Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 215/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1 i 2;
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 70 par 6 pkt 1, art. 70c.
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Agnieszka Gortych- Ratajczyk, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 grudnia 2021 r. nr 1001-IOV-1.4103.46.2020.13.U24.MA w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 roku 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa — Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adw. M. O. kwotę 5.400,– (pięć tysięcy czterysta) złotych, powiększoną o podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej : DIAS) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 § 1, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r, poz. 1540 ze zm.) zwana dalej O.p, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieluniu (dalej : NUS lub organ I instancji) z dnia 29 czerwca 2020 r. określającej wobec M. C. (dalej : skarżący lub strona lub podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w wysokości 78.959, 00 zł i orzekającej o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) za październik 2012 r. w wysokości 9.016, 00 zł.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2016 r., uwzględniając ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r., NUS decyzją z dnia 9 grudnia 2016 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za IV kwartał 2012 r. w wysokości 31.456 zł oraz obowiązek zapłaty podatku za w.w. okres na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 47.213 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, DIAS decyzją z dnia 10 maja 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, a także - w przypadku podtrzymania stanowiska dotyczącego zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - ustalenia sytuacji prawnopodatkowej strony, w tym zakresie w myśl zasady określonej w art. 103 ust. 1 ww. ustawy.

W dniu 6 listopada 2017 r. NUS wydał kolejną decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r.

w wysokości 78.959 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego od powyższej decyzji, DIAS decyzją z dnia 31 października 2018 r. uchylił ww. orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego stwierdził bowiem, że nie jest on wystarczający do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia i wskazał na potrzebę przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego oraz zebrania dodatkowych dowodów.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy i uwzględnienia zaleceń DIAS, decyzją z dnia 29 czerwca 2020 r. NUS określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w wysokości 78.959 zł oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za październik w wysokości 9.016 zł.

W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał na poniższe nieprawidłowości występujące w IV kwartale 2012 r.:

• zaniżenie w deklaracji podatkowej podatku należnego w łącznej kwocie 79.344,55 zł z tytułu:

- świadczenia usług najmu na podstawie umowy zawartej w dniu 1 czerwca 2010 r.

z B. P. na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej najemcy w łącznej wysokości 560,97 zł według 23% stawki VAT (kwota netto 2.439,03 zł);

- świadczenia usług najmu na podstawie umowy zawartej w dniu 2 kwietnia 2012 r.

z A. Sp. z o. o. na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej najemcy w wysokości 280,49 zł według 23% stawki VAT (kwota netto 1.219,51 zł);

- dostaw energii elektrycznej na rzecz najemców: B. P. i A. Sp. z o.o. stosownie do zapisów zawartych w umowach najmu w łącznej wysokości 102,07 zł wg 23% stawki VAT (kwota netto 443,78 zł);

- dostawy turbosprężarki na rzecz P. B. P., R. 15, ..-... W., NIP [...] w wysokości 588,80 zł (kwota netto 2.560,00 zł) oraz dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz A. Spółka z o,o., R. 15, ..-... W., NIP [...],które zostały ujęte w rejestrze sprzedaży, lecz nie zostały rozliczone w deklaracji podatkowej, dotyczącymi:

- usług: warsztatowo-remontowej, naprawy silnika, naprawy przyczepy w łącznej kwocie 874,00 zł (wartość netto 3.800,00 zł),

- części samochodowych, opon oraz usług naprawy w łącznej kwocie 37.608,22 zł (wartość netto163.514,00 zł),

- ciągnika siodłowego MAN TGX 18.440, rok produkcji 2008, w kwocie 39.330,00 zł (wartość netto 171.000,00 zł).

Ponadto organ I instancji stwierdził, że nie zostało wykazane po stronie podatku należnego wewnątrzwspólnotowe nabycie ciągnika siodłowego marki MAN TGX 18.440 udokumentowane fakturą wewnętrzną nr [...] z dnia 25 października 2012 r. w kwotach: netto 86.885,40 zł, VAT 19.983,64 zł.

• wystawienie faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji (która nie została ujęta w rejestrach sprzedaży oraz rozliczona w deklaracji podatkowej), skutkującej obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz:

- T., ul. [...], ..-... S., NIP [...], w kwocie podatku VAT 23% 9.016,00 zł (wartość netto 39.200,00 zł) dotyczącej sprzedaży osi i ich transportu;

• zaniżenie w deklaracji podatkowej podatku naliczonego z tytułu:

- wewnątrzwspólnotowego nabycia ciągnika siodłowego marki MAN TGX 18.440 udokumentowanego fakturą wewnętrzną nr [...] z dnia 25 października 2012 r. w kwocie 19.983,64 zł (wartość netto 86.885,40 zł);

- nabycia energii elektrycznej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 247,88 zł.

Ponadto, wśród dokumentów źródłowych, które zostały ujęte w rejestrach zakupów VAT za IV kwartał 2012 r., lecz nierozliczone w deklaracji podatkowej za ten okres ujawniono:

- faktury wystawione przez: P1. A. P., ul. [...], ..-... M., NIP [...] dotyczące nabycia części samochodowych na łączne kwoty: netto 190.605,00 zł, VAT 43.839,15 zł.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług organ uznał, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane;

- faktury dokumentujące zakup oleju napędowego do ciągnika rolniczego o nr rej. [...].

Jak ustalono, ww. pojazd nie stanowił środka trwałego firmy A1. i nie był przez skarżącego wykorzystywany do prowadzenia działalności prowadzonej w ramach tej firmy. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzono, że nie przysługuje Stronie prawo do odliczenia podatku z tytułu poniesienia wydatków na cele prywatne;

- fakturę wystawioną przez P2. s.c. M. W. R. F., dotyczącą zakupu 4 szt. telefonów Samsung Galaxy SIII. W ocenie organu materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, że nabycia te służyły czynnościom opodatkowanym w ramach prowadzonej przez stronę skarżącą działalności i w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z tej faktury.

W dniu 21 lipca 2020 r. strona skarżąca złożyła odwołanie od ww. rozstrzygnięcia organu I instancji, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

DIAS wydając opisaną na wstępie decyzję z dnia 22 grudnia 2021 r. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym powiadomiono skarżącego w trybie art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia. Jedocześnie organ wyjaśnił, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

Wobec wskazanych na stronach 5-13 zaskarżonej decyzji okoliczności faktycznych i prawnych – w ocenie organu odwoławczego – bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte zaskarżonym rozstrzygnięciem został skutecznie zawieszony z dniem 16 października 2017 r. z uwagi na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Organ zauważył ponadto, że w stosunku do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I , III i IV kwartał 2012 roku, określonych zaskarżonymi decyzjami NUS z dnia 29 czerwca 2020 r., wystąpiły okoliczności wymienione w art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 O.p. mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że w 2012 r. M. C. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A1. w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli,

sprzedaży hurtowej zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt, sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, działalności usługowej wspomagającej transport lądowy, sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek oraz pozostałych pojazdów samochodowych. Rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług dokonano z dniem 1 września 2005 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowej w Wieluniu stwierdził szereg nieprawidłowości zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i podatku należnego, wynikających z deklaracji podatkowych VAT-7K złożonych za okresy od I do IV kwartału 2012 r.

Jedną z badanych kwestii były ustalenia dotyczące wystawienia faktur na rzecz firmy T.. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Goleniowie ustalono, że J. B. jest w posiadaniu oryginałów faktur mających dokumentować dostawę towarów i usług przez A1. M. C., w tym m.in. za IV kwartał 2012 r., tj. faktury nr [...] z dnia 19 października 2012 r. na kwotę netto 39.200,00 zł, VAT 23% 9.016,00 zł, dotyczącej zakupu osi oraz ich transportu

Podatek naliczony wynikający z ww. faktury został rozliczony przez J. B. w deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r.

Jak ustalono w toku kontroli podatkowej, skarżący nie posiada w dokumentacji podatkowej kopii ww. faktury wystawionych na rzecz firmy T. i nie wykazał w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r. żadnych dostaw/świadczenia usług na rzecz tego podmiotu.

Przedstawiając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy wskazał m.in. na zeznania złożone przez stronę, zeznania złożone przez J. B. przed pracownikami Urzędu Skarbowego w Goleniowie w dniu 18 marca 2014 r., jego pisemne oświadczenie z 9 stycznia 2015 r., zeznania B. P. z dnia 21 grudnia 2015 r. oraz jego pracowników z 5 i 6 września 2017 r.

Ponadto, uwzględniając zalecenia organu odwoławczego zawarte w decyzji z 31 października 2018 r., wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Goleniowie z prośbą o przesłanie dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wszczętego w dniu 16 czerwca 2016 r. wobec Pana J. B. w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r. W ramach ponownie rozpoznawanej sprawy uzupełniono materiał dowodowy o przekazane przez ww. organ uwierzytelnione

kserokopie m.in.: wyciągu z protokołu kontroli przeprowadzonej wobec J. B., protokoły przesłuchań świadków - pracowników J. B. zatrudnionych w firmie T. przeprowadzone w dniach 19-21 stycznia 2017 r., protokołu przesłuchania Pana J. B. w charakterze strony z 18 maja 2017 r., decyzji wydanej w dniu 28 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. (znak 3205-SPV.4103.12.2017) wraz z załącznikami, które to dowody zostały włączone do akt niniejszego postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 16 lipca 2019 r. oraz z dnia 28 listopada 2019 r.

Organ wskazał także na fakt przesłuchania przez pracowników Urzędu karbowego w Goleniowie pracowników firmy T. zatrudnionych w 2012 r. (w różnych okresach), którzy świadczyli usługi transportowe na rzecz tego podatnika i księgowej.

Podsumowując organ odwoławczy zauważa, że brak jest dowodów świadczących o dostawie osi i wykonaniu usługi ich transportu, poza ww. fakturą (jak podał J. B. cyt.: "odzwierciedleniem wykonania usługi jest wystawiona faktura, brak jest dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty na rzecz skarżącego jako wykonawcy usług (jako że gotówkowa forma zapłaty jest niemożliwa do weryfikacji); brak jest żadnych innych świadków poza właścicielem firmy T., którzy potwierdziliby wykonanie usług określonych na fakturach, które w swej dokumentacji posiada J. B..

Zarówno B. P., jak i przesłuchani w charakterze świadków jego pracownicy (zatrudnieni na stanowisku kierowca-mechanik) zeznali, że nie pośredniczyli w przekazywaniu faktur, dowodów zapłaty czy innych dokumentów. Z kolei zeznania pracowników (kierowców) firmy T., a także wskazanych przez J. B. osób zatrudnionych przez T. Sp. z o.o., korzystających z taboru samochodowego firmy T. nie potwierdziły wykonania napraw ciągnika i naczepy przez firmę Strony. Równocześnie sam J. B. nie potrafił udzielić informacji odnośnie kluczowych czynności związanych z naprawą sprzętu wykorzystywanego wprowadzonej działalności gospodarczej i nie pamięta okoliczności w jakich doszło do ich awarii. Natomiast strona potwierdza wyłącznie wykonanie napraw koparko-ładowarki, ale udokumentowanych fakturami, które posiada w swojej dokumentacji podatkowej, wystawionymi i rozliczonymi w I i II kwartale 2012 r.

Powyższe organ uzupełnił o fakt, iż w wydanej dla J. B. decyzji z 28 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Goleniowie uznał wszystkie faktury okazane przez tego podatnika, na których jako wystawca figuruje: A1. M. C., w tym dotyczące zakupu osi i ich transportu, za fikcyjne, pozbawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia stwierdza się, że ustalony w sprawie stan faktyczny potwierdza, że czynności udokumentowane tymi fakturami nie zostały dokonane, oraz że cyt.: "miały one na celu stworzyć pozory dokonywania transakcji (...) z zamiarem uzyskania przez niego niezasadnego obniżenia podatku należnego.". Z urzędu wiadomym jest, że WSA w Szczecinie wyrokiem z 8 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 152/20oddalił skargę na decyzję organu II instancji (utrzymującą w mocy ww. decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Goleniowie z 28 marca 2019 r.) - wyrok jest nieprawomocny.

Biorąc pod uwagę wszystkie dokonane w sprawie ustalenia i zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, organ pierwszej instancji uznał wszystkie faktury, będące w posiadaniu J. B., na których jako wystawca figuruje firma A1. M. C., za dokumenty, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, w tym fakturę nr [...] z dnia 19 października 2012 r.

Przytaczając następnie treść art. 108 ust 1 i ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, że faktury - choć niedokumentujące rzeczywistych transakcji - ze względu na wprowadzenie do obrotu gospodarczego, skutkują koniecznością zapłaty wykazanego w nich podatku i tym samym powstaniem obowiązku wynikającego z powyższego przepisu.

Przedmiotowa faktura nr [...] z dnia 19 października 2012 r., choć nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, została wprowadzona do obrotu gospodarczego i użyta przez jej odbiorcę, J. B. w celu odliczenia podatku naliczonego. Wobec powyższego uzasadnionym jest objęcie obowiązkiem zapłaty podatku wynikającego z tej faktury na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2012 r.

Organ I instancji zakwestionował także prawo strony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawca widnieje P1. A. P. ( w ilości 11 sztuk) w kwocie łącznej 43.839, 15 zł, a dotyczących zakupu części samochodowych. Faktury te, choć ujęte w rejestrach zakupu VAT, nie zostały wykazane w deklaracji podatkowej.

Strona w złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji nie odniosła się do poczynionych ustaleń i nie zawarła zarzutów w tym zakresie. Dokonane w zaskarżonej decyzji ustalenia co do oceny rzetelności przedmiotowych faktur również nie budzą wątpliwości organu odwoławczego.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy nie dano wiary zeznaniom strony w zakresie wyjaśnień odnoszących się do transakcji z firmą P1. udokumentowanych okazanymi przez stronę fakturami (w sumie strona ujęła w ewidencjach i rozliczyła w deklaracjach podatkowych za I-IV kwartał 2012 r. wartości z 24 sztuk faktur wystawionych w 2012 r. na łączną kwotę netto 424.170,00 zł). W ocenie organu strona mogła dokonać zakupu towarów (części do samochodów ciężarowych), lecz od innego podmiotu niż widniejący na przedmiotowych (spornych) fakturach, zaś ustalenie tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów nie jest możliwe ani przez organy podatkowe, ani przez samego podatnika.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego wystąpiły okoliczności, w związku z którymi strona mogła przewidywać (przypuszczać), że transakcje udokumentowane fakturami, na których jako wystawca widnieje P1. A. P. mające stanowić podstawę do odliczenia wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług, a jednocześnie strona nie dochowała należytej staranności w celu usunięcia wątpliwości we wskazanym zakresie, ponieważ nie skorzystała z przysługujących Jej uprawnień pozwalających na obiektywną weryfikację kontrahenta.

Zdaniem organu odwoławczego argumentując z kolei tezę o nierzetelności faktur dotyczących zakupu części samochodowych, na których jako wystawca widnieje P1. A. P., organ I instancji słusznie zauważył, że strona nie udowodniła faktycznego zakupu tych towarów od ww. podmiotu.

Działanie skarżącego ,,w dobrej wierze" podważają w ocenie organów takie fakty, jak : ograniczona wiedza co do wystawcy faktur i brak zainteresowania kontrahentem, a także oferowanymi przez niego towarami (zauważyć należy, że - jak wynika z zeznań A. P. - firma P1. posiadała w badanym okresie stronę internetową, na której zawarte były dane firmy łącznie z numerem konta, na której mogła zweryfikować m.in. poprawność numeru telefonu), brak weryfikacji miejsca prowadzenia działalności kontrahenta, brak sprawdzenia tożsamości oraz umocowania osoby podającej się za przedstawiciela handlowego do działania w imieniu kontrahenta, wyłącznie telefoniczny kontakt lub za pośrednictwem niezidentyfikowanego przedstawiciela, brak dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zawarcie transakcji ("odformalizowanie"), przyjęcie gotówkowej formy zapłaty i brak dowodów wskazujących, że nastąpił faktyczny przepływ środków pieniężnych (brak dowodów na wypłatę gotówki z kasy firmowej).

DIAS po dokonaniu analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury , na których jako wystawca, nie zaś rzeczywisty dostawca widnieje P1. A. P. nie dają stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, ponieważ nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji.

W świetle powyższego organ I instancji zasadnie zatem zakwestionował możliwość skorzystania przez stronę z tego prawa, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Od powyższego rozstrzygnięcia skarżący wywiódł skargę zarzucając zapadłej decyzji naruszenie art. 187 § 1 w zw. art. 191 O.p. i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia 29 czerwca 2020 r., a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozpoznania skargi przez Sąd z powodu niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody i spowodowanie trudnych do odwrócenia skutków i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi odniesiono się do dwóch kwestii spornych.

