Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1043/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2015 r. sprawy ze skargi RN na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2014 r. [...] (dalej zwany wnioskodawcą lub skarżącym), reprezentowany przez pełnomocnika, wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest wspólnikiem polskiej spółki komandytowej (dalej jako "Spółka komandytowa"), w której pełni funkcję komandytariusza. Wspólnikami Spółki komandytowej oprócz wnioskodawcy są osoby fizyczne oraz polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane jest, że Spółka komandytowa nabędzie akcje polskiej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako "SKA"), w której pełnić będzie funkcję akcjonariusza oraz stanie się jednym ze wspólników spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej jako "Spółka jawna"). Pomiędzy SKA oraz Spółką jawną może zostać zawarta umowa pożyczki, gdzie SKA będzie pożyczkodawcą, zaś Spółka jawna pożyczkobiorcą. Pożyczka będzie miała związek z nabyciem przez Spółkę jawną znaku towarowego, który będzie wykorzystywany w jej działalności gospodarczej. Spółka jawna będzie czerpała korzyści z odpłatnego udostępniania znaku towarowego na podstawie stosownej umowy licencyjnej. Pożyczka będzie oprocentowana, zaś oprocentowanie będzie ustalone na poziomie rynkowym. Odsetki od pożyczki płacone będą na rzecz SKA po dniu przekazania przez Spółkę jawną znaku towarowego do używania. Na moment udzielenia pożyczki SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego. W ramach działań restrukturyzacyjnych możliwe jest późniejsze przekształcenie SKA w spółkę jawną w trybie art. 551 § 1 k.s.h. (dalej jako "Spółka przekształcona"), która wstąpi z dniem przekształcenia we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki SKA.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zwrócił się do organu podatkowego z pytaniem czy odsetki od pożyczki udzielonej przez SKA/Spółkę przekształconą Spółce jawnej, stanowić będą koszt podatkowy po stronie wnioskodawcy w proporcji, w jakiej uczestniczy on w zyskach Spółki komandytowej, posiadającej udziały w zysku Spółki jawnej.

Zdaniem wnioskodawcy będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej przez SKA Spółce jawnej, proporcjonalnie do udziału wnioskodawcy w Spółce komandytowej, posiadającej udziały w zysku Spółki jawnej. Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca wskazał, że spółki osobowe traktowane są w prawie polskim jako spółki transparentne podatkowo, przychód, jak również koszty, powinny być alokowane na poszczególnych wspólników proporcjonalnie do ich udziału w spółce. Zdaniem wnioskodawcy oznacza to, że koszt podatkowy z tytułu odsetek od pożyczki płaconych przez Spółkę jawną na rzecz SKA/Spółki przekształconej powinien być alokowany do wnioskodawcy proporcjonalnie do jej udziału w Spółce komandytowej, posiadającej udziały w zysku Spółki jawnej. Skarżąca wskazała, że w przypadku, gdy odsetki od pożyczki płacone są po dniu przekazania wartości niematerialnych i prawnych do używania, możliwe jest ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, tj. w dacie poniesienia kosztu. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, odsetki od pożyczki płacone będą przez Spółkę jawną na rzecz SKA po oddaniu znaku towarowego do używania. Tym samym, odsetki należne po dniu przekazania znaku towarowego do używania, będą mogły być zaliczone, do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Za koszty uzyskania przychodu, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a, tej ustawy, nie uważa się również wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy zapłacone odsetki od pożyczki, która została zaciągnięta przez Spółkę jawną w celu sfinansowania zakupu znaku towarowego udostępnionego następnie odpłatnie przez Spółkę jawną innemu podmiotowi, na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jej wspólników, w tym wnioskodawcy, proporcjonalnie do jego udziału w Spółce komandytowej, posiadającej udziały w zysku Spółki jawnej. Wnioskodawca wskazał, że na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Z sytuacją, w której podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów, mamy do czynienia w ocenie wnioskodawcy, gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki. Sytuacja ta występuje również w przypadku, gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wnoszonych do spółki. Odsetki wypłacane temu wspólnikowi nie stanowią wówczas dla tego wspólnika kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, u pozostałych wspólników nie będą one stanowiły odsetek od własnego kapitału, tym samym będą one mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu. Zdaniem wnioskodawcy, odsetki od pożyczki udzielonej przez SKA Spółce jawnej nie będą stanowiły odsetek od własnego kapitału, z uwagi na to, że nie powstały one na skutek udzielenia pożyczki przez wnioskodawcę na rzecz Spółki jawnej, lecz na skutek udzielenia pożyczki przez SKA na rzecz Spółki jawnej. Tym samym kapitał udostępniony został przez podmiot inny niż wnioskodawca, niebędący jednocześnie podatnikiem podatku dochodowego - pożyczkodawcą w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie bowiem SKA, przekształcona następnie w Spółkę przekształconą. Tymczasem przepis art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że ograniczenie w zakresie zaliczania odsetek do kosztów podatkowych dotyczy wyłącznie odsetek od kapitału włożonego do źródła przychodów przez podatnika. Wnioskodawca zaznaczył także, że znane są mu interpretacje podatkowe, w których przyjmuje się stanowisko, iż w stanach faktycznych zbliżonych do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, wspólnik nie jest upoważniony do zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczki udzielonej przez inną spółkę osobową w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie pozbawione jest jednak zdaniem skarżącego podstaw prawnych i opiera się na błędnym założeniu, że dla celów podatku dochodowego można całkowicie pominąć istnienie spółki osobowej. Przy takim błędnym założeniu, rzeczywiście można uznać, że pożyczka udzielona przez jedną spółkę osobową innej spółce osobowej, stanowi kapitał własny wspólnika będącego podatnikiem, włożony przez tego podatnika w źródło przychodów. Tymczasem jednak przepisy podatkowe ograniczają w sposób wyraźny transparentność podatkową spółki osobowej wyłącznie do przychodów i kosztów. Nie przewidują analogicznej zasady w odniesieniu do składników majątkowych spółki osobowej, np. jej kapitału. O ile zatem na podstawie ustaw podatkowych przychody i koszty wynikające z udzielenia pożyczki przez spółkę osobową innej spółce osobowej powinny być przyporządkowane wspólnikom tych spółek, to brak jest podstaw prawnych, aby dla oceny własności kapitału pominąć istnienie tych spółek i uznać, że pożyczka stanowi własny kapitał włożony przez wspólnika, nie zaś spółkę osobową do innej spółki osobowej. W związku z powyższym, w ocenie wnioskodawcy, art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania w przedstawionym przez nią opisie zdarzenia przyszłego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] uznał stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę za nieprawidłowe.

Organ podatkowy wskazał w uzasadnieniu swojej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że na mocy art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z faktem, że wszystkie spółki wskazane przez wnioskodawczynię mają formę spółek osobowych (komandytowo-akcyjnej, jawnych lub komandytowej), to wnioskodawcy (będącego osobą fizyczną) nie może tych odsetek zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowią one odsetki od własnego kapitału (w tym wypadku pożyczki) włożonego przez wnioskodawcę w źródło przychodu, którym jest Spółka jawna, w której uczestniczy za pośrednictwem Spółki komandytowej.

Wynika to z faktu, że choć stronami umowy pożyczki - na gruncie prawa cywilnego - będą SKA/Spółka przekształcona (pożyczkodawca) i Spółka jawna (pożyczkobiorca), to jednak strony te nie mają podmiotowości podatkowej, w związku z czym Spółka jawna jest źródłem przychodu nie SKA/Spółki przekształconej, a wnioskodawcy, będącego ich wspólnikiem za pośrednictwem wskazanej w treści wniosku Spółki komandytowej.

Odsetki od pożyczki udzielonej przez SKA/Spółkę przekształconą na rzecz Spółki jawnej nie będą stanowiły kosztów podatkowych po stronie wnioskodawcy.

Zatem zdaniem organu podatkowego nie można podzielić poglądu wnioskodawcy, że odsetki od pożyczki udzielonej przez SKA/Spółkę przekształconą Spółce jawnej, stanowić będą koszt podatkowy po jej stronie w proporcji, w jakiej uczestniczy on w zyskach Spółki komandytowej, posiadającej udziały w zysku Spółki jawnej.

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszeń przepisów prawa, złożył skargę na wyżej wskazaną interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W skardze tej pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w związku z tym uznanie, że wskazany przepis znajduje zastosowanie dla sytuacji opisanej przez skarżącego w opisie zdarzenia przyszłego, zamieszczonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] kwietnia 2014 r., a w konsekwencji uznanie przez organ podatkowy, że odsetki od pożyczki udzielonej przez SKA na rzecz Spółki jawnej nie będą stanowić kosztu podatkowego po stronie skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest wykładnia i zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym przepisu art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Zdaniem skarżącego w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przepis ten nie znajdzie zastosowania, gdyż z sytuacją, w której podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów, mamy do czynienia, gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki. Sytuacja ta występuje również w przypadku, gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wnoszonych do spółki. Jednocześnie, u pozostałych wspólników nie będą one stanowiły odsetek od własnego kapitału, tym samym będą one mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącego, odsetki od pożyczki udzielonej przez SKA (przy czym podkreślenia wymaga, że z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że spółka nie ma odrębności prawnopodatkowej, ponieważ – jak wskazuje we wniosku skarżący - na moment udzielenia pożyczki SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego) Spółce jawnej nie będą stanowiły odsetek od własnego kapitału, z uwagi na to, że nie powstały one na skutek udzielenia pożyczki przez skarżącego na rzecz Spółki jawnej, lecz na skutek udzielenia pożyczki przez SKA na rzecz Spółki jawnej. Tym samym kapitał udostępniony został przez podmiot inny niż skarżącego, niebędący jednocześnie podatnikiem podatku dochodowego - pożyczkodawcą w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie bowiem SKA, przekształcona następnie w Spółkę przekształconą.

Organ podatkowy stwierdził natomiast w zaskarżonej interpretacji, że na mocy art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, w związku z faktem, że wszystkie spółki wskazane przez wnioskodawcę mają formę spółek osobowych (komandytowo-akcyjnej, jawnych lub komandytowej), to wnioskodawca (będąca osobą fizyczną) nie może tych odsetek zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowią one odsetki od własnego kapitału (w tym wypadku pożyczki) włożonego przez wnioskodawcę w źródło przychodu, którym jest Spółka jawna, w której uczestniczy za pośrednictwem Spółki komandytowej.

Stanowisko przedstawione przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji jest zasadne, a tym samym nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Przede wszystkim należy wyjaśnić, że – wbrew twierdzeniom skargi – zastosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF nie można zawężać wyłącznie do sytuacji, gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki oraz gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wnoszonych do spółki. Stanowisko przedstawione przez skarżącą znajduje oparcie w tezach sformułowanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., III SA/ Wa 2552/10 (wyrok dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wyjaśnił, że "sytuacja, gdy podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego przez niego w źródło przychodów występuje przede wszystkim w dwóch przypadkach: gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki oraz gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wnoszonych do spółki." Należy jednak zwrócić uwagę, że Sąd posłużył się zwrotem "przede wszystkim", a więc nie należy z tego fragmentu uzasadnienia wnioskować, że wyliczenie możliwych sytuacji, w których przepis art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF znajdzie zastosowanie jest wyliczeniem kompletnym. Wręcz przeciwnie Sąd wskazał jedynie przykładowy zakres zastosowania tego przepisu. Ponadto Sąd dodał, że w każdej z tych sytuacji osobą ponoszącą koszt (w proporcji do uczestnictwa w kosztach spółki) jest sam podatnik, jednocześnie uzyskujący przychód w postaci odsetek. U tego podatnika odsetki nie będą kosztami uzyskania przychodów. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF – zdaniem WSA w Warszawie – nie ma znaczenia czy wspólnik pożycza sam sobie czy udzielona przez niego pożyczka staje się składnikiem majątku spółki. W każdym z tych przypadków, odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc tezy powołanego powyżej orzeczenia WSA w Warszawie do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji ma zbadanie, czy osoba ponosząca koszt, w proporcji do uczestnictwa w kosztach spółki osobowej jest jednocześnie osobą uzyskującą przychód w postaci odsetek. Takiej sytuacji dotyczy bowiem przepis art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, wyłączający możliwość zaliczenia tego rodzaju kosztów do kosztów uzyskania przychodów takiego podatnika. W ocenie Sądu, z taką sytuacją mamy natomiast do czynienia w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżący, będąc bowiem wspólnikiem Spółki, partycypować będzie w jej przychodach – zgodnie a art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF – proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku. Przychodami skarżącego będą więc m.in. przychody z odsetek wynikające z udzielenia przez SKA pożyczki Spółce jawnej. Jednocześnie skarżący – będąc wspólnikiem Spółki komandytowej, która nabędzie akcje SKA, a SKA stanie się jednym ze wspólników Spółki jawnej – będzie partycypować w zysku Spółki jawnej. Przychody i koszty zaliczane przez tę spółkę (Spółkę jawną) staną się przychodami i kosztami skarżącego, ze względu na transparentność podatkową spółek osobowych na poziomie opodatkowania dochodu. Tym samym skarżący osiągać będzie przychód z odsetek od pożyczki udzielonej przez SKA Spółce jawnej i partycypować będzie w kosztach ponoszonych przez Spółkę jawną z tytułu spłaty tej pożyczki. Innymi słowy w osobie tego samego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych skupione zostaną przychody i koszty wynikające z tego samego zdarzenia. Przychody, których źródłem będą odsetki od udzielonej przez SKA pożyczki Spółce jawnej są tożsame z kwotą uwzględnioną przez wspólników Spółki jawnej jako koszt uzyskania przychodów. W obu tych spółkach skarżący ma prawo do udziału w zysku. W konsekwencji dla tego samego podatnika w opisanej sytuacji kwota ta stanowiłaby zarówno przychód, jak i koszt jego uzyskania. Wobec czego ziści się sytuacja opisana w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, tj. kosztem staną się odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. W takiej sytuacji nie będą one stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego przedstawionej w skardze należy wyjaśnić, że stanowisko skarżącej wydaje się opierać na założeniu o odrębności podmiotowej spółek osobowych, na dowód czego przytoczony został wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12 (wyrok dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W wyroku NSA wyraził pogląd, że odrębność spółek osobowych nie może budzić wątpliwości, a tożsamość wspólników zawierających te spółki nie może mieć znaczenia dla oceny tej okoliczności. Sąd orzekający w rozpatrywanej sprawie tezę tę w pełni podziela i aprobuje. Wyjaśnienia jednak wymaga, że owa odrębność nie jest kwestionowana na gruncie prawa cywilnego i może rodzić konsekwencje podatkowe. Wobec powyższego możliwe jest – opisane we wniosku o wydanie interpretacji – udzielenie pożyczki przez SKA Spółce jawnej, gdyż spółki te traktowane są jako odrębne podmioty, czego konsekwencją będą zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania rozpoznawane w prawie podatkowym. Niemniej na płaszczyźnie prawa podatkowego, a w szczególności na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób fizycznych analizowanie odrębności spółek osobowych nie jest uzasadnione w tym sensie, że podmioty te nie są podatnikami tego podatku, co podkreśla skarżący we wniosku wskazując, że na moment udzielenia pożyczki SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego. Inaczej niż w prawie cywilnym podmiotem stosunków prawnopodatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie są spółki osobowe, lecz zawierający je wspólnicy – w przypadku tego podatku – osoby fizyczne. O podmiotowości spółek osobowych nie może być zatem mowy w kontekście podatku dochodowego. Fakt ten zauważa także skarżący, formułując wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że opisując zdarzenie przyszłe przedstawia transakcje mające zajść między spółkami (podmiotami odrębnie prowadzącymi działalność gospodarczą), jednakże pytanie będące przedmiotem poddanej sądowej kontroli interpretacji dotyczy możliwości zaliczenia określonego kosztu do kosztów uzyskania przychodu przez osobę fizyczną, która nie ma zostać stroną żadnej z opisanych transakcji, nie będzie zatem bezpośrednio ani osiągać przychodów z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki, ani też ponosić kosztów związanych z jej spłatą. Konkludując, należy zatem stwierdzić, że podniesiona w skardze argumentacja dotycząca odrębności podmiotowej spółek osobowych, nie może stanowić argumentu uzasadniającego prawidłowość stanowiska skarżącego, z uwagi na fakt, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych spółki osobowe są transparentne podatkowo, co oznacza, że nie są one podatnikami tego podatku, a przychody i koszty ich uzyskania uwzględniane są na poziomie wspólników tych spółek – osób fizycznych albo osób prawnych i podlegają opodatkowaniu odpowiednio według przepisów ustawy o PDOF albo ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie można się zatem zgodzić ze skarżącym, że przepisy podatkowe ograniczają w sposób wyraźny transparentność podatkową spółki osobowej wyłącznie do przychodów i kosztów, a tym samym nie przewidują analogicznej zasady w odniesieniu do składników majątkowych spółki osobowej, np. jej kapitału. Problem sprowadza się bowiem od odmiennego traktowania spółek osobowych na gruncie prawa cywilnego i podatkowego. Ponadto, skarżący zdaje się pomijać fakt, że sformułowane we wniosku pytanie dotyczy właśnie przychodów i kosztów, a więc tej sfery, dla której prawo podatkowe przewiduje transparentność, a nie składników majątku spółek osobowych.

Podsumowując, należy wskazać, że zasadne jest stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej interpretacji. Trafnie wywiódł organ podatkowy, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o PDOF i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

- pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF,

- być właściwie udokumentowany.

Organ podatkowy zasadnie uznał, że przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, ponieważ odsetki będą dotyczyć wkładu własnego włożonego przez podatnika w źródło przychodu.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.