Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 411/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 pkt 4, § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2022 r. nr 0601-IEW.4251.4.2022 w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 18 lutego 2022 r. nr 0611-SEW.4251.2.2022.2; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. J. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 5 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy wydane wobec M. J. postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 18 lutego 2022 r. nr 0611-SEW.4251.2.2022.2 o nadaniu nieostatecznej decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 20 stycznia 2022 r. nr 308000-CKK-l.4102.2.2021 rygoru natychmiastowej wykonalności.

W dniu 20 stycznia 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białej Podlaskiej wydał wobec skarżącego ww. decyzję określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 750 587 zł. Decyzja ta została doręczona w dniu 3 lutego 2022r. Postanowieniem z 18 lutego 2022 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie ww. decyzji nadał rygor natychmiastowej wykonalności.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł zażalenie, w którym

zarzucił, że zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, w tym:

a) art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), w sytuacji braku podstaw do przyjęcia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane,

b) art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120-121 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wyprowadzenie niekorzystnych skutków prawnych z faktu, iż może on skorzystać z ustawowych uprawnień wniesienia odwołania,

c) art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę zebranych w aktach dowodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie stwierdził na wstępie, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej).

Przepis § 1 stosuje się, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W jego kontekście wyjaśnił, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą stanowi jedna z okoliczności wskazanych w punktach 1-4. W wyborze przesłanki użycie spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji, tzw. alternatywę rozłączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności, daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z orzecznictwem sądowym, fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek w ww. punktach 1-4, organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie. Warunkiem niezbędnym do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (a więc drugą przesłanką) jest też uprawdopodobnienie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W kontekście tej ostatniej organ odwoławczy zauważył, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zmaterializowania się. Sformułowanie "organ podatkowy uprawdopodobni" znajduje przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się tej przesłanki, tj. "możliwość" niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Uprawdopodobnienie jest surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności, a stanowi środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dający pewności lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania sprowadza się do wykazania istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Dopiero kumulatywne spełnienie przesłanek (jednej z pkt 1-4 oraz z § 2) stanowi podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W kontekście tych rozważań organ odwoławczy podał, że rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji został nadany z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast w zakresie drugiej (z § 2) uznał, iż określone zobowiązanie podatkowe zagrożone jest niewykonalnością. Argumentował, że skarżący zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych zadeklarował w deklaracji PIT-36L za 2015 r. złożonej 28 kwietnia 2016 r., a następnie 18 sierpnia 2016 r. złożył jej korektę. W zeznaniu wykazał w zakresie podatku należnego kwotę 714.035 zł, przy czym sumę należnych zaliczek za rok podatkowy w kwocie 714.878 zł, a kwotę sumy zaliczek wpłaconych w wysokości 714.878 zł. Tym samym wykazał kwotę nadpłaty w wysokości 843 zł, która została mu zwrócona 31 sierpnia 2016 r.

Z kolei, według ustaleń organu podatkowego zaniżona kwota podatku należnego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wyniosła 36.552 zł, natomiast kwota nadpłaty nie wystąpiła. Do dnia wydania postanowienia z dnia 18 lutego 2022 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, skarżący nie uregulował ww. kwoty. W konsekwencji, podatek nie zapłacony w terminie płatności, stał się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę.

W kwestii dokonanego zwrotu podatku w kwocie 843 zł, organ odwoławczy wskazał, że zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata wykazana nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe. W związku z powyższym, kwota 36.552 zł wraz z odsetkami za zwłokę, stanowi zaległość podatkową, podlegającą wpłacie w kwocie 35.709 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, dla której termin płatności przypadał na 2 maja 2016 r. oraz w kwocie 843 zł (nienależnie zwrócona nadpłata) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, liczonymi od 31 sierpnia 2016 r. (dzień zwrotu).

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 Ordynacji podatkowej) lub dokonano zwrotu nienależnej kwoty (art. 71 Ordynacji podatkowej). Ustawowy (podstawowy) termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 36.552 zł upływał w dniu 31 grudnia 2021 r. Uległ on jednak zawieszeniu z uwagi na występowanie od marca 2020 r. do marca 2022 r. na obszarze kraju epidemii COVID-19 i wprowadzeniem w związku z powyższym szczególnych rozwiązań prawnych, upływ terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego uległ przedłużeniu. Tym samym przyjąć należało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na 71 dni, tj. od dnia 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. włącznie. Stosownie do powyższego przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. - przy uwzględnieniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia - winno nastąpić z dniem 12 marca 2022 r. Zatem okres do upływu terminu przedawnienia od dnia wydania postanowienia z 18 lutego 2022 r. o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, był krótszy niż 3 miesiące (tj. 23 dni) - art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do drugiej przesłanki, a mianowicie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż organ I instancji powołał się na okoliczność prawdopodobieństwa wniesienia przez skarżącego odwołania od decyzji z 20 stycznia 2022 r., czyli uprawnienia unormowanego w art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej, o którym skarżący został poinformowany. Argumentując swoje stanowisko, organ I instancji w postanowieniu z 18 lutego 2022 r. wskazał, że w toku postępowania podatkowego (w zakresie wydania decyzji określającej ww. zobowiązanie podatkowe) skarżący nie wykazał części przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (jako wspólnik U. spółka jawna). Ponadto, wielokrotnie pisemnie skarżący wnosił o wydłużenie terminów na przedstawienie wyjaśnień lub dokumentacji, przy czym części dokumentacji lub wyjaśnień nie przedstawił do dnia wydania decyzji. Organ stwierdził, że "działanie takie pozwala wysnuć wniosek, że nie wykona on ww. decyzji" (wymiarowej). Dlatego też uznać należało, że te działania przyczyniły się do zakończenia postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za 2015 r. dopiero 20 stycznia 2022 r. "Przypuszczenie", że zostanie złożone odwołanie sprawdziło się 21 lutego 2022 r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że okolicznością uprawdopodabniającą "istnienie obawy" niewykonania zobowiązania, był w tym przypadku czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Zgodnie bowiem z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu (...). Na dzień wydania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności występowało zatem ryzyko, że czas trwania postępowania odwoławczego (w tym zapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie, prawa do wypowiedzenia się) przekroczy okres pozostały do przedawnienia zobowiązania. Sprawa odwoławcza do chwili obecnej nie została zakończona. Istniało zatem ryzyko, że w przypadku, gdy nie zostanie nadany rygor natychmiastowej wykonalności, zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji ulegnie przedawnieniu. Dodatkowo należało mieć także na uwadze, że w sytuacji braku dobrowolnego uregulowania zobowiązania, konieczne byłoby skierowanie sprawy do postępowania egzekucyjnego, a wystawienie tytułu wykonawczego oraz zastosowanie środka egzekucyjnego w celu wyegzekwowania zobowiązania, musiałoby nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym, okres 23 dni, jaki pozostawał do terminu przedawnienia zobowiązania, mógł okazać się niewystarczający dla przymusowego wykonania zobowiązania.

W ocenie organu odwoławczego wystąpiła więc przesłanka, o której mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący od dnia doręczenia decyzji do 18 lutego 2022 r. (data postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności) nie uregulował dobrowolnie wynikającego z niej zobowiązania, co więcej nie uczynił tego również do chwili wydania niniejszego orzeczenia.

Podjęcie działań windykacyjnych, tj. wystawienie tytułów wykonawczych o nr 0611-723.111812.2022 oraz o nr 0611-723.111815.2022 w dniu 18 lutego 2022 r. obejmujących powyższą zaległość podatkową za 2015 r. oraz zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego, tj. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] zawiadomieniem z 18 lutego 2022 r. skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia ww. zaległości podatkowej.

Jednakże pomimo zastosowania ww. skutecznych działań windykacyjnych, ww. zaległość nie została do chwili obecnej wyegzekwowana z powodu wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, które spowodowało zawieszenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 35 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479) - postanowieniem z 15 marca 2022 r., co sprawiło iż egzekwowanie zaległości zostało wstrzymane. W dniu 16 marca 2022 r. skarżący złożył też skargę na czynności egzekucyjne. Te okoliczności również wpływają na ocenę, że zobowiązanie może nie zostać wykonane.

Organ odwoławczy zwrócił dalej uwagę, że istotnym elementem warunkującym ocenę wykonania zobowiązania jest geneza jego powstania. Niewykazanie części przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej spowodowało określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Zatem również brak rzetelności wykonywania przez skarżącego obowiązków wpłynęło na obawę niewykonania należnego zobowiązania podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy uznał zasadność wydania postanowienia z 18 lutego 2022r.

Od tego postanowienia skarżący wniósł skargę do Sądu, zarzucając naruszenie:

- art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 - 121 w zw. z art. 127 i art. 235 Ordynacji podatkowej przez afirmację wyprowadzania przez organ I Instancji niekorzystnych skutków prawnych z faktu, iż może skorzystać on z ustawowego uprawnienia do wniesienia odwołania,

- art. 122 i 187 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę zebranych dowodów, co doprowadziło do nieuzasadnionej tezy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Skarżący wniósł o dokonanie przez organ odwoławczy autokorekty zaskarżonego postanowienia, bądź o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wyjaśnił nadto, że potwierdzenia interpretacji zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z uwarunkowań prawnych sytuacji pandemii COVID-19 odnalazł w orzecznictwie sądowym, tj. w wyroku WSA w Lublinie z 11 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 161/21, w wyroku WSA w Opolu z 29 września 2021 r. sygn. akt I SA/Op 182/21.

Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2022 r. Sąd na podstawie art. 125 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") zawiesił postępowanie mając na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 11 października 2022 r., w sprawie I FSK 2545/21 przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości: 1. Czy art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi dotyczącej zagadnienia pierwszego, czy art. 15 zzr ust. 1 wyżej wymienionej ustawy z dnia 2 marca 2020 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że z uwagi na wynikający z art. 2 Konstytucji RP ochronny charakter wskazanych w nim terminów, wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu tych terminów może mieć miejsce jedynie na korzyść podatników?

W związku z podjęciem w dniu 27 marca 2023 r. uchwały I FPS 2/22, postanowieniem z dnia 30 marca 2023 r., zawieszone postępowanie w sprawie niniejszej zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek nie z motywów skargi.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej. Ponadto musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 tej ustawy. Przepis ten stanowi, iż § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 tej ustawy. W przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, iż podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 441/14).

Organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, że zasadą jest, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 Ordynacji podatkowej) lub dokonano zwrotu nienależnej kwoty (art. 71 Ordynacji podatkowej). Ustawowy (podstawowy) termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. upływałby w dniu 31 grudnia 2021 r.

Powołując się jednak na treść art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm. – dalej: "ustawa o COVID-19") wyjaśnił, że na mocy art. 46 pkt 20 w zw. z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875 – dalej: "ustawa zmieniająca"), przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. W myśl art. 68 ust. 2 ustawy zmieniającej terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID i w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu, na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. W świetle tej regulacji, organ odwoławczy przyjął, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia uległ zawieszeniu na okres 71 dni, tj. od dnia 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. włącznie. Stosownie do powyższego, przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. - przy uwzględnieniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia - winno nastąpić z dniem 12 marca 2022 r. Zatem okres do upływu terminu przedawnienia od dnia wydania postanowienia z 18 lutego 2022 r. o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, był krótszy niż 3 miesiące (tj. 23 dni) - art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2023 r. I FPS 2/22 stanowisko organu okazało się nieuprawnione.

W uchwale tej bowiem przyjęto, że "Art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych".

Uchwała I FPS 2/22 kładąc kres dotychczasowym rozbieżnościom w judykaturze, czy w ramach pojęcia prawa administracyjnego, do którego odwołano się przepisie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, mieszczą się przepisy prawa podatkowego, ostatecznie kwestię tę rozstrzygnęła zatem na korzyść podatników.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z powołanego wyżej przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (podobnie A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki (w:) Jednostka w demokratycznym państwie prawa, red. J. Filipek, Bielsko-Biała 2003, s. 601). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (tak: A. Kabat (w:) B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 269). Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (wyroki NSA z dnia: 7 października 2021 r., II FSK 3234/18, 4 listopada 2021 r., I FSK 111/19).

Sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale", o którym mowa w przepisie art. 269 § 1 p.p.s.a., powinno się interpretować ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne, które zostały wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej (wyroki NSA z dnia: 9 września 2021 r., I FSK 1695/18, 11 maja 2021 r., I FSK 926/17).

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy za wadliwe należy zatem uznać stanowisko organu odwoławczego co do "zawieszenia biegu terminu przedawnienia na okres 71 dni, tj. od dnia 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. włącznie" Oznacza to, że nie można przyjąć poglądu, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. - przy uwzględnieniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia - winno nastąpić z dniem 12 marca 2022 r., a w konsekwencji, że okres do upływu terminu przedawnienia od dnia wydania postanowienia z 18 lutego 2022 r. o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, był krótszy niż 3 miesiące (tj. 23 dni) - art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Skoro bowiem – w świetle omawianej uchwały – art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w niniejszej sprawie należało uznać, że postanowienie z dnia 18 lutego 2022 r. o nadaniu decyzji nieostatecznej Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 20 stycznia 2022 r. rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło w warunkach przedawnienia zobowiązania. Termin przedawnienia do wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. upłynął bowiem z dniem 31 grudnia 2021 r.

Z powyższych względów skargę należało uwzględnić, a w konsekwencji uchylić zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a.

Sąd przy tym (pkt II sentencji wyroku) umorzył postępowanie administracyjne na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż wobec przedawnienia zobowiązania stało się ono bezprzedmiotowe. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. W konsekwencji powyższego za bezprzedmiotowe należało uznać formułowanie wobec organu podatkowego jakichkolwiek wytycznych i odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), tj.: 480 zł + 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa + wpis od skargi w wysokości 100 zł.