Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 96/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2023 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2022 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.169.2022.1.ASK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej C. Sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu dnia 21 października 2022 r., C. Spółka z ograniczoną opowieścią z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca", "spółka", "wnioskodawca") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe skarżąca podała, że w 2021 r. osiągnęła przychody ze sprzedaży w wysokości niższej niż równowartość 2 mln euro. Poza tym w roku 2021 uzyskała dodatkowe przysporzenie z tytułu umorzenia subwencji z tarczy PFR na kwotę [...] zł. Zatem wraz z kwotą umorzenia przychody przekroczyły w 2021 r., równowartość 2 mln EURO. Spółka, zawarła umowę o subwencji finansowej, w wyniku czego otrzymała pomoc finansową w ramach programu rządowego – "Tarcza finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla małych i średnich firm" ("Tarcza MMŚP 1.O"), program pomocowy w ramach Tarczy Antykryzysowej.

Kwota subwencji co do zasady podlega zwrotowi, jednak po spełnieniu pewnych warunków część kwoty dofinansowania może zostać umorzona. Decyzję o wysokości zwrotu subwencji finansowej podejmuje PFR na podstawie oświadczenia o rozliczeniu subwencji finansowej, złożonego przez Wnioskodawcę po upływie 12 miesięcy liczonych od dnia wypłaty subwencji finansowej. Dopiero po wydaniu decyzji PFR w sprawie wysokości zwrotu subwencji wiadomo jest, w jakiej ostatecznie kwocie Wnioskodawca nie jest zobligowany do zwrotu subwencji (w tej kwocie subwencja będzie umorzona). Wysokość zwrotu wynieść może od 25% do 100% (w razie zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej) przyznanej subwencji. Pozostała część, w wysokości odpowiednio od 75% do 0% ulec może umorzeniu po spełnieniu po 12 miesiącach określonych w umowie pomiędzy PFR a przedsiębiorcą warunków, w zależności od kondycji finansowej przedsiębiorcy i jego stanu zatrudnienia.

Zgodnie z założeniami Programu tarczy finansowej, umorzona część subwencji sfinansowana zostanie z budżetu państwa. Spółka w 2021 r. osiągnęła przychód do 2 mln euro, z tytułu przychodów innych niż umorzenie subwencji PFR, a jeśli brać pod uwagę to umorzenie przekroczyło 2 mln euro przychodu.

W związku z powyższym opisem spółka zadała pytanie: Czy wnioskodawca ma prawo do opodatkowania swoich dochodów za 2021 r. wg stawki 9% CIT, jeśli bez uwzględnienia kwoty umorzonej dotacji jego przychody nie przekroczą 2 mln euro netto?

W ocenie wnioskodawcy, ma on prawo do opodatkowania swoich dochodów wg stawki 9%, gdyż kwota umorzonej subwencji nie powinna być brana do limitu 2 mln euro umożliwiających stosowanie tej stawki CIT. W przeciwnym razie pomoc udzielona wnioskodawcy byłaby korygowana przepisami podatkowymi.

W związku z przedmiotowym wnioskiem DKIS wydał zaskarżoną interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko skarżącej w zakresie ustalenia, czy wnioskodawca ma prawo do opodatkowania swoich dochodów za 2021 r. według stawki 9% CIT, jeśli bez uwzględnienia kwoty umorzonej dotacji jego przychody nie przekroczą 2 mln euro netto jest nieprawidłowe. Organ w wydanej interpretacji wskazał, że przychody z subwencji należy uwzględnić w kwocie przychodów, które są porównywane z limitem określonym w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, który to limit wyznacza granicę dla zastosowania preferencyjnej 9% stawki podatku. Przepis ten w przeciwieństwie do art. 4a pkt 10 ustawy o CIT nie odwołuje się wyłącznie do pojęcia "przychodów ze sprzedaży" lecz pojęcia "przychodów", a zatem do wszystkich przychodów, również tych, których uzyskanie skutkuje osiągnięciem dochodu korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania. W związku z tym skarżąca nie mogła skorzystać za 2021 r. z obniżonej 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych.

W skardze na ww. interpretację indywidualną spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a, w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587, dalej ustawa o CIT), przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż umorzenie subwencji z tarczy PFR, uzyskane przez spółkę, należy zakwalifikować do przychodów, które są wliczane do limitu wyznaczającego granicę dla zastosowania stawki 9% CIT, mimo taka wykładnia rażąco narusza cel udzielania subwencji PFR i znacząco ogranicza przyznaną pomoc przez państwo,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia, co narusza zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zwrot kosztów postępowania w wysokości przypisanej przepisami prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, gdyż zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego okazał się zasadny.

Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 22 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy wartość umorzonej spółce subwencji z PFR należy uwzględnić w kwocie przychodów wyznaczających granicę dla zastosowania 9% stawki podatku.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, obniżona stawka podatku 9% jest stosowana w odniesieniu do przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych i ma zastosowanie wyłącznie do małych podatników oraz podatników rozpoczynających działalność, z zastrzeżeniem ust. 1a-le ww. ustawy, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły równowartości 2.000.000 euro. Po przekroczeniu tego limitu podatnik traci prawo do obniżonej stawki podatku.

Stosownie do art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku - oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt. 3 lit. a ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Mając na uwadze powyższą regulację organ uznał, że umorzenie subwencji jest dla skarżącej przychodem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. DKIS stwierdził, że przychody z subwencji należy uwzględnić w kwocie przychodów, które są porównywane z limitem określonym w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, który to limit wyznacza granicę dla zastosowania preferencyjnej 9% stawki podatku. Przepis ten w przeciwieństwie do art. 4a pkt 10 ustawy o CIT nie odwołuje się wyłącznie do pojęcia "przychodów ze sprzedaży" lecz pojęcia "przychodów", a zatem do wszystkich przychodów, również tych, których uzyskanie skutkuje osiągnięciem dochodu korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania.

W ocenie Sądu organ dokonując takiej wykładni przepisów nie uwzględnił wyjątkowości sytuacji i zakłóceń w funkcjonowaniu gospodarki w związku z epidemią COVID-19, a także celów programu rządowego dotyczącego wsparcia finansowego Polskiego Funduszu Rozwoju S.A. dla mikro, małych i średnich przedsiębiorstw w związku ze zwalczaniem skutków epidemii COVID-19 w Polsce w ramach rządowej Tarczy Antykryzysowej. Zauważyć należy, że wskazany program jest programem rządowym wprowadzanym na podstawie ustawy o SIR w celu wsparcia mikro, małych i średnich przedsiębiorstw, które ucierpiały na skutek pandemii wirusa SARS-CoV-2, wywołującego chorobę COVID-19. Nadrzędnymi szczegółowymi jego celami było:

- udostępnienie mikro, małym i średnim przedsiębiorcom finansowania na warunkach preferencyjnych, w istotnej części bezzwrotnego, dla zapewnienia płynności i stabilności finansowej w okresie poważnych zakłóceń w gospodarce w związku ze skutkami pandemii COVID-19;

- przekazanie rekompensat finansowych dla przedsiębiorców w związku ze szkodami w postaci utraconych dochodów lub dodatkowych kosztów poniesionych w wyniku pandemii COVID-19;

- przeciwdziałanie zakłóceniom w funkcjonowaniu gospodarki w okresie kryzysu gospodarczego wywołanego pandemią COVID-19;

- stabilizacja finansowa małych i średnich przedsiębiorstw celem ochrony miejsc pracy i bezpieczeństwa finansowego obywateli;

- zapewnienie pomocy finansowej dla sektorów szczególnie silnie dotkniętych skutkami pandemii COVID-19.

Realizacja programu została powierzona Polskiemu Funduszowi Rozwoju S.A. (PFR), który był dysponentem środków dystrybuowanych w ramach programu, a także uprawniony był do podejmowania decyzji o wypłacie środków.

W świetle powyższego i uwzględniając opisany stan faktyczny trudno przyjąć, że racjonalny prawodawca tworząc program pomocowy zakładał i godził się z okolicznością, że udzielona pomoc w ramach programu pogorszy sytuację podmiotu, który ją otrzymał. W rozpoznawanej sprawie, w wyniku udzielonej przez organ interpretacji, udzielona spółce pomoc powiększy jej zobowiązania podatkowe.

Skład orzekający wziął pod uwagę, że ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd o prymacie wykładni językowej w prawie podatkowym - wynika to przede wszystkim z potrzeby zapewnienia realizacji zasady pewności stanu prawnego i związanej z nią zasady zaufania, wynikających z art. 2 Konstytucji RP. Zarówno organy stosujące przepisy, jak i podmioty, na które nakłada się obowiązki, czy którym przyznaje się uprawnienia, powinny na podstawie brzmienia ustawy wiedzieć, w jaki sposób kształtować swoje postępowanie. Odejście od jednoznacznego sensu przepisu, wynikającego ze znaczenia w języku powszechnym użytych w nim wyrazów, możliwe jest w przypadkach wyjątkowych, gdy ochroną należy objąć inne wartości konstytucyjne (por. np. uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008/2/22; wyrok NSA z 13 sierpnia 2010 r., II FSK 450/09). Przyznać zatem należy pierwszeństwo zabiegom interpretacyjnym polegającym na ustaleniu znaczenia przepisu w oparciu o literalne brzmienie tekstu prawnego. Oczywiście nie oznacza to, że w procesie stosowania prawa podatkowego nie można wykorzystać innych rodzajów wykładni, w tym wykładni systemowej czy funkcjonalnej. Możliwe jest wykroczenie w uzasadnionych wypadkach poza literalne rozumienie tekstu. Jak wskazał, powołując się na piśmiennictwo, NSA w wyroku z 22 lipca 2009 r., II FSK 496/08, "odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego". W ocenie Sądu w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy należałoby odstąpić od prymatu wykładni językowej przy interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a, w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT albowiem przemawiają za tym przyczyny, funkcja i cel pomocy państwa w postaci subwencji finansowej w ramach Tarczy Antykryzysowej, czego zaskarżona interpretacja nie uwzględniła.

Zauważyć należy, że w § 1 rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 16 lipca 2021 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju (Dz.U. z 2021 r. poz. 1316), zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych odpowiednio przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i podatników podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez PFR Spółkę Akcyjną z siedzibą w W. w ramach rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. z 2021 r. poz. 1010). Skoro umorzenie subwencji miało pozostać neutralne w sferze prawa podatkowego i nie powinno zwiększać ciężarów podatkowych, to kwota przysporzenia z tytułu umorzenia subwencji z Tarczy Antykryzysowej nie powinna być brana z przychodu definiującego "małego podatnika".

Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie doradcy podatkowego oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa, czyli kwotę 697 zł.