Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1260/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 24a
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 191, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 350/20 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 350/20, w sprawie ze skargi M. Z. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 12 grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia została zamieszczona w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dostępnej pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez wzajemną, wewnętrzną sprzeczność orzeczenia w sytuacji, gdy Sąd wskazuje, że obniżenie podstawy opodatkowania może nastąpić po przedstawieniu właściwej dokumentacji: umowy z kontrahentami, korespondencji e-mail, raportów z wykonanych prac, materialnych efektów wykonanych prac, a równocześnie potwierdza, że podatnik zawarł umowę o współpracę, istnieje efekt robót budowlanych i dokumentacja w postaci dziennika budowy potwierdzająca wykonanie prac, a mimo to skargę oddala;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez oddalenie skargi Skarżącej i uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, podczas gdy bezzasadnie organ oddalił wnioski dowodowe z:

a) opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność oszacowania wykonanych robót, przy czym dowód ów potwierdziłby twierdzenia świadka W. Z.,

b) przedstawiciela spółki E. na okoliczność charakteru i rodzaju robót wykonanych na obiekcie, a dowód ten mógłby potwierdzić wykonanie robót przez I. T. i J.T., a wnioski co do braku wiedzy inwestora o podwykonawcach są jedynie założeniem, które należy skontrolować poprzez przesłuchanie świadków,

c) świadka J. K. i jego pracowników oraz S. W. i K.J., który to dowód mógłby wykazać jakie roboty wykonywał każdy z podwykonawców,

d) oględziny miejsca budowy, które mogłyby ustalić wykonywanie robót przez konkretnych podwykonawców, nawet poprzez oznaczenia wykonawcy, adnotacje wykonawcy, specyficzne rozwiązania lub inne podobne okoliczności,

e) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika D. s.c.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi Skarżącej i pominięcie dowolnej oceny dowodów, w tym wyjaśnień spółki E.sp. z o.o., z których miał wynikać brak podwykonawców - przy czym było to wyłącznie oświadczenie, a nie realna sytuacja na budowie, co przeczy stanowisku organu w całości, z jednej strony bowiem pisemne oświadczenie inwestora ma kategorycznie potwierdzać brak podwykonawców, a wszystkie inne pisemne dokumenty (umowy faktury, dokumenty KP) są niewystarczające i wymagają rzeczywistego potwierdzenia w konkretnym elemencie budowy.

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi Skarżącej i pominięcie dowolnej oceny dowodów, w tym zeznań świadków I. i J.T., którzy potwierdzili, że robotami budowlanymi mógł zajmować się J. T. bez wiedzy żony, a częściowy brak informacji i pomyłka co do nazwania stacji G., stacją paliw, jest tylko przypadkowa, a z drugiej strony mogła wynikać z nadużywania w tym okresie alkoholu – co wynika z zeznań J. T.

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi Skarżącej i pominięcie dowolnej oceny dowodów, w tym oceny zeznań świadka W. Z., który wyraźnie zeznawał, który z podwykonawców wykonywał konkretne prace, a z kolei nie kontrolował konkretnych pracowników podwykonawcy, sprawdzając wyłącznie postęp prac.

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi Skarżącej i pominięcie dowolnej oceny dowodów i braku jej wszechstronności, w tym pominięcie, że:

a) postęp wykonania robót dokumentowany był w dzienniku budowy,

b) Skarżąca zawarła z podwykonawcami umowy, co powodowało, że przeprowadzona ocena dowodów w niniejszej sprawie miała charakter wybiórczy, podczas gdy Sąd stwierdził, iż jest to dokumentacja niewystarczająca, a przeciwnie jest to najistotniejszy dokument, którego wiarygodności nikt nie obalił,

c) wydatek na rzecz zakupu bramy firmy H. powinien zostać rozliczony stosunkowo do powierzchni biura do pomieszczeń w budynku, podczas gdy montaż wysokiej jakości bram był podyktowany wyłącznie zabezpieczeniem spraw związanych z prowadzoną działalnością, poprzez wadliwe przyjęcie, że na cele działalności wykorzystywane jest wyłącznie 16 m2 - oczywistym jest, że o wydatku decyduje funkcja, a nie powierzchnia pomieszczenia,

d) poprzez ustalenie, że wydatek na rzecz ochrony J. sp. z o.o. powinien zostać rozliczony stosunkowo do powierzchni biura do pomieszczeń w budynku, podczas gdy zatrudnienie agencji ochroniarskiej było podyktowane wyłącznie zabezpieczeniem spraw związanych z prowadzoną działalnością oraz poprzez wadliwe przyjęcie, że na cele działalności wykorzystywane jest wyłącznie 16 m2 - oczywistym jest, że o wydatku decyduje funkcja, a nie powierzchnia pomieszczenia,

e) poprzez pominięcie, że zakup dachówki A. służył wykonaniu dachu na stacji G. w M., jednakże dachówka uległa zniszczeniu, co potwierdza adnotacja na fakturze, a sam fakt, iż kolejno doszło do montażu innego rodzaju dachu, nie powoduje, że w chwili ponoszenia kosztu takie było zamierzenie inwestora i wykonawcy, a koszt był związanych ze źródłem przychodu,

f) pominiecie zeznań S. D., w których potwierdził on wykonanie robót na rzecz M. oraz kontrolę swoich podwykonawców, jak i wieloletnią współpracę z inwestorem.

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez oddalenie skargi Skarżącej, pomimo że doszło do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wbrew wysokości zobowiązania podatkowego wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej za rok 2013.

Z uwagi na powyższe pełnomocnik Skarżącej wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, zmianę zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz orzeczenie zgodnie z jej wnioskami, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie, o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.

3.3. W skardze kasacyjnej w ogóle nie postanowiono zarzutów naruszenia prawa materialnego. Tym samym nie jest kwestionowana wykładnia i zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., na który to powoływały się organy podatkowe i do którego przepisu odwołał się także Sąd meriti. To właśnie rozumie normy wynikającej z tego przepisu, determinowało zakres postepowania dowodowego i ustaleń dokonanych w sprawie podatkowej przez organy podatkowe. Należy zatem podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy (usługodawcy), za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, do czego trafnie nawiązał Sąd meriti w swoich rozważaniach. Tym samym nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA: z dnia 27 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3837/18; z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; publ. CBOSA). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nieuznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. przywołany powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2992/15). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie podatku dochodowego. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14 (publ. CBOSA), na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. np. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2702/12, publ. CBOSA, co do analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano, uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13, publ. CBOSA). Jeśli z ustaleń faktycznych wynika, że rzekomy dostawca nie mógł wykonać określonej usługi, to tym samym podatnik nie mógł jej skutecznie nabyć, wskazując jako wykonawcę danego przedsięwzięcia fikcyjnego usługodawcę. Należy wobec tego stwierdzić, że jeżeli środki finansowe podatnika zostały uszczuplone wyłącznie wskutek zawinionego działania jego kontrahenta (np. poprzez wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta), wartość takiego uszczuplenia można ewentualnie utożsamiać ze szkodą w rozumieniu cywilistycznym. W takim przypadku podatnik zachowywałby uprawnienie do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez kontrahenta (art. 415 Kodeksu cywilnego), w ramach adekwatnego związku przyczynowego w rozumieniu art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego. Nie może jednak domagać się ich uwzględnienia w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego (por. wyrok NSA z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18, publ. CBOSA). Uwagi te były niezbędne, gdyż w skardze kasacyjnej przywiązywano nadmierne znaczenie do okoliczności, której nie kwestionowały ani organy, ani WSA w Warszawie, a mianowicie, że Skarżąca w rzeczywistości wykonała określone usługi budowlane na rzecz swoich kontrahentów o wartości wynikającej z wystawionych przez nią faktur. Istotą sprawy podatkowej było nie to, że Skarżąca osiągnęła przychód za świadczenie usług, lecz to, że nie poniosła kosztu uzyskania tego przychodu na podstawie zakwestionowanych faktur. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy Skarżąca wykonała usługi określone w umowach z inwestorami, lecz czy faktury rzekomych podwykonawców odzwierciedlały rzeczywiste usługi i wykonane roboty przez określone podmioty. Istotne jest to, czy kontrahent podatnika mógł być wykonawcą konkretnych usług, gdyż ta właśnie okoliczność implikuje ocenę wymaganej przez art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. rzetelności faktur. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny wykonuje usługi, a kto inny wystawia faktury ich sprzedaży, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści nieprawdziwych dokumentów.

