Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 108/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 1 i 2; art. 21 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Matylda Arnold-Rogiewicz, Protokolant st. specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia ... listopada 2015 r. nr ... w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w opłacie paliwowej oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez [...] (zwanego dalej: "Skarżącym") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z dnia [...] listopada 2015 r. o nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] (zwanego dalej: "Naczelnikiem Urzędu") z dnia [...] czerwca 2015 r. o nr [...], mocą której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze Spółką z o.o. [...] z siedzibą w [...] (zwanej dalej: "Spółką"), za zaległości podatkowe w opłacie paliwowej Spółki za okres rozliczeniowy czerwiec 2010 r. w kwocie 6.982,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 14.431,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 611,80 zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. o nr [...] Naczelnik Urzędu określił Spółce zobowiązanie publicznoprawne z tytułu opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy czerwiec 2010 r. w kwocie 6.982,00 zł.

Dyrektor Izby wystawił w dniu [...] stycznia 2014 r. tytuł wykonawczy nr [...], który został doręczony za pośrednictwem poczty Spółce w dniu [...] stycznia 2014 r. Prowadzone postępowanie nie doprowadziło do wyegzekwowania należności objętych tytułem wykonawczym. W związku z tym, że nie zdołano ustalić majątku ruchomego bądź nieruchomego stanowiącego własność Spółki uznano, iż egzekucja przeciwko Spółce jest nieskuteczna.

Naczelnik Urzędu postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. wszczął z urzędu wobec Skarżącego, który w czerwcu 2010 r. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu niewykonanego zobowiązania w opłacie paliwowej Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką z tytułu niewykonanego zobowiązania Spółki w opłacie paliwowej za okres rozliczeniowy czerwiec 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby wydał zaskarżaną decyzję z dnia [...] listopada 2015 r., którą utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy czerwiec 2010 r. upływał w dniu [...] lipca 2010 r., wobec czego w dniu [...] lipca 2010 r. powstała zaległość podatkowa z tytułu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej w wysokości 6.982,00 zł.

Dyrektor Izby wskazał w pierwszej kolejności, iż decyzja określająca zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej została wydana w dniu [...] maja 2012 r. i doręczona stronie w dniu [...] czerwca 2012 r. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w opłacie paliwowej za okres rozliczeniowy czerwiec 2010 r. została wydana w dniu [...] czerwca 2015 r. Z powyższego zdaniem organu wynika, że wydanie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu nastąpiło przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, co oznacza zachowanie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; zwanej dalej: "O.p.").

W ocenie Dyrektora Izby, w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu, bowiem egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, zaś to Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych.

Odnosząc się do pierwszej przesłanki pozytywnej dotyczącej bezskuteczności egzekucji Dyrektor Izby zauważył, iż w sprawie organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do wyegzekwowania nieuiszczonych zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z majątku Spółki, lecz podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia roszczenia wobec wierzyciela podatkowego.

Egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. W odpowiedzi na przesłane zajęcie [...]. poinformował organ egzekucyjny, że rachunek bankowy dłużnika wykazuje brak środków trwałych i na rachunku tym nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z Naczelnikiem Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...]. W dniu [...] stycznia 2014 r. organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o zajęciu praw majątkowych w postaci papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych i skierował je do 19 domów maklerskich na terenie kraju. W odpowiedzi na otrzymane zajęcie biura maklerskie poinformowały organ egzekucyjny, iż nie prowadzą rachunku papierów wartościowych ani rachunku pieniężnego dla dłużnika. W związku ze zbiegiem egzekucji do rachunku bankowego dłużnika w dniu [...] lutego 2014 r. tytuły wykonawcze od nr [...] do nr [...] zostały przekazane do Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...], celem kontynuowania postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika.

Pismem z dnia [...] lutego 2014 r. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] poinformował, iż postępowania egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostało umorzone, w związku z powyższym ustał zbieg egzekucji administracyjnej i Dyrektor Izby może we własnym zakresie dochodzić należności. Wobec powyższego tytuły wykonawcze zostały przydzielone poborcy skarbowemu Izby Celnej w [...], jednak nie udało się dokonać czynności egzekucyjnych. Ponadto Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] poinformował organ egzekucyjny, iż Spółka nie posiada zwrotów VAT, jak również nadpłat w podatku dochodowym. Z dniem [...] grudnia 2012 r. Spółka została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Dyrektor Izby postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. umorzył prowadzone wobec Spółki postępowania egzekucyjne ze względu na ich bezskuteczność.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozostawia wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanych wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Zatem przesłanka bezskuteczności egzekucji została spełniona.

