Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 394/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 i 3, art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Małgorzata Rysz po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Q. Sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt II SA/Bd 340/19 w sprawie ze skargi Q. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 lutego 2019 r. nr 0401-IOA.4246.131.2018 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania bez koncesji gier hazardowych na automatach 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Q. Sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II SA/Bd 340/19, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej zwanej: p.p.s.a.), oddalił skargę Q. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 lutego 2019 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania bez koncesji gier hazardowych na automatach.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Q. Sp. z o.o. w B., zaskarżając orzeczenie w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji (omyłkowo wskazując WSA w Gorzowie Wielkopolskim), a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, podczas gdy doszło do rażącego naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 w zw. z art. 197 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651; powoływanej dalej jako: o.p.), organ bowiem nie dokonał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie dopuścił wnioskowanych przez stronę dowodów, czym pozbawił stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu, dokonał wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego, w szczególności pominął nieścisłości w opinii biegłego i w konsekwencji błędnie uznał zgromadzony materiał za wystarczający dla stwierdzenia, że gry urządzane przez skarżącą miały "charakter losowy" lub też zawierały "element losowy" w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.g.h.) i w konsekwencji, że istniała podstawa do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że nie doszło do naruszenia art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 u.g.h. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy dowody będące przedmiotem oceny nie zostały przeprowadzone bądź też nie zostały włączone do materiału dowodowego w sprawie i w związku z tym nie była możliwa ich jakakolwiek ocena;

3. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. mogły w niniejszej sprawie stanowić podstawę nałożenia kary pieniężnej na Skarżącą, podczas gdy Skarżąca gier hazardowych nie urządzała, bowiem gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ są grami logicznym, niemającymi charakteru losowego, ani też niezawierających elementu losowego i ich urządzanie nie podlega ustawie o grach hazardowych.

Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu albowiem nie podważa prawidłowości kontroli decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jakiej dokonał Sąd I instancji.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Natomiast istota sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, a także sposób sformułowania zarzutów oraz ich wzajemne powiązanie powodują konieczność łącznego ich rozpatrzenia. Zmierzają one bowiem w swojej istocie do wykazania przez spółkę, że zgromadzony w sprawie przez organy materiał dowodowy nie był wystarczający do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wobec niezasadnego, w ocenie strony, uznania, że skontrolowane urządzenia były automatami do gier o charakterze losowym.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organów jak i Sądu I instancji, z którego wynika, że sporne automaty należało uznać za automaty do gier losowych. W orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, iż wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. np. wyroki NSA: z 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14). Przyjmuje się, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych, a pojęcia "losowości" nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem, gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry; nieprzewidywalność tę należy oceniać przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych, atypowych (zob. wyrok SN z 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11). Przepis art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15).

Przedstawiony sposób interpretacji – przy założeniu konsekwentnego stosowania terminologii w ramach tego samego aktu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę – odnieść trzeba do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 u.g.h., z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnień, omawiana regulacja ustawy o grach hazardowych ustanawia podwyższony poziom ochrony, który dla kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia nie wymaga wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości a wynikiem gry. Skoro więc z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że sporne automaty służyły urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 u.g.h. bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry.

Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, z zebranych dowodów – protokołu zawierającego opis eksperymentu wynika, że automaty zezwalały na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności/umiejętności gracza. W protokole z kontroli stwierdzono, że kontrolowane urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, właśnie w wyniku czynności kontrolnych ustalono, że przeprowadzający eksperyment (a tym samym każdy gracz) nie ma żadnego wpływu na ustawienie wirtualnych bębnów, a tym samym w żaden sposób nie mógł wpłynąć na pojawiające się układy i nie istniał żaden element zręcznościowy. Tym samym należy stwierdzić, że gracz nie jest w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry i nie ma możliwości jej świadomego prowadzenia. Cechy psychomotoryczne gracza, w tym jego zdolności/umiejętności manualne oraz intelektualne, nie mają wpływu na przebieg rozgrywanych gier.

Ustalenia te znalazły swoje potwierdzenie w opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki, pozyskanej z postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Z tych przyczyn za również nietrafne uznać należy stanowisko skargi kasacyjnej, że gry dostępne na poddanych kontroli urządzeniach, były grami logicznym, niemającymi charakteru losowego, ani też niezawierającymi elementu losowego. Podzielić należy w świetle ustaleń wynikających z treści protokołu kontroli i przeprowadzonego eksperymentu oraz opinii biegłego stanowisko Sądu I instancji. Z wymienionych dowodów wynikało bowiem, że w każdej poszczególnej grze, wynik rozgrywki w postaci punktów kredytowych lub pieniędzy na koncie gracza, nie był zależny od prawidłowego zapamiętania wyniku gry, czy opracowania strategii rozgrywki, ale był związany z konkretnym układem wygrywającym, wygenerowanym przez algorytm i ustalonym z góry dla każdej gry, na który gracz nie miał żadnego wpływu.

W tych okolicznościach, za trafne uznać należy zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko organów, że gry na przedmiotowych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h.

Z tych przyczyn chybiony jest również zarzut dotyczący odmowy uwzględnienia przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA: z 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; z 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie czy spółka urządzała gry na automatach do gier poza kasynem gry.

Skarżąca kasacyjnie, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, wskazuje na ekspertyzy i opinie prywatne, które miały na celu głównie wyjaśnienie zasad działania spornych automatów, podczas gdy ta kwestia była przedmiotem postępowania dowodowego i została wyczerpująco zbadana, wyjaśniona i oceniona przez organy, których działanie zostało prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji. Zatem w sprawie nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Dokonane przez organy ustalenia były wystarczające do uznania skarżącej za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co przemawiało za brakiem przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.

Nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw także zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. Wskazane wyżej przepisy dotyczą ogólnych reguł prowadzenia postępowania dowodowego takich jak: zasada prawdy materialnej (art. 187 § 1), oraz uwzględniania wniosków dowodowych strony (art. 188) i swobodnej oceny dowodów (art. 191). Należy przy tym zauważyć, że przy redagowaniu zarzutów w petitum skargi kasacyjnej nie uniknięto pewnych niedokładności, czego przykładem jest powołanie naruszenia art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy wskazana ustawa nie zawiera jednostki redakcyjnej oznaczonej jako art. 191 i art. 187, a z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika w sposób oczywisty, że strona zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenia art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej.

Odnosząc się zatem do tak sformułowanych zarzutów należy zauważyć, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie tych zarzutów za uzasadnione, gdyż organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrany materiał jest kompletny, a jego ocena jest wszechstronna i przekonująca czym spełniono wymóg z art. 187 § 1 O.p. W nauce prawa podatkowego zwraca się uwagę na konieczność dołożenia starań, aby swobodna ocena dowodów nie przekształciła się w samowolę. Dlatego też musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Regułami tymi są:

- opieranie się na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa (np. pomoc prawna);

- dokonywanie oceny w oparciu o wszechstronna analizę całokształtu materiału dowodowego;

- dokonywanie przez organ oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2014, Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław, str. 847).

W omawianej sprawie organy zastosowały się do powyższych reguł.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 188 o.p. Nie ulega wątpliwości, że Stronie w postępowaniu przysługuje inicjatywa dowodowa. Mimo bowiem obowiązującej w tym postępowaniu zasady oficjalności i obowiązku organu wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności Strona może także domagać się przeprowadzenia określonych dowodów. Co więcej organ powinien te dowody przeprowadzić jeżeli okoliczności, na które mają być one przeprowadzone mają znaczenie dla sprawy. W myśl bowiem art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są innym dowodem.

W sprawie tej, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zebrano wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia. Z tego punktu widzenia nieprzeprowadzenie przez organy dowodów wskazywanych przez stronę nie stanowi naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Z treści art. 188 o.p., nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony nie tylko wówczas, gdy wniosek taki dotyczy okoliczności nieistotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, ale także stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania.

W niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę, że zebrany materiał dowodowy nie budzi żadnych wątpliwości co do zgodności dowodów z rzeczywistością, przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów było zbędne.

Reasumując, brak jest podstaw do uznania aby Sąd I instancja wadliwie poddał kontroli przeprowadzone postępowanie administracyjne, którego efektem było stwierdzenie, że ujawnione w toku kontroli urządzenia były automatami do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, zawierającymi element losowości oraz stwierdzenie, że skarżąca nie legitymowała się koncesją, co obligowało organ do nałożenia na stronę kary za naruszenie przepisów powołanej ustawy hazardowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego, jak w punkcie 2, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), mając na uwadze, że pełnomocnik reprezentujący organ po raz pierwszy przed NSA, sporządził i wniósł w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedź na skargę kasacyjną.