Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 375/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1 w zw. z art. 14 h
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 października 2023 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2023 r. nr 0115-KDWT.4011.1003.2022.3.AJZ w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. K. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie kwalifikacji prowadzonej działalności gospodarczej jako działalności badawczo-rozwojowej M. K. (skarżący) zadał następujące pytania:

Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową

w rozumieniu art 5a pkt 38 ustawy o PIT?

Czy odpłatne przeniesienia prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?

Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) koszt usługi księgowej i doradczej,

b) koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, Internet),

c) koszt amortyzacji, leasingu i użytkowania samochodu,

d) koszty związane z wyjazdami służbowymi oraz udziałem w szkoleniach i konferencjach (np. bilety lotnicze, bilety kolejowe, taksówki, uber, hotel, dieta, bilety wstępu),

e) koszt zakupu sprzętu komputerowego (laptop, monitory, klawiatury, myszy, akcesoria, słuchawki, etc.),

f) wyposażenia biura, drukarka, meble

- w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczania wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący stwierdził m.in., że biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej. Zdaniem wnioskodawcy, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. Wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, w jego ocenie, są kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy

o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zdaniem wnioskodawcy spełnia on wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Z uwagi na to, że zdaniem organu ww. wniosek zawierał braki formalne pismem

z dnia [...] stycznia 2023 r. skarżący został wezwany o ich uzupełnienie, po rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W dniu [...] lutego 2023 r. skarżący udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie organu.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też: DKIS) pozostawił wniosek skarżącego bez rozpatrzenia. Zdaniem organu, udzielona przez skarżącego odpowiedź zawiera elementy, które są niejasne. Część odpowiedzi na pytania skarżący przedstawił w sposób, który nie pozwala na stwierdzenie czy odpowiedź jest opisem okoliczności sprawy, czy opinią co do tego, jak należy postrzegać okoliczności faktyczne sprawy. Co więcej, pomimo podjętej w wezwaniu próby skonkretyzowania opisu okoliczności faktycznych, skarżący nie podał wielu szczegółowych okoliczności sprawy. W efekcie, opis pozostaje dość ogólny i nie przedstawia w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego. Z tego względu wydanie interpretacji, w ocenie organu, nie było możliwe.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący stwierdził, że zawarte we wniosku jak i jego uzupełnieniu informacje są wystarczające do wydania przez organ interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych

w zakresie tzw. ulgi IP Box. W związku z powyższym wniósł o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej we wnioskowanym zakresie.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności przywołał przepisy prawa normujące procedurę wydawania interpretacji indywidualnych zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.".

Dyrektor podkreślił, że sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych

i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis zdarzenia przyszłego nie może stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. W dalszej kolejności zauważył, że prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje ponadto możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Ochrona prawna, o której mowa w art. 14k-14nb O.p., realizuje się bowiem w przypadku, gdy wnioskodawca zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej, a rzeczywiście zaistniała po jego stronie sytuacja faktyczna jest tożsama ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena tej "tożsamości" jest możliwa, gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zostały opisane w sposób, który nie pozostawia wątpliwości, jakie konkretne okoliczności tworzą ten stan faktyczny (to zdarzenie przyszłe).

Dyrektor podkreślił, że jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – do uzupełnienia braków wniosku. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy zatem temu, aby opis ten mógł skutecznie spełniać omówione powyżej funkcje.

Dyrektor zauważył, że organ I instancji, respektując powyższy przepis, w celu pozyskania wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do dalszego procedowania sprawy skierował do skarżącego wezwanie. W wezwaniu precyzyjnie określił braki wniosku oraz wskazał, jak te braki wyeliminować. Usunięcie wskazanych braków warunkowało rozpatrzenie wniosku. Natomiast informacje zawarte w odpowiedzi na wezwanie,

w ocenie organu, nie usunęły wszystkich wątpliwości, nie zostały w pełni wyjaśnione. Zdaniem organu, skarżący nie dokonał skutecznego uzupełnienia braków w odpowiedzi na wezwanie, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.

