Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 903/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1,  art. 70 par. 6 pkt 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. znak: [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania pana M. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] znak: [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2003 r.

w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego od niezapłaconych niezadeklarowanych kwot zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej

w K., na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r., ze zm.), dalej ustawa podatkowa, oraz przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r., ze zm.), uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości [...] zł.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ kontrolny wskazał na nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów poprzez ich zaniżenie o kwotę [...] zł oraz nieprawidłowości w zakresie przychodów poprzez ich zaniżenie o kwotę [...] zł. Podał, że w odwołaniu od tego orzeczenia podatnik (jego pełnomocnik) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, to jest art. 9 ust. 3 i art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podatnik zauważył, że organ kontrolny oparł się na załączonych do postępowania (postanowieniem z dnia [...] r.) kserokopiach protokołu kontroli przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie A J. K., M. P. spółka jawna (dalej spółka) w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy podatkowej wykazanych w załączniku PIT –B do zeznań wspólników oraz prawidłowości obliczenia, pobrania i odprowadzenia (jako płatnik) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń

w 2003 r., wyniku kontroli z dnia 28 maja 2009 r. oraz pismach z akt postępowania kontrolnego. W ocenie podatnika oryginały tych dokumentów zostały pozyskane

w wyniku bezprawnego działania, gdyż adresatem postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego była spółka, która mogła podlegać kontroli skarbowej jedynie w zakresie zaliczek podatkowych, a nie w zakresie wskazanym

w postanowieniu, co oznaczało, że dowody stanowiące podstawę rozstrzygnięcia zostały uzyskanie nielegalnie. Skoro spółka jawna nie jest zobowiązana z tytułu podatku dochodowego jako podatnik, to nie mogła być podmiotem postępowania kontrolnego w zakresie elementów konstrukcyjnych podatków dochodowych (przychodów i kosztów). Podatnik powołał się przy tym na treść art. 4 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w decyzji pierwszoinstancyjnej pominięto istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, poprzestając jedynie na podaniu, gdzie zostały one utrwalone, co powoduje, że decyzja jest nieczytelna, trudno jest również stwierdzić co legło u podstaw podjętego rozstrzygnięcia. Stanowiło to naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Odwołujący się zauważył, że organ kontrolny zaliczył do przychodów

z działalności gospodarczej przychody ze sprzedaży 6 lokali mieszkalnych, a kwestią sporną była wysokość w jakiej należało ustalić koszty wytworzenia tych lokali. Pierwotnie koszt ten wynosił [...] zł, natomiast po zapoznaniu się z opinią rzeczoznawców i jej częściowym uwzględnieniu, koszt określono na kwotę [...] zł. Podatnik podniósł, że ustalenie wskazanego kosztu wymaga wiedzy specjalistycznej, zaś dokonana przez organ kontroli skarbowej ocena opinii rzeczoznawców narusza wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów, bowiem organ autorytatywnie wypowiedział się w kwestii, na której w istocie rzeczy się nie zna. Zarzucił pominięcie regulacji wynikającej z przepisu art. 3 ust. 1 – 3 ustawy o własności lokali oraz stwierdził, że na koszt wytworzenia sprzedanych lokali składają się koszt lokalu, jak i części wspólnej oraz koszt nieruchomości.

W kwestii świadczenia przekazanego przez B Sp. z o. o. odwołujący się wskazał, że przekazane dokumenty oraz złożone oświadczenia nie dawały organowi kontrolnemu podstaw do przyjęcia, że świadczenia te stanowiły przychód, od którego podatnik winien był uiścić podatek dochodowy od osób fizycznych. Stwierdził, że zaliczkę na ten podatek był obowiązany obliczyć i odprowadzić płatnik.

W przedmiocie nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu połowy z kwoty wydatkowanej w 2003 r. tytułem poddzierżawy nieruchomości w B., podatnik podał, że umowa poddzierżawy nie była zawierana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, jednak mając na względzie kwalifikację sprzedaży lokali mieszkalnych uznał, że koszty te winny być rozliczone na tej samej zasadzie. Zawarcie tej umowy umożliwiło przekazanie prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane oraz rozpoczęcie opracowania dokumentacji i dokonywanie uzgodnień związanych z planowaną przez Spółkę C inwestycją. Spółka ta nie uzyskała jednak pozwolenia na budowę, a Gmina B. wezwała dzierżawcę (D B.) do wydania nieruchomości. Nie doszło więc do realizacji przedwstępnej umowy sprzedaży tej nieruchomości (z dnia 19 listopada 2002 r.), jednak poniesione koszty (czynsz poddzierżawy zapłacony w 2003 r. w kwocie łącznej [...] zł) ukierunkowane były na osiągnięcie w przyszłości przychodu (art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej).

Zdaniem podatnika w rozliczeniu za rok 2003 należało uwzględnić połowę straty poniesionej w 2000 r. ([...] zł) zgodnie z treścią art. 9 ust. 3 ustawy podatkowej. Podobnie do kosztów uzyskania przychodów należało zaliczyć wydatki związane z różnicami kursowymi wynikającymi z faktu zastosowania różnych kursów walut z dnia otrzymania transzy kredytu i w dniu jego spłaty. Strona podkreśliła, że przedmiotowy kredyt udzielony został (w 2000 r. w kwocie [...] DEM, przewalutowany w dniu 1 stycznia 2002 r. na Euro przez E Bank [...] S.A.) celem zapewnienia środków na realizację inwestycji, z której spółka zamierzała osiągnąć przychody. Zdaniem strony analogicznie rozpatrzyć należy kredyt uzyskany przez spółkę na podstawie umowy zawartej z F Bankiem, bowiem kredyt zaciągnięty został na spłatę kredytu wydatkowanego na cele związane z osiągnięciem w przyszłości przychodów, powinien być także kredytem wydatkowanym na taki cel.

Organ odwoławczy stwierdził, że pismem z dnia 9 sierpnia 2010 r. podatnik uzupełnił wywody odwołania w zakresie kosztów związanych z budową budynku mieszkalno-użytkowego (6 lokali), przychodu osiągniętego tytułem ugody zawartej ze spółką B, umowy poddzierżawy oraz różnic kursowych. W kolejnym piśmie z dnia 20 października 2010 r. pełnomocnik strony podtrzymując argumentację i żądania zawarte w odwołaniu przedstawił stanowisko swojego mocodawcy odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Następnym pismem z dnia 22 października 2010 r. podatnik uzupełnił stanowisko swojego pełnomocnika stwierdzając, że pogląd organu kontrolnego, iż był zobowiązany opodatkować kwotę [...] Euro, jako przychód osiągnięty z innego źródła, w świetle art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej, w ramach umowy zlecenia zawartej ze spółką z o.o. B, oparty został na błędnej interpretacji prawnej bezspornego stanu faktycznego.

Organ drugiej instancji przywołał przepis art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia [...] r., sygn. akt [...], zgodnie z którym "wynik kontroli skarbowej, jako akt kończący skarbowe postępowanie kontrolne, wydany przez organ kontroli skarbowej w zakresie jego działania i odpowiadający formie przewidzianej w art. 27 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 244 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego". Przepis ten odpowiada art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynik kontroli jako zapis ustaleń dokonanych w zakończonym wobec spółki postępowaniu, stanowił wyłącznie dowód w sprawie. Stwierdził, że w 2003 r. podatnik był wspólnikiem spółki cywilnej oraz przedsiębiorcą (w rozumieniu przepisów ustawy Prawo działalności gospodarczej), a spółka jako jawna została

w dniu 8 lutego 2007 r. wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Bez wątpienia jako wspólnik spółki cywilnej podatnik nie posiadał osobnej dokumentacji, która była podstawą do wyliczenia dochodu (straty), zaś jako podatnik zobowiązany był do rozliczenia dochodu z udziału w spółce prowadzącej dokumentację rachunkową. Dlatego też z powołaniem się na odpowiednie przepisy ustawy podatkowej, ustawy

o kontroli skarbowej, Ordynacji podatkowej, Kodeksu spółek handlowych, ustawy

o rachunkowości, Kodeksu cywilnego oraz ustawy o działalności gospodarczej (przytoczone w uzasadnieniu decyzji k – 17 do 20) organ odwoławczy uznał za bezpodstawny zarzut nieistnienia podstawy prawnej do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego wobec spółki w omawianym zakresie (podatek dochodowy od osób fizycznych). Protokół z tej kontroli został doręczony w dniu 15 kwietnia 2003 r., a strona skorzystała z prawa do przedstawienia zastrzeżeń

i wyjaśnień nie kwestionując zgodnie z prawem przeprowadzonego postępowania.

Organ odwoławczy zauważył, że zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej strona nie wskazała jakie okoliczności zostały w decyzji pominięte, zaś odnosząc się do kwestii opinii biegłych stwierdził, że biegły nie może wyręczać organu podatkowego i za niego ustalać stan faktyczny, a opinia biegłych stanowiła dowód w sprawie oceniony w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał rację odwołującemu się w kwestii kosztów budowy zbywanych lokali z uwzględnieniem części wspólnych (budynku) i ustalił koszt wytworzenia zbytych w 2003 r. lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi pomieszczeniami na kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego organ odwoławczy wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, a następnie ustalił, że na podstawie umowy z dnia 19 września 1997 r. pan M. P. przyjął zlecenie nabycia na rzecz spółki z o.o. B, lecz we własnym imieniu określonych nieruchomości (udziałów) zobowiązując się do przeniesienia ich własności na zleceniodawcę (lub inną wskazaną osobę) pod warunkiem ich nabycia oraz do wykonania innych czynności związanych z tymi nieruchomościami. Strony postanowiły, że "za realizację zlecenia zaliczone zostanie wynagrodzenie przewidziane umową zlecenia zawartą w dniu 13 lutego 1997 r.". Wartość przedmiotu zlecenia określona została na kwotę [...] zł. Wyrokiem

z dnia [...] r. Sąd Okręgowy w R. ustalił, że dwie działki

(z powyższych nieruchomości) zakupione przez podatnika wchodzą w skład majątku wspólnego małżonków P. W dniu 7 lipca 2002 r. małżonkowie P. (pozostający w rozdzielności majątkowej) zawarli umowę, zgodnie z którą, wszelkie korzyści wynikające z praw związanych z nieruchomościami nabytymi w dniu 14 maja 1998 r. oraz w dniu 31 maja 1999 r. przysługiwały będą wyłącznie pani A. P., by umożliwić jej spłatę obciążeń hipotecznych na jej nieruchomości położonej w H. We wrześniu 2003 r. pomiędzy małżonkami P. i innymi osobami prawnymi została zawarta ugoda, która miała na celu uregulowanie w sposób ostateczny wszelkich roszczeń podatnika będącego od roku 1996 do dnia 31 grudnia 1999 r. doradcą prawnym, pełnomocnikiem i zleceniobiorcą firmy B i innych spółek B w Polsce. Państwo P. zrzekli się wszelkich roszczeń wobec osób prawnych i fizycznych (polskich i niemieckich) wymienionych w ugodzie (istniejących przed dniem jej zawarcia) oraz roszczeń związanych z wyrokiem z dnia [...] r., zaś spółka z o.o. B zobowiązała się do wypłacenia zryczałtowanego wynagrodzenia w wysokości [...] Euro z tytułu rezygnacji z wszelkich roszczeń po spełnieniu określonych ugodą warunków. Środki miały być przekazane w dwóch ratach na rachunek żony podatnika w H.

Organ drugiej instancji stwierdził, że podatnik w dniu 19 września 1997 r. zawarł powyższą umowę oraz nabył określone w umowie działki, przy czym działki nabyte w dniu 14 maja 1998 r. zakupił za pieniądze spółki (B), natomiast działki nabyte w dniu 31 maja 1999 r. – wyłącznie za własne pieniądze. Oceniając treść tej umowy oraz umowę podatnika z małżonką (z dnia 7 lipca 2002 r.) i ugody zawartej w 2003 r. (ze spółką B z udziałem innych spółek oraz małżonki) organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu między umawiającymi się stronami nie było wynagrodzenie podatnika wynikające z umowy zlecenia, zaś małżonka podatnika nie była stroną ugody w zakresie w jakim odnosiła się ona do tej umowy lecz jedynie w zakresie w jakim dotyczyła majątku stanowiącego jej współwłasność (nieruchomości nabyte w dniu 31 maja 1999 r.). Zdaniem organu odwoławczego nie można twierdzić, że skoro należne tytułem ugody wynagrodzenie zostało przekazane na rachunek małżonki podatnika, to tym samym wynagrodzenie to było jej należne. Uprawnionym do otrzymania wynagrodzenia z tytułu zawartej ugody był podatnik i "nie zmienia tego okoliczność pozostawienia wynagrodzenia do dyspozycji – zgodnie z jego wolą – na rachunek pani A. P.". Okoliczność nieodpłatnego przekazania "korzyści" (umową z dnia 7 lipca 2002 r.) małżonce podatnika nie oznacza, że korzyści jakie strona osiągnęła z zawartej ugody, to jest przysługujące jej zryczałtowane wynagrodzenie nie stanowiło przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że gdyby nawet przyjąć, iż określone ugodą zryczałtowane wynagrodzenie stanowiło przychód z praw majątkowych określonych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, a nie określony w art. 10 ust. 1

pkt 9 tej ustawy, to oba źródła podlegają opodatkowaniu według skali określonej

w art. 27 ustawy podatkowej.

Organ odwoławczy ustalił również, że w dniu 20 czerwca 2002 r. pomiędzy podatnikiem i drugim wspólnikiem spółki a D B. została zawarta warunkowa umowa poddzierżawy, tytułem której w 2003 r. uiszczany był, nie ujmowany w księgach rachunkowych, czynsz dzierżawy – za okres od grudnia 2002 r. do września 2003 r. W dniu 4 września 2002 r. wspólnicy złożyli ofertę sprzedaży terenu położonego w B., a następnie aktem notarialnym z dnia [...] zawarli przedwstępną umowę jego sprzedaży w celu umożliwienia spółce z o.o. C realizacji przedsięwzięcia gospodarczego (placówka handlowo – usługowa). Z treści zawartego aktu wynikało, że wspólnicy spółki zamierzali nabyć na zasadzie współwłasności wymieniony w umowie grunt oraz, że strony zobowiązały się do zawarcia umowy jego sprzedaży za określoną cenę w określonym czasie.

Zdaniem organu odwoławczego podjęte przez wspólników spółki działania zmierzały do nabycia wymienionej w akcie notarialnym nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży oraz miały na celu przysporzenie korzyści majątkowych, co jednak nie oznaczało możliwości zakwalifikowania poniesionego wydatku (czynsz) na tej samej zasadzie co przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Organ wskazał na zakres prowadzonej przez spółkę działalności oraz ujawnione w księgach rachunkowych spółki przychody dowodząc, że gdyby poniesione wydatki miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, podatnik, jako racjonalnie gospodarujący przedsiębiorca, bezspornie zaliczyłby je do kosztów uzyskania przychodu. Zauważył, że zgodnie z oświadczeniem złożonym przez pełnomocnika strony "umowa przedsprzedaży z dnia 20 czerwca 2002 r. nie była zawierana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę", zaś faktury wystawiane były nie dla spółki A lecz wspólników, przy czym w 3 przypadkach wydatku dokonał wspólnik podatnika a nie spółka, natomiast podatnik nie przedstawił dowodu, z którego wynikałoby, iż poniósł te wydatki choćby częściowo. Przedmiotowe koszty pozostawały bez związku z uzyskanymi w 2003 r. przychodami ze sprzedaży lokali mieszkalnych, a poniesiony czynsz dzierżawy nie przyczynił się do uzyskania jakiegokolwiek przychodu.

Według Dyrektora Izby Skarbowej "nie sposób przyjąć, iż czynsz dzierżawy,

a zatem związany z wytworzeniem rzeczy, w realiach sprawy pozostaje w związku

z potencjalnym przychodem ze sprzedaży".

Cytując przepis art. 9 ust. 3 ustawy podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że podatnik może wykorzystać uprawnienia przewidziane w tym przepisie, o ile

w ciągu pięciu lat podatkowych osiągnie dochód, od którego będzie chciał odliczyć odpowiednią, nie większą niż 50%, część straty wykazanej w deklaracji podatkowej za konkretny rok podatkowy. Ustalił, że strona w deklaracji podatkowej za 2000 r. wykazała stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, zatem

z prawa do odliczenia tejże straty mogła skorzystać w rozliczeniach podatkowych złożonych za lata 2001 – 2005. Za 2001 i 2002 r. (mimo dochodu) podatnik z prawa odliczenia straty nie skorzystał. Wniósł o jej uwzględnienie dopiero w postępowaniu kontrolnym za 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zobowiązania podatkowe za rok 2003 przedawniło się stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z końcem 2009 r., jednakże na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu, zatem wynikające z przepisu art. 24 Ordynacji podatkowej uprawnienie organu kontroli skarbowej do weryfikacji straty z działalności gospodarczej wykazanej w zeznaniu za rok 2000 nie wygasło.

Odnosząc się do kwestii kursów walutowych organ drugiej instancji przytoczył treść art. 22 ust. 1 i ust. 1a ustawy podatkowej oraz stwierdził, że na podstawie umowy kredytowej z dnia 25 kwietnia 2000 r. E S.A. udzielił wspólnikom spółki, kredytu na finansowanie inwestycji w kwocie [...] DEM. Kwoty kredytu wykorzystanego w złotych polskich były przeliczone na marki niemieckie według kursu kupna tej waluty obowiązującego w banku w dniu złożenia polecenia płatniczego. Spłata kredytu miała nastąpić w ratach (do dnia 30 czerwca 2010 r.). Kredyt uruchomiony został w 2000 r. w złotych polskich w trzech transzach, jako zapłata za zobowiązania spółki. Z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2002 r. kredyt został przeliczony na Euro. Następnie F S.A. na podstawie umowy z dnia 7 marca 2003 r. o kredyt nieodnawialny, udzielił wspólnikom spółki kredytu w wysokości stanowiącej równowartość [...] Euro, z przeznaczeniem na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. Zgodnie z umową pochodzące z kredytu środki w kwocie [...] zł przekazane zostały w dniu 30 marca 2003 r. na rachunek spółki prowadzony w E S.A. celem spłaty kredytu udzielonego na podstawie umowy kredytowej z dnia 25 kwietnia 2000 r. wraz z późniejszymi zmianami.

Weryfikując dane ujęte w księgach rachunkowych spółki a dotyczące kosztów uzyskania przychodu z tytułu zrealizowanych różnić kursowych od opisanych wyżej kredytów organ odwoławczy stwierdził ich nieprawidłowość wskazując, że kredyt

z 2000 r. (uruchomiony w kolejnych 3 transzach) stanowił pozostawioną do dyspozycji wspólników kwotę [...] zł. W latach 2000 – 2001 spółka spłaciła łącznie kwotę [...] DEM. Z dniem 1 stycznia 2002 r. kredyt został przewalutowany zaś jego saldo na ten dzień wynosiło [...] Euro. W 2002 r. spółka spłaciła kwotę [...] Euro, a w 2003 r. kwotę [...] Euro ([...] zł). Następnie organ odwoławczy ustalił różnice faktycznie zrealizowanych różnic kursowych (w 3 tabelach) stwierdzając, że w 2003 r. zrealizowane różnice kursowe w związku ze spłata kredytu wynosiły [...] zł, co stanowiło różnicę pomiędzy kwotą [...] zł, a kwotą [...] zł, natomiast wykazana w księgach spółki kwota [...] zł wynikała z dokonanej wyceny (która nie została wyjaśniona), a zatem koszty uzyskania przychodu winny być powiększone o kwotę [...] zł (½ z [...] zł).

Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił (w tabeli) prawidłowe określenie przedmiotowego zobowiązania podatkowego oraz stwierdził, że odsetki od zaliczek na ten podatek przedawniły się z dniem 31 grudnia 2008 r., a więc przed wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe podatnika.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan M. P. wniósł o jej uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania sądowego zarzucając naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że uzyskał przychód ze źródła przychodu określonego w tym przepisie,

- art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej poprze odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z poddzierżawą nieruchomości położonej w B.,

- art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez pozostające w sprzeczności z tym przepisem przyjęcie, że po dokonaniu na rzecz pani A. P. (żony) cesji prawa do czerpania "korzyści" jakie zostaną osiągnięte w przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia sporu ze spółką B, uzyskał przychód na podstawie ugody kończącej ten spór,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszającą zasady logiki oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że wobec częściowego uwzględnienia odwołania spornymi nadal pozostają: kwestia opodatkowania przekazanego przez B sp. z o.o. świadczenia pieniężnego oraz zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych z tytułu poddzierżawy nieruchomości w B. Skarżący w pełni podtrzymał swoje twierdzenia i wywody przedstawione w pismach (w tym w odwołaniu) składanych w toku postępowania podatkowego co do tego, że świadczenie, o którym mowa w przedmiotowej ugodzie stanowiło tylko i wyłącznie przychód jego żony wskutek dokonanego przelewu, umowa z dnia 7 lipca 2002 r. prawa do czerpania "korzyści" oraz co do tego, że wydatek w postaci czynszu dzierżawnego stanowił koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, gdyż ich poniesienie było warunkiem osiągnięcia przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotowej nieruchomości (B.).

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację oraz wskazując na omyłkowe uwzględnienie w decyzji pełnych kosztów związanych z wytworzeniem części wspólnych budynku mieszkalno-usługowego zamiast ich połowy (dwuosobowa spółka), co doprowadziło do nieprawidłowego określenia przedmiotowego zobowiązania, to jest w kwocie niższej.

W pismach z dnia 19 i 20 kwietnia 2011 r. strona skarżąca rozbudowała argumentację (prawną i fatyczną) przemawiające za zasadnością zarzutów skargi.

Pismem z dnia 30 czerwca 2011 r. organ odwoławczy po raz kolejny odniósł się do twierdzeń strony skarżącej pozostając przy poglądach wyrażonych

w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 5 lipca 2011 r. strona skarżąca przedstawiła dodatkowe stanowisko w kwestii nieprawidłowego określenia przychodu ze sprzedaży w 2003 r. lokali mieszkalnych, a w piśmie z dnia 15 lipca 2011 r. skarżący odniósł się do wywodów organu odwoławczego dotyczących świadczenia B oraz zagadnienia autonomii prawa podatkowego.

Odpowiadając na te pisma, w piśmie z dnia 1 sierpnia 2011 r., organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe twierdzenia.

Pismem z dnia 22 sierpnia 2011 r. strona skarżąca przedstawiła stanowisko do pisma organu z dnia 1 sierpnia 2011 r., zaś pismem z dnia 20 października

2011 r. wniosła o zawieszenie postępowania z uwagi na pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku

z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

Postanowieniem z dnia 26 października 2011 r. Sąd zawiesił postępowanie uznając, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym (sygn. akt P 30/11), którego przedmiotem był przepis stanowiący podstawę ustalenia, że w badanej sprawie nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2012 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

W pismach z dnia 5 i 17 października 2012 r. strona skarżąca podtrzymała zajęte w sprawie stanowisko ze wskazaniem na znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. zapadłego w sprawie sygn. akt P 30/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona aczkolwiek z przyczyn w niej niewskazanych.

Zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wprowadzone 1 stycznia 2003 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe rodziło ten skutek, że termin przedawnienia biegł dalej dopiero od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia danego postępowania. Poczynając od dnia 1 września 2005 r. przepis art. 70 § 6

pkt 1 Ordynacji podatkowej został znowelizowany ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) i w nowym brzmieniu stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Obecne brzmienie wskazanego przepisu, obowiązujące od dnia 9 listopada 2010 r., zostało nadane ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306). Zgodnie z nim bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W przypadku zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia

w życie ustawy zmieniającej z 2005 r., a więc przed dniem 1 września 2005 r., zgodnie z treścią art. 21 tej ustawy do przedawnienia takich zobowiązań stosuje się art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą. Przepis ten wyczerpująco regulował kwestię obowiązywania znowelizowanych przepisów

w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych co oznaczało, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu odnosił się jedynie do zobowiązań podatkowych powstałych po wejściu w życie noweli z 2005 r. Tym samym do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 września 2005 r. należy stosować przepis art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu dotychczasowym,

tj. obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r.

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, którego sentencja została ogłoszona dnia 24 lipca 2012 r. w Dz. U. z 2012 r. poz. 848, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1587 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej

z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych może ulec zawieszeniu lub przerwaniu w sytuacjach określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyjaśnił, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane ani doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie" (in rem), które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Dopiero na etapie postępowania in personam podatnik uzyskuje informację o wszczęciu postępowań skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego a tym samym, że już wcześniej został zawieszony bieg tego terminu. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie.

Zdaniem Trybunału mechanizm ten narusza wartości konstytucyjne wskazane w sentencji wyroku, zaś ich ochrona oznacza, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Chodzi o to by podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają.

Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że wyrok dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyłącznie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Zwrócił jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzemieniu również zawiera normę uznaną

w tym wyroku za niekonstytucyjną oraz wskazał na konieczność nowelizacji tego przepisu.

Zgodnie z treścią art. 190 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującego aktu normatywnego (ust. 3 zd. 1), orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją (...) aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna (...), stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji (...) na zasadach

i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4). "Przepis uznawany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją, ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego" (tak wyrok NSA z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2075/08). "Powszechne związanie orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego powoduje, że sądy administracyjne zobowiązane są do ich respektowania jako elementów kształtujących stan prawny oceniany przez sąd. Oznacza to, że sąd administracyjny, dokonując kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej, zobowiązany jest do uwzględniania tych orzeczeń na równi

z aktami normatywnymi wymienionymi w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP" (tak wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II OSK 1750/07).

Jak wynika z akt sprawy zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. określającą panu M. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych kwot zaliczek na ten podatek i orzekając co do istoty sprawy określił to zobowiązanie w niższej wysokości. Decyzja dotyczyła więc zobowiązania podatkowego powstałego w 2003 r. i podatku płatnego w roku 2004. Tym samym przedmiotowe zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r., co przyznał organ odwoławczy wskazując, że na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu, gdyż w dniu 22 października 2009 r. wobec podatnika wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. W toku postępowania sądowoadministracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w K. mimo wiedzy o przyczynach jego zawieszenia i podjęcia, nie odniósł się do okoliczności wskazanych w doręczonych mu pismach (odpisach) skarżącego,

a dotyczących stosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. W uzasadnieniu skarżonej decyzji nie było żadnych faktów, zdarzeń czy ocen uzasadniających zaistnienie przesłanek opisanych w tym przepisie. Nie wskazano daty powiadomienia skarżącego o wydaniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu

w postępowaniu, którego wszczęcie powodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ani zdarzeń przeciwnych twierdzeniom strony skarżącej co do braku możliwości zaistnienia takiej przerwy. W szczególności organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 36) stwierdził, że wobec podatnika wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe już w dniu 22 października 2009 r., gdy tymczasem dopiero w dniu [...] r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść ogłoszono podejrzanemu (skarżącemu) w dniu [...] r. (uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] r.). W żadnym razie organy podatkowe nie wskazały, że prowadziły postępowanie w zakresie wyjaśnienia czy podatnik został poinformowany i w jaki sposób o wszczęciu wobec niego (bądź w sprawie) postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i to jeszcze przed dniem upływu terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej tj. przed dniem 1 stycznia 2010 r. Nie podały żadnych innych przyczyn powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia, a wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z treść omawianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz jego uzasadnienia badana norma prawna nie została uznana za niezgodną

z Konstytucją (art. 2) w pełnym zakresie, lecz jedynie w tym w jakim wywołała określony skutek w sytuacji, gdy podatnik nie miał wiedzy (nie został poinformowany), we wskazanym w wyroku czasie, o istnieniu okoliczności skutek taki wywołującej. Oznacza to, że o ile organy podatkowe wykazałyby, że podatnik

w jakikolwiek dopuszczalny prawem sposób, jeszcze przed dniem przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, uzyskał wiedzę (informację), od uprawnionego organu o toczącym się postępowaniu, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to wówczas w sprawie takiego zobowiązania i podatnika zastosowanie tego przepisu pozostawałoby w zgodzie z zasadą wymienioną w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym doszłoby do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a przez to i możliwości orzekania w sprawie takiego zobowiązania podatkowego w przewidzianym Ordynacją podatkową czasie.

Skoro w niniejszej sprawie do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (z 2003 r.) należało stosować przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzemieniu sprzed dnia 1 września 2005 r., a warunkiem skutecznego zastosowania tego przepisu, w sposób zgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, było poinformowanie podatnika, do dnia 31 grudnia 2009 r., o postępowaniu karnoskarbowym (o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s.), wszczętym postanowieniem

z dnia 27 października 2009 r. o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, konieczne jest przeprowadzenie stosownego postępowania w zakresie dotyczącym skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia, w świetle rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, i wskazanych w tym wyroku warunkach.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy ustali czy zaistniały okoliczności (faktyczne lub prawne) oznaczające uzyskanie przez podatnika informacji o toczeniu się w stosunku do jego osoby (lub sprawy) postępowania karnoskarbowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. bądź inne tego rodzaju postępowania, o którym wiedział przed dniem przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy stwierdzi również czy zaistniały inne wymienione w art. 70 Ordynacji podatkowej przesłanki wpływające na bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Z uwagi na fakt, iż przedawnienie przedmiotowego zobowiązania oznaczałoby jego wygaśnięcie, a tym samym i bezprzedmiotowość prowadzenia postępowania podatkowego (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej), a przez to i rozstrzygania co do istoty przedmiotowej sprawy podatkowej, Sąd odstąpił od oceny zarzutów merytorycznych powołanych w skardze, uznając orzekanie w tym przedmiocie za przedwczesne.

Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) oraz art. 152 i art. 200 tej ustawy przy zastosowaniu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł jak w wyroku.