Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2757/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K., T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 714/16 w sprawie ze skargi M.K., T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. i T. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r., I SA/Łd 714/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.K. i T.K. (zwanych dalej skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w Łodzi z dnia 13 czerwca 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

2. Ze stanu prawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na:

- świadczeniu usług dostępu do internetu osobom fizycznym oraz podmiotom gospodarczym wykorzystującym dostęp do internetu dla własnych potrzeb,

- świadczeniu usług napraw sprzętu elektronicznego i usług informatycznych,

- sprzedaży detalicznej urządzeń RTV, sprzętu AGD, komputerów i akcesoriów komputerowych, urządzeń telekomunikacyjnych i innego sprzętu elektronicznego.

Zdaniem organu I instancji skarżący zaniżył dochód do opodatkowania

z prowadzonej działalności gospodarczej za rok podatkowy 2010 i decyzją z dnia 8 marca 2016 r. organ określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Organ wskazał, że skarżący prowadził księgę przychodów i rozchodów

w 2010 r. niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a więc nierzetelnie i dlatego też, stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) - księga ta nie mogła stanowić dowodu w rozumieniu art. 193 § 1 ord. pod. w części dotyczącej wykazanego przychodu. Stosownie zatem do art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod. oszacowano wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych w 2010 r.

Poza tym w 2010 r. skarżący rozbudował wykorzystywaną sieć telekomunikacyjną poprzez podłączenie do niej 471 nowych użytkowników oraz włączenie 8 masztów telekomunikacyjnych zakupionych za 162.309 zł. Zakupiona sieć nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Maszty zostały natomiast uznane przez stronę za odrębne środki trwałe i wprowadzone do ewidencji środków trwałych w miesiącach dokonania zakupu poszczególnych masztów

i amortyzowane od następnego miesiąca. Odpisy amortyzacyjne zostały określone

w wysokości 10 % wartości zakupu każdego z masztów, przy zastosowaniu indywidualnej stawki podatkowej zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Dokonane odpisy amortyzacyjne zostały uznane przez podatnika za koszty uzyskania przychodów w wysokości 7.236,73 zł.

3. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji I instancji, wskazując, że:

- stosownie do treści art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie

z art. 22a-22o ww. ustawy, kwota 7.236 zł nie może być uznana za koszty uzyskania przychodów,

- ustalenia w sprawie dają uzasadnioną podstawę do zakwestionowania rzetelności prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie uzyskanego w 2010 r. przychodu,

- podatnik nie przedłożył dowodów dokumentujących wszystkie dokonane w 2010 r. transakcje sprzedaży towarów handlowych,

-wysokość stosowanej przez stronę marży, jako różnicy między wartością sprzedaży towarów i wartością ich zakupu wynosi -21,26%. Skoro zatem ustalone wartości wskazywały na stosowanie przez podatnika ujemnej marży handlowej,

a jednocześnie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wykazano poniesienia żadnych strat w towarach ani w materiałach, jak również w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec firmy podatnika w zakresie podatku od towarów

i usług nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających poniesienie strat

w środkach obrotowych, logiczne było stwierdzenie, że w dokumentacji podatkowej podatnik nie ewidencjonował całości osiąganych przez siebie przychodów, do czego był zobowiązany,

- podatnik stwierdził, że w 2010 r. utracił towary handlowe znajdujące się w sklepie

o wartości ogółem 50 830,48 zł w wyniku "niespodziewanego i gwałtownego deszczu". Na dowód przedłożył kserokopię protokołu zniszczeń i strat z dnia 23 sierpnia 2010 r., w którym stwierdzono, że wskazane towary zostały "zniszczone na skutek zalania pomieszczeń sklepowych i magazynowych podczas ulewnych opadów deszczu w trakcie przeprowadzanego remontu dachu, z powodu utraty wartości nie nadają się do sprzedaży". W przedłożonym protokole strat i zniszczeń wyszczególniono głównie sprzęt elektryczny i elektroniczny, którego likwidacja podlega regulacjom zawartym w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. nr 62, poz. 628 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 9 lipca 2005 r. o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym (Dz. U. nr 180, poz. 1495). Zwrócono się zatem do strony o przedłożenie dowodów (faktur sprzedaży, protokołów przekazania odpadu elektronicznego) potwierdzających przekazanie zniszczonego sprzętu uprawnionym firmom. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów likwidacji sprzętu, ani nie udzielił żadnych wyjaśnień w tym zakresie,

- skarżący dokonywał zakupu i sprzedaży towarów handlowych nie ewidencjonując tych zdarzeń w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Działaniem takim naruszył zasady rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych,

- oszacowania podstawy opodatkowania organ dokonał przez przyjęcie metody marży średnioważonej określonej odrębnie dla każdego z punktów sprzedaży na podstawie faktycznie uzyskanych marż i wielkości faktycznie uzyskanego obrotu ze sprzedaży towarów w każdym z tych punktów. Ze względu na zróżnicowany charakter sprzedaży prowadzonej w poszczególnych punktach sprzedaży, dla oszacowania podstawy opodatkowania w wielkości najbliższej rzeczywistości organ przyjął zasadę określenia marży średnioważonej odrębnie dla sprzedaży uzyskanej

w poszczególnych punktach sprzedaży. Ze względu na różny charakter sprzedaży dokonywanej w poszczególnych punktach sprzedaży mający odzwierciedlenie

w poziomie ustalonych w postępowaniu marż, wielkość niezaewidencjonowanego obrotu określił odrębnie dla każdego punktu sprzedaży.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał za prawidłowy ustalony w decyzji I instancji przychód z prowadzonej w 2010 r. działalności gospodarczej w kwocie 1.595.706,15 zł.

4. W skardze skarżący zarzucił naruszenie m.in.: art. 14 ust. 1 i ust. 1e, art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22h ust. 1 pkt 1 i 4, art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 8 i ust. 17, art. 22n ust. 6, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 46 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 2, § 2, § 3, § 4, § 5, art. 120, art. 121 § 1, 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 5, art. 211 § 4 ord. pod. oraz art. 13, art. 13b i art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm. – zwanej dalej: u.o.k.s.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 18 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w Łodzi wskazał, że w obecnym stanie prawnym katalog metod szacowania zawarty w art. 23 § 3 ord. pod. ma jedynie charakter przykładowy, z czym nie zgodził się pełnomocnik strony skarżącej w treści pisma procesowego z dnia 5 listopada 2016 r. W piśmie z dnia 29 listopada 2016 r. organ podtrzymał swoją argumentację odnośnie stosowania zasad metody oszacowania podstawy opodatkowania w świetle obowiązujących przepisów.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał po pierwsze, że zgodnie z art. 23 § 4 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. odstąpienie od metod szacowania podstawy opodatkowania mogło nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3. W ocenie sądu I instancji funkcjonowanie tego przepisu stanowiło wyraz przekonania ustawodawcy, że metody szacunku wymienione w art. 23 § 3 są najbardziej miarodajne i spełniają postulat zmierzania do odtworzenia rzeczywistej podstawy opodatkowania (§ 5), wobec czego odstępstwo od nich musi być uzasadnione. W rozpoznawanej sprawie szacowanie podstawy opodatkowania miało miejsce w decyzji tegoż organu z dnia 8 marca 2016 r., to jest po zmianie stanu prawnego, gdyż na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r.

o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U.

z 2015 r., poz. 1649), art. 23 § 4 ord. pod. został uchylony, zaś art. 23 § 3 otrzymał zmienioną treść. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. wymienione w nim metody szacunku mają charakter przykładowy. Sąd podzielił stanowisko organu, który w piśmie procesowym z dnia 18 października 2016 r. (k. 25-27 akt sądowych) wskazał, że w obecnym stanie prawnym dla zastosowania metody oszacowania podstawy opodatkowania spoza przykładowo wskazanych w art. 23 § 3 ord. pod. organ podatkowy nie ma obowiązku uzasadniania przyczyn odstąpienia od tych wymienionych metod.

Sąd i instancji podzielił argumentację organów podatkowych co do konieczności zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania i wyboru metody szacunku. O trafności zastosowania przy szacowaniu podstawy opodatkowania metody marży średnioważonej zadecydowała specyfika działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, w tym zwłaszcza prowadzenie sprzedaży w trzech punktach.

W zakresie wyjaśnienia charakteru prawnego sieci, za pomocą której przesyłany jest sygnał internetowy do abonentów, sąd I instancji wskazał, że skoro ustawodawca uczynił środkiem trwałym linię telekomunikacyjną będącą częścią sieci telekomunikacyjnej, to - mając na uwadze, że pojęcie linii telekomunikacyjnej zawiera się w zakresie znaczeniowym pojęcia sieci telekomunikacyjnej - uznać należy, że sieć telekomunikacyjna tym bardziej musi być uznana za środek trwały. Zdaniem sądu I instancji bezprzewodowa sieć internetowa stworzona przez skarżącego spełnia wszystkie przesłanki cytowanego przepisu, wobec czego stanowi samodzielny środek trwały. Przede wszystkim stanowi ona sieć telekomunikacyjną

w rozumieniu art. 2 pkt 35 ustawy z dnia 21 lipca 2000 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. nr 73, poz. 852 ze zmianami – dalej: Pr.tel.). Sieć telekomunikacyjna to systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące,

a także inne zasoby, w tym nieaktywne elementy sieci, które umożliwiają

nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Już więc takie urządzenie, które umożliwia

przesyłanie sygnału jest uznane przez ustawodawcę za kompletne

i nadające się do użytkowania. Przy niekwestionowanym spełnieniu przez sieć internetową użytkowaną przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej pozostałych warunków z art. 22 a ust. 1 pkt 2 ustawy, sąd uznał, że owa kompletność omawianego urządzenia i jego zdatność do używania przesądzają

o charakterze prawnym jako samodzielnego środka trwałego.

Z tych względów sąd I instancji odrzucił argumentację i stanowisko skarżących, sprowadzającą się do twierdzenia, że sieć internetowa nie jest środkiem trwałym, gdyż nie jest kompletna i zdatna do samodzielnego użytkowania. Skoro sieć telekomunikacyjna jest samodzielnym środkiem trwałym w rozumieniu art. 22a ust.1 pkt 2, to koszty poniesione przez skarżącego w 2010 r. na przyłączenie do sieci nowych abonentów i maszty telekomunikacyjne stanowią wydatki na ulepszenie środka trwałego.

W odniesieniu do masztów telekomunikacyjnych sąd zauważył, że wydatki na ich zakup stanowią rozbudowę sieci telekomunikacyjnej, gdyż rozszerzają - i to znacznie- możliwość przesyłania sygnału internetowego, co jest zasadniczym celem funkcjonowania sieci.

Sąd zgodził się więc z organami, że jeśli sieć telekomunikacyjna nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych przez skarżącego to odpisy amortyzacyjne w wysokości 7236,73 zł wykazane przez niego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Podobnie co do wydatków na przyłączenie do sieci nowych abonentów, sąd podniósł, że stanowią one niewątpliwe ulepszenie sieci poprzez jej rozbudowę polegająca na zapewnieniu możliwości odbioru sygnału internetowego kolejnym abonentom. Zdaniem sądu I instancji art. 2 pkt 8 Pr.tel. definiuje jedynie pojęcie infrastruktury telekomunikacyjnej i wyłącza z niej tzw. abonenckie urządzenia końcowe. Nie ma jednak żadnych podstaw by sądzić, że wyłączenie przedmiotowych zestawów abonenckich z infrastruktury telekomunikacyjnej zakazuje uznania kosztów z nimi związanych za wydatki na ulepszenie sieci telekomunikacyjnej, z której sygnał przenoszą. Wręcz przeciwnie, zdaniem sądu I instancji jest oczywiste, że tego rodzaju wydatki stanowią ulepszenie środka trwałego w rozumieniu art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., a nie bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, jak twierdzi strona skarżąca.

6. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

"- art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z póżn. zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.), zarzucając naruszenie prawa materialnego:

1) przez błędną wykładnię przepisu art. 2 pkt 8 i pkt 43 Pr.tel. przez uznanie, że telekomunikacyjne urządzenie końcowe, o którym mowa w art. 2 pkt 43 tej ustawy stanowi część infrastruktury telekomunikacyjnej, o której mowa w art. 2 pkt 8 tej ustawy, co skutkuje obowiązkiem podwyższania wartości początkowej środka trwałego o każde podłączone do tej infrastruktury telekomunikacyjnej telekomunikacyjnego urządzenia końcowego, gdy w punkcie 8 art. 2 tej ustawy wyraźnie ustawodawca stwierdził "oprócz telekomunikacyjnych urządzeń końcowych",

2) przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f., który odnosi się do podatników osiągających przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, gdy skarżący w niniejszej sprawie nie osiągają przychodów z tego tytułu,

3) przez błędną wykładnię art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. i uznanie, że odpisy amortyzacyjne w wysokości 7.236,73 zł dokonane przez skarżących w 2010 r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdy odpisy te dotyczyły środka trwałego, który był wprowadzony do prowadzonej na tą okoliczność ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

4) art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6, art. 23 § 2, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod. - przez błędną ocenę materiałów zgromadzonych w sprawie i błędną ocenę stanu faktycznego sprawy,

w szczególności poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe miały prawo dokonania szacowania podstawy opodatkowania, gdy w okolicznościach sprawy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi

w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (naruszenie art. 23 § 2 ord. pod.), a także przez uznanie, że protokół strat i zniszczeń z dnia 23 sierpnia 2010 r. nie może być uznany za wiarygodny dowód w sprawie z powodu niewpisania go do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdy brak jest przepisu nakładającego taki obowiązek oraz z powodu błędnej wykładni przepisu art. 23 § 3 ord. pod. zwalniającej, według sądu pierwszej instancji, organy podatkowe

z obowiązku uzasadniania przyczyn odstąpienia od wymienionych w tym przepisie przykładowo metod szacowania i możliwości wyboru przez organy podatkowe innej niewymienionej w tym przepisie metody szacowania, gdy zmiana, na którą powołał się sąd pierwszej instancji - to jest ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r.. poz. 1649) - miała jedynie charakter redakcyjny i porządkujący i nie zmieniła obowiązku stosowania przede wszystkim metod szacowania, o których mowa w § 3 art. 23 ord. pod. bo jakkolwiek ustawodawca uchylił § 4 tego przepisu to równocześnie do § 3 dodał wyraz "w szczególności", który zgodnie ze słownikiem języka polskiego

i słownikiem wyrazów bliskoznacznych oznacza tyle samo co "zwłaszcza", "głównie", "przede wszystkim", "nade wszystko", "w głównej mierze", "w pierwszej kolejności",

"w pierwszym rzędzie".

Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

- zasądzenia na swoją rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania sąd I instancji prawidłowo przyjął, że w rozpoznawanej sprawie obowiązywał stan prawny z dnia wydania decyzji organu I instancji. Szacowanie podstawy opodatkowania miało miejsce w decyzji organu z dnia 8 marca 2016 r., to jest po zmianie stanu prawnego wynikającej z ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw zawartej w Dz.U. z 2015 r., poz. 1649. W wyniku tej zmiany przepis art. 23 § 4 został uchylony, zaś art. 23 § 3 otrzymał zmienioną treść. Zgodnie z tym brzmieniem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. wymienione w nim metody szacunku mają charakter przykładowy. To powoduje, że organ podatkowy nie ma obowiązku uzasadniania przyczyn odstąpienia od metod wymienionych w przepisie. Organ uzasadnił zasadność zastosowanej metody, a sąd pierwszej instancji trafnie podzielił. W skardze kasacyjnej nie zostało wykazane, że przyjęta przez organ i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji metoda nie pozwalała na ustalenie podstawy opodatkowania

w sposób zbliżony do rzeczywistości. Trafnie także sąd pierwszej instancji zaaprobował ocenę protokołu strat i zniszczeń z dnia 23 sierpnia 2010 r. Dostatecznie wiarogodnie zostało bowiem wykazane, że w 2010 r. nie było zdarzenia, które te straty mogłoby spowodować. Niewpisanie zaś protokołu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest tutaj dodatkową przyczyną

i powodem do oszacowania podstawy opodatkowania.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarga kasacyjna kwestionuje ustalenia organów - zaaprobowane przez sąd I instancji - w zakresie istnienia przesłanek do szacowania podstawy opodatkowania. Nie zgadza się z zakwestionowaniem przez sąd I instancji jedynie zastosowanej metody oszacowania. Uważa, że w przedmiotowej sprawie prowadzone były księgi podatkowe i dowody uzyskane w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby stosowania szacunku. Podnosi, że ujemna marża jest wynikiem bezzasadnie dokonanego szacunku i została spowodowana również bezzasadnym nieuznaniem protokołu strat i zniszczeń z dnia 23 sierpnia 2010 r. Ponadto wskazuje, że protokół ten nie może być uznany za wiarygodny dowód w sprawie z powodu niewpisania go do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdy brak jest przepisu nakładającego taki obowiązek. Zdaniem skargi kasacyjnej brak wskazania konkretnego przepisu uzasadnia zarzut przekroczenia przez sąd I instancji granicy swobodnej oceny dowodów.

Powyższych zarzutów skargi kasacyjnej nie sposób uznać za zasadne wobec tego, że stanowią one jedynie polemikę z prowadzonym przez organy postępowaniem. W skardze kasacyjnej nie wskazano w jaki sposób podniesione zarzuty wpłynęłyby na ustalenia faktyczne, czyniąc je odmiennymi od przyjętych w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że strona, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym, powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki - choćby potencjalny - istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi należy do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest zaskarżony wyrok. Aby zatem możliwa była jego skuteczna ocena, konieczne jest wskazanie na konkretne uchybienia sądu pierwszej instancji podczas wyrokowania. W rzeczywistości skarga kasacyjna ponownie przytacza zarzuty, jakie podnoszono już w toku postępowania podatkowego. Jednak analiza treści zaskarżonego wyroku wskazuje na całkowitą bezzasadność przedstawionych zarzutów. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe, a wyciągnięte wnioski mieściły się w ramach przyznanej organom podatkowym swobodnej oceny. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który był niezbędny do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie prawidłowo go oceniły. Wnioski wyprowadzone przez organy na podstawie tak zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego opowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego, stąd nie można zarzucić im dowolności.

Zarzuty naruszenia art. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod. należało uznać zatem za nieuzasadnione.

8. Nieusprawiedliwione są także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przedmiotem sprawy jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym i kwestia rozbudowy sieci telekomunikacyjnej poprzez podłączenie nowych użytkowników oraz włączenie 8 masztów telekomunikacyjnych. Zakupiona sieć nie została wprowadzona do środków trwałych, natomiast maszty podatnik uznał za odrębne środki trwałe, wprowadził je do ewidencji i zaliczył odpisy amortyzacyjne do kosztów podatkowych, co zostało trafnie zakwestionowane. Zatem na gruncie sprawy podatkowej istotne jest, co podkreślił sąd, odwołanie się do Klasyfikacji Środków Trwałych. Pogląd sądu, że skoro środkiem trwałym jest linia telekomunikacyjna, będąca częścią sieci telekomunikacyjnej to znaczy, że sieć musi być również uznana za środek trwały.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 Pr.tel. - infrastruktura telekomunikacyjna to urządzenia telekomunikacyjne, oprócz telekomunikacyjnych urządzeń końcowych, oraz

w szczególności linie, kanalizacje kablowe, słupy, wieże, maszty, kable, przewody oraz osprzęt, wykorzystywane do zapewnienia telekomunikacji. W związku

z powyższym, zakupione przez podatnika maszty są bez wątpienia urządzeniem telekomunikacyjnym, a w rozumieniu przepisów prawa podatkowego nie stanowią oddzielnego środka trwałego. Zarzut naruszenia przepisów tej ustawy jest nieusprawiedliwiony. Nie można zatem zgodzić się z poglądem skarżących, że za środek trwały mogły być uznane same maszty, skoro zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają tylko kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, narzędzia i środki transportu o przewidzianym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Tej przesłanki nie spełniają więc same maszty. Podobnie samolot, jako środek transportu przed wpisaniem do rejestru nie mógł być potrzebny podatnikowi do prowadzenia działalności gospodarczej.

W tych okolicznościach ocena sądu I instancji jest prawidłowa, a treść uzasadnienia wyroku w pełni odpowiada na wszystkie zarzuty skargi i wyczerpuje wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a.

Na marginesie tylko zaznaczyć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 grudnia 2018 r., I FSK 72/17 (CBOSA), uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2016 r., I SA/Łd 506/16 i oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 kwietnia 2016

r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. W uzasadnieniu NSA dokonał podobnej - jak w niniejszej sprawie - oceny zarzutów skargi kasacyjnej podatnika.

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 październik 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).