Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 939/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7; art. 41 ust. 1; art. 83 ust. 1 pkt 26 lit a; art. 83 ust. 14 pkt 1 i ust. 15;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120; art. 121; art. 122; art. 180 § 1; art. 197;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." W.K. i A.Z. - spółki jawnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 381/11 w sprawie ze skargi "R." W.K. i A.Z. - spółki jawnej w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 381/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę "R." W.K. i A.Z. spółki jawnej w L. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 11 września 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2006 r. w wysokości 158.287 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy – 56.886 zł i do przeniesienia na następny miesiąc – 101.401 zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. w wysokości 821 zł.

W uzasadnieniu decyzji podał, że w wymienionym okresie spółka odliczała podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup energii elektrycznej oraz usług telekomunikacyjnych w miesiącu poprzedzającym termin płatności określony w zakwestionowanych fakturach, czym naruszyła art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawą o VAT"), oraz odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturze dokumentującej zakup paliwa wykorzystanego do napędu samochodu osobowego, czym naruszyła art. 88 ust.1 pkt 3 w związku z art. 86 ust.3 ustawy o VAT. Spowodowało to zawyżenie podatku naliczonego łącznie o kwotę 142,51 zł. Ponadto, dokonując dostawy zestawów komputerów stacjonarnych dla placówek oświatowych spółka kwalifikowała do sprzedaży opodatkowanej stawką podatku 0 % dostawę oprogramowania MS Office 2003 Pro PL AE /licencjonowanego w systemie MOLP/ zaliczając ten program do zestawu komputerowego, gdy – zdaniem organu - tak udokumentowana sprzedaż dowodzi sprzedaży usługi w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy o VAT, która, jako niewymieniona w załączniku nr 8, podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej.

2.2. W odwołaniu spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, a także o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego ze specjalności informatyka na okoliczność, że większość urządzeń ujętych w załączniku nr 8 do ustawy o VAT jest zazwyczaj dostarczana przez producentów wraz z oprogramowaniem, które to oprogramowanie jest niezbędne dla prawidłowego komunikowania się urządzenia z innymi urządzeniami oraz do prawidłowej pracy urządzenia /i komunikacji z użytkownikami/ oraz dowodu z dokumentów prywatnych - kserokopii zewnętrznego opakowania urządzenia skanującego i kserokopii znajdujących się wewnątrz przedmiotowego opakowania nośników CD na okoliczność tego, że producent przedmiotowego urządzenia dołączył do niego między innymi programy podmiotów trzecich oraz zestaw sterowników potrzebnych do instalacji skanera w systemie komputerowym.

Zarzuciła, że decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 83 ust. 13-15 ustawy o VAT oraz w związku z pkt 1 załącznika nr 8 do ustawy o VAT przez bezzasadne przyjęcie, że w skład zestawu komputera stacjonarnego nie może wchodzić oprogramowanie, art. 8 ust.1 ustawy o VAT przez zakwalifikowanie dostarczonego jako element zestawu komputerowego oprogramowania jako usługi niewymienionej w załączniku nr 8 do ustawy o VAT, co doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania art. 41 ust.1 ustawy o VAT, art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), art. 122 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p.

2.3. Decyzją z dnia 25 stycznia 2008r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał powyższą decyzję w mocy.

3. Jednak decyzja organu II instancji uchylona została wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 56/09.

W uzasadnieniu wyroku sąd jako dowolne ocenił stanowisko organu podatkowego, iż spółka udzielała licencji placówkom oświatowym na zakwestionowane oprogramowanie i w jej realizacji placówki oświatowe nabywały zakwestionowane oprogramowanie od spółki. Wskazał, że w okolicznościach sprawy sposób, w jaki spółka opisała oprogramowanie na wystawionych przez siebie dokumentach /jako licencje/, sam nie dowodzi, że zawierała ona z nabywcami oprogramowania, placówkami oświatowymi, umowy o korzystanie z utworu, zakwestionowanego programu komputerowego, w rozumieniu art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo autorskie (Dz. U. z 2006 r., Nr 90 poz. 631 ze zm.), takiego ustalenia nie dowodzi też wzór umowy licencyjnej Microsoft Academic Open (znajdujący się w aktach podatkowych), w której licencjodawcą jest Microsoft Ireland Operations Limited, a organy nie ustaliły, jakiej treści umowy zawierała spółka z nabywcami oprogramowania, placówkami oświatowymi oraz nie wyjaśniły, jakie postanowienia tych umów dowodzą, że spółka była licencjodawcą, a placówki oświatowe licencjobiorcą na zakwestionowane oprogramowanie. Zdaniem sądu, organ podatkowy powinien ustalić, czy w okolicznościach sprawy zakwestionowane oprogramowanie było utworem objętym licencją udzieloną przez spółkę placówkom oświatowym (wtedy czynnością spółki podlegającą opodatkowaniu jest świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT), czy spółka sprzedawała placówkom oświatowym wyłącznie zakwestionowane oprogramowanie zmaterializowane na rzeczowym nośniku, sama nie udzielała licencji na to oprogramowanie placówkom oświatowym (wtedy czynnością spółki podlegającą opodatkowaniu jest dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o VAT). Organ powinien mieć przy tym na uwadze, że nagranie programu komputerowego na nośniku rzeczowym materializuje dobro intelektualne, by stać się przedmiotem obrotu towarowego. Sprzedaż przez podatnika w swoim imieniu i na własny rachunek zakupionego od autora oprogramowania z usługami dotyczącymi systemu w postaci instalacji i wdrożenia programu u użytkownika bez prawa do udzielenia licencji, której udziela użytkownikowi autor, to podstawa faktyczna ustalenia, że przedmiotem obrotu jest program komputerowy stanowiący towar w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o VAT. Udzielenie licencji przez podatnika, zawarcie umowy o korzystanie z utworu w postaci programu komputerowego, w rozumieniu art. 41 ust.2 i art.1 ust.1 Prawa autorskiego, to sytuacja, kiedy czynnością opodatkowaną jest licencja, w wykonaniu której podatnik przekazuje użytkownikowi zmaterializowaną postać utworu, program komputerowy na nośniku rzeczowym. Sąd wskazał, że organ odwoławczy, który jest obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę, powinien dysponować kompletnym materiałem dowodowym, całokształt tych dowodów powinien wszechstronnie ocenić w granicach ustawowo przyznanej swobody, dopiero na tej podstawie dokonać ustaleń faktycznych i zastosować przepisy materialnego prawa podatkowego.

4.1. Decyzją z dnia 6 października 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji z dnia 11 września 2007r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując w uzasadnieniu decyzji na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego stosownie do zaleceń zawartych w powołanym wyżej wyroku.

4.2. Jednak i ta decyzja uchylona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 851/09, jako wydana z naruszeniem art. 233 § 2 O.p.

5. Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się na wstępie do art.153 P.p.s.a., i wskazał, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku z dnia 12 maja 2009 r. w sprawie I SA/Lu 56/09 mają w sprawie charakter wiążący. Z uwagi na to, przeprowadzone zostało w trybie art.229 O.p., dodatkowe postępowanie wyjaśniające w celu uzupełnienia materiałów i dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego w zakresie, czy przedmiotem obrotu spółki było świadczenie usług czy dostawa towaru, uzupełniono materiał dowodowy o dowody z przesłuchania wspólników spółki oraz o dokumenty dotyczące zamówienia i zakupu przez [...] Uniwersytet [...] zestawów komputerowych, strona przedstawiła zestawienie dokumentów przyporządkowujących do faktur sprzedaży poszczególne zamówienia oraz odpowiadające im "zestawienia rozchodów wewnętrznych", a także dokument zatytułowany Microsoft Open License jako przykładowy dokument dotyczący licencji Open, na podstawie których klienci spółki korzystają z zakwestionowanego oprogramowania.

Zdaniem organu, podatnik dokonując dostawy zestawów komputerów stacjonarnych dla placówek oświatowych błędnie kwalifikował do sprzedaży opodatkowanej stawką podatku 0 % dostawę oprogramowania MS Office 2003 Pro PL AE /licencjonowanego w systemie MOLP/, zaliczając ten program do zestawu komputerowego. W fakturach tych Spółka zaliczyła do zestawów komputerowych sprzedaż programów MS Office 2003 PL AE, z zaznaczeniem na dokumentach wewnętrznych wystawianych do każdej faktury /tzw. rozchód wewnętrzny/, iż dokonuje sprzedaży oprogramowania w systemie MOLP Office 2003 Pro PL AE - licencja oraz oprogramowania w systemie OEM MS Windows XP.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że spółka nie udzielała licencji na zakwestionowane oprogramowania w systemie MOLP Office 2003 Pro PL AE. Z zeznań wspólników spółki jednoznacznie wynika, że nie zawierała ona z użytkownikami programu komputerowego - placówkami oświatowymi umowy licencji na zakwestionowane oprogramowanie; jedynym uprawnionym podmiotem udzielającym zakwestionowane licencje MOLP jest Microsoft Ireland Operations Limited, natomiast spółka nie posiada uprawnień do udzielania licencji MOLP i nie jest stroną umowy licencyjnej Microsoft Akademie Open między placówką oświatową a Microsoft Ireland Operations Limited.

Zatem Spółka nie udzielała licencji na korzystanie z oprogramowania MS Office Pro PL AE, lecz sprzedawała placówkom oświatowym towar w postaci oprogramowania zmaterializowanego na rzeczowym nośniku.

Przy tym z ogółu odpowiedzi udzielonych przez wspólników spółki wynika, że na poziomie oczekiwań zamawiającego podatnik wyznacza granicę gotowości zestawu komputera stacjonarnego do prawidłowego funkcjonowania. Na pytanie, czy zestaw komputera stacjonarnego jest gotowy do prawidłowego funkcjonowania bez zakwestionowanego oprogramowania, zeznano, że to zależy od przeznaczenia zestawu. W spornym przypadku brak oprogramowania uniemożliwiłby wykorzystanie w celach edukacyjnych zgodnie z zaświadczeniami wystawionymi przez Ministra lub inny organ nadzoru oraz w wypadkach objętych regulacjami prawa zamówień publicznych uniemożliwiłby zawarcie umowy. Natomiast drugi wspólnik na to samo pytanie odpowiedział, że zestaw komputera stacjonarnego nie jest gotowy do prawidłowego funkcjonowania w rozumieniu zamówień złożonych przez zamawiających. Z zeznań wynika, że nie jest możliwa instalacja pakietu MS Office z pominięciem MS Windows oraz że funkcjonalność zestawu komputerowego z systemem Windows XP bez zainstalowanego oprogramowania MOLP jest ograniczona do funkcji oferowanych przez system operacyjny, co byłoby niezgodne z zamówieniami zamawiających oraz treścią zaświadczeń wydanych przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego lub innego organu nadzorującego. Podkreślił on, że w przypadkach objętych PZP nie było możliwości zawarcia takiej transakcji z uwagi na treść zamówienia oraz wynikający z przepisów ustawy PZP zakaz dzielenia zamówienia publicznego.

Według organu odwoławczego gotowość zestawu komputera stacjonarnego nie obejmuje indywidualnych potrzeb konkretnego użytkownika. Stan gotowości zestawu komputera stacjonarnego obejmuje jedynie oprogramowanie systemowe, a nie takie, które ma na celu realizację celu użytkownika /w tym wypadku celu edukacyjnego/. Stwierdzając, że w sprawie nie było konieczne powoływanie biegłego z zakresu informatyki celem stwierdzenia gotowości zestawu komputera stacjonarnego do prawidłowego funkcjonowania organ zauważył, że definicję gotowości zestawu komputerowego dla potrzeb niniejszej sprawy sformułował WSA w wyroku z dnia 12 maja 2009r., I SA/Lu 56/09.

Dodatkowo organ podkreślił, że oprogramowanie Office 2003 jest dostępne w ofercie spółki bez zestawu komputerowego.

Wyjaśniając, że nie kwestionuje, iż w istniejącym w sprawie stanie faktycznym przedmiotem zamówienia oraz w konsekwencji sprzedaży były zestawy komputerów stacjonarnych o wymaganej przez zamawiającego konfiguracji, spełniających razem zamierzony przez zamawiających cel, organ jako błędne ocenił twierdzenie spółki, że zakwestionowane oprogramowanie stanowi składnik zestawu komputera stacjonarnego i jest objęte stawką podatku 0 %, bowiem zakwestionowane oprogramowanie nie jest oprogramowaniem gwarantującym gotowość zestawu komputera stacjonarnego do prawidłowego funkcjonowania, lecz jest to oprogramowanie /użytkowe/ wymagane indywidualnymi potrzebami zamawiającego. Zauważył, że w wyroku z dnia 12 maja 2009 r. sąd przedstawił stanowisko w kwestii gotowości zestawu komputera stacjonarnego do prawidłowego funkcjonowania stwierdzając: "Załącznik nr 8 do ustawy VAT w poz.1 posługuje się pojęciem zestawów komputerów stacjonarnych, dla określenia jednej z kategorii towarów, których dostawa jest opodatkowana stawką 0 % na podstawie art.83 ust.1 pkt 26 ustawy o VAT. Załącznik nr 8 do ustawy nie wymienia programów komputerowych wśród towarów, których dostawa jest opodatkowana stawką 0 % na podstawie art.83 ust.1 pkt 26 ustawy o VAT. To oznacza, ze stawka 0 % podatku dotyczy ściśle dostawy towaru w postaci zestawów komputerów stacjonarnych /po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych ustawą/. Będzie tym towarem zestaw komputera stacjonarnego gotowy do prawidłowego funkcjonowania. To oznacza, że zestaw komputera stacjonarnego tworzy oprogramowanie niezbędne do stworzenia gotowości zestawu komputera stacjonarnego do prawidłowego funkcjonowania. Gotowość zestawu komputera stacjonarnego do prawidłowego funkcjonowania oznacza gotowość do /możliwość/ wprowadzenia do takiego zestawu oprogramowania, wymaganego indywidualnymi potrzebami konkretnego użytkownika, bez którego zestaw komputera stacjonarnego jest gotowy do prawidłowego funkcjonowania. Oprogramowanie, które służy konkretnemu użytkownikowi /uwzględnia potrzeby konkretnego użytkownika/, bez którego zestaw komputera stacjonarnego jest gotowy do prawidłowego funkcjonowania, nie tworzy zestawu komputera stacjonarnego w rozumieniu poz.1 załącznika nr 8 do ustawy VAT. Nie tworzy zestawu komputera stacjonarnego takie oprogramowanie, z którego użytkownik może korzystać tylko, kiedy dysponuje zestawem komputera stacjonarnego, gotowym do prawidłowego funkcjonowania. To oznacza, że nie każde oprogramowanie tworzy zestaw komputera stacjonarnego, wymieniony w poz.1 załącznika nr 8 do ustawy VAT."

Z uwagi na to, że w uzasadnieniu wyroku, o którym mowa, sąd wskazał, że organ podatkowy powinien wyjaśnić, do jakiego rodzaju oprogramowania należy zakwestionowane oprogramowanie i uzasadnić przyjęte stanowisko. Wobec powyższego organ stwierdził, że spółka dokonywała na rzecz placówek oświatowych dostawy towaru /oprogramowania zmaterializowane na rzeczowym nośniku/ w rozumieniu art.7 ust.1 ustawy o VAT. Jednocześnie zauważył, że z uwagi na to, iż obrót oprogramowaniem komputerowym, jako dostawa towaru, w okresie objętym postępowaniem podlegał opodatkowaniu VAT według stawki 22 %, błędne ustalenie przez organ I instancji, iż przedmiotem obrotu Spółki była usługa podlegająca opodatkowaniu stawką 22 %, nie ma wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

Dalej organ wskazał, iż przeprowadzona kontrola wykazała, że ewidencja sprzedaży za grudzień 2006r. w zakresie zaewidencjonowania faktur VAT w części dotyczącej sprzedaży programów komputerowych z niewłaściwą stawką VAT była nierzetelna.

W celu ustalenia podstawy opodatkowania i należnego podatku według stawki 22 % organ I instancji dokonał wyodrębnienia wartości zakwestionowanych programów MOLP Office 2003 Pro PL AE - licencja i posłużył się wartością średniej marży wyliczonej ze specyfikacji stanowiącej załącznik do każdej kopii faktury, przedstawiając szczegółowe wyliczenie podatku od zakwestionowanej sprzedaży oprogramowania Office 2003 Pro PL AE w systemie MOLP w załączniku nr 1 do decyzji.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ stwierdził, że nie podziela stanowiska organu I instancji, iż zakwestionowany pakiet biurowy MS Office w systemie MOLP wiąże się z udzieleniem przez spółkę licencji na jego użytkowanie i stanowi usługę w rozumieniu art.8 ust.1 ustawy o VAT. Jednakże w art.83 ust.13 ustawy o VAT w stosunku do urządzeń wymienionych w załączniku nr 8 do ustawy ustawodawca objął stawką podatku 0 % wyłącznie towary wymienione w tym załączniku. W dokumencie "rozchód wewnętrzny", dołączonym do faktur sprzedaży, podatnik wymienia elementy takie, jak rodzaj obudowy, rodzaj dysku i napędu, rodzaj procesora, rodzaj klawiatury i myszy, rodzaj monitora, zaś w przypadku zakwestionowanego oprogramowania wpisuje pozycję MOLP Office 2003 Pro AL licencja. Elementy takie, jak obudowa, napęd, dysk, płyta główna, pamięć i procesor stanowią niewątpliwie elementy jednostki centralnej komputera, tak więc korzystają one z preferencyjnej stawki 0 %, mysz i klawiatura wchodzą w skład zestawu komputera stacjonarnego i korzystają z obniżonej stawki VAT, tak samo jak wymienione przez ustawodawcę w poz.1 załącznika nr 8 monitory. Oprogramowanie zaś nie zostało wymienione w tym załączniku.

Za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy zarzut, iż wszelkie wątpliwości w sprawie rozstrzygane były na korzyść Skarbu Państwa. Wskazał, że materiał dowodowy został przeanalizowany, uwzględniono też, iż system operacyjny MS Windows XP w systemie OEM jest nierozerwalnie połączony z komputerem /lub jego częścią/, na którym jest on zainstalowany, nie wolno takiego oprogramowania przenosić na inne komputery oraz odsprzedawać, aplikacje na licencji OEM mogą być zakupione tylko z całkowicie zmontowanym komputerem, stąd oprogramowanie w wersji OEM zostało potraktowane jako integralna część zestawu komputerowego.

W związku z wnioskiem o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z dnia 15.02.2011r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia takiego dowodu i uzasadnił swoje stanowisko. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że jest oczywiste, iż będące przedmiotem sporu oprogramowanie jest oprogramowaniem użytkowym i zawiera komponenty podane w innej części decyzji i do oceny tego wystarcza wiedza powszechnie dostępna, przedmiotem sporu jest natomiast to, czy takie oprogramowanie sprzedane łącznie z zestawem komputerowym staje się nieodłącznym składnikiem tego zestawu, nie jest to zatem spór faktyczny, a spór prawny.

Jako nieznajdujący uzasadnienia organ odwoławczy ocenił także zarzut, iż nie wzięto pod uwagę faktu, że oprogramowanie MS Office 2003 Pro MOLP AE jest przeznaczony wyłącznie dla jednostek edukacyjnych, co - zdaniem strony – w przedmiotowej sprawie determinuje powiązanie tego oprogramowania ze sprzętem w ramach sprzedawanych zestawów komputerów stacjonarnych. Wskazał, że w sprawie nie kwestionowano faktu, iż spełnione zostały przesłanki dotyczące nabywcy sprzętu komputerowego określone przez ustawodawcę w art.83 ust.1 pkt 26 ustawy o VAT. Jednakże, aby skorzystać z preferencyjnej stawki VAT, oprócz przesłanek dotyczących nabywcy sprzętu komputerowego należy spełnić przesłanki wymienione w załączniku nr 8 do ustawy o VAT.

6.1. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę, w której zarzuciła jej wydanie z naruszeniem art.83 ust.1 pkt 26 lit.a w związku z art.83 ust.13-15 ustawy o VAT oraz pkt 1 załącznika nr 8 do ustawy o VAT przez bezzasadne przyjęcie, że w skład zestawu komputera stacjonarnego, o którym mowa w załączniku nr 8 do ustawy o VAT, nie może wchodzić oprogramowanie MS Office 2003 PRO MOLP AE i oprogramowanie to, połączone z odpowiednią wersją oprogramowania systemowego oraz niezbędnymi komponentami sprzętowymi nie stanowi zestawu komputera stacjonarnego, a także z naruszeniem art.120, art.121 § 1, art.122 § 1, art.180 § 1, art.187 § 1 i art.197 § 1 O.p.

6.2. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

7.1. Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem podkreślił na wstępie, iż w sprawie niniejszej spór dotyczy zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 % na podstawie art.83 ust.1 pkt 26 lit.a ustawy o VAT. Ponadto zauważył, iż zgodnie z art.153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zatem uznał za istotne, iż w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006r., a zatem w sprawie, w której wydana została decyzja będąca przedmiotem skargi wszczynającej postępowanie w sprawie, wydany został prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 56/09, w którym dokonana została wykładnia wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT.

7.2. Z zaskarżonej obecnie decyzji wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że oprogramowanie Microsoft Office 2003 Pro PL AE MOLP i Microsoft Office 2003 PL AE MOLP, które – co jest bezsporne – dostarczane było przez spółkę placówkom oświatowym wraz ze sprzętem komputerowym, nie jest oprogramowaniem, które jest niezbędne do korzystania z komputera /zestawu komputerowego/, nie jest warunkiem jego gotowości do prawidłowego funkcjonowania, w tym do wprowadzenia do niego oprogramowania służącego konkretnym potrzebom określonego użytkownika /nabywcy/. Wobec tego przyjął, iż oprogramowanie to nie wchodzi w skład zestawu komputerowego w rozumieniu poz.1 załącznika nr 8 do ustawy o VAT i do jego dostawy nie ma zastosowania stawka podatku w wysokości 0% przewidziana w art.83 ust.1 pkt 26 w związku z ust.13-15 ustawy o VAT.

7.3. Zdaniem sądu I instancji, powyższe ustalenie i ocena prawna wywiedzione zostały – wbrew zarzutom skargi - bez naruszenia przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego, w tym z pełnym uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań zawartych w powołanym wyżej wyroku.

Przede wszystkim podkreślił ponownie, bo uczyniono to także w wyroku, o którym mowa wyżej, iż przewidziana w art.83 ust.1 pkt 26 ustawy o VAT stawka podatku w wysokości 0 % ma zastosowanie do dostaw sprzętu komputerowego, nie zaś do dostawy innych towarów, co należy uwzględnić przy wykładni art.83 ust.13 ustawy o VAT i załącznika nr 8 do ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wydanym uprzednio w tej sprawie wyroku stwierdził, iż stawka 0 % podatku dotyczy ściśle dostawy towaru w postaci zestawów komputerów stacjonarnych /po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych ustawą/, a towarem tym będzie zestaw komputera stacjonarnego gotowy do prawidłowego funkcjonowania. Oceny tej w żaden sposób nie zmienia powszechnie znany i niekwestionowany w sprawie fakt, iż współpraca różnych elementów sprzętowych zestawu komputerowego, podobnie jak możliwość skorzystania z zestawu komputerowego przez użytkownika /w sensie nawiązania komunikacji/, wymaga zainstalowania odpowiedniego oprogramowania. Takie oprogramowanie winno być uznane za nieodłączną część sprzętu komputerowego /zestawu komputera stacjonarnego/, niezbędną dla zapewnienia gotowości tego sprzętu do użycia zgodnie z przeznaczeniem.

7.4. W stanie sprawy skarżąca nie tylko nie wykazała, ale nawet nie twierdzi, iż od zainstalowania na komputerze oprogramowania Microsoft Office 2003 w wersji Standard lub Professional zależy gotowość komputera /zestawu komputerowego/ do prawidłowego funkcjonowania. Twierdzi jedynie, czego dowodzą nie tylko zeznania wspólników spółki /przesłuchanych w dniach 10 i 27.01.2011 r./ i pisma strony składane w toku postępowania podatkowego, ale także treść skargi oraz pisma z dnia 25.01.2012 r., że oprogramowanie to jest konieczne, aby z komputera można było korzystać w określony sposób lub w określonym zakresie determinowanym potrzebami zamawiającego.

W świetle powyższego za prawidłową uznał przedstawioną w zaskarżonej decyzji argumentację, że spór w sprawie nie dotyczy w istocie ustaleń stanu faktycznego, dla których konieczne jest posiadanie wiadomości specjalnych /z zakresu informatyki/, lecz dotyczy on wykładni materialnego prawa podatkowego. Stąd nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie może być ocenione jako naruszające art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.188 lub art.197 § 1 O.p.

Dodatkowo, sąd I instancji wskazał, iż dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają znaczenia argumenty, iż praktyką stosowaną w obrocie sprzętem komputerowym jest oferowanie zestawów komputerowych wraz z oprogramowaniem, w szczególności takim jak Microsoft Office, w tym preinstalowanym na twardym dysku będącym elementem zestawu, opodatkowania dostaw którego spór dotyczy, objęte było wraz z elementami sprzętowymi zestawu komputerowego jednym zamówieniem, które musiało być zrealizowane w całości. Określenie "zestaw komputerowy" używane dla oznaczenia przedmiotu sprzedaży, jako czynności prawnej, nie musi odpowiadać rozumieniu tego pojęcia w świetle przepisów podatkowych, w szczególności art.83 ust.1 pkt 26 w związku z ust.13 ustawy o VAT i poz.1 załącznika nr 8 do ustawy o VAT, którego znaczenie przedstawione zostało wyżej. Dokonanie zaś, jako nierozłącznej w sensie oferty handlowej, dostawy towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatkowymi, co – bezsprzecznie - nie jest sprzeczne z prawem, a niekiedy jest wymagane, nie zwalnia jednak podatnika /sprzedawcy/ od właściwego, opodatkowania takiej transakcji.

W świetle powyższego jako dokonane bez naruszenia przepisów postępowania należało ocenić ustalenie, iż oprogramowanie Microsoft Office 2003 Pro PL AE MOLP i Microsoft Office 2003 PL AE MOLP, sprzedane przez spółkę w grudniu 2006 r. na rzecz Uniwersytetu oraz Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego w K., co zostało udokumentowane fakturami wymienionymi w zaskarżonej decyzji, nie wchodziło w skład zestawów komputerów stacjonarnych w rozumieniu poz.1 załącznika 8 do ustawy VAT, a w konsekwencji za zgodny z prawem uznać należało pogląd, iż dostawa tego oprogramowania nie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0 % na podstawie art.83 ust.1 pkt 26 lit. a w związku z ust.13-15 ustawy o VAT i poz.1 załącznika nr 8 do ustawy VAT, lecz należało ją opodatkować stawką podatku w wysokości podstawowej. Również ustalenie podstawy opodatkowania dokonane zostało, wbrew zarzutom skargi, bez naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie podnieść przede wszystkim należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji logicznie i z uwzględnieniem stanu sprawy wyjaśnione zostało, z jakiego powodu dokonano oszacowania podstawy opodatkowania, a także uzasadniono wybór metody szacowania, przy zastosowaniu której możliwe było najpełniejsze uwzględnienie danych źródłowych, jakimi dysponował organ podatkowy. Wskazać należy, że sami wspólnicy spółki zeznali, że dane źródłowe nie pozwalają na ścisłe wyodrębnienie obrotu osiągniętego z dostawy oprogramowania z obrotu wykazanego na poszczególnych fakturach. Jednocześnie jednak wskazali, iż poszczególne dokumenty "rozchód wewnętrzny" obejmują wszystkie elementy sprzętowe i oprogramowanie wykorzystane do realizacji poszczególnych transakcji i można je powiązać z odpowiednimi fakturami. W tych okolicznościach zastosowanie metody ustalenia obrotu z poszczególnych dostaw na podstawie średniej marży z danej dostawy, z wykorzystaniem wynikających z dokumentów "rozchód wewnętrzny" danych w zakresie cen nabycia oprogramowania oraz elementów sprzętowych, sprzedanych następnie jako zestaw komputerowy za oznaczoną na fakturze cenę, pozwalało na możliwie dokładne ustalenie podstawy opodatkowania.

7.5. Wobec powyższego, sąd I instancji, na podstawie art.151 P.p.s.a. skargę oddalił.

8.1. W skardze kasacyjnej skarżąca spółka reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według prawem przepisanych norm.

8.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono :

I. Naruszenie prawa materialnego t.j.:

1) złamanie regulacji zawartej w art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a) w zw. z treścią art. 83 ust. 13-15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz w zw. z treścią pkt. 1 załącznika nr 8 do w/w ustawy przez bezzasadne przyjęcie, że:

a) w skład zestawu komputera stacjonarnego, o którym mowa w pkt 1 załącznika nr 8 do w/w ustawy, nie może wchodzić oprogramowanie MS Office 2003 Pro MOLP "AE";

b) oprogramowanie MS Office 2003 Pro MOLP "AE" połączone z odpowiednią wersją oprogramowania systemowego (systemem operacyjnym) oraz niezbędnymi komponentami sprzętowymi, w przedmiotowych w sprawie przypadkach, nie tworzy zestawu komputera stacjonarnego w rozumieniu poz.1 załącznika nr 8 do ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.);

c) oprogramowanie zdefiniowane przez organ administracji podatkowej II Instancji jako "użytkowe", jest oprogramowaniem bez którego zestaw komputera stacjonarnego jest gotowy do prawidłowego funkcjonowania, a co za tym idzie nie stanowi ono składnika zestawu komputera stacjonarnego w rozumieniu poz. 1 załącznika nr .8 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.).

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, dotyczy to:

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z brzmieniem w art. 120 oraz 121 § 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez akceptację celowościowej, dysfunkcjonalnej wykładni regulacji zawartych art. 83 ust. 4 pkt lit. a ustawy o VAT oraz w zw. z treścią pkt 1 załącznika nr 8 do w/w ustawy, co doprowadziło do dekodowania treści nieistniejącej normy prawnej wyłączającej zaliczenie oprogramowania MS Office 2003 Pro MOLP "AE" w skład zestawu komputera stacjonarnego a co za tym idzie, potraktowanie powyższego składnika zestawu komputera stacjonarnego jako odrębnej dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 o VAT.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z brzmieniem w art. 122 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez pominięcie okoliczności, iż organy administracji podatkowej nie podjęły trudu wyjaśnienia charakterystyki przedmiotowych w sprawie zestawów komputerów stacjonarnych w kontekście dostarczonego w ich składzie oprogramowania w nawiązaniu do analogicznych sytuacji zachodzących w przypadku dostaw monitorów, drukarek, skanerów, urządzeń komputerowych do pisma Braill’eego.

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z brzmieniem art. 122 oraz art. 180 § 1 i 197 § 1 O.p., przez akceptację pominięcia przez organy podatkowe zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego w przedmiocie powołania biegłego w celu ustalenia czy pakiet MS Office 2003 pro MOLP "AE" wchodził w skład dostarczanych przez podatnika zestawów komputerów stacjonarnych w sytuacji, gdy rozstrzygniecie tej kwestii wymaga wiadomości specjalnych.

Powołany wniosek pełnomocnik strony skarżącej składał zarówno w toku przesłuchania wspólników, gdzie wyraźnie podnosił, iż tezy pytań kierowanych do reprezentantów strony skarżącej (tj. W.K. i A.Z.) wykraczają poza ustawowo dopuszczony zakres dowodu z przesłuchania strony i odpowiedzi a nie wymagają opinii biegłego, jak też podczas zaznajamiania z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Odmowa dopuszczenia dowodu z opinii biegłego przed organami administracji podatkowej miała istotny wpływ na wynik ustaleń faktycznych i doprowadziła do błędnego przyjęcia, że strona skarżąca dokonując dostaw zestawów komputerów stacjonarnych dla placówek oświatowych błędnie kwalifikowała do sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT 0% dostawę oprogramowania Office 2003 Pro PL AE (licencjonowanego w systemie MOLP) zaliczając do zestawu komputerowego.

Dotyczy to faktur wystawionych na rzecz [...] Uniwersytetu [...] w L. tj.:

a) faktura VAT nr F-2006/3910 B z dnia 06.12.1006 r. o wartości netto i brutto 26,955,00 zł (stawka podatku VAT 0%) dokumentującej dostawę zestawów komputerowych z monitorami, wyposażeniem oraz drukarką i skanerem,

b) faktura VAT nr F-2006/3911 B z dnia 06.12.1006 r. o wartości netto i brutto 21,000,00 zł (stawka podatku VAT 0%) dokumentującej dostawę zestawów komputerowych z monitorami, wyposażeniem i drukarkami,

c) faktura VAT nr F-2006/3912 B z dnia 06.12.1006 r. o wartości netto i brutto 39,040,00 zł (stawka podatku VAT 0%) dokumentującej dostawę zestawów komputerowych z monitorami, wyposażeniem i drukarkami,

d) faktura VAT nr F-2006/3914 B z dnia 06.12.1006 r. o wartości netto i brutto 44,835 00 zł (stawka podatku VAT 0%) dokumentującej dostawę zestawów komputerowych z monitorami, wyposażeniem i wyposażeniem

e) faktura VAT nr F-2006/4126 B z dnia 18.12.1006 r. o wartości netto i brutto 63,258,30 zł (stawka podatku VAT 0%) dokumentującej dostawę zestawów komputerowych z monitorami, i wyposażeniem,

a także:

f) faktury VAT nr F-2006/4033 B z dnia 13.12.2006 r. wystawionej na rzecz Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego w K. [...] (NIP [...]) o wartości netto i brutto 12.000,00 zł (stawka podatku VAT 0 %) dokumentującej dostawę zestawów komputerowych z monitorami, wyposażeniem i drukarkami;

- możliwy jest sztywny podział oprogramowania na:

a) oprogramowanie systemowe (czyli podstawowe, bez którego komputer nie będzie wykonywał żadnych operacji na plikach, ani działań matematycznych), które kontroluje i koordynuje użycie zasobów sprzętowych poprzez różne programy użytkowe dla różnych użytkowników i programem, który działa jako pośrednik między użytkownikiem komputera a sprzętem komputerowym. Zadaniem oprogramowania systemowego jest tworzenie środowiska, w którym użytkownik może wykonywać programy w wygodny i wydajny sposób;

b) oprogramowanie narzędziowe (które usprawnia konfigurację lub naprawia system). Jego zadaniem jest wspomaganie zarządzania zasobami sprzętowymi poprzez dogodne interfejsy użytkowe oraz usprawnianie i modyfikowanie oprogramowania systemowego w celu usprawnienia wykonywania programów w bardziej wygodny i wydajny sposób a przy tym pozbawiony błędów;

c) oprogramowanie użytkowe (zwane też aplikacyjnym, aplikacjami) – które – określa –sposoby w jaki zostają użyte zasoby systemowe do rozwiązywania problemów obliczeniowych zadanych przez użytkownika (kompiler, systemy baz danych, gry, oprogramowanie biurowe). Przy czym przejęto, że jest to zazwyczaj program, który ma bezpośredni kontakt z użytkownikiem i nie jest częścią większego programu, z technicznego punktu widzenia jest to oprogramowanie korzystające z usług oprogramowania systemowego.

- dostarczane przez stronę skarżącą w składzie zestawów komputerów stacjonarnych oprogramowanie Office 2003 Pro Pl AE (licencjonowane w systemie MOLP) może być zaliczone wyłącznie w poczet oprogramowania użytkowego, zgodnie ze stworzona przez organ administracji podatkowej II instancji definicją:

- dostarczane przez stronę skarżącą zestawy komputerów stacjonarnych bez kwestionowanego oprogramowania Office 2003 Pro PL AE (licencjonowanego w systemie MOLP) byłyby gotowe do prawidłowego funkcjonowania.

5) art. 153 P.p.s.a., przez przyjęcie, że rozstrzygnięcie zapadłe w dniu 12 maja 2009 r., w sprawie I SA/Lu 56/09 przesądza o tym, że oprogramowanie Microsoft Office 2003 Pro PL AE MOLP i Microsoft Office 2003 PL AE MOLP nie wchodzi w skład zestawu komputera stacjonarnego i stanowi inny towar, a nie składnik zestawu komputera stacjonarnego.

9. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna skarżącej spółki, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

11. Nie zgadzając się zarówno ze stanowiskiem organów podatkowych jak i sądu I instancji autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Jako pierwsze ocenie podlegają, w tej sytuacji, zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jeżeli bowiem skarżący z powołaniem się na obie podstawy skargi kasacyjnej kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia podstawa przewidziana w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego.

12. W tym zakresie w pierwszym rzędzie należy rozpoznać ostatni - zresztą niezbyt czytelnie - zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., przez przyjęcie, że rozstrzygnięcie zapadłe w dniu 12 maja 2009 r. w sprawie I SA/Lu 56/09 przesądza o tym, że oprogramowanie Microsoft Office 2003 Pro PL AE MOLP i Microsoft Office 2003 PL AE MOLP nie wchodzi w skład zestawu komputera stacjonarnego i stanowi inny towar, a nie składnik zestawu komputera stacjonarnego. Tak sformułowany zarzut należy uznać za chybiony. Zarówno bowiem organ odwoławczy (co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku s.7-8), jak i sąd I instancji (s.15 uzasadnienia) jedynie powołali się wprost na pkt 8 prawomocnego (niezaskarżonego należy podkreślić przez żadną ze stron) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 56/09 który stanowi jedynie, że "załącznik nr 8 do ustawy VAT w pozycji 1 posługuje się pojęciem zestawów komputerów stacjonarnych, dla określenia jednej z kategorii towarów, których dostawa jest opodatkowana stawką 0 % na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT. Załącznik nr 8 do ustawy VAT nie wymienia programów komputerowych wśród towarów, których dostawa jest opodatkowana stawką 0 % na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT.

To oznacza, że stawka 0 % podatku dotyczy ściśle dostawy towaru w postaci zestawów komputerów stacjonarnych (po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych ustawą). Będzie tym towarem zestaw komputera stacjonarnego gotowy do prawidłowego funkcjonowania. To oznacza, że zestaw komputera stacjonarnego tworzy oprogramowanie niezbędne do stworzenia gotowości zestawu komputera stacjonarnego do prawidłowego funkcjonowania. Gotowość zestawu komputera stacjonarnego do prawidłowego funkcjonowania oznacza gotowość do (możliwość) wprowadzenia do takiego zestawu oprogramowania, wymaganego indywidualnymi potrzebami konkretnego użytkownika, bez którego zestaw komputera stacjonarnego jest gotowy do prawidłowego funkcjonowania. Oprogramowanie, które służy konkretnemu użytkownikowi (uwzględnia potrzeby konkretnego użytkownika), bez którego zestaw komputera stacjonarnego jest gotowy do prawidłowego funkcjonowania, nie tworzy zestawu komputera stacjonarnego w rozumieniu poz. 1 załącznika nr 8 do ustawy VAT. Nie tworzy zestawu komputera stacjonarnego takie oprogramowanie, z którego użytkownik może korzystać tylko, kiedy dysponuje zestawem komputera stacjonarnego, gotowym do prawidłowego funkcjonowania. To oznacza, że nie każde oprogramowanie tworzy zestaw komputera stacjonarnego, wymieniony w poz. 1 załącznika nr 8 do ustawy VAT.

Organ podatkowy powinien wyjaśnić do jakiego rodzaju oprogramowania należy zakwestionowane oprogramowanie (MOLP Pro PL AE, MS Office 2003 MOLP PL AE), powinien uzasadnić przyjęte stanowisko. Organ podatkowy powinien wyjaśnić czy zakwestionowane oprogramowanie było tym warunkującym, gwarantującym gotowość zestawu komputera stacjonarnego do prawidłowego funkcjonowania, w tym do wprowadzenia do już istniejącego zestawu komputera stacjonarnego oprogramowania służącego potrzebom zamawiającego użytkownika, czy też zestaw komputera stacjonarnego gotowy do prawidłowego funkcjonowania bez zakwestionowanego oprogramowania był samodzielnym urządzeniem służącym do korzystania przez użytkownika z zakwestionowanego oprogramowania".

Z tego jedynie wynika, że oprogramowanie, które służy konkretnemu użytkownikowi (uwzględnia potrzeby konkretnego użytkownika), bez którego zestaw komputera stacjonarnego jest gotowy do prawidłowego funkcjonowania, nie tworzy zestawu komputera stacjonarnego w rozumieniu poz. 1 załącznika nr 8 do ustawy VAT. Nie tworzy zestawu komputera stacjonarnego takie oprogramowanie, z którego użytkownik może korzystać tylko, kiedy dysponuje zestawem komputera stacjonarnego, gotowym do prawidłowego funkcjonowania. Co więcej tą kwestię ma wyjaśnić organ podatkowy, co zresztą uczynił i zaakceptował sąd I instancji. Mianowicie na s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyraźnie wskazano, że według organu odwoławczego gotowość zestawu komputera stacjonarnego nie obejmuje indywidualnych potrzeb konkretnego użytkownika. Stan gotowości zestawu komputera stacjonarnego obejmuje jedynie oprogramowanie systemowe, a nie takie, które ma na celu realizację celu użytkownika /w tym wypadku celu edukacyjnego/.

Stwierdzając, że w sprawie nie było konieczne powoływanie biegłego z zakresu informatyki celem stwierdzenia gotowości zestawu komputera stacjonarnego do prawidłowego funkcjonowania organ zauważył, że definicję gotowości zestawu komputerowego dla potrzeb niniejszej sprawy sformułował Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2009r., sygn. akt I SA/Lu 56/09.

Dodatkowo organ podkreślił, że oprogramowanie Office 2003 jest dostępne w ofercie spółki bez zestawu komputerowego.

To stanowisko organów podatkowych potwierdził sąd I instancji, dodatkowo podkreślając, że w stanie sprawy skarżąca nie tylko nie wykazała, ale nawet nie twierdzi, iż od zainstalowania na komputerze oprogramowania Microsoft Office 2003 w wersji Standard lub Professional zależy gotowość komputera /zestawu komputerowego/ do prawidłowego funkcjonowania. Twierdzi jedynie, czego dowodzą nie tylko zeznania wspólników spółki /przesłuchanych w dniach 10 i 27.01.2011 r./ i pisma strony składane w toku postępowania podatkowego, ale także treść skargi oraz pisma z dnia 25.01.2012 r., że oprogramowanie to jest konieczne, aby z komputera można było korzystać w określony sposób lub w określonym zakresie determinowanym potrzebami zamawiającego.

W świetle powyższego za prawidłową uznał przedstawioną w zaskarżonej decyzji argumentację, że spór w sprawie nie dotyczy w istocie ustaleń stanu faktycznego, dla których konieczne jest posiadanie wiadomości specjalnych /z zakresu informatyki/, lecz dotyczy on wykładni materialnego prawa podatkowego. 13. Oceniając zaś kolejne zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 197 O.p., poprzez pominięcie okoliczności, iż organy podatkowe nie podjęły trudu wyjaśnienia charakterystyki zestawów w kontekście dostarczanego w ich składzie oprogramowania, jak również poprzez akceptację pominięcia przez organy podatkowe zgłoszonego winsoku dowodowego w przedmiocie powołania biegłego w celu ustalenia, czy pakiet MS Office 2003 Pro MOLP AE wchodził w skład dostarczanych zestawów komputerowych należy uznać je za chybione. Po pierwsze, z przedstawionego przez sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że spółka nie udzielała licencji na zakwestionowane oprogramowanie w systemie MOLP Office 2003 Pro PL AE, a z zeznań wspólników jednoznacznie wynikało, że nie zawierali z użytkownikami programu umowy licencyjnej. Po drugie, na co słusznie zwrócił sąd I instancji uwagę, oprogramowanie jest dostępne w ofercie spółki bez zestawu komputerowego, co w ocenie Sądu odwoławczego również, potwierdza tezę, że w skład zestawu wchodzące oprogramowanie było dodatkowo dodane, aby móc potraktować, to jako jeden zestaw i zastosować stawkę VAT w wysokości 0%. Skoro oprogramowanie może być sprzedawane oddzielnie, jako samodzielny produkt tzn., że nie jest elementem niezbędnym do funkcjonowania podstawowego zestawu komputerowego, zatem jako takie słusznie uznały organy, a sąd I instancji zatwierdził, że nie wchodził on w skład zestawu. Nie ma tu znaczenie zamówienie, złożone przez Ministra Oświaty, skoro strona zdecydowała się takie zestawy dostarczać z oprogramowaniem, to powinna była przedmiotowe oprogramowanie rozliczać ze stawką podstawową VAT, a nie stawką 0%. Zamówienie, jak podnosi spółka, nie ma wpływu na stawkę VAT, gdyż, przepisy określają co należy rozumieć pod pojęciem zestaw komputera stacjonarnego, a zatem prawidłowo uznano, że zestaw objęty jest stawką podatku 0% i że w skład zestawu komputera stacjonarnego, o którym mowa w pkt 1 załącznika nr 8 ustawy VAT, nie wchodzi sporne oprogramowanie. Po trzecie, należy przychylić się do stanowiska organu odwoławczego, że gotowość zestawu komputera stacjonarnego nie obejmuje indywidualnych potrzeb konkretnego użytkownika, stan gotowości zestawu komputera stacjonarnego obejmuje jedynie oprogramowanie systemowe, a nie takie które ma na celu realizację celu użytkownika. Warto w tym miejscu jeszcze wskazać, że załącznik nr 8 do ustawy VAT w poz. 1 posługuje się pojęciem zestawów komputerów stacjonarnych, dla określenia jednej z kategorii towarów, których dostawa opodatkowana jest stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Przywołany załącznik nr 8 nie wymienia programów komputerowych wśród towarów, których dostawa jest opodatkowana stawką 0%. Oznacza to, że stawka 0% dotyczy ściśle dostaw towaru w postaci zestawów komputerów stacjonarnych, a będzie nim zestaw komputera stacjonarnego gotowy do prawidłowego funkcjonowania. Zatem oprogramowanie, które służy konkretnemu użytkownikowi, bez którego zestaw komputera stacjonarnego jest gotowy do prawidłowego funkcjonowania nie tworzy zestawu, tak jak próbuje to dowieść spółka. Zatem stanowisko spółki, że należy w tej kwestii powołać biegłego, oraz że brak uwzględnienia tego wniosku miało wpływa na wynik sprawy należy uznać, w okoliczność sprawy za bezpodstawny. Bowiem, jak zaznaczył to sąd I instancji, ta kwestia była już uwzględniona przez sąd, który zobligował organy podatkowe do wyjaśnienia do jakiego rodzaju oprogramowania należy zaliczyć zakwestionowane oprogramowania i jego uzasadnienie, co niniejszym organy podatkowe uczyniły, dokonując rozróżnienia oprogramowania i odpowiedniego zakwalifikowania spornego oprogramowania. Natomiast w zarzutach skargi mamy polemikę skarżącego z uzasadnieniem organu, jak i sądu I instancji, które dokonały prawidłowej oceny, stwierdzając, że spółka dokonywała na rzecz placówek oświatowych dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i że obrót oprogramowaniem komputerowym, jako dostawa towaru podlegał opodatkowaniu VAT według stawki 22%. Zatem nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że sąd I instancji pominął, że organy podatkowe nie dokonały wyjaśnienia charakterystyki dostarczanego oprogramowania oraz że nie został uwzględniony wniosek dowodowy o powołanie biegłego celem ustalenia, czy sporne oprogramowanie wchodziło w skład zestawu.

14. W powiązaniu z rozważaniami zawartymi w powyższym punkcie należy rozpoznać, również bezzasadność kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, w którym strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez akceptacje celowościowej i dysfunkcjonalnej wykładni regulacji art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z art. 83 ust. 13-15 ustawy o VAT i w zw. z załącznikiem nr 8. Należy uznać, go za pozbawiony podstaw, bowiem sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia dokonał kontroli zastosowanego prawa materialnego, a po dokonaniu jego wykładni uznał, że normy z niego płynące wypełniają ustalony stan faktyczny w sprawie. Sąd I instancji nie dopatrzył się uchybień w przeprowadzonym postępowaniu przez organy podatkowe, które zgodnie z zaleceniem sąd I instancji dokonały oceny dostarczanego spornego oprogramowania, uznając, że nie wchodzi on w skład zestawu komputera stacjonarnego i podlega opodatkowaniu stawką podstawową. Nie znajdując usprawiedliwienia dla argumentów strony skarżącej, które sprowadzało się do twierdzeń, że takie było zamówienie i że takie zestawy były dostarczana na rzecz palcówki oświatowej. Należy zgodzić się ze stanowiskiem sądu I instancji, że zestaw komputerowy stacjonarny nie obejmował oprogramowania, że taka kwalifikacja dostarczanego sprzętu, jako zestaw nie była prawidłowa i że dostawa oprogramowania winna zostać opodatkowane stawką 22 % VAT.

15. W tak ustalonym stanie faktycznym można przejść do oceny zarzutów naruszeń prawa materialnego, tj., art. 83 ust.1 pkt 26 lit a w zw. z treścią art. 83 ust. 13-15 ustawy o VAT oraz w zw. z treścią pkt 1 załącznika nr 8 do ustawy VAT, poprzez złamanie regulacji zawartej w tych przepisach oraz przyjęcie, ze w skład zestawu komputera stacjonarnego nie może wchodzić zakwestionowane oprogramowanie, a dalej, że nie tworzy zestawu komputera stacjonarnego, a załączone do zestawu oprogramowanie nie stanowi składnika zestawu komputera stacjonarnego

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że strona skarżąca błędnie kwalifikowała do sprzedaży opodatkowanej stawka podatku VAT 0% dostawę oprogramowania Office 2003 Pro PL AE zaliczają ten program do zestawu komputera stacjonarnego. Należy wskazać, że w rozdziale 4 ustawy o VAT ustawodawca określił przypadki zastosowania stawki 0 %. Ustawodawca przewidział bowiem w tej ustawie trzy stawki podatku 22 %, 7 % i 0 %, przyjmując jedynie za podstawową stawkę 22 % (vide art. 41 ustawy VAT). O tym, że stawka podatku 0 % określona w art. 83 ustawy VAT nie jest jakimś szczególnym przypadkiem zastosowania tej stawki, świadczy też treść art. 41 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem stawka podatku wynosi 22 % z zastrzeżeniami w nim wskazanymi. Wśród tych zastrzeżeń podane zostały przepisy określające dla niektórych towarów i usług stawki 7 % czy 0 %, w tym także art. 83 ustawy VAT. Ustawodawca w art. 83 określił dla niektórych dostaw jedną z przewidzianych w ustawie VAT stawek. Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do dostaw sprzętu komputerowego: a) dla placówek oświatowych, b) dla organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych w celu dalszego nieodpłatnego ich przekazania placówkom oświatowym – przy zachowaniu warunków, o których mowa w ust. 13-15 tej normy. Z przepisu tego wynika więc, że stawka ta ma zastosowanie do dostaw sprzętu komputerowego między innymi dla placówek oświatowych. Istotne jest więc, by dostawa sprzętu komputerowego miała miejsce, tak jak słusznie przyjął Sąd I instancji, dla placówki oświatowej. Z warunków określonych w ust. 14 pkt 1 i ust. 15 art. 83 ustawy VAT tj. posiadania stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową, zgodnie z odrębnymi przepisami ustawy oraz przekazania tego dokumentu do właściwego urzędu skarbowego można by wnioskować, tak jak to sugeruje skarga kasacyjna, że stawkę 0% można zastosować tylko w sytuacji, gdy stroną umowy - jako nabywca - jest wyłącznie placówka oświatowa. Określonych w ust. 14 pkt 1 i ust. 15 art. 83 ustawy VAT warunków nie można jednak interpretować w oderwaniu od samej zasady opodatkowania dostawy sprzętu dla placówek oświatowych określonej w art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT Wykładnię przepisu określającego warunki stosowania w tym przypadku stawki 0% należy powiązać z wykładnią przepisu podstawowego określającego tę stawkę. Wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje zaś, że stawka ta ma zastosowanie do dostaw sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych. Istotne jest więc przede wszystkim to, by sprzęt taki był przeznaczony dla placówki oświatowej. W sytuacji, gdy z niezakwestionowanych w sprawie ustaleń wynika, że odbiorcą tego sprzętu była palcówka oświatowa. Nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by wykładnia dokonana przez sąd I instancji była złamaniem regulacji zawartych w tym zakresie w ustawie VAT. Niezgodność z tymi przepisami skarga kasacyjna wiąże z dokonaniem przez Sąd pierwszej instancji interpretacji przepisów art. 83 ust. 1 pkt 26 i ust. 14 pkt 1 ustawy VAT z Sąd I instancji z wykładni gramatycznej wywiódł, że w art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT nie chodzi o dostawę sprzętu komputerowego do placówki oświatowej, ale dla placówki oświatowej, co zresztą wyraźnie wynika z tego przepisu. Oceniając natomiast warunki określone w ust. 14 tegoż artykułu sięgnął przy tym również do wykładni systemowej i celowościowej. Wykładnia spornych przepisów, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie została oparta jedynie na wykładni celowościowej. Trudno w tej sytuacji zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, by dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia naruszała wskazne przepisy prawa materialnego. W myśl bowiem tego pierwszego przepisu każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, a w myśl drugiego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulgi umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Dokonanie interpretacji przepisów trudno uznać za naruszające przepisy ustawy VAT.

Wobec tego, że ze skargi kasacyjnej wyraźnie wynika, że zakwestionowanie stawki podatku nastąpiło dlatego, że w skład dostarczanych zestawów komputerów stacjonarnych nie wchodziło zakwestionowane oprogramowanie, a to stanowisko okazało się jak wynika z powyższych rozważań prawidłowe, należy tylko stwierdzić, że nie budzi wątpliwości uznanie przez sąd I instancji, że złożenie zamówienie nie jest w tym przypadku czymś więcej niż potwierdzeniem zamówienia, o którym mowa w art. 83 ust. 14 pkt 1 ustawy VAT i nie determinuje wysokości stawki VAT, lecz jej wysokość określają art. 83 ust. 1 pkt 26 lit a w zw. z art. 83 ust. 13-15 oraz w zw. z pkt 1 załącznika nr 8 ustawy VAT.

16. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 P.p.s.a.