Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2116/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 września 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 18/23 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 9 listopada 2022 r., nr 2601-IOV-2.4103.32.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 7 września 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 18/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, orzekając w sprawie ze skargi R. P. (dalej: podatnik, skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 9 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

1.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. 4 maja 2015 r. wszczął w stosunku do podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "D.", postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

Organ opisując przebieg i chronologię postępowania w sprawie uwzględnił fakt, że podczas trwającego postępowania podatkowego trzykrotnie dochodziło do wydania względem podatnika decyzji przez organ I instancji (decyzje z dnia 28 września 2017 r., 25 września 2019 r oraz 30 czerwca 2022 r.) oraz przez Dyrektora (dwukrotnie organ odwoławczy wydał decyzje uchylające i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia – w dniach 24 września 2018 r., 5 marca 2021 r., a obecnie zaskarżoną decyzją z 9 listopada 2022 r. utrzymano decyzję organu I instancji).

Organy podatkowe, w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "W." Sp. z o.o., które w ewidencji zakupu oznaczył symbolami:

- [...] - pozycja 71 ewidencji zakupu za maj 2011 r., na kwotę netto 58.000 zł, podatek VAT 13.340 zł,

- [...] - pozycja 163 ewidencji zakupu za sierpień 2011 r., na kwotę netto 215.190 zł, podatek VAT 49.493,70 zł,

- [...] - pozycja 3 ewidencji zakupu za wrzesień 2011 r., na kwotę netto 164.900 zł, podatek VAT 37.927 zł,

- [...] - pozycja 133 ewidencji zakupu za listopad 2011 r., na kwotę netto 264.000 zł, podatek VAT 60.720 zł.

Stwierdzono, że podatnik nie przedkładając do kontroli wymienionych faktur, nie spełnił warunku koniecznego dla skutecznego odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Nadto organ nie stwierdził istnienia innych dowodów, odnoszących się do przedmiotowych zapisów, np. dowodów kasowych, wydruków z przelewów bankowych czy też protokołów odbioru robót lub towarów bądź innego poświadczenia wykonania czynności związanych z tymi zapisami.

Decyzją z 30 czerwca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 17.504 zł,

- luty 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 20.117 zł,

- marzec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 42.525 zł,

- kwiecień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 18.634 zł,

- maj 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 61.729 zł,

- czerwiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 54.104 zł,

- lipiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 202.427 zł,

- sierpień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 704.642 zł,

w tym: do zwrotu na rachunek bankowy 2.346 zł ,do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 702.296 zł,

- wrzesień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 70.341 zł,

- październik 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 52.559 zł,

- listopad 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.095.980 zł.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z 9 listopada 2022 r. utrzymał w mocy ww. decyzję.

Organ zauważył, że termin przedawnienia zobowiązań i nadwyżek określonych za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. upływał z dniem 31 grudnia 2016 r.

Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2015 r. Urząd Kontroli Skarbowej w K. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na złożeniu przez P.P.H.U. "D." R. P., Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K., deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. zawierających nieprawdziwe dane, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie co najmniej 1.013.590 zł, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1.

Dyrektor podniósł, że z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej w K. w trakcie wykonywania czynności służbowych uzyskał informacje, że P.P.H.U. "D." może uczestniczyć w procederze mającym na celu zaniżenie należnych zobowiązań podatkowych i wyłudzanie z urzędu skarbowego nienależnych zwrotów podatku VAT. Ogólna analiza danych nasuwała podejrzenie, że wykazany i odliczony przez podatnika w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony może wynikać z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Powyższe okoliczności wskazywały, że firma podatnika mogła narazić na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie co najmniej 1.013.590 zł. Zatem zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks.

Następnie wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z 8 maja 2015 r. zawiadomił podatnika stosownie do art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) o zawieszeniu z dniem 14 kwietnia 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy:

- od stycznia do listopada 2010 r. (przedawnienie nie nastąpi z dniem 31 grudnia 2015 r.),

- od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. (przedawnienie nie nastąpi z dniem 31 grudnia 2016 r.),

- od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. (przedawnienie nie nastąpi z dniem 31 grudnia 2017 r.),

- od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. (przedawnienie nie nastąpi z dniem 31 grudnia 2018 r.),

- za grudzień 2013 r. (przedawnienie nie nastąpi z dniem 31 grudnia 2019 r.),

w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Dyrektor ustalił, że ww. zawiadomienie zostało skutecznie doręczone podatnikowi w dniu 13 maja 2015 r.

W kontekście zarzutów odwołania wyjaśnił, że na podstawie pełnomocnictwa, które złożono do akt sprawy w dniu 11 czerwca 2015 r. pełnomocnikiem strony był P. K.. Następnie pełnomocnikiem podatnik ustanowił adwokata J. Z. Dokument jego umocowania do występowania w sprawie złożono do akt 17 października 2017 r.

Zatem zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało dokonane (podpisane, wysłane i doręczone) przed 11 czerwca 2015 r., czyli w czasie kiedy strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. Tym samym zawiadomienie to prawidłowo zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi, zgodnie z art. 145 § 1 O.p.

Zdaniem Dyrektora, na tle okoliczności sprawy wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykrocznie skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organ prowadzący postępowanie o przestępstwo karno-skarbowe dokonał szeregu czynności, w tym m.in. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów, przesłuchał podejrzanego. Tym samym został zrealizowany cel postępowania karnoskarbowego. Powyższe świadczy również o podejmowaniu przez organ postępowania przygotowawczego czynności w toku postępowania, które doprowadziły do przekształcenia postępowania w sprawie w postępowanie przeciwko osobie. W świetle powyższego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został zastosowany prawidłowo.

Rozpoznając merytorycznie odwołanie, organ przytoczył treść przepisów ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i 2 i art. 99 ust. 12 oraz powołał orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika. Zarzucił:

1. naruszenie art. 70 § 6 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędne uznanie, że roszczenie nie uległo przedawnieniu, gdyż (zdaniem organu) prawidłowo doszło do zawieszenia terminu przedawnienia, podczas gdy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. daje podstawy prawne do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, bowiem zgodnie z tym przepisem oceniane są skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, zaś organ tego nie dokonał, a twierdzenia organu w zakresie dokonania ww. czynności są nieprawdziwe. Podatnik podniósł przedawnienie roszczenia również z uwagi na nieprawidłowe doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia,

2. rażące naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niedochowanie przez organ I instancji wierności zasadzie prawdy obiektywnej i poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez:

a. dokonanie wadliwych ustaleń na podstawie protokołów zeznań uzyskanych w toku innego postępowania prowadzonego przez inny organ, pomimo twierdzeń podatnika, iż wszystkie zdarzenia gospodarcze miały miejsce;

b. przyjęcie zasady domniemania winy strony i faktycznego uzasadnienia rzekomej nierzetelności wystawionych faktur przez "W." Sp. z.o.o., którego to podmiotu nie dotyczyło niniejsze postępowanie,

c. ustalenie, iż podatnik nie dokonał czynności w zakresie dochowania należytej staranności w zakresie zweryfikowania "W." Sp. z o.o. jako rzetelnego przedsiębiorcy - bez wskazania jakich to czynności winien dokonać,

3. rażące naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie zaufania, informowania strony i jej czynnego udziału w postępowaniu, poprzez:

a. prowadzenie postępowania w sposób uniemożliwiający podjęcie aktywności dowodowej podatnika, bez informowania podatnika o potrzebie jego czynnego udziału w sprawie;

b. brak informowania podatnika niemal do samego końca postępowania, jakie zastrzeżenia ma organ do rozliczeń podatnika, w jakim zakresie przedłożenie dodatkowych dowodów służyć będzie wykazaniu okoliczności na korzyść podatnika;

c. brak wyjaśnienia podatnikowi w jakim zakresie przedmiotowym inicjatywa dowodowa mogłaby wpłynąć na wyjaśnienie wątpliwości organu;

d. oparcie decyzji na dowodach zgromadzonych w toku innego postępowania, przed

innym organem co uniemożliwiło stronie czynny udział w czynnościach,

4. naruszenie zasady "in dubio pro tributario" nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, przy czym reguła ta ma zastosowanie również do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, poprzez dowolne uznanie przez organ, że faktury VAT "W." Sp. z o.o. nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,

5. naruszenie art. 191 O.p. poprzez:

a. brak przeprowadzenia przez organ wszechstronnych dowodów i dowolną ocenę, że przedstawiony przez podatnika dowód księgowy w postaci faktury nie potwierdza faktycznie przeprowadzonej transakcji gospodarczej, pomimo, iż takie stwierdzenie wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, skutkującego zgromadzeniem dowodów pozwalających na przyjęcie takiego wniosku;

b. pominięcie okoliczności przemawiających na korzyść podatnika - przedłożonych

przez podatnika dokumentów;

6. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez działanie organu z pominięciem zindywidualizowanego rozważenia w niniejszej sprawie, czy podatnik działał w dobrej wierze, zachowując należytą staranność,

7. naruszenie art. 127 O.p. poprzez brak przeprowadzenia przez organ II instancji własnych ustaleń i własnego postępowania dowodowego, a oparcie się wyłącznie na szczątkowym materiale dowodowym organu I instancji, który to materiał nie pochodził właściwie nawet z własnych ustaleń tego organu, a stanowił w większości powielenie twierdzeń organów w innych postępowaniach.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga jest zasadna.

3.2. W pierwszej kolejności omówienia wymaga zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych i nadwyżek w VAT objętych zaskarżoną decyzją.

Uzasadniając go skarżący podnosi dwa argumenty: pierwszy dotyczy wadliwego, a tym samym nieskutecznego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia samemu podatnikowi, zamiast reprezentującemu go pełnomocnikowi, drugi natomiast dotyczy instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które nie wywołało skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W realiach sprawy do wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie VAT za poszczególne okresy 2011 r. doszło w dniu 4 maja 2015 r., albowiem wówczas doręczono stronie postanowienie z dnia 20 kwietnia 2015 r.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 11 czerwca 2015 r. złożono pełnomocnictwo udzielone przez R. P. P. K., do reprezentowania podatnika w tym postępowaniu. Dalej podatnik ustanowił pełnomocnikiem w sprawie adwokata J. Z.. Dokument jego umocowania złożono do akt sprawy 17 października 2017 r.

Natomiast 14 kwietnia 2015 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe. Pismo z dnia 8 maja 2015 r. stanowiące zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. zostało natomiast doręczone podatnikowi 13 maja 2015 r.

Nastąpiło to zatem w czasie, gdy podatnik nie był jeszcze reprezentowany w postępowaniu przez pełnomocnika. W konsekwencji przyjąć trzeba, że zawiadomienie prawidłowo doręczono bezpośrednio podatnikowi, zgodnie z art. 145 § 1 O.p.

3.3. Natomiast zasadnie, zdaniem Sądu, skarżący zarzuca, że w realiach sprawy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co w konsekwencji każe przyjąć, że zdarzenie to nie doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i nadwyżek w VAT za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. objętych zaskarżoną decyzją.

Sąd powołał się na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21.

Postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na złożeniu przez P.P.H.U. "D." R. P., Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. zawierających nieprawdziwe dane, przez co narażono na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie co najmniej 1.013.590 zł, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 – wydano w dniu 14 kwietnia 2015 r.

W toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, na przestrzeni lat 2015 - 2022 podjęto następujące czynności:

- 13 maja 2015 r. wydano postanowienie o zawieszeniu śledztwa,

- 8 kwietnia 2019 r. wydano postanowienie o podjęciu zawieszonego śledztwa,

- 8 maja 2019 r. wydano postanowienie o połączeniu postępowań przygotowawczych prowadzonego śledztwa nr [...] z dochodzeniem nr [...] dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz nr [...] dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. do dalszego prowadzenia za numerem [...],

- 20 listopada 2019 r. wydano postanowienie o zmianie postanowień o przedstawieniu zarzutów, obejmując zarzutami w połączonym postępowaniu również uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. (wcześniej, w odrębnie prowadzonych postępowaniach zarzutami objęte zostały czyny dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 i 2012 r.),

- 28 listopada 2019 r. ogłoszono R. P. treść postanowienia z 20 listopada 2019 r. i w tym samym dniu przesłuchano go w charakterze podejrzanego,

- 29 listopada 2019 r. wydano postanowienie o zawieszeniu śledztwa, zatwierdzone przez Prokuraturę Rejonową w K. 29 listopada 2019 r.,

- 21 marca 2022 r. postanowieniem Prokuratury Rejonowej w K. podjęto zawieszone śledztwo.

Dopiero po wszczęciu postępowania karnego skarbowego doszło do wszczęcia postępowania kontrolnego w VAT za wskazany okres. Nastąpiło to w dniu 4 maja

2015 r.

Postępowanie podatkowe toczyło się natomiast w sprawie do dnia 9 listopada 2022 r., tj. do dnia wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora. W tym okresie doszło do trzykrotnego wydania decyzji przez organ I instancji i trzykrotnego wydania decyzji przez organ odwoławczy. Decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji została więc wydana dopiero po prawie 6 latach od końca nominalnego terminu upływu przedawnienia zobowiązań.

Zdaniem Sądu, chronologia zaistniałych w sprawie zdarzeń każe przyjąć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, albowiem zostało dokonane w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że uzasadniając wszczęcie śledztwa w postanowieniu z dnia 14 kwietnia 2015 r. organ podał, że w trakcie wykonywania czynności służbowych uzyskał informacje, że podatnik mógł uczestniczyć w procederze mającym na celu zaniżenie należnych zobowiązań podatkowych i wyłudzanie z urzędu skarbowego nienależnych zwrotów podatku VAT. Dalej wywiódł, że ogólna analiza danych nasuwała podejrzenie, że wykazany i odliczony przez podatnika w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony mógł wynikać z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Powyższe okoliczności wskazywały, że firma podatnika mogła narazić na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie co najmniej 1.013.590 zł. Zdaniem ww. organu zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 Kks.

Jednakże w aktach sprawy brak jest wspomnianej informacji, która skutkowała podjęciem postępowania karno-skarbowego. Jak podaje sam organ w piśmie z 20 września 2022 r., w aktach głównych śledztwa brak jest zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa i nie ma możliwości ustalenia, kiedy zostało ono złożone. Przyznaje również, że brak jest dokumentów wskazujących na podejmowanie czynności w okresie pomiędzy otrzymaniem zawiadomienia a wszczęciem postępowania przygotowawczego.

W konsekwencji powyższego motywy wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie mogą zostać zweryfikowane przez Sąd, gdyż w aktach brakuje informacji (zawiadomienia), na skutek otrzymania której postanowiono o uruchomieniu tego postępowania. Tym samym nie wiadomo, jakim materiałem dowodowym dysponował organ decydując się zainicjować postępowanie w sprawie karnej skarbowej. Sam organ pozostaje sprzeczny w tym zakresie, ponieważ z jednej strony, przyznaje, ze zawiadomienia brakuje, a z drugiej strony twierdzi, że zawarte w zawiadomieniu informacje oraz dowody uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego.

Wobec braku materiałów dowodowych w tym zakresie powyższe twierdzenie organu należy ocenić jako dowolne.

Przedstawione wyżej okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego są pierwszym argumentem świadczącym o instrumentalnym zastosowaniu tej instytucji celem zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych.

Drugim argumentem wspierającym tą tezę jest stwierdzony przez Sąd brak aktywności organu w postępowaniu karnym, który świadczy o braku realizacji celu tego postępowania. Przez około 8-letni okres trwania postępowania było ono dwukrotnie zawieszone: po raz pierwszy od 13 maja 2015 r. do 8 kwietnia 2019 r. (zatem do zawieszenia postępowania doszło po miesiącu od jego wszczęcia), a po raz drugi od 29 listopada 2019 r. do 21 marca 2022 r.

Wbrew stanowisku Dyrektora o realizacji celu wszczętego 14 kwietnia 2015 r. śledztwa nie może świadczyć przedstawienie skarżącemu w dniu 28 listopada 2019 r. zarzutów i przesłuchanie go w charakterze podejrzanego. Poza tymi czynnościami, dokonanymi po upływie trzech lat od nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań, organ nie przeprowadził innych czynności zmierzających do wyjaśnienia i zakończenia postępowania karnego. Organ godził się przy tym na wieloletnie okresy zawieszenia postępowania, nie prowadząc w tym czasie samodzielnie czynności dowodowych.

Analiza akt sprawy wskazuje, że materiał dowodowy był gromadzony w postępowaniu kontrolnym. Zatem organ przez wszczęciem postępowania karnego nie miał rozeznania co do sytuacji prawnopodatkowej skarżącego.

W okolicznościach sprawy, zdaniem Sądu uzasadniony jest wniosek, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce w momencie, kiedy w sprawie podatkowej nie dokonano jeszcze żadnych ustaleń (postępowanie kontrolne wszczęto dopiero 4 maja 2015 r.), a przez wszczęcie procedury karnej skarbowej organ podatkowy chciał zabezpieczyć sobie czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego.

O tym, że taki zamiar towarzyszył organowi świadczy zestawienie powyżej opisanych okoliczności oraz dat wydawanych w sprawie decyzji podatkowych: przez organ I instancji w dniach 28 września 2017 r., 25 września 2019 r oraz 30 czerwca 2022 r., natomiast przez Dyrektora w dniach 24 września 2018 r., 5 marca 2021 r. i 9 listopada 2022 r. Postępowanie podatkowe trwało w sprawie od 4 maja 2015 r. do 9 listopada 2022 r., podczas gdy nominalny termin przedawnienia zobowiązań i nadwyżek w VAT w kontrolowanej spawie upływał z dniem 31 grudnia 2016 r.

Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnego skarbowego winno być wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a nie tylko wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania. Stąd tak istotną rolę przypisuje się realizacji typowych dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowych, takich jak np. przesłuchanie świadków, zabezpieczenie dokumentów, przedstawienie zarzutów o określony czyn zabroniony, czy przesłuchanie w charakterze podejrzanego. Należy jednak zwrócić uwagę, że w kontrolowanej sprawie tylko niektóre z nich zostały zrealizowane i nastąpiło to po niemal trzech latach od upływu nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych .

Okoliczności te uprawniają do oceny, że jedynym celem wszczęcia śledztwa w sprawie było uniknięcie przedawnienia zobowiązań podatkowych (nadwyżek).

Wobec tego należy uznać, że jego wszczęcie, choć skuteczne procesowo na gruncie kpk, nie wywołało skutku materialnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych i nadwyżek, określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Brak realnej aktywności organu przygotowawczego w postępowaniu karnym skarbowym, w połączeniu z wieloletnim stanem zawieszenia tego postępowania prowadzi do wniosku o sztucznym wykorzystaniu tej instytucji do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek w VAT za miesiące od stycznia do listopada 2011 r.

Mając na względzie powyższe zdaniem sądu w realiach kontrolowanej sprawy wszczęcie śledztwa w dniu 14 kwietnia 2015 r. nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (nadwyżek) w VAT.

Stwierdzenie naruszenia przez organy art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., czyni zbędnym odnoszenie się przez sąd do dalszych zgłoszonych w skardze zarzutów.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ ustali, czy zaistniały inne określone przepisami prawa zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek w VAT za miesiące od stycznia do listopada 2011 r.

W przypadku ustalenia, że jedynym takim zdarzeniem było wszczęcie postępowania karnego skarbowego, organ umorzy postępowanie w sprawie, przyjmując jako wiążące stanowisko sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu, że instytucja ta została wykorzystana w realiach sprawy instrumentalnie.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu:

W granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ zdaniem Sądu I instancji wszczęcie w dniu 14 kwietnia 2015 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe "(...) miało charakter instrumentalny, albowiem zostało dokonane w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona przez podatnika decyzja (...), a przez wszczęcie procedury karnej skarbowej organ podatkowy chciał zabezpieczyć sobie czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego" oraz przyjęcie, że wszczęcie śledztwa nie wywołało skutku materialnego zawieszenia biegu terminu przedawniania tych zobowiązań podatkowych i nadwyżek, określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy w okolicznościach przedmiotowej sprawy wszczęcie w dniu 14 kwietnia 2015 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego, ponieważ nie zostało dokonane w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych/ nadwyżek w VAT za 2011 r., lecz zmierzało do realizacji celu tego postępowania. Zatem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań i nadwyżek w VAT objętych zaskarżoną do WSA w Kielcach decyzją na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na skutek błędnego uznania, że organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję, naruszyły art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy, podczas gdy prawidłowa ocena okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że w sprawie przepisy te nie zostały naruszone, a ocena skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i nadwyżek w VAT za 2011 r. dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku - wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a mianowicie uchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji również w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. przy jednoczesnym braku podania, które przepisy procedury podatkowej zdaniem Sądu organy podatkowe naruszyły;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., w związku z art. 135 P.p.s.a, w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na skutek błędnego uznania, że w prowadzonym postępowaniu organy naruszyły przepisy postępowania, podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, dokonały prawidłowych ustaleń w kontekście przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań i nadwyżek w VAT, których dotyczy zaskarżona decyzja;

4. art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny materiału dowodowego stanowiącego akta sprawy i okoliczności wskazanych w zaskarżonej decyzji, które świadczą o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych/ nadwyżek w VAT za 2011 r. oraz pominięcia niektórych okoliczności i argumentów prezentowanych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, co skutkowało niezasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 P.p.s.a., podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego stanowiącego akta sprawy winna skutkować oddaleniem skargi;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. i w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego w zakresie zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób dowolny, a w konsekwencji również uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podczas gdy dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego w odniesieniu do wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe była zgodna z treścią art. 191 O.p.;

6. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez wskazanie na konieczność umorzenia postępowania w przypadku ustalenia, że jedynym zdarzeniem mającym wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i nadwyżek w VAT jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, przy jednoczesnym stwierdzeniu przez WSA w Kielcach braku dokumentów dotyczących wszczęcia śledztwa co uniemożliwia, zdaniem Sądu, dokonanie weryfikacji motywów wszczęcia tego postępowania, co świadczy o braku spójności uzasadnienia wyroku, a nadto pozbawia organy podatkowe w ponownie prowadzonym postępowaniu możliwości uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie (t.j. w zakresie ustaleń dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia śledztwa), co ma wpływ na wykonanie skarżonego wyroku;

7. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2022 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 t.j.) i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przy dokonywaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji, że w sprawie istnieją okoliczności skutkujące koniecznością jej uchylenia oraz uchylenia decyzji ją poprzedzającej, podczas gdy skarga podlegała oddaleniu, bowiem działania organu podatkowego należało uznać za prawidłowe, a wydane decyzje organów obu instancji za zgodne z prawem, co świadczy o dokonaniu przez Sąd błędnej kontroli zaskarżonej decyzji.

4.2. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ oświadczył też, że zrzeka się rozprawy przed NSA.

4.3. Pismem procesowym z dnia 12 lutego 2024 r. organ podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie – nie są bowiem skuteczne ani podniesione zarzuty materialnoprawne, ani procesowe.

W ocenie NSA w skardze kasacyjnej organu nie powołano się na żadne okoliczności, które mogłyby zmienić zapatrywanie sądów administracyjnych na kwestię instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w analizowanej sprawie.

5.2. Osią sporu w sprawie pozostaje kwestia oceny, czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co z kolei powoduje, że nie miało miejsca skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny odstępuje od powtórzenia opisu chronologii zdarzeń w sprawie, jako że ten został dokładnie przedstawiony w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji (zarówno w części historycznej, jak i merytorycznej uzasadnienia).

5.4. Po dokonaniu analizy tejże chronologii, Sąd kasacyjny nie ma wątpliwości, że prawidłowo ocenił WSA w Kielcach, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało w istocie charakter instrumentalny, albowiem zostało dokonane w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja.

Chociaż organ odwoławczy w skardze kasacyjnej wskazał na okoliczności, które (jego zdaniem) świadczą o prawidłowym wykorzystaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przemawiają za tezą o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług, to NSA wniosków organu nie podziela.

5.4.1. O tym, że okoliczności sprawy uprawniają do oceny, że jedynym (a przynajmniej nadrzędnym) celem wszczęcia śledztwa w sprawie było uniknięcie przedawnienia zobowiązań podatkowych świadczy m.in. brak aktywności organu w postępowaniu karnym. Przez około 8 letni okres trwania postępowania było ono dwukrotnie zawieszone: po raz pierwszy od 13 maja 2015 r. do 8 kwietnia 2019 r. (zatem do zawieszenia postępowania doszło po miesiącu od jego wszczęcia), a po raz drugi od 29 listopada 2019 r. do 21 marca 2022 r.

O realizacji celu wszczętego 14 kwietnia 2015 r. śledztwa nie może świadczyć przedstawienie skarżącemu w dniu 28 listopada 2019 r. zarzutów i przesłuchanie go w charakterze podejrzanego. Poza tymi czynnościami, dokonanymi po upływie trzech lat od nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań, organ nie przeprowadził innych czynności zmierzających do wyjaśnienia i zakończenia postępowania karnego. Organ godził się przy tym na wieloletnie okresy zawieszenia postępowania, nie prowadząc w tym czasie samodzielnie czynności dowodowych.

Analiza akt sprawy wskazuje, że materiał dowodowy był gromadzony w postępowaniu kontrolnym, a organ przed wszczęciem postępowania karnego nie miał rozeznania co do sytuacji prawnopodatkowej skarżącego.

Wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce w momencie, kiedy w sprawie podatkowej nie dokonano jeszcze żadnych ustaleń (postępowanie kontrolne wszczęto dopiero 4 maja 2015 r.), a przez wszczęcie procedury karnej skarbowej organ podatkowy chciał zabezpieczyć sobie czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego. O tym, że taki zamiar towarzyszył organowi świadczy zestawienie przedstawionych okoliczności oraz dat wydawanych w sprawie decyzji podatkowych: przez organ I instancji w dniach 28 września 2017 r., 25 września 2019 r. oraz 30 czerwca 2022 r., natomiast przez Dyrektora w dniach 24 września 2018 r., 5 marca 2021 r. i 9 listopada 2022 r. Postępowanie podatkowe trwało w sprawie od 4 maja 2015 r. do 9 listopada 2022 r., podczas gdy nominalny termin przedawnienia zobowiązań i nadwyżek w VAT w kontrolowanej spawie upływał z dniem 31 grudnia 2016 r.

Rację miał WSA w Kielcach zauważając, że opisany zakres i charakter czynności przeprowadzonych w postępowaniu karnoskarbowym nie wskazuje na rzeczywiste zainteresowanie organu osiągnięciem celów tego postępowania. Brak realnej aktywności organu przygotowawczego w postępowaniu karnoskarbowym, w połączeniu z wieloletnim stanem zawieszenia tego postępowania, prowadzi do wniosku o sztucznym wykorzystaniu tej instytucji do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek w VAT za miesiące od stycznia do listopada 2011 r.

5.4.2. Nie można też pominąć milczeniem kwestii tego, że chociaż uzasadniając wszczęcie śledztwa w postanowieniu z dnia 14 kwietnia 2015 r. organ podał, że w trakcie wykonywania czynności służbowych uzyskał informacje, że podatnik mógł uczestniczyć w procederze mającym na celu zaniżenie należnych zobowiązań podatkowych i wyłudzanie z urzędu skarbowego nienależnych zwrotów podatku VAT, a ogólna analiza danych nasuwała podejrzenie, że wykazany i odliczony przez podatnika w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony mógł wynikać z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, w efekcie czego firma podatnika mogła narazić na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie co najmniej 1.013.590 zł, co wypełniało dyspozycję art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, to jednak w aktach sprawy brak jest wspomnianej informacji, która skutkowała podjęciem postępowania karno-skarbowego. Jak podaje sam organ w piśmie z 20 września 2022 r., w aktach głównych śledztwa brak jest zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa i nie ma możliwości ustalenia, kiedy zostało ono złożone. Nadto organ przyznawał, że brak jest dokumentów wskazujących na podejmowanie czynności w okresie pomiędzy otrzymaniem zawiadomienia a wszczęciem postępowania przygotowawczego.

W konsekwencji powyższego motywy wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie mogły zostać zweryfikowane przez Sąd I instancji, skoro w aktach brakuje informacji (zawiadomienia), na skutek otrzymania której postanowiono o uruchomieniu tego postępowania. Tym samym nie wiadomo, jakim materiałem dowodowym dysponował organ decydując się zainicjować postępowanie w sprawie karnej skarbowej. Sam organ pozostaje sprzeczny w tym zakresie, ponieważ z jednej strony przyznaje, ze zawiadomienia brakuje, a z drugiej strony twierdzi, że zawarte w zawiadomieniu informacje oraz dowody uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego.

5.5. W żadnej mierze nie są też uzasadnione zarzuty naruszenia art. 134 § 1, art. 135 czy art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega wskazywanego przez kasatora braku spójności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a wręcz przeciwnie – uznaje, że zostało ono sporządzone w uważnością i starannością. Uzasadnienie spełniało, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, wymogi przewidziane w treści art. 141 § 4 P.p.s.a. Na podstawie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość przyjętej przez Sąd I instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonego do tego Sądu aktu administracyjnego.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie ulegało wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwiało jego kontrolę instancyjną. Sąd I instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia.

5.6. Nie może też odnieść też zamierzonego przez podatnika skutku powoływanie się w piśmie procesowym na wyrok NSA z dnia 11 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1204/19 (CBOSA), którym to wyrokiem NSA, orzekając w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach uchylił zaskarżony wyrok WSA w Kielcach z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 441/18 w całości i przekazał sprawę WSA do ponownego rozpoznania. Należy bowiem zauważyć, że w wyroku tym NSA oceniał jedynie kwestię prawidłowości doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia 8 maja 2015 r. bezpośrednio podatnikowi, dochodząc do wniosku, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. strona została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem tego zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, a w konsekwencji nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie była w ogóle przedmiotem rozważań NSA w sprawie I FSK 1204/19 kwestia instrumentalności. Podkreślić wypada, że na gruncie obydwu spraw NSA zajmuje jednolite stanowisko odnośnie do tego, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia prawidłowo doręczono bezpośrednio podatnikowi.

5.7. Z powyższych względów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., NSA oddalił skargę kasacyjną organu.

Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski (spr.) Izabela Najda-Ossowska

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA