Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 602/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 144 par. 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 listopada 2024 r. sprawy ze skargi C. sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.38.2022/MŚ UNP: 2401-24-075166 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") postanowieniem z 25 marca 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.38.2022/MŚ UNP: 2401-24-075166, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. dalej: "o.p.") oraz pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu, po rozpoznaniu zażalenia C Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "podatnik", "Spółka", "skarżąca"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 22 lutego 2022 r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2019 r. w kwocie 503.089,00 zł do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 23 września 2022 r.

Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 25 lutego 2019 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęła deklaracja VAT-7 za styczeń 2019 r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 503.089 zł. Termin zwrotu podatku wynikającego z tej deklaracji przypadał na 26 kwietnia 2019 r.

W związku z koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r., organ pierwszej instancji wezwał stronę do przesłania uwierzytelnionych kopii wybranych faktur VAT. Część żądanych dokumentów wpłynęła do organu 29 marca 2019 r. Następnie 11 kwietnia 2019 r. wezwano Spółkę do przesłania uwierzytelnionych kserokopii wszelkiej posiadanej dokumentacji związanej z usługami restrukturyzacji i outsourcingu dotyczącej stycznia 2019 r.

Ponadto 20 marca 2019 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 20 marca 2019 r. informujące, iż w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług (za lata 2015-2016) wątpliwości wzbudziły transakcje Spółki. Poddano weryfikacji transakcje nabycia usług restrukturyzacji i outsourcingu oraz ich związek ze sprzedażą opodatkowaną oraz zażądano złożenia wyjaśnień i przedłożenia wszelkiej dokumentacji potwierdzającej wykonanie ww. usług.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 12 kwietnia 2019 r. przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2019 r. do 30 września 2019 r. Postanowienie to zostało skutecznie doręczone 23 kwietnia 2019 r., a strona nie złożyła zażalenia.

Spółka 24 kwietnia 2019 r. odpowiadając na wezwanie organu I instancji przedłożyła wygenerowane z systemu elektronicznego wydruki zawierającymi dane, które odpowiadały danym na ewentualnych duplikatach faktur, żądanych w wezwaniu. Przesłanie uwierzytelnionych kopii wskazanych w wezwaniu dokumentów nie było możliwe, ponieważ zostały one wydane funkcjonariuszom [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.

W trakcie analizy przesłanych dokumentów organ pierwszej instancji ustalił, że spółka ujęła w podatku naliczonym za styczeń 2019 r. m. in. następujące faktury:

- fakturę VAT wystawioną 31 stycznia 2019 r. przez A Sp. z o. o., dokumentującą usługi outsourcingu na wartość netto: 410.167,97 zł, VAT: 94.338,63 zł,

- fakturę VAT wystawioną 10 stycznia 2019 r. przez A Sp. z o. o., dokumentującą usługi restrukturyzacji na wartość netto: 40.000,00 zł, VAT: 9.200 zł,

- fakturę VAT wystawioną 15 stycznia 2019 r. przez L Sp. z o. o., dokumentującą usługi outsourcingu na wartość netto: 1.218.265,13 zł, VAT: 280.200,98 zł,

- fakturę VAT wystawioną 14 stycznia 2019 r. przez L Sp. z o. o., dokumentującą usługi outsourcingu na wartość netto: 1.356.388,00 zł, VAT: 311.969,24 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. pismem z 26 kwietnia 2019 r. poinformował organ I instancji, że 24 kwietnia 2019 r. została wszczęta m.in. kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 stycznia 2019 r. Przewidywany termin zakończenia ww. kontroli przypadał na 24 lipca 2019 r. Postanowieniem z 24 czerwca 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. przedłużył termin zakończenia kontroli celno - skarbowej do 24 października 2019 r.

Następnie organ I instancji postanowieniem z 13 września 2019 r., skutecznie doręczonym 19 września 2019 r., przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2019 r. do 14 listopada 2019 r. Na ww. postanowienie Spółka nie złożyła zażalenia.

