Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 366/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 675 zł (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") określił S.sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r.,

W ocenie NUS, Spółka posłużyła się w rozliczeniu podatku od towarów i usług fakturami VAT wystawionymi przez I. sp. z o.o. (dalej: "I.") oraz K.Sp. z o.o. (dalej: "K."), które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji NUS stwierdził, że dokonane przez Spółkę odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty nastąpiło z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto, zdaniem NUS, faktury VAT wystawione przez Spółkę dla 13 podmiotów wyszczególnionych na stronie 17 decyzji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem kwoty podatku w nich wykazane nie stanowią podatku należnego i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił Spółce kwoty podatku do zapłaty.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej: "O.p."), art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 123 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka argumentowała, że towary wymienione na zakwestionowanych fakturach zostały dostarczone. Organ nie przeprowadził żadnego dowodu, który zanegowałby obrót towarowy. Poza tym Spółka dołożyła należytej staranności w reakcjach z kontrahentami.

W odwołaniu Spółka zawarła również wnioski dowodowe. Odnośnie do transakcji z I. wniosek dotyczył m.in oględzin miejsca prowadzenia działalności pod adresem: J. ul. [...], przesłuchania pracowników firmy, pracowników właściciela nieruchomości co do zatrudnienia osób, pozyskania sprawozdań finansowych kontrahenta na okoliczność rzeczywistego prowadzenia działalności w 2013 r. Jeśli chodzi o wniosek dowodowy dotyczący K., Spółka wniosła o ponowne przesłuchania prezesa zarządu tej spółki w jej obecności.

3. Decyzją z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS argumentował, że I. to podmiot, który pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, a przeprowadzone wobec niego postępowanie kontrolne ujawniło, że nie posiadał zaplecza magazynowego, środków transportu, pracowników, rzeczywistej siedziby lub miejsca sprawowania zarządu. Tym samym nie miał możliwości technicznych i organizacyjnych do prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej i dokonania dostaw towarów do Spółki. Działalność I. ograniczyła się tylko do formalnego zarejestrowania, składania deklaracji VAT-7 z równoważącymi się wartościami podatku należnego i naliczonego (pomimo zadeklarowanych znacznych wartości obrotu) oraz do wystawiania "pustych" faktur VAT, które umożliwiły odbiorcom tych faktur obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany. Powyższe potwierdza wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca między innymi kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Poza tym korespondencja kierowana do tej spółki, korzystającej z usług wirtualnego biura, była ignorowana. W związku z powyższym, nie sposób jest dotrzeć do dokumentacji księgowej ww. podmiotu.

Zdaniem DIAS, legalnie i faktycznie działający przedsiębiorca nie ukrywa prowadzonej działalności gospodarczej przed organami podatkowymi. Natomiast odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne wówczas, gdy istnieje realna możliwość skontrolowania działalności podmiotu wystawiającego fakturę będącą podstawą odliczenia. Musi zatem istnieć możność sprawdzenia, czy sprzedawca towaru lub usługi prowadzi działalność gospodarczą, czy posiada dowody odzwierciedlające zaistniałe zdarzenia gospodarcze – dowody, nie tylko w sensie podatkowym (faktury, deklaracje, księgi, rejestry), ale także stosunków gospodarczych, w tym nie tylko umowy, lecz i inne dokumenty takie, jak np. protokoły odbioru wykonania danej usługi, dokumenty produkcyjne, magazynowe, czy też dokumenty przedstawiające przebieg operacji finansowych i gospodarczych związanych z faktycznym wykonaniem umowy.

Odnośnie do drugiego kontrahenta Spółki, DIAS wskazał, że K., to podmiot, który wykorzystał faktury VAT wystawione przez podmioty pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej i wystawiające "puste" faktury, tj.: S. sp. z o.o. (dalej: "S.") oraz B. sp. z o.o. (dalej: "B."). Fikcyjny charakter działalności prowadzonej przez S. został potwierdzony przez organ pierwszej instancji zarówno w toku kontroli prowadzonej wobec K., jak i wobec Spółki za okresy poprzedzające okresy objęte niniejszym postępowaniem. Zaś fikcyjność działalności prowadzonej przez B. potwierdzona została w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i L. oraz w wydanych przez te organy decyzjach określających między innymi kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

DIAS wskazał ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał w dniu [...] września 2018 r. dla K. decyzję, którą określił między innymi kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym z tytułu faktur wystawionych Spółce.

Mając powyższe na względzie DIAS podkreślił, że decyzje wydane dla kontrahentów Spółki, tj. I. oraz K. zawierają istotne dla wyniku niniejszej sprawy ustalenia w zakresie, w jakim odnoszą się do prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty. Otóż zastosowanie wobec nich regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oznacza, że wystawione przez te podmioty faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W konsekwencji tego faktury te nie mogą stanowić dla Spółki podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Poza tym jak zaakcentował DIAS, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaistniały ustawowe przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W kontekście powyższego DIAS stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka nie przedłożyła ani w toku kontroli podatkowej, ani w toku postępowania podatkowego żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazała żadnych okoliczności świadczących, że dostawy towarów wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane. Spółka nie zawierała umów handlowych z kontrahentami. Nie posiada zamówień. Płatności były dokonywane gotówką. Nie przedłożyła również dowodów dokonania płatności.

Ponadto, przesłuchany w charakterze świadka pan R.M. nie wskazał żadnych okoliczności podważających ustalenia NUS. W ocenie DIAS, powyższe zeznania są ogólnikowe i rozbieżne z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w szczególności z decyzjami wydanymi dla kontrahentów Spółki.

Również zamieszczona w odwołaniu fotografia z serwisu internetowego Google Maps nie stanowi dowodu na prowadzenie przez I. działalności gospodarczej i dokonanie dostaw do Spółki. Przede wszystkim DIAS zauważył, że fotografia została wykonana w sierpniu 2011 r., tj. co najmniej dwa lata przed wystawieniem faktur VAT dla Spółki. Natomiast zdjęcie dotyczące K. pozostaje bez wpływu na ustalenia dokonane przez NUS, z uwagi na fakt, że nie kwestionowano prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. kontrahenta, lecz tylko transakcje rzekomo dokonane ze Spółką.

Tym samym, mając na uwadze powyższe ustalenia, DIAS przyjął, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez I. oraz K. zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez odbiorców faktur i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ww. kontrahenci nie dysponowali towarami wyszczególnionymi na spornych fakturach VAT i nie mogli dokonać ich dostaw do Spółki. W konsekwencji Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w ww. fakturach.

W ocenie DIAS z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka posiadała wiedzę, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a zatem nie ma potrzeby badania tzw. "dobrej wiary". W zakresie faktur VAT wystawionych przez I. oraz K. świadczą o tym następujące fakty:

- Spółka posiada jedynie faktury VAT wystawione przez ww. podmioty,

- Spółka nie posiada potwierdzeń dokonania płatności chociaż należności wynikające ze spornych faktur VAT miała regulować gotówką,

- Spółka nie wskazała żadnych szczegółów dotyczących zakwestionowanych transakcji, o czym świadczą ogólnikowe zeznania pana R.M.,

- Spółka, co potwierdzają zeznania ww. osoby, posiadała znaczące zapasy magazynowe o wartości ok 1,5 min zł., a kolejne nabycia nie były uzasadnione ekonomicznie:

- przy zakwestionowanych transakcjach, co jest znamienne w przypadku oszustw, nie uczestniczył nikt ze Spółki poza R.M. oraz jego żoną.

Ponadto DIAS podkreślił, że w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że Spółka świadomie wykorzystała w rozliczenia podatku od towarów i usług "puste" faktury VAT wystawione przez I. oraz K., dlatego NUS stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Konsekwentnie również NUS przywrócił stan tak jakby obrotu towarem w ogóle nie było, co nastąpiło przez prawidłowe rozliczenie podatku należnego. Ponieważ wystawiając faktury VAT dokumentujące dostawy tkanin do podmiotów wskazanych na stronie nr 17 decyzji NUS Spółka wykreowała obowiązek podatkowy, o jakim mowa w art. 108 ustawy o VAT jest obowiązana do jego zapłaty. Nie posiadając prawa do dysponowania towarem Spółka nie mogła dokonać jego dostaw wykazanych w fakturach sprzedaży.

DIAS skonstatował, że Spółka w sensie prawnym nigdy nie rozporządzała towarem, a była jedynie fikcyjnym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji. Czynności wykonywane przez Spółkę w odniesieniu do obrotu tkaniną nie spełniają normy określonej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ustawy o VAT.

Zdaniem DIAS, Spółka wystawiła faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Na fakturach wykazano podatek od towarów i usług. Faktury te wprowadzono do obrotu prawnego, poprzez przekazanie ich podmiotowi wskazanemu na tych fakturach. Co więcej, faktury te zostały wystawione z zamiarem uszczuplenia dochodów podatkowych.

W ocenie DIAS, w rozpatrywanej sprawie zebrano materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia, dokonano też wszechstronnej i trafnej jego oceny, pod kątem subsumcji stanu faktycznego do właściwej normy prawnej, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem.

Poza tym DIAS podkreślił, że w okolicznościach niniejszej sprawy – bez jakichkolwiek innych obiektywnych dowodów potwierdzających dokonanie dostaw przez I. oraz K. do Spółki – wniosek dowodowy zgłoszony w odwołaniu o przeprowadzenie dowodów w zakresie transakcji z I., nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w aktach sprawy znajdują się inne dowody na wskazane okoliczności, szeroko omówione w niniejszej decyzji.

Ponadto, w zakresie wniosku dowodowego w zakresie transakcji z K. o ponowne przesłuchanie prezesa zarządu ww. spółki z jej udziałem, DIAS stwierdził, że NUS przesłuchał w dniu [...] listopada 2017 r. w charakterze świadka prezesa spółki K.. Natomiast z akt sprawy wynika, że Spółka została zawiadomiona o miejscu i dacie przeprowadzenia dowodu.

4. Nie zgadzając się z decyzją DIAS Skarżąca wywiodła skargę do tutejszego Sądu.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p., poprzez dokonanie ustaleń z naruszeniem obowiązującego prawa;

- art. 120, art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez wydanie decyzji pomimo nie wyjaśnienia wszystkich prawnie relatywnych faktów,

- art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez brak ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie skarżonego rozstrzygnięcia i jego oparcie na subiektywnych przypuszczeniach organu podatkowego pierwszej instancji;

- art. 191 O.p., tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez organ podatkowy pierwszej instancji dowodów;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji obrazu Spółki jako podmiotu świadomie uczestniczącego w dokumentowani nierzeczywistych transakcji;

- art. 123 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu kontrolnym przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału podatnika;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji, w wyniku niewskazania faktów, które zostały udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących dokonanych przez Spółkę zakupów towarów wykorzystywanych przez nią do czynności opodatkowanych.

Skarżąca argumentowała przede wszystkim, że organy nie zakwestionowały, że zostały dokonane faktyczne dostawy towarów. Ponadto organy nie wykazały, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w dokumentowaniu nierzeczywistych transakcji. Odnośnie swoich kontrahentów Skarżąca wskazała, że jeżeli chodzi firmę I. to w 2013 r. firma ta zatrudnia około 15 pracowników. Miała kapitał zakładowy w kwocie 1,8 mln zł. Posiadała siedzibę i magazyny w J. przy ul [...]. Ponadto wynajmowała inne magazyny w M. oraz w P.. Spółka ta posiadała stronę internetową, Skarżąca wskazała, że w internecie można znaleźć zdjęcie firmy I.. Skarżąca podniosła, że organy nie przeprowadziły żadnych czynności mających na celu zweryfikowanie stanu faktycznego. Nie przeprowadziły oględziny miejsca prowadzenia działalności przez I.. Nie przesłuchano żadnego pracownika tej spółki. Skarżąca argumentowała również, że I. dokonywała sprzedaży chociażby na rzecz J., czyli podmiotu prowadzącego działalność pod nazwą B. w dużym zakresie, czyli był to podmiot posiadający towar, wykonujący działalność gospodarczą, posiadający bazę do wykonywania tej działalności gospodarczej.

Skarżąca podniosła, że wszelkie wnioski dowodowe w tym zakresie zostały przez organ odrzucone.

Natomiast odnośnie firmy K. Skarżąca wskazała, że zarówno w 2013 jak i obecnie jest to czynny zarejestrowany podatnik VAT, prowadzący działalność gospodarczą pod wskazanym adresem. Jest to firma zatrudniająca pracowników, posiadająca towar. Na stronie internatowej również można znaleźć zdjęcie miejsca prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej.

Ponadto organy nie posiadają żadnego dowodu negującego dochowanie przez Skarżącą należytej staranności.

Wskazała również, że decyzji wydanej na podstawie artykułu 108 ust. 1 ustawy o VAT, co do kontrahenta nie można traktować jako jedynego dowodu w sprawie.

5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest decyzja DIAS z [...] grudnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z [...] września 2018 r. określającą Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz kwoty podatku podlegającego zapłacie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz 13 podmiotów za okres: sierpień – grudzień 2013 r.

6.2. Podstawą do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. oraz K., a także określenia podatku do wpłaty na podstawie artykułu 108 ust. 1 ustawy o VAT było przyjęcie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów, Skarżąca świadomie wykorzystała w rozliczeniu "puste" faktury wystawione przez I. i K.. Nie było w związku z tym potrzeby badania dochowania należytej staranności (tzw. dobrej wiary) po stronie Skarżącej.

Skoro natomiast Skarżąca nie posiadła prawa do dysponowania towarem, nie mogła dokonać jego dostaw wykazanych na fakturach sprzedaży, co uzasadniało określenie kwot do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

6.3. W ocenie Sądu, mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, stanowisko organów podatkowych uznać należy co najmniej za przedwczesne.

W pierwszej kolejności, nie można zgodzić się z DIAS, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego można było dokonać oceny, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, czyli świadomie przyjmowała do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, o świadomości Skarżącej co do rzeczywistego charakteru przeprowadzonych transakcji nie mogą świadczyć tylko te okoliczności, które zostały wskazane w decyzji, a mianowicie: płatności gotówkowe, brak poza fakturami innych dokumentów dotyczących transakcji, ogólnikowe zeznania – pana R.M.i (zastępcy dyrektora, męża pani prezes zarządu), posiadanie znaczących zapasów magazynowych, czy uczestniczenie w transakcjach tylko przez osoby zarządzające Spółką.

Wykazanie świadomego udziału w oszustwie podatkowym nie może polegać jedynie na uprawdopodobnieniu tej okoliczności. Z materiału dowodowego musi wynikać jednoznacznie, świadome uczestnictwo podatnika w oszustwie. Organy, w ocenie Sądu, takich okoliczności nie wykazały.

Odnosząc się do okoliczności wskazywanych przez organy, które to okoliczności świadczyć miały o świadomym udziale Skarżącej w nierzetelnych transakcjach należy zauważyć, że jeżeli chodzi o:

- płatności gotówkowe: płatności te opiewały na kwoty brutto od 10 tyś. do maksymalnie 30 tyś zł, czyli kwoty, co do których taka forma płatności nie wydaje się być sama w sobie "podejrzana". Na każdej fakturze znajduje się adnotacja "zapłacono gotówką", co stanowi potwierdzenie dokonanej zapłaty. Skarżąca argumentowała ponadto, że płatność gotówkowa determinowała niższą cenę;

- brak pisemnych umów: w spornym okresie Skarżąca dokonała jedynie 4 transakcji z I. i 3 transakcji z K., transakcje te, jak już wskazywano, opiewały na kwoty rzędu 10 tyś. zł do 30 tyś. zł, co mogło uzasadniać niezawieranie pisemnych umów i brak poza fakturami, innych dokumentów dotyczących dostaw;

- ogólnikowe zeznania pana pana R.M.: przesłuchiwany jest obcokrajowcem, który wprawdzie rozumiał pytania, ale z pewnością miał problemy z formułowaniem wypowiedzi. Ponadto okoliczności dotyczyły 7 transakcji sprzed kilku lat. Niezależnie od powyższego przesłuchiwany potwierdził dokonanie spornych transakcji, potwierdził, że poznał osoby reprezentujecie kontrahentów, był w miejscach prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej, pracownicy Spółki również poznali osoby reprezentujące kontrahentów (zob. przesłuchanie z [...] listopada 2017 r. k. 59-63 akt admin.);

- dokonywanie zakupów pomimo posiadania znaczących zapasów magazynowych: powyższa okoliczność sama w sobie nie świadczy o uczestniczeniu w oszustwie podatkowym.

Ponadto oceniając świadomość Skarżącej organ pominął te kwestie, które były podnoszone m.in. w odwołaniu, a dotyczące tego jak funkcjonowali w 2013 r. kontrahenci Skarżącej, jakie posiadali zaplecze magazynowe, towarowe, zatrudnienie.

Jak przyznał sam organ w decyzji wydanej dla K. (decyzja NUS z [...] września 2018 r.) podmiot ten prowadził i prowadzi działalność gospodarczą, a jedyne przyjął do rozliczenia nierzetelne faktury. K. zatrudnia pracowników, posiada magazyny. Ponadto w trakcie przesłuchania kontrahent (właściciel K.) potwierdził transakcje ze Skarżącą (zob. przesłuchanie pana G.K., k. 76-77 akt admin.).

DIAS pominął również argumentację Skarżącej i zgłaszane przez nią wnioski dowodowe na okoliczność rozmiaru i zewnętrznych przejawów prowadzenia w 2013 r. działalność przez I., tj. posiadania magazynów, kapitału zakładowego na poziomie 1,8 mln zł, zatrudniania pracowników, generowanych obrotów, kontrahentów, z którymi podmiot ten współpracował np. J. S.A. (sieć sklepów B.). Ponadto, z decyzji wydanej dla I. za 2013 r. (decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2016 r.) wynika jedynie to, że w 2016 r. nowy prezes zarządu tej spółki unikał kontaktu z organami podatkowymi i mimo wezwań nie przedłożył stosownej dokumentacji spółki. Niewątpliwie natomiast z decyzji tej wynika, że w 2013 r. I. dysponowała magazynami i wykazywała znaczące obroty.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, nie sposób przyjąć, że okoliczności, na które powołują się organy świadczą o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym. Z kolei fakt, że jej kontrahenci w 2013 r. dysponowali magazynami, zatrudniali pracowników mógł utwierdzać Skarżącą w przekonaniu, że ma do czynienia z rzetelnymi podmiotami.

6.4. Niezależnie od powyższego, w zaskarżonej decyzji wyraźnie widoczny jest brak konsekwencji organu co do tego, czy w sprawie mieliśmy do czynienia z "pustymi" fakturami sensu stricto, czyli takimi fakturami, którym nie towarzyszył obrót towarowy (zob. str. 19 akapit 4 decyzji DIAS), czy jednak w sprawie mieliśmy do czynienia z sytuacją, w której transakcjom towarzyszył obrót towarowy natomiast Skarżąca nie mogła tego towaru nabyć od podmiotów, które wystawiły faktury (zob. str. 21 akapit 1 decyzji DIAS). W tym zakresie DIAS w znacznej części cytuje fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych, zamiast zająć jednoznaczne stanowisko w sprawie.

Niemniej jednak, w ocenie Sądu, w sprawie należało przyjąć, że organy podatkowe nie zakwestionowały obrotu towarowego. Świadczy o tym chociażby stwierdzenie DIAS, że: "Z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w sensie prawnym Strona nigdy nie rozporządzała towarem, a była jedynie fikcyjnym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji. Strona nie rozporządzała towarem jaj właściciel. (...) Podejmowane przez Podatnika działania w zakresie obrotu ww. towarem nie były realizowane w celu gospodarczym (...)"

6.5. Przypomnieć w związku z powyższym należy, że w sytuacji, w której nie można przypisać Skarżącej świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a dodatkowo nie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricito, kluczowa dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie ustawy o VAT jest kwestia dochowania przez podatnika (kupującego) tzw. "dobrej wiary" czy też "należytej staranności" w relacjach z kontrahentem (zob. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1417/13).

Jak wynika z powołanego orzeczenia, istotne jest zatem, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

6.6. Jeżeli chodzi natomiast o możliwość określenie kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to wskazać trzeba, że przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (zob. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK2131/16).

Zauważyć należy, że jak wynika z akt sprawy, Skarżąca dokonała sprzedaży tekstyliów na rzecz 13 różnych kontrahentów. Organ podatkowy zwrócił się do tych podmiotów o potwierdzenie dokonanych transakcji. Zasadniczo wszyscy kontrahenci (poza dwoma przypadkami, gdy wezwanie doręczono w sposób "zastępczy") potwierdzili dokonanie dostaw od Skarżącej na ich rzecz. Okoliczność tę DIAS zupełnie przemilczał w decyzji.

Co jednak w sprawie najistotniejsze, a co wynika z porównania opisu 7 faktur otrzymanych przez Skarżącą od I. i K. z opisem faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz 13 kontrahentów - nie doszło tutaj do odsprzedaży tego samego towaru (nie dochodziło do przefakturowania towaru). Co do zasady (poza jedną partią jeansów zakupionych od I.) sprzedaż na rzecz kontrahentów była prawdopodobnie sprzedażą z magazynu. Nie wiadomo więc na jakiej podstawie organy uznały, że w sprawie miał zastosowanie artykułu 108 ust. 1 ustawy o VAT, skoro zakwestionowany obrót dotyczył innego towaru niż nabyty na podstawie 7 spornych faktur.

6.7. Podsumowując, w ocenie Sądu:

- Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie było podstaw do przyjęcia, że spornym fakturom nie towarzyszył obrót towarem, czyli, że mieliśmy do czynienia z tzw. pustymi fakturami sensu stricto;

- Organy podatkowe nie wykazały, że Skarżąca świadomie realizowała transakcje z jednym podmiotem a dokumentowała je u innego podmiotu (tj. miała świadomość firmanctwa);

- Organy nie wykazały również, że Skarżąca świadomie brała udział w karuzeli podatkowej, czy też oszukańczym łańcuch dostaw (w oszustwie podatkowym).

Tym samym nie było podstaw do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, bez badania dochowania przez nią należytej staranności w relacjach z kontrahentami.

Konsekwentnie, nie było również podstaw na postawie tak zgromadzonego materiału dowodowego do wydawania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

6.8. W konsekwencji, w ocenie Sądu, zasadne okazały się zarzutu skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.).

Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy w rozpoznawanej sprawie nie odpowiadało tym standardom.

6.9. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy albo zgromadzi taki materiał dowodowy, który bezsprzecznie podważy w sprawie obrót towarowy albo wskazywał będzie jednoznacznie na świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym, w przeciwnym wypadku, dla zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, organ podatkowy obowiązany będzie przeprowadzić postępowanie dowodowe w kierunku oceny dochowania przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentami, tj. tego, czy przy dochowaniu należytej staranności winna ona mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym.

6.10. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

6.11. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, w wysokości uiszczonego wpisu od skargi, Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej ustawy.