Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 699/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 70 par 6, art. 121, art. 122, art. 180 par 1, art. 181, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust.6, art. 42 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] lipca 2024 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (zwany dalej: "organem odwoławczym", "organem II instancji") zaskarżoną decyzją z dnia 6 października

2023 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. (zwanego dalej: "organem I instancji") z dnia

28 lutego 2023 r. znak: [...], [...],

[...] określającą G. spółka z o.o. spółka komandytowa (zwanej dalej: "spółką", "skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 roku.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, doręczył spółce protokół kontroli, do którego spółka wniosła wyjaśnienia i zastrzeżenia. Organ I instancji ustosunkował się do nich w piśmie z dnia 30 maja 2016 r.

W toku kontroli organ I instancji stwierdził, że:

- wystąpiły rozbieżności pomiędzy zapisami w ewidencjach a kwotami zadeklarowanymi w VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 roku;

- spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT)

w niewłaściwych miesiącach;

- spółka ujęła faktury korygujące sprzedaż w niewłaściwym miesiącu;

- spółka dwukrotne rozliczyła cztery faktury za zakup usług transportowych związanych z importem towarów;

- faktury zakupu usług marketingowych od B. S. oraz opłat prowizyjnych od B. G. nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi spółki;

- faktury zakupu i sprzedaży żelazomolibdenu oraz faktury, które dokumentowały zakup usług transportowych, rozładunku, załadunku i składowania tego towaru

były nierzetelne.

Spółka 24 maja 2016 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za kontrolowane okresy rozliczeniowe, z wyłączeniem lutego 2013 roku. Nie uwzględniła w nich ustaleń kontroli, które dotyczyły obrotu żelazomolibdenem oraz zakupu usług od B. S., B. G. i. S.A.

Organ I instancji postanowieniem z dnia 6 października 2016 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 roku.

W okresie objętym postępowaniem podatkowym Spółka była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i rozliczała podatek w okresach miesięcznych.

Organ I instancji stwierdził, że spółka uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, których przedmiotem był żelazomolibden. Nabycia tego towaru, które zaewidencjonowała w rejestrze zakupu i zadeklarowała w VAT-7, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie zostały faktycznie wykonane. Organ ten zakwestionował również faktury, które dokumentowały zakup usług transportowych, rozładunku, załadunku

i składowania żelazomolibdenu. W konsekwencji, także transakcje sprzedaży, udokumentowane fakturami, które spółka wystawiła na rzecz podmiotu z [...], nie mogły mieć miejsca.

Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego organ I instancji przyjął wyjaśnienia Spółki w zakresie usług wykonanych przez B. S. i B. G.. Uwzględnił więc podatek naliczony z faktur ujętych przez Spółkę w rozliczeniach za badany okres, które dokumentowały nabycie usług marketingowych i opłat prowizyjnych.

Organ uznał, że w badanym okresie spółka zawyżyła:

- podatek naliczony o łączną kwotę [...]zł, gdyż bezpodstawnie uwzględniła podatek z faktur od spółki V. które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu żelazomolibdenu;

- WDT o łączną kwotę [...]zł, gdyż wystawiła oraz ujęła w rejestrze i deklaracji faktury, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji - faktury te miały dokumentować sprzedaż żelazomolibdenu na rzecz podmiotu z [...], tj. firmy R. ;

- podatek naliczony za usługi nabyte od Ś. [...] S.A. w łącznej kwocie [...]zł, a związane z obrotem żelazomolibdenem.

Organ I instancji zbadał rzetelność ksiąg podatkowych Spółki i ustalenia zawarł

w protokole kontroli. Uznał, że zapisy w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT za badany okres były nierzetelne. Nie przyjął ich więc za dowód tego, co z nich wynikało w części, która dotyczyła wskazanych nieprawidłowości. Organ I instancji decyzją z 28 lutego

2023 r. określił spółce w VAT zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące

2013 roku. Materiał dowodowy, który zgromadził w sprawie, pozwolił na określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 roku poz. 2651 ze zm. – zwanej dalej: O.p.), wobec czego odstąpił od jej określenia w drodze oszacowania.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości. Zarzuciła błąd

w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że spółka uczestniczyła w oszustwie karuzelowym oraz zarzuciła naruszenie przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, w pierwszej kolejności odniósł się

do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że - co do

zasady - zobowiązania podatkowe w VAT za okres od stycznia do listopada 2013 roku przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 roku – 31 grudnia

2019 r. Jednak mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., a także uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 3/21, organ stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT Spółki za okres od stycznia do grudnia

2023 roku. Powołując się na czynności procesowe podjęte przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, uznał, że to postępowanie (dotyczące rozliczeń Spółki w VAT za 2013 rok), nie miało wyłącznie na celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Następnie organ podał, że w badanym okresie spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży płyt budowlanych, meblowych, laminowanych, mat ochronnych, blatów i stołów drewnianych, półek klejonych oraz bloków i płyt granitowych. Świadczyła również usługi cięcia i polerowania granitu. Zadeklarowała też wewnątrzwspólnotową dostawę żelazomolibdenu. Działalność tę wykonywała w dwóch miejscach w S. oraz w M., gdzie wynajmowała magazyn

o powierzchni [...] m2.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji w uzasadnieniu decyzji dokładnie wyjaśnił dlaczego zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego względu uznał rejestry zakupu za nierzetelne i prawidłowo stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny pozwolił na określenie podstawy opodatkowania. Tym samym, na podstawie art. 23 § 2 O.p., zasadnie odstąpił od jej oszacowania.

Organ odwoławczy zauważył, że podstawowa kwestia sporna w sprawie dotyczy tego, czy zaewidencjonowane przez Spółkę faktury (wymienione w decyzji organu

I instancji na str. 7-8 i 10) odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze. W związku z powyższym czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, który z nich wynikał. Faktury te dotyczyły zakupu żelazomolibdenu oraz związanych z nim usług

od podmiotów: V. spółka z o.o., Ś. [...]

S.A. w G. oraz (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) WDT żelazomolibdenu do czeskiej spółki [...].

Następnie organ powołując się na brzmienie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4

lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 roku

Nr 177 poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej: u.p.t.u.), orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE, stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego oraz odpowiednich przepisów prawnych, świadczyła o tym, że stan faktyczny, który dotyczył zakupu i sprzedaży przez Spółkę żelazomolidenu oraz zakwestionowanych usług, organ I instancji ustalił w prawidłowy sposób.

Organ I instancji uznał, że faktury zakupu żelazomolibdenu oraz związane z nim usługi transportowe, załadunku, rozładunku i składowania na łączną wartość netto

[...] zł i VAT [...] zł, które zaewidencjonowała Spółka w poszczególnych miesiącach 2013 roku, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Przez to Spółka zawyżyła podatek naliczony za ten okres o kwoty, które organ I instancji wymienił na stronie 7 i 10 swojej decyzji. W rejestrach WDT Spółka ujęła faktury sprzedaży na łączną wartość [...] zł, które również nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Dlatego zawyżyła wartość tej sprzedaży o kwotę, o której mowa na stronie 8 decyzji organu

I instancji.

Organ odwoławczy po analizie zebranego materiału dowodowego, stwierdził,

że w styczniu, maju i sierpniu 2013 roku Spółka miała dokonywać hurtowych transakcji, których przedmiotem był żelazomolibden [...]. Organ I instancji ustalił, jak odbywało się rzekome przemieszczanie tego towaru, co szczegółowo opisał w swojej decyzji.

Nabycia żelazomolibdenu w 2013 roku Spółka potwierdziła 3 fakturami VAT. Podatek naliczony, który z nich wynikał, Spółka ujęła w ewidencji zakupów VAT i wykazała

w deklaracji VAT-7. Faktury te wystawiła firma V. sp. z o.o. (dalej zwana: V. ). Następnie, Spółka zafakturowała żelazomolibden jako dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz podmiotu z C. R. .

Opisane transakcje Ś. [...] S.A. miało objąć usługami magazynowania, załadunku, rozładunku i w zakresie organizacji transportu do C. . Podatek naliczony z faktur, które wystawił ww. podmiot, Spółka ujęła w ewidencji zakupów VAT i wykazała w deklaracji VAT-7.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że m.in. w 2013 roku Spółka uczestniczyła w łańcuchach transakcji żelazomolibdenu, określanych mianem karuzeli podatkowej. Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT. Jako końcowe ogniwo - broker, Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy ze stawką 0%. Korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego, który zawierały faktury VAT wystawione przez bufora. Bufor również korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez znikających podatników.

Organ I instancji zakwestionował podatek naliczony z faktur, które dokumentowały nabycia żelazomolibdenu. Stwierdził, że Spółka świadomie brała udział w mechanizmie karuzeli podatkowej.

Według organu odwoławczego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego, organ I instancji prawidłowo rozpoznał łańcuchy fikcyjnego obrotu i przemieszczania się towaru

- żelazomolibdenu, w których uczestniczyła Spółka. W ocenie organu odwoławczego

o zaistnieniu przesłanek pozwalających na przyjęcie, że kwestionowane transakcje,

w których uczestniczyła spółka, stanowiły "transakcje karuzelowe" świadczyły następujące okoliczności:

- transakcji dokonywały zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne;

- podmioty, które uczestniczyły w transakcjach, w większości były spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością. Posiadały minimalny kapitał zakładowy i szeroki przedmiot działalności. Ich reprezentantami były osoby, z którymi kontakt jest/był znacznie utrudniony lub wręcz niemożliwy. Ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach lub często były zmieniane bądź dzieliły się jednym adresem. Podmioty te albo w ogóle nie prowadziły dokumentacji księgowej, albo zawierały umowy na prowadzenie ksiąg podatkowych, lecz nie dostarczały do biur rachunkowych żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Wykazywały więc wszystkie cechy charakterystyczne dla "znikających podatników";

- firmy pomimo że działały stosunkowo krótko na rynku obrotu żelazostopami, nie miały problemów ze znalezieniem kontrahentów;

- organ nie stwierdził, żeby firmy, które uczestniczyły w "karuzeli", poszukiwały kontrahentów poprzez reklamę lub promocję towarów, które miały być przedmiotem obrotu;

- zakup i sprzedaż odbywała się w dużych ilościach - w tonach. Zakupiony towar nie był dzielony, dalsza odsprzedaż była dokładnie w takiej samej ilości i specyfikacji. Firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzetelnym obrocie gospodarczym towarami nie występuje;

- płatności dokonywane były w sposób charakterystyczny dla transakcji karuzelowych,

tj. bardzo szybko. Firmy nie musiały angażować swoich środków - finansowanie zakupu towaru następowało w znacznej części ze środków otrzymanych od zagranicznych kontrahentów w zakresie obrotu tym samym towarem. Występował tzw. odwrócony łańcuch płatności, co jest charakterystycznym elementem w łańcuchu fikcyjnych transakcji;

- większość spółek, które brały udział w karuzeli, w tym zagraniczne, miały konta w tym samym banku;

- firmy nie ponosiły żadnego ryzyka, były pewne obrotu, ich działalność ograniczała się jedynie do wystawienia faktur, odbierania telefonów i e-meili z rzekomymi zamówieniami i ofertami sprzedaży oraz wysyłaniem e-meili do rzekomych nabywców;

- wystąpił charakterystyczny element w oszustwach w VAT, tj. w łańcuchu dostaw towarów pojawiali się tzw. znikający podatnicy;

- zarówno "znikający podatnik", jak i "broker" pochodzili z tego samego kraju, tj. z Polski. Natomiast wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokonywano na rzecz spółek zarejestrowanych w krajach Unii Europejskiej;

- "sztuczne" kreowanie podmiotów w roli pośredników w przeprowadzanych transakcjach; - podmioty znały się między sobą, mogły więc dokonać transakcji we własnym imieniu

i z pominięciem pośrednika;

- nieprawidłowości w rozliczeniach podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. W tym protokoły i dokumenty z kontroli podatkowych/skarbowych, wydane decyzje, czynności sprawdzające, zeznania świadków. Podmioty te nie prowadziły realnej działalności gospodarczej. Nie zatrudniały pracowników. Kontakt z osobami

je reprezentującymi był znacznie utrudniony - siedziby miały w wirtualnych biurach;

- żelazomolibden każdorazowo był przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia

i dostawy towaru.

Organ stwierdził, że o tym, iż Spółka świadomie uczestniczyła w tzw. transakcjach karuzelowych, jednoznacznie świadczyły następujące okoliczności:

- "sztucznie" kreowano pośredników w przeprowadzanych transakcjach;

- kontrahenci Spółki zachowywali się w sposób charakterystyczny dla podmiotów, które w karuzeli podatkowej pełnią funkcję bufora. Kupowali w dużej ilości towary

od znikającego podatnika i odsprzedawali je do innego podmiotu – brokera;

- spółki występujące w łańcuchu rozliczeń finansowych, to firmy założone przez podmioty, które zawodowo zajmują się zakładaniem spółek handlowych. Posiadają one siedziby

w wirtualnych biurach. Generalnie brak z nimi jakiegokolwiek kontaktu i nie ma możliwości przeprowadzenia w nich czynności sprawdzających czy kontrolnych;

- partie towarów nie były dzielone. Firmy nie miały więc żadnych zapasów,

co w rzeczywistym, rzetelnym obrocie towarami nie występuje;

- brak było jakichkolwiek problemów ze znalezieniem odbiorców i zapłatami za towar, który zawsze był dostępny w konfiguracji i ilości zgodnej z zamawianym przez kontrahentów;

- finansowanie zakupów żelazomolibdenu odbywało się w dużej części ze środków otrzymanych od zagranicznego kontrahenta w zakresie obrotu tego samego rodzaju towarem. Zapłaty za towar następowały za pośrednictwem rachunków bankowych,

w takiej kolejności, że podmioty, które dokonywały dostaw krajowych, otrzymywały pieniądze na poczet sprzedaży. Następnie płaciły za towar, który miały kupić;

- transakcje nie łączyły się z faktycznymi dostawami ani transportem. Brak było wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby dostawę towaru poza terytorium kraju. Towar wracał nierozładowany do Polski, dokumenty dostawy, przewozu, wywozu towaru przedstawiciele, m.in. spółki V. , wymieniali z kierowcami na stacji benzynowej przy autostradzie A4 pomiędzy K. a G.;

- w sposób nieuzasadniony i długo składowano towar w magazynie w Ś. w G., Spółka V. organizowała transport, po sprzedaży towaru i tak decydowała o tym jak, kiedy i gdzie on pojedzie;

- żelazomolibden wracał do polskich podmiotów i ponownie był przedmiotem obrotu, krążył w zamkniętym obiegu;

- brak było działań marketingowych, brak poszukiwania zarówno sprzedawców, jak

i nabywców żelazomolibdenu, gdyż kolejność poszczególnych transakcji była już wcześniej ustalona.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności te powinny co najmniej wzbudzić wątpliwości osoby, która reprezentowała Spółkę. Tymczasem nie weryfikowano ilości towaru. Bazowano na ilościach, które deklarował dostawca; nie interesowano się skąd pochodził towar, którym handlowano. Z zeznań M. M. wynikało, że nie ważono towaru, nie weryfikowano zgodności jakości żelazomolibdenu z certyfikatem, który Spółka otrzymywała od spółki V. . Spółka nie była odbiorcą towaru,

a z kontrahentami porozumiewała się jedynie e-meilowo lub telefonicznie. Spółka podejmowała działania, które miały na celu wyłącznie uwiarygodnienie "istnienia" towaru - wiadomości e-meilowe, oświadczenia o prawie do rozporządzania towarem.

Organ II instancji zaznaczył, że w sprawie wszystkie opisane elementy wystąpiły łącznie. Wszystkie te okoliczności organ I instancji dokładnie i obszernie opisał

w uzasadnieniu swojej decyzji. Powołał odpowiednie dowody, które ocenił we wzajemnym powiązaniu i w połączeniu z całym zebranym materiałem dowodowym. Okoliczności współpracy z dostawcami świadczyły, że osoby, które reprezentowały Spółkę, nie zachowały "dobrej wiary" czy też należytej staranności, która jest wymagana

w kontraktach handlowych na tak znaczne kwoty.

Organ stwierdził, że w każdym aspekcie właściwym dla normalnie funkcjonującego podmiotu prawa handlowego i podatkowego, takim jak: siedziba, organy spółki, dokumentacja spółki, wywiązywanie się z zobowiązań sprawozdawczych, zaistniały okoliczności wskazujące na pozorowanie działalności gospodarczej kontrahenta, który miał Spółce dostarczać żelazomolibden.

Spółka nie ponosiła też żadnego ryzyka. Organ wziął pod uwagę wskazane przez Spółkę dowody na to, że działalność w sektorze obrotu żelazostopami podlega szczególnym uwarunkowaniom. Jednak M. M. w momencie zakupu towaru znał dostawcę i odbiorcę. Organ I instancji zasadnie zatem uznał, że osoby, które reprezentowały Spółkę, miały świadomość, że uczestniczą w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Przesądziło to o braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur, które miały dokumentować zakup żelazomolibdenu.

Zebrany materiał dowodowy ewidentnie wskazywał, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast faktury od Ś. [...] miały tylko uprawdopodobnić fikcyjne transakcje. Podmioty wymienione w decyzji, uczestniczyły w procederze, który polegał na fikcyjnym obrocie żelazomolibdenem. Z tytułu nabytych usług logistycznych Spółka obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które wystawiła ta spółka. Organ I instancji prawidłowo uznał więc, że Spółka nie nabyła żelazomolibdenu i zawyżyła w 2013 roku podatek naliczony z zakwestionowanych faktur jego zakupu oraz faktur, które dotyczyły związanych z nimi usług rozładunku, magazynowania, załadunku i organizacji transportu żelazomolibdenu do C. oraz sporządzeniu dokumentów WZ, PZ i CMR.

Zakwestionowane faktury, na których Spółka widniała jako nabywca żelazomolibdenu, związane były z oszustwem, które popełnili wystawcy uwidocznieni

na fakturach VAT. Obszerny materiał dowodowy potwierdził, że Spółka o tym wiedziała. Prawidłowo zatem organ I instancji również przyjął, że Spółka nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy żelazomolibdenu na rzecz czeskiej spółki R. .

Faktury WDT, które Spółka wystawiła na rzecz podmiotu z C. , nie dokumentowały faktycznych transakcji. Były wyłącznie jednym z elementów, które służyły do uwiarygodnienia łańcucha dostaw, którego jedynym celem było wyłudzenie VAT. Same faktury sprzedaży, które Spółka wystawiła, nie świadczyły o wyłudzeniu podatku. Jednakże kompleksowa ocena stanu faktycznego, analiza łańcucha podmiotów oraz okoliczności rzekomo zawieranych transakcji, w połączeniu z faktem, że żelazomolibden wracał do Spółki, która pierwsza go sprzedała, pokazuje, że proceder ten nie służył dostawie żelazomolibdenu, lecz nadużyciom podatkowym. W ujawnionym mechanizmie oszustwa Spółka pełniła świadomą rolę "brokera".

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji w swojej decyzji odniósł się właśnie do specyfiki towaru i okoliczności sprawy. Na tym tle wykazał, że działania Spółki służyły jedynie temu, aby wytworzyć dokumentację handlową, przyjmować i wystawiać faktury oraz wygenerować podatek naliczony, o którego zwrot Spółka wystąpiła. Posłużyła się przy tym towarem, który jest trudny do zweryfikowania bez rozpakowania oraz dla uwiarygodnienia transakcji rzekomo korzystała z usług centrum logistycznego.

Wbrew twierdzeniom Spółki, organ I instancji wykazał, że dostawcy pełnili

w karuzelach podatkowych rolę bufora. Jest on - co do zasady - podmiotem, który działa na rynku, składa deklaracje i właściwie rozlicza się z należności podatkowych. Kwestię, jak funkcjonują karuzele podatkowe organ I instancji szczegółowo opisał i wyjaśnił

w swojej decyzji.

Organ I instancji nie naruszył też zasad, o których mowa w art. 120, art. 121 § 1

i § 2, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i § 6 oraz art. 210 § 4 O.p. Organ ten uczynił bowiem zadość tym przepisom.

We wniesionej skardze strona zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego i wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Spółka uczestniczyła w oszustwie karuzelowym;

- naruszenie art. 70 § 1 oraz 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że nie doszło

do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W uzasadnieniu skargi strona szerzej odniosła się do podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ww. ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, a także na mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w razie naruszenia prawa będącego podstawą stwierdzenia nieważności decyzji.

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji we wskazanym powyżej zakresie, sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie organu nie narusza prawa, co wyklucza uchylenie zaskarżonego aktu. Wobec tego skargę należało oddalić.

W skardze Spółka zarzuciła, że organ nie zrozumiał, na czym polegała jej współpraca ze spółkami V. oraz R. Nie zgodziła się z poczynionymi przez organ ustaleniami, które dotyczyły obrotu żelazomolibdenem oraz transakcji zawartych ze Ś. [...] S.A. Miały one wpływ na wysokość podatku VAT należnego i naliczonego. Ponadto Spółka opisała okoliczności przeprowadzonych transakcji i podniosła, że brała udział w legalnych transakcjach obrotu tym towarem

i w miarę swoich możliwości sprawdziła kontrahentów, z którymi prowadziła handel nie tylko na terenie całego kraju, ale także na nowym rynku.

Spółka wymieniając powyższe naruszenia, ogólnie odniosła się do przebiegu postępowania w sprawie, przytaczając argumentację, którą na poszczególnych etapach postępowania podnosiła dla podważenia ustaleń organów.

Za podstawę wyroku przyjęto prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego. Skład orzekający

w rozpoznawanej sprawie podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i zajęte w sprawie stanowisko.

W pierwszej kolejności sąd ocenił jako najdalej idące (tj. wskazujące na istnienie podstaw do uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenia postępowania podatkowego), zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 roku, które określił

organ I instancji. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się

z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym - co do zasady - zobowiązanie podatkowe w VAT za okres

od stycznia do listopada 2013 roku przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2018 r.,

a za grudzień 2013 roku z upływem 31 grudnia 2019 r.

Jednakże termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec wydłużeniu, o ile zajdą przesłanki do jego zawieszenia, o których mowa

w art. 70 § 2 i § 6 O.p. lub wystąpią przesłanki przerwania jego biegu

(art. 70 § 3 i § 4 O.p.). W rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki, o jakich stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa

lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się,

a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Na podstawie art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku,

o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 (...), oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia

po upływie okresu zawieszenia.

Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 3/21 potwierdził, że dla wystąpienia, z mocy prawa, skutku

w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, muszą być spełnione łącznie trzy przesłanki:

- wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych;

- ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania

w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 7Oc, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Ocena prawidłowego zastosowania przez organy art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. ogranicza się do zbadania czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania prawa

z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie jest uprawniony do badania ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

W ocenie składu orzekającego, kontrolującego zaskarżoną decyzję, uprawnione było twierdzenie organu, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności, które przemawiałaby za przyjęciem, że powołanie się przez organ podatkowy na art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wiąże się z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

W dniu 26 czerwca 2018 r. do właściwej komórki zajmującej się sprawami karnymi skarbowymi, wpłynęło zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego przez Spółkę. Do zawiadomienia organ podatkowy załączył materiały zgromadzone

w trakcie kontroli podatkowych. W zawiadomieniu organ podatkowy wskazał, że Spółka posłużyła się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez spółkę V. dostaw żelazomolibdenu w 2013 roku oraz preform PET w 2014 roku. Przez to zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniach VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 roku

i naraziła na uszczuplenie należności publicznoprawnej o [...] zł.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. uznał, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa z art. 303 ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 37 ze zm. – zwanej dalej: kpk) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2024 r. poz. 628 ze zm. - zwanej dalej: kks). Jednocześnie, nie stwierdził wystąpienia negatywnej przesłanki wskazanej w art. 17 § 1 kpk w związku

z art. 113 § 1 kks. Postanowieniem z dnia 9 października 2018 roku wszczął śledztwo

o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 kks w zbiegu z art. 62 § 2 kks w zbiegu

z art. 61 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 9 § 3 kks w związku

z art. 7 § 1 kks w związku z art. 2 § 2 kks. Dotyczą one m.in. podania przez Spółkę nieprawdziwych danych w deklaracjach [...] za poszczególne miesiące 2013 roku poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT i odliczenie z nich podatku naliczonego wbrew przepisom art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ pismem z dnia 15 października 2018 r., doręczonym Spółce w dniu

31 października 2018 r. (przed upływem terminu przedawnienia), zawiadomił

o zawieszeniu od 9 października 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT m.in. za okres od stycznia do grudnia 2013 roku.

Zauważyć należy, że z chronologii czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania karnego skarbowego wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione. Opis czynności w tym zakresie Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. przedstawił w piśmie

z dnia 10 stycznia 2023 r., z którego wynika, że organ pozyskał i poddał analizie całość zgromadzonego materiału dowodowego; przesłuchał świadków i osoby podejrzane; skierował wnioski o przesłuchanie świadków do innych właściwych organów i uzyskał materiały dotyczące tych przesłuchań; skierował stosowne wnioski wskutek czego uzyskał dane z ZUS, NFZ i KRK; przedstawił zarzuty członkom zarządu (E.

N.-L., M. M.), tj. osobom podejrzanym o popełnienie przestępstwa z art. 56 § 1 kks poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7

za poszczególne miesiące 2013 roku.

Wobec powyższego, uprawnione było twierdzenie organu, że postępowanie karne skarbowe, które dotyczyło rozliczeń skarżącej w podatku VAT za 2013 rok, nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Śledztwo to obejmowało również ustalenia organu z postępowania kontrolnego za okres

od stycznia do grudnia 2014 roku. W sprawie - na podstawie art. 70 § 6 O.p. - skutecznie zawieszony został biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki

w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 roku.

Przechodząc do meritum niniejszej sprawy, należy w pierwszej kolejności przytoczyć uregulowania prawne, które znajdują zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1), jak również wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5).

Podatnikami - zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych

w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...). Przepis ten stosuje się pod warunkiem,

że nabywca towaru jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym

na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.). A nadto, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów

i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 13 ust. 6 u.p.t.u.). Stosownie także do brzmienia art. 42 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów (pkt 1); podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (pkt 2).

Zgodnie także z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zakresie,

w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast, stosownie do brzmienia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Powołane przepisy u.p.t.u. stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających

z art. 14 ust. 1 oraz z art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którymi, dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 14 ust. 1) oraz, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku od towarów i usług, którą jest zobowiązany zapłacić, należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim podatku od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a). W celu skorzystania z prawa

do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE, podatnik powinien posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcja 3-6

(art. 178 lit. a).

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że w celu skorzystania z prawa

do odliczenia podatku, po pierwsze - zainteresowany ma być podatnikiem podatku

od towarów i usług, a po drugie - towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a te towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

Podstawę do odliczenia podatku - zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u i art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE - stanowi faktura, bowiem kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać

za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). W tych przypadkach organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku.

Rozpatrując prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, organ podatkowy zobowiązany jest badać zarówno wymogi formalne faktury, jak również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Oznacza to,

że organ dokonując kontroli sprawdza, czy faktura istotnie stwierdza nabycie towarów

i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej: "TSUE") wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Dokonując oceny dopuszczalności odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, TSUE stoi na stanowisku, że: "Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany

do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. podobnie wyroki: Mahagében i Dávid, C-80/11

i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60, 61; Stroj trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 49;

a także postanowienie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 38, 39)".

Jednak, należy podkreślić, że czynności podejmowane przez podatnika w celu weryfikacji kontrahenta oraz jego subiektywne przekonanie o spełnieniu przesłanek uprawniających do odliczenia, pozostają bez wpływu na to prawo, jeśli na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie wykazane (bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających), że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku

od wartości dodanej (por. wyrok z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13).

Nadto, w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., wydanym w połączonych sprawach C-459/17 (SGI) i C-460/17 (Valeriane SNC), TSUE stwierdził, że: "Artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.".

Odmowa zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego, na gruncie regulacji unijnych, stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa,

co powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa

do odliczenia wiązała się z nadużyciem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednak, obowiązek ten doznaje ograniczenia, jeżeli organ podatkowy udowodni, iż transakcje wykazane w fakturze, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

Nadto, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, z przywołanych regulacji prawnych wynika, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Istotnym elementem, który powinien wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, jest wywóz towaru

z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w u.p.t.u. warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru, przy spełnieniu wskazanych przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala

na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przywołane regulacje prawne jak też ich wykładnię, przechodząc dalej do rozstrzygnięcia sporu, wskazać należy, że argumentacja skarżącej sprowadza się do kwestionowania przedstawionych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych, jako będących skutkiem wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz niewłaściwej oceny materiału dowodowego. Nadto, ze sposobu sformułowania zarzutów wynika, że skarżąca kwestionuje także dopuszczenie w sprawie dowodów pochodzących z innych postępowań, w których - jak twierdzi – nie uczestniczyła. Skarżąca podważa ustalenia poczynione w toku innych postępowań.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, w świetle przytoczonej regulacji prawnej, stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. W pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że organ nie naruszył przepisów prawa materialnego

w zakresie podatku VAT, gdyż prawidłowo przyjął, że Spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Organ odwoławczy ustalił i szczegółowo przeanalizował sposób działania poszczególnych podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Z prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych organów podatkowych - które za podstawę orzeczenia przyjmuje także skład orzekający w sprawie - wynika, że w fikcyjnym obrocie żelazomolibdenem w 2013 r. uczestniczyły następujące podmioty:

Schemat 1:

[...]

Schemat 2:

[...]

Przy czym zaznaczyć wypada, że firm, które działały w karuzelach, było więcej. Wynika to z treści decyzji organu I instancji, decyzji wydanych wobec firm i informacji SCAC. W całym procederze, każda z firm była uczestnikiem rzekomego obrotu żelazostopami z jeszcze innymi podmiotami, co ustaliły właściwe organy podatkowe

i celno-skarbowe podczas prowadzonych postępowań podatkowych.

Podmioty te powtarzają się w schematach oszukańczego przemieszczania różnych towarów, głównie żelazostopów. Jako osoby pełniące istotną rolę w fikcyjnym obrocie żelazostopami organy zidentyfikowały M. M. i M. M..

Wbrew twierdzeniom skarżącej kwestionowane transakcje, w których Spółka uczestniczyła, spełniają przesłanki do uznania ich za "transakcje karuzelowe". Świadczą o tym przedstawione w decyzji okoliczności. Transakcje były zawierane zarówno przez podmioty krajowe, jak i zagraniczne. Jak słusznie wskazał organ, założeniem karuzeli podatkowej jest oszustwo, które polega na dokumentowaniu transakcji pomiędzy podmiotami międzynarodowymi, w którym towary te mogą wrócić do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów. Podmioty, które uczestniczyły

w transakcjach, w większości były spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością. Posiadały minimalny kapitał zakładowy i szeroki przedmiot działalności. Ich reprezentantami były osoby, z którymi kontakt był znacznie utrudniony lub wręcz niemożliwy. Ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach lub często były zmieniane bądź dzieliły się jednym adresem, np.: M. i V. . Podmioty te albo w ogóle nie prowadziły dokumentacji księgowej, albo zawierały umowy na prowadzenie ksiąg podatkowych, lecz nie dostarczały do biur rachunkowych żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Wykazywały więc wszystkie cechy charakterystyczne dla "znikających podatników".

Za oszustem przemawia także to, że firmy, pomimo iż działały stosunkowo krótko na rynku obrotu żelazostopami, nie miały problemów ze znalezieniem kontrahentów. Firmy, które uczestniczyły w "karuzeli", nie poszukiwały kontrahentów poprzez reklamę lub promocję towarów, które miały być przedmiotem obrotu, co zazwyczaj czynią podmioty, które realnie prowadzą działalność handlową. Zakup i sprzedaż odbywała się w dużych ilościach - w tonach. Zakupiony towar nie był dzielony, dalsza odsprzedaż była dokładnie w takiej samej ilości i specyfikacji. Firmy nie miały więc żadnych zapasów,

co w rzetelnym obrocie gospodarczym towarami nie występuje. Płatności dokonywane były w charakterystyczny dla transakcji karuzelowych, bardzo szybki sposób. Firmy nie musiały angażować swoich środków - finansowanie zakupu towaru następowało

w znacznej części ze środków otrzymanych od zagranicznych kontrahentów w zakresie obrotu tym samym towarem. Kolejność płatności za zakup i sprzedaż towarów była następująca: pierwszy płacił nabywca, a następnie płatność otrzymywał dostawca. Występował więc tzw. odwrócony łańcuch płatności, co jest charakterystycznym elementem w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Większość spółek, które brały udział

w karuzeli, w tym zagraniczne, miała konta w tym samym banku - B. , tj. spółki R. , D. , A. i W. .

Ponadto, firmy nie ponosiły żadnego ryzyka. Ich działalność ograniczała się jedynie do wystawienia faktur, odbierania telefonów i e-meili z rzekomymi zamówieniami i ofertami sprzedaży oraz wysyłaniem e-meili do rzekomych nabywców. Wystąpił charakterystyczny element w oszustwach w VAT, tj. w łańcuchu dostaw towarów pojawiali się tzw. znikający podatnicy. Zarówno "znikający podatnik", jak i "broker" pochodzili z tego samego kraju - z Polski. Natomiast wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokonywano na rzecz spółek zarejestrowanych w krajach Unii Europejskiej. W "sztuczny" sposób kreowano podmioty w roli pośredników w przeprowadzanych transakcjach, gdyż podmioty znały się między sobą, mogły więc dokonać transakcji we własnym imieniu

i z pominięciem pośrednika, a żelazomolibden każdorazowo był przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia i dostawy towaru.

O istnieniu karuzeli podatkowej świadczą także nieprawidłowości w rozliczeniach podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W tym protokoły i dokumenty z kontroli podatkowych lub skarbowych, wydane decyzje, czynności sprawdzające, zeznania świadków, które organ opisał szczegółowo w swojej decyzji. Podmioty te, czyli kontrahenci skarżącej i dalej kontrahenci tych kontrahentów, nie prowadziły realnej działalności gospodarczej. Nie zatrudniały pracowników. Kontakt z osobami

je reprezentującymi był znacznie utrudniony - siedziby miały w wirtualnych biurach.

Wobec powyższego, należało zgodzić się z organem, że okoliczności faktyczne wskazują, iż w niniejszej sprawie obrót fakturami był charakterystyczny dla oszustwa podatkowego w formie karuzeli podatkowej przy świadomym udziale skarżącej.

W przypadku takiego oszustwa brak jest podstaw do stwierdzenia, że transakcje występujące w łańcuchu dostaw tego samego towaru, które dokumentują faktury wystawione przez podmiot będący świadomym uczestnikiem tego oszustwa, spełniają warunki wskazane w art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u. W rozliczeniu Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur, które dokumentują nierzeczywiste transakcje,

a zatem podatek ten nie może być rozliczony w deklaracji podatkowej.

W celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, niezbędne jest, by zdarzenie gospodarcze faktycznie miało miejsce, czyli konieczne jest nabycie towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Podatnik musi dysponować fakturą, która odzwierciedla rzeczywistą transakcję gospodarczą.

W przeciwnym razie faktura nie daje jej odbiorcy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Uprawnione jest twierdzenie organu, że okoliczności, które towarzyszyły zakwestionowanym transakcjom, świadczą o tym, że podmioty, które w nich uczestniczyły, dbały jedynie o posiadanie faktur, dokumentów potwierdzających rzekome nabycie i dostawę towaru. Natomiast, bez znaczenia dla nich były źródła pochodzenia żelazomolibdenu i legalność obrotu tego typu towarem. Dokumentacja sporządzana była jedynie w celu uwiarygodnienia zakwestionowanych transakcji.

Wprawdzie Spółka spełniła wymogi formalne, jednak okoliczności, w jakich odbywały się rzekome transakcje, przeczyły postępowaniu Spółki zgodnie z prawem podatkowym. Działania Spółki należy ocenić jako zamierzone i celowe. Wobec tego zarzut dotyczący ustaleń i ocen w kwestii usług magazynowych świadczonych przez spółkę Ś. , nie zasługuje na uwzględnienie. Transakcje zakupu i sprzedaży żelazomolibdenu, które zawarła i rozliczyła skarżąca w 2013 roku, były ewidentnie elementem "karuzeli podatkowej". Organy omówiły to w swoich decyzjach. Wykazały,

że osoby, które reprezentowały Spółkę, wiedziały, że uczestniczą w pozorowanym obrocie towarami, który miał na celu popełnienie oszustwa podatkowego.

Niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut, że organ nie zrozumiał, na czym polegała współpraca skarżącej ze spółkami V. i R. . Należy zgodzić się z organem odwoławczym co do tego, że organ I instancji w swojej decyzji odniósł się

do specyfiki towaru jak i okoliczności sprawy. Na tym tle wykazał, że działania skarżącej służyły jedynie temu, aby wytworzyć dokumentację handlową, przyjmować i wystawiać faktury oraz wygenerować podatek naliczony, o którego zwrot Spółka wystąpiła. Wykorzystała przy tym towarem, który jest trudny do zweryfikowania bez rozpakowania, a dla uwiarygodnienia transakcji rzekomo korzystała z usług centrum logistycznego. Ponadto organ wykazał, że dostawcy Spółki pełnili w karuzelach podatkowych rolę bufora. Jest on - co do zasady - podmiotem, który działa na rynku, składa deklaracje

i właściwie rozlicza się z należności podatkowych. Jego główną rolą jest wydłużenie łańcucha transakcji, co w konsekwencji powoduje utrudnienie jego ujawnienia oraz zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy "znikającym podatnikiem", a podmiotem, który składa wniosek o zwrot podatku. Kwestię, jak funkcjonują karuzele podatkowe, organ również szczegółowo opisał i wyjaśnił.

W karuzeli podatkowej we wszystkich łańcuchach dostaw występuje: "znikający podatnik", który ma za zadanie dokonać tylko fakturowej sprzedaży jak największej ilości towaru, w jak najkrótszym czasie - spółka D. w 2013 roku łącznie sprzedała żelazomolibden na [...] zł netto, tylko w kwietniu były to [...] tony. Funkcjonował także: "broker", który rzekomo nabywa towar od "bufora" i dokonywał jego wewnątrzwspólnotowej dostawy z zastosowaniem stawki VAT 0% do podmiotu z innego kraju Unii Europejskiej. Kolejnym ogniwem jest "bufor", który występuje pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem". Jego zadaniem jest tylko sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw. Skarżąca Spółka pełniła rolę "brokera". W deklaracjach VAT-7

za poszczególne miesiące 2013 roku wykazała głównie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, pomimo stosunkowo wysokiej sprzedaży krajowej. Jedynie w lipcu

2013 roku zadeklarowała podatek do zapłaty.

Słusznie organ wskazał, że o świadomym uczestnictwie Spółki w tzw. transakcjach karuzelowych, świadczy "sztucznie" kreowano pośredników w przeprowadzanych transakcjach; kontrahenci kupowali w dużej ilości towary od znikającego podatnika

i odsprzedawali je do innego podmiotu - brokera; spółki występujące w łańcuchu rozliczeń finansowych, to firmy założone przez podmioty, które zawodowo zajmują się zakładaniem spółek handlowych, posiadają one siedziby w wirtualnych biurach, brak z nimi jakiegokolwiek kontaktu i nie ma możliwości przeprowadzenia w nich czynności sprawdzających czy kontrolnych; partie towarów nie były dzielone, firmy nie miały żadnych zapasów; brak było jakichkolwiek problemów ze znalezieniem odbiorców

i zapłatami za towar, który zawsze był dostępny w konfiguracji i ilości zgodnej

z zamawianym przez kontrahentów; finansowanie zakupów żelazomolibdenu odbywało się w dużej części ze środków otrzymanych od zagranicznego kontrahenta w zakresie obrotu tego samego rodzaju towarem, zapłaty za towar następowały za pośrednictwem rachunków bankowych, w takiej kolejności, że podmioty, które dokonywały dostaw krajowych, otrzymywały pieniądze na poczet sprzedaży, a następnie płaciły za towar, który miały kupić; transakcje nie łączyły się z faktycznymi dostawami ani transportem (brak jest wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby dostawę towaru poza terytorium kraju), towar wracał nierozładowany do Polski, dokumenty dostawy, przewozu, wywozu towaru, przedstawiciele, m.in. spółki V. , wymieniali z kierowcami

na stacji benzynowej przy autostradzie A4 pomiędzy K. a G.; w sposób nieuzasadniony i długo składowano towar w magazynie w Ś. w G., Spółka V. organizowała transport, po sprzedaży towaru i tak decydowała o tym jak, kiedy i gdzie on pojedzie; żelazomolibden wracał do polskich podmiotów i ponownie był przedmiotem obrotu, krążył w zamkniętym obiegu; brak było działań marketingowych, brak poszukiwania zarówno sprzedawców, jak i nabywców żelazomolibdenu, gdyż kolejność poszczególnych transakcji była już wcześniej ustalona; Spółka nie weryfikowała ilości towaru; skarżąca nie była odbiorcą towaru, a z kontrahentami porozumiewała się jedynie e-meilowo lub telefonicznie.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut podniesiony w punkcie 5 skargi. Według skarżącej błędne jest też twierdzenie organu, że skarżąca ma siedzibę

w S. i nie mogła operować na południu Polski. Jak trafnie wskazał organ, takiego wniosku organ nie wyraził w decyzji ani w protokole kontroli. Słusznie natomiast organ wywiódł, że argument co do korzystania z odległego centrum logistycznego przy posiadaniu własnego magazynu, to tylko jedna z wielu okoliczności, które ocenił łącznie z innymi faktami i dowodami. Natomiast Ś. posiadała siedzibę i magazyn w G.. Z dokumentów źródłowych, wyjaśnień osób reprezentujących Spółkę oraz z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżąca korzystała z magazynów ww. firmy w celu uprawdopodobnienia legalności transakcji, które miały dokumentować zakwestionowane faktury i wykazać ruch towaru. Z tytułu nabytych usług logistycznych obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które wystawiła ta firma.

Przechodząc do kolejnego zarzutu, również należy zgodzić się z organem,

że Spółka na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie wykazała, że sprawdzała swoich kontrahentów we właściwym dla nich urzędzie skarbowym. Wprawdzie w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. ustawodawca ustanowił jedynie uprawnienie (a nie obowiązek) zweryfikowania kontrahenta w zakresie zarejestrowania dla celów podatku od towarów

i usług, jednakże Spółka w toku postępowania nie przedłożyła dokumentów, które by potwierdzały, iż rzetelnie i wiarygodnie sprawdziła swoich kontrahentów przed dokonaniem z nimi transakcji. Słusznie organ uznał, że firma, którą powszechnie można uznać za rzetelną, winna posiadać stałą siedzibę (adres) działalności gospodarczej,

na bieżąco dokonywać stosownych aktualizacji w tym zakresie, gromadzić dokumentację, która potwierdza, że prowadzi ona działalność gospodarczą, składać deklaracje i rozliczać się z podatków. Natomiast na podstawie zgromadzonych dowodów organ stwierdził okoliczności wskazujące jedynie na pozorowanie działalności gospodarczej kontrahenta, który miał dostarczać żelazomolibden. W celu dochowania należytej staranności Spółka powinna zweryfikować miejsce prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta lub chociaż sprawdzić, kto reprezentuje podmiot i ma uprawnienie do zawarcia transakcji. Natomiast z ustalonego stanu faktycznego ewidentnie wynika, że członek zarządu Spółki - M. M. wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w procederze, który stanowi oszustwo. Z wyjaśnień, które złożył, wynika, że Spółka była czynnym uczestnikiem lub wręcz organizatorem tego procederu.

Skarżąca głównie dbała o to, aby mieć faktury, dokumenty rzekomego nabycia

i sprzedaży towaru, oświadczenia o prawie do rozporządzania towarem oraz "atesty materiałowe". Nie dbała o dokumenty związane z pochodzeniem żelazomolibdenu

i legalności obrotu, tj. zgromadzenia dowodów, które potwierdzałyby faktyczne nabycie

i dostawę towaru. Rozpoczynając współpracę, skarżąca powinna sprawdzić czy informacje, które podawał kontrahent, są zgodne z prawdą. Osoby reprezentujące Spółkę nie dochowały takiej staranności. Nie zgromadziły wiarygodnych dokumentów, które potwierdzają dostawę żelazomolibdenu poza terytorium kraju. Ponadto, Spółka nie ponosiła żadnego ryzyka, albowiem M. M. w momencie zakupu towaru znał dostawcę i odbiorcę (stąd też nie widział potrzeby rzetelnego sprawdzenia kontrahentów). Zatem osoby, które reprezentowały Spółkę miały świadomość,

że uczestniczą w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT.

Nie można podzielić stanowiska skarżącej co do dokonania przez organ ogólnikowych ustaleń w zakresie wiarygodności kontrahentów Spółki. Przede wszystkim zauważyć należy, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone

w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jak słusznie uznał organ takim dowodem korzystającym z domniemania jego prawdziwości oraz zgodności

z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) jest m.in. decyzja administracyjna, jak również dokumenty SCAC.

Organ zebrał obszerny materiał dowodowy, w poczet którego włączył wyciągi

z decyzji i uwierzytelnione kopie decyzji, które odpowiednie organy podatkowe, organy kontroli skarbowej (aktualnie organy kontroli celno-skarbowej), wydały dla firm:

- V. sp. z o.o. (kontrahent),

- A. sp. z o.o., D. sp. z o.o., A. T. sp. z o.o., W. S. [...] (występowały w tych samych łańcuchach transakcji,

ale na wcześniejszym etapie obrotu).

Organ załączył również dokumenty zgromadzone w toku kontroli oraz postępowań, które prowadziły inne organy podatkowe, informacje od czeskiej i słowackiej administracji podatkowej. Ponadto decyzje, które Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w G. i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydali wobec Spółki

w zakresie VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 roku. Z dokumentów tych wynika, że firmy wymienione w decyzji uczestniczyły w łańcuchu transakcji karuzelowych, pełniąc w nich rolę "buforów" - to m.in. firm: V. , R. , bądź "znikającego podatnika" - to m.in. spółki A. sp. z o.o., D. sp. z o.o., A. T. sp. z o.o. Wynika z nich również, że fikcyjny obrót żelazomolibdenem był kontynuacją wcześniejszych fikcyjnych transakcji żelazokrzemem, opisanych przez organy w decyzjach.

Przy czym – jak słusznie podkreślił organ - decyzje wydane na rzecz podmiotów, które występowały na wcześniejszych etapach karuzeli podatkowej, jak również informacje SCAC, nie były samoistną podstawą do zakwestionowania transakcji. Dowody zgromadzone w toku postępowań prowadzonych wobec firm, które uczestniczyły

w karuzeli, organ również włączył do akt postępowania.

W tym miejscu wskazać należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podjął wszelkie niezbędne kroki

do zgromadzenia materiału dowodowego, który można uznać za kompletny. Kompletność materiału jest podstawowym warunkiem uznania, że w toku postępowania została zrealizowana przez organ zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Organ przeprowadził ocenę wszystkich zgromadzonych dowodów, wypowiedział się

co do każdego z nich (art. 187 § 1 O.p.), czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji, postępując w myśl zasady zaufania i informowania stron postępowania (art. 121 O.p.). Uprawnione było działanie organu, który włączył w poczet materiału dowodowego dokumenty zgromadzone przez inne organy. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na mocy zaś art. 191 O.p. (wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy) organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

Zauważyć należy, że dowodem w sprawie nie mogą być całe akta postępowania podatkowego, a jedynie te dokumenty, które są związane ze sprawą i mogą służyć do jej wyjaśnienia. Prawidłowo zatem organ podatkowy włączył do akt sprawy podatkowej tylko te dokumenty, które miały związek ze sprawą. Podkreślić przy tym trzeba, że włączone dokumenty, zostały przez organ ocenione w kontekście pozostałych materiałów zebranych w sprawie. Zatem w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. w związku z art. 191 O.p. organ był uprawniony, aby włączyć do materiału dowodowego dowody zgromadzone w toku kontroli/postępowań podatkowych prowadzonych wobec podmiotów, które brały udział w tych samych łańcuchach transakcji, co skarżąca Spółka.

Zgromadzone dowody organ ocenił kompleksowo i we wzajemnym powiązaniu. Opisał

je w decyzji oraz przedstawił swoją argumentację, wyjaśnił dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności.

Odnośnie do kwestionowanych przez skarżącą ustaleń poczynionych

w postępowaniach wobec W. , A. i D. , wskazać należy,

że prawidłowo organ w prowadzonym postępowaniu wykorzystał tylko konkretne dowody i informacje z tych postępowań, w tym decyzje podatkowe stanowiące dokumenty urzędowe. Skarżąca miała umożliwiony dostęp do wszystkich dowodów, które znajdują się w aktach sprawy, a na podstawie których organ wydał swoją decyzję. Przy czym organ zaznaczył, że w rzeczywistości ustalenia wobec ww. podmiotów nie miały bezpośredniego związku z działalnością skarżącej, jednakże organ wykorzystał je, aby przedstawić zakres procederu i wzmocnić swoją argumentację. W sprawie istotne są przede wszystkim okoliczności charakterystyczne dla transakcji karuzelowych, które również wskazał i szczegółowo opisał organ I instancji, a organ odwoławczy przeanalizował.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że osoba, która reprezentowała skarżącą Spółkę była świadoma udziału w karuzeli podatkowej. M. M. odgrywał wcześniej istotną rolę w aranżowaniu fikcyjnego obrotu żelazostopami pomiędzy spółkami V. i W. S. [...]. Wiedział też, że transakcje te były kwestionowane przez organy podatkowe. To on nawiązał kontakt ze spółką V. , następnie skojarzył ją z firmą W. S..

Natomiast uwadze skarżącej uszło, że organ I instancji stwierdził, że zeznań i wyjaśnień złożonych przez świadków nie można uznać za wiarygodne, co skrupulatnie wykazał

w uzasadnieniu decyzji. Osoby te były zainteresowane, aby potwierdzać, że sporne transakcje miały miejsce, a nie przyznać się, że doszło do fikcyjnego obrotu i wystawienia tylko faktur, a zatem kolejny zarzut należy uznać za nieuzasadniony.

Odnosząc się do zakwestionowanego przez skarżącą twierdzenia organu,

że najpierw spółka R. płaciła całą cenę, a następnie skarżąca przekazywała

ją do spółki V. , wskazać należy, iż z zestawienia przedstawionego na stronie

9 decyzji organu I instancji, wynika, że skarżąca przelała spółce V. więcej pieniędzy, niż wynosiła kwota wykazana na fakturach. Ponadto, jak ustalił organ najpierw spółka R. płaciła skarżącej, następnie skarżąca płaciła za nabyty towar. Zauważyć wypada, że w toku postępowania, skarżąca spółka nie wyjaśniła skąd pochodzi różnica w kwocie [...]zł. Natomiast uzasadnione było przypuszczenie organu, że mogło

to być wynagrodzenie dla spółki V. z karuzeli, w której obie spółki brały udział, co uzasadniały okoliczności sprawy - czyli zapłata za możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur od tej spółki. Słusznie organ zwrócił również uwagę, że przebieg transakcji z innymi, stałymi kontrahentami Spółki był zupełnie odmienny od ustalonego

w spornych transakcjach. Z akt wynika, że nabywca płacił za żelazomolibden przed teoretycznym nadaniem czy wydaniem towaru. Płatność za fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie sprawia, że faktura ta staje się dokumentem poprawnym pod względem formalnym i materialnym. Sama zapłata

na rzecz wskazanego podmiotu nie świadczy bowiem o faktycznym nabyciu, dysponowaniu towarami czy sprzedaży. W przypadku oszustw podatkowych działanie takie jest próbą uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji.

Podsumowując, wskazać należy, że organy podatkowe szczegółowo wykazały,

na jakiej podstawie oceniły, że sporne faktury, które dokumentują zakup i sprzedaż przez Spółkę żelazomolibdenu oraz związane z nimi usługi Ś. [...], nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W konsekwencji, wysnute przez nie wnioski są słuszne.

W decyzjach w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, organy oceniły zachowanie członka zarządu, który reprezentował Spółkę, tj. M. M. i zasadnie uznały, że świadomie brał udział w oszustwie podatkowym i nie dochował należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że nie widział on towaru, nie interesowało go skąd towar pochodzi, ani jaki jest jego stan - przyjmował tylko i wystawiał faktury. Natomiast ustalenie łańcucha dostaw było tylko jednym z wielu argumentów, które przemawiały za fikcyjnym obrotem tym towarem. Swoje rozstrzygnięcia organy wydały także na podstawie włączonych do materiału dowodowego decyzji (stanowiących dokumenty urzędowe), jakie zostały wydane wobec kontrahentów Spółki.

Zatem bezpodstawnie strona sugeruje w skardze, że organy podatkowe nie rozważyły w wyczerpujący oraz przekonujący sposób zebranego materiału dowodowego, który był niekompletny i niewystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, a w związku z tym w zaskarżonej decyzji bezzasadnie zakwestionowano faktyczne wykonanie przedmiotowych transakcji. Według sądu nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej

i kompletności materiału dowodowego. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte jest o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, w tym dokumentację udostępnioną przez skarżącą i materiału zgromadzonego w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki. Zauważyć należy, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Skarżąca miała też zapewniony aktywny udział w postępowaniu. Strona mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów. Członek zarządu Spółki był przy tym przesłuchiwany i w swoich zeznaniach także odnosił się do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, jak również odnosił się do zebranych dowodów.

Przedstawiona wyżej ocena zarzutów skargi co do prawidłowego przeprowadzenia postępowania, w szczególności przepisów postępowania dowodowego, pozwala

na stwierdzenie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Prawidłowa jest też prawnopodatkowa ocena tego stanu - uwzględniająca całokształt zgromadzonego materiału dowodowego - dokonana w zgodzie z zasadami wiedzy, w tym logicznego rozumowania, oraz w zgodzie z doświadczeniem życiowym.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA: orzeczenia.nsa.gov.pl.

W tym stanie rzeczy, sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.

Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl.