Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 420/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 120, art. 121, art. 121 § 1, art. 124,art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 1, 2, art. 86
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 190, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ,art. 200 i art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2023 r. sprawy ze skargi L. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 21 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2018 roku I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2019 r. [...] spółka z o.o. w S. wniosła skargę na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 21 sierpnia 2019 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z 27 maja 2019 r. nr [...], przedłużające do dnia 1 października 2019 r. termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której skarżąca 15 lutego 2018 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2018 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 55.627 zł. Postanowieniem z 27 maja 2019 r. Naczelnik przedłużył termin powyższego zwrotu do czasu zakończenia postępowania podatkowego, tj. do 1 października 2019 r.

Uzasadniając powyższe postanowienie, organ pierwszej instancji zaznaczył, że przeprowadzona w spółce kontrola podatkowa w zakresie ww. podatku za styczeń 2018 r., wykazała że świadczone przez spółkę usługi, wynikające z faktur z 31 stycznia 2018 r.: na rzecz [...] na kwoty brutto [...] zł i [...] zł oraz na rzecz [...] na kwotę brutto [...] zł, powinny być potraktowane jako sprzedaż krajowa i opodatkowane podatkiem od towarów i usług ze stawką podatku 23%. Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 355.430,57 zł. Naczelnik, powołując się na powyższe, wykazane w kontroli podatkowej nieprawidłowości, stwierdził istnienie wątpliwości co do zasadności wykazanego w deklaracji zwrotu podatku. Wyjaśnił, że 1 października 2018 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe, w którym wezwaniem z 27 grudnia 2018 r. zobowiązała ją do przekazania dokumentów i wyjaśnień. Skarżąca, po przedłużeniu jej terminu do udzielenia odpowiedzi na wezwanie, a dniu 30 stycznia 2019 r. obszernie ustosunkowała się do wezwania i przedłożyła dokumenty. Naczelnik wyjaśnił, że postanowił przedłużyć termin wykazany w postanowieniu z 28 stycznia 2019 r. do 1 października 2019 r. z uwagi na skomplikowany charakter sprawy, analizę materiału dowodowego nadesłanego przez stronę w styczniu 2019 r. oraz analizę orzecznictwa i interpretacji.

Na skutek złożonego przez skarżącą zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor IAS zaskarżonym postanowieniem utrzymał je w mocy. Powołując się na przepisy art. 87 ust. 1, 2 i 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") zaznaczył, że podejmując decyzję o zasadności zweryfikowania zwrotu organ musi opierać się na przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik przytoczył argumenty przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji wnioskowanego zwrotu. Wskazując na ustalenia kontroli podatkowej, podał że postanowieniem z 12 kwietnia 2018 r. Naczelnik przedłużył termin zwrotu podatku, zaś 1 października 2018 r. wszczął postępowanie podatkowego, co uzasadniało wydanie tego samego dnia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. W dniu 27 grudnia 2019 r. Naczelnik wezwał skarżącą do przekazania dokumentów i wyjaśnień, a wniosek strony o przedłużenie terminu do wykonania tego wezwania spowodował wydanie w dniu 28 stycznia 2019 r. kolejnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu. Dokumenty i wyjaśnienia spółki wpłynęły do organu pierwszej instancji 30 stycznia 2019 r. Konieczność analizy materiału nadesłanego przez spółkę, analizy orzecznictwa i interpretacji uzasadniały wydanie zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Dyrektora Naczelnik przedstawił okoliczności zaistniałe w toku kontroli podatkowej, które wymagały wyjaśnienia w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Wątpliwości dotyczące miejsca opodatkowania świadczonych przez spółkę usług oraz prawidłowości zastosowanej stawki podatkowej uzasadniają weryfikację deklarowanego zwrotu w ramach postępowania podatkowego. Zatem, jeżeli wątpliwości powodujące przedłużenie terminu zwrotu podatku są uzasadnione, to podatnik nie może kwestionować samej okoliczności przedłużenia tego terminu.

W skardze na opisane wyżej postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych, spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię skutkującą jego niewłaściwym zastosowaniem w sprawie i w rezultacie utrzymaniem w mocy postanowienia Naczelnika, w sytuacji wydania tego postanowienia mimo braku wystąpienia przesłanek uzasadniających zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu VAT;

2. art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 125 w zw. z art. 217 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika, mimo że w uzasadnieniu tego postanowienia organ nie wskazał na istnienie istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do przedłużenia terminu zwrotu, jak również naruszenie zasady wnikliwości, szybkości i prostoty działania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wyrokiem z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 826/19, tut. Sąd oddalił powyższą skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 610/20 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Uzasadniając orzeczenie NSA podkreślił, że w postanowienie w sprawie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nie rozstrzyga o zasadności tego zwrotu, lecz ma na celu wykazanie, że w sprawie wystąpiła uzasadniona podstawa do przypuszczenia, że wnioskowany przez podatnika zwrot nadwyżki podatku jest niezasadny. Niemniej organ powinien wykazać, że konkretne okoliczności sprawy uzasadniają przypuszczenie o tym, że zwrot jest niezasadny. Organ powinien też wskazać, dlaczego w momencie wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu w sprawie nie może zapaść rozstrzygnięcie merytoryczne, co do zasadności zwrotu. Także to wskazanie musi mieć oparcie w konkretnych okolicznościach sprawy uzasadniających dalsze prowadzenie postępowania w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Organy podatkowe powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także zobowiązane są wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. W związku z tym, przedłużając termin zwrotu podatku, powinny w szczególności wykazać, co wzbudza wątpliwość administracji podatkowej (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług może spełnić wymogi procesowe, ukształtowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że sąd administracyjny uznając prawidłowość postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powinien wykazać, że powyższe wymogi organ spełnił.

Mając powyższe na uwadze NSA stwierdził, że analiza zawarta w wyroku oceny prawnej sprawy nie pozwala na poznanie sposobu rozumowania sądu pierwszej instancji przy ocenie legalności zaskarżonego postanowienia w kontekście spełnienia w sprawie przesłanek określonych przez art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wskazuje konkretnych czynności, które w sprawie należało przeprowadzić pomiędzy uzyskaniem od skarżącej spółki wyjaśnień dotyczących spornych transakcji a nową datą dokonania zwrotu. Brak jest wskazania do jakich czynności, zdaniem sądu, organowi potrzebny był tak długi okres, w sytuacji, gdy skarżąca złożyła żądane przez organ wyjaśnienia dotyczące transakcji, z którymi związany był zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Zawarte w zaskarżonym wyroku twierdzenia (stanowiące powtórzenie stwierdzeń zawartych w zaskarżonym postanowieniu) o potrzebnie analizy stanu faktycznego sprawy i analizy orzecznictwa a także interpretacji prawa, NSA uznał za nader ogólne i lakoniczne. Zaznaczył, że w części historycznej zaskarżonego wyroku znajdują się stwierdzenia, według których kontrola podatkowa prowadzona przed wszczęciem w sprawie postępowania podatkowego i przed wydaniem zaskarżonego postanowienia wykazała, że skarżąca spółka w rozliczeniu za styczeń 2018 r. zaniżyła podatek należny do zapłaty, co oznacza, że skarżącej za ten okres nie przysługiwała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. W tej sytuacji budzić musi wątpliwości brak odwołania się do tych okoliczności w rozważaniach prawnych Sądu, zawartych w zaskarżonym wyroku. Skoro zakończona wcześniej kontrola wykazać miała niezasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, dodatkowe wątpliwości budzi niewyjaśniona przez sąd potrzeba prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w przedmiocie tego zwrotu. NSA stwierdził, że WSA nie wykazał w sposób konkretny i oparty na okolicznościach sprawy, dlaczego zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie może zostać dokonany w terminie wskazanym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Nadto, Sąd kasacyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA powinien mieć na uwadze wynikający z art. 141 § 4 P.p.s.a. obowiązek zawarcia w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej zaskarżonego postanowienia, która będzie oparta na mających zastosowanie w sprawie przepisach prawa materialnego i konkretnych okolicznościach faktycznych uzasadniających wydanie rozstrzygnięcia zawartego w tym postanowieniu.

Sąd zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do oceny, czy podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym zostało wydane z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego oraz przepisów u.p.t.u. Jednakże dokonując oceny tak zarysowanego problemu należy mieć również na względzie istotna okoliczność, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem wyrokowania tut. Sądu, ale wyrok ten został uchylony przez NSA orzeczeniem z 17 marca 2023 r. o sygn. akt I FSK 610/20, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania.

Biorąc pod uwagę powyższą okoliczność wskazać należy, że ocena prawna wyrażona przez NSA w ww. wyroku jest wiążąca dla sądu ponownie rozpoznającego sprawę, o czym wprost stanowi treść art. 190 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11).

Przechodząc zatem do ponownej kontroli legalności zapadłych w sprawie postanowień wskazać należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wystarczy zatem powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu.

Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. akt I FSK 610/20, którego wykładnią Sąd w niniejszej sprawie jest związany, NSA zwrócił uwagę, że organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu. Istotą takiego postępowania jest natomiast wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Tym samym organ podatkowy decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Postanowienie przedłużające termin wnioskowanego zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie narusza bowiem podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze zasadę nieograniczonego (co do terminu i treści) zwrotu nadwyżki podatku występującą na gruncie prawa unijnego w zakresie podatku od towarów i usług, z którym polskie ustawodawstwo powinno być zgodne, podkreślić należy, że ograny podatkowe powinny bardzo ostrożnie posługiwać instytucją przedłużenia terminu zwrotu VAT. Instytucja ta jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Organ nie może zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi terminu zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, nie poparty mocnymi argumentami. Powinien on wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku (por. wyrok WSA w Łodzi z 19 marca 2014 r., I SA/Łd 1418/13).

Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, należy stwierdzić, że nie wynika z niego, jakie konkretnie okoliczności uzasadniały przedłużenie (kolejne już) terminu zwrotu podatku za styczeń 2018 r. Postanowienia organów obu instancji nie wskazują na żadne, a już tym bardziej – na uzasadnione wątpliwości w zakresie transakcji spółki, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe poprzestały w swoich uzasadnieniach jedynie na ogólnikowym wskazaniu, że ich wątpliwości budzi miejsce opodatkowania świadczonych przez spółkę usług oraz prawidłowość zastosowanej stawki podatkowej, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego o kwotę 355.430,57 zł. Organ pierwszej instancji powołał się również na wszczęcie postępowania podatkowego za ww. okres i przedstawił czynności podjęte przez siebie od 27 grudnia 2018 r. (zobowiązanie strony do przekazania dokumentów i wyjaśnień) oraz wykonanie przez skarżącą zobowiązania w dniu 30 stycznia 2019 r. Ponadto wskazując na skomplikowany charakter sprawy, weryfikację materiału dowodowego nadesłanego przez stronę oraz analizę orzecznictwa i interpretacji, przedłużył termin wykazany w postanowieniu z 28 stycznia 2019 r. do 1 października 2019 r. Nie wyjaśnił przy tym do jakiej daty termin zwrotu VAT został przedłużony poprzednim postanowieniem, tj. postanowieniem z 28 stycznia 2019 r. Nie wyjaśnił również z jakiego konkretnie powodu, mimo otrzymania od skarżącej żądanych dokumentów już 30 stycznia 2019 r., nadal potrzebował kolejnych miesięcy na analizowanie orzecznictwa i interpretacji, ani na czym miała polegać dalsza weryfikacja materiału dowodowego.

Na takie same okoliczności powołał się organ odwoławczy, stwierdzając jednocześnie, że Naczelnik przedstawił okoliczności zaistniałe w toku kontroli podatkowej, które wymagały wyjaśnienia. Nie można jednak takiej argumentacji uznać za uzasadniającą zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu po raz kolejny, bowiem na tym etapie postępowania i przy kolejnym przedłużaniu terminu zwrotu podatku, przedstawienie wątpliwości, które pojawiły się w czasie kontroli podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do kolejnego już przedłużenia terminu zwrotu podatku. Należy zwrócić uwagę, że nawet jeśli istniały wątpliwości w chwili rozpoczynania przedłużania zasadności zwrotów za sporny miesiąc, organy nie wskazały z czego te wątpliwości wynikają na obecnym etapie postępowania i jakiego rodzaju są to wątpliwości. Z uzasadnień obu postanowień nie wynika nawet jakiego rodzaju działalnością zajmuje się skarżąca. Powołując się tylko na wątpliwości dotyczące ustalenia miejsca opodatkowania świadczonych usług oraz prawidłowości zastosowanej stawki podatkowej, organy nie wyjaśniły nawet czego te usługi dotyczą. Ponadto nie wyjaśniły, z jakiego powodu i jaki materiał dowodowy wymaga dalszej analizy i dlaczego nie było możliwe dokonanie tej analizy podczas czasu zakreślonego poprzednim postanowieniem. Lakonicznie powołały się na skomplikowany charakter sprawy, wskazując tylko na analizowanie materiału dowodowego nadesłanego przez stronę (ale już kilka miesięcy wcześniej) oraz analizę orzecznictwa i interpretacji związanych z kwestią miejsca opodatkowania usług świadczonych przez spółkę. Nie wyjaśniły również jakie jeszcze ewentualne ustalenia organ musi poczynić, celem należytej weryfikacji. Oprócz stwierdzenia, że istnieją obiektywne okoliczności uzasadniające dalszą weryfikację, skarżąca nie otrzymała żadnej konkretnej informacji, czy wystąpiły istotne i uzasadnione zdarzenia (oprócz ogólnej informacji o ustaleniach poczynionych w kontroli podatkowej), które wskazywałyby na przedłużenie terminu zwrotu.

W wydanych postanowieniach organy podatkowe zatem nie wykazały, że zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego, przedłużanego o kolejne miesiące, zweryfikowania. Uzasadnienia postanowień organów obu instancji ograniczają się głównie do ogólnego wyjaśnienia na czym polega wykazanie konieczności dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i należy uznać je za prawidłowe. Brakuje w nich jednak wykazania konieczności dalszego dodatkowego wyjaśnienia badanych rozliczeń, skutkującej zasadnością kolejnego przedłużenia terminu do zwrotu podatku za styczeń 2018 r. Organy podatkowe przede wszystkim nie wyjaśniły jakie okoliczności spowodowały, że mimo upływającego terminu poprzedniego zwrotu, nadal pozostają do wyjaśnienia jakieś okoliczności i jakie są to okoliczności, a zatem – odnosząc się do wskazanego w uzasadnieniu powodu - jaki materiał dowodowy wymaga dalszej analizy. Tym samym nie wskazały na podjęcie konkretnych czynności uzasadniających dodatkową weryfikacje tego zwrotu ani jakie ewentualnie ustalenia organ zamierza poczynić, w celu zakończenia tej weryfikacji.

Uzasadnienia postanowień organów obu instancji nie zawierają w zasadzie merytorycznej treści, która mogłaby podlegać ocenie w kontekście przedstawionej przez NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 610/20 wykładni przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie dają one odpowiedzi na pytanie czy podane przez organ okoliczności powodują konieczność dodatkowej weryfikacji oraz jakie konkretne czynności, poza analizowaniem dostępnego od kilku miesięcy materiału dowodowego, zamierza jeszcze podjąć organ pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu, w tym w szczególności w zakresie wykazania, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

Nadto Sąd zwraca uwagę na jeszcze jedną kluczową dla sprawy okoliczność, której nie podniosła w złożonej skardze, ani w skardze kasacyjnej spółka. Niemniej jednak Sąd, nie będąc związany zarzutami skargi, zobowiązany jest do jej zbadania, tj. do zbadania, czy termin zwrotu podatku VAT nie wyekspirował w dniu wydawania przez Naczelnika postanowienia z 27 maja 2019 r. o przedłużeniu tego terminu. Należy mieć bowiem na względzie, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w powołanych przepisach oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Mimo, że każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu za dany okres stanowi odrębną sprawę, to prawidłowość tego przedłużenia w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy odnoszącej się do kolejnego postanowienia wydanego w tym zakresie, co oznacza, że w sytuacji gdy którekolwiek z poprzedzających oceniane rozstrzygnięcie postanowień zostało wydane z naruszeniem terminu do jego wydania, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Przerwanie natomiast ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. Skoro bowiem wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres.

Kierując się powyższymi rozważaniami należy wskazać, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż Naczelnik przed wydaniem postanowienia stanowiącego przedmiot kontroli w niniejszym postępowaniu trzykrotnie przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiąc, tj. postanowieniami z: 12 kwietnia 2018 r., 1 października 2018 r., 28 stycznia 2019 r. Natomiast postanowienie podlegające kontroli w niniejszej sprawie Naczelnik wydał 25 maja 2019 r., przedłużając termin zwrotu do 1 października 2019 r., a zaskarżonym postanowieniem z 21 sierpnia 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał je w mocy. W aktach administracyjnych, przedłożonych Sądowi wraz ze skargą, znajduje się tylko postanowienie z dnia 27 maja 2019 r. z poświadczeniem odbioru tego postanowienia przez Spółkę w dniu 30 maja 2019 r. Brak natomiast w aktach pierwszych trzech postanowień, w szczególności brak postanowienia z 28 stycznia 2019 r. wraz z dowodem jego doręczenia skarżącej, a z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika nawet do kiedy wówczas organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu podatku. W tej sytuacji Sąd nie ma możliwości dokonania jednoznacznych ustaleń w zakresie czy przedłużany postanowieniem z dnia 27 maja 2019 r. termin nie wyekspirował. Zatem w uzasadnieniu ponownie wydanego postanowienia organ odwoławczy będzie zobligowany do wskazania postanowienia poprzedzającego kontrolowane przedłużenie zwrotu podatku, wykazania skuteczności jego doręczenia, a tym samym wyjaśnienia, czy termin spornego zwrotu podatku nie wyekspirował w chwili doręczania kwestionowanego w rozpoznawanej skardze przedłużenia terminu. Poczynione w tym zakresie ustalenia zamieści w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, które podejmie stosownie do tych ustaleń. Natomiast do akt administracyjnych dołączy postanowienie z 28 stycznia 2019 r. wraz z dowodem jego doręczenia skarżącej.

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, gdyż niewskazanie na konkretne okoliczności faktyczne i ogólne powoływanie się na przedłużające się czynności weryfikujące, bez wykazania jakie, nie uzasadnia przyjęcia wystąpienia przesłanki wymogu dodatkowego zweryfikowania, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższego przepisu, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 121 § 1, art. 124, także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).