Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 37/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 § 2, art. 33 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2180
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. wraz z odsetkami i zabezpieczenie jej wykonania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...]. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. nr [...] o określeniu M. C. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł oraz o zabezpieczeniu na jego majątku zobowiązania w tym podatku.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji było spowodowane ustaleniami prowadzonej wobec strony kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego za 2017 r. Z ustaleń tych wynika, że M. C. rozpoczął prowadzenie działalności w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Z dniem [...] września 2019 r. uprawomocniło się wydane przez Sąd Rejonowy [...] w L. z/s w Ś., sygn. [...] [...] orzeczenie o zakazie prowadzenia przez niego działalności wydane na okres 1 roku. Podatnik jako formę opodatkowania zgłosił zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych. Jednak, że przed dokonaniem zawiadomienia o wyborze formy opodatkowania na 2017 r. uzyskał przychody, których źródła uzyskania w wiarygodny sposób nie wyjaśnił (na jego rachunek bankowy wpłynęły kwoty: [...] stycznia 2017 r. [...] zł i [...] zł od M. H. oraz [...] stycznia 2017 r. - [...] zł i [...] lutego 2017 r. - [...] zł). Organ uznał, że dotyczą one zapłaty za wykonane usługi. Z uwagi na fakt, że przychody te zostały uzyskane przed dokonaniem zawiadomienia o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie przysługiwało mu opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 7 ust. 1 w powiązaniu z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r. poz. 2180 ze zm., dalej – u.z.p.d.). W okresie objętym kontrolą podatnik nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów i nie złożył zeznania podatkowego PIT-36 za ten okres, czym naruszył przepisy art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej – u.p.d.o.f.).

Organ pierwszej instancji powołał się na art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej – O.p.) i stwierdził, że wyniki kontroli podatkowej wskazują na świadome niewykazywanie wszystkich uzyskiwanych przez podatnika dochodów. Podniósł, że wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę uzasadnia obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stwierdził, że podatnik w 2018 r. osiągnął jedyny dochód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł i nie złożył zeznania rocznego za 2019 r. Wskazał również na zaległości podatnika: - z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie [...]zł plus należne odsetki ustalone decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] nr [...] i [...], objęte czynnymi tytułami wykonawczymi; - w podatku dochodowym za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracowniczych (PIT-4) w łącznej wysokości [...] zł plus należne odsetki, objęte czynnymi tytułami wykonawczymi oraz - zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu lub nadpłaty, które wpłynęły od komorników sądowych. Stwierdził, że podatnik jest właścicielem na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej lokalu mieszkalnego o powierzchni 96,80 m2, położonego w G. M., zakupionego za kwotę [...]zł, obciążonego hipoteką umowną zwykłą na rzecz banku, na kwotę [...]zł oraz hipoteką umowną kaucyjną na kwotę [...]zł. Posiada też samochód ciężarowy wielozadaniowy Mercedes Benz 208 z 1995 r. oraz samochód ciężarowy furgon z 1997 r. Z uwagi na powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2017 r.

Odwołując się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, podatnik zarzucił jej naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń, w tym związanych z kwestią dotyczącą wpływów na rachunek bankowy podatnika przed rozpoczęciem wykonywania przez niego działalności gospodarczej; niewykazanie, że niewykonywanie zobowiązań przez podatnika ma charakter trwały; uznanie, że brak regulowania zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, może uzasadniać obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; błędne ustalenie, że w skład majątku strony wchodzą samochód ciężarowy wielozadaniowy Mercedes Benz 208 z 1995 r. oraz samochód ciężarowy furgon z 1997 r., podczas gdy zostały one sprzedane przez podatnika wiele lat temu; błędne ustalenie, że podatnik jest właścicielem nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego o powierzchni 96,80 m2, położonego w G. M., podczas gdy wyłącznym właścicielem tejże nieruchomości jest była małżonka strony; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji niezrozumiałych i wzajemnie wykluczających się argumentów; art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez podatnika w przyszłości.

Po rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy powołał się na treść art. 33 § 1 - § 3 O.p. i stwierdził, że wynika z nich, iż zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności, wraz z odsetkami, może być zabezpieczone na majątku podatnika jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji związanej z określeniem zobowiązania podatkowego.

Organ wyjaśnił, że przedmiotem decyzji zabezpieczającej nie może być ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego strony. Przed wydaniem rozstrzygnięcia w tym przedmiocie, nie jest zatem konieczne przeprowadzenie dowodów związanych z postępowaniem wymiarowym. W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się też poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Zgodnie z art. 33 § 4 O.p., w przypadku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Określenie przybliżonej kwoty ma charakter informacyjny.

Wydając zaskarżone rozstrzygnięcia, organ pierwszej instancji określając przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego oparł się na ustaleniach kontroli przeprowadzonej wobec strony w zakresie wywiązywania się z obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Z ustaleń tych wynika, że w styczniu i lutym 2017 r., przed dokonaniem zawiadomienia o wyborze formy opodatkowania na 2017 r. w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na konto podatnika wpłynęły kwoty od M. H.. Zeznania E. C. nie potwierdzają faktu udzielenia przez nią pożyczki na rzecz męża. Nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. H., ponieważ nie stawił się on w wyznaczonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-G. terminach. W ocenie kontrolujących, przekazane na konto podatnika kwoty stanowiły przychód z jego działalności gospodarczej, która została zarejestrowana dopiero 7 lutego 2017 r., przed dokonaniem zawiadomienia o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na 2017 r. Podatnik nie mógł zatem korzystać z tej formy opodatkowania, a rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za badany okres powinno nastąpić na zasadach ogólnych. Określając wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego strony, organ wziął pod uwagę jako przychód strony kwoty uzyskane przez nią od K. i W. Sp. z o.o. i D. D. J. w łącznej kwocie [...]zł. Wysokość kosztów z uwagi na bierność podatnika w postępowaniu, ustalona została na podstawie niekompletnych danych dostępnych organowi (kwoty zapłacone na składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne). W ten sposób organ obliczył podatek dochodowy należny za 2017 r. liczony z uwzględnieniem progu podatkowego 32% w kwocie [...]zł. Ponieważ podatnik dokonał wpłaty zaliczki w kwocie [...]zł, podatek do zapłaty wyniósł ostatecznie [...] zł. Kwota ta stanowi kwotę zabezpieczonego zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją. Odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 53 § 4 O.p. zostały naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku tj. od 1 maja 2018 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. do [...] r.

Dalej organ, powołując się na art. 33 § 1 O.p. podał, że "uzasadniona obawa", o której mowa w tym przepisie to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu, który nie ma obowiązku udowodnienia (lecz tylko wykazanie obawy), że zobowiązanie zostanie lub nie zostanie wykonane. Zdarzenia wymienione w ww. art. 33 § 1 O.p. (trwałe nieuiszczanie zobowiązań, czy zbywanie majątku) są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania wskazującego zaistnienie przesłanki ustawowej.

Jak wynika z materiału dowodowego, podatnik posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za kolejne miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. w łącznej kwocie wraz z odsetkami [...] zł. W stosunku do strony toczy się postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L., dotyczące zaległości strony w kwocie [...]zł. Oznacza to, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Dodatkowo podatnik posiada objęte czynnymi tytułami wykonawczymi zaległości podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości [...] zł plus należne odsetki, ustalone decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ prowadzi również egzekucję z wniosku Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O.. Łączna kwota należności głównej dochodzona w drodze egzekucji administracyjnej wynosi [...] zł. Wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami egzekucyjnymi oraz kosztami upomnień, dochodzona kwota przekracza [...] zł. Do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęły również od komorników sądowych zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu lub nadpłaty (na kwoty: [...] zł i [...] zł).

Za 2018 r. podatnik wykazał w zeznaniu PIT-37 dochód w kwocie [...]zł. Brak jest jego zeznania za 2019 r. Brak jest również informacji, czy obecnie uzyskuje jakikolwiek dochód. Wynikająca z zaskarżonej decyzji podlegająca zabezpieczeniu kwota zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę wynosi - [...] zł. Jej wysokość w relacji do osiąganych dochodów podatnika przesądza o zaistnieniu przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania.

Organ zwrócił też uwagę na fakt, że Sąd Rejonowy [...] w L. z siedzibą w Ś. postanowieniem z [...] sygn. akt [...] [...] orzekł zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na okres 1 roku. Jak podał sam podatnik, nie uzyskuje on dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, a utrzymuje się dzięki wsparciu rodziny. Z informacji strony, choćby podanej w odwołaniu wynika, że nie ma on majątku trwałego (sprzedał samochody, a mieszkanie po orzeczeniu rozwodu należy do jego byłej żony). Sytuacja majątkowa podatnika również stanowi okoliczność potwierdzającą wystąpienie w przedmiotowej sprawie wskazanej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania".

W skardze złożonej do Sądu na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Sądowej w L., podatnik zarzucił jej naruszenie:

` - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wadliwie i dowolne przeprowadzenie postępowania dowodowego, rażące błędy logiczne w uzasadnieniu i przyjęcie bezpodstawnych, nieopartych na materiale dowodowym domniemań na niekorzyść skarżącego, a co za tym idzie naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego, a w szczególności poprzez: powielenie i oparcie się na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji, które są błędne i nie wynikają wprost ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w wyniku czego nastąpiło bezpodstawne uznanie, że sam fakt wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącego jeszcze przed rozpoczęciem wykonywania przez niego działalności gospodarczej świadczy o tym, że wpływy te stanowią przychody z działalności gospodarczej uzyskane przed dokonaniem zawiadomienia o wyborze formy opodatkowania na 2017 rok, podczas gdy: w sprawie nie przesłuchano M. H., który to dokonywał przelewów na konto skarżącego; organ bezpodstawnie przyjął, że E. C. nie udzieliła pożyczki na rzecz M. C.; uznanie, że niewykonywanie zobowiązań przez skarżącego ma charakter trwały;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji niezrozumiałych i wzajemnie wykluczających się argumentów, w przedmiocie rzekomych podstaw uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a przy tym wyciąganie wniosków i stosowanie domniemań opartych na błędnych założeniach, naruszających zasady logicznego rozumowania;

- art. 120 O.p. poprzez uznanie, że przesłanką uzasadniającą obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez skarżącego jest wysoka przybliżona wysokość zaległości podatkowych w stosunku do jego dochodów;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zlekceważenie zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych i pozbawienie skarżącego celowości podejmowania jakiejkolwiek działalności zarobkowej a przez to uzyskania środków pieniężnych niezbędnych do opłacenia wpisu od skargi o uchylenie przyszłych decyzji;

- art. 127 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP poprzez powielenie szeregu bezpodstawnych i błędnych ustaleń organu pierwszej instancji;

- art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie zaistnienia przesłanek rzekomo uprawdopodobniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez skarżącego w przyszłości, przyjęcie, że charakter stwierdzonych w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowości oraz zachowanie skarżącego w trakcie postępowania kontrolnego może uzasadniać obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane i przyjęcie, iż niewykonywanie zobowiązań publicznoprawnych skarżącego ma charakter trwały.

Wskazując na podniesione naruszenia, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie narusza przepisów wymienionych w skardze, ani żadnych innych.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału zostało wydane [...] marca 2021 r., a pełnomocnik strony skarżącej oraz organ zostali o nim powiadomieni.

Podstawą wydania decyzji w tej sprawie, są przepisy art. 33 O.p. zgodnie z którymi, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (§ 4).

Jak wskazuje się w orzecznictwie i piśmiennictwie, do którego trafnie odniósł się organ odwoławczy, decyzja o zabezpieczeniu majątkowym ma charakter decyzji uznaniowej. Organ podatkowy samodzielnie decyduje o potrzebie wydania takiej decyzji w konkretnym przypadku, musi to jednak prawidłowo uzasadnić. Decyzja o zabezpieczeniu powinna określać przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w przypadku zaś zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu powinna zawierać przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania tej decyzji. Przewidziana w art. 33 § 4 konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na których podstawie ta przybliżona wysokość została określona. Kwota przybliżona zobowiązania podatkowego to kwota, która może mieć charakter "szacunkowy", ale organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji powinien wskazać dane, na podstawie których ją ustalił (oszacował). Przybliżona kwota zobowiązań podatkowych i odsetek porównana ze stanem majątkowym dłużnika powinna dać obraz, w jakiej kondycji finansowej jest dłużnik i czy brak zabezpieczenia mógłby pozbawić wierzyciela możliwości zaspokojenia. Określenie tylko przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych i odsetek nie pozbawia dłużnika możliwości kwestionowania wysokości zobowiązań podatkowych i odsetek wyliczonych w postępowaniu wymiarowym. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Do postępowania w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p. stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe". Postępowanie to cechuje jednak kilka odrębności, które można uzasadnić potrzebą szybkości działania organów podatkowych w tego typu sprawach w celu uniemożliwienia podatnikowi ucieczki przed wykonaniem zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wszczynane jest wyłącznie z urzędu. Przed wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania organ podatkowy nie wyznacza stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.). Te dwa ograniczenia, w stosunku do ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w istocie pozwalają organowi podatkowemu na przeprowadzenie tego postępowania bez udziału strony. Jeżeli organ nie podejmuje w tym postępowaniu czynności wymagających powiadomienia strony (np. przesłuchanie świadka, wydanie postanowienia o włączeniu dowodów z innego postępowania), to strona dowiaduje się o przeprowadzeniu tego postępowania dopiero z wydanej decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. W toku postępowania organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), lecz że istnieje obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Zwrot normatywny "zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane" został zdefiniowany przez przykładowe wskazanie dwóch przesłanek uzasadniających ten zwrot. Zdaniem ustawodawcy uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, zachodzi w szczególności wtedy, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję. Innymi słowy, podstawowa przesłanka dokonania zabezpieczenia została zobrazowana przykładowymi okolicznościami, których zaistnienie pozwala na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi art. 33 § 1. Pierwsza okoliczność dotyczy sytuacji, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, druga zaś – gdy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję. Należy zauważyć, że skoro przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego zostały w art. 33 § 1 o.p. wskazane przykładowo, to oznacza, że trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nie może i nie powinno być ograniczone tylko do powyższego rodzaju zobowiązań. Równie ważną przesłanką może i powinno być trwałe nieuiszczanie zobowiązań prywatnoprawnych, a więc cywilnoprawnych czy z zakresu prawa handlowego lub prawa pracy. Trwałe nieuiszczanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy. Wpływ na ocenę tej przesłanki będzie mieć kondycja finansowa podatnika, w tym wywiązywanie się z innych ciążących na nim zobowiązań, nie tylko podatkowych. Nierzetelność w spłacaniu zobowiązań nawet niezawiniona i niemająca cech trwałości może wpływać na ocenę uzasadnionej obawy niewykonania zabezpieczonych zobowiązań. Druga okoliczność uzasadniająca zabezpieczenie również cechuje się pewną uznaniowością, a dotyczy sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, mogących utrudniać lub udaremnić egzekucję. Przy ocenie jednej lub drugiej przesłanki trzeba mieć zawsze na uwadze generalną zasadę zabezpieczenia, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. [...] i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019 i [...] (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz WKP 2017, Wyd. LEX).

Jak wynika z akt sprawy i zaskarżonej decyzji, ustalenia postępowania kontrolnego wskazują na to, że na rachunek bankowy strony – w styczniu i lutym 2017 r. (czyli przed dokonaniem przez skarżącego zawiadomienia o wyborze formy opodatkowania na 2017 r. w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych) - wpłynęły kwoty: [...] zł i [...] zł (od M. H.) oraz [...] zł i [...] zł (jako wpłaty własne nie mające pokrycia w przychodach). Pomimo dwukrotnego wezwania, M. H. nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka w celu wyjaśnienia powodów dokonania przez niego tych wpłat. Zeznania E. C. nie potwierdzają natomiast faktu udzielenia przez nią pożyczki na rzecz męża (mającej być, jak wyjaśniała strona źródłem wpłat własnych). Organy stwierdziły, że powyższe kwoty (razem [...] zł) stanowiły przychód z działalności gospodarczej, która została zarejestrowana dopiero [...] lutego 2017 r. Jako, że uzyskanie tych przychodów nastąpiło przed dokonaniem zawiadomienia o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na 2017 r., w sprawie znalazł zastosowanie art. 7 ust. 1 w powiązaniu z art. 9 ust. 1 u.z.p.d. Podatnik nie mógł zatem korzystać z tej formy opodatkowania, a rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za badany okres powinno nastąpić na zasadach ogólnych. Jak wynika z ustaleń postępowania, skarżący w 2017 r. uzyskał przychód w łącznej kwocie [...]zł (wpłaty, o których mowa wyżej, kwota uzyskana od K. i W. Sp. z o.o. oraz z tytułu wykonania usług na rzecz D. D. J.). Koszty uzyskania przychodów wyniosły [...] zł (wobec biernej postawy podatnika w toku kontroli, wysokość kosztów ustalona została na podstawie danych dostępnych organowi - składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne). Uzyskany dochód wyniósł tym samym [...] zł, a podatek dochodowy - [...] zł. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2017 r. – na podstawie zgromadzonego i dostępnego na dzień wydania decyzji materiału dowodowego. Odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego zostały naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku tj. od 1 maja 2018 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. do [...] r.

Jeśli chodzi o przesłanki dokonania zabezpieczenia, jak wynika z materiału dowodowego, skarżący posiada (objęte tytułami wykonawczymi) zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za kolejne miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. w łącznej kwocie wraz z odsetkami [...] zł. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. prowadzi postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. dotyczące zaległości strony w łącznej kwocie [...]zł. W tym zakresie, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że ustalenia te prowadzą do wniosku, że "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym".

Ponadto, organ podatkowy, oprócz wskazanych wyżej, prowadzi wobec skarżącego liczne i nieskuteczne jak dotąd postępowania egzekucyjne. Skarżący posiada objęte czynnymi tytułami wykonawczymi zaległości podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości [...] zł plus należne odsetki, ustalone dwiema decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]. Łączna kwota należności głównej dochodzona w drodze egzekucji administracyjnej wynosi [...] zł. Wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami egzekucyjnymi oraz kosztami upomnień, dochodzona kwota przekracza [...] zł. Z zawiadomień uzyskanych od komorników sądowych wynika, że w stosunku do skarżącego toczą się także postępowania egzekucyjne na kwoty [...]i [...] zł.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że powyższe okoliczności potwierdzają istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2017 r.

Jak wynika z zeznania skarżącego PIT-37 w 2018 r. uzyskał on dochód w kwocie [...]zł. Za 2019 r. nie złożył on takiego zeznania (na dzień wydania zaskarżonej decyzji). Sąd Rejonowy [...] w L. z siedzibą w Ś. postanowieniem z [...] sygn. akt [...] [...] (prawomocnym od [...] r.) orzekł w stosunku do skarżącego zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na okres 1 roku. W odwołaniu skarżący podał, że nie uzyskuje dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, a utrzymuje się dzięki wsparciu rodziny. Nie posiada też żadnego majątku trwałego (nie wskazał na takowy, a w odwołaniu wyjaśnił że dwa posiadane przez niego samochody zostały sprzedane, mieszkanie po rozwodzie stało się natomiast własnością jego byłej żony).

Mając na uwadze fakt braku ujawnionego majątku skarżącego i uzyskiwania przez niego przychodów, niepłacenia zobowiązań publicznoprawnych i istnienia u niego wysokiego zadłużenia, rację ma organ odwoławczy uznając, że w sprawie zachodzi "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania". W tych okolicznościach wydanie zaskarżonej decyzji należy uznać za uzasadnione.

Zarzuty podniesione w skardze są powieleniem zarzutów odwołania. Są one nieuzasadnione zarówno w części dotyczącej naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Ich uzasadnienie jest polemiką ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej decyzji i nie zawiera żadnych argumentów przekonujących, że organ nieprawidłowo określił przewidywaną wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2017 r., ani że nie zachodzi obawa, iż skarżący go nie wykona.

Mając na uwadze przedstawione uwagi, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2315 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.