Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1205/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 187 par 1, art. 191, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. art. 5 ust.1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 16, art. 29 ust. 1, art., art 86 ust.2 pkt 1 lit.a 86 ust.1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi Fundacji "[...]" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie kontroli podatkowych oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego w Fundacji "S. w J.", dalej Skarżąca, Strona lub Fundacja, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...]. grudnia 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2008r. - grudzień 2012r.

Organ ustalił, iż Fundacja prowadzi działalność od 2002r. i została powołana w celu:

- działania na rzecz humanitarnego traktowania zwierząt oraz zapewnienia im godziwych warunków bytowych,

- kształtowania w społeczeństwie właściwego stosunku do zwierząt,

- wspierania działań w zakresie ochrony środowiska.

W okresie grudzień 2008r. - grudzień 2012r. źródło przychodów Fundacji stanowiły:

- darowizny od osób fizycznych (przekazane Fundacji w gotówce oraz przelewach),

- darowizny od firm (w gotówce oraz przelewach),

- dotacje,

- wpłaty dokonane na jej rzecz za adopcję psa/kota oraz za wykonanie usług typu sterylizacja lub sprzedaż czipów,

- wynagrodzenia przekazane przez jednostki samorządowe za przyjęcie do schroniska i zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom z tytułu zawartych umów (Fundacja wystawiała rachunek na rzecz jednostki samorządowej, a płatność należności następowała przelewem).

W dniu 14.05.2002r. Skarżąca złożyła oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług na formularzu VAT-6 na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Datę rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług określono na dzień 15.05.2002r. Natomiast w rubryce "Przewidywana wartość sprzedaży do końca bieżącego roku podatkowego" wpisano "działalność statutowa". W celu ustalenia momentu powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług organ I instancji przeprowadził w Fundacji kontrolę za lata 2008-2012r. Organ ustalił, że w umowach adopcyjnych adoptujący zwierzęta ze S. zobowiązali się do dokonywania wpłat "za adopcję". Wpłat dokonywano na rachunek bankowy Fundacji lub w gotówce.

W oparciu o rachunki bankowe ustalono wysokość środków pieniężnych otrzymanych od gmin za usługi wykonane w 2008r. w ramach realizacji umów (działalność odpłatna Fundacji). Ustalono, że w 2008r. Fundacja przekroczyła obrót uprawniający do zwolnienia i wystąpiono do Fundacji o okazanie dokumentów dotyczących obrotów uzyskanych w 2007r. w celu sprawdzenia, czy wobec Fundacji przed 2008r. powstał obowiązek rejestracji w podatku od towarów i usług.

Na podstawie okazanego wyciągu z rachunku bankowego wykorzystywanego w 2007r. przez Fundację ustalono wpłaty za adopcję oraz wynagrodzenie przekazywane przez jednostki samorządu terytorialnego za opiekę nad zwierzętami, które uznano za obrót Fundacji. Organ stwierdził, iż Skarżąca w dniu 10.07.2007r. przekroczyła wartość sprzedaży uprawniającą do zwolnienia z podatku od towarów i usług (39.700,00 zł).

Ustalono również, że w dniu 18.11.2013r. Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. zgłoszenie aktualizacyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym podała, że od 01.12.2007r. traci prawo do zwolnienia lub rezygnuje z tego prawa i określiła, że będzie składała deklaracje VAT-7, począwszy od deklaracji za grudzień 2007r. Organ I instancji wskazał, że Skarżąca nie złożyła jednak deklaracji podatkowych w zakresie VAT za kontrolowany okres. W związku z powyższym organ I instancji przeprowadził kontrolę w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r.- grudzień 2012r. W trakcie kontroli Strona okazała jedynie rejestry dostaw i nabyć za grudzień 2008r. - grudzień 2009r., nie okazała zaś ewidencji za 2010r., 2011r. oraz 2012 r.

Skarżąca w okresie od grudnia 2008r. do grudnia 2012r. świadczyła usługi polegające na przyjmowaniu do schroniska bezdomnych zwierząt, które nie są w stanie samodzielnie egzystować lub zagrażają mieszkańcom oraz sprawowaniu opieki nad nimi na podstawie podpisanych umów zawieranych z gminami: P., Miasto N. B., Z., W., J., L, Z., H. i K.. Fundacja świadczyła na podstawie umowy usługę opieki nad bezdomnymi zwierzętami, do jej obowiązków należało także zapewnienie opieki weterynaryjnej. Ponadto przyjmowała i przekazywała zwierzęta do adopcji osobom fizycznym za odpowiednią opłatą.

Organ stwierdził, że kwoty wynagrodzenia przekazane przez jednostki samorządu terytorialnego oraz wynagrodzenie otrzymane przez Fundację za przyjęte i przekazane zwierzęta stanowią obrót w myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. oraz Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej jako ustawa o VAT) i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wykazaniu w deklaracji VAT-7.

Stwierdzono również, że kompleksowa usługa, polegająca na prowadzeniu schroniska dla bezdomnych zwierząt domowych z zapewnieniem opieki weterynaryjnej, podlega opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla usługi zasadniczej w wysokości 22%, a od 2011r. 23%.

Zaznaczono ponadto, że darowizny od osób fizycznych oraz firm (przekazywane zarówno w gotówce jak i w przelewach) oraz dotacje stanowiące źródło przychodów Strony nie stanowią w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrotu i nie podlegają wykazaniu w deklaracji VAT-7. Organ stwierdził, iż Fundacja wykonywała czynności opodatkowane VAT (adopcja zwierząt oraz przyjęcie zwierząt do schroniska), w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, jak i czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT (darowizny i dotacje).

Stwierdzono także, że Fundacji przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów m.in. kanny dla zwierząt, wywozu nieczystości, zakupu narzędzi budowlanych, artykułów biurowych, opału, energii i usług weterynaryjnych. W wyniku badania dokumentów źródłowych i zapisów w rejestrach nabyć i dostaw dla potrzeb podatku od towarów i usług ustalono, że zapisy dokonane w rejestrach dostaw za okres grudzień 2008r. - grudzień 2009r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, gdyż Skarżąca w zakresie podatku należnego nieprawidłowo ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług na rzecz samorządów terytorialnych, nie zaewidencjonowała wpłat gotówkowych z tytułu adopcji zwierząt, potwierdzonych dowodami KP i umowami adopcyjnymi, a w kwietniu 2009r. nieprawidłowo zaewidencjonowała kwotę, wynikającą z dowodu KP nr [...].. Natomiast w zakresie podatku naliczonego w błędnych kwotach ewidencjonowała dokumenty źródłowe w rejestrach nabyć, wykazywała podatek naliczony od zakupu paliwa na podstawie faktur VAT, na których brak było numerów rejestracyjnych pojazdów oraz błędnie zaewidencjonowała fakturę VAT dotycząca zakupu energii elektrycznej, w dacie wystawienia faktury, zamiast w dacie upływu terminu płatności. W związku z powyższym Organ stwierdził, iż rejestry dostaw i nabyć za grudzień 2008r.- grudzień 2009r. są nierzetelne i nie mogą służyć za dowód w postępowaniu.

Pismem z dnia 8 stycznia 2015 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej O.p.),

- art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżąca zarzuciła, że organ I instancji błędnie określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za lata 2008 - 2012 na kwotę 192.854 zł w wyniku wadliwej oceny dowodów. Wskazała, że jest podmiotem mającym status organizacji pożytku publicznego, której działalnością statutową jest prowadzenie schroniska dla bezdomnych zwierząt. Usługi przez nią prowadzone polegają na całodobowej obsłudze i należytym utrzymaniu w S. zwierząt porzuconych, których właściciel jest nieustalony, jak również zwierząt odebranych właścicielom, którzy znęcali się nad nimi. Fundacja wskazała, iż nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z ustawą o VAT.

Skarżąca podniosła, że organ I instancji w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie ustosunkował się do złożonej przez nią opinii podatkowej pod tytułem "Działalność statutowa nieodpłatna prowadzona przez Fundacje nie podlega ustawie o VAT".

Podkreśliła, że umocowany pełnomocnik jest pomijany w trakcie doręczania wszelkiej korespondencji, a z akt sprawy wynika, że Skarżąca miała zamiar korzystać z ustanowionego w tym postępowaniu pełnomocnika (pismo z dnia [...]..10.2014r., nr [...].).

W ocenie Skarżącej Zarząd Fundacji został wprowadzony w błąd przez organ podatkowy, gdyż okres objęty kontrolą obejmował lata 2008-2012, a organ podatkowy ustalał obrót za 2007r., czym rozszerzył zakres kontroli na inne okresy rozliczeniowe bez informacji o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (art. 282c § 3 O.p.). Wyjaśniła, iż pod presją urzędu skarbowego nastąpiła pomyłka polegająca na niezasadnej rejestracji Fundacji w dniu [...]..11.2013r., jako podatnika VAT czynnego, ponieważ nie przekroczyła ustawowego obrotu, tzw. zwolnienia podmiotowego, bo jej działalność była/jest poza ustawą VAT. W dniu 25.09.2014r. Fundacja złożyła wyjaśnienie dotyczące aktualizacji danych w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R w zakresie podatku VAT. Korekta błędnego zgłoszenia VAT-R jest jej zdaniem możliwa przez złożenie kolejnego zgłoszenia VAT-R z prawidłową treścią, poprzez aktualizację danych.

Skarżąca wskazała, iż pismem z dnia 6.11.2014r. organ podatkowy I instancji poinformował Stronę, że wskazana data 01.12.2007r., tj. data od której Fundacja będzie korzystać ze zwolnienia, nie może zostać uwzględniona. W dniu 25.11.2014r. Strona złożyła kolejne pismo, tym razem z zapytaniem, czy otrzymaną odpowiedź ma traktować jako pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, na które nie otrzymała odpowiedzi.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że co do zasady organ podatkowy nie może wielokrotnie kontrolować tego samego zakresu. Strona wskazuje, że po pierwszej kontroli nr postępowania [...] organ podatkowy nie wydal decyzji, lecz przeprowadził drugą kontrolę, która dopiero zakończyła się decyzją. Podkreśla, że Ordynacja podatkowa w art. 282a przewiduje względny zakaz ponownego wszczęcia kontroli. W ocenie Strony, przeprowadzenie ponownej kontroli za ten sam okres, w tym samym zakresie jest bezpodstawne i zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, jak również z rażącym naruszeniem prawa.

Skarżąca podniosła, że czynności Fundacji wykonywane na rzecz społeczności gminnych stanowią świadczenia nieodpłatne. W ocenie Skarżącej wykonywanie przez Fundację wyłącznie zadań statutowych nieodpłatnie powoduje, że Fundacja nie występuje w roli podatnika.

Wskazała ponadto, że osoba adoptująca zwierzę ze S. podpisuje umowę adopcyjną i uiszcza dobrowolną opłatę, tzw. dobrowolna opłatę adopcyjną, będącą formą darowizny, która przeznaczona jest na utrzymanie zwierząt oraz bieżące potrzeby S.. Nowy właściciel otrzymuje potwierdzenie wpłaty darowizny, książeczkę zdrowia zwierzęcia z wpisanym szczepieniem przeciw wściekliźnie oraz indywidualny numer czipa psa.

Skarżąca zakwestionowała sformułowanie zawarte w zaskarżonej decyzji, że darowizny od osób fizycznych oraz firm i dotacje, nie stanowią obrotu w myśl art. 29 ust. 1 O.p., jej zdaniem należy to rozumieć w ten sposób, iż dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów działalności, czy kosztów realizacji konkretnego zadania nie podlega opodatkowaniu.

Zdaniem Skarżącej wpłaty przekazywane przez jednostki samorządu terytorialnego za opiekę nad zwierzętami, nie stanowią wynagrodzenia, jest to dotacja celowa na prowadzenie i utrzymanie S. dla bezdomnych zwierząt. Fundacja nie nabywała zwierząt od Gmin, a je otrzymywała i nie jest to również darowizna, a takie czynności znajdują się poza ustawą o VAT.

Fundacja stwierdziła, że nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT i nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podniosła, że najistotniejszym elementem uznania usługi za wykonywanie jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest jej odpłatność. Brak elementu odpłatności eliminuje możliwość uznania jej za usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Zaznaczyła, że usługi realizowane przez Fundację w ramach statutowej nieodpłatnej działalności pożytku publicznego konsumowane są przez społeczności gminne, które nie finansują tej działalności. Świadczenia te są sfinansowane z wpłat osób fizycznych i prawnych, zbiórek publicznych, dotacji gminnych oraz dobrowolnych odpisów 1% podatku od osób fizycznych na prowadzoną działalność dobroczynną i nie występuje element ekwiwalentności. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała tylko ta dostawa lub świadczenie usług, w przypadku których istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Aby można było uznać dotację za podstawę opodatkowania usługi, należy wykazać jej bezpośredni związek z usługą.

Przytaczając interpretacje indywidualne oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Skarżąca stwierdziła, że usługi są świadczone za wynagrodzeniem, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu wyłącznie, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy, zaś działalność statutowa Fundacji, ma charakter nieodpłatny, stąd nie podlega VAT.

W ocenie Skarżącej w toku postępowania organ podatkowy nie podjął wszystkich możliwych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, skutkiem czego było podjęcie błędnej decyzji.

Zaznaczyła, że w przypadku gdy Fundacja otrzymuje ogólną dotację na działalność statutową, a działalność ta nie jest ani dostawą towarów ani świadczeniem usług, dotacja nie podlega opodatkowaniu VAT. Jeśli Fundacja prowadzi wyłącznie działalność statutową i działalność ta jest bez wyjątku bezpłatna, to nie można uznać, że prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości po przeprowadzeniu postępowania dowodowego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...]. marca 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2008r. – grudzień 2009r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: grudzień 2008r., marzec - maj 2009r., lipiec - grudzień 2009r., oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2009r., luty 2009r., czerwiec 2009r., w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, iż w niniejszej sprawie termin płatności podatku za okres grudzień 2008r.- listopad 2009r. przypadał w 2009r., zatem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał z dniem 31.12.2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...].01.2014r., sygn. akt [...]. wszczął dochodzenie w sprawie uchylania się od obowiązku podatkowego w podatku VAT za okres: grudzień 2008r.- grudzień 2012r., przez Stronę, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. W dniu 13.06.2014r. doręczono Stronie zawiadomienie z dnia [...]..06.2014r., nr [...].informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zatem możliwe jest dalsze prowadzenie postępowania.

Organ wskazał, iż w kontrolowanym okresie Skarżąca nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług ani nie składała deklaracji podatkowych VAT - 7 za ten okres, prowadziła jednak działalność gospodarczą. Skarżąca prowadziła Fundację "S. w J.". W ramach swojej działalności wykonuje miedzy innymi usługi na rzecz gmin, tj. przyjmowanie psów, przetrzymywanie psów porzuconych, zagubionych i zabłąkanych lub z innych przyczyn bezdomnych, leczenie psów przebywających w schronisku, przekazywanie za odpłatnością osobom zainteresowanym psów przebywających w schronisku na podstawie "umów adopcyjnych''. Rozliczenie z gminami następuje w oparciu o wystawiony rachunek. Skarżąca świadczyła wielokrotnie usługi na rzecz gmin zarówno w oparciu o podpisane umowy (gminy: B., Z., L., W., L., N., P.,.O., B., H., O.. Z.), jak i bezumownie (gmina S.), zaś dla gmin C., S., Z. i K. Strona świadczyła usługi jednorazowo.

Organ zwrócił uwagę, iż w szczególności z umowy zawartej w dniu 20.01.2011r. pomiędzy Skarżącą a Gminą Z. wynika, że Skarżąca jako zleceniobiorca przyjmowała do wykonania zadanie polegające na przyjmowaniu i objęciu bezdomnych zwierząt z terenu Gminy Z. opieką obejmującą zapewnienie im opieki weterynaryjnej, pożywienia, pomieszczenia chroniącego je przed zimnem, upałami, opadami atmosferycznymi oraz poszukiwanie nowych domów dla zwierząt bezdomnych i przekazywanie zwierząt do adopcji osobom zainteresowanym. Strony umowy zgodnie ustaliły za powyższe zadanie wynagrodzenie jednorazowe w wysokości 1.800,00 zł plus VAT za psa i 2.000, 00 zł za sukę plus VAT.

Natomiast z umowy zawartej w dniu 19.03.2010r. z Gminą W. wynika, że Strona przyjęła do realizacji zadanie przewidujące przyjmowanie do schroniska zwierząt z terenu tej gminy, objęcie ich opieką, polegającą na zapewnieniu boksów, karmy, wody oraz opieki lekarsko-weterynaryjnej, poszukiwanie nowych domów i przekazywanie zwierząt do adopcji oraz sterylizację suk. Za wykonanie przedmiotu zamówienia strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości 1.500 zł brutto za przyjęcie do schroniska jednego bezdomnego zwierzęcia.

Z umowy zawartej w dniu 23.09.2009r. z Gminą L wynika, że Strona zobowiązała się do rzetelnego prowadzenia schroniska, przyjmowania i opiekowania się bezdomnymi zwierzętami z terenu Gminy L, złapania, odbioru i przewozu bezdomnych zwierząt z terenu gminy, opieki nad zwierzętami przyjętymi do schroniska, poszukiwania nowych właścicieli, leczenia chorych zwierząt, znakowania (chipowania) odebranych psów. Strony ustaliły wynagrodzenie 300,00 zł za każdorazowe złapanie, odbiór i przewóz zwierząt, 2.500 zł za opiekę i utrzymanie zwierząt, 200 zł za wykonanie zabiegu sterylizacji, płatne na podstawie rachunków.

W ramach prowadzonej działalności Strona, w celu zapewnienia lepszego bytu psom przebywających w schronisku, przekazuje je osobom zainteresowanym, które mogą zapewnić im godne warunki bytowania. Osoby adoptujące zwierzęta zawierały ze schroniskiem umowy adopcyjne i wpłacały na rzecz schroniska za adopcję określone w umowach kwoty pieniężne. Przy przekazywaniu psów wystawiany jest wewnętrzny dokument KP (kasa przyjmie).

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał Fundację za przedsiębiorcę. Wskazał, iż działalność polegająca na prowadzeniu schroniska nie jest działalnością nieodpłatną, a za zwierzęta umieszczone i przechowywane w schronisku Fundacja pobiera wynagrodzenie od gmin, z terenu których przekazywane są jej zwierzęta, czyli wykonuje czynności mieszczące się w szeroko rozumianej działalności gospodarczej. Stwierdził, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej, prowadzona przez nią działalność posiadała wszystkie konstytutywne cechy działalności gospodarczej. Wobec powyższego uznał, że Skarżąca prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Organ zaznaczył, iż w niniejszej sprawie pomiędzy Stroną a Gminami występuje świadczenie wzajemne, gdyż Strona została zobowiązana do świadczenia usług opieki nad bezdomnymi zwierzętami, za które to świadczenie otrzymuje wynagrodzenie. Wskazał, że realizowane czynności w zakresie zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom noszą znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uznał, iż pomiędzy płatnością, którą otrzymuje Strona od Gminy, a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Stwierdził, iż świadczone przez Skarżącą usługi mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zaznaczył, iż w oparciu o zestawienie wpłat na rachunek bankowy od jednostek samorządu terytorialnego oraz osób fizycznych za wykonane usługi (utrzymanie i opieka nad bezdomnymi zwierzętami) organ I instancji ustalił, że w 2007r. kwota uprawniająca do zwolnienia (39.700,00zł) została przez Fundację przekroczona, co spowodowało utratę zwolnienia podatkowego z chwilą jej przekroczenia w dniu 10.07.2007 r.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż już w okresie poprzedzającym okres objęty postępowaniem kontrolnym, tj. w 2007r. Skarżąca przekroczyła kwotę zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zaznaczył, że również w następnym roku (2008) jej obroty przewyższały wskazany powyżej limit. Łączny obrót fundacji w 2008r. wyniósł 147.615,00zł ( w tym 24.970 z tytułu adopcji zwierząt oraz 122.645,00 zł z tytułu wpłat gmin za wykonane usługi w ramach realizacji umów). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w 2008r. Fundacja przekroczyła obrót uprawniający do zwolnienia z VAT w 2009r.

Zdaniem Organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom organu I instancji po ustaleniu, iż Strona w 2008r. przekroczyła obrót uprawniający do zwolnienia z VAT niezasadnym było odstąpienie od analizy obrotów uzyskanych w latach 2009-2012. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wartość sprzedaży opodatkowanej u Strony w okresach objętych postępowaniem podatkowym przekroczyła kwoty (które w kolejnych latach wynosiły 50.000 zł w 2009 r., 100.000 zł w 2010 r. i 150.000 zł od stycznia 2011 r.), uprawniające do zwolnienia na podstawie art. 113 ustawy o VAT, powodując powstanie obowiązku podatkowego.

W wyniku analizy rachunku bankowego oraz w oparciu o dowody KP potwierdzające wpłaty osób za adopcję zwierząt ze schroniska i wpłaty dokonane przez gminy z tytułu realizacji zawartych ze Stroną umów za przyjęcie, opiekę i utrzymanie bezdomnych zwierząt Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił, że w 2009r. obrót Fundacji wyniósł 309.594,00 zł, tym samym kwota uprawniająca do zwolnienia w 2010 r. również została przekroczona. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż obrót Fundacji za 2010r., wyniósł 353.326.00, zł tym samym kwota uprawniająca do zwolnienia w 2011r. także została przekroczona. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż obrót Fundacji za 2011r., wyniósł 393.027,00, zł w związku z czym kwota uprawniająca do zwolnienia w 2012r. również została przekroczona.

W związku z powyższym uznał, iż w okresie objętym kontrolą i postępowaniem podatkowym Strona zobowiązana była do:

- prowadzenia ewidencji zawierającej w szczególności dane niezbędne do określenia: podmiotu, podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego oraz innych danych służących do prawidłowego sporządzania comiesięcznych deklaracji podatkowych (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT),

- składania deklaracji VAT-7 do 25 dnia następnego miesiąca (art. 99 ust.1 ww. ustawy),

-rozliczania się w zakresie podatku od towarów i usług (art. 103 ust. 1 ww. ustawy).

Zaznaczył, iż Fundacja do czynności kontrolnych okazała rejestry dostaw i nabyć jedynie za okres grudzień 2008r. - grudzień 2009r. Natomiast za lata 2010, 2011 oraz 2012 nie okazała urządzeń księgowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. ewidencji VAT sprzedaży oraz zakupu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., dokonując interpretacji przepisów ustawy o VAT organ podatkowy I instancji prawidłowo stwierdził, że usługi świadczone przez Fundację, sklasyfikowane w grupowaniu PKWIU "usługi pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane", nie zostały ujęte w żadnym z załączników do ustawy, zawierających wykazy towarów i usług zwolnionych z opodatkowania, jak również opodatkowanych stawkami preferencyjnymi. W konsekwencji usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej, tj. 22%, a od stycznia 2011r. 23%.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe nie są władne przyznać Stronie zwolnienia podatkowego, którego nie przewidują obowiązujące przepisy. Jeżeli w zamian za przekazanie psa są dokonywane płatności (zgodnie z cennikiem lub w dowolnej kwocie), kwota ta stanowi obrót. Z uwagi na powyższe odpłatność, którą otrzymuje Strona za przyjęte oraz przekazane do adopcji zwierzęta, stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, jako kwota należna z tytułu sprzedaży, a tym samym podlega opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym uznał, iż trafnie organ I instancji zakwalifikował uzyskany przez Fundację obrót jako podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Organu II Instancji, analiza art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu. W związku z tym wyjaśnił, iż organ I instancji do podstawy opodatkowania nie włączył otrzymanych przez Stronę dotacji.

Organ wskazał, iż określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za lata 2010, 2011 oraz 2012 dokonano w oparciu o dane wynikające z wyciągów z rachunków bankowych oraz zestawienia dowodów KP i rachunków potwierdzających wpłaty jednostek samorządu terytorialnego za wykonane przez Stronę usługi oraz osób fizycznych z tytułu zrealizowanych przez Stronę adopcji po wyłączeniu dobrowolnych wpłat na rachunek bankowy z innych tytułów, niezwiązanych ze świadczonymi usługami. Dlatego też w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji na podstawie wszelkich danych jakie posiadał, wnikliwie i rzetelnie określił Stronie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za ww. okres.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za słusznie stwierdzenie organu I instancji, iż pieniądze nie są towarem. W związku z powyższym stwierdził, iż otrzymana bezinteresowna, nieekwiwalentna pomoc pieniężna lub w naturze od ludności lub firm prowadzących działalność gospodarczą, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej skorygował sprzedaż podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2008r. do grudnia 2009r. o kwoty przelewów od osób fizycznych niezwiązanych ze świadczonymi na ich rzecz usługami.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż Skarżąca ponosiła wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, otrzymywała faktury i jak słusznie zauważył organ I instancji posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.,

- art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 i art. 15 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu podniosła, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zarzuciła, że zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu, co wynika z art. 283 § 5 O.p. Wskazała, iż okres objęty kontrolą obejmował lata 2008-2012, a organ podatkowy ustalał obrót za 2007r. W ocenie Strony podjęcie kontroli za 2007r. z pominięciem doręczenia informacji, wynikającej z art. 282c § 3 O.p., skutkuje istotnym naruszeniem prawa.

Zdaniem Skarżącej stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że Fundacja przyjmowała i przekazywała zwierzęta do adopcji osobom fizycznym za odpowiednią opłatą, jest nieprawdziwe i sugeruje, że Fundacja sprzedaje zwierzęta. Podkreśliła, że świadczyła nieodpłatnie usługi dla społeczności gminnych, a nie na rzecz Gmin, nie wystawiała żadnych faktur oraz nie pobierała żadnych opłat z tego tytułu.

Skarżąca zaznacza, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu, a w przedmiotowej sprawie przyznane dotacje przeznaczone były na pokrycie kosztów prowadzenia, utrzymania schroniska, realizację celów statutowych Fundacji na rzecz społeczności gminnych (utrzymanie porządku i bezpieczeństwa zapobieganiu niechcianym wydarzeniom przy udziale bezdomnych zwierząt).

Skarżąca wskazała, że nie otrzymała sfinansowanego otrzymaną dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot poniesionych kosztów.

Strona zarzuciła ponadto, że otrzymane dotacje nie stanowią zapłaty za jakiekolwiek świadczenie usług na rzecz Gminy, lecz stanowią pokrycie części kosztów realizacji zadania własnego Gminy przez Fundację. Zaznaczyła, że adopcja zwierząt ze schroniska jest bezpłatna, a darowizny na rzecz schroniska przy okazji adopcji są dobrowolne i w dowolnej wysokości. Z umowy adopcyjnej wynika, że po spełnieniu innych warunków skarżąca wydaje psa lub kota do adopcji bez żadnego wynagrodzenia, bezpłatnie.

Fundacja podniosła, że nie jest usługodawcą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie świadczy żadnych usług. Usługa jest świadczeniem wzajemnym, o którym nie może być mowy w przypadku świadczeń Fundacji, gdyż jej beneficjenci w żaden sposób nie płacą za skorzystanie z pomocy Fundacji.

Zdaniem Skarżącej, dopóki Fundacja zajmuje się wyłącznie działalnością statutową nieodpłatną, nie może być uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Skarżąca podkreśliła, że nie wykonywała usług na rzecz jednostek samorządowych, lecz wykonuje zadanie statutowe, które są zbieżne z zadaniami własnymi gmin w zakresie ochrony bezdomnych zwierząt.

W ocenie Skarżącej, skoro nie nabywała zwierząt od Gmin, a je otrzymywała, gdyż ustawowy obowiązek Gmin to przekazanie wyłapanych zwierząt do schroniska i nie jest to darowizna (gmina nie jest właścicielem bezdomnych psów), to takie czynności znajdują się poza ustawą o VAT. Tym samym nie uprawnia podatnika do odliczenia VAT, nie dochodzi do świadczenia usług pomiędzy Fundacją a Gminą, Fundacja nie obciąża Gminy kosztami prowadzenia S., co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT.

Skarżąca powołała się na indywidualne interpretacje oraz orzeczenia ETS wyjaśniając, kiedy nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu VAT. Podniosła, że zdaniem ETS usługi są świadczone za wynagrodzeniem, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy. Musi też istnieć konieczny związek pomiędzy usługą, a płatnościami przez nią spowodowanymi. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca stwierdziła, że działalność statutowa Fundacji będzie znajdowała się poza zakresem opodatkowania tym podatkiem. Działalność statutowa Fundacji ma charakter nieodpłatny i nie podlega VAT.

W ocenie Strony w toku postępowania organ podatkowy nie podjął wszystkich możliwych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, skutkiem czego było podjęcie błędnej decyzji. Jeśli Fundacja prowadzi wyłącznie działalność statutową i działalność ta jest bez wyjątku bezpłatna, to nie można uznać, że prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT. Zatem w ocenie Skarżącej usługi świadczone nieodpłatnie, w ramach prowadzonej działalności statutowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym prowadzona przez Fundację nieodpłatna działalność statutowa nie podlega ustawie o VAT. Gmina, która udziela dotacji Fundacji, nie jest beneficjentem usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia 25 kwietnia 2016 r. pełnomocnik Skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 79 pkt 2 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: "USDG") poprzez wadliwe wskazanie podstawy faktycznej prowadzenia kontroli podatkowej bez wcześniejszego powiadomienia o zamiarze przeprowadzenia,

- art. 79 ust 7 USDG poprzez brak uzasadnienia wszczęcia kontroli podatkowej bez wcześniejszego zawiadomienia,

- art. 77 pkt 6 USDG poprzez oparcie Decyzji o dowody zebrane w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli,

- art. 199a § 1 i 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie,

- art. 233 § 2 O.p. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem prawa,

- art. 282c § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie;

W uzasadnieniu wskazał, iż przekazanie kontrolowanemu informacji o wszczęciu kontroli bez zawiadomienia, pozbawione chociażby podpisu osoby uprawnionej jest co najwyżej projektem takiego pisma, tym samym przekazanie kontrolowanemu kartki z treścią art. 79 ust. 2 pkt 2 USDG nie może być uznane za wypełnienie obowiązku o którym mowa w art. 282c § 3 O.p.

W opinii Fundacji nie ulega wątpliwości, że treść części A.3. Protokołu kontroli nie stanowi uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia, a stanowi jedynie wskazanie domniemanej przesłanki uzasadniającej brak zawiadomienia.

Pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że kontrola wszczęta w dniu 24 marca 2014 r. obejmowała okres grudzień 2008 r. - grudzień 2012 r., dotyczyła więc stanów faktycznych, które miały miejsce w przeszłości. Tym samym nie można tu nawet mówić o zapobieganiu popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa/wykroczenia skarbowego, gdyż ewentualne zaległości podatkowe musiałyby powstać już w przeszłości - tak więc kontrola co najwyżej mogłaby doprowadzić do ich wykrycia, lecz w żadnym razie nie mogłaby doprowadzić do zapobiegnięcia tym przestępstwom/wykroczeniom. Kontrola nie miała na celu również zabezpieczenia dowodów przestępstwa/wykroczenia lub przestępstwa/wykroczenia skarbowego, gdyż nie stwierdzono wcześniej takowych w odniesieniu do kontrolowanego okresu. W oceni pełnomocnika, organ podatkowy nie miał podstaw do wszczęcia kontroli podatkowej bez uprzedniego zawiadomienia kontrolowanego o takim zamiarze, czym naruszył przepis art. 79 ust. 1 USDG i 282b § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie oraz art. 79 ust. 2 pkt 2 USDG, poprzez jego nieuprawnione zastosowanie. W konsekwencji stwierdził, iż kontrolę nr 4396 należy uznać, za bezprawną.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej z uwagi na treść art. 77 ust. 6 USDG należy uznać, że dowody zebrane w trakcie kontroli nr 4396 (w tym protokół kontroli nr 427, który zgodnie z postanowieniem z dnia [...]..06.2014 r. nr. [...].został włączony jako dowód do Protokołu) nie mogą być brane pod uwagę w postępowaniu podatkowym. Po wyłączeniu zaś z ustaleń decyzji obu instancji dowodów zebranych w trakcie kontroli nr [...]., należy uznać, że decyzje te w zasadzie nie posiadają oparcia w prawnie dopuszczalnych dowodach.

Pełnomocnik zarzucił, iż niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały samodzielnie "przeklasyfikowania" darowizn na "obrót", mimo iż jak same wskazały opierały się w tym zakresie jedynie na zapisach umów adopcyjnych, wyciągach z rachunku i bankowego i dokumentach KP. Skoro Fundacja (jako jedna ze stron ww. czynności) od początku postępowania prezentowała stanowisko, iż traktuje przedmiotowe wsparcie jako darowizny – to zdaniem pełnomocnika należy uznać, że organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały, że to właśnie sprzedaż zwierząt (jako czynność podlegająca VAT) a nie darowizna, była zgodnym zamiarem stron (adoptującego i Fundacji). Przesądzenie o kwalifikacji prawnopodatkowej darowizn (jako zapłaty za sprzedaż zwierzęcia) przy całkowitym pominięciu zgodnego zamiaru stron czynności prawnej stanowi naruszenie art. 199a § 1 O.p.

W opinii Fundacji przyjęte przez organy podatkowe (jako podstawa do ww. "reklasyfikacji") dwa dowody tj. (treść umowy adopcyjnej) i wyciąg z rachunku bankowego/dokument KP, w zestawieniu z (i) prezentowanym przez Fundację stanowiskiem odnośnie darowizn, (ii) brakiem przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków/stron, (iii) treścią druków KP, (iv) treścią ogłoszenia na stronie internetowej zachęcającego do darowizn, (v) treścią umów adopcji - nie może prowadzić do uznania, że dowody zgromadzone w toku postępowania nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Z uwagi na istniejące wątpliwości organy podatkowe nie były uprawnione do zastosowania art. 199a § 2 O.p. i samodzielnego uznania, że darowizny stanowią opodatkowaną zapłatę za sprzedaż zwierzęcia. Samodzielne dokonanie przez organy podatkowe takiej reklasyfikacji, przy tym materiale dowodowym niewątpliwie stanowi naruszenie art. 199a § 3 O.p. Pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż identycznego naruszenia organy podatkowe dopuściły się w zakresie przekwalifikowania dotacji na zapłatę za usługę prowadzenia schroniska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga musiała zostać oddalona

Na wstępie podkreślenia wymaga, iż zaskarżona decyzja organu I instancji dotyczy okresu grudzień 2008r. - grudzień 2012r. Decyzja nie obejmowała roku 2007, a skontrolowanie tego roku podatkowego było konieczne dla ustalenia, czy doszło w nim do przekroczenia kwoty, od której podatnik podlega opodatkowaniu VAT. W tym zakresie więc organ I instancji nie przekroczył zakresu upoważnienia do dokonania kontroli.

W niniejszej sprawie termin płatności podatku za okres grudzień 2008r.- listopad 2009r. przypadał w 2009, zatem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał z dniem 31.12.2014r.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...]..01.2014r. wszczął dochodzenie w sprawie uchylania się od obowiązku podatkowego w podatku VAT za okres: grudzień 2008r.- grudzień 2012r., przez Stronę, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. W dniu 13.06.2014r. doręczono Stronie zawiadomienie z dnia [...]..06.2014r., informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zatem w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i możliwe było dalsze prowadzenie postępowania.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy prowadzona przez Stronę działalność jest działalnością gospodarczą, w związku z czym obowiązana jest do rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2008 r. do grudnia 2012 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl ust. 2 tego przepisu, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Przez dostawę towarów - na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT- o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 in principio ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Świadczenie usług jest każdym świadczeniem, nie stanowiącym dostawy towarów i realizuje zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak zasadnie zauważyły organy orzekające w sprawie, art. 23 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia.

Na podstawie § 2 tego przepisu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. ł ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT , w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 109 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującym w 2008r. zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się przy tym kwoty podatku.

W myśl rozporządzenia z dnia 21 listopada 2006r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U., Nr 220, poz. 1604) wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust.l ustawy o VAT odpowiadającej równowartości 10.000 euro określono w kwocie 39.700 zł.

Natomiast zgodnie z obowiązującym od 01.01.2009r. brzmieniem art. 113 ust. 1 ustawy o VAT limit obrotu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia od podatku wynosił 50.000 zł.

Limit obrotów uprawniający do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w 2009r. wynosił 50.000 zł, zaś w 2010 r. była to kwota 100.000 zł.

Zgodnie z art. 2 ust. 2. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 02.12.2009 r. (Dz. U. Nr 215, poz. 1666) w 2010r. podatnicy, u których łączna wartość sprzedaży opodatkowanej w 2009r. była wyższa niż 50.000 zł i nie przekroczyła 100.000 zł, mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 stycznia 2010 r. z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast w myśl art. 1 pkt 2 ww. ustawy nowelizującej, który wszedł w życie z dniem 01.01.2011 r. limit zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 150.000 zł.

Wobec podwyższenia w 2011 r. limitu uprawniającego do zwolnienia zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy nowelizującej w 2011 r. podatnicy, u których łączna wartość sprzedaży opodatkowanej w 2010 r. była wyższa niż 100.000 zł i nie przekroczyła 150.000zł, mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 stycznia 2011 r. z zastrzeżeniem ust. 5.

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę.

Przystępując do rozpatrzenia niniejszej sprawy, należy podkreślić, że ocena, czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą jest ustalane na podstawie obiektywnych kryteriów, dokonywanych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. oceny wykonywanych przez podatnika czynności, a nie od subiektywnych przekonań podmiotu wykonującego te czynności.

Uznanie osoby za podatnika w myśl ustawy o VAT, uzależnione jest od prowadzenia zdefiniowanej powyżej działalności gospodarczej, bowiem wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy czynność ta została wykonana w ramach działalności gospodarczej.

Fundacja kwestionowała ustalenia organów, iż świadczone przez nią usługi były świadczone w ramach działalności gospodarczej.

Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jedną z przesłanek pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności podatników jest ciągłość jej prowadzenia, o której świadczy powtarzalność określonego zespołu konkretnych działań prowadzących w efekcie do osiągnięcia zysku. Ciągłość działalności gospodarczej to powtarzające się, regularnie występujące i trwające czynności. Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej. Zorganizowanie działalności wiąże się z wykonywaniem całego szeregu czynności mieszczących się zarówno w przedmiocie działalności danego przedsiębiorcy, jak i czynności o charakterze organizacyjnym, w taki sposób, by układały się one w racjonalną efektywną całość.

Sąd zgadza się też z argumentem organu, że w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, aby dana czynność (np. świadczenie usług), nawet jeżeli zostało dokonane jednorazowo, mogła zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu w/w przepisów ustawy o VAT, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać tę czynność wielokrotnie. Zamiar częstotliwości prowadzenia działalności to chęć, wola powtarzalnego, a nie jednorazowego, wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności.

Uzasadnione jest twierdzenie organów, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

O prowadzeniu lub braku prowadzenia działalności gospodarczej nie rozstrzyga subiektywne przekonanie podatnika. Przesądza o tym bowiem kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Nie jest natomiast istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie.

Ustawowym obowiązkiem organów podatkowych jest m.in. kontrolowanie wszystkich podmiotów pod kątem prawidłowości ich rozliczeń z budżetem państwa, z tytułu ciążących na nich zobowiązań podatkowych. Jeżeli organy podatkowe stwierdzą w trakcie przeprowadzanych czynności sprawdzających, kontrolnych, czy też w toku postępowania podatkowego, że dany podmiot - mimo jego subiektywnego odmiennego przekonania - prowadzi działalność gospodarczą, mają obowiązek ustalenia w tym zakresie zaistniałego stanu faktycznego i określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe nie mogą w takiej sytuacji zaniechać wydania decyzji, gdyż naruszyłoby to obowiązujący porządek prawny.

Bezsporne jest, że w kontrolowanym okresie Strona nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie składała deklaracji podatkowych VAT - 7 za ten okres.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, poparte analizą przepisów prawa i treścią zawieranych przez Stronę umów, iż Strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Strona prowadziła Fundację "S. w J.". W ramach swojej działalności wykonuje między innymi usługi na rzecz gmin, tj. przyjmowanie psów, przetrzymywanie psów porzuconych, zagubionych i zabłąkanych lub z innych przyczyn bezdomnych, leczenie psów przebywających w schronisku, przekazywanie za odpłatnością osobom zainteresowanym psów przebywających w schronisku na podstawie "umów adopcyjnych''. Rozliczenie z gminami następuje w oparciu o wystawiony rachunek.

Strona świadczyła wielokrotnie usługi na rzecz gmin zarówno w oparciu o podpisane umowy (gminy: B., Z., L., W., L, N., P., O., B., H., O.. Z.), jak i bezumownie (gmina S.), zaś dla gmin C., S., Z. i K. Strona świadczyła usługi jednorazowo.

Powyższe ustalenia – zdaniem Sądu- potwierdza obszerny materiał dowodowy zebrany przez organy. Dla przykładu, z umowy zawartej w dniu 20.01.2011 r. pomiędzy Stroną a Gminą Z. wynika, że Strona jako zleceniobiorca przyjmowała do wykonania zadanie polegające na przyjmowaniu i objęciu bezdomnych zwierząt z terenu Gminy Z. opieką, obejmującą zapewnienie im opieki weterynaryjnej, pożywienia, pomieszczenia chroniącego je przed zimnem, upałami, opadami atmosferycznymi oraz poszukiwanie nowych domów dla zwierząt bezdomnych i przekazywanie zwierząt do adopcji osobom zainteresowanym. Strony umowy zgodnie ustaliły za powyższe zadanie wynagrodzenie jednorazowe w wysokości 1.800,00 zł plus VAT za psa i 2.000, 00 zł za sukę plus VAT.

Natomiast z umowy zawartej w dniu 19.03.2010 r. z Gminą W. wynika, że Strona przyjęła do realizacji zadanie przewidujące przyjmowanie do schroniska zwierząt z terenu tej gminy, objęcie ich opieką, polegającą na zapewnieniu boksów, karmy, wody oraz opieki lekarsko-weterynaryjnej, poszukiwanie nowych domów i przekazywanie zwierząt do adopcji oraz sterylizację suk. Za wykonanie przedmiotu zamówienia strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości 1.500 zł brutto za przyjęcie do schroniska jednego bezdomnego zwierzęcia.

Z umowy zawartej w dniu 23.09.2009r. z Gminą L wynika, że Strona zobowiązała się do rzetelnego prowadzenia schroniska, przyjmowania i opiekowania się bezdomnymi zwierzętami z terenu Gminy L złapania, odbioru i przewozu bezdomnych zwierząt z terenu gminy, opieki nad zwierzętami przyjętymi do schroniska, poszukiwania nowych właścicieli, leczenia chorych zwierząt, znakowania (chipowania) odebranych psów. Strony ustaliły wynagrodzenie 300,00 zł za każdorazowe złapanie, odbiór i przewóz zwierząt, 2.500 zł za opiekę i utrzymanie zwierząt, 200 zł za wykonanie zabiegu sterylizacji, płatne na podstawie rachunków.

Ponadto Strona, w celu zapewnienia lepszego bytu psom przebywających w schronisku, przekazywała je osobom zainteresowanym, które mogą zapewnić im godne warunki bytowania. Osoby adoptujące zwierzęta zawierały ze schroniskiem umowy adopcyjne i wpłacały na rzecz schroniska za adopcję określone w umowach kwoty pieniężne. Przy przekazywaniu psów wystawiany jest wewnętrzny dokument KP (kasa przyjmie).

Sąd podziela stanowisko organów, które ustaliły, że Strona prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Fundację należało uznać za przedsiębiorcę, bowiem prowadziła ona odpłatną działalność, polegającą na prowadzeniu schroniska. Za umieszczenie i przechowywanie zwierząt w schronisku Fundacja pobierała wynagrodzenie od gmin, z terenu których przekazywane są jej zwierzęta. Jest to zatem wykonywanie szeroko rozumianej działalności gospodarczej, odmienne stanowisko Strony w tej kwestii nie ma znaczenia, skoro prowadzona przez nią działalność posiadała wszystkie konstytutywne cechy działalności gospodarczej.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że Strona działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a dokonywane przez nią świadczenie usług stanowi świadczenie odpłatne.

Jak trafnie zauważyły organy, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług; w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Sąd podziela konstatacje organów o występowaniu pomiędzy Stroną a Gminami świadczenia wzajemnego. Strona była zobowiązana do świadczenia usług opieki nad bezdomnymi zwierzętami, za które to świadczenie otrzymywała wynagrodzenie. Czynności, realizowane w zakresie zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom, noszą znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy płatnością, którą otrzymuje Strona od Gminy, a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Sąd podziela również konstatację organów, iż świadczone przez Stronę usługi mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Usługi Fundacji nie są zwolnione od opodatkowania. Stanowisko to znajduje oparcie również w orzecznictwie NSA, który w wyroku z dnia 13.04.2012, wydanym w sprawie I FSK 959/11 potwierdził, że usługi wykonywane przez Fundację (prowadzącą analogiczną działalność jak Skarżąca w sprawie niniejszej) nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust.1 pkt 1 w związku z poz.6 załącznika 4 do ustawy o VAT. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma mieszany charakter przedmiotowo- podmiotowy, więc zwolnienie nie może dotyczyć Fundacji,l która nie ma przymiotu jednostki samorządu terytorialnego.

W oparciu o zestawienie wpłat na rachunek bankowy od jednostek samorządu terytorialnego oraz osób fizycznych za wykonane usługi (utrzymanie i opieka nad bezdomnymi zwierzętami) organ I instancji ustalił, że w 2007r. kwota uprawniająca do zwolnienia (39.700,00zł) została przez Fundację przekroczona, co spowodowało utratę zwolnienia podatkowego z chwilą jej przekroczenia w dniu 10.07.2007 r. W tym miejscu podkreślenia wymaga więc bezzasadność zarzutu rozszerzenia zakresu kontroli o kontrolę za rok 2007. Badanie dokumentacji i wysokości dochodów Fundacji za ten rok było konieczne tylko celem ustalenia istnienia lub utraty prawa do zwolnienia podatkowego. Od ustaleń tych zależała prawidłowość ustaleń co do opodatkowania VAT za okres objęty kontrolą.

Zatem Strona już w okresie poprzedzającym okres objęty postępowaniem kontrolnym, tj. w 2007r., przekroczyła kwotę zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Również w następnym roku (2008) obroty Fundacji przewyższały wskazany powyżej limit. Łączny obrót Skarżącej w 2008r. wyniósł 147.615,00zł (w tym 24.970 z tytułu adopcji zwierząt oraz 122.645,00 zł z tytułu wpłat gmin za wykonane usługi w ramach realizacji umów). Zatem w 2008r. Fundacja przekroczyła obrót uprawniający do zwolnienia z VAT w 2009r.

Sąd podziela ustalenia Organów, iż wartość sprzedaży opodatkowanej u Strony w okresach objętych postępowaniem podatkowym przekroczyła kwoty (które w kolejnych latach wynosiły 50.000 zł w 2009 r., 100.000 zł w 2010 r. i 150.000 zł od stycznia 2011 r.), uprawniające do zwolnienia na podstawie art. 113 ustawy o VAT, powodując powstanie obowiązku podatkowego.

Sąd zgadza się również z ustaleniami Dyrektora Izby Skarbowej w W., że w 2009r. obrót Fundacji wyniósł 309.594,00 zł, tym samym kwota uprawniająca do zwolnienia w 2010 r. również została przekroczona. Ustalenia te były wynikiem analizy rachunku bankowego oraz dowodów KP, potwierdzających wpłaty osób za adopcję zwierząt ze schroniska, wpłat, dokonanych przez gminy z tytułu realizacji zawartych ze Stroną umów za przyjęcie, opiekę i utrzymanie bezdomnych zwierząt.

Obrót Fundacji za 2010r. wyniósł 353.326.00, zł tym samym kwota uprawniająca do zwolnienia w 2011 r. także została przekroczona. Obrót Fundacji za 2011 r., wyniósł 393.027,00, zł w związku z czym kwota uprawniająca do zwolnienia w 2012r. również została przekroczona.

Sąd całkowicie podziela wnioski, wywiedzione z tych ustaleń przez Dyrektora, że w okresie objętym kontrolą i postępowaniem podatkowym Strona zobowiązana była do:

- prowadzenia ewidencji zawierającej w szczególności dane niezbędne do określenia: podmiotu, podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego oraz innych danych służących do prawidłowego sporządzania comiesięcznych deklaracji podatkowych (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT),

- składania deklaracji VAT-7 do 25 dnia następnego miesiąca (art. 99 ust.1 ww. ustawy),

- rozliczania się w zakresie podatku od towarów i usług (art. 103 ust. 1ww. ustawy).

Zaznaczenia wymaga, że Fundacja do czynności kontrolnych okazała rejestry dostaw i nabyć jedynie za okres grudzień 2008r. - grudzień 2009r. Natomiast za lata 2010, 2011 oraz 2012 Strona nie okazała urządzeń księgowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. ewidencji VAT sprzedaży oraz zakupu.

Brak dokumentacji uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie podstawy opodatkowania, która z zasady ustalana jest na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, zawierających dane niezbędne do jej ustalenia. Brak danych, niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania skutkuje tym, że organ podatkowy ma obowiązek wszcząć postępowanie zmierzające do ustalenia tej podstawy w drodze oszacowania i wydania decyzji określającej lub wymiarowej. Podkreślenia wymaga, iż organ podatkowy musi (a nie może) dokonać oszacowania, o ile wystąpią te przesłanki.

Ze względu na to, że Strona nie przedłożyła do kontroli podatkowej ewidencji VAT sprzedaży oraz zakupu związanych z prowadzona działalnością gospodarczą, Organ pierwszej instancji odstąpił zgodnie z art. 23 § 2 O.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ przyjął dane dotyczące uzyskanego obrotu, które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, tj. rachunki, faktury VAT, wyciągi bankowe, umowy, dowody wpłat.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które mimo braku ksiąg podatkowych uznały, iż dowody zebrane w sprawie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W zakresie tym nie można bowiem jedynie poprzestać na wykładni gramatycznej art. 23 § 1 pkt 1 oraz art. 23 § 2 O.p.

Sąd podziela stanowisko organów, że stosunek art. 23 § 2 do art. 23 § 1 pkt 1 O.p. jest nie do zaakceptowania w świetle celu i istoty instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Przepisu art. 23 § 2 O.p. stanowiącego o "uzupełniającym" uwzględnieniu innych dowodów, które wraz z zapisami księgi mają odtworzyć podstawę opodatkowania, nie należy rozumieć tak, że tylko w przypadku jednoczesnego oparcia się na zapisach księgi oraz danych wynikających z innych przeprowadzonych dowodów, możliwe jest odstąpienie od oszacowania.

Przepis art. 23 § 2 O.p. należy wykładać w powiązaniu z art. 23 § 1 pkt 1 O.p., który odnosi oszacowanie podstawy opodatkowania do przypadku nie tylko braku ksiąg podatkowych, ale również innych danych niezbędnych do określenia podstawy obliczenia podatku. W orzecznictwie NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych uznaje się, że skoro istnieją inne dowody pozwalające na określenie podstawy obliczenia podatku, to nie ma powodów do szacunku (por. wyroki NSA: z dnia 24.01.2013 r., sygn. akt II FSK 1042/11, z dnia 24.04.2012r., sygn. akt I FSK 1028/11, wyrok NSA z dnia 01.10.2012r" sygn. akt I FSK 1360/11).

Sąd zgadza się z konstatacją organów, iż ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania nigdy nie będzie podstawą rzeczywistą. Zadaniem organów dokonujących szacunku, jest ustalenie danych niezbędnych z punktu widzenia prawa podatkowego w wartościach maksymalnie zbliżonych do rzeczywistości. Organy podatkowe, aby sprostać temu zadaniu, muszą wykorzystać wszystkie dostępne i możliwe do wykorzystania dane. Organ podatkowy zasadnie więc odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, mając na celu określenie podstawy opodatkowania jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez Stronę działalności.

Strona świadczy odpłatne usługi, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zatem zarzut naruszenia ww. przepisów należy uznać w ocenie organu odwoławczego za niezasadny.

Dostawa towarów i świadczenie usług podlega co do zasady opodatkowaniu według stawki podstawowej 22% (23%). Stawki preferencyjne mają zastosowanie w sytuacji, gdy wynika to wprost z przepisu ustawy (art. 41 ust. 2, 2a, 3, 4, 5 ustawy o VAT) bądź rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 14 ust. 16 ustawy o VAT. Zwolnienie określonych czynności bądź podmiotów, wykonujących określone czynności, z opodatkowania stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Innymi słowy, jeśli prawodawca nie wskazał wyraźnie w ustawie podatkowej bądź rozporządzeniu do ustawy, że dana czynność podlega zwolnieniu z opodatkowania, to czynność taka podlega opodatkowaniu.

Dokonując interpretacji przepisów ustawy o VAT organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że usługi świadczone przez Fundację, sklasyfikowane w grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) 93.05.10-00.00 "usługi pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane", nie zostały ujęte w żadnym z załączników do ustawy, zawierających wykazy towarów i usług zwolnionych z opodatkowania, jak również opodatkowanych stawkami preferencyjnymi. W konsekwencji usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej, tj. 22%, a od stycznia 2011 r. 23%.

Sąd nie podziela stanowiska Fundacji, że jej działalność jest działalnością pożytku publicznego, która powinna korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Działalność Fundacji jest społecznie pożyteczna i warta naśladowania, ale jeżeli obowiązujące przepisy nie przewidują zwolnienia podatkowego, zwolnienia takiego nie mogą przyznać ani organy podatkowe, ani tym bardziej Sąd.

Płatności, dokonywane w zamian za przekazanie psa (zgodnie z cennikiem lub w dowolnej kwocie), i stanowią obrót. Odpłatność, którą otrzymuje Strona za przyjęte oraz przekazane do adopcji zwierzęta, stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, jako kwota należna z tytułu sprzedaży, a tym samym podlega opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym trafnie organy zakwalifikowały uzyskany przez Fundację obrót jako podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonana przez organy analiza art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest prawidłowa i jednoznacznie wskazuje, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu. Dlatego też organy do podstawy opodatkowania nie włączyły otrzymanych przez Stronę dotacji.

Określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za lata 2010, 2011 oraz 2012 organy dokonały w oparciu o dane wynikające z wyciągów z rachunków bankowych oraz zestawienia dowodów KP i rachunków potwierdzających wpłaty jednostek samorządu terytorialnego za wykonane przez Stronę usługi oraz osób fizycznych z tytułu zrealizowanych przez Stronę adopcji. Organy wyłączyły dobrowolne wpłaty na rachunek bankowy z innych tytułów, niezwiązanych ze świadczonymi usługami. Zdaniem Sądu, organy na podstawie wszelkich posiadanych danych wnikliwie i rzetelnie określił Stronie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za ww. okres.

Otrzymywana przez Fundację bezinteresowna, nieekwiwalentna pomoc pieniężna lub w naturze od ludności lub firm prowadzących działalność gospodarczą, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dlatego organ II instancji skorygował sprzedaż, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2008r. do grudnia 2009r. o kwoty przelewów od osób fizycznych niezwiązanych ze świadczonymi na ich rzecz usługami. Sąd podziela tę ocenę.

Organy dokonały również prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, iż Strona ponosiła wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, otrzymywała faktury i posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo więc określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 282 a O.p. Zgodnie z nim, w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego, kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta, chyba że jest niezbędna dla przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, stwierdzenia wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej lub wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną bądź w związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny. Powyższy przepis określa zasadę względnego zakazu ponownego wszczęcia kontroli w sprawie, bowiem jednocześnie przewiduje w enumeratywnie wymienionych przypadkach od niej odstępstwa. Zakaz ograniczony jest do zakresu spraw zakończonych decyzją ostateczną organu podatkowego. Takie uregulowanie jest ściśle związane z zasadą trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym.

Skoro po przeprowadzeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. kontroli podatkowej (nr postępowania [...].) w zakresie ustalenia istnienia obowiązku w podatku od towarów i usług ze szczególnym uwzględnieniem momentu powstania ewentualnego obowiązku podatkowego nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe i nie została wydana decyzja, organ ten mógł ponownie przeprowadzić kontrolę (nr postępowania [...].) pod kątem ustalenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za grudzień 2008- grudzień 2012. Tym samym należy uznać powyższy zarzut za niezasadny.

Sąd nie podziela żadnego z zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów procesowych. Organ stosownie do treści art. 120 O.p., działały na podstawie przepisów prawa i zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 O.p.

Uzasadnienie decyzji spełnia wszystkie przesłanki, w szczególności z art. 210 § 4 O.p. w szczególności zawiera ono szczegółowy opis ustalonego stanu faktycznego, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Niezadowolenie strony z treści decyzji nie stanowi naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Organy zadośćuczyniły art. 122 O.p. i w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ zadośćuczynił obowiązkowi wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, prawidłowo ustalił stan faktyczny i prawidłowo zastosował obowiązujące przepisy.

Z art. 187 § 1 ww. ustawy wynika z kolei zasada zupełności (kompletności) materiału dowodowego, nakazująca organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Organy sprostał również realizacji tej zasady.

Zgromadzony materiał dowodowy został przez organy podatkowe poddany wyczerpującej i wieloaspektowej ocenie, stosownie do art. 191 O.p. Postępowanie podatkowe jest zupełne i spełniające wymogi art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wyjaśniono wszystkie okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy poczynił niezbędne działania w celu ustalenia istotnych okoliczności dla sprawy, zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, w tym z ksiąg podatkowych, umów zawartych z gminami oraz osobami fizycznymi adoptującymi zwierzęta, dowodów KP, historie operacji wykonanych na rachunkach bankowych, które pozwoliły na dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Sąd podziela wniosek organów podatkowych, że w kontrolowanym okresie Strona prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu odpłatnych usług, w sposób zorganizowany i systematyczny.

Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, określone w art. 210 § 4 O.p.

Sąd nie podziela stanowiska Strony, wyrażonego w piśmie procesowym z dnia 26.04.2016. Pismo to zawiera nietrafną polemikę z ustaleniami organów, które są prawidłowe. Zarzuty naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 79 pkt 2 ust.2, 79 ust.7, 77 pkt 6) są całkowicie nietrafne i gołosłowne. Interpretacja tych przepisów i powiązanie ich wpływu na sposób działania organów podatkowych z zarzutami skargi nie zasługuje na akceptację. Zdaniem Sądu, organy w sprawie niniejszej działały stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej należycie je stosując i wypełniając nałożone na nie tymi przepisami obowiązki.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.