Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 929/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 146 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2021 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.120.2021.2.EB w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Gmina B. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (dalej jako: "instalacje") w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: "Mieszkańcy" lub "Właściciele nieruchomości"). Co do zasady elementy instalacji są/będą zainstalowane w/na budynkach należących do Mieszkańców. Gmina dopuszcza również możliwość zainstalowania instalacji przy budynkach należących do Mieszkańców, tj. na gruncie lub na budynkach gospodarczych należących do Mieszkańców. Zakup i montaż instalacji jest realizowany w ramach projektu partnerskiego kilkunastu gmin. Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: "Wykonawca"), u którego Gmina nabywa usługę montażu i uruchomienia instalacji. Faktury z tytułu realizacji inwestycji wystawiane są/będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

Zgodnie umową o dofinansowanie, instytucja dofinansowująca przyznała Gminie, za pośrednictwem Lidera, dofinansowanie na realizację Projektu.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisuje z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron (dalej odpowiednio: "Umowa" lub "Umowy"). Umowa przewiduje, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Gminy na okres trwałości, tj. okres 5 lat liczony od dnia przekazania Liderowi płatności końcowej, a po upływie okresu trwałości własność instalacji zostanie bez dodatkowych opłat przeniesiona przez Gminę na Mieszkańca na podstawie protokołu przekazania.

Ponadto, zgodnie z treścią Umów Mieszkańcy zobowiązani są do uiszczenia na rzecz Gminy wkładu własnego, kalkulowanego jako stosowną część kosztów zakupu i montażu instalacji. W ocenie Gminy istotą takiej płatności jest wynagrodzenie z tytułu udostępnienia Mieszkańcom instalacji w ramach usługi termo – lub elektromodernizacji. Brak dokonania przez Mieszkańca wpłaty w ustalonym terminie i wysokości może stanowić podstawę do odstąpienia przez Gminę od umowy z przyczyn leżących po stronie Mieszkańca. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia, Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi modernizacji termoenergetycznej lub elektroenergetycznej.

W związku z powyższym opisem Gmina sformułowała następujące pytanie:

czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o wskazaną w Umowie kwotę podatku należnego.

W treści zawartych Umów przewidziano, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, w tym w szczególności montażu instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia, obejmującego wkład własny w wysokości określonej w Umowach. W zawieranych przez Gminę z Mieszkańcami Umowach wskazane jest wprost, iż wynagrodzenie uiszczane na rzecz Gminy składa się z kwoty netto oraz podatku VAT. W związku z powyższym, wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpuje wszelkie roszczenia Gminy. W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi jest przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia netto.

Wskazując na treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Gmina twierdzi, że decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić, na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona.

Zdaniem Gminy, w świetle powyższych przepisów należy przyjąć, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ma bezpośredniego związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę, a przyznanym dofinansowaniem na realizację Projektu.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, dofinansowanie jest udzielane na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy instalacje) i kwotowo zależy od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie dofinansowanie odnosi się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą, a wybranym przez nią Wykonawcą, który sprzedaje i montuje na rzecz Gminy instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to ma wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę. Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do – zupełnie odrębnej – transakcji zawieranej pomiędzy Gminą, a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług modernizacji termoenergetycznej/elektroenergetycznej. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Gminę usług modernizacji termoenergetycznej/elektroenergetycznej na rzecz Mieszkańców. Również metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania przewidziana w umowie o dofinansowanie, w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług modernizacji termoenergetycznej/elektroenergetycznej. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy, ani nie jest jej przedmiotem.

Gmina podkreśliła, że będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi modernizacji termo- lub elektroenergetycznej świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze – inne są strony tych transakcji (Wykonawca i Gmina versus Gmina i Mieszkaniec). Po drugie – całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż instalacji przez Wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu Umowy) przekazanie ich przez Gminę na 11 własność Mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi modernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że uzyskane dofinansowanie do ceny zakupu i montażu instalacji jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańca. Skoro pozyskana dotacja przeznaczona zostałaby na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Na poparcie swojego stanowiska Gminy przywołała liczne interpretacje podatkowe wydane w podobnych stanach faktycznych, m.in.: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010r. nr IPPP3/443-1111/09-4/JF; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2010r. nr IBPP4/443-387/10/EJ; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 października 2010r. nr IBPP4/443-1685/09/JP; Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011r. nr IPTPP1/443-172/11-4/AK. Szczególną uwagę Gmina zwróciła na wydaną w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017r. nr 0113- KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR. Gmina wskazała także na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. z dnia 17 czerwca 2009r. sygn. akt I FSK 571/08, z dnia 11 sierpnia 2020r. sygn. akt: I FSK 412/18, z dnia 24 czerwca 2020r. sygn. akt: I FSK 74/18, z dnia 12 lutego 2020r. sygn. akt: I FSK 1266/19.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2021r. nr 0112-KDIL1-1.4012.120.2021.2.EB Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Wskazując na regulacje zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 685 ze zm. dalej-u.p.t.u.) organ wyjaśnił, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Ponadto usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Następnie organ wskazał na definicję działalności gospodarczej, przez którą - zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. - rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 200 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy objętych zakresem pytania organ wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz Mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego Projektu.

Wobec powyższego wystąpił bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli.

Zdaniem organu z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy przyjąć, że usługi, które wykonuje Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od Mieszkańców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Z przepisu art. 29a u.p.t.u. wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Organ wskazał, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Zdaniem organu należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym kontekście organ wskazał na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

W analizowanej sprawie przekazane dla Gminy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020 na realizację Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę przedmiotowych usług. Okoliczności sprawy nie wskazują bowiem, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie. W opisanym przypadku Gmina ponosi – na podstawie wystawionych faktur – określone koszty związane z realizacją Projektu. Jak wskazał Wnioskodawca – otrzymywane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny Projekt/cen niż ten, o którym mowa we wniosku. Zatem nie może być także przeznaczone na jej ogólną działalność. Ponadto, z treści wniosku wynika, że źródłem finansowania Projektu jest otrzymane dofinansowanie w wysokości 60% kosztów kwalifikowalnych inwestycji oraz wkład własny Mieszkańców biorących udział w Projekcie w wysokości 40% (zapłata wnoszona na podstawie umów zawartych z Mieszkańcami). Zgodnie z treścią Umów Mieszkańcy zobowiązani są do uiszczenia na rzecz Gminy wkładu własnego, kalkulowanego jako stosowną część kosztów zakupu i montażu instalacji. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usług termomodernizacji/elektromodernizacji w zawieranych z Mieszkańcami umowach określone zostało jako wkład własny wynoszący 40% kosztu brutto wartości instalacji (w ramach dobrowolnej partycypacji w kosztach realizacji Projektu).

Wobec powyższego organ przyjął, że kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Gminę inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców.

W konsekwencji organ stwierdził, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz obowiązujące przepisy, organ stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług jest nie tylko kwota należna, którą uiszcza Mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części, w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 14b§1 w zw. żart. 14b§3 O.p. poprzez przyjęcie założeń niezgodnych z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi/będzie stanowić wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że dotacja służy/będzie służyć wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

b. art. 14c§1 i §2 oraz art. 120 i 121§1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

c. art. 121§1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych;

2. w zakresie przepisów prawa materialnego naruszenie: art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi/będzie stanowić jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma/będzie mieć ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma/nie będzie mieć ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez Gminę.

W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Gmina zarzuciła, że organ poczynił istotne założenia, które są sprzeczne z rzeczywistością, a w konsekwencji doprowadziły do wydania wadliwej interpretacji. Mianowice, organ w uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, dzięki której Mieszkaniec za świadczoną na jego rzecz przez Gminę usługę może zapłacić mniej (strona 24 Interpretacji). Tymczasem, jak Gmina wyraźnie zaznaczyła we wniosku, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym występują dwie różne usługi: pierwszą usługą jest/będzie zakup i montaż instalacji. Jest/będzie to usługa nabywana przez Gminę od zewnętrznej firmy (Wykonawcy) na podstawie łączącej Gminę i Wykonawcę umowy. Mieszkaniec nie jest/nie będzie stroną tej umowy i nie nabywa/nie będzie nabywać na jej podstawie żadnych praw ani obowiązków. W wyniku tej usługi Gmina nabywa/będzie nabywać własność instalacji. Podkreślenia wymaga także fakt, że instalacje te w ramach przedmiotowej usługi zostają/zostaną zamontowane na powierzchni oddanej Gminie do dyspozycji na podstawie Umów zawartych z Mieszkańcami. Gmina zatem nie tylko jest/będzie właścicielem instalacji, ale również rozporządza/będzie rozporządzać powierzchnią, na której zamontowane są te instalacje. Drugą usługą będzie usługa świadczona przez Gminę na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem nabytej uprzednio przez Gminę instalacji. Usługa ta świadczona jest/będzie na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, której stroną nie będzie Wykonawca usług nabywanej przez Gminę. W wyniku tej usługi Mieszkaniec będzie nabywać od Gminy za wynagrodzeniem prawo do korzystania z instalacji, a wraz z upływem okresu zawartej z nim umowy - także prawo własności instalacji. Sam montaż instalacji będzie stanowić element usługi termomodernizacji/elektromodernizacji i musi/będzie musiał doprowadzić do zamontowania instalacji na nieruchomościach stanowiących własność Mieszkańców, żeby te mogły działać, niemniej jednak montaż ten będzie dokonywany na rzecz Gminy, a nie na rzecz Mieszkańca (montaż dokonywany będzie na udostępnionej Gminie powierzchni, a własność instalacji pozostaje/pozostanie przy Gminie, zatem nie ma/nie będzie możliwości prawnej nabycia usług montażu przez Mieszkańca). Dotacja przyznana Gminie z instytucji dofinansowującej dotyczy/będzie dotyczyć wyłącznie usług nabywanych przez Gminę, co wynika bezpośrednio z umowy o dofinansowanie. Dotacja może być przez Gminę przeznaczona wyłącznie na pokrycie ustalonych kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji. Będzie ona wypłacana na podstawie przedstawianych przez Gminę wraz z wnioskami o płatność odpowiedniej dokumentacji, w tym faktur zakupu, wystawionych na Gminę przez Wykonawcę na podstawie zawartej z nim umowy i ani jej przyznanie Gminie, ani jej rozliczenie nie ma/nie będzie miało bezpośredniego związku z Umowami zawieranymi przez Gminę z Mieszkańcami.

W szczególności dotacja nie jest i nie może być przeznaczona na dopłaty do ceny świadczonych przez Gminę usług. W takim przypadku umowa o dofinansowanie musiałaby bowiem przyjąć zupełnie inny kształt (przykładowo odnosiłaby się do Umów z Mieszkańcami, do zakresu usług świadczonych przez Gminę, do faktur wystawianych przez Gminę). Tymczasem zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa/będzie określać ona szczegółowe zasady, tryb i warunki, na jakich dokonywane będzie rozliczenie wydatków kwalifikowalnych poniesionych przez Beneficjenta, przy czym Beneficjent zobowiązuje się do realizacji Projektu zgodnie z postanowieniami Umowy. "Projekt" z kolei stanowi przedsięwzięcie szczegółowo określone we wniosku o dofinansowanie, tj. zakup i montaż instalacji, wykorzystujących odnawialne źródło energii dla potrzeb indywidualnych budynków mieszkalnych w Gminie. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż instalacji. Tym samym, dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez Wykonawcę na rzecz Gminy z tytułu zakupu i montażu instalacji oraz na pokrycie określonych kosztów ogólnych inwestycji, które zostały uznane przez instytucję dofinansowującą za wydatki kwalifikujące się jako zakup i montaż. Dotyczy to przede wszystkim pozycji takich jak koszty nadzoru inwestorskiego oraz koszty promocji Projektu. W tej sytuacji przyjęcie przez organ, że otrzymana przez Gminę dotacja będzie stanowić zapłatę za świadczoną przez nią usługę nie jest zgodne z rzeczywistością. Dotacja ta będzie obniżać koszty usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców, ale nie będzie stanowić żadnej zapłaty.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia 11 sierpnia 2020r. sygn. akt: I FSK 412/18; z dnia 15 października 2020r. sygn. akt: I FSK 689/18; z dnia 24 czerwca 2020r. sygn. akt: I FSK 74/18, z dnia 5 lutego 2015r. sygn. akt: I FSK 821/13.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2022r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na to, że zagadnienie prawne będące przedmiotem skargi stanowi przedmiot pytań prejudycjalnych do TSUE oraz wniosku przedstawionego do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Postanowieniem z dnia 29 maja 2023r. sygn. akt: I SA/Kr 929/21 Sąd podjął postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W myśl art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 259; dalej- "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146§1 w zw. z art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a.).

We wskazanych granicach kontroli Sąd uznał skargę za zasadną. Zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, art. 29a ust. 1 ustawy VAT, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to wprawdzie nie polegało na błędnej jego interpretacji, jak brzmiała treść zarzutu skargi, ponieważ Gmina i organ pojęcie "dotacji", jako składowej podstawy opodatkowania, wykładały w tożsamy sposób (opodatkowane podatkiem VAT są dotacje, które są związane bezpośrednio z ceną towarów i usług), ale na niewłaściwej ocenie co do zastosowania przepisu prawa materialnego (błędzie subsumpcji), to jednak uzasadnienie skargi pozwalało Sądowi doprecyzować ten zarzut skargi w przyjęty tutaj sposób (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2022r. sygn. akt: II FSK 9/21 oraz uchwałę z 26 października 2009r. sygn. akt: I OPS 10/09 wyrażone na tle podobnej regulacji zawartej art. 183§1 p.p.s.a.).

W przedstawionych przez Gminę okolicznościach faktycznych stanowisko organu interpretacyjnego Sąd uznał za niezgodne z prawem. Przy czym ocena tego stanowiska nie mogła odbyć się także bez uwzględnienia wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023r. w sprawie C-612/21, aby zapewnić najpełniejszą skuteczność ("effet utile") przepisów prawa Unii Europejskiej, w sposób zgodny z orzeczeniem Trybunału (por. wyrok ETS z 9 marca 1978r. w sprawie 106/77). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Zwrócił przy tym uwagę, że nie wydaje się, aby gmina wykonywała działalność o charakterze gospodarczym, wchodzącą w zakres dyrektywy 2006/112/WE. Nie jest przeto konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

W świetle powyższego konieczne było uznanie, że doszło do błędnego zastosowania przez Dyrektora KIS art. 29a u.p.t.u. ponieważ błędne jest stanowisko, że dotacja, o jakiej mowa, podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, ponieważ nie wykazuje ona bezpośredniego związku z ceną usługi wykonanej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Przede wszystkim jednak wadliwość stanowiska organu wynika z błędnego zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. z tego powodu, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii, współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (por. wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023r. sygn. akt: I FSK 1454/18).

Art. 29a u.p.t.u. stanowi, że [p]odstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powołany przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym [w] odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W okolicznościach takich, jak przedstawione przez Gminę, otrzymane przez nią dofinansowanie nie powinno być uznane, jako podlegające wliczeniu do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a u.p.t.u. Przepis ten do przedstawionego przez Gminę opisu stanu faktycznego został niewłaściwie zastosowany. Opisane dofinansowanie nie ma bezpośredniego związku z ceną usług wykonanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Dotacja służyła nabyciu przez Gminę usług od Wykonawcy Instalacji, ale nie miała bezpośredniego przełożenia na wartość świadczeń realizowanych na rzecz Mieszkańców zakwalifikowanych do udziału w projekcie modernizacji ich nieruchomości. Dotacja, aby mogła być wliczona do podstawy opodatkowania, musi stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów. Kryterium pozwalającym na wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania jest jej udzielenie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu u nabywcy towaru lub usługi (por. m.in. wyroki NSA z 31 stycznia 2023r. sygn. akt: I FSK 2365/19, z 21 grudnia 2022r. sygn. akt: I FSK 1346/19, z 12 maja 2022r. sygn. akt: I FSK 110/19, z 13 sierpnia 2021r. sygn. akt: I FSK 1849/18, z 27 września 2018r. sygn. akt: I FSK 1875/16). Między ceną świadczonej usługi lub dostarczanego towaru a dotacją musi istnieć bezpośredni związek. Musi to być świadczenie, które zostało w całości lub w części uzyskane w zamian za dostawę towaru lub świadczenie usługi; musi być udzielone po to, aby podmiot dotowany dostarczył konkretny towar lub usługę (por. wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004r. C-144/02, pkt 28). Dotacja powinna być udzielona/przyznana do ceny sprzedaży towaru/usługi. Musi służyć sfinansowaniu konkretnej czynności opodatkowanej i stanowić element wynagrodzenia, przyczyniając się do zwiększenia obrotu (wartości sprzedaży). Dlatego ocena, czy dana dotacja, subwencja lub inne dopłaty o podobnym charakterze, spełnia cechy, o których mowa w art. 29a ustawy VAT, wymaga przeanalizowania konkretnych warunków. Dotacja nie podlega bowiem opodatkowaniu sama w sobie (zasadnie podniesiono w skardze, że w interpretacji organ nie wskazał sposobu, w jaki miałoby to nastąpić, aby powiązać kwotę dofinansowania (jej część) z inwestycją na konkretnej modernizowanej nieruchomości), ale jako składnik ceny danej czynności (transakcji), z którą jest związana. Związek ten musi być konkretny i policzalny. Musi wynikać z relacji, w której następuje wykonanie świadczenia na rzecz usługobiorcy oraz zapłata za nie przez usługobiorcę lub przez osobę trzecią na rzecz podmiotu spełniającego umówione świadczenie (por. wyrok NSA z 13 lutego 2019r. sygn. akt: I FSK 593/17). Z opisu stanu faktycznego wynikało, że otrzymane dofinansowanie służyło pokryciu wydatków Gminy na nabycie usługi od Wykonawcy Instalacji, a nie jako dopłata do ceny usług oferowanych Mieszkańcom, która byłaby związana z konkretną instalacją na danej nieruchomości. W opisie tym można oczywiście zauważyć pewien związek, ponieważ dla Mieszkańca Gminy, uczestnika projektu, realizacja usług modernizacyjnych następuje na preferencyjnych finansowo warunkach, skoro zapłata stanowi tylko część wartości całej inwestycji, ale nie jest to związek na tyle ścisły, aby uznać go za bezpośredni. Nie można było na jego podstawie ustalić wartości usługi świadczonej przez Gminę na rzecz konkretnego Mieszkańca, przez co wliczenie jej do podstawy opodatkowania nie byłoby możliwe. Otrzymanego przez Gminę dofinansowania nie można w przedstawionym stanie faktycznym połączyć z konkretną modernizowaną nieruchomością. Dofinansowanie to służyło pokryciu ogólnych kosztów realizowanego przez Gminę Projektu.

W przedstawionym przez Gminę opisie stanu fatycznego Dyrektor KIS niewłaściwie zatem zastosował art. 29a ust. 1 u.p.t.u. co w świetle przepisów art. 57a, art. 146§1 i art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu.

Jak zaznaczono już wyżej, przede wszystkim jednak interpretacja pozostaje w sprzeczności z wykładnią odnośnych przepisów dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-612/21. W wyroku tym Trybunał odniósł się do statusu Gminy jako podatnika podatku VAT w związku z inwestycjami z zakresu OZE, jako podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą. Stanowisko Trybunału ma wpływ nie tyle na wykładnię art. 29a ust. 1 u.p.t.u. co art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., które w interpretacji także powołano. Związek między tymi przepisami polega na tym, że na gruncie podatku VAT podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1, ma charakter wtórny względem kwalifikacji Gminy, w opisanym przez nią stanie faktycznym, jako podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Kwestia podstawy opodatkowania pojawi dopiero wtedy, gdy spełnione zostaną ogólne założenia tej ustawy, czyli wystąpi odpłatna dostawa towarów lub usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8), realizowana przez podatnika podatku VAT wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą (art. 15 ust. 1 i 2), a dane transakcje nie są zwolnione od opodatkowania (art. 43). Tak więc oceny, czy dofinansowanie, takie jak w okolicznościach przedstawionych przez Gminę, należy traktować jako element kalkulacji podstawy opodatkowania, można prawidłowo dokonać dopiero po ustaleniu, że w danych okolicznościach występuje podatnik podatku VAT, a prowadzona w określonym obszarze jego działalność nosi znamiona (cechy) działalności gospodarczej na gruncie ustawy VAT. Status gminy, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w obszarze OZE, była analizowana we wspomnianym wyroku Trybunału i ocena opisu stanu faktycznego powinna uwzględniać stanowisko Trybunału. Takie samo stanowisko zostało następnie wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku o sygn. akt: I FSK 1454/18.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dyrektor KIS nie przyjął odmiennych założeń, niż wynikające z wniosku. Dokonał wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. uznając, że opisane dofinansowanie stanowić powinno część podstawy opodatkowania w kontekście wynagrodzenia płaconego przez Mieszkańców na rzecz Gminy. Jak bowiem trafnie zaznaczono w interpretacji, nie ma zasadniczo znaczenia, od kogo dotacja pochodzi, ponieważ istotne jest to, czy ma wpływ na cenę świadczonej usługi. I w takim kontekście opisane dofinansowanie zostało ocenione. Nie świadczyło to o zmianie opisu stanu faktycznego. Poprzez zaprezentowanie w interpretacji innego stanowiska, niż oczekiwane przez Gminę, nie naruszył organ zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Z interpretacji wynikało, że organ uznał dofinansowanie jako dotację, której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. która powinna stanowić część podstawy opodatkowania przy usłudze świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Interpretacja zawiera niezbędne elementy, o których mowa w przepisach art. 14c O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 29a u.p.t.u.), które miało wpływ wynik sprawy (art. 146§1 zw. z art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).

Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej Gminy, Dyrektor KIS powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów prawa podatkowego w kontekście wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023r., w sprawie C-612/21.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie trzecim wyroku, na podstawie art. 200, art. 205§1, §2 i §4 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 680,00 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy w kwocie 200,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480,00 zł, określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).