Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 259/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi: C Sp. z o.o. zs. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 2 lutego 2023 r. nr SKO 4121/269/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi C. sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej jako: SKO, Organ odwoławczy) z 2 lutego 2023 r. nr SKO 4121/269/2022 uchylająca w oparciu o przepis art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – dalej jako o.p. decyzję Burmistrza Miasta i Gminy B. (dalej jako Burmistrz, Organ I instancji) z 18 września 2017 r nr RF.3120.6.108.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Organ I instancji przyjął do podstawy opodatkowania budynki zajęte na działalność gospodarczą o powierzchni użytkowej [...] m², grunty zajęte na działalność gospodarczą o powierzchni [...] m² (działka nr [...]) oraz budowle o wartości 8.376.000, 00 zł (ustalenie wartości nastąpiło na podstawie opinii biegłego). W przedmiocie opodatkowania gruntów Burmistrz wyjaśnił, że zgodnie z wypisem z rejestru gruntów Skarżąca jest właścicielem gruntów rolnych zabudowanych o powierzchni [...] ha, położonych w Przyłęku, sklasyfikowanych jako: rola IIIa o powierzchni [...] ha, rola IVa o powierzchni [...] ha, rola IIIb o powierzchni [...] ha, rola V o powierzchni [...] ha. Wskazane użytki rolne położone są na działce nr [...]. Wskazał, że z wypisu z kartoteki budynków wynika, że ww. nieruchomość zabudowana jest: budynkami biurowymi, budynkami przemysłowymi, zbiornikami, silosami i budynkami magazynowymi, budynkami transportu i łączności. W swym rozstrzygnięciu Organ I instancji uznał, że działalność Spółki realizowana na spornej działce nie miała charakteru działalności rolniczej. To, że Spółka zajmuje się produktami rolniczymi, które przechowuje, konfekcjonuje, kupuje i sprzedaje, nie przyznaje jeszcze tej działalności przymiotu działalności rolniczej. Produkty pochodzące z gospodarstw rolnych jej udziałowców były przez Spółkę od nich kupowane. W pewnym zakresie produkty rolne Spółka nabywała również od innych podmiotów. W konsekwencji zdaniem Burmistrza Spółka prowadziła na spornej nieruchomości działalność gospodarczą, a nie działalność rolniczą. Zatem grunty i budynki przechowalni wraz z urządzeniami infrastruktury technicznej związanej z obiektami przechowalni warzyw podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla przedmiotów opodatkowania zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ I instancji zakwestionował również możliwość skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej jako u.p.o.l., wskazując że zgodnie z tym co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2014 r., o sygn. akt II FSK 2685/12 Spółka nie jest grupą producentów rolnych w rozumieniu ustawy o grupach producentów rolnych i ich związkach.

Spółka nie zgadzając się z decyzją Burmistrza wniosła od niej odwołanie. A w wyniku jego rozpoznania SKO uchyliło decyzją z 11 kwietnia 2018 r., nr SKO 4121/600/2017 rozstrzygnięcie Organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w oparciu o przepis art. 233 § 2 o.p. uznając, że w toku postępowania pierwszoinastancyjnego doszło do istotnego naruszenia reguł postępowania podatkowego unormowanych w przepisach o.p. - okoliczności faktyczne sprawy nie zostały ustalone w sposób prawidłowy, a materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób kompletny i zupełny, co w konsekwencji spowodowało brak możliwości zastosowanie właściwej normy prawa materialnego. Organ odwoławczy zauważył, że doszło do podwójnego opodatkowania działki nr [...] – raz w złożonej przez Spółkę deklaracji na podatek rolny za 2015 r., w której zadeklarowano do opodatkowania przedmiotową działkę (wykazując do opodatkowania grunty orne, łąki i pastwiska i rowy), a drugi raz podatkiem od nieruchomości (decyzją Burmistrza). SKO wskazało, że wydanie przez Organ I instancji decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2015 r. z tytułu posiadania działki nr [...], bez uprzedniego wydania decyzji określającej stronie podatek rolny za 2015 r., w kwocie mniejszej niż zadeklarowana narusza art. 21 § 2 o.p., art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Działka gruntu (w zależności m.in. od sposobu jej sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków) może podlegać opodatkowaniu jednym z trzech podatków majątkowych, tj. albo podatkiem od nieruchomości, albo podatkiem rolnym lub podatkiem leśnym. Nie jest zaś możliwa sytuacja, w której ta sama działka gruntu będzie podlegać opodatkowaniu jednocześnie podatkiem rolnym i podatkiem od nieruchomości, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. SKO podniosło, że skoro Burmistrz nie zakwestionował złożonej przez Spółkę deklaracji na podatek rolny za 2015 r. od działki gruntu nr [...], to nie miał podstaw prawnych do wydania decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2015 r. od tej samej działki gruntu. Organ odwoławczy zakwestionował również postępowanie Organu I instancji związane z ustaleniem podstawy opodatkowania budowli, zastosowanie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania budowli w oparciu o ich wartość rynkową określoną w operacie szacunkowym przez biegłego. SKO wskazało, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w pierwszej kolejności należy kierować się wartością stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji. Przy czym bez znaczenia pozostaje fakt rzeczywistego dokonywania odpisów, lecz prawna możliwość. SKO zaleciło, by Burmistrz wyjaśnił, czy Spółka w badanym roku podatkowym posiadała ewidencję środków trwałych, w której ujęła środki trwałe (stanowiące budowle) i czy dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych, a więc czy zaistniała przesłanka do zastosowania dla ustalenia podstawy opodatkowania budowli art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., wskazując na konieczność wyczerpania wszystkie możliwości pozwalających na ustalenie wskazanych okoliczności włącznie z zagrożeniem ukarania karą porządkową. Nadto w opinii SKO Organ I instancji powinien podjąć działania w celu uzyskania wykazu środków trwałych od Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych we W. oraz dokumentację fotograficzną.

Uzasadniając dalej swoją decyzję z dnia 11.04.2018 r. Organ odwoławczy zalecił dokonanie ponownej kwalifikacji obiektów budowlanych opodatkowanych w decyzji Burmistrza jako budowle, z szczególnym uwzględnieniem tych które są kwestionowane przez pełnomocnika Spółki w piśmie z 23 marca 2018 r. Podkreślił, w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., o sygn. akt. SK 48/15, że jeżeli dany obiekt budowalny spełnia kryteria bycia budynkiem, to nie może zostać uznany za budowlę na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy zauważył, że ustalając cechy właściwe poszczególnym obiektom budowlanym w pierwszej kolejności należałoby zweryfikować, obiekty pod kątem zakwalifikowania ich do kategorii budynków (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), a ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma wpływ na interpretację przepisów, a wobec stwierdzonych wad postępowania i konieczności jego powtórzenia może zmienić się klasyfikacja obiektów. Wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji winien uwzględnić powyższe uwagi, a także dokonać kwalifikacji obiektów budowlanych w oparciu o wyroki Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 33/09 oraz o sygn. akt SK 48/15. Mając powyższe na uwadze SKO uznało, że doszło do naruszenia przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, w związku z art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., które to naruszenie spowodowało przedwczesną klasyfikacje wiaty otwartej oraz stacji redukcyjno - pomiarowej gazu jako budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości.

Organ odwoławczy zauważył również, że w zawiadomieniu z 30 marca 2016 r. o oględzinach budynków i budowli na spornej nieruchomości Burmistrz nie zawarł pouczenia, że bezzasadna odmowa udostępnienia nieruchomości do oględzin (okazania nieruchomości oględzin) może skutkować nałożeniem na podatnika kary porządkowej zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Prawidłowego pouczenia o prawie organu podatkowego do nałożenia na podatnika kary porządkowej na podstawie ww. przepisu nie zawiera również wezwanie z 19 kwietnia 2016 r. informujące o oględzinach spornej nieruchomości. Pełnomocnik strony został natomiast wezwany do udostępnienia przedmiotu oględzin w wyznaczeniem terminie pod błędnym rygorem nałożenia kary grzywny. Ponadto Organ I instancji miał nie skorzystać z ww. przepisu za bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin, tj. spornej nieruchomości. Zdaniem SKO wskazane wady spowodowały uchylenie decyzji Burmistrza i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy w treści swojego rozstrzygnięcia odniósł się również do podniesionego w odwołaniu przez Spółkę zarzutu o naruszeniu art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. wskazując, że kwestia ta została prawomocnie osądzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2014 r. o sygn. akt II FSK 2685/12 oddalającym skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 lipca 2012 r. o sygn. akt I SA/Wr 477/12, gdzie przesądzone zostało, że Spółka nie może skorzystać z tego zwolnienia. Jako prawidłowe zdaniem SKO miało również okazać się przyjęcie przez Burmistrza, iż Spółka nie prowadzi działalności rolniczej w rozumieniu u.p.o.l. i Jej działalność nie odpowiada definicji działalności rolniczej z art. 1a u.p.o.l. – nie stanowi produkcji roślinnej lub zwierzęcej. Tym samym Spółka nie korzysta ze zwolnienia w podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. dla gruntów rolnych niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz zwolnienia przewidzianego z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b) u.p.o.l. dla budynków związanych z działalnością rolniczą.

Spółka decyzję SKO z 11 kwietnia 2018 r., nr SKO 4121/600/2017 zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który dokonując kontroli sądowoadministracyjnej wydanej przez Organ odwoławczy decyzji kasatoryjnej (opartej o przepis art. 233 § 2 o.p.) wyrokiem z 25 października 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 637/18 uznał za prawidłową ocenę SKO o braku możliwości dokonania kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia Burmistrza w zakresie przedmiotów i podstawy opodatkowania, a tym samym oceny ustalenia prawidłowej wysokości określonego zobowiązania podatkowego. Tut. Sąd wskazał, że przeprowadzone przez Organ I instancji postępowanie było niewystarczającego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak było podstaw do zastosowania art. 229 o.p. W ocenie WSA uzasadnienie decyzji SKO w części poświęconej motywom wydania decyzji kasacyjnej, nie budzi żadnych wątpliwości w kwestii zasadności zastosowania w sprawie art. 233 § 2 o.p. Jednakże zastrzeżenia tut. Sądu wzbudziła obszerna wypowiedź Organu II instancji, odnosząca się do przepisów prawa materialnego. Zawarte w tym zakresie rozważania uzasadnienia decyzji Organu odwoławczego zostały ocenione przez tut. Sąd jako przedwczesne i zbędne. Jakkolwiek uchybienie w zakresie braku możliwości zastosowania wobec Spółki zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy z uwagi na to, iż kwestia ta została prawomocnie przesądzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2014 r., o sygn. akt II FSK 2685/12, to inaczej oceniona została wypowiedź SKO kwalifikująca działalność prowadzoną przez Spółkę na gruntach będących w Jej posiadaniu nie do działalności rolniczej lecz do działalności gospodarczej. W konsekwencji Organ odwoławczy dokonał kwalifikacji gruntów Spółki, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie rolnym, jak również uznał, że budynki położone na nieruchomości Spółki nie służyły wyłącznie działalności rolniczej, przez co podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu Organ odwoławczy w treści decyzji kasatoryjnej poczynił ustalenia i wypowiedział się w kwestiach wykraczających poza braki postępowania dowodowego. SKO stwierdziło i de facto przesądziło kwestię zastosowania art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz brak możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b) u.p.o.l. uznając, że Spółka wykorzystywała nieruchomość do działalności gospodarczej. Tak sformułowana wypowiedź zdaniem Sądu zawiera element oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale i przesądza w tym zakresie treść przyszłego rozstrzygnięcia, czego w decyzji kasacyjnej czynić nie wolno.

Wspomniany wyrok tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 637/18 został zaskarżony przez obie strony skargami kasacyjnymi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 25 maja 2022 r. o sygn. akt III FSK 641/21 obie skargi kasacyjne oddalił. Podzielając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że:

"Skoro Sąd I instancji uznał zasadność rozstrzygnięcia organu odwoławczego wydanego na podstawie art. 233 § 2 O.p., a więc zaaprobował ustalenie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, de facto ocenił, że nie było podstaw aby na tym etapie postępowania organ wydał decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty. Trzeba bowiem pamiętać, że decyzja organu odwoławczego wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. jest decyzją merytoryczną i nie może być wydana w sytuacji, kiedy materiał dowody nie został zgromadzony w całości lub w znacznej części. Co istotny dla rozpoznania tego zarzutu, w skardze kasacyjnej Spółki nie zakwestionowana została ocena Sądu I instancji, co do zasadności rozstrzygnięcia organu odwoławczego na podstawie art. 233 § 2 O.p."

W konsekwencji uprawomocnienia się wyroku tut. Sądu z 25 października 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 637/18 SKO wydało wymienioną na wstępie niniejszego uzasadnienia decyzję z 2 lutego 2023 r. W jej treści podniesiono w szczególności, że w prawomocnym wyroku nie została zakwestionowana konieczność zwrócenia sprawy Organowi I instancji. Następnie Organ odwoławczy wskazał, iż w pierwszej instancji uznano, że działalność Spółki na spornej działce nr [...] wbrew deklaracjom Spółki nie miała charakteru działalności rolniczej. SKO podnosiło dalej, że w obrocie prawnym istnieje złożona 12 października 2015 r. deklaracja na podatek rolny, w której zadeklarowano opodatkowanie podatkiem rolnym tej działki za 2015 r. i brak jest rozstrzygnięcia organu podatkowego kwestionującego ten wymiar. Z drugiej strony ta sama działka został opodatkowana również na mocy decyzji pierwszoinstancyjnej Burmistrza z 18 września 2017 r. podatkiem od nieruchomości. Innymi słowy ta sam nieruchomość została opodatkowana dwukrotnie – raz podatkiem rolnym i dwa podatkiem od nieruchomości. Tym samym zdaniem Organu odwoławczego doszło do naruszenia przepisów art. 21 § 2, art. 120, art. 121 o.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ I instancji nie miał prawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości działki nr [...] skoro nie wyeliminował z obrotu prawnego samoopodatkowania przez Spółkę tej nieruchomości podatkiem rolnym. To już zdaniem Organu odwoławczego stanowiło podstawę do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznani temu Organowi. Ponadto SKO stwierdziło wady postępowania przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wartość tą Organ I instancji miał ustalić w oparciu o dowód z opinii biegłego jednakże przedmioty opodatkowania nie zostały udostępnione przez Spółkę, a opinia została sporządzona w oparciu o posiadana dokumentację. Zdaniem SKO nie wystąpiły wszystkie warunki z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o dowód z opinii biegłego, albowiem dowód ten został przeprowadzono przedwcześnie. Zdaniem SKO w pierwszej kolejności w przypadku budowli. które mogą stanowić środki trwałe należało zweryfikować, czy zostały one ujęte w ewidencji środków trwałych – czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych – czy zaistniała przesłanka ich opodatkowania w rozumieniu przepisu art., 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazano na konieczność pozyskania i weryfikacji przez Burmistrza stosownej dokumentacji od Spółki na której istnienie wskazują akta administracyjne, a w szczególności protokół Wojewódzkiego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych we W. SKO podzieliło również zastrzeżenia Spółki odnośnie zakwalifikowania przez Organ I instancji jako podlegających opodatkowaniu jako budowle: zadaszenia, zewnętrznej sieci gazowej, sieci kanalizacji deszczowej, dróg i placów utwardzonych dla ruchu ciężkiego bez przeprowadzenia weryfikacji czy stanowią one budynki, czy też budowle - tu Organ odwoławczy powołało wyroki Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 48/15 i P 33/09. Organ odwoławczy podniósł, że koniecznym jest dokonanie ponownej kwalifikacji obiektów budowlanych jako budowli ze szczególnym uwzględnieniem tych, które Spółka kwestionowała w odwołaniu.

Na decyzję SKO została wywiedziona skarga do tut. Sądu, w której zarzucono: naruszenie:

– art. 121 o.p przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób godzący w zaufanie podatnika do organów,

– art. 122 o.p. przez niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy,

– art. 124 przez niewystarczające przytoczenie i wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierowały się organy podatkowe,

– art. 187 § 1 o.p. przez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego,

– art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 o.p. przez nienależyte uzasadnienie prawne oraz faktyczne zaskarżonej decyzji,

– art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy,

– art. 233 § 1 pkt 2 op. przez uchylenie decyzji Organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy prawidłowym było uchylenie decyzji Burmistrza i umorzenie postępowania w sprawie gdyż nieruchomości Spółki nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

– art. 233 § 2 o.p. przez przedstawienie przez SKO w decyzji poglądu prawnego w zakresie prawa materialnego.

W oparciu o podniesione w skardze zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, o zasądzenie kosztów postępowania oraz o dokonanie oceny prawnej sprawy i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań, co do dalszego postępowania, które wiązać będą organ. SKO winno uchylić decyzję Organu I instancji i umorzyć postępowanie albowiem obiekty nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi wskazując na przesądzoną już kwestię konieczności zastosowania w sprawie przepisu art. 233 § 2 o.p. oraz podnosząc, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie przedstawiał poglądu w kwestii stosowania prawa materialnego wykraczającego poza zakres wyjaśnienia zasadności wyeliminowania decyzji Burmistrza z obrotu prawnego – zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi się bowiem do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).

Skarga była niezasadna.

Sąd wydał niniejszy wyrok, albowiem po pierwsze w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 25 października 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 637/18 uchylającym poprzednią decyzję SKO z 11 kwietnia 2018 r. jednoznacznie potwierdzono stanowisko SKO o braku możliwości orzekania merytorycznego oraz zasadność zwrócenia sprawy organowi pierwszej instancji w oparciu o przepis art. 233 § 2 o.p.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 170 p.p.s.a:

"Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby."

Jak wskazuje się w poglądach doktryny:

"W wyroku z 25.03.2013 r., II GSK 2322/11, LEX nr 1334127, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa, co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem. W krytycznej glosie do tego orzeczenia W. Piątek wyraził pogląd, że dla zaistnienia związania, o jakim mowa w art. 170 p.p.s.a., nie jest wystarczające przyjęcie, że w drugim postępowaniu uczestniczą te same podmioty i obowiązują te same przepisy prawa. Przede wszystkim stan faktyczny tej sprawy powinien wykazywać istotne podobieństwo ze stanem zaistniałym wcześniej, poddanym sądowoadministracyjnej kontroli (W. Piątek, Glosa do wyroku NSA z 25.03.2013 r., II GSK 2322/11, OSP 2015/9, poz. 88)."

(B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 170)

Stosownie natomiast do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Istotę obowiązku wynikającego z art. 153 p.p.s.a. i nakaz jego realizacji jasno wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1957/16 (CBOSA):

"Z treści art. 153 p.p.s.a. wynika, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji, czy interpretacji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych."

Mając na uwadze powyższe oraz treść ww. prawomocnego wyroku o sygn. akt I SA/Wr 637/18 (znany obu stronom, a i opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych):

"Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ II instancji dostrzegł szereg uchybień, które uniemożliwiły dokonanie instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji. Przede wszystkim organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na istnienie w obrocie prawnym deklaracji na podatek rolny oraz decyzji określającej podatek od nieruchomości – dotyczące tych samych gruntów. Oznacza to dwukrotne, niedopuszczalnie prawnie, opodatkowanie tego samego przedmiotu jednocześnie podatkiem rolnym i podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy trafnie zauważył, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji nie wyczerpał wszystkich przesłanek (warunków) pozwalających na zastosowanie art. 4 ust.7 u.p.o.l. i określenie podstawy opodatkowania budowli w oparciu o wartość rynkową określoną w operacie szacunkowym przez biegłego. Zasadnie również wskazał na niewyczerpujące uzasadnienie decyzji organu I instancji, polegające na braku analizy mającej na celu ustalenie, czy wskazane obiekty powinny były zostać uznane za budowle, czy też spełniają kryteria do zakwalifikowania ich jako budynki, które to naruszenie spowodowało przedwczesną ich klasyfikację jako budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości. Trafne są również uwagi organu odwoławczego co do korzystania ze środka prawnego jakim jest nałożenie kary porządkowej.

Wobec tych uchybień, zdaniem Sądu, prawidłowa jest ocena organu odwoławczego, który stwierdził brak możliwości dokonania kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotów i podstawy opodatkowania, a tym samym oceny ustalenia prawidłowej wysokości określonego zobowiązania podatkowego.

Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie było bowiem niewystarczającego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak było podstaw stosowania art. 229 O.p.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części poświęconej motywom wydania decyzji kasacyjnej, nie budzi żadnych wątpliwości w kwestii zasadności zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p."

ani SKO, ani Sąd takiej oceny nie mógł pominąć. W wyniku dokonanej kontroli Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja stanowi realizację ww. prawomocnego wyroku tut. Sądu w zacytowanym zakresie odnoszącym się do obowiązku zastosowania art. 233 § 2 o.p.

W opinii Sądu SKO uczyniło również zadość prawomocnemu wyrokowi o sygn. akt I SA/Wr 637/18 w tej jego części, w której napiętnowane zostały rozważania Organu odwoławczego w zakresie przepisów prawa materialnego. SKO w zaskarżonej obecnie decyzji wyeliminował wskazane wspomnianym wyrokiem wady nie narzucając sposobu merytorycznego rozpoznania sprawy Organowi I instancji. Wyrażane zaś w skardze przekonanie o prawidłowości złożonej przez Spółkę deklaracji pozostaje w sprzeczności z - jak już wyżej wskazano prawomocnie przesądzonym obowiązkiem SKO uchylenia decyzji Burmistrza i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, albowiem rozstrzygnięcie jej wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego wykraczającego poza dopuszczalne na etapie procedowania w drugiej instancji uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 o.p.). Innymi słowy na aktualnym etapie, brak jest możliwości zakwestionowania rozliczenia zadeklarowanego przez Spółkę, ale i potwierdzenia jego prawidłowości (i jak żądała Skarżąca uchylenia decyzji Burmistrza z umorzeniem postępowania podatkowego), z uwagi na braki w postępowaniu dowodowym. Podnieść jeszcze wypada, że od przeprowadzonego postępowania przez Organ I instancji będzie zależało, czy wyda On rozstrzygnięcie modyfikujące rozliczenie Spółki, czy też winien będzie umorzyć postepowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe – dywagacje na ten temat obecnie są zdecydowanie przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze postawione w skardze zarzuty Sąd uznaje za bezzasadne – SKO było związane prawomocnym wyrokiem I SA/Wr 637/18, a zaskarżona decyzja stanowi jego wykonanie. W konsekwencji Sąd w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.