Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 89/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Beata Machcińska, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2023 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.573.2022.2.MGO UNP: 1788431 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) w dniu 8 listopada

2022 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.573.2022.2.MGO UNP: 1788431 w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez B. sp. z o.o. w P. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) w piśmie z 22 lipca 2022 r. Dotyczył podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u. w związku z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (dalej: Rozporządzenie wykonawcze; DZ.U.UE L 2011.77.1 z 23.03.2011 r. s.1) ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa; DZ.U.UE L 347 z 11.12.2006 r. s. 1). Wniosek został uzupełniony pismem z 13 października 2022 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w zakresie usług szkoleniowych. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania, jak również nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów ww. ustawy. Nie posiada statusu uczelni ani jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego w zakresie kształcenia. Prowadzone przez niego szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych w jakiejkolwiek części. Świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 26) u.p.t.u. Pomimo jednak tego wnioskodawca chce skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych przez siebie usług w związku z błędną implementacją do polskiego porządku prawnego w art. 43 ust. 1 pkt 29) u.p.t.u. normy prawnej wynikającej z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy.

Dalej wnioskodawca wyjaśnił, że świadczy usługi przekwalifikowania zawodowego. Pomaga autorom, trenerom, coachom zwiększać sprzedaż swoich szkoleń. W ramach usług przekwalifikowania szkoli również klientów, którzy posiadają wiedzę z jakiegoś obszaru np. doradztwa podatkowego, jak przygotować własny kurs w ramach swojej specjalizacji i efektywnie go sprzedawać. Wykonuje działalność osobiście oraz z pomocą osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia. Świadczone przez niego usługi stanowią działalność edukacyjną/szkoleniową mającą na celu skalowanie biznesu swoich klientów. Klienci podczas kursu zdobywają niezbędną wiedzę w jaki sposób prowadzić swój biznes, począwszy od odpowiedniego przygotowania, tak aby umożliwić i wspierać jego dynamiczny rozwój. Przez przygotowanie należy rozumieć w tym przypadku odpowiednie opracowanie i wdrażanie procesów działania biznesu.

Podstawowym produktem oferowanym przez wnioskodawcę jest roczny plan treningowy, w ramach którego klienci otrzymują wiedzę, skrypty i cotygodniowe konsultacje na żywo. Wnioskodawca sprzedaje również inne swoje produkty poprzez własną stronę internetową, na której oferuje:

- 21-dniowe wyzwanie; podczas tego kursu klient zdobywa wiedzę jak wykonać badanie rynku pod sprzedawane przez siebie produkty, jak stworzyć pierwszy produkt i przygotować odpowiednią ofertę dla jego sprzedaży. Klient poznaje narzędzia, które powinno wykorzystywać się w kampanii reklamowej, techniki sprzedaży, podstawowe aspekty zakładania sklepu internetowego. Otrzymuje gotowy skrypt do prowadzenia live'ów, uczy się także jak zbudować relację i markę z klientami;

- Facebook Ads Guide; kurs nauki tworzenia reklam na platformie Facebook i zdobywania klientów z płatnej reklamy;

- ukryte Przełączniki Sprzedaży; kurs podczas którego klient poznaje 21 unikatowych strategii sprzedażowych - "tricków", które nakłonioną potencjalnych klientów do zakupu i pozwolą zwiększyć sprzedaż w swojej działalności. W trakcie kursu klient uczy się jak lepiej prezentować produkty lub usługi, jak przekonać klienta na poziomie emocjonalnym do podjęcia decyzji o zakupie;

- 5 minutowy Mentor; kurs obejmujący 30 lekcji biznesowych, 30 lekcji budowania aktyw, czyli o tym jak inwestować w czasach globalnej inflacji, 30 lekcji podnoszenia wydajności - część poświęcona rozwojowi osobistemu;

- Napisz książkę; kurs przygotowujący do napisania książki lub ebooka w prosty sposób, która zwiększy sprzedaż i zaangażowanie odbiorców.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że:

- w jego opinii wiedza przekazywana na szkoleniach przyczynia się do zdobycia nowych umiejętności, które można wykorzystać w pracy zawodowej. Świadczone usługi pomagają zdobyć umiejętności i kompetencje osobom, które są na rynku pracy lub pomagają się przekwalifikować. Mieszczą się w katalogu usług szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;

- prowadzone przez niego szkolenia pomagają zarówno przekwalifikować się jak również uzupełnić wiedzę osobom, które są już na rynku;

- podstawowym produktem oferowanym przez niego jest roczny plan treningowy, w ramach którego klienci otrzymują wiedzę, skrypty i cotygodniowe konsultacje na żywo. Sprzedaje również inne swoje produkty poprzez własną stronę internetową. W ramach oferowanych produktów usługi szkoleniowe mają na celu skalowanie biznesu klientów. Klienci podczas kursu zdobywają niezbędną wiedzę w jaki sposób prowadzić swój biznes, począwszy od odpowiedniego przygotowania, tak aby umożliwić i wspierać jego dynamiczny rozwój. Poprzez szeroki wachlarz wiedzy z zakresu płatnej reklamy klienci mogą rozwijać się zawodowo, pozyskiwać więcej klientów i informować rynek o tym czym się zajmują. Klienci uczą się przygotowania dobrej oferty, która jest podstawą każdego biznesu. Uczą się jak prawidłowo konstruować oferty, aby przyciągnąć klientów i wyróżnić się w konkurencyjnym środowisku. W ramach rocznego mentoringu przez cały rok klienci doskonalą się zawodowo. Poza tradycyjną wiedzą i szkoleniami mogą zadawać pytania, korzystać z konsultacji z ekspertami oraz wymieniać się wiedzą z pozostałymi członkami społeczności. Przekłada się to bezpośrednio na jeszcze lepsze wyniki sprzedażowe i finansowe;

- wykonywane przez niego usługi nie podlegają pod kontrolę państwa;

- wykonywane przez niego usługi nie są regulowane przez konkretne przepisy prawa;

- dowolnie kształtuje zasady działania. Ma jednak ściśle określony plan działania, zgodnie z którym klient najpierw uczy się podstaw z zakresu marketingu i promocji, a następnie uczy się konstruować oferty i używać mediów społecznościowych w promocji;

- jego działania nie wymagają akceptacji państwa.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy świadczone przez wnioskodawcę usługi korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 44 Rozporządzenia wykonawczego?

Uzasadniając wniosek wnioskodawca przywołał na wstępie przepisy prawa, wokół których ogniskuje się zadane przez niego pytanie. Wyjaśnił, że dokonując analizy porównawczej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. zwalniającego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane z regulacjami na poziomie prawodawstwa unijnego, można zauważyć, że warunek, o którym mowa w ww. przepisie nie wynika z treści art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim. Stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Polega też na nauczaniu mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych niekoniecznie związane stricte z zawodem usługobiorcy, ale mającym przygotować go do lepszego wykorzystywania wiedzy w swojej profesji.

Uzależnianie prawa do zwolnienia ww. usług od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie. Przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy pozwala bowiem państwom członkowskim jedynie na podmiotowe zawężenie ustanowionego w tym przepisie zwolnienia, gdyż zwalnia odpowiednio w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w u.p.t.u. zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach. Zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia, a nie podmiotu. Ponadto ustawodawca formułując ten warunek uzależnia stosowanie zwolnienia od odrębnych regulacji w sposób bardzo ogólny nie wskazując jednocześnie na żadne konkretne regulacje prawne, które należałoby analizować w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia.

Wnioskodawca wyjaśnił, że zwolnienia przewidziane w art. 132 Dyrektywy należą do kategorii zwolnień od podatku od towarów i usług o charakterze obligatoryjnym. Ponadto dotyczą określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przepis ten nie wyłącza jednak spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy. Zwolnienia z podatku od towarów i usług określone w art. 132 Dyrektywy posiadają własne niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym oraz definicję nadaną im przez to prawo. Wnioskodawca powołał się w tym kontekście na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) - wyrok z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 352/12.

Dalej wskazano, że w doktrynie i orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, a więc powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa. W postępowaniu podatkowym również organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić "element wspólnotowy". W postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji organ podatkowy nie może pominąć tych wszystkich okoliczności, które wynikają z przyjętego przez Polskę prawa wspólnotowego oraz skutków, jakie rodzi przyjęcie w dorobku prawnym Wspólnoty określonego unormowania. W tym kontekście uregulowanie krajowe nie powinno wyłączać ze zwolnienia usług, które wypełniają definicję usług kształcenia zawodowego zamieszczoną w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego. Skoro bowiem zgodnie z treścią powołanego przepisu "usługi w zakresie kształcenia zawodowego" obejmują: "uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych" to zapis ten oznacza, że każda przyjęta forma nauczania mająca na celu udoskonalanie wiedzy potrzebnej do przekazywania wiedzy zawodowej powinna być objęta zwolnieniem. Uzależnianie, zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie.

Wnioskodawca uważa, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy. Właściwa implementacja omawianego przepisu powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Na poparcie prezentowanego poglądu wskazano na szereg orzeczeń polskich sądów administracyjnych, których tezy są zbieżne z interpretacją prawa przyjętą przez wnioskodawcę.

Podsumowując wnioskodawca stwierdził, że na gruncie zarysowanego przez niego stanu faktycznego świadczone przez niego usługi mieszczą się w zakresie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego określonego w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego - jako nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wnioskodawca świadcząc swoje usługi podnosi kwalifikacje klientów, poszerza ich wiedzę w celu efektywniejszego wykorzystywania posiadanych kompetencji. Klienci podczas kursu zdobywają niezbędną wiedzę w jaki sposób prowadzić swój biznes, począwszy od odpowiedniego przygotowania, tak aby umożliwić i wspierać jego dynamiczny rozwój. Wnioskodawca stwierdził - powołując się na możliwość bezpośredniego zastosowania regulacji wynikających z art. 44 Rozporządzenia wykonawczego - że w związku z błędną implementacją do polskiego porządku prawnego w art. 43 ust. 1 pkt 29) u.p.t.u. norm wynikających z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy świadczone przez niego usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W dniu 8 listopada 2022 r. organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Na wstępie poczynionych rozważań organ interpretacyjny przytoczył przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie.

Następnie organ interpretacyjny wyjaśnił, że dokonując oceny czy świadczone przez wnioskodawcę usługi szkoleniowe są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26) u.p.t.u., gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29) zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt. 26. W tym zakresie organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Nie posiada również statusu uczelni ani jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego w zakresie kształcenia. Z tych też powodów świadczone przez niego usługi szkoleniowe nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26) u.p.t.u. Należy zatem ocenić czy spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia dla tych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) u.p.t.u.

Organ interpretacyjny wskazał, że aby świadczone przez wnioskodawcę usługi szkoleniowe mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) u.p.t.u., muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy do "odrębnych przepisów" odnosić się może zdaniem organu interpretacyjnego wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Dokonując oceny rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę organ interpretacyjny uznał, że opisane przez wnioskodawcę we wniosku usługi należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29) u.p.t.u. Tym samym spełniony jest pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29) u.p.t.u.

Jednakże dla oceny czy świadczone przez wnioskodawcę usługi szkoleniowe zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. konieczne jest jeszcze w ocenie organu ustalenie czy są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spełnienie ww. warunku - określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. - jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego. W świetle uregulowań konstytucyjnych i ustawowych odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia. Organ interpretacyjny wskazał, że wnioskodawca wyjaśnił, że świadczone przez niego usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Nie został zatem spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia od podatku świadczonych przez wnioskodawcę usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. W złożonym wniosku wnioskodawca nie wskazał również, aby był podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, a szkolenia, które organizuje nie są finansowane ze środków publicznych w jakiejkolwiek części. Z tych też powodów organ interpretacyjny uznał, że usługi szkoleniowe obejmujące roczny plan treningowy, 21-dniowe wyzwanie, Facebook Ads Guide, Ukryte Przełączniki Sprzedaży, 5 minutowy Mentor oraz Napisz książkę nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) i c) u.p.t.u.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia. Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach. Warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego, albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe, zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że aby móc stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Dyrektywa nie zezwala bowiem na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez niepubliczne podmioty w celach komercyjnych. Przyjmując, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy przyjąć, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa". Powołując się na orzecznictwo TSUE organ interpretacyjny zaznaczył, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne. Ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Organ interpretacyjny uznał w konsekwencji, że wnioskodawca świadczący usługi wskazane we wniosku nie posiada żadnej z ww. cech podmiotu prawa publicznego. We wniosku wskazano bowiem, że usługi wykonywane przez wnioskodawcę nie podlegają pod kontrolę państwa, nie są regulowane przez konkretne przepisy prawa, a działania wnioskodawcy nie wymagają akceptacji państwa. Tym samym świadczone przez niego usługi nie kwalifikują się do objęcia ich zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i) Dyrektywy.

Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że świadczone przez wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy. Stanowisko wnioskodawcy w zakresie opisanego przez niego stanu faktycznego uznał zatem za nieprawidłowe.

Skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

1. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 44 Rozporządzenia wykonawczego poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w wyniku czego uznano, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżącej nie przysługuje zwolnienie od podatku od towarów i usług;

2. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wymogiem zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług szkoleniowych jest uznanie ich za wykonywane pod "kontrolą państwa" oraz regulowanie przez konkretne przepisy prawa, w oparciu o programy nauczania, które podlegałyby akceptacji przez instytucje państwowe;

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), dalej: O.p., poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej utrwalonego stanowiska sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Uzasadniając postawione zarzuty pełnomocnik skarżącej wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest już stanowisko w kwestii niezgodności przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy. Sądy administracyjne uznają, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Ustawodawca ustanowił natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Podniesiono, powołując się na orzecznictwo TSUE, że zwolnienie uregulowane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że państwo członkowskie jest zobowiązane do jego implementacji do prawa krajowego, przy zachowaniu warunków określających zasady jego stosowania. Co więcej podatnik ma prawo stosować przepisy Dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie nie zaimplementowało określonych przepisów w przewidzianym terminie lub jeżeli państwo członkowskie przyjmie przepisy zgodne z prawem Unii Europejskiej, ale praktyka władz państwowych (np. organów skarbowych) prowadzi do innego skutku niż zamierzony.

Poddając analizie przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, w kontekście opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego stwierdzono, że ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W realiach sprawy poza sporem pozostaje, że skarżąca świadczy usługi w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Nieprawidłowa jest natomiast dokonana przez organ interpretacyjny ocena sprowadzająca się do wniosku, że usługi szkoleniowe świadczone przez skarżącą nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 Dyrektywy, ponieważ skarżąca nie jest podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w takiej dziedzinie. W szczególności art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy nie ustanawia warunków w postaci kontroli usług przez państwo, regulowania usług przez konkretne przepisy prawa, działania w oparciu o konkretne przepisy prawa czy działania w oparciu konkretne programy nauczania, które podlegałyby akceptacji przez instytucje państwowe.

W dalszej kolejności zwrócono również uwagę, że art. 44 Rozporządzenia wykonawczego stanowi, że zwolnione od podatku od towarów i usług są określone w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych bez względu na czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Uzależnienie zatem w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. tego zwolnienia od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach pozostaje w ewidentnej sprzeczności z normą ww. przepisu. Przepis ten kładzie bowiem nacisk na to, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty wskazane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. odrębnych przepisach.

Odwołując się do wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 podkreślono, że skarżąca świadcząc swoje usługi podnosi kwalifikacje klientów i poszerza ich wiedzę w celu efektywniejszego wykorzystywania posiadanych kompetencji. Klienci podczas kursu zdobywają niezbędną wiedzę w jaki sposób prowadzić swój biznes, począwszy od odpowiedniego przygotowania, tak aby umożliwić i wspierać jego dynamiczny rozwój. Zdobytą wiedzę uzyskiwaną na szkoleniach prowadzonych przez skarżącą można wykorzystać do rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej, a co za tym idzie za usługi, które można uznać za uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych, co w kontekście analizowanych przepisów unijnych jest wystarczające dla możliwości zwolnienia tych usług z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii ustalenia, czy opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji usługi szkoleniowe podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.

Zgodnie z treścią ww. przepisu zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

O ile organ interpretacyjny zgodził się ze skarżącą, że świadczone przez nią usługi szkoleniowe należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., to jednak zakwestionował drugą z przesłanek zwolnienia, tj. fakt prowadzenia opisanego we wniosku szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest już stanowisko , iż regulacja zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi przykład nieprawidłowej implementacji do prawa krajowego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, która prowadzi do bezpodstawnego zawężenia zwolnienie od podatku od towarów i usług wyłącznie do podatników świadczących usługi wyłącznie w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Na wadliwość przedmiotowej implementacji wielokrotnie wskazywały już w swoim orzecznictwie sądy administracyjne. Wskazać należy chociażby na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 28 stycznia 2020 r. , sygn. akt I FSK 1731/17; 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12; 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1145/12; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12; 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 970/13; 6 września 2016 r., sygn. akt I FSK 392/15 a także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z: 19 listopada 2020 r., sygn. akt SA/Kr 922/20; 13 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 921/20; 6 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 567/22; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1957/20; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 556/21, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 lutego 2022 r., sygn. akt I SAGI 1247/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia

2020 r. , sygn. akt I FSK 1731/17, na który także powołuje się strona skarżąca, wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie w swoim orzecznictwie (np. w orzeczeniu 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties v. SUFA, LEX nr 84258) podkreślał, że "pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 131-137 Dyrektywy) należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika". Także przy wprowadzaniu zwolnień do krajowego porządku prawnego, jak zauważał Trybunał, należy pamiętać, że Dyrektywa wyczerpująco definiuje zakres oraz rodzaje zwolnień, które we wszystkich krajach Unii Europejskiej muszą być identyczne. Obowiązek ten wynikał wprost z preambuły do VI Dyrektywy (motyw dziewiąty i jedenasty), zgodnie z którym Dyrektywa ta miała na celu harmonizację podstawy opodatkowania VAT, a zwolnienia od tego podatku stanowią samodzielne pojęcia prawa wspólnotowego, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez Dyrektywę (zob. wyrok w sprawie z 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Holandii, LEX nr 83879, i wyrok z 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financiën, LEX nr 467629.). Analogiczna intencja unijnego prawodawcy wynika z preambuły do Dyrektywy (motyw trzydziesty piąty), w świetle której "Należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich".

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają od podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku nie może zatem budzić wątpliwości, że na podstawie tej normy kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, należy mieć także na uwadze treść art. 44 Rozporządzenia wykonawczego ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy.

Zgodnie z tym przepisem - mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym - usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Jeżeli przepis ten wskazuje, że zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, pod względem przedmiotowym obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, nie może budzić wątpliwości, że mimo iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, tymże zakresem podmiotowym są objęte określone ustawowo samorządy zawodowe (branżowe) zobligowane przepisami do doskonalenia zawodowego członków swego stowarzyszenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12).

Sąd podziela wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym judykacie pogląd, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Ostatnio wymieniony przepis bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie. Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z tej Dyrektywy.

Sąd podziela stanowisko skarżącej, iż nietrafne pozostaje stanowisko organu interpretacyjnego, iż przedmiotowe zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, realizowane przez inne instytucje, aniżeli odpowiednie podmioty prawa publicznego, działające w tej dziedzinie, jeśli instytucje te działają pod "kontrolą państwa", zapewniającą jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę. Przywołana Dyrektywa nie statuuje takiego warunku, a zwolnienie od podatku uzależnia jedynie od podobieństwa celów. Przedstawiona w interpretacji wykładnia nie znajduje zatem oparcia normatywnego w treści Dyrektywy, a wręcz wypacza jej sens.

W tym miejscu należy odwołać się także do wyroku TSUE z 28 listopada

2013 r. w sprawie C-319/12 (Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej - ECLI:EU:C:2013:778). W wyroku tym TSUE wskazał, że jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (por. podobnie wyrok z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec, pkt 47 i pkt 27). Zważywszy na ten cel, TSUE przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 (Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec), pkt 38; a także z 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 (Kingscrest Associates Ltd, Montecello Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise,), pkt 31 i pkt 28). Podobnie pojęcie "podmiot" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (por. ww. wyrok C-498/03, pkt 35 i pkt 29). W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34). Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (pkt 36).

Podsumowując tut. Sąd podkreśla, iż poza wskazanym zakresem zarówno Dyrektywa jak i Rozporządzenie wykonawcze nie przewidują przy zastosowaniu omawianego zwolnienia ograniczeń o charakterze przedmiotowym.

Trafnym okazał się więc podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wymogiem zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług szkoleniowych jest uznanie ich za wykonywane pod "kontrolą państwa" oraz regulowanie przez konkretne przepisy prawa, w oparciu o programy nauczania, które podlegałyby akceptacji przez instytucje państwowe.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd wskazuje, że chociaż orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio (art. 14e § 1 pkt 1 O.p.) zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z tego względu interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wyda nową interpretację, dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - 480 zł.