Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 293/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 247 § 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2024 poz 1267
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.)
article: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135, art. 200
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 14 listopada 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 roku sprawy ze skargi T. B. na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze z dnia 31 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2022 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 lipca 2023 roku nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2022 r. Burmistrz Gminy [...] wydał w stosunku do T. B. (dalej: strona, skarżący) nakaz płatniczy na łączne zobowiązanie pieniężne w sprawie wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2022 r., w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu wskazano, że wysokość podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości ustalono na podstawie złożonej przez stronę informacji, ewidencji gruntów, stosując stawki określone w aktualnie obowiązujących przepisach podatkowych.

Pismem z 1 lutego 2023 r. Burmistrz Gminy [...] zwrócił się do SKO w [...] o wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 18 stycznia 2022 r.

Postanowieniem z dnia 24 maja 2023 r. SKO wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 31 lipca 2023 r. , na podstawie art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z dnia 23 sierpnia 2021 r., Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. dalej: O.p.), stwierdziło nieważność wyżej wymienionej decyzji Burmistrza Gminy [...]

W uzasadnieniu wskazano, że nakazem płatniczym z dnia 18 stycznia 2022 r. Burmistrz Gminy [...] ustalił względem T. B. łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2022 w kwocie [...]zł (w zaokrągleniu), na które składa się:

- podatek rolny naliczony od 0,1068 ha fiz. ogółem, w kwocie [...]zł,

- podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł, naliczony od:

- 110,00 m2 budynków mieszkalnych o wysokości powyżej 2,20 m w kwocie [...]zł,

- 31,00 m2 budynków pozostałych o wysokości powyżej 2,20 m w kwocie [...]zł.

Nakaz powyższy nie został zaskarżony i stał się ostateczny.

Pismem z dnia 01 lutego 2023 r. organ zwrócił się do SKO z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z uwagi na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że do dnia 17 listopada 2021 r. w bazie EGiB nieruchomość stanowiąca przedmiot opodatkowania była zakwalifikowana jako grunt rolny. Zawiadomieniem z dnia 14 grudnia 2021 r. Starosta powiadomił organ o zmianie klasyfikacji z rolnej na budowlaną. Wydając decyzję w dniu 18 stycznia 2022 r. organ zastosował dotychczas obowiązujące dane w EGiB, czyli sprzed aktualizacji charakterystyki gruntowej nieruchomości. W związku z powyższym, organ wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji.

SKO podniosło, że w myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przy czym naruszenie prawa będzie ma cechę "rażącego'" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010 r., III SA/Wr 602/10, LEJC nr 688481).

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej inna niż działalność rolnicza. Z kolei korespondujący z nim przepis, tj. art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że o ile w pewnych okolicznościach możliwe jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości użytków wymienionych w art. 1 ustawy o podatku rolnym (gdy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej), o tyle odwrotna relacja nie zachodzi. Objęcie podatkiem rolnym gruntów innych niż sklasyfikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych jest w każdym przypadku niedopuszczalne.

W świetle § 68 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków grupa użytków rolnych obejmuje:

1) grunty orne, oznaczone symbolem - [...]

2) sady, oznaczone symbolem złożonym z litery ,.S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. [...] [...], [...],

3) łąki trwale, oznaczone symbolem - [...],

4) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - [...],

5) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery ,.[...]" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. [...], [...], [...],

6) grunty pod stawami, oznaczone symbolem - [...],

7) rowy, oznaczone symbolem - [...].

Jak wynika ze znajdującego się w aktach zawiadomienia z dnia 14 grudnia 2021 r., na gruncie działki nr [...], obręb ewidencyjny K., użytki gruntowe ([...] i [...]) o łącznej powierzchni 0,1028 ha zostały zaklasyfikowane w całości jako tereny mieszkaniowe ([...]). Fakt ten był znany organowi I instancji, o czym świadczy ww. zawiadomienie adresowane do Burmistrza Gminy K., a zatem powinien być on uwzględniony przy ustalaniu podatku. W związku z czym wymierzenie T. B. w 2022 r. za grunt o powierzchni 0,1028 ha podatku rolnego - należy ocenić jako rażące naruszenie z art. 1 ustawy o podatku rolnym. Tym samym zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Pismem z 4 października 2023 r. strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, domagając się ponownego rozpatrzenia sprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze z dnia 31 stycznia 2024 r., utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 lipca 2023 roku.

W uzasadnieniu podniesiono, że postępowanie nieważnościowe jest jednym z trybów nadzwyczajnych służących do uchylenia decyzji ostatecznej i nieostatecznej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych. Może mieć ono miejsce tylko wtedy, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest przynajmniej jedną z wad wymienionych w art. 247 O.p.

Dokonując oceny, czy zachodzą powody z ww. przepisu, organ orzekający w tym zakresie jest obowiązany ustalić zarówno stan faktyczny, jak i stan prawny na dzień wydania decyzji, w stosunku, do której toczy się postępowanie o stwierdzenie nieważności. W związku z tym trzeba ocenić, czy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu obowiązującego w dniu jej wydania, przez proste ich zestawienie ze sobą, a charakter naruszenia prawa powinien powodować, że decyzja taka nie może być zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa i powinna ulec wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Organ podniósł, że o rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu prawa, który został naruszony oraz skutki, które wywołuje decyzja. Oczywistość naruszenia polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. W sposób rażący może być naruszony jedynie przepis prawa, który nie wymaga stosowania wykładni innej niż gramatyczna. Skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności.

SKO podzielając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji SKO w [...] dodatkowo wskazało, że podkreślenia wymaga różnica pomiędzy postępowaniem odwoławczym, a trybem nadzwyczajnym weryfikacji decyzji ostatecznej, tj. trybem stwierdzenia nieważności. O ile w postępowaniu odwoławczym zwykłe naruszenie prawa może skutkować uchyleniem decyzji, o tyle w niniejszym postępowaniu organ może stwierdzać nieważność decyzji wyłącznie w wypadku stwierdzenia jej wad kwalifikowanych.

W ocenie SKO, w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji Burmistrza Gminy K.. O rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze, które to wywołuje decyzja. Przy czym o ile pierwsze dwie z ww. przesłanek nie wymagają szerszego wyjaśnienia, to istotnym jest rozważenie trzeciej z nich. SKO stwierdziło, że skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - skutki gospodarcze lub społeczne naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy charakter naruszenia prawa jest oczywisty. Naruszenie prawa ma charakter "rażący" wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por.: wyrok WSA w Warszawie z 14 czerwca 2007 r., III SA/Wa 145/07 LEX nr 414049; wyrok NSA z 20 października 2006 r., II FSK 113/06 LEX nr 281145). O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (por.: wyrok NSA z 13 października 2005 r., FSK 2294/04, LEX nr 173113).

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej inna niż działalność rolnicza. Z kolei korespondujący z nim przepis, tj. art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że o ile w pewnych okolicznościach możliwe jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości użytków wymienionych w art. 1 ustawy o podatku rolnym (gdy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej), o tyle odwrotna relacja nie zachodzi. Objęcie podatkiem rolnym gruntów innych niż sklasyfikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych jest w każdym przypadku niedopuszczalne. Jak wynika ze znajdującego się w aktach zawiadomienia z dnia 14 grudnia 2021 r., na gruncie działki nr [...], obręb ewidencyjny K., użytki gruntowe ([...] i [...]) o łącznej powierzchni 0,1028 ha zostały zaklasyfikowane w całości jako tereny mieszkaniowe ([...]). Fakt ten był znany organowi I instancji, o czym świadczy ww. zawiadomienie adresowane do Burmistrza Gminy K., a zatem powinien być on uwzględniony przy ustalaniu podatku. W związku z czym wymierzenie T. B. w roku 2022 za grunt o powierzchni 0,1028 ha podatku rolnego - należy ocenić jako rażące naruszenie z art. 1 ustawy o podatku rolnym. Tym samym zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Pismem z 10 kwietnia 2024 r. T. B. wniósł skargę na powyższą decyzję SKO, zarzucając jej naruszenie art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 194 § 3 O.p.

W uzasadnieniu skargi, skarżący podniósł, że organ dopuścił się naruszenia przepisów wskazanych w petitum pisma, a w szczególności art. 247 O.p., poprzez ustalenie, że w sprawie ziściły się przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, wskazane w tej decyzji.

W związku z tym, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; w skrócie "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Dokonując tak rozumianej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że decyzje SKO wydane w I i II instancji nie mogą się ostać w obrocie prawnym.

Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji, stanowiącym odstępstwo od określonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji. Stwierdzenie ich nieważności może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w art. 247 § 1 O.p. Możliwość stwierdzenia nieważności decyzji jest wyjątkiem od reguły poszanowania trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, która rozstrzyga o prawach strony. Regułę trwałości decyzji uzasadniają konstytucyjne zasady pewności prawa i zaufania obywatela do państwa. Wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego może nastąpić w konkretnych sytuacjach przewidzianych w ustawach, w tym m.in. w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. tj. w sytuacji jej wydania z rażącym naruszeniem prawa. Rezultatem zastosowania takich konstrukcji jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem, a co najmniej eliminacja stanu niezgodnego z prawem. Odstępstwa od zasady trwałości decyzji ostatecznej (do których należy zaliczyć możliwość stwierdzenia nieważności decyzji) nie powinny naruszać wynikających z art. 2 Konstytucji RP zasad bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W realiach niniejszej sprawy SKO w decyzji z dnia 31 lipca 2022 r. zastosowało art. 247 § 1 pkt 3 O.p. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. O rażącym naruszeniu prawa nie można zatem mówić w przypadku wybrania jednej z wykładni niejednoznacznego przepisu prawa, a sam fakt istnienia różnych wykładni przepisu prawa wskazuje już, że nie występuje przesłanka rażącego naruszenia normy prawnej. Wady stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji są traktowane jako materialnoprawne, a więc dotykające samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Wady te dotyczą elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego przez decyzję, jego strony podmiotowej lub przedmiotowej. W przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. badanie sprowadza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 24.05.2023 r. II GSK 1137/22, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. bazy; w skrócie "CBOSA").

W niniejszej sprawie wskazana przesłanka stwierdzenia nieważności nie występuje.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez zakwalifikowanie gruntu, który został błędnie opodatkowany podatkiem rolnym w decyzji Burmistrza Gminy K., nie może być podstawą do uznania, że decyzja rażąco narusza prawo. Zastosowany przez organy obu instancji tryb jest błędny.

W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma art. 247 § 1 pkt 3 O.p., na podstawie którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność decyzji Burmistrza Gminy K. z dnia 18 stycznia 2022 r. ustalającej skarżącemu wymiar zobowiązania podatkowego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Na wstępie rozważań wypada podkreślić, że zgodnie z art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Unormowanie art. 128 o.p. wprowadza zasadę trwałości decyzji ostatecznych, z której wynika, że rozstrzygnięcia posiadające taki walor mogą być eliminowane z obrotu prawnego tylko i wyłącznie w określonych ustawami przypadkach. Dlatego też wyjątki od zasady trwałości decyzji ostatecznych należy interpretować ściśle, co oznacza, że wszelkie tryby wzruszania decyzji ostatecznych muszą być oparte na określonych przepisach, w których dopuszcza się uchylenie decyzji ostatecznej z powodu nadzwyczajnych (kwalifikowanych) wad decyzji czy postępowania, w wyniku którego decyzja zapadła (zob. wyrok N. S. A. dnia 19 listopada 2014 r., I FSK 1681/13). Słusznie też podkreśla się, że zarówno zasada trwałości decyzji ostatecznej, jak i jej konsekwencje (uregulowanie nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych) znajdują umocowanie w konstytucyjnych zasadach pewności prawa oraz praworządności (art. 2, art. 7 Konstytucji). Takie ukształtowanie procedury podatkowej zapobiega nadużyciom, zarówno ze strony podatnika, jak i organów podatkowych (tak N. S. A. w wyroku z dnia 12 lipca 2018 r., I FSK 787/18). Zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych służyć ma ochronie ogólnego porządku prawnego oraz chronić przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Zasada trwałości decyzji ostatecznych stanowi zatem wartość samą w sobie, nawet jeżeli oznaczać to będzie utrzymanie w obrocie prawnym aktów administracyjnych obarczonych pewną wadliwością (zob. wyrok N. S. A. z dnia 13 grudnia 2012 r., II FSK 822/11). Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy (zob. wyroki N. S. A. z dnia 11 maja 2018 r., II FSK 1362/16 oraz z dnia 5 października 2017 r., II FSK 1286/17). Inaczej mówiąc, wyjątki od zasady trwałości decyzji ostatecznych otwierają drogę do eliminacji z obrotu prawnego rozstrzygnięć, dotkniętych szczególnymi, poważnymi wadami. Nie stanowią natomiast możliwości ponownego rozpatrywania sprawy podatkowej ani też narzędzia do eliminowania jakichkolwiek uchybień czy błędów, popełnionych przez organy podatkowe.

W zakresie przesłanki rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. trzeba zauważyć, że o ile ustawodawca posłużył się w tym wypadku sformułowaniem nieostrym, o tyle orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało dosyć jednolity sposób rozumienia tego pojęcia. Wskazuje się zatem, że stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. możliwe jest w przypadku stwierdzenia kwalifikowanej wady prawnej tkwiącej w samej decyzji. Naruszenie prawa, skutkujące nieważnością zostało ograniczone do przypadków, gdy ma ono charakter rażącego. Za rażące naruszenie prawa uważa się uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (zob. wyroki N. S. A.: z dnia 31 sierpnia 2017 r., I GSK 2098/15; z dnia 11 października 2016 r., I FSK 516/15, z dnia 3 czerwca 2014 r., I FSK 957/13; z dnia 31 sierpnia 2018 r., I FSK 1654/16, z dnia 18 lipca 2018 r., II FSK 1698/16 oraz z dnia 14 marca 2018 r., II GSK 4710/16).

Nie będzie zatem wadą tego rodzaju wybranie jednej z kilku możliwych wykładni niejednoznacznego przepisu prawa, a nawet już sam fakt istnienia różnych wykładni przepisu prawa wskazuje, że nie występuje przesłanka rażącego naruszenia normy prawnej. W sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który nadaje się do zastosowania w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania pogłębionej wykładni prawa. O rażącym naruszeniu prawa można więc mówić tylko w wypadku oczywistego uchybienia przepisowi, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawa z treścią podjętego przez organy rozstrzygnięcia, przy czym zastosowany do rozstrzygnięcia sprawy przepis prawa musi być rozumiany jednolicie (tak N. S. A. w wyroku z dnia 22 sierpnia 2017 r., I GSK 1203/15 oraz wyroku z dnia 8 kwietnia 2014 r., II FSK 1179/12). Chodzi zatem o sytuację, w której w bezspornym stanie faktycznym norma prawa wyraźnie i jednoznacznie nakazuje organowi dane postępowanie albo danego działania zakazuje, a organ podejmuje działanie sprzeczne z nakazanym albo działa mimo wynikającego z takiej normy zakazu.

Kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie nie może zatem stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji (wyroki N. S. A. z dnia 11 maja 2018 r., II FSK 1362/16 i z dnia 14 lutego 2018 r., I FSK 1908/17). Słusznie podnosi się też, że skoro postępowania o stwierdzenie nieważności żadną uzasadnioną prawnie miarą nie można, nawet faktycznie, utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna, to możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego elementem jest postępowanie przed podatkowym organem odwoławczym. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie odtwarza się natomiast stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności (wyrok N. S. A. z dnia 2 grudnia 2016 r., II FSK 3109/14). Nie zachodzi przesłanka rażącego naruszenia prawa, gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, a w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (zob. wyrok N. S. A. z dnia 1 sierpnia 2019 r., II FSK 1652/17, z dnia 11 maja 2018 r., II FSK 1362/16, z dnia 16 listopada 2017 r., II FSK 2899/15; z dnia 7 czerwca 2017 r., II FSK 1358/15; z dnia 29 marca 2017 r., I GSK 574/15; z dnia 28 września 2016 r., II FSK 2193/14; z dnia 28 czerwca 2016 r., II FSK 3909/14 oraz z dnia 19 sierpnia 2010 r., II FSK 613/09).

W niniejszej sprawie SKO w [...] stwierdziło nieważność decyzji Burmistrza Gminy [...] z 18 stycznia 2022 r. w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Rażącego naruszenia prawa upatruje przy tym, że ze znajdującego się w aktach zawiadomienia z dnia 14 grudnia 2021 r., na gruncie działki nr [...], obręb ewidencyjny K., użytki gruntowe ([...] i [...]) o łącznej powierzchni 0,1028 ha zostały zaklasyfikowane w całości jako tereny mieszkaniowe ([...]). Fakt ten był znany organowi I instancji, o czym świadczy ww. zawiadomienie adresowane do Burmistrza Gminy [...], a zatem powinien być on uwzględniony przy ustalaniu podatku. W związku z czym wymierzenie T. B. w roku 2022 za grunt o powierzchni 0,1028 ha podatku rolnego — należy ocenić jako rażące naruszenie z art. 1 ustawy o podatku rolnym. Tym samym zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W ocenie Sądu, analiza akt sprawy i treści decyzji wymiarowej nie daje jednak podstaw do stwierdzenia, że była ona obarczona wadą o charakterze rażącego naruszenia prawa z powodów, o jakich mowa powyżej.

W tych okolicznościach rację ma skarżący podnosząc, że w niniejszej sprawie doszło raczej do błędu organu w ramach ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ pominął bowiem w podstawie opodatkowania okoliczności wynikające z ewidencji gruntów i budynków z dnia 14 grudnia 2021 r., przez co błędnie ustalił wysokość podatku. Nie wskazuje na to treść decyzji, zaś zaniedbania procesowe organu nie mogą być prostowane poprzez stosowanie trybów nadzwyczajnych. Taki sposób działania, prowadziłby do ustalenia na nowo stanu faktycznego sprawy i ponownego jej merytorycznego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez zakwalifikowanie gruntu, który został opodatkowany podatkiem rolnym w decyzji Burmistrza Gminy [...], nie może być podstawą do uznania, że decyzja rażąco narusza prawo.

Zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego zapadła zatem z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a naruszenie to przesądziło o sposobie zakończenia sprawy. Tą samą wadą obarczone było rozstrzygnięcie, które ją poprzedzało.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił decyzję zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję SKO w [...] z dnia 31 lipca 2023 r., za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a.(pkt 1 sentencji wyroku).

O kosztach postępowania (pkt 2 sentencji wyroku), Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.