Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2187/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 438/23 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2023 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej za grudzień 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 438/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę L. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Skarżąca/Spółka), na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Organ) z 28 marca 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r.

2. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie:

I. Prawa materialnego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. dalej: O.p.) przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pozostawieniu w obrocie wadliwego rozstrzygnięcia pomimo tego, że Organ wbrew przepisom przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na okres dłuższy niż wyznaczony termin zakończenia kontroli podatkowej w tej sprawie;

II. Przepisów postępowania: tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.:

a) w związku z 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 129, art. 201 § 1 pkt 2 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z uwagi na pozostawienie w obrocie wadliwego rozstrzygnięcia w sprawie, w której toczyły się jednocześnie dwie odrębne procedury podatkowe w tym samym przedmiocie, tj. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w części deklaracyjnej JPK_V7M za grudzień 2020 r. u tego samego podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prowadzenie wobec podatnika jednocześnie dwóch procedur podatkowych w tym samym przedmiocie stanowi rażące naruszenie prawa,

b) przez niedostrzeżenie przez WSA naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z brakiem wskazania w postanowieniach organów obu instancji rzeczywistych przyczyn, dla których zasadność wskazanego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym postanowienia obarczonego istotna wadą,

c) przez niedostrzeżenie przez WSA naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wobec braku podejmowania przez Organ realnych czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, czyli rzeczywistej weryfikacji zasadności zwrotu, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym postanowienia obarczonego istotna wadą.

4. Skarżąca swoją argumentację uzupełniła w dodatkowym piśmie z 22 stycznia 2024 r.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna, rozpoznana, zgodnie ze stanowiskiem stron na posiedzeniu niejawnym, w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Na podstawie powołanego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały wyczerpująco wymienione w § 2 powołanego artykułu. Zarzuty zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.

7. Na wstępie zasadne pozostaje odniesienie się do najdalej idącego zarzutu Skarżącej, podniesionego w piśmie procesowym z 22 stycznia 2024 r. Pełnomocnik Spółki powołał się w nim na art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że nieważność zachodzi gdy strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany. Z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględnia nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2. Jakkolwiek zarzut ten został zawarty w piśmie złożonym już po ustawowym terminie do formułowania zarzutów kasacyjnych, to – o ile zachodziłby jeden z przypadków nieważności postępowania z powodu konieczności uwzględnienia takiej okoliczności z urzędu, mógłby być poddany ocenie Sądu kasacyjnego w ramach rozpoznawania niniejszej skargi kasacyjnej.

8. Spółka uzasadniając naruszenie art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a. podnosiła, że zaskarżone postanowienie zostało nieprawidłowo doręczone jej pełnomocnikowi ustanowionemu na potrzeby kontroli podatkowej gdy tymczasem zaskarżone postanowienie było wydawane w ramach czynności sprawdzających. Wskazując na art. 138a § 1 i 2, art. 138e § 1 i 3 O.p. Spółka powoływała się na naruszenia, które, jej zdaniem ostatecznie doprowadziły do braku jego skutecznego doręczenia co sprawiło, że zaskarżone postanowienie nie weszło do obiegu prawnego. Skarżący stanął na stanowisku, że w "sprawie zachodzi więc nieważność postępowania, ponieważ pełnomocnik strony nie był należycie umocowany (art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a.)" (str. 5 pisma).

9. Odnosząc się do powyższych twierdzeń, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione w świetle zarzutu naruszenia art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Przepis ten odnosi się bowiem do sytuacji m.in. braku prawidłowego umocowania pełnomocnika strona ale w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Wszystkie przesłanki nieważności wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. dotyczą postępowania sądowoadministracyjnego. W efekcie opisane uchybienia na etapie postępowania przed organami podatkowymi nie mogły być potraktowane jako przesłanki nieważności w rozumieniu tego przepisu. Z kolei zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w przedmiocie doręczeń nie mogą być kontrolowane przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na sformułowanie ich po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej.

10. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, ich istota sprowadzała się do kontestowania prawidłowości postępowania, w ramach którego rozliczenie podatnika za ten sam okres jest dokonywane w ramach dwóch niezależnych procedur postępowania: czynności sprawdzających i kontroli podatkowej oraz, że Organ nie podejmował czynności i nie przedstawił rzeczywistych powodów, dla których zasadność zwrotu wymagała dodatkowego weryfikowania.

11. W pierwszej kwestii Skarżąca zarzuciła, że podjęcie weryfikacji jej rozliczeń w ramach kontroli podatkowej nie może być dokonywane w taki sposób, że data nowego terminu zakończenia kontroli (31 marca 2023 r.) jest wcześniejsza niż data zwrotu podatku wyznaczona w ramach czynności sprawdzających na 31 maja 2023 r

12. Odnosząc się do powyższego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że nie ma on uzasadnionych podstaw albowiem nie ma kolizji prawnej w równoległym prowadzeniu czynności sprawdzających i kontroli podatkowej. Inny jest przedmiot obu postępowań, nawet jeśli odnosi się do tego samego okresu rozliczeniowego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2016 r. I FPS 2/16 przyjął, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia wydanego na podstawie art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.

13. W powołanej uchwale Sąd ten wyjaśnił, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT "wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Jak już bowiem wspomniano, wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe." Z przytoczonej wypowiedzi wynika potwierdzenie stanowiska, że nie zachodzą prawne przeciwskazania, by prowadzone były równocześnie czynności sprawdzające jak i inne postępowanie weryfikacyjne w odniesieniu do rozliczenia podatnika za ten sam okres rozliczeniowy. Pozostają one niezależne. Podstaw prawnych na poparcie przeciwnego stanowiska nie wskazuje także Skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale i w konsekwencji zarzuty sformułowane w pkt I i II petitum skargi kasacyjnej uznał za niezasadne.

14. Odnosząc się do zarzutów dotyczących merytorycznych przesłanek przedłużenia zwrotu, zgodnie z art. 87 ust 2 ustawy o VAT, zawartych w pkt III i IV Skarżąca zarzucała, że nie wskazano w postanowieniu przyczyn, dla których zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania oraz wytknęła organom bierność w podejmowaniu realnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego.

15. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji, przytaczając art. 87 ust 2 zdanie drugie ustawy o VAT wedle którego jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach wskazanych procedur - podkreślił, że w postanowieniach organów obu instancji przedstawiona została argumentacja uzasadniająca konieczność dalszej weryfikacji. W tym zakresie powołano się na brak możliwości przesłuchania J. R. (prezesa zarządu V. Sp. z o.o) w charakterze świadka oraz brak "reakcji na wezwanie M. Sp. z o.o." co skutkowało koniecznością przesłuchania w charakterze świadka G.W. (byłego prezesa zarządu Spółki).

16. Okolicznościami niespornymi w sprawie jest ustalenie, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu jest efektem umowy dotyczącej znalezienia inwestora strategicznego zawartej 28 grudnia 2020 r. pomiędzy Skarżącą a V. Spółka z o.o. Z umowy tej wynika, że Spółka poszukuje inwestora strategicznego na wskazaną w umowie kwotę. W § 2 umowy przyjęto, że spółka V. za swoje usługi poszukiwania inwestora pobierze jednorazowo określoną kwotę, która zostanie wpłacona przez Skarżącą przed rozpoczęciem poszukiwania inwestora dla Skarżącej. Zakreślono termin na poszukiwanie inwestora strategicznego nie dłuższy niż 180 dni kalendarzowych od momentu podpisania umowy. Jednocześnie w przypadku braku znalezienia tego inwestora V. Sp. z o.o. zobowiązana została do zwrotu pobranych kwot. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wystawionej przez V. fakturze ze wskazaniem na przedmiot umowy jako doradztwo finansowe.

17. Wysokie kwoty wynagrodzenia za opisane usługi uzasadniały aktywność organów podatkowych dla weryfikacji rozliczenia. W konsekwencji za nie pozbawioną uzasadnienia należy ocenić inicjatywę przesłuchania Prezesów zarządów spółek odpowiedzialnych za zawarcie przedmiotowej umowy. Niesporne jest, że Prezes zarządu spółki V. nie stawiał się na kolejne wyznaczane terminy jego przesłuchania przekazując organom podatkowym oświadczenie wyjaśniające przedmiot usługi oraz kopię umowy sprzedaży udziałów w spółce V. 30 marca 2021 r. wskazując, że z tego tytułu nie ma wiedzy o dalszym przebiegu współpracy. Z tym samym dniem J.R. został odwołany z funkcji Prezesa zarządu w spółce V..

18. Ustalono również na bazie danych z Krajowego Rejestru Sądowego, że 7 października 2022 r. sporządzona została umowa Spółki z o.o. S., której wspólnikami są J. R. (będący także Prezesem Zarządu) i G.W., który jest również Prezesem Zarządu Skarżącej. Z tego samego źródła wynika, że wspólnikami Skarżącej są G. W. oraz R.W. (prokurent w Spółce), który w okresie od 4 września 2022 r. do 30 marca 2021 r. był jednym ze wspólników spółki V.. Tak duże powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uzasadniały pogłębioną analizę świadczonych usług.

19. Powyższe okoliczności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mogły uzasadniać stanowisko organów podatkowych o kontynuowaniu postępowania weryfikującego zasadność zwrotu. Jednocześnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono zasadności podejmowanych działań polemizując z akceptacją przez Sąd pierwszej instancji ich oceny. Stanowisko Sądu pierwszej instancji nie zostało zakwestionowane jako akceptujące ocenę niezgodną z zasadami logiki czy wnioskowania.

20. Z kolei kwestia terminowości podejmowanych działań (częstotliwości wyznaczania terminów dla dokonywania poszczególnych czynności procesowych) może być przedmiotem postępowania w zakresie przewlekłości postępowania natomiast nie podlega ocenie w ramach zasadności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.

21. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del)

Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski Elżbieta Olechniewicz