Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2568/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 pkt 2, art. 24b ust. 1, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia del. WSA Renata Kantecka Protokolant Mateusz Rumniak po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 541/17 w sprawie ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lutego 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz H. W. kwotę 12 467 (dwanaście tysięcy czterysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 541/17 w sprawie ze skargi H. W. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIS") z dnia 21 lutego 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "NUS") decyzją z dnia 2 grudnia 2014 r. określił małżonkom W. i H. W. (dalej: "podatnicy", "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 288.520,00 zł, przy nieuznaniu za dowód, w trybie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. prowadzonej przez podatnika w części dotyczącej: zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu rozliczenia nierzetelnych faktur zakupu towarów handlowych w kwocie 486.673,98 zł, zaniżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu niezaewidencjonowanych kosztów zakupu towarów handlowych w kwocie 85.097,36 zł i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ujęcia tych samych faktur dokumentujących zakup towarów handlowych oraz rozliczenia faktur zakupu towarów handlowych wystawionych na inny podmiot w kwocie 6.189.60 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że mąż Skarżącej w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą w zakresie skupu surowców wtórnych (dalej: "M.L"). Przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. Skarżąca uzyskiwała dochody z tytułu umowy o pracę. W złożonym w Urzędzie Skarbowym zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008, maż Skarżącej wykazał m.in.: przychód z prowadzonej działalności gospodarczej 1.228.343,90 zł, koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności 867.219,77 zł, dochód z prowadzonej działalności gospodarczej 361.124,13 zł. Skarżąca wykazała dochód ze stosunku pracy w kwocie 36.337,54 zł. W ww. deklaracji PIT-36 podatnicy wykazali zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 125.653,00 zł. W efekcie kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W oparciu o zebrany materiał dowodowy NUS stwierdził, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodu wynikało, m.in. z faktu, że podatnik ujął w księdze przychodów i rozchodów faktury, które zdaniem organu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe faktury opiewały na łączną kwotę 486.673,98 zł. Swoje ustalenia organ zawarł w protokole badania ksiąg podatkowych męża Skarżącej, w którym w oparciu o przepis art. 196 § 6 O.p. stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. m.in. w części zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu rozliczenia nierzetelnych faktur zakupu towarów handlowych w kwocie 486.673,98 zł. Jednocześnie organ kontroli skarbowej na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stwierdzając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione zostały dowodami uzyskanymi w toku postępowania i pozwalają na określenie podstawy opodatkowania bez oszacowania.

1.3. Pismem z 17 grudnia 2014 r. podatnicy wnieśli odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie szeregu przepisów O.p. dotyczących postepowania dowodowego oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej; "u.p.d.o.f."), polegające na wyeliminowaniu z kosztów uzyskania przychodów kwoty 486.673,98 zł, odpowiadającej transakcjom faktycznego nabycia złomu od pięciu firm, co w konsekwencji spowodowało opodatkowanie czystego przychodu, zamiast dochodu ze sprzedaży odbiorcom zewnętrznym przedmiotowego złomu, a ponadto art. 23 § 1 O.p. poprzez jego pominięcie a zastosowanie art. 23 § 2, jednakże w zupełnie nieprawidłowy sposób, bo bez uwzględnienia jakichkolwiek współmiernych kosztów uzyskania przychodu odpowiadających kwocie faktycznie uzyskanych przychodów.

1.4. Postanowieniem z 26 sierpnia 2015 r. DIS ze względu na śmierć w dniu 12 sierpnia 2015 r. męża Skarżącej zawiesił z urzędu postępowanie podatkowe. Natomiast postanowieniem z 29 września 2016 r. organ odwoławczy podjął z urzędu zawieszone postępowanie podatkowe.

1.5. DIS decyzją z 21 lutego 2017 r., wydaną wobec Skarżącej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 237.836,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, tym samym organ odwoławczy uprawniony był do prowadzenia postępowania i merytorycznego rozstrzygnięcia odwołania. Organ wyraził stanowisko, że ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji odnoszące się do zanegowanych kosztów uzyskania przychodu są prawidłowe, a zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał nierzetelność księgi podatkowej w tym zakresie.

2.1. W skardze z 22 marca 2017 r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w całości i umorzenie postępowania administracyjnego ze względu na upływ terminu przedawnienia oraz o zwrot kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uchylenie tylko w części decyzji organu I instancji i to z innego powodu aniżeli upływ terminu przedawnienia, zamiast uchylenie w całości przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania ze względu na upływ terminu przedawnienia; z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, iż nie nastąpiło wbrew twierdzeniu organu II instancji zawieszenie terminu biegu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które z dniem 31 grudnia 2014 r. ostało umorzone, unicestwiając wszystkie czynności procesowe ex tunc;

- art. 120, 121, 122, 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z podstawowymi zasadami gromadzenia materiału dowodowego i ustalania podatkowo-prawnego stanu faktycznego,

- art. 191 O.p. i art. 187 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i wyrażonej w tych przepisach zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i dyrektywy zupełności postępowania dowodowego poprzez ocenę dowodów w sposób dowolny a nie swobodny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe i niejasne uzasadnienie skarżonej decyzji, zawierające wewnętrzne sprzeczności i niemające oparcia w zebranym materiale dowodowym,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w zakresie podatku dochodowego za 2008 r. po upływie terminu przedawnienia,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p., art. 70c O.p., art. 59 § 1 pkt. 9 O.p., art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa, a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe i to pomimo, że zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Tym samym postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone po upływie terminu przedawnienia prowadzone jest jako bezprawne, co powinno skutkować unicestwieniem materialno-prawnych skutków związanych z takim postępowaniem, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w okresie pomiędzy upływem terminu przedawnienia karalności a wydaniem prawomocnego postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe,

- art. 59 § 1 pkt. 9 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p., art. 70 c O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone, pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe, pomimo że konsekwencją ustania karalności przestępstwa skarbowego, bez względu na datę wydania postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe jest brak związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, którego karalność ustała, a niewykonaniem tego zobowiązania od chwili ustania karalności przestępstwa skarbowego, tj. od dnia 31 grudnia 2014 r.,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uznaniu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w sprawie nie zaistniała niezbędna do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przesłanka tożsamości podmiotów zobowiązania podatkowego (H. i W. W.) oraz przestępstwa skarbowego (W.W.),

- art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności upływu czasu skutkującego terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego będące skutkiem nieuzasadnionego przyjęcia, że organ podatkowy jest związany okolicznością wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec zmarłego męża Skarżącej w sytuacji, gdy pozorne wszczęcie takiego postępowania dotknięte było wadami procesowymi niepozwalającymi na jego prowadzenie i skutkujące jego umorzeniem, a nadto nie obejmowało nigdy jakichkolwiek czynów zabronionych popełnionych przez Skarżącą,

- art. 92 § 3a O.p. w związku z art. 97 § 1-2, art. 102 § 2 O.p poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w zastosowaniu normy prawnej obowiązującej od 1 stycznia 2016 r. do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 pomimo śmierci męża Skarżącej w dniu 12 sierpnia 2015 r. i prowadzenie postępowania z pominięciem spadkobierców zmarłego, brak przepisów intertemporalnych nie oznacza przyzwolenia na niestosowanie podstawowej zasady prawa lex retro non agit, tym sposobem doszło do paradoksalnej sytuacji, iż w sprawie rozpatrywania skargi dotyczącej rygoru natychmiastowej wykonalności rozpatrywanej przez WSA w Poznaniu, sygn. I SA/Po 1025/15 w miejsce zmarłego wstąpili spadkobiercy H. W., O. W., D. W., natomiast w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji wymiarowej organ prowadził postępowanie bez uczestnictwa spadkobierców zmarłego,

- art. 22 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 2 i 5 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że zmarły mąż Skarżącej bezpodstawnie zaliczył w poczet kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej szereg transakcji faktycznego zakupu złomu od kontrahentów, którzy mają zarzuty handlu złomem niewiadomego pochodzenia.

2.2. W odpowiedzi na skargą organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. Pismem procesowym z 23 lutego 2020 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał w całości argumentację podniesioną w skardze oraz w piśmie procesowym z 21 października 2017 r. Jednocześnie wskazał, że w zakresie pozorności wszczęcia postępowania karnoskarbowego ukształtowały się rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Pismem procesowym z 25 czerwca 2020 r. organ ustosunkował się do argumentacji podniesionej w ww. piśmie strony skarżącej.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wyjaśnił, że podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organ przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy, organ wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Organ podatkowy, kwestionując poniesione przez podatnika koszty podatkowe wynikające z faktur wystawionych przez firmy N. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i P., wyłączył je z kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa męża Skarżącej i określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadnie organ uczynił adresatem zaskarżonej decyzji wyłącznie Skarżącą, która posiadała uprawnienie do występowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym w charakterze strony. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 92 § 3a O.p. w związku z art. 97 § 1-2 O.p. oraz art. 102 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w zastosowaniu normy prawnej obowiązującej od 1 stycznia 2016 r. do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, pomimo śmierci męża Skarżącej w dniu 12 sierpnia 2015 r. i prowadzenie postępowania z pominięciem spadkobierców zmarłego. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że wobec śmierci jednego z małżonków, który opodatkował swoje dochody łącznie z dochodami drugiego małżonka, tylko drugi z małżonków ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe zmarłego małżonka i jemu przysługuje wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Przyjęte rozwiązanie wyłącza odpowiedzialność innych osób za zobowiązania podatkowe wynikające ze wspólnego rozliczenia małżonków, stanowiąc wyjątek od zasad określonych w art. 98 § 1 O.p. Głównym zarzutem podniesionym w skardze oraz w pismach procesowych strony Skarżącej był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. Zwrócono uwagę, że w tym aspekcie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 448/18, który rozpatrywał skargi kasacyjne wniesione przez DIAS i Skarżącą od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1025/15. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na treść art. 70 § 1 O.p. i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, i zauważył, że zobowiązanie podatkowe objęte decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, dotyczyło 2008 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2014 r. Pismem z 5 grudnia 2014 r. podatnik i jego pełnomocnik zostali zawiadomieni o tym, że w dniu 5 grudnia 2014 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., z uwagi wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo organu podatkowego prawidłowo doręczono małżonkowi Skarżącej w dniu 5 grudnia 2014 r., oraz pełnomocnikowi w dniu 16 grudnia 2014 r. Wobec tego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęto postępowanie karnoskarbowe związane z zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., które powstaje ex lege na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiadomiono stronę o tym fakcie. W rezultacie w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że skoro nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, zastosowanie tej instytucji prawnej było dopuszczalne. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że okoliczność późniejszego umorzenia postępowania karnoskarbowego nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Istotne jest bowiem, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Nie było sporu co do tego, że postanowieniem z 22 stycznia 2015 r. postępowanie karnoskarbowe zostało umorzone z uwagi na przedawnienie karalności. Organ nie zdołał do końca 2014 r. przedstawić stronie zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym. W tych okolicznościach postanowienie organu I instancji z 26 stycznia 2015 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w okresie, kiedy zobowiązanie podatkowe za 2008 r. nie było przedawnione. Data wydania tego postanowienia była miarodajna dla oceny jego zgodności z prawem. Odnosząc się do kwestii wymogów, jakie powinna spełniać treść zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c O.p., aby wywoływało ono skutek, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., NSA powołał się na swoją uchwalę składu siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę dotyczącą postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności, podzielił pogląd zgodnie z którym unormowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia tego postępowania ani kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karnoskarbowego jak też do oceny regulacji prawnych w tym zakresie. W przypadku wspólnego opodatkowania małżonków, co miało miejsce w decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, małżonkowie są jedną stroną postępowania, stosownie do postanowień art. 133 § 3 O.p. w związku z art. 92 § 3 O.p. Zatem wszczęcie postępowania i w ramach tego postępowania postawienie zarzutów jednemu z małżonków, wywiera skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wobec obojga małżonków. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił wyżej przytoczoną ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z 11 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 448/18. Dodatkowo WSA wyjaśnił, że w dniu 23 marca 2015 r., po prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w okresie, w którym zobowiązanie się nie przedawniło, NUS na mocy postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności wydał na małżonków tytuł wykonawczy i skierował zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę oraz zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Powyższe zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały doręczone małżonkowi Skarżącej w dniu 25 marca 2015 r., natomiast Skarżącej w dniu 10 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie podzielił sugestii dotyczących pozornego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W rozpatrywanej sprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. NUS wszczął dochodzenie w sprawie o podanie nieprawdy w złożonym przez małżonków zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu poniesionej straty w roku podatkowym 2008, to jest o przestępstwo skarbowe wyczerpujące ustawowe znamiona czynów zabronionych, normowanych w art. 56 § 1 i § 2 oraz w art. 61 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Okoliczności związane z zaniżeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., wynikały m.in. z wydanej w dniu 2 grudnia 2014 r. decyzji NUS w sprawie określenia tego zobowiązania, a także z decyzji reformatoryjnej DIS z 21 lutego 2017 r.. w związku z czym w ocenie Sądu pierwszej instancji nie można sugerować, że wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego było działaniem pozornym.

2.5. Sąd pierwszej instancji ocenił także, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że zmarły mąż Skarżącej bezpodstawnie zaliczył w poczet kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej szereg transakcji faktycznego zakupu złomu od kontrahentów, którzy mają zarzuty handlu złomem niewiadomego pochodzenia. Za niezasadne Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał sformułowane przez Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia szeregu przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 187 § 1 i 3, art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu organ zakwestionował to by zaewidencjonowane przez męża Skarżącej faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, nie miały natomiast dla sprawy istotnego znaczenia okoliczności dotyczące wywiązywania się przez "dostawców" ze swoich zobowiązań podatkowych. W ocenie WSA przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wykazało innych niż faktura wiarygodnych dowodów na poniesienie spornych wydatków na zakup towarów związanych z osiągniętym przychodem, które np. byłyby wykonane przez inny podmiot.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję DIS pomimo tego, że organy I i II instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie:

a) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez:

- ich błędną wykładnię i w efekcie nieprawidłowe uznanie, iż w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w sprawie nie zaistniała niezbędna do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przesłanka tożsamości podmiotów zobowiązania podatkowego (H. i W.W.) oraz przestępstwa skarbowego (mąż Skarżącej):

- nieuwzględnienie okoliczności upływu czasu skutkującego terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego będące skutkiem nieuzasadnionego przyjęcia, że organ podatkowy jest związany okolicznością wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec zmarłego męża Skarżącej w sytuacji, gdy pozorne wszczęcie takiego postępowania dotknięte jest wadami procesowymi niepozwalającymi na jego prowadzenie i skutkuje jego umorzeniem, a nadto nie obejmowało nigdy jakichkolwiek czynów zabronionych popełnionych przez Skarżącą;

b) art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p., art. 70c O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez

- wydanie przez organ podatkowy II instancji decyzji w zakresie podatku dochodowego za 2008 rok po upływie terminu przedawnienia w dniu 31 grudnia 2014 roku;

- nieprawidłowe uznanie, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla Skarżącej skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe, podczas gdy zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności., w efekcie czego konsekwencją (bez względu na datę wydania postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe) jest brak związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, którego karalność ustała, a niewykonaniem tego zobowiązania już od chwili ustania karalności przestępstwa skarbowego, tj. od dnia 31 grudnia 2014 roku;

c) art. 120 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego niezgodnie z podstawowymi zasadami gromadzenia materiału dowodowego i ustalania podatkowo-prawnego stanu faktycznego, a w efekcie nieustalenie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy i nie rozstrzygnięcie wszystkich powstałych w sprawie wątpliwości, w szczególności w zakresie:

- braku faktycznego spełnienia przesłanek uzasadniających zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz

- ustalenia nieprawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia towarów od N. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i P., z akt sprawy nie wynika bowiem, żeby organ podatkowy podjął jakąkolwiek próbę w celu ustalenia tych wydatków, pomimo że mąż Skarżącej niewątpliwie je poniósł, w efekcie czego w braku dostatecznych dowodów organ obowiązany był do oszacowania tychże kosztów jako jednego z dwóch istotnych elementów podstawy opodatkowania - dochodu;

d) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tych przepisów przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., pomimo braku wszystkich danych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących zakupu towarów, które pozwoliłyby na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i ustalenie kosztów działalności gospodarczej w wysokości znacznie zaniżonej od rzeczywistej;

e) art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. poprzez bezpodstawne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania i w związku z tym wydanie decyzji z nieprawidłowo ustalonymi danymi w zakresie kosztów uzyskania przychodów i dochodu, a tym samym wysokości obliczonego podatku, mimo iż podatnik niewątpliwie poniósł wydatki na zakup towarów, których sprzedaży organy podatkowe nie zakwestionowały;

II. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak sporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokładnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał dogłębnej kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia stronę możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności:

a) niezbadanie przez Sąd pierwszej instancji zasadności wszczęcia i prowadzenia względem zmarłego męża Skarżącej postępowania karnoskarbowego, pomimo iż ma to znaczenie dla oceny kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

b) w sposób chaotyczny, nieczytelny przedstawił stan faktyczny sprawy skupiając się na wątkach mało istotnych dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia, w tym na dokładnym opisie przebiegu działalności gospodarczej zmarłego męża Skarżącej, transakcji zakupu i sprzedaży złomu, podczas gdy najważniejszą istotą sporu była kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego;

c) potraktowanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego w sposób drugorzędny, pomimo iż od rozstrzygnięcia tej kwestii zależało rozpoznanie pozostałych podniesionych w skardze zarzutów;

d) pominięcie wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego, w tym m.in. kwestii niepoinformowania Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, braku tożsamości podmiotowej pomiędzy zobowiązaniem podatkowym a postępowaniem karnoskarbowym, czy umorzenia postępowania karnoskarbowego i zniwelowania tym samym wszystkich wywołanych jego wszczęciem skutków, w tym rzekomego zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, pomimo iż miały one istotne znaczenie dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy;

III. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, iż w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 24b ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę których Sąd pierwszej instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

I. art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie nieprawidłowe ustalenie dochodu, tj. bez uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodu części poniesionych przez męża Skarżącej (zmarłego męża Skarżącej) wydatków na nabycie towarów, których sprzedaż została ujęta w księgach i zeznaniu rocznym podatnika;

II. art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tych przepisów przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., pomimo braku wszystkich danych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących zakupu towarów, które pozwoliłyby na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i ustalenie kosztów działalności gospodarczej w wysokości znacznie zaniżonej od rzeczywistej;

III. art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. poprzez bezpodstawne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania i w związku z tym wydanie decyzji z nieprawidłowo ustalonymi danymi w zakresie kosztów uzyskania przychodów i dochodu, a tym samym wysokości obliczonego podatku, mimo iż mąż Skarżącej (zmarły mąż Skarżącej) niewątpliwie poniósł wydatki na zakup towarów, których sprzedaży organy podatkowe nie zakwestionowały;

IV. art. 92 § 3a O. p. w związku z art. 97 § 1 i 2 i w związku z art. 102 § 2 O.p poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w zastosowaniu normy prawnej obowiązującej od 1 stycznia 2016 r. do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. pomimo śmierci męża Skarżącej dniu 12 sierpnia 2015 r. i prowadzenie postępowania z pominięciem wszystkich spadkobierców zmarłego, podczas gdy brak przepisów intertemporalnych nie oznacza przyzwolenia na niestosowanie podstawowej zasady prawa lex retro non agit, a w efekcie naruszenie zasady niedziałania prawa wstecz wynikającej z art. 2 Konstytucji RP;

V. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., a w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od organu podatkowego na rzecz strony Skarżącej.

3.2. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów uznać należy za uzasadnione.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił Sąd, a także ich uzasadnienia.

4.3. Pomimo multiplikacji w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego koncentrują się one na trzech zasadniczych zagadnieniach na co wskazano zarówno w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jak i odpowiedzi na nią. Są nimi po pierwsze kwestie dotyczącego tego, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Po drugie czy prawidłowo po śmierci małżonka wyłącznie Skarżąca powinna być stroną postępowania odwoławczego i jedynym adresatem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2008 r. Po trzecie czy z uwagi na zakwestionowanie mocy dowodowej ksiąg podatkowych prowadzonych w działalności gospodarczej przez męża Skarżącej jak również zakwestionowania dokonania transakcji z podmiotami, które w ocenie organu podatkowego nie miały rzeczywistego charakteru organ zobligowany był do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Do tych kluczowych zagadnień odniesie się poniżej Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w odniesieniu do podniesionych naruszeń prawa procesowego jak i prawa materialnego.

4.4. Za bezzasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. i powiązane z nimi zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Należy zauważyć, że prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego i kierunek jego prowadzenia i tym samym nie mogło ono obejmować ustalenia wydatków poczynionych przez męża Skarżącej w 2008 r. na nabycie towarów w sytuacji stwierdzenia fikcyjności transakcji nabycia towarów od trójki wskazanych w skardze kasacyjnej podmiotów. Art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraża zasadę w świetle której, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody, a nie przychody. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi dochód podatnika osiągnięty w danym roku podatkowym (rok kalendarzowy) pomniejszony o składki na ubezpieczenie społeczne i pozostałe odliczenia od dochodu. Dochodem ze źródła przychodów jest natomiast nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej należy zauważyć, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. możliwe jest ujęcie w kosztach tylko takich wydatków, które mają rzeczywisty a nie fikcyjny charakter, ponieważ tylko takie są związane z przychodami, o ile dodatkowo zostały prawidłowo udokumentowane. Stosownie bowiem do treści art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro mowa jest o kosztach poniesionych, bez wątpienia oznacza to, że chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Ponadto niezbędne jest istnienie związku poniesionego wydatku z przychodami. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej należy zatem podkreślić, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, konieczne jest aby wydatek taki został faktycznie poniesiony. W konsekwencji podstawowe znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie rzeczywiście (faktycznie) ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego przepisu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar bądź usługi oraz wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyrok NSA z 29 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1158/17 i przywołane w nim dalsze judykaty, publ. CBOSA). Niezasadne jest zatem oczekiwanie Skarżącej, że bez względu na to, jaki jest wynik postępowania dowodowego oraz czy wydatek, który strona rzekomo poniosła jest rzeczywisty, czy fikcyjny – można było o jego wartość pomniejszać przychód w oparciu o art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie da się racjonalnie zaakceptować sytuacji, w której zasada potrącalności kosztu miałaby być realizowana bez względu na rzetelność transakcji zakupu złomu przez męża Skarżącej. Samo uzyskanie przychodu nie stanowi podstawy do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Akcentowana przez stronę okoliczność dysponowania złomem, który został zbyty w ramach prowadzonej działalności w celu wygenerowania przychodu za 2008 r. nie dowodzi pominięcia przez organy faktów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. W realiach sprawy nie budzi bowiem wątpliwości, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu rzeczywistego posiadania złomu przez męża Skarżącej lecz negowały to, że podmioty widniejące na spornych fakturach były faktycznymi dostawcami tego złomu. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Strona nie przedłożyła też dowodów wskazujących na rzeczywiste poniesienie wydatków jak i co do rzeczywistych źródeł pochodzenia złomu. Nie jest możliwa do zaakceptowania sytuacja, w której dowody poniesienia kosztu w określonej wysokości, dotyczą jedynie rzekomych kontrahentów, którzy nie byli faktycznie dostawcami, nawet jeśli to na ich rzecz przekazywane były środki pieniężne od męża podatniczki. W odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ustalenie dochodu następuje na podstawie ksiąg podatkowych, a dowody księgowe stanowiące podstawę wpisu do tych ksiąg muszą być rzetelne, tzn. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na dokumencie fikcyjnym, czyli gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. np. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 462/11). Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że to na stronie skarżącej spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości.

4.5. Niezasadne są także poglądy wyrażone w skardze kasacyjnej dotyczące istnienia podstaw do szacowania w takiej sytuacji wysokości kosztów uzyskania przychodu. Nawet potwierdzenie, że mąż Skarżącej posiadał w badanym okresie złom w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur, podczas gdy postępowanie wykazało, że nie pochodzą one z danego legalnego źródła, nie rodzi obowiązku szacowania kosztów przez organy podatkowe. Zasadą jest, że podstawę opodatkowania ustala się na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz w oparciu o inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy takiej dokumentacji brakuje lub też jest ona niekompletna, co czyni ustalenie tejże podstawy niemożliwym, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu już w 2003 r. Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z 18 grudnia 2003 r., o sygn. akt III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., o sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., o sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., o sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 615/09; z dnia 29 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1158/17; publ. CBOSA). Realizacja postulowanego w skardze kasacyjnej szacowania podstawy opodatkowania, a w rezultacie wartości części kosztów uzyskania przychodów, które zostały zakwestionowane, stawiałaby podatnika w uprzywilejowanej sytuacji, w której nie posiadał on rzetelnych dowodów na nabycie złomu i nie wykazał źródła legalnego ich nabycia, a mimo to przez sam fakt wykazania sprzedaży miałby absolutne i niepodważalne prawo do odliczenia bliżej nieokreślonych wydatków. W judykaturze zauważa się, że w przypadku braku dokumentów potwierdzających poniesienie części wydatków i zakwestionowania w tym zakresie rzetelności ksiąg podatkowych, podstawa opodatkowania nie powinna być ustalona w drodze oszacowania. Ten sposób ustalenia podstawy opodatkowania nie może bowiem zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków (por. np. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 98/13, publ. CBOSA). W przypadku gdy dowód nie dokumentuje rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby w istocie doprowadzić do zalegalizowania towaru nielegalnego pochodzenia. Akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku prowadziłaby do aprobowania działań polegających na nieudokumentowaniu istotnych, z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych, operacji gospodarczych dotyczących towarów, które mogłyby pochodzić z niewiadomego źródła i stanowić wartość niepodlegającą weryfikacji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., o sygn. akt II FSK 29/16, że instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób. Reasumując za niezasadny uznać należy nie tylko zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., ale In również naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż organy podatkowe nie miały obowiązku ustalania hipotetycznej wartości wydatków poniesionych w 2008 r. przez męża podatniczki na zakup złomu.

4.6. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wskazanej w pierwotnie złożonej skardze kasacyjnej, tj. przede wszystkim naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. O ile nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec Skarżącej z uwagi na to, że doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec jej męża, o tyle w realiach rozpatrywanej sprawy pogląd ten nie miał znaczenia dla bezzasadności tak postawionego zarzutu. Podkreślenia bowiem wymaga, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego (dochodzenia) nastąpiło w dniu 5 grudnia 2014 r. w sprawie podania nieprawdy w złożonym NUS przez małżonków W. i H. W. zeznaniu o wysokości dochodu w 2008 r. Nastąpiło zatem wszczęcie in rem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podania nieprawdy przez obojga małżonków, którzy dokonali wspólnego rozliczenia podatku, co jest pierwszą z przesłanek wymienionych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W realiach rozpatrywanej sprawy doszło także w sposób przewidziany prawem, tj. w oparciu o regulację wynikającą z art. 70c O.p., do zawiadomienia Skarżącej jako podatniczki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego obojga małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zawiadomienie takie z dnia 5 grudnia 2014 r. nie zostało co prawda doręczone w żadnej formie Skarżącej, lecz należy zauważyć, że była ona wówczas reprezentowana przez pełnomocnika – syna D. W.. Do niego wyekspediowano też zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70c O.p. z 5 grudnia 2014 r. Było ono dwukrotnie awizowane, za pierwszym razem w dniu 8 grudnia 2014 r. Nie zostało jednak przez pełnomocnika podjęte i tym samym z dniem 22 grudnia 2014 r. zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 § 4 O.p. To zaś spełnia wymóg zawiadomienia podatniczki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podejrzenie popełnienia którego wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem strony skarżącej, że postępowanie karnoskarbowe nie obejmowało jakichkolwiek czynów zabronionych popełnionych przez Skarżącą. Sam fakt uzyskiwania przychodów i dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie przez małżonka Skarżącej, czy też separacji faktycznej małżonków, wobec dokonania przez nich wspólnego rozliczenia podatkowego za 2008 r. pozostają bez znaczenia prawnego. Ponadto zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wobec tego wystąpienie ex lege skutku ustania karalności przestępstwa skarbowego z upływem 2014 r. pozostawał bez znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. i w powyższym kontekście także stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

4.7. Za zasadne należy zaś uznać zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sformułowane w petitum pierwotnie złożonej skargi kasacyjnej w powiązaniu z ich uzasadnieniem wynikającym z pisma procesowego strony skarżącej z 5 kwietnia 2023 r. Podniesiono w nim mianowicie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miało charakter pozorny i było motywowane brakiem możliwości zakończenia postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia. W piśmie tym strona skarżąca powołała się na tezę i poglądy wyrażone w uchwale siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (publ. CBOSA). Co prawda w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu na podstawie art. 153 p.p.s.a. uznał, że jest związany co do poglądów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym co do braku podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, z uwagi na treść uzasadnienia wyroku z 11 grudnia 2019 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 449/18. Pomimo braku w skardze kasacyjne zarzutu naruszenia ostatniego ze wskazanych przepisów, kwestia ta może podlegać badaniu w rozpatrywanej sprawie. Jeżeli bowiem przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez sąd administracyjny Naczelny Sąd Administracyjny podejmie w innej sprawie, w trybie art. 269 p.p.s.a., uchwałę zawierającą odmienną wykładnię prawa, to w tym zakresie wykładnia zawarta w innym wyroku przestaje wiązać. Z chwilą wydania takiej uchwały na mocy art. 269 p.p.s.a. są nią bowiem związane wszystkie składy sądów administracyjnych (por. analogicznie uchwała NSA z 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, publ. ONSAWSA 2008/5, poz. 75). Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanął na stanowisku, że samo wszczęcie dochodzenia o przestępstwo skarbowe i zawiadomienie pełnomocnika podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia są wystarczające dla wywołania skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W świetle tezy uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21 (publ. CBOSA), stanowisko to uznać należy za nieprawidłowe. Zgodnie z nią w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Podkreślenia wymaga, że uchwałą tą Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powinna jednak objąć także zagadnienie merytoryczne - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Z akt sprawy podatkowej wynika, że postępowanie odwoławcze nie zakończyłoby się wydaniem i doręczeniem decyzji do 31 grudnia 2014 r., a postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte trzy dni po wydaniu decyzji przez NUS, jeszcze przed złożeniem przez podatników odwołania. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nawet po jego umorzeniu w dniu 23 stycznia 2015 r. pozwoliło organowi odwoławczemu na wydanie decyzji. Z akt sprawy wynika jedynie, że w dniu 5 grudnia 2014 r. wszczęte zostało dochodzenie in rem w sprawie o przestępstwo skarbowe, w tym samym dniu zawiadomiono o tym męża podatniczki, a jego pełnomocnika w dniu 16 grudnia 2014 r. Jak wskazano już powyżej pełnomocnik Skarżącej został zawiadomiony o tym w trybie art. 70c O.p. w sposób zastępczy w dniu 22 grudnia 2014 r. Przed upływem roku podatkowego nie przestawiono ani Skarżącej, ani jej mężowi zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z uszczupleniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Nie wiadomo też jakie czynności były podejmowane w postępowaniu karnoskarbowym po wszczęciu tego postępowania, a przed jego umorzeniem. Brak jest także stanowiska organu odwoławczego co do charakteru czynności podejmowanych w postępowaniu karnoskarbowym, wskazania jakie czynności były podejmowane po dacie jego wszczęcia, a także ich oceny co do skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uwzględniając wobec tego stanowisko wyrażone przez NSA w uchwale I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie, czy też służyło celom wytyczonym w postępowaniu karnoskarbowym. Pełnomocnik organu wskazał jedynie w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w realiach faktycznych sprawy nie można było sugerować, iż wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego stanowiło nadużycie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wypowiedziano ten pogląd w kontekście umorzenia postępowania karnoskarbowego nie "z powodu stwierdzonych nieprawidłowości lecz z uwagi na przedawnienie karalności czynu". Wyjaśnienie to nie może zostać uznane za wystarczające. W tym kontekście wszczęcie postępowanie karnoskarbowego powinno być ocenione przez organ odwoławczy w treści uzasadnienia decyzji pod kątem możliwości działania o charakterze instrumentalnym, związanym jedynie z tokiem postępowania podatkowego.

4.8. Bezzasadne są zaś zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Dotyczą one zdaniem strony skarżącej nieprawidłowo sporządzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku co do kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Zauważyć należy, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 12 października 2018 r., sygn. akt I GSK 2769/18 oraz z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1342/18, publ. CBOSA). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Trzeba wobec tego zaznaczyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy i poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż odnosi się do istoty sprawy i zasadniczych punktów sporu pomiędzy podatniczką i organem podatkowym, w tym dotyczących zagadnień związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do naruszenia powyższego przepisu jak się zdaje nie odnosi się do kwestionowania kompletności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ale kwestionuje jego prawidłowość merytoryczną, w tym w odniesieniu do wadliwości uznania poszczególnych okoliczności związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. CBOSA), art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak wskazano w uzasadnieniu powołanej uchwały, dopuszcza się możliwość kwestionowania ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co w sposób oczywisty może mieć wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja nie występuje w rozpatrywanej sprawie, gdyż Sąd a quo podzielił ustalenia organu podatkowemu, w tym także części dotyczącej kwestii przedawnienia, czemu dał wyraz w treści uzasadnienia. Poza tym wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą w skardze, lecz tylko do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia.

4.9. Uzasadnione są z kolei zarzuty naruszenia art. 92 § 3a O.p. w zw. z art. 97 § 1 i 2 i w zw. z art. 102 § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie w sprawie podatkowej. Na wstępie należy zauważyć, że przepisy art. 92 § 3a O.p. oraz art. 97 § 1 i 2 O.p. maja materialnoprawny charakter. Dotyczą one bowiem solidarnej odpowiedzialności małżonków za wspólne rozliczenie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w połączeniu z kwestią zasad następstwa prawnego w przypadku śmierci jednego z małżonków. Podkreślenia wymaga, że taki też charakter ma znowelizowany również od 1 stycznia 2016 r. art. 92 § 3 O.p. oraz przywołany w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku art. 98 § 1 O.p. Ma to bowiem swoje implikacje co do możliwości retroaktywnego stosowania przepisów, na podstawie których doszło już do ukształtowania i powstania skutków o charakterze materialnoprawnym. Godzi się także zauważyć, że norma procesowa wynikająca z art. 102 O.p., tak w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.. jak i po tej dacie ma charakter służebny wobec zasad odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe wynikających z przepisów prawa materialnego. Podkreślenia wymaga, że norma wynikająca z art. 92 § 3a O.p., jako szczególna wobec zasad sukcesji, o której mowa w art. 97 § 1 i art. 98 O.p., zaczęła obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2016 r. Tymczasem sporne zobowiązanie podatkowe dotyczyło 2008 r. Związany z jego rozliczeniem obowiązek podatkowy zaktualizował się dnia 30 kwietnia 2009 r., a śmierć W. W. nastąpiła 12 sierpnia 2015 r. Wszystkie te zdarzenia (okoliczności faktyczne) miały zatem miejsce przed 1 stycznia 2016 r. i spowodowały wystąpienie określonych skutków materialnoprawnych w dacie ich zaistnienia na podstawie obowiązujących wówczas przepisów prawa materialnego. Zgodnie z regułą intertemporalną nazywaną tempus regit actum zdarzenie prawne wywołuje jedynie takie konsekwencje prawne, jakie określały przepisy materialnoprawne obowiązujące w momencie jego wystąpienia. Z kolei reguły bezpośredniego działania nowego prawa nabierają największego znaczenia w sytuacjach prawnych określonych jako "będących w toku" w momencie zmiany stanu prawnego. Stosowanie tej reguły oznacza, że do wszelkich stosunków prawnych stosuje się nowe regulacje prawne od chwili ich wejścia w życie, natomiast dla faktów zaszłych przed zmianą prawa nadal właściwe jest prawo dotychczasowe (por. S. Słotwiński, Rozstrzyganie wątpliwości intertemporalnych w prawie zobowiązań oraz powołana tam literatura, publ. Studia prawnicze PAN, 1014 r. zeszyt 2 str. 47-48). Nowe przepisy prawa materialnego nie mogą zatem znaleźć zastosowania do tzw. zamkniętych i już ukształtowanych skutków prawnych wynikających z przepisów obowiązujących w dacie ich wystąpienia, czyli do oceny zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnego prawa. Standardem konstytucyjnym wynikającym z zasad demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP jest założenie, że ustawodawca wprowadzając nową regulację czyni to z myślą o przyszłości. Wsteczne działanie prawa powinno być wyjątkiem uzasadnionym w niezwykle staranny sposób ważnymi względami. Brak zatem w ustawie z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) przepisów intertemporalnych co do zasad stosowania art. 92 § 3a O.p. nie pozwala na jego wsteczne stosowanie do skutków prawnych związanych z następstwem prawnym ukształtowanym w chwili śmierci męża Skarżącej. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego Konstytucja RP w art. 2 gwarantuje ogólny zakaz retroakcji (zakaz wstecznego działania prawa). Dokonując zatem wykładni przepisów w aspekcie kwestii intertemporalnej należy mieć na względzie, że choć ustawodawca ma dużą swobodę w zakresie wyboru rozwiązania prawnego, to jednak przy zachowaniu pewnych reguł kierunkowych, mających zakotwiczenie w konstytucyjnej zasadzie zaufania, genetycznie związanej z ideą państwa prawnego. Zasady kierunkowe obejmują m.in. rygorystyczny, choć nie absolutny, zakaz retroakcji właściwej. Przy retroakcji niewłaściwej (zasada bezpośredniego działania nowego prawa dla stosunków powstałych pod działaniem prawa dotychczasowego, retrospekcja) ustawodawca może korzystać z zasady bezpośredniego działania prawa, jeżeli przemawia za tym ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 czerwca 2003 r., sygn. akt SK 12/03, publ. OTK-A 2018/41). Tym bardziej w przypadku milczenia ustawodawcy co do możliwości obowiązywania nowego prawa do stosunków prawnych już ukształtowanych pod rządami dawnego prawa nie można przyjmować bezpośredniego stosowania nowych przepisów wyłącznie z tego powodu, że ustawodawca w zakresie prawa procesowego dostosował przepisy proceduralne do nowych przepisów prawa materialnego i również w tym zakresie nie przewidział stosownych reguł kolizyjnych. Zasadnicza różnica pomiędzy obydwoma wersjami przepisu art. 92 § 3 O.p. w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r. a art. 92 § 3 i § 3a O.p. sprowadza się do wprowadzenia po dniu 1 stycznia 2016 r. nowych zasad sukcesji prawnej co do zasad odpowiedzialności dotyczących wspólnych zobowiązań podatkowych małżonków po śmierci jednego z nich. Analizując zatem całą instytucję odpowiedzialności solidarnej oraz zasady odpowiedzialności spadkobierców podatnika wynikających z art. 97 i art. 98 O.p. w zw. z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego należało przyjąć, że z chwilą otwarcia spadku po mężu wszystkie jego prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, w tym także wynikające z rozliczenia podatkowego w podatku dochodowym za 2008 r. przeszły na jego spadkobierców. Skutku tego nie mogły zniwelować nowe przepisy, które ukształtowały inaczej od 1 stycznia 2016 r. odpowiedzialność za wspólne zobowiązane podatkowe małżonków w razie śmierci jednego z nich. Skoro przepisy te mają charakter materialnoprawny i prawodawca z uwagi na zakaz retroakcji nie ustanowił w przepisach przejściowych żadnych reguł intertemporalnych, to konieczne jest stosowanie przepisów, które obowiązywała w dacie, w których wystąpił skutek materialnoprawny. Podzielić należy także pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 22/08 (publ. CBOSA), że przy rozstrzyganiu stosunków prawnych z zakresu prawa materialnego co do zasady stosuje się przepisy obowiązujące w momencie powstania tych stosunków, a nie te, które obowiązują później, w momencie rozstrzygania. Niezależnie zatem od brzmienia od 1 stycznia 2016 r. art. 102 O.p. stronami postepowania podatkowego po 12 sierpnia 2015 r. z mocy prawa stali się spadkobiercy W.W. i to oni powinni zostać jego uczestnikami i adresatami decyzji ostatecznej.

4.10. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione uznał wskazane powyżej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Powyższe skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. bowiem istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie zatem uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego co do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i następstwa prawnego po zmarłym małżonku Skarżącej. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).