Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 357/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art.1 ust.3 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. S.K.A. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 27 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440,00 zł (czterysta czterdzieści 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 27 marca 2015 r. nr [...], która wydana została w oparciu o następujący stan sprawy:

Wnioskiem złożonym 29 grudnia 2014 r. A spółka z o.o. spółka komandytowo–akcyjna w [...] (dalej Spółka, skarżąca, strona, wnioskodawczyni) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, iż jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej SKA) z siedzibą w Polsce. Zgodnie ze statutem Spółki (§ 41 ust. 1 Statutu): "Rokiem obrotowym jest okres 12 (dwunastu) kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od dnia 1 (pierwszego) listopada do dnia 31 (trzydziestego pierwszego) października kolejnego roku".

Zgodnie zatem z tym statutowym zapisem , obecnie trwający rok obrotowy Spółki zakończy się już po dniu 1 stycznia 2014 r. gdyż Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w Statucie roku obrotowego. Tym samym też, w tym okresie żadna zmiana roku. obrotowego Spółki nie została i nie zostanie też zarejestrowana w KRS.

Skład wspólników Skarżącej Spółki przedstawia się następująco:

- komplementariusz - osoba prawna - spółka B spółka z o.o. w [...] (spółka ta pełni funkcję komplementariusza od chwili założenia spółki),

- akcjonariusze - w chwili powstania spółki jak też wyboru obecnego roku obrotowego Spółki, akcjonariuszem spółki była spółka C spółka z o.o. w [...]. Akcje strony są akcjami imiennymi. W 2013 r. doszło do zbycia akcji Spółki na rzecz osób fizycznych i tym samym w 2013 r. akcjonariuszem strony była również osoba fizyczna. Osoby fizyczne także obecnie są akcjonariuszami Spółki.

Zbycie akcji nastąpiło po obraniu przez Spółkę jej obecnego roku obrotowego, tj. zmiany Statutu w tym zakresie. Rok obrotowy jej komplementariusza (spółki B Sp. z o.o.) jest zbieżny z rokiem obrotowym Spółki. tzn. trwa przez 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od dnia 1 listopada do dnia 31 października kolejnego roku. Również rok obrotowy spółki C spółka z o.o. był zbieżny z obecnym rokiem obrotowym Spółki w trakcie jego przyjmowania.

Uzupełniając wniosek skarżąca wskazała, że Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS 17 września 2013 r. Na dzień rejestracji Spółki wspólnikami Spółki były wyłącznie osoby prawne, tj. komplementariuszami były osoby prawne oraz akcjonariuszami także były osoby prawne. Zgodnie ze statutem Spółki pierwszy rok obrotowy Spółki rozpoczęty w 2013 r. trwał od jej założenia, tj. od dnia 17 września 2013 r. do dnia 31 października 2013 r.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1. czy zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. 2013 r. poz. 1387) - /dalej jako ustawa zmieniająca lub u.z.u./, ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?

2. czy pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r.?

Przedstawiając własny pogląd w sprawie skarżąca uznała, że nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. W świetle bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) - /dalej jako ustawa o rachunkowości lub u.o.r./, rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę, przy czym rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. Zgodnie z treścią statutu Spółki, którego brzmienie zostało przyjęte przez Walne Zgromadzenie i zarejestrowane w KRS, rokiem obrotowym Spółki jest okres od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Zgodnie zatem ze statutem obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Przyjęty przez wnioskodawczynię rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 u.z.u, wnioskodawczyni wskazała, że jest spółką, której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. Od 12 grudnia 2013 r. nie nastąpiła zmiana statutu Spółki w zakresie roku obrotowego, Spółka zaś powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem ustawy zmieniającej. Rok obrotowy Spółki został więc w jej statucie skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany przed rozpoczęciem obowiązywania tej ustawy. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie znajduje do niej zastosowania przepis art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawczyni nie jest bowiem ani spółką, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., ani spółką, która dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu. Rok obrotowy Spółki będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r. oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez nią roku obrotowego (31 października 2014 r.).

Spółka wyraziła pogląd, że ocena o braku obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. nie może być zależna od składu osobowego Spółki. Innymi słowy, osoba wspólnika SKA, tj. czy jest osobą fizyczną, osobą prawną, czy też jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, jest z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa nieistotne. Przytaczając treść art. 4 ust. 1 i 2 u.z.u. skarżąca podniosła, że w przepisie tym kwestia formy prawnej wspólników SKA nie została wskazana jako jeden z warunków zastosowania przepisu art. 4 ust. 1 u.z.u. Zatem okoliczność czy wspólnikiem Spółki są osoby prawne czy osoby fizyczne nie może determinować uznania, bądź nieuznania Spółki za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Taki warunek nie został bowiem wskazany w przepisach prawa. Dalej skarżąca wskazywała na specyfikę SKA, w których to akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. W tej sytuacji wspólnicy takiej spółki mogą się zmieniać (jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne), przy czym obrót akcjami SKA może w wielu przypadkach odbywać się nawet bez wiedzy takich spółek. To oznacza, że SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takim przypadku niemożliwe jest ustalenie, czy Spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy, czy też nie. Dlatego też swobodny obrót akcjami SKA nie może powodować, że w danym dniu taka spółka stanie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w sposób niezależny od samej spółki lub byłaby obciążona obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych dlatego, że jej akcjonariusz zbył choćby jedną akcję osobie fizycznej.

Wnioskodawczyni wskazała następnie, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny zarówno ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej jako "p.d.o.f.", jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej jako "p.d.o.p.", zatem racjonalny ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca wprost przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Te osoby fizyczne będą zaś w 2014 r. rozliczały przychody i koszty tak, jak w roku 2013, a SKA nie będzie w tym okresie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Gdyby co innego było zamiarem ustawodawcy, wówczas art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczyłby wyłącznie p.d.o.p., tj. dotyczyłby zasad rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych przez akcjonariuszy będących osobami prawnymi. Dostrzegając te zależności ustawodawca celowo pominął w art. 4 ust. 1 u.z.u. jakiekolwiek warunki dotyczące składu wspólników SKA, z tego względu przepis ten odwołuje się zarówno do p.d.o.p. i p.d.o.f.

Wnioskodawczyni zwróciła również uwagę, że sprzeczne z zasadą równości wobec prawa jest uzależnianie zastosowania przepisu art. 4 ustawy zmieniającej do SKA od składu ich akcjonariuszy. Podsumowując wskazała, że jej stanowisko potwierdzają inne rozstrzygnięcia interpretacyjne Ministra Finansów, wydane na tle analogicznego stanu faktycznego, jak też liczne orzeczenia sądów administracyjnych, których przykłady przytoczyła.

Odnośnie pytania drugiego skarżąca stwierdziła, że w związku z tym, iż obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze Statutem, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r., rok podatkowy Spółki nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. Przyjęty przez skarżącą zgodnie ze Statutem rok obrotowy trwa od dnia 1 listopada do dnia 31 października kolejnego roku i w związku z brzmieniem przepisu art. 4 ust. 1 i 2 u.z.u., będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez Spółkę w Statucie roku obrotowego. Skarżąca Spółka nie ma więc obowiązku rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną z dnia 27 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, iż z dniem 1 stycznia 2014 r. - na skutek wejścia w życie ustawy zmieniającej - spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 1 ust 3 p.d.o.p.). Przy czym, w poprzednio obowiązującym stanie prawnym (do końca 2013 r.) SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, natomiast opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 749 z 2012 r. ze zm.) -/dalej O.p./ rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej, zaś ustawami podatkowymi są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych itd. (art. 3 pkt 1 O.p.).

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest uregulowania co do roku podatkowego a więc dla podatników tego podatku rokiem podatkowym jest zawsze rok kalendarzowy, natomiast w ustawie o rachunkowości w art. 3 pkt 9 określono rok podatkowy jako rok kalendarzowy albo inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy (jego zmiany) określa umowa, akt tworzący dany podmiot gospodarczy, jeśli ten podmiot rozpoczął działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres można połączyć z tymi księgami i sprawozdaniami za następny rok; jeśli dochodzi do zmiany roku obrotowego, to rok obrotowy pierwszy po zmianie powinien być dłuższy, niż kolejnych 12 miesięcy.

Organ zważył przy tym, że ustawa o rachunkowości nie jest jednak ustawą podatkową i nie można na jej podstawie przyjmować określenia roku podatkowego innego, niż określony w ustawach podatkowych. Tym samym dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym może być tylko jest rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 O.p. Zdaniem organu, uwzględniając zasadę, że wspólnicy SKA będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż kalendarzowy, to stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, spółka taka, gdy co najmniej jednym z jej wspólników jest osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne (rok kalendarzowy). Co więcej, z uwagi na fakt, że SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, lecz podatnikami byli jej wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatkach dochodowych. Zatem SKA winna prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych nałożonych na wspólników. Dalej organ odniósł się do powołanego we wniosku art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej i stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników SKA jest osoba fizyczną, to spółka ta posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy. W konsekwencji, do SKA, w których co najmniej jeden ze wspólników jest osobą fizyczną, art. 4 ustawy zmieniającej nie znajduje zastosowania i począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

W konkluzji organ stwierdził, iż w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, rozpatrywanego przez pryzmat powołanych przepisów, wnioskodawczyni, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r. a jej pierwszy rok podatkowy rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2014 r.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca, działając poprzez ustanowionego pełnomocnika, złożyła skargę na wydaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie

1. art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że SKA, których wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego nowelizacji i od dnia 1 stycznia 2014 r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych; - zdaniem skarżącej, prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Spółka, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a do wymienionych w tym przepisie sytuacji, do końca roku obrotowego Spółki nadal stosuje się przepisy p.d.o.f. i p.d.o.p. w brzmieniu przed nowelizacją,

2. art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w jego treści, które zobowiązywałyby Spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014 r.; - zdaniem skarżącej, prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które przewiduje jedynie dwie sytuacje zobowiązujące SKA do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i rozpoczęcia roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Spółka, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie pozostaje od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

3. art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie wymyślonych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej;

4. art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14b § 1 O.p., poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez organ w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zarówno wobec wydania interpretacji, która w swojej treści jest niezgodna z treścią przepisów prawa (w tym art. 4 ust. 1 i 2 u.z.u.) i wypacza ich sens, jak również zaprzecza powszechnie przyjętej zasadzie interpretacyjnej przepisów prawa, tj. zasadzie racjonalności ustawodawcy, a to poprzez wymyślanie i uznawanie za obowiązujące pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej, jak i wobec wydania przez organ sprzecznych interpretacji indywidualnych w odstępie krótszym niż 5 tygodni;

5. art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszenie zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy.

Uzasadniając skargę pełnomocnik argumentował, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu przedstawionym w wydanej interpretacji, ponieważ:

- art. 4 ust. 1 u.z.u. wprost wskazuje, że odnosi się on zarówno do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych; w konsekwencji ustawodawca wprost przewidział korzystanie przez SKA, w których akcjonariuszami są osoby fizyczne, z przepisów przejściowych ustawy zmieniającej,

- SKA nie jest uprawniona ani zobowiązana do ustalania składu swojego akcjonariatu, ani nie ma możliwości ustalania takiego składu akcjonariatu, który zapewniałby jej pełną wiedzę o składzie jej akcjonariuszy i o zmianach w tym składzie,

- żaden przepis prawa nie przewiduje obowiązku zamknięcia ksiąg SKA w związku ze zmianami w jej składzie, ani nie uzależnia roku obrotowego spółki od aktualnego roku podatkowego jej akcjonariuszy,

- jedynym dokumentem określającym rok obrotowy SKA jest jej statut,

- organ w ogóle nie odnosi się do komplementariusza i jego roku obrotowego, arbitralnie przyjmując, że to rok obrotowy akcjonariusza wpływa na możliwość bądź brak możliwości przyjęcia przez spółkę roku obrotowego innego niż kalendarzowy,

- wprowadzenie przepisów przejściowych ustawy zmieniającej miało zapewnić możliwość dostosowania się do nowych przepisów wszelkich SKA, a nie tylko tych, których wspólnikami są osoby prawne,

- przyjmując stanowisko organu należałoby stwierdzić, że fakt wstąpienia do SKA osoby fizycznej jako jej akcjonariusza w dowolnym momencie 2013 r. powodować miał konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki na dzień 31 grudnia 2013 r. niezależnie od tego, czy SKA wiedziała lub mogła wiedzieć o takim zdarzeniu. Tym samym, Spółka nie miała możliwości zastosowania się do takiego wymogu. Jednocześnie gdyby akcjonariuszami Spółki były inne podmioty, w tym osoby prawne, w tym takie, których przyjęty rok obrotowy był inny niż kalendarzowy, to taka zmiana akcjonariatu Spółki (niekoniecznie Spółce znana) powodować miałaby zmianę sposobu rozliczeń podatku dochodowego z tytułu zysku osiąganego w ramach Spółki,

- przyjmując stanowisko organu, wg którego ze względu na obowiązek stosowania przyjętego roku obrotowego również dla celów podatkowych, spółki osobowe (w tym SKA) mają obowiązek przyjmować rok obrotowy właściwy rokowi podatkowemu jej wspólników - osób fizycznych, tj. w praktyce rok kalendarzowy - powstaje pytanie - na podstawie jakich przepisów prawa organ wyciąga wniosek, jakoby spółki osobowe miały dostosować rok obrotowy do roku podatkowego wspólników - osób fizycznych, a nie wspólników - osób prawnych. Dyrektor nie wskazał żadnych przepisów, z których wynika, że w sytuacji, gdzie w SKA akcje posiada jednocześnie osoba fizyczna i osoba prawna o roku podatkowym innym niż kalendarzowy, rok obrotowy takiej SKA ma być dostosowany do roku podatkowego osoby fizycznej, a nie osoby prawnej,

- wydana interpretacja narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa oraz równego traktowania przez organy władzy publicznej poprzez wydanie negatywnej interpretacji w oparciu o zróżnicowanie tej samej kategorii podmiotów (SKA) ze względu na rodzaj wspólnika takiego podmiotu - na co ten podmiot (SKA) nie ma w praktyce żadnego wpływu,

- organ interpretujący (bez wskazania podstawy prawnej) ustala dodatkowy warunek zastosowania przepisów przejściowych nowelizacji dla określonej kategorii SKA, tym samym wg interpretacji o statusie podatnika podatku dochodowego Spółki decyduje działanie podmiotów trzecich o określonych cechach charakterystycznych (są to wyłącznie osoby fizyczne), a nie przepisy ustawy podatkowej. Oznacza to, że interpretacja narusza przepis Konstytucji wskazujący, że wszystkie istotne elementy stanu podatkowo prawnego (m.in. podmiot, przedmiot) powinny być uregulowane w drodze ustawy,

- organ wydał interpretacje indywidualne w analogicznych stanach faktycznych, które potwierdzają stanowisko strony - zmieniając swoje zdanie w interpretacji nie wskazał zaś na powody/argumenty takiej zmiany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Badając zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji należy stwierdzić, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, szczegółowo opisany w pierwszej części uzasadnienia, nie był przedmiotem sporu i został przyjęty przez Sąd zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentrowała się na kwestii możliwości określenia przez SKA, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka będzie zobligowana od dnia 31 grudnia 2013 r. do stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, w brzmieniu nadanym tą ustawą.

Zdaniem organu interpretacyjnego w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. posiadanie w składzie osobowym SKA wspólnika będącego osobą fizyczną obligowało taką spółkę do przyjęcia jako roku obrotowego - roku kalendarzowego, w wyniku czego dla takich spółek rok obrotowy kończyłby się 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji organ uznał, że w związku nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmującą z dniem 1 stycznia 2014 r. opodatkowaniem tym podatkiem spółki komandytowo-akcyjne - stronę skarżącą, której wspólnikami były osoby fizyczne, obciążał obowiązek zamknięcia ksiąg podatkowych z dniem 31 grudnia 2013 i przyjęcia nowego roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r.

Przeciwne stanowisko zajmuje skarżąca twierdząc, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej nie daje podstaw do stosowania przez spółkę komandytowo-akcyjną zarejestrowaną przed 12 grudnia 2013 r., przed upływem przyjętego przez siebie roku obrotowego od 1listopada do 31 listopada następnego roku, innego roku obrotowego, mającego się pokrywać z rokiem kalendarzowym, jak twierdzi organ interpretacyjny, ze względu na to, że jej akcjonariuszem jest osoba fizyczna. W efekcie skarżąca stoi na stanowisku, że Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia następującego po zakończeniu zmienionego roku obrotowego i dopiero od tego dnia znajdą do niej zastosowanie przepisy art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej.

Sąd, analizując przedstawione we wniosku pytania skarżącej oraz udzieloną na nie w zaskarżonej interpretacji odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że stanowisko strony skarżącej odpowiada prawu.

Przystępując do oceny zasadności stanowisk stron i prezentowanej przez nie argumentacji wskazać na wstępie należy, że sporne zagadnienie było niejednokrotnie rozważane w orzecznictwie sądowodministracyjnym i rozstrzygane jednolicie w kierunku zgodnym ze stanowiskiem skarżącej (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 650/14 oraz z dnia 19 sierpnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 722/14, WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r. o sygn. akt I SA/Bd 694/14, WSA w Rzeszowie z dnia 11 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Rz 576/14 oraz WSA w Opolu w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. I SA /Op 542/14 - /dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe powołane poniżej orzeczenia/. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądy wyrażone w powołanych wyrokach w pełni podziela i uznaje za własne.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W myśl art. 1 ust. 3 p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, traktowana była więc jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze "starych" zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa o rachunkowości, która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Sąd nie podziela stanowiska organu dokonującego interpretacji, sprowadzającego się do stwierdzenia, że wnioskodawczyni, której wspólnikami były osoby fizyczne, nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy.

Zauważyć bowiem należy, iż regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22, i z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77).

Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). Zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Należy także zwrócić uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Z tych przyczyn Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 sierpnia 2014 r. I SA/Gd 722/14, że "o ile zgodzić należy się z organem interpretacyjnym, że p.d.o.f. nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego odnoszącego się do osób fizycznych, a zatem stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy (...) - to błędna jest konkluzja, że z powyższego wynika, iż SKA, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy). SKA jest bowiem podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy)."

Przede wszystkim jednak zgodzić się należy ze skarżącą, co potwierdza też orzecznictwo (m.in. wyrok WSA w Opolu z dnia 14.11.2014 r. o sygn. I SA/Op 542/14), że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA. Tym samym literalna wykładnia omawianej regulacji prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie Spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z tych powodów, jak słusznie podnosi skarżąca, działanie organu interpretacyjnego nie znajduje oparcia w przepisach prawa, lecz w dodanych przez niego pozaustawowych przesłankach stosowania wymienionych wyżej przepisów nowelizacji.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przepisy regulujące zwolnienia (ulgi) podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający oraz że decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa. Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12 (LEX nr 1228461) należy wskazać, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od językowego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

- potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

- potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

- konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby być kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Należy również przywołać art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP.

Skoro więc ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku, gdy jej akcjonariuszem jest/była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne. Specyfika SKA polega m. in. na tym, że jej akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i osobami prawnymi. Jeśli dozwolony jest swobodny obrót tymi akcjami, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. W przypadku spółek notowanych fluktuacja akcji takich podmiotów może być jeszcze większa, a akcje na okaziciela w ciągu jednego dnia mogą zmieniać właścicieli wielokrotnie. W tym kontekście w pełni uzasadnione są argumenty skarżącej Spółki, że obrót jej akcjami może w wielu przypadkach odbywać się nawet bez jej wiedzy. To oznacza, że SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest także ustalenie, czy może ona przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie. Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny p.d.o.f. i p.d.o.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle potrzeby wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Należy nadto zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) - dalej jako "k.s.h.", tj. art. 61 § 1, dotyczący wypowiedzenia umowy spółki jawnej, który stanowi, że jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego, a także art. 126 § 1 k.s.h., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do SKA stosuje się: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; 2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Ustawodawca w cyt. przepisach posłużył się terminem "rok obrotowy" (tak też w regulacjach dotyczących spółek partnerskich - art. 100 k.s.h.). Natomiast w przepisie art. 452 § 2 k.s.h. przewidziano, że w terminie trzydziestu dni po upływie każdego roku kalendarzowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego wykaz akcji objętych w danym roku, celem uaktualnienia wpisu kapitału zakładowego. Skoro zatem ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuję się pojęciami "rok obrotowy" i "rok kalendarzowy" przypisanie im tego samego znaczenia byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 1650/07, z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt II FSK 700/07), jak i w piśmiennictwie (m.in. J. Wróblewski, Zagadnienia teorii wykładni prawa, Warszawa 1959, s. 240 i n.; J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s. 79-80; J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 125) przyjmuje się bowiem, że istotną regułą wykładni językowej jest to, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych" oraz, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia". Trzeba mieć na względzie i to, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia zmiany ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to, czy wspólnikami SKA są osoby fizyczne czy osoby prawne. Tym samym uzasadnione okazały się zarzuty skarżącej o naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 4 ustawy zmieniającej.

Podzielić należy także zarzut skarżącej o pominięciu, a właściwie całkowitym braku odniesienia się do treści przywołanych przez nią pism urzędowych i wyroków sądów administracyjnych na potwierdzenie słuszności jej stanowiska. Powołanie przez skarżącą tych orzeczeń spowodowało, że argumentacja sądów staje się argumentacją podatnika. Zatem poprzestanie na lakonicznym stwierdzeniu, że nie wiążą one w tej sprawie, uchybia wskazanej w art. 121 O.p. zasadzie pogłębiania zaufania do organów. Strona nie mogła bowiem poznać motywów, dla których ten sam przepis, w analogicznych stanach faktycznych, w ocenie organu musi być inaczej interpretowany. W tym zakresie Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 545/11, w którym zauważono, że "choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych".

Reasumując Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy będzie w niezmienionej formie trwał do końca przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

Uchylając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację, Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 i 205 § 2 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).