Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 185/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Protokolant Iga Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej z udziałem Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej I. Sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 października 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 204/19 w sprawie ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2018 r. nr 3201-IOV1.4103.33.2018.17; IOV1.52.4103.57.2017/A w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 15.332 (słownie: piętnaście tysięcy trzysta trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 204/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę I. Sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 10 grudnia 2018 r., nr 3201-IOV1.4103.33.2018.17; IOV1.52.4103.57.2017/A w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2014 r.

2. Przebieg postępowania przed organami:

2.1. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie (organ kontroli podatkowej) wszczął 16 stycznia 2015 r. postępowanie kontrolne wobec Skarżącej, w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Spółka w latach 2013 i 2014 prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu sprzętem elektronicznym oraz na świadczeniu usług w zakresie elektroniki.

W dniu 15 grudnia 2016 r. organ kontroli podatkowej wydał decyzję nr [...], w której określił Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. odpowiednio wysokość: zobowiązań podatkowych - kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego, nadwyżek podatku naliczonego nad należnym - kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w wartościach wyszczególnionych w sentencji tej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po rozpoznaniu odwołania Spółki wydał w dniu 16 lutego 2017 r. decyzję nr 3201-PT2.4213.12.2017.4, PT2.21.4213.8.2017/A, w której uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Organ pierwszej instancji decyzją z 21 czerwca 2017 r., nr UKS32W3P 1.421.1.2015.WAJ.311, 428000-CKK2-1-500-21/17-30, określił Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za:

- wrzesień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 122.000 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

- październik 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 120.273 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

- listopad 2014 r. zobowiązanie podatkowe - kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 169.783 zł,

- grudzień 2014 r. zobowiązanie podatkowe - kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 10.374 zł.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, z uwagi na prawidłowe jej zdaniem wykazanie przez stronę zobowiązań podatkowych oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wszystkie okresy rozliczeniowe 2014 r.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z 10 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka we wrześniu i październiku 2014 r. uczestniczyła w odniesieniu do ww. towarów w łańcuchach transakcji, określanych mianem karuzeli podatkowej. Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a otrzymane przez Stronę faktury dokumentujące nabycie towarów oraz faktury wystawione na ich wewnątrzwspólnotową dostawę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że Spółka w zakresie obrotu telefonami komórkowymi brała udział w karuzeli podatkowej pełniąc funkcję brokera, uzyskując jednocześnie korzyści w zakresie obniżenia zobowiązań podatkowych i uzyskując nienależny zwrot podatku od towarów i usług.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

3. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną.

3.1. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że Spółka we wrześniu i październiku 2014 r. uczestniczyła w łańcuchach transakcji, określanych mianem karuzeli podatkowej. Zdaniem WSA miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a otrzymane przez Stronę faktury dokumentujące nabycie towarów oraz faktury wystawione na ich wewnątrzwspólnotową dostawę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe wynika ze schematów przedstawionych przez organ odwoławczy, które obrazujące rzeczywisty obrót telefonami, "łańcuch" dostaw przedmiotowymi telefonami. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że ww. schematy nie są wiarygodne, gdyż zostały sporządzone przez organ w celu "uwikłania" Skarżącej w nielegalny proceder i nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Schematy przedstawione przez organ odwoławczy wynikały z przeanalizowania dokumentów związanych z innymi podmiotami uczestniczącymi, które zostały włączone do akt niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, dokonane w sprawie ustalenia wyraźnie wskazują, że zakwestionowane przez organy transakcje miały cechy tzw. "oszustwa karuzelowego" w podatku VAT. Świadczą o tym także takie okoliczności jak: szybkość transakcji, dokonywanie zakupu i sprzedaży tej samej ilości towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami tego samego dnia bądź w ciągu kilku dni, szybkość przepływów finansowych (przedpłata od podmiotu zagranicznego, na pozostałych etapach płatność generalnie w tym samym dniu), odwrócony łańcuch handlowy, prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego, brak reklamacji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie wystąpiły elementy (okoliczności) charakterystyczne dla oszustw podatkowych. Zdaniem WSA pojedyncze okoliczności rozpatrywane osobno wydają się niezwiązane ze sobą, lecz razem tworzą spójny obraz, świadczący o niezachowaniu dobrej wiary przez Skarżącą. WSA stwierdził, że szybkość przeprowadzonej transakcji Spółka tłumaczyła faktem, że dane modele telefonów szybko tracą na wartości i liczy się czas wprowadzenia ich na rynek. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można podzielić takiego poglądu, gdyż telefony nie należą do kategorii towarów szybko psujących się, zaś wprowadzenie nowych modeli nie następuje kilka razy w tygodniu. Ponadto w ocenie WSA Spółka twierdziła, że handel hurtowy polega na tym, żeby szybko sprzedać, a w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności wymagające tak szybkich obrotów towarów.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przedstawiony Skarżącej zarzut świadomego udziału oszustwie podatkowym, został przez organy dowiedziony. Przy oszustwie podatkowym organy nie badają istnienia "dobrej wiary", dołożenia należytej staranności po stronie podatnika, gdyż udział danego podmiotu w tym zakresie jest świadomy.

4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie w zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi; w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że naruszyła ona następujące przepisy:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 191 oraz art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm., dalej: "KPP") w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 Konstytucji RP oraz art. 17 KPP przez pozbawienie Skarżącej możliwości zapoznania się z treścią dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach toczących się przeciwko podmiotom występującym na wcześniejszych etapach obrotu w transakcjach z udziałem Skarżącej;

b) art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy prowadzący do uniemożliwienia odpowiedniego odniesienia się do stanowiska zajętego przez organ, co przejawia się w szczególności:

- w jednoczesnym uznaniu, że Spółka świadomie brała udział w oszustwie podatkowym oraz nie dochowała należytej staranności (tj. była nieświadoma, że w łańcuchu dostaw doszło do wyłudzenia);

- w braku ustalenia, na czym polegało oszustwo podatkowe, w którym Spółka rzekomo uczestniczyła, co uniemożliwiło prawidłowe odniesienie okoliczności sprawy do relacji, jakie zachodziły pomiędzy Spółką a jej dostawcą oraz doprowadziło do braku możliwości stwierdzenia, że Spółka była świadomym uczestnikiem tego oszustwa;

c) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez dokonanie oceny dowodów sprzecznej z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji dokonania nieprawidłowych ustaleń w zakresie istotnych dla sprawy faktów, co przejawia się w szczególności w:

- przypisaniu Skarżącej świadomego uczestnictwa w charakterze "brokera" w przestępczym procederze, podczas gdy w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak jest dowodów, które potwierdzałyby umyślność działania Skarżącej jak również brak dochowania należytej staranności - a czego skutkiem było zaniechanie przez Sąd analizy zaistnienia w sprawie przesłanek dobrej wiary po stronie Skarżącej;

- przyjęciu, że Skarżąca w związku ze swym domniemanym "uczestnictwem w karuzeli podatkowej" uzyskała korzyść podatkową, podczas gdy "korzyść" z tego tytułu sprowadza się do odzyskania kwoty podatku naliczonego, zatem jest wyłącznie realizacją zasady neutralności podatku VAT;

- dokonaniu oceny działań Skarżącej bez ich konfrontacji z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku hurtowym handlu wyrobami elektronicznymi, bez znajomości rynku hurtowego, co skutkowało ustaleniem faktycznej podstawy rozstrzygnięcia w oparciu o subiektywne odczucia osób biorących udział w wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, na które nie miały wpływu dowody zgromadzone w sprawie;

- powołaniu się na okoliczności, co do których Spółka nie miała wiedzy na moment zawierania transakcji oraz które zostały ustalone przez organy kilka lat po zawarciu transakcji;

- przypisywaniu Skarżącej nieuczciwych działań podejmowanych przez podmioty na wcześniejszych etapach obrotu towarami i skutków tych działań (m.in. w zakresie szybkości transakcji), podczas gdy Skarżąca nie miała i nie mogła mieć wiedzy na temat kontrahentów firmy P., a tym bardziej podmiotów uczestniczących na wcześniejszych etapach obrotu, gdyż niepodważalną zasadą w stosunkach gospodarczych jest zakaz ujawniania danych dotyczących swoich kontrahentów (o ile okoliczności transakcji tego nie wymagają), w tym danych umożliwiających ich identyfikację (tajemnica handlowa, dodatkowo wzmocniona treścią art. 266 § 1 Kodeksu karnego);

- przyjęciu, że Skarżąca miała świadomość, iż towary będące przedmiotem kwestionowanych transakcji stanowiły przedmiot wielokrotnego obrotu transgranicznego, podczas gdy z przedsięwziętych przez Skarżącą działań, w tym m.in. kontroli numerów IMEI telefonów, wynikało że towar jest legalny, nie był kradziony oraz że nie był w przeszłości przedmiotem transakcji transgranicznych z udziałem Skarżącej - którą to przezorność po stronie Skarżącej należy jednoznacznie określić jako dbałość o źródło pochodzenia towaru, a co bezpodstawnie i gołosłownie kwestionuje strona przeciwna (za aprobatą Sądu);

- przyjęciu, że nie odpowiada rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu oraz stanowi "sztuczne kreowanie pośredników" praktyka, o której wprost stanowi art. 7 ust. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT");

- przyjęciu, że praktyka polegająca na nietworzeniu zapasów magazynowych (a więc nienabywanie towarów w większej ilości niż niezbędna dla potrzeb przeprowadzanej transakcji), lecz na dostosowywania realizowanych zakupów do otrzymywanych przez Skarżącą zamówień, stanowi dowód na świadomy udział Skarżącej w przestępstwie karuzelowym;

- przyjęciu, że praktyka polegająca na nabywaniu towarów za inną niż polski złoty walutę (euro), jest dowodem na świadomy udział Skarżącej w przestępstwie karuzelowym;

- przyjęciu, że na rynku telefonów komórkowych marki Apple istnieje oligopol, w związku z czym nabycie telefonu od podmiotu "nielegitymującego się autoryzacją producenta" stanowi dowód na świadomy udział Skarżącej w przestępstwie karuzelowym;

- arbitralnym przyjęciu, że czynności dokumentacyjne Skarżącej takie jak wykonywanie zdjęć partii towaru, weryfikacja numerów IMEI, sprawdzanie plomb na opakowaniach, sprawdzanie zgodności modeli urządzeń z zakodowanym numerem seryjnym, weryfikacja w bazach danych telefonów kradzionych, służyły jedynie "uwiarygodnieniu istnienia telefonów";

d) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz niemających pokrycia w tym materiale oraz w oparciu o okoliczności nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy;

e) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. przez bezpodstawną odmowę dopuszczenia dowodu z protokołu kontroli podatkowej z 25 października 2016 r. nr [...] przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., która to kontrola dotyczyła analogicznego stanu faktycznego mającego miejsce w 2015 r.;

f) art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób wewnętrznie niespójny a wręcz - sprzeczny, poprzez jednoczesne stwierdzenie, że Spółka miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym oraz nie dochowała należytej staranności, podczas gdy są to alternatywne podstawy kwestionowania rozliczeń Spółki,

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 135 p.p.s.a. przez zaniechanie przeprowadzenia samodzielnej kontroli zaskarżonej decyzji, co znajduje odzwierciedlenie w powtórzeniu w całości argumentacji zaprezentowanej przez stronę przeciwną w zaskarżonej decyzji, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonania samodzielnej analizy oraz jedynie pobieżnym odniesieniu się do podniesionych przez Skarżącą zarzutów;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uproszczony, ogólnikowy oraz nieścisły;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że narusza ona art. 87 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie.

II. zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 87 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie.

4.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. Strona pismem z 25 stycznia 2021 r. przedstawiła dodatkowe informacje i wyjaśnienia potwierdzające stanowisko Skarżącej, wnosząc o uwzględnienie tych informacji i wyjaśnień przez NSA przy rozstrzygnięciu skargi kasacyjnej. Kolejne pismo informacyjne, zawierające również ten sam wniosek, jak powyżej, Skarżąca złożyła 24 czerwca 2021 r.

Pismem z 25 marca 2022 r., Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o wstąpieniu do postępowania na prawach przysługujących prokuratorowi wraz ze stanowiskiem w sprawie oraz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie.

Kolejnym pismem z 16 maja 2022 r., Strona przestawiła po raz kolejny swoje stanowisko w sprawie, podobnie jak w piśmie z 14 października 2022 r., w szczególności dotyczące zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., załączając jednocześnie obszerny materiał dowodowy. Pismem z 29 grudnia 2023 r. Skarżąca ponownie przekazała obszerny materiał dowodowy do akt niniejszej sprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, mimo że nie wszystkie zarzuty mogły zostać uwzględnione.

Najdalej idącym zarzutem był zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i ten zarzut okazał się być postawionym zasadnie. Według wskazanego unormowania, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Określając elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia, ma charakter przepisu formalnego. Wniosek o jego naruszeniu jest zasadny wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków.

Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie, prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, czyli takie uzasadnienie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi kasacyjnemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Ponadto w judykaturze podnosi się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

5.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i w granicach określonych w art. 134 p.p.s.a., winien rozpoznać ją ze szczególnym odniesieniem się do sformułowanych w skardze do tego sądu zarzutów, co powinno z kolei znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku sporządzanym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. Kontrolując zaskarżony akt administracyjny sąd pierwszej instancji powinien poddać go głębokiej i wszechstronnej analizie zarówno co do stanu faktycznego, jak i stanu prawnego wniesionej do sądu sprawy. Ponadto sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Treść tych ustaleń powinna zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. Z uzasadnienia orzeczenia powinno wynikać przy tym, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06; LEX nr 362061). W wyroku NSA z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1041/16, trafnie przy tym stwierdzono, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może zostać naruszony, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia. Ponadto wskazano, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu podkreślił, że sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania. W uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie poddaje się kontroli instancyjnej.

5.3. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS mając na względzie przepisy art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy wskazano, że Spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących we wrześniu i październiku 2014 r. nabycie telefonów komórkowych marki Apple oraz usługi transportowej w listopadzie 2014 r. z uwagi na fakt, że transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca. Zdaniem organu, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokonywała w rzeczywistości firma M. J., ponieważ okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że Skarżąca nie rozporządzała towarem (telefonami komórkowymi) jak właściciel. Jednocześnie organ wskazał, iż inną kwestią jest to, czy uczestnictwo Spółki w karuzeli podatkowej może być uznane za świadome. W sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy w ocenie organu odwoławczego wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku VAT).

W pierwszej kolejności DIAS stwierdził, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że przeprowadzone przez nią transakcje kupna i sprzedaży telefonów związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę uwidocznionego na spornych fakturach VAT. Zdaniem DIAS uznać należy, że okoliczności współpracy z dostawcą, firmą P., świadczą o niezachowaniu przez osoby reprezentujące Spółkę "dobrej wiary", czy też należytej staranności wymaganej w kontraktach handlowych. Następnie zaś DIAS podał, że "Biorąc [...] pod uwagę materiał dowodowy wskazujący na świadomy udział strony w karuzeli podatkowej, uznać należy, iż podmioty biorące udział w przedmiotowych transakcjach wykonywały powyższe czynności jedynie w celu wykazania przed organami podatkowymi i skarbowymi, że towar ten istniał i był przedmiotem obrotu [...] Podkreślić [...] należy, iż ustalenia dokonane w toku przedmiotowego postępowania nie budzą wątpliwości co do "świadomego" uczestnictwa Skarżącej w karuzeli podatkowej, jak też w odniesieniu do innych okoliczności sprawy".

W skardze do WSA w Szczecinie Skarżąca zarzuciła m.in., naruszenie przez DIAS art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez dokonanie oceny, jakoby Skarżąca wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć (bez jednoznacznego wskazania, która z tych okoliczności wystąpiła), że bierze udział w "karuzeli podatkowej", podczas gdy nie przedstawiono jakiegokolwiek dowodu pozwalającego na ocenę wiedzy Skarżącej w tym zakresie.

5.4. Sąd pierwszej instancji oceniając kwestię świadomości brania udziału w oszustwie podatkowym Skarżącej w pierwszej kolejności podał, że "Skarżąca nie może przerzucać odpowiedzialności na organy administracji w sytuacji, gdy to jej przypisano udział w oszustwie podatkowym. Udział podatnika w oszustwie podatkowym wyklucza ustalanie jego dobrej wiary w zakwestionowanych czynnościach [...] Jak wskazał organ, stworzony został łańcuch pośredników, pozorujących kolejne transakcje aby w ten sposób utrudnić ustalenie rzeczywistego pochodzenia omawianych towarów i stwierdzenie braku opodatkowania VAT, a jednocześnie otworzyć drogę do bezprawnego ubiegania się o zwrot podatku VAT. Był to mechanizm wprowadzony w życie w sposób zaplanowany, przy udziale skarżącej".

Mimo jednak, że WSA w Szczecinie na wstępie uznał, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym i w związku z tym nie należy badać zagadnienia należytej staranności, to w dalszej części uzasadnienia odnosi się do tej kwestii "Powodem dla którego organy podatkowe nie uwzględniły "dobrej wiary" Skarżącej nie było jedno zaniedbanie, czy niedopatrzenie, lecz ogół wymienionych powyżej faktów, które sumarycznie składają się na obraz nierzetelnego przedsiębiorcy. Wniosek ten został należycie i jasno uzasadniony zarówno w decyzji organu I, jak i II instancji. Potwierdza to tylko ocenę skarżącej spółki jako podmiotu, który co najmniej godził się na nabycie towaru pochodzącego z obrotu dokonanego w ramach "karuzeli podatkowej"[...] Okoliczności towarzyszące transakcjom z firmą M.J., wbrew twierdzeniu podatnika, odbiegały bowiem znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, i również one świadczą o niezachowaniu przez osoby reprezentujące skarżącą "dobrej wiary", czy też należytej staranności wymaganej w kontraktach handlowych".

5.5. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Z orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

5.6. Słusznie w tym kontekście zauważa kasator oraz Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, że albo podatnik wiedział o nadużyciu i świadomie w nim uczestniczył, albo nie wiedział i wziął w nim udział, choć powinien był przedsięwziąć środki mające na celu weryfikację kontrahentów; tylko w drugim z tych przypadków badaniu podlega dobra wiara podatnika oraz kwestia zachowania przez niego należytej staranności. Nie można łączyć tych dwóch podstaw, tworzy się bowiem stan, kiedy nie można stwierdzić, co przyjął sąd za podstawę swojego wyroku (por. wyrok NSA z 1 października 2020 r., sygn. akt I FSK 263/18).

Należy zatem podkreślić, że w przypadku przyjęcia, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie, w sprawie wymagane było szczegółowe i wyczerpujące opisanie przebiegu przedmiotowego procederu oraz roli, jaką w nim pełniła Skarżąca. Przy takim stanowisku Sądu, jakie powyżej zarysowano, oczekiwać należało, ze Sąd ten wskaże konkretne okoliczności, na podstawie których przyjmuje, że Spółka wiedziała, iż bierze udział w oszustwie podatkowym (miała tego świadomość). Tymczasem takiej argumentacji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło. Sąd pierwszej instancji bowiem na podstawie tych samych okoliczności raz wskazuje na świadomy udział Skarżącej w karuzeli podatkowej, aby dalej odnosić je do braku należytej staranności.

Ocena stanu świadomości podatnika, co do udziału w oszustwie wymaga zindywidualizowanej oceny respektującej okoliczności konkretnego przypadku, jednakże powyżej aspekt sprawy dodatkowo uzasadnia konieczność pełnej i wnikliwej oceny Sądu, co stanu świadomości Spółki udziału w oszukańczym procederze. W każdym razie Sąd w zaskarżonym wyroku powinien był wyraźnie wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje i z jakich okoliczności wywodzi poczynione przez organy ustalenia (które aprobuje), a w interesującym tu zakresie – z jakich okoliczności wywodzi świadomy udział Spółki w karuzeli podatkowej (w oszustwie podatkowym). Wypowiedź Sądu w tym zakresie winna uwzględniać także odniesienie się do zarzutów skargi, które podważały przyjętą przez organ ocenę (por. wyrok NSA z 27 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1051/20).

5.7. W tej sytuacji za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej mimo zawartego w skardze kasacyjnej oraz wystąpieniu na rozprawie wniosku o tzw. merytoryczne rozpoznanie sprawy, tj. o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. We wskazanym powyżej zakresie wypowiedzieć musi się w pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego, która jest jedną z podstawowych zasad rządzących w polskim postępowaniu sądowym, gwarantowaną konstytucyjnie (por. art. 176 i 78 Konstytucji RP).

6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.

G. Zalewska-Radzik S. Marciniak M. Olejnik