Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 76/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 127, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2023 r. sprawy ze skargi R. Spółki z o.o. w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 grudnia 2022 r., nr 1601-IOV-1.4103.88.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez R. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej również jako: strona, skarżąca, podatniczka, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 19 grudnia 2022 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - dalej w skrócie "O.p.", którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z 31 maja 2022 r. określającą w podatku od towarów i usług towarów wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące: luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r., kwotę podatku należną do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń i listopad 2013 r. oraz umarzającą postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. i w zakresie określania kwoty podatku należnego z tytułu wystawionych faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do zapłaty w terminie właściwym dla podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj i grudzień 2013 r. z uwagi na bezprzedmiotowość.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz w sprawie określenia kwoty podatku należnego z tytułu wystawionych faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. - dalej jako ustawa o VAT, ustawa o podatku od towarów i usług) za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, listopad i grudzień 2013 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania i rozliczenia obrotu i podatku należnego, jak również zakupów i podatku naliczonego.

Powyższe okoliczności stały się podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu decyzji z 30 czerwca 2017 r. nr [...], w której określono wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec oraz kwotę podatku należną z tytułu wystawionych faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, listopad, grudzień 2013 r. Natomiast organ podatkowy I instancji umorzył postępowanie w zakresie określenia kwoty podatku należnego z tytułu wystawionych faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty w terminie właściwym dla podatku od towarów i usług za miesiąc luty i maj 2013 r. z uwagi na bezprzedmiotowość.

Na skutek odwołania wniesionego przez Podatniczkę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 6 lutego 2018 r. uchylił ww. decyzję organu I instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ze wskazaniem na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie przedstawionym szczegółowo w uzasadnieniu decyzji.

Po ponownym rozpatreniu sprawy, organ I instancji wydał decyzję z 28 września 2018 r., którą określił w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec; kwotę podatku należną do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług towarów za styczeń, marzec, kwiecień, listopad, grudzień 2013 r. oraz umorzył postępowanie w zakresie określania wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące: luty i maj 2013 r. z uwagi na bezprzedmiotowość.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 28 czerwca 2021 r. uchylił ww. decyzję organu I instancji z 28 września 2018 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ze wskazaniem na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie przedstawionym szczegółowo w uzasadnieniu decyzji.

Następnie organ I instancji decyzją z 31 maja 2022 r. określił Podatnicze w podatku od towarów i usług towarów wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące: luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r., kwotę podatku należną do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń i listopad 2013 r. oraz umarzającą postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. i w zakresie określania kwoty podatku należnego z tytułu wystawionych faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do zapłaty w terminie właściwym dla podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj i grudzień 2013 r. z uwagi na bezprzedmiotowość. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji były przede wszystkim ustalenia organów podatkowych, iż wystawione przez Skarżącą faktury z tytułu sprzedaży usług budowlanych nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych – faktura nr [...] z 25 stycznia 2013 r. o wartości netto 34.900 zł, VAT 8.027 oraz faktura nr [...] z 28 września 2013 r. wartość netto 28.000 zł, VAT 6.440 zł, co stanowiło podstawę do określenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także ustalenie prowadzone do zakwestionowania przez organy podatkowe, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, prawa do doliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentują, w ocenie organów podatkowych, zdarzenia niewykonane przez ich wystawcę tj. B., dotyczące inwestycji przy ulicy [...] w O., Śluzy [...], Inwestycji –F. Sp. z o.o. oraz Budowy Trasy [...]. Organy dokonały również określenia wysokości zobowiązania podatkowego w badanym okresie przyjmując jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień otrzymania zapłaty z tytułu wykonania usług budowlanych.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu wydał 31 maja 2022 r. nr 1604-SPO-4103.21.2021. Na skutek odwołania wniesionego przez Podatniczkę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał obecnie zaskarżona decyzję z 19 grudnia 2022 r., którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W odwołaniu od decyzji organu I instacnji Skarżąca Spółka zarzuciła, że decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie – Koźlu:

I. Narusza przepisy postępowania podatkowego, to jest:

1. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez uchylanie się od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu "aktycznego, a w konsekwencji oparciu rozstrzygnięcia na niepełnym, selektywnie wybranym materiale dowodowym rozpoznawanej sprawy podatkowej polegające na:

nieuznaniu, na podstawie wyjaśnień złożonych przez pracowników, świadczenia usług budowlanych przez podwykonawców w realizacji inwestycji budowlanych wykonywanych przez Podatniczkę. Pracownicy nie mieli obowiązku posiadania takiej wiedzy;

pominięciu faktu świadczenia usług budowlanych m.in. na rzecz Urzędu Gminy R.1. oraz Urzędu Skarbowego w K. przez przedsiębiorstwo B., a w konsekwencji uznanie, że podmiot wystawiał faktury nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo iż ww. wykonanie usług budowlanych świadczy o tym, iż podmiot ten działał w granicach prawa;

nieprawidłowym ustaleniu wysokości zobowiązania w podatku VAT za 2013 r., co doprowadziło do rozbieżnych ustaleń w zakresie kwot podatku w trzech decyzjach wydanych przez organ podatkowy I instancji;

2. art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 120 O.p. przez wydanie decyzji bez wskazania w uzasadnieniu podstawy prawnej w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co doprowadziło do wadliwości decyzji;

II. Narusza przepisy prawa materialnego, to jest:

1. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, nieznajdujące poparcia w zebranym materiale dowodowym i zasadach logicznego rozumowania, że Podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tego powodu, że czynności podlegające opodatkowaniu nie zostały faktycznie wykonane, a otrzymywane faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego;

2. art. 108 ustawy o VAT przez wadliwe ustalenie, że faktury wystawione przez Podatniczkę wypełniają hipotezę przedmiotowej normy, w sytuacji gdy zrealizowane zostały prawdziwe usługi budowlane.

Nadto decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 KPK w zw. z art. 113 § 1 i art. 1 § 3 KKS oraz art. 297 § 1 KPK w zw. z art. 113 §1 KKS przez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, dokonanie nadużycia prawa oraz nadużycia kompetencji przejawiające się wszczęciem postępowania karnego skarbowego w celu innym niż cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ posiadając wiedzę o okolicznościach sprawy co najmniej od momentu zakończenia kontroli podatkowej w 2015 roku, wszczął postępowanie karne skarbowe dopiero po wydaniu decyzji podatkowej w czerwcu 2017 roku, w obawie o przedawnienie zobowiązania podatkowego w przypadku odwołania się skarżącej Spółki od wydanej decyzji w lipcu 2017 r.

Spółka podniosła, że decyzja została wydana po terminie wielokrotnie przekraczającym ramy postępowania podatkowego, nie została należycie uzasadniona, zaś sprawa nie została wnikliwie i szybko wyjaśniona, w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

Podniosła również, że organ w sposób niewyczerpujący, niewszechstronny oraz selektywny wyjaśnił okoliczności faktyczne sprawy, wyłącznie realizując postawioną przez siebie tezę o pozorności dokonywanych zdarzeń gospodarczych przez podwykonawców Spółki. Według Spółki, organ w toku postępowania selektywnie uznawał lub odmówił uznania za wiarygodne zeznań świadków, zwłaszcza pracowników Spółki, w przedmiocie udziału podwykonawców w realizacji poszczególnych inwestycji budowlanych. Spółka wskazała, że proces realizacji inwestycji budowlanych charakteryzuje się koniecznością dywersyfikacji robót, ze względu na ich specyfikę na poszczególnych etapach. Dalej, wskazała, że Spółka nie zajmowała się specjalistycznymi robotami, m.in. w zakresie konstrukcji stalowych, a wykonywała głównie roboty rozbiórkowe, wykończeniowe, żelbetowe, remontowo budowlane. Ponadto, z uwagi na wieloletnie doświadczenie, Spółka występowała w przetargach jako generalny wykonawca, z góry zakładając współpracę z podwykonawcami, co jest powszechną praktyką w branży budowlanej.

Mając na uwadze powyższe, Spółka oceniła rozstrzygnięcie organu I instancji dotyczące wykonania konstrukcji stalowej dot. Śluzy [...] przez firmę B. (faktura nr [...] z 23.07.2013 r.), jako nieprawidłowe. Zdaniem Spółki, ustaleń w tym zakresie organ I instancji dokonał pomimo braku wiedzy pracowników Spółki, kto wykonywał i dostarczał konstrukcje stalowe na tej inwestycji. Dalej, przytoczyła stosowne zeznania świadków w tym zakresie, które w jej ocenie miały potwierdzać stanowisko Spóki w zakresie rzetelności kwestionowanych przez organ faktur. W szczegolności Spółka podniosła, że w przypadku inwestycji w O. przy ul. [...] organ zakwestionował wystawione przez firmę B. faktury na rzecz Spółki, pomimo braku wiedzy pracowników w zakresie dokonywanych prac przez innych pracowników — w domyśle pracowników podwykonawców. Na poparcie swojego stanowiska, przytoczyła zeznania świadków: M. M. oraz B. H. oraz G. M. Wskazała, że zeznania tych świadków potwierdzają, że Spółka wykonywała wyłącznie określone prace, zaś do innych prac na poszczególnych etapach realizacji inwestycji kierowani byli podwykonawcy (ich pracownicy). Zdaniem Spółki, wbrew stanosiku organu I instancji, nie jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym, że niektórzy pracownicy mogli nie wiedzieć o innych pracownikach podwykonawców, gdyż na danym etapie robót nie było ich na miejscu inwestycji. Konieczność dywersyfikacji robót na poszczególnych etapach wymusza na generalnym wykonawcy zaangażowania odpowiednich robotników (w tym podwykonawców) zgodnie z harmonogramem robót.

Dalej, Spółka podkreśliła, że każda z zakwestionowanych przez organ I instancji inwestycji została realnie zrealizowana. W dalszej części podniosła zarzuty w zakresie nieuzasadnionych wątpliwości organu wobec firmy B. dotyczących rozliczenia podatku VAT z innym podmiotami w ramach tzw. "łańcucha dostaw" oraz posługiwania się przy wykonywaniu robót podwykonawcami m.in. T. (wykreślony z listy czynnych podatników VAT), a tym samym istnienia powiązań ww. ze Spółką. Uzasadniając swoje stanowisko Podatniczka wskazała na aktualne orzecznictwo w tym zakresie (ciężar dowodu na okoliczność oszukańczego charakteru transakcji obciąża zasadniczo organ podatkowy). Podnosiła, że po stronie podatnika istnieje domniemanie dobrej wiary. Organ ma natomiast obowiązek wykazania, że Spółka miała realny, zamierzony wpływ na wybór kontrahentów lub podwykonawców przez B., dokonywany za jej wiedzą oraz poleceniem. Dalej, Spółka wskazała powody, dla których zleciła prace podwykonawcy, czyli firmie B. oraz argumenty za tym, iż działała w dobrej wierze (np. zweryfikowanie przez nią rejestru CEIDG oraz fakt, iż B. jest czynnym podatnikiem VAT).

Według Spółki, po analizie zeznań świadków wskazanych wyżej można jedynie stwierdzić, iż na inwestycjach nie był zauważony W. G. osobiście, jednakże nie sposób stwierdzić, że na tych inwestycjach nie wykonywali robót zatrudnieni w jego firmie pracownicy albo pracownicy podwykonawców. Dalej wskazała, że organ nie udowodnił, że firma B. jest podmiotem nieaktywnym gospodarczo, niewykonującym żadnych robót, a ponadto organ stronniczo pominął dowód z zeznań świadka W. G. z 22 marca 2016 r., z którego wynika, że firma B. była podwykonawcą Spółki i wykonywała dla niej zlecone prace gospodarcze.

Ponadto, zdaniem Podatniczki, organ podatkowy I instancji winien odnieść się do współpracy firmy B. m.in. z Urzędem Gminy R.1 oraz Urzędem Skarbowym w K., dla których firma ta wykonywała usługi budowlane. Według Odwołującej, wykonanie inwestycji na rzecz Gminy R.1 zaprzecza twierdzeniom organu o braku wykonywania prac budowlanych własnymi siłami. Poza tym organ nie podważył tego faktu w toku postępowania. Dalej, Spółka wskazała, że w toku postępowania wskazywała na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania kontrahentów Spółki, w celu wyjaśnienia i doprecyzowania zakresu robót wykonywanych przez podwykonawców, zaś organ nie przeprowadził rzeczonego dowodu, uznając wskazane okoliczności za niewiarygodne. Zdaniem Odwołującej, organ nie wypełnił również zaleceń organu odwoławczego z decyzji nr [...] z 28 czerwca 2021 r. w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego K. oraz I.1 Sp. z o.o. dotyczącego wyjaśnień w zakresie braku zapłaty. Według Spółki, organ nie mógł przeprowadzić postępowania dowodowego w 2021 r. do przedawnionych z dniem 31 grudnia 2018 r. dokumentów wystawionych w 2013 r. o VAT do zapłaty w terminach właściwych dla podatku od towarów i usług. Ponadto, według Podatniczki, podatek VAT za rok 2013 uległ przedawnieniu. Zdaniem Spółki, należy wyjaśnić wszystkie okoliczności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przez organ podatkowy, gdyż doszło ze strony organu podatkowego do licznych nieprawidłowości. Podatniczka podkreślała, że organ I instancji przez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych dokonał nadużycia prawa oraz nadużycia kompetencji, przejawiające się instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego w celu innym niż cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ posiadając wiedzę o okolicznościach spawy conajmniej od momentu zakończenia kontroli podatkowej w 2015 r. wszczął postępowanie karne skarbowe dopiero po wydaniu decyzji podatkowej w czerwcu 2017 roku, w obawie o przedawnienie zobowiązania podatkowego w przypadku odwołania się Skarżącej od wydanej decyzji w lipcu 2017 r.

Odwołująca przypomniała, że ww. kwestię poruszyła już w 2021 r. przed organem odwoławczym.

Według Podatniczki, o pozorności postępowań karnych skarbowych wszczętych przez organ I instancji świadczą także okoliczność, że jedyne merytoryczne działania w sprawie, jakie podjął organ I instancji, to wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a potem o ich zmianie. Kolejną czynnością było zawieszenie postępowania w sprawie po upływie około 2,5 roku, tj. w sierpniu 2020 r. ze względu na przeszkody procesowe. Postępowanie to pozostaje zawieszone do dnia dzisiejszego w oczekiwaniu na wydanie decyzji wymiarowej za 2013 r., co potwierdza treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie- Koźlu z 21 maja 2021 r. Nr [...]. Zakres czynności dokonanych do czasu zawieszenia jednoznacznie, według Odwołującej, wskazuje na nadużycie prawa ze strony organu podatkowego. Przedstawiając ww. zarzut Odwołująca przywołała uchwalę składu 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Spółka złożyła odwołanie do decyzji organu I instancji z 5 czerwca 2017 r. wydanej w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. 5 lipca 2017 r., natomiast już dnia następnego, tj. 6 lipca 2017 r. wniesiono wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Wydanie decyzji, od której Spółka składa odwołanie, miało miejsce dopiero po niecałych 5 latach od wniesienia wniosku karnego skarbowego. Zdaniem Spółki, organ nie przejawił żadnej aktywności, oprócz ponownego przeanalizowania rozliczenia faktur i analizy dokumentów źródłowych. Organ nie przeprowadził w szczególności wnioskowanego przesłuchania kontrahentów, którzy posiadają pełną wiedzę na temat wykonanych robót. Spółka zaznaczyła, że zawieszenie dochodzenia postanowieniem z 3 sierpnia 2020 r. nastąpiło w celu poczynienia przez organ ustaleń faktycznych, a tym samym zapewnienia prawidłowości rozstrzygnięcia w sprawie. Jednakże z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ nie poczynił żadnych nowych ustaleń.

Jak już wskazano powyżej, ponownie rozpatrując sprawę zainicjowaną wyżej omówionym odwołaniem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zaskarżoną obecnie decyzją z 19 grudnia 2022 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji przedstawił zebrany materiał dowodowy, w pełni akceptując wnioski organu I instancji co do nierzetelnego charakteru, zarówno po stronie podmiotowej, jak i przedmiotowej, wskazanych w decyzji organu I instancji faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez rzekomych jej podwykonawców, jak też zaakceptował ustalenia dotyczące wystawienia przez samą Podatniczkę w badanym okresie zakwestionowanych faktur, dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz zaakceptował ustalenia faktyczne oraz podzielił ocenę prawną przedstawioną przez organ I instancji w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentują zdarzenia gospodarcze niewykonane przez ich wystawcę.

Odnosząc się do poszczególnych elementów Dyrektor Izby w sposób szczegółowy przedstawił ustalania faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia oraz w sposób drobiazgowy odniósł się do zarzutów podnoszonych przez Stronę, a także przedstawił chronologię zdarzeń i czynności w postępowaniu karnoskarbowym, oceniając, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie wskazanym w decyzji nie miało charakteru instrumentalnego. Jednocześnie organ podkreślał, iż postępowanie podatkowe zostało umorzone w stosunku do okresów, gdzie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Każdy z tych okresów został szczegółowo omówiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do poszczególnych transakcji Dyrektor Izby przedstawił stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę wydanego rozstrzygnięcia. Kwestie merytoryczne zostały pogrupowane przez organ w bloki tematyczne i szeroko omówione w uzasadnieniu.

W zakresie podatku należnego oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał ustaleń związanych z momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez Spółkę usług budowlanych. Organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji prawidłowo ustalił moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" ustawy o VAT, uwzględniając przy tym zapis art. 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 maja 2013 r. wydane w sprawie C-169/12 TNT Express Worldwide Poland Sp. z o.o. Organ podatkowy I instancji po dokonaniu analizy wystawionych przez Spółkę faktur w odniesieniu do dowodów stwierdzających otrzymanie zapłaty stwierdził, że Spółka w sposób nieprawidłowy ustalała moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych, co stanowi naruszenie przepisów art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.). Zatem w ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo, określił obowiązek podatkowy w poszczególnych miesiącach 2013 r. łącznie dla 65 (63 faktury wystawione w 2013 r. i 2 faktury wystawione w 2012 r.) faktur, wyszczególnionych w tabelach nr 10 i 11 na str. 47-51 decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że uzasadnienie decyzji wskazuje, że organ wziął pod uwagę również faktury wynikające z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 14 lutego 2020 r. nr [...] za 2012 r. (tabela nr 11), ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 28 czerwca 2021 r. Organ odwoławczy omówił szczegółowo kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy odnosząc się do zawieszenia lub braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia za poszczególne miesiące.

W kwestii określenia przez organ kwoty podatku należnego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w 2013 r. Spółka wystawiła faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organ II instancji zaakceptował ustalnia organu pierwszoinstancyjnego, że w stosunku do tych faktur znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT , a organ I instancji na tej podstawie prawidłowo określił Spółce kwoty do zapłaty z tytułu wystawionych faktur. Jednocześnie kwoty wynikające z faktur, odnośnie których stwierdzono zastosowanie art. 108 ust. 1 ww. ustawy pomniejszyły wartość podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za miesiące, w których były ujęte te faktury. Zakwestionowane faktury zostały wystawione przez Stronę na rzecz B. (faktury: nr [...] i [...]) - faktura nr [...] z 25 stycznia 2013 r. dotyczącą ułożenia nawierzchni z kostki brukowej w O. przy ul. [...], faktura nr [...] z 22 listopada 2013 dotyczącą robót żelbetowych szybu windy Biblioteki [...] w K. ul. [...]. Organ II instancji podzielił ustalenia fatyczne dokonane przez organ I instancji, dokonując przy tym rozważenia materiału zgromadzonego w aktach sprawy, w tym przeprowadził szczegółową analizę zakresu robót i okoliczości każdej z zakwestionowanej transakcji, wywodząc, że zakwestionowane faktury nie dokumnetują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i podlegają regulacji z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby podkreślał, że Spółka nie wykonała prac wykazanych na zakwestionowanych fakturach, zaś samo działanie Spółki organiczało się jedynie do wystawienia przedmiotowych faktur. Organ akcentował, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji i wykazania w niej podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, gdyż w tym przypadku zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Faktura nieodzwierciedalająca rzeczywstych zdarzeń gospodarczych nie może stanowić rozliczenia wykazanego w deklaracji VAT- 7, ponieważ w deklaracji ujmuje się tylko rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ podkreślał, że z akt sprawy wynika, że odbiorca faktur – firma B., zaewidnecjonował w rejstrach zakupów VAT wystawione przez Spółkę faktury oraz wykazał i rozliczył w deklaracjach VAT, które zostały skorygowane przez nabywcę dopiero po kontroli podatkowej.

W związku z powyższym organy podatkowe zgodnie uznały, że nastąpiło realne uszczuplenie dochodów podatkowych, zaś Strona nie powzięła żadnych kroków w celu wyeliminowania tego ryzyka, czy też wykazania, że nie miało ono miejsca. Organy obu instancji podkreślały, że faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego, natomiast kontrahent Spółki na ich podstawie skorzystał z rozliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe podkreślały przy tym, że nawet jeśli konrahent Spółki dokonał korekty deklaracji VAT- 7 (korygujac podatek naliczony o kwotę wynikającą z zakwestionowanej faktury) już po wszczęciu kontroli podatkowej, należy stwierdzić, że korekta ta jest spóźniona. Dyrektor Izby Administracji uwypuklał, że ustalenia organu podatkowego I instancji i zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczą o tym, że Strona z pełną świadomością wprowadziła do obrotu puste faktury, które były co do zasady pierwszymi w ogniwach łańcucha powiązań pomiędzy kolejnymi podmiotami gospodarczymi, mającymi na celu manipulowanie obowiązkiem podatkowym i zmniejszeniem zobowiązania u ostatecznego nabywcy i wykonawcy poszczególnych prac. Podatek wykazany w tych fakturach został rozliczony przez nabywcę jako podatek naliczony, jednakże faktury te dokumentują czynności, które faktycznie nie wystąpiły.

W zakresie podatku naliczonego Dyrektor Izby zaakceptował ustalenia organu I instancji, który zakwestiował faktury zaewidencjonowane przez Spółkę, a dotyczące czterech grup inwestycji: O., ul. [...]; Śluza [...]; F.; Budowa Trasy [...]. W konsekwencji zakwestionowano Spółce na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentują zdarzenia niewykonane przez ich wystawcę, tj. B. - na łączną wartość netto 391.000 zł, podatek VAT 89.953 zł, wykazanych w ewidencjach zakupu VAT oraz deklaracjach VAT-7 za 2013 r. Zdaniem organu Spółka zaewidencjonowała i rozliczyła faktury wystawione przez B. dotyczące nabycia przez Spółkę robót/usług do ww. inwestycji, które to roboty i usługi nie zostały wykonane przez ich wystawcę.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie podatku naliczonego dokonał w oparciu o zebrany i włączony do postępowania obszerny materiał dowodowy w postaci między innymi: protokołu kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 9 listopada 2015 r., przedłożonych dowodów źródłowych, protokołu z czynności kontrolnych w firmie B., protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie O. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.1 z 16 marca 2016 r., wyjaśnień J. P., protokołu z czynności kontrolnych w firmie P.1, wyciągu z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w I. Sp. z o.o., protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.1 w P.2 Sp. z o.o., informacji udzielanych przez organy podatkowe oraz podmioty gospodarcze, wyjaśnień Spółki, protokołów z przesłuchania świadków przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym oraz ponownie prowadzonym postępowaniu uzupełniającym. W ocenie organu odwoławczego było to działanie prawidłowe, a zebrany materiał był wystarczający do wydania decyzji w sprawie.

W odniesieniu do inwestycji w O. przy ul. [...], Dyrektor Izby uznał, iż prawidłowo organ podatkowy I instancji prawidłowo odmówił - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w deklaracjach podatkowych VAT-7 Spółki, a wynikającego z zaewidencjonowanych przez nią faktur wystawionych przez B.: nr [...] z 12 lutego 2013 r. na wartość netto 36.000 zł, podatek VAT 8.280 zł. - roboty rozbiórkowe w O. ul. [...] etap I oraz nr [...] z 28 lutego 2013 r. na wartość netto 12.000 zł, podatek VAT 2.760 zł. - roboty rozbiórkowe w O. ul. [...] etap II, gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie matriału dowodowego, organy podatkowe wywiodły, że prace na inwestycji prowadzonej w O. przy ul. [...] nie zostały wykonane przez B., ani przez kolejnych - wskazywanych przez niego podwykonawców. Nadto organ II instancji podkreślał, że przesłuchani pracownicy firmy R. potwierdzili, że to oni wykonywali prace na przedmiotowej inwestycji.

Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego, organy podatkowe wywiodły, że prace na inwestycji przy ul. [...] w O. zostały wykonane przez pracowników Spółki, a nie jak to wynika z zakwestionowanych faktur, przez firmę B. i dalej przez jej kolejnych podwykonawców. Zdaniem organu odwoławczego w przeprowadzonym postępowaniu udowodniono, że na każdym etapie rzekomej dostawy do Spółki budowlanych usług rozbiórkowych, począwszy od firmy P., której właściciel zeznał, iż nie świadczył usług podwykonawczych dla firmy O. i całej rzekomego podwykonawstwa D. L. na rzecz B., który skorygował deklaracje VAT-7 o kwestionowane faktury - do obrotu gospodarczego wprowadzone były "puste faktury", którym nie towarzyszyła zafakturowana usługa. Wskazane roboty nie zostały wykonane przez żadnego z podwykonawców, tj.: firmy O, P., ani też B. Potwierdzają to zgromadzone w sprawie dowody źródłowe w postaci zeznań J. P. oraz protokoły z czynności sprawdzających i kontrolnych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w firmie O. Natomiast Spółka nie przedłożyła żadnych innych niż przedłożone w postępowaniu kontrolnym dowodów potwierdzających swoje stanowisko w sprawie potwierdzające, że zakwestionowane przez organy faktury dokumnetują rzeczyiste zdarzenia gospodarcze. W ocenie organu II instancji, nie sposób też przyjąć, że prezes Spółki E. K. nie miał świadomości nadużycia prawa poprzez odliczenie podatku VAT z nierzetelnych faktur wystawionych przez firmę B., skoro prace te wykonali pracownicy Spółki. Skoro usługi i roboty budowlane wykazane na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane samodzielnie przez Spółkę, to nie mogła ona tożsamych robót nabyć od wskazwyanych w toku postępowania podwykonawców. Organ odwoławczy uwypuklał przy tym, że nie kwestionuje wykonania przedmiotowych robót, jednak, jak wskazuje zgromadzony materiał dowodowy, usługi wykonane zostały przez pracowników Spółki. Zatem, prezes Spółki E. K. posiadał pełną wiedzę w tym zakresie, gdyż jak wynika z zeznań złożonych przez W. G., E. K. i W. G. ściśle ze sobą współpracowali. Organ podatkowy II instancji argumentował, że Spółka reprezentowana przez E. K. jest podmiotem gospodarczym działającym w branży budowlanej o dużym doświadczeniu, zatem trudno dać wiarę wyjaśnieniom, iż firmę nie interesowało, kto w imieniu podwykonawcy firmy B. wykonywał usługi budowlane, tym bardziej, że jak wynika z materiału dowodowego żaden ze wskazanych przez W. G. podwykonawców nie wykonywał przedmiotowych robót, a roboty te zostały wykonane przez Spółkę samodzielnie. Zdaniem organów podatkowych Spółka miała świadomość, że przyjmuje do rozliczenia faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj.: faktycznie nie zostały wykonane przez poszczególnych podwykonawców widniejących na fakturach, a posłużyły jedynie do generowania kosztów. Istniały zatem podstaway do przyjęcia, że faktury nr [...] i [...] wystawione przez B. na rzecz Spółki są "puste" tj. nie wystąpił zatem obrót generujący prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, i zostały wystawione, a następnie przyjęte do rozliczenia przez Spółkę w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, co w konsekwencji powoduje brak możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT. Mając na uwadze całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ustalonych okoliczności sprawy, w ocenie organu odwoławczego nie sposób było uznać za wiarygodne wyjaśnienia E. K., co do braku wiedzy, kto miał być podwykonawcą firmy B. E. K. będąc wieloletnim pracownikiem firmy B., prowadząc współpracę z tą firmą, a także również ze względu na znajomość na gruncie prywatnym, powinien wiedzieć jakimi zasobami i możliwościami dysponuje firma B. Ponadto, jak już wcześniej opisano - prace zostały wykonane przez pracowników Spółki, którą zarządzał E. K.

W odniesieniu do inwestycji – Śluza [...], organ I instancji odmówił na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 10 faktur wystawionych przez B. na łączną wartość netto 308.800 zł podatek VAT 71.024 zł. Ustalenia w tym zakresie organ odwoławczy uznał za prawidłowe, wskazując, że Skarżąca zaewidencjonowała w ewidencji zakupów VAT i ujęła w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r. podatek naliczony wynikający z 11 faktur wystawionych przez firmę B., które wskazane zostały w tabeli nr 5 na stronie 23 decyzji organu I instancji. W ocenie organu faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatek w nich zawarty nie może podlegać odliczeniu. Organ wskazywał, iż z zakwestionowanych faktur wynika, że roboty remontowo – budowlane i roboty żelbetowe na Śluzie [...], Podatniczka nabyła od B., natomiast firma B. nabyła je od firmy O. oraz T. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, który, opierając się o włączony do akt sprawy materiał dowodowy, tj. wyciąg z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.1 nr [...] z 17 marca 2016 r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych w toku kontroli firmy O. — dotyczące kontrahenta W. G., uznał, że transakcje te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, tj.: "w świetle zebranego materiału dowodowego ustalono, iż kontrolowany D. L. uczestniczy w łańcuchu transakcji: P.1 -> O. --> B., których przedmiotem jest obrót pustymi fakturami". Organ I instancji wykazał, że zakupione usługi od L. R. nie zostały faktycznie przez jej firmę wykonane, nie wystąpił zatem obrót generujący prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Także zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że usług wyszczególnionych w powyższych fakturach dotyczące robót rozbiórkowych, żelbetowych remontowo-budowlanych itp. na żadnym etapie nie wykonała firma P.1 jako podwykonawca O., ani firma O. jako podwykonawca B. Brak jest też dowodów wykonania przedmiotowych robót przez B. Jednocześnie z zeznań złożonych przez pracowników Spółki w dniach 28 i 29 stycznia 2016 r. wynika, że pracowali oni na inwestycji Śluza [...] (W. P., D. S., Ł. J., M. M., G. M., L. L., W. H., B. H., B. G.) wykonując roboty wykazane na zakwestionowanych fakturach. Te zeznania zostały przez nich potwierdzone w postępowaniu uzupełniającym. Organ podkreśłał również, że z czynności sprawdzających prowadzonych w ww. firmach wynika, że P.1 jako podwykonawca firmy O. nie wykonywała usług remontowo budowlanych, następnie O. jako rzekomy podwykonawca firmy B. takich usług również nie wykonał, zatem nie mógł ich odsprzedać firmie B., a ta z kolei dalej do R. sp. z o.o. Organ l instancji stwierdził, a organ II instancji uznał za słuszne i prawidłowe ustalenia, że usługi zostały wykonane przez pracowników Spółki, natomiast faktury wystawione kolejno przez P>1 – O., B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zafakturowanych usług - robót żelbetowych i remontowo- budowlanych na Śluzie [...].

Kolejny zakwestionowany przez organy podatkowe łańcuch transkacji dotyczył także inwestycji na Śluzie [...] i odnosił się do podmiotów T.( B. ( R. Sp. z o.o. Na podstawie materiału włączonego do przedmiotowego postępowania, tj. protokołów z przesłuchań świadków z dnia 24, 25 maja 2017 r. i 8 i 10 maja 2018 r. oraz materiału zebranego podczas przesłuchania W. G. i E. K., organ II instancji uznał za zasadne ustalenia organu I instancji i stwierdził, że faktury zakupu od B., gdzie jego kolejnym podwykonawcą była firma T. Sp. z o.o. z T., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (tabela nr 7 na str. 27-28 decyzji organu I instancji faktury nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]). Oceniając faktyczny przebieg tych transakcji organ odwoławczy za wykazany uznał fakt, że spółka T. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, co jednoznacznie potwierdzały informacje otrzymane od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. Wynikało z nich, że spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT, gdyż od listopada 2004 r. nie złożyła żadnej deklaracji dla celów podatku VAT, nie ma z nią kontaktu, a pod zgłoszonym adresem siedziby spółki brak jest oznak prowadzenia działalności. Ponadto z zeznań prezesa spółki – B. L. wynikało, że spółka prowadziła działalność do października 2005 r. i zajmowała się handlem paliwami, a powodem zaprzestania działalności spółki były aresztowania osób z nią związanych. Zasadnie więc organ I instancji przyjął, że wystawione na rzecz B. faktury, na których jako dostawca widniała spółka T., nie dokumentują czynności (wykonania usług budowlanych) zgodnie z rzeczywistym przebiegiem i w rezultacie prawidłowo ocenił, że podatnik nie mógł sprzedać tych samych usług do kolejnych podmiotów, wobec czego do wystawionych przez niego faktur sprzedaży zastosowanie miał art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby nie dał przy tym wiary twierdzeniom podatnika, że pewien zakres prac dotyczących obiektu śluzy w [...]. mógł zostać wykonany przez firmę B. we własnym zakresie. Organ II instancji przedstawił w uzasadnieniu decyzji umotywoną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonując tej oceny przez pryzmat poszczegółnych dowodow ocenianych we wzajemnym powiązaniu. Materiał dowodowy odnoszący się do poszczególnych firm, w tym zeznania złożone przez pracowników Spółki, zdaniem organu odwoławczego bezsprzecznie wskazuje na fakt, iż roboty na inwestycji Śluza [...] zostały wykonane, jednak nie przez pracowników B. Usług tych nie wykonali również podwykonawcy B., tj. T. Sp. z o.o. O. i P. i P.1. Usługi budowlane w zakresie robót rozbiórkowych, robót wykończeniowych, robót żelbetowych, robót remontowo-budowlanych itp. zostały wykonane przez pracowników R., a E. K. posiadał wiedzę w tym zakresie. Istotne jest, iż w okresie od 2012 roku do 2017 roku E. K. był zatrudniony przez B. (wg PIT-11). Z zeznań złożonych przez W. G. (22 marca 2016 r. oraz 25 maja 2017 r.) wynika, iż E. K. zatrudniony był jako zaopatrzeniowiec, osoba poszukująca zlecenia budowlane, jak również osoba nadzorująca prace budowlane, co wskazuje na to, że E. K. posiadał wiedzę o pracach prowadzonych przez B. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, zeznania złożone przez W. G. podczas przesłuchania potwierdzają, iż istniała między nimi ścisła współpraca, a E. K. doskonale orientował się co do zakresu, rodzaju i etapu prowadzonych robót. Organ II instancji wskazał również, że w firmie B. przeprowadzona została kontrola podatkowa, w wyniku której zakwestionowano przedmiotowe faktury, jako nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych- faktury te dokumentują czynności, które faktycznie nie wystąpiły - i w konsekwencji tego W. G. złożył korekty deklaracji VAT-7 uwzględniając te ustalenia. Fakt ten, również potwierdza, że prace na inwestycji Śluza [...] nie zostały wykonane przez B., ani przez jego podwykonawców, a pozostałe opisane w decyzji dowody ocenione łącznie wskazują, iż wykonała je firma R. sp. z o.o. (Skarżąca Spółka).

Odnośnie inwestycji – F. Sp. z o.o organ I instancji odmówił na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez B. nr [...] z 6 grudnia 2013 r. na wartość netto 7.000 zł, podatek VAT 1.610 zł. - roboty żelbetowe na inwestycji w F. Sp. z o.o. — G.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie B. organ ustalił, że podwykonawcą była firma T., która jak już wcześniej opisano, nie mogła wykonać usług. Organ ustalił, że spółka T. jest podmiotem nieistniejącym, stwarzającym jedynie pozory istnienia, sprowadzające się wyłącznie do obrotu dokumentacyjnego. Usług tych nie wykonała także firma B. Organ stwierdził, że wystawiona faktura była nierzetelna i nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatek w niej zawarty nie może podlegać odliczeniu przez Spółkę. Faktura wystawiona przez B. 6 grudnia 2013 r. nr [...] na rzecz R. posłużyła do generowania kosztów tworząc łańcuch transakcji na Inwestycji F.:

T. sp. z o.o. ( B. (R. sp. z o.o. ( F. Sp. z o.o.

W odniesieniu do inwestcyji – Budowa Trasy [...] odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez B. nr [...] z 29 marca 2013 r. na wartość netto 27.300 zł, podatek VAT 6.279 zł dotyczacej robót żelbetowych [...] przejście dla zwierząt, organ uznał, że faktura ta zaewidencjonowana w rejestrze zakupu pod poz. [...] na wartość netto 27.300 zł, podatek VAT 6.279 zł nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ dokonał powyższych ustaleń na podstawie przedstawionych przez inwestora firmę I.1 (zleceniodawca) wyjaśnień oraz dowodów w postaci wykazu pracowników biorących udział przy realizacji zadania, z których wynika, że na budowie pracowali pracownicy Spółki R. oraz na podstawie zeznań samych pracowników Spółki, którzy fakt ten potwierdzili.

Organ I instancji w okazanej dokumentacji podatkowej Spółki stwierdził transakcję dotyczącą dostawy robót dla I.1 Sp. z o.o., [...] R., ul. [...], między innymi na inwestycji - Drogowa Trasa [...]. I.1 Sp. z o.o. w pismach z 4 maja 2016 r. oraz 29 listopada 2016 r. potwierdziła transakcje sprzedaży dokonane na jej rzecz wg faktur wystawionych przez Spółkę Podwykonawcami dla Spółki byli rzekomo:

- B. wg faktur: [...] z 29.03.2013 r., [...] z 29.03.2013 r" [...] z 20.06.2013 r.

- U. wg faktury [...] z 26.06.2013 r.

Jak wynika z akt sprawy, firma I.1 Sp. z o.o. wraz z wyjaśnieniami, przedstawiła wykaz pracowników wskazanych przez Spółkę biorących udział przy realizacji zlecenia - Drogowa Trasa [...] (są to pracownicy R. Sp. z o.o.).

Wykonanie robót żelbetowych potwierdzili również sami pracownicy Spółki podczas prowadzonych w toku kontroli przesłuchań, tj.: B. G., J. G., Ł. J., L. L., B. H., G. M., D. S., M. M. Część pracowników wskazywała, że nie brała udziału w zakończeniu zadania. Natomiast z ww. dokumentów przedłożonych przez firmę I.1 Sp. z o.o. "Potwierdzenie przepracowanych godzin" - wynika, że prócz pracowników firmy R. Sp. z o.o. na tej inwestycji pracował również Z. B. pracownik firmy U. Podczas przesłuchania w charakterze świadka 8 lutego 2016 r. Z. B. stwierdził m.in., że: "budowaliśmy przejście dla żab były to dwa lub trzy odcinki z 70 metrowego przepustu(...)".

W odniesieniu do faktury zakupu dotyczącej "przejścia dla zwierząt" wystawionej przez B., wg włączonego materiału (postanowienie z dnia 1 grudnia 2016 r.) w postaci protokołu z czynności kontrolnych przeprowadzonych na podstawie upoważnienia z 9 listopada 2015 r. w firmie B. (tabela dot. sprzedaży na rzecz R.) organ I instancji stwierdził, iż do faktury [...] firma B. nie posiadała podwykonawcy, brak też jakichkolwiek informacji na temat innych firm lub pracowników świadczących na tym przepuście usługi budowlane dla B. Poza tym według W. G. miał on podwykonawcę (zeznania), co wskazuje, że firma B. tych robót nie wykonała. Organ I instancji wskazywał, że W. G., przesłuchany w charakterze świadka, 25 maja 2017 r. w odniesieniu do inwestycji [...]-Droga [...] zeznał m.in. cyt: "pod węzłem [...] robione były 4 przejścia dla zwierząt. Zlecenie miała wykonać Spółka R., ja starałem się ulżyć firmie R. i załatwiałem podwykonawców do realizacji tego zadania. Była to wzajemna pomoc za realizację budowy elektrowni wiatrowej (...) Zeznania te w ocenie organu jednoznacznie wskazują i potwierdzają, iż B. nie wykonywał tych robót ani własnymi siłami, ani za pomocą podwykonawców.

Natomiast faktura nr [...] z 20 czerwca 2013 r. dotycząca robót żelbetowych ([...]) [...] przejście dla żab na wartość netto 15.600 zł nie została zakwestionowana przez organ I instancji. Faktura ta nie była zakwestionowana w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec B. oraz postępowaniu prowadzonym w stosunku do jego podwykonawcy. Zatem organ I instancji przyjął, że prace opisane na fakturze nr [...] z 20 czerwca 2013 r. na wartość netto 15.600,00 zł wykonała firma B. Również faktura nr [...] z 29 marca 2013 r. wystawiona przez B. dotycząca wynajmu koparki nie była kwestionowana przez organ I instancji.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy, w ślad za organem podatkowym I instancji uznał, że zebrany materiał dowodowy w postaci przesłuchań świadków, w tym pracowników R. Sp. z o.o. i kontrahenta W. G. oraz zeznań E. K. wskazuje, że faktury nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ zafakturowane usługi nie zostały wykonane przez firmę B., a przez pracowników Spółki R., a faktury te dokumentują czynności, które faktycznie nie wystąpiły.

Organ odwoławczy wskazał, że Podatniczka odliczając podatek z nierzetelnej faktury była świadoma nadużycia prawa, gdyż wystawieniu tych faktury nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. W związku z powyższym faktury wystawione przez B., tj. faktura nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], nie mogą stanowić podstawy do odliczenia VAT zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że opisany schemat działania przy poszczególnych inwestycjach wyczerpuje znamiona łańcucha transakcji niezgodnych ze stanem rzeczywistym, w którym pierwszym ogniwem podwykonawczym (ogniwem występującym bezpośrednio przed Spółką), co do zasady jest B., który po przeprowadzonych czynnościach kontrolnych za 2013 r. złożył korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, uwzględniając ustalenia organu. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślał, że nie kwestionuje samego faktu wykonania usług, lecz przebieg transakcji w sposób opisany na wystawionych fakturach. Organ wykazał, że zafakturowane usługi budowlane nie zostały wykonane przez B., a także, jak wskazuje zgromadzony materiał dowodowy, W. G. ich nie zakupił, tj. nie korzystał z podwykonawców, w związku z czym nie mógł ich sprzedać Spółce R. Organ odwoławczy akcentował, że W. G. zeznał 25 maja 2017 r., że jego firma w dużym zakresie działa na zasadach podwykonawstwa, a pracownicy B. oraz uczniowie pracowali głównie na terenie K., na bazie przy ul. [...] wykonywali bieżące remonty, sporadycznie pracowali na budowach, tylko w naglących przypadkach (zeznania z 22 marca 2016 r.). Ponadto w toku przeprowadzonych przesłuchań w zdecydowanej większości transakcji konkretnie wskazywał, od kogo rzekomo nabywał poszczególne usługi (inwestycje: O. ul. [...] - podwykonawca O, Śluza [...] - podwykonawca O., T. sp. z o.o., F. Sp. z o.o. - podwykonawca O.), zatem wykluczyć należy, iż prace te firma B. wykonała własnymi siłami. Organ odwoławczy uwypuklał również, że organ I instancji ustalił ponadto, że w związku z prowadzoną działalnością Skarżąca Spółka ponosiła oprócz kosztów związanych z usługami podwykonawców duże koszty takie jak: usługi sprzętowe, najem sprzętu (zagęszczarki, wibratory, spawarki, zacieraczki, młoty pneumatyczne, koparki), zakup paliwa do sprzętu, zakup materiałów budowlanych, wynagrodzenia i koszty zakupu ubrań roboczych itp. co dodatkowo potwierdza, że usługi "rzekomo" zakupione u podwykonawców wykonywali pracownicy Spółki. Na uwagę zasługuje również fakt, że wszystkie zakwestionowane faktury kosztowe były płatne gotówką lub kompensowane. Jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki (w 2013 r. do równowartości kwoty 15.000 EURO) nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji organ odwoławczy stwierdził, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia — poprzez taką formę zapłaty — rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Standardem bowiem w realiach między podmiotami działającymi w obrocie gospodarczym jest dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, co też reguluje art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Dokonywanie płatności z pominięciem rachunku bankowego nie przesądza automatycznie o pozornym charakterze transakcji gospodarczych, jednakże taki sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) sprawia, że w istocie niemożliwe jest ich zweryfikowanie, podczas gdy to w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Zdaniem organu nie ulega też wątpliwości, że rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, i co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń.

Mając na uwadze przedstawiony materiał dowodowy, organ odwoławczy uznał zarzuty odnoszące się do braku świadomości Spółki, że firma B. bierze udział w "łańcuchu dostaw" jest bezzasadny.

Organ odwoławczy wskazał rówież, że zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg z 30 grudnia 2021 r. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kontrahentów wskazanych w fakturach i pracowników będących świadkami realizacji usług — na okoliczność wskazania, że faktury dotyczące tych kontrahentów dokumentują rzeczywiście zdarzenia gospodarcze, a tym samym wystawione faktury są rzetelne. Organ I instancji odmówił przeprowadzenia ponownego dowodu z przesłuchań, ponieważ w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, zarówno kontrahent – W. G., jak i pracownicy Spółki byli już kilkukrotnie przesłuchiwani na tę okoliczność. Ich zeznania potwierdzają fakt, że prace wynikające z faktury nr [...] oraz [...] nie zostały wykonane przez Spółkę, natomiast prace z zakwestionowanych faktur wystawionych przez B. nie zostały wykonane przez tę firmę, lecz przez pracowników Skarżącej Spółki we własnym zakresie.

Odnosząc się do zarzutu braku uwzględnienia współpracy przedsiębiorstwa B. z Urzędem Gminy R.1 organ odwoławczy uznał go za nietrafny. Organ odwoławczy podkreślał, że organ I instancji nie kwestionuje wszystkich wykonywanych przez firmę B. prac/usług budowlanych. Okoliczność wykonania prac przez firmę B. dla Urzędu Gminy R.1 czy Urzędu Skarbowego w K., dlatego też uznał za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organ akcentował, że podnoszona przez Spółkę ww. okoliczność nie dowodzi, że B. wykonał sporne usługi, a jedynie, że kontrahent wykonał inne prace w podobnym okresie. Argument ten nie podważa wyciągniętych z zebranego materiału dowodowego wniosków o niewykonaniu spornych w sprawie usług. Konkluzja organu w tym zakresie nie wynikała z założenia, że kontrahent nie wykonał żadnych prac budowlanych, gdyż organ gromadził i analizował materiał dowodowy dotyczący konkretnie zafakturowanych przez B. na rzecz Spółki usług. Negatywnych w tym zakresie ustaleń dla Spółki nie można zniwelować poprzez odwoływanie się do innych usług świadczonych przez firmę B. Sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firma B. nie zrealizowała wskazanych w tych fakturach usług budowlanych na rzecz Spółki R.

Odnosząc się do zarzutu braku włączenia postanowieniem do materiału dowodowego przesłuchania W. G. z 25 maja 2017 r., organ stwierdził, że zarzut ten jest niezasadny. Protokół z tego przesłuchania znajduje się w aktach sprawy, zaś W. G. przesłuchiwany był jako świadek w sprawie prowadzonej wobec Spółki. Nie było więc potrzeby włączania protokołu do materiału dowodowego. Ponadto organ podkreśłał, że prezes Skarżącej Spółki E. K. był obecny podczas tego przesłuchania.

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności sprawy nie budzą wątpliwości, materiał zgromadzony w sprawie pozwolił na pełną i rzetelną analizę i ocenę stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie podjęte w zaskarżonej decyzji na podstawie ustalonego stanu faktycznego odpowiada przepisom prawa podatkowego i jest logiczną konsekwencją dokonanych ustaleń.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, działający w imieniu strony pełnomocnik, zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 201 § 1 pkt. 2 O.p. przez zawieszenie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu z 28 września 2018 r. nr [...] przez organ odwoławczy w przypadku braku rozstrzygnięcia sądu, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść spółki, wynikającej m.in. z rozbieżności interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących ustalenia powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez uchylanie się od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, a w konsekwencji oparciu rozstrzygnięcia na niekompletnym, selektywnie wybranym i dowolnie ocenionym materiale dowodowym rozpoznawanej sprawy podatkowej, polegające na:

- nieuznaniu świadczenia usług budowlanych przez podwykonawców w realizacji inwestycji budowlanych wykonywanych przez Podatniczkę na podstawie wyjaśnień złożonych przez pracowników, w sytuacji gdy nie ma żadnych obiektywnych podstaw do obowiązku lub konieczności posiadania przez nich takiej wiedzy;

- pominięciu faktu świadczenia usług budowlanych m. in. na rzecz Urzędu Gminy R.1 oraz Urzędu Skarbowego w K. przez przedsiębiorstwo B., a w konsekwencji uznania, że podmiot wystawiał faktury nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo iż wykonywanie usług budowlanych na rzecz wskazanych urzędów świadczy o tym, iż podmiot ten działał w granicach prawa;

- nieprawidłowym ustaleniu wysokości zobowiązania w podatku VAT za 2013 r., w konsekwencji rozbieżnych kwot podatku w trzech decyzjach wydanych przez organ podatkowy I instancji.

3. art. 179 § 1 O.p., art. 217 § 2 O.p. w powiązaniu z art. 124, art. 121 § 1 oraz art. 129 O.p. przez nienależyte, niewszechstronne rozstrzygnięcie sprawy, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na materiale niekompletnym, w części utajnionym, odmawiając Podatniczce zapoznania się z konkretnymi dokumentami wyłączonymi z akt, co spowodowało, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4. art. 210 § 4 O.p. w powiązaniu z art. 120 O.p. przez wydanie decyzji przez organ podatkowy I instancji bez wskazania w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co doprowadziło do wadliwości decyzji;

5. art. 70 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego i uznanie, że w sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w związku z jego przedawnieniem.

II. Naruszenie prawa materialnego, to jest:

1. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, nieznajdujące poparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym i zasadach logicznego rozumowania, że Skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tego powodu, że czynności podlegające opodatkowaniu nie zostały faktycznie wykonane, a otrzymywane faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego;

2. art. 108 ustawy o VAT przez wadliwe ustalenie, że faktury wystawione przez Skarżącą wypełniają hipotezę przedmiotowej normy, w sytuacji gdy zrealizowane zostały prawdziwe usługi budowlane.

Nadto decyzji zarzuciła naruszenie prawa, tj. art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i art. 1 § 3 k.k.s oraz art. 297 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. przez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, dokonanie nadużycia prawa oraz nadużycia kompetencji, przejawiające się wszczęciem postępowania karnego skarbowego w celu innym niż cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ posiadając wiedzę o okolicznościach sprawy co najmniej od momentu zakończenia kontroli podatkowej w 2015 roku, wszczął postępowanie karne skarbowe dopiero po wydaniu decyzji podatkowej w czerwcu 2017 roku w obawie o przedawnienie zobowiązania podatkowego w przypadku odwołania się Skarżącej spółki od wydanej decyzji w lipcu 2017 r.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż zaskarżona decyzja została wydana po sześciu latach od kontroli podatkowej, w warunkach uchylenia pierwotnej decyzji w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, a w konsekwencji przeprowadzenia ponownego postępowania w I instancji z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Według pełnomocnika Skarżącej, uzasadnienie zaskarżonej decyzji stanowi powielenie i rozwinięcie stanowiska organu I instancji, a w niektórych kwestiach organ odwoławczy przybrał rolę redaktora, bez poczynienia własnych ustaleń w sprawie. W opinii Skarżącej, postępowanie podatkowe od samego momentu wszczęcia zostało przeprowadzone w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz wbrew zasadzie wyrażonej w art. 125 O.p.

Pełnomocnik podniósł, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu jest nieprawidłowe, zaś przyczyny tej nieprawidłowości są złożone. Przede wszystkim ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy są w znacznym zakresie wadliwe, nastawione wyłącznie na poparcie własnej tezy o wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń. Poza tym organ dopuścił się również istotnych naruszeń prawa procesowego, które także determinowały nieprawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

Pełnomocnik Skarżącej kwestionował okoliczności zawieszenia i podjęcia zawieszonego postępowania odwoławczego nr [...] od decyzji organu I instancji z 28 września 2018, nr [...]. Wskazał, że wyrokiem z 2 października 2020 r. sygn. akt I SA/Op 179/20, WSA w Opolu oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 14 lutego 2020 nr [...] wydaną w przedmiocie podatku VAT za rok 2012. Pełnomocnik Skarżącej podniósł, że WSA w Opolu nie wydał żadnego orzeczenia dotyczącego rozbieżności interpretacji przepisów krajowych z dyrektywą unijną w sprawie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych. Wskazał ponadto, że w skardze do WSA w Opolu dotycząca podatku VAT za rok 2012 Skarżąca tożsamo zarzuciła: "brak rozstrzygnięcia wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść spółki, wynikającej m.in. z rozbieżności interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne TSUE".

Dalej pełnomocnik zarzucił organom rozliczenie faktur sprzedaży (faktury: nr [...], nr [...], nr [...] odpowiednio w lutym i marcu 2013 r.) według własnej, dowolnej interpretacji. Następnie podniósł, że nie zgadza się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie rozliczenia podatku należnego VAT za rok 2012 w zakresie ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, jakim jest moment otrzymania zapłaty. Z kolei odnosząc się do wyroku TSUE z 16 maja 2013 r. sygn. akt C-169/12 pełnomocnik Skarżącej wskazał na możliwość wyboru zasady dotyczącej momentu rozliczenia VAT w usługach budowlanych i powołał się na interpretację ogólną z 8 sierpnia 2013 r. nr [...]. Podniósł również, że zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, wątpliwości organ powinien rozstrzygać na korzyść Skarżącej.

Pełnomocnik Skarżącej podkreślał, że organy selektywnie uznawały lub odmówił uznania zeznań świadków - przede wszystkim pracowników Skarżącej - za wiarygodne w przedmiocie udziału podwykonawców w realizacji poszczególnych inwestycji budowlanych. Pełnomocnik wskazał, że proces realizacji Inwestycji budowlanych charakteryzuje się koniecznością dywersyfikacji robót, ze względu na ich specyfikę na poszczególnych etapach. Wskazał również, że Skarżąca Spółka nie zajmuje się specjalistycznymi robotami m.in. w zakresie konstrukcji stalowych, a wykonywała - głównie usługi w zakresie robót rozbiórkowych, robót wykończeniowych, robót żelbetonowych oraz robót remontowo - budowlanych. Ponadto, z uwagi na wieloletnie doświadczenie, przedsiębiorstwo występowało w przetargach, jako generalny wykonawca, z góry zakładając realizację różnych inwestycji we współpracy z podwykonawcami. Powyższy schemat nie odbiega, a tym bardziej nie stanowi żadnej "anomalii" w tego typu przedsięwzięciach, lecz jest powszechną praktyką w branży budowlanej.

Dalej pełnomocnik podniósł, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił własną opinię, co do schematu łańcucha usług, który nie jest w pełni potwierdzony materiałem dowodowym. Podkreślił, że każda z zakwestionowanych inwestycji budowlanych została realnie zrealizowana, zaś podważanie przez organy podatkowe podmiotów wykonawczych nie jest prawidłowe, gdyż nie tylko Skarżąca, ale i świadkowie wskazywali, kto i w jakim zakresie wykonał poszczególne usługi budowlane. Dalej wskazał, że opieranie się organu I i II instancji na zeznaniach świadków - pracowników Skarżącej lub pracowników innych podwykonawców, co do wzajemnych relacji podwykonawców oraz harmonogramu budowy, stoi w sprzeczności z logiką, gdyż nie mają i nie muszą mieć takiej wiedzy.

Pełnomocnik podniósł, że wątpliwości organu wobec przedsiębiorstwa B. dotyczące rozliczenia podatku VAT z innymi podmiotami w ramach tzw. "łańcucha dostaw" oraz posługiwanie się przy wykonywaniu robót podwykonawcami m.in. T. (wykreślony z listy czynnych podatników VAT), a tym samym istnienia powiązań ww. ze Spółką R. są nieuzasadnione. Po stronie podatnika istnieje domniemanie dobrej wiary, a na organie spoczywa ciężar dowodu na okoliczność przeciwną. Na organie spoczywa więc obowiązek wykazania, że to Skarżąca miała realny - zamierzony - wpływ na wybór kontrahentów lub podwykonawców przez B. dokonywanych za jego wiedzą oraz poleceniem. Dalej pełnomocnik wskazał powody, którymi kierowała się Spółka zlecając prace firmie B. oraz argumenty za tym, że działała w dobrej wierze. Ma marginesie wskazał, że w niniejszym postępowaniu nie stwierdzono tzw. podwójnego obiegu faktur, który jest charakterystyczny dla procederu czynnego świadomego posługiwania się nierzetelnymi fakturami.

Według pełnomocnika Skarżącej, organ I instancji nie udowodnił, że B. jest podmiotem nieaktywnym gospodarczo, niewykonującym żadnych robót. Zarzucił również pominięcie dowodu z zeznań W. G. z 22 marca 2016r., gdzie potwierdził wykonanie zleconych mu prac. Uzasadniając powyższe, pełnomocnik podniósł brak odniesienia się przez organ I instancji do współpracy przedsiębiorstwa B. m.in. z Urzędem Gminy R.1 oraz Urzędem Skarbowym w K. Jego zdaniem, wykonanie inwestycji dla Urzędu Gminy R.12 zaprzecza twierdzeniu organu o braku wykonywania prac budowlanych własnymi siłami.

Dalej, zarzucił organowi I instancji brak uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania kontrahentów Spółki oraz brak przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczacego firm K. i I. Sp. z o.o., podnosząc jednocześnie, że organ nie mógł skutecznie przeprowadzić postępowania dowodowego w 2021 r. do przedawnionych z dniem 31 grudnia 2018 r. dokumentów wystawionych w 2013 r. Według pełnomocnika, dokonane przez organ I instancji ustalenia są błędne, a materiał niekompletny, selektywnie zebrany i dowolnie oceniony. Organ zignorował dowody przemawiające na korzyść Podatniczki, wyciągnął negatywne wnioski z dowodów, których treść nie pozwala na wyciągnięcie takich wniosków w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do naruszenia przepisów o gromadzeniu i ocenie dowodów, tj. art. 120, art. 122, art. 180 §1 , art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Następnie podniósł, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów dotyczących rozbieżnego ustalenia wysokości zobowiązania w podatku VAT za rok 2013 dla każdego osobno wymienionego miesiąca. Uzasadniając ten zarzut, pełnomocnik przedstawił działania organu I instancji w formie tabeli. Odwołując się do zaprezentowanych w skardze tabel wskazał, że "brak jednolitości chociażby w przypadku naliczenia podatku VAT za styczeń 2013 r. lub braku informacji o naliczeniu lub umorzeniu rozliczenia podatku VAT za lipiec 2013 r. nie stanowi o subiektywnym odczuciu podatnika o popełnionych przez organ błędach, a nakreśla uchybienia organu prowadzącego postępowanie, które w konsekwencji wywołały ujemne następstwa dla podatnika.

W dalszej części pełnomocnik powołał się na orzecznictwo w zakresie instytucji wyłączenia jawności materiałów zgromadzonych w postępowaniu i wskazał, że dla Skarżącej niezrozumiałe i niedopuszczalne jest bezzasadne utajnianie przez organy części zgromadzonych dowodów w postaci zeznań świadków (W. G. oraz D. L.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz przedstawioną w niej argumentację faktyczną i prawną, szczegółowo odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt p.p.s.a., zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy trzech zasadniczych kwestii :

1. zasadności określenia Skarżącej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z ustaleniami organów podatkowych, iż wystawione przez Skarżącą faktury z tytułu sprzedaży usług budowlanych nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych – faktura nr [...] z 25 stycznia 2013 r. o wartości netto 34.900 zł, VAT 8.027 oraz faktura nr [...] z 28 września 2013 r. wartość netto 28.000 zł, VAT 6.440 zł (postępowanie podatkowe w zakresie określenia kwoty podatku należnego z tytułu wystawionych faktury, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty w terminach właściwych dla podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj i grudzień zostało umorzone ze względu na jego bezprzedmiotowość spowodowana upływem okresu przedawnienia);

2. zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, prawa do doliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentują, w ocenie organów podatkowych, zdarzenia niewykonane przez ich wystawcę tj. B., dotyczące inwestycji przy ulicy [...] w O., Śluzy [...], Inwestycji – F. Sp. z o.o. oraz Budowy Trasy [...];

3. wydania decyzji podatkowej w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowany przez Sąd orzekający w tej sprawie stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że Skarżąca we wskazanych okresach 2013 r. wystawiła na rzecz B. faktury z tytułu sprzedaży usług budowlanych, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych – faktura nr [...] z 25 stycznia 2013 r. o wartości netto 34.900 zł, VAT 8.027 oraz faktura nr [...] z 28 września 2013 r. wartość netto 28.000 zł, VAT 6.440 zł oraz przyjęła do rozliczenia faktury, które dokumentują, zdarzenia niewykonane przez ich wystawcę tj. B., dotyczące inwestycji przy ulicy [...] w O., Śluzy w [...], Inwestycji – F. Sp. z o.o. oraz Budowy Trasy [...], co w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, skutkowało pozbawieniem Skarżącej prawa do doliczenia podatku naliczonego z faktur. Ocena stanu faktycznego ustalonego przez orany podatkowe została zawarta w dalszej części uzasadnienia.

W pierwszej kolejności Sąd jednak zbadał i ustosunkowała się do zarzutów skargi odnoszące się do kwestii naruszenia przepisów art. 70 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., sprowadzającego się - w ocenie Skarżącej - do prowadzenia postępowania podatkowego pomimo wygaśnięcia zobowiązań podatkowych w związku z ich przedawnieniem.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś § 2, 3, 4 i 6 wskazują okoliczności, w których następuje zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszym rozstrzygnięciem, wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ustawą zmieniającą z 30 sierpnia 2013 r. wprowadzono nowe brzmienie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego od dnia wejścia w życie tej ustawy, tj. od 15 października 2013 r., wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie, stosownie do - obowiązującego także od 15 października 2013 r. - art. 70c powyższej ustawy, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Odnosząc się do powyższego, celowym staje się wskazanie, że z uwagi na niejednolite orzecznictwo związane z tym zagadnieniem, została podjęta uchwała przez skład siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 w/w ustawy, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu postanowieniem z 2 paźdzniernika 2017 r. nr [...], [...] wszczął postępowanie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 kks, w związku z art. 62 § 2 kks, w związku z art. 6 § 2 kks i w związku z art. 7 § 1 kks polegające na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 i z art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks polegające na nierzetelnym wystawianiu faktur sprzedaży, których podejrzenie popełnienia pozostaje w związku z niewykonaniem zobowiązań publicznoprawnych wynikających z podania nieprawdy przez prezesa zarządu Spółki. Postępowanie o przestępstwo skarbowe jest prowadzone w zakresie nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, wrzesień i grudzień 2012 r. oraz za miesiąc luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., jak również w zakresie wystawiania nierzetelnych faktur sprzedaży dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, za miesiące: maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, listopad i grudzień 2013 r.

Z akt sprawy wynika również, że 5 października 2017 r. wydano postanowienie nr [...], [...] o przedstawieniu zarzutów, z którym prezes zarządu E. K. został zapoznany 25 października 2017 r., a następnie wydano postanowienie z 1 grudnia 2017 r. nr [...] zmieniające ww. postanowienie o przedstawieniu zarzutów, z którym prezes E. K. został zapoznany 19 grudnia 2017 r. Pismem z 11 pażdziernika 2017 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu zawiadomił Spółkę, że na podstawie przepisu art.70 c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy, w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwa skarbowe z dniem 2 października 2017 r. Zawiadomienie zostało odebrane przez Spółkę 12 października 2017 r. Następnie pismem z 15 listopada 2018 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu zawiadomił Skarżącą, że na podstawie przepisu art. 70 c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwa skarbowe z dniem 2 października 2017 r. W zawiadomieniu tym, doręczonym Stronie 3 grudnia 2018 r., organ wskazał, że podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego pozostaje w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych i stwierdzeniem nieprawidłowości m.in. za miesiąc grudzień 2012 r., co ma bezpośredni wpływ na rozliczenie za miesiąc styczeń 2013 r. Następnie 25 lutego 2019 r. organ wydał postanowienie o wyłączeniu materiałów do odrębnego postępowania w zakresie pkt III i IV postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 1 grudania 2017 r. (w zakresie wykroczeń skarbowych). Wyłączone postępowanie zostało zarejestrowane pod sygn. [...] i zakończyło się wydaniem i przesłaniem do sądu aktu oskarżenia. Dotyczyło ono uporczywego niepłacenia podatków, w tym VAT za 2016 r, w związku z czym nie odnosi się do istoty sprawy (odrębny czyn - wykroczenie). Z kolei 3 sierpnia 2020 r. Naczelnik US wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia o sygn. [...]. Pismem z 20 listopada 2020 r. organ zawiadomił prezesa Spółki, że akta karne skarbowe o sygn. [...] przekazane zostały wraz z jego zażaleniem na postanowienie o zawieszeniu dochodzenia do Sądu Rejonowego w K. [...] Wydział Karny, celem jego rozpoznania. Postanowieniem sygn. akt [...] z 12 lutego 2021 r. Sąd Rejonowy w K. w [...] Wydziale Karnym po rozpoznaniu zażalenia utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. U podstaw wydania postanowienia o zawieszaniu postępowania przygotowawczego legło bowiem uprzednie zawieszenie z urzędu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji z 28 września 2018 r. nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2013 r., było oczekiwanie przez organ na rozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu sprawy ze skargi Spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe w zakresie poprawności przyjętego momentu powstania zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, mając na uwadze ustalony w tym zakresie stan faktyczny, przede wszystkim należy podkreślić, że w dniu 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wskazał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2021 r. poz. 137 ze zm.; dalej: "P.u.s.a.") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie został zastosowany z nadużyciem prawa.

NSA wskazał, że aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Jednak co istotne Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. NSA wyjaśnił, że sposobem zweryfikowania czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania, w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Mając na uwadze powyższe poglądy NSA wyrażone w uchwale I FPS 1/21, Sąd zauważa, że z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA.

Mając powyższe na uwadze Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dostrzegł uzasadnionych powodów, by stwierdzić, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było instrumentalne (stanowiło naruszenie prawa). Postępowanie to zostało wszczęte na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże nawet bliskość upływu terminu zobowiązania podatkowego nie stanowi ani wystarczającej, ani koniecznej przesłanki do uznania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny. W sytuacji gdy w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego termin przedawnienia zobowiązania jest dość odległy (ponad rok), to okoliczności wskazujące na instrumentalność wszczęcia postępowania muszą być badane ze szczególną ostrożnością w zakresie wątpliwości co do rzeczywistego celu i charakteru tego wszczęcia. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dostrzegł w sprawie okoliczności, które uzasadniałby przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny. W tym miejscu należy podkreślić, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. W świetle powyższego, ani podnoszone przez Skarżącą kwestie związane z numeracją postanowień organu w postępowaniu karnoskarbowym (które zresztą zostały wyjaśnione przez organy podatkowe w toku postępowania), ani wszczęcie postępowania karnego skarbowego na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia, ani zawieszenie postępowania karnego skarbowego przez sąd karny, w oczekiwaniu do wydanie ostatecznej decyzji podatkowej, nie pozwalają uznać wszczęcia postępowania karnego skarbowego za stanowiące naruszenie prawa – w sytuacji, gdy:

- wszczęcie to nastąpiło na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a zatem moment wszczęcia postępowania nie był rażąco bliski terminowi przedawnienia zobowiązania podatkowego ;

- nastąpiło ono w oparciu o ustalenia zakończonej kontroli podatkowej wskazujące na naruszenie prawa przez Spółkę;

- natura tego naruszenia prawa był taka, że nie zachodzi przypadek "oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., [taki, że] jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane" (por. uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21).

Jak wskazano w wyżej cytowanej uchwale NSA, w szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić również należy, ze sąd administracyjny nie ocenia zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w zakresie prawidłowości stosowania norm prawa karnego, ale ocenia stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. a więc bada tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie można z przekonaniem stwierdzić, że postępowanie karnoskarbowe nie zostałoby wszczęte w tej sprawie i w tym momencie, gdyby nie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniały negatywne przesłanki procesowe, ani nie występował oczywisty brak przyczyn podmiotowych i przedmiotowych do prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Co więcej, kontrola skarbowa ujawniła nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, co oznacza, że istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Organ karnoskarbowy przeprowadził postępowanie przygotowawcze i postawił zarzuty prezesowi Spółki związane z niewykonywaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Sąd dostrzega co prawda, że postanowieniem z 3 sierpnia 2020 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego zawiesił przedmiotowe dochodzenie, jednak Sąd Rejonowy, który rozpatrywał zażalenie na postanowienie o zawieszeniu postępowania, postanowieniem z 12 lutego 20221 r., sygn. akt II KP 249/20 utrzymał w mocy postanowienie o zawieszeniu postępowania uznając, że ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe objęte zarzutem będzie stanowiła materiał dowodowy w sprawie, podlegający ocenie zarówno na etapie postępowania przygotowawczego, jak i ewentualnie sądowego i będzie mogła mieć wpływ zarówno na opis czynu, jak i jego ostateczną kwalifikację prawną. Jak już wskazano powyżej sądy administracyjne nie są uprawnione do oceny prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze, a jedynie do oceny instrumentalności – sztuczności wszczęcia takiego postępowania, tj. oceny czy wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy prawidlowo przyjęły, wbrew twierdzeniom Skarżącej, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych zakresie wskazanym w zaskarżoonej decyzji, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Analiza akt sprawy dowodzi, że poza wszczęciem postępowania przygotowawczego pdjęto czynności karnoprocesowe wskazujące, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Takie czynności to choćby wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, zapoznanie prezesa Spółki E. K. z zarzutami 19 grudnia 2017 r. Nie budzi też wątpliwości, że postępowanie karnoskarbowe jest związane z niewykonaniem zobowiązań za okresy 2013 r. objęte zaskarżoną decyzją. Co istotne, 2013 r. jest kolejnym rokiem, w którym organ podatkowy stwierdził nierzetelne faktury. Nierzetelne faktury stwierdzono także w 2012 r., czego wyrazem jest również prowadzone za ten rok postępowanie karne skarbowe. Postępowanie przygotowawcze z fazy w sprawie ("in rem") przekształciło się w fazę przeciwko osobie ("ad personam") jeszcze przed końcem 2018 r., na skutek ogłoszenia zarzutu podejrzanemu.

Natomiast wszczynając postępowanie organ działa instrumentalnie wtedy, jeżeli w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego brak jest przesłanek do takiego działania, tj. wszczęcia (por. wyroki NSA z 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20). Jeżeli jednak takie przesłanki istniały, to organ nie ma innej możliwości, jak takie postępowanie karne skarbowe wszcząć, uruchamiając wszystkie następstwa wynikające z Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Do ujawnienia nieprawidłowości doszło przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu w toku kontroli podatkowej działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 i 2013 rok. Nieprawidłowości dotyczyły m. in. wystawiania nierzetelnych faktur VAT, co skutkowało podaniem nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, a w konsekwencji spowodowało uszczuplenie wskazanych należności publicznoprawnych. Skoro zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, po stronie organu powołanego do ścigania przestępstw istniał prawny obowiązek wszczęcia i prowadzenia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nastąpiło na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu podatkowego I instancji - pierwsza decyzja nr [...] została wydana 30 czerwca 2017 r. Zatem w tych okolicznościach nie można uznać, aby organ nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostawał ponad rok.

Końcowo Sąd jeszcze raz podkreśla, że zarzuty dotyczące terminu wszczęcia i czasu prowadzenia postępowania karnego skarbowego, które to postępowanie jest odrębne od postępowania podatkowego, nie podlegały ocenie w postępowaniu podatkowym. Sąd nie oceniał również zasadności i prawidłowości Sądu karnego w przedmiocie zawieszenia postępowania karnoskarbowego do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Dla rozstrzygania w przedmiotowej sprawie istotne było ustalenie, czy zawiadomienie Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych oraz czy do wszczęcia doszło jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące 2013 r.

Przechodząc do kwestii merytorycznych związanych z ustaleniem momentu powstania zobowiązania podatkowego, zdaniem Sądu, stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji, jest prawidłowe. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo określiły obowiązki podatkowe w poszczególnych miesiącach 2013 r., biorąc pod uwagę wystawione przez Spółkę faktury w odniesieniu do dowodów stwierdzających otrzymanie zapłaty, co jest zgodne z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 maja 2013 r. wydanym w sprawie C-169/12 TNT Express Worldwide Poland Sp. z o.o. Stanowisko dotyczące sposobu ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych według daty otrzymania zapłaty poparł w sprawie Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z 2 października 2020 r., sygn. akt I SA/Op 179/20. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatku od towarów i usług regulujący moment powstania obowiązku podatkowego (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) jest niezgodny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w jakim wskazuje się, że obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 30 dni, licząc od wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata. Stanowisko to wynika z w/w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 maja 2013 r., wydanego w sprawie C-169/12 TNT Express Worldwide Poland Sp. z o.o. Jednakże nie ma w tej sytuacji podstaw do uznania pierwszej części art.19 ust.13 pkt. 2 lit. d ustawy o VAT, w której wskazuje się moment powstania obowiązku podatkowego na moment otrzymania całości lub części zapłaty, za niezgodną z uregulowaniami zawartymi w art. 66 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014r. sygn. akt I FSK1602/13, wyrok NSA z 2 lutego 2018r. sygn. akt I FSK 744/16, wyrok NSA z 14.11.2019 r. sygn. akt I FSK 1148/17). Jednocześnie z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika obowiązek pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przez organy podatkowe i uwzględniania orzecznictwa TSUE w sprawach dotyczących VAT, interpretacjach indywidualnych (tak np. w wyrokach WSA Opole z 30 maja 2018 sygn. akt I SA/Op 72 /18 oraz sygn.akt I SA/Op 641/14 z 21 stycznia 2015r.).

Kierując się opisanymi okolicznościami, w ocenie Sądu, organy obu instancji przyjęły prawidłowo, że do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w rozliczeniu za 2013 r., decydujący jest moment otrzymania zapłaty. Ponadto do rozliczenia przyjęto jedynie te faktury, które były przedmiotem weryfikacji w postępowaniu podatkowym w zakresie miesięcy, które nie uległy przedawnieniu. Zatem określono obowiązek podatkowy w poszczególnych miesiącach 2013 r. łącznie dla 65 faktur (63 faktury wystawione w 2013 r. - tabela nr 10 na str. 47-51 decyzji organu I instancji i 2 faktury wystawione w 2012 r. - tabela nr 11 na str. 51 decyzji organu I instancji). Dokonując analizy akt sprawy, Sąd uznał ustalenia dokonane w tym zakresie przez organy podatkowe za prawidłowe i znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe zweryfikowały terminy otrzymania zapłat wskazane przez organ I instancji i wynikają one z zebranego materiału dowodowego (wyjaśnienia Spółki, wyciągi bankowe, dowody KP, itp.). Natomiast, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, mając na uwadze kwestię upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec 2013 r., nie można było dokonać weryfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych udokumentowanych fakturami rozliczonymi przez Stronę w deklaracjach za okresy, co do których miał zastosowanie art. 70 Ordynacji podatkowej. Stąd weryfikacja rozliczenia nie obejmowała wszystkich faktur VAT na usługi budowlane wystawionych przez Spółkę w 2013 r., a tylko te, które dotyczyły okresów nieprzedawnionych. W pozostałych przypadkach nastąpił powrót do stanu z deklaracji złożonych przez Stronę za poszczególne miesiące 2013 r. (styczeń, kwiecień, maj, czerwiec). Organ przyjął do rozliczenia również faktury nr: [...] z 20 listopada 2012 r. i [...] z 6 grudnia 2012 r. (wynikające z decyzji DIAS w Opolu nr [...] z 14.02.2020 r.), gdyż moment powstania ich obowiązku podatkowego przypadał odpowiednio na luty i marzec 2013 r. Organ również wyjaśnił, że faktura nr [...] nie została rozliczona w miesiącu lutym 2013 r., tak jak to wskazała Skarżąca w skardze. Faktura nr [...] z 8 października2012 r. została rozliczona i ujęta przez Spółkę w listopadzie 2012 r., a więc w miesiącu, za który zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2017 r. W związku z tym, że nie można było weryfikować okresów przedawnionych (listopad 2012 r.) organy nie mogły przenieść podatku należnego wynikającego z tej faktury do rozliczenia za luty 2013 r., mimo że moment powstania obowiązku podatkowego powstał w lutym 2013 r., czyli w okresie objętym skarżoną decyzją.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez zawieszenie postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji z 28 września 2018 r. W ocenie Sądu należy podkreślić przede wszystkim to, że postanowienie o zawieszeniu postępowania odwoławczego nie zostało zakwestionowane przez Spółkę we właściwym czasie, podobnie jak pozostająca w obrocie prawnym decyzja organu odwoławczego z 28 czerwca 2018 r. w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zatem na obecnym etapie postępowania sądwoadministracyjnego postanowienie o zawieszeniu postępowania odwoławczego nie podlega bezpośredniej kontroli sądu w sposób, w jaki kontrola ta byłaby możliwa w przypadku wniesienia skargi na postanowienie o zawieszeniu postępowania. Natomiast fakt, że organ I instancji przyjął stanowisko odmienne niż stanowisko zajęte przez organ odwoławczy w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych, a organ odwoławczy, zasadnie czy też nie, oczekiwał na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie przesądza o wystąpieniu niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które winny zostać rozstrzygnięte się na korzyść podatnika. Podkreślić należy, że decyzja organu odwoławczego z 28 czerwca 2018 r. w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, pozostaje w obrocie prawnym i nie była dotychczas kwestionowana przez Podatniczkę w stosownych trybach. O naruszeniu zasady z art. 2a O.p. można mówić dopiero wtedy, gdy łącznie zaistnieją trzy warunki tzn.: muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć (jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania), eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika. W orzecznictwie podkreśla się, że zasadę in dubio pro tributario trzeba rozumieć obiektywnie, co oznacza, że zastosowanie art. 2a O.p. wymaga zaistnienia obiektywnych, a nie subiektywnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Podnosi się również, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (por. M. Popławski (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 2a). Nie przesądzają o niedających się usunąć rozbieżnościach interpretacyjnych, jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne organów podatków co do przepisów prawa, czy też rozbieżność stanowisk pomiędzy organem I i II instancji, w sytuacji gdy interpretacja jednego z tych organów jest wadliwa.

Odnosząc się do zarzutu Spółki w kwestii rozbieżnego ustalenia wysokości zobowiązania w podatku VAT w każdej wydanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie- Koźlu tj.: z 30 czerwca 2017 r. (uchylona), z 28 września 2018 r. (uchylona) oraz z 31 maja 2022 r. (utrzymana w moc przez organ II instancji) Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu i w konsekwencji uznał, że zarzut ten jest chybiony. W ocenie Sądu należy podkreślić, że zarówno pierwotna decyzja z 30 czerwca 2017 r., jak i następująca po niej decyzja z 28 września 2018 r. zostały uchylone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w celu ponownego rozpatrzenia sprawy. Jednym z powodów uchylenia ww. decyzji było błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlanych. W związku z tym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji zweryfikował swoje rozstrzygnięcie, a następnie prawidłowo określił moment powstania obowiązków podatkowych z tytułu usług budowlanych oraz dokonał ponownej weryfikacji rozliczenia w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. W konsekwencji organ I instancji wydał decyzję z 31 maja 2022 r., w której prawidłowo określił kwoty zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2013 r., a organ odwoławczy zasadnie zaakceptował to stanowisko.

Przechodząc natomiast do kwestii związanych z zasadnością określenia Skarżącej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z ustaleniami organów podatkowych, iż wystawione przez Skarżącego faktury z tytułu sprzedaży usług budowlanych nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych – faktura nr [...] z 25 stycznia 2013 r. o wartości netto 34.900 zł, VAT 8.027 oraz faktura nr [...] z 28 września 2013 r. wartość netto 28.000 zł, VAT 6.440 zł, w ocenie Sądu podniesione w tym zakresie zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw. Art. 108 ust. 1 stawy o VAT, stanowiący materialnoprawną podstawą wydania skarżonego rozstrzygnięcia, przewiduje, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19 ustawy o VAT (obowiązującego w 2013 r. - obecnie art. 19a). Norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy o VAT, czyli gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym, bądź była zwolniona z opodatkowania i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Na gruncie tej regulacji w orzecznictwie podkreśla się, że jego zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja ta wprowadzając obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT i - pełni także funkcję restytucyjną. Z punktu widzenia zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna wystawienia faktury przez podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie, regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. W przypadku, gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy do zapłaty podatku, ujętego w wystawionej przez niego fakturze pozostającej bez rzeczywistego związku z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną.

Przedstawiona wykładnia art. 108 ust 1 ustawy o VAT prowadzi do niewątpliwych wniosków, iż w sytuacji, gdy w toku kontroli podatkowej zostaną ujawnione nieprawidłowości, polegające na wystawieniu przez podatnika faktur pozostających poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, organ podatkowy jest zarówno uprawniony jak i zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu określenia, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwot podatku należnego z tytułu wystawienia takich faktur.

Sąd w pełni akceptuje także przyjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę określenia stronie kwot podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Dowody i okoliczności faktyczne przemawiające za prawidłowością tych ustaleń zostały szczegółowo przedstawione w części historycznej uzasadnienia i nie ma potrzeby ich powtarzania. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy Sąd ocenia jako kompletny i dający przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. W świetle zebranych dowodów za prawidłową należało więc uznać konkluzję organu, że faktury te dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wbrew opinii Skarżącej, poczynione ustalenia są prawidłowe, a kwoty podatku należnego do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń i listopad 2013 r. (nr [...] i [...]) nie uległy przedawnieniu.

Organy podatkowe w wyniku ponownej analizy dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży zakwestionowały następujące faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz B., w treści których opisano wykonanie następujących robót:

- faktura nr [...] z 25 stycznia 2013 r. dotycząca ułożenia nawierzchni z kostki brukowej w O. przy ul. [...],

- faktura nr [...] z 22 listopada 2013 dotycząca robót żelbetowych szybu windy Biblioteki [...] w K. ul. [...].

Odnosząc się do faktury nr [...] z 25 stycznia 2013 r. dotyczącej ułożenia nawierzchni z kostki brukowej w O. przy ul. [...], zdaniem Sądu, organy prawidłowo wywiodły, że Spółka nie wykonała robót będących przedmiotem ww. faktury, zaś samo działanie Spółki ograniczało się do wystawienia przedmiotowej faktury, mającej dokumentować zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Potwierdzeniem powyższego są powołane w zaskarżonej decyzji dowody, tj. zeznania pracowników Skarżącej, zeznania W. G., informacje od inwestora - Wojewódzkiego Inspektoratu Weterynarii w O. Zostało to szeroko opisane w zaskarżonej decyzji na str. 21-22. W materiale dowodowym znajdują się informacje przekazane bezpośrednio przez Wojewódzki Inspektorat Weterynarii w O. (pismo [...] z 5 maja 2016 r.), z których wynika jednoznacznie, że wykonawcą usługi była firma PPHU S.

Również w odniesieniu do faktury nr [...] z 22 listopada 2013 dotyczącej robót żelbetowych szybu windy Biblioteki [...] w K. ul. [...], zdaniem Sądu organy prawidłowo wywiodły, że Spółka nie wykonała robót będących przedmiotem ww. faktury, zaś samo działanie Spółki ograniczało się jedynie do wystawienia przedmiotowej faktury, mającej dokumentować zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Potwierdzeniem powyższego są powołane w zaskarżonej decyzji dowody, tj. zeznania pracowników Spółki, zeznania W. G., informacje od inwestora - Urzędu Miasta K. Zostało to szeroko opisane w zaskarżonej decyzji na str. 23-24. W materiale dowodowym znajdują się informacje przekazane bezpośrednio przez Urząd Miasta K. (pismo nr [...] z 10 maja 2016r.), z których jednoznacznie wynika, że wykonawcą usługi (na podstawie wygranego przetargu) była firma W. Prace wykonywano od 2 września 2013 r. do 4 stycznia 2014 r., odbiór końcowy nastąpił 27 stycznia 2014 r. Według informacji z Urzędu Miasta wykonawca nie zgłosił podwykonawców. Inwestor nie posiada wiedzy w przedmiocie uczestnictwa w realizacji podmiotów trzecich. Natomiast Spółka oraz B. nie wykonywały żadnych prac na tej inwestycji. Ponadto Skarżąca poza fakturą nie przedstawiła żadnych dodatkowych dowodów potwierdzających wykonanie ww. robót. Stanowisko Strony podważają również zeznania pracowników. Nato podczas przesłuchania 22 marca 2016 r. W. G. do przedmiotowych prac odniósł się w następujący sposób, cyt.: "Głównym inwestorem był Urząd Miasta, który zlecił prace firmie W. Nie byłem kierownikiem budowy. Nie pamiętam, którzy pracownicy z firmy R. pracowali w bibliotece". W celu wyjaśnienia sprawy przesłuchani zostali również pracownicy Spółki R. Większość z 12 przesłuchanych świadków odpowiadało: nie kojarzę takiej roboty, nie pracowałem. Natomiast pan G. M. oświadczył, cyt.: "nie pracowałem i nie słyszałem, żeby ktoś od nas pracował", a pan B. G. zeznał, cyt.: "nie pracowałem, ale robiliśmy wymianę stropów w kilku pomieszczeniach kamienicy prywatnej pana J. koło ul. [...]". Organ dokonał przy tym analizy zezań W. G. w złożonych 25 maja 2017 r. w obecności prezesa Skarżącej, z ktorych wynikało, że precyzyjne roboty wykonała firma R., a następnie w oparciu o szczegółową analizę materiału dowodego zgormdzonego w aktach sprawy odmówił wiarygodności tym zeznaniom, podobnie jak odmówił wiarygodności wyjaśnieniem składanym przez prezesa Skarżącej – E. K.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał wnikliwej i szczegółowej oceny wszystkich zebranych dowodów, oceniając je we wzajemnej łączności, uwzględniając wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną, stosował reguły logiki i doświadczenia życiowego. W sposób wystarczający uzasadnił również podjęte rozstrzygnięcie, wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną. Podkreślić przy tym należy, że prawidłowej oceny o nierzetelności przedmiotowych transakcji skarżący nie kwestionował i nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów i okoliczności, które mogłyby wpłynąć na odmienną ocenę stanu faktycznego aniżeli ta, która została dokonana przez organy obu instancji na podstawie akt sprawy. W rezultacie Sąd stwierdza, że poczynione w tym zakresie przez organy ustalenia faktyczne i ich ocena prawna odpowiadają prawu.

Za nietrafne należało również uznać wywody pełnomocnika Skarżącej, iż w związku ze złożeniem korekt nie wystąpiły podstawy prawne do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co pełnomocnik wiąże z poglądami wyrażanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, że zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, winno być poprzedzone analizą, czy wystawienie faktury, o której mowa w tym przepisie niesie za sobą jakiekolwiek ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków i że podmiot wystawiający fakturę z wykazaną w niej kwotą podatku VAT może uwolnić się od obowiązku zapłaty tego podatku, jeżeli we właściwym czasie całkowicie owe ryzyko powstania uszczupleń podatkowych usunie. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że skorygowanie wystawionej faktury reguluje art. 29 a ust. 13 ustawy o VAT i tylko w takim zakresie można rozpatrywać ewentualną skuteczność jej korekty. Jak przyjmuje się w orzecznictwie zasadniczo korekta pustej faktury jest możliwa, jeśli we właściwym czasie zostanie usunięte przez podatnika niebezpieczeństwo uszczuplenia wpływów podatkowych. Wskazuje się jednak przy tym, że wystawienie faktur korygujących dopiero po wykryciu i udokumentowaniu przez organy pustych faktur nie jest działaniem podjętym w odpowiednim czasie, w związku z tym nie chroni przed konsekwencjami wynikającymi z art. 108 ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14). Podkreślenie wymaga również fakt, że B. wystawione przez Skarżącą faktury zaewidencjonował w rejestrach zakupu VAT oraz wykazał i rozliczył w deklaracjach VAT-7, które zostały skorygowane przez nabywcę dopiero po kontroli podatkowej. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że nastąpiło realne uszczuplenie dochodów podatkowych, zaś Skarżąca we właściwym czasie nie powzięła żadnych kroków w celu wyeliminowania tego ryzyka, czy też wykazania, że nie miało ono miejsca. Faktury te zostały bowiem wprowadzone do obrotu prawnego, natomiast kontrahent Spółki na ich podstawie skorzystał z odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych to rolą Podatnika jest wykazanie, że zostało wyeliminowane zagrożenie uszczuplenia dochodów podatkowych (por. wyrok NSA sygn. akt IFSK 801/16 z 2 marca 2018 r.). Spółka po wystawieniu i rozliczeniu fikcyjnych faktur nie wykazała, że podjęła działania mające na celu usunięcie ich z obrotu i wyeliminowanie skutków, które ich wystawienie spowodowało dla nabywcy faktur. Działań takich nie podjął również nabywca faktur, który posłużył się tymi fakturami i dokonał odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, potwierdza stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury, które były co do zasady pierwszymi w ogniwach łańcucha powiązań pomiędzy kolejnymi podmiotami gospodarczymi, mającymi wpływ na zmniejszenie zobowiązania u ostatecznego nabywcy i wykonawcy poszczególnych prac. Podatek wykazany w tych fakturach został rozliczony przez nabywcę jako podatek naliczony, jednakże faktury te dokumentują czynności, które faktycznie nie wystąpiły. W rezultacie Sąd stwierdza, że poczynione w tym zakresie przez organy ustalenia faktyczne i ich ocena prawna odpowiadają prawu. W tej sytuacji oczywistym jest, że faktury dokumentujące taką sprzedaż pozbawione są waloru rzetelności. Zasadnie również przyjęły organy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że Podatniczka z pełną świadomością wprowadziła do obrotu puste faktury, które były co do zasady pierwszymi w ogniwach łańcucha powiązań pomiędzy kolejnymi podmiotami gospodarczymi, mającymi na celu manipulowanie obowiązkiem podatkowym i zmniejszeniem zobowiązania podatkowego u ostatecznego odbiorcy poszczególnych robót. Podatek wykazany na fakturach został rozliczony przez nabywcę jako podatek naliczony, jednakże faktury te dokumentują czynności, które faktycznie nie wystąpiły. Sytuacja taka natomiast zobowiązywała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przedstawione wyżej rozważania czynią tym samym bezzasadnymi zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Przechodząc do kwestii zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, prawa do doliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentują, w ocenie organów podatkowych, zdarzenia niewykonane przez ich wystawcę tj. B., dotyczące inwestycji przy ulicy [...] w O., Śluzy w [...], Inwestycji – F. Sp. z o.o. oraz Budowy Trasy [...], w ocenie Sądu, podniesione w tym zakresie zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 14 zakwestionowanych faktur, tj. nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wystawionych przez B. na rzecz Skarżącej, które to organy podatkowe zasadnie uznały za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w sprawie dokonane zostały na podstawie obszernego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków – pracowników Skarżącej i kontrahenta W. G. oraz zeznań prezesa Skarżącej Spółki E. K., protokołu z czynności kontrolnych przeprowadzonych na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z 9 litsopada 2015 r., przedłożonych dowodów źródłowych, protokołu z czynności kontrolnych w firmie B., protokołu z czynności sprawdzających w firmie O, wyjaśnień J. P., protokołu z czynności sprawdzających w firmie P.1, protokołu z czynności sprawdzających w I. Sp. z o.o., protokołu z czynności sprawdzających w P.2 Sp. z o.o., informacji udzielanych przez organy oraz podmioty gospodarcze, wyjaśnień Skarżącej Spółki. Materiał dowodowy wskazuje, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ zafakturowane usługi zostały wykonane przez pracowników Skarżącej Spółki we własnym zakresie. Odnosząc się do zarzutów skargi, w których Skarżąca podnosi, że usługi budowlane zostały w rzeczywistości zrealizowane na rzecz podmiotów zamawiających (urzędów), w ocenie Sądu należy szczególnie zaakcentować, że w sprawie nie był kwestionowany sam fakt wykonania usług, lecz przebieg transakcji w sposób opisany na wystawionych fakturach. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie stawiały tezy, że usługi budowlane, czy inwestycje z nimi związane nie zostały wykonane. Z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika jedynie, że zakwestionowane usługi budowlane dotyczące spornych faktur nie zostały wykonane przez W. G., a także, jak wskazuje zgromadzony materiał dowodowy, W. G. ich nie zakupił, tj. nie korzystał z podwykonawców, w związku z czym nie mógł ich sprzedać Skarżącej. Usługi i roboty te zostały wykonane we własnym zakresie, a zakwestionowne faktury miały na celu zmniejszenie zobowiązań podatkowych Skarżacej. W zaskarżonej decyzji organ podatkowych szczegółowo opisał poszczególnych podwykonawców uczestniczących w łańcuchu transakcji niezgodnych ze stanem rzeczywistym, w którym jednym z ogniw jest firma B. Tym samym podnoszone w skardze okoliczności związane z wykonaniem prac przez firmę B. dla Urzędu Gminy R.1 czy Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Podnoszona przez Skarżącą ww. okoliczność nie dowodzi, że B. wykonała sporne usługi, a jedynie, że kontrahent wykonał inne prace w podobnym okresie. Argument ten nie podważa wyciągniętych z zebranego materiału dowodowego wniosków o niewykonaniu spornych w sprawie usług. W ocenie Sądu, konkluzja organów podatkowych w tym zakresie nie wynikała z założenia, że kontrahent Spółki nie wykonał żadnych prac budowlanych w omawianym okresie, czy też pozostawał podmiotem nieaktywnym gospodarczo, gdyż organ gromadził i analizował materiał dowodowy dotyczący usług konkretnie zafakturowanych przez B. na rzecz Skarżącej Spółki. Negatywnych w tym zakresie ustaleń dla Spółki nie można zniwelować poprzez odwoływanie się do innych usług świadczonych przez firmę B. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firma B. nie zrealizowała wskazanych w tych fakturach usług budowlanych na rzecz Spółki R. Jednocześnie Sąd podkreśla, że organy podatkowe nie kwestionwały, że podmiot B., jak Skarżąca, były podmiotami rzeczywiście funkcjonujacymi w obrocie gospodarczym. W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał wnikliwej i szczegółowej oceny wszystkich zebranych dowodów, oceniając je we wzajemnej łączności, uwzględniając wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną, stosował reguły logiki i doświadczenia życiowego. W sposób wystarczający uzasadnił również podjęte rozstrzygnięcie, wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną. W ocenie Sądu, wskazane w decyzji dowody i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, pozwalają na uznanie, że firma B. nie wykonał na rzecz Skarżąej usług potwierdzonych fakturami wskazanymi wyżej. Usług tych nie wykonały również firmy wskazane przez B. jako jej podwykonawcy. Zeznania W. G. wykluczają również, by prace te firma B. wykonała własnymi siłami, gdyż sam W. G. konkretnie wskazywał od kogo rzekomo usługi nabywał (inwestycje: O. ul. [...] - podwykonawca O., Śluza [...] - podwykonawca O., T. sp. z o.o., F. Sp. z o.o. - podwykonawca O.). A fikcyjność przedstawionych łańcuchów transakcji została wykazana przez organy podatkowe w toku postępowania. Natomiast zeznania świadków wskazują, iż usługi wykonali pracownicy Skarżącej Spółki. Pracownicy zeznali, w jaki sposób dojeżdżali na budowę, z kim pracowali, wskazali również inne firmy, które pracowały na przedmiotowych budowach. Zakres prac podwykonawczych pokrywa się z zakresem prac, o którym mówili pracownicy Spółki. Z tego też powodu organy podatkowe nie kwestionowały wykonania przedmiotowych usług, a jedynie fakt, iż zostały one wykonane przez firmy podwykonawcze. Organy podatkowe ustaliły także, że w związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosiła oprócz kosztów związanych z usługami podwykonawców, duże koszty takie jak: usługi sprzętowe, najem sprzętu (zagęszczarki, wibratory, spawarki, zacieraczki, młoty pneumatyczne, koparki), zakup paliwa do sprzętu, zakup materiałów budowlanych, wynagrodzenia i koszty zakupu ubrań roboczych, co dodatkowo potwierdza, że usługi wskazane jako nabyte od podywkonawców zostły wykonane przez Skarżącą we własnym zakresie, zaś zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a miały na celu jedynie obniżenie podstawy opodatkowania. Uwagę zwraca również fakt, że wszystkie zakwestionowane faktury kosztowe były płatne gotowką lub kompensowane. Jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki (w 2013 r. do równowartości kwoty 15.000 EURO) nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzamy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia — poprzez taką formę zapłaty — rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Standardem bowiem w realiach między podmiotami działającymi w obrocie gospodarczym jest dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, co też reguluje art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Dokonywanie płatności z pominięciem rachunku bankowego nie przesądza automatycznie o pozornym charakterze transakcji gospodarczych, jednakże taki sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) sprawia, że w istocie niemożliwe jest ich zweryfikowanie, podczas gdy to w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Nie ulega też wątpliwości, że rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń (wyrok WSA w Opolu z 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Op 55/17).

Mając na uwadze przedstawiony materiał dowodowy, zarzuty odnoszące się do braku świadomości Spółki, że firma B. bierze udział w "łańcuchu dostaw" Sąd uznał za nieuzasadnione.

Podsumowując, Sąd uznał za nieuzassadnione zarzuty skargi dotyczące niewyczerpującego, niewszechstronnego oraz selektywnego sposobu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, realizowania wyłącznie postawionej przez organy podatkowe tezy o pozorności dokonywanych zdarzeń gospodarczych przez podwykonawców Spółki. Nie podzielił również stanowiska Skarżącej co do selektywnego uznania lub odmowa uznania zeznań świadków za wiarygodne w przedmiocie udziału podwykonawców w realizacji poszczególnych inwestycji.

Jednocześnie Sąd podkreśla, iż w jego ocenie, organy podatkowe dokonały ustaleń nie tylko na podstawie zeznań pracowników Skarżącej, ale również na podstawie innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, które zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. W ocenie Sądu materiał zgromadzony w aktach sprawy pozwalał na stwierdzenie, że na zakwestionowanych fakturach zostały wykazane zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W rezultacie Sąd stwierdza, że poczynione w tym zakresie przez organy ustalenia faktyczne i ich ocena prawna odpowiadają prawu. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe swoje rozstrzygnięcie oparły na analizie zgromadzonego materiału dowodowego, a nie jedynie na zeznaniach pracowników Skarżącej ( co niezasadnie zarzucała Skarżąca).

W ocenie Sądu nie budzi wątpliowści, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wystawione faktury dotyczące usług budowlanych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i tym samym Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich uwidocznionego. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, iż w tej sytuacji oczywistym jest, że Skarżąca miała świadomość, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powoływanie się zatem przez Skarżącą na orzecznictwo dotyczące świadomości (lub jej braku) uczestnictwa w przestępstwach podatkowych nie ma wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Z akt sprawy wynika również, że prezes Skarżącej Spółki – E. K. był świadomy, że otrzymane faktury od B. są fikcyjne. Skoro E. K. zlecił prace pracownikom firmy R. Sp. z o.o. świadomy był, że nikt inny ich nie wykonuje. W związku z tym nie istnieją podstawy do przyjęcia dobrej wiary, gdyż Spółka miała świadomość co do nierzetelności wystawianych faktur przez firmę B., bowiem zakwestionowanym fakturom wystawionym na rzecz Spółki nie towarzyszyło faktyczne wykonie usług, gdyż to sama Spółka wykonała przedmiotowe prace i miała pełną świadomości tego stanu rzeczy. W tym stanie rzeczy oragny podatkowe nie był zobowiazane do wykazawania, czy Skarżąca miała wpływ na dobór podwykonawców przez B., bowiem Skarżąca nie nabyła od B. żadnych zakwestionowanych usług, a przyjmowała ww. faktury wyłącznie w celu obniżenia własnych zobowiązań podatkowych.

Sąd nie podzielił także stanowiska Skarżącej do co naruszenia art. 179 § 1 O.p., art. 217 § 2 O.p. w powiązaniu z art. 124, art. 121 § 1 oraz art. 129 O.p. przez nienależyte, niewszechstronne rozstrzygnięcie sprawy, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na materiale niekompletnym, w części utajnionym, odmawiając zapoznania się z konkretnymi dokumentami wyłączonymi z akt podatnikowi, co spowodowało, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że niezrozumiałe i niedopuszczalne jest bezzasadne utajnianie przez organy części zgromadzonych dowodów w postaci zeznań świadków i wskazała na przesłuchanie W. G. i D. L. W tym miejscu Sąd zauważa, że do protokołu czynności kontrolnych postanowieniem nr [...] z 25 maja 2016 r. (tom II, k. 1) włączono materiał dowodowy z innych postępowań, a następnie część przedmiotowego materiału wyłączono postanowieniem nr [...] r. (tom II, k. 2), w tym przesłuchanie w charakterze strony W. G. z 22 marca 2016 r., w którym odnosi się do usług podwykonawczych świadczonych przez Skarżącą na jego rzecz oraz protokół z czynności kontrolnych w firmie P.1 wraz z protokołem przesłuchania D. L. (wyciągi z protokołów przesłuchań: tom VI, K. 106-118). W ocenie organ zgodnie z art. 180 § 1 O.p. włączył – wbrew stanowisku Skarżącej - część materiału dowodowego, jednocześnie stosownie do art. 178 § 1 O.p. i 179 § 1 O.p. wyłączył - z uwagi na interes publiczny - część przedmiotowego materiału dowodowego, zawierającą informacje wykraczające poza zakres prowadzonego postępowania i objęte tajemnicą skarbową w rozumieniu art. 293 O.p. Należy zdecydowanie podkreślić, że dane wyłączone nie stanowiły podstawy dla ustaleń w prowadzonym postępowaniu. W związku z powyższym, wbrew zarzutom Skarżącej, Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p. Z przepisu art. 178 § 1 O.p. wynika, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zasada ta ulega jednak pewnym ograniczeniom, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. W myśl tego przepisu, art. 178 O.p nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Nadto, że Skarżąca w trakcie kontroli, a następnie postępowań podatkowych i odwoławczych nie zgłaszała organom chęci zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Spółka, po zakończeniu kontroli podatkowej, wniosła zastrzeżenia do protokołu z kontroli (t. VI, K. 181-186) i nie zgłaszała w nich zastrzeżeń co do zebranego i następnie wyłączonego z akt materiału. Strona miała zagwarantowane prawo (i skorzystała z tego prawa) do zapoznania się z aktami sprawy, w tym ze sporządzonymi wyciągami z wyłączonych dokumentów i do tej pory nie podnosiła zarzutów co do wyłączonego materiału. Na etapie postępowania odwoławczego, po zapoznaniu się z aktami sprawy 15 listopada 2022 r., Strona nie odniosła się do zebranego materiału dowodowego, ani też nie wniosła żadnych zastrzeżeń. Nie wnosiła również środków zaskarżenia, na rozstrzygnie organu podatkowego w przedmiocie wyłączenia - z uwagi na interes publiczny – części materiału dowodowego, zawierającego informacje wykraczające poza zakres prowadzonego postępowania i objęte tajemnicą skarbową w rozumieniu art. 293 O.p. Jednocześnie, co istotne, zaskarżone obecnie rozstrzygnięcie organów podatkowych oparte zostało wyłącznie na dowodach, z którymi Skarżąca miała prawo zapoznać się i zostały zgromadzone w aktach dla niej jawnych.

Podsumowując, zdaniem Sądu, okoliczności sprawy nie budzą wątpliwości, materiał zgromadzony w sprawie pozwolił na pełną i rzetelną analizę i ocenę stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie podjęte w zaskarżonej decyzji na podstawie ustalonego stanu faktycznego odpowiada przepisom prawa podatkowego i jest logiczną konsekwencją dokonanych ustaleń. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podjęły szereg czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. We współpracy z innymi organami podatkowymi oraz innymi instytucjami pozyskano szeroki materiał dowodowy pozwalający dokonać ustaleń w zakresie rzetelności i prawdziwości transakcji kupna i sprzedaży usług budowlanych, czym wyczerpano przesłanki z art. 122 w zw. z art. 187 O.p. Wskazać należy, iż uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu poprzedniej decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji zobowiązany był jedynie do przeprowadzenia, w stosownym zakresie, dodatkowych czynności dowodowych, które służyły ustaleniu okoliczności wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego. Przeprowadzone uprzednio dowody przez fakt uchylenia decyzji nie tracą swej mocy dowodowej, lecz stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownym postępowaniu. Jeżeli organ podatkowy I instancji na etapie ponownie prowadzonego postępowania podatkowego uznał, że dotychczas przeprowadzone postępowanie dowodowe na etapie orzekania w pierwszej instancji było wystarczające, to w tym zakresie odniósł się do udowodnionych okoliczności. Natomiast w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, jakie nowe dowody pozyskał (np. ponownie wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie otrzymania należności za faktury wystawione dla K. i I.1). Organ dokonał również ponownej weryfikacji rozliczenia Spółki w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. i mając na względzie art. 193 O.p. sporządził protokół z badania ksiąg podatkowych z 30 grudnia 2021 r. za miesiące: luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r.

W ocenie Sądu organy podatkowe pozyskały w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym nowe dowody, zaś z treści decyzji jasno wynika, o jaki nowy materiał akta sprawy poszerzono. Podstawowe zasady wyrażone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto organy podatkowe w toku postępowania obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania i podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Strony mają mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, a organy powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, przy użyciu najprostszych środków prowadzących do jej załatwienia. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, w kontekście zarzutów skargi, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, która nie nosi cech dowolności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Zatem Spółka niezasadnie zarzuca pominięcie jej wniosków dowodowych, w sytuacji gdy nie wykazała niezgodności ze stanem faktycznym ani uzasadnionych nieścisłości w ustaleniach organu stwierdzonych w dacie zatrzymania urządzeń, a tylko takie działania miałyby znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA z: 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg wykazanych na nich zdarzeń gospodarczych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2023 r., sygn. Akt II GSK 1430/21). Kwestia ta była przedmiotem postępowania dowodowego i została wyczerpująco zbadana, wyjaśniona i oceniona przez organy, a ocena ta nie budzi wątpliwości Sądu. Zatem w sprawie nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Dokonane przez organy ustalenia były wystarczające do uznania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co przemawiało za brakiem przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.

Nie był także uzasadniony zarzut naruszenia art. 127 O.p., albowiem, jak dowodzi treść zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę w jej całokształcie. Okoliczność przedstawienia przez niego stanowiska, które odpowiada kierunkowi rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, nie może być poczytane za naruszenia prawa, skoro według art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jednym z możliwych rozstrzygnięć drugoinstancyjnych jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie przypomieć należy, że prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia. O tym zaś, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego.

Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Sąd uznał, że organ podatkowy wypełnił wynikający z art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, nie przekroczył granic swobodnej jego oceny.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Cały materiał dowodowy został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ odwoławczy zarówno przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść, przedstawił konkretne elementy stanu faktycznego sprawy. Odniósł się także do istotnych, podniesionych w postępowaniu zarzutów i wskazał na przyczynę odmiennej od skarżącego, interpretacji przepisów prawnych.

Przedstawione wyżej rozważania czynią tym samym bezzasadnymi zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.