Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 961/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 15
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c par. 1 i par. 2, art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi U. S.A. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2024 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.356.2024.2.JSZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez U. (dalej też jako: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 19 sierpnia 2024 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również: Dyrektor KIS), działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) [dalej: op], uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki dotyczące skutków podatkowych w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji w zamian za płacone przez stronę za pośrednictwem organizacji krajowej składki członkowskie oraz wykazania importu usług.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło na tle następujących okoliczności faktycznych i prawnych sprawy.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że jest osobą prawną, spółką akcyjną mającą siedzibę na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Spółka jest także zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest sprzedaż detaliczna i hurtowa paliw do pojazdów silnikowych i produktów pochodnych na stacjach paliw. Od 2016 r. U. należy do stowarzyszenia A. (dalej również jako: "Stowarzyszenie"), dzięki czemu [...].

A. jest międzynarodowym stowarzyszeniem non-profit z siedzibą w Szwajcarii, zrzeszającym niezależnych importerów, producentów oraz dystrybutorów produktów naftowych. Głównym przedmiotem działalności Stowarzyszenia jest ekspansja znaku towarowego [...], którego Stowarzyszenie jest właścicielem, przez promocję zakładania i prowadzenia stacji benzynowych, hoteli, moteli i restauracji. Ponadto, A. angażuje się w obronę interesów Członków Stowarzyszenia, a także promocję współpracy między jego członkami w poszczególnych krajach, zarówno w Europie, jak i poza nią. Działalność Stowarzyszenia i jego członków opiera się na zasadzie strategii jednej marki. W ramach Stowarzyszenia powołana została Grupa ds. [...], której zadaniem jest opracowanie i wdrażanie spójnej strategii brandingu dla wszystkich członków Stowarzyszenia. Członkowie Stowarzyszenia zobowiązani są natomiast do prowadzenia swojej działalności wyłącznie pod marką [...], promowania jej oraz dbałości o jak najlepszy wizerunek marki. Wyjątkowo, za zgodą A., Członkowie Stowarzyszenia mogą na stacjach promować również marki pozapaliwowe partnerów, z którymi współpracują Członkowie Stowarzyszenia lub marki własne.

Z tytułu przynależności do Stowarzyszenia i wnoszenia corocznych opłat, po stronie członków powstaje szereg korzyści wynikających z usług standardowo świadczonych przez Stowarzyszenie (dalej: "Usługi"). Do najważniejszych z nich zalicza się: umożliwienie prowadzenia działalności pod znakiem towarowym [...], cieszącym się międzynarodową renomą i prestiżem; umożliwienie współpracy z innymi firmami członkowskimi w celu wymiany wiedzy i doświadczeń oraz umożliwienie uczestnictwa w corocznych wydarzeniach organizowanych przez A.

Korzystanie ze znaku [...] przez członków Stowarzyszenia powinno odbywać się w oparciu o księgę znaku, dostarczaną Członkom Stowarzyszenia pod nazwą "[...]". Dokument ten zawiera szczegółowe wytyczne dotyczące prawidłowego używania znaku [...] w ściśle określony sposób i jest regularnie aktualizowany przez Stowarzyszenie. Wszelkie działania wykraczające poza zbiór zasad określony w księdze znaku wymagają uprzedniej konsultacji ze Stowarzyszeniem, która ma na celu zapewnienie zgodności działań z wizerunkiem marki [...] i wartościami reprezentowanymi przez Stowarzyszenie.

Dalej wskazano, że w skład Stowarzyszenia wchodzą spółki członkowskie oraz organizacje krajowe, których działalność sprowadza się do pośrednictwa w transakcjach płatniczych. 16 czerwca 2020 r., Wnioskodawca zawarł umowę członkowską (dalej: "Umowa Członkowska") z A. na wniosek organizacji krajowej – A.1 Sp. z o.o. (dalej: "A.1"). Na mocy zawartej Umowy Członkowskiej U. stał się pełnoprawnym członkiem Stowarzyszenia, mającym możliwość czerpania korzyści wynikających z przystąpienia do Stowarzyszenia. W praktyce uczestnictwo w Stowarzyszeniu sprowadza się do uzyskania przez Wnioskodawcę możliwości prowadzenia działalności gospodarczej pod znakiem towarowym [...], który cieszy się renomą i uznaniem. Umowa Członkowska zastąpiła wcześniejszą umowę zawartą pomiędzy A. i U. 1 grudnia 2016 r., regulującą korzystanie ze znaku [...] przed wstąpieniem U. do A. jako pełnoprawny członek Stowarzyszenia.

Wyjaśniono, że działalność statutowa Stowarzyszenia finansowana jest z płatności członkowskich wnoszonych przez członków Stowarzyszenia, za pośrednictwem odpowiednich organizacji krajowych. Składki członkowskie płatne są raz do roku i składają się z części stałej składki oraz zmiennej części składki, zależnej od zaraportowanego przez Członka Stowarzyszenia wolumenu sprzedaży w poszczególnych segmentach biznesowych i stawek określonych przez Zgromadzenie Członków Stowarzyszenia. Członkowie zobowiązani są do dostarczania wskazanych wielkości do odpowiednich organizacji krajowych, które następnie dwa razy do roku raportują całkowitą wielkość sprzedaży wszystkich swoich firm członkowskich do A. Wielkość sprzedaży musi być zaraportowana w:

• czwartym kwartale każdego roku - szacunki wielkości sprzedaży w danym roku;

• pierwszym kwartale roku następnego - ostateczne wielkości sprzedaży z roku poprzedniego.

Następnie, w oparciu o dostarczone dane, A. wystawia faktury (rachunki) na rzecz organizacji krajowych. Fakturowanie odbywa się w dwóch etapach:

• pierwszym kwartale roku - za stałą część składki;

• drugim kwartale roku - za zmienną część składki.

Faktury (rachunki) wystawiane są zgodnie z prawem szwajcarskim (opodatkowane stawką 0% właściwą dla tzw. "eksportu usług") przez A. na rzecz organizacji krajowej A.1 i stanowią podstawę do dalszych rozliczeń między A.1 a U., a także innymi spółkami operacyjnymi, korzystającymi ze znaku towarowego. Na podstawie otrzymanych faktur A.1 wystawia bowiem na rzecz Spółki wezwania do dokonania płatności, noty obciążeniowe lub inne analogiczne dokumenty, określające w szczególności kwotę należności i termin płatności, traktując płatności jako niepodlegające opodatkowaniu VAT. Do wskazanych dokumentów A.1 dołącza kopie faktur wystawionych przez A. Kopie te stanowią potwierdzenie podstawy naliczenia należności.

Rola spółki A.1 sprowadza się zatem do pełnienia roli pośrednika w dokonywaniu płatności na linii A. - U. Schemat przekazywania płatności od U. do A.1 (jako organizacji krajowej), a następnie od A.1 do A., czyli z udziałem podmiotu pośredniczącego, wynika z zasad przyjętych przez A. i jest powszechnie stosowany we wszystkich krajach, w których działają partnerzy A.

W oparciu o otrzymane dokumenty Wnioskodawca dokonuje wpłat z tytułu składki członkowskiej w Stowarzyszeniu na rzecz A.1, która następnie przekazuje określoną kwotę do A. W przypadku, gdy kwota składki członkowskiej przekracza pułap zysku A. (koszty działalności Stowarzyszenia), nadwyżka ta jest zwracana lub odliczana od składek członkowskich w latach kolejnych, co świadczy o charakterze non-profit Stowarzyszenia.

W uzupełnieniu wniosku Spółka, udzielając odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania wskazała, że A. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, natomiast przedmiotem działalności A.1 Sp. z o.o., zgodnie z informacjami zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym jest: (Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z), Reklama (PKD 73.1) i Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja (PKD 70.21.Z). W praktyce działalność A.1 sprowadza się do pośrednictwa w przekazywaniu płatności członkowskich od spółek członkowskich Stowarzyszenia (w tym od Wnioskodawcy) do A. Następnie Spółka oświadczyła, że Wnioskodawca i A.1 są podmiotami powiązanymi w sposób kapitałowy i osobowy. W odniesieniu do powiązań kapitałowych Spółka wskazała, że Wnioskodawca jest jednym z trzech wspólników A.1, posiadającym 76 udziałów o łącznej wartości 7.600,00 zł (15,14% udziałów). Z kolei w kontekście powiązań osobowych poinformowano, że prezes zarządu spółki A.1 - Pan G. D., pełni jednocześnie funkcję prokurenta Spółki. Natomiast prezes zarządu Wnioskodawcy - Pan A. S. zasiada w radzie nadzorczej spółki A.1.

W dalszej kolejności Spółka wyjaśniła, że nie ma możliwości dokonywania wpłat bezpośrednio do A. Obecny sposób rozliczenia, polegający na pośrednictwie organizacji krajowej (A.1) w przekazywaniu składek członkowskich, stanowi wymóg narzucony przez Stowarzyszenie każdemu z jego członków. Wynika to z ustandaryzowanego schematu działania A. na terenie wszystkich jurysdykcji, obejmującego m.in. centralizację rozliczeń składek członkowskich, co wiąże się z koniecznością przekazywania należności za pośrednictwem wyznaczonej jednostki - w niniejszym przypadku za pośrednictwem A.1. Taki sposób rozliczania składek członkowskich zwiększa przejrzystość i efektywność procesu płatniczego, a także pozwala na kontrolę przepływu środków pieniężnych. Ponadto poinformowano, że A. nie wystawia faktur na rzecz Spółki z uwagi na fakt, że to A.1 dokonuje przekazywania płatności z tytułu składek członkowskich na rzecz Stowarzyszenia. W związku z tym, faktura za opłacone składki jest wystawiana właśnie na rzecz tego podmiotu. Następnie, w celu prawidłowego udokumentowania przepływu środków, A.1 wystawia odpowiedni dokument na rzecz Spółki. Poinformowano również, że A. działając na rynku od niemalże stu lat, wypracowała unikatowy schemat organizacyjny, oparty na współpracy z lokalnymi organizacjami krajowymi. Istotą tego schematu jest centralizacja procesów płatniczych i zapewnienie spójności w rozliczeniach na terenie wszystkich jurysdykcji, w których działa A. Organizacje krajowe, pełniąc rolę pośredników, zapewniają efektywne i transparentne zarządzanie płatnościami członkowskimi, co z kolei przekłada się na stabilność finansową Stowarzyszenia i jego zdolność do realizacji statutowych celów. Dwuetapowy proces fakturowania zapewnia przejrzystość i prawidłowe udokumentowanie transakcji, uwzględniając rolę A.1 jako pośrednika w przekazywaniu składek członkowskich. Opisywany sposób działania stanowi integralną część funkcjonowania A. i jest ściśle związany z zasadami członkostwa w Stowarzyszeniu. Potencjalni członkowie, decydując się na dołączenie do A., muszą zaakceptować obowiązujący sposób rozliczeń.

Wnioskodawca wskazał następnie, że faktury (rachunki) wystawiane na rzecz organizacji krajowej A.1 dokumentują płatność z tytułu składek członkowskich. Faktura wystawiana na początku stycznia dokumentuje stałą część składki, natomiast faktura wystawiana na początku kwietnia dokumentuje zmienną część składki, zależną od zaraportowanej w danym roku wielkości sprzedaży produktów naftowych i stawek ustalanych przez zgromadzenie członków Stowarzyszenia. Przy czym w związku z opisanym we Wniosku schematem przekazywania płatności A.1 nie pobiera od Spółki, ani żadnego innego podmiotu jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia, a pobierane od Spółki przez A.1 płatności stanowią równowartość składek członkowskich na rzecz Stowarzyszenia. Jednocześnie podkreślono, że A.1 przyjmując faktury dokumentujące należne A. składki członkowskie od Spółki, działa we własnym imieniu, lecz na rzecz Spółki.

Doprecyzowując Spółka poinformowała, że celem A.1 jest przekazywanie płatności z tytułu składek członkowskich na rzecz A. Taki sposób działania wynika z przyjętego przez Stowarzyszenie schematu działalności. Spółka podkreśliła, że zarówno umowa członkowska zawarta pomiędzy A. a Spółką na polecenie A.1, jak i porozumienie w sprawie rozliczania składek członkowskich Stowarzyszenia, zawarte pomiędzy Spółką a A.1, zostały podpisane przed pierwszym procesem płatności z tytułu składek członkowskich. Umowa członkowska i porozumienie zostały zawarte z wyprzedzeniem, a ich podpisanie nie było uzależnione od jakichkolwiek dodatkowych działań ze strony A.1. Jednocześnie Spółka wskazała, że A.1 nie jest agentem w rozumieniu art. 758 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Odpowiadając na pytanie dotyczące czynności, wykonywanych przez A.1 w roli pośrednika w dokonywaniu płatności, Spółka wskazała, że w praktyce działalność A.1 sprowadza się do pobierania płatności od Wnioskodawcy i przekazywaniu ich do A. A.1 nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy członkowskiej (przedmiotowa umowa zawarta została pomiędzy A. a U. S.A. na polecenie A.1). Takie działanie stanowi konsekwencję przyjętego schematu działalności Stowarzyszenia, który jest bezwzględnie stosowany wobec wszystkich jego członków. A.1 pełni wyłącznie rolę pośrednika płatności z tytułu składek członkowskich w Stowarzyszeniu na mocy porozumienia w sprawie rozliczeń składek członkowskich Stowarzyszenia zawartego pomiędzy A.1 a Wnioskodawcą. Zaznaczono również, że A.1 nie uzyskuje prowizji za pośrednictwo w dokonywaniu płatności. Końcowo wyjaśniono, że brak uiszczania opłaty członkowskiej skutkuje wykluczeniem ze Stowarzyszenia oraz z organizacji krajowej, tym samym uiszczenie opłaty członkowskiej jest warunkiem koniecznym do korzystania z ww. Usług przez członków A.

W związku z powyższym Spółka w złożonym wniosku zadała następujące pytanie?

1. Czy transakcja realizowana pomiędzy A. a U., w ramach której A. świadczy na rzecz U. Usługi, w zamian za płacone przez U. za pośrednictwem organizacji krajowej A.1 składki członkowskie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy w analizowanym stanie faktycznym, U. jako członek Stowarzyszenia czerpiący korzyści w szczególności w postaci możliwości korzystania ze znaku towarowego [...], powinien wykazać import usług nabywanych od A.?

W ocenie Spółki, transakcja realizowana pomiędzy A. a U., w ramach której A. świadczy Usługi na rzecz U., w zamian za płacone przez U., za pośrednictwem organizacji krajowej A.1 składki członkowskie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedstawiając własne stanowisko skarżącą w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 zaakcentowała, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało wyłącznie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje odbiorca świadczenia odnoszący bezpośrednio z niego choćby potencjalną korzyść o charakterze majątkowym. Strona podkreśliła, że działalność A. finansowana jest ze składek członkowskich wnoszonych przez członków Stowarzyszenia, za pośrednictwem odpowiednich organizacji krajowych. Członkowie Stowarzyszenia mogą więc czerpać, w zamian za określone wynagrodzenie w postaci składki członkowskiej, korzyści związane z usługami świadczonymi przez Stowarzyszenie, tj. za udzielenie licencji niewyłącznej na znak towarowy [...]. Co istotne świadczenia te dostępne są wyłącznie dla członków Stowarzyszenia. Płatność dokonywaną przez U. na rzecz Stowarzyszenia oraz możliwość korzystania ze znaku towarowego [...] łączy wyraźny związek - dzięki dokonywanej płatności Wnioskodawca otrzymuje szereg korzyści. Dokonywana płatność nie jest więc zwykłą opłatą członkowską, ale swego rodzaju ekwiwalentem za konkretną korzyść majątkową, jaką jest możliwość posługiwania się renomowanym znakiem towarowym i czerpaniem z tego tytułu zysku. W rezultacie, zdaniem Strony, tego rodzaju świadczenie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Uzasadnieniem dla tej tezy jest fakt, iż udzielenie licencji na znak towarowy mieści się w pojęciu świadczenia usług. Spółka wskazała nadto, że A.1 w przedmiotowej transakcji pełni wyłącznie funkcję pośrednika w przekazywaniu płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Stowarzyszenia. Z tego względu A.1 nie może zostać uznana za podmiot świadczący usługę udzielenia licencji do znaku towarowego [...].

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 2 Skarżąca wyraziła przekonanie, że jako członek Stowarzyszenia czerpiący korzyści, w szczególności w postaci możliwości korzystania ze znaku towarowego [...], powinna wykazać import usług nabywanych od A. Wskazując na treść art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT zdaniem Spółki, należy wyodrębnić dwa kluczowe elementy, których spełnienie determinuje kwalifikację danej czynności jako importu usług. Przede wszystkim usługa musi być świadczona przez podatnika, który posiada siedzibę, w której prowadzi działalność, lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium Polski. Dotyczy to zarówno państw Unii Europejskiej, jak i państw trzecich. Po wtóre podatnikiem z tytułu importu usług musi być polski usługobiorca. Wskazano, że wprawdzie definicja importu usług nie zawiera wyraźnego wymogu, aby usługa była świadczona na terytorium Polski, jednakże warunek ten wynika z ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu polskim podatkiem VAT podlegają bowiem wyłącznie usługi świadczone na terytorium kraju. Jeżeli natomiast dana usługa nie jest świadczona na terytorium Polski, to nie podlega ona opodatkowaniu VAT w Polsce. W konsekwencji, nie można mówić o jej imporcie.

Dalej Strona wskazała, że A. jest podmiotem prawa szwajcarskiego, nieposiadającym siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka U. natomiast jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Tym samym, zdaniem strony warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT uznać należy za spełnione.

Następnie Spółka zwróciła uwagę na obowiązujący schemat rozliczeń z tytułu członkostwa w Stowarzyszeniu (Umowa Członkowska zawarta 16 czerwca 2020 r. pomiędzy A. a Wnioskodawcą na wniosek A.1). Wskazano, że w oparciu o dane otrzymane od Członków Stowarzyszenia, A. wystawia faktury (rachunki) na rzecz organizacji krajowej A.1. Dokumenty te wystawiane są odrębnie za stałą część składki oraz zmienną część składki. Na podstawie faktur (rachunków) otrzymanych od A., A.1 wystawia na rzecz Wnioskodawcy wezwania do dokonania płatności, noty obciążeniowe lub inne analogiczne dokumenty, określające w szczególności kwotę należności i termin płatności. Kwoty określone w obu tych dokumentach wykazują takie same wartości, tj. A.1 przekazuje do Stowarzyszenia taką kwotę, jaką otrzymała od U.

Zdaniem Strony, U. nabywa usługę udzielenia licencji niewyłącznej na znak towarowy od A., gdyż to Stowarzyszenie jest właścicielem tego znaku. W konsekwencji, to A. świadczy usługę na rzecz U. Wnioskodawca występuje natomiast w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązanego do jej rozliczenia na terytorium kraju. Powyższe stanowisko Spółka uzasadnia tym, że A.1, niezarejestrowana na VAT w Polsce, w analizowanej transakcji pełni wyłącznie funkcję pośrednika transakcji płatniczej, nie świadcząc na rzecz U. jakiejkolwiek usługi, która mogłaby zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Co istotne, A.1 nie udziela licencji na znak towarowy [...] (wcześniej nabywając ją od A.), nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nie świadczy usług na rzecz U., ani nie generuje zysków z tytułu pośrednictwa w płatnościach. Jej rola sprowadza się zasadniczo do przekazania środków finansowych z tytułu składki członkowskiej w Stowarzyszeniu, dokonywanej przez U. na rzecz A.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, do świadczenia usługi w analizowanej sprawie dochodzi na linii A. – U., natomiast A.1 pełni jedynie funkcję pośrednika w transakcji, działającego na zlecenie A. A.1 nie świadczy jakiejkolwiek usługi na rzecz U., a w konsekwencji nie ma także prawa do wystawienia faktury na Wnioskodawcę. Fakturą należy bowiem udokumentować co do zasady jedynie dostawę towarów lub świadczenie usług, które w niniejszym miejscu pomiędzy A.1 a U. nie ma miejsca, skoro usługa - licencja na znak towarowy jest udzielana U. bezpośrednio przez A. Jako że właścicielem znaku towarowego [...] jest A., to jedynie ten podmiot może udzielić prawa do korzystania z niego podmiotom trzecim. Zdaniem Wnioskodawcy, U. powinien rozpoznawać import usług świadczonych na rzecz Spółki przez A. Wnioskodawca wykazałby wówczas podatek VAT należny od tego importu oraz jednocześnie podatek VAT naliczony, wobec czego transakcja dla U. pozostałaby transakcją na gruncie ustawy o VAT, neutralną.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną z 19 sierpnia 2024 r. organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył i omówił treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 9, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 2, art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2024 r., poz. 361), dalej: [uptu, ustawa o VAT]. Odwołując się do wskazanych regulacji prawnych i odnosząc do przedstawionego stanowiska Spółki, organ uznał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia udzielane przez A. w zamian za określone wynagrodzenie. Określona wpłata w postaci składki członkowskiej na rzecz Stowarzyszenia jest w rzeczywistości wypłatą wynagrodzenia za świadczenie w postaci możliwości czerpania przez członków Stowarzyszenia szeregu korzyści wynikających z przystąpienia do Stowarzyszenia. Tym samym wpłata składki członkowskiej na rzecz Stowarzyszenia, stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Następnie, analizując warunki i okoliczności w jakich są dokonywane płatności składek, organ doszedł do wniosku, że A.1, jako pośrednik w dokonywaniu płatności na linii A. - U., nabywa usługę - w zakresie umożliwienia członkom Stowarzyszenia czerpania szeregu korzyści wynikających z przystąpienia do Stowarzyszenia - we własnym imieniu, ale na rzecz Spółki U. i tym samym A.1 dokonuje odsprzedaży (tj. refakturowania) ww. usług. Zatem w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie regulacja wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy.

Organ zwrócił uwagę, że działalność statutowa Stowarzyszenia finansowana jest z płatności członkowskich wnoszonych przez członków Stowarzyszenia, za pośrednictwem odpowiednich organizacji krajowych. Faktury (rachunki) wystawiane są zgodnie z prawem szwajcarskim przez A. na rzecz organizacji krajowej A.1 i stanowią podstawę do dalszych rozliczeń między A.1 a U., jako podmiotem korzystającymi ze znaku towarowego. Na podstawie otrzymanych faktur A.1 wystawia na rzecz strony wezwania do dokonania płatności, noty obciążeniowe lub inne analogiczne dokumenty, określające w szczególności kwotę należności i termin płatności. Podkreślił, że płatności pobierane od Spółki przez A.1 stanowią równowartość składek członkowskich na rzecz Stowarzyszenia, a obecny sposób rozliczenia, polegający na pośrednictwie organizacji krajowej (A.1) w przekazywaniu składek członkowskich, stanowi wymóg narzucony przez Stowarzyszenie każdemu z jego członków. Powyższe wynika z ustandaryzowanego schematu działania A. na terenie wszystkich jurysdykcji, obejmującego m.in. centralizację rozliczeń składek członkowskich, co wiąże się z koniecznością przekazywania należności za pośrednictwem wyznaczonej jednostki - w niniejszym przypadku za pośrednictwem A.1.

Powyższe, w ocenie Dyrektora KIS oznacza, że A.1 jako podmiot świadczący ww. usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz strony, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na Spółkę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Celem obciążenia strony kosztami usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, czyli A.1, pomimo że A.1, jako pośrednik, tej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Organ wskazał, że w sprawie występuje zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a uptu, w świetle której A.1 występuje w roli odsprzedającego przedmiotowe usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz U. To Skarżąca w opisywanym przypadku jest beneficjentem ww. usługi nabytej od A.1.

W rezultacie, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, A.1 jest traktowana najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi, za którą to usługę A.1 obciąża Spółkę U. Wobec powyższego, organ stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług U. nie nabywa w zamian za płacone składki członkowskie - usług od A. (tj. od podmiotu nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju). W konsekwencji Strona nie jest zobowiązana do wykazania importu usług z tego tytułu.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 8 ust. 2a uptu - poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym dochodzi do nabycia usługi przez A.1 Sp. z o.o. od A., a następnie do refakturowania tej usługi na rzecz Spółki, podczas gdy prawidłowa ocena przedstawionego stanu faktycznego powinna skutkować uznaniem, że świadczenie usługi w postaci udzielenia licencji odbywa się bezpośrednio pomiędzy A. a Spółką, bez uczestnictwa A.1 Sp. z o.o., a więc zastosowanie winien znaleźć przepis art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, dotyczący importu usług, który powinien zostać rozpoznany przez Spółkę jako usługobiorcę,

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 op - poprzez wydanie przez Dyrektora KIS interpretacji w oderwaniu od przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, co objawia się:

a) pominięciem istotnych okoliczności stanu faktycznego wskazanych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczących udzielania licencji na znak towarowy [...] przez A. bezpośrednio do Spółki, a nie za pośrednictwem A.1 Sp. z o.o., co było kluczowe dla prawidłowej oceny stanowiska Wnioskodawcy,

b) nadaniem kluczowego znaczenia w procesie oceny stanowiska przekazanej przez Wnioskodawcę informacji (w odpowiedzi na wezwanie Organu), wedle której A.1 Sp. z o.o., przyjmując faktury dokumentujące należne A. składki członkowskie od skarżącej, działała we własnym imieniu, lecz na rzecz Spółki, wyprowadzając z niej wniosek, że wynika z tego, że w istocie dochodzi do refakturowania nabytych usług, podczas gdy w rzeczywistości udzielona odpowiedź na pytanie zadane przez Dyrektora KIS dotyczyła wyłącznie technicznego procesu fakturowania, a nie samego świadczenia usługi, co w konsekwencji doprowadziło do wydania przez Dyrektora KIS nieprawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i uznania, że A.1 Sp. z o.o. nabywa usługę od A. i powinna ją refakturować na rzecz Spółki;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14k § 1 op poprzez wydanie przez Dyrektora KIS interpretacji zawierającej wadliwie uzasadnienie, sporządzone w sposób lakoniczny oraz niekorespondujący z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym, czego konsekwencją jest brak możliwości poznania przez Wnioskodawcę faktycznych motywów rozstrzygnięcia, a także zapoznania się przez Wnioskodawcę z przesłankami przemawiającymi za uznaniem jego stanowiska za nieprawidłowe, co tym samym niweczy funkcję informacyjną oraz ochronną, którą winna legitymować się wydana przez organ interpretacja indywidualna.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935) - dalej jako: [ppsa], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jak stanowi art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie natomiast do art. 146 § 1 ppsa Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Z powołanych przepisów wynika, że interpretacja indywidualna podlega uchyleniu jeśli sąd stwierdzi, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia jej nieważności.

Dokonana według wskazanych wyżej kryteriów kontrola sądowa zaskarżonej interpretacji nie wykazała podstaw do jej uchylenia, albowiem zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione.

Spór miedzy stronami dotyczy zasad opodatkowania podatkiem VAT świadczeń uzyskanych przez Skarżącą w związku z jej przystąpieniem do międzynarodowego stowarzyszenia A. (głównie możliwości posługiwania się renomowanym znakiem towarowym), w sytuacji, w której przy realizacji tych świadczeń pośredniczy podmiot trzeci.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynikało, że Skarżąca na mocy zawartej 16 czerwca 2020 r. umowy członkowskiej stała się członkiem międzynarodowego stowarzyszenia non profit: A. z siedzibą w Szwajcarii (nieposiadającego siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP), uzyskując, w zamian za regulowane składki możliwość czerpania korzyści wynikających ze statusu członkowstwa, co w praktyce sprowadzało się do uzyskania przez Spółkę możliwości prowadzenia działalności gospodarczej pod znakiem towarowym [...], którego właścicielem jest Stowarzyszenie. Skarżąca wyjaśniła, że wszelkie rozliczenia ze Stowarzyszeniem z tytułu składek członkowskich są realizowane wyłącznie za pośrednictwem organizacji krajowej (A.1 Sp. z o.o.), co stanowi wymóg narzucony przez Stowarzyszenie każdemu z jego członków i wynika z ustandaryzowanego schematu działania Stowarzyszenia na terenie wszystkich jurysdykcji, obejmującego m.in. centralizację rozliczeń składek członkowskich. Jak wyjaśniła Skarżąca, nie ma ona możliwości dokonywania wpłat bezpośrednio do A. Uiszczenie opłaty członkowskiej jest warunkiem koniecznym do korzystania ze świadczeń związanych z członkowstwem w A., zaś brak uiszczania opłaty członkowskiej skutkuje wykluczeniem ze Stowarzyszenia oraz z organizacji krajowej. Z uwagi na taki schemat rozliczeń, faktury (rachunki) wystawiane są zgodnie z prawem szwajcarskim przez Stowarzyszenie na rzecz organizacji krajowej A.1 i stanowią podstawę do dalszych rozliczeń między A.1 a Skarżącą, jako podmiotem korzystającymi ze znaku towarowego. Na podstawie otrzymanych faktur A.1 wystawia na rzecz Spółki wezwania do dokonania płatności, noty obciążeniowe lub inne analogiczne dokumenty, określające w szczególności kwotę należności i termin płatności. Płatności pobierane od Skarżącej przez A.1 stanowią równowartość składek członkowskich na rzecz Stowarzyszenia. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca doprecyzowała, że A.1 przyjmując faktury dokumentujące należne A. składki członkowskie od Spółki, działa we własnym imieniu, lecz na rzecz Spółki.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor KIS przyjął, że wobec opisanych we wniosku czynności zastosowanie miał art. 8 ust. 2a uptu. Według organu, A.1, jako pośrednik w dokonywaniu płatności na linii A. – Skarżaca, nabywa we własnym imieniu, ale na rzecz Spółki usługę w postaci umożliwienia członkom Stowarzyszenia czerpania szeregu korzyści wynikających z przystąpienia do Stowarzyszenia. Tym samym A.1 dokonuje odsprzedaży (refakturowania) ww. usług. W opinii organu, Skarżąca nie nabywa więc, w zamian za płacone składki członkowskie, usług od A. (tj. od podmiotu nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju), a co za tym idzie, nie jest ona zobowiązana do wykazania importu usług z tego tytułu. W opisanym bowiem schemacie współpracy pomiędzy A. a Spółką przy udziale A.1 – na podstawie art. 8 ust. 2a uptu - dochodzi do nabycia ww. usług w zakresie umożliwienia czerpania szeregu korzyści wynikających z przystąpienia do Stowarzyszenia od organizacji krajowej, tj. od A.1.

Ze stanowiskiem tym nie zgadza się Skarżąca, podnosząc w skardze, że udział pośrednika (organizacji krajowej) sprowadzał się jedynie do przekazania środków finansowych z tytułu składki członkowskiej, wobec czego nie mamy do czynienia z tzw. refakturowaniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2a uptu. Zdaniem Skarżącej, istotnym w sprawie jest, że usługi wykonywane przez Stowarzyszenie, polegające m.in. na udzieleniu licencji na znak towarowy [...], świadczone są wyłącznie przez A. na rzecz Skarżącej. A.1 nie nabywa w żaden sposób na własny rachunek usługi świadczonej przez Stowarzyszenie, lecz zajmuje się jedynie administracyjnym, technicznym procesem przekazywania płatności składek członkowskich, co wyklucza możliwość ich dalszej odsprzedaży. Natomiast to Spółka nabywa usługę bezpośrednio od A., wobec czego to Spółka, jako usługobiorca, winna rozpoznać import usług. Skarżąca podkreśla przy tym, że w myśl 67 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ogólną zasadą jest, że licencjobiorca nie ma prawa do udzielenia sublicencji, chyba że takie prawo zostało wyraźnie przewidziane w umowie licencyjnej. Tymczasem w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie ma mowy, by istniała możliwość udzielenia sublicencji przez A.1. Organ dokonał zatem niedozwolonej modyfikacji stanu faktycznego sprawy, przyjmując własne ustalenia faktyczne, odmienne od okoliczności przedstawionych we wniosku. Ponadto Skarżąca podnosi, że organ nie uwzględnił wszystkich istotnych okoliczności przedstawionych we wniosku, pomijając wyraźną informację Spółki, że licencja niewyłączna pozwalająca na korzystanie ze znaku towarowego [...] udzielana jest przez Stowarzyszenie bezpośrednio do Spółki na mocy umowy członkowskiej, której stronami są A. i U. S.A. Skarżąca zarzuca również, że organ dokonał błędnej oceny stanu faktycznego, nadając kluczowe znaczenie udzielonej przez Spółkę na wezwanie organu odpowiedzi, że A.1 przyjmując faktury dokumentujące należne A. składki członkowskie od Spółki, działa we własnym imieniu, lecz na rzecz Spółki, podczas gdy odpowiedź ta odnosiła się wyłącznie do administracyjnego procesu dokonywania płatności.

Rozpoznając zarzuty skargi stwierdzić na wstępie należy, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie budzi wątpliwości - co zgodnie przyznają obie strony postępowania - że czynności opisane we wniosku wpisują się w definicję świadczenia usług, o której mowa w art. 8 ust. 1 uptu. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym łącznie spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia oraz świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Jak trafnie ocenił organ, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia udzielane przez A. w zamian za określone wynagrodzenie. Określona wpłata w postaci składki członkowskiej na rzecz Stowarzyszenia jest w rzeczywistości wypłatą wynagrodzenia za świadczenie w postaci możliwości czerpania przez członków Stowarzyszenia szeregu korzyści wynikających z przystąpienia do Stowarzyszenia. Tym samym wpłata składki członkowskiej na rzecz Stowarzyszenia, stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 uptu.

Przechodząc do oceny prawidłowości stanowisk stron postępowania Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a uptu "w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi".

Z treści tego przepisu wynika, że do jego zastosowania konieczne jest łączne spełnienie trzech przesłanek, mianowicie: podatnik bierze udział w świadczeniu usług, podatnik działa we własnym imieniu, podatnik działa na rzecz osoby trzeciej. Jak słusznie zauważył organ, ww. przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), który to przepis odnosi się do refakturowania usług w wersji tzw. odsprzedaży usług, polegającej na tym, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W orzecznictwie na gruncie art. 8 ust. 2a uptu wskazuje się, że przepis ten tworzy swoistą fikcję prawną, w ramach której za usługobiorcę nabywającego usługi podlegające opodatkowaniu VAT uznaje się również pośredników, którzy nabywają usługi we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej. Inaczej mówiąc, biorąc udział w świadczeniu usług przez jeden podmiot na rzecz rzeczywistego beneficjenta usług, pośrednicy działają w relacjach z pierwotnym usługodawcą we własnym imieniu, tj. pod własną firmą, ale na rzecz osoby trzeciej. Zasadniczo to właśnie osoba trzecia pełni rolę beneficjenta usługi, odnoszącego korzyści z jej wykonania. Chociaż pośrednik nie konsumuje bezpośrednio przedmiotowej usługi, to w oparciu o art. 8 ust. 2a uptu ustawy VAT przypisuje mu się jednocześnie rolę zarówno nabywcy, jak i dostawcy usługi, w świadczeniu której brał udział. Z uwagi na to, że refakturowanie jest bądź to odprzedażą usług, bądź to przenoszeniem kosztów, przedmiotem refakturowania mogą być w zasadzie wszystkie usługi, nawet jeśli podmiot refakturujący nie ma wymaganych uprawnień do samodzielnego świadczenia danych czynności czy też nie należą one do przedmiotowego zakresu jego działalności (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XVI Opublikowano WKP 2022). Celem tej instytucji nie jest bowiem rzeczywiste wykonanie usługi przez podatnika lecz doprowadzenie do świadczenia takiej usługi przez właściwego wykonawcę. Dlatego też w wymienionych wyżej przepisach prawa krajowego i unijnego (wspólnotowego) jest mowa o tym, że podatnik bierze udział w świadczeniu usług, a nie że świadczy te usługi samodzielnie. Z tego względu do zastosowania tej normy prawnej nie jest istotny rodzaj usługi, jeśli jest ona objęta podatkiem od towarów i usług, w świadczeniu, której bierze udział podatnik, ponieważ i tak faktycznie usługa świadczona jest przez inny podmiot. Dla celów tego podatku przyjmuje się na podstawie analizowanej normy prawnej swoistą fikcję prawną, że podatnik, który najpierw występuje jako zleceniobiorca, sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy. Z tego względu w piśmiennictwie tę instytucję określa się jako tzw. odsprzedaż lub komis usług (zob. P. Skorupa w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Wrocław 2010 s. 226 - 227, także M. Militz, Zawiłości refakturowania usług, Przegląd podatkowy z 2012 r. nr 2, s. 6). (I FSK 768/19).

W świetle przedstawionych rozważań należy przyjąć, iż nawet jeśli podmiot faktycznie nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze udział w tej czynności (czego nie należy utożsamiać z pośrednictwem w jej dokonaniu) - a jego udział przejawia się w odsprzedaży - to dla potrzeb podatku VAT, takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem konkretnej usługi/dostawy towaru. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem podatku VAT, dokonującym odsprzedaży uprzednio nabytych towarów i usług, ze wszystkimi wynikającymi z tego tytułu konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować tę czynność według zasad dla niej przewidzianych oraz udokumentować fakturą.

Mając na względzie powyższe Sąd podzielił stanowisko Dyrektora KIS, że w przypadku opisanych we wniosku transakcji dochodzi do odsprzedaży przez A.1 na rzecz Skarżącej usług nabytych uprzednio od Stowarzyszenia. Należy zaznaczyć, że Skarżąca w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wyraźnie wskazała, cyt: "Faktury (rachunki) wystawiane są zgodnie z prawem szwajcarskim (opodatkowane stawką 0% właściwą dla tzw. "eksportu usług") przez A. na rzecz organizacji krajowej A.1 i stanowią podstawę do dalszych rozliczeń między A.1 a U.". Z kolei w uzupełnieniu wniosku Skarżąca, na pytanie organu: "Czy A.1 przyjmując faktury, dokumentujące należne A. składki członkowskie od Państwa, działa we własnym imieniu ale na rzecz Państwa?" odpowiedziała: "Wnioskodawca wskazuje, że A.1 przyjmując faktury dokumentujące należne A. składki członkowskie od Spółki, działa we własnym imieniu, lecz na rzecz Spółki." Jednocześnie, na kolejne pytanie o treści: "Z jakich powodów A. nie wystawia faktur na Państwa?", Skarżąca wyjaśniła; "Wnioskodawca informuje, że A. nie wystawia faktur na rzecz Spółki z uwagi na fakt, że to A.1 dokonuje przekazywania płatności z tytułu składek członkowskich na rzecz Stowarzyszenia. W związku z tym, faktura za opłacone składki jest wystawiana właśnie na rzecz tego podmiotu. Następnie, w celu prawidłowego udokumentowania przepływu środków, A.1 wystawia odpowiedni dokument na rzecz Spółki. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że A. działając na rynku od niemalże stu lat, wypracowała unikatowy schemat organizacyjny, oparty na współpracy z lokalnymi organizacjami krajowymi. Jak Wnioskodawca wskazał w odpowiedzi na pytanie nr 4 lit. a) istotą tego schematu jest centralizacja procesów płatniczych i zapewnienie spójności w rozliczeniach na terenie wszystkich jurysdykcji, w których działa A. Organizacje krajowe, pełniąc rolę pośredników, zapewniają efektywne i transparentne zarządzanie płatnościami członkowskimi, co z kolei przekłada się na stabilność finansową Stowarzyszenia i jego zdolność do realizacji statutowych celów. Dwuetapowy proces fakturowania zapewnia przejrzystość i prawidłowe udokumentowanie transakcji, uwzględniając rolę A.1 jako pośrednika w przekazywaniu składek członkowskich. Opisywany sposób działania stanowi integralną część funkcjonowania A. i jest ściśle związany z zasadami członkostwa w Stowarzyszeniu. Potencjalni członkowie, decydując się na dołączenie do A., muszą zaakceptować obowiązujący sposób rozliczeń".

W ocenie Sądu okoliczność, że A. wystawia faktury dokumentujące eksport usług na rzecz organizacji krajowej (A.1) oznacza, że Stowarzyszenie identyfikuje jako nabywcę owych usług właśnie ten podmiot, a nie poszczególnych członków tej organizacji, działających na terenie danej jurysdykcji. Skoro więc A.1 przyjmuje wystawione przez Stowarzyszenie faktury z tytułu eksportu/importu usług, stanowiące podstawę obciążenia kosztami kolejnego uczestnika transakcji, przyjąć należy, że nabywa we własnym imieniu usługi będące przedmiotem eksportu, które następnie odsprzedaje Skarżącej. Co przy tym istotne, sama Skarżąca, doprecyzowując wniosek, potwierdziła, że A.1 przyjmując faktury dokumentujące należne A. składki członkowskie od Spółki, działa we własnym imieniu, lecz na rzecz Spółki. Nieprzekonujące są przy tym argumenty skargi, że powyższe wyjaśnienie odnosiło się wyłącznie do administracyjnego, technicznego procesu dokonywania płatności. Trzeba bowiem wyraźnie podkreślić, że wpłacane na rzecz Stowarzyszenia składki członkowskie są elementem kosztowym przedmiotowych transakcji, stanowiącym ekwiwalent za korzyści płynące z przystąpienia do Stowarzyszenia. Same zatem należności z tego tytułu nie mogły być przedmiotem eksportu usług przez Stowarzyszenie, skoro są one w istocie zapłatą za usługę, polegającą na udostępnieniu praw wynikających ze statusu członkowstwa. Innymi słowy, otrzymując składki Stowarzyszenie nie świadczy żadnych usług lecz przyjmuje jedynie zapłatę za usługę, zatem czynność ta nie mogła sama w sobie stanowić przedmiotu sprzedaży/eksportu usług. Z powyższego zdaniem Sądu wynika, że opisany we wniosku schemat organizacyjny, wypracowany przez A., przewidujący udział organizacji krajowej, sprawia, iż poza odprowadzaniem składek członkowskich, również dystrybucja korzyści płynących z tytułu członkowstwa, w tym umożliwienie prowadzenia działalności pod znakiem towarowym [...], odbywa się za pośrednictwem organizacji krajowej, niezależnie od samych stosunków zobowiązaniowych (umów członkowskich) łączących Stowarzyszenie z podmiotami, będącymi jego członkami. W przeciwnym bowiem wypadku Stowarzyszenie nie miałoby podstaw prawnych do wystawiania faktur dokumentujących eksport usług na rzecz organizacji krajowej (A.1).

Tym samym, zdaniem Sądu, Dyrektor KIS, uwzględniając przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu stan faktyczny, prawidłowo wywiódł, że w sprawie występuje przewidziana w art. 8 ust. 2a uptu fikcja prawna, w świetle której A.1 występuje w roli odsprzedającego przedmiotowe usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz Spółki. Skarżąca w opisywanym przypadku jest beneficjentem ww. usługi nabytej od A.1. Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, A.1 jest traktowana najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi, za którą to usługę A.1 obciąża Spółkę. Sąd dostrzega przy tym, że - jak wynika z treści wniosku - A.1 wystawia na rzecz Skarżącej wezwania do zapłaty, noty obciążeniowe lub inne analogiczne dokumenty, zamiast faktury dokumentującej odsprzedaż tej usługi (formalnie nie występuje więc tzw. "refakturowanie"), niemniej jednak wywiązywanie się przez A.1 z obowiązków dokumentacyjnych nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia przez organ art. 8 ust. 2a uptu.

Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut poniesiony w skardze, że nawet w przypadku uznania, że udzielona została licencja przez A. dla A.1, to należy zwrócić uwagę na treść art. 67 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. 2022 poz. 2509 ze zm.; dalej: "Prawo autorskie"), zgodnie z którym jeżeli umowa nie stanowi inaczej, licencjobiorca nie może upoważnić innej osoby do korzystania z utworu w zakresie uzyskanej licencji. W ocenie Skarżącej z przytoczonego przepisu wynika zatem, że ogólną zasadą jest, że licencjobiorca nie ma prawa do udzielenia sublicencji, chyba że zostało to wyraźnie przyznane w umowie licencyjnej. Natomiast w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym nie wskazywano, że licencja udzielana przez A. pozwala na udzielanie sublicencji. Odnosząc się do powyższego zarzutu, zauważyć należy, co już zostało podniesione wyżej, że przepis art. 8 ust. 2a uptu tworzy swoistą fikcję prawną. W przepisie tym jest mowa o tym, że podatnik bierze udział (podkreślenie Sądu) w świadczeniu usług, a nie że świadczy te usługi samodzielnie. Z tego względu do zastosowania tej normy prawnej (art. 8 ust. 2a uptu) nie jest istotny rodzaj usługi, jeśli jest ona objęta podatkiem od towarów i usług, w świadczeniu, której bierze udział podatnik, ponieważ i tak faktycznie usługa świadczona jest przez inny podmiot. Zatem nie ma znaczenia to czy pośrednik – A.1 miała prawo do udzielenia sublicencji.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia podniesionych w skardze przepisów postępowania. Wskazać w tym miejscu należy, że zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 op, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji, ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca zyskuje jedynie informację o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności organ wyraża zatem swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

Skarżąca w skardze podnosi, że Dyrektor KIS z jednej strony zignorował istotne elementy stanu faktycznego dotyczące udzielenia licencji na znak towarowy [...], która to licencja jest udzielana przez Stowarzyszenie bezpośrednio Spółce na mocy umowy członkowskiej, z drugiej strony - nadał kluczowe znaczenie przekazanej przez Skarżącą informacji, wedle której A.1 przyjmując faktury dokumentujące należne A. składki członkowskie od Spółki, działa we własnym imieniu, lecz na rzecz Spółki, podczas gdy odpowiedź ta dotyczyła wyłącznie procesu fakturowania, a nie samego świadczenia usługi.

W ocenie Sądu podniesione przez Skarżącą zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że Dyrektor KIS, dokonując oceny stanowiska Skarżącej, wziął pod uwagę opisany we wniosku schemat organizacyjny, wypracowany przez Stowarzyszenie w kwestii zasad opłacania składek członkowskich, jak też roli w tym schemacie organizacji krajowej. W ocenie Sądu dokonana przez organ interpretacyjny analiza wszystkich elementów stanu faktycznego opisanych we wniosku i jego uzupełnieniu uprawniała do stwierdzenia, że A.1 bierze udział w świadczeniu usług, działając we własnym imieniu lecz na rzecz Skarżącej. Przy czym podstawą wniosku organu o działaniu we własnym imieniu była nie tylko w/w odpowiedź Skarżącej na pytanie organu w tym zakresie lecz również zawarte w samym wniosku informacje, cyt.: "A. wystawia faktury (rachunki) na rzecz organizacji krajowych. (...) Faktury (rachunki) wystawiane są zgodnie z prawem szwajcarskim (opodatkowane stawką 0% właściwą dla tzw. "eksportu usług")". Za nietrafne należy też uznać zarzuty skargi, że organ błędnie ocenił treść udzielonej przez Spółkę odpowiedzi co do działania przez A.1 we własnym imieniu, co według Skarżącej odnosiło się wyłącznie do administracyjnego, technicznego procesu dokonywania płatności. Odnośnie tego zarzutu Sąd wypowiedział się już wyżej. Uzupełniająco wskazać należy, że art. 14b § 3 op, statuując obowiązek składającego wniosek o wydanie interpretacji do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, z czym koreluje obowiązek organu ścisłego związania przedstawionym we wniosku stanem faktycznym – przenosi na wnioskodawcę ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Stąd też, skoro Skarżąca doprecyzowując wniosek wyraźnie wskazała: "A.1 przyjmując faktury dokumentujące należne A. składki członkowskie od Spółki, działa we własnym imieniu, lecz na rzecz Spółki" Dyrektor KIS zobowiązany był przyjąć tą informację jako element przedstawionego stanu faktycznego, zaś sposób jej odczytania przez organ nie budzi zastrzeżeń Sądu. Jak już bowiem wyżej wskazano, niezrozumiałe i nieprzekonujące są twierdzenia Skarżącej, iż oświadczenie o działaniu A.1 we własnym imieniu odnosi się wyłącznie do procesu dokonywania płatności, albowiem czynność ta, jako wynagrodzenie za usługę, nie mogła sama w sobie stanowić przedmiotu sprzedaży/eksportu usług przez Stowarzyszenie na rzecz A.1. Tym samym, zdaniem Sadu, wydana interpretacja czyni zadość wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i 2 op. Treść interpretacji wskazuje prawidłowy tryb postępowania i przedstawia obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne. Stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zostało poparte właściwymi przepisami i prawidłową wykładnią tych przepisów, z zachowaniem zasad postępowania. Wbrew też zarzutom skargi, wydana interpretacja zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w sprawie organ podatkowy takie stanowisko zajął.

Reasumując, trafnie przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że okoliczności sprawy w zestawieniu z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług pozwalały na przyjęcie, iż A.1 występuje w roli odsprzedającego świadczenia nabyte we własnym imieniu, na rzecz Skarżącej. W konsekwencji Skarżąca nie jest zobowiązana do wykazania importu usług z tego tytułu.

Nie znajdując więc podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo (art. 146 ppsa), Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.