Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 481/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 71 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 2105
law: Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Asesor WSA Łukasz Cieślak,, Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I – na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi: J.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.296.2024.1.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. K. (dalej jako: Strona, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, Organ interpretujący) z 9 maja 2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.296.2024.1.MG, w której nie podzielono stanowiska Strony, co do zachowania prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r., oraz zaliczania tych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów osiąganych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2021 r. Pytanie w tej kwestii zostało przez Skarżącą zadane, w związku z dokonaną przez ustawodawcę nowelizacją art. 22c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.) – w skrócie jako u.p.d.o.f., w konsekwencji której od 1 stycznia 2022 r. wspomniany przepis zawierający katalog środków trwałych wyłączonych z amortyzacji i przewidujący w swym pkt 2, dotychczas fakultatywne – zależne od woli podatnika wyłączenie z możliwości dokonywania wobec budynków mieszkalnych wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, wobec lokali mieszkalnych jeśli służą prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane są albo wynajmowane na podstawie umowy, został zmieniony w ten sposób, że wyłączenie z amortyzacji stało się wyłączeniem bezwarunkowym. Strona przedmiotem wniosku objęła stan faktyczny, w którym wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą założoną przed 1 stycznia 2022 r. W ramach prowadzonej działalności wynajmuje m.in. lokale mieszkalne. Lokale mieszkalne zostały przez Stronę nabyte i wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz są amortyzowane zgodnie z przyjętą metodą amortyzacji i według właściwych stawek. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Strona zadała pytanie:

Czy w 2023 r. i w latach następnych może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r.?

We własnym stanowisku Strona uznała, że ma prawo w roku 2023 i w latach następnych w dalszym ciągu zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. mimo, że przepis przejściowy art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej art. 22c u.p.d.o.f. gwarantował możliwość takiej amortyzacji i wliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów jedynie do dnia 31.12.2022 r. W tym zakresie Strona powołała art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz ochronę praw nabytych i interesów w toku.

Nie podzielając stanowiska Strony z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, DKIS w swym rozstrzygnięciu uznał, że w wyniku zmiany art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. i na podstawie przepisu przejściowego – który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok 2022 mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Natomiast w zakresie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Organ interpretujący wskazał na odrębność postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wyraźnie wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Tym samym interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego z wniosku i postawionego pytania.

Strona, nie zgadzając się ze stanowiskiem DKIS, wyrażonym w wydanej na Jej rzecz interpretacji indywidualnej, zaskarżyła ten akt do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc w treści skargi zarzuty o naruszeniu:

1) prawa materialnego wskutek błędu wykładni/niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 71 ust. 2 Ustawy Nowelizującej (Dz. U. 2021, poz. 2105) w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez Organ interpretujący, że Skarżąca nie będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych w 2023 r. i w latach następnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r., na zasadach obowiązujących w dniu 31.12.2021 r., aż do czasu zakończenia amortyzacji, innymi słowy ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad wykluczając z obiektów podlegających amortyzacji składniki majątku, których amortyzację rozpoczęto, ale przed zmianami nie zakończono, w konsekwencji doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wyrażonej w niej zasady ochrony praw nabytych.

2) art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – w skrócie jako o.p. poprzez uznanie, że Organ interpretujący nie może dokonać wykładni aktu normatywnego (norm prawnych) niższego rzędu zgodnej z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu.

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od DKIS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi, podtrzymując stanowisko wskazywane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności akcentowano niekonstytucyjność przepisu art. 71 ust. 2 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105) – w skrócie u.n., przewidującego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i podatników podatku dochodowego od osób prawnych możliwość - nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r., z powołaniem na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r. (o sygn. akt P 10/11) oraz z 14 czerwca 2020 r. (o sygn. akt P 3/00). W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., mający zastosowanie przy rozpatrywaniu niniejszej skargi, w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd administracyjny w oparciu o art. 57a p.p.s.a. jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Skarga okazała się nieuzasadnioną.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że brzmienie przepisów art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 71 ust. 2 u.n. nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Pierwszy przewiduje (od 1 stycznia 2021 r.), że amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Drugi z przepisów przewiduje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i podatników podatku dochodowego od osób prawnych możliwość - nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r., zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Mając powyższe na uwadze Sąd wskazuje na zasady wykładni prawa podatkowego (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 czerwca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 237/19 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych w skrócie CBOSA). I tak standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Warto przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane, bowiem w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wedle którego to przepisu każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej kładzie nacisk na ustawę, jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 140). Trzeba też podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem jest to usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowa - stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy (B. Brzeziński, ibidem, str. 83). Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (R. Mastalski, ibidem, str. 135). W uchwale z 19 października 2015 r o sygn. akt I OPS 1/15 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

"W piśmiennictwie wskazuje się, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas − zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda (nie dokonuje się wykładni tego, co jasne) − nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takiej sytuacji wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu przypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni. W pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego." Sąd przyjmuje również, że respektowanie granic wykładni językowej zapobiega wykładni "contra legem" - generalną regułą interpretacyjną jest więc pierwszeństwo wykładni literalnej:

"... za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne, niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach."

(wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 20 sierpnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 1533/18 (CBOSA)). Wobec powyższego zarzucone w skardze naruszenie art. 71 ust. 2 u.n., polegające na błędnej wykładni tego przepisu, Sąd uznaje za nieuzasadnione - DKIS dokonał interpretacji wspomnianego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zgodnie z jego (przepisu) literalnym brzmieniem, co było prawidłowe.

Następnie należy wskazać, że kwestie faktyczne i prawne objęte wnioskiem Skarżącej i zaskarżoną interpretacją były przedmiotem analizy sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 kwietnia 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 880/23, z 20 grudnia 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 12/23, z 24 października 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 14/23 – CBOSA), w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. wyrok z 13 lipca 2023 r. o sygn. akt II FSK 119/23 (LEX nr 3611299), której skutkiem było zajęcie stanowiska, iż zmiana przepisu art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. oraz sam przepis art. art. 71 ust. 2 u.n. nie wypełniają znamion naruszenia ochrony praw nabytych i interesów w toku przedsiębiorcy, albowiem:

"Skoro ustawodawca w sposób systemowy i całościowy wprowadził zmiany w celu zlikwidowania nierówności z zakresu opodatkowania, przewidując pewien horyzont czasowy (1 rok) dla zrealizowania określonych przedsięwzięć rozpoczętych w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji - trudno podzielić argumenty autora skargi kasacyjnej o naruszeniu praw nabytych podatniczki. Zmiana prawa, zmierzająca do ważnego dla państwa uszczelniania systemu podatkowego i zapobiegająca erozji podstawy opodatkowania - nie naruszała zasady ochrony interesów w toku, skoro przewidziano rozwiązanie łagodzące skutki tej zmiany zawarte w cyt. wcześniej przepisie przejściowym (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej)."

Skład orzekający pogląd o braku naruszenia przez wymienione przepisy ochrony interesów w toku/praw nabytych podziela, albowiem ustawodawca uwzględnił owe prawa i interesy w toku, zawierając w art. 71 ust. 2 u.n. przepis przejściowy, gwarantujący jeszcze przez rok podatnikom możliwość amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych i w konsekwencji zaliczania tych odpisów w koszty uzyskania przychodów. Wskazać należy, że wyrok Trybunał Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r., o sygn. akt P 10/11 dotyczył regulacji prawnej – jej zmiany, odmiennej od art. 71 ust 2 u.n., bo nieprzewidującej przepisów przejściowych. Ponadto, dokonując nowelizacji art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. oraz wprowadzając art. 71 ust. 2 u.n., ustawodawca skorzystał z, przewidzianego w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, władztwa podatkowego, zgodnie z którym państwo (poprzez decyzje ustawodawcze) ma prawo obciążać podatkiem podmioty znajdujące się w zasięgu jego władzy, a więc i modyfikować wymiar tego obciążenia, w celu sfinansowania zadań publicznych. Łączy się to z kolei z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym to przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zwrócić również należy uwagę na uzasadnienie do projektu zmiany przepisu art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. (druk sejmowy nr 1532), gdzie wskazano:

"Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje.

Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy PIT, tego rodzaju środki trwałe podlegają amortyzacji podatkowej. Jednakże ich sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również po ich wycofaniu z działalności nie podlega opodatkowaniu w ramach tego źródła. Przychody z takiej sprzedaży kwalifikowane są do odrębnego źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości i określonych praw majątkowych (art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy PIT). Oznacza to, że ich sprzedaż po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały nabyte, nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT).

Natomiast sprzedaż przed upływem tego okresu, pozwala na skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej.

Taki stan rzeczy powoduje, że nieruchomości mieszkaniowe korzystają z podwójnych preferencji w podatku PIT. Ma to zarazem pośrednio, negatywny wpływ na rynek mieszkaniowy. Budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli. Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie, jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma niewątpliwie wpływ na wzrost cen mieszkań."

Przytoczone uzasadnienie dla zmian art. 22c u.p.d.o.f. wskazuje więc na odniesienie (realizację) ustawodawcy do normy zawartej w art. 75 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którą:

"Władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania."

Tym samym nowelizacja art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. miała na celu ograniczenie zjawiska minimalizowania dochodu pasywnego z tytułu wynajmowanych mieszkań, skutkującego nierzadko brakiem opodatkowania takiego dochodu. Okoliczność ta wraz z pozostałymi preferencjami podatkowymi (brak obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości po upływie pięciu lat licząc od końca roku w którym nastąpiło ich nabycie oraz ulga mieszkaniowa), w ocenie ustawodawcy, skutkowała zwiększeniem inwestowania w rynek mieszkaniowy, co z kolei powodowało wzrost cen mieszkań, a w konsekwencji utrudniało zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Wynika z tego zatem, iż wprowadzona zmiana miała zmniejszyć koncentrację nabywania lokali mieszkalnych przez ograniczoną liczbę nabywców, celem ich późniejszego wynajmowania, co w konsekwencji wpływało na wzrost cen mieszkań utrudniający realizowanie polityki mieszkaniowej państwa, przede wszystkim w zakresie wyrównywania szans społecznych w dostępie do mieszkań. Z treści omawianego uzasadnienia projektowanych zmian wynika też, że skutki tych zmian zostaną zrównoważone dochodami z wynajmu lokali mieszkalnych, a dochody uzyskiwane z tytułu wynajmu ulegają zmniejszeniu poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (tak w wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 maja 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 960/23 - CBOSA).

Mając zaś na uwadze wydany - w identycznej jak rozpatrywana sprawa - prawomocny wyrok tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 14/23 oraz identyczne w swej treści zarzuty skargi, sąd posłuży się uzasadnieniem tego orzeczenia jako własną argumentacją o braku uzasadnienia złożonej przez Skarżącą skargi, w części dotyczącej zarzucanej niekonstytucyjności powołanego w zarzutach skargi jedynego przepisu prawa materialnego - art. 71 ust. 2 u.n. oraz zarzutu braku wykładni przez DKIS aktu normatywnego przepisu niższego rzędu zgodnej z przepisem wyższego rzędu. I tak, zdaniem Sądu, nie ma możliwości uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzającej niezgodność przepisu prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 u.n. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tym miejscu Sąd podziela pogląd z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FPS 4/12 (CBOSA), dotykający materii objętej instytucją interpretacji indywidualnej i kompetencji DIAS, co do zakresu wykładni przepisów:

"... organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić również zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. W dalszej części rozważań trzeba zwrócić uwagę na szczególny charakter instytucji interpretacji podatkowych, które nie są wszak rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa, brakuje bowiem w nich procesu ustalania stanu faktycznego sprawy, skoro organ przyjmuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Są one jedynie poglądem organu w kwestii stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej."

Ponadto podnieść należy, że w toku postępowania obejmującego wydanie interpretacji indywidualnej DKIS związany jest zasadą legalizmu z art. 120 o.p. – obowiązkiem działania na podstawie przepisów prawa. Owa zasada stanowi zaś powtórzenie regulacji z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyroku z 27 maja 2002 r. o sygn. akt K 20/01 Trybunał Konstytucyjny zaś wskazał, że z treści art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie wypływają dla organów - w tym DKIS inne uprawnienia poza zawartymi już w innych normach prawnych. Tym samym w odniesieniu do organów władzy publicznej nie można stosować zasady - co nie jest zakazane, jest dozwolone. Sąd, biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, przyjął, że podczas ich wydawania Organ interpretujący nie ma kompetencji do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Celem interpretacji indywidualnej jest przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego, w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji. DKIS przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści obowiązującego przepisu prawa podatkowego i sposobu jego zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wnioskodawcy – co też miało miejsce w zaskarżonej interpretacji i czyniło zadość art. 14b § 1 o.p.

W konsekwencji powyższego, Sąd uznał za nieuzasadnione, podniesione w skardze, zarzuty o naruszeniu przepisów zarówno prawa materialnego, jak i postępowania, i w oparciu 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.