Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2289/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 §  4, art. 183 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 138m, art. 138n § 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: § 2 pkt 1 i 2, § 6 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1688
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy  prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 367/23 w sprawie ze skargi L. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 marca 2023 r., nr 3001-IOV-12.4103.10.2023 w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 367/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. K. (dalej: "skarżący", "strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS") z 17 marca 2023 r., nr 3001-IOV-12.4103.10.2023 w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych oraz oświadczył, iż zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 oraz 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenia przepisów postępowania:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego w sposób budzący uzasadnione podejrzenie, iż kontrola legalności postępowania organu administracji publicznej przeprowadzona została przez Sąd pierwszej instancji w sposób wybiórczy, nie uwzględniający w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego co uniemożliwiło merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego wobec wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonego postanowienia, pomimo, że postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem:

a) art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") i zignorowanie, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co skutkowało zaakceptowaniem rozstrzygnięcia organów administracji publicznej, a w konsekwencji oddaleniem skargi w wyroku;

b) art. 122 i 124 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zignorowanie faktu, iż w sprawie nie dokonano analizy wszystkich zebranych dowodów, które były istotne dla jej rozstrzygnięcia a przez to pozostawienie postanowienia obarczonego wadami w obiegu prawnym.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

2.3. W piśmie procesowym z 4 marca 2024 r. skarżący uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Przed przystąpieniem do analizy zasadności sformułowanych w tej skardze zarzutów, jak też poszczególnych kwestii spornych, do których zarzuty te się odnoszą, krytycznej ocenie należy poddać sam sposób konstruowania tej skargi. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wymienienie naruszonych przepisów i jednoczesne podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu, a sposobem jego naruszenia oraz odniesienia tych naruszeń do konkretnych uchybień, jakie zdaniem skarżącego, miały miejsce w rozpoznawanej sprawie. Również treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie jest uporządkowana i nie koresponduje z podniesionymi na jej wstępie zarzutami.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest więc wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany.

Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej pragnie zakwestionować orzeczenie z powodu naruszenia prawa materialnego, to zgodnie z powyższym przepisem, powinien wyraźnie sprecyzować, o którą postać naruszenia prawa materialnego chodzi oraz na czym naruszenie to polega, przytaczając stosowne zarzuty wraz z ich uzasadnieniem, którego treść powinna być adekwatna do wskazywanej postaci tego naruszenia.

Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego jest to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Z kolei jeżeli chodzi o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w tym przypadku należy wskazać konkretne przepisy postępowania, którym sąd uchybił, wyjaśnić na czym naruszenie tych przepisów polegało oraz wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienia, które takiego wpływu mieć nie mogły, nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie stanowią bowiem podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Powyższe przepisy stwarzają ramy prawne do konstruowania skargi kasacyjnej w uporządkowany sposób, uwzględniający logiczne następstwo i powiązanie poszczególnych zarzutów w ramach wskazanych wyżej podstaw kasacyjnych.

Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., to sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

3.3. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyjaśnić trzeba, że uregulowanie zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Zgodnie z dyspozycją przywołanej powyżej regulacji uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. T. Woś, Komentarz, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska. Redakcja naukowa T. Woś, Warszawa 2016, s. 818–830).

3.4. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 138m O.p., w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd (§ 1). Tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wyznaczony w trybie art. 138n § 1 lub 2 (§ 2).

3.4.1. Następnie podał, że w myśl art. 138n § 3 O.p., do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 2117). Sąd pierwszej instancji nie podzielił przy tym argumentów skargi ukierunkowanych na wykazanie braku możliwości przyznania tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzenia w kwocie niższej od stawki wskazanej w § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688 ze zm. – dalej: "rozporządzenie MS").

3.4.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji ograniczony w czasie zakres działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego sam w sobie stanowi wystarczającą okoliczność pozwalającą na miarkowanie należnego z tego tytułu wynagrodzenia. Ponadto uznał, że w ramach odpowiedniego stosowania regulacji rozporządzenia MS organy obu instancji dokonały trafnej oceny nakładu pracy skarżącego. Trafnie stwierdzono, że jego aktywność jako pełnomocnika ograniczyła się do odbioru 8 przesyłek oraz złożenia 3 pism. W pismach tych zwrócono się o przesyłanie korespondencji w tradycyjny sposób oraz wydanie kserokopii protokołu kontroli podatkowej i decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. Skarżący w szczególności nie wniósł do organu jakiegokolwiek pisma procesowego istotnego z punktu widzenia orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego spółki. Przyznanie w tego rodzaju sytuacji wynagrodzenia w wysokości wprost przewidzianej w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS pozbawione byłoby, zdaniem WSA jakiegokolwiek uzasadnienia.

3.4.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo orzeczono również o zwrocie skarżącemu wydatków w kwocie wynoszącej jedynie 14,20 zł. W tym zakresie wskazał, że zgodnie z postanowieniami § 2 rozporządzenia MS, koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu ponoszone przez Skarb Państwa obejmują: wynagrodzenie ustalone zgodnie z przepisami niniejszego rozporządzenia oraz (pkt 1) niezbędne i udokumentowane wydatki doradcy podatkowego (pkt 2). W kontekście postanowień § 2 pkt 2 wskazanego aktu, zdaniem WSA organy trafnie stwierdziły, że skarżący mimo wezwania nie przedłożył dowodów poniesienia wydatków w związku z pełnieniem funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Przepisy rozważanego rozporządzenia nie przewidują możliwości zwrotu wydatków pełnomocnika w ryczałtowej wysokości.

3.5. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. za nieuzasadniony, ponieważ Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich istotnych elementów spornych w niniejszym postępowaniu – kwestii możliwości miarkowania kosztów wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika, ustalenia ich wysokości, a także zwrotu poniesionych wydatków.

Brak przekonania strony skarżącej o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do wykładni przepisów czy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony skarżącej, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego - co należy podkreślić - polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13, z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13, z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13 oraz z 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt I OSK 474/21 i I OSK 604/21, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.6. W kolejnym zarzucie kasacyjnym skarżący zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez nieuchylenie przez WSA zaskarżonego postanowienia mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121, 122 i 124 O.p., które prowadziły postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęły wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W jego uzasadnieniu kontestuje stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji w zakresie braku podstaw prawnych do obniżenia wysokości wynagrodzenia jego jako pełnomocnika tymczasowego oraz braku możliwości zwrotu wydatków pełnomocnika w ryczałtowej wysokości.

Biorąc pod uwagę ww. zarzut oraz jego uzasadnienie zauważyć należy, że skarżący, po pierwsze, w istocie kwestionuje dokonaną przez organ i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię przepisów art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 6 ust. 1 pkt 1 oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia MS podkreślając, że w ich świetle brak było podstaw prawnych do obniżenia wynagrodzenia wynikającego z ww. rozporządzenia MS a także nieprzyznania ryczałtowego zwrotu poniesionych kosztów, przy czym nie stawia zarzutu naruszenia tych przepisów. Po drugie, zarzucając, że ustalona przez organ kwota jest rażąco zaniżona i ma arbitralny i subiektywny wymiar, nie podnosi zarzutu naruszenia art. 187 § 1 (obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego) w zw. z art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego) lecz jedynie zarzuca naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 120 (zasada legalizmu), 121 (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie), 122 (zasada prawdy obiektywnej) i 124 (zasada przekonywania) O.p. Jak wskazano już powyżej Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej dlatego nie może uzupełniać, ani modyfikować sformułowanych w niej zarzutów. Wobec powyższego zarzut kasacyjny w ww. zakresie należy uznać za nieuzasadniony.

3.7. W piśmie procesowym z 4 marca 2024 r. Skarżący uzupełniając argumentację skargi kasacyjnej podniósł, że w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ w żaden sposób nie odniósł się merytorycznie do przedstawionych przez niego zarzutów i powielono szereg stwierdzeń abstrahując od zarzutów przedstawionych w skardze.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Sądu pierwszej instancji, a nie odpowiedź organu na złożoną przez Skarżącego skargę kasacyjna. Podkreślić także należy, że w treści ww. pisma nie wskazano do którego zarzutu kasacyjnego miałaby się odnosić uzupełniająca argumentacja.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

A. Nita M. Olejnik M. Niezgódka-Medek