Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 360/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 pkt 1, art. 6 ust. 9
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A w [...] (dalej też: "wnioskodawczyni, A, A") była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 października 2015 r., nr [...] uchylająca na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2015, poz. 613 ze zm.) dalej w skrócie O.p., decyzję Burmistrza Paczkowa z dnia 19 grudnia 2014 r., nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2010 w wysokości 34.431 zł.

Wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu:

W dniu 11 stycznia 2010 r. wnioskodawczyni złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2010 r. i zadeklarowała do opodatkowania 785,00m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 456,00m² budynków mieszkalnych oraz 569,00m² budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pismem z dnia 9 marca 2010 r. organ I instancji wezwał stronę do złożenia wyjaśnień, co do rozbieżności dotyczących podstaw opodatkowania zadeklarowanych w 2010 r. w stosunku do deklarowanych w 2009 r.

W piśmie z dnia 19 marca 2012 r. A wyjaśniła, że w deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej w 2010 r. w poz. 25 omyłkowo nie zgłoszono powierzchni gruntów znajdujących się pod silosami i w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości zadeklarowała 985,00m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 456,00m² budynków mieszkalnych oraz 569,00m² budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W dniu 28 marca 2011 r. złożono kolejną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. W piśmie przewodnim A wskazała, iż składa korektę od miesiąca listopada 2010 r, z uwagi na dokonanie wymiany gruntów w [...]. Z korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r., wynikało do opodatkowania zadeklarowano 985,00m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 3,88ha. gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne, 456,00m² budynków mieszkalnych oraz 569,00m² budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Oceniając tą deklarację i jej korekty organ podjął czynności sprawdzające, gdyż istniały rozbieżności między deklaracją, a ewidencją gruntów i budynków.

W szczególności organ ustalił, że

1) Z wypisu z rejestru gruntów nr [...] sporządzonego według stanu na dzień 19 stycznia 2007 r., wynika iż położona w [...] działka: a o pow. l,5000ha. stanowiła zurbanizowane tereny niezabudowane oraz b o pow. 0,6100ha. stanowiła tereny mieszkaniowe.

2) Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt. [...] Sąd Rejonowy w [...] stwierdził, iż A w [...] nabyła przez zasiedzenie z dniem 1 października 2005 r. własność nieruchomości położonej we wsi [...] składającej się z działek a i b.

3) Z wypisu z rejestru gruntów [...], sporządzonego dla jednostki rejestrowej G.7 na dzień 23 czerwca 2009 r., wynika iż A w [...] jest dysponentem m. in. działki c o pow. 0,0100ha. stanowiącej drogę.

4) Z zawiadomienia o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków nr [...] z dnia 7 września 2009 r., wynika iż uchwałą z dnia 30 lipca 2009 r. A w [...] dokonała wycofania wkładów gruntowych w [...] m. in. na działce d o pow. 0,0100ha. sklasyfikowanej jako droga.

5) Z rejestru gruntów stan na dzień 31 grudnia 2009 r., iż A władała m. in. w miejscowościach: [...] na działce a użytkami o pow. 1,5000ha. sklasyfikowanymi jako Bp, na dz. b użytkami o pow. 0,6100ha - B; [...] na działce e użytkami o pow. 0,1700ha - B i na dz. f ; użytkami o pow. 0,01 00ha.; [...] na dz. g użytkami o pow. 0,0095ha. - dr; [...] na działce h użytkami o pow. 0,0300ha. - dr oraz na dz. i użytkami o pow. 0,0138ha - dr i na dz. j użytkami o pow. 0,0020ha. - dr, na dz. k użytkami o pow. 0,0063ha. - dr; [...] na dz. l użytkami o pow. 0,0100ha. - dr. Natomiast z wydruków z rejestru gruntów na dzień 31 grudnia 2010 r., wynika iż ww. stan obowiązywał również do dnia wydruku.

6) Z zawiadomienia o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków nr [...], z dnia 2 czerwca 2010 r., numer zmiany [...], wynika iż ww. Podatnik stał się właścicielem, poprzez uwłaszczenie, działek gruntu położonych w miejscowości [...] oznaczonych numerami: ł, stanowiącej grunty rolne zabudowane klasy IVb o po w. 0,1000ha, m, stanowiącej grunty orne klasy IVb o pow. 0,0700ha, f, stanowiącej drogę o pow. 0,0100ha, oraz e stanowiącej tereny mieszkaniowe o pow. 0,1700ha.

7) Z decyzji Starosty [...] nr [...] z dnia 11 października 2010 r., ustalono iż A stała się właścicielem działek gruntu oznaczonych numerami n, o, p, r, s, t, u i w położonych w [...] o łącznej powierzchni 39,3236ha w wyniku wymiany gruntów. Powyższy fakt potwierdzono rejestrem ulg podatkowych gruntów poddanych wymianie [...] nr ks. zgł. [...].

8) Z zawiadomienia o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków nr [...] z dnia 28 lutego 2011 r., numer zmiany [...], wynika, iż A w [...] stała się właścicielem, poprzez zasiedzenie nieruchomości, działek gruntu oznaczonych numerami a o pow. 1.5000ha stanowiącej zurbanizowane tereny niezabudowane i b o pow. 0.0100 ha, stanowiącej tereny mieszkaniowe, położonych w miejscowości [...] oraz posadowionych na nich zabudowań. W zawiadomieniu wskazano w pozycji kartoteki budynków G161, iż A nabyła budynki pełniące funkcje: "inne budynki niemieszkalne" o pow. zabudowy gruntu budynkami: 392,00m²; 452,00m²; 20,00m²; 289,00m² i 17,00m². Ponadto w zawiadomieniu z dnia o nr jak wyżej, numer zmiany [...], wynika, iż działka b o pow. 0,6100 położona w [...] została przekwalifikowana z terenów mieszkaniowych na użytki rolne zabudowane na gruntach ornych asy IVa.

9) Z zawiadomienia nr [...] z dnia 8 marca 2011 r., numer zmiany [...] wynika iż działka nr e o pow. 0,1700ha położona w [...] została przekwalifikowana z terenów mieszkaniowych na grunty orne zabudowane klasy V.

10) W dniu 6 kwietnia 2011 r., A przedłożyła korektę na podatek rolny za 2011 r., kserokopię odpisu postanowienie sądu z dnia 26 stycznia 2011 r., wypisem z rejestru gruntów na dzień 6 kwietnia 2011 r. i kserokopię decyzji [...]. Po przeanalizowaniu wypisów z ewidencji gruntów oraz pomimo faktu władania powyższymi działkami, z uwagi na stan zasiedzenia działek, A nie deklarowała tych działek do opodatkowania. Korektę deklaracji A przedłożyła wyłącznie w stosunku do podatku rolnego na 2011 r. od miesiąca lutego. Powyższy fakt A potwierdziła oświadczeniem złożonym w piśmie [...] z dnia 5 kwietnia 2011 r., data wpływu 6 kwietnia 2011 r., A wskazał, iż grunty deklaruje do opodatkowania podatkiem rolnym zgodzie ze sposobem ich użytkowania.

11) Z zawiadomienia o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków nr [...] z dnia 11 kwietnia 2011r., wynika iż grunty położone na działce a położonej w [...] przekwalifikowano decyzją z dnia 16 marca 2011 r. z zurbanizowanych terenów niezabudowanych na użytki rolne.

12) Z zawiadomienia o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków nr [...] z dnia 3 sierpnia 2011 r., wynika iż uchwałą z dnia 4 maja 2011 r. A w [...] dokonała wycofania wkładów gruntowych w [...] m. in. na działce k o pow. 0,0063ha. sklasyfikowanej jako droga.

W dniu 24 maja 2011 r. Burmistrz Paczkowa wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r. z tytułu podatku od nieruchomości wobec A. W [...]. Równocześnie organ wezwał podatnika do wskazania na piśmie powierzchni użytkowej każdego budynku będącego w jej posiadaniu z podaniem miejscowości i numerów działek, na których dany budynek się znajduje. W wezwaniu wskazano, aby A uwzględniła zmiany powierzchni użytkowej budynków w latach 2006-2011.

Postanowieniem z dnia 24 maja 2011 r. Burmistrz postanowił przeprowadzić oględziny gruntów i budynków znajdujących się w [...], na działkach: ł i e, oraz w [...], na działkach: a i b.

W dniu 6 czerwca 2011 r. przeprowadzono oględziny na działkach ł i e położonych w [...]. Przedmiotem oględzin były budynki i grunty położone na działkach A. W trakcie oględzin ustalono, iż na powyższym terenie znajdują się dwa budynki. Pierwszy z nich stanowi budynek biurowy a drugi - ciąg pomieszczeń magazynowych.

Dokonano ich pomiarów i ustalono, iż pomieszczenia pozostawały w tym czasie nieużywane. Drugi budynek użytkowany jako magazyn nawozów. Co do zabudowań znajdujących się na działce e ustalono, że są to garaże i magazyn oraz, że garaże są nieużytkowane. Oględziny udokumentowano wykonaniem zdjęć. Ponadto ustalono, iż na przedmiotowych gruntach w momencie ich przeprowadzenia A nie prowadziła działalności rolniczej ani też gospodarczej.

W dniu 6 czerwca 2011 r. przeprowadzono oględziny na działkach a i b położonych w [...], obejmując nimi budynki i grunty. Ustalono, iż na powyższych działkach znajdują się cztery budynki i dokonano ich pomiaru. Oględziny tych nieruchomości także udokumentowano fotografiami.

W charakterze strony przesłuchano M. H. W dniu 29 czerwca 2011 r. A w [...] przedłożyła Burmistrzowi wykaz budynków będących w jej posiadaniu. Na wykazie przedstawiono budynki ze wskazaniem w jakich miejscowościach są one położone i na jakich działkach, wskazano nazwy budynków i rodzaj prowadzonej w nich działalności. W powyższym wykazie nie przedstawiono powierzchni budynków oraz nie wskazano, w jaki sposób wykorzystywane są budynki oznaczone zapisem "działalność pozarolniczą".

Pismem z dnia 4 lipca 2011 r., Burmistrz wezwał A do uzupełnienia powyższego wykazu o wskazanie powierzchni posiadanych budynków oraz do wyjaśnienia czy wskazane budynki służą celom pozostałym, mieszkalnym czy też zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W odpowiedzi z dnia 7 i 14 lipca 2011 r. A przedstawiła nowy zweryfikowany wykaz budynków uwzględniający powierzchnię każdego budynku. Podczas analizy powyższego wykazu, ustalono iż A przedstawiła zawyżone pomiary dla budynków, które stanowiły przedmiot oględzin w dniu 6 czerwca 2011 r. w [...] oraz w [...] w stosunku do tych, które przedstawiono w protokołach sporządzonych w wyniku oględzin.

Oględzin dokonywano w obecności pracowników A, którzy potwierdzili, iż dane zawarte w protokołach są zgodne ze stanem faktycznym ,Burmistrz przyjął, iż właściwe są pomiary dokonane podczas oględzin. Co do pozostałych budynków przyjęto, iż pomiary zgłoszone przez podatnika są zgodne ze stanem rzeczywistym.

Wystąpieniem z dnia 14 lipca 2011 r. Burmistrz poinformował A, iż w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji gruntów stanowiących własność Gminy Paczków stwierdzono, iż działki o numerach z, ź, ż, aa, ab, ac, ad, ae, af, ag, ah, ai, aj i część działki o numerze ewidencyjnym ak położone [...] o łącznej powierzchni 1,23ha. użytkowane są bezumownie przez A. Ponadto poinformowano A, iż stwierdzono w trakcie inwentaryzacji także, że użytkowane są przez A działki o nr ewidencyjnych: al, ał położone w [...]; am, an położone w [...]; ao, ap, ar położone w [...]; as, at położone w [...]; au i część działki aw położone w [...]; az położone w [...] oraz część działek o numerze ewidencyjnym aź, aż i ba położone w [...].

W odpowiedzi z dnia 22 lipca 2011 r. Zarząd A poinformował, iż działki o nr z, ź, ż, aa, ab, ac, ad, ae, af, ag, ah, ai, aj i część działki o numerze ewidencyjnym ak położone w [...] nigdy nie były użytkowane przez A oraz nie są użytkowane w roku bieżącym.

W związku z tym organ podjął czynności sprawdzające w ewidencji gruntów opisane w aktach administracyjnych na kartach 49-98.

Następnie organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków S. G., K. S., J. I., M. M.

Decyzją [...] z dnia 28 września 2012 r. Burmistrz Gminy Paczków określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 30.243,00 zł., którą odwołaniem zaskarżyła A.

Decyzją z dnia 17 grudnia 2012 r., [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu postanowiło uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ ustalił co do przedmiotów opodatkowania co następuje.

Na podstawie wyciągów z kartotek budynków załączonych do wydruków z rejestru gruntów sporządzonych w dniu 23 stycznia 2013 r., ustalono iż A w [...] posiada m. in. budynki dla których funkcja została określona inaczej niż budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa. Wśród budynków tych znajdują się budynki o nr ewidencyjnych [...] [...] o funkcji budynki biurowe; [...] w [...] o funkcji budynki oświaty nauki i kultury oraz budynki sportowe; [...] w [...] - inne budynki niemieszkalne; [...], [...], [...], [...], [...], [...], [..], i [..] w [...] - inne budynki niemieszkalne; [...] w [...] - budynki transportu i łączności; [...] położony w [...] - inne budynki nie mieszkalne oraz [...], [...], [...] i [...] położone w [...] - inne budynki niemieszkalne.

W ramach postępowania [...], w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2012 r. Starosta [...] złożył informację, że budynki o nr ewidencyjnych [...], [...] i [...] w [...]; [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] w [...] oraz [...], [...], [...] i [...] w [...] zostały naniesione w bazie komputerowej w dniu 2 września 2010 r. a ich funkcja użytkowa do dnia sporządzenia cytowanego pisma nie uległa zmianie.

Pismem z dnia 6 maja 2013 r. Burmistrz Gminy Paczków wystąpił do Starosty [...] o przedłożenie wypisów z rejestru gruntów na dzień 1 października 2008 r., 31 grudnia 2008 r., 1 stycznia 2011 r. i 31 grudnia 2011 r. dla działek g i as w [...]; d, k, h, i i j w [...]; l w [...]; a i b w [...], e i f w [...] oraz au w [...].

Z zawiadomień o zmianach [...], data wprowadzenia 23 maja 2013 r., wynika iż Starosta [...] zmienił w ewidencji funkcję budynków o nr ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] położonych w [...]; [...] i [...] w [...] oraz [...] w [...] na budynki produkcyjne usługowe i gospodarcze dla rolnictwa. Natomiast z zawiadomienia o nr zmiany [...], wynika iż zmian danych technicznych budynku dokonano również dla budynków położonych w [...] na działce e.

Pismami z dnia 24 maja 2013 r. i 8 lipca 2013 r. Organ I instancji wzywał A do dalszych wyjaśnień, które udzielono 31 lipca 2013 r. (por. akta adm. k.124-136)

Decyzją z dnia 17 października 2013 r. nr [...] Burmistrz Gminy Paczków określił A w [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 42.912,00 zł., którą ponownie uchyliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 16 kwietnia 2014 r.

W uzasadnieniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, iż sposób opodatkowania gruntów zależy od sposobu w jaki są one sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. SKO wskazało, iż odrębny problem, wymagający szczegółowej analizy, która dotychczas nie została wyczerpująco przeprowadzona, a którą powinien przeprowadzić organ I instancji, stanowi możliwość przypisania A statusu podatnika w kontekście art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto SKO wskazało, iż błędny jest pogląd organu I instancji, iż ze zwolnienia w świetle art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mogą korzystać jedynie budynki sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa", gdyż ustawa podatkowa ograniczenia takiego nie statuuje. Z tego powodu "inne budynki niemieszkalne" jeśli spełniają kryteria tego artykułu mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku. Zdaniem Kolegium organ I instancji powinien ponownie przeanalizować stan faktyczny sprawy w celu ustalenia, które z budynków znajdujących się w posiadaniu A korzystają ze zwolnienia z podatku. Kolegium wskazało także, iż niezależnie od powyższego, Burmistrz powinien jednoznacznie ustalić, czy A jest współwłaścicielem nieruchomości, które musiałyby być opodatkowane w odrębnej decyzji.

Zdaniem SKO decyzja wydana w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, ze względu na wielkość przedmiotów opodatkowani, powinna w przejrzystej formie przedstawiać: jakie działki grunt (numer, lokalizacja, powierzchnia, rodzaj użytku gruntowego, właściciel, władający) i z jakiego powodu zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości oraz podobnie - jakie budynki (lokalizacja, numer działki, powierzchnia użytkowa, właściciel władający) i z jakiego powodu zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości lub od niego zwolnione.

W dniu 13 listopada 2014 r. A w [...] reprezentowana przez adwokata D. R. wniosła przeprowadzenie i dopuszczenie jako dowodów w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009, 2010 i 2011, z oględzin, przesłuchania świadków i dowodów z dokumentów.

Po rozpatrzeniu wniosku z dnia 6 listopada 2014 r., Burmistrz postanowił odmówić przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę i podniósł, iż oględziny na działkach e i ł położonych w [...] zostały przeprowadzone w dniu 6 czerwca 2011r. przez pracowników Urzędu Miejskiego w obecności F. S., który wskazał, iż jest kierownikiem gospodarstwa A położonego w [...]. Na podstawie oględzin sporządzono protokół oględzin, który przedstawiciel strony podpisał bez zgłoszenia uwag. Ponadto Burmistrz podniósł, iż przedmiotowe działki wraz z zabudowaniami A sprzedała w dniu 13 czerwca 2013 r. T. M. Stąd przeprowadzenie oględzin, o które wnosi strona (m. in. w punkcie 1 i 5) nie wykaże w jaki sposób użytkuje grunty i budynki A, skoro od dnia 13 czerwca 2013 r. nieruchomości te znajdują się w posiadaniu osoby trzeciej.

Burmistrz dysponując zeznaniami M. H., iż budynki w [...] były użytkowane do celów rolniczych, uznał je za wystarczający dowód w sprawie. Dlatego też organ podatkowy wskazał w przedmiotowym piśmie, iż nie ma wyraźnej potrzeby aby potwierdzać przyjęty dowód przesłuchaniami kolejnych osób. W punkcie drugim wniesiono właśnie o dokonanie przesłuchania F. Ś. w zakresie nieruchomości dotyczących punktu pierwszego, co do których wypowiedział się już H. Burmistrz stoi na stanowisku, iż ponowne stwierdzanie faktu udowodnionego wcześniej a nie podważanego przez Organ przedłuża postępowanie nie wnosząc do niego nowych faktów.

Podobnie co do nieruchomości w [...] na działkach a i b tut. Organ podatkowy przeprowadził oględziny gruntów i budynków w dniu 6 czerwca 2011 r. M. H. nie wnosił żadnych zastrzeżeń do protokołu.

Odnosząc się do żądania strony zgłoszonego w punkcie 6 w zakresie dokonania pomiarów wszystkich budynków wymienionych w punkcie 5 w celu zweryfikowania ich powierzchni Burmistrz wskazał, iż pomiary dotyczące budynków były wniesione do postępowania przez A a ich wielkość nie była podważana przez Organ.

W zakresie punktu siódmego Burmistrz Gminy Paczków podniósł, iż strona złożyła już wniosek o podobnej kwestii.

Pismem z dnia 11 kwietnia 2012 r. poinformowano stronę, iż "w archiwum Urzędu nie znaleziono dokumentów z lat 70-tych związanych z budową budynku przedszkola zlokalizowanego na dz. nr bb w [...]".

Pismem z dnia 26 listopada 2014 r., A reprezentowana przez adwokata D. R. sprecyzowała swój wcześniejszy wniosek i wskazała, iż "konieczne jest włączenie dokumentów związanych z budową i rozbudową budynku przedszkola, które są lub powinny być w posiadaniu Gminy, z uwagi na wymagania dotyczące prowadzenia takich inwestycji. Burmistrz Gminy Paczków postanowił odmówić przeprowadzenia dowodu.

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 grudnia 2014 r. Burmistrz Paczkowa określił A zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2010 r. w wysokości 34.431 zł. W uzasadnieniu podniósł między innymi, że A próbowała wykazać, iż budynek nr [...], w którym prowadzone jest przedszkole w [...] jest jej własnością. Na poparcie swoich twierdzeń podatnik wskazywał, iż prawo własności przedmiotowego budynku przysługuje A [...] na zasadzie określonej w art. 279 K.c. tj., iż wzniósł na gruncie stanowiącym wkład gruntowy budynek przedszkola z własnych środków. Dowodem potwierdzającym fakt wybudowania przedmiotowego budynku przez A [...] są wniesione przez A dokumenty do akt sprawy. Dokumenty te zostały opisane w niniejszej decyzji. W wyniku przeprowadzenia ww. dowodów organ stwierdził, co następuje. W wyciągu z kartotek budynków prowadzonego przez Starostwo Powiatowe w [...], wynika, iż budowę budynku o numerze [...] zakończono w 1972 r. Natomiast A przedstawiła pozwolenie na rozbudowę i to o część mieszkalną które zostało udzielone w 1984r., a więc ponad dziesięć lat po roku zakończenia budowy przedmiotowego budynku. Ponadto z przedstawionych dokumentów wynika, iż pozwolenie zostało wydane i warunkiem, iż A ureguluje sprawy terenowo - prywatne dotyczące działki nr bb. Dokumenty wydane w 1984 r. i 1983 r. nie dotyczyły udzielenia pozwolenia na wybudowanie przedmiotowego budynku lecz na rozbudowę "części mieszkalnej o taras". Fakt ten potwierdzili również świadkowie w trakcie przesłuchania. Zdaniem świadków, A ponosiła nakłady na powyższe prace remontowe, jednocześnie wskazali, iż nie mieli dostępu do dokumentacji, która mogłaby być źródłem potwierdzającym ich zeznania.

Pomimo ewidentnych zapisów w rejestrze budynków, A [...] nabywając kolejne udziały w kompleksie wkładów gruntowych w [...], w tym mocą aktu notarialnego z dnia 9 listopada 2010 r. [...] do którego należy m. in. działka nr bb oświadcza, iż obszar ten jest niezabudowany i służy wyłącznie celom rolniczym.

Z przedstawionych dokumentów wynika ponadto, iż budynek przedszkola położony jest na działce nr bb będącej współwłasnością kilkunastu osób jak również w niewielkim zakresie na działce nr c stanowiącej własność Państwa Z. i E. C. Wobec powyższych faktów twierdzenia podatnika, co do przysługującego mu prawa własności nieruchomości nie zasługują na uwzględnienie.

Burmistrz, jako organ podatkowy nie jest właściwy do prowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie prawa własności nieruchomości w tym budynków. Postępowanie dowodowe w przedmiocie podatku od nieruchomości oparte jest głównie na dokumentach tj. ewidencji gruntów i budynków, księdze wieczystej. Ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego.

Ponadto kolejnym dokumentem potwierdzającym stanowisko Burmistrza jest postanowienie z dnia 14 stycznia 2013 r., którym Sąd Rejonowy w [...] oddalił wniosek A o utworzenie księgi wieczystej i dokonanie wpisu własności budynku [...] położonego w [...]. Z zapisów w ewidencji gruntów A jest jednym ze współwłaścicieli nieruchomości posadowionych na działce nr bb położonej w [...]. Natomiast z artykułu 3 ustęp 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jasno wynika, iż jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5.

Ponadto nie sposób jest stwierdzić, jakoby A mogła występować w charakterze podatnika za przedmiotową nieruchomość jako posiadacz. W budynku numer [...] w [..] to Gmina Paczków prowadziła do dnia 31 października 2011 r. [...], co potwierdzono zarządzeniem nr [...] z dnia 20 listopada1992 r. oraz umową [...] z dnia 31 października 2011 r., którą przekazano prowadzenie przedszkola Stowarzyszeniu [...]. Zdaniem Burmistrza Gminy Paczków A miała obowiązek deklarować grunty zasiedziane w [...] dz. a i b do dnia wydania postanowienia sądu sygn. akt [...] z dnia 26 stycznia 2011 r. jako posiadacz samoistny, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Podobnie rzecz ma się w stosunku do gruntów uwłaszczonych przez A w [...] dz. e i ł na podstawie postanowienia Sądu [...] z dnia 9 Kwietnia 2010 r., co potwierdzono zawiadomieniem z ewidencji gruntów nr [...] z dnia 2 czerwca 2010 r. Natomiast od momentu wydania postanowień o nabyciu prawa własności A będzie podatnikiem z tytułu art. 3 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, jako właściciel omawianych nieruchomości, położonych w [...] i [...]. Ponadto z zeznań z dnia 6 czerwca 2011 r., potwierdzonych protokołem przesłuchania, M. H., wynika iż A użytkowała nieruchomości położone w [...] i w [...] do celów prowadzenia działalności rolniczej w latach 2006-2011 r.

Natomiast odnośnie nieruchomości należącej do Gminy Paczków położonej w [...] na działce as na podstawie oświadczenia, strony z dnia 7 września 2011 r. numer pisma [...] należy opodatkować A za nieruchomości jako posiadacza samoistnego, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b ww. ustawy aż do momentu zdania protokołem z dnia 1 września 2014 r. Z oświadczenia wynika, iż działka wraz z posadowionym na niej budynkiem była użytkowana przez A od kilkunastu lat a budynek pełnił funkcję chlewni.

Charakter stanu władania wszystkich nieruchomości dla których określono zobowiązanie podatkowe ustalono na podstawie wydruków z ewidencji gruntów i budynków stanowiących materiał dowodowy prowadzonym postępowaniu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ustępie 2 cytowanego artykułu wskazano, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W trakcie czynności sprawdzających ustalono, iż zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym podatnik niewłaściwie zadeklarował grunty położone w [...] na działkach a i b oraz w [...] na działkach e i f w korekcie deklaracji na podatek rolny za 2011 r., gdyż opodatkowaniu podatkiem rolnym nie podlegają grunty sklasyfikowane jako drogi, tereny mieszkaniowe oraz zurbanizowane tereny niezabudowane.

Burmistrz podniósł, że grunty zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na fakt, iż w ewidencji gruntów sporne tereny nie zostały sklasyfikowane jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy to przedmiotowe grunty nie zostały wyłączone z opodatkowania datkiem od nieruchomości. Sytuacja zmieniła się dopiero w momencie dokonania zmiany klasyfikacji omawianych gruntów z dróg "dr", terenów mieszkaniowych "B" oraz zurbanizowanych terenów niezabudowanych "Bp" na użytki rolne. Dlatego też wykazanie tych gruntów w deklaracji na podatek rolny z uwagi na prowadzenie na nich działalności rolniczej bez uwzględnienia sposobu ich sklasyfikowania nie jest zgodne z obowiązującymi przepisami podatkowymi.

Burmistrz Gminy Paczków stoi na stanowisku, iż zasadniczym kryterium rozstrzygającym zaliczenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym, czy tez leśnym jest klasyfikacja dokonana w ewidencji gruntów i budynków. Dopiero następnym kryterium jest okoliczność, czy grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż działalność rolnicza.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt. 4 lit. b ustawy podatkach i opłatach lokalnych zwalnia się od podatku od ruchomości: budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej.

Zastosowanie powyższego zwolnienia może nastąpić po spełnieniu łącznie dwóch warunków: budynek gospodarczy musi znajdować się na gruncie gospodarstwa rolnego i musi być wykorzystywany na cele działalności rolniczej.

Definicja gospodarstwa rolnego jest zawarta w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, gdzie za gospodarstwo rolne uznaje się obszar gruntów rolnych o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha fizyczny lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu podatnika. Dlatego też w przypadku budynków wykorzystywanych do prowadzenia działalności rolniczej posadowionych na gruntach nie wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a za takie należy uważać grunty sklasyfikowane jako dr, B, Bp czy Bz, ww. zwolnienie również nie znajduje zastosowania.

W związku z powyższym budynek chlewni posadowiony w [...] na działce as sklasyfikowanej jako B - tereny mieszkaniowe oraz budynki gospodarcze znajdujące się w [...] na dz. e sklasyfikowanej jako B- tereny mieszkaniowe i w [...] na dz. b, stanowiącej B - tereny mieszkaniowe, nie mogą skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt. 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych aż do momentu kiedy na użytki rolne zostaną przekwalifikowane grunty, na których się znajdują ww. budynki. Dlatego też pomimo oświadczeń strony, iż budynki te służyły celom działalności rolniczej z uwagi na fakt, iż posadowione są na gruntach nie należących do obszaru gospodarstwa rolnego oraz zgodnie z ww. definicją nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Artykuł 7 ust. 1 pkt. 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W myśl bowiem art. 1a ust. 1 pkt 3 u. p. o. l., grunty związane z budynkami mieszkalnymi zostały "wyłączone ze stawki" od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przypadku zajęcia całego budynku na prowadzenie działalności gospodarczej budynek traci charakter budynku mieszkalnego, a w związku z tym grunt pod tym budynkiem powinien być traktowany jako związany z prowadzoną działalnością gospodarczą". Stąd też grunty znajdujące się pod kamienicami mieszkalnymi, w których A posiada lokale użytkowe pełniące funkcję sklepów winny być opodatkowane wg. stawek odpowiednich dla gruntów pozostałych.

Burmistrz Gminy Paczków stoi na stanowisku, iż jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 , art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które ma, prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 października 2015 r. Samorządowe Kolegium odwoławcze w Opolu uchyliło decyzje Burmistrza Paczkowa z dnia 19 grudnia 2014 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

W uzasadnieniu decyzji po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy zespół orzekający SKO w Opolu wymienił zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 200 § 1 O.p.

Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiono między innymi, że w wyroku z dnia 31 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1839/04, wskazał, że z systematyki oraz wykładni językowej art. 188 O.p, dotyczącego zakresu uwzględniania żądań dowodowych strony i art. 191 O.p dotyczącego zasady swobodnej oceny dowodów wynikają następujące wnioski: 1) najpierw należy ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy albo czy chodzi o okoliczności niewystarczająco stwierdzone innymi dowodami; 2) w przypadku odpowiedzi pozytywnej żądanie strony co do przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, co oznacza, że organ jest do tego obowiązany; 3) nie można z góry przed przeprowadzeniem dowodu dokonywać jego oceny jako niewiarygodnego; 4) stwierdzenie, że określone okoliczności są wystarczająco potwierdzone innymi dowodami nie oznacza jeszcze przesądzenia, iż są one wiarygodne w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Biorąc powyższe pod uwagę, organ podatkowy powinien uwzględnić każdy wniosek strony o przeprowadzenie dowodu, chyba że dotyczy okoliczności uznanej już przez organ podatkowy za ustaloną, ewentualnie niewystąpienie takiej okoliczności zostało już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, zaś wniosek dowodowy podatnika ma jedynie na celu przedłużenie postępowania.

Artykuł 200 § 1 O.p jest konkretyzacją zasady czynnego udziału strony z art. 123 O.p. Stanowi on procesową gwarancję realizacji uprawnień strony w zakresie jej pełnego udziału w postępowaniu podatkowym. Gwarancja ta nazywana jest prawem strony "do ostatniego słowa" nie tylko w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz także całokształtu postępowania. Dzięki temu uprawnieniu strona ma możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem zupełności i kompletności materiału dowodowego.

Postanowieniem z dnia 29 października 2014 r. Burmistrz Paczkowa wyznaczył A w [...] termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p). Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi strony 4 listopada 2014 r. za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. W piśmie z dnia 6 listopada 2014 r. podatnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów w postaci ponownych oględzin nieruchomości, przesłuchania świadków, pomiarów powierzchni użytkowej budynków oraz włączenia do akt dokumentów urzędowych.

Postanowieniami z dnia 1 grudnia 2014 r., 8 grudnia 2014 r. oraz 17 grudnia 2014 r. Burmistrz Paczkowa odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przyczyn podanych w ich uzasadnieniach.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, organ I instancji działał w ramach przysługujących mu kompetencji w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego. Jednakże, w kontekście analizowanej sprawy, organ podatkowy II instancji stwierdził, że złożony i wieloelementowy stan faktyczny sprawy, a w szczególności wielość przedmiotów opodatkowania, nadto fakt, że strona składała korekty deklaracji (również po wszczęciu postępowania podatkowego), a także okoliczność, iż strona w toku postępowania wielokrotnie składała wyjaśnienia oraz wyjaśnienia te modyfikowała - przemawiają za dopuszczeniem dodatkowych dowodów, nawet wtedy, gdy strona domaga się powtórzenia uprzednio dopuszczonego i przeprowadzonego dowodu.

W okolicznościach niniejszej sprawy, odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego mogłaby zostać umotywowana niemożnością przeprowadzenia dowodu z przyczyn obiektywnych. Jednak, w stanie sprawy, sam fakt, że organ podatkowy już badał i wyjaśniał dane elementy stanu faktycznego nie jest wystarczający do zaniechania czynności dowodowych. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, uzasadnione są zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p (zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, zasady kompletności materiału dowodowego i zasady swobodnej oceny dowodów), lecz w takim jedynie kontekście, że w sprawie konieczne jest przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych. Wniosek ten przemawia nadto za zastosowaniem art, 233 § 2 O.p i wydaniem rozstrzygnięcia o uchyleniu decyzji organu I instancji w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Decyzja wydana w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, ze względu na wielość przedmiotów opodatkowania, powinna w przejrzystej formie przedstawiać: jakie działki gruntu (numer, lokalizacja, powierzchnia, rodzaj użytku gruntowego, właściciel, władający) i z jakiego powodu zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości, oraz podobnie - jakie budynki (lokalizacja, numer działki, powierzchnia użytkowa, właściciel, władający) i z jakiego powodu zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości lub od niego zwolnione. W aktualnym stanie sprawy, rozpatrzenie jej co do meritum w postępowaniu odwoławczym byłoby przedwczesne. Zalecenia dotyczące dalszego toku postępowania podatkowego wynikają z treści uzasadnienia niniejszej decyzji.

W skardze sądowoadministracyjnej pełnomocnik A w [...] zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie:

a) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 70 § 1 O.p. przez niezastosowanie,

b) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynika sprawy, a to art. 233 § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 208 § 1 O.p. przez niezastosowanie.

Wskazując na te uchybienia wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że w myśl art. 6 ust. 9 u.p.o.l. podatnicy podatku od nieruchomości będący osobami prawnymi obowiązani są do dnia 15 stycznia, złożyć organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, stosownie do art. 21 § 3 O.p. wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania podatkowego.

Z mocy art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ nie miały miejsca wymienione w tym przepisie okoliczności skutkujące zawieszeniem albo przerwaniem biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za rok 2010 wygasło w dniu 1 stycznia 2016 roku na skutek jego przedawnienia. Po upływie tego terminu, wobec niedoręczenia wydanej wcześniej decyzji, należało ją zmienić umarzając postępowanie.

W dalszej części uzasadnienia skargi podniesiono z kolei, że "w sprawie miały miejsce przewidziane w art. 70 O.p. okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia".

Skarżąca A [...] podniosła też, że postępowanie będzie bezprzedmiotowe, gdy nie obowiązuje przepis prawa, który pozwala wydać decyzję administracyjną albo w jego toku organ administracyjny ustali, że nie miały miejsca fakty, w świetle których należy obowiązujący przepis prawa zastosować. Tak też stało się z postępowaniem wszczętym wobec strony przez Burmistrza Gminy Paczków. Skoro jej zobowiązanie podatkowe wygasło, postępowanie w sprawie określenia jego wysokości stało się bezprzedmiotowe, zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (winno być "w Opolu" – przypis Sądu) nie będąc, z mocy art. 212 O.p., związanym wydaną, lecz niedoręczoną decyzją, powinno zmienić rozstrzygnięcie w części dotyczącej skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia i postępowanie umorzyć. W świetle art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. nie może toczyć się postępowanie, które stało się bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, odwołując się do argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016, poz.718 ze zm.) dalej w skrócie : "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie w związku z zarzutami skargi rozstrzygnąć należy dwa zagadnienia. W szczególności kwestię przedawnienia oraz zastosowania przez organ art. 233 § 2 O.p. jako wyjątek od zasady merytorycznego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy. Przy tym od razu zwrócić należy uwagę na sformułowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania w związku z zapisem art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a., który stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub "postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: (...) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (podkreślenie Sądu).

Przy takiej regulacji – co oczywiste – nie każde naruszenie przepisów postępowania nakazuje sądowi administracyjnemu uchylić zaskarżony akt, lecz tylko takie naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Co do zarzutu upływu terminu przedawnienia, a w konsekwencji konieczności uznania postępowania administracyjnego za bezprzedmiotowe i jego umorzenia trzeba zważyć, że podatek od nieruchomości uregulowany jest w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2006, nr 121, poz. 844 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w roku 2010), (por., art. 1 pkt 1).

Zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne są zobowiązane:

1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;

2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia;

3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Przepis ten statuuje zasadę samoobliczenia podatku. Podatek od nieruchomości za 2010 r. zadeklarowany co do zasady do 15 stycznia 2011 r. winien być wpłacany w terminie określonym w art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. przez podatnika, bez wezwania.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W okolicznościach sprawy zobowiązanie podatkowe A [...] w podatku od nieruchomości za 2010 r. przedawniało się 31 grudnia 2015 r.

Z powołanego wyżej przepisu art. 6 ust. 9 w zw. z art. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynika, że wobec osoby prawnej podatek od nieruchomości powstaje z mocy prawa. Podatnik będący osobą prawną ma obowiązek obliczania i wpłacania podatku, według właściwej stawki, na rachunek gminy.

W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. I FPS 8/03 (opubl. CBOSA) stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

Sąd administracyjny badając zarzut przedawnienia powinien dlatego badać datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej, Sąd skargę oddala.

Sąd administracyjny dokonuje bowiem oceny legalności decyzji na dzień i według staniu istniejącego w dniu wydania decyzji organu II instancji (por. też wyrok NSA z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. II FSK 1597/08 i wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Łd 243/14 opubl. CBOSA).

Dniem wydania decyzji przez organ II instancji był dzień jej sporządzenia, a nie dzień doręczenia. Data wydania decyzji oznacza załatwienie sprawy administracyjnej w danej instancji, a strona zostaje zapoznana z treścią rozstrzygnięcia przez doręczenie wydanego już aktu. Dlatego to dzień sporządzenia decyzji wywołuje oznaczone skutki prawne, bo data wydania decyzji określa moment według, którego organ ocenia stan faktyczny i prawny brany za podstawę rozstrzygnięcia sprawy (por. też wyrok WSA w Opolu z 5 października 2016 r. sygn. I SAB/Op 9/16 i powołane tam orzecznictwo).

Reasumując, jeżeli zobowiązanie podatkowe skarżącej przedawniało się z upływem 31 grudnia 2015 r., a zaskarżoną decyzję wydano 30 października 2015 r., to pomimo doręczenia jej po tym terminie, brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu organu odwoławczego.

Co do zarzutu naruszenia przepisów postępowania trzeba zważyć, że przedmiotem kontroli Sądu było rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu podjęte w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2015, poz. 613) dalej w skrócie O.p. Zgodnie z nim organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Z powyższej regulacji wynika, że obecna konstrukcja prawna decyzji kasacyjnej o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p. opiera się na dwóch przesłankach tj. przeprowadzeniu postępowania dowodowego w całości albo w znacznej części jako warunku rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy może zatem wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ I instancji naruszył przepisy postępowania dowodowego i przed wydaniem decyzji nie wyjaśnił istotnych okoliczności z punku widzenia przedmiotu sprawy, a doprowadziło do tego albo zupełny brak postępowania dowodowego albo postępowanie dowodowe, które de facto nie wyjaśnia istotne okoliczności sprawy. Ma to oczywiście związek z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą dwuinstancyjności przewidzianą w art. 127 O.p.

W szczególności zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Jest to powtórzenie zasady wynikającej z art. 78 Konstytucji RP.

Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie oznacza jednak nakazu powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie przez dwa organy administracji publicznej. Dla realizacji zasady wynikającej z art. 78 Konstytucji i art. 127 O.p. konieczne jest, aby decyzje zapadłe w obu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z nich postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postepowanie podatkowe jest prowadzone. Nie narusza zatem zasady dwuinstancyjności sytuacja, gdy na gruncie tego samego stanu faktycznego organ odwoławczy w sposób odmienny od oceny organu I instancji wyraża swoje stanowisko w sprawie.

Skuteczne wniesienie odwołania przenosi na organ II instancji kompetencje do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przy czym postępowanie odwoławcze nie ogranicza się tylko do kontroli decyzji organu I instancji.

Na organie odwoławczym ciąży obowiązek dokonania wszechstronnej i całościowej analizy oraz oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, ustalenia czy w sprawie zastosowano prawidłową podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, a także kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. Obowiązany jest on rozpatrzyć materiał dowodowy, dokonać na jego podstawie ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a ponadto uwzględnić zmiany zaistniałe w stanie faktycznym i prawnym w okresie między wydaniem rozstrzygnięcia w pierwszej i drugiej instancji.

Podjęcie działań w tym zakresie wynika z określonego w art. 122 i art. 187 O.p. obowiązku organu podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w myśl art. 191 O.p. dokonania oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Treść art. 233 § 2 O.p. winna być natomiast interpretowana łącznie z przepisem art. 229 O.p. określającym granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Wskazany przepis art. 229 O.p. umożliwia bowiem organowi odwoławczemu przeprowadzenie na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei w sytuacji, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania na podstawie art. 229 O.p. umożliwiłoby prawidłowe załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, bądź też nie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, podjęcie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. uznać należy za równoznaczne z naruszeniem wskazanego przepisu. W przypadku, gdy nie ma przeszkód do ponownego rozpatrzenia sprawy administracyjnej i zakończenia jej merytoryczną decyzją drugoinstancyjną, niedopuszczalne jest podejmowanie decyzji kasacyjnej, na podstawie art. 233 § 2 O.p. – jako niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Z drugiej jednak strony, co wymaga podkreślenia, przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego z przekroczeniem granic wynikających z art. 229 O.p., powoduje naruszenie wskazanej powyżej zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, której nienaruszalność przyjęto jako kryterium nowelizacji art. 233 § 2 O.p.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślono, że to czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca jest przy tym nie liczba koniecznych dowodów jakie mają być przeprowadzone, a zakres istotnych faktów jakie będę przedmiotem dowodzenia. Co do zasady organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wówczas, gdy na etapie postepowania przed organem I instancji doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a ewentualne braki materiału dowodowego mogą zostać uzupełnione w trybie art. 229 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 7 maja 2015 r., sygn. II FSK 320/15 i z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1513/13).

Ustawowo zakreślone przesłanki prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy korelują z treścią art. 229 O.p. i zasadą dwuinstancyjności, stanowiąc granice, których organ bez narażenia się na zarzut naruszenia tej zasady przekroczyć nie może.

Pomimo syntetycznego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 233 § 2 O.p. Jak wynika z ustalonego wyżej stanu faktycznego organ I instancji mimo podjęcia wielu czynności procesowych, które Sąd wyżej celowo prawie w całości przytoczył, de facto nie poczynił ustaleń w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w rozumieniu art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co uniemożliwiało zastosowanie art. 229 O.p. przez organ odwoławczy.

Z tych przyczyn i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.