Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1248/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2023 r. sprawy ze skargi P. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.38.2023.1.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. [...] z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że wnioskiem z dnia 19 stycznia 2023 r. S.A. P. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów świadczeń wypłaconych w drodze wyjątku. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że jest zakładem ubezpieczeń specjalizującym się w ubezpieczeniach na życie, posiada szeroką ofertę grupowych oraz indywidualnych produktów o charakterze ochronnym i inwestycyjnym. Na moment wniosku, Wnioskodawca był jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową [...], w której spółką dominującą, reprezentującą Podatkową Grupę Kapitałową [...], jest P. S.A. Działalność Wnioskodawcy podlega regulacjom zawartym w ustawie z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 656 ze zm., dalej jako: "ustawa o DUiR"). Zgodnie z ustawą o DUiR działalnością ubezpieczeniową, która jest prowadzona przez Wnioskodawcę, jest wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Wnioskodawca udziela takiej ochrony w zamian za zapłatę składki ubezpieczeniowej, która jest przychodem Wnioskodawcy. Wnioskodawca zawiera w stosowanych przez siebie wzorcach umów, w szczególności w ogólnych warunkach ubezpieczenia (dalej: "OWU"), postanowienia określające m.in. przesłanki wypłaty odszkodowania i innych świadczeń oraz ograniczenia i wyłączenia odpowiedzialności Spółki uprawniające do odmowy wypłaty odszkodowania i innych świadczeń lub ich obniżenia. W przypadku zaistnienia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową, Wnioskodawca podejmuje postępowanie dotyczące ustalenia stanu faktycznego zdarzenia losowego, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia. W przypadku uznania przez Wnioskodawcę zasadności roszczenia o wypłatę świadczenia ubezpieczeniowego, Wnioskodawca realizuje świadczenie ubezpieczeniowe. Może się też zdarzyć tak, że Wnioskodawca uznaje świadczenie ubezpieczeniowe za nienależne lub należne w innej wysokości i informuje o tym osobę występującą z roszczeniem. W przypadku, gdy osoba występująca z roszczeniem, lub inna osoba, kwestionuje ustalenia Wnioskodawcy co do wysokości przyznanego świadczenia, bądź odmowy jego wypłaty, Wnioskodawca może wdać się w spór sądowy z uprawnionym, lub też mając na względzie różnego rodzaju ryzyka, jakie mogą zaistnieć w przypadku ewentualnego postępowania sądowego, może zawrzeć ugodę z osobą uprawnioną do otrzymania świadczenia. W niektórych przypadkach, w drodze wyjątku, Wnioskodawca decyduje się wypłacić świadczenie także w sytuacji, gdy zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniami odpowiednich przepisów prawa, postanowień umowy ubezpieczenia oraz OWU, świadczenie ubezpieczeniowe nie jest należne w całości lub w części i Wnioskodawca w całości lub w części nie uznaje zasadności roszczenia uprawnionego (dalej: "świadczenia w drodze wyjątku"). W Spółce obowiązuje dokument pt. "Zasady przyznawania świadczeń w drodze wyjątku P. SA" przyjęty zarządzeniem Prezesa Zarządu Spółki, który określa szczegółowy sposób procedowania w zakresie wypłaty świadczeń w drodze wyjątku (dalej: "Zasady"). Zgodnie z Zasadami, świadczenie w drodze wyjątku może być przyznane, jeśli w konkretnym przypadku zostało zajęte pisemne stanowisko Spółki stwierdzające brak odpowiedzialności Spółki w części lub w całości na podstawie przepisów prawa lub postanowień umowy ubezpieczenia, w tym OWU, a za przyznaniem świadczenia przemawia uzasadniony ekonomiczny interes Spółki lub zasady współżycia społecznego. Zasady precyzują, że świadczenie w drodze wyjątku może być przyznane w przypadku, gdy występuje jedna z niżej podanych okoliczności: 1) w dniu powstania zdarzenia ubezpieczeniowego trwała ochrona ubezpieczeniowa, obejmująca zakresem zdarzenie, które wystąpiło, jednakże ograniczenia wynikające z przepisów prawa lub umowy ubezpieczenia, w tym ogólnych warunków ubezpieczenia wyłączają możliwość wypłaty świadczenia w części lub całości; 2) wystąpił okres przerwy w ubezpieczeniu, który nie trwa dłużej niż 6 miesięcy a w okresie poprzedzającym przerwę, ubezpieczenie to było kontynuowane nieprzerwanie przez okres co najmniej 5 lat; 3) w przypadku zaistnienia szczególnych okoliczności innych niż określone w pkt 1 i 2. Zgodnie z powyższym, wypłata świadczenia w drodze wyjątku dokonywana jest w oparciu o przesłanki uznaniowe, jednakże decyzja o wypłacie podejmowana jest jedynie, gdy za przyznaniem świadczenia przemawia uzasadniony ekonomiczny interes Spółki lub zasady współżycia społecznego. Dodatkowo, wypłata świadczenia w drodze wyjątku może nastąpić celem uniknięcia kosztów procesu sądowego, który przesądzałby o zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy - przesłanka ta jest istotna w szczególności, gdy Wnioskodawca ma wątpliwości interpretacyjne co do faktu istnienia swojej odpowiedzialności. Świadczenie w drodze wyjątku może być przyznane na wniosek ubezpieczającego, ubezpieczonego, współubezpieczonego, uprawnionego do świadczenia z umowy ubezpieczenia lub ich spadkobierców, lub też na wniosek instytucji zewnętrznej lub pełnomocnika, występujących na rzecz lub w imieniu takich osób, jak również na wniosek odpowiedniej jednostki organizacyjnej funkcjonującej w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. Zgodnie z Zasadami, kwota świadczenia w drodze wyjątku nie może być wyższa niż maksymalna wysokość świadczenia przewidziana dla danej sprawy w umowie ubezpieczenia. W przypadku ubezpieczeń assistance wartość świadczenia w drodze wyjątku nie może być wyższa od wysokości świadczenia wynikającego z zapisów umowy danego ubezpieczenia assistance (w tym refundacji kosztów poniesionych przez klienta) oraz limitów i sumy ubezpieczenia. Zasady ograniczają także roczną wysokość środków przeznaczonych na wypłatę świadczeń w drodze wyjątku. Zgodnie z Zasadami, w ciągu danego roku kalendarzowego wartość środków przeznaczonych na wypłatę świadczeń w drodze wyjątku, nie może przekroczyć określonej procentowo kwoty świadczeń ubezpieczeniowych wypłaconych w roku poprzednim. Świadczenie w drodze wyjątku nie może być przyznane osobie, która umyślnie zataiła istotne informacje mające wpływ na podjęcie decyzji o przyznaniu świadczenia oraz osobie, która umyślnie przyczyniła się do zdarzenia będącego przyczyną zgłoszonych roszczeń. Ten sam skutek powoduje umyślne zatajenie informacji, przez podmiot składający wniosek, mające wpływ na podjęcie decyzji o przyznaniu świadczenia. Decyzję w sprawie przyznania świadczenia w drodze wyjątku podejmują dyrektorzy odpowiednich jednostek organizacyjnych Spółki, którzy mogą podjąć decyzję o przyznaniu lub odmowie przyznania świadczenia w drodze wyjątku. W przypadku, gdy decyzja o przyznaniu świadczenia w drodze wyjątku dotyczy produktów inwestycyjnych, podlega ona dodatkowemu zaopiniowaniu przez odpowiednie biuro produktowe Spółki. Decyzja podjęta przez osoby uprawnione jest ostatecznym stanowiskiem Spółki w sprawie o wypłatę świadczenia w drodze wyjątku, przy czym nie jest wykluczona zmiana takiej decyzji. Zasady wskazują także dyrektorów odpowiednich jednostek organizacyjnych, którzy sprawują kontrolę i nadzór nad procesem przyznawania świadczeń w drodze wyjątku.

2. Skarżąca zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: Czy wartość świadczeń w drodze wyjątku wypłacanych przez Wnioskodawcę stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów? Zdaniem Wnioskodawcy, wartość świadczeń w drodze wyjątku wypłacanych przez Wnioskodawcę stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2022 r., poz. 2587 z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca wskazał, że u.p.d.o.p. nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, dlatego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i jednocześnie, że nie są wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane świadczenia w drodze wyjątku spełniają powyższe warunki i jako takie stanowią koszt uzyskania przychodów. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na realizację świadczeń w drodze wyjątku mają bowiem związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i przyczyniają się do powstania lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wnioskodawca wypłacając świadczenie w drodze wyjątku kieruje się bowiem uzasadnionym ekonomicznym interesem Wnioskodawcy lub zasadami współżycia społecznego. Skarżąca jednak wskazała, że również w tych przypadkach, gdy bezpośrednią przyczyną wypłaty świadczenia w drodze wyjątku są zasady współżycia społecznego, wypłata takiego świadczenia jest działaniem racjonalnym i mającym na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów oraz uzyskiwanie przychodów w przyszłości. Skarżąca bowiem zwróciła uwagę, że Wnioskodawca działa na wysoce konkurencyjnym rynku i konkuruje z innymi zakładami ubezpieczeń, nie tylko w zakresie oferty ubezpieczeniowej, ale także w zakresie jakości obsługi klienta. Standardem na rynku ubezpieczeniowym stały się prowadzone przez niezależne podmioty, tzw. porównywarki ubezpieczeń, które za pośrednictwem odpowiedniej strony internetowej pozwalają porównać poszczególne zakłady ubezpieczeń. Korzystając z takich porównywarek, osoba zainteresowana ubezpieczeniem ma możliwość zapoznania się z ofertami różnych zakładów ubezpieczeniowych i ich porównania. Porównywarki umożliwiają także publikowanie opinii o poszczególnych zakładach ubezpieczeń. Osoba poszukująca ubezpieczenia, za pomocą takich porównywarek ma możliwość zapoznania się z opiniami innych klientów o ofercie i standardzie obsługi klienta w poszczególnych zakładach ubezpieczeń, oceniła Spółka. Możliwość wystawiania opinii i oceniania zakładów ubezpieczeń daje również szereg innych platform i wyszukiwarek internetowych. Popularnym miejscem dzielenia się pozytywnymi i negatywnymi doświadczeniami z kontaktów z różnymi dostawcami usług (w tym z zakładami ubezpieczeniowymi) są też media społecznościowe. Obecnie istnieje więc szeroka możliwość wyrażania swoich opinii o dostawcach różnego rodzaju towarów i usług, w tym o zakładach ubezpieczeniowych. Osoby poszukujące ubezpieczenia, często zapoznają się z takimi opiniami i na ich podstawie podejmują decyzję o zawarciu ubezpieczenia z konkretnym zakładem ubezpieczeniowym. Spółka przy tym zauważyła, że nawet stosunkowo niewielka liczba negatywnych komentarzy dotyczących Spółki, może zaważyć na decyzji danej osoby o zawarciu umowy ubezpieczenia z innym zakładem ubezpieczeń. Z drugiej strony, pozytywne opinie o Spółce mogą motywować klientów do wyboru Spółki jako zakładu ubezpieczeń, z którym zawrą polisę ubezpieczeniową. Spółka może się nie zgadzać z takimi negatywnymi opiniami, ale możliwość interwencji przez Spółkę w treść takich opinii jest niewielka i ograniczona do sytuacji, gdy takie opinie naruszają przepisy prawa. Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca wskazał, że wypłata świadczenia w drodze wyjątku z jednej strony pozwala Spółce na ograniczenie negatywnych opinii o Spółce. Wypłata świadczenia w drodze wyjątku ogranicza bowiem liczbę klientów, którzy byliby skłonni udzielić Spółce takiej negatywnej opinii. Z drugiej strony pozytywna opinia przedstawiona przez osobę, której wypłacono takie świadczenie w drodze wyjątku, będzie budowała pozytywny obraz Spółki u klientów i potencjalnych klientów poszukujących ochrony ubezpieczeniowej, przedstawiając Spółkę jako dbającą o obsługę klienta i w sytuacjach losowych wychodzącą naprzeciw jego oczekiwaniom i potrzebom. Dlatego, nawet jeżeli o wypłacie przez Wnioskodawcę świadczenia w drodze wyjątku decydują bezpośrednio zasady współżycia społecznego, to decydując się na taką wypłatę, Wnioskodawca jednocześnie ogranicza ryzyko negatywnych komentarzy o swojej działalności w domenie publicznej. Może być też i tak, że osoba, której takie świadczenie w drodze wyjątku zostanie wypłacone, opublikuje w jednym z dostępnych jej mediów pozytywny dla Spółki komentarz i tym samym przyczyni się do pozytywnego odbioru Wnioskodawcy wśród osób zainteresowanych uzyskaniem ubezpieczenia i tym samym przyczyni się do zwiększenia zainteresowania ofertą Wnioskodawcy, a co za tym idzie, przyczyni się do zwiększenia przychodów lub co najmniej zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów Spółki. Wypłata świadczenia w drodze wyjątku, jest także motywowana chęcią utrzymania relacji z klientem. Wnioskodawca bowiem podkreślił, że usługi ubezpieczeniowe są zasadniczo usługami długoterminowymi. Ochrona ubezpieczeniowa jest często świadczona przez okres wielu lat, ubezpieczony jest bowiem zainteresowany ochroną ubezpieczeniową danego ryzyka przez okres jego trwania, który w wielu przypadkach jest wieloletni. Jednocześnie, polisy ubezpieczeniowe są zasadniczo konstruowane w ten sposób, że polisa jest odnawiana co ustalony okres czasu, np. corocznie, i za każdy nowy okres ochrony ubezpieczeniowej ubezpieczający opłaca składkę ubezpieczeniową, która jest przychodem Spółki. Przed upływem takiego okresu na wydłużenie okresu ubezpieczenia i zapłatę składki, ubezpieczający ma prawo zrezygnowania z kontynuowania ubezpieczenia i rozwiązania umowy ubezpieczenia. Uwzględniając powyższe, wskazała Skarżąca, że ubezpieczający może być skłonny do zakończenia korzystania z ochrony ubezpieczeniowej oferowanej przez Wnioskodawcę w sytuacji, gdy dojdzie do zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego, a Wnioskodawca w odczuciu ubezpieczającego, niesłusznie odmówi realizacji świadczenia ubezpieczeniowego. W związku z tym, dla Spółki bardziej korzystna może być wypłata świadczenia w drodze wyjątku i zachowanie w ten sposób zadowolenia klienta, niż odmówienie wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego. W takim przypadku, klient będzie bowiem skłonny do dalszego utrzymywania ochrony ubezpieczeniowej i płacenia na rzecz Spółki składki ubezpieczeniowej również w kolejnych latach, podczas, gdy odmowa klientowi wypłaty takiego świadczenia mogłaby doprowadzić do rozwiązania umowy ubezpieczenia ze Spółką i tym samym utraty przez Spółkę przychodów w przyszłości. Spółka podkreśliła, że dawanie klientom poczucia, że Spółka wyjdzie naprzeciw ich potrzebom również w wyjątkowych sytuacjach, nawet gdy formalnie nie będzie podstaw do wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego, jest bardzo istotne uwzględniając obszar działalności Spółki, którym jest zapewnienie ubezpieczonym poczucia bezpieczeństwa, że ich ryzyko jest ubezpieczone i w razie jego zaistnienia otrzymają świadczenie ubezpieczeniowe. Wypłata świadczenia w drodze wyjątku, chociaż nie jest wymagana przepisami prawa lub postanowieniami umowy ubezpieczeniowej, nie może być więc postrzegana jako wypłata nieuzasadniona. Spółka dokonując wypłaty świadczenia w drodze wyjątku kieruje się bowiem własnym interesem ekonomicznym i dążeniem do uzyskania i zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. O tym, że przyznawanie świadczeń w drodze wyjątku jest nieodłącznym elementem działalności ubezpieczeniowej świadczy fakt, zdaniem Wnioskodawcy, że przyznawanie takich świadczeń jest powszechną praktyką w działalności ubezpieczeniowej i takie świadczenia są wypłacane także przez inne zakłady ubezpieczeń. Jest to determinowane specyfiką działalności ubezpieczeniowej, która polega na zapewnianiu ubezpieczonym komfortu, że ryzyko określone w umowie ubezpieczeniowej, które często wiąże się z zaistnieniem trudnej sytuacji życiowej po stronie ubezpieczonego, jest chronione. Zakłady ubezpieczeń dążąc do zachowania i rozwoju prowadzonej działalności muszą uwzględniać sytuację ubezpieczonego i w sytuacjach wyjątkowych przyznawać świadczenie ubezpieczeniowe nawet, gdy w ocenie zakładu ubezpieczeń jest ono w całości lub części niezasadne. Uwzględniając zasady współżycia społecznego i wypłacając w losowych przypadkach świadczenia w drodze wyjątku, zakłady ubezpieczeń promują korzystanie z usług ubezpieczeniowych, pokazując, że w wyjątkowych sytuacjach, gdy za wypłatą świadczenia przemawiają zasady współżycia społecznego, na świadczenie ubezpieczeniowe można liczyć także w sytuacji, gdy umowa ubezpieczenia nie zobowiązuje zakładu ubezpieczeń do wypłaty takiego świadczenia. Zdarza się też, że przypadku odmowy realizacji świadczenia ubezpieczeniowego w sytuacji, gdy co prawda nie jest ono należne zgodnie z literalnymi zapisami umowy ubezpieczenia, ale za realizacją świadczenia ubezpieczeniowego przemawiają zasady współżycia społecznego, jest nagłaśniane przez różnego rodzaju media, co negatywnie wpływa na społeczny odbiór zakładów ubezpieczeniowych, ograniczając tym samym zainteresowanie usługami ubezpieczeniowymi. Przyznając świadczenia w drodze wyjątku Wnioskodawca postępuje zatem zgodnie z powszechną wśród zakładów ubezpieczeń praktyką, której celem jest budowanie pozytywnego postrzegania usług ubezpieczeniowych i samych zakładów ubezpieczeń i tym samym rozwój rynku usług ubezpieczeniowych. Poprzez wypłatę świadczeń w drodze wyjątku Wnioskodawca adresuje główną potrzebę nabywcy produktów ubezpieczeniowych - tj. uzyskania ochrony w przypadku zaistnienia określonego zdarzenia ubezpieczeniowego. Wypłata świadczenia w drodze wyjątku stanowi wyjście naprzeciw potrzebom klientów również w sytuacji, gdy nie są spełnione warunki zobowiązujące Wnioskodawcę do wypłaty takiego świadczenia, ale jest to obiektywnie uzasadnione i przemawiają za tym zasady współżycia społecznego. Dzięki takiemu podejściu, Spółka może być postrzegana jako podmiot dochowujący najwyższych standardów w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, co skutkuje zwiększeniem zaufania klientów oraz ma wpływ na ilość sprzedawanych przez Spółkę produktów ubezpieczeniowych. Z drugiej strony brak pozytywnej odpowiedzi na te potrzeby może skutkować stworzeniem wizerunku Spółki jako nierzetelnej i niegodnej zaufania, a w efekcie doprowadzić do ograniczenia zainteresowania oferowanymi przez Spółkę usługami ubezpieczeniowymi i tym samym ograniczyć uzyskiwane przez Spółkę przychody. Proces wypłaty świadczeń w drodze wyjątku stanowi też dla Wnioskodawcy niejednokrotnie przesłankę do analizy obecnych wzorów umów ubezpieczenia, w tym OWU i w oparciu o doświadczenia z tego procesu, może dojść do modyfikacji postanowień takich dokumentów tak, aby w przyszłości określona sytuacja skutkowała wypłatą świadczenia standardowego, a nie w drodze wyjątku. W ten sposób wypłata świadczeń w drodze wyjątku wpływa więc na rozwój bazy produktowej Wnioskodawcy. Końcowo Wnioskodawca, uznał, że wypłacanie przez Spółkę świadczeń w drodze wyjątku skutkuje możliwością ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty z tego tytułu pozostają bowiem w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a ich poniesienie jest motywowane dążeniem do uzyskania przychodu oraz zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

3. Interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego

z dnia 21 marca 2023 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawiła Skarżąca we wniosku jest nieprawidłowe. Co prawda - stwierdził DKIS - koszty związane z wypłaconym w drodze wyjątku świadczeniem nie są wymienione w "negatywnym" katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie mniej jednak trudno przyznać, aby wydatki w postaci finansowania świadczenia w drodze wyjątku nosiły przymiot kosztów związanych z przychodami Spółki bądź też kosztów służących zachowaniu czy zabezpieczeniu źródła przychodów. O braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przesądza fakt, że świadczenie w drodze wyjątku jest/będzie przekazywane na zasadzie "uznaniowości" i swoistej dobrowolności w sytuacji gdy nie jest/nie będzie Spółka do tego zobowiązana. Nieuzasadnione wydaje się także, zdaniem DKIS, swoiste uznaniowe rozdawnictwo świadczeń w drodze wyjątku do wysokości w ciągu danego roku kalendarzowego określonej w promilach kwoty odszkodowań i świadczeń ubezpieczeniowych wypłaconych w roku poprzednim, lub w niektórych przypadkach określonej w promilach kwoty składki przypisanej w roku poprzednim. W toku prowadzonej działalności ubezpieczeniowej rzeczowo nieuzasadnione jest także zróżnicowane traktowanie ubezpieczonych czy uposażonych z uwagi na okres kontynuowania ubezpieczenia, czy zakres ubezpieczenia. Tym samym, wypłata świadczenia w drodze wyjątku nie spełnia ustawowych przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., aby uznać ten wydatek za koszt uzyskania przychodów, stwierdził DKIS. Zaliczenie świadczenia w drodze wyjątku do kosztów podatkowych w warunkach art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być oparte na kryteriach uznaniowości i dobrowolności, komu może zostać przedmiotowe świadczenie wypłacone. Ubezpieczyciel wypłacając świadczenie w drodze wyjątku, dokonuje tego dobrowolnie, tzn. nie spoczywa na nim ustawowy obowiązek świadczenia, czyli wypłaca świadczenie, które (co do zasady) nie należy się określonej osobie. DKIS zauważył, ze swoboda w dobrowolności przy wypłacaniu świadczenia w drodze wyjątku nie może być utożsamiana z dobrowolnym kształtowaniem stosunków obligacyjnych w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Swoboda w wypłacaniu przez Spółkę świadczenia w drodze wyjątku nie jest bowiem swobodą stanowienia kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie to Wnioskodawca decyduje o tym, jaki wydatek jest celowy z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, ale to nie pozbawia w toku postępowania interpretacyjnego prawa do oceny, czy na gruncie podatkowym wydatek ten wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca nie może oczekiwać, że ponosząc ryzyko ekonomiczne związane z podejmowanymi decyzjami w ramach działalności gospodarczej, ciężar tych decyzji spoczywał będzie na Skarbie Państwa. Przerzucanie na Budżet Państwa skutków finansowych własnych decyzji, gdy przeciwko temu świadczą przepisy podatkowe jest w ocenie DKIS nieuprawnione. DKIS podkreślił, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W przedmiotowej sprawie – według stanowiska DKIS - nie można w jednoznaczny sposób powiązać wydatków poniesionych na wypłatę świadczenia w drodze wyjątku z przychodami, jakie zamierza Spółka osiągnąć w przyszłości bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Działanie polegające na wypłacie świadczenia w drodze wyjątku w oparciu o przesłanki uznaniowe w celu uniknięcia kosztów procesu sądowego lub by utrzymać pozytywne postrzeganie świadczonych przez Skarżącą usług ubezpieczeniowych oraz ograniczyć ryzyko negatywnych komentarzy o swojej działalności w przestrzeni publicznej, nie spełnia przesłanki działania w celu osiągnięcia ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Takimi kosztami, tj. nie spełniającymi kryteriów kosztów podatkowych, są w istocie ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu świadczeń w drodze wyjątku, które skutkować mają m. in. stworzeniem pozytywnego wizerunku Spółki. Jak wynikało z wyjaśnień, opisane świadczenia w drodze wyjątku, które wypłaca Spółka uwzględniając zasady współżycia społecznego, stanowią "powszechną wśród zakładów ubezpieczeń praktykę, której celem jest budowanie pozytywnego postrzegania usług ubezpieczeniowych i samych zakładów ubezpieczeń i tym samym rozwój rynku usług ubezpieczeniowych". Tego typu wydatki noszą znamiona wydatków reprezentacyjnych, związanych z pozytywnym postrzeganiem Spółki w przestrzeni publicznej. Brak jest jednak związku z ich poniesieniem, a uzyskaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodu. DKIS przy tym podkreślił, że organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego, czy też racjonalności podejmowanych przez Wnioskodawcę decyzji gospodarczych i ich efektywności. Rolą organu w toku postępowania interpretacyjnego jest jednak zbadanie opisanego we wniosku ORD-IN wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy konkretny wydatek został/zostanie poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Wypłata opisanych przez Skarżącą świadczeń w drodze wyjątku nie skutkuje możliwością zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Świadczenie w drodze wyjątku przekazane na zasadzie uznaniowości i dobrowolności, różnicujące ubezpieczonych z uwagi na ustalone przez Spółkę względy i określony limit środków finansowych przeznaczonych w ciągu roku na ten cel, a także partykularne interesy ubezpieczyciela w celu wyróżnienia się na rynku ubezpieczeniowym, nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z czym nie może być uznane za koszty uzyskania przychodów. W tych okolicznościach stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów świadczeń wypłacanych w drodze wyjątku, należy uznać za nieprawidłowe – skonstatował DKIS.

4. Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację indywidualną DKIS z dnia 21 marca 2023 r., której zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 stycznia 2023 r. i w konsekwencji uznanie, że przedstawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, świadczenia w drodze wyjątku nie stanowią dla Skarżącej kosztu uzyskania przychodów. Wobec powyższego naruszenia, mającego istotny wpływ na stanowisko zawarte w Interpretacji, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.\

5. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

6. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Zważywszy powyższe Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były zasadne.

7. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył oceny skutków podatkowych wypłaty świadczeń w drodze wyjątku (świadczeń kulancyjnych) na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tj. ustalenia czy przedmiotowe wydatki poniesione przez podatnika będą mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu.

8. Ramy prawne: zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawa podatkowa nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, dlatego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i jednocześnie, że nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy.

9. Z ugruntowanego stanowiska piśmiennictwa i orzecznictwa wynika, że za koszt uzyskania przychodu należy uznać taki koszt, który spełnia łącznie następujące przesłanki: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, został poniesiony w celu uzyskania lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany, nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. i u.p.d.o.p. Skarżąca trafnie odwołała się do orzecznictwa, w którym wskazuje się, że celowość poniesienia kosztu należy oceniać mając na uwadze jego racjonalność oraz gospodarcze uzasadnienie, a także istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskiwaniem przychodów bądź zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów. Przesłanka ta jest także spełniona, jeżeli dany koszt nie jest bezpośrednio związany z osiągnięciem przychodu, ale jest ponoszony z zamiarem zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. NSA w wyroku z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3116/12, podkreślił, że "gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności, mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika". W zakresie kosztów służących "zabezpieczeniu" lub "zachowaniu" źródła przychodów, w orzecznictwie sądowym wskazuje się również na możliwość ujmowania w kosztach uzyskania przychodów kosztów mających na celu ograniczenie wydatków, czy minimalizowanie strat. NSA w podjęte w składzie 7 sędziów uchwale z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, wskazał, że w analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 ustawy przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. NSA w wyroku z 16 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 793/17, stwierdził, że nie można negować możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z działań podatników zmierzających do zminimalizowania, czy też uniknięcia straty z określonego przedsięwzięcia gospodarczego, również minimalizacja strat (poniesienie mniejszej straty) może zawierać się w ramach tak określonych, nawiązujących do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. działań podatnika. Trafnie także WSA w Poznaniu w wyroku z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 674/19, wskazał, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Należy mieć także na uwadze, że racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie przez przedsiębiorcę w określonych warunkach, w związku niekorzystnymi zmianami mogą prowadzić do podejmowania przez podatnika niezbędnych działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest zatem aby przy ocenie, czy dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmiana uwarunkowań gospodarczych, podjęcie w nowych warunkach gospodarczych działań, które pozwolą na dalsze prowadzenie działalności. Dokonując oceny, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, nie można pominąć warunków, w których przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą (tak trafnie WSA we Wrocławiu w wyroku z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1966/14).

10. Zasadnicze tezy płynące z powołanych powyżej orzeczeń, chociaż nie dotyczyły takiego samego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co w analizowanej sprawie, są trafne i adekwatne do oceny charakteru wydatków ponoszonych w tej sprawie na świadczenia w drodze wyjątku wyłącznie w zakresie powodów biznesowych tj. np. ze względu na chęć utrzymania klienta lub dobrej relacji z pośrednikiem, czy też ze względu na chęć ograniczenia kosztów sądowych, jakie mogłyby wystąpić w przypadku odmowy wypłaty odszkodowania. W takiej sytuacji można uznać, że podatnik, dokonując wypłaty, działa w celu zachowania źródła przychodu. Wydatki ponoszone w takim natomiast celu, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., są co do zasady kosztami podatkowymi. Przykładowo może do dotyczyć wiodących klientów firmy posiadających liczne produkty ubezpieczeniowe, czy też wynikać z ograniczenia istniejących racjonalnie uzasadnionych ryzyk gospodarczych oraz możliwości uzyskiwania dalszych przychodów w ramach współpracy ze strategicznymi klientami itp. Zaznaczyć należy, że to po stronie podatnika pozostawałoby wykazanie zasadności poniesionego świadczenia w drodze wyjątku jako kosztu uzyskania przychodu poniesionego w celu zachowania źródła przychodów. Zważywszy powyższe Sąd uznał, że stanowisko organu wyłączające jakiekolwiek możliwości uznania przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu w tym zakresie było dowolne i sprzeczne z celem ustawowym.

11. Wyjaśnić także należy, że świadczenia w drodze wyjątku są określane również jako tzw. "kulancja". Są to wypłaty ponoszone przez ubezpieczyciela kwoty odszkodowania w przypadku, gdy nie jest on przekonany co do swojej odpowiedzialności za szkodę. Towarzystwo ubezpieczeniowe decyduje się wypłacić odszkodowanie, nawet jeśli w praktyce mogłoby okazać się, że nie było to konieczne. Decyduje się na to jednak z kilku względów – np. chcąc uniknąć procesu w sądzie, nagłośnienia sytuacji czy też by poprawić swój wizerunek. Niekiedy wypłata kulancyjna dokonywana jest nawet wtedy, gdy towarzystwo ubezpieczeniowe wie, że nie ponosi odpowiedzialności za szkodę, jednak biorąc pod uwagę względy społeczne lub marketingowe jest to korzystne z jego punktu widzenia. Termin ten nie został jednak expressis verbis zdefiniowany w przepisach prawa ubezpieczeniowego. Obecny kształt tej instytucji ugruntowany został zatem w oparciu o poglądy przedstawicieli doktryny oraz orzecznictwo sądów. W praktyce ubezpieczeniowej świadczenie kulancyjne jest świadczeniem pieniężnym wypłacanym w sytuacji, gdy z formalnoprawnego punktu widzenia po stronie zakładu ubezpieczeń brak jest obowiązku jego spełnienia. Przepis art. 828 k.c. wprowadził konstrukcję prawną, zgodnie z którą z mocy prawa na ubezpieczyciela przechodzi roszczenie ubezpieczającego przeciwko sprawcy szkody. Ubezpieczyciel z chwilą zapłaty odszkodowania wstępuje tym samym w prawa poszkodowanego będącego wierzycielem.

12. Odnosząc się do pozostałych elementów stanu faktycznego Sąd przyznał rację organowi interpretacyjnemu, że w sytuacji, gdy świadczenie kulancyjne wypłacane jest wyłącznie z powodów wizerunkowych lub charytatywnych nie może stanowić dla podatnika kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W takich sprawach Sąd uznaje, że takie wypłaty mogą być uznane za świadczenia o charakterze reprezentacyjnym (budowa pozytywnego wizerunku ubezpieczyciela w ramach zastosowania zasad współżycia społecznego), które to wyłączone są z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. lub też w ogóle niemające związku z przychodami podatnika. Przy zaistnieniu takich zdarzeń gospodarczych Sąd nie dostrzega możliwości uznania poniesionych wydatków kulancyjnych za koszty uzyskania przychodów.

13. Biorąc pod uwagę powyższe, należało uznać za częściowo zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki w drodze wyjątku związane z uzasadnionymi celami biznesowymi spółki nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji zgodnie z żądaniem zawartym w skardze.

14. Z powyższych względów, Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Ponownie rozpoznający sprawę Organ uwzględni powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U. z 2018 poz. 1687).

Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl