Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 520/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2025-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Marcin Małek Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2025 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2024 r. nr 0601-IOD-1.4102.78.2024.8 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. S. kwotę 6.917 zł (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęcznej z dnia 9 kwietnia 2024 r., określającą M. S. (stronie, podatnikowi, skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 50.780 zł.

Jak wynika treści zaskarżonego rozstrzygnięcia i akt sprawy, wobec strony prowadzona była kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, pobieranego w wysokości 19% od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W jej toku ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu z prowadzonej indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej o 957.050 zł. Do protokołu kontroli strona wniosła zastrzeżenia, zeznanie podatkowe nie zostało zaś skorygowane.

Organ pierwszej instancji wszczął w tych okolicznościach postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydał decyzję. Ustalił, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie agentów i brokerów ubezpieczeniowych, uzyskiwał też przychody z działalności wykonywanej osobiście oraz jako komandytariusz w "A" spółce z o.o. spółce kom., w której posiadał 99% udziałów. W zeznaniu PIT-36L wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 393.398,68 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.061.138,07 zł i stratę w kwocie 667.739,39 zł; w informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności PIT/B wykazał przychód z działalności indywidualnej w wysokości 193.111 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.019.805,96 zł oraz stratę w kwocie 826.694,96 zł, natomiast z działalności w spółce – przychód w kwocie 200.287,68 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 41.332,11 zł i stratę 158.955,57 zł.

Stwierdzone zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie wiązało się z nieuzasadnionym dokonaniem przez stronę odpisów amortyzacyjnych (79.725 zł miesięcznie), dotyczących prawa ochronnego do wzoru wspólnotowego o wartości początkowej 4.783.500 zł. W konsekwencji organ pierwszej instancji ustalił w zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie przychód strony w wysokości 193.111 zł, koszty jego uzyskania w wysokości 63.105,96 zł i dochód w wysokości 130.005,04 zł. W zakresie działalności w spółce organ przyjął przychód, koszty i stratę w wysokościach zadeklarowanych przez podatnika.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) przez jego błędne zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018r. oraz błędną wykładnię art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: ustawa zmieniająca z 2017 r.). Jego zdaniem, decyzja pozostaje też niezgodna z art. 14n § 4 i § 5 w zw. z art. 14 k § 1, art. 14m § 1 O.p., gdyż nie uwzględniono utrwalonej praktyki interpretacyjnej w zakresie niestosowania przepisów u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2018 r. do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed tą datą.

Organ odwoławczy ustalił, że podatnik wytworzył we własnym zakresie wzór wspólnotowy w postaci symbolu graficznego, dokonał rejestracji prawa ochronnego do wzoru wspólnotowego w postaci symbolu graficznego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnych, po czym 11 września 2017 r. darował to prawo ochronne swojej żonie. Z kolei, 18 września 2017 r. żona dokonała na rzecz skarżącego darowizny zwrotnej. Podatek od spadków i darowizn nie został pobrany. Żona podatnika w okresie od 2017 do 2020 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a przed dokonaniem darowizny zwrotnej prawa do symbolu graficznego nie rozpoczęła dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu darowizny.

W ocenie organu, nabyte przez podatnika w drodze darowizny prawo do symbolu graficznego hipotetycznie mogło podlegać wyłączeniu wskazanemu w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f., jednak darczyńca (żona podatnika) nie rozpoczęła dokonywania odpisów amortyzacyjnych tego składnika przed dokonaniem darowizny zwrotnej, zatem to wyłączenie nie ma zastosowania w sprawie. Organ zauważył też, że już ustawa zmieniająca z 2017 r. wykluczała w tym przypadku możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu odpisu amortyzacyjnego, ponieważ od przedmiotu darowizny nie pobrano podatku od spadków i darowizn.

Odnosząc się do orzeczeń wskazanych w odwołaniu oraz argumentów dotyczących ochrony praw nabytych organ wyjaśniał, że sytuacja strony – która nie poniosła kosztów nabycia – jest inna od sytuacji podmiotów, które odpłatnie nabyły wzór przemysłowy, wprowadziły do ewidencji środków trwałych i prawo to amortyzowały lub tych, które poniosły koszty wytworzenia środka trwałego. Wówczas zmiana przepisów w trakcie okresu amortyzacji może budzić wątpliwości w kontekście choćby zasady zaufania podatnika. Tymczasem podatnik otrzymał wzór nieodpłatnie, nie poniósł ciężaru jego nabycia czy wytworzenia, a darczyńca tego wzoru nie amortyzował. Z żadnego przepisu u.p.d.o.f. nie wynikało i nie wynika zapewnienie, że w kolejnym okresie rozliczeniowym nie ulegną zmianie regulacje dotyczące kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny. Jeszcze przed końcem 2017 r. ogłoszono zmianę przepisów wykluczającą uznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od prawa do symbolu graficznego, który podatnik nabył w drodze darowizny. Samo zaplanowanie przez stronę ujęcia w kosztach odpisów, opierające się na założeniu o stabilności wcześniejszych unormowań, nie daje podstawy do żądania ochrony interesów, tj. przedsięwzięcia finansowego lub gospodarczego będącego w toku. Przy tym organ zastrzegł, że zmiany wprowadzone nowelizacją zmierzały do pełniejszej realizacji zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania.

Organ odwoławczy uznał, że zarzut naruszenia art. 14n O.p. jest bezzasadny. Interpretacje podatkowe dotyczą specyficznej instytucji, w której to wnioskodawca wiążąco podaje opis stanu faktycznego. Natomiast w postępowaniu podatkowym analizowany jest stan faktyczny ustalany na podstawie dokumentów źródłowych. Osoby nie będące wnioskodawcą i adresatem interpretacji indywidualnej, chociażby się z nią zapoznały, nie korzystają z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do tej interpretacji. Organ zauważył też, że żadna z interpretacji nie dotyczy prawa do amortyzacji otrzymanych w drodze darowizny praw ochronnych do znaku towarowego, żadna z nich nie zapadła w tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Dodatkowo, pierwsze skutki podatkowe związane z odpisami amortyzacyjnymi dokonywanymi przez cały rok 2019 niewątpliwie zaistniały przed wydaniem wskazanych interpretacji, a zatem z całą pewnością podatnik nie zastosował się do ich treści.

W zaskarżonej decyzji wskazano, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o dokonane odpisy amortyzacyjne prawa do wzoru wspólnotowego o łącznej wysokości 957.050 zł. Oznacza to, że księgi podatkowe strony są wadliwe. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów, że wydanie decyzji w pierwszej instancji odbyło się w wyniku nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania.

W skardze na powyższą decyzję M. S. wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, względnie – uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. przez jego błędne zastosowanie, podczas gdy z uwagi na zasadę ochrony praw nabytych, zastosowanie powinien mieć ten przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. Podniósł też zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2017 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych lub wartości niematerialnych nabytych przed 1 stycznia 2018 r. stosuje się przepisy u.p.d.o.f. w nowym brzmieniu, podczas gdy brak przepisów intertemporalnych uzasadniających taki tok rozumowania.

Według skarżącego w sprawie doszło też do naruszenia art. 14n § 4 i 5 w zw. z art. 14 § 1 oraz art. 14m § 1 O.p. przez ich niezastosowanie i uznanie, że w sprawie brak jest utrwalonej praktyki interpretacyjnej, podczas gdy szereg interpretacji wskazanych przez skarżącego daje przesłanki, aby przypuszczać, że taka praktyka występuje.

Podatnik zarzucił również naruszenie art. 193 § 3 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, co wynika z odmiennego stanowiska organu w przedmiocie rozumienia przepisów prawa materialnego.

Zdaniem skarżącego, w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące do końca 2017 r., gdyż korzysta on z zasady ochrony praw nabytych. Wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r. (P 10/11) argumentował, że ustawodawca generalnie nie powinien w trakcie amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z przedmiotów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. Trybunał zasadnie odwołał się w tym kontekście do zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku.

Skarżący zauważył, że organ zdaje się utożsamiać kwestię wydatku i kosztu uzyskania przychodu, tymczasem nie są to pojęcia tożsame. Nie można zatem zasady ochrony praw nabytych przypisywać wyłącznie do tych praw, które wiązały się z wydatkiem, a do praw, które nie wiązały się z poniesieniem wydatku takiej ochrony odmawiać. Chodzi o to, czy przepisy dawały podatnikowi prawo do rozpoznawania kosztu uzyskania przychodu w danej perspektywie czasowej. Zagadnienie to było przedmiotem licznych interpretacji indywidualnych i w zakresie możliwości stosowania przepisów w brzmieniu do końca 2017 r. powstała utrwalona praktyka interpretacyjna.

Ponadto, ustawa zmieniająca z 2017 r. nie przewidywała działania retroaktywnego innego niż wskazane w art. 4 ust. 1 pkt 1, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W ustawie brak jest przepisu wskazującego, przez jaki okres po wejściu w życie ustawy należałoby stosować przepisy dotychczasowe dotyczące kontynuowania dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przed 1 stycznia 2018 r. w drodze darowizny lub spadkobrania. Wniosek, że stosuje się prawo nowe, nawet do sytuacji, które miały miejsce przed zmianą przepisów, jest sprzeczny z dorobkiem orzecznictwa i judykatury. Zdaniem skarżącego, w razie milczenia ustawy, niezbędnym jest skorzystanie z zasady tempus regit factum, która traktowana jest jako swego rodzaju domniemane rozstrzygnięcie intertemporalne. W ujęciu normatywnym zasada ta rozumiana jest jako zalecenie, aby skutki zdarzeń prawnych oceniać na podstawie ustawy, która obowiązywała w czasie, gdy dane zdarzenie nastąpiło.

Skarżący zwrócił uwagę na ochronę, jaką w wypadku zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej powinny zapewniać przepisy art. 14k i 14m O.p. W interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że z uwagi na zasadę ochrony praw nabytych, nowe regulacje, tj. art. 23 ust. 1 pkt 45 lit. a oraz art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., nie znajdą zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny przed 2018 r. W każdej z przywołanych interpretacji analizowano, czy w przypadku określania prawa do zaliczania w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w 2018 r. w stosunku do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 stycznia 2018 r., należy stosować przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2017 r., czy też przepisy późniejsze. Nie sposób więc uznać, jak uczynił to organ, że interpretacje nie dotyczą analogicznego stanu faktycznego, jak w niniejszej sprawie i nie mogą być powoływane jako podstawa argumentacji strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w treści zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 28 listopada 2024 r. skarżący rozwinął zarzuty skargi. Przywołał treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 listopada 2024 r. sygn. akt P 11/24, w którym orzeczono, że "Art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226, ze zm.) w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291, ze zm.) w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku".

W piśmie z 14 stycznia 2025 r. organ powołał się na treść art. 190 ust. 2 i 3 Konstytucji RP i podniósł, że wskazany przez stronę wyrok TK nie został opublikowany w dzienniku ustaw, a zatem nie ma mocy powszechnie obowiązującej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem sporu nie były ustalenia stanu faktycznego (te pozostawały bowiem niesporne), ale wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego (u.p.d.o.f.) stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. przepisów dotyczących prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych wzoru wspólnotowego nabytego przez podatnika w drodze nieopodatkowanej darowizny.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Idea skargi sprowadzała się nade wszystko do eksponowania przez skarżącego konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych, ochrony interesów będących w toku oraz zasady lojalności państwa wobec obywatela. Na tę okoliczność skarżący przywołał m.in. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 10 lutego 2015 r. w sprawie sygn. akt P 10/11 oraz z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt K 27/09. Wskazał, że z uwagi na powyższe zasady konstytucyjne nowe rozwiązana prawne nie powinny znaleźć zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą powinny podlegać amortyzacji na zasadach obowiązujących przed zmianą przepisów ustawy podatkowej. Takie stanowisko prezentował w szeregu interpretacji indywidualnych Dyrektor KIS.

Oceniając powyższe stanowisko strony oraz argumentację przyjętą w podstawie kontrolowanego rozstrzygnięcia przypomnieć należy, że skarżący wytworzył we własnym zakresie wzór wspólnotowy w postaci symbolu graficznego, który 24 sierpnia 2017 r. zarejestrował w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnych. Prawo to wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpoczął jego amortyzację. Następnie, w dniu 11 września 2017 r. wskazane prawo ochronne do symbolu graficznego darował żonie, która z kolei w dniu 18 września 2017 r. dokonała na jego rzecz darowizny zwrotnej. Od darowizny zwrotnej nie został pobrany podatek od spadków i darowizn. Żona skarżącego (darczyńca) w okresie od 2017 r. do 2020 r. nie prowadziła indywidualnej działalności gospodarczej i przed dokonaniem darowizny zwrotnej nie rozpoczęła dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu darowizny. Takich odpisów dokonywał jednak skarżący zarówno przed dokonaniem darowizny, jak i po jej przyjęciu.

Stosownie do art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f:, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Organ podkreślił w decyzji, że do końca 2017 r. istniała prawna możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Skarżący, który we wrześniu 2017 r. otrzymał prawo ochronne do symbolu graficznego w darowiźnie od żony, mógł zatem i korzystał z prawa do doliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, których w tym czasie z tytułu omawianego prawa dokonywał.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a został zmieniony przez art. 1 pkt 11 lit. d ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: ustawa zmieniająca z 2017r.). Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Od tego dnia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. otrzymał brzmienie: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

- nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku".

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r., z włączeniami nie dotyczącymi sprawy.

Nowelizacja wykluczała uznanie za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny w sytuacji, gdy darowizna podlegała zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn, co niewątpliwie miało miejsce w przypadku podatnika. Tracił on zatem z datą wejścia w życie nowelizacji swoje uprawnienia, które realizował do tej chwili, pomimo że prawo ochronne do znaku graficznego nie zostało całkowicie zamortyzowane.

Następnie, w trakcie roku podatkowego 2018, miała miejsce kolejna nowelizacja art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f., dokonana z dniem 19 lipca 2018 r. przez art. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. - Dz.U. z 2018 r. poz. 1291 (dalej: jako ustawa zmieniająca z 2018 r.). W wyniku tej zmiany art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a otrzymał brzmienie: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

- nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku".

Ponadto, do art. 23 został dodany ust. 9 o treści: "Przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15".

Z kolei, w art. 4 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. wskazano, że przepisy:

1) art. 8, art. 9a, art. 21 ust. 1 pkt 83c, art. 22 ust. 9b, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a i ust. 9, art. 24 ust. 12a, art. 30g ust. 15 i 16, art. 45 ust. 3d oraz art. 52i ustawy zmienianej w art. 1,

2) art. 24b ust. 15 i 16 oraz art. 38d ustawy zmienianej w art. 2,

3) art. 9 i art. 12 ustawy zmienianej w art. 3

- w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Najistotniejszą kwestią poruszoną przez skarżącego (głównie w uzasadnieniu skargi) jest ocena zgodności dokonywanych w 2017 r. i 2018 r. zmian przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45a lit a u.p.d.o.f. z ustawą zasadniczą. Okoliczność ta nie mogła być analizowana przez organy podatkowe, które zobowiązane są stosować obowiązujące prawo. Sąd jednak – co znajduje swoje uzasadnienie w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP – w ramach istoty funkcji wymiaru sprawiedliwości, jest uprawniony i zobowiązany do stosowania kontroli rozproszonej norm prawnych, zważywszy w szczególności na zasadę nadrzędności Konstytucji w systemie źródeł prawa. Jeżeli bowiem sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez opartą na kryterium zgodności z prawem (legalności) kontrolę administracji publicznej, to specyfiką sądowoadmnistracyjnego wymiaru sprawiedliwości jest operowanie metodyką kontroli wykładni prawa w odniesieniu do stanowiących przedmiot tej kontroli aktów indywidualnych i aktów normatywnych podejmowanych i stanowionych przez uprawnione organy (L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, ZNSA 2010, nr 5-6, s.267). Kontrola wykładni stanowi więc składnik funkcji sądu administracyjnego jako sądu prawa, a prawem stanowiącym przedmiot orzekania sądu administracyjnego (jako sądu prawa), są zarówno kompetencyjno-proceduralne podstawy działania organu tworzącego akt normatywny albo podejmującego rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie, jak i podstawy materialnoprawne wyznaczone kręgiem adresatów – ogólnym w odniesieniu do normatywnych lub zindywidualizowanym w odniesieniu do decyzji (op.cit, s. 277-278). W świetle tak ogólnie zarysowanej istoty oraz cech sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że sądy administracyjne w szczególny sposób predestynowane są do zapewnienia realizacji standardu konstytucyjnego w procesie stosowania prawa, a przez to zagwarantowania efektywności zasady nadrzędności Konstytucji, a uwzględniając zakres ich kognicji w relacji do zasady niezawisłości sędziowskiej oraz zasad jurydyzacji i judycjalizacji Konstytucji, że podstawową normę odniesienia stanowi (i powinna stanowić) dla nich norma konstytucyjna jako wzorzec kontroli legalności działalności administracji publicznej. Jeżeli więc istota rzeczy dotyczy ochrony wolności i praw jednostki w jej kontaktach z władzą publiczną, to za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że udzielenie tej ochrony w pełnym wymiarze – a jest to warunek jej efektywności – może nastąpić tylko wówczas, gdy jej zakresem będą objęte również, jeżeli nie przede wszystkim, konstytucyjne wolności i prawa, co tym bardziej potwierdza zasadność twierdzenia, że podstawową normą odniesienia w procesie kontroli legalności działania administracji publicznej jest (i powinna być) norma konstytucyjna, która w relacji do okoliczności sprawy rozpatrywanej przez sąd administracyjny stanowić będzie adekwatny wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonego działania (lub zaniechania) administracji publicznej , a co za tym idzie, oceny odnośnie do zaistnienia stanu naruszenia konstytucyjnie chronionych i gwarantowanych praw lub wolności (W. Kręcisz, Konstytucyjny aspekt działania sądów administracyjnych jako sądów prawa (w:) Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, nr specjalny, Ius Est Ars Boni Et Aequi, Studia ofiarowane prof. R. Hauserowi, październik 2021, s. 316-318).

W ocenie Sądu, wprowadzone nowelizacjami z 2017 r. i 2018 r. zmiany przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45a lit a u.p.d.o.f., które wpłynęły na prawa niektórych podatników (w tym skarżącego) w ten sposób, że przerwały możliwość kontynuowania trwającej (i nie zakończonej przed 1 stycznia 2018 r.) amortyzacji składnika majątku otrzymanego w darowiźnie zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, jest niezgodny z konstytucyjną zasadą ochrony interesów w toku.

Na ochronę tej zasady wskazywał wielokrotnie uwagę Trybunał Konstytucyjny, w tym m.in. w wyrokach, które na poparcie swojego stanowiska w sprawie przedstawił skarżący. Na użytek niniejszej sprawy należy zacytować tezy zawarte w wyroku z dnia 16 czerwca 2003 r., sygn. akt K 52/02, OTK 2003, z.6, poz. 54. Trybunał wskazał w tym orzeczeniu, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wyraża się w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny (tak także wyrok TK z 7 lutego 2001 r., sygn. akt K 27/00, OTK ZU 2001, z. 2, poz. 29). Bezpieczeństwo prawne jednostki związane jest z pewnością prawa, umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych, zaś prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa, byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach (wyrok TK z 14 czerwca 2000 r., sygn. akt P 3/00, OTK ZU 2000, z. 5, poz. 138).

Wypływające z zasady ochrony zaufania do państwa i prawa zasada ochrony praw nabytych i zasada ochrony interesów w toku oznaczają zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych nabytych przez jednostkę na podstawie dotychczas obowiązujących regulacji prawnych. Zasada ta nie ma charakteru absolutnego. Nie oznacza więc całkowitego zakazu wprowadzania do porządku prawnego regulacji, które pogarszałyby sytuację prawną jednostek, co jednak musi być zawsze uzasadnione ochroną innej wartości konstytucyjnej. Prawodawca powinien jednak ograniczyć do niezbędnego minimum negatywne skutki dla jednostki i wprowadzić rozwiązania, które ułatwiają dostosowanie się do nowej sytuacji.

Mająca swoje źródło w Konstytucji RP zasada ochrony interesów w toku (art. 2 Ustawy zasadniczej) wymaga od ustawodawcy m.in. ustanowienia przepisów przejściowych umożliwiających dokończenie rozpoczętych przedsięwzięć stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczęcia. W wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, OTK-A 2002, z. 4, poz. 46, wskazane zostały przesłanki, których wystąpienie skutkuje dla ustawodawcy kategorycznym obowiązkiem respektowania zasady ochrony interesów w toku. Chodzi tu o sytuacje, w których po pierwsze, ustawowe uregulowania wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć, po drugie, dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie i po trzecie, podmiot, który stosuje te regulacje rozpoczął realizację danego przedsięwzięcia w okresie ich obowiązywania. W przypadku amortyzacji składników majątku darowanych przed 2018 r. dwie pierwsze przesłanki bez wątpliwości są spełnione. Przepisy prawa wyznaczały bowiem minimalny horyzont czasowy, a amortyzacja z samej istoty jest przedsięwzięciem rozłożonym w czasie. Zdaniem Sądu, spełniona jest też przesłanka trzecia. Poprzez dwie kolejno po sobie następujące nowelizacje przepisu ustawodawca odebrał bowiem podatnikom prawo do obciążania kosztów podatkowych odpisami amortyzacyjnymi od wartości składników majątku, których amortyzacja rozpoczęła się przed wejściem tych ustawy w życie. Arbitralne przerwanie procesu amortyzacji podatkowej nie jest dopuszczalne z punktu widzenia wywodzonej przez Trybunał Konstytucyjny z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony interesów w toku. Ocena ta nie może ograniczać się wyłącznie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 4a lit a u.p.d.o.p. w brzmieniu wprowadzonym nowelizacją ustawy z 2018 r, (czego dotyczy powoływane przez stronę skarżącą w piśmie orzeczenie), ale winna zostać rozciągnięta również na ust. 9 tego przepisu (wprowadzony tą samą ustawą nowelizującą i podobnie jak ust. 1 pkt 4a lit a i tak samo ograniczający interesy podatników będące w toku), jak i na art. 23 ust. 1 pkt 4a lita ustawy w brzmieniu nadanym nowelizacją z 2017 r. Wszystkie wymienione przepisy posiadają takie same deficyty konstytucyjne. Powyższa ocena powoduje, że zasadnym – zdaniem Sądu – jest pominięcie w rozstrzygnięciu wskazanej treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45a lit a i ust. 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu wprowadzonym kolejno nowelizacjami z 2017 r. i 2018 r. jako niezgodnych z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą pewności prawa i ochrony interesów w toku, a więc innymi słowy zasadnym jest odstąpienie od zastosowania wymienionych przepisów prawa we wskazanym brzmieniu. Oznacza to, że ponownie orzekając w sprawie organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia stanu prawnego w brzmieniu sprzed wskazanych w sprawie nowelizacji. Jednocześnie jednak organ, posiadający (także w omawianym roku podatkowym) stosowne narzędzia prawne, winien dokonać oceny stanu faktycznego sprawy pod kątem tego, czy działania optymalizacyjne podatnika nie stanowią faktycznie oszustwa podatkowego i nie zmierzają wprost do uniknięcia opodatkowania. Sąd przyłącza się do stanowiska, jakie zaprezentował w analogicznym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2025 r., sygn.. akt II FSK 663/22.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Rzeczą organu odwoławczego w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie zastosowanie się do wskazanej w wyroku wykładni prawa.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Na zasądzoną od organu kwotę składa się wpis od skargi – 1.500 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w osobie radcy prawnego – 5.400 zł.