Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 236/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw z art. 17 ust. 1 c pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...] Sp. z o.o. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...] Sp. z o.o. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oraz jej zwrot wraz z odsetkami i oprocentowaniem

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że aktem notarialnym z dnia [...].02.2001 r. zawiązano Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która działać miała pod firmą "Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka w dniu [...].04.2001 r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Następnie utworzyła swoją jednostkę organizacyjną - zakład opieki zdrowotnej o nazwie Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...] - nazwa skrócona: NZOZ [...], który decyzją Wojewody z dnia [...] maja 2001 r. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. Celem zakładu było udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie lecznictwa stacjonarnego, ambulatoryjnego, lecznictwa specjalistycznego, pomocy doraźnej oraz promocji zdrowia. Zakładowi został nadany statut. Zakład posiada własne organy: kierownik i jego zastępca, zarząd. W strukturze zakładu działają jednostki organizacyjne. Zakład czerpie środki finansowe i pokrywa koszty swojej działalności z przychodów pochodzących ze świadczenia usług medycznych oraz przychodów uzyskiwanych z działalności dodatkowej. Powyższe, w ocenie Spółki, pozwala uznać Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...] za podmiot odrębny od Spółki jako podmiotu go tworzącego, a to skutkuje możliwością zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka powołała się przy tym na jednolite i utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego i utrzymującego podmiotu. Wskazała orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których Sąd ocenił, że zakłady opieki zdrowotnej nie tylko mogą, ale wręcz muszą samodzielnie występować w obrocie prawnym, a nie jedynie jako część innej jednostki organizacyjnej, która utworzyła ten zakład. Podkreśliła, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwencją tego, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, świadczenie usług zdrowotnych mogło być udzielane jedynie przez zakłady opieki zdrowotnej, a spółka nie mogła sama świadczyć usług zdrowotnych, jest fakt, iż uzyskiwane przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej dochody z prowadzonej przez niego działalności w zakresie ochrony zdrowia podlegać będą regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii Spółki, nie stoi na przeszkodzie uznaniu odrębności prawnopodatkowej zakładu opieki zdrowotnej okoliczność, że zakład ten: nie podlega rejestracji w rejestrze przedsiębiorców KRS, nie prowadzi odrębnej od spółki ewidencji, nie złożył odrębnego zeznania CIT-8, jak również, że nie otrzymał on własnego Numeru Identyfikacji Podatkowej.

Do wniosku dołączono korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2009 rok, w której wykazano: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie: 0,00 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie: 34.250,00 zł, stratę w kwocie 34.250,00 zł, podatek należny w kwocie: 0,00 zł oraz załącznik CIT-8/0 za okres od [...].01.2009 r. do [...].12.2009 r., w którym wykazano dochody wolne w kwocie 0,00 zł.

Organ podatkowy ustalił, że w złożonym w dniu 1 kwietnia 2010 r. zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok od [...].01.2009 r. do [...].12.2009 r., Spółka wykazała przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie 13.334.268,56 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 13.049.774,85 zł, dochód w kwocie: 284.493,71 zł oraz podatek należny w kwocie 54.054,00 zł.

Decyzją z [...] lutego 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

W uzasadnieniu, powołując się na jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, organ podatkowy stwierdził, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Potwierdzeniem powyższego jest interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 31 października 2013 r.

W rozpoznawanej sprawie, stroną dochodzącą stwierdzenia nadpłaty za 2009 r. w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od osób prawnych jest Spółka z o.o., która w 2009 r. zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami nie wykonywała działalności w zakresie ochrony zdrowia; działalność w powyższym zakresie wykonywała jej jednostka organizacyjna NZOZ [...]. Organ podkreślił, że NZOZ [...], w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30.06.2011 r. (data obowiązywania ustawy o zakładach opieki zdrowotnej), pomimo, iż był jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej i mógł być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych odrębnym od Spółki na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nigdy nie był zarejestrowany jako podatnik i nigdy nie składał zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wobec powyższego NZOZ [...] nie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Również Spółka z o.o. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...] nie może skorzystać z ww. zwolnienia podatkowego, ponieważ zgodnie z art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy podatkowej, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w spółkach. Organ podatkowy uznał zatem wniosek Spółki o zwrot nadpłaty wraz oprocentowaniem za pozbawiony podstawy prawnej.

Od powyższej decyzji wniesione zostało odwołanie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie nadpłaty w kwocie zgodnej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz określenie (stwierdzenie), iż powstała po stronie Spółki nadpłata w podatku dochodowym podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania, tj. od dnia 1 kwietnia 2009 r. do dnia jej zwrotu, ewentualnie do dnia 5 grudnia 2013 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, w szczególności wobec zaniechania wezwania Spółki do przedłożenia umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia ("NFZ"), w której jako jej stronę (świadczeniodawcę) wskazano Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...], a nie spółkę z o.o. jako podmiot tenże zakład tworzący,

2) art. 210 § 1 ww. ustawy poprzez niezamieszczenie w sentencji (części dyspozytywnej decyzji) rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania nadpłaty (odmowy określenia oprocentowania nadpłaty za dany okres), podczas gdy umieszczenie tego rozstrzygnięcia, wobec złożonego przez Skarżącą wniosku o określenie oprocentowania nadpłaty, jest obligatoryjne,

a także przepisów prawa materialnego:

1) art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez:

-jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest z definicji (ex definitione) odrębnym od podmiotu go tworzącego podatnikiem podatku dochodowego, która to definicja zakłada wyodrębnienie (odrębność organizacyjną i funkcjonalną) każdego zakładu opieki zdrowotnej od podmiotu go tworzącego, bez względu na stopień tego wyodrębnienia, ewentualnie

-jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że utworzony przez Spółkę niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest odrębnym od podmiotu go tworzącego podatnikiem podatku dochodowego, podczas gdy stopień jego wyodrębnienia czyni koniecznym nadanie mu statusu podatnika podatku dochodowego,

2) art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 i § 4 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok podczas gdy:

-okoliczność, że Spółka zapłaciła podatek nienależnie jest bezsporna, ponieważ nie wykonywała ona działalności w zakresie ochrony zdrowia (nie było to prawnie możliwe), nie mogła zatem uzyskać z tego tytułu żadnych przychodów, a tym samym nie mogła uzyskać podlegającego opodatkowaniu dochodu (stąd zapłacony przez nią podatek jest podatkiem nienależnym - nadpłatą),

-utworzony przez Spółkę niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest - zgodnie z jego definicją legalną z ustawy o zakładach opieki zdrowotnej - wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych, zatem jego odrębność od podmiotu go tworzącego istnieje z definicji (ex definitione),

-utworzony przez Spółkę niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest odrębnym od Spółki - jako podmiotu tworzącego - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, którego dochody korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy,

3) art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie do nadpłaty powstałej w związku z wydaniem interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów, podczas gdy:

-skutkiem wydania interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów jest usunięcie stanu niezgodnego z prawem, który to skutek jest właściwy również dla orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

-skutkiem wydania interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów jest usunięcie stanu niezgodnego z prawem poprzez zapewnienie jednolitego i zgodnego z prawem stosowania przepisów prawa podatkowego, w tym dokonywania prawidłowej jego interpretacji (skutek ten jest właściwy również dla orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności tzw. "wyroków interpretacyjnych" oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który orzeka "w sprawie wykładni prawa Unii lub ważności aktów przyjętych przez instytucje");

-zarówno interpretacja ogólna Ministra Finansów, jak i orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, są publikowane (odpowiednio w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, Dzienniku Ustaw i Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej);

-ratio legis tego przepisu jest przyznanie oprocentowania za okres, w którym obowiązywały przepisy podatkowe naruszające konstytucyjne zasady stanowienia podatków, jak również przepisy kolidujące z prawem unii europejskiej, tym samym przepis ten powinien mieć również zastosowanie gdy organy podatkowe utrzymywały sprzeczną z prawem i sprzeczną z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych interpretację art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na mocy której odmawiano zakładom opieki zdrowotnej statusu podatnika, odrębnego od podmiotu go tworzącego;

-za stosowaniem tego przepisu, w drodze analogii, przemawia ratio legis tego przepisu, które jest tożsame zarówno dla interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów, jak i dla orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tj. usunięcie stanu niezgodnego z prawem);

zatem przepis ten ma w niniejszej sprawie zastosowanie i stanowi niezależną oraz samodzielną podstawę przyznania oprocentowania nadpłaty po stronie Skarżącej od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty, ewentualnie do dnia 5 grudnia 2013 r.

W ocenie Skarżącej, stanowisko organu podatkowego jest mocno niekonsekwentne. Z jednej strony organ wskazuje, że Spółka nie wykonywała działalności w zakresie ochrony zdrowia, nie mogła tym samym z tego tytułu uzyskać żadnych dochodów (ponieważ to zakład opieki zdrowotnej je uzyskał, on tylko mógł wykonywać działalności w zakresie ochrony zdrowia), a z drugiej jej "dochód" nie mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy. Skoro Spółka nie mogła uzyskać z tego tytułu żadnych przychodów, tym samym nie mogła uzyskać podlegającego opodatkowaniu dochodu (stąd zapłacony przez nią podatek jest podatkiem nienależnym - nadpłatą).

Dalej zarzuciła, że organ pierwszej instancji pominął, iż spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w chwili, w której przysługujące jej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty bezspornie przysługiwało oraz postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte w chwili, gdy zobowiązanie podatkowe spółki nie było przedawnione. Wskazała, że organ podatkowy zakwestionował złożone przez spółkę zeznanie podatkowe i określone nim zobowiązanie podatkowe bez wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż w ostatnio złożonym zeznaniu podatkowym (korekcie). Takie działanie jest niedopuszczanie. Określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikająca z zeznania (korekty) może nastąpić jedynie w drodze decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zeznanie (korekta) do tego czasu korzysta z domniemania prawidłowości samowymiaru. Bezspornym jest, że w okolicznościach niniejszej sprawy takie postępowanie nie było przeprowadzone.

Skarżąca Spółka podniosła, że przepis art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi samodzielną i niezależną podstawę dla stwierdzenia po stronie spółki oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu. W sprawie istnieją silne argumenty natury aksjologicznej do zastosowania w drodze analogii art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej i na jego podstawie przyznania oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu lub do 30 dnia od dnia opublikowania interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. Nr [...] w zakresie kwalifikowania niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.Urz. Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2013 r.), tj. od dnia 1 kwietnia 2008 r. do dnia jej zwrotu lub ewentualnie do dnia 5 grudnia 2013 r. W ocenie Skarżącej organy podatkowe dokonały wadliwej wykładni art. 1 ust. 1 i 2 UPDOP i "stworzyły" normę prawną (wyinterpretowały normę prawną z przepisu), zgodnie z którą niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie mógł być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, pomimo, że wolą ustawodawcy było w istocie przyznanie zakładom opieki zdrowotnej podmiotowości w podatku dochodowym. Norma prawna wyinterpretowana przez organy podatkowe z art. 1 ust. 1 i 2 UPDOP była sprzeczna z wolą ustawodawcy i ratio legis przywołanego przepisu, zatem podatek pobrany w związku z tak wadliwie odczytanym przepisem, stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty. Stwierdziła, że niezgodność z prawem powyższej wadliwej interpretacji art. 1 ust. 1 i 2 UPDOP wyeliminowała dopiero interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r., która została opublikowana w dniu 5 listopada 2013 r. Od tego momentu organy podatkowe powinny uwzględniać wydaną w oparciu o utrwalone orzecznictwo interpretację ogólną Ministra Finansów. Istotą tej interpretacji jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa, a jednym z elementów stosowania jest dokonywanie zgodnej z prawem wykładni właściwych przepisów. Następnie wskazała, że w niniejszej sprawie można wprost zastosować argumenty z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08. Niedokonanie zwrotu nadpłaty wraz z należnym od niej oprocentowaniem od dnia jej powstania do dnia zwrotu spowoduje niesłuszne wzbogacenie Skarbu Państwa, po pierwsze z uwagi na to, że kwota nadpłaty zostaje zwrócona w kwocie nominalnej (bez waloryzacji, zatem jej wartość nabywcza jest istotnie mniejsza niż z chwilą zapłaty podatku - o stopę inflacji), a po drugie, stanowić będzie w istocie udzielenie Skarbowi Państwa wieloletniej, nieoprocentowanej pożyczki (wniosek taki jest zasadny, jeżeli przyjmie się, że po kilku latach od powstania nadpłaty i "kredytowania" Skarbu Państwa, organ miałby zwrócić ją bez oprocentowania). Podkreśliła, że istotne argumenty dla oceny zasadności zwrotu nadpłaty zawiera również wyrok NSA z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 475/12. Przyjąć bowiem należy, że organ podatkowy, który jest reprezentantem Skarbu Państwa, swoim działaniem przyczynił się do powstania po stronie Skarżącej nadpłaty, dlatego też jej oprocentowanie liczyć należy na zasadach analogicznych do tych z art. 78 § 1 w zw. z § 3 pkt 1 lub § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Za przyznaniem skarżącej oprocentowania nadpłaty za okres od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu przemawia również zasada demokratycznego państwa prawa, wynikająca ze stosowanego bezpośrednio art. 2 Konstytucji RP oraz wynikająca z bezpośrednio stosowanego przepisu art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, gwarantującego równą ochronę prawa do oprocentowania nadpłaty.

Decyzją z [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ) utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek jest, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Warunkiem jest jednak, by była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela, zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie. Jest to zgodne z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, a nadto zaakceptowane zostało przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z [...] października 2013 r. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie potwierdził, aby Spółka z o.o. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...], utworzyła zakład opieki zdrowotnej wyodrębniony ze struktur założyciela, posiadający odrębny majątek oraz funkcjonujący samodzielnie w obrocie. Z treści statutu NZOZ [...] wynika, że reguluje on cele i zadania Zakładu, jego organy, strukturę organizacyjną i gospodarkę finansową Zgodnie z § 20 Rozdział IV Gospodarka finansowa ww. statutu, Zakład nie prowadzi samodzielnej gospodarki finansowej. Przychody i koszty Zakładu są przychodami i kosztami Spółki z o.o. NZOZ [...], która prowadzi rachunkowość na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów o rachunkowości (§ 21). Zakład korzysta z majątku pozostającego w dyspozycji Spółki w zakresie niezbędnym do realizacji jego celów i zadań (§ 22 Rozdziału IV statutu). Obsługę finansową, księgową i kadrową Zakładu, sprawy bhp, p.poż i obrony cywilnej zapewnia Spółka z o.o. NZOZ [...] (§ 23). Zgodnie z § 24 ust. 2 ww. Rozdziału IV statutu gospodarka finansowa Zakładu stanowi element gospodarki finansowej Spółki z o.o. NZOZ [...]. Zobowiązania i należności Zakładu są zobowiązaniami i należnościami Spółki z o.o. NZOZ [...] (ust. 3 § 24). Dla Zakładu prowadzi się rachunkowość w ramach rachunkowości Spółki z o.o. NZOZ [...] (ust. 4 § 24). Ponadto, jak ustalono, wszelkie przychody i koszty osiągane przez Zakład ww. Spółka ewidencjonowała w swoich księgach podatkowych i uwzględniła w zeznaniu za 2009 r. Zakład nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i nie złożył zeznania CIT-8 za 2009 rok, nie prowadził bowiem odrębnej ewidencji rachunkowej. Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że stopień i zakres wyodrębnienia Zakładu świadczy, że działał on w ramach struktur organizacyjnych Spółki i nie był samodzielnym od Spółki podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo tego, iż NZOZ [...] spełniał wymogi formalne, tj. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę, został wyposażony w statut, z którego wynika, że reguluje on m.in. cel i zadania NZOZ, rodzaje i zakres udzielonych świadczeń, jego organy i strukturę organizacyjną oraz gospodarkę finansową, to jednak faktycznie nie posiadał odrębności od tworzącej go Spółki z o.o. Sam fakt zarejestrowania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej przez właściwy organ (wojewodę) nie jest tożsamy ze stwierdzeniem, że zarejestrowany zakład jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, NZOZ [...] nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Również Niepublicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej [...] Sp. z o.o, w ocenie organu odwoławczego, nie przysługuje zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Na podstawie bowiem art. 17 ust.1c pkt 1 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach. Ponadto, Spółka z o.o. w 2009 r. nie prowadziła działalności w zakresie ochrony zdrowia; działalność w zakresie ochrony zdrowia wykonywała jej jednostka organizacyjna, tj. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...]. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy podzielił rozstrzygniecie organu I instancji, że nie ma podstaw do uwzględnienia złożonej przez Spółkę w dniu [...].12.2015 r. korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2009 r. Pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu uznane zostały przez organ odwoławczy za bezzasadne.

W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję skarżąca Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej (ewentualnie również decyzji ją poprzedzającej) oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w dwukrotnej wysokości stawki minimalnej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite zaniechanie wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, a poprzestanie jedynie na wskazaniu przepisów prawa, podczas gdy:

a) organ podatkowy powinien dokonać wnikliwej wykładni art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("UPDOP") w zw. z art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej ("ustawy ZOZ");

b) organ podatkowy powinien wskazać przesłanki, których spełnienie przesądza o tym, że dana jednostka jest jednostką organizacyjną w znaczeniu art. 1 ust. 2 UPDOP, a przez to podatnikiem podatku od osób prawnych;

c) organ podatkowy powinien wskazać dokładnie, których z przesłanek nie spełnia utworzony przez Spółkę niepubliczny zakład opieki zdrowotnej i dlaczego ("NZOZ");

2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie wezwania Spółki do udzielenia informacji i przedłożenia następujących dowodów:

a) dowodów na okoliczność, iż to NZOZ wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż usług (jako świadczeniodawca) - strona umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej;

b) dowodów, że wyroby medyczne oraz usługi, niezbędne dla prowadzenia działalności w zakresie ochrony zdrowia, nabywane były na rzecz NZOZ;

c) dowodów, że NZOZ miał zawartą umowę ubezpieczenia obowiązkowego odpowiedzialności cywilnej zakładów opieki zdrowotnej;

d) innych istotnych dowodów,

3. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprzecznie ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz stanem rzeczywistym, tj. błędne ustalenie, że NZOZ nie był odrębną jednostką od Spółki, która go utworzyła, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika m.in., że:

a) NZOZ był jednostką organizacyjną Spółki;

b) NZOZ był wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę;

c) NZOZ posiadał statut ;

d) NZOZ posiadał regulamin porządkowy;

e) NZOZ posiadał zakres i cel działania (ochrona zdrowia) - udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie lecznictwa stacjonarnego, ambulatoryjnego, specjalistycznego, pomocy doraźnej i promocji zdrowia;

f) NZOZ posiadał źródła finansowania i gospodarkę finansową, w tym rachunkowość;

g) NZOZ posiadał organy;

h) NZOZ posiadał strukturę organizacyjną;

i) NZOZ posiadał organizację udzielania świadczeń opieki zdrowotnej;

j) NZOZ zawierał umowy o świadczenie usług zdrowotnych,

4. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2016r. podczas gdy decyzja ta obarczona była istotnymi wadami uzasadniającymi jej zmianę lub uchylenie,

a także naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 1 ust. 2 UPDOP w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o ZOZ poprzez:

a) ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest z definicji (ex definitione) odrębnym od podmiotu go tworzącego podatnikiem podatku dochodowego, która to definicja zakłada wyodrębnienie (odrębność organizacyjną i funkcjonalną) każdego zakładu opieki zdrowotnej od podmiotu go tworzącego, bez względu na stopień tego wyodrębnienia;

(ewentualnie)

b) poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie i wadliwe przyjęcie, że utworzony przez Spółkę NZOZ nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od tejże Spółki, podczas gdy NZOZ jest od niej wyodrębniony (prawnie, organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie) i posiada atrybuty konstytutywne, wymagane do uznania go za odrębnego od Spółki podatnika podatku dochodowego od osób prawnych;

c) ich błędną wykładnię i wadliwe nadanie istotnego znaczenia prawnego temu, że NZOZ:

-nie posiadał odrębnej ewidencji podatkowej,

-nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych,

-nie złożył odrębnego zeznania CIT-8 za 2009 r.,

-należności NZOZ z tytułu umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawartej z NFZ były wypłacane na rachunek Spółki;

2. art. 17 ust. 1c pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 UPDOP w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 32 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że dochód spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która w celu wykonywania działalności polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych utworzyła w ramach swojej struktury jednostkę organizacyjną- zakład opieki zdrowotnej, który nie jest odrębnym od tej spółki podatnikiem, a który udziela świadczeń opieki zdrowotnej w oparciu o umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawartą z Narodowym Funduszem Zdrowia ("NFZ"), nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia;

3. art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 i § 4 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 oraz 8lb § 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok podczas gdy:

a) okoliczność, że Spółka rozliczyła podatek nienależnie jest bezsporna, ponieważ nie wykonywała ona działalności w zakresie ochrony zdrowia (nie było to prawnie możliwe), nie mogła zatem uzyskać z tego tytułu żadnych przychodów, a tym samym nie mogła uzyskać podlegającego opodatkowaniu dochodu (stąd rozliczony przez nią podatek jest podatkiem nienależnym- nadpłatą),

b) utworzony przez Spółkę NZOZ jest - zgodnie z jego definicją legalną z ustawy ZOZ - wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych, zatem jego odrębność od podmiotu go tworzącego istnieje z definicji (ex definitione),

(ewentualnie)

c) utworzony przez Spółkę NZOZ jest od niej wyodrębniony i posiada atrybuty konstytutywne, wymagane do uznania go za odrębnego od Spółki podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, którego dochody korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 UPDOP;

4. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepisy te nie dają podstawy do określenia oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, jeżeli nadpłata powstała w związku z wadliwym stosowaniem prawa innym niż polegające na wydaniu decyzji, w stosunku do której istnieją przesłanki do jej wzruszenia (zmiana, uchylenie lub stwierdzenie nieważności), podczas gdy- co do zasady- nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, a wykładni przepisów, w tym podatkowych, należy tak dokonywać, aby w pełni urzeczywistniać wartości konstytucyjne (w tym prawa do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej, chronionego na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, jak również prawa do ochrony oprocentowania nadpłaty jako "innego niż własność prawa majątkowego", chronionego na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP);

5. (ewentualnie) art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w stosunku do nadpłaty powstałej w związku z wydaniem interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów, podczas gdy za stosowaniem tego przepisu, w drodze analogii, przemawia ratio legis tego przepisu, które jest tożsame zarówno dla interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów, jak i dla orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tj. usunięcie stanu niezgodnego z prawem, na skutek wadliwego działania władzy publicznej).

Niezależnie od powyższego, gdyby okazało, się że zagadnienie prawne, będące osią sporu w niniejszej sprawie, nie mogło zostać rozstrzygnięte w ramach stosowania prawa (m.in. poprzez zastosowanie wykładni prokonstytucyjnej), Skarżąca wniosła aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Przedmiotem postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie, czy Spółce z o.o. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...], w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. wraz z korektą zeznania CIT-8 za 2009 r. przysługiwało zwolnienie od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona skarżąca ferowała pogląd, że uzyskiwane przez NZOZ [...] dochody z prowadzonej przez niego działalności w zakresie ochrony zdrowia podlegają regulacji art. 17 ust. 4 ww. ustawy. W ocenie zaś organów podatkowych skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na brzmienie art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy.

Pogląd wyrażony przez organy uznać należy za prawidłowy.

Na wstępie wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.p." stanowi, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Z kolei art. 1 ust. 2 wskazuje, że przepisy tejże ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (...)..

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę popiera, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ) utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek może być, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednak warunkiem jest, aby była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela i zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10.02.2015 r., sygn. akt II FSK 217/13).

Przypomnieć nadto należy, że stosownie do art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jednakże na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele. Zgodnie z art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie zatem wynika, że spółka kapitałowa, a taką jest skarżąca, nie spełniła ustawowych przesłanek do skorzystania z ulgi określonej w art. 17 ust. 1 pkt 4, tj. nie spełniła warunków podmiotowych, od których uzależnione było zwolnienie. Nadto, co trafnie wskazał organ podatkowy, Skarżąca w 2009 r. nie prowadziła działalności w zakresie ochrony zdrowia. Działalność w zakresie ochrony zdrowia wykonywała bowiem jej jednostka organizacyjna, tj. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...].

Jak ustalono, Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...] został założony przez skarżącą w 2001 r. Celem zakładu było udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie lecznictwa stacjonarnego, ambulatoryjnego, lecznictwa specjalistycznego, pomocy doraźnej oraz promocji zdrowia. Nowoutworzonemu zakładowi opieki zdrowotnej nadano statut. Jak podkreślała skarżąca, Zakład posiada własne organy, odrębną strukturę organizacyjną. Jednak pomimo powyższego, organy podatkowe uznały, że NZOZ [...] nie funkcjonował jako jednostka odrębna od NZOZ [...] Sp. z o.o. - założycielki. Jak trafnie wskazały, z zapisów statutu wynika, że Zakład nie prowadził samodzielnej gospodarki finansowej, nie prowadził rachunkowości. Obsługę finansową, księgową, kadrową Zakładu, a także sprawy bhp, p.poż i obrony cywilnej zapewniała Spółka go tworząca. Zakład korzystał z majątku Spółki w zakresie niezbędnym do realizacji jego celów i zadań. Zobowiązania i należności Zakładu były zobowiązaniami i należnościami Spółki z o.o. NZOZ [...]. Powyższe, w ocenie Sądu, wskazuje na gospodarczą, rachunkową, a i w konsekwencji na podatkową niesamodzielność Zakładu. Dodać przy tym należy, że Zakład nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, nie posiadał odrębnej ewidencji podatkowej i nie złożył zeznania CIT-8 za 2009 rok. Wszystkie przychody osiągnięte przez Zakład w 2009 roku, jak i koszty uzyskania przychodów Spółka z o.o. NZOZ [...] zarachowywała w swoich księgach podatkowych i uwzględniła w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za 2009 r. Z kolei, w złożonym wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanym zeznaniu CIT-8, NZOZ [...] Spółka z o.o. zadeklarowała przychody zerowe. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Obowiązek ten w równym stopniu został nałożony na wszystkich podatników, w tym także będących jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, o których stanowi art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Dalej, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnym od tworzącego go podmiotu ma obowiązek rejestracji, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (por. wyrok NSA z dnia 24.04.2014 r., sygn. akt II FSK 1206/12). Nie ma znaczenia dla tej oceny również okoliczność wpisania Zakładu do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę, bowiem sam fakt zarejestrowania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej przez właściwy organ (wojewodę) nie jest tożsamy ze stwierdzeniem, że zarejestrowany zakład jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13.01.2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1423/15). Wbrew twierdzeniom Skarżącej Spółki, o odrębnej podmiotowości podatkowej Zakładu nie przesądzają także regulacje ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 r. nr 14, poz. 89 ze zm.), w szczególności jej art. 1 ust. 1 czy art. 2 ust. 2, bowiem świadczą jedynie o odrębności organizacyjnej zakładu. Z kolei, o tym, czy dana jednostka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy podatkowe. W ślad za organem odwoławczym wskazać należy, że wprawdzie NZOZ [...] spełniał wymogi formalne, tj. m.in. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, został wyposażony w statut, z którego wynika, że reguluje on m.in. cel i zadania NZOZ, rodzaje i zakres udzielonych świadczeń, jego organy i strukturę organizacyjną oraz gospodarkę finansową, to jednak faktycznie nie posiadał odrębności od tworzącej go Spółki z o.o.

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy brak jest więc wskazania na to, aby samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego w 2009 roku był NZOZ [...]. W konsekwencji, brak jest też podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie podatnikiem i stroną postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatkowej za 2009 rok jest spółka kapitałowa - Spółka z o.o. NZOZ [...], której z przyczyn wskazanych powyżej nie przysługiwało zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. Zasadnie zatem organy odmówiły Skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym zakresie. Z tych też przyczyn również pozostałe zarzuty podniesione w skardze uznać należy za niezasadne. Skoro bowiem organ nie orzekł nadpłaty, brak było jakichkolwiek podstaw do naliczania odsetek czy jej oprocentowania.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), w szczególności podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego niezbędnego dla oceny przesłanek wynikających z prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1c pkt. 1 u.p.d.o.p. Dokonały weryfikacji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty zeznania podatkowego uznając ją za niezasadną. Zaskarżona decyzja została sporządzona zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i nie narusza przepisów postępowania ani prawa materialnego w stopniu wymagającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zawiera bowiem wyczerpujące uzasadnienie faktyczne, jak i uzasadnienie prawne wraz z wyjaśnieniem podstawy prawnej i przytoczeniem przepisów prawa. W rozstrzygnięciu organ odniósł się do żądania o stwierdzenie nadpłaty w zakresie wskazanym przez Skarżącą szczegółowo wykazując, że skorygowane zeznanie budzi uzasadnione wątpliwości. W ślad za organem odwoławczym wskazać przy tym należy, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany (por. uchwała NSA z dnia 27.01.2014 r., sygn. akt II FPS 5/13).

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw, aby wystąpić w rozpoznawanej sprawie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności art. 17 ust. 1c pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. z art. 32 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 Konstytucji oraz z art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 32 i art. 2 Konstytucji, gdyż przedstawiona powyżej ich wykładnia nie nastręczała, wbrew stanowisku strony skarżącej, wątpliwości interpretacyjnych, ponadto dotyczyła zwolnienia od podatku, spełniającego wymogi z art.217 Konstytucji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd oddalił skargę.