Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1245/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2015 poz 553
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 28 września 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 294/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2016 r., I SA/Sz 294/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w S. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: DIS) z 19 stycznia 2016 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę, oddalił skargę.

2. Przytaczając ustalony w sprawie stan faktyczny Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z 19 stycznia 2016 r. DIS po rozpoznaniu sprawy na skutek zażalenia spółki na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 października 2015 r. o zaliczeniu wpłaty z 20 października 2015 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za okresy styczeń, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

Z akt podatkowych sprawy wynika, że ww. postanowieniem organ I instancji zaliczył dokonaną przez Spółkę 21 października 2015 r. wpłatę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług wraz odsetkami za zwłokę za miesiące styczeń, maj, czerwiec, sierpień oraz wrzesień 2005 r.

3. Na powyższe postanowienie spółka złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie w całości i określenie odsetek od zaległości podatkowych z wyłączeniem okresu postępowania pierwszoinstancyjnego. Spółka zakwestionowała naliczenie przez organ odsetek za okres prowadzenia postępowania kontrolnego, które trwało dłużej niż 6 miesięcy. Do opóźnienia w wydaniu postanowienia nie przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel a powstałe opóźnienie wynikało z przyczyn zależnych od organu.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie DIS wyjaśnił, że w myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553; dalej: u.k.s.) - organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Przytaczając następnie brzmienie art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia czy opóźnienie w wydaniu decyzji pokontrolnej nastąpiło z przyczyn zależnych czy też niezależnych od organu prowadzącego postępowanie kontrolne, bowiem bezsprzecznie postępowanie w sprawie trwało dłużej niż 6 miesięcy oraz Strona bezpośrednio nie przyczyniła się do opóźnień w toku przedmiotowej kontroli skarbowej.

DIS podkreślił, że z informacji uzyskanych od organu pierwszej instancji wynika, że na długość prowadzonego postępowania kontrolnego miało wpływ jednoczesne prowadzenie postępowań kontrolnych w trzech różnych podmiotach, zasadniczo w tym samym zakresie oraz konieczność uwzględnienia w sprawie rozstrzygnięć w postępowaniach kontrolnych. W trakcie postępowania czasochłonne było ustalenie faktycznych wykonawców, zweryfikowanie dokumentacji technicznej poszczególnych budowli z możliwościami technicznymi poszczególnych podwykonawców (tych rzeczywistych i fikcyjnych) oraz z ustalonym podczas oględzin stanem faktycznym, a także przeprowadzenie oględzin obiektów i w następstwie wystąpienie o wyjaśnienia od użytkowników obiektów. Kontrolujący zweryfikowali przepustki umożliwiające wstęp na obiekty (kilka tysięcy kart i kilkanaście tysięcy wpisów), dzięki czemu wytypowali ewentualnych wykonawców prac, a następnie przeprowadzili przesłuchanie kilkudziesięciu świadków - w tym, ze względów m.in. na zamieszkanie w innych województwach, w ramach pomocy prawnej, przez inne organy. Nadto, w trakcie postępowania powołano biegłego w sprawie, przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów spółki, w tym również w ramach pomocy prawnej, przesłuchano strony, zgromadzono dokumentację fotograficzną.

DIS podkreślił, że z uwagi na nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, w sprawie wystąpiła konieczność zgromadzenia dowodów poza ewidencją księgową i przeprowadzenia wielu dodatkowych czynności, bowiem należało przeprowadzić kontrole u innych podmiotów gospodarczych, będących kontrahentami spółki, przesłuchać kilkudziesięciu świadków oraz zwrócić się o pomoc do innych instytucji i organów państwowych. Jednocześnie, jak wynika z przedstawionego przez organ kontroli skarbowej chronologicznego zestawienia czynności dowodowych podjętych w sprawie, wszystkie czynności zostały we właściwy sposób zaplanowane, były celowe i niezbędne do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia (nie były to czynności pozorowane). Ponadto, według organu, spółka stawiając zarzut naliczania odsetek za okres, który w jej przekonaniu podlega wyłączeniu nie wykazała, że postępowanie trwało ponad 6 miesięcy z przyczyn zależnych od organu.

Odnosząc się do zarzutu spółki dotyczącego bezzasadnej przewlekłości postępowania, DIS podniósł, że odstąpienie od przeprowadzania czynności w sprawie przyczyniłoby się zapewne do jej wcześniejszego zakończenia, jednakże odbyłoby się to kosztem rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, a obowiązkiem organu jest ustalenie rzeczywistego przebiegu danych procesów mających wpływ na zobowiązania podatkowe spółki. Organ podkreślił, że - stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - na organie kontroli skarbowej ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów.

Jednocześnie, odnosząc się do wskazanej przez spółkę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 3/15, organ zauważył, że w uchwale tej mowa jest o przepisach dotyczących sposobu liczenia 3-miesięcznego terminu określonego w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., co nie ma nic wspólnego ze stanem faktycznym w niniejszej sprawie.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka zaskarżonemu postanowieniu DIS zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. przez błędne naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, w sytuacji gdy decyzja ta nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego.

Podnosząc taki zarzut skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że w jej ocenie w sprawie bez wątpienia pierwsza przesłanka wynikająca z art. 24 ust. 6 u.k.s. nie została spełniona. Zdaniem skarżącej nie została spełniona również druga przesłanka wskazana w art. 24 ust. 6 u.k.s., bowiem wymienione przez organ przyczyny opóźnienia w wydaniu decyzji o której mowa w art. 24 ust. 1 u.k.s., nie są przyczynami niezależnymi od organu.

Dodatkowo, w ocenie skarżącej, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem zasady zaufania obywateli do państwa, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Dodatkowo, skarżąca stwierdziła, że w sprawie powinna znaleźć zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 października 2015 r. I FPS 3/15, zgodnie z którą podatnik nie płaci odsetek za zwłokę, jeżeli od wszczęcia postępowania przez organ pierwszej instancji do ostatecznego rozstrzygnięcia minęło więcej niż trzy miesiące.

4.1. Odpowiadając na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ wyjaśnił, że w toku postępowania przed organem odwoławczym, skarżąca nie wymieniła żadnych konkretnych okresów bezczynności organu kontroli skarbowej, nie wskazała, które czynności tego organu były zbędne lub pozorowały tylko działania kontrolne, jak też nie uprawdopodobniła, że zakończenie postępowania mogło nastąpić wcześniej, niż nastąpiło, bez uszczerbku dla obowiązku realizacji zasad postępowania podatkowego, tj. obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oceny zebranego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.).

5. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości naliczenia przez organ odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego wobec spółki do dnia doręczenia decyzji spółce. Spór koncentruje się wobec okoliczności ziszczenia się w sprawie drugiej przesłanki wskazanej w art. 24 ust. 6 u.k.s., zgodnie z którą można naliczyć odsetki za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, jeśli opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zauważył, że rozwiązanie uregulowane w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. zostało wprowadzone nowelizacją ustawy o kontroli skarbowej z 25 czerwca 2010 r. i obowiązuje od 1 lipca 2010 r. Powyższa zmiana polegała na dostosowaniu przepisów ustawy o kontroli skarbowej do przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej: O.p.), bowiem w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. już wcześniej została uregulowana instytucja zwolnienia z odsetek.

Odnosząc się do spornej w sprawie drugiej przesłanki wskazanej w art. 24 ust. 6 u.k.s., Sąd podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie na tle art. 54 § 2 O.p., mającego podobną treść do art. 24 ust. 6 u.k.s., że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (w rozumieniu art. 54 § 2 O.p.) należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że na organie kontroli skarbowej, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla jej rozstrzygnięcia. Tym samym przez ustalenie niepełnego, niezgodnego z prawdą stanu faktycznego sprawy, organ narusza prawo. W tej sytuacji na organie ciąży obowiązek określenia z urzędu jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udowodnienia tych faktów są potrzebne. Nadto, organ z urzędu jest obowiązany do przeprowadzenia wszelkich dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można było przyjąć, że oczekiwanie na zakończenie innych postępowań było zależne od organu. Sąd zauważył również, że z analizy spisu czynności podejmowanych w sprawie wynika, iż czynności podejmowane przez organ były uzasadnione charakterem sprawy oraz były podejmowane w odpowiednim czasie, a w sprawie nie występowały okresy bezczynności organu.

Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zaznaczył należy, że w trakcie postępowania organ kontroli był zobowiązany zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 O.p.), w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 O.p.) ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Żądania przeprowadzenia dowodu organ musiał uwzględnić, jeżeli dotyczyły okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 O.p.). Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że stosownie do art. 139 § 4 O.p., do terminów załatwienia sprawy określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania (na przykład: art. 150 § 1, art. 156 § 3, art. 169 § 1, art. 189 § 2, art. 190 § 1, art. 193 § 8, art. 200 § 1, art. 200b, art. 209 § 3, art. 227 § 1, art. 284a § 1, art. 289 § 1 O.p.), których niewliczanie następuje z mocy prawa, a więc niezależnie od woli organu podatkowego lub strony. W rozpatrywanej sprawie takie okresy niewątpliwie również miały miejsce, bowiem dotyczą one okresu awizowania przesyłek czy też umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie nie ma zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. I FPS 2/15 (strona i organ mylnie wskazują sygnaturę akt jako I FPS 3/15), dotycząca art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z § 3 O.p. Wprawdzie w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. ustanowiono 3-miesięczny okres na zakończenie postępowania podatkowego, po przekroczeniu którego nie nalicza się odsetek za zwłokę, natomiast w art. 24 ust. 5 u.k.s. okres ten wydłużono do 6 miesięcy, jednak – zdaniem Sądu – ta różnica nie zmienia zasady określonej w art. 54 § 2 i (identycznie brzmiącym) art. 24 ust. 6 u.k.s. Różnica ta uzasadniona jest bowiem istotą postępowania kontrolnego, na co słusznie też wskazuje skarżąca. Przekroczenie tego wydłużonego okresu ustalonego w przepisie ustawy o kontroli skarbowej nie może zatem być rozumiane jako skutkujące automatycznie zakazem naliczania odsetek za zwłokę, skoro i tak przepis ust. 6 art. 24 u.k.s. pozwala na ich naliczanie, w sytuacjach w nim określonych. Jak wskazano powyżej, w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpiła jedna z tych sytuacji, tj. opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Odnosząc się natomiast do przywoływanej w treści skargi zasady zaufania obywateli do państwa, wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), Sąd pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzone postępowanie kontrolne niewątpliwie służyło realizacji tych zasad, bowiem organ przeprowadził szerokie i szczegółowe postępowanie dowodowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i określenia prawidłowej kwoty podatku.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła jego wydanie z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. poprzez uznanie, że fakt przekroczenia 6-miesięcznego okresu, jaki upłynął od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji w sprawie, stanowi opóźnienie, które powstało z przyczyn niezależnych od organu, podczas gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. prowadził postępowanie w sposób przewlekły i niewłaściwie zorganizowany, czym doprowadził do opóźnienia z przyczyn zależnych od organu.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie ewentualnie o rozpoznanie skargi, w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Dodatkowo skarżąca na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. zrzekła się rozprawy i wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym oraz wniosła o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

6.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, podlega oddaleniu.

7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej.

Wskazać należy, że pełnomocnik skarżącego kasacyjnie zrzekł się rozprawy (k-63). Strona przeciwna w ustawowym terminie nie zawnioskowała o przeprowadzenie rozprawy, wobec czego rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, zgodnie z art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r.

7.2. W rozpatrywanej sprawie niesporna jest okoliczność, że postępowanie trwało dłużej niż 6 miesięcy.

Również poza sporem pozostaje fakt, że ani kontrolowany, ani jego przedstawiciel nie przyczynili się do powstania opóźnienia.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy w sprawie ziściła się druga przesłanka wskazana w art. 24 ust. 6 u.k.s., zgodnie z którą można naliczyć odsetki za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, jeśli opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

7.3. Zarzuty skargi kasacyjnej mają na celu podważenie ustaleń sądu pierwszej instancji, zgodnie z którymi opóźnienie w rozpoznaniu sprawy powstało z przyczyn niezależnych od organów kontroli skarbowej. Skarżąca w tym zakresie podnosi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw .z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. poprzez prowadzenie przez organy podatkowe postępowania w sposób przewlekły i niewłaściwie zorganizowany, co spowodowało przekroczenie 6-miesięcznego okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji w sprawie, a powstało opóźnienie powstało z przyczyn zależnych od organu.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 i 4 u.k.s. jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepisu tego jednak nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Zatem jeżeli organ kontroli skarbowej nie doręczy kontrolowanemu decyzji w przedmiocie podatku w terminie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego, to nie należy naliczać odsetek za okres od dnia wszczęcia tego postępowania do dnia doręczenia decyzji. Jednak w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel albo też opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, odsetki są należne.

7.4. Mając na uwadze powyższe teoretyczne rozważania należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe dokonując chronologicznego zestawienia niektórych podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności w sprawie, od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego (4 marca 2008 r.) do dnia doręczenia decyzji wymiarowej (29 września 2010 r.). Na tej podstawie nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów uznano, że podejmowane w sprawie czynności były uzasadnione i celowo wykonywane, a ich chronologiczne zestawienie świadczy o ich bezzwłocznym podejmowaniu.

7.5. Ustalenia te przesądzają także o niezasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu polegającego na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. poprzez uznanie, że fakt przekroczenia 6 miesięcznego okresu, jaki upłynął od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, stanowi opóźnienie, które powstało z przyczyn niezależnych od organu, gdy - zdaniem autora skargi kasacyjnej - organ prowadził postępowanie przewlekłe i w sposób niewłaściwie zorganizowany, czym doprowadził do opóźnienia z przyczyn zależnych od tego organu.

Powyższe rozwiązanie ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Aby kontrolowany nie był narażony na straty związane z naliczaniem odsetek ze względu na przedłużające się postępowanie kontrolne, zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 u.k.s. odsetki nie będą naliczane od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego do jego zakończenia, jeżeli decyzja organu kontroli skarbowej nie zostanie doręczona w ciągu 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu tego nie stosuje się jednak, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (por. Krzysztof Kandu, Komentarz do art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, lex nr 162429).

7.6. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił dlaczego na podstawie zaprezentowanego przepisu organ nie odstąpił od naliczenia odsetek.

Słusznie zwrócono uwagę na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie, że w spornym okresie organ kontroli skarbowej, m.in.: zweryfikował przepustki umożliwiające wstęp na obiekty na których spółka lub jej podwykonawcy prowadzili roboty budowlane (kilka tysięcy kart i kilkanaście tysięcy wpisów), wytypował i przesłuchał świadków w celu właściwego ustalenia stanu faktycznego oraz przeprowadził inne czynności dowodowe (m.in. powołał w sprawie biegłego, zgromadził dokumentację fotograficzną). Trafnie również Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy było też uzależnione od wyniku innych postępowań kontrolnych a także kilkudziesięciu czynności sprawdzających, w tym w ramach pomocy prawnej, przeprowadzonych u kontrahentów spółki. Ponadto, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji organ podatkowy respektując uprawnienia skarżącego, m.in. obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 O.p.) ale także możliwość składania wniosków dowodowych w sprawie, co spowodowało, że w sprawie zaistniały okresy (m.in. awizowania przesyłek czy też umożliwienia Stronie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego), które z istoty rzeczy wpłynęły na czas trwania prowadzonego postępowania.

7.7. Wbrew twierdzeniom spółki, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji ocena celowości i terminowości przeprowadzanych w sprawie czynności przez organ podatkowy dokonana została właściwie i z odpowiednim wyważeniem pomiędzy obowiązkiem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie (art. 122 O.p.) a zasadą szybkości postępowania (art. 125 O.p.).

7.8. Za słuszne zatem należy uznać twierdzenie autora odpowiedzi na skargę kasacyjną, że organy podatkowe nie mogą w celu realizacji zasady szybkości postępowania odstąpić od realizacji obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Ponadto wykonywanie przez organ nałożonych na niego obowiązków, mając także na uwadze złożony charakter sprawy, konieczności wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.k.s.(zob. np. wyrok NSA z 10 lutego 2016 r., II FSK 3441/16, dostępny w CBOSA).

7.9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 5 listopada 2015 r. poz. 1804).