Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1358/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 i 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.-F. [...] Spółka jawna we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 293/12 w sprawie ze skargi M.-F. [...] Spółka jawna we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M.-F. [...] Spółka jawna we W. kwotę 380 ( słownie: trzysta osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Syg. akt I FSK 1358/12

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. K. K. Spółka jawna w W. (Skarżąca) na interpretację indywidualną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd w uzasadnieniu wskazał, że we wniosku Skarżąca podała, że prowadzi działalność handlowo-usługową, w ramach której sprzedaje płytki ceramiczne, armaturę łazienkową, urządzenia sanitarne, meble oraz inne artykuły wyposażenia wnętrz opodatkowane 23% stawką VAT. Planuje wykonywać, na zlecenie klientów, usługi polegające na: a) montażu i instalacji armatury łazienkowej i urządzeń sanitarnych, b) wykładaniu pomieszczenia płytkami ceramicznymi; c) montażu i instalacji baterii oraz zlewozmywaków; d) montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy (m. in. płyt grzewczych i piekarników, zmywarek, lodówek); e) montażu elementów saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem. Usługi te zamierza wykonywać samodzielnie bądź zlecać je podmiotom zewnętrznym. Wartość świadczonych usług będzie obejmować również cenę towaru. Usługi będą klasyfikowane, zgodnie z obowiązującą klasyfikacją PKWiU do kategorii: a) i c) PKWiU 43.22.11.0 "roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających"; b) PKWiU 43.33.10.0 "roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian"; d) - PKWiU 43.32.10.0 "roboty instalacyjne stolarki budowlanej" oraz 43.22.20.0 "roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych" w odniesieniu do instalacji płyt grzewczych i piekarników wyłącznie gazowych; ad e) - PKWiU 43.22.1 "roboty związane z wykonywaniem instalacji kanalizacyjnych, odwadniających, cieplnych i klimatyzacyjnych". Skarżąca wskazała, że każdorazowo będzie zawierać z klientami umowę określającą zakres wykonywanych robót, ich charakter, a także rodzaj budynku lub lokalu, zaklasyfikowanego zgodnie z klasyfikacją Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB) wraz z jego powierzchnią użytkową.

2. W związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym, Skarżąca zapytała, czy może zastosować obniżoną stawkę VAT, jeśli zgodnie z umową, wykonywane przez nią usługi w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych PKOB 111, których powierzchnia użytkowa wynosi do 300 m2; w lokalach mieszkalnych mieszczących się w budynkach wielomieszkaniowych PKOB 112, a powierzchnia użytkowa lokalu nie przekracza 150 m2, będą wykonywane w ramach remontu lub budowy określonego wyżej budynku-lokalu mieszkalnego?

3. Zdaniem Skarżącej do wskazanych usług będzie miała zastosowanie obniżona stawka VAT, o ile usługi te będą wykonywane w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i będą wchodziły w zakres budowy czy remontu, ponieważ usługi wskazane we wniosku zostały zakwalifikowane jako roboty budowlane (PKWiU 43). Zgodnie zaś z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) stawkę 8 % stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Skarżąca oświadczyła, że obiekty mieszkaniowe, w których zamierza realizować wskazane usługi, są zgodne z definicją budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym z art. 41 ust. 12a-12b ustawy o VAT. Powołując się zaś na definicje "remontu" i "budowy", zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm, dalej Prawo budowlane), stwierdziła, że usługi te będą niezbędne, by obiekt budowlany pełnił funkcje mieszkalne.

4. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania obniżoną stawką VAT usług montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy (płyt grzewczych i piekarników, zmywarek, lodówek) oraz na montażu elementów saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem. Za prawidłowe uznał stanowisko co do opodatkowania obniżoną stawką VAT usług polegających na montażu i instalacji armatury łazienkowej, urządzeń sanitarnych, baterii i zlewozmywaków oraz wykładaniu płytkami ceramicznymi pomieszczeń mieszczących się w budynkach jednorodzinnych PKOB 111 oraz w budynkach wielomieszkaniowych PKOB 112.

5. W uzasadnieniu organ, powołując się na art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 12a ustawy o VAT oraz § 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm. dalej Rozporządzenie z 2011r.) wskazał, że o zastosowaniu właściwej stawki VAT decyduje m.in. to, by wykonywana czynność mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Ponieważ przepisy dotyczące VAT nie definiują pojęć z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, ich wykładni należy dokonywać w oparciu o art. 3 Prawa budowlanego. Organ, zgodnie z tym rozumieniem zdefiniował pojęcia "montażu", "instalowania", "remontu" i "modernizacji" i uznał, że preferencyjna stawka związana z budownictwem mieszkaniowym nie ma zastosowania do wszystkich usług dotyczących samego tylko instalowania, czy montażu różnych towarów. Usługi te nie wpływają na elementy konstrukcyjne budynku. Trwałe montowanie urządzenia do ścian nie wpływa na parametry użytkowe bądź techniczne budynku. Usługi te będzie można uznać za remont lub modernizację w chwili, gdy w połączeniu z innymi czynnościami, dojdzie do podniesienia wartości, bądź przywrócenia poprzedniego stanu technicznego budynku. Z tych też względów montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami oraz saun i ich instalacji nie będzie można uznać za konserwację, budowę oraz przebudowę budynku.

6. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca złożyła skargę do sądu administracyjnego domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że usługa montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy, tj. płyt grzewczych i piekarników, zmywarek, lodówek, a także usługa montażu saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem podlega stawce VAT 23 %, mimo iż usługi te są modernizacją, budową bądź remontem;

- art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego przez brak uznania trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy, tj. płyt grzewczych i piekarników, zmywarek, lodówek, a także sauny i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem za urządzenia techniczne stanowiące część obiektu budowlanego;

- art. 3 pkt 6 i pkt 8 Prawa budowlanego przez brak uznania usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy, tj. płyt grzewczych i piekarników, zmywarek, lodówek, a także usługi montażu sauny i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem za budowę w przypadku trwałego umocowania powyższych rzeczy do obiektu budowlanego, tudzież za remont w przypadku odtworzenia stanu pierwotnego powyższych rzeczy;

- art. 47 Kodeksu cywilnego (Kc) przez brak uznania trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i wskazanymi urządzeniami do zabudowy, a także sauny i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem, mających charakter trwały, uniemożliwiający ewentualny demontaż, bez konsekwencji częściowego lub całkowitego zniszczenia, za część składową budynku.

7. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 14h w zw. z art. 121 § 1 z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako O.p.) przez wydanie interpretacji podatkowej odmiennej, niż wydana w dniu 29 listopada 2010r., pomimo tego samego stanu faktycznego i prawnego.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę wskazując, że zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (zmieniona następnie na 8%). Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przytoczył także art. 41 ust 12a i 12b ustawy o VAT precyzując, jakie obiekty zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

9. Sąd wskazał, że na mocy § 7 ust. 1 Rozporządzenia z 2011r stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla: pkt 2) robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; pkt 3) robót konserwacyjnych dotyczących: a) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2. Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont (§ 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 2011r.).

10. Sąd wskazał, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 97, poz. 970 ze zm. dalej Rozporządzenie z 2004r) dodano § 5 ust. 1a obowiązujący od 1 stycznia 2008r., zgodnie z którym stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 7 % również w odniesieniu do: a) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, b) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

11. W Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2008 r. Nr 212, poz.1336 ze zm. dalej Rozporządzenie z 2008r) w § 6 ust. 2 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % również w odniesieniu do: a) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, b) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

12. Z kolei w Rozporządzeniu z 2009r. w § 37 przewidziano, że w okresie do dnia 31 grudnia 2010r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 7 % w odniesieniu do: a) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, b) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

13. Sąd wskazał, że w orzecznictwie sądowym nie budziło wątpliwości, że czynności polegające na montażu m.in. parapetów, rolet, blatów, schodów, balustrad, bram wjazdowych, markiz, montażu trwałej zabudowy w lokalach itp. stanowią roboty budowlano-montażowe. Rozporządzenie z 2011r. nie posługuje się już terminem robót budowlano-montażowych, lecz jedynie robót konserwacyjnych, przez które rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont (§ 7 ust. 2). Analiza § 37 Rozporządzenia z 2009r. (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010r.) oraz § 7 ust. 1 Rozporządzenia z 2011r. prowadzi do wniosku, że zakres stosowania obniżonej stawki VAT uległ zawężeniu; z listy usług objętych preferencyjną stawką usunięto roboty budowlano-montażowe dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego. Sąd zauważył, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do Prawa budowlanego, jednak nie przez ich recypowanie na grunt ustawy o VAT, lecz pomocniczo; konieczne jest zatem odwołanie się zarówno do prawa budowlanego jak i językowego znaczenia tych pojęć.

14. Sąd przywołał definicje z Prawa budowlanego m.in. obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1), budynku, budowli, obiektu małej architektury definiowanymi w dalszej części słowniczka (art. 3 pkt 2, 3 i 4). Wskazał, że obiekty budowlane stanowią całość pod względem techniczno-użytkowym. Wyposażone są w instalacje i inne urządzenia niezbędne do spełniania funkcji, dla której zostały zbudowane. Podał, że pod pojęciem budowa (art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego) należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę i nadbudowę obiektu budowlanego; w wyniku budowy powstaje zawsze nowa substancja budowlana, obiekt budowlany lub jego część. Do 11 lipca 2003r. w skład definicji pojęcia "budowa" wchodziła również "przebudowa", jednak obecnie "przebudowa" jest inną formą robót budowlanych niż budowa; Sąd wskazał na nowelizację Prawa budowlanego z 2005r. i wprowadzenie definicji pojęcia przebudowa, jako wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, szerokość bądź liczba kondygnacji.

15. Podniósł, że roboty budowlane (art. 3 pkt 7) zostały zdefiniowane jako budowa, a także prace polegające na montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Sąd podkreślił, że Prawo budowlane nie posługuje się pojęciem modernizacji. Uznał, że pojęcia "przebudowa" oraz "remont" wystarczająco określają sytuacje, w których następuje ulepszenie istniejącej substancji. Pod pojęciem remontu (art. 3 pkt 8) należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym prac budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących jego bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się użycie wyrobów budowlanych innych niż w stanie pierwotnym.

16. Sąd przyjął, że obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, pomiędzy którymi zachodzi związek uzasadniający wniosek, że elementy te są niesamodzielne, a jedynie składają się na budynek. Zgodnie z art. 3 pkt 9 urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Sąd zauważył, że pojęcie obiektów budowlanych nie odwołuje się jedynie do pojęcia zamieszczonego w słowniczku w art. 3 prawa budowlanego, ale do przepisów całej ustawy. Regulacje prawa budowlanego nie odnoszą się natomiast do urządzeń technicznych, których posadowienie w budynkach i budowlach nie wymaga zezwoleń. Sąd rozróżnił pojęcie urządzeń technicznych od pojęcia urządzeń budowlanych uznając że urządzenia techniczne zawierają swym zakresem także urządzenia budowlane.

17. Sąd powołał się na potoczne rozumienie słowa "obiekt", "budowanie", "przebudowanie", "reorganizowanie", "modernizacja" i "remont". Uznał, że sporne usługi mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. W jego ocenie nie wpływają na elementy konstrukcyjne budynku lub jego części. Stwierdził, że czynności wykonywane przez podatnika polegające na montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy (m. in. płyt grzewczych i piekarników, zmywarek, lodówek) oraz montażu elementów saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem w budynku mieszkalnym, podlegają, począwszy od 1 stycznia 2011r. opodatkowaniu stawką 23%.

18. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. albowiem interpretacja indywidualna z 29 listopada 2010r. zapadła w odmiennym stanie prawnym, na tle § 37 Rozporządzenia z 2009r. odmiennego od Rozporządzenia z 2011r

19. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako ustawa p.p.s.a.), tj.:

a) art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. i art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na braku wszechstronnego zbadania sprawy - WSA nie przeanalizował i nie odniósł się do zarzutu, że organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 14h w zw. z art. 121 O.p. poprzez stwierdzenie w zaskarżonej interpretacji, że art. 41 ust. 2 i 12 ustawy o VAT nie jest podstawą do uznania, iż do usług montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy, tj. płyt grzewczych i piekarników, zmywarek, lodówek oraz usługi montażu saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem znajdzie zastosowanie stawka VAT w wysokości 8 %, mimo że w interpretacji podatkowej z 29 listopada 2010r. powołano ten przepis jako podstawę prawną stwierdzenia, iż do przedmiotowych usług znajduje zastosowanie 7% stawka VAT i mimo iż art. 41 ust. 2 i 12 ustawy o VAT w okresie od 29 listopada 2010r do 30 listopada 2011r. nie uległ zmianie,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącego,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT przez oddalenie skargi, mimo że organ w indywidualnej interpretacji podatkowej błędnie uznał, że usługa montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i wskazanymi wyżej urządzeniami do zabudowy a także usług montażu saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem podlega 23% stawce VAT, pomimo, iż usługi te są modernizacją, także w związku z art. 3 pkt 6 prawa budowlanego mimo, że usługi te są budową w przypadku trwałego umocowania powyższych rzeczy do obiektu budowlanego i w związku z art. 3 pkt 8 prawa budowalnego, mimo że usługi te są remontem w przypadku wymiany powyższych rzeczy na nowe.

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego w zw. z art. 47 Kc przez błędne uznanie, iż trwała zabudowa kuchenna wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy, tj. płyt grzewczych i piekarników, zmywarek, lodówek a także sauny i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem nie jest częścią składową obiektu budowlanego mimo iż montaż ma charakter trwały, uniemożliwiający ewentualny demontaż, bez konsekwencji całkowitego lub częściowego zniszczenia wykonanej wcześniej zabudowy,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 pkt 9 prawa budowlanego przez oddalenie skargi, mimo że organ błędnie uznał, iż trwała zabudowa kuchenna wraz z blatem i wymienionymi urządzeniami do zabudowy a także sauny i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem nie jest urządzeniem budowlanym pomimo, iż są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym,

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącego,

g) art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez błędny brak stwierdzenia, że organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 14h w zw. z art. 121 O.p. przez stwierdzenie w kwestionowanej interpretacji podatkowej z 30 listopada 2011r., iż art. 41 ust. 2 i 12 ustawy o VAT nie jest podstawą do uznania, że do usług montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy, tj. płyt grzewczych i piekarników, zmywarek, lodówek oraz usług montażu saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem znajdzie zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 8 %, mimo iż w indywidualnej interpretacji podatkowej z 29 listopada 2010r. powołano art. 41 ust. 2 i 12 ustawy o VAT jako podstawę prawną stwierdzenia, iż do wymienionych wyżej usług znajduje zastosowania stawka podatku VAT w wysokości 7%, mimo iż art. 41 ust. 2 i 12 ustawy o VAT w okresie od 29 listopada 2010r. do 30 listopada 2011r. poza wysokością stawki podatku nie uległ zmianie.

20. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, że WSA błędnie uznał, że sporne usługi nie są modernizacją. Podała definicję ze Słownika Języka Polskiego, wg której modernizacja to "unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś". W jej ocenie wymiana na nowe zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy jest takim unowocześnieniem. Za unowocześnienie uznała także montaż tych elementów w sytuacji, kiedy wcześniej ich nie było. Podkreśliła, że pojęcia "modernizacja" nie ma w Prawie budowalnym, stąd na gruncie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT należy poszukiwać jego znaczenia słownikowego. Tym samym każde unowocześnienie budynku uznać należy za modernizację jeśli następuje trwałe złączenie z nim elementów, które go unowocześniają, niezależnie od tego, czy wpływa to na parametry budynku czy nie. W art. 41 ust. 12 ustawy o VAT występują wszystkie trzy pojęcia: przebudowa, remont i modernizacja. W związku z tym na gruncie Prawa budowalnego można próbować podciągnąć pojęcie modernizacji pod przebudowę bądź remont, ale na gruncie ustawy o VAT – nie, bo są to pojęcia różne.

21. Ponadto Skarżąca wskazała, że trwałą zabudowę kuchenną wraz z urządzeniami do zabudowy uznać należy za część składową obiektu budowalnego w rozumieniu art. 47 § 2 Kc, zgodnie z którym częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponieważ powyższe części stają się częścią składową obiektu budowalnego, stosuje się do nich takie same zasady jak do obiektu budowlanego którego są częścią. Stosuje się więc przepisy o remoncie, budowie, gdyż definicja budowy i remontu z art. 3 pkt 6 i 8 Prawa budowlanego dotyczy obiektu budowlanego. Skoro powyższe rzeczy stają się częścią składową obiektu budowalnego, konsekwentnie stosuje się do nich definicje budowy bądź remontu. Zatem jeśli taka część budynku w postaci trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy, tj. płyt grzewczych i piekarników, zmywarek, lodówek, a także sauna z wszelkimi elementami związanymi z jej funkcjonowaniem, jest trwałe umocowywana w już istniejącym obiekcie, uznać to należy za budowę w rozumieniu art. 3 pkt 6. Natomiast jeśli odtwarza się stan pierwotny wymieniając na nowe trwałą zabudowę kuchenną wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy, to jest to remont (art. 3 pkt 8).

22. Skarżąca powołała definicję urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego oraz obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 lit. a stwierdzając, że jeśli dana rzecz jest urządzeniem budowlanym, jako część obiektu budowalnego, związane z nią prace mogą być uznane za remont bądź budowę. Zaś skoro powyższe rzeczy są częściami składowymi obiektu budowlanego, z pewnością są urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, skoro są jego częściami składowymi. W związku z tym stosuje się do nich definicje budowy oraz remontu.

23. Skarżąca zarzuciła, że WSA nie odniósł się szczegółowo do zarzutu, że organ naruszył zasadę zaufania w związku z wydaniem odmiennej interpretacji na tle takiego samego stanu faktycznego i prawnego, uwzględniając brak zmiany art. 41 ust. 2 i 12 ustawy o VAT, który stanowił samodzielną podstawę prawną stanowiska zaprezentowanego przez organ.

24. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w spornej interpretacji indywidualnej.

25. W piśmie z 21 września 2012r. Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe twierdzenia i podniosła, że organ błędnie twierdzi, iż usługi będące przedmiotem interpretacji podatkowej, nie mogą być uznane za remont lub modernizację, ponieważ nie wpływają na elementy konstrukcyjne budynku i nie zmieniają jego parametrów użytkowych bądź technicznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy p.p.s.a. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które rozpatrywane są w pierwszej kolejności, w niniejszej sprawie, która z uwagi na swój charakter (indywidualna interpretacja podatkowa), nie koncentrowała się na sporach w zakresie ustaleń faktycznych, miały co do zasady charakter pochodny wobec zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, poza zarzutem naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.

27. W zarzucie tym Skarżąca podniosła brak przeanalizowania i odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu skargi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wobec wydania na tle takiego samego stanu faktycznego i prawnego odmiennej interpretacji wobec tego samego podatnika (interpretacja z dnia 29 listopada 2010r i interpretacja z 30 listopada 2011r). Skarżąca podkreślała w tym zakresie niezmienność regulacji zawartej w art. 41 ust 2 i 12 ustawy o VAT w tym okresie stanowiącej podstawę prawną w obu interpretacjach.

28. Powyższy zarzut naruszenia prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji szeroko przeanalizował zmiany w stanie prawnym, które nastąpiły w wyniku zmiany kolejnych rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT. Wyjaśnił (str 11 uzasadnienia), że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011r orzecznictwo sądowe traktowało sporne usługi jako roboty budowlano-montażowe, co korespondowało ze stosownymi postanowieniami kolejnych rozporządzeń wykonawczych. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że podstawą prawną kwalifikacji przedmiotowych usług stanowił wyłącznie art. 41 ust 12 ustawy o VAT, którego treść nie uległa zmianie. Stąd zarzut pominięcia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia zasady zaufania, należało uznać za nieuzasadniony.

29. Istota sporu w sprawie wiązała się jednak przede wszystkim z zarzutami naruszenia prawa materialnego. W ich ramach skarżąca wskazywała na nieprawidłowość stanowiska organu, zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, co do uznania, że usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy w postaci płyt grzewczych, piekarników, zmywarek, lodówek oraz usługi montażu saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem, objęte są 8% stawką VAT. Skarżąca uzasadniała swoje stanowisko, co do właściwości obniżonej stawki tym, że taka kompleksowa usługa spełnia warunki modernizacji, jak również stanowi budowę w przypadku trwałego mocowania wymienionych elementów do obiektu budowlanego tudzież remont w przypadku wymiany tych elementów na nowe. Skarżąca powoływała się przy tym na brzmienie art. 41 ust 12 ustawy o VAT. Organ prezentował stanowisko, że opisana przez Skarżącą usługa, począwszy od dnia 1 stycznia 2011r., opodatkowana jest stawką 23% VAT, akcentując zmianę regulacji prawnych w tym zakresie wprowadzonych Rozporządzeniem z 2011r.

30. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r., w sprawie o syg. akt I FPS 2/13, w której przyjęto, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części, trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną obniżoną stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT.

31. Powołana uchwała, której treści z oczywistych względów, nie mógł w swoim rozstrzygnięciu uwzględnić Sąd pierwszej instancji, w znacznej części odnosi się do problemu stanowiącego przedmiot interpretacji w sprawie. We wniosku o interpretację Skarżąca bowiem pytała o stawkę podatkową przy opodatkowaniu usługi wykonania trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i wskazanymi urządzeniami do zabudowy oraz montażu elementów saun. Zgodnie z powołaną uchwałą do celów podatkowych, przy trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części, komponenty te podnoszą standard takiego obiektu stanowiąc modernizację obiektów budowlanych lub ich części.

32. Odmiennie natomiast należy ocenić dostawę sprzętu do zabudowy w postaci płyt grzewczych, piekarników, zmywarek, lodówek; w przypadku saun za taki element należy uznać piec. Wymienione elementy, nawet przeznaczone do zabudowy, nie stanowią bowiem po ich zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Są powiązane z zabudową meblową, ale można je wymienić na inny egzemplarz. Brak trwałości ich powiązania z obiektem budowlanym sprawia, że nie mogą być traktowane za element modernizacji. Wymiana uszkodzonego lub przestarzałego sprzętu, nawet zabudowanego, jest możliwa bez zmian konstrukcyjnych budynku. Zatem wyżej wskazana uchwała nie odnosi się do dostawy wymienionego sprzętu.

33. Przywołana uchwała jest tak zwaną uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny z wnioskiem o rozstrzygnięcie w składzie poszerzonym Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Uchwały konkretne, podobnie jak uchwały abstrakcyjne, posiadają w innych sprawach sądowo-administracyjnych także ogólną moc wiążącą, zgodnie ze wskazaniem art. 269 ustawy p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 ustawy p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które w znacznym zakresie odnoszą się do stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy.

34. Powyższe uwagi wskazujące na potrzebę uwzględnienia przy rozstrzyganiu sporu przywołanej uchwały z 24 czerwca 2013r skutkują koniecznością uwzględnienia skargi kasacyjnej, albowiem zaskarżonym wyrokiem, aprobując stanowisko organu interpretacyjnego, przesądzono generalnie o niemożliwości uznania przedmiotowych usług za modernizację obiektu budowlanego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu pozostawiając temu Sądowi konieczność dokonania oceny stanowiska organu pod kątem istnienia istotnych elementów usługi opisanej we wniosku przez Skarżącą w kontekście tych elementów, które wyeksponowane zostały w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c w związku z pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).