Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1844/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 5 - 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Kamila J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 63/15 w sprawie ze skargi Kamila J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Kamila J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 2 czerwca 2015 oddalił skargę Kamila J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. z 2012 r. Dz.U. poz. 749 ze zm.; dalej: Op) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z [...] września 2014 r. w przedmiocie określenia Kamilowi J. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą [...] zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. w wysokości 191 zł.

Wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Kamil J. sprzedał w grudniu 2010 r. olej opałowy w ilości 1.080 litrów 51 nabywcom, pobierając od nich oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu do urządzeń grzewczych w celu skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na warunkach przewidzianych art. 89 ust. 5 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: upa). W wyniku weryfikacji przedłożonych oświadczeń nabywców oleju opałowego, pozytywnie zweryfikowano dane osobowe 47 nabywców oleju. W przypadku zaś transakcji dokonanych z Tomaszem K., Radosławem K., Jackiem L. i Bartkiem S. organ nie zdołał potwierdzić danych wymienionych osób. Korespondencja urzędowa kierowana na uwidocznione w oświadczeniach adresy nie była podejmowana. Wymienione osoby nie figurowały w bazie podatkowej SeRCe. Dokonane sprawdzenia algorytmów numerów NIP i Pesel występujących na oświadczeniach wykazały, że numery te są nieprawidłowe. W związku z powyższym organ uznał oświadczenia z 15, 17, 18 i 23 grudnia 2010 r., na łączną ilość 120 litrów oleju, za nierzetelne i nieusuwalnie wadliwe, a tym samym nieuprawniające podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Tym samym, zgodnie z art. 89 ust. 16 upa do sprzedaży oleju opałowego w ramach wskazanych czterech transakcji należało zastosować stawkę określoną w ust. 4 pkt 1 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na powyższą decyzję.

Stwierdził, że w rozliczeniu za grudzień 2010 r. wymienione w decyzji oświadczenia złożone przez nabywców indywidualnych zawierały wady formalne powodujące utratę przez skarżącego prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Po przeprowadzeniu przez organy weryfikacji wszystkich 51 oświadczeń pobranych od nabywców oleju w grudniu 2010 r. ustalono, że 4 z nich uzyskały negatywną ocenę co do ich wiarygodności, ponieważ nie udało się skontaktować z nabywcami, a tym samym potwierdzić przeznaczenia nabytego przez nich oleju opałowego. W prowadzonym postępowaniu organ I instancji podjął działania zmierzające do ustalenia adresów nabywców. Przeprowadzono weryfikację danych osobowych oraz adresowych widniejących na zakwestionowanych oświadczeniach w Centralnej Bazie PESEL. Pomimo negatywnej weryfikacji, Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi skierował pod adresy wskazane w oświadczeniach wezwania do nabywców paliwa. Pomimo podjętych działań nie udało się dokonać identyfikacji ww. nabywców oleju opałowego. W przypadku pozostałych nabywców ujawnione wady oświadczeń udało się usunąć poprzez kontakt z nabywcami oleju.

Ponieważ w przypadku ww. oświadczeń pochodzących od 4 nabywców wady okazały się nieusuwalne, wskutek naruszenia przez skarżącego obowiązku uzyskania od nabywców oleju oświadczeń o pełnej, wymaganej przepisami prawa treści, skarżącemu określono zobowiązanie w podatku akcyzowym od 120 litrów oleju, których dotyczyły negatywnie zweryfikowane oświadczenia, zgodnie z art. 89 ust. 16 upa, a w konsekwencji obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów.

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącego odnośnie konieczności uwzględnienia wyłącznie istoty i celu składania oświadczeń, czyli rzeczywistego zastosowania oleju napędowego do celów opałowych, jak również stanowiska, że braki formalne oświadczeń mogą być uzupełniane w trakcie postepowania kontrolnego lub podatkowego. Wbrew stanowisku strony, oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego powinny być kompletne i zgodne pod względem materialnym na moment powstania obowiązku podatkowego. W sytuacji zaś niemożności uzyskania pełnego oświadczenia, skarżący miał obowiązek odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Dokonując sprzedaży oleju na cele grzewcze bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 upa) stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Jednoznaczne brzmienie art. 89 ust. 16 upa, niepozostawiające wątpliwości interpretacyjnych, pozbawia możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. W konsekwencji przepis ten obligował organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju napędowego na cele opałowe sprzedanego w grudniu 2010 r., z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa. Zastosowanie obniżonej stawki, przewidziane m.in. w art. 89 ust. 1 pkt 9 upa dla określonych w tym przepisie wyrobów energetycznych jest bowiem, jak to prawidłowo przyjęły organy, obwarowane spełnieniem warunków określonych w dalszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu (ust. 5-15), z zastrzeżeniem rygoru w postaci zastosowania stawki 1.822 zł/1000 litrów w przypadku niezachowania tych warunków (ust. 16).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Kamil J. domagając się uchylenia orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 5 i 6 upa przez błędne przyjęcie, że skarżący naruszył obowiązek uzyskania od nabywców oleju oświadczeń o pełnej wymaganej przepisami prawa treści, w konsekwencji obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego wg stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa.

Skarżący kasacyjnie wskazał na brak możliwości zweryfikowania danych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu. Z tego względu, uzyskując wymagane prawem oświadczenia w swoim przekonaniu prawidłowe pod względem formalnym, wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku, warunkującego zastosowanie obniżonej stawki akcyzy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 ppsa rozpoznaje sprawę w granicach środka prawnego, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której określone w art. 183 § 2 ppsa przesłanki w sprawie nie zaistniały.

Skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa, a mianowicie naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 89 ust. 5 i 6 upa, a w konsekwencji zastosowanie art. 89 ust. 4 pkt 1 upa. Ponieważ stan faktyczny nie jest kwestionowany, należało dokonać oceny zarzutów prawa materialnego.

Naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu ustalonego w sprawie stanu faktycznego za odpowiadający stanowi hipotetycznemu, przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Zgodnie z treścią przepisów, których naruszenie zarzucił skarżący kasacyjnie, art. 89 ust. 5 przewiduje, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z ust. 6 art. 89 upa oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Z kolei według ust. 7 art. 89 upa oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. W myśl art. 89 ust. 16 upa w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Należy podkreślić, że na tym tle, zarówno w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, to jest na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), jak i w obecnym stanie prawnym, to jest na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., w orzecznictwie początkowo rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało bezwzględnie zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością (wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09, z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 701/10, z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 644/10, z 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10, z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 95/11 oraz wyroki NSA w sprawach: I GSK 389/14, I GSK 1745/14, I GSK 1851/14).

W późniejszym okresie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczyło to oświadczeń posiadających wady nieistotne. Za nieistotne uznawano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia użycia wyrobu (v. m.in. wyroki NSA: z 23 listopada 2010 r., I FSK 1330/10; z 16 grudnia 2011 r., I FSK 1459/10; z 10 września 2013 r., I GSK 474/11; z 11 września 2013 r., I GSK 1560/12). W wyrażonych tam poglądach Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że kontrola oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe. Podkreślano, że dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Równocześnie jednak, wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego i poprzez tę identyfikację umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. W konsekwencji, oświadczenia nie są celem samym w sobie, lecz służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odwołując się do wykładni celowościowej powyższych regulacji wskazywano, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna być poddana kontroli, przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

Powyższa problematyka była również przedmiotem analiz w nauce prawa podatkowego. Zdecydowana większość przedstawicieli doktryny zajęła stanowisko, że przepis art. 89 ust. 16 upa w zakresie, w jakim reguluje nałożenie sankcji podatkowej w związku z niespełnieniem przez podatników warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 upa narusza zasady konstytucyjne, zwłaszcza zasadę proporcjonalności (zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy) oraz zasadę dostatecznej określoności kształtowanej przez art. 217 Konstytucji RP.

Rozbieżność orzecznictwa w zakresie odnoszącym się do oceny skutków prawnych wad oświadczeń nabywców oleju opałowego skutkowała wystąpieniem przez WSA w Bydgoszczy postanowieniem z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/BK 99/11) z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i 16 upa, w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa, w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 upa zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w uzasadnieniu ww. postanowienia wyraźnie wynika, że przedstawione przez sąd administracyjny pytanie dotyczy problemu stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy.

Wskazać przy tym należy, że w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C- 418/14 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), rozpoznając pytanie prejudycjalne sądu krajowego, dotyczące zestawień oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, orzekł, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości".

TSUE nie zakwestionował więc samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, lecz ze względu na wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy energetycznej, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem.

Z powyższych względów należałoby przyjąć, że wynikająca z wyroku TSUE niezgodność normy prawa krajowego, tj. art. 89 ust. 16 upa z prawem unijnym, naruszająca zasadę proporcjonalności oraz ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej, dotyczy także przewidzianej tym przepisem możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niespełnienia warunków dla oświadczeń. Wprowadzenie ustawowych wymogów formalno-materialnych przy sprzedaży oleju opałowego nie stanowi wartości samej w sobie, lecz ma na celu przeciwdziałanie nieprawidłowościom w obrocie paliwami oraz stworzenie warunków formalnoprawnych dla organów podatkowych do prowadzenia kontroli przestrzegania prawa podatkowego. Zastosowane środki powinny być jednak adekwatne do chronionego dobra, a nie prowadzić do nadmiernych obciążeń podatkowych.

Reasumując, przyjąć należy, że oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego podlegają kontroli przez organ podatkowy niejako dwufazowo, według przyjętych w ustawie kryteriów, z których wynika, że pozbawione mocy dowodowej są jedynie oświadczenia zawierające braki oraz dane nieprawdziwe, które nie pozwalają na identyfikację nabywcy oraz określenie przedmiotu transakcji. Oświadczenia wadliwe są zrównane w skutkach prawnych z ich brakiem. W takim przypadku organ nie jest zobowiązany do poszukiwania potencjalnych nabywców oleju opałowego oraz badania, czy sprzedany olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Innymi słowy, nie każde "wadliwe" oświadczenie wyklucza możliwość zastosowania stawki preferencyjnej, lecz jedynie takie którego wadliwości nie da się usunąć, a tym samym ustalić przeznaczenia wyrobu akcyzowego.

Z niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżący kasacyjnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedał w grudniu 2010 r. olej opałowy w ilości 1.080 litrów na cele grzewcze, pobierając od jego nabywców oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu. Wszystkie przedłożone organom oświadczenia (51 sztuk) zawierały jednakże różnego rodzaju braki uniemożliwiające skorzystanie przez podatnika z preferencyjnej stawki akcyzy. W toku postępowania organy, na podstawie dostępnych im z urzędu baz danych oraz poprzez przesłuchanie nabywców oleju składających te oświadczenia, zdołały wyeliminować stwierdzone uchybienia 47 oświadczeń. Cztery oświadczenia, dotyczące 120 litrów oleju, nie przeszły jednak weryfikacji pozytywnie. Osoby w nich wskazane nie figurowały w bazie podatkowej SeRCe, a numery NIP i PESEL okazały się nieprawidłowe. Korespondencja kierowana pod wskazane adresy nie mogła zostać skutecznie doręczona.

Ponieważ nie udało się pozytywnie zweryfikować czterech oświadczeń przedłożonych przez skarżącego, a tym samym ustalić przeznaczenia na cele opałowe 120 litrów sprzedanego przez niego oleju, uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, Sąd I instancji zasadnie uznał za prawidłowe zastosowanie wobec skarżącego przepisów art. 89 ust. 4 - 10 i ust. 16 upa, nie naruszając przy tym zasady proporcjonalności, o której była mowa powyżej. Składanie stosownych oświadczeń nie jest celem samym w sobie. Formalność ta jest warunkiem niezbędnym dla możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednakże oświadczenia zawierające pewne uchybienia nie powodują automatycznie zastosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Braki, które nie uniemożliwiają ustalenia, że sprzedany olej został faktycznie zużyty na cele opałowe, nie powodują utraty przez podmiot zobowiązany do zapłaty podatku uprawnienia do zastosowania niższej stawki tego podatku. W sytuacji jednak, kiedy mimo działań podjętych przez organy w celu ustalenia przeznaczenia oleju sprzedanego na cele opałowe nie udaje się ustalić jego przeznaczenia, nie można przyjąć że stronie przysługuje prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Tym samym zarzut z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej uznać należy za nieuzasadniony.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie 204 pkt 2 ppsa i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2013, poz. 490). Na koszty złożyła się kwota 180 zł (wynagrodzenie pełnomocnika).