Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1008/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6,
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2023 r. sprawy ze skargi Gminy J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy J. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia [...] marca 2021 r. w zakresie podatku od towarów i usług dotycząca określenia podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę, wydana na wniosek Gminy J. (dalej: Gmina/Skarżąca/Strona).

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem stanowiącym odpowiedź na wezwanie DKIS Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina podpisała umowę na dofinansowanie Projektu dotyczącego montażu instalacji OZE na terenie Gminy. Projekt dotyczy trzech rodzajów instalacji: na indywidualnych budynkach mieszkalnych, na budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy oraz na budynkach użyteczności publicznej nienależących do Gminy (uczestników). Wkład własny za każdym razem ponoszą właściciele budynków (Mieszkańcy i pozostali uczestnicy Projektu).

Projekt będzie realizowany w formule "zaprojektuj i wybuduj" w miejscowościach należących do gminy wiejskiej J.. Projekt będzie realizowany z trzema partnerami: Parafią [...] w J. i OSP w J. (dalej jako: "uczestnicy"). Projekt jest projektem parasolowym, tj. Gmina zobowiązuje się zabezpieczyć realizację Projektu, wyłonić wykonawcę, nadzorować prace, przeprowadzać odbiory oraz rozliczyć Projekt finansowo. Faktycznym wykonawcą będzie wyłoniona firma, lecz Gmina będzie zobowiązana w ramach podpisanej z mieszkańcami i uczestnikami umowy. To na Gminie leżeć będzie odpowiedzialność związana z montażem OZE. Dodatkowo, faktura wykonawcy zostanie wystawiona na Gminę nie na Mieszkańców i pozostałych uczestników Projektu. Gmina zawierać będzie natomiast z Mieszkańcami i uczestnikami umowy cywilnoprawne, w których zobowiąże się zapewnić organizację przedsięwzięcia, dostarczyć panele, pompy ciepła i kolektory. Każdy z podpisujących umowę uczestników zostaje zobowiązany do wniesienia partycypacji pieniężnej, która po upływie pięciu lat od daty odbioru końcowego zostanie zaliczona na poczet ceny sprzętu, wówczas też zostanie on przekazany na własność mieszkańca/uczestnika.

Na realizację inwestycji Gmina otrzyma dofinansowanie równe planowanej wartości faktury od wykonawcy po pomniejszeniu o wpłatę uczestnika. Zgodnie z warunkami umowy o dotację, wszystkie instalacje stanowią własność Gminy przez 5 lat od zakończenia realizacji projektu. Instalacje będą montowane na lub w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych, stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy lub budynkach pozostałych uczestników. Realizując usługę na rzecz mieszkańca/uczestnika, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, firmami, które będą na jej zlecenie projektować, wykonywać oraz montować instalację. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, nie będą zawierać umów bezpośrednio z mieszkańcami, a czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru, a ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez niego i przedstawiciela Gminy.

Przez okres trwałości projektu Gmina będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji, będzie rozliczać finansowo projekt i dbać o instalacje w okresie trwałości projektu. Użytkownik będzie odpowiadać za trwałość instalacji wobec Gminy i ponosić koszty jej niewłaściwej eksploatacji i napraw nie podlegających gwarancji. Podsumowując, Gmina zobowiązuje się zabezpieczyć realizację projektu, wyłonić wykonawcę, nadzorować prace, przeprowadzać odbiory oraz rozliczyć projekt finansowo. Faktycznym wykonawcą są wyłonione firmy, lecz Gmina jest zobowiązanym w ramach podpisanej z mieszkańcami/uczestnikami umowy. To na Gminie leży odpowiedzialność związana z montażem OZE. Gmina z kolei może domagać się spełnienia świadczenia od wyłonionego wykonawcy. Mieszkaniec zaś wyraża zgodę na wybudowanie instalacji na jego nieruchomości i poniesienia związanych z tym kosztów finansowych.

Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców/uczestników na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy, czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, uczestników z kredytu czy ze środków własnych. Dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, którego Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie jest uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. W ramach dofinansowania Gmina mogłaby zaciągnąć kredyt na pokrycie niedofinansowanych wydatków kwalifikowanych albo pozostać właścicielem instalacji nie przenosząc praw do rozporządzenia instalacjami na rzecz mieszkańców/ uczestników. Dotacja nie jest uzależniona od ceny danej instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca / uczestnika po okresie trwałości projektu. Zgodnie z założeniami dotacji, ceny, odpłatności mogłoby w ogóle nie być albo odpłatność mogliby ponosić jedynie niektórzy mieszkańcy oraz uczestnicy w różnych wysokościach. Wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowanie zostanie przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie, a nie na poszczególne nieruchomości, czy instalacje na tych nieruchomościach. W ramach projektu Gmina ponosi wydatki, które stanowią jej wkład własny (tj. wydatki, które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców i uczestników), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych, takich jak koszty obsługi prawnej, obsługi podatkowej, materiałów biurowych i eksploatacji sprzętu biurowego. Wysokość dofinansowania należnego Gminie nie jest uzależniona od wpłat dokonanych przez mieszkańców i uczestników. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów mieszkańcy Gminy /uczestnicy będą dokonywali wpłat o charakterze obowiązkowym na rzecz Gminy. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec/uczestnik zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Niedokonanie przez mieszkańca/uczestnika wpłaty w terminie i w wysokości określonej w umowie cywilnoprawnej, będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Umowa ulega rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, niezrealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy.

Realizacja przez Gminę montażu instalacji OZE nie będzie uzależniona od dofinansowania z projektu opisanego we wniosku. Gmina i tak zrealizowałaby zadanie w postaci montażu instalacji OZE gdyż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do jej zadań własnych, na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

1.3. W związku z tak zakreślonym opisem stanu faktycznego Gmina zadała następujące pytania:

1) jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę?

2) w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy wskazanego w odpowiedzi na pytanie 1 wniosku Gmina prosi o potwierdzenie, że podatek należny od kwoty dotacji powinna wyliczyć metodą "w stu";

3) w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy wskazanego w odpowiedzi na pytanie 1 wniosku Gmina prosi o potwierdzenie, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić jedynie tą część dotacji, która dotyczy domów prywatnych mieszkańców oraz nieruchomości uczestników Projektu i nie należy uwzględniać tej części dotacji, która dotyczy budynków Gminy.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Gmina wskazała:

1) zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania jest kwota należna od mieszkańca Gminy, względnie uczestnika z tytułu umowy cywilnoprawnej pomniejszona o podatek należny;

2) w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy wskazanego w odpowiedzi na pytanie 1 wniosku Gmina prosi o potwierdzenie, iż podatek należny od kwoty dotacji powinna wyliczyć metodą "w stu";

3) w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy wskazanego w odpowiedzi na pytanie 1 wniosku Gmina prosi o potwierdzenie, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględnić jedynie tą część dotacji, która dotyczy domów prywatnych mieszkańców oraz nieruchomości uczestników Projektu i nie należy uwzględniać tej części dotacji, która dotyczy budynków Gminy.

Gmina przedstawiał uzasadnienie swojego stanowiska.

1.4. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] marca 2021 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawiła Skarżąca we wniosku w zakresie:

1) określenia podstawy opodatkowania usługi świadczonej przez Gminę jest nieprawidłowe;

2) wyliczenia podatku należnego metodą "w stu" jest prawidłowe;

3) uznania, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględnić jedynie tą część dotacji, która dotyczy domów prywatnych mieszkańców oraz nieruchomości uczestników i nie należy uwzględniać tej części dotacji, która dotyczy budynków Gminy jest prawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko DKIS wskazał, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: uptu) nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy organ stwierdzić, że dotacja będzie miała charakter cenotwórczy, który wynika z jej wpływu na cenę jaką będzie zobowiązany zapłacić za przedmiotową usługę mieszkaniec/uczestnik. Dotacja ta stanowi dofinansowanie otrzymane przez Gminę na pokrycie części ceny usługi, która byłaby wyższa, gdyby nie to dofinansowanie, a zatem będzie mieć bezpośredni wpływ na cenę tej usługi.

DKIS przypomniał, że z okoliczności sprawy wynika, iż Gmina pozyska środki na realizację zadania polegającego na montażu instalacji OZE, a nie na ogólną działalność Gminy. Środki te będą mogły być przeznaczone wyłącznie na sfinansowanie zadania polegającego na montażu instalacji OZE. Za opodatkowaniem podatkiem VAT tego dofinansowania przemawia również fakt, że jeśli Gmina nie otrzyma przedmiotowego dofinansowania na realizację takiego Projektu, to Projekt nie będzie realizowany. W przypadku niezrealizowania Projektu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Stwierdzenie to zawarte jest we wniosku i również wskazuje na cenotwórczy charakter dotacji.

W konsekwencji zdaniem DIKS należy uznać, że oprócz wpłat, które zostaną wniesione przez mieszkańców/uczestników, na podstawę opodatkowania wpływ będzie miało dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację przedmiotowego zadania. W konsekwencji podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu instalacji OZE na budynkach mieszkańców/uczestników będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszczą mieszkańcy/uczestnicy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę z Województwa [...] na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców/uczestników usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznał DKIS jest nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii sposobu naliczenia podatku należnego od kwoty otrzymanej dotacji, organ zauważył, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu. W tej sytuacji kwotę dotacji w świetle ww. przepisów art. 29a uptu należy uznać za kwotę brutto, tj. zawierającą podatek od towarów i usług, a Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT należnego metodą "w stu", traktując otrzymane dofinansowanie jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny. W konsekwencji stanowisko Gminy w zakresie pytanie nr 2 uznał organ za prawidłowe.

Następnie DKIS wskazał, że jak wynika z opisu sprawy Gmina będzie realizowała montaż instalacji OZE na indywidulanych budynkach mieszkalnych, na budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy oraz na budynkach użyteczności publicznej nienależących do Gminy (uczestników). Zatem w części projektu dotyczącej wykonania instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy nie wystąpi skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Przedmiotowe dofinansowanie w ww. zakresie nie będzie wykorzystywane na określone i zindywidualizowane działanie. Przedmiotowe dofinansowanie w części dotyczącej wykonania instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy dotyczy ogólnej działalności Gminy, a nie skonkretyzowanej działalności realizowanej na rzecz zindywidualizowanego podmiotu. Tym samym dofinansowanie w ww. zakresie, nie będzie ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz zindywidualizowanych mieszkańców/uczestników.

Zdaniem DKIS otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację zadania, które dotyczy montażu instalacji OZE na budynkach Gminy nie będzie stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji organ uznał za prawidłowe stanowisko Gminy, zgodnie z którym w podstawie opodatkowania należy uwzględnić jedynie tą część dotacji, która dotyczy domów prywatnych mieszkańców oraz nieruchomości uczestników Projektu i nie należy uwzględniać tej części dotacji, która dotyczy budynków Gminy (pytanie nr 3).

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem DKIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska gminy w zakresie podstawy opodatkowania usługi świadczonej przez Gminę. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 29a ust. 1 uptu poprzez uznanie, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu instalacji OZE na budynkach mieszkańców/uczestników będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszczą mieszkańcy/uczestnicy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców/uczestników usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego;

2) przepisów postępowania w szczególności art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1937 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: Op) poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy,

3) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. Op poprzez nie rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

2.4. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2021 r. na podstawie art. 125 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: ppsa) Sąd zawiesił postępowanie sądowe ze względu na skierowanie przez NSA postanowieniami z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20 oraz z dnia 26 listopada 2000 r., sygn. akt I FSK 1454/18 do TSUE pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego, które dotyczyły kwestii prawnych mających istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie.

Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2023 r. Sąd postanowił podjąć zawieszone postępowanie sądowe.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: ppsa), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego zarzucane w skardze.

3.4. Zauważyć należy, że Gmina oczekiwała odpowiedzi na pytanie, czy podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku wykonanych przez nią na rzecz mieszkańców usług na/przy budynkach mieszkalnych w odnawialne źródła energii w kontekście pobranego od nich wynagrodzenia oraz otrzymanego dofinansowania projektu ze środków publicznych, obejmuje tylko otrzymane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w zawieranych z nimi umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Gmina uważała, że podstawa opodatkowania obejmuje tylko wynagrodzenie od mieszkańców, pomniejszone o kwotę podatku należnego. DKIS był zdania, że do podstawy opodatkowania należy doliczyć otrzymane przez Gminę dofinansowanie.

W przedstawionych przez Gminę okolicznościach faktycznych stanowisko organu interpretacyjnego Sąd uznał za niezgodne z prawem.

3.5. Sąd za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 uptu, ale zasadniczo z innych powodów niż podniesione w skardze.

W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 5 czerwca 2023 r. o sygn. I FSK 1454/18 wydanym w składzie siedmiu sędziów. NSA stwierdził, że: "gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT".

Zauważyć należy, że rozważanie czy otrzymane dofinansowanie (dotacja) wchodzi w podstawę opodatkowania VAT wymaga uprzedniego ustalenia, czy w sprawie mamy w ogóle do czynienia ze świadczeniem przez Gminę czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Tylko w razie ustalenia, że mamy do czynienia z wyświadczaniem usług opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej zachodzi celowość rozważania co wchodzi w podstawę opodatkowania, w tym czy wchodzi w podstawę opodatkowania otrzymana przez Gminę dotacja. W realiach faktycznych sprawy punktem wyjścia rozważań na gruncie art. 29a ust. 1 uptu powinna być ocena, czy mamy do czynienia ze świadczeniem opodatkowanym. W świetle wykładni, przedstawionej w analogicznej sprawie, w wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie Gminy O., C-612/21 organ błędnie przyjął, że mamy do czynienia z przypadkiem świadczenia opodatkowanego realizowanego przez Gminę w ramach działalności gospodarczej na rzecz jej mieszkańców.

3.6. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 uptu. Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 uptu. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1uptu: podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Rozważanie zakresu podstawy opodatkowania wymaga ustalenia, że mamy do czynienia z wyświadczeniem przez podatnika usługi opodatkowanej, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu.

3.7. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi opodatkowanej.

Dla wykładni art. 29a ust. 1 uptu kluczowe znaczenie ma treść powyżej wskazanego wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023r. w sprawie Gminy O., C-612/21. Znaczenie tego wyroku jest tym większe, że zostało wydane w bardzo podobnym stanie faktycznym do tego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną w rozpatrywanej sprawie. Wyrok TSUE został wydany w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie skierowanej do tej gminy indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej opodatkowania gminy podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji polegających na zawarciu przez gminę umowy z niektórymi z jej mieszkańców w celu instalacji systemów odnawialnych źródeł energii (dalej: systemy OZE) na ich nieruchomościach w zamian za świadczenie pieniężne ze strony tych mieszkańców.

W uzasadnieniu tego wyroku (pkt 34-42) TSUE rozważa kwestię dokonywania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału: "Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za gospodarczą, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). Z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE.

W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tą samą dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane".

W sentencji wyroku TSUE orzekł, że: "Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych".

Zaznaczyć też należy, że TSUE wobec takiego rozstrzygnięcia nie dostrzegł potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie postawione przez Naczelny Sąd Administracyjny (pkt 43 wyroku), tj. czy do podstawy opodatkowania należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii.

3.8. Przenosząc powyższe na realia rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza naruszenie art. 29a ust. 1 uptu wyrażające się w tym, że podatkowy organ interpretacyjny błędnie przyjął, że mamy do czynienia z przypadkiem świadczenia opodatkowanego realizowanego przez Gminę w ramach działalności gospodarczej na rzecz jej mieszkańców.

Nawiązując do wywodów z przywołanego wyroku TSUE, które są adekwatne w realiach rozpoznawanej sprawy należy uznać, że realizacja projektu nie następuje w związku z wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej, a zatem Gmina w zakresie związanym z realizacją projektu nie wykonuje działalności opodatkowanej.

TSUE kwestionując, że gmina wykonuje działalność gospodarczą, wziął pod uwagę następujące okoliczności wynikające ze stanu faktycznego:

- gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu (pkt 36 w sprawie C-612/21),

- dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tą samą dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika natomiast, że w ramach projektu Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że w zamian za jednorazową odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz Skarżącej, Gmina wykona montaż i podpięcie Instalacji na/przy budynkach mieszkańców Gminy oraz gruncie poszczególnych nieruchomości; udostępni zamontowane instalacje na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu). Innymi słowy, Gmina pozostanie właścicielem instalacji do upływu okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach. Gmina w ramach realizacji przedmiotowej umowy zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu. Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich i wkład własny Gminy i mieszkańców – stanowiący ułamek wartości instalacji. Wysokość dofinansowania należnego Skarżącej ze środków unijnych nie jest uzależniona od faktu występowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na podstawie umów pomiędzy Gminą a mieszkańcami wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

Stan faktyczny niniejszej sprawy jest zatem zbliżony do sprawy przedstawionej Trybunałowi:

- Gmina nie zatrudnia pracowników do usług instalacji systemów OZE, ale w tym celu korzysta z usług podmiotu trzeciego (wykonawcy), sporne usługi nie są usługami świadczonymi regularnie;

- wkład własny Gminy i mieszkańców – stanowi ułamek wartości instalacji.

Przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych kosztów. Jak zauważył TSUE, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli Gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie, które wynoszą określony procent kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21).

W świetle powyższego nie można uznać, że Gmina realizując w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji Instalacje w zakresie odnawialnych źródeł energii wykonuje działalność gospodarczą.

W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków unijnych nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 uptu, jak kierunkowo trafnie wywodzi Gmina.

3.9. Ponownie wydając interpretację, podatkowy organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że organ interpretacyjny powinien uwzględnić, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotu trzeciego montaż instalacji na budynkach mieszkańców oraz ich gruntach, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania.

3.10. Mając na względzie powyższe, zbędnym staje się rozważanie zarzutów naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 2a Op. wobec zasadności dalej idącego zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 uptu.

3.11. W wyniku stwierdzonego naruszania prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa.

3.12. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 4 ppsa. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.