Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 120/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1. art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2024 r. spraw ze skarg P. T.Ł. Spółka Komandytowa z siedzibą w R. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 grudnia 2023 r. – nr 1801-IOV-1.4103.63.2023 w przedmiocie kwoty podatku do zapłaty określonej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od stycznia do marca 2018 r. i podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. – nr 1801-IOV-1.4103.65.2023 w przedmiocie kwoty podatku do zapłaty określonej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od kwietnia do czerwca 2018 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 120/24

UZASADNIENIE

P. (Spółka) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 grudnia 2023 r.:

1) nr 1801-IOV-1.4103.63.2023 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 22 września 2023 r. nr 408000-408000-CKK-1.2.4103.5.2023.16, którą określono za marzec 2018 r. kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu w wysokości [...] oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za styczeń 2018 r. w wysokości [...] zł, za luty 2018 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2018 r. w wysokości [...] zł (sprawa zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 120/24);

2) nr 1801-IOV-1.4103.65.2023 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 22 września 2023 r. nr 408000-408000-CKK-1.2.4103.7.2023.16, którą na podstawie art. 108 ustawy o VAT określono podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za kwiecień 2018 r. w wysokości [...] zł, za maj 2018 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2018 r. w wysokości [...] zł (sprawa zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 122/24).

Wymienione sprawy Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Rz 120/24, ponieważ pozostawały one ze sobą w związku, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Z akt sprawy wynikało, że Spółka złożyła deklaracje VAT-7, wykazując za grudzień 2017 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, za styczeń 2018 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł i za luty 2018 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2018 r. kwotę do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości [...] zł, za kwiecień 2018 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł i za maj 2018 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2018 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł.

Podatnik, w związku z przeprowadzoną kontrolą celno-skarbową, złożył korekty deklaracji VAT-7 za kontrolowane okresy rozliczeniowe. Korekty deklaracji za grudzień 2017 r., styczeń 2018 r., luty 2018 r., kwiecień 2018 r., maj 2018 r. i czerwiec 2018 r., które zostały uznane za skuteczne. Korekta rozliczenia za marzec 2018 r. nie została uwzględniona.

Naczelnik przekształcił kontrole celno-skarbowe w postępowanie podatkowe. Decyzją z dnia 22 września 2023 r. nr 408000-408000-CKK-1.2.4103.5.2023.16 zmienił rozliczenie strony w podatku VAT za marzec 2018 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił kwoty podatku VAT do zapłaty za styczeń 2018 r., luty 2018 r. i marzec 2018 r. Z kolei decyzją z dnia 22 września 2023 r. nr 408000-408000-CKK-1.2.4103.2023.16 określił kwoty podatku VAT do zapłaty za kwiecień 2018 r., maj 2018 r. i czerwiec 2018 r. W odniesieniu do deklaracji VAT-7 za marzec 2018 r. wskazał, że przy określeniu podstawy opodatkowania jest zobowiązany do wyliczenia jej podstaw z pominięciem kwot wynikających z faktur wystawionych na rzecz podmiotów, z którymi Spółka nie mogła zawrzeć umów najmu (faktury puste) oraz z uwzględnieniem wyszacowanej wartości sprzedaży dotyczącej transakcji z podmiotem powiązanym. Zdaniem Naczelnika rozliczenia za styczeń 2018 r., luty 2018 r., marzec 2018 r., kwiecień 2018 r., maj 2018 r. i czerwiec 2018 r. powinny być skorygowane, ponieważ Spółka z tytułu wystawiania pustych faktur zobowiązana jest do zapłaty podatku określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Za okres od grudnia 2017 r. do czerwca 2018 r. Spółka wykazała faktury na najem pomieszczeń wystawione dla m. in. dla A. sp. j. w R., F.. w R., E w R., M. B. - Firmy [...] w T., Gabinetu [...] w M. W ocenie organu faktury wystawione na rzecz tych podmiotów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ich wystawca nie wyeliminował realnego ryzyka odliczenia przez odbiorców faktur podatku w nich wykazanego, wobec czego znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Rozpatrując odwołania Dyrektor przywołał art. 32 ust. 1-5 ustawy o VAT i wskazał, że Spółka w dniu 26 listopada 2009 r. zawarła umowę z V.. sp. j. (obecnie: S. [...] sp. z o. o. sp. k. (Szpital, najemca). Strony tego kontraktu są podmiotami powiązanymi, ponieważ Z. S.i posiada udziały zarówno w Spółce, jak i w Szpitalu. T. Ł. w 2017 r. i 2018 r. pełnił funkcję zarządcze w obydwu podmiotach. Zatem zachodzi powiązanie kapitałowe z art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Spełniony jest także warunek z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem najemca jest zakładem opieki zdrowotnej świadczącym usługi w zakresie ochrony zdrowia i ze względu na taki przedmiot działalności, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt. 18 ustawy o VAT. W związku z tym najemca nie ma pełnego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z umową z dnia 26 listopada 2009 r. podatnik, jako właściciel nieruchomości, wynajął Szpitalowi [...] budynek 1 - budynek szpitala o parametrach ramowo określonych, który zostanie wybudowany na nieruchomości Wynajmującego, obejmujący powierzchnię całkowitą około 5 500 m2 oraz budynek 2 - budynek administracyjno-techniczny o parametrach ramowo określonych, który zostanie wybudowany na nieruchomości opisanej powyżej, obejmujący powierzchnię całkowitą około 500 m2. Kontrakt wskazywał, że pod pojęciem ,,przedmiot najmu" należy rozumieć budynek 1 i 2 wraz z miejscami parkingowymi dla samochodów osobowych oraz teren zielony o łącznej powierzchni około 14 000 m2. Przedmiot najmu miał być oddany do wyłącznego używania na warunkach umowy na cele prowadzenia usług medycznych związanych z działalnością prowadzona przez najemcę. Spółka w związku z umową wystawiła najemcy następujące faktury VAT.

Organ odwoławczy przywołał art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że przepis ten obliguje on wystawcę faktury do realizacji wskazanego zobowiązania w sytuacjach faktycznych, które - gdyby tego zobowiązania nie wykazał - nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona podstawą do obniżenia podatku należnego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę.

Dyrektor stwierdził, że zakwestionowane faktury miały dokumentować czynności strony polegające na usługach najmu nieruchomości wraz z znajdującymi się w nich środkami trwałymi i wyposażeniem, już wcześniej wynajętymi Szpitalowi [...] na podstawie umowy zawartej z dnia 26 listopada 2009 r. Jednocześnie Spółka w prowadzonych rejestrach sprzedaży wykazywała usługi najmu nieruchomości, usługi najmu innych niż nieruchomości środków trwałych i wyposażenia oraz dokonywała sprzedaży mediów (refakturowała ponoszone koszty związane z utrzymaniem nieruchomości, np. energie elektryczną, gaz, wodę). Czynności te miały być wykonywane na podstawie: umowy z 25 lipca 2012 r. z A.sp. j.; umowy z 28 października 2015 r. z F.; umowy z 28 lipca 2011 r. z N. sp. z o.o.; umowy z 27 kwietnia 2011 r. z A.; umowy z 22 kwietnia 2016 r. z M. B. - Firma [...]; umowy z 21 kwietnia 2015 r. z V. sp. z o. o.; umowy z 15 maja 2015 r. z Gabinetem [...]. Wskazane umowy dotyczyły najmu części nieruchomości, które były jednocześnie wynajmowane Szpitalowi na podstawie umowy z dnia 26 listopada 2009 r. i w związku z nimi skarżąca wystawiła faktury VAT.

Organ odwoławczy podkreślił, że właściciel tych budynków, środków trwałych i wyposażania, tj. Spółka, nie mogła ponownie ich wynająć innym niż Szpital [...]podmiotom gospodarczym za określoną odpłatnością, ponieważ w dacie zawarcia poszczególnych umów nie dysponowała przedmiotem najmu. Prawo do zawarcia prawnie skutecznych umów przysługiwało najemcy (tj. Szpitalowi [...]), gdyż w świetle zawartej z dnia 26 listopada 2009 r. i przepisów to szpital (najemca) miał prawo do korzystania z przedmiotu najmu i ewentualnego jego oddania w podnajem w całości lub części innej osobie/podmiotowi.

Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał obniżenia podstaw opodatkowania, eliminując sporne faktury, które zostały uznane za puste i jednocześnie obniżył kwoty podatku należnego. Spółka uwzględniła dokonane ustalenia i złożyła odpowiednie korekty rozliczeń, dokonując wpłat należnego podatku VAT. Nieprawidłowości w zakresie określenia podstawy opodatkowania związane były nie tylko z faktem wystawienia spornych faktur, co do których zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ale również dotyczyły określenia prawidłowej podstawy opodatkowania transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi w sytuacji gdy odbiorcą faktur był podmiot, którego czynności były przedmiotowo zwolnione z opodatkowania VAT. Spółka nie mogła zawrzeć skutecznych umów, których przedmiotem były te same obiekty, z innymi podmiotami. Do czynności polegających na oddaniu tym podmiotom w najem lokali nie doszło i faktury mające dokumentować te czynności należy uznać za puste, tzn. niezwiązane z zaistniałymi zdarzeniami gospodarczymi.

Podkreślił, że kwestia istnienia prawa do odliczenia podatku musi być wzięta pod uwagę w kontekście istnienia tego prawa i ryzyka skorzystania z niego przez odbiorcę spornych faktur. Istnienie ryzyka i niewyeliminowanie go przez wystawcę faktur powoduje konieczność zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Poprzez analizę złożonych przez odbiorców spornych faktur plików JPK stwierdzono, że nie wszyscy odbiorcy faktur dokonali rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Spółkę. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zastosowano tylko do faktur, które stanowiły podstawę odliczenia podatku VAT, dokonanego przez odbiorców tych faktur. Podatnik nie usunął ryzyka takiego odliczenia, co byłoby podstawą niezastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Na powyższe decyzje Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zarzuciła:

1) naruszenie art. 5 ust. 1, art. 103 ust. I, art. 10 ust. 1, art. 109 ust. 1, 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że transakcje, których stroną był podatnik nie miały materialnego przebiegu, a faktury obrazujące wykonana usługę najmu uznano za puste;

2) naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej polegające na rozstrzygnięciu okoliczności sprawy w sposób z góry niekorzystny dla podatnika, w szczególności w aspekcie zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uznanie, że podatnik wystawił "puste faktury";

3) art. 108 ust. 1 poprzez zastosowanie, podczas gdy wystawione przez Spółkę faktury dokumentowały odpłatne świadczenie usług, która podlegała opodatkowaniu stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;

4) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego będącej podstawą dokonanych ustaleń faktycznych.

Skarżąca argumentowała, że w razie gdy usługa została wykonana i zapłata dokonana, twierdzenie organów, że faktury były puste pozostaje nieudowodnione. Nadto organ nie wykazał, że umowy faktycznie nie były wykonywane. Spółka pobierała "pożytki" z wynajętych lokali, co potwierdzało, że umowy nie miały charakteru pozornego. Przywołując wyrok TSUE z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/23 zaznaczyła, że jednym z elementów istnienia prawa do odliczenia jest badanie, czy transakcja została faktycznie zrealizowana, a za uznaniem, że nie ma ona rzeczywistego charakteru może przemawiać np. brak dowodów jej dokonania. Zatem konieczne jest zbadanie, czy czynność została faktycznie dokonana. Jeśli tak się stało, to nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia.

Podkreśliła, że podatnik nie dopuścił się oszustwa. Z okoliczności nie wynika, aby umowy można było uznać za pozorne i odmówić prawa do odliczenia. Jeśli po zbadaniu wszystkich okoliczności faktycznych okaże się, że umowy nie zostały zrealizowane, to nie będzie mowy o jakimkolwiek odliczeniu podatku - ale tutaj zostały zrealizowane.

Uzasadniała, że brak oszustwa podatkowego i ryzyka uszczuplenia podatku stoi na przeszkodzie zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zastosowanie tego przepisu w połączeniu z odmową prawa do odliczenia VAT przez kupującego stoi w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT i narusza prawa podatników. Organ nie może twierdzić, że doszło do jakiegokolwiek oszustwa, a tylko w takiej sytuacji mógłby żądać podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT.

Reasumując art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie daje podstawy do nałożenia na podatnika sankcji w postaci podatku do zapłaty, jeżeli złożenie deklaracji z nieprawidłowościami wynikało z błędu, który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd nie stwierdził w niniejszych sprawach podstaw do zastosowania względem kontrolowanych decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Uwzględnienie skarg i uchylenie zaskarżonych decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanych sprawach jednak nie zaistniała, w związku z powyższym skargi podlegały oddaleniu.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia zastosowania art. 108 ustawy o VAT, który nakłada na podmiot wystawiający fakturę obowiązek zapłaty podatku VAT, który został wykazany na danej fakturze. Zdaniem skarżącej Spółki brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu, w razie gdy złożenie deklaracji z nieprawidłowościami spowodowane było błędem bez znamion oszustwa i brak jest przesłanek wskazujących na uszczuplenie wpływów Skarbu Państwa. Organy stanęły natomiast na stanowisku, że ze względu na wystawienie przez skarżącą faktur odnoszących się do czynności, które w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT nie były opodatkowane podatkiem VAT, zasadne jest zastosowanie przywołanej regulacji.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2). W przypadku, o którym mowa w art. 43 ust. 12a, do zapłaty podatku jest obowiązana organizacja pożytku publicznego (ust. 3).

Z przywołanego przepisu wynika, że każdy podmiot wystawiający fakturę VAT z wykazaną kwotą podatku, jest obowiązany do zapłaty tego podatku. Obowiązek zapłaty podatku VAT powstaje w związku z samym faktem wystawienia faktury. Dotyczy to również sytuacji gdy podatek został wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów lub świadczenia usług (por. wyrok NSA z 20.04.2021 r. sygn. I FSK 1996/17).

Jak wynika z akt postępowania podatkowego Spółka, będąca właścicielem nieruchomości, zawarła w dniu 26 listopada 2009 r. z Szpitalem [...] umowę, na podstawie której oddała do wyłącznego używania najemcy budynek szpitala oraz budynek administracyjno-techniczny. W związku z tą umową Spółka wystawiła na rzecz Szpitala szereg faktur VAT, zaś po przeprowadzeniu kontroli organ dokonał określenia podstaw opodatkowania najmu w okresach od stycznia 2018 r. do czerwca 2018 r. w innych wysokościach, niż wynikało to z faktur wystawionych przez Spółkę. Dodatkowo już po zawarciu tej umowy Spółka dokonała najmu części nieruchomości, które były w tym czasie wynajmowane Szpitalowi [...], na rzecz innych podmiotów i w związku z tym wystawiła faktury VAT, w których wykazała kwoty podatku..

Zdaniem Sądu zaistniałe w sprawach okoliczności, w pełni uprawniały organy do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organy zasadnie uznały, że wystawione przez skarżącą Spółkę faktury z tytułu umów najmu części nieruchomości, które zostały wystawione na rzecz innych niż Szpital Specjalistyczny podmiotów, należy uznać za puste, ponieważ nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci usług najmu części budynku. Czynności wykazane w fakturach nie były opodatkowane podatkiem VAT i nie powstał w związku z nimi obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych. Ocena taka wynika z faktu, że w momencie zawierania umów najmu części nieruchomości Spółka - z uwagi na oddanie do wyłącznego używania nieruchomości Szpitalowi [...] - nie mogła skutecznie dokonać najmu części nieruchomości i w związku z tym umowy te należy uznać za prawnie nieskuteczne na gruncie ustawy o VAT. W czasie zawierania umów Spółka ze względu na przywołaną już umowę najmu z dnia 26 listopada 2009 r. nie dysponowała uprawnieniem do skutecznego zawarcia umów najmu, ponieważ będące przedmiotem najmu nieruchomości zostały uprzednio oddane na wyłączność do używania Szpitalowi [...]. Ewentualnie tylko ten podmiot mógłby następnie skutecznie zawrzeć umowy najmu w zakresie poszczególnych części budynku szpitala lub budynku administracyjno-technicznego. Sama Spółka nie mogła natomiast wykonać umów w związku z którymi wystawiono sporne faktury.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że najem był faktycznie wykonywany i nie można mówić o pustych fakturach, należy podkreślić, że za puste uznaje się faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Skoro Spółka przeniosła na Szpital [...] uprawnienie do wyłącznego używania budynków, to tym samym po raz drugi nie mogła wynająć nawet w części tych samych budynków na rzecz innych podmiotów. Dlatego faktury dotyczące najmu części budynków, nie dokumentują rzeczywistości gospodarczej pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a co za tym idzie należy je uznać za puste. Bez znaczenia dla takiego wniosku pozostaje okoliczność, że Spółka w związku z zawarciem umów otrzymała odpowiednie świadczenia.

Reasumując, należy podkreślić jak wskazywał Dyrektor, że nieprawidłowości w zakresie określenia podstawy opodatkowania były związane z faktem wystawienia faktur, jak również dotyczyły określenia podstawy opodatkowania umów pomiędzy podmiotami powiązanymi, gdy odbiorcą faktur były podmioty, których czynności były zwolnione z opodatkowania.

Skarżąca argumentowała nadto, że brak oszustwa podatkowego oraz ryzyka uszczuplenia podatku stanowi przeszkodę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże w niniejszej sprawie nie można twierdzić, że faktycznie wyłączona została możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Podkreślić należy, że podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 21.10.2020 r. sygn. I FSK 367/18). Natomiast jak wynika z akt postępowania podatkowego część odbiorców dokonała rozliczenia wykazanego w fakturach podatku, a część nie dokonała takiego rozliczenia. W konsekwencji wbrew zarzutom skargi Spółka nie wyeliminowała istniejącego ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, co pozwalałoby odstąpić od zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Należy mieć również na uwadze, że organ po dokonanej weryfikacji zastosował ww. przepis jedynie w zakresie tych odbiorców i tych faktur, które były podstawą odliczenia podatku VAT dokonanego przez jej odbiorców, a nie wszystkich faktur w których wykazano kwoty podatku.

W tym zakresie należy przytoczyć pogląd wyrażony przez TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 w sprawie C-643/11, LVK - 56 Eood v. Direktor na direkcija "obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" - Warna pri centrałno uprawlenije na nacionałnata agencija za prihodite, w którym stwierdzono, że "artykuł 203 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce. Obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy mający na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy, jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych."

Jedynymi zatem przesłankami pozwalającymi organowi podatkowemu uznać korekty i odstąpić od nałożenia obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturze jest działanie podatnika w dobrej wierze lub zapobiegnięcie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Podobny pogląd TSUE wyraził w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 Rusedespred OOD. ( wyroki w bazie SIP LEX ).

W przedmiotowej sprawie nie można mówić o dobrej wierze podatnika, który kilkukrotnie dokonał wynajmu nieruchomości będącej jego własnością. Takie działanie, nawet w przypadku pomyłki podatnika nie jest działaniem w dobrej wierze. Podatnik bowiem mógł i powinien prawidłowo rozporządzać swoim mieniem, w tym przypadku nieruchomością, a w szczególności unikać podwójnego wynajmowania nieruchomości. Nie potwierdzono przy tym w trakcie postępowania dowodowego, aby podatnik spod umowy najmu całości nieruchomości wyłączył jakieś jej części celem ich odrębnego wynajmowania.

Nie ujawniono także, aby podatnik zapobiegł odliczeniu podatku naliczonego wykazanego w tych, zakwestionowanych fakturach przez najemcę. Niespełniona zatem została także druga okoliczność mogąca stanowić ewentualną podstawę do odstąpienia przez organ od określenia podatnikowi kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust.1 ustawy o VAT.

Nie mógł zatem organ bez naruszenia prawa unijnego ( art. 203 dyrektywy 2006/112 (UE) odstąpić od orzeczenia zapadłego w zaskarżonych decyzjach.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w tym w zakresie przepisów postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że nie są one zasadne. Wbrew stanowisku strony skarżącej organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy, a następnie prawidłowo dokonał jego oceny. Zdaniem Sądu w sprawach brak było również wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa materialnego i dlatego chybiony jest zarzut w zakresie naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, skargi podlegały oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.