Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 350/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,art. 200 w zw. z art. 205 § 2,art. 57a ,art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 23 ust. 1 pkt 38,art. 22 ust. 1f
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 552,art. 553 § 3
journal: Dz.U. 2022 poz 1467
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)
article: art. 93a § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 21 września 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 września 2023 r. sprawy ze skargi J. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2023 r. J. R. wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 marca 2023 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów spółki powstałej z przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz sprzedaży udziałów spółki powstałej z przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną, rezydentem podatkowym [...] i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w 2021 r. w wyniku przekształcenia spółki komandytowej. Był wspólnikiem spółki komandytowej (spółki przekształcanej), do której zobowiązał się wnieść wkład pieniężny. Udziały objęte przez skarżącego w spółce pokryte zostały jego udziałem w majątku spółki komandytowej, a skarżący nie wniósł w procesie przekształcenia dodatkowych wkładów do spółki. W Planie Przekształcenia ustalono wartość bilansową majątku spółki przekształcanej, która została określona według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku spółki komandytowej jako spółki przekształcanej, określając wartość majątku tej spółki przekształcanej w kwocie odpowiadającej wartości księgowej aktywów tej spółki. W momencie wpisu przekształcenia w KRS wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej była inna niż według Planu Przekształcenia, a to z uwagi na okoliczność, że wpis przekształcenia nastąpił kilka miesięcy po sporządzeniu sprawozdania finansowego będącego załącznikiem do Planu Przekształcenia. Wnioskodawca będzie w przyszłości zbywał część udziałów spółki przekształconej na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem oraz część udziałów tej spółki będzie sprzedawał na rzecz osoby trzeciej (osób trzecich). Skarżący objął ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej, tj. w spółce przekształcanej, 11 października 2021 r. w zamian za wkład pieniężny. Nie objął ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej, tj. w spółce przekształcanej, w zamian za wkład niepieniężny (aport), ani nie wnosił wkładów niepieniężnych (aportów) do spółki komandytowej. Nie nabył od osób trzecich ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej, tj. w spółce przekształcanej, w tym nie nabył ich ani odpłatnie ani nieodpłatnie. Objął bowiem ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej, tj. w spółce przekształcanej, w wyniku przystąpienia do tej spółki za zgodą pozostałych wspólników, w zamian za wkład pieniężny.

Na moment przekształcenia w spółkę z o.o. spółka komandytowa była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka komandytowa uzyskała począwszy od 1 stycznia 2021 r.

W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym skarżący zapytał:

1. czy w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części udziałów spółki objętych przez skarżącego w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. kosztem uzyskania przychodu z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej)?

2. czy w razie sprzedaży części udziałów spółki objętych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. kosztem uzyskania przychodu skarżącego z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej)?

Zdaniem wnioskodawcy, w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem oraz sprzedaży przez wnioskodawcę części udziałów spółki objętych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez wnioskodawcę w zamian za udziały spółki z o.o. jako spółki przekształconej.

W świetle art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647; dalej: "u.p.d.o.f."). dochodem wnioskodawcy z odpłatnego zbycia udziałów spółki (tj. ze sprzedaży udziałów spółki i dobrowolnego umorzenia udziałów) będzie różnica między przychodem uzyskanym z danej transakcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.of. Wykluczyć bowiem należy możliwość stosowania przez wnioskodawcę przepisu art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., który dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny. W opisanej we wniosku sytuacji nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego tylko do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto kapitał pochodzący z przekształcenia nie jest uznawany za wkład niepieniężny. W konsekwencji ten publicznie dostępny i przesądzający w wielu kwestiach rejestr sądowy także uznaje, że kapitał spółki przekształconej pokryty udziałem w majątku spółki przekształcanej nie jest wkładem niepieniężnym.

Właściwym przepisem, w oparciu o który wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów, jest zatem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Powyższy przepis nie precyzuje użytych w nim określeń "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)" ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wydatek", to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". Synonimami "wydatku" są "nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek". Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: "na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Są to więc wydatki, w zamian za które obejmuje się lub nabywa akcje. Celem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika (akcjonariusza) w spółce do momentu utraty statusu wspólnika (akcjonariusza). W związku z powyższym wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej jest wartość majątku spółki przekształcanej ustalona na moment przekształcenia w spółkę z o.o. (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), przypadająca na wspólnika (akcjonariusza) obejmującego udziały (akcje). W razie uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia innej spółki kosztem uzyskania przychodu jest przypadająca na tego wspólnika wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia. W ocenie wnioskodawcy przez kwotę wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej należy rozumieć wykazaną w bilansie zamknięcia sumę wartości księgowej aktywów spółki przekształcanej z dnia poprzedzającego wpis w KRS przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W procesie przekształcenia bilans zamknięcia spółki przekształcanej równy jest bilansowi otwarcia spółki przekształconej, zatem te same wartości bilansowe aktywów są wykazywane w bilansie otwarcia spółki przekształconej, która otwiera księgi w dniu wpisu przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców KRS.

Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca uzyskując przychód ze sprzedaży części udziałów spółki oraz z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów będzie mógł rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na objęcie udziałów spółki, odpowiadające przypadającej na wnioskodawcę wartości bilansowej majątku (tj. wartości księgowej aktywów) spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalonej na moment przekształcenia w spółkę z o.o. (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartości aktualnie i realnie wydatkowanej przez wnioskodawcę w zamian za udziały spółki z o.o. jako spółki przekształconej (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.).

Uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, Dyrektor KIS przyznał, że celem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika. To przesunięcie jest związane z formą uzyskania tego prawa - nabycie udziałów lub objęcie ich za wkład pieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zastania wspólnikiem. Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest natomiast pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu i neutralności podatkowej aportu - na moment zastania wspólnikiem. Co istotne, wszystkie wymienione w art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów wynikają z form uzyskania własności udziałów. W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów. Ustawodawca uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków warunkujących posiadanie udziałów z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia. Kosztami uzyskania przychodów jako "wydatek na nabycie udziałów" będzie w szczególności zapłata ceny nabycia udziałów. Ponadto organ podkreślił, że przekształcenie nie jest momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym). Moment przystąpienia do spółki komandytowej był momentem uzyskania ("objęcia") praw i obowiązków wspólnika tej spółki. Zmiany formy prawnej, w jakiej funkcjonuje spółka to także zmiana "formy prawnej" uprawnień strony z udziałów w tej spółce na udziały w spółce z o.o. Jest przy tym zachowana "ciągłość" bycia wspólnikiem spółek. Sposób uzyskania udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej nie jest objęciem tych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Majątek, jaki uzyskała spółka z o.o. na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem spółki komandytowej i stał się majątkiem spółki z o.o. w wyniku przekształcenia.

W analizowanej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania przez wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Z uwagi na odsunięcie w czasie - do momentu utraty statusu wspólnika w spółce - rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika oraz akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach, w analizowanej sytuacji pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków na uzyskanie statusu wspólnika spółki komandytowej. Fakt posiadania udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej wnioskodawcy uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków. To wydatki, jakie wnioskodawca poniósł w celu stania się wspólnikiem w spółce komandytowej są "wydatkami na objęcie lub nabycie" akcji spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia udziałów w spółce komandytowej. Udziały w spółce komandytowej, tj. w spółce przekształcanej, zostały nabyte/objęte przez stronę w zamian za wkłady pieniężne. Te wydatki będzie wnioskodawca mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów oraz z odpłatnego zbycia udziałów, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Wbrew stanowisku wnioskodawcy wartość bilansowa majątku spółki komandytowej ustalona na moment przekształcenia w spółkę z o.o. nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości wydatków na objęcie udziałów. Przemawiają za tym argumenty z wykładni systemowej. Zdaniem organu w analizowanej sytuacji doszło jedynie do przekształcenia "udziałów" wnioskodawcy w spółce komandytowej w udziały w spółce z o.o. w związku ze zmianą formy prawnej spółki. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów z strony wnioskodawcy. W szczególności, "poniesienia kosztu", "wydatku" nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku spółki komandytowej w części, w jakiej odpowiadała poziomowi prawa wnioskodawcy do udziału w zyskach tej spółki stała się majątkiem spółki z o.o. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie na majątku wnioskodawcy. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i w stanie posiadania wnioskodawcy, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie wspólnik - spółka.

W skardze na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie od Dyrektora KIS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej oraz z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o., są tzw. koszty historyczne, a więc wydatki poniesione przez skarżącego w celu objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (spółce przekształcanej), podczas gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu skarżącego z tytułu umorzenia oraz z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o., jest przypadająca na skarżącego wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z o.o. (tj. wartość bilansowa majątku z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez skarżącego w zamian za udziały spółki z o.o. jako spółki przekształconej.

Argumentując powyższe zarzuty skarżący wskazał, że przedmiotem sporu jest tylko i wyłącznie wykładnia przepisu art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a ściślej rozumienie frazy "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Skarżący podniósł, że powyższa kwestia sporna, została już jednolicie i konsekwentnie rozstrzygnięta w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym NSA, na korzyść jego stanowiska. Innymi słowy, nie budzi żadnych wątpliwości wojewódzkich sądów administracyjnych i NSA, że w stanie faktycznym, w którym ma miejsce przekształcenie spółek, wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) spółki przekształconej, jest wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na dzień rejestracji (wpisu) przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców K. R. S.. Zdaniem skarżącego przez wartość bilansową majątku spółki przekształcanej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o. (spółkę przekształconą), należy rozumieć wartość księgową aktywów spółki przekształcanej ustaloną na moment zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej, tj. na dzień poprzedzający dzień wpisu przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym. Na poparcie stanowiska skarżący powołał liczne orzecznictwo sądowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na sposobie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia (umorzenia, sprzedaży) udziałów spółki z o.o. objętych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. Zdaniem skarżącego w opisanych we wniosku okolicznościach kosztem uzyskania przychodu będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przekształcanej), ustalona na moment przekształcenia w spółkę z o.o. (t.j. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana w zamian za udziały sp. z o.o. jako spółki przekształconej. W ocenie Dyrektora KIS w rozpoznanej sprawie doszło jedynie do przekształcania udziałów podatnika w spółce komandytowej w udziały w spółce z o.o. w związku ze zmianą formy prawnej spółki i przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów ze strony skarżącego. W rezultacie organ stanął na stanowisku, że otrzymanie przez podatnika udziałów w spółce z o.o. w wyniku przekształcenia spółki komandytowej nie wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez niego jakichkolwiek kosztów w rozumieniu u.p.d.o.f.

