Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 367/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2024 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 28 lutego 2024 r., nr SKO.OŚ/4170/375/2023 w przedmiocie odmowy zwrotu niezwróconej części nadpłaty wraz z oprocentowaniem I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2018 r. Prezydent wszczął z urzędu postępowanie wobec Spółki W. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) w sprawie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od 1 lipca 2013 r. do 31 października 2017 r. Organ w uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu postępowania wskazał, ze deklaracje Spółki "budzą uzasadnione wątpliwości, co do danych w nich zawartych z uwagi na zadeklarowanie nieprawidłowej ilości odpadów komunalnych odbieranych z prasokontenera (odpady sprasowane). Prasokontenery, które znajdowały się na wskazanych nieruchomościach do 31 października 2017 r. miały pojemność 10 m3, natomiast w deklaracjach zostały uwzględnione prasokontenery o pojemności 1 m 3. W efekcie, Prezydent - odwołując się do treści art. 6o ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2017 r. poz. 1289 ze zm. Dalej "UCPG") - uznał, że zostały spełnione przesłanki do wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wobec Spółki.

W następstwie przeprowadzonego postępowania, decyzją z 15 marca 2018 r. (nr PD-01-7.3139.2.2018.EH) Prezydent określił Spółce wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od 1 lipca 2013 r. do 31 lipca 2017 r. w wysokości 873 809,74 zł (dalej: Decyzja wymiarowa).

W odwołaniu spółka postawiła zarzuty naruszenia art. 60 ust. 1 w zw. z art. 6k ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach poprzez określenie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na podstawie objętości prasokontenera, gdy ustawa daje podstawę do określenia opłaty wyłącznie jako iloczynu liczby pojemników i stawki za pojemnik o określonej pojemności oraz nie przewiduje możliwości ustalenia opłaty jedynie według objętości pojemnika. Spółka wniosła zatem o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. SKO utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazało, że spółka zadeklarowała nieprawidłową ilość odpadów komunalnych odbieranych z prasokontenerów (odpady sprasowane, tj. 1 m3 zamiast 10 m3).

Po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z 26 czerwca 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium wskazało, że w kwestii niezgodności zapisów art. 6j ust. 3 w powiązaniu z art. 6k ust. 1 pkt 2 ustawy w odniesieniu do § 4 ust. 1 pkt 20 uchwały Nr LXIX/996/13 oraz uchwały Nr LXXXVI11/1313/13 należy stwierdzić, że rada gminy w drodze uchwały ustala stawkę opłaty za pojemnik o określonej pojemności. Kwota opłaty jest stawką opłaty za 1 m3 pojemności prasokontenera, a nie za jedną sztukę tego pojemnika jak przyjęła spółka. Podobnie w następnej uchwale (§ 4.1. uchwały Nr LXXXVI 11/1313/13) pkt 20 stanowi, że opłata za odpady sprasowane wynosi 3.349,00 zł za 1 m3. Sposób określenia stawki jest zgodny z art. 6k ust. 1 pkt 2 ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2018 r. poz. 1454 z późn. zm., zw. dalej "ucpg", "ustawa"), gdyż powoduje, że wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest uzależniona od objętości pojemnika na odpady (prasokotenera).

W związku z powyższym, w dniach 27 marca 2018 r. i 9 kwietnia 2018 r. Spółka wpłaciła na konto organu podatkowego odpowiednio 383 825,92 zł i 828,57 zł, tj. różnicę pomiędzy kwotą wynikającą ze złożonych przez Spółkę deklaracji, a zobowiązaniem określonym w Decyzji wymiarowej Prezydenta wraz z odsetkami za zwłokę.

W tym miejscu należy podkreślić, iż wyrokiem z 6 listopada 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA w Krakowie) (sygn. akt I SA/Kr 966/18) oddalił skargę Spółki na ww. decyzję SKO. W następstwie wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 września 2022 r. (sygn. akt III FSK 908/21, dalej: Wyrok NSA) uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz decyzję SKO. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, NSA wskazał, że uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 6o ust.1 UCPG poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu oraz wyjaśnił, że "postanowienia aktu podustawowego (uchwały) ustanowionego niezgodnie z normami ustawowymi, w realiach rozpoznawanej sprawy nie mogą stanowić dla organu przesłanki do przyjęcia, że spółka zadeklarowała dane budzące uzasadnione wątpliwości". Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zarówno zaskarżony wyrok, jak i decyzję Kolegium z 26 czerwca 2018 r. w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od 1 lipca 2013 r. do 31 lipca 2017 r.

Nadto, prawomocnymi wyrokami z 8 maja 2019 r. (I SA/Kr 116/19 oraz I SA/Kr 117/19) WSA w Krakowie stwierdził nieważność § 4 ust. 1 pkt 20 uchwał Rady Miasta Krakowa z 13 marca 2013 r. (nr LXIX/996/13) oraz z 6 listopada 2013 r. (nr LXXXVII1/1313/13).

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, na mocy decyzji z 8 maja 2023 r., nr SKO.OS/4170/132/2023, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie uchyliło Decyzję wymiarową Prezydenta w całości i umorzyło postępowanie w sprawie.

W dniu 30 maja 2023 r. na mocy Postanowień nr PD-021.3221.3.000339.5 oraz PD-02-1.3221.000340.2023.5) o zaliczeniu nadpłaty z opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na poczet bieżących zobowiązał Spółki w podatku od nieruchomości, Prezydent zaliczył nadpłaty w wysokości 383 825,92 zł i 828,57 zł. (tj. wyłącznie w kwocie nominalnej) na poczet bieżących zobowiązań Spółki w podatku od nieruchomości.

Kolejno, Spółka pismem z 7 lipca 2023 r. wniosła o zwrot niezwróconej części Nadpłat wraz z należnym oprocentowaniem. We wniosku o zwrot Spółka wskazała, ze oprocentowanie Nadpłat przysługuje jej z uwagi na uchylenie Decyzji wymiarowej i umorzenie postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od 1 lipca 2013 r do 31 lipca 2017 r.

Zgodnie z treścią Decyzji Prezydenta nr PD-01.7.3139.4.2018.EH z dnia 8 sierpnia 2023 r., Organ I instancji odmówił Spółce zwrotu niezwróconej dotąd części nadpłat wraz z oprocentowaniem. Prezydent w swojej decyzji wskazał, że w niniejszej sprawie nie zachodziły podstawy prawne do oprocentowania wynikających z decyzji SKO nadpłat. Zdaniem organu, przesłanką uchylenia Decyzji wymiarowej było uchylenie przez WSA w Krakowie, wyrokami z dnia 8 maja 2019 r., przepisów prawa miejscowego tj. § 4 ust. 1 pkt 20 uchwał Rady Miasta Krakowa z dnia 13 marca 2013 r. nr LXIX/966/13 oraz z dnia 6 listopada 2013 r. nr LXXXVI11/1313/13 w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalenia wysokości stawki takiej opłaty oraz w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (dalej łącznie: Uchwały Rady Miasta Krakowa). To natomiast, w ocenie organu, stanowiło okoliczność obiektywną i niezależną od niego, do której nie przyczynił się organ podatkowy w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W dniu 1 września 2023 r. Spółka złożyła odwołanie od przedmiotowej Decyzji Prezydenta (dalej: Odwołanie). W Odwołaniu Spółka wskazała min., że w przedmiotowej sprawie przesłankę uchylenia Decyzji wymiarowej stanowiło naruszenie przepisów UCPG przez Prezydenta poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które bezpośrednio przyczyniło się do powstania nadpłaty

Decyzją z dnia 28 lutego 2024 r., nr: SKO.OŚ/4170/375/2024, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej: Kolegium), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa (dalej: Prezydent) nr PD-01.7.3139.4.2018.EH z dnia 8 sierpnia 2023 r. odmawiającej W. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) w K. zwrotu niezwróconej dotąd części nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od 1 lipca 2013 r. do 31 lipca 2017 r. .

W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazano, że wnioskiem z dnia 7 lipca 2023 r. pełnomocnik spółki zwrócił się na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej o zwrot na rzecz Spółki niezwróconej dotąd przez Prezydenta Miasta Krakowa części nadpłat w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od 1 lipca 2013 r. do 31 lipca 2017 r. wraz z należnym oprocentowaniem liczonym od dnia powstania nadpłat do dnia zwrotu. Nadpłatom zaliczonym przez Prezydenta na poczet bieżących zobowiązań spółki w podatku od nieruchomości nie towarzyszył zwrot oprocentowania. Tymczasem zdaniem Spółki, oprocentowanie jest należne z uwagi na uchylenie decyzji wymiarowej i umorzenie postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za w.w. okres.

Zdaniem Kolegium, Przepis art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej reguluje dwa stany faktyczne i zawiera dwie dyspozycje - w razie przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji oraz gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której uchylenie spowodowało powstanie nadpłaty. W przypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, ale też nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji, zaś w przypadku przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Biorąc pod uwagę powyższe dla wystąpienia obowiązku oprocentowania nadpłaty oraz dnia, od którego należy je naliczać, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji i ewentualnie czy nadpłatę zwrócono w terminie. W rozpatrywanej sprawie okoliczność zaistnienia nadpłaty z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, wysokość wyliczonej nadpłaty oraz obowiązek jej zwrotu nie budzi wątpliwości. Także okoliczność zwrócenia nadpłaty (zwrot pośredni nadpłaty poprzez zaliczenie nadpłaty - postanowieniami nr PD-02-1.3221.3.000339.2023.5 oraz nr PD-021.3221.3.000340.2023.5 z dnia 30 maja 2023 r., zgodnie z art. 76 § 1 oraz art. 76a Ordynacji podatkowej, odpowiednio w kwotach 383 825,92 zł oraz 828,57 zł na poczet bieżących zobowiązań Spółki w podatku od nieruchomości) przed upływem 30 dniowego terminu z art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest okolicznością bezsporną, nie kwestionowaną przez Stronę. Zatem kwestią podlegającą rozważeniu pozostaje okoliczność czy organ "przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji". Jak wskazał organ, w przedmiotowej sprawie, co zostało wyżej wskazane, wystąpiły okoliczności uchylenia decyzji wymiarowej, niezależne od organu orzekającego, bowiem uchylenie decyzji wymiarowej z dnia 15 marca 2018 r. było spowodowane następczym stwierdzeniem nieważności części uchwał Rady Miasta Krakowa. Taka jednak okoliczność nie daje podstawy do stwierdzenia, że organ I instancji przyczynił się - w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej - do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu I instancji, iż uchylenie decyzji wymiarowej z uwagi na stwierdzenie nieważności § 4 ust. 1 pkt 20 uchwał Rady Miasta Krakowa było okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego.

Spółka W. Sp. z .0.0. reprezentowana przez radcę prawnego – M. K., w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej decyzji:

naruszenie art. 78 § 1 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez nieprawidłową interpretację tych przepisów prowadzącą do błędnego uznania, że w okolicznościach sprawy Prezydent nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji., skutkujące odmową oprocentowania przysługującym Spółce Nadpłat od dnia ich powstania;

naruszenie art. 127 w zw. z art. 124, art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 78 Konstytucji (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm. - dalej: Konstytucja) poprzez zaniechanie dogłębnego ponownego rozpatrzenia sprawy i przedstawienia argumentów uzasadniających stanowisko organu, w sytuacji gdy obowiązek takiego działania ciążył na organie z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skoro organ w swoim uzasadnieniu w znaczącej części powtórzył uzasadnienie stanowiska organu I instancji, powstrzymując się od dokonania samodzielnego dogłębnej analizy i przedstawienia własnej argumentacji.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. oraz zasądzenie od organu na rzecz Spółki, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi szczegółowo przedstawiono stan faktyczny sprawy związany z powstaniem nadpłat z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz szeroko umotywowane stanowisko spółki odnośnie przyczynienia się Prezydenta Miasta Krakowa do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej. Uzasadniając skargę, Spółka podkreśliła również, że w ocenie Spółki, błędy w zakresie stosowania prawa muszą obciążać organ podatkowy. Nie sposób bowiem przyjąć, by to podatnik był obarczony ryzykiem naruszenia prawa przez organy podatkowe, w sytuacji gdy - zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej - regułą jest naliczanie oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania.

Zwrócono także uwagę, że organ dla poparcia swojego stanowiska powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, które - w ocenie organu, potwierdzają prawidłowość zaskarżonej decyzji. Jak wskazał skarżący, cytowane przez organ orzecznictwo nie przeczy tezom o przyczynieniu się Prezydenta do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej. Jednocześnie, stanowiska organu nie potwierdza orzecznictwo w zakresie nieprzyczynienia się organu w przypadku braku możliwości wyboru zastosowania (lub niezastosowania) przepisu, który następnie został uznany za niekonstytucyjny. Sytuacja tabowiem dotyczy wszczęcia odrębnego postępowania w ramach jednego z nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych w przypadku wystąpienia okoliczności, ściśle określonych w przepisach ordynacji podatkowej, co, jak wskazał skarżący, w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem zaskarżona decyzja organu, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegają uchyleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a ).

Badając rozpoznawaną sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej jej decyzji organu I instancji.

Przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 lutego 2024 r" nr: SKO.OŚ/4170/375/2024 utrzymujące w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa nr PD-01.7.3139.4.2018.EH z dnia 8 sierpnia 2023 r. odmawiającą W. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) w K. zwrotu niezwróconej dotąd części nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od 1 lipca 2013 r. do 31 lipca 2017 r.

Na kanwie niniejszej sprawy niewątpliwie zaistniała nadpłata z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i jej wysokość (w łącznej kwocie 384 654,49 zł) oraz obowiązek jej zwrotu. Co więcej, także okoliczność zwrócenia wskazanej nadpłaty (zwrot pośredni nadpłaty poprzez zaliczenie nadpłaty - postanowieniami nrPD-02-1.3221.3.000339.2023.5 oraz nr PD-021.3221.3.000340.2023.5 z dnia 30 maja 2023 r., zgodnie z art. 76 § 1 oraz art. 76a Ordynacji podatkowej, odpowiednio w kwotach 383 825,92 zł oraz 828,57 zł na poczet bieżących zobowiązań Spółki w podatku od nieruchomości) przed upływem 30 dniowego terminu z art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest okolicznością bezsporną, nie kwestionowaną przez skarżącego.

Problem prawny występujący w niniejszej sprawie, sprowadza się do kwestii stwierdzenia, czy Prezydent przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia Decyzji wymiarowej. Kolegium, podobnie jak Prezydent, stoi na stanowisku, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji, bowiem po pierwsze, organ I instancji stosując przepisy uchwały działał w przekonaniu, że unormowanie to jest prawidłowe, po drugie, wskazał, iż uchylenie Decyzji wymiarowej nie pozostawało w bezpośrednim związku z działaniem lub zaniechaniem organu podatkowego i wadą tkwiąca w Decyzji, a było to konsekwencją wadliwości z prawnego punktu widzenia przepisów lokalnych, stanowiących źródło powszechnie obowiązującego prawa na obszarze działania organów, które je ustanowiły, bezwzględnie wiążących ich adresatów.Zatem, Prezydent byt związany wskazanymi uchwałami. Strona z kolei prezentuje stanowisko odmienne.

W sporze tym rację należy przyznać skarżącej Spółce.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Odnosząc się natomiast do art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. W przepisach art. 78 § 3 i 4 o.p. określono przypadki, w których przysługuje oprocentowanie nadpłat podatku w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego orzeczeń (w przypadku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności określonych decyzji). W myśl postanowień art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Stosownie natomiast do art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji.

Zwrot "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" należy interpretować jako nieprzyczynienie się w jakimkolwiek zakresie (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1131/16, LEX nr 2644115). Ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2016 r" sygn. akt II FSK 196/15, LEX nr 2082144, także wyrok I SA/Gd 788/21 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, LEX nr 3279160).

Sformułowanie "nie przyczynił się" należy zatem rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga precyzyjnej analizy w każdej indywidualnej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem "przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji rozumie się wadliwość decyzji wydanej przez dany organ spowodowaną zarówno przesłankami o charakterze procesowym jak i materialnoprawnym. Nie będzie to jednak każda wadliwość, ale tylko taka, która w jakimś zakresie została wywołana działaniem organu podatkowego. Nie chodzi też przy tym o wyłączną odpowiedzialność organu za wadliwe wydanie decyzji, lecz wystarczy jedynie jakiekolwiek przyczynienie się do jej wadliwości. Musi być to jednak okoliczność zależna od organu, a więc taką na która ma wpływ i to okoliczność zależną od tego organu który rozstrzygał daną sprawę, a nie jakiegokolwiek organu państwa, (tak m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 kwietnia 2020 r. sygn. I SA/Gd 245/20, LEX nr 3034383).

Reasumując, przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenie takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty.

W tym miejscu warto także podkreślić, iż pojęcie "przyczynienia się organu" to winno być rozumiane szeroko.

Przenosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż brak jest podstaw do uznania, że Prezydent nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż wyrokiem z 6 listopada 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 966/18) oddalił skargę Spółki na ww. decyzję SKO. W następstwie wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 września 2022 r. (sygn. akt III FSK 908/21) uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz decyzję SKO. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, NSA wskazał, że uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 6o ust.1 UCPG poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu oraz wyjaśnił, że "postanowienia aktu podustawowego (uchwały) ustanowionego niezgodnie z normami ustawowymi, w realiach rozpoznawanej sprawy nie mogą stanowić dla organu przesłanki do przyjęcia, że spółka zadeklarowała dane budzące uzasadnione wątpliwości". Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zarówno zaskarżony wyrok, jak i decyzję Kolegium z 26 czerwca 2018 r. w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od 1 lipca 2013 r. do 31 lipca 2017 r. Nadto, prawomocnymi wyrokami z 8 maja 2019 r. (I SA/Kr 116/19 oraz I SA/Kr 117/19) WSA w Krakowie stwierdził nieważność § 4 ust. 1 pkt 20 uchwał Rady Miasta Krakowa z 13 marca 2013 r. (nr LXIX/996/13) oraz z 6 listopada 2013 r. (nr LXXXVIII/1313/13).

Jak podkreślił NSA w uzasadnieniu wskazanego wyroku, przedmiotem uchwał, w których zamieszczono zastosowany przez organy podatkowe przepis podustawowy, jest wybór metody i określenie wysokości stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Stosownie natomiast do art. 6j ust. 3 ucpg w przypadku nieruchomości niezamieszkałych, na których wytwarzane są odpady, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn liczby pojemników z odpadami komunalnymi powstałymi na tej nieruchomości oraz stawki za pojemnik. Ustawodawca wskazał zatem w tym przepisie sposób ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi odbieranymi z nieruchomości, które nie są zamieszkałe, jako iloczyn wyłącznie dwóch czynników: liczby pojemników oraz stawki za pojemnik o określonej pojemności, o której mowa w art. 6k ust. 1 pkt 2 ucpg. W prawie miejscowym można zatem ustalić wyłącznie jednostkę (stawkę), według której oblicza się wysokość opłaty, a nie metodę określenia tej jednostki. Ową metodę określa bowiem ustawa. Stawka powinna być określona kwotowo w odniesieniu do pojemnika o znanej pojemności. Przymiotnik "określony" oznacza bowiem w języku polskim sprecyzowany, wiadomy, pewny (III FSK 908/21 - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2022 r., LEX nr 3486568).

Zapisy uchwał nie spełniały, co zostało już wskazane w powyższym wyroku NSA, wskazanego w art. 6k ust. 1 pkt 2 ucpg wymogu "określoności". Przepisy uchwał nie były jasne i jednoznaczne. Były to bowiem zapisy nieprecyzyjne i pozostawiające szerokie pole do interpretacji, czego dowodzi także lektura uzasadnienia wyroku NSA z dnia 29 września 2022 r. III FSK 908/21, który w uzasadnieniu wskazał na aż trzy różne możliwe znaczenia zapisów uchwał, co zdaje się ignorować Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji.

