Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 644/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Opłaty administracyjne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 151, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 149 ust. 1-3, art. 283; dodatkowo art. 52 ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz.U. z 2021 r., poz. 210)
journal: Dz.U. 2021 poz 850
law: Ustawa z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2024 r. sprawy ze skargi R. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.595.2021.7.DP w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) uznał za nieprawidłowe stanowisko R. W. (wnioskodawca, skarżący) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie ustawy o komornikach sądowych oraz stwierdził, że uwzględnił przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2023 r. w sprawie III FSK 1305/22.

Jak podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – O.p.).

Organ wskazał, że 9 listopada 2021 r. wpłynął wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy opłaty należne w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r., ustalone na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, stanowią dochód budżetu państwa w myśl art. 149 ustawy o komornikach sądowych.

We wniosku wskazano, że 1 stycznia 2019 r. weszły w życie dwie ustawy regulujące działalność komorników. Jest to ustawa z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 850 z 5 maja 2021 r. u.k.s.), oraz ustawa z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz.U. z 2021 r., poz. 210 t.j. z dnia 1 lutego 2021 r. - u.k.k.). Następnie przytoczono treść art. 149, art. 150, art. 283 u.k.s. i art. 52 u.k.k. W związku z powyższymi przepisami, po 1 stycznia 2019 r. po stronie komornika zaistniał obowiązek pobierania lub ściągania od dłużników niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym czyli uzyskanych opłat egzekucyjnych. Jednocześnie komornikowi przysługuje prawo do potrącenia z uzyskanych opłat egzekucyjnych prowizji, która stanowić będzie jego przychód.

Pytanie zawarte we wniosku:

Czy opłaty należne w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r., ustalone na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1309 – u.k.s.e.) stanowią dochód budżetu państwa w myśl art. 149 u.k.s.?

Według wnioskodawcy w sprawach wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r., pobrane po tym dniu opłaty egzekucyjne nie stanowią niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, od których komornikowi należy się wynagrodzenie prowizyjne, lecz w całości stanowią przychód komornika.

7 stycznia 2022 r. organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, utrzymane w mocy postanowieniem z 7 marca 2022 r.

Wyrokiem z 12 lipca 2022 r. w sprawie I SA/Sz 294/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę wnioskodawcy.

Wyrokiem z 18 kwietnia 2023 r. w sprawie III FSK 1305/22 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok WSA w Szczecinie w całości, a także uchylił postanowienie organu z 7 marca 2022 r.

Postanowieniem z 27 września 2023 r. uchylił swoje postanowienie z 7 stycznia 2022 r. o odmowie wszczęcia postępowania.

Rozpatrując ponownie wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, organ stwierdził, że stanowisko, które przedstawił wnioskodawca jest nieprawidłowe.

Organ zwrócił uwagę, że u.k.s. i u.k.k., zostały wprowadzone, by uregulować zagadnienia związane m.in. z istotą opłat egzekucyjnych. Przepis art. 305 u.k.s. uchylił bowiem z 1 stycznia 2019 r. przepisy u.k.s.e. W stanie prawnym funkcjonującym przed 1 stycznia 2019 r. opłata egzekucyjna stanowiła przychód komornika. Natomiast od 1 stycznia 2019 r. opłata ta stała się niepodatkową należnością budżetu państwa o charakterze publicznoprawnym.

Organ wskazał, że w celu ustalenia, czy opłaty należne w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r., ustalone na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji stanowią dochód budżetu państwa w myśl art. 149 u.k.s., należy odnieść się do postanowień zawartych w art. 283 ust. 1 tej ustawy, bowiem to przepis ten określa, że do przepisów art. 149-151 nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Według organu w świetle art. 149-150 i art. 283 ust. 1 u.k.s. od 1 stycznia 2019 r. opłaty egzekucyjne, w tym pobrane w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r., są niepodatkową należnością budżetową, które po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika stanowią dochód budżetu państwa i podlegają wpłacie na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego budżetu państwa, o ile zostały prawomocnie ustalone po dniu wejścia w życie tej ustawy.

Organ uznał, że rozpoznawanej sprawy nie może rozstrzygać art. 52 ust. 1 u.k.k., zgodnie z którym do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Ten przepis przejściowy odnosi się bowiem tylko do zagadnień objętych regulacją u.k.k.

W przeciwieństwie do wcześniejszego stanu prawnego, w którym u.k.s.e. regulowała całokształt zagadnień ustrojowych dotyczących komorników sądowych, funkcjonowania systemu finansowania egzekucji sądowej, jak i szczegółowych zasad poboru opłat egzekucyjnych, od 1 stycznia 2019 r. zagadnienia te zostały podzielone między u.k.s. i u.k.k.

Według organu przepis art. 52 ust. 1 u.k.k. odnosi się do postępowań wszczętych i niezakończonych jedynie w zakresie, w którym pokrywa się on z przedmiotem regulacji objętym u.k.k., która określa wysokość kosztów komorniczych i zasady ich ponoszenia oraz tryb postępowania w sprawach dotyczących tych kosztów (art. 1 ustawy), ale już nie zasady wynagradzania komorników sądowych. Nie odnosi się ona również do kwestii, jaką jest istota samej opłaty egzekucyjnej, która została uregulowana w art. 149 ust. 1 u.k.s. W konsekwencji prowadzi to do uznania, że w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie ustawy przepisy dotychczasowe stosuje się jedynie w zakresie określania wysokości opłat egzekucyjnych i wydatków, zasad ich ponoszenia oraz trybu postępowania dotyczącego tych kosztów. Nie odnosi się to jednak do zasad ustalania wynagrodzenia komornika za prowadzenie tych spraw oraz określenia, czym w istocie jest opłata egzekucyjna. W tym zakresie zastosowanie mają z 1 stycznia 2019 r. przepisy art. 149-150 u.k.s., z wyjątkiem przewidzianym w art. 283 u.k.s..

Organ wskazał, że powyższe potwierdza uzasadnienie wyroku NSA w sprawie III FSK 1305/22.

Według organu uregulowanie zawarte w art. 149 ust. 1 u.k.s. należy odczytywać w ten sposób, że wszystkie opłaty egzekucyjne (a więc niezależnie od tego, czy ustalono je na zasadach określonych w ustawie o kosztach komorniczych czy ustawy komornikach sądowych i egzekucji (w przypadku postępowań wszczętych niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r.) stanowią niepodatkową należność budżetową, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 283 u.k.s. Zatem art. 149 ust. 3 u.k.s. dotyczy wszystkich opłat pobranych w postępowaniu egzekucyjnym w zakresie czynności wskazanych w art. 3 ust. 3 pkt 1-2a tej ustawy, za wyjątkiem wprost wskazanych w art. 283 u.k.s.

Organ podkreślił, że istota opłaty egzekucyjnej i jej nowy status jako niepodatkowej należności budżetu państwa, a nie jak dotychczas przychodu komornika, wynika z u.k.s. i dla jej stosowania istotne znaczenie ma przepis przejściowy tej ustawy zawarty w art. 283 ust. 1. Wynika z tego, że jedynie opłaty egzekucyjne prawomocnie ustalone przed dniem wejścia w życie u.k.s. nie stanowią niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym. Stosowanie przepisów art. 149-151 u.k.s. zostało wyłączone w sytuacji, gdy opłata egzekucyjna została prawomocnie ustalona przed 1 stycznia 2019 r.

Wnioskodawca zaskarżył powyższą interpretację organu w całości, Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie prawa materialnego: art. 149 ust. 1-3 u.k.s. w zw. z art 52 ust. 1 u.k.k, poprzez ich wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że opłaty egzekucyjne w sprawach wszczętych przed dniem 1 stycznia 2019 r., przed wejściem w życie u.k.s., są daninami publicznymi podlegającymi odprowadzeniu do budżetu, nie zaś dochodami komornika, a także wedle wykładni autora interpretacji jedynie z przepisów art. 149 ust. 1 i 3 u.k.s. wynika charakter opłat egzekucyjnych pobieranych przez komorników sądowych od 1 stycznia 2019 r., oraz, że przepis art 52 u.k.k. nie ma wpływu na kwalifikację tych opłat jako daniny publicznej.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej interpretacji; zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z 5 lutego 2024 r. skarżący uzupełnił skargę o zarzut naruszenia przepisów postepowania poprzez obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, O.p., tj. złamanie zasady legalizmu w postępowaniu, co znalazło wyraz w przedstawieniu koncepcji zadziałania prawa wstecz, co z kolei wiąże się z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Skarżący odniósł się do uchwały NSA z dnia 30 października 2023 r. sygn. akt III FPS 1/23 wskazując, iż NSA pominął w niej zagadnienie niedopuszczalności retroaktywności prawa, w związku z czym skarżący zwrócił się do Sądu o rozważenie skorzystania z art. 269 § 1 p.p.s.a. i przedstawienie powstałego zagadnienie prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 - p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Badając niniejszą sprawę należy wskazać, że zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie zaistniałego w sprawie sporu, dotyczącego charakteru opłat należnych w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r., ustalonych na podstawie u.k.s.e., ma uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2023 r. sygn. akt III FPS 1/23, zgodnie z którą "w świetle art. 149 ust. 1 – 3 w zw. z art. 283 ust. 1 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1691 z późn. zm.) od 1 stycznia 2019 r. daninami publicznymi stały się wszystkie pobierane od tego dnia opłaty egzekucyjne, w tym również na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1309 z późn. zm); z tak określonego zakresu niepodatkowych należności budżetowych wyłączono te opłaty egzekucyjne, które zostały prawomocnie ustalone przed dniem 1 stycznia 2019 r."

We wskazanej uchwale NSA zauważył, że: "W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na treść art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych. Stosownie do tego unormowania ustawodawca wskazał, że opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-2a, na zasadach określonych w ustawie o kosztach komorniczych. Na podstawie tego unormowania jednoznacznie wskazano, że opłata egzekucyjna jest niepodatkową należnością budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za określone w ustawie czynności, przy czym jednocześnie określono zasady na jakich jest ona pobierana, odsyłając do ustawy o kosztach komorniczych. Regulacja ta ma zatem charakter wyjściowy w tym znaczeniu, że wskazuje jednoznacznie na charakter tej opłaty egzekucyjnej, która stała się niepodatkową należnością budżetową i jednocześnie, co zdaniem składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podkreślić, została umieszczona w ustawie o charakterze ustrojowym dla funkcjonowania komorników sądowych, w rozdziale dotyczącym kosztów działalności egzekucyjnej komornika i zasad prowadzenia kancelarii. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślając ten kształt regulacji zauważa jednocześnie, że opłata egzekucyjna jest daniną publicznoprawną, której konstrukcja normatywna została umieszczona w dwóch unormowaniach, w ustawie o komornikach sądowych, która ma wymiar wyjściowy, a zatem przesądzający co do jej charakteru prawnego, a następnie w ustawie o kosztach komorniczych, gdzie określono zasady jej poboru, a więc te umownie nazwane elementy jej konstrukcji, które dotyczą tych zasad. Wskazanie zasad poboru tej niepodatkowej należności budżetowej w ustawie o kosztach komorniczych ma to znaczenie, że chodzi o wyrażenie pewnych jej elementów konstrukcyjnych, a nie wprowadzenie dodatkowego reżimu regulacji rozszerzającego zakres jej zastosowania."

Dalej NSA wskazał, że: "Potwierdzeniem wskazywanego charakteru art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, a także "zbudowania" konstrukcji tej opłaty egzekucyjnej w dwóch regulacjach ustawowych są przepisy art. 149 ust. 2 i ust. 3 tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 149 ust. 2 ustawy o komornikach sądowych, uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 u.f.p., urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, określając jednocześnie termin tego przekazania. Należy w związku z tym zauważyć, że ustawodawca posługuje się dodatkowym określeniem precyzując, że chodzi o uzyskane opłaty egzekucyjne, które stanowią dochód budżetu państwa. Wyrażenie to, mające charakter doprecyzowujący, ma także znaczenie dla całokształtu konstrukcji tej opłaty egzekucyjnej. Ustawodawca jednocześnie definiuje pojęcie uzyskanych opłat egzekucyjnych przyjmując, że chodzi o opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przepisów ustawy o kosztach komorniczych (art. 149 ust. 3). Taki zwrot normatywny, mający postać definicji legalnej, gdzie wskazuje się na opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przywołanej ustawy o kosztach komorniczych ma sens normatywny, który należy odczytywać w powiązaniu z art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, a zatem rozwiązania, gdzie wyrażono zasady poboru tej opłaty. Stanowi to dodatkowe potwierdzenie zasadniczego charakteru unormowania art. 149 ust. 1-3 ustawy o komornikach sądowych w zakresie opłaty egzekucyjnej i uzupełnienia w ustawie o kosztach komorniczych co do zasad jej poboru. Stąd też określenie, które opłaty egzekucyjne są faktycznie pobrane lub ściągnięte ustalić można poprzez zastosowanie odpowiednich unormowań tej ustawy. Uzyskane opłaty egzekucyjne stanowią bowiem dochód budżetu państwa. Trzeba jednocześnie zauważyć, że skoro normodawca obejmuje zakresem dochodów budżetu państwa te opłaty egzekucyjne, które mają status uzyskanych, to zgodnie z ich definicją legalną sformułowaną w art. 149 ust. 3 ustawy o komornikach sądowych, wiąże to z ich "finalnym ujęciem" w tym znaczeniu, że dopiero opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte stanowią dochód budżetu państwa. Chodzi zatem o opłaty, których zasady poboru wskazano w ustawie o kosztach komorniczych, co do których można przyjąć, że zostały faktycznie pobrane lub ściągnięte. Równocześnie trzeba podkreślić, że o ile skutek w postaci uznania, że stanowią one dochód budżetu państwa ustawodawca wiąże z ich uzyskaniem, nie oznacza to przyjęcia innego charakteru prawnego opłaty egzekucyjnej od tej, która została wskazana w art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych. Chodzi jedynie o podkreślenie jej finalnego ujęcia. Ma to bowiem istotne znaczenie dla dalszych wywodów, odnoszących się do zastosowania instytucji niepodatkowej należności budżetowej, która została wprowadzona w art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych bez jej dookreślenia o jej uzyskanie. Ustawodawca bowiem z takim pojęciem wiąże skutek w postaci objęcia ich zakresem dochodów budżetu państwa.

Wprowadzenie instytucji opłaty egzekucyjnej, jako niepodatkowej należności budżetowej zostało doprecyzowane poprzez określenie w art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych sytuacji, kiedy m.in. przepis art. 149 tej ustawy nie ma zastosowania. Zgodnie z art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych przepisów art. 149-151, nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Regulacja ta wskazuje, że również art. 149 ust. 1-3 tej ustawy nie ma zastosowania do tych opłat egzekucyjnych, które zostały prawomocnie ustalone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2019 r. Nie stanowią zatem niepodatkowych należności budżetowych te opłaty egzekucyjne, które zostały prawomocnie ustalone przed dniem 1 stycznia 2019 r. Jeżeli w konkretnym przypadku mamy do czynienia z taką opłatą egzekucyjną, przepis art. 149 nie ma zastosowania i tym samym nie stanowi ona niepodatkowej należności budżetowej."

Przed oceną znaczenia tej regulacji dla rozstrzygnięcia sformułowanego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości interpretacyjne, NSA poczynił zastrzeżenie, że unormowanie to zostało umieszczone w ustawie ustrojowej, a zatem mającej charakter zasadniczy dla dziedziny regulowanych spraw, tj. dotyczących komorników sądowych: "Dla oceny znaczenia art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych należy ponownie podkreślić, że unormowanie to zostało przyjęte w ustawie mającej wymiar zasadniczy dla dziedziny regulowanych spraw, a ewentualne odstępstwo od znaczenia przyjętych tu pojęć musi spełniać wymóg wyjątkowości wraz z wyraźnym sformułowaniem zakresu odniesienia.

Biorąc to pod uwagę, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trzeba zauważyć sens użytych pojęć zawartych w art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, które są istotne także w obszarze spraw dotyczących opłaty egzekucyjnej jako niepodatkowej należności budżetowej. Posłużenie się wyrażeniem "opłata egzekucyjna" ma wymiar systemowy i nie może odnosić się wyłącznie do tych opłat egzekucyjnych, których zasady ustalenia określono w ustawie o kosztach komorniczych. Trzeba bowiem zauważyć, że art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych jest nie tylko uzupełnieniem regulacji art. 149 ust. 1-3 w ramach ustalenia charakteru prawnego opłaty egzekucyjnej i jej definicji, ale jednocześnie "sięga" swym zakresem także do unormowania tej opłaty funkcjonującego przed zmianami wprowadzonymi z dniem 1 stycznia 2019 r., a więc przed wejściem w życie ustawy o komornikach sądowych, jak również ustawy o kosztach komorniczych. Ustawodawca posługuje się określeniem "opłata egzekucyjna" w art. 283 ust. 1 tej ustawy bez jej zróżnicowania pojęciowego i zakresowego co do reżimu prawnego co oznacza, że obejmuje również zakresem swojego obowiązywania rozwiązania zawarte w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji."

Zdaniem NSA: "Potwierdzeniem takiego sposobu rozumienia przyjętego sformułowania, jest również sam sposób jego ujęcia. Wyłączenie bowiem art. 149-151 ustawy o komornikach sądowych normujących opłatę egzekucyjną, odnosi się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie ustawy o komornikach sądowych. Prawodawca w tym względzie posługuje się jedynie wyrażeniem opłaty egzekucyjnej, prawomocnie ustalonej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, bez dodatkowych doprecyzowań o zasady poboru określone w ustawie o kosztach komorniczych, jakie poczynił w art. 149 ust. 1 i ust. 3. Z tego względu należy stwierdzić, że art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych ma znaczenie szersze i obejmuje także swym zakresem opłaty egzekucyjne wskazane w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji, o ile nie zostały prawomocnie ustalone. Jedynie takie opłaty jako wyłączone z reżimu prawnego ustawy o komornikach sądowych i nie mają statusu niepodatkowej należności budżetowej.

Takiemu sposobowi rozumienia tej regulacji, nie stoi na przeszkodzie odniesienie w art. 149 ustawy do zasad poboru opłaty egzekucyjnej w ustawie o kosztach komorniczych. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem zauważył, że odniesienie do ustawy o kosztach komorniczych dotyczy jedynie wskazania elementów konstrukcji tej opłaty. Dodatkowe potwierdzenie takiego sposobu regulacji wynika z art. 283 ust. 2 ustawy o komornikach sądowych, a więc nie tylko w znaczeniu treści normatywnej poprzez odniesienie do wykładni językowej, ale również poprzez zastosowanie wykładni systemowej, z uwzględnieniem systematyki regulacji, tj. jej umieszczenia bezpośrednio po rozwiązaniu określającym wyłączenie z zakresu zastosowania tej ustawy. Chodzi zatem o opłaty określone w ust. 1, prawomocnie ustalone przed 1 stycznia 2019 r., które na podstawie tej regulacji nie są niepodatkowymi należnościami budżetowymi stanowiącymi dochód budżetu państwa, lecz przypadają komornikowi, zastępcy komornika, komornikowi odwołanemu, komornikowi, którego powołanie na stanowisko komornika wygasło z mocy prawa, albo spadkobiercom zmarłego komornika zgodnie z dotychczasowymi przepisami.

NSA odniósł się również do kwestii przepisu art. 52 ust. 1 u.k.k. i jego korelacji z art. 283 ust. 1 u.k.s. NSA stwierdził, że: "zgodnie z tym unormowaniem, do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy o kosztach komorniczych, stosuje się przepisy dotychczasowe. Należy zwrócić uwagę na treść tej regulacji, zgodnie z którą przepisy dotychczasowe mają zastosowanie do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy o kosztach komorniczych. W tej sytuacji kluczowe staje się ustalenie zakresu znaczeniowego wyrażenia dotyczącego tak wskazanych postępowań. Nie ulega wątpliwości, że wyrażenie to dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2019 r., na podstawie którego zostały wszczęte określone postępowania, lecz nie zostały zakończone. Nie ma znaczenia na jakim etapie znajdują się te postępowania, o ile zostały wszczęte, lecz niezakończone, nie są objęte tą ustawą, lecz mają do nich zastosowanie przepisy dotychczasowe. Ustalając zakres zastosowania tego unormowania, zgodnie z którym wyłączono regulacje tej ustawy, a wprowadzono wymóg stosowania przepisów dotychczasowych należy zauważyć i jednocześnie podkreślić użycie słowa "postępowanie". Wprowadzając ten zwrot prawodawca w sposób jednoznaczny rozstrzygnął, że rozwiązanie art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych dotyczy jedynie przedmiotu regulacji, co do którego ta ustawa ma zastosowanie, o ile postępowania w tych sprawach zostały już wszczęte i nie zostały jeszcze zakończone. Inaczej rzecz ujmując, art. 52 ust. 1 tej ustawy nie można wykładać w ten sposób, aby objąć nim każde postępowanie, które dotyczy opłat egzekucyjnych, a które zostało wszczęte i niezakończone przed 1 stycznia 2019 r.

Analizując relację art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych i art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych, należy z kolei przypomnieć, że art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych został umieszczony w ustawie ustrojowej, a zatem mającej znaczenie zasadnicze dla spraw dotyczących komorników sądowych, w tym także opłaty egzekucyjnej, która na mocy ustawy o komornikach sądowych stała się niepodatkową należnością budżetową. Z kolei art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych wprost wskazuje, że do postępowań, które zostały wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy mają zastosowanie przepisy dotychczasowe i został umieszczony w ustawie, która za swój przedmiot ma wysokość kosztów komorniczych i zasady ich ponoszenia oraz tryb postępowania w sprawach dotyczących tych kosztów (art. 1). Dla rozstrzygnięcia zależności pomiędzy tymi dwoma rozwiązaniami normatywnymi, kluczowe staje się wskazanie po pierwsze znaczenia danej regulacji dla dziedziny normowanych spraw, a po drugie samego kształtu przyjętych przepisów. Umieszczenie bowiem regulacji dotyczącej charakteru prawnego opłaty w art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych należy rozumieć jako wskazanie obszaru jej zastosowania do opłat egzekucyjnych bez ich dodatkowego doprecyzowania, poza wskazaniem na ich pobieranie na zasadach określonych w ustawie o kosztach komorniczych. Natomiast ich doprecyzowanie co do zakresu nastąpiło w art. 283 ust. 1, poprzez wyłączenie jej zastosowania w zakresie opłat prawomocnie ustalonych przed dniem jej wejścia w życie. Z kolei zarówno umieszczenie art. 52 ust. 1 w ustawie o kosztach komorniczych, jak i kształt tego unormowania wyraźnie wskazują, że obejmuje ona wyłącznie postępowania wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie tej ustawy, a zatem jedynie w obszarze, do którego ustawa o kosztach komorniczych ma zastosowanie (...).

Dodatkowym argumentem potwierdzającym przyjętą wykładnię wskazanych unormowań jest zakaz dokonywania wykładni per non est. Przyjęcie bowiem innego sposobu rozumienia art. 283 ustawy o komornikach sądowych jak również art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych, prowadziłoby do stwierdzenia, że art. 283 ustawy o komornikach sądowych, staje się przepisem pozbawionym treści normatywnej (...).

Jednocześnie trzeba także podkreślić, że nieprzypadkowo ustawodawca przyjmując nowe rozwiązania w zakresie opłaty egzekucyjnej, nadając jej status niepodatkowej należności budżetowej, wprowadził te regulacje z zachowaniem 8 -miesięcznego vacatio legis (25 kwietnia 2018 r. ustawy zostały ogłoszone, a weszły w życie 1 stycznia 2019 r.), aby dać możliwość przygotowania się komorników do nowego stanu prawnego, a tym samym przeprowadzić stosowne postępowania, które odpowiadałyby treści art. 283 ust. 1 i ust. 2 ustawy o komornikach sądowych."

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zajęte w powyższej uchwale składu siedmiu sędziów NSA. Treść i uzasadnienie tej uchwały przesądzają jednocześnie o merytorycznym rozstrzygnięciu zagadnienia, które stanowi przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie, a które dotyczy właśnie charakteru spornych opłat, tj. tego, czy opłaty należne w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r., ustalone na podstawie u.k.s.e. stanowią dochód budżetu państwa w myśl art. 149 u.k.s.

Przesądzającego wpływu uchwały III FPS 1/23 na rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie, jak również mocy wiążącej powyższej uchwały świadomy jest pełnomocnik skarżącego, który w piśmie z 5 lutego 2024 r. zwrócił uwagę na przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym: "Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio."

Wątpliwość skarżącego wywołuje zagadnienie pominięcia w uchwale rozważań dotyczących niedopuszczalności retroaktywności prawa i zasady lex retro no agit, na co zwracać uwagę miał Prokurator Prokuratury Krajowej, który wnosił o podjęcie uchwały odmiennej treści. Według skarżącego kwestia działania prawa wstecz wiąże się z tym, że w przypadku spraw komorniczych wszczętych przed 1 stycznia 2019 r., zmiana sposobu rozliczania kosztów egzekucyjnych następuje w trakcie prowadzonych postępowań, co miało umknąć uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym skarżący wniósł o rozważenie przez sąd przedstawienia powstałego w tym zakresie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA.

Sąd zwraca jednak uwagę, że aby przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA, sąd rozpoznający sprawę musiałby nie podzielać stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, co w sprawie nie ma miejsca. Jednocześnie sam skarżący zauważa, że NSA w istocie dostrzegł zagadnienie podnoszone przez skarżącego, wskazując, iż z określonego zakresu niepodatkowych należności budżetowych wyłączono te opłaty egzekucyjne, które zostały prawomocnie ustalone przed 1 stycznia 2019 r., a nowe regulacje wprowadzono z zastosowaniem ośmiomiesięcznego vacatio legis. Okoliczność, że według skarżącego powyższe "nie wydaje się w pełni zaspokajać uwzględnienie zasady lex retro non agit", nie skutkuje tym, że sąd rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA. Z tego względu sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia art. 149 ust. 1-3 u.k.s. w zw. z art 52 ust. 1 u.k.k,

Nie mogły również znaleźć uznania zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postepowania podatkowego, ponieważ spór w sprawie dotyczył w istocie nie tego, czy organ prawidłowo przeprowadził stosowne postępowanie, ale wyłącznie interpretacji przepisów w zakresie pytania zadanego we wniosku skarżącego i dotyczącego opłat należnych w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r.

Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.