Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 428/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a)
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2023 r. nr 0601-IOD-2.4102.8.2023.9 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 428/23

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania M. B. (strona, skarżący, podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Parczewie z 20 stycznia 2023 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia w 2017 roku 1/6 udziału w nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], stanowiącej działkę gruntu oznaczoną w ewidencji gruntów numerem [...] w kwocie 17.960 zł, uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu w kwocie 17.958 zł.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z 20 stycznia 2023 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Parczewie określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia w 2017 roku 1/6 udziału w nieruchomości w kwocie 17.960 zł. Organ pierwszej instancji przyjął wielkość uzyskanego przychodu z tytułu zbycia w kwocie 100.000 zł, która wynikała z aktu notarialnego.

Jak ustalono, w zeznaniu podatkowym PIT- 39 za 2017 r. skarżący zadeklarował przychód w kwocie 50.000 zł uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, koszty uzyskania przychodu - 5.000 zł, dochód - 45.000 zł oraz podatek należny - 8.550 zł. Pismem z 24 sierpnia 2022 r. został wezwany do złożenia korekty zeznania. W związku z niezłożeniem korekty, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Parczewie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., z tytułu sprzedaży nieruchomości w prawidłowej wysokości.

Organ ustalił, że aktem notarialnym z 25 września 2017 r., Repertorium A Nr [...] skarżący dokonał odpłatnego zbycia na rzecz A. W. przysługującej mu 1/6 części w nieruchomości położonej w L. przy ulicy [...], stanowiącej działkę gruntu, oznaczoną w ewidencji gruntów numerem [...], o powierzchni 1.171 m2, objętej księgą wieczystą KW Nr [...] za cenę 100.000 zł. Udział 1/3 części w tej nieruchomości skarżący nabył wraz z A. B. do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską. Umowa sprzedaży została zawarta pomiędzy J. W. (sprzedającą), skarżącym i A. B. jako kupującymi w formie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z 5 lipca 2013 r. Zgodnie z umową sprzedaży, udział 1/3 w przedmiotowej nieruchomości zakupiono za kwotę 10.000 zł. Z aktu notarialnego wynika, że kupujący ponieśli koszty sporządzenia aktu, w tym koszty taksy, podatku od umowy sprzedaży i opłaty sądowej w kwocie 951 zł.

Z aktu notarialnego z 25 września 2017 r., Repertorium A Nr [...] wynika, że 16 maja 2016 r. wyrokiem Sądu Okręgowego [...], sygn. akt [...], prawomocnym z dniem 7 czerwca 2016 r., został orzeczony rozwód małżeństwa A. B. i M. B.. Z aktu wynika, że udział skarżącego w przedmiotowej nieruchomości wynosił 1/6 części. Zgodnie z ww. aktem, kupujący A. W. oświadczył, że zobowiązuje się zapłacić skarżącemu całą cenę w kwocie 100.000 zł, poleceniem przelewu bankowego na rachunek bankowy numer [...], w terminie do 2 października 2017 r. i co do tego obowiązku poddaje się rygorowi egzekucji wprost z aktu tego na podstawie art. 777 § 1 pkt 4 k.p.c.

Podstawę prawną opodatkowania przychodu uzyskanego w 2017 r. ze sprzedaży udziału w nieruchomości stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 30e ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r.; poz. 361 z późn. zm.).

Organ podkreślił, że poza sporem jest, iż zbycie udziału w przedmiotowej nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Sporna w rozpatrywanej sprawie jest wysokość przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2017 r. z tytułu sprzedaży udziału w tej nieruchomości.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Ustawodawca wyodrębnił odpłatne zbycie nieruchomości jako samodzielne źródło przychodów i oddzielnie dla tego źródła zdefiniował pojęcie "przychodu". Nie ma możliwości rozumienia tego pojęcia w sposób inny, niż wynikający z przepisów w/w ustawy. Naruszeniem przepisów prawa byłoby – zdaniem organu - przyjęcie do opodatkowania tylko tej części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, która stanowi dla skarżącego realną wartość przysporzenia majątkowego, czyli dochód, który spowodował wzrost aktywów. Przepis wprowadza w stosunku do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości obowiązek podatkowy, który wynika z wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży. W orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie też przyjmuje się, że przychód ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy wyznacza cena określona w akcie notarialnym umowy sprzedaży, bez względu na jej otrzymanie przez sprzedającego. Przychodem z tego źródła nie są więc pieniądze, które sprzedawca uzyskał w wyniku sprzedaży, a wartość wyrażona w cenie sprzedaży. Dla wystąpienia przychodu wystarczy samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę i to niezależnie od tego czy w wyniku tej sprzedaży podatnik otrzymał wskazaną w umowie należność w całości czy też nie.

Za niezasadny uznano zarzut wadliwości w prowadzonym postępowaniu dowodowym, w tym zarzut, że dokumenty urzędowe, tj. akt notarialny, któremu Sąd Rejonowy [...] nadał klauzulę wykonalności w zakresie zapłaty całej ceny, tj. 100.000 zł i postanowienie stwierdzające bezskuteczność egzekucji zostały przez organ pominięte. Przedstawione dokumenty dotyczą braku wywiązania się przez kupującego z obowiązku zapłaty ceny zakupu nieruchomości wynikającej z aktu notarialnego, zaś dla opodatkowania bez znaczenia pozostaje fakt, czy cena nabycia została zapłacona w całości i w jakiej dacie. Z tego samego względu za nieuzasadniony uznano wniosek skarżącego o zwrócenie się do sądu cywilnego i komornika sądowego o wydanie odpisów akt spraw o sygn.: [...] i [...] na okoliczność weryfikacji twierdzeń w zakresie uzyskanego przychodu ze zbycia udziału w nieruchomości. Organ podkreślił, że nie kwestionuje faktu otrzymania przez stronę tylko części umówionej ceny, co dowodzi także znajdujący się w aktach sprawy przelew bankowy na kwotę 50.000 zł. To jednak, w świetle przepisów ustawy podatkowej nie oznacza, że skarżący nie uzyskał przychodu ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 100.000 zł, który wyznaczyła cena sprzedaży zawarta w akcie notarialnym.

Organ podkreślił też, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może i powinien podejmować czynności zmierzające do ustalenia lub określenia należności podatkowych. Z uwagi na fakt, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia w 2017 roku udziału w nieruchomości przedawnia się z końcem 2023 r., to przeprowadzenie przed upływem tego terminu przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających, jak też wszczęcie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji nie stanowi naruszenia prawa. Powstałe odsetki są więc przede wszystkim konsekwencją niewywiązania się z realizacji obowiązku podatkowego, tj. braku złożenia zeznania podatkowego PIT- 39 do 30 kwietnia 2018r.

W piśmie z 6 grudnia 2022 r., w odpowiedzi na postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i postanowienie o włączeniu dowodów do akt postępowania, skarżący oświadczył, że nie dysponuje żadnymi dowodami w zakresie poniesionych wydatków na nabycie oraz zbycie udziałów w nieruchomości. Nie przedłożył też dokumentów świadczących o wydatkowaniu przychodu ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe oraz innych dowodów świadczących o ponoszonych nakładach, które zwiększyły wartość nieruchomości i zostały poczynione w czasie jej posiadania.

Organ podkreślił, że uwzględnił prawo do ujęcia w kosztach wydatków związanych z nabyciem udziału w przedmiotowej nieruchomości, tj. 1/2 kwoty wydatków poniesionych na opłaty pobrane przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego, tj. koszty taksy, podatku od umowy sprzedaży i opłaty sądowej - ogółem 951 zł. Koszty te zostały poniesione przez skarżącego i A. B.. Zatem oprócz wskazanych w zeznaniu kosztów w kwocie 5.000 zł, organ uwzględnił kwotę 475,50 zł z powyższego tytułu.

Organ odwoławczy zauważył, że wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., należało skorygować, biorąc pod uwagę ogłoszony przez Prezesa GUS wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie I-III 2014 r. w stosunku do I-III kwartału 2013 r., który wyniósł 100,2%. W 2015 r. i 2016 r. występował spadek cen towarów i usług konsumpcyjnych, w związku z tym podwyższenie poniesionych kosztów przedstawia się następująco: rok waloryzacji 2014 r.- kwota kosztów podlegających waloryzacji 5.475,50 zł x 100,2 % = 5.486,45 zł. Po zastosowaniu ww. wskaźnika koszty nabycia nieruchomości stanowią kwotę 5.486,45 zł.

Z uwagi na to dokonano zmiany rozliczenia podatkowego w ten sposób, że: -przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], stanowiącej zabudowaną działkę gruntu oznaczoną w ewidencji gruntów numerem [...] wyniósł -100.000 zł,

- koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wyniósł - 5.486,45 zł,

- dochód wyniósł 94.513,55 zł, przy kwocie dochodu zwolnionego - 0 zł,

- podstawa opodatkowania - 94.514 zł,

- podatek należny - 17.958 zł.

W skardze na powyższą decyzję M. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego ponad zadeklarowaną w PIT-39 za 2017 r. przez skarżącego kwotę podatku 8 550 zł, tj. w zakresie kwoty 9 408 zł. Wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie:

- art. 2, art. 8 ust. 1 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej poprzez nałożenie podatku od przysporzenia, które nie wystąpiło,

- art. 1, 2, 9, w zw. z art. 19 u.p.d.o.f. poprzez objęcie obowiązkiem podatkowym czynności spoza zakresu przedmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przypisanie skarżącemu kwoty 50 tys. zł, wbrew dokumentom urzędowym stwierdzającym brak możliwości egzekucji części ceny zbycia udziału w nieruchomości,

- art. 121, 122, 187 O.p. poprzez wydanie decyzji naruszających zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych przez przerzucenie odpowiedzialności na podatnika i obciążenie skarżącego skutkami bezczynności organu podatkowego w postaci narosłych przez 5 lat odsetek; naruszenie zasady działania w sprawie szybko i wnikliwie poprzez dopuszczenie się bezczynności trwającej 5 lat,

- art. 187 O.p. poprzez zaniechanie czynności w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego oraz pominięcie w rozpatrzeniu stanu rzeczywistego wynikającego z dokumentów urzędowych,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji, która pozostaje w sprzeczności stanu faktycznego z rozstrzygnięciem oraz przytoczonymi przepisami prawa.

Skarżący wniósł o zawieszenie na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a, postępowania do czasu rozstrzygnięcia:

- przez Sąd Rejonowy [...] sprawy karnoskarbowej, sygn. akt: [...] M. B. z oskarżenia sporządzonego przez finansowy organ dochodzenia tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie,

- przez Sąd Rejonowy [...] sprawy o przestępstwo urzędnicze, sygn. akt: [...], które popełnili pracownicy/Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że pomimo treści aktu notarialnego skarżącemu nie udało się wyegzekwować zapłaty drugiej części w wysokości 50 tys. od nabywcy udziałów A. W.. Dalsze działania m.in. skarga pauliańska nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. Skarżący nie miał wiedzy, że od dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości powstanie zobowiązanie podatkowe. Tymczasem organ podatkowy pozostawał w bezczynności przez 5 lat i dopiero po wyhodowaniu odsetek, wezwał podatnika do rozliczenia transakcji zbycia. Wielość postępowań administracyjnych, sądowoadministracyjnych, karnych, egzekucyjnych spowodowało naruszenie zasady proporcjonalności i adekwatności stosowanych środków i działań.

Skarżący przyznał, że przedmiotem sporu jest wysokość przyjętego do opodatkowania przychodu. Pozostałe okoliczności pozostają poza sporem. Oświadczył, że nie posiadał wiedzy, iż powinien do 30 kwietnia 2018 r. dokonać samoobliczenia podatku w PIT-39 za 2017 r. Organ nie powiadomił o tym zaniedbaniu w rozsądnym czasie, pomimo że dysponował wiedzą o terminie i treści umowy sprzedaży. Zastawiono pułapkę na nieświadomego podatnika, a organ pogorszył i tak trudną sytuację skarżącego, zwiększając zobowiązanie o podatek od niespełnionego przez kupującego świadczenia i o odsetki, które wynoszą 8.144,90zł. W tych warunkach podatnik czuje się szykanowany tym bardziej, że pomimo wniosku, organ podatkowy nie rozłożył świadczenia na raty. Gdyby organ nie zwlekał przez 5 lat z wszczęciem postępowania, problemy te nie zaistniałyby, a zobowiązanie zostałoby zapłacone. Zdaniem strony, narusza to także zasadę zaufania do organów.

Skarżący powrócił do argumentacji, którą prezentował przed organami i podniósł, że w demokratycznym państwie prawa niedopuszczalne jest rozszerzanie zakresu przedmiotowego opodatkowania i objęcie obowiązkiem podatkowym przychodu (dochodu), którego podatnik nie uzyskał. Wykładnia art. 19 u.p.d.o.f. zastosowana przez DIAS i sprowadzająca się do literalnego odczytania normy prawnej jest w stanie faktycznym sprawy niedopuszczalna, ponieważ prowadzi do objęcia podatkiem czynności, która nie wystąpiła. Elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego od osób fizycznych jest opodatkowanie realnie osiągniętego przysporzenia (dochodu). To fundament sprawiedliwości podatkowej. W efekcie, sytuacja podatnika , który nie dba o swoje sprawy i twierdzi, że nie otrzymał ceny jest zrównana z podatnikiem (takim jak skarżący), który dbał i zrobił wszystko w kontekście należytej staranności oraz poniósł koszty dochodzenia wierzytelności z aktu notarialnego. Organ podatkowy, literalnie odczytując przepis art. 19 ust.1 u.p.d.o.f., pominął dalsze brzmienie przepisu, który uprawnia organy podatkowe do przyjęcia wartości udziału w nieruchomości w innej wysokości niż w wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie. Warunkiem skorzystania z tego uprawnienia jest przesłanka odbiegania ceny bez uzasadnionej przyczyny. W stanie faktycznym sprawy uzasadniona przyczyna wystąpiła i została udokumentowana. Organ nie przeanalizował też, czy wartość udziału 100 tys. odpowiada wartości rynkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i z tego względu podlega oddaleniu. Pomimo wskazania przez skarżącego, iż zaskarża decyzję w części, zdaniem Sądu faktycznym zakresem zaskarżenia objęto jej całość, bowiem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału jest traktowane jako niepodzielna całość. Stanowisko strony odczytać zatem należy jako podważenie wysokości zobowiązania określonego przez organ w zaskarżonej decyzji, przy niesporności tego zobowiązania do kwoty wskazanej w zeznaniu podatkowym.

W szczególności za nieuzasadnione uznać należy zarzuty o charakterze prawnoprocesowym, związane z nienależytym – zdaniem skarżącego – procesem gromadzenia i oceny dowodów (art. 122, art. 187 O.p.), skoro sam skarżący przyznaje, że stan faktyczny, poza kwestią wysokości kwoty przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, pozostają niesporne. Niekwestionowanym jest też fakt, że skarżący z umówionej w umowie sprzedaży ceny uzyskał wyłącznie jej część, tj. kwotę 50.000 zł, podejmując wobec kupującego czynności wydobywcze w zakresie pozostałej części ceny (tj. kwoty 50.000 zł), które okazały się bezskuteczne. Stąd też organ zasadnie odmówił przeprowadzenia inicjowanych przez skarżącego dowodów, bowiem dotyczyły one okoliczności niepodważanych przez organ i uwzględnionych w rekonstrukcji stanu faktycznego. Postępowanie dowodowe nie uchybia standardom wskazanym w art. 122 i art. 187 O.p., ma ono charakter zupełny w kontekście przedmiotu sprawy, zaś organ dokonał oceny materiału dowodowego, kierując się normą art. 191 O.p. Uzasadnienie decyzji zawiera pełny wywód zarówno w zakresie ustaleń faktycznych, jak też oceny dowodów i subsumpcji pod właściwie przywołane i zinterpretowane normy prawne, co niezasadnym czyni także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Spór w sprawie dotyczył zatem nie tyle ustaleń faktycznych, ile interpretacji przepisów prawa materialnego i właściwego ich odniesienia do zaistniałych realiów. Zdaniem skarżącego bowiem, organ naruszył prawo przez przyjęcie do opodatkowania przychodu w wysokości wynikającej z umowy sprzedaży (100.000 zł), z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu (których wysokość jest w sprawie niesporna), podczas gdy podatnik nie otrzymał od kupującego całej tej kwoty, ale wyłącznie jej połowę. W tych okolicznościach skarżący uznał, że do opodatkowania winna zostać uwzględniona otrzymana przez niego kwota 50.000 zł. Zdaniem organu, stanowisko to jest niezasadne, bowiem pozostaje sprzeczne zarówno z literalnym brzmieniem przepisów ustawy podatkowej, jak też ich wykładnią dokonywaną jednolicie przez sądy administracyjne.

Kluczowym zagadnieniem w sprawie było zatem to, co należy rozumieć przez pojęcie "przychód ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f.".

Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2017 r.) jako jedno ze źródeł przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przychodem z tego źródła jest, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., wartość rzeczy uwzględniona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Jak wynika z literalnego brzmienia cytowanego przepisu, przychód jest równy wartości nieruchomości wyrażonej w cenie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia. Istotne znaczenie dla określenia wartości nieruchomości ma zatem wskazana przez strony umowy cena. Zgodnie z art. 535 k.c., umowa sprzedaży jest umową wzajemną, dwustronnie zobowiązującą i odpłatną. Sprzedawca zobowiązuje się do przeniesienia na rzecz kupującego własności rzeczy i jej wydania, natomiast kupujący zobowiązuje się do zapłaty ceny i odebrania rzeczy. Określenie ceny sprzedaży jest elementem istotnym tej umowy. Cena stanowi bowiem ekwiwalent świadczenia sprzedawcy. Określając przychód ze zbycia nieruchomości organ musi zatem przy obliczaniu przychodu z zasady uwzględnić cenę wskazaną w umowie.

Jak słusznie podkreślił organ, odwołując się do dorobku judykatury, z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wyprowadzić wniosek, że przychód ze zbycia nieruchomości powstaje niezależnie od tego, czy zbywca faktycznie otrzymał cenę sprzedaży. Ustawodawca określił go bowiem w sposób odmienny niż w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym przez przychód rozumie się pieniądze otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika. Oznacza to, że przychód powstaje w dacie zawarcia umowy, zgodnie z zasadą memoriałową, niezależnie nawet od tego, czy w tej samej dacie staje się wymagalny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1173/18, z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 501/11, z 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1610/14, z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2490/14, z 10 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2483//15).

Podkreślenia wymaga, że takie odczytanie normy prawnej wynikającej z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. jest utrwalone zarówno w judykaturze, jak też w doktrynie (np. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod red. J. Marciniuka, Podatkowe Komentarze Becka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2017, str. 129), gdzie w sposób jednolity wskazuje się, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) jest ich wartość wyrażona w umowie, a nie przychód należny z tego tytułu, czy przychód faktycznie otrzymany (także wyrok NSA z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1610/14). Oznacza to, że podatnik uzyskuje przychód już w dacie przeniesienia własności bez względu na moment wymagalności wierzytelności z tytułu ceny czy moment faktycznego uzyskania zapłaty.

O spełnieniu się w niniejszej sprawie hipotezy normy materialnoprawnej zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. zdecydowała zatem prawidłowo ustalona okoliczność, że odpłatne zbycie udziału w nieruchomości przez skarżącego nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej oraz dokonane zostało przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (udział nabyto w 2013 r., zaś zbyto w 2017 r.). Niewątpliwie zatem podatnik uzyskał przychód ze źródła, o którym mowa powyżej, który podlegał opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Określenie tego przychodu w sposób, o którym mowa we wskazanym przepisie, nie powoduje zatem naruszenia ani tej normy prawnej, ani też ogólnego przepisu art. 9 u.p.d.o.f., wskazującego na przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Obydwa te przepisy nie są wobec siebie konkurencyjne, ale przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi rozwinięcie art. 9 w zakresie konkretnego podlegającego opodatkowaniu źródła przychodu, tj. przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub jej części (udziału). Tym bardziej niezrozumiałe we wskazanych warunkach pozostają zarzuty dotyczące naruszenia art. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Cena sprzedaży określona została w §3 aktu notarialnego na 100.000 zł, a zatem przychód podatnika z tego tytułu wyrażał się w tej właśnie kwocie. Nie jest to przy tym, jak twierdzi strona, przychód wirtualny, ale należna mu kwota z tytułu umowy, jaką dobrowolnie zawarł (wierzytelność jest bowiem prawem majątkowym). Egzekucja tej należności od kupującego należy wyłącznie do praw i obowiązków skarżącego i może być przeprowadzana aż do upływu terminu przedawnienia, jej skuteczność pozostaje natomiast bez wpływu na ocenę prawnopodatkową sprawy.

Skarżący powołał się w sprawie na przepis art. 19 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f., z którego wynika, że jeżeli cena zbycia (określona w umowie – przyp. Sądu), bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód z tego tytułu określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Zdaniem skarżącego, organ nie dokonał w sprawie ustaleń w kierunku stwierdzenia, że ustalona w zawartej przez niego umowie sprzedaży cena mieściła się w realiach rynkowych, czy też od nich odbiegała. Dopiero po stwierdzeniu rynkowości ceny, w ocenie skarżącego, organ mógł zastosować zd. 1 art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej. Aby jednak do tego doszło, niezbędnym było przeprowadzenie właściwego postępowania dowodowego.

O ile przyznać należy co do zasady rację stanowisku skarżącego, że zd. 2 art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w zd. 1 tego przepisu, to jednak w realiach niniejszej sprawy nie sposób zarzucić organowi, że przepis ten naruszył. W szczególności organ, nie podważył wartości rynkowej zbywanego udziału w nieruchomości, zaś skarżący na żadnym etapie sprawy nie podnosił i nie wykazywał, że ustalona w wyniku zgodnych oświadczeń woli stron kontraktu cena odbiegała – i to bez uzasadnionej przyczyny – od wartości rynkowej. Wręcz przeciwnie, podejmowane przez skarżącego działania w kierunku wyegzekwowania brakującej części ceny świadczą wprost o tym, że uznawał on ją za cenę adekwatną do realnej (a zatem i rynkowej) wartości sprzedanego udziału w nieruchomości. Skarżący koncentrował uwagę na wykładni art. 19 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., pozostając w błędnym przekonaniu, że tylko faktycznie uzyskana kwota tytułem ceny stanowi jego przychód. Pozostałe okoliczności, związane m.in. z wnioskiem o rozłożenie należności na raty, czy też innych postępowań zainicjowanych przez organy w związku ze stwierdzonym nadużyciem w sferze podatkowej, pozostają nieistotne dla rozstrzygnięcia i wykraczają poza zakres niniejszej sprawy, co oznacza – zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. - że znajdują się one poza zakresem rozstrzygania Sądu. Wbrew twierdzeniu strony, nie kreują one obrazu nadużycia władzy ze strony organu, bowiem wynikają wprost ze stosowania przez te organy obowiązującego prawa.

W takich okolicznościach organ nie był zatem zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność wartości rynkowej zbywanego udziału w nieruchomości, w tym m.in. do rozważenia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Nie naruszono zatem wskazanego w skardze przepisu art. 187 O.p.

Nie sposób też uznać, że organy naruszyły w sprawie zasadę zaufania, o której stanowi przepis art. 121 O.p., czy też zasadę praworządności wynikającą z art. 2 Konstytucji RP przez celowe – jak twierdzi podatnik – jego pokrzywdzenie, w związku z wszczęciem postępowania na krótko przed upływem terminu przedawnienia, a przez to narażenie go na niepotrzebne wydatki związane z powstałymi należnościami odsetkowymi. Jak słusznie wskazano w decyzji, organy podatkowe mają obowiązek reagowania na nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych co pozostaje bez wątpliwości także w szeroko pojmowanym interesie społecznym. Są zobowiązane wszcząć i przeprowadzić postępowanie podatkowe do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że decyzje organów obu instancji zapadły przed upływem terminu przedawnienia. Trudno zatem uznać, że organy dopuściły się zwłoki w działaniu, czego skutki przerzucono na podatnika. To bowiem w interesie (ale i w obowiązku) podatnika leżało terminowe złożenie prawidłowego zeznania podatkowego i terminowe rozliczenie podatku we właściwej wysokości. Brak świadomości strony co do zakresu opodatkowania nie może stanowić w tym względzie usprawiedliwienia dla złożenia wadliwego w swej treści zeznania podatkowego i błędnego rozliczenia podatku. Wbrew prezentowanemu stanowisku, konieczność rozliczenia podatku oraz – w sytuacji zaistniałej niepewności co do sposobu i zakresu opodatkowania – zasięgnięcia porady prawnej mieści się w standardach państwa prawa.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przez te koszty należy więc rozumieć przede wszystkim wszelkie wydatki niezbędne do zawarcia umowy sprzedaży. Będą to zatem opłaty notarialne od umowy sprzedaży, podatek od czynności cywilnoprawnej, ewentualne koszty ogłoszeń o sprzedaży, koszty ewentualnej wyceny nieruchomości, jeśli zostały należycie udokumentowane przez podatnika (por. komentarz do art. 19 w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Wyd. V, Lex 2015). W niniejszej sprawie koszty te zostały przez organ określone w kwocie 5.486,45 zł, nie kwestionowanej przez skarżącego i nie pozostawiającej wątpliwości z uwagi na przedstawione przez niego na wezwanie organu dokumenty w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze i nie stwierdzając w sprawie naruszenia prawa Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.