Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 220/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Urszula Zięba, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 20 października 2021 r., nr 1201-IOP1-3.4102.52.2021.31 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z 20 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza wydał decyzję, którą określił P. K. – nazywanej dalej "Skarżącą", zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu umorzenia udziałów w B. Sp. z o.o.

1.2. Następnie 25 stycznia 2021 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania czynności.

Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został rozpoznany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z 28 czerwca 2021 r., którym przywrócono termin do wniesienia odwołania.

Rozpoznając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania uznano, że na ocenę uprawdopodobnienia braku zawinienia w zachowaniu terminu do złożenia odwołania miał wpływ fakt przebywania Skarżącej za granicą i nie zapoznanie się z korespondencją przesyłaną przez organ podatkowy. Z uwagi na odręczne, omyłkowo błędne wskazanie adresu zamieszkania, Skarżąca nie miała możliwości zapoznania się z treścią decyzji, a tym samym nie można przypisać winy w samym fakcie nie dotrzymania terminu do złożenia odwołania. Pojawiające się w tej sprawie wątpliwości należało rozstrzygnąć uwzględniając podstawową zasadę postępowania podatkowego tj. prawo strony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji.

1.3. Decyzją z 20 października 2021 r. (nr 1201-IOP-3.4102.51.2021.31) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji organ w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przywołując art. 70 § 1 ora art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p."). organ wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem 1 czerwca 2020 r. przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego postępowania karno-skarbowego. O fakcie tym Skarżąca miała zostać zawiadomiona pismem z 19 czerwca 2020 r. skierowanym na adres [...], [...] T., Słowacja Jakkolwiek pismo to nie zostało odebrane przez Skarżącą, a przesyłka wróciła do organu, niemniej jednak należało przyjąć, że doszło do jego zastępczego doręczenia.

Następnie, wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), organ stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Świadczyć miały o tym dwie okoliczności. Przede wszystkim zostało wszczęte przez inny organ aniżeli organ prowadzący postępowanie podatkowe. Ponadto jego wszczęcie nastąpiło po zakończeniu postępowania podatkowego, skoro decyzja została doręczona stronie 30 września 2019 r., a postanowienie o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego zostało wydane 1 czerwca 2020 r. Końcowo organ wskazał, że postanowieniem z 17 czerwca 2020 r. przedstawiono Skarżącej zarzuty, a postanowieniem z 17 maja 2021 r. postępowanie zostało zawieszone.

Rozpoznając merytoryczną część sprawy organ sprecyzował, że istota sporu jest ustalenie momentu uzyskania przychodu przez Skarżącą z tytułu umorzenia udziałów w spółce B.

Z akt sprawy wynikało bowiem, że Skarżąca złożyła 27 grudnia 2013 r. rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu. Równocześnie zgodnie z umową spółki w razie rezygnacji udziałowca z funkcji członka zarządu z pełnienia funkcji jego udziały ulegają umorzeniu bez powzięcia uchwały przez zgromadzenie wspólników. Kwoty należne tytułem umorzenia udziałów zostały wypłacone przez spółkę 2 stycznia, 7 stycznia oraz 9 stycznia 2014 r. przelewem na rachunek bankowy Skarżącej.

Zagadnienie opodatkowania przychodów z tytułu umorzenia udziałów zostało uregulowane w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."). Przy czym z uwagi na fakt, że Skarżąca uzyskała przychód w 2014 r. zastosowanie powinna znaleźć ustawa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Dalej organ przywołał art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu, przychód, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu wg metody kasowej. Stąd też przyjąć należało, że obowiązek podatkowy z tytułu tych przychodów powstanie m.in. w momencie wypłaty na rachunek bankowy, gdyż w tym przypadku zastosowania nie znajdują regulacje szczegółowe, wskazujące na inny (niż w dacie jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji) moment powstania przychodu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Ponadto w w świetle art. 30 a ust. 6 u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, o którym mowa chociażby w ust. 1 pkt 4 pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Mając na uwadze, że przychód wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., powstanie w dacie otrzymania lub postawienia do dyspozycji środków pieniężnych – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – w przypadku umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez darczyńcę na nabycie tych udziałów. Z tą datą podatnicy, których nabyte w darowiźnie udziały są umarzane zostali pozbawieni prawa do obniżenia wynagrodzenia z tytułu umorzenia o wartość rynkową udziałów wyliczoną na dzień dokonania darowizny. Odtąd wynagrodzenie z tytułu umorzenia darowanych im udziałów będą mogli obniżyć o faktyczne wydatki, jakie uprzednio poniósł ich darczyńca na nabycie tych udziałów. Zatem dochód z tytułu umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez darczyńcę na nabycie przez niego darowanych udziałów.

Obliczając kwotę zryczałtowanego podatku organ przyjął zatem za podstawę wartość wypłaconą przez spółkę (5.718.800 zł) pomniejszoną o wydatki poniesione przez darczyńcę na nabycie udziałów. Darczyńca na dzień dokonania darowizny posiadał 120 udziałów w spółce, które zostały nabyte w zamian za wkład pieniężny w wysokości 1.000,00 zł za każdy udział. Biorąc pod uwagę powyższe w rozliczeniu przychodu z tytułu umorzenia udziałów przysługiwało odliczenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 116.000,00 zł, tj. stosownie do ilości umarzanych udziałów otrzymanych w drodze darowizny (116). Następnie zaś zastosował stawkę przewidzianą w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., organ stwierdził, że podatek w sprawie wynosi 1.064.532,00 zł.

2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji, Skarżącą podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów

1) art. 150 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że Decyzja Naczelnika została skutecznie doręczona Skarżącej w sytuacji, w której wysłano ją na błędny adres;

2) art. 70c O.p. porzez przyjęcie, że przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w PIT za 2014 rok Skarżąca została zawiadomiona o zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego;

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez błędne uznanie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy wypełnieniu zgłoszenia aktualizacyjnego adres zamieszkania i w związku z tym wszelkie następstwa tego działania powinny obciążać Skarżącą, w sytuacji w której to organ podatkowy błędnie zaadresował Decyzję Naczelnika a także pozostałą korespondencję w sprawie, na adres niewskazany przez Skarżącą;

4) art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 oraz art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie niezbędnych dowodów, w tym również tych wskazywanych przez Skarżącą, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji uznaniem, że Skarżąca osiągnęła dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w Spółce w momencie dokonania wypłaty środków pieniężnych przez Spółkę;

5) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w PIT za 2014 rok został skutecznie zawieszony z dniem 1 czerwca 2020 r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postępowania karnego skarbowego, pomimo że wszczęcie Postępowania KKS zostało dokonane w sposób instrumentalny, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej;

6) art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11 ust. 1, art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy ó podatku tonażowym (dalej jako: "ustawa nowelizująca" ) poprzez uznanie, że przepisy te nie znajdują w sprawie zastosowanie i w związku z tym Skarżąca osiągnęła dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w Spółce w momencie dokonania wypłaty środków pieniężnych przez Spółkę.

2.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca wniosła także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zawarty został również wniosek o przeprowadzenie na mocy art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej jako "P.p.s.a") dowodów uzupełniających z opinii pismoznawczej, kopii koperty zawierającej zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3 oraz kopii części tego zgłoszenia na okoliczność prawidłowości doręczenia Skarżącej korespondencji przez organ.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, utrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.

3.1. Wyrokiem z 10 marca 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 1710/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił powyższą decyzję.

W motywach wyroku WSA w Krakowie stwierdził, że kluczowym zagadnieniem, które należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności, była kwestia doręczenia decyzji z 20 września 2019 r., tj.: czy Poczta Polska S.A., za pośrednictwem której organ pierwszej instancji dokonywał doręczenia, dopełniła ciążących na niej obowiązków związanych z doręczeniem przesyłki listowej poleconej, zawierającej ww. decyzję; czy decyzja została wysłana i doręczona na prawidłowy adres.

Przywoławszy art. 150 § 1 oraz art. 122 O.p. WSA w Krakowie doszedł do wniosku, że organy nie podjęły wszystkich niezbędnych czynności w celu ustalenia prawidłowego adresu miejsca zamieszkania skarżącej. Istota sporu w tej części rozważań ogniskuje się wokół prawidłowości wypełnienia zgłoszenia aktualizującego ZAP-3 w rubryce nr 15 (numer domu) . W zgłoszeniu z 2 stycznia 2019 r. Skarżąca podała nowe miejsce zamieszkania na Słowacji w miejscowości T. na ulicy [...]. podając w tejże rubryce nr domu. Według Skarżącej podany numer domu to [...] , natomiast wg. organu jest to numer [...] i taki numer został wciągnięty do bazy danych indentyfikacyjnych i adresowych osoby fizycznej. Bezspornym przy tym było, że Skarżąca w ww. okresie mieszkała pod adresem T., ul [...]na Słowacji. Tym niemniej, zdaniem organów, Skarżącą błędnie wpisała ww. numer i organy miały wszelkie podstawy przypuszczać, iż wspomniany numer domu to [...], i skutki tej okoliczności obciąża skarżącą. Istnieje zatem spór co odkodowania pierwszej cyfry – czy oznacza ona 4 czy też cyfrę 2 i cyfrę 1.

Biorąc pod uwagę, że na kopercie zawierającej zgłoszenie aktualizacyjne wyraźnie widnieje numer [...], jak również okoliczność zwrotu wszystkich pism przesłanych przez organ – zdaniem WSA w Krakowie, organ powinien był powziąć wątpliwość co do prawidłowości adresu podanego w zgłoszeniu i tak odczytanego.

Niemniej jednak w ocenie WSA w Krakowie, nie można kategorycznie przesądzić czy numer domu był błędnie podany przez Skarżącą czy też błędnie odczytany przez pracownika organu wpisującego następnie adres do bazy danych. Mając powyższe na uwadze ponownie rozpoznając sprawę organ powoła biegłego grafologa w celu wykonania ekspertyzy pismoznawczej w oparciu o oryginalne dokumenty zalegające w aktach sprawy w celu ustalenia jakie cyfry wpisano w ZAP-3.

Dalej, odwołując się do regulaminu poczty listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bernie 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r., nr 108, poz. 744), WSA w Krakowie przyjął, że skutek doręczenia pisma za pośrednictwem Poczty Polskiej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej jest oceniany na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma siedzibę lub miejsce pobyt. W związku z powyższym organ powinien był ustalić, czy przepisy prawa słowackiego przewidują sytuację tzw. doręczenia zastępczego i czy zaistniała sytuacja związana z brakiem doręczenia Skarżącej przesyłek z adnotacją, że adresat nieznany może być zinterpretowana jako wywołująca skutek doręczenia korespondencji adresatowi przesyłki.

3.2. W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok pełnomocnik organu wskazał na naruszenie:

- art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 151 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji uchylenie jej, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję to musiałby uznać, że organ dokonał prawidłowej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

- art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji, podczas gdy nie było ono dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku;

- art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt l.lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję to musiałby uznać, zebrany w sprawie materiał dowodowy był zupełny i kompletny, a stan faktyczny został ustalony przez organ prawidłowo w konsekwencji zaskarżona decyzja odpowiada prawu a skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

- art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 197 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe winny przy odczytywaniu treści formularza ZAP-3 powołać biegłego grafologa w celu wykonania ekspertyzy pismoznawczej. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję to musiałby uznać, że powoływanie biegłego w tej sprawie jest bezzasadne;

- art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 150 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwym zastosowaniu określonych w nim zasad doręczania pism w toku postępowania podatkowego. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję musiałby uznać, że dokonano prawidłowego doręczenia;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 oraz 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez Sąd, że organ zobowiązany jest do powołania biegłego grafologa. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby Sąd nie naruszył ww. przepisów uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.

3.3. Wyrokiem z 31 stycznia 2023 r. (sygn. akt II FSK 1304/22) Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił powyższą skargę kasacyjną oraz uchylił wyrok WSA w Krakowie z 10 marca 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 1710/21).

W motywach rozstrzygnięcia NSA zwrócił uwagę, że bezspornym jest, iż zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z 20 września 2019 r. wysłana została za pośrednictwem Poczty Polskiej pod wskazany przez skarżącą adres pobytu. W dniu 27 września 2019 r. przesyłka polecona dotarła do kraju przeznaczenia, jednak nie została odebrana. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w zapisach znajdujących się na kopercie, na której umieszczona jest nalepka CN 15 z informacją o dokonanym zwrocie przesyłki 30 września 2019 r. (datę retour) oraz zaznaczeniem powodu zwrotu przesyłki do adresata tj. "inconnu" ("adresat nieznany"). Następnie przesyłka trafiła do nadawcy w Polsce 8 października 2019 r. Wobec powyższego przedmiotową decyzję należy uznać za doręczoną 30września 2019 r., tj. w dniu kiedy nastąpił zwrot przesyłki do organu podatkowego. W tym miejscu należy podkreślić, że każde państwo obowiązuje tryb doręczeń uregulowany jego wewnętrznym prawem.

Dalej, odnosząc się między innymi do fikcji prawnej dotyczącej doręczenia wynikającej z art. 150 § 1 pkt 1 O.p., NSA doszedł do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie nie ma przesłanek aby twierdzić, iż próba doręczenia pisma na terenie Słowacji przez tamtejszego operatora pocztowego nie została podjęta lub była wadliwa. W konsekwencji nie było potrzeby ustalania czy przepisy prawa słowackiego przewidują tryb doręczenia zastępczego i czy opisana sytuacja może być zinterpretowana jako skutek doręczenia korespondencji adresatowi, jak również kiedy w świetle tamtejszego prawa doręczenie to nastąpiło.

Ponadto przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy obowiązku poszukiwania aktualnych danych adresowych strony ani weryfikowania ich poprawności, a tym bardziej konieczności informowania strony o obowiązku zawiadomienia o zmianie adresu do doręczeń stosownie do art. 146 § 1 O.p. Konsekwencje prawne zaniechania lub nienależytego wykonania obowiązku poinformowania organu podatkowego o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, obciążają więc stronę. Niedopełnienie tego obowiązku z należytą starannością rodzi mimo wszystko konsekwencje w postaci uznania skuteczności doręczenia. Konsekwencją nienależytego wykonania obowiązku informacyjnego określonego w art. 146 § 1 O.p. przez stronę jest uznanie pisma za doręczone.

Co istotne, Skarżąca sama zwróciła się do organu podatkowego o doręczanie jej pism pod wskazany adres w Słowacji, nie wskazując ani adresu elektronicznego, ani nie ustanawiając w Polsce pełnomocnika w sprawie, w tym pełnomocnika dla doręczeń. W sprawie brakowało podstaw do kwestionowania zapisów potwierdzających niepodjęcie przesyłki, a poczynionych na podstawie prawa państwa doręczenia. Stąd też, skoro strona wskazała adres do doręczeń na terenie innego państwa, powinna brać pod uwagę, że doręczenie będzie realizowane na zasadach obowiązujących operatora pocztowego w tym państwie.

Dalej, odnosząc się do art. 162 § 1 O.p., NSA podkreśli, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przywrócił Skarżącej termin do dokonania czynności.

Przywracając termin do wniesienia odwołania organ odwoławczy uwzględnił prawo Skarżącej do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Tym samym nie została ona pozbawiona możliwości skontrolowania prawidłowości decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Na wydane postanowienie z 28 czerwca 2021 r. Skarżąca nie złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – a co za tym idzie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Dopiero wraz z wydaniem decyzji wymiarowej organu odwoławczego strona skarżąca zarzuciła nieskuteczne doręczenie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza, poprzez wysłanie jej pod błędny adres. Co istotne, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy skupił się na merytorycznym rozpoznaniu sprawy związanym z ustaleniem momentu uzyskania przychodu w związku z umorzeniem udziałów w spółce. Natomiast kwestia rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania została rozpatrzona w odrębnym postepowaniu. Skoro więc Skarżąca zgłaszała nieprawidłowości, co do doręczenia decyzji, to winny być one podniesione w ramach skargi na wydane postanowienie. Równocześnie, wbrew temu co podnosi WSA w Krakowie, organ odwoławczy po przywróceniu skarżącej terminu do wniesienia odwołania nie miał obowiązku ponownego badania podczas wydawania decyzji wymiarowej, oceny prawnej okoliczności doręczenia kwestionowanej decyzji organu pierwszej instancji.

Końcowo NSA zwrócił uwagę, że nieskuteczne doręczenie decyzji nie może stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Okoliczności związane z doręczeniem decyzji podatkowej powinny stanowić przedmiot postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 O.p.

Zbadanie przesłanek zobowiązujących organ podatkowy do przywrócenia terminu jest możliwe pod warunkiem, że decyzja została doręczona. Wobec tego należy wywieść wniosek, że skoro organ odwoławczy poddał badaniu wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, to uznał, że nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Tym samym również sama Skarżąca, wnosząc o przywrócenie terminu potwierdziła, że do takiego doręczenia doszło. Przyjęta przez Skarżącą koncepcja, że kwestionowana decyzja nie została jej doręczona, a z drugiej strony złożenie przez nią wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wskazuje jedynie na dwie wykluczające się okoliczności faktyczne, które rodzą odmienne skutki w sferze prawnej.

3.4.W piśmie z 27 marca 2023 r. Skarżąca ustosunkowała się do treści powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnosząc kolejne argumenty, które miały przemawiać za koniecznością przyjęcia, że pisma kierowane na adres [...] nie zostały skutecznie doręczone. Końcowo Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów na tę okoliczność z dokumentów załączonych do pisma.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

4.2. Mając na uwadze treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2023 r. (sygn. akt II FSK 1304/22) należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. W tym kontekście należy zaznaczyć, że zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania. Niemniej jednak obowiązek ten może być wyłączony w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 lutego 2022 r., III FSK 5011/21; 2 marca 2021 r., III FSK 2414/21; 16 grudnia 2021 r., II FSK 856/19; 23 listopada 2021 .r, II FSK 567/19; 5 marca 2019 r., II FSK 3044/18; 21 lutego 2018 r., II FSK 353/16).

Natomiast art. 170 P.p.s.a. wyraża istotę mocy wiążącej prawomocnych orzeczeń, która sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Innymi słowy, moc wiążąca orzeczenia oznacza, że wskazane podmioty muszą przyjąć, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu – a co za tym idzie nie może być już ponownie badana w następnych postępowaniach. Związanie wyrokiem nie dotyczy jednak wyłącznie prawa, ale rozciąga się również na ocenę stanu faktycznego sprawy (por.: M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013 r., s. 625; B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 889-891). Wartości, które stanowią podstawę tej instytucji opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych, a tym samym bezpieczeństwa prawnego jednostki. Ponadto ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 stycznia 2022 r., I FSK 141/20; 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21; 12 maja 2021 r., III FSK 3060/21; 19 stycznia 2021 r., II FSK 2588/18; 1 października 2017 r., II FSK 2428/15; 23 czerwca 2017 r., I FSK 1474/15).

Dostrzec przy tym również należy, że wynikająca z art. 171 P.p.s.a. powaga rzeczy osądzonej obejmuje nie tylko sentencję wyroku, ale również jego uzasadnienie w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia.

4.3. Tym samym skoro z motywów przywołanego wyroku NSA wynika, że kwestia prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji została rozstrzygnięta, Sąd, na podstawie art. 170 P.p.s.a., przyjmuje, iż decyzja ta została doręczona Skarżącej 30 września 2019 r.

Ponadto, jak wprost stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, decyzja ta "wysłana została za pośrednictwem Poczty Polskiej pod wskazany przez skarżącą adres pobytu". Sąd przyjmuje również, tak jak NSA, że skoro Skarżąca nie wniosła środka odwoławczego od postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie miał podstaw zbadania okoliczności doręczenia kwestionowanej decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie ze stanowiskiem NSA "skoro organ odwoławczy poddał badaniu wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, to uznał, że nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Tym samym również sama skarżąca, wnosząc o przywrócenie terminu potwierdziła, że do takiego doręczenia doszło. Przyjęta przez skarżącą koncepcja, że kwestionowana decyzja nie została jej doręczona, a z drugiej strony złożenie przez nią wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wskazuje jedynie na dwie wykluczające się okoliczności faktyczne, które rodzą odmienne skutki w sferze prawnej."

Z powyższego wynika, że zdaniem NSA przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji została przesłana na adres wskazany przez Skarżącą; to zaś, że jej nie odebrała nie może prowadzić do wniosku, iż nie została ona skutecznie doręczona. Logiczną konsekwencją wiążącej oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest stwierdzenie, że zarzuty skargi w tym zakresie, w którym kwestionują one prawidłowość doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji (zarzuty oznaczone w petitum nr 1 i 3) – należy ocenić jako bezzasadne.

4.4. Rozpoznając sprawę w pozostałym zakresie w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 O.p. Niezależnie bowiem od tego, czy przyjmiemy, że zobowiązanie to powstało w 2013 r. (tak jak wywodzi Skarżąca), czy też w 2014 r. (tak jak przyjął organ) – decyzja organu drugiej instancji została wydana po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Termin ten powinien był upłynąć odpowiednio 31 grudnia 2019 r. lub 31 grudnia 2020 r., podczas gdy kontrolowana decyzja wydana została dopiero 20 października 2021 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie bieg tego terminu uległ jednak zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym ocena tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego wywołało przewidziany w tym przepisie skutek – wymaga rozważenia, czy postępowanie to zostało wszczęte w sposób instrumentalny w znaczeniu wynikającym z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21).

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie ze sformułowaną w tej uchwale tezą, "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano natomiast, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Dalej w uchwale stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wobec tego nadużycie prawa przez organ podatkowy, w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnoskarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej (tak NSA w wyroku z 1 czerwca 2022 r. II FSK 2722/19).

NSA w przywołanej tu uchwale nie sformułował jednolitych reguł oceny tego, czy wszczęcie postępowania przygotowawczego miało charakter rzeczywisty, tzn. czy służyło celom postępowania karnego, a więc ujawnieniu i ukaraniu sprawcy przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia uchwały wynikają jednak wskazówki dla dokonywania takiej oceny.

Zaznaczyć przy tym należy, że z treści art. 269 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09 i z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09).

4.5. W ocenie Sądu, stanowisko wyrażone w kontrolowanej decyzji pozostaje w zgodzie z przedstawionymi powyżej rozważaniami.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zarówno z treści przywołanej uchwały, jak i związanego z nią orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika, iż zadaniem organów jest w istocie rzeczy zbadanie intencji, które stały za wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W tym celu organy powinny wziąć pod uwagę chociażby relację czasową pomiędzy wszczęciem tego postępowania, a upływem biegu terminu przedawnienia. Ich obowiązkiem jest również poddanie ocenie poszczególnych czynności procesowych podjętych w jego toku, zestawić je chronologicznie i ustalić w jakim stopniu przyczyniały się one do realizacji celu postępowania. Jeżeli zaś postępowanie nie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam, powinien wyjaśnić, czy na przeszkodzie do przedstawienia zarzutów konkretnej osobie stały przyczyny obiektywne, czy też wynikało to z niedostatecznej aktywności organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe – co mogłoby prowadzić do wniosku, że nie był on zainteresowany tym postępowaniem, a jedynie wykorzystał je do uzyskania skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że z perspektywy stanu wiedzy organów w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, czyli 1 czerwca 2020 r. – sprawa podatkowa została zakończona decyzją ostateczną. Decyzja organu pierwszej instancji miała bowiem zostać skutecznie doręczona stronie 30 września 2019 r. w trybie art. 150 § 1 O.p. Biorąc pod uwagę, że Skarżąca nie wniosła w przewidzianym terminie odwołania, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego nie mógł wszcząć postępowania karnego skarbowego w celu sztucznego wydłużenia biegu terminu przedawnienia. Nie miał bowiem wystarczających podstaw, aby przyjąć, że jego czynności mogłyby oddziaływać na bieg terminu przedawnienia. Wątpliwości dotyczące prawidłowości doręczania pism stronie skarżącej pojawiły się później, dopiero wraz ze złożeniem przez Skarżącą wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pismem z 25 stycznia 2021 r.

Sąd dostrzega przy tym wagę zgłoszonych w skardze wątpliwości, które dotyczyły prawidłowości zawiadomienia Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zasadniczo opierają się one na twierdzeniu, że Skarżąca w zgłoszeniu aktualizacyjnym wskazała, jako swój nowy adres zamieszkania ul. [...], podczas gdy organy błędnie przepisały ten adres do swoje bazy danych, jako [...], a następnie przesyłały na ten adres korespondencję – w tym zawiadomienie, o którym jest mowa w art. 70c O.p. Jeżeli bowiem organ pierwszej instancji kierował pisma na wspomniany adres w wyniku własnego błędu, należałoby zakwestionować trafność stwierdzenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowe w Krakowie, zgodnie z którym Skarżąca została w prawidłowy sposób powiadomiona o przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Organ nie mógłby już powoływać się na fikcję doręczenia przesyłki wynikającą z art. 150 O.p.

Rzecz jednak w tym, że w wyroku z 31 stycznia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji "wysłana została na pośrednictwem Poczty Polskiej pod wskazany przez skarżącą adres pobytu." W dalszej części swoich rozważań NSA również podkreślał, że Skarżąca wskazała adres do doręczeń na terenie innego państwa i powinna być świadoma wynikających z tego konsekwencji. Ostatecznie zaś NSA zwrócił uwagę, że skoro Skarżąca wniosła o przywrócenie terminu, potwierdziła, ze doszło do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

Jakkolwiek ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego wprost dotyczyła jedynie kwestii doręczenia decyzji, niemniej jednak – zdaniem Sądu – oddziałuje ona również na ocenę prawidłowości doręczeń pozostałych pism, które zostały skierowane przez organy na adres [...], zamiast [...]. Jeżeli bowiem decyzja została wysłana "pod wskazany przez skarżącą adres pobytu", logicznym następstwem tego stwierdzenia, jest konstatacja, zgodnie z którą pozostałe pisma również zostały skierowane na adres podany przez stronę. Stąd też – mając na względzie wynikającą z art. 170 P.p.s.a. zasadę związania oceną prawną sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny – Sąd nie ma podstaw, aby rozważać, czy odręczny zapis w formularzu ZAP-3, w polu dotyczącym adresu zamieszkania, można było odczytywać jako [...] czy też [...]. Nawet jeżeli wcześniejsze pisma kierowane na adres [...] wracały z adnotacją "adresat nieznany", biorąc pod uwagę, że został on wskazany przez Skarżącą – organ w dalszym ciągu był uprawniony do wysyłania dalszych pism na ten adres oraz przyjmowania, że zostały one doręczone w drodze fikcji prawnej. Tym samym zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., oznaczony w petitum skargi numerem 3, okazał się niezasadnym.

Z uwagi na powyższe, Sąd przyjmuje, że zawiadomienie organu z 19 czerwca 2020 r. zostało skierowane na adres podany przez Skarżącą – a co za tym idzie zostało ono prawidłowo doręczone. W konsekwencji należy negatywnie ocenić zarzut naruszenia art. 70c O.p. (zarzut nr 2) oraz art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zarzut nr 5).

4.6. W pozostałym zakresie spór w sprawie koncentruje się na kwestii rozstrzygnięcia, w którym roku Skarżąca uzyskała przychód z tytułu umorzenia udziałów w spółce B. W zależności bowiem od tego, czy przychód ten powstał w 2013 r., czy też 2014 r., koszty jego uzyskania powinny być ustalane w odmienny sposób, ponieważ wraz z 1 stycznia 2014 r. brzmienie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. uległo zmianie.

Sąd dostrzega przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 28 października 2021 r. (sygn. akt II FSK 1812/20 i II FSK 180/19) oraz z 28 października 2021 r. (sygn. akt II FSK 1812/20) rozstrzygnął sprawy analogiczne co do stanu prawnego i faktycznego. Podzielając w pełni przedstawioną w nich ocenę prawną, Sąd przyjmuje ją za swoją.

Wyjaśnić zatem należy, że stosownie do art.11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepisy art. 14-15 dotyczą przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej, nie mają więc zastosowania do przychodu uzyskanego przez skarżącą z umorzenia udziałów w spółce z o.o., gdyż przechód ten stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. zaliczany jest do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 u.p.d.o.f. – przychody z kapitałów pieniężnych. Z uwagi na to, że sprawa dotyczy przechodu z umorzenia udziałów w spółce z o.o., w sprawie nie mają zastosowania wskazane w art. 11 ust. 11 u.p.d.o.f. przepisy art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 u.p.d.o.f., gdyż nakaz ich stosowania przy określaniu przychodu ma zastosowanie w do realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Do przychodów z umorzenia udziałów nie mają też zastosowania wskazane w art. 11 ust. 11 u.p.d.o.f. przepisy art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które dotyczą odpowiednio przychodów ze sprzedaży nieruchomości, praw i innych rzeczy oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W art. 17 u.p.d.o.f. a także w innych przepisach brak jest regulacji, które należałoby traktować jako lex specialis w stosunku do uregulowania zawartego w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe uwagi odnoszą się do stanu prawnego obowiązującego zarówno w dacie podjęcia uchwały o umorzeniu udziałów Skarżącej w spółce B. (30 grudnia 2013 r.), złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu (27 grudnia 2013 r.), jaki i w dacie otrzymania przez Skarżącą pieniędzy stanowiących wynagrodzenie za umorzone udziały (7 i 9 stycznia 2014 r.).

W świetle uregulowania zawartego w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca uzyskała zatem przychód z umorzenia udziałów spółce B. 7 i 9 stycznia 2014 r., kiedy to wynagrodzenie za umorzone udziały zostało przelane na jej rachunek bankowy. W tej dacie doszło do otrzymania pieniędzy przez Skarżącą, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W sprawie nie wystąpiło wcześniejsze postawienie pieniędzy należnych za umorzone udziały do dyspozycji Skarżącej, które także jest wskazane w ww. przepisie. Postawienie do dyspozycji oznacza umożliwienie podatnikowi pobrania należnych mu pieniędzy w określonej dacie i miejscu np. wskazanie w regulaminie pracy, że wynagrodzenie za pracę jest płatne w określonym dniu miesiąca w kasie zakładu pracy. Samo podjęcie uchwały o umorzeniu udziałów i przyznaniu skarżącej wynagrodzenia za umorzone udziały nie stanowiło postawienia tych pieniędzy do dyspozycji Skarżącej, gdyż postanowienia te nie uprawniały do odbioru pieniędzy przez skarżącą w określonymi miejscu i czasie. W świetle tych wniosków organy podatkowe zastanie przyjęły, że Skarżąca uzyskała przychód z umorzenia udziałów 7 i 9 stycznia 2014 r., czyli w dacie przekazania pieniędzy na jej rachunek bankowy.

Okoliczność, że dane przysporzenie staje się przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. powoduje powstanie w stosunku do tego przysporzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają norm, które w sposób bezpośredni określają moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże moment powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych należy wywodzić z szeregu norm zawartych w przepisach u.p.d.o.f. Z treści przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1-7 u.p.d.o.f. wynika, że dla ustalenia powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest wykazanie, że uzyskane przez podatnika przysporzenia majątkowe nie są objęte zakresem wyłączeń zastosowania u.p.d.o.f., które są określone w wymienionych przepisach. Przepis art. 3 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. wiążą obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z uzyskaniem dochodu (przychodu). Dla ustalenia momentu, kwalifikacji przychodów według przepisów u.p.d.o.f. znaczenie ma też treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnik, który uzyska pieniądze, które nie są objęte wyłączeniami z zakresu zastosowania u.p.d.o.f. w momencie ich otrzymania ma obowiązek zakwalifikowania ich do odpowiedniego źródła przychodu oraz uwzględnienia ich w rozliczeniu podatkowym. Z przytoczonych regulacji wynika, że uwzględnienie przysporzeń w rozliczeniu podatkowym następuje przez poddanie opodatkowaniu dochodu a w przypadkach wskazanych w ustawie przychodu. Regułą jest opodatkowanie dochodu, które następuje przez pomniejszenie przychodu ze źródła przychodów o koszty uzyskania tych przychodów a następnie zsumowanie dochodów z poszczególnych źródeł przychodów. Dalszym etapem rozliczenia podatkowego jest obliczenie podstawy opodatkowania stosownie do regulacji zawartych w art. 26, art. 26c u.p.d.o.f. i obliczenie od podstawy opodatkowania podatku według stawki określonej w art. 27 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem odliczeń od podatku. Obliczenie podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego stosownie do postanowień art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. następuje w zeznaniu podatkowym składanym po zakończeniu roku podatkowego. Z regulacji zawartych w przepisach art. 31-44 u.p.d.o.f. wynika, że w stosunku do określonych w tych przepisach przychodów i wynikających z nich dochodów w ciągu roku podatkowego powstaje obowiązek wstępnego rozliczenia podatku przez podatnika lub płatnika w postaci obliczenia od dochodu zaliczek na podatek i ich wpłaty do organu podatkowego.

W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że regulacje zawarte w u.p.d.o.f. nakazują poddać opodatkowaniu wszystkie przychody nieobjęte wyłączeniami z opodatkowania i zaliczane do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.f. i regułą jest opodatkowanie dochodu tj. przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania. Obowiązek kwalifikacji przychodów według norm prawa podatkowego powstaje w momencie uzyskania przychodów. Konsekwencją tego jest obowiązek wymiaru zobowiązania podatkowego według treści przepisów obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego, chyba że z regulacji szczególnych wynika obowiązek zastosowania innego stanu prawnego. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że przy opodatkowaniu kwoty uzyskanej przez skarżącą z tytułu umorzenia udziałów zastosowanie miał przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie otrzymania przez Skarżącą wynagrodzenia za umorzone udziały tj. 7 i 9 stycznia 2014 r. Przepis ten stanowi, że dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji. Przepis ten został zmieniony z mocą od 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387). Przed tą zmianą przepis ten stanowił, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Powołana ustawa zmieniająca nie zawiera regulacji międzyczasowych odnoszących się do art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., co oznacza że regulacja zawarta w tym przepisie ma zastosowania do przychodów w stosunku do których obowiązek powstał od 1 stycznia 2014 r. W rozpoznanej sprawie obowiązek podatkowy w stosunku do uzyskanego przez skarżącą przychodu z umorzenia udziałów w spółce B. powstał 7 i 9 stycznia 2014 r. i stosownie do tej daty w sprawie zastosowanie miał przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 styczni 2014 r. Wobec tego prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że w sprawie należało ustalić koszt umorzonych udziałów w wysokości wydatków poniesionych przez darczyńcę na nabycie tych udziałów. Prawidłowe też było stwierdzenie, że koszt ten wyniósł 116.000 zł, gdyż za taką kwotę udziały te objął darczyńca.

4.7. Końcowo Sąd stwierdza, że kierując się art. 134 § 1 P.p.s.a., nie dostrzega innych podstaw, które wskazywałyby, iż kontrolowana decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

4.8. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.