Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 89/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a i art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 711
law: Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Joanna Dziopa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2023 r. sprawy ze skargi S. T. B. S. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS, organ) w indywidualnej interpretacji z 2 stycznia 2023 r., nr [...] stwierdził, że stanowisko S. T. B. S. Sp. z o.o. w K. ("spółka") w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

We wniosku z 25 października 2022 r. spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia, czy usługi masażu wykonywane przez masażystów, których kwalifikacje zostały potwierdzone w kraju pochodzenia, tj. w [...] oraz [...] są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej "ustawa VAT" lub "u.p.t.u.").

Podała, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi masażu orientalnego, które służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia. Usługi świadczone są w odpowiednio wyposażonych gabinetach masażu. Usługi obejmują: I. Masaż orientalny całego ciała: 1) Klasyczny masaż tajski; 2) Klasyczny masaż balijski; 3) Masaż tajski z olejkami; 4) Masaż ciepłymi stemplami ziołowymi; 5) Masaż na 4 ręce; 6) Masaż gorącymi kamieniami wulkanicznymi; 7) Masaż olejkiem kokosowym; 8) Masaż tkanek głębokich; 9) Masaż sportowy; II. Masaż orientalny głowy, pleców i ramion; III. Masaż orientalny twarzy.

Następnie wnioskodawczyni w sposób szczegółowy opisała rodzaje i właściwości poszczególnych masaży.

Wyjaśniła, że jej działalność w Krajowym Rejestrze Sądowym jest zarejestrowana pod numerami PKD: 96.04.Z Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej oraz 86.90.A Działalność fizjoterapeutyczna.

Nie jest natomiast podmiotem leczniczym.

Usługi są realizowane wyłącznie przez wyspecjalizowanych masażystów pochodzenia tajskiego oraz indonezyjskiego, zatrudnionych przez spółkę. Przed każdym masażem masażysta przeprowadza wywiad z klientem. Na tej podstawie sugerowany jest klientowi konkretny rodzaj masażu. Wszyscy masażyści posiadają kwalifikacje, kompetencje oraz potrzebną wiedzę, by dostosować dany rodzaj masażu do potrzeb zdrowotnych klienta. Powyższa informacja odnosi się do każdego rodzaju masażu orientalnego, objętego usługami. Masażyści są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę.

Wszyscy zatrudniani przez spółkę masażyści pochodzenia tajskiego dysponują następującymi dokumentami potwierdzającymi ich kwalifikacje w zakresie masażu: 1) Dyplom Związku Towarzystwa Tradycyjnej Medycyny Tajskiej, działającego w ramach Departamentu Usług Medycznych Ministerstwa Zdrowia Publicznego Królestwa Tajlandii, potwierdzający ukończenie programu szkoleniowego w zakresie masażu tajskiego, przeprowadzonego przez Towarzystwo Tradycyjnej Medycyny Tajskiej; 2) niezależnie od powyższego, dyplomy wydane przez Departament Rozwoju Kwalifikacji Ministerstwa Pracy Królestwa Tajlandii, potwierdzające ukończenie szkolenia przygotowującego do zatrudnienia w zawodzie medycznym - "terapeuta promujący zdrowie holistyczne".

Z kolei masażyści pochodzenia indonezyjskiego posiadają kwalifikacje do wykonywania zawodu medycznego "Terapeuty Spa", które uzyskali wskutek ukończenia programów szkoleniowych prowadzonych przez szkoły akredytowane przez Republikę Indonezji.

Dyplomy oraz inne dokumenty ukończenia przez masażystów pochodzenia indonezyjskiego i tajskiego, dotyczące kilku przykładowych pracowników, przedłożono w załączeniu do złożonego wniosku wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski.

Jednocześnie spółka sprecyzowała, że jej pracownicy, realizujący usługi masażu orientalnego, nie dysponują dyplomem fizjoterapeuty lub masażysty, wydanymi w Polsce.

Kwalifikacje zatrudnionych masażystów pochodzenia tajskiego i indonezyjskiego nie zostały potwierdzone w zaświadczeniu wydanym przez Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że dyplomy wydane przez Związek Towarzystwa Tradycyjnej Medycyny Tajskiej, działającego w ramach Departamentu Usług Medycznych Ministerstwa Zdrowia Publicznego Królestwa Tajlandii, Departament Rozwoju Kwalifikacji Ministerstwa Pracy Królestwa Tajlandii oraz przez szkoły akredytowane przez Republikę Indonezji, i uzyskane kwalifikacje masażysty są równorzędne z dyplomem ukończenia studiów wyższych oraz tytułem zawodowym masażysty nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej.

Pracownicy wnioskodawczyni nie wykonują zawodu lekarza, pielęgniarki lub psychologa.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie – czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, usługi masażu świadczone w ramach prowadzonych gabinetów masażu, służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, wykonywane przez masażystów, których kwalifikacje w zakresie masażu zostały potwierdzone w kraju pochodzenia (tj. w [...] oraz [...], są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem spółki odpowiedź na zadane pytanie jest twierdząca, bowiem:

1) usługa masaży orientalnych, wykonywanych w gabinetach wnioskodawczyni, służy zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a więc jest świadczeniem zdrowotnym;

2) usługa jest realizowana przez osoby wykonujące zawód medyczny, ponieważ każda z tych osób legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do wykonywania masaży orientalnych.

Kwalifikacje każdego z pracowników do wykonywania masaży orientalnych zostały potwierdzone przez odnośnie instytucje w kraju pochodzenia masażystów (Królestwo Tajlandii lub Republika Indonezji), - w konsekwencji, usługa masaży orientalnych podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, co przysłuży się jej upowszechnieniu wśród odbiorców, a w perspektywie poprawie stanu ich zdrowia.

W wydanej interpretacji indywidualnej DKIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał na brzmienie przepisów ustawy o VAT: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 88 i art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19.

Z opisu sprawy wynika, że usługi świadczone przez spółkę będą usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jednakże spółka - jak wyjaśniono we wniosku - nie jest wpisana do rejestru podmiotów leczniczych prowadzonego na podstawie ustawy o działalności leczniczej.

W związku z powyższym - świadcząc usługi objęte zakresem wniosku - nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej, tj. brak statusu podmiotu leczniczego usługodawcy.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT dla świadczonych przez spółkę usług organ wyjaśnił, że zasadnym jest przeanalizowanie czy usługi będące przedmiotem wniosku będą świadczone przez spółkę w ramach wykonywania zawodów medycznych.

Zauważył, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1) przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;

2) usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Natomiast w treści art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ustawodawca nie wymienia wprost zawodów medycznych, lecz odsyła do kolejnych uregulowań.

Organ podniósł, że wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Następnie stwierdził, że zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Zatem, technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie została natomiast spełniona przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, ponieważ osoby zatrudnione przez spółkę, nie świadczą usług w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ich kwalifikacje w zakresie masażu - jak wynika z opisu sprawy - zostały bowiem potwierdzone wyłącznie w kraju pochodzenia (tj. w [...] oraz [...].

W skardze wywiedzionej na powyższą interpretację spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że "osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu tego przepisu może być wyłącznie osoba, która ukończyła tok kształcenia wyłącznie na podstawie przepisów prawa polskiego i dysponuje dokumentem stwierdzającym kwalifikacje do realizowania usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, wydanym wyłącznie przez polską instytucję lub uznanym przez polską instytucję,

- podczas gdy wyżej wskazany przepis nie wyklucza uznania za “osobę wykonującą zawód medyczny osoby, która ukończyła tok kształcenia w innym państwie i której fachowe kwalifikacje do realizowania usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia zostały potwierdzone dokumentem wydanym w innym państwie - w przedmiotowej sprawie w [...] oraz [...]

2. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT - poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i w konsekwencji uznanie, że jeżeli usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia realizują osoby, których kwalifikacje do udzielania takich świadczeń potwierdzają dokumenty wydane w innym państwie ([...] i [...], to usługi realizowane przez te osoby nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem spółki organ interpretacyjny nie dostrzegł, że ustawodawca w treści art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej wyraźnie rozróżnił dwie kategorie osób wykonujących zawód medyczny:

1) osoby, które są uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych;

2) osoby, które legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Pomimo użycia przez ustawodawcę łącznika "oraz", wyżej wskazane przesłanki uznania konkretnej osoby lub grupy osób za "wykonujące zawód medyczny" nie mają charakteru łącznego, lecz rozłączny.

Ustawodawca uznał, że "osobą wykonującą zawód medyczny" jest nie tylko osoba, która jest uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych, lecz również osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Druga sytuacja to przypadek spółki, ponieważ w celu wykonywania masażu orientalnego (świadczenie zdrowotne) zatrudnia wyłącznie masażystki, których fachowe kwalifikacje zostały potwierdzone w [...] i [...].

Ustawodawca w żadnym miejscu omawianego przepisu, jak również w żadnym miejscu j ustawy nie wskazał, że osoba pretendująca do " wykonywania zawodu medycznego" w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy musi nabyć fachowe kwalifikacje w Polsce, lub nostryfikować swoje dyplomy w procedurze krajowej.

Zdaniem spółki wbrew tezie przyjętej przez organ - fakt, że pracownik legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do wykonywania określonych usług medycznych, potwierdzonymi dokumentami wydanymi w innym państwie, nie powoduje, że osoba ta nie może być uznana za "osobę wykonującą zawód medyczny". Gdyby ustawodawca zamierzał uznać za "osoby wykonujące zawód medyczny" wyłącznie osoby, które są uprawnione do udzielania świadczeń służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia na podstawie przepisów krajowych - nie wprowadzałby drugiej z ww. przesłanek.

Nadto według skarżącej - nadużyciem jest sugestia, że polskie szkoły i uczelnie są w stanie lepiej wykształcić masażystów orientalnych, niż instytucje w krajach, które posiadają przeszło 2500-letnią tradycję w masażu orientalnym i z których te techniki się wywodzą.

Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska skarżąca przywołała m.in. fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt C-597/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 533/11.

Błędna wykładnia, przejawiająca się w "nadpisaniu" przez organ treści art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy, przełożyła się następnie na błąd co do zastosowania art, 43 ust. 1 pkt 19 lit, c ustawy o VAT. Błąd ten ma charakter wtórny wobec błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy. Mianowicie, gdyby organ dokonał prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy, wobec charakteru usług skarżącego (prozdrowotne) powinien zastosować zwolnienia z opodatkowania tych usług podatkiem VAT, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, że: świadczenie opisanych we wniosku usług masażu przez wskazany we wniosku personel skarżącej będzie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że "osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu tego przepisu może być wyłącznie osoba, która ukończyła tok kształcenia wyłącznie na podstawie przepisów prawa polskiego i dysponuje dokumentem stwierdzającym kwalifikacje do realizowania usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, wydanym wyłącznie przez polską instytucję lub uznanym przez polską instytucję.

Zarzutami tymi i powołaną podstawą prawną Sąd jest związany na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 529, dalej: p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT zwalnia się od podatku: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 i 655).

Zwolnione od podatku są zatem wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zwolnieniu nie podlegają więc wszystkie świadczenia, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1 ze zm.), zgodnie z którym: Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.

Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Ponieważ zwolnienie od podatku stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika, należy pamiętać o zakazie stosowania wykładni rozszerzającej użytych przy ich określeniu sformułowań. Obowiązek ścisłej wykładni tych pojęć wynika z tego, że wszelkie zwolnienia od podatku stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania dostawy towarów i usług podatkiem od wartości dodanej (wyrok NSA z dnia 4 listopada 2016r., I FSK 484/15).

Nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organu dotyczące zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Jak słusznie zauważył organ, przepis ten odsyła wprost do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, stanowiąc, że zwolnieniu podlegają usługi świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 i 655). Jest to ujęcie zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, która przewiduje zwolnienie w przypadku świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwo członkowskie (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., I FSK 866/16).

Polski ustawodawca określił zakres tego zwolnienia przez odesłanie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Przepis ten stanowi, że osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zatem pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku.

Owe "uprawnienia" oraz "legitymowanie się nabyciem fachowych kwalifikacji" muszą być udzielone, uznane lub nabyte na podstawie prawa polskiego, a tego warunku personel skarżącej nie spełnia.

Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że jakkolwiek prawo podatkowe jest autonomiczne, to funkcjonuje w określonej przestrzeni prawnej – systemie prawa, którego uregulowana wzajemnie się dopełniają.

Należało więc ustalić, czy i ewentualnie jakie kwalifikacje musi spełniać osoba, która chce wykonywać zawód masażysty.

Na gruncie prawa polskiego potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 - "Technicy fizjoterapii i masażyści" kod zawodu 325402 - technik masażysta.

Dalej, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151 poz. 896 ze zm.) wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2012 r. poz. 184 ze zm.) absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych: wykonywania masażu medycznego, sportowego, kosmetycznego, profilaktycznego. Przepisy te zawierają także szereg uregulowań z zakresu zadań i celów kształcenia zawodowego oraz efektów kształcenia właściwych dla kwalifikacji w wyodrębnionych zawodach.

Zatem, technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych – usług masażu.

Powyższe uregulowania prawne świadczą o istnieniu konkretnych wymagań jakie określają przepisy prawa względem osób chcących wykonywać zawód technika masażysty. Osoba pretendująca do jego wykonywania musi się uprzednio wykazać stosownymi umiejętnościami oraz wiedzą, co zapewnia odpowiedni poziom świadczonych usług, a jednocześnie wpływa na bezpieczeństwo zdrowia korzystających z usług klientów/pacjentów.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, zatrudnione przez spółkę osoby nie mają w Polsce prawa do wykonywania zawodu odpowiednio lekarza, pielęgniarki, psychologa, ani innego zawodu medycznego – w tym technika masażysty, więc nie są one na podstawie przepisów szczególnych uprawnione do wykonywania zawodów medycznych. Ich uprawnienia i kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych nie zostały także w żaden sposób potwierdzone przez polskie organy administracji.

Niezasadny był zatem zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, bowiem – jak już wyjaśniono – dyplomy oraz dokumenty potwierdzające kwalifikacje pochodzące z [...] oraz [...] nie wystarczają dla uznania, że mamy do czynienia z "osobami uprawnionymi na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych", czy z "osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych" – owe uprawnienia i legitymacja musi bowiem wynikać z polskiego prawa.

Sąd podziela stanowisko organu w którym ten zauważa, że stosowne uprawnienia do wykonywania zawodu medycznego masażysty można albo uzyskać w Polsce, lub przy zastosowaniu odpowiednich procedur – np. uzyskania zaświadczenia w Ministerstwie Zdrowia – potwierdzić posiadane uprawnienia do wykonywania tego konkretnego zawodu w Polsce.

Należy przy tym zauważyć, że procedury uznawania kwalifikacji zawodowych uzyskanych w innych krajach nie są obce polskiemu prawu. W tym względzie przywołać można m.in. ustawę z dnia 22 grudnia 2015 r. o zasadach uznawania kwalifikacji zawodowych nabytych w państwach członkowskich UE.

W kontekście powyższego dodatkowo podniesienia wymaga, że w sprawie nie są podważane zalety i wieloletnie tradycje medycyny tajskiej i tajskiej sztuki masażu, jednakże dla zastosowania zwolnienia z VAT świadczonych przez przedsiębiorcę usług w tym przedmiocie, nie jest wystarczające potwierdzenie kwalifikacji pracowników spółki tajlandzkimi i indonezyjskimi dokumentami kwalifikacji zawodowych masażystów.

Dla potwierdzenia stawianych tez nie jest także miarodajny przywołany w skardze wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 listopada 2011 r., o sygn. akt I SA/Lu 533/11. W stanie faktycznym sprawy, leżącym u źródła tego orzeczenia, w kontekście konieczności posiadania odpowiednich kwalifikacji zawodowych, podkreślono okoliczność ukończenia przez dane osoby studiów na Akademii Wychowania Fizycznego ze specjalnością gimnastyka korekcyjna. W sprawie tej nie budziło więc wątpliwości, że osoby świadczące usługi, posiadały uzyskane w Polsce wykształcenie, upoważniające je do prowadzenia zajęć z gimnastyki korekcyjnej. Spełniona zatem została przesłanka podmiotowa - posiadanie przez absolwentów AWF wiedzy, umiejętności i kwalifikacji potrzebnych do wykonywania usług – zajęć z gimnastyki korekcyjnej. Sąd nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem organu, że absolwenci AWF ze specjalnością gimnastyka korekcyjna, świadczący usługi w zakresie prowadzenia tych zajęć, nie mogą być uznani za osoby wykonujące inny zawód medyczny.

Natomiast w kontrolowanej sprawie ciężar sporu położony jest na innej płaszczyźnie.

Nie ma bowiem wątpliwości, że na gruncie prawa polskiego jednym z zawodów medycznych, do którego zadań zawodowych należy wykonywanie masaży – medycznych, sportowych i innych – jest technik masażysta. Wymienione powyżej przepisy prawa określają również sposób uzyskania kwalifikacji do wykonywania tego zawodu.

Powodem odmowy prawa skorzystania ze zwolnienia z podatku jest zaś okoliczność, że pracownicy skarżącej spółki nie mają uprawnień do wykonywania zawodu technika masażysty uzyskanych w Polsce, jak również ich uprawnienia, czy kwalifikacje w zakresie masażu nabyte w [...] oraz [...] nie zostały w żaden sposób potwierdzone przez stosowne organy państwa, w którym usługi te są świadczone.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.