Pierwsza z nich dotyczy wystawienia faktur na rzecz firmy T. będących w posiadaniu ww. podmiotu. Skarżący podniósł, że w toku czynności kontrolnych, a następnie w toku postępowania podatkowego składał wyjaśnienia i zeznania, że nie wystawił przedmiotowych faktur i nie miał świadomości, że takie faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego. Skarżący stwierdził, że nie wykonał usług wyszczególnionych na tych fakturach, przyznając jednocześnie, że szata graficzna oraz pieczątka wystawcy na tych dokumentach jest taka jak firmy prowadzonej przez skarżącego. W ocenie skarżącego organ podatkowy swoje rozstrzygnięcie uzasadnił faktem wydania dla J.B. decyzji pozbawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje firma A1. M. C.. W kontekście powyższego skarżący przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/19, z którego wynika m.in., że fakt istnienia decyzji adresowanej dla innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy, oraz że wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy nie ustalił stanu faktycznego w odniesieniu do podniesionej kwestii, w szczególności tożsamości podmiotu, ograniczył się w tym przypadku jedynie do kontroli sposobu sporządzenia faktury.

Druga kwestia dotyczy odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P1. A. P. w kwocie łącznej 43.839,15 zł. Skarżący podniósł, że w toku kontroli ujawniono, iż A. P. nie posiada kopii ww. faktur i zaprzeczył wystawieniu jakichkolwiek faktur na rzecz firmy skarżącego. Ponadto skarżący składając wyjaśnienia przedstawił jak wyglądały transakcje zakupu od ww. firmy, cyt.: ,,Kontaktowałem się z przedstawicielem handlowym, żeby złożyć zamówienie, najczęściej był to kontakt telefoniczny, bądź przedstawiciel przyjeżdżał do mojej firmy Od niego otrzymywałem zamówione części i faktury, przedstawicielowi płaciłem za zakupione części. Z ww. firmą współpracowałem w ten sposób od 2010 roku, zatem w 2012 roku nie miałem powodów, żeby wątpić w wiarygodność kontrahenta. Organ podatkowy podważa moje działania w dobrej wierze powołując się na brak weryfikacji np. nr telefonu. Ponadto stwierdza, że ewentualna zapłata za towar gotówką również narusza zasady należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta'".

W odpowiedzi na wniesioną skargę, organ wniósł o uznanie zaskarżonej decyzji za zgodną z przepisami prawa i oddalenie skargi.

W piśmie, które wpłynęło do Sądu w dniu 25 października 2022 r. pełnomocnik skarżącego ustanowiony z urzędu, wniósł o uwzględnienie skargi w całości oraz o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, zarzucając zapadłemu rozstrzygnięciu naruszenie :

- art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 7a § 1 k.p.a. poprzez brak wydania rozstrzygnięcia na korzyść strony w sytuacji

gdy przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, a nie sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ;

- art. 8 § 2 k.p.a. w zakresie w jakim organ administracji publicznej bez uzasadnionej

przyczyny nie odstępuje od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym a jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie działał w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, mając przy tym obowiązek kierowania się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania w aspekcie pominięcia dowodów złożonych do sprawy.

Postanowieniem z dnia 26 października 2022 r. ( sygn. akt I SA/Łd 215/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej w sprawie I FSK 1212/18, w której to skierowano pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. akt C-442/22) w zakresie wykładni art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a zatem kwestii prawnej mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Postanowieniem z dnia 28 maja 2024 r. w sprawie I SA/Łd 215/22 Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

W dniu 7 czerwca 2024 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe organu, w którym uwzględniając tezy wynikające z wyroku TSUE z dnia 30 stycznia 2024 r. w sprawie C-442/22, podtrzymał on dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje :

Skarga podlega oddaleniu.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a ich stanowisko w kwestach spornych, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez P1. A. P. oraz że skarżący wystawił na rzecz T., A. Spółka z o.o., G. G. B., T1. E. P. oraz T. - faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, jest prawidłowe.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 grudnia 2021 r., dotycząca zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r.

Spór, jaki zaistniał w sprawie, dotyczy stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości w zakresie obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres IV-go kwartału 2012 r., w postaci wystawienie faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji (która nie została ujęta w rejestrach sprzedaży oraz rozliczona w deklaracji podatkowej), skutkującej obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz T. w kwocie podatku VAT 23% 9.016,00 zł (wartość netto 3 9.200,00 zł) dotyczącej sprzedaży osi i ich transportu oraz odliczenia podatku naliczonego z faktur na których jako wystawca figuruje P1. A. P., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W pierwszej kolejności omówienia wymaga kwestia przedawnienia ww. zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, że termin płatności podatku VAT przypada do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT), zobowiązanie skarżącego za miesiące drugiego kwartału 2012 r. przedawniało się z końcem 2017 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego została wydana 22 grudnia 2021 r., a doręczona skarżącemu w trybie art. 150 § 4 O.p. z dniem 12 stycznia 2022 r.

Z akt sprawy wynika, że na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony skarżącej miało wpływ zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ postanowieniem z 16 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieluniu wszczął dochodzenie w sprawie (pod sygnaturą [...]): I. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s., polegające na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji zakupu i sprzedaży oraz podaniu nieprawdy w złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7K za okres od I do IV kwartału 2012 r.; II. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. polegające na niewpłaceniu podatku, którego obowiązek zapłaty wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co jest związane z wystawieniem faktur dokumentujących transakcje, które nie zostały wykonane.

W tej samej dacie, tj. 16 października 2017 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów w przedmiotowym zakresie, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. oraz z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Treść ww. postanowienia została ogłoszona stronie w dniu 30 października 2017 r. Pismem z 28 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieluniu, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił skarżącego o zawieszeniu z dniem 16 października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy, wskutek wszczęcia przedmiotowego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Ww. zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w dniu 5 grudnia 2017 r.

Postanowieniem z 19 lutego 2018 r. umorzono dochodzenie w sprawie przeciwko skarżącemu w części dotyczącej podejrzenia popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., z uwagi na przedawnienie karalności czynu z dniem 12 czerwca 2017 r. (art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Jednocześnie, na podstawie art. 314 k.p.k. w zw. z art. 325e § 2 k.p.k. oraz art. 113 § 1 k.k.s., postanowieniem z dnia 19 lutego 2018 r. zmieniono zakres postawionych skarżącemu zarzutów, przedstawiając podejrzanemu zarzut o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. Stronie zarzucono, że działając w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, podała nieprawdę w złożonych w Urzędzie Skarbowym w Wieluniu deklaracjach podatkowych VAT-7K za I, II, III, IV kwartał 2012 r. m.in. w efekcie nierzetelnego prowadzenia ewidencji na potrzeb podatku od towarów i usług, w tym zaewidencjonowania łącznie kilkunastu nierzetelnych faktur wystawionych w ww. okresach (które odnoszą się do obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz zaewidencjonowania faktur nieuprawniających do odliczenia podatku naliczonego, czym naruszyła przepisy art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 20 ust. 5, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Treść ww. postanowienia została ogłoszona stronie w dniu 5 kwietnia 2018 r. Przedmiotowe postępowanie karne skarbowe na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie zostało prawomocnie zakończone - w dniu 10 kwietnia 2018 r. wydano postanowienie o jego zawieszeniu w trybie art. 114a ustawy k.k.s. Jak wskazuje organ postępowania przygotowawczego (pismo z 16 listopada 2020 r.), nie ustały przyczyny uzasadniające jego podjęcie (brak prawomocnych decyzji wymiarowych w zakresie podatku od towarów i usług).

