Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 602/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 6 ust. 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 145 par. 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 602/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 września 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Urszula Zięba, Sędziowie: Sędzia WSA Michał Niedźwiedź, Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2024 r., sprawy ze skarg S.H. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 23 maja 2024 r. nr: SKO.Pod/4140/980/2023 SKO.Pod/4140/981/2023 SKO.Pod/4140/982/2023 SKO.Pod/4140/983/2023 SKO.Pod/4140/984/2023 SKO.Pod/4140/985/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2018 – 2023 I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 4 235 słownie: cztery tysiące dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wydało w dniu 23 maja 2024r. decyzję:

- o nr SKO.Pod/4140/980/2023, którą utrzymano w mocy decyzję

Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 27 lipca 2023r., nr PD-01-

BBA orzekającą - po wznowieniu postępowania - o uchyleniu ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 2 stycznia 2018r. znak PD-01-

ANO w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie 5.010,00 zł i orzekającą o ustaleniu S.H. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") wysokości podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie 5.048,00 zł;

- o nr SKO.Pod/4140/981/2023, którą utrzymano w mocy decyzję

Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 27 lipca 2023r., nr PD-01-

BBA orzekającą - po wznowieniu postępowania - o uchyleniu ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 2 stycznia 2019r. znak PD-01-

DL w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 5.010,00 zł i orzekającą o ustaleniu ww. podatnikowi wysokości podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 5.048,00 zł;

- o nr SKO.Pod/4140/982/2023, którą utrzymano w mocy decyzję

Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 27 lipca 2023r., nr PD-01-

BBA orzekającą - po wznowieniu postępowania - o uchyleniu ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 2 stycznia 2020r. znak PD-01-

DL w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2020 w kwocie 5.185,00 zł i orzekającą o ustaleniu ww. podatnikowi wysokości podatku od nieruchomości za rok 2020 w kwocie 5.225,00 zł;

- o nr SKO.Pod/4140/983/2023, którą utrzymano w mocy decyzję

Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 27 lipca 2023r., nr PD-01-

BBA orzekającą - po wznowieniu postępowania - o uchyleniu ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 4 stycznia 2021 r. znak PD-01- 1.3120.4.93560.2021 DL w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2021 w kwocie 5.389,00 zł i orzekającą o ustaleniu ww. podatnikowi wysokości podatku od nieruchomości za rok 2021 w kwocie 5.579,00 zł;

- o nr SKO.Pod/4140/984/2023, którą utrzymano w mocy decyzję

Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 27 lipca 2023r., nr PD-01-

BBA orzekającą - po wznowieniu postępowania - o uchyleniu ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 3 stycznia 2022r. znak PD-01- 1.3120.4.117397.2022.DL w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2022 w kwocie 5.584,00 zł i orzekającą o ustaleniu ww. podatnikowi wysokości podatku od nieruchomości za rok 2022 w kwocie 5.776,00 zł;

o nr SKO Pod/4140/985/2023, którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa 27 lipca 2023r" nr PD-01-1.3120.470559.2023.BBA orzekającą o ustaleniu ww. podatnikowi wysokości podatku od nieruchomości za rok 2023 w

kwocie 6.337,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wywody przedstawione w niniejszym stanie faktycznym dotyczą także decyzji orzekającej o ustaleniu podatnikowi podatku od nieruchomości za rok 2023, wyłączając jednak kwestie wznowienia postępowania, które dotyczą pozostałych

decyzji, tj. w odniesieniu do lat 2018-2022.

Zaskarżonymi ww. decyzjami organ l instancji orzekł jak powyżej. Podatkiem

objęto budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. użytkowej 211,94 m2, grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 238,41 m2. Następnie organ podatkowy podjął czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości opodatkowania nieruchomości przy ul. [...] w K.

odniesieniu do decyzji dotyczących podatku od nieruchomości za lata od 2018 do 2022, postanowieniami z dnia 4 kwietnia 2023r., nr PD-01-1.3120.2.80.2023.BBA; nr PD-01-1.3120.2.81.2023.BBA; nr PD-01-1.3120.2.82.2023.BBA; nr PD-01-1.3120.2.83.2023.BBA; nr PD-01-1.3120.2.84.2023.BBA - wznowiono na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383, ze zm., dalej. "O.p.") postępowanie podatkowe zakończone decyzjami ostatecznymi, o których mowa powyżej w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2018 do 2022. Organ podatkowy przedstawił podjęte czynności oraz wyniki postępowania wyjaśniającego, w tym uzyskane dowody i wyjaśnienia podatników. W konsekwencji Prezydent Miasta Krakowa uchylił własne ostateczne decyzje, o których mowa powyżej i ustalił podatnikowi podatek od nieruchomości za lata 2018 do 2022. Podatkiem objęto lokal niemieszkalny nr U3 w budynku przy ul. [...] w K. wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej oraz budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Lokal, udziały w nieruchomości wspólnej (budynku i gruntu) oraz budowle zostały opodatkowane stawkami właściwymi dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W uzasadnieniach rozstrzygnięć organ podatkowy przedstawił przebieg i wyniki postępowania wyjaśniającego, w tym uzyskane dowody, dokumenty i wyjaśnienia podatnika. Wyjaśniono, że wyodrębniony lokal niemieszkalny U2, stanowiący własność ww. podatnika jest usytuowany w budynku przy ulicy [...] w K., sklasyfikowanym w ewidencji gruntów i budynków, jako budynek biurowy. Przedmiotowy budynek posadowiony jest na działce nr [...] łącznej powierzchni 966 m2, sklasyfikowanej jako "Bi- inne tereny zabudowane". Działka poza budynkiem biurowym zabudowana jest dwoma budynkami niemieszkalnymi - pozostałymi budynkami niemieszkalnymi o powierzchni zabudowy odpowiednio 42 m2 i 17 m2 (wyodrębnione garaże G1 i G2 stanowiące własność podatnika), a także budowlami - utwardzenie podwórka wokół budynków, ogrodzenie działki o łącznej wartości początkowej na dzień 1 stycznia 2023 r. - 30.800,00 zł. Organ I instancji ustalił, iż nieruchomość stanowiąca własność podatnika w 2023 r. zajęta była na działalność gospodarczą. Podkreślono, że nieruchomość pozostaje cały czas w dyspozycji przedsiębiorcy, prowadzącego w tym obiekcie działalność gospodarczą.

Organ podatkowy wskazał między innymi, że wykonywanie remontu przez przedsiębiorcę w nieruchomości będącej jego własnością, w którym nakłady poniesione na ten cel stanowią koszty przychodu, potwierdza fakt jej wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. "Nieruchomość będąca środkiem trwałym umożliwia przedsiębiorcy dokonywanie jej amortyzacji, zgodnie z odpowiednimi przepisami, w celu "odzyskania" nakładów poniesionych na jej wytworzenie. To sam podatnik przesądza, czy nieruchomość należy do majątku firmowego, wprowadzając ją do ewidencji środków trwałych" (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021, sygn. akt II FPS 1/21). Podkreślono, że wszelkie działania wykonywane w związku z remontem budynku, a w konsekwencji przygotowaniem go do prowadzenia w nim działalności gospodarczej, były podejmowane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zarówno nieruchomości wykorzystywane do działalności gospodarczej, jak również nieruchomości mogące być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać za nieruchomości zajęte na działalność gospodarczą. Nabyta przez podatnika nieruchomość w żaden sposób nie służyła zaspokojeniu jego potrzeb prywatnych. Została nabyta z przeznaczeniem na realizację zamierzeń wyraźnie wpisujących się w zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Stan techniczny budynku był znany podatnikowi w momencie zawierania umowy sprzedaży i nie stanowił przeszkody do potencjalnego wykorzystywania go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika. Zwrócono uwagę, że przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi, występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy. W analizowanym przypadku, podatnik występuje jako przedsiębiorca.

Na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych, organ podatkowy stwierdził, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. 2019r., poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") uznał, iż grunty, budynki i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie stanowią tzw. majątku prywatnego podatnika. Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji odwołał się do orzecznictwa sądowego (między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2990/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 22.10.2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1022/15). Podkreślono, że dla uznania, że lokal mieszkalny jest zajmowany na działalność gospodarczą, nie jest wymagane, by działalność gospodarczą w tego rodzaju lokalu prowadził sam podatnik, tj. podmiot, na którym, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Wystarczy bowiem, by tego rodzaju działalność prowadził posiadacz zależny, tj. najemca, (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 965/17).

Organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z orzecznictwem sądowym stawki podatku przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 2 iit. b u.p.o.l. nie zostały uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Istotne jest natomiast, czy wykorzystywane są one do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą koniecznym w tym zakresie jest ustalenie, czy wykorzystuje ona taki budynek lub lokal na swoje cele osobiste, czy też wykorzystywane są one do wykonywania działalności gospodarczej i są niezbędne, aby zrealizować cel takiej działalności. Jeżeli bez wykorzystania budynku mieszkalnego lub jego części, przedsiębiorca nie będzie mógł zrealizować zamierzenia gospodarczego, to będzie to oznaczało, że zajął je na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 23.01.2020 r. sygn. akt. II FSK 2064/19).

W konsekwencji Prezydent Miasta Krakowa uznał, że cała nieruchomość została zajęta na działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Ustalając wymiar podatku organ przyjął, że działka nr [...] o powierzchni łącznej 966 m2, jako zabudowana budynkami zajętymi na działalność gospodarczą, powinna zostać opodatkowana stawką z działalnością gospodarczą. Również najwyższą stawką podatku od nieruchomości należało opodatkować części wspólne budynku biurowego, które stanowią pomieszczenie usytuowane na poziomie piwnic o łącznej powierzchni 59,56 m2 pomniejszone o powierzchnię klatki schodowej nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zatem cześć wspólną ww. budynku po wyodrębnieniu wszystkich lokali stanowi powierzchnia 54,42 m2 z pominięciem powierzchni klatek schodowych. W odniesieniu zaś do wartości budowli przyjętych jako podstawa opodatkowania w latach 2018-2022, organ podatkowy przyjął do opodatkowania budowle istniejące wcześniej (przed 2018 r.) o wartości początkowej 800,00 zł (ogrodzenie). Organ I instancji przedstawił wyczerpująco przedmiot, podstawę opodatkowania i zastosowane stawki podatku.

Od powyższych decyzji odwołania w ustawowym terminie złożył podatnik i zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to:

art. 128 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt. 5 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wznowienie postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości, mimo braku podstaw do wznowienia postępowania podatkowego, ze względu na to, że w sprawie nie doszło do wyjścia na jaw nowych istotnych okoliczności faktycznych ani dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi podatkowemu;

art. 207 § 2, art. 21 § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 7 u.p.o.l., poprzez wydanie trzech decyzji częściowych, w tym decyzji, obejmujących (każda z nich) wyłącznie niektóre przedmioty opodatkowania (tj. wydanie decyzji odnoszących się wyłącznie do opodatkowania części powierzchni budynku przy ul. [...] w K.) i budowli, podczas gdy decyzja organu ustalająca stronie podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy powinna być jedna i uwzględniać wszystkie nieruchomości oraz obiekty budowlane położone na obszarze właściwości organu - tylko w przypadku uwzględnienia wszystkich położonych we właściwości organu podatkowego nieruchomości oraz obiektów budowlanych ustalone zobowiązanie podatkowe można uznać za odpowiadające rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu;

art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zaniechanie szczegółowych ustaleń w zakresie sposobu korzystania z poszczególnych lokali położonych w budynku znajdującym się w K. przy ul. [...], w szczególności ograniczenie się do ogólnych ustaleń odnoszących się do całego budynku, mimo że poszczególne lokale miały różne przeznaczenie i były udostępniane różnym osobom i podmiotom w różnym okresie. Zaniechanie takich ustaleń doprowadziło organ do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i - w rezultacie - do zastosowania niewłaściwej stawki podatku od nieruchomości;

art. 124 oraz art. 210 § 4 o.p. przez sporządzenie uzasadnień decyzji w sposób uniemożliwiający poznanie przez podatnika przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu spraw, w szczególności nieuwzględnienie w uzasadnieniach decyzji informacji pozwalających na skontrolowanie prawidłowości ustalenia przez organ podstawy opodatkowania (obliczenia powierzchni lokali oraz części wspólnych budynku) i nieuwzględnieniu informacji na temat zastosowanego sposobu obliczenia udziału strony w częściach wspólnych budynku.

Ponadto odwołujący się wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, a to;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.!. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1a i pkt. 2b u.p.o.l. przez błędną wykładnię pojęcia "związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" wyrażającą się w uznaniu, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, podczas gdy dla ustalenia tej przesłanki konieczne jest również przesądzenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntu, budynku lub budowli do celów działalności gospodarczej, co - w konsekwencji - doprowadziło do ustalenia kwoty podatku z zastosowaniem stawki przeznaczonej dla budynków i gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ustaleniu podatku od budowli. Ponadto nieuwzględnienie przez organ treści uchwały Rady Miasta Krakowa w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, w której - w wypadku budynków mieszkalnych lub ich części - zastosowanie stawki wskazanej w decyzji możliwe jest wyłącznie, jeśli są to powierzchnie zajęte naprowadzenie działalności gospodarczej.

W zakresie decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za rok 2023 zarzuty odwołania pokrywają się, pomijając zarzuty w zakresie wznowienia postępowania, tj. zarzut dotyczący naruszenia art. 128 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt. 5 o.p.

Po przeprowadzeniu postępowań odwoławczych, organ II instancji wydał decyzje z dnia 23 maja 2024r. o których mowa na wstępie. W zakresie decyzji dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2018-2022 organ odwoławczy poczynił wywody w zakresie instytucji wznowienia postępowania. Wskazał na treść art. 240 § 1 o.p., art. 243 § 1 i § 2 O.p.

Pozostałe wywody przedstawione przez organ II instancji dotyczą także decyzji orzekającej o ustaleniu podatnikowi podatku od nieruchomości za rok 2023, wyłączając jednak kwestie wznowienia postępowania, które dotyczą pozostałych decyzji, tj. w odniesieniu do lat 2018-2022.

Następnie podano, że w toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że podatnik jest właścicielem samodzielnych lokali w budynku przy ul. [...] w K.. Przedmiotowy budynek zlokalizowany jest na działce nr [...] o powierzchni 966 m2, sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako "inne tereny zabudowane Bi". Budynek, w którym znajdują się lokale podatnika, sklasyfikowany jest w ewidencji budynków jako budynek biurowy. Na działce nr [...] znajdują się ponadto dwa budynki niemieszkalne - garaże nr G1 i G2 o powierzchni zabudowy odpowiednio 42 m2 i 17 m2, sklasyfikowane jako tzw. budynki pozostałe. Zgodnie danymi z ewidencji gruntów u budynków lokale należące do podatnika to:

lokal mieszkalny nr 1 o pow. użytkowej 157,47 m2, dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr [...] , z własnością którego

związany jest udział wynoszący 157/859 w prawie własności nieruchomości

wspólnej,

lokal mieszkalny nr 2 o pow. użytkowej 25,20 m2, dla którego

prowadzona jest księga wieczysta nr [...], z własnością którego

związany jest udział wynoszący 25/859 w prawie własności nieruchomości wspólnej,

lokal mieszkalny nr 4 o pow. użytkowej 31,98 m2 dla którego

prowadzona jest księga wieczysta nr [...], z własnością którego

związany jest udział wynoszący 32/859 w prawie własności nieruchomości wspólnej,

lokal niemieszkalny nr Ul o pow. użytkowej 156,36 m2 dla którego

prowadzona jest księga wieczysta nr [...] , z własnością którego związany jest udział wynoszący 156/859 w prawie własności nieruchomości

wspólnej,

lokal niemieszkalny nr U2 o pow. użytkowej 58,12 m2 dla którego

prowadzona jest księga wieczysta nr [...], z własnością którego

związany jest udział wynoszący 58/859 w prawie własności nieruchomości wspólnej,

lokal niemieszkalny nr U3 o pow. użytkowej 211,94 m2 dla którego

prowadzona jest księga wieczysta nr [...], z własnością którego

związany jest udział wynoszący 212/859 w prawie własności nieruchomości

wspólnej,

lokal niemieszkalny - garaż G1 o pow. użytkowej 29,85 m2 dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr [...], z własnością którego związany jest udział wynoszący 30/859 w prawie własności nieruchomości wspólnej,

lokal niemieszkalny garaż - G2 o pow. użytkowej 15,14 m2 dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr [...], z własnością którego związany jest udział wynoszący 15/859 w prawie własności nieruchomości wspólnej.

Jak wynika z akt sprawy lokal mieszkalny nr 4 i lokal niemieszkalny U3 zostały nabyte przez podatnika w dniu 18 grudnia 2015 r. (umowa [...]) do majątku osobistego podatnika na cele prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą H. Z kolei w dniu 14 marca 2018 r. podatnik nabył lokal mieszkalny nr 1 oraz lokale niemieszkalne nr Ul, U2, G1 i G2 (umowa [...] ) oraz lokal mieszkalny nr 2 ([...] ). Lokale nr 1,2, Ul, U2, G1 i G2 zostały nabyte do majątku osobistego podatnika.

Zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej podatnik od dnia 1 czerwca 2011 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą D. Zakres powyższej działalności gospodarczej obejmuje klasę PKD 68.20.Z - "Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi", a od dnia 25 września 2019 r. zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej został uzupełniony m in. o klasy PKD: 55.20.Z "Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania", 55.10.Z "Hotele i podobne obiekty zakwaterowania", 55.90.Z "Pozostałe zakwaterowania". Jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej został wskazany adres - ul. [...] w K.

SKO w Krakowie zwróciło uwagę, że organ I instancji ustalił ponadto, że należące do podatnika nieruchomości przy ul. [...] w K. zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej pod firmą D. (od dnia 28 lutego 2017 r. - lokal mieszkalny nr 4, lokal niemieszkalny nr U3 oraz od dnia 1 maja 2018r. - lokal mieszkalny nr 1, 2 lokal niemieszkalny nr Ul, U2, Gl, G.2. Nieruchomość przy ul. [...] podlega amortyzacji i pozostaje nadal w środkach trwałych prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ponadto ustalono, iż na wniosek D. w dniu 10 grudnia 2021 r. obiekt pn. S. został wpisany do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie, nie będących obiektami hotelarskimi oraz pól biwakowych na terenie Gminy Miejskiej Kraków prowadzonej przez Prezydenta Miasta Krakowa. Jako lokale zajęte na najem w celach zakwaterowania turystycznego zostały we wniosku wykazane lokale nr 1,12,11,10,9,8,7,6,4 znajdujące się na I piętrze budynku przy ul. [...] w K. (łącznie 32 miejsca noclegowe).

Organ odwoławczy podał, że w toku postępowania wyjaśniającego podatnik w związku z wezwaniami organu I instancji przedłożył do akt sprawy rzuty kondygnacji piwnic, parteru i I piętra budynku oraz garaży znajdujących się przy ul. [...] w K.. Ponadto podatnik oświadczył, iż jedynym lokalem użytkowym w całym budynku jest lokal na parterze (oznaczony Ml na przekazanych przez podatnika rzutach kondygnacji piwnic, parteru I pietra budynku oraz garaży znajdujących się na przy ul. [...] w K.). Podatnik wskazał również powierzchnię części wspólnych na parterze 25,42 m2 oraz na I piętrze 18,38 m2.

Zgodnie ze znajdującymi się w dyspozycji Kolegium wyjaśnieniami i oświadczeniami podatnika złożonymi do protokołu w dniu 21 marca 2023 r. wszystkie posiadane przez stronę nieruchomości przy ul. [...] są obecnie przedmiotem najmu, a przychody z najmu są ewidencjonowane w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Podatnik wyjaśnił między innymi, że na I piętrze znajduje 11 pokoi, na parterze mieści się kancelaria prawna i dwa mieszkania. Podatnik oświadczył, że nieruchomości nie zostały nabyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a wszystkie nieruchomości przy ul. [...] zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ponadto wyjaśnił, że w latach 2018 do 2023 były prowadzone remonty w budynku przy ul. [...] w K., koszty związane z tymi remontami były częściowo pokrywane z czynszów wpłacanych jako wspólnota, część remontów była pokrywana przez właścicieli nieruchomości. Ta część kosztów remontów, które ponosił podatnik była ewidencjonowana w ramach jego działalności gospodarczej. Koszty związane z mediami pokrywane są przez najemców poszczególnych lokali, na podstawie zawieranych umów. Podatnik potwierdził, że rzuty kondygnacji przekazane organowi w dniu 21 grudnia 2022r. obrazują aktualny stan powierzchni użytkowej poszczególnych lokali. Powierzchnia użytkowa ujawniona na tych rysunkach odnosi się do lat 2018 do 2023. Strona wskazała, że garaże nie były w okresie od 2018 do 2023 przedmiotem najmu i jeden z garaży stanowi pomieszczenia do przechowywania śmieci/ kubłów na śmieci.

Ponadto podatnik wyjaśnił, że:

od 2017r. wynajmowany jest nieprzerwanie lokal Ml zlokalizowany na

parterze budynku, a Podatnik po nabyciu lokalu wszedł w jako strona wynajmująca do umowy. Lokal jest zajmowany przez kancelarię prawną (umowy najmu w aktach sprawy),

od 1 sierpnia 2022r. wynajmowany jest lokal nr U2 na podstawie umowy z Sebastianem Wąsala (umowa najmu w aktach sprawy),

-od 1 lipca 2020r. wynajmowany jest lokal M2, który stanowi mieszkanie najemcy - Pani K. (lokal o pow. użytkowej 25,30 m2). W okresie od 2018 r. do 30 czerwca 2020 r. lokal nie był przedmiotem najmu.

od lipca 2020 r. wynajmowane jest całe piętro budynku na podstawie umowy z Panią K. Od kwietnia 2018 r. do maja 2019 r. piętro budynku było wynajmowane firmie, która prowadziła na tym piętrze S.2. W okresie od maja 2019 r. do lipca 2020 r. piętro nie było wynajmowane, a podatnik nie oferował obiektów noclegowych za pośrednictwem portali internetowych.

W dyspozycji Kolegium znajduję się również pismo Wydziału Architektury I Urbanistyki Urzędu Miasta Krakowa z dnia 4 kwietnia 2023 r. w którym wyjaśniono, iż podatnik nie wnioskował o zmianę sposobu użytkowania wyodrębnionych lokali w budynku przy ul. [...] w K., poza zmianą sposobu użytkowania garażu dwustanowiskowego na dwa garaże jednostanowiskowe. Ponadto zostały wydane pozwolenia na remont budynku frontowego oraz garaży polegający na wykonaniu hydroizolacji termicznej ścian piwnicznych oraz fundamentów wraz z ich osuszaniem oraz odwodnieniem terenu, na remont klatki schodowej z renowacją i wymianą tynków wewnętrznych, schodów kamiennych, balustrad, posadzek oraz stolarki drzwiowej wewnętrznej jak również na remont elewacji budynku.

Mając na uwadze powyższe SKO w Krakowie stwierdziło, że organ I instancji prowadząc czynności sprawdzające ujawnił nowe okoliczności faktyczne, mające wpływ na wymiar podatku od nieruchomości należnego w odniesieniu do lat 20182022 od lokalu nr U3. Przedmiotowe okoliczności zostały ustalone w oparciu o wyjaśnienia i dowody przedstawione przez podatnika i dotyczyły powierzchni użytkowej lokalu nr U3 oraz faktu posiadania przez podatnika budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z ujawnieniem okoliczności nieznanych organowi podatkowemu w dacie wydania pierwotnych decyzji podatkowych, o których mowa na wstępie, Prezydent Miasta Krakowa postanowieniami z dnia 4 kwietnia 2023r., działając na podstawie art. 243 i art. 240 § 1 pkt 5 o.p., wznowił z urzędu postępowania podatkowe w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości należnego za lata 2018-2022.

Biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy SKO w Krakowie stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt. 5 o.p., warunkujące możliwość wznowienia postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami, o których mowa na wstępie. W rozpoznawanym przypadku wyszły bowiem na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzje.

Przedmiotowymi okolicznościami jest: ujawnienie aktualnej powierzchni użytkowej lokalu niemieszkalnego nr U3 - 195,53 m2, ujawnienie na działce nr 1/1 budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym miejscu SKO w Krakowie wskazało, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest kwestia, czy należące do podatnika nieruchomości podlegają opodatkowaniu najwyższą stawką podatku właściwą dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym zakresie organ II instancji powołał się m.in. na treść art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i wskazał, że zgodnie z danymi z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej podatnik jest przedsiębiorcą, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, prowadzenia obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, prowadzenia hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania, oraz pozostałego zakwaterowania. Zatem podstawową działalnością podatnika jest prowadzenie komercyjnego najmu nieruchomości przeznaczonych na potrzeby komercyjne oraz mieszkaniowe. Zamierzeniem podatnika jest bez wątpienia najem posiadanych nieruchomości lokalowych. Działania podjęte w odniesieniu do posiadanego lokalu niemieszkalnego należy uznać za działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Bez znaczenia jest przy tym, jaki jest czas na który został wynajęty dany lokal, gdyż każdy okres najmu generuje przychody z działalności podatnika. Tym samym należało uznać, iż opodatkowany lokal położony przy ul. [...] w K. jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Co istotne, nieruchomości należące do podatnika przy ul. [...] zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Są to zatem te składniki majątku podatnika, które mają w założeniu przynosić mu przychód z prowadzonej działalności, a zatem zostają zajęte na taką działalność.

Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z zebranym materiałem dowodowym, w tym wyjaśnieniami i oświadczeniami samego podatnika, wszystkie posiadane przez niego nieruchomości lokalowe przy ul. [...] w K. były przedmiotem najmu, a przychody z tego najmu były ewidencjonowane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto każda przedstawiona umowa najmu zawierana była przez podatnika, jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą D. Kolegium zgadza się z organem I instancji, iż działania podatnika wykonywane w związku z najmem, czy remontem budynku i przystosowaniem go do prowadzenia w nim działalności polegającej na najmie były podejmowane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

Zdaniem SKO w Krakowie, organ I instancji słusznie przyjął, że prace prowadzone na nieruchomości, zmierzające do przystosowania jej do potrzeb prowadzenia w nim działalności gospodarczej, należało zakwalifikować, jako czynności o charakterze organizacyjnym, których celem jest przygotowanie nieruchomości do osiągania przyszłych zysków. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Jednocześnie zaznaczono, że nieosiąganie dochodów z nieruchomości nie powoduje, że dana działalność przestaje być działalnością.

W tym miejscu SKO w Krakowie podniosło, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 (Dz.U. z 2021, poz. 401) orzekł, że art. 1 a ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Od momentu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie prowadzi do opodatkowania najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Samo posiadanie, bez przymiotu używania i wykorzystywania do działalności gospodarczej, powoduje co prawda opodatkowanie, ale nie według najwyższych stawek. Zatem ustalenie związku nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika powinno się odbyć z uwzględnieniem reguł interpretacyjnych wynikających z ww. wyroku.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy SKO w Krakowie uważa, że w rozpatrywanym przypadku związek nieruchomości niemieszkalnych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jest niepodważalny i opiera się o treść wpisów w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, treść ewidencji środków trwałych podatnika oraz zawarte przez Podatnika umowy najmu. Również złożone przez podatnika w toku postępowania oświadczenia i wyjaśnienia potwierdzają fakt wykorzystywania przedmiotowych nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem skoro dla stosowania podwyższonej stawki podatku od nieruchomości istotne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanej nieruchomości, a w konsekwencji uznanie, że w danych okolicznościach istniała możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danej nieruchomości w działalności gospodarczej, to przesłanka ta w niniejszej sprawie została zrealizowana.

