Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 506/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 191, art. 247 § 1 pkt 3, art. 252 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) Sędzia del. WSA Marek Krawczak Protokolant asystent sędziego Maja Wiercińska po rozpoznaniu w dniu 19 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2024 r. sygn. akt III SA/Gd 621/23 w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 sierpnia 2023 r. nr 2201-IEW.4253.75.2023.ARS w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonych kwot należności celnych i podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz A Sp. z o.o. w G. 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Gd 621/23 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2024 r., poz. 935 – dalej jako p.p.s.a.) w sprawie skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 sierpnia 2023 r., nr 2201-IEW.4253.75.2023.ARS oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2023 r., nr 2201-IEW.4253.66.2023/KP w przedmiocie odmowy wstrzymania ostatecznej decyzji w sprawie określenia przybliżonych kwot należności celnych i podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia ich na majątku dłużnika.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wszczął w czerwcu 2022 r. wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową dokumentacji handlowej, księgowej i celnej w zakresie ryzyka zgłaszania do procedury dopuszczenia do obrotu towarów o zaniżonej wartości celnej dokonywanych w imieniu i na rzecz dwóch spółę.

W związku z dokonaną oceną materiału, na podstawie którego wszczęto kontrolę, Naczelnik wydał decyzję z dnia 13 czerwca 2022 r. skierowaną do skarżącej jako dłużnika. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił Naczelnikowi przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku – już po otrzymaniu od Naczelnika uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie jako organ odwoławczy wydał w dniu 11 października 2022 r. decyzję uchylając w całości decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 13 czerwca 2022 r. i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W dniu 28 października 2022 r. wobec skarżącej Naczelnik uznając, że ma obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy, wydał nową decyzję w przedmiocie zabezpieczenia oraz określenia przybliżonych kwot należności dla strony.

Na skutku wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Gd 809/22 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 października 2022 r., z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pismem z dnia 23 marca 2023 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r.

Wnioskiem z dnia 12 kwietnia 2023 r. A Sp. z o.o. z siedzibą w G. wystąpiła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika z dnia 28 października 2022 r.

W piśmie zawarto jednocześnie wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji w na podstawie art. 252 § 1 o.p., wskazując, że zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p., warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji.

Pismem z dnia 19 kwietnia 2023 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o przystąpieniu do postępowania toczącego się przed Dyrektorem Administracji Skarbowej w Gdańsku na skutek wniosku skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji.

Decyzją z dnia 19 czerwca 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wskazując jako podstawę prawną wydania decyzji art. 247 § 1 pkt 3 i 4, art. 248 § 2 pkt 1 a oraz 248 § 3 o.p., odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika z dnia 28 października 2022 r.

Jednocześnie w dniu 19 czerwca 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wydał postanowienie o odmowie wstrzymania decyzji Naczelnika z dnia 28 października 2022 r. wydanej w przedmiocie zabezpieczenia.

W zażaleniu na to postanowienie strona wniosła o jego zmianę i wstrzymanie wykonania decyzji objętej postępowaniem nieważnościowym.

Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy własne postanowienie, które wydawał jako organ I instancji o odmowie wstrzymania wykonania w postępowaniu nieważnościowym ostatecznej decyzji Naczelnika z dnia 28 października 2022 r.

Następnie w dniu 31 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wydał decyzję utrzymującą decyzję własną, którą wydał jako organ I instancji o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r.

Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2024 r. o sygn. akt III SA/Gd 622/23 Wojewódzki Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku odmawiające w obu instancjach stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z dnia 28 października 2022 r., wskazując na naruszenie w tej sprawie przez organ przepisu prawa materialnego w postaci art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżonym wyrokiem postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2023 r. stwierdził, że skoro w chwili orzekania o wstrzymaniu wykonania decyzji objętej postępowaniem nieważnościowym, organowi znany była okoliczność wydania tej decyzji bez pełnych i oryginalnych akt sprawy, to powinien uznać tą okoliczność za co najmniej uprawdopodabniającą, że w sprawie mogło dojść do rażącego naruszenia przepisów postępowania dowodowego, to jest art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. Z przepisów tych jasno bowiem wnika, że organ wydając decyzję musi rozpatrzyć całokształt materiału dowodowego i tylko na jego podstawie może uznać, czy dane okoliczności zostały udowodnione, czy też nie, a zatem przyjąć jaki był stan faktyczny danej sprawy. Odstąpienia od tych zasad i rozpoznania sprawy bez akt sprawy, nie można usprawiedliwiać zasadą szybkości działania, ani potrzebą ochrony interesów wierzyciela poprzez zagwarantowanie skuteczności przyszłej egzekucji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie doszło do naruszenia art. 252 § 1 o.p. Wiedząc o wydaniu decyzji bez akt sprawy organ powinien był dostrzec wystąpienie w sprawie okoliczności wskazujących na wysokie prawdopodobieństwo wydania decyzji z naruszeniem art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zalecił aby przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji w postępowaniu, organ uwzględnił dokonaną przez Sąd wykładnię prawa, w szczególności w zakresie tego, jakiego rodzaju naruszenia przepisów proceduralnych mają charakter rażący, to jest uzasadniający stwierdzenie nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Organ ma obowiązek rozważyć prawdopodobieństwo zaistnienia tego rodzaju naruszeń, jeżeli z powołaniem na konkretne przepisy prawa podnosiła to strona wnosząca o wstrzymanie wykonania decyzji. Sąd wskazuje, że postanowienie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji w trybie art. 252 § 1 o.p. z oczywistych względów nie zastępuje decyzji wydanej w postępowaniu nieważnościowym i odwrotnie. Tym niemniej organ powinien uwzględnić, że wyrokiem z dnia 11 stycznia 2024 r. o sygn. akt III SA/Gd 622/23 Wojewódzki Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r., to jest wydane w postępowaniu nadzwyczajnym, w którym złożono wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 252 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 poz. 1540 dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez wadliwe uznanie, że decyzja, której wstrzymania wykonania domagała się skarżąca spółka została wydana z rażącym naruszeniem prawa i organ winien wstrzymać jej wykonanie;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz w zw. z 252 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie postanowień organu w obu instancjach z uwagi na ocenę, że w sprawie należało wstrzymać wykonanie decyzji, gdyż przy jej wydaniu doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez orzekanie bez akt sprawy;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku i wskazanie w ustaleniach faktycznych, że między stronami nie jest sporny fakt, że decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r. została wydana pomimo braku dysponowania przez ten organ aktami sprawy;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a, w związku z art. 61 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tj. Dz. U. z 2022 roku, poz. 2073 ze zm.) w zw. z art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 77 ust. 3 UKC, poprzez uchylenie postanowień i wadliwe uznanie, że wskutek rażącego naruszenia prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sprawie rozstrzygniętej decyzją z 28 października 2022 r. organ nie miał podstaw faktycznych do orzeczenia o przybliżonej kwocie należności celnych oraz że w sprzeczności do art. art. 77 ust. 3 UKC nie ustalił czy przedstawiciel bezpośredni mógł zostać uznany za podmiot odpowiedzialny za uszczuplenie należności celnych, ponieważ wiedział lub racjonalnie rzecz biorąc powinien wiedzieć, że dane na podstawie których sporządzono zgłoszenie celne, podczas gdy zaskarżone postanowienia były prawidłowe, a skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż organ dokonał wskazanych ustaleń w stopniu wystarczającym do podjęcia decyzji o zabezpieczeniu i nie było podstaw do zastosowania art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem nie zachodziło prawdopodobieństwo stwierdzenia nieważności decyzji zabezpieczającej.

Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 61 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 Prawo celne w zw. z art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 77 ust. 3 UKC poprzez niewłaściwą wykładnią i wskutek tego błędne zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że organ podatkowy miał obowiązek zgromadzić materiał dowodowy w zakresie przybliżonych kwot należności oraz odpowiedzialności za dług w sposób charakterystyczny dla pełnego postępowania wymiarowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów nie może pomijać odrębności i ograniczonego charakteru postępowania zabezpieczającego, które ograniczają zakres materiału dowodowego niezbędnego do wydania decyzji, tym samym decyzja, której stwierdzenia nieważności domagała się strona nie była objęta tą wadą, co w konsekwencji skutkowało brakiem podstaw do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).

Przystępując do rozważań na tle zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia należy wskazać, że sprowadzają się one w gruncie rzeczy do rozstrzygnięcia, czy przy wydawaniu decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot należności celnych i podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia ich na majątku dłużnika, której stwierdzenia nieważności domagała się skarżąca, doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i wobec tego czy organ był zobowiązany do wstrzymania wykonania tej decyzji na podstawie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji zaprezentowane w ramach zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie kwestionując, że decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r. została wydana bez akt sprawy, których temu organowi nie przekazano, błędnie ocenił, że sytuacja tego rodzaju nie wskazuje na prawdopodobieństwo rażącego naruszenia przepisów postępowania dowodowego.

Podkreślenia wymaga, że wszczynając postępowanie nieważnościowe organ miał pełną świadomość, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wydając decyzję z dnia 28 października 2022 r. orzekał w sprawie zabezpieczenia nie posiadając oryginalnych akt sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku za w pełni prawidłowe przy tym uznał, że decyzja została oparta nie o akta sprawy, jakie w celu wydania rozstrzygnięcia o zabezpieczeniu zgromadzono i które w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wymagały nawet dalszego kompletowania (co wynika z treści decyzji tego organu z dnia 11 października 2022 r. wydanej w oparciu o art. 233 § 2 o.p.), ale w oparciu o materiały zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej, którymi w tym czasie zastępczo miał posłużyć się organ I instancji oraz materiałów porównawczych, z baz którymi się posługuje. Mając na uwadze zasady jakie powinny być standardowo przestrzegane w państwa prawa, stwierdzenie faktu, że decyzja została wydana bez wglądu do całości materiału dowodowego sprawy, co Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wiedział z urzędu (jak też na który to fakt zwrócił mu uwagę nie tylko podmiot obciążony zabezpieczeniem, ale także Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców), powinno być w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przez organ potraktowane jako co najmniej uprawdopodabniające, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Podsumowując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro w chwili orzekania o wstrzymaniu wykonania decyzji objętej postępowaniem nieważnościowym, organowi znany był fakt wydania tej decyzji bez pełnych i oryginalnych akt sprawy, to powinien uznać tą okoliczność za co najmniej uprawdopodabniającą, że w sprawie mogło dojść do rażącego naruszenia przepisów postępowania dowodowego, to jest art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. Z przepisów tych jasno wnika, że organ wydając decyzję musi rozpatrzyć całokształt materiału dowodowego i tylko na jego podstawie może uznać, czy dane okoliczności zostały udowodnione, czy też nie, a zatem przyjąć jaki był stan faktyczny danej sprawy. Odstąpienia od tych zasad i rozpoznania sprawy bez akt sprawy, nie można usprawiedliwiać zasadą szybkości działania, ani potrzebą ochrony interesów wierzyciela poprzez zagwarantowanie skuteczności przyszłej egzekucji.

W tym świetle za pozbawione usprawiedliwionej podstawy należało uznać zarzuty naruszania prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., art. 33 § 1 i § 4 pkt 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 252 § 1 O.p., art. 61 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 Prawo celne, oraz art. 77 ust. 3 UKC jak i zarzuty naruszania prawa materialnego w postaci art. 61 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 Prawo celne w zw. z art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 O.p. oraz art. 77 ust. 3 UKC.

Organ administracji ponownie rozstrzygając sprawę zastosuje się do wytycznych zawartych w uzasadnianiu zaskarżonego wyroku.

Stąd na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964 z późn. zm.).