Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 212/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 1-3, art. 134 par. 1, art. 187 par. 2,
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 19 ust. 1,
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 187 par. 1 art. 122, art. 193 par. 1,  4, art. 181,  art. 180 par. 1art. 23 par. 1 pkt 2, par. 5, par. 3, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 210 par. 4, art. 191, art. 124, art. 120, art. 187, art. 21 par. 3, art. 23,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 2188
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2023 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 3 marca 2023 r. nr 2601-IOV-2.4103.14.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Ke [...]

Uzasadnienie

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 3 marca 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starachowicach (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") z 22 lutego 2021 r. określającą E. W. (dalej: "strona", "podatnik", "skarżąca") w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za luty-wrzesień 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i sierpień 2012 r.

Zaskarżona decyzja wydana została na gruncie następującego stanu sprawy.

W okresie od 27 listopada 2012 r. do 8 marca 2017 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Starachowicach przeprowadzili u E. W. kontrolę podatkową. Zakres kontroli obejmował sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość liczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2010 r. do 30 września 2012 r.

W kontrolowanym okresie strona była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym przedmiotem jej działalności gospodarczej był handel używanymi pojazdami.

Ponieważ kontrolujący stwierdzili za kontrolowany okres szereg nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, postanowieniem z 7 sierpnia 2017 r. NUS wszczął z urzędu w stosunku do E. W. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do września 2012 roku.

Z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych, decyzją z 21 sierpnia 2019 r. organ pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe w części obejmującej okres od stycznia 2010 r. do stycznia 2012 roku.

Na podstawie okazanych dowodów źródłowych i przeprowadzonego postępowania podatkowego NUS ustalił, że podatnik w okresie od lutego do września 2012 r. dokonał niewłaściwego rozliczenia podatku VAT w zakresie:

1. podatku naliczonego poprzez:

błędne zaksięgowanie w poz. 1 rejestru zakupów VAT za wrzesień 2012 r. wydatku w kwocie netto 3 036,45 zł, VAT 698,38 zł z faktury VAT nr T/08/2012/36 z 23 sierpnia 2012 r. wystawionej przez A. S.A. za transport samochodów. Z faktury tej wynikają następujące kwoty: netto 2 036145 zł, VAT: 468,38 zł, przez co zawyżono kwotę podatku naliczonego o 230,00 złotych, czym naruszono przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług;

2. podatku należnego poprzez:

błędne zaksięgowanie i rozliczenie faktury korygującej VAT marża nr 1/2012 z 3 września 2012 r. dotyczącej faktury sprzedaży nr 12/08/2012 z 7 sierpnia 2012 r. Jako przyczynę korekty podatnik wskazał błędną kwotę wystawionej faktury. W wyniku korekty zwiększona zesłała wartość sprzedaży pojazdu Jeep Grand Cherokee z 28 340,20 zł do 51 000,00 zł. Podatek należny VAT został rozliczony w miesiącu wystawienia korekty faktury VAT marża, tj. we wrześniu 2012 roku zamiast w sierpniu 2012 roku, czym naruszono przepis art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług; pominięcie w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 sprzedaży 21 samochodów; opodatkowanie sprzedaży w systemie VAT marża zamiast wg zasad ogólnych 3 samochodów w przypadku, gdy umowy ich zakupu były fikcyjne; opodatkowanie sprzedaży w systemie VAT marża zamiast wg zasad ogólnych 3 samochodów w przypadku, gdy podatnik nabył je w ramach WNT.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego, w wyniku poczynionych ustaleń, organ pierwszej instancji sporządził 4 grudnia 2020 r. protokół z badania ksiąg podatkowych. Stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że, prowadzone rejestry zakupów VAT za kwiecień i wrzesień 2012 r. oraz rejestry sprzedaży VAT za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. są nierzetelne i nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starachowicach decyzji określającej w podatku od towarów i usług:

1. zobowiązanie podatkowe za:

- luty 2012 r. w wysokości 6 314,00 zł,

- marzec 2012 r. w wysokości 31 911,00 zł,

- kwiecień 2012 r. w wysokości 28 291,00 zł,

- maj 2012 r. w wysokości 3 811,00 zł,

- czerwiec 2012 r. w wysokości 12 482,00 zł,

- lipiec 2012 r. w wysokości 7 403,00 zł,

- sierpień2012 r. w wysokości 20 861,00 zł,

- wrzesień 2012 r. w wysokości 7 205,00 zł,

2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- lipiec 2012 r. w wysokości 0,00 zł,

- sierpień 2012 r. w wysokości 0,00 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika m.in., że 29 czerwca 2016 r. wszczęto dochodzenie w sprawie przeciwko E. W. związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy od lutego 2012 r. do września 2012 r. i że strona została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie - powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2012 r. do września 2012 r. - ustawowy pięcioletni termin przedawnienia tych zobowiązań upływał z dniem 31 grudnia 2017 r.

W trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, że pojazdy:

1. MERCEDES SLK 200, nr VIN: [...],

2. DAIHATSU SIRION, nr VIN: [...],

3. BMW X3, nr VIN: [...],

4. RENAULT CLIO, nr VIN: [...]

5. TOYOTA COROLLA 1.4, nr VIN: [...],

6. TOYOTA COROLLA 2.0, nr VIN: [...],

7. MINI COOPER 1.6, nr VIN: [...],

8. MAZDA 6, nr VIN: [...],

9. BMW 320 CD, nr VIN: [...],

10. HONDA FR-V, nr VIN: [...],

11. VOLVO S60, nr VIN: [...],

12. Peugeot 307, nr VIN: [...],

13. Volkswagen Golf, nr VIN: [...],

14. Toyota Avensis, nr VIN: [...],

15. Honda Civic, nr VIN: [...],

16. BMW 530D, nr VIN: [...],

17. Nissan X Trail, nr VIN: [...],

18. Toyota Corolla Verso, nr VIN: [...],

19. BMW 320, nr VIN: [...],

20. VW New Beetle, nr VIN: [...],

21. Mercedes CLK 270 CDI, nr nadw.: [...] zostały zakupione przez E. W. we W. w 2012 r. (bądź pod koniec 201 1 r.), a następnie przez nią sprzedane w okresie objętym analizą. Sprzedaż pojazdów nie została przez kontrolowaną udokumentowana żadnymi dowodami księgowymi.

W przypadku części pojazdów ustalono podmioty, od których E. W. nabyła pojazdy i pozyskano, w ramach współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania z [...], dowody księgowe potwierdzające ich zakup bądź informacje, że takie dowody księgowe były wystawione. W przypadku kilku pozostałych pojazdów nie ustalono podmiotów, od których E. W. nabyła pojazdy, jednak jak ustalono w trakcie kontroli, zostały one przewiezione w jej imieniu i na jej koszt z terytorium [...] do S., a następnie sprzedane w miejscu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Strona, ani w toku kontroli podatkowej, ani w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających w sposób wiarygodny na ustalenie faktycznie poniesionych wydatków na zakup tych pojazdów. Na części dokumentów CMR wskazano imiennie jako odbiorcę pojazdów E. W. lub M. W., zaś jako adres dostawy wskazano adres, pod jakim prowadziła działalność gospodarczą w tym okresie, tj. S., ul. [...], jej adres zamieszkania ul. [...], S. lub ul. [...].

W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w stosunku do A. S.A. ustalono, że transport pojazdów zlecał mąż kontrolowanej - M. W.. Należności wynikające z faktur dokumentujących przewóz pojazdów zostały zapłacone. Z informacji przekazanych przez włoską administrację skarbową wynika, że E. W. pojazdy, których sprzedaży nie uwzględniła w dokumentacji księgowo-podatkowej, nabywała osobiście lub przez pośredników. Organizacja transportu pojazdów do [...] leżała po stronie kupującej. Płatności za pojazdy dokonywane były głównie w formie gotówkowej, ale również przelewem i czekiem. Z przekazanych dokumentów wynika, że z rachunku bankowego męża kontrolowanej - M. W. dokonano przelewu, który został opisany jako "zwrot długu", a który w rzeczywistości dotyczył płatności za samochody. Do informacji uzyskanej z BLUCAR SRL załączono dokumenty, z których wynika, że płatności za kupowane pojazdy dokonywane były z rachunku bankowego M. W., a na potwierdzeniu przelewu widnieje pieczątka PHU E. W.. W 2012 r. E. W. zakupiła od tego kontrahenta 3 pojazdy, wszystkie opłacone z rachunku bankowego M. W. (w tym 2 pojazdy zaksięgowane w ewidencji sprzedaży, natomiast 1 niezaksięgowany).

Z dokumentacji przekazanej przez włoską administrację podatkową wynika, że strona, w celu potwierdzenia swoich danych przedkładała włoskim podatnikom dowód

osobisty, zaświadczenie o zarejestrowaniu jako podatnik VAT czy zaświadczenie o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej. Kserokopia dowodu osobistego kontrolowanej opatrzona była pieczęcią firmową.

Osoby, które dokonywały pierwszej rejestracji w kraju pojazdów zakupionych od E. W., a które zgodnie z przedłożonymi dowodami zakupu miały zostać przez nich nabyte za granicą, w większości zaprzeczyły jakoby wyjeżdżały z [...] celem ich nabycia. Podawały, że transakcji zakupu dokonywali w [...], większość świadków wskazywała S., a jako sprzedawcę pojazdu wskazują, bądź męża E. W. - M. W., bądź też nie znają danych osoby, od której pojazd zakupiły, natomiast jako miejsce, w którym transakcja zakupu pojazdu miała miejsce wskazują adres prowadzenia przez E. W. działalności gospodarczej.

Żadna z przeprowadzonych przez włoską lub niemiecką administrację podatkową weryfikacji transakcji dokonanych przez osoby, które zarejestrowały w kraju pojazdy sprowadzone do [...] przez skarżącą nie wykazały, że transakcje udokumentowane dowodami, którymi posłużono się przy rejestracji samochodów, miały faktycznie miejsce. Podmioty widniejące na umowach sprzedaży bądź zaprzeczyły, że dokonały sprzedaży polskim nabywcom widniejącym na umowach, bądź nie udało się z nimi skontaktować.

M. W. - mąż kontrolowanej pomagał żonie w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w tym zajmował się sprzedażą pojazdów, co potwierdził w toku kontroli podatkowej B. M., który wynajmował kontrolowanej część nieruchomości położonej w S., przy ul. [...], gdzie również sam prowadził w tym okresie działalność gospodarczą. Przesłuchany 17 grudnia 2013 r. podał, że podnajmował plac i halę E. W., celem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Dalej wyjaśnił, że "Wszystko w imieniu P. E. W. załatwiał jej mąż M. W.. Jemu przekazywałem faktury, on płacił mi pieniądze, z nim prawdopodobnie zawierałem umowę. Pani E. W. prowadziła tam działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. (...) Sprzedażą samochodów zajmował się i M. W., i czasami E. W. . Potwierdził to również M. W. w trakcie składanych przed organem pierwszej instancji zeznań 16 czerwca 2014 r. twierdząc, że wraz z żoną E. W. jeździli do [...] po samochody, pomagał jej również przy sprzedaży samochodów w kraju. Zeznał również, że jego żonie pomagał czasem K. R. przy rejestracji samochodów w starostwie w S., tj. dokonywaniu opłat w urzędzie - było to sporadycznie. Numer telefonu M. W., jako numer do kontaktu, pojawia się na dokumentach CMR, na podstawie których firma A. wystawiła faktury za transport na rzecz E. W.. Zarówno E. W., jak i M. W. potwierdzili w trakcie składanych w urzędzie 18 czerwca 2014 r. zeznań, że działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami używanymi kontrolowana prowadziła z pomocą męża, zarówno w zakresie zakupu pojazdów za granicą, jak ich późniejszej sprzedaży na terytorium kraju.

U. M. W. w transakcjach zakupu i sprzedaży pojazdów wskazuje na jego działanie w imieniu żony - E. W. i na rzecz firmy żony - PHU E. W.. Ponadto, M. W. w okresie od 22 października 2007 r. do 19 maja 2008 r. prowadził działalność gospodarczą sprzedaży detalicznej samochodów, w związku z czym posiadał doświadczenie w prowadzeniu takiego rodzaju działalności gospodarczej, natomiast żona - E. W. rozpoczęła działalność w tym zakresie od 11 maja 2009 r. M. W. w okresie objętym analizą nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami.

Sprzedaż ww. pojazdów nie została przez E. W. zarejestrowana na kasie rejestrującej, nie zostały również wystawione faktury VAT lub faktury VAT marża dokumentujące sprzedaż, co stanowi naruszenie art. 106 ust. 1 i ust. 4, art. 111 ust. 1 ustawy VAT.

Sprzedaż tych pojazdów nie została zaksięgowana w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT. Dostawa towarów nie została również rozliczona w deklaracjach [...] za okresy objęte analizą. Powyższe stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 19 ust. 1, art. 29 ust. l , art. 41 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy VAT.

Datę powstania obowiązku podatkowego, w przypadkach gdy dla momentu sprzedaży poszczególnych samochodów nie da się ustalić precyzyjnej daty sprzedaży, gdy posiadane dokumenty, jak ustalono są nierzetelne, tym samym nie przedstawiają rzetelnie transakcji przez nie udokumentowanych, określono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Przyjęto najbardziej prawdopodobny miesiąc dokonania sprzedaży przez E. W. pojazdów na podstawie posiadanych rzetelnych dokumentów, na podstawie dat pierwszego przeprowadzonego badania technicznego, potwierdzeniach zapłaty podatku akcyzowego, decyzji pierwszej rejestracji pojazdów.

W przypadku pojazdów: NISSAN X-TRAIL nr VIN: [...] TOYOTA YARIS nr VIN: [...] Mini Cooper nr VIN: [...], Nissan Pathfinder nr VIN: [...], Suzuki Swift nr VIN: [...] ustalono w trakcie kontroli podatkowej, że przedłożone przez E. W. dokumenty nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a kwoty z nich wynikające nie mogą stanowić podstawy do wyliczenia podstawy opodatkowania w systemie VAT marża.

Na podstawie okazanych do kontroli dokumentów ustalono, że E. W. w 2012 r. dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów: 10 maja 2012 r. samochodu MAZDA 6 2.0, 7 sierpnia 2012 r. samochodu SEAT ALTEA. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obniżenie kwoty podatku należnego o wyliczony podatek naliczony nastąpiło zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt. 4 ustawy VAT.

Ponadto w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że poza ww. pojazdami, trzy inne pojazdy zakupiono w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W trakcie kontroli E. W. przedłożyła nierzetelne dokumenty nabycia tych pojazdów, na podstawie których rozliczyła sprzedaż na zasadach marży.

Pismem z 14 grudnia 2016 r. wezwano stronę do przedłożenia kontrolującym: dowodów zakupu pojazdów, sprzedanych przez nią w okresach kontrolowanych, nieuwzględnionych w dokumentacji księgowo-podatkowej oraz dowodów pozwalających na ustalenie wysokości poniesionych wydatków na zakup pojazdów, których zakup zaewidencjonowano w dokumentacji księgowej, na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. E. W. nie odpowiedziała na wezwanie.

W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, pomimo podjętych prób uzyskania wyjaśnień, E. W. odmówiła składania zeznań.

Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów pozwalających na zastosowanie innej metody oszacowania oraz dowodów, które uzasadniałyby przyjęcie wartości sprzedaży niższej niż wartość rynkowa.

K. się dyspozycją uregulowań zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej, jako wartość sprzedaży przyjęto:

1) w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych

- w przypadku fikcyjnych umów zakupu - do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjęto wartość zakupu w kwocie [...]zł,

- w przypadku pojazdów: DAIHATSU SIRION, BMW X3, HONDA FR-V do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjęto wartość sprzedaży wynikającą z zeznań świadków,

- w przypadku pojazdów: Mercedes SLK 200, RENAULT CLIO, MINI COOPER 1.6, MAZDA 6, Mercedes CLK 270 CDI - do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjęto wartość sprzedaży wynikającą z publikacji INFO-EKSPERT;

2) w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadach "marży"

- w przypadku pojazdu: TOYOTA COROLLA 2.0 do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjęto wartość sprzedaży wynikającą z zeznań świadka,

- w przypadku pojazdów: TOYOTA COROLLA 1.4, BMW 320 CD, VOLVO S60, Peugeot 307, Volkswagen Golf, Toyota Avensis, Honda Civic, BMW 530D, Nissan X Trail, Toyota Corolla Verso, BMW 320, VW New Beetle, do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjęto wartość sprzedaży wynikającą z publikacji INFO-EKSPERT.

Ceny (wartości sprzedaży) poszczególnych pojazdów, które nie zostały przez E. W. zaewidencjonowane, wyliczenia podstawy opodatkowania oraz wyliczenie należnego podatku od towarów i usług dla poszczególnych pojazdów zostały szczegółowo wskazane przez NUS na s. 84-94 decyzji.

Wyliczenie podstawy opodatkowania i podatku należnego VAT w przypadkach gdy podatnik okazał fikcyjne umowy zakupu pojazdów przedstawiono na s. 96-97 decyzji organu pierwszej instancji.

E. W. nabyła pojazdy Mercedes C320, Mercedes C320 CDI, Mercedes ML280 CDI w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, natomiast sprzedaż tych pojazdów została przez nią rozliczona na zasadach marży. Wyliczenie podstawy opodatkowania i podatku należnego przedstawiono na s. 98 decyzji NUS.

Pozostałą część sprzedaży przyjęto zgodnie z danymi wykazanymi przez E. W.. W związku z brakiem innych dowodów, uznano, że kwoty widniejące na okazanych fakturach sprzedaży odpowiadają rzeczywistości.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, strona wniosła odwołanie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niezastosowanie, skutkujące przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz przyjęciem za podstawę rozstrzygnięcia wadliwie ustalonego stanu faktycznego w zakresie, w jakim stronie przypisano status podatnika, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106; ze zm., dalej: "ustawa VAT"),

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, w części dotyczącej zakwestionowania rzetelności rejestrów sprzedaży VAT za miesiące od lutego do września 2012 r - w sytuacji, gdy nabywcy pojazdów samochodowych potwierdzili rzetelność otrzymanych faktur, w zakresie dotyczącym kwot zapłaconych za te pojazdy,

- art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie i oszacowanie kwot należnych od nabywców dotyczących transakcji sprzedaży pojazdów - w sytuacji braku rozbieżności, w części dotyczącej ceny sprzedaży, pomiędzy danymi zawartymi w fakturach dokumentujących sprzedaż pojazdów i zeznaniami ich nabywców, czyniąc to przy tym wbrew dyspozycji art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 120 ust. 4 w zw. z art. 29a ustawy VAT, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż kwota sprzedaży o jakiej mowa w tym przepisie może być ustalona w wysokości innej, niż cena rzeczywiście otrzymana lub należna od nabywcy, w tym w szczególności w oparciu o dane zawarte w publikacji INFO EXPERT.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS.

Zbadał, czy mająca miejsce w przedmiotowej sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 29 czerwca 2017 r., nastąpiło co prawda na krótko przed wszczęciem postępowania podatkowego, ale w momencie gdy organ dysponował już konkretną wiedzą oraz dowodami potwierdzającymi, że w rozpatrywanym przypadku stwierdzono nie tylko naruszenie przepisów prawa podatkowego, ale również zaistnienie okoliczności regulowanych przepisami Kodeksu karnego skarbowego wyrażonych w treści art. 56 § 1 (oszustwo podatkowe), oraz art. 62 § 2 (naruszenie procedury rachunkowej). Organ odwoławczy dokonał analizy podejmowanych w sprawie czynności. Wyjaśnił, że w toku dochodzenia 29 czerwca 2017 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono podejrzanej, przesłuchano ją w charakterze podejrzanej, postanowieniem z 21 lipca 2017 r. zatwierdzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej zawieszono dochodzenie z uwagi na toczące się postępowanie przed organem podatkowym. Elementem decydującym o zawieszeniu terminu przedawnienia winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. A w niniejszej sprawie, po zakończeniu kontroli podatkowej pismem z 26 czerwca 2017 r. Dział Kontroli Podatkowej organu pierwszej instancji zawiadomił oskarżyciela skarbowego o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa/wykroczenia skarbowego.

Na tej podstawie, postanowieniem z 29 czerwca 2017 r. oskarżyciel skarbowy, po zapoznaniu się z zawiadomieniem, na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a i art. 325e § 1 k.p.k. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych do organu podatkowego w S. deklaracjach [...] za okres od lutego do września 2012 r., w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji dostaw dla podatku od towarów i usług oraz ewidencji obrotu i kwot podatku przy użyciu kas rejestrujących.

Organ odwoławczy dokonał ponownej analizy dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji i stwierdził, że E. W. w prowadzonej dokumentacji nie zaewidencjonowała obrotu i nie rozliczyła podatku należnego uzyskanego ze sprzedaży 21 samochodów, które zakupiła we Włoszech. DIAS zgodny jest w ocenie z organem pierwszej instancji, że w przypadku wskazanych samochodów, skarżąca nie miała podstaw opodatkowania ich sprzedaży w systemie VAT marża, gdyż nabyła je w ramach WNT. Tożsame wnioski DIAS dotyczyły przypadków opisanych w decyzjach samochodów - E. W. nie miała podstaw opodatkowania ich sprzedaży w systemie VAT marża, gdyż posłużyła się umowami zakupu samochodów, które zawierały fikcyjne dane. Podobnie było z oceną błędnie zaksięgowanej i rozliczonej faktury korygującej VAT marża nr [...] z 3 września 2012 r. dotyczącą faktury sprzedaży nr [...]/2012 z 7 sierpnia 2012 r.

Organ odwoławczy dokonał szczegółowej, ponownej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów.

Stwierdził, że słusznie organ pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej uznał, że rejestry sprzedaży VAT za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. oraz rejestr zakupów za wrzesień 2012 r. były prowadzone nierzetelnie i nie można ich uznać za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast niezasadnie organ pierwszej instancji uznał za nierzetelny rejestr zakupów VAT za kwiecień 2012 r. w związku z zaksięgowaniem przez podatnika pod poz. 1 faktury [...] z 31 marca 2012 r. wystawionej przez A. S.A. za transport samochodów. NUS na etapie kontroli uznał, że faktura ta nie miała związku z prowadzoną przez E. W. działalnością gospodarczą. Na etapie postępowania podatkowego ustalono jej związek ze sprzedażą opodatkowaną, ponieważ dotyczyła transportu samochodów, które podatniczka zbyta w ramach sprzedaży opodatkowanej i w zaskarżonej decyzji jej nie kwestionowano.

Zgodził się z organem pierwszej instancji, że w sprawie wystąpiły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zastosowana w sprawie metoda szacowania jest optymalna i zbliża podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Dokonując szacowania przy zastosowaniu obranej metody, organ podatkowy pierwotnie zgromadził dane pozwalające na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania w wielkości przybliżonej do rzeczywistej. Organ uzasadnił także wybór zastosowanej metody szacowania. Zauważył także, że E. W. nie przedłożyła żadnych dowodów pozwalających na zastosowanie innej metody oszacowania oraz dowodów, które uzasadniałyby przyjęcie wartości sprzedaży niższej niż wartość rynkowa.

Ocenił, że zarzut jakoby organ podatkowy pierwszej instancji określając podstawę opodatkowania oparł się na domniemaniach i stanie hipotetycznym, jest bezpodstawny, gdyż organ ten oparł się na dowodach pozyskanych w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego - w tym w szczególności odpowiedzi od zagranicznej administracji podatkowej, pozyskanych danych z organów rejestrujących pojazdy oraz przesłuchań świadków - nabywców pojazdów. W kilku przypadkach wartość sprzedaży pojazdów została przyjęta w wartościach wskazanych przez świadków, w przypadkach gdy świadkowie nie potrafili wskazać ceny jaką zapłacili za pojazd organ zasadnie przyjął wartości rynkowe. Wyjaśnił także, publikacje INFO-EKSPERT są przygotowane na podstawie obserwacji i analiz rynku samochodowego, prowadzonych przez rzeczoznawców samochodowych. Informacje pochodzą z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej [...]. Dzięki tak szerokiej gamie źródeł, dane przedstawiane w publikacjach INFO-EKSPERT są dokładnym odzwierciedleniem zmian cen pojazdów nowych oraz wartości rynkowych pojazdów używanych. Wycena zawarta w ww. katalogu zawiera niezależną i obiektywną informację o średnich wartościach rynkowych pojazdów na rynku polskim. Wyliczona wartość sprzedaży pojazdów, według oceny organu odwoławczego najbardziej odzwierciedla stan rzeczywisty, a podstawa opodatkowania określona w drodze oszacowania w ten sposób jest w największym stopniu zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Nieprawdziwy i nieuzasadniony jest również zarzut pełnomocnika, iż pominięto dowód z zeznań strony. Organ odwoławczy podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, że E. W. w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wzywana była w celu przesłuchania jej w charakterze strony. Jednak pełnomocnik strony informował, że E. W. nie wyraża zgody na przesłuchanie jej w charakterze strony.

Pozyskane w ramach współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania z [...] dowody księgowe potwierdzają zakup przez E. W. większości ze spornych 21 samochodów, na podstawie wystawionych przez włoskie podmioty dokumentów o sprzedaży. W przypadku kilku pojazdów nie ustalono podmiotów, od których skarżąca nabyła pojazdy, jednak jak ustalił organ pierwszej instancji, zostały one przewiezione w jej imieniu i na jej koszt z terytorium [...] do S., a następnie sprzedane w miejscu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Sprzedaż tych pojazdów nie została zaksięgowana w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT i rozliczona w składanych deklaracjach [...]

Z akt sprawy wynika, że M. W. - mąż kontrolowanej pomagał żonie w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w tym zajmował się sprzedażą pojazdów. Sam to potwierdził podając, że wraz z żoną E. W. jeździli do [...] po samochody, pomagał jej również przy sprzedaży samochodów w kraju. Potwierdzają to także zeznania świadków (np. K. Z.), które opisano w zaskarżonej decyzji. W decyzji wskazano również inne okoliczności, które świadczą o działaniu męża E. W. na jej rzecz.

DIAS zgodny był w ocenie z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S., że nie ma podstaw, aby oceniać i uznać za nieprawdziwe, czego oczekuje skarżący, oświadczenie złożone przez S. S. przed włoskimi organami podatkowymi. W ramach współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania z [...], organ pierwszej instancji uzyskał informacje w zakresie transakcji zawieranych przez E. W. z firmą L. R. S.P.A. W udzielonej odpowiedzi wskazano, że włoski podatnik zafakturował transakcje handlowe sprzedaży kilku samochodów na rzecz E. W.. Przedstawiciel firmy L. R. S.P.A. oświadczył, iż pośrednictwo w dostawie towarów było prowadzone przez pana S. S.. Pan S. oświadczył, że prowadził pośrednictwo zgodnie z pełnomocnictwem udzielonym mu przez panią E. W.. Włoska administracja podatkowa potwierdziła że pan S. S. działał jako pośrednik w nabyciu samochodów w imieniu E. W.. Poza tym, pozyskano faktury wystawione przez L. R. S.P.A. na rzecz E. W. dokumentujące zakup pojazdów samochodowych, co potwierdza, że to E. W. była ich bezpośrednim nabywcą.

Wskazanie przez pełnomocnika, iż podpisy na wszystkich wskazywanych dokumentach CMR nie są podpisami strony jest, zdaniem DIAS, niewiarygodne, ponieważ ani strona, ani pełnomocnik nie zapoznawali się ze zgromadzonym w trakcie postępowania podatkowego materiałem dowodowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku pozostałych zakwestionowanych 6 pojazdów, gdzie podatniczka nie nabyła prawa do rozliczenia sprzedaży w oparciu o art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy VAT, z uwagi na posłużenie się fikcyjnymi dowodami ich zakupu, przy określaniu podstawy opodatkowania i podatku należnego VAT organ pierwszej instancji przyjął wartości sprzedaży wykazane przez podatniczkę na wystawionych przez nią fakturach. Wartości te nie podlegały szacowaniu.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze, reprezentowana przez pełnomocnika E. W., zaskarżyła decyzję DIAS.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie wskutek nieuprawnionego przyjęcia zaistnienia, prawnie skutecznej, przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, skutkujące przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz przyjęciem za podstawę rozstrzygnięcia wadliwie ustalonego stanu faktycznego w zakresie, w jakim stronie przypisano status strony transakcji zbycia kwestionowanych pojazdów oraz status podatnika o jakim mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT,

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, w części dotyczącej zakwestionowania rzetelności rejestrów sprzedaży VAT za miesiące od lutego do września 2012 r - poprzez przypisanie stronie obrotu z tytułu transakcji, których stroną nie była,

- art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie i oszacowanie kwot sprzedaży dotyczących transakcji sprzedaży pojazdów - w części dotyczącej ustalenia cen w oparciu o dane zawarte w publikacji INFO EXPERT.

Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji nie towarzyszyły jakiekolwiek następcze działania służące realizacji podstawowych celów postępowania karnoskarbowego.

Dokonano jedynie przedstawienia stronie zarzutów w dniu 18 lipca 2017 r. Po dokonaniu tej czynności procesowej, postanowieniem z dnia 21 lipca 2017 r. zawieszono postępowanie. Skarżąca twierdziła, że w jej ocenie zaskarżona decyzja w znacznej części, obarczona jest błędem subsumcji zastosowania normy prawa materialnego do wadliwie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, czego skutkiem jest nieuprawnione przyjęcie, iż można jej przypisać status strony transakcji oraz podatnika podatku od towarów i usług w transakcjach opisanych szczegółowo w uzasadnieniu decyzji, a nieujętych przez nią w prowadzonych rejestrach VAT.

Organ podatkowy w oparciu o powoływane przez siebie okoliczności wywodzi, iż skarżąca była stroną w przypisywanych jej spornych transakcjach nabycia pojazdów. W tym zakresie podniosła, iż nigdy nie udzielała swemu małżonkowi, jak też innym osobom ustnego ani pisemnego pełnomocnictwa do jej reprezentowania w czynnościach dotyczących nabywania w jej imieniu i na jej rzecz towarów handlowych nieujętych w prowadzonych przez nią rejestrach VAT, pomoc małżonka w zakresie prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej nie wynikała z pełnienia jakiejkolwiek funkcji w prowadzonym przez stronę przedsiębiorstwie, zakupem i sprzedażą towarów handlowych (samochodów) zajmowała się kontrolowana, natomiast informacje dotyczące wyłącznie posiadanych przez nią do sprzedaży pojazdów mógł również udostępniać i udostępniał potencjalnym nabywcom jej małżonek, na terenie [...] i [...] nikt, w szczególności pan S. S. nie posiadał pełnomocnictwa ogólnego ani szczególnego do nabywania w imieniu strony spornych pojazdów, oświadczenie złożone przez tą osobę przed włoskimi organami fiskalnymi jest w tym zakresie nieprawdziwe, podpisy na wszystkich wskazywanych przez organ podatkowy dokumentach CMR nie są podpisami strony, nie wie do kogo należą i kto je złożył.

W ocenie skarżącej, organ podatkowy pierwszej instancji uchybił także przepisom art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, co odniosło bezpośredni skutek w postaci nieuzasadnionego zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 tej ustawy.

Wskazała, że oszacowania podstawy opodatkowania można dokonać dopiero po wcześniejszym stwierdzeniu nierzetelności ksiąg i nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności.

Kwestionowała ustalanie, w realiach sprawy, wartości rynkowych towarów handlowych wynikających z publikacji INFO EXPERT.

Podsumowując, przedstawiony przez organ podatkowy stan faktyczny nie posiada oparcia w zebranym materiale dowodowym. Materiał ten nie stanowi dostatecznej podstawy do podważenia rzetelności prowadzonego przez stronę rejestru sprzedaży VAT oraz zastosowania procedury szacowania podstawy opodatkowania, w tak zakreślonym obszarze.

W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492; z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność określenia przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2012 r. w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez skarżącą.

Na podstawie okazanych dowodów źródłowych i przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły, że podatnik w okresie od lutego do września 2012 r. dokonał niewłaściwego rozliczenia podatku VAT w zakresie:

1. podatku naliczonego poprzez:

błędne zaksięgowanie w poz. 1 rejestru zakupów VAT za wrzesień 2012 r. wydatku w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł z faktury VAT nr [...] z 23 sierpnia 2012 r. wystawionej przez A. S.A. za transport samochodów. Z faktury tej wynikają następujące kwoty: netto [...] zł, VAT: [...] zł, przez co zawyżono kwotę podatku naliczonego o [...] złotych, czym naruszono przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług;

2. podatku należnego poprzez:

błędne zaksięgowanie i rozliczenie faktury korygującej VAT marża nr [...] z 3 września 2012 r. dotyczącej faktury sprzedaży nr [...]/2012 z 7 sierpnia 2012 r. Jako przyczynę korekty podatnik wskazał błędną kwotę wystawionej faktury. W wyniku korekty zwiększona zesłała wartość sprzedaży pojazdu Jeep Grand Cherokee z [...] zł do [...] zł. Podatek należny VAT został rozliczony w miesiącu wystawienia korekty faktury VAT marża, tj. we wrześniu 2012 roku zamiast w sierpniu 2012 roku, czym naruszono przepis art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług; pominięcie w ewidencji sprzedaży i deklaracji [...] sprzedaży 21 samochodów; opodatkowanie sprzedaży w systemie VAT marża zamiast wg zasad ogólnych 3 samochodów w przypadku, gdy umowy ich zakupu były fikcyjne; opodatkowanie sprzedaży w systemie VAT marża zamiast wg zasad ogólnych 3 samochodów w przypadku, gdy podatnik nabył je w ramach WNT.

Główną osią sporu była zmiana wysokości zobowiązania podatkowego zastosowana w sprawie przez organy podatkowe z tytułu handlu używanymi samochodami.

Organy podatkowe z tytułu przeprowadzonych transakcji sprzedaży samochodów dokonały wyceny (wartości sprzedaży) poszczególnych pojazdów, które nie zostały przez E. W. zaewidencjonowane, wyliczenia podstawy opodatkowania oraz wyliczenia należnego podatku od towarów i usług dla poszczególnych pojazdów.

W tym zakresie skarżąca zakwestionowała prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń faktycznych w zakresie przypisania jej statusu strony transakcji zbycia kwestionowanych pojazdów oraz statusu podatnika (zarzuty naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, 122 Ordynacji podatkowej) oraz rzetelność rejestrów sprzedaży VAT za miesiące od lutego do września 2012 r. (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Nieuzasadnione, zdaniem skarżącej, było także zastosowanie w sprawie oszacowania podstawy opodatkowania. Kwestionowała także przyjętą przez organy metodę szacowania podstawy opodatkowania, polegającą na indywidualnej analizie każdej transakcji i ustaleniu wartości sprzedanego pojazdu w oparciu o dane zawarte w publikacji INFO EXPERT (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty w pierwszej kolejności należy dokonać oceny zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 1/21 ), wskazując, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować.

W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie postanowieniami z tej ustawy.

Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Wszczęcie dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonych do organu podatkowego w S. deklaracjach [...] za okres od lutego do września 2012 r., w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji dostaw dla podatku od towarów i usług oraz ewidencji obrotu i kwot podatku przy użyciu kas rejestrujących nastąpiło 29 czerwca 2017 r. Kontrola podatkowa trwała w okresie od 27 listopada 2012 r. do 8 marca 2017 r. O ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa/wykroczenia skarbowego oskarżyciel skarbowy został poinformowany pismem z 26 czerwca 2017 r.

Również 29 czerwca 2017 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów podejrzanej E. W.. Oskarżyciel skarbowy przesłuchał podatnika w charakterze podejrzanego.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach 13 lipca 2023 r. pełnomocnik skarżącej poinformował, że wniesiono do sądu akt oskarżenia przeciwko skarżącej.

Strona została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przed upływem terminu tego przedawnienia (11 września 2017 r.).

Sąd aprobuje pogląd, że dla wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie jest istotny etap postępowania (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe), ale okoliczność, czy organ posiada informacje (materiały) uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Sąd stwierdza, że w realiach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego – nie zostało wykorzystane tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Także sam fakt zawieszenia dochodzenia również nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego. Zawieszenie nastąpiło bowiem z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe. Oczywistym jest, że ustalenia prowadzonego postępowania podatkowego mają istotny wpływ na prowadzone postępowanie karne skarbowe. Na etapie kontroli podatkowej nie dochodzi bowiem do skonkretyzowania kwoty uszczupleń rozliczeń podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego. Następuje to bowiem dopiero w wyniku postępowania podatkowego poprzez wydanie rozstrzygnięcia i określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Wniesienie aktu oskarżenia potwierdza powyższą ocenę sądu i świadczy o woli realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że nie doszło w sprawie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej [...]. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Należy zauważyć, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Art. 122 Ordynacji podatkowej wprowadza dyrektywę zupełności postępowania dowodowego. Organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11; dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącej, sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sąd uznał, że organy w sposób należyty zgromadziły w sprawie materiał dowodowy oraz dokonały jego oceny bez naruszenia omówionej na wstępie zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe czynności w celu ustalenia stron i rzeczywistej wartości przedmiotu każdej z analizowanych transakcji sprzedaży. Zebrany został obszerny materiał dowodowy, który został wnikliwie przeanalizowany. W kontekście zarzutów skargi i ich uzasadnienia zaznaczyć także należy, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Wbrew twierdzeniom autora skargi, ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest sprzeczny ze zgromadzonymi w sprawie dowodami.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji jednoznacznie wynika, że okoliczności faktyczne ustalane były na podstawie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów.

Skarżąca kwestionowała rolę swego męża – M. W. jako jej reprezentanta w czynnościach nabywania w jej imieniu i na jej rzecz towarów handlowych nieujętych w prowadzonych przez nią rejestrach VAT.

Z ustaleń organów wynika, że M. W. pomagał żonie w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w związku tym zajmował się sprzedażą pojazdów, co potwierdził w toku kontroli podatkowej B. M., który wynajmował skarżącej część nieruchomości położonej w S., przy ul. [...], gdzie również sam prowadził w tym okresie działalność gospodarczą. Przesłuchany 17 grudnia 2013 r. podał, że podnajmował plac i halę E. W., celem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Dalej podał, że cyt.: "Wszystko w imieniu P. E. W. załatwia jej mąż M. W.. Jemu przekazywałem faktury, on płacił mi pieniądze, z nim prawdopodobnie zawierałem umowę. Pani E. W. prowadziła tam działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. (...) Sprzedażą samochodów zajmował się i M. W. i czasami E. W. . Potwierdził to również M. W. w trakcie składanych urzędzie organu zeznaniach 16 czerwca 2014 r. twierdząc, że wraz z żoną E. W. jeździli do [...] po samochody, pomagał jej również przy sprzedaży samochodów w kraju. Zeznał również, że jego żonie pomagał czasem K. R. przy rejestracji samochodów w Starostwie w S., tj. dokonywaniu opłat w Urzędzie - było to sporadycznie. Ponadto numer telefonu M. W., jako numer do kontaktu pojawia się na dokumentach CMR, na podstawie których firma A. wystawiła faktury za transport na rzecz E. W.. Zarówno E. W., jak i M. W. potwierdzili w trakcie składanych 18 czerwca 2014 r. zeznaniach, że działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami używanymi skarżąca prowadziła z pomocą męża, zarówno w zakresie zakupu pojazdów za granicą, jak ich późniejszej sprzedaży na terytorium kraju. E. W. w trakcie przesłuchania 18 czerwca 2014 r. zapytana o sposób ogłaszania samochodów do sprzedaży podała, że cyt.: "Zajmował się tym mąż. Nie miał pisemnego upoważnienia, po prostu mi pomagał". M. W. w trakcie przesłuchania 18 czerwca 2014 r. wskazał wprost, że pomagał żonie E. W. w prowadzeniu działalności gospodarczej. Dodatkowo fakt działania M. W. w imieniu firmy żony potwierdza informacja uzyskana z BLUCAR SRL - płatności za zakupywane pojazdy dokonywane były z rachunku bankowego M. W., na potwierdzeniu przelewu widnieje pieczątka PHU E. W.. Wielokrotnie również świadkowie wskazywali, że w transakcji sprzedaży brał udział M. W. (analiza akt sprawy wskazuje, że byli to m.in. J. S., Ł. Ś., Ł. B., P. G., G. P., M. D., A. W., J. S., S. P., J. D., P. L., G. P., M. Z.), często też wskazywali, że przy transakcji byli Państwo E. i M. W. (11 lipca 2013 r. R. D. zeznał, że w trakcie transakcji zakupu samochodu Toyota Yaris obecny był Michała wróblewski, fakturę wystawiła przy nim E. W. i jej zapłacił osobiście).

Ś. P. Wójcik zeznał 30 października 2013 r., że zna M. W., poznał go poprzez ogłoszenia dotyczące sprzedaży samochodów. W roku 2010 nabył od niego samochód BMW, a w 2012 r. samochód Mercedes ML.

Ś. D. N., jako znajomy M. W. od kilku lat, zeznał 18 marca 2014 r., że zna E. W. z widzenia i nie pamięta, czy kupował jeszcze inne samochody od M. W. lub E. W..

Składający 19 marca 2014 r. zeznania S. G. wyjaśnił, że warunki umowy sprzedaży samochodu BMW 525 uzgadniał z M. W.. Z. E. W. z widzenia i jest pewien, że nie kupował żadnych innych samochodów od M. W. lub E. W..

Ś. M. N. zeznał 28 czerwca 2013 r., że samochód Opel Insignia kupił na B. w S. od M. W.. Hala, plac i samochody były chyba M. W., on tam przebywał i tym dysponował. Dodał, że E. W. i M. W. handlowali samochodami. Kupił od nich około 10 samochodów.

Ś. M. S. zeznał 17 listopada 2014 r., że zna E. i M. W.. Dodał, że spółka zakupiła od firmy Państwa W. kilka samochodów.

Ś. M. Ł. zeznał 13 sierpnia 2014 r., że zna E. i M. W.. W dniu 31 października 2012 r. kupił od nich samochód R. L. 2.0 z 2007 r.

Z kolei świadek K. Z. zeznał 13 sierpnia 2014 r., że zawierał transakcje zakupu samochodów od E. W.. Kupił od niej kilka samochodów. Było to na przełomie [...]. Zakupił je na faktury VAT-marża.

Przesłuchany 28 maja 2019 r. R. J. zeznał, że E. W. i jej mąż handlowali samochodami sprowadzanymi z [...], były to duże ilości samochodów.

Sprzedaż samochodu przez E. W. potwierdził również 9 grudnia 2013 r. świadek M. C..

G. J. zeznał 29 maja 2015 r., że mogło tak być, że kupił od E. i M. W. jeden lub dwa samochody. Otrzymał wtedy na pewno fakturę wystawioną przez E. W..

U. M. W. w transakcjach zakupu i sprzedaży przedmiotowych pojazdów wskazuje na działanie M. W. w imieniu żony E. W. i na rzecz firmy żony - PHU E. W.. Ponadto, M. W. w okresie od 22 października 2007 r. do 19 maja 2008 r. prowadził działalność gospodarczą sprzedaży detalicznej samochodów, w związku z czym posiadał doświadczenie w prowadzeniu takiego rodzaju działalności gospodarczej, natomiast żona - E. W. rozpoczęła działalność w tym zakresie od 11 maja 2009 r. M. W. w okresie objętym analizą nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami.

Powyższe świadczy, w sposób niewątpliwy, że działanie męża skarżącej – M. W. wywoływało skutki dla E. W.. Zgodzić się należy zatem za organami, że M. W. działał z bezpośrednim skutkiem w sferze działalności E. W.. Świadkowie - nabywcy samochodów utożsamiali niejednokrotnie małżeństwo W. jako sprzedawców samochodów. Wynikało to zapewne z roli M. W. w prowadzonej przez żonę działalności gospodarczej, jak i faktu uprzednio prowadzonej, tożsamej z działalnością żony, działalności gospodarczej M. W..

W świetle okoliczności sprawy słusznie zatem, zdaniem sądu, za stronę i podatnika organy podatkowe uznały skarżącą, a męża skarżącej – M. W. , za osobę działającą w jej imieniu i na jej rzecz.

Ubocznie można zauważyć, że możliwe jest konkludentne (w sposób dorozumiany) udzielenie pełnomocnictwa. Przejawia się to wiedzą o takim działaniu i brakiem sprzeciwu wobec takiego działania, czyli milczącą akceptacją czynności pełnomocnika (por. wyrok SA w K. z 24 sierpnia 1995 r., I ACr [...]; wyrok SA w P. z 4 listopada 2014 r., I ACa [...]; wyrok SN z 29 listopada 2018 r., IV CSK [...]).

W rezultacie należy stwierdzić, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich twierdzeń skarżącej. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją.

Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłową ustaloną przez organy podatkowe podstawę faktyczną zaskarżonych rozstrzygnięć, którą sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS [...]; dostępna na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oceny sądu nie może zmienić kwestionowanie przez skarżącą źródła pochodzenia podpisów na dokumentach CMR. W ocenie DIAS twierdzenie to jest niewiarygodne, ponieważ ani strona, ani pełnomocnik nie zapoznawali się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego na szczeblu pierwszej instancji, jak również na etapie postępowania odwoławczego. Okoliczności sprawy i pozostałe zgromadzone przez organy podatkowe dowody świadczą o nabyciu kwestionowanych samochodów przez E. W.. Oceny tej nie może także podważyć kwestionowanie przez skarżącą charakteru działania S. S. jako pośrednika E. W.. To, że S. S. działał jako pośrednik w nabyciu samochodów w imieniu skarżącej wynikało z ustaleń włoskiej administracji podatkowej. Przedstawiciel firmy L. R. S.P.A. oświadczył, iż pośrednictwo w dostawie towarów było prowadzone przez Pana S. S.. Pan S. oświadczył, że prowadził pośrednictwo zgodnie z pełnomocnictwem udzielonym przez P. E. W.. Płatności były realizowane przez Pana S., który wystawił czek bankowy z jego rachunku bankowego, po tym jak Pani E. W. przekazała na jego rachunek bankowy tę samą kwotę. Włoska administracja podatkowa potwierdziła, że ich dochodzenie dotyczące transakcji pomiędzy dwoma podatnikami ujawniło, że Pan S. S. działał jako pośrednik w nabyciu samochodów w imieniu E. W.. Od podatnika – L. R. S.P.A. udało się pozyskać jedynie faktury, ponieważ ten podatnik znajduje się w stanie upadłości i trudno jest pozyskać dokumentację księgową. Najistotniejsze w tej kwestii jest jednak to, zdaniem sądu, że faktury dokumentują zakup samochodów przez skarżącą.

Nie zasługuje na uwzględnienie, w ocenie sądu, stanowisko skarżącej co do naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

Godzi się zauważyć, że zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a § 2 stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie zaś do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Ze znajdującego się w aktach sprawy podatkowej protokołu kontroli podatkowej wynika, że na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej rejestrów sprzedaży VAT od listopada 2009 r. do grudnia 2011 r., od lutego do marca 2012 r. i od maja do września 2012 r. oraz rejestrów nabyć VAT za okresy: grudzień 2010 r., luty-kwiecień 2011 r., lipiec-sierpień 2011 r., październik 2011 r., marzec 2012 r. oraz wrzesień 2012 r. nie można uznać za dowód w postępowaniu podatkowym (s. 271 protokołu).

Ze s. 66 protokołu z badania ksiąg podatkowych z 4 grudnia 2020 r. wynika, że NUS stwierdził, że: rejestry sprzedaży VAT za: luty 2012 r., marzec 2012, kwiecień 2012 r., maj 2012 r., czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r. oraz wrzesień 2012 r. nie uznaje za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; rejestry zakupów VAT są prowadzone nierzetelnie i w związku z tym, stosownie do treści art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, rejestrów sprzedaży VAT za kwiecień 2012 r. oraz wrzesień 2012 r. nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Zgodzić się należy z twierdzeniem skarżącej, że oszacowania podstawy opodatkowania można dokonać po wcześniejszym stwierdzeniu nierzetelności ksiąg i nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności. Z okoliczności sprawy nie wynika jednak, by w tej sprawie kolejność ta była odwrócona. Również skarżąca nie dostarczyła żadnych argumentów i dowodów na poparcie swojego twierdzenia.

Zdaniem Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w ramach którego skarżący zarzucił organom nieuzasadnione szacowanie podstawy opodatkowania i ustalenie cen sprzedaży pojazdów w oparciu o dane zawarte w publikacji INFO EXPERT.

Na wstępie tej części rozważań należy wyjaśnić, że co do zasady szacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania jest zatem pozbawione podstaw w sytuacji, w której organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość obrotów poprzez ustalenie faktycznych wartości poszczególnych transakcji.

Zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (§ 3).

Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5).

Na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze, w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy przy oszacowaniu podstawy opodatkowania ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że stosownie do art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania z spośród metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z kolei, aby wybór metody mógł spełnić zasadę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Podkreślić przy tym należy, że w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2014 r., I SA/Gd 628/14, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie sądu, organy nie naruszyły prawa odwołując się do cen rynkowych zawartych w katalogu INFO EXPERT. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej zawiera otwarty katalog środków dowodowych, a zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Sąd uznał, że dokonywanie wyceny w oparciu o katalog INFO EXPERT w powiązaniu z innymi dowodami było wystarczające i adekwatne do okoliczności sprawy. Katalog ten jest nadto powszechnie wykorzystywany nie tylko przez organy podatkowe, ale także firmy ubezpieczeniowe, banki, autokomisy oraz rzeczoznawców czy biegłych sądowych, co dodatkowo uwiarygadnia rzetelność zebranych tam danych. Sądy administracyjne, z uwagi na powszechność korzystania z obu typów baz danych i ich obecną renomę, akceptują posiłkowanie się przez organy tego typu wydawnictwami. Spółki wydające informatory o rynkowych wartościach pojazdów, w tym spółka INFO EXPERT, prowadzą je w sposób profesjonalny. Dane zbierane przez te firmy pochodzą z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Nie ma podstaw do kwestionowania danych z zastosowanego przez organy informatora jako wiarygodnych notowań wartości rynkowej samochodów używanych na terytorium kraju. Katalog ten jest wyspecjalizowanym katalogiem motoryzacyjnym, służącym m.in. do obliczania należnych zobowiązań podatkowych, celnych czy z zakresu ubezpieczeń cywilnych (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z: 10 maja 2011 r., I SA/Rz 162/11; 5 marca 2020 r., I SA/Rz 17/20; dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd uznał więc, że niezasadne były argumenty skarżącej o korzystaniu przy wycenie pojazdów z ww. katalogu.

Ponadto przyjęta metoda szacowania była w realiach niniejszej sprawy dostosowana do materiału dowodowego, którym dysponował organ, wewnętrznie spójna i logiczna (model postępowania organów podatkowych był wewnętrznie spójny a przeprowadzony na jego podstawie tok rozumowania był zgodny z zasadami logiki), adekwatna do ustawowego wzorca podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, nie była oderwana od realiów gospodarczych, ekonomicznych prowadzonej przez skarżącą działalności (por. A. Kłosińska, Szacowanie podstawy opodatkowania, Łódź 2020, s. 143). Została też uzasadniona.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., o oddaleniu skargi.