Kolegium ponownie zauważyło, że wszystkie nieruchomości przy ul. [...], w tym lokal niemieszkalny nr U3, zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Koszty związane z nieruchomością (np. koszty obsługi nieruchomości, podatek od nieruchomości) stanowią koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Jednocześnie przychody związane ze wskazaną nieruchomością podatnik kwalifikuje, jako przychody ze swojej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe SKO w Krakowie nie znalazło podstaw do uznania za zasadne zarzuty odwołań. W ocenie Kolegium, organ I instancji przeprowadził prawidłowo postępowanie wyjaśniające i w sposób wyczerpujący ustalił okoliczności faktyczne sprawy dotyczące wykorzystania przez podatnika poszczególnych nieruchomości, prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz związku opodatkowanych nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania SKO w Krakowie stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania lokalu U3, budowli, nieruchomości gruntowych oraz udziałów podatnika w nieruchomości wspólnej. Ustalenia organu podatkowego w tym zakresie zostały przeprowadzone w oparciu o dostarczone przez podatnika dowody i jego wyjaśnienia. Podkreślono, że dane dotyczące powierzchni i wartości części wspólnych zostały dostarczane przez samego podatnika (między innymi dane wynikające z umów ustanowienia odrębnej własności lokali), a organ podatkowy je zaakceptował i w oparciu o nie dokonał aktualizacji dotychczas posiadanych danych w tym zakresie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik nie występował o zmianę przeznaczenia poszczególnych lokali, a oznaczenie poszczególnych lokali przedstawione na rzutach przedłożonych przez podatnika nie znajduje potwierdzenia w danych z ewidencji gruntów i budynków oraz w księgach wieczystych prowadzonych dla poszczególnych lokali. Stąd też organ podatkowy słusznie uznał, że prezentowane przez podatnika oznaczenie lokali nie mogło stanowić podstawy do ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

Kolegium uznało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że podatnik, opodatkowane nieruchomości wykorzystywał w ramach swojej działalności gospodarczej dla uzyskania przychodu. Powyższe przesądza o fakcie, iż w niniejszej sprawie lokal niemieszkalny należący do podatnika podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla działalności gospodarczej określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W odniesieniu do nieruchomości gruntowej, wskazano, że wobec potwierdzonego faktu związania lokalu niemieszkalnego z prowadzoną działalnością gospodarczą, znajdujące się pod budynkami grunty należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i zastosować do nich stawkę określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Kolegium wyjaśniło, że pojęcie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Lokal należący do podatnika, podlega opodatkowaniu stawką podatku, jak dla części budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym zaistniała podstawa do opodatkowania gruntu związanego z tym lokalem stawką, jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium stwierdziło, że wysokość podatku w odniesieniu do poszczególnych lat 2018-2023 została prawidłowo ustalona. Uznano, że w sprawie zastosowano prawidłowe stawki, wynikające z uchwał Rady Miasta Krakowa w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do poszczególnych lat, na co wskazano w ostatniej części omawianych decyzji.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołań, Kolegium podniosło, że objęcie zaskarżonymi decyzjami jedynie części nieruchomości należących do podatnika nie stanowi podstawy do uchylenia tych decyzji. SKO w Krakowie wyjaśniło, że obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wyłączają możliwości wydania kilku decyzji ustalających wysokość podatku od nieruchomości dla podatników posiadających wiele nieruchomości. Również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że nie ma przeszkód w tym, aby ustalenie wysokości podatku w stosunku do wszystkich przedmiotów opodatkowania podatnika mogło nastąpić w drodze wydania odrębnych decyzji dla każdego przedmiotu opodatkowania osobno (zob. np. wyrok NSA z dnia 21.11.2012 r. sygn. akt. II FSK 1151/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2009r., sygn. akt I Sa/Gd 321/09, wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II

FSK 2120/09).

W świetle powyższego, SKO w Krakowie utrzymało w mocy decyzje organu I instancji w sposób opisany na wstępie.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zaskarżył ww. decyzje w całości i zarzucił im naruszenie:

naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt la i pkt. 2b u.p.o.l. przez:

błędną wykładnię pojęcia "związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" wyrażającą się w uznaniu, że do stwierdzenia związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczające jest posiadanie tego gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, podczas gdy dla ustalenia tej przesłanki konieczne jest również przesądzenie faktycznego wykorzystywania gruntu, budynku lub budowli do celów działalności gospodarczej, co - w konsekwencji - doprowadziło do utrzymania w mocy Decyzji I Instancji ustalającej kwotę podatku od nieruchomości z zastosowaniem stawki przeznaczonej dla budynków i gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ustalającej podatek od budowli;

nieuwzględnienie przez SKO, w ślad za Organem I Instancji, treści uchwały Rady Miasta Krakowa w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, w której - w wypadku budynków mieszkalnych lub ich części - zastosowanie stawki wskazanej w Decyzji I Instancji możliwe jest wyłącznie, jeśli są to powierzchnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

naruszenie przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 127 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. i art. 122 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w zw. żart. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. przez nierozpatrzenie przez SKO w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i nieodniesienie się do kluczowych zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w odwołaniu, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz sporządzenia wadliwego uzasadnienia Decyzji.

art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy Decyzji I Instancji, pomimo że przy wydawaniu decyzji I Instancji doszło do naruszenia przez organ I Instancji przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

niewłaściwe zastosowanie art. 128 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i wznowienie postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości, mimo braku wystąpienia podstaw do wznowienia postępowania podatkowego ze względu na to, że w sprawie nie doszło do wyjścia na jaw nowych istotnych okoliczności faktycznych ani dowodów istniejących w dniu wydania Decyzji I Instancji nieznanych Organowi I instancji;

wydanie trzech decyzji częściowych, w tym Decyzji I Instancji, obejmujących (każda z nich) wyłącznie niektóre przedmioty opodatkowania, podczas gdy decyzja PMK ustalająca Skarżącemu podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy powinna być jedna i uwzględniać wszystkie nieruchomości oraz obiekty budowlane położone na obszarze właściwości PMK (tj. naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 7 u.p.o.l.);

niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zaniechanie szczegółowych ustaleń w zakresie sposobu korzystania z poszczególnych lokali położonych w budynku znajdującym się w Krakowie przy ul. [...], w szczególności ograniczenie się do ogólnych ustaleń odnoszących się do całego budynku, mimo że poszczególne lokale miały różne przeznaczenie i były udostępniane różnym osobom i podmiotom w różnym okresie. Zaniechanie takich ustaleń doprowadziło Organ I Instancji do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i - w rezultacie - do zastosowania niewłaściwej stawki podatku od nieruchomości (tj. naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p.);

sporządzenie uzasadnienia Decyzji w sposób uniemożliwiający poznanie przez Podatnika przesłanek, którymi Organ kierował się przy załatwianiu sprawy (skontrolowanie prawidłowości obliczenia podatku - tj. naruszenie art. 124 oraz art. 210 §4 O.p.).

W uzasadnieniach skarg, Skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz uchylenie w całości poprzedzających ich decyzji I Instancji; o umorzenie prowadzonego wobec Skarżącego postępowania; o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto Skarżący zwrócił się z prośbą o rozpoznanie spraw na rozprawie, deklarując zarazem gotowość do uczestnictwa w rozprawie organizowanej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W odpowiedziach na skargi organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawach. W zakresie zarzutów skarg, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonych decyzji, wnosząc o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając na rozprawie w dniu 10 września 2024r. sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 602/24 do I SA/Kr 607/24 połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 602/24. Ze względu bowiem na występującą w nich tę samą stronę skarżącą, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024r. poz. 935; dalej jako: "p.p.s.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: - Dz. U. z 2023r. poz. 1634, zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola zaskarżonych decyzji dokonana pod kątem kryterium legalności wykazała, że są one wadliwe w stopniu powodującym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego z uwagi na naruszenie wskazanych w skargach przepisów postępowania, zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa - w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Co znamienne, w zasadzie wszystkie zarzuty skargi sformułowane w kwestiach proceduralnych Sąd uznał za zasadne.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii prawidłowości wznowienia postępowania podatkowego za lata 2018-2022.

Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 O.p zasada trwałości decyzji ostatecznych stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W judykaturze podkreśla się, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi wart. 240 O.p. (por. wyrok NSA z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2687/16- wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA).

Podkreślić należy, że art. 240 § 1 O.p. zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nie przewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1723/08).

Akcentowana na wstępie trwałość decyzji administracyjnej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. Ponadto w orzecznictwie zwraca się uwagę, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. W orzecznictwie podkreśla się także, że postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, aczkolwiek prowadzone w trybie nadzwyczajnym, podlega tym samym regułom co każde postępowanie podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z 21 marca 2013 r., sygn. akt I SA/OI 1/13, i powołane tam orzecznictwo).

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności, tj.:

muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

muszą być to nowe okoliczności lub nowe dowody,

nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Innymi słowy przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy - mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi (por. wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., sygn. akt IFSK 1179/15).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że nawet jeżeli pojawi się nowa okoliczność o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to ta przesłanka wznowienia jest spełniona wtedy, gdy okoliczności faktyczne lub dowody są nowe w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Innymi słowy zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużył się ustawodawca, charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania (wyrok NSA z 1 września 2022 r., II FSK 504/22, i powołane tam orzecznictwo).

Trzeba podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Co do wykładni wyrażenia ustawowego "wyjdą na jaw" należy przyjąć, że są to dowody lub okoliczności faktyczne, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, i tym samym nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku (por. J. Rudowski, pkt 11 do art. 240 [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, publ. SIP LEX, wyd. XI, WKP 2019). Nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (por. wyrok NSA z 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1001/21, publ. CBOSA). Podobna zasada dotyczy również organu.

Na gruncie podobnego stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już zagadnieniem dopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczna ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) w sytuacji, gdy za nową okoliczność faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uznaje się sposób użytkowania lub stan nieruchomości stwierdzony po wydaniu decyzji ostatecznej na podstawie oględzin przeprowadzonych ex post w trybie przewidzianym w art. 198 § 1 O.p., utrwalonych w sporządzonym na tę okoliczność protokole lub w protokole wszczętej z tej przyczyny kontroli podatkowej. W szczególności w wyroku z dnia 10.04.2019 r. (II FSK 1091/17) Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za niedopuszczalnością wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sytuacji, gdy przed wydaniem decyzji wymiarowej na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy nie podjął czynności sprawdzających rzetelność złożonej przez podatnika w trybie przewidzianym w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, a następnie wytworzył nowy dowód w postaci protokołu kontroli sposobu użytkowania znanego mu uprzednio przedmiotu opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że punktem wyjścia rozważań musi być skodyfikowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji podatkowych. Przepis ten stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, a uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania, mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub ustawach podatkowych. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, zasada trwałości ostatecznej decyzji podatkowej służy nie tylko ochronie praw nabytych, lecz także - i przede wszystkim - ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość ostatecznej decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa lub samorządu terytorialnego, a organy te zabezpieczyć przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Stabilizacja porządku prawnego jest przy tym wartością większą, niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych. Z kolei pewność obrotu wymaga, aby decyzje ostateczne w określonych warunkach stawały się trwałe i korzystały z domniemania mocy obowiązującej. Domniemanie to co do zasady powstaje z chwilą doręczenia decyzji stronie, a wzruszenie tej decyzji w trybie nadzwyczajnym jest następstwem jej weryfikacji w sytuacjach zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych (por. B. Gruszczyński/A. Kabat, w" Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015, s. 701-702). Jednym ze wspomnianych trybów nadzwyczajnych, w drodze wyjątku umożliwiających wzruszenie ostatecznej decyzji podatkowej wydanej w trybie zwykłym, jest wznowienie postępowania, w tym wskutek wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za utrwalony należy uznać pogląd, że wyjście na jaw określonej okoliczności faktycznej to moment udostępnienia wiedzy o tej okoliczności organowi podatkowemu, a nie moment faktycznego zapoznania się z tą okolicznością przez pracownika organu podatkowego. Przesłanki wznowienia postępowania nie stanowi więc okoliczność, z którą organ podatkowy mógł się zapoznać, ale tego nie uczynił, pominął ją lub zbagatelizował (A. Gruszczyński/B. Dauter, op. cit., s. 10201021 i cytowane tam wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Mając powyższe na uwadze należy uznać , że w realiach rozpatrywanych spraw nie została spełniona przesłanka "wyjścia na jaw" nowych

dowodów lub okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy.

Przypomnieć bowiem należy , że decyzjami: z dnia 2 stycznia 2018r. znak

|PD-01-1.3120.4.265298.2018.ANO, z |dnia |2 stycznia 2019r. |znak |PD-01-- |

|1.3120.4.190840.2019.DL, z dnia |2 |stycznia |2020r. |znak |PD-01-- |

|1.3120.4.301619.2020. DL, z dnia |4 |stycznia |2021 r. |znak |PD-01- |

|1.3120.4.93560.2021.DL, z dnia |3 |stycznia |2022r. |znak |PD-01 |

1.3120.4.117397.2022.DL ustalono Skarżącemu podatek od nieruchomości za lata 2018 -2022.

W roku 2022 organ podatkowy podjął natomiast czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości opodatkowania należących do Skarżącego nieruchomości lokalowych przy ul. [...] w K.. Pismami z dnia 22 sierpnia 2022 r. oraz z dnia 11 października 2022 r. organ podatkowy wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień dotyczących Jego nieruchomości lokalowych zlokalizowanych w budynku przy ul. [...] w K. w zakresie sposobu wykorzystywania.

W toku postępowania wyjaśniającego Podatnik przedłożył do akt sprawy rzuty kondygnacji piwnic, parteru i I piętra budynku oraz garaży znajdujących się przy ul. [...] w K.. Ponadto Podatnik oświadczył, iż jedynym lokalem użytkowym w całym budynku jest lokal na parterze. Podatnik wskazał również powierzchnię części wspólnych na parterze . Organ I instancji ustalił ponadto, że należące do Podatnika nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej pod firmą D. W dniu 21 marca 2023 r. sporządzono protokół na okoliczność złożonych przez Skarżącego wyjaśnień.

Ponadto uzyskano również pismo Wydziału Architektury I Urbanistyki Urzędu Miasta Krakowa z dnia 4 kwietnia 2023 r. w którym wyjaśniono, iż Podatnik nie wnioskował o zmianę sposobu użytkowania wyodrębnionych lokali w budynku przy ul. [...] w K., poza zmianą sposobu użytkowania garażu dwustanowiskowego na dwa garaże jednostanowiskowe. Ponadto zostały wydane pozwolenia na remont budynku frontowego oraz garaży polegający na wykonaniu hydroizolacji termicznej ścian piwnicznych oraz fundamentów wraz z ich osuszaniem oraz odwodnieniem terenu, na remont klatki schodowej z renowacją i wymianą tynków wewnętrznych, schodów kamiennych, balustrad, posadzek oraz stolarki drzwiowej wewnętrznej jak również na remont elewacji budynku.

Mając na uwadze powyższe zdaniem organów w trakcie czynności sprawdzających ujawniono nowe okoliczności faktyczne mające wpływ na wymiar podatku od nieruchomości należnego od lokalu nr U3 za lata 2018-2022. Dlatego też postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2023 r. znak PD-01-1.3120.2.80.2023.BBA wznowiono na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzjami. Mając na uwadze powyższe SKO w Krakowie stwierdza, że organ I instancji prowadząc czynności sprawdzające ujawnił nowe okoliczności faktyczne mające wpływ na wymiar podatku od nieruchomości należnego w roku 2018 od lokalu nr U3.

Zwrócić należy uwagę , że Prezydent Miasta Krakowa prowadząc pierwotne postępowanie wymiarowe wydał decyzje w tym przedmiocie na podstawie art. 21 §

1 pkt 2 O.p. W tym przypadku uprzednie zgromadzenie materiału dowodowego, pozwalającego na zbudowanie podstawy faktycznej takiej decyzji, nie tylko warunkuje jej wydanie, ale w ogóle wykreowanie zobowiązania podatkowego. Co istotne, informacje składane przez podatnika na podstawie art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). stanowią jedynie punkt odniesienia do czynionych następnie ustaleń faktycznych, pozwalających na ustalenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Aby stwierdzić, czy złożona deklaracja jest rzetelna, organ I instancji powinien zbadać jej treść, a więc dokonać weryfikacji prawidłowości informacji przekazanych przez podatnika, które już wtedy powinny być organowi znane. •

W postępowaniu tym organ I instancji był więc zobligowany zebrać i ocenić materiał dowodowy, który stanowił podstawą wykreowania zobowiązania podatkowego.

Tymczasem takie postępowanie dokonano w ramach czynności sprawdzających, gdzie organ przeprowadził pełnoskalowe postępowanie dowodowe, na którym w pełnym zakresie oparł się przy wydaniu decyzji wymiarowych. Podkreślić należy, że nowe okoliczności nie były ukrywane przez podatnika, były mu znane i zostały udostępnione na wezwanie organu. Podatnik w pełni współpracował z organami podatkowymi i brak jest jakichkolwiek informacji aby chęci tej współpracy nie było również na etapie pierwotnych decyzji wymiarowych.

Jeżeli zatem organ podatkowy w nadzwyczajnym postępowaniu wznowieniowym odwołuje się do nieznajomości istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego okoliczności faktycznych, z którymi mógł i powinien się zapoznać już w toku postępowania wymiarowego poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej i uznaje te okoliczności za nowe, uprzednio mu nieznane, oznacza to, że organ I instancji pominął w pierwotnym postępowaniu wymiarowym istotne dla sprawy okoliczności, które z łatwością w tym postępowaniu mógł uzyskać.

W konsekwencji, jeżeli organ podatkowy w przypadku uprzedniego wydania decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego, w nadzwyczajnym postępowaniu wznowieniowym odwołuje się do nieznajomości istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, z którymi mógł i powinien się zapoznać już w toku postępowania wymiarowego, poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej nie może powoływać się na te okoliczności w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie do takich przypadków odnosi się bowiem instytucja wznowienia postępowania podatkowego, stanowiąca wyłom w zasadzie trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, stabilizującej porządek prawny i pozwalającej podatnikowi polegać na ostatecznych rozstrzygnięciach organów podatkowych. Niniejsze oznacza, że przedłożone przez podatnika informacje podatkowe oraz rzuty nieruchomości, ewidencja środków trwałych itp. nie mogły stanowić nowych dowodów nieznanych organowi, a zatem nie ziściły się przesłanki dające podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Kolejne naruszenie dotyczące wszystkich zaskarżonych decyzji dotyczy naruszenia zasady dwuinstancyjności, określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia środka zaskarżenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że organ odwoławczy podtrzymuje w pełni ustalenia organu I instancji, jak również ocenę tych ustaleń dokonaną przez ten organ. Brak jest autorskich wypowiedzi organu co do ustalonego stanu faktycznego, własnej oceny materiału dowodowego jak również wypowiedzi organu odwoławczego co do wszystkich zarzutów sformułowanych w odwołaniach.

Tymczasem zgodnie z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy, przekazując organowi odwoławczemu środek zaskarżania, ma obowiązek ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy lub czyni to ogólnikowo, uchybia swym obowiązkom wynikającym art. 124 Ordynacji podatkowej w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1380/08). Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok NSA z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 135/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt V!ll SA/Wa 339/07). Jak nadto wskazuje się w uchwale NSA z dnia 24 listopada 2003r. sygn. FPK 5/03 - "Ustosunkowanie się organu I instancji do zarzutów odwołania stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu. Przepis art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyrażony w sposób kategoryczny, co oznacza, że ustosunkowanie się na piśmie organu podatkowego do przedstawionych zarzutów na charakter obligatoryjny".

Nie jest tymczasem rzeczą Sądu poszukiwanie za organ odwoławczy odpowiedzi na postawione przez stronę zarzuty, w sytuacji gdy zostały one sformułowane w postępowaniu przed tym organem i organ ten zarzuty te przemilczał.

Co nadto istotne, zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada ta powinna być stosowana przez organy podatkowe zarówno w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak też w pisemnym uzasadnieniu decyzji podatkowej, (por. S. Presnarowicz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 124, LEX, 2009, wyd. III).

Mimo mocnego akcentowania przez Skarżącego zarzutu w zakresie bezpodstawnego wydania trzech decyzji w podatku od nieruchomości dotyczących jednej nieruchomości zarówno organ I instancji w swym stanowisku, jak i później organ odwoławczy wywodzili jedynie, że działanie takie nie było sprzeczne z procedurą a wręcz przeciwnie - jest akceptowane w orzecznictwie. Sąd zgadza się z istnieniem takiej możliwości co do zasady jednakże w tego rodzaju przypadku w sposób jasny i racjonalny powinny być przedstawione kryteria i przyczyny dokonania takiego podziału. W badanych sprawach, nie dość że nie zostało to przedstawione to jeszcze trudno dostrzec przyczyny i zasady tego podziału. Organ I instancji wydał bowiem 3 decyzje co do nieruchomości przy ul. [...] lecz trudno odkryć według jakiego "klucza" to nastąpiło. Jedna decyzja obejmuje jeden z lokali użytkowych, druga - jeden z lokali mieszkalnych a trzecia - prawdopodobnie resztę nieruchomości. Sąd nie odkrył i nie był w stanie się domyślić jakie były przyczyny takiego właśnie podziału decyzji na trzy dotyczące każdego z lat podatkowych.

Używając słowa "prawdopodobnie" Sąd miał na myśli, że z wydanych w sprawie decyzji nie wynika w sposób pewny ile i jakie lokale znajdują się na terenie przedmiotowej nieruchomości. Mowa jest bowiem, że według podatnika jedynym lokalem użytkowym w kamienicy jest lokal M1 na parterze gdzie znajdują się jeszcze 2 lokale mieszkalne. O jakich numerach - nie wiadomo, czy jest tam lokal mieszkalny nr 4 który jest objęty odrębną decyzją? Czy lokal użytkowy na parterze to lokal nr. U3 także objęty odrębną decyzją? Również nie wiadomo. Na piętrze mają zaś znajdować się lokale o numerach 1,12,11,10,9,8,7,6 wykorzystywane w ramach S. Sąd nie pozyskał natomiast wiedzy czy są to lokale objęte decyzjami wydanymi w rozpoznawanych połączonych sprawach, gdzie przedmiot opodatkowania określany jest jako; "lokale mieszkalne nr 1 i 2, lokale niemieszkalne U1, U2, G1 i G2"

Organ odwoławczy nie dołożył zatem należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego. Nie zgromadził też wystarczającego materiału dowodowego, dającego podstawę do oceny zasadności utrzymania w mocy zaskarżonych decyzji, co oznacza, iż nie tylko naruszona została zasada przekonywania ale także uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie spełniają standardu z art. 210 § 4 o.p., jako nie poddające się weryfikacji Sądu.

Zgodnie natomiast z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron.

W rozpatrywanej sprawie ani z decyzji organu I instancji, ani organu II instancji w ogóle nie wynika na tle jakiego stanu faktycznego zapadły rozstrzygnięcia organów podatkowych. Uzasadnienia decyzji organu I instancji jak również decyzje organu odwoławczego, które te wcześniejsze zaakceptowały stanowią (oprócz przytoczenia przepisów i poglądów orzeczniczych) swoistą relację z przebiegu postępowania.

Trafnie Skarżący zwraca zatem uwagę, na niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zaniechanie szczegółowych ustaleń w zakresie sposobu korzystania z poszczególnych lokali położonych w przedmiotowym budynku, w szczególności ograniczenie się do ogólnych ustaleń odnoszących się do całego budynku oraz nierozpatrzenie przez SKO w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i nie odniesienie się do kluczowych zarzutów sformułowanych w odwołaniach jak również sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający poznanie przez podatnika przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy.

I tak przykładowo, na etapie odwołania Skarżący podnosił zarzut, że powierzchnia lokali wskazana na rzutach nie zgadza się nie tylko z powierzchnią z Ewidencji, ale także z powierzchnią lokali, o której mowa w uzasadnieniu Decyzji. Różni się też oznaczenie lokali, a nawet ich ilość. Zwrócono też uwagę , że niemożliwe jest skontrolowanie Decyzji pod względem jej poprawności bowiem z jednej strony Organ tłumaczy, że opiera swoje twierdzenia na rzutach budynku, z drugiej jednak strony posługuje się numeracją, której rzuty nie zawierają. Zdaniem Skarżącego prowadzi to do następujących sprzeczności:

Organ ustala, że powierzchnię lokalu nr U. wynosi 195,53 m2. Na rzutach przedłożonych przez Stronę nie ma lokalu oznaczonego jako U., co więcej nie ma lokalu o powierzchni 195,53 m2;

Na rzutach przedłożonych przez Stronę znajdują się lokale o nr m.in. M5, M6, M7, M8, M9, podczas gdy lokale o takim oznaczeniu nie zostały wskazane w żadnej z decyzji dotyczącej nieruchomości położonej przy ul. [...] w K.. Strona może się tylko domyślać, że zostały one uwzględnione pod inną numeracją, ale nie jest w stanie nawet dopasować konkretnego numeru mieszkania na rzucie do numeracji zawartej w uzasadnieniu Decyzji;

Na rzutach brakuje lokalu numer 3, który Organ opisuje jako lokal niebędący własnością Strony.

Strona nie dowiaduje się też jaki Organ przyjął procent udziału Strony w nieruchomości wspólnej w celu obliczenia podatku od nieruchomości - w uzasadnieniu Decyzji nie wskazano wysokości tego udziału ani sposobu jego obliczenia.

Kwestie te została całkowicie pominięte przez Organ odwoławczy.

Okoliczności te wymagają zatem dokładnego wyjaśnienia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Niewyjaśnienie przez organ powyższych kwestii narusza przede wszystkim art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te zobowiązują organ do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego.

W przedstawionych okolicznościach Sąd podzielił stanowisko Skarżącego i stwierdził, że badane decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze, mającego wpływ na wynik spraw, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z 191 oraz art. 210 § 4 i art. 127 O.p. Dodatkowo materiał przedstawiony w uzasadnieniach decyzji oraz zgromadzony w aktach sprawy nie stanowi - na tym etapie procedowania organu odwoławczego - przesłanki do uznania za zasadne utrzymania w mocy decyzji organu I instancji. W tym stanie sprawy, Sąd uchylił zaskarżone decyzje organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy, będzie zatem zobowiązany do zajęcia merytorycznego stanowiska odnośnie tych zarzutów oraz wzięcia pod uwagę pozostałych wywodów Sądu przedstawionych w treści uzasadnienia prawnego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z treścią art. 200 w p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Art. 206 p.p.s.a. stanowi, że sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także uprawnienie Sądu do określenia wysokości wynagrodzenia zawodowego pełnomocnika strony, w ramach oceny czynności tego pełnomocnika podejmowanych w postępowaniu sądowym. Przy określaniu wysokości wynagrodzenia pełnomocnika uwzględniać trzeba bowiem każdorazowo szereg okoliczności, wśród których wymienić należy m.in. stopień zawiłości sprawy, jak też wkład pełnomocnika, w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd dokonał miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika z uwagi na fakt, że treść skarg dotyczących lat 2018-2022 była identyczna a zarzuty skarg tożsame. W sprawie za 2023r. nie wywiedziono jedynie zarzutu dotyczącego bezpodstawnego wznowienia postępowania. Z tej przyczyny Sąd zasądził na rzecz Skarżącego wpisy uiszczone w połączonych sprawach (łącznie 1253 zł), opłaty skarbowe od dołączonych do skarg pełnomocnictw procesowych (17zł x 6) a także wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego w wysokości 2880 zł. ( 6x480 zł. ) Za 2023 r. zasądzono 480 zł. zamiast 1800 zł. uznając, że wkład pracy był analogiczny jak w poprzednich sprawach.

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 602/24

1

Sygn. akt I SA/Kr 602/24

24

Sygn. akt! SA/Kr 602/24

2