Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 670/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 21 par 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Z.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do września 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Z. N. (dalej: Skarżący), prowadzącemu działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu hurtowego i detalicznego paliwami, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- kwiecień 2009 r. w wysokości [...] zł;

- maj 2009 r. w wysokości [...] zł;

- czerwiec 2009 r. w wysokości [...] zł;

- lipiec 2009 r. w wysokości [...] zł;

- sierpień 2009 r. w wysokości [...] zł;

- wrzesień 2009 r. w wysokości [...] zł

oraz kwotę podatku należnego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za:

- maj 2009 r. w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2009 r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2009 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] r. uzupełnionym pismami z dnia [...]., [...]., [...] r. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj.:

- art. 120 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 208 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez niezgodne z prawem zastosowanie przepisów prawa materialnego, w tym art. 108 ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w sytuacji, gdy czynności opisane w decyzji zostały rzeczywiście dokonane i nie może być mowy o wystawianiu pustych faktur,

- art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania i wydanie orzeczenia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i rozstrzygnięcie materialno - prawnych wątpliwości na niekorzyść Skarżącego,

- art. 122 w związku z art. 187 O.p., poprzez uwzględnienie w całym postępowaniu tylko tych faktów i dowodów, które były organowi wygodne oraz poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie całego materiału dowodowego, a także błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Organ nie przesłuchał kluczowych dla sprawy świadków: J. K., [...] i kierowców wożących olej opałowy, zatem materiał dowodowy jest niekompletny,

- art. 180 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie jako dowodów oświadczeń [...] z dnia 2. i [...] r. i A. K. - kierowcy z firmy [...] oraz poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kierowców wożących olej opałowy, o co wniesiono we wniosku dowodowym Skarżącego z dnia [...] r.,

- art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów i przesłuchania świadków: [...], J. K. i kierowców wożących olej opałowy z [...] z W.,

- art. 191 O.p., poprzez całkowicie dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego,

- art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 O.p., poprzez rażąco wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie decyzji, w tym poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez świadczących przeciwko Skarżącemu

oraz przepisów prawa materialnego:

- art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez skierowanie decyzji do pomiotu niebędącego wewnątrzwspólnotowym nabywcą i obciążenie nienależnym podatkiem od towarów i usług,

- art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u., poprzez niezgodne z prawem i stanem faktycznym zastosowanie tego przepisu wobec podatnika,

- art. 108 u.p.t.u., poprzez jego stosowanie w sytuacji gdy brak było ku temu podstaw.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił opisaną wyżej decyzję organu I instancji w części i umorzył postępowanie w sprawie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązań podatkowych za lipiec, sierpień, wrzesień 2009 r. oraz w sprawie określenia podatku należnego podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za maj, czerwiec i lipiec 2009 r., a w pozostałym zakresie, tj. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązań podatkowych za kwiecień, maj i czerwiec 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na: art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) w związku z art. 23 oraz art. 208 O.p., art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia [...] r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, ust. 2, art. 7, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 20 ust. 5, ust. 6, art. 29 ust. 1 i ust. 20, art. 31 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4, ust. 10 pkt 2, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, że prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec – wrzesień 2009 r., w tym podatku do zapłaty określonego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za wskazane miesiące, jest niedopuszczalne wobec przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy z dniem [...] r., tj. wobec zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 §1 O.p. Organ wskazał szczegółowo w uzasadnieniu decyzji na czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań (decyzja zabezpieczająca) oraz wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej.

Odnośnie do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca 2009 r. organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań nadal jest zawieszony. Organ ten wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powołując się na art. 70 § 6 pkt 4 O.p., że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...] r. gdyż z tym dniem doręczono Skarżącemu zarządzenie zabezpieczenia wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] r. Decyzja zabezpieczająca z dnia [...] r. wygasła z dniem [...] r. (doręczenie Skarżącemu decyzji organu I instancji w sprawie). Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. działając na podstawie art. 70c O.p. pismem z dnia [...] r. znak [...], doręczonym w dniu [...] r., zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień – czerwiec 2009 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia w dniu [...] r. postępowania karnego skarbowego.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów odwołania odnoszących się do podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca 2009 roku.

Organ ten wyjaśnił na wstępie, że istotą sporu jest ustalenie, czy Skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa opałowego od niemieckiej firmy [...].

Wskazał, że kontrolujący ustalili, że [...] [...] z siedzibą w [...] w okresie od dnia 19.05. do dnia [...] r. wystawiła na rzecz spółki [...] z siedzibą w W. łącznie 73 faktury tytułem dostaw oleju opałowego w łącznej ilości [...] litrów na łączną wartość [...] euro. Z materiału dowodowego wynikało, iż Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] Inżynieryjnych z siedzibą w K. w maju i czerwcu 2009 r. (tj. od 19.05. do [...].) dokonał 54 zgłoszeń planowanego nabycia oleju opałowego wyrobów akcyzowych z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego, przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w K.. W składanych deklaracjach nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) w związku z ww. nabyciami wewnątrzwspólnotowymi oleju opałowego z [...] Skarżący wskazał, że deklarowane nabycia dotyczą towaru o nazwie olej opałowy i kodzie CN 2710 19 41, jako podstawę obliczenia podatku wskazywał ilość litrów nabytego oleju opałowego wykazaną w dokumentach UDT, a przy obliczeniu podatku akcyzowego zastosował stawkę akcyzy w wysokości [...] zł od 1000 litrów. W zakresie przedmiotowych nabyć wewnątrzwspólnotowych Naczelnik Urzędu Celnego w K. prowadził w stosunku do Skarżącego postępowania podatkowe w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. [...] [...] do deklarowanych ww. nabyć oleju opałowego wystawiła faktury sprzedaży, w których jako nabywcę wskazała spółkę [...] z W.. Z kolei Naczelnik Urzędu Celnego w K. w konsekwencji dokonanych ustaleń uznał, że to Skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju opałowego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. W ocenie tego organu Skarżący dokonując wyżej wymienionych czynności oraz składając stosowne dokumenty sam określił swój status podatnika jako nabywcy wewnątrzwspólnotowego. Jednocześnie zakwestionował prawo podatnika z możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy, wobec niezłożenia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 11 i 12 ustawy o podatku akcyzowym.

W odniesieniu do przedmiotowych 54 transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju opałowego w łącznej ilości 1.604.211 litrów Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym, tj.:

1) decyzją nr [...] z dnia [...] r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] litrów oleju opałowego (trzy nabycia po: 29.872, 29.238, 29.876 litrów) w kwocie [...]zł,

2) decyzją nr [...] z dnia [...] r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] litrów oleju opałowego (siedem nabyć po: 29.829, 29.406, 29.833, 29.832, 29.859, 29.864, 29.335 litrów) w kwocie [...]zł,

3) decyzją nr [...] z dnia [...] r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] litrów oleju opałowego (pięć nabyć po: 29.855, 29.841, 29.358, 29.364, 29.421 litrów) w kwocie [...]zł,

4) decyzją nr [...] z dnia [...] r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] litrów oleju opałowego (siedem nabyć po: 29.859, 29.849, 30.840, 29.478, 29.832, 29.849, 28.940 litrów) w kwocie [...]zł,

5) decyzją nr [...] z dnia [...] r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] litrów oleju opałowego (pięć nabyć po: 29.349, 29.159, 29.377, 29.884, 29.518 litrów) w kwocie [...]zł,

6) decyzją nr [...] z dnia [...] r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] litrów oleju opałowego (pięć nabyć po: 29.393, 29.535, 29.915, 30.905, 29.903 litrów) w kwocie [...]zł,

7) decyzją nr [...] z dnia [...] r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] litrów oleju opałowego (trzy nabycia po: 29.358, 29.364, 29.416 litrów) w kwocie [...]zł,

8) decyzją nr [...] z dnia [...] r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] litrów oleju opałowego (siedem nabyć po: 29.524, 29.428, 29.933, 29.066, 29.899, 29.555, 29.878 litrów) w kwocie [...]zł,

9) decyzją nr [...] z dnia [...] r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] litrów oleju opałowego (siedem nabyć po: 29.950, 29.117, 29.941, 29.934, 29.896, 29.560, 30.925 litrów) w kwocie [...]zł,

10) decyzją nr [...] z dnia [...] r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] litrów oleju opałowego w kwocie [...]zł,

11) decyzją nr [...] z dnia [...] r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] litrów oleju opałowego (dwa nabycia po: 29.899, 29.864 litrów) w kwocie [...]zł,

12) decyzją nr [...] z dnia [...] r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] litrów oleju opałowego (dwa nabycia po: 29.970, 29.970 litrów) w kwocie [...]zł.

Od ww. decyzji z dnia [...] r. wymienionych w poz. 1-8 Skarżący wniósł odwołania do Dyrektora Izby Celnej w S.. Ze względu, iż przedmiotowe odwołania wniesione zostały przez stronę z przekroczeniem ustawowego terminu, organ drugiej instancji wydał postanowienia, w których stwierdził uchybienia terminom do wniesienia odwołania. W konsekwencji decyzje te mają status ostatecznych.

Na wniosek strony, po wznowieniu postępowań zakończonych wymienionymi decyzjami ostatecznymi z dnia [...] r. w poz. 1-8 Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzjami z dnia [...] r. odmówił ich uchylenia. Od przedmiotowych decyzji Skarżący złożył odwołania. Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy ww. decyzje organu I instancji decyzjami z dnia [...] r., znak: [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokami z dnia [...] r. sygn. akt: I SA/Sz 958/14 - I SA/Sz 965/14 skargi oddalił, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 2.08.2017 r. sygn. akt: I GSK 1316/15 - I GSK 1323/15 oddalił wniesione przez Skarżącego od ww. wyroków skargi kasacyjne.

Z kolei decyzje wskazane wyżej w poz. 9-12, po rozpatrzeniu wniesionych przez Skarżącego odwołań zostały przekazane przez Dyrektora Izby Celnej w S. Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik Urzędu Celnego w K. zgromadził materiał dowodowy wskazujący, że Skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego. Jednocześnie uznał, że dowody przedstawione przez Skarżącego, które miały zaprzeczyć temu faktowi, nie potwierdziły, że podatnikiem w zakresie przedmiotowych transakcji jest spółka [...]. W związku z tym organ ten ponownie określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego, wydając decyzje z dnia [...] r. I tak, w wydanych decyzjach określono zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym, tj.:

- decyzją nr [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] litrów oleju opałowego w kwocie [...]zł,

- decyzją nr [...] [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] litrów oleju opałowego w kwocie [...]zł,

- decyzją nr [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] litrów oleju opałowego w kwocie [...]zł,

- decyzją [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] litrów oleju opałowego w kwocie [...]zł.

Dyrektor Izby Celnej w S. decyzjami ostatecznymi z [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzje organu I instancji w przedmiocie podatku akcyzowego za określone dni maja i czerwca 2009 r. Wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Sz [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargi Skarżącego na ww. decyzje z dnia [...] r. Skarżący nie złożył skargi kasacyjnej od ww. wyroku; jest on prawomocny od dnia [...] r.

Z kolei decyzją z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2009 r. Skarżące nie wniósł skargi na ww. decyzję, jest ona ostateczna.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych 19 transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju opałowego w łącznej ilości [...] litrów, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalono, że nie dokonano w ich zakresie zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, nie złożono uproszczonych deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie zapłacono należnego podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. pismami z dnia [...] r. i z dnia [...] r. poinformował, że nie prowadzi w tej sprawie postępowań podatkowych oraz że w zakresie przedmiotowych 19 nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju opałowego Skarżący nie złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego w K.:

-zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym oleju opałowego,

-uproszczonych deklaracji nabyć wewnątrzwspólnotowych AKC-U,

- zabezpieczenia akcyzowego,

- oświadczenia o którym mowa w art. 89 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym.

W zakresie tych 19 wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju opałowego w łącznej ilości 561.019 litrów, które nie zostały zgłoszone i zadeklarowane organowi celnemu, tj. Naczelnikowi Urzędu Celnego w K., organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynikało, że firma niemiecka [...] w okresie od 2 do [...] r. wysłała olej opałowy na podstawie uproszczonych dokumentów towarzyszących UDT z datą wystawienia od 2 do [...] r. Do przedmiotowych dokumentów każdorazowo dołączony był dokument [...] dotyczący towaru objętego dokumentem UDT, zawierający m.in. informacje o dostawcy wyrobu tj. [...] z [...], wystawcy rachunku [...] z [...], odbiorcach: [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. ul. [...] i Zakładzie [...] z siedzibą w K. oraz przewoźniku i numerze rejestracyjnym środka transportu. Ustalono, że poszczególne dostawy udokumentowane ww. dokumentami UDT były realizowane przez firmy transportowe według wskazanych dokumentów CMR. Organ stwierdził, że w dokumentach UDT brak jest danych co do miejsca dostarczenia wyrobów przemieszczanych za przedmiotowymi dokumentami. Z dokumentów CMR jednoznacznie wynikało, że miejscem przeznaczenia ładunku, tj. oleju opałowego był Zakład [...], ul. [...] w K..

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że [...] [...] z [...] do ww. dostaw oleju opałowego wystawiła w okresie od 2 do [...] r. faktury jego sprzedaży, w których jako nabywcę wskazała [...] spółkę z o.o. z W..

Organ ten opisał szczegółowo zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym, m.in. zawartą w dniu [...] r. przez Skarżącego z [...] spółką z o.o. reprezentowaną przez prezesa zarządu J. K. umowę zlecenia (wraz z aneksem z dnia [...] r.) na okres od 18.05. do [...] r., w której zleceniobiorca (Skarżący) zobowiązał się dokonywać na rzecz zleceniodawcy ([...] sp. z o.o.) nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów napędowych oraz olejów opałowych; udzielone Skarżącemu przez J. K. bezterminowe pełnomocnictwo szczególne z dnia [...] r. (brak numeru dowodu osobistego J. K.) do reprezentowania spółki [...] w sprawach związanych z dokonywaniem formalnych odpraw i opodatkowania, nabywanego wewnątrzwspólnotowo oleju opałowego.

W materiale dowodowym sprawy zgromadzono również dowody w postaci:

- umowy zlecenia z dnia [...] r. (obowiązującej od 18.05. do [...] r. - k. 782) wraz z aneksem z dnia [...] r., zawartej pomiędzy firmą [...] z siedzibą w [...] będącą zleceniodawcą a Z. N. reprezentującym [...] z siedzibą w K. będącym zleceniobiorcą, przedmiotem której jest zlecenie dokonywania przez zleceniobiorcę obsługi podatkowej nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów napędowych i olejów opałowych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na obszarze Polski, z którymi zleceniodawca posiada umowy kupna sprzedaży olejów opałowych i napędowych (§ 1 umowy zlecenia). W § 2 tej umowy wskazano, że załącznikiem do niej jest umowa z dnia [...] r. zwarta pomiędzy [...] spółka z o.o. a [...] Z. N.,

- umowy kupna-sprzedaży zawartej w dniu [...] r. pomiędzy firmą [...] z siedzibą w [...] będącą sprzedawcą a [...] spółka z o.o. z siedzibą w W. będącą kupującym dotyczącej sprzedaży olejów opałowych i napędowych spełniających warunki jakościowe Unii Europejskiej. Zgodnie z § 2 umowy kupujący będzie odbierał towar własnym transportem. W § 3 umowy sprzedający wskazał, że posiada umowę zawartą w dniu [...] r. z [...] Z. N. z siedzibą w K., na podstawie której [...] dokonywał będzie nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów napędowych i opałowych na rzecz innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na obszarze Polski. Stosownie natomiast do § 6 umowy kupujący ([...] spółka z o.o.) dokona zapłaty na rzecz sprzedającego ([...]) ceny za towar będący przedmiotem sprzedaży, a podatek akcyzowy obowiązujący w Polsce Kupujący ([...]l spółka z o.o.) zapłaci za pośrednictwem [...] Z. N..

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie ww. umów Skarżący w maju i czerwcu 2009 r. dokonał zgłoszenia 54 transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie potwierdzenia odbioru na dokumentach UDT nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów opałowych, oraz po potwierdzeniu ich odebrania składał uproszczone deklaracje nabycia wewnątrzwspólnotowego i wpłacał na rachunek Izby Celnej w S. wykazany w tych deklaracjach podatek akcyzowy.

W ocenie organu odwoławczego, z konstrukcji ww. umów wynikało, że zamiarem umawiających się stron było umożliwienie nabycia [...] spółce z o.o. od [...] i przemieszczenie na terytorium kraju olejów napędowych i opałowych, oraz dokonanie formalności związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym tych wyrobów (zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, dokonanie odbioru wyrobu na dokumencie UDT, złożenie deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i zapłata akcyzy) przez [...] Z. N. w zastępstwie spółki [...].

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w S. wyrażonym w decyzjach ostatecznych z dnia [...] r. i z dnia [...] r. przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - zastępowania podatnika, tj. podmiotu dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu przez inny podmiot. Tym samym w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym ww. umowa zlecenia zawarta pomiędzy spółką [...] a firmą Skarżącego nie mogła wywołać skutków prawnych w postaci przeniesienia obowiązków, o których mowa w art. 78 ustawy o podatku akcyzowym, z rzeczywistego nabywcy wyrobów rzekomej spółki [...] na [...] Z. N.. Obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje bowiem w związku z wykonaniem określonej czynności, a nie w związku z zawarciem umowy o określonej treści.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w wyniku przeprowadzonych czynności dowodowych (które zostały dokonane przez ww. organ celny oraz włączone do niniejszego postępowania odwoławczego) podmioty dokonujące fizycznego przemieszczenia wyrobów, tj. firmy transportowe przedłożyły dokumenty transportowe, w których wskazanym miejscem dostarczenia nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych jest [...] Z. N. w K. przy ul. [...]. W żadnym ze zgromadzonych dokumentów nie dokonano jakiejkolwiek zmiany dotyczącej miejsca dostawy tych wyrobów i nie przedłożono innych dokumentów transportowych, które wskazywałyby na dalszy etap ich przemieszczania.

Organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgromadzony materiał dowodowy w zakresie przemieszczeń na terytorium kraju oleju opałowego, tj. dokumenty CMR, zeznania właścicieli lub reprezentantów firm przewozowych, oraz kierowców realizujących przewozy.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że podmioty realizujące transporty oleju opałowego dokonywały przewozu tych wyrobów wyłącznie na trasie [...]; pozyskane dokumenty transportowe, jak i zeznania osób bezpośrednio realizujących te przewozy jednoznacznie wskazują, że miejscem dostawy wyrobów był [...] w K..

Organ odwoławczy przedstawił następnie ustalenia kontroli przeprowadzonej w [...] Spółce z o.o. w W. na zlecenie niemieckiej administracji podatkowej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. w zakresie sprawdzenia transakcji z kontrahentem [...] z [...] za okres od 1.01.- [...] r. i wskazał, że w dokumentacji tej spółki nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji handlowych z ww. kontrahentem.

Przedstawił również treść zeznań przesłuchanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. osób, w tym, min. S. A. (str.58-59 zaskarżonej decyzji) pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki [...] od 2005 r. do maja 2008 r. i od dna [...] r. do lutego 2015 r., pracowników tej spółki ( str. 59-60 zaskarżonej decyzji) oraz oświadczenia i zeznania [...] (str. 61-62). Organ zwrócił uwagę na sprzeczność informacji co do kontaktów [...] z J. K. zawartych w przedłożonych oświadczeniach z dnia [...] r. oraz [...] r. ze złożonymi przez [...] zeznaniami w dniu [...] r. podczas przesłuchania dokonanego przez administrację niemiecką w ramach zrealizowanej pomocy prawnej, co poddało pod wątpliwość rzeczywisty zakres działań J. K. w zakresie dokonywania płatności za nabywane oleje opałowe.

Organ nie podzielił zgłoszonych w odwołaniu zarzutów odnoszących się do przeprowadzonych czynności dowodowych, w tym nieuwzględnienia jako dowodów oświadczeń [...], pominięcia oświadczenia A. K. z dnia [...] r. oraz nieprzesłuchania J. K.. W tym zakresie organ wyjaśnił, że zgodnie z informacją pochodzącą z Centrum Personalizacji Dokumentów MSW J. K. w dniu [...]. został wymeldowany z pobytu stałego w K. Pl. [...] i od tego momentu nie wykazał jakiegokolwiek adresu zameldowania, ani stałego ani czasowego, co uniemożliwiło przeprowadzenie czynności dowodowych z jego udziałem.

W ocenie organu odwoławczego, Skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami ciekłymi, w zakresie nabycia olejów opałowych w maju i czerwcu 2009 r. od [...] z [...], dla których podmiot ten wystawił faktury sprzedaży na spółkę [...], wykorzystywał za zgodą J. K. – prezesa zarządu tej spółki do dnia [...] r. – dane spółki [...], która w rzeczywistości nie była nabywcą tych wyrobów. Skarżący, w celu wprowadzenia na rynek krajowy oleju opałowego posłużył się przy udziale J. K. spółką [...]. Konstrukcja zawartych wzajemnych umów pomiędzy [...] z [...], spółką [...] z W. i firmą Skarżącego miała zapewnić podatnikowi możliwość wprowadzania na rynek krajowy oleju opałowego od [...] jako rzekomo przeznaczonego dla spółki [...]. Wobec 54 transakcji tworzono pozory, że to Skarżący jest podmiotem obowiązanym na mocy przepisów do spełnienia warunków formalnych nabycia wewnątrzwspólnotowego (zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, potwierdzanie odbioru, zapłata podatku akcyzowego i składanie deklaracji podatkowych).

W ocenie organu odwoławczego, z treści zeznań właścicieli firm transportowych oraz kierowców, przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str.50-55) wynikało, że podmioty realizujące transporty oleju opałowego dokonywały przewozu tych wyrobów wyłącznie na trasie [...] – K.; przewóz organizowany był na zlecenie dostawcy, a podmioty te nie kontaktowały się ze spółką [...]. Natomiast, z treści dokumentów przewozowych wynikało, że podmioty transportowe obowiązane były do dostarczenia przewożonych paliw do miejsca ich odbioru, tj. Zakładu [...] Z. N. w K. przy ul. [...]. W tej sytuacji Skarżący jako podmiot odbierający paliwo mógł nim swobodnie dysponować, gdyż firmy transportowe nie miały podstaw do kwestionowania firmy Skarżącego jako podmiotu uprawnionego do odbioru przewożonego towaru. Organ stwierdził również, że zeznania przesłuchanych kierowców są sprzeczne z prezentowanym przez Skarżącego stanowiskiem - w odniesieniu do niezgłoszonych organowi celnemu 19 transakcji w czerwcu 2009 r. - że te dostawy oleju opałowego nigdy nie zostały do niego dostarczone. W ocenie tego organu, treść dokumentów przewozowych jednoznacznie wskazuje, że miejscem dostawy był [...] Z. N. w K. przy ul. [...].

Jak wyjaśnił dalej organ odwoławczy, na opisany wyżej charakter działalności wskazują również wskazane niżej okoliczności:

- sporządzenie wzajemnych ze spółką [...] i [...] umów w sposób legitymujący występowanie Skarżącego jako podmiotu uprawnionego do odbioru nabywanych wyrobów oraz występowania przed organami celnymi w zamiarze zafałszowania rzeczywistej jego działalności, a zarazem obarczenie wszelkimi konsekwencjami podatkowymi (w tym naruszenia warunków stosowania obniżonej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie) spółki [...],

- zawarcie umów przez J. K. działającego rzekomo w imieniu spółki [...] z [...] z [...] i [...] w K. w okresie, w którym - zgodnie z zeznaniami S. A. - nie świadczył już w rzeczywistości pracy na rzecz spółki [...],

- dokonywanie płatności gotówkowych za towar przez niezidentyfikowane osoby w celu uniemożliwienia ustalenia faktycznego źródła finansowania zakupów,

- organizacja transportu wyrobów przez dostawcę bez udziału spółki [...],

- sprzeczne zeznania [...] co do płatności za towar realizowanych osobiście przez J. K.,

- sporządzenie w imieniu spółki [...] pism, oświadczeń i potwierdzanie dokumentacji handlowej przez J. K. w okresie, w którym nie był prezesem zarządu spółki [...],

- dokonywanie rzekomych rozliczeń finansowych pomiędzy Skarżącym a spółką [...] w formie gotówkowej - uniemożliwiającej potwierdzenie rzeczywistych transakcji,

- brak u podmiotów transportowych dokumentacji dotyczącej dalszego przemieszczania wyrobów po ich dostarczeniu do miejsca odbioru, tj. do Zakładu [...] Z. N. w K..

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na okoliczność posługiwania się przez J. K. w zakresie przedmiotowych transakcji pieczęcią firmową, która nie była stosowana w spółce [...], a ponadto sporządzanie i podpisywanie przez tę osobę jako prezesa zarządu spółki [...] oświadczeń, pism czy dokumentów księgowych, pomimo niesprawowania od dnia [...] r. funkcji prezesa zarządu tej spółki.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i wynikających z niego okoliczności, zasadne jest stanowisko organu I instancji, że pomimo wykazania przez [...] z [...] w fakturach sprzedaży [...] spółki z o.o. jako nabywcy, to faktycznym nabywcą i dysponentem tych wyrobów, a co za tym idzie ich nabywcą wewnątrzwspólnotowym był Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] z siedzibą w K..

Organ odwoławczy stwierdził, że nabycia wewnątrzwspólnotowego łącznej ilości 2.165.230 litrów oleju opałowego objętego niniejszym postępowaniem dokonał Skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Skarżący jako nabywca uzyskał władztwo nad towarem, które przejawiło się uczestnictwem we wspólnotowym nabyciu oraz w zbyciu tych towarów na rzecz nieustalonych kontrahentów. Wobec powyższego za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u..

W ocenie organu odwoławczego, ustalony stan faktyczny sprawy nie daje podstaw do przyjęcia tzw. dobrej wiary i braku wiedzy, że Skarżący uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia nadużycia prawa. Przedstawiony proceder wpisuje się w schemat oszustwa podatkowego, w którym niemiecka firma dokonując faktycznych dostaw oleju opałowego do Polski, dokumentuje te dostawy na rzecz podmiotu krajowego (spółka [...], który faktycznie nie ma nic wspólnego z tymi dostawami, bo nie jest faktycznym odbiorcą żadnej z tych dostaw. Natomiast firma Skarżącego, zajmująca się formalną obsługą prawno-podatkową tych transakcji deklaruje nabycia (w odniesieniu do 54 transakcji wskazując podstawę obliczenia podatku akcyzowego według preferencyjnej stawki), bądź ich w ogóle nie zgłasza, co miało miejsce w przypadku stwierdzonych 19 dostaw.

Powyższe umożliwiało podmiotom - organizatorom tego procederu - wprowadzanie na rynek krajowy paliw w konkurencyjnych niższych cenach oraz czerpanie korzyści z nieodprowadzonego w należnej wysokości podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

W efekcie, Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu hurtowego i detalicznego paliwami dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej, nie opodatkował tego nabycia a następnie w ramach tej działalności dokonał sprzedaży nabytego oleju opałowego. Nabyty w ten sposób olej opałowy wprowadzony został do obrotu poza ewidencją księgową i sprzedany niezidentyfikowanym podmiotom.

Od wskazanych ilości oleju opałowego, tj. 2.165.230 litrów, Skarżący nie odprowadził podatku należnego zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

Określając podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych ww. ilości oleju opałowego udokumentowanych łącznie w 73 fakturach (54+19), wystawionych przez niemiecką firmę [...] z [...] na rzecz rzekomego nabywcy [...] spółki o.o. z W., odstąpiono od jej szacowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p.

Uwzględniając ilość oleju opałowego wynikającą z faktur wystawionych przez [...] oraz jego wartość wyrażoną w EUR w oparciu o tabele NBP aktualnych kursów średnich walut obcych na dzień nabycia oleju opałowego, określono podstawę opodatkowania oraz podatek należny według stawki podstawowej określonej w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., tj. 22 % - z tytułu dokonanych przez Skarżącego przedmiotowych wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju opałowego.

Obliczone we wskazany sposób kwoty podatku należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć wyniosły:

- za maj 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł.

W toku prowadzonego postępowania nie ustalono, komu Skarżący sprzedał nabyty w maju i czerwcu 2009 r. olej opałowy ani kto był odbiorcą oleju sprzedanego przez podatnika, dlatego podstawę opodatkowania w podatku VAT z tytułu sprzedaży nabytego wewnątrzwspólnotowo oleju opałowego (w maju i czerwcu 2009 r.) określono w drodze oszacowania zgodnie z cyt. wyżej art. 23 § 1 pkt 2 O. p. Z powodu braku możliwości zastosowania do oszacowania podstawy opodatkowania żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., jej oszacowania dokonano w oparciu o inną metodę - stosownie do unormowania zawartego w art. 23 § 4 O.p. Do określenia podstawy opodatkowania przyjęto - na podstawie faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącego - cenę jednostkową brutto za litr sprzedawanego przez niego hurtowo oleju opałowego w maju i czerwcu 2009 r. w kwocie odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Określoną w ten sposób podstawę opodatkowania za maj 2009 r. w wysokości [...] zł oraz za czerwiec 2009 r. w wysokości [...] zł powiększono o kwoty podatku akcyzowego określonego w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. oraz w zw. z dnia [...] r. (w odniesieniu do 54 transakcji zgłoszonych Naczelnikowi Urzędu Celnego) oraz w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (w odniesieniu do 19 transakcji niezgłoszonych organowi celnemu) – stosownie do art. 29 ust. 20 u.p.t.u.

Podatek należny z tytułu sprzedaży nieustalonym odbiorcom oleju napędowego określono przy zastosowaniu stawki określonej w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., tj. za maj 2009 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2009 r. w kwocie [...]zł.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 roku, że w sprawie ustalono, iż Skarżący dokonał w dniu [...] r. dwóch transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego (w ilościach 30.038 litrów i 30.218 litrów) od niemieckiej firmy [...] w celu dalszej odsprzedaży spółce [...] siedzibą w G.. Organ podatkowy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w K., w odniesieniu do ww. transakcji, zakwestionował prawo Skarżącego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy i określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym od tych nabyć wewnątrzwspólnotowych w kwotach: [...] zł oraz [...] zł. Stwierdzono zatem, że Skarżący, dokonując sprzedaży tego oleju opałowego nie uwzględnił w podstawie opodatkowania podatkiem VAT, stosownie do art. 29 ust. 20 u.p.t.u., podatku akcyzowego określonego ww. decyzjami, tj. zaniżył w kwietniu 2009 r. kwotę podatku należnego o [...] zł.

Odnosząc się do zgłoszonych w odwołaniu wątpliwości odnoszących się do kwestii związanych z podatkiem akcyzowym, w tym do przedstawionej interpretacji Ministerstwa Finansów wydanej dla spółki [...], organ odwoławczy wyjaśnił, że jest to interpretacja wydana w indywidualnej sprawie, dotycząca zdarzenia przyszłego innego podmiotu oraz innego stanu faktycznego. Organ zwrócił uwagę, że ustalono w sprawie, iż spółka [...] z W. nie była faktycznym wewnątrzwspólnotowym nabywcą oleju opałowego.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, uznając je za nieuzasadnione.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, Skarżący zaskarżył ją w części, w której organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, tj. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2009 r.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., jako naruszających prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia oraz o skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, zgodnie z wytycznymi Sądu, bądź umorzenie postępowania, Skarżący zarzucił istotne błędy rachunkowe przy wyliczeniu kwot podatku oraz naruszenie przepisów prawa procesowego jak i materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 O.p.,

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z nastawieniem wyłącznie na profiskalne korzyści budżetu oraz rozstrzyganie każdej wątpliwości na niekorzyść podatnika; tam, gdzie dowód wprost wskazuje na rację Skarżącego, jest on w zaskarżonej decyzji pominięty jako niebyły; Skarżący wskazał, że dotyczyło to chociażby udowodnienia, iż nabywany w ramach WNT olej opałowy był wożony nie tylko do odprawy podatkowej do K. ale także wprost do spółki [...] do W., który to fakt dowiedziony fakturą przewoźnika organy obydwu instancji pomijały; w ocenie Skarżącego organ odwoławczy działał w sprawie wbrew zasadzie sprawiedliwości, równości podmiotów, poszanowania reguł zachowań międzyludzkich, czy kultury administrowania;

- art. 122 O.p. - Skarżący zarzucił, że "aby nie ujawnić dowodów wskazujących bezsprzecznie na rację podatnika i jego zgodne z prawem działanie, organ zdecydował nie uchylać decyzji Dyrektora UKS w O. i nie przeprowadzić wskazanych przez stronę dowodów ani też nie zbadać nowych faktów i okoliczności faktycznych", czym pozbawiono go ustawowego prawa do obrony; w ocenie Skarżącego organy uwzględniały w całym postępowaniu tylko te fakty i dowody, które były organowi wygodne i mogły świadczyć przeciwko Skarżącemu, przekłamując prawdę i pokazując nieobiektywny obraz zarówno Skarżącego jak i jego kontrahenta. Poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie całego materiału dowodowego, a także błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, doprowadzono do niezgodnego ze stanem rzeczywistym przyjęcia, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż faktury dokumentujące zakup paliwa oraz inne dokumenty towarzyszące stwierdzają, że wewnątrzwspólnotowym nabywcą oleju opałowego od spółki [...] z [...], była [...]-In Z. N. a nie spółka [...] z W.,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie - wbrew twierdzeniu w decyzji - całego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia tylko o część dowodów "wygodną" dla organów; nie uwzględniono natomiast dowodów, wskazanych przez Skarżącego w składanych wnioskach dowodowych; dowodów tych nie przeprowadzono, bądź też zupełnie je przemilczano w decyzji, gdyż wskazują one bezsprzecznie na rację Skarżącego;

- art. 188 O.p., który sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, iż "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania ", lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania;

- art. 191 O.p., poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczące Skarżącego i jego działalności, lecz jego umownego kontrahenta, na rzecz którego świadczył usługi odprawy i opodatkowania akcyzą nabywanego w [...] oleju opałowego; przez takie działanie przeniesiono bezprawnie odpowiedzialność z rzeczywistego odbiorcy towaru, na podmiot świadczący wyłącznie usługi wynikające z zawartej pomiędzy stronami umowy; przy takim podejściu organu do zebranego materiału dowodowego, ocena swobodna zmieniła się w ocenę zupełnie dowolną, a taka jest prawnie niedopuszczalna i stanowi istotne naruszenie prawa skutkujące wadliwością wydanej decyzji;

- art. 210 § 4 O.p., poprzez całkowicie wadliwe uzasadnienie decyzji, na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a następnie wadliwie dokonanej oceny tego stanu faktycznego; prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest fundamentem prawidłowej oceny, prawidłowego rozstrzygnięcia a także prawidłowego uzasadnienia decyzji;

- art. 233 § 1 pkt 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji.

- art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niezastosowanie; Skarżący zarzucił, że przepis ten został przez organy obu instancji naruszony w sposób rażący powodując konieczność stwierdzenia jej nieważności, gdyż decyzję skierowano do podmiotu nie będącego wewnątrzwspólnotowym nabywcą i obciążono ten podmiot nigdy nienależnym od niego podatkiem akcyzowym a także podatkiem od towarów i usług; w ocenie Skarżącego nie ulega wątpliwości, że przemieszczenia wyrobu akcyzowego na terytorium kraju, w świetle całego materiału dowodowego, była spółka [...] spółka z .o.o. z W.; Skarżący dodał, że organowi nie wolno ustalać stanu faktycznego w oparciu o wybiórczo dobrane dowody i na podstawie tak dalece wadliwie ustalonego stanu faktycznego dokonywać oceny tego materiału oraz wydawać rozstrzygnięcia;

- art. 2 pkt 9 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niezgodne z tym przepisem zastosowanie go wobec Skarżącego;

- art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne - wprost niezgodne z dowodami - ustalenie, kto w sprawie był rzeczywistym nabywcą wewnątrzwspólnotowym i skierowanie obciążenia podatkowego do podatnika nie będącego ani nabywcą ani posiadaczem wyrobu akcyzowego.

W uzasadnieniu skargi (str. 52) Skarżący podniósł nadto zarzut przedawnienia wszystkich zobowiązań Skarżącego. Zwrócił uwagę, że: "jeżeli decyzja zabezpieczająca (...) wygasła w dniu [...] r. i termin przedawnienia zaczął biec dalej po zawieszeniu, to od chwili wydania decyzji organu odwoławczego upłynęło kolejne prawie trzy i pół roku. Zatem z pewnością przedawniły się wszystkie zobowiązania skarżącego".

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił szczegółową argumentację na poparcie postawionych zarzutów, w szczególności mającą potwierdzić stanowisko Skarżącego co do tego, że [...] spółka z o.o. z W. była nabywcą oleju opałowego.

Skarżący zwrócił uwagę w uzasadnieniu skargi na nieprawidłowe jego zdaniem wskazanie w zaskarżonej decyzji kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. w wysokości [...] zł, skoro z ustaleń organów wynikało, że zaniżył podatek należny o kwotę [...]zł, na moment rozpoczęcia kontroli podatkowej w lipcu 2009 r. nie miał żadnych zobowiązań w podatku VAT, a kontrola nie wykazała innych uchybień jak tylko brak naliczenia podatku VAT od "doliczonej" przez organ celny akcyzy w wysokości [...] zł. Skarżący złożył w związku z tym w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodu z kopii deklaracji [...] za miesiąc kwiecień 2009 r.

W uzupełnieniu skargi z dnia [...] r. wyjaśnił, że nie posiada już od dnia [...] r. żadnego zadłużenia dotyczącego miesiąca kwietnia 2006 r. gdyż zostało uregulowane, a w odniesieniu do miesiąca maja i czerwca 2009 r. zwrócił uwagę, że kwoty wynikające z zaskarżonej decyzji różnią się od kwot wskazanych w przesłanym do Sądu zaświadczeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. (data nadania) Skarżący odniósł się do odpowiedzi na skargę, wskazując, m.in., że w przypadku 19 nabyć nie zgłoszono tego faktu, ponieważ Skarżący nie miał wiedzy o tych 19 transportach. Nie zaakceptował uznania dowodów uzyskanych od administracji niemieckiej za dokumenty urzędowe. Zarzucił, że w zaskarżonej decyzji błędnie wskazano, iż na dokumentach UDT nie wskazano danych co do miejsca dostarczenia wyrobów. W odniesieniu do wskazania na dokumentach przewozowych, że transporty jadą do K., wyjaśnił, że "bez tego zapisu kierowcy cystern musieliby jechać z [...] wprost do W., a przecież musieli dokonać odprawy i opodatkowania towaru w K.". Podał też, że niewskazanie numeru dowodu osobistego prezesa J. K. nie ma wpływu na moc wiążącą tego dokumentu. Skarżący przedstawił fragmenty zeznań świadków i stwierdził, że zostały one w sposób bezprawny przekłamane. Podniósł, że przepis art. 78 ustawy o podatku akcyzowym ani żaden przepis prawa nie zabrania pośrednictwa w obsłudze przedmiotowych nabyć. W jego opinii, w przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do ogromnej ilości naruszeń prawa oraz do manipulacji materiałem dowodowym.

Organ ustosunkował się do twierdzeń Skarżącego w piśmie z dnia [...] r. i podtrzymując argumentację przedstawioną w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu [...] r. Sąd postanowił nie uwzględnić zawartego w skardze wniosku dowodowego dotyczącego przeprowadzenia dowodu

z deklaracji podatkowej za kwiecień 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Mając na uwadze treść zarzutów zawartych w skardze, na wstępie należy przypomnieć, że przedmiotem postępowania podatkowego podlegającego ocenie przez Sąd było określenie Skarżącemu prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 2009 r. decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r.

Odnosząc się do zarzutu najdalej idącego tj. do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec

2009 r. wskazać należy, co wynika z akt administracyjnych, że decyzją z dnia 2.07. 2012 r. orzeczono o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego za kwiecień, maj, czerwiec 2009 r., którą to decyzję doręczono dnia [...] r. Dnia [...] r. doręczono Skarżącemu zarządzenie zabezpieczające z dnia 2.07. 2012 r. (w trybie art. 154 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), co stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 O.p. spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień, maj, czerwiec 2009 r. z dniem [...] r.

Doręczenie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2009 r. dnia [...] r. spowodowało wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, o czym stanowi art. 33 a § 1 pkt 2 O.p.

I wreszcie dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił stosownie do art. 70 c O.p. Skarżącego (który występował w postępowaniu podatkowym osobiście) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 2009 r. o czym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie doręczono dnia [...] r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności nie można uznać, że w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 2009 r. doszło jak podnosi Skarżący do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 2009 r., które gdyby nie doszło do ww zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww zobowiązania podatkowego nastąpiłoby z upływem [...] r. Ze wskazanych przyczyn do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec

2009 r. nie doszło na dzień orzekania tak przez organ I instancji jak i organ odwoławczy. Stąd zarzuty skargi są nieuzasadnione.

Należy zaznaczyć, że z uwagi na stwierdzoną w postępowaniu kontrolnym okoliczność obrotu towarem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w pierwszej kolejności zajęto się określeniem wysokości podatku akcyzowego.

W postępowaniu wszczętym w tym właśnie zakresie tj. za wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju opałowego odpowiednio w kwietniu, maju i czerwcu 2009 r. określono podatek akcyzowy odpowiednio w decyzji:

- Naczelnika Urzędu Celnego w K. dnia [...] r. Decyzja ta stała się ostateczna. Złożony wniosek o wznowienie postępowania został rozstrzygnięty decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., Dyrektora Izby Celnej dnia [...] r., oddalone skargi przez WSA w szczecinie sygn.. akt i SA/Sz 958-965/14 oraz NSA sygn. akt I GSK 1316-1323/15 .

- Naczelnika Urzędu Celnego w K. dnia [...] r. i 26.07. 2010 r. i odpowiednio Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. a skarga oddalona przez WSA w Szczecinie z [...] r. sygn.. akt I SA/Sz [...] i jest prawomocny.

- Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] r. i Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w decyzji z dnia [...]., określając Spółce wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne w miesiącach 2009 r. w tym za kwiecień , maj, czerwiec, powołał się na treść art. 29 ust. 20 u.p.t.u., a następnie uwzględnił w swoich wyliczeniach zarówno poczynione ustalenia wynikające z ww. decyzji wydanych w zakresie podatku akcyzowego, jak i samą wysokość podatku akcyzowego od poszczególnych nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobu akcyzowego. Rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z kolei art. 29 ust. 20 u.p.t.u. przewidywał, że w przypadku dostawy przez podatnika wyrobu akcyzowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania objęta jest także kwota tego podatku. Zaakceptować należy stanowisko organu, który stwierdził, że zobowiązanie w podatku akcyzowym określone Skarżącemu w ww decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej czy Naczelnika Urzędu Celnego - utrzymanej następnie w mocy przez ww decyzje Dyrektora Izby Celnej - stanowiło, zgodnie z art. 29 ust. 1 i ust. 20 u.p.t.u. , dla organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie wystarczającą podstawę do określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2009 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej. Skoro prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że Skarżący dokonał sprzedaży wyrobu akcyzowego, to konsekwencją było zaliczenie wartości podatku akcyzowego do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W tym miejscu Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że zarzuty skargi, które powinny w założeniu podważać prawidłowość określenia wysokości podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r., odnoszą się do na naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 2 pkt 9 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 4 art. 13 ust. 1 pkt 1) i przyjęcia, że Skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nie można jednak zapominać, że okoliczności związane ze stosowaniem ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym w ogóle nie były i nie mogły być przedmiotem ustaleń czynionych w przedmiotowym postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, lecz wyżej wskazanego postępowania w zakresie podatku akcyzowego. W pełni zatem trafnie organ podatkowy podnosi, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie związane były rozstrzygnięciami w sprawie wymiaru podatku akcyzowego i nie mogły czynić w tym zakresie odrębnych ustaleń. Nie można bowiem uznać, by w granicach danej sprawy, mieściło się postępowanie dotyczące ostatecznej decyzji w zakresie podatku akcyzowego.

Stąd odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w zakresie w jakim odnoszą się do ustaleń co do nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego, to ponownie należy podkreślić, iż organy trafnie przyjęły, iż skoro przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści się rozstrzygnięcie w zakresie podatku akcyzowego, które było przedmiotem odrębnego postępowania, w którym także gromadzono i oceniano materiał dowodowy. Okoliczności związane ze stosowaniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym, ustalenia faktyczne tam poczynione, w ogóle nie były i nie mogły być przedmiotem ustaleń czynionych w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, lecz w postępowaniu w zakresie podatku akcyzowego. Sąd dostrzega, że organy w zaskarżonej decyzji szeroko przywołały motywy rozstrzygnięcia sprawy podatku akcyzowego, co nie zmienia faktu, że nie dokonywały oceny tych ustaleń zastrzeżonych dla postępowania w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego i przypisania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Tym bardziej, że ta obszerność decyzji organu odwoławczego i odpowiedzi na skargę była podyktowana zarzutami odwołania. Zgodnie bowiem z powołanym art. 29 ust. 20 u.p.t.u., w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku, jest w swym brzmieniu jasny, czytelny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Zatem ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania wymaga od podatnika podatku od towarów i usług uwzględniania wszystkich okoliczności wpływających na jej zmniejszenie jak i zwiększenie - w tym kwot podatku akcyzowego, w przypadku dostawy towaru podlegającego opodatkowaniu akcyzą; podstawa opodatkowania jest bowiem wartością, której wysokość wpływa bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego i należy traktować ją, jako istotny element tego podatku.

Odrębność rozstrzygnięcia powoduje, że również Sąd rozpoznający sprawę dotyczącą podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 2009 r. i mając na uwadze granice rozstrzygnięcia sądu administracyjnego ze względu na treść art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302)., który zakreśla dana sprawa, może więc stosować w myśl art. 135 p.p.s.a. przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem niniejszego rozpoznania tj. sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług innej sprawy administracyjnej tj. podatku akcyzowego, czyli innej niż ta, w której wniesiono skargę – a skarga z dnia [...] r. dotyczy decyzji organu podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w S. w sprawie odmowy uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 19.12. 2014 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2009 r.

Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame (vide: A. Kabat, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Zakamycze 2006). Skoro przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści się ustalenie podatku akcyzowego, które było przedmiotem odrębnego postępowania. A zatem wydawanie nieprawidłowej z punktu widzenia niniejszego postępowania wykładni stanowi swoisty "przedsąd" dla innego składu mogącego orzekać w sprawie w zakresie podatku akcyzowego. Tym samym, skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę za niecelowe uważa odnoszenie się w jakikolwiek merytoryczny sposób do zarzutów sformułowanych w skardze, jak również argumentacji zaprezentowanej na jej poparcie w kolejnych pismach procesowych a dotyczących ustaleń co do nabycia wewnątrzwspólnotowego i powstania obowiązku w tym podatku.

Zasadnie zatem w zaskarżonej decyzji organ wskazał na problematykę dotyczącą odrębności postępowania w zakresie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób obszerny odniósł się do tego zagadnienia i zasadnie wskazał, że w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług nie może i nie ocenił postępowania związanego z określeniem wysokości podatku akcyzowego, w tym zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny w zakresie przypisania Skarżącemu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju opałowego i obowiązku zapłaty podatku akcyzowego we wskazanej wysokości.

Podkreślić też należy, że powyższa odrębność, w ocenie Sądu orzekającego w sprawie dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, powoduje konieczność wstrzymania się przez organ podatkowy z określeniem tego podatku do czasu określenia wysokości podatku akcyzowego przez właściwe organy. Co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Za odrębnością przemawia również i to, że w dacie podejmowania rozstrzygnięcia w sprawie podatku akcyzowego jako właściwy w sprawie występował organ celny – odpowiednio urząd celny i izba celna zaś w sprawie podatku od towarów i usług organ podatkowy – urząd skarbowy i izba skarbowa. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego jak i Dyrektor Izby Skarbowej jako organ niewłaściwy w sprawie wymiaru podatku akcyzowego, nie jest władny do dokonywania własnych ustaleń w przedmiocie podatku akcyzowego, a tym samym podważania w tym zakresie ustaleń właściwych organów. Nakazywanie organom przeprowadzania postępowania dowodowego w tym właśnie zakresie prowadziłoby w efekcie do naruszenia zasad normujących właściwość rzeczową organów podatkowych.

W konsekwencji Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów tak prawa materialnego jak i procesowego skierowanych do ustaleń w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Odnosząc się do wniosku dowodowego a dotyczącego stanu zaległości wskazać należy, że mając na uwadze art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy ma obowiązek określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości a nie zaległości podatkowej. Stąd okoliczność zapłaty przez Skarżącego lub zaliczenia na poczet np. zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w deklaracji podatkowej, kwot istniejących nadpłat z innego tytułu nie wpływa na wymóg z art. 21 § 3 O.p. określania zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Dlatego tez Sąd oddalił wniosek dowodowy zawarty w skardze a odnoszący się do przeprowadzenia dowodu z deklaracji podatkowej i informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K..

Mając na uwadze art. 134 p.p.s.a. nie stwierdzając podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji, ze wskazanych powyższych względów uznać należało, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 151 ww ustawy, podlega oddaleniu.