Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2311/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 3 i 8, art. 22a ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Agnieszka Baran, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.332.2023.1.MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 12 września 2023 r. B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca"), działająca przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Dyrektor KIS") z dnia 18 sierpnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.332.2023.1.MW w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z akt sprawy wynika, że Spółka jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym w Polsce działalność polegającą na świadczeniu usług hotelowych. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej B. ("Grupa"), posiadającej obiekty hotelowe na terenie całej Europy. Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka z siedzibą we Francji – F. ("Udziałowiec"), będąca francuskim rezydentem podatkowym. Od powstania Spółki w 2008 roku, Udziałowiec jest niezmiennie właścicielem 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Udziałowiec jest również właścicielem 100% udziałów w kapitale zakładowym innych spółek z Grupy, w tym spółki prawa francuskiego – B. ("Spółka siostra"), będącej francuskim rezydentem podatkowym: Udziałowiec jest właścicielem 100% udziałów w Spółce siostrze przez okres ponad dwóch lat, dawniej niż od 2017 roku. Zarówno Udziałowiec jak i Spółka siostra są spółkami prawa francuskiego mającymi osobowość prawną na gruncie prawa francuskiego. Spółka siostra jest właścicielem prawnym znaku towarowego [...], pod marką którego działają wszystkie hotele w Grupie, w tym hotele zarządzane przez Spółkę w Polsce.

W 2010 roku Spółka i Spółka siostra podpisały umowę franczyzową (ang: Master Franchise Agreement, dalej: "Umowa"). Przedmiotem Umowy jest udzielenie Spółce przez Spółkę siostrę wyłącznego prawa używania znaku towarowego na terytorium Polski. Na podstawie Umowy Spółka wypłaca na rzecz Spółki siostry w okresach kwartalnych wynagrodzenie za korzystanie ze znaku oraz za świadczenia objęte Umową ("Wynagrodzenie"), a obejmujące następujące czynności:

(i) promowanie i reklamę marki B. i jej hoteli,

(ii) zapewnienie rygorystycznej kontroli jakości w hotelach Spółki w drodze inspekcji,

(iii) asystowanie Spółce w zakresie biznesu hotelowego (rozwijanie, budowanie, wyposażenie, umeblowanie, zarządzanie, prowadzenie hoteli) oraz zapewnienie wymiany informacji,

(iv) bieżąca aktualizacja standardów, procedur i polityki operacyjnej hoteli B., (v) udostępnienie Spółce korzyści płynących z unowocześnień w systemach biznesowych hoteli B.;

(vi) przekazanie know-how w sprawach technicznych (analiza wykonalności projektów, procesu zakończenia projektów oraz kontynuacji po zakończeniu, określenie wyposażenia).

Umowa przewiduje jedno Wynagrodzenie dla wszystkich świadczeń wykonywanych przez Spółkę siostrę na rzecz Spółki, bez wyszczególnienia odrębnej kwoty z tytułu wynagrodzenia za prawo do korzystania ze znaku B. Wynagrodzenie jest kalkulowane w oparciu o przychody Spółki z działalności hotelowej. Wynagrodzenie stanowi należność z tytułu znaków towarowych oraz należność za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie handlowej (know-how) w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2023 poz. 2805 ze zm., dalej "ustawa o CIT"). Jednocześnie Wynagrodzenie stanowi należność licencyjną w rozumieniu art. 12 ust. 4 umowy z 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. nr 1, poz. 5) ("UPO"). Wynagrodzenie zostało ustalone i skalkulowane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Uzyskiwane przez Spółkę siostrę przychody z tytułu Wynagrodzenia nie stanowią: przychodów z podziału zysków lub spłaty kapitału Spółki, przychodów z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika, przychodów z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika oraz przychodów z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności. Oprócz wypłaty Wynagrodzenia na podstawie Umowy, Spółka nie wypłaca na rzecz Spółki siostry innych świadczeń w szczególności, dywidend bądź odsetek, które byłyby objęte limitem 2 mln PLN, o który mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. Spółka wypłacając Wynagrodzenie na rzecz Spółki siostry począwszy od 2023 roku potrąca 10% podatek u źródła na podstawie art. 12 ust. 2 UPO do momentu, aż kwota wynagrodzenia nie przekroczy progu 2 mln PLN wypłat na rzecz Spółki siostry w danym roku podatkowym Spółki. Z uwagi na zapisy Umowy, która przewiduje, że wszelkie podatki u źródła należne od Wynagrodzenia będą pokrywane przez Spółkę, dla celów płatności podatku u źródła Spółka dokonuje ubruttowienia Wynagrodzenia, ponosząc w ten sposób ciężar ekonomiczny podatku u źródła. Na moment spłaty, Spółka posiadała i posiada certyfikat rezydencji Spółki siostry wydany przez odpowiednie organy podatkowe we Francji, potwierdzający, że Spółka siostra jest rezydentem podatkowym we Francji. Spółka posiada również pisemne oświadczenie Spółki siostry, że Spółka siostra nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania we Francji, jest "rzeczywistym właścicielem" Wynagrodzenia oraz "prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą" we Francji w rozumieniu odpowiednio art. 4a pkt 29 oraz art. 24a ust. 18 ustawy o CIT, w szczególności że Spółka siostra:

(i) otrzymuje Wynagrodzenie dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jego przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą Wynagrodzenia i nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części Wynagrodzenia innemu podmiotowi,

(ii) nie jest zobowiązana, ani umownie, ani zwyczajowo, do natychmiastowego przekazania otrzymanego Wynagrodzenia innemu podmiotowi,

(iii) nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych - jej sytuacja finansowa i wyniki finansowe są adekwatne do skali prowadzonej działalności gospodarczej,

(iv) samodzielnie realizuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze, wykorzystując odpowiednie i wystarczające zasoby, w tym kadrę kierowniczą obecną we Francji, oraz Spółka siostra

(v) nie jest podmiotem sztucznym, mającym na celu wyłącznie korzystanie z preferencji podatkowych.

W lutym 2023 r. Spółka uregulowała zaległy podatek u źródła wraz z odsetkami z tytułu wypłaty Wynagrodzenia w latach podatkowych, w których zobowiązanie z tytułu podatku u źródła od wypłaconego Wynagrodzenia nie uległo przedawnieniu. Spółka w całości pokryła ciężar ekonomiczny zaległego podatku u źródła, dokonując ubruttowienia Wynagrodzenia dla celów kalkulacji zaległego podatku. Spółka dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji warunków zastosowania 10% stawki podatku u źródła od wypłacanego na rzecz Spółki siostry Wynagrodzenia i posiada wszystkie wymagane prawem dokumenty do zastosowania stawki 10% podatku u źródła.

W związku z tym Spółka zadała pytania:

1. Czy Spółka, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w odniesieniu do należności licencyjnych wypłacanych na podstawie Umowy na rzecz Spółki siostry będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT?

2. Czy jeżeli stanowisko Spółki w odpowiedzi na pytanie nr 1 jest prawidłowe, to czy Spółka jako płatnik jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku u źródła zapłaconego od kwoty Wynagrodzenia wypłaconego za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2021 r. oraz za okres od stycznia do października 2022 podatku u źródła od tej części Wynagrodzenia, która nie przekroczyła w 2022 roku progu 2 mln PLN?

We własnym stanowisku, w zakresie pytania nr 1, Skarżąca wskazała, że przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w odniesieniu do należności licencyjnych wypłacanych na podstawie Umowy na rzecz Spółki siostry będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT. Spółka podkreśliła, że zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT nie stoi na przeszkodzie brak wymienienia w załączniku nr 5 do ustawy o CIT spółek z siedzibą we Francji działających w formie "societes par actions simplifiees". Zdaniem Spółki zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie w odniesieniu do wypłaty należności licencyjnych na rzecz Spółki siostry z uwagi na wykładnię celowościową zwolnienia wprowadzonego do ustawy o CIT w związku z implementacją Dyrektywy IR, wykładnię prounijną Dyrektywy IR oraz wykładnię literalną art. 21 ust. 8 ustawy o CIT. W kontekście wykładni celowościowej i prounijnej należy w pierwszej kolejności wskazać, że wśród celi Dyrektywy IR wskazanych w jej preambule, wskazano m.in. w pkt 3, że "Niezbędne jest zapewnienie, aby odsetki oraz należności licencyjne były opodatkowane w Państwie Członkowskim tylko raz" oraz w pkt 4: "Zniesienie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych w Państwie Członkowskim, w którym powstają, pobieranego przez potrącenie u źródła lub poprzez jego naliczenie, jest najbardziej właściwym środkiem zniesienia wymienionych formalności i problemów oraz zapewnienia równości traktowania w zakresie opodatkowania między transakcjami krajowymi a transgranicznymi; zniesienie takich podatków jest szczególnie niezbędne w zakresie takich płatności dokonywanych między spółkami powiązanymi różnych Państw Członkowskich, jak również między stałymi zakładami takich spółek".

Ponadto Spółka wskazała, że zarówno Udziałowiec, jak i Spółka siostra są spółkami prawa francuskiego mającymi osobowość prawną na gruncie prawa francuskiego, a zgodnie z art. 4a pkt 21 litera a) ustawy o CIT, określenie "spółka" oznacza spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251).

Zatem, niezależnie od formy prawnej Spółki siostry tj. "societe par actions simplifiee", Spółka siostra jest spółką w rozumieniu art. 4a pkt 1 litera a) ustawy o CIT. W kontekście definicji spółki na gruncie ustawy o CIT oraz wskazanych powyżej celów Dyrektywy IR, zablokowanie możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła przy wypłacie należności licencyjnych pomiędzy powiązanymi podmiotami, tylko ze względu na formę prawną Spółki siostry, która jest odbiorcą należności licencyjnych, przy spełnieniu wszystkich pozostałych wymogów ustawowych, stałoby w sprzeczności z celami Dyrektywy IR. Jednocześnie nie ma uzasadnienia dla zróżnicowania sytuacji Spółki siostry na gruncie przepisów Dyrektywy IR i Dyrektywy D, tylko na podstawie faktu, że Spółka siostra działa w formie "societe par actions simplifiee", wymienionej w załączniku Dyrektywie D, a w załączniku do Dyrektywy IR już nie wymienionej. Podstawowym założeniem i celem obu dyrektyw jest właśnie możliwość jednokrotnego opodatkowania wypłat z określonych tytułów pomiędzy spółkami powiązanymi podmiotami, poprzez wyeliminowanie podatku u źródła. Odmienne potraktowanie wypłat z tytułu dywidend, czy należności licencyjnych tylko ze względu na formę prawną odbiorcy (tu: Spółki siostry) na gruncie obu dyrektyw prowadziłoby do niedopuszczalnej w prawie wspólnotowym dyskryminacji podmiotów, co mogłoby doprowadzić do naruszenia swobody przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości, które zostały zagwarantowane postanowieniami Traktatu o funkcjonowaniu UE ("Traktat"), który zastąpił obowiązujący wcześniej Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską ("TWE").

W związku z tym, zdaniem Spółki, załącznik nr 5 do ustawy o CIT ma za zadanie wskazać podmioty, które z uwagi na swoją formę prawną spełniają niektóre z warunków do stosowania zwolnienia, ale nie oznacza, że zawiera zamknięty katalog tych podmiotów.

Wniosek ten został uznany za prawidłowy przykładowo w interpretacji z dnia 26 stycznia 2023 r. wydanej przez Dyrektora KIS (nr 0111-KDIB1- 2.4010.781.2022.2.ANK), w której wskazano: "Sama treść załącznika nr 5 ustawy o CIT jest niewystarczająca dla ustalenia prawa do przedmiotowego zwolnienia. W załączniku wyszczególniono na przykład formy prawne spółek z siedzibą Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (pkt 24 załącznika). Ponieważ z dniem 1 stycznia 2021 r. Wielka Brytania przestała być państwem członkowskim UE i przestała być częścią Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) spółki z siedzibą na terenie Wielkiej Brytanii otrzymujące należności odsetkowe nie mogą już korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Na skutek wystąpienia z UE i EOG spółki te mimo, że dalszym ciągu widnieją w treści załącznika nr 5 Ustawy o CIT i załącznika Dyrektywy Rady 2003/49/WE nie spełniają wszystkich warunków określone w art. 21 ust. 3 i nast. Ustawy o CIT. Polscy płatnicy podatku u źródła mogą natomiast korzystać z preferencyjnych zasad poboru podatku u źródła określonych w polsko-brytyjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) - zob. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 30 listopada 2020 r., 0114-KDIP2-1.4010.220.2020.2.MR. Jest to dodatkowy argument przemawiający za tym, że sama treści załącznika nr 5 ustawy o CIT nie może przesądzać o prawie do przedmiotowego zwolnienia z poboru podatku u źródła od należności odsetkowych.

Podsumowując, zdaniem Spółki, zarówno wykładnia prounijna, celowościowa jak i literalna prowadzą do wniosku, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie do wypłat Wynagrodzenia stanowiącego należności licencyjne pomiędzy Spółka a Spółką siostrą na podstawie Umowy. Konsekwentnie, Spółka jako płatnik podatku u źródła od Wynagrodzenia, będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.

W zakresie pytania nr 2 Spółka wskazała, że:

(i) jest w posiadaniu wszystkich dokumentów niezbędnych do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT,

(ii) dochowała należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT w zakresie należności licencyjnych wypłacanych na podstawie Umowy na rzecz Spółki siostry oraz

(iii) zapłaciła podatek u źródła według stawki 10% od kwoty Wynagrodzenia wypłaconego za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2021 r., a za okres od stycznia do października 2022 podatku u źródła od według stawki 10% od tej części Wynagrodzenia, która nie przekroczyła w 2022 roku progu 2 mln PLN ponosząc ekonomiczny ciężar tego podatku z uwagi na ubruttowienie Wynagrodzenia dla celów kalkulacji tego podatku,

a zatem będzie uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 2, § 2 pkt 2 litera b) w zw. z art. 75 § 2 oraz § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2023 poz. 2383 ze zm., dalej "Ordynacja Podatkowa").

W odniesieniu do powyższego Organ uznał przedstawione we wniosku stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał na treść art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3, art. 3 ust. 5, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2, art. 22b, art. 26 ust. 1, art. 21 ust. 3, art. 21 ust. 3a, art. 21 ust. 3b, art. 21 ust. 3c, art. 21 ust. 4, art. 21 ust. 5, art. 21 ust. 6, art. 21 ust. 7 oraz art. 21 ust. 8 ustawy o CIT.

Następnie zauważył, że zgodnie z art. 1 pkt 1 Dyrektywy Rady 2003/49/WE odsetki lub należności licencyjne powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim.

Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 7 Dyrektywy, zwolnienie przewidziane w art. 1 stosuje się w przypadku gdy spółka, która jest płatnikiem lub spółka, której zakład stały jest uznany za płatnika odsetek lub należności licencyjnych, jest spółką powiązaną ze spółką, która jest właścicielem tych płatności lub której zakład stały jest uznawany za właściciela tych odsetek lub należności licencyjnych.

Przez "spółkę Państwa Członkowskiego", zgodnie z art. 3 lit. a Dyrektywy, rozumie się spółkę, która kumulatywnie spełnia trzy warunki:

i. przyjmuje jedną z form wymienionych w Załączniku do Dyrektywy;

ii. zgodnie z prawem podatkowym Państwa Członkowskiego jest uznawana za mającą siedzibę w tym Państwie Członkowskim oraz nie jest, w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów zawartej z państwem trzecim, uznawana za mającą siedzibę do celów podatkowych poza Wspólnota;

iii. podlega jednemu z wymienionych w Dyrektywie podatków bez zwolnienia lub podatkowi, który jest identyczny lub w istotnym stopniu podobny oraz który jest nałożony po dniu wejścia w życie niniejszej Dyrektywy w uzupełnieniu do, lub zamiast tych istniejących podatków.

Natomiast stosownie do art. 3 lit. b Dyrektywy, spółka jest "spółką powiązaną" z drugą spółką, jeżeli przynajmniej:

i. pierwsza spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% w kapitale drugiej spółki lub

ii. druga spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% w kapitale pierwszej spółki, lub

iii. trzecia spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% zarówno w kapitale pierwszej, jak i drugiej spółki.

Udziały w kapitale muszą odnosić się tylko do spółek mających siedzibę na terytorium Wspólnoty.

Jednakże Państwa Członkowskie mają możliwość zastąpienia kryterium minimalnego udziału w kapitale minimalnym pakietem akcji z prawem głosu.

W opinii Organu interpretacyjnego powiązania, o których mowa w art. 1 ust. 7 Dyrektywy mogą istnieć wyłącznie między spółkami państw członkowskich w rozumieniu art. 3 lit. a Dyrektywy.

Z przytoczonych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego określonych przychodów osiągniętych na terytorium Polski (w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym są to należności licencyjne) jest spełnienie łącznie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 3-8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ ponownie wskazał na treść cytowanego powyżej art. 21 ust. 8 ustawy o CIT, na podstawie którego przepisy ust. 3-7 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do tej ustawy.

Powołane przepisy art. 21 ust. 3-8 ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych należności wyrażonej w art. 21 ust. 1 ustawy. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Zatem biorąc pod uwagę zakaz wykładni rozszerzającej w przypadku wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień, brak jest podstaw do przyjęcia, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT ma również zastosowanie do spółek prawa francuskiego określonych jako "societe par actions simplifiee", które nie zostały wymienione w ww. załączniku nr 5 do ustawy o CIT.

Fakt, że w zmienionym załączniku A litera k) Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich, zostało zawarte odniesienie do spółek utworzonych według prawa francuskiego w formie "societe par actions simplifiee", w której działa Spółka siostra, nie oznacza, że postanowienia ww. Dyrektywy mają bezpośrednie zastosowanie w przypadku zwolnienia z podatku u źródła o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Tym samym, Organ podkreślił, iż ww. zwolnienie jest implementacją do polskiego prawa podatkowego postanowień Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. nie zaś Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r.

Jednocześnie, Organ wskazał, że w związku z uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Strony w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej pytania oznaczonych we wniosku nr 2, ponieważ Spółka oczekiwała wydania rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 2, gdy stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za prawidłowe.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji, a także zasądzenia na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

(i) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 3 oraz ust. 8 ustawy o CIT, w związku z treścią załącznika nr 5 do ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię treści art. 21 ust. 8 polegającą na przyjęciu, że brak wymienienia wprost formy prawnej spółki "societe par actions simplifiee", w katalogu podmiotów wskazanych w załączniku nr 5 ustawy o CIT, jak również w załączniku do Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami z różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE. L Nr 157, str. 49 - dalej jako: "Dyrektywa IR"), wyłącza możliwość zastosowania przez Spółkę zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT do wypłaty należności licencyjnych od Spółki do powiązanej spółki z Francji (działającej w formie "societe par actions simplifiee"), w sytuacji gdy wszelkie pozostałe wymogi do zastosowania ww. zwolnienia zostały spełnione; oraz

(ii) przepisów proceduralnych, tj.:

(a) art. 4, art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 288 TFUE oraz z art. 7 i 217 Konstytucji RP poprzez nieuprawnione wywodzenie obowiązków podatkowych z przepisów dyrektywy, tj. aktu prawa niewywołującego bezpośredniego skutku wobec jednostek (tj. podatników i płatników), polegające na powołaniu się przez Organ w Interpretacji bezpośrednio na przepisy Dyrektywy IR i rozstrzyganie niezgodności między polskimi przepisami prawa a treścią Dyrektywy IR na niekorzyść podatnika (Spółki), w sytuacji, gdy zarówno literalna jak i celowościowa interpretacja art. 21 ust. 8 polskiej ustawy o CIT łącznie z treścią załącznika nr 5 do ustawy o CIT pozwalają na przyjęcie wykładni umożliwiającej Spółce wprost skorzystanie ze zwolnienia z poboru podatku u źródła w sytuacji opisanej we wniosku o Interpretację;

(b) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez (i) zignorowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, (ii) wydanie rozstrzygnięcia niespójnego z dotychczasowym podejściem samego Organu, (iii) zastosowanie w procesie wydawania Interpretacji błędnej wykładni językowej skutkujące wadliwymi ustaleniami Organu w wydanej Interpretacji, (iv) bezpodstawne bezpośrednie oparcie się przez Organ na przepisach Dyrektywy IR, (v) nienależycie uzasadnione odrzucenie argumentów podniesionych w uzasadnieniu wniosku o Interpretację przez Spółkę, a także (vi) przywołanie wadliwych podstaw prawnych w uzasadnieniu stanowiska Organu zajętego w Interpretacji.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Sąd, w wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, uznał, że skarga okazała się niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Spółka, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w odniesieniu do należności licencyjnych wypłacanych na rzecz Spółki siostry będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.

Skarżąca wskazuje, że zastosowaniu zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT nie stoi na przeszkodzie brak wymienienia w załączniku nr 5 do ustawy o CIT spółek z siedzibą we Francji działających w formie "societes par actions simplifiees".

Zdaniem organu natomiast brak wymienienia w załączniku nr 5 do ustawy o CIT, ale też w załączniku do Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami z różnych Państw Członkowskich formy prawnej w jakiej działa spółka siostra uniemożliwia zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. W tym sporze racje należy przyznać organowi.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

c) (uchylona);

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 8 ustawy o CIT przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

W powołanym wyżej art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca implementował do polskiego prawa podatkowego postanowienia Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. Zgodnie z art. 1 pkt 1 Dyrektywy Rady 2003/49/WE odsetki lub należności licencyjne powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim.

Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 7 Dyrektywy, zwolnienie przewidziane w art. 1 stosuje się w przypadku gdy spółka, która jest płatnikiem lub spółka, której zakład stały jest uznany za płatnika odsetek lub należności licencyjnych, jest spółką powiązaną ze spółką, która jest właścicielem tych płatności lub której zakład stały jest uznawany za właściciela tych odsetek lub należności licencyjnych.

Przez "spółkę Państwa Członkowskiego", zgodnie z art. 3 lit. a Dyrektywy, rozumie się spółkę, która kumulatywnie spełnia trzy warunki:

i. przyjmuje jedną z form wymienionych w Załączniku do Dyrektywy;

ii. zgodnie z prawem podatkowym Państwa Członkowskiego jest uznawana za mającą siedzibę w tym Państwie Członkowskim oraz nie jest, w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów zawartej z państwem trzecim, uznawana za mającą siedzibę do celów podatkowych poza Wspólnota;

iii. podlega jednemu z wymienionych w Dyrektywie podatków bez zwolnienia lub podatkowi, który jest identyczny lub w istotnym stopniu podobny oraz który jest nałożony po dniu wejścia w życie niniejszej Dyrektywy w uzupełnieniu do, lub zamiast tych istniejących podatków.

W załączniku do Dyrektywy w pkt. F wymienione zostały spółki prawa francuskiego określane jako: "société anonyme, société en commandite par actions, société à responsabilité limitée" oraz przemysłowe i handlowe zakłady i przedsiębiorstwa publiczne.

W załączniku nr 5 do ustawy o CIT w poz. 13 wymienione zostały podmioty do których ma zastosowanie art. 21 ust. 8 ustawy o CIT i są to : spółki prawa francuskiego, określane jako: "société anonyme, société en commandite par actions", "société ŕ responsabilité limitée", oraz przemysłowe i handlowe zakłady i przedsiębiorstwa publiczne.

W załącznikach tych brak jest spółek prawa francuskiego działających w formie "societes par actions simplifiees".

W tym miejscu zauważyć należy, że uregulowania art. 21 ust. 3-8 ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych należności wyrażonej w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know- how), - ustala się w wysokości 20% przychodów. Art. 22b ustawy o CIT stanowi natomiast, że zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22a ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. lla ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Prawidłowo zatem organ uznał, że z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie zgodnie wskazuje się, że standardy wykładni prawa podatkowego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni, tj. systemowej i celowościowej. W judykaturze podkreśla się, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowa - stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa - w założeniu - ma realizować cele prawodawcy. Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo, a ponadto: uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15; wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13; wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 248/09; wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14. )

Z przywołanych powyżej regulacji wprost wynika, że zarówno załącznik nr 5 ustawy o CIT, jak i załącznik do Dyrektywy z 3 czerwca 2003 r. nie zawiera wyszczególnienia formy prawnej w której działa Spółki siostra tj. "societe par actions simplifiee". Zgodzić się należy z poglądem, że prawidłowa wykładnia załącznika nr 5 Ustawy o CIT nie może ani rozszerzać ani zawężać zakresu podmiotowego zwolnienia. Ustawodawca decydując się na zastosowanie wyrazu "odpowiednio" w treści przepisu odsyłanego do podmiotów wyszczególnionych w załączniku nr 5 , wskazał, że podmiot może skorzystać ze zwolnienia jeżeli spełnia wymagania o których mowa w ust. 3-7 i działa w jednej z form prawnych wymienionych w tym załączniku. Skoro zatem ustawodawca dopuścił możliwość zwolnienia ale pod pewnymi warunkami i przez określone podmioty wymienione w załączniku do ustawy, to za sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że załącznik ten nie będzie miał w ogóle znaczenia dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia lub też, że wyliczenie to ma charakter tylko przykładowy. Brak ujęcia formy prawnej w której działa spółka siostra zarówno w załączniku do ustawy o CIT jak i załączniku do Dyrektywy oznacza iż taki był cel prawodawcy zarówno krajowego, jak i unijnego, aby zwolnieniem obejmować określonego rodzaju formy prawne.

W ocenie Sądu bez wpływy na możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia ma argumentacja Skarżącej dotycząca braku nowelizacji Dyrektywy z 3 czerwca 2003 r. lub też dokonania zmiany załącznika do innej, nie mającej w tej sprawie zastosowania, dyrektywy. Fakt, że w zmienionym załączniku do Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich, zostało zawarte odniesienie do spółek utworzonych według prawa francuskiego w formie "société par actions simplifiée", w której działa Spółka siostra, w żaden sposób nie oznacza, że postanowienia tej Dyrektywy mają bezpośrednie zastosowanie w przypadku zwolnienia z podatku u źródła o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Jak już wyżej wskazywano zwolnienie to jest implementacją do polskiego prawa podatkowego postanowień Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. nie zaś Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. Należy uznać, że implementacja ta była prawidłowa.

Biorąc zatem pod uwagę, jednolicie przyjmowany w orzecznictwie sądowoadmistracyjnym, zakaz wykładni rozszerzającej w przypadku wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień, brak jest podstaw do przyjęcia, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT ma również zastosowanie do spółek prawa francuskiego określonych jako "société par actions simplifiée", które nie zostały wymienione w ww. załączniku nr 5 do ustawy CIT.

Pogląd taki można też spotkać w doktrynie. Jak wskazał S. J. w monografii "Rozliczanie podatku u źródła" Rozdział III Odsetki pkt 4. Zwolnienie przedmiotowe dotyczące odsetek, ppkt 4.2. cyt." Warunki zastosowania zwolnienia w przypadku podmiotów zagranicznych określenie, czy są one "spółkami", rodziłoby oczywiste problemy prawne, wymagałoby m.in. znajomości i analizy prawa handlowego innych państw. Dlatego zgodnie z art. 21 ust. 8 ustawy o CIT zwolnienie ma zastosowanie do podmiotów zagranicznych wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy."

Prawidłowo więc organ uznał w zaskarżonej interpretacji, że dochód uzyskany przez spółkę siostrę, utworzoną według prawa francuskiego w formie "société par actions simplifiée", z tytułu wypłaty należności licencyjnych nie będzie podlegał zwolnieniu na podstawie normy art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a zatem wypłata tych należności licencyjnych podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, z uwzględnieniem zapisów właściwej umowy dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów strony skarżącej Sąd wskazuje, że sam fakt powoływania się przez organ bezpośrednio na zapisy Dyrektywy w zaskarżonej interpretacji nie można zostać uznane za nieprawidłowe. Organ dokonywał interpretacji przepisu prawa krajowego w kontekście uregulowań prawa unijnego, tym samym wzmacniał swoją argumentację wykładnią prounijną. Organ w zaskarżonej interpretacji nie wskazywał na niezgodności Dyrektywy z polskimi przepisami i nie rozstrzygał tych ewentualnych niezgodności na niekorzyść Strony.

Nie można też zarzucać organowi wydania rozstrzygnięcia niespójnego z dotychczasowym podejściem czy też pominięcie orzecznictwa sądowego. Powołane przez Stronę orzecznictwo nie jest adekwatne do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Podobnie interpretacja indywidualna na którą powołuje się strona skarżąca dotyczy odmiennych okoliczności.

Jednocześnie za niezasadne Sąd uznaje zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa oraz praworządności. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie to było staranne i merytorycznie poprawne. Organ działał na podstawie i w granicach prawa. Podjęte rozstrzygnięcie uwzględnia prawo unijne. Dyrektor KIS przedstawił swoje stanowisko i wyczerpująco je uzasadnił. Okoliczność, że stanowisko Spółki uznane zostało za nieprawidłowe, nie jest wystarczającą podstawą do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Zasadnie organ uznał stanowisko Skarżącej, za nieprawidłowe.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.