Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1494/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Małgorzata Bojarska, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2441/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2021 r., nr 1401-IOA.4033.131.2021.MU w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2441/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2018 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że w dniu 22 listopada 2018 r. do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście wpłynęła złożona przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W. deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2018 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.636 zł do zwrotu, w terminie 60 dni, na rachunek bankowy podatnika. Termin zwrotu przypadał na dzień 21 stycznia 2019 r.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście kolejnymi postanowieniami przedłużał termin dokonania zwrotu ww. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: postanowieniem z dnia 7 stycznia 2019 r. - do dnia 21 marca 2019 r., postanowieniem z dnia 6 marca 2019 r. - do dnia 21 czerwca 2019 r., postanowieniem z dnia 12 czerwca 2019 r. - do dnia 21 października 2019 r., postanowieniem z dnia 2 października 2019 r. - do dnia 23 stycznia 2020 r., postanowieniem z dnia 9 stycznia 2020 r. - do dnia 23 kwietnia 2020 r., postanowieniem z dnia 23 marca 2020 r. - do dnia 23 lipca 2020 r., postanowieniem z 3 lipca 2020 r. - do dnia 23 października 2020 r., postanowieniem z dnia 15 października 2020 r. - do dnia 28 stycznia 2021 r., postanowieniem z dnia 7 stycznia 2021 r. - do dnia 28 kwietnia 2021 r., postanowieniem z 14 kwietnia 2021 r. - do dnia 28 lipca 2021 r.

Postanowieniem z 14 lipca 2021 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście przedłużył termin zwrotu podatku za październik 2018 r. do dnia 29 października 2021 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w związku z ustaleniami dokonanymi w toku przeprowadzonych czynności weryfikacyjnych i ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 4 kwietnia 2018 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r., zostało wszczęte postępowanie podatkowe. W toku kontroli ustalono, że spółka zawyżyła podatek naliczony w powołanym wyżej okresie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., dalej - "u.p.t.u."), ze względu na świadome uczestnictwo w transakcjach o charakterze karuzelowym, prowadzących do nadużycia w podatku VAT. Ze względu fakt, iż spółka we wrześniu 2018 r. oraz październiku 2018 r. wystąpiła o zwrot podatku VAT, wynikający również z nadwyżki podatku naliczonego kumulowanej od czerwca 2018 r., a w złożonych Jednolitych Plikach Kontrolnych (JPK) wykazała nabycia oleju napędowego oraz nabycia dotyczące wynajmu naczep i ciągników samochodowych na znaczne wartości, koniecznym stało się zweryfikowanie rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2018 r. do października 2018 r. Ponadto, wątpliwości organu dotyczyły usług świadczonych przez spółkę w zakresie transportu oleju rzepakowego na rzecz kontrahenta niemieckiego, tj. podmiotu S. GmbH [...]. W toku postępowania podatkowego 14 kwietnia 2021 r. wezwano spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie przedłożonych przez nią dokumentów. W dniu 14 maja 2021 r. ponownie wystosowano do spółki wezwanie w celu złożenia wyjaśnień odnośnie przedłożonych dokumentów. W dniu 20 maja 2021 r. wpłynęła do organu odpowiedź. W dniu 13 lipca 2021 r. organ wezwał P.1 sp. z o.o. - kontrahenta spółki - do złożenia dokumentów i wyjaśnień.

Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zaś po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, powołanym na wstępie postanowieniem z dnia 21 września 2021 r., utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w niniejszej sprawie występowały okoliczności, które uzasadniały wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a podjęte postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle regulacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Organ odwoławczy stwierdził, że dokonane w trakcie kontroli podatkowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe ustalenia w zakresie uczestnictwa spółki w transakcjach karuzelowych prowadzących do nadużyć w podatku VAT, doprowadziły Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście do słusznego wniosku, że niezbędne było przeprowadzenie weryfikacji prawidłowości rozliczeń spółki również za październik 2018 r. Organ podkreślił, że logika i doświadczenie życiowe nakazywały przyjąć, że w sprawie wystąpiło ryzyko, że stwierdzone we wcześniejszych okresach rozliczeniowych nieprawidłowości mogą się powtarzać w kolejnych miesiącach. Ponadto samo tylko podważenie rzetelności rozliczenia za wcześniejsze okresy rozliczeniowe mogło kaskadowo (podatek do przeniesienia) istotnie zmienić strukturę rozliczenia podatku za październik 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej poniósł ponadto, że we wrześniu 2018 r. oraz październiku 2018 r. spółka wystąpiła o zwrot podatku VAT, wynikający również z nadwyżki podatku naliczonego kumulowanej od czerwca 2018 r., a w złożonych JPK wykazała nabycia oleju napędowego oraz nabycia dotyczące wynajmu naczep i ciągników samochodowych na znaczne wartości, w związku z czym koniecznym stało się zweryfikowanie rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2018 r. do października 2018 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej - "u.p.t.u.") w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej - "O.p.") poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rozliczeń podatkowych spółki, a także naruszenie 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT z uwagi na "pozornie" prowadzone postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2018 r. do października 2018 r., bez wskazania wątpliwości organu podatkowego, które wymagają dodatkowej weryfikacji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 6 czerwca 2022 r., uznał, że skarga nie była zasadna.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że uzasadniając postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, organ podatkowy winien wykazać, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Powinien więc wskazać i wykazać, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżone postanowienie, wraz z poprzedzającymi je postanowieniami organu pierwszej instancji, spełniają wskazane powyżej wymogi, niezbędne dla kontroli przez Sąd prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sąd zauważył, że organy określiły, jakie czynności są podejmowane w celu weryfikacji zawieranych przez skarżącą transakcji związanych z transportem i obrotu olejem rzepakowym oraz z czego one wynikają. Wątpliwości organów dotyczą usług świadczonych przez spółkę w zakresie transportu oleju rzepakowego na rzecz kontrahenta niemieckiego, tj. podmiotu S. Źródłem wątpliwości, jak wynika z postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, jest również fakt, że spółka we wrześniu 2018 r. oraz w październiku 2018 r. wystąpiła o zwrot podatku VAT wynikający także z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym kumulowanej od czerwca 2018 r., a w złożonych plikach JPK wykazała nabycia oleju napędowego oraz nabycia dotyczące najmu naczep i ciągników samochodowych na znaczne wartości. Wobec powyższego koniecznym stało się zweryfikowanie rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2018 r. do października 2018 r. Zdaniem Sądu, przekonujący jest argument organu, wskazujący na toczące się postępowania za poprzednie okresy rozliczeniowe od grudnia 2017 r. do lutego 2018 r., których wynik może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za październik 2018 r., tym bardziej, że w sprawach występują ci sami kontrahenci.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w kontekście wyżej przedstawionych okoliczności, w ich całokształcie, zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, zwalczanym bezskutecznie w skardze, że występują w przedmiotowej sprawie wątpliwości i zachodzi potrzeba dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Zaistnienie owych uzasadnionych wątpliwości, było konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd podkreślił, że przywołany przepis nie nakłada na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu, a do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. Organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT decyduje wyłącznie o konieczności dalszej weryfikacji okoliczności sprawy w celu dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła P. sp. z o.o. z siedzibą w W., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2021 r. w przedmiocie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2018 r., pomimo tego, że brak było podstaw do przedłużenia terminu zwrotu, z uwagi na brak jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rozliczeń podatkowych spółki;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 §, art. 217, art. 219 O.p. w zw. z art. 87 ust 2 u.p.t.u. poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 września 2021 r. i zaakceptowanie przez Sąd działań organów podatkowych, jedynie pozorujących przeprowadzanie czynności weryfikujących zasadność zwrotu VAT;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 września 2021 r., wskutek błędnego przyjęcia, że wystarczającymi przesłankami uzasadniającymi przedłużenie terminu zwrotu podatku są: prowadzenie wobec skarżącej postępowania podatkowego oraz fakt, że transakcje spółki dotyczyły oleju rzepakowego, gdy jednocześnie nie zostały sformułowane żadne wątpliwości co do realizacji transakcji przez skarżącą.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Sformułowany w złożonej skardze kasacyjnej, na pierwszym miejscu, zarzut naruszenia przepisu postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) stanowi konsekwencję błędnego – zdaniem skarżącej – zastosowania normy z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 121 § 1 O.p. w tym jej aspekcie, który uprawnia organ do dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, umożliwiając mu przedłużenie terminu dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Tak skonstruowany zarzut ma charakter wynikowy w tym sensie, że zarzucane naruszenie przepisu postępowania stanowi jedynie konsekwencję naruszenia prawa materialnego. W przypadkach tego rodzaju przedmiot zarzutu stanowi w istocie błędna wykładnia, czy – jak to ma miejsce w sprawie niniejszej – błędne zastosowanie prawa materialnego, stanowiące podstawę dla oddalenia skargi na podstawie przepisu o charakterze proceduralnym (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Merytoryczne rozpoznanie tak skonstruowanego zarzutu nie jest jednak niedopuszczalne.

Z tego względu dokonując jego oceny, punktem wyjścia należało uczynić poprawność zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – przeprowadzonej z perspektywy art. 121 § 1 O.p. – jako podstawy dla oddalenia skargi wyrokiem Sądu pierwszej instancji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Mając na względzie konieczność ochrony systemu prawa podatkowego przed potencjalnymi naruszeniami lub nadużyciami, przepis ten wyposaża organy podatkowe w kompetencję weryfikacji zasadności, żądanego przez podatnika zwrotu. Jego hipoteza ogranicza się do ziszczenia się konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Dlatego samo już powstanie ze strony organu uzasadnionych wątpliwości w tym zakresie, uprawnia organ do przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Przesłanka "konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu"

– jako niedookreślona semantycznie – rozpoznawana być musi z perspektywy okoliczności istniejących w chwili rozstrzygania w przedmiocie dopuszczalności zwrotu. To na podstawie posiadanych przez organ danych, możliwe jest bowiem powzięcie wątpliwości co do zasadności, żądanego przez podatnika zwrotu podatku. Dopuszczalność przedłużenia terminu stanowi jednak wyjątek od wskazanego w art. 87 ust. 2 in principio u.p.t.u., terminu 60 dni na dokonanie przez organ zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika. Okoliczność ta oznacza istnienie domniemania zachowania przez podatnika dobrej wiary, należytej staranności i zgodności podejmowanych działań z wymogami wynikającymi z właściwych przepisów prawa podatkowego. Dlatego dopiero ziszczenie się okoliczności wymagających dodatkowego zweryfikowania, pozwala organowi na przedłużenie terminu na dokonanie żądanego przez podatnika zwrotu, tak by zgodnie z zasadami legalizmu i zaufania podatników wobec organów podatkowych (art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p.), dokonany na rzecz podatnika przez organ zwrot podatku, nie okazał się w świetle jednoznacznie ustalonego później stanu faktycznego, zwrotem nienależnym. Prawo do zwrotu podatku przysługuje podatnikowi tylko wówczas, gdy jak stanowi art. 87 ust. 1 u.p.t.u., kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. Sytuacja, gdy wbrew złożonym przez podatnika deklaracji i oświadczeniu, kwota podatku naliczonego w rzeczywistości nie jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, w oczywisty sposób przesądza o niezasadności żądanego w ten sposób zwrotu.

Z jednej więc strony organ nie tyle co nie powinien dokonywać takiego zwrotu, ile zgodnie z przywołaną wyżej zasadą legalizmu, nie może tego uczynić, jeśli dysponuje danymi wskazującymi na wątpliwości co do jego zasadności. Z drugiej zaś, użyte w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. sformułowanie "może przedłużyć", odnoszące się do uprawnienia naczelnika urzędu skarbowego, cechuje się znaną prawu publicznemu konstrukcją uznania administracyjnego, w ramach którego organ rozstrzyga w danej materii w oparciu o przesłanki, które z natury swojej nie mają charakteru ścisłego (jednoznacznego). Powyższe okoliczności wymagają zrównoważania przez organ konkurujących z sobą racji przemawiających na rzecz takiego lub innego rozstrzygnięcia sprawy. W tym względzie organ nie ma więc obowiązku, lecz uprawnienie przedłużenia terminu, z którego może ale nie musi skorzystać, jeśli okoliczności sprawy, znane organowi na dzień rozstrzygania w przedmiocie zasadności zwrotu, wymagają dodatkowej weryfikacji. Zasadność dokonywania dodatkowych czynności weryfikacyjnych musi więc wynikać z okoliczności danej sprawy i odbiegać w tym względzie od prototypowych, standardowych, niewzbudzających wątpliwości tego rodzaju zwrotów, dokonywanych przez organ w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dopiero więc powstanie takich wątpliwości, które w sposób przedmiotowo istotny wpływają na zasadność żądanego zwrotu podatku, stanowią wystarczającą i uzasadnioną podstawę dla przedłużenia przez organ terminu zwrotu podatku do czasu przeprowadzenia relewantnych w tym zakresie czynności weryfikacyjnych (w trybie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należało, że zdaniem organu skarżąca, świadcząc usługi transportowe na rzecz podmiotów zagranicznych, umożliwiała swym kontrahentom dokonywanie transakcji gospodarczych posiadających znamiona transakcji o charakterze karuzelowym. Z tego względu organ stwierdził, iż zawyżyła ona wartość podatku naliczonego wskazanego w deklaracjach za grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r., a przy tym zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym żądany za przedmiotowy okres pochodził ze skumulowanej nadwyżki podatku naliczonego od czerwca 2018 r. W złożonych plikach JPK spółka wykazała nabycia oleju napędowego oraz nabycia dotyczące wynajmu naczep i ciągników samochodowych na znaczne wartości.

Tymczasem skarżąca odnosząc się do tych ocen wskazywała, że usługi udokumentowane spornymi fakturami były przez nią rzeczywiście zrealizowane. Oświadczyła, iż wykonała też wszystkie obowiązki formalne wynikające z art. 6 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. poz. 708, ze zm.), nakładające na przewoźnika obowiązek przesłania zgłoszenia do rejestru w przypadku przewozu towaru z terytorium innego państwa. Powołała się również na art. 3 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i protokół podpisania, sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r., której Rzeczpospolita Polska jest stroną (Dz. U. z 1962 r. Nr 49 poz. 238; dalej: Konwencja CMR) wyjaśniając, iż nie może ona odpowiadać za zobowiązania podatkowe osób trzecich, gdyż odpowiedzialność, o której mowa w tym przepisie ogranicza się do odpowiedzialności za działania i zaniedbania własne oraz swoich pracowników, a nie jej kontrahentów.

Argumentacja skarżącej nie podważyła jednak zasadności poglądu wyrażonego w postanowieniach organów podatkowych, z którymi zasadnie w tym względzie zgodził się również Sąd pierwszej instancji. W postanowieniu organu drugiej instancji z 21 września 2021 r. organ wyjaśnił bowiem, że obecnie prowadzone postępowanie podatkowe jest konsekwencją dokonanych w trakcie kontroli podatkowej za wcześniejsze okresy ustaleń w zakresie uczestnictwa spółki w transakcjach karuzelowych prowadzących do nadużyć w podatku VAT. W toku kontroli podatkowej dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. ustalono, że spółka świadczyła usługi transportu oleju rzepakowego na rzecz podmiotu S. GmbH. Transportowany olej miał być własnością podmiotów nierzetelnych, działających na szkodę budżetu państwa. Z protokołu kontroli wynika, że spółka dokonując ww. transportu świadomie uczestniczyła w transakcjach wypełniających znamiona transakcji o charakterze zorganizowanego oszustwa podatkowego. Również w toku kontroli podatkowych za grudzień 2017 r., styczeń 2018 r. i luty 2018 r. stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie przez stronę podatku od towarów i usług (k. nr 86-87 akt adm.). Organ uznał, że wobec stwierdzonych nieprawidłowości koniecznym stało się zweryfikowanie rozliczeń za kolejne okresy (zwłaszcza wobec faktu, że spółka we wrześniu 2018 r. oraz październiku 2018 r. wystąpiła o zwrot podatku VAT, wynikający również z nadwyżki podatku naliczonego kumulowanej od czerwca 2018 r.).

Udokumentowana protokołem kontroli okoliczność posiadania przez organ danych wskazujących na uczestnictwo skarżącej w transakcjach wypełniających znamiona zorganizowanego oszustwa podatkowego, spełnia kryterium przedmiotowo istotnych z punktu widzenia zasadności zwrotu podatku, wątpliwości organu, wymagających dodatkowej weryfikacji, uzasadniającej po myśli art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przedłużenie terminu dokonania żądanego przez podatnika zwrotu.

Poprawność rozliczeń podatkowych spółki za okres, w ramach którego domaga się ona dokonania zwrotu podatku, stanowić będzie przedmiot ocen wyrażanych w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego decyzją ostateczną, którą skarżąca będzie mogła poddać dwuinstancyjnej kontroli sądowoadministracyjnej. Natomiast na gruncie sprawy w przedmiocie zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku, istotny pozostaje jedynie fakt istnienia po stronie organu uzasadnionych wątpliwości w tym zakresie. Ich zasadność ostatecznie oceniona zostanie w ramach postępowania wymiarowego, zaś podatnikowi, na rzecz którego zwrot kwoty podatku dokonany zostanie po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 in principio u.p.t.u., przysługuje na podstawie art. 87 ust. 2 in fine tej ustawy, prawo otrzymania odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, co stanowi wyraz równoważenia się uzasadnionego interesu obu stron tego stosunku – zarówno podatnika, jak i fiskusa.

Oceny tej nie zmieniają argumenty wniesionej skargi kasacyjnej. Wątpliwości organu stanowiące podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie dotyczyły bowiem tego, czy usługi te w ogóle były przez skarżącą wykonywane, lecz tego, że zebrany przez organ materiał dowodowy wskazywał – już na tym etapie – świadome uczestnictwo skarżącej w transakcjach wypełniających znamiona zorganizowanego oszustwa podatkowego. Bezzasadne są zatem argumenty skarżącej przekonujące o faktycznym wykonaniu przez nią opisanych wyżej usług transportowych oraz dokonywanych na ich podstawie stosownych zgłoszeń do rejestru w przypadku przewozu towaru z terytorium innego państwa. Okoliczności te nie stanowiły bowiem podstawy dla przedłużenia terminu zwrotu podatku, którego dotyczy niniejsza sprawa. Bezzasadny jest w tym względzie również przywoływany przez skarżącą argument powołujący się na art. 3 Konwencji CMR, stanowiący, iż "przewoźnik odpowiada, jak za swoje własne czynności i zaniedbania, za czynności i zaniedbania swoich pracowników i wszystkich innych osób, do których usług odwołuje się w celu wykonania przewozu, kiedy ci pracownicy lub te osoby działają w wykonaniu swych funkcji". Norma ta nie pozostaje z przedmiotem niniejszej sprawy w żadnym relewantnym związku. Nakłada ona na przewoźnika odpowiedzialność za działania lub zaniedbania swoje, jak i swoich pracowników i współpracowników działających w wykonaniu swych funkcji związanych z wykonywaną usługą przewozową. Tymczasem abstrahując od dopuszczalności zastosowania normy z art. 3 Konwencji CMR do odpowiedzialności podatkowej podatnika lub osób trzecich, przedmiotem niniejszej sprawy jest zasadność przedłużenia terminu dokonania na rzecz skarżącej zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, nie zaś jej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe osób trzecich. Z oczywistych więc względów również i ten argument nie mógł podważyć zasadności postanowienia organu drugiej instancji w tym przedmiocie.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 §, art. 217, art. 219 O.p. w zw. z art. 87 ust 2 u.p.t.u., mającego polegać na zaakceptowaniu przez Sąd działań organów podatkowych, jedynie pozorujących przeprowadzanie czynności weryfikujących zasadność zwrotu VAT. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że w dniu 12 czerwca 2019 r. organ podatkowy wezwał stronę do przedłożenia dokumentacji rachunkowo-księgowej za okres objęty weryfikacją wraz z wyjaśnieniami dotyczącymi prowadzonej działalności. Materiał dowodowy, który wpłynął w odpowiedzi na powyższe wezwanie, podlega weryfikacji. Pismem z dnia 16 grudnia 2019 r. organ podatkowy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. G., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F., na okoliczność wzajemnej współpracy z P. sp. z o.o. Materiał dowodowy z tego przesłuchania został włączony do akt sprawy postanowieniem z dnia 25 maja 2020 r. W związku z koniecznością zebrania dodatkowego materiału dowodowego, pismem z dnia 15 października 2020 r. wezwano stronę do przedłożenia dokumentów przewozowych za okres od czerwca 2018 r. do października 2018 r. W dniu 9 listopada 2020 r. wpłynęła odpowiedź wraz dokumentami przewozowymi. Po analizie okazanej dokumentacji w dniu 14 kwietnia 2021 r. wezwano stronę do złożenia wyjaśnień odnośnie przedłożonych dokumentów. W dniu 14 maja 2021 r. ponownie wystosowano do strony wezwanie do złożenia wyjaśnień odnośnie przedłożonych dokumentów. W dniu 20 maja 2021 r. wpłynęła do organu podatkowego odpowiedź strony. Natomiast w dniu 13 lipca 2021 r. organ podatkowy wezwał P.1 sp. z o.o. - kontrahenta spółki - do złożenia dokumentów i wyjaśnień w ramach prowadzonego postępowania podatkowego wobec P. sp. z o.o. (k. nr 85v.-86v. akt adm.). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób uznać, że podejmowane przez organ podatkowy czynności, opisane powyżej, mające na celu weryfikację dokonanego przez nią rozliczenia w podatku od towarów i usług za październik 2018 r., mają charakter pozorny.

W ocenie Sądu kasacyjnego, bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia "wskutek błędnego przyjęcia, że wystarczającymi przesłankami uzasadniającymi przedłużenie terminu zwrotu podatku są: prowadzenie wobec skarżącej postępowania podatkowego oraz fakt, że transakcje spółki dotyczyły oleju rzepakowego, gdy jednocześnie nie zostały sformułowane żadne wątpliwości co do realizacji transakcji przez skarżącą". Wbrew temu, co sugeruje skarżąca, Sąd pierwszej instancji nie wskazywał, że prowadzenie wobec skarżącej postępowania podatkowego oraz fakt, że zawierane transakcje dotyczyły oleju rzepakowego, są wystarczającymi przesłankami uzasadniającymi przedłużenie terminu zwrotu podatku. Na stronie 8 uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że uzasadnienie postanowienia wydanego w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. powinno zawierać powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie "z przedstawieniem istniejących w tym przedmiocie wątpliwości wraz ze wskazaniem przyczyn, dla których organ uznał, że takie wątpliwości wystąpiły". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że w niniejszej sprawie wskazany wyżej wymóg został spełniony. Organy przedstawiły swoje wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku za październik 2018 r., powołując się m.in. na ustalenia dokonane w toku kontroli dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych, z których wynika, że spółka świadome uczestniczyła w transakcjach wypełniających znamiona zorganizowanego oszustwa podatkowego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Maja Chodacka Roman Wiatrowski Zbigniew Łoboda

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA