Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 550/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14 c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi A w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 ( czterysta pięćdziesiąt siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A (dalej także: Strona, Wnioskodawca, Skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. (nr [...]), udzielona w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w części dotyczącej określenia płatnika z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych.

W zawartym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego A wskazał, że jest jednostką organizacyjną Gminy W., nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą gospodarkę finansową w formie jednostki budżetowej. Utworzenie A wynika z treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446), zgodnie z którym w celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami. Zaś podstawą prawną działalności A jest uchwała nr XV/83/90 Miejskiej Rady Narodowej w W. z dnia 27 kwietnia 1990 r.

Realizacja tych zadań przez wspomnianą Gminę wykonywana jest na zasadach określonych w art. 2 ust. 1 i ust. 2 i art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zadania publiczne są zatem wykonywane przez Gminę w jej własnym imieniu, na własną odpowiedzialność a przy tym Gmina, w celu wykonywania tych zadań, tworzy nieposiadające osobowości prawnej, wyodrębnione jednostki organizacyjne, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

W dalszej części wniosku Strona przedstawiła w jakim celu została powołana i jaki jest jej zakres działania. Podkreśliła, że zgodnie ze statutem A utworzonym na podstawie uchwały, czas pracy, zakres i zasady działania poszczególnych komórek organizacyjnych określa regulamin pracy nadany przez Dyrektora. Dyrektor zarządza jednostką jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Prezydenta W. Dyrektor reprezentuje B na zewnątrz, składa oświadczenia woli w zakresie wynikającym z pełnomocnictwa. Wykonuje również za pracodawcę czynności w sprawach z zakresu prawa pracy.

W dalszej treści wniosku Strona przedstawiła charakterystykę jednostki budżetowej zwracając uwagę, że zasady funkcjonowania jednostki budżetowej regulują przepisy art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.).

Zwróciła m.in. uwagę na to, że jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio – dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe realizują zadania własne Gminy, wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. W przypadku Skarżącego jest to pomoc społeczna oraz wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Wnioskodawca posiada własny NIP wykorzystywany m.in. przy rozliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń osób, z którymi zawarte zostały przez Dyrektora A działającego w imieniu i na rzecz Gminy W. umowy cywilnoprawne, w szczególności umowy zlecenia albo o dzieło.

W przypadku umów cywilnoprawnych stroną umowy każdorazowo jest Gmina, natomiast podpisuje je Dyrektor – działając na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa.

A jako jednostka budżetowa jest pracodawcą w rozumieniu przepisów prawa pracy. Czynności obliczania i wypłacania wynagrodzenia leżały po stronie A. Wypłaty wynagrodzeń dokonywane były z rachunku bankowego powyższej jednostki. Rozliczenie i zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych również były dokonywane przez jednostkę budżetową i następowały pod jej NIP. Wnioskodawca wystawiał zarówno informacje PIT-11, jak również roczną deklarację PIT-4R.

Na tle przedstawionego opisu występujący z wnioskiem A sformułował pytanie: czy wnioskodawca dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących pracownikami A będzie płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem będzie zobowiązany do przekazywania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT- 4R?

Zdaniem Strony, za płatnika uznawać należy jednostki organizacyjne Gminy, a nie samą Gminę.

Odnosząc się do stanu faktycznego Strona wyraziła pogląd, że dla ustalenia kto jest płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy od dokonywanych wypłat świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych (dokonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących pracownikami w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.) istotne znaczenie ma okoliczność, który podmiot dokonuje wypłaty wynagrodzenia, jak również, zajmuje się techniczną stroną realizacji umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia). Inny słowy, o statusie płatnika powinien rozstrzygać "aspekt organizacyjny".

Zdaniem Strony, stosując to kryterium należy rozróżnić kwestię "bycia płatnikiem" podatku dochodowego od osób fizycznych dla podmiotów świadczących w ramach umowy zlecenia od kwestii bycia stroną tej umowy.

Prezentując tzw. organizacyjną koncepcję płatnika, Wnioskodawca zwrócił uwagę na to, że jakkolwiek stroną umowy cywilnoprawnej pozostaje zawsze Gmina, to jednak techniczna strona realizacji tej umowy, a przede wszystkim, wypłata wynagrodzenia, realizowana jest przez tę jednostkę organizacyjną Gminy ( jednostkę budżetową), której dyrektor (jako reprezentant Gminy) zawiera (w imieniu Gminy) umowę cywilnoprawną z podmiotem zewnętrznym (np. z osobą fizyczną).

Występujący z wnioskiem Wnioskodawca zwrócił przy tym uwagę, że to dyrektor takiej jednostki, a nie Gmina, określa zapotrzebowanie na takich zrealizowanie zapłaty.

Podkreślił również, że wypłata wynagrodzenia będzie dokonywana zawsze w ramach planu finansowego konkretnej jednostki organizacyjnej, z otrzymywanych środków z dotacji Gminy, przy wykorzystaniu rachunku bankowego konkretnej jednostki organizacyjnej.

Wskazał również, że nałożenie na jednostkę samorządu terytorialnego obowiązku sporządzania i przekazywania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT- 4R) w sytuacji posiadania po kilkadziesiąt i więcej jednostek organizacyjnych, może spowodować zator w kadrach jednostki samorządu terytorialnego.

W poddanej kontroli Sądu interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2017 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał za nieprawidłowe stanowisko strony.

W ocenie organu okoliczność, że to Gmina jest stroną zawieranych umów cywilnoprawnych przesądza o tym, że to ten podmiot, a nie tworzone przez niego jednostki organizacyjne uznawać należy za płatnika zaliczek z tytułu opisanych we wniosku wypłat świadczeń. Zdaniem organu, możliwość przekazania przez Gminę pewnych czynności do zrealizowania przez jednostkę organizacyjną nie obejmuje obowiązków ze sfery prawa podatkowego, które wynikają z przepisów podatkowych i nie podlegają przeniesieniu na inne podmioty.

Za nieistotne z punktu widzenia wykładni przepisów prawa podatkowego uznał tym samym organ akcentowane we wniosku kwestie organizacyjno-techniczne, koncentrujące się na wskazaniu podmiotu, który dokonuje fizycznie wypłaty należności oraz na tym, że obowiązek sporządzenia stosownych deklaracji i informacji w przypadku posiadania kilkudziesięciu i więcej jednostek organizacyjnych może spowodować w jednostce samorządu terytorialnego zator w kadrach.

W skardze na tę interpretację Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej, na swoją rzecz, kosztów postępowania według norm przepisanych.

Formułując zarzuty skargi Strona wskazała na naruszenie:

- art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) polegające na przyjęciu, że dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych zawieranych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i nie będących pracownikami A, to gmina będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zawartych umów zlecenia i o dzieło, a zatem będzie ona zobowiązana do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R;

- art. 14c § 2 O.p. poprzez brak przedstawienia wymaganego przez ten przepis uzasadnienia prawnego w obliczu negatywnej oceny stanowiska strony skarżącej wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W rozwinięciu zarzutów skargi Strona skarżąca podniosła, że jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe zostały wyposażone przez ustawodawcę w atrybuty, które pozwalają na samodzielne funkcjonowanie tych jednostek organizacyjnych w obrocie prawnym. Ustawodawca dopuścił możliwość nabywania przez rzeczone jednostki organizacyjne uprawnień i obowiązków, rozstrzygnął także o losie ich zobowiązań i należności w przypadku likwidacji tych jednostek. Wreszcie, stworzył możliwość objęcia ich tzw. wspólną obsługą, która sprowadza się do przesunięcia ich zadań na rzecz jednostki obsługującej. Wszystko po to, by idea funkcjonowania jednostek pomocniczych Gminy, wyrażona w art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym nie była fikcyjna.

Akcentując powyższe, Strona zwróciła uwagę na treść art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. podkreślając, że skoro w myśl tego przepisu, płatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są obok osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i osób prawnych także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, to za płatników rzeczonego podatku należy konsekwentnie uznawać także jednostki organizacyjne Gminy jakimi jest m.in. jednostka budżetowa.

Zdaniem Strony, okoliczność, że to Gmina jest stroną umów cywilnoprawnych wynika jedynie z cywilnoprawnej natury jednostek organizacyjnych i nie wyklucza możliwości traktowania, na gruncie prawa podatkowego, tych jednostek za płatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrażone stanowisko strona uzasadniała odwołaniem się do treści art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wskazując na treść art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Skarżący za błędny i sprzeczny z treścią tego przepisu uznał pogląd organu podatkowego (wyrażony w zaskarżonej interpretacji podatkowej) co do tego, że dla podatkowoprawnej oceny stanu faktycznego nie ma znaczenia okoliczność, który podmiot dokonuje fizycznie wypłaty należności. Zdaniem Strony, skoro w powołanym przepisie jest mowa o tym, że "Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy (...)", to kwestię tego, jaki podmiot wypłaca lub stawia do dyspozycji podatnika pieniądze uznać należy, wbrew stanowisku organu podatkowego, za istotną. Podkreśliła, że organy podatkowe powszechnie akceptują opisaną we wniosku praktykę polegającą na przyjmowaniu deklaracji podatkowych oraz zaliczek na podatek dochodowy z tytułu umów cywilnoprawnych od jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych.

Niezależnie od argumentów związanych z samą wykładnią przepisów prawa podatkowego, Strona w ramach skargi podniosła także zarzut procesowy, odnoszący się do naruszenia art. 14c § 2 O.p. Zdaniem Strony bowiem, zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera wymogu w zakresie wskazania prawidłowego stanowiska organu podatkowego wraz z uzasadnieniem prawnym, skoro w wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy ograniczył się jednie do przywołania wybranych przepisów prawa podatkowego (dotyczących sytuacji prawnej płatnika). W ramach tego zarzutu Skarżący podniósł, że kwestionowana interpretacja podatkowa nie zawiera żadnego odniesienia do akcentowanej we wniosku treści art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., wprowadzającego rozróżnienie na osoby prawne i ich jednostki organizacyjne.

W odpowiedzi na skargę, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie Sąd przyznał rację stronie skarżącej, jednakże podstawę rozstrzygnięcia Sądu stanowiło uwzględnienie zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego. Zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełnia bowiem, w ocenie Sądu, wymogów określonych art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Na tle brzmienia powyższej regulacji zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która to ocena wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis

verbis wynika z treści art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Zrozumienie istoty obowiązku dotyczącego uzasadnienia prawnego a określonego w art. 14c § 2 O.p., wymaga nawiązania do funkcji, jakie indywidualne interpretacje z zakresu wykładni przepisów prawa podatkowego mają – w zamyśle ustawodawcy – spełniać w obrocie prawnym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę na to, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną.

Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej - na jego wniosek - interpretacji podatkowej.

Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia podatnikowi (składającemu wniosek) informacji o tym, czy podatnik prawidłowo postrzega – na gruncie prawa podatkowego – skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji o prawidłowej ocenie podatkowoprawnego stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Koncentrując się na funkcji informacyjnej interpretacji podatkowych należy zauważyć, że poza art. 14c § 1 i 2 O.p., procedura podatkowa nie zawiera innych szczegółowych unormowań dotyczących treści uzasadnienia poprawnie sporządzonej - pod względem formalnym - interpretacji indywidualnej. Kwestia wymogów formalnych interpretacji podatkowej została natomiast szeroko omówiona w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11; dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; powoływanej dalej jako: CBOSA), w oparciu o które możliwe jest sformułowanie podstawowych standardów prawidłowego skonstruowania uzasadnienia do interpretacji indywidualnej.

Do tych standardów zaliczyć należy: przytoczenie podstaw prawnych, adekwatnych do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego; zawarcie konkluzji dotyczących kwalifikacji prawnej określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów, na których się ona opiera; wskazanie, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte przez organ podatkowy; zawarcie wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy; uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdy nawet pomimo prawidłowo wywiedzionego skutku prawnego, podniesiona przez niego argumentacja jest wadliwa; odnoszenie się do argumentacji wnioskodawcy przy prezentacji stanowiska organu podatkowego; zawarcie wykładni przepisów innych gałęzi niż prawo podatkowe, jeżeli wymaga tego ocena stanowiska wnioskodawcy lub przedstawienie własnego stanowiska organu podatkowego.

Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu, aby odpowiadało regulacji zawartej w art. 14c Ordynacji podatkowej, musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie przy tym, zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej, do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest przy tym, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna.

Biorąc to pod uwagę Sąd uznał, iż słuszne są zarzuty skargi wskazujące na to, iż Organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący motywów uznania stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe. Ograniczenie się do kategorycznego stwierdzeń, iż: "Skoro (...) stroną zawieranych umów cywilnoprawnych jest Gmina, to na Gminie – stronie umowy – ciążą wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika" oraz że: "Nie ma przy tym znaczenia, który podmiot dokonuje fizycznie wypłaty należności(...)", nie spełnia w żadnym razie wymogu uzasadnienia, o którym mowa w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Organ nie wyjaśnił, jaki powyższe tezy mają związek z analizowanymi przepisami, głównie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, iż cechą determinującą uznanie danego podmiotu za płatnika zaliczek na podatek dochodowy jest "dokonywanie świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18". Nie jest zatem wiadomym, dlaczego sam fakt bycia stroną umowy cywilnoprawnej utożsamiać należy w danym przypadku z "dokonywaniem świadczeń", tym bardziej, iż strona akcentuje we wniosku o interpretację fakt dokonywania płatności z rachunku danej jednostki budżetowej oraz pochodzenie środków na wypłatę – z dotacji uzyskanej od Gminy oraz fakt, iż to kierownik danej jednostki określa zapotrzebowanie na daną umowę cywilnoprawną.

Takie działalnie organu, zdaniem Sądu, przeczy idei interpretacji. Podkreślenia bowiem wymaga, iż interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych Wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska Wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Tymczasem przyjęta przez organ konstrukcja interpretacji indywidualnej może wywołać wątpliwości i poczucie niepewności co do stanowiska organu podatkowego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek. Podkreślić przy tym należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego musi stanowić logiczną całość.

W ocenie Sądu, także wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów u.p.d.o.f. bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącego, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd Wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji Wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja uzasadnienia takiego nie zawierała.

Wymaga dodania, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym powszechnie aprobowany jest pogląd, że samo przytoczenie brzmienia przepisów, bez wyjaśnienia ich treści i przyczyn, dla których zostały powołane, nie może zostać uznane za prawidłowe wyjaśnienie wnioskodawcy stanowiska organu podatkowego i nie mieści się w treści art. 14c § 2 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 544/12; dostępny na: CBOSA).

Wypada również wskazać, że lakoniczna wypowiedź organu podatkowego nie zawiera również wyczerpującego odniesienia do całości przedstawionej przez stronę argumentacji (w szczególności, do akcentowanego we wniosku aspektu dokonywania wypłat wynagrodzenia przez jednostkę organizacyjną Gminy).

Z uwagi na powyższe okoliczności, Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 14c § 2 O.p.

W ocenie Sądu, z uwagi na powyżej wskazane okoliczności, zaskarżona interpretacja nie rozstrzyga wątpliwości przedstawionych przez Stronę, niwecząc tym samym podstawowy cel tej instytucji.

Naruszenie powyższej regulacji art. 14c § 2 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy i musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369).

Z uwagi na fakt, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisu proceduralnego, do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, uznać należy za przedwczesne.

Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ powinien dokonać oceny stanowiska strony, przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 4 ppsa. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200.00 zł, opłata skarbowa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240.00 zł, ustalone stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).