Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2748/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 14b, art. 14d, art. 14c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 233/18 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 marca 2008 r. do 28 lutego 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 233/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 29 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 marca 2008 r. do 28 lutego 2009 r.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją 29 stycznia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy wydaną w postępowaniu wznowieniowym przez ten sam organ decyzję, którą odmówiono uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 20 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia Spółce straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 marca 2008 r. do 28 lutego 2009 r.

Spółka wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z 10 grudnia 2013 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.). W uzasadnieniu wniosku podano, że Spółka w 2009 r. po dniu połączenia z przejętymi cukrowniami otrzymała od Agencji Rynku Rolnego refundację wywozową do eksportu cukru poza terytorium Unii Europejskiej. Otrzymane środki Spółka uznała za przychody zwolnione z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.) jako dopłaty bezpośrednie. Przyjmując, że nie ponosiła kosztów związanych stricte z przychodami ze źródeł zwolnionych, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., nie wyłączyła z kosztów podatkowych wydatków związanych z otrzymaniem refundacji. Dokonując takiej kwalifikacji Spółka, jak wyjaśniła, kierowała się interpretacją uzyskaną przez jednego z jej poprzedników prawnych, przyjmując, że jako następca prawny może zastosować się do otrzymanej przez niego interpretacji indywidualnej.

Spółka wskazała, że jeden z jej poprzedników w rozliczeniu okresu od marca 2006 r. do 28 lutego 2007 r. (tj. za okres, który nie został objęty decyzją określającą Spółce stratę) zastosował się do interpretacji indywidualnej (z 1 sierpnia 2006 r.). Okoliczność ta, zdaniem Spółki, ma kluczowe znaczenie w sprawie, w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3534/14), który dotyczy decyzji w przedmiocie straty Spółki za okres od 1.03.2008 r. do 28.02.2009 r. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że warunkiem sukcesji uprawnień wynikających z interpretacji indywidualnej byłoby zastosowanie się do tej interpretacji przez poprzednika prawnego Spółki.

Również inni poprzednicy Spółki uzyskali interpretacje przepisów prawa podatkowego w zakresie otrzymanych dopłat do eksportu cukru, z których wynika, że środki z refundacji wywozowych stanowią przychody zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. Także te cukrownie zastosowały się do interpretacji w roku podatkowym poprzedzającym połączenie cukrowni ze Spółką (tj. w okresie od 1.03.2007 r. do 28.02.2008 r.), wyłączając z przychodu otrzymane refundacje. Z tych okoliczności Spółka, jako następca prawny, wywodzi nabycie uprawnień ochronnych do rozliczenia otrzymanych refundacji. Zdaniem Spółki, okoliczności te nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy zakończonej ostateczną decyzją w sprawie straty Spółki. Są to zatem okoliczności nowe nieznane organowi podatkowemu. W związku z tym Spółka wniosła o wznowienie postępowania podatkowego i uwzględnienie w nim faktu posiadania przez Spółkę interpretacji indywidualnych oraz prawa do polegania na tych interpretacjach ze skutkiem uregulowanym w art. 14c i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 1.07.2007 r.) oraz art. 14k i 14m O.p. (w brzmieniu po 1.07.2007 r.).

Organ prowadzący postępowanie wznowieniowe odmówił uchylenia decyzji w sprawie straty, bowiem uznał, że do wzruszenia decyzji ostatecznej mogłoby dojść wówczas, gdyby na jaw wyszły nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, z których wynikałoby, że poprzednik prawny zastosował się do interpretacji w okresie od 1 marca 2008 r. do 13 czerwca 2008 r. (dzień przejęcia), a taka sytuacja nie miała miejsca. Ponadto nie jest nowym, istotnym dla sprawy, jak również prowadzącym do istotnej zmiany stanu faktycznego dowód, z którego wynika, że poprzednik zastosował się do interpretacji w latach poprzedzających okres rozliczeniowy rozpoczynający się od 1 marca 2008 r. Do nabycia przez następcę prawnego praw do ochrony, wynikających z zastosowania się do interpretacji indywidualnej przez poprzednika prawnego, nie jest bowiem wystarczające zastosowanie się tego poprzednika prawnego do interpretacji w latach poprzedzających dany okres rozliczeniowy. Ponadto w postępowaniu podatkowym Spółka wskazywała, że jej poprzednik przed dniem połączenia otrzymał refundacje wywozowe i zastosował się wówczas do interpretacji. Co do praw ochronnych jakie Spółka, jako następca prawny przejętych cukrowni mogła nabyć na skutek zastosowania się przez te cukrownie do otrzymanych interpretacji, organ podatkowy wyjaśnił, że Spółka może przejąć w drodze sukcesji podatkowej uprawnienia gwarancyjne wynikające z interpretacji prawa podatkowego pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem (połączeniem) nabył sam zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, przy czym nabycie praw ochronnych następuje na skutek zastosowania się przez zainteresowanego do udzielonej interpretacji. W niniejszej sprawie wypłata refundacji musiałaby więc nastąpić przed przejęciem innych podmiotów. Nie jest bowiem wystarczające do nabycia praw do ochrony zastosowanie się do interpretacji przez następcę prawnego w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy decyzja w sprawie wymiaru podatku, jak również zastosowanie się do interpretacji przez adresata interpretacji w latach poprzedzających dany okres rozliczeniowy. Ponieważ poprzednicy prawni nie zastosowali się do otrzymanych interpretacji, w rozumieniu art. 14c i 14d O.p., w okresie objętym decyzją dotyczącą roku podatkowego od 1 marca 2008 do 28 lutego 2009 r., wobec tego nie istniały w momencie połączenia Spółki i tych podmiotów prawa im należne, które to prawa mogłyby być przedmiotem sukcesji na rzecz Spółki. Tym samym Spółka nie mogła skorzystać z praw ochronnych. Przedmiotem sukcesji prawnej są zatem wyłącznie te uprawnienia, które istnieją w momencie, gdy adresat interpretacji do tej interpretacji się zastosował.

I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 14c i art. 14d O.p. (w stanie prawnym obowiązującym przed 1.07.2007 r.) oraz art. 93 O.p. przez uznanie, że uprawnienia ochronne wynikające z wiążących interpretacji indywidualnych, do których poprzednicy prawni Spółki się zastosowali, nie mogą być przedmiotem sukcesji i w związku z tym, że Spółka, jako następca prawny tych podmiotów, nie może z tych uprawnień ochronnych korzystać;

- art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) przez błędne odczytanie zakresu związania ocenami zawartymi w wyroku NSA w kontekście nowych dowodów i okoliczności faktycznych, które nie były i nie mogły być oceniane przez sądy działające w oparciu o akta sprawy dotyczącej roku podatkowego 2009;

- art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej i umorzenie postępowania, mimo że ujawniono istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i dowody istniejące w dniu wydania decyzji za rok podatkowy 2009 – nieznane organowi, który wydał tę decyzję - potwierdzające, że przejęte przez Spółkę cukrownie zastosowały się do interpretacji indywidualnych, co jest okolicznością kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż świadczy o spełnieniu warunków sukcesji ochrony wynikającej z tych interpretacji indywidualnych, które to warunki zostały sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie dotyczącej straty podatkowej Spółki za rok podatkowy 2009.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna.

Sąd ten przypomniał, że wznowienie postępowania ma charakter nadzwyczajny i nie służy załatwieniu sprawy podatkowej, lecz zbadaniu przesłanki wznowienia. Uznał przy tym, że w sprawie tej przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - ujawnienie istotnych dla sprawy nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych, istniejących w chwili wydania decyzji ostatecznej, ale nie znanych organowi podatkowemu, który decyzję wydał – nie wystąpiła.

W pierwszej kolejności WSA wyjaśnił jednak kwestię sukcesji praw ochronnych, wynikających z interpretacji indywidualnych otrzymanych przez poprzedników prawnych podmiotu, który z tych praw ochronnych chce korzystać jako następca prawny. W tym względzie WSA przyjął, że zasadnie organy podatkowe odwołały się do uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z 12.06.2014 r. sygn. akt I SA/Wr 262/14, którym Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 10 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia Spółce straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1.03.2008 do 28.02.2009 (tj. decyzję, której zmiany w trybie wznowienia domagała się Spółka). Skargę kasacyjną Spółki od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z 21.12.2017 r. sygn. akt II FSK 3534/14. W obu instancjach była rozważana m.in. kwestia sukcesji praw ochronnych wynikających z interpretacji indywidualnej otrzymanej przez poprzednika prawnego. Słusznie więc organ uznał się za związany stanowiskiem w tym zakresie.

Zdaniem WSA prawidłowo organy podatkowe dokonały ponownej oceny prawa Spółki do korzystania z praw ochronnych wynikających z interpretacji indywidualnej otrzymanej przez poprzednika prawnego, gdy poprzednik prawny interpretację indywidualną otrzymał i zastosował się do niej w okresie poprzedzającym badany rok podatkowy, ale nie zastosował się do tej interpretacji w odniesieniu do przychodów objętych postępowaniem, w wyniku którego zapadła decyzja ostateczna w sprawie straty poniesionej przez Spółkę (następcę prawnego). Organy podatkowe zatem ponownie oceniły prawo Spółki na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wznowienie postępowania.

WSA podkreślił, że Skarżąca przejęła trzy cukrownie 13 czerwca 2008 r. Przejęte cukrownie otrzymały interpretacje indywidualne w zakresie zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.p. refundacji wywozowych w 2006 r. i zastosowały się do tych interpretacji indywidualnych w odniesieniu do refundacji otrzymanych przed 1 marca 2008 r., tj. przed rokiem podatkowym objętym decyzją, której zmiany w trybie wznowienia postępowania domaga się Skarżąca. Nie zastosowały się natomiast do refundacji otrzymanych w roku podatkowym rozpoczynającym się od 1.03.2008 r. W tym roku podatkowym z praw tych chciała korzystać Skarżąca, jako następca prawny adresatów interpretacji.

Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej - uregulowanej w dziale III "Zobowiązania", rozdziale 14 "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych" Ordynacji podatkowej - następca prawny może nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez podmiot podlegający przejęciu (połączeniu). Interpretacja podatkowa, stosowanie do przepisów Ordynacji podatkowej (obowiązujących zarówno przed 1 lipca 2007 r., jak od tego dnia, nie jest wiążąca dla podmiotu, który interpretację otrzymał. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładały i nie nakładają na osobę, która otrzymała interpretację obowiązku zachowania się zgodnie z jej treścią (art. 14b § 1 O.p. w brzmieniu przed 1.07.2007 r.). Oznacza to, że adresat interpretacji decyduje o tym, czy zastosuje się do otrzymanej interpretacji, czy też nie i to w każdym okresie rozliczeniowym. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej, tj. dokonanie przez adresata interpretacji rozliczenia podatkowego z uwzględnieniem przyjętej w interpretacji wykładni prawa może rodzić określone konsekwencje w postaci ochrony adresata interpretacji w zakresie wskazanym w przepisach Ordynacji podatkowej. Związanie organów podatkowych i organów kontroli skarbowej udzieloną interpretacją, wynikające z art. 14b § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.), odnosi się wyłącznie do obowiązku zmiany tej interpretacji w trybie przewidzianym w art. 14b § 5 O.p., nie oznacza żadnych uprawnień władczych wobec podmiotu, do którego interpretacja jest skierowana. To adresat interpretacji w każdym przypadku decyduje o tym, czy zastosuje interpretację, czy też nie. Przy czym zastosowanie się do interpretacji przez zainteresowanego w jednym z wielu okresów rozliczeniowych nie oznacza, że w kolejnych okresach rozliczeniowych także do interpretacji się zastosował. Zastosowanie się do interpretacji oznacza bowiem uwzględnienie jej w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy. Prawo do zastosowania interpretacji przez jej adresata w kolejnych okresach rozliczeniowych nie wynika z faktu zastosowania się do interpretacji w okresie wcześniejszym, ale z faktu posiadania interpretacji określonej treści.

Do oceny praw ochronnych Spółki, wynikających z interpretacji indywidualnych, otrzymanych przez przejęte podmioty, mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., stosownie do art. 4 ust. 3 i art. 7 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., nr 17 , poz. 1590; dalej: ustawa nowelizująca). Funkcja ochronna i gwarancyjna interpretacji indywidualnej realizuje się z momentem podjęcia, przed jej zmianą, przez podatnika (płatnika, inkasenta) - w zaufaniu do organu podatkowego, który interpretację wydał - konkretnych działań i zachowań, których cel, kierunek, przedmiot, zdeterminowane są treścią wydanej interpretacji. To zaś oznacza, że nabycie przez następcę prawnego praw ochronnych wynikających z interpretacji otrzymanej przez przejęty podmiot (połączenie) musi być poprzedzone nabyciem tych praw przez adresata interpretacji w danym okresie rozliczeniowym przed połączeniem. Zmiana przepisów Ordynacji podatkowej od 1 lipca 2007 r., nie zmieniła sytuacji następcy prawnego adresata interpretacji indywidualnej. Zarówno bowiem na gruncie art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.), jak i na gruncie art. 93 § 1 w związku z art. 14k i nast. O.p. (w brzmieniu od 1 lipca 2007 r.) istniała i istnieje ochrona prawna gwarantowana następcom prawnym adresata interpretacji, który zastosował się do jej treści. Skoro z art. 14c O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.) i z art. 14k-14 m O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) w sposób jasny wynika, jaki rodzaj uprawnień rodzi zastosowanie się do interpretacji przez wnioskującego o jej udzielenie, a z dyspozycji art. 14d O.p. wynika odpowiednie stosowanie do następców prawnych podatnika przepisów art. 14a- 14c O.p., zaś z art. 93 § 1 pkt 1 O.p. wyraźnie wynika, że osoba prawna zawiązana w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek, to prawa ochronne następcy adresatów interpretacji, wynikające z art. 14c O.p. i 14k i nast. O.p,. mogą dotyczyć tylko tych praw które nabyli adresaci interpretacji w wyniku zastosowania się do tych interpretacji. Przy czym zastosowanie się do interpretacji oznacza jej zastosowanie w rozliczeniu podatku przed połączeniem, a nie w rozliczeniu podatku za lata wcześniejsze, które to rozliczenie w żaden sposób nie wpływa na rozliczenia podmiotu, który powstał w wyniku połączenia Spółek.

W rozpoznawanej sprawie trzy cukrownie, które przejęła Skarżącą (połączenie) zastosowały się do otrzymanych w 2006 r. interpretacji indywidualnych w latach poprzedzających rok podatkowy od 1.03.2008 do 28.02.2009 i dokonały stosownych rozliczeń. W roku podatkowym od 1.03.2008 do dnia połączenia (13.06.2008 r.) do interpretacji z 2006 r. się nie zastosowały. Nie powstały w tym okresie rozliczeniowym żadne prawa ochronne nabyte przez podmioty przejęte przez Skarżącą, które to prawa w drodze sukcesji Skarżąca mogła nabyć. Zastosowanie się do interpretacji przed 1.03.2008 r. nie miało więc znaczenia dla rozstrzygnięcia, którego zmiany w trybie wznowienia domaga się Skarżąca.

Dalej WSA ocenił, że prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że przywołane przez Skarżącą we wniosku okoliczności, to jest zastosowanie się przez przejęte przez Skarżącą podmioty do interpretacji indywidualnych przed dniem 1.03.2008 r. nie było okolicznością istotną w sprawie, gdyż nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej straty poniesionej przez Skarżącą za rok podatkowy od 1.03.2008 r. do 28.02.2009 r. To zaś oznacza, że nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku przejawiające się:

- brakiem wskazania w uzasadnieniu czytelnych motywów, którymi kierował się WSA rozstrzygając, że po stronie Skarżącej nie zaistniała sukcesja w zakresie uprawnień ochronnych wynikających z wiążących interpretacji indywidualnych, mimo że z akt sprawy wynika jasno, że poprzednicy prawni Spółki zastosowali się do tych interpretacji; w szczególności z uzasadnienia Wyroku nie sposób odczytać jednoznacznie, czy według WSA: a) dla sukcesji praw ochronnych z interpretacji konieczne jest, aby poprzednicy prawni zastosowali się do interpretacji w okresie (roku podatkowym) kontrolowanym - co oznaczałoby zaprzeczenie wcześniejszym orzeczeniom zapadłym w sprawie, ponieważ oznaczałoby, że sukcesja uprawnień ochronnych jest co do zasady niemożliwa (uzależnia się ją od warunku, którego spełnienie jest niemożliwe w świetle prawa); b) dla sukcesji praw ochronnych z interpretacji konieczne byłoby, aby w okresie kontrolowanym zaistniały wszystkie elementy stanu faktycznego opisanego w interpretacji - jeżeli taka byłaby teza WSA, to w rozstrzygnięciu nie uwzględniono okoliczności wynikającej z akt sprawy, że w roku kontrolowanym na rachunek Spółki wpłynęła refundacja wynikająca z wniosku jednego z poprzedników prawnych, c) dla sukcesji ochrony z interpretacji poprzednicy prawni musieli się zastosować do interpretacji koniecznie w roku podatkowym, który rozpoczął się 1 marca 2008 r. a zakończył 13 czerwca 2008 r. - interpretacja taka byłaby pozbawiona podstaw prawnych, bowiem nie ma żadnego uzasadnienia dla różnicowania zakresu sukcesji pomiędzy sytuacją, w której poprzednik prawny zastosował się w tym (krótkim) roku podatkowym poprzedzającym połączenie od sytuacji zastosowania się przez poprzednika prawnego w innych latach poprzedzających połączenie (takie stanowisko byłoby także niespójne z oceną prawną przedstawioną w wyroku NSA z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3534/14 zapadłym w sprawie Spółki);

- brakiem wyczerpującego odniesienia się przez WSA do - wynikającego wprost z przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. - związania organu wydaną interpretacją indywidualną w formie postanowienia lub decyzji. Ograniczenie się przez WSA do stwierdzeń dotyczących możliwych sposobów zmiany tych interpretacji również uniemożliwia przeprowadzenie pełnej analizy stanowiska WSA w tym zakresie.

Naruszenie powyższych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzą braku należytego wyjaśnienia sprawy przez WSA i braku klarownego przedstawienia motywów takiego rozstrzygnięcia. W konsekwencji uzasadnienie wyroku nie pełni wobec Skarżącej funkcji informacyjnej oraz utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej. Jednocześnie, wskazane dalej zarzuty naruszenia prawa materialnego dowodzą, zdaniem Skarżącej, że żadna z trzech zaprezentowanych wyżej tez nie ma poparcia w przepisach prawa, stąd też wskazane byłoby przedstawienie przez NSA oceny prawnej co do warunków sukcesji ochrony prawnej i wiążącego charakteru interpretacji, która to ocena prawna obowiązywałaby WSA przy ponownym rozpatrzeniu sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez brak uchylenia decyzji, której rozstrzygnięcie nie uwzględnia istotnej, wynikającej z akt sprawy okoliczności, że jeden z poprzedników w okresie od 1 marca do 13 czerwca 2008 r. złożył wniosek o przyznanie refundacji wywozowej do eksportu cukru i refundacja ta została udzielona oraz, że w związku z dokonaniem połączenia ze Spółką, refundacja ta wpłynęła po 13 czerwca 2008 r. na rachunek Skarżącej. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nawet przyjmując, że wykładnia dokonana przez WSA w zaskarżonym wyroku jest taka, że ochrona interpretacyjna warunkowana jest zaistnieniem u następcy prawnego kontynuacji sekwencji zdarzeń zapoczątkowanych przez poprzednika prawnego, to WSA niesłusznie nie uwzględnił tych okoliczności, co skutkowało odmową przysługującego Spółce prawa do ochrony z tytułu interpretacji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji ws. straty z 2009 r., mimo że ujawnione zostały nowe okoliczności faktyczne i dowody, istniejące w dniu wydania tej decyzji, a nieznane wówczas organowi, który wydał decyzję, mające wpływ na wynik sprawy, tj. wykazane zostało, że przejęte przez Spółkę cukrownie zastosowały się do otrzymanych przez siebie interpretacji indywidualnych przed połączeniem.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie prawa materialnego:

4) art. 14c oraz art. 14d w zw. z art. 14b § 1 i § 2 O.p. (w stanie prawnym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r.) oraz art. 93 § 1 i § 2 i art. 93d O.p. przez ich błędną wykładnię skutkującą możliwością przyjęcia, że według WSA warunkiem sukcesji uprawnień ochronnych wynikających z interpretacji indywidualnych otrzymanych przez poprzedników prawnych Spółki może być zastosowanie się przez poprzedników w okresie (roku podatkowym) kontrolowanym;

5) art. 14c oraz art. 14d w zw. z art. 14b § 1 i § 2 O.p. (w stanie prawnym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r.) oraz art. 93 § 1 i § 2 i art. 93d O.p. przez błędną wykładnię skutkującą możliwością przyjęcia, że dla zaistnienia sukcesji ochrony z interpretacji konieczne byłoby, aby w okresie kontrolowanym zaistniały wszystkie elementy stanu faktycznego opisanego w interpretacji i, że bez znaczenia jest zastosowanie się do interpretacji w latach poprzedzających połączenie;

6) art. 14c oraz art. 14d w zw. z art. 14b § 1 i § 2 O.p. (w stanie prawnym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r.) oraz art. 93 § 1 i § 2 i art. 93d O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie przepisów właściwych dla ochrony z interpretacji dla następcy prawnego w sytuacji, gdy w roku kontrolowanym na rachunek Skarżącej wpłynęła refundacja wynikająca z wniosku poprzednika (zaistniał więc stan faktyczny opisany w interpretacji uzyskanej przez poprzednika prawnego);

Suk cesji ochrony z interpretacji poprzednicy prawni musieli się zastosować do interpretacji w roku podatkowym, który rozpoczął się po 1 marca 2008 r. a zakończył 13 czerwca 2008 r. - interpretacja taka jest pozbawiona podstaw prawnych, bowiem nie ma żadnego uzasadnienia dla różnicowania pomiędzy zastosowaniem się poprzednika prawnego w tym (krótkim) roku podatkowym poprzedzającym połączenie od zastosowania się przez poprzednika prawnego do interpretacji w innych latach poprzedzających połączenie (takie stanowisko byłoby także niespójne z oceną prawną przedstawioną w powoływanym wyroku NSA);

7) art. 14b § 1 i § 2 O.p. (w stanie prawnym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r.) w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy nowelizującej przez błędną (zawężającą) wykładnię polegającą na przyjęciu, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej nie były związane interpretacją wydaną na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 1 lipca 2007 r., co stanowiło dla WSA przesłankę do sformułowania dalszych wniosków co do warunków sukcesji ochrony z interpretacji i braku tej sukcesji w przypadku Skarżącej.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W dodatkowym piśmie procesowym Spółka uzupełniła swoja dotychczasową argumentację.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

W dodatkowym piśmie procesowym organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej zawartymi w jej petitum w punktach od 4-7 w zakresie wykładni i zastosowania przepisów dotyczących realizacji przez następcę prawnego ochrony wynikającej z indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej dla poprzednika prawnego co do zastosowania przepisów stanowiących podstawę zwolnienia podatkowego do kwot refundacji. Skarga kasacyjna, mimo obszernej argumentacji, nie podważyła stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie przysługującej Skarżącej ochrony interpretacyjnej, której źródłem miałaby być interpretacja indywidualna wydana dla przejmowanego podmiotu. Przypomnieć też trzeba, że Sąd pierwszej instancji związany był w świetle art. 170 p.p.s.a. stanowiskiem przyjętym co do tego zagadnienia w prawomocnie zakończonym postępowaniu sądowoadministracyjnym, w którym skontrolowano ostateczną decyzję wymiarową, której uchylenia Spółka oczekiwała w postępowaniu wznowieniowym (wyrok WSA we Wrocławiu z 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 262/14 i wyrok NSA z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3534/14).

Zgodzić się zaś należy z Sądem pierwszej instancji, że zasadniczo skoro poprzednik prawny nie podlegał ochronie interpretacyjnej w dniu przejęcia przez Skarżącą, bowiem nie zastosował się do wydanej dla niego interpretacji w bezpośrednio poprzedzającym przejęcie okresie rozliczeniowym, to ochrona ta nie rozciąga się na następcę prawnego – Skarżącą. Zdaniem Skarżącej już samo wydanie interpretacji indywidualnej dla podmiotu przejmowanego przez nią powoduje dla niej jako następcy prawnego skutek w postaci możliwości stosowania się do takiej interpretacji, ewentualnie nawet przyjmując dla zaistnienia tej sukcesji konieczność zastosowania się poprzednika prawnego do wydanej dla niego interpretacji, to brak jest podstaw dla przyjęcia, że wymóg zastosowania się ma dotyczyć okresu rozliczeniowego bezpośrednio poprzedzającego przejęcie, ewentualnie nawet przyjmując prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, w kwestii ograniczeń sukcesji ochrony interpretacyjnej na podstawie art. 14d O.p., to i tak Skarżąca mogłaby korzystać z praw wynikających z decyzji interpretacyjnej na podstawie art. 93d O.p. Ta wielowątkowa argumentacja Strony niekoniecznie koresponduje ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, w sytuacji gdy należy tu wziąć pod uwagę stan sprzed 1 lipca 2007 r. tj. sprzed nowelizacji O.p. w zakresie m.in. interpretacji podatkowych.

Przypomnieć trzeba, że podmioty przejmowane otrzymały w 2006 r. interpretacje prawa podatkowego w kwestii dotyczącej otrzymanych dopłat do eksportu cukru w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. Interpretacje te zostały wydane na gruncie art. 14a – art. 14d O.p. w brzmieniu do 30 czerwca 2007 r. Skutki natomiast tych działań po tej dacie określa art. 4 ust. 3 ustawy nowelizującej, stanowiąc, że skutki prawne związane z wydaniem, na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach ocenia się wedle przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Tym samym, również na tle niniejszej sprawy do oceny skutków prawnych interpretacji należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.

Ścisłe ramy prawne powstania ochrony interpretacyjnej i możliwości dokonania jej sukcesji na następcę prawnego wyznaczały więc wskazane przepisy art. 14a – art. 14d O.p. w brzmieniu do 30 czerwca 2007 r. I tak, w przepisie art. 14a O.p. przyznano naczelnikowi urzędu skarbowego kompetencje do udzielenia interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach (§ 1). Udzielenie tej interpretacji następowało na wniosek (§ 2) w formie postanowienia (§ 4). Do załatwienia wniosku stosowano odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie miały zastosowania przepisy art. 14b § 3 (§ 5). Skutek ochronny dla wnioskodawcy - adresata interpretacji ustawodawca opisał w art. 14b § 1 O.p. wskazując, że interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli adresat interpretacji stosuje się do stanowiska interpretacyjnego wyrażonego przez organ w wydanym postanowieniu, to do czasu zmiany lub uchylenia tego postanowienia prawidłowość rozliczenia podatkowego, w zakresie tożsamym z przedmiotem interpretacji, nie może zostać podważona decyzją podatkową. Warunkiem więc podlegania ochronie interpretacyjnej jest stosowanie się do interpretacji. Wniosek ten potwierdza też wynik wykładni systemowej wewnętrznej analizowanej normy. Otóż w art. 14b § 5 O.p. w pkt 1 i 2 określono przesłanki, kiedy organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 O.p. Następnie, co istotne, wskazano na skutki takiego wzruszenia postanowienia, tym samym określono moment utraty ochrony interpretacyjnej – w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, stanowiąc, że "Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi". Dodatkowo w art. 14c O.p., również odwołując się do aktywności adresata interpretacji w jej realizacji ("zastosowania się do niej"), wskazano, że zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1, nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie, a także: 1) nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; 2) nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się; 3) nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych.

Tym samym, ustawodawca określił, kiedy adresat interpretacji jest chroniony (stosuje się do interpretacji) i kiedy ochrona ta ustaje (zmiana lub uchylenie postanowienia – ze skutkiem od następnego okresu rozliczeniowego). W przepisie art. 14b § 2 O.p., wbrew argumentacji Skarżącej, odpowiednio natomiast określił czas, do którego organy podatkowe i kontroli skarbowej są związane interpretacją. Z kolei kwestia korzystania z tej ochrony przez następcę prawnego adresata interpretacji została objęta dyspozycją art. 14d O.p. przez wskazanie, że przepisy art. 14a-14c stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika, a także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe. Jeżeli więc poprzednik prawny korzysta z ochrony interpretacyjnej, to jego następca prawny kontynuuje te uprawnienia. Trafne więc jest odwołanie się do poglądu, że zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej następca prawny może nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez poprzednika prawnego. W konsekwencji przy zastosowaniu art. 14d O.p. następca prawny uzyska ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwała jego poprzednikowi prawnemu.

W realiach niniejszej sprawy podmiot przejmowany przez Skarżącą nie podlegał ochronie interpretacyjnej, ponieważ nie stosował się do tej interpretacji, więc ochrona ta nie mogła przejść na następcę tego podmiotu, tj. Skarżącą. Przeciwne stanowisko Spółki nie znajduje też oparcia w art. 93d O.p., gdzie jakoby sama forma wydania interpretacji, tj. decyzja przesądzała o nabyciu ochrony przez Skarżącą. Po pierwsze, na co wyżej wskazano, mechanizm ochrony interpretacyjnej nie był związany z wydaniem interpretacji, a zastosowaniem się do tego aktu. Po drugie, podzielić należy stanowisko, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego jako akt administracyjny nie rodzi, tak jak decyzja podatkowa, po stronie zainteresowanego żadnych praw ani nie nakłada na niego obowiązków, wynikających z ustaw podatkowych. Ze swej istoty nie stanowi bowiem przejawu procesu stosowania prawa materialnego. Po trzecie, uwzględniając kwestię formy, w jakiej udzielono interpretacji, tj. decyzji, wskazać należy, że oceniając skuteczność ochrony wobec następcy prawnego wyłącznie z punktu widzenia formy udzielonej interpretacji, należałoby dojść do wniosku, że decyzja taka samoistnie nie pełni funkcji ochronnej. Wynik wykładni językowej i systemowej wewnętrznej art. 14a § 1, art. 14b § 1 i § 5 O.p. doprowadza do jednoznacznych wniosków, że ustawodawca walor ochronny przypisał wyłącznie zastosowaniu się do interpretacji wydanej w formie postanowienia (art. 14a § 1 w zw. z § 4 O.p.), które może być uchylone lub zmienione decyzją. Zarówno bowiem w art. 14b § 1 i § 2, jak i art. 14c § 1 O.p. ustawodawca odnosi się do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1 O.p.

Za nieuzasadnione należy więc uznać zarzuty Spółki co do naruszenia art. 14c, art. 14d, art. 14b § 1 i § 2, art. 93 § 1 i § 2 i art. 93d O.p.

IV.2. W konsekwencji słusznie więc WSA za organami przyjął, że w sprawie tej, która dotyczy wszak nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych, nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co uzasadniało odmowę uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej stosownie do art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

Decyzja wymiarowa została skontrolowana w postępowaniu sądowadministracyjnym. WSA we Wrocławiu wyrokiem z 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 262/14 oddalił skargę Spółki, zaś Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki od tego wyroku wyrokiem z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3534/14. W wyrokach tych zawarto ustalenia, które miały Skarżącej posłużyć jako nowe okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W prawomocnym wyroku WSA stwierdzono po pierwsze, że prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14b § 1 O.p. powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji. Następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia ochronne pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem nabył sam zainteresowany. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej może on bowiem nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony tylko wtedy, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia (przejęcia). Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Po drugie, że nie jest wystarczające do nabycia prawa do ochrony zastosowanie się do interpretacji w okresie od 1 marca 2008 r. do 28 lutego 2009 r. przez Skarżącą ani też zastosowanie się do interpretacji przez adresata interpretacji w latach poprzednich. Następca prawny nabywa bowiem prawo do ochrony wynikające z zastosowania się do interpretacji, nabyte uprzednio przez poprzednika prawnego. Nie przechodzą natomiast na następcę prawnego z racji sukcesji podatkowej jedynie poglądy co do sposobu zastosowania prawa podatkowego wyrażone przez organ podatkowy w interpretacji, otrzymanej przez poprzednika prawnego sukcesora. NSA w wyroku z 21 grudnia 2016 r. nie negował tego stanowiska.

W świetle tych wywodów nowa okoliczność, wskazywana przez Stronę, co do zastosowania się do interpretacji podatkowych przez jej poprzedników prawnych jeszcze przed 1 marca 2008 r., okazała się okolicznością nieistotną dla sprawy, wbrew wymogom art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Jak wskazuje się w orzecznictwie i doktrynie nowe okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, o ile mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, tzn. wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Ich istotność opiera się na założeniu, że gdyby organ wydający decyzję wymiarową, co do której żąda się wznowienia postępowania, znał te okoliczności czy dowody w trakcie postępowania podatkowego, to jego wynik byłby inny. Przy czym należy pamiętać, że wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poza jego literalnym brzmieniem, musi również uwzględniać wynikające z Ordynacji podatkowej, ogólne zasady postępowania, w tym w szczególności zasadę trwałości decyzji ostatecznych, a przede wszystkim konstytucyjną zasadę pewności prawa. Z tego też względu wyjście na jaw istotnych dowodów czy okoliczności nie może być rozszerzająco rozumiane jako wyjście na jaw takich dowodów lub okoliczności, które jedynie w subiektywnym odczuciu składającego wniosek o wznowienie postępowania są istotne.

W tej sprawie nie jest istotne, że cukrownie, które przejęła Skarżącą, zastosowały się do otrzymanych w 2006 r. interpretacji indywidualnych w latach poprzedzających rok podatkowy od 1.03.2008 do 28.02.2009 i dokonały stosownych rozliczeń. Natomiast w roku podatkowym od 1.03.2008 do dnia połączenia (13.06.2008 r.) nie zastosowały się do interpretacji z 2006 r. Nie powstały więc w tym okresie rozliczeniowym żadne prawa ochronne nabyte przez podmioty przejęte przez Skarżącą, które to prawa w drodze sukcesji Skarżąca chciałaby nabyć. Zastosowanie się do interpretacji przed 1.03.2008 r. nie miało więc znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej straty poniesionej przez Skarżącą za rok podatkowy od 1.03.2008 r. do 28.02.2009 r., którego zmiany w trybie wznowienia domagała się Skarżąca.

IV.3. W konsekwencji uznać trzeba, że nie są też zasadne zarzuty naruszenia pozostałych przepisów postępowania - art. 141 § 4, art. 133 § 1, czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W sprawie tej, jak wyżej rozważono, nie było wszak podstaw do uwzględnienia skargi przez WSA w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten dotyczy więc wymogów co do samego uzasadnienia, jego treści i wynikających na przyszłe postępowanie zaleceń. Z pisemnego uzasadnienia mają wynikać: stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. WSA zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wystarczające wywody prawne dotyczące wszystkich tych kwestii, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko aprobujące działania i ustalenia organów podatkowych.

W sytuacji zatem, gdy z jednej strony w ocenie NSA WSA zawarł w uzasadnieniu wszystkie wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a., a jednocześnie wskazywanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej mankamentów uzasadnienia wyroku WSA nie można uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to nie można zarzutu naruszenia tego przepisu uznać za zasadny.

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że opisana w nim sprawa dotyczy skargi od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 29 stycznia 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 marca 2008 r. do 28 lutego 2009 r. Nie ma więc podstaw, aby uznać, że w sprawie tej doszło do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

IV.4. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.