Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 293/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Monika Krywow, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 16 grudnia 2022 r. nr SKO.FP/41.4/398/2022/13892 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.009 (dwa tysiące dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 16 grudnia 2022 r., znak SKO.FP/41.4/398/2022/13892, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ, SKO) uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta B. (dalej jako Prezydent, organ I instancji) z 8 sierpnia 2022 r. i określiło spółce S. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako strona, skarżąca, Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 24.126 zł.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP) oraz powołane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1452 – dalej jako upol).

Stan spawy:

W 2021 roku strona była właścicielem następujących nieruchomości:

- objętej księgą wieczystą nr [...] stanowiącej działkę gruntu nr [...] o pow. 4752 m2 poł. w B. przy ul. [...]. Zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków działka nr [...] sklasyfikowana jest jako tereny przemysłowe (Ba) oraz ujawnione zostały na niej 3 budynki (2 handlowo-usługowe i 1 pozostały budynek niemieszkalny). Spółka zadeklarowała budynki położone na przedmiotowej działce o pow. 578,83 m2 jako pozostałe, także grunty zadeklarowane zostały jako pozostałe;

- objętej księgą wieczystą nr [...] stanowiącej działkę gruntu nr [...] o pow. 563 m2 w B. przy ul. [...]. Zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków działka nr [...] sklasyfikowana jest jako tereny mieszkaniowe (B) oraz ujawnione zostały na niej 2 budynki mieszkalne. Spółka zadeklarowała budynki położone na przedmiotowej działce jako mieszkalne o pow. 694,87 m2 i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 89,47 m2; grunty o pow. 563 m2 zadeklarowała jako pozostałe;

- objętej księgą wieczystą nr [...] stanowiącej działkę gruntu nr [...] o pow. 2942 m2 położonej w B. przy ul. [...]. Zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków działka nr [...] sklasyfikowana jest jako grunty zadrzewione i zakrzewione (Lz) oraz ujawnione zostały na niej 2 budynki (budynek biurowy i budynek przemysłowy). Spółka zadeklarowała grunty tej działki jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie akt sprawy ustalono, że 2 lutego 2021 r. do organu I instancji wpłynęła deklaracja w sprawie podatku od nieruchomości za 2021 rok. Strona zadeklarowała do opodatkowania:

- grunty pozostałe o pow. 4752 m2,

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 3505m2,

- budynki mieszkalne o pow. 694,87 m2,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 89,47m2,

- budynki pozostałe o pow. 591 m2.

Z kolei 12 października 2021 r. wpłynęła korekta deklaracji, w której spółka od stycznia zadeklarowała grunty pozostałe 3972 m2, i budynki pozostałe 578,83 m2. Od czerwca budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 637,07 m2.

Spór w sprawie dotyczy opodatkowania nieruchomości położonej przy ul. [...], zatem wszelkie dalsze ustalenia i rozważania będą dotyczyły wyłącznie spornej podstawy opodatkowania.

Na podstawie akt sprawy organ ustalił, że nieruchomość przy ul. [...] położona jest na terenie oddziaływania zakładu górniczego, co skutkuje szkodami górniczymi w nieruchomości. Jak wynikało z przedłożonego przez stronę wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt [...] w sprawie z powództwa Spółki przeciwko K. S.A. o naprawienie szkody, w toku innego postępowania o naprawienie szkody dotyczącej budynku przy ul. [...] (sygn. akt [...]) ustalono, że teren powoda powinien być wyłączony z zabudowy ze względu na brak możliwości przeprowadzenia reaktywacji starych zrobów oraz możliwości wystąpienia deformacji o wartościach wskaźników charakterystycznych dla IV kategorii terenu górniczego. Zgodnie z treścią powołanego wyroku wpływy z eksploatacji górniczej na nieruchomości powoda zaprojektowano do 2030 r. z czego ekstremalne wartości odkształceń nastąpią ok. 2027 r. Teren z uwagi na nadnormatywne osiadanie i powstanie niecki obniżeniowej jest stale podtapiany i zalewany co utrudnia jego użytkowanie. Jak ustalił biegły w toku tamtego postępowania sądowego, przedmiotowy teren należy uznać za nieprzydatny do działalności inwestycyjnej; na terenie istnieje zbyt duże ryzyko dalszej zabudowy.

Decyzją z 21 lutego 2007 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w B. nakazał Spółce natychmiastowe wyłączenie z użytkowania budynku hali magazynowo-wystawowej przy ul. [...] w B., ze względu na brak warunków bezpiecznego użytkowania, spowodowanych złym stanem technicznym budynku.

Decyzją z 4 sierpnia 2016 r. Prezydent Miasta B. udzielił Spółce pozwolenia na rozbiórkę budynku parterowej hali produkcyjno-magazynowej z częścią biurową i garażu przy ul. [...] w B..

Organ ustalił również, że w odniesieniu do budynków przy ul. [...] nie została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego nakazująca właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu, a także nie została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której wyłączono budynek z użytkowania. W piśmie z dnia 23 maja 2017 r. Spółka oświadczyła, że na terenie znajduje się jeden budynek hali, który został wyłączony z użytkowania w roku 2007 a obecnie rozpoczęto jego rozbiórkę zgodnie z decyzją 4 sierpnia 2016 r.

W toku kontroli przeprowadzonej w dniu 21 września 2021 r. przez pracowników Wydziału kontroli UM w B. na nieruchomości przy ul. [...] ustalono, że na działce usytuowane są 3 budynki:

- budynek główny,

- budynek garażowo-gospodarczy,

- portiernia.

W wyniku przeprowadzonych pomiarów ustalono, że budynek główny ma pow. 547 m2. Od 1 czerwca 2021 r. wynajmowany jest firmie B. sp. z o.o. W budynku znajdowało się pomieszczenie biurowe, stanowiska robocze, zajęte metalowe regały oraz inne przedmioty wskazujące na użytkowanie budynku na cele działalności gospodarczej.

W budynku portierni o pow. 12,51 m2 według kontrolowanego nie zakończono robót budowlanych, a zgodnie z przedłożonym dziennikiem budowy całość prac objętych projektem budowlanym zakończono 6 maja 2005 r. Wstrzymano jednak zakończenie robót ze względu na zerwanie przyłącza wodociągowego do obiektu spowodowane szkodami górniczymi. W trakcie kontroli zaobserwowano, że budynek nosił znamiona użytkowania. Znajdowały się w nim ubrania robocze, obuwie robocze, szafki pracownicze, oraz grzejnik elektryczny. W odniesieniu do budynku garażowo-gospodarczego o pow. 31,23 m2 kontrolowany oświadczył, że jest użytkowany jako prywatne pomieszczenie garażowo-gospodarcze.

W trakcie kontroli ustalono ponadto, że w obrębie nieruchomości znajduje się utwardzona droga i parkingi, ogrodzenie, oświetlenie zewnętrzne, bramy wjazdowe oraz nośnik reklamowy. Zapisano w protokole oświadczenie przedstawiciela Spółki, że wymienione składniki majątkowe są zamortyzowane i nie zna ich wartości oraz, że na terenie nieruchomości znajduje się wał przeciwpowodziowy, w celu zabezpieczenia mienia przed zalaniem.

Organ ustalił również, że Spółka realizując plany inwestycyjne przystąpiła do budowy budynku portierni zgodnie z decyzją z 4 marca 1997 r. i budowa trwała do maja 2005 roku. W 1997 roku przystąpiła do postawienia słupa reklamowego. W 2002 roku przystąpiła do robót ziemnych na potrzeby budowy parkingu i pawilonów wystawowych. Inwestycja została przerwana z uwagi na postępującą degradację terenu, jego zalanie i w konsekwencji nieprzydatność terenu na działalność inwestycyjną.

Rada Miejska w B. uchwałą z dnia 25 lutego 2013 r. zmieniła Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego w rejonie nieruchomości powódki, zatwierdzającą przyszłe przeznaczenie gruntu na tereny zielone wyłączone z zabudowy.

Organ wskazał również, że z uwagi na dewastujący wpływ eksploatacji górniczej, zmiany wysokościowego położenia terenu, konieczne stało się wykonanie prac polegających na dosypywaniu terenu i budowie murów oporowych, jak i wykonanie makroniwelacji terenu pod parking i budowę nowej hali, stąd też wykonano nasyp.

Do akt sprawy Spółka dołączyła kopię ewidencji środków trwałych według stanu na 1 stycznia 2018 r., w której odręcznie zatuszowano informacje o wartościach dotyczących takich środków trwałych jak: garaż, hala, portiernia, przybudówka biurowa, ogrodzenie, oświetlenie zewnętrzne, reklama stojąca, słup reklamowy, wodociąg, i dodano obok odręczne zapiski "wyrok", "do wykreślenia".

Oceniając tak ustalony stan faktyczny SKO, w ślad za organem I instancji, zakwalifikowało sporną nieruchomość przy ul. [...] jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Składniki tej nieruchomości zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, odręczne wykreślenie informacji o tych obiektach nie oznaczało, że przestały one być składnikiem majątku Spółki powiązanym z prowadzonym przedsiębiorstwem. Nawet ich całkowite zamortyzowanie nie oznaczało zdaniem organu, że przestały one być składnikiem majątku przedsiębiorstwa.

Organ powołał się na oględziny nieruchomości przeprowadzone w 2021 r. i faktyczne istnienie tych obiektów. Co więcej, w chwili kontroli hala była wynajęta innej spółce, a ustalenia dokonane podczas oględzin nieruchomości wskazywały na użytkowanie budynków w 2021 r. Zdaniem organu, skoro w 2021 r. taki stan miał miejsce, to przyjąć należy, że również w latach wcześniejszych możliwe było gospodarcze wykorzystanie nieruchomości.

Bez znaczenia było przerwanie inwestycji na nieruchomości w 2015 r. z uwagi na występujące szkody górnicze. Podobnie zmiana przeznaczenia gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego, nie miała znaczenia. Skoro budynki istniały i mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności, to zasadnym było ich opodatkowanie wyższą stawką.

Organ podkreślił, że pomimo uzyskania przez Spółkę w 2016 r. stosownego pozwolenia na rozbiórkę hali, nie doszło do rozebrania budynku, co potwierdza włączona do akt sprawy informacja opisowo-graficzna z mapy ewidencyjnej i rejestru gruntów uwidaczniająca obiekty budowlane i ustalenia z oględzin z 2021 r.

Jednocześnie SKO dostrzegło, że organ I instancji nie opodatkował budowli istniejących na nieruchomości. Z uwagi na zakaz zmiany rozstrzygnięcia na niekorzyść strony, również organ odwoławczy tych budowli nie opodatkował.

Dalej zdaniem organu z zebranego materiału dowodowego wynikało, że w obrębie działki znajdują się składniki nieruchomości wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki. Stan ustalony na 2021 rok wskazywał wręcz na faktyczne zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Stąd organ wyprowadził wniosek, że również w poprzednich latach możliwe było gospodarcze wykorzystanie nieruchomości, a jeśli istniały wówczas przeszkody do korzystania z nieruchomości, to miały one charakter usuwalny.

W ocenie organu, sama Spółka przyznała w odwołaniu, że wybudowany przez nią wał ochronny i podwyższenie terenu skutecznie zabezpieczało teren przed zalaniem.

Organ w rozważaniach prawnych powołał się na art. 2 ust. 1 upol, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1). grunty;

2). budynki lub ich części;

3). budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty z mocy art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. — Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1990) objęte są ewidencją gruntów i budynków. Dane zawarte w tej ewidencji, ze względu na art. 21 ust. 1 tej ustawy stanowią podstawę wymiaru podatków. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ewidencja ta jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Podważenie zawartych w niej zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji.

Ustawową definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości zamieszczono w art. 1a ust. 1 pkt 3) upoi. Zgodnie z nią przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie z ust. 2a: do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1). budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2). gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3). budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Jako stanowiący podsumowanie dotychczasowego dorobku sądów w kwestii kwalifikowania przedmiotów opodatkowania do związanych z działalnością gospodarczą, organ uznał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21. Powołując się na to orzeczenie organ wywiódł, że nieruchomość Spółki mogła być wykorzystywana do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zdaniem SKO odręczne wykreślenie informacji o tych obiektach z ewidencji środków trwałych nie oznaczało, że przestały one być składnikiem majątku Spółki powiązanym z prowadzonym przedsiębiorstwem. Spółka w 2021 r. wynajęła budynek hali innej spółce, a ustalenia dokonane podczas oględzin nieruchomości wskazywały na użytkowanie budynków w 2021 r. Skoro zatem w 2021 r. taki stan miał miejsce, to przyjąć należało, że również w latach wcześniejszych możliwe było gospodarcze wykorzystanie nieruchomości.

Zdaniem SKO zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał jednak, by w 2021 r. powstał obowiązek podatkowy względem budynku portierni o pow. 12,51 m2. Nie doszło do formalnego zakończenia budowy tego budynku. Ustalenia kontroli z 2021 r. nie potwierdziły natomiast, by już w 2020 roku obiekt ten był już użytkowany, co pozwoliłoby na jego opodatkowanie od roku następnego, w myśl art. 6 ust. 2 upol.

Odnosząc się do kwestii wału ochronnego organ wywiódł na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 upol, że przez wał ochronny (który nie jest zdefiniowany ani w przepisach upoi ani w Prawie budowalnym) nie może być rozumiany każdy podłużny nasyp, zabezpieczający teren przed zalaniem. Skoro w przepisie tym mowa jest również o międzywałach stwierdzić należy, należy przez nie rozumieć teren biegnący wzdłuż rzeki, ograniczony wałami przeciwpowodziowymi i przeznaczony do zalania wodami wezbraniowymi. Zatem podłużne usypisko, które nie sąsiaduje z ciekiem wodnym, np. z rzeką nie może być kwalifikowane jako wał ochronny, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 upoi. Organ stwierdził, że działka należąca do Spółki jest terenem zalewowym, jednak nie sąsiaduje ona z rzeką czy innym ciekiem wodnym. Jego zdaniem, nie każde zatem usypisko ziemne chroniące teren zalewowy może być wałem ochronnym.

W skardze na to rozstrzygnięcie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 3) upol w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, skutkujące przyjęciem wobec działki oznaczonej nr [...], stawki podatku od nieruchomości właściwej dla kategorii gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tym samym nałożenie na skarżącą obowiązku podatkowego niewynikającego z ustawy;

- art. 7 ust. 1 pkt 9 upol, poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą niezastosowaniem przedmiotowego zwolnienia z podatku wobec gruntów pod wałami ochronnymi, wybudowanymi przez skarżącą w celu zabezpieczenia nieruchomości przed zalaniem;

Zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 187 oraz 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyczerpujące zbadanie materiału dowodowego;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak konsekwencji w działaniach organu, w szczególności poprzez wieloletnie uznawanie sposobu opodatkowania nieruchomości przez skarżącą za prawidłowe, co uzasadniało przyjęcie, że grunty są zasadnie opodatkowane niższą stawką, a następnie zmiana decyzji z mocą wsteczną za lata 2017-2022, oraz prowadzenie postępowania w sposób nieprawidłowy, co zdaniem skarżącej prowadziło do podważenia zaufania strony do organów podatkowych;

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie skutkujące przyjęciem wobec działki oznaczonej nr [...] stawki właściwej dla kategorii gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz niezastosowaniem zwolnienia z podatku wobec gruntów pod wałami ochronnymi, pomimo wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych przy wykładni przepisów art. la ust. 1 pkt 3) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 upol.

W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Wniosła również o dopuszczenie dowodów z:

- koncesji wydanej przez Ministra Ochrony Środowiska Zasobów Naturalnych i Leśnictwa, z 1 września 1999 r., na potwierdzenie faktu niezachowania postanowień koncesji na wydobycie węgla kamiennego, obowiązku poszanowania praw właścicieli nieruchomości gruntowych oraz przestrzegania dalszych wymagań określonych przepisami prawa;

- dokumentacji fotograficznej przedstawiającej wał ochronny;

- przedmiaru robót z maja 2015 r.;

- kosztorysu inwestorskiego z maja 2015 r.;

- bilansu robót ziemnych z 14 marca 2017 r. sporządzonego przez uprawnionego geodetę;

- lokalizacji pomiaru mas ziemnych (nasyp)

na potwierdzenie faktu wybudowania wału ochronnego na koszt skarżącej, charakteru budowli, wymiarów budowli, funkcji zabezpieczenia terenu przed zalaniem, zasadności zwolnienia gruntów znajdujących się pod budowlą z podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że we wcześniejszych latach podatkowych opodatkowywała nieruchomość według stawki niższej, właściwej dla terenów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dopiero wskutek przeprowadzenia kontroli w 2021 r., organ zastosował wyższą stawkę, co narusza zaufanie obywateli do organu.

Zdaniem skarżącej, stosowanie przez wiele lat niższej stawki opodatkowania było związane z istotną degradacją terenu wskutek oddziaływania ruchu zakładu górniczego. Przedmiotowa nieruchomość, w okresie od 2008 do 2019 roku była systematycznie zalewana. Skarżąca od 2014 r. próbowała bezskutecznie wymusić wypełnienie zobowiązań Gminy i przedsiębiorcy górniczego dotyczących zabezpieczenia swojej nieruchomości przed zalaniem, jednakże bezskutecznie. Stojąc przed groźbą zalania i ignorancją ze strony Prezydenta Miasta B., skarżąca na swój koszt wybudowała wał ochronny oraz podwyższyła teren, co w 2021 r. skutecznie zabezpieczyło go przed dalszą dewastacją ze względu na zalewanie oraz umożliwiło wjazd.

Powyższe świadczy o tym, że przedmiotowe grunty i budynki nie mogły być wykorzystywane (nawet potencjalnie) przez skarżącą na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Uszkodzenia terenu i budynków, jak również ich niezdatność do prowadzenia inwestycji były przedmiotem opinii biegłego z 10 kwietnia 2015 r. wydanej na potrzeby postępowania prowadzonego przez Sąd Okręgowy w K., [...] Wydział Cywilny, pod sygn. akt [...]. Na jej podstawie stwierdzono jednoznacznie, że szkody na działce występują w postaci deformacji V kategorii, w związku z czym istnieje zbyt duże ryzyko dalszej zabudowy terenu.

Skarżąca zwróciła uwagę, iż organ podatkowy nie ocenił w całości okoliczności faktycznych sprawy, opierając się wyłącznie na ujawnieniu przedmiotowych nieruchomości w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa oraz ich fizycznym istnieniu, niezależnie od faktycznego wykorzystania działki, co należy uznać za niewystarczające do nałożenia obowiązku podatkowego na skarżącą. Organ podatkowy nie zebrał ani nie ocenił całości materiału dowodowego, traktując pewne fakty, w sposób instrumentalny, w celu ustalenia wyższej stawki podatku. Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jakim jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

Zarzuciła również błędne stanowisko organu oparte na orzecznictwie NSA, które zezwala na opodatkowanie wyższą stawką wyłącznie dlatego, że nieruchomość mogła być potencjalnie wykorzystana na potrzeby działalności gospodarczej. W jej ocenie, stanowisko to pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Przed rozprawą skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym wskazała, że sporny teren został przeznaczony przez Urząd Miasta jako teren zalewowy, na który miały spływać wody niecki górniczej [...], łącząc zlewnię wód rejonu B1. i M., R., który bezpośrednio kończy się na granicy z nieruchomością Spółki. Strona ponosiła koszty modernizacji wjazdów, płotu, portierni, instalacji elektrycznej i sanitarnej. Niemożność kontynuowania działalności gospodarczej była wynikiem działania Prezydenta Miasta, który nie wykonał żadnych zabezpieczeń chroniących nieruchomość Spółki.

Świadomość działania polegającego na dewastacji własności prywatnej potwierdzać miało również pismo, jakie Prezydent Miasta 27 lipca 2011 r. skierował do ówczesnego Premiera RP.

Skarżąca wniosła dodatkowo o przeprowadzenie dowodu z korespondencji Prezydenta Miasta z 19 czerwca 2008 r., pisma Prezydenta Miasta do Premiera RP z 27 lipca 2011 r., korespondencji adresowanej do Urzędu Miasta B. z 28 lipca 2011 r., korespondencji Urzędu Miasta z 9 sierpnia 2011 r., wyroku WSA w Warszawie z 19 października 2012 r., wniosku o wydanie zgody na lokalizację wjazdu, decyzji z 12 listopada 2013 r. dotyczącej budowy zjazdu z drogi gminnej, protokołu odbioru tego zjazdu oraz pisma Prezydenta Miasta z 6 września 2022 r. kierowanego do SKO (z odręcznymi dopiskami – przypis Sądu).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest zasadna jedynie w części, nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Koniecznym jednak było uchylenie zaskarżonej decyzji w całości celem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej jako ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W myśl z kolei art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, na podstawie art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Poza tym, w myśl art. 135 ppsa, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W związku z powyższym sąd administracyjny kontrolując legalność decyzji miał na uwadze brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe oraz przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które określają podatnika, przedmiot i podstawę opodatkowania. Poza zakresem sprawy znalazły się kwestie dotyczące przestrzegania przez podmiot prowadzący wydobycie kopaliny obowiązków wynikających z koncesji i planu ruchu zakładu górniczego, kwestie związane z ewentualnym naruszeniem przez Prezydenta Miasta jego obowiązków wobec przedsiębiorcy górniczego oraz kwestie odpowiedzialności odszkodowawczej Miasta za ewentualne błędy przy odprowadzaniu wód opadowych z sąsiednich nieruchomości.

Odnosząc się do wniosków o przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w skardze i piśmie procesowym strony złożonym przed rozprawą wskazać należy na art. 106 § 3 ppsa, zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Oznacza to, że sąd administracyjny może przeprowadzić jedynie dowód z dokumentu i to wówczas, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Z tego względu Sąd nie mógł prowadzić dowodu z dokumentacji fotograficznej. Co do pozostałych wnioskowanych dowodów z dokumentów Sąd stwierdził, że część z nich dotyczy obowiązków Prezydenta Miasta wobec zakładu górniczego i szkód, jakie eksploatacja złoża wyrządziła na nieruchomości Spółki. Tymczasem zakres szkód górniczych i sam fakt ich wystąpienia był między stronami bezsporny.

Odnośnie zaś dowodów dotyczących budowy wału ochronnego, to poczynienie prawidłowych ustaleń w tym zakresie będzie należało do organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego co do tego, czy nasyp na nieruchomości Spółki jest budowlą wału ochronnego, jaka jest jego powierzchnia i czy winna ona zostać wyłączona z podstawy opodatkowania konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ.

Jak już wyżej wskazano, spór między stronami koncentruje się wyłącznie na prawidłowości opodatkowania nieruchomości położonej przy ul. [...] i posadowionych na niech budynków. Drugi wątek dotyczy wału ochronnego, który skarżąca miała zbudować na tej nieruchomości.

Ustalenia faktyczne w sprawie zostały oparte przede wszystkim na protokole kontroli przeprowadzonej na nieruchomości Spółki przy ul. [...] 21 września 2021 r. Określony w protokole zakres kontroli dotyczył ustalenia powierzchni użytkowej oraz sposobu użytkowania budynków i ich wartości.

Organ I instancji pomimo tak określonego zakresu kontroli ostatecznie nie opodatkował budowli posadowionych na nieruchomości, a do opodatkowania przyjął powierzchnię gruntu i posadowionych na nim budynków uznając, że pozostają one związane z działalnością gospodarczą Spółki.

Odnośnie kwestii budowli posadowionych na gruncie zaznaczyć w tym miejscu należy, że kontrolujący zapisał oświadczenie przedstawiciela Spółki o budowie wału ochronnego, lecz nie dokonał jego pomiaru. Skarżąca zaś wywodziła konsekwentnie, że grunt pod wałem ochronnym winien zostać wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 upol. Sąd odniesie się do tej kwestii w dalszej części uzasadnienia.

Do akt dołączono wypis z rejestru gruntów.

Jeżeli zaś chodzi o budynki posadowione na nieruchomości, to ujawniono pomieszczenie garażowo-gospodarcze o powierzchni 31,23 m2, budynek główny o powierzchni łącznej 547,60 m2, od 1 czerwca 2021 r. wynajmowany innej spółce, oraz budynek portierni o powierzchni 12,51 m2. Wszystkie te budynki zostały uznane przez organ I instancji jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej we wszystkich latach podatkowych, których dotyczyły prowadzone wobec Spółki postępowania, tj. w latach 2017 – 2022. Organ odwoławczy z podstawy opodatkowania za lata 2017 – 2021 wyłączył budynek portierni uznając, że przed przeprowadzeniem kontroli brak było dowodów pozwalających uznać ten budynek za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z tych względów organ odwoławczy uchylił decyzje podatkowe za lata 2017-2021 i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego na nowo obliczając powierzchnię budynków związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z kolei w decyzji dotyczącej 2022 r., organ odwoławczy przyjął, że wobec ujawnienia w toku kontroli przeprowadzonej w 2021 r., iż budynek portierni jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jego powierzchnia wliczył do podstawy opodatkowania wyższą stawką podatkową, począwszy od 2022 r.

Ostatecznie zatem, skoro niniejsza sprawa dotyczy 2021 r., opodatkowanie budynku portierni pozostaje poza zakresem sporu, ponieważ SKO wyłączyło powierzchnię portierni z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe prowadzone jest w oparciu o przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP). Prawidłowa metodyka procedowania zakłada, że najpierw organ winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej), ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, w konsekwencji prawidłowo, bezstronnie ustalić stan faktyczny, zgodnie z zasadą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej). Dalej - dokonać prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a następnie ocenić, czy norma prawa materialnego znajdzie zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. Każdy z tych etapów procedowania winien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji (art. 207 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej). To zgodnie z tym przepisem decyzja winna zawierać oprócz innych koniecznych elementów uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Bez dochowania tych wymogów nie może zostać spełniona zasada przekonywania, wynikająca z art. 124 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie spór dotyczy opodatkowania zarówno gruntów jak i budynków należących do Spółki. Poczynione przez organ ustalenia dotyczące opodatkowania budynków są prawidłowe i Sąd je w pełni podziela. Nie ulega wątpliwości, że organ nie czyni ustaleń faktycznych w próżni, lecz zawsze przez pryzmat normy prawa materialnego. Mając na uwadze to, że przedmiotem sporu jest również związek gruntów i budynków z prowadzoną działalnością gospodarczą bądź jego brak, przed odniesieniem się do ustaleń faktycznych organu należy omówić podstawę materialnoprawną sporu.

Zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, w zw. z art. 5 ust. 3 upol, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Zgodnie z ust. 2a do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;

4) gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit.a.

Powstała w sprawie oś sporu dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a ustawy, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14, z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13).

Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz at. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że " (...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W licznych orzeczeniach wskazywano zatem, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19, z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20).

Stanowisko to jednakże jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt III FSK 895-899/21 czy też III FSK 20-20/21, musi zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności.

Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 upol ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

W tym miejscu wskazać należy na wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, który w ocenie Sądu stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu.

W wyroku tym NSA wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol, zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.

Dalej NSA wskazał, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:

1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;

2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);

3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). NSA zwrócił uwagę, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie:

1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza;

2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 upol.

W art. 1a ust. 2a upol (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 upol stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 upol, albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedstawiony wyżej pogląd, prezentowany również w najnowszym orzecznictwie NSA, w szczególności w wyroku z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Nie ma racji skarżąca, że orzeczenie NSA, na którym oparł się organ, stoi w sprzeczności z wnioskami płynącymi z powołanych wyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał zakwestionował pewien automatyzm działania polegający na powiązaniu nieruchomości z działalnością gospodarczą tylko dlatego, że nieruchomość stanowi własność przedsiębiorcy. W niniejszej sprawie organ tego automatyzmu nie zastosował, lecz przeprowadził własne postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia, czy grunt i budynki były związane z działalnością gospodarczą Spółki, której działalność jest nakierowana na osiągnięcie zysku.

Wracając zatem do ustaleń faktycznych poczynionych przez organ należy zwrócić uwagę, że oparte zostały na protokole kontroli przeprowadzonej 21 września 2021 r. Powołując się na ustalenia kontroli organ stwierdził, że skoro grunty i budynki były wykorzystywane w 2021 r. do prowadzonej działalności gospodarczej, to taki stan musiał istnieć również w latach wcześniejszych. Przeszkody w wykorzystaniu nieruchomości w prowadzonej działalności miały zdaniem organu charakter przejściowy.

Sąd to stanowisko organu uznaje za prawidłowe.

Przede wszystkim strony były zgodne co do tego, że budynki te istniały w dacie kontroli, a budynek główny był przedmiotem najmu począwszy od czerwca 2021 r. Stan taki istniał mimo, że decyzją z 21 lutego 2007 r. nakazano natychmiastowe wyłącznie z użytkowania budynku hali, a decyzją z 4 sierpnia 2016 r. organ wydał pozwolenie na jej rozbiórkę. Jak wynika z protokołu kontroli – decyzje te nie zostały zrealizowane. Wykorzystania budynku hali w 2021 r. nie kwestionowała również sama Spółka w toku postępowania podatkowego. Co więcej, oddanie w najem budynku własnego Spółki wpisuje się w przedmiot działalności Spółki określony w KRS Spółki.

Na prawidłowość stanowiska organu w tym zakresie nie wpływają również wyroki sądów powszechnych zasądzające dla skarżącej stosowne odszkodowania związane z naprawą szkód górniczych. Owszem, wynika z nich, że teren jest zdewastowany i nie nadaje się do działalności inwestycyjnej. Jednakże ocena nieruchomości dokonana przez sąd powszechny nie zmieniła stanu faktycznego ujawnionego podczas kontroli nieruchomości. Wówczas ujawniono, że budynek główny jest wynajmowany innej spółce, a w jego wnętrzu zastano wyposażenie świadczące o jego gospodarczym wykorzystaniu. Sam fakt, że grunt nie nadawał się do działalności inwestycyjnej nie wykluczał gospodarczego wykorzystania samego gruntu i budynków już istniejących.

Co więcej, nie ulegało też wątpliwości, że strona począwszy od 2014 r. czyniła nakłady celem uchronienia nieruchomości przed zalaniem. Choć strona jednoznacznie nie określiła czasu realizacji inwestycji, to jednak złożyła datowany na 2015 r. kosztorys prac obejmujących nadsypanie terenu o ok. 2m. Nadto w aktach znajduje się bilans mas ziemnych dokumentujący fakt wykonania nasypu. Słusznie zatem organ stwierdził, że Spółka podejmowała wobec nieruchomości działania zmierzające do zabezpieczenia jej przed zalaniem i gospodarczego jej wykorzystania. Od realizacji tych zabezpieczeń nie odwiodła również Spółki perspektywa prowadzenia wydobycia do 2030 r., z istotnym nasileniem wpływów eksploatacji górniczej w 2027 r. Jak dowodzi protokół kontroli, rozbiórka nie została dokonana, a ujawnione wewnątrz hali ślady używania budynku i prowadzenia w nim działalności świadczą o jego wykorzystaniu przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Sama Spółka zresztą nie tylko nie przedłożyła dowodów potwierdzających rozbiórkę budynku, lecz sama przyznała, że budynek został wynajęty innej spółce.

Te ustalenia doprowadziły organ do prawidłowego wniosku, że grunt i budynki należące do Spółki są związane z wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą. Przede wszystkim we wszystkich latach, których dotyczyło postępowanie grunty i budynki wchodziły w skład przedsiębiorstwa Spółki. Rację ma organ, że oceny tej nie zmienia zamazanie wpisów w ewidencji środków trwałych z adnotacją "do wykreślenia – wyrok sądu". Nie zachodziły zatem żadne okoliczności w poszczególnych latach podatkowych, które uniemożliwiałyby gospodarcze wykorzystanie gruntu i budynków. Strona powołując się na szkody górnicze i zalewanie gruntu przedstawiła dokumentację fotograficzną dotyczącą zalań z 2010 i 2014 r. Po tej dacie podjęła z własnej inicjatywy działania zmierzające do ochrony nieruchomości przed zalewaniem. Pozostałe uszkodzenia były przedmiotem sporów przed sądami powszechnymi, a w każdej sprawie Spółce przyznano bądź stosowne odszkodowanie, bądź też zobowiązywano pozwanego do naprawienia powstałych szkód. Spółka czyniła zatem bieżące starania zmierzające do tego, by nieruchomość utrzymać w stanie zdatnym do używania. Cel ten Spółka osiągnęła aż do tego stopnia, że nie doszło do rozbiórki hali, której stan już w 2007 r. zagrażał bezpieczeństwu osób z niej korzystających.

Tożsame stanowisko należy zająć odnośnie drugiego budynku – garażu posadowionego na tym samym gruncie. Podobnie jak cały grunt (wyjąwszy sporną kwestię budowli wału ochronnego opisaną niżej), ten budynek również uznać należało za związany z działalnością gospodarczą. Postawiony jest obok hali i wpisany był w ewidencji środków trwałych Spółki. Podobnie jak budynek hali, zamazanie wpisu w ewidencji z powołaniem na wyrok sądu powszechnego nie spowodowało zerwania związku garażu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co prawda organ nie ustalił, że w 2021 r. działalność w tym garażu rzeczywiście była prowadzona, jednak nie został skutecznie podważony związek z działalnością wynikający z włączenia garażu w skład przedsiębiorstwa Spółki i potencjalnej możliwości wykorzystania obiektu w działalności gospodarczej skarżącej.

Wbrew stanowisku skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść skarżącej, wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej, w zakresie dotyczącym opodatkowania budynków. Przedstawione wyżej stanowisko tożsame ze stanowiskiem organu jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Pojęcie związku z działalnością gospodarczą zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie budzi już wątpliwości interpretacyjnych wymagających ich rozstrzygnięcia na korzyść strony.

Zdaniem Sądu niezasadny jest i ten zarzut skargi, który opiera się na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zdaniem Sądu fakt, że do roku 2021 organ nie kwestionował prawidłowości złożonych deklaracji podatkowych nie oznacza, że tak musi być nadal. Nawet jeśli dawniej doszło do ustnych ustaleń pomiędzy Spółką a Prezydentem Miasta co do traktowania nieruchomości i budynków jako niezwiązanych z działalnością gospodarczą to nie jest tak, że organ utracił możliwość kontroli prawidłowości deklaracji podatkowych w latach późniejszych. Organ stoi na straży finansów jednostki samorządu terytorialnego. Zasada zaufania oznacza prowadzenie postępowania w sposób zapewniający stronie realizację jej uprawnień procesowych, a nie rezygnację z opodatkowania.

Błędna jest decyzja organu w zakresie dotyczącym zwolnienia od opodatkowania budowli wału ochronnego i gruntu pod wałem ochronnym.

Podczas kontroli nieruchomości przedstawiciel Spółki oświadczył, że taki wał został zbudowany. Kontrolujący nie dokonali jego pomiaru, a organ w decyzji stwierdził, że ochronnym może być wyłącznie wał przy cieku wodnym zapobiegający zalaniu. Nie każdy podłużny nasyp ziemi jest zdaniem organu wałem ochronnym. Zdaniem Sądu wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 9 upol dokonana w zaskarżonej decyzji jest jednak błędna.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku budowle wałów ochronnych, grunty pod wałami ochronnymi i położone w międzywalach, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe.

Istotnym w tym przepisie pozostaje to, że ustawodawca zwalnia budowlę wału ochronnego, zatem prawidłowa wykładnia tego przepisu nie jest możliwa bez odniesienia do definicji budowli. Budowlą zaś w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przechodząc na grunt Prawa budowlanego stwierdzić należy, że obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 tej ustawy jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W wyliczeniu wyżej przytoczonym ustawodawca rozróżnia budowle ziemne, ochronne i hydrotechniczne, przy czym dalej ich nie definiuje. Brak definicji wymienionych nazw na gruncie ustawy podatkowej, czy też innej ustawy, do której ustawa podatkowa odsyła, nie uprawnia jednak do tego, by nazwom tym nadać tożsame znaczenie. To zaś uczynił organ utożsamiając budowlę wału ochronnego z wałem przeciwpowodziowym. Owszem, wał przeciwpowodziowy jest budowlą hydrotechniczną definiowaną w § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 kwietnia 2007 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (Dz. U. z 2007 r., nr 86 poz. 579), jednak do definicji tej ustawa podatkowa nie odsyła. Zdaniem Sądu, gdyby ustawodawca zamierzał zwolnić od podatku wał przeciwpowodziowy i grunt pod tym wałem, albo szerzej – budowlę hydrotechniczną lub grunt pod tą budowlą, to posłużyłby się jedną z tych nazw w ustawie podatkowej.

Definicje zawarte w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa w zasadzie nie wiążą przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wynika to z ogólnie akceptowanego w teorii prawa poglądu, że definicje ustawowe budowane są na użytek konkretnej dziedziny prawa (tak Bogumił Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 73). Co więcej w wyroku z 7 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 2067/00, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że całkowitym nieporozumieniem, naruszającym wręcz fundamenty kultury prawnej, jest sięganie do definicji obcych (spoza przepisów prawa podatkowego – przyp. Sądu), zawartych w aktach rangi podustawowej.

Zdaniem Sądu skoro ustawodawca dokonał rozróżnienia na budowle ziemne, ochronne i hydrotechniczne, to nie można ich ze sobą utożsamiać. Owszem, wał przeciwpowodziowy jest budowlą hydrotechniczną i jednocześnie budowlą ochronną, jednak nie każda budowla ochronna jest wałem przeciwpowodziowym w rozumieniu powołanego wyżej rozporządzenia. W konsekwencji budowla wału ochronnego, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 upol nie musi być jednocześnie wałem przeciwpowodziowym w takim znaczeniu, jakie organ przyjął w zaskarżonej decyzji.

Skoro zatem ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 9 upol zwalnia z opodatkowania budowle wałów ochronnych i grunty pod wałami ochronnymi, to niedopuszczalne było pominięcie twierdzeń strony o wzniesieniu budowli wału ochronnego. Co więcej, organ nie kwestionował tego, że teren spornej nieruchomości jest terenem zalewowym. W piśmie z 25 lutego 2022 r., organ I instancji zwrócił się do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z zapytaniem, czy "przedmiotowy wał ochronny można uznać za wał przeciwpowodziowy". Zaznaczył organ, że przedmiotowa nieruchomość, której dotyczyło to zapytanie znajduje się na terenie niecki bezodpływowej, co sprzyja gromadzeniu się wód opadowych i roztopowych. Wobec ustalenia, że wykonany przez stronę nasyp nie odpowiada definicji wału przeciwpowodziowego organ odmówił zwolnienia od podatku.

W ocenie Sądu ustawodawca zwalniając z opodatkowania budowlę wału ochronnego i gruntu pod tym wałem odnosił się nie tylko do wału przeciwpowodziowego, lecz każdej budowli o charakterze wału, której zadaniem jest ochrona terenu lub obiektu. Sąd zdaje sobie sprawę z tego, że przepisy dotyczące zwolnień z opodatkowania należy interpretować ściśle tak, by nie naruszyć zasady powszechności opodatkowania. Jednak nie jest również dopuszczalne zawężenie zakresu zwolnień. Jeżeli ustawodawca zwalnia budowlę wału ochronnego i gruntu pod wałem to nie można stwierdzić, że chodzi wyłącznie o wał przeciwpowodziowy. Jest to stwierdzenie tym bardziej uzasadnione w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w którym wszak nie było sporu co do tego, że niecka bezodpływowa powstała wskutek eksploatacji górniczej, a teren Spółki został zalany w 2010 i w 2014 r.

Zdaniem Sądu zatem organ nie ustalił, z czym de facto ma do czynienia. Skoro w jego ocenie teren nieruchomości stanowi nieckę bezodpływową powstałą wskutek eksploatacji górniczej, to winien ocenić, czy wykonany przez stronę nasyp spełnia definicję budowli w rozumieniu powołanych wyżej przepisów Prawa budowlanego, do których odsyła ustawa podatkowa. Ten obowiązek wykona organ ponownie rozpatrując sprawę. Dokona jego pomiarów i ustali z czego został zbudowany. Jeżeli zaś ustali, że nasyp jest budowlą, to oceni, czy stanowi ona wał ochronny dla nieruchomości Spółki. W tym celu organ winien zbadać jakie jest ryzyko zalania nieruchomości Spółki wodami spływającymi z innych terenów oraz, czy wykonana budowla wału ochronnego jest w stanie zabezpieczyć grunt i budynki Spółki przed tym zalaniem. Rozważy w tym zakresie konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Dopiero te ustalenia pozwolą na rozważenie, czy budowla wału ochronnego i grunt pod wałem ochronnym powinien być zwolniony od podatku.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lic. c ppsa.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 oraz art. 205 ppsa. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis od skargi oraz połowa wynagrodzenia pełnomocnika ustalonego na podstawie § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sąd stwierdził, że między stronami zawisło sześć spraw, dotyczących tożsamej problematyki opodatkowania podatkiem od nieruchomości w poszczególnych latach podatkowych od 2017 do 2022 r. Argumentacja organu zawarta w zaskarżonej decyzji oraz argumentacja skargi były w zasadniczej części tożsame w każdej z tych spraw. Wszystkie skargi zostały rozpoznane łącznie na jednej rozprawie. Z tych względów Sąd miarkował wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej.