Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 135/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust6. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 15 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70c, art. 70 par;. 6, pkt 1, art. 208 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 180 par. 1, art. 181, art. 123 par. 1,
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 153, art. 170, art. 171, art. 11, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 21 ust. 1 lit. d,
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 11 stycznia 2024 r. nr 2601-IOV-1.4103.15.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012 r., 2013 r. i 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: DIAS, dyrektor) decyzją z 11 stycznia 2024 r. po rozpatrzeniu odwołania M. P. (dalej: skarżący, podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skarżysku-Kamiennej (dalej: organ I instancji, naczelnik) z 30 lipca 2021 r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za w podatku od towarów i usług:

- zobowiązania podatkowego za: II-IV kwartał 2012 r., I i IV kwartał 2013 roku oraz za I, II i IV kwartał 2014 roku;

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za I kwartał 2012 roku, za II i III kwartał 2013 roku oraz za III kwartał 2014 roku;

oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: III i IV kwartał 2012 roku i II i III kwartał 2014 roku;

- w punkcie 1 uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług w zakresie zobowiązania podatkowego za:

- II i III kwartał 2012 roku oraz I kwartał 2013 roku;

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- I kwartał 2012 roku oraz za II i III kwartał 2013 roku;

oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za III kwartał 2012 roku

i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie;

- w punkcie 2 decyzji orzekł o uchyleniu decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług w zakresie zobowiązania podatkowego za:

- IV kwartał 2012 roku - zobowiązania podatkowego do zapłaty w kwocie 7.579 zł i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,

- IV kwartał 2013 roku - zobowiązania podatkowego do zapłaty w kwocie 6.012 zł,

i w tym zakresie określił w podatku od towarów i usług za:

- IV kwartał 2012 roku - zobowiązanie podatkowe do zapłaty w kwocie 1.314 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,

- IV kwartał 2013 roku - zobowiązania podatkowego do zapłaty w kwocie 5.724 zł.

- w punkcie 3 decyzji orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji naczelnika w pozostałej części.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przeprowadzona kontrola i postępowanie podatkowe wobec podatnika wykazało nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego i należnego. Organ I instancji wobec stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie naliczonego i należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa) uznał prowadzone ewidencje zakupu i sprzedaży VAT za styczeń, luty, czerwiec, wrzesień i grudzień 2012 r., listopad 2013 r., marzec, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2014 r. oraz rejestry sprzedaży za lipiec, październik i grudzień 2012 r., kwiecień, maj i lipiec 2014 r. za nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie, w związku z czym, uwzględniając ww. nieprawidłowości, wydał 30 lipca 2021 r. decyzję, określającą wymiar podatku od towarów i usług za I - IV kwartał 2012 roku, I-IV kwartał 2013 roku, i I-IV kwartał 2014 r. oraz orzeczenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z póżń. zm. dalej: ustawa o VAT) za III-IV kwartał 2012 roku i II-III kwartał 2014 roku.

Po rozpatrzeniu odwołania dyrektor decyzją z 16 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję z 30 lipca 2021 r. Strona złożyła skargę na ww. decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę od decyzji dyrektora z 30 lipca 2021 r. (wyrok z 30 marca 2023 r sygn. akt I SA/Ke 478/22). Sąd stwierdził, że w sprawie do uchylenia zaskarżonej decyzji doszło ze względu na błędne przyjęcie przez organ istnienia skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług dotyczących I, II i III kwartału 2013 r., ze względu na wszczęte postępowanie o przestępstwo karnoskarbowe. Zdaniem sądu doszło do naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez co najmniej przedwczesne przyjęcie możliwości orzekania merytorycznego w zakresie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 roku oraz błędne przyjęcie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań/nadwyżek za ten okres doszło w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 18 października 2017 r. Nadto stwierdzono naruszenie art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie koniecznych czynności celem ustalenia, czy doszło do innych zdarzeń mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego/nadwyżki w VAT za I, II i III kwartał 2013 r., a także naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zdaniem WSA w Kielcach powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uniemożliwiły skuteczną kontrolę co do istnienia uprawnienia organu określenia w decyzji zobowiązania podatkowego w I kwartale 2013 roku oraz kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II i III kwartał 2013 roku w wysokościach odmiennych od wykazanych przez podatnika w deklaracjach podatkowych.

Ponownie rozpoznając sprawę, dyrektor wskazał, że pięcioletni okres przedawnienia w odniesieniu do określonych w decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązań podatkowych do zapłaty/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu:

- za I - III kwartał 2012 r. - przypadał na 31 grudnia 2017 r.,

- za IV kwartał 2012 r., I - III kwartał 2013 r. - przypadał na 31 grudnia 2018 r.,

- za IV kwartał 2013 r., I - III kwartał 2014 roku - przypadał na 31 grudnia 2019 r.,

- za IV kwartał 2014 r. - przypadał na 31 grudnia 2020 r.

Z kolei w odniesieniu do kwot podatku określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ustalił, że termin przedawnienia tego zobowiązania, przy założeniu niewystąpienia żadnych okoliczności wpływających na jego bieg, winien upłynąć za III kwartał 2012 r. z końcem 2017 r., za IV kwartał 2012 r. z końcem 2018 r., za II i III kwartał 2014 r. z końcem 2019 r.

W sprawie wystąpiły przesłanki wpływające na zawieszenie biegu terminu przedawnienia opisane w ww. przepisach.

Organ wskazał na podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ustalił, że 18 października 2017 r., naczelnik wszczął dochodzenie w sprawie popełnienia przez podatnika przestępstwa skarbowego polegającego m.in. na narażeniu Skarbu Państwa na nienależny zwrot należności publicznoprawnej. Podkreślił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego związane było z podejrzeniem nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ewidencji nabyć oraz nierzetelnego sporządzenia deklaracji podatkowych za: I-IV kwartał 2012 roku, IV kwartał 2013 roku oraz I- IV kwartał 2014 roku.

Podał, że z treści zawiadomienia z 23 października 2017 r. wynika wprost, że podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2012 r. oraz listopad 2013 r. - grudzień 2014 r.

Analiza tych dokumentów prowadzi do wniosku, że podejrzenie popełnienia przestępstwa nie było związane z deklaracjami sporządzonymi przez podatnika za I, II i III kwartał 2013 roku, a w zawiadomieniu nie poinformowano, aby zawieszeniu uległ również bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r.

W związku z powyższym w odniesieniu do zobowiązań podatkowych do zapłaty/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za I, II i III kwartał 2013 roku dyrektor stwierdził, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe za I-III kwartał 2013 rok oraz podatnik nie został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ten okres.

Jednocześnie podał, że nie wystąpiły inne okoliczności mające wpływ na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I-III kwartał 2013 roku.

Następnie organ drugiej instancji wskazał, że z uwagi na to, że w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określono zobowiązania podatkowe do zapłaty/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za I-III kwartał 2013 roku, a upłynął termin przedawnienia, w tym zakresie należało uchylić decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie. W związku z tym rozliczenie podatku od towarów i usług za I-III kwartał 2013 roku przyjmuje się w wysokościach wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7K za te kwartały.

Następnie ustalił, że 17 września 2018 r. Sąd Rejonowy w Skarżysku-Kamiennej wydał skazujący wyrok nakazowy, od którego został wniesiony sprzeciw. Postępowanie przed Sądem Rejonowym w Skarżysku-Kamiennej o sygn. akt II K 309/18 zakończyło się wyrokiem z 3 marca 2021 r., który uprawomocnił się od 14 listopada 2022 r., co do pkt I aktu oskarżenia, związanego z deklaracjami sporządzonymi przez podatnika za poszczególne kwartały 2012 r. Powyższe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w podatku VAT za poszczególne kwartały 2012 roku oraz kwoty do zapłaty określonej zaskarżoną decyzją na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za III i IV kwartał 2012 roku na okres od 18 października 2017 r. do 14 listopada 2022 r.

Wskazując na treść art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dyrektor wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012 roku został zawieszony na 1853 dni, zatem termin przedawnienia:

- zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w podatku VAT za I-III kwartał 2012 roku oraz kwoty podatku do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za III kwartał 2012 r. upłynął 28 stycznia 2023 r.,

- zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2012 roku oraz kwoty podatku do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za IV kwartał 2012 r. upłynie 28 stycznia 2024 r.

Nadto dyrektor wskazał, że Sąd Okręgowy w Kielcach 14 listopada 2022 r. wyrokiem o sygn. akt IX Ka 688/21 uchylił wyrok o sygn. akt II K 309/18, co do zarzutu opisanego w pkt II aktu oskarżenia, związanego z deklaracjami sporządzonymi przez podatnika za IV kwartał 2013 roku oraz za poszczególne kwartały 2014 roku i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Postępowanie w tym zakresie prowadzone jest przed Sądem Rejonowym w Skarżysku-Kamiennej pod sygn. akt II K 83/23. Do dnia wydania decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania za IV kwartał 2013 roku i za poszczególne kwartały 2014 roku pozostaje nadal zawieszony.

W ocenie dyrektora, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych do zapłaty/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w podatku od towarów i usług/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu: za IV kwartał 2012 roku, za IV kwartał 2013 roku, za okres od I kwartału 2014 roku do IV kwartału 2014 roku oraz zobowiązania podatkowego określonego w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za IV kwartał 2012 roku oraz za II i III kwartał 2014 roku. Skutecznie zawieszono bowiem bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań oraz prawidłowo zawiadomiono o tym stronę postępowania.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło do o instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym zakresie zbadał, czy mająca miejsce w przedmiotowej sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana instrumentalnie. W tym zakresie powołał treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz przeanalizował okoliczności przedmiotowej sprawy, jak również czynności podjęte przez organy w toku kontroli, a następnie wskazał na czynności dowodowe oraz aktywność organu w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego. Analiza ta doprowadziła organ do konkluzji, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia. W świetle powyższego art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zastosowany prawidłowo.

Nadto na tak dokonaną ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie ma okoliczność wszczęcia tego postępowania na niespełna 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za I, II i III kwartał 2012 roku. Tym niemniej należało jednak uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za I-III kwartał 2012 roku i za I-III kwartał 2013 roku z uwagi na przedawnienie zobowiązań i nadwyżek za te okresy.

Zdaniem dyrektora w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych do zapłaty/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w podatku od towarów i usług/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu: za IV kwartał 2012 roku, za IV kwartał 2013 roku, za okres od I kwartału 2014 roku do IV kwartału 2014 roku oraz zobowiązania podatkowego określonego w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za IV kwartał 2012 roku oraz za II i III kwartał 2014 roku. Skutecznie zawieszono bowiem bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania oraz prawidłowo zawiadomiono o tym podatnika.

W dalszej kolejności odniósł się do zarzutu strony dotyczącego braku powiadomienia pełnomocnika podatnika (K. W. ) ustanowionego w trakcie kontroli podatkowej o fakcie zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ uznał, że zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zostało prawidłowo doręczone podatnikowi wywołując skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych do zapłaty/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w podatku od towarów i usług/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu: za IV kwartał 2012 roku, za IV kwartał 2013 roku, za okres od I kwartału 2014 roku do IV kwartału 2014 roku oraz zobowiązania podatkowego określonego w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za IV kwartał 2012 roku oraz za II i III kwartał 2014 roku. Nadto wyjaśnił, że WSA w Kielcach w wyroku z 30 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 478/22 uznał, że doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej podatnikowi było prawidłowe i wywołało materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie organ podatkowy wywiódł, że spór w sprawie dotyczy możliwości odliczenia przez podatnika kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, w których jako wystawca widnieją: P.-M. M. M., Usługi B. L. J. oraz S. s.c. M. N., G. O.. Jednocześnie kwestią sporną jest zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w stosunku do faktur VAT wystawionych przez M. P. na rzecz P.W. M. C. M., P. P., M. Sp. J. M. J. i Wspólnicy, FHTU Ł. W., oraz G. P. P..

Wskazał, że podatnik dokonał w latach 2012-2014 obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 215.027 zł, zawartego w 25 fakturach wystawionych na zakup usług i towarów od "P.-M.", Usługi B. L. J. oraz od spółki S. s.c. Faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a same okoliczności zawarcia tych transakcji świadczyły o tym, że strona miała pełną świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym uczestniczy w nadużyciu podatkowym w celu uzyskania niedozwolonej korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku VAT z nich wynikającego. Nadto ustalono, że jedna z faktur wystawiona przez firmę "P.-M." na rzecz podatnika nie została przedłożona przez podatnika do kontroli, w związku z czym organ nie uznał zadeklarowanego przez podatnika podatku naliczonego, jako podatku do odliczenia.

Odnośnie transakcji z P.-M. ustalił, że w rejestrze zakupów VAT za miesiąc listopad 2013 r. pod poz. 6 podatnik zaewidencjonował fakturę [...] z 29 listopada 2013 r. wystawioną przez firmę "P.-M." na zakup materiałów podstawowych, wartość netto: 20.700 zł, VAT 4.761 zł. Strona na żadnym etapie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji nie okazała ww. faktury VAT, prawidłowo postąpił nie uznając zadeklarowanego podatku naliczonego do odliczenia za IV kwartał 2013 r.

Dyrektor powołując treść zeznań osób zatrudnionych w firmie P.-M. tj. T. M. oraz R. D. oraz obszerne ustalenia kontroli podatkowej w firmie P.-M., którą przeprowadzono w 2015 r., a także materiały z wszczętych postępowań karnych skarbowych wywiódł, że brak było realnej możliwości wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami przez M. M.. Podmiot ten nie zatrudniał bowiem dużej liczby wykwalifikowanych pracowników ani nie korzystał z usług podwykonawców. Świadkowie, których zeznania organ ocenił, tj. P. M., J. O., M. Z., M. K., D. S. i E. J. zostali przyjęci na zasadach pracy dorywczej, świadczyli pracę u M. M. przy pracach rozbiórkowych budynków w miejscowości B. w 2014 r. Nie wykonywali innego rodzaju prac, w tym również tych, które zostały wyszczególnione na wystawionych fakturach VAT na rzecz podatnika w okresie 2012- 2014 r.

Zdaniem dyrektora całokształt okoliczności sprawy pozwalał domniemywać, że usługi wskazane na wystawionych przez firmę "P.-M." M. M. fakturach, mogły zostać wykonane przez firmy Ł. W. i M. P., a firma M. M. służyła jedynie generowaniu dla nich sztucznych kosztów. Organ zwrócił także uwagę, że rozbieżność zeznań T. M. z innymi dowodami wskazując, że potwierdzenie faktu świadczenia pracy u M. M. mogła wiązać się z tym, że zatrudnienie świadka w firmie "P.-M." na umowę o pracę, było warunkiem jego pozostania na wolności. Stwierdzone rozbieżności w zeznaniach świadków składanych w różnych organach i w różnych okresach oraz ich konfrontacja ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym wskazuje, że nie są one wiarygodne w zakresie świadczenia usług na podatnika przez firmę "P.-M." M. M..

W uznaniu organu odwoławczego analiza zebranych dokumentów oraz zeznań świadków odnośnie stanu zatrudnienia w firmie M. M. pozwala na stwierdzenie, że nie był on w stanie wykonać zafakturowanych na rzecz podatnika usług. Natomiast powoływanie się na fakt korzystania z pracy osób zatrudnionych na czarno (ojca, brata, kolegów, czy obcokrajowców) i osiąganie z tego tytułu korzyści podatkowych jest działaniem sprzecznym z prawem i nie mogło zapewnić jakiejkolwiek ochrony podatnikowi (nie może stanowić dowodu w sprawie).

Następnie organ odwoławczy przeanalizował, czy usługi mogły zostać wykonane przy pomocy podwykonawców - R.-P. Sp. z o.o. oraz Firmę Handlowo-Usługową "A. " M. K., jednakże zgromadzone w sprawie dowody – w tym wyniki kontroli oraz decyzje podatkowe wydane względem ww. podmiotów wykluczyły tą okoliczność. Powyższe potwierdzają także zeznania T. M. złożone do protokołu przesłuchania świadka z 3 marca 2017 r., który na pytanie, czy firma P.-M. zatrudniała podwykonawców, zeznał (cyt.): "Nie, to my byliśmy podwykonawcami".

Nadto uznano, że M. M. nie korzystał celem prowadzenia działalności z nieruchomości przy ul. [...] w S. - K. na terenie byłych zakładów M. , co przedstawiał i omówił w sposób szczegółowy (str. 64-75). Podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził zatem, że M. M. nie dysponował placem ani halą, w której mógł wykonywać omawiane usługi, nie zatrudniał wykwalifikowanej kadry, ani nie mógł wykonać ich osobiście, nie korzystał też z pomocy podwykonawców. Natomiast sam fakt posiadania przez niego urządzeń pozwalających na wykonanie spornych usług w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie mógł potwierdzać rzeczywistego ich wykonania.

Organ kwestionując rzeczywistość wykonania usług warsztatowych i naprawczych wskazał na wyjaśnienia podatnika złożone w sądzie 15 lutego 2021 r., treść zeznań J. M., R. D. oraz zwrócił uwagę na lakoniczne określenie na fakturach rodzaju wykonanych usług tj. "usługa naprawcza", "usługa warsztatowa", "naprawa ciągnika siodłowego", "naprawa ładowarki", bez informacji pozwalających na określenie zakresu danej usługi i jej przyporządkowanie do konkretnego pojazdu. Uniemożliwiło to jakąkolwiek weryfikację wykonanych czynności. Nadto organ wskazał, że na fakturach tych brak było podstawowych danych typu: marka pojazdu, numer rejestracyjny, brak wykazu zużytych części i materiałów, ilości roboczogodzin, czyli informacji uzasadniających wyliczoną wartość do zapłaty wynikającą z faktur. Organ wyjaśnił, że M. M. w okresie, w którym usługi wynikające z faktury nr [...] miały zostać wyświadczone, nie dysponował miejscem na ich wykonanie oraz nie posiadał specjalistycznego sprzętu do wykonywania tego typu usług. Ponadto według zeznań ostatecznego nabywcy hali, P. O., musiał wymienić bramę na halę, bo nie mieściły się w niej TIR-y. Świadczeniom tych usług, jak też usług piaskowania, przeczy też wysokość rachunków za energię elektryczną zużytą w nieruchomości przy ul. [...].

Dalej dyrektor podzielił ustalenia, że M. M. nie świadczył objętych fakturą usług informatycznych. Podobnie ocenił zdarzenia gospodarcze związane z dostawą ciągnika siodłowego DAF oraz opon używanych od naczep.

Dyrektor, po omówieniu dowodów świadczących o fikcyjności ww. transakcji dodał, że o nierzetelności tych transakcji świadczy również dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych.

W ocenie organu drugiej instancji zasadne jest stwierdzenie, że zakwestionowane w niniejszym postępowaniu przez organ I instancji faktury VAT wystawione w IV kwartale 2012 roku oraz w poszczególnych kwartałach 2014 roku (wyszczególnione w tabelach pod poz. 8-10 i 12-21 na str. 27-28 i na str. 103-104 zaskarżonej decyzji) nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy M. P. - jako nabywcą, a M. M. - podmiotem wskazanym na tych fakturach jako ich wystawca, zaś M. P. świadomie posłużył się nimi w celu obniżenia podatku należnego. W konsekwencji zważywszy na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, organ I instancji słusznie uznał, że przedmiotowe faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikające z nich kwoty podatku naliczonego. Z uwagi na to, że podatnik nie okazał faktury [...] z 29 listopada 2013 r. (wyszczególnionej w tabeli pod poz. 11), organ I instancji prawidłowo postąpił, nie uznając zadeklarowanego przez stronę podatku naliczonego do odliczenia za IV kwartał 2013 roku.

Następnie przedstawił i omówił dowody przemawiające za stanowiskiem o nierzeczywistości wykonania przez wystawcę faktur usług dotyczących oczyszczania stawu, łowisk, rowów wewnętrznego i zewnętrznego na terenie G. R. G. Sp. z o.o.

Organ podkreślił brak dokumentacji księgowej firmy M. M., rozbieżności co do sprzętu, jakim miały być prace te wykonane, rozważając też ewentualność jego użyczenia.

Organ drugiej instancji analizując akta sprawy wskazał, że podatnik był podwykonawcą pośrednim i bezpośrednim firmy M.-R.. Zwrócił uwagę, że schemat sprzedaży usług był nielogiczny. Gospodarstwo G. zleciło prace firmie M.-R., ta zleciła je stronie, ale także Ł. W. i P. P.. Jednocześnie podatnik miał być podwykonawcą P. P. i Ł. W.. Natomiast sam zlecił prace M. M., który miał je wykonać za pomocą sprzętu Ł. W..

Zdaniem dyrektora zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy podatnikiem - jako nabywcą, a M. M. – podmiotem wskazanym na tych fakturach jako ich wystawca, zaś M. P. świadomie posłużył się nimi w celu obniżenia podatku należnego. Wspierając zajęte stanowisko organ powołał wydaną wobec M. M. ostateczną decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za tożsamy okres, której ustalenia były zbieżne z przyjętymi w sprawie podatnika.

Podatnik nie posiadał technicznych możliwości wykonania samodzielnie prac ziemnych i usług sprzętem budowlanym przy oczyszczaniu rowów na terenie G. R. w G.. Świadczą o tym przede wszystkim ponoszone koszty prowadzonej przez niego działalności. Wykazane koszty zakupu obejmowały np.: usługi biura rachunkowego, usługi internetowe, zakup artykułów biurowych, usług obcych. W ewidencji zakupów firmy E. brak było faktur na zakup paliwa, które jest niezbędne do wykonywania powyższych prac. Nie pozwalał na to również niewielki stan zatrudnienia w firmie. Bezspornie świadczy to o tym, że usług tych nie mogła wykonać firma podatnika.

Według organu rozbieżności w zeznaniach świadków oraz zgromadzone dowody wskazują, że ani G. P. I.-B. Sp. z o.o. na rzecz firmy L. J., ani L. J. na rzecz firmy M. P. nie świadczyli w rzeczywistości usług jako niezależni przedsiębiorcy, lecz tworzyli pozory współpracy w celu uwiarygodnienia wystawionych faktur. Nadto wskazał na fakt, że podobne stanowisko zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego w Busku-Zdroju w decyzji wydanej dla G. R. G. Sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 roku oraz Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Kielcach w toku przeprowadzonej u M. J. i Wspólnicy Sp. Jawna M.-R. kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2014 roku do marca 2015 roku.

Organ dalej ustalił, że podatnik nie mógł nabyć objętych fakturami usług zarówno od L. J. jak i spółki cywilnej S..

Prac ziemnych i usług sprzętem przy oczyszczaniu rowów na terenie G. R. w G. nie wykonał L. J., ani podwykonawca - G. P. I.-B. Sp. z o.o. Podmioty te nie świadczyły w rzeczywistości usług jako niezależni przedsiębiorcy, lecz tworzyły pozory współpracy w celu uwiarygodnienia wystawionych faktur. Nie miały bowiem technicznych ani osobowych możliwości wykonania tych prac.

W przypadku faktur wystawionych przez spółkę cywilną S. organ kwestionując ich podmiotową prawidłowość przywołał zeznania jej wspólnika M. N., który nie potwierdził jednoznacznie, że wykonał prace na terenie stawów w G. na rzecz M. P., nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących prowadzonych prac na stawach w G..

Zdaniem dyrektora podatnik był w pełni świadomy tego, że ww. faktury wystawione przez firmę P.-M. M. M., Usługi B. L. J. i S. s.c. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działania podatnika świadczą o tym, że nie tylko nie dołożył on należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, ale miał świadomość uczestniczenia w takim oszustwie i realizacji tego oszustwa sprzyjał. O świadomym i celowym działaniu świadczy chociażby treść "Umowy ramowej współpracy" z 15 czerwca 2012 roku zawartej pomiędzy podatnikiem, a M. M., z której wynika niesamowita przewidywalność stron umowy co do wskazanego w umowie przedmiotu świadczonych usług, tj. wymienione zostały w umowie dokładnie wszystkie zafakturowane w latach 2012-2014 przez M. M. na rzecz M. P. usługi i to w kolejności chronologicznej zgodnej z kolejnością ich wykonywania. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji brak jest podstaw, aby sądzić, że zawierając umowę w 2012 r. podatnik mógł założyć, że w 2014 r. osobie, która nie posiada żadnego wykształcenia, ani doświadczenia w branży informatycznej czy też wykonaniu prac ziemnych zleci wykonanie usług właśnie z tego zakresu. Z załączonych do zastrzeżeń do kontroli zaświadczeń o ukończonych kursach i referencjach M. M. oraz ulotek reklamowych wywnioskować można jedynie, że M. M. miał zajmować się świadczeniem usług piaskowania i pracami rozbiórkowymi budynków. O powyższym świadczy również fakt, że podatnik już 30 kwietnia 2014 r. wystawił faktury na rzecz M.-R. za usługi odmulania rowów, podczas gdy roboty, których wykonawcą miał być L. J. zostały odebrane przez podatnika 30 maja 2014 r. O świadomym i celowym działaniu podatnika świadczy również to, że usługi w zakresie prac ziemnych przy czyszczeniu rowu wewnętrznego, które miały być wyświadczone przez spółkę S. s.c. na rzecz podatnika, zostały zafakturowane już po podpisaniu protokołów odbioru prac z głównym wykonawcą. O świadomym i celowym działaniu podatnika świadczy również wybór gotówkowej formy płatności. Trudno dać wiarę temu, że strona dokonała gotówkowej zapłaty wynagrodzenia pomimo tego, że transakcje w większości przypadków opiewały na kwotę kilkudziesięciu, a nawet kilkuset tysięcy złotych. Takie działanie jest nieracjonalne i niezgodne z zasadami doświadczenia zawodowego i życiowego. Wymienione wyżej okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom zakupu dowodzą, że podatnik posłużył się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez ww. podmioty w złej wierze w celu uzyskania nie należnej korzyści finansowej m.in. w podatku VAT w postaci odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnej faktury VAT.

Odnośnie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT organ ustalił, że podatnik wystawił w IV kwartale 2012 roku oraz w II i III kwartale 2014 roku 12 faktur sprzedaży na łączną kwotę netto 775.750 zł, VAT178 422,50 zł (szczegółowo opisanych pod poz. 3-14 w tabeli na str. 108 decyzji organu pierwszej instancji) na sprzedaż usług obróbki strumieniowo-ściernej/metalu/elementów metalowych na rzecz P.W. M. C. M., usługę montażu i konfiguracji urządzeń telekomunikacyjnych wraz uruchomieniem osprzętu i przeszkoleniem pracowników na rzecz P. P., usługi oczyszczania rowu wewnętrznego w G. R. w G. na rzecz M.-R. SpJ. M. J. i Wspólnicy, prac ziemnych i usług sprzętem w G. R. w G. na rzecz FHTU Ł. W., praca wywrotki w związku z robotami ziemnymi na terenie stawów i łowisk w G. R. w G. oraz prace ziemne i usługi sprzętem, oczyszczanie stawu/rowu zewnętrznego i wewnętrznego na terenie G. R. w G. na rzecz G. P. P..

Zdaniem dyrektora analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, że faktury wystawione przez podatnika na rzecz ww. podmiotów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wykazany podatek na tych fakturach podlega rozliczeniu zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co obszernie omówił i przedstawił na stronach 111-124 decyzji. W ocenie organu naczelnik prawidłowo zastosował przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT do 12 faktur sprzedaży wystawionych w IV kwartale 2012 roku oraz w II i III kwartale 2014 roku na łączną kwotę netto 775.750 zł, VAT 178.422,50 zł, albowiem na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, skoro mamy do czynienia z fakturami VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, tj. podmiot widniejący na kwestionowanych fakturach jako sprzedawca usług nie dokonał ich sprzedaży, to w konsekwencji faktury takie nie powinny być ujęte w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Końcowo dyrektor odniósł się do zarzutów odwołania uznając, że nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że materiał dowodowy zebrany w sprawie oceniono starannie i nie nosi ona znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ ustosunkował się do zebranych dowodów oraz dokonał oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Nadto podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie.

Nadto organ w formie tabeli ujął i przedstawił, rozliczenie podatku VAT za IV kwartał 2012 roku i IV kwartał 2013 roku.

Na powyższą decyzję M. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zaskarżając ją w części, tj. w zakresie punktu 2. oraz 3 i zarzucił:

1.naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 6 pkt 1) O.p. w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji utrzymującej w części w mocy decyzję organu I instancji, podczas gdy powyższa decyzja powinna zostać uchylona, a postępowanie w niniejszej sprawie umorzone z powodu wystąpienia przedawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.

191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, co związane jest z zastępowaniem braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organ podatkowy wraz z zaniechaniem rozpatrzenia materiału dowodowego przez organ I instancji, w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący, w tym poprzez pominięcie okoliczności i dowodów przeczących tezie przyjętej w decyzji organu podatkowego I instancji, zwłaszcza zeznań świadków, z których wynikają twierdzenia przeczące stanowi faktycznemu przyjętemu przez organy podatkowe, co doprowadziło do ustalenia niezgodnej z logiką i doświadczeniem życiowym wersji stanu faktycznego sprawy;

3. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, mimo że nie przeprowadził dowodu z zeznań kontrahentów M. P., w tym kluczowego świadka w sprawie - M. M., co w konsekwencji, doprowadziło do naruszenia zasady in dubio pro tributario polegającej na podejmowaniu czynności zmierzających jedynie do wykazania nieprawidłowości w działaniach skarżącego oraz rozstrzygania wszelkich wątpliwości i kwestii nieustalonych w sprawie na niekorzyść podatnika;

4. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania zastępując dowody z zeznań świadków protokołami ich przesłuchań z innych spraw, co stanowiło naruszenie zasady bezpośredniości postępowania podatkowego i uniemożliwiło stronie uczestniczenie w przesłuchaniach przeważającej większości świadków, w szczególności uniemożliwiło skarżącemu zadawanie pytań świadkom w zakresie dotyczącym przedmiotowego postępowania podatkowego;

5. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 188 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że nieprzeprowadzenie przez organ I instancji dowodów wnioskowanych przez stronę było prawidłowe i nie przyczyniło się do dokonania błędnych ustaleń faktycznych.

W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o:

- uchylenie decyzji dyrektora w całości i umorzenie postępowania podatkowego, w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego,

- ewentualnie w razie nieuwzględnienia powyższego wniosku wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji dyrektora i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Nadto skarżący na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm. dalej: "p.p.s.a.") wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu z rozprawy głównej z dnia 22 stycznia 2024 r. ze sprawy M. P., prowadzonej przez Sąd Rejonowy w S.-K. (sygn. akt: III K 83/33), albowiem jego przeprowadzenie jest istotne do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących faktury VAT nr: [...], a jednocześnie nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie na okoliczności dotyczące prac wdrożeniowych oraz usług informatycznych wykonanych przez firmę P.-M. M. M. na rzecz M. P. E. oraz rzetelności faktury VAT nr: [...]

W uzasadnieniu skargi podatnik przedstawił przebieg postępowania w sprawie. Następnie przedstawił szczegółowe uzasadnienie zarzutów skargi, które stanowią powtórzenie tych zawartych w odwołaniu.

W szczególności skarżący odniósł się m.in. do kwestii związanej z brakiem podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia mocy pełnomocnictwa z 2010 r. Podkreślił, że organ zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia samego podatnika, z pominięciem wyznaczonego pełnomocnika w sprawie. Podniósł, że w czasie prowadzenia kontroli podatkowej, poprzedzającej wszczęcie przedmiotowego postępowania podatkowego, miał ustanowionego pełnomocnika - doradcę podatkowego K. W..

Jego ustanowienie nastąpiło na podstawie pełnomocnictwa ogólnego, udzielonego 27 października 2010 r. i obejmowało m.in. upoważnienie do występowania przed wszystkimi organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających. Ponadto organ podatkowy zdawał sobie sprawę z ww. faktu, albowiem podatnik poinformował go o tym, a dodatkowo organ doręczał pełnomocnikowi korespondencję w przedmiotowej sprawie, np. odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej z dnia 25 kwietnia 2017 r.

Mimo tego pełnomocnikowi nie doręczono pisma z 23 października 2017 r. zawiadamiającego o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych wobec wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Na poparcie słuszności tego zarzutu powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019r. (sygn. akt I FPS 3/18). Z treści uchwały oraz jej uzasadnienia skarżący wywiódł, że zawiadomienie, o którym mowa w przepisie art. 70c Ordynacja podatkowa należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego organ miał pełną wiedzę o fakcie ustanowienia pełnomocnika i zakresie jego umocowania, ponieważ reprezentował on podatnika w toku - poprzedzającej postępowanie podatkowe - kontroli podatkowej i jeszcze kilka miesięcy wcześniej ten sam organ kierował do niego pisma dotyczące przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Mimo to organ nie doręczył pełnomocnikowi także postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, co skutkować musi stwierdzeniem, że przedmiotowe postanowienie nie wywarło wpływu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, których dotyczy niniejsze postępowanie. Wobec powyższego nie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia skargi jej autor, nawiązując do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego w tym przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, przywołał fragmenty zeznań wskazanych świadków, przedstawiając własną ich ocenę i wnioski. Jego zdaniem organ podatkowy pomijał lub ignorował okoliczności, które były korzystne dla strony. Opisał okoliczności związane z nieprzeprowadzeniem dowodu z zeznań jego kontrahentów, w tym kluczowego świadka w sprawie M. M.. Zarzucił zastąpienia bezpośredniego przesłuchania świadków włączeniem protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań. Powyższe uniemożliwiło to stronie zadawanie świadkom pytań, a w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy.

Wskazał także na nieuprawnione oddalenie wniosku dowodowego strony o włączenie do akt postępowania wyroku Sądu Rejonowego w S.-K. pod sygn. akt II K 162/18 przeciwko D. C., a także utrzymującego go w mocy wyroku Sądu Okręgowego w Kielcach wydanego pod sygn. akt IX Ka 140/20. Podatnik powołał się również na zignorowanie włączonego wyroku z postępowania karnoskarbowego M. P. z 3 marca 2021 r. wydanego przez Sąd Rejonowy w Skarżysku-Kamiennej pod sygn. akt II K 309/18.

W odpowiedzi na skargę, dyrektor wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 24 maja 2024 r. pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 106 3 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci: oświadczenia T. S. z dnia 8 grudnia 2016 r., pisma T. M. wraz załącznikami przesłanego do Sądu Rejonowego w Skarżysku-Kamiennej do sprawy o sygn. II K 83/23 z dnia 11 kwietnia 2024 r.

Na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. sąd postanowił uwzględnić wnioski skarżącego o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wymienionych w skardze oraz ww. piśmie procesowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przypomnieć należy, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492; ze zm.) i art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionowały skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P.-M. M. M., Usługi B. L. J., S. s.c. M. N., G. O., a także zasadność określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty do zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez stronę skarżącą na rzecz P.W. M. C. M., P. P., M.-R. Sp. J. M. J. i Wspólnicy, FHTU Ł. W., G. P. P..

W pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na skutek skargi M. P. na uprzednio wydaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 16 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r., I, II, III i IV kwartał 2013 r., I, II, III i IV kwartał 2014 r. Na skutej jej rozpoznania, wyrokiem z 30 marca 2023 r. (I SA/Ke 478/22) sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; ze zm.), dalej jako p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jednocześnie w myśl art. 170 ww. ustawy orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stosownie zaś do art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Norma zawarta w art. 153 p.p.s.a. ma charakter doniosły i bezwzględnie obowiązujący. Oznacza bowiem, że ani organy administracji publicznej, ani sądy orzekające ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniach sądu, gdyż są nimi związane. Jego zasięgiem oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe - ewentualne - postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" odnosi się do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" - stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej - dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (tak NSA w wyroku z 27 marca 2024 r.,

II OSK 320/23; to i kolejne przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej. Innymi słowy, kiedy mowa o "sprawie", chodzi w danym wypadku o konkretną sytuację faktyczną, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualnie określonego podmiotu oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego (wyrok NSA z 9 stycznia 2024 r., III FSK 667/23). Pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. pojęcia "orzeczenie", chodzi w nim nie tylko o sentencję, lecz także o uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, gdyż to w uzasadnieniu przedstawione jest rozumowanie, które doprowadziło sąd do określonej konkluzji prawnej (tak NSA w wyroku z 16 lutego 2024 r., I OSK 2397/20). Ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (tak NSA w wyroku z 18 kwietnia 2023 r., II OSK 1222/20).

Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oznacza zatem, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku (wyroki NSA z: 7 września 2022 r., III FSK 920/21; z 25 sierpnia 2022 r., III FSK 1540/21).

Wskazać zatem należy, że wyrok tutejszego sądu z 30 marca 2023 r.(I SA/Ke 478/22) jest prawomocny na skutek jego niezaskarżenia przez żadną ze stron. Wywarł zatem skutki wyrażone w ww. przepisach. Sąd rozpoznając skargę dokonał oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutu najdalej idącego - przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec nieskuteczności zawiadomienia w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także z urzędu tego, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Zauważyć zatem należy, że odpowiadając na zarzut skargi, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z 70c w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej sąd w ww. wyroku uznał, że brak było podstaw do przyjęcia, że podane przez organ okoliczności miały wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań/nadwyżek w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. Jednocześnie zdaniem sądu nie zasługiwał na uwzględnienie podnoszony i uzasadniony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych/nadwyżek dotyczący I, II, III, IV kwartału 2012 r., IV kwartału 2013 r. oraz I, II, III i IV kwartału 2014 r. z uwagi na błędne doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tj. z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. W wyrażonej 30 marca 2023 r. ocenie sądu organy prawidłowo przyjęły, że umocowanie do występowania w imieniu podatnika K. W. dotyczyło jedynie kontroli podatkowej, czego konsekwencją było przesłanie pełnomocnikowi protokołu kontroli oraz stanowiska w zakresie złożonych przez pełnomocnika zastrzeżeń do protokołu kontroli. Powodem przekazania protokołu kontroli K. W. było, zdaniem sądu, umocowanie udzielone mu 2 lipca 2015 r. w trakcie kontroli podatkowej, a nie dokument pełnomocnictwa złożony w urzędzie w 2010 roku. W ocenie sądu konsekwentnie i prawidłowo kierowano korespondencję związaną z postępowaniem podatkowym do podatnika, w tym zawiadomienie z 23 października 2017 r. o zawieszeniu od 18 października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie to wywarło skutki, jakie przepisy Ordynacji podatkowej wiążą z obowiązkiem organu poinformowania podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania o okoliczności zawieszenia jego biegu. Organ podatkowy, stosownie do treści art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r., przed ich upływem. Sąd podzielił dokonaną przez organ ocenę, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa przez skarżącego. Sąd uznał, że istniały podmiotowe i przedmiotowe przyczyny wszczęcia dochodzenia.

Zatem w świetle art. 170 p.p.s.a. powyższe kwestie mają powagę rzeczy osądzonej i nie było możliwe formułowanie na obecnym etapie postępowania innych ocen prawnych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest bowiem nimi związany.

Zasada z art. 170 p.p.s.a. dotyczy również, zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie, oceny wynikających z wystawionych przez skarżącego na rzecz M.-R. Sp. J. M. J. i Wspólnicy, FHTU Ł. W. oraz G. P. P. usług dotyczących prac remontowych wykonywanych na terenie G. R. G. Sp. z o.o. w G.. W sytuacji bowiem, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które stanowiły jego podstawę, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (tak NSA w wyroku z: 21 lutego 2023 r., III OSK 7000/21; 9 lutego 2023 r., II OSK 351/20; 28 października 2022 r., III FSK 951/22; 28 października 2022 r., III FSK 779/22; 28 października 2022 r., III FSK 778/22; 8 czerwca 2022 r., III FSK 101/22; 26 stycznia 2022 r., I FSK 1260/18). W tym miejscu należy zatem zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach rozpoznał 29 grudnia 2022 r. sprawę (I SA/Ke 324/22) ze skargi Gospodarstwa Rybackiego Górki Sp. z o.o. w Górkach w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r., oddalając skargę. Z kolei wyrokiem z 27 października 2023 r. (I FSK 901/23) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną G. R. G. Sp. z o.o. w G.. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 29 grudnia 2022 r. jest zatem prawomocny, a sąd rozpoznający niniejszą sprawę, musi wziąć pod uwagę ogół skutków prawnych wynikających z tego prawomocnego orzeczenia sądu. Rozstrzygając spór dotyczący oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które zakwestionowały G. R. G. Sp. z o.o. w G. prawo do odliczenia podatku naliczonego z 5 faktur VAT wystawionych przez firmę M. J. i Wspólnicy M.-R. Sp. Jawna dotyczących odmulania stawów i łowisk, oczyszczania rowów wewnętrznych, sąd uznał za prawidłową ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy. Sprowadzała się ona do uznania, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ robót z tytułu których zostały wystawione nie wykonała M.-R. Sp. J. M. J. i Wspólnicy ani jej podwykonawcy: R.-B. R. G., G. P. P., E. M. P. (skarżący w niniejszej sprawie), FHTU Ł. W.. Prac tych nie wykonały również kolejne firmy, którym podzlecono dalej ich wykonanie, tj.: L. B. sp. z o.o., Grupa Przedsiębiorstw Inżynieryjno – Budowalnych sp. z o.o., L. J., S. s.c. M. N., G. O. oraz M. M.. Sąd podkreślił, że w sprawie o sygn. I SA/Ke 324/22 nie było sporne, że roboty wynikające z zakwestionowanych faktur zostały wykonane. Przyznając rację organom podatkowym, sąd w ww. sprawie uznał, że robót tych nie wykonała firma M.-R. oraz jej podwykonawcy, czyli również M. P. i M. M..

Mając na względzie sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, należy podkreślić, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. P. na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której opisano jakie okoliczności zdecydowały o uznaniu, że czynności wskazane na zakwestionowanych fakturach nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Podejmowanie przez organy podatkowe działań zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w przywołanych przepisach.

W ocenie sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nieprowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego (w tym nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, w szczególności dowodu z zeznań M. M., zastąpienie dowodów z zeznań świadków protokołami ich przesłuchań z innych spraw) oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, nie mogą zostać uwzględnione. Organy podatkowe celem realizacji zasady prawdy materialnej odtworzyły zaistniały w sprawie stan faktyczny, na podstawie kompletnego materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak ustalonego obrazu sprawy, nie naruszały dyspozycji art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności, powierzchowności, braku obiektywizmu ani tendencyjności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. Skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej, niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie, niż ocena organu.

Zdaniem sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń skarżącego. To, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie może świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania dowodowego (tak NSA w wyroku z 21 listopada 2019 r., I FSK 981/17; ten i pozostałe przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

W tym miejscu sąd wskazuje, że organ podatkowy ma prawo dokonywać oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w ramach dysponowanej wiedzy, doświadczenia życiowego i zasad logiki. Odnosząc się do realiów niniejszej sprawy, podkreślenia wymaga, że organy uprawnione były do zaczerpnięcia dowodów z innych postępowań. W świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien natomiast włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej (tak NSA w wyroku z 20 grudnia 2023 r., I FSK 1955/23), co też w niniejszej sprawie uczynił. Ponadto, skarżący powołuje się na złamanie zasady bezpośredniości, mimo że ona w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje (tak NSA w wyrokach z: 10 listopada 2023 r., I FSK 1075/20; 8 grudnia 2021 r., I FSK 207/20). Organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tych dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie (tak NSA w wyrokach z: 30 sierpnia 2023 r., II FSK 196/21; 14 grudnia 2023 r., I FSK 2232/19). W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów (tak NSA w wyroku z 20 kwietnia 2023 r., II FSK 2575/20). Skarżący nie podnosił, że nie zapewniono mu możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślić przy tym należy, że skarżący powoływał się jedynie ogólnie na naruszenie zasady bezpośredniości, nie wskazując potrzeby przesłuchania określonych świadków w związku z treścią ich zeznań czy też ich sprzecznością z innymi dowodami w sprawie.

W tym miejscu zauważyć należy niekonsekwencję skarżącego, który w skardze zarzuca organom naruszenie przepisów postępowania poprzez zastąpienie dowodów z zeznań świadków protokołami z innych spraw, co stanowiło naruszenie zasady bezpośredniości, podczas gdy sam, podkreślając wprawdzie w sposób ogólny znaczenie zasady bezpośredniego przeprowadzania czynności, złożył wniosek dowodowy o włączenie do akt postępowania podatkowego: całości materiałów, w szczególności protokołów przesłuchań świadków z postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. M., całości materiałów z akt postępowania karnego skarbowego o sygn. II K 162/18 prowadzonego przed Sądem Rejonowym w Skarżysku – Kamiennej w sprawie D. C., całości materiałów z "innych postępowań toczących się przed tutejszym organem" (pismo skarżącego z 30 maja 2019 r.). Również w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych z 9 czerwca 2021 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o włączenie do akt sprawy: pełnych akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w Skarżysku – Kamiennej sygn. II K 309/18; wyroku Sądu Rejonowego w Skarżysku – Kamiennej (sygn. akt II K [...]) i Sądu Okręgowego w K. (sygn. akt IX Ka [...]), które zapadły w sprawie karnoskarbowej dotyczącej D. C.; całości akt (a nie tylko wybranych materiałów) postępowania podatkowego prowadzonego przeciwko M. M.; całości akt (a nie tylko wybranych materiałów) wszystkich postępowań podatkowych, kontrolnych i karnoskarbowych. Postanowieniem z 19 czerwca 2019 r. organ I instancji prawidłowo, zdaniem sądu, przytaczając właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, wyjaśnił że gromadząc materiał dowodowy, kieruje się jego oceną pod względem związku i znaczenia dla wyjaśnienia stanu faktycznego w jego wzajemnej spójności bez pomijania któregokolwiek, posługując się jednocześnie możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do wyjaśnienia sprawy. W kontekście zarzutu skarżącego co do nieprzeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z przesłuchania A. S. i P. O., trafnie uzasadnił to organ I instancji, powołując się na włączenie do akt sprawy protokołów rozprawy ze sprawy karnej skarbowej skarżącego toczącej się przed Sądem Rejonowym w Skarżysku – Kamiennej.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego jakoby stan faktyczny, na jakim opierał się organ, jest sprzeczny z ustaleniami prawomocnego uniewinniającego wyroku sądu powszechnego (Sądu Rejonowego w Skarżysku – Kamiennej, Sądu Okręgowego w K. wydanych w sprawie przeciwko D. C.), co należy uznać za okoliczność dyskwalifikującą treść decyzji. Słusznie organy podatkowe uznały także, iż wyrok Sądu Rejonowego w Skarżysku – K. i S. O. w K. nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy skarżącego – nie wpłynęłyby na ocenę kwestionowanych transakcji (s. 125 zaskarżonej decyzji). Akceptując stanowisko organów podatkowych, sąd zauważa że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, a następnie dokonują jego klasyfikacji na gruncie przepisów materialnego prawa podatkowego. Natomiast wyrok w sprawie karnej odzwierciedla wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych w tym postępowaniu tj. spełnienia przesłanek czynu zabronionego oraz winy, umyślnej bądź nieumyślnej. Zatem nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki, niezależnie od woli podmiotu, który je podjął lub zaniechał.

Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a., zgodnie z treścią którego, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem w postępowaniu karnym, który nie ma takiego charakteru. To zaś oznacza, że wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. (vide: wyrok WSA w Krakowie z 15 marca 2015 r., I SA/Kr 1517/15, wyrok WSA we Wrocławiu z 2 marca 2017 r., I SA/Wr 1509/16, wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2018 r., I SA/Bd 1031/17, wyrok NSA z 19 października 2017 r., I FSK 49/16, wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2020 r., I SA/Kr 166/19).

Zatem wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, tak jak w tej sprawie. Tym samym nie mogą być także wiążące dla organów podatkowych w niniejszej sprawie ustalenia poczynione przez Sąd Rejonowy w Skarżysku – Kamiennej, które doprowadziły do uniewinnienia skarżącego (a oskarżonego w sprawie II K 309/18) od czynów opisanych w pkt I wyroku z 3 marca 2021 r.

Wbrew twierdzeniom skarżącego nie jest wadą (a tym bardziej rażącą) zaskarżonej decyzji, że została wydana, mimo braku przesłuchania w toku postępowania głównego kontrahenta skarżącego – M. M.. Jeśli organ podatkowy nie może w sposób zgodny z procedurą podatkową uzyskać dowodu z zeznań świadka, powinien dokonać oceny pozostałego materiału dowodowego z pominięciem tego dowodu, co też w niniejszej sprawie uczynił. W tym miejscu zauważyć należy, że organ I instancji próbował przesłuchać M. M..

Próby te były już bezskuteczne na etapie kontroli podatkowej prowadzonej wobec M. M. (notatki służbowe J. W. i A. K. z 3 marca 2015 r., 11 marca 2015 r., 30 marca 2015 r.). Pismem z 29 lipca 2025 r. M. M. powiadomił jedynie organ I instancji, że dokumenty księgowe, faktury sprzedaży, zakupu, rejestry i ewidencje za 2012, 2013, 2014 i część 2015 r. zostały utracone w związku ze zdarzeniem z 23-24 stycznia 2015 r. – dokonaniem włamania i kradzieży tych dokumentów z pojazdu, którym się poruszał (zdarzenie to zostało ocenione przez dyrektora na s. 42 zaskarżonej decyzji).

Postanowieniem z 30 czerwca 2021 r. organ I instancji włączył do akt postępowania protokół przesłuchania M. M. spisany 15 listopada 2016 r. i 5 grudnia 2016 r. w Urzędzie Skarbowym w S.. W aktach sprawy znajduje się także protokół przesłuchania z 5 listopada 2015 r. M. M. jako strony (kontrolowanego) w związku z prowadzoną wobec niego kontrolą podatkową, z którego wynika, że w trakcie przesłuchania M. M. oświadczył, że nie może dalej uczestniczyć w przesłuchaniu, gdyż musi wykonywać swoje zajęcia zawodowe, jednocześnie zobowiązując się do stawienia się w celu dalszego kontynuowania przesłuchania w poniedziałek 9 listopada 2015 r. o godzinie 8.00. Ponieważ nie stawił się do organu I instancji celem kontynuowania przesłuchania, pismem z 7 grudnia 2015 r. naczelnik wezwał go do złożenia pisemnych wyjaśnień co do wykonanych usług i sprzedaży wynikających z wystawionych przez niego w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. faktur VAT na rzecz wskazanych kontrahentów, wśród których wymieniony był skarżący (pytanie nr [...]). Ponadto, z akt sprawy wynika także, że był bezskutecznie wzywany przez naczelnika (pisma z: 2 czerwca 2016 r., 27 czerwca 2016 r.) w sprawie dotyczącej skarżącego. Oba wezwania zostały doręczone skutecznie - odebrała je matka T. M.. W świetle okoliczności sprawy należy bezsprzecznie przyjąć, ze M. M. miał świadomość, że był wzywany przez naczelnika w charakterze świadka w sprawie skarżącego. Świadczy o tym treść kierowanych do naczelnika pism. Między innymi w piśmie z 11 lipca 2016 r. wnosił o wyznaczenie odleglejszego terminu przesłuchania, wskazując na przewlekłą chorobę i związanymi z nią hospitalizacjami w szpitalu. Wyjaśnił, że jest leczony psychiatrycznie, przyjmuje leki, a stan zdrowia nie pozwala mu na składanie jakichkolwiek zeznań. Podobną treść zawierały kolejne pisma adresowane do organu pierwszej instancji (pisma z: 25 lipca 2016 r., 26 lipca 2016 r., 27 lipca 2016 r., 10 sierpnia 2016 r.). W piśmie z 27 lipca 2016 r. zaznaczając, że świadkiem nie może być strona niezdolna do spostrzegania i komunikowania swych spostrzeżeń, zwrócił się o planowanie przesłuchań po 15 października 2016 r. (po skończeniu przyjmowania serii leków). W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę, że pismem z 5 lipca 2017 r. naczelnik wniósł do Prokuratora Rejonowego w Skarżysku – Kamiennej o wydanie zarządzenie w sprawie zatrzymania i przymusowego sprowadzenia podejrzanego o popełnienie przestępstwa skarbowego M. M.. Postanowienie o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu, jak i nakaz doprowadzenia do Urzędu Skarbowego w Skarżysku – Kamiennej w dniach 19-21 lipca 2017 (w godz. 8.00-14.00, pok. 209) podejrzanego M. M. zostały wydane 10 lipca 2017 r. Natomiast 31 lipca 2017 r. zostało wydane postanowienie o poszukiwaniu podejrzanego M. M. listem gończym. Z pisma z 3 stycznia 2018 r. Zastępcy Naczelnika Wydziału Kryminalnego Komendy Powiatowej Policji w Skarżysku – Kamiennej wynika, że poszukiwany M. M. nie został zatrzymany, jego obecny adres pobytu nie jest znany, ostatnie ustalenia wskazują, że może przebywać w Berlinie, co jest weryfikowane za pomocą służb niemieckich.

W takich okolicznościach nie można zarzucać organowi, że nie przesłuchał M. M. tylko dlatego, że do jego przesłuchania doszło 15 listopada 2016 r. i 5 grudnia 2016 r. w innej sprawie w Urzędzie Skarbowym w S.. Dołączone do wniosku dowodowego z 21 maja 2024 r. oświadczenie z 8 grudnia 2016 r. T. S. – oskarżyciela skarbowego w Urzędzie Skarbowym w S. nie wnosi w tej sprawie nic istotnego. Niewątpliwie z okoliczności sprawy wynika brak woli M. M. do czynnego udziału w postępowaniu dotyczącym swojej osoby, jak i skarżącego – współdziałania z organem w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności w tych sprawach. O. T. S. potwierdza jedynie fakt przesłuchania M. M. w Urzędzie Skarbowym w S. w określonej dacie, co jest faktem bezspornym i ma odzwierciedlenie w aktach postępowania podatkowego. W. jednak zauważyć, że o swojej chorobie M. M. poinformował dopiero na pewnym etapie prowadzonych w sprawie ustaleń, po czym definitywnie unikał kontaktu z organem I instancji i organami ścigania. Udział w przesłuchaniu w Urzędzie Skarbowym w S. może dodatkowo świadczyć o tym, że M. M. świadomie decydował, w którym postępowaniu brać udział, a w którym tego nie robić.

Na potwierdzenie działalności gospodarczej przez M. M., skarżący wskazuje treść zeznań świadków: T. M., M. K., P. M., J. O., M. Z., M. K., D. S., E. J., J. M., A. S., P. Z., R. D., J. S., W. W., D. K., D. M.. Kwestionuje dokonaną przez dyrektora ocenę zeznań świadków: Ł. G., M. Z., D. I., P. O., Ł. K., P. S., A. S., A. M., D. C., D. M., D. M.. Wskazuje na sprzeczność zeznań świadka E. G. – K. z treścią zeznań B. L. – G.

W związku z powyższym należy również zauważyć, że składając 1 marca 2019 r. zeznania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S., J. S. zeznał, że nie wykonywał w 2012 r. i 2013 r. dla M. M. obróbki strumieniowo ściernej wraz z zabezpieczeniem antykorozyjnym. Nie wiedział jakie zaplecze do wykonywania takiej działalności posiadał M. M.. Nie wiedział skąd M. M. posiadał materiał do wykonywania takich usług. Zajmował się pracami porządkowymi, w trakcie których wykorzystywał taczkę, łopaty, grabie, miotłę. Nie zajmował się usługami serwisowymi, naprawczymi. Nie był świadkiem przekazywania pojazdów i kwitowania ich odbioru. Nie wiedział, kto przywoził pojazdy do M. M. i kto je odbierał. Nie wiedział dla kogo M. M. świadczył usługi. Zeznając 21 maja 2019 r. w sprawie karnej skarbowej D. C. (II K 162/18) wskazał, że nie ma kwalifikacji do piaskowania, z ludzi których znał, nikt nie znał się na naprawie samochodów.

Zeznając w tej samej sprawie tego samego dnia R. D. zeznał, że piaskowanie odbywało się przy zakładach metalowych na ul. [...], nie kojarzył jednak A. S., Ł. K., J. G.. Wyjaśnił, że cały czas pracowali na tej samej hali. Robiono im zdjęcia przy pracy, nie wie w jakich latach były robione. Zdjęcie robił ojciec pana M. W. W. także zeznając w ww. sprawie wyjaśnił z kolei, że w Skarżysku nie pomagał przy piaskowaniu poza placem W. . Wszystko jest ze sobą powiązane, tzn. dokładnie nie wie czy pracował u M., P. czy W..

Przed naczelnikiem 26 sierpnia 2015 r. J. O. zeznał, że osobiście nie zna M. M. właściciela firmy P.-M., w ostatnim tygodniu września 2014 r. pracował w pewnej firmie, jednak nie wiedział, czy to była firma P.-M. i czy właścicielem był pan M.. Zeznając w tym samym dniu przed naczelnikiem, P. M. potwierdził fakt zatrudnienia u M. M. we wrześniu 2014 r. przy rozbiórce eternitu z budynków przeznaczonych do rozbiórki pod budowę autostrady w miejscowości B.. Nie pamiętał nazwy firmy, dla której prace wykonywał M. M..

Przesłuchany 26 września 2016 r. przed naczelnikiem J. M. nie pamiętał od kiedy syn zajmował się piaskowaniem.

W. zaznaczyć, ze analiza treści protokołu przesłuchania z 17 czerwca 2019 r. D. I. przed organem I instancji wskazuje na ingerencję skarżącego w swobodną wypowiedź świadka. Świadek nie wiedział na czyje zlecenie i w jakim zakresie skarżący świadczył usługi w okresie 2012 r. – 2014 r. Nie wiedział także jakim podmiotom i w jakim okresie skarżący zlecał wykonanie usług w okresie 2012 r. – 2014 r. Nie wiedział jakie podmioty świadczyły usługi naprawcze i warsztatowe na rzecz skarżącego, nie wiedział czy w latach 2012 – 2014 skarżący prowadził prace z zakresu usług informatycznych.

Skarżący przywołuje zeznania świadka B. L. – G. z 8 kwietnia 2019 r. z prowadzonego wobec skarżącego postepowania karnego skarbowego ujmując im wiarygodność tylko dlatego, że zarządzaniem halą zajmował się jej mąż. Z treści tych zeznań wynika jednak jednoznacznie, że nie zna skarżącego, nie wynajmowała hali w Skarżysku – Kamiennej przy ul. [...]. Kategorycznie stwierdziła, że nie wynajmowała tej hali, nie wynajmowała hali córka, mąż. Ponadto wyjaśniła, że dzisiaj nie odnalazłaby tego miejsca i nie potrafiłaby wskazać, która jest to hala. Zeznając w tym samym dniu E. G. – K. mówiła o trzech halach przy ul. [...] w Skarżysku – Kamiennej. Wyjaśniła, że kiedy pan M. miał halę w użytkowaniu, to była ona pusta, za każdym razem musieli sobie ją sami otwierać, było to między 2012 a 2014 rokiem, nikogo tam nie było. Zeznając przed naczelnikiem 12 stycznia 2017 r. wskazała, że w okresie umowy przedwstępnej, czyli od listopada 2012 r. do końca stycznia 2015 r. M. M. miał się opiekować nieruchomością, doglądać, prowadzić bieżące naprawy. Nie miał zgody na prowadzenie działalności gospodarczej i według wiedzy tego świadka, nie prowadził tam żadnej działalności gospodarczej. Miał przygotować nieruchomość pod swoją działalność gospodarczą. Budynek nie nadawał się do użytku, stanowił zagrożenie. Dnia 21 maja 2019 r. w sprawie karnej skarbowej D. C. (II K 162/18) zeznała, że M. mówił, że chciałby rozpocząć działalność gospodarczą, ale powiedziała mu, że będzie mógł ją rozpocząć jak dojdzie do skutku umowa sprzedaży nieruchomości. Wskazała, że M. M. nie informował jej o tym, że korzystał wcześniej z nieruchomości za ustnym pozwoleniem ojca. Zdaniem tego świadka nie jest możliwe, żeby M. M. od końca 2010 r. prowadził na tej nieruchomości firmę. Dodała, że M. M. mógł wejść na drugi dzień po podpisaniu aktu notarialnego, klucze przekazała mu u notariusza. Nie udostępniała mu wcześniej kluczy. Przez pewien czas klucze do kłódek miał pan S.. Wyjaśniła także, że kiedy rozstawali się z panem S. wymienili kłódki. Wskazała także, że do jej męża zadzwonił człowiek, który powiedział, że pan S. zamknął w hali jego rzeczy. Zdaniem świadka to nie mógł być M. M.. Wyjaśniła także, że nie zdarzyło się, że jak przyjechali na działkę, to żeby w bezpośrednim sąsiedztwie stały jakieś samochody ciężarowe albo kontenery albo duże elementy stalowe, przynajmniej tego nie widziała. Zeznając w tej samej sprawie 11 lipca 2019 r., Ł. K. stwierdził, że nie przypomina sobie, żeby zadzwonił ktoś do jego żony, że S. zamknął mu sprzęty i jego rzeczy. Nie pamiętał też, żeby zabrali A. S. klucz i wymienili kłódki. Wyjaśnił, że nie miał w ogóle kontaktu ze S.. Ś. B. L. – G. zeznawała także przed naczelnikiem 29 października 2018 r. wskazała, że nigdy nie wynajmowała z mężem tej nieruchomości innym osobom. Potwierdziła kategorycznie, że nie zna nazwiska M. M., nie wie kim jest ta osoba. Wyjaśniła także, że wie, że córka nie wynajmowała tej nieruchomości nikomu, zanim sprzedała poszczególne działki. Dodała, że gdyby coś takiego miało miejsce, na pewno by jej powiedziała. Ponadto wyraziła zdziwienie faktem przechowywania piachu w silosie. Z kolei 21 maja 2019 r. w sprawie karnej skarbowej D. C. (II K 162/18) zeznała, że od 2008 r. do daty przekazania działki córce nie przyjeżdżała na działkę, przyjeżdżał mąż. Wyjaśniła, że na działce były jakieś obrabiarki, wózek widłowy, elektronarzędzia, materiały do remontów. Wskazała, że była możliwość, żeby ktoś wszedł na działkę i prowadził działalność, skoro ciężarówkami ktoś wyrzucał na nią śmieci.

Ś. P. O. zeznając 29 października 2018 r. przed naczelnikiem zeznał natomiast, że na działce działo się coś wcześniej, na pewno widział piaskowanie około 2014 roku. Bywał tam średnio raz na dwa tygodnie, ale nie zawsze coś się tam działo, pół roku przed zakupem, na początku 2016 r. już nic się tam nie działo. Jest to spójne z tym, co zeznał 8 kwietnia 2019 r. w sprawie karnej o sygn. akt II K 309/18, twierdząc ze przejmował halę od męża właścicielki, hala była już praktycznie pusta. Dodał, że słyszał o prowadzonej tam działalności – piaskowaniu.

Ł. K. zeznał w tej samej sprawie 20 maja 2019 r. i 30 grudnia 2019 r., że nie zauważył, by w latach 2012, 2013 i 2014 była prowadzona działalność gospodarcza. Nie widywał M. M. w okresie 2012 – 2014 na hali, nie widział nikogo, kto by wykonywał jakąś działalność. M. M. miał się opiekować halą do czasu jej kupna. W sprawie przeciwko D. C. (II K 162/18) 11 lipca 2019 r. Ł. K. zeznał, że w halach teść miał jakieś urządzenia, on przed 2012 r. tam nie bywał. Przed halą nie widział żadnych maszyn ani pojazdów. Nie wchodził do środka na halę.

Zeznając 25 września 2018 r. w sprawie karnej skarbowej D. C. (II K 162/18), P. S. wskazał, że z jego rozmów z pracownikami wynikało, że na działce mogło się coś dziać rok, półtora roku wcześniej niż 2014 rok, jakby się tam coś działo na stałe, to by to zauważył. Zeznał, że M. M. zaproponował mu kupno faktury i było to po 2014 roku, jak już na działce bywano częściej. Z kolei wcześniej, bo 20 lutego 2017 r. zeznał przed naczelnikiem, że M. M. zajmował się piaskowaniem prawdopodobnie od 2014 r., nie jest w stanie podać konkretnych dat. Nie wie co M. M. robił wcześniej albo gdzie indziej.

Przede wszystkim jednak sąd zwraca uwagę na szczegółową, wręcz drobiazgową analizę zgromadzonych w sprawie dowodów dotyczących prowadzonej przez M. M. działalności gospodarczej. Zawarta jest na s. 37 – 84 zaskarżonej decyzji. Sąd w podziela płynące z tej oceny wnioski. Oceniając możliwość prowadzenia tak szerokiego zakresu świadczonych przez M. M. usług oraz fakt dokonywania znacznej sprzedaży w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r., organ odwoławczy wziął pod uwagę stan zatrudnienia, możliwość wykonania usług przez podwykonawców (R.-P. sp. z o.o. W T. G., FH-U "A." M. K.), wiedzę M. M., w tym wiedzę nabytą i zaplecze (w szczególności miejsce do prowadzenia działalności), jakim dysponował. Właściwie ocenił przytaczane przez skarżącego zeznania świadków - P. M., J. O., M. Z., M. K., D. S. i E. J. przyjmując, że zostali oni przyjęci na zasadach pracy dorywczej, świadczyli pracę u M. M. przy pracach rozbiórkowych budynków w miejscowości B. w 2014 r. Nie wykonywali innego rodzaju prac, w tym również tych, które zostały wyszczególnione na wystawionych fakturach VAT na rzecz podatnika w okresie 2012- 2014 r.

W okolicznościach sprawy dyrektor miał prawo zakładać, że usługi wskazane na wystawionych przez firmę "P.-M." M. M. fakturach, mogły zostać wykonane przez firmy Ł. W. i M. P., a firma M. M. służyła jedynie generowaniu dla nich sztucznych kosztów. Organ zwrócił także uwagę, że rozbieżność zeznań T. M. z innymi dowodami. Zasadnie przyjął, że stwierdzone, szczegółowo wykazane rozbieżności w zeznaniach świadków składanych w różnych organach i w różnych okresach oraz ich konfrontacja ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym wskazuje, że nie są one wiarygodne w zakresie świadczenia usług na podatnika przez firmę "P.-M." M. M..

Dyrektor w sposób wyczerpujący przytoczył treść zeznań świadków, złożonych w różnych postępowaniach, z uwzględnieniem ich chronologii i treści.

Dokonał ich oceny w sposób kompleksowy, a nie wybiórczy. Wykazał sprzeczności, niespójności z zeznaniach świadków, szczególnie tych wielokrotnie przesłuchiwanych. Zestawił również treść wszystkich zeznań świadków ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami, mającymi znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (w szczególności umową ramowej współpracy z 15 czerwca 2012 r. zawartą pomiędzy skarżącym a M. M., umową najmu z 26 listopada 2008 r. zawartą przez M. M. z P. S.A., umową użyczenia z 1 listopada 2012 r. zawartą pomiędzy M. M. a E. G. – K., pismem z 21 maja 2018 r. przedstawiciela Specjalnej Strefy Ekonomicznej "S.", zestawieniem zużycia energii elektrycznej, ewidencją środków trwałych).

Warte uwagi są także próby przesłuchania świadków R. M., D. M., D. K., J. M..

W okolicznościach sprawy były również zdaniem sądu podstawy do uznania, że skarżący nie okazał faktury VAT [...] z 29 listopada 2013 r. Sąd akceptuje przyjętą przez dyrektora ocenę tej sytuacji.

Sąd podziela także ocenę dyrektora dotycząca kwartalnego rozliczania usług wykonywanych przez M. M. zamieszczoną na s. 78-79 zaskarżonej decyzji.

Dokonanej przez dyrektora oceny dowodów nie podważają zarzuty skargi, w szczególności te dotyczące oceny wskazanych zeznań świadków. Wskazać bowiem należy, że każde z twierdzeń faktycznych strony opierającej swą wersję o konkretne dowody wymaga jej zweryfikowania poprzez zestawienie z całością zebranych w sprawie dowodów. Wymogowi temu organy w pełni sprostały. Wszystkie twierdzenia świadków na temat usług uwidocznionych w fakturach wzajemnie oceniły i skonfrontowały, czyniąc to w sposób bardzo szczegółowy, wytykając sprzeczności w tych zeznaniach i niezgodność z pozostałym materiałem dowodowym, bądź wykazując ich spójność z innymi zeznaniami i dowodami.

W przypadku dowodów przeciwstawnych – zeznań świadków dyrektor wyjaśnił dlaczego dał wiarę jednym, a innym odmówił wiarygodności. Trzeba podkreślić, że dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organ nie był skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonał jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Słusznie też przyjął, że o świadomym i celowym działaniu skarżącego świadczy treść "Umowy ramowej współpracy" z 15 czerwca 2012 roku zawartej pomiędzy podatnikiem, a M. M., z której wynika niesamowita przewidywalność stron umowy co do wskazanego w umowie przedmiotu świadczonych usług, tj. wymienione zostały w umowie dokładnie wszystkie zafakturowane w latach 2012-2014 przez M. M. na rzecz M. P. usługi i to w kolejności chronologicznej zgodnej z kolejnością ich wykonywania. Już w dniu zawarcia umowy jej strony przewidziały, co dokładnie będą realizować (wymienione zostały dokładnie wszystkie zafakturowane w latach 2012-2014 usługi z uwzględnieniem chronologicznej kolejności ich wykonywania).

Trafnie ocenił, że brak jest podstaw, aby sądzić, że zawierając umowę w 2012 r. podatnik mógł założyć, że w 2014 r. osobie, która nie posiada żadnego wykształcenia, ani doświadczenia w branży informatycznej czy też wykonaniu prac ziemnych zleci wykonanie usług właśnie z tego zakresu. Wbrew zarzutom skargi właściwie przyjął, że o świadomym i celowym działaniu podatnika świadczy również to, że usługi w zakresie prac ziemnych przy czyszczeniu rowu wewnętrznego, które miały być wyświadczone przez spółkę S. s.c. na rzecz podatnika, zostały zafakturowane już po podpisaniu protokołów odbioru prac z głównym wykonawcą. Powyższą ocenę świadomego i celowego działaniu podatnika wspiera również wybór gotówkowej formy płatności. Słusznie przyjął dyrektor, że trudno dać wiarę temu, że strona dokonała gotówkowej zapłaty wynagrodzenia pomimo tego, że transakcje w większości przypadków opiewały na kwotę kilkudziesięciu, a nawet kilkuset tysięcy złotych. Takie działanie jest nieracjonalne i niezgodne z zasadami doświadczenia zawodowego i życiowego.

Należy również mieć na uwadze, że decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika, jakkolwiek mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, stanowią, podobnie jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych czy podatkowych, wyłącznie jeden z dowodów w sprawie (zgodnie zresztą z dyspozycją art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej), podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 tej ustawy, a więc konfrontowane są z pozostałym znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym (wyrok NSA z 27 lutego 2023 r., I FSK 2177/18). Wydana 30 lipca 2021 r. wobec M. M. prawomocna decyzja naczelnika w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. została oceniona jako jeden z dowodów w sprawie i koresponduje z ustaleniami poczynionymi na potrzeby niniejszego postępowania. Z akt sprawy wynika, że decyzje podatkowe zostały wydane także wobec L. J. (z 30 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2014 r.), L. B. sp. z o.o. w K. (z 21 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r.), Ł. W. (z 28 października 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz zobowiązania za grudzień 2011 r.), G. R. G. Sp. z o.o. w G. (z 30 stycznia 2020 r w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r.), "A." M. K. (z 3 czerwca 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2012 r.).

Dodatkowo należy zauważyć, że działalność M. M. i proceder wystawiania przez niego faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji były już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z: 14 października 2020 r., I FSK 524/18; 28 stycznia 2021 r., I FSK 1380/20).

W okolicznościach sprawy zasadnie również dyrektor uznał, że skoro usługi obróbki strumieniowo-ściernej nie zostały wyświadczone na rzecz skarżącego przez M. M., to tym samym wystawione przez skarżącego na rzecz P.W.M. C. M. faktury dotyczące tych usług były nierzetelne.

Skarżący kwestionuje ustalenia organów podatkowych, że faktura nr [...] za prace wdrożeniowe i usługi informatyczne wystawiona przez P.-M. na rzecz skarżącego nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Opierając się na treści zeznań P. P. złożonych 10 czerwca 2020 r. w Sądzie Rejonowym w Skarżysku – Kamiennej sprawie karnej M. P. o sygn. akt II K 309/18, skarżący zwraca uwagę na fakt zlecenia wykonania usługi P. P. przez firmę, która ma w nazwie coś związanego z konsultingiem, co koresponduje z pismem T.M. K. T. M. (które sąd w niniejszym postępowaniu dopuścił jako dowód) przesłanym do Sądu Rejonowego w Skarżysku – Kamiennej do sprawy o sygn. akt II K [...]. Zdaniem skarżącego przemawia to za przyjęciem, że wykonawca prac związanych z dostawą, montażem, instalacją i konfiguracją centrali telefonicznej w Starostwie Powiatowym w K. – F. sp. z o.o. w K. zleciła te prace podwykonawcy - T.M. K. T. M., ten z kolei zlecił usługę P. P., który zlecił ją skarżącemu, a ten M. M.. Skarżący nie dostrzega jednak, że z treści tych samych zeznań wynika, że fizycznym ustawieniem telefonów i ich podpięciem zajmował się skarżący. P. P. zeznał, że "sytuacja naszej współpracy fizycznie wyglądała w ten sposób, że ja w sposób zdalny instalowałem oprogramowanie, a fizycznie było to podłączane przez pana P.". W dalszej części zeznał, że "odnośnie tego zlecenia załatwiłem swoją część, część załatwił M. P.. Również w piśmie z 8 lutego 2016 r. skierowanym do naczelnika P. P. wyjaśnił, że usługę zlecił firmie M. P., który ją wykonał – "w trakcie byliśmy w stałym kontakcie" (pkt 7 pisma). W punkcie 10 tego pisma dodał, że usługę wykonywał M. P.. Wskazał, że szkolenie, a raczej mały instruktaż dla pracowników starostwa przeprowadził M. P. (pkt 11 pisma). Przedłożył umowę zawartą 15 kwietnia 2014 r. ze skarżącym i dowód wypłaty kwoty [...]zł (wg oświadczenia - pkt 13 pisma – uiszczonej skarżącemu gotówką). Z dopuszczonego przez sąd orzekający jako dowód w niniejszej sprawie protokołu z rozprawy z 22 stycznia 2024 r. w Sądzie Rejonowym w Skarżysku – Kamiennej w sprawie M. P. o sygn. akt II K 83/23 wynika tożsama treść zeznań P. P. z tymi złożonymi 10 czerwca 2020 r. w Sądzie Rejonowym w Skarżysku – Kamiennej sprawie karnej M. P. o sygn. akt II K 309/18. P. P. P. potwierdził, że był podwykonawcą T.M. K. T. M. w K. (który był z kolei podwykonawcą F. sp. z o.o. w K.). Zeznał także, że skarżący wykonywał czynności dla niego, natomiast według jego wiedzy nie wykonywał ich M. M.. Tymczasem między innymi 8 września 2023 r. na rozprawie przed Sądem Rejonowym w Skarżysku – Kamiennej w sprawie M. P. o sygn. akt II K 83/23, skarżący oświadczył, że M. M. wykonywał usługę informatyczną, którą zlecił mu P. P.. Organ na stronach 84-87 zaskarżonej decyzji dokonał szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego w tym zakresie (w szczególności przedłożonych dokumentów w postaci pism ze Starostwa Powiatowego w K. z 26 lutego 2016 r. i 15 lipca 2016 r., protokołu odbioru wykonywanych robót, zlecenia wykonania prac informatycznych z 15 kwietnia 2014 r., zeznań P. P., M. M. i skarżącego) i zdaniem sądu słusznie uznał, że nielogiczne byłoby zlecanie skarżącemu przez P. P. prac, które de facto wykonywałby M. M. za pomocą samego P. P.. Oceniając materiał dowodowy, trafnie organy zwróciły uwagę na fakt, że zgodnie z przedłożoną umową skarżący zlecił wykonanie prac przez M. M. dzień po tym, jak prace te zostały wykonane przez głównego wykonawcę - F. sp. z o.o. w K..

Również dopuszczone na wniosek skarżącego zawarty w skardze, jak i piśmie procesowym z 21 maja 2024 r. dowody w postaci protokołu z rozprawy z 22 stycznia 2024 r. w Sądzie Rejonowym w Skarżysku – Kamiennej w sprawie M. P. i złożonego w toku tego postępowania pisma T.M. K. T. M. nie potwierdzają faktu wykonania spornej usługi przez M. M. na zlecenie skarżącego. Świadczą o zleceniu tej usługi T.M. K. T. M. przez F. sp. z o.o. w K., a następnie P. P. przez T.M. K. T. M..

Odnosząc się do zakwestionowania przez organy podatkowe faktury nr [...], której przedmiotem był ciągnik siodłowy DAF o nr rej. [...], skarżący wskazuje na swoje wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym skarbowym, stwierdzając że nie wiedział za jaką cenę M. M. go nabył, ponieważ nie został o tym poinformowany. Podkreślił także, że po złożeniu reklamacji u M. M. z powodu złego stanu pojazdu, ciągnik ten został naprawiony (części, które były w złym stanie, zostały wymienione). Okoliczność ta została w pełni pominięta przez organ podatkowy, a nabycie przez M. M. tego pojazdu za kwotę o wiele niższą aniżeli uiszczoną przez skarżącego nie ma znaczenia, bo stan techniczny pojazdu znacznie się różnił i zmieniła się również jego wartość. Wbrew temu zarzutowi skarżącego, treść zaskarżonej decyzji (s. 87) wskazuje, że dyrektor wziął pod uwagę treść zeznań skarżącego złożonych 8 września 2023 r. w sprawie karnej o sygn. akt II K 83/23, z których wynika że po ujawnieniu wad, M. M. usunął je. Brak zacytowania jednego zdania ze złożonych w ww. postępowaniu 30 października 2023 r. zeznań świadka M. Z., że na rozbiórce samochodu można zarobić [...] zł i [...] zł nie ma, zdaniem sądu, znaczenia w sprawie albowiem M. Z. po okazaniu mu dokumentów obrazujących stan techniczny tego samochodu ciężarowego zeznał, że nie jest rzeczoznawcą, nie potrafi ocenić na podstawie tych protokołów, które mu okazano, jaka była wartość tego samochodu, co zacytował dyrektor na s. 88 zaskarżonej decyzji. Tym samym wskazana przez tego świadka wysokość potencjalnego zarobku nie dotyczyła tego konkretnego samochodu ciężarowego marki DAF. Odnosiła się do ogólnej, teoretycznej, bo oderwanej od okoliczności sprawy opłacalności sprzedaży samochodów na części. To, że istnieje możliwość tego rodzaju, że sprzedawany samochód, po jego rozbiórce, przedstawia wyższą wartość, nie oznacza, że w realiach tej sprawy, stała się faktem. Istotnym dowodem dla poczynienia ustaleń w zakresie zakupu tego pojazdu był protokół odbioru z raportem stanu samochodu wraz z załącznikiem – listą braków wpływających na stan techniczny pojazdu (m.in. brak silnika wraz z odpowiednim osprzętem z nim kompatybilnym, brak kola zamachowego, brak sprzęgła, zdekompletowana skrzynia biegów, brak wału pędnego, zdekompletowana tablica elektryczna o bezpieczniki, przekaźniki i komputer, zdekompletowana hydraulika siłowa, brak akumulatorów, brak drążka do skrzyni biegów). Z adnotacji na protokole wynika, że w trakcie oględzin obecna była Policja, co dodatkowo wzmacnia wiarygodność tej czynności. Słusznie uznały organy podatkowe, że nieprawdopodobnym jest nabycie pojazdu za cenę kilkukrotnie przekraczającą jego wartość. Jako pojazd poleasingowy został nabyty za kwotę [...]zł brutto 27 czerwca 2014 r., tego samego dnia M. M. nabywa ten pojazd za [...] zł brutto, a skarżący nabywa ten pojazd 30 czerwca 2014 r. za kwotę [...]zł brutto co, w świetle prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, sprzeczne jest z logiką i doświadczeniem życiowym.

Sąd stwierdził, że zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), np. w sprawie C – 342/87, i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12, z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13).

Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

Z kolei zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11 i C-642/11 Trybunał Sprawiedliwości UE, odpowiadając na pytania sądów bułgarskich, w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, że omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z wyroków tych wynika, że według TSUE, VAT jest należny bez względu na to, czy faktycznie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu.

W wyrokach NSA z 29 sierpnia 2012 r. I FSK 1537/11, z 16 czerwca 2010 r. I FSK 1030/09 i z 11 grudnia 2009 r. I FSK 1149/08 stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tego bowiem rodzaju aktywności nie można kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy i opartego na nim procesu decyzyjnego organu podatkowego doprowadziła sąd do wniosku o prawidłowości stanowiska dyrektora, które poparte zostało przekonującą argumentacją faktyczną i prawną.

Zdaniem sądu organ odwoławczy prawidłowo wykazał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.-M. M. M., Usługi B. L. J., S. s.c. M. N., G. O. oraz miał obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktury wystawionych na rzecz P.W. M. C. M., P. P., M.-R. Sp. jawna M. J. i Wspólnicy, FHTU Ł. W., G. P. P..

Skarżący nie wykazał, że ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych (takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją). Organy podatkowe dokonały w niniejszej sprawie szczegółowej analizy wszystkich dowodów, konfrontując je wzajemnie ze sobą, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięć. Jednym dały wiarę, innym odmówiły wiarygodności, wyjaśniając powody takiego postępowania.

Sąd ponownie podkreśla, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organów podatkowych spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie wyżej opisanych ustaleń organ podatkowy przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierował, dokonując oceny dowodów. Z tych względów zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej są niezasadne.

Podsumowując stwierdzić należy, że w działaniu organów podatkowych sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny z uwzględnieniem logiki, zasad wiedzy i doświadczenia życiowego. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia organu odwoławczego, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy dokonał również prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował - w tym niekwestionowany w skardze przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.