Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 434/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 2; art. 7 § 2; art. 54 § 1 pkt 2.
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1302/22 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2022 r., nr 1401-IEE3.711.1.56.2022.2.DR w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1302/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 25 marca 2022 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.

Wymieniony wyrok został opublikowany na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Organ egzekucyjny prowadzi postępowanie dotyczące zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. W toku postępowania zawiadomieniem z 16 grudnia 2021 r. dokonano zajęcia nieruchomości należącej do Spółki, a położonej w B., wnioskując o dokonanie we właściwej księdze wieczystej wpisu o wszczęciu egzekucji z prawa użytkowania wieczystego służącego Skarżącej.

Podstawą skargi na ww. czynność egzekucyjną stanowiło zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), ponieważ wartość zajętych nieruchomości ogółem (tj. przedmiotowym, jak i równoległymi zawiadomieniami) znacząco przewyższa zaległości Spółki. Zajęcie jednej nieruchomości byłoby zdaniem Skarżącej wystarczające do zaspokojenia całej dochodzonych zaległości.

Odnosząc się do tych twierdzeń w zaskarżonym postanowieniu z 25 marca 2022 r. DIAS w Warszawie wywiódł, że organ egzekucyjny jest jedynie wykonawcą woli wierzyciela. Skoro ten stwierdził, że dotychczasowa egzekucja nie doprowadzi do zaspokojenia zaległości, to zasadne było prowadzenie egzekucji z ww. majątku nieruchomego. Ponadto wskazał, że wartość nieruchomości zostanie oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego; na obecnym etapie samo zajęcie nieruchomości nie przesądza, że wszystkie zostaną sprzedane. Organ odstąpi od czynności egzekucyjnych w razie pokrycia kwoty zaległości ze sprzedaży jednej z nich.

Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 grudnia 2022 r. oddalił skargę na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie sposób pomijać przy ocenie przedsięwziętych środków struktury przedmiotowego postępowania, tj. poszczególnych faz postępowania egzekucyjnego dotyczącego egzekucji z nieruchomości, a w szczególności: zajęcia nieruchomości, opisu i oszacowania wartości nieruchomości i dopiero w dalszej kolejności jej sprzedaży w drodze licytacji. Jak zwrócił uwagę Sąd, na etapie zajęcia nieruchomości nie dochodzi co do zasady do czynności wykraczających poza te zmierzające do swego rodzaju zabezpieczenia celu postępowania egzekucyjnego; w niniejszym przypadku był to wniosek o dokonanie wpisu w księdze wieczystej o wszczęciu egzekucji z nieruchomości. Co do zasady zajętą nieruchomość pozostawia się w zarządzie zobowiązanego. Jak wskazał WSA w Warszawie, z akt sprawy nie wynika, aby organ poza zajęciem oraz związanym z nim wpisem do księgi wieczystej, dokonał jakichkolwiek dalszych czynności egzekucyjnych.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że na tym etapie, wykazanie twierdzenia o zbyt uciążliwym środku egzekucyjnym powinno więc polegać np. na tym, że zajęcie nadmiernie utrudnia bądź uniemożliwia prowadzenie działalności, m.in. pozwalającej na spłatę zobowiązania. Skarżąca nie podniosła tego typu argumentów w złożonej skardze na czynności egzekucyjne, ani w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego oddalające skargę. W ocenie WSA kontestowanie spornej czynności egzekucyjnej zasadza się zasadniczo na różnicy wartości nieruchomości oraz dochodzonej zaległości. Dopiero w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazano na hipotetyczną możliwość utraty wiarygodności biznesowej przez Spółkę, jednak bez szerszego uargumentowania tych twierdzeń, a co w ocenie Sądu pierwszej instancji ważniejsze – za późno. Twierdzeń tych nie podnoszono bowiem przed organami, co było rzeczą Skarżącej zważywszy na tryb i konstrukcję zastosowanego środka prawnego.

Podstawowy zarzut strony o zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego jest więc – zdaniem Sądu pierwszej instancji – na obecnym etapie procedury egzekucyjnej, przedwczesny. Spółka dostrzegła w skardze na czynność egzekucyjną, a także w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, że organ nie miał obowiązku szacowania wartości nieruchomości w ramach zajęcia. W istocie potwierdza tym samym stanowisko organu, że zarzut odwołujący się do różnicy wartości między nieruchomością objętą postępowaniem egzekucyjnym a dochodzoną zaległością odpowiada etapowi czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości. Natomiast na obecnym etapie trafnie w opinii Sądu przyznano pierwszeństwo zasadzie efektywności egzekucji, tj. dążeniu do wykonania zobowiązania. Niewątpliwie dokonanie zajęcia w odniesieniu do nieruchomości znajdujących się we władaniu Skarżącej do tegoż celu przybliża. Brak jest zaś w świetle akt sprawy podstaw do uznania, że samo zajęcie nieruchomości było nadmiernie uciążliwe dla strony, w szczególności utrudniając prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem twierdzenie Spółki, że organ "zbagatelizował dotkliwość samego zajęcia nieruchomości" nie zasługuje zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na uwzględnienie.

Skarżąca, działając za pośrednictwem doradcy podatkowego na podstawie art. 173 § 1, art. 175 § 3 pkt 1, art. 176 § 1 i 2, art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a. przez przyznanie pierwszeństwa zasadzie efektywności egzekucji pomijając zastosowanie zasady zachowania rozsądnej relacja proporcjonalności pomiędzy liczbą zastosowanych środków egzekucyjnych a realizowanym celem zabezpieczającym, co doprowadziło w konsekwencji do błędnego uznania Sądu pierwszej instancji, że organ egzekucyjny może dowolnie bez wcześniejszego zbadania stanu faktycznego wykonać dowolną liczbę czynności egzekucyjnych zajmując wszystkie posiadane przez Skarżącą nieruchomości nie zwracając uwagi na proporcję wysokości dochodzonej należności a liczbą ich zajęć, co skutkowało niewłaściwym uznaniem, że nie wyczerpuje to znamion dolegliwości stosowanego środka egzekucyjnego;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie naruszenie art. 3 w zw. z art. 134 p.p.s.a. zobowiązujących Sąd pierwszej instancji do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, w zw. z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.; dalej: k.p.a.), statuującym zasadę prawdy obiektywnej oraz art. 8 k.p.a. w zw. z art. 16 u.p.e.a., wyrażającym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie uczestników do organów władzy publicznej, zobowiązującymi organ do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy z poszanowaniem interesu prawnego strony, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., obligującym Sąd pierwszej instancji do uchylenia postanowienia w całości w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organy egzekucyjne przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W zakreślonym ustawowo terminie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Pismem z 19 września 2023 r. do sprawy za Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zgłosił się radca prawny, przedkładając stosowne pełnomocnictwo.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżąca w pierwszym z zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Należy w związku z tym wskazać w pierwszej kolejności na sposób rozumienia art. 7 § 2 u.p.e.a. Zgodnie z tym unormowaniem organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Unormowanie to zawiera dwie zasady, a zatem rozwiązania umieszczone w rozdziale 1 określonym jako ,,Zasady ogólne’’. Chodzi w pierwszej kolejności o wskazaną w literaturze zasadę celowości (P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2023 r., LEX/el), a zatem rozwiązanie normatywne na podstawie którego organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku. Treścią tej zasady jest zatem wymóg zastosowania takich środków egzekucyjnych, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku. Kluczowe staje się zatem wyrażenie odnoszące się do zastosowania takich środków, które należy ocenić jako prowadzące nie tylko do wykonania samego obowiązku, ale jednocześnie takie, które prowadzą do tego w sposób bezpośredni. Zasada ta stanowi zatem istotną wskazówkę co do oceny działań podejmowanych i realizowanych przez organ egzekucyjny, który stosuje środki egzekucyjne.

W ramach zasad ustanowionych art. 7 § 2 u.p.e.a. normodawca w jednej jednostce redakcyjnej, po określeniu zasady celowości, wskazuje na zastosowanie przez organ egzekucyjny środków najmniej uciążliwych dla zobowiązanego. Stanowi to kolejną istotną wskazówkę interpretacyjną służącą ocenie działań podejmowanych i realizowanych przez organ egzekucyjny, który stosuje te środki egzekucyjne. Należy zatem uwzględnić kwestię uciążliwości ich stosowania, a zatem pewnego jej stopnia w odniesieniu do zobowiązanego. Przy czym zgodnie z treścią tej zasady chodzi o ocenę stopnia tej uciążliwości dla zobowiązanego z punktu widzenia zastosowanych środków egzekucyjnych. Zgodnie bowiem z tą zasadą, jeżeli organ egzekucyjny stosuje kilka takich środków, wybiera najmniej uciążliwie dla zobowiązanego.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że ustawodawca formułując podstawy skargi na czynność egzekucyjną wskazuje w art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Trzeba zatem nadmienić, że chodzi o tak określoną podstawę skargi na czynność egzekucyjną, której definicję legalną normodawca wprowadził w art. 1a pkt 2 u.p.e.a., a więc stosunkowo szerokiego pojęcia, zgodnie z którym należy zakwalifikować wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W ramach podstawy skargi na czynność egzekucyjną sformułowanej w art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. prawodawca posługuje się określeniem nieostrym ,,zbyt uciążliwego’’ odnoszącym się do zastosowania środka egzekucyjnego. Wprowadzenie takiego określenia nieostrego oznacza konieczność oceny czynności egzekucyjnej z punktu widzenia szeroko rozumianego kryterium "uciążliwości". Należy w tym miejscu podkreślić, że pojęcie to nie obejmuje samej uciążliwość tego środka egzekucyjnego a taki jej wymiar, który będzie oznaczał w rezultacie jej nadmiar podlegający ocenie w okolicznościach konkretnej czynności egzekucyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do realiów niniejszej sprawy, zauważa, że Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, iż przy ocenie przedsięwziętych środków przedmiotowego postępowania nie sposób pomijać poszczególnych faz tego postępowania egzekucyjnego dotyczącego egzekucji z nieruchomości. Jednakże dokonując oceny czynności egzekucyjnej z punktu widzenia zastosowanego środka egzekucyjnego, tj. jego zbytniej uciążliwości, nie można poprzestać wyłącznie na stwierdzeniu odnoszącym się do etapu prowadzonego postępowania egzekucyjnego, tj. jego poszczególnych faz. Stwierdzając tym samym, a de facto zakładając, że zarzut dotyczący zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego jest na tym etapie procedury egzekucyjnej przedwczesny.

Należy bowiem ponownie zauważyć, że ustawodawca wskazuje już w ramach jednej z zasad określonych w art. 7 § 2 u.p.e.a. na zastosowanie spośród kilku środków egzekucyjnych, te najmniej uciążliwe dla zobowiązanego, zaś w art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. jako jedną z podstaw skargi na czynność egzekucyjną zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Umieszczenie zatem takiego określenia nieostrego w treści jednej z podstaw skargi na czynności egzekucyjne odnoszącej się do zastosowania tego środka egzekucyjnego i jednocześnie w ramach początkowej części art. 54 §1 pkt 2 u.p.e.a. nakłada konieczność oceny tej czynności egzekucyjnej w ramach której dokonano środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości. Poprzestanie bowiem wyłącznie na odniesieniu się do etapu prowadzonego postępowania egzekucyjnego i stwierdzeniu przedwczesności zarzutu odnoszącego się do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie może być zweryfikowane, w okolicznościach niniejszej sprawy, jako wypełnienie tego wymogu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ponadto, że sformułowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny odnoszące się do przyznania na obecnym etapie pierwszeństwa zasadzie efektywności, tj. dążeniu do wykonania zobowiązania powinno uwzględniać ustawowe wyrażenie, gdzie wskazano w art. 7 § 2 u.p.e.a. na takie środki egzekucyjne, które bezpośrednio prowadzą do tego wykonania. Należy to bowiem także uwzględnić przy ocenie dokonanego zajęcia w odniesieniu do nieruchomości będących we władaniu Skarżącej i działań, które do tego celu przybliżają.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględni w swoim rozstrzygnięciu powyższą argumentację i powtórnie przeanalizuje przebieg toczącego się postępowania.

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego stanowił art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i §4 p.p.s.a.

Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Paweł Borszowski (spr.)