Postanowienie WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1063/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 58 par. 1 pkt 6, art. 232 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 lipca 2024 r. nr 2401-ICK-1.4102.3.2024.3 UNP: 2401-24-167274 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia p o s t a n a w i a: 1) odrzucić skargę; 2) zwrócić stronie skarżącej wpis od skargi w kwocie 100 zł.


UZASADNIENIE

Pismem z 31 lipca 2024 r. K.P. (dalej: skarżący), zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy), stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) o niedopuszczalności sprzeciwu wobec czynności kontroli podatkowej.

Zaskarżone postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Na podstawie upoważnienia z 14 maja 2024 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. Kontrola została wszczęta 15 maja 2024 r. w trybie art. 284 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - O.p.). W dniu rozpoczęcia kontroli organ pierwszej instancji poinformował skarżącego pismem, iż na podstawie art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236 z późn. zm. - P.p.) brak jest obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, ponieważ przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Skarżący w piśmie z 16 maja 2024 r. wniósł sprzeciw wobec czynności kontroli podatkowej prowadzonej przez organ pierwszej instancji.

Postanowieniem z 21 maja 2024 r. organ pierwszej instancji stwierdził niedopuszczalność sprzeciwu. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że jeśli organ przeprowadzając kontrolę powołuje się na art. 48 ust. 11 pkt 2 P.p., wniesienie sprzeciwu jest niedopuszczalne. Poinformował również skarżącego, że na postanowienie nie przysługuje zażalenie.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z 4 czerwca 2024 r. złożył zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie prawa materialnego i procesowego:

- art. 59 ust. 7 P.p. poprzez wydanie nieprawidłowej decyzji w postaci postanowienia o niedopuszczalności sprzeciwu w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji powinien merytorycznie odnieść się do wniesionego sprzeciwu oraz wydać postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych, bądź kontynuowaniu czynności kontrolnych;

- art. 48 ust. 11 pkt 2 P.p. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na arbitralnym przyjęciu, iż w sprawie zachodzą okoliczności uprawniające organ pierwszej instancji do pominięcia procedury zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli w postaci przeciwdziałania popełnieniu czynu zabronionego, w wypadku gdy ze stanu faktycznego wynika brak przestanek uprawniających ten organ do wszczęcia kontroli podatkowej bez zawiadomienia, a sam organ pierwszej instancji nie wykazał, że takie przesłanki zaistniały;

- art. 48 ust. 1 i ust. 2 P.p. w zw. z art. 282 § 1 i § 2 O.p. poprzez niedokonanie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, do czego organ pierwszej instancji był zobowiązany;

- art. 59 ust. 1 pkt 1 P.p. poprzez ciągłe prowadzenie kontroli podatkowej przez organ pierwszej instancji i niewstrzymanie kontroli na skutek wniesionego sprzeciwu, podczas gdy zobligowany był wstrzymać czynności kontroli do czasu zakończenia postępowania w sprawie wniesionego sprzeciwu;

- art. 127 O.p. w zw. z art. 15 w zw. z art. 8 § 1 Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572 – k.p.a.) poprzez stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji zamykające skarżącemu prawo do skutecznego wniesienia zażalenia, a tym samym naruszające zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Skarżący, na podstawie art. 59 ust. 1 P.p., wniósł o uznanie zażalenia i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o odstąpienie od czynności kontrolnych.

Organ odwoławczy postanowieniem z 11 lipca 2024 r. stwierdził niedopuszczalność wniesionego zażalenia.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy w pierwszej kolejności powołał przepisy mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Następnie wskazał, że jeżeli przedsiębiorca powołuje się na naruszenie przepisu niewymienionego wśród przepisów będących podstawą do wniesienia sprzeciwu lub na przepis, który został wyraźnie wyłączony, taki sprzeciw jest niedopuszczalny i w piśmiennictwie określany jest, jako quasi-sprzeciw. Wniesienie sprzeciwu jest więc niedopuszczalne, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Podkreślono, że organ kontroli może orzekać ściśle o odstąpieniu od czynności kontrolnych (gdy sprzeciw jest zasadny), bądź ich kontynuowaniu (gdy sprzeciw jest niezasadny) tylko wówczas, gdy przedsiębiorcy przysługuje uprawnienie do wniesienia sprzeciwu. Natomiast w przypadku tzw. quasi-sprzeciwu organ zobligowany jest wydać postanowienie stwierdzające jego niedopuszczalność. Podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia winny stanowić przepisy O.p., gdyż zgodnie z art. 45 ust. 2 P.p., w zakresie nieuregulowanym w Rozdziale 5 P.p. stosuje się odrębne przepisy.

Organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że organ pierwszej instancji przeprowadzał kontrolę podatkową powołując się na art. 48 ust. 11 pkt 2 P.p. Przekazanie podatnikowi informacji, że kontrola jest prowadzona w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 48 ust. 11 pkt 2 P.p., poprzez powołanie jedynie podstawy prawnej, bez jej opisywania przyjmuje się za wystarczające dla stwierdzenia, że prowadzona kontrola jest niezbędna dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Uzasadnienie takiego działania umieszcza się w protokole kontroli.

Z uwagi na wystąpienie wskazanej powyżej sytuacji wyłączającej uprawnienie do wniesienia sprzeciwu, skarżący nie mógł więc skorzystać z takiego środka prawnego wobec przedmiotowej kontroli podatkowej. Słusznie zatem organ pierwszej instancji uznał, że ten środek zaskarżenia jest niedopuszczalny oraz pouczył skarżącego, że na wydane postanowienie nie służy zażalenie, bowiem brak możliwości wniesienia sprzeciwu, z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia, skutkuje niedopuszczalnością zażalenia.

Niedopuszczalność zażalenia na postanowienie o niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu, gdy kontrola jest przeprowadzana w związku z ww. okolicznościami, powoduje brak możliwości badania zasadności podniesionych przez skarżącego zarzutów na postanowienie organu pierwszej instancji.

W związku z tym, że postanowienie organu pierwszej instancji jest postanowieniem niezaskarżalnym, organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez skarżącego zażalenia. Pouczył również skarżącego, że na postanowienie nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego.

Skarżący, zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę na postanowienie organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 59 ust. 9 w zw. z art. 48 ust. 1 i ust. 2 P.p. w zw. z art. 282b § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji niedokonania zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w okolicznościach, gdy organ pierwszej instancji był zobowiązany w ramach art. 282b § 1 O.p. do zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej;

- art. 10 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 P.p. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na arbitralnym przyjęciu, iż w sprawie zachodzą okoliczności uprawniające organ pierwszej instancji do pominięcia procedury zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli w postaci przeciwdziałania popełnieniu czynu zabronionego, w okolicznościach, gdy ze stanu faktycznego nie wynikają przesłanki uprawniające organ pierwszej instancji do wszczęcia kontroli podatkowej bez uprzedniego zawiadomienia, a sam organ pierwszej instancji w żaden sposób nie uzasadnił swoich twierdzeń;

- art. 59 ust. 9 P.p. poprzez wydanie nieprawidłowego rozstrzygnięcia w postaci postanowienia o niedopuszczalności sprzeciwu w sytuacji, gdy organ odwoławczy powinien merytorycznie odnieść się do wniesionego sprzeciwu oraz wydać postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych, bądź kontynuowaniu czynności kontrolnych;

- art. 217 § 2 P.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego twierdzenia o działalności w celu przeciwdziałaniu popełnieniu przestępstwa, na którą to okoliczność powołują się zarówno organ pierwszej instancji, jak również organ odwoławczy;

- art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez arbitralne przyjęcie przez organy podatkowe obydwu instancji, że skarżący dopuścił się przestępstwa lub przestępstwa karnoskarbowego, podczas, gdy nie został on skazany prawomocnym wyrokiem sądu, ani nie toczy się w jego sprawie postępowanie przygotowawcze o popełnienie przestępstwa, bądź przestępstwa karnoskarbowego, czym naruszono konstytucyjną zasadę domniemania niewinności.

Wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

2. rozpatrzenie sprawy na rozprawie;

3. wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność art. 48 ust. 11 pkt 2 P.p. z art. 42 ust. 3 Konstytucji w zakresie, w jakim pozwala organom administracji publicznej, posiadającym uprawnienia do prowadzenia kontroli, na przyjmowanie z góry popełniania przez kontrolowanego przestępstwa lub przestępstwa skarbowego w okolicznościach, gdy organy nie dysponują materiałem dowodowym wskazującym na popełnienie czynu zabronionego oraz w okolicznościach braku prowadzenia postępowania karnego lub karnoskarbowego, a także braku uzasadnienia twierdzeń o popełnieniu przestępstwa;

4. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o odrzucenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlegała odrzuceniu jako niedopuszczalna.

Zgodnie z art. 3 § 2a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - p.p.s.a.), sądy administracyjne orzekają także w sprawach sprzeciwów od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., a także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych przepisach (art. 3 § 3 p.p.s.a.).

Mając na względzie powyższe, przypomnieć trzeba, że w niniejszej sprawie skarga została wniesiona na postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia na postanowienie, którym za niedopuszczalny uznano sprzeciw złożony wobec czynności kontrolnych dokonywanych w toku kontroli podatkowej.

Regulacje dotyczące kontroli działalności gospodarczej zostały zamieszczone w rozdziale 5 P.p.

W art. 48 ust. 1 wypowiedziano zasadę zawiadamiania przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli. Przepis art. 48 ust. 11 pkt 2 tej ustawy przewiduje natomiast, że zasada ta nie obowiązuje w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W myśl art. 59 ust. 1 zd. 1 P.p. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58. Zgodnie natomiast z art. 59 ust. 2 P.p. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62. Stosownie do art. 59 ust. 7 ustawy organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych (pkt 1) lub kontynuowaniu czynności kontrolnych (pkt 2). Przepis art. 59 ust. 9 P.p. przesądza z kolei o możliwości wniesienia zażalenia na drugie z tych postanowień i wskazuje, że w wyniku jego rozpatrzenia właściwy organ wydaje postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia (pkt 1) lub uchyleniu zaskarżonego postanowienia i odstąpieniu od czynności kontrolnych (pkt 2). Na mocy art. 59 ust. 16 do postępowań, o których mowa w ust. 7 i ust. 9, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy k.p.a.

Analogiczne uregulowania zawierała obowiązująca (do 29 kwietnia 2018 r.) ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm. - u.s.d.g.). Przepis art. 79 tej ustawy stanowił bowiem, że organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli (ust. 1), a zawiadomienia tego nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (ust. 2 pkt 2). W art. 84c ust. 1 u.s.d.g. przewidziano możliwość wniesienia sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d, zgodnie z którym wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a. Stosownie do art. 84c ust. 9 u.s.d.g. organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych (pkt 1) lub kontynuowaniu czynności kontrolnych (pkt 2). W myśl art. 84c ust. 10 u.s.d.g. na postanowienia przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia, a rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia. Stosownie natomiast do art. 84c ust. 16 u.s.d.g. do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy k.p.a.

Na podstawie ww. przepisów u.s.d.g. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13, w której dokonał ogólnej analizy charakteru postępowania w zakresie wniesienia sprzeciwu przewidzianego w wyżej powołanym art. 84c u.s.d.g., będącego odpowiednikiem obecnego art. 59 P.p. W uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odesłanie do przepisów k.p.a. w art. 84c ust. 16 u.s.d.g. oraz nadanie nazwy "postanowienie" formie rozstrzygnięcia podejmowanego na podstawie art. 84c ust. 9 i ust. 10 u.s.d.g. samo w sobie nie przesądza jeszcze o możliwości uznania, by kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy sprawowana była w ramach postępowania administracyjnego. Zaznaczył przy tym, że w myśl art. 1 k.p.a. przedmiotem takiego postępowania jest przede wszystkim rozstrzygnięcie sprawy indywidualnej w drodze decyzji administracyjnej, które przejawia się we władczym działaniu przez autorytatywną konkretyzację normy prawa administracyjnego skierowaną na przyznanie lub odmowę przyznania uprawnienia albo nałożenie obowiązku na jednostkę. Wskazując następnie na to, że istotą kontroli działalności gospodarczej jest wszak ustalenie stanu faktycznego i dopiero jej wynik może stanowić podstawę do podejmowania władczych środków wobec przedsiębiorcy, stwierdził, że kontrola ta nie spełnia cech postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 1 k.p.a. i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

Natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 37/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2451; OTK-A 2017/90) stwierdzono, że art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483). Zarazem dostrzec należy, że skutkiem tego orzeczenia nie jest utrata mocy obowiązującej kontrolowanego przepisu, lecz zakwestionowanie prawidłowości jego interpretowania w sposób, który uznano za niekonstytucyjny. W rezultacie uznać należy, że od postanowień wydanych w trybie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (będącego odpowiednikiem obecnego art. 59 ust. 9 P.p.) zainteresowanym podmiotom przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Jednocześnie dostrzeżenia wymaga, że wyrok ten dotyczy jedynie sytuacji, gdy sprzeciw rozpatrzono i wydano postanowienie wskazane w art. 84c ust. 9 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 7 P.p.), które następnie stało się przedmiotem zażalenia wskazanego w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 9 P.p.). Nie obejmuje on więc przypadku, gdy – tak, jak w niniejszej sprawie – do rozpatrzenia sprzeciwu w ogóle nie doszło z uwagi na niedopuszczalność tego środka zaskarżenia wynikającą z art. 84d u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 2 P.p.). Stwierdzić zatem trzeba, że przepisy te nie stanowiły przedmiotu oceny wyrażonej przez Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku, a tym samym względem nich swą aktualność zachowują zalecenia płynące z wyżej wskazanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2018 r., I FSK 1483/16). Wniesienie bowiem sprzeciwu niedopuszczalnego nie prowadzi nawet do wszczęcia postępowania zmierzającego do wydania któregokolwiek z rozstrzygnięć podejmowanych na mocy art. 84c ust. 9 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 7 P.p.), a następnie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 9 P.p.).

Stanowisko takie zajął już NSA w postanowieniu z 1 sierpnia 2018 r., I FSK 1483/16. Wyraził je także WSA w Gliwicach w sprawach o sygnaturach I SA/Gl 236-240/19 oraz I SA/Gl 501-503/19, w których postanowieniami z 13 czerwca 2019 r., 26 czerwca 2019 r. oraz z 6 sierpnia 2019 r. skargi zostały odrzucone.

Uwzględniając zatem wymienioną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2014 r. uznać należy, że nie jest dopuszczalne wniesienie skargi na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie, którym uznano za niedopuszczalny sprzeciw złożony w związku z prowadzoną kontrolą działalności gospodarczej. Czynności podejmowane przez organ w związku z wniesieniem takiego niedopuszczalnego sprzeciwu nie pozwalają bowiem na uznanie, by następowało to w ramach postępowania administracyjnego. Wszak takie postępowanie charakteryzuje się dążeniem do władczego rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy jednostki, a zatem przesądzenia o jej uprawnieniach i obowiązkach wynikających z przepisów prawa. Tymczasem stwierdzenie niedopuszczalności sprzeciwu wniesionego w związku z prowadzoną kontrolą działalności gospodarczej prowadzi jedynie do uznania obojętności jego złożenia dla możności dalszego prowadzenia tej kontroli. Takie działanie organu nie jest zatem skierowane na rozstrzygnięcie w sposób autorytatywny o sytuacji materialnoprawnej jednostki. Jego wynik w żaden sposób nie przesądza też o jej prawach i obowiązkach. Celem takiej aktywności organu jest natomiast wyłącznie weryfikacja dopuszczalności sprzeciwu. Z kolei konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności tego środka zaskarżenia jest uznanie, że jego złożenie pozostaje bez wpływu na możność kontynuowania czynności kontrolnych. Dostrzec zatem trzeba, że wydanie tego rozstrzygnięcia niesie ze sobą skutki istotne nie tyle dla kontrolowanego, co dla samego organu, albowiem stwarza mu możliwość dalszego prowadzenia kontroli.

W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że weryfikacja dopuszczalności sprzeciwu wniesionego przez kontrolowanego przedsiębiorcę nie jest skierowana na rozstrzygnięcie w sposób władczy o jego prawach i obowiązkach, natomiast postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności sprzeciwu takiej kwalifikacji nie stanowi. W rezultacie podzielić należy zapatrywanie wyrażone w wyżej powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2014 r., że takie postanowienie nie zostaje wydane w postępowaniu administracyjnym w rozumieniu art. 1 k.p.a., a zatem nie jest rozstrzygnięciem, na które służy skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Wprawdzie uchwała ta odnosi się wprost do przepisów u.s.d.g., niemniej jednak zgodzić się należy z poglądem, że (we wskazanym zakresie) zachowuje ona swą aktualność także obecnie, o czym przesądza sygnalizowana już tożsamość regulacji art. 84c u.s.d.g. z art. 59 P.p

Skoro prowadzone przez organ podatkowy postępowanie może doprowadzić do wydania decyzji administracyjnych, to dopiero ta decyzja może być przedmiotem kontroli sądu z mocy art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Innymi słowy zarówno wynik kontroli, jak i poszczególne czynności kontrolne organu, mogą być przedmiotem badania przez sąd przy ocenie legalności decyzji, które zostały wydane po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego. Z tych względów odrębna kontrola tych czynności na obecnym etapie jest niedopuszczalna.

Z tych powodów, skoro P.p. nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, to następuje jej niedopuszczalność z innych przyczyn w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., co skutkowało jej odrzuceniem. Sąd jednocześnie orzekł o zwrocie wpisu na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.