Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 861/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 70 par 1 i par 6 pkt 1, art. 59 ust 1 pkt 9, art. 70c, art. 194 par 1 i 2, art. 121, art. 122, art. 187 par 1, art. 235, art. 127, art. 220, art. 155 par 1, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (spr.), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 966/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 czerwca 2020 r., nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 8517 (słownie: osiem tysięcy pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 966/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (poprzednio: S. sp. z o.o. z siedzibą w B.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że skarżąca złożyła 2 kwietnia 2013 r. zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. W pierwszej korekcie zeznania z 9 maja 2013 r. wykazała nadpłatę w kwocie 4.525 zł, w drugiej datowanej na

5 lipca 2013 r. wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 36.706 zł oraz nadpłatę

w kwocie 4.574 zł. Złożone przez spółkę korekty stanowiły podstawę przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończonej podpisaniem protokołu kontroli z dnia 30 maja 2014 r.

Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzji z dnia 29 grudnia 2016 r. nr [...], w której określono spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 218.222 zł.

Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 27 listopada 2017 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji wydał decyzję z

dnia 22 października 2018 r. nr [...], którą określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 186.246 zł, tj. niższej o 31.976 zł od wynikającej z poprzedniego rozstrzygnięcia. W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca zawyżyła przychody o kwotę 168.292,68 zł, poprzez zaliczenie do nich należnego podatku od towarów i usług ze sprzedaży nieruchomości, którego nie zalicza się do przychodów. Ponadto skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę łączną 955.347,39 zł, poprzez zaliczenie do nich: kwoty 1.495,14 zł związanej z nabyciem energii elektrycznej na potrzeby środka trwałego w budowie; wydatków w kwocie 41.000 zł dotyczących wykonania przez [...] "W." ogrodzenia działki nr [...] w S. – N.; kwoty 867.155,50 zł z tytułu usług budowlanych, świadczonych rzekomo przez [...] "L.", które nie zostały faktycznie wykonane przez tę firmę, a także wydatków w kwocie 45.696,75 zł z tytułu napraw samochodu [...] nr rejestracyjny [...], które nie zostały faktycznie wykonane, a jedynie wykazane w fakturach wystawionych przez [...] Q.

Organ odwoławczy, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 9 czerwca 2020 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 176.456 zł, uznając zarzuty odwołanie za uzasadnione w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 41.000 zł za wykonanie ogrodzenia działki nr [...] w N., wskazując, że spółka nabyła nieruchomość wstanie niezabudowanym, nieogrodzonym i nieuzbrojonym, a następnie sprzedała ją firmie E. za kwotę 900.000 zł netto, co stwierdzono fakturą VAT z dnia 4 lipca 2012 r. nr [...]. Skarżąca zaliczyła jako koszty uzyskania przychodów w 2012 r. koszty wynikające z faktury z dnia 29 czerwca 2011 r. nr [...], wystawionej na jej rzecz przez [...] "W." tytułem wykonania ogrodzenia gruntu o wartości 41.000 zł netto. Brak było w sprawie dostatecznych podstaw, by zakwestionować prawo podatnika do zaliczenia spornej kwoty na poczet kosztów uzyskania przychodu przychodu skarżącej.

W kwestii zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 867.155,50 zł z tytułu zaliczenia do nich wartości netto faktur VAT, wystawionych na rzecz skarżącej przez [...] "L." T. L. tytułem rzekomego wykonania różnorodnych usług budowlanych, organ odwoławczy ustalił, że na wartość tę składała się kwota wynikająca z 2 faktur dotyczących prac na terenie firmy S. w Z. (łącznie 92.500 zł), 10 faktur dotyczących robót na terenie działki nr [...] przy

ul. T. (łącznie 433.337,50 zł), 4 faktur tytułem usług w B. i K. w lokalu T. (łącznie 154.998 zł) oraz po jednej fakturze za wykonanie: robót brukarskich przy ul. [...] w P. (45.000 zł), robót ziemnych dla firmy E. (50.000 zł), robót budowlanych przy ul. [...]

w K. (51.500 zł), robót budowlanych na terenie firmy A. w B. (39.820 zł). Wszystkie faktury zostały przez stronę skarżącą zapłacone gotówką.

W ocenie organu odwoławczego brak jest w sprawie jakichkolwiek dowodów potwierdzających faktyczne wykonywanie robót budowlanych na rzecz spółki przez ww. podmiot, zatem wynikające ze spornych faktur VAT wydatki w łącznej kwocie 867.155,50 zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w 2012 r. i jako takie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p." Dowodów takich nie posiadała również spółka i nie przedstawiła ich w toku postępowania podatkowego, a działanie spółki ograniczyło się do głównie do negowania ustaleń organów podatkowych i składania wniosków dowodowych, w których wnioskowała o ponowne przesłuchiwanie świadków, którzy już wielokrotnie byli przesłuchiwani w toku postępowania podatkowego i karnego.

Organ odwoławczy wskazał, że z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółka - jako zleceniodawca - zlecała do wykonania rzekomemu podwykonawcy świadczenie szerokiego zakresu robót budowlanych na różnych obiektach. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że zleceniobiorca, który wystawił sporne faktury, nie był rzeczywistym dostawcą objętych tymi fakturami robót. Według wystawionych faktur, podmiot ten miał wykonać znaczną ilość różnorakich robót budowlanych. Tymczasem postępowanie dowiodło, że nie zatrudniał on jakichkolwiek pracowników; nie korzystał z usług podwykonawców; nie posiadał odpowiednich środków transportowych, maszyn, urządzeń i narzędzi; nie dysponował placami, składami i magazynami; nie legitymował się wykształceniem z zakresu budownictwa, chociaż prace niejednokrotnie wymagały specjalistycznej wiedzy.

Ponadto T. L. przez znaczną część roku 2012 przebywał na zwolnieniu lekarskim, a przez ponad 7 miesięcy (od 2 kwietnia do 29 czerwca 2012 r., od 4 lipca do 25 września 2012 r. i od 5 listopada 2012 r. do 2 stycznia 2013 r.) przebywał na Oddziale [...] w Szpitalu [...] w K. Zatem, w tym czasie pozbawiony był całkowicie możliwości, nie tylko świadczenia pracy, ale nawet ewentualnego jej organizowania oraz nadzorowania. Nadto żadna z firm, na obiektach których miał rzekomo wykonywać roboty budowlane, nie potwierdziła wykonania jakichkolwiek prac, czy to osobiście przez T. L., czy też przez jego pracowników (zleceniobiorców). Potwierdzenia wykonania usług budowlanych przez ten podmiot nie stanowią także znajdujące się w materiale dowodowym zlecenia wykonania prac, wystawiane przez skarżącą na rzecz jego. Zlecenia te zawierają wykaz robót, które spółka zleciła do wykonania swojemu podwykonawcy i które podwykonawca przyjął do realizacji. Z ich treści nie wynika jednak, że jakiekolwiek z wymienionych w nich prac zostały wykonane właśnie przez ten podmiot.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżąca zarzuciła, że - wbrew stanowisku organu odwoławczego - w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego z tego względu, że nie mogło być ono w ogóle prowadzone

z uwagi na niespełnienie przez czyn skarżącej ustawowych znamion czynu zabronionego. Twierdzenie to znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia 12 marca 2020 r., w którego uzasadnieniu przyjęto, iż oskarżyciel publiczny nie wykazał, aby prace zlecone firmie T. L. nie zostały wykonane. Sąd Rejonowy w B. przyjął, iż przedmiotowe faktury odzwierciedlają rzeczywiście wykonane usługi, których koszt został poniesiony w rzeczywistości przez skarżącą. Skoro zatem doszło do błędnej kwalifikacji postępowania członka zarządu spółki, jako przestępstwa skarbowego, to termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Ponadto skarżąca podniosła, iż dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia podatnik powinien zostać zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tymczasem, w sprawie skarżąca otrzymała zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25 września 2018 r. "o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia", nie zaś zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego.

Oddalając skargę skarżącej na ww. decyzję organu odwoławczego, sąd pierwszej instancji przede wszystkim zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie podzielił stanowisko organów podatkowych i stwierdził, że zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.); dalej: "O.p.", jest nieuzasadniony, bowiem 10 września 2018 r. zostało wszczęte dochodzenie przeciwko skarżącej w sprawie podania nieprawdy przez osoby zarządzające w korekcie zeznania rocznego CIT-8 za 2012 r., przez co narażono podatek dochodowy od osób prawnych na uszczuplenie w wysokości 181.516 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2017 r. poz. 2226 ze zm.); dalej: "k.k.s." w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Jednocześnie, 25 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie art. 70c O.p., wystosował do pełnomocnika skarżącej pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. z dniem 10 września 2018 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w tym samym dniu (sygn. RKS 85/18). W treści zawiadomienia przywołano regulacje art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Pismo to zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącej 11 października 2018 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. W związku z tym, organy podatkowe słusznie uznały, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji przywołał także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18 i uznał, że prawidłowo doręczono ww. zawiadomienie z dnia 10 września 2018 r. pełnomocnikowi skarżącej zaś jego treść spełnia w pełni wymogi określone w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18. Według sądu postępowanie karne skarbowe nie zostało w sprawie wszczęte w sposób instrumentalny, z naruszeniem zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Ponadto postępowanie karne skarbowe zostało w pełni przeprowadzone i zakończone skierowaniem do sądu aktu oskarżenia.

Sąd pierwszej instancji uznał, że okoliczność, iż w sprawie członka zarządu spółki zapadł prawomocny wyrok uniewinniający od zarzutu popełnienia przestępstwa

z art. 56 § 2 k.k.s. nie ma charakteru przesądzającego w niniejszym postępowaniu, bowiem wyrok taki nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej

i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego.

Natomiast, w zasadniczej kwestii spornej pomiędzy stronami, dotyczącej prawidłowości wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 2012 wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę [...] L. T. L., sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że opisane w kwestionowanych fakturach prace nie zostały zrealizowane przez podmiot figurujący na tych fakturach jako dostawca usług. Organy w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że ww. firma nie dysponowała zasobami osobowymi i sprzętowymi do wykonania prac opisanych na fakturach. Tezę tą potwierdzały przede wszystkim włączone do akt sprawy materiały zebrane w toku odrębnego postępowania prowadzonego wobec T. L. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. W swoich pierwotnych wyjaśnieniach złożonych w październiku oraz w grudniu 2014 r. kontrahent jednoznacznie stwierdził, że w 2012 r. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej i nie wykonywał żadnych prac budowlanych na rzecz skarżącej, nie wystawiał też na jej rzecz faktur. Nie posiadał do tego żadnych kwalifikacji, niezbędnego sprzętu, środków transportu, nie zatrudniał podwykonawców. Działalność gospodarczą prowadził przed 9 laty i była to działalność handlowa - sklep z chemią gospodarczą. Także przesłuchani w toku postępowania członkowie zarządu M. K. i L. M. oraz pracownicy skarżącej nie byli w stanie wiarygodnie potwierdzić wykonania robót budowlanych przez tę firmę.

W skardze kasacyjnej skarżąca - reprezentowany przez adwokata - zaskarżyła w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych i akceptację błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania (w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały

w sposób wyczerpujący), tj. wadliwej akceptacji naruszenia przez organ odwoławczy następujących przepisów:

a) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.,

w sytuacji gdy możliwość orzekania w tym zakresie przedawniła się z upływem

2018 r., a jednocześnie nie zostały skutecznie dokonane jakiekolwiek czynności, które skutkowałyby przerwaniem czy zawieszeniem biegu terminu przedawnienia;

b) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i orzeczenie w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., w sytuacji gdy finansowe organy postępowania przygotowawczego nie dopełniły wymaganych przepisem art. 70 § 1

pkt 6 O.p. czynności niezbędnych dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ten okres, a tym samym nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

c) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 ust. 1 pkt 9 i art. 70c O.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, w sytuacji gdy takie zawieszenie może nastąpić dopiero z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a w sprawie podatnik nie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego;

d) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne zastosowanie i uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego, pomimo iż zapadł prawomocny wyrok uniewinniający Sądu Rejonowego w B. z dnia 12 marca 2020 r.;

e) art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię

i przyjęcie, że pismo zawierające "zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest "zawiadomieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe" doręczanym podatnikowi w ramach toczącego się postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., "wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony", tym samym zrównanie "zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" z zawiadomieniem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, z którym związany jest mocniejszy skutek (materialnoprawny) w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

f) art. 70c O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie wywołuje skutek materialnoprawny przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

g) art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez wydanie decyzji, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. wygasło wobec jego przedawnienia;

h) art. 194 § 1 i § 2 O.p. przejawiające się w zaakceptowaniu dokonanego przez organ odwoławczy zlekceważenia znaczenia dowodowego wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia 12 marca 2020 r., w którym to wyroku sąd powszechny orzekł i odniósł się do zarzutu skierowanego wobec skarżącej o wystawianiu przez firmę L. fikcyjnych faktur VAT w roku 2012 r., które to naruszenie prawa miało kluczowy wpływ na zaskarżaną decyzję;

i) art. 121 O.p., które przejawiło się w przeprowadzeniu przez organy podatkowe postępowania w sposób niebudzący jakiegokolwiek zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez całkowite zlekceważenie rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego

w B. z dnia 12 marca 2020 r. oraz brak podania uzasadnienia, dlaczego dokonano odmiennej oceny tych samych dowodów w postępowaniu podatkowym, od tych których dokonano w postępowaniu karnym;

j) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez odstąpienie od przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pomimo prowadzenia przez prawie dwa lata postępowania odwoławczego, w szczególności:

– braku przeprowadzenia przez organy obu instancji jakichkolwiek dowodów pod kątem ustalenia przyczyn opóźnień w sporządzaniu dokumentacji potwierdzającej wykonanie robót budowlanych i przyczyn opóźnień w wystawieniu faktur VAT przez T. L.; faktycznego zakresu robót budowlanych przeprowadzonych przez T. L. w kamienicy przy ul. [...] w K.; faktycznych dat zlecania robót budowlanych przez K. O. udokumentowanych fakturami VAT nr [...], [...], [...], [...] i [...] z dnia 26 listopada 2012 r.;

– wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych spółki składanych na każdym etapie postępowania,

– niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wykazania

z góry założonej tezy, bez przeprowadzenia dowodów i badania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na korzyść skarżącej; formułowanie wzajemnie sprzecznych wniosków i zastrzeżeń pod adresem skarżącej;

k) art. 127 i art. 220 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego

w wadliwy sposób, wbrew jego istocie, polegającej na ponownym rozpatrzeniu sprawy,

a przyjęcie za podstawę wydanej decyzji stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji,

I) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 155 § 1 i w zw. z art. 235 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy w celu udowodnienia z góry założonej przez organ pierwszej instancji tezy, że wszystkie czynności dotyczące kontrahenta T. L. i transakcje wskazane w uzasadnieniu decyzji faktycznie nie miały miejsca, a także wybieranie przez organ odwoławczy z zasobu materiału dowodowego jedynie tych dowodów, które potwierdzają założoną przez organ pierwszej instancji tezę, bez wytłumaczenia, dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności; poprzez błędną analizę uzasadnienia prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia 12 marca 2020 r.;

m) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego, niepełnego uzasadnienia skarżonej decyzji, wskutek czego decyzja ta nie poddaje się kontroli instancyjnej, w szczególności poprzez:

– brak wskazania, jakie dowody organ uznał za wiarygodne, jakim odmówił wiary

i na jakich dowodach oparł ustalenia faktyczne inne niż dokonane ustalenia przez Sąd Rejonowy w B., w zakresie następujących zarzutów formułowanych pod adresem skarżącej i jej kontrahentów to jest, że "faktury są fikcyjne";

– brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego organ odwoławczy nie dał wiary konsekwentnym i spójnym zeznaniom strony, świadków, które znajdowały swoje odzwierciedlenie w przedłożonej dokumentacji, takiej jak faktury VAT, ewidencjach księgowych, dokumentacji technicznobudowlanej, co skutkowało ustalaniem przez organ odwoławczy okoliczności niewynikającej z jakiegokolwiek dowodu przeprowadzonego w toku postępowania, a świadczącego o tym, że usługi nie zostały wykonane przez T. L., wbrew dokonanym ustaleniom przez Sąd Rejonowy w B.;

– sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia oraz brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego z jednej strony, co do kosztów związanych

z usługami świadczonymi przez [...] "W." M. W., organ odwoławczy uznał, że brak jest dostatecznych podstaw dla zakwestionowania prawa podatnika do zaliczenia spornej kwoty do kosztów uzyskania przychodu,

z drugiej strony zaś wobec stwierdzenia, że brak jest jakichkolwiek dowodów, potwierdzających faktyczne wykonywanie robót budowlanych na rzecz podatnika przez T. L., organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że wynikające ze spornych faktur VAT wydatki w łącznej kwocie 867.155,50 zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodów roku 2012;

– formułowanie spekulacji odnośnie do fikcyjności świadczonych usług, co nie zostało to poparte żadnym ze zgromadzonych dowodów;

– oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które z kolei zostały oparte na dokumentacji wytworzonej przez organ pierwszej instancji, czyli w istocie powoływanie się na "własne" wcześniejsze ustalenia w celu wykazania trafności ustaleń zamieszczonych w zaskarżonej decyzji;

2. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający ogólnie na przyjęciu, że zakwestionowane w toku postępowania transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawione przez T. L., a wyszczególnione w uzasadnieniu skarżonej decyzji, miały charakter fikcyjny, podczas gdy ustalenie takie jest nie tylko błędne, ale i sprzeczne z ustaleniami przeprowadzonymi przez Sąd Rejonowy w B. w sprawie o sygn. akt VIIIK 907/18, jak i przedwczesne wobec braku przeprowadzonego w toku postępowania przed organem odwoławczym postępowania dowodowego, wobec czego organ wadliwie uznał, że występowały przesłanki do uznania poniesionych wydatków przez podatnika w tym zakresie, jako niespełniających dyspozycji przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

3. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że faktury wystawione przez powołane podmioty na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

b) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że skarżąca w sposób właściwy nie udokumentowała, iż w rzeczywistości poniosła wydatki związane

z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Organ - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest w części uzasadniona, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Stosownie do brzmienia art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są jedynie przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. i stwierdzono, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Sporne w sprawie są tak kwestie procesowe, jak i materialnoprawne, w tym dotyczące przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.

Oddalając skargę, sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych i stwierdził, że nie naruszono w sprawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.); dalej: "O.p.", bowiem - działając na podstawie art. 70c O.p. - organ pierwszej instancji wystosował do pełnomocnika skarżącej pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.

z dniem 10 września 2018 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w tym samym dniu (sygn. RKS 85/18). Pismo to zostało odebrane przez pełnomocnika 11 października 2018 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia.

Zatem, w ocenie sądu pierwszej instancji, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd podkreślił, że postępowanie karne skarbowe wobec członków zarządu spółki nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, z naruszeniem zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Ponadto postępowanie karne skarbowe zostało w pełni przeprowadzone i zakończone skierowaniem do sądu aktu oskarżenia. Zatem, zasadniczego w sprawie zarzutu skarżącej co do przedawnienia zobowiązania podatkowego sąd nie uwzględnił i odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18 uznał, że prawidłowo doręczono zawiadomienie z dnia 10 września 2018 r. pełnomocnikowi skarżącej, a jego treść spełnia w pełni wymogi określone w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18.

Wskazać należy, że sąd pierwszej instancji orzekał w sprawie w czasie, gdy

w orzecznictwie sądowoadministracyjnym sporne były stanowiska co do możliwości dokonywania oceny przez sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w kontekście realizacji jego celów, dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.), tj. w celu instrumentalnego wszczęcia takiego postępowania.

Po dacie wydania w sprawie wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, w której uznał, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw.

z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W tej sytuacji, mając na względzie, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, a tylko skład, który nie podziela takiego stanowiska, może ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym skargę kasacyjną podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale. Jak wskazano w uzasadnieniu tej uchwały, nie można w sprawie podatkowej pomijać zagadnienia związanego ze wszczęciem wobec podatnika postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W szczególności, przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały, w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby

- z jednej strony, zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121

§ 1 O.p., zaś z drugiej - jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotnego znaczenia nabierają przywołane wskazania poczynione w ww. uchwale.

Należy zatem wskazać, że skarżąca powołując się w skardze kasacyjnej na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn., I FPS 1/21 zaznaczyła, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego należy uznać jako sztuczne, i zmierzające jedynie do uniknięcia przedawnienia, co stanowiło nadużycie prawa, wobec czego nie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia. Jej zdaniem, nie spółka została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a jedynie otrzymała informację o zawieszeniu z dniem 10 września 2018 r. biegu terminu przedawnienia.

Organ podatkowy w piśmie z dnia 6 lipca 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wskazał jedynie na uzasadnienie wniosku o podjęcie ww. uchwały, a nie na samą uchwałę. Wskazał, że 10 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w B. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w korekcie zeznania rocznego CIT-8 spółki A. sp. z o.o. za 2012 r., przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 181.516,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 i w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Nadto wyjaśnił, że organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 25 września 2018 r. (skierowanym na adres pełnomocnika – M. R., doręczonym 11 października 2018 r.) zawiadomił pełnomocnika skarżącej, że w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym z dniem 10 września 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. W piśmie tym powołano stosowne przepisy, tj. art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 O.p.

Organ wskazał także, że w sprawie nie miał zastosowania art. 70 § 7 pkt 1 O.p., gdyż na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. na 9 czerwca 2020 r., postępowanie karne skarbowe toczące się przez Sądem Rejonowym w B. nie zostało prawomocnie zakończone. W dniu 12 marca 2020 r. wydano wprawdzie orzeczenie w sprawie sygn. akt VIII K 907/18 uniewinniające L. M. - prezesa zarządu spółki od popełnienia zarzucanego mu czynu, które to orzeczenie na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie miało jednak waloru prawomocności. Od tego wyroku wniesiona bowiem została przez oskarżyciela publicznego apelacja, rozpoznana 27 lipca 2020 r. Organ wyjaśnił, że w sprawie przeprowadzono pełne postępowanie przygotowawcze,

a także dwuinstancyjne postępowanie sądowe. Sam fakt wydania wyroku uniewinniającego nie świadczy o tym, że wszczęcie postępowania karnego miało charakter instrumentalny.

Zgodnie z przywołaną argumentacją w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, to organ powinien przedstawić w decyzji chronologię zdarzeń

i ocenić w pierwszym rzędzie, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, aby następnie sąd administracyjny miał podstawę przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w tym do oceny czy w sprawie doszło do przedawniania zobowiązania podatkowego, czy też nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W związku z tym, że do takiej oceny ze strony organu i sądu pierwszej instancji

w sprawie nie doszło z przyczyn oczywistych (decyzja i wyrok zostały wydane przed podjęciem ww. uchwały), to w sprawie zachodzi konieczność dokonania takiej oceny, tym bardziej, że choć sama sygnatura uchwały zostały przedstawiona

w piśmie procesowym organu z dnia 6 lipca 2021 r., to istotne jej zalecenie nie zostały przez organ uwzględnione. W szczególności, organ nie przedstawił chronologii zdarzeń po doręczeniu pełnomocnikowi skarżącej 11 października 2018 r. pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (na podstawie art. 70c O.p.). Wprawdzie w sprawie doszło do przeprowadzenia postępowania przygotowawczego i następnie do postępowania sądowego (w dwóch instancjach), zakończonego ww. prawomocnym wyrokiem uniewinniającym, to jednak organ nie wyjaśnił, jakie czynności były podejmowane pomiędzy 11 października 2018 r. (niecałe 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia), a skierowaniem aktu oskarżenia w sprawie. Ta luka czasowa nie mogła zostać skontrolowana i oceniona przez sąd kasacyjny z powodu braku tych informacji.

NSA podkreśla, że zgodnie z ww. uchwałą w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie

w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

Wobec tego, że zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło 11 października 2018 r., tj. pod koniec roku, w którym upływał 5-letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r., a organ podatkowy nie dokonał merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego, to sama wzmianka o tym, że przeprowadzono postępowanie przygotowawcze i zakończyło się ono skierowaniem aktu oskarżenia, a następnie wydaniem prawomocnego wyrokiem, jest niewystarczające dla oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

W tej sytuacji, za uprawnione należało uznać te zarzuty skargi kasacyjnej,

w których podniesiono zarzuty naruszenia (w różnych konfiguracjach i w powiazaniu

z różnymi przepisami) przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 ust.1 pkt 9 i 70c O.p.

Jak już wskazano, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu ww. uchwały, konieczne będzie odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w kontekście realizacji jego celów. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uwzględniając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny

w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie wyroku a także decyzja organu odwoławczego nie zawierają okoliczności istotnych do oceny, czy powołanie się organu na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru.

Nadto zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej zmierzająca do wykazania "mocniejszego skutku (materialnoprawnego)" przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w relacji do przepisu art. 70c O.p., zawierającego "tylko zawiadomienie" o takim skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (pkt 1 lit. e i lit. f skargi kasacyjnej), nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem inne są, jasne cele tych regulacji, pierwszej - zawieszenia biegu terminu przedawnienia, drugiej - spełnienia funkcji informacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów i argumentacji skarżącej co do uznania faktur VAT wystawionych przez T. L. na rzecz skarżącej za niezgodne z rzeczywistością (pod względem podmiotowym). W szczególności brak jest podstaw do stwierdzenia, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania. Organy bowiem podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań.

Wskazać należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p." - zgodnie z którym: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu." - wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów nie tylko z nabyciem określonych towarów czy usług, ale także z rzetelnym udokumentowaniem przebiegu poszczególnych zdarzeń w obrocie gospodarczym, aby w ten sposób wykluczyć ujmowanie w rozliczeniach podatkowych działań wykraczających poza legalny obrót gospodarczy. Co do zasady, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone jemu w ramach legalnego obrotu gospodarczego towary lub usługi. W takiej sytuacji, podatnik powinien dysponować rzetelnymi dokumentami. Natomiast, jeśli podatnik w ogóle nie dysponuje dokumentami albo dysponuje dokumentami, które są niezgodne z rzeczywistością, kwota w nich ujęta nie może być zasadnie rozpatrywana w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie i konsekwentnie podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in.

w wyrokach NSA: z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11.; z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 627/12 oraz z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2436/12).

Z punktu widzenia rozwiązań przyjętych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma znaczenia okoliczność czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony nie dokonywał w ogóle rozliczenia kosztów uzyskania przychodów albo dokonywał ich na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że brak jest dokumentów na poniesienie wydatków albo dokumenty (w tym faktury) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Jak wynika z ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe w sprawie - prawidłowo zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji - kontrahent skarżącej T. L. zaprzeczył, aby wykonywał roboty budowlane wykazane w wystawionych fakturach VAT, a chodzi o różnorakie roboty. Nadto postępowanie dowiodło, że nie zatrudniał on jakichkolwiek pracowników, nie korzystał z usług podwykonawców, nie posiadał odpowiednich środków transportowych, maszyn, urządzeń i narzędzi, nie dysponował placami, składami i magazynami, nie legitymował się wykształceniem z zakresu budownictwa, chociaż prace niejednokrotnie wymagały specjalistycznej wiedzy.

Ponadto T. L. przez znaczną część roku 2012 przebywał na zwolnieniu lekarskim, a przez ponad 7 miesięcy (od 2 kwietnia do 29 czerwca 2012 r., od 4 lipca do 25 września 2012 r. i od 5 listopada 2012 r. do 2 stycznia 2013 r.) przebywał na Oddziale [...] w Szpitalu [...] w K.. Zatem, w tym czasie pozbawiony był całkowicie możliwości, nie tylko świadczenia pracy, ale nawet ewentualnego jej organizowania oraz nadzorowania. Nadto żadna z firm, na obiektach których miał rzekomo wykonywać roboty budowlane, nie potwierdziła wykonania jakichkolwiek prac, czy to osobiście przez T. L., czy też przez jego pracowników (zleceniobiorców). Potwierdzenia wykonania usług budowlanych przez ten podmiot nie stanowią także znajdujące się w materiale dowodowym zlecenia wykonania prac, wystawiane przez skarżącą na rzecz jego. Zlecenia te zawierają wykaz robót, które spółka zleciła do wykonania swojemu podwykonawcy i które podwykonawca przyjął do realizacji. Z ich treści nie wynika jednak, że jakiekolwiek z wymienionych w nich prac zostały wykonane właśnie przez ten podmiot.

Dodatkowo, członkowie zarządu skarżącej nie posiadali wiedzy co do okoliczności nawiązania z ww. współpracy i przebiegu tej współpracy. Wiceprezes skarżącej – M. K. zeznał, że nie wie w jaki sposób nawiązano współpracę z T. L. Nie potrafił też wskazać czyją własnością był używany na budowach sprzęt. Podobnie, prezes zarządu skarżącej – L. M. nie wiedział, czyją własność stanowiły materiały i maszyny budowalne, nie miał kontaktu

z pracownikami rzekomego wykonawcy. Potwierdził jedynie, że płatności dokonywano gotówką w biurze spółki. Z kolei, sporządzająca protokoły odbioru poszczególnych robót A. B. (pracownik firmy S. - stanowiącej własność ww. członków zarządu spółki) nie była obecna przy tych odbiorach i nie była w stanie podać żadnych szczegółów dotyczącej współpracy z ww. podmiotem. Wiedzy na temat współpracy z nim nie miał też drugi pracownik tej firmy – M. S.. Udziału ww. podmiotu w pracach budowlanych nie potwierdzili też inwestorzy w złożonych oświadczeniach.

Prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę na liczne i poważne rozbieżności w datach dokumentów, takich jak: umowy, protokoły odbioru, faktury. Prawidłowo sąd ocenił, że mając na uwadze dużą liczbę zawartych umów jak też wartość zleconych usług (w samym tylko miesiącu styczniu 2012 r. T. L. przyjął zlecenia wykonania szeroko zakrojonych usług budowlanych na rzecz 4 różnych podmiotów), niewiarygodne jest wykonanie tych prac przez ten podmiot, który nie zatrudniał pracowników, nie dysponował narzędziami, maszynami, pojazdami. Brak jest dowodów na zatrudnianie przez niego podwykonawców i wynajmowania jakiegokolwiek sprzętu.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo także sąd pierwszej instancji ocenił dowody z zeznań T. L. złożonych w 2014 r., który sam wskazał, że w 2012 r. w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej. Zeznania te zmienił następnie w ramach toczącego się postępowania karnego skarbowego oraz przed sądem powszechnym, ale nawet wówczas nie potrafił podać zasadniczych szczegółów współpracy ze skarżącą. Uprawniona jest także ocena tegoż sądu, że żaden z dowodów zaoferowanych przez skarżącą nie zdołał w wiarygodny sposób dowieść faktycznego wykonania usług przez ww. kontrahenta, zarówno bowiem na podstawie faktur VAT, w których w sposób ogólnikowy wskazano ich przedmiot, jak też pozostałych dowodów, w tym zawartych umów i sporządzonych do nich protokołów odbioru, nie można było ustalić faktycznego zakresu świadczonych usług przez tego kontrahenta. Również lakoniczność umów oraz protokołów odbioru co do zakresu zleconych usług odbiega od zwyczajów występujących w obrocie i jest niespotykana w praktyce. Zatem, sąd pierwszej instancji wykazał, że organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, iż ww. podmiot nie wykonał usług opisanych w treści kwestionowanych faktur. Uzasadniony jest zatem wniosek o nierzetelności tych faktur ze względów podmiotowych.

Należy także podzielić ocenę sądu pierwszej instancji, że sąd administracyjny nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku sądu karnego uniewinniającego. Zgodnie bowiem z art. 11 p.p.s.a., sąd administracyjny wiążą ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Z przepisu tego wynika, że związanie sądu dotyczy ustaleń wyroku skazującego, a to prowadzi do wniosku, że przepis ten nie dotyczy związania wyrokiem uniewinniającym, a więc takim, na który powołuje się skarżąca. Wyrok uniewinniający nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Nie jest on także wiążący dla organu administracji publicznej rozstrzygającego sprawę administracyjną (podatkową), co oznacza, że ma on możliwość, a nawet obowiązek samodzielnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2020 r. sygn. akt II GSK 658/20).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, ani przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy zastosuje się do ocen

i wykładni zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku. Organ zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 oraz uzupełni materiał dowodowy w zakresie koniecznym z punktu widzenia zastosowania wskazanej oceny prawnej, jak też o inne dokumenty, jeżeli zaistnieje w sprawie taka konieczność.

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w powyższych wywodach do zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy i sąd pierwszej instancji przepisów art. 70 § 1

w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c O.p., uznając je w tej części za uzasadnione.

W tej sytuacji za uprawnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., gdyż sąd pierwszej instancji zaskarżoną decyzję powinien był uchylić.

Z ww. przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji w całości oraz zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

O kosztach postępowania sądowego w wysokości 8.517 zł orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 oraz art. 200 i art. 207 § 2 p.p.s.a.

Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje wpis od skargi w wysokości 2.000 zł, wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 1.000 zł, opłatę kancelaryjną w wysokości 100 zł za odpis wyroku z uzasadnieniem doręczonego na skutek wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku oraz koszty zastępstwa procesowego adwokata skarżącej - w pierwszej instancji, w wysokości 2.700 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964) oraz w drugiej instancji w wysokości 2.700 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 6 tegoż rozporządzenia, a nadto kwotę 17 zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. z 2023 r. poz. 2111). Koszty zastępstwa procesowego pełnomocnika procesowego za obie instancje zostały zasadzone w wysokości 1/2 należnej kwoty, gdyż skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie tylko w części, tj. w zakresie kwestii przedawniania zobowiązania podatkowego.

/-/ A. Polańska /-/ M. Jaśniewicz -/ J.Grzęda