Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 849/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 112c ust. 1 pkt 2,  art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a,d,  art. 112b ust. 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Dominik Dymitruk (sprawozdawca) Protokolant: Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 17 sierpnia 2023 r., nr 458000-COP.4103.55.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: I oraz od III do X/2020 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: skarżąca, spółka, podatnik) jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ podatkowy, NDUCS) z dnia 17 sierpnia 2023 r. (nr 458000-COP.4103.55.2022), uchylająca własną decyzję z dnia 30 września 2022 r. (nr 458000-CKK-41.4103.6.2021) w zaskarżonej części, dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres: styczeń 2020 r. oraz od marca do października 2020 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Z uzasadnienia tej decyzji oraz z akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 12 stycznia 2021 r. wszczęta została wobec skarżącej kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2020 r.

Podatnik skorzystał z uprawnień wynikających z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 422 ze zm.; dalej jako: u.k.a.s.) i 26 stycznia 2021 r. złożył do Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do października 2020 r. Kontrola została zakończona 27 maja 2021 r. doręczeniem spółce postanowienia z dnia 14 maja 2021 r. (znak sprawy: 458000-CKK-41.4103.6.2021) o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2020 r. Jednocześnie, w treści rzeczonego postanowienia, organ podatkowy poinformował spółkę o uwzględnieniu korekt deklaracji VAT-7 za ww. okres.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ podatkowy stwierdził, że 13 czerwca 2021 r. podatnik złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce korekty plików JPK_VAT i korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do października 2020 r., które różniły się od korekt złożonych w dniu 26 stycznia 2021 r. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 30 lipca 2021 r. (znak sprawy: 458000-CKK-41.500.35.2020), organ podjął zakończoną kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2020 r.

W dalszej kolejności, postanowieniem z dnia 30 listopada 2021 r. (znak sprawy: 458000-CKK-41.4103.6.2021), organ zawiesił prowadzone postępowanie podatkowe do czasu zakończenia podjętej kontroli celno-skarbowej.

Podjęta kontrola celno-skarbowa została zakończona 8 kwietnia 2022 r. doręczeniem podatnikowi wyniku kontroli z dnia 25 marca 2022 r. (znak sprawy: [...].

Spółka nie skorzystała z uprawnienia, o którym stanowi art. 82 ust. 3 u.k.a.s., i nie skorygowała w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli uprzednio złożonych deklaracji podatkowych w zakresie objętym kontrolą.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie, o którym stanowi art. 54 ust. 1 pkt 1 u.k.a.s., za okres od marca do października 2020 r., postanowieniem z dnia 6 maja 2022 r. (znak sprawy: 458000-CKK-41.4103.10.2022), organ podatkowy przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do października 2020 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, NDUCS, decyzją z dnia 7 września 2022 r. (znak sprawy: 458000-CKK-41.4103.10.2022), działając na podstawie art. 5 ust. 1, art. 29a ust. 13 i 14, art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm., dalej jako: ustawa o VAT), określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do października 2020 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, ww. decyzja została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia 17 sierpnia 2023 r. (nr 458000-COP.4102.54.2022), który jednocześnie skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia 6 maja 2022 r. (znak sprawy: 458000-CKK-41.4103.6.2021), organ podjął zawieszone postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia do października 2020 r., które zakończone zostało decyzją z dnia 30 września 2022 r. Zgodnie z jej treścią, działając na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) i ust. 2a ustawa o VAT, organ ustalił spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres: styczeń 2020 r. oraz poszczególne miesiące od marca do października 2020 r. (pkt 1 decyzji) oraz umorzył postępowanie podatkowe prowadzone wobec podatnika w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2020 r.

