Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 278/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art, 70 par. 1, art. 70 paar. 6 pkt 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. aa, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 li a i c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedźwiedź (spr.), po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2023 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 13 grudnia 2021 r., nr 1201-IOP2-2.4103.1.2021.31 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II-IV kwartał 2015 r. oraz I kwartał 2016r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 116.617 (sto szesnaście tysięcy sześćset siedemnaście) złotych.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z 21 grudnia 2020 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (nr 358000-CKK1-4.4103.4.2020.53) określił T. ([...]) sp. z o.o. z siedzibą w K. – nazywanej dalej "Spółką", zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II-IV kwartał 2015 r. oraz za I kwartał 2016 r.

Podstawą tego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie przez organ rzetelności faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. SKA z siedzibą w Ł. w przypadkach, gdy na wcześniejszych etapach obrotu paliwo pochodziło od R. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. W konsekwencji Spółka miała w nieprawidłowy sposób odliczyć podatek naliczony w kwocie 36.654.257,17 zł.

1.2. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z 13 grudnia 2021 r. (nr 1201-IOP2-2.4103.1.2021.31) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r., w pozostałym zaś zakresie rozstrzygnięcie to uchylił, przyjmując, że część zakwestionowanych faktur była rzetelna.

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych, organ wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.") w przypadku zobowiązań w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r. upłynął on 31 grudnia 2020 r. Tym niemniej, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Na tym tle organ wskazał, że postanowieniem z 30 września 2020 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego wszczął właściwe postępowania karne skarbowe, o czym Spółka została zawiadomiona pismem z 20 października 2020 r., tak jak tego wymaga art. 70c O.p. Dalej organ odnosząc się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) stwierdził, że w sprawie nie można było przyjąć, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, tj. w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Spółki, o instrumentalności postępowania karnego skarbowego świadczyć miało:

- wszczęcie postępowania karnego skarbowego na trzy miesiące przed upływem nominalnego okresu przedawnienia;

- w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynym dokumentem zawierającym ustalenia dotyczące zakwestionowanych rozliczeń był protokół badania ksiąg podatkowych z 25 września 2020 r.;

- z materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji nie wynikało, aby którykolwiek z członków zarządu Spółki miał wierzę na temat oszustw w podatku od towarów i usług;

- w postępowaniu karnym skarbowym organ nie podjął żadnych działań wykraczających poza włączenie do akt dokumentów z postępowania podatkowego.

Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrócił uwagę, że samo postępowanie kontrolne w przedmiocie objętym decyzją zostało wszczęte już w listopada 2016 r., czyli było prowadzone na bieżąco. Ponadto przeprowadzenie kontroli podatkowej wymagało zebrania obszernego materiału dowodowego, dotyczącego zarówno samej Spółki jak i jej kontrahenta oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach dostawy. Stąd też dopiero 24 września 2020 r. ustalenia stanu faktycznego zostały opisane w protokole badania ksiąg podatkowych. Konieczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego wynikała zatem z zakresu ustaleń stanu faktycznego dokonanego w toku kontroli podatkowej na podstawie wielowątkowego i długotrwałego postępowania dowodowego. Przy czy o ile istnieją faktyczne podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, postępowanie takie należy wszcząć niezależnie od tego, czy następuje to w nieznacznym oddaleniu od terminu zakończenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odwołując się dalej do zasady legalizmu (art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie argumentował, że organy przygotowawcze mają prawo wszczynać postępowanie do czasu przedawnienia karalności występku lub wykroczenia skarbowego. Organ nie zgodził się również ze stwierdzeniem Spółki, zgodnie z którym w postępowaniu karnym skarbowym ograniczono się do włączenia materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli. Organ przygotowawczy przesłuchał bowiem dwóch świadków (22 grudnia 2020 r. oraz 21 czerwca 2021 r.), pozyskał materiał zebrany w toku postępowania podatkowego oraz wystąpił do Prokuratury Regionalnej w B. [...] Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej o przekazanie materiałów dotyczących podmiotów mających związek z zakwestionowanymi transakcjami. W konsekwencji należało przyjąć, że organ przygotowawczy realizował cele postępowania karnego wymienione w 2 § 1-2 Kodeksu postępowania karnego i był zobligowany do wszczęcia tego postępowania – a co za tym idzie nie można było przypisać mu instrumentalnego wykorzystania tej instytucji w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W dalszej części motywów decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej obszernie przedstawił materiał dowodowy dotyczący okoliczności powstania spółki W. oraz mechanizmu nabywania przez nią paliwa, które ostatecznie miało być przedmiotem dostawy do strony skarżącej. Następnie organ przedstawił ustalenia dotyczące okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy Spółką a A. sp. z o.o. za pośrednictwem P. T. oraz zakres czynności podjętych przez Spółkę w celu zweryfikowania rzetelności tego dostawcy, a następnie czynności zmierzających do zweryfikowania rzetelności samej spółki W. Dalej organ opisał materiał dowodowy oraz wynikające z niego ustalenia dotyczące podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu paliwem (między innymi R. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o.), z których wynikało, że pełniły one rolę podmiotów znikających i wraz z pozostałymi uczestnikami łańcucha transakcji miały jedynie na celu ukrycie faktycznego źródła pochodzenia towarów wprowadzanych na terenie kraju.

Na podstawie opisanych w motywach decyzji dowodów organ uznał, że Spółka nie podjęła odpowiednich działań, zmierzających do zabezpieczenia się przed negatywnymi dla niej skutkami, uczestniczenia w tego transakcjach polegających na oszustwie podatkowym. W ocenie organu, Spółka powinna była co najmniej wiedzieć, że transakcje ze spółką W. mogą wiązać się z oszustwem podatkowym, gdyż okoliczności towarzyszące zawarciu i realizacji transakcji z tym kontrahentem, odbiegały zarówno od reguł stosowanych we współpracy z innymi podmiotami jak również od reguł profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze spółką W. Realizowane przez nią działania mające na celu dochowanie należytej staranności miały zaś na celu wyłącznie sprawienie pozorów jej dochowania. Skoro Spółka pomimo istnienia okoliczności, które powinny były wzbudzić jej wątpliwości, co do rzetelności transakcji nie podjęła odpowiednich czynności sprawdzających wobec swojego kontrahenta, wykraczających poza ramy formalnej weryfikacji. W konsekwencji nie dochowała należytej staranności, której można było oczekiwać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Stąd też brakowało podstaw do uwolnienia się przez nią od negatywnych skutków zawartych transakcji.

Opisując okoliczności nawiązania przez Spółkę współpracy ze spółką A., a następnie spółką W., organ zaakcentował rolę P. T., który miał być pośrednikiem pomiędzy tymi podmiotami. Z zeznań R. T. (członka zarządu Spółki) wynikało, że poznał się z P. T. około 2013-2014 r. w domu W. Z. (menadżera operacyjnego Spółki ds. bezpieczeństwa) po wspólnym polowaniu. Następnie zaprosił go do własnego domu, gdzie P. T. zaproponował mu możliwość dostarczenia paliwa na stacje Spółki taniej o kilka groszy aniżeli [...], ponieważ paliwo miałoby pochodzić z zagranicznych baz paliwowych, a sama spółką, którą reprezentował, miała być jego bezpośrednim importerem.

Równocześnie konieczność znalezienia nowych dostawców paliwa wiązała się ze sporami pomiędzy Spółką a [...] oraz oczekiwaniem brytyjskiej spółki matki uzyskania lepszych wyników finansowych w handlu paliwem.

Znaczenie roli P. T. mieli również potwierdzić świadkowie związani ze spółką A. A. G. (prezes spółki A.) miał zeznać, że warunkiem podjęcia przez jego firmy współpracy ze Spółką było pośrednictwo P. T. M. G. (prokurent spółki A.) zeznał zaś, że kontakt ze Spółką został nawiązany przez P. T. Ponadto J. K. (dyrektor handlowy spółki A.) zeznała, że próbowała nawiązać wcześniej współpracę ze Spółką i przesłała jej zapytanie ofertowe, tym niemniej nie udało jej się samodzielnie nawiązać kontaktu z przyszłym kontrahentem.

Zdaniem organu, rola P. T. miała być jednak ukrywana przez kontrahentów. W trakcie składania zeznań po raz pierwszy przez A. G. oraz J. H. (kupiec Spółki), świadkowie nie wspomnieli o P. T. W ocenie organu, ani P. T., ani W. Z. nie chcieli również ujawnić zaangażowania R. T. w proces pozyskania taniego paliwa. Obaj mieli bowiem wpierw wskazać, że pierwsze próby kontaktu ze Spółką P. T. podjął poprzez J. H.

Tym samym pierwszą nietypową sytuacją, która powinna była wzbudzić wątpliwości Spółki było pojawienie się P. T., który nie był znany większości pracowników Spółki. Przykładowo, Z. W. (nadzorca kupców Spółki) nie słyszał o P. T., wskazując przy tym, że pojawienie się pośrednika było sytuacją nietypową. O P. T. nie słyszeli również P. K. (prawnik zajmujący się wsparciem działu handlowego Spółki) oraz C. G. (członek zarządu Spółki odpowiadający za jej dział prawny). Ponadto rekomendacja miała pochodzić od członka zarządu, który prowadził wstępne rozmowy poza siedzibą Spółki – co było ukrywane przez świadków, a samego P. T. polecić miał menadżer odpowiedzialny za bezpieczeństwo strony.

W tym ostatnim przypadku organ zaznaczył, że W. Z. był związany z P. T. w ten sposób, że brał on udział w zawarciu umowy pożyczki przez S. sp. z o.o., której reprezentantem był P. T. Co więcej, dom W. Z. miał stanowić dla spółki S. zabezpieczenie dla wspomnianej umowy dzięki której uzyskała ona pożyczkę w wysokości miliona dolarów. W. Z. miał świadczyć poprzez swoją spółkę usługi doradztwa na rzecz spółki S., ta zaś nabyła od niego udziału w jeszcze innej spółce. Ponadto spółka A. nie tylko zawarła z P. T. umowę pośrednictwa, ale również udzieliła spółce S. pożyczkę w wysokości 2 milionów złotych.

Powiązania te wskazują, że nie przez przypadek to właśnie P. T. był osobą, która mając koneksje w zarządzie Spółki, pośredniczyła w nawiązaniu współpracy, dzięki której Spółka mogła nabywać tańsze paliwo, aniżeli oferowane przez koncerny paliwowe działające na rynku bądź oferowane przez długoletniego kontrahenta. Nie przypadkowo również Spółka za pośrednictwem P. T. pozyskała jako dostawcę tańszego paliwa firmę z nim powiązaną milionową pożyczką czy relacjami handlowymi (pomimo że spółka S. nie zajmowała się obrotem paliwem ).

Wątpliwości organu wzbudziła również treść umowy pośrednictwa z 2 stycznia 2014 r. zawartej pomiędzy spółką W. a spółką S.W jej świetle P. T. miał zobowiązać się do przeprowadzenia negocjacji dotyczących współpracy w zakresie obrotu paliwem, ale pośród potencjalnych kontrahentów w umowie wskazano jedynie skarżącą Spółkę. Umowa ta przewidywała prawo pośrednika do prowizji od transakcji ze skarżącą Spółką. Ostatecznie prowizja wyniosła łącznie 3.506.730 zł.

