Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 152/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2023 r. nr 0601-IOD-1.4102.26.2023.8 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania P. S., dalej: "podatniczka", "skarżąca", uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 11 października 2023 r., i określił zobowiązanie podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w 2017 r. w kwocie 21.200 zł.

Z zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że na podstawie umowy darowizny z 22 stycznia 2016 r., Rep. A nr [...] podatniczka nabyła od rodziców działkę nr 196/3 położoną we F., gmina M., zabudowaną domem mieszkalnym, murowanym, parterowym, z użytkowym poddaszem - do wykończenia. Nieruchomość obciążona była hipoteką umowną zwykłą w kwocie 140.000 zł i hipoteką umowną kaucyjną w kwocie 39.200 zł, ustanowionymi na rzecz Powszechnej Kasy Oszczędności -Bank Polski S.A. z siedzibą w Warszawie Oddział I w Ś..

Następnie, 18 października 2017 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] podatniczka dokonała odpłatnego zbycia tej nieruchomości za kwotę 458.000 zł, przy czym strony umowy postanowiły, że kupujący zapłacą cenę określoną w umowie w następujący sposób: kwotę 15.000 zł w dniu podpisania aktu notarialnego, kwotę 243.000 zł do 31 października 2017 r. na wskazany rachunek bankowy, kwotę 104.463 zł w terminie do 10 listopada 2017 r. na wskazany w zaświadczeniu PKO BP S.A. rachunek techniczny oraz kwotę 95.536 zł do 15 listopada 2017 r. przelewem na wskazany rachunek bankowy.

W związku ze sprzedażą ww. nieruchomości przed upływem 5 lat od daty jej nabycia, 26 lipca 2023 r. podatniczka złożyła korektę zeznania PIT-39 za 2017 r., w której wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 353.536,75 zł, koszty uzyskania przychodu 0 zł, dochód 353.536,75 zł, dochód zwolniony 346.637,68 zł, podstawę obliczenia podatku 6.899 zł, podatek należny 1.311 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazaną decyzją z 11 października 2023 r., określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w 2017 r. w wysokości 21.207 zł stwierdzając, że nie mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości wydatki poniesione na spłatę hipotek obciążających sprzedaną nieruchomość. Hipoteki zabezpieczały spłatę zadłużenia nieruchomości zaciągniętego nie przez samą podatniczkę, lecz przez darczyńcę nieruchomości.

Odwołując się od tej decyzji podatniczka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że zaniżyła przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych o spłatę zadłużenia darczyńcy zabezpieczonego hipoteką ciążącą na zbytej nieruchomości w kwocie 104.463,25 zł. Wskazała ona, że w złożonej korekcie zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 353.536,75 zł, związany ze sprzedażą dokonaną aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia 18 października 2017 r. nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr 196/3 położoną we F., gmina M., za cenę 458.000 zł, pomniejszony o kwotę 104.463,25 zł, tytułem spłaty hipoteki przejętej umową darowizny z dnia 22 stycznia 2016 r. zakładając, że z treści przepisu art. 19 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, wynika jednoznacznie, że ustawa ta nie definiuje kosztów odpłatnego zbycia, ani nie odsyła w tym zakresie do jakichkolwiek innych przepisów prawa podatkowego czy cywilnego, co potwierdza nawet uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W tej sprawie, aby transakcja sprzedaży nieruchomości mogła dojść do skutku, wbrew uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, konieczne było spłacenie hipoteki przejętej umową darowizny, ponieważ żaden kupujący nie zgodziłby się na zakup nieruchomości wraz z hipoteką. W niniejszej sprawie bezsprzecznie kosztami odpłatnego zbycia był więc koszt spłaty hipoteki przyjętej umową darowizny w kwocie 104.463,25 zł, która obciążała darczyńcę, i taki był koszt odpłatnego zbycia. Kwota spłaconej hipoteki, obciążającej darczyńcę, związanej z nabyciem w drodze darowizny nieruchomości, z której sprzedaży przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinna więc realnie pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznając sprawę jako organ odwoławczy, odwołał się w pierwszej kolejności do ogólnych zasad postępowania podatkowego oraz przytoczył niesporny stan faktyczny sprawy. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) wskazując, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, przy czym podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Dalej organ wyjaśnił, że stosownie do treści art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, nieruchomości lub praw nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątków, przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.).

Odnośnie do istotnych dla sprawy pojęć kosztów uzyskania przychodów oraz kosztów odpłatnego zbycia organ odwoławczy wskazał, że koszty uzyskania przychodów zdefiniowane zostały w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., który to w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości (udziału) nabytej w drodze spadku lub darowizny. Kosztami uzyskania przychodu są tylko udokumentowane nakłady oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn, przy czym ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. zdaniem organu jest regulacją szczególną i powinien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami u.p.d.o.f.

Za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się z kolei wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wyraził ocenę, że spłata długu darczyńcy nie jest nakładem i nie zwiększa wartości nieruchomości. Może ona ułatwić sprzedaż nieruchomości. Wartości nieruchomości jednak nie zmienia.

Organ wskazał też, że spłata długu nie może również być zaliczona do kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez "koszty odpłatnego zbycia". Przyjmuje się, że są to wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku, tj. wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością. Będą to zatem np. koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników, ale także koszty związane z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności podatek od czynności cywilnoprawnych. Podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem, jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Wg organu odwoławczego, istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia.

Aby zatem wskazywany przez podatniczkę wydatek w kwocie 104.463,23 zł zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia należałoby przyjąć, że spłata obciążających nieruchomość hipotek stanowi obligatoryjny warunek jej zbycia. Obowiązujące regulacje prawne nie pozwalają na takie twierdzenie. Wynika to z przepisów ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r., nr 124, poz. 1361 ze zm.) oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r., poz. 1610), dalej: "K.c." Zgodnie z art. 244 § 1 K.c. ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka. Hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe między innymi na nieruchomości, służące zabezpieczeniu wierzytelności wynikającej z oznaczonego stosunku prawnego, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości, z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi każdoczesnego właściciela nieruchomości. Oznacza to, że zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza prawa wierzyciela hipotecznego. Może on dochodzić zaspokojenia od kogokolwiek, kto stanie sią właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości (tzw. dłużnika hipotecznego). Wierzyciel rzeczowy może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Hipoteka zabezpiecza jedną lub więcej wierzytelności, wynikających lub mogących wynikać z określonego stosunku prawnego. Sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga zatem obowiązkowej spłaty długów/wierzytelności zabezpieczonych hipoteką.

W rozpatrywanej sprawie, zgodnie z treścią aktu notarialnego, nabywcy nieruchomości byli zobowiązani do uiszczenia łącznej ceny 458.000 zł, z tym, że kwotę 104.463 zł, przelali bezpośrednio na rachunek techniczny banku, na poczet spłaty zobowiązania hipotecznego darczyńcy, natomiast pozostałą część ceny nabycia w wysokości 353.537 zł byli zobowiązani zapłacić podatniczce. Spłata hipoteki nastąpiła zatem z ceny sprzedaży otrzymanej przez podatniczkę. Przeznaczenie ceny (jej części) określonej w umowie na spłatę hipoteki stanowiło po prostu rozporządzenie sprzedającego co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Spłata kredytu zabezpieczonego hipoteką stanowiła element wzajemnych uzgodnień między stronami, a uzgodnienia takie nie mogą modyfikować przepisów prawa podatkowego normujących przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku zbycia nieruchomości obciążonych hipoteką nabytych w drodze darowizny, spłata wierzytelności zabezpieczonych hipoteką nie może być uznana za warunek zbycia nieruchomości i za koszt odpłatnego ich zbycia. Warunek ten należy ocenić jako subiektywną, a nie obiektywną przeszkodę w zbyciu nieruchomości. Z prawnego punktu widzenia spłata wierzytelności zabezpieczonych hipoteką nie jest bowiem warunkiem niezbędnym sprzedaży obciążonej nieruchomości. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że spłata przez podatniczkę z uzyskanej ceny sprzedaży nieruchomości długu osoby trzeciej zabezpieczonego hipoteką na sprzedawanej nieruchomości, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Kwota ta nie może być również zaliczona do kosztów odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Uzasadniając swoją decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i określeniu podatku w innej wysokości organ odwoławczy wskazał, że po ponownej analizie rodzaju poniesionych przez podatniczkę wydatków stwierdził, że zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. podlegają wydatki poniesione przez nią na zakup szyny montażowej (pozycja 2 z faktury zbiorczej nr FV/11908055599 z 13 sierpnia 2019 r. w kwocie 19,99 zł brutto (16,25 zł netto) oraz zakup nogi do stołu na kwotę 29,98 zł brutto (24,37 zł netto). Wydatki te, w odróżnieniu od pozostałych pozycji zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji, mieszczą się w pojęciu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatniczka, wnosząc o uchylenie tej decyzji, zarzuciła naruszenie:

- art. 30e ust. 1 i ust 2 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., przez określenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, przy nie uznaniu z koszt odpłatnego zbycia spłaty zadłużenia zabezpieczonego hipoteką ciążącego na zbytej nieruchomości;

- art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., przez zaliczenie z urzędu do wydatków na własne cele mieszkaniowe, wydatków związanych z zakupem szyny montażowej i nogi do stołu, w sytuacji, kiedy zgodnie ze stanem faktycznym i za akceptacją skarżącej, wydatki te nigdy nie były związane z zaspokojeniem własnych celów mieszkaniowych skarżącej;

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2023 r. poz. 2383), dalej: "O.p.", poprzez dokonanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady, nakładającej na organ podatkowy obowiązek rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, a która to wątpliwość wynika z treści art. 19 ust. 1 p.d.o.f., nie definiującego kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji kiedy zaskarżone rozstrzygnięcie opiera się jedynie na wykładni językowej kosztu odpłatnego zbycia, niekorzystnej dla skarżącej jako podatnika;

- art. 200 § 1 O.p., przez naruszenie obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydanie decyzji przed upływem tego terminu, w sytuacji kiedy strona w wyznaczonym terminie wypowiedziała się w tym zakresie;

- art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza w zakresie naruszenia obowiązków wynikających z art. 200 § 1 O.p. i zaliczenia z urzędu, celem wydania decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. lit. a i wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, do wydatków na własne cele mieszkaniowe, wydatków, które zgodnie ze stanem faktycznym i za akceptacją skarżącej, nigdy nie były związane z zaspokojeniem własnych celów mieszkaniowych skarżącej;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przy braku oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy okoliczność dotycząca ustalenia kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości bez uwzględnienia kosztu spłaty zadłużenia zabezpieczonego hipoteką ciążącego na zbytej nieruchomości, została udowodniona.

W uzasadnieniu skargi, reprezentujący stronę pełnomocnik argumentował, że aby transakcja sprzedaży nieruchomości mogła dojść do skutku, wbrew uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, konieczne było spłacenie hipoteki przejętej umową darowizny, ponieważ żaden kupujący nie zgodziłby się na zakup nieruchomości wraz z hipoteką. Zatem bezsprzecznie kosztami odpłatnego zbycia był więc koszt spłaty hipoteki przyjętej umową darowizny w kwocie 104.463,25 zł, która obciążała darczyńcę.

Nie należało przy tym traktować spłaconej hipoteki obciążającej darczyńcę jako kosztu uzyskania przychodu, bo spłata hipoteki ma bezpośredni wpływ na przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Podatek dochodowy od osób fizycznych ma bowiem charakter podatku od przysporzenia, które podatnik rzeczywiście uzyska. Nie można bowiem nakazywać zapłaty podatku od wartości, których podatnik w istocie nie uzyskał. Stosowanie odmiennego stanowiska jest sprzeczne z Konstytucją gdyż prowadzi do zapłaty podatku dochodowego od tego, czego podatnik w istocie nie uzyskał. Kwota spłaconej hipoteki, obciążającej darczyńcę, związanej z nabyciem w drodze darowizny nieruchomości, z której sprzedaży przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinna więc realnie pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. W przeciwnym razie podatnik musiałby zapłacić podatek dochodowy od kwoty przychodu wynikającej z umowy bez względu na wartość rzeczywiście uzyskanego przysporzenia, a przecież podatek dochodowy od osób fizycznych ma charakter podatku płaconego od rzeczywiście uzyskanego dochodu.

Zdaniem pełnomocnika, należy więc stwierdzić, że nie musi być wyłącznie zastosowana wykładnia językowa dotycząca definiowania kosztów odpłatnego zbycia, budząca uzasadnione zastrzeżenia, a winna być stosowana wykładnia systemowa wewnętrzna, oparta na art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadząca do wniosku, że podatek dochodowy ma charakter podatku płaconego od rzeczywiście uzyskanego dochodu. Natomiast odstępstwo od tej reguły następuje w sytuacjach, wskazujących na wyraźny zamiar ustawodawcy w tym zakresie, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

W ocenie pełnomocnika, również z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. organ odwoławczy zaliczył z urzędu do wydatków na własne cele mieszkaniowe, wydatki związane z zakupem szyny montażowej i nogi do stołu, w sytuacji, kiedy zgodnie ze stanem faktycznym i za wcześniejszą akceptacją skarżącej, wydatki te nigdy nie były związane z zaspokojeniem jej własnych celów mieszkaniowych, choć faktycznie skarżąca pierwotnie tak je wykazała.

Organy, w ocenie pełnomocnika, naruszyły też podstawową zasadę postępowania podatkowego określoną w przepisie art. 200 § 1 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono bowiem, że przed wydaniem decyzji wyznaczono stronie siedmiodniowy termin umożliwiający wypowiedzenie się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego postanowieniem z 27 listopada 2023 r., ale zgodnie ze stanem faktycznym terminu tego nie dotrzymano. Wyżej wymienione postanowienie zostało bowiem doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 11 grudnia 2023 r., pełnomocnik skarżącej wysłał pocztą wypowiedzenie się w dniu 18 grudnia 2023 r., a zaskarżona decyzja została wydana już 14 grudnia 2023 r. Naruszono tym samym obowiązek wynikający z art. 200 § 1 O.p wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez wydanie zaskarżonej decyzji przed upływem tego terminu, w sytuacji kiedy strona w wyznaczonym terminie wypowiedziała się merytorycznie w tym zakresie, wskazując nieprawidłowości działania organu podatkowego pierwszej instancji, mogące mieć wpływ na decyzję organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 334 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli, zgodnie z art. 145 § 1 P.p.s.a., decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w takim zakresie, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, którą organ ten uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a - c u.p.d.o.f. w wysokości 21.200 zł, tj. niższej niż określona przez organ pierwszej instancji.

Zasadniczy spór między stronami postępowania przed sądem administracyjnym dotyczy kwestii, czy spłata przez skarżącą kredytu hipotecznego zaciągniętego przez darczyńcę w wysokości 104.463,25 zł, może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości obciążonej hipoteką. Skarżąca i jej pełnomocnik nie zgadzają się z uzasadnieniem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji i stoją na stanowisku, że organ podatkowy nie uwzględnił w kosztach odpłatnego zbycia nieruchomości spłaconego kredytu, który był zabezpieczony hipoteką ustanowioną na tej nieruchomości. Należy bowiem zauważyć, że zapłata umówionej ceny sprzedaży nieruchomości w kwocie 458.000 zł, zgodnie z umową między stronami umowy sprzedaży, nastąpiła w ten sposób, że kupujący zapłacili kwotę 15.000 zł w dniu podpisania aktu notarialnego do rąk sprzedającej, kwotę 243.000 zł do 31 października 2017 r., na wskazany rachunek bankowy, kwotę 104.463 zł w terminie do 10 listopada 2017 r. na rachunek techniczny wskazany w zaświadczeniu banku będącego wierzycielem hipotecznym oraz kwotę 95.536 zł do 15 listopada 2017 r. przelewem na wskazany rachunek bankowy.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które wg niej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ze względu na błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez wydanie decyzji przed upływem terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. zauważyć należy, że zgodnie z powołanym przepisem przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ten sposób ustawodawca dał stronie możliwość zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwość obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Zgodnie z pkt 2 uchwały NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z akt podatkowych, postanowienie z 27 listopada 2023 r. wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego doręczone zostało jej pełnomocnikowi w dniu 11 grudnia 2023 r., pełnomocnik skarżącej wysłał pocztą wypowiedzenie się w dniu 18 grudnia 2023 r., a zaskarżona decyzja została wydana już 14 grudnia 2023 r., a zatem przed upływem terminu do wypowiedzenia się.

Pełnomocnik skarżącej w uzasadnieniu skargi wiąże naruszenie art. 200 § 1 O.p. z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z treści art. 121 § 1 O.p. Nie wiąże natomiast wskazanego naruszenia przepisów postępowania z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu ujętej w treści art. 123 O.p. Zgodnie z § 1. tego artykułu, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W ogóle w skardze nie został sformułowany zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. Natomiast pełnomocnik skarżącej wykazując wpływ naruszenia art. 200 § 1 O.p. na wynik sprawy podnosi, że jeżeli organ odwoławczy wydałby decyzję po upływie terminu do wypowiedzenia się i decyzja zostałaby odebrana w najpóźniejszym możliwym terminie, to przed doręczeniem decyzji mogłoby dojść do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu zauważyć trzeba, że wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego pełnomocnik nie wskazał na nowe fakty i dowody ani nie przytoczył nowej argumentacji. Trafnie zatem nie sformułował on w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji przed upływem terminu do wypowiedzenia się zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika dotyczącej istotności naruszenia przepisu art. 200 § 1 O.p. ze względu na możliwość doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez przedawnienie przed doręczeniem decyzji ostatecznej poprzez odbieranie korespondencji przez pełnomocnika skarżącej w najpóźniejszym możliwym terminie, zauważyć trzeba, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 11 października 2023 r. wydana została w warunkach umożliwiających nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności, zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 O.p.

Nie ma racji pełnomocnik skarżącej zarzucając "naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przy braku oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy okoliczność dotycząca ustalenia kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości bez uwzględnienia koszty spłaty zadłużenia zabezpieczonego hipoteką ciążącego na zbytej nieruchomości, została udowodniona." Pełnomocnik nie kwestionuje bowiem żadnych faktów ustalonych w postępowaniu podatkowym, ani dotyczących nabycia przez skarżącą drodze darowizny nieruchomości obciążonej hipoteką, ani jej zbycia na podstawie umowy sprzedaży, ani wreszcie sposobu dokonania zapłaty. Pełnomocnik kwestionuje natomiast dokonaną przez organy wykładnię przepisów prawa materialnego normujących zakres kosztów odpłatnego zbycia.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez zaliczenie z urzędu do wydatków na własne cele mieszkaniowe, wydatków, które – jak podnosi pełnomocnik w skardze - zgodnie ze stanem faktycznym i za akceptacją skarżącej, nigdy nie były związane z zaspokojeniem jej własnych celów mieszkaniowych. Wg pełnomocnika skarżącej miało to na celu wydanie przez organ odwoławczy decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Należy bowiem, po pierwsze, zauważyć, że jak przyznaje pełnomocnik skarżącej, to sama skarżąca wykazała te wydatki jako wydatki na własne cele mieszkaniowe. Po drugie natomiast, w wyniku uwzględnienia tych wydatków kwota podatku w decyzji organu odwoławczego określona została w wysokości niższej niż w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zgodnie zaś z treścią art. 134 § 2 P.p.s.a., sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 1, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Jak zaś stanowi ustęp 2., podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Według brzmienia art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. zdanie pierwsze, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zdanie drugie tego przepisu normuje inne jeszcze koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, ale nabytych w drodze spadku. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko NSA wyrażone m.in. w wyrokach: z dnia 15 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1041/22 oraz z dnia 18 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 911/18, zgodnie z którym określając przychód ze zbycia nieruchomości organ musi przy obliczaniu przychodu uwzględnić cenę wskazaną w umowie. Ustawodawca nie przewidział przy tym pomniejszania ceny o długi i ciężary związane ze zbytą nieruchomością poprzez określenie wartości nieruchomości jako wartości czystej, odmiennie niż przykładowo uczynił to w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm.).

Spłata zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią, które to zobowiązanie obciążało rzeczowo nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny (hipoteka) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (por. powołane wyżej wyroki NSA oraz wyroki tego Sądu: z dnia 13 października, sygn. akt II FSK 361/20; z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1992/17; z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1055/11 oraz z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 913/12).

Wniosek taki można wyprowadzić z wykładni językowej powołanego art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Za odmienną interpretacją powołanego przepisu nie przemawia także wykładnia celowościowa.

Po pierwsze bowiem, sam fakt obciążenia nieruchomości hipoteką nie oznacza zakazu jej zbycia. Jak należy zauważyć, "hipoteka zachowuje skuteczność prawną niezależnie od zmian podmiotowych po stronie właściciela obciążonej nieruchomości (skuteczność erga omnes). Zmiana właściciela nie ma wpływu na istnienie hipoteki, z zastrzeżeniem przepisów o rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych (...) oraz przepisów szczególnych (np. w razie sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości)." (zob. T. Czech, Księgi wieczyste i hipoteka. Komentarz. Tom II. Hipoteka, LEX/el., komentarz do art. 65, teza 21).

Istotna jest też w tej sprawie kwestia odnosząca się do możliwości wierzyciela hipotecznego dokonania wyboru dochodzenia wierzytelności albo od dłużnika rzeczowego albo od dłużnika osobistego, w sytuacji gdy nie zachodzi tożsamość podmiotowa po stronie tych dłużników. Taka sytuacja istnieje w rozpatrywanej sprawie. Skarżąca jest dłużnikiem rzeczowym i w związku z tym jej odpowiedzialność ogranicza się do wysokości ustanowionych na lokalu mieszkalnym hipotek, a zaspokojenie wierzyciela może nastąpić tylko z tego przedmiotu. Dłużnikiem osobistym pozostaje darczyńca skarżącej. Jeżeli zaś obciążona nieruchomość należy do osoby trzeciej, hipoteka pozwala wierzycielowi na uzyskanie zaspokojenia zabezpieczonej wierzytelności nie tylko z majątku dłużnika osobistego, lecz także z takiej nieruchomości. Rozszerzeniu ulega zatem krąg przedmiotów, do których wierzyciel może kierować egzekucję." (zob. T. Czech, ibidem). Nie oznacza to jednak, że dłużnik hipoteczny będzie zmuszony do zapłaty. Przeciwnie, okoliczność ta może nie ziścić się nigdy.

Sytuacja faktyczna i prawna, jaka istnieje w rozpoznawanej sprawie nie może być porównywana z sytuacją odnoszącą się do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ciężarów spadkowych nabytych w drodze spadku przypadających na podatnika. Przez ciężary spadkowe rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Ppo pierwsze bowiem, przepis tak kształtujący koszty odpłatnego zbycia wszedł w życie 1 stycznia 2018 r., po drugie, nie odnosi się do przypadku zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny.

Wydatek na spłatę hipotek nie mieści się zatem w pojęciu "kosztów odpłatnego zbycia" w rozumieniu przepisów art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., które to pojęcie należy rozumieć jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku, które są bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością prawną, tj. koszty notarialne, opłaty sądowe, ewentualne koszty pośrednictwa, o ile były niezbędne czy ciężary publicznoprawne, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych (zob. np. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3273/14 oraz z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1992/17).

Sąd nie podziela argumentacji skargi, że powinna być stosowana wykładnia systemowa wewnętrzna, oparta na art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadząca do wniosku, że podatek dochodowy ma charakter podatku płaconego od rzeczywiście uzyskanego dochodu. Natomiast odstępstwo od tej reguły następuje w sytuacjach, wskazujących na wyraźny zamiar ustawodawcy w tym zakresie, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W ocenie Sądu trzeba bowiem, po pierwsze, zauważyć, że opodatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie następuje wg zasad ogólnych. Po drugie zaś, uzyskała korzyść finansową polegającą na tym, że spłacone zostało jej zadłużenie i nastąpiło to z ceny sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Sądu, chybiony okazał się zatem zarzut naruszenia art. 2a O.p. Nie zachodziły bowiem wątpliwości, co jest tym bardziej widoczne w świetle przytoczonego wyżej orzecznictwa NSA, niedające się usunąć, które należałoby interpretować na korzyść podatnika.

Reasumując, Sąd nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy lub przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.