Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 399/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2012 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006, 2007 i 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. S. kwotę 575 zł (słownie: pięćset siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 do marca 2007r., od maja 2007r. do sierpnia 2007r., od października do grudnia 2007r. oraz od stycznia do czerwca 2008r., postanowił dokonać zabezpieczenia tych zobowiązań na majątku Skarżącego – W. S.. Określił przybliżone kwoty zobowiązań (łącznie 76.230 zł) oraz odsetki od nich liczone na dzień wydania decyzji (łącznie 39.274 zł). Zabezpieczona kwota wyniosła razem 115.504 zł.

Z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia wystąpił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., prowadzący wobec Skarżącego postępowania kontrolne obejmujące powyższe zobowiązania podatkowe. Z ustaleń kontroli wynikało, że Skarżący odliczał podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności.

Organ pierwszej instancji wskazał, że wobec Skarżącego prowadzono szereg postępowań egzekucyjnych.

Biorąc zatem pod uwagę charakter nieprawidłowości, przewidywaną znaczną kwotę uszczupleń podatkowych oraz trwałe nieuiszczanie przez Skarżącego zobowiązań, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że zaistniały przesłanki dokonania zabezpieczenia przewidziane w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania – Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

– art. 121 § 1 w zw. z art. 120 przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż brak zabezpieczeń w znacznym stopniu mógłby utrudnić, a nawet udaremnić egzekucję administracyjną;

– art. 122 w zw. z art. 120 w zw z art. 187 § 1 przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, czy Skarżący trwale nie uiszcza zobowiązań o charakterze publicznoprawnym;

– art. 191 przez niewłaściwe zastosowanie, tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych nieznajdujących potwierdzenia w materiale dowodowym.

Zdaniem Skarżącego, konsekwencją naruszenia powyższych przepisów o charakterze procesowym było błędne zastosowanie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 oraz § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podniósł, iż organ pierwszej instancji nie udowodnił zasadniczej przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia, tj. obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Natomiast uzasadnienie decyzji oparte na twierdzeniu o trwałym nieuiszczaniu zobowiązań publicznoprawnych jest lakoniczne i nie poparte konkretnymi danym. Ponadto nie dokonano analizy sytuacji majątkowej Skarżącego.

Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Przytoczył treść art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wywiódł, że zabezpieczenie zobowiązań podatkowych dokonywane jest, jeżeli zachodzi uzasadniona "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" Jest to pojęcie nieostre, którego ustawodawca wprawdzie nie zdefiniował, ale przybliżył jego znaczenie dwoma przykładami, tj. "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z tych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Organ drugiej instancji stwierdził, że w okresach objętych kontrolą (od stycznia 2006 r. do czerwca 2008 r.) w ewidencjach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług Skarżący ujmował oraz rozliczał w składanych za te okresy deklaracjach, faktury dokumentujące zakupy oleju napędowego, wystawione przez podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności tj. faktury stwierdzające czynności, jakie nie zostały dokonane.

Z akt sprawy oraz ustaleń dokonanych w związku z zarzutami odwołania wynikało ponadto, że w stosunku do Skarżącego prowadzone były liczne postępowania egzekucyjne, tj. z tytułu podatku od towarów i usług za II i IV 2008r., IV, VI i VII 2009r., XI i XII 2009r., III, IV, V, VI i X 2010r. oraz z tytułu PIT-4 za V i VI 2009r., a także z tytułu opłaty za gospodacze korzystanie ze środowiska za II 2009r. i I 2011r. Postępowania te zakończyły się wyegzekowaniem dochodzonych kwot przez zajęcie rachunku bankowego lub pobranie należności u zobowiązanego.

Organ odwoławczy wskazał również, że Skarżący posiada zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. w kwocie 6.244 zł.

Z zeznań podatkowych Skarżącego wynikało natomiast, że za 2006r. uzyskał on przychód w kwocie 1.040.451,08 (dochód 14.001,34 zł.), za 2007r. – przychód w kwocie 1.276.266,04 zł (dochód 57.365,97 zł), za 2008r. – przychód w kwocie 1.420.881,92 zł (strata 16.051,92 zł), za 2009r. – przychód w kwocie 1.549.491,07 zł (dochód 143.307,31 zł), a za 2010r. – przychód w kwocie 1.633.459,17 zł (dochód 422.310,55 zł). Skarżący posiada samochody ciężarowe [...], rok prod. 1996 oraz [...], rok prod. 1997; samochód osobowy [...], rok prod. 2002; działki gruntu nr [...] i nr [...] położone w W. przy ul. [...]. Ponadto Skarżący jest właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej (działka [...]) o powierzchni 5100 m2, położonej w S., gmina N..

Do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego z 25 listopada 2010 r. Skarżący zeznał, że posiada działkę o pow. 1 ha zabudowaną domem mieszkalnym o pow. 250 m² o wartości ok. 500.000 zł, samochód marki [...] rok prod. 1998 o wartości ok. 5.000 zł oraz pojazdy samochodowe w leasingu.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Skarżący posiada majątek wystarczający na uregulowanie zobowiązań za okres objęty kontrolą. Źródła obawy, że zobowiązania te nie będą wykonane dobrowolnie, upatrywał natomiast w postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych wobec Skarżącego. Nieterminowe płacenie zobowiązań podatkowych nawet w sytuacji, gdy kondycja firmy jest dobra i pozwala na terminowe płacenie zobowiązań publicznoprawnych stwarza uzasadnioną obawę, że określone ewentualne zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług nie zostaną zrealizowane.

Zdaniem organu odwoławczego, użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, iż chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji. Konstrukcja przepisów art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że w postępowaniu podatkowym i postępowaniu kontrolnym zabezpieczenie powinno być więc stosowane obligatoryjnie, jeśli istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu drugiej instancji, przypuszczenie takie w niniejszej sprawie istnieje. Skoro bowiem w sytuacji, gdy Skarżący posiada majątek i uzyskuje znaczne dochody w drodze egzekucyjnej trzeba było realizować zobowiązania w kwotach 92,70 zł (podatek od towarów i usług za IV, VI i VII 2009r.), 41 zł (podatek od towarów i usług za XI i XII/2009r.), 208 zł (PIT-4 za V i VI 2009r.), 192,10 zł (podatek od towarów i usług za X 2010r.), 709,80 zł i 631 zł (opłaty za gospodarcze korzystanie ze środowiska za II 2009r. i 1 2011r.), to istnieje uzasadniona obawa, że Skarżący mógłby nie uregulować dobrowolnie zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami w prognozowanej kwocie 115.504 zł.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że zachowanie Skarżącego wyczerpuje znamiona trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, wobec czego organ za niezbędne uznał zastosowanie zabezpieczenia majątku zobowiązanego na poczet zobowiązań podatkowych. Skarżący zarzucił również naruszenia przepisów postępowania – Ordynacji podatkowej, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

– art. 121 § 1 w zw. z art. 120 przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż brak zabezpieczeń w znacznym stopniu mógłby utrudnić, a nawet udaremnić egzekucję należności podatkowych, albowiem zdaniem organu, podatnik trwale nie uiszcza zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co z kolei doprowadziło do naruszenia zaufania obywateli do organów podatkowych i naraziło Skarżącego na negatywne skutki związane z popełnionymi przez organ błędami;

– art. 122 w zw. z art. 120 w zw. z art. 187 § 1 przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia, czy zachowanie Skarżącego faktycznie wyczerpuje przesłanki trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym;

– art. 124 w zw. z art. 120 w zw. z art. 210 przez brak należytego wyjaśnienia i uzasadnienia przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, jak również brak należytego wskazania okoliczności, które organ uznał za udowodnione, podania dowodów, na których organ oparł się przy rozpoznawaniu sprawy, a którym nie dał wiary i dlaczego;

– art. 191 przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przez poczynienie ustaleń faktycznych wbrew wiedzy, doświadczeniu życiowemu oraz zasadom logiki, zaś ocenę dowodów cechowała dowolność oraz brak potwierdzenia w materiale dowodowym.

Uzasadniając powyższe zarzuty podniósł, iż organ pierwszej instancji nie wykazał w sposób należyty, że Skarżący trwale nie uiszcza należności publicznoprawnych. Wskazano jedynie, że w stosunku do niego prowadzone były postępowania egzekucyjne, jednakże bez podania szczegółów zakończenia tych postępowań.

Zdaniem Skarżącego, jego działanie w żaden sposób nie wpływało na jego stan majątkowy, a tym samym nie zachodziła obawa utrudniania bądź udaremniania egzekucji. Przeciwnie, w protokole przesłuchania z 25 listopada 2010r. Skarżący dobrowolnie wskazał wszystkie składniki swojego majątku. Oznacza to, iż nie zamierzał ani ukrywać tego majątku, ani też uchylać się od spełnienia ciążącego na nim zobowiązania podatkowego.

Organ rozpoznający sprawę pominął fakt, że Skarżący złożył oświadczenie z 26 września 2011r. o dobrowolnym poddaniu się egzekucji, jednocześnie zobowiązując się do uregulowania wszelkich zaległości wraz z odsetkami w ciągu kilku dni, a 30 września 2011r. na rachunek depozytowy organu podatkowego wpłacił kwotę 115.828 zł (tj. kwotę główną 76.230 zł oraz odsetki w wysokości 39.2474 zł).

Skarżący uważał, że z chwilą uregulowania wszelkich zaległości podatkowych, aktualność stracił argument stanowiący podstawę ustanowienia zabezpieczenia na jego majątku. Nie było już powodu, aby przypuszczać, że Skarżący będzie uchylał się od spełnienia zobowiązań podatkowych, ponieważ natychmiast po otrzymaniu decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, dobrowolnie i wraz z odsetkami wpłacił całą zaległą kwotę. Skoro organ pierwszej instancji decyzję o ustanowieniu zabezpieczenia uzasadnił okolicznością, że na dzień jej wydania istniała znaczna kwota uszczupleń podatkowych, utrzymanie tej decyzji w mocy po całkowitym uregulowaniu zaległości stało się bezprzedmiotowe.

Skarżący podniósł również, że Dyrektor Izby Skarbowej organ odwoławczy wskazując jego zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. nie wziął pod uwagę, iż nałożone zabezpieczenie praktycznie uniemożliwiło prowadzenie działalności gospodarczej, a w związku z tym Skarżący ma poważne kłopoty finansowe, utrudniające mu wywiązywanie się nawet z bieżących zobowiązań. Gdyby organ podatkowy nie zastosował zabezpieczenia, Skarżący nie miałby problemów z płynnością finansową i regulował wszystkie należności terminowo.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżący wskazał szereg orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących znaczenia zasad ogólnych postępowania dowodowego oraz obowiązków organów podatkowych w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy. Wywiódł, iż w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe obu instancji przepisy te zostały naruszone i naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy zamiast dokonać wnikliwej analizy i weryfikacji stanu faktycznego, ocenił dowody i poczynił ustalenia w sposób sprzeczny z wiedzą i życiowym doświadczeniem.

Podsumowując Skarżący podniósł, iż nie zostało wykazane, aby trwale nie uiszczał on należności publicznoprawnych. Tym samym nie zostały spełnione przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji niezasadnie zastosował zabezpieczenie na majątku Skarżącego, zaś organ drugiej instancji utrzymując tę decyzję w mocy przerzucił na Skarżącego konsekwencje niewłaściwego zastosowania prawa, czym praktycznie uniemożliwił mu dalsze prowadzenie działalności gospodarczej. Rzetelne zebranie materiału dowodowego i jego właściwa ocena musiałyby doprowadzić do wniosku, że Skarżący jest w stanie wywiązywać się z wszystkich zobowiązań publicznoprawnych, w tym ze zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Nie zgodził się z zarzutem przeprowadzenia postępowanie w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny. W postępowaniu odwoławczym materiał dowodowy został uzupełniony o dane co do sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącego oraz dane dotyczące postępowań egzekucyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w kontekście dokonanych ustaleń i dla zobrazowania sytuacji, a nie w celu ustalenia, czy zachowanie podatnika faktycznie wyczerpuje przesłanki trwałego nieuiszczania zobowiązań, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano się na postępowania egzekucyjne wcześniej prowadzone wobec Skarżącego. O uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązań świadczą bowiem każde działania lub sytuacje związane z podatnikiem, które wpływają na ocenę możliwości dobrowolnego zrealizowania przez niego zobowiązań wynikających z decyzji pokontrolnej.

Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, że w związku z uiszczeniem spornych kwot w postępowaniu odwoławczym odpadły podstawy zabezpieczenia, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dobrowolne wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, jako działanie będące wynikiem tej decyzji i pozostające z nim w ścisłym związku, nie może stanowić podstawy do umorzenia postępowania w sprawie zabezpieczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżącego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z lat 2006, 2007 i 2008, wydana przed wydaniem decyzji określającej wysokość tych zobowiązań.

Zdaniem organów podatkowych, zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał istnienie obawy, że powyższe zobowiązania nie zostaną wykonane z uwagi na przeszłe przypadki nieterminowanego uiszczania zobowiązań publicznoprawnych przez Skarżącego oraz prowadzenie wobec niego egzekucji administracyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie, jeżeli istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania.

Skarżący natomiast uważał, iż organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Skoro zaś sam, dobrowolnie i bez zbędnej zwłoki wpłacił na rachunek depozytowy organu podatkowego całą kwotę określoną decyzją o zabezpieczeniu, bezpodstawne były twierdzenia organu odwoławczego o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań.

II. Materialnoprawną podstawą wydanych w sprawie decyzji był art. 33 Ordynacji podatkowej.

Przesłanki dopuszczalności wydania decyzji o zabezpieczeniu określone zostały w § 1 tego artykułu, który to przepis w zdaniu pierwszym stanowi, iż przed terminem płatności zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku takim, w decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Z powyższych regulacji wynika więc, że zasadniczą przesłanką wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Tak też zgodnie twierdziły strony.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że ustawodawca nie zdefiniował powyższego pojęcia ze względu na jego szeroki zakres. Jednakże, co zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, ustawodawca przybliżył znaczenie tego pojęcia wskazując dwa przykłady sytuacji, w których "uzasadniona obawa" występuje. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie chociażby jednej z tych sytuacji uzasadnia istnienie obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Posłużenie się zwrotem "w szczególności" oznacza, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają (por. L.Etel [w:] C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Lex 2007; a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Kr 356/09, oraz wyroki tut. Sądu: z 1 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2529/11 oraz z 5 października 2009r. sygn. akt III SA/Wa 906/09; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaznaczyć należy, iż ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy wprawdzie do organu podatkowego, ale organ ten wydając decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka wystąpiła. Organ podatkowy powinien więc przekonywująco wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie.

Spór stron nie dotyczył przedstawionego wyżej znaczenia regulacji dotyczących wydawania decyzji o zabezpieczeniu, a zasadności zastosowania zabezpieczenia na gruncie konkretnych okoliczności faktycznych tej sprawy.

III. Bezspornym jest, że decyzję o zabezpieczeniu wydano w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Skarżącego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., aczkolwiek jedynym znajdującym się w aktach sprawy dokumentem, z którego wynika fakt prowadzenia takich postępowań jest wniosek organu kontroli skarbowej o dokonanie zabezpieczenia.

Organy podatkowe w uzasadnieniach swoich decyzji opisały ustalenia poczynione podczas kontroli, opierając się wyłącznie na powyższym wniosku, w którym wskazano, że Skarżący uwzględnił w rozliczeniach podatkowych wydatki z tytułu transakcji, jakie nie miały miejsca i podano zastawienia faktur uznanych za dokumentujące czynności fikcyjne.

W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dokumentu, np. protokołu kontroli, na podstawie którego organy podatkowe mogłyby zweryfikować podane we wniosku informacje, w tym dotyczące przewidywanych kwot zobowiązań.

Oczywistym jest wprawdzie, że nie prowadząc wobec Skarżącego postępowania kontrolnego i wymiarowego, organy podatkowe zmuszone były w tym zakresie "zawierzyć" ustaleniom poczynionym przez organ kontroli skarbowej, jednak nie zwalniało to ich z obowiązku uzyskania materiałów potwierdzających te ustalenia. Jest to istotne z tego względu, że organ podatkowy wydający decyzję o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, obowiązany jest wskazać przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu.

Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż prowizoryczny "wymiar" podatku w decyzji o zabezpieczeniu powoduje, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego i wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania. Rzecz w tym, że w rozpoznanej sprawie danych takich zabrakło. Nie mogły ich bowiem dostarczyć znajdujące się w aktach sprawy deklaracje Skarżącego w podatku od towarów i usług (VAT-7), skoro prawidłowość dokonanych w nich rozliczeń została zakwestionowana. Natomiast same kwoty wykazane w zakwestionowanych fakturach mogą dostarczyć wiedzy o wysokości uszczupleń podatkowych, nie zaś przewidywanej wysokości zobowiązań. Sąd zauważa, że za przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług przyjęto kwoty, które we wniosku o zabezpieczenie organ kontroli skarbowej określił jako "przybliżone kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego". Nie ulega wątpliwości, iż nie są to przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 kwietnia 2011. sygn. akt III SA/Wa 2024/11).

W oparciu o akta sprawy nie sposób zatem zweryfikować prawidłowości kwot wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji. Okoliczność, iż mają to być kwoty przybliżone nie oznacza braku obowiązku uprawdopodobnienia ich wysokości.

IV. Organ odwoławczy, uzupełniwszy materiał dowodowy ustalił, że sytuacja finansowa Skarżącego jest dobra. Uzyskuje on znaczące przychody z działalności gospodarczej oraz posiada majątek o wartości przekraczającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych wskazanych w decyzji o zabezpieczeniu, w tym nieruchomości nieobciążone hipoteką oraz ruchomości nie objęte zastawem. Nie stwierdzono, aby Skarżący wyzbywał się majątku.

Jako okoliczność uzasadniającą wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał natomiast przeszłe prowadzenie wobec Skarżącego szeregu postępowań egzekucyjnych obejmujących także stosunkowo niewielkie kwoty zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych oraz innych należności publicznoprawnych. Zaznaczył, iż prowadzenie egzekucji było konieczne pomimo dobrej sytuacji finansowej Skarżącego. Ponadto Skarżący nie uiścił podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza obawę, że zobowiązanie nie zostanie przez podatnika wykonane w sposób dobrowolny. Jego zdaniem, przesłankę dokonania zabezpieczenia stanowi sam fakt zagrożenia dochodzenia należności w drodze egzekucji.

Pogląd taki wyrażany był także w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Bd 724/11, Lex nr 1053154; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 sierpnia 2010r. sygn. akt I SA/Gl 432/09, Lex nr 748238).

Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądu tego nie podzielił uznając, iż nie znajduje on uzasadnienia w brzmieniu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie wskazane przez ustawodawcę przykłady okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania (zbywanie majątku, nieuiszczenie zobowiązań) nawiązują do działania (zaniechania) podatnika, ale nie jest to wyliczenie wyczerpujące. Z okoliczności tych wynika ponadto, że chodzi tu o sytuacje, które mogą wpłynąć na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i tego względu mieć znaczenie dla możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Zważyć też należało, iż okoliczność, że podatnik nie płaci podatku dobrowolnie nie zawsze spowodowana jest brakiem środków na ten cel. Nie ma zatem podstaw, aby w oparciu o przykłady podane w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wywodzić, iż już samo zagrożenie dobrowolnego uiszczenia zobowiązania przez podatnika, uzasadnia przyjęcie, że obawa niewykonania zobowiązania jest uzasadniona.

Omawiany przepis stanowi ogólnie o "uzasadnionej obawie" niewykonania zobowiązania, a zatem o obawie, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Stanowi również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 2 sierpnia 2011r. sygn. akt I FSK 888/10, z 6 marca 2012r. sygn. akt I FSK 594/11, z 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 2070/11; a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 stycznia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1369/11. Innymi słowy, skoro art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje jako przesłankę uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego nie określając przy tym sposobu wykonania tego zobowiązania, tym samym obejmuje swym zakresem zarówno wykonanie zobowiązania podatkowego poprzez dobrowolną zapłatę, jak i jego wykonanie w drodze egzekucji.

W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, iż art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie, jeżeli istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane ani dobrowolnie, ani w sposób przymusowy poprzez egzekucję administracyjną. Przesłanki wskazane w tym przepisie abstrahują od kwestii woli podatnika uregulowania ciążących na nim zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Sądu, okoliczność przeszłego prowadzenia w stosunku do Skarżącego postępowań egzekucyjnych nie może automatycznie oznaczać spełnienia przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy osiąga on duże przychody i dysponuje znacznym majątkiem.

Nieterminowe uiszczenie zobowiązań podatkowych nie może być utożsamiane z trwałym zaprzestaniem ich uiszczania. Występujące opóźnienia w płatnościach, zwłaszcza niewielkie czasowo i nie dotyczące wszystkich lub przeważającej liczby płatności, nie uzasadniają obawy niewykonania zobowiązania w oparciu o tę przesłankę.

Bez wątpienia w latach 2008-2011 zdarzały się okresy, kiedy to Skarżący nie wpłacał obciążających go należności, jednakże nie sposób uznać, że była to sytuacja stała. Z treści zaskarżonej decyzji wynika przy tym, że prowadzone wobec Skarżącego postępowania egzekucyjne zakończyły się szybkim wyegzekwowaniem należnych kwot.

Zdaniem Sądu, o ile w związku z prowadzeniem w stosunku do Skarżącego postępowań egzekucyjnych, mogłyby ewentualnie istnieć wątpliwości, czy dobrowolnie ureguluje on zobowiązania określone przyszłą decyzją wymiarową, o tyle zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala uznać, że obawy takie są uzasadnione w odniesieniu do wykonania ewentualnych zobowiązań w drodze egzekucji administracyjnej. Jak już Sąd wskazał, Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że majątek Skarżącego jest wystarczający do uregulowania tych zobowiązań. Tym samym w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu istnienie tego majątku gwarantowało skuteczność ewentualnej egzekucji. Zaznaczyć należy, iż nie stwierdzono, aby Skarżący wyzbywał się posiadanych składników majątkowych lub obciążał je prawami na rzecz osób trzecich.

Skoro zatem obawę organów podatkowych budziło jedynie dobrowolne wykonanie przez Skarżącego zobowiązań podatkowych, brak było podstaw do dokonania zabezpieczenia tych zobowiązań na jego majątku.

W rozpoznanej organy podatkowe nie wykazały istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a w rezultacie – wystąpienia przesłanki warunkującej wydanie decyzji o zabezpieczeniu.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

V. Wyjaśnić należy, iż wbrew twierdzeniom Skarżącego, dobrowolna wpłata kwot określonych decyzją o zabezpieczeniu nie czyniła tej decyzji bezprzedmiotową. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że w ten sposób Skarżący zrealizował jedynie zabezpieczenie, jak to przewiduje art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym bowiem razie zastosowanie znalazłby tryb zabezpieczenia określony w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Tym samym wpłata zabezpieczenia nie stanowiła podstawy do umorzenia postępowania przed organem drugiej instancji.

Merytoryczna wadliwość decyzji o zabezpieczeniu nie może być utożsamiana z naruszeniem wskazanych przez Skarżącego zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady praworządności i zasady przekonywania.

Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy obrazujący sytuację finansową i majątek Skarżącego oraz przeprowadzone wobec niego postępowania egzekucyjne. Wadliwie uznały natomiast, że materiał ten uzasadniał obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. Chociaż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie było nieprawidłowe, to jednak zostało uzasadnione.

Jak już Sąd wskazał, zabrakło jedynie materiału dowodowego pozwalającego na weryfikację określonych przez organ pierwszej instancji przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. W tym też zakresie doszło do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organy podatkowe obowiązki co do gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

V. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Zgodnie z wnioskiem Skarżącego, Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję uznając, że zakres postępowania odwoławczego umożliwia stosowną korektę decyzji organu pierwszej instancji.

VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 2700 – dalej: "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).