Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 431/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14h w zw. z art. 169 par. 1, art. 14o, art. 121, art. 165a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2013r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Ministra Finansów-Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 357,00 zł (słownie zł: trzysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów postanowieniem z dnia 29 marca 2013 r. wydanym na podstawie m.in. art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z dnia 17 stycznia 2013 r., w którym jako organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku M. G. (dalej: Wnioskodawczyni, skarżąca) z dnia 22 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem składników majątku z tytułu likwidacji, rozwiązania lub wystąpienia ze spółek osobowych.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ wskazał na następujące okoliczności faktyczne i prawne:

W złożonym w dniu 26 października 2012 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie wskazanym powyżej skarżąca działająca przez pełnomocnika przedstawiła następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, akcjonariuszem w spółce komandytowo- akcyjnej. W przyszłości zostanie również wspólnikiem w spółce jawnej oraz komandytowej. Nie sposób przewidzieć, jak długo będzie prowadziła działalność w formie wyżej wymienionych spółek. Po pewnym czasie zostaną one zlikwidowane lub Wnioskodawczyni zdecyduje o wystąpieniu z nich, tzn. wypowie umowę spółki komandytowej lub jawnej, w wyniku tego nastąpi zmiana umowy spółki i wykreślenie Wnioskodawczyni jako wspólnika tej spółki. Może również dojść do rozwiązania spółki jawnej lub spółki komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (pozwala na to art. 67 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej K.s.h.).

Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej będzie natomiast polegać na umorzeniu wszystkich akcji Wnioskodawczyni. Na taką możliwość wystąpienia z tej spółki wskazuje K.s.h. z uwagi na to, że akcjonariusz zgodnie z art. 149 § 2 K.s.h. nie może wypowiedzieć umowy (statutu) spółki komandytowo-akcyjnej (może jednak wystąpić z tej spółki przez umorzenie wszystkich jego akcji).

W związku z opisanym wyżej wystąpieniem ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej Wnioskodawczyni otrzyma różne składniki jej majątku: środki trwałe (np. nieruchomości i samochody osobowe), wartości niematerialne i prawne, towary, zapasy, udziały w spółkach z o.o., akcje spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych, inne papiery wartościowe, należności handlowe (powstałe w związku ze sprzedażą towarów i usług), należności z tytułu udzielonych pożyczek.

Na tle tak opisanych zdarzeń przyszłych zadano następujące pytania:

1) Czy w momencie opisanego wyżej wystąpienia ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki otrzymanie przez Wnioskodawczynię wskazanych składników majątku jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy w momencie rozwiązania spółki jawnej lub spółki komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego otrzymanie przez Wnioskodawczynię wskazanych składników majątku jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3) Czy jeśli Wnioskodawczyni w związku z opisanym:

• wystąpieniem ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej albo likwidacją takiej spółki lub

• rozwiązaniem spółki jawnej lub komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego

- otrzyma samochód osobowy i będzie go wykorzystywała do celów prywatnych, to będzie musiała zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych?

Oceniając powyższy wniosek w aspekcie formalnym Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 17 stycznia 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania stwierdzając, że w tak określonym zakresie merytoryczne rozpatrzenie wniosku poprzez wydanie indywidualnej interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące organowi w ramach postępowania interpretacyjnego.

Postanowienie powyższe zostało zaskarżone zażaleniem, w którym pełnomocnik strony wniósł o jego uchylenie w całości i domagał się merytorycznego rozpatrzenia złożonego wniosku poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Podniósł w nim zarzuty naruszenia:

a) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.- poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy złożony wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych spełnia wszystkie wymogi wskazane w art. 14b O.p.,

b) art. 14b § 1 O.p. - poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo spełnienia wymogów określonych w art. 14b O.p.,

c) art. 14d O.p. - w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku, czego skutkiem jest uzyskanie tzw. "milczącej interpretacji",

d) art. 121 § 1 O.p. - poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach Minister Finansów, działając przez właściwe organy upoważnione do wydawania interpretacji wydawał indywidualną interpretację; naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który w dalszym ciągu nie tłumaczy stronie, jakie błędy popełniła oraz jak należy formułować wniosek,

e) art. 120 O.p. - poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. niesprecyzowanie zdarzenia przyszłego, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa,

f) art. 125 § 1 O.p. - poprzez wskazanie, iż wskazany w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej; takie działanie organu wymaga od Wnioskodawczyni składania wielu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji.

Pełnomocnik stwierdził, że gdyby organ nie naruszył powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, mógłby wydać typową indywidualną interpretację, o czym świadczą interpretacje indywidualne wydawane w innych podobnych sprawach. Przytoczył przykłady interpretacji, wydanych również przez Ministra Finansów działającego przez innych Dyrektorów Izb Skarbowych (w Warszawie i Katowicach), którzy w prawie identycznie opisanych zdarzeniach przyszłych wydali interpretację indywidualną. Takie działanie organu w niniejszej sprawie narusza więc zasadę zaufania do organów państwa. Zakwestionował też ocenę, iż celem działania Wnioskodawczyni było uzyskanie porady prawnej oraz stanowisko, w którym organ uzależnił udzielenie merytorycznej interpretacji od tego, jaki jest stopień prawdopodobieństwa wystąpienia zdarzeń przyszłych.

W wyniku ponownej analizy sprawy i po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia i tym samym uchylenia zaskarżonego postanowienia organu I instancji oraz do wydania wnioskowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu w całości zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez organ I instancji i zawartą w zaskarżonym postanowieniu argumentacją.

W pierwszej kolejności organ wskazał na tę istotną cechę postępowania interpretacyjnego, która nie pozwala na prowadzenie w nim postępowania dowodowego czy też czynności sprawdzających. Natomiast sama interpretacja indywidualna polega na ocenie stanowiska Wnioskodawczyni, a przypadku oceny negatywnej – wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 O.p.). W ślad za organem I instancji podkreślono, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została wprowadzona celem zaznajamiania się podatników z poglądami Ministra Finansów dla celów czysto poznawczych, nie służy ona też przeprowadzaniu analiz porównawczych różnych wariantów działań planowanych przez wnioskodawców ani udzielaniu porad prawnych o charakterze optymalizacyjnym. Stąd też zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku, powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa (wskazują na to istniejące okoliczności faktyczne/istnieją przesłanki przemawiające za jej zaistnieniem). Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych sytuacji/zdarzeń.

Dyrektor podkreślił, że interpretacje indywidualne nie służą do celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe. Ponadto bezwzględnym wymogiem jest, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna, co wynika z wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09.

Zdaniem Dyrektora zasadne było stwierdzenie organu I instancji, że wynikająca ze złożonego wniosku konstrukcja przedstawionej przyszłej sytuacji nie pozwala na uznanie, iż wniosek ten dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W konsekwencji organ uznał, iż nie jest uprawniony do wydania interpretacji - zwłaszcza w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika w szczególności, iż:

- opisane we wniosku przedsięwzięcie jest na etapie niesprecyzowanych planów,

- opis zdarzenia przyszłego ma charakter wielowariantowy (organ podatkowy nie był w stanie precyzyjnie ustalić ilości zdarzeń przyszłych, za które należna jest opłata).

Za uzasadnioną uznano więc ocenę organu I instancji wyprowadzoną z analizy wniosku strony, że zdarzeniem przyszłym w niniejszej sprawie nie jest konkretna, planowana przez Wnioskodawczynię sytuacja, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń. Wobec powyższego istota złożonego wniosku sprowadzała się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym. Wnioskodawczyni żądała tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych niezindywidualizowanych zdarzeń, miałaby gwarantować jej ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mogących mieć miejsce w związku z rozwiązaniem, likwidacją lub wystąpieniem ze spółek osobowych. Ponadto interpretacja, jaka byłaby wydana na tak złożony wniosek, musiałaby opierać się na założeniu, że nastąpią zakładane przez Wnioskodawczynię zdarzenia.

W tej sytuacji zasadnie uznano, że tak przedstawionego zdarzenia nie dało się umieścić w trybie przewidzianym dla wydawania interpretacji indywidualnych.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, iż analiza wniosku wykazała, że zakresem zainteresowania (pytań) Wnioskodawczyni jest jedynie wyizolowana część odnosząca się do skutków podatkowych likwidacji, rozwiązania lub wystąpienia Wnioskodawcy ze spółek osobowych. W opisie zdarzenia przyszłego nie precyzuje ona, do której z powyższych spółek odnoszą się zadane we wniosku pytania. Całokształt opisu zdarzenia przyszłego nakierowany jest wyłącznie na ostatni etap "planowego przedsięwzięcia", a mianowicie otrzymania zgromadzonego majątku spółki przy jednoczesnym osiągnięciu podstawowego celu, jakim jest zminimalizowanie obciążeń podatkowych.

W ocenie Dyrektora Izby prawidłowym było więc stwierdzenie organu I instancji, że przedstawione zdarzenie przyszłe ma służyć optymalizacji podatkowej, co jednakże nie było celem wprowadzenia do systemu prawnego instytucji interpretacji indywidualnych. Treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, że jest to w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p. (pytanie zadane w indywidualnej sprawie w oparciu o wyczerpująco przedstawione zdarzenie przyszłe). Zasadnie też, zdaniem Dyrektora, organ I instancji podkreślił w zaskarżonym postanowieniu, iż poziom abstrakcyjności przedmiotowego wniosku i niezindywidualizowany charakter nie pozwalają na jego merytoryczne rozpatrzenie, a wydanie interpretacji indywidualnych w oparciu o takie zdarzenia przyszłe przeczyłoby istocie omawianej instytucji, gdyż jej funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że żądanie Wnioskodawczyni wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p., co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia tego przepisu i w rezultacie prowadzi do stwierdzenia, że w oparciu o przepis art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji w ww. zakresie.

Powyższe postanowienie stało się przedmiotem skargi wniesionej przez pełnomocnika strony do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której

zarzucono naruszenie przepisów:

1) art. 14a O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji z dnia 17 stycznia 2013 r. (dalej: "Postanowienie I"), co spowodowało niewydanie interpretacji merytorycznej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe takie interpretacje wydawały; takie działanie organu w niniejszej sprawie stanowi rażące naruszenie obowiązku dążenia do jednolitego stosowania prawa podatkowego;

2) art. 14b § 1 i § 3 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia I i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o jej udzielenie wymagane przez te przepisy zostały spełnione;

3) art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełnienia przesłanek stanowiących podstawę odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

4) art. 14b § 6 O.p. w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm., dalej "Rozporządzenie") - poprzez wydanie przez Dyrektora Postanowienia I, w sytuacji gdy Rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na te postanowienia, które powinny być wydane przez Ministra Finansów;

5) art. 120 w zw. z art. 14d oraz art. 140 O.p.- poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy Postanowienia I dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko skarżącej;

6) art. 121 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem w sytuacji, gdy skarżąca miała prawo oczekiwać, iż jej sprawa zostanie rozpatrzona tak, jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach innych podatników;

7) art. 125 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Według skarżącej, gdyby organ nie naruszył powyższych przepisów Ordynacji podatkowej mógłby wydać typową indywidualną interpretację, tak jak w innych analogicznych sprawach, gdzie takie interpretacje były wydawane, w której ustosunkowałby się do stanowiska strony w zakresie zadanych przez nią pytań.

W związku z powyższym wniesiono:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.), w związku z treścią art. 247 § 1 pkt 1) i 2) O.p. - o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go Postanowienia I, w związku z rażącym naruszeniem przez Dyrektora przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej;

2) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a.- o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, a powołanym dokładnie powyżej i uzasadnionym poniżej;

3) potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p. w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie art. 14o O.p., względnie:

4) na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a. - o uznanie, iż stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe;

5) na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. - o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi ponowiono w całości argumentację podnoszoną dotychczas w zażaleniu. Zdaniem pełnomocnika okoliczności sprawy w sposób jednoznaczny wskazują na spełnienie przez skarżącą przymiotu "zainteresowanego", co jest niezbędne dla uzyskania indywidualnej interpretacji. Podkreślono, iż podatnik ubiegający się o wydanie w jego sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest wyłącznie do spełnienia wymogów określonych w przepisach art. 14a-14p O.p., nie musi natomiast wykazywać, w jakim stopniu zdarzenie przyszłe będzie faktycznie zrealizowane. Wbrew stanowisku organu podane we wniosku zdarzenia nie były abstrakcyjne, lecz stanowiły dla skarżącej fundamentalne kwestie dotyczące opodatkowania przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Pełnomocnik zauważył, iż w przypadku skarżącej wszystkie wymienione w tych przepisach przesłanki zostały spełnione, a w opisie zdarzeń przyszłych podano wszelkie informacje niezbędne do uzyskania odpowiedzi na zadane pytania. Sama konstrukcja wniosku była wystarczająca przejrzysta, aby organ mógł udzielić odpowiedzi na zadane pytania. Sposób sformułowania wniosku w żadnym razie nie może być uznany za przeszkodę do wydania interpretacji; w przeciwnym razie organ winien najpierw wezwać stronę do jego uzupełnienia wskazując niezbędny zakres tych uzupełnień. Ponadto zaznaczono, iż dla odpowiedzi na wskazane pytania nie ma znaczenia, z jakiej dokładnie spółki osobowej skarżąca będzie występowała lub która z tych spółek zostanie rozwiązana, ponieważ przy określaniu zasad opodatkowania nie ma znaczenia, czy skarżąca jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną, czy dopiero nim zostanie. Wskazano ponadto, że organ wydający zaskarżone postanowienie błędnie powołał się na art. 165a § 1 O.p., wskutek czego postanowienia organu I i II instancji zostały podjęte bez podstawy prawnej, co powinno spowodować uznanie ich za nieważne na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Zarzucono także, że Minister Finansów mógł upoważnić podległych Dyrektorów do "wydawania interpretacji", nie zaś do wydawania postanowień o odmowie wszczęcia postępowania w tych sprawach. Jako dotknięte wadą nieważności postanowienia te nie mogą wywoływać negatywnych skutków prawnych dla skarżącej, w szczególności zaś nie mogą być uznane za niewliczane do terminów i okresów, które przedłużają postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Skoro tak, to zaskarżone postanowienie wydane zostało po upływie 3-miesięcznego terminu przewidzianego dla wydania interpretacji przez organ, czego skutkiem jest wydanie tzw. milczącej interpretacji.

Zdaniem pełnomocnika działanie organów naruszyło w istotny sposób zasadę zaufania do organów podatkowych, naruszając przez to art. 121 § 1 i art. 124 O.p.

Podsumowując podkreślono, iż odmowa wszczęcia postępowania wydłuża postępowanie, a ze względu na odmowę wydania interpretacji skarżąca będzie zmuszona złożyć osobne wnioski, gdzie każdy z nich będzie dotyczył osobno spółki komandytowo-akcyjnej, spółki komandytowej i osobno spółki jawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, nie podzielając żadnego z zawartych w skardze zarzutów i w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

Jak stanowi art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonych aktów organów administracji uchyla m.in. postanowienie, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia procesowego zagadnienia zasadności odmowy wszczęcia przez organ interpretacyjny postępowania z wniosku skarżącej o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zważywszy na charakter podniesionych w skardze zarzutów, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu o nieważności zaskarżonego postanowienia organów motywowanego twierdzeniem, że odmowa wydania interpretacji nastąpiła bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.), przez co nie wywołała skutków wobec Wnioskodawczyni. Tym samym, skoro organ mimo obowiązku nie wydał interpretacji w ustawowym terminie, doszło do wydania tzw. "milczącej interpretacji" o jakiej mowa w art. 14o O.p.

Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że jest on całkowicie chybiony. O wydaniu danego aktu (decyzji, postanowienia) bez podstawy prawnej można mówić m.in. wówczas, gdy został on wydany mimo braku w systemie prawnym przepisu dopuszczającego działanie organu w danej sprawie albo na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2010 r., I SA/Łd 876/09, publik. internetowa baza orzeczeń NSA i WSA, http//orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej powoływane orzecznictwo). W niniejszej sprawie tak jednak nie było, gdyż podstawą do wydania skarżonego rozstrzygnięcia był art. 165a O.p. Jego ewentualne wadliwe zastosowanie nie może być w żadnym razie poczytywane za wydanie postanowienia bez podstawny prawnej skutkujące stwierdzeniem nieważności.

Nie doszło też do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów o właściwości organów do wydania skarżonego postanowienia uzasadnianego twierdzeniem, że wynikające z Rozporządzenia upoważnienie przez Ministra Finansów wskazanych dyrektorów izb skarbowych, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, do wydawania interpretacji indywidualnych nie obejmuje swym zakresem upoważnienia do wydania postanowień o odmowie wszczęcia postępowania. Zatem postanowienie takie winien wydać Minister Finansów.

Zdaniem Sądu stanowisko to jest nietrafne.

Art. 14b § 1 O.p. stanowi, że interpretację indywidualną wydaje minister właściwy do spraw finansów publicznych, natomiast zgodnie z § 6 tego artykułu minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.

W § 2 powołanego wyżej Rozporządzenia stwierdzono, że upoważnia się Dyrektorów Izb Skarbowych, m.in. w Łodzi, do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych (ust.1). Upoważnienie obejmuje wydawanie interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów i dyrektorów izb celnych (ust. 2).

Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi może wydawać interpretację indywidualną, to tym bardziej może wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w takiej sprawie. Samo "wydanie interpretacji" jest zakończeniem postępowania interpretacyjnego, co z oczywistych względów musi być poprzedzone badaniem formalnych przesłanek do uzyskania takiej interpretacji, np. tego, czy wnioskodawca jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., czy domaga się interpretacji przepisów prawa podatkowego, czy też z innej przyczyny nie zachodzą formalne przeszkody do wydania takiej interpretacji. Tak wąskie ujęcie zakresu uprawnień poszczególnych dyrektorów izb skarbowych w postępowaniu interpretacyjnym, jak proponuje w skardze pełnomocnik skarżącej, nie daje się pogodzić z istotą tego postępowania, w którym złożenie wniosku nie zawsze musi doprowadzić do wydania interpretacji. W ocenie Sądu upoważnienie do wydawania interpretacji oznacza uprawnienie do realizacji wszystkich proceduralnych i merytorycznych kwestii, jakie mogą pojawić się w tym postępowaniu, uregulowanym w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej. Jak słusznie wskazano w wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2013 r. (I SA/Łd 277/13), jeśli Minister Finansów upoważnił Dyrektora Izby Skarbowej do wydawania interpretacji, to upoważnił go także do wydawania innych rozstrzygnięć i dokonywania innych czynności w toku postępowania interpretacyjnego. Podobne stanowisko wyrażono też w wyroku WSA w Kielcach z dnia 22 listopada 2012 r., I SA/Ke 547/12, zgodnie z którym wymienieni w powyższym Rozporządzeniu dyrektorzy izb skarbowych zostali upoważnieni nie tylko do końcowego rozstrzygnięcia w sprawie interpretacji indywidualnej, ale do podejmowania wszelkich działań i rozstrzygnięć zainicjowanych złożeniem wniosku o jej wydanie.

Takim rozstrzygnięciem jest m.in. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a O.p.). Nie sposób tym samym uznać, że racjonalny ustawodawca, używając sformułowania "do wydawania interpretacji indywidualnych", ograniczył zakres upoważnienia jedynie do merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie dokonanej oceny prawnej na tle przedstawionego stanu faktycznego. Doszłoby bowiem do sytuacji, w której organ upoważniony do merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku nie byłby właściwy do oceny, czy sam wniosek spełnia wymogi określone Ordynacją podatkową i w przypadku jego braków do wydania stosowanego postanowienia. Taki też pogląd wypowiedział WSA w Opolu w wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 227/13, i Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w całości go podziela. Także w piśmiennictwie wskazuje się, że organy upoważnione przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu (art. 14b § 6) wydają postanowienia także w imieniu Ministra Finansów, nie zaś w imieniu własnym (Komentarz do art.14 g Ordynacji podatkowej, Cezary Kosikowski, Lex 2011).

Przedstawione powyżej rozważania wskazują zatem na bezzasadność zarzutu skargi o naruszeniu przez organy obu instancji przepisów o właściwości rzeczowej, co w świetle art. 247 § 1 pkt 1 O.p. mogłoby stanowić podstawę stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia.

W konsekwencji niezasadnym okazał się też zarzut naruszenia art. 14o O.p. i związane z nim stanowisko pełnomocnika, iż w sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji.

Z art. 14d O.p. wynika, iż interpretację indywidualna wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Powyższy przepis określa więc podstawowy termin załatwienia sprawy (tj. wydania interpretacji). Wydanie przez organ w terminie, o którym mowa w 14d O.p., postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia – nawet, jeśli zostanie ono następnie zakwestionowane przez Sąd – powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej określone w art. 14o O.p. nie nastąpią. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, w której wniosek skutecznie wszczął postępowanie o wydanie interpretacji, a zatem nie zapadło postanowienie o charakterze formalnym o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia lub o odmowie wszczęcia postępowania. Oznacza to, że jeśli któreś z tych postanowień zostanie wydane, trzymiesięczny termin do wydania interpretacji nie rozpoczyna biegu. Brak wydania interpretacji w takim przypadku przez organ podatkowy nie powoduje skutku, o którym mowa w art. 14o § 1 O.p.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 14a O.p. odnoszony do sytuacji, gdy w analogicznych stanach faktycznych i w analogicznej sytuacji prawnej inne organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne, co w rezultacie prowadzi do naruszenia obowiązku Ministra dążenia do zapewnienia jednolitości stosowania prawa podatkowego. Należy zauważyć, że przepis art. 14a O.p. normuje zupełnie inną instytucję prawa podatkowego, a mianowicie wydawanie przez Ministra Finansów tzw. interpretacji ogólnych. Tymczasem w kontrolowanej sprawie spór dotyczył wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b i nast. O.p.), do której nie ma zastosowania art. 14a O.p. Tym samym przepis ten nie mógł zostać naruszony.

Przechodząc do analizy stanowiska organu odwoławczego co do zasadności odmowy wszczęcia postępowania Sąd stwierdza, iż postanowienie to zostało wydane z naruszeniem prawa procesowego w stopniu, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).

Za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych, co wynikało nie tylko z odmowy wydania w tej sprawie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy organy upoważnione do wydawania takich interpretacji czyniły to w innych, analogicznych do niniejszej, sprawach (przykłady tych merytorycznych interpretacji powołano w skardze). Zwrócić bowiem należy uwagę, że ocena treści żądania zawartego we wniosku była nader powierzchowna i zasadniczo nie wskazywała konkretnych – nawiązujących do opisanych we wniosku okoliczności odnoszących się do zdarzeń przyszłych – przyczyn uniemożliwiających wydanie merytorycznej interpretacji. Zaniechano także, nie wyjaśniając powodów takiego działania, przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania zmierzającego do uściślenia wniosku o wydanie interpretacji poprzez ewentualne żądanie jego uzupełnienia o podanie okoliczności niezbędnych dla wydania interpretacji.

Treść zaskarżonego postanowienia wskazuje, że rozstrzygnięcie organu zostało oparte zasadniczo na ocenie, że sposób sformułowania wniosku z uwagi na jego wielowątkowość, poziom abstrakcyjności i niezindywidualizowany charakter dowodzi, że w istocie jest to wniosek o udzielenie porady prawnej z zakresu obowiązków podatkowych w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej wydawany w trybie określonym w art. 14b i następne O.p.

W ocenie Sądu jest to stwierdzenie gołosłowne, niepoparte żadnym logicznym wywodem precyzyjnie wskazującym, jakie okoliczności i dlaczego stoją na przeszkodzie udzieleniu merytorycznej interpretacji, nawet bez wzywania Wnioskodawczyni o sprecyzowanie zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku. Organ ocenę tę odniósł do wszystkich pytań zawartych we wniosku, czyniąc to w sposób ogólnikowy i nie wyjaśniając choćby przykładowo, które z zadanych pytań miały abstrakcyjny i niezindywidualizowany charakter.

Nie sposób pominąć tego, że na tle podobnego stanu faktycznego wypowiadały się sądy administracyjne uznając, iż fakt wskazania przez wnioskodawcę w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego licznych, a być może nawet wszystkich możliwych zdarzeń gospodarczych, których uczestnikiem może on być jako wspólnik spółki osobowej, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez niego rozważane. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego może pełnić funkcję swoistej informacji, zatem spełnia funkcję nie tylko gwarancyjną, ale również informacyjną. Prawem podatnika jest zwrócić się do organu o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska, co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1045/11, LEX nr 1109213, WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 221/12, LEX nr 1145397, WSA w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 353/12, LEX nr 1211548, czy WSA w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 256/12, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzecznictwo).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż złożony wniosek, ze względu na wielowariantowość i wielopłaszczyznowość zagadnień w nim przedstawionych, implikującą konieczność indywidualnego przeanalizowania i doprecyzowania każdego z przedstawionych zdarzeń przyszłych w celu prawidłowego wydania interpretacji, w istocie zmierza do uzyskania informacji o charakterze ogólnym, dla celów poznawczych. Ważkim elementem odmowy wszczęcia postępowania było uznanie przez organ, że stopień abstrakcyjności wniosku oraz jego alternatywny charakter nie pozwala traktować go jako zmierzającego do otrzymania interpretacji indywidualnej. Nie jest to jednak stanowisko trafne.

Istotnie, Wnioskodawczyni opisała we wniosku liczne zdarzenia przyszłe, z którymi wiązały się budzące jej wątpliwości skutki podatkowe Ta okoliczność nie może być jednak, sama w sobie, uznana za niespełniającą wymogów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p. Pytania oraz przepisy podatkowe, budzące wątpliwości interpretacyjne skarżącej, zostały wyraźnie sformułowane. Jasne było, że zmierza ona do uzyskania odpowiedzi, jakie mogą być skutki podatkowe związane z otrzymaniem składników majątku z tytułu likwidacji, rozwiązania lub wystąpienia ze spółek osobowych a zatem jej przymiot "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 nie mógł budzić wątpliwości, podobnie jak pozostałe elementy niezbędne do wydania interpretacji (wskazano m.in. przepisy prawa budzące wątpliwości oraz strona przedstawiła własne stanowisko w sprawie).

W oparciu o tak skonstruowany wniosek nie można zgodzić się więc z oceną organu, że wydana interpretacja mogłaby służyć skarżącej jedynie celom poglądowym (poznawczym), tj. w "w celu zapoznania się z poglądem ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego" oraz do zoptymalizowania obciążeń podatkowych.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości to, że art. 14b § 1 O.p. pozwala zainteresowanemu na sformułowanie wniosku dotyczącego nie tylko zaistniałego stanu faktycznego, ale także zdarzenia przyszłego. Z natury rzeczy jest to zdarzenie hipotetyczne, abstrakcyjne, niepewne i warunkowe, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Przepisy Ordynacji podatkowej normujące udzielanie interpretacji indywidualnych co do zdarzenia przyszłego nie zawierają żadnych szczególnych obwarowań, odmiennych od tych, które musi spełnić wniosek dotyczący zaistniałego stanu faktycznego. W szczególności nie ma podstaw do tego, aby wykluczyć ich warunkowy charakter. Wniosek strony musi na tyle wyczerpująco opisywać okoliczności przyszłego zdarzenia (zdarzeń), aby organ mógł ocenić prawidłowość zajętego przez wnioskodawcę stanowiska w aspekcie tych skutków prawnopodatkowych, które budzą jego wątpliwości. Jeśli w sposób niedostatecznie precyzyjny i wyczerpujący wskazuje on istotne dla sprawy elementy zdarzeń, które w przyszłości mogą wystąpić, organ uprawniony jest (i zobowiązany) do wezwania strony do uzupełnienia braków wniosku (art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p.) a nie do odmowy wszczęcia postępowania.

Wskazać w tym miejscu należy na aprobowane przez Sąd w składzie tu orzekającym stanowisko sądów administracyjnych, iż Minister Finansów w tego rodzaju sprawach nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1047/11) Jak wyżej wskazano, prawdopodobieństwo wystąpienia w przyszłości zdarzenia przyszłego nie jest ustawowo określoną cechą takiego zdarzenia, którego może dotyczyć wniosek o interpretację. Niemniej jednak zważywszy na treść wniosku stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie opisane w nim zdarzenia przyszłe są prawdopodobne, jako że dotyczą czynności z zakresu obrotu gospodarczego, w których według swoich przewidywań strona może uczestniczyć.

Wobec braku normatywnej definicji dokonane przez organ zawężenie pojęcia "zdarzenia przyszłego" w rozumieniu art. 14b § 2 O.p. wyłącznie do zdarzeń pewnych, czy planowanych nie jest prawidłowe (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 440/10). Skarżący może we wniosku przedstawić szereg różnych elementów przedstawionych zdarzeń przyszłych, które mogą, ale nie muszą zaistnieć. Organ interpretacyjny nie może natomiast wymagać od podatnika wykazania dużego prawdopodobieństwa wystąpienia w rzeczywistości zdarzeń przyszłych, o których mowa we wniosku. O ile jednak katalog przedstawionych zdarzeń jest otwarty, ewentualna interpretacja znajdzie zastosowanie jedynie do tych zdarzeń, które zostały enumeratywnie wymienione we wniosku.

Wbrew stanowisku organu również ilość przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych nie może determinować udzielenia bądź odmowy wydania interpretacji, albowiem jak wynika z treści art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Zatem opisane powyżej a przedstawione przez organ przyczyny odmowy wszczęcia postępowania nie znajdują uzasadnienia w treści art. 14b § 1 O.p. i dlatego nie mogły być uznane za prawidłową podstawę rozstrzygnięcia, gdyż w istocie kreują pozaustawowe warunki wydania interpretacji podatkowej. Jako takie nie mogą więc stanowić podstawy odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w trybie art. 165a O.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 614/13).

Jak już wyżej wskazano, nie można w tych okolicznościach podzielić stanowiska organu, że interpretacja miałaby za zadanie zaspokajanie potrzeb czysto poznawczych Wnioskodawczyni. Ona sama takich "czysto poznawczych" celów nie deklarowała, przeciwnie - zapytała o mogące wystąpić "zdarzenie przyszłe" w rozumieniu art. 14b § 2 O.p.. Fakt, że strona wskazała szereg zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych stanach faktycznych, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez nią rozważane.

Niezasadne jest też stanowisko organu negujące prawo Wnioskodawczyni do uzyskania informacji w zakresie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, gdyż interpretacja niewątpliwie faktycznie pełni także funkcję informacyjną. Jak słusznie zwrócił uwagę WSA w Łodzi w powołanym wyżej wyroku, "prawem podatnika jest zwrócić się do organu o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia. Z kolei intencja podmiotu zainteresowanego w optymalizacji podatkowej danego przedsięwzięcia jest immanentną cechą instytucji interpretacji. Podatnicy często podejmują pewne decyzje biznesowe pod wpływem uzyskanych interpretacji organu, które uznają za prawidłowe. Trudno z tego powodu czynić im zarzut (por. komentarz do art. 146 Ordynacji podatkowej [w:] R. Dowgier, L. Etel. C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011)".

Natomiast w sytuacji wielości przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych okoliczność ta nie może stać się podstawą odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego, gdyż dopuszczalnym jest – czego dowodzi też utrwalona praktyka upoważnionych organów interpretacyjnych – rozdzielenie wniosku celem wydania odrębnych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu brak było natomiast podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze żądania, aby Sąd na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a. uznał, że stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku jest prawidłowe, gdyż przedmiotem sądowej kontroli nie była interpretacja indywidualna, a postanowienie Ministra Finansów utrzymujące w mocy postanowienie tego organu o odmowie wszczęcia postępowania.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ obowiązany będzie udzielić merytorycznej interpretacji z uwzględnieniem przedstawionej powyżej oceny prawnej, po uprzednim wezwaniu wnioskodawcy do jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 O.p., jeśli w jego ocenie zajdzie taka uzasadniona konieczność. W przypadku zaś uznania, że wniosek zawiera wiele zdarzeń przyszłych, organ może dokonać ich rozdzielenia.

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania Sąd uchylił zaskarżone postanowienie stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekając o jego niewykonywaniu na podstawie art. 152 tej ustawy, a o zwrocie na rzecz skarżącego kosztów postępowania – w myśl art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 100 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153) oraz wydatki w kwocie 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.