Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 380/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10, ust. 10b pkt 1, art. 86a ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 lutego 2023 r. nr 2201-IOV-2.4103.68.2022/10/04 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka", "Strona"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a)

w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 3 lit a, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10, ust. 10b pkt 1, art. 86a ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 108 ust. 1 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

w G. (dalej jako "Naczelnik Drugiego US", "organ pierwszej instancji") z dnia 28 lutego 2022 r. nr 2206-SPO.4103.48.2020.36 określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł - oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.: za październik 2014 r. w wysokości [...] zł i za listopad 2014 r. w wysokości (...) zł, w części określającej zobowiązanie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Spółka złożyła do Drugiego Urzędu Skarbowego w G. deklarację podatkową VAT – 7K za IV kwartał 2014 r., w której wykazała kwotę podatku VAT podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

W dniu 30 grudnia 2019 r. Spółka złożyła korektę deklaracji za IV kwartał 2014 r. wykazując kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Korekta została uznana przez organ pierwszej instancji za bezskuteczną, gdyż złożona została w okresie, w którym prowadzone było postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r.

Prawidłowość rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2014 r. stanowiła przedmiot kontroli podatkowej, która została zakończona doręczeniem protokołu kontroli w dniu [...] 2019 r. W dniu [...] kwietnia 2019 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli. Pismem z dnia 9 maja 2019 r. Naczelnik Drugiego US odniósł się do zastrzeżeń i podtrzymał stanowisko wskazane w ww. protokole.

2.2. Wobec stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości Naczelnik Drugiego US postanowieniem doręczonym dnia [...] 2019 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r.

Po przeprowadzeniu postępowania, w dniu 28 lutego 2022 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję, którą określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł - oraz kwotę do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawionych faktur: za październik 2014 r. w wysokości [...] zł i za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji odwołując się do art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. wskazał, że Spółka w deklaracji za IV kwartał 2014 r. dokonała rozliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, na których jako wystawców wskazano Z.1, Z.2, a które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według organu rozpatrującego sprawę, w toku postępowania wykazane zostało, iż ww. faktury VAT są fakturami fikcyjnymi, nie dokumentującymi rzeczywistego nabycia towarów i usług od wymienionych podmiotów, a podatek naliczony, wykazany w "pustych" fakturach VAT wystawionych przez Z.1, Z.2 miał zrównoważyć podatek należny z "pustych" faktur wystawionych przez A. Sp. o.o. dla S. Sp. z o.o. Te z kolei faktury VAT wystawione przez Spółkę zostały wykorzystane przez S. Sp. z o.o. jako faktury podwykonawcy celem uzyskania [...] ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu [...], Programu [...].

Organ pierwszej instancji w oparciu o materiał dowodowy ocenił, iż wystawienie przez Spółkę dla S. Sp. z o.o. faktur VAT w zakresie czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, w Spółce nie doszło do sprzedaży generującej podatek należny, związku z czym nie skutkuje ono powstaniem obowiązku z art. 19a u.p.t.u.

W konsekwencji Spółka w złożonej do organu deklaracji VAT - 7K za IV kwartał 2014 r. zawyżyła wartość sprzedaży netto o [...] zł i podatek należny o wartość [...] zł. W związku z tym, że w tym wypadku zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ pierwszej instancji w stanie faktycznym i prawnym sprawy stwierdził zasadność zobowiązania Spółki do zapłaty do urzędu skarbowego podatku VAT wskazanego we fakturach nr: [...] z [...]r., nr [...]z [...]r. oraz nr [...]r. z [...]r. tj. za październik w kwocie [...] zł i za listopad 2014 r. w kwocie [...]zł.

Naczelnik Drugiego US zakwestionował również prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, na których jako wystawców wskazano T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz R. 1. W jego ocenie nie dokumentują one rzeczywistego przebiegu transakcji, co wynika z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ustaleń poczynionych w toku postępowania co do każdego z podmiotów. Wskazując, że Strona nie zgłaszała zamiaru wykonania usług wynikających z zawartych umów za pomocą podwykonawców, gdzie w przesyłanych ofertach wskazywała na wykonawstwo przedmiotu umowy własnymi siłami, a w większości umów zawarte były klauzule zakazu wprowadzania podwykonawców bez zgody zamawiającego, jak również na podstawie list osób oddelegowanych do wykonywania prac i zeznań świadków, Organ ocenił, że Spółka musiała być tego świadoma, co oznacza, że wystawione faktury nie mogły stanowić dla niej podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony.

Zdaniem organu, dokonane w sprawie ustalenia świadczą o udziale Spółki w łańcuchu transakcji wykorzystującymi zasady rozliczania podatku VAT, które faktycznie nie dokumentowały ich rzeczywistej realizacji, a pozostawały w związku

z wyłudzeniem dotacji przez spółkę S. Sp. z o.o. Skarżąca nie przeprowadzała zdaniem organu faktycznych transakcji, a uczestniczyła w wystawianiu faktur i obiegu pozornie wskazujących na dokonanie tych transakcji co znajdowało późniejsze odzwierciedlenie w dokonywanym przez Spółkę procesie nieprawidłowego samoobliczenia.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego US stwierdził, że działalność Skarżącej zmierzała do dokonywania oszustw podatkowych. W tych okolicznościach stwierdził zawyżenie podatku, wynikającego z faktur VAT ujętych w rejestrach sprzedaży za objęte postępowaniem miesiące 2014 r. i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.: za październik 2014 r. w wysokości [...] zł i za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł

2.2. Dyrektor IAS, w wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez Spółkę od powyższej decyzji, decyzją z dnia 2 lutego 2023 r. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego US z dnia 28 lutego 2022 r. w części określającej zobowiązanie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe

w wysokości [...] zł, w pozostałym zaś zakresie utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji w pierwszej kolejności dokonał badania pod względem ewentualnie występujących przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, mianowicie poddał analizie bieg okresu przedawnienia. Powołując się na art. 70 § 1 O.p. stwierdził, że co do zasady termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2014 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2020 r., lecz w jego ocenie zastosowanie w sprawie znajduje art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazujący na okoliczności, kiedy bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu.

Organ po analizie stanu faktycznego doszedł do konkluzji, że w sprawie spełnione zostały warunki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za IV kwartał 2014 r. W tym zakresie powołał się na wydane w dniu 27 listopada 2020 r. przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w G. postanowienie

nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie złożenia w dniu [...] 2015 r. Naczelnikowi Drugiego US deklaracji VAT – 7K za IV kwartał 2014 r. podającej nieprawdę i tym samym narażającą na uszczuplenie podatku od towarów i usług

w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, polegające na ujęciu

w rejestrach zakupu i sprzedaży A. Sp. z o.o.: - faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - faktur VAT dotyczących zawyżenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem pojazdów, - faktur VAT dotyczących zawyżenia podatku naliczonego związanego z nieuregulowaniem należności wynikających z faktur, - nieujęciu w rejestrach sprzedaży za grudzień 2014 r. faktur VAT, które zgodnie z ciążącym obowiązkiem podatkowym powinny zostać rozliczone

w deklaracji VAT – 7K za IV kwartał 2014 r. , - ujęciu w rejestrach sprzedaży faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz faktur VAT, które zgodnie z obowiązkiem podatkowym powinny zostać ujęte w rejestrze podatkowym za III kwartał 2014 r. – to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 w zw. z art. 7 § 1 kks. Organ drugiej instancji wskazał, że tego samego dnia organ prowadzący dochodzenie wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów M.S. – Prezesowi A. Sp. z o.o. dotyczące popełnienia przestępstwa skarbowego. Zarzuty zostały przedstawione podczas przesłuchania w dniu [...] r. Ponadto w toku postępowania zrealizowano dodatkowe czynności z postaci przesłuchania świadków, nadesłania dodatkowych informacji których domagał się organ prowadzący dochodzenie. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w G., postępowanie karno – skarbowe wobec M.S. na dzień wydania decyzji przez organ drugiej instancji jest w toku i prowadzone są dalsze czynności wyjaśniające. Wskazano też na okoliczność zawiadomienia Spółki, iż z dniem [...] listopada 2020 nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powyższe, organ odwoławczy ocenił jako brak instrumentalnego wszczęcia postępowania w celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Poza tym, organ zwrócił uwagę, że w momencie wszczęcia dochodzenia zakończona była kontrola podatkowa i toczyło się postępowanie podatkowe. Organ prowadzący dochodzenie podjął też szereg czynności procesowych zmierzających do wyjaśnienia sprawy, a zebrany w toku materiał pozwolił na przedstawienie zarzutów prezesowi Skarżącej i tym samym przekształcenie postępowania z fazy in rem w fazę in personam przed upływem terminu przedawnienia tj. 31.12.2020 r., co z kolei w odniesieniu do stawianego przez stronę skarżącą ww. zarzutu dowodzi, że jest on nieuzasadniony.

Przechodząc do meritum, Dyrektor IAS powołując art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury na których jako wystawców wskazano podmioty tj.: Z.1, Z.2, T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., R. 1, W. Sp. z o.o. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego za IV kwartał 2014 r., ponieważ nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

W odniesieniu do transakcji związanych z zakupem, a następnie sprzedażą używanej drukarki [...] wraz z linią technologiczną, ustalono, iż Skarżąca brała w niej udział. W wyniku analizy stanu faktycznego, wynikającego ze zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania podatkowego materiału dowodowego, Dyrektor IAS podzielił stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji, że celem A. Sp. z o.o. oraz jej kontrahentów było sztuczne wydłużenie łańcucha transakcji skutkujące zawyżeniem ceny przedmiotowej drukarki [...]. Pozwoliło to Skarżącej na uzyskanie wyższej kwoty podatku naliczonego, który pomniejszył podatek należny, a jego kontrahentowi S. Sp. z o.o. na uzyskanie dotacji z [...]. Dyrektor IAS potwierdził też stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego w tym wyjaśnień złożonych przez B. Sp. z o.o. wynika, że o ile potwierdzono sprzedaż urządzenia jak i to, że było ono uszkodzone w momencie jego zbycia to w złożonych wyjaśnieniach nadesłanych w dniu 2 kwietnia Spółka wskazała, że oferta sprzedaży nie była kierowana do A. Sp. z o.o. ale dla M.B. Odnośnie transakcji kontaktowano się wyłącznie z jego osobą i wyłącznie na jego prośbę wystawiono fakturę na rzecz Skarżącej. Co również ważne, M.B. akceptował ofertę i z nim uzgadniano odbiór urządzenia, który miał nastąpić na początku grudnia 2014 r. do budynku przy ul. [...] w [...]. Organ drugiej instancji stwierdził, że M.B. reprezentujący S. Sp. z o.o. był inicjatorem całej transakcji, a transakcja mogła być zawarta co najwyżej pomiędzy ww. podmiotem a B. Sp. z o.o. Ustalenia te organ oparł także na analizie pozostałych transakcji wykazywanych jako przeprowadzone pomiędzy Stroną a Z.1, Z.2 oraz S. Sp. z o.o.

W zakresie transakcji wynikających z faktur od Z.1, Dyrektor IAS podobnie jak i organ pierwszej instancji zakwestionował wyjaśnienia Skarżącej dotyczące prac związanych z naprawą drukarki, jakie na rzecz A. Sp z o.o. miało wykonać przedsiębiorstwo Z.1. W dniach [...] 11.2014 r. oraz [...] 12.2014 r. miał on wystawić na rzecz Skarżącej faktury na łączną kwotę [...] zł, które rzekomo miały dokumentować I i II etap naprawy drukarki [...] według umowy. Złożone w tym zakresie wyjaśnienia pozostawały w sprzeczności z materiałem zgromadzonym w sprawie, w szczególności z wyjaśnieniami przesłanymi przez B. Sp. z o. o., w których uzgodnieniu podlegał termin dostarczenia urządzenia i miejsce, które czyniły niemożliwym przeprowadzenie przez M.B. naprawy w okresie od 27 października do 1 grudnia 2014 r. Ponadto, urządzenie zostało sprzedane S. Sp. z o.o. co dodatkowo wykluczało brak możliwości naprawy drukarki we wskazanym przez Skarżącą terminie. Organ drugiej instancji podkreślił także, że oferta kierowana była wyłącznie do spółki S., którą reprezentował M.B., w związku z czym jej odbiorcą nie mogła być A. Sp. z o.o. Organ drugiej instancji podkreślił, że koszt naprawy dokonanej przez Z.1 miał wynosić [...] zł, gdy koszt zakupu drukarki to [...] zł. Kwoty te zatem uznano za rażąco zawyżone, choćby w porównaniu z wyceną przedstawioną przez spółkę B. Sp. z o.o., zgodnie z którą koszt naprawy urządzenia wraz z robocizną mógł maksymalnie wynieść [...] zł Wartość natomiast sprawnej drukarki oszacowano na kwotę około od [...] zł do [...] zł.

Powyższe okoliczności potwierdzono wydanymi przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzjami na rzecz Z.1 z 25 listopada 2019 r. nr 2208-SPV.4103.154.2018, 2208-SPV-2.4103.58.2017 oraz z 29 października 2019 r. nr 2208.SPV.4103.42.2018, w których to organ określił na podstawie art.108 ust. 1 ustawy u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej w związku z naprawą drukarki [...]. Decyzje zostały utrzymane w mocy decyzją Dyrektora IAS z 14 sierpnia 2020 r.

Z tych względów, organ drugiej instancji, podobnie jak Naczelnik Drugiego US, uznał, że Skarżąca miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się

z oszustwem podatkowym. Faktury natomiast, które były wystawiane są nierzetelne biorąc pod uwagę nie tylko znacznie zawyżoną cenę usług ale i fakt, że w momencie kiedy miały być realizowane usługi przez firmę M.B., urządzenie które miało być częścią linii technologicznej nie mogła znajdować się w siedzibie Spółki tylko zostało sprzedane do S. Sp. z o.o.

Dyrektor IAS podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie transakcji odnoszącej się do zakwestionowania prawa odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Z.2. Z zebranego w sprawie materiału wynika, ze wystawione w dniach [...] 10.2014 r., [...] 11.2014 r. oraz [...] 12.2014 r. faktury VAT i faktura korygującą na kwoty [...] zł, [...] zł, i – [...] zł miały dotyczyć dostawy linii technologicznej do drukarki [...], która to linia miała zostać zakupiona od B. Sp. z o.o. Materiał dowodowy zebrany w sprawie zaprzecza twierdzeniom Strony, co do możliwości wykonania wszystkich prac związanych z zainstalowaniem i uruchomieniem całej linii technologicznej od [...] listopada 2014 r. w sytuacji, kiedy urządzenie znajdowało się u sprzedawcy tj. w B. Sp. z o.o., co wynika z zestawienia podanych przez Stronę dat i okoliczności. Poza tym, wzajemnie sprzeczne są wyjaśnienia odnośnie też samego miejsca zainstalowania linii technologicznej złożone przez przedstawiciela Skarżącej oraz R.K., gdzie o ile według pierwszego podmiotu ww. linia miała zostać zainstalowana w budynku przy ul. [...], o tyle z zeznań drugiego wynika, że wszystkie prace wynikające z zawartej umowy miały zostać wykonane w siedzibie Skarżącej przy ul. [...]. Jako dodatkową okoliczność podważającą wiarygodność składanych przez R.K. zeznań podano wskazywaną przez niego kradzież dokumentów – w tym dowodu osobistego, którym z kolei legitymował się w Urzędzie Skarbowym w W. Przy analizie materiału organ wskazał również na sposób udokumentowania rozliczeń finansowych pomiędzy Skarżącą a Z.2, w którym przedłożone potwierdzenia przelewów potwierdzają zapłatę kwoty niższej bo [...] zł zamiast całości wystawionych na rzecz kontrahenta należności w wysokości [...] zł. Natomiast kwota stanowiąca różnicę wskazuje wyłącznie na wykupienie weksla przez Skarżącą.

Dyrektor IAS mając na uwadze przedstawione okoliczności w części dotyczącej nieprawidłowości co do rozliczenia w zakresie podatku naliczonego, przyznał także rację w określeniu Skarżącej podatku do zapłaty na podstawie faktur wystawionych na rzecz S. Sp. z o.o., wobec ustalenia, że faktury w analizowanym okresie nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych przez Stronę.

Dyrektor IAS wskazując na treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz na orzecznictwo sądowe podał, że przepis znajduje zastosowanie do wszystkich faktur VAT w tym tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują żadnej czynności. Jak stwierdził, jeżeli nie odzwierciedlają one rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami nie powinny one uwzględniane w deklaracjach VAT – 7. Ten sam podatek nie może być bowiem jednocześnie przedmiotem rozliczenia w oparciu o deklarację z art. 99 u.p.t.u.i kreować obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. W stanie faktycznym sprawy organ drugiej instancji przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji, w którym wyrażono, ze znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja wraz z wyjaśnieniami Strony stoją w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym i nie potwierdzają sprzedaży linii technologicznej na rzecz S. Sp. z o.o. W tym zakresie organ powołał się również na złożone przez M.S. w różnych datach zeznania, które pozostawały względem siebie sprzeczne.

W podsumowaniu Dyrektor IAS podał, że z zebranego w sprawie materiału

i ustalonego na tej podstawie stanu faktycznego spójnie wynika, że sporne transakcje nabycia i sprzedaży nie były związane z faktyczną działalnością Spółki ale jedynym celem i uzasadnieniem wykazywanych transakcji związanych z zakupem i sprzedażą drukarki [...] wraz z linią technologiczną było uzyskanie przez S. Sp. z o.o. dotacji w ramach Programu [...]. Pozwoliło to Skarżącej na uzyskanie wyższej kwoty podatku naliczonego, który pomniejszył podatek należny a jego kontrahentowi S. Sp. z o.o. na uzyskanie dotacji z [...]. Z pisma Ministerstwa [...] z [...] wynika, że ww. podmiot realizował projekt nr [...] pod nazwą [...] w związku z czym spółka ta otrzymała dofinansowanie. Wypłata finansowania nastąpią na podstawie wniosków złożonych przez podmiot w okresie od [...] 2014 r. do [...] 2015 r. Organ dodatkowo ustalił, że jak wynika z wyjaśnień M.B. zakupiona linia technologiczna miała być elementem tego projektu, w tym do produkcji [...]. W celu uzyskania wypłaty finansowania spółka musiała do [...] 12.2014 r. dysponować fakturami potwierdzającymi poniesienie wydatków kwalifikowanych, w tym zakupu linii technologicznej na kwotę wynikającą z dotacji i temu podporządkowano działania S. Spółki z o.o. w spornym okresie, w tym udział samej Skarżącej.

W związku z tym Dyrektor IAS w pełni podzielił podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz do określenia na tej podstawie podatku do zapłaty wynikającego z faktur wystawionych na rzecz S. Sp. z o.o.

Organ przedstawił przy tym również ustalenia dotyczące innych podmiotów,

tj. T. Sp z o.o., R. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz R.1, przy których ustalił, iż faktury w których widnieją oni jako wystawcy nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, w związku z czym poparł wyrażoną przez organ pierwszej instancję opinię o zakwestionowaniu prawa Skarżącej do obniżenia w rozliczeniu za IV kwartał 2014 r. podatku naliczonego. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza bowiem wniosek, zaprezentowany w decyzji pierwszoinstancyjnej, że w zakresie, w jakim w rozliczeniu za podany okres Spółka wywiodła prawo do odliczenia, z faktur w których jako wystawcy widnieją ww. podmioty, faktury te nie dokumentują faktycznych czynności. Organ drugiej instancji potwierdził, że z całokształtu materiału przedstawionego w sprawie w tym umów zawartych przez A. Sp. z o.o. z kontrahentami, gdzie ww. podmioty miały występować jako podwykonawcy, dokumentacji ofertowej, jak i dokumentacji przesłanej przez kontrahentów wprost wynika, że Skarżąca nigdy nie zgłaszała zamiaru wykonania usług wynikających z zwartych umów za pomocą podwykonawców, a wręcz jak wynika to z ofert wskazywała, ze przedmiot umowy będzie wykonywany własnymi siłami. W większości też umów zawarte były klauzule zakazu wprowadzania podwykonawców bez zgody zamawiającego. Dodatkowo materiał nie wykazał, aby pracownicy Skarżącej figurowali na listach osób oddelegowanych do wykonywania prac wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Skarżąca ze swojej strony również takich dowodów nie potwierdziła.

Odnosząc natomiast do kwestii faktur wystawionych przez firmę A.1.: nr [...] z [...] r. na kwotę łączną (brutto) [...] zł oraz nr [...] z [...] r. na kwotę brutto [...] zł z oznaczeniem "metoda kasowa" jak już wcześniej przedstawiono, Dyrektor IAS ustalił, iż prawidłowo organ pierwszej instancji przyjął, że doszło do zawyżenia w spornym okresie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z [...] 12.2014 r. w kwocie [...] zł z uwagi na brak jej uregulowania do 31 grudnia 2014 r. co wynika z przedłożonych wyciągów i wydruków bankowych, jak i czynności sprawdzających poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Dokumenty potwierdzają, że faktura ta została opłacona w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] maja 2015 r., w związku z czym nie mogła zostać ujęta do rozliczenia deklaracji za IV kwartał 2014 r.

Organ odwoławczy nie zgodził się natomiast z ustaleniami organu pierwszej instancji co do podatku naliczonego z faktury nr [...] z [...] r. w wysokości [...] zł wobec nieuregulowania w pełni zapłaty z niej wynikającej. Jak wskazał organ odwoławczy na konto A.1. przelana została od Skarżącej kwota [...] zł w wyniku czego do zapłaty pozostała kwota [...] zł. Kwota powyższa stanowiła kaucję gwarancyjną wynikającą z umowy zawiązaną między stronami, o którą zostało pomniejszone wynagrodzenie podwykonawcy. W związku z tym, że została ona zapłacona, Skarżąca nabyła prawo do odliczenia w całości podatku VAT za okres, w którym dokonał płatności. W tej sytuacji zasadnym stała się zmiana rozliczenia i określenia zobowiązania podatkowego w pomniejszonej o tę kwotę należności.

Z kolei, w odniesieniu do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na pojazdy samochodowe, Organ drugiej instancji wypowiedział się, że ewidencje przebiegu pojazdów, które zostały zgłoszone do organu na druku VAT – 26 prowadzone były w sposób wadliwy,

z naruszeniem art.86a ust.7 pkt 4 u.p.t.u., wobec czego nie mogą stanowić dowodu, że pojazdy te były użytkowane wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą Strony.

Końcowo Dyrektor IAS odniósł się do twierdzeń podnoszonych przez Skarżącą i stwierdził, że są one nieuzasadnione. Natomiast organ pierwszej instancji dokonał

w jego ocenie obiektywnie prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który nie pozostawia wątpliwości co do prawidłowości wnioskowania o działaniach zmierzających do uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa. Ponadto organ drugiej instancji, podobnie jak Naczelnik Drugiego US, uznał, że Skarżąca miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem. Strona nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brała czynny udział

w procederze noszącym znamiona oszustwa podatkowego.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając naruszenie:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1, art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo tego, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, iż zakwestionowane przez organ podatkowy faktury stwierdzały czynności które nie zostały dokonane, w konsekwencji uznania, iż kwestionowane przez organ dokumenty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego, w wyniku czego bezpodstawnie uznano, iż strona nie była uprawniona do ujęcia w rejestrze nabyć faktur VAT wystawionych przez Z.1, Z.2, T. Sp. z o.o., R Sp. z o.o., R.1, W. Sp. z o.o. w wyniku czego bezpodstawnie uznano, iż strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia i niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty;

2) 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art.167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie transakcji zrealizowanych z Z.1, Z.2, T. Sp. z o.o., R Sp. z o.o., R.1, W. Sp. z o.o.;

3) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji,

w której brak było podstaw do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wykazywana przez podatnika w deklaracjach VAT - 7K za IV kwartał 2014 r.,

4) art. 108 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie kwoty podatku do zapłaty za IV kwartał 2014 r. w sytuacji gdy (I) wystawione przez podatnika na rzecz S. Sp. z o.o. faktura VAT dokumentuje faktyczną transakcje pomiędzy kontrahentami, (II) wystawiona przez Spółkę faktura jest w pełni poprawna zarówno pod kątem materialnym (gdyż organ nie kwestionuje faktycznego istnienia towaru) jak

i formalnym (co organ wprost przyznaje w skarżonej decyzji), gdyż norma prawna

z tego przepisu wyprowadzona nie pozwala na jej zastosowanie w takim przypadku;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynika sprawy, mianowicie:

1) art. 144 § 5 O.p. poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. decyzji, którą "uchylono decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 lutego 2022 r. (znak sprawy: 2206-SPO.4103.48.2020.36) w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł i w tym zakresie określono zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, w pozostałym zakresie utrzymując powyższą decyzję w mocy", w sytuacji gdy decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 lutego 2022 r. nie została skutecznie doręczona, w konsekwencji nie weszła do obrotu prawnego, wobec czego prowadzenie postępowania oraz wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. należy uznać na niedopuszczalne;

2) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania faktów i norm prawnych uzasadniających podejmowane przez organ podatkowy działania i rozstrzygania

w sprawie praw i obowiązków, w szczególności braku wykazania, iż wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie ma charakteru instrumentalnego i skutecznie zawiesza bieg terminu przedawnienia;

3) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez instrumentalne jego wykorzystanie w postaci wszczęcia postępowania karnoskarbowego, którego głównym celem było sztuczne zawieszenie terminu przedawnienia;

4) art. 21 § 2 O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p poprzez zmianę wykazanego w deklaracji podatku do zapłaty pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz braku niezbędnej do tego podstawy prawnej;

5) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez:

- uchylenie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności realizowanych transakcji, w szczególności dotyczących bezpośrednio strony oraz skupienie się tylko i wyłącznie na okolicznościach dotyczących podmiotów trzecich mających uzasadnić z góry założoną tezę organu zmierzającą do podważenia wiarygodności przedstawionych przez podatnika dokumentów oraz mającą na celu uzasadnienie postawionej przez organ tezy, iż przedmiotowe dokumenty stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o tym aby podatnik świadomie uczestniczył w fikcyjnym obrocie towarami i usługami, czy też świadczących o braku dochowania należytej staranności, w konsekwencji aby księgi podatkowe podatnika były prowadzone w sposób nieprawidłowy,

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego, który

w znacznej części odnosi się wyłącznie do sytuacji podmiotów trzecich, nie powiązanych osobowo ani kapitałowo z podatnikiem, którego charakter należy uznać

w związku z powyższym za poszlakowy i nie odnoszący się bezpośrednio do faktycznego przedmiotu transakcji realizowanych przez podatnika,

- niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W.Ł., M.W., S.J., B.R., R.K., A.H., R.W., D.S., J.D., M.D., M.P., A.R. celem zgromadzenia dokumentacji potwierdzającej przebieg transakcji z podatnikiem.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego US w całości, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy prawidłowo określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. uznając, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez firmy Z.1, Z.2, T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., R. 1, W. Sp. z o.o., gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, z czym nie zgadza się strona skarżąca.

Ponadto sporne jest określenie kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż w ocenie organów podatkowych dokonane ustalenia dają podstawy do stwierdzenia, że we wskazanym okresie wystawiane przez Skarżącą faktury na rzecz S. sp. z o.o., które dotyczyły fikcyjnych transakcji, a miały jedynie na celu umożliwienie uzyskania dotacji przez wymienioną spółkę S.

5.4. W związku z postawionymi w skardze zarzutami wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd stwierdza, że w pierwszej kolejności należny ocenić, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. Co do zasady, w sytuacji gdyby w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2020 r.

Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Według art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie Dyrektor IAS przyjął jednak, że z dniem 27 listopada 2020 r nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., o którym podatnik został zawiadomiony pismem z dnia [...] grudnia 2020 r. z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] dochodzenia w sprawie złożenia w dniu [...] stycznia 2015 r. Naczelnikowi Drugiego US deklaracji VAT – 7K za IV kwartał 2014 r. podającej nieprawdę i tym samym narażającą na uszczuplenie podatku od towarów i usług w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, polegające na ujęciu w rejestrach zakupu i sprzedaży A. Sp. z o.o.: - faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - faktur VAT dotyczących zawyżenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem pojazdów, - faktur VAT dotyczących zawyżenia podatku naliczonego związanego z nieuregulowaniem należności wynikających z faktur, - nieujęciu w rejestrach sprzedaży za grudzień 2014 r. faktur VAT, które zgodnie z ciążącym obowiązkiem podatkowym powinny zostać rozliczone w deklaracji VAT – 7K za IV kwartał 2014 r. - ujęciu w rejestrach sprzedaży faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz faktur VAT, które zgodnie z obowiązkiem podatkowym powinny zostać ujęte w rejestrze podatkowym za III kwartał 2014 r. – to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. - tj. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W tej samej dacie organ prowadzący dochodzenie w sprawie wydał również postanowienie o przedstawieniu zarzutów M.S. – Prezesowi Zarządu Skarżącej dotyczące popełnienia przestępstwa skarbowego w związku ze złożeniem podającej nieprawdę deklaracji VAT – 7K za IV kwartał 2014 r. i narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zarzuty zostały przedstawione podczas przesłuchania Prezesa Skarżącej w dniu [...] 2020 r.

W tym miejscu należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 ( wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), w której rozstrzygał kwestię dopuszczalności przeprowadzenia przez sąd administracyjny kontroli legalności decyzji administracyjnej, w kontekście oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O. p..

W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że w ramach kontroli sądów nie można pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych,

w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie miało charakteru instrumentalnego.

Organ odwoławczy wskazał na prowadzone przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w G. dochodzenie w sprawie karnej skarbowej. Wskazał też na realizowane w jego toku czynności tj. przesłuchanie Prezesa Zarządu Skarżącej, przesłuchania świadków oraz na uzyskiwane w jego toku dokumenty m. in. z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. wykazu osób zgłoszonych przez Skarżącą do ubezpieczeń w okresie od [...] 10.2014r. do [...] 12.2014 r. Organ wskazał również, iż zgodnie z informacjami uzyskanymi od Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w G., w chwili wydania decyzji ostatecznej, postępowanie w sprawie karnej skarbowej pozostaje w toku i prowadzone są w nim dalsze czynności.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy w świetle dokonanych ustaleń zasadnie wskazał, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, bowiem śledztwo obejmujące okresy rozliczeniowe dotyczące przedmiotowych zobowiązań podatkowych, zostało wszczęte przez odrębny organ tj. Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w G., jako finansowy organ dochodzeniowy. Natomiast zebrany w trakcie przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwolił organowi dochodzeniowemu na postawienie w postępowaniu w sprawie karnej skarbowej, zarzutów Prezesowi skarżącej Spółki i tym samym przekształcenie postępowania z fazy in rem w fazę in personam i to jeszcze przed upływem ustawowego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika strony o dokonanych przez organ prowadzący dochodzenie czynnościach, które w jego ocenie mają charakter ogólny i pozorny, Sąd wskazuje, iż Dyrektor IAS słusznie zauważył, że nie jest uprawniony do oceny prawidłowości prowadzonego postępowania karnego oraz zasadności podejmowanych w jego trakcie czynności procesowych. Niemniej należy zaznaczyć, że w toku tego postępowania dopuszczono dowód z przesłuchania Głównej Księgowej oraz współzałożyciela Spółki, tj. osób, które odgrywały istotne role w Spółce, co wskazuje, że postępowanie dowodowe ukierunkowane jest na ustalenie okoliczności mających znaczenie dla prowadzonego dochodzenia, w tym kwestii ewentualnej odpowiedzialności Prezesa Zarządu za podejmowane decyzje. W związku z czym, bezpodstawne jest twierdzenie pełnomocnika, że tego typu czynności należy kwalifikować jako pozorne, nie mające znaczenia dla prowadzonego postępowania w sprawie karnej skarbowej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie spełnione zostały warunki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec tego zarzuty skierowane na wykazanie, że wszczęte postępowanie w sprawie karnej skarbowej ma charakter instrumentalny i nie zawiesza biegu terminu przedawnienia pozbawione są podstaw. Na tle przedstawionej argumentacji nieuzasadnionym pozostaje także zarzut naruszenia przepisów; art. 21 § 2 O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p poprzez zmianę wykazanego w deklaracji podatku do zapłaty pomimo, jak twierdzi Skarżąca, przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz braku niezbędnej do tego podstawy prawnej.

5.5. Odnosząc się z kolei do podniesionego przez pełnomocnika strony Skarżącej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, mianowicie art. 144 § 5 O.p. poprzez wydanie przez Dyrektora IAS decyzji, w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji - Naczelnika Drugiego US z dnia 28 lutego 2022 r. nie została skutecznie doręczona, a w konsekwencji nie weszła do obrotu prawnego, wobec czego, w jego ocenie, prowadzenie postępowania oraz wydanie skarżonej decyzji należy uznać na niedopuszczalne, Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. (§ 2). Zgodnie też art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. (§ 2).

Zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym reguluje art. 144 O.p. Według § 1a tego artykułu, organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba, że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. W przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez: 1) operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, albo 2) pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (§ 1b). W przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a i § 1 b pkt 1, organ podatkowy doręcza pisma: 1) przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe albo za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 144 § 5 O. p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Zgodnie z art. 144a § 1 O.p. w przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych, pisma doręcza się na: 1) adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych, 2) adres do doręczeń elektronicznych powiązany z kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego, za pomocą której wniesiono podanie, jeżeli adres do doręczeń elektronicznych nie został wpisany do bazy adresów elektronicznych.

Stosownie do art. 138c § 1 O.p., pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, w a przypadku nierezydenta – numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba, że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że co do zasady, doręczenia pism wymienionym profesjonalnym pełnomocnikom winno następować za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego. W braku takiej możliwości doręczenia następują za pośrednictwem operatora pocztowego, przesyłką poleconą. Z kolei, pełnomocnictwo złożone przez reprezentującego stronę profesjonalnego pełnomocnika powinno zawierać m. in. adres do doręczeń elektronicznych.

Natomiast definicja adresu do doręczeń elektronicznych zawarta jest w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych ( t.j. Dz. U. z 2023 r., poz.285 ), zgodnie z którym jest to adres elektroniczny, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. z 2020 r. poz. 344), podmiotu korzystającego z publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej albo z kwalifikowanej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego, umożliwiający jednoznaczną identyfikację nadawcy lub adresata danych przesyłanych w ramach tych usług;

W złożonym w kontrolowanej sprawie przez radcę prawnego [...] pełnomocnictwie szczególnym na druku PPS – 1, nie został wskazany adres do doręczeń elektronicznych w rozumieniu powołanej ustawy o doręczeniach elektronicznych, a jedynie adres e-mail: [...]. Jedocześnie reprezentująca stronę profesjonalna pełnomocnik w piśmie z dnia [...] lutego 2022 r., złożonym w uzupełnieniu do pełnomocnictwa wskazała jako adres do korespondencji: [...].

Oznacza to, że doręczenie decyzji pełnomocnikowi Spółki w sposób wskazany w art. 144 § 5 O.p. nie było możliwe. Adres e-mail bowiem w odróżnieniu od adresu elektronicznego wpisanego do bazy adresów elektronicznych, nie jest adresem do doręczeń elektronicznych w rozumieniu powołanej ustawy, spełniającym wymogi identyfikacji adresata danych przesyłanych w ramach tych usług. Jednocześnie brak jest podstaw do stwierdzenia, że zachodziły okoliczności umożliwiające doręczenie pełnomocnikowi decyzji w siedzibie organu podatkowego.

W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przesłał decyzję z dnia 28 lutego 2022 r., na wskazany przez pełnomocnika strony adres do korespondencji, będący adresem [...], a jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru, przesyłka pocztowa zawierająca decyzję została odebrana przez upoważnionego pracownika kancelarii.

Co również ważne, organ nie był zobowiązany do wezwania pełnomocnika Strony do uzupełnienia braku formalnego pełnomocnictwa poprzez wskazanie adresu elektronicznego, gdyż pełnomocnictwo nie jest podaniem i w związku z tym nie podlega procedurze uzupełnienia braków formalnych podania na podstawie art. 169 O.p. W związku z tym, skoro pełnomocnik Skarżącej nie wskazała adresu elektronicznego do doręczeń, a w pismach powoływała się na wskazany adres do korespondencji, doręczenie decyzji organu pierwszej instancji należy uznać za skuteczne.

