Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 692/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 6 § 1 i § 2, art. 44 § 3, art. 44 § 1 pkt 2, § 2 i § 5
journal: Dz.U. 2017 poz 2226
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.
article: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 11/16 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 listopada 2015 r., nr 1601-PDMT3.4213.102.2015 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Op 11/16. W wyroku tym sąd pierwszej instancji, w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 10 listopada 2015 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oraz podatku do zapłaty, wydaną na rzecz G. K., powoływanego dalej jako "skarżący" (wyrok ten oraz orzeczenia sądów administracyjnych podane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył przedmiotowy wyrok w całości, któremu na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie naruszenia przepisów postępowania organ powołał:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz w związku z art. 44 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2022 r., poz. 859 ze zm.) - dalej "k.k.s.", w związku z art. 44 § 1 pkt 2, § 2 i § 5 k.k.s. oraz art. 6 § 1 i 2 k.k.s., a także w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej "O.p." - poprzez niezasadne uchylenie decyzji organu spowodowane błędną oceną dowodów dopuszczonych z urzędu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2022 r. w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. - wskazanych w uzasadnieniu skarżonego wyroku akt Sądu Rejonowego w K. - na okoliczność potwierdzenia prawidłowości zastosowania przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. - a polegającą na przyjęciu za Sądem Rejonowym w K., że z dniem 1 stycznia 2015 r. dalsze prowadzenie dochodzenia karnego skarbowego stało się bezcelowe ze względu na upływ terminu przedawnienia karalności czynu, co świadczy o tym, że postępowanie karne skarbowe było prowadzone w innych celach niż cele postępowania karnego, w szczególności celem prowadzenia postępowania karnego skarbowego było osiągnięcie skutku w postaci kontynuowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w rzeczywistości przedawnienie karalności czynu skarżącego, jako popełnionego w warunkach czynu ciągłego, przedawniało się z końcem 2015 r. (a nie z końcem 2014 r. - jak przyjął Sąd Rejonowy w K.), a tym samym niezasadne jest uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. instrumentalnie wszczął, a następnie prowadził postępowanie karne skarbowe względem skarżącego, jak również błędne jest przyjęcie, że postawienie zarzutów skarżącemu miało miejsce już po przedawnieniu karalności zarzucanego mu czynu,

2. art. 151 P.p.s.a.- poprzez jego niezastosowanie i nieoddalenie skargi.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego organ powołał naruszenie:

1. art. 44 § 3 k.k.s. w związku z art. 44 § 1 pkt 2, § 2 i § 5 k.k.s. oraz art. 6 § 1 i 2 k.k.s. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, gdy akt oskarżenia obejmuje czyn ciągły, polegający na złożeniu organowi podatkowemu deklaracji, w której podano nieprawdę, przez co narażało podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. na uszczuplenie, przedawnienie karalności tego czynu następuje z końcem 2014r., podczas gdy w rzeczywistości przedawnienie to następuje z końcem 2015 r.,

2. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w związku z art. 44 § 3 k.k.s. w związku z art. 44 § 1 pkt 2, § 2 i § 5 k.k.s. oraz art. 6 § 1 i 2 k.k.s. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wydanie decyzji organu drugiej instancji nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, podczas gdy z uwagi na fakt przedawnienia karalności czynu zarzucanemu skarżącemu w rzeczywistości nastąpiło z końcem 2015 r. (a nie z końcem 2014 r. - jak przyjął Sąd Rejonowy w K., a za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu), nie jest uzasadnione twierdzenie zawarte w skażonym wyroku, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 25 listopada 2014 r., a następnie postawienie skarżącemu zarzutów w dniu 8 stycznia 2015 r. oraz skierowanie do Sądu Rejonowego w K. aktu oskarżenia w dniu 17 lutego 2015 r. miało instrumentalny charakter i jego celem było jedynie osiągnięcie skutku w postaci kontynuowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na względzie powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

W dniu 17 lipca 2023 r. organ wniósł pismo procesowe, w którym wniósł o przeprowadzenie dowodów z dołączonych dokumentów na okoliczność wykazania, iż wszczęcie postępowania karno-skarbowego w dniu 25 listopada 2014 r., a następnie postawienie skarżącemu zarzutów w dniu 8 stycznia 2015 r. oraz skierowanie do Sądu Rejonowego w K. aktu oskarżenia przeciwko skarżącemu w dniu 17 lutego 2015 r. nie miało instrumentalnego charakteru i jego celem nie było osiągnięcie skutku w postaci kontynuowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale postępowanie karno-skarbowe było realnie prowadzone w celu ukarania skarżącego za zarzucane mu czyny karalne.

Skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od Skarbu Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu zgodnie z przyznanym prawem pomocy.

Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie organ zrzekł się rozprawy, zaś Strona w wyżej wskazanym terminie, nie żądał jej przeprowadzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez wskazane w niej podstawy i wnioski (art. 174, art. 176 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez kasatora naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej, czy też uzupełniania tych postaw o inne przepisy. Oznacza to, że kasator obowiązany jest do precyzyjnego przytoczenia podstaw kasacyjnych (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2023 r. sygn. akt II GSK 1387/21).

Powyższe uwagi mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie bowiem w pierwszym zarzucie organ powołał naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z m.in. art. 106 § 3 P.p.s.a. i przepisami k.k.s. oraz O.p. wskazując na błędną ocenę dowodów dopuszczonych przez sąd pierwszej instancji z urzędu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2022 r. tj. dokumentów z akt Sądu Rejonowego w K. na okoliczność potwierdzenia prawidłowości zastosowania przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70c O.p.

Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Innymi słowy przepis reguluje jedynie to, jakie dowody może przeprowadzić sąd administracyjny i kiedy jest to dopuszczalne. Do zasad zaś prowadzenia przez sąd administracyjny postępowania dowodowego odsyła art. 106 § 5 P.p.s.a., który stanowi, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3 stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego. Oznacza to, że organ, chcąc zakwestionować sposób, w jaki sąd pierwszej instancji ocenił przeprowadzone dowody uzupełniające z dokumentów, powinien w podstawie kasacyjnej lub przynajmniej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołać również art. 106 § 5 P.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami kodeksu postępowania cywilnego dotyczącymi oceny dowodów. W braku postawienia przez organ odpowiednio wyartykułowanego zarzutu, rozpatrywanie przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości poczynionej przez sąd pierwszej instancji oceny dowodów uzupełniających z dokumentów, stanowiłoby nieuzasadnione wyjście poza granice skargi kasacyjnej.

Kolejnym powołanym zarzutem prawa procesowego był przepis art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi. Jak wskazuje się w orzecznictwie przepis art. 151 P.p.s.a nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, albowiem jest to przepis o charakterze ogólnym i wynikowym, który samodzielnie nie może stanowić podstawy zaskarżenia (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2023 r. sygn. akt II OSK 560/20, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2022 r. sygn. akt I OSK 1067/21). Wobec czego również ten zarzut należy uznać za niezasadny.

W zarzutach dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego organ powołał naruszenie art. 44 § 3 k.k.s. w zw. z art. 44 § 1 pkt. 2, § 2 i § 5 k.k.s. oraz art. 6 § 1 i 2 k.k.s. poprzez błędną wykładnię w zakresie przedawnienia karalności czynu ciągłego polegającego na złożeniu organowi podatkowemu deklaracji, w której podano nieprawdę, przez co narażono podatek od towarów i usług za okresy do stycznia do grudnia 2009 r. na uszczuplenie. Nadto naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt. 1, art. 70c O.p. w zw. z art. 44 § 3 k.k.s. w zw. z art. 44 § 1 pkt. 2 k.k.s., § 2 i § 5 k.k.s. oraz art. 6 § 1 i 2 k.k.s., które miało przejawiać się w nieuzasadnionym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego przeciwko skarżącemu miało charakter instrumentalny.

Powołane przepisy k.k.s. dotyczą przedawnienia przestępstwa skarbowego (art. 44 § 3 k.k.s. w zw. z art. 44 § 1 pkt. 2, § 2 i § 5 k.k.s.) oraz jedności czynu (§ 6 i 2 k.k.s.). Powołane zaś przepisy O.p. dotyczą terminu, w którym zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu (art. 70 § 1 O.p.), wszczęcia postępowania karno-skarbowego jako przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt. 1 O.p.), zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego (art. 70c O.p.).

Przedmiotowych zarzutów nie można rozpatrywać w oderwaniu od niekwestionowanej w skardze kasacyjnej okoliczności, iż prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z dnia 21 lutego 2018 r. postępowanie karno-skarbowe wobec skarżącego zostało umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt. 6 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. w zw. z art. 44 § 1 pkt. 1 k.k.s. z powodu przedawnienia karalności zarzucanego skarżącemu czynu. W wyroku tym wskazano, że skarżący oskarżony został przez Urząd Skarbowy w K. o to, że w okresie od 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. działając w wykonaniu tego samego zamiaru wbrew przepisom art. 19 ust. 4 oraz art. 29 u.p.t.u. poprzez podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT -7 za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. doprowadził do uszczuplenia podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące na łączną kwotę 299.263 złotych, czym działał na szkodę Skarbu Państwa reprezentowanego przez Urząd Skarbowy w K., to jest o popełnienie przestępstwa karnoskarbowego określonego w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 1 i 2 k.k.s. Mając na względzie, że przeciwko skarżącemu zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe, organy podatkowe podnosiły, iż w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane w decyzjach okresy.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności pragnie zauważyć, że kompetencje sądów administracyjnych obejmują sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.).

Do właściwości zaś sądów powszechnych – wydziałów karnych, należy orzekanie o indywidualnej odpowiedzialności karnej osób fizycznych. Innymi słowy sądy administracyjne nie posiadają kompetencji do kontroli prawidłowości orzeczeń karnych i ustalania czy nastąpiło przedawnienie karalności danego czynu na gruncie prawa karnego. Nie oznacza to, że w przypadku gdy został wydany wyrok sądu powszechnego, związany ze sprawą podatkową, organy oraz sądy administracyjne nie mogą oceniać niektórych okoliczności odmiennie niż zrobił to sąd powszechny (z zastrzeżeniem jednak art. 11 P.p.s.a.). Odbywać się to musi w ramach wyznaczonych prawem kompetencji sądów administracyjnych, do których nie należy orzekanie czy odpowiedzialność karna danej osoby uległa przedawnieniu. W zakresie kompetencji sądów administracyjnych leży jednak m.in. rozpatrywanie spraw skarg na decyzje wydawane w postępowaniu podatkowym, dotyczące zobowiązań podatkowych. W związku z tym mogą wystąpić rozbieżności pomiędzy ustaleniami sądów karnych a administracyjnych. W sprawach podatkowych rozbieżności mogą wynikać np. z: autonomii prawa podatkowego; oczywistej okoliczności, że czym innym jest przedawnienie karalności, a czym innym przedawnienie zobowiązania podatkowego; innych celów obu postępowań, gdyż celem postępowania karnego jest wykrycie i ukaranie sprawcy czynu zabronionego, a celem postępowania podatkowego określenie wysokości podatku do zapłaty; okoliczności, iż przesłanką odpowiedzialności karnej jest wina, a zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa z dniem określonym w u.p.t.u. oraz O.p. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 54/14 wynik postępowania karnego nie przesądza w szczególności o braku odpowiedzialności za zaniżenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. W wyroku tym orzeczono, że skazanie za przestępstwa związane z wystawieniem nierzetelnych faktur w danym okresie rozliczeniowym, nie oznacza, że żaden organ nie może już postawić podatnikowi zarzutu, że w danym okresie rozliczeniowym wystawił jeszcze jakąś inną nierzetelną fakturę VAT.

Stanowisko przedstawione powyżej pozostaje w zgodzie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Przytoczyć należy następujące jej fragmenty: "Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. (...) Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. (...)

Warto też zauważyć, że dokonywanie tak zakreślonej kontroli wkraczającej w pewnym stopniu w inną gałąź prawa nie jest niczym nadzwyczajnym w przypadku rozpatrywania spraw sądowoadministracyjnych. Przykładowo można wskazać tu na dokonywanie przez sądy administracyjne oceny różnego rodzaju czynności z zakresu np. prawa cywilnego, prawa pracy itp., które mogą stanowić podstawę działań administracji publicznej.(...) Należy też podkreślić, że jedynym przepisem, który wiąże sądy administracyjne rozstrzygnięciami ze sfery prawa karnego jest art. 11 P.p.s.a. Tylko w przypadku prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa sądy administracyjne są związane ustaleniami sądu karnego. Trudno wyobrazić sobie w demokratycznym państwie prawnym, aby sądy administracyjne badające zgodność z prawem działalności administracji publicznej wyłączały spod swojej oceny elementy takiej działalności z tego tylko powodu, że jest ona następstwem działań tej administracji podejmowanych w ramach innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej". Z uchwały tej organ wywiódł w uzasadnieniu skargi kasacyjnej tezę, że wadliwe, zdaniem organu, rozpoznanie przez Sąd Rejonowy w K. daty upływu przedawnienia karalności czynu, nie zwalnia sądu administracyjnego od dokonania własnych ustaleń w tym zakresie. Tymczasem z uchwały, zwłaszcza z przytoczonych wyżej jej fragmentów, wynika niezbicie, że ocena przez sąd administracyjny działań podejmowanych w ramach innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe, powinna mieć miejsce z punktu widzenia prawa podatkowego.

W drugiej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę, że przedmiotowy wyrok Sądu Rejonowego w K. stał się prawomocny, gdyż oskarżyciel skarbowy nie wniósł od niego środka zaskarżenia. Przy czym oskarżyciel skarbowy to jednocześnie ten sam podmiot co organ pierwszej instancji.

Wobec tego niezasadny okazał się pierwszy zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 44 § 3 k.k.s. w zw. z art. 44 § 1 pkt. 2, § 2 i § 5 k.k.s. oraz art. 6 § 1 i 2 k.k.s.

Ostatni zarzut w skardze kasacyjnej dotyczył tego, czy w realiach niniejszej sprawy, wszczęcie postępowania karno-skarbowego przeciwko skarżącemu miało charakter instrumentalny i zostało dokonane jedynie w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego.

W związku z tym zarzutem ponownie należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., w której wskazano, że "sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ustalenia sądu pierwszej instancji, że działania podejmowane przez organ w postępowaniu karno-skarbowym w powiązaniu z czynnościami podejmowanymi w równoległe zawisłym przed organami podatkowymi postępowaniu podatkowym, dotyczącym spornego okresu rozliczeniowego, nakierowane były wyłącznie na przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do chronologii postępowania karno-skarbowego i postępowania podatkowego. Zasadnie uznał, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny o czym świadczą po pierwsze, prowadzenie tego postępowania po upływie terminu przedawnienia karalności czynu (przedawnienie karalności czynu potwierdzone zostało prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z dnia 21 lutego 2018 r.), a po drugie brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego w postępowaniu przed sądem w sprawie karnej (przy czym organ nie zakwestionował skutecznie dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny dowodu w postaci ww. wyroku). Nie sposób również nie zauważyć, że wymienione wyżej okoliczności podane przez sąd pierwszej instancji, odpowiadają okolicznościom wymienionym przykładowo w ww. uchwale I FPS 1/21, które mogą potwierdzać tezę o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego.

Odnosząc się natomiast do pisma procesowego organu skierowanego z dnia 17 lipca 2023 r., w którym organ wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, celem potwierdzenia braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego przeciwko skarżącemu, należy w pierwszej kolejności wskazać, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez sądy administracyjne może mieć miejsce jedynie w sytuacjach wyjątkowych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2003 r. sygn. akt I GSK 2043/19 wskazano, że "przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjny, który jest związany granicami skargi kasacyjnej, jest dopuszczalne jeżeli zostaną uwzględnione zarzuty procesowe dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego przez organ administracyjny lub wadliwej oceny ustalenia tego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji. Tylko w takim przypadku mogą pojawić się ww. istotne wątpliwości, które należy wyjaśnić". Taka wyjątkowa sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi, skoro organ nie postawił w skardze kasacyjnej skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Po drugie, w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zasadniczo badaniu podlega jedynie prawidłowość wyroku sądu pierwszej instancji. Wobec powyższego przedstawione dowody nie mogły podlegać ocenie.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a. skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Artur Mudrecki

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA