Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 393/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 11a pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 24a, art. 99a
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 6 lipca 2021 r. nr 308000-COP.4105.3.2021 w przedmiocie podatku akcyzowego za luty i marzec 2016 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 lipca 2021 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, dalej: "organ", "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 10 lutego 2021 r., określającą B. spółce z o.o. w R., dalej: "podatnik", "strona", "spółka", "skarżąca", zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2016 r. w kwocie 4.809.689 zł i za marzec 2016 r. w kwocie 9.949.576 zł.

Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonego orzeczenia, wobec strony przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa, która została przekształcona w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego, dotyczących podatku akcyzowego za miesiące: październik i listopad 2015 r. oraz luty i marzec 2016 r. Organ stwierdził, że podatnik dokonał sprzedaży suszu tytoniowego (w październiku 2015 r. – 3.943,05 kg; w listopadzie 2015 r. - 4.374,20 kg) na rzecz innych podmiotów niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, bez oznaczenia znakami akcyzy, wobec czego sprzedaż ta, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 11a pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 24a, art. 99a ustawy o podatku akcyzowym przez ich zastosowanie i przyjęcie, iż jest zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego. Wskazywała też na błędną i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki spełnienia dobrej wiary i należytej staranności polegające na przyjęciu, że można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów, podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem jego możliwości jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, nie dysponującego rozbudowanym aparatem ścigania. W odwołaniu zarzucono nadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, dalej: "O.p." i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W ocenie strony organ nie dysponuje jednoznacznymi dowodami na to, że zawartym transakcjom sprzedaży suszu tytoniowego nie towarzyszyły dostawy wymienione w tych fakturach i że towar nie opuścił kraju. W odwołaniu podniesiono też kwestię terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy rozważył w szczególności, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał na treść art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 oraz art. 70c O.p. i wyjaśnił, że co do zasady 5-letni bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty i marzec 2016 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2021 r. W dniu 9 września 2020 r. wszczęto jednak wobec podatnika postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym m. in. za sporny okres. W dniu 2 października 2020 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego zawiadomiono spółkę. W sprawie doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązania podatkowego. Postępowanie karno - skarbowe nie zostało zakończone.

Następnie organ odwołał się do przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (w brzmieniu w roku 2016), dalej: "u.p.a.", do definicji wyrobów akcyzowych – art. 2 ust. 1 pkt 1, do definicji sprzedaży – art. 9a ust. 2 pkt 1-8 w zw. z art. 9b ust. 2, do katalogu czynności stanowiących przedmiot opodatkowania akcyzą – art. 9b ust. 1, do definicji pośredniczącego podmiotu tytoniowego – art. 2 ust. 1 pkt 23b. Organ wskazał też na obowiązek weryfikacji podmiotu uprawnionego do nabycia suszu tytoniowego, spoczywającego na sprzedawcy – art. art. 9b ust. 4. Wskazano kto jest podatnikiem akcyzy – art. 13 ust. 1 pkt 2 oraz kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego - art. 11a pkt 2, wskazano na definicję dostawy wewnątrzwspólnotowej – art. 2 ust. 1 pkt 9 oraz podstawę opodatkowania suszu tytoniowego – art. 99a ust.2.

Mając powyższe na uwadze oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznany za kompletny i wystarczający, organ podzielił ustalenia zawarte w decyzji wydanej w pierwszej instancji, iż zakwalifikowane przez podatnika w lutym i marcu 2016 r. transakcje jako dostawy wewnątrzwspólnotowe, w rzeczywistości nie były dostawami wewnątrzwspólnotowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., a były sprzedażą na terytorium kraju innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy stosownie do treści art. 9b ust. 1 pkt 2 tejże ustawy. Wyniki ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego uprawniają do stwierdzenia, iż w tych przypadkach nie doszło do dostaw wewnątrzwspólnotowych, lecz do sprzedaży na terytorium kraju suszu tytoniowego nieuprawnionym podmiotom, bez oznaczania tegoż suszu tytoniowego znakami akcyzy.

Według ustaleń organu, spółka kupowała i sprzedawała susz tytoniowy oraz żyłę tytoniową, mając status pośredniczącego podmiotu tytoniowego. Zakupu towaru dokonywała od rolników na podstawie zawartych umów kontraktacyjnych oraz od pośredniczących podmiotów tytoniowych. Towar składowany był w magazynie znajdującym się w miejscowości Ł. i sprzedawany (wg wystawionych faktur) do mających status pośredniczących podmiotów tytoniowych podmiotów krajowych, ze stawką podatku od towarów i usług 8 % oraz do podmiotów zagranicznych z państw Unii Europejskiej. Wewnątrzwspólnotowe dostawy opodatkowane były stawką VAT 0%. Dostawy suszu do nabywcy – T. zostały objęte stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8 % (stawka krajowa). Strona nie deklarowała od tych transakcji i nie płaciła podatku akcyzowego, nie prowadziła dokumentacji magazynowej, nie wykazywała sprzedaży w systemie VIES.

Ustalenia dokonane w sprawie dotyczyły faktycznego wystąpienia dostaw wewnątrzwspólnotowych w przypadku transakcji sprzedaży przez spółkę udokumentowanych fakturami wystawionymi dla:

1 T. , 16307 T. , B. , N. : nr [...] z dnia 09.02.2016 r., nr [...] z dnia 09.02.2016 r, nr [...] z dnia 13.02.2016 r., nr [...]/16 z dnia 13.02.2016 r., nr [...]/16 z dnia 16.03.2016 r., nr [...] z dnia 16.03.2016 r.

2. S. , 16307 T. , B. , [...], NIP: [...]: nr [...] z dnia 23.03.2016 r.

3. U. , V. m. sav. Y. m. A. g. [...], NIP: [...]: nr [...] z dnia 10.02.2016 r., nr [...] z dnia 16.02.2016 r., nr [...] z dnia 23.02.2016 r., nr [...] z dnia 29.02.2016 r., nr [...] z dnia 09.03.2016 r, nr [...] z dnia 14.03.2016 r., nr [...] z dnia 17.03.2016 r., nr [...] z dnia 19.03.2016 r.

4. U. L., V. m. sav. V. m. A. g. [...], NIP: [...]: [...] z dnia 16.03.2016 r., nr [...] z dnia 19.03.2016 r.

5. R. D., S. , 15234 F. , N. : nr [...] z dnia 02.02.2016 r.,

W ocenie organu strona w lutym i marcu 2016 r. dokonała na podstawie ww. faktur sprzedaży suszu tytoniowego o łącznej masie 32.180,50 kg innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w myśl art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a.

W toku przeprowadzonego postępowania organ między innymi przesłuchał Prezesa zarządu spółki – R. K., który wraz z członkiem zarządu P. M. zajmowali się zakupem i sprzedażą tytoniu, nawiązywali kontakty z odbiorcami krajowymi i zagranicznymi, opisując szczegółowo zeznania R. K. do początków współpracy, transportu płatności, odbioru tytoniu.

Odnośnie do nabywcy T. z ustaleń organu wynikało, że zawsze odbierał on towar osobiście, podpisując faktury sprzedaży, wystawiane przez podatnika i dokonując zapłaty gotówką. A. J. został przesłuchany przez inny organ celno-skarbowy. Przedstawił sposób prowadzenia działalności w N. oraz jej szczegóły. Wskazał, że w 2015 r. i 2016 r. nie prowadził działalności gospodarczej w kraju. Potwierdził osobiste odbieranie towaru od strony, podobnie jak podpisy i pieczątki widniejące na fakturach i listach przewozowych CMR. Nie potrafił natomiast wyjaśnić, dlaczego na niektórych dokumentach CMR nie ma numerów plomb transportowych i numeru NIP. Pomimo wezwania, nie przedstawił umowy najmu magazynu w N. , gdzie miał być przechowywany tytoń. Nabywca ten w okresie od 6 marca 2013 r. do 9 listopada 2015 r. był w Polsce pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Figurował na liście jako prowadzący w kraju działalność gospodarczą pod nazwą T. , z adresem w województwie zachodniopomorskim, ale faktycznie działalności tej nie prowadził.

Z zeznań R. K. odnośnie do współpracy z tym podmiotem wynikało natomiast, że nie zawierano pisemnych umów, wiarygodność i rzetelność odbiorców sprawdzano przez pobieranie od nich dokumentów rejestracyjnych oraz sprawdzanie w systemie VIES. Susz był odbierany i następnie sprzedawany bez przepakowania, bez obróbki, nie był w czasie przechowywania zraszany, ani badany pod względem wilgotności. Kontakt z firmą T. nawiązano telefonicznie, towar został przez nabywcę odebrany osobiście, on też zorganizował transport (sam J. był kupującym i jednocześnie przewoźnikiem - kierowcą). Ponieważ nabywca nie miał aktywnego nr VAT w systemie VIES, sprzedaż do jego firmy w N. opodatkowano 8 % stawką VAT. Według prezesa zarządu spółki, dostawy miały mieć charakter dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Organ uzyskał od niemieckiej administracji podatkowej informacje, że A. J. zgłosił na terenie N. prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu produktami rolnymi i innymi pod nazwą T.. Nie zgłaszał jednak żadnych nabyć ani dostaw wewnątrzwspólnotowych, a opisane w fakturach transakcje nie zostały odnalezione w systemie VIES. W dniu 11 czerwca 2016 r. nadano nabywcy nr VAT, który został unieważniony w dniu 1 lipca 2017 r. z powodu niedopełnienia obowiązków złożenia deklaracji podatkowych. W okresie od października 2015 r. do lutego 2016 r. A. J. złożył zerowe deklaracje podatkowe. W toku podjętych czynności niemieckie organy podatkowe nie nawiązały z nim kontaktu. Z ustaleń organów niemieckich wynika, że zakupiony od podatnika tytoń nigdy nie dotarł do firmy nabywcy w N. , lecz mógł być wykorzystany na terenie Polski do produkcji nielegalnych papierosów.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę na sposób ładowania suszu na środek transportu, wskazujący na jego przeładowanie oraz wystawianie w jednym dniu dwu faktur i dwu listów przewozowych mimo przewozu jednym środkiem transportu.

Kolejnymi dowodami pozwalającymi twierdzić, że w sprawie nie nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa są:

- sposób regulowania płatności przez A. J. za zakupiony towar: organ wyraził stanowisko, że dokonywanie płatności w formie gotówki charakterystyczne jest dla transakcji pozorowanych, że nie jest zwyczajowym działaniem dokonywanie płatności gotówką przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, dbający o własne bezpieczeństwo i stosujący w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania, jest to również sprzeczne z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej Dz.U. z 2015 r., poz. 584), bowiem transakcje płacone gotówką bez pośrednictwa rachunku bankowego są sygnałem, że transakcje dokonywane mają być poza kontrolą organów państwa.

- zeznania A. J., że: wynajmował w N. w T. od D. C. magazyn na składowanie tytoniu, na co nie przedłożył żadnych dokumentów w celu uwiarygodnienia swoich zeznań; w trakcie zakupów nie miał niemieckiego NIP-u, choć zeznał, że miał NIP niemiecki otrzymany przy zakładaniu działalności.

Jeżeli nawet A. J. wynajmowałby magazyn w T. w N. , to i tak z ustaleń organów niemieckich wynika, że przemieszczenie suszu na terytorium N. nie mogło mieć miejsca, ponieważ organy niemieckie nie posiadały informacji o nabyciu tytoniu w Polsce przez A. J. co wynika z systemu VIES (MIAS). Reasumując, organy niemieckie nie potwierdziły wewnątrzwspólnotowych dostaw suszu tytoniowego do [...] od spółki

Odnośnie do nabywcy S. organ ustalił, że współpracy z tą firmą (ani znajomości samej A. S.) nie potwierdził przewoźnik ujawniony w liście przewozowym CMR S. K. Twierdził on jedynie o nieodpłatnym wykonaniu w tym dniu usługi na prośbę kolegi A. J.. Przewoźnik miał licencje tylko na transport krajowy, nie miał wiedzy że towar miał jechać do N. . Nie posiadał informacji o samochodzie o nr rej. wskazanym w dokumencie CMR. Właściciel pojazdu o wskazanym nr rej. ustalony na podstawie bazy CEPIK nie potwierdził usług transportowych dla firmy S. (pismo pełnomocnika M. M. – właściciela pojazdu). Pomimo kolejnych zapytań organu właściciel ciągnika nie wyjaśnił okoliczności użyczenia ciągnika siodłowego R. K..

Przesłuchany przez inny urząd celny R. K. zeznał że A. S. jest jego żoną i pomagał jej w prowadzeniu firmy. Nie był w stanie wyjaśnić kto podpisał fakturę w imieniu S., nie uczestniczył w zakupie, nie pamiętał kiedy i w jaki sposób płacono za tytoń, nie znał przewoźników, którzy mieli transportować tytoń. Twierdził, iż nie zna się na tytoniu, lecz w jego ocenie tytoń od spółki to było "oszustwo", był nasączony wodą i gnił, A. J. utylizował go gdzieś na terenie N. .

Właściwy urząd celny przesłuchał też przewoźnika S. K., który potwierdził, że A. S. nie zna, tytoń transportował z miejscowości Łukowa do stacji CPN przed granicą w Kołbaskowie. Nie wiedział dokąd jedzie susz i jakie było faktyczne miejsce jego rozładunku.

Przesłuchana A. S.-K. twierdziła że działalność gospodarczą rozpoczęła w N. w 2013 r., potwierdziła wykonanie transakcji potwierdzonej zakwestionowaną fakturą, jej podpisanie, co do szczegółów odesłała jednak do wiedzy męża, który miał zajmować się całą transakcją. Nie podała żadnych informacji odnośnie do magazynowania tytoniu od spółki, jego przyjęcia i wydawania. W dodatkowym piśmie twierdziła o składowaniu tytoniu w wynajmowanym lokalu – były to zabudowane hale przy przejeździe kolejowym. Transport odbywał się na zasadzie nieodpłatnego użyczenia a towar przyjmował jej mąż. Z okazanego dowodu dalszej odsprzedaży tytoniu od spółki wynikało, że tytoń został odsprzedany na rzecz T. A. J.. Z okazanej umowy najmu magazynów wynikało natomiast, że stroną umowy nie jest S. A. S. z N. lecz A. M. S. "S." z Polski (Z. ). Jako polski podmiot figuruje on od 2011 roku w rejestrze REGON.

Przesłuchany przez właściwy urząd celny A. J. twierdził, że pomagał A. S. w transakcji zakupu suszu, że załatwił transport, był przy załadunku, że rozładunek nastąpił w magazynie w T., towar w imieniu odbiorcy odebrał R. K.. Tytoń odkupił od firmy S. bo towar zaczął gnić, znaczna jego część zgniła i została wyrzucona. Na okoliczność zniszczenia towaru księgowy sporządził dokument, zeznający go nie posiada. Nie pamiętał też komu sprzedał "uratowaną" część. Takie twierdzenia organ ocenił jako nielogiczne i pozbawione sensu ekonomicznego.

Organ ustalił także, iż system viaTOLL nie odnotował pojazdu, który miał przewozić zakupiony w spółce towar do N. .

W odpowiedzi na wniosek polskich organów podatkowych niemiecki Celny Urząd Śledczy B. przekazał "raport z dochodzenia" z dnia 01.11.2017 r. dotyczący A. J., w którym odniesiono się również do firmy S. i poinformowano, że wg systemu VIES A. S. sprowadziła z Polski w I kwartale 2016 r. susz tytoniowy od firmy B., oraz że siedziba firmy S. była pod tym samym adresem co siedziba firmy T. A. J.. Działalność prowadzona przez A. S. została wymeldowana dnia 01.07.2017 r.

Do akt sprawy została włączona zanonimizowana kopia wyniku kontroli z dnia 03.09.2018 r., wydanego w toku kontroli celno-skarbowej dotyczącej innego podmiotu, prowadzonej w zakresie podatku akcyzowego za 2014 r. Ponadto z akt postępowania podatkowego włączono zanonimizowaną kopię protokołów przesłuchań R. K. i A. J.. Włączone dokumenty obejmują tylko zagadnienia odnoszące się do transakcji zawieranych z firmą S. B. , 16307 T. w [...]. Z przedmiotowych dowodów ustalono, że inna polska firma - podobnie jak spółka objęta niniejszym postępowaniem - miała sprzedać do firmy S. susz tytoniowy, odbierany z magazynu sprzedawcy przez męża A. S., R. K. przy współudziale A. J.. Właścicielka firmy S. nie miała wiedzy o tych transakcjach, zeznała bowiem, że tym zajmował się jej mąż, zeznała ponadto, że pisemnej umowy z kontrahentem nie zawierano. Z protokołów przesłuchań świadków wynika, że A. J. pomagał R. K. w przeprowadzeniu tych transakcji, między innymi miał przewozić jako kierowca ten towar do N. własnym samochodem o nr rej. [...] i wypożyczonym busem. Usługi przewozu A. J. świadczył nieodpłatnie, a paliwo do samochodu miał kupować R. K., samochody z tytoniem nie były plombowane. S. tytoniowy miał być składowany w magazynie w N. wynajętym przez A. S. od "Pani D. " (na co nie przedłożono dowodów) i sprzedany do kolejnego nabywcy, który miał go sprzedać dalej do C. , ale wg zeznań tytoń zaczął pleśnieć, uległ zgniciu i został wyrzucony do lasu i na pola w okolicach B. . Z powyższego wynika, że transakcji ta przebiegała wg takiego samego schematu jak w niniejszej sprawie, gdzie ostatecznie wg nabywcy tytoń uległ również zgniciu i został zlikwidowany.

Organ podkreślił, że A. S. chociaż była właścicielką finny S. nie znała żadnych szczegółów dotyczących zawartej transakcji zakupu suszu tytoniowego w spółce wg faktury nr [...] z dnia 23.03.2016 r. Nie wiedziała jak nawiązano współpracę ze sprzedawcą, kto i jakim pojazdem odbierał z tej firmy zakupiony tytoń, na jakiej trasie odbywał się jego transport, gdzie przekraczano granicę polsko – niemiecką oraz kiedy i gdzie rozładowano zakupiony tytoń. Twierdziła, że nie pamiętała kto, kiedy i w jakiej formie dokonał zapłaty za susz tytoniowy, pomimo że faktura zakupu opiewała na znaczną kwotę (48.746,82 zł). Nie była w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy to ona podpisała fakturę zakupu. Bezpodstawnie odmówiła odpowiedzi na pytanie o dalsze przeznaczenie suszu tytoniowego zakupionego w spółce. Twierdziła, że działalnością firmy zarządzała wspólnie z mężem R. K., który zajmował się całą transakcją ze spółką i to on posiada wiedzę na ten temat. R. K. zeznał jednak, że nie zarządzał firmą, jedynie pomagał żonie. Jednak on również nie udzielił szczegółowych i wiarygodnych informacji na temat przedmiotowej transakcji twierdząc, że nie pamięta czy cokolwiek przy niej robił. Zeznał, że wiedzę na ten temat posiada żona i A. J., oraz że nie zna się na tytoniu, jak to określił - to był biznes żony, którego nie lubił, a jedynie czasem jej pomagał. W złożonych zeznaniach i pisemnych wyjaśnieniach A. S. oświadczyła, że susz tytoniowy zakupiony w spółce przechowywała w magazynie wynajmowanym nieodpłatnie od D. C.", na podstawie umowy z dnia 25.11.2013 r. Stroną tej umowy nie była jest jednak firma S. A. S. z N. 16307 T., B. , ale firma S. z P. , adres O. , Z. , gdzie również wg REGON miała zarejestrowaną działalność.

Podsumowując organ stwierdził, że brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających sprzedaż suszu tytoniowego przez spółkę do firmy A. S. oraz dokonanie jego wewnątrzwspólnotowej dostawy z Polski do Niemiec. Faktura i list przewozowy dotyczące sprzedaży i wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego do firmy S. - A. S. w N. oraz faktura, która miała potwierdzać jego dalszą sprzedaż do A. J. są nierzetelne. Faktura i CMR nie dokumentują bowiem rzeczywistej dostawy towaru do wskazanego w nich podmiotu, lecz miały jedynie uprawdopodobnić jego przebieg. Tytoń z magazynu spółki, po zapłaceniu gotówką odebrał A. J. i wynajęty przez niego kierowca S. K., który dowiózł go w okolice S..

Odnośnie do transakcji z U. D. – firmy z W. (L. ) organ wskazał, że susz tytoniowy, którego dotyczyły zakwestionowane faktury miał być przewożony przez: firmę M. Sp.z o.o. z R., usługi T. , agencję Z. oraz F. . Odpowiednie organy skarbowe w ramach pomocy prawnej przesłuchały w charakterze świadka kierowców wskazanych w CMR, listach przewozowych: K. K., J. D., Z. R., A. S.. Organ pozyskał też dane z systemu viaTOLL.

Kierowcy firm transportowych (Z. R., A. S., J. D.) wynajętych przez spółkę potwierdzili dostawy suszu tytoniowego do powyższego odbiorcy na L. . Z uwagi na to, że A. S., kierowca z Agencji Z. z S., nie pamiętał wielu szczegółów przedmiotowego transportu, dokumenty potwierdzające wykonanie tej usługi przesłał właściciel tej firmy. Powyższe przejazdy na L. potwierdzają również dane z systemu viaTOLL, gdzie odnotowano niektóre z tych pojazdów. L. organy podatkowe przekazały informacje, że D. w okresie luty i marzec 2016 r. składała deklaracje VAT, w których wykazała m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowe, co dowodzi, że firma ta figurowała w ich bazach danych, a wyrejestrowana została z ewidencji płatników VAT we wrześniu 2016 r.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego transakcji z U. D. organ stwierdził, że w okresie od 10.02.2016 r. do 19.03.2016 r. organizacją transportu suszu tytoniowego zakupionego przez U. D. zajmował się jego nabywca, który ponosił koszty transportu, natomiast w okresie od 22.03.2016 r. do 25.03.2016 r. jego sprzedawca (tj. spółka). W drugim przypadku spółka ponosiła koszty transportu (usługa transportowa świadczona była składami samochodowymi - ciągnik siodłowy i naczepa, przez firmy: Usługi T. , Agencja Z. , FHU Z. . Za wiarygodne uznano zgromadzone dowody w sprawie, w tym: zeznania R. K. oraz świadków, dotyczących sprzedaży suszu tytoniowego i jego dostawy do firmy U. D. na L. , pod adres S. , LT7207 S. transportem wynajętym, organizowanym i opłaconym przez stronę.

Organ odwołał się również do ustaleń litewskiego organu podatkowego zawartych w odpowiedzi na wniosek SCAC, z których wynika, że z konta bankowego D. w Banku A. w okresie od 1 lutego 2016 r. do 31 marca 2016 r. nie były przemieszczane aktywa finansowe. Z przekazanych jednak przez R. S. zleceń płatniczych oraz otrzymanych od strony wykazów przelewów zagranicznych wynika, że dokonano płatności za tytoń w euro ale z innego konta niż wymienione w SCAC.

W odniesieniu do magazynu, w którym miał być rzekomo rozładowany tytoń dostarczony przez firmę M., R. S. wyjaśnił, że magazyn znajdujący się przy siedzibie firmy D. miał powierzchnię około 15 m2, natomiast kierowca K. K., który miał przewozić ten tytoń na L. zeznał, że magazyn w którym go rozładowywał miał powierzchnię około 100m2 (6 razy większy). Litewski organ podatkowy poinformował, że D. nie posiada żadnego rzeczywistego majątku na L. . W rejestrze płatników podatku zarejestrowana jest filia biura w Wilnie pod adresem, gdzie znajdują się pomieszczenia niemieszkalne, należące do firmy U. ", która poinformowała, że żadna umowa wynajmu z firmą D. nie została zawarta. R. S. nie przesłał żadnych dowodów potwierdzających użytkowanie magazynu pod adresem A. g. 56-101, V. , gdzie miał być składowany tytoń, który miała dostarczyć firma M.. Oświadczył, że jego firma nie posiada żadnej umowy najmu za powyższy adres. Nie dano również wiary wyjaśnieniom R. S. i zeznaniom R. K. w zakresie zgnicia części tytoniu i wyrzucenia go na pole jako nawóz ponieważ litewska firma nie posiadała żadnych dokumentów/dowodów potwierdzających zgnicie i fizyczne zniszczenie tego tytoniu. R. K. zeznał, że był na L. i widział rzekomo swój gnijący tytoń, ale nie wiedział dokładnie kiedy to było i nie miał na to żadnych dowodów. Był przy rozładunku tytoniu przynajmniej przy jednej dostawie organizowanej przez spółkę i był kilkakrotnie w magazynie D., ale w terminie późniejszym. Spółka nie posiada też żadnych dokumentów własnych sporządzonych na powyższe okoliczności. Organ wskazał, że w normalnych warunkach rynkowych sprzedający żądałby od nabywcy wskazania daty i przyczyny gnicia tytoniu, sprawdziłby czy wina nie leży po stronie odbiorcy, czy powodem nie jest złe przechowywanie tytoniu, jakie ilości w poszczególnych klasach tytoniu i w jakiej cenie uległy zgniciu. W tym przypadku rzekome zgnicie i zniszczenie tytoniu nie zostało udokumentowane przez żadną ze stron tych transakcji. Zdumiewające jest, dlaczego strona bez żadnych dowodów odstąpiła - jak zeznaje jej przedstawiciel - od dochodzenia od litewskiego kontrahenta należnej jej znaczącej kwoty, bo wynoszącej około 250.000 zł. Oznacza to bowiem, że przyjmując średnie ceny nie zapłacono stronie za tytoń, który rzekomo zgnił o wadze od 35 ton do 40 ton w zależności od klasy i ceny tytoniu.

Zapłaty na rzecz firmy M. za transport tytoniu na L. wg wyjaśnień i zeznań przewoźnika, miała dokonywać gotówką D. w dniu dostawy. Żaden z tych podmiotów nie wystawiał na tę okoliczność dokumentu kasowego, na fakturze transportowej była tylko adnotacja "zapłacono gotówką".

W toku przeprowadzonego postępowania w pierwszej instancji organ pozyskał od litewskich organów podatkowych informacje (dokument SCAC), które przyczyniły się do poznania prowadzonej na terenie L. działalności przez U. D.. Z powyższych informacji wynikało, że U. D. nie ma na L. adnego rzeczywistego majątku. W rejestrze płatników podatku zarejestrowana jest filia biura pod adresem K. pr. [...], V. m., V. . Pod tym adresem zarejestrowane jest pomieszczenie niemieszkalne, należące do U. która poinformowała, że żadna umowa wynajmu z tą firmą nie została zawarta. D. - której Prezesem i jedynym udziałowcem jest R. S. zamieszkały w P. , będący również jedynym jej pracownikiem - na wezwanie litewskiego organu nie dostarczyła żadnych dokumentów i wyjaśnień, a dyrektor finny nie przybył do organu. Osoba zajmująca się obsługą księgową dostarczyła umowę z 24.05.2016 r. o zakończeniu świadczenia usług księgowych, gdzie zostało stwierdzone, że dokumenty księgowe zostały przekazane dyrektorowi. Litewska firma została wyrejestrowana z rejestru płatników dnia 06.09.2016 r. jako niezaangażowana w działalność podlegającą VAT. Zgodnie z danymi zawartymi w bazie danych organów litewskich, D. wykazała w deklaracjach VAT wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w lutym 2016 r. na kwotę 17.283 EURO oraz w marcu 2016 r. w wysokości 118.634 EURO, łącznie zadeklarowała kwotę 135.917 EURO, litewski podmiot nie dostarczył jednak zestawień z VIES.

Organ podsumowując wyraził stanowisko, że listy przewozowe dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego do U. D. na L. , który miał być przewożony przez firmę M. są nierzetelne, ponieważ nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów, lecz mają jedynie uprawdopodobnić ich przebieg. Tytoń z magazynu sprzedającego wydano przewoźnikowi wynajętemu przez firmę D., ale w ramach przedmiotowych transakcji sprzedaży nie doszło do przemieszczenia tego towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, tytoń ten nie opuścił Polski. Spółka sprzedało go na terenie kraju podmiotowi innemu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, dlatego też sprzedaż ta, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Odnośnie do transakcji z litewską firmą U. L. (W. ) organ ustalił, że strona w marcu 2016 r. wystawiła dwie faktury sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz firmy U. L., załączając do faktur międzynarodowe samochodowe listy przewozowe. Dokument CMR z dnia 16.03.2016 r. nie zawierał żadnego opisu rodzaju przewożonego towaru, ilości czy rodzaju opakowań. Na żadnym liście nie wpisano numerów plomb, co może oznaczać, że samochód nie był plombowany. W polskiej apilikacji VIES ustalono, że zgłoszono wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do ww. firmy litewskiej za marzec 2016 r. w kwocie 44.124,00 zł.

Organ odwołał się do treści informacji przekazanych przez litewski organ podatkowy. Informacje te wskazują, że firma U. L. nigdy nie prowadziła działalności w miejscu rejestracji firmy i miejscu odbioru tytoniu, tj. A. g. 56-101, V. m., V. . na [...]. Adres ten został wykorzystany wyłącznie do rejestracji siedziby. Pod tym adresem zarejestrowana jest osoba fizyczna zajmująca się zakładaniem i sprzedażą firm. L. wykazała w deklaracji VAT za marzec 2016 r. dwie faktury otrzymane od B. na łączną kwotę 10.318 euro, przy czym nie ustalono dalszego przepływu tego towaru. Litewski organ podatkowy poinformował, że w 2016 r. firma ta prowadziła transakcje dostawy towarów tylko z dwoma firmami z Polski, tj. P. (NIP: [...]) i P. T. (NIP: [...]). Zlecenia płatności gotówkowych z dnia 16.03.2016 r. i z 19.03.2016 r. na rzecz spółki za powyższe faktury podpisywał menadżer A. Z., który wg tych dokumentów miał zapłacić gotówkowo nieokreślonym osobom, których nieczytelne podpisy są na tych zleceniach. W ocenie litewskich organów podatkowych L. mogła uczestniczyć w nielegalnym handlu związanym ze schematem oszustw w VAT, generując korzyści podatkowe podatnikom innych państw UE.

Został też przesłuchany przez organ w charakterze świadka ujawniony w dokumentach CMR D. S., który miał wykonać usługę transportową suszu. Zasłaniał się on niepamięcią co do szczegółów przewozu, warunków transportu, zaangażowanych osób, mimo że w marcu 2016 r. był pracownikiem firmy U. L. nie znał dalszego przeznaczenia towaru. Właściciel firmy L. , nie podejmował kierowanej do niego korespondencji.

Zebrany materiał dowodowy w zakresie wystawionych dokumentów dotyczących sprzedaży suszu tytoniowego przez spółkę na rzecz U. "L." w ocenie organu pozwolił na stwierdzenie, że D. S. nigdy nie widział i nie był w magazynach L. na L. , ponieważ firma ta nie posiadała żadnych magazynów czy innych pomieszczeń, w których mogłaby składować tytoń, a zarejestrowała tylko wirtualną siedzibę. Zostało to potwierdzone przez litewskie organy podatkowe, że w miejscu rejestracji firmy nigdy nie prowadzono działalności a adres ten został wykorzystany wyłącznie do rejestracji jej siedziby. Powyższe dowodzi, że L. nie prowadziła żadnej faktycznej działalności gospodarczej, a zakupiony w spółce tytoń nigdy nie dotarł na L. tylko pozostał w Polsce.

W ocenie organu brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających sprzedaż suszu tytoniowego do firmy U. L. oraz dokonanie jego wewnątrzwspólnotowej dostawy z terytorium Polski na L. , faktury i listy przewozowe dotyczące sprzedaży i wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego do tego podmiotu są nierzetelne, ponieważ nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów lecz mają jedynie uprawdopodobnić ich przebieg. Tytoń z magazynu sprzedającego odebrał i za niego zapłacił gotówką D. S., ale nie doszło do jego przemieszczenia z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, towar ten nie opuścił Polski. Spółka sprzedała go na terenie kraju podmiotowi innemu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, dlatego też sprzedaż ta, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Odnośnie do transakcji z R. D. (firma n. ) organ wskazał, że strona nie dokonało wraz ze sprzedażą w dniu 02.02.2016 r. suszu tytoniowego, dostawy tego towaru na teren [...] do R. D.. Z zeznań R. K. wynika, że spółka nie zlecała, nie organizowała i nie ponosiła kosztu transportu przedmiotowego tytoniu do N. , a odbioru tytoniu z magazynu dokonał T. B. - kierowca R. D. (czemu wskazany nabywca zaprzecza). Zdaniem organu, od momentu sprzedaży i wydania tytoniu ze swojego magazynu sprzedający nie miał kontroli nad tym towarem. Nie miał wiedzy, na jakiej trasie odbywał się jego transport, gdzie przekraczano granicę polsko - niemiecką i gdzie faktycznie rozładowano tytoń, nikt z przedstawicieli strony nie był obecny przy rozładunku. Przekazana przez R. D. kopia listu przewozowego [...] (egz. nr 4 z dnia 02.02.2016 r.) z niewyraźnym podpisem przewoźnika potwierdza, że ww. egzemplarz CMR nie został przekazany do spółki po wykonaniu usługi transportu. Z ww. listu przewozowego (poz. 3) wynika, że tytoń miał być dostarczony i rozładowany w miejscowości F. O., a z zapisu w polu nr 24 wynika, że został dostarczony do miejscowości G.. Z wyjaśnień R. D. wynika, że tytoń rozładowano w magazynie w G. i na dowód tego przedłożył umowę bezpłatnego użyczenia lokalu w tym mieście, zawartą z A. J. z K., choć A. J. nie przedstawił, żadnych dokumentów potwierdzających tę okoliczność, tłumacząc, że zostały zniszczone poprzez zalanie. Złożone wyjaśnienia organ pierwszej instancji słusznie uznał za niewiarygodne. Wynika z nich, że A. J. magazyn wynajął już w 2015 r., ale choć nie prowadził w nim żadnej działalności i jak twierdzi nie było go stać opłacać czynszu, to umowę miał wypowiedzieć dopiero po kilku miesiącach, bo w lutym lub marcu 2016 r., a więc bezcelowo płacić miałby czynsz przez kilka miesięcy. Później dopiero - jak wyjaśnia - podnajął magazyn R. D., który przejął magazyn do maja lub czerwca 2016 r., czyli do końca okresu wypowiedzenia umowy i opłacać miał wszystko bezpośrednio do Niemieckiej Agencji Nieruchomości. A. J. nie podał żadnych danych dotyczących przedmiotowego magazynu, a więc adresu gdzie miał się znajdować ten magazyn, jaką miał powierzchnię, od kiedy go najmował, ile wynosił miesięczny czynsz, jaką działalność miał prowadzić lub w jakim celu magazyn ten podnajął R. D.. Nie podał również danych i adresu Agencji Nieruchomości, od której miał najmować magazyn i kiedy umowa najmu została ostatecznie rozwiązana.

Organ wskazał też, że R. D. udzielał sprzecznych wyjaśnień w kwestii odbioru, transportu do N. i dalszej odsprzedaży suszu tytoniowego. Twierdził, że nie dysponuje danymi przewoźnika, ponieważ nie zlecał i nie ponosił kosztu transportu, a przewóz leżał rzekomo w gestii K. J., który miał również pokryć jego koszty, choć wyjaśnienia te nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonych dowodach. Z dokumentu SCAC otrzymanego od niemieckich organów podatkowych wynika bowiem, że przewoźnikiem tytoniu nabytego w kontrolowanej Spółce był T. B., a koszty transportu miał ponosić kupujący. R. K. zeznał również, że odbioru tytoniu zakupionego dnia 02.02.2016 r. dokonał T. B. "był to ktoś od R. D.". Zeznał ponadto, że K. J. nie reprezentował tego nabywcy, nie był obecny przy zakupie i załadunku tytoniu i on nie zna takiej osoby. Z dokumentów otrzymanych od Naczelnika I Urzędu Skarbowego w R. wynikało, że T. B. odbierał susz tytoniowy od strony w imieniu R. D. również w innych miesiącach, tym samym samochodem co w dniu 02.02.2016 r. Potwierdzają to zeznania R. K., a jednocześnie przeczy wyjaśnieniom ww. kontrahenta.

Strona nie organizowała i nie płaciła za transport powyższego tytoniu, również wskazany w fakturze nabywca kategorycznie zaprzeczył by zlecał i pokrywał koszty tego transportu, wskazując niezidentyfikowaną osobę odpowiedzialną za to, tj. K. J.. W ocenie organu jeżeli żadna ze stron transakcji nie organizuje i nie zleca transportu za granicę to brak jest dowodów przemieszczenia tytoniu na teren N. i potwierdza to, że przedmiotowy susz tytoniowy nie został wywieziony z Polski. Opisany przez R. D. sposób przeprowadzenia transakcji zakupu i sprzedaży tytoniu oraz jego transportu jest zdaniem organu nieracjonalny i pozbawiony logiki. Jeżeli K. J. sam miałby odbierać tytoń w magazynie spółki, to mógł przecież go również kupić bezpośrednio od kontrolowanego i przewieźć do swojego magazynu w Polsce bez wywożenia go do N. , tym bardziej, że według wyjaśnień miałby jeszcze sam wynajmować i opłacać transport do N. . Zbędny byłby mu pośrednik, który podwyższył cenę towaru o 25 % oraz naraziłby go dodatkowo na poniesienie bezsensownych kosztów przewozu tego tytoniu do N. , by po kilku dniach ponownie przewieźć ten tytoń do Polski.

W cenie organu, zgromadzonym materiał dowodowy potwierdza brak wiarygodnych dowodów potwierdzających sprzedaż suszu tytoniowego do firmy R. D. oraz dokonanie jego wewnątrzwspólnotowej dostawy z terytorium Polski do N. , zatem faktura i list przewozowy, dotyczące sprzedaży i wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego do N. oraz faktura, która ma potwierdzać jego dalszą sprzedaż dla K. J. są nierzetelne, nie dokumentują bowiem rzeczywistej dostawy towarów lecz mają jedynie uprawdopodobnić przebieg tych transakcji. Tytoń z magazynu strony odebrał T. B., który nie był przewoźnikiem wynajętym przez R. D. (wg wyjaśnień), jak i sprzedającego. Wykazano, że nie doszło do przemieszczenia tego towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, tytoń ten nie opuścił Polski. Spółka sprzedało go na terenie kraju podmiotowi innemu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, dlatego też sprzedaż ta, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem organu, opisane w zakwestionowanych fakturach transakcje nie stanowiły dostaw wewnątrzwspólnotowych, były sprzedażą na terytorium kraju innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, stosownie do treści art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. (bez oznaczania tegoż suszu tytoniowego znakami akcyzy). Organ wyjaśnił, że głównym celem dostawy wewnątrzwspólnotowej jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, a nie sama czynność sprzedaży lub przeniesienia posiadania w oderwaniu od wywozu towaru. Konieczne jest zatem spełnienie warunku materialnego, tj. rzeczywistego przemieszczenia suszu tytoniowego z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego.

W tych warunkach organ podważył rzetelność ksiąg podatnika w rozumieniu art. 193 § 2 O.p. Wyjaśnił, że jako podstawę opodatkowania przyjęto ilość suszu wynikającą z faktur sprzedaży, zastosowano stawkę wynikającą z art. 99a ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz przyjęto datę wydania suszu za datę powstania obowiązku podatkowego.

W odniesieniu do treści odwołania organ podkreślił, że odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena materiału dowodowego nie uzasadnia uchylenia decyzji. Materiał zgromadzony w sprawie w zupełności pozwalał na dokonanie ustaleń faktycznych, dowody oceniono zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 9b ust. 4 u.p.a., w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Zatem to strona ma obowiązek wykazać uprawnienie do sprzedaży wyrobu bez znaków akcyzy. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą ponosił ryzyko związane z nierzetelnością swoich kontrahentów i będąc świadomym, że w przypadku niewywiezienia sprzedanego przez niego suszu tytoniowego, tj. niedokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej, zostanie obciążony stawką akcyzy w wysokości [...] zł za każdy sprzedany kilogram suszu, podjął decyzję sprzedaży niesprawdzonemu odbiorcy, na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności transakcji. Aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w akcyzie podatnik winien sprawdzić swojego kontrahenta, któremu sprzedaje susz tytoniowy, jak również mieć pewność, że sprzedany susz zostanie dostarczony na terytorium państwa członkowskiego jako dostawa wewnątrzwspólnotowa. Strona nie wykazała, aby podjęła czynności w celu ustalenia czy sprzedaje susz tytoniowy uprawnionemu podmiotowi. Pomimo, iż spółka wiedziała, że:

- A. J. nie był aktywnym podatnikiem - nie występował w VIES, a podawany NIP nie był numerem uprawniającym do transakcji wewnątrzwspólnotowych,

- siedziba firmy L. mieściła się w wirtualnym biurze,

- nie było bezpośrednich kontaktów z właścicielką firmy S. a jedynie poprzez osoby trzecie,

- A. J. reprezentował swoją firmę, ale również występował w imieniu innego nabywcy, tj. A. S.,

- w liście przewozowym wystawionym przez sprzedającego na transport tytoniu do firmy S., ktoś dopisał później numer rejestracyjny drugiego samochodu, ale nie wpisano danych drugiego przewoźnika,

- wystawiono dla A. J. na każdy pojedynczy transport dokonany jednym samochodem po dwie faktury, dwa CMR oraz dwa dowody zapłaty i nie wyjaśniono dlaczego tak uczyniono,

- w przypadku firmy D. pomimo braku pełnej zapłaty za tytoń z powodu jak twierdzono jego zgnicia i fizycznego zniszczenia, nie żądano od nabywcy żadnych dokumentów potwierdzających te zdarzenia,

- wystawiono listy przewozowe dla firmy L. , wpisując w poz. 3 "Miejsce przeznaczenia" adres odbioru/rozładunku tytoniu, o którym posiadano wiedzę, że jest to wirtualny adres siedziby i nie ma tam magazynu,

- strona nie posiadała wiedzy, gdzie L. miała i czy w ogóle miała magazyn do przechowywania tytoniu,

- w liście przewozowym wystawionym na transport suszu tytoniowego do R. D. w poz. 3 "Miejsce przeznaczenia" wpisano F. , a nabywca oświadczył, że odebrał go w miejscowości G. odległej o około 200 km,

- nie posiadano CMR-u z potwierdzeniem odbioru tytoniu przez R. D., a informację o odbiorze tytoniu sprzedający otrzymał dopiero rok później w oświadczeniu wystawionym przez R. D. dnia 31.05.2017 r.,

- w listach przewozowych wystawionych na transporty dla D., które miała wykonać firma M. w poz. 3 "Miejsce przeznaczenia", Strona jako miejsce rozładunku wpisała adres siedziby nabywcy w W. pomimo, że wiedziała (zeznana R. K. z 05.03.2018 r), iż firma ta posiadała magazyn w Lazdiju, tj. w innej miejscowości niż siedziba,

nie dokonała rzetelnej weryfikacji kontrahentów oraz okoliczności wywozu suszu tytoniowego w Polski.

W ocenie organu nietrafne są twierdzenia pełnomocnika strony, że spółka, działała w dobrej wierze dokonując sprzedaży suszu tytoniowego firmom: T. , S. , U. D., U. L., D. R..

Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Domagając się uchylenia decyzji, skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11a pkt 2 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 24a w zw. z art. 99a u.p.a. przez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż skarżąca nie wykazała dobrej wiary w transakcjach z T., U. D., S., U. D. i R. D. oraz nie dochowała należytej staranności i wskutek tego jest zobowiązana do zapłacenia zaległego podatku akcyzowego, podczas gdy gromadziła dokumenty oraz weryfikowała odbiorców towaru w systemie, a inne wymagane przez organy podatkowe czynności są przenoszeniem na podatnika odpowiedzialności za ściganie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, a praktyka taka stoi w wyraźnej opozycji do tez orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz TSUE;

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na wydaniu przez organ podatkowy postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego przeciwko skarżącej, przy czym dokonanie tej czynności nie było związane z faktycznym podejrzeniem popełnienia któregokolwiek z czynów opisanych w k.k.s., a miało na celu wyłącznie przerwanie biegu terminu przedawnienia podatkowego, co w świetle najnowszego orzecznictwa czyni takie przerwanie bezskutecznym;

- art. 122 w zw. z art. 191 O.p., polegające na braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonaniu dowolnej, a nie wymaganej prawem - swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie, iż skarżąca nie zgromadziła dostatecznej ilości danych mogących świadczyć o wykazaniu przez nią dobrej wiary oraz dochowaniu należytej staranności w transakcjach z ww. podmiotami;

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p., polegające na działaniu wbrew przepisom prawa oraz prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie błędnej decyzji, bez uwzględnienia tez orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz TSUE dotyczących wykazywania przez podatnika dobrej wiary, zachowywania należytej staranności, a także granic w jakich organy podatkowe mają możliwość wymagać od podatnika weryfikowania swoich kontrahentów.

Skarżąca zakwestionowała ustalenia organów w zakresie terminu przedawnienia. W jej ocenie, do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło w sposób instrumentalny. Organ we wrześniu 2020 r. nie mógł posiadać dostatecznych danych, mogących uzasadniać podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, związanego ze zobowiązaniem podatkowym skarżącej. Odległość czasowa między wszczęciem postępowania karno-skarbowego a wszczęciem postępowania podatkowego świadczy o tym, że jedynym celem wszczęcia tego pierwszego było spowodowanie skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Podatnik zwrócił uwagę na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, oraz orzeczeń sądów administracyjnych, a nadto na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, obszernie cytując ich fragmenty. Zdaniem skarżącej decyzja winna zostać uchylona, a postępowanie podatkowe umorzone, z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Spółka podniosła także, że nie można od podatnika wymagać wszystkich tych zachowań, na jakich brak wskazuje organ w zaskarżonej decyzji. Pogłębiona analiza ryzyka może cechować transakcje pomiędzy dużymi podmiotami gospodarczymi, gdzie wysokość kwot transakcji jest duża. Ciężko oczekiwać takiego samego zachowania od spółki posiadającej dwóch wspólników, z łącznym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł.

W uzasadnieniu skargi argumentowano też, że uznanie dostarczonych przez skarżącą dokumentów za niewystarczające potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy nosi cechy oceny dowolnej, a nie swobodnej. Zdaniem strony, podatnik nie ma obowiązku zamieniać się w detektywa i śledczego wobec swoich kontrahentów, a nawet nie ma ku temu uprawnień. Może podjąć tylko standardowe działania dotyczące sprawdzenia kontrahenta, jakie są ogólnodostępne.

Według skarżącej, zebrane dowody jednoznacznie wskazują, że towar istniał i został dostarczony nabywcy, według dokumentów był wywieziony poza teren Polski. Warunki nawiązania współpracy oraz kontakty handlowe nie odbiegały od warunków stosowanych przez podatnika z innymi podmiotami, których organ nie neguje, ani też stosowanych przez inne firmy i podmioty prowadzące podobną działalność.

Wskazując na wykonanie transakcji z poszczególnymi firmami w sposób wskazany w fakturach skarżąca oparła swoją argumentacje przede wszystkim na negacji twierdzeń organu, ogólnikowo podnoszonej dowolności oceny organu, bez wskazania konkretnie na czym polegają podjęte przez nią wszechstronne działania celem uniknięcia udziału w oszukańczym procederze.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem kontrolowana decyzja nie narusza prawa.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo, w ustalonych w sprawie okolicznościach, zakwestionował transakcje spółki z T. , S. , U. D., U. L. oraz R. D. opisane i rozliczone przez nią podatkowo jako transakcje wewnątrzwspólnotowe. Z zebranego w toku postępowania materiału dowodowego wynika bowiem niespornie, że doszło do sprzedaży przez skarżącą spółkę suszu tytoniowego. Istota sporu sprowadza się natomiast do ustalenia, wobec jakiego podmiotu ta sprzedaż nastąpiła (czy był to podmiot o statusie podmiotu uprawnionego) oraz czy strona skarżąca w sposób wystarczający wykazała, że sprzedaż ta stanowiła dostawę wewnątrzwspólnotową.

Kwestią pierwszorzędną jest jednak ocena stanowiska skarżącej co do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika strony nie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, tj. służyło wyłącznie osiągnięciu skutku w sferze przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie było zaś ukierunkowane na realizację zasadniczego celu tego postępowania, czyli ustalenia sprawcy czynu i jego ukarania.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Z kolei, zgodnie z art. 70c O.p., który został wprowadzony do porządku prawnego z dniem 15 października 2013 r., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty i marzec 2016 r. co do zasady ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. W dniu 9 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem przez spółkę zobowiązania podatkowego za wskazane okresy. W opisie czynu wskazano, że spółka nie składała m.in. w omawianych miesiącach deklaracji AKC-4 w zakresie podatku akcyzowego, przez co nastąpiło narażenie na uszczuplenie podatku akcyzowego łącznie w kwocie 18.573.887,97 zł wskutek niewykazania w deklaracjach i nienaliczenia podatku akcyzowego od nieudokumentowanej sprzedaży suszu tytoniowego na terytorium kraju, bez oznaczenia znakami akcyzy, na rzecz innych podmiotów niż prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, czym naruszono przepisy art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 99a ust. 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.a., przy czym kwota narażenia na uszczuplenie jest wielkiej wartości, tj. o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. w zw z art. 6 § 2 k.k.s. oraz w zw z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Pismem z dnia 14 września 2020 r. organ zawiadomił spółkę o wszczęciu postępowania karno-skarbowego oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu 2 października 2020 r. Okoliczność ta pozostaje poza sporem i stanowi o dopełnieniu przez organ warunków formalnych, o jakich mowa w art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Doręczenie pisma nastąpiło przed wstąpieniem do sprawy pełnomocnika skarżącej (pełnomocnictwo złożono w dniu 22 października 2020 r.) i przed dniem przekształceniem kontroli celno–skarbowej w postępowanie podatkowe, ale co najistotniejsze – przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Inną kwestią jest oczywiście ocena, czy postępowanie karne skarbowe zostało przez organ wszczęte w celu ustalenia czynu i ukarania sprawcy, czy też w sposób instrumentalny, tj. tylko w celu zatamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z pominięciem zasadniczego celu prowadzenia postępowania karnego, co zarzuca skarżąca. Sąd, a wcześniej organ, w ramach oceny sprawy winien zaś uwzględnić uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów wiąże sądy administracyjne orzekające w kwestiach analogicznych do rozstrzygniętej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podejmując powyższą uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na istotne kwestie, do których nawiązywały już wcześniej sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył mianowicie, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w związku z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Jest to o tyle istotne, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie.

W niniejszej sprawie organ wszczął postępowanie karne skarbowe wprawdzie na trzy miesiące przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale dysponował już obszernymi materiałami dowodowymi pochodzącymi z kontroli celno-skarbowej, z których wynikało, że skarżąca spółka nie rozliczyła należnego podatku akcyzowego. W uzasadnieniu decyzji podniesiono wprawdzie, że organ prowadzący postępowanie karne skarbowe podejmuje szereg czynności wyjaśniających i dowodowych (nie rozszerzając tej kwestii), niemniej jednak zważyć należy na fakt, że zgodnie ze wskazaniami organu prowadzącego - materiały ze śledztwa i dane ich dotyczące zostały wyłączone z akt sprawy jako niejawne i zabezpieczone zostały w odrębnym tomie akt (t. XI). Organ celno-skarbowy zobowiązał organ podatkowy do zachowania tajemnicy śledztwa. Ze zbioru dokumentów w tomie XI wynika (głównie z pisma Urzędu Celno – Skarbowego z dnia 28 kwietnia 2021 r.), że od momentu wszczęcia postępowania organ dynamicznie podejmuje działania zmierzające bezpośrednio do ustalenia osób odpowiedzialnych i ich winy, przedstawienia im zarzutów, w tym w szczególności prowadzi postępowanie dowodowe. W piśmie opisano szczegółowo czynności podjęte przez organ w sprawie karnej skarbowej. W ocenie Sądu, czynności te są prowadzone efektywnie i sprawnie. Śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Regionalnej w L. i do chwili przedstawienia danych znajdowało się w fazie in rem. Z uwagi na fakt, że w opisie czynu wskazano art. 54 § 1 k.k.s., przedawnienie karalności tego czynu ustaje dopiero po 10 latach od czasu popełnienia przestępstwa (art. 44 § 1 pkt 2 k.k.s.).

Należy stanowczo podkreślić, że w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, wyrażono pogląd, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo – co do zasady - wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia nie może jeszcze stanowić o nadużyciu prawa. Jeśli wyniki przeprowadzonej kontroli świadczą o możliwości popełnienia przestępstwa karno-skarbowego, do wskazanej chwili organy mogą i powinny powiadomić o tym fakcie właściwe służby (organy postępowania przygotowawczego). Te zaś zobowiązane są do rozważenia, czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania karnego, jeśli ze zgromadzonych w toku kontroli informacji wynika, że działanie podatnika wypełnia jedną z norm opisujących czyn zabroniony z ustawy karno-skarbowej. Istotnym jest rozważenie w takim wypadku, czy zidentyfikowane przestępstwo (wykroczenie) ma związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedawnienie, czy postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wydane zostało we właściwym czasie i czy wszczęcie tego postępowania nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że pomimo utajnienia części dokumentów z uwagi na dobro prowadzonego śledztwa, możliwa jest ocena zarzutu strony. Dokumenty wyłączone są bowiem elementem akt postępowania, te zaś stanowią podstawę rozstrzygnięcia. Analiza tych dowodów prowadzi zaś do przekonania, że śledztwo zostało wszczęte i jest prowadzone zgodnie z regułami karnoprocesowymi, a czynności te w żadnym razie nie stanowią nadużycia prawa. Do wszczęcia postępowania doszło przed zakończeniem kontroli celno – skarbowej (wynik kontroli doręczono stronie 2 października 2020 r.), kiedy to organ dysponował już materiałem wskazującym na konieczność wszczęcia wobec spółki postępowania podatkowego oraz na podejrzenie popełnienia przestępstwa karno-skarbowego. Postępowanie zostało wszczęte w warunkach umożliwiających jego realne prowadzenie, z uwagi na znaczny okres do upływu terminu ustania karalności. Jest ono prowadzone pod nadzorem organu śledczego, przy zachowaniu niezbędnej dynamiki i racjonalności podejmowanych działań.

Z tego względu, w ocenie Sądu, zarzut bezskuteczności zastosowania przez organ w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezasadny.

Przechodząc do oceny stanowiska organu w odniesieniu do charakteru i przebiegu transakcji wykazywanych przez skarżącą zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23b u.p.a., pośredniczący podmiot tytoniowy to podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności. Przepis art. 9b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Natomiast zgodnie z art. 9b ust. 2 u.p.a. za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8, tj.:

1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego;

2) zamianę, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego;

3) wydanie w zamian za wierzytelności;

4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;

5) darowiznę, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego;

6) wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;

7) przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;

8) przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników.

W świetle art. 9b ust. 4 u.p.a., to na sprzedawcy suszu tytoniowego ciąży obowiązek ustalenia, czy sprzedaje susz tytoniowy uprawnionemu podmiotowi. W tym celu może on np. zażądać przedstawienia przez nabywcę zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy. Brzmienie powyżej powołanego przepisu wyraźnie wskazuje, że sprzedawca wyrobu akcyzowego ma obowiązek stwierdzić istnienie uprawnienia do sprzedaży tego wyrobu bez znaków akcyzy, które jest wyjątkiem od ogólnej zasady oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Zgodnie bowiem z art. 114 u.p.a., obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy. W załączniku nr 1 pod poz. 11 ustawa ta wymienia susz tytoniowy bez względu na kod CN. Natomiast na mocy art. 116 ust. 1a, obowiązek oznaczania suszu tytoniowego podatkowymi znakami akcyzy ciąży na podmiocie dokonującym czynności, o których mowa art. 9b ust. 1 pkt 1 - 3, w tym przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

Wskazać także należy, że na podstawie art. 24a u.p.a., w przypadku suszu tytoniowego podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu organowi deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego organu, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 1 pkt 3.

Definicja dostawy wewnątrzwspólnotowej zawarta została w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, pojęcie to oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Zdaniem Sądu, w toku postępowania strona nie wykazała, aby doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej spornego suszu tytoniowego, ani jego sprzedaży podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Powyższe uzasadniało więc wniosek, że doszło do jego sprzedaży w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. W związku z tym, że skarżąca nie zadeklarowała należnego podatku akcyzowego i nie zapłaciła tego podatku, organ zasadnie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, na podstawie art. 99a ust. 2 i ust. 4 pkt 2 u.p.a.

Postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiotowej sprawie, a wcześniej kontrola celno-skarbowa wykazały, że spółka sprzedała susz tytoniowy na rzecz firmy T. . Podmiot ten miał w omawianym okresie status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, ale wyłącznie na terenie Polski. Pomimo, że figurował w CEiDG jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w miejscowości M. w woj. zachodniopomorskim, to jednak faktycznie prowadził ją w 2015 r. wyłącznie na terenie N. (wynika to wprost z jego zeznań). Transakcje zawarte ze spółką miały mieć w założeniu charakter dostaw wewnątrzwspólnotowych – A. J. jako T. z siedzibą w T., N. odebrał towar deklarując, że wywiezie go na teren [...], gdzie prowadzi swoją działalność. Jak jednak wykazały ustalenia organów podatkowych, susz tytoniowy nie opuścił faktycznie kraju. Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej, nie został też wykorzystany przez A. J. w jego działalności na terenie Polski, bowiem działalności tej w okresie wystawienia podważonych faktur nie prowadził. Nie sposób zatem uznać, że A. J. nabył susz jako pośredniczący podmiot tytoniowy. Z wpisu tego mógł on korzystać wyłącznie jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w Polsce, a opisane transakcje wskazują na to, że J. działał w ich ramach jako podmiot gospodarczy z N. . Ta okoliczność wynika wprost z treści faktur VAT i jest jednym z elementów identyfikujących transakcje. Oznacza to, że w oparciu o zapisy faktury VAT organ dokonał oceny rzetelności transakcji pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

W przypadku wykazywanej przez skarżacą sprzedaży do U. L. ustalone okoliczności (nie zanegowane skutecznie w skardze ani odwołaniu) prowadziły do wniosku czy podmiot ten nigdy nie prowadził działalności w miejscu rejestracji firmy i odbioru tytoniu, niewiadomy był dalszy los zakupionego towaru, osoba mająca świadczyć usługę transportu (D. S.) nie była w stanie podać żadnych okoliczności związanych z załadunkiem suszu, przewozem, osobami uczestniczącymi w transakcji, zaś sama skarżąca od momentu wydania tytoniu z magazynu nie miała żadnej kontroli nad towarem, nie znała trasy transportu, miejsca przekroczenia granicy. Z dokumentów CMR nie wynikało też aby transport miał w ogóle dotyczyć tytoniu, niejasny był sposób dokonania zapłaty za towar. Przewoźnik nie przedstawił żadnych dokumentów związanych z usługami transportu.

Podobnie, w przypadku transakcji z R. D., skarżąca nie miała żadnej wiedzy co do transportu towaru, przekroczenia granicy, nie miała żadnej kontroli nad towarem. Niejednoznaczne było miejsce dostarczenia towaru według listu przewozowego. Do organizacji transportu nie przyznawała się żadna ze stron transakcji, żadna jej nie zlecała, zaś susz miał być odsprzedany osobie o nazwisku "J. K." – nie figurującej w bazach danych organów podatkowych ani w CEDG. Wątpliwe były okoliczności zapłaty za towar.

W przypadku transakcji z firmą A. S. nie ujawniono żadnych kosztów transportu ani okoliczności organizowania transportu suszu, sama właścicielka firmy nie była w stanie odnieść się do szczegółów transakcji. S. miał być przechowywany w N. , w wynajętym magazynie lecz A. S. nie była stroną tej umowy. Sprzeczne ze sobą były zeznania świadków dotyczące przewozu suszu (do S. i do T. w [...]). Nielogiczne były twierdzenia R. K. co do dalszego losu suszu (miał się zepsuć, lecz nie dom końca było jasne w jakich okolicznościach).

Z kolei U. D. nie posiadała własnych magazynów ani umowy najmu na pomieszczenie, gdzie dostarczany susz mógłby być przechowywany, niejasne były okoliczności ani kwoty zapłaty za susz.

Jeżeli nabywca towaru nie prowadził rzeczywistego składu podatkowego, ani też – w ramach transakcji - nie działał jako pośredniczący podmiot tytoniowy i jeżeli nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy, to istniał obowiązek znakowania towaru znakami akcyzy, stosownie do treści art. 116 ust. 1a u.p.a. oraz brak było podstaw do sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy. Zasadą jest bowiem, że sprzedaż suszu tytoniowego jest czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy i ceniony zgodnie z art. 191 O.p Dokonana w tym przypadku ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzut niepodjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności działania skarżącej w dobrej wierze i przy dołożeniu należytej staranności w identyfikowaniu kontrahenta, należy uznać za nieuzasadniony.

Jak już wyżej wskazano, w świetle art. 9b ust. 4 u.p.a. to na sprzedawcy ciąży obowiązek ustalenia czy sprzedaje susz tytoniowy uprawnionemu podmiotowi. Oznacza to, że skarżąca zobowiązana była wykazać, że transakcje sprzedaży (sprzedaż towaru nie jest kwestionowana) dokonywane były na rzecz uprawnionego podmiotu lub jednocześnie ze sprzedażą dokonywana była dostawa wewnątrzwspólnotowa. Strona natomiast nie przedłożyła dowodów świadczących o tym, że dokonano dostaw wewnątrzwspólnotowych przedmiotowego suszu. Tymczasem dowody zebrane przez organy świadczą o tym, że susz tytoniowy objęty zakwestionowanymi fakturami, nie został przemieszczony na teren innego kraju członkowskiego. Świadczą o tym m.in. informacje uzyskane od niemieckich organów celnych, jak też dane z systemu VIES. Wynika z nich, że A. J. pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej na terenie N. , nie zgłaszał nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych, nie składał deklaracji podatkowych w podatku od wartości dodanej. W okresie zawarcia zakwestionowanych transakcji nie posiadał aktywnego numeru VAT, dlatego spółka (w pełni świadomie) opodatkowała transakcje te jak krajowe 8% stawką podatkową. Organy niemieckie zakwestionowały twierdzenia A. J. o wynajmowaniu przez niego od D. C. magazynu na składowanie tytoniu w N. .

Skarżąca nie potrafiła nadto racjonalnie wyjaśnić, dlaczego w ramach jednego transportu dla odbiorcy wystawiano dwie faktury VAT i dwa dokumenty przewozowe oraz dwa odrębne dowody kasowe. Płatności dokonywane były gotówką. Sprzedawca nie interesował się transakcjami po wydaniu towaru z magazynu, pomimo że od faktu przekroczenia granicy zależało jego uprawnienie do zwolnienia z opodatkowania. W fakturach odręcznie dopisywano numer NIP, którego w datach transakcji A. J. w ogóle nie posiadał (został on nadany 11 czerwca 2016 r.).

Skarżąca nie weryfikowała autentyczności siedziby nabywców suszu, magazynów, nie zawierała pisemnych umów, kontakt odbywał się telefonicznie lub internetowo, płatności przyjmowane w gotówce (J. , S., U. L., UAB D.), nie plombowano samochodów z towarem (D. ), skarżąca nie posiadała wiedzy co do miejsca rozładunku towarów.

W tych okolicznościach nie można podzielić stanowiska strony, że dopełniła wszelkich aktów staranności, jakich racjonalnie można oczekiwać od dbałego o swoje interesy przedsiębiorcy, by uniknąć współpracy z nierzetelnym kontrahentem. Jak słusznie podkreślił organ, transakcje w założeniu (z uwagi na ich przedmiot i wartość) obarczone były wysokim ryzykiem, a dodatkowo A. J. nie posiadał statusu aktywnego podatnika VAT, o czym przedstawiciele spółki doskonale wiedzieli. Pomimo to, spółka nie była zainteresowana monitorowaniem transakcji po wydaniu towaru z magazynu. Pełnomocnik strony stwierdził, że spółka nie miała obowiązku znać trasy przewozu towaru i miejsca przekraczania granicy, zaś kontakty telefoniczne są zasadą w obecnych realiach rynkowych. Jeśli nawet uznać twierdzenie to za prawdziwe, to powinnością każdego działającego z wymaganą starannością przedsiębiorcy, jest wprowadzenie w swej działalności takich zasad, które w ewentualnym postępowaniu podatkowym umożliwią mu wykazanie istotnych faktów, w tym wypadku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nie jest to przy tym wyraz nadmiernego formalizmu i przenoszenia odpowiedzialności za transakcje z organu podatkowego, dysponującego z założenia większymi możliwościami w pozyskaniu informacji o podmiotach gospodarczych. Jest to natomiast przejaw racjonalizmu i przezorności przedsiębiorcy obracającego towarem o podwyższonej wrażliwości. W wypadku, gdy odbiorca jest równocześnie przewoźnikiem, przedstawione przez spółkę dokumenty zasadnie zostały uznane przez organy podatkowe za niewystarczające, szczególnie gdy przeciwne wnioski wynikają z informacji z systemu VIES i pochodzących od organów niemieckich.

Zdaniem Sądu, ocena zebranych dowodów w niniejszej sprawie jest w pełni logiczna i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy i mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne oraz dokonano ich wykładni. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił swoje stanowisko. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, w tym zeznań przedstawiciela strony i przesłuchanego w charakterze świadka A. J., oraz przedstawił argumenty dotyczące stwierdzonego braku podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. Organy miały pełne prawo skorzystać z dokumentów otrzymanych od właściwych organów administracyjnych innych państw.

Organ odwoławczy wskazał też przyczyny, dla których nie uwzględniono wniosków dowodowych skarżącej zawartych w odwołaniu. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia, a nie prowadzić do zwłoki postępowania. Zgłoszone dowody z zeznań świadków zostały przez organ pominięte z uwagi na fakt, że A. Z. nie można było nawiązać kontaktu, a T. B., przebywający w areszcie odmówił przyjęcia wezwania. Najważniejsze jest jednak to, że okoliczności sprawy zostały już w wystarczającym stopniu wyjaśnione.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należało, że materiał dowodowy został zebrany rzetelnie i stanowił wystarczającą podstawę do zastosowania przez organy przytoczonych przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zasadnie zakwestionowano przy tym rzetelność ksiąg podatnika, bowiem materiał dowodowy uprawniał do wyprowadzenia ocen, o których mowa w art. 193 § 6 O.p. Zakwestionowanie bowiem rzetelności faktur, mających dokumentować dostawy wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego, oznaczało równocześnie nierzetelność rejestru je uwzględniającego w tym zakresie. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne wtedy, gdy dokonywane w nich zapisy zgodne są z rzeczywistością. Tylko wówczas owe księgi mogą stanowić dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; ich zaś nierzetelność prowadzi do konieczności nieuznania przez organ podatkowy ksiąg za taki dowód, o czym stanowią odpowiednio § 1 i § 4 art. 193 O.p.

Organ zasadnie przyjął natomiast, że w datach wydania towaru powyższym podmiotom dla spółki powstał obowiązek w podatku akcyzowym, a opodatkowaniu w stawce 458,64 zł za kg podlegał susz tytoniowy w ilości wynikającej z wystawionych dokumentów rozliczeniowych.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329) orzeczono jak w wyroku.