Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 573/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1a, art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2023 r. sprawy ze skargi S Sp. z o.o. z/s w W. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.377.2019.7.BJ w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 2 lipca 2019 r., uzupełnionym pismem z dnia 28 sierpnia 2019r., S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w m. W. (dalej jako: wnioskodawca, strona skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, iż wchodzi w skład międzynarodowej grupy (dalej "Grupa"), która powstała w XIX w. w Austrii i obecnie, zajmuje się produkcją wyrobów gumowych oraz wyrobów z tworzyw sztucznych, których odbiorcą są przedsiębiorstwa działające na całym świecie, głównie w przemyśle górniczym, metalowym, cementowym, energetycznym i w branży transportowej. Wnioskodawca jako członek Grupy specjalizuje się w produkcji taśm przenośnikowych tekstylnych oraz taśm przenośnikowych z linkami stalowymi. Zgodnie z modelem funkcjonowania Grupy, poszczególne spółki wchodzące w jej skład świadczą na rzecz innych spółek z Grupy kompleksowe usługi wsparcia. W związku z powyższym, w celu zwiększenia efektywności i obniżenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej oraz usprawnienia rozliczeń finansowo-księgowych, Wnioskodawca zawarł ze spółką S1 z siedzibą w Austrii, tj. podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Usługodawca"), umowę zakupu usług ogólnego wsparcia "Group Service Agreemenf" (dalej: "Umowa"). Na podstawie Umowy Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi w ramach wyodrębnionych obszarów wsparcia, w tym m.in. Usługi Centralnego Zaopatrzenia.

W skład Usług Centralnego Zaopatrzenia świadczonych przez Usługodawcę wchodzą w szczególności: - przygotowanie, koordynacja i wdrożenie wytycznych odnoszących się do działań związanych z zamówieniami, takimi jak ocena i wstępna kwalifikacja dostawców, prognozy zamówień itp., - rozwój strategii zaopatrzenia, -prowadzenie negocjacji w ramach procesu pozyskiwania surowców, usług pakowania, energii, dóbr inwestycyjnych, usług i innych towarów, - identyfikacja i rozwój dostawców, - opracowanie, koordynacja i wdrożenie stałego przeglądu międzynarodowej sieci zaopatrzenia, - działania wspierające wprowadzenie systemu SAP, - działania wspierające na rzecz dalszego rozwoju i optymalizacji lokalnego zaopatrzenia, - usługi związane z realizacją Grupowych projektów, jeżeli nie są rozliczane osobno, - organizacja procesów zakupowych w celu maksymalizacji ogólnych korzyści (np. łączenie zamówień, wymiana informacji o dostawcach, reklamacjach itp.), - skoncentrowane i usystematyzowane badania rynku zamówień oparte na podejściu geograficznym oraz dostarczanie informacji o wynikach, - wsparcie w celu zrównoważenia obciążenia Spółki w zakresie możliwości zaopatrzenia w codziennych działaniach związanych z zamówieniami, jeśli wsparcie nie jest rozliczane osobno, - planowanie i administrowanie wszystkimi działaniami związanymi z zaopatrzeniem i zamówieniami, jeżeli nie jest rozliczane osobno, - pomiar wydajności transportu wykonywanego przez dostawców, - monitorowanie poziomu zapasów, - dostosowanie zapotrzebowania sprzedażowego do możliwości produkcyjnych Spółki, - optymalizacja ilości zamówień. Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą wskazuje, iż w jego ocenie Usługi Centralnego Zaopatrzenia można zaklasyfikować na gruncie PKWiU 2015 do działu 52 - Magazynowanie i usługi wspomagające transport.

Wnioskodawca stwierdził, że w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawa nie precyzuje jakie usługi są faktycznie limitowane na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 (ustawodawca użył bardzo ogólnych i szerokich znaczeniowo pojęć w używanym na gruncie ustawy nieenumeratywnym katalogu, bez wskazania definicji legalnych stosowanych pojęć). Wnioskodawca powziął istotne z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie rozliczania wynagrodzenia z tytułu powyższych usług. W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 26 sierpnia 2019 r., wnioskodawca wskazał, że pomiędzy nim a podmiotem wskazanym we wniosku istnieją powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez wnioskodawcę usługodawcy z tytułu świadczenia Usług Centralnego Zaopatrzenia stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

W ocenie wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie jest przecząca, ponieważ Usługi Centralnego Zaopatrzenia nie wykazują istotnych elementów żadnej z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ramach Usługi Centralnego Zaopatrzenia Usługodawca podejmuje szereg działań składających się na cały proces zaopatrzenia, a wykraczających w sposób istotny od zwykłego udzielania fachowych porad, czy też podejmowania czynności polegających na wydawaniu poleceń. Tym samym nieuzasadnione jest utożsamianie Usługi koordynacji zakupów z "usługami doradczymi", czy "zarządzania i kontroli", o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Interpretacją indywidualną z dnia 17 września 2019 r. DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu nabywane od podmiotu powiązanego Usługi Centralnego Zaopatrzenia noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych oraz zarządzania, zatem podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto dla możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W skardze na ww. interpretację strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji Usługi Centralnego Zaopatrzenia stanowią usługi o podobnym charakterze do usług doradczych oraz zarządzania i kontroli, podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.p.;

- art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędną oceną opisanego stanu faktycznego i wydaniem interpretacji niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c §1-2 O.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na pominięciu istotnych okoliczności stanu faktycznego mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, nie odniesienie się do wszystkich argumentów przytoczonych przez skarżącą na poparcie własnego stanowiska przedstawionego we wniosku, nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska zajętego przez organ oraz samodzielne przyjęcie pewnych ustaleń co do stanu faktycznego, mimo braku wskazania tych okoliczności w opisie stanu faktycznego wniosku.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 6 lutego 2020 r., I SA/Łd 817/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił ww. interpretację, wskazując, że organ nie odniósł się do charakterystyki Usługi Centralnego Zaopatrzenia i nie wziął pod uwagę czy przeważają czynności, elementy usługi tożsame lub podobne do takich, które charakteryzują usługi wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto organ powinien wskazać, w jakim zakresie upatruje podobieństwa ocenianej usługi do usługi doradczej, a w jakim do usługi zarządzania i w razie konieczności wezwać stronę skarżącą do uzupełnienia wniosku. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2022 r., II FSK 1084/20 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu.

Zaskarżoną interpretacją z dnia 31 maja 2023 r., po ponownym rozpoznaniu wniosku i po uwzględnieniu oceny prawnej i wytycznych zawartych w ww. wyrokach WSA i NSA, DKIS uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że głównym elementem świadczonych Usług jest organizacja centralnego zaopatrzenia. Wskazane we wniosku czynności polegają w głównej mierze na kierowaniu oraz administrowaniu procesami organizacji zaopatrzenia. W definicję zarządzania i doradztwa wpisuje się również organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów. Wymienione we wniosku usługi polegają na organizowaniu działań, w tym przypadku dotyczących dokonywanych usług zaopatrzenia. W ocenie organu dominujący element Umowy w zakresie świadczonych przez Usługodawcę Usług Centralnego Zaopatrzenia stanowią usługi o charakterze doradczym oraz zarządczym i kontrolnym, co potwierdzają m.in. elementy typowe dla usług doradczych, zarządczych i kontrolnych, które organ przeanalizował w treści interpretacji. Zatem Usługi Centralnego Zaopatrzenia nabywane od podmiotu powiązanego stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a tym samym podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.

W skardze na ww. interpretację strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (w stanie obowiązującym w 2019 r.) w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw, z § 6 i § 146 ust. 1 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (dalej jako: "Zasady techniki prawodawczej"), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na uznaniu, że opisane we wniosku Usługi Centralnego Zaopatrzenia stanowią usługi o charakterze zarządczym i kontrolnym, a w konsekwencji podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p.;

2. przepisów prawa procesowego, tj. a) art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.), poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego do jego istoty i wydaniem Interpretacji niezgodnej z powyższymi przepisami prawa materialnego, tj. art.15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT; b) art 121 § 1 w zw. z art 14h i art. 14c § 1 i § 2 i art 2a O.p., poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, nieodniesienie się do wszystkich argumentów przytoczonych przez spółkę we wniosku na poparcie własnego stanowiska, nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska zajętego przez organ oraz samodzielnie przyjęcie założeń i ustaleń co do stanu faktycznego, mimo braku wskazania tych okoliczności w opisie stanu faktycznego wniosku.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. kosztów wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług Centralnego Zaopatrzenia. Organ uznał, że koszty te stanowią koszty "świadczeń o podobnym charakterze", o których mowa w tym przepisie.

W skardze na interpretację zarzucono naruszenie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na uznaniu, że opisane we wniosku Usługi stanowią usługi o charakterze zarządczym i kontrolnym, a w konsekwencji podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p.. W skardze zarzucono także naruszenie prawa procesowego - art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 191 oraz art 121 § 1 w zw. z art 14h i art. 14c § 1 i § 2 i art 2a O.p.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na tym tle powstaje pytanie, czy koszty świadczenia Usług Centralnego Zaopatrzenia są kosztami "świadczeń o podobnym charakterze", o których mowa w tym przepisie.

Organ twierdził, że tak. Jego zdaniem, usługi te mają częściowo charakter podobny do usług doradczych oraz zarządzania (przygotowania, koordynacji i wdrożeniu wytycznych odnoszących się do działań związanych z zamówieniami, takimi jak ocena i wstępna kwalifikacja dostawców, prognozy zamówień itp., rozwoju strategii zaopatrzenia, opracowania, koordynacji i wdrożenia stałego przeglądu międzynarodowej sieci zaopatrzenia, planowania i administrowania wszystkimi działaniami związanymi z zaopatrzeniem i zamówieniami, jeżeli nie jest rozliczane osobno, organizacji procesów zakupowych w celu maksymalizacji ogólnych korzyści (np. łączenie zamówień, wymianie informacji o dostawcach, reklamacjach itp.), pomiaru wydajności transportu wykonywanego przez dostawców, monitorowania poziomu zapasów, dostosowania zapotrzebowania sprzedażowego do możliwości produkcyjnych Spółki, optymalizacji ilości zamówień), częściowo zaś są to usługi doradcze (prowadzenie negocjacji w ramach procesu pozyskiwania surowców, usług pakowania, energii, dóbr inwestycyjnych, usług i innych towarów, wsparcie w celu zrównoważenia obciążenia Spółki w zakresie możliwości zaopatrzenia w codziennych działaniach związanych z zamówieniami, jeśli wsparcie nie jest rozliczane osobno, działania wspierające na rzecz dalszego rozwoju i optymalizacji lokalnego zaopatrzenia, identyfikacji i rozwoju dostawców).

Skarżąca się z tym nie zgadzała twierdząc, że podstawowym gospodarczym celem świadczonych na jej rzecz Usług Centralnego Zaopatrzenia jest dążenie do zapewnienia skarżącej wsparcia w zakresie w realizowanym przez nią procesie gospodarczym związanym z zaopatrzeniem. Skoro zatem w przypadku Usług Centralnego Zaopatrzenia, głównym świadczeniem jest wsparcie w prowadzeniu procesu zaopatrzenia, to z perspektywy nabywcy tych usług, świadczenie akcesoryjne pozwalające w lepszym stopniu skorzystać ze świadczenia głównego nie mogą w przeważającym stopniu wypływać na ocenę przedmiotu całej transakcji. W konsekwencji, celem nabycia usług z tego obszaru jest minimalizacja ryzyka braków zapasów i materiałów. Zatem główne świadczenie otrzymywane przez skarżącą w związku z nabyciem Usług Centralnego Zaopatrzenia to prowadzenie procesów związanych z zaopatrzeniem. Mając na uwadze niejednorodny charakter świadczeń otrzymywanych w ramach Usług Centralnego Zaopatrzenia, pozostałe świadczenia mają charakter akcesoryjny wobec świadczenia głównego, toteż służą jedynie lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Tym samym stwierdzić należy, że przeważającym elementem charakterystycznym dla świadczonych na rzecz Skarżącej Usług Centralnego Zaopatrzenia jest wsparcie w prowadzeniu procesów związanych z zaopatrzeniem w celu minimalizacji ryzyka braków zapasów i materiałów. Pozostałe czynności mają charakter pomocniczy i służą wyłącznie skutecznej realizacji powyższego celu. Takimi pozostałymi czynnościami jest m.in. prowadzenie negocjacji w ramach procesu pozyskiwania surowców, usług pakowania, energii, dóbr inwestycyjnych, usług i innych towarów, działanie wspierające wprowadzenie systemów SAP, organizacja procesów zakupowych w celu maksymalizacji ogólnych korzyści (np. łączenie zamówień, wymiana informacji o dostawcach, reklamacjach itp.) w ramach procesów za które odpowiedzialny jest Usługodawca. Zatem nawet jeżeli Usługi Centralnego Zaopatrzenia mają pewne elementy wspólne ze świadczeniami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. to nie jest to wystarczające do uznania kompleksowej Usługi Centralnego Zaopatrzenia za objętą zakresem zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Cechy tych usług nie przeważają bowiem nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Sąd stanowisko to w pełni podziela.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się następujące kryteria kwalifikacji świadczeń jako "podobnych" w rozumieniu art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Po pierwsze, aby zakwalifikować usługę do świadczeń "podobnych", musi ona wykazywać "istotne podobieństwo" do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (wyrok NSA z 26.01.2023 r., II FSK 1113/22, LEX nr 3503111). W wyroku tym podkreślono, że dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji, pomocne jest sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oba te przepisy swym zakresem obejmują usługi reklamowe i doradcze a także usługi o charakterze podobnym do usług wymienionych w tych przepisach. To podobieństwo zachodzące pomiędzy tymi przepisami uzasadnia wniosek, że przepisy te w odniesieniu do wymienionych w nich tożsamych usług powinny być interpretowane i rozumiane tak samo. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W związku z tym, po drugie, usługi o podobnym charakterze to usługi niewymienione wprost w tym przepisie, których cechy charakterystyczne w przeważającej części opowiadają cechom charakterystycznym dla usług wymienionych w tym przepisie (wyrok NSA z 6.07.2022 r., II FSK 3147/19, LEX nr 3421433). W wyroku tym przypomniano przy tym ważną dyrektywę interpretacyjną, a mianowicie wskazano, że dokonując wykładni wskazanej regulacji należy mieć na uwadze uwarunkowania konstytucyjne. Jak wynika z art. 217 Konstytucji RP, zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być dowolna, czy rozszerzająca. Ze wskazanego przepisu ustawy zasadniczej wynika zasada wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, a państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku, jest zobowiązane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Wobec tego posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nieprecyzyjnym przymiotnikiem "podobny" dla wskazania, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania, jest wysoce niewystarczające i wątpliwe z punktu widzenia standardów konstytucyjnych. Wszelkie zatem wątpliwości co do tego, czy jedno świadczenie jest podobne do innego, jako dotyczące zasady określoności przedmiotu opodatkowania z art. 217 Konstytucji RP, wymagają wyważonego i ostrożnego podejścia przy zabiegach interpretacyjnych dotyczących rekonstrukcji katalogu usług podobnych do expressis verbis wymienionych w ustawie podatkowej.

Po trzecie, świadczenie podobne ma być równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń (wyrok NSA z 13.07.2023 r., II FSK 133/21, LEX nr 3601088). W wyroku tym zaznaczono, że o tym, czy dane świadczenie jest objęte katalogiem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. decyduje jego rzeczywisty charakter ustalany na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, a nie sposób w jaki dane świadczenie zostało nazwane. Dokonując oceny zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. za istotne należy uznać ustalenie proporcji, na podstawie określonych okoliczności stanu faktycznego (przedstawionych we wniosku), w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do elementów tej usługi, które są charakterystyczne dla innych świadczeń, niewymienionych w tym przepisie. Uwzględniając usługi, które same w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi zasadniczej, bez której usługa podstawowa nie miałyby racji bytu lub pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej. W świetle omawianego przepisu usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną wobec niej rolę. Istotny będzie zatem cel świadczenia złożonego (świadczenia podobnego) określony potrzebami odbiorcy tego świadczenia, który to cel będzie decydował o kwalifikacji podatkowej danego świadczenia. Jeśli cel ten będzie odmienny od celu świadczeń wskazanych wprost (nazwanych) w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to całe świadczenie złożone (świadczenie podobne) nie będzie objęte zakresem tej regulacji. Analizując czy dane świadczenie jest podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy w pierwszej kolejności ustalić charakter poszczególnych świadczeń w świetle postanowień umownych. Jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi główną pozycję kontraktu, a pozostałe elementy świadczenia mają znikome znaczenie z perspektywy nabywcy usług, to normę stosowaną do głównego elementu świadczenia należy stosować do całości świadczeń.

W rozpoznanej sprawie skarżąca podkreślała, a Sąd stanowisko to aprobuje, że głównym celem Usług Centralnego Zaopatrzenia było wsparcie w procesie zaopatrzenia (minimalizacji ryzyka braków zapasów i materiałów), a pozostałe świadczenia mają charakter akcesoryjny. Zdaniem Sądu, temu celowi zostały podporządkowane wszystkie świadczenia składające się na Usługę Centralnego Zaopatrzenia. Cel ten jest widoczny w każdym świadczeniu cząstkowym w postaci: przygotowania, koordynacji i wdrożeniu wytycznych odnoszących się do działań związanych z zamówieniami, takimi jak ocena i wstępna kwalifikacja dostawców, prognozy zamówień itp., rozwoju strategii zaopatrzenia, prowadzeniu negocjacji w ramach procesu pozyskiwania surowców, usług pakowania, energii, dóbr inwestycyjnych, usług i innych towarów, identyfikacji i rozwoju dostawców, opracowaniu, koordynacji i wdrożeniu stałego przeglądu międzynarodowej sieci zaopatrzenia, działań wspierających wprowadzenie systemu SAP, działań wspierających na rzecz dalszego rozwoju i optymalizacji lokalnego zaopatrzenia, usług związanych z realizacją Grupowych projektów, jeżeli nie są rozliczane osobno, organizacji procesów zakupowych w celu maksymalizacji ogólnych korzyści (np. łączenie zamówień, wymiana informacji o dostawcach, reklamacjach itp.), skoncentrowanych i usystematyzowanych badaniach rynku zamówień opartym na podejściu geograficznym oraz dostarczaniu informacji o wynikach, wsparcia w celu zrównoważenia obciążenia Spółki w zakresie możliwości zaopatrzenia w codziennych działaniach związanych z zamówieniami, jeśli wsparcie nie jest rozliczane osobno, odpowiedzialności za wystawienie zamówienia zakupu rękawic, potwierdzenia zamówienia, rezerwacji przyjęcia towarów i zaksięgowania w SAP na koniec miesiąca, planowania i administrowania wszystkimi działaniami związanymi z zaopatrzeniem i zamówieniami, jeżeli nie jest rozliczane osobno, pomiaru wydajności transportu wykonywanego przez dostawców, monitorowania poziomu zapasów, dostosowania zapotrzebowania sprzedażowego do możliwości produkcyjnych Spółki, optymalizacji ilości zamówień.

Zgodnie z powszechnym rozumieniem słowa "zaopatrzenie", jest to: 1. produkty, surowce, sprzęt, w które zaopatruje się sklepy, zakłady, ludność itp. 2. dział zakładu pracy zajmujący się zakupem artykułów przemysłowych, narzędzi, surowców itp. W ujęciu czasownikowym "zaopatrywać" to nic innego jak: 1. dostarczyć jakiejś osobie, instytucji lub organizacji potrzebne rzeczy, 2. wyposażyć w odpowiednie urządzenia, albo kupić lub zgromadzić potrzebne rzeczy (sjp.pwn.pl).

Z kolei "doradztwo" to udzielanie fachowych porad, natomiast "zarządzanie" oznacza wydawanie poleceń, sprawowanie nad czymś zarządu, zaś "kontrola" to sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym, nadzór nad kimś lub nad czymś (sjp.pwn.pl).

Z zestawienia tych pojęć wynika, że tak jak słowo "zaopatrzenie" nie jest podobne do pojęć doradztwa, zarządzania i kontroli, tak samo opisane we wniosku świadczenie usług w zakresie zaopatrzenia nie wykazuje istotnego podobieństwa do świadczeń nazwanych w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przeważająca część Usługi nie opowiada cechom charakterystycznym dla usług wymienionych w tym przepisie, co sprawia, że nie jest ona równoważna tym usługom. Elementy świadczenia głównego, na które wskazał organ, wykazujące cechy zarządzania i kontroli oraz doradztwa to elementy akcesoryjne wobec świadczenia głównego, bez których świadczenie usługi głównej nie byłoby możliwe. Zdaniem Sądu nie sposób bowiem wykonać (należycie) Usługi wsparcia w zakresie zaopatrzenia, jeśli nie podejmie się czynności o charakterze przygotowawczym, koordynacji i wdrożenia wytycznych odnoszących się do działań związanych z zamówieniami (np. ocena i wstępna kwalifikacja dostawców, prognozy zamówień itp.), jeśli nie ma się strategii zaopatrzenia, gdy nie dokonuje się stałego przeglądu międzynarodowej sieci zaopatrzenia, czy nie dokonuje się pomiaru wydajności transportu wykonywanego przez dostawców, monitorowania poziomu zapasów, czy dostosowania zapotrzebowania sprzedażowego do możliwości produkcyjnych Spółki. Dotyczy to także usług składających na świadczenie główne, które organ zakwalifikował jako usługi doradztwa, w postaci: prowadzenia negocjacji w ramach procesu pozyskiwania surowców, usług pakowania, energii, dóbr inwestycyjnych, usług i innych towarów, wsparcia w celu zrównoważenia obciążenia Spółki w zakresie możliwości zaopatrzenia w codziennych działaniach związanych z zamówieniami, jeśli wsparcie nie jest rozliczane osobno, działań wspierających na rzecz dalszego rozwoju i optymalizacji lokalnego zaopatrzenia, czy identyfikacji i rozwoju dostawców.

Wobec uznania za trafne zarzutów skarżącej co do naruszenia prawa materialnego, drugorzędne znaczenie mają zarzuty naruszenia prawa procesowego. Sąd uznaje za zasadne wskazać tu jedynie, że organ nie mógł naruszyć art. 191 O.p., bo przepis ten nie ma zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym (zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV). Natomiast do naruszenia art. 120, w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 w zw. z art 14h i art. 14c § 1 i § 2 i art 2a O.p. rzeczywiście doszło, o czym świadczy brak wskazania dokładnych motywów stanowiska zajętego przez organ – zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji ma charakter aż nadto uproszczony, ograniczający jest do "wyciągnięcia" ze stanu faktycznego elementów mogących świadczyć o dopuszczalności takiego ujęcia problemu, jak zaprezentował organ. Podejście to jest niezgodne z dyrektywą interpretacyjną wynikającą z art. 217 Konstytucji RP, o czym była już wcześniej mowa.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), które miało wpływ wynik sprawy (art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).

Wydając interpretację ponownie organ jest związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a.).

ds