Sąd zauważa, że powyższe zagadnienie, przy zbliżonej argumentacji do stanowiska strony skarżącej, zostało już jednolicie i konsekwentnie rozstrzygnięte w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym N. S. A., na korzyść stanowiska strony skarżącej (zob. wyroki NSA z: 5 sierpnia 2021 r., II FSK 593/21; 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18; 1 lutego 2017 r., II FSK 4104/14; 8 września 2016 r., II FSK 2259/14; 13 lutego 2020 r., II FSK 720/18; 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13; 8 września 2016 r., II FSK 2260/14; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; 11 marca 2016 r., II FSK 3118/13 oraz wyroki WSA: w Poznaniu z 13 czerwca 2023 r., I SA/Po 262/23; w Gliwicach z 14 lipca 2023 r., I SA/Gl 1557/22; w Warszawie z 7 września 2023 r., III SA/Wa 978/23 - wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie Sąd w całości podziela argumenty i wnioski zawarte powyższych orzeczeniach, a zaprezentowaną tam argumentację przyjmuje jako własną.

Na wstępie wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Mając na uwadze, że pomimo zgodności stron co do zastosowania w sprawie ww. normy prawnej, zaprezentowały one jednak odmienną wykładnię cytowanego przepisu, należy dostrzec, że ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie udziałów" i nie wymienił nawet przykładowo wydatków mogących być zaliczanymi do tej kategorii kosztów. Skarżący zaś trafnie odwołuje się do orzecznictwa sądowego, w którym przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów o jakich mowa ww. przepisie należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (por. wyroki NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14 oraz z 2 lutego 2017 r., II FSK 4103/14). W ocenie Sądu przyjęcie, że pod pojęciem wydatku na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) należy rozumieć tzw. koszt historyczny możliwe byłoby jedynie w sytuacji, gdyby tego rodzaju reguła wynikała wprost z precyzyjnego brzmienia przepisu ustawy podatkowej, tak jak uczyniono to np. w art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Tymczasem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. takiego rozróżnienia nie wprowadza. Organ forsując zatem swoją koncepcję wyraźnie domaga się zawężenia wniosków wynikających z interpretacji literalnej przepisu. Zgodnie jednak z zasadą lege non distinquente nec nostrum est distinquere - skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie takiego rozróżnienia, nie powinien tego czynić interpretator (por. wyroki NSA z: 28 kwietnia 2015 r., I FSK 329/14; 1 kwietnia 2015 r., I FSK 290/14).

Ponadto odnosząc się do akcentowanej przez organ zasady kontynuacji, wskazać należy, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego [art. 93a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651)], natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz.1467 ze zm.; dalej: "K.s.h."), który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

Z powyższego wywieść należy, że w momencie zbycia udziałów spółki powstałej w wyniku przekształcenia, spółka przekształcona nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady/udziały w spółce przekształconej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów/udziałów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki przekształconej na dzień jej przekształcenia.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wyprowadzić należy wniosek, że skoro w momencie zbycia (sprzedaży/umorzenia) udziałów w spółce z o.o., spółka komandytowa nie będzie istniała, bowiem z chwilą powstania spółki z o.o. ustał byt prawny spółki komandytowej, to wartość wydatków poniesionych przez stronę na objęcie udziałów w "pierwotnie" zawiązanej spółce pozostaje bez znaczenia (tych udziałów już nie ma). Istotna jest wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o., ponieważ to wartość bilansowa ww. spółki z momentu ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z chwili rozpoczęcia jej istnienia, stanowi wydatek strony na objęcie udziałów, który będzie stanowił koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o.

Zgodnie z art. 552 K.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie poniósł wspólnik na objęcie udziałów w spółce komandytowej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki komandytowej w chwili jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Prawidłowe jest więc stanowisko skarżącego, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o., powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, jest przypadająca na skarżącego wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z o.o. (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej, którymi jest dzień poprzedzający dzień wpisu przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. w rejestrze przedsiębiorców KRS), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez podatnika w zamian za udziały spółki z o.o. jako spółki przekształconej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma on prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej majątku spółki komandytowej ustalonej na moment jej przekształcenia.

Podsumowując należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Trafny okazała się bowiem zarzut błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Ponownie rozpatrując sprawę obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej wyżej wykładni przepisów prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku o wydanie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokacie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).