Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 732/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 27
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 732/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 października 2023 r., , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2023 roku, sprawy ze skargi W. K., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 7 czerwca 2023 roku Nr 0113-KDIPT1-1.4012.916.2022.2.MH w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) uznał w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2023 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.916.2022.2.MH stanowisko W. K. (dalej: Skarżący) częściowo za prawidłowe zaś częściowo za nieprawidłowe.

Skarżący przedstawiając stan faktyczny sprawy oraz zdarzenie przyszłe podał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi w zakresie 85.52.Z pozaszkolne formy edukacji artystycznej oraz 85.51.Z pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, jest zgłoszony jako czynny podatnik VAT, prowadzi zajęcia związane z nauką tańca oraz zajęcia ruchowe (m.in. gimnastykę, ekipa lemura), zajęcia przyrodnicze (m.in. mini laboratorium oraz fizyko-matematyka), zajęcia techniczne (m.in. robotykę i kodowanie). Zajęcia zawsze prowadzone są na takim samym poziomie, różnica tkwi w sposobie zawierania umów lub instruktorze prowadzącym. Skarżący nie posiada wpisu do Ewidencji Niepublicznych Placówek Oświatowych.

W trakcie postępowania w odpowiedzi na wezwanie Skarżący sformułował ostatecznie następujące pytania:

1a) Czy zajęcia prowadzone na terenie przedszkoli do których uczęszczają dzieci w godzinach przebywania dzieci na terenie placówki, prowadzone osobiście lub za pośrednictwem instruktora, na podstawie umów zawartych z punktem przedszkolnym (zarówno publicznym, jak i niepublicznym) mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. - dalej: u.p.t.u.);

1b) Czy zajęcia prowadzone na terenie przedszkoli do których uczęszczają dzieci w godzinach przebywania dzieci na terenie placówki, prowadzone osobiście (Skarżący posiada kwalifikacje do prowadzenia zajęć nauki tańca, zajęć ruchowych), na podstawie umów zawartych bezpośrednio z rodzicami, mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.;

1c) Czy zajęcia prowadzone na terenie przedszkoli do których uczęszczają dzieci w godzinach przebywania dzieci na terenie placówki, prowadzone przez instruktora, na podstawie umów zawartych bezpośrednio z rodzicami, mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.

2a) Czy zajęcia prowadzone dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym, w ramach zajęć dodatkowych, w wynajętych salach, po godzinach obowiązkowego przebywania dzieci w przedszkolu czy szkole, prowadzone przeze mnie osobiście - właściciela szkoły prywatnego nauczania (posiadam kwalifikacja do prowadzenia zajęć (nauki tańca, zajęć ruchowych), na podstawie umów zawartych bezpośrednio z rodzicami, mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.;

2b) Czy zajęcia prowadzone dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym, w ramach zajęć dodatkowych, w wynajętych salach, po godzinach obowiązkowego przebywania dzieci w przedszkolu czy szkole, prowadzonych przez instruktora na podstawie umów zawartych bezpośrednio z rodzicami, mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.

Przedstawiając własne stanowisko odnośnie pytań postawionych w pkt 1b oraz 2a, Skarżący uznał, że w przypadku tych czynności zastosowanie znajduje zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.

Dyrektor KIS w wydanej 7 czerwca 2023 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącego w zakresie pytań oznaczonych 1b i 2a za nieprawidłowe. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 wskazał, że w odniesieniu do prowadzonej przez Skarżącego osobiście nauki tańca i zajęć ruchowych na podstawie umów zawartych bezpośrednio z rodzicami, nie można przyjąć, że są one usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Nauczanie to nie ma, w świetle ww. orzeczenia TSUE, charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju. Prowadzone zajęcia wpisują się w zakres edukacji artystycznej i edukacji sportowej, a tym samym są nauczaniem specjalistycznym, które samo w sobie nie jest równoznaczne z pojęciem "kształcenia powszechnego lub wyższego". Ponadto samo ujęcie zajęć ruchowych i tańca w podstawie programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w szkołach nie przesądza o możliwości zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. W konsekwencji, prowadzone przez Skarżącego zajęcia nauki tańca oraz zajęcia ruchowe, zarówno dla dzieci w przedszkolu, w godzinach przebywania dzieci na terenie placówki jak i dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym, w ramach zajęć dodatkowych, w wynajętych salach, po godzinach obowiązkowego przebywania dzieci w przedszkolu czy szkole, na podstawie umów zawartych bezpośrednio z rodzicami, nie korzystają zdaniem Dyrektora KIS ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.

Skarżący w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżył interpretację w części uznającej jego stanowisko za nieprawidłowe, zarzucając jej:

1) naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu przez organ, że usługi objęte podstawą programową wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w szkołach nie stanowią usług obejmujących kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. skutkujące uznaniem, że realizowane przez Skarżącego usługi polegające na prowadzeniu przez niego osobiście zajęć ruchowych oraz zajęć nauki tańca, na podstawie umów zawartych przez Skarżącego bezpośrednio z rodzicami, nie stanowią usług obejmujących kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższe, a przez to uznaniem, że usługi te nie podlegają przedmiotowemu zwolnieniu z opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie tego przepisu;

b) art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. w zw. z treścią załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej (Dz.U. z 2017 r. poz. 356 ze zm. – dalej: Rozporządzenie MEN), polegającą na uznaniu przez organ, że przepis ten nie ma zastosowania do usług świadczonych przez Skarżącego, tj. do usług polegających na prowadzeniu osobiście przez Skarżącego zajęć ruchowych oraz zajęć nauki tańca, na podstawie umów zawartych przez niego bezpośrednio z rodzicami podczas gdy w istocie usługi te są ujęte w podstawie programowej i wpisują się w charakter kształcenia powszechnego, a co za tym idzie objęte są normą art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.;

c) art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. w zw. z treścią załącznika nr 2 do Rozporządzenie MEN poprzez uznanie przez organ, że ujęcie danych usług w podstawie programowej nie jest równoznaczne z charakterem tych usług jako usług mających charakter kształcenia powszechnego.

2) naruszeniu przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie realizowanych przez Skarżącego usług polegających na prowadzeniu osobiście przez Skarżącego zajęć ruchowych oraz zajęć nauki tańca, na podstawie umów zawartych przez Skarżącego bezpośrednio z rodzicami tj. poprzez brak uwzględnienia przez organ przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiska, że usługi te mieszczą się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym, a co za tym idzie usługi te są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym oraz informacji, że usługi te obejmują nauczanie w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności przedszkolaków i uczniów i nie mają charakteru rekreacji, skutkujące uznaniem przez organ, że przedmiotowe usługi świadczone przez Skarżącego mają charakter rekreacji i nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, a przez to uznaniem, że usługi te nie podlegają przedmiotowemu zwolnieniu z opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.;

b) art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez przyjęcie przez organ założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji przez Skarżącego, tj. oparcie przez organ zaskarżonej interpretacji na założeniu, że realizowane przez Skarżącego usługi polegające na prowadzeniu osobiście przez Skarżącego zajęć ruchowych oraz zajęć nauki tańca, na podstawie umów zawartych przez Skarżącego bezpośrednio z rodzicami mają charakter rekreacji i nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, a przez to uznaniem, że usługi te nie podlegają przedmiotowemu zwolnieniu z opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., podczas gdy we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący wyraźnie wskazał, że przedmiotowe usługi mieszczą się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym oraz informacji, że usługi te obejmują nauczanie w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności przedszkolaków i uczniów i nie mają charakteru rekreacji.

W oparciu o powyższe zarzuty, rozwinięte w uzasadnieniu skargi, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie objętym skargą oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu jest możliwość zastosowania w stosunku do opisanych we wniosku zajęć nauki tańca oraz zajęć ruchowych, prowadzonych osobiście przez Skarżącego zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. Jak wynika z treści tego przepisu, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Zwolnienie to jest odzwierciedleniem regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. – dalej: Dyrektywa 112) w którym wskazano, że Państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

W przepisach u.p.t.u. oraz Dyrektywy 112 nie zostało zdefiniowane pojęcie "kształcenie powszechne lub wyższe", zaś jedynie w przypadku uznania, że czynności w tym zakresie wykonuje nauczyciel (w sprawie nie jest sporne, że Skarżący spełnia ten warunek), przedmiotowe zwolnienie będzie miało zastosowanie. Próba wyjaśnienia tego pojęcia podjęta została w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 października 2021 r., sygn. C-373/19 na który to wyrok powołał się Dyrektor KIS jak i Skarżący, wyciągając jednak z tez w nim zaprezentowanych odmienne wnioski. W wyroku tym Trybunał wskazał, że art. 132 Dyrektywy 112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane (wyroki: z 4 maja 2017r., C-699/15, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., C-449/17, pkt 17). Wedle orzecznictwa Trybunału omawiane zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (wyroki: z 26 października 2017 r., C-90/16, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., C-449/17, pkt 18). Trybunał orzekł już, że wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy 112 powinny podlegać wykładni ścisłej, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyroki: z 4 maja 2017 r., C-699/15, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., C-449/17, pkt 19).

Trybunał w powołanym wyroku przypomniał, że art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 112 nie zawiera żadnej definicji pojęcia "kształcenia powszechnego lub wyższego". Niemniej jednak Trybunał uznał, po pierwsze, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyroki: z 14 czerwca 2007 r., C-434/05, pkt 18; a także z 14 marca 2019 r., C-449/17, pkt 21). Po drugie, Trybunał wyjaśnił, że "pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego" w rozumieniu Dyrektywy 112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyroki: z 28 stycznia 2010 r., C-473/08, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., C-449/17, pkt 22 i 23). W związku z tym pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 112 obejmuje rodzaje działalności, które różnią się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich są prowadzone (zob. podobnie wyroki: z 14 czerwca 2007 r., C-434/05, pkt 20, z 14 marca 2019 r., C-449/17, pkt 24). Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (wyrok z 14 marca 2019 r., C-449/17, pkt 25). Tym samym pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (wyrok z 14 marca 2019 r., C-449/17, pkt 26).

Zdaniem Trybunału to w świetle tych rozważań należy zbadać, czy udzielanie konkretnych lekcji (w sprawie zawisłej przed Trybunałem były to lekcje pływania udzielane przez szkołę pływania), może zostać objęte pojęciem "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 112. Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem orzekania Trybunał zauważył, że choć prawdą jest, iż udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z 14 marca 2019 r., C-449/17, pkt 29; a także postanowienie z 7 października 2019 r., C-47/19, pkt 33). O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał orzekł, w powyższych orzeczeniach, że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu analizowanych przepisów Dyrektywy 112.

Z tych powodów Trybunał orzekł, że pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

Słusznie Dyrektor KIS dokonał oceny stanowiska Skarżącego w oparciu o dyrektywy płynące z zacytowanego wyroku TSUE. Trybunał wyraźnie stwierdził, że pojęcie "kształcenie powszechne lub wyższe" odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również ich pogłębiania. W ocenie Sądu przez przekazywanie wiedzy należy rozumieć dostarczanie uczniom informacji obejmujących dziedziny, które pozwalają na poznanie zagadnień wspólnych dla systemów oświatowych wspólnych dla wszystkich krajów członkowskich i których realizacja pozwala na przyjęcie, że uczniowie znają zagadnienia z tych dziedzin. Prawidłowe przeprowadzenie kształcenia prowadzić będzie również do nabycia przez uczniów umiejętności stosowania nabytej wiedzy przy rozwiązywaniu pojawiających się sytuacji. Wreszcie uczniowie uzyskają kompetencję do rozwoju nabytej wiedzy i będą gotowi do jej pogłębiania i wykorzystywania po ukończeniu kształcenia.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji, że nauka tańca jak również zajęcia ruchowe nie wiążą się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju. Nie sposób w ocenie Sądu przyjąć, aby opisane zajęcia dostarczały wiedzy przydatnej w kształceniu powszechnym. Rację ma zatem Dyrektor KIS wskazując, że prowadzone zajęcia wpisują się w zakres edukacji artystycznej i edukacji sportowej, a tym samym są nauczaniem specjalistycznym, które samo w sobie nie jest równoznaczne z pojęciem "kształcenia powszechnego lub wyższego".

Specyfika prowadzonych przez Skarżącego zajęć pozwala na porównanie ich do nauki pływania, która również pozwala na rozwój fizyczny i leży w interesie publicznym. Niemniej jednak TSUE wyraźnie przesądził, że nie można jej uznać za "kształcenie powszechne lub wyższe". Nie negując zatem wymiernych korzyści jakie niosą prowadzone przez Skarżącego zajęcia, w świetle zacytowanego wyroku TSUE, nie mogą one korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.

Stanowiska tego nie może zmienić powoływanie się przez Skarżącego na załącznik nr 2 Rozporządzenia MEN. Przepisy krajowe nie mogą bowiem przesądzać o zakresie zwolnienia podatkowego w podatku od towarów i usług. W przywołanym wyroku TSUE wyraźnie podkreślono, że w pojęciu "kształcenia powszechnego i wyższego" prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych. Dlatego też przepisy wewnętrzne państwa członkowskiego, nie mogą prowadzić do uznania kształcenia w określonej dziedzinie za podlegające zwolnieniu podatkowemu, jeżeli nie będzie ono spełniało wymogów prawodawstwa Unii. Dlatego też oparcie istotnej argumentacji w skardze na przepisach prawa krajowego, nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Z tych wszystkich powodów Sąd uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego za niezasadne.

Sąd nie podziela także zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie zostały one uzasadnione, czyli można odnieść się do nich jedynie w zakresie wskazanego sposobu ich naruszenia.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W § 2 tego przepisu wskazano, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona interpretacja spełnia przedstawione wymogi, gdyż Dyrektor KIS wyczerpująco przedstawił opisany we wniosku stan faktyczny, jak również dokonał oceny stanowiska Skarżącego. Zawiera ona również właściwe uzasadnienie prawne z podaniem prawidłowego stanowiska. Wbrew poglądowi Skarżącego, uwzględniono w zaskarżonej interpretacji, że świadczone przez niego usługi mieszczą się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym i podstawowym. Z faktu tego wywiedziono jednak odmienne od oczekiwanych przez Skarżącego skutki prawne. Dyrektor KIS wyraźnie bowiem stwierdził, że okoliczność ta nie przesądza o możliwości zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. Stanowisko takie nie może być podważane poprzez podnoszenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, lecz wykazanie błędów w wykładni przepisów prawa materialnego, co Skarżący uczynił.

Kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczył art. 14b § 1 i 3 O.p. Jak wynika z § 1 tego przepisu, Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W art. 14b § 3 O.p. wskazano, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Trudno zrozumieć w czym Skarżący upatruje naruszenia tych przepisów. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który spowodował, że Dyrektor KIS interpretację wydał. Nie sposób zatem twierdzić, że przepisy te w jakikolwiek sposób zostały naruszone.

Sąd wskazuje ponadto, że przy obydwu postawionych zarzutach naruszenia przepisów postępowania, Skarżący twierdzi, że Dyrektor KIS oparł swoje stanowisko na stwierdzeniu, że świadczone przez Skarżącego usługi mają charakter rekreacji. Nie wynika to jednak z treści zaskarżonej interpretacji. Pogląd Dyrektora KIS w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska, będący przedmiotem skargi, zawarty został na str. 13 i 14 interpretacji. Brak tam jednak stwierdzenia, że stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację jest nieprawidłowe, gdyż świadczone usługi mają charakter rekreacji. Dyrektor KIS uznał bowiem, że zajęcia prowadzone przez Skarżącego należy zakwalifikować jako nauczanie specjalistyczne. W związku z tym poglądy prezentowane w uzasadnieniu skargi, zmierzające do wykazania, że zajęć tych nie można uznać za rekreacyjne, nie odnoszą się bezpośrednio do kwestionowanego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), skargę oddalił.