Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 240/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatki inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 73, art. 78, art. 51 par. 1, art. 77
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2008 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 1 i § 5 pkt 1, art. 73 § 2, art. 76 § 1, art. 76a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Op") oraz § 4 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373; dalej "rozporządzenie"), po rozpatrzeniu zażalenia R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (Skarżącej w niniejszej sprawie) - uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2007 r. i orzekł o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 518.237,00 zł na poczet zaległości w tym podatku za 2003 r. oraz odsetek za zwłokę (w tym 373.528,00 zł na należność główną oraz 144.709,00 zł na odsetki za zwłokę, naliczone za okres od dnia 20 kwietnia 2004 r. do dnia 23 kwietnia 2007 r.).

Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał na podstawie następującego stanu faktycznego.

Skarżąca w dniu 30 kwietnia 2003 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., z wykazaną nadpłatą w kwocie 756.418,00 zł, która zgodnie z jej wnioskiem z 25 kwietnia 2003 r. została zaliczona na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 76 Op.

Następnie w dniu 23 kwietnia 2007 r. Skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W.:

- korektę zeznania CIT-8 za 2002 r., wykazując nadpłatę wyższą niż pierwotnie zadeklarowania o kwotę 518.237,00 zł;

- korektę zeznania CIT-8 za 2003 r., wykazując nadpłatę niższą niż pierwotnie zadeklarowania o kwotę 495.544,00 zł;

- wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 518.237,00 zł i zaliczenie jej na poczet zaległości podatkowej wynikającej z korekty rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

Uzasadniając przyczyny dokonanych korekt Skarżąca powołała się na protokół kontroli przeprowadzonej w jej siedzibie w dniach 23.01-14.02.2007 r. Poinformowała przy tym, że nie dokonuje wpłaty kwoty zaległości podatkowej wynikającej ze złożonej korekty, ponieważ powinna być ona skompensowana nadpłatą za 2002 r. Zdaniem Skarżącej zaliczenie ww. nadpłaty powinno skutkować brakiem obowiązku zapłaty przez nią odsetek za zwłokę od tej zaległości.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2007 r., wydanym na podstawie art. 76a § 1 i § 2 pkt 2 Op, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nadpłatę za 2002 r. wynikającą z korekty zeznania CIT-8, złożonej z 23 kwietnia 2007 r. zaliczył na poczet zaległości 12/2003 r. (w tym kwota 380.631,00 zł na należność główną oraz 137.606,00 zł na odsetki liczone od 28.06.2004 r. do 23.04.2007 r.).

Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty, tj. zaliczenie nadpłaty za 2002 r. na poczet zaległości za 2003 r. bez naliczania odsetek za zwłokę od tej ostatniej. W ocenie Skarżącej, wydając ww. postanowienie, organ I instancji naruszył art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 76a § 2 pkt 1 Op oraz art. 53 § 4 w zw. z § 1 Op poprzez błędne przyjęcie momentu powstania nadpłaty i w konsekwencji niewłaściwe zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w tym podatku. W szczególności Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. 23 kwietnia 2007 r. Skarżąca konkludowała, że:

- zaległość podatkowa za 2003 r. powstała 31 marca 2004 r.;

- nadpłata za 2002 r. powstała 31 marca 2003 r., a więc istniała już w momencie powstania zaległości podatkowej za 2003 r. (art. 73 § 1 pkt 1 Op);

- zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego(zaległości podatkowej) jest jednym ze sposobów wygaśnięcia tego zobowiązania;

- zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości – w jej przypadku – następuje z dniem powstania nadpłaty, i to nadpłaty powstały wcześniej niż zaległość podatkowa (art. 76a § 2 pkt 1 Op);

- odsetki za zwłokę nalicza się od dnia następującego po dniu upływu terminu do zapłaty podatku, czyli – w jej przypadku – w dniu terminu zapłaty podatku za 2003 r. podatek ten powinien zostać uznany za zapłacony poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, co w konsekwencji oznacza, że bieg terminu naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w ogóle się nie rozpoczął..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. uchylił w całości postanowienie organu I instancji i orzekł o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 518.237,00 zł na poczet zaległości w tym podatku za 2003 r. oraz odsetek za zwłokę (w tym 373.528,00 zł na należność główną oraz 144.709,00 zł na odsetki za zwłokę, naliczone za okres od dnia 20 kwietnia 2004 r. do dnia 23 kwietnia 2007 r.).

W uzasadnieniu powołanego postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie niesporne pozostają kwoty nadpłaty za 2002 r. oraz zaległości za 2003 r., ujawnione w wyniku złożenia przez Skarżącą 23 kwietnia 2007 r. korekt zeznań CIT-8. Kwestią sporną jest natomiast prawidłowość ustaleń organu I instancji dnia, w którym powstała nadpłata za 2002 r. i dnia, w którym podlegała ona zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych.

Powołując się na przepisy art. 73 § 1 i § 2 Op w brzmieniu z 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wywiódł, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego bądź jego korekty, z którego wynika nadpłata, a nie - jak tego chce Skarżąca – z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Organ II instancji zaznaczył, że powstanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych następuje po upływie okresu rozliczenia podatnika z organem podatkowym, które to rozliczenie dokonywane jest w zeznaniu rocznym. Natomiast w sytuacji złożenia korekty zeznania nadpłata powstaje z dniem jej złożenia, ponieważ skorygowane zeznanie zastępuje uprzednio złożone. W tym względzie organ powołał się na wyrok NSA z 29 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2852/98 oraz stanowisko wyrażane w literaturze przedmiotu (Komentarz do Ordynacji podatkowej R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa Dom Wydawniczy ABC, 2006 i Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2004).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił także, że powołany w zażaleniu wyrok WSA w Warszawie z 11 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 616/04 dotyczy momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług, a nie określenia momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, które jest przedmiotem niniejszego postępowania.

Organ odwoławczy konkludował, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 518.237,00 zł, powstała w dniu złożenia korekty zeznania CIT-8 za 2002 r., tj. w dniu 23 kwietnia 2007 r. Na podstawie art. 76 a § 2 pkt 1 i 2 Op Dyrektor Izby Skarbowej w W. wywiódł, nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. podlegała zaliczeniu z dniem swojego powstania, tj. z dniem 23 kwietnia 2007 r. W dacie tej, stosownie do zapisu art. 59 § 1 pkt 4 Op wygasło zaległe zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do tego dnia, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Mając powyższe na uwadze, organ II instancji stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo wskazał, iż datą końcową naliczania odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. jest dzień 23 kwietnia 2007 r., ale jednocześnie nieprawidłowo wskazał, iż przedmiotowa nadpłata podlegała zaliczeniu z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 73 § 2 pkt 2 Op), a nie z dniem jej powstania (art. 73 § 2 pkt 1 Op).

Jednocześnie w zaskarżonym postanowieniu wyjaśniono, że zgodnie art. 52 § 1 pkt 1 Op na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. W złożonym 31 marca 2004 r. zeznaniu CIT - 8 za 2003 r. Skarżąca wykazała nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 1.008.363,00 zł. Jak wynika z akt sprawy, kwota ta została zaliczona zgodnie z jej wnioskiem na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2004 r. Przedmiotowe zaliczenie nastąpiło z dniem, w którym upływał termin płatności ww. zaliczki, tj. z dniem 20 kwietnia 2004r.

W korekcie zeznania CIT-8 za 2003 r. Strona wykazała nadpłatę w kwocie 512.819,00 zł, tj. niższą o 495.544,00 zł od nadpłaty wykazanej w zeznaniu pierwotnym i zaliczonej na zaliczkę w podatku dochodowym od osób prawnych za marzec 2004 r. Z powyższego wynika, że kwota 495.544,00 zł stanowi zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1 Op zaległość podatkową, od której nalicza się odsetki za zwłokę. Zgodnie z art. 53 § 5 pkt 1 Op odsetki za zwłokę od ww. zaległości naliczane są od dnia zaliczenia jej na poczet zaległości podatkowych. Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. (stanowiącej nadpłatę wykazaną w wysokości wyższej od należnej i zaliczonej na poczet zaległości podatkowych) winny zostać zaliczone od dnia 20 kwietnia 2004 r.

Tymczasem z postanowienia organu I instancji wynika, że odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. zostały naliczone od 28 czerwca 2004 r., tj, niezgodnie z zapisem art. 53 § 5 pkt 1 Op.

W skardze skierowanej do tutejszego Sądu Skarżąca postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzuciła naruszenie art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 2 pkt 1 Op oraz art. 53 § 4 w zw. z § 1 Op poprzez błędne przyjęcie momentu powstania nadpłaty i w konsekwencji niewłaściwe zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej Skarżącej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że kwestią kluczową dla sprawy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest określenie momentu, w którym powstała nadpłata za 2002 r., ponieważ prawidłowe określenie tej daty determinować będzie istnienie bądź nieistnienie obowiązku zapłaty odsetek za zwlokę od zaległości podatkowej za 2003 r. Podniosła, że powstanie nadpłaty ma, co do zasady, miejsce z chwilą zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 Op). Wyjątkiem od tej zasady jest zaś regulacja mówiąca, iż nadpłata powstaje z chwilą złożenia zeznania rocznego. Wskazuje na to sformułowanie z zastrzeżeniem § 2. Zdaniem Skarżącej, która stwierdziła, że wyjątki należy interpretować ściśle, w jej sprawie zastosowanie winna mieć zasada wyrażona w art. 73 § 1 pkt 1 Op. Przepis art. 73 § 2 pkt 1 nie wspomina bowiem, że nadpłata powstaje z chwilą złożenia korekty zeznania rocznego. Dodatkowym argumentem przemawiającym przeciwko przyjęciu stanowiska organu – w ocenie Skarżącej - jest brzmienie art. 73 § 1 pkt 6 Op, w którym ustawodawca wyraźnie odróżnił powstanie nadpłaty z chwilą zapłaty zawyżonego podatku od powstania nadpłaty z chwilą złożenia korekty deklaracji, uznając, iż dla potrzeb podatku od towarów i usług nadpłata powstaje w tym drugim momencie. Zakładając racjonalność działania ustawodawcy, należy założyć, iż gdyby jego celem było uznanie, iż nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z chwilą złożenia zeznania rocznego bądź jego korekty to stosowna regulacja znalazłaby się w Op. Skoro zaś jej nie ma, a art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej mówi jedynie o złożeniu zeznania, nie mówi zaś o złożeniu korekty tegoż zeznania, należy stwierdzić, iż w tym ostatnim przypadku nadpłata powstaje z na zasadach ogólnych, tj. z chwilą zapłaty podatku w zbyt wysokiej kwocie.

Jednocześnie, w opinii Skarżącej, art. 76a § 2 pkt 1 należy interpretować w związku z art. 53 § 4 Op w ten sposób, iż nie ciąży na niej obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003. W tym względzie Skarżąca argumentowała, że dokonując rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych dokonała kwalifikacji podatkowej określonych wydatków, zakwestionowanej przez organy podatkowej. Przyniosło to skutek w postaci powstania zarówno nadpłaty jak i zaległości podatkowej w tym podatku (za różne lata). Zauważyła przy tym, iż nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych powstała w roku poprzedzającym rok, w którym Skarżąca zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego. Wnioskując o stwierdzenie nadpłaty, zwróciła się jednocześnie z wnioskiem o jej zaliczenie poczet zaległości podatkowych w podatku za rok 2003. W opinii Skarżącej, fakt, iż zaliczenie nadpłaty z urzędu na poczet zaległości podatkowej następuje z efektem na dzień jej powstania, nie oznacza, iż organ podatkowy powinien działać tak jakby na dzień dokonania potrącenia z urzędu (czyli obecnie) dysponował wyłącznie wiedzą na temat rozliczeń podatkowych podatnika na dzień powstania nadpłaty. Wręcz przeciwnie, organ podatkowy stwierdzając obecnie nadpłatę bada z urzędu, na podstawie art. 76 § 1 i art. 122 Op, czy w chwili "orzekania" o istnieniu nadpłaty (a więc bądź to wydania decyzji o jej stwierdzeniu, bądź też zarządzeniu jej zwrotu czy zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bez wydawania decyzji) po stronie podatnika istnieją zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe, na poczet których dana nadpłata powinna zostać zaliczona.

Skarżąca wskazała, iż przepisy art. 76 § 1 oraz art. 76a § 2 pkt 1 Op dotyczą wszystkich nadpłat i wszystkich zaległości podatkowych, niezależnie od tego, które z nich powstały pierwsze. Mocą art. 76a § 2 pkt 1 Op ustawodawca wprowadził zatem zasadę - fikcję prawną — iż w przypadkach wskazanych w tym przepisie zaliczenie nadpłaty następuje zawsze z dniem powstania nadpłaty, niezależnie od tego czy zaległość powstała przed powstaniem nadpłaty, czy też po jej powstaniu. W ten sposób odsetki za zwłokę naliczane są w pierwszym przypadku do dnia powstania nadpłaty, a w drugim przypadku nie są naliczane wcale, ponieważ zaległość podatkowa wygasa natychmiast po zaliczeniu na jej poczet nadpłaty. Zwróciła ponadto uwagę na fakt, iż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 Op, jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, iż w jej sytuacji zaległości podatkowa w za rok 2003 wygasła natychmiast — ponieważ w dniu jej powstania istniała już nadpłata za rok 2002, zaliczana na poczet w/w zaległości podatkowej. W takiej zaś sytuacji nie może być mowy o nałożeniu obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych rok 2003. Odsetki za zwłokę są bowiem naliczane od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. W dniu, w którym Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003, "zaległość" ta została zapłacona poprzez zaliczenie istniejącej nadpłaty za rok 2002. Oznacza to, iż bieg terminu naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w ogóle się nie rozpoczął. Wreszcie Skarżąca podniosła, że jej stanowisko jest zbieżne z prezentowanym w orzecznictwie sądowym (wyrok WSA w Warszawie w wyroku z 11 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 616/04. oraz wyrok NSA z 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 36/06), przy czym zastrzegła, że nie ma racji organ dyskredytując powołane wyroki z uwagi na fakt, że odnoszą się do podatku od towarów i usług. Fakt ten pozostaje bez wpływu na możliwość i zasadność powołania się na ich brzmienie w niniejszej sprawie, ponieważ wyroki te odnoszą się do zasad jakie rządzą (czy też w przypadku podatku od towarów i usług rządziły do 31 sierpnia 2005 r.) zaliczaniem nadpłat powstałych wcześniej niż zaległości podatkowe na poczet tychże zaległości. Mają więc one charakter uniwersalny, a nie partykularny, dotyczący tylko jednego podatku.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 28.800 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Rację w sporze - dotyczącym momentu powstania nadpłaty, którego rozstrzygnięcie ma fundamentalne znaczenie dla istnienia bądź nieistnienie obowiązku zapłaty odsetek za zwlokę od zaległości podatkowej za 2003 r. – należy przyznać Skarżącej.

Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji należało uchylić, gdyż naruszały przepisy art. 73 § 2 pkt 1 Op oraz konstytucyjne zasady państwa prawnego.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie spór powstał w związku z ujawnionymi w trakcie kontroli podatkowej błędami Skarżącej w rozliczeniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwencją powyższych błędów było powstanie nadpłaty za 2002 r. oraz zaległości podatkowej za 2003 r. Niesporne są zatem ujawnione kwoty zaległości i kwota nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., natomiast sporny jest moment powstania tej nadpłaty oraz data, którą organ podatkowy przyjął za dzień jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych.

W ocenie Skarżącej przedmiotowa nadpłata powstała z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, i z tym dniem winna ona podlegać zaliczeniu na poczet zaległości za 2003, organ podatkowy uznał natomiast, iż nadpłata – nie wykazana w zeznaniu pierwotnym – powstała dopiero z dniem złożenia korekty tego zeznania i z tym dniem dokonał jej zaliczenia na poczet zaległości. Konsekwencją przyjęcia przez organ innego (późniejszego) dnia powstania nadpłaty za 2002 r., było naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. do dnia 23 kwietnia 2007 r.

Wobec powyższego należy odnieść się do kwestii pojęcia zaległości podatkowej, charakteru i funkcji odsetek za zwłokę, a następnie do pojęcia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 51 § 1 Op, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Określanie wysokości zaległości podatkowych posiada natomiast charakter techniczno-rachunkowy i uzależnione jest od zaistnienia nowych okoliczności. Zaległość podatkowa ma charakter obiektywny, a jej powstanie i byt wiązać należy z niezapłaceniem podatku w terminie płatności oraz dokonanymi przez podatnika wpłatami, które zostały następnie zaliczone na poczet danej zaległości oraz ewentualnych odsetek za zwłokę (por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 205). Zaległość podatkowa stanowi jedynie niezrealizowane – w całości lub w części – zobowiązanie podatkowe.

Na rozumienie instytucji zaległości podatkowej wpływ ma również art. 52 Op. Powstanie zaległości podatkowej ustawodawca powiązał bowiem nie tylko z wysokością wykazanej przez podatnika nienależnej lub zawyżonej nadpłaty, ale również z rzeczywistym uzyskaniem przez niego korzyści z tego tytułu - kosztem Skarbu Państwa. Uznać zatem należy, że na byt zaległości podatkowych oraz naliczanie odsetek za zwłokę, o których stanowią przepisy działu III, rozdział 5 i 6 Op, mają wpływ tylko te działania, których efektem było rzeczywiste uzyskanie przez podatników nienależnych korzyści związanych z niezapłaceniem w przewidzianym terminie należnego zobowiązania podatkowego, bądź też otrzymaniem (rozdysponowaniem) nienależnej (zawyżonej) nadpłaty.

Oprócz powyższego rozumienia instytucji zaległości podatkowej, na gruncie przedmiotowej sprawy, zasadnym jest też przedstawienie zagadnień dotyczących odsetek za zwłokę, których obowiązek płacenia może wynikać z ustawy, decyzji właściwego organu albo czynności prawnej.

Otóż odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Pełnią również funkcje gwarancyjną i represyjną. O terminie naliczania odsetek decyduje termin zapłaty podatku, a związek odsetek za zwłokę z niewykonaniem zobowiązania podatkowego powoduje, że ich byt oraz wysokość ulega zmianom w połączeniu ze zmianami wysokości zaległości podatkowych (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: op. cit., s. 210 -211). W określonych sytuacjach wydaje się zatem konieczne "przekwalifikowanie" dokonanych przez podatnika wpłat na poczet danego podatku. Skoro z przepisów Op wynika, że odsetki za zwłokę nalicza się z uwzględnieniem dokonanych przez podatnika wpłat na poczet zobowiązania podatkowego, to podstawowe znaczenie ma termin zapłaty podatku. Organ podatkowy zalicza z urzędu dokonane przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Uwzględnia przy tym termin przekształcenia się zobowiązania podatkowego w zaległość, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (art. 62 § 1 Op). Zasadą zatem jest, że o przeznaczeniu wpłaconej kwoty decyduje podatnik, a zasada ta ulega ograniczeniu wtedy, gdy dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W takiej sytuacji dokonaną wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 Op).

Niezależnie od powyższego należy uwzględnić, że odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 208).

Odnosząc się z kolei do problematyki nadpłaty, podnieść należy, że w Op nie została wprowadzona pełna definicja nadpłaty. Ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie kwot, które należy traktować jako nadpłaty. W art. 72 Op wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jest to więc definicja przez wyliczenie, przy czym wspomniane wyliczenie nie jest wyczerpujące, co sprawia, że mamy do czynienia z definicją wąską. Mówiąc językiem logiki, zakres definiensa nie obejmuje wszystkich przedmiotów należących do zakresu definiendum. W rezultacie definicja przez wyliczenie nie spełnia w tym wypadku kryteriów definicji poprawnej logicznie." (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 275). Oznacza to- zdaniem Sądu, że definicja ta nie obejmuje wszystkich sytuacji, w jakich powstaje nadpłata.

Najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 Op. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą.

Ogólnie nadpłatę scharakteryzować można zatem jako nienależne świadczenie podatkowe.

Moment powstania nadpłaty określony został natomiast w art. 73 § 1 i § 2 Op. Stosownie do treści art. 73 § 1 Op nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2 tego przepisu, m.in. z dniem:

1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej,

2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej,

Zgodnie z § 2 art. 73 Op nadpłata powstaje z dniem złożenia:

1) zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego,

2) deklaracji podatku akcyzowego – dla podatników podatku akcyzowego,

3) deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy – dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych.

Z uregulowań tych wynika, że określone zostały dwa równorzędne momenty powstania nadpłaty. W przypadkach wskazanych w § 2 art. 73 Op momentem powstania nadpłaty jest dzień złożenia zeznania rocznego lub deklaracji. Oznacza to, że nadpłata powstaje nie z dniem dokonania wpłaty kwoty nienależnej lub wyższej od należnej, ale z dniem złożenia zeznania rocznego lub deklaracji. Powstanie nadpłaty następuje zatem po upływie okresu rozliczenia podatnika z organem podatkowym, które to rozliczenie dokonywane jest w zeznaniu lub deklaracji.

"Tym samym, aby powstała nadpłata w sensie prawnym, nie jest wystarczające stwierdzenie pobrania (odprowadzenia) w ciągu okresu objętego zeznaniem lub deklaracją zaliczki nienależnej lub w kwocie zbyt wysokiej. Konsekwencje takiego nieprawidłowego działania skonsumowane być mogą dopiero po rozliczeniu okresu, za który zeznanie lub deklarację złożono (...)" (A. Huchla [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III).

Zwrócić należy bowiem uwagę, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Op).

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – podatnicy tego podatku są obowiązani bez wezwania składać deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Deklaracje i zaliczki miesięczne za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego składa się i uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok (art. 25 ust. 2 updop). Zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za dany rok podatkowy podatnik obowiązany jest złożyć do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. W przypadku nieuiszczenia w tym terminie należnego podatku powstaje zaległość podatkowa. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości (art. 27 ust. 1 updop).

Mając powyższe na uwadze ustawodawca przyjął, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego, a nie w momencie dokonywania poszczególnych wpłat na poczet zaliczek miesięcznych. To bowiem z dniem złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za dany rok następuje ostateczne rozliczenie podatku za ten rok podatkowy.

Wykazanie zatem przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym zobowiązania podatkowego nienależnego lub w wysokości większej od należnej i uiszczenie podatku w zadeklarowanej wysokości – oznacza, że z dniem złożenia tego zeznania istnieje nadpłata w tym podatku. Od tego dnia Skarb Państwa dysponuje kwotą podatku jemu nienależną.

Stąd stosownie do treści art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Op podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych, którzy w zeznaniach, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1 tej ustawy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej – przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (art. 75 § 3 Op).

Od momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych należy natomiast odróżnić moment (dzień), w którym podatnik wykazuje, że nadpłata ta istnieje. Może to uczynić już w momencie jej powstania, a więc w zeznaniu podatkowym za dany rok lub dopiero w korekcie tego zeznania, dokonanej na podstawie art. 81 Op.

Podkreślenia wymaga, że powyższy pogląd jest akceptowany w najnowszym orzecznictwie sądowym (zob. wyrok WSA w Warszawie z 15 lutego 2008 r., III SA/Wa 1864/07, niepubl. oraz NSA z 1 kwietnia 2008 r., II FSK 222/07, niepublik.).

Wskazać przy tym należy, iż w przypadku złożenia korekty zeznania wskazującej de facto na istnienie po stronie podatnika nadpłaty, z uwagi na obowiązek jednoczesnego dołączenia do korekty pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty, będzie zachodziła konieczność potraktowania tej korekty wraz z jej uzasadnieniem jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Treść art. 77 i art. 78 Op – wskazuje, że ustawodawca także dokonał rozróżnienia tych dwóch momentów, tj. powstania nadpłaty i ujawnienia istnienia nadpłaty.

Określając bowiem terminy zwrotu nadpłaty rozróżnił różne momenty ujawnienia istnienia nadpłaty: dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem; dzień złożenia zeznania podatkowego oraz dzień skorygowania zeznania w trybie art. 274 lub art. 274a Op (art. 77 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 2 Op).

Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 Op – w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 6 Op, a więc w przypadku gdy nadpłata powinna być zwrócona w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, lecz nie wcześniej niż w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania – oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem:

a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,

c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

W myśl natomiast art. 78 § 3 pkt 4 Op – w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 tej ustawy, a więc w przypadku gdy nadpłata powinna być zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 oraz w terminie 3 miesięcy od dnia skorygowania przez podatnika zeznania w trybie art. 274 lub art. 274a – oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1, lub od dnia złożenia korekty zeznania w trybie art. 274 lub art. 274a.

W świetle powołanych przepisów obowiązek dokonania przez organy podatkowe zwrotu nadpłaty powstaje dopiero w sytuacji, gdy istnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych zostanie ujawnione (wykazane). Natomiast oprocentowanie tej nadpłaty uzależnione jest między innymi od tego, czy organy podatkowe wywiążą się z obowiązku dokonania jej zwrotu w terminach określonych w przepisach art. 77 Op. Zaś moment, od którego naliczane są odsetki zależy od tego w jakim momencie zostało ujawnione istnienie nadpłaty.

W myśl art. 76 § 1 Op nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 76a § 2 Op – zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1) powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz § 2,

2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Dzień wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty nie jest zatem dniem zaliczenia nadpłaty. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje albo z dniem powstania nadpłaty, albo z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ustawodawca nie precyzuje przy tym, w jakim stanie faktycznym momentem zaliczenia nadpłaty jest dzień złożenia wniosku o jej stwierdzenie. W ocenie Sądu należy stwierdzić, że ma to miejsce wówczas, gdy wniosek dotyczy jednej z sytuacji wymienionych w art. 75 § 1 i § 2 Op, a jednocześnie nie jest to żaden z przypadków wymienionych w art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz § 2 tej ustawy. Nie sposób przyjąć bowiem, że w przypadku wystąpienia przesłanek określonych w art. 76a § 2 pkt 1 Op, samo złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przesunie termin jej zaliczenia na poczet zaległości z dnia powstania nadpłaty na dzień złożenia wniosku (por.: B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2004, s. 291).

Podkreślenia wymaga, iż dokonując wykładni przepisów prawa regulujących nadpłatę podatku należy uwzględnić konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa ustanowioną w art. 2 Konstytucji RP, a przede wszystkim wyrażoną w tym przepisie zasadę sprawiedliwości społecznej. Szukanie sensu ustawy podatkowej powinno być każdorazowo zorientowane na zapewnienie jej zgodności z Konstytucją. Proces interpretacji ustaw musi być bowiem zgodny z normami konstytucyjnymi.

Powołane przepisy o nadpłacie podatku nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. Cele fiskalne opodatkowania nie mogą zdominować systemu podatkowego. W procesie stosowania prawa należy uwzględniać zasadę sprawiedliwości opodatkowania, a stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego - wiązanie jakiegoś stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną (por.: R. Mastalski, Prawo podatkowe. I - cześć ogólna, wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 50).

Można zatem uznać za uzasadniony pogląd, iż wystąpienie nadpłaty wiąże się w pierwszej kolejności z określonym stanem faktycznym związanym z terminem i wysokością dokonanych przez podatnika wpłat na poczet zobowiązań podatkowych. W sytuacji, gdy nienależnie dokonane przez podatnika wpłaty mogą być podstawą do stwierdzenia nadpłaty, ale nie mogą stanowić podstawy jej bezpośredniego zwrotu, stosować należy przepisy dotyczące zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę i dopiero w trzeciej kolejności przepisy dotyczące nadpłaty. Uwzględnić przy tym należy chronologię zdarzeń i wolę podatnika, który występuje w roli wierzyciela. Nie można zaakceptować takiej oto sytuacji, gdy formalne stwierdzenie momentu powstania nadpłaty powoduje w rzeczywistości negatywne dla podatnika (wierzyciela) konsekwencje.

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca w dniu 30 kwietnia 2003 r. złożyła zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., z wykazaną nadpłatą w kwocie 756.418,00 zł, która zgodnie z jej wnioskiem z 25 kwietnia 2003 r. została zaliczona na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 76 Op. Następnie w dniu 23 kwietnia 2007 r. Skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W.:

- korektę zeznania CIT-8 za 2002 r., wykazując nadpłatę wyższą niż pierwotnie zadeklarowania o kwotę 518.237,00 zł;

- korektę zeznania CIT-8 za 2003 r., wykazując nadpłatę niższą niż pierwotnie zadeklarowania o kwotę 495.544,00 zł;

- wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 518.237,00 zł i zaliczenie jej na poczet zaległości podatkowej wynikającej z korekty rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

Z powyższego wynika, iż w zeznaniu wstępnym Skarżąca nie wykazała pełnej nadpłaty (nie ujawniła) nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Jednakże ze złożonej korekty tego zeznania jednoznacznie wynika, że w zeznaniu z dnia 30 kwietnia 2003 r. wykazała zobowiązanie podatkowe za 2002 r. w wysokości większej od należnej. Tym samym uznać należy, że nadpłata w tym podatku w kwocie 518.237,00 zł powstała – stosownie do treści art. 73 § 2 pkt 1 Op – z dniem złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., tj. w dniu 30 kwietnia 2003 r. Od tego dnia Skarb Państwa dysponował środkami pieniężnymi podatnika w kwocie przewyższającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r.

Niedopuszczalne w tej sytuacji jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za 2003 r. do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z załączoną do niego korektą zeznania, wyłącznie z przyczyn formalnych. Skoro bowiem Skarb Państwa od dnia złożenia zeznania dysponował środkami pieniężnymi Skarżącej, to z tym dniem winno nastąpić ich zaliczenie na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Zwrócić należy przy tym uwagę, że ustawodawca określając w przepisach art. 73 § 1 i § 2 Op moment powstania nadpłaty wyraźnie wskazał, że jedynie w jednym przypadku nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji, tj. z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 73 § 1 pkt 6).

Z treści zaskarżonego postanowienia wynika natomiast, że w związku ze złożonym przez Skarżącą wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. wraz ze skorygowanym zeznaniem, organa podatkowe przyjęły, iż nadpłata powstała w dniu złożenia korekty, a tym samym przesunęły w istocie dzień powstania nadpłaty na dzień złożenia korekty zeznania. Nie uwzględniły zatem rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W konsekwencji, na podstawie bezspornego stanu faktycznego, nie uwzględniły okoliczności mających decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Nie zwróciły bowiem uwagi na dokonane przez Skarżącą wpłaty na poczet podatku dochodowego za 2002 r. w kwocie przewyższającej wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok, pomijając tym samym istotę zaległości podatkowych. Zarachowując nadpłatę na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, bezzasadnie naliczały odsetki do dnia złożenia korekty zeznania. Pomijały zatem zupełnie skutki złożenia przez Skarżącą zeznania podatkowego za 2002 r., w którym wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od należnej, a w konsekwencji także skutki uiszczonych przez Spółkę wpłat na poczet podatku dochodowego od osób prawnych.

Organy podatkowe uznały, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania, co jest pewnym stanem faktycznym, wyklucza jednocześnie możliwość zaliczenia nadpłaty z dniem jej powstania, o którym stanowi art. 73 § 2 pkt 1 Op (złożenia zeznania podatkowego przez podatnika podatku).

Zdaniem Sądu, dokonując zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych właściwy organ podatkowy powinien przede wszystkim dokonać analizy stanu faktycznego sprawy, pod kątem ustalenia okresu, w którym Skarb Państwa nie otrzymał należnych mu podatków, tj. poniósł szkodę.

Przyjęcie odmiennego sposobu rozumowania należy uznać za niezgodne z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej, która przejawia się głównie poprzez równość i powszechność opodatkowania. O tym, czy istnieje zaległość podatkowa, a także o ustaleniu jej wysokości nie decydują przesłanki formalne, lecz przesłanki materialno-prawne, w szczególności dotyczące wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części, w związku z uiszczeniem podatku lub ujawnieniem nienależnie uiszczonej nadpłaty w tym podatku, za inny okres rozliczeniowy.

Ustalając podstawę i okres, za który naliczyć należy odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić nadpłacone przez zobowiązanego podatki w taki sposób, aby wypełniona została odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP).

Odnosząc się do argumentacji organu podatkowego, że zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, iż nadpłata w podatku dochodowym powstaje z dniem złożenia korekty zeznania, w której wykazano tę nadpłatę – wskazać należy, że w orzeczeniach sądów administracyjnych pogląd taki był wyrażany, ale w odmiennych stanach faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 15 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 3160/97, publ. LEX nr 37181). Przede wszystkim dotyczyły one kwestii oprocentowania nadpłaty. W obecnym stanie prawnym, jak również w stanie prawnym właściwym w niniejszej sprawie, przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowią, że w przypadku gdy nadpłata wynika z korekty zeznania podatkowego, a więc w sytuacji, gdy podatnik występuje z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty – oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (art. 78 § 3 pkt 3 Op). Natomiast w sytuacji, gdy nadpłata została wykazana przez podatnika w "pierwotnym" zeznaniu podatkowym – oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania (art. 78 § 3 pkt 4 Op). Z powyższych uregulowań wynika zatem, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia, w którym podatnik poinformował organ podatkowy o istnieniu nadpłaty, a więc od dnia, w którym organ powziął informację o nadpłacie. Od tego bowiem dnia rozpoczyna bieg termin do dokonania zwrotu nadpłaty (rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty). Jeżeli więc organ podatkowy, w określonych w ustawie terminach, nie wykona ciążących na nim obowiązków – Skarb Państwa obowiązany będzie zrekompensować podatnikowi pozbawienie go możliwości korzystania z nadpłaconych środków pieniężnych, ale tylko za okres, w którym był pozbawiony tej możliwości z winy organu podatkowego, a nie za okres, w którym był pozbawiony tej możliwości z powodu błędów popełnionych przez podatnika przy dokonywaniu samoobliczenia podatku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135, art. 152 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa orzekł, jak w sentencji.