3.4. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty sprowadzają się przede wszystkim do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. w kontekście akceptacji przez Sąd pierwszej instancji dokonanej przez organy podatkowe oceny przeprowadzonych dowodów oraz zasad gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego. Organy podatkowe zakwestionowały faktury nabycia przez Skarżącą usług budowlanych, które wykonać mieli rzekomo na jej rzecz podwykonawcy. W zaskarżonej decyzji Organ stanął na stanowisku, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a dotyczyło to następujących wystawców faktur wystawionych na rzecz Skarżącej: a) T. S. G., o łącznej kwocie 634.000,00 zł; b) W.I.T., faktura z 27 września 2013 r. na kwotę 20.000,00 zł; c) PPHU D.S. D., faktura z 30 grudnia 2013 r. na kwotę 150.000,00 zł. Dodać należy, że zasadniczo taką samą ocenę stanu faktycznego odnośnie do badanego okresu podatkowego – tyle że w zakresie podatku VAT – przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2024 r., o sygn. akt I FSK 434/20 (publ. CBOSA), w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r. i 2014 r., oddalając skargę kasacyjną strony skarżącej. Co do faktury, na której jako wystawca figuruje S. G., to opiewała ona na gotówkową formę płatności. Kontrola przeprowadzona u tej podatniczki nie wykazała zaewidencjonowania takiej faktury. Osoba ta, która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzątania wnętrz, nie potwierdziła także wykonywania przedmiotowych usług. Nie kojarzyła ani Skarżącej, ani usług, które opisane zostały na okazanej jej fakturze, w szczególności zaś przyjęcia gotówkowej zapłaty. Zasugerowała jedynie, że sporną fakturę mógł wystawić jej mąż, J.T., bez jej wiedzy. Zeznając na tę okoliczność J. T., potwierdził co prawda wykonanie usługi budowlanej na rzecz strony, jednak stwierdził, że dotyczyła ona prac na stacji benzynowej w M. Nie miał on również wiedzy kto wykonywał prace i nie przedstawił protokołów ich odbioru ani pokwitowania otrzymania zapłaty. Przyznał jedynie, że pieniądze po zapłacie "ludziom", przeznaczył na alkohol. W skardze kasacyjnej Skarżąca podniosła, że domagała się uzupełnienia postępowania dowodowego o informację od przedstawicieli E. sp. z o.o., które mogłyby potwierdzić wykonanie prac przez firmę I. T. Odnosząc się do takiego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Postępowanie dowodowe z udziałem bezpośrednich wykonawców – wystawców kwestionowanej faktury - którzy nie mieli żadnej wiedzy na temat rzekomo wykonanych przez siebie prac (nawet J.T. pomylił stację benzynową ze stacją elektroenergetyczną), nie zaewidencjonowali przedmiotowej faktury w swoich ewidencjach, a prowadzona przez firmę W. działalność miała inny charakter – w sposób wystarczający wykazało, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji. Skarżąca, formułując swoje zarzuty, domagała się prowadzenia postępowania w kierunku bliżej nieokreślonego poszukiwania dowodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona zarzuciła zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przedstawicieli E. sp. z o.o. na okoliczność charakteru i rodzaju robót prowadzonych na inwestycji, w tym przeprowadzenie powyższych prac przez przedsiębiorstwo I. T. Jednak Skarżąca nie sprecyzowała tego wniosku, nie wyjaśniła przy tym, w jaki sposób poszukiwanie dowodów mogłoby potwierdzić okoliczność, co do której strony transakcji (Skarżąca i I.T.) mają znikomą wiedzę. Oczekuje zatem, że takie dowody miałyby wyjaśnić okoliczności, co do których sama strona nie ma wiedzy. W tym kontekście odnotować należy treść informacji udzielonej przez E. sp. z o.o., z której wynika, że firma Skarżącej nie przedstawiła wykazu podwykonawców, w związku z czym inwestor ten nie miał podstaw do negowania jej rozliczeń. Ocena tej transakcji przyjęta przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zasługuje zatem na pełną aprobatę.

3.5. Odnośnie do transakcji z firmą T. S. G., udokumentowanych 17 fakturami (wystawionymi w okresie od października do grudnia 2013 r.) ustalono, że miały one dotyczyć usług podwykonawczych rzekomo wykonanych w M. przy budowie stacji energetycznej G. oraz hotelu w B. Przeprowadzona wobec tej kontrahentki kontrola podatkowa wykazała brak możliwości kontaktu z nią i w efekcie organom nie udało się dotrzeć do żadnych dokumentów księgowych takiej działalności. Sporne usługi nie zostały także zadeklarowane przez ten podmiot ani w ramach rozliczenia podatku dochodowego, ani w podatku VAT za IV kwartał 2013 r. Przesłuchany w sprawie tych transakcji jako świadek mąż Skarżącej przyznał, że nie znał żadnych danych dotyczących tego podmiotu przed podjęciem decyzji o współpracy (kwalifikacje, maszyny, pracownicy, doświadczenie). Sama Skarżąca nie miała żadnej wiedzy o zakresie prac i miejscach ich wykonania. Przedłożyła jedynie umowę o współpracy, na której są podpisy Skarżącej i S. G., co budzi wątpliwości w świetle deklaracji Strony, że nie zna i nie spotkała tej kontrahentki. Mąż Skarżącej deklarował znajomość firmy T. i zeznał, że wykonywała ona prace przy budowie hotelu i restauracji "K.". Kontakty nawiązał przez T. S., z którym miał rozmawiać w składzie budowlanym; wskazał, że prace musiały być wykonane szybko, bo inwestor pozyskał dofinansowanie z banku i trzeba było wykonać prace budowlane o szerokim zakresie. Zapłata za usługi była gotówkowa – T. S. miał przynosić faktury podpisaną przez S. G., a mąż Skarżącej dokonywał płatności bez kontaktu z wystawcą faktur. Skarżąca dowodziła, że wykonanie prac może potwierdzić inwestor, J. K., lub wspólnik, I. S. Organy podatkowe podjęły próbę przesłuchania T. S., który jednak nie stawił się w organie. Zwrócono się również do policji o ustalenie miejsca pobytu S. G. i ustalono, że pod wskazanym adresem (miejsce prowadzenia działalności) mieszkają jej rodzice, którzy oświadczyli, że córka nie przebywa tam od 16 lat (tj. od ok. 2002 roku) i nie znają miejsca jej pobytu. W skardze kasacyjnej Skarżąca w zakresie ustaleń co do współpracy z tą kontrahentką zarzucała brak zgromadzenia aktualnych informacji o S.G. i powoływanie się na dane z lat 2014-2015. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca nie weryfikowała w żaden sposób swojej kontrahentki nawet w zakresie wpisu do CEIDG. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno oceny materiału dowodowego, jak i braku kompletności materiału dowodowego w odniesieniu do ustaleń dotyczących rzekomych usług wykonanych na rzecz Skarżącej przez tę kontrahentkę, są niezasadne. Trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że Skarżąca nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu, że sporne usługi wykonała na jej rzecz S. G., nawet nie miała z nią kontaktu, poprzestając na pośrednictwie T. Sapko. Tymczasem zakres prac dokumentowało aż 17 faktur. W trakcie postępowania podatkowego nie tylko nie udało się nawiązać kontaktu z kontrahentką ani z żadnymi osobami, które potwierdziłyby jej wykonawstwo robót. Nie ustalono, by taka firma kiedykolwiek dysponowała infrastrukturą niezbędną do wykonania prac, które – jak stwierdził mąż Skarżącej – musiały być wykonane wyjątkowo szybko i w pokaźnym rozmiarze. Uzasadnienie takie nie jest wiarygodne w świetle zasad logiki. Ponadto poszukiwanie dowodów na okoliczności, co do których wiedzy nie ma sama Skarżąca, wykracza poza uzasadniony zakres postępowania w sprawie. Nieprzydatny dla ustalenia stanu faktycznego byłby także dowód z opinii biegłego na okoliczność oszacowania "wykonanych robót". Nie było w sprawie bowiem kwestionowane wykonanie prac budowlach w określonym rozmiarze, a także za określoną cenę na rzecz podmiotów zlecających ich wykonanie Skarżącej. Jeszcze raz wymaga podkreślenia, że w sprawie nie było kwestionowane uzyskanie przez podatniczkę przychodów ze sprzedaży usług stanowiących określone roboty budowlane. Ich zakres wynikał nie tylko z wystawionych przez nią faktur, ale także z wpisów do dzienników budowy. Istota sprawy polegała na braku wykazania wiarygodnych kosztów uzyskania ich uzyskania z uwagi na dysponowanie przez Skarżącą fikcyjnymi fakturami od trzech podmiotów, które w rzeczywistości ich nie wykonały. Co do oddalenia wniosków dowodowych sąd kasacyjny zauważa, że wymieniając szereg zaniechań dowodowych w skardze kasacyjnej, nie powołano art. 188 O.p., który nakłada na stronę obowiązek formułowania skonkretyzowanych tez dowodowych, a jedynie art. 187 § 1 O.p., który w sposób ogólny formułuje obowiązek organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny opowiada się za poglądem, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna we wskazywaniu okoliczności, które byłyby przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei aktywność nakierowana jest na wykazywanie okoliczności faktycznych, które nie są kwestionowane przez organy podatkowe. Szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż umożliwia to ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. To podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został on poniesiony w celu uzyskania przychodów.

3.6. Odnośnie do oceny charakteru faktury z 30 grudnia 2013 r. za prace przy budynku "K." w B. wystawionej na rzecz Skarżącej przez S. D. działającego pod firmą PHU D., Naczelny Sąd Administracyjny również uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne. Skarżąca ani w skardze kasacyjnej, ani na poprzednich etapach postępowania nie podważała ustalenia, że kontrahent ten nie zatrudniał żadnych pracowników i deklarował, że przy wykonaniu usługi posługiwał się wyłącznie podwykonawcami. Przeprowadzona u niego kontrola podatkowa wykazała, że realizację prac, które miał wykonać dla Skarżącej, miał zlecić wielu kolejnym podwykonawcom. S. D. przyznał, że na okoliczność wykonania robót budowlanych nie sporządzano żadnych protokołów odbioru robót, a płatności regulowano gotówką, gdyż żadna z płatności nie została potwierdzona wykonanym przelewem bankowym. Ponadto czynności sprawdzające oraz kontrole podatkowe przeprowadzone u dostawców rzekomych usług budowlanych dla S. D., nie potwierdziły ich wykonania lub sprzedaży towarów albo też nie zostały przeprowadzone z uwagi na brak możliwości kontaktu z podmiotami, które miały być jego podwykonawcami. Składając zeznania S. D. zeznał, że w 2013 r. prowadził działalność "w zakresie pośrednictwa robót budowlanych oraz handlu i montażu stolarki budowlanej". Przyznał, że były zawierane umowy ze Skarżącą na dostawę stolarki, co było jego głównym zajęciem. Co do innych robót wskazał, że materiały mieli dostarczać jego podwykonawcy. Przyznał, że sam nie nadzorował swoich podwykonawców, gdyż zamieszkiwał w B. Jak stwierdził, wyręczał się pełnomocnikami, K. K. i F.S. Z kolei K.K. podczas przesłuchania zaprzeczył tym twierdzeniom i zeznał, że sam niczego nie wykonywał dla Skarżącej, ale "coś robił" jego kolega, S. D., który poprosił go o poszukanie kogoś do robót w B. Nie miał nigdy pełnomocnictwa od S.D. i nie był na budowie w B. (mimo że mąż Skarżącej zeznał, że pracował on wraz z innymi pracownikami) i nic nie wie na jej temat. Wskazał, że przekazywał dokumenty F. S. Nie znał innych podwykonawców rzekomo pracujących przy tej budowie. Co istotne K. K., który deklarował zrekrutowanie F. S. do wykonania prac dla D., nie potrafił podać żadnych danych kontaktowych do F. S. W efekcie nie udało się dotrzeć w ramach postępowania podatkowego do tej osoby. Organy podatkowe oceniły, że S. D. nie dysponował żadnymi dowodami na okoliczność współpracy z podwykonawcami, np. protokołami odbioru robót, umowami, potwierdzeniami zapłaty. Nie potrafił również przekazać kontaktu do osób, które prace te miały wykonać. W wyniku podjętych działań za pośrednictwem Policji ustalono, że F. S. prowadzi włóczęgowski tryb życia i jest osobą nadużywającą alkoholu. Zaakceptowanie wersji S. D. co do sposobu zrealizowania prac dla Skarżącej skutkowałoby przyjęciem irracjonalnej, w świetle zasad doświadczenia życiowego wersji, że powierzał on wykonanie pilnych prac podmiotom, czego w żaden sposób nie dokumentował, jak również nie wie, gdzie szukać swoich kontrahentów, gdyż nie ma i nie miał z nimi kontaktu. Trudno uznać, że takie pozyskiwanie współpracowników gwarantowało szybką realizację wykonania robót, na co wskazywał mąż Skarżącej. Pozostali podwykonawcy, których faktury posiadał D., byli nieosiągalni dla organów podatkowych, nie składali deklaracji podatkowych, nie było żadnego śladu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej, w ramach których Skarżąca domagała się uzupełnienia postępowania dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny w stanie faktycznym sprawy uznał za niezasadne. Skoro D. zadeklarował, że przedmiotem jego działalności było jedynie pośrednictwo w usługach, to Skarżąca powinna była wykazać zainteresowanie, jakich wykonawców zrekrutuje kontrahent. Jeżeli Skarżąca zobligowana była do wykonania swoich prac terminowo, to oczywistym wydaje się, że powinna się upewnić czy zlecenie prac D. zamieszkującemu w B., który ponadto zeznał, że samodzielnie wychowuje dwójkę małoletnich dzieci, było w ogóle możliwe, czy też realne.

3.7. Za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zaniechania przesłuchania w sprawie inspektorów nadzoru inwestorskiego, S.W. i K.J. Formułując zarzuty, Skarżąca pomija, że w aktach administracyjnych sprawy znajdują się oświadczenia tych osób, którzy w odpowiedzi na skierowane do nich przez organ podatkowy zapytania nadesłali oświadczenia, z których wynika, że nie mogą do sprawy dodać nic poza tym, co zostało odnotowane w dziennikach budowy. Niesporne jest, że ze znajdujących się w aktach sprawy dzienników budowy nie wynika udział żadnego ze wskazanych przez Skarżącą podwykonawców, czy też ich podwykonawców. Za bezzasadne należy uznać zarzuty i twierdzenia skargi kasacyjnej dotyczące zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji pominięcia dowodów w postaci umowy Skarżącej z firmą S. G. Słusznie dokument ten nie został uznany za dowód, który w pewny sposób potwierdzał rzetelność faktur. Przede wszystkim wykazano sprzeczność pomiędzy stanowiskiem Skarżącej, która deklarowała, że nie zna i nigdy nie spotkała tego podwykonawcy, a następnie okazywana była umowa, którą miała wspólnie z nią podpisać. Przede wszystkim jednak ustalone, obiektywne okoliczności dotyczące funkcjonowania firmy T., która miała wykonać przedmiotowe usługi, nie zostały w żaden sposób podważone przez Skarżącą. Tym samym pisemna umowa nie była wystarczająca dla dokonania odmiennej oceny dowodów i przyjęcia innego stanu faktycznego niż ustalony przez organy, który został następnie potwierdzony jako podstawa wyrokowania przez Sąd a quo.

3.8. Skarżąca podniosła również zarzut dotyczący w jej ocenie bezpodstawnego wyeliminowania z kosztów uzyskania wydatku na nabycie materiału do pokrycia dachu w postaci dachówki grafitowej A., która miała zostać wykorzystana na stacji G. w M.. Skarżąca podniosła, że dachówka uległa zniszczeniu i została złożona w wykopie pod stację transformatorową, jednak nie sporządzono protokołu na tę okoliczność. Niesporne pozostaje również ustalenie, że do pokrycia dachu na stacji użyto blachy. Inwestor zlecający Skarżącej wykonanie prac na stacji energetycznej, tj. firma E. Sp. z o.o., nie potwierdził wykorzystania dachówki na wskazanej wyżej inwestycji. Ponadto Strona nie przedłożyła dokumentów ani dowodów potwierdzających zniszczenie dachówki o znacznej wartości (protokołu zniszczenia). Nie wykazała tym samym w żaden sposób związku poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy stwierdzić, że za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. można uznać także wydatki poniesione na zakup środków obrotowych, które w toku realizacji inwestycji ulegną fizycznej likwidacji, w tym zniszczeniu. Na ogół jest to wynikiem pożaru, powodzi, kradzieży, czy nieszczęśliwego wypadku. Tak określone zniszczenie jest następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania danego podmiotu. Dla celów podatkowych można uznać taką stratę, która powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i będących nie do uniknięcia przez racjonalnie działającego podatnika. I tylko takie okoliczności mogą być uzasadnione dla zaliczenia powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Co więcej, tego rodzaju utrata musi zostać prawidłowo udokumentowana, np. protokołem zniszczenia, czy także dołączoną do niego dokumentacją fotograficzną. W odniesieniu do podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej ustalenie dochodu następuje w szczególny sposób, przewidziany w art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wydatek, aby mógł stać się kosztem uzyskania przychodu, musi być zatem prawidłowo udokumentowany, zwłaszcza w przypadku straty określonego środka obrotowego na skutek jego całkowitego zniszczenia. Prawidłowo wobec tego została przez organy podatkowe oceniona okoliczność faktyczna dotycząca braku należytego udokumentowania "zniszczenia dachówki", gdyż nie była w tym zakresie wystarczająca jedynie adnotacja dokonana na fakturze dokumentującej jej zakup.

3.9. W skardze kasacyjnej Skarżąca powtórzyła również zarzuty podnoszone w trakcie całego dotychczasowego postępowania, a dotyczące pozbawienia jej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania w pełnej wysokości kwot zakupu usług z tytułu ochrony nieruchomości stanowiącej jej dom mieszkalny oraz zakupu bramy garażowej H. Nie ulega wątpliwości, że obydwa te wydatki dotyczyły nieruchomości, która nie została wprowadzona do majątku związanego z działalnością gospodarczą jako środek trwały. Nie mogło zresztą tak się stać z uwagi na jej charakter mieszkaniowy i wykorzystywanie jej w głównej mierze w celach mieszkalnych przez Skarżącą. Bez znaczenia co do zasady było zatem to, czy nieruchomość ta była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Znaczenie dla rozliczenia podatkowego mogło mieć jedynie to, w jakim zakresie nieruchomość ta wykorzystywana była na cele przedsiębiorstwa podatniczki. W tym zakresie organy podatkowe ustaliły współczynnik procentowy oparty o stosunek powierzchni biura do wszystkich pomieszczeń znajdujących się w budynku. Twierdzenia strony skarżącej, że wydatki te w całości dotyczyły działalności gospodarczej, nie mają żadnego oparcia w ustaleniach faktycznych i polegają wyłącznie na twierdzeniach Skarżącej. Podkreślenia wymaga, że uznawanie tego rodzaju wydatków według proporcji powierzchni jest utrwaloną praktyką organów podatkowych i zasługuje na akceptację, gdyż w ogóle pozwala na częściowe ich zaliczenie w ciężar rachunku podatkowego, choć w istocie czynione są one w znacznej mierze na pokrywanie wydatków związanych z tzw. mieniem "prywatnym", czyli wykorzystywanym na cele osobiste podatników. Przepisy nie przewidują, by możliwe było w takim przypadku włączenie całości wydatków w ciężar kosztów. Można natomiast uwzględnić tę ich część, która odpowiada proporcjonalnie wykorzystywanej części powierzchni użytkowej danego budynku, czy lokalu na cele działalności gospodarczej. Tym samym zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. o wyłącznie polemicznym charakterze nie mogły zmienić oceny ustaleń organów podatkowych w tym zakresie.

3.10. W rezultacie za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który w istocie zmierzał do podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa orzekania. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Sytuacja ta nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy, wyczerpująco wyjaśniające podstawy rozstrzygnięcia, w tym także w zakresie nieuznania za przesądzający dla prawdziwości twierdzeń Skarżącej fakt posiadania pisemnej umowy z S. G.

3.11. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018, poz. 265).