Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 514/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1 pkt 7, art. 54 par. 2, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 4 i 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 15 lipca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki jawnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5590 (pięć tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił ZPHU G. spółce jawnej A.K., A.K. z siedzibą w Z., wysokość podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2003 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2003 r., zaległość podatkową w tym podatku za sierpień, wrzesień i październik 2003 r. w łącznej kwocie 98 613,78 zł wraz z odsetkami wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 62 438 zł, a także orzekł o solidarnej odpowiedzialności A.K. jako byłego wspólnika spółki za ww. zaległości i odsetki.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem działalności spółki G. był m.in. handel olejem opałowym i napędowym, przy czym dostawcami oleju były dwa podmioty: R. spółka z o.o. w Z. oraz A. spółka z o.o. w J. Zdaniem organu pierwszej instancji faktury dokumentujące transakcje zawarte pomiędzy spółką G., a spółkami R. i A. nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że spółka G. nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Swoje ustalenia organ pierwszej instancji oparł przede wszystkim na materiałach zebranych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. Z materiałów tych wynikało m.in., że osoby reprezentujące podmioty, które według dokumentacji księgowej były dostawcami oleju napędowego do spółek R. i A. działały w zorganizowanej grupie przestępczej, w ramach której została stworzona sieć podmiotów wystawiających faktury VAT m.in. w celu ukrycia prawdziwych odbiorców i dostawców paliwa. Zasadniczy mechanizm działania tych podmiotów polegał na tym, że wytworzone z komponentów paliwo podlegało sprzedaży bezpośrednio do odbiorców w obiegu nieudokumentowanym fakturami, w którym płacono wyłącznie gotówką. W konsekwencji stworzono sieć podmiotów wystawiających faktury VAT na poszczególne substancje ropopochodne, tak by uprawdopodobnić kupno komponentów, jak i też ich sprzedaż, a nadto ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców fałszywego paliwa. Dochody osiągane z handlu paliwami wymagały wprowadzenia środków pieniężnych do obrotu, co wykonywano przez wpłaty na konta "firm fakturowych", a następnie dzięki przepływowi środków przez konta tych firm, środki pieniężne wpływały do organizatora procederu. Drugi schemat funkcjonowania działalności, w którą zaangażowane były spółki R. i A., polegał na nabywaniu oleju opałowego, a następnie jego przeklasyfikowaniu na olej napędowy i sprzedaży jako oleju napędowego odbiorcom ostatecznym. Również i w tym przypadku rozliczenia następowały w gotówce, ale równocześnie w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji stworzono obieg dokumentacji w postaci pustych faktur VAT. W ślad za "pustymi fakturami", realizowano przelewy bankowe i tym samym wprowadzano do obrotu gospodarczego środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży pozyskanych nielegalnie substancji ropopochodnych. Jednocześnie w celu uprawdopodobnienia funkcjonowania tych podmiotów na rynku, wynajmowano stacje paliw lub zbiorniki na paliwa.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się m.in. na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zmianami) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U nr 27 poz. 268 ze zmianami), zakwestionował prawo spółki G. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółki R. i A., a następnie określił tej spółce prawidłową wysokość podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2003 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2003 r. Orzekając o wysokości odsetek za zwłokę organ pierwszej instancji wyjaśnił m.in., że zastosowanie w sprawie znalazł art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60) wyłączający zawarte w § 1 pkt 7 tego przepisu ograniczenie uniemożliwiające naliczanie odsetek w sytuacji, gdy decyzja organu nie zostanie doręczna w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Wskazał, że wprawdzie postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wydane już 6 czerwca 2007 r., jednak po jego doręczeniu stronie pełnomocnik podatnika podjął w sierpniu i wrześniu tego roku, a także styczniu i lutym 2008 r. szereg czynności procesowych uniemożliwiając tym samym wydanie decyzji w terminie. O odpowiedzialności A.K. za zobowiązania spółki G. organ pierwszej instancji orzekł w oparciu o art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 115 § 1-2 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wskazał na naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego i materialnego tj. art. 120-124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 217 Konstytucji RP oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Wskazał nadto na naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że aktywna postawa podatnika w postępowaniu podatkowym ekskulpuje uchybienie przez organ podatkowy terminowi załatwienia sprawy podatkowej. W jego ocenie błędne było naliczenie przez organ pierwszej instancji odsetek obciążających podatnika za okres od 6 czerwca 2007 r. do 29 sierpnia 2008 r.

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że czynności stwierdzone fakturami zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji, jako nieistniejące nie podlegały opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodziły obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ podkreślił, że w świetle art. 15 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musiała ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musiała dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia nie uprawniała do odliczenia zawartego w niej podatku. Dysponowanie taką fakturą stanowiło jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowił uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszyło mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez podatnika. Przyznał, że strona faktycznie kupowała paliwo i płaciła za towar. W toku postępowania ustalono jednak, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że właścicielem udokumentowanego spornymi fakturami paliwa był faktycznie A.K. Organ odwoławczy powołał się m.in. na zeznania M.B. Prezesa Zarządu spółki R. i właściciela spółki A., w których wprost wskazał, że faktycznym właścicielem paliwa był A.K., natomiast spółki R. i A. jedynie fakturowały rzekomo dokonaną sprzedaż, pilnowały terminów płatności i sald zadłużenia z kontrahentami, którzy kupowali na tzw. odroczony termin płatności. Zdarzały się sytuacje, iż świadek podpisywał plik faktur zakupu i sprzedaży paliwa nie analizując ich treści. Prawa własności sprzedawanego oleju nie wypierał się również sam A.K., który w trakcie przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w O. w dniach 10 i 11 lipca 2007 r. szczegółowo opisał sposób w jaki dokonywał zakupu oleju od spółki E. oraz rolę spółek R. i A. w procesie przeklasyfikowania oleju opałowego na napędowy.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniósł zarzuty naruszenia:

1. art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez:

- całkowite pominięcie dowodów złożonych przez podatnika do akt sprawy w toku postępowania w postaci oświadczenia M.B. z 22 września 2008 r., orzeczenia laboratoryjnego wydanego przez N. na rzecz firmy R., protokołów przesłuchań M.B., S.R., J.S. i K.P, zestawień płatności dokonywanych pomiędzy firmami G. i R. oraz A. w związku z nabywanym od nich paliwem;

- błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych w sprawach przeciwko H.L. oraz J.W. poprzez wywodzenie z nich faktu, że firmy R. i A. nie dokonywały faktycznego obrotu olejem napędowym,

- brak jakiegokolwiek odniesienia się do niektórych zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących nieprawidłowego obliczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. odsetek od zaległości podatkowej oraz naruszenia art. 121 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieudostępnienie podatnikowi części materiału dowodowego zebranego w sprawie, na którym organ pierwszej instancji oparł cześć swych ustaleń;

2. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez jednostronnie profiskalne podejście organu pierwszej instancji do przedmiotowej sprawy, a zwłaszcza do zebranego w jej toku materiału dowodowego, co znalazło wyraz w:

- dokonaniu szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla podatnika niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części (zwłaszcza zeznań świadków), która jednoznacznie potwierdzała, że faktury wystawione przez firmy R. i A. potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

- zebraniu z innych toczących się w stosunku do podatnika, równolegle postępowań karnych wyłącznie materiałów dla niego niekorzystnych, przy jednoczesnym pominięciu fundamentalnej dla niniejszej sprawy okoliczności, tj. umorzenia w stosunku do A.K. postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O., mimo że o tym fakcie organ merita posiadał wiedzę;

3. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie na podatnika obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa a polegających na wskazaniu przez organy podatkowe konieczności podjęcia przez podatnika właściwych zdaniem organów podatkowych szeregu aktów staranności zmierzających na weryfikacji rzetelności dostawcy i od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur przez te podmioty wystawionych,

4. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika, w szczególności zeznaniom A.K. z 29 stycznia 2007 r. oraz wskazanych świadków, a także innym dokumentom przedłożonym przez podatnika w toku postępowania, w szczególności orzeczeniu laboratoryjnemu wydanemu przez N. na rzecz firmy R. i oświadczeniu M.B., a także złożonym do akt sprawy protokołom kontroli przeprowadzonym w firmie A., w których nie stwierdzono jakichkolwiek nieprawidłowości w jej funkcjonowaniu;

5. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku VAT, w tym wpływające na obowiązki podatników, podczas gdy postanowienia takie mogą być zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej oraz poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie oraz argumentację za nim przemawiającą. Komentując zarzut naruszenia art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej podniósł jedynie, że zarzut ten nie jest związany z przedmiotem sprawy, którym jest określenie czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od wskazanych kontrahentów. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że szczegółowe odnoszenie się do tego zarzutu jest zbędne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, jednak tylko niektóre z przytoczonych w niej zarzutów okazały się trafne.

Strona skarżąca słusznie podnosi, że Dyrektor Izby Skarbowej w podstawie prawnej decyzji, jak i jej uzasadnieniu, pominął istotny element własnego rozstrzygnięcia jakim było ustalenie spółce G. odsetek od zaległości podatkowych. Organ odwoławczy nie przytoczył żadnego przepisu prawa, na podstawie którego oparł rozstrzygnięcie w tym przedmiocie. Rozstrzygnięcie takie było zaś integralnym elementem zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał bowiem w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której w sposób wyraźny określone zostały należne odsetki oraz obowiązek ich zapłaty przez podatnika. Organ drugiej instancji nie wyjaśnił również w jaki sposób wyliczył wysokość tych odsetek. Brak rozważań we wskazanym wyżej zakresie jest o tyle niezrozumiały, że pełnomocnik skarżącego w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w sposób wyraźny podniósł konkretne zarzuty odnośnie zasadności naliczenia przez organ pierwszej instancji odsetek.

Niewskazanie podstawy prawnej decyzji w zakresie odsetek oraz pominięcie tej kwestii w uzasadnieniu decyzji sprawia, że kwestionowane rozstrzygnięcie jest niekompletne i nie odpowiada wymogom jakie stawiają przepisy obowiązującego prawa. Zgodnie bowiem z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej wydana przez organ podatkowy decyzja winna zawierać m.in. powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Przez powołanie podstawy prawnej należy rozumieć wskazanie wszystkich przepisów prawa materialnego i procesowego na podstawie, których organ podatkowy rozstrzygał w sprawie. Z kolei w myśl art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tylko decyzja zawierająca uzasadnienie sporządzone według powyżej wskazanych zasad będzie realizowała podstawową zasadę postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, a mianowicie zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów (wyrok WSA w Warszawie z 12 maja 2008 r., VI SA/Wa 264/08).

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie spełnia wyżej przedstawionych wymogów, narusza zatem w sposób oczywisty powołane przepisy art. 121 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to jest o tyle istotne, że uniemożliwia w istocie dokonanie pełnej kontroli rozumowania organu podatkowego wydającego rozstrzygnięcie w sprawie. Nie jest również znane stanowisko organu odnośnie do podniesionych przez podatnika zarzutów przeciwko rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Naruszenie powyższych przepisów mogło zatem mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W konsekwencji zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.).

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty zawarte w skardze.

Zdaniem sądu podzielić należy pogląd organów podatkowych, że kontrahenci podatniczki tj. firmy R. i A. faktycznie nie dysponowały towarem wskazanym w zakwestionowanych fakturach, a zatem obrót udokumentowany fakturami wystawionymi przez ww. podmioty w rzeczywistości nie miał miejsca. Wniosek taki płynie z analizy materiałów zawartych w aktach administracyjnych sprawy, w szczególności z treści przesłuchań przeprowadzonych przez organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów skarżącej, a także z protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów. Z materiałów tych wynika zatem, że spółki R. i A. po pierwsze legalizowały wprowadzane do obrotu gospodarczego paliwo napędowe, wytwarzane z różnych komponentów poprzez wystawianie faktur VAT na nie, tak aby uprawdopodobnić kupno tego paliwa i jego sprzedaż oraz ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców tak wytworzonego paliwa, a po drugie dokonywały zakupu oleju opałowego, a następnie w dokumentacji handlowej i podatkowej przeklasyfikowywały go na olej napędowy i jako taki go sprzedawały odbiorcom końcowym. Obie firmy faktycznie nie dysponowały towarem wskazanym w zakwestionowanych fakturach. Należy przy tym podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez spółkę G. paliwa, ani jego jakości, a jedynie pochodzenie tego paliwa oraz wiarygodność faktur mających dokumentować jego nabycie.

Zgromadzony materiał dowodowy zdaniem sądu dowodzi, iż organizatorem procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia był A.K., który prowadząc firmę G., zajmował się dostawą paliwa do różnych spółek (m.in. kontrahentów podatnika), jego transportem, dostawą faktur zakupu dostarczanego paliwa od spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, wyszukiwaniem kontrahentów, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej. Z kolei A.K. faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie E., a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy. O fikcyjności działalności prowadzonej przez kontrahentów spółki G. świadczy szereg okoliczności, potwierdzonych zawartymi w aktach zeznaniami świadków, tj.: dokonywanie płatności gotówką, częstokroć do rąk kierowców i ich zwrot A.K., telefoniczne zamawianie paliwa, wystawianie kilku dowodów zapłaty do jednej faktury, mające na celu obejście przepisów o obrocie gotówkowym (płatności powyżej 15.000 euro wymagały dokonywania za pośrednictwem banku), dostosowywanie kwot WZ i kartotek magazynowych do kwot i ilości wynikających z faktur, wystawianie faktur w domu przez osobę zatrudnioną w kilku firmach w różnej części etatów, lub za dodatkowym wynagrodzeniem, ci sami dysponenci rachunków bankowych; dokonywanie wpłat za zakupiony w E. olej opałowy z wykorzystaniem danych personalnych na podstawie książki telefonicznej; niwelowanie różnic ilości zakupionego i sprzedanego paliwa poprzez "dorabianie faktur" z dodatkowymi literkami np. "R"; zaniechanie przez kontrahentów kontroli ilości dostarczanego paliwa i odnotowywanie tej ilości na podstawie informacji podanych przez A.K.. Istotne znaczenie ma też fakt powiązań osobowych między poszczególnymi podmiotami, polegający na tym, że prezes jednej firmy był jednocześnie udziałowcem innej współpracującej firmy (np. M.B. R. i A.), czy też, że zatrudniane były te same osoby w kilku firmach (np. K.C.). Większość z podmiotów, dostarczających rzekomo paliwo, nie posiadała też własnej infrastruktury niezbędnej do obrotu paliwem, niektóre wprawdzie dzierżawiły zbiorniki, okoliczność ta miała jedynie na celu uwiarygodnienie działalności i utrudnienie wykrycia sprawców całego procederu.

Powyższej oceny nie podważa – jak słusznie przyjęły organy podatkowe – zmiana zeznań przez niektórych świadków, w tym przez A.K., M.B. czy J.S. Jeżeli chodzi o zeznania A.K. organy podatkowe słusznie zauważyły, że zmiana w istocie polegała często na tym, że świadek zasłaniał się niepamięcia. W tym kontekście wcześniej złożone, pełne, logiczne i korespondujące z innymi zeznaniami zeznania podatnika mogły być oceniane przez organy podatkowe za wiarygodne.

Reasumując zdaniem sądu organy podatkowe słusznie uznały, że spółka G. nie mogła nabywać paliwa od firm R. i A. zgodnie z zakwestionowanymi fakturami. Skoro zaś faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tych firm nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły one stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego ww. spółki o wynikający z nich podatek naliczony. Organy podatkowe słusznie zatem w oparciu o powołany już wyżej § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. odmówiły uwzględnienia zakwestionowanych faktur w rozliczeniu podatkowym tej firmy.

Ponadto, wbrew zarzutom skargi, zdaniem sądu materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. Organy przeprowadziły wszak wszelkie dowody niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale i przeprowadziły we własnym zakresie dodatkowe postępowanie wyjaśniające. W oparciu o zeznania świadków ustaliły – co szczegółowo wskazano już wyżej – iż spółka G. faktycznie posiadała paliwo, niemniej jednak z innego źródła i o innych właściwościach niż wynikałoby to z treści zakwestionowanych faktur.

Nietrafny jest również zarzut oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo na podstawie materiałów z innych postępowań, w tym karnych, i dokonania wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w okresie prowadzenia postępowania, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu nawet w postępowaniu karnym, które, wbrew twierdzeniom skargi, nie musi być prawomocnie zakończone. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie będzie on brać udziału w czynnościach postępowania karnego nie będąc jego stroną. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, wyrok WSA w Łodzi z 11 października 2007 r., I SA/Łd 587/07, czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 19 marca 2009 r., I SA/Go 908/08).

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej, wyroki karne przeciwko J.W. i H.L. nie stanowią dowodu na okoliczność rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez m.in. R. Wynikające z tych wyroków stwierdzenie co do skazania za potwierdzenie nieprawdy w fakturach poprzez podanie, iż przedmiotem obrotu był olej napędowy, podczas gdy przedmiotem tym był inny produkt ropopochodny, potwierdzają jedynie ustalenia organów, iż jednym z mechanizmów działania spółki R. było wprowadzanie do obrotu towaru, składającego się z różnych komponentów ropopochodnych, i zbywanie go jako olej napędowy. Faktyczna sprzedaż towaru o takich cechach nie jest równoznaczna ze sprzedażą oleju napędowego, jak to wynika z zakwestionowanych faktur.

Sąd nie podziela także sformułowanego w skardze zarzutu zastosowania przez organy podatkowe niekonstytucyjnego unormowania rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Wskazać bowiem należy, że do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Zatem organy podatkowe obowiązane były do jego stosowania, zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawnych. Ponadto zdaniem sądu ograniczenie wynikające z przepisu ww. rozporządzenia, było jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi, wynikającego wprost z art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ograniczenie to nie stanowiło zatem naruszenia delegacji ustawowej do wydania ww. aktu wykonawczego ale jej dopełnienie. Oznacza to, że zarzut dotyczący naruszenia przez organy art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy, należy uznać za nieuzasadniony.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy będzie zobligowany uwzględnić powyższe uwagi i szczegółowo rozważyć w uzasadnieniu nowej decyzji kwestię zasadności naliczenia odsetek od zaległości podatkowych spółki G. Organ winien również w sposób czytelny i przekonujący wyjaśnić w jaki sposób ustalił wysokość tych odsetek oraz wskazać właściwą podstawę prawną ich ustalenia. Dokonując ustaleń w ww. zakresie organ odwoławczy winien mieć na względzie, że wyłączenie stosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przewidziane w § 2 tego unormowania ograniczone jest jedynie do sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przez przyczynienie się strony w rozumieniu powyższego przepisu w żadnym wypadku nie można rozumieć – jak słusznie podnosi pełnomocnik podatnika – sytuacji, w której strona postępowania podejmuje działania w ramach przysługujących jej uprawnień i gwarancji zmierzających do wykazania podnoszących przez nią okoliczności. Do takich czynności należy w szczególności zgłaszanie wniosków dowodowych i składanie w toku postępowania pisemnych wyjaśnień. Prawa te są zagwarantowane m.in. w art. 121, art. 123 § 1, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Korzystanie z nich generalnie nie może być traktowane jako działanie polegające na świadomym dążeniu do opóźnienia wydania decyzji przez organ podatkowy.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2, natomiast w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji – w oparciu o art. 152 wspomnianej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

P.Pij.