Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1056/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 151, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2023 r. w sprawie ze skargi T.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną przez T.W. (dalej: skarżący, strona) decyzją z [...] lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: NUCS, organ I instancji) z [...] sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2008 r. Stan sprawy przedstawia się następująco.

Decyzją z [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2008 r.

Decyzją z [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję z [...] stycznia 2013 r.

Strona wniosła skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do WSA w Warszawie, który wyrokiem z 3 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 230/14, uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. .

Na powyższy wyrok strona złożyła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1494/15 oddalił skargę kasacyjną.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Strony, DIAS decyzją z [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Strona wniosła skargę na ww. decyzję DIAS do WSA w Warszawie, który wyrokiem z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2274/17 oddalił skargę.

Na powyższy wyrok strona złożyła skargę kasacyjną do NSA, który wyrokiem z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1458/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję organu II instancji z [...] maja 2017 r.

Następnie DIAS, decyzją z [...] sierpnia 2020 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] stycznia 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, NUCS decyzją z [...] sierpnia 2022 r. określił stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2008 r.

Obecnie zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2023 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIAS obszernie opisał zarówno zeznania jak i wyjaśnienia osób zamieszanych w oszukańczy obrót kartami [...] , tj. L.S. , P.G. , G.O. , L.P. , S.S. , M.M. i skonfrontował je z dowodami w postaci podsłuchów rozmów telefonicznych. Ponadto przedstawił nieprawidłowości z tytułu zaewidencjonowania i rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: P.H.U. P.G. (s. 22-23 i n. decyzji organu II instancji), S.S. (s. 23-24 i n. decyzji organu II instancji), M.M. (s. 24-26 i n. decyzji organu II instancji), G.O. (s. 26-29 i n. decyzji organu II instancji).

DIAS stwierdził, że co do zasady, w przypadku kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazanej w deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od lutego do listopada 2008 r. - pięcioletni okres ich przedawnienia upływał z końcem 2013 r., a za grudzień 2008 r. okres przedawnienia upływał z końcem 2014 r. Jednakże z akt przedmiotowej sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia został w rozpatrywanym przypadku zawieszony (s. 15 decyzji organu II instancji).

DIAS wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w zakresie transakcji dotyczących sprzedaży bezfakturowej kart [...] między skarżącym a P.L. – pełniącym w 2008 r. funkcję prokurenta w spółce T. – brak jest innych stron tych transakcji handlowych poza stroną i P.L. . Zatem brak jest przesłanek, aby działania handlowe strony uznać za działanie osoby trzeciej czyli pośrednika (s. 36 decyzji organu II instancji).

DIAS podkreślił, że skarżący sam nawiązał kontakt z L.S. . Ustalenia handlowe nastąpiły przez telefon, kontakt fizyczny nastąpił tylko dwa razy. Strona i L.S. (podający się za pracownika firmy PHU G. ) nie podpisali żadnej umowy handlowej. Strona nie potwierdziła w firmie PHU G. , choćby telefonicznie danych L.S. oraz tego czy jest pracownikiem ww. firmy. Wstępne ustalenia na zakup towaru o znacznej wartości nastąpiły tylko ustnie, po otrzymaniu przez stronę ogólnodostępnych dokumentów, takich jak potwierdzenie rejestracji firmy oraz decyzji o nadaniu numeru NIP. Współpraca strony z L.S. była krótka, ok. 2 transakcje, co potwierdził L.S. w złożonych 18 lutego 2015 r. zeznaniach w toku rozprawy o sygn. akt [...] (s. 37 decyzji organu II instancji).

DIAS uznał, że w obliczu ujawnionych faktów wynikających z całego zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji, wbrew zarzutom strony postawionym w odwołaniu zasadnie uznał, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (s. 60 decyzji organu II instancji).

DIAS stwierdził, że dokonane ustalenia potwierdzają, wbrew niezmiennego od początku trwania przedmiotowego postępowania stanowiska strony, że miała ona świadomość, że nawiązując relacje z ww. kontrahentami, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

DIAS podkreślił, że skarżący był pracownikiem firmy G. na stanowisku dyrektora, która była dużym dystrybutorem kart [...] w Polsce. Dzięki zdobytej wiedzy i doświadczeniu w firmie G. miał szeroką wiedzę na temat rynku kart [...] w Polsce. Ponadto podczas pracy w firmie G. strona nawiązała kontakt i współpracę z P.Z. , który był menadżerem zajmującym się sprzedażą w firmie L. (s. 62 decyzji organu II instancji).

DIAS wskazał również, że strona nawiązała współpracę z L.S. tj. sama do niego zadzwoniła. L.S. przedstawił się jako pracownik firmy PHU P. G. , czego jednak strona w żaden sposób nie zweryfikowała, choćby telefonicznie. Pomimo dwukrotnego spotkania się z L.S. , Strona nie podpisała żadnej umowy handlowej z firmą PHU P. G. na hurtową sprzedaż kart [...] . Po zakończeniu współpracy z L.S. , skarżący bez żadnych wątpliwości rozpoczął współpracę z L.P. , który również się przedstawił jako pracownik firmy PHU P.G. . . Nie wzbudziło to u strony żadnych podejrzeń, że nagle zmienił się przedstawiciel firmy, z którą współpracował. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżący nigdy nie spotkał się z L.P. , co sam stwierdziła m. in. w piśmie z 7 lipca 2022 r. Z L.P. skarżący miał tylko i wyłącznie kontakt telefoniczny i uważał go za dyrektora handlowego firmy R. oraz pośrednika w transakcjach. Nawet o takie spotkanie nie zabiegał, co zgodnie potwierdził L.P. i sam skarżący. Ponadto strona nigdy nie sprawdziła, choćby telefonicznie w firmie PHU P.G. . , czy L.P. jest jej pracownikiem. Warto podkreślić, że osobiste spotkanie z przedstawicielem firmy, za którego podawał się np. L.P. nie byłoby utrudnione oraz nie wymagałoby zaangażowania ze strony skarżącego aby dokonać weryfikacji ww. osoby. DIAS zauważył, że skarżący wielokrotnie tak właśnie postępował np. ze spółką T. .

Skarżący podobnie jak z L.P. jako przedstawicielem firm PHU G. , R. , G. , M. - nie zawarł żadnej umowy handlowej na hurtową sprzedaż kart [...] . Niepodpisanie umów handlowych z ww. podmiotami nie wymagało od strony poniesienia znacznych wydatków, czy poświęcenia znacznej ilości czasu. Podpisanie takich umów, zwłaszcza przy tak dużych transakcjach, stanowiło w owym czasie jedno z podstawowych działań, które podejmowali przedsiębiorcy. strona z niezrozumiałych powodów nie zdecydowała się zawrzeć żadnej umowy handlowej z ww. podmiotami.

Zdaniem organu II instancji czynności, które mógł podjąć skarżący w celu weryfikacji L.P. jako przedstawiciela firm R. , PHU P.G. . i inne podmioty były następujące: osobiste spotkanie, sprawdzenie czy Pan P. jest pracownikiem firm za które się podawał (np. telefon do właściciela firmy), podpisanie umowy handlowej na świadczenie hurtowych usług sprzedaży kart [...] . Strona żadnych z ww. czynności nie podjęła, a tylko takie zachowania mogłyby prowadzić do konkluzji, że dochowała ona należytej staranności, przy podjęciu współpracy ww. wymienionymi podmiotami.

W kontekście powyższego niebagatelnym jest fakt, że strona zwłaszcza z L.P. dokonywała transakcji, jak sama zeznała na kwoty rzędu ok. 3-4 mln zł tygodniowo. W sytuacji tak znacznego obrotu i transakcji o dużych wartościach zastanawiające jest to, że strona ryzykowała przelewy znacznych kwot pieniędzy do firm, nie sprawdzonych pod względem ich wiarygodności. Takie zachowanie strony wydaje się być dla organu odwoławczego całkowicie niezrozumiałe.

Dokonując dalszej analizy zgromadzonego materiału dowodowego DIAS uznał, że skarżący wiedział, że uczestniczy w transakcjach, które mają charakter oszustwa podatkowego i stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT (s. 63 i 64 decyzji organu II instancji).

DIAS wskazał, że o świadomości skarżącego udziału w oszustwie podatkowym przemawia to, że zamówienia na karty telefoniczne [...] skarżący składał bezpośrednio do L.P. , a otrzymane faktury wystawione były na dwa podmioty R. i P.G. . . Strona nie miała nigdy bezpośredniego kontaktu zarówno z S.S. jak i P.G. , a wartość faktur ujętych w ewidencjach zakupu skarżącego w kontrolowanym okresie, na których jako wystawcy widnieją S.S. i P.G. . opiewają łącznie na kwoty odpowiednio 41.679.097,74 zł i 8.726.999,40 zł. Biorąc zatem pod uwagę wielomilionowe obroty z tymi firmami przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek kontaktu z właścicielami tych podmiotów, zdaniem DIAS trudno uznać, że nie wzbudziło to wątpliwości strony co do legalności i prawidłowości tych transakcji z przepisami prawa (s. 72 decyzji organu II instancji).

