Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 20/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska (sprawozdawca), , Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2023 r., nr 0201-IOV-11.4103.64.2023 w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za X 2022 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za XI 2022 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 21 listopada 2023 r. (nr 0201-IOV-11.4103.64.2023) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, Organ II instancji), po rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej: Skarżący, Strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście (dalej: NUS, Organ I instancji) z 31 sierpnia 2023 r. (nr 0228-SPV.4103.20.2023) w sprawie określenia za październik 2022 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.559 zł oraz za listopad 2022 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0,00 zł i zobowiązania podatkowego w wysokości 13.348 zł, utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie.

Z akt administracyjnych sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w oparciu o przeprowadzoną kontrolę podatkową, a następnie wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe, Organ I instancji wydał w dniu 31 sierpnia 2023 r. decyzję, w której wskazał, że Skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony łącznie w kwocie 235.466,78 z faktury nr [...] z dnia 28 października 2022 r., gdyż faktura ta została błędnie wystawiona przez M. Spółka cywilna. Zdaniem Organu I instancji, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z ze zm., dalej: ustawa o VAT) czynność przekazania maszyn występującemu ze Spółki cywilnej wspólnikowi jest czynnością o charakterze nieodpłatnym, bowiem w zamian za przekazanie maszyn Spółka nie otrzymała ekwiwalentu świadczenia. NUS stwierdził również, że Spółka nie powinna była wystawić faktury dokumentującej czynność nieodpłatnego przekazania składników majątkowych na rzecz byłego wspólnika - M. S. Faktura ta została wystawiona niezgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Błędnie wystawiona faktura nie uprawnia, w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. W kontekście argumentacji podniesionej w piśmie Spółki z 24 lipca 2023 r., NUS podkreślił, że możliwość kontynuowania działalności przez Spółkę i jej dalszego rozwoju nie stanowi żadnego wzajemnego świadczenia. Kontynuacja działalności i dalsze osiąganie zysków w przyszłości przez Spółkę nie jest efektem porozumienia Spółki z byłym wspólnikiem, lecz przejawem woli pozostających w Spółce wspólników i ich decyzji gospodarczych. Nie podzielił twierdzenia Spółki, zgodnie z którym o odpłatności transakcji świadczy fakt, że Spółka zatrzymuje środki pieniężne wypracowane w przyszłości. Ich wypracowanie będzie zależeć wyłącznie od podjętych decyzji przez obecnych wspólników Spółki i innych czynników gospodarczych. Ponadto utrata przez byłego wspólnika prawa do uczestniczenia w zysku jest naturalną konsekwencją wystąpienia ze spółki i braku woli kontynuowania działalności w tej formie. Zdaniem NUS, Spółka nie otrzymała konkretnego wzajemnego świadczenia w zamian za przekazanie maszyn i urządzeń, lecz jedynie wywiązała się z umowy zawartej z byłym wspólnikiem z tytułu zmiany osobowej w Spółce. NUS dodatkowo podkreślił, że w piśmie z 10 sierpnia 2023 r. pełnomocnik Skarżącego wskazał, że zgadza się z organem, że ekwiwalent rzeczowy wydany M. S. nie jest związany z potrąceniem jakiejkolwiek należności M. S. wobec Spółki M. (...).

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2022 r. z uwzględnieniem danych wskazanych w deklaracji dla podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, zarzucając:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania poprzez: a) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że ekwiwalent rzeczowy nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a w zw. z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 oraz art. 7 ust. 1 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT; b) pominięcie dowodu w postaci pism wyjaśniających złożonych przez pełnomocnika szczególnego w toku postępowania podatkowego, tj. pisma z dnia 24 lipca 2023 r. i pisma z dnia 10 sierpnia 2023 r.;

2. rażące naruszenie materialnego prawa podatkowego: a) art. 7 ust. 1 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a także art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 1 lit. a oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, b) poprzez dopuszczenie się błędu subsumpcji polegającego na wadliwym uznaniu, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej zawartej w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, c) art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. art. 2 Konstytucji RP w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie złożonych plików JPK_VAT ustalono, że w okresie od października do listopada 2022 r. Strona wystawiła faktury na rzecz O. sp. z o.o. Kwoty wynikające z faktur sprzedaży zostały w prawidłowej wysokości wykazane w JPK_VAT oraz w deklaracjach VAT-7 za analizowane okresy: za październik 2022 r. - 27.384 zł, za listopad 2022 r. - 31.656 zł. Na podstawie złożonych plików JPK_VAT ustalono, że w okresie od października do listopada 2022 r. Strona otrzymała faktury zakupowe związane z nabyciem towarów i usług. Nie stwierdzono rozbieżności w zakresie kwot wynikających z faktur zakupowych oraz wykazanych w deklaracjach VAT-7: za październik 2022 r. - 262.029 zł, za listopad 2022 r. - 6.749,00 zł. Dalej DIAS wskazał, że Skarżący w deklaracji VAT-7 za październik 2022 r. wykazał m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji (tj. za wrzesień 2022), w wysokości 12.381 zł, a w listopadzie 2022 r. wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji (tj. za październik 2022) w wysokości 247.026 zł. Strona w dniu 22 grudnia 2022 r. wniosła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2022 r. w wysokości 200.000 zł. Kwota zwrotu wynikała m.in. z faktury nr [...] z 28 października 2022 r. wystawionej przez M. Spółka cywilna o wartości brutto 1.327.299,33 zł, VAT 248.194,18 zł, netto 1.079.105,14 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że Strona w piśmie z 3 lutego 2023 r. wyjaśniła, że faktura nr [...] związana jest z wyjściem Skarżącego ze spółki cywilnej. Według ustaleń zawartych w protokole z 27 października 2022 r. (nr [...]) z posiedzenia wspólników Spółki cywilnej pod nazwą M.(1) W. S. i M. S. z siedzibą we W., Skarżący otrzyma, w związku z wystąpieniem ze spółki, ekwiwalent rzeczowy w postaci maszyn i urządzeń, zgodnie ze specyfikacją o łącznej wartości netto 1.079.105,14 zł, powiększonej o VAT 23% (248.194,18 zł) oraz również ekwiwalent pieniężny w wysokości 624.348,96 zł. Majątek Spółki, który podlegał podziałowi był nabyty w czasie trwania działalności Spółki i nie stanowił wkładu własnego Strony do spółki. Z tytułu nabycia tych środków trwałych spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego. Skarżący podkreślił ponadto, że Spółka (podatnik VAT czynny nr 1), a nie jej wspólnicy, posiadała prawo do rozporządzenia aktywami jak właściciel. Strona (podatnik VAT czynny nr 2) przed wystąpieniem ze Spółki nie posiadała prawa do rozporządzania aktywami jak właściciel. W związku z wystąpieniem Strony ze Spółki doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania aktywami jak właściciel: ze Spółki (podatnik VAT czynny nr 1) na Stronę (podatnik VAT czynny nr 2). Strona powołała się również na treść art. 871 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm. dalej: Kodeks cywilny) i wskazała, że miała roszczenie do Spółki o wypłatę w pieniądzu 50% wartości wspólnego majątku Spółki, przy czym zgodnie z porozumieniem wspólników (określonym w Protokole): część wypłaty nastąpiła w pieniądzu (zgodnie z art. 871 §1 i § 2 Kodeksu Cywilnego) – co zostało określone w protokole jako ekwiwalent pieniężny, a część wypłaty nastąpiła w postaci ekwiwalentu rzeczowego. Strona wskazała, że rozliczenie wydania ekwiwalentu rzeczowego (dostawa aktywów) nastąpiło przez potrącenie: roszczenia Spółki o zapłatę za wydany ekwiwalent rzeczowy (dostawę aktywów) z roszczeniem Strony o niewypłaconą w pieniądzu część 50% wartości wspólnego majątku Spółki, co stanowi faktyczną odpłatność za wydany ekwiwalent rzeczowy.

Dalej DIAS powołał stanowisko Skarżącego zawarte w piśmie z 13 lutego 2023 r., zgodnie z którym wspólnicy Spółki cywilnej M.(1) W. S. i M. S. , w związku z planowanym wystąpieniem Skarżącego ze Spółki, mieli świadomość, że zgodnie z art. 871 § 1 i § 2 Kodeksu Cywilnego Skarżący w razie wystąpienia ze Spółki będzie miał roszczenie do Spółki o wypłatę w pieniądzu 50% wartości wspólnego majątku Spółki (po odpowiednich odliczeniach). Zwrócił też uwagę na dyspozytywny charakter art. 871 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego. DIAS dodał, że W. S. w piśmie z 12 kwietnia 2023 r. wyjaśnił, że przed wystąpieniem Skarżącego ze Spółki, maszyny i urządzenia wskazane na fakturze nr [...] były wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych przez Spółkę. W związku z wystąpieniem Skarżącego ze Spółki i koniecznością rozliczenia się z nim, doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia, jak właściciel, maszynami i urządzeniami, wskazanymi na fakturze, ze Spółki na rzecz Skarżącego.

W piśmie z 8 maja 2023 r. (zastrzeżenia do protokołu kontroli) Strona wskazała, że jej zamiarem było takie ukształtowanie zasad rozliczenia z występującym wspólnikiem, aby stanowiło ono odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Konsekwencją powyższego było ustalenie rozliczeń podatku VAT tak, aby był on w tej transakcji neutralny dla Stron, tj.: kontrolowany spodziewał się, że otrzyma zwrot VAT naliczonego w związku z wykorzystaniem otrzymanych aktywów do działalności gospodarczej, więc przelał należną, w związku z odpłatną dostawą towarów, kwotę VAT Spółce, która była obowiązana ją wpłacić jako VAT należny w związku z transakcją. W piśmie z 10 sierpnia 2023 r. Strona podtrzymała swoje stanowisko, zgodnie z którym wydanie przez Spółkę M. składników majątkowych na rzecz M. S. spełnia kryteria odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112. Strona na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyroki TSUE w sprawach: C-312/19, C-612/21, C-90/20.

DIAS nie podzielił poglądu Strony, zgodnie z którym, sporna dostawa ma charakter odpłatny. Podkreślił, że Spółka nie otrzymała ekwiwalentu świadczenia w zamian za przeniesienie własności maszyn i urządzeń wyszczególnionych na fakturze nr [...], nie wystąpiło żadne świadczenie wzajemne, pomimo że doszło do nieodpłatnej dostawy towarów, którą na gruncie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT należy traktować jako zrównaną z odpłatną. Organ II instancji wyjaśnił, że wspólnicy Spółki cywilnej zawarli 27 października 2022 r. porozumienie w formie Protokołu, (zwane dalej: Protokołem) w którym określili odmienne, niż w art. 871 Kodeksu cywilnego, zasady rozliczania wspólnika występującego ze spółki. W części II w punkcie 4 Protokołu wspólnicy ustalili, że Skarżący tytułem zwrotu wkładu do Spółki jak również wynagrodzenia w związku z wystąpieniem ze Spółki otrzyma ekwiwalent rzeczowy w postaci maszyn i urządzeń, zgodnie ze specyfikacją wymienioną w załączniku do protokołu o łącznej wartości netto 1.079.105,14 i powiększonej o podatek VAT wg stawki 23% VAT, jak również ekwiwalent pieniężny w kwocie 624.348,96 zł. W Porozumieniu uzupełniającym sporządzonym 27 lutego 2023 r. (zwanym dalej: Porozumieniem uzupełniającym) w części II w punkcie 4 zostało potwierdzone przez wspólnika pozostającego w Spółce, nowego wspólnika oraz występującego wspólnika, że tytułem zwrotu wkładu do spółki oraz wynagrodzenia w związku z wystąpieniem wspólnika ze Spółki, występujący wspólnik otrzyma od Spółki ekwiwalent rzeczowy w postaci maszyn i urządzeń o łącznej wartości netto 1.079.105,14 zł powiększonej o podatek VAT wg stawki 23% VAT, jak również ekwiwalent pieniężny w kwocie 624.348,96 zł. Majątek rzeczowy wydany występującemu wspólnikowi jest przez niego używany w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Wydanie majątku zostało potwierdzone fakturą VAT i kwota podatku należnego wskazana w tej fakturze tj. 248.194,18 zł została zapłacona przez występującego wspólnika na rzecz Spółki w dniu 25 listopada 2022 r. Strony uzgodniły, że wydanie majątku rzeczowego stanowi odpłatną dostawę towarów.

DIAS zauważył, że w sprawie zobowiązanie Spółki cywilnej wynikające z art. 871 Kodeksu cywilnego, zostało co prawda zmodyfikowane Protokołem oraz Porozumieniem uzupełniającym, jednak nadal związane było z rozliczeniem Spółki cywilnej z ustępującym wspólnikiem. W Protokole wskazano bowiem, że występujący wspólnik tytułem zwrotu wkładu do Spółki, jak również wynagrodzenia w związku z wystąpieniem ze Spółki, otrzyma ekwiwalent rzeczowy i ekwiwalent pieniężny (część II punkt 4 Protokołu). Na występującego wspólnika nałożono Protokołem i Porozumieniem uzupełniającym jedynie obowiązek zapłaty kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionej faktury w wysokości 248.194,18 zł i obowiązek zapłaty kwoty 4.756,59 zł, tytułem rozliczenia uzupełniającego (część II punkt 4 Porozumienia uzupełniającego). DIAS, na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał zapisy zawarte w części XI Protokołu oraz w części II punkcie 4 Porozumienia uzupełniającego. Zdaniem DIAS, zobowiązaniu Spółki do rozliczenia się z występującym wspólnikiem nie odpowiada wzajemne świadczenie występującego wspólnika. Jakkolwiek wykonanie tego zobowiązania przez Spółkę spowoduje wygaśnięcie roszczeń wspólnika z tytułu wystąpienia ze Spółki cywilnej, nie doprowadzi to jednak do przyrostu majątku Spółki.

DIAS, powołując się na orzecznictwo TSUE, wskazał, że w sprawie nie można mówić o odpłatnej dostawie towarów. Zauważył, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). TSUE w wyroku z 21 listopada 2013 r. w sprawie C-494/12 podkreślił, że "dostawa towarów jest dokonywana "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy i art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112, a zatem podlega opodatkowaniu tylko jeżeli pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (...) dana dostawa towarów jest dokonywana "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej Dyrektywy i art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostarczonym towarem, a otrzymanym wynagrodzeniem". A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usługi i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TSUE z 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14, LEX). Ponadto Organ odwoławczy zwrócił uwagę na wyrok TSUE z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14, w którym Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi, a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi" wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą, a świadczeniem usług. Z treści wyroku TSUE z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 wynika, że przez sformułowanie "nabycie za wynagrodzeniem" należy rozumieć dokonanie transakcji z wyszczególnieniem ceny oraz jej zapłatą - w pieniądzu lub w naturze. Z powyższego – zdaniem DIAS – wypływa wniosek, że stosunek prawny, w którym świadczeniobiorca nie jest zobowiązany do określonego wynagrodzenia względem świadczeniodawcy, implikuje powstanie nieodpłatnego świadczenia. DIAS dodał, że także w powołanym przez Stronę wyroku TSUE w sprawie C-612/21 z 30 marca 2023 r. wskazano: "(...) bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą z jednej strony a ich odbiorcą z drugiej strony istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych świadczeń stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostawy lub usługi świadczonej temu odbiorcy."

W konsekwencji, Organ odwoławczy stwierdził, że dokonana dostawa maszyn i urządzeń przez Spółkę M. na rzecz Skarżącego, nie jest czynnością odpłatną, o której mówi art. 5 ustawy o VAT. Spółka nie otrzymała zapłaty w zamian za dokonanie dostawy. Możliwość kontynuowania działalności przez Spółkę i jej dalszego rozwoju nie stanowi żadnego wzajemnego świadczenia, ponieważ okoliczności te nie są świadczeniami wymiernymi, a więc takimi, którymi wartość da się określić w pieniądzu. Za ekwiwalentne świadczenie wzajemne nie może przy tym być uznana uiszczona przez Stronę na rzecz Spółki kwota 248.194,18 zł, stanowiąca wartość podatku VAT wynikająca z faktury. Asymetria pomiędzy wartością przekazanego przez Spółkę na rzecz występującego wspólnika ekwiwalentu rzeczowego w postaci maszyn i urządzeń (1.079.105,14 zł) i przekazaną przez niego kwotą (248.194,18 zł) wskazuje na brak rzeczywistego związku między przekazanymi rzeczami i uiszczoną kwotą.

Zdaniem DIAS, na podstawie zgromadzonego materiału w żaden sposób nie można stwierdzić, że występujący wspólnik miał zamiar uiścić całość kwoty brutto wynikającej z wystawionej faktury. Nie wynika to ani z Protokołu, ani z Porozumienia uzupełniającego. W dokumentach tych jest jedynie mowa o obowiązku zapłaty przez występującego wspólnika podatku VAT oraz kwoty 4.756,59 zł będącej wynikiem rozliczeń uzupełniających. O odpłatnym charakterze dokonanej czynności, wobec przedstawionych powyżej okoliczności, nie może także przesądzić fakt wskazania w Porozumieniu uzupełniającym, że wydanie majątku rzeczowego stanowi "odpłatną dostawę" towarów przez Spółkę cywilną.

W dalszej części uzasadnienia DIAS powołał treść art. 106b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT i wskazał, że z przepisów tych wynika, że podatnik, co do zasady, ma obowiązek wystawić fakturę, która dokumentuje sprzedaż dokonywaną na rzecz innego podatnika. Powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z 7 czerwca 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 198/18), DIAS podkreślił, że dokumentowaniu fakturą nie podlegają nieodpłatne świadczenia, które jedynie dla potrzeb ich opodatkowania zostały zrównane w skutkach podatkowych z czynnościami odpłatnymi. DIAS podkreślił, że NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2021 r. (sygn. akt I FSK 1806/18), stwierdził, że w świetle art. 2 pkt 22 oraz art. 106a i art. 106b ustawy o VAT nieodpłatne czynności nie są u zbywcy świadczącego nieodpłatnie usługę dokumentowane fakturą VAT. Należy je wprawdzie zaewidencjonować w ewidencji sprzedaży VAT, ale nie ma obowiązku ich odrębnego dokumentowania, w szczególności fakturą. W konsekwencji, jak podkreślił Organ odwoławczy, Spółka cywilna nie miała uprawnień do wystawienia faktury dokumentującej czynność nieodpłatnego przekazania składników majątkowych na rzecz byłego wspólnika. Nie można zatem uznać, że Skarżący jest w posiadaniu dokumentu pozwalającego na skorzystanie z odliczenia. Brak obowiązku wystawienia faktury skutkuje tym, że nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. DIAS dodał, że NSA w wyroku z dnia z 4 listopada 2021 r. (sygn. akt I FSK 1806/18) wskazał, że w przypadku czynności nieodpłatnych, gdy podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, do zapłaty podatku jest zobowiązany dostawca towaru lub świadczący usługę. Nie ma natomiast podstaw do odliczania przez otrzymującego nieodpłatnie usługę podatku rozliczonego przez podatnika świadczącego nieodpłatnie czynność zrównaną z czynnością odpłatną.

Odnosząc się do zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych, polegających na przyjęciu, że ekwiwalent rzeczowy nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a w zw. art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 oraz art. 7 ust. 1 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, DIAS wskazał, że Organ I instancji ustalił stan faktyczny na podstawie: Protokołu nr [...] z 27 października 2022 r., wyjaśnień wspólnika M. Spółka cywilna W. S. oraz wyjaśnień Strony - przedstawionych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że w sprawie NUS uwzględnił argumentację zawartą w pismach z 24 lipca 2023 r. i 10 sierpnia 2023 r.

DIAS nie stwierdził również nadużycia prawa podatkowego przez NUS, poprzez niezastosowanie art. 7 ust. 1 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 1 lit. a oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. Podkreślił, że NUS stwierdził, że dostawa ekwiwalentu rzeczowego stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w wyniku zgromadzonego materiału dowodowego i oceny ustalonego stanu faktycznego. Organ I instancji w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, co pozwoliło dokonać jednoznacznej oceny stanu faktycznego sprawy i zastosować odpowiednie przepisy prawne. W konsekwencji, nie doszło także do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. art. 2 Konstytucji RP.

Konkludując DIAS wskazał, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, powołane przepisy prawa, orzecznictwo oraz okoliczności sprawy, doszedł do wniosku, że uregulowanie przez Stronę na rzecz Spółki cywilnej kwoty podatku nie przesądziło o odpłatności tej transakcji. W sprawie nie istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Spółki M. Kwota otrzymana przez Spółkę nie stanowi rzeczywistego ekwiwalentu za wydany towar. Zatem przedmiotem opodatkowania będzie nieodpłatna dostawa towarów (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT). Wystawiona przez Spółkę faktura jest dokumentem nieprawidłowym. W związku z tym występujący wspólnik nie dysponuje dokumentem, który zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, byłby podstawą odliczenia, a zatem również z tego względu odliczenie podatku naliczonego nie jest możliwe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji; 2) orzeczenie o kosztach postępowania, w tym o kosztach zastępstwa prawnego według norm przepisanych; 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie, zarzucając:

1) rażące naruszenie przepisów postępowania poprzez:

(a) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że ekwiwalent rzeczowy nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 14 ust.1 Dyrektywy 2006/112 oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (organ przyjął, że czynnością inicjującą transakcję jest wydanie ekwiwalentu rzeczowego, za który Spółka M. nie otrzymała zapłaty), gdy tymczasem z treści (i) Protokołu Wspólników (z dnia 27 października 2022 r.) oraz Porozumienia Uzupełniającego (z dnia 27 lutego 2023r.), a także (ii) przedłożonych do akt sprawy dowodów źródłowych (księgowych) związanych z inwentaryzacją majątku Spółki M. i ich wyceną wg stanu na dzień 27 października 2022 r. godz. 8.00, a także umowy spółki cywilnej M. jednoznaczne wynika, że: A) na dzień 27 października 2022 r., godz. 8.00, jedynymi wspólnikami Spółki M.(1) byli W. S. i M. S. z udziałem w zyskach i stratach wynoszącym 50%; B) wspólnicy Spółki M., kierując się poglądami doktryny i judykatury w zakresie stosowania art. 871 § 1-2 Kodeksu cywilnego, w Protokole Wspólników (z dnia 27 października 2022r.) wprowadzili zasadę rozliczenia ustępującego wspólnika M. S. zbliżoną do zasad obowiązujących w spółce jawnej z uwagi na okoliczność, że Spółka M. – w polskich realiach – posiada zdolność podatkową w podatku od wartości dodanej (jest podatnikiem czynnym podatku VAT) i tym samym, w celu dokonania zmian w składzie osobowym Spółki M. i rozliczenia między wspólnikami, sporządzili inwentarz wg zasad obowiązujących w przepisach o rachunkowości (spis z natury) oraz ustalili wartość skorygowanych aktywów netto (jako różnicę pomiędzy wartością rynkową aktywów i sumą zobowiązań); C) wspólnicy Spółki M.(1) (W. S. i M. S.) zinwentaryzowali składniki majątkowe i zobowiązania Spółki M. oraz dokonali ich wyceny wg stanu na dzień 27 października 2022 r. na godz. 8.00; D) w skład majątku wspólnego wspólników (majątku Spółki M.) wchodziły nieruchomości, prawa majątkowe, maszyny i urządzenia, środki transportu, materiały, półprodukty oraz wyroby gotowe, należności, oraz środki pieniężne (w PLN oraz EUR) o łącznej wartości 3.941.737,25 zł; majątek ten był jednakże obciążony kredytem inwestycyjnym, który został w całości przejęty przez W. S. oraz J. S. (pozostających wspólników); E) majątek rzeczowy został w całości nabyty w toku działalności Spółki M. jako podatnika podatku od towarów i usług i był wykorzystywany przez Spółkę na cele działalności opodatkowanej VAT, F) M. S., tytułem zwrotu wkładu do Spółki, jak również wynagrodzenia w związku z wystąpieniem ze Spółki M. nabył uprawnienie do połowy nieobciążonego majątku Spółki M. (rozumianego jako wartość aktywów netto), w łącznej kwocie 1.703.539,31 zł i w związku z powyższym otrzymał świadczenie w formie ekwiwalentu pieniężnego w kwocie 624.434,17 zł płatnego do 17 listopada 2022 r. oraz ekwiwalentu rzeczowego wymienionego w specyfikacji zawartej w Załączniku nr 3 do Protokołu Wspólników o łącznej wartości netto 1.079.105,14 zł powiększonej o podatek VAT wg stawki 23%; G) majątek rzeczowy został wydany Skarżącemu przed dniem 27 października 2022 r. i jest on wykorzystywany przez niego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; prawo własności do tego majątku M. S. nabył z chwilą podpisania Protokołu Wspólników; H) Spółka M. wystawiła na rzecz M. S. (A.) fakturę VAT z dnia 28 października 2022 r. na kwotę netto 1.079.105,14 zł + 23% VAT w kwocie 248.194,18 zł i M. S. dokonał zapłaty tego podatku na rachunek płatniczy Spółki M. w dniu 25 listopada 2022 r., umożliwiając Spółce zapłatę podatku należnego VAT (doprowadzenie do neutralności podatkowej); I) Protokół Wspólników stanowi podstawę prawną rozliczenia pomiędzy Spółką M. a M. S. zarówno w ujęciu prawa cywilnego jak i podatku od wartości dodanej; przyczyna (czynność inicjująca transakcję) związana jest z wystąpieniem M. S. ze Spółki M. za wynagrodzeniem, którego wartość wspólnicy ustalili na sumę 1.698.782,72 zł, natomiast wydanie ekwiwalentu rzeczowego oraz ekwiwalentu pieniężnego (skutek) stanowi formę wypłaty świadczenia (ekwiwalent rzeczowy w konstrukcji prawnej zbliżony jest do datio in solutum o jakim mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego);

(b) pominięcie dowodu w postaci pism wyjaśniających złożonych przez pełnomocnika szczególnego w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika US, tj. pisma z dnia 24 lipca 2023 r. i pisma z dnia 10 sierpnia 2023 r., co w tym zakresie stanowi również naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1-2, art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji, zdaniem Skarżącego, dopuściły się także obrazy zasady państwa prawa wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP, a także uchybiły podstawowym zasadom wyrażonym w Karcie Praw Podstawowych Unii Europejskiej, który to akt stanowi prawo pierwotne Unii Europejskiej, tj. art. 1, art. 41, ust. 2, lit. a, lit. b, lit. c w zw. z ust. 1.

2) rażące naruszenie materialnego prawa podatkowego:

(a) zawartego w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a także w art. 1 ust. 2 (cele), art. 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, poprzez niezastosowanie tych przepisów, albowiem organ wadliwie uznał, że ekwiwalent rzeczowy wydany przez Spółkę M. w związku z wystąpieniem M. S. z tej Spółki stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nie będące dostawą towarów, która to czynność nie uprawnia M. S. do odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT na podstawie art. 86 ust.1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, gdy tymczasem:

(i) wydanie rzeczowe składników majątkowych przez Spółkę M. (podatnika czynnego VAT) stanowi część wynagrodzenia M. S. w związku z jego wystąpieniem z tej Spółki, i tym samym wyczerpywało definicję odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 14 ust.1 Dyrektywy 2006/112 oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, albowiem (kierując się wnioskami wynikającymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości oraz poglądów Rzeczników Generalnych): A) transakcja miała miejsce na terytorium kraju, B) Spółka M., jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (z polskiej perspektywy), była właścicielem ekonomicznym i prawnym majątku rzeczowego nabytego na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (dokonała odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT w związku z nabyciem tych składników); C) Stronami spornej transakcji, w zakresie podatku od wartości dodanej, są Spółka M. (podatnik czynny VAT) oraz M. S. (podatnik czynny VAT), wobec czego transakcję należy rozpatrywać w relacji B2B (business to business); D) stosunek prawny stanowiący podstawę transakcji nawiązano z chwilą podpisania przez strony Protokołu Wspólników; E) głównym celem Protokołu Wspólników było określenie warunków wystąpienia M. S. ze Spółki M. za wynagrodzeniem; F) rozliczenie M. S. ze Spółką M. nastąpiło w sposób hybrydowy w formie pieniężnej i w formie rzeczowej; G) M. S. wpłacił na rzecz Spółki M. kwotę podatku VAT w wysokości 248.194,18 zł na podstawie wystawionej przez Spółkę M. faktury VAT nr [...]; H) przeniesienie własności rzeczy przez Spółkę M. na rzecz M. S. miało miejsce z chwilą złożenia podpisów przez strony Protokołu Wspólników; z tą chwilą M. S. stał się również właścicielem ekonomicznym nabytych rzeczy; I) ekwiwalent rzeczowy stanowią składniki majątku rzeczowego wyspecyfikowane w załączniku nr 3 do Protokołu Wspólników, które rozumiane są jako towary w rozumieniu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, J) M. S. wykorzystuje nabyte składniki majątkowe (rzeczy) w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na potrzeby czynności opodatkowanych VAT stawką 23%;

(ii) wystawiona przez Spółkę M. faktura nr [...] uprawnia Skarżącego do odliczenia w całości kwoty tego podatku naliczonego na podstawie art. 167 oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT;

(b) dopuszczenie się błędu subsumpcji polegające na wadliwym uznaniu, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej zawartej w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdy tymczasem ekwiwalent rzeczowy wydany tytułem rozliczenia Skarżącego ze Spółką M. stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112 oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT uprawniającą Skarżącego do odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT wykazanej w fakturze dokumentującej tę dostawę;

(c) art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszelkich wątpliwości związanych zarówno z oceną stanu faktycznego (funkcji ekwiwalentu rzeczowego), jak i definicją odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 w zw. z art. 2 ust.1 lit. a) Dyrektywy 2006/112 oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, doprowadzając do nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym; wskutek czego organy błędnie orzekły w sprawie, zakłócając tym samym podstawowe zasady funkcjonowania podatku od wartości dodanej w Unii Europejskiej, tj. zasadę powszechności, wielofazowości, potrącalności oraz neutralności VAT; Naczelnik US oraz DIAS naruszyli również wyrażoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasadę proporcjonalności, a także wynikające z reguł traktatowych zasadę lojalnej współpracy, zasadę legalizmu podatkowego oraz zasadę pewności prawa.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego w szczególności podkreślił, że w sprawie świadczenia mają charakter ekwiwalentny. Ekonomicznie Skarżący otrzymał składniki majątkowe przydatne w jego działalności gospodarczej, natomiast W. S. i J. S. (jako wspólnicy Spółki M.) zachowali składniki majątkowe (rzeczy, prawa majątkowe) niezbędne w działalności Spółki M. Zdarzeniem pierwotnym (inicjującym) jest wystąpienie Skarżącego ze Spółki M. za wynagrodzeniem w łącznej kwocie 1.703.539,31 zł. Zdarzenie wtórne stanowi ustalenie sposobu zapłaty tego wynagrodzenia oraz rozliczenie stron. W ocenie Skarżącego, wystąpienie Skarżącego ze Spółki M. za wynagrodzeniem, które w części zostało rozliczone wydaniem rzeczowym, stanowi odwrotność aportu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 5 maja 2024 r. Skarżący podkreślił, że na gruncie art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 4 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców spółka cywilna nie jest podmiotem praw i obowiązków, a tym samym nie ma statusu podatnika podatku od wartości dodanej na gruncie art. 9 ust. 1 i art. 193 Dyrektywy 2006/112 (powołał się w tym zakresie na wnioski Rzecznik Generalnej do sprawy C-312/19). W jego ocenie, Organ odwoławczy nie zauważa, że na gruncie podatku od wartości dodanej Polska przyjęła fikcję prawną, zgodnie z którą polska spółka cywilna posiada podmiotowość podatkową. Konsekwentnie, przyjmując tę fikcję prawną, majątek spółki cywilnej (podatnika podatku VAT) stanowi majątek odrębny od majątku wspólników takiej spółki. W jego ocenie, kluczowe znaczenie ma również umiejscowienie polskiej spółki cywilnej (podatnika podatku od wartości dodanej) na tle podobnych podmiotów działających wg prawa innego państwa unijnego i porównanie skutków prawnych związanych z wydaniem rzeczowym składników majątkowych takiej spółki dla ustępującego wspólnika. Organy podatkowe takiej analizy porównawczej nie przeprowadziły. Dodał, że transakcję wydania składników majątkowych (rzeczowych) zarówno Skarżący, jak i organy podatkowe, interpretują jako dostawę towarów. Spór odnosi się natomiast do kwestii odpłatności, a tym samym poprawności wystawienia przez Spółkę M. faktury VAT. Wskazał, że Organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do przyczyny wystąpienia M. S. ze Spółki M. w kontekście zapisów poczynionych w Protokole Wspólników z dnia 27 października 2022 r. oraz w Porozumieniu uzupełniającym z dnia 27 lutego 2023 r. W jego ocenie, przyczyna ma kluczowe znaczenie na ocenę prawnopodatkową transakcji zbycia przez Spółkę M. aktywów rzeczowych na rzecz M. S.. Podkreślił, że w ujęciu ekonomicznym oraz prawnym (w zakresie podatku VAT) causa (przyczyna) tej transakcji związana jest ze zdarzeniem inicjującym – wystąpieniem M. S. ze Spółki M. o godz. 10.00 w dniu 27 października 2022 r. Występując ze Spółki nabył on uprawnienie (roszczenie) do wynagrodzenia wynikającego z wyceny wartości jego quasi udziału spółkowego (w ujęciu VAT). Powstała zatem relacja wierzyciel (M. S.) – dłużnik (Spółka M.). Spółka M., celem zwolnienia z długu wobec M. S. (skutek), wypłaciła jemu ekwiwalent pieniężny oraz wydała rzeczy (towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT nazywane ekwiwalentem rzeczowym). Przyjęcie przez organy, że M. S. otrzymał tytułem darmym (nieodpłatnie) składniki rzeczowe nazwane jako ekwiwalent rzeczowy stanowi fundamentalny błąd logiczny. W zakresie ekwiwalentu rzeczowego wystąpiła czynność odpowiadająca datio in solutum w rozumieniu art. 453 Kodeksu cywilnego. Wskazał, że w zakresie wydania rzeczowego związanego z nabyciem przez spółkę z o.o. udziałów własnych celem ich umorzenia za wynagrodzeniem w postaci przekazania majątku nieruchomego (zdarzeniu opartym o art. 453 Kodeku cywilnego) wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 16 listopada 2015 r. sygn. akt I FPS 6/15. Powołał również wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r. w sprawie C-421/17, w którym Trybunał przyjął, że odpłatną dostawą towarów jest przekazanie przez spółkę akcyjną na rzecz jednego z jej akcjonariuszy własności nieruchomości, dokonane tytułem wynagrodzenia za nabycie przez ową spółkę akcyjną, w ramach mechanizmu umorzenia akcji przewidzianego w przepisach krajowych, akcji posiadanych przez owego akcjonariusza w jej kapitale zakładowym. Końcowo pełnomocnik odniósł się do zasady równego traktowania. Wskazał również, że jeżeli zdaniem Sądu, wskazówki dotyczące wykładni przepisów dyrektywy w zakresie odpłatności o jakiej mowa w art. 2 ust.1 lit. a) Dyrektywy 2006/12 przedstawione przez Trybunał w przywołanych przez Skarżącego orzeczeniach, nie są wystarczające do oceny skutków w podatku VAT wydania rzeczowego przez spółkę osobową celem rozliczenia z występującym wspólnikiem, na tle zaistniałego stanu faktycznego, to wnosi o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w trybie 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ze stosownym pytaniem prejudycjalnym.

Na rozprawie pełnomocnik podkreślił, że czynność opodatkowana na gruncie niniejszej sprawy należy rozpoznać z uwzględnieniem przyczyny wystąpienia wspólnika ze Spółki oraz skutków w postaci spełnienia świadczenia przez Spółkę, celem zwolnienia się z długu wobec ustępującego wspólnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 1634, ze zm.: dalej jako: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli, decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa, sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy przeniesienie prawa własności określonych maszyn i urządzeń, na wspólnika występującego ze Spółki cywilnej, tytułem zwrotu wkładu, jak również wynagrodzenia, stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji oceny prawidłowości wystawienia przez Spółkę M. faktury VAT nr [...] na kwotę netto 1.079.105,14 zł, VAT 248.194,18 zł (brutto: 1.327.299,33 zł) oraz uprawnienia Skarżącego do odliczona kwoty podatku naliczonego VAT na podstawie tej faktury w rozliczeniu za październik oraz listopad 2022 r.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 1 października 2022 r. odbyło się posiedzenie wspólników Spółki cywilnej pod nazwą M.(1) W. S. i M. S. Spółka cywilna. W protokole wspólnicy wskazali, że mając na uwadze wypowiedzenie umowy Spółki przez M. S. (za zgodą W. S.) i zawieszenie realizacji działalności operacyjnej przez Spółkę z dniem 27 października 2022 r. (...), jednomyślnie wyrazili zgodę na przystąpienie z dniem 27 października 2022 r. o godzinie 9.00 J. S. do Spółki cywilnej M.(1) W. S. i M. S. Spółka cywilna we W. oraz wystąpienie z dniem 27 października 2022 r. o godzinie 10.00 M. S. ze Spółki cywilnej M.(2) W. S., M. S., J. S. Spółka cywilna. Wspólnicy sporządzili na dzień 27 października 2022 r. na godzinę 9.00 spis z natury i wycenili składniki majątkowe Spółki. W pozycji II pkt 4 protokołu wskazano, że M. S., tytułem zwrotu wkładu do Spółki, jak również wynagrodzenia w związku z wystąpieniem ze Spółki, otrzyma od Spółki ekwiwalent rzeczowy w postaci maszyn i urządzeń, zgodnie ze specyfikacją wymienioną w załączniku nr 3 do niniejszego protokołu o łącznej wartości netto 1.079.105,14 zł, powiększonej o podatek VAT wg stawki 23 % VAT, jak również ekwiwalent pieniężny w kwocie 624.348,96 zł (...). Specyfikacja zawierać będzie wartość netto dla każdego Urządzenia i stanowić będzie podstawę do wystawienia przez Spółkę faktury VAT na rzecz M. S. (pkt 5). Wydanie składników majątkowych w posiadanie M. S. już nastąpiło, zgodnie z protokołami wydania stanowiącymi załącznik nr 5 do protokołu, natomiast przeniesienie własności tych Urządzeń nastąpi z chwilą podpisania protokołu (pkt 6). W pkt 7 wskazano, że mając na uwadze uregulowania prawne w zakresie podatku od towarów i usług, jak również okoliczność, że Spółka posiada zobowiązania wobec M. S., strony postanawiają, iż podatek VAT, o jakim mowa pkt 4 powyżej, zostanie rozliczony w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań i należności. Wzajemne zobowiązania zostają umorzone w kwocie stanowiącej równowartość podatku VAT.

W dniu 28 października 2022 r. została wystawiona przez M. Spółka cywilna faktura VAT nr [...] na rzecz A.. W fakturze tej w pozycjach od 1 do 27 wymieniono maszyny i urządzenia, wskazano ich wartość netto w sumie na kwotę: 1.079.105,14 zł, VAT 23 %: 248.194,18 zł, wartość brutto: 1.327.299,33 zł. Z potwierdzenia wykonania przelewu z 25 listopada 2022 r. wynika, że M. S. z tytułu tej faktury dokonał zapłaty na rzecz M. Spółka cywilna kwoty 248.194,18 zł odpowiadającej wysokości VAT.

W porozumieniu uzupełniającym do protokołu z 27 października 2022 r., sporządzonym przez M. S., W. S. i J. S. w dniu 27 lutego 2023 r., potwierdzono, że M. S. tytułem zwrotu wkładu do Spółki, jak również wynagrodzenia w związku z wystąpieniem ze Spółki, otrzymał ekwiwalent rzeczowy w postaci maszyn i urządzeń i ekwiwalent pieniężny. Majątek rzeczowy został wydany Skarżącemu i jest on wykorzystywany przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą A. i świadczenia usług opodatkowanych stawką 23 % VAT. Wydanie majątku rzeczowego zostało potwierdzone fakturą VAT. Wspólnicy uchylili pkt 7 części II Protokołu, jako bezprzedmiotowy. Strony zgodnie oświadczyły, że wydanie majątku rzeczowego stanowi odpłatną dostawę towarów przez Spółkę M. w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie jest objęte wyłączeniem z tego podatku w rozumieniu art. 19 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. Strony uzgodniły także dodatkowo, że Skarżący jest zobowiązany do uiszczenia kwoty 4.756,59 zł tytułem rozliczenia uzupełniającego.

W piśmie z 12 kwietnia 2023 r. (stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu) W. S. wskazał, że maszyny i urządzenia wymienione na fakturze nr [...] były wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych wykonywanych przez Spółkę.

Wskazać należy, że okolicznością niekwestionowaną w sprawie było to, że majątek Spółki, który podlegał podziałowi został nabyty w czasie trwania działalności Spółki i nie stanowił wkładu własnego Strony do Spółki. Z tytułu nabycia środków stanowiących ekwiwalent rzeczowy wydany Skarżącemu, Spółka miała prawo odliczenia podatku naliczonego. Majątek rzeczowy przekazany występującemu wspólnikowi jest przez niego używany w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, w całokształcie ustalonych w niniejszej sprawie faktów i w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego, rację przyznać należy organom podatkowym i dokonanej przez nie ocenie faktycznej i prawnej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że okazały się one niezasadne. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.). Organy obu instancji działały na podstawie i w granicach prawa, z poszanowaniem praw strony w postępowaniu. Zebrany materiał dowodowy został poddany należytej weryfikacji, przy uwzględnieniu zasad wiedzy i logiki w zgodzie z art. 191 o.p., a wyniki analiz w zakresie stanu faktycznego, jak też wykładni stosowanych przepisów oraz subsumpcji istotnych dla sprawy faktów zostały przedstawione w sposób przekonujący w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Podkreślić też należy, że Skarżący był informowany o przedłużeniu terminu zakończenia sprawy, o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania, a także o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa skorzystał, składając pismo z 10 sierpnia 2023 r.

Co do zarzutu pominięcia dowodu w postaci pism z 24 lipca 2023 r. i 10 sierpnia 2023 r., należy wskazać, że pisma te zawierały stanowisko Strony (jej zdanie, opinię) dotyczące wykładni obowiązujących przepisów i interpretacji zaistniałego zdarzenia w postaci wystąpienia Skarżącego ze Spółki i związanych z tym konsekwencji na tle podatku VAT, a także przedstawienie i analizę orzecznictwa TSUE. Organu obu instancji zajęły odmienne stanowisko od tego, które zaprezentował Skarżący, co nie jest równoznaczne z pominięciem dowodu w sprawie. Brak wyczerpującego odniesienia się przez Organy do argumentacji zaprezentowanej w tych pismach, przy jednoczesnym przedstawieniu odmiennej interpretacji przepisów prawa w kontekście zaistniałego zdarzenia, nie stanowił natomiast takiego naruszenia przepisów postępowania, które skutkować powinno uchyleniem zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że odmienna koncepcja pełnomocnika Spółki na ocenę faktyczną i prawną sprawy, nie stanowi dostatecznej podstawy do zakwestionowania wniosków, jakie zostały w decyzji przedstawione na podstawie materiału dowodowego.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 7 Konstytucji RP (organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa) i art. 41 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. UE.C.2007.303.1), zgodnie z którymi każdy ma prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii. Prawo to obejmuje: a) prawo każdego do bycia wysłuchanym, zanim zostaną podjęte indywidualne środki mogące negatywnie wpłynąć na jego sytuację, b) prawo każdego do dostępu do akt jego sprawy, przy poszanowaniu uprawnionych interesów poufności oraz tajemnicy zawodowej i handlowej, c) obowiązek administracji uzasadniania swoich decyzji (art. 41 ust. 2 Karty Praw Podstawowych). Tym samym nie można również zarzucić organom naruszenia art. 1 Karty Praw Podstawowych.

Przechodząc do kwestii związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, należy wskazać, że zgodnie z ustawą o VAT oraz Dyrektywą 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: dyrektywa 112), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT oraz art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112). Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, art. 14 dyrektywy 112). Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, art. 16 dyrektywy 112). Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 9 dyrektywy 112 "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W sprawie niewątpliwie doszło do dostawy towaru – ekwiwalentu rzeczowego, co nie stanowiło sporu między Skarżącym a Organami (okoliczność ta została przyznana przez organy w wydanych decyzjach). W wyniku dokonanych ustaleń, w związku z wystąpieniem Skarżącego ze Spółki, zostało na niego przeniesione prawo własności określonych maszyn i urządzeń, stanowiących dotąd majątek Spółki. W tym zakresie należy zauważyć, że w pkt 33 wyroku z dnia 20 kwietnia 2023 r. w sprawie C-282/22 (ECLI:EU:C:2023:312) TSUE wskazał, że pojęcie "dostawy towarów" w rozumieniu dyrektywy 2006/112, jej art. 14 ust. 1 stanowi, że za dostawę taką uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie to oznacza każdą transakcję przeniesienia rzeczy przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nią, jak gdyby była ona jej właścicielem (zob. podobnie wyroki: z dnia 10 marca 2011 r., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 59; z dnia 23 kwietnia 2020 r., C-401/18, EU:C:2020:295, pkt 36, z 27 kwietnia 2023 r., C-677/21, ECLI:EU:C:2023:348, pkt 35 i 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Pojęcie to ma charakter obiektywny i stosuje się je niezależnie od celów i wyników danych transakcji (wyrok z dnia 15 maja 2019 r., C-235/18, EU:C:2019:412, pkt 28).

Kwestą wymagającą rozstrzygnięcia było natomiast ustalenie, czy dostawa towarów była odpłatna (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), czy też nieodpłatna (art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Termin "odpłatność" w odniesieniu do dostawy towarów lub do świadczenia usług nie został zdefiniowany ani w ustawie o VAT, ani też w dyrektywie 112. Definicję tę można odnaleźć w orzecznictwie TSUE, w którym odpłatność w rozumieniu VAT definiowana jest szeroko, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, z pominięciem formy tego wynagrodzenia. Podkreśla się, że konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia (np. wyrok z 3 marca 1994 r., C-16/93, ECR 1994/3/I-743). Także w wyrokach powołanych przez pełnomocnika Skarżącego, TSUE wskazuje, że aby transakcje były dokonywane "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112, musi istnieć bezpośredni związek między dostawą towarów lub świadczeniem usług z jednej strony a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika z drugiej strony. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą z jednej strony a ich odbiorcą z drugiej strony istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych świadczeń stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostawy lub usługi świadczonej temu odbiorcy – pkt 25 wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, ECLI:EU:C:2023:279 (zob. podobnie: wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-846/19, pkt 36, ECLI:EU:C:2021:277, wyrok z dnia 20 stycznia 2022 r., C-90/20, pkt 27, ECLI:EU:C:2022:37, wyrok z 24 lutego 2022 r., C-605-20, ECLI:EU:C:2022:116, pkt 62). Bezpośredni związek istnieje wówczas, gdy dwa świadczenia są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego – i odwrotnie (wyrok z dnia 11 marca 2020 r., C-94/19, EU:C:2020:193, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Podobnie pojęcie odpłatności zostało zdefiniowane w wyroku TSUE z dnia 27 kwietnia 2023 r., w sprawie C-677/21 (ECLI:EU:C:2023:348), również powołanym przez pełnomocnika Skarżącego. W wyroku tym wskazano, że w sprawie bezpośredni związek między bezprawnie zużytą energią elektryczną a świadczeniem wzajemnym żądanym przez F. wynika jasno z informacji dostarczonych przez sąd odsyłający, jako że M.(3) pobrał energię elektryczną pod swoim adresem zamieszkania, a F. mógł ustalić pobraną w ten sposób ilość poprzez sporządzenie wykazu zużycia w drodze odczytu licznika znajdującego się pod tym adresem. W opinii rzecznika generalnego do tego wyroku, wskazano, że decydujące znaczenie miało to, czy istnieje powiązanie między zakresem uzyskanych korzyści i wysokością świadczenia wzajemnego. Ponieważ w tym przypadku ilość nielegalnie pobranego prądu (tj. korzyść) jest bezpośrednio związana z żądaną przez F. kwotą, a zatem miałoby miejsce odpłatne dostarczanie energii elektrycznej przez F. na rzecz pozwanego. W wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r. w sprawie C-665/16 (ECLI:EU:C:2018:431) TSUE podkreślił, że cena otrzymana przez dostawcę ma stanowić rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru. Owo wynagrodzenie powinno stanowić wartość subiektywną, rzeczywiście otrzymaną i możliwą do wyrażenia w pieniądzu (pkt 43).

Podkreślić należy, że powołane orzeczenia, w których TSUE stwierdził, że określone transakcje miały charakter odpłatny, zapadły w innych stanach faktycznych, niż zaistniały w rozpoznawanej sprawie. Z powołanego orzecznictwa niewątpliwie wynika, że za odpłatną dostawę towarów czy też świadczenie usług, uważane mogą być relacje, w których: 1. istnieje jakiś związek prawny między dostawcą/usługodawcą i odbiorcą/usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne; 2. wynagrodzenie otrzymane przez odbiorcę/usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za towary/usługi przekazane/świadczone na rzecz usługobiorcy; 3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towarów czy usługi; 4. odpłatność za otrzymane świadczenie/towar pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; 5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W sprawie, z uwagi na względnie obowiązujący charakter art. 871 Kodeksu cywilnego, wspólnicy Spółki cywilnej M., ustalili, że z Skarżący tytułem zwrotu wkładu do Spółki, jak również wynagrodzenia w związku z wystąpieniem ze Spółki otrzyma ekwiwalent rzeczowy oraz ekwiwalent pieniężny. Zgodzić należy się z pełnomocnikiem Skarżącego, że w ujęciu cywilistycznym polska spółka cywilna to rodzaj stosunku umownego, na podstawie którego dochodzi do określenia warunków współdziałania wspólników. Spółka cywilna nie ma osobowości prawnej. Na gruncie podatku VAT, Polska przyjęła fikcję prawną, zgodnie z którą polska spółka cywilna posiada podmiotowość podatkową. Niemniej jednak okoliczność, na którą powołuje się pełnomocnik Skarżącego, zgodnie z którą relacje majątkowe związane z transferem aktywów pomiędzy Spółką M. (podatnikiem VAT) a Skarżącym - ustępującym wspólnikiem tej spółki (podatnikiem VAT) winny być rozpoznane w zakresie podatku od towarów i usług w relacji B2B (na tożsamej zasadzie jak transakcje pomiędzy osobową spółką handlową a jej wspólnikiem), nie ma - zdaniem Sądu - wpływu na ocenę zaistniałego sporu. Kwestią zasadniczą było bowiem ustalenie, czy w sprawie doszło do wymiany wzajemnych świadczeń, między Spółką a występującym wspólnikiem i czy po stronie Spółki nastąpiło przysporzenie. W ocenie Sądu, Organom obu instancji nie umknęła, przy rozstrzyganiu tego problemu, okoliczność posiadania przez Spółkę podmiotowości podatkowej na tle podatku VAT.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, doprowadziła Sąd do przekonania, że w przedmiotowym stanie faktycznym, nie mamy w istocie do czynienia z odpłatnym zbyciem maszyn i urządzeń, gdyż rozliczenie Spółki z występującym wspólnikiem poprzez przeniesienie na niego własności określonych maszyn i urządzeń w celu rozliczenia wniesionego przez niego wkładu, jak i przysługującego mu zysku (wynagrodzenia w związku z wystąpieniem ze Spółki) - w formie rzeczowej, nie jest czynnością wzajemną ani odpłatną. Świadczeniu Spółki, która zwalnia się w ten sposób z zobowiązania wypłaty wynagrodzenia wynikającego z wyceny wartości quasi udziału spółkowego, nie odpowiada bowiem żadne świadczenie wzajemne tego wspólnika. Skoro zatem samo rozliczenie z występującym wspólnikiem, niezależnie od formy tego rozliczenia, nie ma cechy odpłatności - zastępcze wykonanie tego zobowiązania w ramach cywilnoprawnej instytucji datio in solutum - również tej cechy nie posiada. Świadczenie rzeczowe, na mocy porozumienia stron, wchodzi bowiem w miejsce świadczenia głównego. W istocie rzeczy, zdaniem Sądu, celem dokonanych uzgodnień był sposób realizacji praw korporacyjnych przysługujących wspólnikowi występującemu ze Spółki, czyli zwrotu wniesionego przez niego wkładu i wypłaty części wartości wspólnego majątku. Zapisy zawartego porozumienia potwierdzają zresztą, że zamiarem stron było dokonanie rozliczenia ze Skarżącym. W części XI Protokołu wskazano, że z chwilą wystąpienia wspólnika ze Spółki i pod warunkiem otrzymania od Spółki urządzeń oraz ekwiwalentu pieniężnego opisanych w Protokole, z uwzględnieniem postanowień wskazanych w pkt 10, występujący wspólnik zrzeka się dalej idących roszczeń z tytułu wniesienia wkładu i wypłaty udziału w majątku wspólnym wspólników w związku z prowadzoną przez Wspólników działalnością gospodarczą w Spółce cywilnej.

W powołanym wyżej orzecznictwie TSUE podkreśla się, że istotną cechą odpłatności jest wzajemność, a więc uzyskanie przez zbywającego od nabywcy stanowiącego przysporzenie - świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do jego świadczenia. W sytuacji natomiast, gdy świadczenie zbywającego ma charakter jednostronny, to jest taki, któremu nie odpowiada ekwiwalentne świadczenie wzajemne nabywcy, nie ma ono charakteru odpłatnego. W konsekwencji, zdaniem Sądu, za ekwiwalentne świadczenie wzajemne – wbrew twierdzeniom Strony - nie może być uznane zwolnienie się z długu na skutek samego wykonania zobowiązania. W przypadku zobowiązań powstałych na gruncie prawa spółek, ciążącemu na spółce zobowiązaniu nie odpowiada bowiem jakiekolwiek zobowiązanie wzajemne wspólnika, udziałowca lub akcjonariusza uprawnionego do udziału w zysku. Jakkolwiek więc wykonanie tego zobowiązania przez spółkę spowoduje jego wygaśnięcie, nie doprowadzi to jednak do jakiegokolwiek przyrostu majątku spółki, a więc nie uzyska ona jakiegokolwiek przychodu - chociaż uwolni się od ciążącego na niej wcześniej obowiązku. To, że ekwiwalent rzeczowy stanowi częściowo (razem z ekwiwalentem pieniężnym) zwrot wniesionego przez skarżącego wkładu oraz wynagrodzenie z tytułu wystąpienia ze Spółki i że przyczyna (causa) tej transakcji związana jest ze zdarzeniem inicjującym – wystąpieniem Skarżącego ze Spółki, co spowodowało powstanie roszczenia Strony o wypłatę wynagrodzenia przez Spółkę nie zmienia charakteru zaistniałego zdarzenia, które – w ocenie Sądu, stanowi nieodpłatną dostawę towaru w rozumieniu z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, przeniesieniu własności określonych maszyn i urządzeń, celem uregulowania zobowiązania Spółki (obowiązku rozliczenia się z występującym wspólnikiem), nie odpowiada świadczenie wzajemne ze strony wspólnika (podobne stanowisko zajął WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia z dnia 27 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 390/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, który dotyczył przeniesienia na wspólnika występującego ze spółki komandytowej własności nieruchomości w ramach rozliczenia się z tym wspólnikiem).

W konsekwencji przedstawionej wyżej argumentacji, Sąd nie podzielił także stanowiska Strony, zgodnie z którym wystąpienie Skarżącego ze Spółki za wynagrodzeniem, które w części zostało rozliczone wydaniem rzeczowym, stanowi odwrotność aportu. Podkreślić bowiem należy, że w przypadku wniesienia aportu rzeczowego do spółki ekwiwalentem dla wnoszącego będzie wartość udziałów (akcji) otrzymanych w zamian za ten wkład o określonej wartości nominalnej. Z istoty aportu wynika ekonomiczna wymiana świadczeń między stronami. W takiej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego bądź akcji w spółce. W rozpoznawanej sprawie Sąd, o czym była już mowa, takiej wzajemności nie dostrzegł.

Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że wypłata zysku następuje w formie rzeczowej, a nie pieniężnej. Zgodzić należy się przy tym z Organami, że możliwość kontynuowania działalności przez Spółkę i jej dalszego rozwoju nie stanowi wzajemnego świadczenia. Kontynuacja działalności i dalsze osiąganie zysków w przyszłości przez Spółkę, nie jest efektem porozumienia Spółki z byłym wspólnikiem, lecz przejawem woli pozostających w Spółce wspólników i ich decyzji gospodarczych. Fakt, że w Spółce pozostała wartość dodana (good will) wynikająca z doświadczeń wspólników i pracowników, pozycji rynkowej, zasobów niemajątkowych (pracownicy), relacji z dostawcami i odbiorcami, marką, również nie świadczy o odpłatności przeprowadzonej transakcji. Jest to bowiem konsekwencją zawartego porozumienia, wzajemnych ustaleń co do rozliczenia i niejako "podziału" majątku Spółki. O odpłatnym charakterze dokonanej czynności, wobec przedstawionych powyżej okoliczności, nie może także przesądzić fakt wskazania w Porozumieniu uzupełniającym, że wydanie majątku rzeczowego stanowi "odpłatną dostawę" towarów przez Spółkę cywilną. O charakterze danej czynności decydują bowiem obowiązujące przepisy prawa i dokonana na ich podstawie ocena określonego zdarzenia, a nie zapisy przyjęte przez strony.

Odnosząc się do powołanej w piśmie z 5 maja 2024 r. uchwały NSA z 16 listopada 2016 r. sygn. akt I FPS 6/15, wskazać należy, że okoliczności niniejszej sprawy odbiegają zasadniczo od tych, w oparciu o które była ona podejmowana. Wnioski z niej płynące nie mogą stanowić argumentów przemawiających przeciwko zaskarżonej decyzji. Co do samej uchwały, wypada zauważyć, że dotyczyła instytucji umorzenia udziału za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (tzw. umorzenie dobrowolne). Do umorzenia dobrowolnego konieczne jest po pierwsze nabycie przez spółkę od wspólnika udziałów własnych spółki za wynagrodzeniem przysługującym wspólnikowi oraz wyrażenie zgody na umorzenie nabytych udziałów (art. 199 § 2 k.s.h.). Dopiero czynnością następną jest unicestwienie nabytych przez spółkę udziałów (ich umorzenie). A więc mamy do czynienia z czynnością prawną dotyczącą nabycia udziałów oraz drugą czynnością, która jest podstawą do umorzenia. Jest to więc transakcja (czynność prawna) dwuetapowa, i odpłatność występuje na etapie zbycia udziałów za wynagrodzeniem, wprawdzie spółce i w określonym celu, co jednak winno być traktowane, tak samo jak odpłatne zbycie na rzecz podmiotów innych niż spółka, a więc jeżeli przewidziane wynagrodzenie przyjmuje postać rzeczową, to jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak przyjęto w cytowanej wyżej uchwale NSA. W niniejszej sprawie z taką dwuetapowością nie mamy do czynienia, następuje bowiem rozliczenie spółki ze swoim wspólnikiem, jest to więc świadczenie nieodpłatne.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnych charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 2 ww. ustawy podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2013 r. przepisem art. 1 pkt 40 lit. a ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013, poz. 35) został uchylony art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o VAT, stanowiący, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi. W uzasadnieniu do ww. zmiany (druk sejmowy 805) stwierdzono: "Usunięcie tego przepisu nie spowoduje zmian merytorycznych. Przepis obecnie nie ma praktycznego zastosowania, bo w sytuacjach objętych jego zakresem wystawiane są faktury wewnętrzne, a nie faktury. Również projektowane zmiany nie uzasadniają utrzymania przedmiotowego przepisu. Umożliwienie w takich przypadkach obdarowanemu podatnikowi odliczenia podatku uiszczonego przez podatnika - darczyńcę byłoby sprzeczne z zasadami konstrukcyjnymi podatku VAT. Podstawową zasadą systemową tego podatku jest jego neutralność dla podatnika (podatek obciąża finalnego odbiorcę, czyli konsumenta). Jak wynika z orzecznictwa TSUE (np. w sprawie C-438/09) ustanowiony system odliczeń w VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie lub uiszczonego w ramach jego całej działalności gospodarczej (pkt 24). W przypadku czynności nieodpłatnych, w przypadku gdy podlegają one opodatkowaniu VAT, do zapłaty podatku jest zobowiązany dostawca towaru lub świadczący usługę. Nabywca nie ponosi w tym przypadku żadnych kosztów, w tym nie ponosi ciężaru tego podatku, nie ma zatem podstaw do odliczania przez niego VAT rozliczonego przez darczyńcę (odliczenie VAT stanowiłoby dla obdarowanego nieuzasadnioną korzyść). Dodatkowo należy wskazać, że obecnie w przypadku czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, wystawiane są faktury wewnętrzne, które nie stanowią podstawy do odliczania VAT, co dodatkowo zapewnia realizację zasady braku prawa do odliczania VAT przez obdarowanego w przypadku nieodpłatnego nabycia towarów i usług." Czynności nieodpłatne były zatem do końca 2013 r. dokumentowane fakturami wewnętrznymi, ale nie fakturami VAT. Przywołaną ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylono przepis art. 106, w tym ust. 7 umożliwiający wystawianie faktur wewnętrznych. Ustawodawca wskazał: "Istotną zmianą w stosunku do aktualnego brzmienia ww. art. 106 ustawy o VAT jest propozycja wyeliminowania faktur wewnętrznych. Zmiana ta jest konieczna, z uwagi na fakt, iż właściwe regulacje prawa unijnego nie przewidują możliwości wymagania przez państwa członkowskie wystawiania tego rodzaju faktur. Faktura wewnętrzna nie jest zresztą istotnym dokumentem mającym wpływ na prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT – przykładowo można wskazać, iż nie jest ona dokumentem wprowadzanym do obiegu. Jest to bowiem dokument jedynie pomocniczy, w którym podatnik zawiera przeliczenie wyrażonych w walutach obcych kwot podatku, stawki podatku i inne informacje niezbędne do dokonywania zapisów w ewidencji i deklaracji podatkowej. Transakcje, w związku z którymi obecnie istnieje obowiązek wystawienia faktur wewnętrznych, po wejściu w życie nowelizacji ustawy o VAT będą mogły zostać rozliczone w podatku VAT także na podstawie innych dokumentów (...). W przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 taką podstawą może być odpowiedni dokument wewnętrzny wystawiony przez podatnika. Brak jest przy tym przeszkód, aby taki dokument zawierał wszystkie dane, które w obecnym stanie prawnym zawiera faktura wewnętrzna – w związku z likwidacją obowiązku wystawiania faktur wewnętrznych przedmiotowa kwestia pozostaje w sferze wyboru podatnika".

Z powyższego jednoznacznie wynika, że dla czynności nieodpłatnych podlegających opodatkowaniu, których dokonują podatnicy nie wystawia się żadnych faktur, ani wewnętrznych, ani - tym bardziej - wskazanych w art. 106b ustawy o VAT. Zatem od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnicy nie mogą wystawiać żadnych faktur (a tym bardziej ich przekazywać nabywcom), które miałyby dokumentować czynności wymienione w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, czyli czynności nieodpłatnych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (por. wyrok WSA w Warszawie z 22 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wr 1737/19, CBOSA).

W konsekwencji, skoro Sąd podzielił stanowisko organów, że w sprawie doszło do nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to tym samym nie było podstaw do wystawienia faktury. Ze stanu faktycznego sprawy wynika zresztą, że kwota wskazana na fakturze nie została zapłacona przez skarżącego. Skarżący uiścił na rzecz Spółki jedynie kwotę odpowiadającą wysokości podatku VAT. W sytuacji zatem, w której faktura nie mogła być wystawiona, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie było możliwości zrealizowania prawa do odliczenia przez podatnika podatku VAT.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest więc z jednej strony od związku dokonanych zakupów z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z drugiej od wykonania czynności powodujących powstanie podatku naliczonego, jako zobowiązania dostawcy do pobrania, rozliczenia i wpłacenia kwot na konto właściwego urzędu. Jak już wyżej powiedziano nieodpłatna dostawa towarów nie jest dokumentowana fakturą, a do zapłaty podatku VAT był zobowiązany dostawca towaru, czyli Spółka. Skarżący nie miał obowiązku uiszczania tego podatku. Skoro nie był zobowiązany do jego uiszczenia, to tym samym nie był uprawniony następnie do jego odliczenia. Podkreślić przy tym należy, że z Protokołu z 27 października 2022 r. wynika, że zgodnie z pierwotną wolą stron, podatek VAT miał zostać rozliczony w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań i należności. Wskazano, że wzajemne zobowiązania zostają umorzone w kwocie stanowiącej równowartość podatku VAT (punkt II.7), czyli w istocie kwota odpowiadająca wysokości podatku VAT od wartości przekazanych maszyn i urządzeń, miała stanowić element rozliczenia Spółki z występującym wspólnikiem. Dopiero w Porozumieniu uzupełniającym z 27 lutego 2023 r. strony uchyliły ten zapis, jako bezprzedmiotowy, co nastąpiło już jednak po uiszczeniu wartości podatku VAT przez Skarżącego na rzecz Spółki.

Wobec powyższego, skoro nie było podstaw do wystawienia faktury, bowiem miała miejsce nieodpłatna dostawa towarów, to Skarżący nie był zobowiązany do zapłaty podatku VAT, a obowiązek ten ciążył na dostawcy. W konsekwencji odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, Organy nie naruszyły zasady powszechności, wielofazowości, potrącalności oraz neutralności VAT. W sytuacji, gdy przekazane towary zostały nabyte przez Spółkę M. do celów jej działalności gospodarczej, a Spółka miała prawo odliczenia z tego tytułu podatku naliczonego, to transakcja przekazania tych towarów wspólnikowi, odbywająca się w ramach rozliczenia z nim w związku z wystąpieniem ze Spółki (realizacją praw quasi korporacyjnych), stanowiła dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. W takiej sytuacji nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku od nieodpłatnego przekazania towaru. Skoro wykładnia przepisów i ocena zaistniałej sytuacji, dokonana przez Organy była prawidłowa i zgodna z definicją "odpłatności" zawartą w orzecznictwie TSUE, to tym samym nie doszło do naruszenia zasad podstawowych podatku od wartości dodanej, a w konsekwencji Organy nie naruszyły art. 2 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności wskazać trzeba, że zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie muszą stosować środki, które - umożliwiając efektywne osiągnięcie realizowanego przez prawo wewnętrzne celu - jednocześnie w jak najmniejszym stopniu godzą w cele i zasady ustanowione w odpowiednich przepisach Unii (wyrok TSUE z dnia 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading, C 563/12, EU:C:2013:854, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). W ocenie Sądu, zasada ta nie została naruszona. Podkreślić należy, że przedmiotem dostawy były towary nabyte przez Spółkę w związku z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej i dlatego Spółka miała prawo odliczyć podatek naliczony w związku z zakupem tych towarów. Skoro aktualnie nieodpłatnie zbyła towary należące do jej majątku, to tym samym była zobowiązana uiścić podatek VAT, co wynika nie tylko z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ale także z art. 16 zd. 1 dyrektywy 112, zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Podkreślić przy tym należy, że w przepisie tym jest mowa o przeznaczeniu towarów do "celów innych niż prowadzona przez niego (podatnika) działalność". W sprawie niewątpliwe towary zostały przeznaczone do innych celów, niż działalność prowadzona przez Spółkę.

W ocenie Sądu, w sprawie organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, co pozwoliło na dokładne wyjaśnienie i ustalenie stanu faktycznego, a następnie jego ocenę. W konsekwencji prawidłowych ustaleń, Organy należycie zastosowały przepisy prawa materialnego i doszły do słusznego przekonania, że w sprawie Skarżący nie dysponował dokumentem uprawniającym go do odliczenia podatku. Tym samym, skoro ustalony stan faktyczny nie budził wątpliwości, to nie doszło również do naruszenia art. 2a o.p. w zw. art. 2 Konstytucji RP.

Sąd nie uwzględnił wniosku Skarżącego o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE, uznając, że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości uzasadniające wystąpienie z takim pytaniem.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.