Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 79/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1-2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Tadeusz Haberka Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2023 r. sprawy ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2022 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.524.2022.1.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku z 2 września 2022 r. o wydanie zaskarżonej interpretacji, podano, że Gmina L. (dalej: Gmina) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Realizując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego gmina korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: u.p.t.u. lub ustawa o VAT), natomiast w przypadku zawartych umów cywilnoprawnych Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Dalej podano, że Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie z Programu Polski Ład inwestycji, której przedmiotem jest budowa budynku sportowo-rekreacyjnego oraz budowa boiska wielofunkcyjnego. Gmina uzyskała wstępną promesę dotyczącą dofinansowania inwestycji i przygotowuje postępowanie przetargowe w związku z tym. Zakończoną inwestycję Gmina planuje przekazać Gminnemu Ośrodkowi Kultury i Sportu w L. (dalej: GOKiS lub Ośrodek) w formie umowy w przedmiocie powierzenia zarządzania oraz utrzymywania obiektów i urządzeń użyteczności publicznej stanowiących własność Gminy L. GOKiS będzie udostępniał budynek sportowo-rekreacyjny nieodpłatnie i odpłatnie na rzecz lokalnej społeczności, wykorzystywał na własne potrzeby (działalność statutowa), jak i będzie odpłatnie udostępniał na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych (mieszkańców, firm, instytucji, etc). Wpływy z tytułu odpłatnego udostępniania obiektów będących przedmiotem inwestycji będą stanowiły przychody GOKiS.

Kolejno wskazano, że GOKiS prowadzi działalność na podstawie szeregu przepisów prawa, w tym statutu, stanowiącego załącznik do uchwały nr [...] Rady Gminy L. z dnia [...] listopada 2021 r. (Dz.Urz.Woj.Doln. poz. [...]; dalej: statut). W myśl § 3 statutu, organizatorem GOKiS jest Gmina. Ośrodek zarządza nieruchomościami, ruchomościami i obiektami przekazanymi przez Gminę do prowadzenia działalności statutowej na podstawie umów użyczenia, dzierżawy i innych, ponosząc przy tym bieżące koszty utrzymania. Zgodnie z § 4 statutu, podstawowym celem działalności Ośrodka jest: 1) prowadzenie działalności rozwijającej i zaspokajającej potrzeby kulturalne i sportowe mieszkańców gminy; 2) uczestniczenie w upowszechnianiu i promocji wiedzy, kultury i sztuki lokalnej, sportu i rekreacji; 3) promowanie Gminy. Stosownie do § 12 statutu, GOKiS finansuje swoją działalność z przychodów z: 1) dotacji podmiotowych i celowych z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego; 2) wpływów z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży majątku ruchomego, z najmu i dzierżawy składników majątkowych; 3) środków otrzymanych od osób fizycznych i prawnych; 4) innych źródeł, w tym funduszy unijnych. Z tytułu uzyskiwanych przychodów GOKiS korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 oraz art. 113 ust. 1 u.p.t.u. W zakresie niepowodującym ograniczenia działalności statutowej Ośrodek może prowadzić działalność gospodarczą w obszarze: 1) wynajmowania pomieszczeń i obiektów na cele kulturalne, handlowe i usługowe oraz na doraźne potrzeby organizacji społecznych; 2) prowadzenia małej gastronomii i drobnego handlu; 3) udostępniania powierzchni reklamowych na obiektach sportowych i rekreacyjnych oraz podczas organizowania wydarzeń; 4) prowadzenia szkoleń, warsztatów, zajęć edukacyjnych i rekreacyjnych; 5) organizowania imprez kulturalnych i sportowych; 6) organizowania na zlecenie innych podmiotów imprez rozrywkowych, kulturalnych i sportowych.

Kolejno wskazano, że zgodnie z warunkami umowy w przedmiocie powierzenia zarządzania oraz utrzymywania obiektów i urządzeń użyteczności publicznej stanowiących własność Gminy, właściciel nieruchomości powierza, a administrator przyjmuje na zasadzie wyłączności obowiązki administracji nieruchomościami wymienionymi w § 1 w zakresie niewykraczającym poza zwykły zarząd a w szczególności: 1) zawierania, wypowiadania, zmian umów najmu/użyczenia na zasadach określonych w obowiązujących przepisach, uchwałach i zarządzeniach organów Gminy; 2) załatwiania spraw związanych z normalną eksploatacją rzeczy; 3) konserwacji, administracji i szeroko rozumianej ochrony w postaci różnych czynności zachowawczych; 4) przeprowadzania kontroli technicznej, okresowych przeglądów budynków i urządzeń stanowiących ich wyposażenie techniczne zgodnie z wymogami prawa; 5) utrzymania w należytym porządku pomieszczeń, urządzeń budynku; 6) zapewnienia dla budynku dostaw: gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej, ciepłej i zimnej wody, odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości poprzez nadzór nad realizacją zawartych w tym zakresie umów w imieniu i na rzecz właściciela, Gminy; 7) usuwania w budynku awarii i ich bezpośrednich skutków, wynikających z bieżącej eksploatacji; 8) korzystania z nieruchomości w celach zgodnych z działalnością statutową Ośrodka. Administrator nie jest upoważniony do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu, a w szczególności do: sprzedaży nieruchomości, obciążania nieruchomości prawami osób trzecich, zmiany przeznaczenia części nieruchomości, udzielania zgody na przebudowę, nadbudowę lub adaptację nieruchomości, dokonania podziału nieruchomości wspólnej obejmującej grunt w części niezabudowanej. Zgodnie z warunkami umowy, administrator może reprezentować właściciela w sprawie przekraczającej zakres zwykłego zarządu wyłącznie na podstawie odrębnego pełnomocnictwa.

Przedstawiając powyższy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe Gmina sformułowała następujące pytania z nim związane:

1) Czy Gminie będzie przysługiwać prawo odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, w sytuacji gdy GOKiS korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?

2) Czy Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych będących przedmiotem wniosku, w sytuacji gdy przed zakończeniem inwestycji GOKiS zostanie zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT i od przychodów pozyskanych z tej inwestycji będzie odprowadzał podatek VAT?

3) Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w sytuacji, gdy po zakończeniu inwestycji i powierzeniu Ośrodkowi zarządzania oraz utrzymywania obiektu będącego przedmiotem wniosku o interpretację Ośrodek zarejestruje się jako czynny podatnik podatku VAT, a od najmu, dzierżawy obiektu będącego przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej będzie odprowadzał należny podatek VAT?

Gmina przedstawiła własne stanowisko w sprawie wskazując, że w jej ocenie odnośnie do pytania nr 1: z uwagi na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie nie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, albowiem GOKiS nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, a tym samym zakupy związane z realizacją inwestycji nie spełnią przesłanki związku przyczynowo-skutkowego między poniesieniem wydatku (podatkiem naliczonym) a przychodem opodatkowanym podatkiem VAT (podatkiem należnym).

Odnośnie do pytania nr 2, zdaniem Gminy, w przypadku gdy przed zakończeniem realizacji inwestycji GOKiS zarejestruje się jako czynny podatnik VAT i będzie odprowadzał podatek należny od przychodów uzyskanych z wynajmu budynku sportowo-rekreacyjnego, to wówczas Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na tę inwestycję z zachowaniem zasad wynikających z przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Według wnioskodawcy powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., Finanzamt Offenbach am Main-Land przeciwko Faxworld Vorgründungsgesellschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein GbR, C-137/02, EU:C:2004:267, czy też w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, C-280/10, EU:C:2012:107. Świadczenia pomiędzy wnioskodawcą a jej instytucją kultury nie stanowią świadczenia usług, ani innej czynności opodatkowanej. W tym przypadku należy zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, a także na opinię Rzecznika Generalnego Pedra Cruza Villalóna z 15 września 2011 r. w sprawie C-280/10, EU:C:2011:592. Rzecznik Generalny stwierdził, że w przypadku, gdy określonych zakupów (dla celów działalności) dokonali przyszli wspólnicy spółki, należy przyznać im, bądź spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego. Potwierdzając stanowisko Rzecznika Generalnego, Trybunał w wyroku z 1 marca 2012 r. stwierdził, że nie są zgodne z przepisami unijnymi (i nie mogą być stosowane) przepisy krajowe, które nie umożliwiają wspólnikom spółki, ani tej spółce, dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi, dokonanymi przed zawiązaniem i rejestracją spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. W ocenie Gminy, z uzasadnienia wyroku TSUE z dnia 29 lutego 1996 r., Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) przeciwko Belgische Staat, C-110/94, EU:C:1996:67, wynika, że już pierwsze wydatki inwestycyjne, które zostały poniesione dla rozpoczęcia działalności muszą być potraktowane jako działalność gospodarcza. W uzasadnieniu wyroku z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance SA przeciwko Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (C-177/99) i Sanofi Synthelabo przeciwko Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne (C-181/99), EU:C:2000:470, stwierdzono, że prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią schematu (systemu) VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. Zdaniem Gminy, z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. wnioskodawcą i jej instytucją kultury), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych, zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między nią a jej jednostką organizacyjną). Zasada neutralności wymaga, aby przyznać Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez nią wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (instytucję kultury), zaś mienie nabyte, bądź wytworzone przez Gminę jest przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. W stanie faktycznym niniejszej sprawy podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest pomiędzy dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. Po stronie Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż, gdyż odpłatne udostępnianie obiektów będzie realizowała instytucja kultury na podstawie umowy w przedmiocie powierzenia zarządzania oraz utrzymywania obiektów i urządzeń użyteczności publicznej stanowiących własność Gminy. Pomimo, iż sprzedaż opodatkowana występuje po stronie instytucji kultury, jako odrębnego podatnika, to z uwagi na rodzaj powiązań z Gminą, można uznać taką instytucję kultury za podmiot tożsamy, wykonujący tożsamą działalność. Te same względy, które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi), przemawiają jednak za tym, aby prawo do odliczenia było zrealizowane przez Gminę, by nie doszło do zaburzenia konkurencyjności. Brak prawa do odliczenia skutkowałby obciążeniem Gminy ciężarem VAT, co godziłoby w zasadę neutralności tego podatku i sprzeciwiało się jego cechom konstrukcyjnym.

Odnośnie do pytania nr 3 Gmina wskazała, że jej zdaniem w sytuacji gdy GOKiS już po zakończeniu inwestycji i po przekazaniu mu budynku sportowo-rekreacyjnego zarejestruje się jako czynny podatnik VAT, a inwestycja ta będzie generowała sprzedaż opodatkowaną VAT w instytucji kultury, Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego w ramach korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. W zakresie korekty wieloletniej jednostek samorządu terytorialnego wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 25 lipca 2018 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595. Wnioskodawca podał, że przytoczony pogląd jest również aprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Gminy przedstawiony stan faktyczny i prawny, poparty orzeczeniami sądowymi i TSUE, przemawia za stanowiskiem wnioskodawcy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że GOKiS jest odrębnym od Gminy podatnikiem, tj. posiada odrębność podatkową na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez GOKiS rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez GOKiS. W konsekwencji, również czynności wykonywane przez GOKiS na rzecz Gminy nie mają charakteru wewnętrznego i powinny być rozliczane przez GOKiS. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że w stosunkach z osobami trzecimi Gmina i GOKiS są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. Przeczy temu także przedstawiony stan faktyczny, w którym wskazano, że GOKiS zarządza nieruchomościami, ruchomościami i obiektami przekazanymi przez Gminę do prowadzenia działalności statutowej na podstawie umów użyczenia, dzierżawy i innych, ponosząc przy tym bieżące koszty utrzymania. Organ wskazał, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą, wzajemną i odpłatną.

Zdaniem organu, to, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Gmina zakończoną inwestycję planuje przekazać nieodpłatnie w formie umowy w przedmiocie powierzenia zarządzania oraz utrzymywania obiektów i urządzeń na rzecz GOKiS, nie wpływa na zmianę statusu podmiotów zawierających umowę. Nadal Gmina i GOKiS są odrębnymi podatnikami, a dokonywane względem siebie czynności nie mają charakteru wewnętrznego. Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia VAT powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Z przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy wynika jednoznacznie, że deklarowanym celem jest wykorzystywanie zrealizowanej inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. przekazania jej nieodpłatnie odrębnemu od Gminy podmiotowi, tj. GOKiS. Zdaniem organu, takiej sytuacji nie zachodzi zatem podstawowa przesłanka warunkująca skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego – związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (generujących podatek należny po stronie Gminy). To GOKiS będzie udostępniał budynek sportowo-rekreacyjny i otrzymywał wpływy z tego tytułu.

Dalej organ wskazał, że okoliczność rejestracji GOKiS jako czynnego podatnika VAT nie wpłynie na prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od statusu podmiotu, na rzecz którego podatnik VAT dokonuje określonych czynności, lecz od związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem organu, z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy Gminie nie przysługuje / nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, zarówno w sytuacji gdy GOKiS korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, jak również w sytuacji gdy, przed zakończeniem inwestycji GOKiS zostanie zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT i od przychodów pozyskanych z tej inwestycji będzie odprowadzał podatek VAT. Tym samym, organ uznał stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 za nieprawidłowe.

Natomiast odnośnie do pytania nr 3 organ wskazał, że okoliczność rejestracji GOKiS jako czynnego podatnika VAT nie wpłynie na prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji. Ustawa o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od statusu podmiotu, na rzecz którego podatnik VAT dokonuje określonych czynności, lecz od związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem także w sytuacji, gdy po zakończeniu inwestycji i powierzeniu GOKiS zarządzania oraz utrzymywania przedmiotowego obiektu GOKiS zarejestruje się jako czynny podatnik VAT, to nadal nie będzie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji. Przepisy art. 91 u.p.t.u. nie znajdą zastosowania, ponieważ w analizowanej sytuacji nie dojdzie do zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji nie będzie Gminie przysługiwało prawo do korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w sytuacji opisanej we wniosku. Tym samym, stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 3 również, zdaniem organu, jest nieprawidłowe.

Nie godząc się z przywołaną interpretacją indywidualną Gmina wniosła w jej przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzuciła organowi:

1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisu art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w kontekście przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego poprzez niewłaściwe przyjęcie, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego w sytuacji generowania podatku należnego przez instytucję kultury, bądź Gminę, bądź też dokonania korekty wieloletniej w przypadku, gdy GOKiS zarejestruje się jako czynny podatnik VAT po przekazaniu inwestycji i od tej inwestycji będzie generował podatek należny;

2) obrazę przepisów postępowania, tj. art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.), polegające przeprowadzeniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści, w tym stanowiska uzupełnionego na z wezwanie organu z dnia 15 lipca 2022 r., gdzie wskazano, że wnioskodawca rozważa również możliwość wystawiania przez Gminę faktur VAT za wynajmowane przez instytucję kultury mienie (planowane do przekazania ww. umową) w imieniu i na rzecz Gminy. Wówczas VAT należny z tytułu najmu, dzierżawy wystąpi w Gminie i to wnioskodawca będzie rozliczał VAT należny z właściwym urzędem skarbowym. Organ nie odniósł się do tez podniesionych we wniosku, nie dokonał oceny stanowiska skarżącej oraz jej uzasadnienia prawnego i w konsekwencji poczynił błędne ustalenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przytoczono przebieg postępowania i stanowisko Gminy z powołaniem się na fragmenty orzecznictwa sądowego i TSUE. Podniesiono w szczególności, że organ zbędnie odwołał się do definicji umowy dzierżawy, skoro Gmina i GOKiS takiej umowy nie zawierają. W złożonym wniosku Gmina wskazała, że majątek planuje przekazać administrowania instytucji kultury nieodpłatnie, bądź też, jak uzupełniła skarżąca odpowiedzi na wezwanie z 15 lipca 2022 r. do uzupełnienia wniosku, planuje przychody z wynajmu pozostawić w Gminie, a do tej kwestii organ interpretacyjny się nie odniósł. Zarzucono, że organ nie ustosunkował się również do specyfiki relacji pomiędzy Gminą a jednostkami organizacyjnymi przez nią utworzonymi, w tym przypadku z instytucją kultury, której organizatorem jest Gmina. W świetle orzecznictwa przywołanego przez Gminę, jej zdaniem, z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. wnioskodawcą i jej instytucją kultury), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych, zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między nią i jej jednostką organizacyjną). W świetle powołanego orzecznictwa zasada neutralności wymaga, aby przyznać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez nią wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (instytucję kultury), zaś mienie nabyte, bądź wytworzone przez Gminę jest przekazywane do tej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem VAT Gminy, która stwierdza, że "uwolnienie" jej od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia) jest całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku. Natomiast, w przypadku gdy przychód z wynajmu mienia przekazanego w administrowanie GOKiS będzie ujmowany w księgach podatkowych Gminy i odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego przez Gminę, to w ocenie skarżącej, będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wyjaśnień skarżącej złożonych na wezwanie organu z 15 lipca 2022 r., organ zauważył, że wezwanie to dotyczyło innego wniosku, co do którego organ wydał odrębną interpretację (niezaskarżoną przez Gminę), wobec czego zarzuty skarżącej nie zasługują na uwzględnienie. Pozostałe zarzuty skarżącej organ również uznał za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z przywołanego art. 57a p.p.s.a. wynika związanie Sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Dlatego też zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd ocenił przez pryzmat zarzutu strony skarżącej dokonania przez organ błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w kontekście przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, a także zarzutu naruszenia art. 14c o.p., poprzez przeprowadzenie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści. Zdaniem Sądu zasadny okazał się ten drugi zarzut, natomiast zarzuty w zakresie naruszenia prawa materialnego przez organ były przedwczesne.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W myśl art. 14c § 2 o.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się szczególnie doniosłą rolę wskazania prawidłowego stanowiska organu podatkowego wraz z uzasadnieniem prawnym (zob. wyrok NSA z 29.05.2018 r., II FSK 1012/16 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jest to niezbędne w przypadku, gdy organ interpretujący w całości negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy (art. 14c § 2 o.p.). Urzędowe wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym musi być na tyle jednoznaczne, aby podatnik mógł się do niego zastosować. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywnioskować, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, w którym nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący, dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez nieodniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów. Wskazuje się również, że obowiązkiem organu wydającego interpretację jest odniesienie się do orzecznictwa sądowego, na które powołał się podatnik we wniosku o jej wydanie. Użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego, Brak wyjaśnienia, dlaczego zdaniem organu poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazanych we wniosku o interpretację nie mogą być zaakceptowane w konkretnej sprawie, stanowi naruszenie wynikającej z art. 121 § 1 o.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (zob. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 14c).

Dalej należy dostrzec, że z art. 14a § 1 o.p. wynika, że wydając interpretacje ogólne oraz objaśnienia podatkowe właściwy minister uwzględnia dorobek orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nie oznacza to jednak, że uwzględnianie dorobku judykatury nie jest dopuszczalne lub możliwe w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Podkreślić należy, że interpretacja indywidualna pełni podwójną funkcję: informacyjną i gwarancyjną. W związku z tym z samej dyspozycji art. 14c § 1 o.p. wynika, że uzasadnienie prawne jako składnik interpretacji indywidualnej nie może być ani lakoniczne, ani wybiórcze. Wskazuje się więc, że uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne, przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd – w szczególności oparty na orzeczeniach sądowych – nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację potwierdza i podkreśla treść art. 14h o.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 o.p., w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych (zob. wyrok NSA z 30.03.2022 r., I FSK 2246/18).

Uwzględniając powyższe uwagi, Sąd doszedł do przekonania, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i § 2 o.p., ponieważ w niewystarczający sposób organ uzasadnił ocenę negatywną stanowiska Gminy i tym samym w niewystarczający (wybiórczy) sposób organ sformułował wskazanie prawidłowego stanowiska. Organ nie odniósł się także z należytą sumiennością do poglądów judykatury przytoczonych przez stronę skarżącą, co szczególnie widoczne jest w części uzasadnienia interpretacji odnoszącej się do pytania nr 2 i nr 3.

Odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, Sąd zauważył, że na s. 15 organ wskazał, że Gmina i GOKiS są odrębnymi podatnikami, a dokonywane względem siebie przez te podmioty czynności nie mają charakteru wewnętrznego. Tymczasem z wniosku o wydanie interpretacji (pytanie nr 2 i 3) wynika, że GOKiS nie jest, na moment sporządzenia wniosku, zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W tym zakresie uzasadnienie interpretacji pozostaje w sprzeczności z zaprezentowanym we wniosku stanem faktycznym, co oznacza, że organ w istocie nie ustalił w należyty sposób do jakiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w istocie się odnosi. Przyjęcie tego nieuprawnionego założenia, że Gmina i GOKiS są odrębnymi podatnikami skutkowało pominięciem przez organ koniecznego ustalenia, a mianowicie w jakiej formie prawnej działa GOKiS oraz jak kształtują się i będą kształtować relacje Gminy i GOKiS uregulowane umową, którą te podmioty zamierzają zawrzeć w związku z realizowaną inwestycją. Organ przyjął, że podmioty te są odrębnymi podatnikami, co przesądziło o uznaniu stanowiska Gminy za nieprawidłowe. Takie założenie poczynione przez organ nie znajduje uzasadnienia w przedstawionym stanie faktycznym. Organ przytoczył wprawdzie fragmenty statutu GOKiS, jednak zaniechał oceny, czy podmiot ten cechuje się taką samodzielnością, która uzasadnia uznawanie go za odrębnego od Gminy podatnika VAT, szczególnie w kontekście planowanego przez Gminę zawarcia umowy z GOKiS o określonej treści. Organ zaniechał oceny tego czy tak ukształtowane relacje między Gminą a GOKiS pozwalają uznać, że z punktu widzenia VAT są to odrębni podatnicy. Brak rozważań organu w tym zakresie jest o tyle istotny, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług może przysługiwać również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia, czy dana jednostka działa samodzielnie, należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (zob. wyrok TSUE z dnia 23 marca 2006 r., Ministero dell'Economia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc., C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok z dnia 25 lipca 1991 r., Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 15). W tym kontekście istotne jest, że w myśl wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, EU:C:2015:635, artykuł 9 ust. 1 ww. dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Podobne stanowisko wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15 (ONSAiWSA 2016/1/3), w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT – nie jest bowiem wystarczająco samodzielny.

W kontekście tak kształtującego się orzecznictwa na tle przepisów prawa materialnego, które były przedmiotem zaskarżonej interpretacji (art. 15 ust. 1, art. 81 ust. 1 u.p.t.u.) powinnością organu było poczynienie ustaleń, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji stopień i charakter wyodrębnienia organizacyjno-ekonomicznego GOKiS jest na tyle zaawansowany, że można przypisać mu status podmiotu samodzielnie wykonującego działalność gospodarczą, a co za tym idzie podatnika VAT. W zaskarżonej interpretacji rozważań w tym aspekcie brak, a organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że Gmina i GOKiS to odrębni podatnicy, pomimo że z wniosku o wydanie interpretacji taka okoliczność nie wynika. Reasumując, w opisanym zakresie uzasadnienie zaskarżonej interpretacji narusza art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Brak rozważań w tym zakresie i przyjęcie nieuprawnionej tezy o odrębności Gminy i GOKiS w ramach odpowiedzi na postawione przez Gminę pytania nr 1 i 2 skutkowały dalszymi uchybieniami organu, o czym mowa poniżej.

Również bowiem w zakresie rozważań organu co do odpowiedzi na pytanie nr 2 i nr 3 wskazane przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji, Sąd doszedł do przekonania, że organ w niewłaściwy sposób odniósł się do argumentacji podniesionej we wniosku. Organ powtórzył tezę o odrębności podatkowej Gminy oraz GOKiS i tym samym niejako "odciął się" od całości argumentacji przytaczanej przez skarżącą. Działanie takie było nieuprawnione. Stanowisko strony zaprezentowane w wniosku zostało oparte na orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych i w tym zakresie stało się niejako stanowiskiem strony. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, rzeczą organu była ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów i Trybunału są przydatne w konkretnej sprawie, a na ile nie. Samo przytoczenie przepisów prawa i wskazanie, że nie mogą być w sprawie zastosowane – przy pominięciu wskazywanych przez stronę argumentów wynikających z orzecznictwa – nie było działaniem prawidłowym. Ignorowanie przy wydawaniu interpretacji poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych i Trybunału nie jest działaniem właściwym, wziąwszy pod uwagę, że orzeczenia są istotnym źródłem informacji o stosowaniu przepisów prawa i ich wykładni przyjętej przez sądy, których kontroli wydawanie interpretacji zostało poddane. Innymi słowy, zdaniem Sądu, jeżeli organ uznaje stanowisko podatnika za nieprawidłowe w całości, ma obowiązek wskazać stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. Skoro wnioskodawca we wniosku zrealizował wymóg formalny, przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, powołując się przy tym na konkretne przepisy prawa i ich wykładnię sądową, to kwestionując jego stanowisko w uzasadnieniu prawnym oceny stanowiska, organ siłą rzeczy zobowiązany jest odnieść się do poglądów wyrażonych w powołanych wyrokach. W zaskarżonej interpretacji tego kluczowego elementu brak, a naruszenie art. 14c § 1 i § 2 o.p. miało w tym zakresie również istotny wpływ na wynik sprawy.

Kolejno należy zauważyć, że na s. 16 zaskarżonej interpretacji organ poczynił ustalenie, że celem realizacji opisanej na wstępie inwestycji przez Gminę jest jej przekazanie do GOKiS. Ustalenie to jest wypaczeniem sensu gospodarczego prowadzonej przez Gminę inwestycji, która przecież prowadzona jest w celu zaspokojenia potrzeb mieszkańców (i ewentualnie prowadzenia działalności gospodarczej), a nie w celu przekazania jej do GOKiS. Przekazanie nowych obiektów do GOKiS stanowi jedynie rozwiązanie organizacyjne, a nie cel inwestycji. Zatem również w tym zakresie zaskarżona interpretacja posiada wadliwe uzasadnienie.

Na marginesie można dodać, że strona skarżąca na etapie skargi podała, że GOKiS jest samorządową instytucją kultury, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.). Informacji wprost na to wskazującej brak jednak było we wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie. Akta doręczone Sądowi nie potwierdzają też, że strona w niniejszej sprawie była wzywana pismem z 15 lipca 2022 r. do uzupełnienia wniosku. Rację ma organ, że wniosek o wydanie interpretacji datowany jest na 2 września 2022 r., co wskazuje na nietrafność zarzutu skarżącej w tym zakresie. Niemniej na obecnym etapie sprawy wydaje się, że dla organu istotną informacją winien być podany przez stronę status prawny GOKiS.

Reasumując, Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej z omówionych wyżej względów. Natomiast wobec tego, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wskazane nieprawidłowości przedwczesne byłoby czynienie ocen w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez organ. Niemniej, skoro zarzuty naruszenia prawa procesowego były zasadne, zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

Rozpatrując ponownie wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ będzie mieć na względzie wskazane powyżej wytyczne co do dalszego postępowania. W ponownie prowadzonym postępowaniu nie jest przy tym wykluczone wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku o ewentualnie stwierdzone przez organ brakujące elementy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt II sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi.