Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2056/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 22 ust 1 i art 24 ust 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, , Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 173/10 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Go 173/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

2. Wobec D.B., prowadzącego działalność gospodarczą, której przedmiotem był transport drogowy towarów, została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Z dokumentów wynikało, że podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2004 r. przychody w kwocie 534.336,60 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 578.618,20 zł, wyliczając stratę 44.281,60 zł. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 r. podatnik zaewidencjonował jako koszty uzyskania przychodów m.in. kwoty wynikające z faktur VAT na zakup paliw płynnych od firmy A. w łącznej wysokości netto 183.946,50 zł oraz od firmy M. w łącznej wysokości netto 80.489,26 zł.

Z ustaleń kontroli wynikało, że S.F. i M.P. faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej, wystawiali natomiast, na życzenie innych osób, "puste" faktury sprzedaży, w ślad za którymi nie były realizowane dostawy towarów.

Podczas kontroli ustalono także, że D.B. nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów faktury VAT nr [...] z dnia 31 sierpnia 2004 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo T. Sp. z o.o. na kwotę netto 28.500,00 zł.

3. Postanowieniem z dnia 7 września 2009 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok.

Na podstawie dokumentów źródłowych oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 r. ustalono, że przychody 2004 r. są zgodne z danymi wykazanymi w zeznaniu PIT-36 za ten okres podatkowy.

W zakresie zakupu paliw płynnych ustalono, że w kosztach uzyskania przychodów w 2004 r. zostało ujętych 16 faktur VAT wystawionych przez firmę A. oraz 2 faktury pochodzące od firmy M.

4. Do prowadzonego przez organ podatkowy postępowania zostały włączone dokumenty postępowania karnego. Z materiałów tych wynikało, że firma S.F. nie posiadała siedziby, środków trwałych, zaplecza paliwowego, nikogo nie zatrudniała. W ramach tej firmy S.F. nie prowadził działalności gospodarczej, nie kupował paliwa płynnego i go nie sprzedawał. Faktur zakupu paliwa nie posiadał, a jedynie na życzenie S.W. wypisywał faktury na sprzedaż paliwa. Podobny proceder z obrotem paliwem miał miejsce z udziałem firmy M. S.W. potwierdził, że to on w ramach tej firmy zajmował się handlem paliwami. Fałszował faktury wystawione przez M. przez podrabianie podpisów M.P.

Z kolei skarżący przesłuchany w charakterze strony w postępowaniu podatkowym zeznał, że nawiązał współpracę z firmą S.F. za pośrednictwem S.W., u którego zamawiał paliwo nie znając osobiście S.F.

5. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przyjęto, że w 2004 r. D.B. nie dokonywał zakupów oleju napędowego od firmy A., jak też od firmy M. Były to wystawiane przez te podmioty "puste" faktury, które nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz D.B. Zatem faktury te nie stwierdzały faktu dokonania operacji gospodarczej z jej rzeczywistym przebiegiem, a tym samym nie stanowiły podstawy do dokonania zapisów w księdze podatkowej i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

6. Decyzją z dnia 9 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Organ pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom i wyjaśnieniom skarżącego, że nie miał on świadomości, iż faktury wystawione przez firmę S.F. oraz firmę M. nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży oleju napędowego, ponieważ firmy te były "słupami" niedokonującymi faktycznie sprzedaży paliwa, a zarejestrowanymi w celu wystawiania w ich imieniu faktur VAT. Dokonując takiej oceny organ wziął pod uwagę, że skarżący bezkrytycznie przyjął ceny nabycia paliwa niższe od cen rynkowych, nie dokonał żadnych czynności celem potwierdzenia, że podmiot oferujący ten towar prowadzi faktycznie działalność gospodarczą, skąd pochodzi oferowane paliwo. Nie wiedział do kogo należą cysterny przywożące paliwo i kim są kierowcy. Bezkrytycznie też przyjął rolę S.W. w rzekomej działalności gospodarczej prowadzonej przez S.F. oraz przez M.P., mimo że w przypadku firmy M. S.W. zajmował się wszelkimi formalnościami, tj. zbierał zamówienia, dostarczał faktury oraz pobierał zapłatę. Nie wzbudziło jego podejrzeń, że zamiast paliwa pochodzącego z własnych firm ([...]) S.W. zaproponował mu dostarczanie tańszego wyrobu, na sprzedaż którego faktury VAT zostały wystawione przez nieznane podmioty. Przekazywał należność za paliwo czasem kierowcom, a czasem S.W. Płatności dokonywał wyłącznie gotówką, mimo obowiązku dokonywania zapłaty przez przedsiębiorcę za pośrednictwem rachunku bankowego. Nabywał olej napędowy od firm, z którymi nigdy nie nawiązał kontaktu.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z powyższego wynikało, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w obrocie paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła, a w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 r. zaewidencjonował faktury VAT wystawione przez firmę S.F. oraz firmę M., które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

7. Od powyższej decyzji D.B. złożył odwołanie, w którym zarzucił obrazę art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) oraz naruszenie art. 121 §1, art. 122 i art. 191, jak też art. 123 § 1 w zw. z art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że paliwo zostało przez niego faktycznie nabyte i wykorzystane do osiągnięcia przychodów z tytułu świadczonych usług transportowych. Została uiszczona również należność za zakupiony olej napędowy. Wskazał też, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że rozpoczął współpracę ze S.F. oraz z M.P. z polecenia S.W. – stałego i sprawdzonego kontrahenta, który prowadził hurtownię i stację paliw w S., a dostarczane paliwo nie budziło żadnych zastrzeżeń. Skarżący nie miał zatem świadomości, że uczestniczy w łańcuchu nielegalnych transakcji.

8. Decyzją z dnia 4 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Po analizie zebranego materiału dowodowego oraz zapoznaniu się z argumentami zawartymi w odwołaniu podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

9. Zaskarżając powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący wniósł o jej uchylenie, jak też uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuty sformułowane w skardze stanowiły w pełni powielenie zarzutów odwołania.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że podstawowy zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. przez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa potwierdzonego fakturami wystawionymi przez firmę A. oraz firmę M. Skarżący przy tym od początku wykazywał i podkreślał, że nie miał świadomości uczestniczenia w nielegalnych transakcjach, działając w przekonaniu, że rzeczywistym sprzedawcą paliwa był wystawca faktur.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy dawał jednoznaczną podstawę do stwierdzenia, że w 2004 r. skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie dokonywał zakupu paliwa od firmy A. oraz od firmy M. Tym samym kwoty zawarte w wystawionych przez te podmioty fakturach VAT, niedokumentujących faktycznie zrealizowanych transakcji, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że zakwestionowane w kontroli podatkowej faktury VAT nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży paliwa. Firma S.F., a bardziej jeszcze firma M. nie zajmowała się faktycznie sprzedażą paliw, jedynie w ich imieniu wystawiano "puste" faktury. W tej sytuacji nie mogło budzić wątpliwości, co zasadnie przyjęły organy podatkowe obu instancji, że nie istniały podstawy normatywne do uznania za koszt uzyskania przychodu tych wydatków, które nie zostały udokumentowane dowodami rzetelnymi czyli odzwierciedlającymi stan rzeczywisty. To samo dotyczyło wydatków nie udokumentowanych żadnymi dowodami, bądź fakturami wystawionymi przez nieistniejący podmiot gospodarczy.

W rozpatrywanej sprawie zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza, że skarżący w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur VAT.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawę do stwierdzenia, że firma S.F. oraz firma M. były podmiotami, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i zaliczyć je należało do tzw. firm "słupów".

11. Za chybiony Sąd uznał także ostatni zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie skarżącemu prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawa do udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania miały kluczowe znaczenie w sprawie. Należy wziąć pod uwagę, co trafnie wskazał organ odwoławczy, że skarżący aż do zakończenia postępowania przed organem pierwszej instancji nie wnosił o przesłuchanie w charakterze świadków [...], przy czym już w marcu 2009 r. miał ustanowionego profesjonalnego pełnomocnika do reprezentowania go w niniejszej sprawie. Nie były kwestionowane także zeznania i wyjaśnienia [...], których protokoły zostały włączone do materiału dowodowego w niniejszej sprawie. W zeznaniach tych wymienione osoby dokładnie opisały prowadzoną przez siebie działalność, a na podstawie m. in. tych zeznań został sporządzony przeciwko nim akt oskarżenia, a następnie zostali oni uznani za winnych popełnienia szeregu przestępstw związanych ze sprzedażą oleju opałowego jako oleju napędowego. Trudno w tej sytuacji podzielić pogląd skarżącego, iż obie te osoby miały interes prawny, aby zeznawać nieprawdę, dążąc do umniejszenia swojej roli w przestępstwie.

Skarga kasacyjna.

12. Skargę kasacyjną wniósł D.B. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

a) przepisów postępowania tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia wielu przepisów postępowania (jak wykazano poniżej) oraz przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie. Tym samym sąd administracyjny błędnie uznał za prawidłowy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy;

- art. 145 § 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 190 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego oraz prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy;

b) przepisów prawa materialnego poprzez:

- niewłaściwą wykładnię w przedmiotowej sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie iż pomimo że strona faktycznie poniosła koszty nabycia paliwa a wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów; nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej;

- niewłaściwe zastosowanie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 i § 12 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje iż zakwestionowana sprzedaż mogła zostać faktycznie dokonana przez firmę A. oraz M.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej zostało uzupełnione w piśmie z dnia 12 stycznia 2012 r.

13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Po tych uwagach natury ogólnej, przystępując do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ocena w postępowaniu kasacyjnym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię jest bowiem możliwa tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, który jest objęty hipotezą normy prawnej, względnie gdy naruszenie przepisów postępowania nie jest objęte zarzutami kasacyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 2328/05,POP 2006/2/31).

W tym miejscu należy wskazać, że wyrokiem z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1382/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną D.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 69/10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. wyroków.

Jako pierwszą podstawę kasacyjną odnoszącą się do naruszenia przepisów procesowych wskazano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

Zarzut ten nie może zostać uwzględniony.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w przepisach ww. artykułu składa się z hipotezy, zgodnie z którą "jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw..., inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy", której towarzyszy dyspozycja, w myśl której "...uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części...". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przez organ administracji publicznej prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zaś sąd takiego naruszenia nie stwierdzi, to nie może stosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie ww. przepisów tylko wówczas, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się takich naruszeń, to nie można zarzucić oddalającemu skargę sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez sąd pierwszej instancji normy prawnej.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie.

W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a organy dokonując jego oceny nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich łącznej oceny, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (por. B. Dauter [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, wyd. 6, s. 760–763). Natomiast w myśl art. 191 tej ustawy, ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją granice swobodnej oceny dowodów, których organy podatkowe nie mogą przekroczyć. Swobodna ocena dowodów powinna zostać oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 296–297). Sąd pierwszej instancji dokonując oceny, czy organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, trafnie wskazał na konieczność istnienia związku pomiędzy dokonywanymi wydatkami a uzyskiwanym przychodem (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zdaniem NSA, takie okoliczności jak ustalony fakt nieprowadzenia działalności przez S.F. i wykazany fakt, że sporne faktury należało zaliczyć do faktur "pustych", świadczy o trafności podjętej przez organy podatkowe i – później – przez Sąd pierwszej instancji oceny możliwości zaliczania spornych wydatków na paliwo do kosztów uzyskania przychodów.

Nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 190 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego oraz prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy.

Naruszenia wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu oraz wynikającej z art. 190 tej ustawy zasady bezpośredniości strona skarżąca upatruje w tym, że organ podatkowy nie powtórzył dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym, tj. dowodu z przesłuchania S.W. i S.F. W ocenie autorki skargi kasacyjnej ponowne przeprowadzenie tych dowodów pozwoliłoby wyjaśnić, czy S.W. nie występował w charakterze pełnomocnika S.F. oraz to, czy D.B. miał świadomość, iż nabywa zamiast oleju opałowego olej napędowy.

W ocenie NSA włączenie materiałów dowodowych z postępowania karnego było w rozpatrywanej sprawie w pełni uzasadnione i zgodne z art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) materiały zgromadzone w toku postępowania karnego.

Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1128/07, LEX nr 969631) przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727 i z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Stanowisko takie w rozpatrywanej sprawie jest tym bardziej uzasadnione, że strona w toku postępowania podatkowego nie wnosiła o przesłuchanie powyższych osób na okoliczności ustalone na podstawie materiału dowodowego zaczerpniętego z postępowania karnego.

Ponadto zauważyć należy, że w sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdy wystawca faktur S.F. uczestniczył jedynie w oszustwie podatkowym i nie deklarował ani też nie regulował należnych zobowiązań podatkowych, to jego relacje z S.W. nie mają znaczenia dla zakwestionowania prawa skarżącego do zaliczenia zakwestionowanych faktur VAT w ciężar kosztów uzyskania przychodów; mogłyby przyczynić się jedynie do ustalenia stopnia zawinienia poszczególnych osób w postępowaniu karnym.

Podobnie, wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, nie ma również znaczenia dla rozstrzygnięcia o powyższym uprawnieniu, kwestia ustalenia stanu świadomości skarżącego, iż nabywał zamiast oleju napędowego olej opałowy pochodzący z "nieznanego źródła".

Nie można zgodzić się również z zarzutem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności protokołów zeznań złożonych w toku postępowania karnego, mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonej w ww. artykule. Ocena ta była bowiem poprzedzona analizą całego materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. Była też zgodna z regułami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego. Okoliczność, że powyżsi świadkowie zeznawali w postępowaniu karnym, nie pozbawia tych zeznań mocy dowodowej. Zeznania te, jako dowody, podlegają normalnym zasadom oceny ich wiarygodności, a strona w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby skutecznie podważyć ustalenia faktyczne organu, ani też nie wnosiła o ponowne przeprowadzenie tych dowodów.

Wobec braku skutecznego podważenia w skardze kasacyjnej dokonanych przez organ ustaleń, a uznanych przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie.

Zdaniem NSA, sama faktura nie tworzy kosztów, czego dowodem jest chociażby postępowanie organów podatkowych w sprawie kwestionujące wartości wykazane w fakturach. Ze względu na to, że faktura nie wystarcza, by uznać kwotę na niej wskazaną za koszt uzyskania przychodu, co ma znaczenie w przypadku faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości, powinno dążyć się do ujmowania w kosztach uzyskania przychodu jedynie wydatków rzeczywiście poniesionych na wskazane dobra. Decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. ma zatem fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 420/09, LEX nr 533805).

W orzecznictwie wyrażane są poglądy, że dla rozstrzygnięcia o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z fikcyjnych, czy też ogólnie mówiąc "wątpliwych" faktur, nie ma także znaczenia zawinienie bądź brak winy podatnika. Jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 4/08, LEX nr 467301), utrzymanym przez NSA wyrokiem z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1165/08, LEX nr 580686), wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu, który

w danym roku podatkowym nie był w rzeczywistości kontrahentem podatnika bądź przedstawiająca towar, który nie był przedmiotem obrotu) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym.

Trafnie przy tym zauważył Sąd pierwszej instancji, że rozliczenie faktur VAT dotyczy okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej i dlatego nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie przepisy prawa i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich zapadłe na ich tle. Nadto, przywołany przez stronę w skardze kasacyjnej wyrok ETS w sprawie C–439/04 dotyczył podatku od towaru i usług, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych, który jest podatkiem niezharmonizowanym.

Należy również wskazać, że zagadnienie rzetelności faktur, które są dokumentem nie dość że uprawniającym do odliczenia podatku, ale i dokumentującym poniesienie kosztów, było badane przez obie instancji sądowe, a postępowanie w tym względzie zakończyło się prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1382/10. W wyroku tym NSA stwierdził, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług może być skutecznie wykonywane jedynie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zdaniem NSA prawo do odliczenia nie obejmuje podatku, który podlegał zapłacie wyłącznie dlatego, że został wykazany w fakturze, która dokumentowała czynność w rzeczywistości nie zrealizowaną. Faktura taka nie dokumentuje działalności gospodarczej, gdyż za taką "działalność" nie sposób uznać procederu polegającego na produkowaniu "pustych faktur". Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

NSA wskazuje, że zagadnienie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokonanych na podstawie "fikcyjnych" faktur była wielokrotnie badana i analizowana w innych orzeczeniach NSA. Skoro przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że transakcje były fikcyjne, co wynika chociażby z ww. prawomocnego wyroku NSA, a zakup paliwa wskazanego w treści faktury nie miał miejsca, to poniesione przez stronę skarżącą wydatki dokumentowane przedmiotowymi fikcyjnymi fakturami nie miały żadnego związku z uzyskanym przez stronę skarżącą przychodem (zob. np. wyroki NSA: z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1493/05, LEX nr 263471; z dnia 20 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 755/07, LEX nr 475535; z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1904/08, LEX nr 596071).

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11 (niepubl.), do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nadto, brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie można by było poddać formalnej weryfikacji.

Z powyższych względów za nietrafione uznać należało zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił ją.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).