Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 377/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121,  art. 123 par. 1,  art. 129,  art. 178,  art. 179 par. 1,  art. 180 par. 1,  art. 210 par. 4 w zw. z  art. 219,  art. 216,  art. 217 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Przewodniczący Sędziowie Asesor WSA Łukasz Cieślak po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2024 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej P.- P. sp. z o.o. z siedzibą we W. w restrukturyzacji na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2024 r. nr 0201-l0v -12.4103.66.2023 w przedmiocie odmowy zapoznania z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania podatkowego: I. uchyla w całości zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 20 listopada 2023 r. nr 0271-SPP-2.4103.5.2023; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. zs. we W. w restrukturyzacji (dalej jako Skarżąca, Strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z dnia 20 lutego 2024 r., nr 0201-IOV-12.4103.66.2023, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: NDUS, Organ I instancji) z dnia 20 listopada 2023 r., nr 0271-SPP-2.4103.5.2023, w przedmiocie odmowy zapoznania z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 20 października 2023 r. NDUS wydał postanowienie o wyłączeniu z materiału dowodowego dokumentów w prowadzonym wobec Strony postępowaniu podatkowym w przedmiocie VAT za okres od I – XII 2018 r. Wyłączone dokumenty przekazane zostały przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Organ I instancji poinformował Stronę, że ze względu na niekompletność przesłanych akt podjął starania o ich uzupełnienie i po uzyskaniu kompletnej dokumentacji, do akt prowadzonego postępowania podatkowego zostaną włączone wyciągi z przesłuchań świadków. Wyłączone dokumenty stanowiły protokoły przesłuchania A. K. z dnia 22 września 2020 r., W. W. z dnia 18 sierpnia 2020 r. i 23 września 2021 r., M. S. z dnia 8 kwietnia 2021 r., 28 kwietnia 2021 r. oraz 10 czerwca 2021 r., B. W. z dnia 26 stycznia 2021 r. oraz kontrahenta C. sp. z o. o. nie uczestniczącego w łańcuchu dostaw, w którym brała udział Strona.

Wnioskiem z dnia 6 listopada 2023 r. Strona zwróciła się o udostępnienie wyłączonych dokumentów z akt sprawy.

Postanowieniem z dnia 10 listopada 2023 r. NDUS włączył do materiału dowodowego sprawy zanonimizowane wyciągi z dokumentów.

Postanowieniem z dnia 20 listopada 2023 r. Organ I instancji, działając na podstawie art. 179 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), odmówił Stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z jawności dostępu. Wyjaśnił, że wskazane dokumenty zawierają informacje, których nieuprawnione ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes publiczny, wyrażający się ochroną interesów obywateli albo jednostek organizacyjnych (dotyczy to szczegółowych danych osobowych oraz innych danych niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą). Jednocześnie pismem z dnia 1 grudnia 2023 r. Organ I instancji przesłał Stronie skan dokumentów włączonych do akt sprawy, na wniosek Skarżącej z dnia 27 listopada 2023 r.

Po rozpoznaniu zażalenia na postanowienie NDUS organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. Wyjaśnił DIAS, iż w interesie publicznym, rozumianym jako ochrona danych innych podmiotów leży, aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu i wykorzystując informacje dotyczące innych podatników związanych z przedmiotową sprawą, utrzymały w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym Stronie postępowania) na ich identyfikację. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazano, że przesłanką odmowy umożliwienia zapoznania się przez Stronę z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy jest wykazanie przez organ, iż zapoznanie się z tymi dokumentami przez stronę byłoby sprzeczne z interesem publicznym, co miało miejsce w sprawie. Podnoszenie przez Skarżącą, iż możliwość zapoznania się z aktami sprawy jest jednym z procesowych uprawnień przysługujących Stronie postępowania, nie nakłada na organ ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga aby podatnik miał możliwość wglądu do dokumentów zawartych w aktach administracyjnych, uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do przedmiotowych dokumentów. Do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

W związku z powyższym organ odwoławczy wyjaśnił, iż w aktach sprawy znajdują się dokumenty poddane anonimizacji, których ogólna treść jest jawna i dostępna, aby mogły być znane wszystkie okoliczności sprawy, przy jednoczesnym zaanonimizowaniu danych, które nie wnoszą nic do sprawy a ich jawność jest chroniona prawem. W dokumentach wyłączonych z materiału dowodowego poddano procesowi anonimizacji następujące dane:

1) numery PESEL;

2) numery dowodów osobistych;

3) imiona rodziców;

4) data i miejsce urodzenia;

5) informacja o karalności;

6) nazwiska i dane teleadresowe osób trzecich i kontrahentów;

7) informacje dotyczące podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą oraz okresów niebędących przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego.

W całości zaś wyłączył Organ I instancji protokół przesłuchania świadka będącego kontrahentem C. i nieuczestniczącym w łańcuchu dostaw, w którym brała udział Strona oraz jego dwóch pracowników. Wskazano, że informacje zawarte w tych protokołach wykraczają poza zakres prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego i nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy a ponadto zawierają informacje o innych osobach/ podmiotach, które stanowią dobro osób trzecich.

Nieuprawnione ujawnienie powyższych danych i informacji mogłoby narazić na szkodę interes publiczny, wyrażający się ochroną interesów obywateli albo jednostek organizacyjnych. Dane te, będące dobrem szczególnym, są chronione na mocy art. 47 Konstytucji RP, jak również poprzez ustawę z dnia 10 maja 2018 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1781 ze zm.) oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (Dz. Urz.UE.L.2016 nr 119). Podkreślił organ odwoławczy, iż anonimizacji poddano wyłącznie dane podlegające ochronie na podstawie odrębnych przepisów oraz informacje niezwiązane bezpośrednio ze sprawą, wykraczające poza zakres prowadzonego wobec Skarżącej postępowania podatkowego i nie mające znaczenia dla sprawy.

Podsumował DIAS, iż wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy nie odbiera tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu a odmowa umożliwienia Stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy była prawidłowa i uzasadniona. Organ I instancji wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie Organu odwoławczego, NDUS prawidłowo przedstawił uzasadnienie faktyczne wyłączenia dokumentów z jawności wskazując, iż interesem publicznym w rozumieniu art. 179 O.p. była w tym przypadku ochrona danych osób biorących udział w postępowaniu i jednocześnie niebędących Stroną.

Nie zgadzając się z postanowieniem DIAS, Strona zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc zarzuty naruszenia:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 179 § 1 i § 2 O.p. w zw. z ar. 293 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 178 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. i art. 129 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu I instancji o odmowie umożliwienia Stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy dotyczącej postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r., podczas gdy powinna ona mieć zapewnione prawo wglądu do pełnych akt sprawy na każdym etapie postępowania;

2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 179 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 178 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu I instancji o odmowie umożliwienia Stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy dotyczącej postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r., w którym uznano, iż samo wyłączenie dokumentów z akt sprawy dokonane przez Organ I instancji ze względu na interes publiczny stanowi wystarczającą przesłankę do odmowy umożliwienia zapoznania się z nimi przez Spółkę, w sytuacji gdy Strona nie ma możliwości dokonania weryfikacji wyłączonych z materiału dowodowego dokumentów.

Skarżąca wnioskowała o uchylenie skarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W oparciu o art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia stwierdził, że zarówno postanowienie Organu II, jak I instancji naruszają prawo w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu między Stronami jest kwestia odmowy umożliwienia Stronie zapoznania się z dokumentami.

W polskiej procedurze podatkowej kwestia udostępniania akt stronie, jak i odmowy dokumentów, zostały uregulowane w art. 178, art. 179 i art. 179a O.p.

Stosownie do treści art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

Powyższa zasada doznaje wyjątku, gdyż przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 O.p.). Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia (art. 179 § 2 O.p.). Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie (art. 179 § 3 O.p.). W myśl art. 179a O.p. przepis art. 178 § 1 nie narusza prawa osoby, której dane dotyczą, do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 15 rozporządzenia 2016/679.

Kierując się dyrektywami wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że prawo strony dostępu do akt zapewnia rzeczywiste funkcjonowanie zasady jawności postępowania wobec strony (art. 129 O.p. – postępowanie jest jawne wyłącznie dla stron), a na tej zasadzie opiera się konstrukcja zasady czynnego udziału strony (art. 123 § 1 O.p.), co z kolei służy realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 O.p.) (por. np. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2013 r, sygn. akt I OSK 265/12, publ. CBOSA).

Dokonując wykładni językowej art. 179 § 1 O.p., należy stwierdzić, że wskazuje on, że przepisów art. 178 nie stosuje się w odniesieniu do dwóch rodzajów dokumentów: znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne oraz innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zwrot "przepisów art. 178 nie stosuje się" oznacza, że nie jest możliwe udostępnienie przez organ stronie wskazanych wyżej dokumentów.

Odnosząc się do – mającej znaczenie w kontrolowanej sprawie - kategorii dokumentów wyłączonych przez organ podatkowy z akt sprawy z uwagi na interes publiczny należy wskazać, że interes publiczny jest klauzulą generalną, która w przypadku wskazanym w treści art. 179 § 1 O.p. stanowi podstawę ograniczenia prawa do obrony podatnika poprzez odmowę dostępu do określonych dokumentów. Jest dyrektywą kierowaną do organów podatkowych, które swoje zadania jako organy publiczne wypełniają, a przynajmniej powinny, w interesie publicznym. Należy jednak zauważyć, że klauzulę tę należy zaliczyć do generalnych klauzul odsyłających. Jest to wyraźna konstrukcja prawodawcza (element przepisu prawnego) i sformułowane w języku prawnym upoważnienie dla organu stosującego prawo do wyznaczenia zachowania adresata decyzji lub ustalenia podstaw kwalifikacji zachowań adresata normy, na podstawie kryteriów (norm, ocen) wyrażonych (nazwanych) w tekście prawnym, ale nieinkorporowanych (z różnych powodów) do systemu przepisów prawnych. Klauzula generalna odsyłająca odpowiada wszelkim elementom odesłania, z tym że kryteria i oceny pozaprawne, do których prawodawca odwołuje się przez klauzule generalne, mają charakter ukierunkowany i systemowy (por. L. Leszczyński, Tworzenie generalnych klauzul odsyłających, Lublin, 2000, s. 17 i 23).

Dokonując próby wyjaśnienia tego pojęcia warto jest zauważyć, że źródłosłowu pojęcia "interes" należy doszukiwać się w łacińskim słowie "interesse", które oznacza "być w czymś", "znajdować się przy czymś"; "być pomiędzy"; "brać udział"; "być obecnym" (red.) Prawo rzymskie. Słownik encyklopedyczny. Warszawa 1986, s. 77). Zaś, najogólniej ujmując, publiczny to ogólnie, powszechnie dostępny, do powszechnego użytku, to przeciwieństwo prywatnego, to coś przeznaczone do użytku zbiorowego, powszechnego (M. Stahl, Cele publiczne i zadania publiczne (w:) Koncepcja systemu prawa administracyjnego. Zjazd Katedr Prawa Administracyjnego i Postępowania Administracyjnego, Zakopane 24-26 września 2006 r., Warszawa 2007, s. 97). Jest to więc interes dotyczący ogółu, nie będący jednak sumą interesów indywidualnych, ale stojący ponad nimi. Zawiera on wartości ogółu rozumianego integralnie, jednakże ogół ten jest wyodrębniony podmiotowo (...) (J. Zimmermann, Aksjomaty prawa administracyjnego, Warszawa 2013, s. 94.). Przy czym koniecznym jest wskazanie, że elementem interesu publicznego jest ochrona jednostki i [...] bez jakościowego wartościowania (oceny) interesów indywidualnych właściwa determinacja dobra publicznego może sprawić poważne trudności (por. A. Żurawik, "Interes publiczny", "Interes społeczny" i "Interes społecznie uzasadniony". Próba dookreślenia pojęć, RPEIS nr 2/2013, s. 61). Konstytucyjna ogólna koncepcja dobra ogólnego czy interesu ogólnego nie może być formułowana w sposób jednostronny, poprzez elementy "racji stanu", lecz w zakres dobra ogółu włączona jest ochrona jednostki. Nie może istnieć dobro ogółu, w skład którego nie wchodziłaby, jako istotny element, wolność jednostki (por. M. Wyrzykowski, Pojęcie interesu społecznego w prawie administracyjnym, Warszawa 1986, s. 31).

W państwie prawnym administracja jest związana prawem, które wyznacza kryteria jej działania, w poszukiwaniu zdefiniowania interesu publicznego w konkretnej sytuacji (podobnie, jak i celu publicznego) konieczne jest w pierwszej kolejności przeanalizowanie wypowiedzi ustawodawcy na ten temat. Dopiero w razie stwierdzenia, że ustawodawca milczy w tym względzie, a zwłaszcza nie wyjaśnia, jak należy rozumieć i realizować interes publiczny w danej sytuacji, uzasadnione staje się odwołanie do kategorii celu, do jakiego ma zmierzać administracja, a który to cel polega właśnie na realizowaniu ogólnie rozumianego interesu publicznego. (...) Pojęcie interesu publicznego należy traktować jako tzw. pojęcie nieostre, które w wielu sytuacjach będzie wymagało przeprowadzenia wykładni przez organy administracji powołane do jego zastosowania w konkretnej sytuacji (W. Jakimowicz, Wykładnia w prawie administracyjnym, Kraków 2006, s. 155).

Analizę spełnienia w okolicznościach przedmiotowej sprawy przesłanek odmowy dostępu do dokumentów wynikające z treści art. 179 § 1 O.p. należy poprzedzić stwierdzeniem, że uzasadnienie postanowienia o odmowie dostępu do dokumentów znajdujących się w aktach sprawy powinno przedstawiać rozumowanie organu, w realiach postępowania prowadzonego w sprawie, w sposób jasny, zrozumiały oraz adekwatny do okoliczności zaistniałych w sprawie. Uzasadnienie takie stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania postanowienia, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania, czy kontroli sądowej, jak również zasady przekonywania i budowania zaufania do organów państwa. Powyższe jest podstawowym elementem standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach - mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych - wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (por. co się tyczy uzasadnienia decyzji - wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05). Organ podatkowy, uzasadniając odmowę umożliwienia zapoznania się z wyłączonymi dokumentami z akt sprawy, powinien wyraźnie wskazać przesłanki, z których wynikają jego działania w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Uzasadnienie nie powinno mieć charakteru iluzorycznego czy fasadowego, polegającego na swobodnym odwołaniu się do rożnego rodzaju przesłanek nie mających związku z okolicznościami zaistniałymi w sprawie, w szczególności działaniami organu podatkowego, które miały w sprawie miejsce. Innymi słowy, motywy wydanego na tej podstawie rozstrzygnięcia odmownego prezentowane przez organ podatkowy powinny być na tyle wnikliwe i konkretne, by możliwe było zapoznanie się z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym przypadku i by realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 2311/19, CBOSA).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy zauważyć, że w sprawie organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach postanowień w sposób arbitralny wskazywały na istnienie przesłanek rzekomo uzasadniających odmowę udostępnienia Stronie konkretnych dokumentów.

Organ I instancji powołał się w swoim uzasadnieniu na interes publiczny rozumiany jako dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte w dokumentach. W tym zakresie podkreślał konieczność ochrony interesów obywateli albo jednostek organizacyjnych. Wyłączenie z akt sprawy dokumentów podyktowane było interesem publicznym i dotyczyło dokumentów zawierających dane osobowe podlegające ochronie na podstawie odrębnych przepisów oraz inne informacje niezwiązane bezpośrednio ze sprawą. Wskazano, że nieuprawnione ujawnienie danych dotyczących osób trzecich mogłoby narazić na szkodę prawnie chroniony interes tych osób.

Odnosząc się zatem do przesłanki interesu publicznego to warto jest zauważyć, że interes ten musi być zindywidualizowany i nakierowany nie tylko na realizację wartości, lecz musi uwzględniać cel, jakiemu ma służyć przepis art. 179 § 1 O.p., który został błędnie wskazywany przez organ podatkowy pierwszej instancji jako zasada a będący w istocie wyjątkiem od zasady dostępu strony do akt sprawy (art. 178 O.p. i art. 41 ust. 2 lit. b) Karty), co expresiss verbis wynika z jego redakcji.

W ocenie Sądu Organ I instancji błędnie w swoim rozstrzygnięciu identyfikuje interes publiczny z interesem osób trzecich czyli interesem prywatnym. W istocie zatem NDUS mówi o ochronie danych osobowych.

Trzeba wyraźnie podkreślić, że wbrew temu co twierdzi organ I instancji, interesu publicznego nie można utożsamiać z ochroną danych osobowych osób trzecich czyli z interesem prywatnym. Ochrona osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych została określona w przepisach rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych) (Dz. Urz. UE z dnia 4 maja 2016 r. Nr L 119, s. 1), które bezpośrednio obowiązuje na terytorium RP (art. 288 zdanie drugie TFUE) oraz ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1781). Ochrona osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych jest jednym z praw podstawowych. Artykuł 8 ust. 1 Karty oraz art. 16 ust. 1 TFUE stanowią, że każda osoba ma prawo do ochrony danych osobowych jej dotyczących. Prawo do ochrony danych osobowych nie jest prawem bezwzględnym; należy je postrzegać w kontekście jego funkcji społecznej i wyważyć względem innych praw podstawowych w myśl zasady proporcjonalności [i adekwatności]. Ogólne rozporządzenie o ochronie danych osobowych nie narusza praw podstawowych, wolności i zasad uznanych w Karcie praw podstawowych - zapisanych w Traktatach - w szczególności prawa do poszanowania życia prywatnego i rodzinnego, domu oraz komunikowania się, ochrony danych osobowych, wolności myśli, sumienia i religii, wolności wypowiedzi i informacji, wolności prowadzenia działalności gospodarczej, prawa do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu oraz różnorodności kulturowej, religijnej i językowej (motyw 4 ogólnego rozporządzenia o ochronie danych). W motywie 19 tiret drugi ogólnego rozporządzenia o ochronie danych wskazano, że jeżeli chodzi o przetwarzanie danych osobowych przez te właściwe organy do celów wchodzących w zakres niniejszego rozporządzenia, państwa członkowskie powinny mieć możliwość zachowania lub wprowadzenia przepisów szczególnych dostosowujących stosowanie przepisów niniejszego rozporządzenia. W takich przepisach możliwe jest doprecyzowanie szczególnych wymogów przetwarzania danych przez te właściwe organy do tych innych celów, z uwzględnieniem konstytucyjnych, organizacyjnych i administracyjnych struktur danego państwa członkowskiego. Jeżeli przetwarzanie danych osobowych przez podmioty prywatne objęte jest zakresem stosowania niniejszego rozporządzenia, niniejsze rozporządzenie powinno na określonych warunkach umożliwiać państwom członkowskim ograniczenie w swoich przepisach niektórych obowiązków i praw, o ile takie ograniczenie stanowi w demokratycznym społeczeństwie niezbędny i proporcjonalny środek chroniący określone, ważne interesy, w tym bezpieczeństwo publiczne oraz zapobieganie przestępczości, prowadzenie postępowań przygotowawczych, wykrywanie lub ściganie czynów zabronionych, lub też wykonywanie kar, w tym ochronę przed zagrożeniami dla bezpieczeństwa publicznego i zapobieganie takim zagrożeniom. Jest to istotne na przykład w związku z przeciwdziałaniem praniu pieniędzy lub w działalności laboratoriów kryminalistycznych. W motywie 45 ogólnego rozporządzenia o ochronie danych wskazano, że jeżeli przetwarzanie odbywa się w celu wypełnienia obowiązku prawnego, któremu podlega administrator, lub jeżeli jest niezbędne do wykonania zadania realizowanego w interesie publicznym lub w ramach sprawowania władzy publicznej, podstawę przetwarzania powinno stanowić prawo Unii lub prawo państwa członkowskiego. Niniejsze rozporządzenie nie nakłada wymogu, aby dla każdego indywidualnego przetwarzania istniało szczegółowe uregulowanie prawne. Wystarczyć może to, że dane uregulowanie prawne stanowi podstawę różnych operacji przetwarzania wynikających z obowiązku prawnego, któremu podlega administrator, lub że przetwarzanie jest niezbędne do wykonania zadania realizowanego w interesie publicznym lub w ramach sprawowania władzy publicznej.

"Dane osobowe" oznaczają wszelkie informacje o zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osobie fizycznej ("osobie, której dane dotyczą"); możliwa do zidentyfikowania osoba fizyczna to osoba, którą można bezpośrednio lub pośrednio zidentyfikować, w szczególności na podstawie identyfikatora takiego jak imię i nazwisko, numer identyfikacyjny, dane o lokalizacji, identyfikator internetowy lub jeden bądź kilka szczególnych czynników określających fizyczną, fizjologiczną, genetyczną, psychiczną, ekonomiczną, kulturową lub społeczną tożsamość osoby fizycznej (art. 4 pkt 1 ogólnego rozporządzenia o ochronie danych). "Przetwarzanie" oznacza operację lub zestaw operacji wykonywanych na danych osobowych lub zestawach danych osobowych w sposób zautomatyzowany lub niezautomatyzowany, taką jak zbieranie, utrwalanie, organizowanie, porządkowanie, przechowywanie, adaptowanie lub modyfikowanie, pobieranie, przeglądanie, wykorzystywanie, ujawnianie poprzez przesłanie, rozpowszechnianie lub innego rodzaju udostępnianie, dopasowywanie lub łączenie, ograniczanie, usuwanie lub niszczenie (art. 4 pkt 2 ogólnego rozporządzenia o ochronie danych).

W myśl art. 5 ust. 1 lit. a) ogólnego rozporządzenia o ochronie danych dane osobowe muszą być przetwarzane zgodnie z prawem, rzetelnie i w sposób przejrzysty dla osoby, której dane dotyczą ("zgodność z prawem, rzetelność i przejrzystość"). Artykuł 6 ust. 1 lit. c) ogólnego rozporządzenia o ochronie danych stanowi, że przetwarzanie jest zgodne z prawem wyłącznie w przypadkach, gdy - i w takim zakresie, w jakim - spełniony jest co najmniej jeden z poniższych warunków. Przetwarzanie jest niezbędne do wypełnienia obowiązku prawnego ciążącego na administratorze. Państwa członkowskie mogą zachować lub wprowadzić bardziej szczegółowe przepisy, aby dostosować stosowanie przepisów niniejszego rozporządzenia w odniesieniu do przetwarzania służącego wypełnieniu warunków określonych w ust. 1 lit. c) i e); w tym celu mogą dokładniej określić szczegółowe wymogi przetwarzania i inne środki w celu zapewnienia zgodności przetwarzania z prawem i jego rzetelności, także w innych szczególnych sytuacjach związanych z przetwarzaniem przewidzianych w rozdziale IX (art. 6 ust. 2). Podstawa przetwarzania, o którym mowa w ust. 1 lit. c) i e), musi być określona: a) w prawie Unii; lub b) w prawie państwa członkowskiego, któremu podlega administrator.

Należy tym samym przyjąć, że przetwarzanie danych osobowych przez organ podatkowy dla celów prowadzonego postępowania podatkowego jest niezbędne dla wykonania uprawnień i obowiązków przyznanych organowi w przepisach Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym rolę przepisów przyznających uprawnienie do przetwarzania danych osobowych spełniają przepisy Ordynacji podatkowej. Przepisem tym będzie także art. 178 O.p., który jest podstawą uprawnienia strony postępowania do zapoznania się z aktami sprawy. Wskazanemu uprawnieniu, odpowiada także ustawowy obowiązek organu administracji publicznej do udostępnienia stronie tych akt. Kluczowym jest również przepis art. 129 O.p. albowiem stanowi on, że postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Przedmiotem postępowań uregulowanych w O.p. nie jest ochrona danych osobowych, lecz realizacja obowiązków nałożonych na organ podatkowy w postaci wydania decyzji podatkowej. To znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 1a § 2 i 3 O.p. wskazujących, że obowiązki wynikające z ochrony danych osobowych odbywają się niezależnie od obowiązków organów podatkowych przewidzianych w ustawie i nie wpływają na tok i wynik procedur podatkowych.

Ordynacja podatkowa zatem nie zawiera przepisu, który ograniczałby prawa strony do udziału w postępowaniu podatkowym ze względu na ochronę danych osobowych osób trzecich. Takim przepisem nie może być art. 179 § 1 O.p. wskazujący na interes publiczny. Skoro ochrona danych osobowych osób trzecich jest kwalifikowana jako interes prywatny. Powyższy wniosek potwierdza właśnie treść art. 179a O.p., w myśl, którego przepis art. 178 § 1 nie narusza prawa osoby, której dane dotyczą, do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 15 rozporządzenia 2016/679 [ogólne rozporządzenie o ochronie danych]. Wobec dostępności akt tylko dla strony, następuje kolizja między prawem strony do wglądu do akt sprawy z prawem osoby, której dotyczą dane zgromadzone w aktach sprawy, w ten sposób, że prawo strony dostępu do akt nie narusza ani nie ogranicza praw osoby, której dane dotyczą, określonych w art. 15 ogólnego rozporządzenia ogólnego rozporządzenia o ochronie danych. Oznacza to, że osoba, której dane dotyczą, jest uprawniona na mocy rozporządzenia m.in. do wglądu do akt sprawy, ale tylko w zakresie, w jakim akta sprawy dotyczą jej danych osobowych. Jeżeli organy podatkowe rzekomo zobowiązane są do wyłączania tych danych, to przepis ten byłby bezprzedmiotowy, gdyż regulowałby zbiór pusty stanów faktycznych. Stąd też również z art. 179a O.p. nie da się wywieść zakazu udostępniania stronie akt sprawy zawierającej dane osobowe innych osób. Wgląd strony w akta sprawy nie następuje zatem z pominięciem danych osobowych innych osób (argument a contrario z art. 179a O.p.). Natomiast osoby te mogą żądać od organu podatkowego także informacji o tym, czy ich dane osobowe zostały udostępnione stronie postępowania korzystającej z prawa wglądu do akt na podstawie art. 178 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1117/21, publ. CBOSA).

Skoro zatem NDUS dopatruje się realizacji wartości, jaką jest interes publiczny, to musi wspomnianą klauzulę wypełnić inną treścią, niż ochrona danych osobowych osób trzecich wskazywaną w treści uzasadnienia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. Poza wskazywaniem – zresztą w sposób ogólnikowy i lakoniczny – na ochronę interesów osób trzecich, organ ten nie uzasadnił w żaden inny sposób odmowy umożliwienia Stronie zapoznania się z wyłączonymi dokumentami. Odnosząc się zaś do wyłączonego w całości protokołu przesłuchania świadka będącego kontrahentem C. i nieuczestniczącym w łańcuchu dostaw, w którym brała udział Strona oraz jego dwóch pracowników z uwagi na to, że informacje zawarte w tych protokołach wykraczają poza zakres prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego i nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wskazać należy, iż instytucja wyłączenia jawności określonych dokumentów nie służy eliminowaniu z akt sprawy dokumentów dla sprawy zbędnych. Takie bowiem w ogóle do tej sprawy nie powinny być włączone.

W uzasadnieniu organu odwoławczego wskazano, że organ I instancji prawidłowo wskazał podstawy prawne odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z jawności dokumentów. Podstawą wyłączenia jawności był prawidłowo rozumiany interes publiczny. Zdaniem organu odwoławczego interesem publicznym w rozumieniu art. 179 O.p. była ochrona danych osób biorących udział w postępowaniu i jednocześnie niebędących stroną. Podkreślono, że organ podatkowy nie może dopuścić do ujawnienia pozyskanych w trakcie czynności kontrolnych informacji dotyczących osób trzecich. Jego obowiązkiem jest bowiem bezwzględna ochrona dóbr osobistych osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania. Wyłączenie jawności części danych osobowych świadków (imiona rodziców, data i miejsce urodzenie) nie skutkowało jednocześnie całkowitym wyłączeniem dokumentów z akt sprawy. Organ podatkowy, wyłączając treść oryginalnych dokumentów, równocześnie włączył wyciągi z tych dokumentów zawierające informacje, które organ podatkowy pierwszej instancji uznał za istotne dla sprawy.

W ocenie Sądu również organ odwoławczy błędnie wywiódł, że interesem publicznym jest ochrona danych osobowych osób trzecich, zwłaszcza, gdy organ przetwarza dane w ramach realizacji prowadzonego postępowania podatkowego.

Ponadto należy zauważyć, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego organ odwoławczy przedłożył do akt sprawy trzy skoroszyty akt, wskazując jednocześnie, że jeden skoroszyt stanowią dokumenty wyłączone, jednakże w żaden sposób organ ten nie zabezpieczył tych dokumentów przed jawnością, choćby pieczętując je w odrębnej kopercie. Nie jest zaś rolą Sądu czynienie tego za organ podatkowy.

Na marginesie przedmiotowej sprawy warto jest zauważyć, że w toku postępowania odwoławczego, a następnie kontroli sądowej, niewątpliwie dowody zebrane przez organ podatkowy, a następnie będące podstawą decyzji wydanej wobec strony, muszą być analizowane pod kątem zgodności z prawem. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd ma poważne wątpliwości w oparciu o jaką normę kompetencyjną organ dokonuje wyciągu dokumentów urzędowych wystawionych przez inne organy władzy publicznej. Stosownie do treści art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (art. 194 § 2 O.p.). Jeżeli dokument znajduje się w aktach organu lub jednostki, o których mowa w art. 194 § 1 i 2, wystarczy przedstawić urzędowo poświadczony przez ten organ lub jednostkę odpis lub wyciąg z dokumentu. Organ podatkowy zażąda udzielenia odpisu lub wyciągu, jeżeli strona sama uzyskać ich nie może. Gdy organ podatkowy uzna za konieczne przejrzenie oryginału dokumentu, może wystąpić o jego dostarczenie. Wyżej wskazane przepisy wprost dowodzą, że pracownik urzędu skarbowego prowadzący postępowanie podatkowe nie ma kompetencji do sporządzenia wypisu ani wyciągu dokumentów sporządzonych przez inne organy władzy publicznej czy jednostki. Powinien wystąpić o takie wypisy do właściwych organów stosownie do treści art. 194a § 1 O.p.

Mając na względzie powyższe, należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 219 O.p. w zw. art. 210 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 178 O.p., art. 179 § 1 O.p., art. 129 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem postanowień organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.

W ponownym postępowaniu organy podatkowe powinny uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku i wykazać zaistniałe w sprawie przesłanki odmowy dostępu do akt sprawy na podstawie art. 179 § 1 O.p. odpowiadające okolicznościom faktycznym zaistniałym w sprawie.