Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 394/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14e   par. 1 i 2,  art. 14 k  par. 1,  art. 14m  par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2023 r. sprawy ze skargi E sp. z o.o sp.k. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2023 r. nr 2401-IOA.4105.16.2023.KL w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2021 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej 6917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 29 marca 2023r. nr 2401-IOA.4105.16.2023.KL Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach po rozpatrzeniu odwołania skarżącej E sp. z o.o., sp.k. – dalej strona, skarżący- od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 11 stycznia 2023 roku nr [...] r., określającej skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2021r. w kwocie 54120,00 zł z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniach 7, 9, 10 i 15 grudnia 2021r. funkcjonariusze służby celno-skarbowej w ramach kontroli celno-skarbowej przeprowadzili czynności kontrolne w zakresie stosowania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów akcyzowych w Państwa sklepach pod nazwą: "E Sp. z o. o. Sp. k. NIP: [...] mieszczących się w następujących lokalizacjach:

1. w O. przy ul. [...]

2. w O. przy ul. [...]

Kontrola celno-skarbowa w ww. miejscach została przeprowadzona przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w dniu 15 grudnia 2021r. a dokumentacja z przebiegu kontroli została przekazana zgodnie z właściwością Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K. za pismem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 17 lutego 2022r.

3. w G. przy ul. [...]

4. w I. przy ul. [...]

5. w B. przy ul. [...]

Kontrola celno-skarbowa w ww. miejscach została przeprowadzona przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w dniach 7, 9 i 10 grudnia 2021r. a dokumentacja z przebiegu kontroli została przekazana zgodnie z właściwością Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K.

W związku z otrzymanymi dokumentami z kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w O., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. pismem z 30 marca 2022r. wezwał stronę do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego za grudzień 2021r. i wpłaty podatku akcyzowego w kwocie 22 154,00 zł.

W dniu 11 kwietnia 2022r. strona wniosła odpowiedź na wezwanie z 30 marca 2022r. kwestionując ustalenia kontroli celno-skarbowych będących podstawą ww. wezwania w ramach zastrzeżeń do protokołów z kontroli celno-skarbowej z 5 stycznia 2022r. Do pisma dołączono dwie Interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 kwietnia 2021r. nr [...] oraz z 15 lipca 2021r. nr [...] i podtrzymano stanowisko zgodnie z którym nie można uznać za płyn do papierosów elektronicznych, oferowanych przez Spółkę na sprzedaż aromatów spożywczych, [...]u i [...], skoro w chwili sprzedaży Spółka nie nadaje im określonego przeznaczenia.

W dniu 12 maja 2022r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2021r. w związku z posiadaniem wyrobów akcyzowych, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy i włączył do postępowania akta dotyczące przeprowadzonych kontroli w lokalach strony i załączonych dokumentów pod nazwą: "[...]" z 23 czerwca 2022r. nr [...] oraz nr [...] wydanych przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

W wyniku czynności kontrolnych funkcjonariusze ustalili następujący stan faktyczny;

1. w sklepie E Sp. z o. o. Sp. k. mieszczącym się w O. przy ul. [...] oferowane były do sprzedaży płyny do papierosów elektronicznych oznaczone polskimi znakami akcyzy oraz urządzenia i akcesoria do konsumpcji tych wyrobów. Ponadto, kontrolujący ustalili, iż część towarów oferowanych do sprzedaży nie posiadała oznaczenia polskimi znakami akcyzy, a były to produkty o nazwie:

- [...] 99,5% [...] - pojemność l00ml - 35 szt.,

- [...] [...] 99,97% - p. l00 ml - 35 szt.,

- aromaty [...] o pojemności l0 ml każdy - 105 szt.,

- aromaty [...] - p. 10 ml każdy - 87 szt.,

- aromaty [...] - p. 10 ml. Każdy - 185 szt.

Jak ustalono, sklep zajmuje się sprzedażą detaliczną płynu do papierosów elektronicznych oraz działa również jako punkt odbioru zamówionych wcześniej produktów na stronie internetowej [...]. Z przeprowadzonych oględzin wewnątrz i na zewnątrz sklepu wynika, iż nad wejściem do sklepu znajduje się szyld z napisem E. Na przeszklonych drzwiach prowadzących do sklepu widnieje napis E oraz znak informujący 18-r. Na oknie po lewej stronie od wejścia widnieje napis E oraz E 12 lat oraz przedstawione są grafiki obrazujące elementy i wyposażenie E. Po wejściu do lokalu kontrolujący zastali w widocznym miejscu na osobnym stojaku [...] i [...] wraz z cenami kupna tych produktów oraz na ladzie kasowej zauważyli graficzną instrukcję pt.: "[...]" wraz z proporcjami by uzyskać gotowy płyn do [...].

Na podstawie okazanego kontrolującym paragonu fiskalnego z 13 grudnia 2021r. nr [...] oraz na podstawie zeznań świadka R. L., pracującego w klepie przy ul. [...] w O. na stanowisku "[...]", kontrolujący stwierdzili, iż oferowane do sprzedaży produkty bez oznakowania akcyzą ([...], [...], aromaty) w połączeniu z nikotynową bazą do [...] stanowią gotowy płyn do papierosów elektronicznych. Mając na uwadze charakter sklepu, w którym były sprzedawane ww. produkty tj. [...], [...], aromaty, ich właściwości fizykochemiczne, udokumentowaną sprzedaż tych wyrobów oraz zeznania świadka kontrolujący uznali, iż zatrzymane wyroby spełniają definicję art. 2 ust. 1 pkt. 35 ustawy o podatku akcyzowym, tj. płynu do papierosów elektronicznych jako roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą [...] lub [...], które to powinny być oznakowane polskimi znakami akcyzy i od których powinien być zapłacony podatek akcyzowy.

Stwierdzono iż w sklepie E mieszczącym się w O. przy ul. [...] oferowane były do sprzedaży płyny do papierosów elektronicznych oznaczone polskimi znakami akcyzy oraz płyny do papierosów elektronicznych nieoznaczone polskimi znakami akcyzy o nazwie:

- [...] 99,5% - pojemność 100ml - 30 szt.,

- [...] [...] 99,97% - p. 100 ml - 27 szt.,

- aromaty [...] o pojemności l0 ml każdy - 115 szt.,

- aromaty [...] - p. 10 ml każdy - 90 szt.,

- aromaty [...] - p. 10 ml. Każdy - 162 szt.

Z przeprowadzonych oględzin wewnątrz i na zewnątrz sklepu wynika, iż przy drzwiach od lokalu znajduje się "[...]" na których napisano odręcznie kredą: "[...]". Zewnętrzna witryna sklepu jest opatrzona napisem "[...]."

Na podstawie okazanego kontrolującym paragonu fiskalnego z 15 grudnia 2021r. który dotyczył zakupu:

- [...]D

- [...] D

- PZS [...] (opis na etykiecie "[...]" - koncentrat aromatów)

- bazy nikotynowej [...] o zawartości nikotyny 20 mg/ml i podstawie zeznań świadków K. G. M. R. pracujących w sklepie przy ul. [...] w O. na stanowisku "[...].", kontrolujący stwierdzili, iż zakupione wyżej produkty po zmieszaniu stanowią gotowy płyn do papierosów elektronicznych. Mając na uwadze charakter sklepu, w którym były sprzedawane ww. produkty tj. [...], [...] i aromaty, ich właściwości fizykochemiczne, udokumentowaną sprzedaż tych wyrobów oraz zeznania świadków kontrolujący uznali, iż zatrzymane wyroby - spełniają definicję art. 2 ust. 1 pkt. 35 ustawy o podatku akcyzowym, tj. płynu do papierosów elektronicznych jako roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą [...] lub [...], które to powinny być oznakowane polskimi znakami akcyzy i od których powinien być zapłacony podatek akcyzowy.

Stwierdzono iż w sklepie E Sp. z o. o. Sp. k. mieszczącym się w B. przy ul. [...] oferowane były do sprzedaży płyny do papierosów elektronicznych jako gotowe mieszanki oraz komponenty do samodzielnego płyn do papierosów elektronicznych: [...], aromaty i bazy z polskimi znakami akcyzy oraz płyny do papierosów elektronicznych nieoznaczone polskimi znakami akcyzy w ilości:

- [...] 99,5% - pojemność 100 l - 39 szt.,

- [...] [...] 99,97% - p.1 00 ml - 31 szt.,

- aromaty [...] o pojemności 10m l każdy - 88 szt.,

- aromaty [...] - p. 10 ml każdy - 85 szt.,

- aromaty [...] - p. 10 ml każdy - 180 szt.

Wskazane wyżej aromaty znajdowały się na osobnym regale, nad którym umieszczony został napis " [...]." Wg opisu stoiska aromaty te nie są przeznaczone do użytku w [...]. Z kolei na opakowaniach [...] i [...] oferowanych w przedmiotowym sklepie do sprzedaży znajdowała się informacja: "[...]."

Mając na uwadze charakter sklepu, w którym były sprzedawane ww. produkty t.j. [...], [...], aromaty oraz całokształt zebranego materiału dowodowego, kontrolujący ustalili, iż ww. wyroby nieoznaczone polskimi znakami akcyzy spełniają definicję art. 2 ust. 1 pkt. 35 ustawy o podatku akcyzowym, tj. płynu do papierosów elektronicznych.

Stwierdzono iż w sklepie E Sp. z o. o. Sp. k. mieszczącym się w G. przy ul. [...] oferowane były do sprzedaży płyny do papierosów elektronicznych i e- papierosy prawidłowo oznaczone znakami akcyzy oraz płyny do papierosów elektronicznych nieoznaczone polskimi znakami akcyzy w ilości:

- [...] 99,5% - pojemność 100 ml - 27 szt.,

- [...] [...] 99,97% - p. 100 ml - 30 szt.,

- aromaty [...] o pojemności 10 ml każdy - 96 szt.,

- aromaty [...] - p. 10 ml każdy - 89 szt.,

- aromaty [...] - p. 10 ml każdy - 268 szt.

W świetle zebranego materiału dowodowego kontrolujący ustalili, iż ww. wyroby nieoznaczone polskimi znakami akcyzy stanowią wyroby akcyzowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, które to powinny być oznakowane polskimi znakami akcyzy i od których powinien być zapłacony podatek akcyzowy.

Stwierdzono iż w sklepie E Sp. z o. o. Sp. k. mieszczącym się w I. przy ul. [...] oferowane były do sprzedaży płyny do papierosów elektronicznych jako gotowe mieszanki oraz komponenty do samodzielnego przygotowania płynu do papierosów elektronicznych: [...], aromaty i bazy. W kontrolowanym punkcie sprzedaży poza prawidłowo oznaczonymi znakami akcyzy płynami do papierosów elektronicznych znajdowały się również nieoznaczone aromaty, które wg opisu stoiska, nie są przeznaczone do użytku w [...] w ilości:

- [...] 99,5% - pojemność 100 ml - 21 szt.,

- [...] [...] 99,97% - p. 100 ml - 29 szt.,

- aromaty [...] o pojemności 10 ml każdy - 93 szt.,

- aromaty [...] - p. 10 ml każdy - 75 szt.,

- aromaty [...] - p. 10 ml każdy -162 szt.

Wyżej wymienione aromaty znajdowały się na osobnym stoisku, opisanym jako [...]nie przeznaczone do użytku w [...]. Z kolei wyroby opisane jako "[...] " oraz "[...] [...]" również nieoznaczone znakami akcyzy zawierały na opakowaniu informację; "[...]." W świetle zebranego materiału dowodowego kontrolujący ustalili, iż ww. wyroby nieoznaczone polskimi znakami akcyzy stanowią wyroby akcyzowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, które to powinny być oznakowane polskimi znakami akcyzy i od których powinien być zapłacony podatek akcyzowy.

W dniu 10 stycznia 2022r. do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wpłynęły pisma strony którymi wniesiono zastrzeżenia protokołu nr [...] i nr [...] dotyczących kontroli celno-skarbowych w lokalach mieszczących się w O. i przedstawiono dwie interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...] z 15 kwietnia 2021r. i [...]. JS z 15 lipca 2021r. W pismach tych zakwestionowano wnioski kontrolujących, twierdząc, iż zatrzymane wyroby ([...], [...] czy aromaty) nie stanowią płynu do papierosów elektronicznych w myśl ustawy o podatku akcyzowym a ich przeznaczenie jest ogólne, a sprzedawca nie jest w stanie weryfikować w jaki sposób klient produkt wykorzysta.

Decyzją nr [...] z 11 stycznia 2023r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2021 r. w kwocie 54 120,00 zł z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ pierwszoinstancyjny wywiódł, iż w sprawie ma zastosowanie przepis art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, w myśl którego za płyn do papierosów należy uznać roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą [...] lub [...]. Stwierdził, iż w grudniu 2021 r. spółka posiadała i oferowała do sprzedaży w wyspecjalizowanych sklepach na terenie O. , G., I. i B. K. i T. łącznie 49 200 ml płynów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych znajdujących się pozą procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Ujawniony stan faktyczny skutkował uznaniem spółki za podatnika akcyzy. Za datę powstania obowiązku podatkowego uznano grudzień 2021 r. (datę ujawnienia) zgodnie z art. 10 ust. 10 i art. 12 ustawy. W wyniku tych ustaleń, organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2021r . na 54120 zł.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, organ stwierdził, że z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, iż przedmiotem działalności spółki jest:

• 47.19.Z - pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach,

• 47.2 - sprzedaż detaliczna żywności, napojów i wyrobów tytoniowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

• 47.7 - sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

• 68.2 - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Przeprowadzone 7,9,10,15 grudnia 2021r. kontrole celno - skarbowe wykazały, iż w sklepach spółki znajdujących się w O., I., B. G. spółka posiadała i oferowała do sprzedaży wyroby, których charakter oraz skład wskazują na przeznaczenie do wykorzystania ich w papierosach elektronicznych.

Organ podkreślił, że za płyn do papierosów elektronicznych należy rozumieć każdy roztwór, którego charakter, skład i właściwości fizykochemiczne wskazują na przeznaczenie jako płyn do wykorzystania w papierosach elektronicznych, sprzedawany w sklepach bądź punktach sprzedaży z wyrobami tytoniowymi i ich substytutami. O przeznaczeniu do wykorzystywania w papierosach elektronicznych nie decyduje bowiem informacja na półce sklepowej, czy opakowaniu wyrobu lub jej brak albo wola kupującego, tylko fakt, że produkt nadający się do inhalacji w [...] oferowany jest w sklepach bądź punktach specjalizujących się w sprzedaży wyrobów tytoniowych, ich substytutów oraz urządzeń i akcesoriów do konsumpcji tych wyrobów.

Wyjaśnił, z przedstawionych protokołów kontroli celno-skarbowych wynika ujawnienie wyrobów bez oznaczenia polskimi znakami akcyzy a to :

-152 szt buteleczek [...] 99,5% o pojemności 100 ml każda -152 szt buteleczek [...] 99,97% o pojemności 100 ml każda -1880 szt aromatów różnych producentów o pojemności 10 ml każdy. Łączna pojemność wszystkich ujawnionych wyrobów bez znaków akcyzy wyniosła 49 200 ml. Stwierdził iż w celu obliczenia należnego podatku akcyzowego od ujawnionych wyrobów, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a od których nie została zapłacona akcyza, stosuje się wysokość stawki określonej w ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, tj. dwukrotność stawki 0,55 zł, a mianowicie: 152 szt [...] x 100 ml = 15 200 ml x 1,1 zł = 16 720 zł 152 szt [...]u X 100 ml = 15 200 ml x 1,1 zł = 16 720 zł 1880 szt aromatów x 10 ml = 18 800 ml x 1,1 zł = 20 680 zł Łączna zatem kwota obliczonego podatku akcyzowego za grudzień 2021r. wynosi: 54 120,00 zł (16 720 zł + 16 720 zł + 20 680 zł).

Zaznaczył, że [...] [...] oraz [...] uzupełniają się wzajemnie i zmieszane tworzą kompletny zestaw bazowy wykorzystywany w płynach do papierosów elektronicznych. Jak ustalono podczas kontroli w sklepie E mieszczącym się w O. przy ul. [...] na ladzie sklepowej funkcjonariusze ujawnili wyeksponowany poradnik "[...]". "[...]" to produkt, który w kontrolowanym sklepie stanowił sporą część jego asortymentu. Jest to skoncentrowany płyn o małej pojemności, tzw. [...] o "[...]". Z kolei [...] to mieszanka bazy i aromatów, bez zawartości nikotyny. Oferowane przez stronę do sprzedaży [...] zawierały 10 ml płynu, w butelce o pojemności 60 ml. Do buteleczki wlewa się odpowiednio bazę nikotynową lub beznikotynową w zależności od tego, jaką moc produktu chcemy uzyskać. Klienci preferujący produkt finalny bez nikotyny uzupełniają [...] tylko bazą beznikotynową, natomiast mogą użyć również w odpowiednich proporcjach [...] i [...], które po zmieszaniu ze sobą tworzą gotową bazę beznikotynową. Natomiast w celu przygotowania płynu do papierosów elektronicznych zawierających nikotynę o wybranym przez siebie smaku należy zmieszać ze sobą następujące komponenty: bazę beznikotynową (gotową mieszankę lub połączyć [...] z [...]), bazę nikotynową oraz wybrany aromat.

Z dostępnego poradnika w sklepie można wywnioskować, iż zarówno [...] jak i [...] oferowane do sprzedaży w są niezbędnymi komponentami do przygotowania gotowej bazy do płynu do papierosów elektronicznych.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz ustalenia funkcjonariuszy w zakresie cen oferowanych do sprzedaży [...] i [...] okazuje się, że zakup powyższych składników jest bardziej korzystny, niż zakup gotowej bazy do [...] oznaczonej znakiem akcyzy. Koszt zakupu bazy oznaczonej znakiem akcyzy wynosi ok. 10 zł za 10 ml gotowego wyrobu podczas gdy [...] o pojemności 100 ml kosztuje 9 zł za buteleczkę a [...] o tej samej pojemności już tylko 6 zł za buteleczkę (w promocji na dzień 29 listopada 2021r. powyższe wyroby można było kupić nawet za połowę ceny!). Można więc stwierdzić, że klient, który dokonuje zakupu płynu do papierosów elektronicznych, mając wybór pomiędzy gotowym produktem z zapłaconą akcyzą - za dużo wyższą cenę, a komponentami, które po zmieszaniu będą miały takie same właściwości jak gotowy produkt, ale za to w dużo niżej cenie, oczywiście wybierze korzystniejszą ofertę.

Natomiast jeśli chodzi o sporne aromaty, to na podstawie sporządzonej przez kontrolujących dokumentacji fotograficznej wyrobów można stwierdzić, iż oferowane aromaty stanowią mieszanki substancji aromatyzujących, których nośnikiem są [...] lub [...]. A zatem skład ich wskazuje na możliwość wykorzystania jako aromatu do płynu do papierosów elektronicznych.

W związku z powyższym, oceniając cały materiał dowodowy w sprawie oraz zgadzając się z argumentami organu I instancji DIAS stwierdził, iż w wyspecjalizowanych puntach sprzedaży branży tytoniowej stanowiących własność spółki, znajdujących się na terenie w/w 4 miast były oferowane do sprzedaży nieoznakowane polskimi znakami akcyzy płyny, które bezsprzecznie wskazują na przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

W skardze na to rozstrzygnięcie pełnomocnik spółki zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

• Art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy określenie zobowiązania podatkowego w decyzji wynikało z okoliczności faktycznych, które były przedmiotem ważnych interpretacji indywidualnych, do których Spółka stosowała się we wrześniu 2021 r.;

• Art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że [...] i [...] stanowią roztwór, który może zostać uznany za płyn do papierosów elektronicznych;

• Art. 2 ust. 1 pkt 35 UPA poprzez uznanie, że aromaty spożywcze oferowane przez spółkę do sprzedaży w skontrolowanych punktach miały określone przeznaczenie, które przesądzało o ich uznaniu przez organ za płyn do papierosów elektronicznych;

• Naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 35 UPA w zw. z art. 2a OP poprzez rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść Spółki, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (potwierdzonych w ramach szeregu stanowisk różnych organów podatkowych, które miały wątpliwości co do interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 35 UPA);

• Art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkującej zwiększeniem obciążeń podatkowych spółki oraz naruszeniem zasady pewności prawa.

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 121 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczych i niekorzystnych dla Spółki informacjach, wynikających z odpowiednich protokołów z kontroli celno-skarbowych oraz niewykazanie w jaki sposób stan faktyczny ustalony na potrzeby wydania decyzji różnił się od stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wnioskach o interpretacje indywidualne.

Z uwagi na powyższe naruszenia, wniósł o:

1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c PPSA oraz art. 135 PPSA;

2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych - na podstawie art. 200 PPSA.

W uzasadnieniu wskazał, że co prawda główną grupę towarów dystrybuowanych przez spółkę stanowią płyny do papierosów elektronicznych, ale nie są to towary jedyne. Znajdują się wśród nich także wyposażenie wnętrz i ekwipunek survivalowy, składniki używane w piekarnictwie, cukiernictwie, kosmetykach i perfumach (aromaty spożywcze).

Wyroby te nigdy nie były oferowane w formie pozwalającej spożyć je bezpośrednio w papierosie elektronicznym lub w formie, w której po dokonaniu prostych czynności zmieszania określonych substancji w przeznaczonym do tego celu opakowaniu jednostkowym, konsument otrzymywał gotowy płyn do papierosów elektronicznych.

Niejednoznaczne regulacje w zakresie opodatkowania towarów, które miała w ofercie oraz działalność spółki na rynku niezwiązanym z wyrobami akcyzowymi, skłoniły ją do wystąpienia z wnioskiem o interpretacje indywidualne w odniesieniu do wyrobów od lat oferowanych przez spółkę do sprzedaży (jeszcze przed uznaniem płynu do papierosów elektronicznych za wyrób akcyzowy), tj.;

1) aromatów spożywczych,

2) [...]i [...].

W wyniku tego, spółka uzyskała dwie interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

1) z 15 kwietnia 2021 r. ([...]),

2) z 15 lipca 2021 r. ([...]), w których Dyrektor KIS uznał, że opisana we wnioskach sprzedaż aromatów spożywczych, [...]i [...] nie będzie rodzić jakichkolwiek obowiązków w zakresie podatku akcyzowego.

12 maja 2022 r. Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 12.2021 r., a niedługo po tym Szef KAS z urzędu zmienił powołane wyżej interpretacje Spółki:

• Zmiana interpretacji Szefa KAS z 23 czerwca 2022 r., nr [...] (dotyczy interpretacji z 15 lipca 2021 r., nr [...]),

• Zmiana interpretacji Szefa KAS z 23 czerwca 2022 r., nr [...] (dotyczy interpretacji z 15 kwietnia 2021 r., nr [...].

Po odebraniu pism spółka wycofała sporne produkty ze sprzedaży i przestała je oferować jako wyroby nieakcyzowe.

Dalej pełnomocnik przywołał art. 14k § 1 O.p. stwierdzając, że zastosowania się do interpretacji indywidualnej nie może podatnikowi szkodzić.

Na podstawie art. 14m § 3 O.p. spółka wniosła w trakcie postępowania o zastosowanie art. 14k i 14m O.p. poprzez uwzględnienie w rozstrzygnięciu mocy ochronnej interpretacji indywidualnych uzyskanych przez spółkę, gdyż - zdaniem spółki - wszystkie warunki zastosowania mocy ochronnej płynącej z uzyskanych interpretacji indywidualnych zostały spełnione w postępowaniu podatkowym, które zakończyło się wydaniem decyzji. Stanowisko organu w zakresie sprzeczności stanu faktycznego ustalonego w ramach postępowania podatkowego w porównaniu z przedstawionym we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych jest błędne.

W dalszej części skargi skarżąca dokonała porównania stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz ustalonego w toku postępowania.

I tak we wnioskach spółki o wydanie interpretacji znalazły się następujące informacje:

1) profil działalności spółki, ze wskazaniem, że sprzedaż płynu do papierosów elektronicznych jest jej głównym przedmiotem działalności;

2) rodzaje sprzedawanych przez spółkę produktów, w tym płyny do papierosów elektronicznych, bazy wraz z akcesoriami przeznaczonymi do spożycia tych płynów;

3) opis i specyfikację aromatów spożywczych, [...]i [...], których dotyczył wniosek (skład, opakowanie, dokumentacja dołączona do produktu, kod CN);

4) informacje o braku nadania szczególnego przeznaczania tym produktom na moment sprzedaży (przeznaczenie rozumiane jako: brak informacji o szczególnym przeznaczeniu na stronach internetowych lub w punktach stacjonarnych, opakowaniach jednostkowych tych produktów oraz brak informacji o szczególnym przeznaczeniu od producentów i dystrybutorów);

5) faktyczne wykorzystanie analizowanych wyrobów zależy wyłącznie od ich nabywców, a spółka nie jest w stanie go zweryfikować;

6) z posiadanych przez spółkę informacji na moment ich sprzedaży, wyroby mają zastosowanie uniwersalne (nieograniczone wyłącznie do wykorzystania np. w papierosach elektronicznych);

7) spółka nie wie, w jaki sposób sprzedane wyroby zostaną faktycznie wykorzystane przez ich nabywcę (w tym, czy konsumenci nie będą ich nabywali razem i korzystali z możliwości wymienionej w art. 99b ust. 2 UPA, tj. wytwarzania tego płynu ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby);

8) każdy wyrób z osobna nie jest przeznaczony do użycia w papierosach elektronicznych, a ich bezpośrednie spożycie w takim papierosie byłoby z punktu widzenia konsumenta bezcelowe.

W ramach interpretacji Dyrektor KIS uznał, że opisana we wnioskach sprzedaż aromatów spożywczych, [...] i [...] nie będzie rodzić jakichkolwiek obowiązków w zakresie podatku akcyzowego.

Zdaniem organu następujące okoliczności świadczą o tym, że interpretacje nie mają mocy ochronnej w odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu:

1) sporne wyroby były dystrybuowane m.in. przez firmę D sp. z o.o. sp. k., która w ogólnodostępnych wyszukiwarkach internetowych występuje jako [...] i znajduje się pod tym samym adresem co Spółka. Trudno jest tym samym uznać, że Spółka D oraz skarżąca (oba podmioty specjalizują się w sprzedaży papierosów elektronicznych oraz akcesoriów do ich konsumpcji) nie nadają określonego przeznaczenia sprzedawanym wyrobom.

Stanowisko spółki - we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych spółka podkreślała, że specjalizuje się w sprzedaży płynu do papierosów elektronicznych, a w ramach nabycia spornych wyrobów dostawcy spółki nie nadają im szczególnego przeznaczenia (w tym do wykorzystania w papierosach elektronicznych). Nie oznacza to oczywiście, że te same wyroby nie były sprzedawane innym niż spółka odbiorcom z przeznaczeniem do użycia w papierosach elektronicznych. Wniosek dotyczył jednak wyrobów sprzedawanych spółce, a ogólne informacje powołane przez organ (w tym te z wyszukiwarki internetowej) nie mogą świadczyć o prawidłowości tezy forsowanej przez organ.

2) sprzedaż spornych wyrobów w sklepach o nazwie E, świadczy o świadomości oraz wiedzy, w jaki sposób końcowy klient wykorzystuje zakupione w sklepach spółki półprodukty i aromaty.

Stanowisko spółki: wskazane okoliczności zostały szeroko opisane we wnioskach o interpretacje: Dyrektor KIS oceniając przedstawione stany faktyczne wiedział, gdzie analizowane wyroby będą sprzedawane (w wyspecjalizowanych sklepach spółki).

3) Informacja na stronie internetowej spółki w zakresie możliwości sprzedaży spornych wyrobów wyłącznie osobom powyżej 18 roku życia (obowiązek wynikający z odpowiednich regulacji o ochronie zdrowia).

Stanowisko spółki: w ramach zastrzeżeń do protokołu z kontroli celno-skarbowej spółka odniosła się do przedstawionego argumentu (co w ramach postępowania podatkowego było całkowicie pomijane). Ze względu na prawny obowiązek umieszczania informacji o zakazie sprzedaży wyrobów tytoniowych i papierosów elektronicznych osobom poniżej 18 roku życia, spółka zamieszcza takie informacje zarówno w punktach detalicznych, jak również na stronie internetowej, gdzie stanowi stałą część szablonu strony internetowej, który nie ulega zmianie w zależności od wyświetlanego towaru. Jest to wyłącznie rozwiązanie techniczne, wynikające z pozycjonowania strony. Nie może ono tym samym przesądzać o przeznaczeniu analizowanych wyrobów do wykorzystania w papierosach elektronicznych. W ramach postępowania oceniane były wyroby sprzedawane w określonych okolicznościach, w konkretnym punkcie detalicznym (a nie na stronie internetowej). Organ błędnie zatem stwierdził, że taka okoliczność jednoznacznie wskazuje na przeznaczenie sprzedawanych wyrobów.

4) W wyspecjalizowanych punktach sprzedaży wyrobów tytoniowych prowadzonych przez spółkę nie można oferować do sprzedaży spornych wyrobów w innym celu niż do wykorzystania w [...].

Stanowisko spółki: powyższe stanowi ocenę stanu faktycznego przez organ i nie ma nic wspólnego z przedstawieniem okoliczności faktycznych, które mogłyby wpływać na moc ochronną interpretacji indywidualnych.

5) Spółka miała pełną świadomość tego, że sprzedawane w jej punktach sporne wyroby, tj. [...], [...] i aromaty są wykorzystywane do papierosów elektronicznych, a konkretniej ich mieszanina tworzyła bazę do płynu do [...], a tym samym stanowią one płyn do papierosów elektronicznych.

Stanowisko spółki: powyższe stanowi subiektywną ocenę organu i nie ma nic wspólnego z przedstawieniem okoliczności faktycznych, które mogłyby wpływać na moc ochronną interpretacji indywidualnych.

6) Skład wyrobów, wyniki badań laboratoryjnych oraz miejsce, w którym dochodziło do sprzedaży kwestionowanych wyrobów jednoznacznie wskazuje na przeznaczenie danych wyrobów.

Stanowisko spółki: wszystkie powyższe okoliczności zostały szeroko opisane we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych (skład wyrobów, możliwość wykorzystania w papierosie elektronicznym oraz miejsce sprzedaży). Skoro okoliczności te, jak twierdzi organ, jednoznacznie wskazują na przeznaczenie tych wyrobów - Dyrektor KIS powinien wydać interpretacje, w których stanowisko spółki zostałoby uznane za nieprawidłowe.

7) Organ powołał stanowisko Szefa KAS wyrażone w zmienionych z urzędu interpretacjach indywidualnych wydanych dla spółki. Szef KAS stwierdził w nich, że o przeznaczeniu do wykorzystania w papierosach elektronicznych decyduje fakt, że produkt nadający się do użycia w [...] oferowany jest świadomie przez podmiot w sklepach bądź punktach specjalizujących się właśnie z sprzedaży wyrobów tytoniowych, ich substytutów oraz urządzeń i akcesoriów do konsumpcji tych wyrobów.

Stanowisko spółki: problem z zaprezentowaną argumentacją jest taki, że wynika ona z pism Szefa KAS całkowicie zmieniających interpretacje przepisów, pierwotnie zaprezentowaną przez Dyrektora KIS. Fakt, że organ dla uzasadnienia braku mocy ochronnej zmienionej interpretacji, powołuje argumenty przedstawione przez Szefa KAS dla uzasadnienia tej zmiany - jest rażącą obrazą zasad wynikających z mocy ochronnej, zapewnionej przez ustawodawcę podatnikom stosującym się do uzyskanych interpretacji indywidualnych.

Podane okoliczności sprawy przesądzają o tym, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 14k i 14m O.p., a organ w tym zakresie naruszył regulacje O.p.

Spółka wskazała także, że w sprawie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a zatem winien znaleźć zastosowanie art. 2a O.p., nakazujący w takim przypadku rozstrzygać je na korzyść podatnika. Natomiast twierdzenie, że wątpliwości takie zachodzą strona uzasadniła powołując kilkanaście pism różnych organów wyrażających odmienne stanowiska w przedmiocie opodatkowania spornych w sprawie substancji, w tym szereg pism związanych z kontrolami celno – skarbowymi punktów sprzedaży detalicznej należących do strony, a które nie stwierdziły nieprawidłowości. Dalej spółka zarzuciła, że organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy. Nie odniósł się do obszernych zastrzeżeń strony do protokołu kontroli, nie wskazał podstaw do klasyfikacji [...] i [...] jako płynu do [...], oparł rozstrzygnięcie na argumentacji zawartej w komunikacie Ministerstwa Finansów z 16 lipca 2021r., a która stoi w sprzeczności z wykładnią prezentowaną przez Dyrektora KIS w interpretacjach indywidualnych wydanych dla spółki, a które zostały zmienione dopiero w czerwcu 2022r., błędnie ustalił, że mimo, iż [...] i [...] nie stanowią roztworów, to mogą być uznane za płyn do papierosów elektronicznych. Podkreślił, że elementy wskazane przez Dyrektora lAS jako istotne zmiany w stanie faktycznym, odbiegające od przedstawionego wcześniej we wnioskach o interpretacje indywidualne, były szeroko i jasno zaprezentowane przez spółkę w postępowaniach o wydanie interpretacji indywidualnych. Miejsce sprzedaży, nazwa sklepu czy główny przedmiot działalności spółki, na które wskazuje Dyrektor lAS były znane Dyrektorowi KIS na moment wydania interpretacji indywidualnych.

Do skargi spółka załączyła pismo [...] z 13 kwietnia 2023r.

Zarzucił on, że organy kontroli celno – skarbowych prowadzonych wobec spółki dopuściły się naruszenia podstawowych zasad wynikających z Prawa przedsiębiorców, w szczególności określonych w: art. 8 p.p. - zasady uznającej, że działania, które nie są przedsiębiorcy zakazane - są dozwolone; art. 10 ust. 1 i 2 p.p. - zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy; art. 11 ust. 1 p.p. - zasady przyjaznej interpretacji przepisów; art. 12 p.p. - zasady pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania; art. 14 p.p. - zasady pewności prawa oraz nieodstępowania przez organy administracji publicznej od utrwalonej praktyki.

Organy te odmówiły spółce jako podatnikowi ochrony wynikającej z treści wydanych wobec niej w 2021 r. interpretacji indywidualnych, nie wskazując jakie elementy stanu faktycznego ustalonego w ramach powołanych kontroli nie odpowiadają treści uzyskanych przez spółkę interpretacji, a tym samym stanowią podstawę do odmowy zastosowania mocy ochronnej interpretacji wynikającej z art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej.

Wskazał na dokumenty zgromadzone w aktach postępowań podatkowych prowadzonych przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w K., które świadczą o tym, że same organy administracji skarbowej miały liczne wątpliwości co do zakresu zastosowania definicji płynu do papierosów elektronicznych. Organy KAS wydawały wobec E różne stanowiska w tożsamych pod względem stanu faktycznego sprawach - w jednych postępowaniach kwalifikowano sporne wyroby jako wyroby akcyzowe, zaś w innych uznawano, że prowadzone kontrole nie doprowadziły do wykrycia nieprawidłowości w tym zakresie, co uzależnione było wyłącznie właściwością miejscową tychże organów. Należy mieć bowiem na uwadze, że w latach 2021-2022 punkty sprzedaży spółki zostały poddane licznym kontrolom urzędów celno-skarbowych w zakresie stosowania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów akcyzowych. Część Naczelników Urzędów Celno-Skarbowych w toku prowadzonych wobec strony kontroli dotyczących oznaczania znakami akcyzowymi [...], [...] oraz aromatów nie stwierdziła żadnych nieprawidłowości. W tym miejscu [...] przywołał szereg pism związanych z kontrolami celno-skarbowymi przeprowadzonymi w punktach sprzedaży E, w ramach których organy nie stwierdziły nieprawidłowości, w tym protokoły kontroli i postanowienie naczelnika o umorzeniu dochodzenia. Ta rozbieżność – zdaniem [...]a – powinna być uwzględniona na korzyść spółki w toku prowadzonych wobec niej postępowań, zwłaszcza w świetle wynikającej z art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców zasady przyjaznej interpretacji przepisów. Stwierdził, że organ nie uwzględnił korzystnych dla spółki okoliczności faktycznych, a jednocześnie wszystkie potencjalnie niekorzystne okoliczności zostały wzięte pod uwagę i stały się podstawą wydania decyzji, przez co doszło do naruszenia zasady zaufania do organów administracji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

W piśmie procesowym z 17 lipca 2023r. skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie wykazały jakie konkretne okoliczności faktyczne opisane we wnioskach o interpretację nie odpowiadały okolicznościom ustalonym w ramach postępowania. W rzeczywistości stan ten jest dokładnie taki sam, zatem organ nie mógł odmówić stronie ochrony wynikającej z art. 14k i 14m O. Wskazała, że:

1) Organ błędnie uznał [...] i [...] za płyn do papierosów elektronicznych;

2) Spółka ma prawo skorzystać z mocy ochronnej w ramach uzyskanych interpretacji podatkowych, która wynika z Ordynacji podatkowej;

3) Wybrane okoliczności i wnioski opisane przez organ w odpowiedzi na skargę stanowią wybiórcze i w większości wypadków niezgodne z rzeczywistością przedstawienie sprawy, co ma doprowadzić do powstania przeświadczenia, że to spółka powinna ponosić konsekwencje nieudolnego wprowadzenia opodatkowania akcyzą płynu do papierosów elektronicznych do polskich regulacji.

Uczestnik postępowania, [...] przedstawił swoje stanowisko w piśmie z 4 sierpnia 2023r.

Sformułował w nim zarzuty:

1) naruszenia, poprzez niezastosowanie, art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w stanie faktycznym uzasadniającym zastosowania tych przepisów i w konsekwencji błędne uznanie, iż ochrona wynikająca z ww. przepisów skarżącej nie przysługuje,

2) naruszenie, poprzez zastosowanie, art. 2 ust. 1 pkt 35 upa w stanie faktycznym nieuzasadniającym zastosowania tego przepisu, a w konsekwencji błędne uznanie, iż wobec spółki powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym,

3) naruszenie, poprzez niezastosowanie, art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. w zw. z art. 2a O.p. w stanie faktycznym uzasadniającym zastosowanie tych przepisów łącznie a w konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść spółki, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego,

4) naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz art. 12 Prawa przedsiębiorców poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady zaufania przedsiębiorcy do działania organów administracji skarbowej, co objawiało się m.in. w uznawaniu na niekorzyść skarżącej okoliczności faktycznych, które obiektywnie należało ocenić jako potwierdzające stanowisko spółki i tym samym doprowadziło do wydania przedmiotowej decyzji.

Mając powyższe na uwadze [...] wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz o umorzenie postępowania podatkowego.

W piśmie z 11 sierpnia 2023r. organ podniósł, że skarżąca w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podała jedynie informację, iż oferowanym na sprzedaż spornym wyrobom nie zamierza nadawać przeznaczenia, nie będzie ingerować w ich skład oraz w szczególności nie będzie zamieszczała na stronach internetowych czy w punktach stacjonarnych informacji o szczególnym zastosowaniu [...] czy [...]. Natomiast nie wspomniała o tym, iż zamierza prowadzić sprzedaż tychże wyrobów w wyspecjalizowanych sklepach zajmujących się wyłącznie sprzedażą płynów do [...] i akcesoriów do ich konsumpcji. To zaś – zdaniem DIAS – świadczy, że miała świadomość, że będą wykorzystane jako płyn do papierosów elektronicznych; w przeciwnym razie ich sprzedaż byłaby prowadzona w sklepach niewyspecjalizowanych. Odnosząc się do zarzutu dot. Kompetencji Laboratorium do formułowania ocen w zakresie przeznaczenia wyrobu, wskazał na § 17 regulaminu organizacyjnego, z którego wynika, że do zadań Laboratorium należy m.in. udzielanie opinii i składanie propozycji dot. klasyfikacji taryfowej próbek towarów będących przedmiotem analiz.

Zdaniem organu, okoliczności te wskazują na świadomość skarżącej co do tego, że sporne substancje były przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych i na tej podstawie wykluczył zastosowanie wobec strony mocy ochronnej interpretacji indywidualnych, o których mowa w art. 14k § 1 i 14m § 1 O.p.

W piśmie z 8 września 2023r. strona przedstawiła zestawienie obejmujące wnioski z innych prowadzonych wobec niej postępowań kontrolnych celno – skarbowych, które nie stwierdziły nieprawidłowości oraz kopie materiałów źródłowych, w tym protokołów z kontroli celno – skarbowej na okoliczność rozbieżności w stanowiskach organów w przedmiotowej kwestii.

Na rozprawie 12 września 2023r. strony podtrzymały swe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 dalej także: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy).

W przedmiotowej sprawie istotne są dwa zagadnienia:

1. Czy sporne produkty w okolicznościach sprawy stanowią towary akcyzowe, a w przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie

2. Czy strona może korzystać z mocy ochronnej udzielonych jej interpretacji indywidualnych.

Odpowiadając na pytanie 1. należy przytoczyć regulacje ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 722) - dalej powoływana jako upa lub ustawa, w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2021r.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 upa, wyrobami akcyzowym są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 34 i 35 ustawy za papierosy elektroniczne uznaje się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki (pkt 34).

Za płyn do papierosów uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą [...] lub [...] (pkt 35).

Art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy stanowi, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli do tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W odniesieniu do definicji płynu do papierosów istotne jest, czy uznaje się za niego tylko mieszaniny, roztwory zawierające w swym składzie [...] lub [...] w jakimś procencie, czy obejmuje także [...] i [...] jako taki, w stanie prawie czystym.

Kwestia ta stała się przedmiotem analizy NSA w wyroku z 28 marca 2023r. o sygn. akt I FSK 1492/22. Sąd uchylił w nim wyrok WSA sprowadzający się do stwierdzenia, że organ wadliwie przyjął, że substancja chemiczna w czystej postaci jest roztworem. Zdaniem Sądu I instancji, dokonując kwalifikacji danego wyrobu jako wyrobu akcyzowego nie można abstrahować od jego właściwości fizyko-chemicznych. Organ nie jest uprawniony do tego by związkom chemicznym czy substancjom przypisywać odmienne właściwości czy też samodzielnie zmieniać kwalifikację tych związków.

Stanowiska tego NSA nie podzielił. W powołanym wyroku odwołał się do szeregu innych orzeczeń sądów administracyjnych, w których sądy opowiedziały się za tym drugim rozumieniem.

Do podobnego wniosku prowadzi także uzasadnienie ustawy z 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 137 ze zm.), wprowadzającej opodatkowanie akcyzą płynów do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich. Wynika z niego, że definicja ta ma szerszy zakres niż m.in. definicja zawarta w ustawie o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu, z uwagi właśnie na aspekt budżetowy oraz kwestię poboru i kontroli podatku akcyzowego. Objęcie podatkiem akcyzowym wszystkich płynów służących do napełniania papierosów elektronicznych miało na celu skuteczną kontrolę płynów do papierosów elektronicznych i zapewnienie analogicznego traktowania podatkowego wyrobów substytucyjnych względem tradycyjnych wyrobów tytoniowych. Płyny do papierosów elektronicznych, podobnie jak tradycyjne wyroby tytoniowe, ewidentnie należą bowiem do kategorii używek (por. druk sejmowy nr [...] kad., s. 6).

W dalszej części uzasadnienia, Sąd kasacyjny podzielił "stanowisko organu, zgodnie z którym analiza samego pojęcia "roztworu" na gruncie nauk chemicznych może mieć wprawdzie znaczenie pomocnicze dla opodatkowania akcyzą płynu do papierosów elektronicznych - ale nie stanowi elementu definicji legalnej tego płynu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zarówno gotowy finalny produkt przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych (gotowy do zużycia bezpośrednio w [...]), a także wszelkie bazy, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym sensie, że sam konsument zużyje je do wyprodukowania gotowego do użycia w e-papierosie płynu. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie ulega wątpliwości, że [...] i [...] produkowana i sprzedawana konsumentom do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych (jak sama Skarżąca wskazała), stanowią bazę, zasadniczy składnik komponowanego przez konsumentów płynu aplikowanego do papierosa elektronicznego."

Pogląd powyższy Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własny.

Z powyższego wynika, że z woli ustawodawcy za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się nie tylko roztwór zawierający [...] i [...], ale także te związki chemiczne jako takie.

Zatem objęcie definicją ustawową płynu do papierosów elektronicznych również "bazy" jako przykładu półproduktu do wytworzenia płynu do papierosów w postaci nadającej się do konsumpcji wskazuje, że pod pojęciem "[...]" należy rozumieć nie tylko wyrób w ostatecznej postaci stosowanej w papierosie elektronicznym, lecz również półprodukty służące do jego wytworzenia. Określenie "baza" zawarte w definicji wyrażonej w art. 2 ust. 1 pkt 35 upa stanowi dookreślenie definicji tego płynu i nie wyklucza uznania innych półproduktów za wyroby akcyzowe pod warunkiem, że używane są do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN, baza to «ogół czynników istotnych dla istnienia i rozwoju czegoś».

Skoro zarówno [...] jak i [...] stanowią nośnik nikotyny i aromatu tj. substancji nadających papierosom elektronicznym pożądane właściwości, to stanowią one bazę do sporządzenia płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu upa.

W niniejszej sprawie przedmiot sporu obejmuje jeszcze aromaty, ale ze względu na możliwość użycia ich w papierosach elektronicznych na takich samych zasadach, jak [...] i [...] powyższe stanowisko znajduje zastosowanie i do nich.

Z uwagi na powyższe, odnośnie wskazanego na wstępie zagadnienia 1., Sąd doszedł do przekonania, że z uwagi na możliwość użycia spornych wyrobów do samodzielnego sporządzenia przez konsumentów bazy do papierosów elektronicznych zasadne jest uznanie ich za wyroby akcyzowe i stanowisko organu jest w tym zakresie prawidłowe. Tym samym nie podzielił zarzutu skargi odnoszącego się do naruszenia przez organy art. 2 ust. 1 pkt 35 upa poprzez uznanie, że [...] i [...] mogą być uznane za płyn do papierosów elektronicznych, jak również art. 217 Konstytucji poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego, skutkującej zwiększeniem obciążeń podatkowych.

Przechodząc do analizy zagadnienia 2. tj. mocy ochronnej interpretacji indywidualnej przypomnieć należy, że kwestia wątpliwości co do opodatkowania podatkiem akcyzowym płynu do papierosów elektronicznych skłoniła stronę do wystąpienia z dwoma wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych w odniesieniu do wyrobów oferowanych przez stronę do sprzedaży jeszcze przed uznaniem przez ustawodawcę płynu do papierosów elektronicznych za wyrób akcyzowy.

W wyniku złożenia ww. wniosków, strona uzyskała dwie interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

1) z 15 kwietnia 2021 r. ([...]),

2) z 15 lipca 2021 r. ([...],

- w których Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że opisane we wnioskach aromaty spożywcze, [...] i [...] nie stanowią płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 upa i nie są wyrobami akcyzowymi. Ich sprzedaż nie będzie zatem rodzić dla strony jakichkolwiek obowiązków w zakresie podatku akcyzowego.

Stosownie do art. 14k § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 1325) – dalej powoływana jako O.p., w wersji obowiązującej w dniu udzielenia interpretacji, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Zgodnie zaś z art. 14m § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Z powyższego wynika, że strona nie może ponosić negatywnych skutków na gruncie prawa podatkowego jeżeli skutki wadliwego wykonania zobowiązania podatkowego wynikają z udzielonej wnioskodawcy interpretacji indywidualnej, do której się zastosował, o ile stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest tożsamy ze zdarzeniem, z jakim wiążą się skutki podatkowe.

W zaskarżonej decyzji organ uznał, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie jest identyczny z ustalonym w toku kontroli, podczas gdy strona twierdzi, że oba stany faktyczne w pełni się pokrywają.

Dla rozstrzygnięcia tego sporu konieczne staje się zatem porównanie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku i ustalonego w toku kontroli przez organ oraz ocena, czy istotnie są one odmienne – jak twierdzi organ, czy też tożsame - jak uznaje strona.

Zatem wskazać należy, że dwa wnioski obejmowały odpowiednio zapytania dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym:

1) aromatów spożywczych,

2) [...] i [...].

W opisie stanu faktycznego przedstawionego w treści udzielonych interpretacji, tożsamego w obu wnioskach z tą jedynie różnicą, że obejmującego inne towary, Spółka wskazała m.in., że tworzy wyspecjalizowaną sieć dystrybucyjną, obejmującą sklepy detaliczne i platformę zamówień internetowych, w których sprzedaje m.in. bazy i płyny do [...] (l[...]) wraz z akcesoriami przeznaczonymi do spożywania tego płynu. Wskazała, że główną grupą towarów są płyny do papierosów elektronicznych w rozumieniu upa, a spółka specjalizuje się w ich dystrybucji. Towary są sprzedawane w formie dostarczanej przez producentów lub innych dystrybutorów. Na etapie sprzedaży spółka nie nadaje towarom określonego przeznaczenia, nie zamieszcza informacji o szczególnym ich zastosowaniu ani w placówkach stacjonarnych ani na stronie internetowej ani na opakowaniach. Faktyczne wykorzystanie substancji zależy wyłącznie od nabywców, a spółka nie jest w stanie go zweryfikować. Przyznała też, że mogą zostać użyte jako składnik [...] choć zaznaczyła, że same w sobie nie nadają się do takiego użycia z uwagi na konsystencję, intensywność smaku i zapachu.

W związku z tym zadała pytania:

"Czy opisane w stanie faktycznym aromaty, [...] i [...] [...] sprzedawane do klientów indywidualnych i biznesowych (w tym w ilościach hurtowych) stanowią płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu upa i jako wyroby akcyzowe rodzą po stronie wnioskodawcy jakiekolwiek obowiązki podatkowe wynikające z przepisów upa i aktów wykonawczych."

W ramach własnego stanowiska skarżąca oświadczyła, że jej zdaniem substancje te nie stanowią takiego płynu, nie są wyrobami akcyzowymi, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a na wnioskodawcy nie ciążą żadne obowiązki podatkowe wynikające z upa ani przepisów wykonawczych.

Interpretacjami z 15 kwietnia 2021r. i 15 lipca 2021r. stanowiska te zostały uznane za prawidłowe.

Natomiast z opisu stanu faktycznego, przedstawionego w zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie protokołu kontroli i informacji dostępnych na stronach internetowych skarżącej organ ustalił, że:

- kontrolowane wyroby znajdowały się w sklepach w którym prowadzona jest działalność w zakresie sprzedaży detalicznej [...], [...], aromatów, baz. Oferta skierowana jest do użytkowników [...], kontrolowana przy opisie produktu sama wskazuje, iż są to wyroby dozwolone osobom powyżej 18, umieszczając stosowne informacje.

Z tego wywiódł, że stan opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie w pełni zgadza się ze stanem ustalonym w powyższym zakresie przez kontrolujących, a samo przeznaczenie wyrobów wskazuje na użycie ich jako wyrobów akcyzowych.

Uzasadniając w zaskarżonej decyzji dlaczego organ ustalił, że stan faktyczny sprawy jest inny, niż wskazany we wniosku o wydanie interpretacji organ wskazał, że nie zgadza się ze stwierdzeniem strony, iż "[...]. Przypomniał, iż we wszystkich skontrolowanych sklepach znajdowały się sporne wyroby ([...], [...] i aromaty) dystrybuowane m.in. przez firmę, która widnieje w ogólnodostępnych wyszukiwarkach internetowych jako [...] i znajduje się pod tym samym adresem co firma skarżącej. W związku z powyższym trudno jest uznać, iż oba podmioty specjalizujące się w sprzedaży papierosów elektronicznych oraz akcesoriów do ich konsumpcji nie nadają określonego przeznaczenia sprzedawanym wyrobom. Nadto oprócz wyspecjalizowanych sklepów branży tytoniowej przeważającym przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.19. Z). W związku z tym oferowane do sprzedaży aromaty i inne wyroby uznane przez stronę za wyroby niepodlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym powinny być sprzedawane właśnie w tych niewyspecjalizowanych sklepach, a nie w punktach specjalizujących się tylko i wyłącznie w sprzedaży wyrobów tytoniowych. Już sam fakt sprzedaży tych wyrobów w sklepach o nazwie E, świadczy o świadomości oraz wiedzy, w jaki sposób końcowy klient wykorzystuje zakupione w sklepach skarżącej półprodukty i aromaty. (...) Skład wyrobów, oraz miejsce, w którym dochodziło do sprzedaży kwestionowanych wyrobów jednoznacznie wskazuje na ich przeznaczenie. "Prowadząc sklep wyspecjalizowany w sprzedaży wyrobów tytoniowych, tj. [...] i innych akcesoriów nie można tłumaczyć w żaden inny sposób, iż oferowane w Państwa sklepie produkty, z których możliwe jest wytworzenie płynu do [...] będą wykorzystane w innym celu, niż z przeznaczeniem do [...]."

Zdaniem Sądu, odnośnie stanowiska organu co do odrębności stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego i wskazanego w opisie zawartym we wniosku o interpretację zauważyć należy, że wszystkie okoliczności podniesione w decyzji jako odmienne zostały zawarte we wnioskach o interpretacje. W szczególności strona jasno wskazała, że posiada wyspecjalizowaną sieć dystrybucyjną w postaci sklepów stacjonarnych i platformy internetowej, a płyny do papierosów stanowią główną grupę oferowanych przez nią towarów. Strona wskazała też, że o ostatecznym wykorzystaniu decyduje nabywca, z czego jasno wynika, że może ono także polegać na użyciu w papierosach elektronicznych. Natomiast zakaz sprzedaży wyrobów tytoniowych, papierosów elektronicznych lub pojemników zapasowych osobom do lat 18 wynika z przepisów prawa i jest informacją ogólną odnoszącą się do tej grupy wyrobów, nie można jednak twierdzić, że skoro w sklepie stacjonarnym czy internetowym sprzedawane są także inne towary, to stają się one wyrobami akcyzowymi tylko z tego powodu, że taka informacja została w tych miejscach zamieszczona, podobnie jak np. nie wszystkie towary w sklepie ogólnospożywczym są wyrobami alkoholowymi tylko dlatego, że jest tam informacja o tym, że wyrobów alkoholowych osobom do lat 18 się nie sprzedaje.

Wskazuje to, że uzasadniony jest zarzut skargi naruszenia przepisów procesowych O., szczegółowo wskazanych w pkt. II skargi, co polegać miało na niewykazaniu, w jaki sposób stan faktyczny ustalony na potrzeby decyzji różnił się od stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych.

Podsumowując, Sąd doszedł do przekonania, że organ nie wykazał, aby stan faktyczny ustalony przez organ na podstawie protokołu kontroli, faktur zakupu i danych zawartych na stronach internetowych był odmienny, niż stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, co w świetle art. 14m § 1 wyklucza wyłączenie mocy ochronnej interpretacji indywidualnej.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy raczej o tym, że zmieniła się ocena prawna tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ. Świadczy o tym fakt, na który zwrócił uwagę organ II instancji, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej wyraził odmienne stanowisko niż to zaproponowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmieniając z urzędu 23 czerwca 2022r. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora KIS uznając, iż stanowiska wnioskodawcy zawarte w złożonych wnioskach (dotyczące opodatkowania akcyzą aromatów oraz [...] i [...]) jest nieprawidłowe. Przypomniał, że "Szef KAS wskazał, że o przeznaczeniu wyrobu decyduje świadomość podmiotu, który wytworzył na terytorium kraju lub sprowadził zza granicy wyrób i miał tę świadomość, że sprowadzony/wytworzony wyrób może mieć przeznaczenie akcyzowe. Wystarczy więc, że podmiot (tu: Odwołująca się Spółka) ma świadomość, że wyrób ten może na kolejnych etapach obrotu zmienić przeznaczenie na akcyzowe, aby stać się podatnikiem podatku akcyzowego." Nietrudno zauważyć, że w interpretacji Szefa KAS pojawia się – nie wynikające wprost z przepisów upa - uszczegółowienie kryterium przeznaczenia, którym jest nie tylko dedykowanie wyrobu do użycia w określony sposób, ale także sama świadomość, że potencjalnie wyrób może uzyskać przeznaczenie akcyzowe.

Nadto zauważyć należy, że interpretacja zmieniająca Szefa KAS została wydana na bazie tego samego stanu faktycznego, tj. tego, jaki został przedstawiony we wniosku o interpretację. Jak się okazało, był on wystarczająco jasny, aby uznać stanowisko strony przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe, co potwierdza, że zmiana stanowiska organu była jedynie wynikiem odmiennej oceny prawnej tego samego stan faktycznego i przyjęcia innego rozumienia pojęcia "przeznaczenia" wyrobu, związanego z samą świadomością możliwości wykorzystania wyrobu, a nie jego faktycznym wykorzystaniem. W pełni koresponduje to z treścią art. 14e § 2 O.p., zgodnie z którym [...] następuje w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na podstawie którego wydana została zmieniona interpretacja.

Wreszcie podnieść trzeba i to, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Szef KAS może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wynika z tego, że podstawą zmiany jest odmienność oceny prawnej, z czego nie można wywodzić, że stan faktyczny przedstawiony został w sposób niepełny czy błędny.

Z uwagi na powyższe, Sąd nie podzielił poglądu organu co do tego, jakoby stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był odmienny od ustalonego przez organ w toku postępowania podatkowego. W takim zaś razie, w pełni znajduje zastosowanie cytowany już art. 14k § 1 O.p. stwierdzający, że zastosowanie się do interpretacji podatkowej przed jej zmianą nie może szkodzić wnioskodawcy, czego organy obu instancji nie uwzględniły.

Zasadny okazał się zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy art. 14k § 1 i 14m § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a., albowiem strona była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego.