Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1027/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 796/10 w sprawie ze skargi W. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2010 r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2011 r., I SA/Rz 796/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę W. W. (zwanego dalej: skarżącym, podatnikiem) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, iż był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w spółce z o.o. [...] I. z siedzibą w R., jednakże przez 3 lata nie było mu wypłacane wynagrodzenie za pracę, a spółka ta z dniem 10 października 2001 r. została postawiona w stan upadłości. Wierzytelność podatnika z tytułu niepobranego wynagrodzenia za pracę w kwocie netto 83.255,11 zł uznana została postanowieniem Sądu Rejonowego w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2003 r., VU 22/00/28, i wpisana na listę wierzytelności kategorii I, zaś wypłata nastąpiła w dwóch ratach: w dniu 23 grudnia 2004 r. i w dniu 17 sierpnia 2006 r. Następnie syndyk dokonał ubruttowienia kwot do wypłaty, po potrąceniu odsetek z tytułu zwłoki w wypłacie i w dniu 25 kwietnia 2007 r. przesłał wnioskodawcy dwie informacje podatkowe /PIT -11/, a wnioskodawca w dniu 26 kwietnia 2007 r. wpłacił zaległy podatek z odsetkami. W związku z prowadzonym wobec podatnika postępowaniem egzekucyjnym z tytułu poręczenia kredytu zaciągniętego przez spółkę I. sp. z o.o. [w której był zatrudniony], wyłoniła się wątpliwość co do charakteru kwoty wypłaconej wnioskodawcy przez syndyka, a mianowicie, czy stanowi ona wynagrodzenie za pracę (i w konsekwencji korzysta z ochrony przeciwegzekucyjnej z mocy art. 87 § 1 i § 4 kodeksu pracy). Prowadzący postępowanie egzekucyjne Komornik Sądowy Rewiru II przy Sądzie Rejonowym w Rzeszowie wyraził stanowisko, że zajęcie egzekucyjne obejmuje całą kwotę przyznaną podatnikowi do wypłaty z masy upadłości i wniósł o przekazanie przez Syndyka całej tej kwoty na jego tj. Komornika konto. O stanowisku tym Komornik poinformował wnioskodawcę, który złożył skargę na czynności tegoż Komornika do Sądu Rejonowego w Łańcucie. Sąd Rejonowy w Łańcucie postanowieniem z dnia 14 stycznia 2008 r. oddalił skargę, a w uzasadnieniu wyraził stanowisko, że według art. 833 § 1 k.p.c. wynagrodzenie ze stosunku pracy podlega egzekucji w zakresie określonym w przepisach kodeksu pracy i dyspozycja tegoż przepisu obejmuje przysługujące pracownikowi świadczenia powtarzające się, a nie jednorazowe, jak na przykład roszczenia odszkodowawcze podlegające jednorazowej wypłacie, mimo, że ich źródłem jest również stosunek pracy. Sąd ten stwierdził także, że w przedmiotowej sprawie "nie mamy do czynienia ze świadczeniem powtarzającym się, periodycznym a jednorazowym, ustalonym w liście wierzytelności podczas prowadzonego postępowania upadłościowego".

W związku z powyższym podatnik sformułował pytanie: czy jednorazowe odszkodowanie przyznane mu w kwocie netto postanowieniem sądu z tytułu utraconego wynagrodzenia za pracę w spółce przed jej upadłością, ubruttowione i wypłacone mu w dwóch ratach z masy upadłości przez syndyka po ogłoszeniu upadłości spółki jako wierzytelność zaliczona do kategorii I wolne jest od podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym na podstawie art. 21 ust.1 pkt. 3 ustawy z dnia 21 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. W jego ocenie wypłacona mu w dwóch ratach kwota stanowiła odszkodowanie za utratę zaległego wynagrodzenia i podlega wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt. 3 u.p.d.o. f.

3. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Według organu wnioskodawca otrzymał zaległe wynagrodzenie, niewypłacane mu wcześniej przez okres 3 lat i wobec tego kwota tej wypłaty stanowi przychód ze stosunku pracy, nawet jeśli dokonana została przez syndyka masy upadłości spółki, bo źródłem tej wypłaty był stosunek pracy. Potwierdza to postanowienie sądowe z którego wynikało, że kwota ta była jednorazowym roszczeniem odszkodowawczym, podlegającym jednorazowej wypłacie, a nie świadczeniem powtarzającym się, mimo, że jego źródłem jest stosunek pracy. Odwołując się do art. 21 ust.1 pkt. 3 i 3b u.p.d.o.f. organ wskazał, że przepisy te nie mogły mieć w sprawie zastosowania bowiem skoro podatnikowi wypłacono zaległe wynagrodzenia, to nawet jeśli było to "roszczenie odszkodowawcze", to nie była to wypłata odszkodowania, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów prawa, bo podstawą wypłaty był stosunek pracy łączący podatnika z pracodawcą i istniejąca zaległość z tytułu niewypłaconego wynagrodzenia. Ponadto nie miało miejsca zasądzenie odszkodowania wyrokiem sądowym; postanowienie sądu jedynie uznało wierzytelność wnioskodawcy z tytułu nieotrzymanego wynagrodzenia.

W odpowiedzi z dnia 21 września 2010r. na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie podatnik zarzucił naruszenie art. 21 ust.1 pkt.3 b u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok, sąd pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania wnioskodawca zmienił swoje stanowisko co do podstawy prawnej zwolnienia podatkowego tj. pierwotnie wskazał art. 21 ust.1 pkt. 3, a następnie art. 21 ust.1 pkt. 3b u.p.d.o.f. niemniej jednak przedstawił w miarę szczegółowo stan faktyczny i dołączył istotne w tym zakresie orzeczenia sądu powszechnego, a Minister Finansów odniósł się do obu podstaw prawnych, dlatego też istota sporu dotyczyła kwestii, czy w przedstawionych okolicznościach faktycznych istniały podstawy do zwolnienia podatkowego, czy też nie.

W ocenie sądu okoliczności faktyczne przedstawione przez wnioskodawcę wskazywały na to, że wypłacone mu w 2004 i 2006 r. należności były przychodami ze stosunku pracy, jaki wiązał wnioskodawcę ze spółką I. sp. z o.o. Z okoliczności podanych przez wnioskodawcę nie wynikało, by źródłem tych wypłat było jakiekolwiek inne zdarzenie lub inny stosunek prawny łączący go z tą spółką, a zatem skoro źródłem był stosunek pracy, to wynikający z tego źródła obowiązek wypłaty wynagrodzenia w konsekwencji powoduje ocenę charakteru tej wypłaty jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust.1 u.p.d.o.f. Takiej kwalifikacji prawnej nie zmienia sposób i czas tej wypłaty – wypłata po wielu latach i w toku postępowania upadłościowego prowadzonego wobec byłego pracodawcy reprezentowanego już wówczas przez syndyka – bo niewypłacone na bieżąco wynagrodzenie nie zmienia się w odszkodowanie. Z powyższego względu brak jest podstaw do przyjęcia, że wypłaty dokonane na rzecz wnioskodawcy były odszkodowaniami uzasadniającymi zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt. 3 u.p.d.o.f., gdyż wysokość zaległego wynagrodzenia obliczana jest na podstawie danych wskazanych w umowie o pracę, a nie jako odszkodowanie według zasad określonych w przepisach. Wypłaty te nie mogą być także potraktowane jako "inne odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 b u.p.d.o.f., gdyż – jak wskazano wyżej - nie stanowiły one odszkodowania, ponadto do ich wypłaty doszło w konsekwencji uwzględnienia tych kwot jako podlegających zaspokojeniu z funduszów masy upadłościowej byłego pracodawcy. Przedmiotowe postanowienie Sądu Gospodarczego z dnia 14 lutego 2003r. jedynie zaliczyło tę wierzytelność wnioskodawcy – istniejącą i niekwestionowaną - do określonej kategorii zaspokojenia w toku postępowania upadłościowego, a nie było orzeczeniem o jej powstaniu i sposobie wyliczenia. Zaliczenie to, wymagane w postępowaniu upadłościowym dla ustalenia kolejności wypłat z masy upadłościowej, jest istotne głównie ze względu na tą kolejność, natomiast nie jest dokonywane w formie orzeczenia konstytutywnego.

Co do podniesionego w skardze zarzutu związania orzeczeniem Sądu tj. postanowieniem Sądu Rejonowego w Łańcucie oddalającym skargę na czynności Komornika, to przede wszystkim stwierdzić trzeba, że związanie takie uregulowane zostało w art. 365 § 12 kodeksu postępowania cywilnego, według którego orzeczenie prawomocne wiąże strony, sąd, który je wydał, a także inne sądy, organy państwowe i organy administracji publicznej, a więc – co do zasady- wiąże organy podatkowe i sądy administracyjne. W niniejszej sprawie związanie to – co do zasady – nie byłoby wyłączone, a to ze względu na treść art. 13 § 2 kodeksu postępowania cywilnego i braku odmiennej regulacji w przepisach dotyczących postępowania egzekucyjnego.

W orzecznictwie jako zasadę przyjmuje się, że związanie dotyczy treści rozstrzygnięcia /sentencji/, niemniej jednak dopuszcza się możliwość sięgania do uzasadnienia danego orzeczenia, jeśli – jak w niniejszym przypadku – oddala ono żądanie /roszczenie/ bez wskazywania jego istotnej treści w samym rozstrzygnięciu. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie brak podstaw do przyjęcia, by Minister Finansów / a także i Sąd/ związany był postanowieniem Sądu Rejonowego w Łańcucie oddalającym skargę wnioskodawcy na czynności Komornika. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia przyjęto bowiem stanowisko, że kwoty wypłacone wnioskodawcy były jednorazowo ustalone w liście wierzytelności, a nie były świadczeniem powtarzającym się. Stwierdzenie to nie może być jednak, w ocenie Sądu, równoznaczne z przyjęciem, że te kwoty stanowiły odszkodowanie, bo takiej kwalifikacji Sąd ten nie dokonał; tym bardziej, że równocześnie w przedmiotowym uzasadnieniu odwołano się do szerokiego rozumienia "wynagrodzenia za pracę". Ponadto trzeba też zauważyć, że Sąd Rejonowy w Łańcucie dokonywał analizy treści art. 833 § 1 kodeksu postępowania cywilnego odnosząc się do "wynagrodzenia za pracę", a nie do – podlegających opodatkowaniu- przychodów ze stosunku pracy.

6. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

- prawa materialnego przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i niezastosowaniu go w ustalonym stanie faktycznym,

- art. 2 i 7 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie,

- art. 365 § 1 k.p.c. przez jego niezastosowanie,

- art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 1 protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty przez zmianę decyzji Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2010 r. poprzez wskazanie, że przedstawiony przez skarżącego pogląd, iż zasądzona na podstawie orzeczenia sądu wierzytelność z tytułu wynagrodzenia za pracę w wypadku, gdy sąd powszechny uznał, że wierzytelność stanowi odszkodowanie i podlega w całości egzekucji, nie podlega opodatkowaniu z tytułu podatku dochodowego, czyli stanowi wyłączenie z art. 21 ust. 3 b u.p.d.o.f. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Przede wszystkim błędny jest pogląd skargi kasacyjnej co do dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 21 ust.1 pkt 3b) u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że wolne od podatku dochodowego są: "(...) inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono." Z przepisu tego wynika wprost, że warunkiem zwolnienia danego świadczenia (należności) otrzymanego przez podatnika jest to, by miało ono charakter odszkodowania, było przy tym odszkodowaniem innym, niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3 a) u.p.d.o.f. i było to odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej. Poza tym nie mogą zachodzić przesłanki negatywne, a mianowicie źródłem odszkodowania nie może być prowadzona działalność gospodarcza i nie może być związane z korzyścią, którą podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

8. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by sąd inaczej rozumiał powyższy przepis, a co więcej, także w skardze kasacyjnej skarżący nie przedstawia innego jego rozumienia. Kwestionuje zaś w niej charakter otrzymanego świadczenia od syndyka w dniach 23 grudnia 2004 r. i 17 sierpnia 2006 r. twierdząc, że wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji było to odszkodowanie bo tak przyjął Sąd Rejonowy w Łańcucie. Świadczy to o tym, że skarżący w istocie zarzuca sądowi pierwszej instancji błędne ustalenia faktyczne i ich prawną ocenę, a nie błąd w wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 b) u.p.d.o.f. Tak skonstruowana skarga kasacyjna jest w tej części wadliwa i sprzeczna z art. 174 pkt 1, art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany tak skonstruowanymi podstawami i nie może ich modyfikować. Zatem kwestia kwalifikacji powyższych świadczeń jako odszkodowania nie może być badana w ramach tej podstawy skargi kasacyjnej.

Na marginesie tylko podnieść należy, że źródłem odszkodowania musi być określone zdarzenie faktyczne i prawne oraz szkoda i związek przyczynowy. W stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego nie sposób przyjąć, by opóźnione wypłacenie wynagrodzenia za pracę, nawet przez inny podmiot niż pracodawca, zmienić mogło charakter tego świadczenia. Pozostało ono w dalszym ciągu wynagrodzeniem za pracę (należnością za pracę, należnością ze stosunku pracy) co wyraźnie i trafnie wykazał sąd pierwszej instancji. Skarżący zaś nie określił i nie wykazał jakiegokolwiek zdarzenia, które by charakter tego świadczenia zmieniło w odszkodowanie.

9. Błędny jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 365 § 1 k.p.c. Nawet gdyby przyjąć, że Sąd Rejonowy w Łańcucie w uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że wierzytelność przysługująca skarżącemu stanowi jednorazowe świadczenie ustalone na liście wierzytelności, które odpowiada odszkodowaniu podlegającemu jednorazowej wypłacie, to nie świadczy to o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji tego przepisu. Otóż w świetle orzecznictwa (wyrok SN z dnia 8 czerwca 2005 r. II CK 702/04 Lex nr 402284) moc wiążąca orzeczenia sądu odnosi się tylko do treści jego sentencji, a nie do uzasadnienia. Nie mają zatem mocy wiążącej ani poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu orzeczenia (wyrok SN z dnia 13 marca 2008 r. II CSK 284/07 Lex nr 380931), ani motywy i ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu (wyrok SN z dnia 15 listopada 2007 r. II SK 347/07 Lex nr 345525). W świetle tych poglądów przedmiotem prawomocności materialnej orzeczenia jest jego ostateczny rezultat, a nie przesłanki, które do niego doprowadziły. Natomiast zawarte w uzasadnieniu orzeczenia motywy rozstrzygnięcia mogą mieć znaczenie dla ustalenia zakresu mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia, czyli mogą określać granice prawomocności materialnej orzeczenia w rozumieniu art. 365 § 1 k.p.c. (wyrok SN z dnia 15 lutego 2007 r. II CSK 452/06, OSNC- ZD 2008, nr A, poz. 20). W tej sytuacji nie ma istotnego znaczenia to, czy Sąd Rejonowy w Łańcucie użył w uzasadnieniu postanowienia zwrotu "odszkodowanie", jak twierdzi się w skardze kasacyjnej, czy nie, jak przyjmuje sąd pierwszej instancji skoro i tak byłby to tylko pogląd tego Sądu nie wpływający na treść materialnoprawnej prawomocności tego postanowienia i nie przesądzający granic tej prawomocności. W konsekwencji zarzut naruszenia tego przepisu uznać należy za nietrafny.

10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 2 i art. 7 Konstytucji R.P. Skoro sporna należność za pracę wypłacana skarżącemu przez syndyka była należnością ze stosunku pacy, o czym świadczy wprost przepis art. 204 § 1 pkt 1 Rozporządzenia Prezydenta R.P. z dnia 24 października 1934 r.- Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 118, poz. 512 ze zm.), to nie mogła być odszkodowaniem. Ten tytuł wypłaty był tytułem podstawowym, zasadnym i pierwotnym w stosunku do tytułu określonego w postanowieniu Sądu Rejonowego w Łańcucie, a to oznaczało, że sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 21 ust. 1 pkt 3 b) u.p.d.o.f. a w konsekwencji także zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2) i praworządności (art. 7). Orzeczenie to było zgodne z prawem.

11. Zupełnie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 1 Protokołu Dodatkowego do tej Konwencji. Jest on gołosłowny i w żadnym razie nieuzasadniony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie stanowił on też podstawy prawnej wyroku.

12. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2. art. 210 § 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).