Dalej, Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. postanowieniem z 25 września 2019 r., przedłużył termin zakończenia kontroli celno-skarbowej do 24 stycznia 2020 r., a organ I instancji postanowieniem z 23 października 2019 r., skutecznie doręczonym 29 października 2019 r., przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2019 r. do 14 lutego 2020 r. Na ww. postanowienie nie złożono zażalenia.

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. postanowieniem z 17 grudnia 2019 r., przedłużył termin zakończenia kontroli celno - skarbowej do 24 kwietnia 2020 r., a organ I instancji postanowieniem z 20 stycznia 2020 r., skutecznie doręczonym 21 stycznia 2020 r., przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2019 r. do 24 września 2020 r. Na ww. postanowienie nie złożono zażalenia.

W dalszej kolejności Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. przedłużał termin zakończenia kontroli celnoskarbowej za okres: od 1 stycznia 2019 do 31 stycznia 2019 r. z uwagi na konieczność uzyskania od kontrolowanego podmiotu i jego kontrahentów niezbędnych wyjaśnień i dokumentów celem ustalenia faktycznego przebiegu transakcji do 24 lipca 2020 r. postanowieniem z 23 marca 2020 r. oraz do 26 października 2020 r. postanowieniem z 25 czerwca 2020 r.

Z kolei organ I instancji postanowieniem z 1 września 2020 r., skutecznie doręczonym 7 września 2020 r., przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2019 r. do 24 marca 2021 r. Na ww. postanowienie nie złożono zażalenia.

Termin zakończenia kontroli celno-skarbowej za okres: od 1 stycznia 2019 do 31 stycznia 2019 r. przedłużony został następnie do 26 stycznia 2021 r. postanowieniem z 23 września 2020 r., oraz do 26 kwietnia 2021 r. postanowieniem z 28 grudnia 2020 r.

Naczelnik postanowieniem z 4 marca 2021 r., skutecznie doręczonym 8 marca 2021 r., przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2019 r. w wysokości 503.089,00 zł do 24 września 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 16 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/GI 493/23 oddalił skargę na postanowienie Dyrektora z 13 stycznia 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika z 4 marca 2021 r. (wyrok nieprawomocny).

Naczelnik postanowieniem z 22 lutego 2022 r. (doręczonym 9 marca 2022 r.) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2019 r. do 23 września 2022 r.

Strona wniosła zażalenie na to postanowienie zarzucając, że zostało ono wydane z naruszeniem:

1. art. 144 § 5 o.p., poprzez niewłaściwe doręczenie zaskarżanego postanowienia, które to uchybienie ma rażący charakter, jako że doręczanie pism przez organ podatkowy pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego - Naczelnik dysponował elektronicznym adresem pełnomocnika strony, w szczególności możliwym do zweryfikowania w systemie podatkowym e-puap dla wykonania dyspozycji doręczenia zgodnie z ww. przepisem;

2. art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - z uwagi na to, że Naczelnik nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r., powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, a następnie na wszczętą 24 kwietnia 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową, i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, powielając jedynie informacje organu kontrolującego o terminach przedłużenia terminu kontroli, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług;

3. art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez już ponad 2 lata, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co Naczelnik czyni arbitralnie powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, a następnie na prowadzoną kontrolę celno-skarbową, i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług i stanowiska w tym zakresie;

4. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu do nieuzasadnionego w rezultacie ponad dwuletniej akceptacji przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r.

Dyrektor postanowieniem z 25 marca 2024 r. – będącym obecnie przedmiotem skargi do tut. Sądu – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko Spółki.

Uzasadniając swoje stanowisko DIAS podniósł, że art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931, aktualnie t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 - dalej "u.p.t.u.") był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji.

DIAS wskazał, że weryfikacja zwrotu prowadzona jest w ramach kontroli celno-skarbowej. Termin kontroli celno-skarbowej został przedłużony z uwagi na konieczność ciągłej analizy zbieranego materiału dowodowego, konieczność gromadzenia nowych dokumentów w sprawie, a także brak terminowego przedkładania dokumentów przez kontrahentów podatnika. Powyższe wymaga czasochłonnych czynności związanych z weryfikacją tych dokumentów. Organ odwoławczy podniósł, że fakt wszczęcia i prowadzenia kontroli celno-skarbowej w zakresie dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc oznacza, iż wątpliwości organu co do rzetelności i prawidłowości tego rozliczenia, zaistniały i nadal podlegają wyjaśnianiu. W niniejszej sprawie wystąpiła zatem przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. zaistniała konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT.

Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że w postanowieniu wydanym w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie rozstrzyga się, czy zwrot ten w rzeczywistości przysługuje, bowiem postanowienie to jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie, co do zasadności tego zwrotu. Skoro Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wskazał, że wyznaczono kolejny termin zakończenia kontroli celno-skarbowej, to znaczy, że w dalszym ciągu trwa wyjaśnianie zaistniałych wątpliwości.

Organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powołane powyżej w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347.1-dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę podatku należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.

Zdaniem organu państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. W konsekwencji organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu. Jeśli postępowanie weryfikacyjne w ramach przewidzianej w przepisach procedury zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania.

Organ podkreślił również, że w przypadku, gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny, a podstawą ich naliczania będzie zwracana kwota. Powołując się na orzecznictwo NSA organ odwoławczy podniósł, że do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku wystarczy powzięcie przez organ wątpliwości, co do zasadności zwrotu. Gwarancje ochrony interesów podatnika stanowi art. 87 ust. 2a ww. ustawy, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na istnienie wątpliwości, co do przebiegu transakcji pomiędzy spółką, a jej kontrahentami będącymi podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo. To obligowało do sprawdzenia, czy dokumentacja odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Z informacji przekazanych przez organ celno-skarbowy wynika, że w dalszym ciągu podejmowane są działania mające na celu zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie. Pozyskiwane są wyjaśnienia i dokumenty od kontrahentów Państwa spółki. Skoro weryfikacja rozliczeń spółki bezsprzecznie była nadal prowadzona, to organ podatkowy zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Weryfikacja ta może być prowadzona w ramach wymienionych w przepisach procedur: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

W ocenie Dyrektora niewątpliwie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. zaistniała konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT za styczeń 2019 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wystąpiły wszystkie trzy okoliczności jakie w świetle powołanego przez stronę wyroku NSA z 8 września 2020 r. sygn. akt I FSK 646/20 są niezbędne do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostały, tj.:

- termin do dokonania zwrotu jeszcze nie minął - termin zwrotu został wyznaczony postanowieniem z 24 sierpnia 2021 r. przez Naczelnika do 24 marca 2022 r., a zaskarżone postanowienie zostało wydane 22 lutego 2022 r. a doręczone 9 marca 2022 r.;

- weryfikacja rozliczenia odbywała się w toku dopuszczalnej kontroli celno-skarbowej, prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 stycznia 2019 r. została przedłużona postanowieniem z 28 grudnia 2021 r. a jako nowy termin jej zakończenia wskazano 26 kwietnia 2022 r.;

- badanie zasadności zwrotu opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach - w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji powołał się

na przeprowadzone czynności sprawdzające oraz weryfikację rozliczenia prowadzoną w trybie kontroli celno-skarbowej oraz wskazał konkretnie jakie czynności zamierza podjąć Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. tj. m.in. czynności dotyczące gromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, analizowania odpowiedzi, które wpłynęły od kontrahentów Spółki.

Odnosząc się do kwestii nieprawidłowości doręczenia postanowienia Naczelnika, a to poprzez pominięcie adresu elektronicznego pełnomocnika strony, Dyrektor wskazał, że pełnomocnik był wzywany o jego podanie. Z uwagi na brak wskazania adresu elektronicznego do doręczeń w dokumencie pełnomocnictwa złożonym do akt według ustalonego wzoru, pełnomocnik został wezwany do wskazania adresu elektronicznego, z pouczeniem że jego niewskazanie skutkować będzie pominięciem tej drogi doręczeń. Pełnomocnik pozostawił wezwanie bez odpowiedzi, wobec czego doręczenia realizowano metodą tradycyjną.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie organu odwoławczego wniósł pełnomocnik skarżącej.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: I przepisów postępowania:

1. art. 144 § 5 o.p., poprzez niewłaściwe doręczenie postanowienia przez organ I instancji, które to uchybienie ma rażący charakter, jako że doręczanie pism przez organ podatkowy pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego; Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. dysponował bezspornie elektronicznym adresem pełnomocnika strony, w szczególności możliwym do zweryfikowania w systemie podatkowym e-puap dla wykonania dyspozycji doręczenia zgodnie z ww. przepisem

2. art. 122 i art. 187 § 1 o.p., art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu I instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ww. ustawy w związku z art. 239 ww. ustawy - w związku z tym, że nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r., powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, następnie na powzięte wątpliwości w związku z ustaleniami kontroli za lata 2015 i 2016, prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., jednak bez ich powiązania z działalnością Spółki i wskazania ich skutków dla rozliczeń podatku VAT za styczeń 2019 r., a następnie bezrefleksyjnie ograniczając się do powielenia informacji organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową za styczeń 2019 r. wszczętą 24 kwietnia 2019 r. o kolejnych terminach jej przedłużania, bez własnego stanowiska i wskazania przyczyn zaniechania zwrotu do dnia 23 września 2022 r., co przekonuje o pozorowaniu czynności sprawdzających w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT za ten miesiąc, od ustawowego terminu - 26 kwietnia 2019 r. do, wówczas 23 września 2022 r., czyli ponad 3 lata, wbrew zasadzie proporcjonalności i prawu do zwrotu podatku VAT, gdzie ostatnim postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 12 października 2023 r. termin zwrotu podatku przedłużono już 5 lat, tj. do 31 maja 2024 r.

II przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez:

- nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, do

nieuzasadnionego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad

należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. r., z naruszeniem zasady

proporcjonalności i prawa do zwrotu tego podatku,

- w związku z przewlekłością postępowania zażaleniowego, i wydaniem skarżonego postanowienia Dyrektora z 25 marca 2024 r. po 2 latach od wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika z 22 lutego 2022 r., i w ten sposób akceptacją trwałej bezczynności organu podatkowego pierwszej instancji polegającej na niedokonaniu czynności materialno-technicznej zwrotu podatku VAT za styczeń 2019 r. w ustawowym terminie

2. art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

- wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu do 23 września 2022 r., co wynika z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu - co Naczelnik w dniu 22 lutego 2022 r. uczynił arbitralnie, a organ odwoławczy zaakceptował, powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, które nie zakwestionowały prawidłowości wykazanego przez Spółkę zwrotu, kolejno na powzięte wątpliwości w związku z ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w toku kontroli celno-skarbowej za lata 2015 i 2016, a następnie na okoliczność wszczęcia w dniu 24 kwietnia 2019 r. kontroli celno-skarbowej za styczeń 2019 r. i kolejne terminy jej przedłużania, bez własnego stanowiska i wskazania przyczyn zaniechania zwrotu, co przekonuje o ich pozornym charakterze i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, i co godzi w unijną zasadę proporcjonalności stosowanego środka ingerującego w prawo do zwrotu podatku VAT.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przedstawił argumenty popierające stawiane zarzuty. Wskazał, że z art. 144 § 5 o.p. wprost wynika, iż profesjonalnym pełnomocnikom pisma doręcza się na adres elektroniczny. Zwrócił uwagę, że z dniem 5 października 2021 r. usunięto z ustawy procesowej art. 144 § 3 o.p. umożliwiający doręczenie pism drogą tradycyjną w razie wystąpienia problemów technicznych. Skarżący wskazał na literalną art. 144 o.p. argumentując, że w przypadkach doręczeń na adres elektroniczny, w sytuacjach opisanych w art. 144 §1c o.p. organ podatkowy jest uprawniony doręczać pisma w sposób tam unormowany.

Autor skargi podkreślił, że na żadnym etapie procedowania przedłużającego zwrot podatku, organy podatkowe nie przywołały konkretnych okoliczności oraz wymiernych finansowych skutków ustaleń wobec kwoty zwrotu podatku wykazanej. Zaskarżone postanowienie organu odwoławczego nie zawiera uzasadnienia, czy zwrot podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. w wykazanej w deklaracji kwocie był w całości, czy w części zasadny. Żadna z procedur - z punktu widzenia organów podatkowych - nie doprowadziła przez ten czas do ustaleń dotyczących prawidłowości wykazanego zwrotu podatku. Z góry zatem przyjęto założenie o niekończącym się wyjaśnianiu zasadności zwrotu w taki sposób, aby żadna z kolejno wdrażanych procedur niczego nie wyjaśniła, a zwrot podatku VAT był nieustająco przedłużany.

W kontekście naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 tej ustawy strona skarżąca zwróciła uwagę na to, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług , powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, które nie stwierdziły nieprawidłowości w rozliczeniach p.t.u. Spółki, wpływających na wysokość zadeklarowanego zwrotu podatku z terminem 24 grudnia 2018 r., następnie powzięte wątpliwości w związku z ustaleniami kontroli za lata 2015 i 2016 - bez wykazania ich skutków dla rozliczeń podatku od towarów i usług.

Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT, celem pozbawienia prawa zwrotu tegoż podatku. Organy podatkowe oraz celno-skarbowe posiadają wiedzę o ustaleniach decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 29 sierpnia 2022 r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarzającej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r., z uwagi na stwierdzoną prawidłowość rozliczeń Spółki w odniesieniu do faktycznie wykonanych przez spółkę A usług outsourcingu na rzecz Spółki oraz brak podstaw do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi restrukturyzacji.

Na poparcie swojego stanowiska autor skargi powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 646/20 i podniósł, że przytoczenie kolejno prowadzonych przez organy procedur, mających wpływ na przedłużenia terminu zwrotu w niniejszej sprawie nie jest wystarczające w sytuacji, w której strona skazana jest na nieograniczone w czasie oczekiwanie, czy i kiedy organy podatkowe wyczerpią możliwości proceduralne tak, aby wykazanego zwrotu nie dokonać.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej powoływanie się w sposób trwały na przedłużającą się kontrolę celno-skarbową, a następnie na prowadzone postępowanie podatkowe stanowi nadużycie i prowadzi de facto do bezterminowego przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie.

Pełnomocnik skarżącej powołał się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2238/18, w którym w jego ocenie wskazano na bezprawność przedłużania terminów zwrotów przy jedynie częściowym uzasadnieniu dalszego badania zasadności zwrotu (części przetrzymywanej kwoty).

Kolejno pełnomocnik skarżącej wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 zwrócił uwagę na orzecznictwo unijnego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynikają istotne wskazania, co do wymogów ukształtowania własnych regulacji dotyczących zwrotu podatku.

Dalej autor skargi podniósł, że w dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej: Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) przyjęto, że z prawa unijnego wynika z jednej strony, możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu; - z drugiej, musi temu towarzyszyć respektowanie przez nie zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sądu krajowego.

Takie działanie organów podatkowych stanowi oczywiste wypaczenie systemu VAT na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej i musi być traktowane, jako pozorowanie i sztuczne przedłużanie czynności kontrolnych, w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z wbudowanego w konstrukcję VAT europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - prawa do zwrotu.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. do dnia 29 marca

2024 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku - gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W myśl art. 274b § 1 o.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 311/15 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.

Warto wskazać na orzecznictwo administracyjne, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14; z 11 lutego

2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 532/15, powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. na wyrok z 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest " (...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

W judykaturze wielokrotnie podkreślano, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. Wystarczające jest istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17, z 18 września

2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16; z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 316/19).

Reasumując, aby organ mógł przedłużyć termin zwrotu podatku VAT muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej jego zasadności. Wystarcza zatem stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13; z 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 676/13).

Odnosząc się do istoty sporu w niniejszej sprawie, Sąd w pierwszej kolejności zbadał to, czy uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. były prawidłowe.

W niniejszej sprawie deklaracja VAT-7 za wrzesień 2018 r. została złożona przez skarżącą w dniu 25 marca 2019 r. Termin zwrotu podatku przypadał na 24 kwietnia 2019 r.

Kontrolowane w niniejszej sprawie postanowienie jest kolejnym rozstrzygnięciem wydanym w sprawie przedłużenia zwrotu podatku za wymieniony okres. Przedłużenie terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2019 r. nastąpiło postanowieniami organu pierwszej instancji:

Termin wykazanego przez stronę zwrotu bezpośredniego VAT za styczeń 2019 r. był przez organ pierwszej instancji kolejno przedłużany do:

- 30 września 2019 r. - postanowieniem z 12 kwietnia 2019 r., skutecznie doręczonym 23 kwietnia 2019 r.,

- 14 listopada 2019 r. - postanowieniem z 13 września 2019 r., skutecznie doręczonym 19 września 2019 r.,

- 14 lutego 2020 r. - postanowieniem z 23 października 2019 r., skutecznie doręczonym 29 października 2019 r.,

- 24 września 2020 r. - postanowieniem z 20 stycznia 2020 r., skutecznie doręczonym 21 stycznia 2020 r.,

- 24 marca 2021 r. - postanowieniem z 1 września 2020 r., skutecznie doręczonym 7 września 2020 r.,

- 24 września 2021 r. - postanowieniem z 4 marca 2021 r., skutecznie doręczonym 7 marca 2021 r.,

- do 24 marca 2022 r. – postanowieniem z 24 sierpnia 2021 r., skutecznie doręczonym 1 września 2021 r. (sprawa rozpoznana wyrokiem z 16 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/GI 494/23),

- do 23 września 2022 r. – postanowieniem z 22 lutego 2022 r., skutecznie doręczonym 9 marca 2022 r. (będącym obecnie przedmiotem rozpoznania).

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 28 grudnia 2021 r. wyznaczył 26 kwietnia 2022 r. jako nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i. usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 stycznia 2019

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, wskazać należy, że stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających.

Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (ich potwierdzenia lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się, w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających.

Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ.

Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.

W rozpoznawanej sprawie zasadność zwrotu podatku podlegała weryfikacji wpierw ramach czynności sprowadzających, a następnie kontroli celno-skarbowej. Długość trwania procedur podatkowych prowadzonych z udziałem Spółki jest bezpośrednio związana z rozbudowaną strukturą powiązań pomiędzy skarżącą a podmiotami z grupy kapitałowej, oraz kontrahentami. Weryfikacją objęto nie tylko WDT towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych do środków trwałych na bardzo duże wartości – wielomilionowe, a dokonywane przez skarżącą, ale także działanie żalącej w strukturze podmiotów powiązanych (kapitałowo, osobowo i zarządczo) w ramach grupy, gdzie jako lider w umowie wskazano S S.A. (pozostałe podmioty w grupie to A1 Sp. z o.o., P S.A., A Sp. z o.o., L Sp. z o.o., C Sp. z o.o.) w tym comiesięczne nabycia usług niematerialnych od podmiotów z tej grupy, czy też comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2018 i 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości - w deklaracjach VAT-7 obejmujących miesiące poprzedzające r., kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe

Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest więc warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 802/19 i I FSK 767/19; z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 845/19). Rolą organu podatkowego, decydującego się na skorzystanie z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu tego podatku, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane.

Zatem warunkiem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nie jest udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale istnienie wymagających weryfikacji niejasności, które - w świetle przytoczonych wyżej okoliczności - zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy. Argumentacja organów podatkowych wskazuje na istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku, co uzasadniało zastosowanie wobec skarżącej art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu podatkowego, nie naruszył prawa. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast obowiązek działania szybkiego postrzegać trzeba jako skorelowany z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy materialnej. Realizowanie zasady szybkości postępowania nie może stać w sprzeczności z zasadą wnikliwości. Brak jest przy tym bezpośredniego związku pomiędzy naruszeniem terminu załatwienia sprawy przez DIAS, a wynikiem przeprowadzonej przez ten organ kontroli instancyjnej. Strona skarżąca nie zwalczała przysługującymi jej środkami prawnymi zarzucanej na etapie skargi nadmiernej długotrwałości postępowania.

W wydanych w sprawie postanowieniach organy przedstawiły zatem przyczyny przedłużenia terminu zwrotu.

Odnosząc się kolei do zarzutu naruszenia art. 144 § 5 o.p., zgodnie z którym doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, Sąd uznaje go za niezasadny.

Z doręczaniem pełnomocnikom profesjonalnym pism za pomocą środków komunikacji wiąże się wynikający z art. 138c § 1 o.p. obowiązek wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego. Wzory pełnomocnictwa mają charakter sformalizowany, na podstawie art. 138j § 1 o.p.. W pozycji 47 druku oznaczonego jako PPS-1 pełnomocnictwa szczególnego, będącego załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2018 r. poz. 974), wskazano adres elektroniczny z informacją w przypisie, że wypełnienie poz. 47 jest obowiązkowe w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym.

Do organu pierwszej instancji wpłynęło pełnomocnictwo szczególne, sporządzone - zgodnie z wymogiem określonym w art. 138e § 3 w związku z art. 138j § 1 pkt 2 o.p. - na urzędowym druku PPS-12, udzielone przez prezesa zarządu spółki radcy prawnemu. W poz. 47 druku pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 (której wypełnienie jest obowiązkowe w przypadku zgłoszenia pełnomocnika będącego radcą prawnym), nie wpisano adresu elektronicznego pełnomocnika strony. Pomimo wezwania wystosowanego przez organ do pełnomocnika skarżącej do wskazania adresu elektronicznego, adres ten nie został podany. Wobec powyższego organ prawidłowo doręczył postanowienie pierwszej instancji przesyłką rejestrowaną na adres pocztowy wskazany w pełnomocnictwie. Co istotne pełnomocnik zapoznał się z treścią postanowienia i w ustawowym terminie wniósł na to postanowienie zażalenie.

Należy wskazać na następujące okoliczności, wykonanie art. 144 § 5 o.p. warunkowane jest albo obecnością pełnomocnika w siedzibie organu, albo dochowaniem przez pełnomocnika wymogu podania adresu elektronicznego do doręczeń. Wspomniany adres elektroniczny powinien umożliwiać przeprowadzenie doręczenia tą drogą z zachowaniem wymogów ustawy procesowej lub przepisów szczególnych, nie może być to dowolny adres stosowany w komunikacji elektronicznej. W sytuacji gdy pełnomocnik nie stawił się w siedzibie organu i nie podał adresu, z konieczności dla zapewnienia sprawie biegu należało skorzystać z doręczeń drogą tradycyjną. Sąd wskazuje, że w orzecznictwie reprezentowany jest pogląd sprowadzający się do tezy, że zastosowanie doręczenia "papierowego" w miejsce elektronicznego nie stanowi istotnego naruszenia przepisów postępowania, o ile doręczenie tradycyjne przeprowadzono prawidłowo i w sposób nie pozbawiający stronę jej uprawnień procesowych (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1262/19). Skoro natomiast strona w terminie wniosła instancyjny środek zaskarżenia na postanowienie doręczone przez pocztę, to jej uprawnienia procesowe nie doznały uszczerbku.

Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione.

W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935).