Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1024/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości M. Sp. z o.o. i W. Sp.k. w upadłości w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 czerwca 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.33.2021/MŚ UNP: 2401-22-142899 w przedmiocie podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 23 czerwca 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.33.2021/MŚ UNP: 2401-22-142899 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS w Katowicach, DIAS, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ, organ pierwszej instancji) z dnia 26 marca 2019r. nr [...] określającą Syndykowi Masy Upadłości M. Sp. z o.o. i W. Sp.k. w upadłości w R. (dalej: skarżąca, spółka):

1) kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2013 r. w wysokości 330.358,00 zł,

2) kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.- u.p.t.u.) z tytułu wystawionych przez spółkę na rzecz D., poniższych faktur VAT, w tym:

a) za miesiąc maj 2013 r. w kwocie 34.500,00 zł z tytułu faktury nr [...] z 8 maja 2013 r. w wysokości 34.500,00 zł,

b) za miesiąc czerwiec 2013 r. w łącznej kwocie 575.000,00 zł z tytułu faktur:

- nr [...] z 6 czerwca 2013 r. w wysokości 9.349,59 zł,

- nr [...] z 11 czerwca 2013 r. w wysokości 22.850,41 zł,

- nr [...] z 21 czerwca 2013 r. w wysokości 74,80 zł,

- nr [...] z 26 czerwca 2013 r. w wysokości 542.725,20 zł.

Stan sprawy.

Postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2014 r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął postępowanie podatkowe wobec M. Sp. z o.o. i W. Sp.k. w R. w zakresie podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2013 r.

W zakresie kontroli podatkowej organ ustalił, że w badanym okresie spółka nieprawidłowo opodatkowała transakcję sprzedaży nieruchomości zabudowanej znajdującej się w R. przy ulicy [...] [...] stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23 % na rzecz D. T. Z. w G.. Transakcja sprzedaży dotyczyła nieruchomości, na którą składały się budynek biurowo-socjalny i stalowa hala produkcyjna wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu. Organ wskazał, że ani skarżąca spółka, ani nabywca nieruchomości, przed dokonaniem przedmiotowej dostawy nie złożyli oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił, że łączna powierzchnia nieruchomości wynosiła 1.201,60 m2 w tym powierzchnia hali 651,10 m2 i powierzchnia budynku biurowego 550,50 m2.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzjami z 20 sierpnia 2014r., znak [...] organ pierwszej instancji określił spółce w podatku od towarów i usług:

1) wysokość zobowiązania podatkowego w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za maj 2013 r. w kwocie 25.916,40 zł i czerwiec 2013 r. w kwocie 431.940,00 zł,

2) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2013 r. w kwocie 394.652,00 zł oraz kwotę nadpłaty w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2013 r. w kwocie 144.716,00 zł.

Odwołaniami z 5 września 2014 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości.

Decyzjami z 31 marca 2015 r., nr PT-l-3/440700-0068,0069/14/Msi oraz nr PT-l-3/ 440700-0070/14/Msi, DIAS w Katowicach utrzymał ww. decyzje w mocy

Pismami z 4 maja 2015 r. stanowiącymi skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, spółka zaskarżyła ww. rozstrzygnięcia, zarzucając organowi naruszenie: art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w związku z art. 29 ust. 2 u.p.t.u. oraz § 10 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 nr 68 poz. 360 z późn. zm.), art. 29 u.p.t.u., art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 nr 78 poz. 483 z późn. zm.) oraz art. 122 i art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. - o.p.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokami z 2 listopada 2015 r., sygn. akt:

1) III SA/GI 1105/15 - uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 marca 2015 r., znak: PT-l-3/440700-0068,0069/14/Msi, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 20 sierpnia 2014 r., znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r.,

2) III SA/GI 1106/15 - uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 marca 2015 r., znak: PT-l-3/440700-0070/14/MSi, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 20 sierpnia 2014 r., znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2013 r., uznając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do oceny, czy przedłożone przez spółkę wyliczenia wartości budynków pozwolą na zastosowanie klucza wartościowego do ustalenia proporcji podziału podstawy opodatkowania w związku ze sprzedażą nieruchomości.

W uzasadnieniach wyroków Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały określenia wysokości zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości poprzez przyjęcie błędnego współczynnika pierwszego zasiedlenia opartego na kluczu powierzchniowym, a nie wartościowym.

DIAS w Katowicach wniósł od powyższych wyroków skargi kasacyjne, które Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 17 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 681/16 I FSK 682/16 oddalił.

DIAS w Katowicach decyzją z 11 lipca 2018 r., znak: 2401-IOV2_.4103.7-10.2018/OW, 2401-IOVl-2.4103.221-224.2018/OWY3 uchylił w całości decyzje pierwszoinstancyjne przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego wynikającymi z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 listopada 2015 r., organ pierwszej instancji zgromadził dodatkowy materiał dowodowy w sprawie.

Pomimo podjętych działań organ pierwszej instancji nie pozyskał od strony postępowania dokumentacji w postaci operatu szacunkowego ani innych dokumentów, stanowiących podstawę dokonanego w 2013 r. przez spółkę wyliczenia wartości nieruchomości przy jej sprzedaży. Operatu szacunkowego nie przedłożył również nabywca nieruchomości, do którego wystosowane zostało wezwanie w sprawie. Z uwagi na brak dokumentacji źródłowej, organ pierwszej instancji nie miał również możliwości ustalenia wartości nakładów inwestycyjnych, poniesionych przez stronę w okresie od lutego 2008 r. do grudnia 2010 r. wyłącznie na przedmiotową nieruchomość. Pozyskanie miarodajnych dokumentów, potwierdzających faktycznie poniesione koszty nakładów inwestycyjnych na zakupioną nieruchomość było niezbędne, z uwagi na konieczność dokonania przez spółkę w drugim kwartale 2013 r., tj. w okresie sprzedaży tego obiektu, jednorazowej korekty podatku naliczonego, który został odliczony przy jego budowie. Dodał że, kluczowym problemem była kwestia zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy budynków zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 u.p.t.u.

W wyniku ponownie rozpatrzonej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję z 26 marca 2019 r., znak [...], określającą:

1) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2013 r. w wysokości 330.358,00 zł,

2) kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u. z tytułu wystawionych przez spółkę na rzecz D. T. Z. w G. faktur VAT, w tym:

- za miesiąc maj 2013 r. w kwocie 34.500,00 zł z tytułu faktury nr [...] z 8 maja 2013 r. w wysokości 34.500,00 zł

- za miesiąc czerwiec 2013 r. w łącznej kwocie 575.000,00 zł z tytułu faktur:

- nr [...] z 6 czerwca 2013 r. w wysokości 9.349,59 zł,

- nr [...] z 11 czerwca 2013 r. w wysokości 22.850,41 zł,

- nr [...] z 21 czerwca 2013 r. w wysokości 74,80 zł,

- nr [...] z 26 czerwca 2013 r. w wysokości 542.725,20 zł.

Pismem z 11 kwietnia 2019 r. strona skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z 26 marca 2019 r., zarzucając w nim naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 187 i 189 o.p. na skutek określenia podstawy opodatkowania sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej za pomocą powierzchni obiektów budowlanych, podczas gdy strona przedstawiła w toku postępowania wyliczenia wartości budynków na kwotę 1.671.010 zł oraz 902.266,66 zł, które nie zostały zweryfikowane,

- art. 108 ust. 2 ustawy u.p.t.u., na skutek zastosowania go wprost, pomimo faktu, iż przepis ten należy stosować odpowiednio w stosunku do faktur, w których zawyżono wartość podatku należnego,

- art. 207 § 1 o.p., na skutek objęcia jedną decyzją podatkową kilku spraw rozstrzygniętych przez organ pierwszej instancji odrębnymi decyzjami.

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS w Katowicach decyzją z dnia 23 czerwca 2022r. nr 2401-IOV2.4103.33.2021/MŚ UNP: 2401-22-142899 utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji w pierwszej kolejności wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność uznania dokonanej przez stronę skarżącą transakcji dostawy nieruchomości za podlegającą w całości zwolnieniu z podatku od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 listopada 2017 r., sygn. akt C-308/16, i w konsekwencji prawidłowość określenia kwoty zobowiązania podatkowego za drugi kwartał 2013 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u. z tytułu wystawionych przez skarżącą w maju i czerwcu 2013 r. faktur sprzedaży z tytułu dostawy nieruchomości.

W zaskarżonej decyzji podano, że termin przedawnienia zobowiązania objętego przedmiotową decyzją - co do zasady - przypadał 31 grudnia 2018 r. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż 4 maja 2015 r. skarżąca wniosła skargi do sądu administracyjnego na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 marca 2015r., nr PT-l-3/440700-0068,0069/14/MSi oraz nr PT-I- 3/440700-0070/14/Msi, dotyczące zobowiązania za drugi kwartał 2013 r. bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań uległ zawieszeniu, na mocy ww. art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Odpisy orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 listopada 2015 r. (sygn. akt III SA/GI 1105/15 i III SA/GI 1106/15), ze stwierdzeniem ich prawomocności wpłynęły do organu 6 kwietnia 2018 r. Tym samym, stosownie do ww. art. 70 § 7 pkt 2 o.p. od 7 kwietnia 2018 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją zaczął biec dalej. Następnie 9 maja 2018 r. spółka ogłosiła upadłość, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 o.p. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął się na nowo, z uwagi na trwające postępowanie upadłościowe.

Zdaniem DIAS w Katowicach zobowiązanie podatkowe stanowiące przedmiot niniejszego postępowania, ze względu na okoliczności niniejszej sprawy, nie uległo przedawnieniu.

W zaskarżonej decyzji podano, iż organ pierwszej instancji w prowadzonym ponownie postępowaniu, wezwał stronę, a także jej kontrahenta, do przedłożenia jednego z operatów szacunkowych, bądź innej, posiadanej dokumentacji, które jej zdaniem stanowiły podstawę wyliczenia wartości nieruchomości. Ani syndyk masy upadłości, ani kontrahent spółki – T. Z. nie dysponowali, wbrew wcześniejszym sugestiom skarżącej spółki, operatem szacunkowym ani żadną inną dokumentacją, która mogłaby stanowić podstawę do określenia w sposób obiektywny i rzetelny wartości nieruchomości przy zastosowaniu klucza wartościowego.

DIAS w Katowicach wskazał, że kluczową w sprawie stała się możliwość opodatkowania dostawy nieruchomości w odniesieniu do definicji "pierwszego zasiedlenia" zawartej w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Biorąc pod uwagę zaistniałe okoliczności, dokonując ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego związanego z dokonaną w 2013 r. dostawą nieruchomości, organ pierwszej instancji uwzględnił definicję "pierwszego zasiedlenia" opartą o aktualne orzecznictwa, w tym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 listopada 2017 r. w sprawie spółki Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. akt C-308/16.

W ocenie organu odwoławczego, uwzględnienie w rozpatrywanej sprawie wskazanego wyroku Trybunału, dało możliwość zakwalifikowania dostawy przedmiotowych nieruchomości w całości jako zwolnionej od podatku.

Jak wynikało bowiem z zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, powierzchnia obiektów była w części przedmiotem najmu, natomiast jej niewynajęta część uznana została - w myśl definicji "pierwszego zasiedlenia", o której mowa w ww. wyroku – za wykorzystywaną na własne potrzeby podatnika.

Jak podkreślił DIAS, stanowisko takie znajduje potwierdzenie, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 983/16 czy też interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2019 r., sygn. IPP2/4512-849/15-5/MJ/AM czy z 7 marca 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.57.2019. 2.AP, zgodnie z którymi definicję pierwszego zasiedlenia można odnieść do używania nieruchomości na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Przytoczony wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stał się główną przesłanką do odstąpienia przez organ pierwszej instancji od ustalenia wartości odrębnie dla budynku administracyjno - socjalnego oraz hali produkcyjno-magazynowej, a w konsekwencji do odstąpienia od konieczności wyboru i zastosowania klucza wartościowego bądź powierzchniowego.

Odstąpiono od dalszych ustaleń w zakresie wartości obiektu i przyjęto, że dokonana przez skarżącą spółkę sprzedaż nieruchomości, tj. budynku administracyjno-socjalnego oraz hali produkcyjno-magazynowej, udokumentowana fakturami zaliczkowymi wystawionymi na rzecz D. T. Z. w maju i czerwcu 2013 r., korzysta w całości ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w brzmieniu: "Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata". W konsekwencji przyjęto, że łączna wartość transakcji podlegająca zwolnieniu z opodatkowania wynosi 3.259.500.00 zł. Na powyższe składają się wartość netto, tj. 2.650.000,00zł oraz podatek VAT w wysokości 23%, tj. 609.500,00zł, wynikające z wystawionych przez stronę w drugim kwartale 2013 r., faktur o numerach:

- [...] z 8 maja 2013 r., netto 150.000,00 zł, VAT 34.500,00 zł,

- [...] z 6 czerwca 2013 r., netto 40.650,41 zł, VAT 9.349,59 zł,

- [...] z 11 czerwca 2013 r., netto 99.349,59 zł, VAT 22.850,41 zł,

- [...] z 21 czerwca 2013r., netto 325,20 zł, VAT 74,80 zł,

- [...] z 26 czerwca 2013 r., netto 2.359.674,80 zł, VAT 542.725,20 zł,

na rzecz nabywcy, tj. D. T. Z..

Jak zaznaczono w decyzji DIAS, przyjęty sposób opodatkowania dostawy nieruchomości wywołał skutki prawne także po stronie podatku naliczonego, w związku z koniecznością dokonania przez stronę jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Dokonując wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie, organ posłużył się rejestrem środków trwałych za okres od lutego 2008 r. do grudnia 2010 r. przedłożonym przez syndyka masy upadłości w załączeniu do pisma z 30 października 2018 r. Z uwagi na brak szczegółowego wskazania faktycznie poniesionych wydatków, związanych wyłącznie z budynkiem biurowo-socjalnym oraz halą produkcyjno-magazynową, do ustalenia korekty podatku naliczonego przyjęto wartość podatku, wynikającego z ww. zestawienia w pełnej wysokości, tj. w kwocie 700.983,27 zł. W rezultacie, korekta podatku naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych (z uwzględnieniem kwoty podatku naliczonego w łącznej wysokości 700.983,27 zł) wyniosła 420.589,96 zł i została ustalona obligatoryjnie do przepisów art. 91 ust. 7 u.p.t.u. i obliczona w następujący sposób:

700.983,27 zł x 0,6 = 420.589,96 zł

420.590,00 zł.

Zdaniem DIAS w Katowicach korekta winna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło faktyczne zbycie nieruchomości, a więc w drugim kwartale 2013 r.

Uwzględnienie w przedmiocie sprawy wskazanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dało organowi możliwość zakwalifikowania dokonanej przez spółkę dostawy nieruchomości jako zwolnionej z opodatkowania w całości. Część nieruchomości była bowiem przedmiotem najmu, a część wykorzystywana była na własne potrzeby podatnika.

Przyjęto, że "pierwsze zasiedlenie" należy rozumieć raczej jako stan faktyczny (rozpoczęcie użytkowania danego obiektu budowlanego), a nie jako czynność opodatkowaną odnoszącą się do tego budynku (budowli).

Organ odwoławczy, dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego stwierdził, że słusznie organ pierwszej instancji, kierując się definicją pierwszego zasiedlenia wynikającą z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał dostawę nieruchomości dokonaną przez stronę skarżącą w maju i czerwcu 2013 r. na rzecz T. Z. za zwolnioną w całości z podatku od towarów i usług. Za takim podejściem przemawia stan faktyczny oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Za bezzasadne DIAS uznał stwierdzenie pełnomocnika strony, iż po wyroku Trybunału, a przed wejściem w życie zmian dotyczących definicji pierwszego zasiedlenia, strona miała prawo wyboru w zakresie zastosowania normy unijnej bądź krajowej i tym samym uznania przedmiotowej dostawy w części za zwolnioną a w części opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Według DIAS, w związku z uznaniem dokonanej przez stronę w drugim kwartale 2013 r. dostawy nieruchomości za zwolnioną z podatku od towarów i usług w całości koniecznym stało się dokonanie jednorazowej korekty podatku naliczonego, stosownie do ww. art. 91 ust. 5 u.p.t.u. Do rozliczenia przyjęto zapisy rejestru zakupów [RŚT] za okres od 2008-02-01 do 2010-12-31, które na wezwanie organu pierwszej instancji zostały przedłożone przez syndyka masy upadłości. Wyliczona przez organ pierwszej instancji korekta podatku naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych wyniosła 420.590,00 zł.

DIAS w Katowicach uznał dokonane przez organ wyliczenia za prawidłowe.

W odniesieniu do zarzutu strony skarżącej dotyczącego błędnego zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u. organ odwoławczy wyjaśnił, że uzasadnieniem dla zastosowania tej regulacji jest szczególna rola faktury we wspólnym systemie VAT, a zwłaszcza fakt, iż dla odbiorcy otrzymana faktura jest podstawą do obniżenia podatku należnego czy wręcz żądania zwrotu podatku, w sytuacji gdy czynność ta nie podlegała opodatkowaniu. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na istnienie jego związku z czynnością opodatkowaną ogranicza zatem możliwość dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Według DIAS należy uznać, iż obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze w kwocie przewyższającej kwotę podatku należnego - zarówno gdy kwota podatku należnego nie wystąpiła, tj. jak ma to miejsce w omawianej sprawie, jak również gdy podatek należny istnieje w wysokości niższej niż wykazana na fakturze - powinien zostać zrealizowany niezależnie od rozliczenia dokonanego przez podatnika w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług. Jak stwierdzono, w stanie faktycznym niniejszej sprawy podatnik wystawił faktury dokumentujące realne zdarzenia gospodarcze, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania (co determinuje także wysokość kwoty podatku należnego), natomiast wykazana kwota podatku powinna zostać zapłacona poza deklaracją oraz powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 669/15.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122 w związku z art. 187 i 189 o.p., DIAS w Katowicach stwierdził, że jest on całkowicie bezzasadny ponieważ w toku prowadzonego postępowania organ czynił starania w celu pozyskania, zarówno od strony skarżącej, jak i jej kontrahenta operatu szacunkowego bądź innej dokumentacji, która pozwoliłaby na określenie w sposób obiektywny i rzetelny wartości przedmiotowych obiektów przy uwzględnieniu klucza wartościowego. Niestety starania organu nie przyniosły rezultatów, gdyż pomimo wystosowanych wezwań nie przedłożyli oni żadnej dokumentacji. Wobec powyższego, a także w związku z przyjętą przez organ definicją pierwszego zasiedlenia, dostawa przedmiotowej nieruchomości została zakwalifikowana w całości jako sprzedaż zwolniona od podatku od towarów i usług.

DIAS w Katowicach wskazał, że organ nie określił w prowadzonym ponownie postępowaniu podstawy opodatkowania sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej za pomocą powierzchni obiektów budowlanych i z uwagi na przyjęty sposób rozstrzygnięcia organ odstąpił również od powołania biegłego w trybie art. 197 § 1 o.p. ponieważ zbędnym stało się pozyskanie wyceny wartości poszczególnych budynków mających posłużyć do ustalenia i zastosowania współczynnika pierwszego zasiedlenia opartego na kluczu wartościowym.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 207 § 1 o.p. poprzez objęcie cyt. "jedną decyzją podatkową kilku spraw rozstrzygniętych przez organ pierwszej instancji odrębnymi decyzjami", DIAS stwierdził, że dotyczy określenia w wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji z 26 marca 2019 r., znak: [...] zarówno kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2013 r., jak i kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust.2 u.p.t.u. z tytułu wystawionych przez spółkę w tym okresie faktur VAT. Faktem jest, że uprzednio organ pierwszej instancji wydał dwie, odrębne decyzje z 20 sierpnia 2014 r. w sprawie określenia; wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (znak: [...]) oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2013 r. (znak: [...]), niemniej wydane one zostały po przeprowadzeniu prawidłowo wszczętego postanowieniem z 7 kwietnia 2014 r., znak: [...] postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2013 r. i w obu wydanych decyzjach organ powołał to postanowienie jako podstawę do jego przeprowadzenia. Jak podano, wydane przez organ pierwszej instancji decyzje były wynikiem jednego postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony w zakresie podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2013 r., a po ponownym przeprowadzeniu postępowania organ zawarł wynik tego postępowania w jednej decyzji, co należy uznać za poprawne i zasadne, z uwagi zarówno na ekonomikę procesową, jak i zasadę szybkości i prostoty postępowania.

DIAS w Katowicach podkreślił, iż organ pierwszej instancji wydając decyzję, w istocie zawarł w jednym rozstrzygnięciu dwie decyzje w rozumieniu art. 207 o.p., przy czym każda z nich spełnia wymagania art. 210 § 1 o.p. Organ odwoławczy oceniając zasadność odwołania, zbadał z kolei zgodność z prawem każdego rozstrzygnięcia z osobna - a precyzyjniej rzecz ujmując, każdej decyzji ujętej w jednym akcie administracyjnym co znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym art. 207 o.p. nie sprzeciwia się wydaniu jednej decyzji w kilku sprawach. Każda ze spraw zachowuje wówczas swoją odrębność. Decyzja taka nie stanowi jednak jednej decyzji w znaczeniu procesowym, a jedynie w ujęciu technicznym. Wydanie jednej decyzji w rozpatrywanej sprawie ma szczególne znaczenie także z uwagi na przedmiot prowadzonego postępowania. Dotyczy ona bowiem podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2013 r. (tj. miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2013 r.).

DIAS w Katowicach wskazał, że organ pierwszej instancji rozstrzygnął w jednej decyzji dwie sprawy, tj. sprawę podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2013 r. oraz za miesiące maj i czerwiec 2013 r., które organ drugiej instancji zbadał w postępowaniu odwoławczym.

Za bezpodstawny DIAS w Katowicach uznał zarzut naruszenia art. 166 § 2 o.p., poprzez niewydanie postanowienia w sprawie połączenia postępowań i naruszenie wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym gdyż przepis ten w ogóle nie mógł być zastosowany w rozpatrywanej sprawie, jako, że dotyczy współuczestnictwa formalnego w postępowaniu podatkowym kilku stron.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zostały naruszone wymienione przez pełnomocnika strony skarżącej przepisy prawa materialnego i postępowania.

Na powyższą decyzję DIAS w Katowicach strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W treści skargi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

• art. 122 w związku z art. 187 i 189 o.p., poprzez jego zastosowanie pomimo przedstawienia przez spółkę wyliczeń w przedmiocie wartości budynków oraz przyjęcie przez organ odwoławczy, iż podniesiony w odwołaniu zarzut spółki w tym zakresie jest całkowicie bezzasadny,

• art. 108 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie wprost oraz przyjęcie, że przepis ten należy stosować w stosunku do faktur, w których zawyżono wartość podatku należnego, a w konsekwencji uznania przez organ odwoławczy, iż zarzut spółki nie zasługuje na uwzględnienie,

• art. 207 § 1 o.p., poprzez objęcie jedną decyzją podatkową kilku spraw, co w ocenie organu odwoławczego nie stanowi przeszkody w rzetelnym i całościowym rozstrzygnięciu sprawy.

W uzasadnieniu skargi zarzucono organowi brak weryfikacji faktycznej wartości budynków podlegających opodatkowaniu. Według skarżącej organ nie zbadał wartości budynków przedstawionych przez stronę a jedynie szacował podstawę opodatkowania za pomocą klucze powierzchni. Podkreślono również, że wydanie jednej decyzji doprowadziło do sytuacji w której została ona wydana bez całościowego spojrzenia na każdą ze spraw, a także spowodowała niezbadanie materiału dowodowego w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz dokonaną wykładnię przepisów prawa. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że podniesione przez pełnomocnika syndyka masy upadłości zarzuty, pokrywają się z zarzutami odwołania, do których organ ustosunkował się wyczerpująco w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną podtrzymał w całej rozciągłości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r., tym samym, co do zasady, zgodnie z treścią art. 70 § 1 o.p. sporne zobowiązanie przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2018 r.

Jak ustalono, 4 maja 2015 r. M. sp. z o.o. i W. sp.k. wniosła skargi do sądu administracyjnego na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 marca 2015 r., nr PT-l-3/440700-0068,0069/14/MSi oraz nr PT-l-3/440700- 0070/14/Msi. Spowodowało to zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania na mocy ww. art. 70 § 6 pkt 2 o.p.

Następnie odpisy orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 listopada 2015 r. (sygn. akt III SA/GI 1105/15 i III SA/GI 1106/15), ze stwierdzeniem ich prawomocności wpłynęły do organu 6 kwietnia 2018 r. Tym samym stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 o.p. od 7 kwietnia 2018 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją zaczął biec dalej.

W konsekwencji od 4 maja 2015 r. do 6 kwietnia 2018 r. bieg terminu przedawnienia dla zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. był zawieszony. Po czym dnia 9 maja 2018 r. skarżąca ogłosiła upadłość, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 o.p. Sąd stwierdza, iż do dnia wydania zaskarżonej decyzji bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął się na nowo, z uwagi na trwające postępowanie upadłościowe.

Istotą sporu w rozpoznanej sprawie pozostaje prawidłowość opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej znajdującej się w R. przy ul. [...] [...] stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23 %.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 10 u.p.t.u. podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W realiach rozpoznanej sprawy, jak ustalono ani skarżąca ani nabywca nieruchomości, przed dokonaniem dostawy nie złożyli oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u.

Jednocześnie przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 u.p.t.u., rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Podnieść należy, iż celem wprowadzenia art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. było zwolnienie z opodatkowania dostawy starych, używanych budynków i budowli oraz opodatkowanie dostawy nieruchomości nowych lub gruntownie odnowionych.

Na konieczność uwzględniania celu omawianego zwolnienia wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 12 lipca 2012 r., sygn. akt C-326/11, przypominając, że co prawda pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, jednakże ich interpretacja powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania zwolnień należało interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Zwolnienie z VAT dostawy używanych budynków lub ich części, wraz gruntem, na którym stoją - czyli zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., wymienione zostało w art. 13 część B lit. g Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE seria L z 1977 r. Nr 145/1 z późn. zm., dalej – VI Dyrektywa). W obecnie obowiązującej Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347.1., dalej – Dyrektywa 112), regulacja ta została powtórzona w art. 135 ust. 1 lit. j.

W postanowieniu z 23 lutego 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1573/14, Naczelny Sąd Administracyjny zadał Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie: "Czy art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on krajowemu uregulowaniu (art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.), zgodnie z którym zwolniona od VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata - w zakresie, w jakim art. 2 pkt 14 u.p.t.u. definiuje, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej; b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

W odpowiedzi udzielonej w wyroku z 16 listopada 2017 r., C-308/16, Trybunał stwierdził, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednocześnie, wskazane przepisy tejże dyrektywy nie sprzeciwiają się, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 (...).

W wyroku tym Trybunał uznał, że z uwagi na cel zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112, kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku powinno być łączone jedynie z pierwszym użytkowaniem budynku przez jego właściciela lub inny uprawniony do tego podmiot, a nie z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Orzeczenie to ma znaczenie dla rozpoznanej sprawy.

Dokonując bowiem w jego oparciu prounijnej wykładni art. 2 pkt 14 u.p.t.u. należy uznać, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub użytkowanie na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W okolicznościach rozpoznanej sprawy ustalono, iż sporna od początku część pomieszczeń była wykorzystywana do własnych potrzeb strony związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, a część była przeznaczona na wynajem.

W konsekwencji organy definiując "pierwsze zasiedlenie" uwzględniły aktualne orzecznictwo, w tym, wspomniany już wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 listopada 2017 r., sygn. akt C-308/16 w sprawie spółki Kozuba Premium Selection sp. z o.o., zgodnie z którym "kryterium pierwszego zasiedlenia budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora". W rezultacie prawidłowo zakwalifikowano dokonaną przez skarżącą dostawę nieruchomości jako zwolnioną z opodatkowania w całości, gdyż nieruchomość była przedmiotem najmu, a część wykorzystywana była na własne potrzeby skarżącej. Taki sposób użytkowania prawidłowo zakwalifikowany został jako użytkowanie na własne potrzeby podatnika. Następnie zasadnie przyjęto, iż dokonana przez skarżącą sprzedaż nieruchomości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania stosowanie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Jednocześnie przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób opodatkowania dostawy nieruchomości wywołał skutki prawne także po stronie podatku naliczonego, w związku z koniecznością dokonania przez stronę jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Dokonując wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie, organy prawidłowo posłużyły się rejestrem środków trwałych za okres od lutego 2008 r. do grudnia 2010 r. przedłożonym przez syndyka masy upadłości w załączeniu do pisma z 30 października 2018 r.

Z uwagi na brak szczegółowego wskazania faktycznie poniesionych wydatków, związanych wyłącznie z budynkiem biurowo-socjalnym oraz halą produkcyjno-magazynową, do ustalenia korekty podatku naliczonego prawidłowo przyjęto wartość podatku, wynikającego z ww. zestawienia w pełnej wysokości, tj. w kwocie 700.983,27 zł. W rezultacie, korekta podatku naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych {z uwzględnieniem kwoty podatku naliczonego w łącznej wysokości 700.983,27 zł) wyniosła 420.589,96 zł i została ustalona obligatoryjnie do przepisów art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

W konsekwencji zasadnie określono skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2013 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, stosownie do art. 108 ust. 2 u.p.t.u.

Podnieść należy, iż przepis art. 108 u.p.t.u. ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11, CBOSA; z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80). W dotychczasowym orzecznictwie konsekwentnie prezentowany jest pogląd, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy każdego przypadku wystawienia faktury obejmującej podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od podatku zwolniona albo dokumentuje transakcje fikcyjną.

W odniesieniu do zarzutu podatnika dotyczącego błędnego zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u. wyjaśnić w pierwszej kolejności należy, iż fakturą w rozumieniu tego przepisu jest każda faktura, w której dokonano zawyżenia kwoty podatku należnego. Nie ma przy tym znaczenia przyczyna takiego stanu rzeczy.

W orzecznictwie odnoszącym się do art. 108 u.p.t.u. wyrażany jest pogląd, iż przepis ten kreuje samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w sytuacji, gdy treść faktury nie koreluje w pełni z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Obowiązek zapłaty takiego podatku pozostaje przy tym w oderwaniu od obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a zatem również w oderwaniu od rozliczeń dokonywanych w deklaracjach podatkowych. W konsekwencji podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 u.p.t.u.

Podnieść należy, iż w rozpoznanej sprawie w czerwcu 2013 r., w celu udokumentowania dostawy nieruchomości, strona wystawiła i wprowadziła do obiegu faktury z wykazanym podatkiem należnym według stawki 23%. Jednocześnie dostawa udokumentowana została fakturami podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w całości. Tym samym Sąd stwierdza, iż organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 2 u.p.t.u.

Chybiony jest zarzut nieprawidłowego przyjęcia wartości budynku. Podnieść należy, iż dostawa przedmiotowej nieruchomości została zakwalifikowana w całości jako sprzedaż zwolniona od podatku od towarów i usług. Tym samym organ nie określił w prowadzonym ponownie postępowaniu podstawy opodatkowania sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej za pomocą powierzchni obiektów budowlanych. Ponadto z uwagi na przyjęty sposób rozstrzygnięcia organ prawidłowo odstąpił od powołania biegłego w trybie art. 197 § 1 o.p. Jak słusznie przyjęły organy, zbędnym stało się pozyskanie wyceny wartości poszczególnych budynków mających posłużyć do ustalenia i zastosowania współczynnika pierwszego zasiedlenia opartego na kluczu wartościowym.

Nie jest trafiony zarzut naruszenia art. 207 o.p. Podnieść należy, iż zaskarżona decyzją dotyczy jednego okresu, a mianowicie drugiego kwartału 2013 roku. Art. 207 o.p. w żadnej mierze nie sprzeciwia się określeniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u. w jednej decyzji, w sytuacji, zwłaszcza gdy zakres decyzji dotyczy jednego okresu rozliczeniowego. W szczególności taka konstrukcja decyzji nie narusza praw procesowych skarżącej.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić