Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 67/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 194 par 3, art 247 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 6 ust 7, art 11 c ust 1, art 15 ust 4, art 34
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Sławomir Pauter Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca, RP Spółka z o. o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] listopada 2012r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2012r. nr [...] wydanej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2002 r. nr [...], wydaną w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 6.299,90 zł oraz w podatku od towarów i usług w wysokości 78.228,30 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

W związku z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Celnego decyzji zmieniających klasyfikację taryfową samochodów marki "R" z kodu PCN 8704 31 91 1 na kod PCN 8703 22 19 0 i 8703 23 19 0 (co jednocześnie wiązało się ze zmianą rodzaju samochodu, tj. z pojazdu samochodowego do transportu towarowego o ładowności do 1000kg na pojazd osobowo-towarowy) i podwyższających wartość celną, Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] września 2002 r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług od importu samochodów osobowych.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie. W wyniku jego rozpatrzenia Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę, która postanowieniem Sądu z 10 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Go 96/06 została odrzucona z uwagi na nieusunięcie w terminie jej braków formalnych.

Wnioskiem z [...] grudnia 2006 r. skarżąca złożyła wniosek do Dyrektora Izby Celnej o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu nr [...] z [...] kwietnia 2004 r.

W uzasadnieniu wniosku skarżąca zarzuciła, że powyższa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa, tj.:

- art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez opodatkowanie importowanych przez skarżącą samochodów podatkiem akcyzowym pomimo, iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania samochodów takim podatkiem, a tym samym poprzez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą,

- art. 6 ust. 7 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.),

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT poprzez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i VAT towarów nie objętych przedmiotem opodatkowania akcyzą,

- art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne jego zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej,

- § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 158, poz. 1036 ze zm.) w związku z art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 ze zm.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a także:

- art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami wyżej powołanymi poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie do organów celnych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie,

- art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie dokumentu urzędowego (świadectwa homologacji), jako dowodu tego, co w nim zostało urzędowo stwierdzone, bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej, która uzasadniałaby opodatkowanie akcyzą importu samochodów zaklasyfikowanych do kodu SWW 1024.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej skarżąca Spółka stwierdziła, że analiza orzecznictwa wydanego w czasie bezpośrednio poprzedzającym złożenie przedmiotowego wniosku, doprowadziła do wniosku, że decyzja z [...] kwietnia 2004 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Po przeanalizowaniu złożonego wniosku decyzją z [...] kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z [...] kwietnia 2004 r., uznając, że nie zaszły materialnoprawne przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, ponownie podnosząc argumentację uprzednio zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] kwietnia 2004 r. W wyniku jego rozpatrzenia Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] września 2007 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Go 1076/07 oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w sprawie nie zachodziła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że z art. 247 - 252 Ordynacji podatkowej wynika, iż w drodze stwierdzenia nieważności eliminowane z obrotu prawnego mają być decyzje obarczone kwalifikowaną wadą

o szczególnym charakterze, przy czym nie może ona być inna jak tylko ściśle odpowiadająca jednej z ośmiu z zamkniętego katalogu przesłanek określonych

w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał również, że w rozpoznawanej sprawie wniosek o stwierdzenie nieważności oparto o twierdzenie, że wymieniona ostateczna decyzja podatkowa wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast w jego ocenie celem wniosku skarżącej było w istocie dążenie do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej, któremu to celowi nie może służyć tryb postępowania nadzwyczajnego. Taka sytuacja byłaby równoznaczna z orzekaniem co do istoty sprawy w kolejnej instancji. A nie sprawdzeniem, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe orzeczenie na skutek wniesienia przez skarżącą skargi kasacyjnej, zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 6 sierpnia 2009 r. sygn. akt I FSK 806/08 i przekazane do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafny zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Powołując się na poglądy doktryny stwierdził, iż naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej może dotyczyć przepisów procesowych. W konsekwencji uznał za dopuszczalne badanie w ramach badania trafności zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czy stan faktyczny przyjęty w ostatecznej decyzji podatkowej nie został ustalony w sposób rażąco naruszający określone unormowania procesowe, w tym zwłaszcza odnoszące się do postępowania dowodowego.

Za nieuprawnioną Sąd uznał tezę sformułowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skarżąca domagała się w trybie nadzwyczajnym ponownego (merytorycznego) rozpatrzenia jej sprawy zakończonej ostateczną decyzją wymiarową, co nie mogło być celem postępowania toczącego się w trybie nadzwyczajnym ustanowionym w art. 247 Ordynacji podatkowej. Przeciwko takiemu stanowisku przemawia to, że już na etapie kwestionowanego w trybie nadzwyczajnym postępowania wymiarowego strona konsekwentnie powoływała się na przedstawione przez nią świadectwo homologacji. Toczyło się ono przy tym jeszcze przed utrwaleniem linii orzeczniczej podzielającej stanowisko skarżącej w tym zakresie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ponownie podniesienie kwestii świadectwa homologacji w postępowaniu nadzwyczajnym nie wyklucza jej związku z "rażącym naruszeniem prawa". Uznał że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie rozważył, czy powołane przez stronę uchybienia procesowe miały charakter rażący w ujęciu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie zbadał czy organ podatkowy miał podstawy, aby wspomnianych argumentów spółki nie uznać, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie opodatkowania (VAT i akcyzą) importu pojazdów. W szczególności nie zweryfikował w zaskarżonym wyroku, czy zasadne było powołanie się w tym względzie na wiążące (według organu podatkowego) ustalenia organu celnego (w zakresie dokonanego zgłoszenia celnego).

Dla ustalenia implikacji rozbieżności orzecznictwa dla rozstrzygnięcia na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należało, zdaniem NSA zidentyfikować precyzyjnie przedmiot tej rozbieżności. Należało zbadać, czy dotyczyła ona stosowania i wykładni norm procesowych, czy materialnoprawnych, czy obu tych aspektów sprawy, a także czy odnosiła się do wspomnianej kwestii dowodowej. Nie wystarczyło bowiem samo ogólnikowe stwierdzenie, że w sprawach dotyczących importu samochodów wystąpiły istotne wątpliwości interpretacyjne.

W dalszej kolejności (w razie ustalenia, że rozbieżność dotyczyła wskazanego problemu) NSA wskazał, że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ów spór w judykaturze powinien być - na co zresztą wskazuje również orzecznictwo przytoczone w zaskarżonym wyroku - istotny (wyraźny), a oba stanowiska powinny dać się uzasadnić z jednakową.

Według NSA niniejszej sprawie należy się zastanowić, czy stwierdzona przez Sąd pierwszej instancji rozbieżność orzecznictwa (o ile dotyczy wskazanego zagadnienia - naruszenia art. 194 § 1 i § 3 O.p.) ma charakter istotny dla sprawy w przytoczonym wyżej rozumieniu, zwłaszcza w kontekście tego, że od 2004 r. skargi spółki dotyczące spornej kwestii są konsekwentnie uwzględniane.

Jednolita linia orzecznicza musi budzić wątpliwości, co do poglądu z nią niezgodnego. Tym bardziej więc wymaga rozważenia to, czy ewentualne konkurujące ze sobą stanowiska (odnośnie do poprawności ustaleń dowodowych będących podstawą rozstrzygnięć wymiarowych wydawanych w stosunku do spółki dają się uzasadnić z jednakową mocą, a więc czy argumentacja rozbieżnych rozstrzygnięć znajduje równe umocowanie w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Tylko wykazanie tej przesłanki będzie równoznaczne z brakiem istnienia w sprawie rażącego naruszenia prawa.

Sąd zakwestionował również argumentację przywołaną w uzasadnieniu wyroku wydanego w I instancji, że w sprawach, w których skargi spółki były uwzględniane, sądy nie stwierdzały nieważności spornych decyzji (m.in. z powodu w/w uchybień proceduralnych), a jedynie je uchylały, a zatem nie wystąpiło uchybienie prawa w kwalifikowanej formie (rażące), skoro sądy badają z urzędu przesłanki nieważności. NSA zauważył, że choć mowa o analogicznych (problemowo) sprawach, to jednak każda z nich ma indywidualny charakter. Wszelkie zaś zabiegi wykładni i stosowania prawa, w szczególności odnoszące się do charakteryzującego się pewnym stopniem nieostrości zwrotu ustawowego - implikującego wartościowanie, czy pewien zakres swobody oceny (jak "rażące naruszenie prawa") - nie mogą abstrahować od okoliczności konkretnej sprawy (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1800/06, publ. w w/w internetowej bazie orzeczeń). Na gruncie przedmiotowej sprawy oznacza to, że uwzględnić należy fakt, iż co do decyzji podatkowej, której stwierdzenia nieważności żądano, strona nie uzyskała korzystnego dla siebie orzeczenia sądowego w przeciwieństwie do spraw wymiarowych, w których jej skargi zostały uwzględnione. Inaczej natomiast należy oceniać przesłankę rażącego naruszenia prawa w sprawach, w których strona uzyskała merytoryczne orzeczenie sądu administracyjnego, niż w sprawach, gdzie decyzja podatkowa (niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy) nie została poddana kontroli sądowej z uwzględnieniem kryterium zgodności z prawem, jeżeli istnieje oczywiście uzasadniona linia orzecznicza podważająca poprawność takiego stanowiska. O konieczności takiego stosowania art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przekonuje kontekst systemowy wspomnianego unormowania, t.j. treść art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z cytowanego przepisu wynika (a contrario), że badanie przesłanki nieważności, o której mowa w art. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest dopuszczalne tylko w razie braku w danej sprawie wyroku oddalającego skargę na decyzję podatkową.

O braku rażącego naruszenia prawa przesądza więc a priori (nie można wszcząć postępowania nadzwyczajnego) tylko jednoznacznie negatywne dla podatnika orzeczenie sądu administracyjnego w sprawie. Jeżeli więc orzeczenia takiego brak, to nie tylko można ale i należy (tryb ten może być przecież uruchomiony również z urzędu - art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej weryfikować, czy decyzja podatkowa rażąco nie narusza prawa. Wskazane jest to zaś zwłaszcza w sytuacji, gdy w zakresie rozstrzygniętej kwestii istnieje utrwalone i oczywiście uzasadnione orzecznictwo wskazujące jednoznacznie na jej nieprawidłowość. Stosownie bowiem do art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie zaś z art. 7 Konstytucji, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Sformułowana w tych przepisach zasada praworządności obliguje organ podatkowy do podjęcia wszelkich, dopuszczalnych w granicach prawa, działań zmierzających do przywrócenia stanu zgodnego z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Go 486/09 uchylił zaskarżoną decyzję wskazując że organ podatkowy ma obowiązek samodzielnie dokonać ustalenia podmiotu i przedmiotu opodatkowania oraz dokonać ustaleń zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w zakresie, w jakim ustalenia te znajdują się w jego kompetencji (in casu: z wyłączeniem ustalenia kwoty należnego cła). Nadto gdy organ administracji publicznej w stosownym świadectwie homologacji, będącym dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdza, że dany typ pojazdu jest samochodem ciężarowym, to organ podatkowy, dokonując klasyfikacji pojazdu, nie może pomijać tego dowodu, a związane z nim domniemanie prawdziwości zawartych w nim danych może obalić jedynie za pomocą przeciwdowodu - art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.

Zaniechanie zastosowania się do tych obowiązków równoznaczne z zaniechaniem przeprowadzenia postępowania dowodowego, w sposób oczywisty rzutuje na treść rozstrzygnięcia podatkowego. W efekcie, jako że wymienione uchybienia proceduralne mogą prowadzić do określenia zobowiązania podatkowego podmiotowi, którego nie obciąża obowiązek podatkowy, muszą być uznane za rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazując jednocześnie jak należy rozumieć pojęcie rażącego naruszenia prawa wskazał, iż uznanie naruszenia prawa za rażące jest uwarunkowane, tym czy tak kwalifikowana wada dotyka istoty decyzji - tkwi w niej. Obraza procedury bowiem wtedy jedynie może być uznana za "rażące naruszenie prawa", gdy prowadzi do wydania decyzji błędnej. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiadała prawu. (zob. B. Gruszczyński, op. cit., str. 754 oraz przytoczone tam przykłady). B. Gruszczyńskim [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 4, Warszawa 2007r. s. 753)

Natomiast w odniesieniu do zgłoszenia celnego stwierdził, że ma ono jedynie charakter deklaratywny, a jego weryfikacja odbywa się w ramach postępowania w sprawach celnych (w zakresie obowiązków wynikających z prawa celnego) oraz w postępowaniu podatkowym (w zakresie podatkowym). Wydanie natomiast decyzji w sprawie celnej nie jest dla organu podatkowego wiążące w zakresie technicznej identyfikacji towaru na gruncie przepisów regulujących powstanie obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia

[...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W motywach wskazał, ze skarżąca, w latach 1998 -1999 wprowadziła na polski obszar celny w ramach procedury uszlachetniania biernego samochody marki "R", które zostały zgłoszone i odprawione jako samochody ciężarowe (według taryfy celnej - kod PCN 8704).

W wyniku powtórnej kontroli zgłoszenia celnego stwierdzono, iż samochody te zostały nieprawidłowo zakwalifikowane do pozycji 8704 taryfy celnej obejmującej pojazdy samochodowe do transportu towarowego, zamiast do pozycji 8703, obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo- towarowymi. Organ stwierdził, iż zamontowanie kratki działowej w samochodach osobowych (oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej) nie zmieniło rodzaju tych samochodów, które posiadają przeszklone dookoła nadwozie, typowe dla samochodów osobowych wykończenie wnętrza oraz obecność 5-ciu miejsc do siedzenia. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie

w decyzjach uznających, dokonane zgłoszenia celne, za nieprawidłowe Kwotę długu celnego od importowanych samochodów ustalono przy zastosowaniu stawki celnej

w wysokości 20%.

W związku ze zmianą klasyfikacji samochodów marki "R" z kodu towarowego PCN 8704.31.91.1 na PCN 8703.22.19.0 i 8703.23.19.0 co jednocześnie wiązało się ze zmianą rodzaju samochodu, tj. z pojazdu samochodowego do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg na pojazd osobowo-towarowy, a w konsekwencji podwyższeniem wartości celnej tych samochodów, działając na podstawie na podstawie art. 11 c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozstrzygnął, czy organ I instancji prawidłowo uznał, że w stosunku do skarżącej powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług od importu rzeczonych samochodów.

Wyjaśnił, że stosownie do art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie postanowień ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (czyli przed dniem 1 września 2003 r.), jeżeli organ celny nie pobrał lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości.

Podkreślił, że obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje w dniu dokonania zgłoszenia celnego (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 209 § 2 ustawy - Kodeks celny). Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 ustawy o VAT, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy. Obowiązek podatkowy ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych

i powstaje - w odniesieniu do wyrobów wymienionych w poz. 1, 13, 14, 15. 17 i 19 załącznika nr 6 - nie później niż w dniu opuszczenia przez wyrób pomieszczenia producenta. Załącznik nr 6 pod poz. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) jako towary akcyzowe wymienia samochody osobowe klasyfikowane według SWW pod symbolem 1021 i 1022.

Podkreślił, że powyższa klasyfikacja, jest wyłącznym kryterium dla organów podatkowych służącym klasyfikacji towaru.

Wskazał, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu zgłoszenia, zatem wszelkie cechy importowanego towaru, mające wpływ na powstanie oraz wysokość podatku akcyzowego z tytułu importu winny być ustalone na dzień zgłoszenia celnego. Ustalone cechy pojazdu samochodowego będącego przedmiotem importu wskazywały, że: pojazd był przeznaczony do przewozu 5 osób, posiadał 5 pasów bezpieczeństwa i przeszklone dookoła nadwozie oraz miał zamontowaną kratkę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

Realizując wskazania Sądu, co do konieczności poczynienia ustaleń w zakresie przedmiotu i podmiotu opodatkowania, organ uznał, iż istotnym jest rozstrzygnięcie sposobu zakwalifikowania importowanego przez skarżącą pojazdu, tj. czy winno się go zaliczyć do kategorii pojazdów osobowych jak to uczynił organ I instancji, czy też ciężarowych, a w konsekwencji, czy pojazd objęty zgłoszeniem celnym stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym czy też nie.

Wskazał, że według twierdzeń skarżącej, dokonała ona importu samochodów ciężarowych, o czym przesądzało jej zdaniem dokonanie znacznych przeróbek pozwalających na sklasyfikowanie samochodów jako ciężarowych, tj. wstawienie w pojeździe "kratki" oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Natomiast, fakt zmiany typu (rodzaju) importowanego pojazdu znalazł odzwierciedlenie w świadectwie homologacji.

Przedłożone przez stronę świadectwo homologacji na "typ" pojazdu zawiera między innymi adnotację o wstawieniu kratki, o "rodzaju" pojazdu jako ciężarowym i o producencie pojazdu: firmie [...] R.

Według organu, ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, na mocy której wydano owo świadectwo homologacji nie określała pojęcia "typ: czy "rodzaj" pojazdu. Definicje zawarte w art. 2 pkt 40 (samochody osobowe) oraz art. 2 pkt 42 (samochody ciężarowe) zdeterminowały podział tychże pojazdów ze względu na przeznaczenie (do przewozu osób lub przewozu ładunków). Jednocześnie ustawowe kryterium wyróżnienia samochodów osobowych i ciężarowych determinują cechy konstrukcyjne pojazdów. Stwierdził więc, że o zakwalifikowaniu danego pojazdu do określonego "typu", czy "rodzaju" decyduje pewien zespół cech budowy tych pojazdów, cech konstrukcyjnych. Dlatego też, aby prawidłowo dokonać oceny przedłożonych przez stronę dowodów w postaci świadectwa homologacji, czy też opinii klasyfikacyjnych, a co za tym idzie prawidłowo zweryfikować klasyfikację pojazdu według systemu SWW, należy przeprowadzić dowód z opinii specjalisty z zakresu techniki pojazdów i ruchu drogowego.

W tym zakresie, mając na względzie treść art. 194 §1 Ordynacji podatkowej i art.153 ustawy prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, organ przeprowadził ten dowód celem ustalenia zgodności danych zawartych w świadectwie homologacji oraz opinii klasyfikacyjnej ze stanem pojazdów przedstawionych organowi podatkowemu. Przeprowadzając ten dowód organ włączył do niniejszego postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania celnego dotyczącego importowanych przez skarżącą samochodów, w tym w szczególności świadectw homologacji oraz sporządzonej opinii biegłego rzeczoznawcy.

Organ podkreślił, że biegły w swej opinii jednoznacznie stwierdził, iż wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów w samochodzie nie zmieniło typu pojazdu ani jego dotychczasowego przeznaczenia. Zmianę typu dokonuje się

o ile następuje istotna zmiana obejmująca zasadnicze cechy co najmniej z takich zespołów jak np. nadwozie (...) Brak jest przesłanek do zakwalifikowania opisanego pojazdu jako samochodu ciężarowego.

Organ odwołując się do opinii wskazał na brak szczegółowych prawnych określeń i charakterystyk samochodów osobowych, ciężarowych, ciężarowo-osobowych, co umożliwiało kwalifikowanie do kategorii ciężarowej, samochodów osobowych, poddanych drobnym zmianom (przeróbkom), bez zmian konstrukcyjnych. Jak stwierdził biegły, ten sam pojazd był kwalifikowany raz jako osobowy a raz jako ciężarowy. Jednocześnie biegły wskazał (pkt 5 opinii), że definicje pojęć samochodów osobowych i ciężarowych zawarte w ustawie Prawo o ruchu drogowym mają na celu przede wszystkim związek z przepisami dotyczącymi prędkości dopuszczalnych, ruchu pojazdów w kolumnach, zatrzymywania i postoju pojazdów na chodnikach, sposobu oznaczania ładunku wystającego z tyłu samochodu osobowego lub przyczepy, rzeczywistej masy całkowitej przyczepy ciągnionej przez samochód osobowy, zakazu palenia tytoniu i spożywania pokarmów w czasie przewozu osób.

Biegły wskazał, że Minister Transportu podpisując świadectwa homologacji dokonywał zmiany przeznaczenia samochodów z osobowych na ciężarowe. Importowane pojazdy zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe. Zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła w Rzeczpospolitej Polskiej na drodze administracyjnej. Zmiana przeznaczenia pojazdów nastąpiła bez zmiany typu oraz bez zmian konstrukcyjnych.

Biegły wskazał także jakie cechy winien spełnić samochód ciężarowy zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego. Stwierdził, że wg art. 66 ustawy – Prawo o ruchu drogowym kabina kierowcy oraz pomieszczenie przeznaczone do przewozu osób powinny spełniać wymagania zawarte w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. zawarte § 8 pkt. 1. W celu uniknięcia zagrożenia bezpieczeństwa osób jadących w samochodzie pomieszczenie przeznaczone do przewozu osób winno być oddzielone od przestrzeni ładunkowej przegrodą o odpowiedniej wytrzymałości. Zatem samochody po dokonanej przebudowie winny być poddane badaniom podczas których Instytut Transportu Samochodowego winien zbadać czy dokonane zmiany zapewniają bezpieczeństwo osób w nim jadących. Organ podkreślił, że przenosząc to na grunt przedłożonych opracowań i sprawozdań z badań - kwestia ta nie była przedmiotem oceny poza lakonicznym stwierdzeniem o braku zastrzeżeń co do wytrzymałości kratki.

Wskazał nadto, że odnosząc się do rodzaju typowych nadwozi dla samochodów osobowych i dla samochodów ciężarowych biegły stwierdził, że zgodnie z Polską Normą dla samochodów osobowych typowe są: kareta, limuzyna, coupe, kabriolet, sportowy roadster, speder, kombi, osobowo-ciężarowy, specjalizowany. Natomiast dla samochodów ciężarowych: skrzyniowy, specjalizowany (konstrukcyjnie i wyposażeniowo przystosowany do przewozu określonych ładunków, chłodnie, cysterny), furgon, samowyładowczy (str. 8 pyt. 6 opinii). W sprawie nie budziło wątpliwości, że będące przedmiotem zgłoszenia pojazdy posiadały nadwozia typu kombi, a zatem nie były to pojazdy z nadwoziem typowym dla samochodów ciężarowych.

Powołując się na opinię biegłego wskazał również jakie cechy winien spełniać samochód ciężarowy zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego. Biegły w swojej opinii (pierwotnej i uzupełniającej) szczegółowo opisał cechy jakie powinien posiadać pojazd osobowy i ciężarowy. Odnośnie samochodu ciężarowego biegły stwierdził że jest to pojazd przeznaczony do przewozu ładunków, a ponadto stwierdził, że pojazd ciężarowy, którego masa całkowita nie przekracza 3,5 t określa się jako samochód dostawczy. Ponadto biegły stwierdził (opinia uzupełniająca pkt 1), że zakres znaczeniowy pojęcia samochód ciężarowo-osobowy nie jest tożsamy

z zakresem pojęcia samochodu osobowo-towarowego i osobowo-bagażowego bowiem nie odnoszą się one do ładunku. Biegły określił także wymagania techniczne jakim powinny odpowiadać pojazdy do przewozu osób i przewozu ładunków. Biegły stwierdził, iż przewóz osób mógł odbywać się pojazdem do tego przeznaczonym lub przystosowanym. Wskazał także na możliwość przewozu osób samochodem ciężarowym po spełnieniu określonych warunków między innymi, wymagań dotyczących prędkości nie przekraczającej 50 km/h. W spornych samochodach zaś przebudowa polegała wyłącznie na wbudowaniu kratki bez jednoczesnego ograniczenia dopuszczalnej prędkości.

Biegły stwierdził, że samochód z nadwoziem kombi, tak jak inne samochody osobowe z ww. nadwoziem, posiadał konstrukcyjnie przewidziany bagażnik, który był miejscem przeznaczonym do przewozu bagażu. Bagażnik z reguły to miejsce przeznaczone do przewozu bagażu, jakie głównie stanowią walizki, paczki itp. dające się unieść, które podróżny ma ze sobą. Możliwość przewożenia drobnych ładunków w bagażniku lub bagażu w przedziale ładunkowym nie zmienia typu pojazdu ani podstawowego przeznaczenia przedmiotowych pomieszczeń. Zatem zgłoszone do odprawy pojazdy z nadwoziem typu kombi posiadały bagażnik a możliwość przewożenia drobnych ładunków w przedziale bagażowym nie zmieniała w rzeczywistości typu pojazdu ani podstawowego ich przeznaczenia.

Organ podkreślił, że treść opinii biegłego oraz homologacja producenta, z której wynika, iż przed wstawieniem przegrody samochód był samochodem osobowym pozwoliły na skuteczne zakwestionowanie materialnej mocy dowodowej treści dokumentu urzędowego, co pozwoliło organowi na jego swobodną ocenę. Wskazał również, że z protokołów homologacyjnych, które mają moc dowodową równą świadectwu homologacji wynika, że wstawienie "kratki" nie miało na tyle istotnego wpływu aby można było mówić o wpływie na zmianę konstrukcji pojazdu.

Organ podniósł, że z samego dokumentu homologacyjnego wynika, że zakres prac Instytutu Transportu Samochodowego obejmował jedynie sprawdzenie zgodności parametrów pojazdu z wymaganiami i warunkami technicznymi zawartymi

w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. (Obwieszczenie Dz. U. nr 155/96 poz.772). Czynności homologacyjne przeprowadzono według zasad uzgodnionych z Ministerstwem Transportu i Gospodarki Morskiej przy udziale przedstawicieli Departamentu Ruchu Drogowego tego Ministerstwa. Z przytoczonego zapisu wynika, że oprócz przepisów obligujących Ministra do sprawdzenia zgodności z § 55 tegoż rozporządzenia istniały poza prawne uzgodnienia czynności homologacyjnych. Zgodnie bowiem z oświadczeniem Instytutu Transportu Samochodowego zwartym w piśmie z dnia 12 lutego 2010 r. czynności homologacyjne uzgodnione z Ministrem Transportu i Gospodarki Morskiej odwołują się oprócz przepisów prawa do ustaleń ustnych.

Dyrektor IC, odnosząc się do opinii klasyfikacyjnych stwierdził, że interpretacje klasyfikacji i nomenklatur, wydawane przez organy statystyki publicznej nie mają mocy wiążącej dokumentu urzędowego stanowiąc jedynie zwykły dowód. Jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu.

Uznał więc, że skoro za pomocą opinii biegłego zakwestionował zmianę typu pojazdu określoną w świadectwie homologacji, to również informacja w zakresie kodu SWW (1024) zwarta w opiniach klasyfikacyjnych nie mogła być oceniona przez niego odmiennie. Podkreślił, że organ statystyczny wydając powyższą opinię, kierował się danymi zawartymi w świadectwach homologacji typu, które to dane (w zakresie rodzaju pojazdu) zostały podważone w niniejszym postępowaniu.

W zakresie właściwej klasyfikacji towarów organ uznał za zasadne odwołanie się do ogólnych zasad tworzenia i grupowania SWW. Organ przyjął, że zgodnie z pkt 3.1.5 SWW zakresy poszczególnych grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego w żadnym przypadku nie mogą zachodzić na siebie tj. żaden wyrób nie może być zaliczony do więcej niż jednego grupowania SWW (zasada jednolitości grupowań). Podał zatem, jak wynika z klasyfikacji SWW pozycje 1021-1022 obejmują swym zakresem:

1021 - samochody osobowe ogólnego przeznaczenia

1022 - samochody osobowe specjalizowane czyli samochody budowane na podwoziach samochodów osobowych.

Z kolei wskazywany przez stronę SWW 1024 obejmuje samochody ciężarowe

i ciągniki siodłowe a więc inne pojazdy niż samochody osobowe i samochody osobowe specjalizowane, czyli inne pojazdy aniżeli pojazdy określone w pozycji 1024, które nie są objęte podatkiem akcyzowym.

Wobec powyższego organ przyjął, że sporne samochody zostały wyprodukowane przez firmę R jako samochody osobowe, a następnie podlegały przeróbkom co wyklucza ich klasyfikację do SWW 1024. Jednocześnie z uwagi na znikomy zakres ich przebudowy polegający wyłącznie na montażu kratki za siedzeniami pasażerów bez wymontowywania siedzeń i pasów bezpieczeństwa samochody te nie mogą być również klasyfikowane do SWW 1022, a więc właściwą ich klasyfikacją jest SWW 1021.

Konkludując organ doszedł do przekonania, że:

zasadniczym przeznaczeniem importowanych pojazdów był przewóz osób. Wstawienie "kratki" za rzędem tylnych siedzeń nie zmieniło typu pojazdu ani jego przeznaczenia. Jak bowiem biegły stwierdza, w pkt. 8 opinii "wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów nie zmieniło typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. (...) Zatem przeznaczenie konstrukcyjne pojazdu nie uległo zmianie ".

importowane pojazdy wypełniają kryteria określone pod symbolem SWW 1021 12 -samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś z nadwoziem zamkniętym, ze stałym dachem ( limuzyna) 4 drzwiowe oraz 1021 16 - samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś z nadwoziem zamkniętym (kombi)

5-drzwiowe.

zaliczenie importowanych pojazdów do grupy SWW 1021 wyłącza możliwość zaliczenia wyrobu do innego grupowania zgodnie z zasadą jednoznaczności grupowania.

Zatem, nie zgodził się ze skarżącą, że przedmiotowe pojazdy nie mieszczą się

w kategorii samochodów osobowych objętych kodem SWW 1021-1022.

W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, zgodnie z treścią art. 194 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy przeprowadził dowód przeciwko dokumentowi urzędowemu w postaci świadectwa homologacji poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne w tym zakresie. Podkreślił, że moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Co więcej, bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektywy zasady prawdy obiektywnej.

Artykuł 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym wymienionym w tych przepisach. Jeżeli więc organ twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem i ofiaruje na tę okoliczność inne dowody, to należy takie dowody przeprowadzić o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie. Podniósł, że organ uprawniony był do wyboru faktów, które uznał za udowodnione z wyjaśnieniem dlaczego innym dowodom wiarygodności odmówił.

Fakt, że analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez skarżącą rezultatów, nie mógł być samoistnym powodem do kwestionowania rzetelności poczynań organów podatkowych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Ponieważ stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej jest wyjątkiem od ogólnej zasady stabilności decyzji wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej, dlatego też może mieć ono miejsce jedynie w przypadku, gdy decyzja dotknięta jest w sposób niewątpliwy przynajmniej jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej nie stwierdził natomiast zaistnienia okoliczności pozwalających na uznanie, że spełniona została jakakolwiek ze wskazanych przez skarżącą przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji I instancji.

Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją i we wniesionej do tutejszego Sądu skardze zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a/ art.2 Konstytucji RP tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario poprzez podejmowanie działań zmierzających do wykazania nieprawidłowości działania skarżącego oraz tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki; b/ art. 217 Konstytucji RP, poprzez opodatkowanie importowanych przez R samochodów podatkiem akcyzowym pomimo, iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem, a co za tym idzie poprzez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą; c/ art. 6 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust .4 i art. 36 ust. 1 i 2 i art. 34 ust. 1 tej ustawy oraz w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej poprzez objęcie opodatkowaniem podatkiem akcyzowym pojazdów samochodowych, które podatkowi temu nie podlegały; d/ art. 40 ust.1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej poprzez zignorowanie interpretacji statystycznych i dokonanie własnych, nieprawidłowych interpretacji mimo braku uprawnień;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego:

a/ art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] kwietnia 2004 r. nr [...] mimo, iż została spełniona przesłanka "rażącego naruszenia prawa" obecna w decyzji pierwotnej

b/ art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia

13 lipca 2006 r.;

c/ art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wybiórcza i sprzeczną z logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego, w szczególności uzupełniającej opinii biegłego rzeczoznawcy;

d/ art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art.16 kpa poprzez nieskuteczne podważenie, a w zasadzie próbę podważenia, mocy wiążącej dokumentu urzędowego, jakim jest świadectwo homologacji;

e/ art. 127 w zw. z art. 229 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części mimo konieczności uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia;

f/ art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania Spółki do organów celnych, w szczególności podejmowanie działań zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie Spółki było nieprawidłowe, jak również wydanie decyzji sprzecznej z inną decyzją wydaną w tym samym stanie faktycznym przez ten sam organ wobec Spółki;

g/ art.122 i art.187 §1 ordynacji podatkowej poprzez podjęcie działań pozorowanych, rzekomo nastawionych na ustalenie stanu faktycznego.

Podnosząc tej treści zarzuty skarżąca wniosła o:

1/ wydanie, na podstawie art.155 p.p.s.a., tzw. postanowienia sygnalizacyjnego

i poinformowanie Ministra Finansów, jako organu zwierzchniego nad Dyrektorem Izby Celnej o uchybieniach w działaniu tego ostatniego organu oraz naruszeniach prawa, których Dyrektor Izby Celnej dopuścił się w toku całego postępowania celnego, jak i przy wydawaniu zaskarżonej decyzji; 2/ stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz dodatkowo na podstawie art. 135 p.p.s.a. stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego lub alternatywnie; 3/ na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego oraz orzeczenie na podstawie art. 152 p.p.s.a., że decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W motywach, skarżąca wniosek o wydanie postanowienia w trybie art. 155 p.p.s.a. uzasadniła sposobem działania organów nakierowanym w niniejszej sprawie wyłącznie na bezzasadne wydłużanie wieloletniego postępowania oraz udowadnianiem za wszelką cenę, że skarżąca nieprawidłowo zaklasyfikowała importowane przez siebie samochody. Nadto, że sposób "ustalania" przez Dyrektora Izby Celnej prawdy obiektywnej dowodzi, że organ celny stara się jedynie wykazywać namiastkę praworządności w zakresie sposobu prowadzenia postępowania (np. korespondencja prowadzona z Ambasadą Polską dotycząca zasad współpracy pomiędzy spółką R i niemiecką firmą o błędnie przytoczonej przez organ nazwie "C"). Wyszczególniła szereg przykładów nieudolności organu w zakresie sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Podkreśliła, że każde korzystne dla niej rozstrzygnięcie lub dowód zgromadzony w sprawie (np. wyjaśnienia Ministra Infrastruktury, świadectwa homologacji) są natychmiast dyskredytowane lub pomijane (jak opinie klasyfikacyjne wydane przez organy statystyczne).

Opisując okoliczności powołania biegłego, pozyskania opinii i opinii uzupełniającej stwierdziła, że nie odbiera Dyrektorowi Izby Celnej prawa do prowadzenia postępowania dowodowego, jednak postępowanie to powinno być prowadzone rzetelnie i szybko, nie zaś w sposób sztuczny i opieszały.

Podkreśliła również, że w uzasadnieniu decyzji przewijają się sformułowania, które uznaje za uwłaczające organom kompetentnym do badania pojazdów importowanych przez skarżącą oraz wydania świadectw homologacji, tj. Ministerstwu Transportu i Gospodarki oraz Instytutowi Transportu Samochodowego.

Powołując się na wyrok NSA z 9 marca 2005 r. wskazała, że z jego treści nie wynika, że organ podatkowy miał przeprowadzić od nowa całe postępowanie dowodowe po to, by obalić moc dowodową przedstawionych przez skarżącą dokumentów urzędowych, lecz by wydając nową decyzję nie opodatkowywał importowanych przez skarżącą samochodów podatkiem akcyzowym, gdyż naliczenie w takiej sytuacji podatku stanowiłoby naruszenie art. 92 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskie, a także przepisów art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i art. 36 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Celnej wydając zaskarżoną decyzję uchybił art. 2 Konstytucji RP i sformułowanej w nim zasadzie in dubio pro tributari, wyrażającej się w nakazie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Jej celem jest nakazanie organom podatkowym i celnym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika,

a także zakaz oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów.

Podkreśliła, że w niniejszej sprawie, w aktach sprawy znajduje się opinia biegłego rzeczoznawcy z dnia [...] sierpnia 2009 r. — uzupełniona następnie na wniosek Dyrektora Izby Celnej dodatkową "opinią techniczną" z dnia [...] lutego 2010 r, z której to opinii wynikają wewnętrznie rażąco sprzeczne wnioski co do klasyfikacji importowanych przez skarżącą pojazdów samochodowych. Wprawdzie klasyfikacja ta nie budzi wątpliwości skarżącej, lecz akceptuje fakt, że Dyrektor Izby Celnej

mógł część materiału dowodowego uznać za niepotwierdzający prawidłowości działania skarżącej. Jej zdaniem większość materiału dowodowego potwierdza prawidłowość stanowiska skarżącej, a pozostała (a w szczególności wewnętrznie sprzeczna opinia biegłego rzeczoznawcy) daje co najwyżej podstawę do powzięcia wątpliwości.

W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej nie miał innej możliwości niż rozstrzygnąć pojawiające się ewentualne wątpliwości na korzyść skarżącej.

W kwestii naruszenia art. 217 Konstytucji RP skarżąca wskazała, że interpretując przedmiotowy przepis, Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż zawarte w nim wyliczenie zakresu regulacji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszelkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku.

Trybunał odwołał się także do zasady nullum tributum sine lege przyjętej w doktrynie prawa finansowego. Wskazała, że przekładając wynikającą z art. 217 Konstytucji RP, w/w zasadę na język praktyczny należy stwierdzić, że uniemożliwia ona obciążenie podatkiem sytuacji, która nie jest wyraźnie opisana w obowiązującym przepisie ustawy.

Wyjaśniła, że uwagi te czyni w kontekście opodatkowania przez Dyrektora Izby Celnej importowanych przez nią pojazdów samochodowych podatkiem akcyzowym, wbrew wyraźnym zapisom ustawy o VAT. Importowane samochody były bowiem - wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej - oznaczone kodem SWW 1024, a w konsekwencji nie były wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku

nr 6 do art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, który określa przedmiot opodatkowania akcyzą. Skoro więc nie były wyrobem akcyzowym to nie podlegały opodatkowaniu akcyzą.

W ramach kolejnego zarzutu skarżąca odniosła się do brzmienia art. 34 ust.1 ustawy o VAT, oraz Systematycznego Wykazu Wyrobów.

Wskazała, że zgodnie z pkt 3.3.1. zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, w SWW stosuje się nazwy wyrobów ustalone w Polskich Normachi w słownictwie technicznym. Jeżeli więc z punktu widzenia techniki samochodowej pojazd jest samochodem osobowym, to stanowiąc desygnat nazwy samochód osobowy zaczerpniętej ze słownictwa technicznego powinien być klasyfikowany pod symbolem SWW 1021-1022. Powyższe kryteria, jako jedyne powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy dany pojazd mieści się w kategorii samochodów osobowych oznaczonych symbolami SWW 1021-1022, czy też nie.

Podkreśliła, że importowane przez nią samochody nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie bowiem z posiadanym przez skarżącą świadectwem homologacji, sprowadzone samochody stanowiły samochody ciężarowe w świetle ustawy Prawo o ruchu drogowym. Ponadto, zgodnie z uzyskanymi przez organy podatkowe opiniami Urzędu Statystycznego, sporne samochody winny być zaklasyfikowane w ramach kodu 1024.

Wskazała, że w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie istniały wszelkie dokumenty i informacje, aby dla celów stosowania ustawy o VAT, samochody importowane przez Spółkę podlegały klasyfikacji jako samochody ciężarowe pod symbolem SWW 1024. Nie było natomiast podstaw, żeby klasyfikować je pod symbolem SWW 1021-1022, tj. jako samochody osobowe (taka klasyfikacja sprzeciwiałaby się, bowiem treści świadectwa homologacji samochodów oraz opinii Urzędu Statystycznego).

Skarżąca dokonując analizy przepisów ustawy o VAT stwierdziła, że jeśli samochód osobowy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym to automatycznie jego nabycie co do zasady nie dawało prawa podatnikowi (nabywcy) do odliczenia VAT, ani przy nabyciu tego samochodu, ani przy nabyciu paliwa do takiego samochodu. W jej ocenie taką interpretację potwierdził też wyrok WSA

w Gorzowie Wlkp. z 21 lutego 2006 r. (sygn. I SA/Go 848/05).

Wskazała nadto, że na tle ewoluujących zmian dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego, nigdy nie budziła wątpliwości zależność - jeśli dany pojazd samochodowy rzeczywiście mieścił się w poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy o VAT i przez to co do zasady podlegał opodatkowaniu akcyzą (na podstawie art. 34 ust.1 ustawy o VAT) - to zawsze był on traktowany jako "samochód osobowy", o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy o VAT, a więc taki, przy nabyciu którego podatnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego. Według niej, zależność ta została całkowicie zignorowana przez Dyrektora IS w skarżonej decyzji.

W odniesieniu do tej sytuacji skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 grudnia 2008 r. w sprawie MAGOORA. Według niej, orzeczeniem tym Trybunał potwierdził, iż: podatnikom przysługiwało również od 1 maja 2004r. (a więc i przed tą datą) prawo do odliczenia VAT od paliwa zakupionego do samochodów posiadających świadectwo homologacji właściwe dla samochodu ciężarowego, mających dopuszczalną ładowność powyżej 500kg; podatnikom przysługiwało od 1 maja 2004 r. (a więc i przed tą datą) prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT przy zakupie samochodów posiadających świadectwo homologacji właściwe dla samochodu ciężarowego, mających dopuszczalną ładowność powyżej 500 kg.

Powyższy pogląd jednoznacznie potwierdził również Minister Finansów w piśmie z [...] lutego 2009 r. (nr [...]) skierowanym do wszystkich dyrektorów izb skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej w związku z przedmiotowym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE.

Skarżąca stwierdziła, że uznanie stanowiska Dyrektora IS za poprawne może jedynie prowadzić do rewolucyjnego wniosku, w myśl którego skoro wszystkie samochody ciężarowe "z kratką" były li tylko samochodami osobowymi, to (i) przed 1 maja 2004 r. podatnikom w ogóle nie przysługiwało w stosunku do tych samochodów prawo do odliczenia VAT, (ii) zaś od 1 maja 2004 r. sytuacja nabywców tych samochodów uległa jedynie poprawie, gdyż nabyli oni uprawnienie do odliczenia VAT na poziomie 50%, nie więcej niż 5.000 zł.

Ostatecznie stwierdziła, że zgodnie z klauzulą stałości, w świetle przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów przysługiwało w przypadku pojazdów posiadających świadectwo homologacji właściwe dla samochodu ciężarowego oraz mających dopuszczalna ładowność powyżej 500 kg. Warunki te Spółka spełniała.

Dalej skarżąca dowodziła, że argumenty, które legły u podstaw utrzymania przez Dyrektora Izby Celnej decyzji organu I instancji uznała za całkowicie chybione i nieprawidłowe (zakwestionowanie domniemania prawdziwości świadectwa homologacji – kontrdowodem – opinią biegłego i opinią uzupełniającą).

Skarżąca zarzuciła również, że Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją naruszył prawo ignorując treść opinii klasyfikacyjnych wydanych przez uprawniony do ich wydania urząd statystyczny, lub wręcz minął się z prawdą w zakresie stwierdzenia nieprawdziwości ich treści.

Podkreśliła, że słuszność stanowiska reprezentowanego przez nią została potwierdzona w opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego z [...] września 2002 r. oraz opinii klasyfikacyjnej Głównego Urzędu Statystycznego z [...] maja 2003 r. Z wnioskiem o wydanie przedmiotowych opinii wystąpiła Izba Skarbowa, rozpatrując odwołanie skarżącej złożone w związku z decyzją dotyczącą analogicznego stanu faktycznego.

Powołując się na wyrok NSA z 7 lipca 1997 r. stwierdziła, że organy statystyczne uprawione są do wydawania wiążących interpretacji dotyczących "właściwej klasyfikacji statystycznej wyrobów, natomiast organy podatkowe, które zwracają się o wydanie takich opinii są nimi związane.

Dlatego też zdaniem strony samodzielna i rozszerzająca klasyfikacja statystyczna importowanych przez skarżącą samochodów dokonana przez Dyrektora Izby Celnej, była działaniem bezprawnym. Dyrektor Izby Celnej nie posiada bowiem uprawnień do wydawania samodzielnych opinii w zakresie klasyfikacji, które to uprawnienia posiadają wyłącznie urzędy statystyczne.

Skarżąca, uzasadniając zarzut naruszenia art.153 p.p.s.a., podniosła iż skarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 153 p.p.s.a., gdyż ustalenia w niej zawarte stoją w sprzeczności ze wskazaniami wyrażonymi w wyroku WSA.

W opinii Spółki skarżona decyzja, narusza również zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 ordynacji podatkowej. Ocena materiału dowodowego została bowiem przeprowadzona w sposób szczątkowy, a wręcz intencjonalnie wybiórczy. W konsekwencji, rozstrzygnięcie w sprawie oparte zostało o wybrane, przemawiające na korzyść tezy założonej przez organ odwoławczy, z pominięciem zasadniczych i najbardziej istotnych dowodów w sprawie, tj. świadectwa homologacji oraz opinii biegłego, p. J.M.. Organ pomija je całkowicie, odnosząc się do nich jedynie jako do nieistotnego "tła" dla uznanej przez organ celny za jedyny niepodważalny i przesądzający dowód w sprawie, tj. dla uzupełniającej opinii biegłego z [...] lutego 2010 r. Tymczasem opinia uzupełniająca, według skarżącej sprzeczna z opinią oraz przepisami prawa nie tylko nie może być uznana za dowód przesądzający, ale w ogóle powinna być przez Dyrektora Izby Celnej pominięta przy orzekaniu w niniejszej sprawie.

Kolejnym, zdaniem Spółki, argumentem przemawiającym za koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji jest fakt, iż została ona wydana z naruszeniem art.194 § 1 i 3 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 16 kpa. Świadectwo homologacyjne przedstawione przez skarżącą w toku postępowania celnego jest decyzją administracyjną, tym samym jego wiążąca moc dowodowa może zostać jedynie podważona w szczególnym, nadzwyczajnym trybie przewidzianym przez ustawodawcę.

Podkreśliła, że świadectwo homologacji pojazdu wydane przez Ministra Transportu wypełnia wszystkie wymogi, które musi spełniać dany akt administracyjny, aby mógł zostać uznany za decyzję administracyjną. Jest to bowiem jednostronne oświadczenie woli organu administracyjnego, jakim jest Minister Transportu, określa sytuację prawną konkretnego adresata, tj. importera lub producenta samochodu oraz dotyczy konkretnej sytuacji - zawiera wszelkie niezbędne oraz wymagane informacje na temat stanu technicznego konkretnego typu pojazdu mechanicznego.

W jej ocenie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego przeciwko świadectwu homologacji będącego dokumentem urzędowym oraz ostateczną decyzją administracyjną było sprzeczne z prawem, a w szczególności, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, było sprzeczne z art. 16 § 1 kpa. Przepis ten formułuje zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych.

Strona uznała, iż organ nie przeprowadził skutecznego przeciwdowodu przeciwko wiarygodności przedstawionego przez skarżącą świadectwa homologacji. Za przeprowadzenie kontrdowodu nie można uznać dowodu z opinii uzupełniającej, który to dowód, Dyrektor Izby Celnej uznał za kluczowy i przesądzający w sprawie.

W tej mierze podniosła, że opinia uzupełniająca wykazuje się zarówno wewnętrzną sprzecznością jak również stoi w sprzeczności z opinią wydaną wcześniej przez tego samego biegłego. Powołując się na udzielone przez niego odpowiedzi wskazała, żew samej opinii biegłego, przedstawia on dwa przeciwstawne wnioski na temat klasyfikacji przedmiotowych samochodów. Najpierw kategorycznie stwierdza, że przedmiotowe samochody" są samochodami osobowymi, by po chwili uznać, że przedmiotowe samochody są samochodami ciężarowymi (odwołując się w tym zakresie do wydanej przez siebie wcześniej opinii) tylko po to, aby za chwilę znów stwierdzić, że ma do czynienia z samochodami osobowymi. W zasadzie zatem brak jest jasności, jakie jest stanowisko biegłego, co być może jest spowodowane faktem, iż biegły sam nie potrafi wskazać jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, z jakimi samochodami ma do czynienia. W ocenie skarżącej stawia to pod znakiem zapytania wiarygodność przedstawionej opinii jako dowodu, a tym bardziej jako kontrdowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu, jakim jest świadectwo homologacji, które w przeciwieństwie do wywodów prezentowanych przez powołanego w sprawie biegłego rzeczoznawcę jest całkowite spójne i jednoznaczne.

Powołując poszczególne fragmenty opinii uzupełniającej wskazała, że w jej ocenie obrazują one relatywizm biegłego w sądach, które teoretycznie mogą mieć bardzo ważne znaczenie dla rozstrzyganej sprawy. Jej zdaniem niezmiernym istotnie jest, że wydana przez biegłego opinia uzupełniająca stoi w sprzeczności z wydaną wcześniej opinią. Z opinii wynikało bowiem jednoznacznie, że przedmiotowe samochody można uznać za samochody ciężarowe, co oznacza chyba tyle, że po prostu są one samochodami ciężarowymi.

Podkreśliła, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego podważenia mocy wiążącej świadectwa homologacji. Stąd świadectwo to w dalszym ciągu stanowi przesadzający dowód na to, iż przedmiotem importu dokonanego przez Spółkę były samochody ciężarowe.

W ramach naruszenia art. 127 w zw. z art. 229, art. 233 ordynacji podatkowej skarżąca stwierdziła, że przeprowadzone przez Dyrektora IC dodatkowe postępowanie dowodowe (tj. m.in. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz z opinii uzupełniającej) znacznie wykraczało poza granicę dopuszczalności dokonywania uzupełniających czynności dowodowych przyczyniających się do właściwego wyjaśnienia sprawy.

Zdaniem skarżącej dopiero organ II instancji, zebrał de facto całość, a w każdym razie przeważającą większość materiału dowodowego. W toku postępowania odwoławczego do materiału dowodowego włączone zostały min. świadectwa homologacji oraz opinia biegłego i opinia uzupełniająca, które tak naprawdę stanowią całość materiału dowodowego w oparciu o jaki Dyrektor IC wydal swoja decyzję. Materiał ten nie był, zdaniem Spółki, uzupełnieniem dowodów zebranych w pierwszej instancji, lecz stanowił, jak się okazało decydujący dla organu celnego dowód w sprawie, nieznany organowi I instancji.

Ostatecznie skarżąca podkreśliła, że wszystkie wskazane powyżej uchybienia, jakich dopuścił się Dyrektor Izby Celnej potwierdzają tezę, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem dwóch podstawowych zasad postępowania, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów państwa oraz zasady prawdy materialnej.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie znalazła uzasadnionych podstaw.

Przy ocenie zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej należy uwzględnić fakt, że zapadła ona w następstwie uchylenia decyzji tego samego organu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Go 486/09.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Sąd uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że organ podatkowy rozważają,c czy nastąpiło rażące naruszenie prawa :

- ma obowiązek samodzielnie dokonać ustalenia podmiotu i przedmiotu opodatkowania oraz dokonać ustaleń zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w zakresie, w jakim ustalenia te znajdują się w jego kompetencji (in casu: z wyłączeniem ustalenia kwoty należnego cła),

- dokonując klasyfikacji pojazdu, nie może pomijać dowodu w postaci świadectwa homologacji, który to dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzającym, że dany typ pojazdu jest samochodem ciężarowym, a związane z nim domniemanie prawdziwości zawartych w nim danych może obalić jedynie za pomocą przeciwdowodu - art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazując jednocześnie, jak należy rozumieć pojęcie rażącego naruszenia prawa wskazał, iż uznanie naruszenia prawa za rażące, jest uwarunkowane, tym czy tak kwalifikowana wada dotyka istoty decyzji - tkwi w niej. Obraza procedury bowiem wtedy jedynie może być uznana za "rażące naruszenie prawa", gdy prowadzi do wydania decyzji błędnej. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiadała prawu. (zob. B. Gruszczyński, op. cit., str. 754 oraz przytoczone tam przykłady). B. Gruszczyńskim [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 4, Warszawa 2007r. s. 753)

Tak więc z uzasadnienia wyroku uchylającego poprzednią decyzję organu odwoławczego wynikały wskazania sprowadzające się do konieczności ponownej oceny charakteru importowanych pojazdów i prawnopodatkowej kwalifikacji ich importu z uwzględnieniem świadectwa homologacji i wpływu tychże ustaleń na ewentualną ocenę czy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa – art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej / przepisów postępowania /.

Rozważając wyżej podniesione kwestie organ podatkowy miał więc za zadanie rozstrzygnięcie, w jaki sposób zakwalifikować importowane przez skarżącą pojazdy, czy do kategorii pojazdów ciężarowych, czy do osobowych, a w konsekwencji, czy pojazd objęty zgłoszeniem celnym stanowi przedmiot opodatkowania.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT: jeżeli organ celny nie pobrał lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje w dniu dokonania zgłoszenia celnego (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 209 § 2 Kodeksu celnego). Podstawą opodatkowania w imporcie towarów, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli zaś przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 34 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy (towary akcyzowe).Obowiązek podatkowy ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych i powstaje - w odniesieniu do wyrobów wymienionych w poz. 1,13, 14,15,17 i 19 załącznika nr 6 - nie później niż w dniu opuszczenia przez wyrób pomieszczenia producenta.

Załącznik nr 6 pod poz. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) jako towary akcyzowe wymienia samochody osobowe klasyfikowane według SWW pod symbolem 1021 i 1022. W art. 4 pkt 4 ustawy o VAT wskazano, że ilekroć w dalszych jej przepisach mowa jest o towarach, rozumie się przez to m. in. rzeczy ruchome, które są wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Natomiast Systematyczny Wykaz Wyrobów rozróżnia dwa rodzaje samochodów osobowych: ogólnego przeznaczenia (SWW 1021) i specjalne (SWW 1022). Przedmiot opodatkowania musi być określony precyzyjnie i nie można opodatkowywać towaru nie będącego dokładnym desygnatem pojęcia "samochód osobowy". Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są jedynie te samochody, które mieszczą się w zbiorze obejmującym towary oznaczone symbolami SWW 1021 -1022 tj. w zbiorze obejmującym konkretne, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy VAT, wyroby akcyzowe.

W niniejszej sprawie zadaniem organu podatkowego było zbadanie prawidłowości przyjętej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji towarów w postaci samochodów ciężarowych, jak przedmiotu opodatkowania, zgodnie z wskazaniami zawartymi w wyroku uchylającym decyzję organu II instancji.

Z uwagi na przedstawione zasady klasyfikowania towarów jako towarów akcyzowych obowiązkiem organu była ocena, czy stanowią one istotnie samochody klasyfikowane w Systematycznym Wykazie Wyrobów pod kodem 1024, których import nie rodził obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, czy też stanowią one pojazdy ujęte w tym wykazie jako samochody osobowe stanowiące towary akcyzowe, jako wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o VAT.

Organ podatkowy winien dokonać tej oceny jedynie na gruncie klasyfikacji, do których wprost odwołuje się ustawa o VAT. W tym stanie rzeczy stosując się do wskazań podjął działania zmierzające do zweryfikowania treści przedstawionego przez skarżącą świadectwa homologacji.

Zasadnie przyjął, dokonując powyższej oceny, iż przedstawione przez skarżącą świadectwo homologacji, będące dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej budzi wątpliwości co do zasadności proponowanej przez stronę klasyfikacji pojazdów jako ciężarowych (SWW 1024).

Podważenie treści świadectwa homologacji w zakresie w jakim świadectwo to wskazywało, że przypisany świadectwem pojazdowi typ, jest zgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, wymagało ustalenia, czy pojazd wymieniony w świadectwie homologacyjnym faktycznie, z uwagi na konstrukcję stanowi samochód ciężarowy.

Istota świadectwa homologacji i jego znaczenie za gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) została wyjaśniona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r. OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl.)

Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. nr 104, poz. 1135, 1136). To, że podmiot, który uzyskał świadectwo homologacji może się nim posłużyć w celach prawem przewidzianych, nie skutkuje uznaniem tego świadectwa za decyzje administracyjną.

Także w literaturze przedmiotu przyznaje się, że świadectwo homologacji typu pojazdu jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (por. P. Pietrasz [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Komentarz do art.194 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz powołane tam orzecznictwo).

Podkreślić należy, że organ przeprowadzając w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowód przeciwko treści zawartej w świadectwie homologacji typu pojazdu nie podważał kompetencji innych organów administracji. Istota przewidzianego w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej postępowania nie uprawnia do twierdzenia jakoby tylko podmiot, który sporządził dokument urzędowy był władny weryfikować zawarte w nim dane z rzeczywistym stanem rzeczy.

W konsekwencji ustalenie w sprawie przez organy, że importowane samochody na gruncie regulacji zawartej w poz. 5 załącznika nr 6 ustawy VAT należy zaklasyfikować wg kodu SWW 1021 jako samochody osobowe, nie ma cech sankcji prawnych, lecz jest konsekwencją poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Zauważyć należy, że w tym zakresie organy były zobowiązane stosować przepisy klasyfikacyjne wyroby akcyzowe według Systematycznego Wykazu Wyrobów, a nie przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, które były podstawą wydania świadectwa homologacji.

Dodać należy, że zgodnie z definicją "samochodu osobowego" zawartą w (obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego) art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym -jest to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu nie tylko ładunków ale i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą, zostały ujęte w definicji "samochodu ciężarowego" zawartej w art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym (pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewodu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą). Takie zdefiniowanie "samochodu ciężarowego" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów podatkowych. Podkreślić należy, że w poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy VAT towarem akcyzowym są samochody osobowe zawarte w Systematycznym Wykazie Wyrobów w grupowaniu 1021, 1022. Otóż w grupie SWW 1021 wymieniono szerokie spektrum samochodów osobowych: czterokołowe z napędem na jedną oś (1021 - 1), trzykołowe (1021 - 2), z napędem na wszystkie osie (terenowe), samochody osobowe służby zdrowia- sanitarki (1022 - 1). Z kolei w grupie SWW 1022 wymieniono samochody osobowe specjalizowane służby zdrowia- sanitarki (1022 - 1), specjalizowane służby zdrowia pozostałe - bez sanitarek (1022 - 2), specjalizowane policyjne i straży pożarnej -radiowozy (1022 - 3), specjalizowane ruchomych służb technicznych (1022 - 4), taksówki - w wykonaniu specjalnym (1022 - 6), specjalizowane pozostałe (1022 - 9). Z powyższego wynika, że pozycja SWW 1021 obejmuje swym zakresem samochody osobowe ogólnego przeznaczenia, a pozycja SWW 1022 samochody osobowe specjalizowane, czyli samochody budowane na podwoziach samochodów osobowych. Z kolei grupa SWW 1024, która nie została wymieniona w załączniku nr 6 do ustawy VAT, obejmuje swym zakresem samochody ciężarowe i ciągniki siodłowe.

Ponieważ zapisy w załączniku nr 6 do ustawy VAT odsyłają do klasyfikacji SWW dodać należy, że zasady metodyczne klasyfikacji stanowią integralną jej część, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu. Zgodnie z pkt 3.1.4. Zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów usystematyzowanie poszczególnych grup wyrobów w SWW następuje w oparciu o kryteria klasyfikacyjne: surowcowe, technologii wytwarzania, konstrukcji wyrobu, przeznaczenia. Kryterium przeznaczenia dotyczy wyłącznie zasadniczego przeznaczenia wyrobu określonego przez jego producenta (konstruktora, projektanta) i wynikającego z odpowiednich parametrów wyrobu bez względu na rzeczywiste wykorzystanie wyrobu. Z kolei zgodnie z pkt 3.3.1. Zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, w SWW stosuje się w zasadzie nazwy wyrobów ustalone w Polskich Normach i w słownictwie technicznym.

Do wyjaśnienia tej, obiektywnie wątpliwej kwestii, doprowadzić miało przeprowadzenie przez organ dowodu z opinii biegłego poprzez wskazanie w zleceniu zakresu wykonania opinii. Miały one związek z przedmiotem postępowania w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i dotyczyły zagadnień które miały być wyjaśnione.

Zdaniem Sądu opinia biegłego wraz z opinią uzupełniającą zawiera wyczerpujące, jasne i przekonujące odpowiedzi na pytania sformułowanie przez organ i wolna jest od sprzeczności. Biegły zasadnie wskazał na istniejące prawne kryteria natury technicznej różniące samochody osobowe od ciężarowych. Z opinii biegłego wynikało, że w znaczeniu technicznym poprzez przeróbki polegające na zainstalowaniu przegrody pomiędzy bagażnikiem a przestrzenią pasażerską nie doszło do zmiany konstrukcji pojazdu nadanej mu przez producenta. Samochody, co nie ulega wątpliwości, zostały zaprojektowane i wyprodukowane przez R jako samochody osobowe, czyli przeznaczone do przewożenia osób i pewnej ilości bagażu. Według biegłego dominująca w samochodzie jest przestrzeń pasażerska. Taki sam charakter ma pojazd z zamontowaną przegrodą (kratką). Po dokonaniu przeróbki, samochód w znaczeniu technicznym nie może być uznany za ciężarowy, czyli zaprojektowany do przewożenia ładunków.

Jak wskazał biegły, a co wprost wynika z Polskiej Normy PN-89/S-02007 samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony głównie do przewozu osób i ich bagażu o nie więcej niż 9 miejscach siedzących, łącznie z miejscem kierowcy. Do samochodów osobowych zalicza się samochody m. in. typu "kareta (sedan)" oraz "kombi", których normatywny opis został przytoczony w opinii biegłego. Zalicza się do nich również samochód osobowo - ciężarowy, czyli "samochód przystosowany konstrukcyjnie do przewozu osób i małych ładunków". Zalicza się do nich również "samochody pochodne od samochodów osobowych służące do przewozu ładunków". Samochody ciężarowe natomiast to samochody przeznaczone do przewozu ładunków z zastrzeżeniem, że samochód ciężarowy, którego masa całkowita nie przekracza 3,5 t określa się jako samochód dostawczy. Z normy wynika zatem, że podział na kategorie samochodów jest dychotomiczny, co oznacza, że samochód w klasyfikacji SWW nie może być jednocześnie samochodem osobowym oraz ciężarowym. Dla właściwego przypisania pojazdu konieczne jest ustalenie zarówno jego cech jak i przeznaczenia. Wynika to z użycia w normie kryterium funkcjonalnego ("samochód przeznaczony do przewozu osób" albo "samochód przeznaczony do przewozu towarów").

Bezsporne jest między stronami, że samochody importowane przez skarżącą zostały wyprodukowane przez R jako samochody osobowe. Następnie - co jest również niesporne - dokonano przeróbki pojazdu poprzez zamontowanie przegrody (kratki) oddzielającej bagażnik od przestrzeni pasażerskiej. Oceniając następstwa techniczne takiej przebudowy, biegły zajął stanowisko, że tego rodzaju zabieg nie zmienił typu oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Wnioskował tak z tego, że wstawienie "kratki" nie spowodowało trwałej zmiany ilości miejsc siedzących oraz objętości bagażnika. Nie zmieniło również dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu. Kategorycznie stwierdził, że brak było podstaw do zakwalifikowania pojazdu jako ciężarowego. Taka argumentacja jest przekonująca, wolna od uproszczeń i uogólnień. Biegły formułując swoje wnioski oparł się

o dokumentację pojazdu zgromadzoną w aktach postępowania podatkowego. Nie dopatrzył się w niej braków i uznał ją za wystarczającą do udzielenia kategorycznej odpowiedzi na pytania zawarte w postanowieniu o powołaniu biegłego.

Należy zauważyć że biegły niefortunnie użył jako argumentu wytycznych wyrażonych w piśmie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, w myśl których zmiany w pojeździe polegające na montażu siatki odgradzającej przestrzeń bagażową od pasażerów nie spowodowało zmiany typu pojazdu z osobowych na ciężarowe. Istotnie bowiem stanowisko takie nie było źródłem prawa ani źródłem legalnej wykładni prawa. Niemniej użycie przywołanego argumentu w opinii biegłego nie miało znaczenia rozstrzygającego o treści opinii, ponieważ formułując stanowisko o braku wpływu montażu przegrody na cechy i przeznaczenie pojazdu, biegły zasadniczo kierował się kryteriami technicznymi.

Oceniając formalny status pojazdów wynikający z przedłożonych świadectw homologacji, załączników do świadectw homologacji typów pojazdów, protokołów badań homologacyjnych biegły przyznał, że na podstawie tych dokumentów samochody marki R, na które uzyskano wydane przez właściwego ministra świadectwa homologacji, można uznać za samochody ciężarowe. Uczynił jednak istotne zastrzeżenie, że zmiana przeznaczenia odbyła się na drodze administracyjnej przez sam montaż "kratki", pomimo że samochody zostały wyprodukowane jako samochody osobowe. Zmiana nastąpiła zatem bez zmiany typu pojazdów oraz bez wprowadzenia zmian konstrukcyjnych. Stanowisko, że montaż przegrody działowej nie zmienił konstrukcji pojazdów biegły podtrzymał również w opinii uzupełniającej. Wsparł to również treścią "aneksów dotyczących homologacji". Te jednak jako źródła pozaprawne nie mogą wiążąco rzutować na ocenę prawnych następstw przeróbek samochodów. Lecz również w tym przypadku użyty przez biegłego argument nie miał znaczenia rozstrzygającego.

Biegły przekonująco argumentował, że o braku zmiany przeznaczenia pojazdów z osobowych na ciężarowe świadczyły cechy charakterystyczne budowy

i wyposażenia, których w trakcie montażu przegrody nie zmieniono (str. 5 opinii uzupełniającej). Wskazał, że pojazdy będące przedmiotem opinii posiadają główne cechy pojazdów osobowych (str. 6-7 opinii uzupełniającej), co podkreśla także wynikająca z opisu technicznego stanowiącego załącznik do świadectwa homologacji, cyfra pięciu miejsc do siedzenia (poz. 19). Trafny jest zatem wniosek, że także z uwagi na liczbę miejsc do siedzenia przedmiotowe pojazdy posiadające głównie cechy pojazdów osobowych. Ostatecznie sformułował opinię, że przy uwzględnieniu cech relewantnych wynikających z Polskiej Normy pojazdy poddane jego ocenie posiadają cechy nakazujące uznać je za samochody osobowe.

Należy również podkreślić iż ocenę biegłego co do uprawnionego uznania samochodów za ciężarowe należy odnieść do formalnego statusu pojazdów na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym, nie zaś rzeczywistych cech i przeznaczenia pojazdów. Należy zresztą podkreślić, że opinia biegłego miała służyć do wyjaśnienia określonej kwestii, która wymagała wiadomości specjalnych. Zlecono ją w celu uzyskania odpowiedzi na pytanie o charakter pojazdów w znaczeniu technicznym, nie zaś potwierdzenia ich formalnego statusu na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym. Ten bowiem był organowi znany. Wszakże wątpliwości co do kwalifikacji technicznej wynikające ze świadectwa homologacji stanowiły przyczynę powołania biegłego. Zadaniem biegłego było wyjaśnienie wątpliwości co do cech i faktycznego przeznaczenia importowanych pojazdów, a to w celu zweryfikowania kwalifikacji pojazdów na gruncie SWW.

Z rozumowania biegłego wynika zatem logiczny jednoznaczny wniosek, że w znaczeniu technicznym na gruncie pojęć regulowanych Polską Normą samochody importowane należy uznać za samochody osobowe. Oznacza to zatem, że są one przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem są wymienione w pozycji 5 załącznika nr 6 do ustawy, jako samochody osobowe klasyfikowane według SSW pod symbolem 1021, 1022.

W uzasadnieniu wniesionej skargi strona, powołując się na regulację art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3 a ustawy o VAT, stwierdziła, że ustawa o VAT odnosiła się do "samochodów osobowych" w zakresie definicji towarów nie tylko objętych akcyzą, ale także w zakresie tych objętych podatkiem od towarów i usług. Zdaniem strony dla obu podatków definicja była ta sama. Następnie strona podniosła, że z dniem 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa o VAT. W efekcie wprowadzenia tego przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w całości przysługiwało tym podatnikom, którzy nabyli samochód ciężarowy, którego dopuszczalna ładowność określona w drodze rejestracyjnym przewyższała dopuszczalną ładowność określoną z zastosowaniem tzw. "wzoru Lisaka". W okresie późniejszym w wyniku nowelizacji ustawy o VAT z 2004 r., od sierpnia 2005 r. podatnik był uprawniony odliczyć VAT naliczony przy nabyciu samochodu, jeżeli był samochodem ciężarowym o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. Dalej strona przywołała orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2008 r. (Magoora), który stwierdził niezgodność z Szóstą Dyrektywą obu zmian (ograniczeń) w zakresie prawa do odliczania VAT potwierdzając, iż w myśl art. 17(6) Szóstej Dyrektywy Polska była uprawniona do zachowania wyłącznie takich ograniczeń prawa do odliczania VAT, jakie funkcjonowały za dzień 30 kwietnia 2004 r. (tzw. klauzula stałości). Z powyższego zdania strony wynika, że podatnikowi przysługiwało od 1 maja 2004 r. (a więc i przed tą datą) prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT przy zakupie samochodów posiadających świadectwo homologacji właściwe dla samochodu ciężarowego, mających dopuszczalną ładowność powyżej 500 kg. Zdaniem strony, mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z klauzulą stałości w świetle przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r., prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów przysługiwało w przypadku pojazdów posiadających świadectwo homologacji właściwe dla samochodu ciężarowego oraz mających dopuszczalną ładowność powyżej 500 kg.

Otóż pogląd, który poprzez regulację dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, a więc dotyczącego elementu konstrukcyjnego tego podatku zmierza do wykazania, że importowany przez skarżącą spółkę samochód osobowy, należy dla celów podatku akcyzowego potraktować jako samochód ciężarowy, jest nie uzasadniony.. W rozpoznawanej sprawie istotna regulacja dotycząca przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym zawarta jest w art. 34 ust. 1 ustawy VAT, a nie a art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a tej ustawy, czy też w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Przedmiotem tego postępowania nie była kwestia nabycia przez podatników prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodu. Poza zakresem tego postępowania są także regulacje i orzecznictwo ETS, w tym wyrok z 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora, dotyczące wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdyż nie odnoszą się one do podatku akcyzowego. Także Szósta Dyrektywa VAT zawierająca klauzulę stałości nie odnosi się do podatku akcyzowego, gdyż jest aktem uchwalonym przez Radę Unii Europejskiej, dotyczącym harmonizacji podatków pośrednich w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Jak wspomniano wcześniej ustawa o VAT dla identyfikacji towarów na potrzeby podatku akcyzowego odsyłała do klasyfikacji statystycznej (art. 4 pkt 1 ustawy o VAT). W dacie dopuszczenia samochodów skarżącej do obrotu na polskim obszarze celnym rozstrzygające znaczenie miała klasyfikacja dokonywana według Systematycznego Wykazu Wyrobów. Ten zaś nie definiował bliżej co należy rozumieć pod pojęciem samochodu osobowego czy też samochodu ciężarowego. Sama skarżąca wskazała, że zgodnie z pkt 3.3.1. Zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, w SWW stosuje się nazwy wyrobów ustalone w Polskich Normach i w słownictwie technicznym. Należy zatem uznać, że klasyfikacja ta była autonomiczna w stosunku do kwalifikacji towarów według innych przepisów. Dla ustalenia wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym towarów importowanych w 1998 r. (dopuszczonych do obrotu w tymże roku) zastosowanie znajdowały klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Wynikało to z treści art. 4 pkt 1 oraz art. 54 ustawy o VAT. Odwoływanie się do formalnej kwalifikacji poczynionej na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym nie mogło zatem być skuteczne.

Wbrew ocenie skarżącej, organ podatkowy nie był również związany opiniami klasyfikacyjnymi, nie naruszył tym samym regulacji z art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej. Opinie te nie były formalnie wiążące. Co prawda, organy statystyczne powołane są. m.in. do rozwiązywania sporów związanych z klasyfikowaniem wyrobów do właściwego grupowania wynikającego z klasyfikacji statystycznych, to jednak na gruncie podatkowym pisma tych organów zawierające opinie klasyfikacyjne nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Nie mają one charakteru decyzji administracyjnej ani też innego władczego aktu administracyjnego. Nie mogą też w żadnym razie być uważane za "zajęcie stanowiska przez inny organ" w rozumieniu art. 209 Ordynacji podatkowej. Opinie klasyfikacyjne organów statystycznych, jako swoistego rodzaju akty wiedzy wyspecjalizowanych organów, mogą być uważane za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego i mogą być podważone innymi dowodami. Sąd rozpoznający sprawę podziela w tym względzie stanowisko wyrażone

w postanowieniu 7 sędziów NSA z 20 listopada 2006 r. (ONSAiWSA z 2007 r. nr 1 poz. 5), gdzie wskazano, że w obszarze normatywnym prawa o statystyce publicznej interpretacje standardów i nomenklatur klasyfikacyjnych nie rodzą dla podmiotów gospodarczych - podatników - żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są również źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z klasyfikacji statystycznej, przy czym "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricto, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne, ponadto przedłożone przez stronę opinie nie zostały wydane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również innych zarzutów skargi. Organ administracyjny nie naruszył art.2 Konstytucji RP i wywodzonej z niego reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika (zob. wyr. NSA z 2 marca 2010r. II FSK 35/10). Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji gdyby zachodziły istotne i nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia obowiązku podatkowego.

O ich istnieniu nie może przesądzać wskazywana w skardze dysproporcja w ilości dowodów potwierdzających rację podatnika w porównaniu z ilością dowodów, które stanowisko strony podważają. W realiach rozpoznawanej sprawy strona wywodzi, że dowód, o który oparto się dla podważenia prawdziwości danych wynikających ze świadectwa homologacji, czyli dowód z opinii biegłego, dowodów przedłożonych przez stronę skutecznie nie podważył, lecz mógł stanowić podstawę powzięcia wątpliwości, co do prawidłowości stanowiska strony. Pogląd taki jest błędny, ponieważ - jak wskazano wcześniej - wątpliwości co do prawidłowości stanowiska skarżącej wynikały z treści świadectwa homologacji, a organ przeprowadził skuteczny przeciwdowód przeciwko temu świadectwu, co znajdowało podstawę prawną w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. W następstwie przeprowadzenia tego dowodu, otwarta została droga do przeprowadzenia kategorycznych i niewątpliwych ustaleń faktycznych dotyczących cech i przeznaczenia importowanych samochodów.

Tymczasem wątpliwości w postępowaniu muszą mieć obiektywne uwarunkowania. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości, co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości, co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Tego rodzaju sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie.

Przy określeniu spornych zobowiązań podatkowych nie pogwałcono również zasady wyłączności ustawy w kreowaniu istotnych elementów podatku (art. 217 Konstytucji RP). Jak bowiem wskazano wszystkie elementy podatków, w których określono zobowiązanie zostały określone w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art.6 ust.7 w zw.

z art.15 ust. 4 i art.36 ust.1 i 2 ustawy o VAT. Naruszenia tych przepisów skarżąca upatrywała w ich zastosowaniu, w sytuacji gdy - jak twierdziła - zgromadzony materiał dowodowy nie przekonywał o istnieniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Powoływała się w tej kwestii na podnoszone mankamenty koronnego dowodu, jakim była opinia biegłego. Tymczasem - jak wskazano wcześniej - opinia biegłego wolna była od wad, których istnienie podnoszono w skardze. Dyrektor Izby Celnej zasadnie uznał ją za pełnowartościową, a jej konkluzje za trafne, przydatne

i w konsekwencji przełamujące domniemania wynikające z urzędowego charakteru przedłożonego świadectwa homologacji. Ostatecznie trafne było stanowisko organu, że importowane przez skarżącą samochody stanowiły towary akcyzowe, a zatem ich import rodził obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (art. 34 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o VAT), co w konsekwencji rodziło również konieczność określenia odpowiednio wyższego od deklarowanego przez stronę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Bezskuteczne, w ocenie Sądu, są również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczące tak sposobu prowadzenia postępowania dowodowego jak i oceny zgromadzonych dowodów (zarzut naruszenia art. 191 § 1, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

W skardze podniesiono także zarzut naruszenie przez organy regulacji z art. 127 w zw. z art. 229 i art. 233 ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz jego opinii uzupełniającej znaczenie wykraczało poza granice dopuszczalności dokonywania uzupełniających czynności dowodowych przyczyniających się do właściwego rozpoznania sprawy. Dowód z opinii biegłego przeprowadzony z urzędu, zdaniem strony skarżącej nie powinien być oceniany wyłącznie przez organ odwoławczy, lecz jako zagadnienie kluczowe mogące mieć wpływ na wynik sprawy powinno być rozpoznawane przez dwa niezależne organy. Odnosząc się do tych zarzutów przypomnieć należy, że zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że organy każdej instancji są zobowiązane je przeprowadzić, z tej regulacji nie wynika, że organ odwoławczy ma jedynie ograniczyć się do kontroli postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ale ma on samodzielnie je przeprowadzić. Z art. 229 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z tej regulacji, w szczególności sformułowanie "może przeprowadzić", "albo zlecić przeprowadzenie tego organowi, który wydał decyzję" wynika, że to organ odwoławczy decyduje o tym, czy samemu przeprowadzić to postępowanie, czy tez zlecić to organowi, który wydał decyzję. Natomiast z regulacji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Otóż w rozpoznawanej sprawie przeprowadzenie dowodu

z biegłego nie miało charakteru "całego" lub "znacznej części" postępowania dowodowego. Istotnym elementem postępowania prowadzonego przez organy obu instancji były importowane samochody, kwestia ich ilości, modelu nie była jednak przedmiotem sporu. Istota sprawy powstała i dotyczyła charakteru świadectwa homologacji i jej wpływu na sklasyfikowanie pojazdów i w tym zakresie organ odwoławczy słusznie przeprowadził postępowanie powołując biegłego W tym zakresie organ był przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany na podstawie art. 153 p.p.s.a. zaleceniami Sądu.

Tym samym zdaniem Sądu w wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy dokonał ustalenia podmiotu i przedmiotu opodatkowania, jak również dokonał ustaleń, co do określenia podstawy opodatkowania, przeprowadził również skuteczny dowód z opinii biegłego obalając domniemanie płynące z dokumentu urzędowego jakim było świadectwo homologacji.

W efekcie organ dokonał ustaleń z których wynika, że naruszenie przepisów postępowania dokonane uprzednio, nie doprowadziło do wydania błędnej decyzji, bowiem twierdzenia skarżącej okazały się nie uzasadnione. Jak wynika z przeprowadzonego postępowania klasyfikacja pojazdów dokonana przez organ I instancji była prawidłowa, a naruszenie przepisów postępowania nie miało wpływu prawidłowość wydanej decyzji będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności.

Podkreślić należy jednocześnie, że w stosunku do skarżącej toczyło się wiele postępowań przed organami podatkowymi w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego odnoszących się do takich samych pojazdów co w niniejszym postępowaniu, co do których skarżąca złożyła skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, a następnie skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skargi te nie znalazły uznania zarówno w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jak i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem zostały oddalone. Jako przykładowo można wskazać wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i oddalające skargi od tych wyroków, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : I SA/Go 695/10 i IGSK 449/11, I SA/Go 696/10 i I GSK 309/11, I SA/Go 697/10 i I GSK 239/11, I SA/Go 703/10 i I GSK 308/11, I SA/Go 705/10 i I GSK 298/11, I SA/Go 707/10 i I GSK 223/11, I SA/Go 7706/10 i I GSK 453/11, I SA/Go 709/10 i I GSK 333/11, I SA/Go 711/10 i I GSK 250/111, I SA/Go 783/10 i I GSK 370/11 /.

Tym samym sądy administracyjne potwierdziły prawidłowość postępowania organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w stosunku do pojazdów zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu. Poprawność wydanych decyzji przez organy podatkowe dotyczyły również ustaleń w zakresie objętych wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji w niniejszym postępowaniu.

Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.