W ocenie organu, zastrzeżenia skarżącej Spółki powinien również wzbudzić profil działalności spółki A. Zajmował się ona głównie produkcją i dystrybucją chemii samochodowej oraz pojemników z tworzyw sztucznych, nie miała zaś doświadczenia w obrocie paliwem. Zatem, podjęcie przez Spółkę działań weryfikacyjnych już na samym początku współpracy ze spółką A., poprzez sprawdzenie ogólnodostępnych informacji na temat profilu jej działalności, pozwoliłoby na dostrzeżenie faktu, iż spółka ta, nie tylko nie była znanym na rynku dostawcą paliwa, ale oficjalnie w ogóle nie zajmowała się obrotem paliwa. Tym samym, fakt prowadzenia przez spółkę A. "działalności paliwowej", powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości, co do charakteru prowadzonej przez tę spółkę działalności.

Dalej organ zwrócił uwagę, że P. K. zeznał, iż został poproszony przez J. H. o zaopiniowanie aneksu dotyczącego świadczenia usług na rzecz spółki A. związanych z promocją marki. Ponieważ aneks dotyczył zdarzeń, które miały już miejsce, P. K. zwrócił się do kupca z prośbą o potwierdzenie ich wykonania. Otrzymał wtedy zrzut ekranu ze strony internetowej Spółki z zamieszczonym tam logo spółki A. Ponieważ zrzut ten wyglądał nieprofesjonalne, był mocno rozpikselowany, to świadek znalazł archiwalną wersję strony internetowej Spółki z tego okresu. Okazało się, iż brak jest na niej logo spółki A. Akcja ta nie została rozliczona. Z zeznań P. K. wynika, że ta sytuacja podważyła jego zaufanie do J. H.

Opisując przyczyny zmiany dostawcy paliwa ze spółki A. na spółkę W., organ wskazał, że A. G. oraz M. G. zeznali, iż zmiana ta wiązała się z planem wydzielenia z działalności spółki A. podmiotu, który zajmowałby się wyłącznie obrotem paliwem. Tym niemniej z korespondencji prowadzonej pomiędzy J. H., C. G. oraz A. G.1 miało wynikać, że faktycznym powodem tej zmiany była nowelizacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która obligowała uczestników obrotu gospodarczego do wpłacenia kaucji gwarancyjnej.

Równocześnie w ocenie Spółki zmiana ta nie miał istotnego znaczenia, ponieważ był to podmiot należący do grupy A. G. (jej komandytariuszem była spółka A.). Organ dostrzegł jednak, że w podobnej sytuacji, gdy nawiązywano współpracę ze spółką X., tj. spółką córką [...] (czyli podmiotu wzbudzającego większe zaufanie) – spółka ta przeszła pełen proces weryfikacji.

Ponadto zgodnie z pismami Spółki skierowanymi do dostawców paliw w związku ze wspomnianą nowelizacją, w przypadku gdy dostawca wpłaciłby kaucję mniejszą aniżeli 3 miliony złotych, wówczas kierownik ds. podatkowych Spółki miał zweryfikować tych dostawców. Spółka, pomimo wystosowania wezwania, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających podjęcie takich czynności, chociaż spółka W. wpłaciła wpierw 1.960.000 zł, a następnie podwyższyła kaucję do kwoty 2.305.000 zł. Organ zwrócił w tym kontekście również uwagę, że pośród czterech dostawców paliwa, spółka W. wpłaciła najniższą kwotę kaucji.

Oceniając zakres czynności weryfikacyjnych podjętych przez skarżącą Spółkę względem spółki W., organ również dostrzegł szereg zaniedbań, które świadczyły o niezachowaniu przez nią należytej staranności. Proces weryfikacji podmiotów dostarczających paliwo LPG – co do zasady – miał obejmować sprawdzenie, czy dostawca posiada właściwą infrastrukturę, pozwalającą na obsługę kilkudziesięciu stacji paliw dziennie. Ponadto przed podjęciem współpracy, każdy z potencjalnych kontrahentów Spółki przechodzi standardowy proces weryfikacji polegający na sprawdzeniu formalno-prawnej sytuacji firmy, na podstawie dostarczonych oryginałów dokumentów rejestracyjnych. W celu zapewnienia, że relacje gospodarcze są transparentne i etyczne, w 2012 r. wprowadzono politykę "due dilligence" czyli wprowadzono Proces Należytej Staranności przy weryfikacji prawnej kontrahentów. Procedura ta dotyczyła wprawdzie dostawców usług oraz osób działających w imieniu Spółki, tym niemniej w 2015 r. została rozszerzona również o dostawców towarów. W przypadku dostawców towarów przewidziano dwa rodzaje badania: standardowe i rozszerzone. Pierwszy z nich obejmował sporządzenia notatki na temat zasadności wyboru dostawcy, zamówieniu raportu wywiadowni gospodarczej na temat stabilności finansowej dostawcy oraz opracowaniu opinii na temat kontrahenta na rynku. Drugi zaś miał zastosowanie w przypadku zidentyfikowania tzw. znaków ostrzegawczych powodujących wątpliwości co do możliwości podjęcia współpracy z danym kontrahentem.

W tym kontekście skarżąca Spółka, opisując przeprowadzony przez nią proces weryfikacji spółki W. wyjaśniła, że nie jest w posiadaniu dokumentów związanych z procedurą należytej staranności dotyczących dostawców paliwa (w tym spółki W. ), z którymi nawiązano współpracę handlową w latach poprzedzających wdrożenie procedury dla tego typu dostawców (jak zaznaczono powyżej procedura ta w 2012 r. dotyczyła tylko dostawców usług ). Przed nawiązaniem współpracy ze spółkami W. oraz A.1 (jeden z głównych dostawców paliwa dla Spółki) podlegały one weryfikacji w następującym zakresie:

- sprawdzenie formalno-prawnej sytuacji firmy, na podstawie oryginałów dokumentów rejestracyjnych tj. wypis z KRS, zaświadczenie z CEIDG, potwierdzenie otrzymania numeru REGON i NIP, zarejestrowania jako podatnika VAT, zaświadczenia z banku o posiadaniu rachunku bankowego;

- akceptacja nowego dostawcy rekomendowanego przez Kupca, kolejno przez Kierownika Kategorii, w Dziale Zakupów, oraz Dyrektora Handlowego;

- weryfikacja postanowień umownych przez Dział Prawny;

- akceptacja terminów i formy płatności przez kontrolera w Dziale Finansów;

- sprawdzenie wniesienia kaucji gwarancyjnej na rachunek Ministerstwa Finansów.

Tym samym Spółka dokonała jedynie formalnej weryfikacji swojego kontrahenta – co należy uznać za niewystarczające. Podmiot może bowiem być z punktu widzenia formalnego zarejestrowanym podatnikiem dla potrzeb określonego podatku, figurować w odpowiednich rejestrach, składać deklaracje podatkowe VAT-7, lecz to jeszcze nie oznacza, że prowadzi zgodną z prawem działalność gospodarczą. Przeprowadzając jedynie weryfikację formalno - prawną, Spółka znalazła usprawiedliwienie w fakcie, iż do marca 2015r procedura "due dilligence" obowiązywała tylko w stosunku do dostawców usług. Tym niemniej zgodnie z treścią przyjętej w 2012 r. procedury należytej staranności, nie należało całkowicie polegać na jej treści, ale zawsze należało brać pod uwagę informacje dostępne z innych źródeł, które są istotne w danym kraju i obszarze działalności, a które mogą pomóc w identyfikacji i ocenie kontrahenta w zakresie świadczonych przez nich usług dla lub w imieniu Spółki. Tymczasem zgodnie z zeznaniami świadków, przede wszystkim pracowników Spółki zatrudnionych w dziale bezpieczeństwa, na przełomie 2014/2015 r. nastąpiła zmiana strukturalna w Spółce, w związku z którymi zmieniły się pewne procedury i modele, jednakże podstawowy model mający na celu ochronę interesów przed zawieraniem podejrzanych kontaktów biznesowych pozostał. Jeżeli ktokolwiek z osób nawiązujących kontakty biznesowe uznał, że coś nie ma logiki to mimo procedury, można było nie nawiązać takiego kontaktu. Każda osoba wykonująca pracę na rzecz Spółki, która odniosła wrażenie, że występuje ryzyko dla firmy miała prawo i obowiązek powiadomienia o tej nieprawidłowości. Ponadto, chociaż procedura "due dilligence" miała obowiązywać względem dostawców towarów dopiero od 2015 r., jak wynika z zeznań J. H., skarżąca Spółka wynajęła wywiadownię gospodarczą w celu sprawdzenia spółki A. Ponadto w weryfikację rzetelności tego kontrahenta miał być zaangażowany dział bezpieczeństwa. Tym niemniej w stosunku do spółki W. takich działań już nie podjęto.

Zdaniem organu, powyższe świadczy, że wybór spółki W. nastąpił poza stworzonymi przez skarżącą Spółkę procedurami należytej staranności, ponieważ zgodnie z ogólną zasadą przy doborze kontrahentów pracownicy Spółki powinni byli kierować się jej dobrem oraz dbałością o jej interesy.

Kolejną okolicznością, która miała świadczyć o niezachowaniu przez Spółkę należytej ostrożności był brak kontroli nad wykonaniem umowy zawartej 1 listopada 2014 r. ze spółką W. W umowie tej przewidziano bowiem, że paliwo może pochodzić tylko z 7 konkretnych baz paliwowych (sześć z Niemiec, jedna z Cypru), w przypadku gdy spółka W. naruszyłaby powyższy zapis chociażby jeden raz, wówczas skarżąca Spółka miała prawo rozwiązać umowę ze skutkiem natychmiastowym. Z analizy dokumentów dotyczących zakupu paliwa przez Spółkę wynika, że do faktur VAT wystawionych przez spółkę W., Spółka sporządzała dokument wewnętrzny "potwierdzenie przyjęcia paliw", zawierający m. in. takie dane, jak: baza paliwowa, ilość i rodzaj paliwa. Jednocześnie do faktur VAT zakupu paliwa, dołączane były dokumenty przewozu ładunku (CMR) na odcinku zagranicznym i krajowym, z których wynikały m. in. takie dane, jak: nadawca towaru, odbiorcy paliwa, dane podmiotów dokonujących transportu, miejsce i data załadowania, miejsce przeznaczenia, data dostawy. Dokumenty te znajdowały się na stacjach benzynowych. Z dokumentów tych wynikało, że dostawy paliwa realizowane przez spółkę W., które na wcześniejszych etapach zafakturowane zostały przez spółki C., B. oraz R. odbywały się z co najmniej 36 stacji paliwowych, a spośród stacji pali wymienionych w umowie, paliwo dostarczane było tylko z jednej z nich. Ponadto: w transakcjach pomiędzy spółką W. a Spółką skarżącą było zaangażowanych co najmniej 49 podmiotów; transport wykonywany był przez kilkadziesiąt przedsiębiorstw, chociaż w przeważającej mierze, pomimo występowania w łańcuch dostaw licznych podmiotów, w ramach danego łańcucha dostaw wykonywany był przez jednego przewoźnika; W przypadku 22 transakcji skarżąca Spółka była 7 podmiotem, podmiotem (ogniwem) w łańcuchu transakcji, w 1.043 transakcjach była 6 podmiotem, w 494 transakcjach była 5 podmiotem, w 53 transakcjach 4 podmiotem, a w przypadku 21 transakcji Spółka było 3 podmiotem.

Powyższe dowodzi, że skarżąca Spółka nie kontrolowała pochodzenia paliwa, chociaż była do tego uprawniona. Ponadto w jej gestii leżało stworzenie i wdrożenie procedur weryfikacyjnych oraz takie zorganizowanie pracy zatrudnionych przez nią osób, aby ograniczyć możliwości wystąpienia nieprawidłowości. Sprawdzenie dokumentów transportowych nie wymagałoby od pracowników stacji paliw jakiejś szczególnej wiedzy, czy umiejętności. W ocenie organu odwoławczego, wysłanie do pracowników stacji paliwowych e-maila z wymienionymi w umowie z 1 listopada 2014 r. bazami paliwowymi, pozwoliłoby na weryfikację dokumentów przewozowych. Taka weryfikacja byłaby możliwa nawet w siedzibie Spółki, skoro jedna ze stacji znajdowała się w jej sąsiedztwie. Zdaniem organu, kontrola tych dokumentów nie powinna była napotkać trudności. Gdyby jednak Spółka podjęła się zweryfikowania tych dokumentów, dostrzegłaby, że uczestniczy w nieracjonalnie wydłużonym łańcuchu dostaw, a paliwo pochodzi z innych stacji, aniżeli wymienione w umowie. Biorąc pod uwagę treść listu ostrzegawczego Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Gospodarki z 13 listopada 2014 r., Spółka powinna była powziąć wątpliwości co do wiarygodności swojego kontrahenta. Tym bardziej, że w przypadku pozostałych dostawców paliwa, łańcuchy składały się zasadniczo z trzech podmiotów.

Dalej organ zwrócił uwagę, na ceny dostarczanego paliwa. We wspomnianym liście ostrzegawczym Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Gospodarki mowa jest o tym, że jednym z sygnałów mogących świadczyć o nieuczciwym pochodzeniu paliwa jest jego cena. Jeżeli jest ona niższa o 200 zł za 1000 litrów od tej, którą oferuje [...], wówczas nabywca powinien powziąć wątpliwości. Z zestawienia organu wynikało, że równica ta wynosiła w okresach:

- 27.06.2015r., 28.06.2015r., 29.06.2015r. - 221,00 PLN

- 05.02.2016r., 22.02.2016r., 22.03.2016r., 23.03.2016r., 29.03.2016r. - 222,00 PLN

- 26.06.2015r., 25.11.2015r., 15.02.2016r.-223, 00 PLN

- 24.04.2015r, 27.04.2015r, 24.10.2015r., 26.10.2015r, 18.03.2016r. - 227, 00 PLN

- 14.05.2015r, 2.06.2015 r. - 228, 00 PLN

- 07.10.2015r., 9.10.2015r. - 229,00 PLN

- 06.11.2015r.,7.02.2016r.,8.02.2016r. - 231,00 PLN.

Zastrzeżenia organu wzbudziły również okoliczności zawarcia przez spółkę W. umowy cesji z bankiem. Ubiegając się o kredyt spółka W. zawarła 9 stycznia 2015 r. z bankiem umowę cesji wierzytelności należnych od skarżącej Spółki w celu zabezpieczenia tego kredytu. Z wyjaśnień Spółki miało wynikać, że została jedynie powiadomiona o tym fakcie i podpisała oświadczenie, że przyjmuje do wiadomości cesję wierzytelności. Tym niemniej B. Z. (główna księgowa spółki W.) zeznała, że skarżąca Spółka w okresie od podpisania umowy o dostawy paliwa (1 listopada 2014 r.) prowadziła negocjacje z bankiem dotyczące udzielenia spółce W. kredytu. Stąd też pierwsza dostawa miała miejsce dopiero w styczniu 2015 r.

Zdaniem organu, powyższe pozwala przyjąć, że skarżąca Spółka nie powzięła wszelkich działania, jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje dokonywane ze spółką W. nie prowadza do udziału w oszustwie podatkowym. Tym bardziej, jak sama wyjaśniła, znała kluczowe problemy dotyczące tej branży paliwowej. Zatem, prowadzone przez organ podatkowy postępowanie - biorąc pod uwagę całokształt okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia oraz kompleksową wymowę zgromadzonych w sprawie dowodów - pozwoliło na stwierdzenie, że Spółka na podstawie opisanych powyżej okoliczności transakcji co najmniej powinna była wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie dostawcy paliwa. Lecz taki obraz transakcji zaakceptowała i nie podejmowała żadnych działań, żeby to zmienić.

Oznacza to, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami, tak jak przewiduje to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u."). Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wyjaśnił, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczania podatku naliczonego. Jeżeli bowiem transakcja jest związana z oszustwem, od podatnika wymagane jest działanie w dobrej wierze, aby mógł on skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wymóg dobrej wiary spełnia zaś ten podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest zatem wymagane, aby podatnik był uczciwy, a także, by w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. O niezachowaniu dobrej wiary może także świadczyć lekkomyślność czy też niestaranny dobór i weryfikowanie kontrahentów. W świetle zgromadzonych dowodów należało przyjąć, że działania skarżącej Spółki nie spełniały powyższych wymagań.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał jednak, że cztery faktury spośród zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji było rzetelnych, a co za tym idzie dawało podstawę do odliczenia naliczonego w nich podatku – co też stało się przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia w odmienny sposób.

2.1. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie następujących przepisów:

1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70C oraz art. 59 § 2 pkt 5 w zw. art. 208 § 1, a także art. 120 i art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 303 w zw. z art. 325a § 2 i art. 2 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP polegające na przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w związku z rozliczeniami Spółki za okres od kwietnia 2015 r. do marca 2016 r. nie nastąpiło w sposób instrumentalny, a w konsekwencji uznaniu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za wskazane okresy, podczas gdy okoliczności sprawy związane z wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnego skarbowego, w tym w szczególności fakt, że:

- postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 30 września 2020 r., tj. na trzy

miesiące przed upływem ustawowego okresu przedawnienia;

- w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynym dokumentem podważającym prawidłowość rozliczeń Spółki w podatku VAT był protokół badania ksiąg podatkowych z dnia 24 września 2020 r., który nie zawierał opisu ustaleń faktycznych mogących stanowić podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego;

- zgodnie z wiedzą Spółki do dnia złożenia skargi w toku postępowania karnego skarbowego finansowy organ postępowania przygotowawczego nie podjął działań, które mogłyby stanowić podstawę do stwierdzenia, że celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego była realizacja celów procedury karnej.

Powyższe świadczy o tym, że faktycznym celem stojącym za wszczęciem postępowania karnego skarbowego było sztuczne przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego, praworządności oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a co skutkowało wydaniem decyzji określającej w stosunku do przedawnionych okresów rozliczeniowych, tj. II i III kwartału 2015 r., podczas gdy postępowanie w tej części należało umorzyć z uwagi na bezprzedmiotowość spowodowaną wygaśnięciem zobowiązania podatkowego;

2) art. 86 ust. 1 oraz 2 pkt i lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa od W. Sp. z o.o. S.K.A., pomimo że Spółka dochowała należytej staranności w zakresie transakcji z tym Kontrahentem, a nabyte przez nią paliwo było wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a sam fakt realizacji udokumentowanych fakturami dostaw i rozliczenia podatku przez Kontrahenta oraz nabycia przez Spółkę towaru nie ulega wątpliwości;

3) art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez dowolną, jednostronną i wadliwą oceną zgromadzonego materiału dowodowego, która polegała w szczególności na: (i) wywodzeniu z materiału dowodowego konkluzji sprzecznych z logiką oraz doświadczeniem życiowym, w szczególności praktyką obrotu gospodarczego, (ii) nadaniu znaczenia okolicznościom nieistotnym dla rozstrzygnięcia, w szczególności w przedmiocie dochowania przez Spółkę należytej staranności, (iii) odwoływaniu się do okoliczności, które nie mogły być w warunkach normalnego obrotu znane Spółce, a dotyczyły podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw lub ustaleń dokonywanych wyłącznie z udziałem podmiotów trzecich, takich jak W. oraz współpracujący z tym podmiotem pośrednicy, a w rezultacie uznanie przez Dyrektora IAS za udowodnione szeregu okoliczności niewynikających z materiału dowodowego i odnoszących się m.in. do:

- wiarygodności W. jako kontrahenta Spółki w kontrolowanym okresie;

- zakresu weryfikacji W. przez Spółkę przed rozpoczęciem oraz w trakcie współpracy;

- okoliczności nawiązania współpracy z W. oraz roli działającego na rzecz W. pośrednika;

- weryfikacji wywiązywania się przez W. z zawartej ze Spółką umowy dotyczącej dostawy paliwa;

- finansowania przez W. bieżącej działalności na potrzeby dostaw realizowanych na rzecz Spółki z wykorzystaniem finansowania udzielonego przez bank;

co w konsekwencji skutkowało błędnym ustaleniem, że Spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach z W. i niezasadnym zakwestionowaniem prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podczas gdy:

- Spółka nie miała wiedzy na temat tego, że na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw występują jakiekolwiek nieprawidłowości, w tym w szczególności podmioty działające w charakterze tzw. znikających podatników;

- przed rozpoczęciem współpracy z W. Spółka przeprowadziła weryfikację tego podmiotu;

- zakres dokonanych przez Spółkę czynności weryfikacyjnych był w pełni adekwatny do stanu wiedzy na temat oszustw podatkowych w branży paliwowej w 2014 r. i był szerszy niż czynności standardowo dokonywane przez podmioty działające w branży paliwowej we wskazanym wyżej okresie;

- z dokonanych przez Spółkę czynności weryfikacyjnych wynikało, że W. jest niebudzącym podejrzeń, rzetelnym podmiotem, prawidłowo wywiązującym się ze swoich obowiązków publicznoprawnych, w tym tych wynikających z przepisów prawa podatkowego;

- również w trakcie współpracy nie doszło do jakichkolwiek zdarzeń, które mogłyby wzbudzić podejrzenia Spółki co do rzetelności Kontrahenta;

- transakcje z W. miały standardowy, rynkowy charakter, a jedynym celem nabyć było osiągnięcie korzystnych z perspektywy Spółki skutków biznesowych;

4) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez nierespektowanie rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") dotyczących kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym w szczególności poprzez odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o subiektywne i nieuzasadnione przeświadczenie Organu, jakoby Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje z W. mogą wiązać się z oszustwem podatkowym stwierdzonym na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że Kontrahent prowadził rzeczywistą działalność, był zarejestrowanym podatnikiem VAT, dokonywał prawidłowych rozliczeń podatkowych, dostawy miały rzeczywisty charakter, okoliczności dostaw nie odbiegały od rynkowych standardów, a Spółka podejmowała przyjęte na rynku działania w zakresie weryfikacji transakcji oraz kontrahentów, w tym W., dochowując tym samym należytej staranności kupieckiej, przez co nie miała i nie mogła mieć świadomości występowania nieprawidłowości w łańcuchu dostaw;

5) art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w I kwartale 2016 r. z tytułu nabycia przez Spółkę od W. paliwa, którego dostawcą na wcześniejszym etapie obrotu była R. sp. z o.o., podczas gdy zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że dostawy paliwa na rzecz W. w tym okresie należy uznać za transakcje nierzeczywiste (w szczególności, w decyzji wydanej wobec R. potwierdzono, że nie znajduje do nich zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), czym Dyrektor lAS naruszył równocześnie zasadę indywidualnej oceny rzetelności każdej transakcji odrębnie na gruncie podatku VAT;

6) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie skutków związanych z wydaniem wobec Spółki dokumentu (protokołu kontroli podatkowej) potwierdzającego prawidłowość rozliczeń Spółki z tytułu podatku VAT w zakresie transakcji nabyć paliwa (w tym od spółki A., spółki powiązanej z W.) w okresie objętym kontrolą podatkową, tj. od 1 października 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.;

7) art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne, kiedy to księgi podatkowe Spółki w rzetelny i prawidłowy sposób dokumentowały zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a tym samym odzwierciedlają stan rzeczywisty.

2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.4. Następnie pismem z 3 lutego 2023 r. strona skarżąca wniosła replikę na odpowiedź organu, a w piśmie z 7 lutego 2023 r. organ ustosunkował się do powyższej repliki, uzupełniając ją pismem z 23 lutego 2023 r. W dalszej kolejności strony złożyły pisma 16 marca 2023 r. (Spółka), 4 kwietnia 2023 r. (organ).

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

3.2. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w zakresie w którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie orzekł w przedmiocie zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r., termin przedawnienia liczony zgodnie z art. 70 § 1 O.p. powinien był upłynąć wraz z końcem 2020 r. Tymczasem organ ten wydał decyzję w toku postępowania odwoławczego dopiero 13 grudnia 2021 r. (data doręczenia: 28 grudnia 2021 r., k. 301). Tym samym uprawnienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie do rozstrzygnięcia sprawy co do podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r. zależne było od tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywarło skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Biorąc pod uwagę treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), zdaniem Sądu, należy dojść do wniosku, że wbrew temu co wywodzi organ w motywach kontrolowanej decyzji – wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało wymiar instrumentalny. To zaś wyklucza możliwość przyjęcia, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym względzie zatem należy zatem przyjąć, że 31 grudnia 2020 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r. wygasło na skutek przedawnienia – a co za tym idzie w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie był on uprawniony do rozstrzygania w tym zakresie z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania. Organ ten powinien był zatem umorzyć je na podstawie art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy.

3.3. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie ze sformułowaną w tej uchwale tezą, "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano natomiast, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Dalej w uchwale stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

NSA w przywołanej tu uchwale nie sformułował jednolitych reguł oceny tego, czy wszczęcie postępowania przygotowawczego miało charakter rzeczywisty, tzn. czy służyło celom postępowania karnego, a więc ujawnieniu i ukaraniu sprawcy przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia uchwały wynikają jednak wskazówki dla dokonywania takiej oceny.

Zaznaczyć przy tym należy, że z treści art. 269 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09 i z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09).

3.4. Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że – jak trafnie zauważył pełnomocnik strony skarżącej – postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte ledwie trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za II i III kwartał 2015 r. Jakkolwiek okoliczność ta sama z siebie nie musi świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu tego postępowaniu w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, każe bliżej przyjrzeć się działaniom organu w celu ustalenia, jakimi motywami mógł się on kierować.

Jednym z zasadniczych czynników, który wpływa na tę ocenę jest zakres aktywności organu po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Jeżeli bowiem jest on niewielki, może to świadczyć o tym, że w istocie rzeczy organ ten nie dążył do realizacji celów postępowania karnego skarbowego. W tym przypadku na czynności te składało się: włączenie do akt materiału zebranego w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego; przesłuchanie dwóch świadków; wystąpienie do Prokuratury Regionalnej w B. "o przekazanie materiałów pozyskanych w toku prowadzonego przez ten organ postępowania przygotowawczego, dotyczącego podmiotów mających związek z zakwestionowanymi transakcjami" (s. 7 decyzji).

Pierwszą z wymienionych czynności można odczytywać jako racjonalną z punktu widzenia ekonomii postępowania, tym niemniej jest ona tak samo konieczna jak i oczywista.

Przesłuchanie świadków należy zaś potraktować krytycznie z dwóch względów. Przede wszystkim przesłuchanymi byli pracownicy organu pierwszej instancji; pierwszy z nich prowadził postępowania kontrolne, drugi zaś był przełożonym referentem. Biorąc pod uwagę, że ustalenia przez nich poczynione powinny znaleźć odzwierciedlenie w protokołach końcowych, trudno jest Sądowi dopatrzeć się racjonalnych powodów przeprowadzenia dowodu z ich przesłuchania. Powodów tych nie wskazał również organ, poprzestając na wymienieniu tych czynności, jako świadczących o dążeniu do realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Po wtóre należy umieścić te czynności na osi czasu. Pierwsza z nich została podjęta 22 grudnia 2020 r., druga natomiast dopiero 21 czerwca 2021 r. Nawet jeżeli przyjąć, że ich przesłuchanie przed zakończeniem postępowania podatkowego w pierwszej instancji mijało się z celem, trudno jest zrozumieć, dlaczego organowi przygotowawczemu zajęło pół roku podjęcie decyzji o przesłuchaniu drugiego świadka. Tym bardziej, że w tym okresie organ nie przejawiał żadnej innej aktywności.

W odniesieniu do ostatniej z przywołanych czynności, tj. wystąpienia do Prokuratury Rejonowej w B., należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie podał ani daty jej podjęcia, ani nie przedstawił jej rezultatu. Z akt administracyjny sprawy wynika jednak, że pismo w tym przedmiocie zostało opatrzone datą 28 czerwca 2021 r. Znowuż zatem okazuje się, że podjęcie czynności dowodowej zajęło organowi wiele miesięcy. Biorąc pod uwagę, że czynność ta powinna była służyć pozyskaniu dodatkowego materiału dowodowego, który mógłby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, decyzję o jej wykonaniu organ powinien był podjąć na początkowym etapie postępowania przygotowawczego. Przy czym, nawet jeżeli przyjąć, że w pierwszej kolejności organ poświęcił swój czas na zapoznanie się z materiałem zebranym w toku postępowania podatkowego, a w konsekwencji odsunął w czasie tę czynność – wątpliwości budzi fakt, że pomimo zwrócenia się do Prokuratury Rejonowej w B. o przekazanie dokumentacji nie wpłynęła ona do grudnia 2021 r. Można było zatem oczekiwać od organu przygotowawczego, że w okresie od czerwca do grudnia 2021 r. przynajmniej zwrócić się do Prokuratury z prośbą o wyjaśnienie przyczyn nie przekazania wskazanych przez siebie dowodów.

W konsekwencji postępowanie karne skarbowe, chociaż trwało przeszło rok, nie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam.

Powyższe, zdaniem Sądu, oznacza, że organ przygotowawczy przejawiał niewielką aktywność, co z kolei prowadzi do wniosku, iż wszczęcie przezeń postępowania karnego skarbowego nie służyło realizacji celów tego postępowania, lecz zmiany sytuacji strony skarżącej w ten sposób, aby organ podatkowy w toku postępowania odwoławczego mógł orzec w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazuje wprawdzie, że organ przygotowawczy był zobligowany do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, skoro zebrane w sprawie dowody uzasadniały podejrzenie popełnienie przestępstwa – jednak tego rodzaju argumentacja ze swej istoty nie może wykluczyć tego, że służyło ono również innym celom, tj. zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Instrumentalne wykorzystanie tego rodzaju postępowania może bowiem wystąpić niezależnie od tego, czy w danej sprawie pojawiły się podstawy materialnoprawne lub procesowe do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Innymi słowy, to że organ przygotowawczy w świetle właściwych przepisów postępowania powinien był wszcząć tego rodzaju postępowanie, nie oznacza, iż nie kierował się przy tym również innymi względami.

Jako bezzasadną należy również ocenić tę część argumentacji organu, w której podnosi on, że skoro postępowania kontrolne zostało wszczęte 10 listopada 2016 r. (czyli jak to ujął "na bieżąco"), nie można było przyjąć, iż sprawą nieprawidłowości w rozliczaniu podatku przez Spółkę zajęto się zbyt późno. Przede wszystkim nawet jeżeli Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie podjął pierwsze czynności stosunkowo wcześnie, dalsze losy postępowania kontrolnego wskazują, że trwało ono na tyle długo, aby wydanie decyzji w pierwszej instancji (21 grudnia 2020 r.) zbiegło się w czasie z upływem terminu przedawnienia części zobowiązań podatkowych. Z wypowiedzi organu trudno jest zatem wywnioskować, dlaczego termin wszczęcia postępowania kontrolnego miałby dowodzić tego, że postępowanie karne skarbowe nie zostało potraktowane, jako instrument służący wydłużeniu czasu do załatwienia sprawy.

3.5. W pozostałym zakresie sprawa ogniskuje się przede wszystkim wokół przesłanek zastosowania przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – czyli: realizacji dostawy paliwa w ramach oszustwa podatkowego oraz zachowania przez Spółkę dobrej wiary przy realizowaniu umowy o dostawę paliwa zawartej ze spółką W.

Najzwięźlej rzecz ujmując, zdaniem organu, ta część paliwa, którą Spółka nabyła od W., a która na wcześniejszych etapach miała pochodzić od spółek C., B. oraz R., została jej dostarczona w ramach oszustwa podatkowego, które przybrało kształt tzw. karuzeli podatkowej. Równocześnie materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że Spółka nie zachowała środków ostrożności, które umożliwiłyby jej uniknięcie uczestniczenia w tego rodzaju transakcjach.

3.6. Dalsza ocena zgodności z prawem kontrolowanej decyzji wymaga zatem przyjrzenia się w pierwszej kolejności zasadności twierdzeń organu co do tego, że dostawa nastąpiła w ramach oszukańczego łańcucha dostaw.

Wyjaśnić zatem należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT.

Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.].

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem".

W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)

Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli.

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika".

W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm powtarza się.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Odnosząc powyższe do twierdzeń organu należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie oszustwo, w którym miała wziąć udział Spółka sensu stricte polegało na stworzeniu takiego łańcucha dostaw, który umożliwił wprowadzenie do obrotu paliwa pochodzącego z nieznanych źródeł. Innymi słowy chodziło o stworzenie pozorów legalności jego sprzedaży dla potrzeb rozliczeń podatkowych.

3.7. W ocenie Sądu, w tym zakresie nie można przypisać organowi uchybień wytkniętych w skardze przez pełnomocnika Spółki.

Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku oszustwa typu karuzelowego dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania.

Zdaniem Sądu, wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje zwykle kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne w niniejszej sprawie było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Nie można więc organem czynić skutecznego zarzutu, że znaczną część skarżonej decyzji poświęciły na omawianie ustaleń do co całej architektury fakturowania i wielu występujących w niej podmiotów, krajowych i zagranicznych.

Zdaniem Sądu, organy orzekające w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że transakcje nabycia paliwa przez Spółkę od spółki W., w których paliwo na wcześniejszym etapie obrotu pochodziło od B., C. oraz R. dotknięte były oszustwem podatkowym, gdyż dostawcy ci byli uczestnikami oszukańczego mechanizmu karuzeli podatkowej.

Ustalenia w tym zakresie organ drugiej instancji w odniesieniu do wyżej wymienionych podmiotów i ich dostawców drobiazgowo opisał w decyzji na stronach 62 -95. Ustalenia w tym zakresie Sąd pełni akceptuje i nie widzi podstaw do ich przytaczania odnośnie B. oraz C., gdyż w tym zakresie Spółka nie kwestionuje ustaleń organu.

3.8. Spółka zakwestionowała jednak zasadności oceny charakteru transakcji związanych z obrotem paliwa ze spółką R. w pierwszym kwartale 2016 r., twierdząc, że organy nie przedstawiły dowodów potwierdzających, iż transakcje nabycia paliwa przez tą spółkę od R.1 Ldt. Były nierzetelne.

W tym zakresie Spółka wywodzi, że w decyzji z 25 marca 2019 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wobec R. za okres od stycznia do czerwca 2016 r. potwierdzono, że nie znajduje do nich zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu, zarzut ten jest niezasadny.

Z akt sprawy wynika, że R.1 Ltd została utworzona w Wielkiej Brytanii 16 października 2013 r i wpisana do tamtejszego rejestru spółek. Kapitał spółki R.1 wynosił 1 GBP. W dniu 23 kwietnia 2015 r. pełnomocnik spółki złożył do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki wniosek o udzielenie jej koncesji na obrót paliwami ciekłymi i koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą. W dniu składnia wniosku Spółka R.1 nie wykonywała tzw. działalności operacyjnej, a wniosek o koncesję nie zawierał adresu prowadzenia działalności. Pomimo negatywnej opinii Naczelnika Urzędu Celnego w Warszawie, 8 stycznia 2016 r R.1 Ltd jednak koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą na okres od 10 stycznia 2016 r. do 2 maja 2025 r. oraz koncesję na obrót paliwami ciekłymi na ten sam okres. W 2016 r. nie zatrudniała ona pracowników, nie posiadała własnych środków transportowych wykorzystywanych do transportowania paliw, a miejscem prowadzenia działalności gospodarczej był Londyn. Z dokumentów przewozowych (CMR i innych) wynikają łańcuchy dostaw w których R.1 zajmuje różne miejsce w dostawie paliwa. Poniżej przykładowo:

- U. (LT) - B.1 - R.1 Ltd - R. Sp. z o.o. – W.;

- S. 3(LV) - B.1 - R.1 Ltd - R. Sp. z o.o. - W. Sp.zo.o. SKA,

- S.1((LT) – S.2 (GB) - B.1 (BG) - R.1 Ltd - R. Sp. z o.o. -W. Sp. z o.o. SKA,

- U. (LT) - R.1 Ltd - R. Sp. z o.o. -W.;

- S.1 (LT) - R.1 Ltd - B.1 – R. Sp. z o.o. - W.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zasadnie zatem zaakcentował, że spółka R.1 Ltd. była podmiotem, który zajmował różne pozycje w łańcuchach transakcji. Niekiedy spółka ta była bezpośrednim nabywcą paliwa od litewskich i łotewskich podmiotów, innym zaś razem była drugim, trzecim lub dopiero czwartym ogniwem w łańcuchu dostaw paliwa do spółki R. Zebrane dowody w zakresie funkcjonowania spółki R.1 Ltd. (m.in. posiadała kapitał w wysokości 1 GBP, nie zatrudniała pracowników ale generowała obrót w wysokości około 400 min, złożony wniosek o koncesję nie zawierał adresu prowadzenia działalności) w połączeniu z jej udziałem - zmiennym usytuowaniem w łańcuchach transakcji, a także fakt wykreowania przez spółkę R. sztucznych transakcji eksportu preparatu G. (które umożliwiały odliczenie podatku naliczonego kolejnym w łańcuchu dostaw podmiotom) w celu uniknięcie przez nią zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu dostaw paliwa do krajowych odbiorców, które na wcześniejszym etapie zostało zafakturowane przez spółkę R.1 Ltd w warunkach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, uzasadnia przyjęcie, że dostawy z R.1 do R. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a organ był uprawniony na podstawie art. 191 O.p. do odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego niż ocena dokonana w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wydanej wobec R.

3.9. Kolejną z zasadniczych kwestii, która wymaga zbadania przez Sąd, pozostaje zatem zachowanie przez Spółkę dobrej wiary w relacjach ze spółką W.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przyjął, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, można było stwierdzić, iż Spółka powinna była przynajmniej wiedzieć, że transakcje ze spółką W. do których paliwo dostarczały spółki B., C. oraz R. mogły wiązać się z oszustwem podatkowym.

Biorąc pod uwagę kontekst rozpoznawanej sprawy wyjaśnić zatem należy, że instytucja tzw. dobrej wiary, czy też należytej staranności nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w tekście ustawy, jednakże Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie dyrektywy 77/388/EWG jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki TSUE z: 21 lutego 2006 r., C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41; 6 grudnia 2012 r., C-285/11 Bonik, pkt 35 i 36).

Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13). Natomiast w uzasadnieniu wyroku z 21 czerwca 2017 r. (I FSK 1964/15) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w »złej wierze« podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy »w złej wierze« jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

Niemniej jednak zaznaczyć należy, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług (por. wyroki TSUE zz: 31 stycznia 2013 r., C-642/11, Stroy trans EOOD, C – 643/11, LVK – 56 EOOD; 22 października 2015r., C-277/14, PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek). W świetle orzecznictwa TSUE wymaganie, aby podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym, jest zgodne z prawem Unii Europejskiej. Nie można jednak wymagać od podatnika żeby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie zakresu działań, jakich można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, czy dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Tym samym znaczenie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego oraz twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 lutego 2014r., I FSK 390/13; 6 marca 2014r., I FSK 509/13; 6 marca 2015 r., I FSK 517/13).

Ponadto zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą bądź złą wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE, należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2014 r., I FSK 576/13).

3.10. Zestawiając powyższe uwagi z argumentacją zawartą w motywach kontrolowanej decyzji, zdaniem Sądu, należy dojść do wniosku, że stanowisko organu okazało się błędne.

Tym samym organ nie miał podstaw, aby odmówić Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, oszustwo podatkowe występujące w niniejszej sprawie na wcześniejszych etapach obrotu, było na tyle dobrze ukryte przed Spółką, że ta nie mogła go odkryć bez stosowania szeroko zakrojonych czynności weryfikacyjnych, angażujących nie tylko polską administrację skarbową ale i administracje obce, czy też inne organy (Straż Graniczna, Prokuratura), które dopiero po paru latach doprowadziły organy podatkowe do ustaleń opisanych w skarżonej decyzji odnośnie podmiotów biorących udział w oszukańczych transakcjach.

Taki wniosek płynie nie tylko z zebranego materiału dowodowego (liczne decyzje organów podatkowych w stosunku do dostawców W. wskazujące na dokonywanie oszustów podatkowych wydane w latach 2016-2020), ale również z faktu, że organy orzekające w sprawie, pomimo prowadzenia postępowania przez pięć lat, nie powołują się na decyzje wydane w stosunku do W. za okres objęty zaskarżoną decyzją (powołują się na decyzje odnośnie: IV kwartału 2012 r. i trzech kwartałów 2013 r.- wydana 15 stycznia 2019 r., grudnia 2013 r. wydana 20 grudnia 2016 r. oraz za 2014 r. wydana 2 marca 2018 r. nie wskazując, że to są decyzje ostateczne), które kwestionowałby dokonywane dostawy do Skarżącej, tym samym brak jest dowodów, że organy podatkowe zakwestionowały rozliczenia W. w okresie objętym zaskarżoną decyzją.

Co więcej postępowanie podatkowe trwało na tyle długo, że ostateczne zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r. wygasły na skutek przedawnienia.

W kontekście decyzji za wcześniejsze okresy, Sąd wskazuje, że znana jest mu z urzędu okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 30 marca 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 613/20) wydanym w przedmiocie rozliczenia spółki W. w podatku od towarów i usług za październik-grudzień 2013 r. oraz w wyroku z 29 listopada 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 279/22) – w kwestii świadomości W. udziału w oszustwach m.in. przyjął że: "W odniesieniu do wszystkich objętych kontrolowaną decyzji transakcji organu uznały, że stanowią one oszustwo podatkowe, zaś skarżąca Spółka miała realną możliwość oceny mechanizmu owego oszustwa i powinność uniknięcia jego podatkowych skutków. Należy przede wszystkim wskazać, że Spółka W. była w badanym okresie wyspecjalizowanym w handlu paliwem dużym podmiotem gospodarczym, a osoby tym podmiotem zarządzające miały wieloletnie doświadczenie w tym zakresie. (podkreślenie tut. Sądu) Wartość netto wystawionych dla skarżącej faktur (.....), łącznie brutto ponad 80.000.000 złotych. (Wartość brutto wystawionych dla skarżącej faktur w roku 2014 wyniosła ponad 230.000.000 zł – I SA/Łd 279/22). Biorąc pod uwagę tę okoliczność oraz znajomość realiów rynku paliw, na którym powszechne były oszustwa podatkowe, skarżąca winna była mieć świadomość ryzyka podatkowego i podjąć takie działania, które wyeliminują owo ryzyko. Niezależnie od tego argumentu o charakterze generalnym istnieje jeszcze argumenty odnoszące się ściśle do kontrahentów skarżącej i wynikającego z umów zawartych z nimi sposobu określenia ceny paliwa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji powołał się na opracowanie Polskiej Organizacji Przemysłu i Handlu Naftowego z dnia 17 listopada 2014 roku, z którego wynika, że zyskowność sprzedaży paliw płynnych wynosi maksymalnie 150-200 zł/1000 litrów, więc większy rabat niż 200 zł/1000 litrów od ceny rafineryjnej winien wzbudzić podejrzenie przezornego przedsiębiorcy i skłonić go do poszukiwania źródeł pochodzenia paliwa. W związku z tym należy podnieść, że »fakturowi« dostawcy paliwa dla skarżącej zaproponowali skarżącej Spółce upusty w kwocie 250 zł/1000 litrów (....), 350 złotych/1000 litrów (......) w stosunku do cen proponowanych przez [...]. Pełnomocnik skarżącej nie zakwestionował wniosków wynikających z wyżej opisanego opracowania ani jego wartości dowodowej. (.....).

Reasumując te rozważania wypada, że skarżąca nie podjęła dostatecznych środków ostrożności, wobec opisanych wyżej sygnałów nieprawidłowości transakcji. W ocenie Sądu winna była podjąć działania zmierzające do ustalenia źródeł pochodzenia paliwa, których bezwzględnie nie podjęła. Z zeznań Prezesa Zarządu skarżącej A. G. wynika, że skarżącej pochodzenie paliwa nie było znane. Gdyby takie działania podjęła, mogłaby się zorientować, że pierwsi krajowi nabywcy towaru, to »znikający podatnicy«. Oznacza to, że skarżąca gdyby zachowała ostrożność proporcjonalną do wysokiego ryzyka transakcji i podjęła adekwatne środki weryfikujące, miałaby możliwość uniknięcia swego udziału w oszustwie podatkowym typu »znikający podatnik«."

Oznacza to, że w tej sprawie również była badana świadomość W., a spółki tej nie uznano za organizatora oszukańczych transakcji w okresie objętych przedmiotowymi decyzjami.

Znamienne jest również to, iż jak wynika z akt sprawy Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zwrócił się do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z prośbą o przeprowadzenie kontroli w W. Z znajdującego się w aktach sprawy protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów wystawionych przez W. na rzecz Spółki w okresie od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r. (karta nr 3497-3499 akt administracyjnych) wynika, że organ przeprowadzający te czynności nie zakwestionował rozliczeń pomiędzy kontrahentami. Sąd oczywiście dostrzega różnicę pomiędzy zakresem czynności sprawdzających (m.in. sprawdzenie terminowości składania deklaracji, stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów deklaracji, ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami) prowadzonych na podstawie O.p. a kontrola podatkową czy postępowaniem podatkowym jednak to organ podatkowy dysponujący nieporównywalnymi ze Spółka możliwościami (kompetencjami) weryfikacji rozliczenia nie dostrzegł nieprawidłowości.

3.11. W decyzji organ odwoławczy przyjął, że "dokonane ustalenia pozwoliły na określenie spółki W. mianem nierzetelnego podmiotu". W ocenie organu takie stwierdzenie uzasadniały między innymi takie okoliczności jak:

- brak własnej infrastruktury magazynowo-technicznej, pomimo osiągnięcia w krótkim czasie milionowych obrotów;

- nawiązanie współpracy z kontrahentami, którzy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej;

- wystawianie przez spółkę W. faktur VAT na rzecz jej odbiorców, co zdaniem organu stanowiło w istocie "przefakturowywanie";

- wysokie upusty w zakresie ceny paliwa oferowane przez W. podmiotom trzecim (innym niż skarżąca Spółka);

- wydanie wobec kontrahentów W. decyzji określających na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

- niska w stosunku do obrotów W. wysokość kaucji gwarancyjnej (od 1.000.000,00 zł do 2.305.000,00 zł).

Wobec powyższego należy rozważyć które z tych podanych okoliczności mogły mieć wpływ na świadomość Skarżącej, że W. jest podmiotem nierzetelny.

Sąd wskazuje, że podniesione przez organ odwoławczy okoliczności odnoszą się przede wszystkim do nieprawidłowości które wystąpiły na wcześniejszych fazach obrotu i dotyczą relacji pomiędzy W. a jej dostawcami. Bezsprzecznym jest, że okoliczności te nie mogły być znane Skarżącej (np. wielkość upustów, wysokość obrotów).

W ocenie Sądu, nie można również w kategoryczny sposób stwierdzić, że Spółka zachowała się nieostrożnie nawiązując współpracę ze spółką W. z tej przyczyny, iż jej kontrahent nie dysponował własną infrastrukturą, czy też pojazdami do transportu paliwa. Wszak spółka W. występowała jedynie w roli pośrednika, co od początku współpracy – również tej, która miała miejsce na etapie dostaw realizowanych przez spółkę A. – było jasne. Z tej perspektywy istotnym było zatem to, czy spółka W. posiadała zaplecze konieczne do działania jako pośrednik w obrocie paliwem, a nie jego bezpośredni dystrybutor. Sam zaś fakt nawiązania współpracy z pośrednikiem nie może oznaczać, że Spółka nie zachowała w relacjach kupieckich stosownej ostrożności, skoro tego rodzaju działalność jest w obrocie handlowym czymś normalnym.

Kolejną okolicznością wskazaną przez organ miała być niska wysokość kaucji ("najniższa pośród kaucji wniesionych przez pozostałych dostawców"), co zdaniem organu odwoławczego miała skłonić Spółkę do sprawdzenia wiarygodności W.

Z akt sprawy wynika, że wpłacona przez spółkę W. kaucja w okresie od lutego do kwietnia i w październiku i listopadzie 2015 r. wynosiła 1.000.000.00 zł, w okresie maj wrzesień 2015 r. -1.960.000,00 zł, i od grudnia 2015 do marca 2016 r.- 2.305.000,00 zł. Co istotne art. 105b ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu do 30 czerwca 2015 r. stanowił, że wysokość kaucji gwarancyjnej powinna odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, w danym miesiącu wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, z tym że nie może być niższa niż 200.000 zł. Natomiast od 1 lipca 2015 r. minimalna wysokość kaucji miała wynosić 1.000.000,00 zł. Zatem wniesiona kaucja przez W. odpowiadała w okresie objętym decyzją kwotom minimalnym wyznaczonym przez przepis art. 105b ust.2 u.p.t.u.

Sąd zauważa, że wysokość kaucji ustawodawca odniósł do kwoty podatku należnego przewidywanego przez podatnika dokonującego dostawy w danym miesiącu. Oznacza to, że wysokość kaucji odnosi się do dostaw dokonanych do wszystkich podatników, zatem Spółka nie posiadała żadnego instrumentu weryfikacji kaucji gwarancyjnej złożonej przez W. Mogła jedynie wniesioną kaucję gwarancyjną odnosić do dostaw W. do Spółki. Dokonana przez Sąd analiza na podstawie tabel zamieszczonych na str.3-45 decyzji organu pierwszej instancji wskazuje, że wysokość kaucji wpłaconej przez W. w całym okresie objętym kontrolowaną decyzją przekraczała kwotę jednej piątej podatku należnego z transakcji ze Skarżącą.

W tym kontekście zaznaczyć należy, że zgodnie z projektem ustawy zmieniającej u.p.t.u. (druk sejmowy VII kadencji nr 1515) przepisy o kaucji gwarancyjnej zostały wprowadzone w celu oceny przez nabywcy towarów czy transakcje z tym podmiotem niosą np. ryzyko wystąpienia solidarnej odpowiedzialności. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy: "Wprowadzenie tego rozwiązania (złożenie kaucji gwarancyjnej) umożliwi dostawcom wpis do wykazu, który oprócz danych dostawcy będzie zawierał informację o wysokości kaucji gwarancyjnej. Informacja z wykazu pozwoli nabywcom na ocenę, czy transakcje z tym podmiotem niosą np. ryzyko wystąpienia solidarnej odpowiedzialności".

Jak wynika z treści art. 105b ust.1 u.p.t.u. organ podatkowy warunek nieposiadania zaległości podatkowych powinien ocenić się według stanu na dzień składania kaucji gwarancyjnej. Zatem wniesienie kaucji gwarancyjnej przez dostawcę towaru dla nabywcy oznaczało, że dostawca od którego została przyjęta kaucja gwarancyjna na dzień jej wnoszenia nie posiada zaległości podatkowych. Skoro W. w okresie objętym zaskarżoną decyzją czterokrotnie zmieniała wysokość kaucji gwarancyjnej oznaczało to dla Skarżącej, że W. nie posiadało zaległości podatkowych i stwierdzał to każdorazowo urząd skarbowy właściwy dla W. w drodze postanowienia wydawanego na podstawie art. 105b ust.10 u.p.t.u. Zgodnie z tym ostatnim przepisem w brzmieniu zarówno do 30 czerwca 2015 r. jak i od 1 lipca w 2015 r. w sprawie przyjęcia, przedłużenia terminu ważności, zmiany wysokości oraz zwrotu kaucji gwarancyjnej wydaje się niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni, postanowienie, na które przysługuje zażalenie. Z powyższych względów nie sposób przyjąć, że od Skarżącej należy wymagać więcej niż organu podatkowego, który kaucję przyjmuje a do tego sprowadza się argumentacja organu.

Sąd jednocześnie zwraca uwagę, że przyjęcie przez organ podatkowy kaucji gwarancyjnej nie oznacza a priori, że wszystkie czynności (transakcje) dokonywane przez podmiot wpłacający kaucję gwarancyjną są zgodne z przepisami u.p.t.u.. Nie świadczy zatem o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, ale okoliczność ta może świadczyć o tym, że Spółka pozostawała w tzw. dobrej wierze nabywając paliwo udokumentowane fakturami wystawionymi przez W.

3.12. W dalszej kolejności organ skoncentrował się na kwestii czynności podjętych przez skarżącą Spółkę w celu zweryfikowania dostawcy paliwa, czyli spółki W.. Również w tym zakresie Sąd nie dostrzegł w działaniu Spółki tego rodzaju uchybień, które pozwalałyby stwierdzić, że strona skarżąca nie zachowała dobrej wiary w rozumieniu związanym z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Sąd dokonując oceny procedur weryfikujących jakie wprowadziła i przeprowadziła skarżąca przed rozpoczęciem współpracy z W. wskazuje, że Spółka dokonała niezbędnych czynności w celu zweryfikowania wiarygodności i rzetelności W. dochowując tym samym reguł należytej staranności. Sąd jeszcze raz podkreśla, że oceny należy dokonać biorąc pod uwagę okoliczności znane Spółce w czasie podejmowania decyzji o współpracy ze spółką W.

W rozpatrywanej sprawie nie ma najmniejszej wątpliwości i co przyznaje sam organ odwoławczy, że Spółka przed rozpoczęciem współpracy z W. dokonała sprawdzenia tego podmiotu od strony formalno-prawnej na podstawie dostarczonych oryginałów dokumentów rejestracyjnych (nr NIP i REGON) w tym wypisu rejestru z KRS na okoliczność w jakiej formy prawnej, w jakiej działa W., jego danych adresowych, struktury własnościowej, osób uprawnionych do reprezentacji, wysokości kapitału zakładowego, zakresu działalności i ujawnionych w tym rejestrze, oraz sprawdzenie wniesienia kaucji gwarancyjnej oraz sprawdzenie posiadania odpowiednich koncesji na obrót paliwami.

Jednak dokonana przez organ odwoławczy ocena tych działań w ocenie Sądu jest nie uprawniona. Na str. 111 organ stwierdził decyzji "Sposób w jaki Spółka T. zbadała wiarygodność kontrahenta w zakresie obrotu paliwami tj. przeprowadzając jedynie weryfikacje dokumentów rejestrowych, także stanowi o niezachowaniu przez nią szczególnej staranności. Podmiot może bowiem być z punktu widzenia formalnego zarejestrowanym podatnikiem dla potrzeb określonego podatku, figurować w odpowiednich rejestrach, składać deklaracje podatkowe VAT-7, lecz to jeszcze nie oznacza, że prowadzi zgodną z prawem działalność gospodarczą." Organ odwoławczy nie dostrzegł, że Spółka nie tylko sprawdziła dane rejestracyjne ale również pozyskała oświadczenie o wniesieniu kaucji gwarancyjnej o której już Sąd wspominał powyżej jak również sprawdził czy W. posiada koncesje na obrót paliwami.

Sąd zwraca uwagę, że to powyższe sprawdzenie formalnoprawne było związane z dodatkowo ze sprawdzeniem W., przez poszczególne komórki organizacyjne i osoby decyzyjne w Spółce. Wynika to w sposób oczywisty z zeznań pracowników Spółki np.:

- J. H. - zatrudniony w dziale zakupów w charakterze kupca –w dniu 10 kwietnia 2017 r. i w dniu 12 lutego 2019 r. zeznał m.in.: "Po uzgodnieniach warunków handlowych z dostawcami, które składały się z wielu czynników, odbywała się procedura weryfikacyjna "due diligence''. Jednym z elementów tej procedury była weryfikacja dostawców (...) za ten proces odpowiadał dyrektor handlowy, pracownicy działu bezpieczeństwa i między innymi ja. Dział bezpieczeństwa zajmował się między innymi oceną ryzyka w nawiązaniu współpracy z kontrahentami. W tym zakresie wydaje mi się, że decyzję ostateczną podejmował Dyrektor ds. handlowych." (....) Ponadto współpracowaliśmy z dostawcami którzy mieli wpłaconą kaucję gwarancyjną, ja też byłem zobowiązany do tego, aby współpracować z tymi dostawcami którzy mają wpłaconą kaucję gwarancyjną". Odnośnie W. "Pamiętam, że z informacji uzyskanych z przeprowadzonego audytu wynikało, że można z tą firmą przeprowadzać transakcje handlowe, że jest to firma wiarygodna. (......) Otrzymywałem informację z działu podatkowego, że urząd skarbowy nie doszukał się nieprawidłowości w A. lub W. To też mnie przekonało, że w ramach naszego obrotu, umowy z A. lub W., nie dochodzi do nieprawidłowości podatkowych, bo jeżeli byłyby to wtedy byśmy dostali taką informację i natychmiast przerwali współpracę z firmą"

- M. B. zatrudniony w charakterze kupca (poprzednik J. H.) a następnie kierownika działu zajmującego się organizacją dostaw paliw oraz warunków kontraktów w dniu 1 sierpnia 2017 r. zeznał m.in. "Przy wyborze nowego kontrahenta, weryfikacja przebiegała w trzech etapach. Po pierwsze, pozyskiwano informację o danej firmie od aktualnych dostawców paliw ( czy cokolwiek o tej firmie wiadomo ). Po drugie sprawdzano czy ten potencjalny kontrahent miał w przeszłości problemy z jakością paliwa. Na trzecim etapie, wysyłano zapytanie do działu bezpieczeństwa o weryfikację kontrahenta. Dział ten informował czy sprawdzana firma jest wiarygodna"

- C. G. członka zarządu – w dniu 4 lipca 2017 r. i 13 marca 2019 r. zeznał m.in.: "w zakresie czynności podejmowanych przez dział prawny, nie ma czegoś takiego jak odrębna weryfikacja dostawców paliw silnikowych. Zgodnie z procedurą przygotowaną dla działu prawnego przez kolegów z Wielkiej Brytanii dla wszystkich spółek zależnych, była to procedura antykorupcyjna i przeciwdziałania oszustom. W ramach tej procedury, byli zobligowani do zachowania dużej ostrożności w relacjach z urzędami państwowymi, aby ochronić Spółkę T. przed korupcją na linii Spółka - instytucje państwowe. Druga z procedur dotyczyła umów, tzn. każdy kto posiadał odpowiednie pełnomocnictwo mógł zawrzeć umowę, ale w określonej procedurze czyli musiała być napisana na odpowiednim wzorcu (takie umowy nie były szczegółowo badane przez dział prawny ) albo umowę indywidualną (takie podlegały sprawdzeniu),(......) jeśli chodzi o umowy paliwowe, ze względu na fakt, że były to umowy o dużej wartości i zwiększonym ryzyku, to weryfikacji podlegał KRS, kaucja gwarancyjna. Do działu bezpieczeństwa należało sprawdzenie czy nie działo się coś negatywnego wokół tej firmy(......) czynności weryfikujące wiarygodność dostawców paliw silnikowych wykonywali pracownicy działu prawnego. Najpierw pojawia się umowa w dziale handlowym u kupca, który jest odpowiedzialny za sprzedaż paliwa. Kupiec bada jakąś ofertę i oceniają pod wieloma względami, do czego jest zobligowany polityką zawierania umów, procedurą należytej staranności, która każe mu przedsięwziąć działania w zakresie zbadania historii kontrahenta, czy on naprawdę istnieje, czy jest dostawcą do innych firm i czy firma związana jest z jakimiś aferami. Musi on podjąć szereg działań by sprawdzić czy jego oferta jest korzystna. Następnie wypełnia krótki kwestionariusz dotyczący tej firmy czy jest transparentna, czy działa etycznie i nie jest oszustem. Kupiec po otrzymaniu zgody od swego przełożonego, zaczynał negocjacje czyli ustalał warunki umowy. W trakcie ich trwania, kupcowi towarzyszył prawnik, aby dokonać szczegółowych ustaleń. W międzyczasie, prawnik sprawdza KRS, kaucję gwarancyjną. Gdy jest już kształt umowy, pokazują ją kierownikowi działu prawnego. Następnie musi być zgoda przełożonych kupca w zakresie szczegółowych ustaleń dotyczących ceny i innych warunków, które nie dotyczyły działu prawnego. W przypadku wystąpienia jakiś wątpliwości odnośnie oferty, to kupiec lub kierownik kategorii zwracali się do działu bezpieczeństwa. Umowę aprobował zwykle dyrektor, wiceprezes ds. handlowych, a podpisana powinna być przez kupca, dyrektora kategorii oraz wiceprezesa ds. handlu, ewentualnie prezesa Spółki, albo świadka"

- J. H.- pracownik zatrudniony w dziale bezpieczeństwa – w dniu 12 września 2017 r. m.in. zeznał; . "Dział bezpieczeństwa pilnował natomiast, aby nikt nie działał na szkodę firmy. Współtworzyli wraz z działem prawnym procedury ochronne i dopiero na prośbę osób z poszczególnych działów, zajmował się wyjaśnianiem spraw dotyczących wątpliwości, co do działania zgodnego z procedurami firmy i ewentualnymi nadużyciami. Dział bezpieczeństwa wraz z działem prawnym przeprowadzali, także szkolenia dla pracowników Spółki T. -w tym również kupców- w zakresie ryzyka nadużyć i zapobiegania stratom. (....) Były wypracowane procedury zachowania należytej staranności przy podejmowaniu współpracy i kontaktach z firmami. Dotyczyło to również paliw. Weryfikacja wiarygodności kontrahentów, nie była praktyką powszechną, bowiem było to rolą kupców. Ale zdarzały się sytuacje, że zwracano się do działu bezpieczeństwa o sprawdzenie danej firmy z uwagi na możliwość podjęcia z nią współpracy. W takiej sytuacji szukano informacji o tej firmie w internecie i w prasie, w KRS, zasięgano opinii u kontrahentów, z którymi firma ta współpracowała. Taką pracę wykonywał m.in. J. L. był to tzw. analityk, detektyw. Parę razy wystawili negatywną opinię na temat sprawdzanej firmy, lecz i tak to do kupca lub jego przełożonych należała ostateczna decyzja o podjęciu współpracy."

- J. L. - pracownika zajmującego się bezpieczeństwem firmy - w dniu 2 sierpnia 2017 r. zeznał m.in.: "wszelkie negocjacje z dostawcami paliw silnikowych i gazu LPG należały do obowiązków działu zakupów (....), były określone procedury postępowania przy nawiązywaniu kontaktów handlowych przez Spółkę T., lecz świadek ich nie pamięta, bo za nie odpowiadał(....) na przełomie 2014 r i 2015 r nastąpiła zmiana strukturalna w Spółce, zmieniły się pewne procedury i modele, jednakże podstawowy model mający na celu ochronę interesów Spółki T. przed zawieraniem podejrzanych kontaktów biznesowych pozostał. Jeżeli ktokolwiek z osób nawiązujących kontakty biznesowe uznał, że coś nie ma logiki to mimo procedury, można było nie nawiązać takiego kontaktu. W dziale zakupów przeprowadzano rutynowe procedury, a dział bezpieczeństwa dokonywał szerszego sprawdzenia kontrahentów, o których uzyskano wiedzę, że mogą stanowić ryzyko dla Spółki T."

- P. S. "Kupiec rekomendował danego dostawcę. Następnie musiała być akceptacja przez kierownika kategorii. Było to tylko wstępne sprawdzenie warunków handlowych. Następnie dokumentacja związana z danym kontrahentem przesyłana była do Działu prawnego, który weryfikował wiarygodność danego dostawcy, czyli był przeprowadzany audyt danego dostawcy przez ten dział. W tym audycie sprawdzano wiarygodność i historię przepływówfinansowych danego kontrahenta, od kiedy firma istnieje, jaki jest skład członków zarządu."

- P. K. - pracownik zatrudniony w charakterze lidera prawników- w dniu 3 października 2018 r. zeznał m.in. "Spółka T. wymagała od dostawców dodatkowych oświadczeń, a dotyczyły one wniesienia kaucji z art. 105 ustawy o VAT oraz oświadczenia - na żądanie prezesa C. G. -do dostarczania miesięcznie zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami (.....) Potencjalny kandydat na kontrahenta Spółki T. musiał posiadać: licencję na hurtowy obrót paliwami, być zarejestrowanym jako spółka na polskim rynku, posiadać kaucję i wpis na listę podmiotów, które ją uiściły. W 2015 r wprowadzono procedurę due dilligence, która dotyczyła nowych dostawców i dostawców, co do których Spółka miała wątpliwości.(....) W przypadku największych dostawców, w negocjacjach uczestniczyli dyrektorzy handlowi. Kupcy ustalali warunki w przypadkach innych umów, kupcy kontaktowali się z dostawcami i negocjowali poszczególne zapisy, szczególnie zapisy występujące tylko w niektórych umowach np. zapis dotyczący kaucji. Z uwagi na wysoką wartość współpracy, umowy na dostawy paliwa zawierane były przez członków zarządu, a nie dyrektorów handlowych, ale każdy stopień niżej tj. kupiec, manager kategorii, dyrektor handlowy musieli potwierdzić treść umowy. Po akceptacji tych osób, umowę podpisywał członek zarządu. Jeżeli chodzi o obrót dokumentów, to najpierw podpisywał umowę dostawca w dwóch egzemplarzach i wysyłał do spółki T., a następnie podpisywano ją w Spółce i odsyłano. Regułą było podpisywanie korespondencyjne. (.....) Zastosowany wzór umowy, był wzorem który funkcjonował w Spółce T. dla dostawców paliwa, ale uzupełniony przez J. H. odnośnie warunków handlowych i przekazany do działu prawnego. Treść umowy, to w dużej mierze postanowienia techniczne dotyczące warunków dostaw, jakości paliwa. Zmiany mogły dotyczyć awizacji dostaw, kar za opóźnienia. Z czasem doszło do zmian odnośnie automatycznego systemu powiadamiania o konieczności dostawy. Cena paliwa zmieniała się, była formuła ustalania jej wysokości odwołująca się do cen upublicznianych przez jeden z koncernów paliwowych. Stąd cena sama się aktualizowała,".

Tylko te przykładowe zeznania wskazują, że organ błędnie przyjął, iż Spóła nie zweryfikowała swojego kontrahenta. Z zeznań świadków wynika, że jak każdy inny podmiot nawiązujący współpracę ze Skarżącą W. została poddana weryfikacji przez poszczególne komórki (dział: zakupów, podatkowy, prawny). Doświadczenie życiowe wskazuje, że bardzo rzadko w innych podmiotach gospodarczych w latach 2013-2016 r istniały szczegółowe procedury weryfikacyjne i na tym tle procedury weryfikacyjne wprowadzone przez Skarżąca jawią się jak na ówczesny czas jako rozbudowane (zatrudnianie choćby wywiadowni gospodarczych).

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na stronie 110 decyzji, zarzucając Skarżącej brak staranności przy wyborze partnera handlowego w zakresie paliw silnikowych, wskazał, że "nie można pominąć kwestii związanych z procedurą weryfikacji spółki W. Weryfikacja podmiotu winna była zostać przeprowadzona przy zachowaniu najwyższych standardów, tym bardziej gdy przedmiotem obrotu jest paliwo". Organ czyniąc taki zarzut jednocześnie nie wskazuje jakich czynności powinna dokonać Spółka aby zachować te "najwyższe standardy". Patrząc przez pryzmat Spółki i możliwości sprawdzenia podmiotów w 2013-2016 r., jak również treści zapisów umowy, to spółka W. spełniała podstawowe kryteria, aby z tym podmiotem zawrzeć umowę. Z dokumentów rejestrowych nie wynikały żadne informacje, które powinny wzbudzić czujność (wątpliwości) Spółki co do rzetelności dostawcy. Po pierwsze W. została utworzona 28 września 2012 r. przez osoby które wcześniej współpracowały ze Spółką, a jej kapitał zakładowy na dzień rozpoczęcia współpracy wynosił 100.000.00 zł.

Zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ miały również okoliczności, w których miała zostać zawiązana spółki W. Z informacji przekazanych przez stronie skarżącej przez spółkę A. (czyli jej dotychczasowego dostawcę paliwa) wynikało, że w związku z planowanym rozwojem działalności produkcyjnej spółki A., A. G. (wspólnik i prezes zarządu tej spółki) zamierza utworzyć drugą spółkę, tj. W. sp. z o.o. Nowoutworzona spółka miałaby przejąć dotychczasową działalność spółki A. w zakresie obrotu paliwem. Ponadto z wewnętrznej korespondencji pracowników Spółki oraz członków jej zarządu wynika, że zmiana dostawcy powiązana była z nowelizacją przepisów dotyczących kaucji. Równocześnie zmiana ta miała mieć dla niech charakter kosmetyczny, skoro w istocie stanowiła kontynuację działań spółki A., a za wszystko miał odpowiadać A. G.. Na tym tle organ stwierdził, że przedstawiona przezeń korespondencja dowodzi tego, że Spółka uznała, iż weryfikacja spółki W. była zbędna (s. 108-109 decyzji). Rzecz jednak w tym, że – jak już było o tym mowa – Spółka podjęła jednak działania weryfikujące spółkę W. i to nie tylko w zakresie formalnym.

Ponadto – co zdaniem Sądu należy zaakcentować – przyczyny oraz okoliczności powstania spółki W. mogły zaprowadzić Spółkę w racjonalny sposób do wniosku, że skoro spółka A. okazała się rzetelnym kontrahentem, spółkę W. również można obdarzyć zaufaniem.

O tym zaś, że spółkę A. można było uznać za wiarygodną – kolejna kwestia, którą należy szczególnie podkreślić – był fakt, że została ona zweryfikowana między innymi przez zewnętrzną wywiadownię gospodarczą. Skoro zatem spółka W. miała poniekąd kontynuować działalność spółki A., nie można odmówić racji stronie skarżącej, gdy ta wywodzi, że na tym etapie mogła uznać tę zmianą za mało istotną, a równocześnie podjęła wystarczające działania aby przyjąć, iż zachowała należytą staranność, której można było od niej w tamtym czasie i sytuacji wymagać. Innymi słowy działania podjęte przez Spółkę należało jednak ocenić, jako adekwatne

3.13. Zdaniem organu o tym, że Spółka nie zachowała należytej staranności świadczyć miała nie tylko nieostrożność przy nawiązywaniu relacji handlowych ze spółką W. – o czym jest mowa powyżej – ale również okoliczności towarzyszące dostawom paliwa.

Według organu, jedną z tych okoliczności miała być cena paliwa. Zestawiając ceny paliwa dostarczanego stronie skarżącej przez spółkę W. ze średnią hurtową ceną paliwa oferowanego przez [...], organ wymienił te dni, w których różnica pomiędzy tymi cenami była większa niż 200 złotych za 1000 litrów paliwa.

Tymczasem zgodnie z treścią listu ostrzegawczego opublikowanego 13 listopada 2014 r. przez Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Gospodarki, skierowanego do wszystkich podatników zajmujących się obrotem paliwami na terenie kraju oraz całego obszaru Unii Europejskiej – sytuacja gdy rabat jest większy niż około 200,00 PLN/1000 litrów paliwa od ceny rafineryjnej, powinna być dla nabywcy sygnałem ostrzegawczym.

Tym niemniej, jak trafnie zauważał pełnomocnik Spółki w skardze, treść tego listu została przez organ potraktowana wybiórczo. W liście tym Ministerstwo ostrzegło podatników przed transakcjami, w których zaangażowani są tzw. znikający podatnicy, wymieniając przy tym liczne cechy tego rodzaju oszukańczych działań. Przykładowo były nimi: korzystanie z "wirtualnego biura", dostawcą jest nowo założony podmiot, długi i zmieniający się łańcuch dostaw, członkami zarządu są osoby młode bądź w wieku powyżej 50 lat. Sama zaś równica w cenie była tylko jedną z tych cech, przy czym, jak samo Ministerstwo wskazało, wystąpienie jednej z nich nie oznacza automatycznie, że stanowią one przejaw oszustwa.

Równocześnie Spółka znała siedzibę swojego dostawcy, osoby nim kierujące, transport paliwa odbywał się w normalnych, rynkowych warunkach, a zapłata za towar wpłacana była bezpośrednio na rachunek spółki W. W tym kontekście fakt, że w przypadku 23 dni różnica w cenie paliwa przekraczała 200 zł, nie musiał wzbudzać podejrzeń Spółki i doprowadzić do zerwania przez nią współpracy ze spółką W., tym bardziej jeżeli weźmie się pod uwagę znaczną częstotliwość dostaw oraz ilość stacji benzynowych, które były zaopatrywane w ramach zakwestionowanych dostaw. Ponadto przyjmując za punkt odniesienia próg różnicy w wysokości 200 zł, należy dostrzec, że ceny oferowane przez spółkę W. były od niego niższe od 21 do 31 złotych za 1000 litrów. Sąd zgadza się przy tym z pełnomocnikiem Spółki, że właściwa ocena owej różnicy powinna uwzględnić również ceny paliwa oferowane w innych dniach, ponieważ dopiero zestawienie ich ze średnią ceną paliwa możliwym byłoby ustalenie, czy faktycznie oferowane przez W. ceny nie miały charakteru rynkowego. Wymagałoby to również zestawienia tych cen z cenami oferowanymi przez pozostałych dostawców paliwa, z którymi współpracowała Spółka.

Końcowo należy zaznaczyć, że organ przyznaje, iż "zaoferowana cena mieściła się (...) w granicach cen rynkowych" (s. 115 decyzji). Tym niemniej, jak dalej wskazuje organ, cena ta była zbyt niska, jeżeli wziąć pod uwagę długość łańcucha dostaw, który powinien generować dla każdego z jego uczestników odpowiednią marże.

3.14. Właśnie tej kwestii dotyczy ostatnią z okoliczności przywołanych przez organ w celu wykazania niezachowania przez Spółkę dobrej wiary w trakcie realizacji dostaw paliwa. Zdaniem organu, gdyby Spółka w prawidłowy sposób zorganizowała obrót listami CMR, dostrzegłaby dwie rzeczy. Po pierwsze większość paliwa nie pochodziła z baz wyszczególnionych w umowie o współpracy lecz z 36 baz paliwowych położonych w Litwie, Łotwie, Polsce i Cyprze. Po wtóre łańcuch dostaw składał się w głównej mierze z 5-6 ogniw, a oprócz spółki W. oraz strony skarżącej pojawia się w nim przynajmniej 29 podmiotów krajowych i 20 podmiotów zagranicznych.

Tak sformułowane przez organ zastrzeżenia wymagają uzupełnienia rozważań dotyczących dobrej wiary, jako przesłanki stosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie pogląd, nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. wyroki TSUE z: z 27 września 2007 r. w sprawie, C-409/04, pkt 65 i 68; 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, pkt 24; 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51).

Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy. Przy czym chodzi tu o obiektywny wzorzec działania przezornego przedsiębiorcy, a nie taki jaki podatnik uznaje za prawidłowy i realizuje z innymi podmiotami. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi nabywany towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne.

W kontekście powyższego należy dostrzec, że z perspektywy skarżącej Spółki towar dostarczany był przez wiarygodnego kontrahenta, dostawy były realizowane terminowo, jakość paliwa była właściwa (Spółka okresowo oddawała je do kontroli), a jego cena adekwatna względem cen rynkowych. Dalej należy zauważyć, że w kilku przypadkach, gdy spółka W. dostarczyła paliwo z opóźnieniem, zostały naliczonej jej kary umowne – te zaś były opłacane. Okoliczności te, zdaniem Sądu, mogły upewnić skarżącą Spółkę zarówno o legalności zawieranych transakcji, jak i tym, że poszczególne dostawy wykonywane są zgodnie z umową. W tym znaczeniu nie można było wymagać od Spółki, aby listy CMR były przekazywane ze stacji benzynowych do odpowiedniego działu w jej centrali w celu dalszej weryfikacji. Spółka nie miała również powodów, aby przeszkolić pracowników stacji, tak aby mogli wykryć ewentualne nieprawidłowości, sugerujące, że dana dostawa paliwa wiązała się z oszustwem podatkowym. Innymi słowy działania Spółki należy uznać za wystarczające, tj. mieszczące się w modelu przezornego przedsiębiorcy,

3.15. W świetle powyższego należy stwierdzić, że kontrolowana decyzja została wydana z naruszeniem art. 191 O.p., ponieważ organ wywiódł z materiału dowodowego wnioski dotyczące niezachowania przez Spółkę dobrej wiary – chociaż ich prawidłowa ocena nie dawała ku temu podstaw.

3.16. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą ocenę prawną i rozważy, czy w sprawie nie zaistniały inne przyczyny wskazujące na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za II i III kwartał 2015 r.

3.17. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.