Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1157/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14a § 1, art. 14e § 1a pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala(spr.) Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1654/20 w sprawie ze skargi A.sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia w części interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2021 r., III SA/Wa 1654/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.sp. z o.o. z siedzibą w G.(dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia w części interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że najpierw wydano interpretację indywidualną z dnia 2 października 2015 r. w zakresie ustalenia kosztów podatkowych z tytułu zbycia przez spółkę wszystkich lub części udziałów (akcji) spółki dzielonej w przypadku, gdy w wyniku podziału spółki dzielonej dojdzie do obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki dzielonej.

W dniu 22 stycznia 2016 r. została wydana interpretacja ogólna ministra właściwego ds. finansów publicznych dotycząca art. 16 ust. 1 pkt 8c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), w zakresie sposobu określania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbywania udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, nabytych lub objętych w wyniku podziału spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbywania udziałów (akcji) spółki dzielonej po dokonanym podziale takiej spółki, opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2016 r. (Dz. Urz. Min. Fin., poz. 12).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu z dnia 23 lipca 2020 r. wskazał, że skoro interpretacja indywidualna z dnia 2 października 2015 r. jest w części dotyczącej dwóch pytań niezgodna z interpretacją ogólną z dnia 22 stycznia 2016 r., opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 08 lutego 2016 r. (Dz. Urz. Min. Fin., poz. 12) i wydaną w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm. – zwanej dalej: O.p.) w takim samym stanie prawnym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobowiązany był stwierdzić z urzędu wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w tej części.

3. Skarżąca zarzuciła, że organ stwierdził wygaśnięcia interpretacji w części dot. konkretnych pytań, jako niezgodnej z interpretacją ogólną podczas gdy, z uwagi na zmianę przepisów od dnia 1 stycznia 2018 r., ocena prawna przedstawiona w interpretacji się zdezaktualizowała, a interpretacja straciła w tym zakresie aktualność. Poza tym Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów przez stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji w części dot. dwóch pytań jako niezgodnej z interpretacją ogólną, podczas gdy Dyrektor jest uprawniony do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, a nie jej części.

4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podzielił stanowisko organu, że przepisy ustawy - Ordynacji podatkowej nie zawierają regulacji nakazujących wydanie postanowienia stwierdzającego z urzędu wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w ograniczonych przepisami prawa ramach czasowych. Wypełnienie jednoznacznej pozytywnej normy z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. przez organ podatkowy nie powinno być uznawane za naruszenie prawa, tym bardziej, że w ten sposób doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji, która z uwagę na zmianę stanu prawnego i utraty funkcji gwarancyjnej, stała się bezużyteczna.

Sąd nie podzielił także poglądu strony skarżącej co do braku możliwości stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji ogólnej w części. W interpretacjach indywidualnych organ dokonuje interpretacji wielu przepisów prawa podatkowego, często dotyczących różnych kwestii. Nieuprawnione byłoby stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, tj. również w zagadnieniach prawidłowo zinterpretowanych, kiedy konieczność ta pojawiła się w związku z jednym elementem sprawy (jednym przepisem), który to element nie miał znaczenia dla pozostałych kwestii poruszonych w danej interpretacji. Stąd sposób rozumienia art. 14e § 1a pkt 2 O.p. proponowany przez Skarżącą nie wypełnia założeń sprawnego działania administracji podatkowej, ekonomiki procesowej i, w konsekwencji, nie może zostać przyjęty jako wytyczna wiążącego sposobu postępowania

W ocenie Sądu nie może zostać uznany za trafny zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Sąd podkreślił, że za naganną należy uznać sytuację wydania skarżonego postanowienia "po 2 latach od zmiany stanu prawnego, akurat w czasie prowadzonego postępowania karno-skarbowego", ale trudno zgodzić się z zarzutem instrumentalnego stosowania prawa, z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego Interpretacji będącej "zabezpieczeniem podatkowym". Sąd podkreślił, że nie jest prawdą, iż wygaśnięcie interpretacji indywidualnej pozbawi stronę ochrony. Z art. 14k § 1, § 2, § 3 O.p. wynika "zasada nieszkodzenia" – i to w okolicznościach, kiedy stwierdzono wygaśnięcie pierwotnie wydanej interpretacji (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 14k).

5. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – zwanej dalej: P.p.s.a.) - poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie z dnia 23 lipca 2020 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 22 maja 2020 r. naruszały art. 14e § 1a pkt 2 O.p. w związku ze stwierdzeniem przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2015 r. (w części dot. pytań nr 5 i 6) jako niezgodnej z interpretacją ogólną z dnia 22 stycznia 2016 r., podczas gdy zmiana przepisów, których interpretacja dotyczyła z dniem 1 stycznia 2018 r., spowodowała uprzednie zdezaktualizowanie oceny prawnej przedstawionej w interpretacji, co czyniło niemożliwym stwierdzenie jej wygaśnięcia na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. i powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia i postanowienia I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a.;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. - poprzez bezzasadne oddalenie skargi, gdy zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie I instancji naruszały art. 14e § 1a pkt 2 O.p. - poprzez stwierdzenie przez organ wygaśnięcia interpretacji w części dot. pytań nr 5 i 6 jako niezgodnej z interpretacją ogólną, podczas gdy na podstawie tego przepisu organ jest uprawniony do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej (jako całość) a nie jej części, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego skargą postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia I instancji w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia I instancji, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, oraz rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Ze względu na podobieństwo zarzutów w dwóch sprawach na wokandzie rozpoznawanych na sesji w tym samym dniu, Naczelny Sad Administracyjny posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniu sprawy II FSK 1158/21.

7. Według Skarżącej zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma to, czy gdy na skutek zmiany stanu prawnego interpretacja indywidualna utraci swoją aktualność, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może stwierdzić jej wygaśnięcie na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p.

Tu należy zaznaczyć, że w toku postępowania ani organ, ani sąd pierwszej instancji nie kwestionowały tego, że funkcja ochronna interpretacji indywidualnych trwa tak długo, jak długo obowiązują przepisy, których ona dotyczy. Jednak niemożliwość skutecznego powołania się przez podatnika na ochronę wynikającą z art. 14k-14m) O.p. nie jest tym samym, co formalne usunięcie interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

W tym kontekście przywołana przez pełnomocnika Skarżącej na str. 9 skargi kasacyjnej odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację nr 5837 również nie dowodzi trafności zarzutu naruszenia art. 14e § 1a pkt 2 O.p. W piśmie tym mowa jest jedynie, że u podstaw zmian wprowadzonych od dnia 1 lipca 2007 r. w ustawie - Ordynacja podatkowa - dotyczących formalnego uchylania interpretacji indywidualnych z uwagi na zmianę przepisów będących przedmiotem takiej interpretacji - stała potrzeba odbiurokratyzowania tej instytucji i zmniejszenia kosztów funkcjonowania administracji podatkowej.

Należy mieć na uwadze przede wszystkim literalne brzmienie art. 14e § 1a pkt 6 O.p. Przepis ten przewiduje tylko jedną, pozytywną przesłankę warunkującą zasadność stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej - jej niezgodność z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Równocześnie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie wskazują żadnych przesłanek negatywnych, które uniemożliwiałyby organowi wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej po zmianie stanu prawnego, w którym została ona wydana. Wypełnienie jednoznacznej pozytywnej normy z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. przez organ podatkowy nie powinno być uznawane za naruszenie prawa, tym bardziej, że w ten sposób doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji, która z uwagę na zmianę stanu prawnego i utraty funkcji gwarancyjnej, stała się bezużyteczna. Trafnie doszedł do powyższego wniosku sąd pierwszej instancji na str. 6 zaskarżonego wyroku.

8. Sąd nie podziela poglądu, że właściwa wykładnia art. 14e § 1a pkt 2 O.p. powinna prowadzić do wniosku, iż organ nie miał prawa stwierdzić wygaśnięcia tylko części interpretacji indywidualnej. Interpretacje indywidualne mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień. Nieracjonalne by było, gdyby za każdym razem, gdy interpretacja indywidualna straci na aktualności tylko w określonym zakresie, organ miałby stwierdzić jej wygaśnięcie w całości.

Przesłanką zastosowania wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jest jej niezgodność z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym to zakres interpretacji ogólnej wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. Gdyby przyjąć, że interpretacja indywidualne jest niezgodna z ogólną tylko w części, a organ zobligowany jest stwierdzić jej wygaśnięcie w całości – to orzekałby o wygaśnięciu interpretacji również w części prawidłowej, w zakresie, w jakim daje możliwości skorzystania z przypisanej jej ochrony. Dosłowne rozumienie tego przepisu – w znaczeniu zaprezentowanym w skardze kasacyjnej – prowadzi w oczywisty sposób do absurdalnego rezultatu, co obliguje do zastosowania dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej.

Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to konieczne, ponieważ rozumowanie podatnika jest obarczone błędem polegającym na założeniu, że na poziomie językowym dany przepis wykłada się w oderwaniu od pozostałych przepisów aktu prawnego, w którym się on znajduje. Interpretując art. 14e §1a pkt 6 O.p. należy mieć na uwadze, że dotyczy on zarówno interpretacji indywidualnych, jak i interpretacji ogólnych, stąd też nie można go wykładać z pominięciem chociażby art. 14c § 1 oraz art. 14a § 1a O.p. – czyli przepisów mających zasadnicze znaczenie dla zrozumienia obu rodzajów interpretacji. W świetle art. 14a § 1a O.p. interpretacja ogólna wydawana jest na tle abstrakcyjnie ujętego zdarzenia (zagadnienia) w powiązaniu z konkretnym problemem prawnym powstałym w związku z interpretacją przepisów prawa podatkowego. Natomiast treść art. 14a § 2 pkt 2 O.p. wyraźnie wskazuje, że instytucja ta ma służyć zachowaniu jednolitości stosowania prawa przez organy podatkowe. Tego rodzaju interpretacja nie ma jednak sama z siebie żadnej mocy wiążącej, zarówno dla organów, jak i podatników. Tym niemniej można w sposób pośredni przypisać jej funkcje ochronne. Przede wszystkim w art. 14k § 2 O.p. przewidziano, że zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ponadto podatnik może wywodzić ją z ogólnych zasad ustawy - Ordynacja podatkowa, chociażby z zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.). Powyższe oznacza, że tak długo, jak w obrocie prawnym pozostaje interpretacja indywidualna odnosząca się do stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, jak również stanowiska prawnego strony, które odpowiadają zagadnieniu, o którym jest mowa w art. 14a § 1a pkt 1 O.p. – jej adresat korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 O.p. Ustaje ona dopiero wraz ze stwierdzeniem wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e §1a pkt 6 O.p.

Skoro art. 14e § 1a pkt 6 O.p. pozostaje w takiej relacji względem interpretacji indywidualnych i ogólnych, to w pełni zasadne jest posłużenie się jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych, tj. wnioskowaniem a fortiori w postaci argumentum a maiori ad minus. Dla tego rodzaju rozumowania podstawą są przepisy uprawniające, a przebiega ono w ten sposób, że skoro komuś wolno więcej, tym bardziej wolno mniej. W rozpoznawanej sprawie oznacza to tyle, że skoro organ mógł stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, tym bardziej mógł to uczynić tylko w stosunku do jej części.

9. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.