Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 108/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1, 70 § 6, art. 70 c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust 1 i 88 ust 3a pkt 4 a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi U. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] r., nr [...] wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613., dalej określanej skrótem O.p.) oraz przepisów powołanych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia) uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. (dalej: organ I instancji) z [...]r. znak [...], określającą U. Z. prowadzącej działalność jako F.H.U. "A" (dalej: skarżąca, strona), w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł i określił za ten okres nadwyżkę w kwocie [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi

2.1. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym

i prawnym.

Na podstawie upoważnienia z dnia [...] r., pracownicy Urzędu Skarbowego w Ż. przeprowadzili u skarżącej kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. w trakcie której ujawniono, że w rejestrze zakupów ujęte zostały m.in. faktury dokumentujące transakcje z firmą "B" (łącznie 5 faktur).

Kontrolowana wyjaśniła, że dokumenty te zostały zatrzymane przez Prokuraturę Rejonową w Ż. w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie sfałszowania dokumentów w postaci faktur firmy "B". Podczas kontroli strona oświadczyła, że wszystkie transakcje z ww. kontrahentem, w tym także te udokumentowane zajętymi przez Prokuraturę fakturami, miały w rzeczywistości miejsce. Płatności dokonywane były w formie gotówkowej. Natomiast zakupu materiałów budowlanych nie dokonywała osobiście. Czynił to w jej imieniu J. G., który w firmie strony w badanym miesiącu zajmował się doradztwem. Ponadto wyjaśniła, że zakupy materiałów budowlanych dokonywane były na bieżąco, w miarę potrzeb i nie były magazynowane, ale bezpośrednio dostarczane do zużycia w miejscach świadczenia usług z reguły własnym transportem. W przypadku jednorazowego zakupu większej ilości materiałów, wymagającego pojazdu o większych gabarytach, korzystano z transportu sprzedawców.

Jednocześnie w protokole kontroli odnotowano, że kontrolujący są w posiadaniu informacji przekazanych przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B., zgodnie z którymi w dokumentacji podatkowej firmy "B" znajdują się kopie faktur VAT o nr [...] z [...]r., [...] z [...] r., [...] z [...] r. nr [...] z [...] r. oraz [...] z [...] r. lecz wystawione na rzecz innych podmiotów, a nie na rzecz U. Z.. Wystawca faktur M. F. posiada nadto udokumentowanie otrzymanie zapłaty od nabywców. W dokumentacji "B" nie ma kopii ww. faktur wystawionej dla skarżącej.

Postanowieniem organu I instancji z dnia [...] r. znak [...] wszczęte zostało postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2004 r., od stycznia do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do maja 2006 r.

W toku postępowania włączono do akt dwa postanowienia Prokuratury Rejonowej w Ż. z [...] r. i [...] r. o przedstawieniu podatniczce zarzutów. Pierwszym, ogłoszonym jej [...] r. postawiono jej zarzut , że w okresie od września 2004 r. do maja 2006 r. w wykonaniu z góry powziętego zamiaru i działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej zaksięgowała rejestrach VAT swojej firmy strony uprzednio sfałszowane przez pracownika firmy M. F., stwarzając pozory dokonania transakcji handlowych, czym doprowadziła Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem.

Drugim postanowieniem ogłoszonym jej [...] r. uzupełniono zarzuty o zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 Kks polegających na zaniżeniu podatku należnego i w konsekwencji uszczupleniu należności podatkowych za okres objęty już pierwszym zarzutem.

Wyrokiem z dnia [...] r. – prawomocnym z dniem [...] r. – sygn. akt [...] podatniczka została ostatecznie skazana za przestępstwo z art. 62 § 2 i 76 § 1 w związku z art. 76 § 2 Kks polegające na zaniżeniu podatku należnego, także za sporny okres.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia [...]r. znak [...] określił dla skarżącej za luty 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wysokości [...]zł.

Uznał bowiem, że w swoim rozliczeniu podatku VAT za sporny okres ujęła faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, w konsekwencji nie dające prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Skorygował również "in minus" deklarowaną przez podatnika w rozliczeniu podatku od towarów usług za luty 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z rozliczenia ze stycznia 2006 r.

2.2. Organ II instancji, po rozpatrzeniu ww. sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] r. znak [...] uchylił m.in. ww. decyzję z dnia [...]r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2006 r. celem ponownego rozpatrzenia sprawy.

Zdaniem tego organu, organ I instancji prawidłowo zakwestionował prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego z faktur, na których jako sprzedawca widnieje "B". O ile jednak rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w ww. zakresie nie budziło wątpliwości, o tyle analiza zebranych w sprawie pozostałych dowodów wywołała wątpliwości co do rzetelności innych faktur rozliczonych przez stronę po stronie zakupów i sprzedaży w okresie objętym postępowaniem podatkowym, tj. od lipca 2004 r. do maja 2006 r. W ocenie organu odwoławczego postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji nie doprowadziło do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe miało także wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2006 r.

W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za analizowany okres organ odwoławczy zauważył, że termin przedawnienia jest inny niż wyliczył organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ pierwszej instancji przyjął bowiem, że data zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia [...] r., tj. z dniem zapoznania strony z zarzutami w sprawie dochodzenia dotyczącego sfałszowania w okresie pomiędzy 2004 r. a 2006 r. dokumentów w postaci faktur VAT firmy "B" należącej do M. F.. Tymczasem zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, czyli z dniem [...] r. W konsekwencji przedawnienie zobowiązania, a tym samym prawa do wydania i doręczenia decyzji orzekającej w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. nastąpi nie wcześniej niż w dniu [...] r., a nie jak wynika z decyzji organu I instancji w dniu [...] r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy m.in. za badany okres, organ I instancji, po przeprowadzeniu dodatkowej kontroli w firmie podatniczki decyzją z [...] r. znak [...] określił za luty 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł. Skorygował również "in minus" deklarowaną przez podatnika w rozliczeniu podatku od towarów usług za luty 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z rozliczenia ze stycznia 2006 r.

U podłoża rozstrzygnięcia legło ustalenie, że w swoim rozliczeniu podatku VAT za sporny okres podatniczka ujęła pięć faktur formalnie wystawione przez firmę M. F., nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, nie dające prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Jednocześnie przyjął, że zobowiązanie przedawni się dopiero z dniem [...] r. Zatem nie było przeszkód do określenia wysokości spornego zobowiązania.

2.3. Podatniczka w odwołaniu domagała się uchylenia decyzji organu I instancji w całości i umorzenia postępowania. Podniosła, iż doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., który należało liczyć od wymagalności zobowiązania. Wszczęcie postępowania karnego nie miało wpływu na jego bieg.

2.4. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia podniesionych zarzutów, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ ten ponownie rozpoznając sprawę i odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany miesiąc organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji wskazał, że postanowieniem Komendy Policji w Ż. z [...] r., sygn. akt [...], [...] wszczęte zostało, na podstawie art. 325e § 1 K.p.k., dochodzenie w sprawie sfałszowania w okresie pomiędzy 2004 r. a 2006 r. dokumentów w postaci faktur VAT firmy "B" należącej do M. F., tj. o przestępstwo określone w art. 270 § 1 K.k.

Podtrzymał ustalenia organu I instancji dotyczące okoliczności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego, w szczególności dotyczące wydania w dniu [...] r. przez Prokuraturę Rejonową w Ż. postanowienie sygn. akt [...] o przedstawieniu stronie zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 K.k. i 270 § 1 K.k. w zw. z art. 11 § 2 K.k. w zw. z art. 12 K.k. (ogłoszonego [...]r.). Prokurator postawił jej zarzut, że w okresie od września 2004 r. do maja 2006 r. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, a nadto działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako właścicielka firmy P.H.U. "A" z siedzibą w Ł., zaksięgowała w rejestrach zakupów VAT uprzednio sfałszowane przez S. B. faktury, stwarzając pozory dokonanych transakcji handlowych, czym doprowadziła Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem.

Ponadto postanowieniem z [...] r., sygn. akt [...] Ta sama prokuratura uzupełniła wcześniejsze postanowienie o przedstawieniu zarzutu o zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 K.k.s., tj., że w okresie od września 2004 r. do maja 2006 r. w Ż. poświadczyła nieprawdę w dokumentach podatkowych VAT za okres od września 2004 r. do maja 2006 r. wskazując kwoty wynikające z wprowadzonych do ksiąg przychodów i rozchodów poświadczających nieprawdę faktur VAT wyszczególnionych w punkcie poprzednim, wykazując zaniżony podatek należny VAT do zapłaty, w następstwie czego jako podatnik nie wykazała należnego zobowiązania podatkowego i w ten sposób naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe za poszczególne kontrolowane miesiące – ogłoszone [...] r.

Organ II instancji wskazał także, że [...] r. Sąd Rejonowy w Ż., II Wydział Karny wyrokiem o sygn. akt [...] (który uprawomocnił się w dniu [...] r.) uznał S. B. (pracownika firmy "B") za winnego popełnienia czynu polegającego na podrabianiu faktur VAT poprzez zmianę rzeczywistego nabywcy towaru, wartości netto, podatku VAT oraz wartości brutto i dostarczaniu tych faktur U. Z., ułatwiając jej popełnienie czynu zabronionego.

Następnie wyrokiem Sądu Rejonowego w Ż., II Wydział Karny, z [...] r., sygn. akt [...] skarżąca została uznana za winną tego, że w okresie od lipca 2004 r. do maja 2006 r. jako właścicielka P.H.U. "A" działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, zaksięgowała w swojej dokumentacji podatkowej sfałszowane przez inną ustaloną osobę faktury VAT, a następnie posługując się nierzetelnymi fakturami VAT, wymienionymi w pkt 8 wyroku, stwarzającymi pozory dokonanych transakcji handlowych, wprowadziła w błąd Urząd Skarbowy w ten sposób, że z faktur tych dokonała odliczenia podatku naliczonego, poprzez to zaniżyła podatek VAT należny do zapłaty w wysokościach: za wrzesień 2004 r. – [...] zł, za październik 2004 r. – [...] zł, za maj 2005 r. – [...] zł, za czerwiec 2005 r. – [...] zł, za sierpień 2005 r. – [...] zł, za wrzesień 2005 r. – [...] zł, za październik 2005 r. – [...] zł, za grudzień 2005 r. – [...] zł, za marzec 2006 r. – [...] zł, za maj 2006 r. – [...] zł, czym naraziła na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, przy czym jest to kwota małej wartości, ti. przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 K.k.s. i 76 § 1 K.k.s. w zw. z art. 76 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. i art. 6 § 2 K.k.s. wymierzając karę grzywny. Wyrok uprawomocnił się [...] r.

Podsumowując tą część ustaleń organ uznał, że chociaż nie wszczęto formalnie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (faza in rem) – to wszczęte zostało postępowanie w sprawie karnej w toku którego przedstawiono podejrzanej nowy zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (faza in personam). Zatem skoro nastąpił zbieg postępowania karnego i postępowania karnego skarbowego w fazie in personam, to wszczęcie postępowania w sprawie karnej i postępowania w sprawie karnej skarbowej (w fazie in rem) nastąpiło w tej samej dacie, tj. z dniem [...] r.

Ogłoszenie stronie zarzutów karnoskarbowych - postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Ż. z [...] r. sygn. akt [...] (wyznaczające datę powzięcia przez skarżącą wiadomości, że w tle postępowania wymiarowego toczy się postępowanie karne skarbowe, a podejrzenie popełnienia wykroczenia wiąże się z niewykonaniem jej zobowiązania) nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p.

W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, z datą wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia "w sprawie", tj. z dniem [...] r. nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako, że wystąpiła związek pomiędzy prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym a zobowiązaniem podatkowym skarżącej za luty 2006 r. Zaczął on biec dalej od [...] r., tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w związku z uprawomocnieniem się wyroku Sądu Rejonowego w Ż., II Wydział Karny, z [...] r., sygn. akt [...], a skutek w postaci przedawnienia zobowiązania nastąpi nie wcześniej niż z dniem [...] r.

Podkreślił także, że to na wniosek M. F., w związku z podejrzeniem fałszowania faktur przez pracownika firmy, przeprowadzone zostały u niego czynności kontrolne Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., które wykazały, że posiadane przez niego faktury o jednakowych numerach, wystawione zostały na rzecz różnych kontrahentów. Podatnik oświadczył w toku kontroli, że przedłożone przez niego faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, zarówno w zakresie danych nabywcy, jak i wartości transakcji. Każda transakcja została udokumentowana jedną fakturą, którą następnie ujęto w dokumentacji księgowej. Natomiast każda inna faktura o takim samym numerze, lecz wystawiona na rzecz innego odbiorcy jest fałszywa. Ww. podatnik oświadczył także, że o sprawie fałszowania faktur przez pracowników jego firmy powiadomił w dniu [...] r. Komendę Policji w Ż..

Następstwem ustalenia posłużenia się przez stronę sfałszowanymi fakturami, co potwierdzały wyżej wskazane wyroki sądów, na których jako sprzedawca widniała firma "B" M. F., było konstatacja organu, że nie mogły być one uwzględnione w prowadzonej przez nią ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiadają one treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. 2016 r poz. 710, w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej określanej skrótem ustawa o VAT) z oraz jako wymienione w oraz 88 ust. 3a pkt 4a wymienionej ustawy nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Nadto organ odwoławczy stwierdził, że w sentencji decyzji pierwszoinstancyjnej brak było jednoznacznego wskazania, że chodzi o różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co czyniło ją niepełną. Korzystając zatem z uprawnień o charakterze reformacyjnym organ uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy, w zasadniczej części podzielając stanowisko organu I instancji co do niedopuszczalności odliczenia podatku VAT wynikającego ze sfałszowanych faktur, w których jako wystawca figuruje M. F..

3. Postępowanie przed Sądem I instancji

3.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, podnosząc, że decyzja nie uwzględnia "okoliczności nie istnienia w obrocie prawnym zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z doręczoną [...] r. decyzją organu II instancji, nr [...], uchylającą decyzje organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia" i wniosła o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji na korzyść skarżącej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia celem umorzenia postępowania,

- uwzględnienie braku podstaw prawnych do dalszego prowadzenia postępowania z uwagi na przedawnienie, bowiem od maja 2014 r. w obrocie prawnym nie istniały żadne zobowiązania podatkowe z powodu uchylenia wszystkich decyzji dotyczących określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług oraz określających zobowiązania podatkowe w tym podatku,

- zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, zwłaszcza art. 70 O.p., mających wpływ na wynik sprawy - w szczególności poprzez nie poinformowanie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego i wszczęciu postępowania karnego dla skutecznego przerwania pięcioletniego okresu przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przyznała, że równolegle z postępowaniem i kontrolą podatkową prowadzone było postępowanie przez Prokuraturę Rejonową w Ż., która przedstawiła zarzut popełnienia przestępstwa z kodeksu karnego. Postępowanie to zakończyło się prawomocnym wyrokiem poprzez wymierzenie kary grzywny, które uprawomocniło się [...] r. Jednak organ podatkowy nie wskazał daty wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiązałoby się z niewykonaniem tego zobowiązania, ani też nie zastosował środka egzekucyjnego i nie zawiadomił o tym podatniczki. Tym bardziej, że w ocenie skarżącej, przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do postępowania prowadzonego przez Prokuraturę, Policję czy Sąd.

W skardze powołała się także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Zdaniem skarżącej w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie rozstrzygnięto kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2004 r. do maja 2006 r. O toczącym się postępowaniu o przestępstwo karne skarbowe skarżąca została zawiadomiona przez Prokuratora [...] r. i zapoznana z zarzutami przed upływem okresu przedawnienia, tj. przed upływem odpowiednio 2009 r., 2010 r. i 2011 r. Okoliczność, że organ podatkowy nie mógł zawiadomić skarżącej o zawieszeniu terminu przedawnienia z uwagi na brak regulacji w tym zakresie w Ordynacji podatkowej (art. 70c O.p. wszedł w życie 15 października 2013 r.) w żaden sposób nie może sankcjonować powoływania się na zawiadomienie przez Prokuratora o toczącym się postępowaniu o przestępstwo karne skarbowe.

Skarżąca wskazała, że uchylenie wszystkich decyzji w maju 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. spowodowało, iż w obiegu prawnym nie istniało żadne zobowiązanie podatkowe. Skoro nie istniało zobowiązanie podatkowe w roku 2014 r., to nie zachodziły żadne przesłanki kontynuowania wydawania ponownych decyzji skoro obowiązywał art. 70c O.p.

Ponadto wskazała, iż przedmiotem skargi nie jest nabycie prawa do odliczenia podatku VAT i ustalenia dokonane przez Prokuraturę, lecz nierozstrzygnięta kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2004 r. do maja 2006 r. w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego w maju 2014 r. wszystkich decyzji obejmujących podatek od towarów i usług.

Ogłoszenie zarzutów przez Prokuraturę Rejonową w Ż. w marcu 2008 r. w ocenie skarżącej nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji uznał, że nie narusza ona prawa, a podniesione przez stronę skarżącą zarzuty są bezpodstawne. Kwestia przedawnienia zobowiązania została obszernie omówiona w decyzji, a w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, dla spełnienia warunku wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wystarczy zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego bądź przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, bądź przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. powoływanej dalej jako P.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 P.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

4.3. Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Tym bardziej, że sama skarżąca w istocie nie kwestionuje faktów ustalonych w sprawie, a jedynie ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Przypomnieć także należy, że skarżąca została prawomocnie skazana za zaksięgowanie w dokumentacji podatkowej sfałszowanych faktur i odliczenie wykazanego w nich podatku naliczonego, poprzez co zaniżyła podatek należny.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2014 r. o sygn. akt I FSK 1557/13 (LEX nr 1587416): "Związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikające z art. 11 p.p.s.a. należy zatem rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej (organu podatkowego) zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracyjnego (podatkowego) zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2009 r., II GSK 727/08, z dnia 22 października 2010 r., I FSK 1728/09, z dnia 19 września 2012 r., I FSK 1461/11)". Jeżeli więc wniesiona do WSA skarga (ewentualnie wnoszona następnie skarga kasacyjna) miałaby odnieść skutek, to skarżąca powinna byłaby wykazać, że ustalenia organów są sprzeczne np. z przyjętą w wyroku skazującym kwalifikacją prawną czynu lub opisem przypisanego jej czynu. Jednak zarówno w odwołaniu jak i w skardze skarżąca nie negowała okoliczności wskazanych w wyroku ją skazującym.

4.4. Dalej, odnosząc się do podstawowego, a zarazem najdalej idącego zarzutu skargi – przedawnienia zobowiązania wobec niepowiadomienia skarżącej o dokonaniu czynności egzekucyjnej oraz o wszczęciu postępowania karnego zauważyć na wstępie należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. poz. 848), co oznacza, że wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853).

Przytoczony wyrok Trybunału Konstytucyjnego, pomimo że nie dotyczy wprost art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, a ustalonym nowelizacją z 30 czerwca 2005 r. doprecyzowującą art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego), ma istotne znaczenie przy wykładni tego przepisu. Argumenty przedstawiane w ww. wyroku pozostają aktualne również w odniesieniu do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zwłaszcza w świetle wywodów przytoczonych w pkt 7 uzasadnienia wyroku TK). Wynika z nich m. in. że organy skarbowe w trakcie 5 - letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W ocenie Trybunału zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie, żeby nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe.

Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, aczkolwiek analizował szeroko regulacje kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego, to jednak ani w sentencji powołanego wyroku, ani w jego uzasadnieniu, nie wskazał, jakie konkretnie działania wypełniają obowiązek organu w zakresie właściwego poinformowania podatnika o wszczęciu wymienionych postępowań, które mogą wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. W treści uzasadnienia wyroku zaakcentowana została konieczność poinformowania podatnika o istotnych dla jego zobowiązań podatkowych okolicznościach dotyczących prowadzenia postępowań, o których na ogół nie ma on wiedzy, albowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest zawiadamiany o wszczynaniu postępowania o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe w fazie in rem, czyli w sprawie bez indywidualizacji podmiotowej. Trybunał w wyroku nie zakwestionował regulacji o braku obowiązku doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karno - skarbowej, dostrzegając uzasadnienie dla istniejącego rozwiązania w ochronie toczącego się postępowania karnego (np. działania zmierzające do utrudniania postępowania). Ostatecznie ustawodawcy Trybunał pozostawił wybór instrumentów służących go realizacji celu, jakim jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu postepowania karnego skarbowego. zapewnią. Jednak do Ordynacji podatkowej nowelizacją z 30 czerwca 2005 r. nie wprowadzono przepisów szczególnych regulujących tę kwestię. Natomiast w doktrynie i w orzecznictwie formułuje się wnioski, że poinformowanie może nastąpić w dowolnej formie, jednakże z uwagi na doniosłość skutków, jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, wskazane jest posłużenie się formą pisemną. Dopiero po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), obowiązujący od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tą nowelizacją dodano także art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zatem, w ocenie Sądu, obowiązek powiadomienia podatnika może zostać zrealizowany zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karno – skarbowej i to także, biorąc pod uwagę stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, w okresie pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie karno - skarbowej a przedstawieniem zarzutów podejrzanemu, o ile skutecznie dostarczały wiedzy w zakresie istotnych danych tego postępowania.

Należy przy tym zauważyć, że to nie dzień zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ale dzień wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony jest tym dniem, z którym następuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zaś datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o którym mowa w art. 303 K.p.k.

4.5. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że zobowiązane w podatku od towarów i usług za luty 2006 r., wymagalne w dniu [...] r. przedawniłoby się, co do zasady, z dniem [...] r. Jednakże postanowieniem Komendy Policji w Ż. z [...] r., sygn. akt [...] wszczęte zostało dochodzenie w sprawie sfałszowania w okresie pomiędzy 2004 r. a 2006 r. dokumentów w postaci faktur VAT firmy "B" należącej do M. F., tj. o przestępstwo określone w art. 270 § 1 K.k. Postanowieniem z [...] r. Prokurator nadzorujący dochodzenie zarządził przeszukanie w firmie skarżącej w poszukiwaniu sfałszowanych faktur, także tych zakwestionowanych w rozpoznawanej sprawie. Natomiast postanowieniem z [...] r., sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa w Ż. uzupełniła wcześniejsze postanowienie o przedstawieniu U. Z. zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 K.k. i 270 § 1 K.k. w zw. z art. 11 § 2 K.k. w zw. z art. 12 K.k. (ogłoszone [...] r.) o czyn z art. 56 § 1 K.k.s., tj., że w okresie od września 2004 r. do maja 2006 r. w Ż. poświadczyła nieprawdę w dokumentach podatkowych VAT za okres od września do maja 2006 r. wskazując kwoty wynikające z wprowadzonych do ksiąg przychodów i rozchodów poświadczających nieprawdę faktur VAT wyszczególnionych w punkcie poprzednim, wykazując zaniżony podatek należny VAT do zapłaty, w następstwie czego jako podatnik nie wykazała należnego zobowiązania podatkowego i w ten sposób naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe za poszczególne kontrolowane miesiące, które zostało ogłoszone [...] r.

Następnie wyrokiem Sądu Rejonowego w Ż., II Wydział Karny, z [...] r., sygn. akt [...] U. Z. została uznana za winną tego, że w okresie od lipca 2004 r. do maja 2006 r. jako właścicielka P.H.U. "A" działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, zaksięgowała w swojej dokumentacji podatkowej sfałszowane przez inną ustaloną osobę faktury VAT, a następnie posługując się nierzetelnymi fakturami VAT, wymienionymi w pkt 8 wyroku, stwarzającymi pozory dokonanych transakcji handlowych, wprowadziła w błąd Urząd Skarbowy w ten sposób, że z faktur tych dokonała odliczenia podatku naliczonego, poprzez to zaniżyła podatek VAT należny do zapłaty (...), czym naraziła na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, przy czym jest to kwota małej wartości, ti. przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 K.k.s. i 76 § 1 K.k.s w zw. z art. 76 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s i art. 6 § 2 K.k.s wymierzając karę grzywny. Wyrok ten jest uprawomocnił się 20 grudnia 2012 r.

W rozpatrywanej sprawie wszczęto postępowanie w sprawie karnej o fałszowanie faktur i już w toku tego postępowania karnego przedstawiono skarżącej zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (faza in personam). Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie określa charakteru związku między podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia (w sprawie których wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Związek ten musi być jednak na tyle ścisły, aby nie było wątpliwości, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. W art. 70 § 6 pkt 1 o.p. użyto sformułowania "wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania", a nie "dotyczy niewykonania tego zobowiązania". Stąd nie ma podstaw, by ograniczać kategorie przestępstw lub wykroczeń do ściśle dotyczących niewykonania zobowiązań podatkowych. Oceny istnienia związku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., należy dokonywać na tle okoliczności konkretnej sprawy (zob. np. przywołany wyżej wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 290/11). Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt II FSK 171/11 z którego wynika, że skoro w normie prawnej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ustawodawca nie sprecyzował, o jaki związek chodzi to oznacza, że spełnieniem przesłanki zawieszającej jest wszczęcie każdego postępowania obejmującego takie działanie (zaniechanie) podatnika, które miało wpływ na przedawniające się zobowiązanie podatkowe (vide LEX nr 1068680).

W ocenie Sądu w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wystąpił związek pomiędzy posłużeniem się przez skarżącą fałszywymi fakturami – art. 270 § 1 K.k. a nienależnym zwróceniem przez Skarb Państwa podatku VAT i uszczupleniem należności podatkowych. Dlatego Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że skoro nastąpił zbieg postępowania karnego i postępowania karnego skarbowego w fazie in personam a o fakcie uzupełnienia zarzutów karnych o zarzuty karne skarbowe, (co nastąpiło wskutek wydania postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Ż. z [...] r. sygn. akt [...]) skarżąca powzięła wiedzę w dniu ogłoszenia tego postanowienia, tj. [...] r., to wszczęcie postępowania w sprawie karnej i postępowania w sprawie karnej skarbowej (w fazie in rem) nastąpiło w tej samej dacie, tj. z dniem [...] r. Wobec powyższego, z datą wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia "w sprawie", tj. z dniem [...] r. nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Biegł on dalej od dnia [...] r., tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w związku z uprawomocnieniem się wyroku Sądu Rejonowego w Ż., II Wydział Kamy, z dnia [...] r., sygn. akt [...], który uprawomocnił się [...] r.

W konsekwencji zobowiązanie podatkowe w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2006 r. nie przedawniło się, jak twierdzi skarżąca, z dniem [...] r. Nie przedawniło się także, biorąc pod uwagę okres zawieszenia biegu terminu, w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

4.6. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, że strony nigdy nie zawiadomiono o zastosowaniu środka egzekucyjnego, Sąd stwierdza, że jest on niezrozumiały, albowiem organy nigdy nie łączyły skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z zastosowaniem środka egzekucyjnego, lecz z faktem wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej.

4.7. Chybiony jest również zarzut, że "uchylenie wszystkich decyzji w maju 2014r. przez organ II instancji spowodowało, że w obiegu prawnym nie istniało żadne zobowiązanie podatkowe. Skoro nie istniało zobowiązanie podatkowe w roku 2014 r., to nie zachodziły żadne przesłanki kontynuowania wydawania ponownych decyzji, skoro obowiązywał art. 70c O.p."

Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje bowiem w trybie określonym w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeśli więc zobowiązanie podatkowe strony za luty 2006 r. powstało na skutek tego, że dokonała ona w tym miesiącu czynności opodatkowanej, to kwestia ewentualnego uchylenia decyzji dotyczącej tego zobowiązania pozostaje bez wpływu na jego istnienie. Natomiast fakt, że obowiązywał już wówczas art. 70c O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek informowania podatnika o toczącym się postępowaniu, co skutkuje tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie "podstawowym", nie ma zastosowania do stanu faktycznego, w którym postępowanie karne skarbowe zakończyło się prawomocnym wyrokiem przed wejściem w życie tego przepisu, a podatnik już raz się dowiedział o tym postępowaniu i zarzutach w nim sformułowanych.

Podsumowując należy także wskazać, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i argumentację tut. Sądu wyrażone w wyrokach zapadłych w sprawach ze skargi strony odnoszących się do innych okresów rozliczeniowych z 2006 r., m. in. sygn. III SA/Gl 110/16.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są prawidłowe i pozostające w zgodzie z przywołaną argumentacja prawną. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych także w skardze, wykazując ich bezzasadność.

4.8. Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe uznały, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane i w uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy Powołany art. 86 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit.a).

Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Z kolei w art. 88 ust. 3a pkt 4a powołanej ustawy wprowadzono ograniczenia dopuszczalności dokonywania wskazanych wyżej odliczeń. W pkt 4 lit "a" ujęto sytuację, w której wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne [...] stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, bowiem w takim przypadku faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. W przypadku wykładni tego przepisu zasadnicze znaczenie nabiera interpretacja pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane". W ocenie Sądu należy je wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. Nie ulega również wątpliwości, iż pod pojęciem czynności należy rozumieć wszystkie elementy składające się na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określony w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną, dokumentowała w istocie czynność, która nie została dokonana. Nie rodziła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została przyjęta w sposób zgodny z prawem, bez naruszenia przepisów proceduralnych.

4.9. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.