Organ podatkowy ustalił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż zarząd spółki miał pełną świadomość, że uczestniczy w łańcuchu firm posługujących się nierzetelnymi fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Spółka otrzymywała nierzetelne faktury VAT, które nie dokumentowały nabycia towarów i usług. Jednocześnie wystawiała nierzetelne faktury VAT, które nie dokumentowały dostawy towarów i świadczenia usług. Organ wyjaśnił również, że spółka była zarówno beneficjentem nierzetelnych faktur, jak i buforem dla kolejnych podmiotów. Zaniżenia zobowiązań podatkowych i kwoty zwrotu różnicy podatku wynikają w całości z faktur VAT wystawionych przez L. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., G. sp. z o.o., V. sp. z o.o. i B. sp. z o.o., stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Stwierdzone nieprawidłowości, w ocenie organu pierwszej instancji, świadczą o świadomym nieprzestrzeganiu przez spółkę przepisów ustawy o VAT w celu zaniżenia własnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług lub otrzymania nienależnego zwrotu różnicy podatku oraz umożliwienia innym podmiotom zaniżenia ich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Zebrany materiał w sprawie, zdaniem organu podatkowego, jednoznacznie wskazuje na świadomy udział spółki w oszustwie podatkowym i uszczupleniu wpływów budżetowych. Spółka samodzielnie nie wyeliminowała z obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur VAT dotyczących nabyć i dostaw. Dopiero zastosowanie blokady rachunków bankowych i wszczęcie kontroli celno-skarbowej spowodowało, że spółka wystawiła faktury korygujące i dokonała wraz z kontrahentami korekt deklaracji VAT-7.

Poczynione ustalenia organu pierwszej instancji polegały w przeważającej mierze na sprawdzeniu w Centralnym Rejestrze Danych Podatkowych prowadzonym przez Szefa KAS plików JPK_VAT, złożonych przez kontrahentów podatnika.

Jednocześnie organ ocenił, że dla celu ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług ma zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawo o VAT. W związku z tym dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i okres od marca do października 2020 r. wynoszą 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2020 r. i 100% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku za sierpień 2020 r.

Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia 17 sierpnia 2023 r. organ podatkowy – działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.) – uchylił własną decyzję z dnia 30 września 2022 r. w zaskarżonej części i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu, po wyjaśnieniu podstaw decyzji kasacyjnej określonej w art. 233 § 2 o.p., wyjaśnił, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, iż rozpoznając sprawę, organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, by ostatecznie wyprowadzić z niego prawidłowe wnioski, co do subsumcji pod hipotezę norm ustalonych na podstawie właściwych przepisów materialnego prawa podatkowego. Zatem wydanie rozstrzygnięcia w zakresie dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres: styczeń 2020 r. oraz za poszczególne miesiące od marca do października 2020 r. nie jest możliwe i wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, którego rezultatem będzie rozstrzygnięcie bezwzględnie spełniające wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Po przytoczeniu zaś zasad prowadzenia postępowania, w tym w szczególności, wynikającej z art. 121 o.p., zasady prawdy obiektywnej, a także reguł swobodnej oceny dowodów, wyrażonych w art. 191 o.p., NDUCS wskazał na dostrzegalny brak odwołania się przez organ pierwszej instancji do dowodów, dokumentujących oceniane transakcje. Podkreślił także, że organ podatkowy nie poczynił ustaleń wynikających z okoliczności sporządzenia kwestionowanych dokumentów i okoliczności towarzyszących ocenianym transakcjom. Mając natomiast na uwadze treść art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., wyjaśnił, że zakres dowodzenia musi wypełniać przesłanki w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie może być wyprowadzony - jak to uczynił organ pierwszej instancji - z raportów JPK_VAT, którym przyznano priorytetową wartość dowodową. Wskazane pliki ze swej istoty mają przecież charakter odtwórczy, a ich komplementarność może wynikać wyłącznie z prawidłowości raportowania określonych zdarzeń organom podatkowym. Pliki JPK_VAT niewątpliwie stanowią cenne źródło informacji, jednak ich skuteczność będzie miarodajna dopiero wtedy, gdy dane w nich zawarte nie będą zawierały pomyłek uniemożliwiających identyfikację transakcji. Nadto pliki te nie mogą stanowić podstawowego materiału dowodowego, lecz ewentualne wzmocnienie dla ustaleń poczynionych w toku podejmowanych przez organ czynności dowodowych.

W dalszej kolejności NDUCS zaznaczył, że pomimo oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia o normy zawarte w przepisach art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) i ust. 2a ustawy o VAT, z treści uzasadnienia tej decyzji wynika jednak, iż kwoty ustalonych dodatkowych zobowiązań podatkowych nie odpowiadają okolicznościom, do których organ pierwszej instancji się odwołuje, wskazując na konieczność ustalenia tych zobowiązań. Organ pierwszej instancji jednocześnie tego dysonansu w żadnym zakresie nie wyjaśnia. Uznał także, że przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób ustalenia dodatkowych zobowiązań, w kontekście opisu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uniemożliwia organowi odwoławczemu merytoryczną weryfikację rozliczenia dokonanego w tej decyzji.

Organ odwoławczy podniósł także, że konsekwencją scharakteryzowanych wyżej braków w zakresie postępowania dowodowego i oceny jego rezultatów, było również niespójne i nieczytelne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Istotnym uchybieniem uchylanego rozstrzygnięcia przede wszystkim było zaakcentowanie roli dowodowej raportów zawartych w plikach JPK_VAT oraz wyprowadzenie wniosków z opisu prowadzonej korespondencji przez organ pierwszej instancji, a nie ze zgromadzonego materiału dowodowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zredukowane w istocie do szczegółowego raportu z podejmowanych czynności, nie może spełnić funkcji, jakie stawiają przed nim przepisy art. 121 § 1 oraz art. 210 o.p. Jeżeli zatem ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji.

NDUCS zwrócił więc uwagę na konieczność prawidłowego zredagowania decyzji w sposób umożliwiający wykazanie przesłanek, którymi kierował się organ, wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają.

W zakresie wskazań co do dalszego postępowania organ powołał się na potrzebę uwzględnienia wytycznych organu odwoławczego, mając na uwadze także podniesione przez stronę szczegółowe zastrzeżenia do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie.

W skardze do tutejszego Sądu spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 2 o.p., wobec uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, podczas gdy w sprawie nie zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części, co uprawniałoby do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o ww. przepis. Z uzasadnienia decyzji NDUCS nie wynikają bowiem okoliczności, które winny zostać ustalone przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy. Tym samym, w ocenie skarżącej, organ odwoławczy posiadał możliwość do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie;

2) art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 w zw. z art. 127 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiające się przede wszystkim tym, że NDUCS z nieznanych powodów uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Jednocześnie z treści uzasadnienia tej decyzji nie wynika, w jakim zakresie organ pierwszej instancji miałby przeprowadzić postępowanie dowodowe, a wręcz sporne uzasadnienie jest niezrozumiałe. Nadto, z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika, aby organ odwoławczy nie posiadał podstaw prawnych oraz faktycznych do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Z uwagi na te okoliczności postępowanie organu podatkowego ocenić należy, jako sprzeczne również z zasadą szybkości postępowania;

3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 o.p. z uwagi na to, że w treści skarżonego rozstrzygnięcia NDUCS nie wykazał, jakie okoliczności winny zostać ustalone przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy, a tym samym, nie wykazał, aby zasadnym było przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, względnie nie wykazał, aby uzupełnienia materiału dowodowego nie mógł dokonać w oparciu o art. 229 ww. ustawy. W konsekwencji tego organ odwoławczy nie uzasadnił, aby w sprawie zaistniała okoliczność uniemożliwiająca wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, w konsekwencji przeprowadzonego postępowania odwoławczego, a tym samym, aby zasadne było wydanie skarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p.

W oparciu o te zarzuty spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz skarżącej, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, NDUCS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami skargi.

W sprawie niniejszej, kontrolę sądowoadministracyjną determinuje rodzaj wydanego w sprawie rozstrzygnięcia podjętego na podstawie art. 233 § 2 o.p. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia okazała się więc zasadność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej.

Zgodnie z art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Skoro decyzja tego rodzaju może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu.

Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p. możliwe jest więc wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 o.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 o.p. Ocena stosowania przez organ pierwszej instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy, organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego.

Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej do sądu administracyjnego, zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 o.p., nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków podatkowych strony. Decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia - w oparciu o art. 233 § 2 o.p., nie jest sprawą z zakresu określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1436/10).

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zastosował przepis art. 233 § 2 o.p. prawidłowo i nie przekroczył jego granic, jak również nie naruszył wzmiankowanych w skardze art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 w zw. z art. 127 o.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Z akt sprawy wynika, że w sprawie istotnie postępowanie dowodowe formalnie przeprowadzić należy w całości.

