Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1424/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par 1, art. 141 par 4, art. 170, art. 171
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 188, art. 191, art. 210 par 1 pkt 6, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 74/14 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 listopada 2013 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. , styczeń 2010 r. oraz miesiące od maja do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną w całości, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona przez M.M. (dalej: Strona lub Skarżący) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 74/14. Wyrokiem tym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 12 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz styczeń i miesiące od maja do grudnia 2010 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Po kontroli przeprowadzonej u M.M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo U., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w dniu 5 czerwca 2013 r. wydał decyzję, w której stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w ww. okresach rozliczeniowych. Było ono wynikiem nieuprawnionego odliczenia podatku VAT z faktur mających dokumentować zakup usług od spółek z o.o.: P., D., A. i E. oraz towarów od tej ostatniej spółki. Faktury te, w ocenie organu, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Według dokonanych ustaleń, spółki wskazane jako wystawcy faktur nie mogły świadczyć usług i dostarczyć towarów na rzecz Strony ujętych w tych dokumentach, co skutkowało brakiem prawa do odliczenia stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.).

2.2. Mając powyższe na uwadze, organ pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) stwierdził, że księgi podatkowe za poszczególne miesiące 2008 r. i 2010 r. w części dotyczącej zaewidencjonowanych od ww. spółek faktur były prowadzone nierzetelnie i nie mogły stanowić dowodu tego co z nich wynika w zakresie zapisów dotyczących wspomnianych faktur. Natomiast zebrany materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby jej oszacowania.

2.3. W toku postępowania kontrolnego w pierwszej instancji wnioski dowodowe Strony co do przesłuchania wskazanych przez nią świadków zostały załatwione odmownie.

2.4. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor IS: - na postawie art. 229 O.p. przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe; - zgodnie z wnioskiem Strony włączył do akt sprawy protokół przesłuchania H.O. z dnia 21 sierpnia 2013 r.; - odmówił przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania 20 świadków wskazanych przez Stronę na okoliczność, "że dostawy towarów oraz roboty zostały wykonane przez podatnika przez Spółki P., D., E., A. oraz, że podatnik przy posiadanym stanie osobowym nie był w stanie wykonać wszystkich wskazanych robót we własnym zakresie."

2.5. Decyzją z dnia 12 listopada 2013 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 5 czerwca 2013 r. Podzielił wyrażoną w niej zasadniczą ocenę w zakresie stanu faktycznego sprawy i wynikających z niego konwencji materialnoprawnych.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie:

1) art. 121 § 1 O.p. polegające na stronniczym prowadzeniu postępowania, bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia dowodów, co doprowadziło do oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a także arbitralne rozstrzyganie sprzeczności w materiale dowodowym, wyłącznie na niekorzyść Skarżącego, nie wyjaśnieniu w jaki sposób i przez jakie podmioty zakwestionowane roboty i towary mogły zostać wykonane i dostarczone;

2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. polegające na przystąpieniu do oceny prawnej bez uprzedniego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia prowadzenia działalności przez ww. spółki, braku niezbędnych i możliwych do przeprowadzenia czynności dowodowych w celu wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym, w tym kwestii dostaw towarów przez E. na rzecz R. w G.;

3) art. 180 § 1 O.p. przez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania, nieznajdującego oparcia w prawie, systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności;

4) art. 123 § 1 w związku z art. 188 O.p. wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków mających wiedzę o wykonywaniu robót na rzecz Skarżącego przez ww. spółki, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, a także faktu, że okoliczności te, dotyczące faktu prowadzenia robót i dokonywania dostaw przez wskazane spółki, do chwili wydania decyzji nie zostały przez organy uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę właśnie okoliczność;

5) art. 191 O.p. przez przekroczenie dopuszczonych prawem granic swobody oceny dowodów, wobec bezzasadnego w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienia dowodów korzystnych dla Skarżącego (ksiąg podatkowych, faktur, umów, protokołów odbioru, dowodów zapłaty, zeznań świadków, materiału wskazującego na możliwości przerobowe przedsiębiorstwa Skarżącego), a także braku uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, wreszcie wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami;

6) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalały skontrolować toku rozumowania organu, na zasadzie którego dowodom korzystnym dla Skarżącego nie przyznano przymiotu wiarygodności bez wskazania przyczyn, podczas, gdy z dowodów tych wynika, że faktury wystawione Skarżącemu przez ww. spółki potwierdzają czynności, które zostały w całości dokonane, co doprowadziło do nieuprawnionego uznania, że: spółki te są fikcyjne i nieprowadzą w rzeczywistości działalności gospodarczej; zakres spornych usług wymagał szczególnych umiejętności zarządczych, wysokich kwalifikacji wykonawczych oraz specjalistycznego sprzętu, w sytuacji, gdy usługi te dotyczyły prostych prac ziemno-budowlanych nie wymagających takiego sprzętu i kwalifikacji po stronie podwykonawców; pokwitowania przyjęcia zapłaty były niewiarygodne z powodu podpisania przez wystawcę będącego przyjmującym gotówkę tylko jeden raz, a także braku podpisu wpłacającego pod owymi pokwitowaniami.

3.2. W obszernym uzasadnieniu skargi, w którym rozwinięto powyższe zarzuty, zwrócono uwagę, że naruszenie wskazanych przepisów doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, a w konwencji do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach. W tym aspekcie sprawy postawiono zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168, art. 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) ze względu na pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku bez udowodnienia przez organy podatkowe, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Skarżącego, decyzje organów podatkowych obu instancji są sprzeczne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznając skargę za niezasadną oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. Odwołując się przede wszystkim do orzecznictwa TSUE w zakresie stosowania art. 167 i art. 168 dyrektywy 112, Sąd wskazał, że: - pozbawienie podatnika prawa do odliczenia, jako wyjątek od zasady, wymaga od organów podatkowych wykazania istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; - natomiast jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności; - skala finansowa zobowiązań i rozliczeń z udziałem Skarżącego wymagała szczególnej staranności w rozeznaniu co do możliwości wykonania kontraktów

4.3. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały jego właściwej oceny, nie naruszając granic swobody prawem dozwolonej. W tym względzie w szczególności Sąd zwrócił uwagę, że: - spółki P. (z prezesami w osobach: D.N. i S.K.) oraz D. (z prezesami w osobach: Z.G., a następie K.C.) nie dokonywały rozliczeń w związku z prowadzoną działalnością zarówno z tytułu przejściowo wynajmowanego lokalu siedziby, jak również z tytułu podatków, nie posiadały sprzętu i pracowników, mimo że umowa zwarta ze Skarżącym obejmowała wynagrodzenia tylko za robociznę i koszty pracy sprzętu; - Skarżący nie przedstawił kosztorysów ofertowych i inwestorskich, nie podjął również wymaganych umową zawartą z inwestorem czynności związanych ze zgłoszeniem podwykonawców (prac innych niż porządkowe); - dowody KP nie zawierały potwierdzenia przekazania i przyjęcia należności w formie gotówkowej, mimo, że rozliczenia dotyczyły bardzo wysokich kwot; - w fakturach nie było danych umożliwiających ocenę prac: miejsca oraz ilości w wymienionych jednostkach; - stan fizyczny i psychiczny osoby figurującej jako prezes D. uniemożliwiał podejmowanie czynności, a faktury podpisywał D.N. prezes P.; - protokoły odbioru w imieniu spółki A. podpisywał jedyny pracownik zatrudniony w 2010 r. R.K. z zawodu sprzedawca-magazynier w innej firmie budowlanej; - zarówno prezes ww. spółki T.S., jak i wskazany pracownik nie posiadali przygotowania do prac objętych umowami i fakturami, związanych z energetycznym zasilaniem zakładów i budynków mieszkalnych oraz budową linii kablowej; - w odniesieniu do faktur, których wystawcą była E., ustalono, że miała ona korzystać z podwykonawców, tj. spółek: E. i P., - obie te spółki nie posiadały jednak sprzętu, pracowników i doświadczenia umożliwiającego wykonanie prac; - M.B. prezes P. nie podpisywał faktur, wskazując, że są opatrzone podpisem sfałszowanym; - prezes E. w czasie wystawiania faktur chorował, pobierał zasiłek z MOPS i zmarł przed zakończeniem postępowania; - T.S. prezes E. nie znał podwykonawców, kojarzył ich jako szkolnych kolegów brata; - nie było dowodów zakupu, dostawy oraz wydania towarów przez E.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaznaczono, że organ podatkowy nie kwestionował wykonania robót budowlanych przez Skarżącego na rzecz E. S.A. Skarżący posiadał możliwości wykonania usług według zawartych umów: zatrudniał pracowników do realizacji robót budowlanych; posiadał sprzęt budowlany; na budowach stronę reprezentował kierownik budowy M.M. posiadający uprawnienia budowlane; wykonanie robót określonych zawartymi umowami potwierdzone zostało protokołami odbioru robót podpisanymi m.in. przez inspektora nadzoru inwestorskiego, kierownika budowy i uprawnionych przedstawicieli inwestora.

4.4. W odniesieniu do tzw. dobrej wiary Sąd pierwszej instancji przyjął, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia wskazywały bezsprzecznie na niestaranność Skarżącego w doborze kontrahentów. W tym aspekcie sprawy Sąd zwrócił uwagę m.in., że: - Skarżący nie znał możliwości wykonawczych i technicznych spółek, które widniały jako wystawcy faktur; - nie wiedział ilu pracowników i jakie kwalifikacje posiadają pracownicy zatrudnieni w tych spółkach; - nie znał robót wykonanych przez te spółki; - nie wiedział, czy podmioty wskazane jako kierownicy robót posiadają uprawnienia budowlane; - nie wiedział, że czynności zlecone przez niego dla E. mieli wykonywać podwykonawcy; - nie wskazał sposobu dostarczenia oraz sposobu sprawdzenia ilości i jakości towaru rzekomo nabytego według faktur wystawionych przez spółkę E.; - ani Skarżący, ani T.S. reprezentujący E. nie byli w posiadaniu atestów i gwarancji na towary objęte spornymi fakturami; - Skarżący odnośnie wyceny wartość robót wykazanych przez podwykonawców zeznał, iż wartość tych robót wyceniał w ten sposób, że od wartości zlecenia odejmował koszty materiałów, zostawiał sobie około 10%-15% zysku, całą resztę przedstawiał podwykonawcom; - faktury nabycia usług oraz załączone do nich umowy i protokoły odbioru robót nie identyfikują miejsca i czasu wykonania usługi; -nie podawały również ilości wykonanej pracy w jednostkach, np. długość wykopu, wymiary wykopu, zastosowanie maszyny i liczby godzin pracy.

4.5. Sąd uznał za prawidłową konstatację organów podatkowych, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku ze spornych faktur, stosownie do brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Stwierdził także, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów nie naruszała przepisów prawa.

5. Skarga kasacyjna oraz pisma w postępowaniu kasacyjnym

5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji, w ramach art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie:

1) art. 133 § 1 przez nienależyte rozpoznanie treści akt sprawy zawierających skargę na decyzje organów podatkowych oraz wystąpienia Skarżącego w toku rozprawy wskazujących szereg faktów i argumentów, które nie zostały przez Sąd w ogóle wzięte pod uwagę w wydanym orzeczeniu;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu sprawy będące konsekwencją niewłaściwej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ podatkowy przez stwierdzenie, że spółki widniejące jako wystawcy zakwestionowanych faktur nie świadczyły usług i nie dokonywały dostaw towarów na rzecz Skarżącego oraz że Skarżący o tym wiedział lub powinien był wiedzieć i mógł samodzielnie wykonać powyższe roboty;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) przez oddalenie skargi i zaaprobowanie przez Sąd naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

a) art. 121 § 1 polegające na: stronniczym prowadzeniu postępowania dowodowego, bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co w efekcie doprowadziło do oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a także arbitralne rozstrzyganie sprzeczności w materiale dowodowym, wyłącznie na niekorzyść Skarżącego; niewyjaśnieniu w jaki sposób i przez jakie podmioty zakwestionowane roboty i towary mogły zostać wykonane i dostarczone na rzecz ich odbiorców; wskazaniu bez odpowiednich dowodów, że wszystkie je mógł samodzielnie wykonać Skarżący; prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego;

b) art. 180 § 1 przez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania, nieznajdującego oparcia w prawie, systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności;

c) art. 187 § 1 w związku z art. 122 polegające na: przystąpieniu do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia prowadzenia działalności przez spółki widniejące jako wystawcy zakwestionowanych faktur; braku niezbędnych i możliwych do przeprowadzenia czynności dowodowych na rzecz wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym, w tym kwestii dostaw towarów przez E. na rzecz R., co świadczy o tym, że spółka ta miała zdolność do dokonywania dostaw towarów mimo braku zaplecza handlowego;

d) art. 188 w związku z art. 123 § 1 wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków mających wiedzę o wykonywaniu robót na rzecz Skarżącego przez spółki widniejące jako wystawcy zakwestionowanych faktur, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, a także faktu, że okoliczności te, dotyczące faktu prowadzenia robót i dokonywania dostaw przez wskazane podmioty, nie zostały przez organy uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na tę właśnie okoliczność;

e) art. 191 polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody wbrew stanowisku Sądu, poprzez bezzasadne, w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, czyli ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych (faktur, umów, protokołów odbioru, dowodów zapłat), zeznań świadków, materiału wskazującego na możliwości przerobowe przedsiębiorstwa Skarżącego, a także braku uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom;

f) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 wobec istotnych wad uzasadnienia faktycznego decyzji, które nie pozwoliło rozpoznać, a zatem i skontrolować toku rozumowania organu, który:

- dowodom korzystnym dla Skarżącego nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania przyczyn, podczas gdy z dowodów tych wynika, że faktury wystawione Skarżącemu przez ww. spółki potwierdzają czynności, które zostały w całości dokonane, co w efekcie doprowadziło do nieuprawnionego stwierdzenia, że wymienione spółki są fikcyjne i nie prowadząc w rzeczywistości działalności gospodarczej,

- uznał, że zakres spornych usług wymagał szczególnych umiejętności zarządczych, wysokich kwalifikacji wykonawczych oraz specjalistycznego sprzętu w sytuacji, gdy usługi te dotyczyły prostych prac ziemno-budowlanych nie wymagających takiego sprzętu i kwalifikacji po stronie podwykonawców,

- uznał, że pokwitowania przyjęcia zapłaty były niewiarygodne z powodu podpisania przez wystawcę będącego przyjmującym gotówkę tylko jeden raz, a także braku podpisu wpłacającego pod owym pokwitowaniem,

- wskazał niejednoznacznie, czy Skarżący wiedział, powinien wiedzieć czy mógł wiedzieć, że uczestniczy w przestępczym procederze w zakresie podatku VAT;

4) art. 151 wobec oddalenia skargi pomimo wystąpienia w zaskarżonej decyzji istotnych naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego ujętego w ustawie o podatku od towarów i usług i dyrektywie 112;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy wystawione faktury przez ww. spółki stwierdzają czynności, które zostały przez te podmioty dokonane wbrew ustaleniom organów podatkowych i ocenie Sądu;

6) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a dyrektywy 112 wobec odmowy prawa do odliczenia podatku z tytułu świadczonych na rzecz Skarżącego usług oraz dostawy towarów przez ww. spółki z tego powodu, że wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organy podatkowe, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia mogły wiązać się z przestępstwami popełnionymi przez wystawców faktur lub inne podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu;

7) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez ich niezastosowanie pomimo, że nabyte towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych Skarżącego, a kwoty podatku naliczonego wynikały z otrzymanych przez Skarżącego faktur wystawionych przez ww. spółki, które dostarczyły towary i wykonały usługi w nich wykazane.

5.3. Przedstawiając zarzuty naruszenia przepisów procesowych Skarżący zwrócił uwagę, że w efekcie ich naruszenia organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny, przyjmując, że ww. spółki nie dokonały czynności wykazanych w wystawionych przez siebie fakturach, a Sąd w zaskarżonym wyroku zaaprobował te ustalenia. W związku z powyższym Skarżący podniósł, że organy podatkowe zastosowały dyspozycję zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a p.t.u., zgodnie z którą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.5. W piśmie procesowym z dnia 8 lutego 2016 r. Skarżący zwrócił się o rozważenie możliwości przedstawienia składowi powiększonemu Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a. zagadnienia prawnego dotyczącego stosowania art. 188 O.p.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

6.2. Dokonana przez pryzmat zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej i przepisów statuujących ten środek zaskarżenia ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w pierwszej kolejności nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Powyższej konstatacji nie mogło stanąć na przeszkodzie niepełne, bo pozbawione oznaczenia ustawy, wskazanie na naruszenie "art. 133 § 1" (zob. odpowiednio pkt 1.1. skargi kasacyjnej oraz pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia). Skarga kasacyjna jako całość pozwalała w oczywisty sposób stwierdzić, jaki akt prawny w tym zakresie był właściwy (ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jednocześnie odniesienie się najpierw do kwestii naruszeń o charakterze procesowym miało usprawiedliwienie w sposobie postawienia zarzutów prawa materialnego, które zasadniczo motywowano koniecznością odmiennego jego zastosowania z uwagi na wadliwe tło faktyczne przyjęte przez organy podatkowe i niezasadnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie.

6.3. Uwzględniając powyższe, przede wszystkim stwierdzić więc należało, że nieusprawiedliwiony był zarzut dotyczący art. 133 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi (art. 133 § 1 P.p.s.a.).

Naruszenie art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. (z pominięciem nieistotnego w tej sprawie wyjątku związanego z art. 54 § 2 P.p.s.a.), wystąpi, jeżeli sąd wyda orzeczenie na podstawie innego materiału niż akta sprawy bądź z pominięciem ich znacznej części, co w sprawie nie miało miejsca. Sam Skarżący w ramach analizowanego tu zarzutu podniósł bowiem "nienależyte rozpoznanie treści akt sprawy" wobec nie wzięcia określonych faktów i argumentów przez niego podnoszonych (w tym w samej skardze). Odnosząc się do takiej konstatacji wskazać trzeba, że pomiędzy pominięciem określonych twierdzeń Skarżącego a wydaniem orzeczenia bez uwzględnienia akt sprawy zachodzi istotna różnica i nie jest tu właściwe stawianie znaku równości. Po pierwsze dlatego, że w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym ma zastosowanie art. 134 § 1 P.p.s.a., który nakłada na sąd obowiązek rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy, bez ograniczeń wynikających z zarzutów i wniosków skargi oraz powołanych w niej podstaw prawnych (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Po drugie z tego powodu, że stan sprawy przedstawiony przez Sąd powinien być zwięzły, co wynika z art. 141 § 4 ab initio P.p.s.a. Taki sposób relacji w sprawie nie może zatem prowadzić do twierdzenia, że nieprzywołanie wszystkich elementów materiału składającego się na akta sprawy przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest tożsame z nie wzięciem ich pod uwagę w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji i automatycznie powinno skutkować wyeliminowaniem zaskarżonego orzeczenia z obrotu prawnego.

Z tych względów analizowany zarzut okazał się nieskuteczny.

6.4. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić także postawiony w ramach samoistnej podstawy kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia) motywowany błędnym przedstawieniem stanu sprawy, co miało być konsekwencją niewłaściwej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Oceniając zatem powyższy zarzut, przypomnieć należało uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której przyjęto, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie wskazanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd.

W niniejszej sprawie nie miało to jednak miejsca, czego dowodzi zarówno zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jak i pozostałe zarzuty procesowe postawione w skardze kasacyjnej. Na ich podstawie uznać należało, że Skarżący nie napotkał istotnych trudności w ustaleniu na podstawie pisemnych motywów zaskarżonego wyroku podstawy faktycznej przyjętej do wyrokowania. Skoro Skarżący zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnił błędnym przedstawieniem stanu sprawy, to oznacza, że potrafił on ustalić na podstawie zaskarżonego wyroku jaki, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, tenże stan sprawy był. Odmiennie więc niż oczekiwał tego Skarżący, takie uzasadnienie zarzutu jakie przedstawiono w skardze kasacyjnej, nie mogło samo w sobie oznaczać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia standardów przewidzianych prawem i że z tej przyczyny należy wspomniany wyrok uchylić.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku zasadniczo odpowiada wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przeciwnego w tym zakresie stanowiska Skarżącego nie można było ocenić inaczej niż jako jedynie polemiki z wyrażoną przez Sąd oceną prawną, o czym szerzej także w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

6.5. Nieusprawiedliwione okazały się również pozostałe procesowe zarzuty skargi kasacyjnej (pkt 5.2. ppkt 3 lit. a - f oraz ppkt 4 niniejszego uzasadnienia). Ich istotą, jakkolwiek przywołano w nich analizowany art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., było kwestionowanie zaskarżonego wyroku jako zawierającego rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi, mimo występowania - według Skarżącego - naruszeń dotyczących przepisów postępowania podatkowego, które to naruszenia powinny były skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji

Przede wszystkim przywołanie w ramach tego zarzutu art. 1 P.u.s.a należało uznać za swoistego rodzaju nieporozumienie. Zgodnie z tym artykułem sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2).

Wskazane przepisy - jak wynika to z ich treści - mają charakter ustrojowy. W związku z tym wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem Skarżącego, nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanym normom. Przeciwnie, wydanie wyroku samo w sobie świadczy o tym, że kontrola działalności administracji publicznej została przeprowadzona; czym innym jest natomiast prawidłowość tej kontroli. Ta ostatnia kwestia może bowiem być weryfikowana w trybie instancyjnym przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ustosunkowując się z kolei do pozostałej części analizowanego zarzutu stwierdzić należało, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono dostatecznych racji świadczących o tym, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę naruszył wskazane przez Skarżącego przepisy dotyczące postępowania podatkowego.

6.6. Dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), prawidłowości trybu jego gromadzenia (art. 123 § 1, art. 188 O.p.) oraz oceny (art. 191 O.p.), jak również uzasadnienia zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), należało uznać za odpowiadającą prawu i dopuszczalną. Wniesiony środek zaskarżenia tej zasadniczej oceny nie zdołał podważyć. Nie mogła bowiem być skuteczną konstrukcja osądu materiału dowodowego dokonana przez Skarżącego w skardze kasacyjnej, która opierała się na analizie poszczególnych dowodów w istotnym oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, dającego obraz stanu faktycznego rozpoznanej sprawy.

W kontekście motywów skargi kasacyjnej, w których wskazano na naruszenie prawa związane z odmową dopuszczenia i przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków mających wiedzę o wykonywaniu robót na rzecz Skarżącego przez spółki widniejące jako wystawcy zakwestionowanych faktur, przed wszystkim należało przywołać art. 188 i art. 191 O.p. Pierwszy z nich stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Z cytowanego przepisu dotyczącego żądań dowodowych wynika, że przedmiot dowodu rozumiany jako wymagająca weryfikacji teza dowodowa nie może abstrahować zarówno od tego, czy określone okoliczności mają znaczenie dla sprawy, jak i tego czy zostały już one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Natomiast drugi z przepisów wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wyjaśnić należało, że to właśnie z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż Skarżący - wbrew temu co formalnie starał się wykazać dokumentacją podatkową - nie mógł dokonać nabycia usług i towarów od E. W tym zakresie ustalono w szczególności, że podmiot ten miał korzystać z podwykonawców w postaci spółek E. i P., które jednak nie posiadały ani sprzętu, ani pracowników, jak również doświadczenia umożliwiającego wykonania prac. Prezes E. nie znał tych podwykonawców, lecz jedynie kojarzył ich jako szkolnych kolegów brata. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono ponadto, że prezes P. nie podpisywał faktur, wskazując, że są opatrzone podpisem sfałszowanym. Z kolei prezes E., według poczynionych ustaleń, w czasie wystawiania faktur chorował, pobierał zasiłek z MOPS, zmarł przed zakończeniem postępowania. Jednocześnie brak było bezpośrednich dowodów potwierdzających zakupy i dostawy towarów w ramach działalności E. Powyższym ustaleniom co do podwykonawców E. i jej prezesa Skarżący bezpośrednio nie oponował. W takim stanie rzeczy przeprowadzenie ewentualnych dowodów z zeznań świadków, którzy zdaniem Skarżącego mogliby potwierdzić, że jego przedsiębiorstwo korzystało z podwykonawstwa E. oraz że przy posiadanym stanie osobowym nie było w stanie wykonać tych robót we własnym zakresie, nie mogłoby mieć samoistnego znaczenia dla niniejszej sprawy.

W odniesieniu do zakwestionowanych rozliczeń podatkowych Skarżącego na podstawie faktur, w których jako wystawca widniała E. oraz sygnalizowanej przez Skarżącego konieczności prowadzenia dodatkowych dowodów mających potwierdzać jego wersję zdarzeń, należało zwrócić uwagę także na dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawach wspomnianej spółki. Otóż, w wyrokach z dnia 24 września 2015 r., o sygn. akt: I FSK 166/14 i I FSK 249/14, dotyczących podatku VAT odpowiednio za poszczególne miesiące 2008 r. oraz poszczególne miesiące 2010 r., Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako zgodne z prawem decyzje organów podatkowych, z których wynikał m.in. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu samego wystawienia faktur przez E. Z przywołanych orzeczeń, odnoszących się do tych samych okresów rozliczeniowych, które są objęte niniejszą sprawą, wynika, że faktury wystawiane przez E. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro zatem w sprawach E. przyjęto, że między innymi transakcje ze Skarżącym nie miały miejsca, a w konsekwencji w stosunku do ww. spółki został określony podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jako wykazany w fakturach dokumentujących czynności, które nie miały miejsca, to Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie nie był uprawniony do formułowania odmiennych ocen w tej płaszczyźnie. Przywołane prawomocne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego mają powagę rzeczy osądzonej i wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, co wynika z art. 171 w związku z art. 170 P.p.s.a. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia wobec innych sądów sprowadza się do tego, że sądy te muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu, a w ślad za tym co do zasady, także ogół skutków prawnych z niego wynikających.

Nie sposób było uznać za skuteczną również argumentacji skargi kasacyjnej w tej części, w której wskazano na zaniechania dowodowe mające potwierdzać realizację przez E. dostaw towarów na rzecz R. w G. Okoliczność ta, jako odnosząca się do zupełnie innych transakcji w ujęciu podmiotowym, nie mogła mieć rozstrzygającego znaczenia dla niniejszej sprawy. Innymi słowy, ewentualna zdolność do dokonywania dostaw towarów przez E. na rzecz innych podmiotów, nie mogła sama w sobie stanowić miarodajnego punktu odniesienia do ustaleń odnoszących się do zdarzeń z udziałem wskazanej spółki i Skarżącego.

6.7. Nie można było zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że organy arbitralnie rozstrzygnęły sprzeczności w materiale dowodowym i nie dążyły do wyjaśnienia "w jaki sposób i przez jakie podmioty zakwestionowane usługi i towary mogły zostać wykonane i dostarczone".

W tym względzie wyjaśnienia wymagało, że w rozpoznanej sprawie nie było kwestionowane to, że Skarżący wywiązał się ze swoich obowiązków na rzecz E. Poddano natomiast weryfikacji, a następnie podważono to, że wystawcy zakwestionowanych faktur, a więc P., D., A. i E. nie wykonali zafakturowanych usług i dostaw towarów. Takie działanie organów podatkowych mieści się w konstrukcji podatku VAT, w której przewidziano zasadę, że brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia (na temat wyjątku od tej zasady w postaci tzw. dobrej wiary podatnika patrz pkt 6.9. niniejszego uzasadnienia).

Organy podatkowe, działając w granicach prawa, miały zatem możliwość sprawdzania, weryfikowania i oceny działań podatnika, bo taki jest model ich prawidłowego funkcjonowania. Przy takim ujęciu zasad prowadzenia postępowania, jeśli podatnik wykazał określone transakcje, to organ podatkowy, m.in. w myśl zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), miał prawo i obowiązek je sprawdzić. Skuteczne podważenie okoliczności w sferze tego, co podatnik wykazał, pozwalało organowi podatkowemu uznać, iż dane zdarzenie nie miało miejsca. Przy takim ujęciu zagadnienia organy podatkowe nie miały co do zasady obowiązku poszukiwania i wskazywania, innego podmiotu, który ewentualnie mógł owe transakcje zrealizować, czego oczekiwał Skarżący.

Skoro bowiem Skarżący dążąc do realizacji prawa do odliczenia powołał się na to, że dostaw towaru i świadczenia usług na jego rzecz dokonały określone podmioty, to organy podatkowe władne były dokonać weryfikacji, czy tak w rzeczywistości było. Jeśli ustaliły, że w relacji ze Skarżącym wskazane podmioty nie mogły obiektywnie rzecz biorąc określonych czynności objętych podatkiem VAT wykonać, to w takim działaniu nie można doszukiwać się naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów dotyczących dowodzenia w tym postępowaniu. Okoliczności niniejszej sprawy (zob. w szczególności pkt 4.3. niniejszego uzasadnienia) wykazały, że w tej płaszczyźnie organy podatkowe (mimo pewnej niekonsekwencji wyrażającej się uwagą o możliwości wykonania określonych prac przez samego Skarżącego), dokonały trafnej oceny i nie nosiła ona cech dowolności.

6.8. Nieuprawniona była również sugestia skargi kasacyjnej o wadliwej ocenie materiału dowodowego, motywowana tym, że brak zapisanej w umowie ze Skarżącym zgody zamawiającego na udział podwykonawcy, nie mogły wykluczać wykonania określonych prac przez tego ostatniego.

Odnosząc się do tej sugestii podkreślić należało, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który dopuszcza do tego, iż określone zdarzenia gospodarcze mogą zostać udokumentowane w sposób, który nie odzwierciedla rzeczywistości, nie może zgłaszać uzasadnionych zastrzeżeń, że dokonana następnie ocena okoliczności z tym związanych, będzie odmienna od tego, czego on sam oczekiwał. W przypadku podatku VAT szczególnie istotne są dokumenty, na podstawie których realizują się określone zdarzenia wywołujące skutki podatkowe. To podatnik ma zatem właściwie zadbać o prowadzenie dokumentacji swojej działalności, tj. tak, aby odzwierciedlała ona rzeczywistość i stosownie do ewentualnych potrzeb dawała możliwości weryfikacji określonych zdarzeń. Nie może więc dopuszczać ani zakładać takiego postępowania, które z góry prowadzi do świadomego tworzenia dokumentów mogących odbiegać od rzeczywistości. Jeżeli tak podatnik zamierza prowadzić własne sprawy, to sam tego rodzaju działaniami podważa w istotny sposób swoją wiarygodność. Skutkiem przywołanych zaniedbań może być między innymi dokonanie odmiennej od zakładanej przez podatnika oceny określonych zdarzeń czy dowodów. Nie powinno to przy tym wywoływać uzasadnionego protestu, albowiem samo zachowanie podatnika ze swojej istoty ujmuje wówczas mu wiarygodności.

W kontekście powyższego, niezależnie od przywołanych już umów z zamawiającym, odnotowania wymagało, że towarzyszące zakwestionowanym fakturom umowy oraz protokoły nie pozwalały na identyfikację miejsca i czasu ich wykonania, nie wynikał z nich rozmiar nakładu pracy we właściwych jednostkach (np. długość wykopu, wyliczenie roboczogodzin pracy maszyn czy ludzi). Skarżący zatem godził się na dość znaczne uproszczenia w podstawowej i typowej dla profilu jego działalności dokumentacji. To zaś, jak już wspomniano, w płaszczyźnie stosowania art. 191 O.p., mogło przejawić się dopuszczalnością wyrażonej przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny okoliczności, które w skardze kasacyjnej Skarżący próbował zwalczyć.

6.9. Przedstawione wyżej racje pozwalały także przyjąć, że nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku wyartykułowane w petitum skargi kasacyjnej zastrzeżenia o zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji istotnych wad w uzasadnieniu zaskarżonej do tego Sądu decyzji Dyrektora IS (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Wbrew temu co starano się wykazać, uzasadnienie decyzji organu podatkowego pozwalało na skontrolowanie jego toku rozumowania oraz ustalenie znaczenia poszczególnych dowodów.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. dodatkowo wskazać należało, że art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dotyczący podstawy kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby tę postać naruszenia przepisów wiązać z istotnym wpływem na wynik sprawy. Konstrukcja tak stawianego zarzutu musi zatem zmierzać nie tylko do prostego faktu zanegowania działań lub zaniechań Sądu w zakresie określonych ustaleń czy ocen, ale również wykazania poprzez stosowną argumentację, jak dane naruszenie procesowe przełożyło się na wyrokowanie Sądu pierwszej instancji. Takie postrzeganie zarzutu sformułowanego w ramach podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., pozwalało przyjąć, że zarzuty Skarżącego opisanego wymogu również nie spełniają.

Powyższa uwaga nabiera szczególnego znaczenia w kontekście zastrzeżenia, że organ podatkowy nie wskazał jednoznacznie, czy Skarżący wiedział, powinien wiedzieć czy mógł wiedzieć, że uczestniczy w przestępczym procederze w zakresie podatku VAT. Godziło się bowiem odnotować, że wynikająca z orzecznictwa TSUE tzw. dobra wiara (należyta staranność), która na zasadzie wyjątku pozwala zachować podatnikowi prawo do odliczenia nawet w przypadku, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie znajduje zastosowania w dwóch sytuacjach. Z pierwszą mamy do czynienia, gdy podatnik wiedział, a z drugą, gdy podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w operacjach stanowiących nadużycie lub przestępstwo w podatku VAT. Zatem nawet brak jednoznacznego wskazania w konkretnym przypadku, czy ustalono jedynie możliwość powzięcia przez podatnika wiedzy o nadużyciu (przestępstwie), czy też samą jego wiedzę na ten temat, nie miało i nie mogło mieć istotnego znaczenia dla odmiennego sposobu rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi warunek niezbędny do skutecznego zgłoszenia zarzutów w ramach art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący przepisów dyrektywy 112 jednoznacznie wskazywał przy tym, że Skarżący również z obu takimi sytuacjami wiąże pozbawienie prawa do odliczenia.

6.10. Całokształt rozważań odnoszących się do zarzutów o charakterze procesowym wskazuje, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. Oznaczało to, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa.

6.11. W przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym stwierdzić należało, że wszystkie zarzuty dotyczące prawa materialnego, tj. zarzuty błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., niezastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz naruszenia przepisów dyrektywy 112 (zob. odpowiednio pkt 5.2. ppkt 5-7 niniejszego uzasadnienia), były pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przywołane przepisy korespondują z regulacjami zawartymi w dyrektywie 112.

Skoro w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały a Skarżący tych ustaleń nie zdołał skutecznie zwalczyć, że ujęte w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach usługi (P., D., A. i E.) i dostawa towarów (jedynie w przypadku E.) od strony podmiotowej nie miały w rzeczywistości miejsca, przy czym Skarżącego nie chroniła tzw. dobra wiara, to nie było podstaw do uznania, że ww. przepisy prawa materialnego zostały w rozpoznanej sprawie niewłaściwe zastosowane.

W ramach ustosunkowania się do powyższych zarzutów, a w szczególności zarzutu naruszenia przepisów dyrektywy 112 motywowanego tym, że organy podatkowe nie udowodniły, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o możliwym przestępstwie w związku prowadzonymi transakcjami, usprawiedliwione było przyjęcie, że stanowisko Skarżącego w tym względzie było chybione.

Należycie dbający o własne interesy podatnik nie może bowiem prezentować takiej postawy, jaką przyjął Skarżący, tzn. wychodzić z założenia, że skoro dana usługa została wykonana (albo otrzymał towar), nastąpiła zapłata i dysponuje on fakturami, to nic więcej robić nie musi. Podatnik dla zachowania prawa do odliczenia nie może przyjmować postawy unikania pytań, czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych informacji w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, bo brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością (i to w takim ujęciu, jaki przedstawiono powyżej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku również wyraźnie ocenił, że brak było staranności w działaniach Skarżącego w zakresie doboru kontrahentów (zob. pkt 4.4. niniejszego uzasadnienia). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, to co przywołano najpierw w decyzjach organów podatkowych, a następnie w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, w kontekście zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), mogło być uznane za okoliczności potwierdzające taką postawę.

6.12. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie wystąpiły przesłanki do przedstawienia w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a. składowi powiększonemu zagadnienia prawnego mającego budzić poważne wątpliwości w zakresie art. 188 O.p., o co zabiegał Skarżący w piśmie procesowym z dnia 8 lutego 2016 r.

Odnotować wypadało, że przywołane jako źródło mające usprawiedliwiać zainicjowanie powyższego trybu uchwałodawczego przeciwstawne orzeczenia w sprawach o sygn. akt I FSK 466/14 i I FSK 1811/13, zapadły w okolicznościach, których nie sposób uznać za takie same (inne okresy rozliczeniowe, inni kontrahenci, inny krąg podmiotów na rzecz których Skarżący realizował zamówienia).

Z pola widzenia nie można było tracić tego, że kompetencja do inicjowania postępowania uchwałodawczego przez Naczelny Sąd Administracyjny i powiązana z nią działalność uchwałodawcza tego Sądu, nie zawsze jest właściwym i możliwym do zastosowania instrumentem kształtowania określonych spójnych linii orzeczniczych. W jednym z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie bowiem wskazano, że występujący w przepisach prawa "zwrot ocenny, będąc zwrotem o charakterze normatywnym, ma oczywiście obiektywną i poznawalną treść, niemniej jednak z uwagi na pozostawanie w nierozłącznym związku z całokształtem okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, nie poddaje się abstrakcyjnemu zdefiniowaniu. W orzecznictwie sądowym wskazuje się w związku z tym, że każda ocena dokonywana przez organ stosujący prawo w przypadku stosowania zwrotu ocennego musi być oceną jednostkową i sytuacyjną" (zob. postanowienie NSA z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt II OPS 6/09, odmawiające podjęcia uchwały z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich).

6.13. Podstawę do oddalenia skargi kasacyjnej stanowił art. 184 P.p.s.a. Na niej oparte zostało zatem rozstrzygnięcie z punktu pierwszego sentencji wyroku.

6.14. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie powyżej 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Skarżący; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył, sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny w imieniu Dyrektora IS stawił się również radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 ww. rozporządzenia, przy wskazanej powyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 7.200 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów ww. rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem zasądzając kwotę 7.200 zł.