Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 723/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 89b ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70c, art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 23 listopada 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant asystent sędziego Aneta Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2023 roku sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 lipca 2023 roku nr 1001-IOV-3-4103.9.2021.31.U21.AJ w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu R. G. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych zawierającą należny podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.


UZASADNIENIE

Pismem z 29 sierpnia 2023 r. M. J. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 17 lipca 2023 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz uchylono tę decyzję w części dotyczącej określenia stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2014 r., określając jednocześnie kwotę zobowiązania za miesiące od lutego do czerwca oraz od sierpnia do listopada 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za lipiec 2014 r.

Z akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonego wobec podatnika przez pracowników Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za: grudzień 2013 r. oraz od lutego 2014 r. do listopada 2014 r., ustalono, że strona w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa M. J. z siedzibą w miejscowości Ł. 25, [...] S.. Zgodnie z danymi Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej przedmiotem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej był transport drogowy towarów zgodnie z nadanym numerem PKD 49.41Z.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowych, a następnie postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że:

- faktury wystawione przez D. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. na rzecz strony mające dokumentować nabycia towaru - oleju napędowego są nierzetelne, tj. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- faktury wystawione przez Stronę na rzecz podmiotów: A GmbH i P LTD, mające dokumentować transport towarów zostały wystawione na rzecz podmiotów zagranicznych, zamiast na rzecz podmiotów polskich co "pozwoliło" uniknąć stronie zadeklarowania i zapłacenia podatku od towarów i usług należnego od świadczonych usług na rzecz ww. podmiotów.

W ocenie organu podatnik dokonał rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, pomniejszając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, rodzących obowiązek podatkowy u ich wystawcy.

W ocenie organu prowadzone postępowanie wykazało, że ww. podmioty, tj. D Sp. z o.o. oraz M Sp. z o.o. wystawiły nierzetelne faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów na rzecz podatnika, a współpraca pomiędzy tymi podmiotami miała na celu jedynie zaewidencjonowanie faktur przez stronę i odliczenie wykazanego w nich podatku VAT. W odniesieniu natomiast do okoliczności wystawienia przez M. J. faktur na rzecz podmiotów: A GmbH i P LTD zdaniem organu doszło do naruszenia przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem świadczenie usług transportowych winno zostać opodatkowane według stawki właściwej na terenie kraju, tj. stawki 23%.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu decyzją z dnia 31 grudnia 2020 r. nr 1021-SPO.4103.4.2020.9.MW.SZD, określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy, tj. grudzień 2013 r. oraz od lutego 2014 r. do listopada 2014 r.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę odwołania decyzją z 17 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję organu I instancji w części obejmującej okresy rozliczeniowe od lutego do listopada 2014 r. i w tym zakresie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w odniesieniu do rozliczenia grudnia 2013 r. Wydana przez organ odwoławczy decyzja reformatoryjna wynikała z z odmiennej oceny prawidłowości prawnopodatkowej faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz A GmbH oraz P LTD, tytułem świadczenia usług transportowych. Zdaniem organu II instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zakwestionowania podatnikowi miejsca świadczenia ww. usług.

Odnosząc się do kwestii terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony, w szczególności dotyczących okoliczności powodujących przerwania lub zawieszenie jego biegu, które miały wpływ na możliwość merytorycznego procedowania w sprawie organ odwoławczy wyjaśnił, że 16 listopada 2017 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Z. wydał postanowienie sygn. akt [...] o przedstawieniu stronie zarzutów związanych z działalnością Firmy Handlowo-Usługowej M. J. w okresie od 11 stycznia 2012 r. do 30 grudnia 2016 r., dotyczących m.in. zawieranych transakcji z podmiotem D Sp. z o.o. Prokurator jednocześnie zobowiązał organ I instancji do zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od 2012 r. do 2016 r. w związku ze wszczęciem 21 sierpnia 2013 r. śledztwa w sprawie, a następnie ogłoszeniu stronie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 16 listopada 2017 r. Zawiadomienie w trybie art. 70c informujące stronę o zawieszeniu z 21 sierpnia 2013 r. terminu przedawnienia zostało doręczone stronie 2 grudnia 2017 r.

Ponadto organ I instancji pismem z 29 listopada 2019 r. zawiadomił pełnomocnika strony, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2013 r. oraz od marca 2013 r. do grudnia 2013 r., a także od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r. został zawieszony z 21 sierpnia 2013 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wszczęcia wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Odnosząc się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 organ podkreślił, że z treści tej uchwały nie odniesiono się do działalności prokuratora w kontekście instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia, gdyż to prokurator prowadzi nadzór nad organami podatkowymi, trudno zatem mówić w tym wypadku o instrumentalnym wykorzystywaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator. Ponadto organ wskazał, że z treści ww. uchwały wynika ponadto, iż że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy, ponieważ taka ocena należy do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Prokuratura Okręgowa w Z. kilkukrotnie zmieniała i uzupełniała postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi postanowieniami przytoczonymi na str. 15-29 decyzji organu instancji. W konsekwencji powyższych ustaleń organ stwierdził, że zobowiązania podatkowe strony w podatku od towarów i usług za ww. okres nie uległy przedawnieniu.

Odnosząc się do zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D Sp. z o.o. z/s w W. na łączną kwotę netto 659.451,54 zł, podatek VAT 151.703,78 zł organ wskazał, że przedmiotem obrotu był zakup przez podatnika oleju napędowego. Organ wyjaśnił, że dowody pozyskane w śledztwie powadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Z. oraz decyzje wydane dla Spółki D oraz zeznania S. A., który w trakcie konfrontacji ze stroną potwierdził, że podatnik kupując zgodnie z fakturami olej napędowy w W. miał wiedzę jakiego rodzaju towar mający być olejem napędowym kupuje. Świadczy o tym chociażby przyjęty sposób rozliczeń za nabyty towar, tj. stosowane rabaty pomniejszające kwotę wynikającą z faktury. Organ podkreślił, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie, tj. zeznań podatnika oraz konfrontacji ze S. A., decyzji wydanych na rzecz D Spółki z o.o. (za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. poszczególne okresy 2011 r. i 2012 r.) oraz zeznań S. A., okoliczności i faktów dotyczących sposobu funkcjonowania D Sp. z o.o., na przestrzeni kilku lat wynika schemat pozorności prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej. Ustalenia te dotyczą również okresów późniejszych i mają w ocenie organu odwoławczego bezpośrednie przełożenie na ocenę podejmowanych czynności w okresie grudzień 2013 r. oraz od lutego do listopada 2014 r., tj. w okresie późniejszym, kiedy podmiot ten dostarczał "towary ropopochodne" niewiadomego pochodzenia dla firmy prowadzonej przez Stronę, która wykorzystywała go do napędu użytkowanych w działalności gospodarczej pojazdów samochodowych przy świadczeniu usług transportowych. Proceder wprowadzania przez Spółkę D, a następnie Spółkę B, którymi kierował S. A., do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, pojawił się w każdym kontrolowanym okresie, w każdym z prowadzonych wobec ww. podmiotu postępowań podatkowych za lata 2013-2016. Z postępowań prowadzonych wobec D Sp. z o.o. wynika, że nie jest w posiadaniu żadnych wiarygodnych dokumentów, które uprawdopodobniłyby nabycie przez ten podmiot oleju napędowego, gdyż jak sam przyznał się S. A. olej opałowy nabywany z Niemiec po odbarwieniu i zmieszaniu z olejem napędowym stanowił olej napędowy będący przedmiotem dalszej sprzedaży.

Odnosząc się do kwestii ewentualnego działania przez podatnika w dobrej wierze organ wyjaśnił, że strona starała się uprawdopodobnić rzetelność przeprowadzonych transakcji oraz brak świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym jedynie poprzez przedłożenie wprowadzonym postępowaniu faktur VAT wystawionych przez D Spółkę z o.o. wraz z dowodami KP, dokumentami "Magazyn wyda", oświadczeń sprzedawcy o konieczności rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 oraz częściowo certyfikatów jakości paliwa, jak również dokumentów potwierdzających, że D była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT UE oraz posiadał koncesję na obrót paliwami ciekłymi w okresie od 25.06.2005 r. do 25.06.2015 r.

Wszystkie płatności na rzecz spółki D za nabyty towar odbywały się gotówką, zaś organ ustalił, że z analizy rachunku bankowego strony nie wynika, by podatnik pobierał z konta bankowego środki pieniężne. W ocenie organu odwoławczego z przedstawionego powyżej materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez D Sp. z o.o. nie dokumentują transakcji w nich opisanych, a Strona nie działała w dobrej wierze uczestnicząc w pełni świadomie w oszustwie podatkowym. Zatem strona nie miała prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

W odniesieniu do kolejnego kontrahenta strony, tj. M Sp. z o.o. z/s w P. organ wyjaśnił, że analiza dowodów, tj. rejestrów nabyć VAT za okres: czerwiec 2014 r., od września 2014 r. do listopad 2014 r. oraz dokumentów źródłowych, tj. 5 faktur szczegółowo wskazanych na stronie 51 zaskarżonej decyzji ujawniła, że przedmiotem obrotu był zakup oleju napędowego przez Stronę o łącznej wartości netto 214.861,80 zł, podatek VAT 49.418,20 zł.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności zeznań W. C. oraz S. A. wynika, że Spółka M została założona przez S. A. i działała od chwili jej utworzenia z zamiarem wprowadzania do obrotu gospodarczego "nierzetelnych" faktur VAT. Jak wynika ze złożonych zeznań, W. C. działał na polecenie S. A., a jego rola sprowadzała się jedynie do wystawiania nierzetelnych faktur, mających dokumentować obrót odbarwianym olejem opałowym i zmieszanym olejem formowym, smarowym, czy też czyściwem do rdzy dla swoich klientów, w tym m.in. dla firmy podatnika. Jak wynika z zeznań ww. osób, Spółka M nie dysponowała odpowiednim zapleczem logistycznym pozwalającym na dystrybucję rzekomego "oleju napędowego", a faktury były wystawiane jedynie na rzecz podmiotów wskazanych ściśle przez S. A.. Z dowodów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w Z. wynika, że spółka ta wystawiła dla podatnika faktury VAT dokumentujące dostawy "oleju napędowego," przy czym faktury te nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, ponieważ nie dochodziło do rzeczywistego obrotu towarowego, a wystawione faktury służyły jedynie wprowadzaniu do obrotu jakiegoś rodzaju paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła. Z protokołów przesłuchań oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika, że organizatorem całego procederu S. A., który m.in. zaproponował W. C. pokierowanie ww. spółką, przekazał pieniądze na zakup udziałów w tej spółce i był "odpowiedzialny" za jej funkcjonowanie.

Prokuratura Okręgowa w Z. postanowieniem z 05.06.2018 r. przedstawiła W. C. zarzuty, że w okresie od 29.01.2013 r. do 28.02.2015 r. na terenie kraju i poza jej granicami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której wchodziły inne ustalone i nie ustalone osoby, której celem było popełnianie przestępstw polegających na dokonywaniu w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń podatkowych. Powyższe ustalenia potwierdzają zeznania W. C., w których stwierdził, że nie było dostaw oleju napędowego z D do M a następnie na rzecz podatnika. Ponadto brak jest dowodów uwiarygadniających transakcje, a z większości faktur oraz dowodów KP wynika gotówkowa forma transakcji, choć na fakturach wystawionych przez M widniała forma zapłaty w postaci przelewu.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ uznał, że z okoliczności dotyczących zawieranych transakcji oraz materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że wszystkie transakcje rzekomego zakupu przez M. J. oleju napędowego od D Sp. z o.o. oraz od M Sp. z o.o. zostały udokumentowane: fakturami i dowodami wpłaty KP, a płatności pomiędzy stronami transakcji dokumentowane były w przeważającej części w formie gotówkowej. Wymienione dokumenty miały uprawdopodobnić przebieg operacji gospodarczych, polegający na uwiarygodnieniu transakcji obrotu olejem napędowym pomiędzy stronami, które to transakcje de facto nie miały miejsca. Faktury VAT - podobnie jak dowody wpłaty - dokumentowały czynności pozorne, w celu uwiarygodnienia transakcji, gdzie faktycznym celem ich przeprowadzenia było zalegalizowanie nabywanego przez stronę produktu ropopochodnego pochodzącego z nieujawnionego źródła, co uniemożliwia przyznanie stronie prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Ponadto organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że transakcja udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 25.07.2014 r., o wartości netto 13.000,00 zł, podatek VAT 2.990,00 zł, za urządzenie pompująco-czyszczące nie miała w rzeczywistości miejsca, co potwierdził w swoich zeznaniach A. P. oświadczając, że nie posiada ww. faktury VAT oraz że transakcja zakupu urządzenia pompująco-czyszczącego od strony nie miała w rzeczywistości miejsca. Podatnik chciał dokonać płatności tym urządzeniem w formie kompensaty, dotyczącej częściowej zaległości płatności z faktury VAT nr [...] w kwocie 17.206,20 zł, na co nie otrzymał zgody A. P..

W skardze do sądu administracyjnego podatnik wniósł o stwierdzenie bezskuteczności czynności organu podatkowego z uwagi na rażące naruszenie prawa przy jej wykonywaniu (...), uchylenie skarżonej decyzji z 17 lipca 2023 r. oraz decyzji organu I instancji wobec naruszenia:

- art. 122, art. 18 7 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), w zakresie w jakim organy nie wykazały, że skarżący nie podjął możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności kupieckie, aby sprawdzić, czy jego kontrahent, którego faktury zakwestionowano w postępowaniu, rzeczywiście i zgodnie z przepisami podatkowymi prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, niepozyskanie wszelkich możliwych dowodów, które pozwoliłyby w sposób rzetelny przedstawić i ustalić stan faktyczny sprawy oraz dokonanie oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny i nieobiektywny,

- art. 191 O.p., poprzez dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym materiałem dowodowym oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

- art. 194 § 1 w związku z art. 210 § 4 ustawy O.p., poprzez pominięcie dowodu z dokumentu urzędowego, jakim było zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego które poświadczało, że kwestionowany przez organy kontrahent w okresie przeprowadzenia transakcji był czynnym podatnikiem podatku VAT i jednocześnie potwierdzało, że otrzymane przez skarżącego od tego kontrahenta potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE na druku VAT-5 UE nie było sfałszowane, podrobione, ale faktycznie wydane przez właściwy organ,

- art. 210 § 4 O.p., poprzez ograniczenie uzasadnienia decyzji do przedstawienia wniosków i materiałów świadczących zdaniem organów o przestępczej działalności ww. firmy i ograniczenie rozważań w kwestii najistotniejszej w sprawie, jaką jest świadomość, czy wiedza skarżącego co do nierzetelnej działalności kontrahenta, którego faktury są kwestionowane,

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. Nr 347/1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE) oraz art. 96 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń w odliczeniu, tym bardziej, że z okoliczności sprawy wynikało, że skarżący nie uczestniczył w sposób świadomy w nieuczciwych transakcjach i nie miał wiedzy, że transakcje te dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, i umorzenia postępowania w całości.

Ponadto skarżący podniósł dodatkowe zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych prawa procesowego, tj.: art. 187 § 1 , art. 191, art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz art. 106i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stosownie do którego sprzedawca ma obowiązek wystawić fakturę z tytułu otrzymania części zapłaty przed realizacją dostawy lub wykonaniem usługi, tzw. fakturę zaliczkową, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał on część zapłaty od nabywcy (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT), które dają nabywcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności oczekiwania na dostawę towaru lub wykonanie usługi.

Strona złożyła także wnioski o uwzględnienie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych także przez wykreślonych przedsiębiorców, gdyż takie postępowanie jest sprzeczne z dyrektywą UE, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-101/16, uwzględnienie orzeczenia z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. C-189/18; oraz wyroku NSA z 18 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 352/16 oraz uwzględnienie szeregu przedstawionych dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem procesowym z 28 października 2023 r. skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę udzielonej przez organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Podstawą zarzutu naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 punkt 1 i art. 70c O.p. strona skarżąca uczyniła w istocie uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 i liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne koncentrujące się wokół zagadnienia instrumentalnego wszczynania postępowań karnych skarbowych jedynie w celu przedłużenia możliwości prowadzenia tychże postępowań.

Zgodnie z tezą powołanej uchwały w świetle art. 1 (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) – dalej "p.p.s.a" ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W kontekście wywodów skargi zaakcentować należy, że NSA w cytowanej uchwale jednoznacznie wskazał, iż sprawowana przez sądy administracyjne kontrola legalności aktów organów administracji dotyczy jedynie oceny charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego dokonanego przez organy podatkowe.

Natomiast sądy administracyjne nie zostały wyposażone w uprawnienia do oceny legalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego dokonanego przez prokuraturę. Do zadań ustawowych prokuratora należy ściganie przestępstw i stanie na straży praworządności (art. 2 ustawy z 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze, tekst jednolity Dz. U. z 2023r. poz. 1360), a tego rodzaju działalność nie podlega kontroli sądów administracyjnych. Prawo o prokuraturze nie przewiduje sprawowania kontroli sądów administracyjnych nad prokuratorami w sprawach karnych.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie śledztwo o przestępstwo z art. 258 § 1 kk popełnione w okresie od stycznia 2012 r. do 30 grudnia 2016 r. polegające na braniu udziału w grupie przestępczej mającej na celu uszczupleń podatkowych w różnych daninach publicznych w tym podatku VAT wszczęła pierwotnie w dniu 21 sierpnia 2013r. Prokuratura Rejonowa w N.. Następnie sprawa została przekazana Prokuraturze Okręgowej w Z.. W ramach dalszego postępowania przygotowawczego wielokrotnie uzupełniano zarzuty w tym także z art. 56 § 1 kks i innych, w ramach których zawierały się okresy rozliczeniowe będące przedmiotem ocenianego postępowania podatkowego. Nie może być zatem żadnych wątpliwości, że zarzucane skarżącemu czyny są związane ze spornymi zobowiązaniami podatkowymi w podatku od towarów i usług.

Jednocześnie zauważyć wypada, że 2 grudnia 2017r., a więc przed upływem terminu przedawnienia skarżący został powiadomiony w trybie art. 70c o zawieszeniu biegu przedawnienia spornych zobowiązań, zaś 5 grudnia 2017r. powiadomiony został jego ówczesny pełnomocnik. Tak więc zostały spełnione warunki art. 70c, zaś bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań został zawieszony.

W dacie wydania zaskarżonej decyzji, po wielokrotnych uzupełnieniach i zmianach, o których mowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, śledztwo to nadal trwało pod nadzorem prokuratury.

Z powyższych względów sąd odstąpił od oceny charakteru szeregu czynności procesowych wykonanych w trakcie trwania przedmiotowego śledztwa, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji.

Nie budzi też żadnych wątpliwości zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia w przedmiocie zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D Sp. z o.o. i M Sp. z o.o.

W pierwszym rzędzie wskazać należy na wielokrotne, szczegółowe wyjaśnienia Prezesa Zarządu oraz prokurenta pierwszej z wymienionych wyżej spółek S. A., który przedstawił drobiazgowo nie tylko okoliczności rzekomego zakupu oleju napędowego przez skarżącego, ale także przestępczy charakter działalności spółki D oraz świadomy i aktywny udział skarżącego działaniach uznawanych za oszustwo. I tak wskazał, że spółka dokonywała zakupu oleju smarowego i formowego oraz czyściwa do rdzy i po zmieszaniu z olejem napędowym sprzedawała je jako olej napędowy. Ponadto odbarwiała olej opałowy, który po odbarwieniu również był sprzedawany jako olej napędowy.

Jednocześnie świadek wyjaśnił, że sam w spółce D zajmował się zakupem, jak również tworzeniem tzw. pustych faktur zakupowych mających dokumentować nabycie produktu sprzedawanego jako pełnowartościowy olej napędowy.

Opisując udział skarżącego w procederze, który prowadziła spółka D S. A. wyjaśnił, że część faktur wystawionych tytułem rzekomego zakupu oleju napędowego przez skarżącego była fikcyjna i nie dokumentowała żadnego obrotu natomiast pozostała część dotyczyła nabycia paliwa mieszanego. Co istotne wskazał, że skarżący wiedział od niego samego, że nabywa "paliwo mieszane", a nie olej napędowy, co również wynikało z upustu cenowego udzielanego skarżącemu. Jak podał skarżący prowadził rozmowy z nim i udziałowcem spółki G. K. na temat odbarwianego oleju i posiadanym przez skarżącego dostępie do oleju smarowego i formowego.

W ocenie sądu I instancji dowody z wyjaśnień S. A. ze względu na swą obszerność, znajomość realiów i szczegółów prowadzonego procederu w pełni zasługują na uwzględnienie.

Dodatkowym potwierdzeniem wyjaśnień S. A. jest okoliczność braku jakichkolwiek dokumentów np. zamówień, umów, zleceń zakupu oleju napędowego w spółce D mimo, że spór dotyczy 11 transakcji o łącznej wartości netto 659.451,54 zł, podatek VAT 151.703,78 zł oraz dokonywanie płatności z pominięciem sektora bankowego.

Z powyższych względów za zasadną należy uznać ocenę organów podatkowych, które uwzględniły powyższe dowody odmówiły dania wiary zeznaniom skarżącego negującego swój świadomy udział w oszustwie.

Trafna okazała się, wobec tego ocena organów, że skarżący nie nabywał w spółce D oleju napędowego, lecz wyroby ropopochodne niewiadomego pochodzenia. Oznacza to, że faktury wystawione przez spółę D nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Nie inaczej wygląda sytuacja w odniesieniu do faktur mających dokumentować zakup oleju napędowego od spółki M. W tym przypadku zasadnicze znaczenie dla ustalenia stanu faktów miały zeznania W. C. – prezesa zarządu tej spółki. Potwierdził on w całości wyjaśnienia S. A., co do tego, że spółka M nie była samodzielnym podmiotem, lecz jedynie pozorowała sprzedaż oleju napędowego zaś on sam jedynie firmował działalność S. A..

Obaj wskazali, że spółka M nie posiadała własnego paliwa, a jedynie dokumentowała fakturami sprzedaż oleju odbarwionego lub zmieszanego, którego dysponentem była spółka D. Obaj podali również, że M powstała, z uwagi na blokadę kont bankowych spółki D, po to by umożliwić nabywcom zapłatę przelewem bankowym. Oznacza to, że skarżący nie nabył na podstawie 5 faktur oleju napędowego od spółki M, a jedynie wyrób ropopodobny niewiadomego pochodzenia.

Warto przy tym zwrócić uwagę, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej tylko nieznaczne kwoty (w stosunku do wartości ogólnej wymienionej na fakturach) były regulowane za pomocą przelewów bankowych podczas gdy, jak ustaliły organy podatkowe, większość płatności dokonywano gotówką. Zważywszy zaś na zażyłe kontakty skarżącego ze S. A., skalę procederu i wielkość zaangażowanych środków za nieprawdopodobne uznać należy twierdzenia strony skarżącej o braku świadomości uczestnictwa w obrocie wyrobami ropopodobnymi, a w konsekwencji w oszustwie podatkowym.

Z powyższych względów sąd I instancji w całości podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT stoi na przeszkodzie odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez obie wymienione spółki.

Ponadto zauważyć należy, że poza sporem pozostaje zasadność stanowiska organów podatkowych, co do zaniżenia podatku naliczonego za kwiecień 2014r. o kwotę 224,66 zł wynikającego z naruszenia art. 89b ust.2 ustawy o VAT oraz zawyżenia podatku należnego o kwotę 2990 zł wynikającego z zaewidencjonowania faktury [...] z należnym podatkiem VAT, podczas gdy w rzeczywistości do sprzedaży urządzenia dokumentowanego przedmiotową fakturą nie doszło.

W związku z zarzutami strony skarżącej dotyczącymi braku uwzględnienia składanych wniosków dowodowych zauważyć należy, że organy podatkowe każdorazowo przedstawiały swoje stanowisko, co do przydatności składanych dowodów dla potrzeb rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zaś sąd I instancji owo stanowisko podziela. Zauważyć należy, że przedmiotem zaskarżonej decyzji są postaci zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące roku 2014, a nie kwestia odpowiedzialności karnej skarżącego za zarzucane mu czyny.

Sąd administracyjny nie jest także uprawniony do ferowania wyroków w sprawach karnych. W ramach przyznanych kompetencji dokonuje jedynie oceny legalności aktów organów administracji, stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa skutkującego wyeliminowaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Wyjaśnić przy tym trzeba, że obowiązująca Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granice tej zasady przedstawia art. 181, w myśl którego dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Tak więc z woli ustawodawcy podatkowego nie jest błędem oparcie rozstrzygnięcia również na dowodach zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez prokuratora, skoro służą one dotarciu do naczelnej zasady postępowania podatkowego, to jest zasady prawdy obiektywnej (art. 121 O.p).

Sąd stwierdza przy tym, że dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

O kosztach dla pełnomocnika z urzędu orzekł zaś na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. 2023 r., poz. 1935), z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 kwietnia 2023 r., SK 85/22.

ak