Odnosząc się do stanu przedmiotowej sprawy, w pierwszej kolejności należy mieć na względzie, że podatnik już na etapie instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia zapadłego przed organem podatkowym pierwszej instancji kwestionował nie tylko subsumcję ustalonego stanu faktycznego pod określone normy prawa materialnego, lecz także zarzucał błędy w ustaleniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Nie ulega przy tym wątpliwości, że to zakres przepisów prawa materialnego wyznacza niezbędny zakres, w jakim organy winny poczynić ustalenia faktyczne. Zatem, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, zakres i kierunek przeprowadzonego postępowania dowodowego wyznaczały normy prawa materialnego zastosowane przez organ pierwszej instancji, tj. regulacje art. 112c ust. 1 pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) i ust. 2a ustawa o VAT.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że zarząd spółki miał pełną świadomość, iż uczestniczy w łańcuchu firm posługujących się nierzetelnymi fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Spółka otrzymywała nierzetelne faktury VAT, które nie dokumentowały nabycia towarów i usług. Jednocześnie spółka wystawiała nierzetelne faktury VAT, które nie dokumentowały dostawy towarów i świadczenia usług. Doszedł przy tym organ do przekonania, że stwierdzone nieprawidłowości świadczą o świadomym nieprzestrzeganiu przez spółkę przepisów ustawy o VAT w celu zaniżenia własnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług lub otrzymania nienależnego zwrotu różnicy podatku oraz umożliwienia innym podmiotom zaniżenia ich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę doniosłe skutki, jakie dla podatnika wynikają z konkluzji wywiedzionych przez organ podatkowy pierwszej instancji, materiał dowodowy dotyczący spornych transakcji powinien być zgromadzony w taki sposób, aby jego analiza umożliwiała wyprowadzenie z niego istotnych dla sprawy konsekwencji prawnopodatkowych, niezależnie od tego, czy dokonuje tego organ pierwszej czy drugiej instancji.

Tymczasem w sprawie niniejszej organ odwoławczy prawidłowo uznał, że organ wydający w sprawie decyzję w pierwszej instancji, nie odniósł się do ustaleń wynikających z okoliczności sporządzenia kwestionowanych dokumentów księgowych i okoliczności towarzyszących ocenianym transakcjom.

Pomimo więc oparcia decyzji wydanej w pierwszej instancji o normę wynikającą z art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) i ust. 2a ustawy o VAT, z treści uzasadnienia tej decyzji wynika jednak, że kwoty ustalonych dodatkowych zobowiązań podatkowych nie odpowiadają okolicznościom, do których organ pierwszej instancji się odwołuje, wskazując na konieczność ustalenia tych zobowiązań. W konsekwencji prawidłowo przyjął organ odwoławczy, że przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób ustalenia dodatkowych zobowiązań, w kontekście opisu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uniemożliwił kontrolę instancyjną decyzji, a więc merytoryczną weryfikację rozliczenia dokonanego w tej decyzji.

W dalszej kolejności Sąd wskazuje także, że organ odwoławczy, będąc zobligowanym do oceny, czy ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji mają odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, prawidłowo doszedł do przekonania o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Skoro zakres tego postępowania determinują normy prawa materialnego, wyznaczające modelowy stan faktyczny, opisany w ich hipotezie, nie sposób było przyjąć, aby zakres dowodów, na podstawie których dokonywano ustaleń, tj. w szczególności raporty JPK_VAT, był wystarczający do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Właściwie przyjął w tym względzie organ odwoławczy, że wskazane pliki, ze swej istoty, mają charakter odtwórczy, a ich komplementarność może wynikać wyłącznie z prawidłowości raportowania określonych zdarzeń organom podatkowym. Pliki JPK_VAT niewątpliwie stanowią cenne źródło informacji, jednak ich skuteczność będzie miarodajna dopiero wtedy, gdy dane w nich zawarte nie będą zawierały pomyłek uniemożliwiających identyfikację transakcji. Nadto pliki te nie mogą stanowić podstawowego materiału dowodowego, lecz ewentualne wzmocnienie dla ustaleń poczynionych w toku podejmowanych przez organ czynności dowodowych.

Tym samym więc wnioski organu odwoławczego w powyższym zakresie były trafne, a nadto zbieżne ze stanowiskiem podatnika, który również w treści złożonego odwołania podniósł zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania oraz sformułował ewentualny wniosek o wyeliminowanie decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ.

W tej sytuacji prawidłowo wywiódł organ w zaskarżonej decyzji, że skoro organ podatkowy uzasadnienie decyzji wydanej w pierwszej instancji zredukował w istocie do szczegółowego raportu z podejmowanych czynności, nie odnosząc się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nade wszystko nie wskazując na motywy, którymi się kierował, wywodząc istotne dla podatnika skutki prawne, merytoryczna kontrola zaskarżonej decyzji byłaby w tych warunkach iluzoryczna, a więc niedopuszczalna.

W tym kontekście zasadnie odwołuje się organ podatkowy w zaskarżonej decyzji do zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 o.p. Jak wynika z powołanego przepisu, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania przeprowadzonego w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować poprzez rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Podobnie, zdaniem Sądu, należy ocenić brak właściwego sporządzenia uzasadnienia przez organ pierwszej instancji. W bogatym dorobku orzeczniczym sądów administracyjnym formułowano w tym względzie słuszne poglądy, że "nie jest dopuszczalna sytuacja, w świetle postanowień art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p., aby w motywach decyzji poszukiwać lub też dopatrywać się sensu rozstrzygnięcia, albowiem czyni to taką decyzję nieczytelną dla podatnika" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 9/10). Z kolei w wyroku z dnia 22 października 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 561/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zasadnie uznał, że "sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym, wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie toku myślenia organu podatkowego, które poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, przedstawiając i wyjaśniając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, czego wymaga zasada budowania zaufania do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 o.p., ale także umożliwia kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wynika również z zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy, jak i wreszcie, jeśli zastosuje określoną regulację prawną, nie wyjaśniając powodów dlaczego tak uczynił, czy zawierając w uzasadnieniu decyzji stwierdzenia, które pozostają wobec siebie w sprzeczności".

Mając powyższe na uwadze, Sąd stanął na stanowisku, że organ odwoławczy, wydając decyzję kasacyjną, nie naruszył omawianych przepisów o.p., w tym art. 233 § 2 o.p. Z uwagi więc na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, na które to czynności zwracała zresztą uwagę sama spółka w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, NDUCS – rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym – zasadnie uznał, że konieczne jest jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w pierwszej instancji.

Ponadto, w ocenie Sądu, organ odwoławczy, orzekając kasacyjnie, wskazał organowi pierwszej instancji okoliczności faktyczne, które należy zbadać, a zatem w zrozumiały i jednoznaczny sposób naprowadził organ pierwszej instancji na okoliczności, na których powinien skupić swoją uwagę przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy. Sformułowane więc w tym względzie przez spółkę zarzuty nie okazały się usprawiedliwione. Ponadto, chociaż Sąd dostrzega, że w zaskarżonej decyzji NDUCS wskazania co do dalszego postępowania mają charakter rozproszony, a więc nie zostały sformułowane w jednej konkretnej części uzasadnienia, to jednak uważna jego lektura nie nastręcza trudności we właściwym odczytaniu okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Mając z kolei na względzie, że organy podatkowe muszą w sposób prawidłowy ustalić stan faktyczny sprawy, a następnie będą dopiero wówczas uprawnione do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić należy, że w tym stanie rozpoznania sprawy, w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie jest możliwa ocena legalności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że decyzja kasacyjna jest decyzją wyłącznie o charakterze formalnym i nie odnosi się do istoty sprawy, a więc nie jest prawidłowe wypowiadanie się w niej co do kwestii dotyczących zastosowania właściwej normy prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1561/16). Wszelkie więc, sformułowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zarzuty spółki co do naruszenia prawa materialnego, skądinąd – z uwagi na ich doniosły charakter – konieczne do rozważenia przez organ podatkowy w obu instancjach orzeczniczych, staną się aktualne dopiero w razie wydania decyzji w prawidłowo ukształtowanym postępowaniu podatkowym. Na obecnym więc etapie są one przedwczesne.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił w całości.