Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 743/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 2, 2a, 2b i  4
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska, , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1562/20 w sprawie ze skargi MR na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz MR kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 stycznia 2021 r., III SA/Wa 1562/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę MR (zwanej dalej Skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

z 24 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku Skarżąca podała, iż prowadzi działalność gospodarczą. Od 1 października 2017 r. działalność ta jest stale zawieszona. Przed zawieszeniem działalności była opodatkowana podatkiem liniowym. Od czasu zawieszenia działalności Skarżąca nie osiągnęła żadnego przychodu z działalności. Skarżąca jest rozwódką i samotnie wychowuje małoletnie dziecko.

W czasie otwartym do złożenia zeznania podatkowego za 2019 r., czyli w marcu 2020 r. Skarżąca zawiadomiła urząd o rezygnacji z opodatkowania podatkiem liniowym od 1 stycznia 2019 r. oraz o rezygnacji z podatku liniowego począwszy od 1 stycznia 2020 r., wybierając tym samym opodatkowanie na zasadach ogólnych – według skali podatkowej.

Skarżąca będąc w czasie otwartym do złożenia zeznania za 2019 r. nie złożyła go jeszcze. Zapytała:

1. Czy jest uprawniona do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. jako rodzic samotnie wychowujący dziecko?

2. Czy będzie uprawniona do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. jako rodzic samotnie wychowujący dziecko?

Zdaniem Skarżącej jest ona uprawniona do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. jako rodzic samotnie wychowujący dziecko. Wskazała, że w 2019 r. nie osiągnęła żadnego przychodu z działalności gospodarczej, a zatem nie upłynął jeszcze termin na złożenie zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym za 2019 r. Zatem złożenie takiego oświadczenia w marcu 2020 r. było dopuszczalne i jest prawnie skuteczne, tym bardziej że nie upłynął jeszcze termin na złożenie zeznania rocznego za 2019 r.

Zdaniem Skarżącej będzie ona uprawniona do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. jako rodzic samotnie wychowujący dziecko. Skoro bowiem w 2020 r. nie osiągnęła przychodu z tytułu działalności gospodarczej, to zawiadomienie o rezygnacji z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c złożone w marcu 2020 r. jest zawiadomieniem złożonym w terminie i w pełni skutecznym. Zatem w 2020 r. ewentualny uzyskany przychód z działalności gospodarczej zostanie opodatkowany na zasadach ogólnych - według skali podatkowej.

3. W interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2020 r. organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu wybór przez podatnika liniowego sposobu opodatkowania jest nieodwołalny w trakcie roku podatkowego i rozciąga się na kolejne lata podatkowe, aż do jego rezygnacji z dokonanego wyboru, co może nastąpić wyłącznie w sposób przewidziany prawem podatkowym. Zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej oznacza, że przychody są równe 0, jednak nie zmienia to faktu, że do przedsiębiorcy nadal mają zastosowanie przepisy o podatku liniowym, co uniemożliwia rozliczenie się jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

Według organu wybór opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym oraz niezłożenie w terminie do 20 stycznia roku podatkowego oświadczenia - w myśl art. 9a ust. 4 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018.1509, dalej: u.p.d.o.f ) w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., dotyczącego zmiany formy opodatkowania, wyklucza możliwość opodatkowania dochodów uzyskanych w 2019 r. i w 2020 r. przez samotnego rodzica.

4. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, podnosząc, że w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r. zmiana formy rozliczenia z zasad ogólnych na podatek liniowy obowiązywała nie tylko w danym roku podatkowym, lecz także w latach kolejnych. Powrót do opodatkowania na zasadach ogólnych był możliwy, jeśli podatnik złożył stosowne oświadczenie do 20 stycznia danego roku podatkowego o rezygnacji w tym roku (i w latach następnych) z rozliczania się w oparciu o podatek liniowy (art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f.).

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązywał nowy termin składania powyższego oświadczenia. Zgodnie z art. 9a ust. 2, 2a i 2b/ w wersji Dz. U. 2019. 1387 ze zm.) oświadczenie o powrocie do opodatkowania na zasadach ogólnych należało zgłosić do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

O rezygnacji z rozliczania się w 2019 r. w formie podatku liniowego (przy założeniu, że rok kalendarzowy jest rokiem podatkowym) należało informować nie do 20 stycznia 2019 r., lecz do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w 2019 r., albo do końca 2019 r., jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu 2019 r.

Zdaniem sądu organ interpretacyjny naruszył art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., gdyż ów przepis nie znajdował zastosowania do przerwania skutków dokonanego przed tą datą wyboru rozliczenia w formie podatku liniowego i powrotu do rozliczenia na zasadach ogólnych począwszy od 2019 r.

Według sądu zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 9a ust. 2b w zw. z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 40 ust. 3 noweli z 2018 r.

Po pierwsze - ustawodawca wprost nie określił do kiedy podatnik, który nie osiągnął przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za dany rok ma złożyć stosowne oświadczenie o zmianie formy rozliczenia. Nie można twierdzić, że w opisanym przypadku oświadczenie złożone w dowolnym momencie roku podatkowego, lub nawet po jego zakończeniu będzie spóźnione. Termin początkowy w ogóle nie został określony, zaś terminy krańcowe mają zastosowanie wyłączenie wtedy, gdy w danym roku podatkowym został osiągnięty przychód. Z wykładni językowej wynika, że brak przychodu w danym roku podatkowym sprawia, iż podatnik w ogóle nie jest ograniczony jakimkolwiek terminem dla skutecznego złożenia oświadczenia o zmianie formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednak na podatniku ciąży obowiązek złożenia deklaracji rocznej, nawet jeśli przez cały rok działalność gospodarcza była zawieszona i nie wystąpił żaden przychód. Deklarację roczną składa się do końca kwietnia roku następującego po roku podatkowym, którego ta deklaracja dotyczy. Stosując zatem metodę wykładni funkcjonalnej oraz wykładni systemowej wewnętrznej stwierdzić trzeba, że złożenie oświadczenia o zmianie formy opodatkowania powinien być dokonany najpóźniej przed złożeniem deklaracji rocznej.

Treść art. 9a ust. 2b w zw. z art. 9a ust. 2 w zw. z art. 45 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że podatnik może złożyć oświadczenie co do formy opodatkowania w dowolnym momencie roku podatkowego, nie później jednak niż do 20 dnia miesiąca po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód w danym roku, lub nie później niż do końca roku, gdyby ów przychód osiągnął dopiero w grudniu. Gdyby jednak okazało się, że podatnik przychodu w danym roku ogóle nie osiągnął, to stosowne oświadczenie może złożyć najpóźniej do dnia złożenia deklaracji podatkowej za ten rok podatkowy.

Sąd pierwszej instancji za nietrafną uznał wykładnię art. 9a ust. 2b w zw. z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., która dopuszczałaby nieograniczoną czasowo, pełną dowolność składania wspomnianych oświadczeń.

Zdaniem sądu prawidłowe było stanowisko Skarżącej, że złożenie oświadczenia w marcu 2020 r. było dopuszczalne i prawnie skuteczne - nie upłynął jeszcze termin na złożenie zeznania rocznego za 2019 r. i Skarżąca tego zeznania nie złożyła. Ewentualny uzyskany w 2020 r. przez Skarżącą przychód z działalności gospodarczej zostanie opodatkowany na zasadach ogólnych - według skali podatkowej, gdyż zgodnie z art. 9a ust. 2b) u.p.d.o.f., oświadczenie złożone w marcu 2020 r., dotyczące 2019 r., obejmuje również lata kolejne, chyba, że podatniczka znowu dokona zmiany formy rozliczenia w prawnie przewidziany sposób.

Sąd nie zgodził się natomiast z poglądem Skarżącej, że samo zawieszenie działalności gospodarczej i nieosiąganie przychodu jest wystarczające aby wobec podatnika, który wybrał podatek liniowy i nie złożył stosownego oświadczenia, nie znajdował zastosowania art. 30c) u.p.d.o.f.

5. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną zarzucając naruszenie

1) art 9a ust. 2 w zw. z art 9 a ust 2 a i 2 b) u.p.d.o.f. w zw. z art. 40 ust. 3 ustawy z 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2244, ze zm. – dalej: nowela z 2018 r.) -przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, ze złożone przez Skarżącą w marcu 2020 r. oświadczenie o rezygnacji z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c wybierając opodatkowanie na zasadach ogólnych (według skali podatkowej) było dopuszczalne i skuteczne, a w związku z tym Skarżąca była uprawniona do rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko za 2019 r., podczas gdy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 9a ust. 4 i 9a ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., a zatem oświadczenie dotyczące zmiany formy opodatkowania zostało złożone po terminie, i w konsekwencji Skarżąca nie była uprawniona do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019r. na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (zasady ogólne) jako rodzic samotnie wychowujący dziecko.

W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że mimo zawieszenia przez Skarżącą prowadzenia działalności gospodarczej w 2017 r. i nieuzyskiwania dochodów z tej działalności gospodarczej, wobec niej miał zastosowanie (choćby potencjalnie) przepis art. 30c) u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie, zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Na gruncie prawa podatkowego prymat należy przyznać dyrektywom wykładni językowej, co szczególnie mocno wyartykułowano w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia NSA z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej.

Podatnicy – według przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychów został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Z lektury powyższego wynika, że podatnicy muszą złożyć do organu oświadczenie do 20 dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym został osiągnięty przychód w roku podatkowym. W niniejszej sprawie przychód nie został osiągnięty, zatem ten termin nie ma zastosowania.

Oświadczenie podatnik musi złożyć do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego. Ten przypadek również nie znajduje zastosowania bowiem przychód nie został osiągnięty w grudniu. Z lektury przepisu nie wynika termin do dokonania czynności w niniejszej sprawie. Dalej ustawodawca wskazał, że podatnik może zawiadomić w formie pisemnej

o rezygnacji z formy opodatkowania przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2 (nie ma zastosowania).

Skoro ustawodawca nie przewidział terminu dla Skarżącej, a w zakresie rozliczenia podatku za dany okres podatnik ma 4 miesiące na kontakt z urzędem skarbowym

i przygotowanie wiążącej deklaracji - stanowisko Skarżącej było uprawnione.

Skoro Skarżąca chciała zrezygnować z opodatkowania liniowego w 2019 r., to już od 1 stycznia 2019 r. wiedziała, że w związku ze zmianą przepisów nie musi składać oświadczenia do 20 stycznia a powinna do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnęła przychód. Nie spóźniła się. Skoro nie osiągnęła przychodu i ustawodawca nie podał terminu końcowego to organ nie może jej terminu narzucać, co trafnie zauważył sąd pierwszej inst. W celu rozliczenia roku podatkowego miała czas na kontakt z urzędem podatkowym do czasu złożenia deklaracji podatkowej.

Wskazana regulacja sposobu wyboru opodatkowania (art. 9a) została wprowadzona ustawą o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym. Ten rządowy projekt ustawy obejmujący druk nr 2862 wpłynął do sejmu 25 września 2018 r., czyli pod koniec 2018 r. W jego uzasadnieniu wskazano, że "głównym celem jest uproszczenie i ułatwienie prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Zmiany powinny stworzyć lepsze warunki dla podejmowania przez przedsiębiorców (podatników) inicjatyw rozwijających ich podstawowe aktywności, odciążając ich w wypełnianiu obowiązków biurokratycznych". (...) "Projekt zakłada wprowadzenie regulacji skierowanych na redukcję obciążeń administracyjnych nakładanych na przedsiębiorców. Projekt (...) wprowadza (...) narzędzia minimalizujące ryzyko związane z obciążeniami podatkowymi. Skoro w uzasadnieniu projektu ustawy wskazano, że ustawa ta ma na celu wprowadzanie rozwiązań o charakterze deregulacyjnym i uproszczeniowym, co jest oczekiwane zarówno z punktu widzenia rozwoju przedsiębiorczości, jak i rozwoju całej gospodarki" oraz że projekt przewiduje wydłużenie terminów na dokonanie wyboru sposobu i formy opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów/ przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (co do zasady z 20 stycznia roku podatkowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód), to nie można zakładać, że jej przepisy nakładały na podatnika obowiązek domyślania się, jaki ustawodawca chciałby określić termin do dokonania czynności, czego jednak nie zrobił. Skoro ustawodawca przygotował- jak sam wskazał w uzasadnieniu - projekt, który "wyjaśnia pewne ujawnione wątpliwości interpretacyjne związane z wykonywaniem działalności gospodarczej" to nie można nieprecyzyjnością działania ustawodawcy obciążać podatnika. Wyrok sądu pierwszej instancji był prawidłowy.

7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania Sad orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.