Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 85/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 762/18 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 10 września 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 762/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. N. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS) z 16 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z 16 maja 2018 r. DIAS w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) z 28 grudnia 2016 r. w części dotyczącej rozliczenia za kwiecień i lipiec 2011 r. i w tym zakresie określił za te okresy nowe zobowiązania podatkowe, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą J. N., w ramach której zajmował się głównie produkcją i sprzedażą wyrobów mięsnych. W wyniku czynności podjętych w ramach prowadzonego postępowania, organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu przez podatnika podatku od towarów i usług, polegające na:

- zaniżeniu podatku należnego poprzez niewykazanie w deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. podatku należnego związanego ze sprzedażą udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu położonego w K. przy ul. [...],

- zaniżeniu podatku należnego, poprzez niewykazanie w deklaracji VAT-7 za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. podatku należnego związanego ze sprzedażą mięsa oraz wędlin dokonywaną poza ewidencją (sprzedaż wynikająca z faktur z katalogu "/S"),

- zawyżenie podatku naliczonego poprzez odliczenie w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2011 r. podatku z faktur wystawionych tytułem świadczenia usług transportowych przez firmę G. w K., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

1.3. Organ odwoławczy odnosząc się do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji transakcji podniósł w pierwszej kolejności, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie jest możliwe uznanie, iż nieruchomość przy ul. [...] w K. stanowiła jego majątek prywatny i nie była związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Na poparcie tych twierdzeń podano m.in., że: w umowie najmu wprost wskazano, że wynajmującym jest firma Skarżącego i ten podmiot wystawiał z tego tytułu faktury, naliczając przy tym należny z tego tytułu podatek VAT; okoliczność nabycia nieruchomości dla celów prywatnych (jako lokatę kapitału) podważają zeznania L. K. oraz dokumentacja z Urzędu Miasta K.; mimo, że w miejscu tym nie wykonywano czynności związanych z głównym przedmiotem jego działalności związanym z produkcją i sprzedażą wyrobów mięsnych, to Skarżący osiągał zyski wynajmując tą nieruchomość, ujmował w ramach swojej działalności związane z nią koszty, wykazywał ją w księgach, jako majątek firmy; podejmował działania w celu szerszego wykorzystania tej nieruchomości, występując o ustalenie dla niej stosownych warunków zabudowy.

Organ odwoławczy uznał też, że dokonana przez Skarżącego sprzedaż udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu powinna być opodatkowana podatkiem VAT. Dokonana dostawa prawa użytkowania wieczystego działki nastąpiła jednocześnie z przeprowadzeniem czynności, polegających na rozbiórce budynków znajdujących się na tej nieruchomości (tj. sprzedaż stanowiła nieruchomość niezabudowana). Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie można mówić, iż dokonana sprzedaż była w istocie dwoma transakcjami. Dokonanie rozbiórki budynków wynikało tylko i wyłącznie z transakcji sprzedaży działki, na której były one posadowione. Z drugiej strony, transakcja ta nie osiągnęłaby skutku, gdyby usunięcie tych obiektów nie było możliwe (nabywca był zainteresowany terenem pod budowę, a więc teren z istniejącą w tym miejscu stacją benzynową byłby bezużyteczny). Dokonanie zatem w tym przypadku rozróżnienia dwóch transakcji: dostawy terenu zabudowanego, a następnie rozbiórki budynków, organ uznał, że miałoby charakter sztuczny.

W dalszej kolejności, odnosząc się do kolejnych z zakwestionowanych transakcji, w tym do wyjaśnień Skarżącego co do faktur z katalogu "/S", organ zauważył, iż w zakresie tym przedstawiał on różne, rozbieżne od siebie wersje, tłumaczące okoliczności wystawiania takich dokumentów, wskazując dokładnie na jego wyjaśnienia w treści omawianej decyzji. W ocenie organu, wyjaśnienia Skarżącego były niewiarygodne. Organ stwierdził m.in., że nie jest prawdopodobne, by pracownicy dokonujący kradzieży towaru w firmie Skarżącego i dokonujący jego sprzedaży we własnym imieniu wystawiali w związku z tym faktury z katalogu "/S". Za niewiarygodne uznano też wyjaśnienia, według których, faktury z katalogu ,,/S" w rzeczywistości były dokumentami WZ. Zebrany materiał dowodowy, podważa przedstawione przez Skarżącego wyjaśnienia odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami z katalogu "/S". Organy ustaliły, że nabywcy towaru zeznali, że pracownicy firmy podatnika proponowali sprzedaż mięsa i wyrobów bez VAT, płacono gotówką, cenę uzgadniano każdorazowo, nabywcy nie ujmowali zakupu w swoich rejestrach, niszczyli faktury na których stawka podatku była 0% VAT mimo, że sprzedaży dokonywano w Polsce. Pracownicy księgowości w firmie Skarżącego, potwierdzili, że Skarżący miał pełną kontrolę nad sprzedażą z katalogu "/S". Zdaniem organu w ramach firmy Skarżącego podatnik dokonywał sprzedaży towarów - mięsa i wędlin na rzecz podmiotów z terenu wschodniej i południowej Polski oraz ze Słowacji, wystawiając faktury z katalogu "/S". Sprzedaż ta nie była przez niego ewidencjonowana, a w złożonych deklaracjach podatkowych nie wykazywał on podatku należnego od tych transakcji.

W odniesieniu do faktur wystawionych tytułem świadczenia usług transportowych przez firmę G., zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie wskazuje, że ww. firma nie wykonywała na rzecz K. usług transportowych, a zatem wystawione przez ten podmiot faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Reasumując, organ odwoławczy uznał stan faktyczny ustalony przez organ pierwszej instancji za prawidłowy. Zwrócił jednak uwagę, że organ pierwszej instancji popełnił błędy, mające wpływ na wyliczenie podatku, do czego odniósł się szczegółowo w zaskarżonej decyzji korygując wyliczenia w tym zakresie.

1.4. Sąd rozpoznający sprawę w pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zatem wywiedziona przez Skarżącego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Odnosząc się do sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu położonego w K. przy ul. [...], zdaniem Sądu pierwszej instancji nie jest możliwe stwierdzenie, że nieruchomość ta stanowiła majątek prywatny Skarżącego i nie była związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W tym zakresie Sąd w pełni zaaprobował ustalenia organów podatkowych, również co do tego, że Skarżący powinien opodatkować podatkiem VAT, sprzedaż udziałów w przedmiotowej nieruchomości. Zasadnym było przyjęcia, że przedmiotem transakcji była jedynie sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, a więc dostawa nieruchomości niezabudowanej. Oznacza to, że w odniesieniu do przedmiotowej sprzedaży, przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze. zm.; dalej: u.p.t.u.), nie znajduje zastosowania. Transakcja ta nie podlega także zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Nieruchomość, która była przedmiotem dokonanej przez Skarżącego dostawy, stanowiła teren budowlany, przeznaczony pod zabudowę.

W kontekście powyższego, Sąd zwrócił uwagę, że z aktu notarialnego Rep [...] z dnia 28 lutego 2011 r., będącego umową sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wynika, iż zgodnie z rejestrem gruntów, wydanym 24 lutego 2011 r. przez Prezydenta Miasta K., działka nr [...] położona przy ul. [...], znajduje się w całości na terenach oznaczonych, jako "tereny różne", natomiast zgodnie z uchwałą Rady Miasta K. z 20 października 2010 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "[...]" w K., działka ta znajduje się na terenach oznaczonych symbolem [...] (tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i usług). W konsekwencji słusznie, zdaniem Sądu uznały organy podatkowe, że dokonana przez Skarżącego sprzedaż udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu powinna być opodatkowana podatkiem VAT. Zgodnie z umową sprzedaży z 28 lutego 2011 r., wydanie nieruchomości nabywcy miało nastąpić do 5 dni roboczych, licząc od dnia zawarcia umowy, a zatem miało to miejsce w marcu 2011 r. Wskazana w umowie cena sprzedaży, to 5.146.438,00 zł, jednak Sąd zauważył, że kwota 600.000,00 zł została Skarżącemu zapłacona 10 września 2010 r. W marcu 2011 r. Skarżący powinien zatem wykazać podatek, odnoszący się do pozostałej części ceny sprzedaży, tj. 4.546.438,00 zł. Podatek należny (23%) z tytułu otrzymanej kwoty 4.546.438,00 zł wynosi zatem 850.146,94 zł (przy wartości netto sprzedaży 3.696.291,06 zł). W związku z Sąd stwierdził, że nie wykazując sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, Skarżący zaniżył podatek należny za marzec 2011 r. o kwotę 850.146,94 zł. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i ustalenia organów podatkowych Sąd nie znalazł poparcia dla zarzutów skargi, w których Skarżący podniósł, że zbycie prawa użytkowania wieczystego zostało dokonane w oderwaniu od działalności gospodarczej, prowadzonej przez Skarżącego, jako majątek osobisty.

Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił także ustalenia organów podatkowych co do pozostałych zakwestionowanych transakcji. Odnosząc się do sprzedaży przez Skarżącego mięsa oraz wędlin dokonywanych poza ewidencją (sprzedaż wynikająca z faktur z katalogu "/S") Skarżący przedstawiał różne, rozbieżne od siebie wersje, tłumaczące okoliczności wystawiania takich dokumentów. W ocenie Sądu badającego przedmiotową sprawę, wyjaśnienia Skarżącego są niewiarygodne, nielogiczne i niespójne. W ocenie Sądu, dla podważenia przedmiotowych wyjaśnień, kluczowy jest jednak fakt, iż faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego, o czym świadczą m.in. umieszczone na nich adnotacje oraz potwierdzenie dokonania dostaw przez wskazanych na nich odbiorców. W ocenie Sądu, wszystkie zebrane w sprawie okoliczności potwierdzają, że w ramach firmy K., Skarżący dokonywał sprzedaży towarów - mięsa i wędlin na rzecz podmiotów z terenu wschodniej i południowej Polski oraz ze S., wystawiając faktury z katalogu "/S". Sprzedaż ta nie była przez niego ewidencjonowana, a w złożonych deklaracjach podatkowych nie wykazywał on podatku należnego od tych transakcji.

W odniesieniu do zawyżenia podatku naliczonego poprzez odliczenie w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2011 r. podatku z faktur wystawionych tytułem świadczenia usług transportowych przez firmę G., w ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione przez ten podmiot z tytułu świadczenia usług transportowych nie odnoszą się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą one być zatem podstawą do odliczenia wykazanego w nich podatku na podstawie art. 86 ust 1 i 2 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że Skarżący świadomie wykorzystywał faktury, odnoszące się do czynności, które nie zostały przeprowadzone, w celu obniżenia wykazywanego podatku należnego. Na gruncie badanej sprawy, Skarżący nie wykazał się należytą starannością, jaką powinien był wykazać się profesjonalny podmiot gospodarczy i świadomie wykorzystywał faktury, odnoszące się do czynności (transakcji), które nie zostały przeprowadzone, w celu obniżenia wykazywanego podatku należnego.

Nawiązując do kwestii samego postępowania i zebranego materiału dowodowego Sąd ocenił, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który oceniły w sposób wyczerpujący, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Sąd nie znalazł w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które powinny zostać wzięte pod uwagę z urzędu.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 173 § 2 P.p.s.a. zaskarżył wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Skarżący wniósł również o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. polegające na naruszeniu:

1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i odmowie Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu świadczonych na jego rzecz usług transportowych przez firmę G. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Skarżącego możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te czynności, wskutek uznania, że faktury te dokumentują czynności które nie zostały wykonane przez firmę G. i zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy podatnik działał w dobrej wierze; jak również naruszenie art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT), z których to przepisów wynika, że organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku, jeżeli spełnione zostały wszystkie przesłanki formalne i materialne, tylko dlatego, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktur (firma G. ) posiadała środki transportu, jak również z tego powodu, że wywiązywała się z obowiązku składania deklaracji, gdy Skarżący nie miał jednocześnie żadnych przesłanek, że wystawca faktury nie dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa,

2. art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. polegające na jego zastosowaniu w odniesieniu do sprzedaży w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i posadowionych na nieruchomości budynków - w sytuacji gdy zbycie tego udziału zostało dokonane w oderwaniu od przedmiotu działalności gospodarczej Skarżącego, z jego majątku osobistego a od transakcji uiszczono podatek PCC,

3. art. 29 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji gdy dokumenty z katalogu "S"- nie będące fakturami - nie dokumentują faktycznego obrotu asortymentem mięsnym - nie stanowiąc sprzedaży poza ewidencją.

II. Naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organów obu instancji pomimo, że:

1. nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w sprawie, w tym nie wyjaśniono w sposób jednoznaczny, czy dostawy na rzecz innych podmiotów rzeczywiście miały miejsce, czy dostawy te były tożsame z oświadczeniami zawartymi w dokumentach oznaczanych symbolem "S", czy dokumenty oznaczone symbolem "S" są fakturami (czy zawierają wszelkie wymagane dla tego rodzaju dokumentów elementy), czy towar był rzeczywiście rozładowywany, transportowany a następnie sprzedawany do innych podmiotów; jak również czy inne podmioty dokonywały zwrotu towaru - w konsekwencji jaki był faktyczny obrót,

2. oddalono wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżącego w charakterze tzw. "przeciwdowodu", co skutkowało dokonaniem przez organy podatkowe obu instancji nieprawidłowych ustaleń w sprawie, nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych dotyczących sprawy i mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków Skarżącego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, będących przedmiotem postępowania administracyjnego; w szczególności w zakresie dotyczącym nieuwzględnienia inicjatywy dowodowej zmierzającej do wykazania, iż dokumenty w postaci faktur wystawionych przez firmę G. faktycznie potwierdzały fakt wykonania usługi transportowej - zmierzającej do zbadania autentyczności podpisów na tych dokumentach - w drodze pozyskania opinii z zakresu badań porównawczych pisma - które, zdaniem Skarżącego pochodzą od M. M.; jak również pominięciu dowodu z zeznań J. K.,

3. zgromadzony materiał dowodowy - prawidłowo oceniony przez pryzmat zasad doświadczenia życiowego i zasad prawidłowego rozumowania - wskazuje, iż zbycie udziałów w prawie użytkowania wieczystego i własności posadowionych na nieruchomości budynków, związane było z prowadzoną działalnością gospodarczą.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., sprowadzający się do kwestii niezebrania i nierozważenia całego materiału dowodowego w sprawie, poprzez oddalenie wniosków dowodowych Strony zgłoszonych w charakterze tzw. "przeciwdowodu", dotyczących dokumentów w postaci faktur wystawionych przez firmę G. w zakresie zbadania autentyczności podpisów na tych dokumentach oraz pominięcie dowodu z zeznań J. K.

3.2. Odnośnie nieprzeprowadzenia dowodu na autentyczność podpisów na fakturach M. M. stwierdzić należy, że z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby Skarżący wnioskował o przeprowadzenie takiego dowodu. W sprawie podnoszona była przez niego jedynie kwestia zbadania podpisów na potwierdzeniach odbioru gotówki przez M.M., co do której trafnie stwierdził organ odwoławczy, że przedmiotowe dokumenty (zawierające w dodatku jedynie nieczytelne podpisy) nie mogą być bezwzględnym dowodem potwierdzającym świadczenie spornych usług transportowych, w sytuacji gdy w sprawie bezspornie ustalono, że M. M. od 2011 r. przebywa za granicą, a obecnie nie jest możliwe ustalenie aktualnego miejsca jego zamieszkania, które prawdopodobnie jest za granicą. Bezpodstawne jest także twierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że organy odmówiły przesłuchania M. M., gdyż był on wzywany na przesłuchanie przez organy obydwu instancji, jednak przedmiotowe wezwania odebrała jego matka, która poinformowała, iż od wielu lat nie mieszka on w Polsce, a jego aktualnego adresu nie zna.

W przypadku natomiast zarzutu nieprzesłuchania J. K., Skarżący w skardze nie odniósł się w ogóle do stwierdzenia Sądu, że odmówiła ona składania zeznań w przedmiotowej sprawie, powołując się na prawo z art. 196 O.p. Tym samym trafnie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że nieprzeprowadzenie tego dowodu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organów podatkowych, które chciały przesłuchać ww. świadka, lecz skorzystał on z przysługującego mu uprawnienia. W tej sytuacji bezpodstawne jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie oddalono wnioski dowodowe Strony, gdyż w toku postępowania nie miało miejsca nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony wskazanych w skardze kasacyjnej.

Chybiony jest w takiej sytuacji zarzut naruszenia art. 188 O.p.

3.3. Za nieuzasadnione uznać także należy argumenty Skarżącego kwestionujące ustalenia organów dotyczące zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur firmowanych przez M. M. z tytułu usług transportowych, które nie zostały zdaniem organów wykonane przez ich wystawcę.

Nie można bowiem podzielić stanowiska Skarżącego, że mimo, że:

- M. M. nie był czynnym podatnikiem VAT,

- nie podsiadał pojazdów specjalistycznych do świadczenia usług transportowych na rzecz firmy Skarżącego,

- ustalono, w oparciu o zeznania osób najbliższych, że M. M. od 2011 r. przebywa za granicą, a miejsce jego pobytu jest nieznane,

to okoliczności te nie wykluczają, że mógł on wykonać sporne usługi transportowe.

Uwzględniając bowiem te ww. okoliczności oraz fakt niepotwierdzenia przez pracowników K. oraz kontrahentów świadczenia usług transportowych przez M. M., w tym także przez osoby, które według wyjaśnień podatnika taką okoliczność miały potwierdzić, a Skarżący oprócz faktur i dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty w formie gotówkowej za te usługi nie zaoferował żadnych innych, nie ma jakichkolwiek podstaw do podważenia prawidłowości ustaleń organów podatkowych dokonanych w tym zakresie.

3.4. Za bezpodstawne uznać także należy twierdzenie Skarżącego, że faktury z katalogu "/S" nie miały charakteru faktur, w sytuacji gdy:

- zawierały wszystkie elementy jakie powinna posiadać faktura, z wyjątkiem wykazanego podatku,

- oznaczone były nazwą faktura,

- z zeznań przedstawicieli firmy O. oraz "M." M. J. wynika, że mimo iż interweniowali w firmie K. w związku z otrzymaniem faktury bez wykazanego podatku, żadnej innej faktury (czy też korekty) nie otrzymali,

- sam Skarżący, podczas jednego z przesłuchań stwierdził, że wystawiał faktury z katalogu "/S", przyznając tym samym, że faktura z katalogu "/S" była normalną fakturą, dokumentującą sprzedaż, natomiast równolegle mogły funkcjonować dokumenty WZ, potwierdzające wydanie towaru; zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji, a w skardze kasacyjnej Skarżący nie odniósł się do tych stwierdzeń.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że w sprawie tej nie jest istotnym jaki charakter miały faktury z katalogu "/S", lecz czy Skarżący dokonywał niezaewidencjonowanej sprzedaży mięsa oraz wędlin, nie wykazując tej sprzedaży w deklaracjach VAT-7 za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r., a tym samym zaniżając należny VAT. Zgromadzony natomiast materiał dowodowy, niepodważony w żaden sposób zarzutami skargi kasacyjnej potwierdza, że Skarżący w ramach firmy K. dokonywał sprzedaży towarów - mięsa i wędlin na rzecz podmiotów z terenu wschodniej i południowej Polski oraz ze S. dokumentując to dokumentami w formie faktur z katalogu "/S", nie ewidencjonując tej sprzedaży.

3.5. Argumentacja skargi kasacyjnej nie podważa również w żaden sposób prawidłowości ustaleń organów odnośnie zaniżenia podatku należnego poprzez niewykazanie w deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. podatku należnego związanego ze sprzedażą udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu położonego w K. przy ul. [...]. W skardze kasacyjnej Skarżący nie przedstawił bowiem żadnej argumentacji potwierdzającej jego tezę, że zbycie ww. udziału zostało dokonane w oderwaniu od przedmiotu działalności gospodarczej Skarżącego, z jego majątku osobistego.

W sytuacji zatem, gdy w sprawie tej w sposób niepodważony ustalono, że:

- prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej działki zostało ujęte w księgach podatkowych prowadzonej przez Skarżącego firmy K.,

- dokonując rozliczenia w ramach tej firmy Skarżący ujmował jako koszty uzyskania przychodu opłaty za użytkowanie wieczyste tej nieruchomości,

- w ramach ww. firmy, dokonywał również wynajmu przedmiotowej nieruchomości, osiągając z tego tytuły regularne przychody,

- w podpisanej przez niego umowie najmu wprost stwierdzono, iż wynajmującym jest firma K., która z tego tytułu wystawiała faktury, naliczając przy tym należny z tego tytułu podatek VAT

za trafne uznać należy stanowisko organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd pierwsze instancji, że sprzedaż przez Skarżącego przedmiotowego udziału związana była z jego działalnością gospodarczą i jako taka podlegała opodatkowaniu VAT.

3.6. Brak w tej sytuacji podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. powoduje, że w niniejszej sprawie nie został w żaden sposób podważony stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji.

3.7. To zaś determinuje niezasadność zarzutu naruszania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy VAT oraz art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. i art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u., skoro wbrew tym zarzutom w przedmiotowej sprawie ustalono w sposób bezsporny, że Skarżący:

- zaniżył podatek należny poprzez niewykazanie w deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. podatku należnego związanego ze sprzedażą udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu położonego w K. przy ul. [...],

- zaniżył podatek należny, nie wykazując w deklaracjach VAT-7 za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r . podatku należnego związanego ze sprzedażą mięsa oraz wędlin dokonywaną poza ewidencją (sprzedaż wynikająca z faktur z katalogu "/S"),

- zawyżył podatek naliczony poprzez odliczenie w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2011 r. podatku z faktur wystawionych tytułem świadczenia usług transportowych przez firmę G. w K. , które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

3.8. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że podniesione przez Skarżącego podstawy kasacyjne, zarówno w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa procesowego oraz materialnego okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 P.p.s.a.

Roman Wiatrowski Marek Olejnik Janusz Zubrzycki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA