Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 656/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 320/20 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2013 roku oraz za wrzesień, październik i grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 320/20 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne w internetowej bazie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J.K. (dalej: Skarżąca/ Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Organ) z 14 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące 2013 roku: od lutego do lipca, od września do października i grudzień.

2. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów postępowania: art. 151 w zw. art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z:

1) art. 134 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez oddalenie skargi przy braku wszechstronnego uzasadnienia przez WSA wyroku, co uniemożliwia jego kontrolę instancyjną skarżonego a w szczególności przez:

a) niepełne przedstawienie stanowiska Skarżącej i brak wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze, piśmie procesowym, w szczególności poprzez brak odniesienia się do:

- naruszenia zasad wymienionych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy Prawo przedsiębiorcy,

- okoliczności, iż pełnomocnictwo dla B. C., znajdujące się w aktach sprawy, obowiązujące od 17 marca 2017 r. utraciło swoją moc,

- będących w aktach, złożonych przez Skarżącą przy piśmie z 17 grudnia 2018 r. do akt postępowania skanów wydruków "zrzutów" ekranu oraz załączników (ofert) dotyczących wiadomości e-mail od A. H. reprezentującego Spółkę G., tj. wiadomości z: 30 września 2013 r. wraz z "ofertą cenową S." i z 28 listopada 2013 r. wraz z "ofertą L." oraz dokumentów WZ;

- braku zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U z 2018 poz. 2174 z późń. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez Spółkę G., w kontekście złożonych korekt deklaracji VAT, w wyniku usunięcia z rozliczeń faktur sprzedaży wstawionych na rzecz Skarżącej,

- nie odniesienie się do naruszeń art. 237 w zw. z art. 178 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z póź. zm. dalej: O.p.) przez nie uwzględnienie przez Organ zaskarżenia postanowień organu pierwszej instancji:

- nie odniesienia się do kwestii braku przeprowadzenia wniosków dowodowych z zeznań świadków A. H. i L. D. oraz dokumentów wewnętrznych Urzędu Skarbowego w W. mających na celu wyjaśnienie okoliczności sporządzenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.

b) brak zawarcia przez Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku własnych ustaleń co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną wyroku, polegający na nie wskazaniu przez WSA, jaki ustalił stan faktyczny oraz które okoliczności uznał za udowodnione, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił mocy dowodowej w zakresie kwestii mających w sprawie kluczowe znaczenie, w tym w szczególności: przyznania wiary zeznaniom K. O., odmowy dania wiary zeznaniom Skarżącej, A. H., L.D.; odwoływania się do dokumentów, których nie ma w aktach sprawy tj. spisu z natury sporządzonych rzekomo przez Spółkę G., przelewów wykonanych przez ten podmiot na rzecz K. O.;

2) z art. 133 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie wyroku w oparciu o dokumenty nie znajdujące się w aktach sprawy tj. oryginały dokumentów wydane w formie dokumentów elektronicznych; zawarte w aktach sprawy wydruki pism elektronicznych uniemożliwiają weryfikację, czy faktycznie zostały podpisane, przez kogo, czy przy dokonywaniu podpisu skorzystano z kwalifikowanego podpisu elektronicznego (organy podatkowe winny przekazać wytworzone dokumenty elektroniczne w postaci plików np. zapisane na zewnętrznych nośnikach, które pozwalałby sądowi administracyjnemu zweryfikować fakt ich podpisu - ich wydania)

3) art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi w wyniku dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego przez uznanie, że:

a) w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., w postaci sporządzenia pisma w formie dokumentu elektronicznego, zawierającego kwalifikowany podpis elektroniczny B.C.;

b) przyjęcie, że B. C. była upoważniona do podpisania w dniu 29 listopada 2018 r. pisma (zawiadomienia) w trybie art. 70c O.p.;

c) w sprawie nie doszło do nadużycia kompetencji przez organ podatkowy I instancji przez wszczęte postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

d) w zaistniałym stanie faktycznym nie doszło do wykonania usług zafakturowanych na rzecz Skarżącej przez G. Sp. z o.o., a wykonanych przez jej podwykonawcę tj. podmiot A.;

e) w zaistniałym stanie faktycznym nie doszło do dostarczenia materiałów zafakturowanych na rzecz Skarżącej przez G.Sp. z o.o.;

d) Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym i miała jakiekolwiek podejrzenia o nieprawidłowości lub przestępstwie w swoich relacjach, w związku z czym powinna podjąć "inne" działania weryfikujące.

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego:

a) art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego,

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

c) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego,

d) art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 O.p. przez naruszenie zasady przekonywania, nie wyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy,

e) art. 193 § 2 i 3 O.p. przez uznanie, że księgi podatkowe i ewidencja prowadzone przez Skarżącą są nierzetelnie i wadliwe, podczas gdy prowadzone były i są zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa,

f) art. 237 w zw. z art. 178 O.p przez nie uwzględnienie wniesionego zaskarżenia postanowień organu I instancji,

g) art. 180 i art. 181 w zw. z art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia kluczowych dla wyjaśnienia sprawy wniosków dowodowych,

h) art. 121, art. 123 § 1 w zw. z art. 181 O.p. w zw. z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej przez uniemożliwienie zapoznania się z treścią dowodów (zeznań) zebranych w innych postępowaniach, a które stały się podstawą wydania skarżonej decyzji,

i) art. 121, art. 122, art. 125 O.p. art. 8, art. 9, art. 11 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; art. 10, art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorcy; art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 70 O.p. przez nadużycia kompetencji przez organ podatkowy I instancji przez wszczęte postępowanie karne skarbowe w celu innym, aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

j) art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 143 § 1 i § 1a, art. art. 3 pkt 13, art. 3e, art. 144- 154c O.p., art. 3 pkt 2 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, art. 16, art. 18 ustawy o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej, art. 3 pkt 12, art. 25 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE, gdyż pismo z dnia 29 listopada 2018 r., nr [...] zawarte w pliku o nazwie: "KAS zaw. art. 70 § 6 pkt 1 Op" nie spełnia wymogów art. 70c O.p., poprzez jego nie podpisanie żadnym kwalifikowanym podpisem elektronicznym, w tym kwalifikowanego podpisu elektronicznego złożonego przez Panią B.C. (posiadającą taki podpis), k) art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 143 § 1 i § 1a O.p. poprzez uznanie, iż Pani B. C. posiadała upoważnienie do podpisania w dniu 29 listopada 2018 r. nr [...],

l) art. 2, art. 250 ust. 1, art. 273 Dyrektywy 112, art. 2, art. 4 ust. 3 TUE, art. 325 TFUE, art. 51 ust. 1, art. 52 ust. 1, art. 17, art. 47, art. 41 Karty Praw Podstawowych, gdyż zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 29 listopada 2018 r., nr [...] nie spełnia standardów unijnych, tj. nie zawiera konkretnych powodów wszczęcia postępowania karnego - skarbowego,

II. Przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit a, art. 178 lit a Dyrektywy Rady nr 2006/112AA/E z dnia 28.11.2006 r. przez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności VAT i bezprawne odmówienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wskazanych w decyzji faktur pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności wykazane w tych fakturach zostały faktycznie wykonane, materiały dostarczone, a Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, jeśli do tego doszło, że na wcześniejszym etapie obrotu popełniono przestępstwo,

b) art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 143 § 1 i § 1 a O.p.:

- w związku z art. 3 pkt 13, art. 3e, art. 144-154c O.p., art. 3 pkt 2 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, art. 16, art. 18 ustawy o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej, art. 3 pkt 12, art. 25 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE, gdyż pismo z 29 listopada 2018 r., nr [...] zawarte w pliku o nazwie: "KAS zaw. art. 70 § 6 pkt 1 Op" nie spełnia wymogów art. 70c O.p., wobec jego nie podpisania żadnym kwalifikowanym podpisem elektronicznym, w tym kwalifikowanym podpisem elektronicznym złożonym przez B. C. (posiadającą taki podpis),

- przez uznanie, iż B. C. posiadała upoważnienie do podpisania w dniu 29 listopada 2018 r. pisma nr [...],

3. W związku z tak postawionymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz złożył wniosek o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

5. Pismem z 6 maja 2021 r. Skarżąca uzupełniła uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w związku z treścią odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Organ pismem z 23 lipca 2021 r. odniósł się do stanowiska Skarżącej.

7. Pismami z 3 listopada 2024 i 14 listopada 2024 r. Skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację do zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.

9. Najdalej idącymi zarzutami skargi kasacyjnej były zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem decyzji. Decyzja dotyczy zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2013 r. co oznacza, że podstawowy, zgodny z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia upływał z końcem 2018 roku (oprócz grudnia, który przedawniał się z końcem 2019 roku). Zaskarżona decyzja została wydana 14 stycznia 2020 r. czyli po upływie podstawowych terminów przedawnienia, stąd rozważania uzasadniające przedłużenie tego terminu miały istotne znaczenie.

10. Organ analizując kwestię przedawnienia (stanowisko to podzielił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku) powołał się na wydłużenie terminu upływu przedawnienia zobowiązań podatkowych w oparciu o dwie podstawy prawne: art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 4 O.p. oraz na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ta pierwsza podstawa nie była przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej, wobec czego pozostawała poza rozstrzygnięciem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podważana była jedynie skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w następstwie wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym zakresie Organ wskazywał na realizację zawiadomienia wysłanego w trybie art. 70c O.p. w dniu 2 grudnia 2018 r. (data doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi) oraz 6 grudnia 2018 r. (doręczenie Skarżącej).

11. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie koncentrowały się na kilku składowych:

Skarżąca podnosiła instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz wskazywała na szereg zastrzeżeń co do prawidłowości realizacji obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. W tym kontekście Strona podnosiła brak upoważnienia B. C. do podpisania przedmiotowego pisma przesłanego w formie elektronicznej tudzież brak możliwości weryfikowania złożonego przez nią podpisu elektronicznego. Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że samodzielnie zidentyfikował podpis elektroniczny, którym opatrzone zostało zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p. i wynikało z niego, że podpisującym był Urząd Skarbowy w W. a nie B. C.. Nadto, zdaniem Strony, wobec zmiany regulaminu urzędu, dotychczasowe upoważnienie dla B. C. wygasło. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że treść pisma zawiadamiającego w trybie art. 70c O.p. nie zawierała prawidłowej treści – brakowało wymienienia konkretnych przepisów Kodeksu postępowania skarbowego (dalej: K.k.s.) oraz przyczyny wszczęcia tego postępowania.

12. Nie była sporna okoliczność, że B. C., zgodnie z Regulaminem Organizacyjnym Urzędu Skarbowego w W. posiadała upoważnienie do podpisywania pism w formie dokumentów elektronicznych. Zatrudniona była w Urzędu Skarbowego w W. na stanowisku Kierowniczki Pierwszego Działu Podatków Dochodowych i Podatku od Towarów i Usług, co również nie było sporne. Zgodnie z art. 143 § 1 O.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwienia spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń.

13. Odnosząc się do stanowiska Strony, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty dotyczące sporządzenia i przebiegu doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. należy poprzedzić rozważaniami bardziej ogólnymi dotyczącymi celu przesyłania informacji podatnikowi o tym, że w ustawowym terminie nie nastąpi przedawnienie jego zobowiązań podatkowych. Genezą do wprowadzenia przedmiotowej regulacji było stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 17 lipca 2012 r. P 30/11, w którym Trybunał uznał, że z uwagi na brak procesowych podstaw do przesłania podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zachodzi konieczność poinformowania go o tym, że w ustawowym terminie nie nastąpi oczekiwane przez niego, przedawnienie jego zobowiązań podatkowych zgodnie z ustawą. Nie ma on bowiem świadomości, że wszczęte postępowanie karne, o którym nie jest informowany, istotnie kształtuje jego sytuację prawnopodatkową. Obowiązek informacyjny w tym zakresie, po nowelizacji Ordynacji podatkowej na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz.U.13.1149) zmieniającej ustawę z dniem 15 października 2013 r., formalnie określony został w dodanym art. 70c O.p.

14. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Nie kwestionowano w sprawie, że takie zawiadomienie zostało przesłane i Skarżącej, i jej pełnomocnikowi. W odniesieniu do jego treści należy wskazać, że odpowiada ono pewnemu koniecznemu minimum zawartej w nim treści, zgodnie ze stanowiskiem uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, w którym nie mieści się prezentacja konkretnych przepisów karnych ani uzasadnienie dla przesłanek wszczęcia takiego postępowania.

15. Jednak nie ma podstaw prawnych do traktowania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. jak rozstrzygnięcia równoważnego statusowi decyzji lub postanowieniu, których elementy składowe określone są w przepisach ustawy. W tym kontekście powołany przez Skarżącą wyrok w sprawie III FSK 3155/21 nie może być pomocny przy analizie warunków zawiadomienia wydanego w trybie art. 70c O.p.

16. W stanie faktycznym sprawy najistotniejsze było, że pełnomocnik otrzymał pismo pochodzące od właściwego organu, zawierające informację o tym, że w ustawowym terminie nie nastąpi przedawnienie zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Tej okoliczności nikt nie kwestionuje; w tym kontekście powołane braki w przesłanej korespondencji nie przesądzają o nieprawidłowości zawiadomienia. Dotyczy to także umocowania dla B. C., którą Organ traktował jako osobę prawidłowo umocowaną do działania w jego imieniu – w tym kontekście, nawet w przypadku jakiś braków, organ podatkowy mógł zawsze potwierdzić wolę dokonania czynności w jego imieniu.

17. Odnosząc się do zarzutu o instrumentalnym wszczęciu w sprawie postępowania karnego skarbowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do kontrolowania prawidłowości postępowania karnego skarbowego, to wypowiedział się wystarczająco w zakresie instrumentalności postępowania karnego skarbowego. Uznał, że instrumentalność nie była przyczyną późnego wszczęcia postępowania karnego wobec Skarżącej. Uzasadniał taką ocenę tym, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wydane zostało 20 kwietnia 2018 r. i organ podatkowy podejmował w tym okresie szeroko zakrojone czynności w sprawie gromadząc dowody. Dopiero na ich podstawie zainicjował postępowanie karne skarbowe, co korespondowało ze stwierdzeniem nieprawidłowości w rozliczeniach Strony. Zarzuty Skarżącej, że postępowanie to mogło zostać wszczęte wcześniej, nie wpływają na ocenę braku instrumentalności jego wszczęcia w późniejszym okresie. Niewątpliwie jakość stwierdzonych uchybień zobowiązywała organy do zainicjowania postępowania karnego, szczególnie, że dotyczyło to wystawiania pustych faktur. W tym kontekście zaprezentowane w zaskarżonym wyroku stanowisko nie jest sprzeczne z treścią uchwały NSA z 24 maja 2021 r I FPS 1/21.

18. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, zarówno w sferze materialnoprawnej jak i procesowej, nie są uzasadnione. Tym samym organy podatkowe miały przesłanki do wydania w sprawie zaskarżonej decyzji.

19. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. z powodu niepełnej oceny stanowiska Skarżącej zawartej w skardze. WSA dokonał kontroli zaskarżonej decyzji odnosząc się do wszystkich istotnych zarzutów, które miały wpływ na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. WSA nie miał podstaw do zawarcia w zaskarżonym wyroku "własnych ustaleń [...] co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia" ponieważ sąd administracyjny nie prowadzi własnych ustaleń, lecz kontroluje prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ podatkowy. Jeśli WSA uznaje za prawidłowe ustalenia organu podatkowego w zaskarżonej decyzji, nie musi ponownie przytaczać wszystkich ustaleń wskazując jedynie, że podziela to, co ustalił organ.

20. Odnosząc się do zarzutów braku oceny ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy Prawo przedsiębiorcy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zostały uzasadnione w kontekście wpływu na wynik sprawy zgodnie z art. 174 pkt.2 P.p.s.a.

21. Zasadniczy, merytoryczny spór w sprawie dotyczył zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez G. sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) z tytułu zakupu materiałów i usług budowlanych. Organ do tych transakcji zastosował art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w uznaniu, że podmiot ten nie wykonał usług, gdyż nie miał takich możliwości ani nie dostarczył towarów, gdyż nimi nie dysponował. W trakcie postępowania ustalono, że Spółka miała sporne usługi wykonać przy pomocy podwykonawcy, K. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A..

22. Skarżąca zeznała, że Spółka miała na jej rzecz wykonać prace przy budowie fundamentów pod Hotel B. w S. (wykonanie wykopów, układanie płyt stropowych, pierwsze podłączenie kanalizacji) natomiast w U. wybudowała fundamenty i zmontowała całość drewnianych szkieletów domów, wykonała pokrycie dachowe i ścienne wraz z ich ociepleniem, położyła podłogi drewniane. Skarżąca deklarowała, że współpracę ze Spółką nawiązała ponad 10 lat temu, co sprowadzało się do znajomości A. H. umocowanego do reprezentacji Spółki. Skarżąca wskazała, że kontakty ze strony Skarżącej ze Spółką utrzymywał głównie L. D., który również przekazywał A.H. na budowie zapłatę. Strona przyznała, że w 2013 roku na budowie spotkała się z A. H. ok. 4-5 razy, stwierdziła, że nie zna firmy A. ani K.O.. Na budowie pracowało ok 10-15 pracowników z ramienia Spółki, a Strony – około 4-5. Inwestorzy, którzy zlecili Skarżącej wykonanie prac nie mieli wiedzy o pracujących podwykonawcach; oświadczyli, że traktowali pracujące na budowie osoby jako pracowników Skarżącej.

23. Organ w 2018 roku przesłuchał pracowników Skarżącej (L.D., P. B., E.K., J. W., D. L., S. J.) i – poza pierwszym z nich – nie kojarzyli oni sobie Spółki ani firmy A., mimo, że potrafili opisać prace wykonywane na wskazanych miejscach budowy.

24. U dostawcy usług – Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową, z której wynikało, że prowadzi działalność w zakresie hurtowej sprzedaży drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji w postaci umowy, zleceń potwierdzających wykonanie usług na rzecz Skarżącej. Skarżąca w 2013 roku, zaewidencjonowała 48 faktur wystawionych przez Spółkę, mimo wystawienia na jej rzecz 56 faktur – 8 faktur Skarżąca nie zaewidencjonowała.

25. Organ zakwestionował wykonanie na rzecz Skarżącej przedmiotowych usług przez podwykonawcę dlatego, że Spółka nie miała obiektywnych możliwości ich wykonania - nie zatrudniała żadnych pracowników, stąd nie mogła wykonać usług samodzielnie, co potwierdził A. H. (prezes zarządu do 4 sierpnia 2013 r.). Spółka również nie mogła sprzedać na rzecz Skarżącej materiałów budowlanych wymienionych w spornych fakturach, gdyż z jej ewidencji wynikało, że nie dysponowała takimi towarami. Nadto Spółka po wszczęciu postępowania sporządziła korekty deklaracji VAT, eliminując faktury wystawione na rzecz Skarżącej. Jednocześnie ustalono, że Spółka nie odprowadziła VAT należnego od spornych faktur. Skarżąca nie posiadała żadnych dowodów potwierdzających gotówkową, jak twierdziła, zapłatę na rzecz Spółki.

26. Przesłuchany w charakterze świadka w sprawie A. H. potwierdził wykonanie prac przy pomocy podwykonawcy K.O., wskazując, że dysponował on niezbędnym do tego sprzętem. Stwierdził, że rozliczała się z nim głównie Skarżąca, a czasami L. D.. Świadek nie znał danych kierownika budowy czy inspektora nadzoru.

27. Badając możliwość wykonania usług przez K. O. przyjęto, że nie mógł on wykonać spornych usług, gdyż poza twierdzeniem A. H. (Skarżąca deklarowała brak jakiejkolwiek wiedzy w tym zakresie) okoliczności tej nie potwierdzał żaden dowód. Niezależnie ustalone okoliczności dotyczące funkcjonowania K. O. jako podmiotu gospodarczego nie wskazywały na prawdopodobieństwo wykonania przez niego robót. W okresie od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. K. O. podlegał ubezpieczeniu jako osoba prowadząca działalność gospodarczą; za lata 2010-2014 r. (poza okresem od stycznia do kwietnia 2013 r.) nie złożył deklaracji PIT-4R ani informacji PIT-11 i PIT-8B. Osoba ta również nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowego. Budziła również wątpliwości forma wystawionych przez K. O. faktur, które stanowiły zwykły wydruk komputerowy pozbawiony podpisów czy pieczątek. Spółka deklarowała gotówkową formę rozliczeń z tym podwykonawcą. Nie udało się organowi podatkowemu przesłuchać K. O. w charakterze świadka w niniejszym postępowaniu albowiem nie stawiał się na wezwania organu podatkowego. Zeznając w postępowaniu karnym przed Sądem Rejonowym w K. stwierdził, że słyszał o tym, iż były na niego wystawiane faktury przez A. H.. Ostatecznie z jego zeznań wynikało, że nie wykonał na rzecz Spółki robót na wskazanych budowach ani nie wystawił faktur. Z załączonych do akt protokołów przesłuchania A. H., L. D. i K. O. wynikało, że ten ostatni składał wyjaśnienia dotyczące roku 2013 i prac wykonanych w G., co oznacza, że nie dotyczyły one prac wykonanych na rzecz Skarżącej.

28. Kwestionując jakość przeprowadzonego postępowania dowodowego Skarżąca kwestionowała zanonimizowanie części dokumentów dołączonych do akt sprawy. Podważał zasadność odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania L. D. i A. H. i uznanie, że przesłuchanie tych osób w innym postępowaniu było wystarczające. Zdaniem Skarżącej stwierdzenie Organu w postanowieniu załatwiającym negatywnie wnioski, że dotyczą okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy, jest nieuzasadnione. Skarżąca zarzucała, że nie miała okazji osobiście zadawać pytań świadkom; a korzystanie z dokumentów wytworzonych w ramach postępowania prowadzonego powinno wiązać się z włączeniem do akt sprawy wszystkich dowodów wskazanych w protokole kontroli i dokonać ich oceny samodzielnie. Zarzuciła, że w aktach sprawy brakuje dowodów stanowiących podstawę ustaleń innego organu w innej kontroli podatkowej, co skutkowało pozbawieniem Skarżącej prawa do zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń co naruszało art. 121 § 1, art. 123, art. 192 O.p. Skarżąca zarzucała brak uwzględnienia złożonych przez nią przy piśmie z 17 grudnia 2018 r. skanów wydruków "zrzutów" ekranu oraz załączników (ofert) dot. wiadomości e-mail od A. H. reprezentującego Spółkę tj. wiadomości z: 30 września 2013 r. wraz z "ofertą cenową S." i z 28 listopada 2013 r. wraz z "ofertą L." oraz dokumentów WZ.

29. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty nie są zasadne. Możliwość korzystania ze wszelkich dowodów, w tym pochodzących z innych postępowań jest prawnie dopuszczalna (art. 180 § 1 O.p.), nie może więc jednocześnie naruszać prawa. Przeprowadzone dowody, ocenione w całokształcie potwierdzały wnioski organów, Skarżąca nie wykazała jaki wpływ na te wnioski – rozstrzygnięcie w sprawie miała anonimizacja części dokumentów zaczerpniętych z innych postępowań. Ocenione zostały także powyższe dowody z korespondencji email i uznano, że nie były one wystarczające dla wykazania realności wykonanych usług. Także kwestia zaskarżenia niezaskarżalnych postanowień dowodowych podlegała ocenie w ramach całokształtu zgromadzonych dowodów w sprawie. Na marginesie zauważyć należy, że A. H. i Spółka zostały wybrane przez Skarżącą do współpracy w oparciu o deklarowane zaufanie do tych podmiotów. Stąd część istotnych, zdaniem Strony okoliczności czy dowodów, mogła być przez nią zweryfikowana w oparciu o bezpośrednie relacje z kontrahentem a do postępowania zgłaszane tylko te zdarzenia, które pozostawały ewidentnie sprzeczne z załączonymi do akt dowodami.

30. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie WSA ocenił, że przeprowadzone postępowanie dowodowe było wyczerpujące dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Zasadnicza pozostawała ocena materiału dowodowego, która bez naruszenia zasad logiki i doświadczenia życiowego pozwalała na wniosek, że w sprawie nie przedłożono pewnych dowodów wykonania usług i dostarczenia towarów objętych zakwestionowanymi fakturami. Dostawy usług i towarów miał dokonać podmiot, który nie dysponował przedmiotowym towarem oraz nie miał żadnych możliwości wykonania spornych usług. Co istotne Spółka wprost deklarowała, że nigdy nie wykonywała żadnych usług samodzielnie, bo korzystała z podwykonawców.

31. Wykorzystanie przy spornych pracach K. O. jest wątpliwe z tego tytułu, że osoba ta sama nie potwierdziła wykonania usług, Skarżąca natomiast deklarowała brak znajomości tego usługodawcy i brak wiedzy, że osoba ta pracowała u niej na budowach. W świetle zasad doświadczenia życiowego trudno uznać za racjonalną postawę, w ramach której podmiot odpowiedzialny za wykonanie usług na rzecz inwestorów wykazuje się całkowitym brakiem wiedzy o tym, kto te usługi wykonuje.

32. Zeznania Skarżącej, A. H. oraz L. D. cechowała rozbieżność w istotnych okolicznościach faktycznych np. opisie przebiegu gotówkowych rozliczeń oraz wzajemne deklarowanie braku wiedzy przy podawaniu szczegółów współpracy. Pozostali pracownicy Skarżącej, jak i przedstawiciele inwestorów (osoby obce, nie zainteresowane wynikiem postępowania w sprawie) nie odnotowali obecności podwykonawców na budowach.

33. W świetle powyższych okoliczności nie budziła wątpliwości ocena, że Skarżąca miała świadomość, co do braku rzeczywistego charakteru transakcji. Także działania Spółki, która skorygowała w następstwie przeprowadzonej u niej kontroli eliminując rozliczenia ze Skarżącą potwierdzają wnioski co do braku rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. W świetle zasad doświadczenia życiowego przedsiębiorcy nie podejmują takich działań bez uzasadnionych powodów i zwykle nie dotyczą one rzeczywistej działalności gospodarczej. W ostatnim przypadku zwykle bronią swoich transakcji nie działając jedynie na życzenie organów podatkowych.

34. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał procesowe zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione. Tym samym potraktował, że stan faktyczny przyjęty za podstawę faktyczną sprawy zarówno przez Organ, jak i Sąd pierwszej instancji nie został przez Skarżącą podważony w sprawie zarzutami skargi kasacyjnej. Na tle stanu faktycznego, w którym uznano zakwestionowane transakcje za nierzeczywiste, zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Dyrektywy VAT, nie budził wątpliwości i był konsekwencją ustaleń faktycznych.

35. Na rozliczenia Skarżącej, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie mogła mieć wpływu okoliczność, że Spółce nie wymierzono podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. ponieważ było to wynikiem podjętych przez nią działań związanych ze skorygowaniem jej rozliczenia. Nie przekłada się to jednak na zmianę oceny charakteru transakcji pomiędzy Skarżącą a Spółką i możliwości rozliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

36. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 265).

Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del)

I. Najda-Ossowska M. Niezgódka-Medek D. Mączyński