DIAS wskazał, że ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że faktury VAT wystawione przez P.H.U. P.G. . , R. S.S., M., G. , są tzw. pustymi fakturami i nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych (s. 76 decyzji organu II instancji).

W skardze do Sądu skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji z [...] lutego 2023 r.

W motywach skargi, skarżący zarzucił, że organy obu instancji nie podjęły jakichkolwiek działań zmierzających do obiektywnego wyjaśnienia sprawy i ustalenia jej stanu faktycznego.

Według skarżącego DIAS wydając po raz kolejny negatywną decyzję w przedmiotowej sprawie zignorował wcześniejsze zalecenia wynikające z wydanych w przeszłości przez sądy administracyjne w tej sprawie na korzyść skarżącego wyroków. Według skarżącego organy zignorowały zalecenia wynikające z zapadłych w przedmiotowej sprawie wyroków nie przeprowadzając autonomicznej kontroli podatkowej a co za tym również idzie nie dochodząc do samodzielnych i autonomicznych ustaleń opierając je jedynie na tezach wynikających z równolegle skierowanego w tej sprawie aktu oskarżenia.

Strona podniosła, że decyzja organu II instancji została wydana wyłącznie w oparciu o tezy płynące z poprzednich postępowań kontrolnych (niejednokrotnie przepisanych wprost), które to decyzje były wielokrotnie uchylane przez sądy. Organy zaniechały przesłuchania kluczowych świadków w tej sprawie, zaś swoją wiedzę do argumentacji czerpały wprost z protokołów przesłuchań z postępowań przygotowawczych prowadzonych przez prokuraturę gdzie zeznający będący jednocześnie uczestnikami procederu nie musieli mówić prawdy, ponieważ nie groziła im za to żadna odpowiedzialność karna. W przedmiotowej decyzji organ II instancji powołał się również na rzekomo świadczące o winie strony dowody płynące z podsłuchów rozmów telefonicznych, których wymowa i treść w żaden sposób nie mogą o tym świadczyć.

Ponadto organ I instancji odrzucił bądź przeprowadził niewłaściwie (co organ II instancji zaakceptował w przedmiotowej decyzji) szereg wniosków dowodowych w tym również tych z udziałem tych świadków, których przeprowadzenie było kluczowe i świadczyłoby na korzyść strony, zaś działania przeprowadzone po swojej stronie w tym również przesłuchania świadków i płynące z nich wnioski korzystne dla strony organ deprecjonował bądź wręcz w sposób niezgodny z logiką je interpretował robiąc to wbrew interesom strony co doprowadziło w konsekwencji do niezgodnych ustaleń stanu faktycznego.

Skarżący stwierdził, że każdorazowo podejmując współpracę z dostawcami w miarę dostępnych w tamtym okresie narzędzi zawsze weryfikował ich wiarygodność, pozyskał dokumenty rejestrowe świadczące o ich wiarygodności, jak i o tym, że podmioty te są czynnymi podatnikami w tym płatnikami VAT. Kupowane towary docierały fizycznie, dostawy opłacane były w formie przelewów bankowych zaś później sprzedawane były one kontrahentom.

Skarżący wskazał, że opisane w przedmiotowej decyzji przez organy podatkowe a ustalone przez prokuraturę w trakcie prowadzonego śledztwa okoliczności, jak i relacje pomiędzy poszczególnymi osobami uczestniczącymi w przestępstwie nie były znane stronie podobnie jak mechanizm oszustwa w które została uwikłana.

Skarżący podkreślił, że przeprowadzone postępowanie cechowała przewlekłość, jak i to, że przeprowadzone ono zostało z naruszeniem interesu prawnego i dóbr osobistych skarżącego. Fakt, że w jego trakcie nie zostały wdrożone zalecenia wynikające z wcześniejszych wyroków sądów administracyjnych, które zapadły w przeszłości tej sprawie sprawia wrażenie, że działania organu były tylko pozorowane.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z 27 października 2023 r., będącym uzupełnieniem skargi, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUCS oraz o zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. W tych ramach podniesiono następujące zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 153 i art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych, w sposób sprzeczny z wiążącymi ocenami prawnymi wyrażonymi w niniejszej sprawie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 230/14 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1458/19, z treścią zgromadzonych dowodów i wbrew pojęciu dostawy wypracowanemu w orzecznictwie TSUE, jakoby firmy PHU P.G. . , R. S.S. , M. oraz G. nie dokonały dostaw kart [...] na rzecz skarżącego, a w konsekwencji na przyjęciu błędnego zapatrywania, że faktury VAT wystawione skarżącemu przez przywołane firmy były fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane i jako takie nie dawały skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur;

2) art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw z art. 153 i art. 170 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych, w sposób sprzeczny z wiążącymi ocenami prawnymi wyrażonymi w niniejszej sprawie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 230/14 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1458/19, na podstawie materiałów niemogących stanowić dowodu w niniejszej sprawie, materiałów nieadekwatnych dla niniejszej sprawy, bez zgromadzenia wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (w tym dowodów znanych organom podatkowym z urzędu z analogicznej sprawy skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń-luty 2009 r.) oraz z pominięciem dowodów już znajdujących się w aktach sprawy, jakoby skarżący miał świadomość, że dostawy kart [...] dokonane na jego rzecz przez firmy PHU P.G. . , R. S.S. , M. oraz G. , mogły być elementem przestępstwa popełnionego przez wystawcę faktury (oszustwa w VAT).

Zarzucone wyżej naruszenia przepisów prawa miały istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim zaskarżona decyzja przyjmując ustalenie, jakoby dostawy wynikające z faktur wystawionych Skarżącemu przez firmy PHU P.G. . , R. S.S. , M. oraz G. nie zostały w rzeczywistości dokonane, jak również jakoby skarżący miał świadomość, że wystawienie faktur przez przywołane podmioty wiązało się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, weszła w niedopuszczalną polemikę z wiążącymi ocenami prawnymi, wynikającymi z prawomocnych wyroków sądów administracyjnych (w tym NSA) w zakresie, w jakim w decyzji uznano, iż transakcje w rzeczywistości nie doszły do skutku, jak również w zakresie w jakim przyjęto ustalenie o rzekomej świadomości skarżącego co do uczestnictwa w przestępczym procederze na podstawie dowodów zanegowanych przez Sądy oraz z pominięciem dowodów, okoliczności i argumentów, które Sądy nakazały uwzględnić.

Konsekwencją naruszenia wszystkich podniesionych wyżej przepisów prawa było naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawy o VAT") przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu i odmówieniu skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających dostawy kart [...] dokonane przez firmy PHU P.G. . , R. S.S. , M. oraz G. . Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie znajdował bowiem w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż zastosowanie znajdował przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ przywołani dostawcy zrealizowali dostawy kart [...] na rzecz skarżącego, zaś skarżący nie był świadomy, że dostawy te mogły być elementem oszustwa w podatku VAT popełnionego przez wystawców faktur.

Na rozprawie w dniu 8 listopada 2023 r. tut. Sąd postanowił z urzędu przeprowadzić dowód z wyroków (wraz z uzasadnieniami) wydanych w sprawie karnej wobec skarżącego, tj. Sądu Okręgowego w R. z dnia [...] stycznia 2020 r. sygn. [...] , a także Sądu Apelacyjnego w R. z dnia [...] czerwca 2022 r. sygn. [...] (k. 72-162 akt sąd.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie z urzędu wskazać należy, że nie budzi wątpliwości brak przedawnienia należności, w związku tak z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wynikającym z kolejnych etapów sporu (w szczególności sądowo-administracyjnego) w sprawie, jak i w związku z postępowaniem karnoskarbowym, a także w związku z przerwaniem biegu tegoż terminu przez czynności egzekucyjne. Skarżący bowiem nie podnosi w tym zakresie zarzutów i jak zauważono, ustalenia w tym względzie nie nasuwają zastrzeżeń Sądu (opis por. s. 16-18 decyzji organu II instancji).

Odnosząc się natomiast do istoty sporu w punkcie wyjścia przypomnieć należy, że faktura jako podstawa odliczenia podatku naliczonego musi być rzetelna w szczególności pod względem materialnym, tj. powinna dokumentować rzeczywiste transakcje, co wielokrotnie akcentowano tak w krajowym, jak i unijnym orzecznictwie. Podstawę odliczenia podatku naliczonego mogą więc stanowić wyłącznie faktury odzwierciedlające faktyczne zdarzenia gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Faktury muszą potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Gdy podatek wynika z faktur, które nie dokumentują faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktury takie nie dają uprawnienia do odliczenia wykazanego w nich podatku (spośród wielu por. np. wyrok TSUE ws. C-69/17 Siemens Gamesa Renewable Energy România SRL, pkt 31-34 oraz powołane tam orzecznictwo). W niniejszej sprawie podstawą zakwestionowania rozliczeń skarżącego było zasadniczo (to jest istotą sporu), że brał udział w transakcjach noszących znamiona oszustwa na gruncie podatku od wartości dodanej (faktury były nierzetelne).

Wypada jednak odnotować, że organy procedowały na obecnym etapie postępowania w stanie prawnym ukształtowanym wydanymi w sprawie wyrokami sądów administracyjnych obu instancji, tj. wyrokiem tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 230/14 oraz wyrokiem NSA o sygn. I FSK 1458/19. Stąd też kontrola sądowa zaskarżonej decyzji co do zasady powinna uwzględniać ramy sporu "ufundowane" ww. orzeczeniami.

Skład orzekający zwraca jednakże również uwagę, że ocena prawna wiążąca na kolejnych etapach rozpatrywania sprawy przez sąd pierwszej instancji traci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli spowoduje to, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, jak również w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych, które powstały po wydaniu orzeczenia sądowego (np. wyrok NSA o sygn. II GSK 861/09, CBOSA). W przedmiotowym przypadku ma to znaczenie właśnie z uwagi na wskazania co do dalszego postępowania wynikające z wyroków tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 230/14 oraz NSA o sygn. I FSK 1458/19.

Z orzeczeń tych wynika, że organy powinny były na podstawie innych aniżeli akt oskarżenia, a zwłaszcza treść protokołów transkrypcji podsłuchanych rozmów telefonicznych – które uwzględnione być nie mogły z uwagi na regulacje Kodeksu postępowania karnego i Ordynacji podatkowej – ustalić stan świadomości skarżącego co do udziału w oszustwie podatkowym (por. zwłaszcza pkt 12.4 i n. wyroku NSA). W szczególności wg NSA, organy powinny były odnieść się do możliwości uwikłania skarżącego w to oszustwo karuzelowego obrotu kartami [...] oraz zindywidualizować ocenę co do poszczególnych kontrahentów (pkt 12.7 i n. ww. wyroku).

Wynika z powyższego, wbrew twierdzeniom strony skarżącej (vide s. 13 pisma z 27 października 2023 r.), że na obecnym etapie sam fakt odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur, tj. w ramach procederu stanowiącego oszustwo na gruncie VAT, nie nasuwa wątpliwości. Warunkiem koniecznym rozważenia przesłanki dobrej wiary – jako podstawy odliczenia podatku w ww. sytuacji – jest bowiem realny przepływ towarów lub usług (wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-459/17 SGI i Valériane SNC, pkt 36 i n.).

Wracając natomiast do kwestii świadomości skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji trzeba zauważyć, że wyrokiem z [...] stycznia 2020 r., sygn. [...] , Sąd Okręgowy w R. uznał skarżącego za winnego popełnienia przestępstw związanych z udziałem w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych, w tym uznał go za winnego posługiwania się nierzetelnymi fakturami. Orzeczenie to utrzymało się co do istoty w instancyjnym toku kontroli, bowiem w wyroku z [...] czerwca 2022 r., sygn. [...] , Sąd Apelacyjny w R. w odniesieniu do skarżącego ograniczył się do zmiany kwalifikacji prawnej czynu, tj. podstawy wymiaru kary, wskazując na posługiwanie się nierzetelnymi fakturami, tzn. zasadniczo pomijając czyn stypizowany w art. 56 Kodeksu karnoskarbowego (vide pkt B.I.2 formuły sentencji wyroku). W pozostałym zakresie podtrzymano ustalenia Sądu Okręgowego w R. (tamże, pkt B.II). Oba wyroki zapadły w tożsamym co do istoty stanie faktycznym (dotyczącym transakcji skarżącego dokonywanych na przestrzeni lat 2008-2009), będącym również podstawą wydanej decyzji i analizowanym w toku jej sądowo-administracyjnej kontroli (por. s. 2 i n. sentencji wyroku o sygn. [...] ).

Obecnie sprawa znajduje się w Sądzie Najwyższym, na skutek kasacji oskarżonego (T.W.), co jednak nie ma znaczenia dla toku niniejszego postępowania zważywszy na nadzwyczajny charakter kasacji, tj. środka zaskarżenia prawomocnego wyroku sądu odwoławczego (art. 519 Kodeksu postępowania karnego).

Trzeba wobec tego przypomnieć, że związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikającymi z art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Mamy tu do czynienia z prejudycjalnym znaczeniem wyroku sądu karnego w szerokim tego słowa znaczeniu. Przy czym ustalenia sądu karnego będące podstawą skazania mogą dotyczyć elementów stanu faktycznego ustalanego przez organy administracji w celu zastosowania normy prawa materialnego, a co więcej – taki stan faktyczny nie zamyka się w działaniu samej strony postępowania, lecz może dotyczyć także innych osób (np. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 1778/18, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo).

Z uwagi na powyższe Sąd z urzędu dopuścił jako dowód z dokumentu, prawomocne orzeczenia skazujące sądów karnych (wraz z uzasadnieniami) wydane wobec skarżącego. W wyroku Sądu Okręgowego w R. uznano w szczególności za udowodnione, że skarżący przyjmował nierzetelne faktury, a ponadto, że miał pełną świadomość tego stanu rzeczy. Ponadto stwierdzono, że wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie stanowią "nieudolną" próbę uniknięcia odpowiedzialności karnej, a skarżący działał w ramach zorganizowanej grupy przestępczej zorientowanej na popełnianie przestępstw skarbowych z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Przyjęto zarazem, że skarżący działał w tym zakresie z zamiarem bezpośrednim (k. 114-127 akt sąd.). Z kolei w wyroku Sądu Apelacyjnego w R. potwierdzono te ustalenia wskazując, że skarżący był świadomym członkiem wspomnianej grupy przestępczej i że zdawał sobie sprawę z tego, że posługuje się nierzetelnymi fakturami (k. 137 i n. akt sąd.). Sądy obu instancji położyły również nacisk na to, że skarżący złożył wyjaśnienia zbieżne z kwestionowanymi nagraniami, z których później nieudolnie usiłował się wycofać.

W tym stanie rzeczy, niezależnie od oceny poszczególnych argumentów wywiedzionych w spornej decyzji, twierdzenie o świadomym udziale skarżącego stanowi logiczną konsekwencję ustaleń sądu karnego i powinno być brane pod uwagę z mocy art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone po to, by uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych byłyby wydawane różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym oraz administracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje także potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym (T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Lex/el.). Sąd administracyjny nie może zatem badać i we własnym zakresie oceniać, zwłaszcza w odmienny sposób, czy ustalenia te były prawidłowe i znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym (por. np. wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1883/19, CBOSA).

Zatem niezależnie od zawartej w skardze, jak i dalszym piśmie procesowym, polemiki skarżącego ze stanowiskiem organów podatkowych, w świetle prawomocnych wyroków skazujących, stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie jest prawidłowe, tak w zakresie dokonanej przez nie oceny (nie)rzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącego, jak i stanu świadomości skarżącego odnośnie do powyższego. W ocenie Sądu, o braku wiedzy skarżącego o naturze procederu, w którym brał udział, nie może być więc mowy także w przedmiotowym postępowaniu. Nie do utrzymania jest zwłaszcza teza o uwikłaniu skarżącego w działalność przestępczą grupy, którą nakazał rozważyć NSA w ww. wyroku I FSK 1458/19. W konsekwencji ewentualne uchybienia dowodowe organu schodzą w tym stanie rzeczy na dalszy plan, jako nieistotne dla wyniku sprawy.

Niezależnie jednak od powyższego należy zauważyć, że w obecnie przeprowadzonym postępowaniu organ dopełnił standardów wynikających tak z orzecznictwa TSUE (vide np. wyrok TSUE w sprawie C-419/14 WebMindLicences, jak i NSA o sygn. I FSK 1860/17, CBOSA). Organ dysponował bowiem nagraniami rozmów telefonicznych (podsłuchów) uzyskanych w toku postępowania karnego i za zezwoleniem sądu (s. 31, 72, 77 decyzji organu II instancji). Strona wskazała w tym kontekście, że organ nie weryfikował samodzielnie ww. dowodów, co jest niezgodne ze znajdującymi się w aktach sprawy protokołami odsłuchań nagrań. Jak ponadto zauważono, dowody te zostały pozyskane za zgodą sądu, bowiem przekazał je Sąd Apelacyjny w R. w związku z wystąpieniem organu o wyrażenie zgody na to i przekazanie dowodów na potrzeby przedmiotowego postępowania (NUSC) z [...] marca 2021 r. (k. 1940, t. 4 akt adm.).

W tym stanie sprawy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie stwierdził bowiem, działając w granicach sprawy (art. 134 § 1 ww. ustawy), takich uchybień, które powodowałyby konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.