Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 627/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 68 § 2 pkt 2, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 823/22 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 16 września 2022 r. nr 3201-IOM.4104.7.2022.11 3201-IOM.4104.11.2022 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od S. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 3 700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 823/22, Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi S. G. (dalej: podatnik, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 16 września 2022 r., nr 3201-IOM.4104.7.2022.11; 3201-IOM.4104.11.2022 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn: w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 14 lutego 2022 r., nr 3215-SPM.4104.355.2020, w punkcie drugim umorzył postępowanie podatkowe, w punkcie trzecim zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie ustalającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 149.269 zł, w związku z powołaniem się 19 grudnia 2019 r. w toku czynności sprawdzających na darowiznę środków pieniężnych od ojca V. G. i matki I. G. w wysokości 11.200.000 hrywien (UAH), o wartości 400.000 USD. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że 19 grudnia 2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo, w którym podatnik powołał się na darowiznę środków pieniężnych od rodziców zawartą 29 grudnia 2015 r. w S., jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2017 r. Podatnik wskazał, że w 2017 r. nabył dobra na łączną kwotę 1.086.315,33 zł z darowizny od rodziców, którzy posiadali środki pieniężne ze sprzedaży 29 lipca 2013 r. lokalu użytkowego w S. za kwotę 4.673.499,25 UAH. Pieniądze wymienione zostały na dolary amerykańskie. Do Polski trafiły na dwa sposoby: przekazane zostały przelewami SWIFT na rachunek bankowy w A. S.A., wwiezione przez członków rodziny przez granicę ukraińsko-polską w kwocie, która nie przekraczała każdorazowo 10.000 EUR i wpłacane na konto w A. S.A. Dalej organ odwoławczy wskazał, że 9 stycznia 2020 r. podatnik złożył w organie podatkowym m.in. kopię umowy darowizny pieniężnej z datą 29 grudnia 2015 r.

- w języku ukraińskim, zawartą w S. pomiędzy V. G. i I. G. (darczyńcami), a podatnikiem (obdarowanym) oraz kopię tłumaczenia tego dokumentu na język polski. Z umowy darowizny wynika, że darczyńcy przekazali podatnikowi w prezencie pieniądze w wysokości 11.200.000 UAH, co stanowi 400.000 USD. Organ odwoławczy zauważył, iż na piśmie wyjaśniającym co do daty zawarcia umowy darowizny, podatnik odręcznie poprawił rok z 2019 na 2015, opatrując poprawkę własnoręcznym podpisem. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje, iż darowizna środków pieniężnych miała miejsce, nie podważa woli stron zawarcia tej umowy i spełnienia przyrzeczonego świadczenia, jednak data zawarcia umowy darowizny nie może zostać ustalona na 29 grudnia 2013 r., lecz na 29 grudnia 2015 r., co powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w Polsce, gdyż ujawnienie przez podatnika darowizny nastąpiło dopiero w wyniku działań podjętych przez organ pierwszej instancji w trakcie czynności sprawdzających. Jest to konsekwencją tego, że podatnik zaniechał zgłoszenia darowizny do opodatkowania w terminie wcześniejszym, niż powołanie się na nią. Na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: u.p.s.d.), datę złożenia do organu pierwszej instancji przez podatnika pisma zatytułowanego "Wyjaśnienie" tj. 19 grudnia 2019 r. należy przyjąć jako datę powołania się na niezgłoszoną darowiznę w kwocie 200.000 USD, która stanowiła równowartość 765.620 zł, otrzymaną od ojca. Jako prawidłowe uznano zastosowanie w sprawie przepisu art. 15 ust. 4 u.p.s.d. i opodatkowanie darowizny 20% stawką podatku. Organ odwoławczy wskazał, że z okoliczności sprawy wynika, że na dzień powołania się przez podatnika na okoliczność dokonania darowizny podatek od tej czynności nie był uiszczony. W świetle art. 6 ust. 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy z tytułu niezgłoszonej darowizny ulega swoistemu odnowieniu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie miał zastosowanie art. 2 u.p.s.d., gdyż w dacie zawarcia i wykonania umowy darowizny pieniężnej podatnik miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z decyzją Wojewody Zachodniopomorskiego z 20 listopada 2015 r., organ ten udzielił podatnikowi zezwolenia na pobyt stały na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a umowa darowizny pieniężnej została zawarta na terytorium Ukrainy i przyjęcie darowizny nastąpiło w dniu jej podpisania, tj. 29 grudnia 2015 r. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że dopiero w piśmie z 14 lipca 2020 r. podatnik zaczął składać wyjaśnienia odnośnie rzekomego błędu pisarskiego w umowie darowizny w zakresie daty jej zawarcia. Nastąpiło to już po wszczęciu 7 lipca 2020 r. postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn w związku z powołaniem się podatnika przed organem podatkowym, w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających, na darowiznę środków pieniężnych otrzymaną od ojca. Organ odwoławczy wskazał, że nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego sprawy jest fakt, że w dacie 29 grudnia 2013 r., którą podatnik podaje jako faktyczną datę zawarcia umowy darowizny pieniężnej, czynność ta nie podlegałaby przepisom u.p.s.d. Wówczas podatnik jako nabywca środków pieniężnych w Ukrainie, nie był obywatelem polskim, ani też nie miał miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym, nie zaistniałyby łącznie przesłanki z art. 2 u.p.s.d., których spełnienie prowadziłoby do opodatkowania darowizny środków pieniężnych w Polsce. Powoduje to wątpliwość, dlaczego data umowy darowizny pieniężnej nie została przez podatnika podważona w trakcie czynności sprawdzających. Organ odwoławczy za mało wiarygodne uznał oświadczenie podatnika oraz jego rodziców, że żadna z osób, które podpisywały umowę darowizny, na której widnieje data 29 grudnia 2015 r., nie zauważyła rzekomego błędu w dacie jej zawarcia. Została ona bowiem uwidoczniona na dokumencie w postaci zapisu cyfrowego, jak i słownego. Odnosząc się także do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosku, że przedmiot darowizny, który stanowią środki pieniężne, w chwili zawarcia umowy darowizny (29 grudnia 2015 r.), przed ich przekazaniem podatnikowi były własnością rodziców podatnika, co wynika z zapisów pkt 3 umowy darowizny. Ten fakt potwierdza również przetłumaczone oświadczenie V. G. i I. G. w kwestii pochodzenia środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży przez rodziców podatnika lokalu, w którym mieścił się sklep artykułów przemysłowych oraz dokument w języku ukraińskim z 7 sierpnia 2013 r. sporządzony przed notariuszem w Ukrainie. Ponadto z przedłożonych przez podatnika historii dwóch rachunków bankowych wynika, że po dacie 29 grudnia 2015 r. dokonywane były wpłaty (83.140 USD). Za wiarygodne organ uznał wyjaśnienie podatnika, że w sytuacji przekraczania granicy ukraińsko-polskiej istniała możliwość przywozu środków pieniężnych, jednorazowo do 10.000 EUR, bez wymaganego zgłoszenia. Te okoliczności uprawdopodobniają możliwość przywozu nabytych przez podatnika środków do Polski, jednak istotne dla sprawy są zapisy pkt 4 i pkt 5 umowy darowizny pieniężnej, które wskazują, że przedmiotem darowizny były środki pieniężne w formie gotówkowej, a strony umowy zgodziły się na jej zapisy (pkt 7), to podatnik (jako obdarowany) z chwilą akceptacji jej treści (poprzez złożenie podpisu) przyjął darowiznę pieniężną w dacie zawarcia umowy. Prawo własności obdarowanego do darowizny powstało z chwilą jej przyjęcia. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że do dokonania darowizny (spełnienia świadczenia) doszło 29 grudnia 2015 r., a nie 29 grudnia 2013 r. Dalej organ odwoławczy wskazał, że umowa darowizny nie zawiera odesłania do protokołu z 29 grudnia 2013 r., na który powołuje się podatnik w odwołaniu, ani stwierdzenia, że protokół ten stanowi integralną część umowy. W ocenie organu odwoławczego, wzbudza to uzasadnione wątpliwości co do daty jego sporządzenia, tym bardziej, że podatnik nie przedstawił tego protokołu organowi podatkowemu w dacie przedłożenia umowy darowizny z 29 grudnia 2015 r. Podatnik nie przedstawił także rzekomej umowy darowizny z datą 29 grudnia 2013 r., której protokół miałby być integralną częścią. Te sprzeczności w wyjaśnieniach podatnika prowadzą do wniosku, że nie można dać im wiary. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że notariusz w Ukrainie 8 lipca 2020 r. potwierdził jedynie autentyczność podpisów V. G., I. G. i S. G., złożonych na przedłożonym notariuszowi dokumencie, określonym jako "protokół odbioru przekazania środków pieniężnych" i, odpowiednio, na oświadczeniu V. G. i I. G. Odnosząc się także do zgłoszonych w odwołaniu wniosków dowodowych, organ odwoławczy wskazał, że z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) nie wynika konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez podatnika w toku postępowania podatkowego. W aktach sprawy znajduje się część dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował podatnik. Są to kopie zdjęć z trasy, jaką pokonał podatnik samochodem w dniach 28 - 29 grudnia 2015 r. oraz kopie fotografii choinki i prezentów pod nią. Materiał ten wraz innymi dowodami, jako całość był przedmiotem oceny w postępowaniu odwoławczym. Z kolei, pozostałe dowody nie miały znaczenia dla oceny kwestii, która jest przedmiotem sporu w sprawie i jako taka podlegała ocenie organów podatkowych. Przedstawione przez podatnika zdjęcia/mapka sytuacyjna, które obrazują zniszczenia we wschodniej Ukrainie i wyjaśnienia na temat odczuwania realnego zagrożenia przez mieszkańców nie dowodzą, że umowa darowizny miała miejsce 29 grudnia 2013 r., zaś kopia mapy - screenu z ekranu, która wskazuje trasę podróży podatnika 28 - 29 grudnia 2015 r. na okoliczność wykazania, że z przyczyn obiektywnych nie mogło dojść do przekazania darowizny 29 grudnia 2015 r., nie uprawdopodobnia takiej okoliczności, ma jedynie charakter poglądowy odnośnie do trasy przejazdu. Kopie zdjęć choinki i prezentów (w tym paczek z banknotami), sejfów domowych, pomieszczenia, na którym podatnik został uwieczniony, nie mają mocy dowodowej w kontekście daty zawarcia umowy. Odnośnie złożenia w Państwowej Inspekcji Podatkowej w S. 21 kwietnia 2014 r. deklaracji podatkowej, która dotyczyła stanu majątkowego i dochodów za 2013 r. z wykazanym dochodem 3.197.200 UAH (środki pieniężne uzyskane tytułem darowizny), organ odwoławczy podkreślił, że okoliczność ta nie ma wpływu na ustalenia faktyczne w sprawie. Nie jest bowiem przedmiotem postępowania wykazanie skąd podatnik posiadał środki finansowe na zakup nieruchomości w 2017 r. Analizie i badaniu podlega darowizna środków pieniężnych, na którą powołał się podatnik 19 grudnia 2019 r. przed organem podatkowym w celu uwiarygodnienia źródła pochodzenia środków na zakup nieruchomości w S. W ocenie organu odwoławczego, wyjaśnienia podatnika odnośnie do pobudek, jakimi się kierował przy rzekomym zawarciu 29 grudnia 2013 r. umowy darowizny pieniężnej są niewiarygodne. Organ wskazał, że nie kwestionuje związku podatnika z Polską na przestrzeni wielu lat, faktu podjęcia studiów w A. (w 2013 r.), uzyskania Karty Polaka (w 2014 r.), członkostwa w Związku Polaków na Ukrainie, czy ostatecznie uzyskania zezwolenia na pobyt stały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w 2015 r.) i obywatelstwa polskiego (12 maja 2017 r.), jednak decyzje o nabyciu trzech nieruchomości lokalowych w S. podatnik podjął w sierpniu i październiku 2017 r. Według organu odwoławczego, okoliczność przywozu środków pieniężnych przez granicę polsko-ukraińską nie ma w sprawie znaczenia, gdyż dokonanie darowizny pieniężnej miało miejsce w Ukrainie. Zatem, przywóz środków do Polski był już czynnością następczą, możliwą też w formie transferu środków przy pomocy członków rodziny, co podkreślał podatnik w piśmie z 2 czerwca 2021 r. Co do umowy darowizny z 20 kwietnia 2014 r., organ odwoławczy wskazał, że nie była objęta zakresem postępowania podatkowego.

Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji

i przekazanie sprawy organom do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów: art. 6 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 u.p.s.d. poprzez bezpodstawne uznanie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie, podczas gdy zastosowanie tego przepisu jest niezbędne do ustalenia możliwości zastosowania art. 2 u.p.s.d., gdyż umowa darowizny datowana na 29 grudnia 2015 r. nie została zawarta w formie prawem wymaganej; art. 6 ust. 4 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. oraz art. 890 § 1 k.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, co nastąpiło wskutek błędnego uznania przez organ, że doszło do wykonania umowy darowizny datowanej na 29 grudnia 2015 r., gdyż z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że nie doszło do wykonania ww. darowizny, to nie doszło do nabycia przez podatnika darowizny niezgłoszonej do opodatkowania, zatem organ zawarł w uzasadnieniu decyzji niewłaściwą ocenę stanu sprawy i dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego na podstawie ustaleń faktycznych, które nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy; art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. dokonanie oceny materiału dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny, a w szczególności poprzez: bezpodstawne uznanie, że do przekazania darowizny na rzecz podatnika doszło 29 grudnia 2015 r., pomimo że podatnik przedłożył dowody potwierdzające, iż w 2015 r. do darowizny nie mogło dojść z przyczyn obiektywnych, natomiast do przekazania środków faktycznie doszło 29 grudnia 2013 r., brak ustaleń faktycznych i prawnych wskazujących na wykonanie darowizny, co do której organ twierdzi, że miała miejsce 29 grudnia 2015 r., a także bezpodstawne przyjęcie, że z samego faktu "zawarcia" umowy, wynika jej wykonanie, pomimo faktu, że przedłożona umowa darowizny, datowana błędnie na 29 grudnia 2015 r., nie została zawarta w formie prawem wymaganej; art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, poprzez nieuwzględnienie wniosków i dowodów przedkładanych przez stronę i błędną ich ocenę, gdyż organ w sposób wybiórczy potraktował materiał dowodowy wyciągając z niego wnioski wyłącznie takie, jakie odpowiadają z góry przyjętej koncepcji, a ponadto w sposób wyłącznie polemiczny i niepoparty materiałem dowodowym zakwestionował niezbite dowody strony wskazujące na okoliczność, że do przekazania darowizny doszło 29 grudnia 2013 r.; art. 210 § 4 o.p. w ten sposób, iż uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wskazania wszystkich faktów, które organ uznał za udowodnione, wszystkich dowodów, którym dał wiarę, oraz w szczególności nie zawiera przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności organ odwoławczy odmówił odniesienia się do dowodu przedłożonego przez skarżącego w postaci umowy darowizny z 20 kwietnia 2014 r. wraz z protokołem przekazania środków pieniężnych i błędnie wskazał, że nie ma możliwości prawnych do ustosunkowania się do zarzutu strony przedstawionego w tym zakresie w odwołaniu z 28 lutego 2022 r., pomimo że dokument ten znajduje się w aktach sprawy, znalazł się tam na skutek pytania organu pierwszej instancji, a także organ pierwszej instancji dokonał jego oceny i odniósł się do tego dokumentu w decyzji organu pierwszej instancji; art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, błędną ocenę przyjętego stanu faktycznego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która przekształciła się w ocenę dowolną i dokonanie oceny materiału dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego w ten sposób, że organ odwoławczy zbagatelizował dowody przedłożone przez skarżącego, które we wzajemnym powiązaniu wskazują na spójny stan faktyczny; przeciwnie - organ ocenił każdy z dowodów z osobna uznając, że albo są nieprzydatne dla sprawy, albo nie potwierdzają kwestii będącej jej istotą, bądź też mają charakter poglądowy - pomijając ich wzajemne powiązanie, tymczasem, organ powinien również uwzględnić wzajemną relację między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględniając skargę wskazał, że w pierwszej kolejności należy ocenić, czy w sprawie miało zastosowanie prawo polskie, czy też ukraińskie, a dopiero w następnej kolejności, czy wydając decyzje w sprawie organy podatkowe dochowały wymogów proceduralnych i prawidłowo wyjaśniły oraz oceniły, w którym momencie skarżący otrzymał darowiznę, tj. czy 29 grudnia 2013 r., czy też 29 grudnia 2015 r. Jeżeli przyjąć, że do darowizny doszło na terytorium Ukrainy 29 grudnia 2013 r., to do jej oceny należy zastosować przepisy tytułu 55 i art. 217-230 ukraińskiego kodeksu cywilnego (dalej: u.k.c.), w brzmieniu obowiązującym na ten dzień. Ze wskazanych regulacji wynika, że dla ważności umowy darowizny i określenia momentu jej zawarcia istotne jest jej przyjęcie, a nie forma jej zawarcia. Skoro więc skarżący w toku postępowania dowodził, że do przyjęcia darowizny doszło 29 grudnia 2013 r., to szeroka argumentacja organów podatkowych skoncentrowana na wykazaniu, że dokument umowy darowizny został sporządzony 29 grudnia 2015 r., a nie 29 grudnia 2013 r. była bezcelowa, skoro zarówno sama umowa, jak i przyjęcie darowizny nastąpić miało w tym samym dniu. Przystępując dalej do oceny, czy wydając decyzje w sprawie organy podatkowe dochowały wymogów proceduralnych i prawidłowo wyjaśniły oraz oceniły, w którym momencie skarżący otrzymał darowiznę, tj. czy 29 grudnia 2013 r., czy też 29 grudnia 2015 r. - sąd pierwszej instancji uznał, że zaakceptowana przez organ odwoławczy ocena prawna ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji oraz ocena organu odwoławczego naruszają przepisy postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 § 1 oraz art. 191 o.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ocena materiału dowodowego przekraczała granice swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji ww. naruszeń, organy podatkowe wadliwie oceniły, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 2 o.p. przez ustalenie skarżącemu rezydencji polskiej oraz zastosowanie przepisów art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 2 pkt 2 o.p. i uznanie, że wobec skarżącego powstał obowiązek podatkowy w Polsce z chwilą powołania się przez niego przed organem podatkowym na nabycie darowizny (19 grudnia 2019 r.), chociaż do darowizny doszło na terenie Ukrainy 29 grudnia 2013 r. Uzasadniając swoje stanowisko sąd pierwszej instancji wskazał, że każda z przedstawionych w argumentacji organu okoliczności sama w sobie i z osobna mogła dawać podstawę do podważenia stanowiska skarżącego w zakresie wykazania otrzymania darowizny 29 grudnia 2013 r. Jednakże, wszystkie one traktowane we wzajemnym powiązaniu i konfrontacji z innymi jeszcze dowodami dawały podstawę do przyjęcia, że organy podatkowe - działając w ramach swobodnej oceny dowodów - nie mogły przyjąć, że skarżący nie wykazał, iż otrzymał ww. darowiznę 29 grudnia 2013 r. Na taką sytuację wskazywały okoliczności obiektywne, jakie zaistniały w sprawie. W tym zakresie sąd wskazał, że skarżący posiadał już co najmniej od sierpnia 2013 r. ścisłe związki z Polską przez fakt podjęcia studiów w A., a następnie uzyskanie Karty Polaka (w 2014 r.), czy ostatecznie uzyskanie zezwolenia na pobyt stały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w 2015 r.) i obywatelstwa polskiego (12 maja 2017 r.), co oznacza, że już wcześniej, tj. przed 29 grudnia 2015 r., mógł podjąć decyzję o nabyciu trzech nieruchomości lokalowych w S. (w sierpniu i październiku 2017 r.), tym bardziej, że brat skarżącego oraz rodzice utrzymywali także ścisłe związki z Polską, a zamieszkiwanie w S. w rejonie ł. w Ukrainie mogło zrodzić u nich zamiar osiedlenia się w Polsce już w 2013 r., skoro do zajęcia terytoriów w obwodzie ł. (i d.) doszło w 2014 r. Rodzice skarżącego ze sprzedaży 7 sierpnia 2013 r. lokalu, w którym mieścił się sklep artykułów przemysłowych (dokument sporządzony przed notariuszem na Ukrainie) uzyskali dochód, który następnie wykazali, że podarowali synowi, a syn przed Państwową Inspekcją Podatkową w S. 21 kwietnia 2014 r., w złożonej deklaracji podatkowej obejmującej jego stan majątkowy i dochody za 2013 r., wykazał dochód w wysokości 3.197.200 UAH (środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży lokalu rodziców). W konsekwencji argumentacja organów, iż okoliczności te nie mają wpływu na ustalenia faktyczne w sprawie, gdyż przedmiotem postępowania nie było wykazanie, skąd podatnik posiada środki finansowe na zakup nieruchomości w 2017 r., lecz kiedy otrzymał darowiznę, narusza zasady logicznego rozumowania. Oczywiste bowiem jest, że aby wykazać, że darowizna miała miejsce 29 grudnia 2013 r., uprawnione jest dowodzenie, skąd darczyńcy mieli środki pieniężne podarowane skarżącemu, tym bardziej w sytuacji, gdy - jak wskazywali darczyńcy - już w 2013 r. sytuacja w regionie ł. była niestabilna i chcąc zapewnić przyszłość, m.in. synowi w Polsce, zdecydowali się na uczynienie ww. darowizny ze środków pochodzących ze sprzedaży ww. lokalu. Wskazano również na odpowiedź Komendy Placówki Straży Granicznej w Szczecinie na zapytanie, w jakich dniach przekraczali granicę Ukrainy z Polską: S., V., Inna oraz A. G., w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 30 czerwca 2019 r. oraz wydruki z historii rachunków bankowych odnośnie do transakcji na kontach skarżącego i jego rodziców od 2013 r. w A. (w Polsce), które dowodzą, że środki z darowizny mogły być, bez konieczności ich zgłaszania organom granicznym do wysokości 10.000 EUR, wwożone do Polski, a następnie przeznaczone na nabycie trzech lokali mieszkalnych w S. Ustalenie ww. dat przyjazdu z Ukrainy do Polski uznać należało za istotne, gdyż zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, wraz z rodziną wwoził środki finansowe, które były wpłacane na rachunki bankowe, co potwierdzają także wydruki z rachunków w A., które przeznaczył na nabycie mieszkań w S. Dowody zgłoszone przez podatnika, tj.: protokół odbioru - przekazania środków pieniężnych z 20 kwietnia 2014 r., sporządzony w języku ukraińskim wraz z tłumaczeniem, na okoliczność potwierdzenia otrzymania darowizny z okazji osiemnastych urodzin, w kwocie 250.000 USD oraz oświadczenia rodziców podatnika z 31 sierpnia 2020 r. na okoliczność potwierdzenia, że 20 kwietnia 2014 r. otrzymał od nich darowiznę w wysokości 250.000 USD potwierdzają, że skarżący otrzymywał także po 2013 r. od rodziców znaczne środki pieniężne, co dodatkowo wzmacnia jego argumentację, iż 29 grudnia 2013 r. otrzymał od rodziców sporną darowiznę. W tej sytuacji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.) sąd uchylił decyzje organów obu instancji, a uznając, że postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe, na podstawie art. 145 § 3 w zw. z § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz w zw. z art. 208 § 1 o.p. umorzył je.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i 2 i art. 176 p.p.s.a. zaskarżył wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a., art. 121 § 1 oraz art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 722 ust. 4 u.k.c., poprzez uwzględnienie skargi skarżącego oraz uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego w wyniku nieuprawnionego uznania przez sąd pierwszej instancji, że postępowanie podatkowe organu pierwszej i drugiej instancji nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ocena materiału dowodowego dokonana przez te organy przekraczała granice swobodnej oceny dowodów bowiem - zdaniem sądu pierwszej instancji - każda

z niżej wskazanych okoliczności, tj.:

– dokument w postaci umowy darowizny z 29 grudnia 2015 r., co do którego skarżący zgłosił omyłkę pisarska w zakresie daty jego sporządzenia, nie w toku czynności sprawdzających, lecz dopiero po wszczęciu postępowania w przedmiocie podatku od darowizny;

– dokumenty z podpisami notarialnie potwierdzonymi przez notariusza z Ukrainy na protokole odbioru-przekazania środków pieniężnych i na oświadczeniu V. G. i I. G.;

– zdjęcia i oświadczenia skarżącego oraz jego rodziców, co do przebiegu wydarzeń w dniach 29 grudnia 2013 r. i 29 grudnia 2015 r.;

– deklaracja podatkowa złożona przez skarżącego w Państwowej Inspekcji Podatkowej w S. 21 kwietnia 2014 r. dotycząca jego stanu majątkowego i dochodów za 2013 r. z wykazanym dochodem w wysokości 3.197.200 UAH (środki pieniężne uzyskane tytułem darowizny);

– informacje w zakresie przywozu środków pieniężnych przez granicę polsko-ukraińską;

– umowa darowizny z 20 kwietnia 2014 r.;

traktowane we wzajemnym powiązaniu i konfrontacji z innymi jeszcze dowodami dawały podstawę do przyjęcia, że organy podatkowe - działając w ramach swobodnej oceny dowodów - nie mogły przyjąć, że skarżący nie wykazał, iż otrzymał ww. darowiznę 29 grudnia 2013 r. w sytuacji gdy organy - w oparciu

o kompletny materiał dowodowy i wszechstronną jego ocenę (każdej okoliczności osobno i wszystkich okoliczności łącznie) - miały podstawę do przyjęcia twierdzenia, że do spornej darowizny na rzecz skarżącego doszło

29 grudnia 2015 r.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez uwzględnienie skargi skarżącego oraz uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego w wyniku nieuprawnionego uznania przez sąd pierwszej instancji, że uzasadnienie decyzji odwoławczej nie wskazuje adresatowi decyzji, które fakty uznał za udowodnione, na których dowodach się oparł oraz nie wyjaśnił dlaczego nie dał wiary twierdzeniom strony i nie przyznał mocy dowodowej niektórym wskazanym przez niego dowodom,

w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego spełnia wymogi zawarte w powołanym przepisie o.p.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a, art. 121 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 722 ust. 4 u.k.c., poprzez uwzględnienie skargi skarżącego oraz uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego w wyniku nieuprawnionego uznania przez sąd pierwszej instancji, że organy prawidłowo nie wyjaśniły oraz nie oceniły, w którym momencie skarżący otrzymał darowiznę, tj. czy 29 grudnia 2013 r., czy też 29 grudnia 2015 r., w sytuacji gdy analiza sądu pierwszej instancji w zakresie oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy jest oderwana od całokształtu materiału dowodowego i nie daje obrazu stanu faktycznego sprawy (sąd pierwszej instancji pominął istotne kwestie oraz nielogicznie i niezgodnie z zasadami doświadczenia życiowego ocenił część dowodów);

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez sformułowanie pisemnych motywów rozstrzygnięcia, które nie pozwalają poznać sposobu rozumowania i argumentacji sądu pierwszej instancji w procesie kontroli legalności decyzji, tj.:

– w zakresie argumentów prowadzących do uznania przez sąd pierwszej instancji, że wykazane przez niego okoliczności, analizowane łącznie, dają podstawę do przyjęcia, że analizowana umowa została wykonana 29 grudnia 2013 r.;

– przyczyn pominięcia w trakcie analizy swobodnej oceny dowodów dokonanej przez organy wyniku czynności sprawdzających;

– przyczyn pominięcia faktu, że organ cześć dowodów uznał za niewiarygodne,

a w stosunku do części wskazał, że nie mają znaczenia dla sprawy;

– faktu, że organ przyjął jakoby skarżący otrzymywał środki finansowe od 2013 r., ale ta darowizna, którą wyznaczył na pokrycie zakupu lokali mieszkalnych

w 2017 r. miała miejsce 29 grudnia 2015 r.;

co czyni uzasadnienie wyroku niezrozumiałe;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 2, art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 2 pkt 2 o.p. poprzez uwzględnienie skargi skarżącego oraz uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego

w wyniku nieuprawnionego uznania przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły powołane przepisy, w sytuacji gdy dokonały one prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod te przepisy, zatem ich naruszenie nie miało miejsca;

6) art. 145 § 3 w zw. z § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz w zw. z art. 208 § 1 o.p., poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy nie było ono bezprzedmiotowe.

Według pełnomocnika organu powyższe uchybienia miały bezpośredni wpływ na wynik sprawy, ponieważ - jak wskazał sąd pierwszej instancji - wadliwości procesowe wytknięte organom w postaci naruszenia art. 121 § 1 i art. 191 o.p. były bezpośrednią przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj.:

– art. 2 u.p.s.d. przez zakwestionowanie rezydencji polskiej skarżącego,

– art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 2 pkt 2 o.p. poprzez uznanie, że wobec skarżącego nie powstał obowiązek podatkowy w Polsce z chwilą powołania się przez niego przed organem podatkowym na nabycie darowizny (19 grudnia 2019 r.) w sytuacji, gdy do darowizny doszło 29 grudnia 2015 r.,

a nie 29 grudnia 2013 r.,

– art. 722 ust. 4 u.k.c. w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. i 2015 r. poprzez uznanie, że organ pominął, że momentem nabycia darowizny zawartej

w Ukrainie jest moment jej przyjęcia, w sytuacji, gdy organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod te przepisy, zatem ich naruszenie nie miało miejsca.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że organ zrzeka się rozprawy.

Pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że strona zrzeka się rozprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy zasadności opodatkowania (stawką 20%) darowizny otrzymanej w Ukrainie od ojca skarżącego, na którą skarżący powołał się w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) w 2017 r.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., który stanowił podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Przywołany przepis reguluje zagadnienie "odnowienia" obowiązku podatkowego. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest zapobieganie uchylaniu się przez podatników od opodatkowania poprzez wydłużenie terminu do wydania decyzji, która ustala wysokość zobowiązania podatkowego. Odnowieniu ulega uprawnienie organów podatkowych do wydania decyzji w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn. Do stwierdzenia, że w analizowanym przypadku nastąpiło "odnowienie" obowiązku podatkowego konieczne było ustalenie, że miało miejsce powołanie się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia oraz niezgłoszenie nabycia do opodatkowania.

Poza sporem pozostaje fakt ujawnienia przez skarżącego, w wyniku działań podjętych przez organ pierwszej instancji, darowizny w kwocie 200.000 USD (która stanowiła równowartość 765.620 zł) otrzymanej od ojca w Ukrainie. Nastąpiło to w trakcie czynności sprawdzających w sprawie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych w 2017 r. Celem było uprawdopodobnienie źródła pochodzenia środków pieniężnych, którymi dysponował skarżący, i które wydatkował na zakup w tym roku trzech lokali mieszkalnych na terenie S.

W dniu 19 grudnia 2019 r. do organu I instancji wpłynęło pismo, w którym skarżący wskazał, że w 2017 r. nabył dobra na łączną kwotę 1.086.315,33 zł z darowizny, którą dostał od rodziców w dniu 29 grudnia 2015 r. Posiadali oni środki pieniężne ze sprzedaży w dniu 29 lipca 2013 r. lokalu użytkowego w S. za kwotę 4.673.499,25 UAH. Pieniądze wymienione zostały na dolary amerykańskie. Do Polski trafiły na dwa sposoby: przekazane zostały przelewami SWIFT na rachunek bankowy w A. S.A. oraz wwiezione przez członków rodziny przez granicę ukraińsko-polską w kwocie, która nie przekraczała każdorazowo 10.000 EUR i wpłacane na konto w A. S.A. Następnie w dniu 9 stycznia 2020 r. skarżący złożył w organie podatkowym m.in. kopię umowy darowizny pieniężnej z datą 29 grudnia 2015 r. - w języku ukraińskim, zawartą w S. pomiędzy V. G. i I. G. (darczyńcami), a skarżącym (obdarowanym) oraz kopię tłumaczenia tego dokumentu na język polski. Z umowy darowizny wynika, że darczyńcy przekazali podatnikowi w prezencie pieniądze w wysokości 11.200.000 UAH, co stanowi 400.000 USD, a przyjęcie przez skarżącego umowy oznacza przyjęcie darowizny. Dodatkowo z zapisów pkt 4 i pkt 5 umowy wynika, że obdarowany stał się właścicielem środków pieniężnych z przyjęciem umowy, co oznacza przyjęcie darowizny. Obdarowany przyjął umowę poprzez złożenie własnoręcznego podpisu na umowie.

Przedstawione okoliczności wskazują jednoznacznie, że skarżący powołał się na nabycie w drodze darowizny środków pieniężnych od rodziców w dniu 29 grudnia 2015 r., co też udokumentował przedkładając umowę darowizny. Skarżący nie zmienił tego oświadczenia w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających, do czasu wszczęcia postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn w związku z powołaniem się na ww. darowiznę środków pieniężnych.

Organy podatkowe stwierdziły również, że skarżący nie dokonał zgłoszenia darowizny do opodatkowania w terminie wcześniejszym, niż powołanie się na nią. Organ podatkowy nie miał informacji o darowiźnie i nie mógł ustalić podatku od spadków i darowizn. W takim przypadku organ informację o tym zdarzeniu prawnym uzyskał dopiero, gdy podatnik powołał się na okoliczność otrzymania darowizny od ojca.

W tym zakresie, organy podatkowe nie uwzględniły złożonych następnie w toku postępowania podatkowego wyjaśnień (po raz pierwszy w dniu 14 lipca 2020 r.), w których skarżący wskazał na błąd pisarski w zakresie daty darowizny, podnosząc, że do darowizny doszło 29 grudnia 2013 r., a nie 29 grudnia 2013 r. Zdaniem organów wyjaśnienia te nie znalazły także potwierdzenia w dokumentach przedłożonych przez skarżącego.

Przyjęcie, że do darowizny doszło w dacie 29 grudnia 2013 r., którą aktualnie podaje podatnik oznacza, że czynność ta nie podlegałaby przepisom u.p.s.d. Wówczas podatnik, jako nabywca środków pieniężnych w Ukrainie, nie był bowiem obywatelem polskim, ani też nie miał miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie miał zatem obowiązku zgłoszenia w Polsce darowizny do opodatkowania. Jak już powyżej wskazano, niezgłoszenie nabycia do opodatkowania jest jedną z przesłanek "odnowienia" obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Zgodnie z art. 2 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli, jeżeli nabywca miał rezydencję w Polsce.

Z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Na podstawie art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Aby przyjąć, że wobec skarżącego w Polsce powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., a w konsekwencji miał on obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, konieczne jest zatem stwierdzenie, że w momencie zawarcia umowy darowizny był on obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli, że miał rezydencję w Polsce (art. 2 u.p.s.d.). Jeżeli obowiązek ten nie powstał na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., to także nie mógł "odnowić się" na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Skarżący uzyskał miejsce stałego pobytu w Polsce od 20 listopada 2015 r., a obywatelstwo polskie w dniu 12 maja 2017 r. Nabycie przez skarżącego w drodze darowizny środków pieniężnych dokonanej przez jego ojca w Ukrainie podlega zatem podatkowi, jeżeli zawarcie umowy darowizny nastąpiło po 20 listopada 2015 r. W tej sytuacji, wobec skarżącego "odnowiłby się" obowiązek podatkowy, gdyż wówczas miał już miejsce stałego pobytu w Polsce, jednocześnie skarżący nie złożył w terminie miesiąca zeznania podatkowego, natomiast powołał się przed organem podatkowym 19 grudnia 2019 r. na nabycie darowizny w Ukrainie.

W związku z tym, że do darowizny doszło w Ukrainie, w sprawie uwzględniono przepisy tytułu 55 i art. 217-230 ukraińskiego kodeksu cywilnego (u.k.c.). Z regulacji tych wynika, że środki pieniężne zaliczane są do rzeczy ruchomych (art. 718 ust. 1 u.k.c.), a przy darowiźnie rzeczy ruchomych o szczególnej wartości powinna być zachowana forma pisemna, lecz nie pod rygorem jej nieważności, gdyż przekazanie takiej rzeczy na podstawie umowy ustnej jest ważne, chyba że sąd uzna, iż obdarowany pozyskał ją niezgodnie z przepisami prawa (art. 719 ust. 4 u.k.c.). Nadto w art. 722 ust. 1 u.k.c. przewidziano, że momentem nabycia darowizny (w tym darowizny rzeczy ruchomych w postaci środków pieniężnych) jest (z wyjątkiem wskazanym w art. 719 ust. 4 u.k.c., który nie znajduje zastosowania w sprawie) chwila jej przyjęcia. Ze wskazanych regulacji prawnej wynika, że dla ważności umowy darowizny i określenia momentu jej zawarcia istotne jest jej przyjęcie, a nie forma jej zawarcia.

W sprawie należało zatem ustalić, kiedy skarżący otrzymał darowiznę, tj. czy 29 grudnia 2013 r. (jak aktualnie twierdzi skarżący), czy też 29 grudnia 2015 r. (jak twierdzą organy podatkowe).

Według sądu pierwszej instancji, skoro skarżący w toku postępowania dowodził, że do przyjęcia darowizny doszło 29 grudnia 2013 r., to szeroka argumentacja organów podatkowych skoncentrowana na wykazaniu, że dokument umowy darowizny został sporządzony 29 grudnia 2015 r., a nie 29 grudnia 2013 r. była bezcelowa, skoro zarówno sama umowa, jak i przyjęcie darowizny nastąpić miało w tym samym dniu. W ocenie WSA, zaakceptowana przez organ odwoławczy ocena prawna ustaleń faktycznych organu I instancji oraz ocena organu odwoławczego naruszają przepisy postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 § 1 oraz art. 191 o.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ocena materiału dowodowego przekraczała granice swobodnej oceny dowodów. Wskazano, że organy podatkowe wadliwie oceniły, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 2 u.p.s.d. (w wyroku błędnie wskazano "O.p.") przez ustalenie skarżącemu rezydencji polskiej oraz zastosowanie przepisów art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 2 pkt 2 o.p. i uznanie, że wobec skarżącego powstał obowiązek podatkowy w Polsce z chwilą powołania się przez niego przed organem podatkowym na nabycie darowizny (19 grudnia 2019 r.), chociaż do darowizny doszło w Ukrainie 29 grudnia 2013 r.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji, formułując tezę, że skarżący otrzymał sporną darowiznę 29 grudnia 2013 r., pominął szereg istotnych okoliczności, bądź dokonał oceny części dowodów niezgodnie z zasadami doświadczenia życiowego. Uchybienia te podważają stanowisko przyjęte w zaskarżonym orzeczeniu.

Jak wskazano na wstępie, w postępowaniu sprawdzającym w zakresie źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2017 r. na zakup trzech lokali mieszkalnych położonych w S. skarżący przedstawił spójny stan faktyczny, poparty materiałem dowodowym, z którego wynikało, że darowizna została zawarta, przyjęta i wykonana w 2015 r. Organy podatkowe uznały wyjaśnienia skarżącego i przedstawione dowody za wiarygodne w zakresie otrzymania darowizny środków pieniężnych 29 grudnia 2015 r. Przyjęto uzasadnienie pochodzenia środków pieniężnych z legalnego źródła i sfinansowania części wydatków inwestycyjnych w 2017 r. Ze względu na niezgłoszenie i nieopodatkowanie jej przed zainicjowaniem czynności sprawdzających, organ podatkowy był zobowiązany rozważyć stan faktyczny pod kątem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Konsekwentnie analizie podlegała darowizna środków pieniężnych z 29 grudnia 2015 r., na którą powołał się skarżący przed organem podatkowym w celu uwiarygodnienia źródła pochodzenia środków na zakup nieruchomości mieszkalnych w S.

Weryfikacja daty zawarcia umowy darowizny, podważana przez sąd pierwszej instancji, była konsekwencją argumentacji przedstawianej w postępowaniu podatkowym przez samego podatnika. Data podpisania umowy była też o tyle istotna, że z jej treści wynikało, że podpisanie umowy i przyjęcie darowizny nastąpiło w tym samym dniu. W tym zakresie, sąd pierwszej instancji nie odniósł się do faktu, że skarżący zgłosił omyłkę pisarską w zakresie daty sporządzenia umowy darowizny dopiero po wszczęciu postępowania w przedmiocie podatku od darowizny. Przy ocenie tej okoliczności nie można pomijać, w dacie 29 grudnia 2013 r., którą skarżący podaje jako datę zawarcia umowy darowizny pieniężnej (lub otrzymania darowizny), czynność ta nie podlegałaby przepisom u.p.s.d., a tym samym skarżący uniknąłby konsekwencji w postaci zastosowania 20% stawki podatku od spadków darowizn. Niezależnie od tego, twierdzenia dotyczące pomyłki zostały też skutecznie zakwestionowane przez organy podatkowe. Organ słusznie zauważył, że w piśmie z 18 grudnia 2019 r. skarżący oświadczył; "(...) środki, które dostałem w darowiznę od rodziców w dniu 29.12.2015 r. w mieście S.". Nadto skarżący odręcznie poprawił rok z "2019" na "2015" – odnoszący się do daty darowizny, opatrując poprawkę własnoręcznym podpisem. Data umowy została uwidoczniona na dokumencie w postaci zapisu cyfrowego i słownego, a rzekoma pomyłka nie została zauważona przez żadną z osób podpisujących umowę. Umowa była sporządzona w języku ukraińskim, tymczasem pełnomocnik skarżącego tłumacząc jego postępowanie wskazywał, że skarżący nie znał dobrze języka polskiego. Powołując się na umowę darowizny z 29 grudnia 2015 r. skarżący konsekwentnie przedłożył wyciąg bankowy za okres od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. Nadto, jak zauważył organ, strony umowy dokonały przeliczenia wartości darowizny na dolary i przyjęły wartość jednej UAH według kursu obowiązującego w 2015 r., co podważa wywody dotyczące sporządzenia umowy w 2013 r.

W sprawie nie kwestionowano, że rodzice skarżącego uzyskali dochód ze sprzedaży 7 sierpnia 2013 r. lokalu, w którym mieścił się sklep artykułów przemysłowych (dokument sporządzony przed notariuszem w Ukrainie), zaś uzyskane środki podarowali synowi. W wyjaśnieniach złożonych w 2019 r. skarżący wskazał, że środki te stanowiły źródło sfinansowania darowizny z 28 grudnia 2015 r.

Organy podatkowe odniosły się również do przedłożonego przez skarżącego "protokołu odbioru-przekazania środków pieniężnych" z datą 29 grudnia 2013 r. Umowa darowizny nie zawiera odesłania do tego protokołu, ani stwierdzenia, że protokół ten stanowi integralną część umowy. Protokół i umowa zawierają różne daty ich sporządzenia. Przepisy u.k.c. nie nakładają na strony umowy darowizny obowiązku udokumentowania przekazania środków pieniężnych przez darczyńcę obdarowanego w formie "protokołu odbioru-przekazania środków pieniężnych". Skarżący nie przestawił tego protokołu organowi I instancji w dacie przedłożenia umowy darowizny z 29 grudnia 2015 r. Notariusz w dniu 8 lipca 2020 r. potwierdził jedynie autentyczność podpisów V. G., I. G. i S. G., złożonych na przedłożonym notariuszowi dokumencie, określonym jako "protokół odbioru-przekazania środków pieniężnych" i odpowiednio na oświadczeniu rodziców skarżącego.

Wskazana przez sąd pierwszej instancji darowizna zgłoszona przez skarżącego do Państwowej Inspekcji Podatkowej w Ukrainie 21 kwietnia 2014 r. opiewała na 3.197.200 UAH, a kwota wynikająca z umowy darowizny z datą 29 grudnia 2015 r., niekwestionowana przez skarżącego, to 11.200.000 UAH. Okoliczność dotycząca zgłoszenia nieokreślonej darowizny w 2014 r., nie przeczy przekazaniu darowizny 29 grudnia 2015 r., która została wskazana w toku czynności sprawdzających.

Z kolei umowa darowizny z 20 kwietnia 2014 r. nie była objęta zakresem kontrolowanego postępowania podatkowego. Fakt otrzymania przez skarżącego darowizny z okazji [...] urodzin w kwocie 250.000 USD może potwierdzać zarówno to, że skarżący otrzymywał również od rodziców znaczne środki pieniężne w 2013 r., jak i to, że otrzymał je w 2015 r.

Organy podatkowe nie negowały istnienia konfliktu w Ukrainie w 2014 r., w tym zajęcia terytoriów w obwodzie Ł., jako czynników, które mogły motywować obywateli Ukrainy do podejmowania decyzji społeczno-ekonomicznych związanych z przesiedleniem do Polski. Okoliczności te nie dowodzą jednak, że umowa darowizny, na którą powołał się skarżący, miała miejsce 29 grudnia 2013 r.

Ponadto organy nie zaprzeczały możliwości przywozu środków pieniężnych przez granicę polsko-ukraińską. Wskazały jedynie, że kwestia ta nie ma kluczowego znaczenia w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przekraczanie granicy przez skarżącego, jego rodziców i brata w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 30 czerwca 2019 r. mogło wiązać się z przewożeniem środków pieniężnych otrzymanych w całym tym okresie przez skarżącego. Podobnie należy ocenić informacje wynikające z wydruków z historii rachunków bankowych. W sprawie nie kwestionowano, że skarżący wielokrotnie otrzymywał środku finansowe.

Nie stanowią też podstawy do uznania, że do darowizny środków pieniężnych doszło w 2013 r., ani nie dowodzą, że darowizna nie została dokonana 29 grudnia 2015 r., niemożliwe do zweryfikowania - kopie zdjęć z trasy, jaką pokonał podatnik samochodem w dniach 28-29 grudnia 2015 r. oraz kopie fotografii choinki i prezentów pod nią, zdjęcia/mapka sytuacyjna, zdjęcia choinki i prezentów (w tym paczek z banknotami), sejfów domowych, pomieszczenia, na którym podatnik został uwieczniony.

Nie można zgodzić się z założeniem sądu pierwszej instancji, że sam fakt podjęcia przez skarżącego w 2013 r. studiów w A. oznacza, że jego związki z Polską w tym roku były na tyle bliskie i skonkretyzowane, że już wtedy planował on zakup trzech lokali mieszkalnych w S., co faktycznie nastąpiło dopiero w sierpniu i październiku 2017 r. Bardziej przekonującym jest twierdzenie organów (chociaż też oparte na domniemaniach), że wskazywane powiązanie zamiarów inwestycyjnych z Polską nastąpiło w kolejnych latach. I tak skarżący w 2014 r. uzyskał Karty Polaka, w 2015 r. uzyskał zezwolenie na pobyt stały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w 2017 r. uzyskał obywatelstwo polskie. W 2013 r. status skarżącego w Polsce był jeszcze na tyle niepewny, że nie tworzył warunków do inwestycji, a uzyskiwane środki pieniężne mogły służyć zagospodarowaniu w Polsce, w związku z rozpoczętymi studiami, jak też finansowaniu kosztów utrzymania innych członków rodziny skarżącego.

Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł też wzajemnie wykluczającej się argumentacji skarżącego, która podważa wiarygodność kolejnych składanych przez niego wyjaśnień. W toku czynności sprawdzających skarżący jednoznacznie, w sposób niebudzący wątpliwości, wskazał na otrzymanie darowizny w 2015 r. Potem, w postępowaniu podatkowym, zaczął powoływać się na błąd pisarski w dacie umowy. Następnie, od 2020 r. wskazywał na zawarcie umowy w 2015 r., ale jej wykonanie w 2013 r. W toku postępowania podatkowego, jak również w postępowaniu sądowoadministracyjnym skarżący nie przedstawił jednolitej i przekonującej wersji zdarzeń, które wiązały się z nabyciem darowizny, na którą powołał się w 2019 r. Przeciwnie, skarżący zmieniał swoje stanowisko w zależności od ustaleń organów podatkowych, dostosowując składane wyjaśnienia do wersji mającej na celu uniknięcie opodatkowania podwyższoną stawką podatku od spadków i darowizn.

W kontrolowanej sprawie w postępowaniu podatkowym w podatku od spadków i darowizn prowadzonym w kontekście art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. analizie i badaniu podlegała darowizna środków pieniężnych, na którą podatnik powołał się 19 grudnia 2019 r. przed organem podatkowym, w celu uwiarygodnienia źródła pochodzenia środków na zakup nieruchomości mieszkalnych w S. Niewątpliwie nie była to darowizna z 29 grudnia 2013 r. W zaskarżonym wyroku nie wykazano, że ocena organu podatkowego, w ramach której uwzględniono wskazaną przez skarżącego darowiznę z 29 grudnia 2015 r. naruszała przepisy postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 § 1 oraz art. 191 o.p. W konsekwencji nie było podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 2 oraz art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 2 pkt 2 o.p.

Z tych względów za zasadne należy uznać również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., art. 145 § 3 w zw. z § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz w zw. z art. 208 § 1 o.p.

Niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie pozwala ustalić przesłanki, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, oddalając skargę i poddaje się kontroli instancyjnej.

Mając na uwadze powyższe stanowisko i przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji uwzględni ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Dominik Gajewski SNSA Jacek Pruszyński[pic]