Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1248/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1-4
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 45/23 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 14 listopada 2022 r. nr 408000-COP.4100.8.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 45/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi S. spółka z o.o. z siedzibą w J. (dalej: "strona", "skarżąca", "Spółka") uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: "organ", "NPUSC") z 14 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej, organ reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. prawa materialnego:

1. art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sformułowanie "bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań", o którym mowa w przepisie, oznacza możliwość korekty jedynie ceny z transakcji zawartej przez podmioty powiązane natomiast wyłączona jest możliwość korekty innych jej warunków, które mogłyby być zmieniane lub pomijane dopiero po zakwestionowaniu ważności i skuteczności tej transakcji,

2. art. 11 ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że bez zakwestionowania ważności i skuteczności umów o udzielenie licencji, organ mógł zakwestionować jedynie wysokość ceny z transakcji (czynności) określonej przez strony, tj. wysokość należności za udzielenie licencji i zastosować korektę tej ceny, natomiast nie był uprawniony do określenia wszystkich warunków transakcji na zasadach jakie ustaliłyby podmioty niezależne i w oparciu o taką wycenę rynkową dokonać oszacowania dochodu Spółki przy zastosowaniu odpowiedniej metody,

3. art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. wprowadzonego ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193) poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ uprawnienie do szacowania dochodu i korekty warunków transakcji wywodzi z art. 11 u.p.d.o.p.,

4. art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na przyjęciu, że organ działając na podstawie tego przepisu i określając dochód nie miał prawa do określenia wszystkich warunków transakcji jaką zawarłyby podmioty niezależne, poza ceną, co oznacza, że Sąd I instancji błędnie przyjął, iż przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy do określenia rzeczywistych warunków transakcji na skutek pominięcia lub zmiany warunków wynikających z powiązań oraz, że organ nie był uprawniony przy określaniu dochodu do pominięcia (nieuwzględnienia) warunków i zastępowania ich warunkami rynkowymi,

II. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że organ naruszył wskazane przepisy, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organ działał w granicach prawa, co oznacza, że skarga jako niezasadna winna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnej oceny prawnej, że organ wyszedł poza zakres powyższych przepisów i zastosował recharakteryzację (przekwalifikowanie) zawartej przez strony czynności prawnej (umowy o udzielenie licencji) na inną czynność prawną (umowę o świadczenie usług administrowania znakami towarowymi) stosując w sposób nieuprawniony art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p., podczas gdy organ dla celów określenia dochodu bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań dokonał szacunkowej wyceny rozpoznanych funkcji jakie pełniła E. sp. z o.o. w okolicznościach w jakich zrealizowano transakcje z uwzględnieniem zaangażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, tj. określił ich cenę rynkową, gdy tymczasem skarga powinna zostać oddalona,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez wadliwie uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na tym, że Sąd I instancji, wbrew obowiązkowi, nie przedstawił pełnego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego w zakresie wykładni art. 11 ust.1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p., w szczególności nie wyjaśnił, dlaczego nie stanowi on podstawy do określenia w ramach korekty dochodu ceny transferowej, to jest bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań, a jedynie uprawnia do korekty ceny z umowy zawartej przez strony, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że ocena taka wynika z faktu, że możliwość recharakteryzacji transakcji przez organy istnieje dopiero od 1 stycznia 2019 r., co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż pozbawia organ poznania motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia,

4. art. 141 § 4 in fine p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wytycznych co do dalszego postępowania przez organ, co uniemożliwia dalsze prowadzenie postępowania w sprawie, podczas gdy prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, w przypadku uwzględnienia skargi i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania; naruszenie to uniemożliwia wykonanie wyroku przez organ i rozpatrzenie sprawy, a więc miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Uwzględniając powyższe, organ wniósł:

- na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie,

- ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny,

- o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do zbadania zarzutów kasacyjnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że pomimo zawarcia w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, zasadniczy spór w sprawie dotyczy możliwości zastosowania art. 11 ust. 1 - 4 u.p.d.o.p. oraz dokonania recharakteryzacji, czyli przekwalifikowania transakcji. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach skoncentruje się na zarzutach odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. Ponadto sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego również odwołują się do przepisów art. 11 ust.1 - 4 u.p.d.o.p.

Przystępując zatem do rozważań, na wstępie należy przypomnieć stan prawny obowiązujący w 2016 r. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli: 1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z kolei, w myśl ust. 2 ww. przepisu - dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p.).

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach (art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p.).

Zdaniem organu, w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. umożliwiające określenie dochodu podatnika oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań. W szczególności organ zwrócił uwagę, że strony umów licencyjnych tj. E. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. były powiązane w sposób opisany w art. 11 u.p.d.o.p. Ogół transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, w tym również transakcje poprzedzające zawarcie umów licencyjnych, a związane z przeniesieniem praw ochronnych na znaki towarowe miały charakter optymalizacji podatkowej. Znak towarowy "[...]" został wytworzony przez S. [...] sp.j. z siedzibą w B., zaś "[...]" przez S. sp. z o.o. Następnie spółki te wyzbyły się praw ochronnych na te wartości, które zostały finalnie przeniesione na spółkę E. W wyniku zawartych umów na używanie znaków towarowych Spółka zobowiązała się do ponoszenia opłat licencyjnych, które w roku objętym postępowaniem znacząco obciążały jej wynik finansowy.

Rozpoznając spór dotyczący tego, czy zastosowane przez organ przepisy pozwalały na reklasyfikację transakcji (dla celów podatkowych), należało uwzględnić aktualne, jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazujące, że art. 25 ust.1 u.p.d.o.f. (przepis tożsamy z przepisem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.) nie mógł stanowić samoistnej podstawy "przedefiniowania" spornej transakcji (por. m.in. wyroki z 29 czerwca 2023 r., II FSK 44/21, z 9 września 2022 r., II FSK 2508/19, z 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że cały schemat transakcji związanych z przemieszczeniem praw do znaków towarowych nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe skarżącej. Należy zauważyć, że problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych był i jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu oraz obecny w orzeczeniach sądów administracyjnych. Odnosząc się do tej kwestii, wskazać należy, że kwestionowanie dla celów opodatkowania charakteru czynności prawnej dokonanej przez skarżącą musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organ podatkowy nie może stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa. Mechanizm działania klauzuli ogólnej polega bowiem na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym, organ podatkowy wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika. Klauzula ogólna jest zatem rozwiązaniem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny. W wyroku z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2508/19, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności, dlatego koniecznym jest rozróżnienie i wskazanie granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Jednakże kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa (podobnie również w wyrokach NSA z 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 2711/18, z 9 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2509/19 i z 13 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 744/22).

W niniejszej sprawie istotne jest zatem pytanie, jakimi instrumentami przeciwdziałania opodatkowania dysponował organ podatkowy w 2016 r. i czy do kategorii tych instrumentów można było zaliczyć art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że organ odwołując się do art. 11 u.p.d.o.p. krytycznie ocenił dokonane przez Spółkę i podmioty powiązane czynności prawne, podważając ich ekonomiczny (gospodarczy) sens. W konsekwencji dokonał przekwalifikowania dokonanej czynności prawnej w postaci zawarcia ważnej umowy o udzielenie licencji, w umowę o świadczenie usług administrowania znakami towarowymi i cenę rynkową w takim przypadku ustalił jak dla usług administrowania.

Mając na uwadze powołane przepisy i stanowisko organów podatkowych w zakresie oceny czynności prawnych dokonywanych przez skarżącą należy wskazać, że w przeszłości ustawodawca podejmował różne próby wprowadzenia do systemu prawa podatkowego ogólnej klauzuli umożliwiającej organom podatkowym podejmowanie działań przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Pierwsza pojawiła się wraz z dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacją Ordynacji podatkowej, poprzez dodanie do tego aktu prawnego art. 24a oraz art. 24b. Szczególne znaczenie miał art. 24b § 1, który kreował szczególne uprawnienie organów podatkowych, pozwalające na pominięcie skutków podatkowych ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych, gdy celem tych czynności było osiągnięcie określonych skutków podatkowych. W takim przypadku to na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Unormowanie art. 24b § 1 uzupełnione zostało regulacją § 2, w świetle której, jeżeli strony dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Z kolei rozwiązania legislacyjne przyjęte w art. 24a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nawiązywały w pewien sposób odpowiednio do treści art. 65 § 2 oraz art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Klauzula ustanowiona w art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej funkcjonowała niezwykle krótko. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03 derogował ten przepis uznając, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zarzucając tej regulacji, m.in. naruszenie konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji (Dz. U. poz. 1288). Natomiast z dniem 1 września 2005 r. unormowania zawarte w art. 24a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zastąpione zostały tożsamobrzmiącymi art. 199a § 1 i § 2 tej ustawy, do którego dodano § 3. Przepisy te obowiązują dotychczas w niezmienionym brzmieniu.

W konsekwencji zasadna jest teza, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. Za zbieżny z tą tezą uznać można pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 82/05, w świetle którego "(...) organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane."

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3162/13 stwierdzając w nim m.in., że "(...) w obowiązującym stanie prawnym, a mianowicie gdy uchylona została ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania, stan ten jest bowiem równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy."

Dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został dział IIIa zatytułowany "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", wprowadzający do polskiego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. W art. 119a § 1 ab initio zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania. Jest to: "czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (...)". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej). Natomiast możliwość recharakteryzacji transakcji istnieje dopiero od 1 stycznia 2019 r., dopiero bowiem z tym dniem wszedł w życie przepis art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. Zawarte w tym przepisie wyrażenie "(...) bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej", wprost odpowiada faktycznym działaniom organu podjętego w niniejszej sprawie. W sprawie rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe wykreowały własną klauzulę, dokonując oceny sprawy na podstawie całokształtu czynności dokonanych pomiędzy skarżącą oraz jej spółkami kontrolowanymi – wykraczając poza zakres art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. W stanie prawnym w 2016 r. brak było bowiem podstaw prawnych do oceny czynności prawnych oraz wywodzenia negatywnych dla skarżącej skutków podatkowych. Zatem pogląd organu, wskazujący na szerokie zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p. umożliwiające reklasyfikację czynności prawnych jest błędny.

W konsekwencji, za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia prawa materialnego - art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania ostatecznie odnoszące się do powołanego przepisu są zatem również nieuzasadnione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo drobnych mankamentów, wyrok S ądu pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd rzeczywiście mógł w sposób bardziej jasny scharakteryzować wskazówki dla organów, jednak ogólna lektura tego orzeczenia pozwala na dojście do odpowiednich wniosków. Tym bardziej, że podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a nie inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, obowiązkiem organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy było uwzględnienie wykładni prawa materialnego dokonanego przez Sąd I instancji. Należy przy tym podkreślić, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że ze względu na oczywiste powiązania osobowe między stronami transakcji, organ mógł zakwestionować jedynie wysokość ceny tej transakcji, tj. wysokość należności za udzielenie licencji i w tym zakresie zastosować korektę ceny przy zastosowaniu odpowiedniej metody. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie był natomiast władny do uznania, że w istocie strony zawarły zupełnie inną umowę, tj. umowę o administrowanie wartościami niematerialnymi i prawnymi, i w oparciu o wycenę tej umowy dokonać korekty dochodu Spółki. Obowiązkiem organu było zatem zastosowanie się do zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładni prawa materialnego.

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).