Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 806/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14 ust 2 pkt 16
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska, , Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 828/20 w sprawie ze skargi K. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.Z. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 828/20, w sprawie ze skargi K. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 16 października 2020 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w tym przepisie, nie stanowią środki pieniężne wypłacone wspólnikowi spółki osobowej ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki i w konsekwencji jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika i wycofania części udziałów należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie ze spółki, a tym samym środki te stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w tym przepisie;

2) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że wydana interpretacja narusza przepisy art. 120 i 121 § 1 O.p. w związku z zastosowaniem przez organ analogii powodującej rozszerzenie obowiązków podatkowych oraz nieuwzględnieniem stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądowym.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wycofanie (zwrot) części wkładu wniesionego do spółki komandytowej (osobowej) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak wywodzi organ, czy też jest neutralne podatkowo, jak wskazuje Skarżący i WSA, z uwagi na brak stosownych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową (osobową) na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Na wstępie wskazać należy, że skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd zawarty m.in. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12; z 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16; z 13 listopada 2018 r., II FSK 3135/16; z 29 listopada 2018 r., II FSK 3386/16; z 12 czerwca 2019 r., II FSK 2000/17; z 5 lipca 2019 r., II FSK 2217/19; z 25 lipca 2019 r., II FSK 2217/17; z 5 września 2019 r., II FSK 3394/17; z 19 września 2019 r., II FSK 2548/16, II FSK 2549/16 i II FSK 3342/17; z 18 października 2019 r., II FSK 3624/17; z 6 listopada 2019 r., II FSK 3727/17; z 29 listopada 2019 r., II FSK 3386/16; z 8 stycznia 2020 r., II FSK 394/18 i II FSK 751/18; z 5 lutego 2020 r., II FSK 675/18; z 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1176/18; z 6 listopada 2020 r., II FSK 1790/18; z 18 grudnia 2020, II FSK 2296/18; publ. CBOSA), w związku z czym posłuży się argumentacją w nich zawartą. W świetle powyższych wyroków w stanie prawnym obowiązującym dla rozpoznawanej sprawy, neutralne podatkowo było zarówno wypłacenie określonej kwoty pieniężnej jak również przekazanie na rzecz wspólnika składników majątku, w tym nieruchomości, spółki osobowej (jawnej), tytułem zwrotu (wycofania) części wkładu wniesionego do spółki osobowej. Otrzymany przez wspólnika zwrot części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie podlegał zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonanie tej czynności nie generowało dochodu u wspólnika spółki osobowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w tym zakresie jednoznacznych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Należy wobec tego uznać, że brak jest wystarczających podstaw do uznania, że w sprawie WSA w Poznaniu dokonał błędnej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym należy stwierdzić, że Sąd ten zasadnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), jako że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż dotyczy on - pod pewnymi względami zbliżonej - a jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki. Ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej. Prezentowaną przez organ podatkowy koncepcję rozszerzenia obowiązku podatkowego na podstawie analogii na niekorzyść podatnika uznać należy za niedopuszczalną. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dawały w stanie prawnym obowi,ązującym w dniu wydawania interpretacji indywidualnej podstaw do opodatkowania częściowego zwrotu w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu do spółki. W sytuacji takiej do majątku podatnika "wraca" bowiem część majątku, która wcześniej została ulokowana w spółce. Podatnik nie otrzymuje w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. W sytuacji zmniejszenia wkładu nie zmienia się wartość lecz rodzaj posiadanego przez podatnika majątku. Zatem wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo. Argumentację powyższą wspiera zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązująca od 1 stycznia 2022 r. W ustawie z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 poz. 2105) dokonano zmiany art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. dodano przepis art. 14 ust. 2 pkt 16a, zgodnie z którym przychodami z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio. Dopiero zatem od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono regulację odnoszącą się do skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną. W związku z powyższym niezasadne są zarzuty naruszenia przez Sąd meriti art. 14 ust. 2 pkt 16, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji art. 120 i 121 § 1 O.p., gdyż z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczącej stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2022 r. wynikało, że przychód z tytułu wypłaty środków pieniężnych na rzecz wspólnika spółki osobowej ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki w zakresie, w jakim odpowiadały one dochodowi uprzednio opodatkowanemu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności gospodarczej, nie stanowił przychodu podlegającemu opodatkowaniu.

3.4 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną organu za niezasadną, oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.