Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 739/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86n § 4, art. 119zw § 1, art. 119zma
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: at. 11b ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 813
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t. j.)
article: § 33
journal: Dz.U. 2016 poz 283
law: Rozporządzenie Prezesa Rady Ministów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2503/22 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2022 r. nr 1401-ICK-1.4253.31.2022 w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z 23 listopada 2022 r., III SA/Wa 2503/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: spółka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2022 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych, stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 16 sierpnia 2022 r.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Zaskarżonym postanowieniem z 15 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 16 sierpnia 2022 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych.

1.3. Z akt sprawy wynika, że w dniu 10 sierpnia 2022 r. NUCS dokonał blokady rachunków bankowych spółki na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.), art. 11b ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r., poz. 813 ze zm. dalej: ustawa o KAS) oraz § 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2020 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1488; dalej: rozporządzenie wykonawcze z dnia 28 sierpnia 2020 r.).

1.4. Postanowieniem z 16 sierpnia 2022 r. NUCS przedłużył blokadę rachunków bankowych do kwoty 728.902,38 zł na okres trzech miesięcy, tj. do dnia 16 listopada 2022 r.

W treści postanowienia NUCS wskazał jako podstawę swojego działania art. 119zw § 1 i § 4a O.p., art. 11b ustawy o KAS oraz art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz.U. z 2022 r., poz. 1301, dalej; ustawa nowelizująca).

1.5. Spółka wniosła zażalenie na to postanowienie.

1.6. Powołanym na wstępie postanowieniem DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUCS.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA skarżąca zaskarżyła w całości postanowienie DIAS, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła naruszenie: art. 119zw § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Badając zaskarżone postanowienie, sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie z powodu zarzutów w niej podniesionych.

3.2. Sąd zauważył, że postanowienie o przedłużeniu blokady rachunków bankowych zostało wydane przez organ podatkowy niewłaściwy do jego wydania. Tym samym postanowienie to wydane zostało z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 O.p., co prowadzi do stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Bezwzględny obowiązek przestrzegania przez organy administracji swojej właściwości w postępowaniu podatkowym wynika wprost z treści art. 15 O.p., który stanowi, że organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Obowiązek ten jest bezpośrednio związany z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p.

3.3. Postanowienie NUCS z 16 sierpnia 2022 r. o przedłużeniu blokady rachunków bankowych zostało wydane m.in. na podstawie § 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia wykonawczego. To zaś rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 119zma O.p.

Zgodnie z art. 119zma O.p. – obowiązującym od dnia 28 sierpnia 2019 r. do dnia 6 lipca 2022 r. – minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, upoważnić inny organ Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS), o których mowa w art. 119zm, art. 119zn § 1, art. 119zs i rozdziale 3, określając szczegółowy zakres upoważnienia oraz upoważnione organy, mając na względzie zapewnienie sprawnego i skutecznego wykonywania tych zadań. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 119zma O.p. zostało wydane rozporządzenie wykonawcze z dnia 28 sierpnia 2020 r.

Zgodnie z § 1 pkt 1 lit. e) tego rozporządzenia, upoważnia się naczelników urzędów celno-skarbowych wydawania postanowień o przedłużeniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, zmianie zakresu tej blokady i jej uchyleniu oraz wykonywania innych czynności Szefa KAS określonych w art. 119zw ustawy, związanych z tymi postanowieniami.

Podkreślić należy, że przepis art. 119zma O.p. został uchylony z dniem 7 lipca 2022 r. na podstawie art. 7 pkt 11 ustawy nowelizującej.

Uchylenie tego przepisu jest równoznaczne z uchyleniem zawartej w nim delegacji ustawowej, a tym samym – z utratą mocy obowiązującej przez rozporządzenie wykonawcze.

W konsekwencji, zarówno w dniu 10 sierpnia 2022 r., tj. w dniu dokonywania tzw. "blokady krótkiej", jak i w dniu 16 sierpnia 2022 r., tj. w dniu wydania postanowienia w sprawie tzw. "blokady długiej", NUCS nie miał już upoważnienia do wykonywania zadań Szefa KAS.

Nie był więc w szczególności upoważniony do wydania postanowienia w tym przedmiocie. Organem właściwym do jego wydania był zgodnie z art. 119zw § 1 O.p. tylko Szef KAS.

3.4. Niewątpliwe nie można przyjąć, że rozporządzenie wykonawcze nadal obowiązuje na podstawie przepisu przejściowego zawartego w art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Przytoczony przepis przejściowy ustawy nowelizującej nie zachowuje w mocy rozporządzenia wykonawczego z dnia 28 sierpnia 2020 r. Dotyczy on bowiem tylko "zadań, o których mowa w art. 86g-861a O.p." – czyli zadań związanych z raportowaniem schematów podatkowych i związanego z tymi zadaniami, innego rozporządzenia wykonawczego (przepisów wykonawczych).

W art. 28 ust. 2 in principio ustawy nowelizującej mowa o dwóch przepisach O.p. zawierających delegację ustawową do wydania rozporządzeń: art. 86n § 4 (na podstawie którego wydano rozporządzenie upoważniające do realizowania zadań z zakresu raportowania schematów podatkowych) i art. 119zma (na podstawie którego wydano rozporządzenie upoważniające do realizowania zadań z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych). Jednak następnie przepis ten stanowi o zachowaniu mocy przez przepisy wykonawcze jedynie "w zakresie" zadań dotyczących raportowania schematów podatkowych. Milczy natomiast o możliwości działania na podstawie rozporządzenia wykonawczego "w zakresie" zadań dotyczących przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych.

Jest ze wszech miar prawdopodobne, że stanowi to usterkę legislacyjną.

Wobec niewątpliwej treści art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej, w świetle art. 92 Konstytucji RP, niedopuszczalne jest jednak sanowanie tej wady w aktach stosowania prawa lub w toku kontroli sądowej tych aktów.

Upoważnienia do dalszego stosowania przepisów wykonawczych wydanych na podstawie uchylonego przepisu ustawy nie można domniemywać ani kreować prawotwórczo.

W konsekwencji nie sposób przyjąć, że 28 ust. 2 ustawy nowelizującej w zakresie zadań Szefa KAS odnoszących się do przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, nie odsyłając do konkretnych zadań, przewiduje zachowanie w mocy rozporządzenia wydanego na podstawie art. 119zma O.p. w całości i w zakresie zadań w określonych w tym przepisie.

Gdyby tak było, przepis brzmiałby inaczej: nie (jak obecnie) "w zakresie zadań, o których mowa w (...), jednak nie dłużej niż przez 24 miesiące od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy", lecz "jednak w zakresie zadań, o których mowa w (...), nie dłużej niż przez 24 miesiące od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy".

Dopiero wtedy – to znaczy przy takim sformułowaniu ustawy – można byłoby twierdzić, że przepis ten utrzymuje w mocy w sposób nieograniczony (w tym czasowo) rozporządzenie wykonawcze z dnia 28 sierpnia 2020 r.

Ponadto przepisy art. 28 ust. 2-4 ustawy nowelizującej są skonstruowane w ten sam sposób. W każdym z nich zakres, w jakim przepisy wykonawcze zachowują moc, jest określany przez odniesienie do zakresu zadań wyznaczonych ustawą – a nie tylko do delegacji ustawowej wskazanej w początkowej części przepisu. Jest to zgodne z wytyczną zawartą w § 30 ust. 2 pkt 5 "Zasad techniki prawodawczej", stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 283).

Nie ma podstaw, by mimo tej tożsamej konstrukcji art. 28 ust. 2 interpretować inaczej niż art. 28 ust. 3 i 4.

Wobec uchylenia art. 119zma O.p. brak podstaw do dalszego stosowania rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w tym przepisie; podstawy takiej nie daje w szczególności art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Dlatego też postanowienie o przedłużeniu blokady rachunków bankowych zostało wydane przez organ podatkowy niewłaściwy do jego wydania.

3.5. Wobec fundamentalnej wady zaskarżonego postanowienia DIAS i poprzedzającego go postanowienia NUCS na aktualności tracą wszelkie dalsze zarzuty skargi oraz wszelkie dalsze argumenty wymieniane przez strony sporu co do zasadności przedłużenia blokady rachunków bankowych.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Skargę kasacyjną wniósł DIAS w Warszawie, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- naruszenie art. 28 ust. 2, w zw. z art. 7 pkt 11 oraz art. 29 ustawy zmieniającej, w zw. z art. 119zma O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu przez sąd, że wydane przez Ministra Finansów na podstawie art. 119zma O.p., sformułowane w § 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia wykonawczego, upoważnienia naczelników urzędów celno-skarbowych do przedłużania blokad rachunków podmiotów kwalifikowanych w trybie art. 119zw § 1 tej ustawy wygasły po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów wskazuje, że po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, naczelnicy urzędów celno-skarbowych nadal posiadali upoważnienia do przedłużania blokad rachunków w trybie art. 119zw § 1, gdyż w treści art. 28 ust. 2 wyraźnie wskazano, że do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 11b ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, zachowują moc "dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86n § 4 i art. 119zma, natomiast wprowadzenie w tym przepisie dodatkowego warunku poprzez odesłanie do zakresu zadań, o których mowa w art. 86g-86ia pozostaje prawnie irrelewantne dla ustalenia, czy na dzień 16 sierpnia 2022 r. tj. na dzień wydania postanowienia w sprawie przedłużenia blokady rachunku bankowego, rozporządzenie wydane na podstawie art.119zma O.p., pozostawało w obrocie prawnym.

II. na podstawie art.174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 15 oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 28 ust. 2 ustawy zmieniającej, poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, skutkującej bezzasadnym wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji, na skutek błędnego uznania (będącego efektem dokonania nieprawidłowej wykładni art. 28 ust. 2 ustawy zmieniającej), że organy podatkowe naruszyły określoną w art. 15 O.p. dyrektywę przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej, a wydane przez nie postanowienia odpowiednio z 16 sierpnia 2022 r. oraz z 15 września 2022 r. dotknięte są kwalifikowaną wadliwością naruszenia właściwości rzeczowej. Dokonanie prawidłowej wykładni przepisu art. 28 ust. 2 ustawy zmieniającej, powinno doprowadzić sąd do wniosku, że ustawodawca nie zawarł w normie prawnej art. 28 ust. 2 ustawy zmieniającej derogacji rozporządzenia wydanego na podstawie art. 119zma O.p., skutkującej uchyleniem tegoż rozporządzenia z dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. W rezultacie, sąd powinien skonstatować, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. był właściwy rzeczowo do wydania postanowienia z 16 sierpnia 2022 r. o przedłużeniu blokady rachunku bankowego, bowiem nadal posiadał w tym zakresie upoważnienie delegowane przez Ministra Finansów rozporządzeniem z 28 sierpnia 2020 r.

4.2. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie, w przypadku uznania przez NSA, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie; o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

5.2. Podstawą prawną zaskarżonych postanowień o przedłużeniu blokady rachunków bankowych uczyniono art. 119zw § 1 O.p. w związku z § 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z pierwszym z nich, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Z kolei drugi z nich stanowi, że upoważnia się naczelników urzędów celno-skarbowych do wydawania postanowień o przedłużeniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, zmianie zakresu tej blokady i jej uchyleniu oraz wykonywania innych czynności Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, określonych w art. 119zw ustawy, związanych z tymi postanowieniami. Z kolei na podstawie § 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia, dyrektorzy izb administracji skarbowej będący organami wyższego stopnia w stosunku do naczelników urzędów celno-skarbowych, o których mowa w pkt 1, zostali upoważnieni do rozpatrywania zażaleń na postanowienia, o których mowa w pkt 1 lit. e.

Przepisem upoważniającym do wydania rozporządzenia wykonawczego był art. 119zma O.p. Przepis ten został uchylony z dniem 7 lipca 2022 r. na podstawie art. 7 pkt 11 ustawy z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz.U. poz. 1301). Na mocy tej ustawy dodano do ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 813) przepis art. 11b (art. 15 ustawy nowelizującej). Przepis art. 11b stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, upoważniać do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej inny organ KAS, określając zakres upoważnienia, upoważnione organy KAS oraz terytorialny zakres ich działania, mając na względzie zapewnienie sprawnego i skutecznego wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Na podstawie tego przepisu wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. poz. 2501). Rozporządzenie weszło w życie 6 grudnia 2022 r.

5.3. Zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je rozstrzygnięcie organu I instancji zapadły w okresie pomiędzy uchyleniem postanowień art. 119zma O.p., a wejściem w życie rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r. W konsekwencji kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma przepis art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej. Zgodnie z jego treścią, dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86n § 4 i art. 119zma ustawy zmienianej w art. 7 (czyli O.p.) zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 11b ust. 1 ustawy zmienianej w art. 15 (czyli ustawy o KAS), w zakresie zadań, o których mowa w art. 86g-86ia ustawy zmienianej w art. 7 (czyli O.p.), jednak nie dłużej niż przez 24 miesiące od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

5.4. W tym kontekście należy wyjaśnić, że podstawą obowiązywania aktu wykonawczego jest więź pomiędzy przepisem upoważniającym do wydania danego aktu a aktem wydanym na jego podstawie. Więź ta może ulec naruszeniu albo w wyniku naruszenia przepisu upoważniającego przez organ wydający akt wykonawczy, albo w wyniku uchylenia lub zmiany przepisu upoważniającego. Jeżeli uchyla się ustawę, na podstawie której wydano dany akt wykonawczy, albo uchyla się przepis ustawy upoważniający do wydania tego aktu wykonawczego, to akt ten traci moc obowiązującą odpowiednio z dniem wejścia w życie ustawy uchylającej albo z dniem wejścia w życie przepisu uchylającego przepis upoważniający do wydania tego aktu. Dlatego też modelowe postępowanie ustawodawcze powinno przebiegać w ten sposób, że wejście w życie nowej ustawy następuje jednocześnie z wejściem w życie przepisów wykonawczych, do których wydania ustawa ta upoważnia.

Uchyleniu przepisu albo usunięciu z niego normy upoważniającej do wydania aktu wykonawczego może towarzyszyć wyrażenie tej normy w innym przepisie. W takiej sytuacji akt wykonawczy formalnie traci podstawę prawną, ale przepisy Konstytucji RP nie stoją na przeszkodzie, by ustawodawca "przeniósł" dotychczasowe akty wykonawcze do nowego przepisu upoważniającego. Dlatego też w sytuacji, gdy normę upoważniającą do wydania aktów wykonawczych "przeniesiono" do innego przepisu, ustawodawca może postanowić, że dotychczasowe akty wykonawcze będą nadal obowiązywać. Dotyczy to zarówno sytuacji, w której dotychczasową ustawę uchylono w całości wraz z wejściem w życie nowej ustawy, jak i przypadku, gdy ustawą nowelizującą usunięto normę kompetencyjną z dotychczasowego przepisu i wprowadzono ją w innym przepisie. Jeśli prawodawca nie chce, by w wyniku "przenoszenia" norm kompetencyjnych, traciły moc dotychczasowe akty wykonawcze, powinien skorzystać z rozwiązania przewidzianego w § 33 Zasad Techniki Prawodawczej (dalej: ZTP, sformułowanych w załączniku do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 283).

Co szczególnie doniosłe w niniejszej sprawie, w doktrynie podkreśla się, że jeśli ustawodawca podjął decyzję o utrzymaniu w mocy dotychczasowych aktów wykonawczych, powinien to zakomunikować w sposób wyraźny i bezpośredni (tak: G. Wierczyński, Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", (w:) Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II - komentarz do § 30, § 32 i § 33 ZTP). Ustawodawca, który zamierza zachować w mocy akty wykonawcze do uchylanej ustawy (lub wydane na podstawie uchylanego przepisu upoważniającego czy zmienianego przepisu upoważniającego), powinien temu rozstrzygnięciu dać niewątpliwy wyraz. Skoro przepis nowej ustawy, utrzymujący w mocy akty wykonawcze do ustawy uchylanej, formułuje wyjątek od ogólnej zasady wyrażonej w § 32 ust. 1 i 2 ZTP, to przepis ten musi być sformułowany jednoznacznie. Redaktor tekstu powinien pamiętać, że jego błędy nie zostaną "naprawione" w procesie interpretacji, niedopuszczalna bowiem będzie inna niż dosłowna interpretacja takiego przepisu (a więc niedopuszczalna będzie w szczególności interpretacja rozszerzająca). Zachowanie w mocy aktów wykonawczych do uchylanej ustawy jest rozwiązaniem wyjątkowym. Z tego względu taką decyzję może podjąć jedynie ustawodawca, który tworząc nową ustawę, jednocześnie uchyla ustawę, na podstawie której dane akty wykonawcze zostały wydane lub ustawodawca nowelizujący taką ustawę (tak: S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 2004, s. 90, 91, 94). Również w orzecznictwie TK wskazuje się, że jeżeli istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do skutków nowelizacji przepisu upoważniającego, prawodawca powinien wyraźnie te skutki uregulować za pomocą dostępnych instrumentów techniki prawodawczej. Podkreśla się w tym kontekście, że adresaci prawa muszą mieć pewność i jasność co do obowiązującego stanu prawnego (tak: postanowienie TK z 10 lipca 2012 r., SK 25/10).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że z uwagi na powyższe zasady postanowienia art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej muszą być wykładane w sposób literalny. Za niedopuszczalne należy uznać wszelkie zabiegi interpretacyjne ukierunkowane na dokonanie rozszerzającej wykładni wskazanego przepisu (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia z dnia 10 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 696/22, CBOSA). Zgodnie z art. 7 Konstytucji oraz art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 maja 2002 r. (K 20/01, OTK-A 2002/3, poz. 34) podkreślił, że art. 7 Konstytucji RP – określany jako przepis wyrażający zasadę legalizmu – z reguły nie jest, z uwagi na swój poziom abstrakcji, adekwatnym wzorcem kontroli konstytucyjności ustaw, przynajmniej jeśli chodzi o badanie ich treści. Przepis ten nakłada na organy państwowe przede wszystkim obowiązek działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Nie można zatem domniemywać kompetencji organu.

Przepis art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej wykładany z zastosowaniem reguł wykładni językowej prowadzi do wniosku, że na mocy tego przepisu nie utrzymano w mocy regulacji rozporządzenia wykonawczego z 2020 r. upoważniających zarówno Naczelnika, jak i Dyrektora do orzekania w przedmiocie uchylenia bądź ograniczenia zakresu tzw. blokady długiej. Sąd podziela sformułowany w orzecznictwie pogląd głoszący, że wskazany przepis dotyczy tylko "zadań, o których mowa w art. 86g-86ia O.p." - czyli zadań związanych z raportowaniem schematów podatkowych (tak: wyroki WSA w Warszawie z: 21 października 2022 r., III 2206/22; 23 listopada 2022 r., III SA/Wa 2503/22; 30 grudnia 2022 r., III SA/Wa 2725/22; 3 stycznia 2023 r., III SA/Wa 2608/22; 13 stycznia 2023 r., III SA/Wa 2818/22 oraz wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 865/22 z dnia 12 kwietnia 2023 r.).

Dokonując wykładni art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej, należy dostrzec, że został on sformułowany za pomocą jednego zdania. W początkowym fragmencie analizowanego przepisu mowa jest o dotychczasowych przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 86n § 4 i art. 119zma O.p. W art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej mowa o dwóch przepisach O.p. zawierających delegację ustawową do wydania rozporządzeń: art. 86n § 4 (na podstawie którego wydano rozporządzenie upoważniające do realizowania zadań z zakresu raportowania schematów podatkowych) i art. 119zma (na podstawie którego wydano rozporządzenie upoważniające do realizowania zadań z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych). Z uwagi na końcowy fragment analizowanego przepisu jego dyspozycją zachowano w mocy jedynie przepisy wykonawcze, w zakresie zadań, o których mowa w art. 86g-86ia O.p. (tj. w zakresie dotyczącym tzw. schematów podatkowych). W końcowym fragmencie analizowanego przepisu brak jest jakiegokolwiek sformułowania pozwalającego na przyjęcie, że utrzymano w mocy przepisy wykonawcze w zakresie zadań dotyczących przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych.

Nie można więc przyjąć, że przepis art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej przewiduje zachowanie w mocy rozporządzenia wydanego na podstawie art. 119zma O.p. w całości i w zakresie zadań określonych w tym przepisie. Na jego podstawie zachowują moc jedynie przepisy wykonawcze "w zakresie zadań, o których mowa w art. 86g-86ia".

W kontekście wskazanego fragmentu art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej godzi się również wskazać na obowiązujący na gruncie wykładni zakaz wykładni per non est. W świetle przytoczonej zasady niedopuszczalna jest taka interpretacja przepisów prawa, która prowadzi do wniosku, że ich pewne fragmenty okazują się zbędne, a więc niezawierające żadnej treści normatywnej (por. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10). Omawiana reguła nakazuje każdej z decyzji prawodawcy przypisywać racjonalny sens (por. B. Brzeziński, Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, Lex 2013). W konsekwencji, przytoczony powyżej fragment art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej należy uznać za zawierający w sobie istotną treść normatywną przejawiającą się w utrzymaniu mocy podustawowych aktów wykonawczych jedynie w zakresie tzw. schematów podatkowych.

Zauważyć również należy, że przepisy art. 28 ust. 2-4 ustawy nowelizującej są skonstruowane w ten sam sposób. W każdym z nich zakres, w jakim przepisy wykonawcze zachowują moc, jest określany przez odniesienie do zakresu zadań wyznaczonych ustawą, a nie tylko do delegacji ustawowej wskazanej w początkowej części przepisu. Jeżeli ustawodawca chciał utrzymać w mocy w całości dotychczasowe przepisy wykonawcze dotyczące określonej regulacji to uczynił to tak jak w art. 28 ust. 1 ustawy nowelizującej "Dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 63a § 2 ustawy zmienianej w art. 3 zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 63a § 2 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, jednak nie dłużej niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu".

5.5. Tożsamy pogląd w sprawie przyjął już NSA w wyroku z dnia 30 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 254/23 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

5.6. Zwrócić również należy uwagę na treść projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (legislacja.gov.pl/projekt/12366206). W projekcie tym, w § 3 planowano pierwotnie zawrzeć przepis stanowiący, że czynności podjęte w okresie od dnia 7 lipca 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień wejścia w życie tego rozporządzenia, dokonane na podstawie rozporządzenia wykonawczego są ważne. Projektowany przepis nie został jednak zawarty w ostatecznej wersji rozporządzenia z 2022 r.

5.7. Na marginesie zauważyć należy, że nawet autor skargi kasacyjnej w jej treści wskazał na możliwe przynajmniej trzy możliwe interpretacje spornego przepisu.

5.8. Wszystko to uzasadnia przekonanie, że w dniu wydawania przez Naczelnika postanowienia z 16 sierpnia 2022 r. nie był on organem właściwym do jego wydania. Rozporządzenie wykonawcze będące podstawą prawną wydania tego postanowienia straciło moc obowiązującą wraz z uchyleniem 7 lipca 2022 r. na podstawie ustawy nowelizującej przepisu art. 119zma O.p. będącego podstawą wydania wskazanego aktu wykonawczego. Analogicznie DIAS w dniu 15 września 2022 r. nie był organem właściwym do orzekania w II instancji w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych. Doszło więc do naruszenia art. 15 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej.

5.9. Odnosząc się do zarzutów procesowych, należy uznać, że nie są one zasadne. Sąd I instancji w sposób prawidłowy zastosował art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 135 P.p.s.a., stwierdzając nieważność skarżonych postanowień. Jak oceniono to już powyżej, WSA dokonał prawidłowej wykładni kluczowego w sprawie art. 28 ust. 2 ustawy zmieniającej i w efekcie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

5.10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634), oddalił skargę kasacyjną organu jako niezasadną.

Bartosz Wojciechowski (spr.) Zbigniew Łoboda Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA