Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 330/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7, 77, 80, 107 par. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2000
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 września 2023r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr SKO-92-24/22 w przedmiocie określenia wysokości kwoty dotacji podlegającej zwrotowi jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i pobranej w nadmiernej wysokości w latach 2015-2016 1. uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Toruńskiego Centrum Usług Wspólnych w T. z dnia [...] lipca 2022r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz A. G. kwotę 16.273 zł (szesnaście tysięcy dwieście siedemdziesiąt trzy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta T. określił A. G., prowadzącej Specjalne Przedszkole "T." dla [...] w T. oraz Ośrodek [...] "T." dla [...] w T., kwotę dotacji podlegającą zwrotowi do budżetu Gminy Miasta Torunia jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem i pobraną w nadmiernej wysokości w latach 2015-2016 w łącznej wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.

Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta T. z dnia [...] r. w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Toruńskiego Centrum Usług Wspólnych (dalej: "TCUW") określił A. G., prowadzącej Specjalne Przedszkole "T." dla [...] w T. oraz Ośrodek [...] "T." dla [...] w T., kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu Gminy Miasta T. jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem

i pobranej w nadmiernej wysokości w latach 2015-2016 w łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji potrzymał dotychczasowe ustalenia.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze:

I. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości;

II. określiło A. G. prowadzącej Specjalne Przedszkole "T." dla [...] w T. oraz Ośrodek [...] "T." dla [...] w T. kwotę dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu Gminy Miasta T. w wysokości [...] zł, w tym:

1) kwotę dotacji wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, obejmującą:

- kwotę [...]wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych za okres od dnia [...] r. do dnia zapłaty,

- kwotę [...]zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości ' podatkowych za okres od dnia [...] r. do dnia zapłaty,

- kwotę [...]zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych za okres od dnia [...] r. do dnia zapłaty,

- kwotę [...]zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych za okres od dnia [...] r. do dnia zapłaty,

- kwotę [...]zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych za okres od dnia [...] r. do dnia zapłaty,

- kwotę [...]zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych za okres od dnia [...] r. do dnia zapłaty,

- kwotę [...]zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych za okres od dnia [...] r. do dnia zapłaty,

- kwotę [...]zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych za okres od dnia [...] r. do dnia zapłaty,

2) kwotę dotacji pobraną w nadmiernej wysokość, podlegającą zwrotowi w ciągu 15 dni od dnia doręczenia przedmiotowej decyzji, w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości jak od zaległości podatkowych liczonymi począwszy od dnia następującego po upływie terminu jej zwrotu.

W uzasadnieniu organ podał, że skarżąca była w latach 2015-2016 organem prowadzącym Specjalne Przedszkole "T." dla [...] w T. (dalej: "Przedszkole"), a także Ośrodek [...] "T." dla [...] w T. (dalej: "Ośrodek"). Przedszkole oraz Ośrodek otrzymały w latach 2015-2016 następujące dotacje z budżetu Gminy Miasta T.:

1) w 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł, w tym na Przedszkole - [...] zł oraz na Ośrodek - [...] zł;

2) w 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł, w tym na Przedszkole - [...] zł oraz na Ośrodek - [...] zł;

- na dofinansowanie realizacji zadań wymienionych placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, określonych w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: "u.s.o.").

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem lub pobranej w nadmiernej wysokości organ podał, że pismem z dnia [...] r., doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu [...] r., Prezydent Miasta T. zawiadomił A. G. w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), że w związku z wszczęciem postępowania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., z dniem [...] r. - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zwrotu dotacji otrzymanych przez stronę z naruszeniem prawa w 2015 r. Następnie pismem z dnia [...] r. Dyrektor Toruńskiego Centrum Usług Wspólnych zawiadomił stronę, że z dniem [...] r. - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. -nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zwrotu dotacji otrzymanych z naruszeniem prawa w 2016 r. Biorąc pod uwagę powyższe organ uznał, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowych przyznanych w 2015 i 2016 r. dla jednostek prowadzonych przez stronę

i wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem lub pobranych w nadmiernej wysokości.

Przechodząc do przedmiotu sporu Kolegium wskazało, że stoi na stanowisku,

iż wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów niepublicznej jednostki systemu oświaty w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie. Z tego powodu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który wskazał, że ze środków z dotacji przyznanej na dany rok kalendarzowy nie mogły być pokrywane płatności związane z realizacją zadań Przedszkola lub Ośrodka w poprzednim lub kolejnym roku, chociażby ich płatność nastąpiła w roku, na który przyznano dotację. W ocenie Kolegium, tak wydatkowane środki należy uznać za przejawy wykorzystania dotacji oświatowych niezgodnie

z przeznaczeniem.

Organ w tym zakresie podał, że w toku postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji skarżąca wyjaśniła, że w latach 2015-2016 wszystkie wynagrodzenia oraz należności publiczno-prawne były opłacane z rachunku bankowego Przedszkola, w tym także należności za pracowników Ośrodka. Następnie tak pokryte wydatki Ośrodka były "refundowane" z rachunku bankowego Ośrodka na rachunek bankowy Przedszkola i zaliczane w ciężar dotacji w roku, w którym dokonana była "refundacja", a nie w ciężar dotacji w roku, w którym faktycznie poniesiony był konkretny wydatek. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym takie działanie strony należy uznać za nieprawidłowe. Datą poniesienia konkretnego wydatku jest bowiem data jego rzeczywistego opłacenia, a nie data technicznej "refundacji" pomiędzy różnymi rachunkami bankowymi organu prowadzącego kilka placówek. Pokrycie wydatku oznacza bowiem jego faktyczną zapłatę. Wydatkowanie środków z dotacji powinno nastąpić w tym roku, w którym następuje ich fizyczna zapłata. Oznacza to, że nie można najpierw wydatkować środków w roku poprzednim (2014 i 2015) niż rok dotacyjny, a następnie pobrać sobie te środki w roku następnym (2015 i 2016) z dotacji w postaci "refundacji". Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji słusznie zauważył w zaskarżonej decyzji, że przyjęcie za prawidłowe możliwości refundacji wydatków fizycznie poniesionych (wypłaconych) w przeszłości (w innych latach niż rok dotacyjny) spowodowałoby, że beneficjenci mieliby możliwość wyszukiwania w latach ubiegłych wydatków sfinansowanych pierwotnie z innych źródeł niż dotacja (np. z uwagi na niewystarczające wówczas środki dotacyjne lub nawet i z tego powodu, że wcześniej dotacji jeszcze nie otrzymywali, gdyż np. podmiot dopiero przygotowywał się pod rozpoczęcie działalności), a później w kolejnych latach uznania ich refundacji jako bieżącego wykorzystania środków publicznych. Taki sposób rozliczania dotacji (uzależnionej również od liczby uczniów/słuchaczy w danym roku), spowodowałby wypaczenie rocznego charakteru przyznawanej dotacji oświatowej.

Organ wskazał, że po przeprowadzeniu analizy przedłożonych przez stronę dokumentów źródłowych, a także wyjaśnień złożonych przez stronę w toku postępowania oraz dokumentów i wyjaśnień zebranych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a także ustaleń audytu zawartych w sprawozdaniu z audytu, ustalono, że strona pokryła

z dotacji przyznanej dla Przedszkola i Ośrodka odpowiednio za 2015 r. i 2016 r. przedstawione do rozliczenia z roku poprzedniego, tj. odpowiednio 2014 r. i 2015 r. Organ enumeratywnie wskazał na te wydatki, podając czego one dotyczyły, w jakiej były wysokości oraz w jakiej dacie zostały faktycznie poniesione. Kolegium wszystkie te wydatki uznało za pobrane niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż nie były one wydatkami bieżącymi w roku, na który dotacja została przyznana.

Organ zakwestionował także wydatki Przedszkola i Ośrodka w łącznej wysokości [...] zł jako niezgodne z przeznaczeniem, wskazując, iż na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym do [...] r., nie można było z dotacji pokryć wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o., gdyż wydatki te nie są związane bezpośrednio

z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Możliwość finansowania ze środków z dotacji oświatowej zadań organu prowadzącego szkołę, lub placówkę dopuszczono wyraźnie dopiero w drodze zmiany art. 90 ust. 3d u.s.o., która weszła w życie dnia [...] r.

Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie w punkcie dotyczącym uznania części dotacji przyznanych w 2015 r. dla Przedszkola

i Ośrodka za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem na założeniu, że przed dniem [...] r. ze środków z dotacji oświatowej nie mogły być pokrywane wydatki na realizację zadań organu prowadzącego. Zdaniem Kolegium, jest to założenie słuszne. Jednak jak stanowi art. 90 ust. 4 u.s.o. w brzmieniu relewantnym dla zakresu temporalnego niniejszego postępowania, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a-1c

i 2-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Tryb udzielania i rozliczania dotacji w 2015 r. w odniesieniu do Przedszkola i Ośrodka, dla których organem prowadzącym była skarżąca regulowała uchwała Rady Miasta T. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Gminy Miasta T. przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, którą zmieniono uchwałą Rady Miasta T. z dnia [...] r. nr [...]. Wydając decyzję z dnia [...] r. organ pierwszej instancji zupełnie pominął treść załącznika nr [...] do uchwały z dnia 30 grudnia 2009 r. nr 721/09 zawierającego określony przez Radę Miasta T. rodzajowy wykaz wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji oświatowej w trybie art. 90 ust. 3d u.s.o. Dyrektor TCUW uznał, że wydatki poczynione w 2015 r. na obsługę i administrację (wynagrodzenie sprzątaczek, usługi prawne, usługi księgowe) nie mogłyby być sfinansowane ze środków z dotacji oświatowej, a tym samym stanowią przejawy wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Takiej kwalifikacji dokonano, mimo że sama Rada Miasta T. w uchwale z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...] kwalifikowała wyżej wymienione wydatki, jako możliwe do pokrycia ze środków z dotacji oświatowej, co potwierdza treść załącznika nr [...] do tej uchwały, w którym wyraźnie wskazuje się jako dopuszczalne wydatki: "wynagrodzenia obsługi i administracji". Takie działanie organu pierwszej instancji, pozostające w sprzeczności ze stanowiskiem Rady Miasta T., Kolegium uznało za naruszenie jednej z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, tj. zasady zaufania, wyrażonej w art. 8 § 1 ustawy z dnia [...] r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: "k.p.a.").

Odnosząc się do wydatków poniesionych na dorabianie kluczy, zakup tabliczek, zakup ozdób świątecznych, zakup słodyczy na imprezę okolicznościową, zakup kalendarzy, czy wykonanie ekspertyzy technicznej, Kolegium uznało, że nie odnoszą się one bezpośrednio do kształcenia, wychowania, opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej uczniów dotowanej placówki, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Nie mieszczą się również w bieżących wydatkach podmiotu i nie są niezbędne dla procesu dydaktycznego. Dotyczą one bowiem działań związanych ze standardowym zapewnienie prawidłowego funkcjonowania każdego miejsca, czy zakładu pracy, imprez nieobowiązkowych, dodatkowych organizowanych w szkole czy poza nią, nie wynikają z podstawy programowej, wynikają z dobrowolnej i suwerennej decyzji organów prowadzących, czy zarządzających placówką. Nie mają więc szczególnego związku ze specyfiką miejsca, jakim jest szkoła i jej celami oraz zadaniami. Mają wpływ na wizerunek szkoły, czym tylko pośrednio odnoszą się do zadań szkoły, które mogą być pokrywane z dotacji. Bez poniesienia tego typu wydatków strona mogła prowadzić i prowadziła bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą zgodnie z obowiązującym programem nauczania.

Odnosząc się natomiast do kosztów związanych z pracami adaptacyjnymi Kolegium uznało powyższe wydatki za niezgodne z przeznaczeniem, ponieważ stanowią one w rzeczywistości nie wydatek na remont, lecz wydatek na inwestycję w obcym środku trwałym – adaptację, tzn. dostosowania do wymogów prowadzonej działalności dydaktycznej wynajmowanych pomieszczeń w T. przy ul. [...]. W związku z czym wykraczają one poza katalog wydatków sprecyzowany w art. 90 ust. 3d u.s.o., które można finansować z dotacji oświatowej. Reasumując, wszystkie analizowanie w niniejszej części wydatki na łączną kwotę [...]zł, Kolegium uznało za przejaw wykorzystania dotacji oświatowych niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej "u.f.p.).

Nadto Kolegium wskazało, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w tym wyjaśnień składanych w toku prowadzonego postępowania audytowego, wniosku o udzielenie dotacji, informacji o faktycznej liczbie uczniów przedszkola, korekt informacji o faktycznej liczbie uczniów przekazanych przy piśmie z dnia [...] r., dzienników zajęć z Wczesnego Wspomagania Rozwoju Dziecka, orzeczeń lekarskich i innych dokumentów, wynika, że doszło do pobrania środków finansowych w nadmiernej wysokości. Kolegium - wskazując na konkretnych - uczniów podało, że jako kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości ustalono następujące kwoty: 1) [...] zł - w 2015 r. pobrane przez Przedszkole, 2) [...] zł - w 2015 r. przez Ośrodek, 3) [...] zł - w 2016 r. przez Przedszkole, 4) [...] zł - w 2016 r. przez Ośrodek.

Końcowo, odnosząc się do kwestii odsetek Kolegium podało, że nie znajduje podstaw do podważenia wiarygodności ustaleń organu pierwszej instancji w tym zakresie i uznaje je za miarodajne do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 107 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 6 k.p.a. i art. 8 k.p.a. przez wadliwe powołanie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, nie obejmującej podstawy zwrotu do budżetu dotacji pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, przewidzianych przez ustawę o finansach publicznych, a także poprzez brak precyzyjnego wskazania, w jakim brzmieniu przepisy art. 90 ust. 1a-3d u.s.o. zostały przez organ zastosowane (brak wskazania właściwych danych publikatorów), co wobec licznych nowelizacji ww. ustawy, skutkuje brakiem możliwości ustalenia jakie i w jakim brzmieniu przepisy zastosował organ przy wydawaniu decyzji, a tym samym uniemożliwia merytoryczną kontrolę zaskarżonej decyzji;

2) art. 138 § 2, art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 oraz art. 8 § 1 i art. 15 k.p.a. przez ich niezastosowanie i brak wydania decyzji kasacyjnej, w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia decyzją SKO z dnia [...] r. (wobec dostrzeżenia istotnych braków z zakresie dokładnego ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy w decyzji Prezydenta Miasta T. z dnia [...] r.), ponownie w decyzji z dnia [...] r. zupełnie pominął treść załącznika nr [...] do uchwały Rady Miasta T. nr [...] z dnia [...] r. i nie wziął pod uwagę okoliczności wskazanych przez SKO w decyzji kasacyjnej z dnia [...] r., zatem kolejna decyzja organu pierwszej instancji (z dnia [...] r.) wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny wciąż do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, dlatego SKO zobligowane było uchylić decyzję Dyrektora TCUW w całości i przekazać sprawę do ponownego rozparzenia organowi pierwszej instancji;

3) art. 7, art. 77, 80 i art. 107 § 3 k.p.a. przez brak poczynienia ustaleń i rozważenia przez organy, czy zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. dotyczące dotacji odpowiednio za 2015 r. i 2016 r. zostały skutecznie doręczone stronie, a jeśli tak to w jakiej dacie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do błędnego ustalenia, iż termin przedawnienia zobowiązania o zwrot dotacji za lata 2015-2016 uległ zawieszeniu;

4) art. 7, art. 77, art. 80 i art. 107 § 3, art. 8 k.p.a. oraz art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez brak poczynienia ustaleń i rozważenia przez organy, czy wszczęcie oraz kontynuowanie postępowań karnoskarbowych nie miało charakteru instrumentalnego, nadto przez brak rozważenia i poczynienia ustaleń, iż postępowania karno-skarbowe zostały wszczęte w zdecydowanie węższym zakresie (co do kwot i wydatków), tj. wynikającym z audytów Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. - w odniesieniu do 2015 r. w kwocie [...]zł, a w odniesieniu do 2016 r. w kwocie [...]zł, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż termin przedawnienia zobowiązania o zwrot dotacji za lata 2015-2016 uległ zawieszeniu, w stosunku do całości kwot objętych aktualnie postępowaniem;

5) art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. przez jego błędne zastosowanie, poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, w sytuacji, gdy decyzja ta powinna podlegać uchyleniu, zaś postępowanie organu pierwszej instancji winno zostać umorzone w całości z uwagi na przedawnienie uprawnienia organu do określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi za lata 2015-2016;

6) art. 7, art. 77, art. 80 i art. 107 § 3, art. 8 k.p.a. przez przyjęcie odmiennego od ' Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. stanowiska w zakresie nieprawidłowości w wydatkowaniu dotacji na Przedszkole oraz Ośrodek w latach 2015-2016, w szczególności zaś kwot pobranych dotacji w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, bez uzasadnienia takiej zmiany;

7) art. 7a § 1 w zw. z art. 8 § 2 k.p.a. przez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy występujące w orzecznictwie sądowym wątpliwości interpretacyjne co do treści normy prawnej art. 90 ust. 3d u.s.o., z uwagi na jej liczne nowelizacje, wyrażające się stwierdzeniem przez SKO, iż "znów za przeważający należy uznać pogląd o merytorycznym a nie doprecyzowującym charakterze kolejnych nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. i materialnym charakterze samego przepisu" nie zostały rozstrzygnięte na korzyść skarżącej, mimo iż orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz uzasadnienia projektów ustaw nowelizujących u.s.o. dostępne dla strony na moment rozliczania dotacji za lata 2015-2016 przesądzały o doprecyzowującym charakterze zmian art. 90 ust. 3d u.s.o. i możliwości zastosowania znowelizowanych przepisów do stanów faktycznych sprzed daty ich wprowadzenia, skutkiem czego miało to wpływ na treść decyzji, gdyż wątpliwości interpretacyjne w zakresie prawidłowości przeznaczenia dotacji w sposób przewidziany w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie zostały rozstrzygnięte na korzyść strony;

8) art. 107 § 3 w zw. z art. 11 k.p.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji polegające na lakonicznym, niewyczerpującym i nieprzekonującym wskazaniu, które konkretnie wydatki zostały przez SKO uznane za nienaruszające przepisów prawa materialnego lub niezasadne (niecelowe, niesłuszne) w świetle merytorycznego rozstrzygnięcia odmiennego od decyzji organu pierwszej instancji;

9) art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 15 i art. 107 § 1 i 3 k.p.a. przez ich niezastosowanie i nie odniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania od decyzji Dyrektora TCUW, w szczególności w zakresie wydatków zakwestionowanych jako niezgodnych z przeznaczeniem i wskazanych w pkt V uzasadnienia zaskarżonej decyzji SKO i pominięcie specyfiki podopiecznych Przedszkola i Ośrodka prowadzonego przez skarżącą, argumentacji wskazanej w odwołaniu, zwłaszcza zaś szczególnych potrzeb terapeutycznych, formy prowadzenia zajęć terapeutycznych, co w istocie skutkowało pozbawieniem skarżącej do rozpoznania jej sprawy zgonie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego;

10) art. 7, art. 8, art. 9 k.p.a. w zw. z art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80, art. 84 § 1 oraz art. 85 § 1 k.p.a. przez niepodjęcie czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy z pominięciem interesu społecznego i słusznego interesu przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niewyczerpującym zgromadzeniu materiału dowodowego oraz pobieżnym jego rozpatrzeniu, w szczególności zaś w zakresie czynienia ustaleń dotyczących wykonanych w Przedszkolu i Ośrodków remontów, które organ apriorycznie uznał za adaptacje o charakterze wydatków inwestycyjnych w obcym środku trwałym, nie podejmując próby ustalenia szczegółowego zakresu i terminarzu poszczególnych prac, pominąwszy twierdzenia skarżącej co do procentowego udziału prac remontowych i adaptacyjnych, bez przeprowadzenia oględzin nieruchomości, przesłuchania świadków (np. przedstawicieli wykonawcy), a w istocie organ dokonał ustaleń wyłącznie w oparciu o umowę najmu lokalu, która nie stanowiła wiążącej podstawy ustaleń skarżącej i wykonawcy WGS sp. z o.o., w szczególności zaś nie określała przedmiotu umowy w tym wykonawcą. Zdaniem skarżącej, organ zobligowany był do ustalenia, czy podany przez skarżącą udział procentowy w poszczególnych rodzajach prac, był zgodny z rzeczywistością, czemu służyć mogła m.in. opinia biegłego rzeczoznawcy do spraw budownictwa jako dowód istotny, którego organ jednak nie przeprowadził, co doprowadziło do poczynienia nieprawidłowych i całkowicie sprzecznych ustaleń faktycznych w sprawie.

II. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne jego zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za lata 2015 i 2016 na skutek wszczęcia postępowań karnoskarbowego w sytuacji, gdy wszczęcie postępowań karno-skarbowych miało charakter wyłącznie instrumentalny, dokonane zostało krótko przed upływem terminu przedawnienia roszczeń, wyłącznie w celu umożliwienia zawieszenia biegu przedawnienia;

2) art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne ich zastosowanie i stwierdzenie, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do żądania zwrotu dotacji udzielonej za lata 2015-2016, wobec błędnego przyjęcia, że wszczęcie postępowania karano-skarbowego w przedmiocie nienależytego wydatkowania konkretnych kwot dotacji na konkretne wydatki - wskazane w audytach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., przerywa bieg przedawnienia w stosunku do innych kwot i na inne wydatki poczynionych z dotacji za lata 2015-2016, gdy postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w węższym zakresie niż postępowanie o zwrot dotacji;

3) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70c O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji w zw. z art. 268a k.p.a., art. 39 ust. 3 ustawy z dnia [...] r. o samorządzie gminnym, a także § 1 uchwały Rady Miasta T. nr 567/2001 z dnia 21 stycznia 2021 r. przez błędne ich zastosowanie sprowadzające się do uznania, że zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wymienione w zaskarżonej decyzji są skuteczne, mimo braku wskazania kwot dotacji podlegających zwrotowi, pełnej podstawy prawnej, powołania związku pomiędzy postępowaniami karno-skarbowymi a przedmiotem prowadzonego postępowania, tj. pomimo braku elementów warunkujących skuteczność takich zawiadomień (m.in. zgodnie z uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18), a nadto przez błędne przyjęcie, że Dyrektor TCUW był osobą upoważnioną do podpisania zawiadomienia na podstawie art 70c O.p., co doprowadziło do nierozważenia przez organ, iż pisma nie wywołały żadnych skutków prawnych, a termin przedawnienia roszczenia o zwrot dotacji za lata 2015-2016 upłynął przed dniem wydania zaskarżonej decyzji;

4) art. 80 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 124 ust. 3 u.f.p., art. 211 ust. 2 u.f.p., art. 251 ust. 1 i 4 u.f.p. przez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów niepublicznej jednostki systemu oświaty niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów, a w konsekwencji uznaniu, iż środki z dotacji na dany rok kalendarzowy nie mogły być przeznaczane na pokrywanie płatności związanych z realizacją zadań Przedszkola lub Ośrodka w poprzednim lub kolejnym roku, chociażby ich płatność nastąpiła w roku, na który przyznano dotacje, a w konsekwencji, uznaniem, iż w tym zakresie dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, w sytuacji, gdy wydatek dokonany na początku roku budżetowego, nawet jeśli dotyczy zdarzeń mających miejsce w roku poprzednim powinien zostać zaliczony do wydatków bieżącego roku zgodnie z zasadą roczności budżetu;

5) art. 40 ust. 2 pkt 1 u.f.p. przez jego niezastosowanie i pominięcie, iż wydatki jednostek budżetowych ujmuje się w terminie ich zapłaty, niezależnie od rocznego budżetu, którego dotyczą, co skutkowało błędnym uznaniem przez Kolegium, iż wydatki dotyczące lat 2014 i 2015, których zaplata zgodnie z terminem wymagalności winna nastąpić w roku następnym, nie są wydatkami bieżącymi, a w konsekwencji, uznaniem, iż w tym zakresie dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem;

6) art. 90 ust. 3d u.s.o. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w okresie od stycznia 2015 r. do marca 2015 r. nie było dopuszczalne finansowanie z dotacji oświatowej wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o., podczas gdy zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. były to wydatki bieżące, które mogły być pokrywane z dotacji;

7) art. 236 ust. 2 i 4 u.f.p. przez ich niezastosowanie i całkowite pominięcie definicji wydatku bieżącego zawartego w tych przepisach, ujmowanego jako wydatku budżetowego niebędącego wydatkiem majątkowym, tj. z wyłączeniem wydatku na 1) inwestycje i zakupy inwestycyjne (...), 2) zakup i objęcie akcji i udziałów; 3) wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego, bez ograniczania definicji wydatku bieżącego wyłączenie do roku, którego dotyczy, co skutkowało błędnym uznaniem przez SKO, iż wydatki dotyczące lat 2014 i 2015, których zaplata zgodnie z terminem wymagalności winna nastąpić w roku następnym, nie są wydatkami bieżącymi, a w konsekwencji, uznaniem, iż w tym zakresie dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem;

8) § 1 ust. 4 uchwały Rady Miasta T. z dnia [...] r. nr [...] w zw. z art. 236 ust. 2 i 4 u.f.p. przez jego niezastosowanie i całkowite pominięcie definicji wydatków bieżących przewidzianych tą uchwalą, tj. wydatków ponoszonych przez publiczne szkoły i placówki prowadzone przez gminę w danym rozdziale klasyfikacji budżetowej odpowiadającej typowi i rodzajowi danej szkoły lub placówki w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, z wyłączeniem wydatków przeznaczonych na projekty i zadania finansowane lub współfinansowane ze środków zewnętrznych (m.in dotacje z budżetu państwa, funduszy celowych, innych jednostek samorządu terytorialnego i środków unijnych) oraz nakładów ponoszonych na obiekty stanowiące majątek gminy;

9) art. 90 ust. 3da u.s.o. przez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie przyjęcie, że środki z dotacji nie mogą być wykorzystane na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o., poniesionych w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania, z uwagi na fakt, iż przepis został wprowadzony [...] r., w sytuacji gdy nowelizacja tego przepisu i jego dodanie od dnia [...] r. miały na celu doprecyzowanie poprzedniej regulacji i wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych, zatem przepis ten mógł i powinien być stosowany do stanów faktycznych sprzed nowelizacji, a przynajmniej winien stanowić okoliczność istotną dla prawidłowej rekonstrukcji treści normy art. 90 ust. 3d u.s.o.;

10) art. 90 ust. 3d u.s.o. przez jego błędną wykładnię oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że wydatki z tytułu: dorobienia kluczy; zakupu i montażu tabliczek informacyjnych; zakupu ozdób świątecznych; opracowania ekspertyzy technicznej bezpieczeństwa pożarowego dla obiektu przy ul. [...]; wykonania remontu; zakupu kalendarzy; zakupu słodyczy oraz innych artykułów spożywczych nie stanowią wydatków bieżących w rozumieniu tego przepisu, a w konsekwencji uznanie, iż wydatki na łączną kwotę [...]zł należy uznać za przejaw wykorzystania dotacji oświatowych niezgodnie z przeznaczeniem;

11) art. 252 w zw. z art. 124 ust. 3 u.f.p. oraz art. 90 ust. 3d u.s.o. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącą ze środków otrzymanych z dotacji oświatowej, a przeznaczone na remont pomieszczeń, w których prowadzone były zajęcia nie zostały przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej, a tym samym, z uwagi na nieprawidłowe wydatkowanie środków na prace, które nie mogły zostać sfinansowane z dotacji oświatowych podlegały zawrotowi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie.

Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzje te naruszają prawo.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie określił A. G., prowadzącej Specjalne Przedszkole "T." dla [...] w T. oraz Ośrodek [...] "T." dla [...] w T., wysokość dotacji oświatowych do zwrotu za 2015 r. i 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami.

W skardze strona sformułowała szereg zarzutów. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2015 r. i 2016 r. Wskazać należy, że zgodnie z art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z kolei w myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych. Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy rozdziału 8 działu III O.p. Do obliczenia terminu przedawnienia zwrotu dotacji ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia wynikający z tego przepisu, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. Skoro sporne dotacje były przyznane i przekazana skarżącej w 2015 r. i 2016 r., to termin przedawnienia zobowiązania do ich zwrotu mijał odpowiednio z końcem 2020 r. i 2021 r. Podkreślić należy, że decyzja organu drugiej instancji została wydana w dniu [...] r., a zatem po upływie wskazanych okresów.

Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym beneficjent został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70c O.p. stanowi, że organ, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia beneficjenta o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] r., doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu [...] r., Prezydent Miasta T. zawiadomił stronę w trybie art. 70c O.p., że w związku z wszczęciem postępowania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zakresie dotacji uzyskanych z budżetu Miasta T. w 2015 r. - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2015 r.

Z kolei pismem z dnia [...] r., doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu [...] r., Dyrektor Toruńskiego Centrum Usług Wspólnych w trybie art. 70c O.p. zawiadomił stronę, że w związku z wszczęciem przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zakresie dotacji uzyskanych z budżetu Miasta T. w 2016 r. z dniem [...] r. - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2016 r.

W rezultacie Kolegium (podobnie jak i organ pierwszej instancji) stanęło na stanowisku, że w kwestii zwrotu dotacji oświatowych za 2015 r. i 2016 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i jest uprawnione do orzekania w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Sądu, zakres weryfikacji przez organy sprawy przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2015 r. i 2016 r. jest niewystarczający, gdyż w zaskarżonej decyzji (jak i decyzji organu pierwszej instancji) pominięto zupełnie kwestię instrumentalnego wszczęcie postępowania karnego skarbowego, tj. nie wyjaśniono czy wszczęcie tego postępowania nie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji.

W tym zakresie należy wskazać, że w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, NSA uznał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej stwierdzono, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W powyższej uchwale podkreślono też, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym "sztucznym" wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Z przytoczonych fragmentów uchwały wynika zatem, że do istotnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należy także zbadanie kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze. Konieczne jest zatem wykazania przez organ administracji, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji.

Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i organu pierwszej instancji nie wskazano okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na przesłanki wymienione w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, miało - czy też nie - charakter instrumentalny. Ta kluczowa w okolicznościach tej sprawy kwestia została całkowicie pominięta przez organy, które skupiły się jedynie na wykazaniu spełnienia formalnej przesłanki, tj. zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tym samym - wobec nieprzedstawienia w decyzjach ustaleń dotyczących przebiegu postępowania karnego skarbowego oraz braku w aktach sprawy materiałów, które pozwoliłyby na jednoznaczną ocenę tej kwestii - niemożliwe jest zbadanie przez sąd, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło tylko temu, aby spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Z powyższych względów organ ponownie rozpatrując sprawę winien zająć jednoznaczne stanowisko w powyższym zakresie, tzn. czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru, respektując wskazania zawarte w powyższej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W szczególności powinien wykazać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego ukierunkowane było na realizację celów tego postępowania, a nie na doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z tych względów organ ustali jakie czynności były podejmowane w toku postępowania karnego skarbowego, w tym, czy skarżącej zostały przedstawione zarzuty (przedstawi chronologie zdarzeń) i włączy do akt sprawy dowody potwierdzające te czynności (także postanowienia o wszczęciu postępowań karnych skarbowych). Jak wynika ze wskazanej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 o sztucznym wykorzystaniu instrumentu z postępowania karnego skarbowego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Nadto wyjaśnienia wymaga także, czy doszło do przedawnienia karalności czynów objętych postępowaniami karnymi skarbowymi. W toku powtórnego postępowania należy w szczególności ustalić, czy, a jeżeli tak, to kiedy doszło do przedawnienia karalności tych czynów.

Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. w przypadku przestępstwa skarbowego karalność ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat. Jak stanowi natomiast art. 44 § 3 k.k.s. bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Jeżeli we wskazanym w art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. okresie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przestępstwa skarbowego ustaje z upływem 5 lat od zakończenia tego okresu (art. 44 § 5 k.k.s.).

Podkreślenia wymaga, że na gruncie postępowania karnego skutkiem upływu terminu przedawnienia karalności jest obowiązek umorzenia tego postępowania. Zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Przedawnienie karalności stanowi negatywną przesłankę procesową, która czyni postępowanie karne niedopuszczalnym. Powoduje to konieczność odmowy wszczęcia postępowania lub umorzenia postępowania już wszczętego (por. M. Cieślak, Postępowanie karne. Zarys instytucji, Warszawa 1982, str. 82-83). Przytoczone rozważania odnoszą się również do postępowania karnego skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 113 § 1 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej.

Należy zauważyć, że organy administracyjne nie są uprawnione do wywodzenia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji z faktu prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania, po upływie terminu przedawnienia karalności. Za niedopuszczalne należy uznać, że każde wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego, nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1062/20 NSA przyjął, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego po upływie terminu przedawnienia karalności stanowi nadużycie prawa przez organy podatkowe. Stwierdził też, że od czasu upływu przedawnienia karalności organy nie mogą skutecznie powoływać się na określoną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nieuprawniony jest natomiast zarzut, że Dyrektor Toruńskiego Centrum Usług Wspólnych nie był upoważniony do zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe oraz informowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegającej zwrotowi. Organ pierwszej instancji działał w ramach udzielonego mu upoważnienia. Jak wynika z uchwały nr 567/21 Rady Miasta T. z dnia 21 stycznia 2021 r. w sprawie upoważnienia Dyrektora Toruńskiego Centrum Usług Wspólnych do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej (Dz. Urz. Woj. Kuj.-Pom. z 2021r., poz. 464) został on upoważniony do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, dotyczących dotacji udzielanych z budżetu Gminy Miasta T. jednostkom oświatowym prowadzonym przez podmioty inne niż Gmina ( § 1). Zdaniem Sądu, skoro Dyrektor TCUW uprawniony jest na podstawie ww. uchwały do wydania decyzji w przedmiocie dotacji, to także jest on uprawniony do podejmowania czynności, które do jej wydania zmierzają. Zawiadomienie dokonane w trybie art. 70c O.p. jest taką czynnością i mieści się w granicach upoważnienia udzielonego Dyrektorowi TCUW (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 136/23).

Nie można również podzielić stanowiska strony, że zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia [...] r. i z dnia [...] r. nie odpowiadają prawu. Wskazać należy, że w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 stwierdzono, iż zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu powyższe zawiadomienia spełniają minimalne wymagania określone we wskazanej uchwale NSA z dnia [...] r., I FPS 1/18.

W powyższym zakresie organ naruszył art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na względzie wywody i wskazania Sądu zawarte w tym wyroku.

Z uwagi na niewyjaśnienie przez organ kwestii przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji, przedwczesne byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Toruńskiego Centrum Usług Wspólnych z dnia [...] r. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi (5.456 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł), oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).