Organ odwoławczy wskazał, iż następną przesłanką pozytywną, jest wykazanie, że powstanie zobowiązania podatkowego nastąpiło w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. W aktach sprawy znajduje się akt założycielski Spółki (wypis z aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r.), w której całość udziałów objęła [...]. Następnie na podstawie umowy z dnia [...] kwietnia 2010 r. [...] sprzedała całość udziałów Spółki Skarżącemu. W tym samym dniu Skarżący, jako jedyny wspólnik Spółki odwołał [...] ze stanowiska prezesa i powołał siebie do zarządu na stanowisko prezesa zarządu Spółki. Na podstawie ww. uchwały Sąd Rejonowy dla m. st. [...] w [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał w dniu [...] maja 2010 r. wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego poprzez wykreślenie z funkcji prezesa zarządu Spółki [...], wpisując na to miejsce Skarżącego. Dokonując powyższego wpisu Sąd Rejestrowy sprawdził zatem prawidłowość dołączonych do wniosku o wpis dokumentów. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że w aktach sprawy znajduje się też wypis z KRS-u stan na dzień [...] czerwca 2014 r., w którym jako prezesa zarządu Spółki wskazano Skarżącego.

Zdaniem Dyrektora Izby w sprawie wykazane zostało, że w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe Spółki z tytułu niewykonanych zobowiązań w opłacie paliwowej (czerwiec 2010 r.), Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki. Tak więc zobowiązanie za ww. okres rozliczeniowy przekształciło się w zaległość podatkową w trakcie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki. W związku z powyższym spełniona została druga z przesłanek pozytywnych wynikająca z treści art. 116 § 2 O.p.

Dyrektor Izby wskazał następnie, że przy kapitale zakładowym 5.000 zł, przy zadeklarowanym dochodzie za rok 2009 w wysokości 0,00 zł i za rok 2010 w wysokości 146.648,46 zł, wobec zaległości podatkowych w podatku akcyzowym na łączną kwotę 19.562.926,00 zł i wobec zaległości z tytułu opłaty paliwowej na łączną kwotę 2.663.413,00 zł, ryzyko niewypłacalności Spółki związane z sytuacją majątkową i finansową należy oszacować na poziomie wysokim.

W świetle powyższego zachodzi – zdaniem organu odwoławczego – podstawa do uznania, że skoro Spółka na dzień [...] lipca 2010 r. (termin zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy czerwiec 2010 r.) nie dysponowała majątkiem, który wystarczałby na zaspokojenie roszczeń wierzycieli, w szczególności do uregulowania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej oraz Spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego, to należy uznać, że zarząd Spółki w świetle przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.), zobowiązany był nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosek ten winien być zgłoszony najpóźniej do dnia [...] sierpnia 2010 r. Dyrektora Izby podniósł przy tym, iż niesporne jest, że Skarżący jako prezes zarządu nie złożył wniosku o upadłość Spółki.

W ocenie organu, przy analizie przesłanki niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze istotna jest okoliczność, że Spółka na bieżąco nie regulowała swoich zobowiązań, kosztem Skarbu Państwa. Spółka zarówno przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, jak też w toku postępowania egzekucyjnego nie uregulowała zaległości w opłacie paliwowej. W sprawie postępowanie egzekucyjne nie dało rezultatów i wystąpiła bezskuteczność egzekucji co do zaległości w opłacie paliwowej za wymienione powyżej okresy rozliczeniowe, czyli za okresy gdy Strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki.

Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości, m.in. w opłacie paliwowej. Zatem, w zakresie obowiązków Strony pełniącej funkcję prezesa zarządu Spółki była kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. W sprawie uzasadnione jest twierdzenie, że w okresie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu wystąpiły przesłanki niewypłacalności Spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów.

Zdaniem organu, Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań – najpóźniej licząc – począwszy od dnia [...] lipca 2010 r., w tym okresie bowiem zaprzestała regulowania pierwszych zobowiązań. W konsekwencji Skarżący aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, winien w 14-dniowym terminie wskazanym w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W sprawie powinno to nastąpić najpóźniej w dniu [...] sierpnia 2010 r., pomimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony.

Podsumowując Dyrektor Izby stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż w okresie którego dotyczą zaległości w opłacie paliwowej określone w decyzji Naczelnika Urzędu z dnia [...] maja 2012 r., Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, a egzekucja majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

W przedstawionym stanie sprawy organ odwoławczy przyjął, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu zawarte w art. 116 § 1 O.p. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, które wykluczałyby orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe w opłacie paliwowej Spółki za okres rozliczeniowy wrzesień 2010 r.

