Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1005/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22c
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi V. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 14 września 2023 r., nr 328000-23-155810 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz strony skarżącej kwotę 125.017 zł (sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem) przeprowadził w W. S.A. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) kontrolę celno - skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok.

Postanowieniem z 23 czerwca 2022 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej, wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe, a decyzją z 24 lutego 2023 r. Naczelnik określił Spółce za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia

14 września 2023 roku Naczelnik utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że istota sporu dotyczy zakwestionowania możliwości skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z dywidendy otrzymanej od S. (dalej jako S.), a podstawą rozstrzygnięcia był przepis art. 22c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm) - dalej zwana ustawą CIT, który ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Zdaniem organu, zasadnie pozbawiono Spółkę prawa do zastosowania preferencji podatkowej, polegającej na zwolnieniu przychodu z dywidendy otrzymanej od S. albowiem, jak stwierdził organ, nie budzi żadnych wątpliwości, że część dochodu osiągniętego "przez S. nie została opodatkowana w państwie źródła, a dodatkowo powstały one w wyniku transakcji mających sztuczny charakter, co doprowadziło do podwójnego nieopodatkowania dochodu. Organ nie kwestionował ani wysokości wypłaconej dywidendy, ani tym bardziej faktu jej wypłaty wskazywał natomiast, że osiągnięcie przez Spółkę dywidendy nastąpiło w związku z zawarciem wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym celem było uzyskanie zwolnienia z podatku dochodowego.

Organ wskazał, że Spółka otrzymała w 2017 r. zaliczkę na poczet dywidendy wypłaconą przez S. w wysokości [...] zł, a podstawą do wypłaty dywidendy były zyski osiągnięte przez S. w latach wcześniejszych a także w roku bieżącym. Organ podkreślił, że S. w roku 2010, w latach 2012 - 2013 oraz 2015 - 2016 nie osiągnął żadnych przychodów co oznacza, że spośród całego przychodu osiągniętego przez S. od 2010 r., przychody pochodziły z wniesienia akcji do funduszu w zamian za certyfikaty inwestycyjne, a następnie z wniesienia tych certyfikatów do innego funduszu w zamian za nowe certyfikaty inwestycyjne, a na koniec wykupienia tych certyfikatów przez fundusz.

Naczelnik opisał następnie zdarzenia, które doprowadziły do osiągnięcia zysków przez S. stwierdzając przy tym, że czynności, zapoczątkowane przez wniesienie przez Spółkę akcji W.1 S.A. do S., a następnie objęcie przez S. certyfikatów inwestycyjnych w E. w zamian za akcje W.1 i przekształcenie tej spółki w spółkę komandytowo - akcyjną nie miało uzasadnienia ekonomicznego; ich celem było uniknięcie opodatkowania, a przeprowadzone czynności doprowadziły do zmniejszenia obciążenia podatkowego G. S.A.

W dalszej kolejności organ opisywał, jak kolejne zmiany w ustawie CIT wpływały na podejmowane przez Spółkę decyzje co do zmian strukturalnych i kapitałowych G. dochodząc do wniosku, że czynności te prowadziły jedynie do uzyskania zwolnienia podatkowego, nie były natomiast uzasadnione względami ekonomicznymi. W ocenie Naczelnika dywidenda, która została przez S. wypłacona na rzecz Spółki, pochodziła z wypracowanego przez S. dochodu powstałego dzięki szeregowi czynności, niemających uzasadnienia ekonomicznego, działanie takie narusza istotę dyrektywy i przepisu zawartego w art. 20 ust. 3 ustawy CIT, a tym samym kwalifikowało się do wyłączenia ze zwolnienia zgodnie z art. 22c ustawy CIT.

Zdaniem organu w sprawie nie doszło do naruszenia zakazu lex retro non agit albowiem zastosowany przepis dopuszcza możliwość stosowania tej regulacji do dochodów uzyskanych po dniu jego wejścia w życie. Naczelnik wskazał, że jeżeli źródłem dochodu były czynności nie mające rzeczywistego charakteru, to bez znaczenia pozostaje moment dokonania tych czynności, bowiem wystarczająca dla opodatkowania dywidendy jest okoliczność wypłaty dywidendy po wejściu w życie przepisu zawartego w art. 22c ustawy CIT.

W ocenie Naczelnika, w przedmiotowej sprawie dokonano wielu powiązanych ze sobą czynności, których nierzeczywisty charakter jest oczywisty. Spółka, oprócz wniesienia akcji W.1 do S., nie próbowała nawet wskazać jakiegokolwiek celu ekonomicznego wszystkich następnych czynności. Organ zauważył też, że pełnomocnik Strony, odnosząc się do poszczególnych działań dokonanych w latach 2010-2017 przechodzi bezpośrednio od rzekomych motywów utworzenia S. do przyczyn uproszczenia struktury organizacyjnej grupy, nie wspierając żadnymi argumentami o ekonomicznych celach czynności przeprowadzonych w pomiędzy tymi zdarzeniami.

Organ odwoławczy zaznaczył, że G., reagując na kolejne zmiany przepisów prawa podatkowego, w taki sposób kształtowała swoją strukturę, aby uniknąć opodatkowania działalności prowadzonej przez S.. Zdaniem Naczelnika dokonywane zmiany w strukturze G. nie tylko w żaden sposób jej nie upraszczały, ale wprowadzały do niej dodatkowe, niepotrzebne podmioty i papiery dłużne, których jedynym celem było obniżenie zobowiązania podatkowego. Tym samym bezsprzeczne jest, że skorzystanie przez Spółkę ze zwolnienia doprowadziłoby do podwójnego nieopodatkowania, a nie do wyeliminowania podwójnego opodatkowania.

Naczelnik nie stwierdził, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4) i 6), art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 813, ze zm. (dalej: "Ustawa o KAS") oraz art. 41 ust. 1 i ust. 2 lit. a) Karty Praw Podstawowych UE i art. 78 Konstytucji RP poprzez:

a) poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, w szczególności dotyczących rzekomego braku uzasadnienia ekonomicznego szeregu czynności podejmowanych przez skarżącą w latach 2010-2017, dotyczących m.in. utworzenia spółki S., przekształceń własnościowych, utworzenia funduszu inwestycyjnego zamkniętego, przekształceń związanych ze zmianą TFI zarządzającym funduszem oraz likwidacją tychże funduszy i spółki inwestycyjnej, głównie w oparciu o skonstruowaną przez siebie narrację dotyczącą rzekomej sztuczności podejmowanych działań i braku ich gospodarczego uzasadnienia, sprzeczną z materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy oraz z podstawową wiedzą o zachodzących procesach gospodarczych;

b) ustalenie poszczególnych elementów stanu faktycznego na podstawie dowodów selektywnie dobranych pod z góry przyjęte tezy, z pominięciem szeregu dowodów znajdujących się w aktach postępowania (art. 180 § 1, art. 181, art. 191 Ordynacji podatkowej), w tym w szczególności informacji uzyskanej od administracji podatkowej Republiki Cypru oraz analiz przeprowadzanych przez spółkę inwestycyjną S.;

c) oparcie istotnych ustaleń faktycznych na faktach "oczywistych" jakoby dla organu (czyli - jak należy rozumieć - tożsamych z , faktami powszechnie znanymi' w rozumieniu art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej), dotyczących rzekomej sztuczności podejmowanych działań i braku ich gospodarczego uzasadnienia, bez zakomunikowania stronie tychże faktów, wskazania zakresu oraz źródeł wiedzy organu, a także bez umożliwienia Spółce odniesienia się do nich (art. 187 § 3 i art. 192 Ordynacji podatkowej);

d) niewyjaśnienie rzeczywistego stanu faktycznego wskutek oddalenia żądania Skarżącej co do przesłuchania wnioskowanych przez nią świadków, pomimo że wnioski te zgłaszane były przez nią na tezy przeciwne do przyjętych przez organ I i II instancji (art. 120, art. 121 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej);

e) dokonanie w toku postępowania odwoławczego szeregu nowych ustaleń faktycznych, częściowo sprzecznych z ustaleniami organu I instancji, przy jednoczesnym utrzymaniu Decyzji I instancji w mocy i uniemożliwienie stronie odniesienia się do tych nowych ustaleń oraz przedstawienia stosownych wyjaśnień i wniosków dowodowych przed wydaniem zaskarżonej Decyzji (art. 121 § 1, art. 192 Ordynacji podatkowej. oraz art. 41 ust. 1 i ust. 2 lit. a) Karty Praw Podstawowych UE);

f) wskazanie w Decyzji podstawy prawnej odmiennej od faktycznie zastosowanej przez organ II instancji, tj. art. 22c ustawy CIT w miejsce faktycznie zastosowanego przepisu art. 119a Ordynacji podatkowej i nast. (art. 120, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4) i 6) Ordynacji podatkowej, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej);

g) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek wydania Decyzji II instancji w oparciu o odmienną podstawę faktyczną i prawną niż przyjęta w Decyzji I instancji (art. 120, art. 127 Ordynacji podatkowej. i art. 78 Konstytucji RP).

Spółka zarzuciła także nieważność, ze względu na:

1. rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej, polegające na faktycznym zastosowaniu jako podstawy prawnej Decyzji ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z art. 119a Ordynacji podatkowej., przy pozornym wskazaniu art. 22c ustawy CIT jako rzekomej podstawy prawnej decyzji oraz

2. wydanie Decyzji przez niewłaściwy organ (art. 247 § 1 pkt 1) w zw. art. 13 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej), jako że zgodnie z art. 13 § 2 pkt 7 i art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") posiada wyłączną kompetencję do wydawania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Skarżąca stwierdziła również, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22c ustawy o CIT i art. 2 Konstytucji RP:

1. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż regulacja art. 22c ustawy o CIT znajduje zastosowanie także do źródeł przychodów spółki wypłacającej dywidendę, podczas gdy wykładnia tego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że art. 22c ustawy o CIT ma wyłącznie na celu ograniczenie korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o CIT;

2. poprzez zastosowanie tzw. małej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z art. 22c ustawy o CIT, wprowadzonej do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r., w stosunku do oceny czynności, które zostały zrealizowane przed wejściem w życie przedmiotowej klauzuli, oraz

3. art. 20 ust. 3 ustawy o CIT poprzez brak jego zastosowania w stosunku do dywidendy otrzymanej od S., podczas gdy Spółka wykazała, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wskazane w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT warunkujące możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, a jednocześnie nie zostały spełnione negatywne przesłanki wskazane w art. 22c ustawy o CIT uniemożliwiające skorzystanie z tego zwolnienia.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem oraz w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie klauzuli, o jakiej mowa w art. 22c ustawy CIT, jako podstawy prawnej pozwalającej na zakwestionowanie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy organ doszedł do wniosku, że źródłem powstania dochodu w postaci wypłaconej Spółce dywidendy był szereg czynności, które w ocenie organu nie miały charakteru rzeczywistego. Tym samym Spółka nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia dochodu z opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy CIT.

Przepis art. 22c ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym w 2017 roku) stanowił, że przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru.

Z kolei ust. 2 wymienionej normy wskazywał, że dla celów ust. 1 uznaje się, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności, o których mowa w ust. 1, przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przywołany przepis został wprowadzony na mocy ustawy z 9 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz których innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1932 ze zm. - dalej zwana ustawą zmieniającą) i wszedł w życie z dniem 31 grudnia 2015 r. Przepis ten określał konstrukcję oraz zasady stosowania klauzuli zapobiegającej nadużyciom w przypadku zwolnienia z opodatkowania dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Odczytując treść omawianej normy należy dostrzec, że ustawodawca we wskazanym przepisie zawarł dwie podstawowe przesłanki uprawniające do pozbawienia podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodów z dywidend. Po pierwsze konieczne jest stwierdzenie, że wszelkie zawierane umowy czy dokonywane czynności prawne, które prowadziły do uzyskania dochodu z dywidendy, służyły wyłącznie lub w głównej mierze uzyskaniu zwolnienia z opodatkowania, a uzyskanie tego zwolnienia nie prowadzi wyłącznie do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tych dochodów. Po drugie zachodzi potrzeba wykazania, że czynności prowadzące do uzyskania dochodu z dywidendy nie miały charakteru rzeczywistego.

Należy w tym miejscu podkreślić, że określając przesłanki stosowania klauzuli zapobiegającej nadużyciom, w art. 22c ustawy CIT zawarto koniunkcję, na co wskazuje użycie spójnika "oraz". Powyższe oznacza, że dla zakwestionowania prawa podatnika do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przesłanki wymienione w tym przepisie muszą zostać spełnione kumulatywnie. Istotne jest zatem nie tylko to, że czynności podejmowane przez podatnika były ukierunkowane na uzyskanie zwolnienia nieskutkującego wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania dochodów, ale także to, że czynności prowadzące do takiego skutku miały nierzeczywisty charakter. Wytyczne co do tego, jak należy rozumieć pojęcie "nierzeczywistego charakteru" czynności prawnych (w tym umów) zostały zawarte w art. 22c ust. 2 ustawy CIT gdzie Ustawodawca stwierdził, że czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru, jeśli nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W art. 22c ustawy CIT Ustawodawca odwołał się zatem nie tylko do konieczności wykazania zamiaru, któremu miało służyć podejmowanie określonych działań przez podatnika (czyli zamiaru uzyskania zwolnienia), ale także do ekonomicznych podstaw czynności podejmowanych przez podatnika, które wywoływały określone skutki w sferze podatkowej (doprowadziły do uzyskania zwolnienia). Z przepisu tego wynika zatem, że o możliwości jego zastosowania decyduje konieczność wykazania, że czynności prawne nie miała swojego ekonomicznego uzasadnienia. Nie można zatem stosując przepis art. 22c ustawy CIT opierać się wyłącznie na stwierdzeniu, że działania podatnika były ukierunkowane na uzyskanie zwolnienia podatkowego nieskutkującego wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania dochodów, ale trzeba wskazać, że czynności podejmowane przez podatnika nie miały swojego uzasadnienia z ekonomicznego punktu widzenia.

W ocenie Sądu, czynność nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych wówczas, gdy u podstaw aktywności podejmowanej przez podatnika (zawierania umów czy dokonywania innych czynności prawnych) nie leży dążenie do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, który z punktu widzenia reguł ekonomii jest racjonalny, zasadny, właściwy, możliwy do osiągnięcia, ale celem jest wyłącznie uzyskanie zwolnienia podatkowego.

Użycie przez Ustawodawcę nieostrego sformułowania poprzez odwołanie się do "uzasadnionych przyczyn ekonomicznych" może niewątpliwie przysparzać trudności w procesie wykazywania okoliczności stanowiących podstawę zakwestionowania uprawnienia, z którego skorzystał podatnik. Niemniej jednak na gruncie przepisu obowiązującego w 2017 roku, co wymaga podkreślenia, był to element konieczny do wykazania przez organ podatkowy. W takiej sytuacji organ powinien przeprowadzić pogłębioną analizę dokonywanych przez Spółkę działań, oceniając ich niecelowość z ekonomicznego punktu widzenia.

W zaskarżonej decyzji organ przedstawił niewątpliwie aktywność gospodarczą Spółki, która doprowadziła do wygenerowania dochodu z otrzymanej dywidendy niemniej jednak, w ocenie Sądu, organ zaniechał wykazania tego, że podejmowane przez Spółkę czynności, z ekonomicznego punktu widzenia nie były uzasadnione, celowe, racjonalne, że nie mogły w skutkach prowadzić do osiągnięcia założonego przez Spółkę celu, któremu miało służyć ich dokonanie. W przekonaniu Sądu Naczelnik skupia się bowiem na tym, aby przedstawić, że wszelkie zmiany w strukturach właścicielskich i kapitałowych spółek wchodzących w skład G., były reakcją na zamiany przepisów prawa i dokonywane były w celu uniknięcia opodatkowania. Organ skoncentrował się zatem na wykazaniu pierwszej z przesłanek, o jakich mowa w art. 22c ustawy CIT tj. działania w celu uzyskania zwolnienia dochodu z opodatkowania, nie wykazuje natomiast drugiej przesłanki tj. nieracjonalności tych działań z ekonomicznego punktu widzenia. Przyjęcie założenia, że określone czynności podejmowane przez Spółkę związane były ze zmianami w legislacji nie jest równoznaczne z tym, że nie miały one ekonomicznych podstaw. Jeżeli w ocenie organu taka sytuacja miała miejsce, to powinno to zostać poparte stosowną argumentacją wskazującą, że czynność podejmowana przez Spółkę nie była umotywowana względami ekonomicznymi. Nie wystarczy samo odwoływanie się do tego, że określona operacja gospodarcza prowadziła do nieopodatkowania dochodu skoro przepis art. 22c ustawy CIT wymagał dodatkowego odwołania się do braku ekonomicznych podstaw podejmowanych czynności.

Sąd dostrzega, że Naczelnik w pewnym zakresie podjął próbę wykazania, że jedna z czynności podjętych przez Spółkę (wniesienie aportu do S.), nie została dokonana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Organ wskazał w szczególności na to, że żaden racjonalnie działający przedsiębiorca nie zasiliłby aportem w wysokości prawie pół miliarda złotych podmiotu, którego celem, miałoby być "rozpoznanie możliwości, ekspansji grupy". Naczelnik stwierdził też, że oczywistym jest, iż rozpoznanie takie zrobiłby samodzielnie, ewentualnie zleciłby wykonanie jego części wyspecjalizowanemu podmiotowi działającemu w kraju potencjalnego miejsca inwestycji. Ponadto, zdaniem organu, nawet, jeżeli utworzona zostałaby spółka celowa, to nie miało żadnego uzasadnienia zasilenie jej tak znacznym aportem już na etapie poszukiwań potencjalnych możliwości inwestycyjnych, gdyż dopiero w momencie zaawansowanych rozmów inwestycyjnych, przedsiębiorca rozważałby sposób ich sfinansowania. Zdaniem organu odwrotna kolejność wskazuje na sztuczność i utwierdza w przekonaniu, że transakcja nie była dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W ocenie Sądu, wskazana analiza celów ekonomicznych (a w zasadzie ich braku) nie jest jednak dostateczna i nie wyjaśnia w sposób niebudzący wątpliwości, że dokapitalizowanie S. nie miało ekonomicznego uzasadnienia. Organ nie wyjaśnił np. dlaczego w jego ocenie wniesienie aportu we wskazanej wysokości nie było działaniem racjonalnym w tym wypadku. Skoro wskazano w decyzji, że "racjonalny przedsiębiorca" nie postąpiłby w ten sposób, to postawienie takiej tezy wymagało, zdaniem Sądu, przedstawienia argumentacji na to, jak w ocenie organu powinno wyglądać właściwe działanie mające swoje ekonomicznie uzasadnione podstawy. Podobnie formułowanie stwierdzenia o "oczywistości" pewnych faktów, w tym przypadku przekonania, że Spółka samodzielnie mogła przeprowadzić rozpoznanie możliwości ekspansji na rynkach Europy Centralnej i Wschodniej wymagało wskazania okoliczności, na których oparto takie założenie.

Niezależnie od tego, że we wskazanym zakresie organ starał się wyjaśnić z jakiego powodu nie uznał czynności wniesienia aportu za ekonomicznie uzasadnioną to jednak opisując pozostałe aspekty działalności Spółki, uchybił już temu obowiązkowi. Jak zostało to już wcześniej wskazane, organ skoncentrował się na opisywaniu tego, że czynności dokonywane przez Spółkę podyktowane były zmianami prawnymi zapominając o tym, że należy wyjaśnić powody, dla których uznał, że nie miały one także uzasadnienia ekonomicznego. Tego wymagał bowiem przepis art. 22c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 22c ust. 2 ustawy CIT.

Sąd zwraca ponadto uwagę na to, że Naczelnik zawierał w decyzji stwierdzenia, że Spółka nie wykazywała ekonomicznego celu podejmowanych czynności (poza próbą wyjaśnienia celu wniesienia akcji do S.). Organ wymagał zatem, aby to podatnik określił ekonomiczny sens podejmowanych działań. Tymczasem, z punktu widzenia uregulowania zawartego w art. 22c ustawy CIT, to na organie kwestionującym zwolnienie podatkowe spoczywa obowiązek wykazania, że czynności podejmowane przez Spółkę nie były dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. To organ powinien zatem wskazać na te okoliczności, które świadczą o braku ekonomicznych podstaw działań po stronie podatnika, natomiast nie mógł przerzucać ciężaru ich dowodzenia na skarżącą Spółkę.

Można byłoby wymagać od podatnika przedstawienia kontrdowodu, ale wówczas, gdyby sam organ przedstawił przekonującą argumentację na poparcie zaistnienia przesłanek z art. 22c ustawy CIT. W sytuacji jednak, gdy organ sam nie wyjaśnia, jakie przyczyny legły u podstaw stwierdzenia, że czynności prawne nie miały ekonomicznego uzasadnienia, to nie można zarzucać podatnikowi, że nie wskazał celów ekonomicznych swoich działań. Poza tym taki zarzut organu jest w niniejszej sprawie nieuzasadniony o tyle, że Naczelnik oddalił wnioski dowodowe Spółki o przesłuchanie świadków będących osobami odpowiedzialnymi za zarządzanie podmiotami z G. Tym samym w zasadzie organ wykluczył możliwość wyjaśnienia, jakie ekonomiczne cele przyświecały Spółce przy podejmowaniu wszelkich inwestycji.

Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (por. wyrok WSA w Olsztynie z 21 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 67/13, wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 488/11).

Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub, czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia wskazanych wymogów, albowiem nie wyjaśnia z jakich przyczyn, czynności dokonywane przez Spółkę, które były źródłem uzyskania dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania, nie miały swojego ekonomicznego uzasadnienia. Jak zostało to wcześniej wyjaśnione, organ niedostatecznie (lub wcale) nie uzasadnił, z jakich powodów u podstaw działań podatnika nie leżały względy ekonomiczne, a jedynie zamiar uniknięcia opodatkowania uzyskanego dochodu z dywidendy.

Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Mając na uwadze przesłanki stosowania klauzuli zawartej w art. 22c ustawy CIT, w stanie prawnym obowiązującym w 2017 roku, konieczne było zwrócenie szczególnej uwagi na ekonomiczne przyczyny działań podatnika. Określenie celów, którym miało służyć podejmowanie poszczególnych działań inwestycyjnych wymagało zatem dokładnego wyjaśnienia. Uzyskanie informacji o ekonomicznych przesłankach dokonywanych czynności prawnych miało bowiem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Takich ustaleń wymagał bowiem art. 22c ustawy CIT. W kontekście powyższego za uchybiające zasadzie dokładnego wyjaśnienie sprawy Sąd uznaje brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków. Okoliczności dotyczące strategii, planów i celów inwestycyjnych Spółki, miały w ocenie Sądu znaczenie dla sprawy. Te pominięte przez organ okoliczności mogą bowiem przyczynić się do ustalenia tego, czy czynności podejmowane przez Spółkę, jako służące określonym zamierzeniom, znajdowały swoje ekonomiczne uzasadnienie, czy mogły prowadzić do ich realizacji, czy też nie. Zdaniem Sądu trudno jest oceniać, czy czynności podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są podyktowane względami ekonomicznymi abstrahując od celu, któremu podjęcie owych czynności miało służyć. Zaniechanie to, w ocenie Sądu prowadziło do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów skutkowało także uchybieniem treści art. 188 Ordynacji podatkowej, albowiem przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Sąd nie przesądza oczywiście, czy analiza tych dowodów doprowadzi organ do odmiennych wniosków. Niemniej jednak Sąd stoi na stanowisku, że w kontekście przesłanki warunkującej pozbawienie podatnika prawa do zwolnienia podatkowego, ustalenie celów czynności realizowanych przez Spółkę jest wymagane dla oceny ekonomicznej zasadności podejmowanych działań.

Podsumowując Sąd wskazuje, że zaskarżona decyzja pomija wyjaśnienie przesłanki braku uzasadnionych przyczyn ekonomicznych dokonywanych przez Spółkę czynności, które służyły osiągnięciu dochodu z dywidendy. Wyjaśnienie tych okoliczności, z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 22c ustawy CIT, w stanie prawnym obowiązującym w 2017 roku, miało natomiast istotne znaczenie. Brak dokładnego wyjaśnienia tej przesłanki w treści decyzji, niedostateczna argumentacja organu nie pozwalająca na kontrolę tego, jakimi racjami organ kierował się uznając czynności za dokonywane bez uzasadnionej ekonomicznie przyczyny, narusza wymóg prawidłowego uzasadnienia decyzji. Takie działanie uchybia także treści art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem strony co do tego, że z uwagi na wejście w życie art. 22c ustawy CIT dopiero z dniem 31 grudnia 2015 roku, nieuprawnionym było stosowanie wskazanego przepisu do oceny skutków tych czynności, które podejmowane były przez Spółkę przed obowiązywaniem wskazanej regulacji.

W orzecznictwie i doktrynie wyróżnia się dwa pojęcia związane z wejściem w życie nowych przepisów, które dotyczą stosunków prawnych nawiązanych w przeszłości. Wskazuje się mianowicie, że nowe przepisy mogą mieć działanie retroaktywne lub retrospektywne. W uproszczeniu unormowania prawne mogą mieć charakter retroaktywny jeśli działają wstecz, czyli regulują zdarzenia sprzed dnia wejścia ich w życie. Z kolei retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających, a nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim zaistniały one przed ich wejściem w życie. Regulacja retrospektywna kształtuje (modyfikuje) skutki prawne zastanych stosunków i sytuacji prawnych prospektywnie (wyłącznie pro futuro) i nie oddziałuje ona na kwalifikację prawną "zakończonych zdarzeń", czy też "zamkniętych stanów faktycznych" (por. H. Filipczyk, Reguła intertemporalna klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w świetle standardów konstytucyjnych, publ. Przegląd podatkowy z 2016 r., nr 9 str. 8-20).

Przy ocenie zakresu temporalnego stosowania regulacji zawartej w art. 22c ustawy CIT należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, wskazany przepis znajduje zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia

1 stycznia 2016 roku. W sposób niebudzący wątpliwości intencją ustawodawcy wynikającą wprost z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej była możliwość stosowania klauzuli zapobiegającej nadużyciom w przypadku zwolnienia dochodów z opodatkowania, do dochodów uzyskanych przez podatnika po dniu wejścia w życie tego przepisu, a nie do czynności, które doprowadziły do wygenerowania dochodu. Z powyższego wywieść należy zatem, że działanie normy z art. 22c ustawy CIT ma charakter retrospektywny, dopuszczający zastosowanie klauzuli do czynności o jakich mowa w art. 22c ustawy CIT, które zaistniały przed 1 stycznia 2016 r., a których skutki w postaci osiągnięcia dochodu następują po tej dacie. Organ podatkowy był zatem uprawniony do stosowania regulacji zawartej w ar. 22c ustawy CIT w odniesieniu do dochodu uzyskanego przez Spółkę w 2017 roku, wygenerowanego jako konsekwencja szeregu czynności prawnych podejmowanych przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2016 roku.

Sąd nie przychyla się także do stanowiska skarżącej Spółki, że podstawę prawną wydanej przez Naczelnika decyzji stanowił w istocie przepis art. 119a Ordynacji podatkowej, co czyni zaskarżoną decyzję dotkniętą wadą nieważności, z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 ust. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa materialnego, procesowego oraz przepisu o charakterze ustrojowym), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. wyroki NSA: z 11 października 2016 r. sygn. akt I FSK 516/15, z 25 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3902/13, z 9 września 2022 r., II FSK 139/20). Podkreśla się, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako rzuca się w oczy.

Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można zatem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (zob. wyrok NSA z 14 marca 2018 r. sygn. akt II GSK 4710/16), nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej, inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą albo bardziej racjonalną (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 28/06). O rażącym naruszeniu prawa nie można także mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3110/13), ani też, gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 16 września 2004 r. sygn. akt FSK 484/04).

Niepełna lub wadliwa ocena materiału dowodowego, czy też nieprawidłowe odczytanie treści normy prawnej stanowiącej podstawę zakwestionowania prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego nie oznacza, że organ dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Tym bardziej nie można na tej podstawie dochodzić do wniosku, że organ za podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia przyjął inny przepis prawa niż wynika to z treści zaskarżonej decyzji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Naczelnika. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.