Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 652/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 78 ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 178 ust. 4, art. 30. art. 31
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 142 ust.1 lit.d, art. 181a ust. 1
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
article: art.151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. spraw ze skarg spółki "A" w T. w likwidacji (obecnie Syndyk masy upadłości spółki "A" w T. w upadłości) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań "A" sp. z o.o., z siedzibą w T. (obecnie Syndyk Masy upadłości "A" sp. z o.o. w upadłości, z siedzibą w T.) - zwanej dalej skarżącą, wydał następujące rozstrzygnięcia:

• decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2017r. , nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej należnej kwoty wynikającej z długu celnego, powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru, z zastosowaniem procedur uproszczonych, zarejestrowanego pod pozycją [...], z [...] stycznia 2013 r., w wysokości 122 255,00 zł; zaksięgowania kwoty 94 000, 00 zł., stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą prawnie należną, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym oraz stwierdzenia obowiązku uiszczenia odsetek od zaksięgowanej kwoty należności,

• decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2017r. , nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej należnej kwoty wynikającej z długu celnego, powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru, z zastosowaniem procedur uproszczonych, zarejestrowanego pod pozycją [...], z [...] stycznia 2013 r., w wysokości 124 381,00 zł; zaksięgowania kwoty 95 636,00 zł., stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą prawnie należną, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym oraz stwierdzenia obowiązku uiszczenia odsetek od zaksięgowanej kwoty należności,

• decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2017r. , nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej należnej kwoty wynikającej z długu celnego, powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru, z zastosowaniem procedur uproszczonych, zarejestrowanego pod pozycją [...], z [...] stycznia 2013 r., w wysokości 122 255,00 zł; zaksięgowania kwoty 94 000, 00 zł., stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą prawnie należną, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym oraz stwierdzenia obowiązku uiszczenia odsetek od zaksięgowanej kwoty należności,

• decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2017r. , nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej należnej kwoty wynikającej z długu celnego, powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru, z zastosowaniem procedur uproszczonych, zarejestrowanego pod pozycją [...], z [...] stycznia 2013 r., w wysokości 110 561,00 zł; zaksięgowania kwoty 85 009, 00 zł., stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą prawnie należną, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym oraz stwierdzenia obowiązku uiszczenia odsetek od zaksięgowanej kwoty należności,

• decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2017r. , nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej należnej kwoty wynikającej z długu celnego, powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru, z zastosowaniem procedur uproszczonych, zarejestrowanego pod pozycją [...], z [...] stycznia 2013 r., w wysokości 124 381,00 zł; zaksięgowania kwoty 95 636,00 zł., stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą prawnie należną, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym oraz stwierdzenia obowiązku uiszczenia odsetek od zaksięgowanej kwoty należności,

• decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2017r. , nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej należnej kwoty wynikającej z długu celnego, powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru, z zastosowaniem procedur uproszczonych, zarejestrowanego pod pozycją [...], z [...] stycznia 2013 r., w wysokości 74 416,00 zł; zaksięgowania kwoty 57 218,00 zł., stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą prawnie należną, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym oraz stwierdzenia obowiązku uiszczenia odsetek od zaksięgowanej kwoty należności,

W stanach faktycznych przedmiotowych spraw skarżąca, działająca w charakterze przedstawiciela pośredniego z upoważnienia importera "B" Spółka sp. z o.o., z siedzibą w K. (zwanej dalej importerem), złożyła w Oddziale Celnym w J. zgłoszenia celne uzupełniające o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...] dotyczące importowanego z Ukrainy towaru opisanego jako "zagęszczony sok jabłkowy do przetwórstwa spożywczego". W opisanych zgłoszeniach celnych zgłaszający zaklasyfikował importowany towar według kodu TARIC 2009 79 98 20, określając jego wartość celną na kwoty odpowiednio: 46 000 zł., 46 800 zł., 46 000 zł, 41 600 zł., 46 800 zł., 28 000 zł. oraz wyliczając kwotę cła z zastosowaniem preferencyjnej stawki celnej 14,5%.

Zgodnie z art. 78 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 ze zm. ) - zwanego dalej WKC, Naczelnik Urzędu Celnego podjął działania kontrolne dotyczące danych zawartych w zgłoszenia celnych importera. Na podstawie dokumentów uzyskanych od importera organ stwierdził, że podmiot ten nabył sok jabłkowy od brytyjskiej firmy "C", po cenie jednostkowej 200 euro za tonę. Jednocześnie organ ustalił (w oparciu o treść ukraińskich zgłoszeń celnych i załączonych do nich dokumentów), że "C" nabyła przedmiotowy towar, odsprzedany następnie importerowi, od kontrahentów ukraińskich, co miało miejsce w dniach 28-29 stycznia 2013r. W przypadku tych transakcji, pomiędzy podmiotami brytyjskimi i ukraińskimi, cena tony nabywanego przez spółkę brytyjską soku była 9-krotnie wyższa.

Na podstawie informacji uzyskanych od ukraińskiej administracji celnej, jak również tych pozyskanych za pośrednictwem Komendy Wojewódzkiej Policji w R. wynika, że faktury dołączone do ukraińskich zgłoszeń celnych noszą te same numery i dane, co faktury dołączone do zgłoszeń celnych przywozowych, jednakże faktury dołączone do zgłoszeń ukraińskich opiewają na kwoty prawie 9-krotnie wyższe.

Jak wynika z kolei z informacji uzyskanych od brytyjskiej administracji celnej, firma "C", zarejestrowana w kancelarii sądu handlowego, nie figuruje w bazach celnych. Adres tego podmiotu został zidentyfikowany jako dobrze znany adres wykorzystywany do odbioru korespondencji, z którego korzysta wiele firm, jednak rejestry handlowe nie są tam przechowywane.

Na podstawie informacji uzyskanych z Komendy Wojewódzkiej Policji w R., zgromadzonych w aktach śledztwa [...] stwierdzono, że podmiotem kontrolującym transakcję zakupu przez importera soku jabłkowego na Ukrainie, następnie sprzedanego "D" sp. z o.o. sp. k.-a., była firma "E", z siedzibą na Ukrainie. Faktyczny obrót towaru odbywał się więc pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ponadto faktury wystawione przez zarejestrowaną w Wielkiej Brytanii spółkę "C" podpisywał Z. Z., będący jednocześnie członkiem zarządu finalnego odbiorcy towaru.

Takie jak opisane wyżej działania nie miały, zdaniem organów, żadnego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji organy celne zakwestionowały, podane w zgłoszeniach celnych, wartości celne towarów i ustaliły je przy pomocy zastępczej metody wartości transakcyjnej towaru podobnego.

Organy podkreśliły, że zgodnie z art. 201 ust. 3 WKC dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Jeżeli zgłoszenie celne o objęcie towaru jedną z procedur określoną w ust. 1 zostało sporządzone na podstawie danych, co spowodowało, że należności celne przywozowe nie zostały pobrane lub zostały pobrane w kwocie niższej niż prawnie należna, osoby, które dostarczyły tych danych, wymaganych do sporządzenia zgłoszenia i które wiedziały lub powinny były wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, mogą również zostać uznane za dłużników zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi. Jak stanowi zaś art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu.

W ocenie organów zebrany w sprawach materiał dowodowy w pełni uzasadniał zakwestionowanie wartości towarów podanych w zgłoszeniach celnych przywozowych. W poszczególnych stanach faktycznych mamy bowiem do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, w których następowało fikcyjne odsprzedanie towaru w tym samym dniu za cenę wielokrotnie niższą niż w przypadku poprzedniej transakcji. Działania takie nie miały jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego, a były ukierunkowane jedynie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. W związku z tym organy nie uznały za wiarygodne dokumentów, w postaci faktur wystawionych przez brytyjską firmę ‘C".

Jak stanowi art. 181 a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1993 r. Nr 253, str. 1 ze zm., zwane dalej RWKC), jeżeli zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Wątpliwości w zakresie autentyczności zadeklarowanej ceny transakcyjnej wynikały w pierwszej kolejności ze znacznej różnicy w cenie tego samego towaru w zależności od stron umowy - cena zakupu towaru przez brytyjską "C" ( 1733 EUR / t. ) była kilkukrotnie wyższa niż cena jego sprzedaży na rzecz importera "B" Spółka sp. z o.o. ( 200 EUR /t.) – oraz ze znacznej różnicy w cenie tego towaru w porównaniu z ceną towarów podobnych przywożonych w zbliżonym okresie przez innych importerów- od 900 do 930 EUR/t. Dalsze uzasadnienie powziętych wątpliwości stanowiły ustalenia organów śledczych zawarte w aktach [...], dotyczące mechanizmu zaniżania wartości celnych towarów, a także fikcyjność brytyjskiego kontrahenta. W związku z tym organy podjęły działania w celu ustalenia wartości celnej, z zastosowaniem metod przewidzianych w 30 i art. 31 WKC.

Mając na uwadze cechy towaru, objętego zgłoszeniami celnymi, złożonymi w niniejszych sprawach (niesłodzonego soku jabłkowego o liczbie Brix < 67 %), którego parametry nie zostały ściśle sprecyzowane, organy stwierdziły, że nie jest możliwe zebranie materiału porównawczego, dotyczącego identycznego towaru. Możliwe było jednak określenie wartości dla towaru podobnego, w rozumieniu art. 142 ust. 1 lit. d RWKC, tj. soku jabłkowego o liczbie Brix 65%, importowanego kilkukrotnie w podobnym okresie w cenach od 900 do 970 EUR za tonę. Bazując na tych danych ograny określiły wartość celną importowanego w niniejszych sprawach towaru na 900 euro za tonę, tj. wg. najniższej ustalonej wartości.

Uzasadniając zastosowaną metodę ustalenia wartości celnych - zastępczą metodę transakcyjną towarów podobnych - organy stwierdziły, że wobec zakwestionowania ceny transakcyjnej i niemożności ustalenia wartości towarów identycznych, działanie takie było prawidłowe. Organ zwrócił uwagę, że materiał porównawczy był w tym wypadku adekwatny, gdyż dotyczył podobnej ilości soku, jak zadeklarowana w zgłoszeniach celnych , importowanego w zbliżonym okresie.

W skargach na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżąca, domagając się ich uchylenia, jak również uchylenia poprzedzających je rozstrzygnięć organu I instancji, zarzuciła organom naruszenie:

• art. 28, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 214 WKC, w zw. z art. 181 a RWKC poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem prawidłowej wartości celnej importowanego towaru i błędnym oraz nieuzasadnionym ustaleniem tej wartości z wykorzystaniem metody wartości transakcyjnej towarów podobnych,

• naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Op. poprzez całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego w poszczególnych sprawach, niewyjaśnienie wszelkich istotnych dla ich rozstrzygnięcia okoliczności, a także sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, w szczególności w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru.

W uzasadnieniach skarg podkreśliła, że wobec nieprzyznania bezcłowego kontyngentu, strona wystąpiła z wnioskiem o retrospektywne zaksięgowanie zastosowanej preferencji towaru nieobjętego kontyngentem oraz określenie cła z zastosowaniem stawki 14,5 %.

Zarzuciła, że wobec treści dokumentów przedstawionych przez importera w niniejszych sprawach, brak było jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnych importowanych towarów. W tym zakresie zwróciła uwagę na potwierdzenie przelewów bankowych kwot uwidocznionych na fakturach, załączonych do zgłoszeń celnych.

Podkreśliła, że wartość transakcyjna jest podstawową wartością służącą do ustalenia wartości celnej towaru i kalkulacji należności przywozowych, a zakwestionowanie jej musi znajdować umocowanie w okolicznościach faktycznych spraw. Tymczasem organy bezpodstawnie odrzuciły wszelkie dokumenty przedstawione przez importera, opierając się na sfałszowanych fakturach, dołączonych do ukraińskich zgłoszeń celnych.

W kwestii wyboru zastępczej metody ustalenia wartości celnej skarżąca podkreśliła, że organy odnosząc się do wartości towarów podobnych, wzięły pod uwagę sok jabłkowy o wartości Brix 65 %, gdy tymczasem towar będący przedmiotem zainteresowania organów w niniejszych sprawach to sok o liczbie Brix < 67%. W dalszej części skarżąca zwróciła uwagę, że rzeczywista liczba Brix soku nabytego przez importera wynosiła 21, co wielokrotnie wynika z informacji przedstawionych na fakturach. Organ jednak nie wziął pod uwagę tych okoliczności.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Przed rozprawą wpłynęło do Sądu, przesłane faxem, pismo pełnomocnika Syndyka masy upadłości "A" sp. z o.o. w upadłości z/s w T., z wnioskiem o zawieszenie postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.) - dalej p.p.s.a., wraz z kopią postanowienia Sądu Rejonowego [...] w K. z dnia [...] października 2017 r. sygn. [...] o ogłoszeniu upadłości Spółki. Syndyk argumentował, że sprawa sądowa dotyczy przedmiotu wchodzącego do masy upadłości i wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości. Zachodzi zatem przypadek określony w art. 145 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe.

W kolejnym piśmie procesowym syndyk masy upadłości popierając w całości skargi "A" Sp. z o.o. podtrzymał jej argumentację w zakresie zarzutu nieprawidłowego odstąpienia od ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o cenę transakcyjną towaru, stwierdzając że cena towarów podobnych przyjmowana przez organy celne w innych sprawach w wysokości 640 euro za tonę, w przypadku zgłoszeń dotyczących soku o liczbie Brix 21% zbliżona jest do wartości celnej wskazanej w zgłoszeniu celnym, wobec czego nie było powodu do ustalania wartości celnej metodami zastępczymi z pominięciem wartości transakcyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, ze zm.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, to jest kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Daje temu wyraz przepis art. 145 p.p.s.a., który stanowi, między innymi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( z wyjątkiem nie mającym zastosowania w przedmiotowych sprawach).

W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów skargi związanych z zagadnieniami proceduralnymi tj. do zgłoszonego przez Syndyka masy upadłości wniosku o zawieszenie postępowania. Wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

W myśl art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. sąd zawiesza postępowanie z urzędu jeżeli w stosunku do strony zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, a sprawa dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości. Zgodnie z § 2 tego przepisu, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 1 i 4, zawieszenie ma skutek od dnia zdarzeń, które je spowodowały. Zdarzenia te nie wstrzymują jednak wydania orzeczenia, jeżeli nastąpiły po zamknięciu rozprawy. Użyte w § 1 powyższego przepisu wyrażenie "sąd zawiesza postępowanie z urzędu" na gruncie wykładni językowej prowadzi do wniosku, że art. 124 § 1 p.p.s.a. wyraża normę kompetencyjną o charakterze obligatoryjnym. W konsekwencji sąd administracyjny w momencie powzięcia wiadomości o zaistnieniu okoliczności wskazanej w art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a., tj. o wszczęciu postępowania upadłościowego wobec strony postępowania sądowoadministracyjnego, które dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości, jest zobligowany do zawieszenia postępowania z urzędu.

Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego - jeżeli w stosunku do strony zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, a sprawa dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości - ma na celu umożliwienie syndykowi masy upadłości wstąpienia do postępowania sądowego i zajęcia stanowiska procesowego. Tego typu czynność może być dokona jedynie poprzez oświadczenie złożone expressis verbis.

Ponadto zgodnie z dyspozycją art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 2271 ze zm.) po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już stwierdzano, że przepisy prawa upadłościowego i naprawczego (obecnie upadłościowego), stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, mają charakter bezwzględnie obowiązujący i są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą strony postępowania w znaczeniu formalnym (tak np.: wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1033/08, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też wyłączną legitymację procesową w zakresie postępowań podatkowych dotyczących masy upadłości ma syndyk.

Z kolei zgodnie z art. 145 ust. 1 prawa upadłościowego postępowanie sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, o ile odrębna ustawa nie stanowi inaczej, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności. Z powołanego przepisu art. 145 ust. 1 prawa upadłościowego wynika zakaz podjęcia, po ogłoszeniu upadłości, wszczętego wcześniej postępowania z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości. W ocenie Sądu zakaz podjęcia dotyczyć może jednak jedynie postępowań, które uległy zawieszeniu. Innymi słowy, podjęte może być tylko to postępowanie (wszczęte przed ogłoszeniem upadłości), które zostało wcześniej zawieszone. Samo zaś zawieszenie postępowania ma na celu przede wszystkim umożliwienie syndykowi wstąpienia do postępowania ze względu na to, że jemu, zgodnie z art. 144 prawa upadłościowego, przysługuje legitymacja w sprawach dotyczących masy upadłości.

Sąd stoi przy tym na stanowisku, że gdyby zamiarem ustawodawcy była wola unormowania zawieszenia postępowań administracyjnych czy sądowoadministracyjnych, w przypadku upadłości strony, znalazłoby to wyraz w szczególnym akcie normatywnym, jakim jest prawo upadłościowe. Samo wstąpienie syndyka do postępowania administracyjnego może nastąpić przecież także bez zawieszenia postępowania. Uregulowania zawarte w art. 145 ust. 1 prawa upadłościowego nie mogą zatem odnosić się do postępowania wszczętego przed ogłoszeniem upadłości, jeśli nie podlegało ono zawieszeniu, a tym samym jest cały czas w toku i nie zachodzi potrzeba jego podejmowania. Na mocy art. 144 prawa upadłościowego wszczęte postępowania sądowe i administracyjne syndyk może prowadzić lub przeciwko niemu mogą się przecież te postępowania toczyć (por. prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 54/07 z 21 marca 2007 r., LEX nr 235025). Pogląd o możliwości kontynuowania po ogłoszeniu upadłości wcześniej wszczętego postępowania administracyjnego prezentowano przy tym wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1149/11 z 12 kwietnia 2012 r.).

Reasumując, w świetle art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. i art. 144 prawa upadłościowego, sąd administracyjny byłby zobligowany do zawieszenia postępowania ze względu na powzięcie wiadomości o powołaniu syndyka masy upadłości w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku skarżącej, będącej stroną postępowania sądowoadministracyjnego, gdyby brak było wyraźnego przystąpienia Syndyka do postępowania. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Syndyk zgłosił swój udział w postępowaniu, a także aktywnie w nim uczestniczy, wnosząc żądania procesowe i precyzując zarzuty. W tej sytuacji zawieszenie postępowania byłoby bezcelowe.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skargach, podtrzymanych przez Syndyka masy upadłości, należy stwierdzić że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez organy celne art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Op. poprzez całkowicie dowolną, w ocenie strony, ocenę materiału dowodowego przedmiotowych spraw, niewyjaśnienie wszelkich istotnych dla ich rozstrzygnięcia okoliczności, a także sprzeczność ustaleń organów z treścią zebranego w sprawach materiału dowodowego, w szczególności w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru.

Mając bowiem na uwadze okoliczności rozpoznawanych spraw oraz sposób procedowania organów stwierdzić należy, że postępowania zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy, odpowiadającym standardom wynikającym z uregulowań Prawa celnego, a także stosowanych odpowiednio w tym przypadku regulacji Ordynacji podatkowej. Rozstrzygające sprawy organy zebrały bowiem materiał dowodowy wystarczający i zdatny do wyjaśnienia wszelkich okoliczności spraw, a dokonana przez nie ocena zebranych dowodów, wbrew twierdzeniom skarżącej, podtrzymanym przez Syndyka masy upadłości, nie nosi cech dowolności. W tym miejscu należy podkreślić, że w zakresie poczynionych ustaleń organy oparły się w przeważającej mierze na dowodach z dokumentów urzędowych – pism brytyjskiej i ukraińskiej administracji celnej, dokumentów z karnego postępowania przygotowawczego, co do których brak było podstaw do podważenia ich wiarygodności. Na okoliczności mogące stanowić podstawę zakwestionowania wiarygodności wyżej wskazanych dokumentów nie wskazała również strona skarżąca, wobec czego jej twierdzenia w tym zakresie należy uznać za gołosłowne.

Jeżeli chodzi o kwestię podnoszonych przez skarżącą nieprawidłowości w zakresie ustalenia wartości celnej towarów, to w tym wypadku stwierdzić należy, że zarówno jeżeli chodzi o dobór właściwej metody i materiału porównawczego, to zagadnienia te są bezpośrednio związane z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów prawa materialnego, a nie ustaleniem stanu faktycznego sprawy, w związku z czym zostaną omówione w dalszej części niniejszych rozważań.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących bezpośrednio podnoszonego przez skarżącą naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie należy podkreślić, że rozstrzygające sprawę organy słusznie przyjęły, że podstawę ich rozstrzygnięć winny stanowić regulacje WKC oraz RWKC, z uwagi na daty dokonanych w sprawach zgłoszeń celnych, a odpowiedzialność za wszelkie konsekwencje przedmiotowych zgłoszeń spada również na skarżącą – przedstawiciela pośredniego importera. Przedmiotowe kwestie są zresztą bezsporne między stronami.

Jeżeli chodzi o wartość celną towarów, stanowiącą główny przedmiot sporów pomiędzy skarżącą a organami, to zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Jednakże w pewnych przypadkach, wyliczonych w powołanym wyżej przepisie w punktach a-d, zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru.

Wartość transakcyjna towaru, co do zasady, stanowiąca w pierwszej kolejności podstawę wyliczenia należności celnej, nie zawsze będzie mogła stanowić wskaźnik służący ustaleniu tej wartości. Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą bowiem, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania (art. 78 ust. 1 i 2 WKC).

Zgodnie z art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oznacza to, że wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej. Mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 WKC, przedstawienia uzupełniających informacji. Równocześnie złożenie w urzędzie celnym deklaracji wartości (celnej) traktowane jest, jako przyjęcie odpowiedzialności przez osobę ją składającą, w odniesieniu do: prawidłowości i kompletności danych podanych w deklaracji, autentyczności dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych oraz dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów.

Z powyższych regulacji wynika, że organy administracji nie są bezwzględnie związane wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu (zgłoszenia), mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie objętego nią stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej.

Postępowanie w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów jest dwuetapowe. Pierwszy etap ma na celu ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Drugi etap – w przypadku odrzucenia wartości transakcyjnej, ma na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej, w oparciu o metody przewidziane w WKC.

Mając na uwadze powyższe, a także poczynione w niniejszych sprawach ustalenia faktyczne, których prawidłowość nie budzi wątpliwości, stwierdzić należy że organy zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną towarów. Należy bowiem zgodzić się z ich twierdzeniem, że zadeklarowana wartość celna importowanego z Ukrainy soku budzi uzasadnione wątpliwości, wobec takich okoliczności jak blisko dziesięciokrotna różnica w wartości importowanego do Polski towaru, pomiędzy fakturami załączonymi do zgłoszeń celnych, noszącym i te same daty i numery a fakturami załączonymi do deklaracji wywozowych, złożonych po stronie ukraińskiej. Przedmiotowe wątpliwości potęgują ponadto również takie fakty jak niemożność identyfikacji sprzedawców importowanych towarów na terenie Wielkiej Brytanii, powiązania wszystkich podmiotów biorących udział w transakcjach, zwłaszcza w kontekście osoby (Z. Z.) mającej reprezentować podmioty brytyjskiej, a która występuje również jako reprezentant finalnego odbiorcy. Również dokonana przez organy celne analiza płatności za zgłoszony towar, wykazująca nadwyżkę tej płatności w stosunku do zadeklarowanych wartości celnych przedmiotowych towarów budzi uzasadnione zastrzeżenia, co do wiarygodności tychże deklaracji.

Skarżąca, podważając ustalenia organów w opisanym wyżej zakresie, nie była w stanie wyjaśnić zasadności różnicy w cenach tego samego towaru, zwłaszcza w kontekście danych dotyczących tożsamości faktur. Zasugerowała jedynie możliwość sfałszowania faktur dołączonych do ukraińskich zgłoszeń celnych wywozowych. Okoliczność ta, nawet gdyby okazała się prawdziwa - do stwierdzenia czego brak jest uzasadnionych podstaw - nie może stanowić podstawy uwiarygodnienia wartości transakcyjnej towaru. W dalszym bowiem ciągu, wobec powiązań podmiotów biorących udział w transakcji, pozostaje wiele wątpliwości w tym zakresie, a to z kolei nie pozwala na bezkrytyczne oparcie się na deklaracjach importera.

Argumentem za uwiarygodnieniem wartości transakcyjnej, zadeklarowanej w zgłoszeniach celnych, nie może być także fakt dokonania przelewów bankowych za przedmiotowy towar, gdyż zgodnie z ustaleniami organów przelewy te opiewają na kwoty przewyższające wartość towaru, jaka została zadeklarowana. Okoliczność ta, zwłaszcza wobec powiązań podmiotów biorących udział w transakcji nie dowodzi rzeczywistej wartości celnej towaru.

Nie bez znaczenia w sprawach jest też to, że wobec korelacji czasowej dokonywanych transakcji pomiędzy podmiotami polskimi, brytyjskimi i ukraińskimi, dużych różnic w wartościach tożsamego towaru, brak jest racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego dla takiego stanu rzeczy, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. W tej sytuacji nie można przyjąć bezkrytycznie za wiarygodną i rzeczywistą wartości transakcyjnej importowanych towarów.

Wobec zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów, w celu określenia prawidłowej wartości celnej niezbędnym jest odwołanie się do regulacji art. 30 i art. 31 WKC. Przepisy WKC regulują sposób określania wartości celnej towaru przyjmując zasadę, że kolejna metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić tej wartości na podstawie poprzedniej.

Zgodnie z art. 30 ust. 2 WKC wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest w pierwszej kolejności wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, następnie wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, w dalszej kolejności wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami oraz wartość kalkulowana, która jest sumą kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów, kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty i kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e).

Rozstrzygające przedmiotowe sprawy organy, w ustaleniu wartości celnej towarów, posłużyły się metodą opartą na wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych w celu wwozu do Wspólnoty albowiem dokonując przeglądu danych o odprawach celnych, w ogólnopolskiej bazie danych, nie stwierdziły wwozu towarów identycznych z tym, którego dotyczyły zgłoszenia celne w niniejszych sprawach. Takie działanie organu, w zakresie wyboru metody należy uznać za zasadne, a wybór metody za prawidłowy i odpowiadający obowiązującym w tym zakresie regulacjom.

Jak słusznie zauważył organ, zgodnie z art. 142 ust. 1 lit. d RWKC "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi. Jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. W związku z tym, jako materiał porównawczy organy przyjęły wykazane w kilku zgłoszeniach celnych transakcje importu z Ukrainy soku jabłkowego, o numerze Brix 65 %, w ilościach 23 ton, którego cena wynosiła od 900 do 970 euro za tonę, ustalając wartość celną towaru w sprawie w oparciu o najniższą z ustalonych wartości towaru podobnego. Dodatkowo poparły swoje stanowisko danymi wynikającymi z publikacji dotyczących cen zagęszczonego soku jabłkowego, według których cena tego rodzaju towaru kształtowała się w przedziale 1114 – 1300 euro za tonę soku klarowanego oraz 900 – 1000 euro za tonę soku nieklarowanego.

Opisany wyżej sposób ustalenia wartości towarów podobnych należy uznać za prawidłowy albowiem organy posłużyły się w tym celu materiałami z zarejestrowanych zgłoszeń celnych, które znajdują odzwierciedlenie w treści publikacji, odnoszących się do problematyki kształtowania się cen soku jabłkowego. Wahania poziomu cen tego rodzaju towarów, na przestrzeni lat 2012 - 2014 , co niewątpliwie miało miejsce, na które to wahania zwróciła również uwagę skarżąca, nie podważają jednak prawidłowości przyjętych przez organ wartości, na poziomie 900 euro za tonę w styczniu 2013r.

Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony przez skarżącą zarzut, że właściwość towaru, przyjętego przez organy jako towar podobny (wartość Brix 65 %), nie odpowiadała cechom towaru nabytego przez importera i sprowadzonego do kraju (Brix < 67 %). W tym zakresie skarżąca powołuje się na fakt, że rzeczywista liczba Brix tego towaru wynosił 21 %, nie można więc utożsamiać jej z górną liczbą, wynoszącą 67 %.

Mając na uwadze okoliczności niniejszych spraw podkreślić należy, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że wartość w postaci liczby Brix nabytego przez importera soku, w przypadku towarów objętych zgłoszeniami celnymi, wynosiła 21 %. Nie wynika to z faktur, ani dokonanych zgłoszeń, w których właściwość ta została określona na < 67 %. Jeżeli zaś w innych przypadkach importu soku liczba Brix wynosiła rzeczywiście 21 % i zostało to we właściwy sposób udokumentowane, to brak jest podstaw do automatycznego przenoszenia tych okoliczności na grunt przedmiotowych spraw.

W zgłoszeniach celnych, jakie zostały złożone w rozpoznawanych sprawach liczba Brix importowanego z Ukrainy soku została określona na < 67 % - tj. mniejszą niż 67 %, w tej sytuacji przyjęcie przez organy jako towar podobny soku o wartości Brix 65 % należy uznać za uzasadnione, w kontekście cech i właściwości towaru podobnego, w rozumieniu art. 142 ust. 1 lit. d RWKC.

Na marginesie dodać należy jedynie, że właściwości towaru w niniejszych sprawach zostały określone w sposób mało precyzyjny (niedookreślenie kategorycznie liczby Brix) bądź też niekonsekwentnie – liczba Brix, w zależności od rodzaju dokumentu, podawana jest zamiennie jako < 67% bądź 21 % . Konsekwencje tychże nieścisłości obciążają importera oraz skarżącą i nie mogą oni wywodzić z nich korzystnych dla siebie skutków faktyczno-prawnych. Nie stanowią bowiem o nieprawidłowości działania organów.

Odnośnie wartości towarów podobnych skarżąca zarzuciła także, że organy w tym zakresie posłużyły się danymi nieprecyzyjnymi i sprzecznymi, gdyż wartości przytaczane w decyzjach znacznie się od siebie różnią, zwłaszcza jeżeli chodzi o ceny giełdowe. W tym zakresie, ustosunkowując się do podniesionych argumentów stwierdzić należy, że choć ceny giełdowe (ponad 1000 euro za tonę) rzeczywiście przewyższają ceny wynikające z odnotowanych zgłoszeń celnych, to ustalając wartość towarów podobnych organy oparły się na mniejszych wartościach (900 euro za tonę), co było niewątpliwie korzystne dla stron, tj. importera i w konsekwencji przedstawiciela, odpowiadającego solidarnie. Nie sposób więc, w oparciu o te okoliczności, stwierdzić uchybienia prawom skarżącej.

Podstawą do uchylenia zaskarżonych decyzji nie może być też to, że w innej sprawie, dotyczącej skarżącej i importera, doszło do umorzenia postępowania, co podkreślono w skardze. Dokonując bowiem oceny zaskarżonych decyzji Sąd badał ich okoliczności faktyczne oraz prawne aspekty, nie wychodząc poza granice spraw, w rozstrzygnięciu których nie stwierdził naruszeń prawa. Skarżąca więc nie może obecnie wywodzić, na ich gruncie korzystnych dla siebie skutków, wynikających z innych spraw, pozostających poza zakresem kognicji Sądu. Dodać też należy, że na podstawie akt spraw, a także stanowisk stron nie sposób jest stwierdzić, co było powodem umorzenia postępowania we wskazywanej przez skarżąca sprawie. Okoliczności tych nie podaje również skarżąca, z tego więc względu argument ten należy uznać za bezprzedmiotowy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi.