Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1155/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (spr.), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Prezydenta Miasta W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. – S. M. z dnia [...] Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 217,00 (słownie: dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Prezydenta Miasta W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], którą organ odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] nr [...] stwierdzającego, że wniosek strony skarżącej o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowy.

W sprawie, pismem z dnia [...] r. Prezydent Miasta W. wystąpił w trybie art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej w skrócie OP, do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji wyjaśniającej, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa. We wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny:

Prezydent Miasta W. realizując zadania z zakresu gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa wykonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych w zakresie sprzedaży nieruchomości, ich najmu i dzierżawy, oddania w użytkowanie wieczyste itp. Czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskujący wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) – zwanej dalej ugn, zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Natomiast na podstawie art. 4 pkt 9b2 tej ustawy, przez starostę należy rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu. Dodał, że przepis art. 11 ust. 1 ugn stanowi, że starosta (prezydent miasta na prawach powiatu), wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej jest organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawie gospodarowania nieruchomościami. Z uwagi na fakt, iż W. jest miastem na prawach powiatu, Prezydent W. pełniąc funkcję starosty i wykonując zadania z zakresu administracji rządowej jest organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami.

Wątpliwości wnioskodawcy, dotyczące wskazania podatnika w zakresie wykonywania wyżej wymienionych czynności, powstały w związku ze zmieniającym się stanowiskiem organów podatkowych w przedmiotowej kwestii. Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych, podatnikiem jest Skarb Państwa – jako osoba prawna. W związku z powyższym stanowiskiem organów podatkowych, Prezydent W. w celu zarejestrowania wskazanego przez organy podatkowe podatnika, wystąpił do Urzędu Statystycznego o nadanie numeru REGON. Jak stwierdził wnioskodawca, właściwy organ statystyczny odmówił nadania numeru REGON tak określonemu podmiotowi, wskazując na brak podstaw prawnych do wydania dla Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta W. , zaświadczenia o wpisie do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej REGON. Wnioskodawca wskazał, że Urząd Statystyczny podkreślił w uzasadnieniu tejże odmowy, iż Skarb Państwa jest jedyną osobą prawną w polskim ustawodawstwie, która nie posiada siedziby w rozumieniu art. 41 Kodeksu cywilnego ani też organów, w rozumieniu art. 38 Kodeksu cywilnego i z tego względu nie spełnia wymagań formalnych niezbędnych do dokonania rejestracji. Natomiast wyznaczona staroście w art. 11 ugn szczególna rola reprezentanta Skarbu Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami, nie czyni starosty organem tej osoby prawnej. Ponadto Urząd Statystyczny zaznaczył, że Skarb Państwa jest osobą prawną jednolitą w tym znaczeniu, że nie jest prawnie dopuszczalna wielokrotna rejestracja tego podmiotu (tej osoby prawnej) w zależności od ilości reprezentantów w określonych rodzajach spraw. Na tle poruszanej sprawy Skarb Państwa musiałby zostać wpisany do rejestru REGON tyle razy, ilu jest starostów wykonujących zadania z zakresu administracji rządowej w sprawach gospodarowania nieruchomościami, co stoi w oczywistej sprzeczności z metodologią prowadzonego rejestru REGON. Wnioskodawca wskazał, iż aktualnie zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania czynności opodatkowanych, związanych z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa jest "W. na prawach powiatu" – co zdaniem organów podatkowych wyrażonym w licznej korespondencji w tej sprawie jest błędne. Niemniej jednak Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji nr [...] z dnia [...] r., wydanej w innej sprawie, nie zakwestionował prawidłowości takiego rozwiązania podatnika "W. Miasto na prawach powiatu".

Do złożonego zapytania wnioskodawca załączył opinię prawną sporządzoną przez dr M.K. z Katedry Prawa Finansowego Uniwersytetu W., dotyczącą przedstawionego zagadnienia. Zdaniem opiniodawcy, na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów prawa nie sposób dojść do wniosku, że Skarb Państwa w jakimkolwiek zakresie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z wyżej wymienioną opinią Skarb Państwa to podmiot, który w zakresie realizacji swoich uprawnień, w tym w ramach dokonywania czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą jest reprezentowany przez odpowiednie organy, zatem opodatkowaniu podlegać będą zawsze organy działające w imieniu Skarbu Państwa, gdyż to one dokonują obrotu. Zdaniem dr M. K., stanowisko organu podatkowego jest błędne, gdyż wykładnia VI Dyrektywy, a także ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej w skrócie uptu, w szczególności art. 15 ust. 6, nie daje podstaw do przyjęcia, że podatnikiem w zakresie czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa jest starosta, a tym bardziej Skarb Państwa. Skarb Państwa bowiem, zważywszy na specyfikę podatku od towarów i usług (a także na nietypowy charakter samego podmiotu) nie dokonuje obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT. Podatnikami mogą być jedynie wyjątkowo organy władzy publicznej lub obsługujące je urzędy.

W związku z powyższym wnioskodawca stwierdził, iż istnieje poważna wątpliwość zarówno, co do samej nazwy podatnika, jak i co do zgodności stanowiska organu podatkowego z przepisami Działu III (Podatnicy i płatnicy) uptu. Skarb Państwa nie spełnia bowiem ustawowych przesłanek bycia podatnikiem podatku od towarów i usług, a brak adresu i siedziby uniemożliwia chociażby prawidłowe wypełnienie formularzy podatkowych. W ocenie wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 6 uptu uznać trzeba, iż skoro Prezydent W. pełniący funkcję starosty jest organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawie gospodarowania nieruchomościami – to w zakresie wyżej wymienionych czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - podatnikiem podatku od towarów i usług będzie Prezydent W. pełniący funkcję starosty. Zdaniem wnioskodawcy, skoro aktualnie podatek VAT z tytułu wyżej wymienionych czynności jest rozliczany i odprowadzany do budżetu przez podmiot "W. Miasto na prawach powiatu", to Prezydent W. po dokonaniu czynności rejestracyjnych, będzie następcą prawnym dotychczasowego podatnika, co jest niezbędne dla zachowania ciągłości rozliczeń.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że wniosek strony skarżącej o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowy.

W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji stwierdził, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, zobligowanym do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny na podstawie art. 96 ust. 1 uptu oraz do rozliczania tego podatku po przekroczeniu wymaganego obrotu w wysokości 10.000 EURO, jest Skarb Państw reprezentowany przez Prezydenta, w związku z powyższym uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 15 uptu.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił uchylenia postanowienia organu podatkowego I instancji, uznając wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretację przepisów prawa podatkowego za prawidłową.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując się na treść przepisu art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 uptu, wskazał, że już samo zestawienie tych przepisów wskazuje na pewną ich sprzeczność, bowiem przepis ust. 1 stanowi, iż podatnikiem jest każdy, kto wykonuje działalność gospodarczą, w tym także osoby prawne, natomiast w przepisie ust. 6 wyłączono z opodatkowania organy władzy publicznej, które jako takie mieszczą się w zakresie podmiotowym opisanym w ust. 1. Zdaniem organu, skoro Skarb Państwa jest zdefiniowany w obowiązujących przepisach prawa jako osoba prawna i jednocześnie brak jest w ustawie o podatku od towarów i usług wyłączenia z kategorii podatników "Skarbu Państwa" z uwagi na jego specyfikę, to brak jest podstaw dla stwierdzenia, że Skarb Państwa nie może być podatnikiem podatku VAT. Organ podkreślił, że ustawodawca jest w tym zakresie konsekwentny, ponieważ w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej updop, w art. 6 zwolnił ten podmiot z opodatkowania. W związku z tym, w ocenie organu, teza, że Skarb Państwa nie może być podmiotem opodatkowania jest z założenia błędna.

Organ odwoławczy wywiódł, iż do Skarbu Państwa odnosi się zasada specjalnej zdolności prawnej, bierze on bowiem udział w obrocie cywilnoprawnym przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi. W postępowaniu cywilnym zdolność sądową posiada zawsze Skarb Państwa, a czynności procesowe za Skarb Państwa – zgodnie z art. 67 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964, Nr 43, poz. 296) – dalej w skrócie k.p.c. - podejmuje organ państwowej jednostki organizacyjnej, z której działalnością wiąże się dochodzone roszczenie lub organ jednostki nadrzędnej. O tym, jaki jest to organ, decydują przepisy publicznoprawne. Organ wskazał, że z mocy ustaw szczególnych wynika, że rolę stationes fisci mogą pełnić także organy niepaństwowych jednostek organizacyjnych, którym powierzono wykonywanie zadań z zakresu administracji rządowej. Takimi organami są m.in. starosta powiatu lub prezydent miasta na prawach powiatu, którzy na szczeblu powiatowym są w zasadzie organami reprezentującymi Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami. Dlatego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej (prezydent miasta na prawach powiatu). Jednostki te działają w imieniu i na rachunek Skarbu Państwa, przysporzenie majątkowe może więc nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa, ich funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności. Starosta lub Prezydent Miasta na prawach powiatu nie jest w zakresie swych kompetencji organem Skarbu Państwa; może być jedynie traktowany, w sprawach dotyczących gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa jako jego statio fisci.

W związku z powyższym w ocenie organu II instancji, podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, jest Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta na prawach powiatu, który na mocy art. 67 § 2 k.p.c. jest umocowany do podejmowania czynności za Skarb Państwa.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że z kategorii podatników obowiązanych do rejestracji ustawodawca nie wyłączył osoby prawnej jaką jest Skarb Państwa, zatem podlega on obowiązkowi ewidencyjnemu i rejestracyjnemu na równi z innymi podmiotami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając im naruszenie przepisów art. 14 a § 1 i 3 OP oraz przepisu art. 15 ust. 1 uptu, poprzez ich niewłaściwą interpretację.

W uzasadnieniu skargi strona zakwestionowała stanowisko organów podatkowych, z którego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa - jest Skarb Państwa. Strona podkreśliła, iż aby dany podmiot był podatnikiem podatku VAT, musi spełniać przesłanki definicji podatnika. Wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 6 uptu, podatnikami są osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. A contrario nie może być uznanym za podatnika podmiot, który czynności nie dokonuje samodzielnie, a zdaniem skarżącego ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. W ocenie strony nie można uznać, iż Skarb Państwa działa samodzielnie, skoro już same organy podatkowe przyznają, iż podmiot ten podejmuje czynności przez swoje stationes fisi. Zdaniem strony błędna jest też interpretacja organu, iż podatnikiem jest Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta W. , gdyż nie można przyjąć, że jest to podmiot samodzielny. Prezydent W. wykonujący funkcje starosty gospodaruje bowiem na mieniu nie będącym jego własnością, nie dysponuje samodzielnie zyskiem (ponieważ określony odsetek stanowi dochód Skarbu Państwa), a jego działanie ogranicza się do działania w imieniu i na rachunek Skarbu Państwa, w związku z czym nie jest to działanie samodzielne. W związku z powyższym podmiot określony jako Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta W. nie spełnia jednej z przesłanek statuujących podatnika tj. samodzielności. Dodatkowo strona zarzuciła, że organ podatkowy skoncentrował się jedynie na cywilnoprawnych aspektach funkcjonowania Skarbu Państwa oraz na jego działaniu w procesie cywilnym. Zdaniem skarżącego nie jest dopuszczalnym kształtowanie bytu podatnika podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie przepisów prawa cywilnego z całkowitym pominięciem przepisów prawa podatkowego, co zdaniem strony miało miejsce w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn innych niż podniesione w jej zarzutach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie upsa.

Rozpoznając sprawę we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna, gdyż zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...], wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Przedmiotem skargi jest decyzja w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego wydana na podstawie art. 14 a Ordynacji podatkowej.

Prezydent Miasta W. - wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji wyjaśniającej, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa.

Na wstępie należy podkreślić, że w myśl art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) – zwanej dalej Konstytucją, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zgodnie z powyższym, aktami prawnymi, z których należy wywodzić podmiotowość prawną są wyłącznie ustawy podatkowe. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 uptu, wskazać należy, że podatnikami podatku od towarów i usług są:

1) osoby prawne

2) jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej

3) osoby fizyczne

- wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z przytoczonej definicji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot należący do jednej z wyżej wymienionych kategorii podmiotów, wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą (w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność). Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 uptu oraz § 8 ust. 1 pkt 13) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 1 maja 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.) podatnikami podatku od towarów i usług nie są – z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych:

1) organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych przez nie zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla spełnienia których zostały one powołane,

2) jednostki samorządu terytorialnego w zakresie czynności realizowanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność związanych z wykonywaniem zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami.

Przepis art. 15 ust. 1 nowej ustawy o podatku od towarów i usług, pozostaje w zgodzie z wymogami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EEC), choć regulacja dotycząca wyłączenia organów (urzędów) publicznych spod opodatkowania, została sformułowana w dyrektywie nieco inaczej niż w ustawie o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 4 (5) Dyrektywy, nie uznaje się za podatników - państwowych, regionalnych i lokalnych organów władzy administracji oraz innych organów podlegających prawu publicznemu w zakresie czynności lub transakcji, w których uczestniczą jako organy publiczne, nawet jeśli w związku z tymi czynnościami lub transakcjami organy te pobierają opłaty i inne należności. Jednakże, jeżeli traktowanie tych organów jako osób niebędących podatnikami z tytułu tych czynności lub transakcji prowadziłoby do istotnego pogorszenia warunków konkurencji, uznaje się ich za podatników w zakresie tych czynności lub transakcji. W art. 5 (5) akapit 3 w związku z załącznikiem D, dyrektywa nakazuje natomiast państwom członkowskim uznawanie organów administracji publicznej zawsze za podatników (chyba, że działalność ta jest wykonywana na małą skalę). Dotyczy to wykonywania określonych czynności (m.in. z zakresu: telekomunikacji, dostawy wody, gazu, elektryczności i pary, czy transportu towarów). W polskiej ustawie brak jest jednak tego rodzaju regulacji. (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004).

Zaznaczyć należy również, że ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. nie zawiera legalnej definicji "organów władzy publicznej" oraz "urzędów obsługujących te organy" (tj. pojęć użytych w art. 15 ust. 6 uptu). Nie definiuje ich również Konstytucja, ani żaden inny akt prawny, w związku z czym sięgnąć należy w tym zakresie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00, OTK nr 8 z 2001 r., w którym Trybunał stwierdził, że "pojęcie władzy publicznej w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym – ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. (...) Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych (...). Nazwa >organ< władzy publicznej użyta w tym przepisie, oznacza instytucję, strukturę organizacyjną, jednostkę władzy publicznej (...) nie zaś organ osoby prawnej w kategoriach prawa cywilnego".

Definicję "organów władzy publicznej" znajdujemy również w publikacji J. Kremisa (pt. Skutki prawne w zakresie odpowiedzialności odszkodowawczej państwa na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002/6/37), który obejmuje tym zbiorem zarówno organy państwowe jak i organy samorządu terytorialnego, a także organy wszystkich trzech władz: ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej. Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego uznać, zdaniem autora, należy jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa (J. Zubrzycki-Leksykon VAT 2006 T I wyd. Unimex s. 388-389).

Jednostkami samorządu terytorialnego, mającymi w świetle: art. 165 ust. 1 Konstytucji, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1592 ze zm), oraz art. 6 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1590 ze zm.) osobowość prawną są: gmina, powiat i województwo. Zgodnie z art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) osoba prawna działa poprzez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie.

Na gruncie powyższych przepisów wyłania się problem podmiotowości prawnopodatkowej organów administracji rządowej i samorządowej. Pomimo bowiem, iż samorządowe osoby prawne nie mają własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu, to podatnikiem podatku od towarów i usług może być wyłącznie jednostka samorządu terytorialnego mająca osobowość prawną, a zatem mieszcząca się w kategorii podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 uptu. Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają jedynie w imieniu gminy, powiatu, czy województwa i nie są zdolne – w odróżnieniu od jednostek samorządowych – do podejmowania samodzielnych działań we własnym imieniu i na własny rachunek. Dlatego też nie można im przyznać podmiotowości podatkowej, a jedynie możliwość działania w imieniu podatnika – samorządowej osoby prawnej. Wobec powyższego, jeżeli organy administracji rządowej i samorządowej wykonują czynności związane z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, to podatnikiem jest dana osoba prawna, pomimo, że płatności w praktyce dokonuje jednostka obsługująca dany organ (por. K. Baran, organ administracji publicznej jako podatnik VAT, FK 2005/4/25 – t.1, s. 29).

W ocenie Sądu, nie można się zgodzić z argumentacją strony skarżącej, która na podstawie art. 15 ust. 6 uptu wywodzi, że skoro Prezydent W. pełniący funkcję starosty jest organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawie gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa, wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, to podatnikiem podatku VAT będzie Prezydent W. pełniący funkcję starosty. Podkreślić bowiem należy, że przepis art. 15 ust. 6 uptu nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest lub nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można więc tego przepisu interpretować w oderwaniu od ogólnej definicji podatnika VAT z art. 15 ust. 1 uptu (czyli podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą). Prezydent W. wykonujący funkcje starosty gospodarującego na mieniu nie będącym jego własnością i nie dysponujący samodzielnie zyskiem, nie jest samodzielnym podmiotem, gdyż podejmowane przez niego czynności ograniczają się do działania w imieniu i na rachunek jednostki samorządowej.

Jednocześnie nie można zgodzić się z interpretacją organów podatkowych, wskazujących, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest Skarb Państwa, który bierze udział w obrocie cywilnoprawnym przez tzw. stationes fisci, którymi w zakresie gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa na szczeblu powiatowym są starosta powiatu lub prezydent miasta na prawach powiatu. Skarbu Państwa nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnia podstawowej przesłanki zawartej w definicji podatnika (art. 15 ust. 1 uptu), a mianowicie nie jest podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą. W ramach dokonywania czynności związanych z prowadzoną działalnością, zawsze reprezentowany jest przez odpowiednie organy. Ponadto trzeba zgodzić się ze stwierdzeniem Urzędu Statystycznego, że Skarb Państwa jest osobą jednolitą w tym znaczeniu, że nie jest możliwa jego wielokrotna rejestracja w zależności od ilości reprezentantów w określonych rodzajach spraw oraz ze słusznym spostrzeżeniem, iż Skarb Państwa jest osobą prawną, która nie posiada siedziby w rozumieniu przepisu art. 41 kc, a brak ten uniemożliwia prawidłowe zarejestrowanie się podatnika poprzez wypełnienie zgłoszenia rejestracyjnego.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zakresie wykonywania czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa podlegają konkretne jednostki samorządu terytorialnego posiadające osobowość prawną. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 7 sierpnia 1998 r. w sprawie utworzenia powiatów (Dz. U. nr 103, poz. 652) W. jest miastem na prawach powiatu. Stosownie do art. 91 ustawy o samorządzie powiatowym, prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty. Definicję "miasta na prawach powiatu" zawarto w art. 92 ustawy o samorządzie powiatowym. Zgodnie z tym przepisem miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie, przy czym ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład i liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym. Funkcję organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje Rada Miasta oraz Prezydent Miasta.

Powyższe ukształtowanie ustrojowe powoduje, iż status miasta na prawach powiatu jest złożony, gdyż z jednej strony wykonuje ono wszystkie funkcje gminy, z drugiej natomiast realizuje także zadania powiatowe, które nie wchodzą w żadnej mierze w zakres działań gminy nie będącej miastem na prawach powiatu. "Oznacza to zrównanie zadań miasta na prawach powiatu z zadaniami powiatu. Miasto takie realizuje zarówno zadania określone ustawą o samorządzie gminnym jak i określone ustawą o samorządzie powiatowym. Z art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym wynika klauzula generalna nakładająca na miasta na prawach powiatu obowiązek stosowania zasad tej ustawy przy wykonywaniu zadań powiatu ustalonych w obowiązującym ustawodawstwie" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. sygn. akt II SA 3554/02).

Miasto W. jest zatem miastem na prawach powiatu, to znaczy gminą wykonująca zadania powiatu na zasadach określonych w ustawie, za pomocą swoich organów, w tym przez Prezydenta Miasta W. Należy podzielić również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt I OSK 346/05 wskazujący, że "prezydent miasta działającego na prawach powiatu łączy w sobie uprawnienia do realizacji zadań zarówno z zakresu samorządu gminnego (jako organ gminy), jak i powiatowego (organ powiatu w miastach na prawach powiatu). Prezydent jest zatem jednocześnie starostą w znaczeniu funkcjonalnym, a pracownicy urzędu w procesie wydawania decyzji przez starostę stają się pracownikami tego starostwa". Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ugn organem reprezentującym Skarb Państwa jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 tejże ustawy, zasobami nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4 oraz art. 60, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. W myśl natomiast art. 4 ugn, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście – należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu. Z powyższego uregulowania nie można jednak wysunąć wniosku, że podatnikiem podatku VAT w zakresie gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa będzie Prezydent, który nie posiada przecież osobowości prawnej i jest jedynie organem reprezentującym miasto na prawach powiatu.

Za podatnika należy zatem uznać "Miasto W. na prawach powiatu", które jako jednostka samorządu terytorialnego, wyposażone jest w osobowość prawną przyznaną jej przepisem art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym i samodzielnie wykonuje określone ustawami zadania (w tym gospodarowanie nieruchomościami). Podobne zapatrywania prezentuje także Sąd Najwyższy, który w uzasadnieniu postanowienia z dnia 9 grudnia 2002 r., sygn. akt III RN 90/02 (Wokanda 2003/6/24) stwierdził, że "prezydent miasta na prawach powiatu jest organem osoby prawnej jaką jest miasto na prawach powiatu, bowiem ustawa o samorządzie powiatowym i ustawy szczególne wyposażają prezydenta miasta na prawach powiatu zarówno w kompetencje wykonywane samodzielnie i we własnym imieniu (art. 124 ustawy o gospodarce nieruchomościami), jak i kompetencje wykonywane w imieniu miasta na prawach powiatu." Powyższe wskazuje, że podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa jest Miasto W. na prawach powiatu, które spełnia wszystkie przymioty podatnika określone w art. 15 ust. 1 uptu.

Zarówno więc interpretacja przepisów prawa podatkowego przedstawiona przez organy podatkowe, jak i przez wnioskodawcę jest nieprawidłowa, gdyż podatnikiem podatku od towarów i usług we wskazanym powyżej zakresie nie jest ani Prezydent Miasta W. pełniący funkcję starosty, ani osoba prawna gospodarująca szeroko rozumianym mieniem państwowym, jakim jest Skarb Państwa.

Trzeba przy tym zauważyć, iż - w zbieżności do przepisów art. 15 ust. 1 uptu - zgodnie z art. 42 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 lipca 1999 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji rejestru podmiotów gospodarki narodowej, w tym wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń oraz szczegółowych warunków i trybu współdziałania służb statystyki publicznej z innymi organami prowadzącymi urzędowe rejestry i systemy informacyjne administracji publicznej (Dz. U. Nr 69, poz. 763 ze zm.), krajowy rejestr urzędowy podmiotów gospodarki narodowej obejmuje:

1) osoby prawne,

2) jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej,

3) osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą,

4) oraz ich jednostki lokalne.

Zgodnie z powyższym, rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług podlegać będzie "W. Miasto na prawach powiatu", jako osoba prawna. Tak więc miasto na prawach powiatu, które zgodnie z przedstawionymi rozważaniami posiada status podatnika podatku VAT oraz nadany odrębny numer NIP, obowiązane jest we własnym imieniu do wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane czynności podlegających opodatkowaniu, do składania deklaracji VAT-7 oraz wpłacania kwot stanowiących zobowiązania podatkowe z tytułu czynności wykonywanych przez powiat na podstawie umów cywilnoprawnych. Nie ma przy tym kolizji, aby w imieniu miasta na prawach powiatu - o nadanie NIP i złożenie w jego imieniu zgłoszenia rejestracyjnego wystąpił Prezydent Miasta – jako osoba upoważniona do reprezentowania Miasta W. - na prawach powiatu. Powyższe kwestie techniczne i organizacyjne związane z rejestracją podatnika, nie mają jednak wpływu na ustalenie, że podatnikiem jest jedynie "W. Miasto na prawach powiatu", jak osoba prawna spełniająca wszelkie kryteria podatnika określone w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Reasumując, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co uzasadnia jej usunięcie z obrotu prawnego. Organy podatkowe udzielając ponownie interpretacji podatkowej, powinny uwzględnić wyrażone powyżej stanowisko Sądu.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a upsa uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i na podstawie art. 200 upsa orzekł zwrot na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie równej wysokości uiszczonego przez Prezydenta Miasta W. - wpisu sądowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.