Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1288/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 30e ust. 1, art. 30c ust. 2, art. 22 ust. 6d, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), , Protokolant Jędrzej Borkowski, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 221/21 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. P. kwotę 5043 (słownie: pięć tysięcy czterdzieści trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 221/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.

2.1. W dniu 17 lipca 2015 r skarżący dokonał odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] oraz 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do miejsc postojowych nr [...] i [...], położonych w W. przy ul. S. [...]. Z treści aktu notarialnego wynika, że strona nabyła udział wynoszący 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] oraz 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do miejsc postojowych nr [...] i [...], położonych w W. przy ul. S. [...] w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu [...] kwietnia 2015 r. matce J. P., stwierdzonego aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w dniu [...] maja 2015 r.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące zasady opodatkowania osiągniętych przychodów (dochodów) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat. Tym samym należny podatek dochodowy z odpłatnego zbycia podatnik winien wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2015 rok, czego nie uczynił.

Po wezwaniu przez Naczelnika, w dniu 27 grudnia 2018 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie PIT-39 za 2015 rok, w którym podatnik wykazał: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 470.000 zł, koszty uzyskania przychodów 792.000 zł, strata 322.000 zł, podatek należny 0,00 zł.

Następnie pismem z 11 stycznia 2019 r. Naczelnik US ponownie wezwał stronę do złożenia kopii oraz okazania oryginałów dokumentów potwierdzających poniesione koszty uzyskania przychodów. Skarżący wyjaśnił, że jego zdaniem kosztem uzyskania przychodu w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku powinna być również wartość nieruchomości z dnia jej nabycia, ewentualnie przychód ze zbycia nieruchomości w wartości nieruchomości z dnia jej nabycia powinien być zwolniony z podatku PIT.

Naczelnik US nie podzielił stanowiska skarżącego i wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2015 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat. W związku z tym, że do organu pierwszej instancji nie wpłynęły dokumenty potwierdzające wydatkowanie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] oraz 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do miejsc postojowych na własne cele mieszkaniowe, Naczelnik US uznał, że dochód strony z odpłatnego zbycia ww. udziałów w kwocie 470.000 zł podlega w całości opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 12 lutego 2020 r. Naczelnik US wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 89.300 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2015 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił wydanie ww. decyzji z rażącym naruszeniem prawa przez nieuznanie stanowiska skarżącego za prawidłowe, w zakresie, w jakim zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 22 ust. 6d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2015 r. - kosztami uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych przez skarżącego w drodze umowy darowizny (albo jako kwota wolna od podatku) powinna być wartość nieruchomości i praw majątkowych z dnia ich nabycia przez skarżącego w drodze dziedziczenia, wynikająca z zeznań SD-Z2, co spowodowało, że w tej sprawie Naczelnik US określił skarżącemu w decyzji koszty uzyskania przychodów w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 0,00 zł i tym samym podatek dochodowy od osób fizycznych został wyliczony od całości przychodu uzyskanego przez skarżącego, a nie wyłącznie od dochodu powyżej wartości majątku nabytego w drodze darowizny. W uzasadnieniu odwołania strona stwierdziła, że wartość nieruchomości z dnia ich nabycia w drodze darowizny powinna być uznana za koszt uzyskania przychodów w podatku PIT (albo powinna być wolna od podatku PIT) w przypadku ich odpłatnego zbycia przez skarżącego.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Wskazał na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. a także art. 922, art. 924 i art. 925 ustawy z 26 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: "k.c.") i podkreślił, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy przesądza, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. W przedmiotowej sprawie datą otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy, jest dzień [...] kwietnia 2015 r., w tym dniu zatem strona nabyła udział w części 1/2 nieruchomości. Sprzedaż udziału nastąpiła w dniu 17 lipca 2015 r. na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego, a zatem przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Organ odwoławczy określił, że przedmiotem sporu w sprawie pozostaje to, czy skarżący prawidłowo wykazał jako koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ich wartość z dnia nabycia w drodze spadku (albo jako kwotę wolną od podatku dochodowego od osób fizycznych) w kwocie 792.000 zł.

Organ przytoczył następnie treść art. 30e ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 6d u.p.d.o.f., a także art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy oraz stwierdził, że wysokość przychodu nie jest w tej sprawie sporna i wynosi 470.000 zł.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przepisie tym ustawodawca nie zawarł żadnego innego wyłączenia w zakresie określenia wysokości przychodu - poza pomniejszeniem go o koszty odpłatnego zbycia. Z akt sprawy wynika, że skarżący w związku ze sprzedażą ww. udziałów nie wykazał poniesienia kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., a z postanowień umowy sprzedaży z 17 lipca 2015 r. wynika, że koszty aktu notarialnego, w tym opłatę sądową ponosi kupujący (§ 7 umowy) - tym samym po stronie sprzedającego nie wystąpiły z tego tytułu koszty odpłatnego zbycia.

Zdaniem organu od kosztów odpłatnego zbycia odróżnić należy koszty uzyskania przychodów, których zasady ustalania zostały określone w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora, zawarte w tym przepisie wyliczenie miało charakter wyliczenia zamkniętego, w związku z czym tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogły pomniejszyć uzyskany przychód. Wysokość kosztów uzyskania przychodów w kwocie 792.000 zł. wykazana przez stronę w zeznaniu PIT-39 za 2015 r. stanowi zasadniczy przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie. Organ nie podzielił stanowiska przedstawionego w odwołaniu, jakoby kosztem uzyskania przychodu w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku powinna być też wartość nieruchomości z dnia ich nabycia przez skarżącego (ewentualnie przychód ze zbycia nieruchomości w wartości nieruchomości z dnia ich nabycia winien być zwolniony z podatku). Powoławszy się na zasadę legalizmu organ stwierdził, że art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2015 jest jednoznaczny i tylko wydatki wyraźnie wskazane w tym przepisie mogły pomniejszyć uzyskany przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Wskazując, że sprzedaż jest odrębną od nabycia czynnością prawną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uznał, że przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn podlegało wyłącznie nabycie przez podatnika udziału wynoszącego 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] oraz 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do miejsc postojowych nr [...] i nr [...] położonym w W. przy ul. S. [...] i wówczas nie miało miejsca zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębną czynnością jest natomiast sprzedaż ww. udziałów, którą to czynność regulują już przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew twierdzeniom strony nie ma zatem miejsca podwójne opodatkowanie. O podwójnym opodatkowaniu można by mówić wyłącznie wówczas, gdy nabycie udziałów (w nieruchomości lub w prawie) w spadku podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i jednocześnie to samo nabycie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., nie dawał możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione i dlatego wartość rynkowa lub wartość nieruchomości przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nie może być przyjęta jako koszt obniżający podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości. Skoro odpłatne zbycie udziałów nabytych w drodze spadku podlega opodatkowaniu, to podatnik ma obowiązek z tytułu zawartej umowy sprzedaży określić przychód, ma też prawo do ustalenia na określonych zasadach kosztów jego uzyskania. W ustawie nie ma specjalnych zwolnień dla spadkobierców. Podlegają oni takim samym rygorom w momencie sprzedaży nieruchomości lub praw nabytych w spadku jak osoby, które nieruchomość lub prawo otrzymały uprzednio w drodze darowizny, zakupiły, nabyły w drodze zamiany lub w jakikolwiek inny sposób.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży w 2015 roku nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. jest równy dochodowi i wynosi 470.000 zł. Podstawa opodatkowania wynosi więc 470.000 zł, a 19% podatek dochodowy wynosi 89.300 zł. Podatnik nie wykazał też wydatków zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f..

3.1. Strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła zarówno naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191, art. 193 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p."), jak również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 8 lit. od a do d, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 19 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r. poz. 86 ze zm., dalej również jako "u.p.s.d."), w związku z art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i ust. 2 i art. 64 ust. 1i ust. 2 Konstytucji RP. W oparciu o zarzuty naruszenia ww. przepisów, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika z 12 lutego 2020 r., umorzenie postępowania podatkowego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w zaistniałym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

Dokonując analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od spadków i darowizn na tle stanu faktycznego sprawy, sąd pierwszej instancji uznał, że z chwilą nabycia spadku powstał u skarżącego obowiązek podatkowy wynikający z ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc przychód ten podlegał ustawie o podatku od spadków i darowizn. Następnie skarżący dokonał innej czynności prawnej, to jest czynności odpłatnego zbycia nabytej w drodze spadkobrania nieruchomości i uzyskał z tego tytułu przychód.

Organ podatkowy w sposób prawidłowy, zdaniem sądu meriti, rozpoznał dwa różne zdarzenia prawne. Jedno to nabycie nieruchomości w wyniku dziedziczenia. Nabyte w drodze dziedziczenia składniki majątkowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i w stosunku do nich nie stosuje się przepisów u.p.d.o.f., co wynika z regulacji zawartych w art. 2 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy. Drugim zaś zdarzeniem była sprzedaż przez skarżącego nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia i uzyskanie z tego tytułu przychodu. Przychód ten nie podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn, co wynika z treści art. 1 u.p.d.s. Skoro uzyskane przez skarżącego przychody nie podlegają przepisom o podatku od spadków i darowizn, to nie stosuje się do nich wyłączenia zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tak więc mamy do czynienia z powstaniem po stronie skarżącego przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W takiej sytuacji każde z wyżej wymienionych zdarzeń prawnych podlega opodatkowaniu na podstawie odrębnych przepisów i w takim przypadku nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu, co zarzuca skarżący.

Sąd a quo stwierdził, że w dacie śmierci spadkodawcy i z tytułu dziedziczenia skarżący podlegał reżimowi ustawy o podatku od spadków i darowizn – i tylko temu reżimowi. Odwołując się następnie do treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz poglądów orzecznictwa, sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego w wyniku przyjęcia, że wartość udziału nabytego przez skarżącego w drodze dziedziczenia nie stanowi kwoty wolnej od podatku dochodowego od osób fizycznych. Na marginesie sąd także dodał, że w sprawie nie miał zastosowania powołany w zarzutach art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż skarżący na żadnym etapie sprawy nie twierdził, że przeznaczył dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Zdaniem sądu pierwszej instancji nie jest również zasadny drugi pogląd wyrażony w skardze, jakoby wartość nabytego udziału mogła stanowić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. W obowiązującym stanie prawnym podstawą opodatkowania jest dochód i w przypadku przychodu ze zbycia nieruchomości, ustawodawca skonstruował zamkniętą definicję przychodu i kosztu podatkowego. Dla ustalenia dochodu wystarczające i konieczne jest ustalenie różnicy pomiędzy tymi wartościami. W ocenie WSA w Warszawie w świetle obowiązujących przepisów nie do zaakceptowania jest stanowisko skarżącego, że zobowiązany jest on do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jedynie od różnicy pomiędzy otrzymanym przychodem ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego a wartością tego udziału zadeklarowanego przy obliczeniu podatku od spadków i darowizn (wartością nieruchomości z dnia nabycia spadku). Przepis art. 30e u.p.d.o.f. jednoznacznie określa bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania.

Zdaniem sądu nieuzasadnione są także zarzuty natury konstytucyjnej. WSA stwierdził, że obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi, natomiast działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez organy przepisów ustaw mających w danej sprawie zastosowanie. Sąd odniósł się w tym miejscu do twierdzeń skarżącego dotyczących sprawy o sygn. akt P 1/19 zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym i stwierdził, że skoro do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w przedmiocie ewentualnej niezgodności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. z Konstytucją, nie było podstaw do odmowy zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie.

Zarzut naruszenia w sprawie zasady równości wobec prawa również w ocenie sądu nie zasługiwał na aprobatę, gdyż na gruncie obowiązującej Konstytucji ustawodawca dysponuje szerokim zakresem swobody w regulowaniu życia społeczno-gospodarczego, a w odniesieniu do zasady równości oznacza to, że wybór kryteriów różnicowania w poszczególnych dziedzinach życia społeczno-gospodarczego należy do ustawodawcy, natomiast kontrola tego typu działań przez sądy administracyjne jest niedopuszczalna.

W dalszej kolejności sąd wskazał, że dla przewidzianego w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączenia nie ma znaczenia, czy dany przychód faktycznie został opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn. Istotne jest natomiast objęcie tego przychodu regulacjami ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jeżeli zatem przychód danego rodzaju jest zwolniony od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, to przepisy u.p.d.o.f. nie będą miały do niego zastosowania. Zdaniem sądu meriti zarzut naruszenia art. 64 Konstytucji przez przepisy prawa podatkowego nie może dotyczyć samej okoliczności nałożenia podatku, ale formy i sposobu nakładania powinności podatkowych. Kontrola zgodności przepisów prawa podatkowego z art. 64 Konstytucji dopuszczalna jest też w sytuacjach, gdy przepisy te naruszają istotę prawa własności, kształtując obowiązek podatkowy w taki sposób, że prowadzi to do drastycznego i nieproporcjonalnego ograniczenia swobody korzystania ze środków majątkowych podatnika, przez co podatek staje się ukrytą formą konfiskaty mienia.

Konstatując sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., wszyscy podatnicy zbywający odpłatnie nieruchomości w warunkach określonych w tym przepisie znajdują się w takiej samej sytuacji prawnopodatkowej, tj. przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości stanowi źródło przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie różnicuje zatem sytuacji prawnopodatkowej jego adresatów zbywających odpłatnie nieruchomości, jako podmiotów należących do grupy podmiotów podobnych.

5.1. Skarżący wywiódł od opisanego wyżej wyroku skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173-177 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zaskarżył to orzeczenie w całości.

W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wydanie wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191, art. 193 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6) oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez:

a) oddalenie skargi skarżącego w Wyroku WSA i nieuchylenie decyzji Dyrektora lAS z 10 grudnia 2020 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z 12 lutego 2020 r. w całości, podczas gdy decyzja Dyrektora lAS z 10 grudnia 2020 r., jak i decyzja Naczelnika US z 12 lutego 2020 r. podlegała w całości uchyleniu, a postępowanie prowadzone wobec skarżącego podlegało umorzeniu;

b) przez nieuznanie wartości: (i) udziału wynoszącego 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] oraz (ii) 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do miejsc postojowych nr [...] i nr [...] poł. w W. przy ul. S. [...] ("Nieruchomości") – z dnia ich nabycia jako kwoty wolnej od podatku PIT, na moment odpłatnego zbycia (sprzedaży) Nieruchomości;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wydanie wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 10 ust. 8 lit. od a) do d), art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 19 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.s.d. w związku z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 64 ust. 1 i ust. 2 i art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez:

a) błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.s.d., tj. wykładnię niezgodną z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 64 ust. 1 i ust. 2 i art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, i w konsekwencji

b) niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 8 lit. od a) do d), oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz uznanie za prawidłowe określenie zobowiązania w podatku PIT u skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości w 2015 r.,

w sytuacji gdy Nieruchomości zostały nabyta przez skarżącego w drodze dziedziczenia po zmarłej [...] kwietnia 2015 r. matce - na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z [...] maja 2015 r., w związku z czym nabycie Nieruchomości stanowiło przychód skarżącego jako spadkobiercy w momencie ich nabycia i podlegało od tego momentu "przepisom o podatku od spadków i darowizn" (a przepisom u.p.d.o.f. Nieruchomości podlegałyby dopiero po ich sprzedaży, jeśli z tytułu sprzedaży (odpłatnego zbycia) Nieruchomości wystąpiłaby nadwyżka ponad wartość Nieruchomości na moment nabycia w drodze dziedziczenia - co w sytuacji zbycia Nieruchomości przez skarżącego nie miało miejsca), w związku z tym do kwoty stanowiącej wartość Nieruchomości z dnia nabycia spadku, przychód ze sprzedaży Nieruchomości nie powinien w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem PIT.

III. W razie nieuwzględnienia w całości powyższych zarzutów skarżący w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił wydanie wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191, art. 193 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6) oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez:

a) oddalenie skargi skarżącego w Wyroku WSA i nieuchylenie decyzji Dyrektora lAS z 10 grudnia 2020 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z 12 lutego 2020 r. w całości, podczas gdy decyzja Dyrektora lAS z 10 grudnia 2020 r., jak i Decyzja Naczelnika US z 12 lutego 2020 r. podlegała w całości uchyleniu, a postępowanie prowadzone wobec skarżącego podlegało umorzeniu;

b) przez nieuznanie wartości udziału Nieruchomości z dnia ich nabycia (w wartości która była już wcześniej opodatkowana u skarżącego podatkiem od nieodpłatnego przyrostu majątku, jakim jest podatek od spadków i darowizn) jako kosztu uzyskania przychodu w podatku PIT, na moment odpłatnego zbycia (sprzedaży) Nieruchomości;

IV. Ponadto w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił wydanie wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 8 lit. od a) do d), art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., a także niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1d (stosowanego w drodze analogii) oraz art. 22 ust. 6d oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.s.d. w związku z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 64 ust. 1 i ust. 2 i art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez:

a) błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. wykładnię niezgodną z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 64 ust. 1 i ust. 2 i art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP i w konsekwencji

b) niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 8 lit. od a) do d) oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., a także niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1, art. 22 ust. Id (stosowanego w drodze analogii) oraz art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. oraz określenie skarżącemu zobowiązania w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia w 2015 r. Nieruchomości,

w sytuacji gdy Nieruchomości zostały nabyta przez skarżącego w drodze dziedziczenia po zmarłej [...] kwietnia 2015 r. matce - na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z [...] maja 2015 r., w związku z czym nabycie Nieruchomości stanowiło przychód skarżącego jako spadkobiercy w momencie ich nabycia i podlegało od tego momentu "przepisom o podatku od spadków i darowizn" (a nie - przepisom u.p.d.o.f.). Nieruchomości podlegałyby opodatkowaniu dopiero po ich sprzedaży, jeśli z tytułu sprzedaży (odpłatnego zbycia) Nieruchomości wystąpiłaby nadwyżka ponad wartość Nieruchomości na moment nabycia w drodze dziedziczenia - co w sytuacji zbycia Nieruchomości przez skarżącego nie miało miejsca, w związku z tym wartość Nieruchomości z dnia nabycia spadku powinna stanowić - na zasadzie art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1d (stosowanego w drodze analogii na korzyść podatnika) oraz art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (przy wykładni, iż ten przepis nie zawiera zamkniętego katalogu kosztów uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku) - koszt uzyskania przychodu w podatku PIT z tytułu zbycia Nieruchomości (w konsekwencji czego kwota zobowiązania podatkowego w podatku PIT wskazana w decyzji Dyrektora lAS z 5 listopada 2020 r. stanowiąca dochód z tytułu zbycia Nieruchomości - ze względu na fakt, że wartość Nieruchomości z dnia nabycia spadku oraz z dnia jej zbycia nie uległa zwiększeniu - jest zatem nieprawidłowa).

Strona skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie w całości wyroku WSA oraz uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS z 10 grudnia 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z 12 lutego 2020 r. a także o umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego. Sformułowano również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych za obie instancje.

Ponadto skarżący wniósł o zawieszenie z urzędu, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., postępowania z uwagi na wniesione do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne w sprawie o sygn. P 1/19, które to pytanie i wyrok TK - zdaniem strony - będzie miał wpływ na określenie sytuacji prawnej skarżącego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.3. W piśmie z 13 marca 2024 r. strona skarżąca uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej. Rozwinęła argumentację dotyczącą zarzutu opisanego w niniejszym uzasadnieniu w pkt. III lit. b), tj. nieuznania wartości udziału Nieruchomości z dnia ich nabycia jako kosztu uzyskania przychodu w podatku PIT, na moment odpłatnego zbycia (sprzedaży) Nieruchomości.

6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione zarzuty są trafne.

6.1. W związku z umorzeniem przez Trybunał Konstytucyjny postępowania w sprawie o sygn. P 1/19 (postanowienie z 31 stycznia 2024 r.) wniosek o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia tej sprawy jest bezprzedmiotowy.

6.2. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191, art. 193 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6) oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowy i wystarczający dla potrzeb załatwienia sprawy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Za fakty istotne dla rozstrzygnięcia uznał to, że skarżący nabył udziały w nieruchomościach w spadku i że zbył je przed upływem 5 lat od nabycia. Fakty te są bezsporne. Organ pominął jednak przy określeniu skutków podatkowych czynności odpłatnego zbycia wynikającą z załączonego do akt sprawy podatkowej aktu notarialnego okoliczność, że zbycie nastąpiło w wykonaniu umowy przedwstępnej, którą zawarła jeszcze spadkodawczyni. Sekwencja zdarzeń była w tej sprawie następująca:

-14 listopada 2013 spadkodawczyni nabyła własnościowe prawo do lokalu i miejsc postojowych za 850 000 zł.; zapłaciła także podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 17 000 zł oraz 700 zł opłaty notarialnej;

- 18 marca 2015 r. spadkodawczyni zawarła umowę przedwstępną sprzedaży tych nieruchomości z terminem jej zawarcia 15 czerwca 2015. za cenę 940 000 zł;

-[...] kwietnia 2015 r. spadkodawczyni zmarła;

-15 czerwca 2015 r. dokonano zmiany terminu zawarcia umowy przyrzeczonej (na 15 lipca 2015) i stron tej umowy (w miejsce zbywającej weszli jej spadkobiercy, w tym skarżący);

-17 lipca 2015 doszło do sprzedaży nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej za 940 000 zł.

Wszystkie te okoliczności dotyczące umowy przedwstępnej wynikają z akt sprawy podatkowej, ale nie wpłynęły na podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w przyjętą w zaskarżonej decyzji i podstawę faktyczną wyroku. Dane dotyczące nabycia nieruchomości przez spadkodawczynię zostały podane w uzupełnieniu skargi kasacyjnej. Jednak samo zawarcie umowy przedwstępnej wynikało z aktu notarialnego sprzedaży, znajdującego się w aktach. Skarżący wprawdzie tego jednoznacznie nie podnosił, jednakże cały czas domagał się uwzględnienia kosztów nabycia (lub wartości nieruchomości), jako kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości i podnosił zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Zarzut naruszenia tych przepisów, wskazanych w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. postawił także sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej, zaś z uzupełnienia jej uzasadnienia wynikają te elementy stanu faktycznego, które zostały pominięte przy rozpoznawaniu skargi i w decyzji organu podatkowego. Powołane przepisy Ordynacji podatkowej nakazują organom ustalenie wszelkich faktów i okoliczności niezbędnych dla załatwienia sprawy (art.122 o.p.), a następnie ich wszechstronne rozpatrzenie (art.187 § 1 o.p.) oraz swobodną ocenę zebranych dowodów (art.191 o.p.) Naruszeniem tej ostatniej zasady jest m.in. pominięcie niektórych dowodów. Organ pominął fakt zawarcia umowy sprzedaży przez spadkobierców jako skutku zawarcia jeszcze przed spadkodawczynię umowy przedwstępnej, co skutkowało naruszeniem powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Naruszenie to i jego wpływ na wynik sprawy zostały niezauważone przez sąd pierwszej instancji, który nie wyprowadził żadnych wniosków z tego uchybienia.

6.2. Zgodnie z wolą ustawodawcy nie każde odpłatne zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) powoduje skutek w postaci opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu. W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. ustawodawca jako źródło przychodu wskazał wyłącznie odpłatne zbycie nieruchomości lub udziału w niej, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przepis ten miał w założeniu ustawodawcy zapobiegać spekulacji na rynku nieruchomości. Dawał on podatnikowi możliwość planowania podatkowego i wyboru, czy zbędzie nieruchomość lub udział w niej po upływie wskazanego w ustawie terminu i będzie to dla niego neutralne podatkowo, czy też zbędzie je przed upływem tego terminu i będzie zobowiązany do zapłaty podatku od osiągniętego z tego tytułu dochodu. Może być on także zwolniony w całości lub w części z tego podatku, jeśli spełni warunki do uzyskania ulgi mieszkaniowej (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). Przyjmuje się w orzecznictwie, że żaden przepis prawa podatkowego nie zabraniają podatnikowi wyboru takiego rozwiązania zgodnego z prawem i rzeczywistością, które byłoby dla niego – przy podejmowaniu decyzji gospodarczych – bardziej korzystne na gruncie prawa podatkowego. Należy to uwzględnić przy wykładni art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

6.3. Z akt niniejszej sprawy wynika, że decyzję o sprzedaży nieruchomości podjęła spadkodawczyni i to ona zadecydowała, że sprzeda nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym je nabyła. To spadkodawczyni zawarła umowę przedwstępną ( w formie przewidzianej dla umowy przyrzeczonej), zobowiązującą ją do zawarcia umowy sprzedaży. Gdyby dożyła terminu zawarcia umowy przyrzeczonej, to dochód ze sprzedaży podlegałby opodatkowaniu, stosownie do art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Spadkodawczyni, która poniosła wydatki na nabycie nieruchomości, mogłaby je uwzględnić przy obliczaniu podstawy opodatkowania, stosownie do art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Ostatecznie jednak wykonanie umowy przedwstępnej (zawarcie umowy przyrzeczonej) stało się obowiązkiem spadkobierców (w tym skarżącego). Z mocy art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki spadkodawcy przeszły na jego spadkobierców. Wbrew intencji prawodawcy nie mogli oni dokonać wyboru co do momentu sprzedaży, a tym samym co do tego, czy zapłacą podatek czy nie. Uwzględnić należy, że gdyby spadkodawczyni zdążyła sfinalizować transakcję sprzedaży przed śmiercią, a nie zapłaciła podatku, obliczonego zgodnie z art.30c ust. 2 u.p.d.o.f., spadkobiercy ponosiliby odpowiedzialność za jej zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 97 § 1 o.p. Przy ocenie skutków podatkowych zbycia udziałów w nieruchomości przez spadkobiercę uwzględnić zatem trzeba fakt, że spadkobiercy byli związani umową przedwstępną, która czyniła zadość wymaganiom, od których zależała ważność umowy przyrzeczonej. Tym samym uchylenie się przez nich od zawarcia umowy przyrzeczonej rodziłoby dla nich dwojakiego rodzaju konsekwencje: możliwość wytoczenia przez uprawnionego powództwa o odszkodowanie (w granicach tzw. ujemnego interesu umownego - art. 390 § 1 Kodeksu cywilnego), ewentualnie i alternatywnie wytoczenie powództwa o złożenie oświadczenia woli w trybie art. 64 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 1047 Kodeksu postępowania cywilnego.

6.4. Sąd meriti powinien był ocenić, czy pominięcie przy ocenie materiału dowodowego przez organ kwestii związanych z zawarciem umowy sprzedaży i wynikających z faktu, że była to umowa przyrzeczona, do zawarcia której zobowiązała się spadkodawczyni, mogło mieć wpływ na wynik sprawy i ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego i czy wykładnia celowościowa art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. pozwala na to, aby spadkobierca, zmuszony umową przedwstępną do zbycia nieruchomości, ponosił bardzie dotkliwe skutki podatkowe niż spadkodawca, który w przeciwieństwie do niego miał wybór co do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości.

6.5. Nie są natomiast zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie ma racji skarżący, że w przypadku sprzedaży nieruchomości odziedziczonej przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie, opodatkowaniu podatkiem dochodowym powinna podlegać co najwyżej nadwyżka wartości nieruchomości w dniu zbycia nad jej wartością w dniu objęcia spadku. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w sposób przejrzysty, że nie można tu mówić o podwójnym opodatkowaniu tej samej czynności. W dacie śmierci spadkodawcy skarżący nabył wraz z drugim spadkobiercą spadek. Przez spadek należy rozumieć ogół cywilnoprawnych i majątkowych praw oraz obowiązków przysługujących spadkodawcy w chwili jego śmierci, w tym m.in. prawa rzeczowe i prawa i obowiązki wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w tym obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej. Opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Ten przychód w postaci spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 2 ust. ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wykładnia przyjęta przez skarżącego opiera się na fundamentalnie błędnym przekonaniu, że przychód uzyskany na skutek otrzymania spadku i przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku, to ten sam przychód. Skarżący pomija, że w pewnym odstępie czasu dwukrotnie uzyskał przysporzenie na skutek dwóch różnych zdarzeń prawnych: najpierw objęcia spadku (i uzyskania udziału w nieruchomości, wchodzącej w skład spadku), a następnie sprzedaży tego udziału. Istnieje wyraźna dystynkcja pomiędzy tymi dwoma zdarzeniami prawnymi i w konsekwencji dwoma podatkami, z których każdy przypisany jest do innego zdarzenia prawnego i wynikającego zeń przysporzenia (por. wyroki NSA z 4 grudnia 2014 r. II FSK 3034/12; z 6 czerwca 2023 r., II FSK 2982/20). Prawidłowość tego rozumowania potwierdza także i to, że w przeszłości (do końca roku 2006) przychód z opłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny był expressis verbis zwolniony z podatku dochodowego. Gdyby zaaprobować koncepcję autora skargi kasacyjnej, takie zwolnienie funkcjonujące w przeszłości w ustawie byłoby wówczas zbędne. Nie można tu także mówić o nierówności podatników zależnej od tego, co odziedziczyli w spadku właśnie z uwagi na tę dystynkcję między dwoma podatkami.

Nie ma także racji skarżący, że powinien mieć albo prawo do odliczenia jako kosztu uzyskania przychodu wartości nieruchomości w dacie jej nabycia, albo do zwolnienia przychodu uzyskanego w wyniku sprzedaży odziedziczonej nieruchomości. Art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog kosztów, które można uwzględnić przy obliczaniu dochodu uzyskanej nieodpłatnie nieruchomości (udziału w niej). Nie ma racji skarżący wywodząc, że przepis ten odnosi się jedynie do dokumentowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, zaś co do samych kosztów zastosowanie ma ogólna reguła wynikająca z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przeczy temu twierdzeniu zarówno treść przepisu, wymieniającego określone rodzaje kosztów, jak i wykładnia systemowa. W art. 22 ustawodawca oprócz reguły ogólnej zawarł także przepisy szczególne, odnoszące się do niektórych przychodów. Gdyby przyjąć, jak chce skarżący, że art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. określa jedynie sposób dokumentowania kosztów, to w przypadku nabycia nieodpłatnie rzeczy i praw, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. , zbywca nie miałby prawa do odliczenia kosztów związanych z ulepszeniem rzeczy. Również wartość nabytej nieodpłatnie nieruchomości trudno uznać za koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu z jej zbycia.

Nie ma także racji skarżący, że został naruszony art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten jest językowo jasny. Wyraźnie wskazano w nim, że przychodem jest wartość nieruchomości lub prawa majątkowego wyrażona w cenie, powiększona o koszty odpłatnego zbycia. Nie ma zatem podstaw do uznania, w świetle tego przepisu, że może tym przychodem różnica między ceną określoną w umowie a wartością nieruchomości w dacie jej nabycia (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2023 r., II FSK 2982/20).

Nie ma także podstaw w ustawie do uznania, że przychód z tytułu zbycia odziedziczonej nieruchomości jest zwolniony od opodatkowania. Jak wskazano wyżej, regulacja dotycząca zwolnienia została uchylona i od 2006 r. nie obowiązuje.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty poprzez przytoczenie wielu przepisów, jako pozostających ze sobą w związku. Wśród nich wskazano przykładowo art.193 o.p. i art.121 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., które w tej sprawie nie miały w ogóle zastosowania. Sąd odniósł się zatem do zarzutów w takim zakresie, w jakim ich treść została wyjaśniona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

6.7. Naruszenie przepisów procesowych powoduje, że zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a sprawa przekazaniu do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd meriti uwzględni fakt dokonania zbycia w wyniku umowy wykonania umowy przedwstępnej, zawartej przez spadkodawcę i w tak ustalonym stanie faktycznych oceni skutki podatkowe zbycia udziałów w nieruchomości przez skarżącego. Sąd zwróci także uwagę na wypowiadane w orzecznictwie poglądy dot. zobowiązań spadkobierców w podobnych stanach faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2023 r., II FSK 2142/20, II FSK 860/20).

6.8. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art.209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz.1935).

s.NSA M.Wolf-Kalamala s.NSA T. Kolanowski s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka