Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 373/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 13f ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia del. WSA Marek Sachajko po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezydenta W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 674/18 w sprawie ze skargi Prezydenta W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pucku z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Prezydenta W. kwotę 1.020 (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 674/18 oddalił skargę Prezydenta Miasta W. (dalej "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pucku umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] kwietnia 2014 r., z uwagi na przedawnienie dochodzonej należności. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że zgodnie z art. 40d ust. 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2222 ze zm.), dalej "u.d.p." obowiązek uiszczenia opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 13f ust. 1, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty powinny zostać uiszczone, a w myśl art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.), dalej "u.p.e.a." postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał.

Na powyższe postanowienie skarżący wniósł w ustawowym terminie zażalenie, w wyniku którego rozpoznania postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pucku z dnia [...] kwietnia 2018 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku A. S. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] kwietnia 2014 r. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, Dyrektor IAS wyjaśnił, że organ egzekucyjny prawidłowo umorzył, w oparciu o art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne, bowiem tytuł wykonawczy obejmuje należności z tytułu opłat dodatkowych, o których mowa w art. 13f ust. 1 u.d.p., powstałe w wyniku nieuiszczenia opłat za postój pojazdu samochodowego na drodze publicznej w strefie płatnego parkowania, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1. W ocenie organu, art. 40d ust. 3 u.d.p. reguluje bezpośrednio kwestię przedawnienia obowiązku uiszczenia opłat i kar pieniężnych wymienionych w tym przepisie oraz stanowi samodzielną, prawidłową podstawę do uznania, że z upływem wskazanego w nim terminu, przedawnia się obowiązek zapłaty m. in. opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 13f ust. 1. Jednocześnie podkreślił, że art. 40d ust. 3 u.d.p. wskazuje, że pięcioletni termin przedawnienia obowiązku zapłaty należności nie podlega wydłużeniu.

Następnie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 674/18 oddalił skargę. Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji podkreślił, że stan faktyczny sprawy jest niesporny, bowiem na zobowiązanym ciążył obowiązek uiszczenia opłaty wynikającej wprost z przepisów prawa na podstawie art. 13f u.d.p. Kwestią sporną jest jedynie zastosowanie do tego stanu faktycznego odpowiednich przepisów, regulujących przedawnienie należności dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym od zobowiązanego w niniejszej sprawie i w konsekwencji prawidłowości umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd I instancji dokonując oceny prawidłowości stanowiska organów w tej sprawie trzeba na wstępie przypomnieć, że przepis o przedawnieniu obowiązku uiszczenia opłat wynikających z art. 13f u.d.p. (jak i innych opłat i kar przewidzianych w tej ustawie) ustawodawca wprowadził do ustawy o drogach publicznych z dnia 21 marca 1985 r. dopiero w drodze jej nowelizacji ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o zmianie ustawy drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 179, poz. 1489), która weszła w życie z dniem 4 października 2005 r., a więc po 20 latach obowiązywania ustawy. Dodając przepis art. 40d ust. 3 ustawodawca usunął zatem ten stan braku regulacji prawnej, a jednocześnie nie wprowadził, ani wprost ani przez odesłanie do innych ustaw, możliwości przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Można zatem zasadnie wnioskować, że wolą ustawodawcy było określenie jednego, nie podlegającego wydłużeniu, pięcioletniego terminu przedawnienia obowiązku zapłaty należności wymienionych w art. 40d ust. 3 u.d.p. Sąd I instancji podkreślił również, że stan prawny nie uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2010 r. na skutek wejścia w życie uchwalonej w dniu 27 sierpnia 2009 r. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm.), dalej "u.f.p.". Sąd I instancji zgodził się z organem II instancji, że art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, zupełną, wystarczającą i prawidłową podstawę do uznania, że z upływem pięcioletniego terminu w tym przepisie wskazanego, przedawnia się obowiązek zapłaty m. in. opłaty z art. 13f tej ustawy. Wobec powyższego nie ma możliwości zastosowania do ww. opłaty regulacji w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia, określonej w art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej "o.p." Nie ma zatem racji skarżący, iż termin przedawnienia przedmiotowej należności upływa z końcem 2020 r., o ile nie nastąpi kolejne przerwanie biegu terminu przedawnienia. Sąd I instancji stwierdził, iż prawidłowym było uznanie przez organy, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia opłaty dodatkowej za 27 i 28 kwietnia 2011 r. upłynął z końcem 2016 r. Stwierdzenie przedawnienia należności dochodzonej w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym obligowało organ egzekucyjny do umorzenia tego postępowania na mocy art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.. Wydane w tym zakresie postanowienie odpowiada zatem prawu, podobnie jak utrzymujące je w mocy postanowienie organu drugiej instancji. Wobec powyższego Sąd I instancji stwierdził, że organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych postanowień, a których nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie zarzucił skarżący.

Następnie skarżący zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i na podstawie:

I. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej "p.p.s.a." zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 40d ust. 3 u.d.p., poprzez błędną jego wykładnię w wyniku przyjęcia przez Sąd I instancji, że przepis ten stanowi podstawę do uznania, że z upływem wskazanego w nim terminu przedawnia się obowiązek zapłaty opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 13f ust. 1 u.d.p., bez względu na to czy w tracie biegu tego terminu, w toku postępowania egzekucyjnego zmierzającego do wyegzekwowania ww. należności, zastosowane zostały skutecznie wobec zobowiązanego środki egzekucyjne czy też nie,

b) art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 pkt 7 u.f.p. oraz w zw. art. 70 § 4 o.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów w wyniku przyjęcia przez Sąd, że w rozstrzyganej sprawie nie mają odpowiedniego zastosowania przepisy działu III o.p.

II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie przepisów postępowania mający wpływ na wynik sprawy t.j.:

art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 2096) dalej "k.p.a.", poprzez oddalenie skargi pomimo, że w przedmiotowej sprawie ziściła się podstawa do jej uwzględnienia w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, ponieważ doszło do naruszenia prawa materialnego oraz naruszeń prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy, gdyż postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu wyegzekwowania opłaty dodatkowej nie podlegało umorzeniu dlatego, że nie doszło do przedawnienia tej opłaty.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej przez jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonego wyroku, zaskarżonego poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

Organ odpowiadając na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. W pełni poparł stanowisko Sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na skutek zarządzenia Przewodniczącej I Wydziału Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zmianami).

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał złożony środek prawny w granicach zarzutów kasacyjnych.

Istota sporu w sprawie, mimo postawienia zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego, sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji akceptującego stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, zupełną, wystarczającą i prawidłową podstawę do uznania, że z upływem wskazanego w nim 5-letniego terminu przedawnia się obowiązek zapłaty określonej w art. 13f ust. 1 u.d.p. dodatkowej opłaty z tytułu parkowania w strefie płatnego parkowania, a regulacja działu III Ordynacji podatkowej w zakresie przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma odpowiedniego zastosowania do tej opłaty, gdyż ustawodawca nie zdecydował się na modyfikację przewidzianego w art. 40d ust. 3 u.d.p. biegu terminu przedawnienia na skutek zdarzeń, które na gruncie Ordynacji podatkowej skutkują zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 40d ust. 3 u.d.p. w zw. z art. 13f ust. 1 u.d.p. obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 i art. 40 ust. 3 u.d.p. oraz kar pieniężnych, o których mowa w art. 13k ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 i 2 oraz w art. 40 ust. 12, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Za nieuiszczenie opłat, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 pobiera się opłatę dodatkową. W myśl art. 60 pkt 7 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Do należności, o których mowa w art. 60 u.f.p. stosuje się – na mocy art. 67 ust. 1 u.f.p. – odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 i 4 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Rysujące się na gruncie tych przepisów zagadnienie prawne przedawnienia określonej w art. 13f ust. 1 u.d.p. dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania oraz odpowiedniego stosowania art. 70 § 4 o.p. do tej opłaty jest przedmiotem rozbieżności interpretacyjnych. W tym zakresie w judykaturze i doktrynie można wyróżnić dwa nurty interpretacyjne. Wedle pierwszego z nich, a prezentowanego m.in. w kontrolowanym wyroku przepisy u.d.p. nie zawierają żadnych regulacji dotyczących przerwania prolongowania biegu pięcioletniego terminu przedawnienia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przedmiotowe należności przedawniają się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone, a przerwanie czy też prolongowanie biegu terminu przedawnienia, nawet na skutek zastosowania skutecznych środków egzekucyjnych, wymienionych w u.p.e.a. jest niemożliwe. Zwolennicy tego poglądu podnoszą, że przepis art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, wystarczającą podstawę do uznania, iż z upływem terminu wskazanego w tym przepisie, przedawnia się obowiązek zapłaty między innymi opłaty wskazanej w art. 13f u.d.p. Tym samym nie istnieje żadna podstawa prawna zgodnie z którą, do należności z tytułu opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty za parkowanie miałyby zastosowanie przepisy Działu III o.p., w tym art. 70 § 4 o.p. dotyczący przerwania biegu terminu przedawnienia. Zdaniem przedstawicieli tego nurtu interpretacyjnego uregulowanie zawarte w art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi odrębną i całościową regulację kwestii przedawnienia tych należności, w u.d.p., jak i w jakiejkolwiek innej ustawie, brak jest bowiem w tym zakresie odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej (oprócz poddania wymienionych obowiązków przepisom o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Podstawy prawnej do stosowania do tych należności art. 70 § 4 o.p. nie stanowi także – jak argumentują – obowiązujący od dnia 1 stycznia 2010r. art. 67 w zw. z art. 60 pkt 7 u.d.p., ponieważ zawarte w tych przepisach odesłanie do stosowania m.in. przepisów o.p. odnosi się tylko do spraw nieuregulowanych w u.f.p. Podkreślają oni, że jakkolwiek u.f.p. nie zawiera żadnej regulacji odnośnie przedawnienia należności wymienionych w jej art. 60 i w tym zakresie mogłyby mieć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, to jednak odrębne uregulowanie przedawnienia w u.d.p. ma pierwszeństwo jako przepis szczególny. W konsekwencji uważają, że wynikająca z art. 67 u.f.p. zasada stosowania do niepodatkowych należności budżetowych przepisów działu III o.p. nie może mieć zastosowania wobec szczególnej regulacji, zawartej w u.d.p. (oprócz wyroku zaskarżonego m.in. wyroki: WSA w Poznaniu z 10 maja 2018 r., I SA/Po 197/2018; WSA w Olsztynie z 7 marca 2018 r., I SA/Ol 95/2018; WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2016 r., I SA/Gl 644/16; wyrok WSA w Poznaniu z 10 maja 2018 r., I SA/Po 197/18 te orzeczenia oraz powoływane dalej dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl,; a także stanowisko doktryny: T. Brzeziński, W. Morawski, Przedawnienie obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej za parkowanie, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" nr 7-8/2011, s. 25; R. Stachowska, Komentarz do art. 40d u.d.p., Lex; K. Sobieralski, Dodatkowa opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania, "Nowe Zeszyty Samorządowe" nr 2/2009, s. 22, P. Zaborniak, Komentarz do art. 40(d) ustawy i drogach publicznych, LEX z dnia 10 maja 2010 r.).

Wedle przeciwstawnego nurtu, skoro znowelizowanie przepisy wprost w ustawie o drogach publicznych określają termin przedawnienia opłaty, jednocześnie nie regulują pozostałych kwestii związanych z tą materią, to mając na uwadze zawarte przez ustawodawcę w art. 67 u.f.p. odesłanie do "przepisów działu III o.p.", to należy przyjąć, że takie odesłanie odsyła do zastosowania zawartych tam regulacji, które kompleksowo regulują kwestię przedawnienia, w tym kwestie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Użyte w art. 67 u.f.p. sformułowanie "odpowiednie stosowanie" oznacza stosowanie tych przepisów z pewnymi modyfikacjami. W tym przypadku "odpowiedni" należy odczytywać jako: przydatny, właściwy, nadający się, należyty. Ustawodawca, określając zasadę odpowiedniego stosowania przepisów o.p. do spraw dotyczących dochodów pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, wprowadza obowiązek stosowania przepisów o.p. z uwzględnieniem istoty i celu tego postępowania. Zatem stosując odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, należy je odpowiednio zmodyfikować, aby nadawały się do zastosowania w ramach prowadzonego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie dostrzegając, że pierwszy z nurtów jest dominujący w dotychczasowym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, podziela jednakże drugi z zaprezentowanych nurtów interpretacyjnych art. 40d ust. 3 w zw. z art. 13f ust.1 u.d.p. i art. 70 § 1 i § 4 o.p. Nurt ten jest prezentowany w przeważającym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a więc orzecznictwo NSA w tym zakresie można uznać za utrwalone (wyroki NSA: I GSK 810/19 15 stycznia 2020 r., I GSK 1771/19 z 29 maja 2020 r., I GSK 1759/19 z 29 maja 2020 r., I GSK 182/20z 29 czerwca 2020 r., I GSK 706/20 z 30 lipca 2020 r., III FSK 1331/21 z 17 listopada 2021 r., III FSK 2320/21 z 2 marca 2021 r., tamże).

W orzecznictwie negującym możliwość stosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie uwzględniono konsekwencji wynikających z art. 2 § 2 o.p., co wydaje się konieczne dla prawidłowej oceny spornego w sprawie zagadnienia, zważywszy na treść art. 67 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 60 u.f.p., w tym jego pkt 7, w zw. z art. 13f ust. 1 u.d.p.. Stwierdzić zatem należy, że art. 2 § 2 o.p. stanowi o stosowaniu przepisów działu III o.p. (i to stosowaniu wprost, a nie odpowiednio) do opłat, do których ustalania lub określenia uprawnione są inne organy, niż organy podatkowe o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Przepis ten do dnia 31 grudnia 2015 r. odnosił się wprost także do niepodatkowych należności budżetowych, a później zasadę tę wyrażono w art. 67 u.f.p. stanowiącym, że do spraw dotyczących środków publicznych w postaci niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, stosuje się (tym razem odpowiednio) przepisy działu III o.p. Oba te przepisy czytane łącznie pozwalają zatem na wyprowadzenie z nich normy prawnej, że do niepodatkowych należności budżetowych należy stosować przepisy działu III o.p., w zakresie nieuregulowanym w przepisach (ustawach) odrębnych. Pewne wątpliwości może budzić tylko to, czy przepisy te winny być stosowane wprost, czy też odpowiednio. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym, że dodatkowa opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania stanowi należność publicznoprawną, o której mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p., a do której z mocy art. 67 ust. 1 u.f.p. ma zastosowanie dział III o.p., w tym powoływany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 70 § 4 o.p. Dział ten (tj. dział III o.p.) normuje szereg kwestii, począwszy od zobowiązań podatkowych, również w aspekcie ich powstawania, wygaśnięcia, przedawnienia, powstawania nadpłaty, a skończywszy na prawach i obowiązkach następców prawnych oraz odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Sam rozdział 8 działu III o.p. traktujący o przedawnieniu, odnosi się zarówno do przedawnienia możliwości powstania zobowiązań podatkowych (art. 68 o.p.), terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 o.p.), jak i do kwestii zawieszenia (art. 70 § 2, § 6 i § 7 o.p.) lub przerwania biegu tego terminu (art. 70 § 3 i § 4 o.p.). Natomiast art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi jedynie, że obowiązek uiszczenia opłat i kar, o których mowa w tej ustawie, przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym te opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Przepis ten normuje zatem kwestie uregulowane w art. 70 § 1 o.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Treść art. 40d ust. 3 i art. 70 § 1 o.p. w zakresie określenia terminu przedawnienia jest zatem tożsama, różnica odnosi się natomiast do przedmiotu zobowiązania. Wobec tego w całej rozciągłości podzielić należy pogląd, że art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi odpowiednik art. 70 § 1 o.p., a norma wyrażona w art. 40d ust. 3 u.d.p. nie odnosi się w żaden sposób do pozostałych kwestii, związanych z przedawnieniem – jak zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, nie mówiąc już o pozostałych zagadnieniach, uregulowanych przez przepisy działu III o.p. Nie może więc tych zagadnień regulować w sposób szczególny do regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej. O ile zatem art. 40d ust. 3 u.d.p. niewątpliwie stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 70 § 1 o.p. i niewątpliwie ma pierwszeństwo stosowania w obszarze poddanym jego regulacji, o tyle zasadnicze wątpliwości budzi możliwość rozciągnięcia tego pierwszeństwa na pozostałe obszary, nieuregulowane w u.d.p. a uregulowane w dziale III o.p. Przyjęcie bowiem takiej formuły oznaczałoby, że opłata dodatkowa za nieopłacone parkowanie w strefie płatnego parkowania nie mogłaby wygasnąć przez przedawnienie lub potrącenie (art. 59 § 1 pkt 9 i pkt 3 o.p.), nie mogłaby stanowić nadpłaty w przypadku zapłacenia jej nienależnie (art. 72 § 1 o.p.), nie mogłaby także zostać objęta ulgą (art. 67a § 1 o.p.)". Odpowiednie stosowanie przepisów działu III o.p. do spornej opłaty, a które może przybierać postać stosowania wprost w całości, stosowania z modyfikacjami lub odmowy ich stosowania, nie daje podstaw z uwagi na treść art. 2 § 2 o.p. do odmowy ich stosowania w ogóle nawet w przypadku uznania, że przepisy działu III o.p. do niepodatkowych należności budżetowych stosuje się tylko odpowiednio, a nie wprost.

Zważywszy na powyższą wykładnię przepisów, tj. art. 40d ust. 3 u.d.p. w zw. z art. 13f ust. 1 u.d.p., Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut kasacyjny zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, bowiem zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odmienna wykładnia tych przepisów, a sprowadzająca się do tezy, że art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi zupełną regulację przedawnienia dodatkowej opłaty określonej w art. 13f ust. 1 u.d.p., do której nie stosuje się przepisów działu III o.p., jest błędna w świetle wskazanych argumentów prawnych. Wbrew stanowisku Sądu I instancji do spornej opłaty ma bowiem zastosowanie art. 70 § 4 o.p.

W tym zakresie wadliwość stanowiska zaskarżonego wyroku jest konsekwencją wadliwej wykładni art. 40d ust. 3 u.d.p. i przyjęcia instytucji przedawnienia dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania za uregulowaną w nim w sposób wyczerpujący, oraz nietrafnego uznania, że w sprawie nie miał zastosowania art. 70 § 4 o.p. dotyczący biegu przedawnienia. Tym samym Sąd I instancji wadliwie zastosował art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę i akceptując stanowisko organów naruszające przepisy prawa materialnego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i w konsekwencji bezpodstawnie umarzające postępowanie egzekucyjne ze względu na stwierdzenie przedawnienia, do którego w istocie nie doszło.

Uznając zasadność skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że istota sprawy sądowoadministracyjnej została dostatecznie wyjaśniona, co pozwala na podstawie art. 188 p.p.s.a. na uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz rozpoznanie skargi, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 193 p.p.s.a. oraz uchylając zaskarżone nią postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Rozpatrując sprawę ponownie, organy administracji publicznej zastosują wykładnię prawa przyjętą w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i zbadają, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia egzekwowanej należności w następstwie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienia organów obu instancji.

O kosztach postępowania, obejmujących wpis od skargi kasacyjnej, opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku, wpis od skargi oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika, orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).