Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2155/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Sędzia Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 749/23 w sprawie ze skargi Instytutu K. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.637.2022.2.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Instytutu K. z siedzibą w W. kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej.

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) skargą kasacyjną z dnia 3 października 2023 r. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 749/23.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd uwzględnił skargę Instytutu K. (dalej: Instytut K lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 18 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) i na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm.; dalej P.p.s.a.) uchylił tę interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, a na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w pozostałej części.

2. Stan sprawy.

2.1. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy, wskazał, że: - Instytut K jest instytutem badawczym działającym w obszarze transportu kolejowego;

- wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył skutków w podatku VAT dofinansowania z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBiR); - Instytut K dofinansowanie takie ma uzyskać w ramach trzech umów konsorcjum, w których jest liderem, a których celem jest realizacja trzech wyłonionych w konkursie projektów badawczo-rozwojowych dotyczących obszaru infrastruktury kolejowej/transportu kolejowego (dalej: projekt); - członkowie konsorcjów (obok umów konsorcjum) podpisali również do każdego projektu analogiczne w treści umowy z twórcami przedsięwzięcia, tj. umowy o dofinansowanie projektu z NCBiR i umowy o realizację projektu z P. S.A. (dalej: spółka P); - każdy z projektów finansowany będzie z dwóch źródeł w równych częściach, tzn. przez NCBiR w formie dofinansowania oraz przez spółkę P w formie wynagrodzenia; - dofinansowanie nie będzie wpływać na jakąkolwiek cenę, ponieważ będzie dotyczyć wyłącznie strony kosztowej przedsięwzięcia; - członkowie konsorcjów udzielą spółce P praw do wyników projektów w formie bezterminowej, nieodpłatnej i odpowiednio niewyłącznej albo otwartej licencji z prawem do sublicencji wobec podmiotów zależnych.

2.2. Instytut K zapytał Dyrektora KIS:

1) czy opisana w zdarzeniu przyszłym kwota dofinansowań otrzymanych od NCBiR przez Instytut K jako lidera konsorcjów będzie podlegała opodatkowaniu [stanowiła element podstawy opodatkowania z art. 29a ust. 1] na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.);

2) czy zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 u.p.t.u. Instytutowi K przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług nabywanych w ramach realizacji projektów.

Zdaniem Instytutu K:

1) kwota dofinansowań nie będzie podlegała opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie może stanowić obrotu, gdyż nie będzie powiązana bezpośrednio z ceną stanowiącą element wynagrodzenia na poczet jakiejkolwiek usługi bądź dostawy towaru, lecz przeznaczona zostanie w całości na refundację kosztów kwalifikowanych projektów, mając jedynie charakter zakupowy;

2) przysługuje mu pełne prawo do odliczenia części kwot podatku naliczonego

z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w ramach realizowanych projektów.

2.3. Dalej Sąd pierwszej instancji zrelacjonował, że: - w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Instytutu K w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem VAT za nieprawidłowe, natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za prawidłowe; - zdaniem organu, skoro w danym projekcie Instytut K świadczy na rzecz spółki P odpłatną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT usługę, polegającą na opracowaniu określonego urządzenia lub systemu, oraz dofinansowanie z NCBiR jest warunkiem niezbędnym, aby Instytut wziął udział w konkretnym projekcie, to należy uznać, że dofinansowanie z NCBiR jest dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę usługi świadczonej na rzecz spółki P;

- dzięki dofinansowaniu cena, jaką ma zapłacić spółka P za usługę świadczoną przez Instytut K, jest o połowę niższa; - dofinansowanie z NCBiR stanowi zatem dopłatę do ceny usług świadczonych przez Instytut K na rzecz spółki P, a więc jest dofinansowaniem bezpośrednio wpływającym na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z ust. 6 u.p.t.u., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1

pkt 1 u.p.t.u.

2.4. Instytut K zaskarżył w całości interpretację indywidualną Dyrektora KIS.

2.5. Sąd oddalił skargę Skarżącego w odniesieniu do tej części interpretacji indywidualnej, którą uznano stanowisko Instytutu K za prawidłowe (tj. w zakresie odliczenia podatku naliczonego), a to z uwagi na brak zarzutów z tego zakresu.

Natomiast orzekając o uchyleniu interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko Instytutu K za nieprawidłowe, tzn. dotyczącej zaliczenia dofinansowania

do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, Sąd ten uznał, że: - orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje na konieczność istnienia bezpośredniego związku między dotacją a konkretnym świadczeniem usług lub konkretną dostawą towarów; - Instytut K otrzyma środki jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych, nawet jeśli ostatecznie nie dojdzie do wdrożenia projektów (wysokość środków będzie oczywiście niższa), co oznacza, że brak jest powiązania kwoty dofinansowania z wynikiem konkretnych prac badawczych; - dotacja ma zatem charakter zakupowy i nie jest cenotwórcza; - nie dojdzie do zmiany ceny towaru lub usługi w związku z udzieloną dotacją; - ewentualna sprzedaż podmiotom trzecim, nie biorącym udziału w finansowaniu realizacji projektów, praw do wyników badań lub udzielenie licencji dotyczącej tych praw zostaną dokonane po cenie rynkowej; - dotacja nie jest zapłatą ze strony NCBiR na rzecz Instytutu K za wykonane prace, gdyż ze "stanu faktycznego" [powinno być: zdarzenia przyszłego] wynika, że Instytut K i współwykonawcy projektu nie są zobowiązani do świadczenia prac na jego rzecz, a także nie będzie on dysponentem efektów tych prac; - nie można też traktować otrzymanych środków jako zapłaty od osoby trzeciej, skoro nie jest możliwe ustalenie, czy dojdzie do wytworzenia utworów w rozumieniu właściwych przepisów i przeniesienia na inne podmioty praw własności intelektualnej; - brak jest tym samym możliwego do zidentyfikowania świadczenia wzajemnego, które by występowało, jeśli dotacja stanowiłaby całość/część zapłaty; - organ podatkowy nie rozróżnia stosunku umownego co do wykonania i finansowania projektów od stosunku prawnego, który wcale nie musi, a jedynie może dopiero powstać na podstawie innego stosunku umownego, tzn. umowy licencyjnej zawartej pomiędzy Instytutem K oraz pozostałymi wykonawcami a spółką P; - przedmiotem oceny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej są natomiast jedynie świadczenia Instytutu K wynikające z umów z NCBiR, te zaś nie mają charakteru dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz NCBiR w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż z umów zawartych z tym podmiotem nie wynika, aby uzyskiwał on jakiekolwiek uprawnienia do wyników prac Instytutu, a więc był odbiorcą świadczeń; - art. 29a u.p.t.u. nie uzależnia zakwalifikowania dotacji do podstawy opodatkowania podatkiem VAT od tego, czy podatnik bez otrzymanej dotacji podjąłby czy nie podjął działalności, lecz tylko od tego, czy istnieje bezpośredni związek między ceną, jaką otrzymuje podatnik za swoją konkretną usługę lub towar a otrzymaną dotacją; - taki związek nie wynika z wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej; - brak jest bezpośredniego związku, w utrwalonym przez orzecznictwo znaczeniu, między wynikającym z umowy dokonanym (planowanym) świadczeniem, tj. udzieleniem licencji spółce P, a otrzymanymi od NCBiR środkami finansowymi przeznaczonymi na pokrycie kosztów kwalifikowanych powstałych w związku z realizacją każdego z projektów; - otrzymana dotacja na realizację danego projektu badawczo-rozwojowego nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.; - zasadny był zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że na gruncie niniejszej sprawy dotacje otrzymane z NCBiR w ramach realizowanych projektów stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

3. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe

3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów i uznanie, że dofinansowanie otrzymane przez Instytut K z NCBiR nie podlega włączeniu do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż brak jest związku dofinansowania z czynnością opodatkowaną, podczas gdy między Skarżącym i spółką P dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, albowiem mamy tu do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, a otrzymane przez Instytut K dofinansowanie z NCBiR na realizację danego projektu stanowi dopłatę do ceny usług świadczonych przez ten Instytut na rzecz spółki P, czyli jest dofinansowaniem bezpośrednio wpływającym na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z ust. 6 u.p.t.u., co oznacza, że podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3.2. W udzielonej pismem z dnia 16 listopada 2023 r. odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 24 września 2024 r. stawili się pełnomocnicy stron. Sąd ten połączył sprawy Skarżącego o sygn. akt: I FSK 146/21, I FSK 1386/21, I FSK 171/23 i I FSK 2155/23 do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego rozstrzygania.

Dodatkowo pełnomocnik Skarżącego odwołał się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których - jego zdaniem - w stanie faktycznym zbliżonym do spraw Instytutu K uznano, że świadczenia sporne nie wchodzą do podstawy opodatkowania. W tym zakresie wymieniono wyroki z dnia: 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1921/19 oraz z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2367/19

i I FSK 2368/19.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

4.2. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego w zakresie art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

4.2.1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5

ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z kolei według art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w tej sprawie) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy, o czym stanowi art. 29 ust. 6 u.p.t.u..

W tym miejscu odnotować należało, że autor skargi kasacyjnej nie podniósł zarzutu błędnej wykładni któregokolwiek z powołanych w skardze kasacyjnej, a przytoczonych powyżej, przepisów prawa materialnego. Z tego względu konieczne było uznanie, że wykładnia przepisów przyjęta przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania nie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej i jako taka pozostawała miarodajna przy rozważaniu zarzutu kasacyjnego w sferze wadliwej oceny co do ich zastosowania. Sąd ten przedstawił zresztą własną wykładnię jedynie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zaś rozumienie art. 5 ust. 1 pkt 1, czy art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie było objęte zindywidualizowaną wypowiedzią tego Sądu.

4.2.2. Jak wynikało z uzasadnienia skargi kasacyjnej i odpowiedzi na skargę kasacyjną, strony postępowania kasacyjnego identyfikowały sedno sporu zaistniałego na tle wspomnianych przepisów odmiennie niż dokonał tego finalnie Sąd pierwszej instancji.

I tak, w ocenie autora skargi kasacyjnej spór ów dotyczył kwestii, czy dofinansowanie z NCBiR otrzymane przez Instytut K będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ podatkowy nie zgodził się bowiem ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że dofinansowanie otrzymane przez Instytut K nie stanowi dotacji zwiększającej podstawę opodatkowania, gdyż jego zdaniem między Instytutem K i spółką P dochodzi do odpłatnego świadczenia usług. W ocenie Dyrektora KIS środki finansowe z NCBiR otrzymane przez Instytut K na realizację projektów stanowią zaś dopłatę do ceny usług świadczonych na rzecz spółki P. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że otrzymana przez ten Instytut kwota dofinansowania stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Podobnie w opinii Instytutu K wyrażonej w odpowiedzi na skargę kasacyjną istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny, czy dofinansowanie z NCBiR stanowi dotację, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a zatem czy środki finansowe z NCBiR stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem VAT w ramach art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Tego też zagadnienia dotyczyło całe stanowisko Skarżącego.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przyjął, że przedmiotem oceny w kontrolowanej interpretacji indywidualnej są jedynie

świadczenia Instytutu K wynikające z umów z NCBiR, a te nie mają charakteru dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz NCBiR w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

4.2.3. Wobec powyższego konieczne okazało się skonstatowanie, że kwestią pierwotną i zarazem zasadniczą z perspektywy rozpoznania skargi kasacyjnej w zakresie postawionego zarzutu i jego uzasadnienia było to, czy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Instytut K będzie realizował czynności stanowiące dostawę towaru lub świadczenie usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a dopiero w następstwie tego czy w związku z nimi otrzymywane kwoty dofinansowania powinny lub nie powinny wchodzić do podstawy opodatkowania tych czynności stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Analizując elementy składające się na treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u., należało odnotować, że włączenie do podstawy opodatkowania otrzymanych dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze uwarunkowane jest bezpośrednim ich wpływem na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Oznacza to, że ustalenia w określonej kolejności wymagają następujące okoliczności:

1) wykonanie usługi/dostawa towaru, które podlegają opodatkowaniu;

2) wpływ dotacji/subwencji na cenę tychże świadczeń;

3) ustalenie, że wpływ ten ma charakter bezpośredni;

4) włączenie owej dotacji/subwencji mającej taki przymiot do podstawy opodatkowania z tytułu wykonania owej opodatkowanej usługi/dostawy towaru.

Podstawową zatem kwestią - uprzednią w stosunku do rozstrzygania, czy i w jakim zakresie znajdzie w sprawie zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - było ustalenie, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. czy jednak taka usługa nie występuje.

4.2.4. Sąd pierwszej instancji przyjął, że świadczenia Instytutu K wynikające z umów z NCBiR nie mają charakteru dostawy towarów lub świadczenia usług, gdyż z umów zawartych z NCBiR nie wynikało, aby podmiot ten uzyskiwał jakiekolwiek uprawnienia do wyników prac Instytutu, a więc był odbiorcą przedmiotowych świadczeń.

Na istotne znaczenie braku usługi jako czynności opodatkowanej w perspektywie podstawy opodatkowania podatkiem VAT zwraca się też uwagę w orzecznictwie unijnego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącym jednego z elementu owej podstawy, jakim jest subwencja czy dotacja. Przykład taki daje wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, w którym ów Trybunał orzekł, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie jest decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest bowiem stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Sąd pierwszej instancji w następstwie uznania, że nie mamy tu do czynienia z usługą, przyjął, że otrzymane dofinansowanie na realizację danego projektu nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

4.2.5. Stanowisko zajęte w tym względzie przez Sąd pierwszej instancji nie zostało przez Dyrektora KIS kasacyjnie zakwestionowane.

Co prawda autor skargi kasacyjnej przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jak i skonstatował, że między Instytutem i spółką P dochodzi do odpłatnego świadczenia usług. Jednakże nie postawił w tym względzie adekwatnego zarzutu kasacyjnego i nie opatrzył go stosownym uzasadnieniem. Dyrektor KIS nie przywołał zwłaszcza takiej argumentacji, która miałaby przemawiać za tym, że opisane

czynności wykonywane przez Instytut K należałoby traktować jako odpłatne świadczenie usług. Wskazał jedynie, że zgodnie z treścią wniosku Instytut K ma wystawić fakturę, na podstawie której spółka P wypłaci Instytutowi wynagrodzenie.

Autor skargi kasacyjnej skoncentrował swój wywód zasadniczo na ostatecznych już aspektach stosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Tymczasem, jak wynika z powyżej rozważonego, jest to kwestią wtórną i prawnie obojętną na tle okoliczności tej sprawy. Sąd pierwszej instancji uznał wszak, że: - w przedstawionym przez Skarżącego zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do przyjęcia, że dofinansowanie będzie stanowiło podstawy opodatkowania podatkiem VAT, skoro brak jest usługi jako czynności opodatkowanej; - środki z dotacji mają zaś służyć jedynie pokryciu kosztów badań powstałych w związku z realizacją każdego z projektu.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej w gruncie rzeczy stanowiło jedynie powtórzenie dotychczasowego stanowiska organu podatkowego, bez podjęcia rzeczowej dyskusji z kluczowym wywodem Sądu pierwszej instancji. W rezultacie, wobec braku na tym polu odpowiednio umotywowanych zastrzeżeń w treści skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie weryfikował w tym przypadku prawidłowości zapatrywań Sądu pierwszej instancji dotyczących oceny o braku świadczenia przez Instytut K usługi jako czynności opodatkowanej. Dalsze zatem rozważania w zakresie elementów zdarzenia przyszłego mających świadczyć o braku usługi nie byłyby w tym miejscu uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny, jak już wyżej odnotowano, jest bowiem związany zarzutami skargi kasacyjnej, które wraz z jej uzasadnieniem wyznaczają granice postępowania kasacyjnego.

Podsumować jedynie można było, że rozważenie włączenia dotacji/subwencji do podstawy opodatkowania może nastąpić dopiero po ustaleniu, że w danych okolicznościach wystąpiła dostawa towaru lub świadczenie usługi i to o charakterze odpłatnym, gdyż przy spełnieniu tej cechy podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Tylko do tego rodzaju czynności wspomniane dopłaty, jeśli mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, będzie można przyporządkować i potraktować je jako element składowy odpłatności danej czynności.

Bez świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., otrzymywane dotacje pozostają więc obojętne dla kategorii prawnej nazywanej podstawą opodatkowania. Wystąpienie takowej podstawy wiąże się z czynnościami opodatkowanymi, czyli świadczeniem usług, które dodatkowo muszą posiadać charakter odpłatny. Zależność między nimi jest przy tym taka, że można mówić o świadczeniu usługi bez odpłatności za usługę, ale nie można mówić o odpłatności usługi przy braku usługi.

4.2.6. W postępowaniu kasacyjnym organ podatkowy nie wzruszył oceny Sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Instytut K nie wykonywał usługi z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., mogącej podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Podstawa opodatkowania dotyczyć może tylko czynności opodatkowanych, w tym również usług, a takowych nie zidentyfikowano. Zasadniczo zaś otrzymanego dofinansowania nie można włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. tak długo, jak długo nie będzie ono stanowiło wynagrodzenia za usługi świadczone przez Skarżącego.

Należało zatem uznać a limine, że zarzut kasacyjny naruszenia art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów nie zasługiwał na uwzględnienie.

4.3. Odnosząc się na koniec do powołanego na rozprawie orzecznictwa sądowego, należało zaznaczyć, że zagadnienie wliczania otrzymanych dotacji do podstawy opodatkowania było przedmiotem licznych już wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia: 12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 110/19; 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16; 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17; 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1713/18; 13 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1849/18; 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1346/19, 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 217/21, czy 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2367/19 i I FSK 2368/19).

Nie negując wyrażonych w nich poglądów, które dotyczyły wszak konkretnych a zarazem różnorakich stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych (a co za tym idzie - różnych ocen wyrażonych w skarżonych wówczas wyrokach oraz różnej treści rozpoznawanych zarzutów kasacyjnych), powtórzyć trzeba było, że kwestia wliczania otrzymanych dotacji do podstawy opodatkowania pozostaje prawnie obojętna w realiach niniejszej sprawy. Brak zidentyfikowania konkretnej usługi w tej sprawie czynił rozważania na temat możliwości zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. generalnie bezprzedmiotowymi. Warunkiem podstawowym do wzięcia tego przepisu pod uwagę jest bowiem zaistnienie konkretnej dostawy lub usługi, co wprost z tego przepisu wynika.

Jedynie pobocznie wypadało dostrzec, że również w wymienionych orzeczeniach uznawano, że pierwotnym kryterium pozwalającym na wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania jest jej udzielenie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - czy to dostawy, czy usługi.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

4.5. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego jego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok uwzględniający skargę został wydany w sprawie objętej wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor KIS; - w imieniu Skarżącego odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził doradca podatkowy, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za Skarżącego stawił się pełnomocnik ustanowiony również w pierwszej instancji;

- skarga kasacyjna organu podatkowego została oddalona.

Wobec takiego stanu faktycznego należało wskazać, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 2 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia.

Na podstawie wykładni systemowej § 2 ust. 2 pkt 1-3 ww. rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 2 ust. 2 pkt 1 tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono więc na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Dyrektora KIUS na rzecz Skarżącego kwotę 360 zł (75% z 480 zł).

s. WSA (del.) D. Mączyński s. NSA R. Wiatrowski s. NSA H. Sęk