W opinii Dyrektora Izby, twierdzenie Skarżącego, że nie miał wpływu na działalność Spółki, nie był informowany o stanie spraw Spółki i nie miał wpływu na działalność prowadzoną przez Spółkę, nie zwalnia z solidarnej odpowiedzialności podatkowej ponoszonej za zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, tym bardziej, że są to twierdzenia gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami. Zdaniem organu, Skarżący świadomie i dobrowolnie podjął się pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki, zaś podnoszone przez niego okoliczności (bycie jedynie "figurantem" na stanowisku prezesa, brak wiedzy i wpływu na działalność Spółki) w żaden sposób nie mogą być uznane za usprawiedliwienie niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, i tym samym stanowić podstaw do uznania braku jego odpowiedzialności za niewykonanie zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy czerwiec` 2010 r. Odpowiedzialność ta wynika bowiem z samego faktu piastowania stanowiska prezesa zarządu i bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy faktycznie wykonywał on obowiązki prezesa, czy też był pozbawiony wpływu na procesy decyzyjne. W ocenie Dyrektora Izby, Skarżący jako prezes Zarządu Spółki, nie wykazał należytego zainteresowania losami Spółki, nie dołożył tym samym należytej staranności w dbałości zarówno o jej, jak i swoje interesy. Bierna postawa członka zarządu nie pozwala na uwolnienie się przez zarządcę od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, wręcz przeciwnie, uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Dyrektor Izby podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, co do podnoszonego przez Skarżącego faktu prowadzenia postępowania karnego przed Sądem Rejonowym [...] w [...], pod sygnaturą akt [...], podkreślające odrębność postępowania karnego i podatkowego. O ile zatem postępowanie karne ma na celu ustalenie winy osób popełniających zbrodnię albo występek oraz ewentualnie wymierzenie kary, o tyle celem postępowania podatkowego jest ustalenie podatkowych skutków określonych zdarzeń. W niniejszej sprawie jest to określenie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu niewykonania zobowiązania w opłacie paliwowej, określonego w decyzji Naczelnika Urzędu wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego dotyczących złożenia przez niego powództwa o ustalenie nieistnienia uchwały powołującej go do zarządu Spółki, Dyrektor Izby zauważył, iż Skarżący, jako jedyny wspólnik, a także członek zarządu Spółki pomimo wiedzy w dniu [...] kwietnia 2010 r. o uchwale, w odpowiednim czasie nie skorzystała z przysługującego mu uprawnienia wniesienia powództwa o stwierdzenie jej nieważności. Takie powództwo zostało wniesione dopiero w dniu [...] października 2013 r., tj. po upływie 6 miesięcy od dnia otrzymania wiadomości o uchwale, i po upływie 3 lat od dnia powzięcia uchwały.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 188 O.p. W przedmiotowej sprawie bezcelowe było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego, bowiem organy podatkowe dowiodły, że w toczącym się postępowaniu zmierzającym do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania w opłacie paliwowej Spółki spełnione zostały pozytywne przesłanki przesądzające o takiej odpowiedzialności, tj. zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu oraz egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Organ wskazał, że bez znaczenia jest to, czy zobowiązany jest obecnym, czy byłym członkiem zarządu. Kluczowe jest natomiast, czy w czasie pełnienia przez niego funkcji upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego. Dla odpowiedzialności podatkowej nie ma znaczenia, jak przebiegało rzeczywiste (czynne) wykonywanie związanych z funkcją członka zarządu czynności, które jest zależne wyłącznie od woli takiej osoby oraz zapisów statutu. Nawet jeżeli uchwała o powołaniu na stanowisko członka zarządu nigdy nie zostanie zgłoszona do KRS, to i tak osoba powołana uchwałą będzie odpowiadać, jako członek zarządu - wpis ma bowiem charakter deklaratoryjny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 116 O.p. tj. jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu polegającym na nieprzyjęciu, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, skutkujące pociągnięciem Skarżącego do odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, mimo niezaistnienia przesłanek warunkujących tę odpowiedzialność,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia przyczyn, dla których organ przeprowadził zgłoszonych przez skarżącego dowodów, w tym dowodów na okoliczność jego braku winy w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przez co nie można skontrolować, czym organ kierował się nie przeprowadzając tych dowodów; uzasadnienie decyzji nie zawiera przekonywującej argumentacji w zakresie stanu finansowego Spółki tj. nie określono momentu jej niewypłacalności;

- art. 235 w związku z art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, a także art. 229 § 1 O.p. poprzez brak wnikliwego działania, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie całego materiału dowodowego, niedopuszczenie dowodów zgłoszonych przez drżącego, co doprowadziło do uniemożliwienia skarżącemu udowodnienia, że niezgłoszenie wniosku o »głoszenie upadłości było przez skarżącego niezawinione;

- art. 235 w związku z art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez Skarżącego pomimo, iż dotyczyły one istotnych okoliczności oraz zmierzały do wykazania tez przeciwnych do przyjętych przez organ;

- art. 252 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; zwanej dalej: "k.s.h.") poprzez jego niezastosowanie, pomimo podniesienia zarzutu nieważności Uchwały powołującej Skarżącego do zarządu Spółki;

- art. 26 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.e.a.") poprzez niedoręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, co prowadzi do wniosku, że nie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, a co za tym idzie - nie zaszły wszystkie konieczne przesłanki do wszczęcia niniejszego postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby oraz Naczelnika Urzędu, zawarte w decyzjach z dnia [...] listopada 2015 r. i z dnia [...] czerwca 2015 r. oraz w odpowiedzi na skargę (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.gov.pl).

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zatem do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki należą: bezskuteczność egzekucji z majątku spółki oraz powstanie zaległości w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu. Natomiast przesłanki negatywne tej odpowiedzialności zdefiniowane zostały następująco: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa.

Należy tym samym wskazać, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.

Jednocześnie profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (wynikająca m.in. z art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (patrz: wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1735/12, LEX nr 1518901).

Natomiast brak podejmowania przez członka zarządu działań mających na celu zapewnienie mu rzeczywistego egzekwowania praw i realizacji obowiązków przypisanych im z racji piastowanej funkcji, nie może stanowić okoliczności wyłączającej odpowiedzialność za zobowiązania spółki (patrz: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 970/13, LEX nr 1469966).

Należy w tym miejscu również wspomnieć o regulacji wynikającej z art. 208 § 2 k.s.h., który stanowi, że każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Zdaniem Sądu organy orzekające w sprawie wykazały zaistnienie przesłanek pozytywnych określonych przepisem art. 116 § 1 O.p., Skarżący zaś nie przedstawił skutecznie dowodów na to, że w sprawie zaistniały przesłanki negatywne określone tym przepisem.

Odnosząc się bowiem do cytowanych powyżej regulacji wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa Sąd nie może uznać zarzutów podnoszonych przez Skarżącego, które wskazują na nieuwzględnienie przez organy okoliczności związanych z faktem, iż był zastraszany i przymuszany przez inne osoby do biernego zachowania się w sprawach Spółki i dlatego nie złożył w odpowiednim terminie wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

Należy zgodzić się z organami, że Skarżący powinien był być świadomym ryzyka objęcia przez niego stanowiska prezesa zarządu spółki. Skarżący zostając prezesem zarządu spółki z o.o. w takiej sytuacji winien zatem dochować szczególnej staranności.

W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że członek zarządu spółki nie może wskazywać jako przyczyny niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki nieznajomości stanu jej finansów (patrz: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 107/14, LEX nr 1512001), nie może też podnosić, że owa nieznajomość była spowodowana brakiem możliwości sprawowania przez niego odpowiedniego nadzoru nad działalnością spółki.

Należy też szczególnie podkreślić, że na gruncie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (np. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 1033/12, LEX nr 1480761).

Z kolei wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (patrz: wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1516/13, LEX nr 1484683).

Z wyżej wskazanych powodów nie można zatem uznać za skuteczny zarzutu skargi odnoszącego się do dokonania przez organ błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w kontekście podnoszonych przez Skarżącego zarzutów co jego zastraszania i przymuszania.

Trzeba bowiem wskazać, że Skarżący stara się wykazać, że nie ponosił winy w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p.), nie miał bowiem wpływu na zarządzanie sprawami Spółki, albowiem był zmuszany i zastraszany - innymi słowy Skarżący w rzeczywistości nie pełnił funkcji członka zarządu. Po wtóre Skarżący wywodzi, że Spółce nie doręczono odpisu tytułu wykonawczego, a to powoduje, że egzekucja jest niedopuszczalna.

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii, zwrócić należy uwagę, że problem interpretacji pojęcia "pełnienia obowiązków" przez członka zarządu był wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W orzecznictwie dominuje pogląd, zgodnie z którym przesłanką warunkującą powstanie odpowiedzialności, o której jest mowa w art. 116 § 2 O.p., jest możliwość faktycznego pełnienie obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Tym samym o odpowiedzialności członka zarządu nie można orzec wyłącznie w oparciu o przesłanki formalne, np. wpis do właściwego rejestru. Odpowiedzialności tej nie można zatem przypisać osobie, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości ich pełnienia. Za takim rozumieniem przepisu przemawiać ma zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa "o pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym jedynie z wpisu do rejestru) jak i celowościowa. Negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć (w przypadku członków zarządów spółek) osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości czy też osób, które zanim faktycznie przestały pełnić obowiązki we władzach spółki, próbowały podjąć środki zaradcze zawiązane z nieprawidłową pracą zarządu.

Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się, że art. 116 § 2 O.p. w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki, i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel – kierowanie działaniami osoby prawnej (choć w praktyce nierzadkie są sytuacje powoływania tzw. figurantów), to po pierwsze. Po wtóre jest oczywiste, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe. Po trzecie z zakresu znaczenia pojęcia "pełnienia obowiązków" nie można wyłączyć sytuacji, w której w podjęciu zarządu nad Spółką nie stały na przeszkodzie jakieś obiektywne, niezależne od zainteresowanego przeszkody.

Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że regulacja prawna o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tej spółki w warunkach bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, jest instytucją znaną od lat na gruncie szeroko rozumianego prawa cywilnego. Zawierał ją art. 298 dawnego kodeksu handlowego – rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r., zawiera ją także, w art. 299, obecnie obowiązujący k.s.h. Jest to surowa, szczególna odpowiedzialność członków zarządu spółki wynikająca z konstrukcji prawnej tej spółki, gdzie wyłączone są prawa wspólników do powadzenia spraw spółki i jednocześnie prowadzenie tych spraw powierzone jest odpowiednio wybranym, uprawnionym członkom jej zarządu. Według regulacji art. 299 k.s.h. jest to odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Mająca zastosowanie w tej sprawie cyt. Ordynacja podatkowa zawiera własną, podobną regulację odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za zobowiązania podatkowe spółki. Jest to przepis szczególny w stosunku do art. 299 k.s.h. na co zezwala wskazany art. 299 w swoim § 3. Różnica polega na tym, że w art. 116 § 2 O.p. stanowi się wprost o momencie, w którym ustalany jest krąg osób mogących ponosić odpowiedzialność za zaległość podatkową. Przepis ten stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienionych w art. 52 O.p. powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Sąd zauważa, że decyzją z dnia 31 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty paliwowej, za okres rozliczeniowy czerwiec 2010 r. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za ten okres upływał w dniu [...] lipca 2010 r. Wobec powyższego w dniu [...] lipca 2010 r. powstała zaległość podatkowa z tytułu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej w wysokości 6.982,00 zł.

Nie ulega też wątpliwości, że we wskazanym okresie czasu Skarżący był członkiem zarządu Spółki. Potwierdzają to dokumenty wskazywane przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach (odpis z KRS spółki, umowa nabycia udziałów spółki, powołanie Skarżącego do zarządu spółki). Skarżący w dniu [...] kwietnia 2010 r. nabył od [...] wszystkie udziały Spółki i stał się jej jedynym wspólnikiem. Jako jedyny wspólnik podjął tego samego dnia pisemną uchwałę o odwołaniu [...] z zarządu Spółki i powołaniu siebie do zarządu Spółki. Stał się w ten sposób również jedynym członkiem zarządu Spółki.

W aktach administracyjnych znajduje się akt założycielski spółki z dnia [...] listopada 2009 r., z którego wynika, że założycielem i jedynym wspólnikiem do czasu ww. sprzedaży udziałów była [...]. Z dokumentu tego wynika też, że na sprzedaż udziałów potrzebna jest zgoda zgromadzenia wspólników (§ 9 umowy spółki). Umowa sprzedaży udziałów jest pisemna. Zawiera treści podpisane przez [...], w tym tę, że sprzedająca oświadcza, iż w dniu [...] kwietnia 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o wyrażeniu zgody na zbycie posiadanych przez nią udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

W tym miejscu podnieść należy, że k.s.h. zawiera szereg regulacji dotyczących możliwości odbycia oraz możliwości podjęcia uchwał Walnego Zgromadzenia Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sposób ułatwiający dokonanie tych czynności. Przepisy wymagają w takiej sytuacji jedynie zachowania formy pisemnej tych czynności. W przedmiotowej sprawie zostały one zachowane.

Jak słusznie wskazał tutejszy Sąd w wyroku z dnia 20 kwietnia 2016 r. o sygn. akt V SA/Wa 2980/15 oddalając skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym, zgodnie z treścią art. 227 § 2 k.s.h. bez odbycia zgromadzenia wspólników mogą być powzięte uchwały, jeżeli wszyscy wspólnicy wyrażą na piśmie zgodę na postanowienie, które ma być powzięte, albo na głosowanie pisemne. Dalej według art. 240 k.s.h. uchwały można powziąć pomimo braku formalnego zwołania zgromadzenia wspólników, jeżeli cały kapitał zakładowy jest reprezentowany, a nikt z obecnych nie zgłosił sprzeciwu dotyczącego odbycia zgromadzenia lub wniesienia poszczególnych spraw do porządku obrad. Natomiast według art. 248 § 3 k.s.h. uchwały pisemne powzięte zgodnie z art. 227 § 2 zarząd wpisuje do księgi protokołów.

Z powyższego wynika możliwość podjęcia pisemnych uchwał walnego zgromadzenia mimo braku zwołania zgromadzenia wspólników, jeżeli tylko godzą się na ich treść wszyscy wspólnicy. W przypadku istnienia tylko jednego wspólnika taką uchwałę stanowi treść stosownego oświadczenia złożona przez tego wspólnika. W przedmiotowej sprawie uchwałę o zgodzie walnego zgromadzenia na zbycie udziałów stanowi pisemne oświadczenie dotychczasowego wspólnika w osobie [...], a w sprawie zmiany składu zarządu pisemne oświadczenie skarżącego z dnia [...] kwietnia 2010 r. złożone wraz z nabyciem wszystkich udziałów w Spółce – o odwołaniu [...] z zarządu spółki i powołaniu do niego Skarżącego.

Co do tego faktu nie miał też wątpliwości Sąd Rejonowy dla m. st. [...] w [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] maja 2010 r. dokonujący wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego poprzez wykreślenie z funkcji prezesa zarządu Spółki [...], wpisując na to miejsce [...].

Prawidłowo organ podniósł, że Sąd Rejestrowy zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 700 ze zm.; zwanej dalej: "ustawą o KRS") bada, czy dołączone do wniosku o wpis dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa. Dokonując powyższego wpisu Sąd Rejestrowy sprawdził zatem prawidłowość dołączonych do wniosku o wpis dokumentów.

Podnoszona obecnie przez Skarżącego okoliczność, że nie było uchwały zgromadzenia wspólników ze zgodą na sprzedaż nabywanych przez niego udziałów oraz że nie było zwołania zgromadzenia wspólników na okoliczność dokonania zmiany w zarządzie Spółki w dniu 21 kwietnia 2010 r., co powoduje nieważność uchwały o jego powołaniu do zarządu Spółki, nie znajduje uzasadnienia. Okoliczność ta nie jest skuteczna ani w ramach zarzutu przedstawianego na podstawie art. 252 § 4 k.s.h., ani nie wywołuje skutku prawnego w ramach twierdzenia o potrzebie oczekiwania na orzeczenie Sądu Okręgowego w [...] z pozwu skarżącego wniesionego w dniu [...] października 2013 r. o stwierdzenie nieważności tej uchwały. Podkreślić też należy, że przedmiotowy pozew został wniesiony niemal po trzech i pół roku po podjęciu uchwały, gdzie zawity termin jej zaskarżenia wynosi – w myśl art. 251 k.s.h. – miesiąc od dnia otrzymania wiadomości o uchwale, nie później jednak niż sześć miesięcy od dnia powzięcia uchwały. Dodatkowo podkreślić też należy, że poza nieprzywracalnym terminem do wniesienia takiego pozwu istnieją także inne ograniczenia podmiotowo – przedmiotowe do jego wniesienia przewidziane art. 250 k.s.h. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu prawo do wytoczenia powództwa o uchylenie uchwały wspólników przysługuje;

1) zarządowi, radzie nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz poszczególnym ich członkom;

2) wspólnikowi, który głosował przeciwko uchwale, a po jej powzięciu zażądał zaprotokołowania sprzeciwu;

3) wspólnikowi bezzasadnie niedopuszczonemu do udziału w zgromadzeniu wspólników;

4) wspólnikowi, który nie był obecny na zgromadzeniu, jedynie w przypadku wadliwego zwołania zgromadzenia wspólników lub też powzięcia uchwały w sprawie nieobjętej porządkiem obrad;

5) w przypadku pisemnego głosowania, wspólnikowi, którego pominięto przy głosowaniu lub który nie zgodził się na głosowanie pisemne albo też który głosował przeciwko uchwale i po otrzymaniu wiadomości o uchwale w terminie dwóch tygodni zgłosił sprzeciw.

W ocenie Sądu, Skarżący nie zachował powyższych przesłanek. Pozew jest złożony po terminie i dotyczy unieważnienia uchwały podjętej samodzielnie przez skarżącego, bez udziału osób trzecich, z zachowaniem stosownych przepisów prawa handlowego, a sama uchwała była przedmiotem kontroli Sądu Rejestrowego.

Nie budzi też wątpliwości Sądu, że podnoszony przez Skarżącego zarzut dotyczący konieczności zawieszenia postępowania administracyjnego do czasu uzyskania orzeczenia w ww. sprawie cywilnej, a także w sprawie karnej prowadzonej przed Sądem Rejonowym [...] - [...] w sprawie o sygn. akt. [...] z oskarżenia o działania przestępcze związane ze sprowadzaniem oleju opalowego z zagranicy bez uiszczania stosownego podatku, nie jest zagadnieniem wstępnym.

Zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie jest wyjaśnienie (nawet poważnych) wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego, lecz rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez inny organ lub sąd. Co do zasady bowiem, obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy do organu podatkowego prowadzącego to postępowanie. Chodzi więc o sytuację w której od wyniku innego postępowania zależy rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej (por. wyrok WSA w Krakowie z 26 lutego 2014 r, sygn. akt I SA/Kr 1915/13, LEX nr 1501865, wyrok WSA w Gdańsku z 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 334/14, Lex1467398).

Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet będzie miał wpływ, na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Powyższe twierdzenie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania z uwagi na wniesiony pozew o unieważnienie uchwały z dnia [...] kwietnia 2010 r. przesądził tutejszy Sąd, który rozpoznał skargę Skarżącego na postanowienie organu odmawiające zawieszenia postępowania, oddalając ją jako bezzasadną.

Nie budzi też wątpliwości Sądu prawidłowe ustalenie organu, iż była wszczęta i prowadzona egzekucja przeciwko Spółce celem przymusowego ściągnięcia należności podatkowych określonych w decyzji Naczelnika Urzędu z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby w dniu [...] stycznia 2014 r. wystawił przeciwko tej Spółce tytuł wykonawczy. W ramach prowadzonego na podstawie tego tytułu postępowania egzekucyjnego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, które skierowano do 14 central bankowych na terenie kraju.

Prawidłowo też organ ustalił bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Z dokumentów załączonych do akt administracyjnych wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym nie ustalono istnienia realnego majątku Spółki, do którego można byłoby skierować tę egzekucję. Spółka nie ma środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nie posiada nieruchomości, nie ustalono istnienia ruchomości. Spółka nie istnieje pod wskazanym adresem, nie zgłosiła żadnych zmian dotyczących jej miejsca siedziby do KRS, Urzędu Skarbowego czy do ZUS, pomimo prawnego obowiązku.

Ponadto, Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] poinformował organ odwoławczy, iż postępowania egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostały umorzone, w związku z powyższym ustał zbieg egzekucji administracyjnej. Wobec powyższego tytuły wykonawcze zostały przydzielone poborcy skarbowemu Izby Celnej w [...] do służby w teren, jednakże nie udało się dokonać czynności egzekucyjnych, wobec czego Dyrektor Izby umorzył prowadzone wobec Spółki postępowania egzekucyjne ze względu na ich bezskuteczność.

Oznacza to, że ustalenie organu, iż egzekucja przeciwko spółce jest bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. jest ustaleniem prawidłowym i należycie udowodnionym w sprawie.

Podnieść należy, że bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce jest warunkiem poniesienia odpowiedzialności przez członków zarządu. Wykładnia językowa terminów "egzekucja" i "bezskuteczna" kojarzy się jednoznacznie z podjęciem przez uprawniony podmiot przewidzianego prawem formalnego postępowania przymuszającego, którego skutek w postaci zaspokojenia wierzytelności nie nastąpił. Bezskuteczność egzekucji w powyższym rozumieniu w pewnym uogólnieniu określić można jako stan, w którym istnieją niezaspokojone zobowiązania, których nie można wyegzekwować od samej spółki. Z takim stanem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Zostało to należycie wykazane przez organ. Bezskuteczność egzekucji może być udowodniona za pomocą każdego dowodu wykazującego brak istnienia majątku, który mógłby posłużyć zaspokojeniu dochodzonej należności. Istota przesłanki bezskuteczności egzekucji nie ogranicza się wyłącznie do wykazania negatywnego wyniku zakończonego postępowania egzekucyjnego, ale polega także na wykazaniu, że stan majątkowy spółki z o.o. nie pozwala na zaspokojenie jej wierzyciela. Zwykle postanowienie o umorzeniu egzekucji jest uznawane za wystarczający środek dowodowy, za pomocą którego wierzyciel może wykazać bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Podkreślić też należy, że w przedmiotowej sprawie umorzono egzekucję z uwagi na brak majątku Spółki i brak możliwości zaspokojenia zobowiązań podatkowych Spółki powstałych w okresie kiedy Skarżący był członkiem jej zarządu.

Wskazać należy, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności w trzech sytuacjach:

- jeżeli wykaże, że we właściwym czasie doszło do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto wobec niej postępowanie układowe (nie jest konieczne, aby stosowny wniosek złożyła spółka lub któryś z członków zarządu);

- jeżeli wykaże, że choć nie doszło we właściwym czasie do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (lub nie wszczęto postępowania układowego), to miało to miejsce nie z jego winy;

- jeżeli wykaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części,

Należy nadmienić, że osoby obowiązane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki winny to uczynić w terminie 14 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Na podstawie uregulowań zawartych w art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, członkowie zarządu mają obowiązek, nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości spółki z o.o. jest jej niewypłacalność, która zachodzi, gdy spółka nie wykonuje swoich wymaganych zobowiązań pieniężnych. Drugą przesłanką uznania spółki za niewypłacalną jest sytuacja, gdy zobowiązania spółki przekroczą wartość jej majątku, niezależnie od tego, czy na bieżąco wykonuje ona swoje zobowiązania (art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy). Ciężar dowodu wskazanych wyżej okoliczności spoczywa na członku zarządu spółki.

Dodatkowo wskazać należy, że spółki z o.o. są zobligowane sporządzać coroczne sprawozdania rachunkowe (bilans, rachunek zysków i strat, sprawozdanie zarządu z działalności spółki), uzyskiwać ich zatwierdzenie uchwałą Zgromadzenia Wspólników oraz składać je do Krajowego Rejestru Sądowego a także do właściwego Urzędu Skarbowego (tu z informacją dodatkową). Stosowne informacje będą też publikowane w wyznaczonym dzienniku.

Stanowią o tym przepisy art. 201 § 1, art. 204 § 1, art. 228, art. 231 § 1, 2, 3 k.s.h., art. 2 ust.1 pkt.1, art. 45 ust.1, 2, art. 49 ust.1, 2, art. 52 ust.1 i art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) i art. 13, art. 40, art. 47 ustawy o KRS. Zgodnie z treścią art. 9 ustawy o KRS, dla podmiotu wpisanego do Rejestru prowadzi się odrębne akta rejestrowe obejmujące dokumenty stanowiące podstawę wpisu. Natomiast art. 10 ustawy o KRS stanowi, że co do zasady każdy ma prawo przeglądać akta rejestrowe podmiotu wpisanego do KRS. Omówiona regulacja daje możliwość byłym członkom zarządu spółki z o.o. poszukiwania dowodów na okoliczności związane z uwolnieniem się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w tym zobowiązania podatkowe.

Wskazać należy, że z odpisu z KRS dotyczącego Spółki nie wynika aby toczyło się postępowanie upadłościowe (w tym z możliwością zawarcia układu) lub aby w ogóle jakikolwiek dokument finansowy został złożony do Rejestru sądowego mimo obwarowań prawnych. Nie ma też informacji o złożeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2010, czy 2011, kiedy Skarżący był w zarządzie spółki. Skarżący nie przedstawił żadnego racjonalnego wyjaśnienia w tej sprawie.

Konstrukcja wyżej przedstawionych przepisów prawnych a także treść art. 231 § 3 k.s.h. umożliwiają byłym członkom zarządu spółki aktywne uczestniczenie w Zgromadzeniu celem uzyskania absolutorium z wykonania obowiązków za ostatni rok obrotowy ich urzędowania, co w konsekwencji nie daje podstaw do przyjęcia skutecznego zarzutu skargi o braku możliwości wykazania przesłanek negatywnych z art. 116 § 1 O.p.

Tym samym Sąd nie podzielił poglądów Skarżącego, iż to organ (mimo literalnego brzmienia przepisu o ciężarze dowodowym spoczywającym na członku zarządu spółki z o.o.) powinien prowadzić czynności poszukiwawcze co do dowodów, w tym z opinii biegłego, mających wykazać przesłanki negatywne z ww. przepisu.

Powtórzyć należy, że Sąd podziela stanowisko organów, że przesłanki uwalniające członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, winny być wykazane przy jego istotnym udziale i z jego inicjatywy, jako dowód na okoliczność jemu służącą.

Również słuszny jest pogląd organu, że poprzez wskazanie mienia spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., należy uznać wskazanie takiego mienia, do którego nie przysługują uprawnienia innych podmiotów wyłączające możliwość zaspokojenia się organu i to w znacznej części.

Z tych względów nie można było uwzględnić wywiedzionego w skardze zarzutu naruszenia art. 116 O.p.

To samo dotyczy zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów procesowych, które zdaniem Sądu są niezasadne. Przypomnieć należy, iż przepisy O.p. regulujące sposób prowadzenia postępowania dowodowego obligują organy do podjęcia wszelkich kroków dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa z art. 122 O.p., który wyraża zasadę prawdy obiektywnej będącą naczelną zasadą postępowania administracyjnego, w tym celnego. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w szczególności zaś art. 187 § 1 O.p. Z brzmienia tego przepisu wynika, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć żadnego dowodu, lecz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z regulacji tych przepisów wynika, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 32/09, LEX nr 594423).

Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z przytoczonymi regulacjami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu - zgodnie z art. 122 O.p. - wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonującej treści (patrz: B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2005 - str. 713).

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy tych zasad nie przekroczyły. Postępowanie weryfikacyjne w tej sprawie i dokonana ocena dowodów nie miała cech oceny dowolnej, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny i wobec tego korzystała z ochrony przewidzianej w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew również twierdzeniom Skarżącego, w sprawie nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowych dowodów w tym powoływanych przez stronę, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozwalał wydać niewadliwe rozstrzygnięcie, co przemawia za niezasadnością zarzutu naruszenia art. 188 O.p.

Nie znajduje usprawiedliwionych racji również zarzut naruszenia art. 26 § 5 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazać bowiem należy, iż we wspólnych aktach administracyjnych znajduje się informacja Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] o zwrocie wierzycielowi tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] (wystawionych na Spółkę), które zostały doręczone Spółce w dniu [...] stycznia 2014 r. (k. 27-36 akt wspólnych). Dodać zresztą należy, iż postępowania egzekucyjne wobec Spółki zostały umorzone, czego jak się zdaje Skarżący nie kwestionuje, zatem brak jest logicznych przesłanek, by na potrzeby niniejszego postępowania przyjąć stanowisko, iż nie doszło do wszczęcia tych postępowań.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organ nie dopuścił się naruszenia zarzucanych mu przepisów prawa procesowego w sposób mogący istotnie wpłynąć na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego w sposób wpływający na wynik sprawy.

Z wyłożonych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.