Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 609/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 42a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2024 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2023 r. nr 0110-KSI1-2.441.8.2023.3.AJG w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] maja 2023 r. nr 0115-KDST1-2.440.112.2023.3.EA; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w T. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ pierwszej instancji") wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, uzupełniony w dniu 5 maja 2023r., w zakresie sklasyfikowania towaru "[...]" według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

We wniosku i jego uzupełnieniu P. spółka z o.o. spółka komandytowa (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca") przedstawiła następujący opis towaru.

"Wnioskodawca jest producentem produktu nawozowego, o którym mowa w rozumieniu art. 2 pkt 2 rozporządzenia (UE) 2019/1009 z dnia 5 czerwca 2019 roku, pod nazwą [...]. Produkt ten jest mieszaniną zawierającą jako substancję aktywną inhibitor ureazy N-(n-butylo)triamid kwasu tiofosforowego (NBPT) CAS nr [...], kod taryfy celnej CN 29299090. Ta substancja aktywna poprawia efektywność wykorzystania składnika pokarmowego jakim jest azot i stosowana w połączeniu z nawozami zawierającymi mocznik przyczynia się do zmniejszenia ilości stosowanych nawozów, a tym samym ogranicza ich oddziaływania na środowisko. Działanie tego produktu ma bezpośredni wpływ na działanie nawozu i razem z nawozem wpływa na polepszenie działania tego nawozu, tj. na poprawę mechanizmów uwalniania składników pokarmowych z produktu dostarczającego roślinom składników pokarmowych.

W celu ułatwienia swobodnego przepływu inhibitorów ureazy na rynku wewnętrznym, harmonizacją objęto nie tylko nawozy (tj. produkty mające dostarczyć roślinom składników pokarmowych), ale także produkty mające zwiększyć efektywność wykorzystania składników pokarmowych przez rośliny, (akapit (2) preambuły rozporządzenia (UE) 2019/1009 z dn. 5 czerwca 2019 roku). W akapicie (21) rozporządzenia (UE) 2019/1009 z dnia 5 czerwca 2019 roku stwierdzono co następuje: "Niektóre substancje i mieszaniny, nazywane potocznie inhibitorami, poprawiają uwalnianie składnika pokarmowego w nawozie, opóźniając lub zatrzymując działanie określonych grup mikroorganizmów lub enzymów. 14/ przypadku inhibitorów udostępnianych na rynku z zamiarem ich dodania w tym celu do produktów nawozowych producent powinien być odpowiedzialny za zapewnienie, aby te inhibitory spełniały określone kryteria skuteczności. W związku z tym inhibitory te powinny być traktowane jako produkty nawozowe (UE) zgodnie z niniejszym rozporządzeniem. Ponadto produkty nawozowe UE zawierające takie inhibitory powinny podlegać pewnym kryteriom skuteczności i bezpieczeństwa oraz kryteriom środowiskowym. Takie inhibitory należy zatem regulować również jako materiały składowe produktów nawozowych UE".

Produkowany przez Wnioskodawcę produkt pod nazwą [...] spełnia kryteria skuteczności, bezpieczeństwa i środowiskowe w odniesieniu do inhibitorów wymienione w rozporządzeniu WE 2019/1009, czego formalnym potwierdzeniem jest Certyfikat Badania Typu wydany przez powołaną do tego celu instytucję.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia wskazać należy, że produkt o nazwie [...] zgodnie z rozporządzeniem (UE) 2019/1009 z dn. 5 czerwca 2019 roku jest produktem nawozowym i stosowany razem z nawozem służy poprawie efektywności wykorzystania składnika pokarmowego jakim jest azot. Tym samym produkt o nazwie [...] należy uznać za środek zwykle przeznaczony do produkcji rolnej, stosowany łącznie z nawozem, którego zastosowanie sprowadza się w efekcie do nawożenia roślin w produkcji rolniczej. Produkt ten należy uznać za produkt, o którym mowa w załączniku nr 3 poz. 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, dalej: "u.p.t.u.").

W dniu 14 kwietnia 2023 r. organ pierwszej instancji wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie wnioski o pełny skład procentowy, opis funkcji poszczególnych składników produktu, deklarację zgodności oraz kartę produktu.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca dokonała uzupełnienia wnioski i wskazała pełny skład produktu (100%) z procentowym udziałem poszczególnych jego składników oraz przekazał żądaną dokumentację.

Po przeprowadzonym postępowaniu, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału, Organ pierwszej instancji wydał więżącą informację stawkową (WIS) z dnia 22 maja 2023 r. znak 0115- KDST1-2.440.112.2023.3.EA. wskazując, że towar "[...]" klasyfikowany jest do działu CN 38 oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146 ef ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Organ podkreślił, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano - klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Mając na uwadze przytoczone przez Skarżącą informacje na temat nawozu organ pierwszej instancji przedmiotowy towar zaklasyfikowany do działu 38 Nomenklatury scalonej. Organ pierwszej instancji wskazał w zaskarżonej decyzji, w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, że towar [...] nie można uznać za nawóz ani środek ochrony roślin, o którym mowa w poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 10 wskazano bez względu na CN "Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystywania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych".

Zdaniem organu wobec braku odniesienia w tej pozycji do kodu nomenklatury scalonej, kwalifikacja wyrobu do kategorii produktów – nawozów, wobec tego, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "nawóz" musi byś dokonana na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego organ pierwszej instancji dokonał interpretacji ww. pojęć, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2021 r., poz. 76, ze zm.) - dalej jako "ustawa o nawozach i nawożeniu", art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 2097, ze zm.) i art. 2 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczącego wprowadzania do obrotu środków ochrony roślin i uchylającego dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/EWG (Dz. Urz. UE. L. 309 z dnia 24 listopada 2009 r., dalej: "rozporządzenie 1107/2009".

Mając powyższe na uwadze organu pierwszej instancji wskazał, że towar "[...]" należy do odrębnej kategorii wyrobów uregulowanej w pkt 21 preambuły, art. 2 pkt 1 i 2 oraz w części I i II załącznika nr I (Wykaz PFC i wymogi dotyczące PFC) do rozporządzenia 2019/1009 i nie spełnia warunków uznania go za towar wymieniony w pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej Wiążącej Informacji Stawkowej w całości i wydanie jej w oparciu o właściwą klasyfikację towaru o nazwie handlowej "[...]" do towarów wskazanych w poz. 10 załącznika nr 3 u.p.t.u.. Mając na uwadze art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: "dyrektywa 112"), pkt 11 załącznika III do dyrektywy 112, jak również brak odniesienia się w poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. do kodu CN.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze. zm., dalej:"O.p.") oraz art. 42g ust. 2 u.p.t.u. i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją z dnia 8 września 2023 r., znak 0110- KSI1-2.441.8.2023.3.AJG, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającej dla towaru - "[...]" klasyfikację do działu 38 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146 ef ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do klasyfikacji spornego towaru organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji organu pierwszej instancji słusznie przywołano treść Not wyjaśniających do pozycji 3824 CN na podstawie których dokonano klasyfikacji towaru do działu CN 38.

Przedmiotowy produkt to finalnie wodny roztwór związków chemicznych: Inhibitora ureazy - NBPT (substancji aktywnej, zaliczanej do działu 29) rozpuszczonej w rozpuszczalnikach. Uwzględniając powyższe, przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 38. Organ odwoławczy potwierdził, że klasyfikacja do działu 38 Nomenklatury scalonej, dokonana w toku postępowania pierwszej instancji jest prawidłowa.

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie dokonano prawidłowych ustaleń klasyfikacji statystycznej, a w konsekwencji właściwie określona została stawka podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Zatem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w szczególności naruszenia art. 41 ust, 1 w związku z art, 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż produkt "[...]" podlega opodatkowaniu stawką podstawową uznał organ odwoławczy za chybione.

Pismem z dnia 11 października 2023 r., uzupełnionym w piśmie z dnia 29 stycznia 2024 r. Skarżąca złożyła, za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust.1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż produkt "[...]" podlega opodatkowaniu stawką podstawową;

- naruszenie przepisów postępowania, tj.:

-art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego,

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania spółki do organu

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wiążącej informacji stawkowej w całości i wydanie wiążącej informacji stawkowej w oparciu o właściwą klasyfikację towaru o nazwie handlowej "[...]" do towarów wskazanych w poz. 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 42a u.p.t.u. wiążąca informacja stawkowa (WIS) jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Wprowadzenie instytucji wiążącej informacji stawkowej ma zatem na celu umożliwienie uzyskania od właściwego organu podatkowego wiążącej organy podatkowe informacji np. w zakresie właściwej dla danego towaru, usługi stawki VAT.

Załącznik nr 3 do u.p.t.u. zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych obniżoną stawką podatku 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Pod pozycją 10 tego załącznika wskazane są – bez względu na CN – "Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych". Z zapisu tego wynika zatem, że dla celów zastosowania obniżonej stawki VAT w stosunku do nawozów, względnie środków ochrony roślin, zbędne jest dokonywanie klasyfikacji towaru według Nomenklatury scalonej. Warunkiem bowiem zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na powołanej podstawie jest uznanie danego towaru za nawóz lub środek ochrony roślin.

W rozpoznanej sprawie kluczowe zatem było dla zastosowania właściwej stawki VAT w stosunku do towaru o nazwie " [...] " substancji aktywnej, która poprawia efektywność wykorzystania składnika pokarmowego jakim jest azot dokonanie interpretacji pojęcia "nawóz". Organ stanął na stanowisku, że pojęcie to wymaga interpretowania zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu oraz ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin oraz przy uwzględnieniu rozporządzenia 1107/2009. Organ uznał, że skoro ustawodawca posłużył się pojęciem środków ochrony roślin, jak i nawozów na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi prawa znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do ww. ustaw.

Sąd stwierdza, że stanowisko to jest nieprawidłowe. Problematyka objęta sporem w niniejszej sprawie była już przedmiotem orzecznictwa sądowoadministracyjnego, które to poglądy tam wyrażone, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela i przyjmuje jako własne – tak wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 129-132/23

Podkreślić należy, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opiera się na zasadzie powszechności. Wyjątkiem od tej zasady są zwolnienia podatkowe oraz obniżone stawki. Stosownie do treści art. 98 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować nie więcej niż dwie stawki obniżone, które mogą mieć zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W pozycji 11 tego załącznika wskazano: "dostawa towarów i świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, ale z wyłączeniem dóbr inwestycyjnych, takich jak maszyny lub budynki". Zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy 112 (w brzmieniu obowiązującym do 6 kwietnia 2022 r.) przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (od 6 kwietnia 2022 r. na podstawie art. 98 ust. 4 dyrektywy 112, stosując stawki obniżone i zwolnienia przewidziane w dyrektywie, państwa członkowskie mogą wykorzystywać Nomenklaturę scaloną lub statystyczną klasyfikację produktów według działalności w celu dokładnego określenia zakresu danej kategorii). Przepis art. 98 ust. 3 (obecnie art. 98 ust. 4) dyrektywy 112 wskazuje, że prawodawca unijny w przypadku stosowania odstępstwa od powszechnego opodatkowania VAT stawką podstawową zaleca kierowanie się precyzyjnym określeniem zakresu danej kategorii towarów (usług) objętych preferencją podatkową, poprzez odesłanie do Nomenklatury scalonej (od 6 kwietnia 2022 r. również statystycznej klasyfikacji produktów według działalności). Stanowi to wyraz zasady określania wyjątków od reguły w sposób ścisły. Należy jednak mieć na uwadze, że precyzyjne określenie zakresu danej kategorii towarów objętych preferencją podatkową poprzez odesłanie do Nomenklatury scalonej ma zapewniać jednolitość stosowanego kryterium we wszystkich krajach unijnych.

Jeżeli zatem prawodawca unijny wskazuje na potrzebę precyzyjnego, a tym samym jednolitego określania przez państwa członkowskie towarów (usług) objętych przez nie stawkami obniżonymi, należy tą dyrektywą kierować się przy dokonywaniu wykładni przepisów określających takie towary. To zaś powoduje, że w sytuacji braku odniesienia się w danym przepisie, określającym wskazany towar jako objęty stawką obniżoną VAT, do kodu CN ("bez względu na CN"), przepis ten powinien być na tyle precyzyjny, aby bez wątpliwości pozwalał na zaliczenie danego towaru jako objętego normą tego przepisu.

Norma umieszczona w pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. nie spełnia kryterium takiej precyzyjności, o czym świadczą liczne spory na tle jej rozumienia pomiędzy Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej a podatnikami. Spory na tle tej normy dotyczą zdefiniowania zawartych w niej pojęć "nawozy" oraz "środki ochrony roślin".

W prawie podatkowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikają z treści art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z tych przepisów formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 roku, SK 48/15). W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych"

Wszystkie powyższe uwagi odnoszą się - z uwagi na nieprecyzyjność jej sformułowania - do normy pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. organ dostrzegając tę nieprecyzyjność, dokonując wykładni tego przepisu, kierując się względami spójności prawa, odwołał się do tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, interpretując użyte w tym przepisie pojęcia "nawozy" i "środki ochrony roślin", zgodnie z przepisami ustawy o nawozach oraz ustawy o środkach ochrony roślin – mimo, że przepis ten nie odwołuje się do tych ustaw.

Dokonywanie wykładni prawa z uwzględnieniem tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, na tle prawa podatkowego - w sytuacji braku jakiegokolwiek odesłania do definicji pojęcia, która jest w innej ustawie - jest przedmiotem rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w doktrynie prawa podatkowego. W judykaturze występują zarówno orzeczenia aprobujące korzystanie z "obcych" definicji wyrażonych w innych ustawach, jak również negujące takie postępowanie, np. w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r., I GSK 597/10. Również rozbieżne są w tym zakresie poglądy doktryny prawa podatkowego. Na przykład prof. B. Brzeziński podkreśla, że legalna definicja wiąże wyłącznie ten akt prawny, w którym została wyrażona, w związku z tym korzystanie bez wyraźnego odwołania w tekście danej ustawy podatkowej do definicji spoza tej ustawy jest niedopuszczalne" (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 72-73). Natomiast prof. Mastalski w swoich publikacjach dopuszcza możliwość stosowania takiej wykładni.

Zdaniem Sądu w rozpatrującym tę sprawę składzie na gruncie prawa podatkowego dopuszczalna jest możliwość stosowania tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, jednak tylko w przypadkach, gdy nie prowadzi to do wykładni na niekorzyść podatników poprzez zwiększenie ich obowiązków podatkowych.

W przypadku natomiast spornej pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u., skutkiem odwołania się przez organ do definicji "nawozu" z ustawy o nawozach jak również definicji "środki ochrony roślin" z ustawy o środkach ochrony roślin jest opodatkowanie towarów niespełniających kryteriów tych definicji, a zwykle przeznaczonych do wykorzystania w produkcji rolnej w tym charakterze, stawką podstawową VAT, a nie obniżoną na podstawie tego przepisu.

W sytuacji zatem, gdy krajowy ustawodawca podatkowy nie odwołał się dla definiowania pojęcia "nawozu" i "środków ochrony roślin" do przywołanych ustaw, za wadliwe uznać należy kierowanie się ich definicjami przy wykładni interpretowanego przepisu, w sytuacji gdy skutkiem tego zabiegu jest wykładnia niekorzystna dla podatnika.

Oczywiście, Sąd nie neguje trafności przywołanego przez organ wyroku TSUE (C-41/09 czy C-703/09) oraz tego, że do ustawodawcy krajowego należy podjęcie decyzji, jakie grupy towarów w rolnictwie objąć stawką obniżoną, lecz stwierdza, że ustawodawca ten wskazując w pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. "nawozy i środki ochrony roślin" jako objęte obniżoną stawką VAT, w żaden sposób nie sprecyzował tych pojęć i nie określił, że przy ich definiowaniu należy posługiwać się definicjami z aktów prawnych przywołanych przez organ

Zgodzić się należy z organem, że wyjątkowy charakter stawek obniżonych wymaga dokonywania ścisłej wykładni przepisów je normujących, lecz organ pomija, że nie może to prowadzić do zawężania rozumienia danej normy w oparciu o kryteria niewskazane w ustawie podatkowej ze skutkiem negatywnym dla podatników.

Skoro ustawodawca unijny przy określaniu towarów objętych stawką obniżoną zalecił jednoznacznie możliwość stosowania Nomenklatury scalonej (art. 98 ust. 3 dyrektywy 112), aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii, a krajowy ustawodawca odstąpił od tej możliwości i nie wskazał w pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. jednoznacznie zakresu przedmiotowego towarów objętych taką stawką - świadomie uchybił zaleceniu precyzyjności określania zakresu danej kategorii towarów objętych stawką obniżoną. Nieprecyzyjność prawodawcy podatkowego nie może być w takim przypadku interpretowana na niekorzyść podatników.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że gdyby intencją ustawodawcy było nadanie pojęciu "nawozy" i "środki ochrony roślin" analogicznego znaczenia jak w ustawie o nawozach czy o środkach ochrony roślin, wówczas wskazałby to wprost w ustawie podatkowej, tworząc odpowiednią definicję legalną, względnie, zawarłby wyraźne odesłanie do definicji zawartych w tych ustawach, tak jak to na przykład ma miejsce w przypadku towarów znajdujących się w pozycji 13 tego załącznika, tj. wyrobów medycznych, produktów wskazanych w poz. 5 załącznika, czy usług wskazanych w poz. 63 tego załącznika. Wyroby medyczne zostały bowiem określone przez odesłanie do ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 186 i 1493 oraz z 2021 r. poz. 255). Dla wyjaśnienia znaczenia usług twórców i artystów wykonawców wymienionych w pozycji 63 załącznika nr 3 ustawodawca zaznaczył, że chodzi o usługi w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288), a wymieniając produkty w poz. 5 załącznika, odwołano się do ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2020 r. poz. 2021). Przyjmując racjonalność ustawodawcy, takie zróżnicowanie regulacji prawnej w zakresie rozumienia towarów (usług) w odniesieniu do poszczególnych pozycji załącznika nr 3 (poz. 5, 10, 13 i 63) należałoby uznać za celowy zabieg ustawodawcy, a to oznacza, że w odniesieniu do nawozów i środków ochrony roślin, wobec braku odesłania do ustawy o nawozach i nawożeniu oraz ustawy o środkach ochrony roślin, intencją ustawodawcy nie było nadanie spornym pojęciom znaczenia określonego w tych aktach prawnych.

W tej sytuacji, uwzględniając że na tle pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści tego przepisu, co wymaga ich rozstrzygnięcia na korzyść podatnika (art. 2a O.p.), w sytuacji braku odesłania w pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. do ustaw o nawozach oraz o środkach ochrony roślin, uznać należy, że pozycją tą objęte są nie tylko nawozy i środki ochrony roślin zdefiniowane jako takie w tych ustawach, lecz także inne środki agrochemiczne i agrobiologiczne zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, których celem używania w rolnictwie jest ochrona roślin lub wspomaganie ich rozwoju, jakim są będące przedmiotem niniejszego postępowania, tzn. środki służące roślinom tj. poprawiające mechanizm uwalniania składników pokarmowych.

Jeżeli zastosowanie takiej wykładni jest wynikiem świadomego uchybienia zaleceniu precyzyjności określania zakresu danej kategorii towarów wskazanych w art. 98 ust. 1 dyrektywy 112 przez możliwość zastosowania art. 98 ust. 3 tej dyrektywy 112, przyjęcie tego rezultatu wykładni pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. nie może być uznane za sprzeczne z dotychczasowym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, które także podkreśla konieczność szczegółowego określenia kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług, do których dyrektywa pozwala stosować stawkę obniżoną i nie można jej traktować jako wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w analizowanym przypadku, bowiem w pozycji 11 załącznika III dyrektywy wskazano, że stawką obniżoną może być objęta: "dostawa towarów i świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, (...)", a środki poprawiające właściwości roślin, będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie - mieści się w tej kategorii.

Z tych względów za zasadne uznać należy sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Już tylko na marginesie wskazać należy, że organy w zakresie klasyfikacji CN 38" wskazały, co obejmuje pozycja 3808 CN, powołały się na komentarz do pozycji 3808 zawarty w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, po czym wręcz autorytatywnie stwierdziły, że towar należy zakwalifikować do pozycji 3808 93 90. W istocie organ nie wyjaśnił dlaczego do pozycji CN 3808 93 90 w ramach Produktów Chemicznych Różnych (CN 38) zaliczył substancję aktywną poprawiającą efektywność wykorzystania składnika pokarmowego jakim jest azot. Brak jest rzetelnego uzasadnienia, podającego przesłanki takiego ustalenia, mimo że z uwagi na brzmienie pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u., zaliczenie przedmiotowego stymulatora do odpowiedniej pozycji CN nie ma decydującego znaczenia dla wyniku tej sprawy, skoro stosowanie obniżonej stawki nie jest w tym przypadku uzależnione od przypisania towarowi stosownego kodu CN.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 września 2023 r. i poprzedzająca ją wiążącą informację stawkową zawartą w decyzji z dnia 22 maja 2023 r. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w/w ustawy. Na koszty te składa się wpis sądowy ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) które zostało ustalone przez Sąd według stawki z § 2 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1687) oraz opłata od udzielonego pełnomocnictwa ([...] zł).

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.