Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1285/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 5a,  art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a;
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 14k § 1, art. 14m § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej z udziałem Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej S. sp. k. w W. (obecnie S. S.A. w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 741/18 w sprawie ze skargi S. sp. k. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2017 r. nr 1401-IOV-5.4103.254.2017.RŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2017 r. nr 1401-IOV-5.4103.254.2017.RŻ, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. S.A. w W. kwotę 25961 (dwadzieścia pięć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 741/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę S. sp. k. (obecnie S. S.A., dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 28 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynika, że w toku postępowania kontrolnego za wskazane miesiące ustalono, że skarżąca nie była uprawniona do opodatkowania czynności w zakresie sprzedaży gotowych posiłków (świeże sałatki, kanapki, zupy, tarty oraz desery) przy zastosowaniu stawki VAT 5%, jak to uczyniła w złożonych deklaracjach VAT-7. W konsekwencji Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej "organ pierwszej instancji") decyzją z 11 września 2017 r. zmienił rozliczenie podatku dokonane przez stronę.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy decyzją z 28 grudnia 2017 r. wydaną po rozpatrzeniu odwołania spółki. W uzasadnieniu tej decyzji, odnosząc się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, organ podzielił w pełni stanowisko organu pierwszej instancji co do dokonania przez skarżącą błędnej klasyfikacji statystycznej realizowanej przez nią sprzedaży i w konsekwencji zastosowania do jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług niewłaściwej stawki podatku. Na poparcie swego stanowiska organ odwoławczy powołał się na interpretację ogólną Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. Jednocześnie organ stwierdził, że interpretacja indywidualna otrzymana przez spółkę została wydana w odniesieniu do innego niż ustalony w sprawie stanu faktycznego (spółka we wniosku wskazała, że realizowane przez nią czynności mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.81.1 "Gotowe posiłki i dania" i organ interpretacyjny był związany taką kwalifikacją jako elementem opisu stanu faktycznego).

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust.1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. poz. 535, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zw. z poz. 28 zał. nr 10 do ustawy o VAT;

b) art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r., nr 77/1), dalej "rozporządzenie Rady";

c) § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719), dalej "rozporządzenie",

d) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), dalej "o.p.", w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720, ze zm.), dalej u.k.s.", w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. — Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, ze zm.), dalej "p.w.u.KAS";

e) art. 14m § 1 oraz § 2 pkt 3 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.u.KAS;

f) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.u.KAS — w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W rezultacie spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sporze co do właściwej klasyfikacji świadczeń skarżącej przyznał rację organom podatkowym. Stwierdził, że zgodnie z polską klasyfikacją statystyczną spółka świadczy szeroko rozumiane usługi związane z wyżywieniem, a konkretnie usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Dla takiej klasyfikacji kluczowe znaczenie ma to, że dania skarżącej nie są zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, ale są przyrządzane i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Sam standard spożycia posiłku (np. brak obsługi kelnerskiej, wyposażenie lokalu gastronomicznego itp.) ma, zdaniem sądu, znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że podatnik nie świadczy usługi gastronomicznej.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również w działaniu organów podatkowych naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 14k § 1 o.p. Zdaniem sądu zdarzenia opisane we wniosku o interpretację indywidualną odbiegały od okoliczności faktycznych ustalonych w rozpoznawanej sprawie.

4. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.u.KAS polegające na ustaleniu mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności stanu faktycznego sprawy w zakresie określenia rzeczywistego przedmiotu dostaw realizowanych przez skarżącą na rzecz jej klientów oraz okoliczności towarzyszących tym dostawom wyłącznie na podstawie opisu stanu faktycznego zawartego w złożonym przez skarżącą w 2012 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i całkowite odstąpienie od dokonywania własnych ustaleń faktycznych w sprawie w toku postępowania kontrolnego, postępowania odwoławczego oraz postępowania przed sądem pierwszej instancji, jak również odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą na poszczególnych etapach postępowania, czego skutkiem było wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego przedmiotu sprzedaży realizowanej przez skarżącą, w szczególności przez brak ustalenia w toku postępowania okoliczności, na podstawie których sąd zakwalifikował sprzedaż dokonywaną przez skarżącą jako świadczenie kompleksowe; w ocenie skarżącej prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe w postępowaniu kontrolnym zmierzającym do wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty podatku podlegającej przeniesieniu na kolejny okres rozliczeniowy powinno wykorzystywać środki dowodowe odnoszące się do rzeczywistych czynności dokonywanych przez podatnika, ich przedmiotu, faktycznego przebiegu oraz charakteru i funkcji gospodarczych (np. przesłuchanie świadków i strony, oględziny, dokumenty źródłowe itp.) i nie może ograniczać się do przywołania treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, a jego wynikiem powinno być zidentyfikowanie poszczególnych rodzajów sprzedaży dokonywanej przez skarżącą z uwzględnieniem opodatkowania poszczególnych przedmiotów sprzedaży różnymi stawkami VAT;

b) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 oraz art. 188 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.u.KAS polegające na bezpodstawnym przyznaniu treści wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego domniemania prawdziwości i zgodności ze stanem faktycznym zawartych w takim wniosku twierdzeń i opisów, przez sformułowanie wymogu przedstawienia przez skarżącą dowodów przeciwnych i na tej podstawie przyjęcie za udowodnione okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji; skarżąca wskazuje, że jakkolwiek stosownie do art. 180 § 1 o.p. wniosek o wydanie interpretacji stanowić może środek dowodowy, to wojewódzki sąd administracyjny błędnie przyjął, że treść takiego wniosku stanowi dowód faktycznego wstąpienia okoliczności opisanych we wniosku i nie wymaga potwierdzenia innymi dowodami, odnoszącymi się wprost do rzeczywistych czynności dokonywanych przez podatnika, ich przedmiotu, faktycznego przebiegu oraz charakteru i funkcji gospodarczych;

c) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. i art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.u.KAS przez niezastosowanie wskazanego przepisu pomimo występowania przesłanek do jego uwzględnienia w toku rozpoznawania przedmiotowej sprawy z uwagi na istnienie w sprawie niedających się usunąć wątpliwości co treści obowiązków podatkowych ciążących na skarżącej wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego;

d) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz w zw. z przepisami art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 o.p. i art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.u.KAS przez ich niezastosowanie, czego skutkiem jest obciążenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku pomimo zastosowania się przez skarżącą do treści posiadanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie zdarzeń opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, mających miejsce po dniu doręczenia interpretacji indywidualnej, która nie została uchylona, zmieniona ani nie stwierdzono jej wygaśnięcia; prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 o.p. powinno prowadzić do uznania, że skarżąca zwolniona jest z obowiązku zapłaty zaległości podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, bowiem nieprawidłowe wykonywanie obowiązków podatkowych wynikało z zastosowania się przez skarżącą do stanowiska wyrażonego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej na wniosek skarżącej i doręczonej przed terminem dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu, która to interpretacja nie została uchylona, zmieniona ani nie stwierdzono jej wygaśnięcia;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że przepisy art. 6 rozporządzenia Rady nie mają wpływu na określenie, czy realizowana przez skarżącą sprzedaż stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym, że dla kwalifikacji danego świadczenia jako dostawy towarów lub świadczenia usługi decydujące znaczenie mają, z pomięciem przepisów rozporządzenia Rady, przepisy art. 5a i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz wskazane w art. 5a ustawy o VAT przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;

b) art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 i poz. 31 zał. nr 10 do ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w wadliwie ustalonych okolicznościach stanu faktycznego sprawy przez uznanie, że zakresem przedmiotowym powołanych przepisów nie są objęte towary w postaci gotowych posiłków i dań sprzedawane "na wynos" bez żadnych usług wspomagających charakterystycznych dla usług gastronomicznych i w konsekwencji niezastosowanie tych przepisów do towarów sprzedawanych przez skarżącą;

c) § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzenia przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w wadliwie ustalonych okolicznościach stanu faktycznego sprawy przez uznanie, że zakresem przedmiotowym powołanych przepisów objęte są towary w postaci gotowych posiłków i dań sprzedawane "na wynos" bez żadnych usług wspomagających charakterystycznych dla usług gastronomicznych, które w rozumieniu tych przepisów mogą zostać uznane za usługi gastronomicznie podlegające opodatkowaniu stawką VAT właściwą dla usług gastronomicznych i w konsekwencji zastosowanie tych przepisów do towarów sprzedawanych przez skarżącą.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Ponadto spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

5. Pismem z 28 września 2021 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców poinformował o wstąpieniu do postępowania ze skargi kasacyjnej spóki, podnosząc, że zarzuty wywiedzione przez skarżącą w skardze kasacyjnej są zasadne. W piśmie przywołano wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "Trybunał" lub "TSUE") z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314]. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następu

6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna przede wszystkim z uwagi na naruszenie prawa materialnego, w związku z czym zaskarżony wyrok należało uchylić.

6.2. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej kluczowe znaczenie ma wyrok TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314], zasadnie przywołany w piśmie procesowym Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z 28 września 2021 r. W wyroku tym Trybunał, odpowiadając na pytanie prejudycjalne sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18, wyjaśnił, że: "(...) Art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2009/47, w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie «usług restauracyjnych i cateringowych» obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca (...)".

6.3. W kontekście zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej podkreślić także należy, że Trybunał w powoływanym wyroku przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 2006/112. Wyjaśnił, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślił, że za działalność taką należy uznać "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 112. Zaznaczył przy tym, że odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy sprzedaży artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

Trybunał zwrócił także uwagę na to, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo).

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc podane w wyroku Trybunału kryteria kwalifikacji dostawy towarów i świadczenia usług do realiów niniejszej sprawy, zauważa, że przyjęte w zaskarżonym wyroku stanowisko kwalifikujące całą sprzedaż skarżącej jako usługi restauracyjne nie uwzględniało stanowiska prezentowanego przez Trybunał, a zwłaszcza kwalifikacji świadczeń w kontekście sprzedaży dokonywanej w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych, czy z dostawą pod adres wskazany przez klienta w zamówieniu. Warto jedynie na marginesie zaznaczyć, że przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych w sprawie rozstrzyganej przywoływanym już wyrokiem z 30 lipca 2021r., sygn. akt I FSK 1290/18, przyjęto m.in., że sprzedaż dokonywana w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych, w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną.

6.5. Na tle przedstawionych wyżej stanowisk i ocen przyjąć należy, że zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przyjęta bowiem przez sąd pierwszej instancji kategoryczna wykładnia, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowią zawsze świadczenie usług i nie mogą korzystać ze stawki 5% VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), nie uwzględniała kryteriów kwalifikacji analogicznych czynności przedstawionych przez TSUE w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19.

6.6. W konsekwencji zasadne były też zarzuty naruszenia przepisów postępowania (w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 o.p.) w zakresie, w jakim powiązano je z brakiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z akt sprawy, skarżąca w kontrolowanym okresie dokonywała sprzedaży gotowych posiłków i dań przeznaczonych do spożycia w jej lokalach gastronomicznych, ewentualnie w punktach działających w tzw. systemach food court, lub też dostarczanych do klienta na adres wskazany w zamówieniu telefonicznym. Organ tymczasem wadliwie przyjął, że skarżąca zawsze świadczy usługi restauracyjne niezależnie od tego, gdzie zgodnie z życzeniem klienta konsumpcja ma nastąpić. Rozróżnienie to ma zaś w świetle przywołanego wcześniej wyroku TSUE kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania danego świadczenia jako usługi restauracyjnej lub dostawy towaru, co z kolei determinuje wysokość zastosowanej stawki obniżonej VAT (odpowiednio 8% lub 5%). Rację ma skarżąca, że niewystarczające było oparcie się przez organy podatkowe głównie na treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z tych względów materiał dowodowy zgromadzony dotychczas w sprawie wymaga powtórnej analizy i uzupełnienia.

6.7. Zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1 i art. 14m § 1 o.p.

Jak bowiem wynika z akt sprawy, w momencie gdy skarżąca podejmowała decyzję o wyborze stawki do opodatkowania dokonywnaej przez siebie w kontrolowanym okresie sprzedaży gotowych posiłków, dysponowała wydaną na jej wniosek intepretacją indywidualną z 11 grudnia 2012 r., w której organ interpretacyjny zaaprobował jej stanowisko co do możliwości zastosowania do tej sprzedaży stawki 5%. Interpretacja ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego.

Nie mają przy tym racji organy podatkowe, które w wydanych w niniejszej sprawie decyzjach uzasadniały brak możliwości uwzględnienia otrzymanej przez skarżącą interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2012 r. tym, że we wniosku o jej wydanie skarżąca podała symbol klasyfikacji statystycznej dokonywanych czynności właściwy dla dostawy gotowych posiłków i dań, a organ interpretacyjny był związany taką kwalifikacją jako elementem opisu stanu faktycznego. W orzecznictwie ugruntowane jest już bowiem stanowisko, że wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz elementem oceny prawnej dokonywanej przez organ interpretacyjny (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1714/19, i przywołane tam orzecznictwo; CBOSA). W tym kontekście zaskarżona decyzja narusza również wymienione w skardze kasacyjnej przepisy art. 14k § 1 i art. 14m § 1 o.p.

Zgodnie zaś z art. 14k § 1 o.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W myśl zaś art. 14m § 1 cytowanej ustawy zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

6.8. Nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w wzw. z art. 2a o.p.

Nie można bowiem zgodzić się ze skarżącą, że organy podatkowe wydając decyzje w rozpoznawanej sprawie, naruszyły normę z art. 2a o.p., przez brak zastosowania tego przepisu, w sytuacji gdy istniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści obowiązków podatkowych ciążących na skarżącej, a wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z powołanym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa. Organy podatkowe natomiast nieprawidłowo zastosowały do świadczeń spółki przepisy materialnoprawne o stawce VAT. Było to rezultatem błędnej wykładni tych przepisów (co potwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-703/19), która przełożyła się również na brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Nie można jednak zasadnie twierdzić, że takie działanie narusza zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

6.9. Majac powyzsze na uwadze i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 188 p.p.s.a. i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 1) lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz § 3 ust. 1 pkt 1) lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. poz. 153).

6.10. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy zastosuje się do ocen i wykładni zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku, zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko przyjęte przez TSUE w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, fakt wydania na wniosek skarżącej interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2012 r. oraz uzupełnić materiał dowodowy w zakresie koniecznym z punktu widzenia zastosowania wskazanej oceny prawnej (w tym zakresie powtórnego rozważenia wymaga również zasadność składanych przez skarżącą wniosków dowodowych).

Mariusz Golecki Arkadiusz Cudak Agnieszka Jakimowicz