Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1392/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2446/15 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu) z dnia 28 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2015 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 17 lipca 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz M. Sp. z o.o. w P. kwotę 917 (słownie: dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2446/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2015 r. o nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z dnia 17 lipca 2015 r. nr [...] przedłużył spółce - na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) - termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatkowego za ten miesiąc. Przedmiotowe postanowienie zostało wydane w trybie czynności sprawdzających. Organ wskazał, że spółka została zarejestrowana w czerwcu 2015 r. i w tym samym miesiącu dokonała dwóch wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o znacznej wartości 1.133.259 zł na rzecz kontrahenta ze Słowacji - firmy P.s.r.o., których przedmiotem była kawa oraz artykuły elektryczne. Bardzo krótki okres prowadzenia działalności gospodarczej, rodzaj dokonywanych transakcji, ich rozmiar i charakter, źródła finansowania działalności gospodarczej (kredytowanie działalności przez zagranicznego nabywcę towarów oraz pożyczka udzielona przez wspólnika spółki), wysokość zadeklarowanej kwoty zwrotu (257.161 zł), relatywnie krótki status spółki jako podatnika podatku VAT wykazującego obroty, w ocenie organu zrodziły konieczność sprawdzenia wszystkich aspektów przeprowadzonych przez spółkę operacji gospodarczych. Za niezbędne uznano wystąpienie do administracji podatkowej Słowacji z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących zarówno szczegółów tych transakcji, jak i samego słowackiego kontrahenta, a ponadto wystąpiono do B. Sp. z o.o. w K. (dostawcy towarów) i firmy S. oraz T. w D. (wykonawcy usług transportowych) w celu potwierdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji przeprowadzonych przez te podmioty ze spółką.

Po rozpatrzeniu zażalenia spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, podzielając stanowisko, że w sprawie istnieją wątpliwości, które uzasadniają przeprowadzenie względem spółki czynności weryfikacyjnych, co skutkowało koniecznością przedłużenia terminu zwrotu podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie powyższych postanowień, przede wszystkim zarzucając, że w ich uzasadnieniach brak jest wskazania istotnych wątpliwości powodujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za miesiąc czerwiec 2015 r. Podniesiono również, że tzw. kontrola krzyżowa dopuszczalna jest w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a nie w ramach czynności sprawdzających, zatem przedłużenie terminu zwrotu podatku z tego powodu było nieuprawnione. Zwrócono także uwagę, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne, co sprawia, że zaskarżone postanowienie jest już bezskuteczne i winno ulec uchyleniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając przedmiotową skargę ocenił, że w uzasadnieniach postanowień organów obydwu instancji przedstawiono jednoznacznie i precyzyjnie przesłanki, które uzasadniały wątpliwości co do rzetelności i prawidłowości transakcji zawartych przez skarżącą spółkę, a zatem wykazały potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku. W szczególności podzielił stanowisko organów, że wykazanie tak wysokich obrotów i zadeklarowanie tak wysokiej kwoty podatku do zwrotu, w tak krótkim czasie od powstania spółki, w pełni uzasadnia podjęcie działań weryfikacyjnych. Ponadto uzasadnione wątpliwości wynikały także z dysproporcji pomiędzy kwotą pożyczki udzielonej skarżącej spółce przez jej wspólnika w wysokości 250.000 zł, służącej finansowaniu jej działalności, a wartością dokonywanych przez nią nabyć (1.133.259 zł netto). W zakresie źródeł finansowania z kolei wskazano, że kredyt kupiecki obarczony jest znacznym ryzykiem i w praktyce wykorzystuje się go w trwałych stosunkach kontrahenckich, opartych na znacznym stopniu zaufania, kiedy wiarygodność nabywcy nie budzi wątpliwości, co w sytuacji podmiotu nowopowstałego, bez utrwalonej pozycji na rynku również mogło budzić uzasadnione obawy organów co do faktycznego przebiegu transakcji.

Sąd wyjaśnił także, że w świetle art. 272 Ordynacji podatkowej czynności sprawdzające stanowią wstępną procedurę weryfikacyjną, w ramach której, na co trafnie zwróciła uwagę skarżąca spółka, nie można dokonywać kontroli krzyżowej kontrahentów spółki (art. 274c Ordynacji podatkowej). Niemniej uchybienie to nie miało zdaniem Sądu istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem wskazane przez organy obu instancji przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku dowodzą niewątpliwie, że organ podatkowy przeprowadził analizę dokumentów skarżącej spółki, w tym deklaracji podatkowej, w której wykazano przedmiotowy zwrot podatku, a zatem podjął czynności mieszczące się w ramach procedury czynności sprawdzających.

W opinii Sądu I instancji okolicznością świadczącą o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku jest również fakt wszczęcia wobec skarżącej spółki postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. Oznacza to, że weryfikacja zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z początkowej fazy czynności sprawdzających przeszła do etapu daleko bardziej sformalizowanego. Natomiast sam fakt wszczęcia postępowania kontrolnego za powyższe okresy nie może być samoistną przesłanką do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię,

2. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 274b Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne uznanie, że wszczęcie postępowania kontrolnego w trybie ustawy o kontroli skarbowej, obok czynności sprawdzających prowadzonych przez organ podatkowy, a co za tym idzie, utrata mocy obu postanowień, nie może być samodzielną przesłanką do uchylenia zaskarżonego postanowienia organu l instancji, zaś jest przesłanką do uznania za zasadne działania tego organu, a także poprzez bezzasadne przyjęcie, że organy podatkowe wystarczająco uzasadniły okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku,

3. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 274c Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne przyjęcie, że uznanie przez organy podatkowe jako podstaw do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku okoliczności, iż organy te zwróciły się do kontrahentów skarżącej oraz do zagranicznych organów podatkowych, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy,

4. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak odniesienia się Sądu l instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącej, co do zasadności uchylenia zaskarżonych postanowień organów, zarówno l i II instancji, w sytuacji utraty ich skuteczności, na skutek wszczęcia innego postępowania, nie uwzględnionego w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

W tym kontekście wskazać należy, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Przy czym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 274b Ordynacji podatkowej (które to przepisy umożliwiają organom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem różnicy podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności tego zwrotu), choć z innych przyczyn, niż podnoszone przez autora skargi kasacyjnej.

Przy ocenie zarzutu błędnej wykładni wskazanych przepisów należało mieć bowiem na uwadze tezy zawarte w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. W uchwale tej NSA stanął na stanowisku, powołując się na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie - jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie oceniono pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. W takiej sytuacji faktyczne wydłużenie terminu mogłoby się bowiem odbywać poza nim samym. Wystarczyłoby tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmienić skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. To zaś naruszałoby standardy ochrony podatnika wynikające zarówno z krajowego, jak i unijnego prawodawstwa (zwłaszcza zasadę zaufania oraz zasadę neutralności VAT). NSA zaznaczył również, że przyjęte rozstrzygnięcie interpretacyjne eliminuje też wiążący się z poprzednio prezentowanym zapatrywaniem problem luki czasowej dotyczącej przedłużenia zwrotu podatku (pomiędzy poszczególnymi trybami jego weryfikacji). Jeśli bowiem trwanie danej procedury weryfikacyjnej miałoby wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Z kolei wiązanie skutku przedłużenia z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. Zakończenie procedury, np. kontroli podatkowej, skutkuje w takim przypadku definitywnym końcem przedłużenia terminu, bez względu na to, że organ nadal zamierza dążyć do zweryfikowania zasadności zwrotu przez uruchomienie innej procedury weryfikacji, np. postępowania kontrolnego po kilku dniach. W tej sytuacji nie będzie już mógł w związku z tym przedłużyć terminu zwrotu, bo ten minął właśnie z momentem zakończenia kontroli podatkowej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Pogląd powyższy wprawdzie nie korzysta z tzw. ogólnej mocy wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ został wyrażony niejako na tle zasadniczej tezy interpretacyjnej rozstrzygającej wątpliwość poddaną pod rozwagę składu powiększonego. Sprowadzała się ona do przesądzenia, że postanowienie wydane w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podlega zaskarżeniu zażaleniem do organu wyższego stopnia, którego rozstrzygnięcie może z kolei zostać zaskarżone do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niemniej skład orzekający podziela argumentację wywiedzioną w uchwale odnośnie do ww. normatywnej konstrukcji przesunięcia (wstrzymania) terminu zwrotu podatku VAT i przyjmuje ją jako własną.

Odnosząc zatem przytoczone powyżej tezy z przedmiotowej uchwały do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli stwierdzić należało, że organ odwoławczy niezasadnie utrzymał w mocy wadliwe rozstrzygnięcie organu I instancji. Nie wskazując konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu podatku organ I instancji naruszył bowiem art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 17 lipca 2015 r., w którym przedłużono termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r., w zadeklarowanej kwocie do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatkowego za ten miesiąc. Przedmiotowe postanowienie zostało wydane w trakcie czynności sprawdzających, przy czym w żaden sposób nie określono w nim czasu trwania tychże czynności, w szczególności nie wskazano określonej, konkretnej daty przedłużenia zwrotu. Zatem sytuacja taka, jaka zaistniała w sprawie, tzn. brak wskazania daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, została wyraźnie zanegowana w treści powołanej wyżej uchwały NSA.

Uwzględniając powyższe wywody i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy uchylił postanowienia organów obydwu instancji. Jako że powodem wzruszenia przedmiotowych postanowień są ich wady formalne, nie ma potrzeby odnoszenia się i analizowania reszty zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, dotyczących merytorycznej przesłanki ich wydania, a więc tego, czy w realiach niniejszej sprawy zasadność zwrotu podatku wymagała dodatkowego zweryfikowania, w szczególności, czy wskazane przez organy przesłanki uzasadniały przeprowadzenie względem spółki czynności weryfikacyjnych, co skutkowało koniecznością przedłużenia terminu zwrotu podatku.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy.