Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2369/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 372/19 w sprawie ze skargi Gminy J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy J. kwotę 1.120 zł (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 372/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako P.p.s.a., oddalił skargę Gminy J., powoływanej dalej jako "Gmina", na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku Gmina, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podniosła, że w ramach realizacji zadania własnego sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy. W dniu 29 czerwca 2017 r. zawarła z Samorządem Województwa [...] umowę o przyznaniu pomocy, w ramach której Gmina zobowiązała się do realizacji operacji: "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy J.: poprzez budowę kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej w miejscowości [...], [...], budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w miejscowości [...] w gminie J., przebudowa Stacji Uzdatniania Wody w m. [...] gm. J., oraz zakup samochodu specjalistycznego do obsługi gospodarki wodno-ściekowej gminy", powoływanego dalej jako "Projekt". W ramach Projektu zrealizowała budowę 121 przydomowych oczyszczalni ścieków, powoływanych dalej jako "POŚ". Realizacja Projektu odbyła się ze środków przyznanych w ramach ww. umowy pomocowej, środków własnych Gminy oraz wpłat wniesionych przez mieszkańców na rzecz Gminy z tytułu realizacji budowy POŚ o wartości 15% inwestycji, na podstawie zawartych z Gminą umów cywilnoprawnych w formie pisemnej.

W związku z powyższym Gmina sformułowała następujące pytania:

1. Czy świadczenia polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ wykonane przez Gminę na rzecz mieszkańców w zamian za dokonanie wpłaty stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.".,

2. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest kwota wynagrodzenia (opłata danego mieszkańca) pomniejszona o kwota należnego podatku od towarów i usług,

3. Czy Gmina na pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego, wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ,

4. Czy w zakresie usług nabytych od wykonawcy POŚ Gmina zobowiązania jest do rozliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 8 u.p.t.u.,

5. Czy przekazanie przez Gminę prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, po upływie 6 lat, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w uzupełnieniu do wniosku wskazano, że pytanie nr 5 dotyczy zdarzenia przyszłego).

W ocenie Gminy, w oparciu o art. 8 u.p.t.u., świadczenia Gminy polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ powinny być uznane za odpłatne świadczenie usług opodatkowane według stawki 8%. Podstawą opodatkowania jest zaś przewidziana w umowie kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek od towarów i usług. Odnosząc się do trzeciego pytania Gmina wskazała, że w jej ocenie przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę POŚ, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W zakresie pytania czwartego Gmina podniosła, że nie była zobowiązania do rozliczenia podatku na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1 pkt. 8 u.p.t.u. Również w ocenie Gminy przekazanie 121 przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie stanowiło odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ale będzie stanowić końcowy element wykonania usługi na rzecz mieszkańców.

Organ uznał, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku w zakresie: podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenia usług oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ (pytanie we wniosku nr 1) jest prawidłowe; podstawy opodatkowania dla świadczonej usługi (pytanie we wniosku nr 2) jest nieprawidłowe; prawa do odliczania podatku od towarów i usług naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych (pytanie we wniosku nr 3) jest prawidłowe; obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia podatku od towarów i usług w zakresie usług nabytych od wykonawcy (pytanie we wniosku nr 4) jest prawidłowe; opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania przez Gminę prawa własności POŚ na rzecz mieszkańców po upływie 6 lat (pytanie we wniosku nr 5) jest prawidłowe. Stanowisko organu w zakresie pytań 1, 3, 4, 5 było zbieżne ze stanowiskiem Gminy. Odnośnie pytania oznaczonego nr 2 stanowisko Gminy zostało uznane za nieprawidłowe. Organ na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. uznał, że przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację opisanego we wniosku projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług, jest nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu dotyczącego budowy POŚ, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W ocenie sądu pierwszej instancji stanowisko organu nie naruszało prawa. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Gminy, że otrzymana przez nią dotacja nie powinna stanowić podstawy opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Finansowanie w postaci dotacji w celu sfinansowania dostawy towarów (świadczenia usług), pokrywa część kwoty należnej od każdego mieszkańca Gminy za świadczoną na rzecz poszczególnych mieszkańców usługę, a tego rodzaju dopłata stanowi element podstawy opodatkowania.

Gmina, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. W skardze kasacyjnej podniosła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na braku przedstawienia pełnej wykładni podstawy prawnej orzeczenia, jak również niedostatecznym wyjaśnieniu motywów orzeczenia, co uniemożliwia w pełni merytoryczne odniesienie się do stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku oraz narusza prawo Gminy do rozpatrzenia jej stanowiska i argumentów zawartych w skardze,

2) art. 1 ust. 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez niedostrzeżenie przez sąd istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania w zakresie wydania niekompletnej interpretacji, pozbawionej wyczerpującej oceny stanowiska Gminy i przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych oraz braku uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, tj. w szczególności poprzez przyjęcie przez organ założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Gminę, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych): co w efekcie skutkowało oddaleniem skargi,

3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 134 § 1, art. 135 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie wszystkich dostępnych środków w celu usunięcia naruszenia prawa i nieuzasadnione oddalenie skargi, w szczególności brak odniesienia się do zarzutów Gminy podniesionych w skardze, co spowodowało, że niejasności i wątpliwości związane z interpretacją przepisu - art. 29 a ust. 1 w zw. z art. 29 a ust. 6 u.p.t.u. nie zostały przez WSA w sposób jednoznaczny wyjaśnione,

4) art. 151 P.p.s.a. oraz art.134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 O.p. w zw. z art. 14h i 2a O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania i w konsekwencji oddalenie skargi, w sytuacji przeprowadzenia przez organ postępowania w sposób nie budzący zaufania Gminy do organów administracji, w szczególności ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu,

5) art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej interpretacji pomimo zaistnienia przesłanek do jej uchylenia.

II. na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie uznanie, iż:

a) podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia przez Gminę usługi na rzecz mieszkańców stanowi nie tylko otrzymane od mieszkańców wynagrodzenie lecz także kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, w sytuacji gdy otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług,

b) Gmina nieprawidłowo wskazuje, iż podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży jest kwota należna z tytułu sprzedaży określona w umowie z mieszkańcami, tj. całość kwoty wpłaty mieszkańca na rzecz Gminy, która została na podstawie umowy uznana za płatność za wykonaną przez Gminę na rzecz mieszkańca usługę, pomniejszona o kwotę należnego podatku,

c) sporna dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi - usługę adresowaną do konkretnego nabywcy - właściciela nieruchomości.

Wobec powyższego Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi, względnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd pierwszej instancji, nie rozpatrywanie skargi na rozprawie, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Gminy na rzecz organu zwrotu koszów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2021 r. postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zostało zawieszone na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego przedstawionego w sprawie o sygn. akt I FSK 1645/20. Z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 postanowieniem z dnia 23 czerwca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił podjąć niniejsze postępowanie.

Rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 614).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Gminy została oparta na usprawiedliwionych podstawach. W szczególności zasadny jest zarzut naruszenia przez błędną wykładnię art. 29a ust. 1 u.p.t.u., jakkolwiek NSA nie podziela w tym zakresie kierunku argumentacji przedstawionej w jej uzasadnieniu.

Argumentacja ta przyjmuje bowiem założenie, którego nie kwestionowały obie strony postępowania sądowoadministracyjnego, jak również Sąd administracyjny pierwszej instancji, że czynności wykonywane przez Gminę za pośrednictwem zewnętrznych podmiotów, związane z wybudowaniem POŚ w nieruchomościach zainteresowanych mieszkańców, z którymi zawarto stosowne umowy cywilnoprawne, przewidujące także ich 15% udział w finansowaniu inwestycji, z wykorzystaniem dotacji z umowy pomocowej zawartej z Samorządem Województwa, stanowią świadczenie usług, objęte przepisami u.p.t.u. Dlatego też istotne było w jaki sposób w takim przypadku należy określić podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia tak finansowanych usług i tego dotyczyły kontrowersje pomiędzy organem interpretacyjnym a Gminą, dotyczące kwestii podniesionych w pyt. 2 zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnych charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten, określający co stanowi podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług, ma więc zastosowanie jedynie w takim przypadku gdy dostawy towarów lub świadczenia usług dokonuje podatnik podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, a norma zawarta aktualne w art. 29a ust. 1 stanowiła początkowo implementację art. 11 (A) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE.L.2006.347.1), a obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2006.347.1), powoływanej dalej jako "dyrektywa 112", przesądzające znaczenie co do interpretacji i zastosowania tego przepisu u.p.t.u. do przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego ma wyrok TSUE z dnia 30 marca 2023 r. sygn. akt C - 612/21. Wyrok ten zapadł w sprawie o zbliżonym stanie prawnym i porównywalnym stanie faktycznym, związanym z realizacją przez gminę za pomocą podmiotów zewnętrznych w nieruchomościach jej mieszkańców, za ich zgodą i przy ich finansowym udziale, systemów odnawialnych źródeł energii (OZE), opłacanych głównie przez gminę, korzystającą przy tym z dofinansowania w ramach regionalnego programu operacyjnego danego województwa na lata 2014 – 2020, mającego na celu przejście na gospodarkę niskoemisyjną. Przedstawia stanowisko TSUE co do dwóch pytań prejudycjalnych, zawartych w postanowieniu NSA z dnia 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1645/20. Dotyczyły one, po pierwsze tego, czy w świetle przepisów dyrektywy 112 można przyjąć, że gmina realizując środkami cywilnoprawnymi poprzez zawieranie umów z mieszkańcami program mający na celu zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, działa w charakterze podatnika VAT. Po drugie, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, kwestii czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących OZE.

W związku z tym zresztą, że w tego rodzaju sprawach celem podejmowanych działań była przede wszystkim ochrona środowiska na terenie gminy a mechanizm świadczenia i finansowania usług przez Gminę w przypadku budowy POŚ był bardzo podobny jak w przypadku OZE, postępowanie sądowoadministracyjne przed NSA było niniejszej sprawie zawieszone na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE wątpliwości związanych z wykładnią przepisów dyrektywy 112 na tle przedstawionej wyżej sprawy związanej z realizacją przez gminy projektów dotyczących OZE.

W wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt C – 612/21 TSUE stwierdził, że "Artykuł 2, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiąganie stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". Jednocześnie wobec tak udzielonej odpowiedzi na pytanie pierwsze, TSUE uznał, że nie zachodzi potrzeba udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

TSUE, uzasadniając swoje stanowisko, co do tego, że opisana w pytaniu prejudycjalnym aktywność gminy w zakresie inwestycji przeprowadzanych w nieruchomościach jej mieszkańców, dotyczących OZE nie stanowi działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, zwrócił uwagę na trzy aspekty. Po pierwsze, brak trwałego charakteru tego rodzaju czynności i osiągania stałego dochodu, cechującego działalność przedsiębiorcy (pkt 36 uzasadnienia). Po drugie, ograniczenie udziału finansowego mieszkańców, beneficjentów tych inwestycji do 25 %, podczas gdy gmina płaci wybranym w przetargu wykonawcom za te same dostawy i ich instalację ceny rynkowe, pokrywane w większości ze środków publicznych, bez uwzględniania zysku dla gminy, która ponosi jedynie ryzyko strat (pkt 37 i 38 uzasadnienia). Po trzecie, taki mechanizm świadczenia i finansowania usług, w którym instalator systemów OZE obciąża swoich odbiorców jedynie jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując od osoby trzeciej rekompensaty trzech czwartych tych kosztów, stwarzałby nietypowy dla podatnika stopień niepewności, w sytuacji gdy ten podmiot dokonuje pokrycia kosztów, po zrealizowaniu spornych transakcji (pkt 39 uzasadnienia). W konkluzji doszedł do wniosku, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, że nie wydaje się aby w takim przypadku gmina wykonywała działalność gospodarczą wchodzącą w zakres stosowania dyrektywy 112 (pkt 40 i 41 uzasadnienia).

Stanowisko zawarte w tym wyroku TSUE znalazło już potwierdzenie w orzecznictwie NSA. W wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, uwzględniając tezy TSUE i argumentację zawartą w tym orzeczeniu, NSA stwierdził, że "gmina, która realizuje projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. ".

Biorąc pod uwagę, że stan prawny i faktyczny w niniejszej sprawie jest na tyle zbliżony do sprawy rozpatrywanej w wyroku TSUE sygn. akt C – 612/ 21, o czym zresztą świadczy zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w tej sprawie w oczekiwaniu na stanowisko TSUE co do wykładni przepisów dyrektywy 112, mają do niej zastosowanie tezy i argumentacja przyjęte w tym wyroku. Tym samym w pierwszym rzędzie ocenie musi podlegać kwestia czy działalność prowadzona przez Gminę w zakresie realizacji zadania inwestycyjnego w zakresie gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy J. polegającej na budowie POŚ w takich jak opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej warunkach może być uznana za świadczenie usług w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Tylko bowiem w takim przypadku, gdy przyjmie się założenie, że Gmina występuje w charakterze podatnika tego podatku, można rozważać kwestie związane z określaniem podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Należy przy tym podkreślić, że to podstawowe zagadnienie nie było sporne w postępowaniu interpretacyjnym ani następnie w postępowaniu przed Sądem administracyjnym pierwszej instancji gdyż zarówno wnioskująca o wydanie interpretacji Gmina jak i organ interpretacyjny zajmowały w tym zakresie zbieżne stanowisko. W postępowaniu interpretacyjnym nie dokonywano przy tym analizy podjętej przez Gminę działalności z punktu widzenia przesłanek wskazanych w wydanym później wyroku TSUE. W szczególności nie brano pod uwagę czy czynności podejmowane przez Gminę mogą być porównywane do działań, które podejmuje gdy występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czy świadczenia usług związanych z instalacją POŚ mają charakter trwały, nastawiony na uzyskiwanie dochodu w sposób charakteryzujący działalność podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą? Wobec tego mając na uwadze zharmonizowany charakter podatku od towarów i usług i wiążącą moc wykładni przepisów zawartych w dyrektywie 112, dokonywanej przez TSUE, kwestia ta będzie musiała być ponownie rozpatrzona przez organ interpretacyjny, który będzie musiał uwzględnić w tej materii stanowisko zawarte we wskazanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C – 612/21.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za nieprawidłowy uznał wyrok Sądu pierwszej instancji, w którym zaakceptowano stanowisko organu interpretacyjnego, że otrzymana dotacja na realizację opisanego wyżej projektu wchodzi w skład podstawy opodatkowania, co uzasadniało zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji także zarzuty naruszenia prawa procesowego okazały się zasadne.

W tym stanie rzeczy NSA, uznając, że istota sprawy związanej z kontrolą zaskarżonej interpretacji, jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 oraz na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną na rzecz Gminy kwotę 1120 złotych składa się: 200 złotych – wpis od skargi; 480 złotych – kwota zastępstwa procesowego przed sądem pierwszej instancji ustalona w oparciu o §14 ust. 1 pkt. 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935); 100 złotych – opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia; 100 złotych – wpis od skargi kasacyjnej; 240 złotych – kwota zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym ustalona w oparciu o §14 ust. 1 pkt. 2 lit. b w zw. z §14 ust. 1 pkt. 1 lit. c ww. rozporządzenia.