Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 79/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 8 lit a)
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 193 par. 1 - 4, art. 210 par 1 pkt 6 i par 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 listopada 2023 r. nr 2201-IOD-1.4102.33.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 listopada 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS" "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania L.P. (dalej jako: "Skarżący", "Podatnik" lub "Strona"), działając na podstawie art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1, ust 4 – 6 i ust. 8, art. 23 ust. 1 pkt 8 lit a), pkt 43 lit a), pkt 46, pkt 46a i 55, ust. 5a, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit a), art. 27 ust. 1 i 1a, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit a) i ust. 2 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej jako "u.d.o.p.f."), art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159), art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2244), art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1835), oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, dalej jako "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej, jako: "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") z dnia 30 maja 2023 r. wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego

i prawnego sprawy:

2.1. Skarżący w 2019 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą L. z siedzibą w W. ul. [...]. Przeważającym przedmiotem działalności był transport drogowy towarów. Podatnik dodatkowo zgłosił 15 innych kodów, z których większość związana była z branżą motoryzacyjną i dotyczyła: wynajmu i dzierżawy pojazdów, transportu ludzi i rzeczy, sprzedaży hurtowej i detalicznej części i akcesoriów do pojazdów oraz sprzedaży samochodów.

W okresie od [...] stycznia 2019 r. do [...] maja 2019 r., Skarżący zatrudniał jednego pracownika, w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku kierowcy.

Dla celów rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych Podatnik w 2019 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, a dochód z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowany był na zasadach ogólnych (wg skali podatkowej).

W dniu 29 maja 2020 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-36

o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019,

w którym wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2019 r.

w kwocie 1.100.628,40 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.292.812,43 zł, stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2019 r. w kwocie 192.184,03 zł, dochód z innych źródeł oraz dochód do opodatkowania w wysokości 1.380,75 zł,

a także podatek należny 0,00 zł.

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 30 kwietnia 2021 r. Naczelnik US wszczął w stosunku do Skarżącego kontrolę podatkową m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego za 2019 r.

Kontrolę zakończono protokołem kontroli (doręczonym w dniu [...] 2021 r.), w którym stwierdzono szereg nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów oraz kosztów ich uzyskania.

W ramach protokołu kontroli podatkowej na podstawie przepisów art. 193 O.p. sporządzono protokół badania ksiąg, w którym stwierdzono, iż księgi Podatnika za 2019 r. prowadzone były nierzetelnie w części dotyczącej faktur wystawionych przez P., ujętych jako koszty uzyskania przychodów w okresie od stycznia do kwietnia 2019 r., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono ponadto wadliwość ksiąg w zakresie wskazanych w protokole kontroli naruszeń.

Pismem z dnia [...] 2021 r. pełnomocnik Podatnika złożył zastrzeżenia do ww. protokołu, przedłożył nowe dowody oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu

z przesłuchania Strony i jej pracowników.

W piśmie z [...] 2021 r. Naczelnik US wskazał, że podtrzymuje stanowisko zawarte w protokole kontroli, a złożone wnioski dowodowe będą mogły zostać rozpatrzone na etapie postępowania podatkowego.

Postanowieniem z dnia 9 marca 2022 r. nr [...] Naczelnik US wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji decyzją z 30 maja 2023 r. określił L.P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizyczny za 2019 r. w kwocie 9.168,00 zł.

Z treści decyzji wynika, iż określona przez Naczelnika US wysokość należnego zobowiązania podatkowego związana była z ustaleniem, że Podatnik:

A. osiągnął dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 113.232,97 zł, wyliczoną, jako różnicę pomiędzy: przychodem ustalonym

w wysokości 1.098.825,81 zł, kosztami uzyskania przychodów ustalonymi

w wysokości 985.592,84 zł.

Zmiana wykazanego w zeznaniu przychodu była wynikiem stwierdzenia, że Podatnik zawyżył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 1.802,59 zł, stanowiącą różnicę między kwotami ujętymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie błędnie wystawionych faktur (ze stawką VAT 0%) a wartościami netto faktur, ustalonymi z zastosowaniem prawidłowej stawki VAT. Natomiast zmiana wysokości kosztów uzyskania przychodów spowodowana była ustaleniem, iż Podatnik:

I. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 311.894,40 zł, na którą składały się:

- 299.283,96 zł – wielkość stanowiąca wartość netto zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych w 2019 r. na rzecz Podatnika przez P., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- 5.178,11 zł - wysokość odsetek od zaciągniętych kredytów gotówkowych, co do których Podatnik nie wykazał ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- 3.091,49 zł - łączna wartość kwot ujętych w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów za 2019 r., dla których Podatnik nie przedstawił dowodów księgowych,

- 1.549,97 zł - łączna kwota wydatków związanych z eksploatacją samochodów -

w części niepodlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów,

- 644,20 zł - łączna kwota wydatków na zakup paliwa, stanowiąca koszt uzyskania przychodu za 2018 r.,

- 2.146,67 zł - dwukrotnie ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwota, dotycząca tego samego zdarzenia gospodarczego - opłaty leasingowej nr [...] za [...] 2019 r. do umowy nr [...], dotyczącej ciągnika samochodowego o nr rej. [...];

II. zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.674,81 zł, stanowiącą łączną wartość niezaewidencjonowanych części rat leasingowych, wskutek błędnego zastosowania przepisów dotyczących rozliczania kosztów używania leasingowanego samochodu osobowego.

B. miał prawo do odliczenia od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej strat z lat poprzednich z tego źródła przychodów w łącznej wysokości 29.903,95 zł,

C. osiągnął dochód z innych źródeł (zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego) w wysokości 1.380,75 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż od wyliczonego dochodu odliczył składki na ubezpieczenie społeczne Podatnika w kwocie 10.152,07 zł. Obliczona podstawa opodatkowania wyniosła 74.558,00 zł, zaś podatek osiągnął kwotę 12.685,75 zł. Po dokonaniu odliczenia od podatku kwoty 3.518,09 zł z tytułu zapłaconych w 2019 r. składek na ubezpieczenie zdrowotne, podatek określono na kwotę 9.168,00 zł.

2.2. Od wydanej przez Naczelnika US decyzji odwołanie złożył Podatnik reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika.

Dyrektor IAS, po zapoznaniu się z argumentacją odwołania oraz zebranym materiałem dowodowym, rozpoznając sprawę w trybie art. 233 O.p. stwierdził, iż organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa procesowego. Uzasadnienia nie znajdują zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, co jednoznacznie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie. Nie znajdują również potwierdzenia zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122 O.p. Z akt sprawy wynika, że organ aktywnie prowadził postępowanie dowodowe włączając do materiału dokumenty - protokoły przesłuchań świadków, decyzje zgromadzone w toku innych postępowań, jak też kierując do Strony wezwania do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenia stosownych dowodów (w tym ponawiając wezwania, na które nie udzielono odpowiedzi), czy też wezwanie do złożenia zeznań. Strona natomiast nie zawsze w pełni odpowiadała na kierowane do niej wezwania, a także nie stawiła się na jej przesłuchanie, mimo wcześniej złożonego wniosku o jego przeprowadzenie.

Naczelnik US dokonał również oceny zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z treścią art. 191 O.p., zaś jej wyraz zawarł w treści kwestionowanej decyzji, która zawiera wszystkie elementy składowe aktu określone art. 210 O.p.

Co do ustaleń merytorycznych, organ odwoławczy przytoczył treść art. 45 ust. 6 zd. 1, art. 9, art. 24 ust. 2, art. 14 ust. 1 a także art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Następnie wskazał na zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów określone przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Podając, że aby możliwe było prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg - co pozostaje w ścisłym związku z kwestią uznania ksiąg prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym - księga powinna spełniać wymogi określone w przepisach, tj. powinna być prowadzona rzetelnie i niewadliwie, organ przywołał treść art. 193 § 1 – 4 O.p., jak również § 11 ust. 4 pkt 1, § 11 ust. 5 jak również § 12 ust. 1 i 3 ww. rozporządzenia.

Jak wskazał organ odwoławczy, Skarżący w księdze przychodów i rozchodów za 2019 r. wykazał przychód w wysokości 1.100.628,40 zł. Całość wykazanych przychodów uzyskano w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej pod firmą L. dotyczącej sprzedaży usług transporotowych i pojazdów oraz wynagrodzenia na dzierżawę pojazdów.

Dyrektor IAS podał, iż Naczelnik US, po dokonaniu analizy przedłożonej dokumentacji stwierdził nieprawidłowość w zakresie wykazanych przychodów, mającą wpływ na rozliczenie podatkowe.

Organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik zawyżył przychody o wskazaną kwotę, stanowiącą różnicę między kwotami ujętymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie błędnie wystawionych faktur, a wartościami netto faktur, ustalonymi z zastosowaniem prawidłowej stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, Dyrektor IAS potwierdził prawidłowość wyliczenia przez organ kwoty przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanych przez Podatnika w 2019 r. w wysokości 1.098.825,81 zł [1.100.628,40 zł (wg PKPiR) -1.802,59 zł (faktury wystawione ze stawką VAT 0% przy braku prawa do jej zastosowania)].

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ odwołał się z kolei do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, a następnie podał, iż Skarżący w księdze przychodów i rozchodów za 2019 r. wykazał koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.292.812,43 zł na którą złożyły się: wynagrodzenia w wysokości 9.870,52 zł i pozostałe wydatki w kwocie 1.282.941,91 zł.

Z dokumentów źródłowych wynika, że zaewidencjonowane wydatki dotyczą: paliwa i innych kosztów eksploatacyjnych, napraw i konserwacji pojazdów, rat leasingowych, wynajmu miejsc postojowych, zakupu usług księgowych, usług telekomunikacyjnych, usług monitoringu oraz nabycia pojazdów.

Jak organ podał, Skarżący zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w okresie od stycznia do kwietnia 2019 r. faktury wystawione na jego rzecz przez P. w W. na łączną kwotę netto 299.283,96 zł.

Z powyższego wynika, że udział wydatków dot. ww. usług w całości, kosztów uzyskania przychodów był znaczny i wynosił ponad 23%. Zgromadzony materiał dowodowy wskazał także, że współpraca Podatnika z P. B. miała trwać od lipca 2018 roku, gdyż w tym roku otrzymał od niego i zaewidencjonował w księdze podatkowej faktury wymienione w t. [...], k. [...] na łączną kwotę 434.724,92 zł brutto, z czego kwota 353.434,90 zł to wartość netto.

Płatności za wszystkie usługi wynikające z faktur wystawionych przez P. miały zostać uregulowane gotówką. W dokumentacji źródłowej Strony znajdują się dowody wpłaty KP, związane z fakturami otrzymanymi od ww. kontrahenta.

Zarówno w toku kontroli, jak i w toku postępowania podatkowego Naczelnik US wzywał Skarżącego do złożenia zeznań, który nie stawił się jednak na przesłuchanie w wyznaczonych terminach. W związku z tym, w celu wyjaśnienia charakteru współpracy pomiędzy Podatnikiem a kontrahentem organ włączył do akt sprawy m.in. protokół przesłuchania L.P. w charakterze świadka, sporządzony w dniu [...] marca 2021 r. w sprawie związanej z działalnością P.

Z akt sprawy wynika, że L.P. w ramach swojej działalności gospodarczej współpracował także z członkami swojej rodziny. W roku 2018 zatrudniał na podstawie umowy o pracę syna – A.B. – posiadającego w tym okresie zawieszoną działalność gospodarczą, który w dniu [...] października 2018 r. wznowił wykonywanie działalności gospodarczej ([...] z siedzibą w [...] ul. [...]). W tym też dniu Skarżący został wpisany w CEIDG jako pełnomocnik syna.

Zgodnie z oświadczeniem z 5 stycznia 2021 r. oraz zgromadzoną w sprawie dokumentacją, A.B. wykonywał transport drogowy (przewóz kontenerów) na terenie kraju na rzecz swojego ojca (podwykonawstwo), za pomocą środków transportów będących własnością L.P., bądź przez niego leasingowanych. Skarżący udostępniał synowi również miejsca postojowe na parkowanie samochodów ciężarowych, które wykorzystywał w prowadzonej działalności, znajdujące się w W. przy ul. [...] oraz G. przy ul. [...].

Ponadto z akt sprawy wynika, że w 2018 i 2019 r. na rzecz A.B. zostały wystawione także faktury za wykonanie usług przez P.

Naczelnik US (postanowieniem z dnia 5 listopada 2021 r.), włączył do akt sprawy protokół przesłuchania A.B. w charakterze świadka, sporządzony dnia [...] marca 2021 r. w sprawie związanej z działalnością P.

Jak wskazał Dyrektor IAS, organ pierwszej instancji w dniu [...] października 2021 r. przeprowadził oględziny miejsc wykorzystywanych przez Podatnika i jego syna w miejscach prowadzenia działalności gospodarczych.

W toku postępowania podatkowego, pełnomocnik Podatnika na wezwanie organu, do pisma z dnia 14 czerwca 2022 r. dołączył kserokopię umowy najmu, zawartej przez Skarżącego z M.B., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą [...], z siedzibą przy ul. [...] w [...] ([...]), w której za przedmiot określono udostępnienie do dyspozycji Strony, części zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej przy ul. [...] w W. Strony uzgodniły, co znalazło odzwierciedlenie w zapisach umownych, że najemca będzie wykorzystywał część ww. nieruchomości: "tylko do parkowania max. trzech samochodów ciężarowych". Nadto w § 3 pkt 1 umowy zapisano, że Wynajmujący oddaje w najem działkę, o której mowa wyżej w celu wykorzystywania jej na własne cele parkingowe tj. do parkowania na niej do trzech samochodów ciężarowych z wyłączeniem wszelkiej działalności związanej z naprawa czy demontażem.

- pod adresem przy ul. [...] w G. mieści się plac przeznaczony do parkowania samochodów ciężarowych. Podatnik wskazał tam 2 wynajmowane miejsca postojowe (fotografie terenu zostały dołączone do akt sprawy).

Zgodnie z przekazaną przez Skarżącego kserokopią umowy najmu nieruchomości - miejsc postojowych nr [...], zawartą dnia [...] lutego 2018 r.

z M. S.A. NIP [...] z siedzibą w G., Podatnik objął w najem 1 miejsce postojowe o powierzchni [...] m2 działki na postój 1 samochodu ciężarowego z naczepą. Na mocy aneksu nr 1 do ww. umowy z dnia [...] października 2019 r., od [...] listopada 2019 r. Podatnik dysponował 2 miejscami postojowymi, opisanymi analogicznie jak powyżej. Dodatkowo, w § 9 umowy zostało zapisane, że: "Bez pisemnego (pod rygorem nieważności) zezwolenia Wynajmującego, nie wolno Najemcy wydzierżawiać (podnajmować) w całości lub w części przedmiotu umowy oraz oddawać w bezpłatne używanie pod rygorem natychmiastowego rozwiązania umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia".

- pod adresem przy ul. [...] w W. znajduje się biuro, w którym według oświadczenia Podatnika przechowywane są dokumenty firmy. Pomieszczenie wynajmowane jest od firmy K. Sp.j., NIP [...]. Stwierdzono, że przy lokalu brak numeru, szyldu i oznaczenia firmy Podatnika. Znajdowały się w nim 2 biurka, 2 komputery, drukarka, materiały biurowe. Zaś w dokumentacji źródłowej znajdują się faktury od ww. podmiotu, wskazujące na: "wynajem pomieszczeń zgodnie z umową najmu". Strona nie przedłożyła jednak do akt niniejszej sprawy tej umowy.

Organ podał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w ramach prowadzonych działalności gospodarczych, usługi transportu drogowego świadczył zarówno Skarżący, jak i jego syn A.B. (użytkując ciągniki i naczepy będące własnością ojca lub przez niego leasingowane).

W dokumentacji źródłowej znalazły się noty obciążeniowe z systemu [...], wystawione przez Główny Inspektorat Transportu Drogowego dla L. tytułem opłat za przejazdy odcinkami dróg płatnych przez pojazdy o numerach rejestracyjnych: [...],[...],[...] i [...], tj. zarówno ciągniki siodłowe, które użytkował stale Skarżący, jak i te, przy użyciu których świadczył usługi od końca 2018 roku syn Podatnika. Z dokumentów wynika, że pojazdy te przez większość czasu, w którym miała trwać współpraca Podatnika z P.B., były w użyciu, ponieważ zainstalowane w nich urządzenia pokładowe często w tych miesiącach logowały się w systemie [...]. Powyższe poddaje w wątpliwość, aby P.B. realizował wszystkie zafakturowane usługi, warte w całym okresie współpracy trwającym od lipca 2018 r. do kwietnia kolejnego roku łącznie 652.718,86 zł.

Z zeznań Skarżącego, jak i A.B. wynika, że syn prowadził działalność gospodarczą jako podmiot ściśle związany z ojcem.

Organ pierwszej instancji dokonał zestawienia faktur, które P. wystawił dla A.B. i L.P. w okresie od listopada 2018 roku do marca 2019 roku. Na podstawie tego zestawienia organ stwierdził, że P.B. wystawiał faktury, nie zachowując chronologii. Przykładowo wystawiona dla A.B. faktura nr [...] z [...] jest późniejsza, według widniejących na tych dokumentach dat, niż wystawiona dla L.P. faktura nr [...] z [...]. Organ dodatkowo podkreślił, że A.B. miał nabyć od P.B. takie same rodzajowo usługi, co jego ojciec. Opisy przedmiotu sprzedaży na ww. fakturach są niemal identyczne. Zbliżony jest czas wykonania usług, podobnie jak ich wartość, która w wielu przypadkach jest taka sama. Zwrócił też uwagę, iż z zeznań L.P. wynika, że nabywane przez niego usługi dotyczyły napraw jego pojazdów (ciągniki nr rej. [...],[...],[...],[...], naczepy podkontenerowe, samochód marki [...]). Usługi nabywane przez L.P. dotyczyły zatem tych samych pojazdów, co usługi nabywane przez jego syna.

W kwestii ustaleń dotyczących działalności P. ustalono, że prowadził działalność gospodarczą pod ww. firmą od [...] czerwca 2014 r. Miejsc stałego wykonywania działalności znajdowało się pod adresem: ul. [...],[...]. Jako przeważający przedmiot działalności wskazano konserwację i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.

Naczelnik US w celu wyjaśnienia charakteru współpracy z P.B., podjął próby przesłuchania kontrahenta w charakterze świadka, zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i w trakcie postępowania podatkowego, które jednak okazały się one bezskuteczne.

Jak wskazał Dyrektor IAS, organ pierwszej instancji zgromadził inne dowody dot. działalności P. Do dokumentacji sprawy włączono m. in. notatkę służbową z dnia [...] lutego 2020 r. z weryfikacji adresu miejsca siedziby i prowadzenia działalności przez ww., z której wynika, że ustalono, iż przy ulicy [...] w W. znajduje się posesja, na której posadowione są budynki gospodarcze i użytkowe, w których mieści się m.in. myjnia samochodowa i stacja kontroli pojazdów. Pod zgłoszonym organowi podatkowemu adresem zamieszkania P.B. nie było żadnych szyldów ani innych oznak prowadzenia w tym miejscu działalności gospodarczej.

Właściciel lokalu mieszczącego się przy ulicy [...] w W. w piśmie z 22 stycznia 2021 r. potwierdził, że w 2014 r. zawarł umowę najmu z P.B. na wynajem dwóch garaży z przeznaczeniem na myjnię samochodową. Wynajmowany teren umożliwiał obsługę pojazdów ciężarowych na zewnątrz budynków. Myjnia była już wyposażona a najemca stopniowo spłacał przyjęte do używania sprzęty. Pod koniec sierpnia 2018 r. Pan B. opuścił "po kryjomu" zajmowane pomieszczenia zabierając ze sobą cały sprzęt, klucz od pomieszczenia pozostawił na wycieraczce". Od tego momentu nie prowadził tam żadnej działalności, nie ma z nim kontaktu. Do akt przedłożono dokument zatytułowany wypowiedzenie umowy najmu, sporządzony dnia [...] sierpnia 2018 r.

Organ pierwszej instancji, jak podał Dyrektor IAS ustalił ponadto, że pomiędzy L. a P. zawarta została w dniu [...] sierpnia 2018 r. umowa o świadczeniu usług, której przedmiotem było świadczenie usług blacharsko-lakierniczych, mechanicznych, warsztatowych, transportowych, mycie-czyszczenie pojazdów, serwisowych. Odwrotnie w treści umowy określone zostały strony. Wypunktowane miejsca umowy w paragrafach od drugiego do piątego (dot. obowiązków zleceniobiorcy, wynagrodzenia, terminów wykonania) nie zostały wypełnione. Dodatkowo P.B. - zgodnie z pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] lutego 2021 r. - w okresie od 1.01.2018 r. do 30.04.2020 r. nie zgłosił do ubezpieczeń społecznych żadnej osoby w charakterze pracownika.

Naczelnik US do akt sprawy włączył dodatkowo protokoły przesłuchania osoby prowadzącej księgowość (P.) a także decyzję organu z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] wydaną wobec P.B. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do lutego 2020 r., w której m. in. stwierdzono, że faktury wystawione na rzecz L.P. w okresie od lipca 2018 r. do kwietnia 2019 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W treści decyzji ujęto, iż nie udało się pozyskać żadnej dokumentacji źródłowej od przedsiębiorcy. Nie zdołano również przeprowadzić dowodu z jego zeznań. W sprawie tej Naczelnik US m.in. ustalił, że P.B. po opuszczeniu lokalu przy ulicy [...] nie zgłosił innego adresu prowadzenia działalności gospodarczej, w wystawianych zaś fakturach VAT dalej posługiwał się ww. adresem. Dnia [...] stycznia 2020 r. został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT, a decyzją Ministra Rozwoju z dnia [...] kwietnia 2020 r. został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Nie posiadał żadnej infrastruktury i potencjału gospodarczego, by świadczyć usługi warsztatowe i naprawy pojazdów ciężarowych. Teren i lokal, które wynajmował były przygotowane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie myjni samochodowej i z materiału dowodowego wynika, że właśnie takie usługi wykonywał w rzeczywistości, dopóki nie opuścił na stałe wskazanego wyżej miejsca. Nie złożył w urzędzie skarbowym deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2018 ani za 2019 rok, jak też nie zgłosił do ubezpieczeń żadnej osoby w charakterze pracownika. Nie wykazał w plikach JPK_VAT wszystkich faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Skarżącego, tj. [...] z ww. [...] faktur, opiewających na łączną wartość netto 239.808,70 zł i kwotę VAT 55.156,00 zł. Do końca sierpnia 2018 r. wystawiał głównie faktury za mycie i czyszczenie pojazdów o wartościach pomiędzy 20,00 zł a 200,00 zł. Od jesieni 2018 r. P.B. wystawiał faktury na znacznie wyższe kwoty i dotyczące różnorodnych usług. Usługi miał wykonywać samodzielnie i z reguły nie zawierał ze swoimi klientami pisemnych umów. Nie posiadał zaplecza technicznego, warsztatu, narzędzi, pracowników umożliwiających wykonanie jednocześnie kilku zróżnicowanych usług o wysokiej wartości, zaś jako formę płatności wskazywano głównie gotówkę.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko Naczelnika US, iż faktury wystawione przez P.B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W jego ocenie za stwierdzeniem takim przemawiają następujące argumenty:

- Podatnik nabył od kontrahenta w okresie od lipca 2018 r. do kwietnia 2019 r. usługi o łącznej wartości 652.718,86 zł netto, które miały dotyczyć napraw i konserwacji pojazdów (naczep) użytkowanych wykorzystywanych w jego działalności gospodarczej;

- w okresie rzekomej współpracy z P.B. zaewidencjonowane wydatki często znacznie przekraczały uzyskiwane przez Podatnika przychody, natomiast w pozostałych miesiącach były już znacznie niższe;

- pojazdy wykorzystywane przez Podatnika były w tym okresie prawie w ciągłym ruchu, a z wyjaśnień Podatnika i jego syna wynika, że niektóre naprawy jak malowanie wymagały 3 dni, podczas gdy inne nawet do dwóch tygodni;

- syn Podatnika zeznał, że w listopadzie 2018 r. P.B. pracował dla nich prawie cały miesiąc, podczas gdy samochód nr rej. [...] w podanym miesiącu był w trasie przez co najmniej 17 dni, samochód nr rej. [...] przez co najmniej 12 dni, samochód nr rej. [...] przez co najmniej 8 dni, samochód nr rej. [...] przez co najmniej 21 dni;

- L.P. miał nabywać od P.B. usługi naprawy i konserwacji także pojazdów ciężarowych użytkowanych przez jego syna, który również ponosił koszty takich usług,

- usługi miały być wykonywane na otwartym placu bez zadaszenia i infrastruktury służącej do napraw ciężkich pojazdów ciężarowych, zaś z postanowień umowy najmu dot. placu wynika, że nieruchomość został oddana w najem jedynie w celach parkingowych z wyłączeniem wszelkiej działalności związanej z naprawą, czy demontażem;

- Podatnik oraz jego syn nie nadzorowali na bieżąco rzekomych napraw i nie potrafili dokładnie określić jak przebiegały prace (czy faktycznie były realizowane osobiście, czy przy pomocy innych osób) oraz jaki był ich zakres. Wykonywane prace (jak zeznał Podatnik) - nie miały być skomplikowane, tymczasem (jak stwierdzono) same usługi wygenerowały w ciągu 10 miesięcy koszty w wysokości 652.718,86 zł netto.

- Podatnik zeznał, że gdy naprawy były bardziej skomplikowane, to wraz z synem korzystali z innych firm, np. firmy P.1. Pani K. Tymczasem z akt sprawy wynika, że zarówno nazwy usług, jak i wartości widniejące na poszczególnych fakturach nie potwierdzają zeznań Podatnika.

Podatnik poza fakturami wystawionymi przez P.B. nie posiada żadnych istotnych dowodów uwiarygadniających te współpracę. Okoliczność nawiązania współpracy i sporządzenia pisemnej umowy pomiędzy L., a P. została zupełnie odmiennie przedstawiona przez Stronę w trakcie przesłuchania, niż wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego. Podatnik przekazał bowiem wcześniej do US w [...] umowę, której istnieniu następnie kategorycznie zaprzeczył. Przy czym w samej umowie nie zostały uzupełnione miejsca dot. tak istotnych kwestii, jak chociażby rozliczanie usług i zasady zapłaty za nie. Zgodnie zapisami na fakturach wystawionych przez P.B., płatności za wykonane usługi miały być regulowane gotówką. Jak natomiast ustalił organ, Skarżący posługiwał się zwykle pieniądzem bezgotówkowym. Z rachunku firmowego opłacał zobowiązania wynikające z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług, należności publicznoprawne, wypłacał wynagrodzenia za pracę i zasilał swoje rachunki osobiste.

Z ustaleń dokonanych też przez Naczelnika US na podstawie analizy firmowego rachunku bankowego Strony wynika, że:

- wypłaty nie mają żadnego związku z datami, w których miało następować przekazanie kontrahentowi środków w zamian za fakturę za zrealizowane usługi;

- kwoty, które podejmował z konta Podatnik, nie pozwoliłyby na uregulowanie należności, wynikających z faktur.

- Pan B. wystawiał w tym samym dniu faktury o powtarzających się numerach na różne kwoty oraz z różnym przedmiotem świadczonej usługi;

- księgowa ww. zeznała, że w przekazanych jej dokumentach brakowało wielu faktur, które rzekomo miały nie istnieć, a Pan B. sam przyznał się w rozmowie telefonicznej do nierzetelnego prowadzenia działalności.

- nadto, P.B. nie dysponował zapleczem umożliwiającym wykonywanie wielu różnorodnych, pracochłonnych usług o wysokiej wartości w tym samym czasie, nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców. Po rezygnacji z prowadzenia myjni nie dysponował jakimkolwiek miejscem niezbędnym do wykonywania usług.

Dyrektor IAS przychylił się też do stanowiska reprezentowanego przez Naczelnika US, w którym wyraził, że przedłożone do dokumentacji sprawy zdjęcia nie są dokumentami dowodzącymi rzetelności spornych transakcji. Są to bowiem fotografie pojazdów ciężarowych bądź ich elementów stanowiące ogólną, poglądową prezentację rozmaitych prac na pojazdach na różnym etapie zaawansowania. Na czarno-białych wydrukach nie ma dat. Tylko z niektórych fotografii można wywnioskować, że zostały wykonane na placu w W. przy ul. [...]. Może to oznaczać, że zdjęcia te nie zostały wykonane w analizowanym okresie. Co więcej, Strona w trakcie przesłuchania zeznała, że żadna dokumentacja fotograficzna tego, co miał wykonywać P.B., nie była sporządzana, bo nikt tego nigdy nie praktykował.

W świetle podanych okoliczności Dyrektor IAS przyznał rację organowi pierwszej instancji który stwierdził, że Skarżący ewidencjonował w księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami, a w konsekwencji stwierdził nierzetelność księgi w tym zakresie.

Organ odwoławczy również wskazał, iż w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów za 2019 r. Skarżący zaewidencjonował odsetki od kredytów w łącznej kwocie 5.178,11 zł.

Organ rozprawiając na temat powyższego, w pierwszej kolejności oparł się na art. 22 ust. 1 a następnie art. 23 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. Następnie podał, że

w toku kontroli podatkowej Naczelnik US wielokrotnie wzywał Podatnika do wskazania źródeł finansowania działalności gospodarczej i przedłożenia m.in. umów kredytowych, pożyczek. Podatnik jednak nie przedłożył żadnych dowodów. Zwrócono się także wprost o wskazanie, na jaki cel został przeznaczony kredyt oraz jaki jest związek ujmowanych w księdze podatkowej kosztów z tytułu odsetek od kredytu

z osiąganym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu lecz również i to wezwanie pozostało bez odpowiedzi.

Co więcej, na podstawie analizy rachunku bankowego Strony ustalono, że odsetki od kredytów potrącane były z rachunku bankowego Skarżącego w Banku [...] Na każdym miesięcznym wyciągu łączonym dla L. znajdują się podstawowe informacje o dwóch kredytach gotówkowych.

Organ odwoławczy wskazując na powyższe i jednocześnie odnosząc się do podniesionych w tej materii zarzutów stwierdził, że strona mimo wielokrotnych wezwań - nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby zasadność zaliczenia spornych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśnienia złożone w toku postępowania przed organem pierwszej oraz stwierdzenia zawarte w odwołaniu są ogólnikowe i niczym nie potwierdzone. U.p.d.o.f. nie w każdym przypadku umożliwia uwzględnienie odsetek od kredytów w kosztach podatkowych, jak też wymaga - żeby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów - spełnienia określonych przesłanek. Okoliczności te mogą być przez organy podatkowe weryfikowane, a podatnik powinien zadbać o przedstawienie wiarygodnych wyjaśnień i dowodów w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżący nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami w postaci zapłaconych odsetek od kredytów gotówkowych, zaciągniętych w latach poprzedzających rok podatkowy, a uzyskaniem - czy też możliwością uzyskania - przychodu z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W związku z czym uznał, że organ prawidłowo stwierdził, że Podatnik w powyższym zakresie zawyżył koszty uzyskania przychodów o 5.178,11 zł.

W zakresie pozostałych ustaleń co do przychodów i kosztów ich uzyskania, organ odwoławczy wypowiedział się, że przeprowadził analizę korekt dokonanych przez Naczelnika US, związanych z pozostałymi nieprawidłowościami stwierdzonymi w zakresie kosztów uzyskania przychodów, dot.: zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o: 3.091,49 zł - łączną wartość kwot ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2019 r. dla których Podatnik nie przedstawił dowodów księgowych; - 1.549,97 zł – łączną kwotę wydatków związanych z eksploatacją samochodów (wydatki na paliwo; zakup paliwa i opon do leasingowanego samochodu [...] nr rej. [...]) w części niepodlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów; - 644,20 zł - łączną kwotę wydatków na zakup paliwa, stanowiąca koszt uzyskania przychodu za 2018 rok, - 2.146,67 zł - kwotę dwukrotnie ujętą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dotycząca tego samego zdarzenia gospodarczego - opłaty leasingowej nr [...] za [...] 2019 roku do umowy nr [...], dotyczącej ciągnika samochodowego o nr rej. [...]; oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.674,81 zł, stanowiącą łączną wartość niezaewidencjonowanych części rat leasingowych, wskutek błędnego zastosowania przepisów dotyczących rozliczania kosztów używania leasingowanego samochodu osobowego.

Podatnik w odwołaniu nie podniósł zarzutów w ww. zakresie, a ustalenia faktyczne dokonane w przedmiotowej sprawie dotyczące powyższych nieprawidłowości (opisane szczegółowo w kwestionowanej decyzji na str. [...]), jak i ocena prawna przedstawiona w decyzji organu pierwszej instancji, nie budzą zastrzeżeń organu odwoławczego.

Reasumując Dyrektor IAS stwierdził, że wysokość kosztów uzyskania przychodów Podatnika w 2019 roku winna wynosić 985.592,84 zł ([...]).

Odnosząc powyższe rozważania na płaszczyznę rozliczenia podatkowego działalności gospodarczej Skarżącego za 2019 r. organ odwoławczy odwołując się przy tym do art. 23 § 1 oraz § 2 O.p. podał, iż w jego ocenie Naczelnik US zasadnie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (tj. dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postepowania) umożliwiają określenie podstawy opodatkowania bez szacowania. W związku z tym, dochód Podatnika

z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2019 r. wynosi 113.232,97 zł.

Co do odliczenia strat z lat poprzednich organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji, dokonując rozliczenia Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., zasadnie uwzględnił możliwość obniżenia osiągniętego przez Stronę dochodu o wielkości strat z lat ubiegłych w łącznej kwocie 29.903,95 zł, na którą złożyły się:

1) 3.926,54 zł - pozostałe 50% kwoty straty wykazanej w 2016 roku,

2) 25.977,41 zł - pozostałe 50% kwoty straty wykazanej w 2017 roku.

W oparciu o art. 20 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy organ ustalił także, że

z informacji o dochodach uzyskanych od organu rentowego PIT-11A, wystawionej przez ZUS Oddział w [...], dla Skarżącego za 2019 r. wynika, że uzyskał on

w weryfikowanym roku podatkowym przychód z innych źródeł w wysokości 1.380,75 zł. Płatnik wskazał jako rodzaj przychodu zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego. ZUS pobrał od ww. przychodu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 249,00 zł. Natomiast na podstawie operacji na rachunku bankowym, deklaracji rozliczeniowych ZUS DRA i imiennych raportów miesięcznych o należnych składkach i wypłaconych świadczeniach ZUS P RCA za poszczególne miesiące 2019 roku, organ sporządził zestawienia, z którego wysnuł prawidłowe wnioski, że Skarżącemu przysługiwało w 2019 r. odliczenie od: - dochodu opłaconych w 2019 roku składek na ubezpieczenia społeczne przedsiębiorcy

w kwocie 10.152,07 zł, - odliczenie od podatku opłaconych w 2019 roku składek na ubezpieczenie zdrowotne przedsiębiorcy w kwocie 3.518,09 zł.

W związku z powyższym, Dyrektor IAS stwierdził, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. z tytułu prowadzonej działalności wynosi 9.168,00 zł.

3. Na wydaną przez Dyrektora IAS decyzję, Skarżący działając przez pełnomocnika - adwokata wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 22 ust. 1 u.d.o.p.f. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie części z kosztów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą

i w celu osiągnięcia przychodów z tej działalności, za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu (w szczególności związanych z transakcjami handlowymi z P.B., odsetek od kredytów związanych z działalnością gospodarczą);

2) art. 24a ust. 1 u.d.o.p.f. w zw. z art. 45 ust. 6 u.d.o.p.f. i art. 21 § 3 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie innej wysokości podatku dochodowego podatnika za 2019 r. niż wartość wynikająca ze złożonej przez Podatnika deklaracji;

3) art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie

i przyjęcie, że zasadne jest zastosowanie tego przepisu i określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, podczas gdy księgi prowadzone przez Podatnika były prawidłowo prowadzone i są rzetelne;

4) art. 193 § 6 O.p. w zw. z § 1 ust. 1-5 Rozporządzenia Ministra Finansów

w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez uznanie ksiąg rachunkowych podatnika za kontrolowany okres za nierzetelne, pomimo braku przesłanek do zastosowania tego przepisu;

5) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na niezrozumiałym sformułowaniu uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji;

6) art. 120 O.p. w zw. z przepisami wskazanymi powyżej w punktach 1 - 5 poprzez ich naruszenie i wydanie zaskarżonej decyzji pomimo braku przesłanek do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w inny sposób, niż wynikający ze złożonej przez Podatnika deklaracji podatkowej, czym organ naruszył zasadę ogólną postępowania podatkowego tj. działania organu na podstawie przepisów prawa;

7) art. 121 i 122 O.p. w zw. z przepisami wskazanymi powyżej w punktach 1-5, poprzez ich naruszenie i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz nieustalenia prawdy obiektywnej pozwalającej na określenie wartości zobowiązania podatkowego w sposób odmienny niż wynika to z ksiąg rachunkowych Podatnika.

W oparciu o sformułowane zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

4. W odpowiedzi na skargę, organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania bądź prawa materialnego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

5.3. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora IAS z dnia 13 listopada 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy prawidłowo określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2019 tj. odmiennie niż w złożonym przez stronę zeznaniu podatkowym. Organy podatkowe kwestionując wysokość deklarowanej podstawy opodatkowania stwierdziły przede wszystkim, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 311.894,40 zł, na którą składa się m.in.: kwota 299.283,96 zł stanowiąca wartość netto faktur wystawionych w 2019 r. przez firmę P., a które zdaniem organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz kwota 5.178,11 zł, stanowiącą wysokość odsetek od zaciągniętych kredytów gotówkowych, co do których Skarżący nie wykazał ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

5.4. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej - zawyżenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z podanej regulacji wynika, że skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy lub wykonawcy usługi za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. O dopuszczalności zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie przesądza bowiem samo dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług figurującego na fakturze, fakturą wystawioną przez zbywcę towarów lub podmiot świadczący usługę, choćby dokument ten był poprawny pod względem formalnym. Faktura powinna dokumentować rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 791/15, 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1056/15, 19 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3009/15 i FSK 1187/15, 1 grudnia 2017 r. II FSK 3014/15, z 9 czerwca 2022 r. II FSK 2709/19 publ.www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwana dalej: "CBOSA"). Skoro podatnik zamierza rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu kwotę wskazaną na fakturze, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji, w tym jej strony (wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., II FSK 2665/16, CBOSA).

Z powyższego wynika, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Podkreślenia nadto wymaga, że to podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. O ile zatem dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie m.in., że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu.

Dla celów podatkowych niezbędne jest więc udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 3 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2802/19, z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12, z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2355/11, z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11, CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organy podatkowe w oparciu o dokonane ustalenia i zebrany materiał dowodowy prawidłowo przyjęły, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów, w związku z zaewidencjonowaniem w księdze przychodów i rozchodów w okresie od stycznia do kwietnia 2019 r. kwoty wynikające z faktur wystawionych na jego rzecz przez P. na łączną wysokość 299.283,96 zł, gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy Skarżącym, a wskazanym w nich kontrahentem.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nabyte przez Skarżącego od ww. przedsiębiorcy, począwszy od lipca 2018 r. usługi, wyniosły łączną kwotę 652.718,86 zł netto. Miały one dotyczyć naprawy i konserwacji pojazdów (naczep) wykorzystywanych w jego działalności gospodarczej, także pojazdów ciężarowych jego syna, który również ponosił koszty takich usług.

W okresie rzekomej współpracy, jak oceniono, zaewidencjonowane wydatki najczęściej znacznie przekraczały uzyskiwane przez Skarżącego przychody.

Tymczasem, jak ustalił organ podatkowy, P.B. prowadził działalność gospodarczą pod firmą P. i świadczył usługi w zakresie myjni samochodowej w dzierżawionym lokalu przy ul. [...] w W. W 2014 r. ww. zawarł umowę na wynajem dwóch garaży z przeznaczeniem właśnie na myjnię samochodową. Pod koniec sierpnia 2018 r. wskazany przedsiębiorca opuścił zajmowane pomieszczenie zabierając ze sobą cały sprzęt. Nie zgłosił potem innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu [...] stycznia 2020 r. podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT, natomiast w dacie [...] czerwca 2020 r. został wykreślony z rejestru CEiDG.

Organy podatkowe na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej oraz włączonego do akt sprawy stwierdziły, że P.B. jako osoba rzekomo wykonująca w ramach swojej działalności gospodarczej usługi warsztatowe – naprawy i konserwacji pojazdów, w tym pojazdów ciężarowych nie posiadał żadnej infrastruktury technicznej, ani potencjału gospodarczego, by świadczyć tego typu usługi. Nie zatrudniał pracowników, ani podwykonawców (w okresie rzekomej współpracy ze Skarżącym nie zgłosił do ubezpieczeń społecznych żadnej osoby w charakterze pracownika). Po rezygnacji z prowadzenia myjni samochodowej nie dysponował innym miejscem niezbędnym do wykonywania usług. Teren i lokal, które wynajmował przygotowane były do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie myjni samochodowej. Usługi naprawy i konserwacji pojazdów, na które wskazywał Skarżący, miały być wykonywane na terenie najmowanym na podstawie umowy zawartej z M.B. prowadzącą również działalność gospodarcza pod firmą [...] w W. tj. na placu, który jak wynika z zapisów umownych został najęty tylko do parkowania maksymalnie trzech pojazdów ciężarowych – i co warte podkreślenia – z wyłączeniem wszelkiej działalności związanej z naprawą czy demontażem pojazdów. Ponadto, jak ustalono w trakcie oględzin, plac ten jest placem otwartym, bez zadaszenia i infrastruktury służącej do napraw pojazdów ciężarowych typu kanał najazdowy dla pojazdów. Usługi poza tym nie były nadzorowane na bieżąco, a jedynie jak zeznał syn Skarżącego, który również za te usługi miał ponosić wydatki - weryfikował ich świadczenie wizualnie i ,,na drodze jak jechał". Oględziny pozostałych miejsc tj. przy ul. [...] w G. oraz przy ul. [...] w W. również nie potwierdziły, by stanowiły one miejsce, w którym mogłaby być realizowana usługa warsztatowa samochodów - typu konserwacja, naprawa pojazdów w tym pojazdów o dużej ładowności.

Z materiału dowodowego wynika, że Skarżący jak i jego syn nie potrafili też dokładnie określić, jak przebiegały prace (czy faktycznie były realizowane osobiście przez P.B., czy przy pomocy osób trzecich), jaki był ich zakres. Skarżący twierdził, iż usługi te, nie miały być skomplikowane i tańsze od cen innych firm warsztatowych. Tymczasem, jak wynika z ustaleń organu, wartość samych usług – bez wartości części zamiennych - w ciągu 10 miesięcy stanowiła koszty w wysokości 652.718,86 zł netto, co w sposób oczywisty przeczy zeznaniom Skarżącego. Co więcej płatności za wykazane usługi, zakupione od firmy P.B. regulowane były wyłącznie gotówką, która miała być wypłacana przez Skarżącego z bankomatu. Natomiast dokonana przez organ podatkowy analiza transakcji na rachunku bankowym Skarżącego nie potwierdziła dokonywania wypłat, które można powiązać z wystawionymi fakturami.

Również dokonana przez organy analiza faktur dokumentujących zakupione części samochodowe ze względu na ich wartości oraz rodzaj zakupów nie pozwalała na powiązanie ich z usługami napraw, dokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami.

Dodatkowo należy też wskazać na ustalenia poczynione w odniesieniu do A.B. – syna Skarżącego, na rzecz którego również zostały wystawione faktury za wykonanie usług przez przedsiębiorstwo P. A.B. realizował usługi transportowe, jako właściciel firmy transportowej oraz jednocześnie kierowca. Organ podatkowy ustalił, iż A.B. miał nabyć od P.B. takie same rodzajowo usługi jak jego ojciec. Z zeznań Skarżącego wynika, że nabywane przez niego usługi dotyczyły napraw jego pojazdów (ciągników nr rej. [...],[...],[...],[...], naczepy podkontenerowe, samochód marki [...]). Z opisu przedmiotu sprzedaży wynika, że znajdujące się na fakturach usługi są niemal identyczne, zbliżony jest także czas wykonania usług, podobnie jak wartość, która w wielu przypadkach jest taka sama. Istniały zatem podstawy do stwierdzenia, że usługi nabywane przez Skarżącego dotyczyły tych samych pojazdów, co usługi nabywane przez jego syna. Ponadto A.B. zeznał, iż w listopadzie 2018 r. P.B. pracował dla nich prawie cały miesiąc, gdy (jak ustalono) samochody były w tym czasie eksploatowane. Organy powołały również zeznania księgowej P.B. wskazującej na jego sposób postępowania w kwestii legalności i prawidłowości rozliczeń podatkowych z budżetem państwa, która zeznała, że brakowało wielu faktur, które rzekomo miały nie istnieć, brakowało numerów faktur, a kontaktując się telefonicznie wymieniony potwierdzał nierzetelne prowadzenie działalności gospodarczej.

Wskazać również należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 527/23 w związku ze skargą kasacyjną A.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia [...] stycznia 2023 r. sygn. akt [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Wprawdzie wyrok ten został wydany w innej sprawie, lecz dotyczył również kwestii związanych z fakturami wystawionymi przez przedsiębiorstwo P. na rzecz syna Skarżącego w okresie rzekomej między nimi współpracy. W uzasadnieniu wyroku NSA oddalając skargę kasacyjną, za prawidłową uznał ocenę organów podatkowych, że faktury wystawione przez przedsiębiorstwo P. na rzecz syna Skarżącego nie obrazowały wykonywanych czynności, a w rzeczywistości były "pustymi fakturami" i nie mogły stanowić kosztów podatkowych, ponieważ nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Mając powyższe ustalenia na uwadze, zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że faktury wystawione przez P. na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, zatem nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

5.5. Przechodząc do kolejnej kwestii spornej, dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę odsetek od kredytów w wysokości 5.178,11 zł należy wskazać, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. katalog kosztów uzyskania przychodów ma charakter otwarty, ograniczony jednocześnie treścią normy art. 23 u.p.d.o.f. Jeżeli dany wydatek nie jest ewidentnie wyłączony z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., będzie stanowił taki koszt, pod warunkiem, że jego poniesienie jest ukierunkowane na osiągnięcie przychodów, względnie zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Taki wydatek musi, więc być poniesiony po to, aby uzyskać przychód oraz nie może pozostawać bez związku ze źródłem przychodów. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów. Kosztami uzyskania przychodów będą, zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli są racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek, poza wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na:

a) spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

– pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

– pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Zatem zgodnie z powołaną regulacją wymienione odsetki od pożyczek ( kredytów) mogą stanowić koszt podatkowy, jeżeli spełniają przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc pożyczka (kredyt) pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Innymi słowy pożyczka ( kredyt) pozostaje w powiązaniu z rzeczywistą potrzebą i zakresem prowadzonej działalności. Jego otrzymanie stwarza potencjalną możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ dokonał analizy rachunku bankowego Skarżącego, w trakcie którego ustalono, że odsetki potrącane były z rachunku bankowego L.P. w Banku [...], co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Ponadto z akt sprawy wynika, że Skarżący wielokrotnie był wzywany do wskazania źródeł finansowania działalności gospodarczej poprzez przedłożenie m. in. umów kredytowych, pożyczek, a mimo to nie przedłożył żadnych dowodów. Będąc z kolei wezwanym w kolejnym piśmie do przedłożenia umów kredytowych w związku z ujęciem w księdze przychodów i rozchodów kosztów opisanych jako "odsetki od kredytów" oraz wyjaśnienia na jaki cel został przeznaczony kredyt oraz jaki jest związek ujmowanych w tym zakresie kosztów z osiąganym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu, również nie odpowiedział.

W tych okolicznościach organ zasadnie przyjął, iż Skarżący nie wykazał związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkami w postaci zaksięgowanych jako koszty uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od kredytów gotówkowych (zaciągniętych w latach poprzedzających rok podatkowy), a ewentualną możliwością uzyskania przychodu z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Potwierdzeniem związku z prowadzoną działalnością nie można z kolei uznać nadesłanych do organu w piśmie z dnia 14 czerwca 2022 r. ogólnych informacji wskazanych w piśmie przez pełnomocnika Strony, że kredyty zaciągane były na bieżące funkcjonowanie działalności i finansowanie napraw pojazdów, nabycie części jak i częściowe nabycie paliwa do pojazdów. Skarżący bowiem w żaden sposób nie udokumentował swoich twierdzeń.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 17/15 ( CBOSA ) "użyty w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy koszt poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a także powinien on przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. Na stronie zaś ciąży obowiązek wykazania, że zamiar poniesienia określonego wydatku był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia

z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatków, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu

w postępowaniu podatkowym na okoliczność istnienia związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiągniętym lub zamierzonym przychodem, bądź jego zabezpieczeniem. Ustalenia w zakresie dotyczącym celu poniesienia wydatku muszą mieć charakter zobiektywizowany, a skoro tak, to muszą one przede wszystkim zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy daje się racjonalnie powiązać konkretny wydatek z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem, czy też jego zabezpieczeniem.

Wobec powyższych ustaleń stwierdzić zatem należało, że Skarżący nie wykazał związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami w postaci zapłaconych odsetek od kredytów gotówkowych, zaciągniętych w latach poprzedzających rok podatkowy, a uzyskaniem, czy też możliwością uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym organy zasadnie uznały, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z ww. tytułu o kwotę 5.178,11 zł.

5.6. Prawidłowe pozostają w ocenie Sądu ustalenia dokonane również

w odniesieniu do pozostałych kosztów uzyskania przychodu. Z dokumentacji sprawy wynika, iż organ odwoławczy przeprowadził analizę korekt dokonanych przez Naczelnika US, związanych z pozostałymi nieprawidłowościami stwierdzonymi

w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Jak wykazano, do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów doszło: o kwotę [...] zł tj. łączną wartość kwot ujętych

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2019 r., wobec nie przedstawienia przez Stronę skarżącą dowodów księgowych, jak również o kwotę [...] zł tj. łączną kwotę wydatków związanych z eksploatacją samochodów (tytułem wydatków na paliwo; zakup paliwa i opon do leasingowanego samochodu [...] nr rej. [...]) w części niepodlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, jak stwierdzono Skarżący zawyżył też koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł - łączną kwotę wydatków na zakup paliwa, gdyż stanowiła ono koszt uzyskania przychodu za 2018 r. a także kwotę [...] zł jako kwotę dwukrotnie ujętą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dotyczącą tego samego zdarzenia gospodarczego - opłaty leasingowej za [...] 2019 roku do umowy nr [...], dotyczącej ciągnika samochodowego o nr rej. [...].

Organ zasadnie stwierdził również zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.674,81 zł, stanowiącą łączną wartość niezaewidencjonowanych części rat leasingowych, wskutek błędnego zastosowania przepisów dotyczących rozliczania kosztów używania leasingowanego samochodu osobowego.

Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy prawidłowo określił wysokość kosztów uzyskania przychodów za 2019 r. prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 985.592,84 zł, która to wielkość z kolei znalazła przełożenie na określenie wysokości podstawy opodatkowania Skarżącego za podany rok podatkowy.

Wbrew zatem zarzutom skargi dotyczących naruszenia art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 45 ust. 6 u.d.o.p.f. i art. 21 § 3 O.p., w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, że wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego jest inna niż deklarowana w zeznaniu podatkowym, dlatego w podanych wyżej okolicznościach organ zasadnie wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wielkości.

5.7. W skardze skierowanej do tut. Sądu, pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że zasadne jest zastosowanie tego przepisu i określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, podczas gdy księgi prowadzone przez Skarżącego były prawidłowo prowadzone i są rzetelne.

W tym względzie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 21 § 1 pkt O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Stosownie zaś do art. 23 § 2 pkt 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi

w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Podkreślić należy, że zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, wyrok NSA z 21 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1870/10, CBOSA). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Pamiętać należy, że oszacowanie wynikające z art. 23 O.p. jest sytuacją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym okazuje się niemożliwe. Dopóki choćby w pewnym zakresie możliwe jest wskazanie podstawy opodatkowania, w oparciu o przepisy prawa materialnego regulujące tę kwestię, a także "zwykłe" instrumenty przysługujące organom podatkowym w postępowaniu podatkowym, niedopuszczalne jest dokonywanie szacunku na podstawie wskazanego przepisu (zob. L. Etel (w:) C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz Lex, Warszawa 2013 r., s. 307, oraz wyrok NSA w Łodzi z dnia 18 maja 2000 r., o sygn. akt I SA/Łd 2089/98, CBOSA).

Uznanie księgi podatkowej za nierzetelną lub wadliwą w całości lub w części jest jedynie przesłanką do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a nie okolicznością, której zaistnienie obliguje do dokonania oszacowania, jednak jeżeli uzyskane w toku postępowania dowody w rozumieniu art. 23 § 2 O.p. pozwalają określić podstawę opodatkowania, to organ powinien odstąpić od instytucji szacowania.

Wbrew postawionemu zarzutowi w niniejszej sprawie organ stwierdzając w części nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz uznając na podstawie zebranego materiału dowodowego możliwość określenia podstawy opodatkowania, na podstawie powołanego art. 23 § 2 O.p, odstąpił od zastosowania instytucji oszacowania.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, dane bowiem wynikające

z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania.

Tym samym, zarzut podniesiony przez stronę należało uznać jako niezasadny.

5.8. W ocenie Sądu za niezasadny należy ocenić również zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p. w zw. z § 1 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez uznanie ksiąg podatkowych Skarżącego za kontrolowany okres za nierzetelne.

Zgodnie z art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a contrario księgą nierzetelną będzie zatem księga, której zapisy są niezgodne ze stanem rzeczywistym.

W orzecznictwie wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, dotyczący towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nieuznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15 oraz z dnia 14 marca 2024 r. II FSK 747/21, CBOSA). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie podatku dochodowego, które są odmienne od reguł przyjmowanych na gruncie podatku VAT.

Na nierzetelność księgi można wskazywać, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży. Nie można zatem uznać za zasadny zarzut, że brak było przesłanek do zastosowania tego przepisu. Przeciwnie, zebrany w sprawie materiał dowodowy usprawiedliwiał ocenę sformułowaną w protokole badania ksiąg, w którym m. in. stwierdzono, że księgi podatnika za 2019 r. prowadzone były nierzetelnie w części dotyczącej faktur wystawionych przez P.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P., a zaewidencjonowanych, jako koszty uzyskania przychodów, które de facto nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5.9. Sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję nie stwierdził również, aby

w prowadzonym postępowaniu doszło do uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej, regulującym postępowanie związane z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego, jak zarzuca to Skarżący.

W ocenie Sądu działania Dyrektora IAS mieściły się w granicach określonych prawem i podejmowane były w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bez wątpienia wypełniona została dyrektywa zawarta w art. 122 O.p., nakazująca organom gromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest zupełny. W toku postępowań zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a dokonane ustalenia stanowią spójną i logiczną całość.

Przeprowadzona natomiast przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego w sprawie stanu faktycznego, od tego jakiego domaga się Skarżący nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Organy podatkowe zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej analizie i poprawnej ocenie. Świadczy o tym choćby analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., albowiem nie tylko przywołano unormowania znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ale dokonano ich właściwej interpretacji, z odwołaniem się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tym samym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. również okazał się niezasadny.

Sąd nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.10. Mając zatem na względzie całokształt przedstawionych okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.