Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 680/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1, 108 § 1, art. 115 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2024 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 sierpnia 2018 r. nr 1001-IEW1.4123.24.2018.10.U14.DP UNP: 1001-18-085356 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej – wspólnika spółki cywilnej ze Spółką, drugim wspólnikiem oraz byłym wspólnikiem za zaległości podatkowe z tytułu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 22 sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 29 grudnia 2017 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J.W. jako osoby trzeciej za zaległości spółki cywilnej A. Stacja Paliw Płynnych M. i J. W. w podatku od towarów i usług za miesiące I-III, V-X, XII 2012 r. w kwocie łącznej 420.637,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 217.334,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 36.238,39 zł, i orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. W. jako osoby trzeciej - wspólnika A. s.c. Stacja Paliw Płynnych M. i J. W. ze Spółką oraz: drugim wspólnikiem – M. W. za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące I-III, V-X, XII 2012 r. w kwocie łącznej 420.637,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 217.334,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 36.160,03 zł, a także byłym wspólnikiem – Z. W. za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące I-III, V-X 2012 r. w kwocie łącznej 416.998,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 215.751,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 35.850,56 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ na wstępie przytoczył treść art. 107 § 1, 108 § 1 oraz art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018, poz. 800 ze zm.) dalej: O.p., wskazując w szczególności, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis art. 115 § 1 O.p. stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Z powyższego przepisu wynika również, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Norma ta wskazuje wprost, iż wspólnik spółki cywilnej odpowiada za wszystkie jej zaległości istniejące w czasie, w którym jest on jej wspólnikiem. Tym samym argumentacja Strony, mająca na celu ograniczenie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej, czy to w związku z wysokością posiadanych udziałów w Spółce, ich wartością, czy też stopniem zawinienia w zakresie powstania przedmiotowych zaległości, została uznana za bezpodstawną.

W dalszej części uzasadnienia organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, iż w okresie istnienia Spółki jej wspólnikami byli: M. W. od dnia założenia Spółki, tj. 24 stycznia 2005 r., przynajmniej do dnia wydania zaskarżonej decyzji, Z. W. od dnia założenia Spółki, tj. 24stycznia 2005 r., do dnia wystąpienia, tj. 1 stycznia 2013 r., J. W. od dnia przystąpienia do Spółki, tj. 1 stycznia 2010 r., przynajmniej do dnia wydania zaskarżonej decyzji.

Spółka dokonała samoobliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., złożyła deklaracje dla tego podatku na formularzach VAT-7 oraz uiściła wykazane w nich kwoty podatku od towarów i usług.

Następnie w dniu 10 września 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi wydał postanowienie o wszczęciu wobec Spółki postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., a także prawidłowości ustalenia dochodu do opodatkowania za 2012 r. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania i ujawnienia w nim nieprawidłowości ww. organ kontroli skarbowej w dniu 30 grudnia 2016 r. wydał dla Spółki decyzję, którą określił prawidłową wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

Od decyzji określającej z dnia 30 grudnia 2016 r., pełnomocnik Spółki złożył w dniu 30 stycznia 2017 r. odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Organ II instancji po przeprowadzeniu własnego postępowania wydał w dniu 28 lipca 2017 r. decyzję, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, która posiada przymiot ostatecznej w administracyjnym toku instancji, została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 18 sierpnia 2017 r. Wobec powyższego przedmiotowe zobowiązania stały się wymagalne. Organ podkreślił, że w tym względzie bez znaczenia pozostaje fakt, iż Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Okoliczność ta nie stanowi przeszkody w dochodzeniu przedmiotowych zobowiązań od Spółki, ani też we wszczęciu postępowania orzekającego o odpowiedzialności za nie osób trzecich (wspólników spółki osobowej). W stosunku do decyzji wymiarowej nie zastosowano również przepisów o wstrzymaniu jej wykonania. Zamiast tego w związku z barkiem dokonania dobrowolnych wpłat przez Spółkę, tytułem ww. zaległości, wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne. W dniu 6 października 2017 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze o numerach od [...] (za I 2012 r.), do [...] (za XII 2012 r.).

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w dniu 10 października 2017 r. za pośrednictwem systemu Ognivo wystosowano do [...] Banku S.A. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Tego samego dnia ww. bank zawiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia w postaci braku środków na rachunku. Niemniej jednak zajęcie to uznano za skuteczne w efekcie czego naliczono koszty egzekucyjne w kwocie 37.841,00 zł. Zawiadomienie o zastosowaniu ww. środka egzekucyjnego wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono Spółce w dniu 30 października 2017 r. W związku z uzyskaniem w dniu 23 października 2017 r. historii operacji przeprowadzonych na rachunku Spółki prowadzonym przez [...]Bank S.A. w okresie od 11 października 2016 r. do 19 października 2017 r., w dniu 27 października 2017 r. wystosowano do ujawnionych kontrahentów Spółki zawiadomienia o zajęciu innych wierzytelności pieniężnych, w tym zawiadomienie nr:

• [...] do [...] M. K.. Pismem z dnia 6 listopada 2017 r. ww. podmiot poinformował, iż nie posiada zobowiązań wobec A. s.c,

• [...] do B. Sp. z o. o. Pismem z dnia 20 listopada 2017 r. ww. podmiot poinformował, iż nie posiada zobowiązań wobec A. s.c.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że z informacji o przebiegu postępowania egzekucyjnego z dnia 3 listopada 2017 r. wynika, iż z zajęcia środków na rachunku Spółki w [...] Bank S.A., uzyskano jedynie niewielką kwotę 1.699,16 zł, którą zaksięgowano na poczet kosztów egzekucyjnych. Dalsze poszukiwania majątku Spółki okazały się bezskuteczne - w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK nie odnotowano pojazdów zarejestrowanych na Spółkę. Nie figuruje ona również w internetowej bazie danych Ministerstwa Sprawiedliwości - Serwisie Ksiąg Wieczystych.

W dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, że przedmiotowe zobowiązania są również wymagalne w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, Działu III "Zobowiązania podatkowe", Rozdziału 8 "Przedawnienie".

Organ odwoławczy przypomniał, że terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące I-III, V-X 2012 r. przypadały w 2012 r. ich ustawowy termin wymagalności upłynął z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednakże z akt sprawy wynika, iż zastosowanie znalazł w niej art. 70 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W badanej sprawie okoliczność ta zaistniała w dniu 18 września 2017 r., na skutek wniesienia przez Spółkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lipca 2017 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2016 r. określającą wysokość tych zobowiązań. W związku z powyższym oraz brakiem rozstrzygnięcia ww. sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na dzień wydania niniejszej decyzji, bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań pozostaje zawieszony.

Odnośnie kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego w 2017 r. organ stwierdził, że są one wymagalne do dnia 31 grudnia 2022 r. Nadto w toku prowadzonego postępowania odwoławczego organ ujawnił nieścisłość, która mając wpływ na wysokość orzeczonej w tym zakresie odpowiedzialności Strony, również stanowiła powód do uchylenia zaskarżonej decyzji w części. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania odwoławczego wynika, iż na dzień 29 grudnia 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, nie wziął pod uwagę nieskuteczności środka egzekucyjnego z dnia 27 października 2017 r., tj. zajęcia innych wierzytelności pieniężnych w [...] M. K. oraz B. Sp. z o. o. i konieczności anulowania części naliczonych wówczas z tego tytułu opłat w kwocie 78,36 zł.

Uzasadniając konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zauważył, że w sentencji decyzji z dnia 29 grudnia 2017 r. wskazano, że J. W. odpowiada za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki solidarnie wraz ze spółką oraz wspólnikiem – M. W. i byłym wspólnikiem – Z. W.. Jednakże biorąc pod uwagę fakt, iż Z. W. wystąpił ze Spółki w dniu 1 stycznia 2013 r. - tj. przed upływem terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za XII 2012 r., za ten okres orzec należało o odpowiedzialności solidarnej J. W. jedynie ze Spółką oraz M. W.. Stąd niezbędnym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J.W. za XII 2012 r. ze spółką, M. W. oraz Z. W. i wskazanie prawidłowego grona osób i podmiotów odpowiedzialnych za ten okres podatkowy.

Podsumowując, Organ uznał, iż zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia 29 stycznia 2018 r. nie zasługują na uwzględnienie, gdyż nie znajdują potwierdzenia w stwierdzonym stanie faktycznym. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, organ I instancji przeprowadził postępowanie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, choć niezgodnie z obowiązującą praktyką. Niemniej jednak zgromadził materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. W. jako osoby trzeciej - wspólnika A. s.c. Stacja Paliw Płynnych M. i J. W. ze Spółką oraz: drugim wspólnikiem – M. W. za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące I-III, V-X, XII 2012 r. w kwocie łącznej 420.637,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 217.334,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 36.160,03 zł byłym wspólnikiem – Z. W. za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące I-III, V-X 2012 r. w kwocie łącznej 416.998,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 215.751,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 35.850,56 zł.

Na powyższą decyzję J. W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego zebranego w sprawne, dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, iż organ I instancji w sposób prawidłowy i uzasadniony okolicznościami sprawy orzekł o odpowiedzialności J. W. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, pomimo że zachodziły negatywne przesłanki uniemożliwiające orzeczenie odpowiedzialności;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zgromadzenia i prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z 200 O.p., poprzez błędne uznanie, iż pozbawienie Strony czynnego udziału w sprawie w wyniku zaniechania wyznaczenia prawidłowego siedmiodniowego terminu do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie miało wpływu na wynik postępowania;

- art. 120, art. 123 § 1, art. 188, art. 199 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia w wyniku nieuwzględnienia istotnych wniosków dowodowych Strony, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nie uchylenie decyzji organu I instancji i nie umorzenie postępowania, pomimo że postępowanie w niniejszej sprawie jest bezprzedmiotowe, z uwagi na przedawnienie terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej,

a także przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 107 § 1, § 1a, 108 § 4 w związku z art. 115 § 1-2 O.p., poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za jej zobowiązania mimo, iż do obecnej chwili nie została stwierdzona bezskuteczność egzekucji wobec majątku spółki;

- art. 107 § 1, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, § 4, art. 115 § 1, § 2 O.p., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. W. za zaległości podatkowe w podatku VAT za 2012 r, pomimo iż postępowanie w zakresie określenia tych zaległości nie zostało prawomocnie rozstrzygnięte;

- art. 118 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż nastąpiło przedawnienie terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej J. W. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r.

Wobec zarzucanych uchybień pełnomocnik zobowiązanej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 r. pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Uzasadniając wniosek pełnomocnik wskazał na okoliczność, iż przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 997/17 toczy się postępowanie wobec A. s.c. Stacja Paliw Płynnych M. i J. W. ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 roku.

Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne uznając, że problem będący przedmiotem skargi A. s.c. Stacja Paliw Płynnych M. i J. W., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 994/17, wiąże się bezpośrednio z zagadnieniem przedstawionym do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli w sprawie ze skargi J. W. jest bowiem orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej - wspólnika spółki cywilnej ze Spółką oraz drugim wspólnikiem i byłym wspólnikiem za zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd natomiast rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – zwanej dalej P.p.s.a.

Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Materialnoprawną odstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 115 § 1 i 2 O.p. Stosownie do powołanego art. 115 § 1 O.p., wspólnik spółki cywilnej, podobnie jak wspólnik spółki jawnej, spółki partnerskiej, czy komplementariusz spółki komandytowej lub spółki komandytowo - akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Powyższa zasada odnosi się również do byłego wspólnika w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 zdanie pierwsze O.p.). Zgodnie zaś z art. 108 § 1 O.p. zasadą jest, że o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Wyżej przywołany przepis art. 115 § 1 O.p. wskazuje wprost, iż wspólnik spółki cywilnej odpowiada za wszystkie jej zaległości istniejące w czasie, w którym jest on jej wspólnikiem. Tym samym wszelką argumentację strony, mającą na celu ograniczenie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej, czy to w związku z wysokością posiadanych udziałów w Spółce, ich wartością, czy też stopniem zawinienia w zakresie powstania przedmiotowych zaległości, należy zdaniem Sądu uznać za bezpodstawną.

Przepis ten jednocześnie stanowi, że w postępowaniu orzekającym o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej za zaległości tej spółki wykazać należy jedynie ich istnienie oraz określić krąg osób (wspólników) odpowiedzialnych za nie solidarnie. Innych przesłanek odpowiedzialności w przypadku wspólników i byłych wspólników spółki cywilnej przepis art. 115 O.p. nie przewiduje. Zatem również zarzuty strony skarżącej dotyczące braku stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki są niezasadne.

W zakresie przesłanek odpowiedzialności solidarnej strony skarżącej stosownie do art. 115 O.p., organy ustaliły, iż w dniu 24 stycznia 2005 r. M. W. i Z. W. zawarli pisemną umowę, zawiązując Spółkę cywilną o nazwie A. s.c. Stacja Paliw Płynnych Kupno i Sprzedaż Samochodów M. i Z. W. (karta 253). Siedziba oraz miejsce wykonywania działalności mieściła się pod adresem: [...] W., ul. [...] 29. Następnie w dniu 1 stycznia 2010 r., aneksem nr 1 do ww. umowy (karta 267) zmieniono skład osobowy Spółki poprzez wejście nowego wspólnika – J. W.. Zmianie uległa wówczas również nazwa, na A. s.c. Stacja Paliw Płynnych M., Z. i J. W.. Z dniem 1 stycznia 2013 r. ponownie zmianie uległ skład osobowy Spółki. Aneks nr 4 (karta 275) stwierdza wystąpienie ze Spółki Z. W., któremu zwrócono wkład w kwocie 30.000,00 zł. W składzie osobowym Spółki pozostali: M. W. i J. W., a nazwę zmieniono na B. s.c. Stacja Paliw Płynnych M. i J. W.. W każdym z ww. przypadków zmiany umowy Spółki, różnicowano również udziały w zyskach poszczególnych wspólników, jednak jak wyjaśniono powyżej, okoliczności te nie mają wpływu na rozstrzygnięcie.

Zatem, w okresie istnienia Spółki jej wspólnikami byli: - M. W. od dnia założenia Spółki, tj. 24 stycznia 2005 r., przynajmniej do dnia wydania zaskarżonej decyzji, - Z. W. od dnia założenia Spółki, tj. 24 stycznia 2005 r., do dnia wystąpienia, tj. 1 stycznia 2013 r. oraz – J. W. od dnia przystąpienia do Spółki, tj. 1 stycznia 2010 r., przynajmniej do dnia wydania zaskarżonej decyzji. W zakresie podatku VAT za miesiące I – III, V – X i XII 2012 r. terminy ich płatności przypadały w okresie od lutego 2012 r. do stycznia 2013 r. W tym czasie wspólnikami spółki B. byli M.W., J. W. oraz Z. W., ale ten ostatni z ograniczeniem czasowym bycia wspólnikiem do 31 grudnia 2012 r.

Mając określony krąg osób trzecich mogących odpowiadać za zaległości Spółki na podstawie art. 115 § 1 i § 2 O.p., niezbędnym jest ustalenie, czy istnieją zaległości spółki cywilnej A. Stacja Paliw Płynnych M. i J. W. w podatku od towarów i usług za miesiące I –III, V – X i XII 2012 r.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwolił ustalić, iż Spółka dokonała samoobliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., złożyła deklaracje dla tego podatku na formularzach VAT-7 oraz uiściła wykazane w nich kwoty podatku od towarów i usług. Niewątpliwie kierowała się w tym względzie treścią art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż "Podatnicy (...) są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (...) Następnie w dniu 10 września 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi wydał postanowienie o wszczęciu wobec Spółki postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., a także prawidłowości ustalenia dochodu do opodatkowania za 2012 r. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania i ujawnienia w nim nieprawidłowości ww. organ kontroli skarbowej w dniu 30 grudnia 2016 r. wydał dla Spółki decyzję, którą określił prawidłową wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 16 stycznia 2017 r.

Od decyzji określającej Spółce zobowiązanie, tj. od decyzji z dnia 30 grudnia 2016 r., pełnomocnik Spółki złożył w dniu 30 stycznia 2017 r. (data nadania) odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Organ II instancji po przeprowadzeniu własnego postępowania wydał w dniu 28 lipca 2017 r. decyzję, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2016 r. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 18 sierpnia 2017 r.

W związku z wniesieniem skargi na powyższą decyzję określającą spółce A. zobowiązanie w podatku VAT wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2019 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Łd 994/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora IAS w Łodzi z dnia 28 lipca 2017 r. Wyrok ten na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 26/20, który uchylił również decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lipca 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok sądu I instancji i decyzję DIAS w zakresie określenia zobowiązania dla spółki A. podniósł, że zgromadzone i przedstawione dowody nie dają podstawy do wywodzenia wniosków pozwalających na pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdził też, że ze zgromadzonych i powołanych przez organ i Sąd pierwszej instancji dowodów wynikało, że dostawcy posiadali paliwo, które następnie stało się m.in. przedmiotem dostawy do Spółki. Potwierdzają to dowody w postaci badania jego jakości, na które powołał się organ. Dostawcy posiadali pełną infrastrukturę potrzebną dla obrotu paliwem. W kontekście powyższych ustaleń, zdaniem NSA, nie można uzasadnić twierdzenia, że skarżąca, w oparciu o zasady funkcjonowania kontrahentów powinna nabrać wątpliwości co do legalności pochodzenia towaru. Skoro podmioty te funkcjonowały oficjalnie na bazie adekwatnej do celu prowadzonej działalności infrastruktury, nie wydaje się tak oczywista nieprawidłowość postępowania Spółki w związku z brakiem żądania potwierdzenia posiadania stosownej koncesji na obrót paliwami, skoro działalność kontrahentów była jawna i łatwo mogła być skontrolowana przez odpowiednie służby w zakresie posiadanych uprawnień do jej prowadzenia. Zasadnie, jak wskazał NSA, skarżąca podniosła, że skoro podważanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur opierać ma się na ocenie jej relacji z kontrahentami, to nie miało uzasadnienia zaniechanie w postępowaniu podatkowym przesłuchania ich przedstawicieli. Ocena zasadności składanych przez Spółkę wniosków dowodowych została dokonana, zdaniem NSA, w sposób powierzchowny, sugerujący, że ustalenia wobec kontrahentów i podmiotów, które były dla nich dostawcami są wystarczające dla zakwestionowania przedmiotowych transakcji Spółki. Tymczasem na bazie wskazanych dowodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie wykazano, że Spółka świadomie dla osiągnięcia korzyści podatkowych obracała paliwem o innych parametrach. Podkreślenia wymaga, że w stanie faktycznym sprawy na etapie dokonywania spornych dostaw kontrahenci prowadzili działalność w oparciu o bazę pozwalającą na taką działalność oraz dostarczali rzeczywisty towar. Kontrahent ostatecznie uzyskał koncesję, o którą wystąpił i nie wpłynęło to na ocenę organów podatkowych charakteru dostaw w późniejszym okresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty procesowe skargi kasacyjnej we wskazanym zakresie, w którym wykazują brak pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, są uzasadnione. Jeśli jakość dostarczonego towaru mogła wprowadzać w błąd co do jego jakości, pozbawianie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego byłoby nieproporcjonalne. Dopiero wykazanie akceptacji dla handlu podrabianym paliwem i świadomy udział w takim procederze dawałby podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze toczące się postępowanie dotyczące określenia zobowiązania dla spółki, za które na mocy art. 115 O.p. ma odpowiadać solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami strona skarżąca, postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia sprawy wymiaru dla spółki przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 26/20). Po wydaniu wyroku przez NSA w sprawie I FSK 26/20 tutejszy Sąd podjął zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie sądowe.

Na dzień rozstrzygania niniejszej sprawy dotyczącej odpowiedzialności strony skarżącej wraz ze Spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości spółki cywilnej A., brak jest ostatecznej decyzji wymiarowej, z której wynikałaby zaległość podatkowa Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., za które to zaległości miałaby odpowiadać strona skarżąca. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 813/23, uchylenie decyzji określającej w związku z istnieniem której zostało wszczęte to postępowanie (jej brak), uniemożliwia prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma bowiem charakter akcesoryjny i następczy, toteż współdzieli los odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność ta występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego i jest uzależniona od istnienia odpowiedzialności pierwotnie zobowiązanego. Zatem, skoro ostateczna decyzja w sprawie wymiaru dla spółki A. w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 26/20, to biorąc pod uwagę następczy charakter decyzji o odpowiedzialności za zobowiązanie wynikające z tej decyzji, los ostatecznej decyzji wymiarowej dla Spółki musi podzielić również ostateczna decyzja w zakresie odpowiedzialności strony skarżącej jako wspólnika za zaległości Spółki.

Jak wskazano powyżej, odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ma charakter akcesoryjny i solidarny względem odpowiedzialności podatnika. Solidarność i akcesoryjność odpowiedzialności osób trzecich polega m.in. na tym, że odpowiedzialność osoby trzeciej zależy w szczególności od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika. Oznacza to z jednej strony, że odpowiedzialność osoby trzeciej wynikająca z decyzji o jej odpowiedzialności wygasa, gdy przestaje istnieć dług podatkowy, za który ona odpowiada (por. R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 583). Z drugiej strony natomiast, warunkiem sine qua non wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jest istnienie zaległości podatkowej po stronie podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 622/18).

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że brak ostatecznej decyzji w zakresie określenia zobowiązania Spółki A. skutkuje brakiem przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości Spółki strony skarżącej jako osoby trzeciej solidarnie ze Spółką i pozostałymi wspólnikami. Zdaniem Sądu, skoro brak decyzji ostatecznej w zakresie wymiaru dla spółki, to brak zaległości, za którą ma odpowiadać solidarnie ze Spółką strona skarżąca. Taki stan faktyczny oznacza, że w obrocie prawnym nie istnieje decyzja, na której opierała się zaskarżona w obecnie rozpoznawanej sprawie decyzja.

Z powyższych względów Sąd stwierdził, że uzasadniony jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 115 § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. Mając bowiem na uwadze akcesoryjny charakter odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, zaskarżona decyzja narusza wskazane w art. 115 O.p. przesłanki odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki cywilnej oraz wyrażoną w art. 121 § 1 zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych sytuacja, w której w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja przenosząca odpowiedzialność podatkową na osobę trzecią, mimo tego, że uchylona została będąca podstawą jej wydania decyzja ostateczna określająca należność podatnika - spółki.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, natomiast o kosztach, obejmujących wpis sądowy, wynagrodzenie pełnomocnika i opłatę skarbową od pełnomocnictwa, orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).

AKE.