Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1412/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 228 par. 1 pkt 2, art. 150 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: Sędzia WSA Maja Chodacka (spr.) Sędzia WSA Paweł Dąbek po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 października 2022 r., nr 1201-IOP1-1.4100.5.2022.2 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 października 2022 r. nr 1201-IOP1-1.4100.5.2022.2 stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej L. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu wydał w dniu 9 marca 2022 r. decyzję nr 1217-SPV-1.4100.2.2021.48, którą określił spółce L. wysokość zobowiązania podatkowego. Przedmiotowa decyzja po dwukrotnym awizowaniu w dniach 15 i 23 marca 2022 r. została zwrócona do nadawcy z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie". W świetle powyższego organ uznał decyzję za poprawnie doręczoną w dniu 29 marca 2022 r. w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa), a zatem termin do wniesienia odwołania upłynął 12.04.2022 r.

Pismami nadanymi w dniu 2 maja 2022 r. spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz odwołanie.

Stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia odwołania organ wyjaśnił, że decyzja została wysłana na prawidłowy adres, a prawidłowość doręczenia nie budzi wątpliwości. Adnotacje zawarte zarówno na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, jak i na kopercie wskazują, że dokumentacja ta zawiera wszelkie określone prawem wymogi tak co do formy, jak i treści. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zawarto informację, że doręczyciel w dniu 15 marca 2022 r. w oddawczej skrzynce pocztowej adresata pozostawił zawiadomienie - tzw. awizo, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni w placówce pocztowej. Następnie w dniu 23 marca 2022 r., doręczyciel dokonał powtórnego zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od dnia pierwszego awizo. W związku z niepodjęciem przez stronę przechowywanej przesyłki w placówce pocztowej, w dniu 30 marca 2022 r. nastąpił zwrot do nadawcy z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie". Stąd, skutek zastępczego doręczenia nastąpił w dniu 29 marca 2022 r., bowiem zgodnie z zasadami art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, bieg 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji rozpoczął się 30 marca 2022 r. i upłynął 12 kwietnia 2022 r. Odwołanie wniesione w dniu 2 maja 2022 r. jest zatem spóźnione.

Od powyższego postanowienia L. sp. z o.o. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której zarzuciła naruszenie:

1. art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania,

2. art. 150 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie doszło do skutecznego zastępczego doręczenia decyzji organu podatkowego,

3. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., po. 1292 ze zm.) - poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału stanu faktycznego sprawy zasady nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z właściwymi przepisami.

Spółka podważała w uzasadnieniu skuteczność doręczenia decyzji twierdząc, że nie otrzymała ani pierwszego, ani powtórnego awiza. W tej sytuacji, pomimo dokonywanej na bieżąco kontroli zawartości skrzynki pocztowej, spółka nie uzyskała wiedzy o przesyłce złożonej w urzędzie pocztowym. W wyniku reklamacji, operator pocztowy udzielił informacji, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że awiza nie zostały złożone do oddawczej skrzynki pocztowej. Zdaniem spółki nie ma w takim przypadku jasnych kryteriów, które pozwoliłyby dać wiarę operatorowi, a nie spółce. W tej sytuacji zaistniałe wątpliwości co do stanu faktycznego należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

Organ wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.,) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Aby przyjąć, że odwołanie zostało złożone po terminie, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy ustalić w jakiej dacie nastąpiło doręczenie decyzji stronie i czy doręczenie to spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne. Jeżeli bowiem doręczenie nie może być uznane za skuteczne – co podnosi skarżąca spółka, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia odwołania. Termin do złożenia odwołania rozpoczyna swój bieg dopiero od dnia skutecznego doręczenia decyzji stronie.

Zgodnie z art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy, o czym stanowi art. 150 § 3.

Art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

W opinii Sądu organ zasadnie uznał, że decyzja została w przedmiotowej sprawie poprawnie doręczona w dniu 29 marca 2022 r. Świadczą o tym jednoznacznie adnotacje doręczyciela na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, które wskazują, że przesyłka była zgodnie z powołanymi powyżej przepisami dwukrotnie awizowana w dniach 15 i 23 marca 2022 r., a w wyniku jej niepodjęcia, została zwrócona do nadawcy. Zachowanie powyższego trybu przesądza o zasadności przyjęcia tzw. fikcji doręczenia, o której mowa w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca spółka podnosiła, że nie została powiadomiona o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, faktu tego jednak nie zdołała skutecznie udowodnić. W tym miejscu należy przede wszystkim podkreślić, że w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru wraz z adnotacjami urzędowymi zamieszczonymi na przesyłce, jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Korzysta on zatem z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Nie jest zatem możliwe odrzucenie, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Natomiast nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowiłoby naruszenie prawa procesowego (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 134/20). W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie można postawić znaku równości pomiędzy wnioskami wypływającymi z adnotacji urzędowych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru a twierdzeniami odbiorcy przesyłki.

Powyższe domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego może być oczywiście obalone, jednakże nie jest w tym zakresie wystarczające samo twierdzenie o braku otrzymania awiza, czy też złożenie reklamacji u operatora pocztowego, tym bardziej, że odpowiedź operatora nie potwierdziła twierdzeń skarżącej spółki. Skoro operator pocztowy wyraźnie wskazał, że nie ma podstaw do uznania, iż spółka nie została zawiadomiona o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej, a spółka nie dostarczała ku temu żadnych wiarygodnych dowodów, podważenie prawdziwości adnotacji zawartych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru było niemożliwe. Przyjęcie, wyłącznie na podstawie twierdzenia skarżącego, że nie pozostawiono awizo przesyłki, prowadziłoby do nieuzasadnionego podważenia instytucji doręczenia zastępczego. W każdej, bowiem sytuacji strona mogłaby obalić domniemanie doręczenia przesyłki w trybie zastępczym poprzez zwykłe oświadczenie, że awizo nie zostało umieszczone w skrzynce pocztowej (tak też NSA w postanowieniu z 21 listopada 2018 r., sygn. akt II OZ 1176/18, z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GZ 316/17, z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FZ 89/21, z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt I GZ 315/21). Słusznie organ uznał zatem, że w przedmiotowej sprawie doszło zgodnie z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej do skutecznego doręczenia decyzji w dniu 29 marca 2022 r.

Wbrew zarzutom skargi, organ nie był zobowiązany do zastosowania w przedmiotowej sprawie domniemania wynikającego z art. 2a Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania (wyrok NSA z 8.03.2017 r., II FSK 3234/16, LEX nr 2271824; wyrok NSA z 24.02.2017 r., II FSK 139/15, LEX nr 2270608; wyrok WSA w Łodzi z 7.09.2017 r., I SA/Łd 504/17, LEX nr 2373465; wyrok WSA w Lublinie z 1.09.2017 r., I SA/Lu 1100/16, LEX nr 2381770; wyrok WSA w Lublinie z 7.06.2017 r., I SA/Lu 101/17, LEX nr 2323229). W niniejszej sprawie nie było żadnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, natomiast kwestia skuteczności doręczenia przesyłki, została przez organ rozstrzygnięta zgodnie z opisanymi powyżej regułami dotyczącymi oceny dowodów w postaci dokumentów urzędowych.

Tym samym prawidłowo w niniejszej sprawie uznano decyzję za doręczoną w dniu 29 marca 2022 r. Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął więc 12 kwietnia 2022 r., co oznacza, że odwołanie złożone w dniu 2 maja 2022 r. było spóźnione. W tej sytuacji organ prawidłowo stwierdził złożenie odwołania z uchybieniem terminu, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Użyte w tym przepisie sformułowanie "stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania" oznacza, że w każdym przypadku wniesienia odwołania po ustawowym terminie organ odwoławczy obowiązany jest wydać postanowienie, o którym mowa w powołanym przepisie.

W konsekwencji podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 228 § 1 pkt 2, art. 150 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.