Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1019/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
Powołane przepisy: article: art. 30a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par 6 pkt 1 i art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 56 par 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2137
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., R. B. i K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 607/20 w sprawie ze skargi R. B. i K. B. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 5 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala obydwie skargi kasacyjne, 2) odstępuje w całości od zasądzenia na rzecz każdej ze stron zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 607/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi R. B. i K. B. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 5 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i zryczałtowanego podatku dochodowego za 2013 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia 5 sierpnia 2019 r. określił R. B. i K. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 7.874 zł i zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", za 2013 r. w wysokości 2.650.103 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej R. B. i K. B. z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za 2013 r. w wysokości 2.650.103 zł.

Organ wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż podatnik był akcjonariuszem spółek K. S.A. od [...] października 1998 r. do [...] lipca 2012 r. (posiadał 14.100 akcji) i P. S.A. (posiadał 100 akcji). W 2012 r. podatnik przystąpił do słowackiej spółki osobowej pod nazwą O. komanditna spolocnost (odpowiednik polskiej spółki komandytowej; dalej: "O. k.s.") w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariusza) z udziałem wynoszącym 99,99999%. Przedmiotem działalności tego podmiotu były inwestycje kapitałowe w postaci posiadania akcji w kapitałach zakładowych spółek K. i P.

Wkład niepieniężny do słowackiej spółki został przez podatnika pokryty aportem w postaci posiadanych przez niego akcji w spółkach K. i P., tym samym własność tych akcji, została przeniesiona na słowacką spółkę O. k.s. O nabyciu przez spółkę O. k.s. akcji K. i P. firma ta została poinformowana przez R. B. pismem z dnia [...] lipca 2012 r., które stanowiło podstawę dokonania zmiany w księdze akcji tych spółek. W 2013 r. K. wypłacił swoim akcjonariuszom dywidendę za 2012 r. oraz zaliczkę na dywidendę za 2013 r.; za jedną akcję za 2012 r. wypłacono 105 zł, a za 2013 r. 620 zł. Wypłaty na rzecz spółki O. k.s. zrealizowano 1 lipca 2013 r. i 18 października 2013 r.

W związku z dokonanymi wypłatami dywidend, K. jako płatnik nie pobrał podatku. W dniu 30 lipca 2013 r. z rachunku bankowego spółki O. k.s. (na które wpłynęły środki z tytułu dywidend od K.) na rachunek bankowy R. B. dokonano przelewu na kwotę 1.481.500 zł. Ponadto ustalono, że w 2013 r. P. i O. k.s. dokonały kompensaty wzajemnych wierzytelności, którymi były:

- ze strony P.: dywidenda za 2012 r. w kwocie 168.560,03 zł oraz środki na wypłatę dywidendy pochodzące z kapitału rezerwowego w kwocie 2.646.847,85 zł

i kapitału zapasowego w kwocie 910.000,00 zł;

- ze strony O. k.s. zobowiązanie do wniesienia dopłat przez akcjonariusza

w kwocie 3.725.407,88 zł, zgodnie z uchwałami nr [...] i nr [...] Zwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia [...] czerwca 2013 r., na podstawie umowy potrącenia z dnia [...] września 2013 r.; od dokonanej wypłaty dywidend P. jako płatnik nie pobrał podatku, a na podstawie analizy danych zawartych

w sprawozdaniu finansowym spółki O. k.s. za 2013 r. stwierdzono, że podmiot ten nie zatrudniał żadnych pracowników, nie osiągnął też przychodów ani kosztów, mogących świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Według organu pierwszej instancji słowacka spółka O. k.s. została utworzona i wykorzystana w celu uzyskania przez R. B. korzyści podatkowych, w postaci uniknięcia opodatkowania dywidendy należnej od spółek K. i P. W sytuacji bowiem bezpośredniej wypłaty przez ww. spółki dywidendy R. B. (akcjonariuszowi) podlegałyby one opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podatek taki nie został pobrany przez płatników, tj. spółki K. i P., a skutki podatkowe wynikające z ww. regulacji uległy zmianie na skutek "wstawienia" pomiędzy spółki K. i P. a R. B.słowackiej spółki pośredniczącej – O. k.s. Podatnik, wykorzystując pośrednictwo słowackiej spółki komandytowej oraz postanowienia umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 30 poz. 131 ze zm.); dalej: "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania", uniknął opodatkowania dywidend wypłaconych przez spółki K. i P. W ocenie organu, dokonane w sprawie czynności faktyczne i prawne dotyczące transferu dywidendy wypłaconej przez spółki K. i P. za pośrednictwem słowackiej spółki O. k.s. faktycznemu beneficjentowi, tj. R. B., stanowiły nadużycie prawa. Organ uznał, że otrzymane przez podatnika środki, to "przetransferowana" dywidenda przekazana przez spółki K. i P. za pośrednictwem spółki słowackiej. Nie stanowią one zatem dochodu, o którym mowa w art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją

z dnia 5 sierpnia 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją i wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. pismem z 21 listopada 2018 r. - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.); dalej: "O.p." - zawiadomił podatników

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dnia 16 listopada 2018 r., w związku

z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie, w której podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z wykazaniem przez podatników nieprawdziwych danych w zeznaniu PIT-36 za 2013 r., co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego za ww. rok w wysokości co najmniej 2.640.253 zł, w związku z nieopodatkowaniem otrzymanej dywidendy, tj. nierozliczeniem zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a u.p.d.o.f., czyli

o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm.); dalej: "k.k.s.". Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi R. B. 26 listopada 2018 r., a K. B. 30 listopada 2018 r. Uwzględniając powyższe okoliczności organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. uległ zawieszeniu od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe - od 16 listopada 2018 r.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że założona na Słowacji spółka O. k.s. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka ta została utworzona w celu uzyskania korzyści podatkowych, tj. uniknięcia opodatkowania dywidend otrzymanych od polskich spółek kapitałowych K. i P. W związku z tym pochodzące od tych spółek środki przekazane R. B. nie stanowią dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, bowiem faktyczna działalność spółki O. k.s. w 2013 r. ograniczyła się do otrzymania dywidend od spółek K. i P. oraz ich przekazaniu m.in. na rzecz R. B. (jednego

z komplementariuszy). W okresie objętym postępowaniem spółka nie osiągnęła przychodów, które wskazywałyby na rzeczywiste prowadzenie na terytorium Słowacji działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy przyznał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. brak było przepisów regulujących ogólną klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania. Do polskiego porządku prawnego klauzula ta została wprowadzona ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U.

z 2016 r. poz. 846) i obowiązuje od 15 lipca 2016 r. Przepisy art. 119a - art. 119f O.p., zawierające stosowne regulacje, mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu ich wejścia w życie, tj. od 15 lipca 2016 r. Dlatego przepisy wprowadzające klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania nie mogły i nie znalazły zastosowania

w sprawie. Jednocześnie organ ten wskazał, że rozpatrując sprawę dokonał oceny kwestionowanych czynności w świetle ogólnej zasady prawa Unii Europejskiej, zakazującej praktyk stanowiących nadużycie prawa, gdyż obowiązek przestrzegania tej zasady ciąży na organach państw członkowskich Unii Europejskiej, także w sytuacji braku przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie nadużyciom, tak jak w tej sprawie. Stanowisko to zostało jednoznacznie wyrażone przez TSUE w licznych orzeczeniach (m.in. w wyrokach z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16, w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, a także w wyrokach z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 22 listopada 2017 r. w sprawie C-251/16).

Według organu odwoławczego w sprawie doszło do nadużycia prawa celem uzyskania korzyści podatkowej polegającej na nieopodatkowaniu dywidendy wypłaconej podatnikowi przez spółki K. i P.

Uchylając zaskarżoną decyzję, sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 70c O.p. Pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 21 listopada 2018 r. doręczono 26 listopada 2018 r. pełnomocnikowi skarżącego, a 30 listopada 2018 r. skarżącej, zaś treść zawiadomienia spełnia kryteria wskazane w uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18, a ponadto pismo to spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18.

Sąd uznał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w badanym przez organ okresie, a zatem sformułowany przez skarżących zarzut przedawnienia nie zasługiwał na uwzględnienie.

Oceniając dalej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, sąd uznał, że kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego powinno mieć wyraźną podstawę prawną, a organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów, jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa (na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 2711/18). Sąd wskazał, że z uwagi na badany przez organy podatkowe w sprawie okres rozliczeniowy (2013 r.), nie obowiązywała wówczas ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. Żadna z tych klauzul zapobiegających unikaniu opodatkowania nie obowiązywała w 2013 r., zatem organy podatkowe klauzuli takiej w sprawie nie mogły skutecznie zastosować w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie sądu pierwszej instancji klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania zawiera art. 119a § 1 O.p. Mechanizm działania klauzuli ogólnej polega na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym, organ wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale - z obiektywnego punktu widzenia - odpowiedni w sytuacji podatnika. Klauzula ogólna jest zatem przepisem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny. W przypadkach objętych art. 119a O.p. mamy więc do czynienia z dwiema dyspozycjami norm prawa podatkowego: jedną, która byłaby właściwa dla modelu działania przyjętego przez podatnika, i drugą, którą przyjmuje się za prawidłową z uwagi na znamiona unikania opodatkowania przez podatnika. W ocenie sądu problem nie leży więc w tym, że nie znamy dokładnych zamiarów podatnika, ale w tym, że zamiary te - po ich zrekonstruowaniu - traktowane są jako niedopuszczalne.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, iż organy podatkowe za podstawę prawną wydanych decyzji uznały "ogólne zasady prawa Unii Europejskiej, zakazujące praktyk stanowiących nadużycie prawa", które zostały wywiedzione na gruncie wymienionych

i szeroko cytowanych w decyzji wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Natomiast, organy podatkowe nie są uprawnione do takiej wykładni i w konsekwencji stosowania prawa, która sprowadzałaby się w istocie do tworzenia norm prawa, nieprzewidzianych przez ustawodawcę w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Z tych przyczyn, sąd uznał, że zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 i art. 24 ust. 1 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 u.p.d.o.f. oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 221a § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 30 § 5 i § 6, art. 63 § 1 O.p.

Od wyroku sądu pierwszej instancji zostały wniesione dwie skargi kasacyjne, tak skarżących, jak i organu.

Skarżący - reprezentowani przez doradcę podatkowego - podnieśli zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia prawa materialnego, tj.:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu w zakresie wszystkich okoliczności mających wpływ na kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co

w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że decyzja ostateczna została wydana i doręczona przed terminem przedawnienia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 3 w zw. z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także w zw. z w zw. z art. 187 § 1 i art. 122, w zw. z art. 121 O.p. i w zw. z art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a.:

- poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie prowadzące do stwierdzenia przez sąd, że przepisy te nie uprawniają do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego (z wyjątkiem sytuacji, w której postępowanie karne skarbowe nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu), a więc - w konsekwencji - że sąd nie jest uprawniony do badania zasadności posłużenia się przez organ przepisem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście wszczęcia postępowania karnego skarbowego, przy jednoczesnym przyjęciu, że sąd administracyjny jest uprawniony do badania, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co stanowi konstrukcję wewnętrznie sprzeczną, podczas gdy - zdaniem skarżących - sąd administracyjny jest uprawniony do badania zasadności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w zakresie którego to badania mieści się również ocena, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) w każdym przypadku posłużenia się przez organ przepisem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co doprowadziło do zaniechania prawidłowej weryfikacji i uchylenia decyzji przez sąd, bez jednoczesnego umorzenia postępowania;

- poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz błędne zastosowanie polegające na zaniechaniu przeprowadzenia pełnej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także polegające na nieprzeprowadzeniu przez sąd z urzędu dowodu z dokumentów w postaci akt sprawy karnej skarbowej na powyższe okoliczności, szczególnie w kontekście tego, iż fakt wszczynania postępowań karnych skarbowych w sposób instrumentalny jest faktem znanym sądowi z urzędu, które to naruszenia doprowadziły do uznania, że postępowanie karne skarbowe wszczęte w sprawie nie naruszało zasady wyrażonej w art. 121 O.p. i wywołało skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z czym organ mógł wydać decyzję po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2013 r.;

3) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c oraz w zw. art. 121 § 1 pkt 1 O.p. i

w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że

o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny nie świadczy m. in. okoliczność wszczęcia tego postępowania przed zakończeniem postępowania wymiarowego, na krótko przed upływem terminu przedawnienia (jak w sprawie) oraz, że dla uznania iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny istotne jest, aby istota sprawa sprowadzała się do sporu prawnego (interpretacji prawa), a nie stanu faktycznego sprawy (jak w sprawie), co doprowadziło sąd do błędnego uznania, że postępowanie karne skarbowe wszczęte w sprawie zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r.;

4) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. (w zw. z art. 71 O.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2013 r., choć wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, gdyż miało ono charakter instrumentalny;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji oraz

nieumorzenie postępowania ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania,

pomimo, że należało uchylić skarżoną decyzję oraz umorzyć postępowanie na tej podstawie

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej organ odwoławczy - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył wyrok w całości, podnosząc zarzuty:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz:

1) art. 3 ust. 1 i art. 135 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i zastosowanie środka

w postaci uchylenia decyzji organu odwoławczego, w sytuacji gdy nie nastąpiło uchybienie prawu przez organ i powinno być dokonane przez sąd odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie (tzn. oddalenie skargi), o czym poniżej:

2) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 221a § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 30 § 5 i § 6 oraz art. 63 § 1 O.p. przez uznanie, że organ podatkowy naruszył ww. unormowania utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji;

3) naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieodniesienie się do stanu faktycznego sprawy, w efekcie czego sąd zignorował na gruncie podatkowym skutki czynności cywilnoprawnych strony podjętych wyłącznie celem osiągnięcia korzyści podatkowej (optymalizacja), co nastąpiło pomimo dowodów na zamiar nieuprawnionego uniknięcia zapłaty podatku od dywidend i uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego;

4) przez bezzasadne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. na skutek nietrafnego uznania, że decyzja organu odwoławczego wydana została bez podstawy prawnej, pozwalającej na pominięcie przy określaniu zobowiązań podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych podjętych z zamiarem optymalizacji podatkowej, pomimo, że - zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - w wypadku praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie, władze i sądy krajowe obowiązane są odmówić podatnikowi możliwości skorzystania z prawa Unii Europejskiej, także w razie braku przepisów krajowych zapobiegających obejściu czy nadużyciu prawa;

5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nierozważeniu wszystkich argumentów przedstawionych przez organ w zaskarżonej decyzji, tj. wynikających

z utrwalonej w rozpatrywanej kwestii linii orzeczniczej sądów administracyjnych

i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazującej na ogólną zasadę prawa wspólnotowego zakazującą praktyk stanowiących nadużycie, a także obowiązku przestrzegania przez organy administracji zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, tak jak w dwóch poprzednich punktach, a wada ta polegała na sformułowaniu nieuprawnionej wskazówki dla organu co do ponownego rozpatrywania sprawy;

7) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 138 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uchybienie przepisom postępowania w zakresie niezbędnej treści wyroku, tzn. poprzez niewłaściwe określenie przedmiotu zaskarżenia w sentencji wyroku (błędne oznaczenie decyzji organu odwoławczego) i uzasadnieniu wyroku (błędne oznaczenie decyzji organu pierwszej instancji, chociaż te uchybienia najprawdopodobniej nie miały jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy;

II. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i 174 pkt 1 p.p.s.a. obrazę prawa materialnego:

1) przez błędne przyjęcie przez sąd, że decyzja organu odwoławczego została wydana bez podstawy prawnej, w dodatku sformułowanie powyższego przez sąd, bez jakiejkolwiek konkretyzacji, na czym polegało naruszenie prawa materialnego (o czym już wyżej), w okolicznościach gdy wszystkie przepisy prawa materialnego zostały przez organy właściwie zastosowane w sprawie;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 7 i art. 24 ust. 1 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez nietrafne przyjęcie, że organ naruszył prawo, nie stosując tych przepisów w sprawie;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 17 ust.1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez chybione przyjęcie, że organ naruszył te unormowania, stosując je, podczas gdy regulacje te - w myśl błędnego uznania sądu - nie znajdują zastosowania w stanie faktycznym objętym decyzją.

Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i oddalenie skargi skarżących, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; zasądzenie od skarżących na rzecz organu poniesionych przez niego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, tj. zwrot wpisu w całej jego uiszczonej wysokości oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; wyznaczenie rozprawy i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne obu stron postępowania podlegają oddaleniu, gdyż orzeczenie sądu pierwszej instancji, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Stosownie do brzmienia art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są jedynie przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. i stwierdzono, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Sporne w sprawie są tak kwestie procesowe, jak i materialnoprawne, w tym dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., które w sprawie powinno ulec przedawnieniu 31 grudnia 2019 r., a decyzja organu odwoławczego została wydana po tym terminie (5 sierpnia 2020 r.).

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej skarżących należy wskazać, że sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii przedawnienia i stwierdził, że nie naruszono w sprawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.); dalej: "O.p.", bowiem - działając na podstawie art. 70c O.p. - organ pierwszej instancji pismem z dnia 21 listopada 2018 r., doręczonym 26 listopada 2018 r. pełnomocnikowi skarżącego, a 30 listopada 2018 r. skarżącej, zawiadomił podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie, w której podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z wykazaniem przez podatników nieprawdziwych danych w zeznaniu PIT-36 za 2013 r., co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego za ww. rok w wysokości co najmniej 2.640.253 zł, w związku z nieopodatkowaniem otrzymanej dywidendy, tj. nierozliczeniem zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm.); dalej: "k.k.s.", zaś treść zawiadomienia spełnia kryteria wskazane w uchwale NSA wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/18, a ponadto pismo to spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18. Sąd uznał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w badanym przez organ okresie, a zatem sformułowany przez skarżących zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zasługiwał na uwzględnienie.

Wskazać należy, że sąd pierwszej instancji orzekał w sprawie w czasie, gdy

w orzecznictwie sądowoadministracyjnym sporne były stanowiska co do możliwości dokonywania oceny przez sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w kontekście realizacji jego celów, dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.), tj. w celu instrumentalnego wszczęcia takiego postępowania.

Po dacie wydania w sprawie wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, w której uznał, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W tej sytuacji, mając na względzie, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, a tylko skład, który nie podziela takiego stanowiska, może ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym skargę kasacyjną podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale. Jak wskazano w uzasadnieniu tej uchwały, nie można w sprawie podatkowej pomijać zagadnienia związanego ze wszczęciem wobec podatnika postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W szczególności, przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały, w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby

- z jednej strony, zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121

§ 1 O.p., zaś z drugiej - jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej skarżących, dotyczących instrumentalnego wykorzystania przez organ prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotnego znaczenia nabierają przywołane wskazania poczynione w ww. uchwale.

Należy zatem wskazać, że skarżący w skardze kasacyjnej podnieśli, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego należy uznać jako sztuczne, i zmierzające jedynie do uniknięcia przedawnienia, co stanowił nadużycie prawa, wobec czego nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Według nich w postępowaniu karnym skarbowym nie wykonano prawdopodobnie żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia okoliczności sprawy i wykrycia sprawcy, a nadto postępowanie to zostało wszczęte ponad dwa i pół roku temu i wysoce prawdopodobne jest, że zostało zawieszone na podstawie art. 114a k.k.s., co przemawia za jego instrumentalnym charakterem.

Natomiast, organ podatkowy nie przedstawił w postępowaniu kasacyjnym chronologii zdarzeń i czynności procesowych podjętych w postępowaniu karnym skarbowym, które przeczyłyby argumentacji skarżących, że okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego nie miała charakteru instrumentalnego.

Zgodnie z przywołaną argumentacją w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, to organ powinien przedstawić w decyzji chronologię zdarzeń

i ocenić w pierwszym rzędzie, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, aby następnie sąd administracyjny miał podstawę przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w tym do oceny czy w sprawie doszło do przedawniania zobowiązania podatkowego, czy też nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W związku z tym, że do takiej oceny ze strony organu i sądu pierwszej instancji

w sprawie nie doszło z przyczyn oczywistych (zaskarżona decyzja i wyrok zostały wydane przed podjęciem ww. uchwały), to w sprawie zachodzi konieczność dokonania takiej oceny.

NSA podkreśla, że zgodnie z ww. uchwałą w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie

w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

W tej sytuacji, za uprawnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej skarżących, w których zarzucono naruszenie (w różnych konfiguracjach i w powiazaniu z różnymi przepisami) przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z 70c O.p.

Jak już wskazano, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu ww. uchwały, konieczne będzie odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w kontekście realizacji jego celów. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uwzględniając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny

w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie wyroku a także decyzja organu odwoławczego nie zawierają okoliczności istotnych do oceny, czy powołanie się organu na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru.

Odnosząc się dalej do zarzutów skargi kasacyjnej organu celno-skarbowego, podzielić należy ich zasadność co do naruszenia przepisów prawa materialnego ujętych w pkt II. 1-3.

Sporna w sprawie była zasadność opodatkowania w Polsce dochodów skarżących osiągniętych z działalności gospodarczej skarżącego w Polsce, a następnie przekazanych za granicę (Słowacja) w 2013 r. Jako podstawę prawną wydanych decyzji organ celno-skarbowy powołał m.in. przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 17 ust.1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 u.p.d.o.f., oraz odmówił zastosowania w sprawie przepisów art. 7 i art. 24 ust. 1 lit. a umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131 ze zm.); dalej: "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania".

Jak prawidłowo wykazał to organ, R. B. dokonał czynności faktycznych i prawnych, polegających na założeniu na Słowacji spółki O. k.s. i przeniesieniu do tego podmiotu akcji polskich spółek akcyjnych K. i P., co skutkowało uniknięciem opodatkowania w Polsce należnych od ww. spółek dywidend zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19%. Z ustaleń organu wynika, że założona na Słowacji spółka nawet nie miała możliwości prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej (w zakresie wskazanym w umowie spółki), bowiem środki otrzymane tytułem dywidendy nie były w tej spółce zatrzymywane, lecz niezwłocznie przekazywane, m.in. R. B. Podatnik otrzymał od spółki O. k.s. wypłaty z udziału w zysku za 2013 r. w trakcie roku obrotowego, gdy zysk za ten rok nie był jeszcze znany, co oznacza, że w spółce tej nie przewidywano możliwości uzyskania innych przychodów, poniesienia kosztów (ewentualności wystąpienia straty), czy też wykorzystania otrzymanej dywidendy w inny sposób. O. k.s. i jej komandytariusz – B. s.r.o. (0,00001 % udziałów) miały siedziby pod tym samym adresem ([...] ul. [...]), stanowiącym tzw. wirtualne biuro. Adres ten był również wykorzystywany przez spółki bezpośrednio powiązane z B. s.r.o., tj. wszystkie te spółki komandytowe, w których B. s.r.o. była komandytariuszem. Liczba tych spółek (55) uprawnionym czyni stwierdzenie organu, że działalność B. s.r.o. polegała na "zawodowym" udziale w spółkach w charakterze komandytariusza.

Na gruncie ww. stanu faktycznego zasadniczy spór w sprawie w istocie sprowadzał się do oceny, czy dochód skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 rok, dotyczący dochodu z tytułu udziału w zysku spółki O. k.s. z siedzibą w Republice Słowackiej, podlegał w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terenie Polski. Dokonanie właściwego rozstrzygnięcia było uzależnione od ustalenia, czy skarżący w 2013 r. prowadził na terytorium Słowacji działalność gospodarczą. Od ustaleń w tym zakresie zależała bowiem ocena, czy otrzymana przez skarżącego od spółki słowackiej wypłata z tytułu udziału w zysku tej spółki podlegała opodatkowaniu na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że - zgodnie z przepisami art. 7 ust.1 i 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - prowadzenie działalności gospodarczej (w tym w formie zakładu) ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podatnika, czy też mogą być opodatkowane w państwie źródła i państwie siedziby.

Z ustaleń faktycznych organu poczynionych w sprawie wynika, że skarżący otrzymał w 2013 r. dochód z tytułu udziału w zysku ww. spółki słowackiej. Zgodnie z umową spółki, podatnik został komplementariuszem, któremu przysługiwało 99,99999 % udziału w zyskach spółki. Zgodnie z tą umową, przedmiotem działalności spółki miały być inwestycje kapitałowe. Spółka ta w 2013 r. nie zatrudniała pracowników, nie osiągała przychodów, ani też nie ponosiła kosztów mogących świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Zatem, uprawniona była oceny organu, że brak jakichkolwiek czynności ww. spółki słowackiej nie potwierdzają rzeczywistego podejmowania przez nią działań noszących znamiona działalności gospodarczej, nie cechują się one bowiem regularnym charakterem, na podstawie których możliwe byłoby przyjęcie, że za pośrednictwem tej spółki podatnik prowadził całkowicie lub częściowo działalność, która wypełnia znamiona działalności gospodarczej. Nadto spółka ta nie nabywała usług i towarów niezbędnych do działalności gospodarczej, zaś zasoby spółki nie były adekwatne ilościowo i jakościowo do rodzaju zgłoszonej działalności gospodarczej.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, prawidłowo ocenił organ, że za pośrednictwem ww. spółki nie była prowadzona ani całościowo, ani w znacznej części, działalność gospodarcza. Nadto organ słusznie zwrócił uwagę, że wypłata dywidendy skarżącemu jako udziałowcowi spółki słowackiej była zasadniczo jedyną bezpośrednią czynnością dokonaną przez tę spółkę, a słowacka spółka z tytułu przeprowadzenia tej transakcji nie uzyskała żadnych przychodów, po objęciu bowiem udziałów, wypłaciła z tych udziałów dywidendy, m.in. na rzecz skarżącego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 31 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 146/23).

W konsekwencji, prawidłowo ocenił organ, że w sprawie nie zaistniała przesłanka prowadzenia całkowicie lub częściowo działalności gospodarczej w Słowacji. Wobec tego, zastosowania w sprawie nie znajdowały przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. art. 7 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a, gdyż nie zaistniała okoliczność prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej na terytorium Słowacji poprzez ww. spółkę. Nie skutkuje to zatem opodatkowaniem podatkiem dochodowym na Słowacji, lecz zastosowaniem do dochodów podatnika w Polsce przepisu art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zatem, dywidenda ostatecznie wypłacona podatnikowi przez spółkę słowacką, stanowi dywidendę faktycznie uzyskaną od spółek akcyjnych K. i P.z siedzibą w Polsce, natomiast spółka O. k.s. z siedzibą w Słowacji była podmiotem wyłącznie pośredniczącym przy wypłacie tych środków. Wniosek taki wynika z faktu, że w rzeczywistości środki te pochodziły z zysku wypracowanego przez spółki polskie, a nie z zysku wypracowanego przez spółkę słowacką. Spółka ta nie osiągnęła w 2013 r. żadnych przychodów. Dywidenda ta podlegała opodatkowaniu zgodnie z krajowymi przepisami podatkowymi, tj. na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dodatkowa argumentacja organu podatkowego, iż czynności przekazania skarżącemu dywidend za pośrednictwem spółki słowackiej pozbawione były jakiegokolwiek uzasadnienia gospodarczego, a ich jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci uniknięcia opodatkowania należnych od ww. spółek dywidend zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19%, nie stanowi o wadliwości wydanych w sprawie decyzji, gdyż - zarówno podstawa prawna ich wydania, jak i argumentacja prawna - były wystarczające do ich oceny jako zgodnych z prawem.

Natomiast, sąd pierwszej instancji bez żadnej racjonalnej podstawy skupił swoją argumentację na przepisach, których organ w ogóle w sprawie nie stosował, tj. art. 119a i art. 199a O.p.

Nadto, wbrew stanowisku sądu, organ za podstawę prawną decyzji nie przyjął "ogólnych zasad prawa Unii Europejskiej, zakazujących praktyk stanowiących nadużycie prawa, które zostały wywiedzione na gruncie wymienionych i szeroko cytowanych w decyzji wyroków TSUE", lecz ww. przepisy ustawy podatkowej, tj. art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 17 ust.1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 u.p.d.o.f. oraz odmówił zastosowania w sprawie przepisów art. 7 i art. 24 ust. 1 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wobec tego, że w związku z dokonanymi wypłatami dywidend, spółki K. i P. jako płatnik nie pobrały podatku, uzasadnione było także orzeczenia w decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżących z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej organu ujętego w pkt I.7. dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 138 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uchybienie przepisom postępowania w zakresie niezbędnej treści wyroku, tzn. poprzez niewłaściwe określenie przedmiotu zaskarżenia w sentencji wyroku (błędne oznaczenie decyzji organu odwoławczego) i uzasadnieniu wyroku (błędne oznaczenie decyzji organu pierwszej instancji), należy wskazać, że postanowieniem z dnia 15 lipca 2021 r. sąd pierwszej instancji sprostował sentencję zaskarżonego wyroku przez wpisanie do sentencji prawidłowego numeru zaskarżonej decyzji.

W tej sytuacji, pomimo że zarzuty obu skarg kasacyjnych częściowo zasługiwały na uwzględnienie, to jednak z uwagi na prawidłowe orzeczenie sądu pierwszej instancji uchylające zaskarżoną decyzję - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - obie skargi kasacyjne podlegały oddaleniu.

W dalszym postępowaniu organ - na podstawie art. 141 § 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a. - uwzględni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione wyżej co do konieczności wyjaśnienia i oceny kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz ocenę co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 17 ust.1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 u.p.d.o.f. oraz zastosowania w sprawie przepisów art. 7 i art. 24 ust. 1 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił w całości od zasądzenia na rzecz każdej ze stron zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

/-/ A. Polańska /-/ T. Zborzyński /-/ A. Hanusz