Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 818/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie NSA Stanisław Gronowski (spr.) Marzenna Zielińska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 4/13 w sprawie ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 12 listopada 2012 r., nr . w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 4/13, wydanym w sprawie ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 12 listopada 2012 r., nr .. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, oddalono skargę.

W sprawie poczyniono następujące ustalenia:

W dniu 21 grudnia 2011 r. K.N., dalej "skarżący, działający za pośrednictwem pełnomocnika, złożył w Urzędzie Celnym w B. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego marki Bentley Continental VIN:., model 2007, w której zadeklarował podatek akcyzowy w kwocie 14.409 zł wyliczony od podstawy opodatkowania 77.470 zł, zgodnie ze stawką podatku 18,6% i datę powstania obowiązku podatkowego na dzień 7 grudnia 2011 r. Pojazd ten, jako uszkodzony, w dniu 6 września 2011 r. skarżący zakupił w USA od firmy C. za kwotę 20.200 dolarów amerykańskich. Koszty dostawy samochodu do Rotterdamu określono na kwotę 800 dolarów. W dniu 24 października 2011 r. w holenderskim urzędzie celnym w H.zostały określone należności z tytułu importu pojazdu w łącznej kwocie 4.833,65 EUR (cło w wysokości 1.540 euro oraz podatek VAT – 3.293,65 euro).

Do deklaracji AKC-U dołączono wycenę nr . z dnia 8 grudnia 2011 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego T. B..

Według Naczelnika Urzędu Celnego w B.zadeklarowana podstawa opodatkowania w kwocie 77.470 zł znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu w stanie nieuszkodzonym. Pismem z dnia 9 lutego 2012 r. organ wezwał skarżącego do uzasadnienia wspomnianej podstawy opodatkowania. Jak wyjaśnił pełnomocnik skarżącego, kwota odbiegająca od średniej rynkowej nieuszkodzonego pojazdu spowodowana jest licznymi uszkodzeniami mechanicznymi i blacharskimi, co zostało przedstawione w dołączonej do deklaracji opinii rzeczoznawcy.

W dniu 12 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu przeciwko skarżącemu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Wezwał skarżącego do przedstawienia oferty zakupionego pojazdu (oferty internetowej, zdjęć pojazdu z momentu transakcji itp.), poinformowania o okolicznościach zakupu pojazdu oraz przedstawienia dokumentów potwierdzających uiszczoną należność.

W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dokonał analizy ofert sprzedaży podobnych uszkodzonych pojazdów na rynku amerykańskim. Ze stron internetowych ereparaibles.com oraz crashescar.com uzyskano oferty sprzedaży uszkodzonych samochodów Bentley Continental rok produkcji 2007 w wysokości 89.500 dolarów (2007 Bentley Continental GTC przebieg 44500 mil - erepairables.com) oraz 52.500 dolarów (2007 Bentley Continental Ali Models, przebieg 36.417 mil - crashescar.com). Ponadto uzyskano informacje na temat oferty sprzedaży samochodu Bentley Continental nr VIN: . na stronie ridesafely.com za cenę wyjściową 66.500 dolarów.

W świetle wyjaśnień pełnomocnika skarżącego wspomniany samochód został zakupiony na stronie internetowej amerykańskich aut powypadkowych bezpośrednio od firmy ubezpieczeniowej, bez pośredników typu ridesafely.com, ereparaibles.com, crashescar.com. Oferty przedstawione przez urząd celny zawierają prowizje pośredników i inne koszty, stąd znacząco dobiegają od rzeczywistych cen zakupu (bez prowizji). Ponadto, w trakcie naprawy ujawniono nowe uszkodzenia pojazdu w postaci zniszczonej tapicerki ("zalanie wodą"), uszkodzonej elektryki, foteli, osprzętu drzwi i innych uszkodzeń z tym związanych. Do pisma dołączono wydruk przekazu zagranicznego kwoty 21.000 dolarów z rachunku bankowego K.N. na rzecz K. B. (. USA) zaksięgowanego w dniu 18 sierpnia 2011 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. w dniu 11 maja 2012 r. wezwał R. K., właściciela Zakładu Blacharstwa Pojazdowego w D. D., do przedłożenia przewidywanego kosztorysu naprawy samochodu wraz z wyszczególnionymi elementami części do wymiany/naprawy ww. samochodu. W odpowiedzi, jak wyjaśniono, w będącym przedmiotem postępowania samochodzie stwierdzono następujące uszkodzenia: przód kpi (w tym chłodnice 3 szt., reflektory i lampki, przewody, zderzak, spryskiwacze, listwy, wzmocnienia czołowe, kratki, podłużnica, wzmocnienie błotnika); lewa strona pojazdu (w tym: błotnik lewy, drzwi lewe z osprzętem, lusterko); zawieszenie kpi przedniej lewej i prawej strony (w tym: amortyzatory, wahacze, drążki, listwa kierownicza, zwrotnica, felgi 4 szt.); zawieszenie tylne (wahacze, felgi i opony); tył (zderzak); pojazd po zalaniu wodą, wyposażenie zawilgocone z śladami pleśni; elektryka (uszkodzenia wszystkich modułów). Przesłuchany w dniu 11 czerwca 2012 r. R. K. potwierdził stan techniczny opisany przez rzeczoznawcę oraz opisane uszkodzenia.

W toku postępowania organ pierwszej instancji dwukrotnie, bezskutecznie wzywał rzeczoznawcę T. B.do wyjaśnienia zastosowania korekt oraz współczynników mających wpływ na wartość bazową brutto pojazdu.

W ocenie organu pierwszej instancji wskazana przez skarżącego cena zakupu auta na terytorium USA (20.200 USD) znacznie odbiega od cen na rynku amerykańskim i tym samym nie jest uzasadniona uwarunkowaniami cenowymi panującymi na rynku nabycia. Powołał przepis art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej "u.p.a."). W myśl tego przepisu, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W sprawie, zdaniem organu, znajduje zastosowanie przepis art. 104 ust. 9 u.p.a., w świetle którego, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Analizując dokumentację zgromadzoną w sprawie, w tym wycenę nr . z dnia 8 grudnia 2011 r. rzeczoznawcy samochodowego T. B., organ pierwszej instancji stwierdził, iż rzeczoznawca określił wartość bazową brutto pojazdu Bentley Continental VIN: . na kwotę 375.500 zł, w oparciu o komputerowy system określania wartości pojazdów I.- E., która to kwota posłużyła następnie do wyliczenia wartości samochodu w stanie nieuszkodzonym na kwotę 334.900 zł, po uwzględnieniu korekt, a mianowicie

ujemnych (pomniejszających w/w wartość):

• korekta za pierwszą rejestrację (-3.362,00 zł);

• korekta ze względu stan utrzymania i dbałość o pojazd (- 5%, to jest 18.606,00 zł);

• korekta ze względu na liczbę właścicieli (3) (- 3%, to jest 11.164,00 zł);

• korekta ze względu na aktualność badań technicznych (- 4%, to jest 14.885,00 zł)

• korekta za indywidualny zakup za granicą (- 8%, to jest 29.771,00 zł);

• korekta z tytułu utraty gwarancji producenta w UE (- 5%, to jest 18.606,00 zł).

Ponadto w omawianej wycenie uwzględniono korektę dodatnią (powiększającą wartość samochodu), tj. korektę za wersję kabrio (+ 15% to jest 55.820,00 zł);

Następnie rzeczoznawca dokonał wyliczenia wartości samochodu uszkodzonego metodą stopnia uszkodzenia i ostatecznie określił wartość pojazdu na kwotę 73. 800 zł brutto (w tym podatek VAT w kwocie 13.800 zł).

Mając na uwadze treść art. 104 ust. 11 u.p.a. w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w B.wycena sporządzona przez rzeczoznawcę zawiera, zarówno korekty związane ze stanem technicznym pojazdu, jak i korekty, które nie powinny być stosowane ze względu na fakt, iż ich zastosowania nie przewidział ustawodawca w powołanym przepisie. Zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Biorąc pod uwagę powołany przepis, zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w B. w sprawie nie mają zastosowania przyjęte przez rzeczoznawcę korekty:

• ze względu stan utrzymania i dbałość o pojazd (- 18.606,00 zł);

• ze względu na liczbę właścicieli (3) (- 11.164,00 zł);

• ze względu na aktualność badań technicznych (- 14. 885,00 zł);

• za indywidualny zakup za granicą (- 29.771,00 zł);

• z tytułu utraty gwarancji producenta w UE (- 18. 606,00 zł).

Powyższe stanowisko organ pierwszej instancji uzasadnił w sposób następujący:

• Korekta ze względu na stan utrzymania i dbałość o pojazd nie podlega uwzględnieniu przy ustaleniu średniej wartości rynkowej, gdyż zgodnie z pkt 2.5.1 Instrukcji nr określania wartości pojazdów SRTSiRD, powodem jej zastosowania może być zły stan utrzymania pojazdu, niekompletność, zabrudzenie tapicerki, siedzeń, podsufitki, zarysowania powłoki lakierowej itp. pojazdu sprawnego i nieuszkodzonego. W niniejszej sprawie samochód był uszkodzony i wymagał naprawy. Dlatego uwzględnienie ubytku wartości samochodu ze względu na zły stan lub brak poszczególnych elementów nastąpiło już na etapie wyliczenia procentowego ubytku wartości pojazdu (wycena zespołów pojazdu: nadwozie lakierowane zniszczone w 16%, wyposażenie nadwozia w 44%). Tym samym przyjęcie tej korekty, zgodnie z wyceną, spowodowałoby podwójne odliczenie wartości uszkodzonych elementów wyposażenia.

• Korekta ujemna w postaci liczby właścicieli (3) nie podlega uwzględnieniu w zakresie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, bowiem pozostaje bez wpływu na stan techniczny pojazdu, wyposażenie, model, markę, rocznik i nie może być brana pod uwagę przy ustaleniu średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a. W/w instrukcja ustalania wartości rynkowych pojazdu zaleca wprowadzenie niniejszej korekty od wartości bazowej do 5% wskazując, że pojazdy używane najchętniej kupowane są od pierwszego właściciela. Pojazdy kupowane od drugiego, trzeciego, czwartego i kolejnego właściciela osiągają mniejsze wartości z uwagi na niepewność historii samochodu (pkt. 2.5.4 Instrukcji nr określania wartości pojazdów SRTSiRD, str. 24). Rzeczoznawca zastosował tą korektę z uwagi na liczbę 3 właścicieli. Firmy ...były jedynie pośrednikami w zbyciu auta na rzecz skarżącego i nie można ich uwzględniać przy stosowaniu w/w korekty, jako właścicieli użytkujących pojazd, wpływających na niepewność historii samochodu, jak wskazano w instrukcji. Skarżący, jako osoba nabywającą auto, również nie może zostać uwzględniony w/w korekcie, bowiem jak wskazano w instrukcji, korekta ta dotyczy poprzednich, a nie obecnych właścicieli. Z amerykańskiej dokumentacji wynika, iż strona nabyła pojazd faktycznie od pierwszego użytkownika za pośrednictwem firm zajmujących się odsprzedażą i wykazana korekta ujemna nie ma zastosowania.

• Korekta ze względu na aktualność badań technicznych w realiach rozpoznawanej sprawy nie podlega uwzględnieniu dla potrzeb ustalenia średniej wartości rynkowej, w rozumieniu przesłanek wartości rynkowej z art. 104 ust. 11 u.p.a. Korekta ta jest zasadna w przypadku zbliżającego się terminu okresowych badań technicznych dopuszczenia pojazdu do ruchu, co może wiązać się z koniecznością przeprowadzenia napraw i wymiany części zapewniających uzyskanie sprawności pojazdu. Pojazd był uszkodzony, a tym samym wymagał napraw, dlatego ich dokonanie zawiera w sobie ewentualny koszt napraw dla potrzeb uzyskania badań technicznych pojazdu. Uwzględnienie przedmiotowej korekty doprowadziłoby w realiach sprawy do podwójnego odliczenia od wartości bazowej samochodu kosztów uzyskania sprawności auta, tj. z tytułu w/w korekty i z tytułu stopnia jego uszkodzenia.

• Korekta za indywidualny zakup za granicą nie daje żadnej podstawy do jej uwzględnienia, a co za tym idzie nie wpływa na wyposażenie i stan techniczny pojazdu. Nadto sam fakt zwiększonego od dnia wejścia Polski do UE napływu samochodów używanych nabywanych indywidualnie, nie może determinować średniej wartości rynkowej pojazdu na terytorium kraju, gdyż informatory rynkowe uwzględniają ten czynnik przy formułowaniu ceny uśrednionej pojazdu. Zgodnie z pkt. 2.5.10 Instrukcji nr określania wartości pojazdów SRTSiRD, str. 27, fakt indywidualnego sprowadzenia samochodu do Polski pojazdu może wiązać się z niską wiarygodnością dokumentów, wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia, nieznanym charakterze wcześniejszej eksploatacji oraz trudnym do określenia przebiegiem. Z dowodów sprawy w postaci tytuł własności stanu Arizona, czy faktury zakupu auta nie wynika by wymienione wyżej w instrukcji przesłanki miały miejsce, co oznacza, iż wycena odnośnie stosowania niniejszej korekty nie spełnia mocy dowodowej.

• Korekta ze względu na brak gwarancji producenta na obszarze UE w świetle Instrukcji określania wartości pojazdów nr SRTSiRD (str. 6-7) nie przewiduje zastosowania takiego parametru przy określaniu wartości rynkowej pojazdów. Korekta odnosząca się do braku gwarancji producenta została już ujęta przy określaniu średniej wartości rynkowej pojazdów używanych w katalogach samochodowych (np. I.- E., E.

• Korekta ujemna ze względu na datę pierwszej rejestracji pojazdu nie znajduje uzasadnienia, gdyż w aktach sprawy brak jest danych potwierdzających tę datę. Tym samym wycena pojazdu w tym zakresie nie spełnia mocy dowodowej i nie podlega uwzględnieniu przy ustalaniu wartości przedmiotowego pojazdu.

Z powyższych względów w ocenie Naczelnik Urzędu Celnego w B.wartość bazowa brutto pojazdu (375.500 zł) na dzień powstania obowiązku podatkowego (grudzień 2011 r.) winna zostać powiększona o wskazaną w wycenie wartość korekty za wersję kabrio (+ 55 820 zł) co wynika bezpośrednio ze stanu technicznego samochodu. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w B. dokonał przeliczenia wstępnej wartości zespołów pojazdu metodą stopnia uszkodzenia, opierając się na ustalonym przez rzeczoznawcę procentowym stopniu uszkodzeń poszczególnych zespołów. Toteż, wstępna wartość głównych zespołów pojazdu Bentley Continental nr VIN:., ustalona przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. w oparciu o stopień uszkodzenia poszczególnych zespołów, uwzględniająca procentowy udział i stopień uszkodzeń przyjętych z przedmiotowej wyceny rzeczoznawcy, wyniosła 321.507,00 zł.

W zakresie zastosowania przez rzeczoznawcę współczynników korygujących Naczelnik Urzędu Celnego w B.podkreślił, iż mając na uwadze treść art. 104 ust. 11 u.p.a., prawidłowy sposób określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zdeterminowany jest definicją ustawową, która nakazuje uwzględniać zamknięty katalog czynników wymienionych w tym przepisie, mających wpływ na określenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Czynnikami tymi są: marka, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny, czynnikiem takim nie jest natomiast współczynnik zbywalności.

Wobec poczynionych ustaleń w ocenie organu pierwszej instancji wartość głównych zespołów pojazdu w wysokości ustalonej przez organ (321.507 zł) winna zostać pomniejszona stosownie do wyceny nr . o współczynnik stopnia uszkodzenia (0,50) i współczynnik uszkodzeń ukrytych (0,91), przyjęte zgodnie z opinią rzeczoznawcy (321.507 zł x 0,50 x 0,91), w związku z czym notowanie rynkowe brutto uszkodzonego pojazdu Bentley Continental nr VIN: .wynosi 146. 285,68 zł.

Na podstawie powyższych danych Naczelnik Urzędu Celnego w B.po pomniejszeniu o zawarty w cenie samochodów podatek od towarów i usług (23%) i podatek akcyzowy (18,6% dla pojazdów o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3), określił podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym na kwotę 100.279,00 zł (zgodnie z wyliczeniem 146.285,68 zł /1,23 / 1,186 = 100.279,46 zł).

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w Bi.decyzją z dnia 31 lipca 2012 r. nr . określił skarżącemu należny podatek akcyzowy w kwocie 18.652 zł (zgodnie z wyliczeniem 100.279 zł x 18,6% = 18.651,89 zł, to jest 18.652 zł po zaokrągleniu do pełnych złotych).

Rozpoznając odwołanie skarżącego od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia 12 listopada 2012 r., nr . utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podtrzymał w całej rozciągłości poczynione przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. ustalenia w przedmiocie podstawy opodatkowania omawianego samochodu, wynoszącej kwotę 100.279,00 zł. Nie dopatrzył się zarzuconego w odwołaniu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 8-9 i 11 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż zapłacona akcyza za sporny pojazd całkowicie odbiega od cen podobnych pojazdów na rynku amerykańskim. Jak wskazał, podana przez skarżącego cena zakupu samochodu w kwocie 20.200 dolarów amerykańskich odbiegała od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów w stanie uszkodzonym na rynku amerykańskim, wynoszącej 44.560 dolarów. Ponadto średnia czterech najniższych ofert wyniosła 38.075 dolarów, co znacznie odbiega od zadeklarowanej przez skarżącego ceny nabycia samochodu, wynoszącej 20.200 dolarów amerykańskich. Tym samym organ pierwszej instancji był uprawniony do zastosowania przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się także zasadności zarzutów odwołania co do naruszenia w sprawie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B., o czym była mowa na wstępie, oddalił skargę wniesioną przez skarżącego od powyższej decyzji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, podzielającego stanowisko organów celnych, w sprawie zachodziła uzasadniona podstawa dla uruchomienia procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 u.p.a., skoro zadeklarowana przez skarżącego cena nabycia omawianego pojazdu znacząco odbiegała od średnich cen samochodów uszkodzonych dla podobnych samochodów na rynku amerykańskim.

Dla potrzeb ustalenia wartości rynkowej omawianego samochodu, a to celem wyliczenia należnej akcyzy, w ocenie Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo uwzględniły takie czynniki jak, marka samochodu, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny, posługując się przy tym danymi zawartymi w przedstawionej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy. Organy, co wskazał Sąd pierwszej, bazowały na wskazanej przez rzeczoznawcę wartości bazowej pojazdu oraz na wskazanym przez niego udziale i stopniu uszkodzeń poszczególnych jego podzespołów. Natomiast prawidłowo odmówiły uwzględnienia zastosowanych przez rzeczoznawcę korekt ujemnych ze względu na stan utrzymania i dbałość o pojazd, za pierwszą rejestrację, na liczbę właścicieli, na aktualność badań technicznych, na indywidualny zakup za granicą, współczynnik zbywalności pojazdu oraz na utratę gwarancji producenta w Polsce. Organy przekonywająco wyjaśniły motywy takiej odmowy, które Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zasadności zarzutów skarżącego w kwestii konieczności dopuszczenia w sprawie dowodu z opinii biegłego, gdyż organy celne posiłkowały się opinią wspomnianego rzeczoznawcy powołanego przez skarżącego, a także narzędziem służącym do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego, jakim jest System Komputerowy I.-E.. Korekty, których zastosowania odmówiły organy nie miały istotnego wpływu na stan techniczny pojazdu, jego wyposażenie, model, markę i rocznik. W tym zakresie ustalenia organu nie wymagały wcześniejszego zasięgnięcia opinii biegłego.

Skarżący wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w B. do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna oparta jest na zarzucie naruszenia przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Podtrzymując stanowisko prezentowane w postępowaniu administracyjnym skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie:

• art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji danych uzyskanych przez organy ze stron internetowych www.crashescars.com.Avww.ridesaflev.com w celu dokonania porównania cen pojazdów, jako reprezentatywnych, pomimo braku jakichkolwiek dowodów świadczących, że ceny wskazywane na powyższych portalach są adekwatne dla całego rynku amerykańskiego, co doprowadziło do zebrania przez organy cen nierynkowych, niebędących cenami transakcyjnymi, a także poprzez zaakceptowanie dokonanej przez organy analizy porównawczej aut bez uwzględnienia stopnia uszkodzeń pojazdu skarżącego, co doprowadziło do nieustalenia przez organy cen pojazdów podobnych do pojazdu nabytego przez skarżącego.

• art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art, 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, z pominięciem dowodów zgłaszanych przez skarżącego, w tym braku przesłuchania w charakterze świadka rzeczoznawcy samochodowego na okoliczność sposobu ustalenia wartości pojazdu, w tym zastosowanych korekt i współczynników i wybiórcze potraktowanie jego opinii, przy jednoczesnym braku powołania przez organy biegłego i braku opinii własnej organu, co doprowadziło do ustalenia nieprawidłowej wartości pojazdu nabytego przez skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., którego naruszenie zarzuca skarga kasacyjna, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, na czym konkretnie polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji tego przepisu. Natomiast w myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna m.in. wskazywać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Ten zaś formalny wymóg skargi kasacyjnej nie został spełniony w odniesieniu do powołanej podstawy kasacyjnej. Tym samym powyższy zarzut nie został skutecznie podniesiony dla potrzeb jego rozpoznania.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył także przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122), które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, powołany wyżej przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w okolicznościach sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane od wyroku. Przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast, czego nie bierze pod uwagę skarga kasacyjna, ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 119/09; LEX nr 590810). Toteż, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest usprawiedliwioną podstawą dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art, 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez w szczególności zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, skarga kasacyjna, podobnie jak to miało miejsce w odniesieniu do działań skarżącego na etapie postępowania administracyjnego oraz przed Sądem pierwszej instancji, ograniczyła się do kwestionowania poczynionych przez organy celne ustaleń faktycznych opartych na zebranych przez nie dowodach. Innymi słowy, skarżący nie zaofiarował dowodów, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności podważały ustalenia poczynione przez organ przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia. Dotyczy to w pierwszej kolejności okoliczności związanych z zawarciem przez skarżącego umowy kupna spornego samochodu z firmą C.. za kwotę 20.200 dolarów amerykańskich, podczas gdy z zebranych przez organy celne dowodów, które skarżący nie obalił przeciwdowodami, cena ta znacząco odbiegała od średnich cen, jakie na amerykańskim rynku funkcjonowały na uszkodzone samochody Bentley Continental z 2007 roku. Również skarżący nie przedstawił dowodów dla poparcia zakwestionowanego przez organy celne stanowiska wspomnianego rzeczoznawcy, że nie uznanie przez organy celne ujemnych korekt miało istotny wpływ na rzeczywistą wartość rynkową samochodu.

Zgodzić się też należy z Sądem pierwszej instancji, akceptującym stanowisko organów celnych o zbędności dopuszczenia w sprawie dowodu z opinii biegłego. Bezsporne były bowiem istotne dla potrzeb podstawy opodatkowania ustalenia wynikające z ekspertyzy rzeczoznawcy powołanego przez skarżącego. Organy celne nie zakwestionowały, zarówno wartości bazowej samochodu ustalonej przez wspomnianego rzeczoznawcę, wynoszącą 375.500,00 zł, jak i zaproponowanego przez rzeczoznawcę współczynnika stopnia uszkodzenia (0,50) i współczynnik uszkodzeń ukrytych (0,91). Natomiast dla oceny bezzasadności wspomnianych ujemnych korekt nie zachodziła potrzeba dopuszczenia dowodu z opinii biegłego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, akceptującego za organami bezzasadność zastosowania w sprawie ujemnych korekt, Sąd pierwszej instancji, nie naruszył prawa. Nieuwzględnienie tych korekt nie miało bowiem istotnego wpływu na rzeczywistą wartość spornego samochodu dla potrzeb wyliczenia należnego podatku akcyzowego. Natomiast przyjęcie tych korekt, nie mających oparcia w realiach rynkowych kształtujących poziom cen, prowadziłoby do nieuzasadnionego obniżenia wartości tego samochodu. Ponadto, mając na uwadze okoliczności i stopień uszkodzenia samochodu, co uwzględnił w swej wycenie rzeczoznawca i przyjęły organy celne, zastosowanie niektórych ujemnych korekt, na co trafnie zwróciły uwagę organy, prowadziłoby do nieuzasadnionego, podwójnego obniżenia wartości samochodu. Dotyczy to w szczególności korekty ze względu na stan utrzymania i dbałość o pojazd. Niektóre korekty z oczywistych powodów są bezprzedmiotowe w okolicznościach sprawy, które wcześniej, pośrednio, zostały wzięte pod uwagę przy ustalaniu wartości uszkodzonego pojazdu. Odnosi się to do korekty z tytułu aktualności badań technicznych samochodu, których konieczność poniesienia będzie oczywista po wykonaniu jego planowanej naprawy, a także korekty ze względu na brak gwarancji producenta na obszarze UE, gdyż okoliczności, w jakich nastąpiło uszkodzenie spornego pojazdu, gwarancja producenta nie wchodziłaby w grę.

Zgodzić się także należy z Sądem pierwszej instancji, akceptującym pogląd organów o bezzasadności stanowiska skarżącego, domagającego się uwzględnienia ujemnej korekty z tytułu większej (3) liczby właścicieli omawianego samochodu, skoro w rzeczywistości samochód ten użytkowała tylko jedna osoba, a był on jedynie, w stanie uszkodzonym, przedmiotem obrotu ze strony pośredników.

Trafna jest także odmowa zastosowania korekty z tytułu indywidualnego zakupu samochodu za granicą, gdyż jak to wskazały organy celne informatory rynkowe uwzględniają ten czynnik przy formułowaniu ceny uśrednionej pojazdu. Ponadto, okoliczności związane z nabyciem uszkodzonego pojazdu oraz przedstawiona przez skarżącego dokumentacja, wskazują na niezasadność uwzględnienia tej korekty

Z powyższych względów niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia w sprawie wskazanych przepisów postępowania, a także art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a.

Ponadto skarżący nie przedstawił dowodu, a nawet nie twierdził, aby ustalona przez organy celne wartość samochodu, po sfinansowaniu kosztu wymaganych napraw, w istotnym stopniu rzutowała na nierentowność przedsięwzięcia, jako nie pozwalającego na pokrycie poniesionych kosztów, przy hipotetycznym założeniu sprzedaży przez skarżącego samochodu po średnich cenach rynkowych, jakie funkcjonowały w kraju dla podobnych samochodów.

W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionych podstawach, podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.