Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1444/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 30 b ust.2 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70  par. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2023 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.11.2022 UNP: 2401-22-196109 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 16 grudnia 2021 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 14.716 (czternaście tysięcy siedemset szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 31 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.11.2022 UNP: 2401-22-196109 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej także: DIAS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) po rozpoznaniu odwołania P. C. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej także: NUS) z 16 grudnia 2021 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych za 2015 r. w wysokości 389.881 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W informacji PIT-8C za 2015 r. P. C. (dalej: podatnik, strona, skarżący) wykazał przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 3.895.045,87 zł, koszty uzyskania przychodu - 936.192,88 zł, dochód - 2.958.852,99 zł.

Następnie w dniu 31 marca 2016 r. złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 na formularzu PIT-38, w którym wykazał: przychody wykazane w części F informacji PIT-8C - 3.895.045,87 zł, koszty uzyskania przychodów - 3.886.192,88 zł, dochód - 8.852,99 zł, straty z lat ubiegłych - 6.850 zł, podstawa obliczenia podatku - 2.003 zł, podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30b u.p.d.o.f. - 380,57 zł, podatek należny - 381 zł.

W trakcie czynności sprawdzających oraz w toku postępowania podatkowego ustalono, że 8 lipca 2015 r. podatnik zawarł z firmą S. sp. z o.o., będąca akcjonariuszem Spółki F. S.A. umowę pożyczki akcji, na mocy której pożyczył 2.075.000 akcji na okaziciela o łącznej wartości nominalnej 207.500 zł i zobowiązał się do zwrotu pożyczonych akcji w terminie do 30 czerwca 2016 r. oraz zapłaty na rzecz pożyczkodawcy wynagrodzenia w kwocie 30.000 zł. Następnie 10 września 2015 r. strony zawarły porozumienie do umowy pożyczki, na mocy którego pożyczkodawca zrezygnował z żądania zwrotu akcji, a podatnik zobowiązał się do zapłaty 2.950.000 zł w ratach, w miejsce wykonania obowiązku zwrotu akcji. Akcje te podatnik zbył w okresie od 18 do 24 września 2015 r. Do czasu zbycia akcji dokonał płatności za te akcje w dniach: 18 września 2015 r. - 593.000 zł, 21 września 2015 r. - 307.000 zł, po zbyciu akcji, w 2015 r. w okresie od 5 października do 19 listopada zapłacił tytułem ceny kolejne raty w łącznej wysokości 1.250.000 zł oraz 320.000 zł w 2016 r. i 480.000 zł w 2017 r. Akcje podatnik nabył bez pośrednictwa Biura Maklerskiego, stąd brak kosztów ich nabycia w informacjach PIT-8C.

Wobec takich ustaleń NUS zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie akcji w kwocie 900.000 zł, poniesione do dnia uzyskania przychodów z ich zbycia, gdyż są bezpośrednio związane z tym przychodem i doliczył je do pozostałych kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. wynikających z informacji PIT-8C. Jednocześnie stwierdził, że koszty nabycia akcji poniesione po dacie ich sprzedaży, tj. po uzyskaniu przychodu, w świetle obowiązujących przepisów nie mogą być uznane za bezpośrednio, a nawet pośrednio związane z tym przychodem.

W związku z powyższym NUS określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 389.881 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

1) art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 13 i ust. 14 tej ustawy poprzez błędne wyliczenie dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, wskutek czego organ uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów w 2015 r. wydatki na nabycie akcji w wysokości 900.000 zł i nie uwzględnił pozostałych wydatków, faktycznie poniesionych przez podatnika na nabycie tych papierów wartościowych w wysokości 2.050.000 zł (łącznie 2.950.000 zł),

2) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez pominięcie przez organ, że decyzja z 16 grudnia 2021 r. określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. została doręczona podatnikowi 20 stycznia 2022 r., a więc po upływie 5 - letniego okresu przedawnienia, który upłynął 31 grudnia 2021 r.,

3) art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez zawiadomienie podatnika pismem z 29 października 2021 r. o zawieszeniu z dniem 12 października 2021 r. biegu terminu przedawnienia doręczonym podatnikowi dopiero 3 stycznia 2022 r., a więc po upływie terminu przedawnienia,

4) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niedoręczenie zarządzenia zabezpieczenia - o treści decyzji z 17 września 2021 r. w sprawie zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika strona dowiedziała się 18 stycznia 2022 r. przeglądając akta sprawy w Urzędzie Skarbowym w M., a treść zarządzenia zabezpieczenia z 17 września 2021 r. nr [...] do tej pory nie jest jej znana, gdyż podczas przeglądania akt 18 stycznia 2022 r. organ odmówił udostępnienia tego dokumentu twierdząc, że nie ma go w aktach niniejszej sprawy,

5) art. 123 § 1 w zw. z art. 192 oraz art. 200 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co nastąpiło na skutek doręczenia podatnikowi przez organ postanowień z 28 października 2021 r. o przedłużeniu postępowania, o dopuszczenia dowodów i o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego dopiero 3 stycznia 2022 r., podczas gdy decyzja NUS została wydana już 16 grudnia 2021 r. (18 istotnych dla rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podatnik zawarł w piśmie z 10 stycznia 2022 r., a więc w 7- dniowym terminie wyznaczonym przez organ podatkowy w postanowieniu z 28 października 2021 r.),

6) art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym wspomnianych wyżej 18 wniosków dowodowych z 10 stycznia 2022 r., przy jednoczesnym skoncentrowaniu niemal całego postępowania dowodowego na wyjaśnieniu okoliczności i prowadzeniu długotrwałej korespondencji z Komisją Nadzoru Finansowego w Warszawie i z Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. dotyczącej tego czy podatnik nabył 2.075.000 akcji Spółki F. S.A., czy też 2.077.250 akcji lub więcej, a co za tym idzie czy dopełnił obowiązków notyfikacyjnych wynikających z art. 69 ustawy o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych, czy też ich nie dopełnił, co jak wskazano w uzasadnieniu decyzji NUS ostatecznie uznano za okoliczności nieistotne i bezprzedmiotowe dla rozstrzygnięcia sprawy,

7) art. 187 § 1 i art. 191 oraz 197 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym pominięcie 18 wniosków dowodowych z 10 stycznia 2022 r., a także nieprzeprowadzenie wcześniej zgłoszonych dowodów.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów w 2015 r. wydatków faktycznie poniesionych na nabycie akcji w ramach umowy pożyczki akcji z 8 lipca 2015 r. oraz porozumienia z 10 września 2015 r. w łącznej wysokości 2.950.000 zł.

W uzasadnieniu odwołania (do którego załączono m.in. nagranie 6 rozmów z pracownikami infolinii KIS) przedstawiono stan faktyczny sprawy i rozwinięto powyższe zarzuty.

W piśmie z 22 kwietnia 2022 r. podatnik zawarł replikę wobec stanowiska organu podatkowego w sprawie odwołania, polemizując z twierdzeniami zawartymi w piśmie NUS z 10 lutego 2022 r.

Następnie pismem z 14 czerwca 2022 r. podatnik uzupełnił pismo z 22 kwietnia 2022 r. wskazując na zasady doręczania korespondencji w Estonii, a w szczególności podkreślając, że w prawie estońskim nie przewidziano fikcji doręczenia korespondencji kierowanej do osób fizycznych. Jako dowód do pisma tego załączono opinię Ministerstwa Sprawiedliwości Estonii wraz z wnioskiem podatnika dotyczącym występowania fikcji doręczenia na terenie Estonii, opinię estońskiego operatora pocztowego w sprawie metod doręczania korespondencji na terenie Estonii oraz braku stosowania fikcji doręczenia, odpowiedź mailową Konsula RP w Estonii, odpowiedź mailową zawierającą opinię na temat doręczenia pism poleconych w Estonii wydaną przez estońskiego Radcę Prawnego Ambasady Estonii w Polsce, zdjęcie strony internetowej estońskiej Izby Podatkowej z informacjami o metodach doręczeń korespondencji na terenie Estonii.

Kolejnym pismem z 21 czerwca 2022 r. podatnik uzupełnił swoją replikę z 22 kwietnia 2022 r. i 14 czerwca 2022 r. przesyłając w załączeniu opinię Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Estonii o nieobowiązywaniu art. 26 ust. 3 estońskiej ustawy o postępowaniu administracyjnym względem osób fizycznych.

Pismem z 23 sierpnia 2022 r. podatnik wypowiedział się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego podnosząc, że wątek karny dotyczący złożenia przez stronę fałszywego oświadczenia we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej nie jest istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z kolei zawarte w aktach sprawy zawiadomienie o wszczęciu przez Prokuraturę Rejonową w M. śledztwa w sprawie o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a zawiadomienie z art. 70 c O.p. zostało doręczone 3 stycznia 2022 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego jest obowiązkiem organu i nie stanowi dowodu, że było ono zasadne.

Wobec powyższego strona podtrzymała wniosek o uchylenie w całości decyzji NUS i umorzenie postępowania w tej sprawie jako bezprzedmiotowego. Do pisma załączono kopię pisma z 8 sierpnia 2022 r. w sprawie o sygn. akt [...].

DIAS nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie, odnosząc się do kwestii przedawnienia, wskazano, że termin określony w art. 70 § 1 O.p. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2021 r., przed którym wydano decyzję NUS. Dalej przywołano treść art. 70 § 6 pkt 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei, jak stanowi, art. 70 § 7 pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W tym kontekście stwierdzono, że - jak wynika z akt sprawy – NUS 17 września 2021 r. wydał decyzję w sprawie zabezpieczenia na majątku strony przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych.

Na podstawie tej decyzji wydano zarządzenie zabezpieczenia z 17 września 2021 r. nr [...]. Mając na uwadze, że w toku postępowania podatkowego, pismem z 20 sierpnia 2021 r. podatnik poinformował organ podatkowy o zmianie adresu zamieszkania na: ul. [...],[...] T., Estonia przedmiotową decyzję, zarządzenie zabezpieczenia wraz z zawiadomieniami z 20 września 2021 r. o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego oraz zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym wynagrodzenia za pracę przesłano pod wskazany adres za pośrednictwem Poczty Polskiej, gdzie korespondencji tej nadano numer nadawczy [...]. Z uwagi na nieodebranie przesyłki, estoński operator pocztowy zwrócił przesyłkę nadawcy umieszczając na niej naklejkę CN 15 "RETURN/ TAGASTADA", na której zakreślił powód zwrotu "Non reclame", co opatrzył nieczytelną datą (odcisk datownika). Wskutek reklamacji zgłoszonej przez organ I instancji Poczta Polska S.A. w piśmie z 23 lutego 2022 r. wyjaśniła, że 29 września 2021 r. estoński operator pocztowy podjął próbę doręczenia przesyłki (nr [...]), lecz z powodu nieobecności adresata przesyłkę pozostawiono do odbioru w lokalnej placówce pocztowej, a adresat został zawiadomiony o możliwości jej odbioru stosownym zawiadomieniem 1 i 8 października 2021 r. Przesyłka oczekiwała tam na podjęcie przez adresata do 18 października 2021 r. Jednocześnie Poczta Polska S.A. wyjaśniła, że operator estoński przewiduje jednorazową próbę doręczenia. 20 października 2021 r. przesyłka została zwrócona do Polski, a 25 października 2021 r. jako nieodebrana powróciła do nadawcy.

Zatem przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi doręczono zarządzenie zabezpieczenia z 17 września 2021 r. nr [...] obejmujące zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie zatem z treścią art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Bieg tego terminu pozostaje w dalszym ciągu zawieszony, gdyż do tej pory nie zakończono postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. nie ziścił się warunek, o którym mowa w art. 70 § 7 pkt 5 O.p. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się z kolei do podnoszonej przez stronę kwestii niedoręczenia zarządzenia zabezpieczenia z 17 września 2021 r. nr [...] z uwagi na fakt, że estoński operator pocztowy nie przewiduje fikcji doręczenia wobec osób fizycznych DIAS stwierdził, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia miało miejsce w toku odrębnego od postępowania podatkowego, postępowania zabezpieczającego, prowadzonego w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skuteczność doręczenia zarządzenia zabezpieczenia została już oceniona przez DIAS w toku postępowania zabezpieczającego, w postanowieniach z 5 maja 2022 r. nr 2401-IEE.712.18-23.2022.2.DJ. Na postanowienia te podatnik wniósł skargi do WSA w Gliwicach i obecnie oczekuje się na rozstrzygnięcie Sądu w tych sprawach.

Przechodząc do meritum DIAS przywołał art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazując w szczególności, że u.p.d.o.f. nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kosztami tymi są zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw. Jednocześnie od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1). Na mocy art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Zgodnie natomiast z treścią art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z:

1) odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny,

2) odpłatnego zbycia walut wirtualnych

- i obliczyć należny podatek dochodowy.

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z materiału zgromadzonego w aktach sprawy 8 lipca 2015 r. podatnik zawarł z firmą S. sp. z o.o., będąca akcjonariuszem Spółki F. S.A. umowę pożyczki akcji, na mocy której pożyczył 2.075.000 akcji na okaziciela o łącznej wartości nominalnej 207.500 zł i zobowiązał się do zwrotu pożyczonych akcji w terminie do 30 czerwca 2016 r. oraz zapłaty wynagrodzenia pożyczkodawcy w kwocie 30.000 zł. Następnie 10 września 2015 r. strony zawarły porozumienie do umowy pożyczki, na mocy którego pożyczkodawca zrezygnował z żądania zwrotu akcji, a podatnik zobowiązał się do zapłaty 2.950.000 zł w ratach w miejsce wykonania obowiązku zwrotu akcji Spółki F. S.A. w następujący sposób: 2.150.000 zł do 31 grudnia 2015 r., 800.000 zł do 31 grudnia 2016 r. w dniu 30 grudnia 2015 r. strony zawarły aneks do porozumienia do umowy pożyczki akcji Spółki F. S.A. z 10 września 2015 r. Zgodnie z tym aneksem strona miała dokonać zapłaty za akcje w następujący sposób: 2.150.000 zł do 31 grudnia 2015 r.,

320.000 zł do 31 grudnia 2016 r., 480.000 zł do 31 grudnia 2017 r. Akcje te podatnik zbył w okresie od 18 do 24 września 2015 r., co potwierdza przedstawione przez niego przy piśmie z 30 września 2021 r. zestawienie przychodów i kosztów związanych z odpłatnym zbyciem papierów wartościowych za 2015 r. sporządzone przez Biuro Maklerskie P..

Natomiast jak wynika z przedstawionych przez podatnika 38 wydruków potwierdzeń dokonania przelewów zapłaty za akcje strona dokonała w okresie od 18 września 2015 r. do 20 marca 2017 r. Przy czym do czasu zbycia akcji, tj. 24 września 2015 r. podatnik dokonał płatności za te akcje w dniach: 18 września 2015 r. - 593.000 zł, 21 września 2015 r. - 307.000 zł, po zbyciu akcji, w 2015 r. w okresie od 5 października do 19 listopada zapłacił tytułem ceny kolejne raty w łącznej wysokości 1.250.000 zł oraz 320.000 zł w 2016 r. i 480.000 zł w 2017 r. Akcje nabył bez pośrednictwa Biura Maklerskiego, stąd brak kosztów ich nabycia w informacjach PIT-8C. Fakt nabycia akcji i zapłaty ceny, jak i fakt ich zbycia nie są w sprawie sporne.

Odnosząc opisany stan faktyczny do przywołanych powyżej przepisów prawa DIAS stwierdził, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji są wydatki dotyczące ich nabycia. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f., za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw. Tymczasem do dnia zbycia akcji, tj. dnia powstania przychodu podatnik dokonał zapłaty za akcje w łącznej kwocie w wysokości 900.000 zł: 18 września 2015 r. - 593.000 zł i 21 września 2015 r. - 307.000 zł. Jak podkreślił DIAS, zgodnie z art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Przepis ten, jako przepis szczególny, wymaga bezpośredniego związku poniesionych wydatków, które warunkują posiadanie udziałów (akcji), z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia. Rozumienie pojęcia wydatku jest zatem węższe niż wynikające z ogólnej normy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle tych przepisów wydatki poniesione na zakup akcji po dacie ich zbycia nie mogą zostać uznane za bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem.

Wobec powyższego za bezpodstawne uznano zarzuty naruszenia art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 13 i ust. 14 tej ustawy, gdyż w świetle tych przepisów do kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. nie można zaliczyć wydatków poniesionych na zakup akcji po dacie ich zbycia, co NUS zasadnie stwierdził.

Nieuprawnione są także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy, przeprowadzone przez NUS postępowanie dowodowe odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 187 w zw. z art. 191 O.p. W świetle art. 188 O.p. organ nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Z tej przyczyny organ odwoławczy nie dostrzegł potrzeby przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w piśmie z 10 stycznia 2022 r.. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem faktu nabycia przez stronę 2.075.000 sztuk akcji Spółki F. S.A., zapłaty ceny, jak też faktu ich sprzedaży na giełdzie. Wszystkie te okoliczności zostały potwierdzone dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego i nie są one sporne. Zupełnie niezrozumiałe i tym samym nieuzasadnione jest również żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodów w zakresie wyceny, nabycia, sprzedaży i opodatkowania obrazu sprzedanego przez stronę Spółce S. za cenę 520.000 zł, gdyż okoliczność ta nie ma żadnego związku z opodatkowaniem odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Odpowiadając natomiast na skargę z 28 lutego 2022 r., w której zarzucono wydanie decyzji organu I instancji z naruszeniem art. 200 § 1 O.p. DIAS przyznał, że NUS dopuścił się naruszenia tego przepisu, gdyż wydając decyzję nie miał wiedzy ani dowodu, że termin, o którym mowa w tym przepisie został zachowany. Bezsporne jest, że przesyłka zawierająca stosowne postanowienie z 28 października 2021 r. została doręczona 3 stycznia 2022 r. Należy jednak mieć na uwadze, że - jak wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych – postawą uchylenia decyzji może być tylko sytuacja, w której strona wykaże, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1825/19, wyrok NSA z 20 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 2929/17). W realiach tej sprawy naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, gdyż wnioski dowodowe zawarte w piśmie z 10 stycznia 2022 r. dotyczyły okoliczności niespornych, stwierdzonych innymi dowodami lub nie mających związku ze sprawą.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, poprzez błędne wyliczenie dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, wskutek czego organ uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów w 2015 r. wydatki na nabycie akcji w wysokości 900.000 zł i nie uwzględnił pozostałych, bezspornych wydatków, faktycznie poniesionych przez podatnika na nabycie tych papierów wartościowych w wysokości 2.050.000 zł (łącznie 2.950.000 zł);

2) art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z art. 70 § 1 tej ustawy poprzez pominięcie przez organ, że decyzja z 16 grudnia 2021 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2015 r. została doręczona podatnikowi w dniu 20 stycznia 2022 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, który upłynął w dniu 31 grudnia 2021 r.;

3) art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy poprzez zawiadomienie podatnika o zawieszeniu z dniem 12 października 2021 r. biegu terminu przedawnienia pismem z dnia 29 października 2021 r., które zostało doręczone podatnikowi dopiero w dniu 3 stycznia 2022 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia,

4) art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez niedoręczenie podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (podatnik o treści decyzji nr [...], [...] z 17 września 2021 r. w sprawie zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika dowiedział się w dniu 18 stycznia 2022 r. przeglądając akta sprawy w Urzędzie Skarbowym w M.):

5) art. 123 § 1 O.p. i art. 192 oraz art. 200 tej ustawy poprzez niezapewnienie podatnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania i uniemożliwienie mu wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co nastąpiło na skutek doręczenia podatnikowi przez organ:

a) postanowień z 28 października 2021 r. o: przedłużeniu postępowania podatkowego, dopuszczeniu dowodów w sprawie, wypowiedzeniu się co do zebranego materiału dowodowego dopiero 3 stycznia 2022 r., podczas, gdy decyzja podatkowa została wydana przez organ 16 grudnia 2021 r., tymczasem podatnik dowiedział się o dopuszczonych przez organ dowodach i o swoim prawie do wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego, już po wydaniu decyzji podatkowej przez organ, a 18 wniosków dowodowych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy złożył w piśmie z 10 stycznia 2022 r. doręczonym organowi 12 stycznia 2021 r., (a więc w 7 - dniowym terminie wyznaczonym przez organ);

6) art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym 18 wniosków dowodowych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zawartych w piśmie z 10 stycznia 2022 r.;

7) art. 187 § 1 art. 191 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, ponieważ w świetle zebranego przez organy podatkowe materiału nie można ustalić, czy próba doręczenia przesyłki nr [...] miała nastąpić 29 września 2021 r., czy też 30 września 2021 r., skoro DIAS i Poczta Polska SA przywołują różne, wzajemnie wykluczające się daty. Nie można ustalić, czy do adresata były wysyłane "stosowne zawiadomienia 1 oraz 8 października 2021 roku", ponieważ takich prób nie potwierdza, ani wzmianka na kopercie, ani wpisy na stronie Poczty Polskiej S.A. w zakładce "śledzenie przesyłek" (https://emonitoring.poczta-polska.pl/), ani wpisy na stronie "track shipments" operatora estońskiego O. (https:// [...]), takimi dowodami nie dysponuje też operator estoński O., co potwierdza jego e-mail z 16 września 2022 r. Nie można ustalić, czy zwrot przesyłki nr [...] do organu miał nastąpić 18 października 2021 r., czy też 20 października 2021 r., ponieważ DIAS powołuje się na obie te daty. Nie można także ustalić, czy przesyłkę nr [...] należy uznać za doręczoną 15, 18 czy 20 października 2021 r. albo czy uznać ją za niedoręczoną, ponieważ w Estonii nie obowiązuje przepis, który byłby odpowiednikiem polskich przepisów z art. 44 § 4 k.p.a. i z art. 150 § 4 O.p. Nie można wreszcie ustalić przyczyny zwrotu przesyłki nr [...], ponieważ Poczta Polska SA przyznała, że "adnotacja o przyczynie zwrotu przesyłki powinna być zamieszczona na opakowaniu zwróconej przesyłki", ale "taka informacja nie znajduje się na zwróconej przesyłce nr [...]".

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie w całości postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowego i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W skardze zawarto także wniosek o dopuszczenie i o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi: korespondencji e-mail operatora estońskiego O. z 14-16 września 2022 r. dotyczącej doręczenia przesyłki rejestrowanej nr [...] oraz pisma Poczty Polskiej SA z 3 października 2022 r. znak [...], które podatnik pozyskał po dniu wydania zaskarżonej decyzji, na okoliczność wykazania, że nie jest zgodne z prawdą twierdzenie organów podatkowych, jakoby listonosz miał podjąć 29 września 2021 r. nieudaną próbę doręczenia przesyłki nr [...], która była bezskuteczna z powodu nieobecności adresata. Zaprzeczają temu zarówno operator estoński O. w korespondencji e-mail z 15 września 2022 r., jak również Poczta Polska S.A. w piśmie z 3 października 2022 r., natomiast rzekomego zawiadomienia adresata w dniach 1 i 8 października 2021 r. o możliwości odbioru przesyłki nie potwierdza żaden, dający się zidentyfikować dowód.

W uzasadnieniu skargi zakwestionowano przyjętą przez organy obu instancji wykładnię art. 30b ust. 2 pkt 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., podnosząc, że nie znajduje ona oparcia w żadnym, znanym stronie, stanowisku sądów administracyjnych. Zdaniem strony skarżącej wykładnia ta jest nie tylko nieuprawniona, ale także nieracjonalna, gdyż jej akceptacja nakazywałaby przyjąć, iż podatnik, który zapłacił za akcje jeden dzień po zbyciu papierów wartościowych w ogóle nie poniósł żadnych kosztów ich nabycia.

W ocenie skarżącego norma wynikająca z przepisów art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jest klarowna i stanowi ona explicite, że dochodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, a więc wydatkami na nabycie tych akcji, osiągnięta w roku podatkowym. Regulacja ta nie pozwala na dzielenie wydatków (ceny) na część poniesioną przed zbyciem akcji i na część poniesioną po zbyciu akcji. Takie stanowisko podatnika zdają się podzielać sądy administracyjne, m. in. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 403/08. W orzeczeniu tym stwierdzono, że "zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...): wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) (...) . Ze wskazanych przepisów nie można wyinterpretować normy, jak wskazują organy podatkowe, że wydatki poniesione na nabycie akcji mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile zostały poniesione przed ich zbyciem, natomiast pozostałe wydatki związane z nabyciem lub zbyciem akcji musza być poniesione w roku, w którym nastąpiła sprzedaż". Z kolei NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 666/18, stwierdził, że: "zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób niebudzący wątpliwości. (...) "Wydatkami na nabycie" udziałów (akcji) są koszty faktycznie poniesione (wydatkowane), które są bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji). Przepis art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to znaczy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3309/16). Takimi wydatkami są np.: zapłacona cena". Dalej, w tym samym uzasadnieniu NSA wskazał, że; "w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe słusznie zakwestionowały możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 6.987.120,00 zł jako koszt poniesiony na nabycie akcji B. S.A. Skarżący nie udowodnił bowiem faktycznego poniesienia tego wydatku. W skardze podniesiono, że organy podatkowe nieprawidłowo wymagają, aby zapłata ceny za nabywane akcje nastąpiła przed ich zbyciem. Rzecz w tym, że - jak wskazano powyżej - skarżący, do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie udowodnił, aby dokonał płatności za zbyte akcje."

Na poparcie stanowiska skarżącego przywołano także interpretację podatkową z 12 maja 2016 r. nr [...], wydaną przez Izbę Skarbową w P., zgodnie z którą wydatki na nabycie udziałów stanowią koszt podatkowy, w momencie ich sprzedaży, jeżeli między ich poniesieniem, a uzyskanym przychodem istnieje związek przyczynowo - skutkowy, a podatnik jest w stanie udokumentować w sposób niebudzący wątpliwości fakt ich poniesienia. W przypadku płatności ratalnych taki związek jest bezsprzeczny, bowiem istnieje jedno zobowiązanie z tytułu nabycia udziałów, natomiast jedynie jego wymagalność została rozłożona w czasie. Tym samym wszystkie zapłacone raty składające się na cenę nabycia mogą być kosztem podatkowym sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej." Tożsame stanowisko wyrażono w interpretacji podatkowej z 8 września 2021 r. nr [...], wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przychód z odpłatnego zbycia akcji podlega opodatkowaniu jako przychód należny (metoda memoriałowa), a nie jako przychód otrzymany lub postawiony do dyspozycji podatnika (metoda kasowa). Tym samym, koszty są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały one poniesione. W tym przypadku przychody te oraz koszty poniesione w związku z ich uzyskaniem podlegają więc kumulacji w zeznaniu podatkowym PlT-38 za 2015 r. Wszystkie wydatki w wysokości 2.950.000 zł, które faktycznie zostały poniesione przez podatnika na zakup akcji w ramach porozumienia z dnia 10 września 2015 r. mają bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy z przychodem osiągniętym z ich sprzedaży.

Podatnik wielokrotnie kontaktował się Krajową Informacją Skarbową, która potwierdziła prawidłowość takiego rozliczenia (fragmenty kilku rozmów przytoczono na str. 16 - 18skargi, do której dołączono zapis rozmów na nośniku pen-drive.

W ramach zarzutu przedawnienia podkreślono, że organ zażądał wszczęcia postępowania karno-skarbowego na dwa miesiące przed upływem okresu przedawnienia, jedynie po to aby zawiesić bieg przedawnienia, a takie działanie winno być oceniane jako rażące nadużycie prawa (tak m. in. NSA w wyroku z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20). W ocenie podatnika, takie działanie rażąco narusza art. 120 O.p. Nadto podatnik nie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w terminie określonym w art. 70 c O.p. Nie zaistniały także przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., gdyż stronie nie doręczono zarządzenia zabezpieczenia (o treści decyzji nr [...], [...] z 17 września 2021 r. w sprawie zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika dowiedział się w dniu 18 stycznia 2022 r. przeglądając akta sprawy w Urzędzie Skarbowym w M.). Przy czym, jak zaznaczono, od chwili podjęcia przez NUS czynności wyjaśniających w 2016 r. do chwili obecnej wszystkie inne przesyłki pocztowe były doręczane i były odbierane przez podatnika, a przesyłka o numerze pocztowym [...], która miała zawierać decyzję zabezpieczającą z 17 września 2021 r., zarządzenie zabezpieczające z 17 września 2021 r. oraz pięć zajęć zabezpieczających z 20 września 2021 r., jest jedyną, której w okresie od 2016 do 2022 r. podatnik nie mógł odebrać i która nie została mu doręczona.

Zaprzeczając twierdzeniu organów podatkowych, że listonosz estoński miał podjąć w dniu 29 września 2021 r. nieudaną (z powodu nieobecności adresata) próbę doręczenia przesyłki nr [...], a w dniach 1 i 8 października 2021 r. powiadomiono stronę o możliwości odbioru tej korespondencji podniesiono, że podatnik został pozbawiony prawa wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.), co wynika z doręczenia mu postanowienia wydanego w trybie art. 200 § 1 O.p. dopiero w dniu 3 stycznia 2022 r. Okoliczność taka nie wynika także ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wobec czego zasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., który obszernie uzasadniono na str. 23 – 34 skargi, analizując szczegółowo zebrany przez organy materiał dowodowy dotyczący tej kwestii, a także uzyskane później przez podatnika, załączone do skargi dowody.

W ramach zarzutu naruszenia art. 123 § 1, art. 192 oraz art. 200 O.p. podniesiono, że DlAS zignorował skutki naruszenia tych przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 192 O.p. oraz z faktu, że podatnik nie mógł zgłosić własnych wniosków dowodowych przed wydaniem decyzji podatkowej, a tym samym został pozbawiony możliwości obrony na tym etapie postępowania podatkowego. Zarówno w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 maja 2002 r., sygn. akt FPS 3/02, jak i uchwale pięciu sędziów z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FPK 5/03, NSA przyznano, iż uchybienie obowiązkowi określonemu w art. 200 § 1 O.p. stanowi naruszenie podstawowej zasady procedury podatkowej, mianowicie zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi, wskazując w szczególności, że wydając zaskarżoną decyzję nie mógł dopuścić się naruszenia art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem w decyzji tej nie powoływał się na te przepisy i nie wywodził z nich żadnych skutków prawnych.

Na rozprawie w dniu 5 lipca 2023 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Domagał się, aby Sąd w pierwszej kolejności rozstrzygnął podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 30 b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Na pytanie Sądu oświadczył, że w kwestii spornej przesyłki organ odwoławczy na skutek wyroków tut. Sądu uchylił swoje rozstrzygnięcia i aktualnie NUS wydaje kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu rozpatrzenia sprawy (aktualnie do 22 sierpnia 2023 r.).

Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postanowił dopuścić dowód z pisma Poczty Polskiej S.A. z 3 października 2022 r., a także z potwierdzenia transakcji i pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 19 października 2022 r. Nie uwzględnił natomiast wniosku o dopuszczenie dowodu z wydruków z korespondencji z Estońskim Operatorem Pocztowym przedłożonych w języku obcym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.11.2022 UNP: 2401-22-196109, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 16 grudnia 2021 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych za 2015 r. w wysokości 389.881 zł.

Kontrolę tę rozpocząć należy od najdalej sięgającego zarzutu przedawnienia.

W tym zakresie wskazać należy, że już decyzja NUS z 16 grudnia 2021 r. została doręczona podatnikowi 20 stycznia 2022 r., a więc po upływie terminu określonego z art. 70 § 1 O.p, który upłynął z dniem 31 grudnia 2021 r. Organ I instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia w ramach informacji dodatkowych wskazał, że zawiadomieniem z 29 października 2021 r. nr [...] NUS poinformowano podatnika o zawieszeniu z dniem 12 października 2021r. biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem 12 października 2021 r. śledztwa przez Prokuraturę Rejonową w M. pod sygnaturą [...]. W piśmie tym wskazano także, że bieg terminu przedawnienia, po zawieszeniu, biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Niemniej jednak, jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę, DIAS (mając na uwadze, że zawiadomienie z art. 70 c O.p. doręczono podatnikowi dopiero 3 stycznia 2022 r.) nie powoływał się w zaskarżonej decyzji, na regulacje z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i nie wywodził z nich żadnych skutków prawnych. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy jest całkowicie bezpodstawny.

Inaczej należy natomiast ocenić zarzut art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez niedoręczenie podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z tą regulacją bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na mocy art. 70 § 7 pkt 5 bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji NUS 17 września 2021 r. wydał decyzję w sprawie zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych. Na podstawie tej decyzji wydano zarządzenie zabezpieczenia z 17 września 2021 r. nr [...]. Wspomnianą decyzję, zarządzenie zabezpieczenia wraz z zawiadomieniami z 20 września 2021 r. o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego oraz zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym wynagrodzenia za pracę przesłano (jedną przesyłką o nr [...]) za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. na wskazany przez podatnika adres w Estonii. Z uwagi na nieodebranie przesyłki, estoński operator pocztowy zwrócił przesyłkę nadawcy umieszczając na niej naklejkę CN 15 "RETURN/ TAGASTADA", na której zakreślił powód zwrotu "Non reclame", co opatrzył nieczytelną datą (odcisk datownika). Wskutek reklamacji zgłoszonej przez NUS Poczta Polska S.A. w piśmie z 23 lutego 2022 r. wyjaśniła, że 29 września 2021 r. estoński operator pocztowy podjął próbę doręczenia tej przesyłki, lecz z powodu nieobecności adresata pozostawiono ją do odbioru w lokalnej placówce pocztowej, a adresat został zawiadomiony o możliwości jej odbioru stosownym zawiadomieniem 1 i 8 października 2021 r. Przesyłka oczekiwała na tam na podjęcie przez adresata do 18 października 2021 r. Jednocześnie Poczta Polska S.A. wyjaśniła, że operator estoński przewiduje jednorazową próbę doręczenia. 20 października 2021 r. przesyłka została zwrócona do Polski, a 25 października 2021 r. jako nieodebrana powróciła do nadawcy.

Wobec powyższych okoliczności DIAS stwierdził, że zarządzenie zabezpieczenia doręczono stronie przed upływem terminu przedawnienia, a zatem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone, a więc nie ziścił się warunek, o którym mowa w art. 70 § 7 pkt 5 O.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, iż wydanie zarządzenia zabezpieczenia (na podstawie którego inicjowane jest postępowanie zabezpieczające - art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.) możliwe jest dopiero po skutecznym doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 i § 4 O.p. (por. wyroki NSA z: 20 grudnia 2013 r., II FSK 393/12; 15 lutego 2013 r., II FSK 1204/11; 25 maja 2010 r., II FSK 112/09). Zarządzenie zabezpieczenia może być wydane dopiero wówczas, gdy decyzja o zabezpieczeniu wywoła skutek prawny w postaci wejścia jej do obrotu prawnego. Ten zaś może być wywołany - jak wynika z art. 211 i art. 212 O.p. - dopiero z chwilą doręczenia decyzji. Ponadto w zarządzeniu zabezpieczenia (art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) należy podać treść obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawę prawną tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej - także określenie jej wysokości. Obowiązek ten wynika z decyzji o zabezpieczeniu już w chwili jej wydania, jednak dopiero z chwilą jej doręczenia decyzja ta wchodzi do obrotu prawnego i może stanowić podstawę do wydania, jak stanowi art. 155a u.p.e.a., zarządzenia zabezpieczenia. Oczywiście w przypadku uregulowanym w art. 155b § 1a u.p.e.a., na który w tej sprawie powołuje się organ, decyzja o zabezpieczeniu może wyjątkowo zostać wydana jednocześnie z zarządzeniem zabezpieczenia, ale także łącznie z nim podlega doręczeniu. Aby decyzja podatkowa lub postanowienie weszły do obrotu prawnego, niezbędne zaś jest ich doręczenie.

Jak wynika z załączonej do akt administracyjnych kopii potwierdzenia odbioru, sporna przesyłka (opatrzona nr [...]) zawierała siedem dokumentów: decyzję zabezpieczającą z 17 września 2021 r. formularz powiadomienia, zarządzenie zabezpieczenia, zajęcie wynagrodzenia, zajęcie – zabezpieczenie papierów wartościowych zajęcie – zabezpieczenie papierów wartościowych, zajęcie - zabezpieczenie rachunku bankowego, zajęcie – zabezpieczenie rachunku bankowego.

Z uwagi na wielość dokumentów znajdujących się w spornej przesyłce, problematyka jej doręczenia była już analizowana przez WSA w Gliwicach. Po pierwsze, w sprawach dotyczących terminu wniesienia skargi na zajęcie zabezpieczające praw z instrumentów finansowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego, jak również zajęcia wynagrodzenia za pracę. Tutejszy Sąd w tychże sprawach stwierdził konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, tak aby można było ocenić skuteczność spornego doręczenia, a tym samym uchylił rozstrzygnięcia organu (por. wyroki z 4 listopada 2022 r. w sprawach o sygnaturach I SA/Gl 883/22, I SA/Gl 884/22, I SA/Gl 885/22, I SA/Gl 886/22, I SA/Gl 893/22, I SA/Gl 894/22, I SA/Gl 895/22, I SA/Gl 896/22, I SA/Gl 897/22). Ponadto wyrokami z 24 listopada 2022 r. w sprawie o sygn. I SA/Gl 972/22 – Sąd uchylił postanowienie DIAS w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązania podatkowego, w sprawie I SA/Gl 973/22 – uchylił postanowienie DIAS w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, a w sprawie o sygn. I SA/Gl 974/22 uchylił postanowienie tego organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji zabezpieczającej. Z kolei wyrokiem z 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1519/22 uchylono postanowienie DIAS w przedmiocie zarzutów do zarządzenia z 17 września 2021 r. nr 2422-SEW.4251.6.2021

Wszystkie wymienione wyżej wyroki tut. Sądu są prawomocne.

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z regulacji tej wynika, że prawomocne orzeczenie wywiera skutek także poza sprawą, w której zostało wydane, co oznacza, że orzeczenie wydane w innej niż rozpatrywana, ale powiązanej sprawie jest wiążące tak dla sądu administracyjnego kontrolującego prawidłowość działania administracji publicznej, jak i dla organu prowadzącego postępowanie administracyjne. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem, że w świetle art. 170 p.p.s.a. nie tyle istotne jest, jakich konkretnych aktów administracyjnych czy ich części (zakresów) dotyczyło postępowanie sądowe zakończone wydaniem prawomocnego orzeczenia, ale jakiego rodzaju zagadnienia powstałe na tle konkretnego stanu faktycznego zostały w nim przesądzone (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt III OSK 833/21). Sądy administracyjne stoją bowiem na stanowisku, że rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem kwestia prawna nie może być już w odniesieniu do danego podmiotu kwestionowana i poddana odmiennej ocenie (por.m.in. wyroki NSA z 7 września 2021 r., sygn. akt II OSK 3133/18, z 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 255/19, czy z 28 maja 2021 r., sygn. akt I OSK 252/21).

W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku.

Bez wątpienia w niniejszej sprawie mamy do czynienia z tożsamym zagadnieniem spornym, które zostało wcześniej rozstrzygnięte prawomocnymi wyrokami WSA w Gliwicach z 4 listopada 2022 r. w sprawach o sygnaturach I SA/Gl 883/22, I SA/Gl 884/22, I SA/Gl 885/22, I SA/Gl 886/22, I SA/Gl 893/22, I SA/Gl 894/22, I SA/Gl 895/22, I SA/Gl 896/22, I SA/Gl 897/22, a także prawomocnymi wyrokami z 24 listopada 2022 r. w sprawach o sygnaturach I SA/Gl 972/22, I SA/Gl 973/22 oraz I SA/Gl 974/22 oraz prawomocnym wyrokiem z 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1519/22. Oznacza to, że rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd działał w warunkach związania powołanymi prawomocnymi orzeczeniami. Na marginesie Sąd wskazuje, że niezależnie od wspomnianego związania, w pełni podziela zajęte w tychże wyrokach stanowisko.

W tym stanie rzeczy wskazania wymaga, że przedmiotowych judykatach stwierdzono co następuje.

W myśl art. 39 k.p.a. organ administracji publicznej doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1041 i 2320), przez swoich pracowników lub przez inne upoważnione osoby lub organy. Zgodnie z treścią art. 40 § 1 k.p.a. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi, przy czym stosownie do § 4 tego artykułu strona, która nie ma miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu albo siedziby w Rzeczypospolitej Polskiej, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej albo państwie członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronie umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, jeżeli nie ustanowiła pełnomocnika do prowadzenia sprawy zamieszkałego w Rzeczypospolitej Polskiej i nie działa za pośrednictwem konsula Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązana wskazać w Rzeczypospolitej Polskiej pełnomocnika do doręczeń, chyba że doręczenie następuje usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego.

Z uwagi na to, że skarżący wskazał swoje miejsce zamieszkania oraz adres do korespondencji na terenie Estonii przepisy 40 § 4 k.p.a., czy też art. 44 tej ustawy nie znajdują zastosowania, nie odnoszą się one bowiem do doręczeń w innym państwie członkowskim UE. Również przepisy O.p. nie mają zastosowania, a to z wyraźnego odesłania wynikającego z art. 18 u.p.e.a. Podkreślić przy tym wypada, iż zarówno w prawie polskim, jak i prawie Unii Europejskiej nie istnieje żadna regulacja prawna dotycząca trybu doręczeń przesyłek pocztowych w postępowaniu administracyjnym.

Oceniając skuteczność doręczenia w niniejszej sprawie należało zauważyć, iż skutek doręczenia pisma za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. poza granicami RP musi być oceniany na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma siedzibę lub miejsce pobytu, a zatem w niniejszej sprawie według prawa estońskiego.

W niniejszej sprawie dla oceny doręczenia przesyłki kierowanej do skarżącego na jego adres w Estonii konieczne jest jednak odwołanie się do Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 108, poz. 744 – dalej w skrócie: "Regulamin"). Choć Regulamin jest aktem ustanowionym przez organizację wyspecjalizowaną należącą do Organizacji Narodów Zjednoczonych – Światowy Związek Pocztowy, to jednak procedury pocztowe stanowią ujednolicenie standardów niezbędnych do doręczeń w obrocie międzynarodowym. RP w myśl Oświadczenia Rządowego z dnia 20 marca 2007 r. jest związana tym Regulaminem. Z treści przepisów zawartych w art. RL 137 ust. 3 pkt 3.1 Regulaminu wynika, że potwierdzenie odbioru powinno zostać podpisane w pierwszej kolejności przez adresata, a gdy to nie jest możliwe przez inną osobę do tego upoważnioną na mocy przepisów kraju przeznaczenia. W przypadku zatem podpisania zwrotnego potwierdzenia odbioru można przyjąć, że pracownik urzędu pocztowego kraju przeznaczenia doręczył przesyłkę osobie upoważnionej, w myśl tych przepisów we wskazanej w tym potwierdzeniu, dacie. Ponadto z art. RL 147 wynika, że: 1) administracje pocztowe zapewniają zwrot przesyłek, które nie mogły zostać z jakiegokolwiek powodu doręczone adresatom. 2) termin przechowywania przesyłek podany jest w poniższych ustępach (...). 5) Postanowienia ogólne. 5.1 Z zastrzeżeniem przepisów kraju przeznaczenia, przesyłki niedoręczalne zwraca się do administracji pocztowej kraju nadania, której znaki opłaty znajdują się na przesyłce. 5.2 Przesyłki, których adresat odmówił przyjęcia lub których doręczenie jest niemożliwe, powinny być zwracane bezzwłocznie. 5.3 Inne niedoręczone przesyłki przechowuje administracja kraju przeznaczenia w okresie ustalonym w jej przepisach. Jednakże termin przechowywania nie może przekroczyć jednego miesiąca, z wyjątkiem szczególnych przypadków, w których administracja kraju przeznaczenia uważa za niezbędne przedłużenie go do maksimum dwóch miesięcy. Zwrot do kraju nadania powinien nastąpić w krótszym terminie, jeśli nadawca zastrzegł to sobie, umieszczając odpowiednią wskazówkę na stronie adresowej w języku znanym w kraju przeznaczenia".

W prawomocnych wyrokach z 4 listopada 2022 r. tutejszy Sąd wskazał, że należało zatem odwołać się do przepisów regulujących zasady doręczeń przesyłek pocztowych w Estonii. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że podatnik złożył do akt sprawy kopię pism (ich tłumaczenia przysięgłe), które powinny stanowić wskazówkę przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy. Wynika z nich, że "Zgodnie z estońską ustawą pocztową § 29 ust. 1: przesyłkę pocztową uważa się za doręczoną, jeżeli przesyłka została wydana adresatowi w urzędzie pocztowym, osobiście lub za pośrednictwem skrzynki pocztowej. Zgodnie z § 4 ust. 7 estońskiej ustawy o poczcie: przesyłki polecone są wydawane adresatowi lub pełnomocnikowi adresata za podpisem lub na podstawie innych środków identyfikacji. Wymagania dotyczące nadawania przesyłek poleconych i przesyłek z zadeklarowaną wartością w ramach powszechnej usługi pocztowej określa rozporządzenie Ministra Gospodarki i Łączności (22.06.2006 r. rozporządzenie nr 57). Zgodnie z zarządzeniem nr 57 § 6 ust. 1: przesyłki z korespondencją nadawaną jako przesyłki polecone i każda o wymiarach nie przekraczających 230 X 330 X 20 mm (długość, szerokość, grubość) doręcza się do miejsca zamieszkania lub siedziby adresata, chyba że uzgodniono inaczej z nadawcą lub odbiorcą. Jeżeli adresat nie jest obecny w chwili doręczenia w jego miejscu zamieszkania lub w miejscu doręczeń, o doręczeniu przesyłki należy zawiadomić adresata z placówki pocztowej najbliższej jego miejscu zamieszkania lub miejscu zamieszkania. Zgodnie z § 6 ust. 3: przesyłkę poleconą skierowaną do osoby fizycznej uważa się za doręczoną, jeżeli została przekazana odbiorcy lub osobie co najmniej piętnastoletniej, zamieszkałej w jej miejscu zamieszkania lub będącej członkiem rodziny. Zgodnie z zarządzeniem nr 57 § 6 ust. 6 i ust. 7: Po doręczeniu przesyłki poleconej odbiorca przesyłki musi okazać dokument tożsamości. Osoba odbierająca przesyłkę poleconą lub przesyłkę z ubezpieczeniem potwierdza doręczenie własnoręcznym podpisem lub innym identyfikatorem umożliwiającym potwierdzenie tożsamości, z podaniem swojego imienia i nazwiska.

Sąd w prawomocnych wyrokach wskazał, że w świetle powyższego należało ustalić czy zawiadomiono skarżącego o pozostawieniu przesyłki w najbliższej placówce pocztowej.

Sąd w tychże orzeczeniach stwierdził jednocześnie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na dokonanie takiej oceny – a na gruncie niniejszej sprawy, wniosek ten jest aktualny, ponieważ w aktach nie ma dokumentacji, pozwalającej na uzupełnienie tej luki.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że organ egzekucyjny złożył reklamację ww. przesyłki. Z potwierdzenia złożenia tej reklamacji wynika, że reklamowano jedynie "nieuzupełnienie potwierdzenia odbioru" tej przesyłki. W odpowiedzi na powyższą reklamację Poczta Polska S.A. pismem z 21 stycznia 2022 r. poinformowała, że "na postawie przeprowadzonego postępowania reklamacyjnego, w tym informacji udzielonej przez operatora pocztowego Estonii ustalono, że reklamowana przesyłka została zwrócona do nadawcy w 20 października 2021 r., a adnotacja o przyczynie zwrotu powinna być zamieszczona na opakowaniu zwróconej przesyłki. W kolejnym piśmie z 23 lutego 2022 r. Poczta Polska S.A. podtrzymała stanowisko. Wskazała jednocześnie, że z informacji estońskiego operatora pocztowego ma wynikać, że 29 września 2021 r. została podjęta nieudana próba doręczenia przesyłki i z tego powodu pozostawiono ją do odbioru w lokalnej placówce pocztowej, a adresat został powiadomiony o możliwości jej odbioru zawiadomieniem z 1 października 2021 r. oraz 8 października 2021 r. Przesyłka oczekiwała na podjęcie do 18 października 2021 r.

Zatem z powyższego nie wynika, by w ramach procedury reklamacji Poczta Polska S.A. wystąpiła do estońskiego operatora pocztowego o potwierdzenie zawiadomienia skarżącego o pozostawieniu przesyłki pocztowej zawierającej ww. dokumenty, choć takie postępowanie przewidziane jest w Artykule RL 150. Poczta Polska S.A. w swoich pismach opiera się bowiem na "informacjach" uzyskanych od tego operatora. Tymczasem jedynie oficjalny dokument reklamacyjny mógłby stanowić podstawę do dokonania przez organy ustaleń.

Po drugie, przedmiotem reklamacji nie był fakt zawiadomienia skarżącego o pozostawieniu przesyłki.

Po trzecie - Sąd w prawomocnych wyrokach z 4 listopada 2022 r. stwierdził - że nie sposób uznać wskazanej powyżej odpowiedzi Poczty Polskiej S.A. co do pozostawienia zawiadomień o przesyłkach w dniach 1 i 8 października 2021 r., skoro dwukrotna "awizacja" nie jest przewidziana prawem estońskim. Powstałych wątpliwości organ odwoławczy w żaden sposób nie wyjaśnił. Braki w zgromadzeniu dowodów służących ustaleniom, czy sporna przesyłka została skutecznie doręczona podatnikowi wytknięto DIAS także w orzeczeniach wydanych w dniu 24 listopada 2022 r. Powyższe wnioski zawarto także w orzeczeniu z 21 lutego 2023 r.

Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego tę ocenę (por. m.in. wyrok NSA z 14 września 2022 r., sygn. akt II FSK 893/21). W realiach tej sprawy DIAS w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, sporządzonej przed otrzymaniem uzasadnień wspomnianych wyroków, wyraził tożsame stanowisko, oparte na tych samych ustaleniach, jakie były analizowane w przywołanych wyżej judykatach. Z oświadczenia pełnomocnika skarżącego złożonego na rozprawie wynika natomiast, że w powyższych sprawach nie wydano dotychczas żadnych nowych rozstrzygnięć ani nie poczyniono nowych ustaleń. Organ odwoławczy na skutek wyroków tut. Sądu uchylił swoje rozstrzygnięcia i aktualnie NUS wydaje kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu rozpatrzenia sprawy (aktualnie do 22 sierpnia 2023 r.).

Wobec powyższego skarga w zakresie, w jakim kwestionuje twierdzenie organów o skuteczności doręczenia zarządzenia zabezpieczenia (a także decyzji zabezpieczającej) i podnosząc zarzut przedawnienia wskazuje na naruszenie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. jest zasadna i wymaga uwzględnienia.

W tym zakresie, wskazać należy, (za wspomnianymi wyżej wyrokami) na konieczność zastosowania właściwych przepisów w zakresie doręczania (zgodnie z prawem pocztowym Estonii) i na tej podstawie dokonania oceny co do konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego. DIAS rozpatrując sprawę ponownie powinien ustalić i ocenić, czy doręczenie spornej przesyłki spełnia kryteria prawa estońskiego, z uwzględnieniem po pierwsze Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r., ale i powoływanego wyżej Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. Celowe w tym zakresie może okazać się złożenie reklamacji przez nadawcę w trybie art. RL 150 Regulaminu. Skoro jednak organ - nadawca w ramach procedury reklamacji wystąpił do krajowego operatora pocztowego, a ten do estońskiego, o potwierdzenie sposobu doręczenia (zawiadomienia) skarżącego o pozostawieniu przesyłki pocztowej to celowe może okazać się pozyskanie dokumentów reklamacyjnych (nadesłanych z Estonii), ich analiza i ocena z punktu widzenia przywołanych już regulacji prawnych – z uwzględnieniem treści korespondencji mailowej prowadzonej przez podatnika z operatorem estońskim w dniach 14 - 16 września 2022 r.

Skutkiem podjętych przez organ działań powinno być z jednej strony ustalenie i wskazanie regulacji prawnych w zakresie zasad doręczenia przesyłki w Estonii w przypadku tzw. fikcji doręczenia, a z drugiej zebranie dowodów pozwalających odtworzyć czynności, jakie podjęto doręczając opisaną na wstępie przesyłkę na adres skarżącego. Dopiero wtedy możliwa będzie ocena skuteczności doręczenia skarżącemu spornej przesyłki, zawierającej m.in. decyzję zabezpieczającą i zarządzenie zabezpieczenia, a zatem tego, czy zaistniały przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

W nawiązaniu zaś do zarzutów naruszenia art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy przypomnieć należy, iż bezsporne jest, iż skarżący w dniu 8 lipca 2015 r. zawarł z firmą S. sp. z o.o., będącą akcjonariuszem F. S.A. umowę pożyczki akcji, na mocy której pożyczył 2.075.000 akcji na okaziciela o łącznej wartości nominalnej 207.500 zł i zobowiązał się do zwrotu pożyczonych akcji w terminie do 30 czerwca 2016 r. oraz zapłaty wynagrodzenia pożyczkodawcy w kwocie 30.000 zł. Następnie 10 września 2015 r. strony zawarły porozumienie do umowy pożyczki, na mocy którego pożyczkodawca zrezygnował z żądania zwrotu akcji, a skarżący zobowiązał się do zapłaty 2.950.000 zł w ratach w miejsce wykonania obowiązku zwrotu akcji Spółki F. S.A. w następujący sposób: 2.150.000 zł do 31 grudnia 2015 r., 800.000 zł do 31 grudnia 2016 r. Zgodnie z aneksem do tego porozumienia zawartym 30 grudnia 2015 r. skarżący miał dokonać zapłaty za akcje w następujący sposób: 2.150.000 zł do 31 grudnia 2015 r., 320.000 zł do 31 grudnia 2016 r., 480.000 zł do 31 grudnia 2017 r. Akcje te zbył w okresie od 18 do 24 września 2015 r., a zapłaty za akcje dokonał w okresie od 18 września 2015 r. do 20 marca 2017 r. Do dnia 24 września 2015 r. łącznie uiścił kwotę 900.000 zł, a po zbyciu akcji – do końca 2015 r. zapłacił łącznie 1.250.000 zł, w 2016 r. – 320.000 zł, a w 2017 r. – 480.000 zł.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji są wydatki dotyczące ich nabycia. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw. Art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Na mocy art. 30 b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Organ I instancji stwierdził, że ewentualne koszty nabycia akcji poniesione po uzyskaniu przychodów nie mogą być uznane za bezpośrednio, a nawet pośrednio związane z tym przychodem (w związku z czym za bezpośrednio związane z przychodem uznano jedynie wydatki w łącznej kwocie 900.000 zł). Stanowiska tego w zasadzie nie wyjaśnił, odwołał się jedynie do wyroków: NSA z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 666/18, WSA w Warszawie z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2508/15 oraz WSA w Krakowie z 18 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1411/19.

Z kolei DIAS, aprobując rozstrzygnięcie organu I instancji, przywołał art. 30 b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że przepis ten, jako przepis szczególny, wymaga bezpośredniego związku poniesionych wydatków, które warunkują posiadanie udziałów (akcji), z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia. Rozumienie pojęcia wydatku jest zatem węższe niż wynikające z ogólnej normy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle tych przepisów wydatki poniesione na zakup akcji po dacie ich zbycia nie mogą zostać uznane za bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem.

We wspomnianym przez NUS wyroku z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 666/18 stwierdzono, że "wydatkami na nabycie" udziałów (akcji) są koszty faktycznie poniesione (wydatkowane), które są bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji). Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to znaczy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3309/16, opubl. CBOSA). Takimi wydatkami są np.: zapłacona cena, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, opłata skarbowa (por. komentarz do analogicznie brzmiącego art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – B. Dauter [w:] L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 476, a także wyrok NSA z 7 kwietnia 2006 r., II FSK 508/05 oraz wyrok WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2004 r., III SA 2893/02, CBOSA). Pojęcie kosztów w ujęciu rachunkowym nie jest tożsame z pojęciem kosztów uzyskania przychodów (...) wydatkiem na nabycie akcji nie jest istniejące zobowiązanie do zapłaty ceny za te akcje.

Odnosząc powyższe do realiów tej sprawy stwierdzić należy, że organy nie wykazały, że zakwestionowane wydatki nie miały bezpośredniego (a nawet pośredniego – jak twierdzi NUS) związku z przychodem podatnika. Bezsporne jest, jak akcentuje DIAS w zaskarżonej decyzji, że zarówno fakt nabycia akcji i zapłaty ceny, jak i fakt ich zbycia nie są w sprawie sporne (str. 10). Skarżący przed wydaniem decyzji organów obu instancji zapłacił cenę akcji poprzez rozchód swoich środków pieniężnych, wskutek czego nastąpiło zmniejszenie jego aktywów. Organy skoncentrowały się jedynie na chronologii zdarzeń, pomijając jakąkolwiek analizę skutków zawartego przez podatnika porozumienia, na mocy którego pożyczkodawca zrezygnował z żądania zwrotu akcji, a skarżący zobowiązał się do zapłaty 2.950.000 zł w ratach w miejsce wykonania obowiązku zwrotu akcji. Tymczasem, jak zasadnie wskazano w przywołanym przez stronę skarżącą wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 403/08, z art. 23 ust. 1 pkt 38 nie można wyinterpretować normy, że wydatki poniesione na nabycie akcji mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile zostały poniesione przed ich zbyciem, natomiast pozostałe wydatki związane z nabyciem lub zbyciem akcji muszą być poniesione w roku, w którym nastąpiła sprzedaż.

Wobec powyższego, mając na uwadze przede wszystkim, że kwestia przedawnienia nadal nie została rozstrzygnięta, a nadto, że nie wykazano dotychczas, iż faktycznie poniesione przez skarżącego wydatki ponad kwotę 900.000 zł nie mają związku z uzyskanym przychodem ze zbycia akcji, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z 16 grudnia 2021 r. Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają z powyższych wywodów Sądu.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 14.716 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (3.899 zł), koszty zastępstwa procesowego (10.800 zł) określone w § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265 oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).