Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 216/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1 i par. 2, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 par. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Joanna Zabłocka (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 8 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S.Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 885/13 w sprawie ze skargi S. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od S. Sz. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Sz. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 885/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę S.S. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w S. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

S.S. dnia [...] maja 2011 r. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia (na terenie Niemic) samochodu marki Toyota Land Cruiser, nr nadwozia [...], rok produkcji 2003, pojemność silnika 2982 cm3, który zgodnie z niemieckim dokumentem rejestracyjnym, został zarejestrowany jako samochód ciężarowy zamknięty. W tym samym dniu (11 maja 2011 r.) S.S. złożył w Starostwie Powiatowym wniosek o rejestrację tego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. dokonano rejestracji samochodu w kraju.

W dniu 11 czerwca 2011 r. S.S. sprzedał samochód K.S. – P.", który zamontował w samochodzie dwa rzędy siedzeń łącznie z kompletem pasów bezpieczeństwa w miejscach fabrycznych ich kotwiczenia, zgodnie z zaleceniami producenta. Zmiana ilości miejsc została potwierdzona w opinii technicznej z dnia 22 marca 2012 r. W dniu 23 marca 2012 r. zostało wydane zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, w którym określono pojazd jako samochód osobowy.

Naczelnik Urzędu Celnego w S., w odpowiedzi na skierowane do autoryzowanego dealera pojazdów marki Toyota Motor Poland pytanie, czy samochód marki Toyota Land Cruiser (z podanym numerem nadwozia i rokiem produkcji) został fabrycznie wyprodukowany jako samochód ciężarowy oraz ile posiadał miejsc siedzących w momencie opuszczenia fabryki, uzyskał informację, że pojazd marki Toyota Land Criuser (nr nadwozia [...]) został wyprodukowany z przeznaczeniem do przewozu osób; nie posiadał stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną. Posiadał punkty kotwiące do zainstalowania pasów bezpieczeństwa przy tylnych siedzeniach i stałe punkty do zamocowania siedzeń. Posiadał 8 miejsc siedzących.

Uznając, że wymienione okoliczności wskazują na nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju oraz po ustaleniu, że S.S. po przywozie pojazdu do kraju nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłacił podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj.: umowy kupna-sprzedaży z dnia 11 maja 2011 r. zawartej pomiędzy J.K. a S.S., wniosku S.S. z dnia [...] maja 2011 r. o rejestrację pojazdu jako samochodu ciężarowego, niemieckiego dowodu rejestracyjnego [...], z którego wynika, że ww. samochód został określony jako "samochód ciężarowy zamknięty", zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 11 maja 2011 r. oraz "Dokumentu identyfikacyjnego pojazdu" nr [..], stanowiącego złącznik do ww. zaświadczenia, w którym przedmiotowy pojazd określono jako samochód ciężarowy posiadający 2 miejsca siedzące, decyzji Starosty G. nr [...] o czasowej rejestracji ww. pojazdu i wydaniu tablic rejestracyjnych oraz decyzji tego organu nr [...] z 25 maja 2011 r. o stałej rejestracji ww. pojazdu i wydaniu dowodu rejestracyjnego, pisma autoryzowanego przedstawiciela pojazdów marki Toyota na Polskę "Toyota Motor Poland" z siedzibą w W. zawierającego informację, że pojazd marki Toyota Land Cruiser, nr nadwozia [...], został wyprodukowany z przeznaczeniem do przewozu osób, bez przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, posiadał punkty kotwiące do zainstalowania pasów bezpieczeństwa przy tylnych siedzeniach i posiadał stałe punkty do zamocowania siedzeń, Naczelnik Urzędu Celnego w S. stwierdził, że pojazd charakteryzuje się cechami, które wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, czyli jest to pojazd klasyfikowany w pozycji CN 8703, tj. samochód osobowy definiowany w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej "u.p.a."), którego wewnąrztwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] października 2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu w kwocie 10.935,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w S., po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy, powołując się na treść m.in. art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 4, art. 2 ust. 1 pkt 9 i art. 3 u.p.a., rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Toyota Land Cruiser nr nadwozia [...], rok produkcji 2003, pojemność silnika 2982 cm3 wyczerpuje podstawowe kryteria i cechy pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, a więc pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. W związku z tym nabycie to podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wskazał także, że stanowisko to wynika z dokonanej oceny obiektywnych cech i właściwości pojazdu skonfrontowanych z cechami projektowymi pojazdów co do zasady przeznaczonych do przewozu osób, objętych kodem CN 8703 i uwzględniało całokształt okoliczności dotyczących spornego pojazdu oraz dokumenty sprzed nabycia go przez podatnika, jak i po jego nabyciu.

Dyrektor Izby Celnej w S. zwrócił uwagę na to, że pojazd był zarejestrowany na terytorium Niemiec od dnia 11 maja 2011 r. jako samochód ciężarowy (stwierdził, że w aktach brak jest wcześniejszego dowodu rejestracyjnego). Tego samego dnia pojazd był wystawiony na sprzedaż w przygranicznej miejscowości P.. Z informacji zawartych w niemieckim dowodzie rejestracyjnym wynika, że pojazd został zarejestrowany jako "samochód ciężarowy, zamknięta skrzynia", "liczba miejsc siedzących wraz z siedzeniem kierowcy wynosi 2", w punkcie 22 uwagi wskazano: "poprzez zamontowanie kratki za siedzeniem kierowcy i pasażera", która to informacja wskazuje na to, że uznanie pojazdu za samochód ciężarowy nastąpiło w związku z zamontowaniem kratki za siedzeniem kierowcy.

Na podstawie zgromadzonych dowodów, zapisów Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających HS, po zapoznaniu się na stronie www.otomoto.pl ze zdjęciem pojazdu marki, modelu i rocznika jak samochód będący przedmiotem postępowania, Dyrektor Izby Celnej ustalił, że sporny pojazd jest samochodem pięciodrzwiowym, z dwoma parami wahadłowo otwieranych, oszklonych drzwi, który już na etapie produkcji wyposażony był w fabrycznie przystosowane miejsca do montażu tylnych siedzeń i ich pasów bezpieczeństwa. Zamontowana w pojeździe krata nie miała charakteru trwałego, a jej montaż lub demontaż nie wymagał ingerencji w konstrukcję pojazdu. Pojazd poprzez proste czynności, polegające na montażu lub demontażu kratki za siedzeniem kierowcy i pasażera oraz poprzez montaż lub demontaż tylnej kanapy z pasami bezpieczeństwa, uzyskiwał cechy, które pozwoliły na jego zaliczenie, w świetle przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, raz do rodzaju samochodów osobowych, innym razem ciężarowych. Zdaniem organu odwoławczego, modyfikacja pojazdu dokonana przed jego nabyciem nie wymagała zmian konstrukcyjnych i miała charakter nieskomplikowany i odwracalny.

Organ odwoławczy stwierdził, że nabyty przez S.S. samochód jest pojazdem o cechach świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób i powinien być zakwalifikowany do pozycji CN 8703. W konsekwencji uznał, że spełnione zostały warunki opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż podatnik wykonywał czynności podlegające akcyzie (nabycie wewnątrzwspólnotowe), a przedmiotem tych czynności był wyrób objęty takim podatkiem (samochód osobowy) i wyliczył kwotę tego podatku w wysokości 10.935,00 zł, odpowiadającej podatkowi określonemu przez organ pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., S.S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1) błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że przedmiotowy samochód jest pojazdem osobowym na gruncie art. 100 ust. 4 u.p.a., podczas, gdy o jego charakterze przesądza jego przeznaczenie, a nie fakt, iż pierwotnie został wyprodukowany jako pojazd osobowy;

2) naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że pojazd zarejestrowany jako pojazd specjalny może - tylko na potrzeby postępowania podatkowego - zostać uznany za samochód osobowy wyłącznie na podstawie jego pierwotnego przeznaczenia, z pominięciem aktualnego sposobu wykorzystania pojazdu;

3) naruszenie art. 102 ust. 2 u.p.a. przez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez ustalenia sposobu wykorzystania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego;

Nadto, brak dokonania wykładni ww. przepisu art. 102 ust. 2 u.p.a. w oparciu o dyrektywę Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienionej dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 r. przez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach prawa brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważania i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim;

4) naruszenie art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którym zakaz wprowadzania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie dotyczy wszelkich przepisów państw członkowskich mogących bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie utrudniać handel wewnątrzwspólnotowy, podczas gdy w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu, z całkowitym pominięciem dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych.

Skarżący wskazał także na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] maja 2011 r. (nr ...), wydaną na gruncie analogicznego stanu faktycznego, w którym podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego auta ciężarowego (van), które zostało wyprodukowane jako osobowe, pięciodrzwiowe, ale następnie przebudowane na pojazd ciężarowy, dwuosobowy typu van N1 z jednym rzędem siedzeń, pięciodrzwiowy i niemający stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, w której zostało przyjęte, iż pojazd ten podlega klasyfikacji do kodu 8704 i nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę, uznając, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

WSA wskazał, że istota rozstrzyganego sporu sprowadza się do ustalenia, czy samochód marki Toyota Land Cruiser, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonał skarżący jest wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w S. zakwalifikował przedmiotowy pojazd jako osobowy (do kodu CN 8703), a zatem odmiennie niż uczynił to skarżący, który zakwalifikował nabyty samochód jako ciężarowy (do kodu CN 8704). Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego.

Sąd przypomniał, że zagadnienia związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochodów osobowych uregulowane są w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.jed. Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.,dalej: u.p.a.).

Stosownie do brzmienia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Co należy rozumieć poprzez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym ustawodawca wyjaśnia w treści art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazując, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powołanego przepisu wynika zatem, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest w pierwszej kolejności jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN.

WSA powołał się ponadto na art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W ust. 2 tego przepisu zaznaczono, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Sąd omówił zasady tworzenia i stosowania "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego" oraz "Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", stwierdzając, że w procesie klasyfikacji danego towaru istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS.

Stwierdził, że tak z treści art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i z zakresu kodu CN 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu, a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Zaznaczył, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu CN 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ale że może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 (i art. 100 ust. 4 u.p.a.), tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)".

Ponadto, wskazał, że w wyjaśnieniach do HS stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN 8703 są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W oparciu o omówione przepisy i wyjaśnienia WSA stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej w S. dokonał ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające.

Jako prawidłowe Sąd I instancji ocenił stanowisko organu odwoławczego, który stwierdził, że dokonane w samochodzie zmiany (zamontowanie przegrody) umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, ponieważ zmiany miały nietrwały, odwracalny i prowizoryczny charakter i nie mogły przesądzać o kwalifikacji powodującej utratę zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu do przewozu osób.

Za nieuzasadniony WSA uznał zarzut naruszenia przepisów art. 100 ust. 4 u.p.a. polegający na nieuwzględnieniu przy jego wykładni dyrektywy Rady1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów. Klasyfikacja pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego jest bowiem dokonywana stosownie do uregulowań ustawy o podatku akcyzowym oraz klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej. Wyjaśnił, że decyzja o zarejestrowaniu pojazdu, czy to w świetle niemieckich przepisów dotyczących rejestracji, czy przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, pozostaje bez wpływu na decyzję, której przesłanką było stwierdzenie czy samochód podlega podatkowi akcyzowemu. Dowód rejestracyjny pojazdu (niemiecki czy polski) nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, jego rola polega na stwierdzaniu dopuszczenia pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie nie miało miejsca także naruszenie art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zgodnie z treścią tej normy prawnej, ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zaklasyfikowanie samochodu Toyota Land Cruiser zgodnie z klasyfikacją CN do kategorii samochody osobowe (pozycja 8703) i opodatkowanie go zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami krajowymi nie ogranicza swobody przepływu towarów.

Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe nie naruszyły także jakichkolwiek przepisów postępowania podatkowego. Uwzględniły bowiem całokształt okoliczności sprawy, i chociaż wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, to przy prawidłowości tych wniosków, nie można uznać, że pominięto czy nie uwzględniono dowodów zgromadzonych w sprawie, a tym samym by doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej czy zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), a uzasadnienie decyzji zawiera wszelkie niezbędne elementy, o którym mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym także merytoryczną ocenę argumentacji przestawionej przez skarżącego w toku postępowania.

S.S. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. pomimo, iż w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd ten winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie:

1 / art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż pojazd zarejestrowany jako pojazd ciężarowy, może – tylko na potrzeby postępowania podatkowego – zostać uznany za samochód osobowy wyłącznie na podstawie jego pierwotnego przeznaczenia, z pominięciem aktualnego wykorzystania pojazdu. Nadto braku dokonania wykładni ww. przepisu w oparciu o dyrektywę Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów zmienionej dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 r. poprzez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego przeznaczenie, a w przepisach brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważania i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim;

2/ naruszenie art. 102 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez ustalenia sposobu wykorzystywania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Nadto braku dokonania wykładni w/w przepisu w oparciu o dyrektywę Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienioną dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 r. poprzez, dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez przedmiotowy pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach prawa brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważania i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim;

3/ naruszenie art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którym zakaz wprowadzania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie dotyczy wszelkich przepisów państw członkowskich mogących bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie utrudniać handel wewnątrzwspólnotowy, podczas gdy w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu, z całkowitym pominięciem dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. podtrzymał stanowisko zajmowane w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznanej sprawie sformułowane zostały zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy przypomnieć, że podstawę rozstrzygnięcia w sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3,poz.11 ze zm., dalej: u.p.a.).

Definicja samochodu osobowego została sformułowana w art. 100 ust.4 u.p.a. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, stanowił że "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym."

W myśl art. 100 ust.1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu czynności określonych w ustawie o podatku akcyzowym podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym".

Z mocy art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej, a do tej klasyfikacji odsyła art. 100 ust. 4 u.p.a., dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad - Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORiNS). Zgodnie z regułą 1 ORiNS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Nomenklatura Scalona (CN) jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), w wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej. System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62).

W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Noty wyjaśniające wymieniające cechy wskazujące na to, że dany pojazd jest lub nie jest objęty pozycją 8703.

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), wskazując że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy zaznaczyć, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

NSA podkreśla, że w ustawowej definicji samochodu osobowego nie posłużono się określeniem "samochody przeznaczone do przewozu osób", ani "samochody przeznaczone wyłącznie do przewozu osób", ale "samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Tak więc nawet samochody o podwójnym przeznaczeniu, to jest osobowo-towarowe, jeżeli są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób w świetle ustawowej definicji należy klasyfikować jako samochody osobowe.

Organy podatkowe ustaliły, a Sąd I instancji ustalenia te zaakceptował, że sporny pojazd marki Toyota Land Criuser został wyprodukowany z przeznaczeniem do przewozu osób, posiadał fabryczne punkty kotwiące do zainstalowania pasów bezpieczeństwa przy tylnych siedzeniach i stałe punkty do zamocowania siedzeń. Był to pojazd pięciodrzwiowy, z dwoma parami wahadłowo otwieranych, oszklonych drzwi. Zamontowana w pojeździe krata nie miała charakteru trwałego, a jej montaż lub demontaż nie wymagał ingerencji w konstrukcję pojazdu. Strona w toku postępowania nie podnosiła, że w pojeździe zostały dokonane inne zmiany.

Ustalenia faktyczne nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej.

Skarżący kasacyjnie wywodzi, iż sporny pojazd był w jego ocenie, w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodem ciężarowym, co potwierdzać mają dokumenty rejestracyjne pojazdu.

Stanowisko skarżącego nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach prawa, bowiem klasyfikacja pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego jest niezależna od klasyfikacji niemieckich i polskich organów rejestrujących pojazd dla potrzeb ruchu drogowego. Definicja "samochodu osobowego" zamieszczona w przepisach Prawa o ruchu drogowym nie ma wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 100 ust. 4 u.p.a. ustanawia własną legalną definicję tego pojęcia. Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia, jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie do oceny, czy samochód osobowy jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z jej przepisami.

Dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie ma znaczenia również to jak pojazd jest klasyfikowany dla celów dopuszczenia go do ruchu w przepisach innych krajów.

Wbrew twierdzeniu skarżącego organy podatkowe dokonując klasyfikacji samochodu dla celów podatku akcyzowego nie kwestionowały niemieckich dokumentów rejestracyjnych samochodu. Dokonanie klasyfikacji samochodu w celu ustalenia czy jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a więc w oparciu o cechy świadczące o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, a nie w oparciu o zapisy dokumentów rejestracyjnych nie może być potraktowane jako kwestionowanie tych dokumentów. Z niemieckich dokumentów dotyczących rejestracji organ podatkowy trafnie natomiast wywiódł, że uznanie pojazdu za samochód ciężarowy nastąpiło w związku z zamontowaniem kratki za siedzeniem kierowcy. Ponieważ dokumenty dotyczące rejestracji samochodu nie są podstawą do klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, brak jest podstaw do dokonania wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym w świetle Dyrektywy Rady 1999/37/WE w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów (Dz.U.UE.L.1999.138.57).

Nietrafny jest zarzut uznania spornego samochodu za samochód osobowy wyłącznie na podstawie jego pierwotnego przeznaczenia, ponieważ dokonując oceny pojazdu wzięto pod uwagę również dane dotyczące jego konstrukcji (pojazd pięciodrzwiowy, dwoje drzwi oszklonych otwieranych wahadłowo, punkty kotwiące dla siedzeń i pasów bezpieczeństwa) oraz fakt, że zamontowana w pojeździe krata nie miała charakteru stałego, a jej montaż lub demontaż nie wymagał ingerencji w konstrukcję pojazdu. Jak zostało wyżej wyjaśnione, tak dokonanej oceny nie mogą podważyć zapisy w dokumentach rejestracyjnych pojazdu.

Co do zarzutu naruszenia art. 102 ust. 2 u.p.a., który stanowi, że "2. W przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", NSA nie może się do niego odnieść wobec nie uzasadnienia przez skarżącego na czym polega naruszenie tego przepisu w rozpoznanej sprawie.

Za nieuzasadniony NSA uznał również zarzut naruszenia art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Przepis ten stanowi, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Ustanowienie obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie narusza ustanowionego tym przepisem zakazu, ponieważ taki sam obowiązek podatkowy dotyczy pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wyprodukowanego na terytorium kraju. Tak więc wprowadzenie ww. obowiązku podatkowego nie stanowi o dyskryminacji podatkowej towarów sprowadzanych z innych krajów UE.

Na rozstrzygnięcie w rozpoznanej sprawie nie mogła mieć wpływu przywołana przez skarżącego interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w L. wydana w innej sprawie i, wbrew twierdzeniu skarżącego, dotycząca innego stanu faktycznego, odnosiła się bowiem do samochodu, w którym nie było stałych punktów kotwiczenia siedzeń tylnego rzędu oraz pasów bezpieczeństwa.

Z wyżej przedstawionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.