Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 90/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 32 par. 3, art. 19 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 7 ust. 1 art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi V. M.sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 29 listopada 2021 r. nr 2601-IOV-2.4103.62.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I ,II, III i IV kwartał 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach (dalej: dyrektor) decyzją z 29 listopada 2021 r. nr 2601-IOV-1.4103.62.2020 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (dalej: naczelnik) z 30 września 2020 r. nr 2605-SPV-1.4103.6.2019 określającą V. M. Sp. z o.o. (dalej: spółka) kwoty zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2014 r., I, II, III i IV kwartał 2015 r. oraz kwoty podatku polegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 r.

Organ wskazał, że w spółce została wszczęta kontrola podatkowa dotycząca sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014 roku do 31 grudnia 2015 roku. Przedmiotem przeważającej części działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę miała być sprzedaż hurtowa metali i rud metali. Ustalono na podstawie faktur kupna i sprzedaży, że spółka w kontrolowanym okresie uzyskiwała dochód wyłącznie z obrotu wyrobami jubilerskimi. Zdaniem organu, spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a ujęte w rejestrach zakupów i sprzedaży faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym spółka wystawiała tzw. "puste faktury". Stwierdzone w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nieprawidłowości, tj. ewidencjonowanie i odliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących transakcje, które faktycznie nie miały miejsca, a także wystawianie i ewidencjonowanie faktur VAT, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych - dały organowi podstawy do stwierdzenia, że ewidencja nabyć VAT za miesiące od października 2014 roku do grudnia 2015 roku oraz ewidencja sprzedaży VAT za miesiące od października 2014 roku do grudnia 2015 roku nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Naczelnik nie uznał za dowód ewidencji nabyć VAT oraz ewidencji dostaw VAT za powyższe okresy w części dotyczącej spornych transakcji.

W związku z powyższym organ uznał, że spółka w okresie od 1 października 2014 roku do 31 grudnia 2015 roku odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia hurtowych ilości wyrobów jubilerskich z 55 sztuk faktur VAT wystawionych przez I. .A. A. H. , z siedzibą w K., które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Łącznie podatek naliczony został zawyżony o kwotę 1.173.922,56 zł. Jednocześnie organ ustalił, że spółka w okresie od 1 grudnia 2014 roku do 30 listopada 2015 roku wprowadziła do obrotu prawnego 55 sztuk faktur dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży hurtowej ilości wyrobów jubilerskich na rzecz spółki I..A. Sp. z o.o. z siedzibą w K., na łączną kwotę netto 5.151.572,98 zł, podatek VAT 1.184.862 zł. Z tego względu na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ze zm., dalej: ustawa o VAT) określił kwotę podatku podlegającego wpłacie.

Organ podniósł, że pomimo, że zaskarżona decyzja dotyczy IV kwartału 2014 roku i poszczególnych kwartałów 2015 roku, to wymiar podatku za te okresy nie uległ przedawnieniu. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 roku oraz za okres od stycznia do listopada 2015 roku przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 roku.

Organ powołał poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21 i w tym kontekście wyjaśnił, że Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach 16 listopada 2020 roku wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia o sygn. akt RKS 316/2020/348000/LK w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 w zw. z art. 61 § 1, w zw. z art. 6 § 2, w zw. z art. 7 § 1, w zw. z art. 9 § 3 kodeksu karnego skarbowego. Postanowienie o wszczęciu dochodzenia zostało wydane w związku z otrzymaniem 11 czerwca 2019 roku z Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach zawiadomienia nr BA [...].

Pismem z 18 listopada 2020 roku znak: 2605-SEW.800.32.2020, doręczonym 7 grudnia 2020 roku - naczelnik zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 roku do listopada 2015 roku ulega zawieszeniu od 16 listopada 2020 roku w związku z wystąpieniem przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto w toku trwania dochodzenia Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach w listopadzie 2020 roku kilkukrotnie podjął próbę wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego M. S.. Wezwanie zostało doręczone stronie 17 listopada 2020 roku. W dniu 23 listopada 2020 roku M. S. podczas rozmowy telefonicznej poinformował, że nie może zgłosić się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie z powodu choroby. Wzywany nie przedłożył zwolnienia lekarskiego potwierdzającego powód nieobecności. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach ponownie wezwał na przesłuchanie w charakterze podejrzanego M. S., wezwanie zostało doręczone 11 grudnia 2020 roku. Z uwagi na brak stawiennictwa strony na przesłuchanie we wskazanym terminie Prokurator Prokuratury Rejonowej Kielce-Zachód na wniosek Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach 7 stycznia 2021 roku wydał postanowienie o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu podejrzanego M. S.. W dniu 12 stycznia 2021 roku zatrzymano i przymusowo doprowadzono do Delegatury Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego M. S., gdzie przedstawiono mu zarzuty oraz sporządzono protokół przesłuchania. Dodatkowo w Świętokrzyskim Urzędzie Celno- Skarbowym w Kielcach w toku postępowania 11 maja 2021 roku przesłuchał w charakterze świadka pracownika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach prowadzącego postępowanie podatkowe, oraz 31 sierpnia 2021 roku dwóch świadków związanych ze sprawą. Ponadto Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach przeprowadził szereg czynności kontrolno-sprawdzających, szczegółowo opisanych w piśmie z 15 września 2021 r. znak: 348000-CZS-2.800.214.2020.

Wyżej opisane dochodzenie zostało wszczęte przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach a następnie objęte nadzorem przez Prokuraturę Rejonową Kielce - Zachód, a więc organ nie stanowiący organu podatkowego jak naczelnik urzędu skarbowego czy naczelnik urzędu celno-skarbowego. Organ wyraził pogląd, że nie jest dopuszczalna taka sytuacja, gdy to organ podatkowy utożsamiany z karnoskarbowym będzie oceniał zgodność z prawem postanowienia prokuratora pod względem incydentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W ocenie dyrektora, wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ w dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji przedstawił szczegółowe ustalenia. Wyjaśnił, że działalność gospodarczą obydwu podmiotów: A. H. oraz I..A. Sp. z o.o. w badanym okresie łączyła Spółka V. M. Sp. z o.o., która pełniła rolę podmiotu pośredniczącego w sprzedaży towarów od A. H. do I..A. Sp. z o.o. "Zakupione" wyroby jubilerskie od firmy A. H. zostawały sprzedawane, przy udziale Spółki V. M. wprost do I..A. Sp. z o.o. Na podstawie danych liczbowych uzyskanych z prowadzonych kontroli podatkowych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze, ustalono, iż na wysokość obrotów poszczególnych podmiotów tj. I..A.. A. H. oraz I..A. Sp. z o.o. w ponad 90 % ma wpływ obrót miedzy tymi dwoma firmami. Oznacza to, wedle organu, że w obiegu znajduje się ten sam towar.

Zebrany materiał dowodowy wskazywał, że nie doszło do żadnych transakcji o znaczeniu gospodarczym, a rola Spółki V. M. sp. z o.o. polegała jedynie na przyjmowaniu i wystawianiu faktur VAT. Celem takiego działania było wygenerowanie wysokich obrotów u każdego z kontrahentów, co miało umożliwić stronom uzyskanie kredytu bankowego. Dyrektor stwierdził, biorąc pod uwagę treść łączących ww. podmioty umów, że zawarte umowy miały na celu stworzyć mylne wrażenie faktycznie przeprowadzanych transakcji pomiędzy stronami, o czym świadczył fakt, że w istocie nie były przestrzegane ich zapisy min. dotyczące terminów płatności i wysokości rabatów. W toku przeprowadzonej kontroli jak i przesłuchań świadków ustalono, że kontrahenci są powiązani ze sobą nie tylko na gruncie zawodowym, ale i prywatnym - istnieją między nimi powiązania rodzinne, o których mowa w art. 32 § 3 ustawy o VAT. Powiązania rodzinne miały bezpośredni wpływ na wybór Spółki V. M. Sp. z.o.o jako kontrahenta.

Wskazał na ustalenia naczelnika według których Spółka V. M. Sp. z o.o. nie miała możliwości organizacyjnych, aby prowadzić deklarowaną działalność gospodarczą. Spółka nie posiadała doświadczenia w prowadzeniu handlu biżuterią, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego stałego punktu prowadzenia działalności, magazynu, wyposażenia itp. Nie prowadziła żadnych działań w zakresie promocji własnej działalności, nie posiadała żadnych udokumentowanych kosztów prowadzenia działalności.

R. S. V. M. Sp. z o.o. miała polegać na dokapitalizowaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez A. H.. Zapłata dla A. H. miała być realizowana szybko, w krótkich terminach, natomiast Spółka I..A. w stosunku do Spółki V. M. posiadała wydłużone termin zapłaty za dostawę, sięgające nawet 120 dni, co pozwoliło uznać, że celem podjętych kontaktów miała być pomoc dla A. H., jednak nie realizowana np. przez udzielenie pożyczki.

Faktycznie płatność miała odwrotny kierunek tj. płatności dokonywała najpierw I..A. Sp. z o.o. dla V. M. Sp. z.o.o, po czym V. M. Sp. z o.o. płaciła firmie I..A. A. H. . Analiza terminów płatności wskazała, że płatności za towar realizowane przez Spółkę V. M. Sp. z o.o. na rzecz I..A. A. H., dokonywane były takimi samymi transzami w dniu otrzymania zapłaty od Spółki I..A. Sp. z o.o., lub też w następnym dniu po jej otrzymaniu.

Spółka V. M. Sp. z o.o. nie regulowała należności wobec firmy I..A. A. H. przed otrzymaniem środków z I..A. Sp. z .o.o., co jasno wskazuje, że Spółka V. M. Sp. z o.o. nie angażowała własnych środków do pokrywania zobowiązań z kontrahentem.

Ponadto, organy ustaliły, że Spółka V. M. nie składała zamówień u A. H..

Dyrektor przyjął, że M. S. nie był obecny przy odbiorze towaru od firmy A. H., ani nie uczestniczył w przekazaniu wyrobów jubilerskich do Spółki I..A. Sp. z o.o. Wskazują na to, zdaniem organu, rozbieżności w zeznaniach świadków, co do rodzaju towaru, sposobu dostarczania, procedury przyjęcia na magazyn. M. S. w temacie obrotu biżuterią dysponował ogólną wiedzą, jaka mogła zostać mu przekazana przez kontrahentów podczas rodzinnych spotkań.

Transport świadczony przez Spółkę V. M. Sp. z o.o. miał odbywać się na trasie z ul. [...] w K. na ul. [...] w K.. Odległość drogowa między tymi ulicami wynosi zaledwie 2,31 km. Niewiarygodne jest, wg organu, że przy nieznacznym dla V. M. Sp. z o.o. dochodzie M. S. przyjeżdżał z K. (gdzie mieści się siedziba Spółki V. M.) do K. 4 razy w ciągu miesiąca. Trasa pomiędzy K. a K. to ok. 115 km. Podróż generuje dodatkowe koszty, które nie były doliczane do ceny sprzedawanego towaru, a V. M. Sp. z o.o. nie uzyskiwała żadnych innych dochodów poza marżą z transakcji z I..A. Sp. z o.o. Bardziej opłacalne dla V. M. Sp. z o.o. byłoby zlecenie tego transportu lub uzgodnienie, że pracownicy firmy I..A. Sp. z o.o. będą sami odbierać towar, lub będzie on doręczany przez pracowników firmy A. H.. Jak wynika z zeznań świadków, A. H. osobiście często przewoziła towar między podmiotami. Również pracownicy magazynu lub przedstawiciele handlowi byli wykorzystywani do dostarczania towaru.

W badanym okresie marża skarżącej średnio wynosiła ok. 1 %, (najwyższa marża na poziomie 2,15%, najniższa 0,61 %). Dodatkowo, od kwietnia 2015 roku zaobserwowano tendencję spadkową.

M. S. potwierdził, że w momencie zerwania współpracy Spółka V. M. nie posiadała środków finansowych na prowadzenie przedmiotowej działalności, a jednocześnie żądała wyższej marży handlowej.

Organ ustalił także, że nie było efektu ekonomicznego współpracy, ponieważ Spółka V. M. nie wywiązywała się z założeń przyjętego modelu współpracy. Zastanawiający był dla organu również fakt, iż mimo że "podjęcie współpracy z V. M. było nieudanym projektem biznesowym" to podmioty - I..A. Sp. z o.o., A. H. i M. S. zdecydowali się na kolejną współpracę i 2 grudnia 2015 r. zawarli umowę spółki pod nazwą "S. G.", której działalność zgodnie z wyjaśnieniami miała dotyczyć przedsięwzięć developerskich. Data utworzenia spółki wskazuje, że wspólnicy doszli do porozumienia mimo, że transakcje wyrobami jubilerskimi, ze względu na niskie marże i niewywiązywanie się z umowy zostały przerwane. Powyższe daje, zdaniem organu, jasny obraz, że działalność Spółki V. M. Sp. z o.o. nie miała zarobkowego charakteru, a ukierunkowana została na inne, z góry określone przez uczestników cele, z których głównym było uzyskanie kredytu na finansowanie działalności gospodarczej w zakresie budownictwa.

W ewidencji zakupu Spółka V. M. Sp. z .o.o. zaksięgowano 55 szt. faktur VAT wystawionych przez firmę I..A. A. H. w okresie od 3 października 2014 roku do 26 listopada 2015 roku na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, których przedmiotem zakupu miały być hurtowe ilości wyrobów jubilerskich tj. ze srebra próby 925, wisiorków "Y. " wymiar 6x6 mm" serc walentynkowych "Y.", odznak z mosiądzu z napisem "Zasłużony dla Uniwersytetu Śląskiego" oraz spinek do mankietów. Na wypisanych komputerowo dokumentach, zapłata za towar była wyznaczana z odroczonym 60 dniowym lub 90 dniowym terminem płatności. Spółka w ewidencji zakupów tylko w Il, III i IV kwartale 2015 r. wykazała nabycia od innych podmiotów. Były to transakcje dotyczące nabycia: publikacji prawnych, zakupu iPhona, wykonania projektu koncepcyjnego zagospodarowania terenu dla zespołu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej w K. przy ul. [...], sporządzenie aktu notarialnego Rep. A 7151 /2015 oraz wypisów aktu notarialnego, nabycie programu komputerowego N. E. - pierwsze stanowisko wraz z kwartalnikiem kosztorysanta - Buduj z głową, o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT 4.578,91.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po przeprowadzeniu dogłębnej analizy zakupów i sprzedaży w firmie I..A. A. H. i Spółce I..A. stwierdził, że w rejestrach sprzedaży za wskazany okres firma A. H. i Spółka I..A. wspólnie nie dokonały sprzedaży towaru za kwotę uzasadniającą czyszczenie/przerabianie tak dużej ilości biżuterii. Z wyliczeń przedstawionych w decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 13 grudnia 2019 roku znak: [...] wynika, że w okresie od października do grudnia 2014 roku I..A. Sp. z o.o. dokonała zakupu biżuterii srebrnej od V. M. Sp. z o.o. na kwotę 1.200.921,52 zł netto. Towar ten byt przeznaczony do dalszej sprzedaży. Natomiast sprzedaż Spółki I..A., z wyłączeniem faktur wystawionych na rzecz firmy I..A. A. H., za ww. okres wykazano na kwotę 270.488,79 zł. Biorąc pod uwagę powyższe, brak było uzasadnienia dla tak wysokich zakupów biżuterii na kwotę 1.200.921,52 zł netto, ponieważ towar na kwotę ponad 900.000 zł był towarem niesprzedanym. Dodatkowo, biorąc pod uwagę wartość sprzedaży biżuterii do odbiorców oraz wartość sprzedaży wyrobów do czyszczenia i przeróbki, spółka sprzedała prawie pięć razy więcej takiej biżuterii, niż wyrobów pełnowartościowych, przy czym nawet jeśli były dokonywane zwroty nie obejmowały one 100 % sprzedawanego towaru, a jedynie niewielki procent (ok. 3 %). W związku z powyższym niewiarygodnym jest, że w okresie od października do grudnia 2014 r., przy sprzedaży biżuterii na kwotę 270.488,79 zł netto spółka posiadała biżuterię do czyszczenia, ze zwrotów i do przeróbek na kwotę 1.307.670,37 zł netto.

Analogiczną zbieżność zaobserwowano w transakcjach za 2015 rok. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w decyzji z 10 grudnia 2020 roku, znak: 1201-10P24.4103.18.2020.24 zaznaczył, że w okresie od stycznia do grudnia 2015 roku istniała bardzo duża dysproporcja pomiędzy wartościami rzekomej sprzedaży Spółki I..A. na rzecz firmy I..A. A. H., a sprzedażą biżuterii na rzecz innych kontrahentów. Biorąc pod uwagę kwoty sprzedaży I..A. Sp. z o.o. dokonanej w ww. okresie najwyższa wartość odnosi się do firmy A. H. - kwota netto 5.098.044,98 zł, a sprzedaż biżuterii na rzecz innych odbiorców, niż A. H. w tym okresie wynosiła 846.866,49 zł netto. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w ww. decyzji stwierdził, że biorąc pod uwagę powyższe, niewiarygodne jest, aby A. H. dokonywała czyszczenia, przerabiania, czy wytwarzania wyrobów jubilerskich o wartości 5.098.044,98 zł netto.

Powyższe dane potwierdzają tezę zawartą w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach, jakoby na wysokość obrotów poszczególnych podmiotów tj. I..A.. A. H. oraz I..A. Sp. z o.o. w ponad 90 % miał wpływ obrót między tymi dwoma firmami. Zatem, ok. 90-95 % zakupów firmy A. H. to zakupy od I..A. Sp. z o.o., a dla I..A. Sp. z o.o. ok. 80% stanowią zakupy od V. M. Sp. z o.o. (czyli pośrednio od firmy A. H.). Spółka V. M. 100 % zakupionego towaru nabywa od firmy A. H. i 100% sprzedaje do Spółki I..A..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w wydanych decyzjach z 13 grudnia 2019 roku, znak:. 1201-10./-4.4103.192.2019.17, z 10 grudnia 2020 roku znak: [...] dla Spółki I..A. Sp. z o.o. oraz z 13 grudnia 2019 roku, znak: 1201-IOV-4.4103.197.2019.17 i z 10 grudnia 2020 roku, znak: 1201-iOP2-4.4103.18.2020.24 dla firmy I..A. A. H., stwierdził, że faktury zakupu i sprzedaży wystawiane przez firmy: I..A. A. H., V. M. Sp. z o.o. oraz I..A. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a poszczególne podmioty występują jako kolejne ogniwa "łańcucha" transakcji i świadomie uczestniczą w fikcyjnych zakupach i sprzedaży biżuterii.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w ww. decyzjach uznał, że faktury zewidencjowane w rejestrach zakupu VAT przez I..A. Sp. z o.o., wystawione przez V. M. Sp. z o.o. nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę I..A.. Dodatkowo, organ podatkowy zastosował w sprawie art. 108 ustawy o VAT względem podatku widniejącego na fakturach VAT wystawionych przez I..A. Sp. z o.o. na rzecz firmy A. H., stwierdził bowiem, że zakwestionowane faktury nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nadmienił ponadto, że usługi udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca, a strony nie wystawiły korekt tych faktur. Wobec powyższego, dało to podstawy do zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje bowiem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, na skutek samego wystawienia faktury, wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. W ocenie organu podatkowego w sprawie niewątpliwie nastąpiło uszczuplenie wpływów do budżetu państwa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podjął współmierną decyzję, co do rozliczania podatku VAT przez firmę A. H. i tym samym uznał, że faktury zaewidencjonowane w rejestrze zakupu VAT, wystawione przez I..A. Sp. z o.o. nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosował art. 108 ustawy o VAT względem podatku wskazanego na fakturach VAT, wystawionych na rzecz V. M.. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach podtrzymał tezę organu pierwszej instancji, że przedmiotowe transakcje były faktycznie dokonywane pomiędzy firmą A. H., a Spółką I..A. Sp. z. o. o., zaś udział w nich Spółki V. M. Sp. o. o. sprowadzał się do ewidencjonowania i wystawiania faktur sprzedaży wyrobów jubilerskich na rzecz Spółki I..A.. Sp. z o.o. na podstawie faktur dokumentujących nabycia tych wyrobów wystawionych przez firmę I..A. A. H.. Skarżąca nie miała żadnego wpływu na rodzaj i jakość wyrobów będących przedmiotem transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, jak i podmiot na rzecz którego wystawiał faktury. Skarżąca była świadoma, że fakturuje sprzedaż towaru, którego faktycznie nie mogła sprzedać innym podmiotom gospodarczym. Został tym samym stworzony łańcuch fakturowania transakcji, gdzie wyroby jubilerskie były fakturowane z jednej firmy do drugiej, przy czym najpierw z firmy I..A. A. H. dla skarżącej, a następnie od skarżącej do Spółki I..A. Sp. z o. o. Na poszczególne dostawy były wystawiane prawidłowe pod względem formalnym faktury VAT.

W zakwestionowanym obrocie pierwszym sprzedawcą i ostatecznym nabywcą była firma I..A. A. H., co oznaczało, że towar krążył pomiędzy tymi samymi podmiotami. W ocenie organu zasady logiki przeczą potrzebie zawierania transakcji łańcuchowych, przy zastosowaniu znikomej marży handlowej i istotnych kosztach transportu, w wyniku której towar sprzedawany przez podmiot ponownie do niego wraca. W transakcjach takich brak jest ostatecznego konsumenta, zainteresowanego nabyciem tego towaru. Towar występuje więc w obrocie, bez celu gospodarczego i ekonomicznego. Wystawione faktury nie wiążą się po stronie nabywców z wolą władania rzeczą i po stronie sprzedawców z wolą rezygnacji z posiadania i władania towarem, bowiem towar wraca do tej samej firmy, która dokonała jego sprzedaży.

Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na decyzję dyrektora. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji naczelnika i umorzenie postępowania podatkowego zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego tj.

1. art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez instrumentalne wykorzystanie przepisów dotyczących wszczęcia postępowania karnego skarbowego mającego na celu wyłącznie zawieszenie biegu przedawniania zobowiązania podatkowego;

2. art. 124 zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 70 § 6 i art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez brak szczegółowego uzasadnienia w decyzji, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie miało instrumentalnego charakteru (tj. celem jego wszczęcia nie było uzasadnione podejrzenie popełnienia przez spółkę przestępstwa) oraz było obliczone wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, w tym w szczególności pominięcie wskazania okoliczności faktycznych i prawnych, które zdaniem organu uzasadniały wszczęcie postępowania karnego skarbowego i tym samym uprawniały do uznania zawieszenia biegu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art, 122 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez:

- ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz wbrew zgromadzonym w postępowaniu dowodom, które jednoznacznie przeczą dokonanym ustaleniom,

- zaniechanie działań zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego mogącego, w sposób nie budzący wątpliwości, udowodnić faktyczny i rzeczywisty charakter zdarzeń gospodarczych, co spowodowało wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o z góry założoną tezę,

- pominięcie i nierozpoznanie wszystkich dowodów, w tym przede wszystkim tych dowodów, które potwierdzają okoliczności korzystne dla skarżącej, przez co stan faktyczny spawy nie stanowi pełnej i logicznej całości;

II. naruszenie ww. przepisów doprowadziło do następujących naruszeń przepisów prawa materialnego:

1. błędną wykładnię art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że transakcje z udziałem skarżącej z I..A. A. H. nie stanowią dostaw towarów;

2. błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury wystawione przez I..A. A. H. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego skarżąca powinna zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z tych faktur;

3. niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury wystawione przez I..A. na rzecz skarżącej stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i skarżąca miała pełną tego świadomość.

W uzasadnieniu spółka zarzuciła, że analiza chronologiczna poszczególnych czynności wykonywanych w ramach zawiadomienia naczelnika w oparciu o art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej daje podstawy do stwierdzenia, że zastosowanie instytucji wynikającej z ww. przepisu miało charakter instrumentalny i miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Nie miało na celu zrealizowania faktycznego skutku wynikającego z postępowania karnego skarbowego. W okresie od daty zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa do daty sporządzenia niniejszej skargi organ dochodzeniowy nie wykonał żadnej efektywnej czynności w prowadzonym postępowaniu. Trudno uznać za efektywne czynności polegające na prowadzaniu korespondencji z naczelnikiem i dyrektorem, czynności polegające na kserowaniu dokumentów akt odwoławczych postępowania podatkowego, czy czynności zmierzające do ustalenia majątku osoby podejrzanej.

Przesłuchanie świadków nic nie wniosło do sprawy, ponieważ identyczne wyjaśnienia złożone przez świadków w postępowaniu podatkowym także nie jest czynnością efektywnie zmierzającą do zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego. W postępowaniu dochodzeniowym próżno szukać czynności wykraczających poza te, które i tak zostały przeprowadzone w postępowaniu podatkowym.

Uzasadnienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno - Skarbowego o postawieniu zarzutów nie zawiera żadnych, merytorycznych przesłanek, nie wskazuje jakie konkretnie uchybienia spowodowały postawienie zarzutów. Nie sposób uznać, że przedmiotowe uzasadnienie spełnia wymogi szczególnej staranności i zostało sporządzone w poszanowaniu praw podatnika, w świetle zastosowania przepisów art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, postawienie zarzutów nastąpiło na niecałe dwa miesiące przed terminem przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Uzasadnienie dyrektora w sposób elementarny nie wyjaśnia podwodów, dla których organ podatkowy wszczął postępowanie karne skarbowe. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w przypadku, gdy wszczęto postępowanie karne skarbowe, w szczególności blisko terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uzasadnianie w decyzji powodów zastosowania tego środka powinno zostać sporządzone ze szczególną starannością, obejmować szczegółowe uzasadnianie motywów jakimi kierował się organ podatkowy wszczynając to postępowanie. Organ ograniczył się jedynie do ogólnego sformułowania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło zawieszeniu terminu przedawnienia. W ocenie skarżącej, takie uzasadnienie narusza generalną zasadę wynikającą z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor w decyzji dokonał tożsamych ustaleń stanu faktycznego do tych zaprezentowanych w decyzji organu I instancji na podstawie, których zakwestionował skarżącej transakcje zakupu towarów od I..A. A. H.. Oparł się na tym samym materiale dowodowym, zebranym przez organ I instancji, a ustalenia, które poczynił nie mają merytorycznego uzasadnienia. Na stronie 15 decyzji organ podatkowy wskazuje: jako dostawa krajowa nie mogą zostać uznane za czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT, podczas gdy stanowisko dyrektora wyrażone w tym zakresie nie zostało poparte i nie ma odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Z zeznań świadków w niniejszym postępowaniu, które przez organ nie zostały zakwestionowane wynika, że faktyczny obrót towarami wystąpił. Z kolei jako nadużycie organu podatkowego można uznać twierdzenie jakoby organ I Instancji uznał za sporne transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży wyrobów jubilerskich (s. zaskarżonej 16 decyzji). Z kolei na stronie 17 wydanej przez dyrektora decyzji, potwierdza on, wbrew ustaleniom organu I instancji, że firmy I..A. A. H. ,V. M. Sp. z o.o. nie stanowiły zamkniętego kręgu kontrahentów. Firma I..A. prowadziła sprzedaż detaliczną w sieci sklepów na terenie miasta K., B. i Z., posiadała liczne grono kontrahentów, co wyraźnie podkreślił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w wydanej przez siebie decyzji. Zdaniem skarżącej na kolejnych stronach decyzji dyrektor próbuje dowodzić, że pomiędzy kontrahentami istniał zamknięty krąg, że towary zakupywane przez skarżącą od I..A. A. H. i sprzedawane do I..A. Sp. z o.o. są to te same towary, które spółka I..A. Sp z o.o. sprzedawała do firmy I..A. A. H..

Tymczasem organ I instancji zakwestionował wyłącznie zakup towarów od I..A. A. H.. Skarżąca jako dowód w postępowaniu podatkowym wnioskowała o przyjęcie protokołu z kontroli transakcji pomiędzy stronami tj. I..A. A. H. — [...] M. T. — I..A. Sp. z o.o., które były przedmiotem kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków — Podgórze w K.. Dyrektor, co prawda odniósł się to tej kwestii, ale w sposób pobieżny a wnioski jakie wysnuł budzą wątpliwości skarżącej. Ponadto, ponieważ stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nieprawidłowy, pociągnął za sobą błędną wykładnię przepisów prawa materialnego. Skarżąca podkreśla, że twierdzenia organu, w szczególności dotyczące rzekomego niewystąpienia dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie tylko nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, ale również stoją z nim w ewidentnej sprzeczności. Podkreślenia ponownie wymaga, zdaniem skarżącej, że z materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków wprost wynika, że sprzedaż towarów pomiędzy I..A. A. H. a V. M. Sp. z o.o. każdorazowo wiązała się z przeniesieniem posiadania wyrobów jubilerskich. Skarżąca wskazała, że zarzut o braku realizacji rzeczywistych transakcji zakupu został oparty wyłącznie na domniemaniach organu, niepopartych żadnymi dowodami wskazującymi na taką okoliczność. Także regulacja z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie powinna w ogóle znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ transakcje kwestionowane przez organ nie wiązały się na żadnym etapie obrotu z uszczupleniem podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 30 czerwca 2022 r. (sygn. akt I SA/Ke 107/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie instrumentalny charakter. Oznacza to, że dyrektor uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkuje naruszeniem ww. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W realiach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy w zakresie badania, czy czynność wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ograniczył się do przedstawienia chronologii czynności w sprawie podejmowanych przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego – próby wezwania na przesłuchanie M. S., jego przymusowego doprowadzenia na przesłuchanie, przedstawienie mu zarzutów, przesłuchania pracownika organu oraz dwóch świadków. Wskazał również, że prokurator objął nadzór nad dochodzeniem. Podał również, że szereg czynności kontrolno-sprawdzających szczegółowo opisał w piśmie z 15 września 2021 r. W ocenie sądu, tego rodzaju stanowisko jest ogólne i nie odnosi się do istoty omawianego zagadnienia. O instrumentalnym charakterze postępowania karnoskarbowego, albo też o jego braku, można mówić tylko po dokonaniu oceny dążeń i skutków tego postępowania. Aby postępowaniu temu nie można było zarzucić instrumentalnego charakteru, służącego wyłącznie zawieszeniu postępowania biegu terminu przedawnienia, organ musi wykazać, że ukierunkowane ono było na ustalenie sprawcy czynu zabronionego i doprowadzenie go do poniesienia konsekwencji prawnych tego czynu.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach. Zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji dyrektora z uwagi na błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że uwzględniając następstwo czasowe zdarzeń i stan prawny przedstawiony w decyzji w sprawie zaistniały istotne wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a tym samym organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu, podczas gdy w sprawie nie zachodziły istotne wątpliwości co do prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, a tym samym powołana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do określonych w decyzji zobowiązań w podatku od towarów i usług była prawidłowa i wystarczająca. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi;

2. art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez wydanie skarżonego wyroku z pominięciem okoliczności pozwalających na odniesienie się do zarzutu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, wynikających z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, w tym faktu zawiadomienia z 11 czerwca 2019 r. o ujawnieniu czynu wskazującego na podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydania decyzji wymiarowej w dniu 30 września 2020 r., wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 16 listopada 2020 r. oraz podjęte próby przedstawienia podejrzanemu zarzutów, a w konsekwencji niepoddanie ocenie w uzasadnieniu wyroku ww. okoliczności, które świadczą o poprawności stanowiska organu podatkowego w zakresie oceny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co skutkowało niezasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi;

3. art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na jego zastosowaniu i zobowiązaniu organu podatkowego do rozważenia, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz przedstawienia dowodów i opisu czynności karno-skarbowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, podczas gdy organ przedstawił czynności procesowe finansowego organu postępowania przygotowawczego i wskazał na okoliczności przesądzające o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne, podczas gdy sąd I instancji uznał, że zachodzą niezbędne w tym zakresie do wyjaśnienia istotne wątpliwości. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi.

Dyrektor wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi; alternatywnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną – uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wyrokiem z 8 grudnia 2022 r. (I FSK 1569/22) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądził od spółki na rzecz dyrektora koszty postępowania.

Sąd drugiej instancji uznał, że wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, przedstawione przez organ w uzasadnieniu decyzji stanowisko nie jest ogólne i odnosi się do istoty zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Za zbyt daleko idące było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że o instrumentalnym charakterze postępowania karnoskarbowego, albo też o jego braku, można mówić tylko po dokonaniu oceny dążeń i skutków tego postępowania. Takie podejście powoduje, że ocena w tym zakresie mogłaby zostać dokonana dopiero po jego zakończeniu.

Rolą Sądu pierwszej instancji miało być uwzględnienie przedstawionej oceny prawnej i w konsekwencji rozpoznanie skargi z uwzględnieniem okoliczności, że w sprawie nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

W złożonym 15 kwietnia 2023 r. piśmie procesowym pełnomocnik skarżącej przychylił się do zarzutów wyartykułowanych w skardze. Zarzucił, że uzasadnienie zaskarżonych decyzji nie czyni zadość art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy nie wykazały, że proceder polegający, zdaniem organów, na obrocie fakturowym a nie rzeczywistym, służył oszustwu podatkowemu. Organy nie oceniły w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów, w szczególności zeznań świadków. Organ odwoławczy nie rozpoznał zaś w sposób właściwy zarzutów odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie podnieść należy, że sprawa została na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. przekazana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania. W związku z tym sąd orzekający w sprawie jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wykładnią oznacza, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, sąd pierwszej instancji musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168 § 3 p.p.s.a., art. 183 § 1 p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a. (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 września 2020 r., sygn. akt II GSK 244/20; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach miał obowiązek rozpoznać skargę, przy przyjęciu, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 29 listopada 2021 r. w stanie prawnym i faktycznym na dzień jej podjęcia, sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrolowane przez sąd decyzje organów obu instancji obszernie i wszechstronnie przedstawiły okoliczności wskazujące na naruszenie przez skarżącą przepisów ustawy o VAT, które w konsekwencji spowodowały wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Zdaniem sądu, organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, a zgromadzone dowody oceniły w sposób prawidłowy.

Podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również - w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej, niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

W świetle reguł Ordynacji podatkowej dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). A zatem, organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Nadmienić też trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 Ordynacji podatkowej.

Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Ponadto uzasadnienie prawne musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

W ocenie sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem sądu organy w sposób prawidłowy dokonały oceny przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Przedstawiły stosowne argumenty na poparcie swojego stanowiska. Wskazały schemat działania skarżącej w powiązaniu z pozostałymi podmiotami: spółkami I..A. A. H. i I..A. Sp. z o.o. Dokonały szczegółowej analizy transakcji. Wnioski organów są logiczne i mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który podlegał kontroli sądu. Ponadto, w zestawieniu z oceną dokonaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stanowią spójny i kompletny obraz działania poszczególnych podmiotów zaangażowanych w to przedsięwzięcie, wskazane przez skarżącą jako z założenia biznesowe, a w rzeczywistości niemające uzasadnienia ekonomicznego, gospodarczego.

W sprawie przesłuchano 23 czerwca 2016 r. i 20 lipca 2018 r. M. S. (w charakterze świadka). Wykorzystano także protokoły przesłuchań: z 7 maja 2019 r. S. K. w Urzędzie Skarbowym Kraków – Podgórze i 30 czerwca 2020 r. w Urzędzie Skarbowym w Wieliczce; z 18 grudnia 2017 r. i 17 maja 2019 r. B. H. w Urzędzie Skarbowym Kraków – Podgórze; z 7 maja 2019 r. B. P. w Urzędzie Skarbowym Kraków – Podgórze i 30 czerwca 2020 r. w Urzędzie Skarbowym w Wieliczce; z 8 maja 2019 r. A. S. w Urzędzie Skarbowym Kraków – Podgórze i 7 lipca 2020 r. w Urzędzie Skarbowym w Wieliczce; z 9 maja 2019 r. A. H. w Urzędzie Skarbowym Kraków – Podgórze; z 8 maja 2019 r. R. H.-S. w Urzędzie Skarbowym Kraków – Podgórze. Oparto się również na innych dokumentach zgromadzonych przez organy (wyciągu z protokołu kontroli Spółki I..A. Sp. z o.o.; wyciągu z protokołu kontroli A. H.; decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Podgórze z 5 sierpnia 2019 r. wydanej dla I..A. Sp. z o.o.; decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Podgórze z 5 grudnia 2019 r. wydanej dla I..A. Sp. z o.o.; decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – Podgórze z 29 lipca 2019 r. wydanej dla I..A. A. H.; decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Podgórze z 29 listopada 2019 r. wydanej dla I..A. A. H.; decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 13 grudnia 2019 r. wydanej dla I..A. Sp. z o.o.; decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 10 grudnia 2020 r. wydanej dla I..A. Sp. z o.o.; decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 13 grudnia 2019 r. wydanej dla I..A. A. H.; decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 10 grudnia 2020 r. wydanej dla I..A. A. H.; wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 października 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 223/20 wydanego dla I..A.. Sp. z o.o.), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.

Organy dokonały także w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego oceny aktu założycielskiego spółki V. M. sp. z o.o., umowy spółki "S. G." sp. z o.o. z siedzibą w K., zawiązanej przez M. S., A. H. i I..A. Sp. z o.o., umowy użyczenia lokalu z 14 sierpnia 2013 r., umowy o współpracy handlowej z 29 września 2014 r. zawartej pomiędzy I..A. A. H. a V. M. sp. z o.o.; umowy o współpracy handlowej pomiędzy V. M. sp. z o.o. a I..A. Sp. z o.o. Poddane ocenie dowody zostały w sposób szczegółowy wymienione na s. 3-4 zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach zasadnie stwierdził, że zawarte umowy o współpracy miały na celu stworzyć mylne wrażenie faktycznie przeprowadzanych transakcji pomiędzy stronami, o czym świadczy fakt, że w istocie nie były przestrzegane ich zapisy min. dotyczące terminów płatności i wysokości rabatów. Zwrócił uwagę na prywatny charakter nawiązania relacji między wszystkimi zaangażowanymi w transakcje podmiotami. W toku przeprowadzonej kontroli, jak i przesłuchań świadków ustalono, że kontrahenci są powiązani ze sobą nie tylko na gruncie zawodowym, ale i prywatnym - istnieją między nimi powiązania rodzinne, o których mowa w art. 32 § 3 ustawy o VAT. Powiązania rodzinne miały bezpośredni wpływ na wybór Spółki V. M. Sp. z.o.o jako kontrahenta.

Dyrektor wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 23), że "przesłuchani w trakcie prowadzonego postępowania Prezes Spółki V. M. Sp. z o.o. P. M. S. , P. A. H. - właścicielka firmy I..A. oraz P. B. H. prokurent Spółki I..A. Sp. z .o.o. wskazali, że rola Spółki V. M. Sp. z o.o. miała polegać na dokapitalizowaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez panią A. H.. Zapłata dla P. A. H. miała być realizowana szybko, w krótkich terminach, natomiast Spółka I..A. w stosunku do Spółki V. M. posiadała wydłużone termin zapłaty za dostawę, sięgające nawet 120 dni, co pozwala uznać, że celem podjętych kontaktów miała być pomoc dla P. A. H.". Organ ten wskazał też, że "faktycznie płatność miała odwrotny kierunek tj. płatności dokonuje najpierw I..A. Sp. z o.o. dla V. M. Sp. z.o.o, po czym V. M. Sp. z o.o. płaci firmie I..A. A. H.. Analiza terminów płatności wskazuje, że płatności za towar realizowane przez Spółkę V. M. Sp. z o.o. na rzecz I..A. A. H., dokonywane były takimi samymi transzami w dniu otrzymania zapłaty od Spółki I..A. Sp. z o.o., lub też w następnym dniu po jej otrzymaniu". Bezsprzecznie rację ma zatem dyrektor twierdząc, że "Spółka V. M. Sp. z o.o. nie regulowała należności wobec firmy I..A. A. H. przed otrzymaniem środków z I..A. Sp. z .o.o., co jasno wskazuje, że Spółka V. M. Sp. z o.o. nie angażowała własnych środków do pokrywania zobowiązań z kontrahentem" (s. 24 zaskarżonej decyzji).

Przeczy to zdaniem sądu o realizacji biznesowego modelu dokapitalizowania I..A. A. H. przez skarżącą. Potwierdził to zresztą również B. H., wyjaśniając, że nie było efektu ekonomicznego współpracy, ponieważ Spółka V. M. nie wywiązywała się z założeń przyjętego modelu współpracy.

Na s. 16 zaskarżonej decyzji dyrektor wskazał, że "spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy V. M. Sp. z o.o. w badanym okresie faktycznie dokonywała sprzedaży wyrobów jubilerskich wskazanych na zakwestionowanych fakturach przez organ pierwszej instancji na rzecz I..A. Sp. z o.o. oraz czy dokonała zakupu tych wyrobów od I..A. A. H.. Organ pierwszej instancji uznał, że sporne transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży wyrobów jubilerskich byty fikcyjne". Jest to zbieżne z ustaleniami poczynionymi przez organ pierwszej instancji: "Analizując zebrany materiał w sprawie należy stwierdzić, iż współpraca handlowa pomiędzy firmami I..A. A. H., V. M. Sp. z o.o. i I..A. spółka z o.o. miała charakter czynności pozornych niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ślad, za którymi nie następowało nabycie i sprzedaż towarów. Za faktem, iż zarówno faktury dotyczące nabycia towarów wystawiane przez I..A. A. H. dla V. M. Sp. z o.o., jak również faktury sprzedaży wystawiane przez V. M. Sp. z o.o. dla I..A. Sp. z o.o. nie dotyczyły rzeczywistego obrotu towarowego a stanowiły jedynie tzw. "puste faktury" przemawia wiele czynników opisanych w niniejszej decyzji" (s. 28 decyzji naczelnika). Nie zasługują zatem na aprobatę twierdzenia skarżącej, że organ pierwszej instancji zakwestionował wyłącznie zakup towarów od I..A.. A. H..

Jakkolwiek organ pierwszej instancji skupił się na transakcjach w zakresie hurtowego obrotu biżuterią pomiędzy podmiotami I..A. A. H. – V. M. sp. z o.o. – I..A. sp. z o.o., to rozpoznając sprawę ponownie (czyli również wbrew zarzutowi o naruszeniu zasady dwuinstancyjności z art. 127 Ordynacji podatkowej), dyrektor szczegółowo wykazał, iż faktyczny przedmiot działalności I..A. A. H. (prowadziła działalność produkcyjną i handlową) i I..A. sp. z o.o. (prowadziła działalność handlową) polegał na sprzedaży hurtowej i detalicznej. Pierwsza realizowana była w ramach trzech, ww. podmiotów, druga zaś – poprzez sklep internetowy, sklepy stacjonarne w K., Z. i B.. W żaden sposób nie wpływa to na prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, będących podstawą rozstrzygnięcia (które dotyczyło działalności w ramach hurtowej sprzedaży pomiędzy podmiotami I..A. A. H. – V. M. sp. z o.o. – I..A. sp. z o.o.).

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, że towary kupowane od I..A. A. H. i sprzedawane do I..A. Sp. z o.o. nie były tymi samymi towarami, należy wskazać, że odpowiadając na zadane 17 maja 2019 r. w Urzędzie Skarbowym Kraków – Podgórze pytanie nr [...], B. H. zeznał, że "poprzez nowy wyrób rozumiem także te wyroby uzdatnione, naprawione, wyczyszczone i nowowytworzone". Przesłuchany zaś w tym samym urzędzie 18 grudnia 2017 r. zeznał, że "w zasadniczym obrocie pomiędzy firmami I..A. Sp. z o.o. a A. H. znajduje się biżuteria przesunięta w celu jej uzdatniania do sprzedaży. Powodem uzdatnienia do sprzedaży jest proces oksydacji biżuterii srebrnej, polegający na zabrudzeniu jej powierzchni tlenkami siarki. Biżuteria w takim stanie nie nadaje się do sprzedaży w sklepach detalicznych. Biżuterię po ok. 3 miesiącach należy odnawiać... Proces przerabiania, odnawiania, produkcji nowych wyrobów i przygotowania do sprzedaży ma miejsce w firmie Pani A. H.. I jest to prawidłowe dla branży, że w obrocie znajdują się te same towary". Natomiast przesłuchana 9 maja 2019 r. w Urzędzie Skarbowym K. – P. A. H. (odpowiadając na pytanie 11) zeznała, że "był to praktycznie zupełnie nowy towar, nawet jeśli kupowany ze spółki pierścionek był sprzedawany do V. M. Sp. z o.o. nie był on tym samym pierścionkiem, ponieważ mógł stracić kilka % masy podczas mechanicznego polerowania, wymiany kamienia na inny bądź zmniejszania/powiększania".

Zatem, wbrew twierdzeniom skargi, sam B. H. wprost stwierdził, że to ten sam towar. W zasadzie do takiego samego wniosku można dojść po analizie treści zeznań A. H.. Co prawda w trakcie zeznań twierdziła, że to "praktycznie zupełnie nowy towar", ale dalsze jej wyjaśnienia w tym zakresie dają podstawy do przyjęcia, że to ten sam towar, ale poddany obróbce.

Ponadto, przeprowadzona kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe pozwoliły organom podatkowym na ustalenie schematu przepływów fakturowych pomiędzy I..A. A. H. a I..A. Sp. z o.o., które zostały szczegółowo i czytelnie przedstawione w wydanych w sprawie rozstrzygnięciach.

Organy ustaliły, że na wysokość obrotów poszczególnych podmiotów tj. I..A. A. H. oraz I..A. Sp. z o.o. w ponad 90 % miał wpływ obrót między tymi dwoma firmami. Zatem, ok. 90-95 % zakupów firmy A. H. to zakupy od I..A. Sp. z o.o., a dla I..A. Sp. z o.o. ok. 80% stanowią zakupy od V. M. Sp. z o.o. (czyli pośrednio od firmy A. H.). Spółka V. M. 100 % zakupionego towaru nabywała od firmy A. H. i 100% sprzedawała do Spółki I..A..

Organ poddał analizie cenę towaru po jakiej był kupowany i odsprzedawany pomiędzy podmiotami. Posiłkował się w tym zakresie ustaleniami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy właściwie stwierdził, że analiza wystawionych na rzecz skarżącej faktur VAT wykazała, że nabyte usługi (podatek naliczony) nie miały ani pośredniego, ani bezpośredniego związku ze sprzedażą opodatkowaną (podatek należny). Wynika to z faktu, iż podatnik nie podjął jakichkolwiek działań w zakresie wykonania czynności opodatkowanych. Działanie V. M. Sp. z o.o. polegało bowiem na przefakturowaniu pustych faktur, niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz dalszych czynności w ramach postępowania podatkowego i odwoławczego spółka nie udowodniła faktu prowadzenia działalności opodatkowanej. Fakturowanie sprzedaży następowało zaś wprost pomiędzy podmiotami w podanej kolejności: I..A. A. H. - V. M. Sp. z o.o. - I..A. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach podtrzymał tezę organu pierwszej instancji, że przedmiotowe transakcje były faktycznie dokonywane pomiędzy firmą A. H., a Spółką I..A. Sp. z. o. o., zaś udział w nich Spółki V. M.. Sp. o. o. sprowadzał się do ewidencjonowania i wystawiania faktur sprzedaży wyrobów jubilerskich na rzecz Spółki I..A.. Sp. z o.o. na podstawie faktur dokumentujących nabycia tych wyrobów wystawionych przez firmę I..A. A. H.. Skarżący nie miał żadnego wpływu na rodzaj i jakość wyrobów będących przedmiotem transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, jak i podmiot na rzecz którego wystawiał faktury. Te okoliczności, istotne dla oceny rzetelności transakcji, pozostawały w wyłącznej gestii firmy A. H. i Spółki I..A. Sp. z o. o. Organ przytoczył w tym względzie fragmenty zeznań M. S. i A. H..

Sąd uznaje te ustalenia, mające swą podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, za prawidłowe.

Właściwe są też ustalenia dotyczące faktycznego kierownictwa firmą I..A. A. H. oraz I..A. Sp. z o.o. T. B. H. kierował i decydował o prowadzonej przez dwa podmioty działalności w zakresie produkcji i handlu biżuterią. On podejmował decyzje w sprawach handlowych i gospodarczych oraz ekonomicznych. To także B. H. wprowadził V. M. Sp. z o.o., jako rzekomego pośrednika i podjął decyzję o poprawieniu płynności finansowej firmy A. H.. On też zadecydował o zakończeniu tej współpracy.

Organ wyjaśnił w sposób logiczny dlaczego przyjął, że M. S. nie był obecny przy odbiorze towaru od firmy A. H., ani nie uczestniczył w przekazaniu wyrobów jubilerskich do Spółki I..A..

Ponadto, organ odwoławczy w sposób właściwy (merytoryczny), w ocenie sądu, odniósł się do zarzutów odwołania.

Zdaniem sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabywaniem sprzedawanych następnie wyrobów jubilerskich , należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Stąd też sformułowane w skardze zarzuty: ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz wbrew zgromadzonym w postępowaniu dowodom; zaniechanie działań zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego mogącego, w sposób niebudzący wątpliwości udowodnić faktyczny i rzeczywisty charakter zdarzeń gospodarczych, co spowodowało wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o z góry założoną tezę; pominięcie i nierozpoznanie wszystkich dowodów w tym przede wszystkim tych dowodów, które potwierdzają okoliczności korzystne dla skarżącej, są niezasadne.

Zdaniem sądu, przeprowadzony przez organy podatkowe wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie, niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Należy również wskazać, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych) i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu.

W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności – jak w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w postępowaniu kontrolnym, czy też w ramach innych postępowań, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, z 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05; dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyjaśnić należy, że z zasady tej wynika, iż każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie sprawa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Istotą postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych rozstrzygnięciem decyzji organu pierwszej instancji (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK 2004, s. 96).

Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być jednak postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, aby rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1554/13; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w pierwszej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem - co do zasady - ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ rozpoznający odwołanie. Od tej zasady istnieje uregulowany w art. 229 Ordynacji podatkowej wyjątek. Mianowicie, jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. W realiach tej sprawy, postanowieniem z 18 czerwca 2021 r. dyrektor włączył wymienione w nim kserokopie decyzji: Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Podgórze, Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, kserokopię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 października 2020 r. do akt prowadzonej sprawy. Wymaga zaznaczenia, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest tylko "dodatkowe" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, tj. organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uzna natomiast, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 886-887; prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 lutego 2018 r., I SA/Gd 982/17; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie w wyniku dokonanej oceny całości materiału dowodowego organ odwoławczy omówił sposób prowadzenia postępowania podatkowego i analizując czynione przez organ pierwszej instancji w tej sprawie ustalenia, potwierdził prawidłowość jego działania i poczynionych ustaleń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2021 r., II FSK 2744/18; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem sądu, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazuje, że organ odwoławczy dokonał samodzielnych ustaleń, które poddał następnie konfrontacji z ustaleniami organu I instancji. Natomiast powoływanie się na ustalenia organu I instancji, czy też ich aprobowanie, pomimo że może wywołać negatywny odbiór strony, samo w sobie nie stanowi naruszenia omawianego przepisu, jeżeli w ślad za tym idzie obszerna i przekonywająca argumentacja wyjaśniająca motywy takiego akceptacji zapadłego na wcześniejszym etapie stanowiska. Kontrolowana decyzja nie dostarczyła w tym względzie najmniejszych wątpliwości sądu.

W ocenie sądu, podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów zarzuty mają charakter formalny i zmierzają do zniweczenia podjętego przez organy wysiłku, a w konsekwencji podważenia poczynionych ustaleń i wyciągniętych na tej podstawie wniosków. Zarzuty te na ogół uzasadnianie są poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów, strona skarżąca nie podejmuje przy tym wystarczających wysiłków do udowodnienia własnych twierdzeń. Widać to wyraźnie chociażby na przykładzie zarzutu dotyczącego pominięcia i nierozpoznania wszystkich dowodów, w tym potwierdzających okoliczności korzystne dla skarżącej, w szczególności wybiórczej oceny zeznań świadków. Przykładowo, poza argumentacją stricte formalną uzasadnienie skargi nie wskazuje konkretnie, które fragmenty zeznań zostały przez organy pominięte lub zmanipulowane i co z nich ewentualnie wynika, nie wyjaśnia też, co dałoby stronie ponowne przesłuchanie świadków np. jakie okoliczności oraz przy użyciu jakich pytań chciałaby jeszcze wyjaśnić. Sama powołuje się przy tym w sposób ogólny na zeznania B. H., A. H..

Kontrolując czynności procesowe organu, sąd zważył, że nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do twierdzenia, aby organ naruszył jakikolwiek przepis procedury z uwagi na skorzystanie z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań. Oddać za to należy organom, że kwestionując deklarowane przez skarżącą obroty przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za ich zasadnością, wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego, wręcz przeciwnie - znajdują pełne potwierdzenie w tym materiale. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest przy tym bardzo obszerne i kompletne. Uwadze organu odwoławczego nie umknęły żadne mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie okoliczności.

Postawiony w tym kontekście zarzut, wskazujący na pominięcie wniosku dowodowego strony – protokołu z kontroli transakcji pomiędzy I..A. A. H. – [...] M. T.-I..A. Sp. z o.o. - nie zasługiwał na uwzględnienie. Współpraca z [...] M. T. nie była przedmiotem weryfikacji w tym postępowaniu. Organy oceniały transakcje pomiędzy I..A. A. H. – V. M. Sp. z o.o. - I..A. Sp. z o.o. To, że M. T. jako poprzednik skarżącej mógł wywiązywać się, czy też wywiązywał się ze swoich zobowiązań wobec kontrahentów w ramach określonego modelu współpracy, nie oznacza automatycznie, że tak samo było w przypadku skarżącej. Jasne, czytelne jest stanowisko dyrektora co do kwestii oceny działalności poprzednika skarżącej – M. T.. Jest ono w zasadzie powieleniem stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Zaznaczył to zresztą organ w odpowiedzi na skargę, a analiza będącej elementem materiału dowodowego decyzji tego organu to potwierdza. Skarżąca nie wykazała ponadto, w jakim zakresie przeprowadzenie wnioskowanego dowodu może w sposób istotny przyczynić się do odmiennych od dotychczas podjętych ustaleń faktycznych. Samo zaś zgłoszenie wniosku dowodowego nie powoduje automatycznie konieczności jego uwzględnienia i przeprowadzenia.

Podkreślenia wymaga obszerny zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy. Z uwagi na przedmiot działalności skarżącego oraz charakter kwestionowanych transakcji, wyjaśniając sprawę, poza fakturami nabycia i sprzedaży wyrobów jubilerskich, ocenie poddano eksponowane przez stronę skarżącą zeznania M. S., A. H., B. H.. Ich stanowiska zostały skonfrontowane z pozostałymi uzyskanymi w toku postępowania dowodami.

W uzasadnieniu decyzji zawarto też argumentację, dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazać należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Zdaniem sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonał organ i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Organ przytoczył ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc zrealizował dyspozycję art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Podsumowując, należy stwierdzić, że zaskarżoną decyzję poprzedziło postępowanie dowodowe przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddano rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09; dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto, utrwalony jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Odnosząc się do kwestii merytorycznej wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, (w:) OSP 2007 nr 10 poz. 116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11; dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z ww. aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

Właściwie uznały więc w niniejszej sprawie organy podatkowe, że w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, należy zakwestionować, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Prawidłowo przyjęły, że udział Spółki V. M. Sp. z o.o. ograniczał się wyłącznie do zafakturowania transakcji zakupu i sprzedaży w celu poprawienia płynności finansowej podatnika i kontrahentów. Faktyczny obrót wyrobami jubilerskimi miał miejsce pomiędzy I..A. A. H. a I..A. Sp. z o.o. Został stworzony łańcuch fakturowania transakcji, gdzie wyroby jubilerskie byty fakturowane z jednej firmy do drugiej, przy czym najpierw z firmy I..A. A. H. do skarżącej, a następnie od skarżącej do Spółki I..A. Sp. z o. o. Na poszczególne dostawy byty wystawiane prawidłowe pod względem formalnym faktury VAT. Spółka V. M. miała świadomość, że wystawiane przez I..A. A. H. faktury są pustymi fakturami, bowiem spółka nie handlowała biżuterią wskazaną w wystawionych fakturach, a jedynie dokonywała przefakturowania ich na I..A. Sp. z o.o.

Dyrektor podkreślił także, że V. M. Sp. z o.o. wystawiając puste faktury umożliwiła swojemu kontrahentowi obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Tymczasem obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca upatruje naruszenia art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że transakcje z udziałem skarżącej z I..A. A. H. nie stanowią dostaw towarów, a także naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, to należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez organy, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić naruszenia ww. prawa materialnego. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika bowiem bezsprzecznie, że skarżąca nie zamawiała towaru, nie podejmowała żadnych decyzji handlowych. Wszystkie te czynności wykonywał B. H.. Wynika to także ze złożonych 9 maja 2019 r. zeznań A. H.. Stwierdziła ona, że "firma V. M. sp. z o.o. była tak naprawdę pośrednikiem...". Nie składała u niej zamówień, tylko ona wydawała towar, na który było zamówienie w spółce. Dyrektor wyjaśnił, że dokonywanie fikcyjnych czynności kupna-sprzedaży nie może być kojarzone z legalną definicją dostawy towarów. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach podzielił ocenę organu pierwszej instancji, iż I..A. A. H. wystawiła dla skarżącej faktury VAT, a ona odliczyła zawarty w nich podatek naliczony. Przedmiotowe faktury nie dokumentowały dostawy pomiędzy tą firmą, a Spółką V. M. i w konsekwencji nie przeniesione zostało na kupującego prawo do rozporządzenia jak właściciel tymi wyrobami (towarem handlowym).

W ocenie sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, będący podstawą poczynionych ustaleń faktycznych, zaakceptowanych przez sąd jako prawidłowe, stanowił podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem dyrektora, Spółka V. M. Sp. z o.o., nie prowadziła faktycznie działalności w zakresie handlu wyrobami ze srebra i złota, natomiast w tym zakresie wystawiła tzw. "puste faktury VAT". Powyższe spowodowało, że faktury, które nie dokumentują sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w nich kontrahentami, wywołują skutki w podatku od towarów i usług zgodnie z dyspozycja zawartą w art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten oznacza, że samo wystawienie faktury i wykazanie w niej kwoty podatku powoduje konieczność jego zapłaty. Podkreślenia wymaga, iż przez wystawienie faktury VAT należy rozumieć jej sporządzenie i przekazanie innemu podmiotowi, co stanowi wprowadzenie faktury do obrotu. Spółka V. M. wystawiła faktury VAT, w których ujęła czynności, które nie zostały dokonane. W fakturach tych wykazała podatek od towarów i usług i wprowadziła je do obiegu prawnego, przekazując innemu podmiotowi. W związku z powyższym, spółka na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest zobowiązana odprowadzić do budżetu państwa podatek w kwocie wskazanej na fakturach. Faktury VAT wystawione przez V. M. Sp. z o.o. zawierają wszystkie elementy, jakie wymagane są dla tego rodzaju dokumentu, jednakże nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności, dokonanych między wskazanymi w niej podmiotami.

W rozpoznawanej sprawie również w ocenie sądu wystąpiła sytuacja uzasadniająca zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, w celu prowadzenia działalności handlowej, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu. Słusznie przyjął zatem dyrektor, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego.

Nie może także ujść uwadze fakt, że oceny prawnej współpracy pomiędzy skarżącą, I..A. A. H. i I..A. Sp. z o.o. dokonywał także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z 8 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 224/20; wyrok z 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 223/20; wyrok z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 218/21; wyrok z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 763/21).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.