Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2199/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2754/22 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości D. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 czerwca 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 2754/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości D. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z 29 września 2022 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. - stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik UC-S, organ pierwszej instancji) z 25 kwietnia 2022 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że zaskarżoną decyzją z 29 września 2022 r. Dyrektor IAS w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC-S w W. z 25 kwietnia 2022 r. odmawiającą uchylenia decyzji tego organu z 5 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r.

Z okoliczności podanych w sprawie wynika, że pismem z 22 października 2021 r. pełnomocnik ustanowiony przez zastępcę syndyka upadłości D. sp. z o.o. w upadłości P. G., wniósł do Naczelnika UC-S w W. o wznowienie postępowania podatkowego prowadzonego wobec tej spółki zakończonego decyzją tego organu z 5 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017 r. oraz o uchylenie tej decyzji w całości i ponowne rozpoznanie sprawy.

Z kolei pismem z 3 stycznia 2022 r. pełnomocnik zarządcy tymczasowego D. sp. z o.o. w upadłości wskazał, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego [...] w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z 21 grudnia 2021 r. (sygn. akt [...]), sąd odwołał Ł. C. z funkcji syndyka upadłości skarżącej spółki i ustanowił zarządcę tymczasowego w osobie P. G. (do pisma dołączono poświadczony odpis tego postanowienia).

Decyzją z 25 kwietnia 2022 r., wydaną dla D. sp. z o.o. w upadłości, Naczelnik UC-S odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

Spółka wniosła o uchylenie tej decyzji. Odwołanie zostało oznaczone jako pochodzące od D. sp. z o.o. w upadłości, lecz podpisane przez pełnomocnika ustanowionego przez zarządcę tymczasowego, P. G. (który w treści formularza PPS-1 został wskazany jako mocodawca).

Zaskarżoną w sprawie decyzją z 29 września 2022 r., wydaną dla D. sp. z o.o. w upadłości, Dyrektor IAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji są dotknięte wadą uzasadniającą stwierdzenie ich nieważności – zostały bowiem skierowane do podmiotu niebędącego stroną postępowania.

Sąd podał, że decyzje te, wydane po postawieniu spółki w stan upadłości i ustanowieniu zarządcy tymczasowego, zostały skierowane do spółki w upadłości. Tym samym do podmiotu, który nie może być stroną postępowania podatkowego.

Wskazano, że z akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe w trybie nadzwyczajnym było prowadzone po ogłoszeniu upadłości spółki D. sp. z o.o. – gdy P. G. sprawował kolejno funkcje zastępcy syndyka i zarządcy tymczasowego; następnie został ustanowiony syndykiem w dniu 6 października 2022 r. Zdaniem Sądu decyzje podatkowe zostały wadliwie wydane dla D. sp. z o.o. w upadłości. Zostały one wydane w dniach 25 kwietnia 2022 r. i 22 września 2022 r. – w okresie, w którym zamiast spółki we wszelkich postępowaniach powinien występować zarządca tymczasowy (daty wydania tych decyzji wypadały w okresie między 21 grudnia 2021 r., gdy postanowieniem sądu powszechnego został odwołany syndyk i ustanowiony zarządca tymczasowy, a dniem 6 października 2022 r., gdy kolejnym postanowieniem został ustanowiony syndyk).

Tym samym, Sąd uznał, że w tej sprawie decyzje podatkowe powinny zostać skierowane do zarządcy tymczasowego – skoro stosuje się do niego odpowiednio przepisy dotyczące syndyka, w tym art. 144 Prawa upadłościowego. Sąd wskazał, że także w okresie po odwołaniu syndyka, a przed powołaniem kolejnego syndyka, spółka w upadłości nie może być stroną żadnego postępowania. Zarządca tymczasowy (obecnie syndyk tymczasowy) zostaje ustanowiony m.in. po to, by móc zastępować spółkę w upadłości we wszelkich procedurach.

Stwierdzenie nieważności decyzji oznacza, że weryfikowana decyzja jest dotknięta poważną wadliwością od chwili jej wydania (ex tunc), a rozstrzygnięcie sądu administracyjnego nie wymaga wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych Sąd nie badał sprawy merytorycznie pod względem innych zarzutów.

W rezultacie Sąd pierwszej instancji stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) – samodzielnie i w związku z art. 135 P.p.s.a.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wywiódł skargę kasacyjną o wyroku Sądu pierwszej instancji, w której zaskarżył ten wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 247 § 1 pkt 5, art. 210 § 1 pkt 3, art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz art. 144 ust. 1 i 2, art. 172 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228, ze zm.; dalej: Prawo upadłościowe), poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika [...] UC-S na skutek wadliwej oceny zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej oraz Prawa upadłościowego, poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd, że wskazanie jako strony spółki w upadłości w nagłówku decyzji skarżącej oraz Naczelnika [...] UC-S oznacza, że w sprawie zachodzi przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji wskazana w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Organ podnosi, iż w stanie faktycznym sprawy decyzje organów obydwu instancji zostały doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu przez zarządcę tymczasowego – P. G., co oznacza, że w tej sprawie decyzje organów obu instancji zostały doręczone zgodnie z art. 144 ust. 1 i 2 w zw. z art. 172 ust. 2 Prawa upadłościowego pełnomocnikowi ustanowionego przez zastępcę syndyka, a więc podmiotowi będącemu stroną w znaczeniu formalnym procesowym. Tak więc w tej sprawie nie zachodzi przesłanka do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto w tej sprawie w ocenie skarżącego organu ewentualne naruszenie przez organy art. 210 § 1 pkt 3 O.p. w zakresie oznaczenia strony, nie miało wpływu na wynik sprawy, w przypadku doręczenia decyzji Naczelnika [...] UC-S oraz Dyrektora IAS pełnomocnikowi ustanowionemu przez zarządcę tymczasowego – P. G.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. W przypadku uznania, że w sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 188 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ oświadczył, iż zrzeka się przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie rozprawy.

2.2. Syndyk nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego.

2.3. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 5 stycznia 2024 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Nie jest spornym w sprawie, że postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych w dniu 21 grudnia 2021 r. (sygn. akt [...]), odwołano Ł. C. z funkcji syndyka D. sp. z o.o. w upadłości i ustanowiono zarządcę tymczasowego w osobie P. G.

Spornym jest natomiast, czy wskazanie w decyzjach obydwu organów podatkowych na podstawie art. 210 § 1 pkt 3 O.p. jako strony, spółki w upadłości zamiast ustanowionego zarządcy tymczasowego tej spółki w upadłości, stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności ww. decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

3.2. Za wadliwy uznać należy pogląd skarżącego organu, że decyzja, taka jak w przedmiotowej sprawie, nie może "zostać skierowana (oznaczać jako stronę) do samego syndyka, ten bowiem w znaczeniu materialnym nie jest stroną postępowania w świetle art. 133 § 1 O.p. Natomiast realizacja uprawnień Strony, będącej upadłym, musi się odbywać z uwzględnieniem treści art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego (p.u.). Zatem, jeśli postępowanie prowadzone jest wobec upadłego, wszelkie pisma i orzeczenia doręczać należy syndykowi, gdyż to on działa na rzecz upadłego i na jego rachunek".

3.3. Skutkiem ogłoszenia upadłości likwidacyjnej przez sąd upadłościowy była utrata przez upadłą spółkę legitymacji do bycia stroną postępowania albowiem upadły traci zdolność do zarządu swoim majątkiem. Zgodnie z art. 144 Prawa upadłościowego po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu (ust. 1), postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust 2). Stosownie natomiast do art. 172 ust. 2 Prawa upadłościowego do zarządcy (syndyka) tymczasowego, przepisy o syndyku stosuje się odpowiednio.

Ogłoszenie upadłości wywołuje ipso iure skutek procesowy w postaci utraty legitymacji procesowej upadłego w odniesieniu do postępowań dotyczących masy upadłości. Reguła ta dotyczy zarówno postępowań wszczętych przed ogłoszeniem upadłości, jak i postępowań wszczętych po ogłoszeniu upadłości. Upadły pozostaje wprawdzie stroną tych postępowań w znaczeniu materialnoprawnym, lecz przyznanie legitymacji procesowej syndykowi powoduje, że upadły nie ma tej legitymacji do występowania w postępowaniu w charakterze strony w sprawach dotyczących masy upadłości.

3.4. Jeżeli w sprawie nie jest spornym, że przedmiotowe decyzje objęte są dyspozycją art. 144 Prawa upadłościowego, to uwzględniając normę tego przepisu oraz art. 133 O.p., należy jednoznacznie stwierdzić, że pomimo tego, że upadły pozostaje stroną w znaczeniu materialnym, legitymowanym procesowo jako strona do występowaniu w tym postępowaniu jest jedynie syndyk (zarządca tymczasowy), z którego udziałem należy prowadzić to postępowanie i kierować jako do strony wszelkie decyzje.

Jak trafnie bowiem stwierdzono w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2022 r. (III CZ 82/221), ogłoszenie upadłości powoduje, że realizacja uprawnień strony, będącej upadłym, musi się odbywać z uwzględnieniem art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego. W tych sprawach syndyk masy upadłości jest zastępcą pośrednim upadłego, co oznacza, że upadły nie może osobiście podejmować czynności procesowych, chociaż zachowuje legitymację materialną (z punktu widzenia materialnoprawnego to upadły jest bowiem stroną stosunków prawnych). Ponieważ syndykowi masy upadłości przysługuje legitymacja formalna, jako strona w orzeczeniach jest wymieniany syndyk masy upadłości, on ma też uprawnienie do wnoszenia środków zaskarżenia, a wszystkie czynności sądu (np. doręczenia) są dokonywane w stosunku do niego, a nie upadłego.

"Posiadanie legitymacji procesowej wiąże się z posiadaniem prawa do występowania w charakterze strony w danym postępowaniu (w konkretnej sprawie). Zasadniczo uprawnienia wynikające z przepisów prawa materialnego pozostają w funkcjonalnym związku z uprawnieniami procesowymi, które zapewniają możliwość ich dochodzenia w procesie i uzyskanie korzystnego merytorycznego rozstrzygnięcia, potwierdzającego lub ustalającego te uprawnienia. Możliwe jest jednak rozdzielenie obu tych uprawnień, na mocy wyraźnego przepisu ustawy, a udział podmiotu uprawnionego wyłącznie procesowo określany jest mianem substytucji procesowej. Substytucja procesowa polega na działaniu we własnym imieniu na cudzy rachunek" (Izabella Gil: "Legitymacja procesowa syndyka w postępowaniach cywilnych dotyczących masy upadłości", Gdańskie Studia Prawnicze Nr 2(54)/2022). W omawianym przypadku takim jednoznacznym przepisem ustawowym decydującym o oddzieleniu legitymacji materialnej upadłego od legitymacji procesowej jest art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego, który na gruncie Ordynacji podatkowej legitymuje procesowo do bycia stroną na podstawie art. 133 § 1 O.p. syndyka masy upadłości, a nie upadłego.

3.5. Nie można przy tym pomijać, że ogłoszenie upadłości skutkuje tym, że z jednej strony, upadły traci prawo do sprawowania zarządu, a z drugiej – z mocy prawa syndyk obejmuje majątek upadłego, którym zarządza i likwiduje go do czasu zakończenia postępowania upadłościowego (por. art. 173 Prawa upadłościowego). Prawidłowe sprawowanie zarządu masą upadłości nie byłoby możliwe bez jednoczesnego zapewnienia syndykowi możliwości występowania w postępowaniach sądowych i administracyjnych dotyczących masy upadłości. Powyższe spowodowało konieczności wprowadzenia regulacji, że w przypadku ogłoszenia upadłości postępowania sądowe i administracyjne, dotyczące masy upadłości, mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu (art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego). Przedmiotowy przepis zawiera normę prawną o charakterze bezwzględnie obowiązującym (ius cogens) (Izabella Gil, op. cit.).

Ponadto, skoro syndyk (zarządca tymczasowy) jest obowiązany do sprawnego zarządzania masą upadłości, niewątpliwie ma on w takiej sytuacji interes prawny we wszystkich postępowaniach, które mogą wywrzeć wpływ na masę, a więc i w postępowaniach podatkowych, co jednoznacznie czyni go stroną takich postępowań po myśli art. 133 § 1 O.p.

3.6. Wbrew zatem stanowisku organu na podstawie art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego syndyk masy upadłości (zarządca tymczasowy) ma legitymację procesową strony w postępowaniu dotyczącym postępowań podatkowych dotyczących tej masy. Oznacza to, że na podstawie art. 210 § 1 pkt 3 O.p. to syndyka (zarządcę tymczasowego) masy upadłości należy wskazywać jako stronę w decyzji organu podatkowego, a nie podatnika będącego w upadłości.

3.7. Wadliwy jest też pogląd skarżącego organu, że z treści art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego miałoby wynikać jedynie, że mimo, iż postępowanie prowadzone jest wobec upadłego, to wszelkie pisma i orzeczenia doręczać należy syndykowi. Jak bowiem wynika z treści art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego, w przypadku ogłoszenia upadłości podatnika i wyznaczenia syndyka (zarządcy tymczasowego) masy upadłości, postępowanie podatkowe prowadzone jest wyłącznie przez syndyka, tzn. z jego udziałem jako jedyną stroną mającą legitymację procesową do działania w takim postępowaniu we własnym imieniu, lecz na rachunek upadłego podatnika. To z tego faktu, że syndyk (zarządca tymczasowy) masy upadłości jest w takich postępowaniach stroną w rozumieniu art. 133 § 1 O.p., wynika też obowiązek organów podatkowych dokonywania wszelkich czynności procesowych w stosunku do niego, a nie upadłego.

3.8. Chybione jest także stanowisko organu, że ewentualne naruszenie przez organy art. 210 § 1 pkt 3 O.p. w zakresie oznaczenia strony, nie miało wpływu na wynik sprawy, w przypadku doręczenia decyzji pełnomocnikowi ustanowionemu przez zarządcę tymczasowego pana P. G.

Organ pomija bowiem, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Taka okoliczność jest zatem kwalifikowaną wadą decyzji skutkującą jej nieważnością.

Przez "skierowanie decyzji" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 5 O.p. należy rozumieć wydanie jej wobec danego podmiotu. O tym, do kogo decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi znaleźć się miejsce na oznaczenie strony (por. art. 210 § 1 pkt 3 O.p.). Nie jest istotne, czy strona zostanie oznaczona w nagłówku, czy w dalszej części decyzji. Decydujące jest komu - według treści decyzji - organ przypisał uprawnienia lub obowiązki (por. wyrok z 5.11.2008 r., I FSK 231/08, LEX nr 542440).

Kierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną postępowania oznacza rozstrzygnięcie decyzją administracyjną o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną postępowania w wyniku, którego wydano tę decyzję. W przypadku przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., chodzi nie o proste mylne wysłanie decyzji do podmiotu niebędącego jej adresatem, a o taką sytuację, w której organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania, np. w sytuacji jak w niniejszej sprawie, w której decyzje skierowano do podatnika w upadłości niemającego legitymacji procesowej strony w toczącym się postępowaniu, a nie do zarządcy tymczasowego mającego taką legitymację procesową strony w tym postępowaniu. Omawiana przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji występuje, gdy zamiarem organu jest rozstrzygnięcie sytuacji prawnej określonego podmiotu, który w rzeczywistości nie jest stroną postępowania (por. Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarza, Warszawa-Poznań 1992, s. 383 i nast., B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1992, s.231, G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, Warszawa 2003, s. 821 i nast.). Co istotne organ w skardze kasacyjnej dowodzi, że prawidłowo obydwa organy podatkowe skierowały swoje decyzje do podatnika w upadłości, a nie zarządcy tymczasowego masy upadłości.

3.9. W takiej sytuacji nie ma żadnych podstaw do uwzględnienia stanowiska organu, że wadliwe skierowanie przedmiotowych decyzji do niebędącego stroną postępowania podatnika w upadłości, a nie do zarządcy tymczasowego nie miało wpływu na wynik sprawy, w przypadku doręczenia decyzji pełnomocnikowi ustanowionemu przez zarządcę tymczasowego. Organ bagatelizuje bowiem fakt, że w takiej sytuacji doszło do rozstrzygnięcia sytuacji prawnej podmiotu, który w rzeczywistości nie jest stroną postępowania w sensie procesowym, skoro stroną taką jest zarządca tymczasowy wnoszący o wznowienie postępowania podatkowego, a nie podatnik pozostający w upadłości.

3.10. W świetle powyższego skarga kasacyjna organu jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Artur Mudrecki Małgorzata Niezgódka - Medek Janusz Zubrzycki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA