Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2417/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej R.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 19/20 w sprawie ze skarg R.P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 października 2019 r. nr 1201-IEW2.4253.17.2019.17, 31 października 2019 r. nr 1201-IEW2.4253.18.2019.17, 31 października 2019 r. nr 1201-IEW2.4253.19.2019.17 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o zabezpieczeniu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 19/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę R.P. (dalej zwany jako "Strona, Podatnik, Skarżący, Kasator") na trzy decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako "Organ, DIAS") z 31 października 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o zabezpieczeniu.

1.2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istotą sporu jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej jako "O.p.". Organ wywodzi pozorność transakcji nieruchomościowej ze spółką i faktyczny zakup nieruchomości od osoby fizycznej nie będącej podatnikiem podatku od towarów i usług oraz niezasadne wygenerowanie w ten sposób nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nadto organ wskazuje, że czynności sprzedaży odzieży i obuwia jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rzeczywistości były wykreowane po to, by wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług uzyskać nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz nienależny zwrot podatku VAT. Organy wywodzą istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe określone w przybliżonej wysokości w trzech decyzjach nie zostanie wykonane.

1.3. Oddalając skargi na trzy decyzje DIAS za kolejne okresy rozliczeniowe, Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 O.p. Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

2. 1. Skarżący wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie w całości trzech decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 października 2019 r. oraz poprzedzających je trzech decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 3 lipca 2019 r., względnie wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Skarżący wnioskuje o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zrzeczono się przeprowadzenia rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na postawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.:

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Organ dokonał jedynie pobieżnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie podjął działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co stanowiło naruszenie art. 122 O.p.,

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Organ dokonał dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zastosował szereg nieuprawnionych domniemań faktycznych, w szczególności o unikaniu przez Skarżącego kontaktu z organami podatkowymi w czasie prowadzonych kontroli, czy też dokonywaniu przez Skarżącego licznych transakcji, mających na celu wygenerowanie kosztów podatkowych, co stanowiło naruszenie art. 191 O.p., w zw. z art. 187 § 1 O.p. i w konsekwencji powinno stanowić podstawę do uwzględnienia skargi; Organ drugiej instancji podzielił w tym zakresie stanowisko Organu pierwszej instancji, co prowadziło do nieuzasadnionych wniosków co do pozorności szeregu czynności Skarżącego, opisanych w uzasadnieniu decyzji Organu pierwszej instancji, utrzymanej w mocy przez Organ drugiej instancji, a w dalszej kolejności oddalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargi na tę decyzję,

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i podzieleniu stanowiska Organu pierwszej instancji, podtrzymanego przez Organ drugiej instancji, że Skarżący unika płacenia podatków, w sytuacji gdy do akt sprawy zostały przedłożone liczne zaświadczenia o niezaleganiu przez Skarżącego w podatkach, których to prawdziwość i zgodność z rzeczywistym stanem faktycznym nie była i nie jest kwestionowana ani przez Organy, ani przez Sąd, co czyni słusznym zarzut dowolnej i wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stanowiącej naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.,

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, mimo że Organ drugiej instancji podzielił bezpodstawne stanowisko Organu pierwszej instancji, że sam fakt zbycia przez Skarżącego nieruchomości i to bynajmniej nie o największej wartości, w sytuacji gdy Skarżący jest właścicielem szeregu nieruchomości, jest tożsame z wyzbywaniem się przez Skarżącego majątku, mającym na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji, tym samym dokonując dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i stosując nieuprawnione domniemanie faktyczne, co stanowi naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p.,

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, mimo że Organ drugiej instancji podzielił bezpodstawne stanowisko Organu pierwszej instancji, że z faktu posiadania przez Skarżącego majątku, w tym rachunków bankowych na Słowacji wynika uzasadniona obawa podejmowania przez Skarżącego czynności, mających na celu doprowadzenie do zwolnienia z podatku lub niepodlegania podatkom, w sytuacji gdy Skarżący na stałe mieszka na Słowacji, czego oczywistą konsekwencja jest posiadanie w tym kraju majątku i rachunków bankowych, tym samym dokonując dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i stosując nieuprawnione domniemanie faktyczne sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, co stanowi naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p.,

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegające na dowolnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na twierdzeniu, że Skarżący stale zmienia adresy zamieszkania, w sytuacji, gdy Skarżący od wielu lat na stałe mieszka pod adresem (...) D., Słowacja, co w sposób jednoznaczny wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji oddalenie skargi, co stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

W konsekwencji zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy brak było przesłanek do zastosowania wobec Skarżącego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. 1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

4. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że organy prawidłowo wskazały przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (w trzech decyzjach na ok. 2.94 mln zł). Sąd pierwszej instancji miał też podstawy w materiale dowodowym, do zaaprobowania wniosków z postępowania dowodowego organu odnośnie do sytuacji majątkowej Skarżącego. Organ wykazał uzasadnioną obawę niewykonania zabezpieczanego zobowiązania.

5. 1. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontrolowanej sprawie zaistniały przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przepisach Ordynacji podatkowej była już wielokrotnie dokonywana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 2028/14, z dnia 10 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1560/60, z dnia 19 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 251/15). W pierwszym z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotę postępowania zabezpieczającego, a poglądy tam zaprezentowane Naczelny Sąd Administracyjny w orzekającym składzie podziela i odnosi do niniejszej sprawy. I tak przepis art. 33 O.p., który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, a w konsekwencji Sądu pierwszej instancji i jednocześnie będący przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".

5.2. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego.

W orzecznictwie prezentowane jest stabilne stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia a nie rozstrzyganie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.

6. 1. Uwzględniając powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że organy prawidłowo wskazały przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji okoliczności wynikające z dotychczasowych ustaleń kontroli celno-skarbowej wskazują, na możliwość wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach Strony ze Skarbem Państwa.

Odnosząc się do argumentacji Kasatora zaznaczyć należy różnicę między postępowaniem ukierunkowanym na zabezpieczenie zobowiązania oraz postępowaniem mającym na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca jedynie uprawdopodabnia przybliżoną wysokość zobowiązania (zaległości), ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd pierwszej instancji szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii naruszeń prawa materialnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu skarżonego wyroku opiera się na analizie zebranych dotychczas dowodów. Odseparowana, pojedyncza wątpliwość co do okoliczności faktycznych towarzyszących spornym transakcjom mogłaby nie wystarczyć do poddania w wątpliwość ich rzetelności. Ustalenia opisane w skarżonej decyzji i uznane za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wystarczająco, dla potrzeb postępowania zabezpieczeniowego, uzasadniają twierdzenie organu o prawdopodobnym istnieniu nieprawidłowości w rozliczaniu podatku.

6.2. W przedmiotowej sprawie organy uznały, że z ustaleń kontroli celno-skarbowej wynika, że odliczono podatek naliczony z faktury nabycia nieruchomości od spółki L., która prawdopodobnie nie rozporządzała nieruchomością w Z. (towarem) jak właściciel, a cała transakcja została upozorowana w celu umożliwienia Podatnikowi odliczenia podatku naliczonego z nabycia nieruchomości będącej poprzednio własnością osoby fizycznej niemającej statusu podatnika czynnego VAT (A.G.). L. nabyła tę nieruchomość od osoby fizycznej, jednak nie wykazała podatku należnego z tego tytułu, a po spornej o transakcji nieruchomościowej faktycznie wygasiła swoją działalność. Obywatel Rumunii reprezentujący L. w spornej transakcji jako prezes zarządu, nie został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego.

Sąd pierwszej instancji miał oparcie w ustaleniach organów, aby uznać, że opisany ciąg zdarzeń i okoliczności towarzyszące spornej transakcji nieruchomościowej wskazują na jej prawdopodobną pozorność ukierunkowaną na nadużycie w systemie VAT po stronie Skarżącego.

6.3. Niezależnie od tego, w okresach objętych skarżonymi decyzjami zidentyfikowano transakcje obrotu odzieżą i butami produkcji azjatyckiej prowadzące od powtarzających się w różnych łańcuchach dostaw firm z innych krajów UE (zarządzanych przez obywateli polskich) do podmiotów krajowych, które spełniały cechy tzw. znikających podatników (brak lub niska wysokość podatku należnego, niski kapitał zakładowy, wykreślenie z rejestru VAT). Kolejno w łańcuchu dostaw występował R.A. oraz kierowana przez niego spółka R., wystawiający faktury na Skarżącego. Skarżący wystawiał faktury sprzedażowe na podmioty zarejestrowane na Łotwie wykazując WDT, a usługi transportowe nabywano w podmiotach kontrolowanych przez Skarżącego. Organy podatkowe na podstawie informacji pozyskanych od władz podatkowych innych krajów nie potwierdzają przemieszczania towaru w ramach WDT.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował przekonujące ustalenia organów w tym zakresie, które wskazują, że transakcje miały na celu uzyskanie przez Skarżącego nienależnych korzyści związanych z rozliczeniami z zakresu podatku od towarów i usług z wykorzystaniem braku rozliczenia podatku przez tzw. "znikającego podatnika" na wcześniejszych etapach dostaw.

Skarżący podnosi, że towar faktycznie, istniał, był przewożony i za niego płacono. Odnosząc się do tego argumentu Kasatora zaznaczyć należy, że organy dotychczas tego nie negują, ale zaznaczyć należy, że zwykle w oszustwach typu karuzelowego fakturuje się realny towar oraz wystawia faktury i dokumentację przewozową. Wskazane okoliczności, w tym fizyczne istnienie towaru oraz jego przewożenie nie obala więc tezy organu o prawdopodobnym udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym.

Dotychczas w prowadzonej kontroli nie wyjaśniono jeszcze pełnego mechanizmu prawdopodobnego oszustwa podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu opiera się na danych posiadanych, zebranych dotychczas w kontroli celno-skarbowej. Nie można od organów podatkowych skutecznie wymagać, aby natychmiast rozpoznały całość architektury fakturowania, z przypisaniem ról poszczególnym uczestnikom potencjalnego i prawdopodobnego oszustwa podatkowego. Takie ustalenie wymaga przeprowadzenia szerokiego postępowania dowodowego z udziałem wielu podmiotów, nie tylko Skarżącego. Dopiero wówczas ujawniony zostanie pełen mechanizm oszustwa podatkowego, które obecnie jest już wysoce prawdopodobne, z czym zasadnie zgodził się Sąd pierwszej instancji.

6.4. Ponieważ Strona obniżała podatek należny o podatek naliczony ze spornych faktur to tym samym istnieje ryzyko zawyżania kwot podatku naliczonego i zwrotu podatku oraz, co za tym idzie, zaniżenia zobowiązania podatkowego na rzecz Skarbu Państwa. Także zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy miały uzasadnione podstawy, aby uznać za prawdopodobne odmówienie skarżącej Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu (stosownie do treści art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), że istnieje zabezpieczane zobowiązanie w wysokości określonej w przybliżony sposób w zaskarżonych decyzjach.

7. 1. Zaskarżony wyrok trafnie uznaje też, że organ wywiązał się z powinności oceny sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącego i wykazał zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez Stronę wykonane. Na istnienie tej uzasadnionej obawy składa się szereg czynników, na które zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, a które oceniane łącznie dowodzą prawidłowości (w sensie zgodności z prawem) decyzji organu.

7.2. Po pierwsze trzeba mieć na uwadze charakter zabezpieczanego zobowiązania wskazujący na prawdopodobne nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT.

Ustalony dotychczas ciąg zdarzeń wskazują na prawdopodobną pozorność transakcji nieruchomościowej oraz oszukańczy udział w łańcuchu dostaw towaru ukierunkowanych na nadużycie w systemie VAT po stronie Skarżącego. Tego typu zachowanie pozwala na formułowanie uzasadnionych obaw co do wykonania zabezpieczanego zobowiązania.

7.3. Wobec Skarżącego toczy się kontrola celno-skarbowa. Organy wskazują, że kontakt organów prowadzących kontrolę celno-skarbową z Podatnikiem jest utrudniony mimo wielokrotnych wezwań. Jakkolwiek brak osobistego stawiennictwa Skarżący tłumaczy problemami zdrowotnymi jednak nie powinno to być przeszkodą w przekazaniu organom podatkowym kompletnej dokumentacji podatkowej. Na wezwanie organów przekazano dokumentację niekompletną, a jej część trafiła do organów dopiero po jej zabezpieczeniu przez Policję. Konieczność angażowania organów ścigania w uzyskanie dostępu do dokumentacji podatkowej nie buduje zaufania do Podatnika, także na płaszczyźnie wykonywania zobowiązania.

7.4. Uzasadnienie skarżonych decyzji oraz wyroku WSA eksponuje liczne spory Skarżącego z samorządowymi organami podatkowymi dotyczące wymiaru podatku od środków transportowych, podatku od nieruchomości, podatku rolnego (Skarżący jest właścicielem licznych nieruchomości na terenie wielu Gmin). Organy podatkowe wyciągają z tego wniosek, że Skarżący unika wykonywania swoich powinności podatkowych na rzecz samorządowych organów podatkowych.

Podatnik faktycznie prowadzi liczne spory z samorządowymi organami podatkowymi, a w niektórych przypadkach zapadają rozstrzygnięcia procesowo korzystne dla niego. Nie mieści się w granicach niniejszej sprawy ocena celowości i legalności działań Skarżącego w odniesieniu do samorządowych organów podatkowych. Z wyżej przytoczonych okoliczności, szeroko analizowanych w uzasadnieniu decyzji oraz w uzasadnieniu skarżonego wyroku można stwierdzić, że Skarżący w wielu sprawach podatkowych przyjmuje postawę konfrontacyjną wobec samorządowych organów podatkowych i aktywnie uczestniczy w postępowaniach wnosząc środki zaskarżenia. W ten sposób korzysta jednak ze swoich praw procesowych, czasem z pozytywnym skutkiem (decyzje są uchylane lub unieważniane przez SKO; nie chodzi tu o decyzje SKO wskazane w skardze kasacyjnej wydane po skarżonym wyroku) lub z oczekiwaniem na rozstrzygnięcie przez sądy administracyjne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadniczą kwestią nie jest tu składanie środków zaskarżenia na decyzje samorządowych organów podatkowych, do czego Podatnik ma prawo. Zaufanie do Podatnika obniżają liczne, opisane w decyzji DIAS przypadki, w których zobowiązania wobec samorządowych organów podatkowych, gdy stają się wymagalne są uiszczane często dopiero po terminie, po uskutecznieniu postępowania upominawczego i czasem w toku postępowania egzekucyjnego.

8.1. Już w postępowaniu odwoławczym Skarżący podnosił, że posiada liczne nieruchomości na łączną kwotę ok. 700 mln zł. Skarżący przedstawiał się w postępowaniu podatkowym jako osoba bardzo zamożna, posiadająca majątek nieruchomy o wartości wielokrotnie przekraczającej wysokość zabezpieczanego zobowiązania.

Uzasadnienie decyzji NUS zawiera szczegółową analizę stanu własności nieruchomości przez Podatnika i zarządzane przez niego spółki. Większość nieruchomości jest obciążona hipotekami umownymi, a co bardziej istotne także hipotekami przymusowymi. Organ zsumował wartość pożyczek i kredytów zabezpieczonych hipotecznie i wskazuje na ich wysokość ok. 261 mln zł. Nie popełniono zarzucanego w skardze kasacyjnej błędu, sumowania wartości hipotek. Trzeba mieć w szczególności na uwadze, że na jednej z nieruchomości w Z., w której Strona ma większościowe udziały, widnieje hipoteka zabezpieczająca spłatę kredytu na rzecz P. na kwotę (z odsetkami i innymi kosztami) ok. 195 mln zł (wedle tabeli z decyzji NUS). Organ nie twierdził, że to Skarżący był kredytobiorcą i hipoteka zabezpiecza jego osobiste długi. Z wpisu w księdze wieczystej wynika, że hipoteki są "przeniesione do współobciążenia" z innym podmiotem. Faktem jest jednak, że to obciążenie nieruchomości księga wieczysta uwidacznia.

Dla oceny stanu zabezpieczenia nie ma większego znaczenia, jaki jest tytuł prawny zabezpieczanego zobowiązania cywilnoprawnego, czy są to osobiste długi Podatnika, czy długi innych podmiotów (spółek) zabezpieczane jedynie na nieruchomościach Podatnika. Każda z hipotek zmniejsza bowiem szanse na zaspokojenie zobowiązania zabezpieczanego decyzją skarżoną w niniejszej sprawie z tych nieruchomości.

8.2. Sąd pierwszej instancji zasadnie akcentuje istnienie wielu zobowiązań obciążających nieruchomości Skarżącego. Szczególną uwagę należy zwrócić na hipoteki przymusowe (wedle tabeli z decyzji NUS): zabezpieczające majątek na podstawie postanowienia Prokuratury Rejonowej w S. z 4 września 2013 r. na kwotę 1.108.000 zł; zabezpieczające podatek od nieruchomości Gminy R. łącznie na kwotę 4.711.145 zł oraz 4.534.037 zł; zabezpieczające należności z nakazu zapłaty z 28 czerwca 2013 r. na rzecz B. na kwotę 52.111,72 zł. Hipoteki przymusowe widnieją też na nieruchomościach stanowiących własność spółek powiązanych ze Stroną.

Ukazuje to, że Podatnik ma problemy z terminowym wywiązywaniem się z wymagalnych należności publicznoprawnych, a także wykonywaniem wymagalnych zobowiązań cywilnoprawnych.

8.3. Skarżący przywołuje wartość nieruchomości w Z., podając jej wartość na ok. 20 mln zł. Skarżącemu jednak umyka, że to właśnie transakcja dotycząca nabycia tej nieruchomości (od spółki L.) jest przedmiotem twierdzenia organów o pozorności i nadużyciu prawa. Skoro zatem, co uprawdopodobniono, podmiot widniejący jako sprzedawca nieruchomości (L.) nią nie rozporządzał, wystawiając tzw. pustą fakturę na Podatnika to nie można ujmować tej nieruchomości po stronie bezspornych aktywów Podatnika, które Podatnik mógłby swobodnie spieniężyć lub dałoby się z tej nieruchomości przeprowadzić egzekucję administracyjną, gdyby pojawiła się taka konieczność.

9.1. Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji oraz organom, że z wyżej wskazanych okoliczności można wyciągać uzasadnione obawy co do niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie są to jedynie subiektywne obawy i wątpliwości organu. Są to obawy uzasadnione, bo zobiektywizowane stanem zadłużenia Podatnika, także w zakresie należności publicznoprawnych.

Nieostrego pojęcia uzasadnionej obawy zawartego w art. 33 § 1 O.p., ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p.

Sąd pierwszej instancji miał przesłanki, aby uznać, w ślad za organami, że w sprawie zaistniała przesłanka "trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" O.p. wprawdzie nie definiuje pojęcia "trwale", jednakże w języku potocznym oznacza to: w ciągu długiego, dłuższego czasu, za długi, dłuższy czas, na długo, na stałe, stale (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, W. 1981 r., str. 539). Stan hipotek przymusowych dowodzi spełnienia tej przesłanki.

Powyższego nie może obalić to, że Podatnik jest też właścicielem nieruchomości nieobciążonych hipotekami. Nie negując tego, że Podatnik może uważać się za osobę zamożną, mimo licznych zobowiązań obciążających jego majątek nieruchomy, trzeba jednak podkreślić jego zasadnicze problemy z wywiązywaniem się z należności publicznoprawnych opisane w uzasadnieniu skarżonego wyroku oraz wynikające z akt administracyjnych.

Z tego względu traci na znaczeniu, czego się Kasator domaga, dokładne szacowanie wartości jego majątku i ocena wiarygodności operatów szacunkowych dotyczących poszczególnych nieruchomości.

9.2. Na Sądzie pierwszej instancji w ramach kontroli legalności decyzji organów spoczywał obowiązek sprawdzenia jak przedstawia się analiza stanu finansowego i majątkowego Skarżącego. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że decyzje organów w tym zakresie spełniają wymogi art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Przekonują bowiem, że mamy do czynienia z trwałym nieuiszczaniem wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. A w świetle tej przesłanki szczegółowe ustalenia wartości majątku Podatnika i wysokości jego dochodów nie było niezbędne, bo bez względu na wynik takich ustaleń i tak nie zniosłoby to faktów istnienia zaległości podatkowych, hipotek przymusowych i opóźnień w regulowaniu zobowiązań podatkowych.

Główną przesłanką wydania decyzji zabezpieczającej nie był zatem brak majątku Podatnika, ale jego podejście do wywiązywania się z należności publicznoprawnych.

Wbrew twierdzeniu Kasatora z uzasadnienia skarżonego wyroku nie można wywieść, jakoby Sąd pierwszej instancji opierał swoje rozstrzygnięcie na posiadaniu przez Podatnika majątku, w tym rachunków bankowych, na Słowacji i tam zamieszkiwania.

Całościowa i łączna ocena okoliczności faktycznych, czego wymaga art. 191 O.p., przywołanych w uzasadnieniu skarżonej decyzji i wyroku WSA składa się składa się na występowanie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 33 § 1 O.p.

10. Reasumując, chybionymi są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia w skarżonym wyroku art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz art. 33 § 1 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ wynik sprawy. W decyzjach DIAS uzasadniono przekonująco obawy niewykonania zobowiązania, a więc ich legalność uznał skarżony wyrok. Tym samym nie uchybiono treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a bowiem nie było uzasadnionych powodów, aby skarżone decyzje uchylać. Postępowanie Sądu pierwszej instancji i wydany wyrok nie naruszają przepisów P.p.s.a. podnoszonych w skardze kasacyjnej.

11. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (tego samego co w postępowaniu pierwszoinstancyjnym) określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), a więc w wysokości 50% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 240 zł.

[pic][pic]