Dyrektor podał, że udzielona przez skarżącego odpowiedź zawiera elementy, które są niejasne. Część odpowiedzi na pytania, skarżący przedstawił w sposób, który nie pozwala na stwierdzenie czy odpowiedź jest opisem okoliczności sprawy, czy opinią co do tego, jak należy postrzegać okoliczności faktyczne sprawy. Co więcej, pomimo podjętej w wezwaniu próby skonkretyzowania opisu okoliczności faktycznych, skarżący nie podał wielu szczegółowych okoliczności sprawy. W efekcie, opis pozostaje dość ogólny i nie przedstawia w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego.

W ocenie organu, w świetle powyższego, udzielone odpowiedzi nie zawierają informacji, które były przedmiotem zadanych przez organ pytań. Z odpowiedzi skarżącego nie wynika czy działania, które wykonuje w ramach prowadzonej działalności obejmującej tworzenie programów komputerowych stanowią prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Organ podkreślił, że zadane w wezwaniu pytania nie dotyczyły tego czy skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową, czy też realizuje zlecenia programistyczne, ale czy prowadzona działalność obejmuje prace rozwojowe/badania naukowe. W efekcie, opis – mimo podjęcia próby jego uzupełnienia – nadal był dość ogólny i nie przedstawiał w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego względu, wydanie interpretacji nie było możliwe.

W skardze do tut. Sądu skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

- art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2023 r.,

w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

- naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako: Konstytucja) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W związku z powyższymi zarzutami, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane

w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.

Wskazując ramy prawne sprawy, należy powołać art. 14b § 1 O.p., zgodnie

z którego brzmieniem DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Według art. 169 § 1 O.p. – który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na mocy art. 14h O.p. – jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Na tle powołanych wyżej regulacji prawnych zarysował się spór pomiędzy stroną a organem o to, czy złożony przez skarżącego wniosek wraz z jego uzupełnieniem (na wezwanie organu) dotknięty był brakami formalnymi uzasadniającymi pozostawienie go bez rozpatrzenia. Kluczowym w tym sporze jest w istocie to, czy DKIS mógł w kontekście danych przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnieniu pozostawić wniosek bez rozpatrzenia. W tym kontekście odpowiedzieć należy na pytanie, czy organ mógł żądać od strony, aby ta w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego udzieliła odpowiedzi na sformułowane pytania w wezwaniu. Ocenić zatem należy, czy rację ma skarżący, że udzielenie odpowiedzi sprowadzałoby się do samodzielnego dokonania kwalifikacji prawnej opisanych przez niego prac na podstawie przepisów pozostających – poprzez bezpośrednie odesłanie zawarte w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; dalej też: ustawa o PIT) – w ścisłym związku z przepisami wymienionymi w zadanych przez wnioskodawcę pytaniach (art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, dalej: u.p.s.w.n. w związku z art. 5a pkt 38 i 40 ustawy o PIT). W konsekwencji czy przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu stan faktyczny/zdarzenie przyszłe było na tyle wystarczające, że organ obowiązany był do zinterpretowania ww. przepisów w trybie interpretacji indywidualnych.

Odnotować należy, że podobnym zagadnieniem zajmował się m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z 12 września 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 119/23. Sąd w składzie rozpoznającym rozstrzyganą sprawę podziela zasadnicze poglądy wyrażone w tym wyroku i posłuży się częściowo zaprezentowaną w nim argumentacją.

Zdaniem tut. Sądu w ustalonych okolicznościach sprawy nie było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Jak wynika z powołanych wyżej regulacji, przedmiotem procedowania i interpretacji dokonywanych przez uprawniony do ich wydawania organ, tj. DKIS, są przepisy prawa podatkowego. Jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione lub wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, lecz również z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. W takich przypadkach ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej powinna przepisy te uwzględniać i obejmować (wyroki NSA z dnia:

30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1193/11; 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2981/1;, 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1781/12; 20 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2793/13; 13 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3028/14; 18 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 16/19; 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 525/19; 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 612/19; 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1556/19).

W literaturze przedmiotu również prezentowany jest pogląd, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych powinny zostać poddane ocenie wszystkie przepisy, niezależnie od tego, do jakiej gałęzi prawa formalnie przynależą, jeżeli kształtują normatywnie opodatkowanie, w szczególności zaś jego zakres podmiotowy

i przedmiotowy oraz wysokość podatku, a zawężenie pola interpretacji tylko do ustaw podatkowych skutkuje brakiem systemowego stosowania prawa podatkowego (R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 149). Przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jeżeli jednak w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42).

Mając to na uwadze należy stwierdzić, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są co do zasady przepisy prawa podatkowego, jako autonomicznej dziedziny prawa, jednak w określonych uwarunkowaniach ocenie dokonywanej przez organ interpretacyjny będą podlegały również regulacje prawne z innych gałęzi prawa.

Zdaniem tut. Sądu, sporne w niniejszej sprawie przepisy, których interpretacji oczekiwał wnioskodawca, są przepisami prawa podatkowego. Zasadne było zatem oczekiwanie, że interpretacja wyjaśni m.in. czy opisana we wniosku działalność może zostać uznana

za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się tym pojęciem w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., definiując je w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu.

Zauważyć należy, że w art. 5a ustawy o PIT punkty 39 i 40 mają następujące brzmienie:

39) badania naukowe - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 r. poz. 574),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

40) prace rozwojowe - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy

z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W ocenie Sądu, na skutek wprowadzenia do "słownika" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. do art. 5a pkt 38, 39 i 40) definicji działalności badawczo-rozwojowej, definicji badań naukowych (obecnie jako badań podstawowych

i badań aplikacyjnych) oraz definicji prac rozwojowych – czy to wprost (działalność badawczo-rozwojowa), czy to też początkowo wprost, a następnie poprzez zdefiniowanie tych pojęć za pomocą odesłania do ich rozumienia opisanego w przepisach innej, niepodatkowej ustawy (badania naukowe, prace rozwojowe) – ustawodawca inkorporował te pojęcia do ustaw podatkowych, wprowadził jako ich przepisy, przez co stały się integralną częścią tych aktów prawnych, a w konsekwencji są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

We wniosku, który zainicjował sprawę administracyjną, skarżący zadał 4 pytania, w tym pytanie nr 1, o kwalifikację prowadzonej przez siebie działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38) ustawy o PIT.

Jak już wskazano, przywołany przepis zawiera definicje ww. pojęcia na gruncie ustawy o PIT, stanowiąc w jej art. 5a pkt 38), że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej uznaje się za nią działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicja prac rozwojowych zawarta jest w art. 5a pkt 40) ustawy o PIT, który stanowi, że za prace rozwojowe należy uznawać prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n.

W ocenie tut. Sądu, pomimo bardzo szczegółowego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, DKIS – wbrew swoim odmiennym deklaracjom w tym zakresie – oczekiwał, że wnioskodawca samodzielnie dokona kwalifikacji swojej aktywności pod kątem spełniania przesłanek z definicji zawartej w art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n., co wynika z treści wezwania z dnia [...] stycznia 2023 r. I tak organ zadał m.in. następujące pytania:

- "Czy w ramach prowadzonej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?" (pyt. 2),

- "Czy w ramach prowadzonej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?" (pyt. 4).

Wnioskodawca udzielił szerokiej odpowiedzi i jednocześnie podał, że jego zdaniem działania przez niego opisane stanowią prace rozwojowe w rozumieniu ww. ustaw. Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska zadał we wniosku pytanie oznaczone nr 1. Wnioskodawca wyraźnie oświadczył, że "nie wie czy jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową (...)."

Zdaniem tut. Sądu, organ interpretacyjny faktycznie uchylił się od dokonania takiej oceny, oczekując w istocie, że to skarżący – w ramach uzupełnienia wniosku na wezwanie - dokona konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności

z postanowieniami definicji zawartych w u.p.s.w.n. Poprzez sposób sformułowania choćby ww. pytań w wezwaniu o uzupełnienie braków formalnych wniosku, organ interpretacyjny uznał, że dokonanie kwalifikacji prowadzonej działalności jako wypełniającej bądź niewypełniającej definicji prac rozwojowych stanowi element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, do którego wskazania zobowiązany jest wnioskodawca. Wynika to z zawartego w zaskarżonym postanowieniu stwierdzenia, że skarżący nie udzielił "jednoznacznej odpowiedzi na pytanie: Czy w ramach wykonywanej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?" (str. 8/19 postanowienia wydanego przez DKIS).

W ocenie Sądu, przedmiotem wystąpienia wnioskodawcy było dokonanie przez organ interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skoro przedmiotem wystąpienia podatnika było w szczególności dokonanie oceny prawnej tego, czy w świetle przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego aktywność wnioskodawcy wypełnia definicję prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, co wymagało również dokonania oceny tego, czy działalność skarżącego – w świetle opisanych przez niego cech tej działalności – stanowi

o prowadzeniu prac rozwojowych, to mając na uwadze kompetencję DKIS do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ interpretacyjny nie powinien się od dokonania takiej oceny uchylać i przerzucać tego obowiązku na wnioskodawcę poprzez zakwalifikowanie tej oceny jako elementu opisu stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy DKIS nie miał podstaw żądać, aby wnioskodawca samodzielnie zestawiał cechy prowadzonej przez siebie działalności z definicją zawartą w ustawie podatkowej pod rygorem pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. W zakresie w jakim tego zażądano wezwaniem, DKIS naruszył przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Sąd uznał, że DKIS – uzależniając wydanie interpretacji indywidualnej

od odpowiedzi w szczególności na pytanie, czy w ramach prowadzonej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. – nakazał w istocie, aby to strona dokonała oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności pod rygorem pozostawienia jej wniosku bez rozpatrzenia. To prowadzi do wniosku, że organ intepretujący nie wzywał do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyłącznie o elementy, których miało brakować, aby to, co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez stronę mogło zostać uznane za wypełniające wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek przedstawienia wyczerpującego zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rzeczywistości DKIS wzywał także stronę do dokonania kwalifikacji prawnej tego, czy działalność wnioskodawcy stanowi prace rozwojowe i przedstawienia tej oceny prawnej jako elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W istocie organ wezwał skarżącego, aby sam odpowiedział na zadane przez siebie pytanie,

w ramach odpowiedzi na wielość pytań zadanych przez organ. W zadanych pytaniach organ niejako "przemycił" pytanie czy aktywność skarżącego spełnia definicję prac rozwojowych.

W związku z tym podkreślić należy, że DKIS myli w tym zakresie element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z jego oceną. To właśnie wątpliwości w kwestii kwalifikacji prowadzonej przez stronę działalności jako prac rozwojowych -

a w konsekwencji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38) i pkt 40) ustawy o PIT - stanowiły istotę sformułowanego wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej. DKIS może pytać o fakty, których jednak nie należy mylić

z prawną ich kwalifikacją. Wnioskujący jest zobowiązany do wskazania faktów,

a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie zaskarżonym postanowieniem, organ interpretacyjny nie wykazał, aby - w kwestionowanej przez organ części - przedstawiony przez skarżącego zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób niepełny, niezawierający informacji potrzebnych organowi podatkowemu na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wydanie interpretacji indywidualnej we wnioskowanym zakresie, albowiem przytoczone żądanie doprecyzowania wniosku nie dotyczyło

w istotnym aspekcie elementów stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego.

Podsumowując należy wskazać, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38, pkt 40 ustawy o PIT (por. wyroki NSA z dnia: 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21, 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21 oraz 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21).

We wniosku wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że prowadzi prace twórcze. Następnie uzupełnił opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w tym zakresie

w odpowiedzi na wezwanie organu w piśmie z dnia [...] lutego 2023 r. Wnioskodawca jednoznacznie również podał, że wynikiem twórczych prac są każdorazowo programy komputerowe podlegające ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim

i prawach pokrewnych. Ponadto działalność wnioskodawcy jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, strona

w kwestionowanym przez DKIS zakresie przedstawiła zaistniały stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe sprawy - w stopniu wyczerpującym, tj. zawierającym niezbędny zakres informacji pozwalający na dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ podatkowy powinien więc, przy uwzględnieniu tak opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy, dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, ewentualnie odstąpić od uzasadnienia prawnego w przypadku uznania, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Jak zdaje się wynikać z uzasadnienia utrzymanego przez DKIS w mocy postanowienia wydanego w I instancji, organ interpretacyjny zmierzał do ustalenia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy w sposób właściwy dla postępowania

w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a nie niezbędny do dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd za błędne uznał stanowisko organu interpretacyjnego, że uzasadnionym jest, aby wniosek skarżącego – z uwagi braki formalne w zakresie wskazanym przez DKIS w zaskarżonym postanowieniu – pozostawić bez rozpatrzenia. Wnioskujący ma bowiem ustawowe prawo wystąpienia do organu interpretacyjnego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Aby uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca powinien wystąpić z prawidłowo sformułowanym wnioskiem,

w szczególności zawarty we wniosku opis stanu sprawy ma być wyczerpujący w takim rozumieniu, że powinien zawierać niezbędne minimum informacji pozwalających na ocenę stanowiska wnioskodawcy w kontekście sformułowanego problemu prawnego. Ryzyko pominięcia określonych informacji – lecz przedstawienie ich w stopniu wystarczającym do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy – albo podanie ich

w sposób niezgodny z rzeczywistością (w szczególności wskazanie przez stronę we wniosku, a następnie potwierdzenie tego w piśmie uzupełniającym ten wniosek, że tworzone przez nią programy komputerowe stanowią utwory w rozumieniu u.p.a.p.p.,

s. 4/7 wniosku) obciąża wnioskodawcę w zakresie ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej.

Wniosek, który zawiera niezbędne minimum informacji (wyczerpujący opis stanu sprawy), nie może zostać pozostawiony bez rozpatrzenia. Procedura uzupełniania braków formalnych nie może być wykorzystywana przez organ do unikania merytorycznej wypowiedzi w sprawie albo do przerzucania na wnioskodawcę ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jest to bowiem obowiązek organu interpretacyjnego. Obowiązkiem wnioskodawcy jest przedstawienie wyczerpującego opisu stanu sprawy, tj. ww. minimum informacji i własnego stanowiska w sprawie. Organ nie może przy tym oczekiwać, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie stanie się jednym z elementów przedstawionego stanu sprawy. Takie żądanie, to w istocie oczekiwanie, aby wnioskodawca wyręczył organ w dokonaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd zauważa, że kompetencje do wydawania interpretacji indywidualnych ustawodawca przyznał DKIS. Jest to prerogatywa tego organu, ale koreluje z nią obowiązek podejmowania stosownych działań prawnych, tj. dokonywania na wniosek uprawnionego podmiotu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Od tego obowiązku – poza szczególnymi przypadkami uregulowanymi przepisami ustawy (art. 14b § 5-5b O.p.) – niezależnie od obiektywnych trudności związanych z dokonaniem interpretacji konkretnych przepisów, organ interpretacyjny nie może się uchylać, w szczególności przez niewłaściwe wykorzystywanie instrumentów procesowych.

Uwzględniając powyższe, Sąd uznaje, że zaskarżone postanowienie DKIS narusza przepisy art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 169 § 4 O.p. w związku

z art. 14h O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawienie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia i w tym zakresie zarzut skargi uznaje za zasadny. Pozostałe zarzuty związane z powołaniem się na nierówne traktowanie strony, albowiem w innych podobnych sprawach wydawane były interpretacje indywidualne, uznać należało za niezasadne, ponieważ organ interpretujący nie ma uprawnienia, a tym bardziej obowiązku dokonywania oceny innych interpretacji przywołanych przez wnioskodawcę, ani oceny legalności tamtych interpretacji.

Na zakończenie Sąd podkreśla, że spór pomiędzy skarżącym a organem skupiał się na zagadnieniu, które znalazło swój wyraz w pierwszym z pytań zadanych we wniosku. Zagadnienie to było kluczowe i od niego w istocie zależała odpowiedź na pozostałe pytania. Organ w postanowieniu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia tej kwestii przypisał zasadnicze znaczenie, a także skarżący w skardze, stąd też Sąd na nim skupił rozważania. Odpowiedź na dalsze pytania jest bowiem determinowana odpowiedzią na pytanie pierwsze postawione we wniosku o interpretację.

Powyższe implikowało konieczność uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia, o czym orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw.

art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) z § 2 pkt 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687).

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.