Dokonując oceny wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, należy uwzględnić sentencję uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu przywołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na przesłanki, którymi należy się kierować celem dokonania oceny wystąpienia skutku zawieszenia/nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Cytując zaskarżoną decyzję, po pierwsze, analiza wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 1375. dalej zwanej Kodeksem postępowania karnego, w skrócie k.p.k.) i Kodeksu karnego skarbowego oraz celów w sferze prawa karnego, które są realizowane przez te ustawy, ponieważ dokonanie takiej oceny należy do kompetencji organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Jednakże analiza winna obejmować przypadki wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sytuacji oczywistego niespełnienia warunków podmiotowych lub przedmiotowych karalności (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.). Po drugie, kryteria wyznaczające instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania powinny obejmować badanie: kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez właściwy organ postępowania przygotowawczego postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego, zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanych wcześniej w postępowaniu podatkowym czynności dowodowych i aktywności prowadzącego je organu podatkowego, realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego. Po trzecie, dokonywanie oceny ww. kwestii winno odbywać się indywidualnie w ramach danej konkretnej sprawy podatkowej, czego wyraz - w szczególności w przypadkach wątpliwych - organy podatkowe powinny uzewnętrznić w uzasadnieniu podejmowanego rozstrzygnięcia, stosownie do regulacji art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 O.p.

Z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wynika również, że przy ocenie, czy w sprawie wystąpiła tzw. instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, czy w dacie wszczęcia tego postępowania istniały podstawy faktyczne do przyjęcia, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie popełnienia czynu zabronionego przepisami k.k.s. mającego związek z zobowiązaniami, których dotyczy sprawa podatkowa. Przy czym zaznaczyć należy, że przesłanką wszczęcia postępowania karnego w sprawie o czyn, który może być popełniony wyłącznie z winy umyślnej nie jest konieczne dysponowanie przez organ dochodzenia w dacie wszczęcia postępowania dowodami wskazującymi na zawinione działalnie sprawcy. Wniosek ten wynika z treści art. 303 k.p.k., który stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się - z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie - postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Przez "podejrzenie" należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo. Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Zawarte w prawie karnym odwołania do prawdopodobieństwa wystąpienia jakichś okoliczności wskazują wyraźnie, że prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego nie musi być duże, wystarczy tu niewielki jego stopień (zob.: J. Izydorczyk, Prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa oraz jego stopnie w polskim procesie karnym na podstawie k.p.k. z 1997 r., [w:] T. Grzegorczyk (red.), Funkcje procesu karnego. Księga jubileuszowa Profesora J. Tylmana, Warszawa 2011, s. 175–182). Zgodnie z zasadą legalizmu (art. 10 § 1 k.p.k.) organy ścigania zobowiązane są do wszczęcia postępowania w razie ustalenia prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa ściganego z urzędu. Ustawodawca podkreśla "uzasadnione podejrzenie", które warunkuje ten obowiązek. Zachodzi ono wtedy, gdy informacja o jakimś zdarzeniu, w subiektywnym przekonaniu organu ścigania, wskazuje na możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa.

Przekładając powyżej przedstawione wywody na grunt niniejszej sprawy, DIAS wyjaśnił, że powód wszczęcia kontroli podatkowej wobec strony w podatku VAT m.in. za okres IV-go kwartału 2012 r. dały rozliczenia skarżącego zawarte w składanych deklaracjach VAT-7. Złożone zostało zawiadomienie wewnętrzne o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego/wykroczenia skarbowego. Do przedmiotowego zawiadomienia dołączony został protokół kontroli podatkowej oraz wydruki deklaracji VAT-7. Dane zawarte w zawiadomieniu oraz załączony materiał dowodowy dawały podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Przed wszczęciem postępowania sprawa została zbadana w kontekście występowania negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 k.p.k. Stwierdzono, iż przesłanki takie nie występowały.

Następnie, po wszczęciu w dniu 16 października 2017 r. postępowania podjęto następujące czynności: w dniu 16 października 2017 r. wezwano podejrzanego do osobistego stawienia się w urzędzie skarbowym, a w dniu 30 października 2017 r. wykonano czynności z udziałem strony, tj. pouczono o zasadach DPO oraz o uprawnieniach i obowiązkach podejrzanego, ogłoszono stronie treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz przesłuchano podejrzanego; w dniu 5 kwietnia 2018 r. ogłoszono stronie treść postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów sporządzonego w dniu 19 lutego 2018 r.

W tym miejscu podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 280/22 wskazał, że elementem decydującym przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karne skarbowe winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania - a w sytuacji, gdy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem podatnika, to ocenić należy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Analogiczne stanowisko wynika z szeregu innych orzeczeń NSA, przykładowo można przy wołać wyroki: z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1503/22; z 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 636/22; z 13 grudnia 2022 r. sygn. II FSK 1074/22.

Wskazane powyżej okoliczności - zdaniem Sądu - świadczą o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego na podstawie postanowienia z 16 października 2017 r., dotyczącego zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, nie miało instrumentalnego charakteru, o którym mowa w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Ponadto, jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, organ postępowania przygotowawczego uznał, że poprzez niezrealizowanie ustawowego obowiązku prawidłowego rozliczenia podatkowego strona co najmniej przewidywała możliwość popełnienia czynu zabronionego, a co za tym idzie umyślność działania w tym konkretnym przypadku dawała podstawy do wszczęcia postępowania i następnie przekształcenia go z fazy in rem w fazę ad personam. Poza tym postępowanie karne skarbowe prowadzone jest pod nadzorem organu nadrzędnego, który obowiązany był do dokonywania oceny czynności i decyzji procesowych podejmowanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, w tym np. oceny zasadności wszczynanego postępowania przygotowawczego. Na podstawie art. 114a k.k.s postępowanie to zostało zawieszone, co zostało zatwierdzone przez organ nadrzędny. Założeniem normatywnym postępowania karnego skarbowego jest takie jego ukształtowanie, aby podstawę wszelkich rozstrzygnięć stanowiły ustalenia faktycznie odpowiadające rzeczywistemu stanowi. Ponieważ ustalanie stanu faktycznego na potrzeby postępowania karnego skarbowego może się odbywać na gruncie innych postępowań czasowo może dochodzić do jego zawieszenia. Nie można bowiem zaprzeczyć, że decyzja podatkowa, w szczególności prawomocna, określa dokładną kwotę należności publicznoprawnych uszczuplonych czynem zabronionym, co jest kluczowe przy formułowaniu zarzutów karnych skarbowych i jest argumentem dla organów postępowania przygotowawczego trudnym do zakwestionowania.

Zatem, ustalenie wartości uszczuplenia podatku determinuje kwalifikację prawną czynu zabronionego. Przepis art. 56 § 1 k.k.s. ma charakter blankietowy, ponieważ jego treść zawiera odesłanie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, które konkretyzują właśnie treść znamienia skutku jakim właśnie jest narażenie podatku na uszczuplenie. Występujące powiązanie przedmiotu ochrony z regulacjami z obszaru materialnego prawa podatkowego, które precyzują zakres znamion czynów zabronionych przewidzianych w art. 56 k.k.s., wymaga uwzględnienia ustalonego stanu faktycznego w decyzjach organów podatkowych konkretyzujących ten zakres. Przepis art. 56 k.k.s. przewiduje różne typy czynu zabronionego i właśnie w zależności od wielkości narażenia na uszczuplenie sprawca będzie odpowiadał za przestępstwo skarbowe w formie podstawowej (§ 1), w formie uprzywilejowanej jako przestępstwo skarbowe przy małej wartości podatku narażonego na uszczuplenie (§ 2) oraz w formie uprzywilejowanej jako wykroczenie skarbowe w przypadku gdy narażenie to nie przekracza ustawowego progu (§ 3). Dlatego dla prawidłowej kwalifikacji danego czynu istotne jest uwzględnienie wielkości kwoty uszczuplenia, która będzie wynikała z ustaleń zawartych w decyzji organu podatkowego. Stąd oczekiwanie organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe na decyzje podatkowe.

Zdaniem Sądu, opisane powyżej okoliczności działania organu przygotowawczego świadczą o chęci realizacji celów tego postępowania i wykluczają pozorowany charakter tej decyzji procesowej, a tym samym nie można mówić o nadużyciu prawa przez organy podatkowe w zakresie stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zatem zobowiązania podatkowe strony w podatku VAT za okresy rozliczeniowe IV-go kwartału 2012 r. nie uległy przedawnieniu, w związku z czym możliwe było przeprowadzenie postępowania odwoławczego i merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez organ II instancji.

Przechodząc do meritum stwierdzić należy, że w zakresie podatku należnego organy podatkowe uznały, że faktura wystawiona przez skarżącego na rzecz T., nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji, co skutkuje orzeczeniem o obowiązku zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, strona nie posiada w dokumentacji podatkowej kopii faktury wystawionej na rzecz firmy T. i nie wykazała w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r. żadnych dostaw czy świadczenia usług na rzecz tego podmiotu. Skarżący potwierdza wyłącznie wykonanie napraw koparko-ładowarki, ale udokumentowanych fakturami, które posiada w swojej dokumentacji podatkowej, wystawionymi i rozliczonymi w I i II kwartale 2012 r.

Z kolei, w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Goleniowie na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieluniu, kontrahent J. B. okazał oryginały faktur mających dokumentować dostawę towarów i usług przez A1. M. C., w tym m.in. za IV kwartał 2012 r., tj.: fakturę nr [...] z dnia 19 października 2012 r. na kwotę netto 39.200, 00 zł, VAT 23 % 9.016, 00 zł dotyczącą zakupu osi oraz ich transportu. Podatek naliczony wynikający z ww. faktury został rozliczony przez J. B. w deklaracjach VAT-7 za listopad 2012 r.

Argumentacja skargi w odniesieniu do kwestii ww. faktury sprowadza się do podnoszonych już wcześniej przez stronę skarżącą w toku prowadzonego postępowania twierdzeń, że skarżący nie wystawił faktury, którą w swej dokumentacji posiada J. B. i nie miał świadomości, że taka faktura została wprowadzona do obrotu gospodarczego, oraz że nie wykonał usług wyszczególnionych na tej fakturze.

W wyniku szczegółowej analizy zgromadzonych i opisanych w zaskarżonej decyzji dowodów, w tym faktur, rejestrów, zeznań strony, zeznań oraz oświadczenia J. B., zeznań B. P. i jego pracowników, zeznań pracowników J. B. zatrudnionych w firmie T., protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Goleniowie wobec J. B. oraz wydanej w jej następstwie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. nr 3205- SPV.4103.12.2017 z dnia 28 marca 2019 r. – zdaniem Sądu - organy obu instancji w sposób właściwy dokonały oceny rzetelności faktury będącej w posiadaniu J. B. a mającej dokumentować dokonane przez A1. M. C. zakup osi i jej transport.

Stwierdzono bowiem, że brak jest dowodów świadczących o dostawie osi i wykonaniu usługi ich transportu, poza wskazanymi wcześniej fakturami (jak podał J. B. cyt.: "odzwierciedleniem wykonania usługi jest wystawiona faktura"), brak jest również dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty na rzecz strony jako wykonawcy usług (jako że gotówkowa forma zapłaty jest niemożliwa do weryfikacji) i w końcu, brak jest innych świadków poza właścicielem firmy T., którzy potwierdziliby wykonanie usług określonych na fakturach, a które w swej dokumentacji posiada J. B..

Zarówno B. P., jak i przesłuchani w charakterze świadków jego pracownicy (zatrudnieni na stanowisku kierowca-mechanik) zeznali, że nie pośredniczyli w przekazywaniu faktur, dowodów zapłaty czy innych dokumentów.

J. B. nie potrafił udzielić informacji odnośnie kluczowych czynności związanych z naprawą sprzętu wykorzystywanego wprowadzonej działalności gospodarczej i nie pamięta okoliczności w jakich doszło do ich awarii. Odnoście wydatków poniesionych na zakup osi i ich transport udokumentowany fakturą nr [...] z dnia 19 października 2012 r., J. B. nie był w stanie określić jakich konkretnie pojazdów dotyczyła naprawa - cyt.:,,najprawdopodobniej naprawiane były ciągniki i naczepy: Volvo - ZGL 26344, naczepa CMT-ZGL 1RT9, Volvo ZGL 26343, Mercedes - ZGL 27206 i Mercedes - ZGL 27192".

Zeznania pracowników (kierowców) firmy T., a także wskazanych przez J. B. osób zatrudnionych przez T. Sp. z o.o., korzystających z taboru samochodowego firmy T. nie potwierdziły wykonania napraw wskazanych przez Pana J. B. ciągników i naczep przez firmę skarżącego.

Ponadto ustalono, że napraw ww. ciągników siodłowych i naczep wykonała na rzecz firmy T. w 2012 r. (na podstawie zleceń J. B.) T. Spółka z o.o. Spółka komandytowa, która - jak wynika z wyjaśnień J. B. działającego w imieniu tej Spółki z- dysponowała odpowiednią infrastrukturą techniczną i zasobami osobowymi niezbędnymi do wykonywania napraw taboru transportowego.

Co istotne, w wydanej dla J. B. decyzji z 28 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Goleniowie uznał wszystkie faktury okazane przez tego podatnika, na których jako wystawca figuruje: A1. M. C., w tym m.in. zakupu osi i ich transportu za fikcyjne, pozbawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia stwierdza się, że ustalony w sprawie stan faktyczny potwierdza, że czynności udokumentowane tymi fakturami nie zostały dokonane, oraz że cyt.: "miały one na celu stworzyć pozory dokonywania transakcji (...) z zamiarem uzyskania przez niego niezasadnego obniżenia podatku należnego.". WSA w Szczecinie wyrokiem z 8 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 152/20 oddalił skargę na decyzję organu II instancji (utrzymującą w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Goleniowie z 28 marca 2019 r.) - wyrok jest nieprawomocny.

Z punktu widzenia podnoszonych zarzutów istotne jest też, że B. P., który - jak podejrzewa strona - mógł dokonać sfałszowania przedmiotowych faktur wszystkiemu zaprzeczył (protokół z przesłuchania z 21 grudnia 2015 r.). Dowodów na zaistnienie takich okoliczności strona nie okazała. Do protokołu przesłuchania (sporządzonego w dniach 30 listopada 2015 r.- 3 grudnia 2015 r.) skarżący zeznał, że o fakcie wystawiania faktur przez B. P. w jego imieniu, poinformował Policję w W., nie pamięta dokładnej daty złożenia informacji, ale miało to miejsce w 2013 r., jednak na powyższą okoliczność nie sporządzono żadnej notatki i nie posiada żadnego dokumentu potwierdzającego powyższy fakt, ponieważ organy policji nie przyjęły tej sprawy.

Biorąc pod uwagę wszystkie dokonane w sprawie ustalenia i zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, w ocenie Sądu, organy słusznie uznały będące w posiadaniu J. B. faktury, na których jako wystawca figuruje firma A1. M. C., za dokumenty, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, w tym fakturę nr [...] z dnia 19 października 2012 r., co skutkowało określeniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieluniu obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w wysokości 78.959 zł oraz obowiązku zapłaty podatku na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za październik w wysokości 9.016 zł.

Należy jednocześnie zauważyć, że w zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił stronie zasadność objęcia obowiązkiem zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 (jak również ust. 2) podatku z faktury, która - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań strony - nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz została wprowadzone do obrotu gospodarczego i użyta przez ich odbiorcę – J. B. w celu odliczenia podatku naliczonego, odnosząc się jednoznacznie do okoliczności podnoszonych przez skarżącego, że nie wystawił on przedmiotowych faktur i nie wykonał usług wyszczególnionych na tych fakturach.

Z zeznań złożonych przez skarżącego wynika, że pomimo, iż nie wystawił on faktur dla firmy T. (które w toku kontroli okazał jej właściciel) i nie wykonał usług na nich wyszczególnionych, to przyznał (również w skardze), że pieczątka wystawcy widniejąca na tych dokumentach jest identyczna jak pieczątka jego firmy, tzn. szata graficzna jest zgodna z szatą graficzną faktur, jakie w tym czasie wystawiał. Strona wyjaśniła, że ze względu na fakt, iż B. P. prowadził swoją działalność gospodarczą w tym samym budynku, korzystając z tego samego pomieszczenia biurowego, miał dostęp do pieczątek firmy A1., a ponadto korzystał z takiego samego programu komputerowego. Co więcej, podczas nieobecności skarżącego (gdy wykonywał usługi poza warsztatem) zastępował go B. P. - przyjmował zlecenia, przekazywał faktury, pobierał należności i regulował je w jego imieniu, i w tym czasie miał dostęp do firmowego komputera, nie zabezpieczonego żadnym hasłem, oraz pieczątki.

Oceniając takie zachowanie strony zasadnie - zdaniem Sądu - uznano, że skarżący sam przyczynił się do powstania sytuacji, w której bez jakiegokolwiek nadzoru z jego strony B. P. miał nieograniczony dostęp do dokumentów, sprzętu i wyposażenia jego firmy. Fakt, iż strona twierdzi, że faktur tych nie wystawiała, a o ich sfałszowanie podejrzewa B. P., ma - w ocenie Sądu - znaczenie drugorzędne, gdyż powierzając osobie trzeciej wykonywanie pewnych czynności w ramach prowadzonej przez stronę działalności poprzez upoważnienie do przyjmowania zleceń, przekazywania faktur, pobierania i regulowania należności w jej imieniu, obciąża ją konsekwencjami ewentualnych nieprawidłowości popełnianych przez tę osobę (zob. wyrok NSA z 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 297/06). Korzystanie ze wspólnego pomieszczenia biurowego, dostęp do firmowego komputera czy pieczątki świadczy, że strona przyzwalała na udział tej osoby w działalności firmy. Brak nadzoru w tym zakresie świadczy z kolei o braku przezorności i może prowadzić

do poniesienia odpowiedzialności za czyny osoby trzeciej (por. wyrok WSA w Łodzi z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1233/11). Zauważyć przy tym trzeba, że z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, których dopełnienie leży w interesie publicznym i w szeroko rozumianym interesie podatnika, a do których należy w szczególności prowadzenie biegu swoich spraw w zgodzie z przepisami prawa. To podatnik w sposób właściwy organizuje sposób prowadzenia działalności gospodarczej, dobiera kontrahentów, zatrudnia właściwe osoby, a przede wszystkim czuwa nad właściwym jej przebiegiem. Oznacza to, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ponosi podatnik, który odpowiada za działania osób, z pomocą których aktywność tę uskutecznia, czy też z którymi kooperuje.

Powołując w tym miejscu na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 stycznia 2024 r. w sprawie C-442/22, istotnego dla przedmiotowej sprawy w zakresie wykładni art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), stwierdzić należy, że powyższe orzeczenie miało wpływ na rozstrzygnięcie jednej z kwestii spornych w przedmiotowej sprawie, a mianowicie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT wobec faktury wystawionej przez skarżącego na rzecz firmy T., którą w toku kontroli okazał jej właściciel.

Ze stanu faktycznego sprawy C-442/22 wynikało, że spółka (podatnik) wystawiła nierzetelne faktury VAT (nie odzwierciedlające rzeczywistej sprzedaży towarów), na rzecz podmiotów, które dokonały odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku VAT. Sporne faktury wystawiane były bez wiedzy i zgody spółki przez jej pracownika. Pracownik ten prowadził niejako równoległą działalność polegającą na handlu "pustymi" fakturami. Powstała zatem wątpliwość, kogo - w rozumieniu art. 203 Dyrektywy (którego krajowym odpowiednikiem jest art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) - należy uznać za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT w sytuacji, gdy pracownik podatnika wystawił fałszywą fakturę z wykazanym podatkiem VAT: czy tego pracownika, który wykorzystując dane podatnika wystawił fakturę, czy też zatrudniającego go podatnika, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury. TSUE po rozpatrzeniu sprawy (odpowiadając na pytania prejudycjalne) orzekł w ww. wyroku, że: Artykuł 203 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika. Zdaniem TSUE sprzeczne z celem, jakim jest zwalczanie ewentualnych oszustw i nadużyć, byłoby interpretowanie art. 203 Dyrektywy w ten sposób, że to widniejący na fakturze wystawca faktury wykazujący VAT w sposób stanowiący oszustwo, którego tożsamość jako podatnika VAT została przywłaszczona, jest "osobą, która wykazuje VAT" w rozumieniu owego art. 203, jeżeli wystawca ten działa w dobrej wierze, a organ podatkowy zna tożsamość osoby, która rzeczywiście wystawiła tę fałszywą fakturę. Tylko w takiej sytuacji to właśnie tę ostatnią osobę należy uznać za "osobę, która wykazuje VAT" w rozumieniu wspomnianego art. 203 (zob. pkt 30 wyroku). W pkt 33 wyroku Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wypracowanym na gruncie okoliczności niewątpliwie innych niż okoliczności rozpatrywane w postępowaniu głównym, nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy przedsięwziął wszelkie środki, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie w VAT. Istotny jest fakt, że TSUE orzekł, iż podobny obowiązek należytej staranności powinien w ramach art. 203 Dyrektywy ciążyć na pracodawcy w odniesieniu do jego pracownika (w szczególności gdy pracownik ten jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT w imieniu i na rzecz swojego pracodawcy). W związku z tym nie można uznać takiego pracodawcy będącego podatnikiem VAT za działającego w dobrej wierze, jeżeli nie dochował on należytej staranności wymaganej w celu kontrolowania działań swojego pracownika i uniknięcia w ten sposób możliwości wykorzystania przez tego pracownika jego danych identyfikacyjnych do celów VAT do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa. W takiej sytuacji pracodawcy można przypisać noszące znamiona oszustwa działania jego pracownika, w związku z czym należy uznać, że jest on osobą, która wykazała VAT na fałszywych fakturach w rozumieniu art. 203 (zob. pkt 35 wyroku). Dalej TSUE orzekł, że w takich okolicznościach do organu podatkowego lub do sądu rozpatrującego sprawę należy dokonanie całościowej oceny wszystkich istotnych okoliczności w celu ustalenia, czy podatnik, którego dane identyfikacyjne do celów VAT zostały przywłaszczone przez jego pracownika do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa, wykazał się należytą starannością wymaganą w celu kontrolowania działań tego pracownika. Jeżeli tak nie jest, podatnik ten jest zobowiązany do zapłaty VAT wykazanego na tych fakturach zgodnie z art. 203 Dyrektywy (zob. pkt 36 wyroku).

Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, w odniesieniu do spornej faktury wystawionej na rzecz podmiotu T. oraz tezy wypływające z uzasadnienia wyroku TSUE z 30 stycznia 2024 r. w sprawie C-442/22, organ odwoławczy słusznie w ocenie Sądu uznał za zasadne zastosowanie regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wobec faktury nr [...] wystawionej na rzecz T. w dnu 19 października 2012 r., za miesiąc październik 2012 r.

W badanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której osobą wskazaną przez skarżącego, która mogła - przyjmując wyjaśnienia strony - posłużyć się jej danymi i wystawić fałszywe faktury na rzecz firmy T. był B. P.. Osoba ta - choć nie była pracownikiem - zastępowała stronę w czynnościach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przy tym - za zgodą strony - miała dostęp do pomieszczenia biurowego, firmowego komputera oraz pieczątek. Podkreślić należy, że ocena w kwestii zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w powyższym zakresie została dokonana z uwzględnieniem wszystkich możliwych do ustalenia okoliczności celem zbadania, czy strona wykazała się należytą starannością wymaganą w tego typu sytuacji, aby zapobiec możliwości wykorzystania Jej danych identyfikacyjnych do celów VAT do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa, a ocenę ten organy obu instancji zawarły w treści podjętych rozstrzygnięć. Oceniając zachowanie strony, jak wskazano powyżej, zasadnie uznano - przyjmując za stroną jej podejrzenia co do wystawienia fałszywych faktur przez B. P. - że sam skarżący przyczynił się do powstania sytuacji, w której bez jakiegokolwiek nadzoru z jego strony, B. P. miał nieograniczony dostęp do dokumentów, sprzętu i wyposażenia jego firmy. Nie może być tu mowy o zwykłym niedopatrzeniu ze strony skarżącego, bowiem brak jakiegokolwiek nadzoru w tym zakresie świadczy ewidentnie o braku przezorności oraz niedbalstwie, co prowadzi do poniesienia przez stronę konsekwencji związanych z wystawieniem spornych faktur. W tej sytuacji prawidłowo uznano, że osobą, która zobowiązana jest do zapłaty podatku VAT wykazanego na tych fakturach, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest skarżący.

Zgodnie z postanowieniami art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z kolei zgodnie z regulacją art. 108 ust. 2 ww. ustawy o przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Faktury - choć niedokumentujące rzeczywistych transakcji - ze względu na wprowadzenie do obrotu gospodarczego skutkują koniecznością zapłaty wykazanego w nich podatku i tym samym powstaniem obowiązku wynikającego z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy, mając na względzie powołane przepisy oraz przedstawione uzasadnienie w kwestii oceny rzetelności wyżej wymienionych faktur, zdaniem Sądu zasadnie stwierdził, że uzasadnionym jest objęcie obowiązkiem zapłaty podatku z faktury nr [...] dnia 19 października 2019 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (za październik 2019 r.),

Ustosunkowując się do zarzutu skarżącego dotyczącego wykorzystania w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku odrębnego postępowania, prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Goleniowie wobec J. B., dostrzec wypada, że w powyższej kwestii wielokrotnie i jednoznacznie wypowiadał się zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i Wojewódzkie Sądy Administracyjne, a mianowicie – "z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadnione było zatem działanie zmierzające w tym właśnie celu, a polegające na uzyskaniu materiału dowodowego również z innych postępowań. Zachowanie organu w tej mierze było uprawnione w świetle art. 180 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Podkreślić należy, że organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, w tym decyzji wydanych dla innych podmiotów, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że jest nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera własną, poprzedzoną analizą, ocenę dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonych wobec J. B., w tym w postaci decyzji wydanej dla tego podmiotu, ale również zeznań świadków oraz samego J. B.. Podkreślić należy, że powołanie się na ustalenia dokonane w toku postępowania prowadzonego wobec ww. podmiotu nie oznacza, że organ odwoławczy automatycznie (i tylko na tej podstawie) stwierdził analogiczne nieprawidłowości w transakcjach wykazanych przez stronę. W opinii Sądu organ dokonał w tym zakresie wnikliwej analizy i oceny całości zebranego materiału dowodowego, szczegółowo omówionego w treści zaskarżonej decyzji. Jednocześnie nie można zgodzić się z zarzutem, że organ uzasadnił swoje rozstrzygnięcie jedynie faktem wydania dla J. B. decyzji pozbawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje firma A1. M. C.. W przedmiotowej sprawie dokumenty pochodzące z postępowania prowadzonego wobec J. B. nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia. Ponadto na każdym etapie postępowania strona miała prawo do zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenia się w ich zakresie. W świetle art. 181 O.p., biorąc pod uwagę dyrektywę interpretacyjną wynikającą z powołanego przez stronę w skardze wyroku TSUE z 16 października 2019 r., wydanego w sprawie C-189/18, nie budzi wątpliwości dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych. Mając na względzie wspomniany judykat Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w przedmiotowej sprawie wszystkie dowody zgromadzone przez organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania, w tym dodatkowego postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego zgodnie z zaleceniami DIAS zostały - z zachowaniem powyższych reguł - włączone w poczet materiału dowodowego sprawy, z którymi to dowodami strona na każdym etapie prowadzonego postępowania miała możliwość się zapoznać. Zgromadzone materiały dowodowe, w tym pochodzące z innego postępowania zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy i udostępnione stronie przed wydaniem decyzji do zapoznania się i wypowiedzenia, w trybie art. 200 § 1 O.p. (przez co zrealizowane zostało postulowane przez TSUE prawo do wysłuchania), a następnie poddane zostały własnej wnikliwej ocenie organów podatkowych.

Co do kolejnej spornej kwestii, tj. zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, na których jako wystawca widnieje P1. A. P., zaznaczyć należy, że dokonane przez organy ustalenia co do oceny rzetelności przedmiotowych faktur również nie budzą wątpliwości Sądu. Jako podstawę twierdzenia, że faktury dotyczące zakupu części samochodowych, na których jako wystawca widnieje P1. A. P. są nierzetelne (niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), a stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wskazano, że strona nie udzieliła podstawowych informacji dotyczących usług opisanych w zakwestionowanych fakturach i nie przedłożyła żadnych innych, poza fakturami, dokumentów które uprawdopodobniłyby ich nabycie od B. P., w tym dowodów zapłaty.

Jako podstawę twierdzenia, że faktury dotyczące zakupu części samochodowych, na których jako wystawca widnieje P1. A. P. są nierzetelne (niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), a skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wskazano, że:

- A. P. zeznał, że nie współpracował z firmą A1. M. C., nie zna tej firmy i zaprzeczył wystawieniu jakichkolwiek faktur na rzecz Strony w 2012 r.;

- po okazaniu A. P. przedmiotowych faktur świadek stwierdził, że znajdująca się na nich pieczątka nie należy do firmy, którą prowadzi, a podpisy na fakturze nie są jego;

- wskazany na tych dokumentach numer telefonu również nie należy do niego; szata graficzna znacznie się różni - świadek korzysta z papieru firmowego (w wyraźnym kolorze pomarańczowym, który jest barwą firmy);

- numeracja okazanych faktur nie odpowiada numeracji stosowanej w jego firmie, na którą składa się numer faktury/miesiąc/rok;

- świadek od około 6 lat korzysta z programu komputerowego do wystawiania faktur zainstalowanego na komputerze stacjonarnym, natomiast okazane faktury wystawiono online, korzystając z programu na stronie internetowej www.tgsoft.pl;

- A. P. zeznał, że handluje częściami do samochodów osobowych i dostawczych, nie sprzedaje części do samochodów ciężarowych, a skarżący podał, że dokonał od ww. podmiotu zakupu nowych i używanych części do samochodów ciężarowych;

- M. C. nie zna lub nie pamięta wielu okoliczności towarzyszących badanym transakcjom, w tym: danych przedstawiciela firmy P1., od której kupował części samochodowe i nie weryfikował jej tożsamości; numerów rejestracyjnych i marek pojazdów, którymi przywożono skarżącemu towary - wie jedynie, że był to samochód typu bus, nigdy też nie był pod adresem tej firmy;

- w kwestii udokumentowania transakcji wykazano, że brak jest jakichkolwiek innych dowodów, poza fakturami, które uprawdopodobniłyby dokonanie zakupów od firmy P1. A.P. - brak jest dowodów potwierdzających zapłatę, zamówień (kontakt był wyłącznie telefoniczny lub przez nieznanego przedstawiciela), dowodów wypłat gotówki z kasy firmowej;

- zeznania skarżącego co do tego, że nawiązanie współpracy z firmą P1. nastąpiło za pośrednictwem B. P. nie zostały przez tego świadka uwiarygodnione, B.P. tego faktu ani tego kontrahenta nie pamięta;

- skarżący posiada ograniczoną wiedzę co do wystawcy faktur oraz nie wykonał żadnej czynności polegającej na sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta - nigdy nie był pod adresem tej firmy, nie pamięta danych osobowych przedstawiciela firmy, od którego odbierał towar i któremu przekazywał gotówkę; nie dokonał sprawdzenia czy osoba podająca się za przedstawiciela posiada umocowanie do działania w imieniu firmy P1.;

- skarżący przyjął gotówkową formę rozliczeń i nie żądał potwierdzeń zapłaty gotówki, pomimo, że łączna wartość z faktur wystawionych w 2012 r. to kwota netto 424.170,00 zł plus VAT 97.559,10 zł, w tym za IV kwartał 2012 r. wartość transakcji wyniosła netto 190.605,00 zł plus VAT 43.839,15 zł. Gotówkę na zapłatę należności skarżący miał pobierać z kasy swojej firmy, jednakże nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających ten fakt;

- A. P. nie zadeklarował podatku należnego z tytułu badanych transakcji, doszło zatem do uszczuplenia należności publicznoprawnych.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy i powyższe ustalenia, zdaniem Sądu, zasadnie nie dano wiary zeznaniom strony w zakresie wyjaśnień odnoszących się do transakcji z firmą P1. udokumentowanych okazanymi przez stronę 11 fakturami w kwocie łącznej 43.839, 15 zł ( faktury te, choć ujęte w rejestrach zakupu VAT, nie zostały wykazane w deklaracji podatkowej) .

Wobec przedstawionego stanu faktycznego mającego oparcie w zebranym materiale i dotyczącego wykazanych przez stronę nabyć, słusznie w zaskarżonej decyzji, według Sądu, podzielono stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji w tym zakresie. Zdaniem Sądu ustalenia faktyczne co do tego, że omawiane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na zakwestionowanych fakturach są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Podatnik VAT ma prawo odliczyć od podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale jedynie gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego) wystawioną przez zarejestrowanego czynnego podatnika VAT, a po wtóre, gdy faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Opisane powyżej okoliczności wykluczają uznanie ww. podmiotu za faktycznego dostawcę towarów, tym samym zakwestionowane faktury nie stanowią dowodu odzwierciedlającego faktyczne zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach. Sam fakt posiadania faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż możliwość taka związana jest przede wszystkim z faktycznym nabyciem towarów i usług od podmiotu uwidocznionego na wystawionej fakturze, a w sprawie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, że sporne faktury nie dokumentują czynności wykonane przez ich wystawcę. Nie można wykluczyć, że strona mogła dokonać zakupu towarów (części do samochodów ciężarowych), lecz od innego podmiotu niż widniejący na przedmiotowych (spornych) fakturach, zaś ustalenie tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów nie jest możliwe przez organy podatkowe i takiego obowiązku organy nie mają. Na podstawie informacji przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w W. (pismo z dnia 2 marca 2016 r.) ustalono, że postępowanie w sprawie o sygn. [...] dotyczące sfałszowania, w okresie od dnia 2 lutego do dnia 17 grudnia 2012 r. przez nieustalonego sprawcę, dwudziestu czterech faktur VAT, poprzez wykorzystanie w nich danych firmy P1. A. P. z/s w M., tj. o czyn z art. 270 § 1 kk w zw. z art. 12 kk, zostało postanowieniem z dnia 30 czerwca 2014 r. umorzone wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa (art. 322 § 1 k.p.k.).

Podnieść też należy, że w analizowanej sprawie wystąpiły okoliczności, w związku z którymi skarżący mógł przewidywać (przypuszczać), że transakcje udokumentowane fakturami, na których jako wystawca widnieje P1. A. P. mające stanowić podstawę do odliczenia, wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług, a jednocześnie skarżący nie dochował należytej staranności w celu usunięcia wątpliwości we wskazanym zakresie, ponieważ nie skorzystał z przysługujących jej uprawnień pozwalających na obiektywną weryfikację kontrahenta.

Z przedstawionych ustaleń wynika, że skarżący nie zadbał, aby dokonywane przez niego transakcje zakupu towarów nie budziły wątpliwości co do podmiotu biorącego w nich udział, czyniąc je przejrzystymi (transparentnymi), tym bardziej, że jak wynika z zebranego materiału dowodowego, był to jedyny dostawca części samochodowych w 2012 roku (za wyjątkiem I kwartału 2012 r.). Poddając zatem ocenie takie elementy, jak nawiązanie współpracy z kontrahentem i przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące zakupom, płatności, upoważnienia do działania w imieniu wystawcy faktur itp., organy obu instancji słusznie stwierdziły, że skarżący nie zachował należytej staranności i przezorności kupieckiej przy zawieraniu omawianych transakcji. Działanie strony "w dobrej wierze" podważały takie fakty jak: ograniczona wiedza co do wystawcy faktur i brak zainteresowania kontrahentem, a także oferowanymi przez niego towarami (zauważyć należy, że - jak wynika z zeznań A. P. - firma P1. posiadała w badanym okresie stronę internetową, na której zawarte były dane firmy łącznie z numerem konta, na której mogła zweryfikować m.in. poprawność numeru telefonu), brak weryfikacji miejsca prowadzenia działalności kontrahenta, brak sprawdzenia tożsamości oraz umocowania osoby podającej się za przedstawiciela handlowego do działania w imieniu kontrahenta, wyłącznie telefoniczny kontakt lub za pośrednictwem niezidentyfikowanego przedstawiciela, brak dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zawarcie transakcji ("odformalizowanie"), przyjęcie gotówkowej formy zapłaty i brak dowodów wskazujących, że nastąpił faktyczny przepływ środków pieniężnych (brak dowodów na wypłatę gotówki z kasy firmowej).

Według Sądu, działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów. W interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Jednym z najistotniejszych środków mających na celu ograniczenie nieprawidłowości w powyższym zakresie jest zachowanie należytej staranności w kontekście doboru kontrahentów. Należy przy tym zauważyć, że kryteria należytej staranności o charakterze formalnym mają zastosowanie zarówno w stosunku do weryfikacji dostawców, z którymi podatnik dopiero planuje nawiązać współpracę, jak i w kontekście bieżącej weryfikacji dotychczasowych kontrahentów.

Powyższe doprowadziło organy do zasadnego stwierdzenia, że swoim zachowaniem strona naruszyła § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360), w myśl którego (w brzmieniu obowiązującym od 30 maca 2011 r. do 31 grudnia 2012 r.) podatnicy przechowują faktury, w tym faktury będące duplikatami tych faktur, w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przez autentyczność pochodzenia należy rozumieć, pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury (ust. 3 § 21).

Faktura, w stosunku do której zapewniono autentyczność pochodzenia to faktura w odniesieniu do której nie ma wątpliwości, że podmiot widniejący na niej jako sprzedawca faktycznie zrealizował transakcję nią udokumentowaną. Chodzi o to, aby można było bez wątpliwości i jednoznacznie wykazać, że dana faktura dotyczy konkretnego zdarzenia, które faktycznie wystąpiło i miało miejsce pomiędzy określonymi podmiotami oraz miało opisany nią przebieg. Innymi słowy przepis prawa powszechnie obowiązującego wprost nakłada na odbiorcę faktury obowiązek weryfikacji rzetelności podmiotu, z którym ma być dokonana transakcja oraz jej przedmiotu (obecnie jest to art. 106m wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2014 r.).

Skarżący w oczywisty sposób nie zgadza się z przedstawioną w zaskarżonej decyzji oceną działania strony "w dobrej wierze", nie przedstawił jednak żadnych kontrargumentów, które mogłyby wpłynąć na zmianę stanowiska organu podatkowego w badanym zakresie. Przedmiotowe postępowanie wykazało, że strona nie podjęła szeregu czynności powszechnie uznawanych za minimum należytej staranności. Oceniając staranność strony, organy nie wychodziły poza zakres działań, które przekraczałyby możliwość przeciętnego podmiotu gospodarczego. Każdy przedsiębiorca dbający należycie o swoje interesy winien podjąć wszelkie możliwe działania celem pozyskania informacji o kontrahentach. Przy czym, jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ nie neguje, że podmiot gospodarczy może układać współpracę z kontrahentami w sposób, który uzna za właściwy, jednak działalność podmiotu gospodarczego winna uwzględniać wszystkie okoliczności, w jakich dochodzi do zawarcia transakcji. W tym względzie powinien on zachować należytą staranność, o czym świadczy podjęcie adekwatnych do danej sytuacji czynności weryfikacyjnych. W tym zakresie podmiot ten ponosi odpowiedzialność związaną z brakiem tej staranności.

Z kolei ocena skutków transakcji w aspekcie podatkowym należy do organów podatkowych. Dotyczy to zwłaszcza oceny rzetelności faktury, tj. ustalenia, czy dokumentuje ona rzeczywistą dostawę towarów lub usług. Argumentując swoje stanowisko, organy poddały analizie mające zastosowanie w sprawie regulacje prawne oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów krajowych. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości akcentuje się, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. np. pkt 38 postanowienia z 6 lutego 2014 r, w sprawie C-33/13). Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy w celu zachowania należytej staranności mogą (mogli w badanym okresie) podejmować szereg różnych czynności w postaci: - uzyskania dokumentów rejestracyjnych kontrahentów; - uzyskania od kontrahenta kopii deklaracji podatkowych; - pozyskania informacji o statusie podatnika na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT; - zweryfikowania źródła dostaw towarów; - sprawdzenia miejsca, w którym ma siedzibę kontrahent, jak i pozyskania informacji o aktywności gospodarczej kontrahenta przy wykorzystaniu kanału dostępnych informacji (KRS, CEIDG, informacja ze sprawozdań finansowych), (zob. np. wyroki NSA: z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 381/15; z dnia 5 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1015/15; z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 960/15). Treść regulacji art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz wykazanie po stronie skarżącego braku "dobrej wiary" i dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji stanowiło w badanej sprawie podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur, na których jako wystawca (lecz nie rzeczywisty dostawca) widnieje firma P1. A. P..

Dodać w tym miejscu należy, że skarżący nie kwestionuje prawidłowości pozostałych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, zarówno w zakresie sprzedaży i podatku należnego, jak i wykazanych nabyć i podatku naliczonego.

Reasumując, z akt sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, podniesione przez pełnomocnika strony skarżącej zarzuty naruszenia przepisów

postępowania nie znajdują uzasadnienia. DIAS nie uchybił powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożył wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dlatego, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, które wynikałyby ze stawianych zarzutów.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.

O wynagrodzeniu dla pełnomocnika z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 23 ust. 1 pkt 1 ppkt a) i § 8 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 14 maja 2024 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. 2024. 763).

mko