Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 308/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14k, art. 77, art. 78, art. 87
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2024 r. sprawy ze skargi G. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.112.2022 UNP: 2401-23-289770 w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. i 2020 r. oraz styczeń, luty i marzec 2021 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS), decyzją z dnia 27 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.112.2022, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania G (dalej: skarżąca, podatnik, G) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US) z dnia 28 października 2022 r., znak: [...] wydanej w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania w łącznej kwocie 16.137.537,00 zł, w tym:

- oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. oraz marzec i grudzień 2020 r. w kwocie 683.923,00 zł,

- oprocentowania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2019 r. i 2020 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2021 r. w kwocie 15.384.520,00 zł, oprocentowania nadpłaty w postaci nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych za styczeń i maj 2019 r. w kwocie 69.094,00 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z dnia 26 sierpnia 2022 r. (data wpływu do organu: 30 sierpnia 2022 r.), skarżąca zwróciła się do Naczelnika US o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym oraz zwrot oprocentowania tych kwot wraz z uzasadnieniem przyczyn złożenia korekt deklaracji VAT-7 oraz plików JPK_V7M za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2019–2021.

Decyzją z dnia 28 października 2022 r., Naczelnik US odmówił skarżącej wypłaty oprocentowania wskazanego we wniosku z dnia 26 sierpnia 2022 r., w łącznej kwocie 16.137.537,00 zł.

W ww. decyzji organ pierwszej instancji wskazał m.in., iż w związku z istniejącą po stronie skarżącej wątpliwością dotyczącą możliwości wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług składek (w części stałej i zmiennej) oraz dotacji otrzymywanych od gmin, skarżąca złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał skarżącej interpretację indywidualną znak: [...], w której uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie dot. części stałej składki rocznej - wskazał bowiem, iż nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast odnośnie otrzymywanych przez skarżącą od gmin członkowskich składek rocznych w części zmiennej oraz dotacji od gmin nieczłonkowskich stwierdził, że czynności wykonywane w zamian przez G na rzecz tych gmin (organizacja usług przewozowych na ich terenie) wypełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - składki w części zmiennej oraz dotacje są wynagrodzeniem za realizację tych usług, podlegają więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stanowią podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Jak wskazano w ww. decyzji, skarżąca zwróciła uwagę na fakt, iż niezwłocznie po wydaniu ww. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, otrzymała ona wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 września 2019 r. znak: [...] do złożenia korekt deklaracji VAT zgodnych ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej lub ewentualnie złożenia stosownych wyjaśnień - w terminie 7 dni. Jak wynika z ww. decyzji, w opisanych okolicznościach, w szczególności w związku z ww. wezwaniem, skarżąca rozpoczęła opodatkowywanie podatkiem od towarów i usług otrzymywanych od gmin dotacji oraz składek w części zmiennej, jak również wystawianie na rzecz gmin faktur dokumentujących otrzymane wpłaty. Ponadto, skarżąca skorygowała wcześniejsze rozliczenia zgodnie ze stanowiskiem zawartym w otrzymanej interpretacji indywidualnej i uregulowała odsetki od powstałych zaległości podatkowych. Równocześnie skarżąca zaskarżyła otrzymaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyroku z dnia 4 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1533/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał zasadność skargi. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 830/20 oddalił skargę kasacyjną. W związku z wyrokami sądów administracyjnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 7 marca 2022 r. wydał skarżącej nową interpretację indywidualną sygn. [...], w której potwierdził, że otrzymywane przez skarżącą od gmin składki w części zmiennej oraz dotacje nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (uznając tym samym pierwotne stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe).

Organ pierwszej instancji wskazał, iż wykazane w ww. korektach deklaracji kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy zwrócono na rachunek bankowy skarżącej 29 września 2022 r.

Przy czym w przypadku miesięcy, za które w uprzednio złożonej korekcie deklaracji skarżąca również wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, lecz w niższej kwocie, a nadwyżka ta została skarżącej wtedy zwrócona (tj. za: maj, wrzesień-grudzień 2019 r., styczeń, luty, kwiecień do listopad 2020 r. oraz styczeń do marzec 2021 r.) - zwroty wynikające z korekt deklaracji złożonych 30 sierpnia 2022 r. zostały dokonane w kwocie różnicy między wysokością nadwyżki do zwrotu wykazanej w tych korektach, a wysokością nadwyżki do zwrotu wykazanej w korektach uprzednio złożonych.

Jak wskazał organ pierwszej instancji, kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wykazane w ww. korektach deklaracji VAT-7 złożonych 30 sierpnia 2022 r. zwrócono skarżącej zgodnie z dyspozycjami art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, we właściwym terminie. Zdaniem organu pierwszej instancji, brak jest zatem podstaw do wypłaty oprocentowania tych kwot.

Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu będzie jednak traktowana jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, jeśli nie zostanie podatnikowi zwrócona we właściwym terminie - co wynika z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Złożona przez podatnika korekta deklaracji stanowi zmianę uprzednio złożonego oświadczenia wiedzy i woli - i jak żadne oświadczenie wiedzy czy woli nie może działać wstecz.

Z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że wykazana do zwrotu nadwyżka powinna zostać zwrócona przez organ podatkowy w terminie 60 dni od dnia złożenia przez podatnika deklaracji. Zgodnie z uregulowaniami Ordynacji podatkowej (art. 12 § 5), jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ten ostatni dzień uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Organ pierwszej instancji wskazał, iż w niniejszej sprawie skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 30 sierpnia 2022 r., termin zwrotu wykazanych w tych korektach nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy upływał zatem 31 października 2022 r. Wykazane przez skarżącą ww. nadwyżki zwrócono skarżącej 29 września 2022 r. Zdaniem organu pierwszej instancji - nie zachodziły przesłanki do zastosowania w odniesieniu do tych kwot przepisów Ordynacji podatkowej regulujących oprocentowanie nadpłat.

Od ww. decyzji organu pierwszej instancji, skarżąca wniosła odwołanie, zaskarżając ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości.

Skarżąca wskazała ponadto, iż zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwot nadpłaty oraz jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Przepis ten ma analogiczne zastosowanie również do kwot zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem skarżącej od niezwróconej części należności głównych nadal biegnie okres naliczania oprocentowania. Wypłacone przez organ 29 września 2022 r. i 3 października 2022 r. kwoty podlegały bowiem proporcjonalnemu zaliczeniu na poczet należności głównych oraz oprocentowania.

Skarżąca wskazała, że nie skorygowała rozliczeń po wydaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ do momentu otrzymania nowej interpretacji indywidualnej, nie można było mieć pewności, jakie ostatecznie stanowisko zajmie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, DIAS stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wypłaty skarżącej oprocentowania w łącznej kwocie 16.137.537,00 zł, w tym:

- oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. oraz marzec i grudzień 2020r. - w kwocie 683.923,00 zł,

- oprocentowania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2019 r. i 2020 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2021 r. - w kwocie 15.384.520,00 zł, oprocentowania nadpłaty w postaci nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych za styczeń i maj 2019 r. - w kwocie 69.094,00 zł.

Dokonując oceny prawnej w niniejszej sprawie, DIAS wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że nie jest nadpłatą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w konstrukcji podatku od towarów i usług, akcentując, że instytucja zwrotu podatku i instytucja nadpłaty, to dwie niezależne od siebie kategorie, które zostały uregulowane w różnych aktach prawnych. Jednocześnie zwraca się uwagę, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w konstrukcji podatku od towarów i usług będzie nadpłatą wówczas, gdy podatnik nie otrzyma jej zwrotu w ustawowo określonym terminie.

Jak wskazano w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. II EPS 2/10, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., sygn. EPS 14/99, stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

Biorąc powyższe pod uwagę, art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej wykładany z zastosowaniem reguł wykładni językowej nie pozwala na przyjęcie, że każda nadpłata w rozumieniu Ordynacji podatkowej podlega oprocentowaniu. Przepis ten wyraża jedynie normę zrównującą wysokość oprocentowania nadpłaty z wysokością oprocentowania zaległości podatkowych. Innymi słowy postanowienia analizowanego przepisu normują wysokość oprocentowania nadpłat, nie określając jednak sytuacji, w których oprocentowanie nadpłaty w ogóle przysługuje.

Powyższy rezultat wykładni znajduje, zdaniem organu, również uzasadnienie na gruncie reguł wykładni systemowej wewnętrznej.

DIAS zwrócił uwagę na różnice w brzmieniu art. 78 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, dalsze unormowania dotyczące nadpłat oraz regulacje związane z powstaniem zobowiązania podatkowego.

Postanowień art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nie można zdaniem organu odczytywać w oderwaniu od pozostałych przepisów odnoszących się do oprocentowania nadpłat, które poprzez wyliczenie przypadków naliczania oprocentowania, przesądzają w istocie, czy w danym stanie faktycznym oprocentowanie nadpłaty będzie należne, czy też nie. W szczególności art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nie można postrzegać jako zawierającego bezwzględny obowiązek naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku w każdym przypadku jej powstania.

Postanowienia art. 78 Ordynacji podatkowej stanowią spójną całość, regulując wielkość oprocentowania (§ 1), przypadki oraz moment od i do którego naliczane są odsetki (§ 3, 5 i 4), a także to, że z art. 78 wynika, że katalog sytuacji, w których oprocentowanie przysługuje, jest katalogiem zamkniętym i brak jest podstaw do jego rozszerzenia na niewymienione przez ustawodawcę sytuacje.

Oprocentowanie przysługuje zatem, jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach. Artykuł 78 § 3 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog przypadków, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty.

Należy podkreślić, że oprocentowanie nadpłaty nie jest zasadą, tylko wyjątkiem, a przepisy w tej kwestii są bardzo rygorystyczne. Oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w ściśle określonych sytuacjach, związanych m.in. z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, terminu zwrotu nadpłaty lub też z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza to, że nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania.

Odrębności w ukształtowaniu zasad oprocentowania nadpłat są zatem uzależnione od sposobu ich powstania oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu.

Orzecznictwo sądów administracyjnych również potwierdza wyżej przedstawiony tok rozumowania.

Potwierdza powyższe wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 896/19, w którym wskazano m.in., iż nie wystarczy bowiem wskazać istnienie nadpłaty. Dla jej oprocentowania należy także wykazać, że należy do katalogu nadpłat, o których mowa w przepisie art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej.

DIAS podkreślił, iż interpretacje indywidualne - odmiennie niż decyzje, nie stanowią rozstrzygnięcia władczego, nie precyzują obowiązku podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej poprzez dokonanie właściwego wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego. Interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ podatkowy (będący emanacją Państwa) poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień.

Interpretacja i stanowisko organu (Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) w niej wyrażone, stanowi w istocie przyczynę sprawczą podjęcia przez podatnika określonych działań wpływających na określenie zobowiązania podatkowego (wymiar należności podatkowej).

Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują ochronę prawną przysługującą wnioskodawcy w przypadku zastosowania się do indywidualnej interpretacji (por. przywołany wyżej art. 14k § 1 o.p.). Nie budzi wątpliwości organu, że użyty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić" należy rozumieć w ten sposób, że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach, sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek (art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej), a nawet zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

Użyty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić" oznacza w świetle art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej, że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek, jak też zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (art. 14 m § 1 Ordynacji podatkowej). Zasada ta nie odnosi się natomiast do skutków zastosowania się przez podatnika do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej, jakie mogą mieć miejsce w przypadku powstania z tego tytułu nadpłaty podatku.

Interpretacja indywidualna służy jedynie wyjaśnieniu regulacji z zakresu prawa podatkowego. Podatnik może, ale nie musi zastosować się do wydanej interpretacji indywidualnej.

Dokonując oceny stanu faktycznego w niniejszej sprawie, DIAS stwierdził, że wykazane w ww. korektach deklaracji VAT-7 kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy zostały skarżącej zwrócone przez Naczelnika US 29 września 2022 r. Przy czym w przypadku miesięcy, za które w uprzednio złożonej korekcie deklaracji skarżąca również wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, lecz w niższej kwocie, a nadwyżka ta została zwrócona (tj. za okresy: maj i wrzesień do grudzień 2019 r., styczeń, luty i kwiecień do listopad 2020 r. oraz styczeń - marzec 2021 r.) - zwroty na rachunek bankowy skarżącej (wynikające z korekt deklaracji złożonych przez skarżącą 30 sierpnia 2022 r.) zostały dokonane w kwocie różnicy między wysokością nadwyżki do zwrotu wykazanej w tych korektach, a wysokością nadwyżki do zwrotu wykazanej w korektach uprzednio złożonych (vide: pismo Naczelnika US z dnia 29 czerwca 2023 r.).

A zatem, kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wykazane w złożonych przez skarżącą ww. korektach deklaracji VAT-7 złożonych 30 sierpnia 2022 r., zostały skarżącej zwrócone przez Naczelnika US zgodnie z dyspozycjami art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, we właściwym terminie.

Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 78a Ordynacji podatkowej.

Nie mogło znaleźć akceptacji zdaniem organu, twierdzenie, że nadpłata mogłaby być oprocentowana na podstawie samej zasady nieszkodzenia w związku zastosowaniem się przez podatnika do interpretacji indywidualnej później prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny. Katalog przypadków wskazujących sposób oprocentowania nadpłaty jest zamknięty. Nie sposób go rozszerzyć na wyrok sądu administracyjnego uchylający interpretację indywidualną. Indywidualnych interpretacji podatkowych nie można uznać za akt stosowania prawa ponieważ są one rezultatem procesu, który tylko w części odpowiada stosowaniu prawa, ponieważ brakuje elementu ustalania stanu faktycznego.

W efekcie procesu interpretacji nie powstaje reguła indywidualna normująca zachowanie się adresata, która jest efektem stosowania prawa materialnego, lecz jedynie reguły mówiące o tym, jak to prawo materialne stosować. W tym zakresie interpretacja indywidualna nie wywołuje takich bezpośrednich skutków jak akty typowe dla stosowania prawa tj. decyzja, czy postanowienie, bo nie formułuje sposobów zachowania się jej adresata. Nie ma zatem żadnych powodów aby utożsamiać indywidualne interpretacje z decyzjami, o których mowa w art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zmiana stanowiska organu wydającego interpretację indywidualną nie może być więc traktowana identycznie jak wyeliminowanie decyzji podatkowej. Nie dochodzi tu do modyfikacji wymiarowych skutków podatkowych.

Zastosowanie w niniejszej sprawie wnioskowania per analogiam byłoby tworzeniem, a nie stosowaniem prawa. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Oznacza to, że dozwolone jest tylko takie działanie organu, które znajduje oparcie w przepisach prawa.

Katalog nadpłat korzystających z oprocentowania zaprezentowany w art. 78 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej jest katalogiem zamkniętym.

Zapisy Ordynacji podatkowej nie pozwalają na przyznanie oprocentowania nadpłatom oraz zwrotom nadwyżek VAT naliczonego nad należnym powstałych w wyniku uchylenia w ramach sądowej kontroli interpretacji indywidualnej naruszającej przepisy prawa.

W konsekwencji przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania należy stosować ściśle. Wykładnia rozszerzająca tych przepisów nie jest dopuszczalna. Oprocentowanie nadpłaty na podstawie przepisów tej ustawy niewątpliwie ma charakter kompensacyjny, odszkodowawczy, jednakże tylko w przypadkach przewidzianych w jej przepisach. Samo twierdzenie podatnika o narażeniu go na szkodę w związku z nadpłatą, nie jest równoznaczne z obowiązkiem przyznania mu oprocentowania nadpłaty.

W skardze podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie normy wynikającej z ww. przepisów i przez to odmowę wypłaty oprocentowania nadpłaty (oraz zwrotów nadwyżki VAT naliczonego nad należnym), które powstały w związku z zastosowaniem się G do interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G, a która następnie została uchylona w wyniku zapadłego w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego;

- art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie normy wynikającej z tego przepisu - tj. zasady nieszkodzenia interpretacji indywidualnej - i przez to odmowę wypłaty należnego oprocentowania, gdy G poniosła szkodę na skutek zastosowania się do interpretacji indywidualnej, gdyż na skutek zastosowania się do interpretacji utraciła prawo do korzystania ze swoich środków pieniężnych przez czas od zapłaty podatku do zwrotu nadpłaty (i zwrotu podatku);

- art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady równości wynikającej z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1, uszczegółowionej w art. 64 ust. 2 w odniesieniu do prawa własności, chronionego przez art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez niezastosowanie i przez to dokonanie przez organ nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników w zakresie przyznania im oprocentowania nadpłaty (lub zwrotów nadwyżki VAT naliczonego nad należnym) w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie wydany przez organ podatkowy akt byli zobowiązaniu do zapłaty nienależnego podatku (interpretacja indywidualna czy decyzja);

- art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, czego konsekwencją była odmowa wypłaty oprocentowania nadpłat (oraz zwrotów nadwyżek VAT naliczonego nad należnym), które powstały w związku z zastosowaniem się G do interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS na rzecz G, a która następnie została uchylona w wyniku zapadłego w sprawie wyroku NSA, co naraziło na szkodę podatnika działającego w zaufaniu do organów podatkowych;

- naruszenie ogólnej zasady prawa Unii Europejskiej ochrony uzasadnionych oczekiwań poprzez niezastosowanie prowadzące do tego, że organ nie wyrównał strat poprzez wypłatę odpowiedniego oprocentowania, które poniosła G na skutek zastosowania się do jasnych i precyzyjnych zapewnień organów podatkowych;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na przyjęcie wykładni profiskalnej, a także poprzez nieuwzględnienie licznych wyroków sądów wskazujących na prawo podatnika do naliczenia oprocentowania w sytuacji analogicznej do tej, w której znajduje się skarżąca oraz uznanie, że orzeczenia sądów nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji polegające na zdawkowym odniesieniu się do zarzutów skarżącej;

- powoływany z ostrożności procesowej art. 2a Ordynacji podatkowej, przez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika wobec niejednoznaczności treści wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego.

W oparciu o tak stawiane zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, że w analogicznych sprawach zapadły wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 128/16, a także Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Kr 383/18 oraz w Gliwicach z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. I SA/Gl 81/20 i z dnia 21 września 2021 r., sygn. I SA/Gl 823/21 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Stanowisko przedstawione w uzasadnieniach tych wyroków, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela, i z tego względu częściowo posłuży się argumentacją w nich zawartą.

W niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał skarżącej interpretację indywidualną znak: [...], w której uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie dot. części stałej składki rocznej - wskazał bowiem, iż nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast odnośnie otrzymywanych przez skarżącą od gmin członkowskich składek rocznych w części zmiennej oraz dotacji od gmin nieczłonkowskich stwierdził, że czynności wykonywane w zamian przez skarżącą na rzecz tych gmin (organizacja usług przewozowych na ich terenie) wypełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - składki w części zmiennej oraz dotacje są wynagrodzeniem za realizację tych usług, podlegają więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stanowią podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, iż niezwłocznie po wydaniu ww. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, otrzymała ona wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 września 2019 r. znak: [...] do złożenia korekt deklaracji VAT zgodnych ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej lub ewentualnie złożenia stosownych wyjaśnień - w terminie 7 dni. W tych okolicznościach, zwłaszcza w związku z ww. wezwaniem, skarżąca rozpoczęła opodatkowywanie podatkiem od towarów i usług otrzymywanych od gmin dotacji oraz składek w części zmiennej, jak również wystawianie na rzecz gmin faktur dokumentujących otrzymane wpłaty. Ponadto, skarżąca skorygowała wcześniejsze rozliczenia zgodnie ze stanowiskiem zawartym w otrzymanej interpretacji indywidualnej i uregulowała odsetki od powstałych zaległości podatkowych. Równocześnie skarżąca zaskarżyła otrzymaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyroku z dnia 4 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1533/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał zasadność skargi. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 830/20 oddalił skargę kasacyjną. W związku z wyrokami sądów administracyjnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 7 marca 2022 r. wydał skarżącej nową interpretację indywidualną sygn. [...], w której potwierdził, że otrzymywane przez skarżącą od gmin składki w części zmiennej oraz dotacje nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (uznając tym samym pierwotne stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe).

W ocenie składu orzekającego skoro podatnik zastosował się nie tylko do interpretacji, ale przede wszystkim do wezwania organu, przez co uniknął wszczęcia wobec niego postępowania podatkowego i wydania decyzji podatkowej, a zaskarżył wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego, która w wyniku kontroli sądów administracyjnych obu instancji została zmieniona na jego korzyść, nie może zostać pozbawiony ochrony wynikającej z zasady nieszkodzenia przewidzianej w art. 14k o.p. W myśl tego przepisu zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przewiduje, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

Z wyrażonej w tym przepisie zasady równości wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii. Zasada ta wymaga równego traktowania podmiotów charakteryzujących się w takim stopniu cechą relewantną (istotną), innymi słowy, równego traktowania podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji prawnej. Zatem skarżąca, która zastosowała się do wydanej interpretacji, poprzez dobrowolne wykonanie wezwania organu podatkowego, w świetle art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, nie może zostać potraktowana w odmienny sposób niż podmiot znajdujących się w zasadniczo tożsamej sytuacji, tj. taki, wobec którego uprzednio wydano decyzję podatkową. Podkreślić bowiem należy, że skutki podatkowe w wymienionych sytuacjach są dla takich podmiotów tożsame, z tych względów brak podstaw do ich różnicowania.

Wyrażona w art. 14k § 1 o.p. zasada nieszkodzenia, jako mająca swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie zaufania do organu, realizuje gwarancyjny charakter interpretacji podatkowych. Odstąpienie od zasady z art. 14k § 1 o.p. powinno być wyjątkiem, a nie regułą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 293/17, opubl. w CBOSA). Zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzona z art. 2 Konstytucji, była wielokrotnie analizowana przez Trybunał Konstytucyjny. Trybunał w licznych orzeczeniach zwracał uwagę, że państwo powinno być lojalne wobec adresatów norm, które stanowi (por. wyrok TK z dnia 15 lutego 2005 r. sygn. K 48/04). W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (por. wyroki TK: z dnia 7 czerwca 2004 r. sygn. P 4/03; z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04; z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. SK 51/06).

Sąd podziela przy tym pogląd doktryny i orzecznictwa, w odniesieniu do indywidualnych interpretacji, że nie są one rozstrzygnięciami władczymi ani aktami stosowania prawa a pozostają jedynie poglądem organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa (por. B. Brzeziński, B. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2005/4, s.12; tak również: Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 4/12, opubl. w CBOSA). Indywidualnych interpretacji podatkowych nie można uznać za akt stosowania prawa także dlatego, że są one rezultatem procesu, który tylko w części odpowiada stosowaniu prawa - w szczególności brakuje elementu badania stanu faktycznego. W efekcie procesu interpretacji nie powstaje reguła indywidualna bezwzględnie obligująca adresata do określonego zachowania, która jest efektem stosowania prawa materialnego, lecz jedynie reguły mówiące o tym jak to prawo materialne stosować. W tym zakresie interpretacja indywidualna nie wywołuje takich bezpośrednich skutków jak akty typowe dla stosowania prawa, tj. decyzja, czy postanowienie. W tym przypadku reguły interpretacji odnoszą się do subsumcji, czyli fazy poprzedzającej stosowanie prawa (por. H. Dzwonkowski, Charakter prawny indywidualnych interpretacji podatkowych - wybrane zagadnienia, Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego pod redakcją naukową Wiesławy Miemiec, Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego, 2009, s.143) - publikacja przywołana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2018 r., VII SA/Wa 556/18 (opubl. w CBOSA).

Podkreślić jednak należy, że interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ podatkowy (będący emanacją Państwa), poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień. Interpretacja i stanowisko organu (obecnie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) w niej wyrażone, stanowi w istocie przyczynę sprawczą podjęcia przez podatnika określonych działań wpływających na określenie zobowiązania podatkowego (wymiar należności podatkowej). Zastosowanie się do interpretacji nie jest obowiązkowe, jednak niezastosowanie się do niej niesie wymierne ryzyko (podobnie rzecz się ma z wezwaniem organu podatkowego, jak w badanej sprawie). Właśnie z tych przyczyn interpretacja daje gwarancję, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2017 r., sygn. III SA/Wa 894/16, opubl. w CBOSA). Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują ochronę prawną przysługującą wnioskodawcy w przypadku zastosowania się do indywidualnej interpretacji (por. przywołany wyżej art. 14k § 1 o.p.). Nie budzi wątpliwości, że użyty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić" należy rozumieć w ten sposób, że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach, sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek (art. 14k § 3 o.p.), a nawet zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. I FSK 2050/13, opubl. w CBOSA). Prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k (także art. 14m i art. 14l) o.p. powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn. II FSK 884/13, opubl. w CBOSA). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w analizowanej sprawie, podatnik bowiem zastosował się do interpretacji, realizując wezwanie organu podatkowego.

Sąd podziela pogląd, że ze względu na specyfikę prawa podatkowego, którą jest szczególnie mocno zarysowana władczość państwa w stosunku do podatnika, szczególnego znaczenia nabiera konieczność zagwarantowania bezpieczeństwa prawnego na jak najwyższym poziomie. Bezpieczeństwo prawne jest stanem osiąganym przy pomocy prawa pozytywnego, strzegącym dóbr życiowych i interesów człowieka w sposób możliwie całkowity i skuteczny (por. J. Potrzeszcz, Bezpieczeństwo prawne z perspektywy filozofii prawa, Lublin 2013, s. 384 i s. 405). Istotnym aspektem interpretacji indywidualnych jest ochrona uzasadnionych oczekiwań podatnika, a przede wszystkim jego interesów. Jest ona niezbędna ze względu na zasadę pewności prawa oraz bezpieczeństwa prawnego. To po to podatnik ubiega się o wydanie interpretacji, bowiem ma ona zabezpieczać jego interes indywidualny. Z tej też przyczyny owa ochrona jest elementem zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji), a także zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.).

Ochrona prawna podatnika stosującego się do otrzymanej interpretacji jest w pełni uzasadniona nie tylko na gruncie zasad prawa podatkowego, lecz całego porządku prawnego funkcjonującego w Polsce. Skoro bowiem indywidualna interpretacja prawa stanowiła przyczynę sprawczą podjęcia przez podatnika określonych działań (faktycznych lub prawnych) wpływających na wysokość należności podatkowej, to ochrona podatnika wynikająca z tych działań powinna być pełna, a nie wybiórcza czy cząstkowa. Stosowanie instytucji prawnej (interpretacji) mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji prawnej i przysługującej mu ochrony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2010 r., sygn. II FSK 668/09; orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - wyrok z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. III SA/Wa 3331/17 oraz postanowienie z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 2329/17, opubl. w CBOSA).

Z tych właśnie przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 128/16 wypowiedział pogląd, który Sąd orzekający podziela i przyjmuje za własny, że brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 o.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia zasady nieszkodzenia wyrażonej w art. 14k § 1 o.p., lukę tę należy uznać za możliwą do usunięcia w drodze wykładni prawa. Przyjąć należy, że norma nakazująca oprocentowanie nadpłaty już od dnia jej powstania, a zrodzonej na skutek zastosowania się do naruszającej prawo podatkowe interpretacji indywidualnej (uchylonej w ramach kontroli sądowej z tego powodu), powinna być wywodzona z odpowiedniego stosowania art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Tylko wówczas zachowany zostanie konstytucyjny porządek wartości. Ujęty w art. 14k § 1 o.p. zwrot "nie szkodzić", należy rozumieć przez pryzmat wyrównania skarżącemu strat związanych z pozbawieniem możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi, przez zastosowanie instytucji oprocentowania nadpłat jako właściwej dla tego rodzaju sytuacji.

Powtórzyć zatem należy, że gdyby podatnik nie zastosował się do wezwania organu podatkowego (lub wydanej interpretacji) i nie zapłacił podatku, a wskutek ingerencji organów podatkowych zostałaby mu doręczona decyzja wymiarowa nakazująca zapłatę podatku zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji - wówczas podatnik byłby beneficjentem oprocentowania. Natomiast w przypadku, gdy ten sam podatnik stosuje się do wezwania organu (do złożenia deklaracji i zapłaty podatku), a w konsekwencji także do stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego w wydanej interpretacji − pozostając w zaufaniu do profesjonalizmu władzy publicznej − lokowany jest w gorszym położeniu i ponosi wymierną szkodę. Oznacza to, że dobrowolne wykonanie wezwania organu, a w konsekwencji zastosowanie się podatnika do podatkowej interpretacji prawa dokonanej przez organ, nie daje mu żadnej ochrony, a nawet naraża na szkodę, podczas gdy jego zachowanie przeciwne byłoby promowane. Powyższe niewątpliwie nie mieści się w katalogu wartości, jakie obowiązywać powinny w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji). Podkreślić należy, że wystąpienie o wydanie interpretacji jest niewątpliwie wyrazem intencji podatnika dążenia do prawidłowego stosowania prawa. Właśnie dlatego ustawodawca przewidział możliwość uzyskania interpretacji prawa podatkowego. Organ ma dawać z jednej strony gwarancję prawidłowej oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, a z drugiej ochrony podatnika działającego w zaufaniu do organu. Z tych wszystkich przyczyn zawężającej wykładni art. 14k § 1 o.p. Sąd nie podziela, uznając, że przedstawiona przez organ wykładnia przepisów prawa jest nie do pogodzenia z preferowanym przez Konstytucję RP systemem wartości.

Zdaniem Sądu, celem oprocentowania nadpłaty jest zapewnienie rekompensaty podatnikowi, który wskutek wadliwych działań organów podatkowych został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. Podatnikowi powinno być należne oprocentowanie nadpłaty liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu pozbawienia go możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi. Natomiast uzasadnieniem dla różnicowania sytuacji podatników nie może być argumentacja organu wskazująca na uzyskanie interpretacji dopiero wykonaniu obowiązku uprzednio nałożonego przez organ podatkowy, a w następstwie na odmienności w charakterze prawnym aktów (interpretacja/decyzja).

Podsumowując, brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 o.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach, możliwą do usunięcia w drodze wykładni prawa. Kierując się zasadą racjonalności prawodawcy, nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych z Konstytucją RP. Przeciwnie, zasada ta implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Z założenia tego wynika "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 128/16, opubl. w CBOSA i powołane tam orzecznictwo).

Skarżąca dokonując wpłaty nienależnego, jak się okazało podatku, działając w zaufaniu do organu (zarówno podatkowego jak i interpretacyjnego) poniosła ekonomiczny ciężar nieistniejących zobowiązań podatkowych. Została zatem, bez podstawy prawnej, pozbawiona już od dnia wpłaty możliwości dysponowania swoimi środkami pieniężnymi. Na taką okoliczność ustawodawca wprowadził wzmiankowaną zasadę oprocentowania nadpłaty, którą podatnik uzyskuje bez względu na wysokość poniesionej szkody. W istocie więc powinna ona znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w efekcie czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się do interpretacji, następnie uchylonej jako wadliwej, a nie tylko do decyzji obarczonej takim przymiotem. W obu bowiem sytuacjach, tej mającej miejsce w realiach sprawy, jak i przewidzianej wprost w art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 1 i pkt 3 o.p., doszło do dysponowania w sposób nieuprawniony środkami podatnika.

Mając powyższe na uwadze Sąd stoi na stanowisku, że zwrot "nie szkodzić", o którym mowa w art. 14k o.p., w realiach rozpoznanej sprawy należy rozumieć jako wyrównanie skarżącemu strat związanych z pozbawieniem możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi. Środkiem do tego jest zastosowanie instytucji oprocentowania nadpłat jako właściwej dla tego rodzaju sytuacji.

Analogiczne stanowisko Sąd zajął w odniesieniu do oprocentowania zaniżonego zwrotu podatku. Do czasu bowiem wydania pozytywnej interpretacji, skarżąca nie mogła być pewna swoich uprawnień, a nieuzasadnione wykazanie zwrotu narażałoby ją m.in. na odpowiedzialność karnoskarbową, stąd niewykazania kwot zwrotu z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ostatecznie prawidłowej wysokości nie można traktować jako przejawu woli czy zaniedbania podatnika, lecz jako należności takie jak te, o których mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u., tj. kwoty niezwrócone podatnikowi we właściwych terminach z przyczyn leżących po stronie państwa, a więc jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W przypadku uniemożliwienia przez państwo wykazania należnego zwrotu bezpośredniego z powodu wadliwej interpretacji podatkowej, nieotrzymana przez podatnika kwota zwrotu winna być traktowana jak nadpłata, a uprawnienia podatnika obejmować winny również prawo do oprocentowania. Zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. (gdyż wynika z nadwyżki podatku naliczonego, a nie z zapłaty podatku w nienależnej wysokości), jednak do zwrot różnicy podatku wynikającej z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającego interpretację lub oddalającego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylającego interpretację, należy traktować "jako nadpłatę", a więc tak jakby był on nadpłatą.

W sprawie doszło do naruszenia – w sposób pośredni – zasady neutralności VAT, przez pozbawienie podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, wobec zawyżenia podatku należnego.

Brak jest powodów do przyjęcia, że sam sposób rozliczania środków wadliwie postawionych do dyspozycji Skarbu Państwa (inna kwota zwrotu różnicy podatku - odmienna kwota zobowiązania) decyduje o istotnym zróżnicowaniu sytuacji prawnej podatników, których dotyczy zmieniona interpretacja, gdyż również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej – aniżeli powinni byli – wysokości, doznali w istocie uszczuplenia majątkowego na skutek nieprawidłowego wykonywania władzy wykonawczej, co stanowi warunek sine qua non domagania się od Państwa naprawienia powstałej w ten sposób szkody. Stanowiłoby to bowiem naruszenie zasady równości tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 485/11 i I FSK 481/11, z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1015/12, opubl. w CBOSA).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.