Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 334/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121. art. 122, art. 127, art. 191. art. 193 par. 1,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Renata Kantecka (sprawozdawca), , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Go 312/20 w sprawie ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 312/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę I. M. (dalej: "strona", "skarżąca"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: "organ") z 15 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń powołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od wyroku wniosła, reprezentowana przez adwokata, skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości i zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a, poprzez oddalenie skargi podczas, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organ:

- art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie,

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób brudzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w zakresie analizy prowadzonych przez skarżącą ewidencji środków trwałych,

- art. 127 O.p. poprzez włączenie do sprawy oraz dokonanie oceny istotnych dowodów w postaci ewidencji środków trwałych dotyczących nieruchomości położonej w S. dopiero na etapie postępowania odwoławczego,

- art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 193 § 1 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne,

- art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U z 2019r., poz. 1292; dalej: "u.p.p.") poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy.

Uwzględniając powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wniosła także o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. ani żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do zbadania zarzutów kasacyjnych.

W skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie skarżącej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej nie decyduje zaś każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny.

Zaistniały w sprawie spór sprawdzał się do ustalenia daty wprowadzenia do ewidencji środków trwałych gruntu i budynku położonego w S., a co się z tym wiąże, czy strona uprawniona była do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od tej nieruchomości w grudniu 2013 r.

Mając na uwadze przedmiot sporu, na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak sąd pierwszej instancji, podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z 27 stycznia 2012 r. II FSK 1448/10 (podobnie wyrok z 2 lutego 2016 r., II FSK 2995/13), co do materialnoprawnych warunków zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane zgodnie z art. 22a-22o z uwzględnieniem art. 23. Materialnoprawną podstawę amortyzacji oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych reguluje art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że tylko odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z tymi regułami mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

W zakresie przepisów zawierających szczegółowe regulacje dla tego rodzaju kosztów (odpisów amortyzacyjnych) decydujące znaczenie ma przepis art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z ww. przepisem składniki majątku spełniające warunki zaliczenia do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i do nich zaliczone, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Materialnoprawnym warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów jest zatem prowadzenie właściwej dla tego celu ewidencji. Aby dokonywać amortyzacji środka trwałego dla celów podatkowych nie wystarczy sama obiektywna ocena majątku jako środka trwałego, lecz konieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynika, że podatnik uwzględniając odpisy amortyzacyjne w kosztach uzyskania przychodów zobowiązany jest tego dowodzić prowadzeniem i posiadaniem przedmiotowej ewidencji.

Natomiast w przedmiotowej sprawie, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, w toku postępowania przed organami podatkowymi skarżąca przedłożyła łącznie cztery różniące się ewidencje środków trwałych dotyczące 2010 r., a więc roku, w którym według jej twierdzeń wprowadziła sporną nieruchomość do ewidencji. Już tylko ta okoliczność wzbudza uzasadnione wątpliwości co do celu i rzeczywistej daty ich sporządzenia. Ocenę przedstawioną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Przedstawiane przez skarżącą dla potrzeb postępowania podatkowego ewidencje środków trwałych za ten sam okres, ale zawierające odmienne dane nie mogły zostać uznane za wiarygodne i jako takie nie mogły stanowić podstawy do przyjęcia, że dokonywane przez skarżącą odpisy amortyzacyjne od tej nieruchomości można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić przy tym należy, że ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie zakwestionowały, wbrew temu co twierdzi skarżąca, samej możliwości prowadzenia ewidencji środków trwałych w formie papierowej, jak i możliwości prowadzenia jej samodzielnie przez skarżącą. Niemniej jednak oceniając cały zgromadzony materiał dowodowy i ustalony stan faktyczny nie sposób przyjąć, że sporządzona i dołączona dopiero 11 lutego 2016 r. ręcznie sporządzona tabela amortyzacyjna dla domu wczasowego w S. istniała w 2010 r. Przeczą temu inne materiały dowodowe, w tym składane przez samą skarżącą oświadczenia w toku prowadzonej kontroli podatkowej w 2014 r. Skarżąca zobowiązała się do przedłożenia dokumentów dotyczących kontroli podatkowej do 5 lutego 2014r. W toku kontroli przedłożyła ewidencję środków trwałych wraz z tabelą amortyzacyjną za 2010 r. prowadzoną przez biuro rachunkowe w programie Rachmistrz GT InsERT SA W., w której to nie wykazano zapisów dotyczących amortyzacji nieruchomości położonej w S. nabytej 27 maja 2010 r. Nadto po zakończeniu kontroli podatkowej 19 maja 2014 r. strona złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2010 r., w której uwzględniła w całości ustalenia kontroli. Kolejna zaś przedłożona przez nią ewidencja środków trwałych prowadzona dla tej nieruchomości sporządzona została w systemie komputerowym Stremsoft PCBIZNES Ala v 4.1.38.1, który to program został udostępniony dopiero 30 stycznia 2014 r. Nie może ona zatem stanowić wiarygodnego dowodu, podważającego ustalenia organu. Podobnie jak odręcznie prowadzona przez skarżącą ewidencja środków trwałych wyłącznie dla nieruchomości w S.. Tłumaczenia skarżącej w zakresie przyczyn nieprzedłożenia ww. dokumentów w toku prowadzonej kontroli są niewiarygodne w świetle ustalonego stanu faktycznego.

Tym samym, za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 O.p. Bez wątpienia w okolicznościach przedmiotowej sprawy uprawnionym było przyjęcie, że skarżąca nie prowadziła ewidencji środków trwałych pozwalającej na zaliczenie odpisów amortyzacyjnych nieruchomości położonej w S. do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że środek trwały został ujawniony w ewidencji sporządzonej w styczniu 2014 r. Zasadnie sąd pierwszej instancji ocenił, że przedkładanie kolejnych ewidencji i dopasowywanie argumentacji im towarzyszącej do aktualnej sytuacji procesowej potwierdza tylko, że w trakcie kontroli w 2014 r. skarżąca nie dysponowała sporną ewidencją środków trwałych powstałą w 2010 r. Inne dowody przedstawiane przez skarżącą (wyjaśnienia składane osobiście, opinia biegłego, wyrok Sądu Rejonowego w Zielonej Górze sygn. akt VII W 120/17) tylko pośrednio wskazujące na fakt jej prowadzenia w spornym okresie. Nie mogą zatem wywołać tożsamych skutków i zastąpić dowodu w postaci ewidencji środków trwałych (por. wyrok WSA w Krakowie z 14 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1077/07, wyrok NSA z 12 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1262/09). Podobnie stanowisko prezentowane jest w literaturze przedmiotu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do art. 22 (n) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - System Informacji Prawniczej LEX, LEXOmega).

Podzielając w tej kwestii stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że zarówno wyrok Sądu Rejonowego w Zielonej Górze uniewinniający skarżącą od zarzucanego jej czynu, jak i sporządzona na potrzeby tego postępowania opinia biegłego sądowego nie mogą zastąpić dowodu w postaci wiarygodnej ewidencji środków trwałych prowadzonej za 2013 r. Tak jak wskazał sąd pierwszej instancji, stosownie do art. 11 p.p.s.a., tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnionego przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Odnosząc się natomiast do dowodu w postaci opinii biegłego stwierdzić należy, że opinia ta stanowiła jeden z dowodów, który został oceniony przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania. Podkreślić przy tym należy, że biegły sądowy, nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej jego oceny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organy podatkowe w sposób bezsporny udowodniły, że w okresie przed styczniem 2014 r. skarżąca nie prowadziła ewidencji środków trwałych dla nieruchomości położonej w S. uprawniającej do zaliczenia spornych odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów. Prawidłowo więc nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W toku postępowania organy bowiem podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Oceny tej nie zmienia fakt włączenia dopiero na etapie postępowania odwoławczego ewidencji środków trwałych sporządzonej ręcznie i przedłożonej za pismem z 5.02.2016 r. jaki i pisma skarżącej z 25.10.2017 r. wraz z załącznikami – tabelą amortyzacji na rok 2010 sporządzoną w programie Rachmistrz GT, InsERT SA, będących częścią opinii wydanej przez biegłego sądowego. W związku z powyższym za nietrafny należy uznać zarzut uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Istotą dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Wymaga to od organu odwoławczego ponownego i całościowego rozpatrzenia sprawy. Nie mógł więc organ odwoławczy ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale zobowiązany był ponownie rozpoznać sprawę. W związku z powyższym organ drugiej instancji przeprowadził postępowanie w celu ustalenia czy decyzja organu pierwszej instancji wydana została z zachowaniem reguł postępowania podatkowego, czy właściwie ustalono stan faktyczny sprawy, czy nie uległ on zmianie oraz czy dokonano właściwej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego, a w konsekwencji, czy zgodnie z prawem określono stronie obowiązek podatkowy. Wypełniając ciążący na nim obowiązek organ ten włączył do akt postępowania ww. materiał dowodowy. Zauważyć przy tym należy, że tylko w sytuacji gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Wbrew temu co podnosi skarżąca taka sytuacja nie zaistniała w sprawie. Na marginesie wskazać należy, że sąd pierwszej instancji odnosząc się do tego zarzutu podniesionego w skardze na decyzję organu stwierdził, że ewidencja "odręczna" sporządzona przez skarżącą, a przedłożona 5.02.2016 r. była dowodem znanym organowi pierwszej instancji, który wydał swoją decyzję m.in. w oparciu o decyzje wydane wobec skarżącej za 2010 r. i włączone do akt postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest również zarzut naruszenia art. 191 O.p. w tej części, w której pełnomocnik strony wskazuje, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującej analizy zebranego materiału dowodowego, nie uwzględniając w uzasadnieniu decyzji istotnych dla sprawy dowodów w postaci trzech kolejnych przedkładanych przez skarżącą ewidencji środków trwałych za 2010 r. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy.

Zasadność twierdzenia, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p., wymaga zatem wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik strony nie przedstawił racji, które spełniałyby powyższe wymagania.

Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 O.p. Skarżąca nie zauważa, że prowadzona przez nią podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2013 r. wraz z dowodami źródłowymi została poddana szczegółowej analizie, co potwierdza Protokół Badania Ksiąg z 31 lipca 2019 r. W tym protokole opisano nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania środków trwałych i amortyzacji, w tym amortyzacji środka trwałego położonego w S.. Ponadto skarżąca dokonywała innych nieprawidłowych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co stanowiło aż 17% kosztów uzyskania przychodów. Ujęte kwoty dotyczące braku zapisu lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów przekraczały 0,5% kosztów wskazanych przez skarżącą za rok 2013. NSA podziela w pełni wyrażone w tej kwestii stanowisko zarówno co do mającego zastosowanie art. 193 § 3 O.p. w zw. § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i w konsekwencji art. 193 § 4 O.p.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 u.p.p., poprzez pominięcie w niniejszej sprawie zasady in dubio pro reo, oraz zasady in dubio pro trybutario z art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie okoliczności faktycznych i zgromadzonych w sprawie dowodów wyłącznie na niekorzyść skarżącej, stwierdzić należy, że fakt, iż organy podatkowe nie podzieliły stanowiska skarżącej w kwestii oceny materiału dowodowego nie może być traktowany w kategorii naruszenia wyżej wymienionych zasad. Powielając pogląd wyrażony już w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Krakowie z 14.11.2019 r., sygn. akt I SA/Kr 835/19) podkreślić należy, że różnic w zakresie stanowisk procesowych między organami podatkowymi, a stroną nie można oceniać w kategoriach wątpliwości, o których mowa zarówno w art. 10 ust. 2 u.p.p., czy w art. 2a O.p. Stan faktyczny podlega ustaleniu według reguł postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby organy podatkowe dokonały rozszerzającej i profiskalnej wykładni przepisów postępowania mających zastosowanie w sprawie.

Ze wskazanych wyżej powodów za prawidłową należy uznać ocenę sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, ustalając wszystkie istotne fakty, niezbędne dla rozstrzygnięcia, a ocena zabranego materiału dowodowego jest oceną swobodną, a nie dowolną. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano dowody, którym dano wiarę, a które z nich uznano za nieistotne dla rozstrzygnięcia. Wyjaśniono także dostatecznie podstawę prawną orzeczenia, przywołując przepisy prawne i dokonując ich wykładni. Wprawdzie strona nie zgadza się z tą argumentacją, prezentując odmienną ocenę materiału dowodowego, jednakże nie jest to równoznaczne z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Chybiony okazał się zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości z uwagi na okoliczność zwolnienia skarżącej w całości od kosztów postępowania sądowego.