Sąd również zauważa, iż doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej dało możliwość zapoznania się Stronie z jej treścią i możliwość realizacji wniesienia środka odwoławczego, który został skutecznie złożony przez profesjonalnego pełnomocnika Spółki, co świadczy, że jej prawa zostały zachowane. Skarżąca w związku z tym, w żaden sposób nie została pozbawiona możliwości realizowania własnego prawa do obrony, zaś na etapie postępowania odwoławczego nie kwestionowała powyższej okoliczności. Wobec tych okoliczności, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p., wskutek braku skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji jest niezasadny.

W ocenie Sądu nie zasługuje natomiast na akceptację argumentacja Dyrektora IAS zaprezentowana w odpowiedzi na skargę wskazująca, że pełnomocnik strony- radca prawny [...] nie może być uznana za profesjonalnego pełnomocnika w rozumieniu przepisu art. 144 § 5 O.p.

Organ odwoławczy oparł swoje stanowisko wskazując, że z ogólnodostępnych danych Krajowej Izby Radców Prawnych wynika, że ww. wpisana jest na liście radców prawnych jako "nie wykonująca zawodu". Organ odwoławczy natomiast tej okoliczności nie potwierdził żadnym dowodem, w szczególności stanowiskiem jednostki samorządu zawodowego radców prawnych, w zakresie wykonywania zawodu radcy prawnego przez wymienioną pełnomocnik.

Natomiast z pisma Okręgowej Izby Radców Prawnych w G. z dnia [...] r., stanowiącego odpowiedź na pytanie Sądu wynika, że radca prawny [...] nigdy nie była zawieszona w prawie wykonywania zawodu radcy prawnego, na podstawie art. 28 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych. Ponadto należy podkreślić, że korespondencja organu podatkowego pierwszej instancji była kierowana do pełnomocnika, będącego radcą prawnym, a organ podatkowy nie kwestionował umocowania pełnomocnika strony, w związku z tym stanowisko Dyrektora IAS, jako nie poparte żadnymi szczegółowymi wyjaśnieniami oraz dowodami należało uznać za nieuprawnione.

Niemniej stanowisko organu odwoławczego, ze względu na przedstawione powyżej okoliczności doręczenia przesyłki zawierającej decyzję na wskazany przez pełnomocnika adres kancelarii, przy jednoczesnym braku wskazania przez pełnomocnika adresu do doręczeń elektronicznych, nie miało znaczenia dla oceny skuteczności doręczenia.

Na koniec powyższych rozważań należy podkreślić, że powołane przez pełnomocnika Skarżącej orzeczenia sądów administracyjnych, dotyczące kwestii bezskutecznego doręczenia pism profesjonalnemu pełnomocnikowi w innym trybie, niż elektronicznym dotyczą sytuacji, gdy profesjonalny pełnomocnik wskazał prawidłowo adres do doręczeń elektronicznych, a pomimo tego organ przesłał korespondencję w innym trybie, a więc odmiennie niż w niniejszej sprawie, gdzie adres do doręczeń elektronicznych nie został wskazany przez pełnomocnika. Tym samym powołane w skardze orzeczenia nie znajdują odniesienia do przedmiotowej sprawy.

5.6. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

W związku z powyższym należy wyjaśnić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się regułami wynikającymi z art. 191 O.p., zawierającego zasadę swobodnej oceny dowodów.

Należy również podkreślić, że obowiązek organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11; CBOSA). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ciążący na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

W opinii Sądu argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów – poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom i zarzucanie organowi m.in. braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie. Tymczasem w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie prawidłowo. Uzyskane w jego toku dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

W trakcie postępowania prowadzonego przez organy pierwszej i drugiej instancji zebrano obszerny materiał dowodowy, którego analiza umożliwiła organom ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Podjęto szereg działań, przesłuchano świadków, zebrano obszerną dokumentację, w tym dotyczącą zarówno Skarżącej, jak i firm, z którymi łączyły ją rzekome transakcje, a także m.in. dołączono do akt sprawy materiały pochodzące z odrębnych postępowań kontrolnych i podatkowych.

Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast to, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym (co znalazło też pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji).

W niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania materiału dowodowego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego oraz udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. zgodnie z art. 121 § 1 O.p.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy, uprawniał organy podatkowe do uznania za fikcyjny proceder sprzedaży przez Spółkę drukarki [...] wraz z linią technologiczną na rzecz S. sp. z o.o., co miało miejsce przy pełnej świadomości działań Skarżącej.

Powyższa transakcja poprzedzona została wystawieniem faktur dotyczących naprawy drukarki przez firmę Z.1 na łączną kwotę [...] zł, jak i faktur dotyczących dostawy linii technologicznej, której częścią miała być przedmiotowa drukarka, przez firmę Z.2, na kwoty; [...] zł, [...] zł i [...] zł.. Wystawienie faktur przez Z.1 oraz Z.2 umożliwiło Spółce pomniejszenie podatku należnego z tytułu wykazanej transakcji sprzedaży na rzecz S. sp. z o.o., o podatek naliczony zawarty w tych fakturach.

Poczynione przez organy podatkowe ustalenia na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozostawiają wątpliwości, że w transakcji sprzedaży drukarki [...], oferta kierowana była wyłącznie do S. Sp. z o.o., którą reprezentował jako Prezes Zarządu M.B. Powyższe potwierdzają wyjaśnienia uzyskane od firmy B. sp. z o.o. – sprzedawcy drukarki, zarówno odnośnie sprzedaży urządzenia, jak i jego wyceny.

Jednocześnie ta sama osoba prowadząc indywidualnie działalność gospodarczą pod nazwą Z.1 miała dokonać w dwóch etapach naprawy drukarki [...]. Na potwierdzenie wykonania usług naprawy, nie zostały przedłożone żadne dokumenty (np. dotyczące wyceny usługi, dowody potwierdzające nabycie części wykorzystanych do naprawy sprzętu). Za sprzeczne w tym zakresie i nieracjonalne z punktu widzenia ekonomicznego należy też uznać wykonywanie prac przez wskazany podmiot, w wyniku których dotychczasowa wartość drukarki z kwoty zakupu [...] zł wzrosła do [...] zł, a która formalnie miała być sprzedana właśnie S. Sp. z o.o., w której to funkcje Prezesa Zarządu pełnił także M.B.

Zaznaczyć należy, że spółka B. oszacowała koszt naprawy drukarki na kwotę [...] zł, a wartość sprawnej drukarki na kwotę [...] – [...] zł.

Powyższe ustalenia znajdują również potwierdzenie w decyzjach Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2019 r. wydanych na rzecz Z.1, w których to organ podatkowy określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz A. sp. z o.o. Ponadto Prezes Zarządu Skarżącej, co słusznie zauważyły organy składał niespójne wyjaśnienia, początkowo wskazując, że drukarka miała być wykorzystana do działalności Spółki, a następnie zeznał że zakupiona została celem dalszej odsprzedaży.

Również w zakresie dostawy linii technologicznej od firmy Z.2 obejmującej oprócz dostawy także instalację oraz uruchomienie linii produkcyjnej, która miała być zakupiona od firmy B. sp. z o.o., organy zasadnie uznały za niewiarygodne wyjaśnienia R.K.

O braku wiarygodności wyjaśnień R.K. świadczy fakt, że zgodnie z zawartą umową wykonane usługi miały dotyczyć zarówno dostawy linii technologicznej do produkcji [...] wraz z instalacją, jak i uruchomienia tej linii, w tym drukarki [...], co było niemożliwe do wykonania bez wcześniejszego zakupu drukarki. Jak wynika z dokumentów drukarka miała być dostarczona w grudniu 2014 r. tym samym niemożliwe był uruchomienie całej linii technologicznej w listopadzie 2014 r., kiedy znajdowała się u sprzedawcy tj. w firmie B. sp. z o.o. Organ zasadnie uznał również za sprzeczne wyjaśnienia złożone przez Prezesa Zarządu Skarżącej, jak i R.K., co do adresów miejsca przechowywania linii technologicznej. Na brak wiarygodności oświadczeń R.K. organy wskazały również powołane przez niego okoliczności kradzieży jego dokumentów oraz dokumentacji prowadzonej firmy, jak i zaprzestanie prowadzenia działalności w momencie wszczęcia postępowania wobec niego, w związku z wystawieniem faktur na rzecz Skarżącej.

Organy zasadnie wskazały również na sprzeczności wynikające ze sposobu udokumentowania rozliczeń finansowych pomiędzy Skarżącą, a Z.2, z których wynika że Spółka nie opłaciła w całości faktur wystawionych przez firmę R.K.

W świetle zebranego materiału dowodowego uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że inicjatorem zakwestionowanych transakcji był wyłącznie M.B., który ustalał warunki zakupu ze sprzedawcą, jak również do niego kierowane były oferty sprzedawcy.

Ponadto z ekonomicznego punktu widzenia wątpliwa jest zasadność dokonanej transakcji, bowiem jedynie skorygowanie faktury wystawionej przez Z.2, spowodowało że linia technologiczna nie została sprzedana przez Spółkę ze stratą.

W konsekwencji opisanych powyżej fikcyjnych transakcji zakupu, Skarżąca wystawiła faktury VAT dokumentujące dostawę linii technologicznej na rzecz S. sp.o.o., w sytuacji gdy w rzeczywistości nie miała miejsce rzeczywista sprzedaż generująca podatek należny. Powyższy fikcyjny cykl transakcji umożliwił z kolei kontrahentowi Skarżącej tj. firmie S. Sp. z o.o. uzyskanie dotacji w ramach Programu [...].

Sąd uznał również za prawidłowe ustalenia organów dotyczących faktur, na których jako wystawcy widnieją: T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., W. Sp z o.o., R.1, a które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego za IV kwartał 2014 r.

Podmioty te wystawiały faktury na rzecz Skarżącej jako jej podwykonawcy w związku z realizacją umów zawartych przez Skarżącą z P.G., W. Sz. w T, E. Sp. z o.o., R. G, E. Sp. z o.o, R w O oraz W – M U w O.

Organy pierwszej instancji dokonał analizy powiązań osobowych wykazując takie powiązania pomiędzy Prezesem Zarządu M.S i prokurentem samoistnym Spółki A.H., a wspólnikami, bądź osobami reprezentującymi T. Sp. z o.o., R. sp. z o.o., R.1.

Jednocześnie organy wykazały na podstawie zebranego materiału dowodowego tj. przede wszystkim umów dotyczących wykonania usług; w tym robót budowlanych i prac remontowych oraz dostaw materiałów budowlanych na rzecz ww. kontrahentów Skarżącej oraz samych wyjaśnień kontrahentów skarżącej, dotyczących realizacji wykonanych usług i dostaw, że wymienione podmioty wystawiający faktury na rzecz Skarżącej w rzeczywistości nie wykonywały jako podwykonawcy wykazanych w fakturach usług jak i dostaw towarów .

Z materiału dowodowego wynika, że w umowach bądź zawarto zapisy dotyczące wymogu uzyskania zgody na wykonanie przez podmiot trzeci, (np. umowa z P.G.), bądź Skarżąca deklarowała w zgłoszonych ofertach przetargowych, że wykonana wszystkie roboty własnymi silami, bez podwykonawców (np. umowa z R. w O.). Tym bardziej jest to istotne, że zamówienia były realizowane także na rzecz podmiotów publicznych, gdzie realizacja zamówienia przy współudziale podwykonawców jest ściśle obwarowana określoną regulacją prawną i obowiązkowymi zapisami w ramach realizowanego trybu zamówień.

Natomiast Skarżąca nigdy nie zgłaszała zamiaru wykonania usług wynikających z zwartych umów za pomocą podwykonawców, a wręcz jak wynika to z ofert wskazywała, że przedmiot umowy będzie wykonywać własnymi środkami i swoimi pracownikami. W większości też umów zawarte były klauzule zakazu wprowadzania podwykonawców bez zgody zamawiającego. Dodatkowo materiał dowodowy nie wykazał, aby pracownicy kontrahentów Skarżącej figurowali na listach osób oddelegowanych do wykonywania prac wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Skarżąca ze swojej strony również takich dowodów nie wskazała. Istotne jest również to, że organ podatkowy zwracał się do kontrahentów Spółki zlecających usługi i żaden z nich nie potwierdził wykonywanie umów przez Skarżącą, przy udziale podwykonawców.

Zaznaczyć należy, że Skarżąca miałaby wykonywać usługi przy udziale podwykonawców również na rzecz podmiotów związanych z obronnością kraju, co uzasadnia tym bardziej zaostrzone kryteria przy doborze firm realizujących inwestycje.

Jako przykład potwierdzający brak faktycznego wykonywania robót przy udziale podwykonawcy, wskazać należy inwestycję, która rzekomo miała być realizowana przez T. Sp. z o.o., jako podwykonawcy Skarżącej, w ramach usług wykonywanych na rzecz R. w O., w związku z realizacją umowy, której przedmiotem miała być przebudowa ogrodzenia oraz obwodnica oświetleniowa kompleksu koszarowego i technicznego w [...] w [...] Jednym z postanowień zawartej umowy z R w O. był zapis dotyczący wymogu pisemnej zgody zamawiającego na wprowadzenie podwykonawcy. Natomiast w udzielonych wyjaśnieniach w odpowiedzi na wystąpienie organu podatkowego, R. w O. wprost stwierdził, że wykonawca w ofercie złożył oświadczenie, że wszystkie roboty wykona siłami własnymi i w trakcie realizacji zadania nie zgłosił podwykonawców. Jednocześnie Skarżąca nie udowodniła, by na liście oddelegowanych tam pracowników byli pracownicy T. Sp. z o.o. Należy również podkreślić, że specyfika wykonywanych robót na terenie kompleksu koszarowego, wymagała odpowiednich przepustek wystawionych na rzecz osób wykonujących prace - a takich nie było - wystawionych dla pracowników T. Sp. o.o. Powyższe jednoznacznie świadczy o braku realizacji prac przez wystawcę faktur, jako podwykonawcy Skarżącej.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego,

a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia podanych wyżej okoliczności należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony obszerny materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, Sąd uznał za chybiony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, także z twierdzeń skarżącej. Trzeba też zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że Skarżąca nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. W skardze nie wykazano żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko zaprezentowano własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu podniesionego w skardze dotyczącego braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez Skarżącą dowodów z zeznań wskazanych świadków celem zgromadzenia dokumentacji potwierdzającej przebieg transakcji z podatnikiem, Sąd wskazuje, iż zebrany w sprawie materiał w postaci zawartych umów, protokołów odbioru, wyjaśnień przesłanych kontrahentów Skarżącej, list pracowników, protokołów przesłuchania świadków w pełni obrazuje współpracę pomiędzy Skarżącą a spółkami: T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., R.1, W. Sp z o.o.

W związku z tym dodatkowe dopuszczenie dowodów z zeznań świadków pozostaje bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy.

Organ podatkowe bowiem nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu, który został zgłoszony przez stronę, jeżeli ustalenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego można dokonać w oparciu o dostępne dowody, bądź gdy dotychczas przeprowadzone postępowanie dowodowe jest wystarczające do popełnienia rozstrzygnięcia. Z takim stanem rzeczy mamy do czynienia w sprawie.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania; art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

5.7. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy najpierw wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17

i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest zatem możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków,

a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa związane są m.in. z fakturami VAT – podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. pustych dokumentów. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów u.p.t.u. wynika, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zgodne przedmiotowo

i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna pod ww. względem, czyli dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z 22 października 2010 r. I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15, CBOSA).

Stosownie do treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Należy wskazać, że art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego, uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r. I FSK 184/12, CBOSA).

Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach, między innymi podmiotami lub dotyczyło innego przedmiotu. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2015 r. I FSK 1329/14, z 29 stycznia 2016 r. I FSK 1499/14, CBOSA).

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wskazuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku

z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 [...]; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...] i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 [...]). Trybunał wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Podatnik nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 [...] i in., C-373/97 [...]). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej

do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 [...] i C-142/11 [...], Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

5.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżąca posłużyła się konstrukcją VAT w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych. Powtórzyć należy w ślad za organem podatkowym, że Skarżąca miała świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem prawa do odliczenia podatku VAT.

Nieprawidłowości wykazane przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie (których Skarżąca skutecznie nie podważyła, a wręcz co do których wykazano jej pełną świadomość działania) skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Skarżącą w deklaracji podatkowej VAT-7 za IV kwartał 2014 r. wielkości transakcji i wynikającej z nich wielkości podatku naliczonego, rozliczeniem dokonanym w decyzji przez organ podatkowy (do czego został on zobowiązany przepisami art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a także art. 21 § 3 O.p.).

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom Skarżącej, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co uprawniało organy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego dokonanego na podstawie faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych przez Z.1 oraz Z.2, a także T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., R.1, W. Sp. z o.o, Także prawidłowe jest stanowisko organów co do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawionymi przez Skarżącą fakturami na rzecz S. sp. z o.o.

Poczynione przez organy podatkowe ustalenia na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozostawiają wątpliwości, że w transakcji sprzedaży drukarki [...] oraz linii technologicznej, której częścią miała być drukarka, oferta kierowana była wyłącznie do S. Sp. z o.o., którą reprezentował M.B.

Z zebranych materiałów wynika również, że ta sama osoba miała być również wykonawcą usługi naprawy drukarki jako podmiot prowadzący indywidualną działalność gospodarczą. Jednocześnie zarówno firma Z.1 jak i Z.2, który miał dostarczyć oraz uruchomić linię technologiczną, nie posiadali dowodów potwierdzających wykonanie usługi (np. dokumenty dotyczące wyceny usługi, dowody potwierdzające nabycie części wykorzystanych do naprawy sprzętu). Organy wykazały sprzeczności w złożonych wyjaśnieniach co do możliwości dokonania naprawy oraz uruchomienia linii technologicznej wraz z drukarką, ze względu na jej umiejscowienie. Jednocześnie organy wykazały brak ekonomicznego jak i gospodarczego uzasadnienia dokonania przedmiotowych transakcji.

Na fikcyjność transakcji świadczy również fakt, że po roku od sprzedaży drukarka wraz z całą linią technologiczną została przekazana na nieodpłatne przechowywanie do Skarżącej spółki.

Natomiast jedynym celem i uzasadnieniem transakcji związanych z zakupem i sprzedażą drukarki [...] wraz z linią technologiczną było uzyskanie przez S. sp. z o.o. dotacji w ramach realizowanego projektu pod nazwą [...].

W ocenie Sądu organy podatkowe również zasadnie zakwestionowały faktury wystawione na rzecz Spółki przez; T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., R.1, W. Sp. z o.o, które miały realizować usługi w zakresie prac budowlanych, remontowych oraz dostawy towarów jako podwykonawcy Skarżącej, a które jak wynika z materiału dowodowego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Materiał dowodowy obrazuje, że umowy które były zawierane z zamawiającym nie dopuszczały możliwości cesji wierzytelności ani przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów na osoby trzecie. W kwestii ewentualnego podwykonawstwa, widniały klauzule o pisemnej zgodzie i za wiedzą zamawiającego w tym obszarze. Materiał dowodowy w sprawie w postaci oświadczeń kontrahentów i umów przez nich zawieranych wprost przeczy, by prace były wykonywane przez podwykonawców, by wyrażali zgodę na powyższe, bądź by pracownicy ww. podmiotów byli delegowani do realizacji wymienionych w umowach prac, co potwierdza ocenę dokonaną przez organy w tym zakresie, że faktury nie stanowią potwierdzenia transakcji – dokonanych czynności.

5.8. W realiach niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się błędnej wykładni przez organy podatkowe powyższych przepisów prawa materialnego, co pozwoliło

na dokonanie oceny prawidłowości dokonanych przez te organy ustaleń faktycznych, a w dalszej kolejności prawidłowości dokonanej subsumpcji, tj. zastosowania tychże przepisów.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. W szczególności na słuszność stanowiska organu podatkowego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że transakcje, w których Skarżąca uczestniczyła świadomie, polegał na wystawianiu na jej rzecz faktur dokumentujących udział w pracach, które miały być realizowane na podstawie zawartych przez Spółkę z kontrahentami umów, w których de facto podwykonawcy nie brali udziału. Natomiast w odniesieniu do transakcji związanych z drukarką [...] oraz linią technologiczną, faktury dotyczące naprawy oraz dostawy i uruchomienia tej linii, które również nie dokumentowały prawdziwego przebiegu transakcji, miały na celu sztuczne wydłużenie łańcucha transakcji, tak by zawyżyć cenę drukarki i linii technologicznej oraz umożliwić Spółce pomniejszenie podatku należnego z tytułu wystawionych faktur na rzecz kontrahenta – S. Sp. z o.o. Natomiast wystawione faktury na rzecz S. Sp. z o.o., umożliwiły tej spółce uzyskanie dotacji z [...].

Stwierdzić zatem należy, że zakwestionowane faktury jako nie dokumentujące rzeczywistych transakcji nie dają podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W związku z tym, w ocenie Sądu, w świetle poczynionych ustaleń faktycznych prawidłowo organy podatkowe uznały, że również wystawieniu przez Skarżącą faktur sprzedaży towarów, na rzecz S. sp. o.o. nie towarzyszyło dokonanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe nie oznacza jednak, że po stronie podatnika nie powstał obowiązek zapłaty kwot z tytułu wykazanego w tych fakturach podatku.

Bowiem stosownie do treści przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. I SA/Kr 1413/19, CBOSA ).

Zatem w konsekwencji prawidło dokonanych ustaleń, skutkujących uznaniem fikcyjnych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz S. sp. z.o.o. było określenie kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

5.9. Analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało zatem dojść do przekonania, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności faktycznych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji wskazanych spornymi fakturami wystawianymi na rzecz Skarżącej oraz przez Skarżącą. W niniejszej sprawie transakcje te zostały zasadnie zakwestionowane. Wobec tego Sąd uznał, że Dyrektor IAS dokonał prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w powiązaniu z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.10. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.