Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 576/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b, art. 14c, art. 14g, art. 14h, art. 169, art. 165a, art. 120, art. 121, art. 125
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Tomasz Sałek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi W. K. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 9 stycznia 2016 r. Pan W.K. (zwany dalej: "Skarżący", "Strona" lub "Wnioskodawca") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Ministra Rozwoju i Finansów postanowienie z dnia [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. W dniu 13 lipca 2016 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania składników majątku w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. W przyszłości Wnioskodawca wystąpi ze spółki komandytowej ("Spółka") wypowiadając jej umowę spółki na mocy przewidzianej w umowie Spółki procedury ("Wystąpienie"). Wspólnikiem Spółki poza Wnioskodawcą będzie komplementariusz oraz komandytariusz. Zgodnie z umową spółki - Spółka na skutek Wystąpienia wyda Wnioskodawcy swój, określony w umowie Spółki, majątek w naturze. Wartość otrzymanego na skutek Wystąpienia majątku będzie wyższa niż 1 mln zł, a w jego skład będą wchodzić wyłącznie niepieniężne składniki majątku ("Majątek"). Wartość otrzymanego na skutek Wystąpienia Majątku może być wyższa (nawet znacznie) niż wartość wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu. W związku z Wystąpieniem Spółka nie zostanie rozwiązana i będzie w dalszym ciągu prowadzić działalność pomimo Wystąpienia, tyle że ze zmniejszonym składem wspólników. Wystąpienie oraz wydanie Majątku nastąpią nie wcześniej niż 1 stycznia 2017 r.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.) Wnioskodawca wskazał, że Wspólnikiem Wnioskodawcy w spółce komandytowej będzie co najmniej jeden komplementariusz. Wspólnikiem Wnioskodawcy w spółce komandytowej może być także jeden lub więcej komandytariuszy. W takim przypadku, w wyniku Likwidacji Majątek Spółki zostanie wydany Wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca stosując do otrzymanego na skutek Wystąpienia Majątku wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b u.p.d.o.f. powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tych przepisów, skoro w jego ocenie spełnia warunki wyłączenia w tych przepisach zawarte, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym O.p., innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymany Majątek z tytułu Wystąpienia będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem PIT, o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b u.p.d.o.f.?

2. Czy jeśli Wnioskodawca spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b u.p.d.o.f. może na tej tylko podstawie nie wykazywać wartości otrzymanego Majątku jako przychodu czy też przychód ten, mimo spełnienia ww. warunków, może jednak powstać, gdyż możliwość skorzystania z tego wyłączenia jest dodatkowo ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów działu IlIa, rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p.?

3. Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego oceniając czy do Wnioskodawcy ma zastosowanie wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b u.p.d.o.f. należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy działu IlIa, rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p., to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wyłączenie z przychodów dla otrzymania Majątku w związku Wystąpieniem, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b u.p.d.o.f. stanowi przedmiot i cel tego przepisu u.p.d.o.f. w rozumieniu art. 119a§ 1 O.p.?

Pismem z dnia 21 września 2016 r., na podstawie art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h O.p., wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez sprecyzowanie, o jakich przepisach O.p. mowa jest w ramach pytania Nr 1 tj. czy w ramach pytania Nr 1 Wnioskodawca wnosi o analizę przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tak jak to czyni w ramach pozostałych pytań przedłożonych do rozpoznania organowi, czy tylko wnosi o analizę materialnoprawną w zakresie przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych, w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Mimo, że odpowiedzi na wezwanie dokonano w wymaganym terminie, to jednak Wnioskodawca nie uzupełnił wniosku w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego - nie wskazał, do jakich innych przepisów prawa podatkowego, w tym O.p., Wnioskodawca odwołuje się w pytaniu nr 1.

1.2. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów, na podstawie art. 14g § 1 i art. 169 § 1 i § 4 O.p. pozostawił wniosek bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych wniosku.

W dniu 7 listopada 2016 r. Skarżący złożył zażalenie na ww. postanowienie, w którym zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p.,

- art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i 14g § 1 oraz 14b § 2a O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez Wnioskodawcę w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do ich zastosowania.

1.3. Minister Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy swoje własne postanowienie z dnia [...] października 2016 r.

W uzasadnieniu wskazał, że w rozpoznawanej sprawie złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 14b O.p., zaś Wnioskodawca, pomimo prawidłowego wezwania, nie uzupełnił braków formalnych tegoż wniosku.

Wnioskodawca nie wskazał bowiem, jakie przepisy prawa podatkowego miałyby być przedmiotem wnioskowanej interpretacji, a w konsekwencji nie przedstawił oceny prawnej, jaką należałoby przyjąć w nakreślonym stanie faktycznym. Organ podatkowy podkreślił, że przedmiotem interpretacji mogą być tylko takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy wynikające z konkretnych norm prawa podatkowego.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia postanowienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] października 2016 r., czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

- art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie nie na podstawie przepisów prawa - Minister Rozwoju i Finansów stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że jest on zobowiązany do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w sprawie, niż te, których zastosowanie uznał za uzasadnione Wnioskodawca,

- art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, polegającym na wzywaniu podatnika do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, niż te, które za znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie uznaje Wnioskodawca,

- art. 125 § 1 O.p. poprzez wskazanie, że Wnioskodawca powinien wskazać inne przepisy prawa podatkowego, niż te, które uznaje za znajdujące zastosowanie w sprawie, co skutkuje przedłużaniem postępowania przez żadnego uzasadnienia prawnego i występowania w sprawie faktycznej konieczności uzupełnienia takich przepisów.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Wnioskodawca przedstawił wyczerpującą argumentację prawną, wskazującą na prawidłowość jego stanowiska. Skarżący wskazał, że wbrew twierdzeniom organu, nie pozostawił organu bez wskazania żadnych przepisów oczekując od organu abstrakcyjnej ich oceny lub samodzielnego ich wskazania. Przedstawił jasne i spójne uzasadnienie, dlaczego jego zdaniem te akurat przepisy powinny znaleźć zastosowanie do jego sytuacji. Skarżący zarzucił, że z niewiadomych przyczyn organ chciał zmusić Wnioskodawcę do zmiany własnego stanowiska.

Zdaniem Skarżącego organ żądał od wnioskodawcy podania innych przepisów prawa podatkowego i uzupełnienie wniosku o owe inne przepisy prawa podatkowego, co do których Wnioskodawca przekazał organowi jasną informację, że nie istnieją one w systemie prawa. Organ konsekwentnie dążył więc, do zmiany przyjętego przez Wnioskodawcę stanowiska, a nie do wyjaśnienia zakresu żądania Wnioskodawcy.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy nieuzupełnienie wniosku o interpretację o informacje o przepisach prawa podatkowego uzasadniało pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6. 1. Dokonanie oceny zgodności z prawem poddanego sądowej kontroli postanowienia wymaga omówienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Interpretacja indywidualna ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki.

Wskazana w 14b § 3 O.p. "ocena prawna" to wskazanie normy prawnej, którą wnioskodawca uważa za właściwą oraz uzasadnienie prawne tego wskazania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3077/13 - publikowany w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA"). Natomiast wskazanie przepisów prawnych polega na skonkretyzowaniu przepisu lub grupy przepisów, ponieważ tylko w takim przypadku organ może określić, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Jednocześnie w orzecznictwie przyjmuje się, że o ile opis stanu faktycznego może być sformułowany dowolnie, o tyle pytanie i stanowisko własne w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego musi być sformułowane w sposób, który nie rodzi wątpliwości co do tego, jakich przepisów dotyczy wniosek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1310/13, CBOSA). W orzecznictwie akcentuje się, że stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) zawsze muszą być przedstawione w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1627/14 i z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1605/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2017 r. sygn., I SA/Gl 298/17 - CBOSA).

6.2. Analiza normatywnego wzoru wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zestawieniu z przepisami O.p. wskazuje, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa podatkowego, które mają zostać zinterpretowane przez władny do tego na mocy Ordynacji podatkowej organ administracyjny (por. wyroki Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 29 luty 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10 i z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11 - CBOSA).

Jak wyjaśnia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11 (CBOSA): "Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b - art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a O.p., opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Słusznie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano zatem pogląd, że na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61".

Sąd orzekający w tej sprawie podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10 (CBOSA), zgodnie z którym "treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego - uzupełnienie wniosku dokonywane w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej może zatem polegać również na wskazaniu konkretnych przepisów prawa podatkowego, które mają zostać poddane interpretacji: organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. (...) Uznać zatem należy, że wskazanie przepisów prawa powinno być skonkretyzowane poprzez zaprezentowanie konkretnego przepisu bądź grupy przepisów, na podstawie których Wnioskodawca w powiązaniu z przedstawionym przez siebie stanem faktycznym formułuje normę indywidualną. Tylko wówczas organ interpretacyjny może określić czy zaproponowana interpretacja jest prawidłowa, czy też nieprawidłowa".

6.3. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że organ w wydanej interpretacji dokonuje jedynie oceny stanowiska wnioskodawcy, wyrażonej w ten sposób, że uznaje je za prawidłowe lub za błędne, oraz przedstawia uzasadnienie prawne tej oceny; drugim elementem interpretacji jest, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Kwestią bezsporną pozostaje fakt, że wydana interpretacja, zawierająca stanowisko organu, musi zawsze zawierać ustosunkowanie się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zaprezentował sam wnioskodawca przedstawiający w odniesieniu do tych właśnie faktów/zdarzeń własną ocenę prawną. Tym samym organ interpretacyjny nie może zaprezentować własnego poglądu prawnego, który byłby oderwany nie tylko od realiów sprawy (stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego), ale także od tej oceny prawnej, jaką na tle przedstawionych okoliczności wyraził wnioskodawca.

Tak więc przedstawione wymagania ustawowe co do treści wydanej interpretacji indywidualnej oraz obligatoryjnych elementów wniosku sprawiają, że organ nie może wydać interpretacji na podstawie jakichkolwiek, nieskonkretyzowanych przez wnioskodawcę regulacji prawnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. I SA/Gl 298/17 - CBOSA). Natomiast "zaniechanie przez stronę jasnego i nie budzącego wątpliwości wskazania przepisów prawa, o których wykładnię w kontekście danego stanu faktycznego się ubiega, uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanowiska własnego wnioskodawcy (por. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 968/09, CBOSA).

6.4. Podsumowując, zakres żądania wnioskodawcy wyznacza więc wskazany przez niego stan prawny (przepisy prawa). Zatem to Wnioskodawca powinien wskazać, jakie przepisy prawa podatkowego powinny być przedmiotem interpretacji a nie organ interpretacyjny. Dopiero tak zaprezentowane stanowisko może stać się przedmiotem oceny organu podatkowego, który w razie uznania, że jest ono nieprawidłowe, jest obowiązany przedstawić prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

7. 1. Odnosząc się do istoty sporu wskazać należy, że ze stanowiska Skarżącego wynika, że Jego zasadniczym celem jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie 1 dotyczące skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymania majątku likwidacyjnego spółki osobowej. Skarżący pyta, czy dla ustalenia skutków podatkowych "powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie przepisów" u.p.d.o.f. wprost wskazanych we wniosku "z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej".

Jakkolwiek treść pytania 1 nie wskazuje konkretnie żadnych przepisów O.p. to jednak treść pytania 2 i 3 wprost wskazuje, że interpretacja, o którą wniósł Skarżący, nie dotyczyła przepisów u.p.d.o.f. lecz przepisów art. 119a-119f O.p.

Istota wyartykułowanych w pytaniu 1 wątpliwości nie odnosiła się wyłącznie do u.p.d.o.f. gdyż – jak wskazał Skarżący - w jego ocenie spełnia on warunki zwolnienia. Jednocześnie Skarżący zawarł wskazanie, które definiuje istotę jej wątpliwości, tj. że jego wnioski są trafne z przyjęciem zastrzeżenia o "pominięciu innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej".

Tak sformułowane pytanie, jest w istocie pytaniem o to czy podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia jest zobowiązany stosować inne przepisy prawa powszechnie obowiązującego.

7.2. Sposób sformułowania pytania 1 we wniosku o wydanie interpretacji wskazuje, że Skarżący oczekuje potwierdzenia, przez organ interpretacyjny, że nie ma takich przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, które stanowią lub mogłyby stanowić zaprzeczenie przedstawionego przez Skarżącego stanowiska co do rozumienia przepisów u.p.d.o.f. Skarżący w zakamuflowany sposób wskazuje więc, że istnieją lub mogą istnieć takie przepisy prawa podatkowego, które mimo literalnego spełniania warunków zwolnienia z przywołanych przepisów u.p.d.o.f. mogą zaprzeczyć jego prawu do korzystania ze zwolnienia. W innym przypadku nie miałoby żadnego sensu czynienie przez Skarżącego zastrzeżenia o pomijaniu "innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej". Nie można uznać, że fraza o pomijaniu "innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej" jest tu zupełnie neutralna; gdyby tak było to Skarżący wyliczałby wszystkie gałęzi prawa i ustawy, które także należałoby pomijać przy rozstrzyganiu kwestii zwolnienia podatkowego.

Interpretacja przepisów prawa podatkowego może mieć charakter pozytywny, negatywny i mieszany polegający, jak w niniejszej sprawie, na potwierdzeniu dopuszczalności zastosowania jednego przepisu i negacji zastosowania innego przepisu. Jakkolwiek organ, z treści pytania 1, wie o potwierdzenie stosowania jakich przepisów u.p.d.o.f. Skarżący się ubiega, to organ jednocześnie nie wie, negacji jakich to przepisów Skarżący od organu oczekuje.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo więc dostrzegł, że do rekonstrukcji całokształtu indywidualnej normy prawnej, z której Skarżący wywodzi prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego posłużyć, zgodnie z treścią zadanego pytania numer 1, mają nie tylko zidentyfikowane i wprost powołane przepisy u.p.d.o.f., ale także inne przepisy prawa podatkowego, w tym przepisy Ordynacji podatkowej. Skoro Skarżący oczekuje, że organ interpretacyjny ma potwierdzić jego tezę o potrzebie, konieczności lub dopuszczalności pomijania w okolicznościach sprawy "innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej", to naturalnym jest, że organ interpretacyjny musi wiedzieć o pomijaniu jakich to "innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej" ma dokonywać oceny w wydawanej interpretacji.

Oczekiwanie przez Skarżącego, że organ interpretacyjny in blanco orzeknie o pomijaniu przepisów, nie próbując ustalić jakie to są przepisy pozostaje w kolizji w zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p.

7.3. Wbrew temu co twierdzi Skarżący, to on oczekiwał, że organ będzie się domyślać o jakie "pomijalne" przepisy prawa podatkowego mu chodzi. Wezwanie organu interpretacyjnego było jasne i zmierzało do ustalenia zakresu przedmiotowego pytania nr 1, przez potwierdzenie lub zaprzeczenie, czy w zakresie tego pytania mieszczą się regulacje Ordynacji podatkowej w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, organ nie domagał się zmiany zakresu wniosku. Wywody Skarżącego, że w odpowiedzi na wezwanie organu wyjaśniono, że "nie istnieją inne przepisy prawa podatkowego, które mają zastosowanie do jego sytuacji faktycznej" pozostaje w kolizji z treścią (niezmienionego i wiążącego w sprawie, co Sąd podkreśla) pytania nr 1, które z kolei uznaje za istotne potwierdzenie, przez organ, że bliżej nieokreślone przepisy należy w tym stanie faktycznym pomijać. Nielogicznym byłby wniosek, że Skarżący myśli o pomijaniu nieistniejących przepisów.

8.1. W związku z powyższym należy w pełni zaakceptować stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że istotą postępowania interpretacyjnego z całą pewnością nie jest zakwalifikowanie przez organ przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pod jakiekolwiek przepisy prawa podatkowego, których strona, przynajmniej jako potencjalnie możliwych do zastosowania, nie wskazuje. To obowiązkiem Wnioskodawcy, a nie organu, jest wskazanie, jakie przepisy prawa podatkowego powinny być przedmiotem interpretacji jako pozostające w związku z treścią jego pytania i zajętym przezeń stanowiskiem. Owszem, Strona może pozostawać w błędzie co do subsumpcji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określoną normę prawa podatkowego, ale od wskazania takiej konkretnej normy prawnej nie może się skutecznie uchylić, oczekując niejako od organu wyręczenia jej od tego obowiązku.

8.2. W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, w pełni uzasadnione było wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku w sposób w tym wezwaniu opisany. Jak bowiem wyżej wskazano, zakres i przedmiot postępowania interpretacyjnego wyznaczają: określony przez wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, treść wskazanych przez niego przepisów prawa oraz zadane pytanie będące kwintesencją wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy sformułowanych we wniosku. Skoro zatem istota tych wątpliwości wynika ze wszystkich wskazanych powyżej elementów, które muszą być rozpatrywane łącznie, to brak któregokolwiek z nich, bądź też niespójność między nimi – w sytuacji, gdy w tym postępowaniu organ za stronę wypowiadać się nie może – w pełni uprawniało organ do uruchomienia procedury przewidzianej w art. 169 w związku z art. 14h O.p.

W okolicznościach badanej sprawy niemożność wydania interpretacji, a więc zajęcia przez organ merytorycznego stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego wynikała zarówno ze sposobu sformułowania pytania nr 1 jak i z zajętego przez nią stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, a nadto także z uzasadnienia własnego stanowiska i wskazanego w formularzu "Przedmiotu wniosku". Faktycznie niemożliwa stała się realizacja zasadniczej funkcji interpretacji indywidualnej, tj. funkcji informacyjnej, w myśl której interpretacja indywidualna powinna udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych, a tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2354/13 – CBOSA oraz A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, "Prawo i Podatki", nr 8, 2013, s. 18-19).

9. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej poglądy orzecznictwa, w myśl których pytanie i własne stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego muszą być sformułowane w sposób, który nie rodzi wątpliwości co do tego, jakich przepisów dotyczy wniosek, Sąd uznaje, że w realiach tej sprawy powstanie opisanych powyżej wątpliwości organu co do zakresu uregulowań prawnych, na tle których wnioskodawca postrzega swoją sytuację w zakresie skutków podatkowych przyszłego przychodu i zarazem oczekuje analizy przez organ jego własnego stanowiska w sprawie, były w pełni uzasadnione.

W tym stanie rzeczy konieczne stało się wezwanie wnioskodawcy, na podstawie art. 14h § 1 w związku z art. 169 O.p., do uzupełnienia braków wniosku poprzez jednoznaczne sprecyzowanie interpretacji, których przepisów prawa podatkowego – poza wskazanymi przepisami u.p.d.o.f. – oczekuje. Dodatkowo organ wyjaśnił, że niezbędne jest wskazanie, czy również w ramach pytania 1 Strona oczekuje analizy przepisów dotyczących klauzuli przeciw unikaniu podwójnego opodatkowania, co wynika wprost z pytania 2 i 3. Niewątpliwie braki formalne wniosku, mimo żądania organu, nie zostały uzupełnione w niezbędnym zakresie, co musiało prowadzić do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, na podstawie prawidłowo zastosowanych w sprawie przepisów art. 14g § 1, art. 169 § 1, 2 i 4 oraz art. 14h O.p.

W świetle powyższych okoliczności Sąd uznał za trafne i nienaruszające prawa stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

10. Zbliżone stanowisko, z którym skład rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni się zgadza zostało wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 291/17 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 296/17 - CBOSA.

11. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wyjaśnić, że w okolicznościach badanej sprawy nie nastąpiło naruszenie przepisów art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1, § 2a i § 3 O.p., ponieważ przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie nie jest odmowa wszczęcia postępowania, ale pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Nie doszło też do naruszenia w niniejszej sprawie przepisu art. 14b § 2a O.p., który nie znajdował zastosowania w okolicznościach badanej sprawy. Wskazany w skardze przepis dotyczy wyłączenia z zakresu przedmiotowego wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.

Uznanie prawidłowości zastosowania trybu wezwania do uzupełnienia braków wniosku czyni równocześnie nietrafnymi zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 121 w związku z art. 14h oraz art. 125 § 1 O.p. co miało polegać na bezpodstawnym wzywaniu wnioskodawcy do wskazania innych, niż przytoczone we wniosku, przepisów prawa podatkowego.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Przepis ten wyraża zasadę szybkości postępowania. Stosowanie tej zasady nie może prowadzić do działań sprzecznych z prawem

12. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.