Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1582/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, 2 i 3, art. 14 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7a, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 81/20 w sprawie ze skargi C. sp. jawna w L. (obecnie następca prawny C. sp. komandytowa w L.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.580.2019.2.KM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od C. sp. komandytowa w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 sierpnia 2020 r., I SA/Lu 81/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), po rozpoznaniu skargi C. spółki jawnej w L. (dalej zwana jako "Strona, Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Organ, DKIS, Kasator"") z 10 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".

2. 1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko spółki w kwestii obniżonej stawki podatku od towarów i usług (VAT) w przypadku dostawy samodzielnych lokali o innym przeznaczeniu, ale przeznaczonych do zamieszkania.

W uzasadnieniu przyjętego poglądu prawnego organ wyjaśnił, że spółka przedstawiła okoliczności, w których jest czynnym podatnikiem VAT i posiada siedzibę i nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Obecnie realizuje inwestycję obejmującą budowę obiektu budowlanego w postaci budynku zamieszkania zbiorowego typu dom studencki z samodzielnymi lokalami, nieuciążliwymi usługami towarzyszącymi (biura, drobne usługi, gastronomia, handel), garażem podziemnym, instalacjami, oświetleniem oraz zagospodarowaniem terenu. Powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali mieszkalnych (mieszkań studenckich) nie będzie przekraczała 150 m². W najbliższych miesiącach spółka planuje sprzedaż samodzielnych lokali o innym przeznaczeniu, jednak przeznaczonych do zamieszkania. Do czasu zakończenia inwestycji, tj. do uzyskania pozwolenia na użytkowanie, Prezydent Miasta L. nie wyda w odniesieniu do realizowanej obecnie inwestycji zaświadczenia o samodzielności lokali. Dlatego spółka obecnie nie jest w stanie odpowiedzieć czy będą to samodzielne lokale. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedmiotem dostaw będą samodzielne lokale o przeznaczeniu wyłącznie mieszkalnym, wyłącznie na cele mieszkaniowe. W umowach rezerwacyjnych określono ponadto, że gdy Prezydent Miasta L. wyda zaświadczenia o samodzielności lokalu, przedmiotem umowy będzie lokal stanowiący odrębną nieruchomość. Jednak do czasu zakończenia inwestycji, tj. do uzyskania pozwolenia na użytkowanie, Prezydent Miasta L. nie wyda zaświadczeń o samodzielności lokali. Spółka uściśliła, że przedmiot niniejszego wniosku dotyczy zdarzenia przyszłego, w którym Prezydent Miasta L. wyda zaświadczenie o samodzielności lokali. Kwestia ta nie była przedmiotem wcześniejszej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie organu spółka stwierdziła, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy samodzielnych lokali o innym przeznaczeniu, jednak przeznaczonych do zamieszkania.

Na gruncie powyższych przyszłych okoliczności spółka powzięła wątpliwość prawną co do tego czy w przypadku zakończenia procesu budowlanego i uzyskania od Prezydenta Miasta L. zaświadczeń o samodzielności lokali o innym przeznaczeniu zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2020 r., poz. 532 z późn. zm.— zwanej dalej również: "u.w.l."), jednak przeznaczonych do zamieszkania, ich dostawa będzie podlegała stawce VAT 8%. Zdaniem spółki, odpowiedź powinna być twierdząca. Spółka nawiązała do art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106 ze zm. – dalej jako "u.p.t.u.") i tłumaczyła, że dla przyjęcia właściwej stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży pomieszczeń mieszkalnych istotna jest uzyskana przez nią klasyfikacja według PKOB. Stawka VAT 8 % może być stosowana wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali o przeznaczeniu mieszkalnym w rozumieniu ustawy o własności lokali, służących zaspokajaniu mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa, natomiast nie ma zastosowania do lokali użytkowych, które nie pełnią funkcji mieszkalnej. Dlatego dostawa samodzielnych lokali o przeznaczeniu mieszkalnym położonych w opisanym budynku podlega stawce VAT 8%.

Organ nie zgodził się ze spółką. Za punkt wyjścia do oceny prawnej stanowiska spółki przyjął klasyfikację budynku według PKOB wynikającą z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Następnie organ przytoczył art. 2 pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12a, ust. 12b, art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u., w dalszej kolejności opis budynków mieszkalnych według PKOB oraz art. 2 ust. 1 - ust. 4 u.w.l. Organ motywował, że ustawa o własności lokali rozróżnia lokale mieszkalne i lokale o innym charakterze. Zdaniem organu, na gruncie powyższych regulacji prawo do stosowania obniżonej stawki VAT przewidziane w art. 41 ust. 12-12c omawianej ustawy podatkowej dotyczy między innymi dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w tym obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Organ podkreślił przy tym, że obniżona stawka VAT ma charakter wyjątkowy i dotyczy obiektów budownictwa mieszkaniowego ściśle zgodnie z wykładnią językową.

Zdaniem organu, nie można zgodzić się ze spółką co do tego, że dostawa opisanych lokali korzysta z preferencyjnej stawki VAT. Dostawa lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne, dla których spółka nie posiada stosownych zaświadczeń podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23%.

2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucono naruszenie w zaskarżonej interpretacji prawa materialnego i w tym kontekście spółka przywołała: art. 41 ust. 12, ust. 12a, ust. 12b w związku z ust. 1, ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W ocenie spółki, organ dokonał błędnej ich wykładni, bowiem wykluczył stawkę VAT 8% z tego powodu, że spółka nie posiada stosownego zaświadczenia potwierdzającego samodzielność lokali, a przedmiotem dostawy będą lokale o innym niż mieszkalne przeznaczeniu. Tymczasem brak jest podstaw do twierdzenia, że obniżona stawka VAT wymaga stosownego zaświadczenia potwierdzającego samodzielność lokali mieszkalnych.

Spółka w skardze skoncentrowała swoje zarzuty na dwóch kwestiach. Po pierwsze - w ocenie spółki, organ nie odpowiedział na postawione przez nią pytanie, skoro mówi o braku stosownego zaświadczenia z uwagi na tok procesu budowlanego, niezrealizowanie inwestycji. Tymczasem spółka pytała o zdarzenie przyszłe, w którym budowa budynku zostanie zakończona i w związku z tym uzyska zaświadczenia o samodzielności poszczególnych lokali, tyle że o przeznaczeniu innym niż mieszkalne, które następnie będą przedmiotem dostaw jako mieszkalne (o przeznaczeniu wyłącznie na cele mieszkaniowe).

Po drugie zaś, już bezpośrednio w odniesieniu do stawki VAT - spółka akcentowała, że budynek według PKOB będzie budynkiem należącym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Tym samym wyodrębnione lokale (poza użytkowymi) będą miały przeznaczenie inne niż mieszkalne w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.w.l., jednak zostaną przeznaczone na cele mieszkalne. W przekonaniu spółki, obniżona stawka VAT nie ma zastosowania tylko do sprzedaży lokali użytkowych, które nie pełnią funkcji mieszkalnych. Natomiast uzależnienie stosowania obniżonej stawki VAT od treści zaświadczenia o samodzielności lokali spółka postrzegała jako sprzeczne z powołanymi w sprawie przepisami. Zwróciła uwagę, że o charakterze lokalu decydują jego dominujące obiektywne cechy.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej.

2.4. Zaskarżonym wyrokiem z 12 sierpnia 2020 r., I SA/Lu 81/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił skarżoną interpretację indywidualną. Sąd pierwszej instancji uznał, że w realiach kontrolowanego postępowania przede wszystkim trafny okazał się zarzut, zgodnie z którym organ przedstawił ocenę prawną, ale na kanwie innych okoliczności i innego pytania niż zaoferowane przez spółkę na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej.

Wskazano, że stwierdzenie organu, w którym zauważa, że "jak wynika z okoliczności sprawy, do czasu zakończenia inwestycji Prezydent Miasta nie wyda bowiem takiego zaświadczenia" oznacza, że analizował zasadniczo inną sytuację. Spółka wyraźnie pytała o inwestycję ukończoną oraz o znaczenie dla stawki VAT uzyskanych zaświadczeń o samodzielności poszczególnych lokali o przeznaczeniu innym niż mieszkalne. Innymi słowy, spółka jednoznacznie odnosiła postawione organowi pytanie do przyszłych okoliczności, w których po zakończeniu budowy uzyska zaświadczenia o samodzielności lokali o innym przeznaczeniu. Jednocześnie w następnym zdaniu organ zawarł stwierdzenie, że przedmiotem dostaw będą lokale o innym niż mieszkalne przeznaczeniu. Zatem ponownie należy zatrzymać się na treści wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym konsekwentnie podkreślała, że samodzielne lokale będą przedmiotem dostaw jako mieszkalne, zważywszy na ich funkcję, lokalizację w budynku należącym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Tym samym spółka chciała dowiedzieć się od organu, według jakich kryteriów należy określić przeznaczenie samodzielnego lokalu na potrzeby stosowania właściwej stawki VAT; czy jedynym i rozstrzygającym kryterium będzie treść zaświadczenia wydanego w trybie ustawy o własności lokali, czy też rozstrzygające znaczenie będą miały inne względy, które spółka wymieniała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W rezultacie Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ dowolnie zinterpretował przepisy materialnego prawa podatkowego dotyczące stosowania stawki VAT 8 %, bowiem uczynił to nieadekwatnie do okoliczności i pytania przedstawionych przez spółkę. Organ przyjął brak stosownych zaświadczeń z art. 2 ust. 1 u.w.l., gdy spółka opisała, że uzyska zaświadczenia przewidziane przez ustawę o własności lokali, a więc stosowne z punktu widzenia tej regulacji. W ten sposób organ całkowicie pominął istotę problemu prawnego przedstawionego przez spółkę sprowadzającego się do kwestii czy zaświadczenia o samodzielności lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne, a więc można powiedzieć stosowne w świetle ustawy o własności lokali, jednocześnie wykluczają mieszkalne przeznaczenie tych lokali na gruncie omawianej ustawy podatkowej i w konsekwencji stosowanie stawki VAT 8%.

Zalecono, aby w dalszym postępowaniu organ dokonał rzetelnej i jednocześnie jednoznacznej interpretacji przepisów u.p.t.u., których dotyczy wniosek spółki, bazując przy tym ściśle na przedstawionych przez nią okolicznościach (zdarzeniu przyszłym) i odnosząc się ściśle do postawionego przez nią pytania.

3.1. Organ wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Organ wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Organ zawnioskował też o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 w związku z art. 57a i art. 134 § 1 w powiązaniu z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm. - zwanej dalej również: "O.p.") poprzez rozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargi na interpretację indywidualną z naruszeniem granic wniesionej skargi oraz powołanej podstawy prawnej, tj. Sąd, będąc zobowiązanym do zbadania prawidłowości zaskarżonej interpretacji tylko z punktu widzenia postawionego w skardze zarzutu, który faktycznie dotyczył naruszenia art. 41 ust. 12, ust. 12a, ust. 12b w związku z art. 41 ust. 1, ust. 2 oraz 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i wskazanej w niej podstawy prawnej dokonał oceny złożonego przez Skarżącego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i - nie będąc do tego uprawniony - podstawą rozstrzygnięcia uczynił kwestię sformułowanego przez siebie zarzutu, zgodnie z którym organ przedstawił ocenę prawną, ale na kanwie innych okoliczności i innego pytania niż zaoferowane przez spółkę na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej, a także za podstawę rozstrzygnięcia uczynił własne ustalenia dotyczące regulacji art. 2 ust. i ust. 3 u.w.l. w oderwaniu od wyżej przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (stanowiących jednocześnie przedmiot jedynego sformułowanego przez skarżącego zarzutu w skardze do WSA), podczas gdy, skoro przepis art. 57a P.p.s.a. wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to - w sytuacji gdy skarżąca sformułowała w złożonej przez siebie skardze zarzut naruszenia określonych przepisów prawa materialnego - Sąd pierwszej instancji nie powinien "wyręczać" skarżącej w formułowaniu kolejnych zarzutów (przede wszystkim wydania przez organ interpretacji w oparciu dokonaną przez siebie modyfikację przedstawionego przez spółkę opisu zdarzenia przyszłego oraz wątpliwości z jaką się zwróciła, składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) czy poszukiwaniu dodatkowej argumentacji uzasadniającej ocenę prawidłowości zaskarżonej interpretacji, co w konsekwencji uniemożliwia organowi interpretacyjnemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku, pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii (tj. Sąd nie przeprowadził kontroli prawidłowości dokonanej przez organ wykładni przytoczonych przepisów u.p.t.u. w kontekście postawionego przez skarżącego zarzutu), a nadto przyczyniło się do wydania wyroku z wadliwym uzasadnieniem, tj. niezawierającym wszystkich koniecznych elementów, o których mowa w art 141 § 4 P.p.s.a.

Organ, z ostrożności procesowej, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 12, ust. 12a, ust. 12b w związku z art. 41 ust. 1, ust. 2 oraz 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 2 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.w.l. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającą na błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organ dowolnie zinterpretował przepisy materialnego prawa podatkowego dotyczące stosowania stawki VAT 8%, bowiem uczynił to nieadekwatnie do okoliczności i pytania przedstawionych przez spółkę, a w szczególności organ przyjął brak stosownych zaświadczeń z art. 2 ust. 1 u.w.l., gdy spółka opisała, że uzyska zaświadczenia przewidziane przez ustawę o własności lokali, a więc stosowne z punktu widzenia tej regulacji, podczas gdy - zdaniem organu - w świetle przedstawionych okoliczności sprawy i powołanych przepisów dla dostawy opisanych we wniosku samodzielnych lokali o innym przeznaczeniu - jednak przeznaczonych do zamieszkania, z uwagi na to, że spółka nie uzyska stosownego zaświadczenia wydanego zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy własności lokali, nie znajdzie zastosowania obniżona 8% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

3.2. W piśmie procesowym z 15 maja 2024 r. spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W tym piśmie skarżąca poinformowała o przekształceniu spółki oraz o wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2023 r., I FSK 1727/22 wydanym w sprawie wiążącej informacji stawkowej, na skutek którego organ wydał decyzję po myśli skarżącej wskazując, że właściwą dla dostawy lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym klasyfikowanym zgodnie z oświadczeniem skarżącej jest stawka 8%.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

5. Skarga kasacyjna jest zasadna z uwagi na wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zarzutów skargi oraz powołaną w niej podstawę prawną. Zaskarżony wyrok należy uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

6. Podkreślenia wymaga, że w skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła jedynie naruszenie prawa materialnego i w tym kontekście wymieniła: art. 41 ust. 12, ust. 12a, ust. 12b w związku z ust. 1, ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W ocenie spółki, organ dokonał błędnej ich wykładni, bowiem wykluczył stawkę VAT 8% z tego powodu, że spółka nie posiada stosownego zaświadczenia potwierdzającego samodzielność lokali, a przedmiotem dostawy będą lokale o innym niż mieszkalne przeznaczeniu.

Z uzasadnienia skarżonego wyroku wynika jednoznacznie, że zasadniczym motywem uchylenia interpretacji indywidualnej są zaś naruszenia prawa o charakterze procesowym.

Sąd pierwszej instancji bliżej nie sprecyzował jednak jakie przepisy organ naruszył, nie wskazano też na podstawę prawną uchylenia interpretacji z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., który stosuje się odpowiednio w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd pierwszej instancji przywołał w uzasadnieniu wyroku jedynie ten ostatni przepis.

Sąd pierwszej instancji wskazuje, że: "W realiach kontrolowanego postępowania przede wszystkim trafny okazał się zarzut, zgodnie z którym organ przedstawił ocenę prawną, ale na kanwie innych okoliczności i innego pytania niż zaoferowane przez spółkę na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej." Sąd pierwszej instancji uznał, że: "organ dowolnie zinterpretował przepisy materialnego prawa podatkowego dotyczące stosowania stawki VAT 8 %, bowiem uczynił to nieadekwatnie do okoliczności i pytania przedstawionych przez spółkę. Organ przyjął brak stosownych zaświadczeń z art. 2 ust. 1 u.w.l., gdy spółka opisała, że uzyska zaświadczenia przewidziane przez ustawę o własności lokali, a więc stosowne z punktu widzenia tej regulacji. W ten sposób organ całkowicie pominął istotę problemu prawnego przedstawionego przez spółkę, sprowadzającego się do kwestii czy zaświadczenia o samodzielności lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne, a więc można powiedzieć stosowne w świetle ustawy o własności lokali, jednocześnie wykluczają mieszkalne przeznaczenie tych lokali na gruncie omawianej ustawy podatkowej i w konsekwencji stosowanie stawki VAT 8%.". WSA referując uzasadnienie skargi wskazuje, że: "w ocenie spółki, organ nie odpowiedział na postawione przez nią pytanie, skoro mówi o braku stosownego zaświadczenia z uwagi na tok procesu budowlanego, niezrealizowanie inwestycji. Tymczasem spółka pytała o zdarzenie przyszłe, w którym budowa budynku zostanie zakończona i w związku z tym uzyska zaświadczenia o samodzielności poszczególnych lokali, tyle że o przeznaczeniu innym niż mieszkalne, które następnie będą przedmiotem dostaw jako mieszkalne (o przeznaczeniu wyłącznie na cele mieszkaniowe).".

WSA nie dostrzegł jednak, że spółka w złożonej skardze nie sformułowała w tym zakresie adekwatnego zarzutu naruszenia prawa procesowego, np. naruszenia art. 14c § 1 lub naruszenia art. 14b § 1-3 O.p. Zaznaczyć tu należy, że w postępowaniu przed WSA strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.

Także zalecenia co do ponownego postępowania organu interpretacyjnego potwierdzają wcześniejsze zapatrywania Sądu pierwszej instancji co do nieadekwatności stanowiska organu w zestawieniu z problemem interpretacyjnym spółki. WSA udziela bowiem wskazówki: "W dalszym postępowaniu organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko prawne sądu. Dokona rzetelnej i jednocześnie jednoznacznej interpretacji przepisów ustawy o VAT, których dotyczy wniosek spółki, bazując przy tym ściśle na przedstawionych przez nią okolicznościach (zdarzeniu przyszłym) i odnosząc się ściśle do postawionego przez nią pytania.".

7. W myśl art. 57a P.p.s.a. przy kontroli legalności interpretacji indywidualnej sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wyjaśnia A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 57(a): "Komentowany przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, odmowę wydania opinii zabezpieczającej i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej, opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii zabezpieczającej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.".

Przywołać też należy poglądy judykatury, które są jednolite i utrwalone, a wyrażają je przykładowo poniższe oceny prawne. "W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa." (wyrok NSA z 1 sierpnia 2023 r., II FSK 2836/19). "Przepis art. 57a p.p.s.a. jest wyjątkiem od zasady niezwiązania granicami skargi z art. 134 § 1 p.p.s.a. Wyjątek od zasady musi być interpretowany ściśle według znaczenia, jakie nadał jemu prawodawca." (wyrok NSA z 25 maja 2023 r., II FSK 2848/20). "Rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego sąd nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Nawet jeżeli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu, jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu - czego wymaga przepis art. 57a p.p.s.a." (wyrok NSA z 27 stycznia 2023 r., I FSK 2022/19).

8.1. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie identyfikuje się z powyższymi poglądami doktryny i tezami orzeczniczymi. Przekładając je na realia niniejszej sprawy WSA w Lublinie – działając na podstawie art. 57a P.p.s.a. i będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – nie był władny rozpoznać niewyartykułowanej przez skarżącą w zarzutach skargi kwestii tego, że organ przedstawił ocenę prawną, ale na kanwie innych okoliczności i innego pytania niż zaoferowane przez spółkę na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej. Treść zarzutów skargi nie daje podstaw do uchylania zaskarżonej interpretacji z tego powodu, że organ wyrażając swoje stanowisko "uczynił to nieadekwatnie do okoliczności i pytania przedstawionych przez spółkę.".

Uzasadnienie skarżonego wyroku oznacza, że wpływ na ocenę zawartą w skarżonym wyroku miały inne okoliczności niż te wynikające z zarzutu sformułowanego w skardze strony.

Nawet jeżeli Sąd pierwszej instancji dostrzegał mankamenty formalnoprawne skarżonej interpretacji indywidualnej to jednak powinien był zważyć, że skarżąca nie stawiała w tym zakresie zarzutów skargowych, a więc nie doszukiwała się na płaszczyźnie formalnoprawnej istotnych wadliwości interpretacji, tym samym oczekując weryfikacji legalności skarżonej interpretacji jedynie na płaszczyźnie formułowanych zarzutów naruszenia u.p.t.u. Sąd nie powinien był zatem "wyręczać" skarżącej w formułowaniu zarzutów czy poszukiwaniu dodatkowej argumentacji uzasadniającej ocenę prawidłowości zaskarżonej interpretacji, a zatem takie stanowisko Sądu w rozpatrywanej sprawie oznacza, że wpływ na ocenę zawartą w skarżonym wyroku miały inne okoliczności niż te wynikające ze skargi spółki.

8.2. Wadliwość skarżonego wyroku potwierdza też to, że Sąd pierwszej instancji uczynił za podstawę rozstrzygnięcia również art. 2 ust. 1 i 3 u.w.l., co zostało uwidocznione w uzasadnieniu skarżonego przez organ orzeczenia. Takie stwierdzenie nastąpiło jednak w oderwaniu od zarzutów skargi, które nie podnoszą naruszenia przepisów u.w.l., ale jedynie naruszenie przepisów u.p.t.u.

Wprawdzie Sąd pierwszej instancji orzekł w wyroku, że organ "dowolnie zinterpretował przepisy materialnego prawa podatkowego dotyczące stosowania stawki VAT 8%" jednak taka ocena jest nazbyt enigmatyczna i nie wskazuje, który z przepisów u.p.t.u. i w jaki sposób (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie) organ konkretnie naruszył.

8.3. Reasumując wskazane okoliczności przemawiają za stwierdzeniem, że WSA w Lublinie naruszył art. 57a i art. 134 § 1 w powiązaniu z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., co trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej.

9. Tym samym przedwczesną jest ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, podnoszonych z ostrożności procesowej, a dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

10. Mając powyższe na uwadze powyższe, wyrok Sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Lublinie, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną oceni legalność skarżonej interpretacji co do meritum na gruncie przepisów u.p.t.u., orzekając w związaniu zarzutami skargi spółki.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. W zakresie kosztów zasądzonych na rzecz organu mieści się wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 100 zł i wynagrodzenie pełnomocnika organu, reprezentującego organ (w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji organ nie miał pełnomocnika), które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) w wysokości 100% stawki podstawowej, a więc w kwocie 480 zł.

Włodzimierz Gurba Sylwester Golec Hieronim Sęk

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA