Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 310/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 212
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska (sprawozdawca), , Protokolant Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2023 r., nr 0201-IOD3.4100.9.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 21.725 (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy siedemset dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 lutego 2023 r. (nr 0201-IOD3.4100.9.2022) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Organ odwoławczy, Organ II instancji, DIAS), po rozpatrzeniu odwołania P. Sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka, Strona skarżąca, Strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu (dalej: Organ I instancji, NUS) z 3 października 2022 r. (nr 0222-SPV.4100.4.2020), określającej Stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 1.092.469 zł, utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie.

Z akt administracyjnych sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w konsekwencji ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, postanowieniem z 7 sierpnia 2020 r., zostało wszczęte w stosunku do Spółki postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.

Decyzją z 3 października 2022 r. (nr 0222-SPV.4100.4.2020), NUS określił Stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 1.092.469 zł. Organ I instancji uznał, że w 2016 r. Spółka: 1) zawyżyła przychód z działalności gospodarczej o kwotę 9.200 zł z tytułu sprzedaży projektu "[...]" na rzecz firmy W., 2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 6.013.126,34 zł, w tym: 450.000 zł na zakup projektu "[...]", 5.565.969,80 zł na zakup zużytych akumulatorów od podmiotów gospodarczych, 3) zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.843,46 zł z tytułu zaniżenia odpisu amortyzacyjnego od hali produkcyjnej w L.

W odwołaniu od powyższej decyzji i w kolejnych pismach, stanowiących jego uzupełnienie, Spółka – reprezentowana przez profesjonalnego Pełnomocnika – wniosła o stwierdzenie niedopuszczalności odwołania albo uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi I instancji. Podkreśliła w szczególności, że doręczenie decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisów o doręczeniach elektronicznych, gdyż przesyłka elektroniczna nie podlegała potwierdzeniu doręczenia - UPD. Spółka dodatkowo wskazała, że decyzja Organu I instancji nie weszła skutecznie do obrotu prawnego i pozostaje rozstrzygnięciem przesłanym pełnomocnikowi informacyjnie. Dodała, że Pełnomocnik nie zapoznał się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a jedynie z bliżej nieokreślonym zbiorem nieponumerowanych dokumentów, które trudno uznać za akta sprawy. W ocenie Spółki, Organ I instancji nie rozpoznał zgłoszonych zastrzeżeń oraz wniosków dowodowych, naruszając tym samym zasadę czynnego udziału Strony w każdym stadium postępowania. Strona skarżąca zauważyła ponadto, że w postępowaniu brał udział pracownik, który powinien być wyłączony od udziału w rozpoznaniu sprawy. Zarzuciła także naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 210 § 4, art. 23 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 lutego 2023 r., DIAS utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia, Organ odwoławczy podał, że postanowieniem z 25 października 2022 r. nadano decyzji z 3 października 2022 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2016 r., rygor natychmiastowej wykonalności. Dnia 14 listopada 2022 r. został wystawiony tytuł wykonawczy, a 15 listopada 2022 r. dokonano zajęć wierzytelności z rachunku bankowego Spółki oraz innych wierzytelności pieniężnych u kontrahenta. O dokonanych zajęciach Spółka została zawiadomiona 1 grudnia 2022 r. Bieg terminu przedawnienia został zatem – jak wskazał Organ II instancji – przerwany, stosownie do art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: O.p.).

W dalszej części uzasadnienia DIAS podkreślił, że bezspornie decyzja organu I instancji została przesłana Pełnomocnikowi Strony za pośrednictwem platformy doręczeń elektronicznych ePUAP. Wskazał, że w dniu 5 października 2021 r. weszła w życie ustawa z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz.U. z 2022 r., poz.569 ze zm., dalej: u.d.e.). Z treści art. 41 i art. 42 tej ustawy wynika, że korespondencję uznaje się za doręczoną, w przypadku doręczania korespondencji przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego, na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego - z chwilą odebrania korespondencji wskazaną w dowodzie otrzymania, gdzie przez odebranie dokumentu elektronicznego rozumie się każde działanie adresata posiadającego adres do doręczeń elektronicznych, powodujące, że adresat dysponuje dokumentem, który wpłynął na ten adres, i może zapoznać się z treścią odebranego dokumentu. Organ I instancji, doręczając decyzję elektronicznie, na prawidłowy adres elektroniczny Pełnomocnika (co potwierdza wydruk z systemu, str. 2 akt Organu odwoławczego), nie odznaczył w systemie ePUAP konieczności wygenerowania urzędowego potwierdzenia doręczenia (dalej: UPD) i nie otrzymał tego potwierdzenia. W treści odwołania Strona wskazała natomiast, że 16 października 2022 r. Pełnomocnik Spółki, odbierając korespondencję z Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu, przesłaną za urzędowym potwierdzeniem doręczenia, dostrzegł także korespondencję dotyczącą decyzji za 2016 r., przesłaną bez tego potwierdzenia. Dnia 17 października 2022 r. zostało nadane do NUS odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2016 r. W konsekwencji, zdaniem Organu odwoławczego, Pełnomocnik mógł zapoznać się z treścią decyzji i zapoznał się, skoro złożył od niej odwołanie i sformułował zarzuty przeciw decyzji. Zdaniem Organu odwoławczego, od daty wskazanej przez pełnomocnika, w której dostrzegł korespondencję dotyczącą decyzji za 2016 r., organy podatkowe są związane wydaną decyzją. Analogicznie zatem, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, złożenie (terminowe) odwołania pozwala przyjąć, że skarżona decyzja dotarła do Strony, a Strona się z nią zapoznała, co potwierdziła złożeniem odwołania. Decyzja, w rozumieniu art. 212 O.p., w ocenie Organu odwoławczego, weszła zatem do obrotu prawnego.

DIAS wskazał, że kwestia wyłączenia pracownika Organu I instancji została oceniona w postępowaniu zażaleniowym, a ponadto Spóła nie wskazała i nie uprawdopodobniła, jakie konkretnie okoliczności mogą wywołać wątpliwości, co do bezstronności pracownika Organu I instancji.

Organ odwoławczy przeanalizował zgromadzony w sprawie – obszerny - materiał dowodowy i doszedł do przekonania, że Organ I instancji zasadnie nie uznał za koszty uzyskania przychodu, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. oraz Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), wydatków, które dokumentowane były nierzetelnymi fakturami. Wskazał, że uzasadnienie decyzji NUS, wbrew twierdzeniu Strony, zawiera – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – tak uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem DIAS, Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu ujęcia w księgach rachunkowych kosztów związanych ze skupem zużytych akumulatorów, na podstawie faktur VAT, dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie dowodzą faktycznych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów.

DIAS podzielił również stanowisko Organu I instancji, zgodnie z którym Spółka zawyżyła przychody o kwotę netto 9.200 zł z tytułu sprzedaży projektu "[...]" część I i II. Sprzedaż została zaewidencjonowana na podstawie faktury, która nie wskazuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, jest nierzetelna i jako taka nie dokumentuje przychodu Spółki.

Spółka zawyżyła także koszty uzyskania przychodów o kwotę netto 450.000 zł skutkiem ujęcia w księgach rachunkowych w 2016 r. wydatków na zakup projektu "[...]", na podstawie trzech faktur VAT wystawionych przez G. Sp. z o.o. w W.(1), które nie mają związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, w związku z czym, kwota wynikająca z tych faktur, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Ponadto Strona, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r., określoną wartość z tytułu amortyzacji hali produkcyjnej w L., stosując stawkę amortyzacyjną 2,5 %, zaniżyła te koszty o 2.843,46 zł.

Organ odwoławczy odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, szczegółowo wyjaśniając, dlaczego – w jego ocenie – nie zasługują one na uwzględnienie.

W skardze do WSA we Wrocławiu Spółka – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Pełnomocnik Strony skarżącej w pierwszej kolejności podkreślił, że decyzja Organu I instancji nie została mu doręczona zgodnie z wymogami doręczeń elektronicznych. Przesyłka zawierająca tę decyzję, została umieszczona w systemie ePUAP i skierowana do skrzynki odbiorczej pełnomocnika, ale nie podlegała urzędowemu potwierdzeniu doręczenia. W konsekwencji decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, nie wiąże organu i pozostaje orzeczeniem przesłanym Pełnomocnikowi informacyjnie. Pełnomocnik zwrócił również uwagę na treść art. 41, art. 42 i art. 147 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych. Dodatkowo wskazał, że nie zapoznał się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w postępowaniu przed Organem I instancji, a jedynie z bliżej nieokreślonym zbiorem nieponumerowanych dokumentów, które trudno uznać za akta sprawy. Ponadto, jak podkreślił, poza rozpoznaniem organy podatkowe obu instancji pozostawiły zgłoszone zastrzeżenia, a także przedłożone wnioski dowodowe, co również narusza zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Jego zdaniem, Organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 120 - 123 O.p. Pełnomocnik zwrócił też uwagę na udział w postępowaniu przed Organem I instancji pracownika, który powinien podlegać wyłączeniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. DIAS, odnosząc się do zarzutów skargi, w szczególności wskazał, że – w jego ocenie – decyzja Organu I instancji została prawidłowo doręczona Pełnomocnikowi Spółki. W sprawie doszło do omyłki, która polegała na braku odznaczenia przez pracownika Organu I instancji "okienka" w systemie doręczeń na platformie ePUAP. Strona skarżąca nie poniosła jednak żadnych skutków oczywistej omyłki komputerowej, skoro złożyła odwołanie.

W dniu 23 stycznia 2024 r. wpłynęło do Sądu pismo procesowe pełnomocnika Spółki, w którego obszernym uzasadnieniu uzupełnił i rozszerzył zarzuty skargi. W piśmie tym wniósł o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Podtrzymał w całości dotychczasowe żądanie skargi i wskazał, że żądanie skargi może mieć również zakres: 1. uchylenia zaskarżonej decyzji, 2. odrzucenia skargi z uwagi na niedoręczenie decyzji Organu I instancji z 3 października 2022 r., nr 0222-SPV.4100.4.2020. Pełnomocnik Spółki ponownie zwrócił uwagę na brak prawidłowej i trwałej numeracji akt administracyjnych, skreślenia, wymazania i poprawki. Podkreślił, że w sprawie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, a także zasady działania na podstawie przepisów prawa, budowania zaufania, zasady przekonywania, co narusza wprost art. 123 w zw. z art. 200 § 1 i art. 127 O.p. Wskazał na udział w wydaniu decyzji I instancji pracownika, który powinien podlegać wyłączeniu. Odniósł się do stwierdzonej w protokole kontroli podatkowej "oceny rzetelności i wadliwości objętych badaniem ksiąg podatkowych", wskazując, że zawarte w tym punkcie protokołu ustalenia nie odpowiadają treści art. 193 § 6 O.p. Zwrócił również uwagę na zawarte w ustawie - Prawo przedsiębiorców, definicje działalności gospodarczej, przedsiębiorcy, podstawowych zasad wykonywania działalności gospodarczej. Odniósł się także do zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W odpowiedzi, DIAS wskazał, że sformułowane przez stronę skarżącą zarzuty należy uznać za bezzasadne i podtrzymał wniosek o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 1634, ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Istota sporu w sprawie koncentrowała się wokół odpowiedzi na pytanie, czy decyzja Organu I instancji z 3 października 2022 r., określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., została doręczona Stronie skarżącej i czy weszła do obrotu prawnego, a w konsekwencji, czy dopuszczalne było wniesienie od niej odwołania. Wskazać przy tym trzeba, że w postępowaniu przed organami podatkowymi Strona skarżąca była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. W aktach znajduje się pełnomocnictwo szczególne z 2 września 2020 r., złożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu na druku PPS-1, w którym Spółka umocowała radcę prawnego S. M. do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2016 i 2017. W ocenie Sądu, pełnomocnik Spółki, przy tak określonym przedmiotowo zakresie umocowania, był uprawniony do działania w jej imieniu w obu instancjach.

Wobec powyższego, doręczeń należało dokonywać na adres pełnomocnika. Stosownie bowiem do dyspozycji art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W myśl natomiast art. 144 § 5 O.p., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

Jak wskazał Organ odwoławczy, decyzja NUS została przesłana Pełnomocnikowi Strony za pośrednictwem platformy doręczeń elektronicznych ePUAP. Organ I instancji doręczając decyzję elektronicznie, na prawidłowy adres elektroniczny Pełnomocnika, nie odznaczył w systemie ePUAP konieczności wygenerowania UPD i w konsekwencji nie otrzymał tego potwierdzenia. Zdaniem DIAS, skoro Pełnomocnik w treści odwołania wskazał, że 16 października 2022 r., odbierając korespondencję z Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu, przesłaną za urzędowym potwierdzeniem doręczenia, dostrzegł także korespondencję dotyczącą decyzji za 2016 r. (przesłaną bez tego potwierdzenia) i skoro 17 października 2022 r. nadał do NUS odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2016 r., to niewątpliwie zapoznał się z treścią decyzji dotyczącej 2016 r. W ocenie Organu odwoławczego, decyzja NUS wiąże organy podatkowe od dnia 16 października 2022 r. Pełnomocnik Spółki podkreślił natomiast, że decyzja Organu I instancji nie została mu doręczona prawidłowo i tym samym nie weszła do obrotu prawnego. Wskazał, że skoro nie zostało wygenerowane UPD, to tym samym decyzja z 3 października 2022 r. została mu przesłana jedynie informacyjnie.

Zgodnie z art. 144a § 1 O.p., w przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych, pisma doręcza się na: 1) adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych; 2) adres do doręczeń elektronicznych powiązany z kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego, za pomocą której wniesiono podanie, jeżeli adres do doręczeń elektronicznych nie został wpisany do bazy adresów elektronicznych. Jednocześnie, jak stanowi art. 144a § 2 O.p., w przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych dzień doręczenia ustala się zgodnie z przepisami art. 42 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 569, dalej: "u.d.e."), która to ustawa weszła w życie z dniem 5 października 2021 r.

Zgodnie z art. 40 u.d.e., operator wyznaczony w ramach świadczenia publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego wystawia dowody wysłania i dowody otrzymania zgodnie ze standardem, o którym mowa w art. 26a ustawy z dnia 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej. Jak stanowi art. 41 ust. 1 u.d.e., dowód otrzymania jest wystawiany po: 1) odebraniu korespondencji przekazanej na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego; 2) wpłynięciu korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu publicznego; 3) upływie 14 dni od dnia wpłynięcia korespondencji przesłanej przez podmiot publiczny na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego, jeżeli adresat nie odebrał go przed upływem tego terminu. Według art. 41 ust. 2 u.d.e., przez odebranie dokumentu elektronicznego rozumie się każde działanie adresata posiadającego adres do doręczeń elektronicznych, powodujące, że adresat dysponuje dokumentem, który wpłynął na ten adres, i może zapoznać się z treścią odebranego dokumentu. Jak natomiast stanowi art. 41 ust. 3 u.d.e., przez wpłynięcie dokumentu elektronicznego na adres do doręczeń elektronicznych rozumie się zaistnienie warunków technicznych umożliwiających adresatowi odebranie doręczanego dokumentu. Jeżeli chodzi o chwilę doręczenia korespondencji elektronicznej, to zgodnie z art. 42 ust. 1 u.d.e. w przypadku doręczania korespondencji przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego korespondencja jest doręczona we wskazanej w dowodzie otrzymania chwili: 1) odebrania korespondencji - w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 1; 2) wpłynięcia korespondencji - w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 147 ust. 3 u.d.e., doręczenie korespondencji nadanej przez podmiot publiczny posiadający elektroniczną skrzynkę podawczą w ePUAP do osoby fizycznej lub podmiotu niebędącego podmiotem publicznym, o których mowa w ust. 2, stanowiącej odpowiedź na podanie albo wniosek złożone w ramach usługi udostępnionej w ePUAP, jest równoważne w skutkach prawnych z doręczeniem przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego. W myśl art. 147 ust. 4 u.d.e., w przypadkach, o których mowa w ust. 1-3, urzędowe poświadczenie odbioru, o którym mowa w art. 3 pkt 20 ustawy zmienianej w art. 105 (ustawa z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne), jest równoważne dowodowi otrzymania, o którym mowa w art. 41. Zauważyć należy, że art. 105 u.d.e., uchylający punkt 17 i 20 art. 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, wchodzi w życie z dniem 1 października 2029 r. (art. 166 pkt 11 u.d.e.). W okresie przejściowym utrzymano zatem umocowanie prawne dotychczas funkcjonujących potwierdzeń otrzymania korespondencji w postaci urzędowych poświadczeń odbioru, przy jednoczesnym nadaniu takowego umocowania nowym, wprowadzonym ustawą o doręczeniach elektronicznych i zgodnym z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylającym dyrektywę 1999/93/WE (Dz. U.UE.L.2014.257.73), dowodom otrzymania.

Jak stanowi art. 3 pkt 20 ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 2070, ze zm., dalej: ustawa o informatyzacji), określenie urzędowe poświadczenie odbioru oznacza dane elektroniczne powiązane z dokumentem elektronicznym doręczonym podmiotowi publicznemu lub przez niego doręczanym w sposób zapewniający rozpoznawalność późniejszych zmian dokonanych w tych danych, określające: a) pełną nazwę podmiotu publicznego, któremu doręczono dokument elektroniczny lub który doręcza dokument, b) datę i godzinę wprowadzenia albo przeniesienia dokumentu elektronicznego do systemu teleinformatycznego podmiotu publicznego - w odniesieniu do dokumentu doręczanego podmiotowi publicznemu, c) datę i godzinę podpisania urzędowego poświadczenia odbioru przez adresata z użyciem mechanizmów, o których mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 - w odniesieniu do dokumentu doręczanego przez podmiot publiczny, d) datę i godzinę wytworzenia urzędowego poświadczenia odbioru. W art. 3 pkt 13 ustawy o informatyzacji wskazano definicję elektronicznej platformy usług administracji publicznej (ePUAP), zgodnie z którą jest to system teleinformatyczny, w którym instytucje publiczne udostępniają usługi przez pojedynczy punkt dostępowy w sieci Internet.

Wydane na podstawie ww. ustawy rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 180 ze zm., dalej: "rozporządzenie") określa natomiast zasady doręczania dokumentów elektronicznych za pośrednictwem systemu ePUAP. Zgodnie z trybem doręczenia elektronicznego, przewidzianym w §14, §15 i §16 rozporządzenia, poświadczenie doręczenia jest udostępniane przez system teleinformatyczny podmiotu publicznego w celu umożliwienia podpisania tego poświadczenia przez adresata dokumentu elektronicznego. Adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo innym akceptowanym sposobem, zapewniającym możliwość potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych, a bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata, system teleinformatyczny udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia oraz udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia.

W świetle powołanych wyżej przepisów, decydujący dla ustalenia daty doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym, wyekspediowanego drogą elektroniczną, w przypadkach, w których korespondencja jest doręczana przy wykorzystaniu elektronicznej skrzynki podawczej w ePUAP, jest moment zakończenia procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata, co następuje bezpośrednio po opatrzeniu poświadczenia doręczenia tym podpisem, a dowód tego doręczenia świadczący jednocześnie o chwili doręczenia - zgodnie 42 ust. 1 pkt 1 u.d.e. w zw. z art. 144a O.p. w zw. z art. 147 ust. 4 u.d.e. – stanowi, udostępnione automatycznie przez system teleinformatyczny, poświadczenie doręczenia (UPD).

W kontrolowanej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, Organ podatkowy nie posiada urzędowego poświadczenia doręczenia decyzji wydanej w I instancji. Oznacza to, że decyzja ta nie została doręczona pełnomocnikowi Spółki w sposób zgodny z prawem. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w postanowieniu z 12 października 2023 r. (sygn. akt I SA/Wr 783/22, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA), poświadczenie doręczenia jest niezaprzeczalnym urzędowym poświadczeniem odbioru i stanowi jedyny dowód doręczenia pisma adresatowi, a zgodnie z kształtującą się linią orzecznictwa w tym przedmiocie, stanowi dowód na realną możliwość zapoznania się adresata z treścią pisma. System teleinformatyczny działa bowiem w sposób zautomatyzowany, wiążąc możliwość odbioru korespondencji z weryfikowaniem tożsamości odbierającego oraz podpisaniem poświadczenia doręczenia. Wygenerowanie zatem przez ePUAP UPD w konkretnej dacie dowodzi możliwości odebrania pisma przez jego adresata podpisującego owo poświadczenie. Poświadczenie doręczenia jest zatem niezaprzeczalnym urzędowym poświadczeniem odbioru.

W konsekwencji, nie można podzielić stanowiska Organu odwoławczego, zgodnie z którym doręczenie decyzji z 3 października 2022 r. nastąpiło w dacie jej nieformalnego odczytania przez pełnomocnika, tj. 16 października 2022 r. DIAS powołał się przy tym na art. 41 ust. 2 u.d.e. i wskazał, że wobec treści tego przepisu, skoro Pełnomocnik zapoznał się z treścią decyzji Organu I instancji, to w konsekwencji należy uznać, że ją odebrał. Regulacja ta zakłada niewątpliwie inicjatywę adresata przy uzyskaniu dostępu do dokumentu elektronicznego, co musi nastąpić wskutek świadomego wykonania czynności pobrania dokumentu. Wynikiem odebrania korespondencji, powinno być dysponowanie dokumentem wraz z możliwością zapoznania się z jego treścią. Wskazany przepis nie może być przy tym odczytywany w oderwaniu od pozostałych regulacji dotyczących elektronicznych doręczeń. W szczególności należy mieć na względzie art. 42 ust. 1 pkt 1) u.d.e., zgodnie z którym w przypadku doręczania korespondencji przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego korespondencja jest doręczona we wskazanej w dowodzie otrzymania chwili odebrania korespondencji - w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 1 (korespondencji przekazanej na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego). Doręczenie następuje bowiem w dacie podpisania przez odbiorcę (adresata) elektronicznego dokumentu zawierającego datę potwierdzenia odbioru przesyłki. Z kolei wygenerowanie UPD stanowi dowód na możliwość zapoznania się z jej treścią.

Argumentacja organu, nie znajduje zatem potwierdzenia w przedstawionych przepisach ustawy Ordynacji podatkowej, ustawy o doręczeniach elektronicznych, ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, jak i rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów. Należy ponownie podkreślić, że dowód otrzymania (potwierdzenie otrzymania) wystawia się obowiązkowo w przypadku, gdy adresatem lub nadawcą jest podmiot publiczny (tak jak w niniejszej sprawie). Doręczenie przez organ korespondencji w trybie niegwarantującym wygenerowania UPD, można porównać do wysyłki korespondencji listem zwykłym za pomocą operatora pocztowego. Doręczenie takie nie może wywołać istotnych procesowo skutków (por. wyrok WSA w Gdańsku z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 64/23, postanowienia WSA we Wrocławiu: z 10 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 812/22, z 7 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 248/23, z 22 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 916/23, CBOSA).

W orzecznictwie podkreśla się, że czynność doręczenia musi być dokonana prawidłowo i organ musi dysponować z dokonania tej czynności odpowiednim potwierdzeniem. W zależności od formy doręczenia (za pośrednictwem operatora czy elektronicznie) będą to rożnego rodzaju dowody potwierdzenia. Dowody te podlegają załączeniu do akt sprawy. Są one urzędowym potwierdzeniem, że określona osoba dany dokument, przesłany jej przez organ, otrzymała. Dopiero posiadanie takiego dowodu może stanowić podstawę do przyjęcia, że dany dokument został stronie w określonych okolicznościach, w sposób zgodny z prawem procesowym, doręczony. Sąd zgadza się ze stanowiskiem NSA, zajętym w uchwale z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21 (CBOSA), zgodnie z którym "przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, ONSAiWSA 2019, nr 4, poz. 55). Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu." NSA w uchwale tej wskazał również, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją, gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". Treść powołanej uchwały odnosi się co prawda do braku doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jednak należy uznać, że stanowi ona w ogóle wzorzec do oceny skutków braku doręczenia administracyjnych aktów podatkowych. Świadczy o tym okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach odwoływał się do orzecznictwa dotyczącego zarówno skutków braku doręczenia postanowień, jak i decyzji.

Brak formalnego doręczenia w sposób zgodny z przepisami, powoduje zatem konieczność przyjęcia, że decyzja nie została w ogóle doręczona. Nie ma przy tym znaczenia, że strona powzięła wiedzę na temat wydania takiego aktu, a nawet zapoznała się z nim, jeżeli nie nastąpiło to w drodze oficjalnego doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia, nawet w sytuacji, gdy strona złożyła środek odwoławczy od decyzji, nie może być uznany za pomijalne uchybienie z uwagi na to, że ocena skuteczności doręczenia uzależniona byłaby od aktywności procesowej strony. Trzeba też uwzględnić, że w wielu wypadkach środek zaskarżenia składany jest celowo. Stronie bowiem zależy na usunięciu stanu niepewności wynikającego z braku wprowadzenia do obrotu prawnego aktu wadliwie doręczonego. Dąży ona zatem do uzyskania wypowiedzi procesowej organu podatkowego, w której zostanie potwierdzona bezskuteczność doręczenia. Dlatego też prawidłowość doręczenia powinna być każdorazowo przedmiotem kontroli przez organ II instancji (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 21 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 280/22, CBOSA).

Zgodnie art. 223 § 1 i § 2 pkt 1) O.p., odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Wniesienie więc odwołania przed doręczeniem decyzji, a zatem przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie wywołuje skutków prawnych. Zgodnie bowiem z art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa więc moment, w którym decyzja wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia decyzji stronie. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym (zob. Babiarz Stefan i in., Komentarz do art. 212 Ordynacji podatkowej, Wydania XII, Lex 2024). Od chwili doręczenia decyzji, jak to wynika z art. 223 § 2 pkt 1) O.p., zaczyna biec termin do wniesienia odwołania. A zatem, tak długo, jak decyzja nie zostanie skutecznie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Innymi słowy, samo wydanie decyzji nie rodzi po stronie skarżącej żadnych obowiązków i nie ma wpływu na jej sytuację prawną (por. wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3335/16, CBOSA).

W sprawie odwołanie od decyzji z 3 października 2022 r., dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2016 r., zostało wniesione przed jej doręczeniem Pełnomocnikowi Spółki. Stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 1) O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. W orzecznictwie podkreśla się, że niedopuszczalność odwołania może wynikać z przesłanek o charakterze przedmiotowym i podmiotowym. Do przesłanek o charakterze przedmiotowym zalicza się m.in. wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona stronie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. IV SA/Gl 24/18, CBOSA).

Konkludując, DIAS, rozpoznając odwołanie od decyzji, która nie została doręczona Stronie, czyli nie weszła do obrotu prawnego i utrzymując tę niewprowadzoną do obrotu prawnego decyzję, naruszył art. 233 § 1 pkt 1) O.p. w zw. z art. 212 O.p. Obowiązkiem Organu odwoławczego, ponownie rozpoznającego sprawę, będzie uwzględnienie stanowiska Sądu wyrażonego w niniejszym wyroku i w konsekwencji wydanie postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania od decyzji z 3 października 2022 r. Konsekwencją takiego postanowienia, będzie natomiast konieczność ponownego, prawidłowego doręczenia Spółce decyzji wydanej w dniu 3 października 2022 r. przez Organ I instancji.

Na obecnym etapie postępowania nie było podstaw do uchylenia decyzji obu instancji i umorzenia postępowania, o co wnosił Pełnomocnik w skardze.

Mając na uwadze powyższe, przedwczesne było odnoszenie się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze.

W konsekwencji, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I sentencji wyroku).

O kosztach postępowania sądowego (pkt II sentencji wyroku), Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (10.925 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (10.800 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).