Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 727/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28 czerwca 2024 r., nr 1601-IOV-1.4103.24.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. R. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej też jako: organ odwoławczy) z dnia 28.06.2024 r., wydana po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku (dalej też jako: organ podatkowy I instancji, NUS w Kluczborku) z dnia 5.02.2024 r., którą: 1. umorzono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2018 r.; 2. określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2018 r. w kwocie 254,00 zł, październik 2018 r. w kwocie 3.216,00 zł, listopad 2018 r. w kwocie 4.771,00 zł, grudzień 2018 r. w kwocie 1.843,00 zł

- i którą organ odwoławczy, działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383) [dalej: O.p.],:

1. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części, tj. za miesiąc wrzesień 2018 r. i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 240,00 zł;

2. utrzymał decyzję w mocy w pozostałej części, tj. za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2018 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Wobec skarżącego przeprowadzono kontrolę, której przedmiotem było zbadanie zasadności korzystania ze zwolnienia w podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2018 r. do 31.12.2018 r. (art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361, w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie - dalej ustawa o VAT), czego następstwem było wszczęcie postępowanie podatkowego.

W 2018 roku skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie internetowej sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych i był to przeważający rodzaj prowadzonej działalności. Dodatkowo, podatnik uzyskał przychód z wynajmu prywatnej przyczepy kempingowej. Podatnik nie zatrudniał pracowników. Działalność gospodarczą w 2018 r. podatnik opodatkował tylko podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż w 2017 roku wykazane przez stronę w zeznaniu podatkowym przychody nie przekroczyły kwoty 200.000,00 zł (wyniosły 45. 002,00 zł), natomiast w 2018 roku podatnik wykazał przychody w wysokości 54.737,01 zł. Dla celów podatku dochodowego strona prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów (dalej PKPiR) w formie wydruków komputerowych. Przychód do PKPiR wpisywany byt w kwotach brutto na podstawie miesięcznego raportu fiskalnego z kasy rejestrującej, który obejmował również wystawione faktury sprzedażowe VAT.

W 2018 r. skarżący korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT i wobec tego nie opodatkował podatkiem od towarów i usług obrotów uzyskanych w badanym okresie, w tym nie składał deklaracji VAT-7, a także nie prowadził ewidencji zakupu i sprzedaży VAT. Skutkiem tego było opodatkowanie w 2018 r. całości przychodów wyłącznie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ I instancji ustalił, że zamiast wykazanych przez stronę w zeznaniu podatkowym za 2018 rok przychodów z prowadzonej działalności w wysokości 54. 737,01 zł, rzeczywiste przychody ze sprzedaży internetowej i wynajmu przyczepy kempingowej wyniosły ponad 200.000 zł, a tym samym podatnik utracił możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT i stał się czynnym podatnikiem VAT.

W konsekwencji podatnik zobowiązany był do opodatkowania przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej podatkiem od towarów i usług, czego nie uczynił.

Uwzględniając powyższe ustalenia, organ I instancji wydał decyzję z dnia 29.07.2022 r., która następnie została uchylona przez organ odwoławczy, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia 5.02.2024 r.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, organ odwoławczy wydał zaskarżoną obecnie decyzję z dnia 28.06.2024 r.

W uzasadnieniu wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania, co szeroko omówił.

Przechodząc do meritum, zasadniczo podzielił stanowisko organu I instancji.

Stwierdził, że analiza wpływów na rachunki bankowe podatnika (z wyłączeniem obrotów, które nie stanowiły jego przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) wskazuje, że przekroczył on w dniu 19.09.2018 r. kwotę obrotu 200.000,00 zł i tym samym z tym dniem utracił prawo do zwolnienia podmiotowego w podatku VAT.

W prowadzonej dla celów podatku dochodowego PKPiR podatnik w 2018 r. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 54.737,01 zł, na potwierdzenie czego przedłożył 43 faktury VAT. Dwie z wystawionych faktur opłacono gotówką (łącznie 1.060,00 zł), natomiast zapłata za pozostałe faktury nastąpiła na nw. rachunki bankowe: 1) [...] (B. o/K.), 2) [...] (I. S.A.).

Wskazane rachunki bankowe nie zostały zgłoszone do Urzędu Skarbowego, jako wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast z analizy wpływów na te rachunki wynika, że podatnik uzyskiwał w badanym okresie kwoty ze sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów samochodowych znacznie przewyższające kwoty wykazane do opodatkowania. Uzyskane kwoty to przelewy dokonane przez: D. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W.; D.1 Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., S. S.A., ul. [...], [...] W.; I.1 Sp. z o.o., ul. [...], [...] K.1 oraz I.2 Sp. z o.o., ul. [...], [...] K.1 z tytułu pobrań za dostarczone przesyłki; środki przekazane na konto za pośrednictwem P. S.A., P.1 S.A. i B.1 S.A. oraz kwoty przelewów dokonane bezpośrednio przez kontrahentów w związku z zakupem przez nich towarów oraz wpłaty zaliczek na poczet wynajmu przyczepy kempingowej.

Z dokumentów przedłożonych przez stronę w toku kontroli, jak również z informacji uzyskanych od firm, z których usług korzystał podatnik (D. Sp. z o.o., P.2 Sp. z o.o. przekształcona następnie w S. S.A., D.1 Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. Sp.k., I.2 Sp. z o.o., I.3 Sp. z o.o., A. Sp. z o.o.) wynika, że umowy o współpracę z ww. firmami podatnik zawarł jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Firmy kurierskie wskazały ww. rachunki bankowe, jako te na które przekazywały kwoty z pobrań za dostarczone przesyłki. Dodatkowo, serwis Allegro wskazał, że skarżący jest jego użytkownikiem od 25.02.2005 r. i posługuje się loginem "[...]". Z zestawienia dokonanych na tym portalu transakcji wynika, że w 2018 r. sprzedaż podatnika wyniosła 111.954,00 zł. Poinformowano również, że w usłudze Allegro Finanse zgłoszono rachunki bankowe nr: [...] od 5.01.2012 r.; [...] od 14.01.2017 r. Ponadto, od 15.11.2019 r. (a więc w okresie nieobejmującym niniejszego postępowanie) podatnik zgłosił na ww. portalu rachunek bankowy nr [...].

W toku kontroli (co wynika z protokołu kontroli) skarżący wyjaśnił, że sprzedaży towarów dokonywał za pośrednictwem Allegro oraz OLX. Podatnik wskazał również, że na jego rachunki bankowe wpływały zarówno kwoty dotyczące sprzedaży jego towarów, jak i sprzedaży towarów innych osób, które prosiły o ich sprzedaż poprzez jego konto, w związku z tym, że miał on niższe koszty przesyłki. Pieniądze, które podatnik uzyskał ze sprzedaży tych towarów były zwracane poszczególnym osobom.

Analiza zgromadzonych dowodów, w tym: wyjaśnień strony, informacji zawartych na bilingach do faktur oraz wyjaśnień nabywców, zeznań świadków, doprowadziła do wyłączenia z uzyskanych wpływów (jako sprzedaży nie stanowiącej przychodu podatnika) kwoty 26.200,00 zł dotyczącej sprzedaży przedmiotów należących do osób trzecich oraz kwoty 670,00 zł stanowiącej wpływy uzyskane tytułem najmu (prywatny najem przyczepy kempingowej).

W zakresie dokonywanej przez podatnika sprzedaży piecyków na pellet (zamiennie stosowano nazwy: piec, piecyk, kominek na pellet) i pozostawienia uzyskanych z tego tytułu kwot jako przychodów (obrotów) z działalności gospodarczej strony, organ stwierdził, że zgromadzone dowody potwierdziły, że sprzedaż piecyków przez stronę miała charakter ciągły i systematyczny oraz odbywała się w sposób zorganizowany. Jednocześnie nie było podstaw do przyjęcia wyjaśnień strony, ze sprzedaży ww. piecyków dokonywał w imieniu kolegi. Tym samym przychód z tego tytułu przypisać należało podatnikowi.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zaliczono wpływów na rachunek bankowy w I. nr [...] stanowiących przelewy własne podatnika w łącznej kwocie 80.000,00 zł (wpływy w dniach: 22.05.2018 r., 8.10.2018 r. i 27.04.2018 r.) oraz wpływ 25.04.2018 r. kwoty 55.000,00 zł, stanowiący pożyczkę od C. F.

Ponadto z obrotu strony wyłączono również wpływy z tytułu wynajmu przez podatnika prywatnej przyczepy kempingowej, które nie stanowią obrotu z pozarolniczej działalności gospodarczej (najem przyczepy miał charakter incydentalny, a nie ciągły) i wobec tego kwoty uzyskane z najmu nie zostały ujęte do wyliczenia kwoty limitu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług.

Z ustaleń wynikało zatem, że przekroczenie kwoty obrotu 200.000,00 zł z pozarolniczej działalności strony nastąpiło 19.09.2018 r. wskutek wpływu kwoty 495,00 zł (przekazana przez D. Sp. z o.o.).

Tym samym podatnik utracił z dniem 19.09.2018 r. możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (obroty podlegające opodatkowaniu wykazano w tabeli nr 6 zawartej w zaskarżonej decyzji).

Jednocześnie przyjęto do rozliczenia podatku naliczonego kwoty z faktur zaewidencjonowanych w PKPiR oraz przedłożonych w toku kontroli i postępowania podatkowego (zob. tabela nr 7 zawarta w zaskarżonej decyzji).

Natomiast uchylenie decyzji w części za miesiąc wrzesień 2018 r. i określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 240,00 zł wynikało z tego, że organ I instancji zestawiając w zaskarżonej decyzji faktury uprawniające do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, ujął w miesiącu wrześniu fakturę VAT korektę nr [...] na kwotę netto (-) 61,60, podatek VAT (-) 14,16 zł, wystawioną przez D., omyłkowo wskazując, że jest ona datowana na dzień 30.09.2018 r. (str. 55 decyzji organu I instancji, poz. 7 tabeli dot. września 2018 r.). Tymczasem, z załączonej do akt kopii ww. faktury wynika, że jest ona datowana na dzień 01.09.2018 r. (wystawiona do faktury [...] z 01.08.2018 r.), a więc dotyczy okresu, gdy podatnik korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT. Zatem, wyliczając kwotę podatku naliczonego do odliczenia w miesiącu wrześniu 2018 r. organ odwoławczy nie uwzględnił ww. korekty. Powyższe ma wpływ na ustalenie kwoty zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2018 r. w kwocie niższej niż uczynił to organ I instancji w zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie, za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. podatnik miał prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług (na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT), a tym samym umorzenie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za ten okres było uzasadnione.

We wniesionej skardze skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył decyzję w części, tj. w całości co do pkt I, w którym organ uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części za wrzesień 2018 r. i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 240.00 zł, a także co do pkt II w części, w której organ utrzymał decyzję organu podatkowego I instancji w mocy za miesiące październik oraz listopad 2018 r.

Podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania skarżącego w sytuacji, kiedy wskazany przepis i instytucja zawieszenia terminu przedawnienia zostały wykorzystane instrumentalnie, wyłącznie w celu, aby zobowiązanie podatkowe za miesiące wrzesień, październik i listopad 2018 r. nie uległo przedawnieniu.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji we wskazanej wyżej części, a także poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z 05 lutego 2024 r. w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 2018 r. oraz o umorzenie postępowania w tej części oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako p.p.s.a.) decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Nadto, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (niemającym tu zastosowania).

Kierując się opisanymi powyżej kryteriami, dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania jej z obiegu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28.06.2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2018 r.

Zaskarżona decyzja została wydana wskutek ustalenia przez organy, że podatnik przekroczył w dniu 19.09.2018 r. kwotę obrotu 200.000,00 zł i tym samym z tym dniem utracił prawo do zwolnienia podmiotowego w podatku VAT z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, co skutkowało opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług obrotów uzyskanych przez stronę od dnia utraty zwolnienia.

Natomiast skarżący w skardze nie podważa zasadniczo ustaleń dotyczących utraty prawa do zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, a podniesione zarzuty koncentrują się wokół kwestii przedawnienia zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 2018 r. Zdaniem strony organy wadliwie przyjęły, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT w sytuacji, kiedy przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i instytucja zawieszenia terminu przedawnienia zostały wykorzystane instrumentalnie.

Sąd w składzie rozpoznającym skargę podziela stanowisko organów, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Tym samym podstawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2018 r. do listopada 2018 r. upłynął z dniem 31.12.2023 r., natomiast za grudzień 2018 r. upłynie z dniem 31.12.2024 r.

Jak wynika z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 29.06.2023 r. nr [...], [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. (jako organ postępowania przygotowawczego) - uwzględniając materiały z kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec skarżącego - wszczął dochodzenie w sprawie nierzetelnego prowadzenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów za lata 2017-2019, w których nie zaewidencjonowano przychodów w łącznej wysokości 557 266,60 zł, uzyskanych z internetowej sprzedaży detalicznej towarów w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i zawyżenia we wrześniu i listopadzie 2019 r. kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 6 708,02 zł oraz nierzetelnego prowadzenia rejestrów sprzedaży VAT za miesiące od września 2019 r. do maja 2020 r., w których nie zaewidencjonowano obrotów w łącznej wysokości 182 381,00 zł, oraz nierzetelnego prowadzenia rejestru zakupu VAT za listopad 2019 r. poprzez zawyżenie wartości nabyć w kwocie 3 235 zł, przez co:

1) podano nieprawdę w zeznaniach podatkowych PIT 36 za lata 2017 - 2019 poprzez:

- zaniżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 162 541,01 zł w zeznaniu podatkowym za 2017 r.;

- zaniżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 187 682,70 zł w zeznaniu podatkowym za 2018 r.;

- zaniżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 207 042,89 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1 214,00 zł w zeznaniu podatkowym za 2019 r.;

2) uchylono się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez niezłożenie deklaracji VAT-7 za dla podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2017 r. do sierpnia 2019 r. wymaganych dla ujawnienia podstawy opodatkowania tym podatkiem - wartości dostaw w łącznej wysokości 419 698,00 zł;

3) podano nieprawdę w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące od września 2019 r. do maja 2020 r. poprzez zaniżenie wartości dostaw w łącznej wysokości 169 848,0 zł, w tym zawyżenie wartości nabycia towarów i usług o kwotę 3 235,00 zł za wrzesień 2019 r., skutkiem czego było uszczuplenie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 229 094,82 zł, w tym:

- podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 33 633,08 zł;

- podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 46 985,74 zł;

- podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 34 138,00 zł;

- podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2017 r. do maja 2020 r. w łącznej kwocie 114 338,00 zł,

tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 54 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zast. art. 7 § 1 k.k.s. (działania w czynie ciągłym).

Zawiadomieniami nr: [...] z 6.10.2023 r. (doręczone stronie 6.10.2023 r.) oraz [...] z 24.11.2023 r. (doręczone pełnomocnikowi 7.12.2023 r.), NUS w Kluczborku poinformował, że z dniem 29.06.2023 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia m.in. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2017 r. do maja 2020 r. Jednocześnie, organ I instancji poinformował, że zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie trwało do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego.

Do dnia wydania zaskarżonej decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że zawiadomienie strony dokonane w dniu 9.10.2023 r., wskutek pominięcia pełnomocnika, było bezskuteczne wskazać należy, że z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że w zawiadomieniu z dnia 6.10.2023 r. /tom VII, akta odwołania, k. 32-33/ NUS w Kluczborku wskazał jako stronę tego zawiadomienia podatnika wskazując jednocześnie, że jest on reprezentowany przez pełnomocnika, doradcę podatkowego Z. F. Natomiast, doręczenie tego zawiadomienia nastąpiło do rąk strony, z pominięciem pełnomocnika /tom VII, akta odwołania, k. 31/. Jednocześnie podkreślić należy, że błąd w doręczeniu zawiadomienia, organ I instancji konwalidował kierując ponowne zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia do pełnomocnika strony, Z. F. /tom VII, akta odwołania, k. 34-36/. Co istotne, zawiadomienie to zostało doręczone już w sposób prawidłowy przed upływem podstawowego okresu przedawnienia, tj. w dniu 7.12.2023 r., a tym samym zgodnie z art. 70c O.p., który dla wywołania skutku wymaga doręczenia najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Zatem, pierwotnie błędnie doręczone zawiadomienie nie ma wpływu na ocenę zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W tym miejscu odwołać się należy do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której wskazano m.in. cyt. "niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji".

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że w sprawie doszło do instrumentalnego zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a działania organów były pozorne, gdyż ich celem nie było pociągnięcie strony do odpowiedzialności, lecz zawieszenie terminu przedawnienia.

Analiza akt sprawy potwierdza w ocenie Sądu, że instytucja wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana w sposób instrumentalny, tj. jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W uchwale I FPS 1/21 wskazano na przykładowe okoliczności, które świadczyć mogą o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, takie jak:

1. wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przypadku wiedzy organu o oczywistym braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) wymaganych dla czynu zabronionego lub odpowiedzialności sprawcy (potencjalnego);

2. wiedza organu o istnieniu negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 37) - dalej k.p.k.

Ponadto w powołanej uchwale wskazano na okoliczności mogące świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, wymagające pogłębionej analizy (odniesienia), z uwzględnieniem etapu postępowania (zaawansowania sprawy, zebranego materiału dowodowego mogącego świadczyć o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego) oraz działań organu, na tle konkretnej, rozpatrywanej sprawy. Do okoliczności tych należą:

3. moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeśli jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego;

4. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Dopiero analiza dokonana w oparciu o podane wyżej kryteria pozwala na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało wyłącznie za cel wstrzymanie lub nierozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tylko bowiem w takim przypadku skutek ten (wstrzymanie lub nierozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) nie wystąpi.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd doszedł do przekonania, że organ prawidłowo przeanalizował okoliczności prowadzonego postępowania karnego skarbowego, co skutkowało stwierdzeniem, że instytucja wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana w sposób instrumentalny.

W zakresie ww. okoliczności oznaczonej nr 1 organ słusznie wywiódł, że podstawą uznania instrumentalnego działania organów podatkowych w oparciu o to kryterium musiałby być fakt posiadania wiedzy (na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego), że czyn będący przedmiotem tego postępowania, m.in. nie jest czynem zabronionym pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia, nie jest czynem społecznie szkodliwym lub jego szkodliwość jest znikoma, sprawcy nie można przypisać winy w czasie popełnienia czynu, itd. (por. art. 1 k.k.s.). Wszczynając dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe 29.06.2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli podatkowych prowadzonych wobec podatnika, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2017-2019 oraz podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2017 r. do maja 2020 r., posiadał wiedzę, że czyny dające podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego stanowią czyny zabronione pod groźbą kary i są to czyny społecznie szkodliwe i szkodliwość ta nie jest znikoma. Jednocześnie żaden fakt nie wskazywał, aby potencjalnemu sprawcy lub sprawcom nie można było przypisać winy. Do wszczęcia tego postępowania obligował art. 303 w zw. z art. 325a § 1 w zw. z art. 10 § 1 k.p.k. i w zw. z art. 113 § 1, art. 151a § 1 i § 2 oraz art. 151b § 1 k.k.s. Oceniając sprawę przy uwzględnieniu tego kryterium, w żadnym wypadku nie można mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Co do ww. okoliczności oznaczonej nr 2 organ słusznie zauważył, że zastosowanie kolejnego kryterium dokonania oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, odwołującego się do istnienia negatywnych przesłanek dla wszczęcia (lub kontynuowania) postępowania karnego opisanych w art. 17 § 1 k.p.k., także nie wskazuje, aby działanie organu można było uznać za instrumentalne. Opisane w tym artykule przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania karnego skarbowego w tej sprawie nie wystąpiły. Wobec tego nie mogło i nie doszło do ich naruszenia. Dokonywanie analizy instrumentalności wszczęcia postępowania w oparciu o kryterium ignorowania przez organ istnienia negatywnych przesłanek do jego wszczęcia nie może mieć zatem miejsca, bowiem organ postępowania przygotowawczego nie naruszył żadnej z tych przesłanek i nie wszczął postępowania pomimo ich istnienia.

Jeżeli chodzi o ww. okoliczność oznaczoną nr 3 organ trafnie wskazał, że ocena, czy dane postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, przy zastosowaniu kolejnego kryterium odnoszącego się do momentu wszczęcia tego postępowania względem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie może być analizowana jedynie poprzez proste porównanie dat - tzn. zbyt krótki termin nie przesądza jednoznacznie o instrumentalności. Analiza winna bowiem obejmować czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym i aktywność prowadzącego je organu podatkowego (por. cyt. wyżej uchwała z dnia 24 maja 2021 r.). Jak już wcześniej wskazano, ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-listopad 2018 r. upłynął z dniem 31.12.2023 r., a za grudzień 2018 r. podstawowy termin przedawnienia upłynie z dniem 31.12.2024 r. Natomiast postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte 29.06.2023 r., a więc na pół roku przed upływem przedawnienia za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. oraz rok i 6 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia za grudzień 2018 r. Do dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, a 28.07.2022 r. została wydana pierwsza decyzja w sprawie przez NUS w Kluczborku (a więc na ponad rok przed upływem podstawowego terminu przedawnienia za styczeń-listopad 2018 r. oraz ponad dwa lata przed upływem podstawowego terminu przedawnienia za grudzień 2018 r.). Zatem, w momencie wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe zebrano już dowody w pełni uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa i do wszczęcia tego postępowania organ był zobowiązany na podstawie art. 303 w zw. z art. 325a § 1 w zw. z art. 10 § 1 k.p.k. i w zw. z art. 113 § 1, art. 151a § 1 i § 2 oraz art. 151b § 1 k.k.s.

Wszczęcie postępowania przygotowawczego wynikało z zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego, było konsekwencją zawartych tam ustaleń i organ nie wykorzystał instrumentalnie jakiegokolwiek przysługującemu mu prawa, lecz wykonywał nałożony na niego obowiązek. Następstwo czasowe poszczególnych zdarzeń oraz stan sprawy wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie daje podstaw do podejrzeń co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. W ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karnych skarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności występku lub wykroczenia skarbowego.

Nie budzą również wątpliwości Sądu ustalenia organu w zakresie ww. okoliczności oznaczonej nr 4, tj. związanej z brakiem realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Z materiału dowodowego pozyskanego przez organ odwoławczy wynika, że przed wszczęciem dochodzenia w sprawie analizie poddano obszerny materiał dowodowy (zaznaczenia wymaga, że sprawa obejmuje lata 2017-2020 - działania w czynie ciągłym), a po jego wszczęciu organ prowadzący postępowanie przesłuchał w charakterze świadka 29.11.2023 r. C. Z. (właścicielkę biura rachunkowego, świadczącą usługi księgowe dla podatnika). Następnie, postanowieniem z 28.12.2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. przedstawił podatnikowi zarzuty (ogłoszone 12.01.2024 r.). Podatnik został przesłuchany w dniu 12.01.2024 r.

Czynności podjęte przez organ postępowania przygotowawczego świadczą, że zarówno wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jak i jego przebieg nie mają charakteru pozorowanego. Podkreślenia wymaga, że celem tego postępowania jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to zatem, że postępowanie to wszczyna się w celu udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów lub dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenie do ukarania przez sąd karny. W rozpatrywanej sprawie nie nasuwają się żadne wątpliwości, co do tego, że wszczęcie dochodzenia najpierw w sprawie (faza in rem), a następnie przekształcenie go w fazę ad personam (w związku z postawieniem zarzutów stronie) miało charakter rzeczywisty, uzasadniony podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a nie pozorowany, służący jedynie wstrzymaniu biegu przedawnienia.

W kontekście oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego istotne jest to, czy faktycznie istniały podstawy do jego wszczęcia (podmiotowo-przedmiotowe). Jak przyjmuje się w orzecznictwie, wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności (możliwości charakterystycznej dla fazy in rem), a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie (por. wyrok NSA z 24.10.2023 r., sygn. II FSK 317/21). Wszak, zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany - w tym wypadku jednocześnie skarżący - popełnił czyn wskazany w postanowieniu.

Podkreślenia wymaga, że uchwała NSA (sygn. akt I FPS 1/21) przeciwdziałać miała przede wszystkim praktykom organów podatkowych, które wszczynały postępowania karne skarbowe nie dysponując materiałem dowodowym uzasadniającym podejrzenie popełnienia przestępstwa. W takiej sytuacji trudno było uznać, że postępowanie karne czy też karne skarbowe zmierza do realizacji właściwych mu celów w zakresie represji karnej. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego podyktowane było potrzebą doprowadzenia do zakłócenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dochodziło do tego częstokroć, w nieodległym czasie do upływu terminu przedawnienia. Nie można takich przypadków traktować na równi z działaniami organów podejmowanymi nawet na krótko przed upływem terminu przedawnienia, jeżeli występują rzeczywiste podstawy do uruchomienia postępowania karnego skarbowego. Przekonanie o istnieniu przesłanek do wszczęcia postępowania karnego skarbowego budowane jest często, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w oparciu o ustalenia poczynione w związku z procedurami podatkowymi (kontrolą podatkową oraz postępowaniem wymiarowym). Postępowania te służą ustaleniu prawnopodatkowego stanu faktycznego i zebraniu dowodów, co może stanowić punkt wyjścia do uruchomienia postępowania karnego skarbowego.

Tym samym brak tu podstaw do przyjęcia, że organy pozostawały bezczynne, a ich celem nie było pociągnięcie podatnika do odpowiedzialności, lecz zawieszenie terminu przedawnienia. Wskazać należy, że pierwsza faza postępowania karnego skarbowego prowadzona była w sprawie (in rem) i prowadziła do wykrycia sprawcy. Nie można zgodzić się, że organ postępowania przygotowawczego nie podejmował w tym czasie żadnych czynności. Mianowicie - jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. (pismo z 14.05.2024 r., nr [...], [...]) - przed wszczęciem postępowania dokonano analizy obszernego i zawiłego materiału dowodowego (obejmującego kilka lat podatkowych). Po jego wszczęciu realizowano czynności mające na celu ustalenie okoliczności faktycznych popełnionego czynu, w tym przesłuchano świadka (księgową). Czynności te doprowadziły do postawienia i ogłoszenia zarzutu podatnikowi, którego przesłuchano w charakterze podejrzanego (podatnik przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu). Od tego momentu postępowanie prowadzone jest już przeciw konkretnej osobie (faza ad personam). Jak przyjmuje się w orzecznictwie, brak oczekiwanej przez stronę dynamiki prowadzonych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym nie świadczy samoistnie o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (por. wyrok NSA z 26 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 56/21). Podkreślenia wymaga, że zawsze należy brać pod uwagę okoliczności danej sprawy. Tymczasem, w realiach niniejszej sprawy - jak wskazał w piśmie z 14.05.2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. - termin zakończenia prowadzonego dochodzenia został przedłużony postanowieniem DIAS w Opolu z 7.03.2024 r., nr [...] do 29.05.2024 r., a następnie zawnioskowano o dalsze przedłużenie do 29.08.2024 r. (adnotacja urzędowa z 4.06.2024 r.), z uwagi na potrzebę ustalenia, czy w sprawie nie zachodzi konieczność zmiany zarzutu przedstawionego skarżącemu, bowiem 5 lutego 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku, po uchyleniu wcześniejszych decyzji tego organu przez organ odwoławczy, wydał:

- decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.,

- decyzję nr 1605-SP0.4103.9.2021 określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2018.

W toku dalszego dochodzenia ustalono, że 19 marca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku:

- decyzją nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r.,

- decyzją nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące o stycznia do grudnia 2019 r.

Zwrócić należy uwagę, że ustalenia zawarte w kolejnych decyzjach organu I instancji mają wpływ na zmianę kwoty uszczuplenia, ustalonego pierwotnie w protokołach kontroli.

Od ww. decyzji, za wyjątkiem decyzji nr [...], która uprawomocniła się 10 kwietnia 2024 r., skarżący wniósł odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu. Ponadto ustalono, że decyzją z 8 maja 2024 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2020 r.

Z uwagi na zależność postępowania karnego skarbowego od wydania decyzji podatkowej, finansowy organ postępowania przygotowawczego uznał, że zmiana przedstawionego skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, w tym co do określenia uszczuplonego podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych, które to uszczuplenie stanowi znamię czynu zabronionego, powinna nastąpić dopiero po rozpoznaniu odwołań przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu.

W zaskarżonej decyzji organ słusznie uznał, że rozstrzygnięcie organu II instancji ma wpływ na poprawność sformułowania zarzutów wobec sprawcy czynu oraz przyjęcia prawidłowej kwalifikacji prawnej czynów. W tym miejscu zauważyć należy, że końcowe rozstrzygnięcie kwestii rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. dokonane w decyzji [...] z 9 lutego 2024 r., potwierdza zasadność oczekiwania w postępowaniu karnym na zakończenie postępowania podatkowego. Mianowicie, ostateczna kwota zobowiązania podatkowego różni się od tej wskazanej w postanowieniu o przedstawianiu zarzutów. Ustalenia te mają więc realny wpływ na poprawność sformułowania zarzutów wobec sprawcy czynu oraz przyjęcia prawidłowej kwalifikacji prawnej zarzucanych mu czynów.

Tym samym, w ocenie Sądu, organ słusznie przyjął, że w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki dla uznania, że z mocy prawa wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty przedmiotowym postępowaniem (od stycznia do grudnia 2018 r.), mianowicie:

- postanowieniem z 29 czerwca 2023 r., [...], [...] zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe przez właściwy organ prowadzący postępowanie przygotowawcze, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O.;

- nie budzi wątpliwości, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy postępowaniem przygotowawczym prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. a niewykonaniem zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem zaskarżonej decyzji;

- zarówno podatnik, jak i jego pełnomocnik, zostali prawidłowo (przed upływem podstawowego okresu przedawnienia) zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2018 r.

- wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (brak charakteru instrumentalnego).

W kontekście wyżej opisanych okoliczności, zarzuty strony, co do naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., nie są zasadne. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu usankcjonowania zachowania podatnika i nie miało charakteru instrumentalnego.

Wskazać również należy, że Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję nie stwierdził uchybień w zakresie ustaleń merytorycznych dotyczących utraty przez podatnika prawa do zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzutów w tym zakresie nie podnosi także skarżący.

Ustalenia w tym zakresie wynikają z prawidłowo zgromadzonego i wyczerpującego materiału dowodowego.

Stanowisko organów potwierdza analiza wpływów na rachunki bankowe podatnika (z wyłączeniem obrotów, które nie stanowiły jego przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) która wskazuje, że przekroczył on w dniu 19.09.2018 r. kwotę obrotu 200.000,00 zł i tym samym z tym dniem utracił prawo do zwolnienia podmiotowego w podatku VAT.

Z analizy wpływów na ww. rachunki (tabela nr 1 i 2 zawarta w zaskarżonej decyzji) wynika, że podatnik uzyskiwał w badanym okresie kwoty ze sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów samochodowych znacznie przewyższające kwoty wykazane do opodatkowania. Uzyskane kwoty to przelewy dokonane przez: D. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W.; D.1 Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., S. S.A., ul. [...], [...] W.; I.1 Sp. z o.o., ul. [...], [...] K.1 oraz I.2 Sp. z o.o., ul. [...], [...] K.1 z tytułu pobrań za dostarczone przesyłki; środki przekazane na konto za pośrednictwem P. S.A., P.1 S.A. i B.1 S.A. oraz kwoty przelewów dokonane bezpośrednio przez kontrahentów w związku z zakupem przez nich towarów oraz wpłaty zaliczek na poczet wynajmu przyczepy kempingowej.

Z dokumentów przedłożonych przez stronę w toku kontroli, jak również z informacji uzyskanych od firm, z których usług korzystał podatnik (D. Sp. z o.o., P.2 Sp. z o.o. przekształcona następnie w S. S.A., D.1 Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. Sp.k., I.2 Sp. z o.o., I.3 Sp. z o.o., A. Sp. z o.o.) wynika, że umowy o współpracę z ww. firmami podatnik zawarł jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Firmy kurierskie wskazały ww. rachunki bankowe, jako te na które przekazywały kwoty z pobrań za dostarczone przesyłki. Dodatkowo, serwis Allegro wskazał, że skarżący jest jego użytkownikiem od 25.02.2005 r. i posługuje się loginem "[...]". Z zestawienia dokonanych na tym portalu transakcji wynika, że w 2018 r. sprzedaż podatnika wyniosła 111.954,00 zł. Poinformowano również, że w usłudze Allegro Finanse zgłoszono rachunki bankowe nr: [...] od 5.01.2012 r.; [...] od 14.01.2017 r. Ponadto, od 15.11.2019 r. (a więc w okresie nieobejmującym niniejszego postępowania) podatnik zgłosił na ww. portalu rachunek bankowy nr [...].

Analiza zgromadzonych dowodów, w tym: wyjaśnień strony, informacji zawartych na bilingach do faktur oraz wyjaśnień nabywców, zeznań świadków, słusznie doprowadziła do wyłączenia z uzyskanych wpływów (jako sprzedaży nie stanowiącej przychodu podatnika) kwoty 26.200,00 zł dotyczącej sprzedaży przedmiotów należących do osób trzecich (tabela nr 4 zawarta w zaskarżonej decyzji) oraz kwoty 670,00 zł - stanowiącej wpływy uzyskane tytułem najmu (prywatny najem przyczepy kempingowej).

Ponadto do przychodów z działalności gospodarczej nie zaliczono wpływów na rachunek bankowy w I. nr [...] stanowiących przelewy własne podatnika w łącznej kwocie 80 000,00 zł (wpływy w dniach: 22.05.2018 r., 8.10.2018 r. i 27.04.2018 r.) oraz wpływ 25.04.2018 r. kwoty 55.000,00 zł, stanowiący pożyczkę od C. F.

Z obrotu strony wyłączono również wpływy z tytułu wynajmu przez podatnika prywatnej przyczepy kempingowej, które nie stanowią obrotu z pozarolniczej działalności gospodarczej (najem przyczepy miał charakter incydentalny, a nie ciągły) i wobec tego kwoty uzyskane z najmu nie zostały ujęte do wyliczenia kwoty limitu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług.

Natomiast do przychodów strony słusznie zaliczono wpływ ze sprzedaży przez podatnika piecyków na pellet, gdyż w tym zakresie zgromadzone dowody potwierdziły, że sprzedaż piecyków przez stronę miała charakter ciągły i systematyczny oraz odbywała się w sposób zorganizowany. Jednocześnie nie było podstaw do przyjęcia wyjaśnień strony, ze sprzedaży ww. piecyków dokonywał w imieniu kolegi.

Z ustaleń wynikało jednoznacznie, że przekroczenie kwoty obrotu 200 000,00 zł z pozarolniczej działalności strony nastąpiło 19.09.2018 r. wskutek wpływu kwoty 495,00 zł (przekazana przez D. Sp. z o.o.).

Tym samym podatnik utracił z dniem 19.09.2018 r. możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (obroty podlegające opodatkowaniu wykazano w tabeli nr 6 zawartej w zaskarżonej decyzji).

Jednocześnie prawidłowo przyjęto do rozliczenia podatku naliczonego kwoty z faktu zaewidencjonowanych w PKPiR oraz przedłożonych w toku kontroli i postępowania podatkowego (zob. tabela nr 7 zawarta w zaskarżonej decyzji). Z faktur tych konsekwentnie wyłączono kwoty związane z dostawą towarów należących do osób trzecich, bowiem dostawę tych towarów nie ujęto do obrotów podlegających opodatkowaniu.

Dodatkowo w PKPiR w miesiącu IX 2018 r. pod poz. 12 podatnik zaksięgował fakturę VAT nr [...] ([...]) z dnia 21.09.2018 r. w kwocie brutto 2 114,12 zł (netto 1 718,80 zł i podatek VAT 395,32 zł) na zakup płyty warstwowej (I i II gatunek). Jak wyjaśnił podatnik, płyta warstwowa wyszczególniona na fakturze została wykorzystana do remontu garażu, który znajduje się w B. przy ul. [...]. Garaż ten nie został ujęty w ewidencji środków trwałych, jak również nie został zgłoszony do Gminy, że jest wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Wg wyjaśnień strony, w garażu jest przechowywany samochód jego żony. Tym samym organ zasadnie stwierdził, że wydatek ten nie spełnia wymogów określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem nie dowiedziono związku tego wydatku z czynnościami opodatkowanymi.

Nie budzi także wątpliwości uchylenie przez organ odwoławczy decyzji I instancji w części za miesiąc wrzesień 2018 r. i określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 240,00 zł wynikało z faktu, iż organ I instancji zestawiając w zaskarżonej decyzji faktury uprawniające do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, ujął w miesiącu wrześniu fakturę VAT -korektę nr [...] na kwotę netto (-) 61,60, podatek VAT (-) 14,16 zł, wystawioną przez D., omyłkowo wskazując, że jest ona datowana na dzień 30.09.2018 r. (str. 55 decyzji organu I instancji, poz. 7 tabeli dot. września 2018 r.). Tymczasem z załączonej do akt kopii ww. faktury wynika, że jest ona datowana na dzień 01.09.2018 r. (wystawiona do faktury [...] z 01.08.2018 r.), a więc dotyczy okresu, gdy podatnik korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT. Zatem, wyliczając kwotę podatku naliczonego do odliczenia w miesiącu wrześniu 2018 r. organ odwoławczy słusznie nie uwzględnił ww. korekty. Powyższe ma wpływ na ustalenie kwoty zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2018 r. w kwocie niższej, niż uczynił to organ I instancji w zaskarżonej decyzji.

Z powyższych prawidłowych ustaleń wynika również, że za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. podatnik miał prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług (na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT), a tym samym umorzenie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za ten okres było uzasadnione.

Końcowo Sąd stwierdza, że nie budzą wątpliwości wyliczenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Z uwagi na powyższe brak było podstaw do uwzględnienia skargi.

W tym stanie rzeczy, z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.