Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1180/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające tę decyzję postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a,7d,7f
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 69,32 ust. 1,2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1180/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2007r., sprawy ze skargi J. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób, fizycznych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł. (dwieście złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] lutego 2007r. Skarżący J.M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego, a to ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do wniosku Skarżący dołączył kserokopie orzeczenia Terenowej Wojskowej Komisji Lekarskiej w sprawie zdolności do zawodowej służby wojskowej i inwalidztwa stwierdzające w pkt. 11 zaliczenie Skarżącego do drugiej grupy inwalidztwa z ogólnego stanu zdrowia i do drugiej grupy inwalidztwa w związku ze służbą wojskową, decyzję Dyrektora Wojskowego Biura Emerytalnego w K. z dnia[...]. przyznającą uprawnienie do wojskowej renty inwalidzkiej, kartę informacyjną z leczenia szpitalnego w K. [...]fakturę VAT z dnia [...] r. dotyczącą zakupu przedmiotów do rehabilitacji.

Skarżący wniósł o wyjaśnienie - w oparciu o analizę załączonych dokumentów oraz obowiązujących przepisów podatkowych - czy spełnia kryteria uprawniające Skarżącego do dokonania stosownych odliczeń podatkowych w zeznaniu rocznym za 2006 rok z tytułu zakupu leków powyżej 100 PLN w stosunku miesięcznym, zwrotu kosztów przejazdu własnym samochodem osobowym na zabiegi rehabilitacyjne oraz jak należy je wyliczyć, a także zakupu urządzeń do rehabilitacji według załączonej faktury.

Pismem z dnia [...]lutego 2007r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o interpretację, Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie, stwierdzając, iż :

1) spełnia kryteria ustawowe niepełnosprawnego inwalidy uprawnionego do ulg podatkowych z tego tytułu;

2) jest uprawniony do rozliczenia wydatków w ramach owych ulg od czasu powstania inwalidztwa, tj. od kwietnia 2006 r.;

3) jest uprawniony do rozliczenia ulgi za zakup leków powyżej 100 PLN w stosunku miesięcznym - jako zleconych przez lekarzy specjalistów w Karcie Informacyjnej z leczenia szpitalnego;

4) jest uprawniony do zwrotu kosztów przejazdu własnym samochodem osobowym na zabiegi rehabilitacyjne ( fizykoterapia zlecona w Karcie Informacyjnej);

5) uważa za właściwy następujący sposób obliczenia owych kosztów : ilość dni zabiegowych x ilość km od miejsca zamieszkania do zakładu rehabilitacji i z powrotem x stawka za 1 km według przepisów dotyczących pracowników używających własnych samochodów do celów służbowych tj. 0,7846 zł;

6) uważa, że ma prawo do rozliczenia wydatków określonych w przedłożonej fakturze.

Postanowieniem z dnia [...]nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż przedstawione we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia, stanowiącego w istocie pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, organ podatkowy przywołał treść art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwaną dalej ustawą), z którego wynika, iż podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest w myśl art. 26 ust. 7d ustawy posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni

niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub

2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo

3) orzeczenie o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 26 ust. 7f ustawy, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1) I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których na podstawie odrębnych przepisów orzeczono:

a) całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo

b) znaczny stopień niepełnosprawności,

2) II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów orzeczono:

a) całkowitą niezdolność do pracy albo

b) umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Za wydatki na cele rehabilitacyjne (wymienione w art. 26 ust. 7a ustawy) uważa się między innymi wydatki:

- na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności,

- na zakup leków w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100,00 zł, jeżeli lekarz specjalista stwierdził, że osoba niepełnosprawna powinna stosować leki stale lub czasowo.

Wymienione powyżej przykładowo wydatki na cele rehabilitacyjne mogą być odliczone przez każdą osobę, która je poniosła i posiada orzeczenie o niepełnosprawności (I, II lub III grupa inwalidztwa).

Wśród wydatków na cele rehabilitacyjne wymieniono również takie wydatki, do których uprawnienie posiadają jedynie osoby, które posiadają orzeczenie o niepełnosprawności zaliczone do I lub II grupy inwalidztwa. Do takich należy między innymi:

- używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne do lat 16, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w wysokości nie przekraczającej w 2006r. kwoty 2.280,00 zł.

Z przepisu art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 10 grudnia 1993r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych i ich rodzin (Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz. 66 ze zm.) wynika, iż ustala się trzy grupy inwalidztwa żołnierzy całkowicie niezdolnych do służby:

1) I grupę - obejmującą całkowicie niezdolnych do pracy,

2) II grupę - obejmującą częściowo niezdolnych do pracy,

3) III grupę - obejmującą zdolnych do pracy.

Grupy inwalidztwa określone dla żołnierzy całkowicie niezdolnych do służby nie są równoznaczne ze stopniami niepełnosprawności określonymi w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123 poz. 776 ze zm.), zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 tej ustawy ustala się trzy stopnie niepełnosprawności, które stosuje się do realizacji celów określonych ustawą:

1) znaczny,

2) umiarkowany,

3) lekki.

Organ I instancji biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy stwierdził, iż posiadane przez Skarżącego orzeczenie o niepełnosprawności należy ocenić w świetle przepisu art. 26 ust.7f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiuje pojęcia I i II grupy inwalidztwa w rozumieniu przepisów tej ustawy. W związku z faktem, że w orzeczeniu o niepełnosprawności z dnia[...]. określono Skarżącemu częściową niezdolność do pracy, a w świetle powyższego przepisu - osób o określonej niezdolności do pracy nie zaliczono do I ani do II grupy inwalidztwa, należy uznać, że dla celów ustalenia prawa Skarżącego do korzystania z uprawnień do odliczania wydatków na cele rehabilitacyjne niepełnosprawność Skarżącego jest równoznaczna z lekkim stopniem niepełnosprawności, tj. odpowiednik III grupy inwalidztwa.

Organ I instancji stwierdził, że Skarżącemu przysługuje prawo do odliczania wydatków na cele rehabilitacyjne, w stosunku do których nie jest wymagany stopień niepełnosprawności, np. zakup leków oraz zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego. Celowość i konieczność ich stosowania potwierdza jednak lekarz, a przedmiot ten wyszczególniony winien być w wykazie przedmiotów ortopedycznych i sprzętów pomocniczych zatwierdzonych przez Ministra Zdrowia ( Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 10 maja 2003r. Dz. U. Z 2003r. nr 85, poz. 787). Podjęcie decyzji o przyznaniu prawa do odliczenia konkretnych wydatków uzależnione jest od stanu faktycznego w jakim znalazła się osoba niepełnosprawna. Każda sytuacja winna być rozpatrywana indywidualnie, a osobą właściwą do stwierdzenia co jest niezbędne w rehabilitacji i będzie ułatwiało wykonywanie czynności życiowych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności jest lekarz specjalista.

Organ stwierdził nadto, że Skarżącemu nie przysługuje odliczenie z tytułu wydatków na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z przejazdem na zabiegi rehabilitacyjne, gdyż ulga ta przysługuje inwalidom I lub II grupy inwalidztwa.

Z rozstrzygnięciem tym Skarżący nie zgodził się i złożył zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, w którym stanowisko organu I instancji w zakresie braku prawa do odliczenia z tytułu wydatków na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z przejazdem na zabiegi rehabilitacyjne uznał za całkowicie błędne. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżanego postanowienia w części odmawiającej prawa do skorzystania z odliczenia wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z przejazdem na zabiegi.

Skarżący podniósł, iż to prawda, że jak podniósł Naczelnik Urzędu Skarbowego, grupy inwalidztwa określone dla żołnierzy niezdolnych do służby nie są równoznaczne ze stopniami niepełnosprawności określonymi w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Jednakże w zaskarżonym postanowieniu niesłusznie stwierdzono, iż dotyczące Skarżącego orzeczenie o II grupie inwalidztwa z powodu ogólnego stanu zdrowia oraz II grupie inwalidztwa w związku ze służbą wojskową oraz związaną z tym częściową niezdolnością do pracy jest równoznaczne z lekkim stopniem inwalidztwa, czyli III grupą. Art. 4 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych stanowi bowiem wyraźnie, iż do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności zalicza się osobę z naruszoną sprawnością organizmu, niezdolną do pracy albo zdolną do pracy jedynie w warunkach pracy chronionej lub wymagającą czasowej albo częściowej pomocy innych osób w celu pełnienia ról społecznych.

Orzeczenie Terenowej Wojskowej Komisji Lekarskiej stwierdzające w przypadku Skarżącego inwalidztwo II grupy z powodu ogólnego stanu zdrowia oraz decyzja Dyrektora Wojskowego Biura Emerytalnego przyznająca Skarżącemu uprawnienie do wojskowej renty inwalidzkiej w połączeniu z lekarskim nakazem poddawaniu się zabiegom rehabilitacyjnym wskazuje wyraźnie, iż w przypadku Skarżącego doszło do naruszenia sprawności organizmu, warunkującej istnienie umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, czyli inwalidztwa II grupy, o którym mowa w art. 26 ust. 7f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co więcej, Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, iż Skarżący jest osobą częściowo niezdolną do pracy, co jest równoznaczne z lekkim stopniem niepełnosprawności. Tymczasem na mocy art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 10 grudnia1993r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych i ich rodzin inwalidztwo II grupy oznacza całkowitą niezdolność do służby wojskowej, a zatem do wykonywanej przez Skarżącego pracy.

Przyjęcie założenia, iż całkowita niezdolność do służby wojskowej oznacza niższy stopień niepełnosprawności organizmu, a co za tym idzie niższą grupę inwalidztwa oraz pozbawienie uprawnień analogicznych do posiadanych przez osoby niepodlegające podmiotowo pod zakres ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych i ich rodzin byłoby jawnym naruszeniem podstawowej zasady państwa prawa, jaką jest z pewnością zasada równości obywateli wobec prawa, przewidziana w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W całkowitej sprzeczności z powyższą normą prawną pozostaje stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiące podstawę zaskarżanego postanowienia. Skarżący zapytał, czy II grupa inwalidztwa z powodu ogólnego stanu zdrowia oraz II grupa inwalidztwa w związku ze służbą wojskową, oznaczająca jednocześnie, stosownie do przedstawionych wyżej przepisów, o całkowitej niezdolności do służby, a zatem niemożności wykonywania dotychczasowej pracy nie jest równoznaczna ze wypełnieniem przesłanek przewidzianych dla stwierdzenia umiarkowanego stopnia niepełnosprawności czyli II grupy inwalidztwa w rozumieniu art. 26 ust. 7f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Powołany wyżej przepis art. 26 ust. 7f ustawy stanowi, iż przez osoby zaliczone do II grupy inwalidztwa należy rozumieć osoby, w stosunku do których orzeczono o całkowitej niezdolności do pracy lub o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. W przypadku Skarżącego, zachodzi całkowita niezdolność do służby wojskowej czyli do wykonywania dotychczasowej pracy.

Ponadto celowościowa wykładnia ulgi podatkowej przewidzianej przez art. 26 ust. 7 ustawy prowadzi do oczywistego stwierdzenia, iż osoby wymagające ze względu na swój stan zdrowia m.in. zabiegów rehabilitacyjnych (w tym również z wiadomych względów dojazdów na nie), lekarstw itp. mogą obniżyć o wydatki na owe cele podstawę opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia[...] nr [...]odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji uznając, iż zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powtórzył przepisy i argumentację podniesioną przez organ I instancji. Dodatkowo podniesiono, iż żołnierz zwolniony z zawodowej służby wojskowej, który został inwalidą, pomimo że został uznany za niezdolnego do pełnienia zawodowej służby wojskowej, może być zdolny do pracy, częściowo zdolny do pracy, a w określonych przypadkach także całkowicie niezdolny do pracy.

Za częściową niezdolność do pracy uważa się możliwość wykonywania zatrudnienia (po zwolnieniu z zawodowej służby wojskowej) w zmniejszonym zakresie, bądź też wykonywania zatrudnienia w warunkach specjalnie stworzonych lub na specjalnych stanowiskach pracy.

Natomiast za całkowitą niezdolność do pracy uważa się niezdolność do wykonywania jakiegokolwiek zatrudnienia, z wyjątkiem zatrudnienia w warunkach specjalnie stworzonych lub na specjalnych stanowiskach pracy.

Organ wskazał, iż z orzeczenia Terenowej Wojskowej Komisji Lekarskiej w K. wynika, że Skarżący jest niezdolny do pełnienia zawodowej służby wojskowej oraz częściowo niezdolny do pracy.

Częściowa niezdolność do wykonywania pracy nie została zaliczona do I ani do II grupy inwalidztwa, dlatego też należy ją zakwalifikować do III grupy inwalidztwa.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż częściowa utrata zdolności do pracy nie jest równoznaczna z niemożliwością wykonywania jakiejkolwiek pracy. Końcowo stwierdzono, że pomimo korzystania z zabiegów rehabilitacyjnych i posiadania przez Skarżącego samochodu osobowego Skarżącemu nie przysługuje prawo do ulgi z tytułu używania samochodu dla potrzeb związanych z przewozem na zabiegi leczniczo rehabilitacyjne, a przysługuje Skarżącemu prawo do odliczania wydatków, w stosunku do których nie jest wymagany stopień niepełnosprawności.

W skardze złożonej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący zarzucił, iż organy obu instancji podejmują próby takich dowolnych interpretacji przepisów ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, by doprowadzić do zanegowania prawomocnej i ostatecznej Decyzji Terenowej Wojskowej Komisji Lekarskiej w K. o orzeczeniu II grupy inwalidztwa wobec Skarżącego i dowolnie przyjąć, w przekonaniu Skarżącego z przekroczeniem swych kompetencji - że należy go zakwalifikować do III grupy inwalidztwa. Kuriozalność i nielogiczność tej interpretacji jest forsowana przez organy administracji finansowej w tej sprawie pomimo pełnej świadomości, iż "trzecia grupa inwalidów obejmuje żołnierzy całkowicie niezdolnych do zawodowej służby wojskowej, którzy są zdolni do pracy." W ocenie Skarżącego właśnie argumenty wynikające z istnienia odmiennych regulacji dotyczących orzekania o inwalidztwie żołnierzy i osób nie będących żołnierzami przemawiają na jego korzyść, albowiem Terenowej Wojskowej Komisji Lekarskiej w K. mając możliwość szerszego kwalifikowania inwalidztwa żołnierza, aniżeli organa orzecznicze kwalifikujące inwalidztwo osób cywilnych wobec autora skargi orzekła II a nie III grupę inwalidztwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, iż sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a zatem rozstrzygnięcie należy oprzeć na przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym sprawy zgodnie z treścią art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Skarżącemu przysługuje prawo do ulgi z tytułu używania samochodu dla potrzeb związanych z przewozem na zabiegi leczniczo rehabilitacyjne, w związku z wydanym przez Terenową Wojskową Komisję Lekarską orzeczeniem, w którym zaliczono Skarżącego do drugiej grupy inwalidztwa ogólnego stanu zdrowia i drugiej grupy inwalidztwa w związku ze służbą wojskową oraz orzeczono o częściowej niezdolności do pracy.

Przy tym w istocie, co zauważyły organy podatkowe, grupy inwalidztwa określone dla żołnierzy nie są równoznaczne ze stopniami niepełnosprawności określonymi w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, do których odsyła art. 26 ust. 7d pkt 1 ustawy.

Sąd podziela co do zasady pogląd utrwalony w orzecznictwie sądowym, iż ulgi podatkowe stanowią wyłom w zasadzie powszechności i równości opodatkowania, a zatem przepisy dotyczące ulg podatkowych powinny być interpretowane w sposób ścisły, bez stosowania wykładni rozszerzającej. Zasada ta odnosi się także do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Jednakże w niniejszej sprawie przepis art. 26 ust. 7d ustawy, podobnie, jak inne ustępy tego artykułu w ogóle nie regulują zasad dotyczących korzystania z prawa do ulgi z tytułu używania samochodu dla potrzeb związanych z przewozem na zabiegi leczniczo rehabilitacyjne w przypadku orzeczenia wydanego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 grudnia 1993r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych i ich rodzin i przepisów wykonawczych.

W związku z tym, że wykładnia językowa w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania, należy uwzględnić wykładnię celowościową, przy dokonaniu której pomocne są przede wszystkim wartości wyrażone w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ulega wątpliwości, że treść art. 26 ust. 7d ustawy czytanego łącznie z art. 26 ust. 1 pkt 6 tej ustawy stanowi realizację obowiązku wynikającego z art. 69 Konstytucji RP, wedle którego władze publiczne udzielają osobom niepełnosprawnym, zgodnie z ustawą, pomocy w zabezpieczeniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej. W niniejszej sprawie właściwy dla Skarżącego organ wydał orzeczenie o zaliczeniu go do II grupy inwalidztwa, orzekając przy tym, że Skarżący jest częściowo niezdolny do pracy.

Nie jest uprawniona dokonana przez organy podatkowe ocena przedłożonego orzeczenia wojskowego organu właściwego do orzekania w sprawie zdolności do zawodowej służby wojskowej i inwalidztwa z dnia[...] w świetle nie mającej do tego orzeczenia zastosowania ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w szczególności, że ocena ta została dokonana na niekorzyść Skarżącego. Organy nie wskazały na jakąkolwiek podstawę prawną takiego działania, także dotyczącą właściwości rzeczowej organów podatkowych w zakresie oceny orzeczenia Terenowej Wojskowej Komisji Lekarskiej w świetle przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Takie działanie narusza zasadę praworządności (art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa) oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Bez wątpienia art. 26 ust. 7d ustawy służy celom dowodowym, czyli wykazaniu przez osobę niepełnosprawną faktu istnienia niepełnosprawności, udokumentowanego stosownym orzeczeniem. Chodzi tu zatem o przeciwdziałanie wykorzystywaniu ulgi przez osoby pełnosprawne. Organy oceniając, że Skarżący - pomimo jednoznacznego brzmienia orzeczenia z dnia [...], zaliczającego Skarżącego do II grupy inwalidztwa - kwalifikuje się do III grupy inwalidztwa, doprowadziły do zróżnicowania sytuacji podatników o tym samym stanie zdrowia w zależności od organu wydającego orzeczenie w sprawie inwalidztwa. Takie zróżnicowanie stoi w sprzeczności z treścią art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, stanowiącym o równości prawa i równym traktowaniu podatników przez władze publiczne. Taka wykładnia omawianych przepisów budzi także istotne zastrzeżenia ze względu na treść art. 2 Konstytucji RP. Demokratyczne państwo prawne urzeczywistniające zasady sprawiedliwości społecznej nie tworzy bowiem przepisów, z których jeden umożliwia uzyskanie pomocy, a drugi - poprzez tworzenie nieuzasadnionych celem regulacji luk prawnych - pozbawia tej możliwości.

Wobec powyższego zarzuty zawarte w skardze zasługują na uwzględnienie.

Mając powyższe na względzie, na skutek naruszenia przez organy podatkowe art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 26 ust. 1 pkt 6, art. 26 ust. 7a, 7d, 7f ustawy o z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także postanowienia organu I instancji poprzedzającego zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.