Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1143/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust 2a, art.30 ust 3, art.86 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 6 ust 1, art.7 ust 1 pkt 1 pkt 2, art.8 ust 2a ust 3 i 4
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.
article: art. 4 ust 1 pkt 6, art.4 ust 5
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1592
law: ustawa z dnia 5 czerwca 1998  r. o samorządzie powiatowym - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1143/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2014 r., sprawy ze skargi Gminy D., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 27 lutego 2014 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2013 r. Gmina D. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy towary i usługi zakupione przez Gminę w związku z realizacją modernizacji infrastruktury drogowej objętej projektem "Kompleksowe zagospodarowanie centrum Dobrej" były wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawczyni przedstawiła zaistniały stan faktyczny wskazując, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług składający miesięczne deklaracje VAT-7. W dniu 4 maja 2010 r. Gmina zawarła umowę nr [...] o dofinansowanie projektu pod nazwą "Kompleksowe zagospodarowanie Dobrej" w ramach Małopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, Oś Priorytetowa 6: Spójność, wewnątrzregionalna, Działanie 6.2. Rozwój obszarów wiejskich, Schemat A: Odnowa centrum wsi, z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego z Zarządem Województwa Małopolskiego (Instytucja Zarządzająca). Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie projekt zakładał realizację produktów:

* odnowienie centrum wsi,

* zmodernizowanie infrastruktury drogowej.

Zgodnie z założeniami zarówno wskazanego wyżej projektu, jak i umów zawartych pomiędzy Gminą D. a Powiatem L. przedmiotowa inwestycja finansowana była w następujący sposób:

* Instytucja Zarządzająca MRPO przyznała dofinansowanie w kwocie nieprzekraczającej 2 541 176,00 PLN, co stanowi 70% wydatków kwalifikowanych w ramach projektu, w tym środki europejskie, w kwocie nie większej niż: 2 541176 PLN stanowiące 100% dofinansowania projektu,

* wkład własny Beneficjenta Gminy miał wynosić: 1 089 076 PLN, z czego część została pokryta przez Powiat L., który przeznaczył dotację celową w wysokości: 306 955,74 PLN jako pomoc finansową dla Gminy D..

Pomoc finansowa udzielona przez Powiat L. Gminie D. została udzielona w trybie i na zasadach określonych w art. 250 i 251 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) oraz z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001, nr 142, poz. 1592 z późn. zm.), art. 10 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. 2001 r., nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), art. 167 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 249, poz. 2104 - po nowelizacji art. 216 ust. 2 pkt 4 - Dz.U. nr 157, poz. 1240), art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.).

Pomoc finansowa miała być realizowana w formie kwoty dotacji wyliczonej na bazie zrealizowanych i wycenionych przez wykonawców prac objętych projektem w pasie drogowym dróg powiatowych nr 1616K i nr 1622, na które przedmiotowa pomoc została udzielona.

W dniu 11 marca 2011 r. Gmina D. zawarła z Powiatem L. umowę nr [...] w sprawie finansowania zadania własnego powiatu realizowanego przez Gminę D. w ramach zadania "Kompleksowe zagospodarowanie centrum Dobrej". Na mocy tej umowy Gmina D. i Powiat L. zobowiązały się do wspólnego sfinansowania tego zadania realizowanego przez Gminę D.. Następnie, w związku z faktem, iż część zmodernizowanej infrastruktury drogowej należy prawnie do Starostwa Powiatowego, Gmina zawarła z Powiatem porozumienia, które dotyczyły przekazania pasa drogowego dróg powiatowych oraz zasad współpracy przy realizacji przedmiotowego projektu, w tym przekazania przez Powiat Gminie środków finansowych w formie dotacji celowej. I tak zgodnie z § 6 ust. 2 tej umowy Powiat przekazał Gminie zarządzanie pasem - poboczem drogowym drogi powiatowej nr 1616K pod realizację zadania określonego w § 1 ust. 1 umowy.

Natomiast w myśl zapisów § 9 ust. 2 Gmina po ustaniu okresu gwarancji - rękojmi zadania oraz zgodnie z wymogami programu RPO - Rozwój Obszarów Wiejskich, a więc po upływie pięcioletniego okresu trwałości licząc od dnia płatności końcowej, zobowiązała się do niezwłocznego i nieodpłatnego przekazania zrealizowanego zadania na rzecz Powiatu.

Gmina wyjaśniła, że do chwili obecnej zadanie to nie zostało przekazane na rzecz Powiatu i nie będzie przekazane w okresie 5 lat, tj. w okresie trwałości projektu, a nakłady finansowe poniesione na ten fragment zadania figurują w ewidencji księgowej Gminy.

Między Gminą a Powiatem została zawarta w dniu 5 grudnia 2011 r. druga umowa nr PZD/IS/15/11 (umowa ta została aneksowana w dniu 16 grudnia 2011 r.) w sprawie finansowania II etapu zadania własnego Powiatu realizowanego przez Gminę w ramach zadania "Kompleksowe zagospodarowanie centrum Dobrej". W myśl § 9 ust. 1 tej umowy strony oświadczyły, że projekt w ciągu 5 lat od przekazania płatności końcowej z dotacji celowej nie zostanie poddany znaczącej modyfikacji, mającej istotny wpływ na charakter lub warunki realizacji projektu lub powodującej uzyskanie nieuzasadnionej korzyści przez któregokolwiek z partnerów, wynikającej ze zmiany charakteru własności całości lub elementu infrastruktury.

Natomiast zgodnie z § 3 aneksu nr 1/2011 z dnia 16 grudnia 2011 r. do tej umowy Gmina D. wykorzystała przekazaną przez Powiat pomoc finansową w terminie do 31 grudnia 2011 roku budżetowego, w którym pomoc została udzielona.

Gmina wyjaśniając swoją rolę w realizacji przedmiotowego zadania wskazała, że przedmiotowe prace zostały przez nią zlecone i wykonane na jej rzecz, albowiem to tylko ona jako beneficjent środków europejskich mogła zawierać takie transakcje i realizować własne zobowiązania wynikające z umowy o dofinansowanie przedmiotowego projektu. Gmina zobowiązała się zatem do wykonania zadania publicznego o charakterze ponadgminnym w zakresie dróg powiatowych i do jej obowiązków należało: przygotowanie pełnej dokumentacji związanej z projektem, informowanie Instytucji Zarządzającej o wszelkich zmianach w realizacji projektu, zabezpieczenie w budżecie wkładu własnego w projekcie, prowadzenie i przechowywanie dokumentacji związanej z projektem, poddanie się kontroli ze wszystkich upoważnionych instytucji, przekazywanie na żądanie innych instytucji dokumentacji związanej z projektem, przekazywanie opinii publicznej informacji o źródłach finansowania projektu oraz wykonywanie zadań merytorycznych projektu. Natomiast Powiat pełnił wyłącznie rolę partnera wspierającego projekt finansowo poprzez zapewnienie pomocy finansowej, która miała pokryć tylko część kosztów całości przedsięwzięcia. Z założeń projektu wynikało bowiem jednoznacznie, że rola Powiatu ogranicza się do wspierania finansowego działań Gminy D..

Środki finansowe ujęte w planie finansowym budżetu Powiatu L. podziałce klasyfikacji budżetowej na koncie "Dotacje celowe przekazane gminie na inwestycje/zakupy inwestycyjne zrealizowane na podstawie porozumień (umów między jednostkami samorządu terytorialnego)" zostały przekazane przez Powiat na rzecz Gminy w dwóch transzach: w kwocie 206.955,74 PLN - I transza oraz w kwocie 100.000 PLN - II transza jako pomoc przyznana przez Powiat do realizacji zobowiązań wnioskodawcy - beneficjenta środków europejskich.

Gmina zwróciła uwagę, że pomoc finansowa Powiatu na rzecz realizacji przedmiotowego zadania nie dotyczyła finansowania konkretnych usług. Dotyczyła wsparcia finansowego przy realizacji koniecznych zadań, takich jak roboty rozbiórkowe i przygotowawcze, roboty ziemne, zakup krawężników i obrzeży, prace odwodnieniowe oraz wykonanie nawierzchni drogi do realizacji tego programu.

W wyniku realizacji projektu została zagospodarowana przestrzeń publiczna centrum Gminy, w tym dokonano wymiany nawierzchni asfaltowej, przebudowy chodników i skrzyżowania wraz z oznakowaniem pionowym i poziomym jezdni. Zagospodarowano place i puste przestrzenie tworząc place postojowe, deptaki i parkingi oraz wymieniono lampy oświetlenia ulicznego i parkowego. Zmodernizowano infrastrukturę elektryczną i teletechniczną, nasadzono zieleń, zamontowano tablice informacyjne, ławki i kosze na śmieci, wybudowano fontannę. Wyremontowano publiczne toalety i zamontowano nowe urządzenia na placu zabaw mieszczącym się w parku podworskim. Utworzono strefę multimedialną o promieniu ok. 2 km, co umożliwia bezpłatne korzystanie z dostępu do sieci internetowej.

Całkowita wartość projektu, zgodnie z podpisaną umową o dofinansowanie, wyniosła 4.057.013,20 zł, z tego całkowite koszty kwalifikowane wyniosły 3.630.252 zł, w tym dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w kwocie 2.541.176 zł, co stanowi 70% wydatków kwalifikowanych projektu.

Gmina wskazała, że realizacja programu miała zdecydowany wpływ na poprawę warunków życia mieszkańców Gminy, jak również wpływ na poprawę estetyki centrum miejscowości, która rozwija turystykę.

Natomiast zmodernizowanie infrastruktury drogowej poprawiło bezpieczeństwo ruchu drogowego zapewniając bezkolizyjność komunikacyjną.

W piśmie z 30 stycznia 2014 r. wyjaśnione zostało, że okres realizacji projektu - wykonanie prac w zakresie modernizacji infrastruktury drogowej (kompleksowe zagospodarowanie centrum D.) przez firmę D. Sp. z o.o. zgodnie z umową zawartą z Gminą nr [...] z dnia 6 września 2010 r. rozpoczęło się 7 września 2010 r., a zakończyło się w dniu 31 stycznia 2011 r. Podmiotem wskazanym jako nabywca w fakturze związanej z realizacją modernizacji infrastruktury drogowej była Gmina D.. Wszystkie usługi na realizację projektu modernizacji infrastruktury drogowej zostały przez Gminę zakupione we własnym imieniu i na własną rzecz. Wykonanie prac modernizacyjnych zostało zlecone wyłącznie przez Gminę firmie D.. Gmina samodzielnie nadzorowała realizację wszystkich prac, a następnie sama odebrała je od wykonawcy protokołem odbioru robót z dnia 31 stycznia 2011 r. Za realizację wykonanych robót (kompleksowe zagospodarowanie centrum Dobrej etap - I) zgodnie z umową z dnia 6 września 2010 r. wykonawca firma D. w dniu 18 lutego 2011 r. wystawiła fakturę nr [...] na Gminę. Faktura ta obejmowała wykonane roboty takie jak przebudowa drogi powiatowej nr 1616 wraz ze skrzyżowaniem z drogą powiatową nr [...] w zakresie robót rozbiórkowych i przygotowawczych ziemnych, ułożenie rur ochronnych pod konstrukcje nawierzchni, wykonanie kanalizacji burzowej wraz ze studniami kanalizacyjnymi, ułożenie krawężników granitowych na ławie betonowej z oporem, wykonanie podbudowy tłuczniowej, wykonanie warstwy wiążącej z masy mineralno-asfaltowej.

W związku z tym zadano pytanie:

Czy usługi i towary zakupione przez Gminę D. na realizację modernizacji infrastruktury drogowej objętej programem "Kompleksowe zagospodarowanie centrum Dobrej" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, Oś Priorytetowa 6: Spójność wewnątrzregionalna, Działanie 6.2. Rozwój obszarów wiejskich, Schemat A: Odnowa centrum wsi, z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego z Zarządem Województwa Małopolskiego (Instytucja Zarządzającą MRPO) były wykorzystywane do wykonywania przez Gminę czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług? Na wezwanie organu sprecyzowano, że pytanie dotyczyło wyłącznie inwestycji zmodernizowanej infrastruktury drogowej, która jest własnością Starostwa Powiatowego.

Wyjaśniając o jakie konkretne czynności nieopodatkowane, wykonywane przez Gminę chodzi w pytaniu oraz o doprecyzowanie, co należy rozumieć pod pojęciem "czynności nieopodatkowane", czy czynności zwolnione z opodatkowania czy też niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Gmina wskazała, że sformułowane pytanie dotyczyło kwestii wykorzystania przez Gminę zakupionych przez nią usług i towarów na realizację modernizacji infrastruktury drogowej objętej programem "Kompleksowe zagospodarowanie Dobrej" w ramach Małopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, Oś Priorytetowa 6: Spójność, wewnątrzregionalna, Działanie 6.2. Rozwój obszarów wiejskich, Schemat A: Odnowa centrum wsi, z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego z Zarządem Województwa Małopolskiego (Instytucja Zarządzającą MRPO) do wykonywania przez Gminę czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT). Do czynności tych zalicza się realizację zadań własnych gminy zgodnie z przepisami art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym między innymi chodzi o zapewnienie ładu przestrzennego, zapewnienie dostępu do dróg, dbałość o zieleń gminną i zadrzewienia, dbałość o zapewnienie bezpieczeństwa organizacji ruchu drogowego, w tym komunikacji i transportu na drogach, ulicach, mostach i placach oraz utrzymanie porządku, w tych miejscach, a także utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. W przedmiotowym przedsięwzięciu Gmina realizowała zatem zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie infrastruktury drogowej. Dokonano wymiany nawierzchni asfaltowej, przebudowy chodników i skrzyżowania wraz z oznakowaniem pionowym i poziomym jezdni. Zagospodarowano place i puste przestrzenie tworząc place postojowe, deptaki i parkingi oraz wymieniono lampy oświetlenia ulicznego i parkowego. Zmodernizowano infrastrukturę elektryczną i teletechniczną, nasadzono zieleń, zamontowano tablice informacyjne, ławki i kosze na śmieci, wbudowano fontannę. Wyremontowano publiczne toalety i zamontowano nowe urządzenia na placu zabaw mieszczącym się w parku podworskim. Utworzono strefę multimedialną o promieniu ok. 2 km, co umożliwia bezpłatne korzystanie z dostępu do sieci internetowej.

Celem tej inwestycji było, zatem wykorzystywanie jej do czynności ogólnodostępnych, wykonywanych nieodpłatnie na potrzeby społeczności gminnej.

Przy czym Gmina wskazała, że użyła pojęć w przedmiotowym wniosku zgodnie z terminologią prawa podatkowego.

Zdaniem Gminy, by odpowiedzieć na pytanie zawarte we wniosku należy w pierwszej kolejności wskazać, z jakimi czynnościami wiążą się poniesione wydatki, a więc wskazać, do jakich czynności wykorzystała Gmina zakupione usługi udokumentowane fakturą wystawioną przez D. z dnia 18 lutego 2011 r. na kwotę brutto 616.963,47 zł wystawioną z tytułu realizacji kompleksowego zagospodarowania centrum etap I zgodnie z umową nr [...]. Dopiero na bazie ustalonego stanu faktycznego w tym zakresie możliwe jest udzielenie odpowiedzi na pytanie czy zostały spełnione przesłanki artykułu 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc odpowiedzieć na pytanie czy wydatki te były związane z czynnościami nieopodatkowanymi.

Gmina wskazała, że Powiat w sposób formalny udostępnił Gminie fragmenty pasów drogowych drogi powiatowej nr 1616K i 1622K, na których Gmina dokonała modernizacji infrastruktury drogowej w ramach realizacji części projektu "Kompleksowe zagospodarowanie centrum Dobrej". Wykonała to w ramach swoich zadań ponadgminnych na rzecz lokalnej społeczności.

Gmina podkreśliła, że wszystkie usługi na realizację projektu modernizacji infrastruktury drogowej zostały przez Gminę zakupione we własnym imieniu i na własną rzecz. Wykonanie prac modernizacyjnych zostało bowiem zlecone wyłącznie przez Gminę firmie D.. Gmina samodzielnie nadzorowała realizację wszystkich prac, a następnie sama odebrała je od wykonawcy protokołem odbioru robót 31 stycznia 2011 r. Za realizację wykonanych robót wykonawca wystawiła fakturę na Gminę.

Faktura ta obejmowała wykonane roboty takie jak: przebudowa drogi powiatowej nr 1616 wraz ze skrzyżowaniem z drogą powiatową nr 1622 w zakresie robót rozbiórkowych i przygotowawczych ziemnych, ułożenie rur ochronnych pod konstrukcje nawierzchni, wykonanie kanalizacji burzowej wraz ze studniami kanalizacyjnymi, ułożenie krawężników granitowych na ławie betonowej z oporem, wykonanie podbudowy tłuczniowej, wykonanie warstwy wiążącej z masy mineralno-asfaltowej.

Wskazane wyżej terminy odebrania robót i wystawienia faktury mają istotne według Gminy znaczenie. Potwierdzają bowiem, że nabycie tych robót nastąpiło w wyniku samodzielnych działań Gminy na kilka miesięcy przed zawarciem umów z Powiatem o dofinansowanie Gminy w związku z pracami modernizacyjnymi infrastruktury drogowej. Pierwsza z tych umów nr [...] została bowiem zawarta w dniu 11 marca 2011 r., druga nr [...] w dniu 5 grudnia 2011 r.

Ponadto, z analizy treści tych umów jednoznacznie wynika, iż umowy te nie kreowały żadnego węzła zobowiązaniowego w myśl art. 535 § 1 Kodeksu Cywilnego. Zawarte były po zakończeniu realizacji robót, a jej zapisy nie nosiły cech charakterystycznych dla umowy o roboty budowlane bądź umowę zlecenia. Dotyczyły wyłącznie warunków finansowania (współfinansowania) projektu. Nie były kontraktami na realizację jakichkolwiek robót budowlanych. Powiat nie występował w nich jako inwestor, a Gmina, jako wykonawca robót budowlanych, na której spoczywało zobowiązanie do wykonania określonych prac w zakreślonym terminie, za wskazane wynagrodzenie. Potwierdza to, jak wskazała Gmina, treść § 2 pkt 2 umowy z dnia 5 grudnia 2011 r., w którym stwierdza się, iż inwestorem zadania ustanawia się Gminę. Inwestor to podmiot, który w rozumieniu art. 647 Kodeksu Cywilnego przy umowie na roboty budowlane "zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia."

Tak więc, udzielone przez Powiat wsparcie finansowe nie stanowi zdaniem Gminy zapłaty za realizację jakiejkolwiek usługi budowlanej, a umowne relacje stron tych umów, to nie; Powiat - inwestor i Gmina - wykonawca robót lecz, Gmina - inwestor, czyli gospodarz tego przedsięwzięcia realizujący własny projekt w ramach zadań ponadgminnych na rzecz mieszkańców gminy i powiatu - powiat - udzielający materialnego wsparcia na sfinansowanie realizacji projektu. Pomimo uzgodnionego przez strony tych umów sposobu wykorzystania wyasygnowanych przez Powiat środków pieniężnych - na pokrycie części kosztów za zakupione już przez Gminę usługi na realizację projektu, wsparcie to ma podmiotowy charakter i nie wiąże się z ceną jakiejkolwiek usługi świadczonej przez Gminę lub ceną towaru będącego przedmiotem dostawy ze strony Gminy. Wynika to wprost z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 tej ustawy. Obrotem jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Otrzymane przez Gminę od Powiatu pieniądze zgodnie z powołanymi wyżej przepisami nie zwiększają zatem obrotu, czyli podstawy opodatkowania podatkiem VAT Gminy.

Konieczne jest również zwrócenie według Gminy uwagi na istotną dla sprawy okoliczność, że prace realizowane przez Gminę z podatkowego punktu widzenia należy oceniać w stanie prawnym obowiązującym na dzień realizowania i zakończenia projektu. Zakończenie robót modernizacji infrastruktury drogowej nastąpiło z chwilą protokolarnego odbioru robót kompleksowego zagospodarowania centrum etap I i miało miejsce w dniu 31 stycznia 2011 r. Ma to znaczenie z uwagi na postanowienia art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, który został dodany do tej ustawy przez art. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 18 marca 2011 r. (Dz.U. z 2011 r., nr 64, poz. 332) zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 kwietnia 2011 r., a więc już po wykonaniu modernizacji infrastruktury drogowej przez Gminę. Przepis ten w obecnym brzmieniu stanowi, iż "w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi." Tak, więc w odniesieniu do relacji - Powiat i Gmina - nie można zdaniem Gminy skutecznie powoływać się na zasadę wyrażoną w tym przepisie. Gmina realizując określone prace drogowe działała we własnym imieniu i na własną rzecz, nigdy ani nie miała zamiaru, ani nie działała we własnym imieniu i na rzecz Powiatu, albowiem roboty te zostały zakupione i zafakturowane na Gminę zanim doszło do porozumień z Powiatem o wsparcie finansowe na opłacenie wystawionej już faktury. Nie doszło tym samym do zakupu usługi i jej dalszego odsprzedania. Gmina nie działała zatem jako pośrednik pomiędzy wykonawcą robót drogowych a Powiatem - w rozumieniu później wprowadzonego do ustawy o podatku od towarów i usług art. 8 ust. 2a. Nie mamy więc zdaniem Gminy do czynienia z fikcją prawną polegającą na uznaniu, że Gmina wykonywała jakąkolwiek odpłatną usługę na rzecz Powiatu. Na taką ocenę nie ma żadnego wpływu umowne zobowiązanie Gminy do zwrotnego przekazania gruntu pod drogą do Powiatu po upływie okresu trwałości projektu, ponieważ czynność ta nie będzie dokonywana przez Gminę w wykonaniu jakiejkolwiek czynności podlegającej podatkowi od towarów i usług.

Bez znaczenia winno być również zdaniem Gminy, że z formalnego punktu widzenia prace modernizacyjne zostały wykonane na gruncie stanowiącym własność Powiatu, gdyż dla wskazania obowiązków podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, kto jest właścicielem danego mienia, albowiem dla potrzeb określenia, na kim ciąży obowiązek podatkowy istotne jest, kto w danej chwili dysponuje danym mieniem, a więc kto rozporządza towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług).

Kierując się opisanym stanem faktycznym, Gmina stanęła na stanowisku, że wydatki poniesione przez nią na zakup usług na realizacją modernizacji infrastruktury drogowej objętej programem "Kompleksowe Zagospodarowanie centrum Dobrej" w ramach Małopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, Oś Priorytetowa 6: Spójność, wewnątrzregionalna, Działanie 6.2. Rozwój obszarów wiejskich, Schemat A: Odnowa centrum wsi, z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego z Zarządem Województwa M. (Instytucja Zarządzającą MRPO) były wykorzystywane do wykonywania przez Gminę czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zakupione przez Gminę prace modernizacyjne infrastruktury drogowej służyły bowiem do realizacji jej własnych zadań ponadgminnych na rzecz lokalnej społeczności. Gmina wykonała je we własnym imieniu i na własną rzecz, nie będąc związana przy ich realizacji żadną umową cywilnoprawną. Umowy zawarte z Powiatem zostały bowiem zawarte już po zakończeniu wszystkich prac, a ponadto nie dotyczyły warunków ich realizacji. Regulowały wyłącznie kwestię wsparcia finansowego Gminy przy zapłacie wystawionej już na nią faktury VAT FVS 001/02/11/NS z dnia 18 lutego 2011 r.

Tak więc Gmina nie nabyła na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT [...] z dnia 18 lutego 2011 r. za modernizację infrastruktury drogowej. Nabycie usług udokumentowane tą fakturą nie było, bowiem związane z żadną czynnością opodatkowaną w wykonaniu Gminy.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2014 r. znak [...] stanowisko wnioskującej Gminy uznano za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ na wstępie określił, że została wydana na podstawie przepisów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., Obowiązujące w tej dacie przepisy stanowiły zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, że opodatkowaniu podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organ podniósł, że powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Organ wyjaśnił, że w związku z tym, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, to jest na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Dalej organ wskazał, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 1).

Organ zaznaczył, że w przypadku gdy gmina działa w imieniu innego podmiotu, realizując interes publiczny niezamykający się w obrębie jej granic terytorialnych, może dojść do sytuacji, gdy będzie działać w imieniu tego podmiotu w rozumieniu regulacji prawa prywatnego. Odwołał się organ w tym zakresie do stanowiska orzecznictwa, że "użycie w art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz w art. 8 ust. 1 ustawy o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw pojęcia zadanie zlecone stanowi wyraźne nawiązanie do przepisów zobowiązaniowych o umowie zlecenia. Użycie tego określenia, a nie innego pojęcia bliskoznacznego, pozbawionego kontekstu cywilnoprawnego, uprawnia do przyjęcia, że pomiędzy organem administracji rządowej, którego zadania zostały przekazane do wykonywania gminie jako zlecone, a tą gminą powstaje stosunek o treści odpowiadającej umowie zlecenia w rozumieniu art. 734 i następny Kodeksu cywilnego Oznacza to, że - w braku odmiennej umowy - zleceniobiorca umocowany jest do dokonania czynności w imieniu dającego zlecenie (art. 734 § 2 Kodeksu cywilnego)" - wyrok SN z 12 marca 2004 r., sygn. akt II CK 64/03, Legalis.

Odnosząc się do treści wniosku Gminy i przedstawionego stanu faktycznego

organ wskazał, że należy rozważyć, czy faktycznie mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia z sytuacją, w której dokonane zakupy nie są związane z jakimikolwiek czynnościami opodatkowanymi u wnioskodawcy.

Odwołano się do stosownych regulacji prawnych, wskazując, że katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a są nimi między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy.

Powyższe wynika z przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wcześniej art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG)), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Organ wyjaśnił, że przepis ten został wprost przeniesiony do krajowych regulacji z dniem 1 kwietnia 2011 r., tj. art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że w przypadku, gdy podatnik działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Zaznaczenia wymaga, że art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku został wprowadzony do krajowych regulacji 1 grudnia 2008 r.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Podatnik jest traktowany tak, jakby świadczył tę usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi. Takie uregulowanie jest konsekwencją przyjęcia zasady, że czynność wykonana we własnym imieniu przez podatnika powoduje dla niego powstanie obowiązku podatkowego. Przeniesienie ciężaru kosztów na inny podmiot, nie może być więc w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Pojęcie "świadczenia usług", jak wskazał organ, ma bardzo szeroki zakres, bowiem nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu regulacji zawartej w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Organ wyjaśnił następnie znaczenie drogi publicznej, odwołując się do art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. z 2013r. poz. 260 z późn. zm.), z którego wynika, że drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

* drogi krajowe;

* drogi wojewódzkie;

* drogi powiatowe;

* drogi gminne.

Przepis art. 6a ust. 1 ustawy o drogach publicznych określa, że do dróg powiatowych zalicza się drogi inne niż określone w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1, stanowiące połączenia miast będących siedzibami powiatów z siedzibami gmin i siedzib gmin między sobą.

Zaliczenie drogi do kategorii dróg powiatowych następuje w drodze uchwały rady powiatu w porozumieniu z zarządem województwa, po zasięgnięciu opinii wójtów (burmistrzów, prezydentów miast) gmin, na obszarze których przebiega droga, oraz zarządów sąsiednich powiatów, a w miastach na prawach powiatu - opinii prezydentów miast.

Ustalenie przebiegu istniejących dróg powiatowych następuje w drodze uchwały rady powiatu, po zasięgnięciu opinii wójtów (burmistrzów, prezydentów miast) gmin, na obszarze których przebiega droga. (art. 6a ust. 2 i 3 ustawy o drogach publicznych).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ww. ustawy zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

* krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

* wojewódzkich - zarząd województwa;

* powiatowych - zarząd powiatu;

* gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o drogach publicznych zarządzanie drogami publicznymi może być przekazywane między zarządcami w trybie porozumienia, regulującego w szczególności wzajemne rozliczenia finansowe.

Wyodrębnienie prawne dróg publicznych określone zostało w art. 2a ust. 1 ustawy o drogach publicznych, według którego drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, natomiast drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych).

Z regulacji tej wynika zakaz przenoszenia własności dróg publicznych na rzecz podmiotów innych niż wymienione w tym przepisie. Drogi publiczne zostały zaliczone do kategorii rzeczy o ograniczonym obrocie, forma obrotu nieruchomościami zajętymi pod drogi publiczne może polegać na przenoszeniu własności pomiędzy podmiotami wymienionymi w art. 2a, wyłącznie w razie zmiany przynależności drogi publicznej do określonej kategorii. Przy czym, kategoria drogi publicznej jako drogi krajowej, wojewódzkiej, powiatowej lub gminnej (art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych) jest zależna od jej funkcjonalności w sieci drogowej ustalonej w art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 6a ust. 1 i art. 7 ust. 1 tej ustawy. Wyodrębnienie to ujęte zostało, jako własność drogi publicznej przysługująca jednemu z podmiotów publicznoprawnych, w zależności od zaliczenia drogi do określonej kategorii drogi publicznej.

Organ wskazał, że własność drogi nie jest elementem prawnie oderwanym od własności gruntu, na którym się znajduje, a stanowi część składową tego gruntu. Ustawowe sformułowanie własności drogi publicznej należy zatem uznać za równoczesne określenie właściciela gruntu zajętego pod drogę publiczną (nieruchomości drogowej lub pasa drogowego) odpowiedniej kategorii. Konsekwentnie grunt zajęty pod drogę krajową stanowi własność Skarbu Państwa, grunt zajęty pod drogę wojewódzką stanowi własność samorządu województwa, grunt zajęty pod drogę powiatową stanowi własność powiatu, a grunt zajęty pod drogę gminną stanowi własność gminy. Do zadań zarządcy drogi należy budowa, w tym również nabywanie nieruchomości pod pasy drogowe i gospodarowanie nimi w ramach posiadanego prawa do tych nieruchomości, przebudowa, remont, utrzymanie i ochrona dróg publicznych, dla których jest zarządcą drogi.

Wobec powyższego co do zasady określonej w art. 2a ust. 2 oraz art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych drogi powiatowe stanowią własność samorządu powiatu, a zarządcą tej kategorii dróg jest zarząd powiatu.

W świetle powyższych ustaleń, zarządcą drogi powiatowej przebiegającej na terenie Gminy jest zarząd powiatu.

Zatem, jak organ wyjaśnił, przejęcie do realizacji zadania inwestycyjnego z zakresu właściwości powiatu przez wnioskodawcę skutkuje tym, że wnioskodawca realizuje przejęte zadanie inwestycyjne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. A zatem koszty zakupu robót budowlanych, gdzie ostatecznym odbiorcą jest inny podmiot (w przedmiotowej sprawie powiat) niż podmiot obciążony (wnioskodawca) przez świadczącego usługę, wnioskodawca zobowiązany jest przenieść na faktycznego odbiorcę.

Uwzględniając powyższe ustalenia, organ doszedł do wniosku, że na tle przedstawionego opisu sprawy rozliczenia pomiędzy wnioskodawcą a powiatem powinny odbywać się na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Wnioskodawca jako partner wiodący zawierał umowy z wykonawcą robót i usług, był bezpośrednim nabywcą i figurował na fakturze zakupowej, jednakże nie jest podmiotem (faktycznym odbiorcą) czerpiącym korzyści z tej czynności. Nakłady finansowe poniesione na ten fragment zadania zwiększyły wartość początkową pasów dróg powiatowych i po upływie trwałości projektu zostaną przekazane na stan Powiatu. Realizując projekt w części związanej z modernizacją odcinków dróg powiatowych, wnioskodawca był bezpośrednim wykonawcą dokonywał wszystkich zakupów związanych z realizacją tej części projektu w imieniu własnym, ale na rzecz partnera projektu (Powiatu).

Zatem, nabycie przez wnioskodawcę w ramach projektu robót budowlanych dotyczących budowy drogi powiatowej winno być przedmiotem odsprzedaży usług dla Powiatu, przy zastosowaniu tej samej stawki co stawka, według której usługi zostaną opodatkowane przez usługodawcę faktycznie świadczącego tę usługę. Wnioskodawca występuje zatem w charakterze zarówno otrzymującego usługi, jak i wyświadczającego usługi na rzecz Powiatu.

Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest obowiązek wystawienia przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie jest on zobowiązany - jako świadczący usługę - do odprowadzenia podatku należnego od tych transakcji.

Podsumowując, zakupione przez Gminę usługi służące do wytworzenia części infrastruktury, która będzie przekazana Powiatowi, zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, bowiem odsprzedaż usług jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Gmina D. bezskutecznie wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Skarżąc się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą interpretację wniosła o jej uchylenie, przedstawiając zarzuty:

- rażącego naruszenia art. 14c i 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) poprzez wydanie interpretacji wbrew przepisom prawa podatkowego, to znaczy z pominięciem obowiązku zawarcia w niej pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym tej oceny i bez rzetelnego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, wskazując, że organ zmienił przedstawiony w interpretacji stan faktyczny,

- rażącego naruszenia art. 15, art. 8, art. 29 ust. 1 i art. 90 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zmianę stanu faktycznego co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do rzeczywistego stanu faktycznego,

- rażącego naruszenia art. 4 i 10 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętej przez Parlament Europejski w dniu 6 września 2001 r.,

Rażące naruszenie art. 32 i art. 2, art. 7, art. 8 i art. 217 Konstytucji RP poprzez niezgodne działanie z naruszeniem zasad demokratycznego państwa prawa.

Gmina wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podkreśliła istotne dla rozstrzygnięcia według niej okoliczności faktyczne, że zawarte z Powiatem L. porozumienia dotyczące zasad współpracy przy realizacji przedmiotowego projektu, w tym przekazania pasa drogowego nie zmienia postaci rzeczy, iż Powiat pełnił jednie rolę wspierającą. To Gmina, jako jedynie uprawniona (beneficjent środków europejskich) mogła zawierać umowy o wykonanie prac budowlanych. Pomoc finansowa Powiatu L. na rzecz przedmiotowego zadania nie dotyczyła finansowania konkretnych usług, ale dotyczyła wsparcia przy realizacji zadań typu roboty rozbiórkowe i przygotowawcze, zakup krawężników - czyli prac związanych z realizacją programu. Wszystkie usługi na realizację projektu modernizacji infrastruktury drogowej zostały przez Gminę D. zakupione we własnym imieniu i na własną rzecz. Udzielone przez Powiat L. wsparcie finansowe nie stanowi zapłaty na realizację jakiejkolwiek usługi budowlanej. Otrzymane środki od Powiatu L. nie wpływają na cenę, nie zwiększają jej, nie mając wpływu na obrót.

Gmina zaznaczyła, że błędne stanowisko organu prowadzi do poważnych skutków, gdyż Gmina jako beneficjent przedmiotowej dotacji unijnej będzie musiała zwrócić cześć dotacji z tytułu podatku od towarów i usług uznanej przez nią jako koszt kwalifikowany.

W ocenie Gminy organ w ogóle nie odniósł się do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, zwłaszcza do okoliczności, że Gmina jako wyłączny beneficjent przedmiotowej dotacji unijnej zawarła w dniu 11 marca 2011 r. umowę z Powiatem L. o przekazanie Gminie D. zarządzania pasem – poboczem drogi powiatowej nr 1616K pod realizację zadania "Kompleksowe zagospodarowanie centrum Gminy Dobrej "oraz nie zawierała jakichkolwiek umów cywilnoprawnych dotyczących zakupu i przekazania usług na rzecz Powiatu L..

Odnosząc się do wyrażonego w interpretacji stanowiska, że konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego jest obowiązek wystawienia przez niego faktury zgodnie z art. 106 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług – Gmina zaznaczyła, że nigdy nie zawierała z Powiatem L. umowy o sprzedaży jakichkolwiek usług, i nie świadczyła na rzecz powiatu. Nie polega na prawdzie też według Gminy twierdzenie zawarte w interpretacji, że Gmina przyjęła do realizacji zadanie inwestycyjne z zakresu właściwości powiatu i że następnie dokona odsprzedaży, która jest czynnością opodatkowaną. Gmina oceniła te stwierdzenia jako próbę zafałszowania przedstawionego stanu faktycznego. Podkreśliła, że przez wykonanie przedmiotowego zadania jedynie przyczyniła się do poprawy jakości życia mieszkańców. Zaznaczyła, że organ nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych na kanwie tego co znalazło się we wniosku o wydanie interpretacji. Gmina sprecyzowała, że prawidłowy stan faktyczny polega na tym, że wydatki poniesione przez nią na zakup usług na realizację modernizacji infrastruktury drogowej w ramach programu "Kompleksowe zagospodarowanie centrum Dobrej" były wykorzystywane do realizacji przez Gminę D. jej własnych zadań ponadgminnych na rzecz lokalnej społeczności, a więc do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Umowy dotyczące pomocy finansowej zostały bowiem zawarte z Powiatem L. po zakończeniu wszystkich prac i nie dotyczyły warunków jej realizacji. Regulowały jedynie kwestię wsparcia finansowego gminy D. przy zapłacie wystawionej przez nią faktury. Według Gminy nie znajduje zastosowania art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie miało miejsca wykorzystanie towarów i usług do czynności opodatkowanych, dodatkowo zwracając uwagę, że nie mógł stanowić punktu odniesienia art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż został dodany z dniem 1 kwietnia 2011 r. to jest po zakończeniu realizacji modernizacji infrastruktury drogowej rzez Gminę D..

W konkluzji Gmina D. zaznaczyła, że poniesione przez nią wydatki na zakup usług na realizację modernizacji infrastruktury drogowej były wykorzystywane do wykonywania przez Gminę D. czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina wykonywała prace modernizacyjne we własnym imieniu na własną rzecz. Nie nabyła na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze z dnia 18 lutego 2011 r. Nabycie usług udokumentowane tą fakturą nie było związane z żadną czynnością opodatkowaną w wykonaniu Gminy D..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Odnosząc się ściśle do zarzutów skargi organ scharakteryzował instytucję interpretacji indywidualnej, wyjaśniając, że organ nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich stwierdzeń wymienionych we wniosku o interpretację. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe. Wydając interpretację, dokonano wnikliwej oceny stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych w kontekście przepisów obowiązujących w dniu wydania interpretacji. Organ zwrócił uwagę, że Europejski Kodeks Dobrej Administracji nie jest źródłem prawa, stąd nie można czynić zarzutu, że nie zastosowano się do jego przepisów. Organ nie zgodził się z zarzutem jakoby dokonał modyfikacji zawartego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, co więcej zarzucił skarżącej Gminie, że opisuje ten stan faktyczny w sposób rozbieżny na str. 5 i 6 skargi.

Ustosunkowując się do zarzutów merytorycznych organ sprecyzował, że przedmiotem sporu jest to, czy Gmina D. świadczyła usługi na rzecz Powiatu L. opodatkowane podatkiem VAT. Przepisami prawnymi, w oparciu o które sprawę należało rozstrzygnąć są przepisy art. 8 ust. 1, 30 ust. 3, 8 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej. Organ wyjaśnił ponadto, że w przypadku gdy gmina działa w imieniu innego podmiotu, realizując interes publiczny niezamykający się w obrębie jej granic terytorialnych może dojść do sytuacji, gdy będzie działać w imieniu tego podmiotu w rozumieniu prawa prywatnego, a wykładnia art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym i art. 8 ust. 1 o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw pojęcie "zadanie zlecone" stanowi wyraźne nawiązanie do przepisów o zleceniu. Zatem przyjęcie do realizacji zadania inwestycyjnego z zakresu właściwości powiatu przez Gminę D. skutkuje tym, że Gmina realizuje przejęte zadanie inwestycyjne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W konsekwencji koszty zakupu robot budowlanych, gdzie ostatecznym odbiorca jest inny podmiot (powiat) niż podmiot obciążony (gmina) przez świadczącego usługę, wnioskodawca zobowiązany jest przenieść na faktycznego odbiorcę. Zatem według organu rozliczenia między Gminą D. a Powiatem L. powinny odbyć się na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Zakupione przez Gminę D. usługi służące do wytworzenia części infrastruktury, która będzie przekazana Powiatowi zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych bowiem odsprzedaż usługi jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Nawiązany miedzy stronami stosunek będzie stosunkiem cywilnoprawnym. Gmina spełniła rolę pośredniczącą pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą usług. W rezultacie ostateczne obciążenie podatkiem spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usług, ale na jej rzeczywistym użytkowniku (powiecie). Organ zaznaczył ponadto, że bez względu na nazwę i rodzaj zawartej umowy opodatkowanie podatkiem VAT wykonywanych czynności nie będzie zależne od zapisów umowy, a tym bardziej od intencji umawiających się stron. Organ powołał się na poparcie swojego stanowiska na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1609/10 i na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 505/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej argumenty są zasadne.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu skarżącej Gminy sprowadzającego się do stwierdzenia, że organ w zaskarżonej interpretacji dokonał zmiany stanu faktycznego wskazanego we wniosku. Zdaniem strony bowiem nigdy nie doszło do przyjęcia do realizacji zadania inwestycyjnego z zakresu właściwości powiatu przez Gminę D.. Analiza argumentacji skargi prowadzi do wniosku, że pełnomocnik Gminy kwestionuje to, że w istocie realizowała ona zadanie należące do właściwości powiatu przekazane jej w drodze opisanych we wniosku umów i finansowane przez powiat. W opinii skarżącej Gminy realizowała bowiem zadanie własne w ramach zadań ponadgminnych, nie działała na rzecz powiatu, który jedynie udzielał wsparcia na realizację cudzego projektu. W tym miejscu wskazać należy, że pełnomocnik skarżącej jest niekonsekwentny w swoich wywodach i w skardze sam zmienia przedstawiony pierwotnie we wniosku stan faktyczny, w oparciu o który domaga się udzielenia interpretacji. Z wniosku z dnia 12 listopada 2013 r. wynika bowiem jednoznacznie, że "Gmina D. zawarła z Powiatem L. umowę [...] w sprawie finansowania zadania własnego Powiatu L. realizowanego przez Gminę D.", na mocy tego porozumienia Powiat, będący właścicielem pasów drogowych, na których Gmina dokonała modernizacji infrastruktury drogowej dokonał formalnego udostępnienia jej tychże pasów, zapewnił nadto wsparcie finansowe inwestycji. Podobnie jeśli chodzi o kolejną umowę z dnia 5 grudnia 2011 r. wraz z aneksem. Dodatkowo wskazać trzeba, że we wniosku podniesiono, że powyższe porozumienie (umowa) zawarta została w trybie m. inn. art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Organ oparł się na tak właśnie opisanym stanie faktycznym uznając, że doszło do zlecenia Gminie D. w drodze ww. umów przez Powiat realizacji jego zadania własnego, na które przekazano stosowne środki. Kwestia oceny charakteru tej umowy, jak również wątki związane z tym, na czyją rzecz i w czyim imieniu działała Gmina D. realizująca powyższą inwestycję była natomiast przedmiotem rozważań w ramach przedstawienia stanowiska własnego wnioskodawcy. Odmienna ocena tego stanowiska dokonana przez organ nie może być uznana za ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji.

Podnieść więc w dalszej kolejności trzeba, że organ zasadnie wywiódł ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, iż w istocie na skutek umów opisanych we wniosku doszło do przejęcia przez Gminę zadania inwestycyjnego z zakresu właściwości Powiatu L. Organ zasadnie odwołał się tutaj do uregulowań ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, z których wynika generalnie, że grunt zajęty pod drogę powiatową stanowi własność powiatu, a jej zarządcą jest zarząd powiatu. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z 25 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym ( Dz. U. z 2001 r., nr 142 poz. 1592 z późn. zm.) powiat wykonuje określone zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. Wbrew zatem stanowisku pełnomocnika Gminy, nie jest zadaniem własnym gminy modernizacja przez nią dróg powiatowych, których właścicielem jest zarząd powiatu.

W opinii Sądu jednak błędnie organ interpretacyjny ocenił charakter prawny powyższych umów (porozumień). Uznał bowiem, że nabywane w związku z modernizacją dróg powiatowych znajdujących się na terenie gminy towary i usługi wykorzystywane były i związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, albowiem zlecenie wykonania Gminie zadania własnego przez Powiat odbyło się w drodze umowy cywilnoprawnej (tj. zlecenia właśnie w rozumieniu art. 734 i nast. kodeksu cywilnego). Stąd nabycie w ramach projektu robót budowlanych dotyczących drogi powiatowej winno być przedmiotem odsprzedaży usług dla Powiatu, gdyż to on jest ostatecznym odbiorcą tych robót, które zostały wykonane wprawdzie przez Gminę działającą we własnym imieniu, ale na rzecz podmiotu trzeciego. Gmina zatem musi być traktowana jako ta, która nabyła i wyświadczyła te usługi uczestnicząc w ich świadczeniu działając w imieniu własnym, ale na rachunek Powiatu (art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzony w życie w dniu 1 grudnia 2008 r., art. 8 ust. 2a obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011 r. oraz art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.).

Z takim stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić, albowiem abstrahuje ono całkowicie od treści art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), na którym – jak wskazano we wniosku - oparte były umowy pomiędzy Gminą D. a Powiatem L., a z którego to przepisu wynika, że gmina może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu oraz zadania z zakresu właściwości województwa na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, na który również powołuje się organ, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę. Przepis ten reguluje sytuacje, w których podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to jest realizowane przez podmiot trzeci (dotyczy to np. podwykonawstwa budowlanego, usług agencji reklamowych itp.). W takim przypadku uznaje się, że dla celów podatku VAT zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy. Polski ustawodawca początkowo nie powtórzył tej regulacji w ustawie o podatku od towarów i usług wprowadzając jedynie od 1 grudnia 2008 r. w przepisach dotyczących podstawy opodatkowania ust. 3 do art. 30, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Słusznie podnosi Gmina, że dopiero od 1 kwietnia 2011 r. wszedł w życie art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, na który powoływał się organ, a który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zatem, by można mówić o odsprzedaży usług w rozumieniu wskazanych wyżej unormowań istotne jest określenie charakteru prawnego umowy zawartej między Gminą D. a Powiatem w sprawie realizacji inwestycji, która co nie ulega wątpliwości mieści się w zakresie zadań publicznych obu tych jednostek. Jak bowiem wskazano wyżej powiat wykonuje określone zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym, zaś do zakresu działania gminy ze względu na treść art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Sprawy z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów i organizacji ruchu drogowego należą do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy). Jak wskazano wyżej, w art. 8 ust. 2a ustawy o samorządzie gminnym i art. 4 ust. 5 ustawy o samorządzie powiatowym przewidziano możliwość wykonywania przez gminę między innymi zadań z zakresu właściwości powiatu na podstawie porozumienia z tą jednostką samorządu terytorialnego. W razie zawarcia takiego porozumienia gmina otrzymuje środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonywania tego zadania (ust. 3 art. 8 ustawy o samorządzie gminnym). Szczegółowe zasady i terminy przekazywania tych środków określają zawarte porozumienia ( ust. 4 art. 8 cytowanej ustawy). W piśmiennictwie przyjmuje się, że celem tych porozumień jest głównie dobrowolne przejęcie przez jedną ze stron porozumienia określonych przez nie zadań publicznych, a w ślad za tym praw i obowiązków pozostałych uczestników porozumienia. Jednostka samorządu terytorialnego na podstawie takiego porozumienia przejmuje prawa i obowiązki drugiej strony umowy porozumienia, a jednostka samorządu terytorialnego zlecająca te zadania jest zobowiązana do udziału w kosztach ich realizacji. Zawarcie porozumienia skutkuje przeniesieniem obowiązku realizacji zadań publicznych z jednej jednostki samorządu terytorialnego na inną. Porozumienie takie jest czynnością prawa administracyjnego, za czym mogą przemawiać określona sytuacja stron, tryb jego zawierania i jego istotne elementy oraz zadania objęte treścią porozumienia mieszczące się w zakresie spraw postawionych przez ustawę przed jednostkami samorządu terytorialnego (Komentarz do art. 8 ustawy o samorządzie gminnym pod redakcją B. Dolnickiego, ABC 2010). Jeżeli porozumienie Gminy i Powiatu dotyczące tej inwestycji miało umocowanie w art. 8 ust. 2a ustawy o samorządzie gminnym – a tak było w niniejszej sprawie – to niemożliwe jest przyjęcie odsprzedaży usług w rozumieniu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, skoro porozumienie to jest czynnością prawa administracyjnego. Wbrew twierdzeniom organu bowiem wykonywanie zadań zleconych nie oznacza przekazania ich w drodze czynności cywilnoprawnej. Nie jest to zlecenie w rozumieniu prawa cywilnego, ale zlecenie administracyjne, będące instytucją prawa publicznego, nie prywatnego. Stąd Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie zgadza się z tezami przywołanych przez organ wyroków sądowych, gdyż opierają się one na wadliwej tezie, że zlecenie administracyjne ma umocowanie w przepisach kodeksu cywilnego, a tym samym abstrahują całkowicie od charakteru prawnego porozumień administracyjnych. Jeszcze raz bowiem należy podkreślić, że zlecanie gminom zadań jest instytucją administracyjnoprawną i z tego względu podlega ona reżimowi prawa administracyjnego z wszelkimi tego konsekwencjami. Mimo użycia przez ustawodawcę zwrotu "zlecenie" brak jest w ustawie o samorządzie gminnym przepisów odsyłających do regulacji kodeksu cywilnego lub nakazujących jego odpowiednie stosowanie do zlecania gminom zadań czy to w drodze ustawy, czy np. porozumień.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przesłanką warunkującą skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Oceniając zawarte pomiędzy Gminą D. a Powiatem L. porozumienie, w treści wynikającej z wniosku należy przyjąć, że realizacja wspólnego zadania nie miała charakteru, ani celu polegającego na prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (tak: wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 60/14, wyroki NSA z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 544/11 oraz I FSK 362/11). W tym ostatnim Sąd wskazał, powołując się na treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz zapisy rozporządzenia wykonawczego precyzującego powyższe zwolnienie, że: " (...) z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że prawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystania towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Po zrealizowaniu inwestycji drogi te pozostaną drogami publicznymi, do których budowy i utrzymania zobowiązany będzie Powiat w drodze ustawy. Jak wskazano w treści wniosku Gmina na podstawie porozumienia podjęła się realizacji inwestycji polegającej na przebudowie dróg powiatowych położonych na terenie Gminy. Zatem realizacja tego zadania stanowi realizacje celu publicznoprawnego na poziomie samorządowym, a nie jest w aspekcie skutków podatkowych oraz art. 28 dyrektywy 112 świadczeniem usługi na rzecz Powiatu, gdzie, zdaniem Ministra Finansów, świadczenie usługi występuje również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Zdaniem organu taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie i wówczas należało przyjąć dla celów VAT, że podatnik sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy następnie wyświadczył tę usługę, co wprost wynika z cytowanego art. 28 dyrektywy 112. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze unormowania zawarte w art. 7 ustawy o drogach publicznych, wyjaśnia, że drogi gminne stanowią uzupełnienie istniejących w danej gminie sieci dróg powiatowych, wojewódzkich lub krajowych. Zatem drogi przebudowywane w ramach realizacji inwestycji są drogami powiatowymi położonymi na terenie gminy, są drogami publicznymi, które po zrealizowaniu inwestycji zostaną przekazane na rzecz Powiatu a Gmina nie będzie osiągać żadnych przychodów w związku z wybudowanymi drogami powiatowymi, a ich zarządcą będzie Powiat. Wchodzić zatem będą one w skład ogólnodostępnej infrastruktury drogowej. Zatem będzie ona udostępniona wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności. Nie pozwala to na stwierdzenie, że przebudowa dróg związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością podatkową i kwalifikować ją należy, jako świadczenie usługi na rzecz Powiatu oraz przyjęciem, że czynność polegającą na przekazaniu partnerowi wytworzonych efektów, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 28 dyrektywy 112 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Na poparcie stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny, że organ błędnie dokonał interpretacji art. 86 ust 1 ustawy o VAT i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczy również fakt, że autor skargi kasacyjnej w swoich wywodach nie kwestionuje tego, że realizowana przez Gminę inwestycja drogowa należało do jej zadań publicznych i że Gmina występowała w tym przypadku, jako organ władzy publicznej. Pozostaje zatem w sprawie bezspornym, że realizowana inwestycja zalicza się do zadań publicznych, a tym samym realizowane przez Gminę czynności związane są z wykonywaniem zadań publicznych. Czynności te wykonywane są więc w imieniu Gminy i na jej odpowiedzialność, a ich źródłem nie jest umowa cywilnoprawna. Zatem mamy do czynienia z porozumieniem administracyjnym i nie jest to umowa zbliżoną do umowy świadczenia usług ani umowy zlecenia, gdyż nie zrodziło ono praw i obowiązków o charakterze cywilnym z uwagi na publiczno-prawny charakter przedmiotu tego porozumienia".

Z powyższych względów stosunek prawny łączący Gminę i Powiat nie może być rozpatrywany jako stosunek cywilnoprawny łączący uczestników wspólnego zadania publicznego. Realizacja bowiem czynności związanych z fragmentem zadania publicznego – inwestycja w zakresie przebudowy drogi – mieści się w dyspozycji czynności związanych z wykonywaniem zadania publicznego i nie ma znaczenia dla kwalifikacji skutków podatkowych, jak to argumentował Minister Finansów, fakt że po realizacji inwestycji zostanie ona przekazana w utrzymanie na rzecz Powiatu.

Wskazać dodatkowo należy, że niezależnie od tego, czy realizacja zadania publicznego, jakim jest przebudowa infrastruktury drogowej nastąpiła w drodze porozumienia opisanego w art. 8 ustawy o samorządzie gminnym, czy też odbyłoby się to w innym trybie, np. poprzez wykonywanie zadania publicznego w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego (art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym), czy udzielenia pomocy (art. 10 ust. 2 tej ustawy), będzie to w jakimś szerszym wymiarze wykonanie zadania zleconego, przy czym chodzi tu o zlecenie w rozumieniu prawa administracyjnego i to zadania publicznego, stąd nie może być mowy o odsprzedaży usług.

Gmina, jako podmiot publicznoprawny odpowiedzialna za zaspokojenie zbiorowych potrzeb mieszkańców może partycypować w kosztach budowy i remontu chodników czy też dróg będących w zarządzie powiatu, a leżących w granicach danej gminy, pomimo iż generalnie rację ma organ stwierdzając, że drogi powiatowe są własnością właściwego samorządu powiatu, a ich zarządcą jest zarząd powiatu. Należy jednak zauważyć, że wyraźnie zarysowujący się podział obowiązków pomiędzy poszczególnych zarządców dróg krajowych zawarty w ustawie o drogach publicznych, na który powołuje się organ interpretacyjny, ustawodawca złagodził wprowadzając w art. 19 ust. 4 tej ustawy prawo do przekazania w drodze porozumienia, regulującego w szczególności wzajemne rozliczenia finansowe, zarządzania drogami publicznymi. Z taką właśnie okolicznością mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy. Powołana regulacja koreluje zaś z cytowanym art. 8 ustawy o samorządzie gminnym.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.