Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 273/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 133  §  1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: W sytuacji kwestionowania transakcji dostawy towarów jedynie pod względem podmiotowym (podmiotu wystawiającego faktury jako dostawcy towarów), a niepodważania faktu otrzymania towarów wskazanych na fakturze przez odbiorcę faktury, organ podatkowy – o ile nie udowodni w sposób jednoznaczny umyślności działania podatnika w popełnieniu oszustwa podatkowego (jego wiedzy w tym zakresie) – jest zobligowany do zbadania czy odbiorca faktury korzystający na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT  z prawa do odliczenia, mógł wiedzieć – przy zachowaniu standardów należytej staranności kupieckiej - o tym, że dane czynności wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług po stronie wystawcy faktury.

TEZY

W sytuacji kwestionowania transakcji dostawy towarów jedynie pod względem podmiotowym (podmiotu wystawiającego faktury jako dostawcy towarów), a niepodważania faktu otrzymania towarów wskazanych na fakturze przez odbiorcę faktury, organ podatkowy – o ile nie udowodni w sposób jednoznaczny umyślności działania podatnika w popełnieniu oszustwa podatkowego (jego wiedzy w tym zakresie) – jest zobligowany do zbadania czy odbiorca faktury korzystający na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT  z prawa do odliczenia, mógł wiedzieć – przy zachowaniu standardów należytej staranności kupieckiej - o tym, że dane czynności wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług po stronie wystawcy faktury.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w Toruniu (poprzednio D.sp. z o.o. S. K-A w T.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 373/19 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. S. K-A w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do marca 2015 r. i od maja do października 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 kwietnia 2019 r., nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 5 czerwca 2018 r., nr [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 193.867 (słownie: sto dziewięćdziesiąt trzy tysiące osiemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 września 2019 r. (sygn. akt I SA/Bd 373/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę D. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w T. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 11 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do marca 2015 r. i od maja do października 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z 11 kwietnia 2019 r. DIAS w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik UC-S, organ pierwszej instancji) z 5 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do marca 2015 r. i od maja do października 2015 r. z przyczyn innych, niż wskazane w decyzji organu pierwszej instancji.

Organ pierwszej instancji, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 8 faktur VAT, wystawionych na jej rzecz w okresie od sierpnia 2014 r. do września 2015 r. przez firmę B. sp. z o.o., na łączną kwotę netto 48.507.000,00 zł, VAT 11.156.610,00 zł, w zakresie w jakim dokumentują dostawy modułów składających się na oprogramowanie. W ocenie organu pierwszej instancji na wcześniejszych etapach obrotu w ustalonym łańcuchu dostaw, których przedmiotem miało być oprogramowanie, doszło do oszustwa podatkowego z wykorzystaniem mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez firmy B. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o., której spółka B. zleciła m.in. wykonanie oprogramowania.

W ocenie organu oszustwo to skarżąca mogłaby przewidzieć, gdyby w transakcjach z B. sp. z o.o. dochowała należytej staranności. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, iż o ile fakt posiadania przez stronę oprogramowania i sprzętu, które zgodnie z zawartą umową z dnia 4 lipca 2014 r. miała dostarczyć na jej rzecz firma B. nie budzi wątpliwości, to jednak w toku postępowania kontrolnego nie ustalono, kto był faktycznym wykonawcą modułów oprogramowania.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, organ odwoławczy wskazał, że zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w miejsce powołanego w decyzji organu pierwszej instancji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że określone w decyzji organu pierwszej instancji kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług, kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zwrotu podatku za wskazane okresy rozliczeniowe nie uległy zmianie.

Zdaniem organu odwoławczego zastosowanie przez organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie niewłaściwej normy prawnej w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., zamiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanej ustawy, nie skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji, albowiem nie zmienia to ustaleń dających podstawę do odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego i nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Organ odwoławczy uznał, że spółka E. nie wykonała, ani też nie nabyła modułów składających się na oprogramowanie, które mogłaby dostarczyć spółce B. W konsekwencji powyższego uprawniony jest wniosek, iż spółka B. która jako dostawcę oprogramowania konsekwentnie wskazuje spółkę E., nie nabyła od tej spółki modułów oprogramowania, które mogłaby dostarczyć skarżącej. Wskazane przez firmę B. źródło pozyskania oprogramowania, które miało być następnie dostarczone skarżącej spółce, okazało się bowiem niewiarygodne. W ocenie organu odwoławczego dostawy oprogramowania (podobnie jak sprzętu, który dostarczyły inne firmy) wykazane na fakturach wystawionych przez firmę E. na rzecz firmy B. nie miały miejsca.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że nie ustalono kto był faktycznym wykonawcą modułów oprogramowania będących przedmiotem finalnej dostawy na rzecz skarżącej. Niewątpliwie wykonawcą tych modułów, ani ich dostawcą nie mogła być jednak ani spółka E., której B. zleciła ich wykonanie, ani też spółka B., wystawca faktur na rzecz skarżącej.

1.3. Sąd pierwszej instancji oceniając zaskarżoną decyzję stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlegała oddaleniu.

Analizując sporne kwestie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy uznając, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej.

Z istotnych ustaleń w sprawie wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym spółka realizowała m.in. projekt "[...]" współfinansowany ze środków Unii Europejskiej, na podstawie umowy o dofinansowanie zawartej przez spółkę w dniu 4 czerwca 2014 r. z [...] reprezentowaną przez [...] S.A. z siedzibą w T. Całkowity koszt realizacji projektu określono na kwotę 64.205.300,00 zł, całkowita kwota wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem, związanych z realizacją projektu wynosiła 52.200.000,00 zł, a udzielone spółce na ten cel dofinansowanie wyniosło 31.320.000,00 zł.

Wykonanie projektu zostało powierzone przez spółkę, reprezentowaną przez M. S. - firmie B. sp. z o.o. z siedzibą w O., reprezentowanej w tej czynności przez prezesa zarządu P. W., zgodnie z umową z 4 lipca 2014 r. Przedmiotem umowy była usługa polegająca na dostawie sprzętu i oprogramowania zawartych w ofercie dostawcy/opisie przedmiotu zamówienia. Łączne wynagrodzenie strony umowy ustaliły na kwotę 52.357.200,00 zł netto.

Z kolei spółka B. reprezentowana przez prezesa zarządu K. T. (który objął tę funkcję po odejściu z firmy P. W.) całość prac związanych z realizacją projektu, dotyczących dostaw sprzętu i oprogramowania, które zgodnie z zawartą umową z 4 lipca 2014 r. miała wykonać na rzecz skarżącej spółki, podzleciła do wykonania na podstawie umowy o powierzenie realizacji usług z 20 sierpnia 2014 r. firmie E. sp. z o.o. z siedzibą w W., reprezentowanej przez B. F. Wynagrodzenie ustalono na kwotę 50.070.400 zł netto.

W ocenie Sądu, dokonana analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy zgromadziły obszerny, wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje organu odwoławczego, iż faktury wystawione na rzecz spółki przez firmę B. w zakresie dostaw oprogramowania, dokumentują transakcje, które nie miały miejsca, wobec czego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany są prawidłowe.

Odnośnie spółki E. , która miała realizować podzleconą przez firmę B. usługę dostaw sprzętu i oprogramowania na podstawie umowy z dnia 20 sierpnia 2014 r. ustalono, iż spółka została wpisana do KRS w dniu 12 czerwca 2013 r., a funkcję prezesa zarządu spółki pełnił wówczas D. K., obywatel Ukrainy. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 zł, a udziały objęte zostały przez E. sp. z o.o. i X sp. z o. o., których prezesem zarządu była obywatelka Ukrainy – I. S. Następnie E. sp. z o.o. zbyła udziały na rzecz P. sp. z o.o., reprezentowanej przez prezesa zarządu M. B. Na podstawie Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników E. sp. z o.o. z dnia 27 marca 2014 r. podwyższono kapitał zakładowy spółki z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 1.000.000,00 zł poprzez utworzenie nowych udziałów, które objęte zostały przez P. sp. z o.o., w zamian za wkład niepieniężny w postaci przeniesienia na spółkę przysługującej mu w stosunku do spółki wierzytelności w kwocie 61.500.000,00 zł nabytej od S. sp. z o.o. w likwidacji na podstawie umowy cesji wierzytelności z dnia 5 stycznia 2014 r. Wierzytelność ta obejmowała obowiązek zapłaty ceny autorskich praw majątkowych do oprogramowania, wynikającej z faktury VAT z dnia 23 lipca 2013 r., wystawionej na rzecz firmy E. na kwotę 61.500.000,00 zł. Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów objętych przez P. sp. z o.o. podwyższonym kapitale zakładowym w wysokości 60.505.000,00 zł została przekazana na kapitał zapasowy.

W podanym kontekście zdaniem Sądu rację ma organ odwoławczy, że spółka E., o minimalnym kapitale zakładowym wynoszącym 5.000,00 zł, zarejestrowana miesiąc przed transakcją z firmą S., niewykazująca jeszcze żadnych obrotów, nie miała realnej możliwości nabycia towarów i usług o wartości brutto 61.500.000,00 zł.

W ocenie Sądu, nienaruszające art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., prawidłowe i poparte obszernie zebranym materiałem dowodowym są ustalenia organu, iż spółka E. nie wykonała i nie nabyła modułów oprogramowania, w konsekwencji nie dostarczyła ich spółce B., co w rezultacie oznacza, że skarżąca nie nabyła tego oprogramowania od B. Faktury wystawione przez tę firmę na rzecz skarżącej, w zakresie, w jakim dokumentują dostawy modułów składających się na oprogramowanie wykazują transakcje, które nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych, wobec czego, w świetle 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie narusza podanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy VAT. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 127 O.p., art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 188 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

2. Skargi kasacyjne spółki.

2.1. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji DIAS mimo, że organ ten naruszył wyrażoną w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nie został ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji DIAS, mimo, że organ ten naruszył wyrażoną w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skarżąca została pozbawiona faktycznie możności obrony swych praw i poddania kontroli instancyjnej ustaleń faktycznych i prawnych poczynionych przez organy podatkowe,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, mimo iż organ naruszył wynikającą z tego przepisu zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie, jakimi przesłankami kierował się sąd oddalając skargę,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 190 § 1 i art. 192 i art. 198 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), unijną zasadą poszanowania prawa do obrony oraz w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez nieuchylenie decyzji DIAS mimo, że organ ten w trakcie prowadzonego postępowania naruszył art. 190 § 1 i art. 192 O.p. oraz w zw. z art. 168 Dyrektywy VAT, unijną zasadą poszanowania prawa do obrony oraz z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. polegające na jego zastosowaniu, mimo iż przepis ten nie powinien mieć zastosowania do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy.

2.2. W dniu 28 listopada 2019 r. w imieniu spółki, skargę kasacyjną wniósł drugi z pełnomocników – doradca podatkowy M. P., w której to skardze zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błąd wykładni i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u. skutkujące odmową zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w stanie faktycznym, w którym przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) nie ma zastosowania,

2) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy VAT z których to przepisów wynika, że przepisy o podatku o podatku od towarów i usług należy intepretować w ten sposób, że organ podatkowy nie może odmówić prawa do odliczenia podatku bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę wystawcy faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; taką przesłanką nie jest natomiast znajomość biznesowa prezesa wykonawcy czy też nawiązanie znajomości biznesowej z prezesem w trakcie realizacji umowy,

3) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy VAT z których to przepisów wynika, że organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku, jeżeli spełnione zostały wszystkie przesłanki formalne i materialne, tylko dlatego, że podatnik nie upewnił się że dostawca wystawcy faktury za towary dysponował tymi towarami, w jaki sposób go nabył i czy wykazywał podatek do wpłaty czy też rozliczał posiadaną nadwyżkę z innej transakcji, gdy podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dostawca wystawcy faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa,

4) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego wykładnię wskazującą, że przepis ten jest samoczynną podstawą odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi skarżącej w sytuacji gdy zaskarżonej decyzji została wydana z rażącym naruszeniem:

a) art. 127 O.p. poprzez pozbawienie skarżącej prawa do rozpatrzenia sprawy w dwóch instancjach, która wynika ze zmiany podstawy prawnej będącą podstawą odmowy odliczenia podatku VAT z art. 88 ust. 4 pkt 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz zmiany oceny prawnej stanu faktycznego i tym samym pozbawienie skarżącej możliwości polemiki prawnej z nowo dokonaną oceną stanu faktycznego,

b) art. 120 i art. 121 O.p. poprzez złamanie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organu, w tym poprzez przyjęcie stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa,

c) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych i ocenę, że:

• spółka świadomie brała udział w jakiejkolwiek działalności noszącej znamiona oszustwa podatkowego,

• spółka nie otrzymała modułów programistycznych od B. sp. z o.o. pomimo iż fakt ich przekazania potwierdzają: wydruk logowań do chmury za pomocą której przekazywany był kod roboczy, a także przekazywane były do weryfikacji sporne moduły; protokoły odbioru; płyty CD z przekazywanymi modułami na podstawie których można ustalić daty utworzenia tych płyt i nagrania modułów, a także powiązać ich zawartość z wydrukiem z chmury; zeznania świadków co do faktów: przekazywania modułów, bieżącej pracy nad ich realizacją przez B. sp. z o.o., konsultacji technicznych z project menagerem ze strony B. sp. z o.o., sprawdzania otrzymanych modułów przez pracowników skarżącej, przeprowadzania telekonferencji technicznych; fakt dokonywania wyceny czasochłonności realizacji projektu przez B. na potrzeby postępowania przetargowego przez pracowników wykonawcy, tj. P. C .i B. W.;

• E. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej; podczas gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i jego ocena doprowadziłyby do wniosku, że skarżąca otrzymała sporne moduły od B. oraz nie brała udziału w żadnym oszustwie podatkowym występującym na wcześniejszym etapie obrotu, ani nie wiedziała o tym oszustwie oraz nie mogła mieć takiej świadomości;

d) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów, dopuszczenie się samowoli oceny zebranego materiału, dokonując abstrakcyjnego rozumowania, wymykającego się logice i jakiejkolwiek kontroli, wyciągając z poszczególnych sprzecznych ze sobą dowodów wyłącznie informacje wygodne organowi, w tym:

• zarzucenie skarżącej, że nie udowodniła faktu przekazania modułów oprogramowania w sytuacji kiedy organ pierwszej instancji uznał, że moduły zostały przekazane, uznał tą okoliczność jako udowodnioną na korzyść spółki, a organ odwoławczy nigdy nie zwrócił się do spółki o przedstawienie dowodów uzupełniających na potwierdzenie okoliczności, która nie była weryfikowana przez organ odwoławczy;

• niewyeliminowanie sprzeczności zeznań O. N. z innymi dowodami tylko przyjęcie, że zeznania te są wiarygodne i rzetelne;

• nieprzesłuchanie, bądź niepozyskanie z akt sprawy prowadzonej przez CBA [...] protokołu przesłuchania B. F.;

• nieprzesłuchanie K. T. zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej;

podczas gdy ocena materiału dokonana w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego doprowadzi do wniosku, że sporne moduły zostały przekazane skarżącej, a sposób ich wykonania czy też pozyskania mógłby zostać potwierdzony zeznaniami B. F. na co wskazują zeznania O. N. i tym samym brak byłoby podstawy do odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur,

e) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niedążenie do ustalenia czy B. przekazało moduły na rzecz skarżącej tylko arbitralne przyjęcie tej okoliczności na niekorzyść skarżącej pomimo, iż organ pierwszej instancji uznał, że do przekazania takiego doszło co miało istotny wpływ na możliwość odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT,

f) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez odstąpienie od badania dobrej wiary skarżącej związanej z transakcjami z B. sp. z o.o. w zakresie nabycia modułów oprogramowania podczas gdy do badania takiego w przypadku obrotu towarowego/usługowego organy podatkowe były zobowiązane i to badanie udowodniłoby brak świadomości oraz wiedzy skarżącej o wystąpieniu nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu i tym samym skarżąca posiadałaby prawo do odliczenia podatku VAT z kwestionowanych faktur VAT,

g) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego polegającego na wskazaniu na podstawie jakich dowodów organ doszedł do wniosku, że skarżąca brała świadomy udział w jakimkolwiek procederze mającym znamiona oszustwa podatkowego. Ponadto w odpowiedzi na skargę DIAS wskazał, że skarżąca samodzielnie wykonała moduły oprogramowania, przy czym wnioski takie nie wynikają z wydanej decyzji organu odwoławczego ani nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Skarżąca nie jest zatem w stanie wyczytać z decyzji czy organ odwoławczy zarzuca jest ujęcie sensu stricte "pustych faktur" (tj. brak w ogóle obrotu towarowego) czy też świadomość co do oszukańczego działania swojego kontrahenta,

h) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646; dalej: Prawo przedsiębiorców) poprzez:

• założenie, że spółka działała nieuczciwie oraz nieprzeprowadzała weryfikacji kontrahenta,

• uznanie, że brak możliwości weryfikacji wykonania modułów u faktycznego wykonawcy (spółka została zlikwidowana) oznacza brak tego wykonania,

2) art. 133 § 1 zdanie pierwsze w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku z pominięciem kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy oraz nieodniesienie się do możliwości powiązania zawartości płyt CD z zawartością chmury w sytuacji kiedy liczni świadkowie potwierdzają fakt przekazywania płyt CD, a także pominięcie dowodów wskazujących, że skarżąca nie miała świadomości o nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach transakcji oraz nieprzedstawienie argumentacji wskazującej, że powinna mieć taką wiedzę w okolicznościach przedmiotowej sprawy, a uwzględnienie wszystkich faktów i dowodów doprowadziłoby do wniosków, że sporne moduły zostały dostarczone skarżącej przez B. i jednocześnie skarżąca nie miała świadomości ani wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu,

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwość wyjaśnienia zawartego w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku, które jest wewnętrznie sprzeczne oraz nieodniesienie się do zarzutów skarżącej, że znajomość prezesa B. (prezesa spółki, której wybór nastąpił w drodze procedury przetargowej) nie oznacza świadomego udziału w oszustwie podatkowym czy też wskazywanych przez skarżącą okoliczności towarzyszących dostawie, które nie wskazywały na konieczność innej niż powszechnie przyjęto weryfikacji swojego kontrahenta. WSA w Bydgoszczy wykroczył również w uzasadnieniu wyroku poza weryfikację dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego i dopuścił się samodzielnego ustalania stanu faktycznego, który nie znajduje podstaw ani w materiale dowodowym ani we wnioskach organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 P.p.s.a. i rozpoznanie skargi. Wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że obydwie skargi kasacyjne wniesione przez pełnomocników skarżącej spółki traktuje jaką jedną, obejmującą wszystkie wskazane w nich zarzuty wraz z ich uzasadnieniem.

3.2. Przede wszystkim trafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zakresie w jakim podnosi się niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego i brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych tej sprawy mających znaczenie dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia.

3.3. Strona skarżąca zasadnie podnosi, że organy podatkowe przy akceptacji Sądu, pominęły w ogóle fakt przekazywania płyt CD z etapami wykonanych modułów przez B. na rzecz skarżącej potwierdzony protokołami odbioru, jak również fakt dysponowania tymi płytami przez stronę skarżącą. Jak wskazuje strona skarżąca, żaden organ państwowy ani biegły nie dokonał analizy płyt CD, pomimo iż skarżąca wielokrotnie wskazywała na fakt posiadania tych płyt, a instytucji audytującej nawet je okazała do wglądu. Analiza tych płyt jest istotna w kontekście twierdzenia skarżącej, że komunikacja poprzez chmurę była wykorzystywana przede wszystkim do roboczego przekazywania modułów w celu ich weryfikacji i zatwierdzenia oraz roboczej komunikacji i jako taka wzmacnia oraz potwierdza fakt przekazania modułów przez B. sp. z o.o. w weryfikowanym okresie. Istotna jest zatem weryfikacja zawartości płyt CD, w celu ustalenia, czy rzeczywiście jak twierdzi strona zawierają one lub mogą zawierać tożsame pliki do tych przekazywanych przez chmurę, tym bardziej że jak podnosi strona, odbiór każdego etapu przekazywania modułów oprogramowania przez B. dokumentowany był protokołem odbioru. Zweryfikowania również wymaga, czego dotychczas zaniechano, twierdzenie skarżącej spółki, że na podstawie tych płyt CD możliwe jest ustalenie daty jej zapisu i utworzenia pliku, które są zbieżne z wydrukiem z chmury logowań. Jak twierdzi bowiem strona, co też nie zostało ustalone, wszystkie moduły zawarte na poszczególnych płytach mają daty utworzenia zbieżne z datą utworzenia archiwum co ma potwierdzać fakt, że zostały stworzone zanim trafiły na nośniki CD. Skarżąca już w skardze do Sądu pierwszej instancji przedstawiła w tabeli zestawienie daty nagrania płyt, daty utworzenia plików, daty protokołów oraz daty przekazywania za pośrednictwem chmury prac nad tożsamymi modułami wraz z ich powiązaniem. Jak twierdzi strona, analiza powyższego zestawienia potwierdza, że daty utworzenia plików przekazywanych na płytach CD oraz daty ich utworzenia tożsame są z datami wymiany informacji poprzez chmurę dla każdego etapu. Sąd pominął to zestawienie nie odnosząc się w ogóle do niego, a organy nie analizując zawartości tych płyt CD, nie zweryfikowały powyższego stanowiska strony.

3.4. Nie można przy tym zgodzić się z organem odwoławczym, że istnienie wydruków logowań do chmury, protokołów odbioru, płyt CD na podstawie których można ustalić daty utworzenia tych płyt i nagrania modułów, czy wykonania wstępnych założeń realizacji projektu, których organ nie kwestionuje, nie przesądza o wykonaniu modułów przez spółkę E. i jej dostawie skarżącej przez spółkę B., gdyż dowody te mają charakter wtórny i nie pozwalają na bezpośrednie odtworzenie zawartości plików znajdujących się w systemie chmury.

Jeżeli bowiem, jak twierdzi strona istnieje korelacja dat utworzenia plików przekazywanych na płytach CD oraz dat ich utworzenia z datami wymiany informacji poprzez chmurę dla każdego etapu, ma to istotne znaczenie dla oceny stanu faktycznego tej sprawy i jej wyniku. Organ pomijając te okoliczności istotne dla strony z góry założył, że są one nieprzydatne dla wyniku sprawy, co wskazuje na brak obiektywizmu organu w rozstrzyganiu tej sprawy. Trafnie przy tym podnosi strona, że dowód z oględzin treści tych płyt pozwoliłby na ustalenie, jakie pliki i o jakich nazwach znajdują się na tych płytach, co miało istotne znaczenie dla skonfrontowania tego dowodu z innymi dowodami i ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Ponadto przeprowadzanie oględzin z treści tych płyt, pozwoliłoby na weryfikację stanowiska strony, że to właśnie spółka B. nagrała te płyty.

3.5. W tej sytuacji za konieczne należy uznać skonfrontowanie opinii D. S. odnośnie wydruku logowań do chmury z wynikami oględzin w zakresie zawartości płyt CD i protokołów ich przekazania, m.in. co do korelacji dat utworzenia plików przekazywanych na płytach CD oraz dat ich utworzenia z datami wymiany informacji poprzez chmurę dla każdego etapu, jak również ustalenia twórcy nagrań treści ww. płyt. Organ w tym zakresie powinien rozważyć możliwość powierzenia realizacji takich oględzin biegłemu D. S.

3.6. Trafnie również strona podnosi, w kontekście omawianego zarzutu, że nie wyeliminowano sprzeczności zeznań O. N. z innymi dowodami przyjmując, że zeznania te są wiarygodne i rzetelne, w sytuacji gdy z zeznań z M. K., K. T. o czy też R. S. wynika, że to on kierował spółką E. M. K. zeznał, że to na spotkaniu z O. N., które odbyło się wiosną 2015 r., dowiedział się że spółka E. zajmuje się systemami informatycznymi i komputerowymi i z N. umówił się na pół etatu i najniższą pensję krajową około 800 zł brutto. Również N. poinformował go po 7 miesiącach, że nie jest już potrzebny.

Z zeznań natomiast księgowej firmy E. R. S. (z dnia 17 maja 2017 r.) wynika, że usługi jej biura polecił prezesowi spółki E. O. N. T. S. i w sprawach dotyczących spółki E. w początkowym okresie kontaktowała się z O. N., który podpisał umowę i udzielił pełnomocnictwa. Z kontrahentów spółki E. wskazała wyłącznie spółkę B.

Z powyższych zeznań wynika, że trudno O. N. uznać za jedynie figuranta osoby kierującej E., w sytuacji gdy to on podpisywał umowy z ww. świadkami i udzielał pełnomocnictwa. Zatem sprzeczności jego zeznań z zeznaniami powyższych świadków wymagają wyjaśnienia.

3.7. Nie przesłuchano także, ani nie pozyskano z akt sprawy prowadzonej przez CBA [...] protokołu przesłuchania B. F., nie wyjaśniając jego roli w funkcjonowaniu spółki E., w sytuacji gdy z zeznań K. T. z dnia 14 czerwca 2017 r., złożonych w toku śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w G. wynika, m.in., że zawarta umowa z firmą E. w dniu 20 sierpnia 2014 r. podpisana została w imieniu tej spółki przez informatyka, B. F.

3.8. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasadnie strona bowiem podnosi, że organ drugiej instancji zmieniając swoją ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego w porównaniu do oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji bez uprzedzenia o takiej możliwości skarżącej spółkę, pozbawił stronę możliwości skutecznej obrony swoich spraw. Sytuacja podatnika w postępowaniu podatkowym nie może być bowiem gorsza niż oskarżonego w toku procesu karnego, w którym w art. 399 K.p.k. stanowi się, że jeżeli w toku rozprawy okaże się, że nie wychodząc poza granice oskarżenia można czyn zakwalifikować według innego przepisu prawnego, sąd uprzedza o tym obecne na rozprawie strony. Na wniosek oskarżonego można przerwać rozprawę w celu umożliwienia mu przygotowania się do obrony.

Możliwość zmiany oceny prawnej okoliczności sprawy ma bowiem istotne znaczenie dla obrony interesów prawnych uczestnika postępowania, niezależnie od tego czy jest to oskarżony w procesie karnym, czy też podatnik w postępowaniu podatkowym. Jeżeli bowiem, jak w niniejszej sprawie, organ pierwszej instancji, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stał na stanowisku, że w niniejszej sprawie, nie kwestionuje dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółki przez jej kontrahenta, tj. B. sp. z o.o., lecz uznał, że dostawom tym towarzyszyło oszustwo podatkowe z udziałem E. , co skutkowało zastosowaniem przez ten organ do tych transakcji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., a organ odwoławczy uznał, w przeciwieństwie do organu pierwszej instancji, że B. sp. z o.o. nie dostarczyła skarżącej modułów składających się na oprogramowanie wykazanych w wystawionych na rzecz skarżącej fakturach i zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., brak zasygnalizowania stronie możliwości zmiany kwalifikacji prawnej oceny spornych transakcji, w sytuacji możliwego jej przeświadczenia o niekwestionowaniu faktu dokonania tych transakcji między B. a skarżącą, pozbawiło jej szansy ewentualnego przedstawienia dowodów oraz argumentów wskazujących jej zdaniem na faktyczną realizację tych dostaw między stronami. Takie postępowanie naruszające prawo strony do obrony swoich interesów stanowi o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Zasadnie bowiem strona skarżąca podnosi, że w świetle nowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia przyjętej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, wszelkie zarzuty wobec decyzji organu pierwszej instancji, jak również dowody, których przeprowadzenia domagała się strona w celu wykazania nieprawidłowości zastosowania normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., utraciły w dużym stopniu znaczenie wobec nowej podstawy prawnej w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., którego zastosowanie wymaga udowodnienia lub nieudowodnienia innego stanu faktycznego w sprawie. Wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (por. wyroki TSUE: z dnia 18 grudnia 2008 r., Sopropé, C-349/07, EU:C:2008:746, pkt 36–38; z dnia 22 października 2013 r., Sabou, C-276/12, EU:C:2013:678, pkt 38).

3.9. Nie można jednak podzielić zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p., gdyż nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że sama zmiana podstawy prawnej decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, doprowadziła do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Organ drugiej instancji był uprawniony do takiej zmiany (abstrahując w tym zakresie od zasadności jej dokonania), lecz w celu zagwarantowania stronie prawa do obrony swoich interesów w kontekście nowej oceny prawnej materiału dowodowego sprawy przez organ odwoławczy, należało o tym fakcie uprzedzić stronę, w celu umożliwienia jej przedstawienia stosownych dowodów oraz argumentów przemawiających ewentualne na jej korzyść.

3.10. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 190 § 1, art. 192 i art. 198 § 1 O.p. oraz w związku z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Zdaniem strony, w prawidłowo prowadzonym postępowaniu, jeśli organ chciał przeprowadzić dowód z akt postępowania karnego, powinien był stosownie do art. 198 § 1 O.p. przeprowadzić oględziny tych akt. Powinien również na podstawie art. 190 § 1 O.p. zawiadomić skarżącą o terminie przeprowadzenia tej czynności, by umożliwić jej zapoznanie się z całością akt oraz wskazaniem organowi tych dokumentów, które umożliwiłyby podjęcie obrony i ewentualne polemizowanie z treścią dowodów, które zostały włączone przez organ podatkowy z tych akt do akt postępowania podatkowego.

Formułując tego rodzaju zapatrywanie strona pomija, że to nie organ decyduje o dostępie do akt postępowania karnego. W toku postępowania przygotowawczego jedynie za zgodą prokuratora akta mogą być w wyjątkowych wypadkach udostępnione innym osobom niż stronom, obrońcom, pełnomocnikom i przedstawicielom ustawowym. Natomiast w toku postępowania sądowego jedynie za zgodą prezesa sądu (por. art. 156 § 1 i 5 K.p.k.). Jeżeli zgodę taką uzyskał organ nie może on samowolnie dopuścić do wglądu do akt karnych innych podmiotów. Jak stwierdził TSUE w przywołanym przez stronę wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39). Organ zatem, co do zasady powinien zapewnić dostęp do akt "będących w jego dyspozycji", a akta postępowania karnego nie pozostają w dyspozycji organu podatkowego tylko podmiotu prowadzącego postępowanie karne.

3.11. Za trafny uznać należy zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie w jakim strona wskazuje, że Sąd w uzasadnieniu poczynił ustalenia niewynikające z materiału dowodowego sprawy, a mianowicie że skarżąca spółka dysponowała odpowiednim potencjałem osobowym i technicznym, umożliwiającym zrealizowanie projektu na warunkach wynikających z umowy o dofinansowanie, oraz że o świadomości skarżącej co do oszukańczego charakteru działalności jej kontrahenta świadczy to, że B. sp. z o.o. miało dostarczyć rozwiązanie, które miało funkcjonować w modelu [...], jednak w żadnym fragmencie dokumentacji nie jest wskazany sposób dostarczenia takiej usługi (kto i na jakich zasadach będzie ją zapewniał), jak również wykazania przez wnioskodawcę przeprowadzenia szczegółowej analizy prawnej, która jest w takich przypadkach niezbędna, w celu wykluczenia ryzyka prawnego takiej usługi).

Sąd administracyjny nie dokonuje bowiem własnych ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą podatkową, a jedynie na podstawie akt sprawy bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Dokonując zatem własnych ustaleń faktycznych w sprawie sąd naruszył art. 133 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 22 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 415/11 i z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 296/11), w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a.

3.12. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji przy ustaleniu, że skarżąca strona nabyła przedmiotowe oprogramowanie, ale nie od B. sp. z o.o., uznał zasadność stanowiska organu odwoławczego, że badanie należytej staranności nie jest wymagane, albowiem przesłanka dobrej wiary nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje wynikającego z niej świadczenia.

W przypadku kwestionowania transakcji dostawy towarów jedynie pod względem podmiotowym (podmiotu wystawiającego faktury jako dostawcy towarów) lub w przypadku stwierdzenia okoliczności wskazujących na oszustwo tzw. "karuzeli podatkowej", a niepodważania faktu, że spornej transakcji towarzyszył obrót towarowy, kwestia badania tzw. dobrej wiary (należytej staranności) uzależniona jest od ustalenia, czy podatnik wiedział, że otrzymany towar nie został dostarczony od wystawcy faktury lub, że jest uczestnikiem oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej", czy też takiej wiedzy nie miał, a powinien ją jednak mieć w przypadku dochowania należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary).

W przypadku świadomości (wiedzy) podatnika (winy umyślnej), że otrzymany towar nie pochodzi od wystawcy faktury (np. działania w porozumieniu z wystawcą fikcyjnej faktury), lub że otrzymanie towaru jest element oszustwa tzw. karuzeli podatkowej, a nie działalności gospodarczej (np. podatnik jest organizatorem lub współorganizatorem takiego oszustwa), organ podatkowy nie ma obowiązku badać należytej staranności (dobrej wiary podatnika), jednak jest obowiązany do bezspornego wykazania (udowodnienia) wiedzy (świadomości, umyślności) podatnika co do bezprawności swojego działania. W takim przypadku organ powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Dowody w tym zakresie winny jednoznacznie wskazywać na taki charakter świadomości (wiedzy) podatnika. Nie można takich ustaleń czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, nie mające oparcia w faktach (dowodach). Świadomość udziału podatnika w oszustwie podatkowym, w tym o charakterze tzw. karuzeli podatkowej, wymaga udowodnienia poprzez pozyskanie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych takiej wiedzy. Należy pamiętać, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, obecnie zgromadzony materiał dowodowy sprawy nie pozwala na stwierdzenie, że strona skarżąca była świadomym (umyślnie działającym) uczestnikiem oszustwa podatkowego.

Jeżeli materiał dowodowy i poczynione w oparciu o niego ustalenia faktyczne nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie świadomości (wiedzy) podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym, organ aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku winien wykazać, że mimo braku takiej wiedzy, powinien ją jednak mieć w przypadku dochowania aktów należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary).

Reasumując: w sytuacji kwestionowania transakcji dostawy towarów jedynie pod względem podmiotowym (podmiotu wystawiającego faktury jako dostawcy towarów), a niepodważania faktu otrzymania towarów wskazanych na fakturze przez odbiorcę faktury, organ podatkowy – o ile nie udowodni w sposób jednoznaczny umyślności działania podatnika w popełnieniu oszustwa podatkowego (jego wiedzy w tym zakresie) – jest zobligowany do zbadania czy odbiorca faktury korzystający na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z prawa do odliczenia, mógł wiedzieć – przy zachowaniu standardów należytej staranności kupieckiej - o tym, że dane czynności wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług po stronie wystawcy faktury.

3.13. Mając na uwadze powyżej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem powyższym przepisom postępowania, w szczególności w zakresie przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, co skutkowało wadliwą oceną prawidłowości zastosowania w tej sprawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., na podstawie art. 188 P.p.s.a.:

- uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 135 P.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

3.14. Rozpoznając ponownie sprawę organ pierwszej instancji jest zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku, uzupełnić postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym powyżej i odnieść się do wnioskowanych przez stronę dowodów, z uwzględnieniem treści art. 188 O.p. Uchylenie decyzji organów ma charakter stricte procesowy, a więc w żaden sposób nie wskazuje na sposób ponownego załatwienia niniejszej sprawy. Nastąpiło ono jedynie z uwagi na brak rzetelności organów w procedowaniu niniejszej sprawy, w szczególności poprzez pominięcie przeprowadzenia środków dowodowych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Rozpoznając zatem ponownie sprawę organ podatkowy, albo uzupełni materiał dowodowy w sposób pozwalający na jednoznaczne stwierdzenie, czy zakwestionowane faktury firmy B. sp. z o.o. nie odpowiadają rzeczywiście zrealizowanym przez tę spółkę transakcjom, o czym skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, albo też uznając, że takich bezspornych ustaleń nie jest w stanie poczynić lub też brak jednak podstaw do stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlają w całości rzeczywistych transakcji – umorzy postępowanie.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Danuta Oleś Janusz Zubrzycki Włodzimierz Gurba

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)