Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1446/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1008/18 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 lipca 2018 r., nr 2201-IOV-3.4103.527.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1008/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę W. M. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatniczki, Strony lub Skarżącej) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 30 lipca 2018 r., nr 2201-IOV-3.4103.527.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 roku. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA.

Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy Stroną a administracją podatkową była kwestia prawidłowości rozliczenia podatkowego Podatniczki w podatku od towarów i usług. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej określany jako Organ I instancji lub NUS) przy późniejszej aprobacie jego rozstrzygnięcia przez Organ odwoławczy) zakwestionował bowiem dopuszczalność odliczenia przez Skarżącą kwot naliczonego podatku od towarów i usług, zawartych w cenie surowca bursztynowego nabywanego przez wspomniany podmiot. NUS nie miał wątpliwości co do tego, że wskazany towar został nabyty przez Podatniczkę. Jego zdaniem, rzeczywistym dostawcą surowca bursztynowego nie był jednak podmiot uwidoczniony w fakturze dokumentującej sprzedaż. Tym samym, przyczyną podania w wątpliwość dopuszczalności odliczenia kwoty naliczonego podatku od towarów i usług był brak tożsamości podmiotowej pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym obrotem gospodarczym. Wyartykułowano przy tym brak dobrej wiary (należytej staranności) Strony w kontaktach handlowych z jej kontrahentem - dostawcą surowca bursztynowego, pozwalającej jej zachować odliczenie pomimo nieprawidłowości w obrocie towarem. Ponadto, NUS zwrócił uwagę na doświadczenie Skarżącej w handlu wyrobami wykonanymi z bursztynu – znajomość realiów rynku i związanych z tym zagrożeń.

W tych realiach sprawy Organ I instancji obalił prawne domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej podatnika, ukształtowane w art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (zgodnie z zasadą, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych) i określił Podatniczce kwotę zwrotu podatku w wysokości odmiennej od zadeklarowanej. Jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaaprobował to rozstrzygnięcie. Przejawem tego było utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy. Orzeczenie to zyskało uznanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który oddalił skargę na decyzję ostateczną Organu odwoławczego.

W skardze kasacyjnej na ten judykat wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji;

2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

3) połączenie spraw w zakresie zaskarżenia wyroków w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 roku (I SA/Gd 1008/18), za lipiec i sierpień 2014 roku (I SA/Gd 1009/18) oraz za październik 2014 roku (I SA/Gd 1010/18), w których złożono skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego w celu ich łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia przez ten Sąd, albowiem pozostają one ze sobą w związku merytorycznym;

4) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Jednocześnie Podatniczka zarzuciła nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa i w konsekwencji przez ich nieprawidłowe zastosowanie (lub brak zastosowania), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.– zwanej dalej u.p.t.u.) w zw. z art. 86 ust. 1 tej ustawy. W ocenie Strony nastąpiło to poprzez zaakceptowanie przez Sąd nieuwzględnienia przez organy podatkowe obydwu instancji prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o całość kwoty podatku naliczonego. W konsekwencji tego doszło zaś do zaniżenia zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem Podatniczki było to rezultatem pro-fiskalnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz niezastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy. W tym kontekście, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że prawodawca unijny nie wymaga od podatnika skrupulatnego "prześwietlania" jego dostawcy, a Strona nie miała prawnych narzędzi do badania źródeł pochodzenia nabywanego bursztynu;

2) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. – zwanej dalej O.p.). Skarżąca uzasadniła to zaaprobowaniem przez Sąd niedopełnienia przez organy podatkowe obowiązku procedowania w trybie wskazanej regulacji prawnej. Stało się zaś tak pomimo, że Strona złożyła wniosek wszczynający tę procedurę oraz przedstawiła obszerny wywód dotyczący wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W tym kontekście podkreślono, że występują wątpliwości co do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., niedające się usunąć w drodze wykładni;

3) art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646 z późn. zm.), będącej podstawowym filarem Konstytucji Biznesu. Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez zaakceptowanie przez Sąd wydania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z pominięciem tych przepisów, a wiec poprzez wydanie rozstrzygnięcia z niedopełnieniem obowiązków ustawowych;

4) działanie z rażącym naruszeniem konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 – z późn. sprostowaniem i zmianami). Według Podatniczki doszło do tego poprzez zaakceptowanie przez Sąd nałożenia na Stronę ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny działania z obrazą art. art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

5) poza tym – wg Skarżącej – naruszenie podatkowego prawa materialnego (wskazanych wcześniej przepisów) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przez jego nieprawidłowe zastosowanie (lub brak zastosowania) polegało również na tym, iż Sąd I instancji zaakceptował zastosowanie tych przepisów (lub ich pominięcie) w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przy stanie faktycznym sprawy błędnie określonym przez organy podatkowe obydwu instancji;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm. – zwanej dalej P.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowo – administracyjnego. W ocenie Skarżącej doszło do tego poprzez nieuwzględnienie skargi, a więc naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 z późn. zm. – zwanej dalej P.u.s.a.). W tym kontekście podkreślono, że Sąd I instancji, akceptując merytoryczne rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Organu odwoławczego dopuścił się przede wszystkim obrazy art. 1 § 1 oraz § 2 P.u.s.a., a także art. 3 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. Według Strony doszło do tego poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych.

Zdaniem Podatniczki, Sąd I instancji naruszył:

-) art. 151 P.p.s.a., bo oparł swoje rozstrzygnięcie na tym przepisie;

-) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - przez to, że w uzasadnieniu wyroku wprawdzie wywiązał się z formalnego wymogu przedstawienia stanu sprawy, to jednak uczynił to w sposób nieprawidłowy. Nie dostrzegł, bowiem, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego, na których oparł swoje merytoryczne rozstrzygnięcie są błędne w stopniu mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował natomiast stan faktyczny zaprezentowany przez NUS i zaakceptowany przez Organ odwoławczy pomimo, że nie jest on zgodny z rzeczywistymi faktami, a sposób jego ustalania przez wskazane organy administracji skarbowej naruszały w sposób rażący przepisy procedury administracyjnej, w tym przepisy Ordynacji podatkowej;

-) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w sytuacji, w której Sąd I instancji powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję Organu I instancji.

Według Strony, Sąd I instancji oddalił skargę stosując błędnie art. 151 P.p.s.a. pomimo, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rażąco naruszył podstawowe przepisy postępowania podatkowego, tj. regulację prawną zawartą w Ordynacji podatkowej, w szczególności:

-) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a O.p. - poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, określającej Stronie wysokość zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości niezgodnej ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, a zatem w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające Organ II instancji do zastosowania tych przepisów:

-) art. 120, 121 i 122 w zw. z art. 180, 181, 187 oraz 191 O.p. Jak podkreślono, postępowanie podatkowe, którym kierował NUS, zaakceptowane przez Organ II instancji było prowadzone w sposób, który doprowadził do nierzetelnego określenia stanu faktycznego w zakresie ustaleń okoliczności dochowania przez Skarżącą należytej staranności kupieckiej przy zakupie towaru od dostawcy, co do legalności pochodzenia tego towaru.

W odpowiedzi na przedstawione zarzuty i ich uzasadnienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powtórzył swoją dotychczasową argumentację, wyartykułował brak należytej staranności Strony podczas zakupu towaru oraz sformułował wniosek o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

2) zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych,

3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Jak wiadomo, przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą z jej kontrahentem, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazaną w fakturze "zakupowej". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Stało się tak przez wzgląd na prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto).

Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10, 11 i 12 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem uwidocznionym w fakturze i faktycznie dostarczonym, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Należy przy tym wskazać, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa.

Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Dotyczy to również przypadków, gdy podatnik posługuje się fakturą, która nie spełnia warunku "podmiotowej tożsamości z rzeczywistością" – cechującą się tym, że jeden podmiot wystawił ten szczególnego rodzaju rachunek, a inny przeniósł na rzecz podmiotu obowiązanego z tytułu podatku prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Również w takiej sytuacji konieczne jest czynienie ustaleń czy podatnik o tym wiedział albo, czy przy dołożeniu należytej staranności (w przedstawionym wcześniej znaczeniu) mógł się dowiedzieć.

Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Odnosząc do całej przedstawionej dotychczas regulacji prawnej stan faktyczny, w przekonaniu Sądu, prawidłowo ustalony przez administrację podatkową, należy stwierdzić że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione prawne przesłanki zanegowania odliczenia przez Stronę kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury wystawionej przez jej kontrahenta. Z jednej strony towar (surowiec bursztynowy) nabyty przez Podatniczkę nie mógł pochodzić od jego fakturowego dostawcy, czyli od J. J. Jednocześnie, Strona nie dołożyła staranności, która pozwoliłaby jej uniknąć nieświadomego zaangażowania w nieprawidłowe działanie swojego partnera handlowego i odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, chociaż nie było ku temu podstaw. Godzi się przy tym podkreślić, iż w realiach przedmiotowej sprawy istniały okoliczności, które powinny ją skłaniać do takiej ostrożności.

Rozwijając przedstawione myśli, w pierwszej kolejności należy podnieść, że towar wskazany w fakturze wystawionej przez dostawcę (J. J.) nie mógł zostać dostarczony temu podmiotowi przez jego kontrahenta, czyli przez K. P. (4.). Ten bowiem w rzeczywistości nigdy nie dokonywał obrotu towarem z J. J.. Rola K. P. sprowadzała się natomiast do wystawiania pustych faktur J. J. (dostawcy surowca bursztynowego na rzecz Strony), za co otrzymywał stosowne wynagrodzenie. Z kolei jedyny wystawca faktur dla firmy 4., tj. W. Sp. z o.o. od września 2012 r. do lipca 2013 r. w składanych deklaracjach VAT-7 nie wykazała żadnej dostawy ani nabycia towarów, od stycznia 2012 r. nie wynajmowała żadnych pomieszczeń, co najmniej od września 2012 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Jedynymi wykonywanymi przez nią czynnościami było natomiast wystawianie faktur, które nie znalazły odzwierciedlenia w księgach. W związku z tym, W. Sp. z o.o. nie mogła sprzedawać towarów 4. (dostawcy dla dostarczyciela surowca bursztynowego Stronie).

Ustalając te okoliczności NUS wykazał (i zostało to zaaprobowane przez Organ odwoławczy), że istniały nieprawidłowości w obrocie surowcem bursztynowym w transakcjach tym towarem poprzedzających jego dostawę na rzecz Podatniczki, wg treści faktury dokonaną przez J. J. Z całą mocą należy podkreślić, że zaprezentowane uchybienia same w sobie nie obciążają Strony. To nie ona uczestniczyła bowiem w transakcjach sprowadzających się w istocie do wystawiania pustych faktur, niedokumentujących rzeczywistych dostaw. Tym samym działania te nie były elementem podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w ustawie o podatku od towarów i usług, urzeczywistnionego przez Skarżącą. Taki skutek miała bowiem dopiero dostawa surowca bursztynowego na rzecz Strony, wg treści faktury dokonana przez jej kontrahenta (J. J.), a w rzeczywistości będąca efektem działania innego podmiotu (nie było wątpliwości co do tego, że towar istniał i że przekazano go Skarżącej, tyle że w rzeczywistości nie pochodził on od jego fakturowego dostawcy – J. J.). Przez wzgląd na sygnalizowaną już wielofazowość podatku od towarów i usług i zasadę opodatkowania wspomnianą daniną publiczną obrotu netto, a nie brutto (neutralność podatku od wartości dodanej) przed skutkami ekonomicznymi takiego zachowania (uszczupleniem należności podatkowej) państwo jako podmiot uprawniony z tytułu podatku ma zaś prawo się bronić kwestionując odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług także u kolejnego uczestnika obrotu (w realiach przedmiotowej spray – u Skarżącej) - por. powoływane już orzeczenie TSUE, wydane w sprawie Halifax.

W świetle tez sformułowanych w wyroku TSUE w sprawie Mahageben, ochrona uczestnika obrotu przed zanegowaniem przysługującego mu odliczenia (w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy chodzi o Podatniczkę) jest efektem dobrej wiary (należytej staranności) tego podmiotu. Jeżeli więc nie wiedział on, że uczestniczy w nielegalnych działaniach jako kolejny uczestnik obrotu i przy dołożeniu należytej staranności nie mógł się o tym dowiedzieć, zachowuje odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, pomimo że dochodzi do uszczuplenia należności podatkowej przysługującej państwu (dochodu tego związku publicznoprawnego). Rzecz jasna, w przypadku nieświadomego zaangażowania danej osoby w nielegalny obrót po to, aby oczekiwać od niej aktów dobrej wiary (należytej staranności), w konkretnym stanie faktycznym powinny zaistnieć okoliczności motywujące do takiego działania (skłaniające do ostrożności) – swoiste "sygnały alarmowe", które rozsądnie działającego przedsiębiorcę wykonującego działalność gospodarczą skłaniają do przezorności w kontaktach handlowych z kontrahentem. Jeżeli w konkretnym przypadku one występowały, a podatnik nie wykazał się dobrą wiarą (należytą starannością) nie sposób mówić o zachowaniu przez ten podmiot odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Przenosząc te spostrzeżenia na grunt przedmiotowej sprawy ponad wszelką wątpliwość należy przyjąć, że Strona nie była świadomą uczestniczką nielegalnego obrotu. Biorąc natomiast pod uwagę ustalony stan faktyczny zasadna jest konstatacja, że wspomniany podmiot w kontaktach handlowych ze swoim kontrahentem – bezpośrednim dostawcą (J. J.) nie wykazał się ostrożnością pozwalającą zachować mu odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług pomimo nieprawidłowości, które stały się udziałem innych osób (wcześniejszych uczestników obrotu). Naczelny Sąd Administracyjny formułuje tę tezę, ponieważ – jak wykazano w postępowaniu podatkowym – Skarżąca w żaden sposób nie weryfikowała swojego dostawcy (nie sięgała ona nawet do informacji pochodzących z urzędu skarbowego, którą mogła pozyskać w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., a za weryfikację partnera handlowego trudno uznać rekomendację znajomego). Jednocześnie okoliczności realizowanej transakcji skłaniały do ostrożności – J. J. był nowym partnerem handlowym Strony, z którym dopiero nawiązywała ona współpracę, zaś nabywany towar (ponad wszelką wątpliwość istniejący) był przywieziony do Podatniczki (transakcji dokonano w jej biurze – jak zeznała Podatniczka to J. J. przyjeżdżał do niej), a nie odbierany przez nią np. w oznakowanym lokalu handlowym jej kontrahenta. Właśnie z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał racje Sądu I instancji oraz administracji podatkowej i oddalił skargę kasacyjną Strony. W zaskarżonym wyroku zawierającym aprobatę dla ostatecznego rozstrzygnięcia Organu odwoławczego nie dopatrzono się bowiem obrazy art. 86 ust. 1 ani art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej godzi się zauważyć, iż stanowią one powtórzenie tez uprzednio formułowanych w piśmie procesowym inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne, skierowanym przez Podatniczkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Nie ma wątpliwości co do tego, że w trakcie postępowania podatkowego, w relacjach ze Stroną NUS, a także Organ odwoławczy kierowali się zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Ustalenia poczynione w trakcie tej procedury pozwoliły natomiast na konstatację, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w kontaktach handlowych z jej kontrahentem. Jednocześnie organy podatkowe nie miały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które miałyby być rozstrzygane na korzyść Podatniczki. W związku z tym nie sposób mówić o obrazie art. 10 i 11 Prawa przedsiębiorców, a także art. 2a O.p. Jak już zaś wcześniej wskazano, działanie NUS i Organu odwoławczego, a także rozstrzygnięcie Sądu I instancji miało podstawy normatywne i dlatego niepodobna skutecznie artykułować naruszenia przepisów Konstytucji RP, wskazanych w skardze kasacyjnej.

Należy również podkreślić, że nie znalazły potwierdzenia zarzuty procesowe sformułowane w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie sposób bowiem dopatrzyć się nieprawidłowości artykułowanych przez Podatniczkę w sposobie prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe, a także w ukształtowaniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez Sąd I instancji. NUS przy aprobacie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasadnie obalił zaś domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej Strony i sformułował deklaratoryjną decyzję podatkową (por. art. 21 § 2 - § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Należy podkreślić, że organ podatkowy jest obowiązany przestrzegać wszystkich pryncypiów postępowania podatkowego. Do nich należy zaś zarówno zasada prawdy obiektywnej (prawdy materialnej) wyrażona w art. 122 O.p., jak i zasada szybkości i prostoty, ukształtowana w art. 125 § 1 tej samej ustawy.

Skoro więc z ustaleń organu podatkowego wynikało, że – co ze szczególną mocą należy podkreślić - jedyny dostarczyciel towaru do dostawcy kontrahenta Strony (W. Sp. z o.o. dostarczająca surowiec bursztynowy do 4.) od września 2012 r. do lipca 2013 r. w składanych deklaracjach VAT-7 nie wykazał żadnej dostawy ani nabycia towarów, od stycznia 2012 r. nie wynajmował żadnych pomieszczeń, a co najmniej od września 2012 r. nie prowadził działalności gospodarczej, zrozumiałe jest że za zbędne uznano przesłuchanie K. P. Dodatkowo, informację o zaangażowaniu tego podmiotu w obrót pustymi fakturami pozyskano w postaci protokołu pochodzącego z dokumentacji innego postępowania podatkowego. W tym kontekście należy też oceniać odmowę przeprowadzenia rozprawy przez Organ odwoławczy, czy brak przesłuchania Podatniczki w postępowaniu podatkowym. Jest tak ponieważ w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego powodu skarga kasacyjna została oddalona. Stało się tak w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Zgodnie ze wskazanymi przepisami kwota wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego Organ odwoławczy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym powinna wynieść 1800 zł. Biorąc jednak pod uwagę powtarzalność spraw, w których ten sam pełnomocnik działał w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przez Naczelnym Sądem Administracyjnym (sygn. akt I FSK 1446/19, I FSK 1448/19 oraz I FSK 1449/19), dokonano miarkowania wysokości należnego mu wynagrodzenia i zasądzono połowę kwoty wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 powoływanego już rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych, czyli 900 zł. Stało się tak na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 206 P.p.s.a.

Adam Nita Zbigniew Łoboda Marek Olejnik