga, aby płatnik składek prowadził na określony dzień określony rodzaj działalności i ten wymóg, zgodnie z § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID-19, weryfikuje w oparciu o dane z rejestru REGON/CEIDG, a nie ustanawia takiego obowiązku na inny dzień, to nie można od wnioskodawców wymagać spełnienia dodatkowych, pozaustawowych kryteriów. NSA w powyższym wyroku jednoznacznie wskazał, że głównym założeniem ustawodawcy w ramach ustawy COVID - 19 było udzielenie wsparcia przedsiębiorcom prowadzącym działalność w określonych branżach z uwagi na nadzwyczajną sytuację ekonomiczną jaka zaistniała w kraju ze względów epidemiologicznych. W ocenie sądu przywołany wyżej przepis rozporządzenia COVID-19 nie wymaga, aby płatnik prowadził taki sam rodzaj działalności, jak w określonym miesiącu danego roku, także w okresie porównawczym. Nie wynika to ani z literalnej treści regulacji ani założenia takiego nie potwierdza wykładnia celowościowa czy funkcjonalna. Działalność z okresu porównawczego ma znaczenie wyłącznie do ustalenia wysokości przychodu, jaki płatnik uzyskał w jednym z wymienionych miesięcy, aby możliwe było stwierdzenie, czy i o ile doznał uszczerbku ekonomicznego na skutek pandemii koronawirusa.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19 oraz prawa procesowego - art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. są zasadne. Zatem organ rozpatrując ponownie sprawę uwzględni argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikającą z uzasadnienia niniejszego wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję.