Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 289/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 155 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi Ł.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący – Ł.T. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja uchylała w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2011 r. nr [...] i orzekała, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. wynosi 109.075 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 145.433 zł.

W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny:

Postanowieniem z [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego było poniesienie przez skarżącego znacznej wysokości wydatków w 2009 r. przy jednoczesnym braku zeznań o osiągniętych przychodach w 2009 r. i latach poprzednich. Skarżący dokonał wydatków poprzez zakup:

- nieruchomości rolnej (3,0091 ha) położonej w [...], aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] maja 2009r. za cenę 60.000 zł, plus koszty notarialne 1.156,50 zł; ponadto wcześniejszy koszty sporządzenia warunkowej umowy sprzedaży aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. w wys. 879,62 zł;

- lokalu mieszkalnego położonego w [...] w budynku nr 46, aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. za cenę 32.320 zł, plus koszty notarialne 1.443,40 zł;

- nieruchomości rolnych (o łącznej pow. 10,76 ha) położonych w [...], aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. za cenę 50.000 zł, plus koszty notarialne 1.833,80 zł.

W trakcie postępowania Ł.T. wskazywał, że wydatki związane z zakupem nieruchomości oraz związane z używaniem samochodu, zakupem ubrań, pokrywał z pożyczek i darowizn otrzymanych od wielu członków rodziny m.in. od rodziców, dziadków, rodzeństwa ojca. Jako dowód przedłożył 9 umów pożyczek oraz 11 umów darowizn, z czego jedna była z 2008 r.

Skarżący przed organem pierwszej instancji wskazał, że pożyczki w łącznej kwocie 63.200 zł miał uzyskać od rodziców – B. i Z.T. (po 9.600 zł od każdego; razem 19.200 zł), dziadków – J. i M.W. (po 9.500 zł od każdego; razem 19.000 zł), od rodzeństwa ojca – B.N., K.T., K.T., D.G. i J.D. (po 5.000 zł od każdego; razem 25.000 zł). Natomiast darowizny w łącznej kwocie 81.750 zł według skarżącego miały pochodzić od jego rodziców – B. i Z.T. (po 9.600 zł od każdego; razem 19.200 zł ), dziadków – J. i M.W. (po 9.600 zł od każdego; razem 19.200 zł), rodzeństwa ojca (razem 43.350 zł) – B.N. (7.250 zł), K.T. (7.250 zł), K.T. (7.200 zł), D.G. (7.200 zł), J.D. (7.250 zł), M.W. (7.200 zł).

Organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując analizy przedłożonych

przez skarżącego dokumentów oraz wskazanych okoliczności nie dał wiary o otrzymaniu przez skarżącego darowizn i pożyczek, zatem nie zostały one uwzględnione jako źródło pokrycia poniesionych wydatków. Same zapisy w umowach, nawet potwierdzone zeznaniami stron umowy, że pożyczkobiorca, obdarowany potwierdza czy kwituje odbiór kwot pieniężnych, nie został uznany przez organ podatkowy wobec okoliczności braku stosownych dowodów na przekazanie kwot wynikających z umów darowizn czy pożyczek (np. poprzez przelewy, wpłaty czy wypłaty bankowe). W tym zakresie organ wskazał ponadto na sprzeczności i niespójności w wyjaśnieniach i zeznaniach skarżącego oraz zeznaniach świadków, a także na okoliczności przeciwne wynikające z dokumentów, np. rachunku bankowego skarżącego czy aktów notarialnych (dokumentów urzędowych w przeciwieństwie do przedstawionych umów dokumentów prywatnych). Dodatkowo organ podatkowy za okoliczność, która miała wpływ na ocenę, iż nie doszło do wykonania wskazanych przez skarżącego umów darowizn i pożyczek, uznał to, iż dalsi członkowie rodziny skarżącego zamieszkiwali w innych miejscowościach. Mieli swoje rodziny (dzieci, wnuki), stąd wątpliwym było by udzielali skarżącemu (dalekiemu krewnemu) darowizn i pożyczek w sytuacji konieczności zabezpieczenia finansowego swojej bliższej rodziny. Wszyscy pożyczkodawcy i darczyńcy w toku postępowania zgodnie zeznawali, że przekazanie pieniędzy następowało w miejscu zamieszkania Ł.T. mimo, iż oni sami zamieszkiwali w innych miejscowościach. Nadto sam skarżący w wyjaśnieniach z [...] lipca 2011 r. złożonych przed organem podatkowym pierwszej instancji stwierdził, że przedłożył rodzinie akty notarialne, potwierdzające zakup nieruchomości, by oni mogli mu pożyczyć i obdarować go kwotami na zakup tych nieruchomości. Organ uznał to oświadczenie skarżącego za sprzeczne, gdyż świadczyło o tym, że umowy darowizn i pożyczek zostały sporządzone po dokonaniu przez niego zakupu nieruchomości na pokrycie wydatków przez niego poczynionych, co dodatkowo świadczył w ocenie organu, że umowy te były fikcyjne i nie doszło do ich wykonania. Organ I instancji uwzględnił natomiast, że koszty utrzymania skarżącego ponosili rodzice, poza ubraniem oraz kosztami utrzymania samochodu.

Organ ustalił, że skarżący w dniu [...] grudnia 2008 r. nie posiadał żadnych zasobów finansowych, ale ponosił od [...] stycznia 2009 r. wydatki na ubranie, utrzymanie samochodu oraz zakup nieruchomości. Natomiast na dzień [...] grudnia 2009 r. skarżący posiadał środki finansowe w wysokości 4.799,99 zł, znajdujące się na jego rachunku bankowym. Wobec powyższego organ podatkowy ustalił, że przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów był w wysokości 147.592 zł, który podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki 75%.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z [...] września 2011 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 110.694 zł.

Od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika adwokata M.R., złożył odwołanie, w którym zarzucił wydanej przez organ I instancji decyzji, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania:

- art. 199 Ordynacji podatkowej (O.p.) poprzez przesłuchanie w charakterze strony Ł.T. w dniu [...] lipca 2011r. bez pouczenia go o przysługującym prawie niewyrażenia zgody na jego przeprowadzenie;

- art. 196 § 2 w zw. z art. 199 O.p. poprzez przesłuchanie jak wyżej,

bez pouczenia o prawie odmowy odpowiedzi na pytania w zakresie określonym tymi przepisami;

- art. 122 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego na podstawie nielegalnego materiału dowodowego, w szczególności zeznań Strony z dnia [...] lipca 2011 r., która to czynność jest nieważna i nie mogła zostać wykorzystana w toczącym się postępowaniu;

- art. 181 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie

i nieprzeprowadzenie dowodów w postaci: konfrontacji świadków i Podatnika w celu rozstrzygnięcia rozbieżności w ich zeznaniach i które zostały powołane na Jego niekorzyść oraz opinii biegłego w zakresie zdolności Podatnika do postrzegania w związku ze zdiagnozowanymi u Niego schorzeniami, w celu ustalenia zdolności do składania zeznań;

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, iż: akty notarialne z dnia [...] kwietnia 2011 r. Rep. A nr [...] oraz Rep. A nr [...] jako dokumenty urzędowe jednoznacznie wskazują, że Państwo T. wcześniej żadnych darowizn na rzecz syna nie przekazywali, w sytuacji gdy treść ww. aktów potwierdza jedynie fakt, że takie oświadczenie zostało złożone, co nie przesądza o jego prawdziwości; na niekorzyść Strony świadczy fakt odmowy złożenia zeznań w charakterze świadka przez Z.T., co jest uprawnieniem świadka; to rodzice Podatnika w całości sfinansowali poniesione przez Niego wydatki, gdyż w ocenie organu podatkowego są bardzo majętni, natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób tego nie potwierdza; Podatnik celowo zeznał, że nigdy nie posiadał rachunku bankowego w celu ukrycia faktycznie przekazywanych przez rodziców kwot, a organ podatkowy oceniając te zeznania nie wziął pod uwagę stanu zdrowia Ł.T. i zdiagnozowane u niego schorzenia mogące powodować brak zdolności do postrzegania i komunikowania swych spostrzeżeń;

- art. 121 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, poprzez wykorzystanie pełnego zaufania Podatnika do organu podatkowego oraz:

- nie uwzględnienie usprawiedliwionych interesów Podatnika,

- zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych dowodów,

- tendencyjne potraktowanie działań Podatnika jako zmierzających do uniknięcia odpowiedzialności podatkowej.

W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie

w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Jednocześnie w trybie art. 229 O.p. wniósł o przeprowadzenie dowodów

w postaci: konfrontacji świadków: B.T., D.G., M.W., J.W. oraz B.N. ze stroną, w celu wyjaśnienia rozbieżności w ich zeznaniach, które organ podatkowy rozstrzygnął na niekorzyść podatnika oraz dowodu z opinii biegłego psychologa i psychiatry na okoliczność ustalenia czy Ł.T. ma (miał) zdolność do postrzegania i tym samym mógł składać w przedmiotowej sprawie zeznania.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącego wskazał, jakie obowiązki ciążą na organie podatkowym przeprowadzającym dowód z przesłuchania strony. Zarzucił, że organ I instancji przy przesłuchaniu skarżącego w dniu [...] lipca 2011 r. ich nie dochował. Wskazał w tym zakresie, że czynność przeprowadzona w dniu

[...] lipca 2011 r. z udziałem Strony, nie mogła stanowić wysłuchania w rozumieniu

art. 155 O.p. Zauważył, że ustawodawca poza zeznaniami strony, o których mowa

w art. 199 O.p. posługuje się także określeniem wyjaśnienie strony, np. w art. 155 § 1 czy art. 190 § 2. Jednak według pełnomocnika wskazane instytucje mają zupełnie inne znaczenie.

Według pełnomocnika sam organ podatkowy swoim działaniem wskazał na to, iż przeprowadzona w dniu [...] lipca 2011r. czynność stanowiła dowód z przesłuchania strony. Podniósł, że wezwanie obejmowało żądanie złożenia dowodów na źródła dochodów i mimo ich złożenia przez pełnomocnika strony, organ zażądał dodatkowo osobistego stawiennictwa, po czym w ww. dniu przeprowadził przesłuchanie skarżącego. Pełnomocnik podkreślił, że przesłuchanie to nie było swobodną wypowiedzią podatnika, ponieważ odpowiadał on na konkretne

i szczegółowe pytania zadawane przez organ prowadzący postępowanie, zmierzające bezpośrednio do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Organ podatkowy wzywając stronę do złożenia oświadczenia o posiadanych źródłach przychodów i poniesionych wydatkach za 2009 r. nie wykazał, żeby przeprowadził jakiekolwiek postępowanie dowodowe, co zdaniem pełnomocnika Strony stanowi naruszenie art. 155 O.p. Ponadto wskazując na sformułowanie zawarte na str. 13 zaskarżonej decyzji, tj. iż "Pan Ł.T. w protokole z dnia [...] lipca 2011 roku zeznał" utrzymuje, że potwierdza ono jednoznacznie przeprowadzenie w tym dniu przesłuchania Strony, które winno być poprzedzone wyraźną zgodą na jego przeprowadzenie.

Następnie pełnomocnik w powiązaniu treści art. 195 pkt 1 O.p.,

zgodnie z którym świadkami (dotyczy także przesłuchania strony) nie mogą być osoby niezdolne do postrzegania i komunikowania swych spostrzeżeń, ze stanem zdrowia podatnika (urazy i zaburzenia zdrowotne będące konsekwencją ciężkiego pobicia w 2006r.) zarzucił, że organ podatkowy mimo dwukrotnego kontaktu

nie powziął żadnych wątpliwości co do zdolności prawidłowego postrzegania

przez skarżącego. Mimo spostrzegalnych cech wskazujących na to, że Ł.T. nie ma zdolności postrzegania organ podatkowy przyjął jego zeznania za w pełni wiarygodne, jednocześnie wytykając problemy z pamięcią. Odnosi to do podanej przez skarżącego okoliczności, iż nie posiada rachunku bankowego, gdy w rzeczywistości mógł o nim nieświadomie, z uwagi na schorzenia, po prostu

nie pamiętać. Pełnomocnik wyraził także pogląd, że organ podatkowy dowolnie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i nie dopełnił ciążących na nim obowiązków. W związku z tym wskazał, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji wytykał sprzeczności w zeznaniach świadków i strony, jednak nie podjął żadnych czynności żeby je wyjaśnić. Pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia art. 121 § 2 O.p., zgodnie z którym organ administracji zobowiązany jest do rzetelnego informowania obywatela o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie jego praw i obowiązków. W opinii pełnomocnika skarżącego zasada ta została naruszona poprzez niedoręczanie stronie składanych do przedmiotowej sprawy pism, dokumentów i wyjaśnień, co uniemożliwiło mu na bieżąco ustosunkowanie się zbieranego materiału dowodowego oraz ewentualne przeciw dowodzenie.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. wynosi 109.075 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 145.433 zł.

Organ wskazał, że bezpodstawnym jest twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że w dniu [...] lipca 2011 r. doszło do przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Według organu tego dnia składał on jedynie wyjaśnienia bez rygoru odpowiedzialności karnej, zatem nie zachodziła konieczność pouczania

go o przysługujących prawach wynikających z art. 199 i art. 196 § 2 O.p.

W kwestii braku zdolności skarżącego do prawidłowego postrzegania organ odwoławczy stwierdził, że cech wskazujących na to niedomaganie, pełnomocnik

nie podał. Ponadto pierwszy pełnomocnik, który czynnie razem ze skarżącym uczestniczył w postępowaniu przed organem I instancji i nie zgłaszał takiej dolegliwości u swojego mandanta. W sytuacji, gdy podatnik aktywnie uczestniczy

w postępowaniu, czy to poprzez udział w przeprowadzanych czynnościach procesowych, czy poprzez przedkładanie stosownych pism podpisanych osobiście

i nie wykazuje żadnych oznak niedyspozycji czy odstępstw od typowego zachowania, to nieuprawnione jest stawianie zarzutu organowi podatkowemu, iż nie powziął żadnych wątpliwości co do podnoszonego dopiero po zakończeniu postępowania niedomagania Podatnika. W trakcie postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji ani skarżący ani jego pełnomocnik nie przedkładali żadnych zaświadczeń o stanie zdrowia skarżącego. Organ zauważył, że wskazane

przez pełnomocnika w odwołaniu niedomagania nie przeszkodziły podatnikowi

w terminowym ukończeniu szkoły średniej, po czym rodzice i on sam nie mieli wątpliwości, że może pomagać w prowadzeniu gospodarstwa rolnego,

o czym świadczy zakup przez niego samochodu ciężarowego, ale w szczególności podjęte działania w celu usamodzielnienia się, tj. zakup nieruchomości rolnych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, a także zakup własnego mieszkania,

które przeczą podnoszonej niezdolności do postrzegania. Podatnik miał zdolności

i do uczenia się, i kierowania pojazdami mechanicznymi (zeznał, że w 2009 r. posiadał także motocykl [...]), i co ważniejsze do prowadzenia własnego gospodarstwa rolnego oraz do zawierania mających doniosłe znaczenie w jego życiu osobistym umów cywilnoprawnych. W tym stanie rzeczy w ogóle bezzasadne było

i jest rozważanie kwestii zdolności skarżącego do postrzegania i komunikowania przez niego swoich spostrzeżeń.

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, że skarżący nie tylko nie udowodnił, ale nawet nie uprawdopodobnił, aby darowizny i pożyczki

od rodziców, jak i pozostałych członków rodziny, były źródłem pokrycia wydatków związanych z nabyciem przez niego nieruchomości w 2009 r.

Organ odwoławczy nie podzielił ustaleń organu I instancji w części związanej z utrzymaniem skarżącego i posiadanego przez niego samochodu ciężarowego. Organ argumentował powyższe, że po ukończeniu szkoły średniej Ł.T. nie podjął pracy zawodowej, lecz jak wyjaśniał był na utrzymaniu rodziców pomagając im w prowadzeniu gospodarstwa rolnego, był także ubezpieczony w KRUS. Ta okoliczność w ocenie organu II instancji była prawdopodobna, świadczył o tym chociażby zakup przez skarżącego w 2008 r. samochodu ciężarowego, a nie np. dla własnych celów samochodu osobowego. Skoro przyczyniał się do generowania dochodów z tego gospodarstwa, to mimo iż wykazał jak własne wydatki związane z ubraniem oraz używaniem samochodu ciężarowego (paliwo, remonty, ubezpieczenie), organ odwoławczy uwzględnił wyjaśnienie podatnika zawarte w oświadczeniu z dnia [...] września 2011 r., że wydatki te zostały pokryte z dochodu uzyskanego i wypracowanego z jego pracy jako domownika w gospodarstwie rolnym rodziców. Sam fakt, że być może fizyczne je poniósł, ale z dochodów rodziców, do których się przyczynił, spowodował że de facto nie były to jego wydatki. Zatem organ odwoławczy zmniejszył wydatki skarżącego za 2009 r. o kwotę 2.159,00 zł, poniesione na ubranie oraz utrzymanie i ubezpieczenie samochodu ciężarowego. W konsekwencji organ odwoławczy orzekł w wydanej decyzji, że podstawą opodatkowania był przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 145.433 zł.

Następnie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej, w związku z ujawnieniem nowych okoliczności faktycznych i dowodów istotnych dla sprawy polegające na wydaniu decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy,

- art. 122 w zw. z art. 187 § l, a nadto art. 181 w zw. z art. 180 § i oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i niepodjęcie czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj.:

a) celowe "sugerowanie" świadkowi Z.T., że skoro tak bardzo się spieszy to może odmówić składania wyjaśnień, w sytuacji gdy organ celowo kazał świadkowi czekać na podjęcie czynności prawie dwie godziny, przy czym świadek zgłaszał, że ma ograniczone możliwości czasowe,

b) nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka B.T. w celu wyjaśnienia okoliczności dlaczego w aktach notarialnych z dnia [...] kwietnia 2011 roku, repertorium A nr [...] oraz repertorium A nr [...] złożył oświadczenie o nieudzielaniu synowi w ciągu ostatnich pięciu lat darowizn - przy czym podkreślić należy, iż w stosunku do oświadczeń składanych w obecności notariusza przez osoby prywatne nie działa domniemanie, przerzucające obowiązek dowodzenia na rzecz podatnika.

Dodatkowo pełnomocnik podniósł także ponownie zarzuty wcześniej podnoszone w odwołaniu skierowanym do organu drugiej instancji. Pełnomocnik skarżącego załączył do skargi oświadczenia ojca skarżącego – Z.T. z [...] marca 2012 r. W pierwszym z nich Z.T. oświadcza, iż w 2009 r. udzielił synowi darowizn:

- w dniu [...] marca 2009 r. w kwocie 60.879,60 zł - kwota 60.000 zł została przekazana w tym dniu M.B., przez Z.T. w imieniu syna, jako zapłata za nabyta nieruchomość oraz kwota 879,62 zł przekazana notariuszowi - koszty aktu notarialnego (Z.T. uczestniczył w podpisaniu aktu notarialnego, jak wynika to bezpośrednio z jego treści),

- w dniu [...] maja 2009 r. w kwocie 1.156,50 zł przekazane synowi w dniu podpisania aktu notarialnego, w celu zapłaty za ten akt,

- w dniu [...] listopada 2009 r. w łącznej kwocie 4.500 zł - 2.200 zł wpłata wadium do UMiG w imieniu syna bezpośrednio na konto UMiG oraz 2.300 zł - wpłata na konto syna,

- w dniu [...] grudnia 2009 r. w kwocie 31.563,40 zł – 30.120 zł przekazana synowi w dniu [...] grudnia 2009 r., który po wpłaceniu jej na konto jeszcze w tym samym dniu dokonał zapłaty za nieruchomość oraz 1.443,40 zł - przekazana na koszty aktu notarialnego,

- w dniu [...] grudnia 2009 r.- w kwocie 51.833,80 zł - kwota 50.000 zł została przekazana w tym dniu J.J., przez Z.T. w imieniu syna, jako zapłata za nabyta nieruchomość oraz kwota 1.833,80 zł przekazana notariuszowi - koszty aktu notarialnego (Z.T. uczestniczył w podpisaniu aktu notarialnego, jak wynika to bezpośrednio z jego treści).

Powyższe oświadczenie w ocenie pełnomocnika skarżącego w pełni potwierdza "przypuszczenia" organów podatkowych, które wielokrotnie podkreślały, że wszelkie wydatki poczynione przez podatnika w 2009 roku zostały sfinansowane przez jego rodziców.

W drugim oświadczeniu złożonym również [...] marca 2012 r. ojciec skarżącego wyjaśnia, że w aktach notarialnych Rep. A nr [...] oraz Rep. A nr [...] złożył oświadczenia o nieudzielaniu synowi Ł. darowizn w ciągu ostatnich 5 lat, ponieważ przekazanych wcześniej pieniędzy nie traktował jako darowizny, tylko uważał, że pieniądze te zostały przez syna wypracowane, kiedy wspólnie z nim i jego żoną pracował w rodzinnym gospodarstwie rolnym.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego posłużył się argumentacją wcześniej powołaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W szczególności powtórnie powołał się na okoliczność choroby skarżącego, powodującej problemy ze składaniem oświadczeń. Podkreślił, że organy podatkowe obu instancji oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dowolny.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, określenie, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w pełni stanowisko reprezentowane przez organ odwoławczy i wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do oświadczeń ojca skarżącego, załączonych do skargi, o przekazaniu w 2009 r. synowi Ł.T. 5 darowizn w łącznej kwocie 149.933,30 zł, organ podkreślił, że to oświadczenie zostało złożone dopiero na etapie skargi do Sądu Administracyjnego. Wcześniej na etapie postępowania podatkowego zarówno skarżący, jak i jego rodzice nie tylko utrzymywali, że darowizny te wynosiły jedynie 19.200 zł (po 9.600 zł od każdego z nich), ale i przedstawili umowy darowizn z dnia [...].12.2009 r. na takie kwoty. Pozostałe kwoty na pokrycie wydatków skarżącego z 2009 r. miały pochodzić z darowizn od dziadków oraz wujów i ciotek (rodzeństwa ojca), a także z pożyczek od rodziców, dziadków, wujów oraz ciotek, na co zostały przedłożone stosowne umowy. W ocenie organu II instancji oświadczenie to stoi w oczywistej sprzeczności z dowodami i zeznaniami składanymi w toku postępowania podatkowego i sprzeczność ta nie została przez stronę w żaden sposób wyjaśniona. W oświadczeniu zostały wskazane dokładnie daty darowizn oraz ich wysokość (łącznie prawie 150.000 w jednym 2009 r.), przy czym darowizny nie zostały zgłoszone w Urzędzie Skarbowym.

Na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. pełnomocnik podtrzymał skargę. Wskazał, że wydatki które poczynił w 2009 r. skarżący finansowane były przez rodziców w całości. Nadto podał, że przedłożone w toku postępowania umowy darowizny sporządzane były w związku z zalecaną terapią psychologiczną. Środki przekazywane przez członków rodziny w rzeczywistości pochodziły od ojca skarżącego – Z.T., które przekazywał członkom rodziny, którzy następnie przekazywali je skarżącemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył:

Skarga jest niezasadna. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zmianami). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności decyzji administracyjnej. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 14 marca 2012r., poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszym ciągu uzasadnienia jako p.p.s.a.) uchyla go lub stwierdza jego nieważność.

Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało podjęte z naruszeniem prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy również zwrócić uwagę, że niniejsze postępowanie dotyczy postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., zwana dalej "updof"), wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że art. 20 ust. 3 updof zawiera w swojej treści normę kształtującą postępowanie w tym zakresie. W szczególności ciężar dowodu znacząco spoczywa na stronie skarżącej, gdyż to w jej interesie faktycznym i prawnym jest wskazanie stosownych dowodów – dokumentów, okoliczności, wskazania świadków tak, aby wykazać, że poniesione przez stronę wydatki oraz zgromadzone mienie, ujawnione w toku postępowania przed organem skarbowym, zostały sfinansowane ze źródeł, mających walor legalności, wcześniej opodatkowane. Natomiast w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

W sprawie nie jest spornym ani data poniesienia wydatków przez Skarżącego, ani też ich wysokość. Spór dotyczy źródeł z których nastąpiło pokrycie poniesionych przez Skarżącego wydatków.

W ocenie Sądu zgromadzony przez organy w toku postępowania materiał dowodowy dawał podstawę do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dokonana przez organy ocena, w szczególności w zakresie przedkładanych umów pożyczek i darowizn jest prawidłowe, co w konsekwencji w toku postępowania sądowoadministracyjnego potwierdziła strona Skarżąca. Strona wskazała, że wszystkie wydatki jednak sfinansowane zostały przez ojca Skarżącego (a nie jak utrzymywała w toku całego postępowania podatkowego z umów pożyczek i darowizn od członków rodziny).

Co ponownie należy podkreślić w toku postępowania to strona winna wykazać, że poniesione wydatki oraz zgromadzone mienie ujawnione w toku postępowania przed organem skarbowym zostały sfinansowane ze źródeł mających walor legalności. Przedłożone przez stronę w toku postępowania dowody – umowy pożyczki i umowy darowizn organy oceniły, biorąc pod uwagę zeznania świadków, wyjaśnienia strony, stan majątkowy rzekomych darczyńców i pożyczkodawców. Treść skargi potwierdza prawidłowość ustalenia organu tj. że wydatki poniesione przez Skarżącego nie mogły zostać sfinansowane środkami pochodzącymi z umów darowizn i pożyczek otrzymanych od członków rodziny - dziadków, wujków, ciotek .

Również zgromadzony materiał dowodowy oraz dowody które przedkładał w toku postępowania Skarżący nie były wystarczającym do przyjęcia, że na podstawie umów zawartych [...] grudnia 2009 r. rodzice przekazali mu łącznie prawie 40.000 zł. (4x 9600 zł) które to środki miały stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2009 r. Mając na uwadze charakter niniejszego postępowania w ocenie Sądu organy w tym zakresie wyciągnęły prawidłowe wnioski. Należy zwrócić uwagę, że w toku całego postępowania strona wskazywała, że pożyczki i darowizny otrzymała od rodziców w dniu [...] grudnia 2009 r. Organ w tym zakresie zobowiązany był badać twierdzenie strony. Strona nie wykazała by wydatki zostały pokryte przez Z.T., czy też zawarta została inna umowa darowizny.

Materiału dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że rodzice Skarżącego przekazali mu kwotę prawie 40.000 zł wynikającą z przedłożonych umów. W aktach administracyjnych (k-202 i 203) znajdują się: bankowy dowód wpłaty nr [...] z [...].12.2009r. oraz polecenie przelewu kwotę 30.120 zł z dnia [...] listopada 2009 r. na rachunek Urzędu Miasta i Gminy. Z treści dowodu wpłaty wynika, że Skarżący w tym dniu dokonał wpłaty gotówki w wysokości 30.120 zł, a z przelewu bankowego, że kwota 30.120 zł została przelana na konto Urzędu Miasta i Gminy tytułem "wpłata za mieszkanie, budynek nr 46". Z powyższych dokumentów wynika tylko, że Ł.T. dysponował kwotą 30.120 zł w dniu [...] grudnia 2009r., którą wpłacił na rachunek bankowy. Nie dowodzi to jednak źródła pochodzenia tych pieniędzy a przede wszystkim tego, że pochodzą z przychodów wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Z niczego nie wynika, że są to pieniądze przekazane przez rodziców skarżącego lub samego Z.T.. Zupełnie niezrozumiałe dla Sądu jest działanie rodziców Skarżącego, którzy przekazać mieli znaczną kwotę "do ręki" z pominięciem konta bankowego, na które już wcześniej sam Z.T. dokonywał wpłaty znacznie mniejszej kwoty (w lipcu 2009 r.). Z przelewu wynika, że jest to wpłata własna Ł.T.. Wpłata ta niewątpliwie związana była z obowiązkiem zapłaty z rachunku bankowego za budynek mieszkalny. Nie świadczy natomiast, że kwota ta stanowiła darowiznę od rodziców czy też od samego ojca. Nie stanowi również dowodu, że kwota ta pochodzi ze źródła wcześniej opodatkowanego lub zwolnionego z opodatkowania.

Nadto z dokumentów uzyskanych z Urzędu Miasta i Gminy wynika, że Z.T. w dniu [...] listopada 2009 r. przekazał środki na – "wadium na przetarg budynku nr 46" oraz Z.T. PHU Z - "wadium na przetarg Budynek mieszkalny 46"- w kwotach po 2.200 zł. Kwoty te zostały zwrócone z konta Urzędu Miasta i Gminy w dniu [...].11.2009 r. – (k 211, 214-217 akt administracyjnych). Powyższe również nie potwierdza wykonana późniejszej umowy darowizny oraz pożyczki - z dnia [...] grudnia 2009 r.

Strona nie przedłożyła w toku postępowania przed organami dowodów pozwalających na uznanie, że wydatki skarżącego w całości sfinansował ojciec. Brak jest nawet dowodów pozwalających na przyjęcie, że umowa (umowy) darowizny z dnia [...] grudnia 2009 r. została wykonana.

Do skargi, strona załączyła oświadczenia Z.T. – ojca Skarżącego o przekazaniu w 2009r. Skarżącemu 5 darowizn w łącznej kwocie 149.933,30 zł. Podkreślić należy, że takie oświadczenie zostało złożone dopiero na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jak na wstępie wskazano, Sąd orzeka na podstawie akt administracyjnych, co oznacza, że kontrola legalności działania organów jest ograniczona do badania czy postępowanie administracyjne przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami i czy na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania administracyjnego rozstrzygnięcie organów podatkowych jest prawidłowe.

Na etapie postępowania podatkowego zarówno Skarżący, jak i jego rodzice nie tylko utrzymywali, że darowizny te wynosiły jedynie 19.200 zł (po 9.600 zł od każdego z nich), ale i przedstawili umowy darowizn z dnia [...].12.2009r. na takie kwoty. Pozostałe kwoty na pokrycie wydatków Skarżącego z 2009r. miały pochodzić z darowizn od dziadków oraz wujów i ciotek (rodzeństwa ojca), a także z pożyczek od rodziców, dziadków, wujów oraz ciotek, na co zostały przedłożone stosowne umowy.

W drugim oświadczeniu Z.T. z dnia [...].03.2012r. (dot. oświadczeń złożonych w aktach notarialnych z dnia [...].04.2011r.) wyjaśnia, że przekazanych synowi pieniędzy nie traktował jako darowizny, lecz jako kwoty wypracowane przez syna (Skarżącego) w rodzinnym gospodarstwie rolnym. Tym samym w oświadczeniach z tego samego dnia, w jednym z nich oświadcza, że przekazał synowi darowizny, a w drugim że są to kwoty wypracowane przez syna w gospodarstwie rolnym.

Wskazać należy na niekonsekwencję Skarżącego, w postępowaniu podatkowym jako źródło pokrycia wydatków były wskazywane darowizny i pożyczki od wielu członków rodziny, a w postępowaniu sądowoadministracyjnym darowizny tylko od ojca Z.T., ewentualnie dochód wypracowany przez Skarżącego w gospodarstwie rolnym rodziców. W zasadzie Skarżący nie wypowiedział się jednoznacznie, które z tych źródeł miało być faktycznym. To strona w tym postępowaniu miała obowiązek przedłożyć (powołać) dowody świadczące, że wydatki zostały pokryte z wcześniej opodatkowanego dochodu lub dochodu zwolnionego z opodatkowania. Takich dowodów strona w toku postępowania administracyjnego nie przedłożyła, nie wskazała.

Organ podatkowe w toku postępowania nie kwestionowały, że Skarżący pomagał w prowadzeniu gospodarstwa rolnego rodziców. Organ przyjął w związku z tym, że całkowite koszty jego utrzymania oraz koszty eksploatacji samochodu ciężarowego [...] i motocykla [...], ponosili rodzice. Natomiast strona nie wykazała, że z tego tytułu uzyskała jeszcze inne przychody (oprócz dokonanej wpłaty kwoty 2.300).

Należy podkreślić, że niemożliwym było przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczności, które zostały podniesione dopiero w oświadczeniach z dnia [...].03.2012r., tj. po zakończeniu postępowania odwoławczego i wydaniu decyzji w dniu [...].02.2012r.

Tym samym niezasadne są zarzuty skargi dotyczące wydania przez organ decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i nie podjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenia organu niewątpliwie świadczyły, że poczynione wydatki znacznie przekraczały przychody skarżącego, natomiast strona nie wykazała w wiarygodny sposób źródeł które mogły stanowić pokrycie wydatków i nadto, że przychody na które się powołuje były wcześniej opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania.

Skarżący podaje, że oświadczenia Z.T. z dnia [...].03.2012r. w pełni potwierdzają "przypuszczenia" organów podatkowych, że jego wydatki z 2009r. zostały sfinansowane przez rodziców. Taka ewentualność była zakładana przez organ I instancji, co wynika z treści organu I instancji "organ podatkowy od samego początku znając zasady doświadczenia życiowego uważał, że to rodzice Podatnika w całości pokryli (sfinansowali) poniesione w 2009 r. przez ich syna Ł.T. wydatki. Państwo B. i Z.T. są bardzo majętnymi ludźmi, świadczą o tym ich wysokie dochody (co wynika między innymi ze złożonych za 2009 r. zeznań i deklaracji)(...). Państwo T. prowadzą gospodarstwo rolne o powierzchni 700-800 ha (co świadczy o ich zamożności i możliwościach finansowych)" - (str. 10 decyzji organu I instancji).

Jednakże w toku postępowania odwoławczego strona skarżąca zarzuciła organowi, że naruszył art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego m.in. poprzez przyjęcie, iż to "rodzice podatnika w całości sfinansowali poniesione w 2009r. przez ich syna Ł.T. wydatki, albowiem w ocenie organu są bardzo majętnymi ludźmi, albowiem za takich w społeczności są uważani, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie potwierdza majętności rodziców podatnika, a ponadto w ocenie dokonanej przez członków społeczności nie można nadać przymiotu obiektywności i w związku z tym opierać na niej ustalenie stanu faktycznego".

Strona Skarżąca wobec "przypuszczeń" organu, że wydatki sfinansowali rodzice wyraziła zdecydowany sprzeciw. W tym zakresie przedstawiła umowy pożyczek i darowizn od wielu członków rodziny. Ponadto w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów mogących świadczyć, że Z.T. finansował jakiekolwiek wydatki syna. Samo "przypuszczenie" organu jest niewystarczające. Strona skarżąca w toku postępowania administracyjnego czyniła starania aby wykazać, iż źródłem pokrycia wydatków były umowy pożyczek i darowizn od innych członków rodziny.

W zakresie ww. majętności rodziców organ I instancji kierował się przede wszystkim zeznaniami i deklaracjami złożonymi przez nich w 2009r. Dla Skarżącego takie "przypuszczenie" było nie do przyjęcia w postępowaniu podatkowym. Natomiast na etapie sądowoadministracyjnym, chce aby ta okoliczność świadczyła o błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez organ. Jednak nadal strona nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu przez Z.T. darowizn, jak również świadczących o nieprawidłowych ustaleniach organu podatkowego.

Sąd odnosząc się do twierdzeń strony, że to Z.T. przekazywał członkom rodziny pieniądze, które następnie przekazywane były Skarżącemu jako wykonanie umów darowizn i pożyczek - ograniczy się tylko do stwierdzenia, że okoliczności te zostały podniesione dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Skarżący utrzymuje, że oświadczenia złożone do aktów notarialnych z dnia [...] kwietnia 2011 r. (o przekazaniu pierwszej i drugiej darowizny synowi Ł.T.), nie może eliminować pozostałego materiału dowodowego. Nie wskazuje jednak jakie to dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym miałyby świadczyć o przekazaniu przez ojca darowizn w kwocie 149.933,30 zł., czy chociażby w kwocie 9.600 zł (na którą to powoływał się w toku postępowania administracyjnego). Wskazuje jedynie na niekonsekwencję organów podatkowych w tym zakresie, tj. uwzględnioną darowiznę w kwocie 2.300 zł (przelew na konto). Zwrócić jednak należy uwagę, że organy wskazały tę kwotę jako wpłatę ojca (Z.T.) na rachunek bankowy syna, bez wyjaśniania tytułu przekazania. Przelew bankowy niewątpliwie świadczył, że Skarżący otrzymał taką kwotę i dysponował nią do końca 2009r. Organy kwotę tę przyjęły jako przychód w badanym roku. Natomiast na otrzymanie innych kwot, w szczególności podawanych obecnie w oświadczeniach w formie darowizn, brak dowodów. Co więcej są dowody przeciwne na te okoliczności w postaci aktów notarialnych z dnia [...] kwietnia 2011r. Rep. A nr [...] oraz Rep. A nr [...] z oświadczeniami o przekazaniu pierwszych i drugich darowizn dopiero w 2011 r. Sama forma aktu notarialnego nie dowodzi, że zawarte w nim oświadczenie jest prawdziwe, tym niemniej akt notarialny to dokument urzędowy i zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W ocenie Sądu organy nie miały podstaw do przyjęcia, że oświadczenia złożone w powołanych aktach notarialnych nie są prawdziwe.

Również dołączone do skargi kserokopie aktów notarialnych, w których widnieją zapisy, że przy czynności prawnej na życzenie kupującego (Ł.T.) był obecny ojciec – Z.T., czy zeznania świadka J.J., że pieniądze wypłacił Z.T., niczego nie przesądzają, bowiem w sprawie nie chodzi o to kto fizycznie pieniądze wypłacił, lecz kto był faktycznym nabywcą i z czyich pieniędzy nastąpiła zapłata. W żadnym z aktów notarialnych nie ma wzmianki, że za kupującego zapłaty dokonuje jego ojciec z własnych środków, są natomiast zapisy, że kwotę, cenę sprzedaży, strona nabywająca zapłaciła stronie sprzedającej. Wobec takich zapisów organy podatkowe nie mogły traktować inaczej, niż jako zapłatę, wydatek poniesiony przez Skarżącego. Sama obecność Z.T. przy sporządzaniu umowy z J.J., wręczenie kwoty 50.000 zł bezpośrednio przez ojca Skarżącego nie dowodzi, że przekazane środki finansowe stanowiły darowiznę od Z.T. dla Skarżącego oraz że stanowiły przychód wcześniej opodatkowany lub zwolniony z opodatkowania. Żadne umowy darowizny w których Skarżący był stroną nie zostały ujawnione organowi podatkowemu przed poniesieniem wydatków w 2009 r.

Odnosząc się do oświadczenia Z.T. z dnia [...].03.2012r, dotyczącego przyczyn odmowy złożenia zeznań w charakterze świadka w dniu [...].08.2011 r. wskazać należy, iż toku postępowania odwoławczego strona nie podnosiła okoliczności wskazanych w tym oświadczeniu. Dopiero gdy organ odwoławczy wykazał, że organ I instancji z odmowy złożenia zeznań w charakterze świadka (ojca) nie wyprowadził żadnych negatywnych skutków dla Skarżącego, wskazuje na inne przyczyny tej odmowy niż zapisane w protokole, tj. że korzysta z prawa odmowy zeznań jako wstępny Ł.T., jego syna. Ponadto wątpliwe są podniesione okoliczności, że Z.T. odmówił złożenia zeznań, gdyż organ podatkowy długo przesłuchiwał B.T., a on spieszył się na spotkanie w związku z prowadzona działalnością gospodarczą, o czym informował organ. Wskazać należy, że z protokołów wynika, iż B.T. była przesłuchiwana od godz. 10.00, a Pan Z.T. od godz. 11.00, przy czym spotkanie biznesowe miał dopiero o godz. 13.00. Ponadto organ I instancji datę przesłuchań Państwa T. wyznaczył na dzień [...].08.2011 r., ale na ich prośbę i zgodnie z datą przez nich wskazaną zmienił na [...].08.2011 r. Z.T. w dniu przesłuchania będąc już w Urzędzie o godz. 10.00 nie zwrócił się o zamianę kolejności zeznań, tj. żeby to on w pierwszej kolejności, a dopiero potem żona składali zeznania. Natomiast w skardze pełnomocnik jego syna zarzuca celowe "sugerowanie" świadkowi przez organ podatkowy odmowy złożenia zeznań, co nie znajduje potwierdzenia w sporządzonym protokole, który świadek (Z.T.) podpisał bez żadnych uwag. Nie znajduje też potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Podobne prośby Strony, czy innych świadków, np. B.N. nie tylko co do zmiany dnia, ale nawet i wskazanej godziny przesłuchania (14.00) były przez organ I instancji uwzględniane.

Również nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości, że w dniu [...] lipca 2011 r. organ przeprowadził czynności w trybie art.155 § 1 O.p. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu – organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Organ nie posiadał informacji o przychodach Skarżącego w 2009 r. jak i latach wcześniejszych. Z urzędu był w posiadaniu informacji związanych z nabyciem w 2009 r. przez Skarżącego nieruchomości, a więc posiadał informację o poczynieniu przez niego znacznych wydatków. Ponadto w dniu [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów nieznajdująących pokrycia w ujawnionych źródłach. Tym samym organ uprawniony był do wezwania strony o przedłożenie "dowodów na źródła dochodów którymi pokryte zostały poniesione w 2009 r. wydatki" w trybie art. 155 O.p. oraz uzyskania od strony w tym zakresie wyjaśnień. W aktach administracyjnych znajduje się protokół z dnia [...] lipca 2011 r. spisany na "okoliczność ustalenia źródeł pochodzenia środków finansowych na pokrycie wydatków poniesionych w 2009 r. związanych (między innymi) z nabyciami nieruchomości". Wyjaśnienia są istotnym, doraźnym środkiem umożliwiającym komunikację organu podatkowego ze stroną. Mogą stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności, jednak nie mogą same tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego, co do istoty sprawy. Kształtują przedmiot i zakres postępowania dowodowego, przez co umożliwiają organowi sformułowanie tez dowodowych i określenie kierunku postępowania dowodowego. Organ w dniu [...] lipca 2011 r. wysłuchał strony w trybie art. 155 O.p. Pytania dotyczyły wyłącznie przychodów 2009 r oraz lat poprzedzających 2009 r., zgromadzonego w tym okresie mienia oraz poczynionych wydatków. Organ wyjaśniał również kwestię ewentualnych dowodów potwierdzających wyjaśnienia strony. Przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony natomiast odbyło się w dniu [...] września 2011r.

Niezasadne są również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania w tym zasady swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, a także stanowisko co do zasadności odmowy przez organ odwoławczy przeprowadzenia. Organ w treści decyzji szeroko odniósł się do tych wniosków. Sąd dokonaną przez organ ocenę podziela.

Nie ulega wątpliwości, że w toku postępowania Skarżący nie wykazał, że środki, którymi pokrył wydatki w 2009 r. znajdowały pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym prawidłowo organy zastosowały art. 20 ust. 3 updof.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego są niezasadne. Poczynione przez organy ustalenia oraz zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący nie wykazał, że zgromadzone przez niego mienie pochodziło z ujawnionych źródeł przychodów.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Barbara Rennert |Anna Juszczyk -Wiśniewska |Jacek Niedzielski |