Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 901/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 233 par. 2, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 59 par. 1, art. 70 par. 1, art. 208 par. 1, art. 127, art. 70, art. 70a, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Stosowanie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego także do takich wyników rozliczeń podatku od towarów i usług, których wynikiem nie jest zobowiązanie podatkowe, ale zwrot pośredni lub bezpośredni, musi polegać na stosowaniu wszystkich istotnych elementów tej instytucji wpływających na bieg terminu przedawnienia, a więc musi polegać na stosowaniu przepisów tych paragrafów art. 70 Ordynacji podatkowej, które traktują o zawieszeniu i przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Uregulowana w art. 70 Ordynacji podatkowej instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego tworzy pewną całość, której głównymi elementami są: wskazanie początku biegu terminu przedawnienia, długości tego terminu, okoliczności tamujących bieg terminu i skutków wystąpienia takich okoliczności. Nie jest możliwe stosowanie tylko niektórych elementów tej instytucji, bowiem prowadziłoby to do nieuprawnionego, niesprawiedliwego, różnego traktowania podatników znajdujących się w podobnej sytuacji.

TEZY

Stosowanie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego także do takich wyników rozliczeń podatku od towarów i usług, których wynikiem nie jest zobowiązanie podatkowe, ale zwrot pośredni lub bezpośredni, musi polegać na stosowaniu wszystkich istotnych elementów tej instytucji wpływających na bieg terminu przedawnienia, a więc musi polegać na stosowaniu przepisów tych paragrafów art. 70 Ordynacji podatkowej, które traktują o zawieszeniu i przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Uregulowana w art. 70 Ordynacji podatkowej instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego tworzy pewną całość, której głównymi elementami są: wskazanie początku biegu terminu przedawnienia, długości tego terminu, okoliczności tamujących bieg terminu i skutków wystąpienia takich okoliczności. Nie jest możliwe stosowanie tylko niektórych elementów tej instytucji, bowiem prowadziłoby to do nieuprawnionego, niesprawiedliwego, różnego traktowania podatników znajdujących się w podobnej sytuacji.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], uchylającą w całości decyzję organu podatkowego z dnia [...] określającą E.P. za sierpień 2006 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 24.619 zł oraz określającą za sierpień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 8.279 zł, i przekazał sprawę dotyczącą prawidłowości rozliczenia podatku VAT za sierpień 2006 roku do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Podstawą decyzji były następujące wnioski i ustalenia organów prowadzących postępowanie.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu 14 lutego 2007 r. w PHU A E.P. ([...]) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 24.619 zł, podczas gdy podatnik zadeklarował nadwyżkę w wysokości 23.703 zł.

Z powyższego rozstrzygnięcia wynikało, że podatnik:

- naruszył art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług na skutek błędnego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług transportowych, przez co zawyżył w rozliczeniu za sierpień 2006 r. podatek należny o 72 zł,

- uchybił art. 86 ust. 10 ww. ustawy poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktury, którą otrzymał we wrześniu 2006 r., w efekcie czego zawyżył w sierpniu

2006 r. podatek naliczony o 2.612 zł,

- w związku ze złożeniem w dniu 4 maja 2007 r. deklaracji korygującej za lipiec

2006 r. wykazał w sierpniu 2006 r. niższą o 3.456 zł kwotę nadwyżki z poprzedniego miesiąca.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wznowił postępowanie w zakresie rozliczenia podatku VAT za sierpień 2006 r. zakończone ww. decyzją ostateczną z dnia [...]. Następnie postanowieniem z dnia [...] organ I instancji włączył do akt sprawy dokumenty zgromadzone w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w stosunku do E.P. w zakresie (m.in.) podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. W tym samym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie, którym odmówił przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez pełnomocnika strony – T.S. w piśmie z [...]. Ponadto w dniu [...] organ I instancji zawiadomił (pismo nr [...]) stronę o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Z prawa tego strona skorzystała, zapoznając się w dniu 16 grudnia 2011 r. z aktami sprawy oraz składając pismo z 19 grudnia 2011 r., w którym podniosła, że zebrany materiał dowodowy jest niepełny i zgłosiła wnioski dowodowe.

Decyzją z dnia [...], powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Naczelnik ww. Urzędu Skarbowego uchylił w całości swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] w zakresie podatku VAT za sierpień 2006 r. i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 8.279 zł.

W powyższym rozstrzygnięciu organ I instancji podał, że wszczęte w dniu 29 grudnia 2010 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w stosunku do E.P. postępowanie kontrolne (w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.) ujawniło nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody nieznane temu organowi w dniu wydania wcześniejszego rozstrzygnięcia, tj. decyzji z dnia [...]. Stwierdził przy tym, że w oparciu o dowody pozyskane w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej ustalono, że podatnik naruszył niżej wymienione przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a - na skutek odliczenia podatku naliczonego w kwocie

4.396 zł z nierzetelnych faktur wystawionych przez firmę PPHU B A.W. ([...]), dokumentujących zakup wyrobów stalowych. W decyzji podano, że zgromadzone przez organ kontroli skarbowej dowody wykazały, że wskazany podmiot nie był właścicielem tych towarów, a zatem nie mógł nimi skutecznie dysponować i dokonać ich sprzedaży na rzecz PHU C. Wyroby stalowe rzekomo nabyte od firmy B nie miały źródła pochodzenia w tym podmiocie;

- art. 88 ust. 1 pkt 3 - poprzez odliczenie podatku naliczonego w kwocie 58 zł z faktur potwierdzających zakup oleju napędowego do samochodu osobowego marki VOLVO/S80 o nr rejestracyjnym [...], użytkowanego do celów prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy leasingu operacyjnego nr [...]; zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanego przez podatnika (m.in.) oleju napędowego wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego;

- art. 88 ust. 1 pkt 2 - w efekcie odliczenia podatku naliczonego w kwocie 37 zł

wynikającego z faktury dokumentującej (m.in.) zakup paliwa do samochodu osobowego o nr rejestracyjnym [...], który nie widnieje w ewidencji środków trwałych PHU C, nie jest również użytkowany na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze do celów prowadzonej działalności. Powyższe - zdaniem organu I instancji - stanowi naruszenie ww. przepisu, zgodnie z którym obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Dokonując decyzją z [...] rozliczenia w zakresie podatku VAT za sierpień 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uwzględnił ustalenia dokonane w toku zwykłego postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...] oraz ustalenia dokonane w trakcie wznowionego postępowania.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i umorzenie postępowania w sprawie w całości, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie niżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 122 poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 180 § 1 poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków (K.P., J.P., T.P., A.W., V.S., J.M., S.M., S.H., M.Z. oraz pozostałych pracowników PPHU B zatrudnionych w 2006 r.) oraz strony, mimo że przeprowadzenie przedmiotowych dowodów mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy,

- art. 187 § 1 polegające na oczywistym zaniechaniu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez odmowę postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do A.W. oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonych dotychczas dowodów,

- art. 188 poprzez odmowę uwzględnienia zgłoszonych w pismach z 2 listopada

2011 r. i z 19 grudnia 2011 r. zasadnych wniosków m.in. o przesłuchanie ww. świadków i strony, mimo że przedmiotem dowodów były okoliczności istotne dla sprawy,

- art. 191 poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, choćby w zakresie, w jakim organ I instancji antycypuje treść wnioskowanych przez stronę dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem i uznaje wszystkie okoliczności sprawy za wyjaśnione, mimo że strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków celem wykazania, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

- art. 193 § 1, 2 i 4 poprzez odmowę uznania za dowód ksiąg podatkowych w postaci ewidencji nabycia VAT i uznanie ich za nierzetelne, mimo że dokonywane w nich zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty,

- art. 193 § 6 i 7 poprzez odmowę uznania za dowód ksiąg podatkowych w postaci ewidencji nabycia VAT i uznania ich za nierzetelne, pomimo że organ I instancji nie sporządził i nie doręczył stronie - do czego był zobowiązany - protokołu z badania

ksiąg,

- art. 210 § 4 poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione,

dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił

wiarygodności.

Decyzją z dnia [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika strony od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił sporną decyzję organu I instancji z [...] w trybie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie dowodowe poprzedzające wydaniem spornej decyzji z dnia [...] nie spełnia wymogów ustawowych, tak samo jak uzasadnienie ww. rozstrzygnięcia nie czyni zadość wymogom art. 210 § 4 Op. W analizowanym przypadku, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji swoje stanowisko co do nierzetelności spornych faktur uzasadnił jedynie poprzez powołanie się na materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. oraz dowody zgromadzone w odrębnym postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec PPHU B A.W. Zdaniem organu odwoławczego nie wystarczy powołanie się w sposób ogólny na materiał dowodowy, bez sprecyzowania, jakie konkretnie dowody przywiodły organ I instancji do wniosków sformułowanych w spornej decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat miał możliwość zapoznania się z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczynami, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Wskazanie konkretnych dokumentów, na których organ I instancji oparł swój pogląd co do nierzetelności spornych faktur, jest tym bardziej uzasadnione, że z innych wynikają przeciwne wnioski. Powyższe uchybienia, w ocenie organu odwoławczego, czynią zatem zasadnym zarzut naruszenia art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dotychczas zebrany materiał dowodowy nie pozwala na odtworzenie faktycznego przebiegu zdarzeń i wymaga uzupełnienia. Z przekazanych akt sprawy wynika, że wydając sporną decyzję organ I instancji pozyskał (włączając do akt sprawy ww. postanowieniem z [...]) dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec E.P. w zakresie (m.in.) podatku VAT za 2006r. (np.: zeznania strony oraz świadków, tj. S.H. - pracownika firmy B i T.P. - pracownika firmy C) oraz przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec PPHU B w zakresie (m.in.) podatku VAT za 2006 r. Jak wynika z zeznań strony i świadka – T.P., pracownika PHU C, firma ta nabywała wyroby stalowe od PPHU B. E.P. oświadczył, że towary zamawiał telefonicznie najczęściej za pośrednictwem pracowników firmy B. Strona podała również, że w sprawie zamówień kilkakrotnie rozmawiała z A.W.. Według wyjaśnień podatnika towar był dostarczany przez sprzedawcę, z tym że strona nie wie, czy były to pojazdy firmy B, czy też przez nią wynajmowane. E.P. podał, że nie pamięta danych kierowców przywożących towar.

Organ odwoławczy dodał przy tym, że z zeznań S.H. - pracownika PPHU B wynika, iż E.P. kontaktował się z nią telefonicznie w sprawie zamówień na materiały typu: blacha, rury, kątowniki, itp. i że zamówienia przesyłał za pośrednictwem faksu. Świadek zeznała, że wystawiała na rzecz ww. nabywcy faktury VAT według danych (dotyczących ilości towarów i ich cen) otrzymanych od A.W. Z kolei w decyzjach wydanych dla A.W. w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] i Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] wskazano, że w urządzeniach księgowych PPHU B nie stwierdzono dowodów zakupu towarów, których sprzedaż dokumentują sporne faktury. W ww. rozstrzygnięciach podano ponadto, że ww. firma posiadała ciągnik siodłowy RENAULT i samochód STAR 742, co do których nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o ich używaniu. Poza tym nie zatrudniała kierowcy, który posiadałby prawo jazdy uprawniające do prowadzenia samochodów ciężarowych. Z treści ww. rozstrzygnięć wynika również, że A.W. nie okazała dowodów świadczących o zakupie usług transportowych od innych podmiotów, czy też dowodów poniesienia wydatków z tytułu leasingu, wynajmu lub dzierżawy jakichkolwiek pojazdów zdolnych do transportu towarów stalowych.

Organ wskazał także, iż faktem również jest, że W.S. - pracownik PPHU B zeznała, że firma ta wystawiała nierzetelne faktury VAT na rzecz klientów, którym usługowo prowadziła księgi podatkowe. Z dowodów sprzedaży wynika, że ww. firma prowadziła działalność (m.in.) w zakresie prowadzenia biura rachunkowego, produkcji i montażu haków holowniczych, produkcji przyczepek i handlu wyrobami stalowymi.

W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności dowodzą, że na obecnym etapie postępowania istnieją uzasadnione wątpliwości co do rzetelności faktur wystawionych przez B na rzecz E.P.. W świetle powyższego konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego. Ustalenia wymagają zwłaszcza okoliczności dotyczące nawiązania i prowadzenia współpracy pomiędzy PPHU B i PHU C, źródła pochodzenia towarów stalowych odsprzedawanych E.P., sposobu ich dostawy, danych osób zajmujących się załadunkiem towarów objętych kwestionowanymi fakturami i kierowców dostarczających te towary do FHU C oraz sposobu i formy rozliczania się za nabyte towary z ich sprzedawcą. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji winien również wyjaśnić, dlaczego nie jest prawdziwa teza o sprzedaży towarów stalowych, których posiadania firma B nie ujawniła w dokumentacji księgowej. Ustalenia wymaga również to, czy zafakturowane towary nie były uwzględnione przez firmę B na koncie 311 "Materiały", którego stan na dzień 31 grudnia 2004 r. wynosił 1.158.533,99 zł.

W celu dokonania powyższych ustaleń, w ocenie organu odwoławczego organ winien wykorzystać wszystkie możliwe źródła i środki dowodowe, w tym (m.in.) zeznania świadków, tj. A.W., pracowników PPHU B i PHU C. Zdaniem organu dowodem, który niewątpliwie przyczyniłyby się do wyjaśnienia wyżej wskazanych wątpliwości, będą zeznania właścicielki firmy B. Wprawdzie z włączonych do akt sprawy dokumentów wynika, że w toku postępowania prowadzonego wobec strony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., organ kontroli skarbowej dwukrotnie wzywał ww. osobę celem przesłuchania oraz że świadek nie zgłosił się na wezwania, niemniej jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że A.W. każdorazowo przesyłała zwolnienie lekarskie, usprawiedliwiające jej niestawiennictwo na przesłuchaniach. W świetle powyższego podjęcie kolejnych czynności celem przeprowadzenia ww. dowodu jest zasadne.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił uwagę na konieczność uzupełnienia akt sprawy o kserokopie dowodów, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia podjętego wobec A.W., w szczególności protokołu kontroli przeprowadzonej w ww. firmie oraz zeznań strony i świadków. Zdaniem organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. czyniąc zadość wymogom art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, winien pozyskać dowody dotyczące PPHU B zgromadzone w ramach ww. postępowań, a następnie dokonać ich samodzielnej oceny z uwzględnieniem okoliczności faktycznych niniejszej sprawy.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny dotyczący rzetelności spornych faktur wystawionych przez ww. firmę nie został dostatecznie wyjaśniony, nie wykorzystano wszystkich możliwości dowodowych i nie wykazano, dlaczego wiarygodna jest teza o wystawianiu fikcyjnych faktur, natomiast nie jest wiarygodna teza o sprzedawaniu towarów, które mogły zostać zakupione przez PPHU B w poprzednich latach lub których zakup nie został ujawniony w księgach podatkowych tej firmy.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że przywołanie w uzasadnieniu decyzji jedynie treści art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacji podatkowej nie czyni zadość postanowieniom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy. Jak wynika bowiem z treści ostatnio wymienionych przepisów decyzja winna zawierać (m.in.) uzasadnienie prawne, czyli poza przytoczeniem treści przepisu winna wyjaśniać podstawę prawną. Wyjaśnienie podstawy prawnej to wytłumaczenie, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i jak go interpretuje. Zdaniem organu w spornej decyzji organ I instancji nie przedstawił takiej argumentacji. Powyższe uchybienie jest o tyle istotne, że we wznowionym trybie postępowania organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ZUH C.S. ([...]), A S.A. ([...]) i B sp. z o.o. ([...]), dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych marki VOLVO/S80 (użytkowanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego nr [...]) i [...] (niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych).

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, że brak wskazania w spornej decyzji w związku z odliczeniem przez podatnika podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych -- jakie dowody lub/i okoliczności organ I instancji uznał za nowe i nieznane w dniu wydania wcześniejszej decyzji, uniemożliwia ocenę prawidłowości stanowiska prezentowanego w spornym rozstrzygnięciu, opartym na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, w którym zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur.

W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy, nie przesądzając o sposobie rozstrzygnięcia sprawy, wyjaśnił, że dalsza analiza zasadności odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu osobowego o nr rej. [...] powinna być dokonywana z pominięciem regulacji art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wychodząc z powyższych przesłanek organ odwoławczy stwierdził, że w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy (w przypadku uznania za spełnioną przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa) organ I instancji powinien ocenić zasadność odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu osobowego o nr rej. [...] na podstawie art. 86 ust. 1 i pozostałych zapisów

art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konkluzji organ stwierdził, że wyżej przedstawiona argumentacja dowodzi, że rozstrzygnięcie sprawy prawidłowości rozliczenia podatku VAT za sierpień 2006r. wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ dodał przy tym, że wydając nową decyzję, organ I instancji winien w jej sentencji powołać również te przepisy prawa materialnego, które stanowią podstawę rozstrzygnięcia w ramach postępowania wznowieniowego.

Ponadto organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 193 § 6 i § 7 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdzając przy tym, że z uwagi na uchylenie spornej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia za przedwczesne uważa odniesienie się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie tej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. postanowień Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] o wszczęciu dochodzenia i z dnia [...] o przedstawieniu zarzutu E.P. na okoliczność zakresu przedmiotowego postępowania karnego skarbowego toczącego się przez Urzędem Kontroli Skarbowej w Ł. wobec strony.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza:

- art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, w zakresie w jakim organ ustalił, że wobec E.P. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r., podczas gdy takie postępowanie nigdy nie zostało wszczęte, zaś postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] o wszczęciu dochodzenia oraz z [...] o przedstawieniu zarzutów, na które organ się powołuje, dotyczą jedynie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z rzekomym uszczupleniem podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - lipiec oraz wrzesień - grudzień 2006 r.;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy poprzez odmowę uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie, mimo że zobowiązanie strony w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r., co skutkuje bezprzedmiotowością postępowania i niemożnością wydania decyzji merytorycznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza:

- art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania E.P. za sierpień 2006 r. w związku z wydaniem przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. ww. postanowień z [...] i [...], podczas gdy przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie, albowiem postanowienia te nie zostały wydane w postępowaniu, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r., lecz wyłącznie w związanym z rzekomym niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2006 r.;

- art. 70 § 1 cyt. ustawy, poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie polegające na przyjęciu, że nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania strony w podatki od towarów i usług za sierpień 2006 r., podczas gdy przepis ten należało w sprawie zastosować, co prowadzi do wniosku, że z dniem 31 grudnia 2011 r. skutecznie upłynął termin przedawnienia ww. zobowiązania.

Ponadto pełnomocnik zaznaczył, że nie kwestionuje wskazanych w zaskarżonej decyzji braków postępowania dowodowego, jak i zarzutu niedostatecznego uzasadnienia decyzji organu I instancji. Jednakże wobec upływu terminu przedawnienia obowiązkiem organu odwoławczego było uchylenie rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i umorzenie postępowania w sprawie, nie zaś jej przekazanie do ponownego rozpatrzenia, albowiem dalsze prowadzenie postępowania jest bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy prowadzące postępowanie nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy po wydaniu przez organ pierwszej instancji we wznowionym postępowaniu decyzji podatkowej z dnia [...], ale przed wydaniem w tej sprawie decyzji przez organ odwoławczy, upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego te decyzje dotyczą. Przyjęcie takiej tezy, postawionej przez skarżącego, oznaczałoby brak możliwości merytorycznego rozpoznawania sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., a tym samym naruszenie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tego przepisu oraz naruszenie art. 233 § 2 tego aktu przez błędne jego zastosowanie.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże ustawodawca przewidział ograniczony czas trwania każdego zobowiązania podatkowego, za wyjątkiem zobowiązań zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. W art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej wyszczególnione zostały zdarzenia faktyczne i prawne powodujące wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Jednym z takich zdarzeń, określonym w pkt 9 tego przepisu, jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Po tym terminie zobowiązanie podatkowe, choćby nie zostało spełnione i to z winy dłużnika podatkowego, przestaje istnieć. Wierzyciel podatkowy nie może się zatem skutecznie domagać od dłużnika wykonania zobowiązania. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego.

Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia związane jest zatem z upływem określonego odcinka czasu, którego bieg rozpoczyna się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zasadniczo biegnie także w czasie trwania postępowania kontrolnego lub podatkowego. Upływ tego terminu w czasie trwania postępowania podatkowego powoduje określone przez ustawodawcę skutki procesowe. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje w czasie trwania postępowania przed organem pierwszej instancji. Gdy sytuacja taka zajdzie już po wydaniu decyzji przez ten organ, ale przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, zastosowanie powinien znaleźć art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdzając wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Wyrażona w tym przepisie zasada procesowa jest rozumiana jako prawo strony do dwukrotnego rozpoznania merytorycznego i rozstrzygnięcia tożsamej podmiotowo i przedmiotowo sprawy administracyjnej. Organ odwoławczy nie tyle dokonuje oceny, kontroli aktu administracyjnego wydanego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, co ponownie, samodzielnie rozstrzyga sprawę. Oznacza to, że organ odwoławczy bierze pod uwagę wszelkie zdarzenia prawne i faktyczne na chwilę wydawania przez siebie decyzji. Ma więc obowiązek uwzględnić upływ terminu przedawnienia zobowiązania, który nastąpił po wydaniu decyzji zaskarżonej odwołaniem. Uwzględnienie tego zdarzenia prawnego wymaga wyeliminowania z obrotu prawnego nieostatecznej decyzji podatkowej wydanej przez organ pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego, które stało się bezprzedmiotowe, jakkolwiek już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej.

Z treści art. 70 i art. 70a Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia może napotkać na różne przeszkody, które powodują jego czasowe wstrzymanie (brak rozpoczęcia lub zawieszenie) lub przerwanie i późniejsze ponowne rozpoczęcie biegu. Wpływ na bieg terminu przedawnienia ma m. in. wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o wykroczenia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodność wyżej wskazanego przepisu z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej była niedawno przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie sygn. P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wprawdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), ale porównanie przepisu w wersji obowiązującej w 2011 r. i obecnie do wersji ocenianej przez Trybunał Konstytucyjny pozwala na wniosek, że stwierdzenia zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego można odnosić do przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógł więc samodzielnie ocenić zgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., a więc w czasie wydania przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. postanowienia z dnia [...] o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe i postanowienia z [...] o przedstawieniu zarzutów E.P., co według organów było przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie. Nie było potrzeby zadawania następnego pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu o zgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., skoro w ocenie tutejszego Sądu stan prawny jest jasny i przepis ten nie jest sprzeczny z Konstytucją, przy przyjęciu, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje w razie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Obowiązek wystąpienia ze stosownym pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego istniałby, gdyby Sąd uznawał, że wyżej wskazany przepis nie jest zgodny z Konstytucją RP, czego następstwem powinno być jego niestosowanie.

Zaskarżona decyzja kasacyjna dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. Podatek od towarów i usług zasadniczo jest rozliczany, deklarowany i płacony za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, zgodnie z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Oznacza to, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, pięcioletni bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. rozpoczął się od końca 2006 r. i powinien upłynąć z końcem 2011 r., chyba że do tego czasu wystąpiły okoliczności powodujące przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Fakt miesięcznego rozliczania przez skarżącego podatku od towarów i usług w 2006 r. nie jest sporny.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że zarówno w decyzji podatkowej z dnia [...] oraz w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia [...] za ten miesiąc po wznowieniu postępowania organ nie określał podatnikowi zobowiązania podatkowego, lecz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Oznacza to, że w sierpniu 2006 r. u skarżącego nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, ale kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Taki wynik rozliczenia podatkowego za konkretny okres rozliczeniowy związany jest z przyjętą przez ustawodawcę konstrukcją tego podatku, której wynikiem jest powstanie zobowiązania podatkowego, gdy podatek należny przewyższa kwotę podatku naliczonego zapłaconego przez podatnika na wcześniejszym etapie obrotu, przy zakupie towarów lub usług, lub konieczność zwrotu pośredniego lub bezpośredniego na rzecz podatnika, w razie wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wobec tego powstaje pytanie o możliwość stosowania instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego do takich wyników rozliczeń podatku od towarów i usług, których rezultatem nie jest zobowiązanie podatkowe, ale zwrot pośredni lub bezpośredni. W uchwale siedmiu sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 9/08 (ONSA/WSA z 2009 r., nr 5, poz. 87), przyjęto, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w

art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Pogląd taki wyrażany jest jednolicie w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 670/09, z 6 września 2010, sygn. akt I FSK 1399/09, z 30 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 557/10, dostępne w bazie CBOSA).

W ocenie Sądu stosowanie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego także do takich wyników rozliczeń podatku od towarów i usług, których wynikiem nie jest zobowiązanie podatkowe, ale zwrot pośredni lub bezpośredni musi polegać na stosowaniu wszystkich istotnych elementów tej instytucji wpływających na bieg terminu przedawnienia, a więc musi polegać na stosowaniu przepisów tych paragrafów art. 70 Ordynacji podatkowej, które traktują o zawieszeniu i przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Uregulowana w art. 70 Ordynacji podatkowej instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego tworzy pewną całość, której głównymi elementami są: wskazanie początku biegu terminu przedawnienia, długości tego terminu, okoliczności tamujących bieg terminu i skutków wystąpienia takich okoliczności. Nie jest możliwe stosowanie tylko niektórych elementów tej instytucji, bowiem prowadziłoby to do nieuprawnionego, niesprawiedliwego, różnego traktowania podatników znajdujących się w podobnej sytuacji. Przykładowo, bieg terminu przedawnienia za dany okres rozliczeniowy u podatnika wykazującego zobowiązanie podatkowe mógłby być przerwany lub zawieszony w razie zaistnienia okoliczności przewidzianych w art. 70, gdy u podatnika, u którego wystąpiła kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bieg terminu przedawnienia nie byłby tamowany, a więc przedawnienia mogłoby nastąpić szybciej. Takie nierówne traktowanie podatników znajdujących się w podobnej sytuacji byłoby sprzeczne w przepisami Konstytucji RP.

Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W cytowanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił m. in., że "Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W orzeczeniu K. 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m. in. w orzeczeniach K. 3/89, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie U. 9/90)" (publikacja w OTK z 1994 r., poz. 7)".

Dalej w powyższej uchwale stwierdzono, że "na tle prawa podatkowego zasada równości postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Wynikałoby z tego, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości", oraz dalej stwierdzono, że "zasady równości i sprawiedliwości w prawie daninowym powinny być przestrzegane ze specjalną skrupulatnością. W tym zakresie bowiem władczość państwa występuje szczególnie mocno. Podatnik ma wyjątkowo mały wpływ na treść stosunku prawno-podatkowego. Ustawodawca powinien dlatego z dużą wrażliwością dbać o to, aby wobec wszystkich podatników stosować jednakowe reguły (orzeczenie TK z dnia 11 kwietnia 1994 r. (sygn. akt K 10/93, publ. OTK z 1994 r., poz. 7)".

Z powyższych rozważań wynika, że do rozliczenia w tej sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. należało stosować instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo że w miesiącu tym nie wystąpiła nadwyżka podatku należnego nad naliczonym, czyli kwota zobowiązania podatkowego, lecz kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Należało jednak sprawdzić, czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Trzeba zauważyć, że strona skarżąca nie kwestionowała co do zasady możliwości stosowania przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, w szczególności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy wszczęte postępowanie karne, na które powołał się organ podatkowy, wiąże się z niewykonaniem zobowiązania za sierpień 2006 r., co w tej sprawie oznaczałoby związanie z wadliwym rozliczenie podatku i wykazaniem zawyżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu.

W ocenie Sądu postanowienia inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] i [...] o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o przedstawieniu E.P. zarzutów dotyczą czynów polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT za cały okres od 27 lutego 2006 r. do 16 kwietnia 2007 r. Wszczęte postępowanie karne ma związek także z wadliwym rozliczeniem podatku za sierpień 2006 r., a nie tylko, jak twierdzi skarżący, z rozliczeniem wszystkich pozostałych miesięcy 2006 r. z wyłączeniem sierpnia. Istotne znaczenie dla postawienia takiej tezy ma wyraźne określenie w tych postanowieniach okresu objętego czynem zabronionym. Organ prowadzący postępowanie karne wskazał precyzyjnie, z dokładnością co do dnia, początek tego okresu – 27 lutego 2006 r. i jego koniec – 16 kwietnia 2007 r. Z okresu tego nie został wyłączony miesiąc sierpień 2006 r. Rozliczanie podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy (w tej sprawie były to okresy miesięczne) polega na uwzględnianiu danych wynikających z rozliczenia poprzedniego miesiąca. Nie jest możliwe prawidłowe rozliczenie podatku za wrzesień 2006 r. bez uwzględnienia kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres wynikającej z rozliczenia miesiąca sierpnia 2006 r. Postępowanie karne związane jest z nieprawidłowym sporządzeniem deklaracji VAT polegającym na odliczaniu podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPHU B A.W. i w rozliczeniu miesiąca sierpnia skarżący także takie faktury uwzględniał, co zostało zakwestionowane. Ponadto, co ma decydujące znaczenie, wskazana w tych postanowieniach wydanych w postępowaniu karnym łączna kwota uszczuplenia podatku od towarów i usług w wysokości 92016,00 zł jest wynikiem rozliczenia podatku za wszystkie miesiące 2006 r., z uwzględnieniem kwoty nadwyżki z sierpnia 2006 r. do przeniesienia na wrzesień, w wysokości 8279,00 zł. Taka właśnie kwota nadwyżki określona jest w zaskarżonej w tej sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] i ta sama kwota została uwzględniona w rozliczeniu podatku za wrzesień 2012 r. zawartym w decyzji z dnia [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w sprawie określenia E.P. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i kwot podatku do przeniesienia za poszczególne miesiące 2006 r., z wyłączeniem miesiąca sierpnia. Reasumując, wskazana w wyżej wymienionych postanowieniach wydanych w postępowaniu karnym kwota uszczuplenia podatku od towarów i usług w wysokości 92016,00 zł jest sumą zaniżenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., ale uwzględniającą prawidłową, według organu, nadwyżkę podatku naliczonego z sierpnia 2012 r. do przeniesienia na miesiąc następny (zob. decyzja Dyrektora UKS z [...] na k. 369 - 370 verte). Oznacza to oczywiście, że wszczęte postępowanie karne dotyczy także wadliwego sporządzenia przez E.P. deklaracji za sierpień 2006. Zarzucając E.P. uszczuplenie podatku od towarów i usług w wysokości 92016,00 zł inspektor kontroli skarbowej uwzględnił oczywiście, błędne w jego ocenie, rozliczenie podatku za sierpień 2012 r.

Mając na uwadze powyższe argumenty należy stwierdzić, że zaskarżona, kasacyjna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] jest zgodna z prawem. W szczególności organ nie naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie było podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, bowiem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2006 r. nie upłynął. Bieg tego terminu, który miałby się zakończyć z dniem 31 grudnia 2011 r., został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem wszczęcia postępowania karnego (wskazane wyżej postanowienie inspektora kontroli skarbowej z dnia 7 lipca 2011 r.), które się jeszcze nie zakończyło. O wszczęciu tego postępowania E.P. został powiadomiony, gdyż 3 sierpnia 2011 r. ogłoszono mu postanowienie o przedstawieniu zarzutów, co jest niesporne (zob. postanowienie z dnia [...] z adnotacją E.P.).

Przyczyny uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia zostały obszernie wskazane i omówione przez organ odwoławczy. Niewątpliwie prawidłowe wyjaśnienie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Sąd w całości zgadza się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie. Nie ma potrzeby dokładnego omawiania tej kwestii, bowiem nie jest ona sporna. Strona skarżąca także w tej mierze zgadza się z oceną Dyrektora Izby Skarbowej i jak podkreśliła w skardze, nie kwestionuje wytkniętych organowi pierwszej instancji braków postępowania dowodowego.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270).

(MSi)