Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1957/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 b-g
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, \Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 19 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – dalej jako "O.p.", art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), art. 3 ust. 1 i 1a, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1 art. 10 ust. 1 pkt. 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387) – dalej jako "u.p.d.o.f."; w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1034/17, po ponownym rozpatrzeniu odwołania J. D. – dalej jako "Skarżący", "Strona" lub "Podatnik" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 22 października 2015 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 98.255,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 22 kwietnia 2010 r. Skarżący wraz z małżonką J. T.- D. (dalej: "małżonka Skarżącego") nabyli nieruchomość stanowiącą działkę nr [...] zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej, położoną w miejscowości B. za kwotę 460.000 zł. Zgodnie z oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym dokumentującym to nabycie, stosunki majątkowe w małżeństwie Skarżącego i jego małżonki objęte są wspólnością ustawową, małżonkowie nabyli nieruchomość do majątku wspólnego, ze środków majątku wspólnego.

Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia stronie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r. Natomiast postępowanie podatkowe wobec małżonki podatnika zgodnie z właściwością miejscową wszczął i prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego.

W następstwie dokonanych ustaleń, organ pierwszej instancji ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 98.255 zł.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu podatnik, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz klauzuli generalnej zawartej w art. 2a O.p. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., który to przepis jest niezgodny z Konstytucją RP.

W uzasadnieniu podatnik wskazał, że w 2010 r. miał 47 lat i oszczędności mógł zacząć gromadzić od osiągnięcia pełnoletności, wyliczenia w tym zakresie nie są możliwe, gdyż okres gromadzenia oszczędności wynosi niemal 30 lat. Podniesiono, że podatnik złożył wyjaśnienia i przedłożył dokumenty z lat poprzedzających rok 2010, aby uprawdopodobnić zgromadzenie oszczędności, natomiast organ podatkowy historię "przychodów i wydatków" podatnika rozpoczyna w 1997 r., gdy podatnik ma 34 lata, zakładając brak oszczędności w tym roku i wydatki znacznie przekraczające przychody. Zwrócono uwagę, że organ podatkowy przyjął, iż w 1997 r. podatnik poniósł wydatek na zakup mieszkania w kwocie 73.000 zł, ale pominął, że nabył je wspólnie z pierwszą żoną, przez co zawyżono kwotę wydatków podatnika o 36.500 zł. Ponadto organ nie uwzględnił przychodów podatnika (co najmniej w kwocie 45.000 zł) z tytułu zbycia w dniu 8 kwietnia 1997 r. nakładów poniesionych na budowę połowy domu bliźniaczego. Podatnik zarzucił, że organ podatkowy działał bez podstawy prawnej, gdyż nie ma przepisu określającego metody szacowania możliwych do zgromadzenia oszczędności. Ponadto wskazał, że TK orzekł o niezgodności przepisu art. 20 u.p.d.o.f. z Konstytucją RP, a zatem decyzja jest wydana bez podstawy prawnej.

Decyzją z dnia 28 kwietnia 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 68 § 4a, art. 2a, art. 122, art. 180 oraz 233 § 1 pkt 1 O.p., wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Wyrokiem z dnia 3 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1034/17 WSA w Gdańsku uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 28 kwietnia 2017 r.

W uzasadnieniu WSA stwierdził, że z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy oraz ustaleń organu wynika, że Skarżący w dniu 14 stycznia 2008 r. założył lokatę bankową na kwotę 550.000 zł. W dniu 21 stycznia 2009 r. założył lokatę terminową 3-miesięczną na kwotę 100.000 zł, w dniu 30 stycznia 2009 r. lokatę na kwotę 200.000 zł. W dniu 17 sierpnia 2009 r. dokonał wpłat na rachunek bankowy kwoty 260.528 zł. Organ stwierdził, że kwota ta została przeznaczona na udzielenie pożyczki E. M.. Z dokumentu - umowy pożyczki zawartej w formie aktu notarialnego w dniu w dniu 22 grudnia 2009 r. wynika, że Skarżący udzielił pożyczki w wysokości 300.000 zł. Kwota ta została wydana pożyczkobiorcy w dniu zawarcia umowy. Termin zwrotu pożyczki upływał w dniu 30 kwietnia 2010 r. a w umowie pożyczki przewidziano opcję jej wcześniejszej spłaty. Skarżący wskazywał, że zwrot kwoty 100.000 zł uzyskał od E. M. w gotówce, a pozostała kwota została wpłacona na rachunek bankowy. Organ nie ustalił dat zwrotu pożyczki. Zdaniem Sądu, gdyby Skarżący zamierzał kupić nieruchomość i uzyskał, jak twierdził, zwrot w gotówce udzielonej pożyczki, mógł w sytuacji zbieżności dat obu zdarzeń przeznaczyć ją na zapłatę części ceny, bez wpłacania jej na rachunek bankowy. Nadto Skarżący prowadził rozliczenia z E. M. i kilkukrotnie w styczniu i lutym 2010 r. przekazywał mu środki finansowe. Skarżący wskazywał także, że posiadał rozliczenia z E. M. związane z inwestycjami budowlanymi. W ocenie Sądu, w toku ponownego rozparzenia sprawy organ winien dopuścić dowód z zeznań E. M., na okoliczności wskazywane przez Skarżącego w tezie dowodowej. W ocenie Sądu, w sytuacji posiadania przez Skarżącego w 2008 r. środków w wysokości 550.000 zł organ winien wyjaśnić, w jaki sposób zostały one rozdysponowane przez Skarżącego. Organ winien ustalić datę zlikwidowania lokaty. Część tej kwoty Skarżący mógł wpłacić w 2009 r. do banku (100.000 zł i 200.000 zł). Pozostała kwota 250.000 zł, mogła zostać przeznaczona na bieżące potrzeby lub inwestycje, niemniej jednak ustaleń w tym zakresie brak jest w wydanej decyzji. Ustalić zatem należy, w jakiej wysokości kwota 550.000 zł mogła zostać przez Skarżącego zaoszczędzona do roku 2009, a następnie co stało się z tymi oszczędnościami. W ocenie sądu organ miał obowiązek uwzględnić, że przed organem tym toczyło się postępowanie na skutek odwołania żony Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 listopada 2015 r., którą to decyzją organ ustalił wysokość zryczałtowanego podatku za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących za źródeł nieujawnionych w kwocie 116.720 zł, natomiast wysokość zobowiązania Skarżącego decyzją organu pierwszej instancji ustalono w kwocie 98.255 zł. Zdaniem Sądu, ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682) - dalej jako "k.r.i.o." w art. 31 § 1 stanowi, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). W treści aktu notarialnego zakupu nieruchomości znajduje się oświadczenie, że małżonkowie nabyli nieruchomość ze środków majątku wspólnego. Okoliczności z jakiego majątku dokonano wydatków - z majątku wspólnego, czy z odrębnego oraz co wchodziło w skład obu majątków, wymagają dokładnego wyjaśnienia. Ustalenia faktyczne dokonane przez organ w obu sprawach powinny być spójne, a pokrycie wydatku w części z majątku odrębnego któregoś z małżonków, wyłącza uznanie, że dochód pochodził ze źródeł nieujawnionych w odniesieniu do drugiego małżonka.

Mając na względzie treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) Dyrektor IAS, po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 22 października 2015 r. ustalającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych decyzją z dnia 19 sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251), której celem było kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) oraz z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09).

Organ odwoławczy powołał treść art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1-5, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g ust. 1 -7 u.p.d.o.f. i stwierdził, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia, celem sprawdzenia czy wydatki te oraz wartości mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku.

Organ powołał również orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego a także treść art. 191 i 127 O.p. i stwierdził, że uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością, a w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, wyjaśnienia podatnika stanowią dowód, jednakże podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Podatnik jest zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy przesłuchał w dniu 21 sierpnia 2018 r. świadka E. M., oraz wezwał Skarżącego do przedłożenia dokumentacji w zakresie posiadanych kont bankowych za okres od 01.01.2008 r. do 31.12.2010 r. prowadzonych przez bank1 S.A., bank2 S.A. oraz bank3 S.A. bądź upoważnienie organu odwoławczego do wystąpienie do tych instytucji finansowych z wnioskiem o przekazanie informacji w podanym zakresie.

W oparciu o zgromadzone dokumenty tj. oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów złożonego przez Stronę postępowania w dniu 4 maja 2012 r. ustalono, iż źródłem finansowania wskazanych wydatków były między innymi otrzymane przez małżonków pożyczki oraz darowizny środków pieniężnych, przekazanych przez osoby wymienione w treści decyzji.

Organ ustalił, że łączna suma przekazanych na rzecz Skarżącego darowizn wynosiła 71.111,00zł, otrzymanych pożyczek w wysokości 44.000,00 zł (co daje 115.111,00 zł) natomiast na rzecz żony Skarżącego przekazano w formie darowizny gotówkę w wysokości 64.411,00 zł oraz pożyczki w kwocie 44.000,00 zł (razem 108.41 1,00 zł). Suma pozyskanych przysporzeń pieniężnych obejmowała kwotę 223.522,00 zł. W związku z powyższym w celu weryfikacji okazanych dowodów tj. zakresu zawartych umów darowizn oraz pożyczek w/wym. środków pieniężnych, a co za tym idzie prawdziwości złożonych na ich podstawie oświadczeń woli organy pierwszej instancji przeprowadziły dowód z przesłuchań najbliższych członków rodziny oraz krewnych i znajomych, sporządzając protokoły przesłuchań wymienionych w decyzji świadków.

Zdaniem organu, analiza złożonych zeznań ujawniła fakt, że powołani świadkowie zgodnie potwierdzili okoliczność przekazania na rzecz Skarżących we wskazanych dniach, wyszczególnionych środków pieniężnych w postaci pożyczek oraz darowizn w ramach prezentów z okazji zawarcia związku małżeńskiego w dniu 31 grudnia 2007 r. Twierdzenia te znalazły również swoje odzwierciedlenie w zeznaniach złożonych w dniu 21 czerwca 2012 r. przez podatnika, który oświadczył, iż otrzymał wraz z małżonką od wskazanych osób środki pieniężne w postaci darowizn i pożyczek w ramach prezentów ślubnych. Przesłuchiwany oświadczył, że pieniądze pożyczył na rok, a w grudniu 2010 r. zwrócił wszystkie pożyczone pieniądze w gotówce.

Organ zwrócił uwagę na to, że WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 3 stycznia 2018 r. skonstatował, że organ słusznie wskazał na dobrą sytuację majątkową Skarżącego i znaczny odstęp czasowy dokonania darowizn od daty ślubu, oraz niezgodność działania darczyńców z ustalonymi w tym zakresie zwyczajami, a także na fakt udzielania przez skarżącego w tym okresie pożyczek innym osobom w wyższej wysokości i właściwie uznał oświadczenia pisemne darczyńców jak i ich zeznania za niewiarygodne. W sprawie istniały podstawy do uznania, że wskazane dokumenty zostały sporządzone w celu przedłożenia ich w postępowaniu, dla wykazania posiadania przez Skarżącego środków na dokonanie zakupu nieruchomości. Dlatego brak jest podstaw do uznania, iż jednym ze źródeł finansowania poniesionych w 2010 wydatków była kwota 223.522,00 zł wynikająca z przekazanych w ramach prezentów ślubnych na rzecz małżonków darowizn i pożyczek.

Organ odwoławczy zauważył również, iż w "oświadczeniu o stanie majątkowym" na dzień 21 grudnia 2009 r. oraz "oświadczeniu o wysokości i źródłach dochodów" za 2010 rok Skarżący wskazał przysporzenie majątkowe w kwocie 60.000,00zł w postaci wierzytelności. Z treści aktu notarialnego rep. A nr 13176/06 z dnia 7 marca 2006 r. wynika, iż w dniu 20 marca 2000 r. P. S. zawarł w formie pisemnej ze Skarżącym umowę depozytu nieprawidłowego otrzymując na przechowanie kwotę w wysokości 30.000,00zł z terminem zwrotu do 20 grudnia 2000 r. W związku z zawartą umową małżonkowie S. jako zabezpieczenie ustanowili na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego hipotekę kaucyjną do kwoty 60.000,00 zł. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przedłożono do akt sprawy "pokwitowania odbioru gotówki" z dnia 15 listopada 2005 r. oraz z dnia 5 marca 2010 r., z których wynika, iż Skarżący otrzymał od P. S. tytułem realizacji zobowiązań wynikających z umowy z dnia 20 marca 2000 r. kwoty (odpowiednio) 80.000 zł oraz 60.000,00 zł.

Z analizy oświadczeń złożonych przez Stronę postępowania oraz P. S., a także dokumentów w tym z: "pokwitowania odbioru gotówki", aktu notarialnego (rep. A nr [...]) i wydruku z Księgi Wieczystej Dyrektor IAS wywiódł, że trudno jest uznać, po stronie przychodów kwoty w wysokości 60.000,00 zł (2010 rok) oraz 80.000,00 zł (2005 rok) i uwzględnić je jako potencjalne źródło finansowania poniesionych w badanym roku oraz latach wcześniejszych wydatków.

Organ odwoławczy dokonał ponownej weryfikacji stanu majątkowego obojga małżonków poprzez uwzględnienie składników majątku nabytych przed zawarciem związku małżeńskiego i ustalił, że Skarżąca w dniu 28 października 2004 r. złożyła w urzędzie skarbowym zeznanie podatkowe ujawniając, iż w skład masy spadkowej po zmarłym w dniu 7 czerwca 2004 r. pierwszym współmałżonku wchodziła nieruchomość lokalowa oraz, że zmarły innej masy spadkowej nie pozostawił. Natomiast w piśmie z dnia 20 maja 2012 r. oświadczyła, iż po śmieci pierwszego męża pozostało 85.000,00 zł w walucie i gotówce.

Ponadto na mocy aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia 18 lipca 2005 r. Skarżąca dokonała zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w G. za kwotę 110.000,00 zł oraz w tym samym dniu przekazała w formie darmej 1/2 części tego prawa na rzecz swojego małoletniego syna. W związku z powyższym organ uznał za prawdopodobne, iż Skarżąca mogła posiadać środki finansowe po zmarłym współmałżonku w wysokości 85.000,00 zł, które mogły zostać wydatkowane na zakup lokalu mieszkalnego.

Następnie w ramach aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia 30 marca 2006 r. Skarżąca działając w imieniu małoletniego syna dokonała odpłatnego zbycia tego lokalu mieszkalnego za łączną cenę 135.000,00 zł.

Ponadto Skarżąca w dniu 7 sierpnia 2006 r. dokonała zakupu samochodu osobowego [...], rok produkcji 2004 za kwotę 320 EURO (1.239,17zł), a w dniu 27 kwietnia 2009 r. nabyła pojazd marki [...], rok produkcji 2007 za sumę 7.500 EURO (34.035,00 zł).

Z przedłożonych do akt sprawy dokumentów wynika, iż dnia 31 maja 1996 r. małżonek Skarżącej zawarł umowę, na mocy której pożyczył spółce z o.o. 12.500,00 zł.

Ponadto dnia 8 kwietnia 1997 r. dokonał wraz z pierwszą żoną odpłatnego zbycia nakładów poniesionych na budowę połowy domu bliźniaczego, położonego w G. za łączną kwotę 90.000,00 zł - przy czym udział podatnika obejmował 45.000,00 zł.

W oparciu o informacje zawarte w "oświadczeniach o stanie majątkowym" złożonych przez współmałżonka Strony ustalono, iż w 2007 r. dokonał on zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w G. za kwotę 73.000,00 zł (udział 36.500,00 zł) oraz nabył samochód osobowy marki [...] za kwotę 43.000,00 zł. Zakupiony w 2007 r. samochód ciężarowy [...] za kwotę 137.000,00 zł z uwagi na fakt wprowadzenia do ewidencji środków trwałych w ramach prowadzonej przez małżonka Skarżącej działalności gospodarczej nie został uwzględniony po stronie wydatków poniesionych w tym roku.

Dodatkowo na mocy aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia 9 maja 2007 r. Skarżący nabył spółdzielcze własnościowe prawo do garażu za kwotę 19.300,00 zł.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS stwierdził, że wszystkie wykazane w rocznych zeznaniach podatkowych z złożonych za latach 1997-2009 dochody - w tym przed zawarciem poprzednich związków małżeńskich mogły stanowić źródło finansowania poniesionych wydatków.

Ponadto organ ustalił, że Skarżący posiadał lokaty terminowe złożone w dniach: 14.01.2008 r. w wysokości 550.000,00 zł, 14.10.2008 r. w kwocie 90.000,00 zł, 21.01.2009 r. w wysokości 100.000,00 zł, 30.01.2009 r. w kwocie 200.000,00 zł, 18.08.2009 r. w kwocie 250.000,00 zł (fundusz inwestycyjny).

Dyrektor IAS dokonał szczegółowej analizy przepływu środków finansowych na kontach bankowych Skarżącego i stwierdził, że kwota 550.000,00 zł uzyskana ze zlikwidowanej w dniu 27 grudnia 2007 r. lokaty stanowiła źródło, z którego następowało zakładanie kolejnych lokat terminowych.

Organ dokonał również analizy umowy (w formie aktu notarialnego rep. A nr [...]), na podstawie której Skarżący udzielił E. M. pożyczki pieniężnej w wysokości 300.000,00zł, która miała zostać przelana na rachunek bankowy pożyczkobiorcy. Termin zwrotu powstałej wierzytelności upływał z dniem 30 kwietnia 2010 r. Organ przesłuchał Skarżącego oraz E. M. a także dokonał analizy historii transakcji na rachunku bankowym prowadzonym przez Bank4 S.A. i stwierdził, że w 2009 oraz 2010 r. Skarżący pożyczył E. M. kwotę 303.693,92 zł natomiast pożyczkobiorca zwrócił jedynie 177.886,64 zł. Na okoliczność przekazania oraz zwrotu pozostałych środków pieniężnych strony umowy nie przedłożyły żadnych innych dokumentów świadczących o dokonaniu powyższych transakcji.

W ocenie Dyrektora IAS dokonana analiza przepływu środków finansowych ze zlikwidowanej w dniu 31 grudnia 2007 r. lokaty terminowej w wysokości 550.000,00 zł ujawniła, iż kwota ta stanowiła źródło, z którego następowało zakładanie kolejnych lokat terminowych odpowiednio w Banku 1,2,3,4 S.A. Badając alokacje posiadanej gotówki przed lub w dniu poniesienia wydatku na zakup nieruchomości gruntowej (tj. 16.04.2010 r. oraz 22.04.2010 r.) ustalono, iż w dniu 15 grudnia 2009 r. na konto prowadzone przez Bank 4 S.A. wpłynęła kwota w wysokości 253.289,17 zł pochodząca z umorzenia funduszy inwestycyjnych (zakupionych z likwidacji lokaty w wysokości 250.000,00 zł w Bank 3 S.A.). Następnie część z tych środków w wysokości 206.080,00 zł została przelana przez Skarżącego w dniu 22 grudnia 2009 r. na konto E. M. w ramach realizacji umowy pożyczki zawartej w tym samym dniu. Dokonując analizy pozostałych transakcji na koncie bankowym w okresie od 22 grudnia 2009 r. do 26 kwietnia 2010 r. nie ujawniono aby Skarżący dokonywał wypłat środków pieniężnych w wysokości 200.000,00 zł lub 260.000,00 zł. Organ podkreślił również, że saldo po transakcji dokonanej na rzecz E. M. opiewało 50.715,20 zł natomiast w dniu 26 kwietnia 2010 r. wynosiło 4.010,26 zł. W trakcie badanego okresu właściciel konta dokonywał przelewów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, bieżącym utrzymaniem rodziny oraz gospodarstwa domowego oraz dokonał wpłat własnych z tytułu "zasilenia konta" w dniu 15.02.2010 r. w wysokości 7.000,00 zł oraz dniu 16.04.2010 r. w kwocie 5.000,00 zł. Na pozostałych rachunkach bankowych małżonków nie stwierdzono wypłat środków pieniężnych mogących posłużyć do sfinansowania wydatku poniesionego na zakup nieruchomości gruntowej.

W ocenie Dyrektora IAS twierdzenie podatnika o przeznaczeniu środków finansowych pochodzących z likwidacji lokaty na zakup domu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jest w pełni nieuzasadnione.

Badając kolejną kwestię dotyczącą przeznaczenia uzyskanych środków z tytułu spłaty pożyczki przez E. M. na zakup rzeczonej nieruchomości organ zauważył, iż w oparciu o historię transakcji dokonanych na koncie prowadzonym przez Bank 4 S.A. ustalono, że w dniu 17 czerwca 2010 r. oraz dniu 26 sierpnia 2010 r. wpłynęły kwoty odpowiednio 105.041,64 zł oraz 72.845,00 zł. Jednakże z uwagi na fakt, iż małżonkowie dokonali wpłat tytułem zakupu w dniach 16 oraz 22 kwietnia 2010 r. nie jest możliwym przyjęcie, iż środki zwrócone przez E. M. po dniu dokonania przedmiotowych wpłat mogły posłużyć do sfinansowania tego wydatku.

Odnosząc się do możliwości zapłaty za zakupioną nieruchomość ze środków pochodzących z rozliczeń dokonanych pomiędzy Skarżącym a E. M. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organ stwierdził, iż historia transakcji dokonanych na koncie bankowym prowadzonym przez Bank 4 S.A. wyklucza taką możliwość, bowiem Pan M. wpłacił na konto w dniach 8.01.2010 r., 18.01.2010 r., 15.02.2010 r. łączną kwotę 39.622,63 zł.

Podsumowując, Dyrektor IAS uznał, że środki przeznaczone przez małżonków w wysokości 460.000,00zł na zakup nieruchomości gruntowej nie mogły pochodzić z likwidacji lokaty terminowej w wysokości 550.000 zł, zwrotu pożyczki udzielonej E. M. w dniu 22 grudnia 2009 r. ani tym bardziej z rozliczeń biznesowych pomiędzy kontrahentami. Natomiast odnosząc się do innych wydatków poniesionych przez małżonków w 2010 r. organ stwierdził, iż pieniądze zgromadzone na rachunkach bankowych (oprócz wpłaty z dnia 10 marca 2010 r. w wysokości 64.000,00 zł - pochodzącej z pożyczek i darowizn przekazanych w ramach prezentów ślubnych) pozwoliły na przyjęcie twierdzenia, że podatnicy dysponowali odpowiednimi środkami na pokrycie pozostałych kwot związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, bieżącym utrzymaniem oraz prowadzeniem gospodarstwa domowego.

Odpowiadając na zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor IAS stwierdził, że zarzut niekonstytucyjności unormowania zawartego w treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest chybiony. Jak bowiem podkreślił WSA w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 stycznia 2018 r. w dacie orzekania przez organ pierwszej instancji, przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, z woli Trybunał Konstytucyjnego, który odroczył czas utraty mocy tego przepisu, stanowił element obwiązującego systemu prawa.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p. bowiem w sprawie nie zaistniały wątpliwości przy interpretacji przepisów prawa.

Organ uwzględnił natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 122 i 188 O.p. i uznał wszystkie uzyskane przez małżonków dochody wykazane w rocznych zeznaniach podatkowych za latach 1997-2009 - w tym przed zawarciem poprzednich związków małżeńskich oraz przychody uzyskane ze sprzedaży składników majątkowych uprzednio zakupionych i przyjął, iż środki te mogły stanowić źródło finansowania następnie poniesionych wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem rodziny oraz gospodarstwa domowego, zakupem pojazdów mechanicznych, a także prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże organ przyjął, że środki w wysokości 460.000 zł nie mogły pochodzić z likwidacji wskazanej lokaty terminowej, zwrotu udzielonej pożyczki oraz z rozliczeń biznesowych pomiędzy kontrahentami.

A zatem w wyniku stwierdzenia, iż poniesiony w 2010 wydatek na zakup przedmiotowej nieruchomości gruntowej nie znalazł pokrycia w przychodach wskazanych bezpośrednio przez samego podatnika ani też w ustaleniach dokonanych przez organ odwoławczy - zgodnie z normą wyrażoną w treści art. 25e u.p.d.o.f., Dyrektor IAS ustalił od kwoty 460.000 zł zryczałtowany 75% podatek dochodowy w wysokości 345.000 zł tj. po 1/2 części dla każdego z małżonków w kwocie 172.500,00 zł. Jednakże biorąc pod uwagę treść art. 234 O.p., z której wynika, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US ustalającą stronie niższą kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

- art. 180 O.p. poprzez nieuznanie dowodów i oświadczeń zgłoszonych przez podatników w zakresie braku ustawowych przesłanek do prowadzenia postępowania w sprawie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jak i nieuwzględnienia dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez ten sam organ,

- art. 233 § 1 pkt 1o O.p. poprzez błędne wydanie decyzji i brak ponownego określenia zobowiązania podatkowego;

- art. 122 O.p poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 68 § 4a O.p dodanym przez art. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej poprzez jego niezastosowanie i powtórne opodatkowanie dochodu, co do którego upłynął termin przedawnienia,

- art. 2a O.p poprzez niezastosowanie przez organ zasady in dubio pro tributario,

- art. 31 ustawy kodeks rodzinny i opiekuńczy - bowiem organ zignorował fakt, że Skarżący pozostając w związku małżeńskim od 2001 r. a więc i we wspólności majątkowej posiadają dwa osobne wymiary podatku (nierówność traktowania),

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, spór dotyczy prawidłowości określenia Skarżącemu, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 98.255 zł.

Przechodząc do rozważań nad zgodnością z prawem zapadłej w sprawie decyzji należy wskazać, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez WSA w Gdańsku (wyrokiem z dnia 3 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1034/17) decyzji Dyrektora IAS z dnia 28 kwietnia 2017 r.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W piśmiennictwie (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje się, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Wskazuje się również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, PWN, Warszawa 2000, s. 268). Zwraca się także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Zaprezentowane powyżej poglądy doktryny znajdują również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, iż: "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. również wyroki NSA: z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1670/12, LEX nr 1518885; czy z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 511/13, LEX nr 1494614).

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania teoretyczne konieczne jest dokonanie analizy powołanego uzasadnienia wyroku WSA z dnia 3 stycznia 2018 r.

Uchylając wydaną w sprawie decyzję WSA w Gdańsku wskazał, że organ odwoławczy organ winien dopuścić dowód z zeznań E. M., na okoliczności wskazywane przez skarżącego w tezie dowodowej. W ocenie Sądu, w sytuacji posiadania przez skarżącego w 2008 r. środków w wysokości 550.000 zł organ winien wyjaśnić, w jaki sposób zostały one rozdysponowane przez skarżącego. Organ winien ustalić datę zlikwidowania lokaty. W ocenie sądu organ miał obowiązek uwzględnić, że przed organem tym toczyło się postępowanie na skutek odwołania żony Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 listopada 2015 r., którą to decyzją organ ustalił wysokość zryczałtowanego podatku za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących za źródeł nieujawnionych w kwocie 116.720 zł, natomiast wysokość zobowiązania Skarżącego decyzją organu pierwszej instancji ustalono w kwocie 98.255 zł. Zdaniem Sądu, okoliczności z jakiego majątku dokonano wydatków - z majątku wspólnego, czy także z odrębnego oraz co wchodziło w skład obu majątków, wymagają dokładnego wyjaśnienia. Ustalenia faktyczne dokonane przez organ w obu sprawach powinny być spójne, a pokrycie wydatku w części z majątku odrębnego któregoś z małżonków, wyłącza uznanie, że dochód pochodził ze źródeł nieujawnionych w odniesieniu do drugiego małżonka.

W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy zastosował się do wskazań i zaleceń zawartych w uzasadnieniu wskazanego wyroku z dnia 3 stycznia 2018 r.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia zasady wynikającej z treści art. 68 § 4a O.p., a kwestia przedawnienia zobowiązania była już przedmiotem rozważań dokonanych przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 3 stycznia 2018 r., którymi tut. Sąd na mocy art. 153 p.p.s.a. jest związany. Zatem bez konieczności powtarzania szczegółowej analizy dokonanej w powołanym orzeczeniu, Sąd w składzie orzekającym wskazuje, że niewątpliwie decyzja organu pierwszej instancji z dnia 16 listopada 2015 r. została wydana przed dniem 31 grudnia 2015 r., czyli dniem z którym upłynąłby termin przedawnienia. Zatem prawidłowa jest konstatacja, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy utrzymuje wydaną przez organ pierwszej instancji decyzję w mocy, brak jest podstaw do podnoszenia zarzutu, że wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów Sąd stwierdził, że organ odwoławczy stosując się do wskazań Sądu zawartych w powołanym wyroku z dnia 3 stycznia 2018 r. zasadnie i prawidłowo dokonał ponownej weryfikacji stanu majątkowego obojga małżonków poprzez uwzględnienie składników majątku nabytych przed zawarciem przez nich związku małżeńskiego.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy tj. składane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego oświadczenia oraz zeznania Podatników, a także w wyniku analizy aktów notarialnych i w oparciu o wydruki z podsystemu KONTROLA organ właściwie uwzględnił wszystkie uzyskane przez Skarżących dochody wykazane w rocznych zeznaniach podatkowych za latach 1997-2009 - w tym przed zawarciem poprzednich związków małżeńskich oraz przychody uzyskane ze sprzedaży składników majątkowych uprzednio zakupionych z byłymi małżonkami Skarżących, a także z darowizn otrzymanych w 2005 r. od rodziców i krewnych, których zestawienie przedstawiono w precyzyjnie sporządzonym ujęciu tabelarycznym.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że Dyrektor IAS zasadnie przyjął za uprawdopodobnione, że posiadane środki pieniężne mogły stanowić źródło finansowania poniesionych wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem rodziny oraz gospodarstwa domowego, zakupem pojazdów mechanicznych, prowadzeniem działalności gospodarczej a także były podstawą do założenia lokaty bankowej w wysokości 550.000,00 zł, natomiast analiza zgromadzonego materiału dowodowego (poszerzonego o materiał pozyskany w wyniku zastosowania się przez organ do wytycznych zawartych w orzeczeniu z dnia 3 stycznia 2018 r.) prowadzi do wniosku, że Dyrektor IAS prawidłowo uznał, że środki przeznaczone przez małżonków w wysokości 460.000,00zł na zakup nieruchomości gruntowej nie mogły pochodzić z likwidacji lokaty terminowej w wysokości 550.000,00zł, zwrotu pożyczki udzielonej E. M. w dniu 22 grudnia 2009 r., ani tym bardziej z rozliczeń biznesowych pomiędzy kontrahentami.

Zdaniem Sądu, analiza materiału dowodowego, w tym historii transakcji, przepływów na kontach Skarżącego, chronologii wpłat, przelewów i dokonanego zakupu nie potwierdzają, żeby zaistniała możliwość sfinansowania wydatku na zakup nieruchomości ze środków zwróconych przez E. M., bowiem środki te zwrócone zostały już po dokonaniu zakupu nieruchomości, poza tym w kwocie niższej niż została udzielona pożyczka. Ponadto zasadnie organ skonstatował, że Skarżący ani jego kontrahent nie przedłożyli żadnych innych dokumentów świadczących o dokonaniu transakcji, będących wynikiem rozliczeń w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno bowiem uznać za wiarygodne, że obaj kontrahenci prowadzący od wielu lat rozliczenia biznesowe mogli nie zadbać o niebudzący żadnych wątpliwości sposób udokumentowania przekazania, a następnie zwrotu kwoty 300.000 zł – na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie pominął przy tym faktu, iż Skarżący mógł być w posiadaniu kwoty 178.113,28 zł (wynikającej z różnicy pomiędzy transakcjami biznesowymi dokonanymi przez wspólników) lecz z uwagi na brak jakichkolwiek - innych niż lakoniczne zeznania stron tj. samego podatnika oraz świadka - dowodów zasadnie nie dał wiary tak postawionym twierdzeniom.

W ocenie Sądu, dokonana analiza przepływów finansowych na kontach bankowych prowadzonych przez Bank 1,2,3,4 S.A. na rzecz podatnika w latach 2008-2009 doprowadziła do przyjęcia twierdzenia, iż kwota w wysokości 550.000,00 zł uzyskana ze zlikwidowanej w dniu 27 grudnia 2007 r. lokaty stanowiła źródło, z którego następowało zakładanie kolejnych lokat terminowych, a prawidłowość oceny organu dokonanej na podstawie analizy wyciągów z rachunków bankowych, nie budzi wątpliwości Sądu. Dokonana przez organ odwoławczy analiza przepływu środków finansowych ze zlikwidowanych uprzednio lokat bankowych posiadanych przez Skarżącego uwzględniała również środki ulokowane w Bank 3 S.A., co czyni zarzut odnośnie pominięcia kwoty 100.000 zł niezasadnym.

Ponadto w ocenie Sądu prawidłowo organ uznał, że kwota 550.000 zł uzyskana ze zlikwidowanej lokaty stanowiła źródło, z którego następowało zakładanie kolejnych lokat terminowych, a także pokrywanie bieżących wydatków. Organ zbadał przepływ środków pieniężnych i doszedł do prawidłowych wniosków, że część pieniędzy pochodzących z likwidacji poszczególnych lokat posłużyła do finansowania niektórych transakcji, co dał wyraz w załączonej tabeli.

Dyrektor IAS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo wywiódł, że bezspornie Skarżący założył w dniu 7 stycznia 2008 r. na koncie prowadzonym przez Bank 2 S.A. lokatę terminową w wysokości 550.000 zł. Środki te w wyniku dokonanych alokacji tj. zakładania kolejnych lokat oraz poniesionych wydatków (związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz bieżącymi wydatkami) zostały na dzień 28 stycznia 2009 r. uszczuplone do kwoty 170.000 zł. Sumę tę w dniu 30 stycznia 2009 r. przelano na rachunek bankowy prowadzony przez Bank 1 S.A. Na to samo konto w dniu 21 stycznia 2009 r. wpłynęły również środki w wysokości 100.000 zł pochodzące z likwidacji lokaty założonej w bank3 S.A. (które następnie posłużyły do założenia kolejnej lokaty w dniu 30 stycznia 2009 r w wysokości 200.000 zł). Następnie gotówkę pochodzącą z likwidacji lokaty z dnia 30 kwietnia 2009 r. przelano w dniu 17 sierpnia 2009 r. w wysokości 260.528 zł na konto w Banku 4 S.A., przeznaczając kwotę 250.000 zł na zakup funduszy inwestycyjnych Bank 5 S.A. Wpływ środków pochodzących z umorzenia zakupionych uprzednio instrumentów finansowych nastąpił w dniu 15 grudnia 2009 r. w wysokości 253.289,17 zł. Badając dalszą historię operacji finansowych dokonanych na prowadzonym przez Bank 4 S.A. rachunku bankowym organ odwoławczy zasadnie ustalił również, iż cześć środków w wysokości 206.080 zł (pochodząca ze zbycia funduszy inwestycyjnych) została w dniu 22 grudnia 2009 r. przelana na konto E. M. tytułem zawartej umowy pożyczki z dnia 22 grudnia 2009 r. Ponadto organ odwoławczy dokonując analizy pozostałych transakcji na koncie bankowym w okresie od 22 grudnia 2009 r. do 26 kwietnia 2010 r. nie ujawnił aby Skarżący dokonywał wypłat środków pieniężnych w wysokości 200.000 zł lub 260.000 zł.

Podsumowując, zdaniem Sądu, Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że środki w wysokości 460.000 zł przeznaczone przez małżonków na zakup nieruchomości gruntowej nie mogły pochodzić z likwidacji lokaty terminowej w wysokości 550.000 zł, zwrotu pożyczki udzielonej E. M., ani z rozliczeń biznesowych pomiędzy kontrahentami.

Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, w tym art. 233 § 1 pkt 1 O.p, bowiem w wyniku stwierdzenia, że poniesiony w 2010 wydatek na zakup przedmiotowej nieruchomości gruntowej nie znalazł pokrycia w przychodach wskazanych bezpośrednio przez samego podatnika ani też w ustaleniach dokonanych przez organ odwoławczy - zgodnie z normą wyrażoną w treści art. 25e O.p. tj. niedziałania na niekorzyść Strony, Dyrektor IAS zasadnie ustalił od kwoty 460.000 zł zryczałtowany 75% podatek dochodowy w wysokości 345.000 zł tj. po ½ części dla każdego z małżonków w kwocie 172.500 zł. Przy czym mając na względzie art. 234 O.p., Dyrektor IAS na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w całości decyzję Naczelnika US ustalającą Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie niższej niż wynikająca z aktualnych ustaleń.

W ocenie Sądu, wbrew odmiennemu stanowisku Strony organ drugiej instancji działał na podstawie przepisów prawa, w toku postępowania podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zapewnił Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Ponadto organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, nie przekroczono przy tym zasady swobodnej oceny dowodów, wyjaśniając zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Zatem w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 180 O.p.

W ocenie Sądu to, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań podatnika, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze.

W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Okoliczności stanu faktycznego zostały bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa.

Powołany przepis i wynikająca z tego przepisu zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa w sytuacji, w której rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Wątpliwości w tym zakresie nie powziął również organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, co stanowiło realizację wskazań co do dalszego postępowania określonych w wyroku z dnia 3 stycznia 2018 r.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.