Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1514/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar Protokolant asystent sędziego Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 11 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. M. in P. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 1404/20 w sprawie ze skargi B. M. in P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za przywóz towarów bez wymaganego zezwolenia FLEGT 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. M. in P. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 maja 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 1404/20 oddalił skargę B. M. in P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lipca 2020 r. znak: [...] w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej za przywóz towarów bez wymaganego zezwolenia FLEGT.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

B. M. in P. Sp. z o.o.( dalej, jako: "skarżąca", strona") w dniu 8 lutego 2017 r., za pośrednictwem T. E. W. P. Sp. z o.o., dokonała zgłoszenia w procedurze dopuszczenia do obrotu towaru określonego, jako podłogi z drewna teakowego do łodzi motorowych, zaimportowanego z I., zaklasyfikowanego do kodu [...] Wspólnej Taryfy Celnej. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę wystawioną przez P. E. I. W polu 44 SAD nie zadeklarowano zezwolenia FLEGT, natomiast zadeklarowano kod Y057 - towary niewymagające przedstawienia zezwolenia FLEGT na przywóz drewna.

W wyniku kontroli ww. zgłoszenia wykazano, że od dnia 15.11.2016 r. import drewna i produktów z drewna pochodzących z I. podlega przepisom FLEGT (Forest Law Enforcement Governance and Trade) i stanowiących system zezwoleń na przywóz produktów z drewna do Unii Europejskiej. Na tej podstawie dla importu wyrobów z drewna z I. wymagane jest zezwolenie FLEGT wystawione przez organ zezwalający (w kraju eksportu), potwierdzone przez organ właściwy (w kraju importu) i przedłożone organowi celnemu (deklaracja w polu 44 zgłoszenia zawierająca właściwy dla zezwolenia kod). Importer, mimo, że zadeklarował kod Y057 posiadał zezwolenie FLEGT nr [...], które jednak nie zostało potwierdzone przez upoważniony organ właściwy tj. Dyrektora Izby Celnej w Gdyni , a więc wprowadzono organ w błąd deklarując w polu 44 SAD kod Y057.

Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie decyzją z [...] grudnia 2019 r., orzekł o wymierzeniu spółce administracyjnej kary pieniężnej w wysokości dwukrotnej wartości celnej zaimportowanych produktów.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z [...] lipca 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie doszło do naruszenia celów regulacji FLEGT wskutek braku zatwierdzenia zezwoleń przez upoważniony organ właściwy w 17 zgłoszeniach celnych, dlatego też brak ten potwierdza, że nie był to przypadek incydentalny. Strona wielokrotnie zgłaszając importowane z I. powtarzalne produkty z drewna teakowego do łodzi motorowych w polu 44 dokumentu OGL deklarowała różne kody przewidziane dla oznaczenia zezwoleń FLEGT np. C690 (zezwolenie FLEGT na przywóz drewna) lub Y057 (towary niewymagające przedstawienia zezwolenia FLEGT), pomimo że była w posiadaniu wystawionego zezwolenia przez organ zezwalający I. L. W. Strona nie dokończyła wymaganej procedury FLEGT, ponieważ nie przedstawiła zezwolenia FLEGT właściwemu w Polsce organowi do weryfikacji, kontroli i potwierdzenia autentyczności. W sprawie nie dopatrzono się takiego działania Strony, z którego wynikałoby, że do naruszenia przepisów doszło wskutek zdarzeń lub okoliczności, którym popełniający naruszenie nie mógł zapobiec (np. siła wyższa). Spółka wielokrotnie wskazywała, jako argument przemawiający za zastosowaniem odstąpienia od nałożenia kary, początkowy okres obowiązywania przepisów, małą wagę uchybień, brak celowego działania ze strony spółki, niewiedzę osób uczestniczących w obrocie handlowym. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji Strony w tej kwestii. Wskazał, budowa jednostek, że podmiot gospodarczy, którego działalnością jest od wielu lat budowa jednostek pływających, a więc także import elementów wyposażenia, mebli, paneli na podłogi i ścian z drewna egzotycznego, jeśli zleca zgłoszenie zaimportowanego towaru do procedury celnej innemu podmiotowi gospodarczemu, to mimo to powinien mieć także wiedzę o obowiązujących unormowaniach prawa unijnego i krajowego. Nie można uzasadniać braku wiedzy, kredytem zaufania do innego podmiotu działającego na rynku krajowym, który wykonuje czynności, jako przedstawiciel. Zdaniem organu niewiedza, brak dostatecznej kontroli, działanie przez przedstawiciela oraz początkowy okres wejścia w życie przepisów w zakresie zezwoleń FLEGT nie mogą stanowić podstawy zwolnienia Strony z sankcji w postaci kary pieniężnej za naruszenie przepisów. A zatem nie znajduje uzasadnienia zarzut jakoby, w wyniku wydania decyzji organ I instancji przekroczył granice uznania administracyjnego, naruszając w ten sposób konstytucyjną zasadę proporcjonalności, w sytuacji, gdy mógł i miał obowiązek odstąpienia od ukarania na podstawie art. 66f ust. 3 ustawy o lasach. W ocenie organu odwoławczego pozostałe zarzuty odwołania także nie zasługiwały na uwzględnienie, w tym zarzut naruszenia art. 5 ust. 8 rozporządzenia nr 2173/2005 oraz unijnej zasady proporcjonalności. Proporcjonalność kary została już, bowiem zastosowana przez ustawodawcę w ustawie o lasach. Natomiast wysokość administracyjnej kary pieniężnej wynikająca z art. 66a ustawy o lasach została ściśle określona i nie ma do niej zastosowania art. 66f ust.2 tej ustawy. W sprawie nie wystąpiły przesłanki wymienione w przepisie art. 66f ust. 3 ustawy o lasach. Nadto DIAS dodał, że decyzje administracyjne nakładające kary pieniężne mają charakter szczególny i są wydawane w ramach tzw. uznania związanego. Administracyjna kara pieniężna wynikająca z art. 66a ustawy o lasach jest sankcją niestopniowalną i w sytuacji niedopełnienia obowiązku kara ta jest wymierzana w wysokości dwukrotności wartości celnej produktów.

Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję, WSA w Warszawie odniósł się w pierwszej kolejności do podniesionego przez Stronę skarżącą zarzutu przedawnienia. Sąd wskazał przepisy ustawy o lasach (art. 66f ust. 4 i art. 66h), jeżeli chodzi o kary nakładane na jej podstawie, nakazują odpowiednie stosowanie do nich regulacji zawartych w dziale III ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym odpowiednie zastosowanie w sprawie ma art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Zaś na gruncie Ordynacji podatkowej do zobowiązań, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p ma zastosowanie art. 68 § 1 o.p. Z jego brzmienia wynika, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze za ugruntowany należy uznać pogląd, że obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza, zatem możliwość rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej. Bez znaczenia dla stwierdzenia przedawnienia prawa do wymiaru ma termin doręczenia decyzji organu odwoławczego. Wobec tego, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło 12 grudnia 2019 r., termin 3 lat liczony od dnia naruszenia, tj. dnia 8 lutego 2017 r., o którym mowa w art. 66f ust. 4 ustawy o lasach został zachowany.

W ocenie WSA brak jest podstaw do uznania za zasadne pozostałych zarzutów skargi. Głównym celem ustawy o lasach jest zapewnienie stosowania rozporządzenia nr 2173/2005 i rozporządzenia nr 995/2010. W myśl art. 5 ust. 8 rozporządzenia nr 2173/2005 i art. 19 ust. 2 rozporządzenia nr 995/2010 każde Państwo Członkowskie określa sankcje nakładane w przypadku naruszenia przepisów niniejszego rozporządzenia. Sankcje te muszą być skuteczne, proporcjonalne i odstraszające.

Polski ustawodawca w ustawie o lasach nie przewidział możliwości złagodzenia sankcji określonej w art. 66a tej ustawy. Nie dał orzekającym w tych sprawach organom możliwości markowania tej kary, co wynika z treści art. 66f ust. 2 ustawy o lasach. W przepisie tym nie zostało wymienione naruszenie z art. 66a ustawy o lasach. Brak tego rodzaju regulacji w odniesieniu do przywozu produktów z drewna bez wymaganego zezwolenia FLEGT nie stanowi o braku proporcjonalności, o której mowa w art. art. 5 ust. 8 rozporządzenia nr 2173/2005 i art. 19 ust. 2 rozporządzenia nr 995/2010. Orzekające w sprawie organy nałożyły karę pieniężną w wysokości ustalonej przez ustawodawcę.

W sprawie nie można było zastosować art. 66f ust. 3 ustawy o lasach. Strona nie wykazała, że do naruszenia przepisów doszło wskutek zdarzeń lub okoliczności, którym popełniający naruszenie nie mógł zapobiec. Powyższe zgłoszenie celne nie było przypadkiem incydentalnym. Sama spółka przyznaje, że dokonała 17 zgłoszeń celnych importu elementów wyposażenia drewnianego, które były przedmiotem odrębnych postępowań prowadzonych przez Mazowiecki Urząd Celno-Skarbowy w Warszawie. Przy tym ani zasada sprawiedliwości ani zasada zaufania do organów państwa, rozważane w ramach interesu publicznego, nie przemawiały za odstąpieniem od wymierzenia kary.

Sąd podniósł, że wysokość kary została ustalona nie przez organ, lecz przez ustawodawcę, w związku z tym nie można twierdzić, że jest ona nieproporcjonalnie wysoka w stosunku do wagi naruszenia. Brak dostatecznej kontroli, działanie przez przedstawiciela oraz początkowy okres wejścia w życie przepisów w zakresie zezwoleń FLEGT nie mogą stanowić podstawy do zwolnienia spółki z sankcji w postaci kary pieniężnej za naruszenia ww. przepisów ustawy o lasach. Podmiot gospodarczy profesjonalista na rynku (wszystkie te znamiona spełnia skarżąca spółka), którego działalnością od wielu lat jest budowa jednostek pływających, a więc także import elementów wyposażenia, w tym z drewna, powinien mieć wiedzę o unormowaniach prawa unijnego i krajowego w tym obszarze. Podmiotu gospodarczego nie może usprawiedliwiać brak staranności i właściwego nadzoru w odniesieniu do czynności dotyczących importu elementów wykorzystywanych w budowie jednostek pływających. Kwestionując stanowisko organów w powyższym zakresie skarżąca polemizuje z argumentami organu przemawiającymi za nałożeniem kary pieniężnej. Powołując się na te same argumenty dokonuje odmiennej ich oceny. Organy w sposób prawidłowy wykazały nie tylko przesłanki faktyczne i prawne do nałożenia kary administracyjnej w przedmiotowej sprawie, ale także dokładnie rozważyły i uzasadniły możliwość zwolnienia skarżącej z tej kary.

B. M. in P. sp. z o.o. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości, a także uchylenia decyzji organów obu instancji; względnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. W każdym z przypadków skarżący kasacyjnie wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 66f ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach ( Dz. U. z 2020 r., poz. 1463) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w tym przepisie sformułowanie nie można nałożyć administracyjnej kary pieniężnej, odnoszące się do ograniczenia temporalnego związanego z przedawnieniem karalności, dotyczy jedynie decyzji nieostatecznej (tj. decyzji pierwszej instancji), podczas gdy prawidłowa interpretacja tej regulacji, uwzględniająca również efekty wykładni systemowej i funkcjonalnej, prowadzi do wniosku, że dla skutecznego nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, właściwy organ - przed upływem 3 lat od dnia popełnienia naruszenia - musi wydać w sprawie decyzję ostateczną; powyższe doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przez Sąd art. 66f ust. 4 w zw. z art. 66a ustawy o lasach polegającego na uznaniu, że pomimo upływu ponad 3 lat od dnia popełnienia naruszenia, możliwe było skuteczne nałożenie na Skarżącą administracyjnej kary pieniężnej ostateczną decyzją administracyjną;

- art. 66a ustawy o lasach w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 5 ust. 8 Rozporządzenia Rady (WE) nr 2173/2005 z dnia 20 grudnia 2005 r. w sprawie ustanowienia systemu zezwoleń na przywóz drewna do Wspólnoty Europejskiej FLEGT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z uwagi na fakt, iż administracyjna kara pieniężna wynikająca z art. 66a ustawy o lasach została ukształtowana przez ustawodawcę, jako sankcja niestopniowalna, to oceniając zasadność nałożenia tej kary nie ma możliwości uwzględnienia konstytucyjnej i unijnej zasady proporcjonalności, podczas gdy – z uwagi na hierarchię źródeł prawa i regułę pierwszeństwa prawa wspólnotowego - przepis art. 66a ustawy o lasach powinien być interpretowany z odniesieniem się do zasad wynikających, odpowiednio, z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 5 ust. 8 Rozporządzenia FLEGT;

- niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 5 ust. 8 Rozporządzenia FLEGT w zw. z art. 66a ustawy o lasach polegające na uznaniu, że Decyzja Dyrektora IAS nakładająca na Skarżącą administracyjną karę pieniężną jest adekwatna do wagi zidentyfikowanego po stronie Spółki naruszenia, podczas gdy - mając na względzie konstytucyjną i unijną zasadę proporcjonalności – dolegliwość kary (dwukrotność wartości celnej zaimportowanych produktów) jest niewspółmierna do wagi uchybień Spółki, co powinno było prowadzić do uchylenia Decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS;

2. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 66fust. 4 ustawy o lasach oraz w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez zaakceptowanie przez Sąd wadliwego stanowiska Organu w zakresie terminu przedawnienia karalności naruszenia, o którym mowa w art. 66f ust. 4 ustawy o lasach, a w szczególności - podzieleniu poglądu Dyrektora IAS co do konieczności odwołania się do regulacji dotyczącej zobowiązania podatkowego powstałego w wyniku decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 § 1 o.p.) co doprowadziło do nieuchylenia decyzji nakładającej na Spółkę administracyjną karę pieniężną po upływie 3 letniego terminu przedawnienia karalności, podczas gdy przepisy ustawy o lasach zawierają wyczerpującą regulację dotyczącą temporalnego ograniczenia możliwości nałożenia przedmiotowej sankcji, co w konsekwencji czyni niezasadnym odniesienie się do przepisów Ordynacji podatkowej, niezależnie od odwołania zawartego w art. 66h ustawy o lasach;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 66a i art. 66f ust. 3 ustawy o lasach oraz w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735; dalej: k.p.a.) poprzez zaakceptowanie przez Sąd błędnego stanowiska Organu, co do niezaistnienia podstaw do odstąpienia od wymierzenia Spółce administracyjnej kary pieniężnej i umorzenia postępowania, podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy - ocenione w sposób wszechstronny - wskazują, że w przypadku Spółki wystąpiły zdarzenia, którym Skarżąca nie mogła zapobiec, co w konsekwencji uzasadniało uchylenie Decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepełne uzasadnienie prawne zaskarżonego wyroku i nieodniesienie się do argumentów podniesionych przez Spółkę w skardze i w piśmie uzupełniającym skargę, dotyczących naruszenia konstytucyjnej i unijnej zasady proporcjonalności, a także brak wszechstronnego wyjaśnienia przyczyn uznania zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w tym zakresie za niezasadne, co utrudnia Spółce polemikę z założeniami przyjętymi przez Sąd oraz kontrolę instancyjną wyroku WSA w Warszawie.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 4 października 2024 r. skarżąca spółka podtrzymała wnioski i twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej i odniosła się do wybranych zagadnień będących istotnymi elementami zasadniczej osi sporu tj. do kwestii proporcjonalności oraz możliwości zwrócenia się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, w sytuacji gdyby NSA uznał, że istnieją wątpliwości, co do wykładni przepisu art. 66a ustawy o lasach i jego zgodności z przepisami rozporządzenia FLEGT.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok jest trafny, a tylko uzasadnienie w kwestii przedawnienia prawa do wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej za przywóz towarów bez wymaganego zezwolenia FLEGT jest błędne.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Przepis ten wskazuje podstawowe elementy uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. W sprawie – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – WSA w Warszawie uzasadnił swój wyrok zgodnie z dyspozycją tego przepisu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wyroku zawarł, bowiem wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to, więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10). Omawiany przepis może stanowić także samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wiążący pogląd w tym zakresie został wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 luty 2010 r., sygn. akt. II FSK 8/09 (ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadna z wyżej wskazanych okoliczności w tej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji.

Zdaniem aktora skargi kasacyjnej naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na niepełnym uzasadnieniu prawnym zaskarżonego wyroku i nieodniesieniu się do argumentów podniesionych przez Spółkę dotyczących naruszenia konstytucyjnej i unijnej zasady proporcjonalności. Tak określona wadliwość uzasadnienia wyroku nie miała miejsca, bowiem Sąd wskazał zarówno podstawę prawną oddalenia skargi, jak też przedstawił argumentację wyjaśniającą, która doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Nie ulega też wątpliwości, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek szczegółowo odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności danego zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Sąd nie musi szczegółowo odnosić się do każdego podnoszonego przez stronę zagadnienia, jeżeli nie jest ono istotne w sprawie, a pozostała argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyroku dostatecznie wyjaśnia, co zdecydowało o dokonanej przez sąd ocenie zgodności z prawem kontrolowanej decyzji. W skardze kasacyjnej, jej autor nie wskazał na takie braki uzasadnienia Sądu I instancji, wskutek których orzeczenie to wymykałoby się spod kontroli sądu odwoławczego. Co za tym idzie wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. W tym miejscu należy przypomnieć, że autor skargi kasacyjnej zarzucił, że treść wyroku w sposób znaczący utrudnia skarżącej podjęcie polemiki z WSA w Warszawie, skoro w zasadzie nie da się przyjąć, dlaczego uznano zarzuty odnoszące się do konstytucyjnej i unijnej zasady proporcjonalności za niezasadne. To, że strona nie godzi się z twierdzeniami, tezami lub wnioskami sformułowanymi w uzasadnieniu, nie oznacza, że uzasadnienie jest wadliwe ze względu na treść art. 141 § 4 p.p.s.a. Przy czym poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska Sądu dotyczącego wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z 5 lipca 2011 r., sygn. akt I OSK 1266/10), a do tego sprowadza się uzasadnienie zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności.

Jeżeli chodzi o pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mają one usprawiedliwionych podstaw. Sposób sformułowania zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 66f ust. 4 ustawy o lasach oraz w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 § 1 o.p., świadczy że odnosi się on do naruszenia prawa materialnego, na co wskazuje sama strona skarżąca wymieniając art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Zarzut ten koncentruje się na terminie przedawnienia naruszenia i stanowi przedmiot oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Z kolei zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 66a i art. 66f ust. 3 ustawy o lasach oraz w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. również nie mógł odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku. Zarzutem naruszenia art. 134 § p.p.s.a., nie można, bowiem kwestionować dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1862/09, z 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 610/06, z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 2438/11, z 15 października 2015 r., sygn. akt I GSK 241/14). Zarzut ten stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez wnoszą skargę kasacyjną spółkę poglądu, co do zaistnienia przesłanek określonych w art. 66f ust. 3 ustawy o lasach. Ma on wyłącznie charakter polemiczny.

Nieskuteczność, z przyczyn podanych, zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznej oceny zarzutów prawa materialnego. Zauważyć, bowiem należy, że co do zasady efektywne zarzucenie naruszenia przepisów postępowania czyni przedwczesnym zarzuty naruszenia prawa materialnego. Z kolei uznanie za nieusprawiedliwione tej podstawy kasacyjnej, która odnosiła się do naruszenia przepisów postępowania oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie ustosunkowania się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do stosowania prawa materialnego przez organy administracji publicznej orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

Ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzedzić należy koniecznym w sprawie przypomnieniem, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada zaś prawu, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja orzeczenia nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, Nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Taka też sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Chybiony jest zarzut błędnej wykładni naruszenia art. 66f ust. 4 ustawy o lasach poprzez polegający na przyjęciu, że użyte w tym przepisie sformułowanie nie można nałożyć administracyjnej kary pieniężnej, odnoszące się do ograniczenia temporalnego związanego z przedawnieniem karalności, dotyczy jedynie decyzji nieostatecznej (tj. decyzji pierwszej instancji).

Z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dokonywał wykładni art. 66f ust. 4 ustawy o lasach, przytoczył jedynie treść tego przepisu. Jako podstawę materialną rozstrzygnięcia wskazał przepis art. 68 § 1 o.p.

Sąd I instancji stwierdził, bowiem, że odpowiednie zastosowanie do kar pieniężnych, o których mowa w ustawie o lasach z mocy art. 66h tej ustawy w zakresie powstania zobowiązania ma art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Na gruncie Ordynacji podatkowej, do zobowiązań, o których mowa w art. 21 §1 pkt 2 ma zastosowanie art. 68 § 1 o.p. Z jego brzmienia wynika, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie, została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem termin 3 lat liczony od dnia naruszenia, o którym mowa w art. 66f ust. 4 ustawy o lasach został zachowany. Sąd podzielił stanowisko organów, że nałożenie na skarżącą kary pieniężnej nastąpiło w dniu doręczenia decyzji organu I instancji. Bez znaczenia dla stwierdzenia przedawnienia prawa do wymiaru ma zaś termin doręczenia decyzji organu odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się to tego zarzutu stwierdza, że orzeczenie Sądu I instancji jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie w zakresie zastosowania w sprawie art. 68 § 1 o.p., określającego terminy przedawnienia dopuszczalności wydania decyzji, ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z utrwalonym w piśmiennictwie i orzecznictwie poglądem decyzja w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej jest decyzją kształtującą stosunek administracyjny, a zatem posiada charakter konstytutywny (ustalający). Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciążył żaden ustawowy obowiązek zapłaty kary pieniężnej, co wynika z samej natury sankcji administracyjnej.

Co istotne regulacja ustawy o lasach w zakresie kary, o której mowa w art. 66a, zawiera własne unormowania w kwestii przedawnienia administracyjnych kar pieniężnych. Zgodnie, bowiem z treścią art. 66f ust. 4 tej ustawy: "Nie można nałożyć kary administracyjnej, jeżeli od dnia popełnienia naruszenia upłynęły 3 lata." Jednocześnie art. 66h ustawy o lasach stanowi, że w sprawach dotyczących administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organu podatkowego przysługują organom wymierzającym administracyjne kary pieniężne. W orzecznictwie dominuje stanowisko, że skoro obowiązek zapłaty administracyjnej kary pieniężnej powstaje z momentem doręczenia decyzji ustalającej jej wysokość, to odpowiada to trybowi określonemu w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. (zob. np. wyrok NSA z 27 lutego 2024 r. sygn. akt III OSK 1221/22). Należy przy tym mieć na względzie, że przepisy k.p.a. stanowią jedynie uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych. Nie stosuje się zatem przepisów art. 189a i następne k.p.a. w przypadku, w którym ustawodawca, w zakresie objętym powołanymi przepisami k.p.a., zdecydował wprowadzić odrębne regulacje. W odniesieniu do decyzji konstytutywnych na gruncie ustawy o lasach, termin przedawnienia prawa do nałożenia administracyjnej kary pieniężnej został określony w art. 66f ust. 4. Zatem przyjąć należy, że to decyzja organu I instancji kreuje powstanie obowiązku uiszczenia kary, a w związku z tym decyzja organu odwoławczego, może być wydana po terminie określonym w art. 66 f ust. 4 ustawy o lasach. Termin przedawnienia prawa do nałożenia tej kary nie ogranicza możliwości rozpoznania odwołania, skoro zobowiązanie, tj. nałożenie kary już istnieje po doręczeniu decyzji organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego nie jest, zatem nałożeniem kary, ale przejawem kontroli poprawności jej nałożenia.

Podsumowując ten watek rozważań, należy podzielić stanowisko WSA w Warszawie, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia możliwości nałożenia administracyjnej kary pieniężnej na spółkę, ponieważ decyzja organu I instancji została doręczona przed upływem terminu określonego w art. 66f ust. 4 ustawy o lasach. Przy czym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, termin ten wynika wyłączenie z przepisów ustawy o lasach bez konieczności odwoływania się w tej mierze do art. 68 § 1 o.p.

Nadto w ocenie Sądu odwoławczego dla kwestii spełnienia przez organ wymogu wydania decyzji w okresie wymagalności zobowiązania publicznoprawnego nie ma i nie może mieć wpływu zachowanie dłużnika, który wnosi odwołanie od takiej decyzji. W takiej sytuacji dłużnik, co prawda, może podważać zasadność nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, jednakże nie może skutecznie podnieść zarzutu jej przedawnienia. Ponadto gdyby przyjąć stanowisko autora skargi kasacyjnej otworzyłoby to drogę, co trudno byłoby zaakceptować, dla podejmowania przez stronę postępowania różnorodnych działań do przedłużenia postępowania administracyjnego, łącznie z wniesieniem nieuzasadnionego odwołania (zob. wyrok NSA z 2 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2593/14).

Nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące naruszenia zasady proporcjonalności.

Zdaniem skarżącej Sąd I instancji błędnie przyjął, że wymierzenie spółce administracyjnej kary pieniężnej na podstawie art. 66a ustawy o lasach, w wysokości dwukrotnej wartości celnej zaimportowanych produktów (wysokości sztywnie określonej) nie stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności znajdującej swe źródło w art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 5 ust. 8 rozporządzenia nr 2173/2005.

Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do tych zarzutów zwraca uwagę, że regulacja art. 66a i następnych ustawy o lasach skutkująca wymierzaniem kar ma na celu ma na celu przeciwdziałanie nielegalnemu wyrębowi drewna i związanego z tym handlu. Utworzenie systemu zezwoleń FLEGT stanowi środek zapewniający, że wyłącznie produkty z drewna, które zostały pozyskane legalnie zgodnie z prawem krajowym państwa produkującego drewno, mogą być przywożone na terytorium Unii Europejskiej. Poprzez system zezwoleń przywóz drewna na terytorium UE podlega kontroli i weryfikacji, których celem jest zapewnienie legalności takich produktów. Produkty z drewna wywożone z państwa partnerskiego i wprowadzone do obrotu na obszarze Unii Europejskiej powinny posiadać zezwolenie wydane przez to państwo partnerskie, stwierdzające ze towary nim objęte zostały wykonane z drewna, którego wyrąb był legalny lub z drewna legalnie przywiezionego do państwa partnerskiego. Wypełnienie tych wymogów podlega monitorowaniu przez stronę trzecią. Dlatego właściwe organy Państw Członkowskich powinny kontrolować, czy każda dostawa objęta jest ważnym zezwoleniem przed dopuszczeniem dostawy objętej tym zezwoleniem do swobodnego obrotu. Każde Państwo Członkowskie określa również w prawie krajowym sankcje mające zastosowanie w przypadku naruszenia przepisów rozporządzenia nr 2173/2005 oraz rozporządzenia nr 995/2010. Przepisy: art. 5 ust.8 rozporządzenia nr 2173/2005 oraz art. 19 rozporządzenia nr 995/2010, wskazują, że każde Państwo Członkowskie określa sankcje w przypadku naruszenia niniejszych rozporządzeń i podejmuje wszelkie środki niezbędne do ich wdrożenia. Przewidziane sankcje administracyjne powinny być skuteczne, proporcjonalne i odstraszające. W art. 66a ustawy o lasach ustawodawca określił zasady odpowiedzialności za naruszenie przepisów rozporządzenia nr 2173/2005. W myśl tego przepisu:, "Kto, wbrew zakazowi określonemu w art. 4 ust. 1 rozporządzenia nr 2173/2005, dokonuje przywozu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej produktów z drewna wywiezionych z państw partnerskich, w przypadku, gdy ich dostawa nie jest objęta zezwoleniem FLEGT, podlega karze administracyjnej w wysokości dwukrotnej wartości celnej tych towarów". Podkreślenia wymaga, że sposób ustalenia wysokości administracyjnych kar pieniężnych w ustawie o lasach został wprowadzony z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych tj. art. 5 ust.8 tego rozporządzenia nr 2173/2005 oraz art. 19 rozporządzenia nr 995/2010 – przewidziane kary powinny być skuteczne, proporcjonalne i odstraszające. Istotne jest również to, że konstrukcja przepisów materialnych, które znajdują zastosowanie w sprawie (art. 66a, art. 66f ust.3) nie pozostawia organom jakiegokolwiek luzu decyzyjnego, w granicach, którego organy mogłyby uznaniowo decydować o tym, czy wystąpiło przekroczenie czy nie, lub miarkować karę w zależności od okoliczności sprawy. Zgodnie, bowiem z treścią art. 66f ust. 2 ustawy o lasach przy ustaleniu wysokości administracyjnych kar pieniężnych, o których mowa w art. 66b-66e, uwzględnia się rodzaj i zakres naruszenia, w tym jego wpływ na środowisko, wartość drewna lub produktów z drewna, dotychczasową działalność podmiotu, który popełnił naruszenie, w zakresie objętym przepisami rozporządzenia nr 995/2010 oraz skutki tego naruszenia. Przepis ten nie obejmuje naruszenia uregulowanego w art. 66a, tj. przywozu na terytorium RP produktów z drewna wbrew zakazowi. Natomiast uwzględnia inne naruszenia uregulowane w art. 66b-66e. Brak tego rodzaju regulacji w odniesieniu do przywozu drewna bez wymaganego zezwolenia FLEGT nie narusza zasady proporcjonalności, o której mowa w art. 5 ust. 8 rozporządzenia nr 2173/2005. Przewidziana sankcja z art. 66a ustawy o lasach określona w wysokości dwukrotnej wartości celnej produktów została ustalona przez ustawodawcę na takim poziomie, aby zapewnić skuteczne pozbawienie podmiotów odpowiedzialnych za tego rodzaju naruszenie korzyści ekonomicznych. Należy przy tym zauważyć, że przejawem zastosowania przez ustawodawcę proporcjonalności w ustawie o lasach jest uregulowanie zawarte w art. 66f ust. 3. Zgodnie z jego treścią:, "Jeżeli okoliczności sprawy i dowody wskazują, że do naruszenia doszło wskutek zdarzeń lub okoliczności, którym podmiot popełniający naruszenie nie mógł zapobiec, właściwy organ odstępuje od wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej i umarza postępowanie". W niniejszej sprawie organ nie mógł odstąpić od wymierzenia kary, gdyż do naruszenia przepisu art. 66a nie doszło wskutek zdarzeń lub okoliczności, którym skarżąca spółka nie mogła zapobiec.

Na gruncie prawa krajowego zasadę proporcjonalności Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił m.in. w orzeczeniu TK z dnia 31 stycznia 1996 r., K 9/95, OTK Z.U. Nr 1/1996, s. 39, oraz wyroku z dnia 27 kwietnia 1999 r. P 7/98, OTK, nr 4 z 1999 r., poz. 72, stwierdzając, że przy rozpatrywaniu zgodności przepisów z zasadą proporcjonalności należy rozstrzygnąć trzy zagadnienia:

1) czy regulacja ta jest właściwa dla osiągnięcia zamierzonych celów,

2) czy jest niezbędna dla realizacji interesu publicznego, z którym jest związana,

3) czy jej efekty pozostają w odpowiedniej proporcji do zakresy ciężarów nakładanych na obywatela.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy ustawy o lasach dotyczące kary pieniężnej za przywóz towarów bez wymaganego zezwolenia FLEGT spełniają wskazane warunki. Kara pieniężna ma wymusić na importerach wyrobów z drewna przestrzeganie prawa w zakresie obowiązku uzyskiwania zezwolenia FLEGT. Ta forma represji nadaje się do osiągnięcia tych celów, bowiem z reguły dotyczyć będzie osób zajmujących się zarobkowo przewozem towarów z drewna, co uzasadnia jej surowość przejawiającą się w wysokości kary pieniężnej (art. 66a ustawy o lasach). Kara pieniężna musi być odpowiednio wysoka, aby nie opłacało się ponosić ryzyka nieprzestrzegania prawa. Kara ta musi być też na tyle dolegliwa, aby wymusić na importerze produktów z drewna należytą staranność o uzyskanie stosownego zezwolenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka regulacja dotycząca kar pieniężnych jest niezbędna dla ochrony i realizacji interesu publicznego, z którym jest związana. Tym interesem publicznym jest niewątpliwie porządek publiczny związany z importem produktów z drewna spoza Unii Europejskiej. Ma to zapewnić, że wyłącznie produkty z drewna, które zostało pozyskane legalnie, zgodnie z prawem krajowym państwa produkującego drewno, mogą być przywożone do Wspólnoty Europejskiej. Wskazać należy, że niezbędność kar pieniężnych może być oceniana w dwóch płaszczyznach, mianowicie samej zasady obciążenia oraz stopnia jego dolegliwości. Dokonując oceny w tym drugim aspekcie znowu należy podnieść, że specyfika działalności, która wiąże się z możliwymi naruszeniami, uzasadnia większą represyjność tych kar. Niezbędne dla ochrony rynku produktów z drewna jest nie tylko wprowadzenie kar pieniężnych, ale ustalenie ich wysokości na takim poziomie, aby skutecznie zniechęciły one także podmioty zajmujące się zarobkowo przewozem towarów do niepożądanych z punktu widzenia interesu publicznego zachowań.

W doktrynie prawa przyjmuje się, że bezpośrednim celem sankcji administracyjnych, do których niewątpliwie zaliczyć należy kary pieniężne za przywóz towarów bez wymaganego zezwolenia FLEGT, jest spowodowanie dolegliwości dla naruszających określone normy (Z.Kmieciak, Ogólne zasady prawa i postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, str. 122-123). Należy również przypomnieć stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2004 r. w sprawie SK 21/03 (OTK-A nr 6 z 2004 r., poz. 56) stwierdził, że aby sankcje administracyjne były skuteczne, muszą być dolegliwe, ale także współmierne w stosunku do charakteru naruszenia prawa i nieuchronne. Ponadto w odniesieniu do kategorii ważnego interesu publicznego chronionego przez Konstytucję konieczne jest stworzenie takiej sytuacji, w której naruszenie prawa staje się dla sprawcy nieopłacalne. Wysokość kary powinna zapobiegać kalkulowaniu przez zobowiązanego ewentualnych korzyści płynących z naruszenia prawa.

Powyższe rozważania upoważniają do stwierdzenia, że przepis art. 66a i n. ustawy o lasach, które był m. in. podstawą prawną zaskarżonej decyzji organu administracji publicznej nie jest sprzeczny z wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wynikającą też z zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) zasadą proporcjonalności.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Zgodnie, bowiem z art. 184 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Kontrolowane orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo mylnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja wyroku nie uległaby zmianie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).