Jak wskazał Sąd: "Można uznać, że wysokość stawki stanowiącej jeden z czynników ilorazu do obliczenia opłaty, nie jest zależna od pojemności pojemnika, bowiem nie wskazano tej pojemności w uchwale (wskazano tylko stawkę za 1 m3 pojemnika). Drugie możliwe znaczenie jest takie, że stawkę tą wskazano poprzez podanie wzoru: stawka za prasokontener = rzeczywista pojemność pojemnika x stawka za 1 m3 pojemnika. Możliwe jest także przyjęcie trzeciego znaczenia, że wysokość opłaty nie zależy od pojemności pojemnika, ale od pojemności sprasowanych odpadów. Zwrócić także trzeba uwagę, że odtworzenie normy określającej opłatę za prasokontener jest znacząco utrudnione poprzez niezgodność semantyczną pienA/szej części zdania (wspólnej dla wszystkich punktów) z drugą, wynikającą już z punktu 20. Pierwsza część zdania kończy się frazą "w zależności od pojemności pojemnika", a druga zaczyna się "z prasokontenera". Wskazane wyżej nieścisłości w formułowaniu przepisu dotyczące daniny publicznej same w sobie powodują, że tego rodzaju przepis jako naruszający wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadę przyzwoitej legislacji, nie może być uznany za zgodny z prawem. Powołany przepis pozostaje w sprzeczności i wykracza poza granice kompetencji prawodawczych przekazanych jednostce samorządu terytorialnego na podstawie art. 6k ust. 1 pkt 2 i 6j ust. 3 ucpg i to także przy przyjęciu, że § 4 ust. 1 pkt 20 uchwał określa wzór, według którego należy ustalić wysokość opłaty za prasokontener. W art. 6k ust. 1 pkt 2 uchwał rada gminy uzyskała uprawnienie do ustalenia stawki za pojemnik o określonej pojemności. Nie uzyskała zaś uprawnienia do ustalenia sposobu ustalenia stawki za pojemnik. Tymczasem przyjęcie, że w uchwałach wskazano wzór do obliczenia stawki za prasokontener oznacza, że rada gminy określiła sposób ustalenia stawki, a nie stawkę za pojemnik o określonej (tj. znanej co do wielkości) pojemności. Ponadto kwestionowany przepis uchwał może być również rozumiany w ten sposób, że rada określiła w istocie stawkę za 1 m3 odpadów sprasowanych, a nie za 1 m3 pojemnika. Stawka taka nie jest dopuszczalna bowiem ustawa nie daje prawa jednostce samorządu terytorialnego do ustalania stawki zależnej od innego parametru niż pojemność pojemnika."

Zgodzić należy się organem odnośnie do tego, że adresaci aktu prawa miejscowego są bezwzględnie związani jego treścią. Aktualnie przyjęta konstrukcja normatywna opiera się na założeniu, że adresaci aktu prawa miejscowego są bezwzględnie związani jego treścią, muszą więc mu się podporządkować, niezależnie od tego, czy uważają dany akt za "legalny", tj. zgodny z prawem, czy też nie. Jednak nie może ujść uwadze, iż w tym drugim przypadku mają jednak możliwość skorzystania z przyznanych im stosownych środków prawnych przewidzianych dla kwestionowania jego legalności (skarga powszechna, skarga konstytucyjna), co jednak nie zwalnia ich z obowiązku podporządkowania się treści takiego aktu, dopóki nie zostanie uchylona jego moc obowiązująca (wstrzymanie wykonania, stwierdzenie nieważności lub orzeczenie o niezgodności z konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawami), (zob.: D. Dąbek - Prawo miejscowe, Oficyna 2007). Ujść uwadze nie może natomiast, iż organ administracji publicznej obowiązany jest, wydając decyzję, oprzeć się na wszystkich źródłach prawa powszechnie obowiązującego, a więc nie tylko na wskazanych uchwałach rady gminy, ale również na przepisach ucpg. Stosownie bowiem do treści art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 22 kwietnia 2024 r. (Dz.U.2024.609 ze zm., dalej: "u.s.g.) na podstawie upoważnień ustawowych, gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na terenie gminy. Wykonawczy charakter aktu prawa miejscowego oraz zasada prymatu nad nim ustawy w hierarchii źródeł prawa, obligują więc organ realizujący ustawową normę kompetencyjną w zakresie tworzenia aktu prawa miejscowego do wydawania tych aktów wyłącznie w granicach upoważnienia ustawowego, celem uszczegółowienia zapisów ustawowych. Regulacje zawarte w akcie prawa miejscowego mają na celu jedynie uzupełnienie przepisów powszechnie obowiązujących rangi ustawowej, kształtujących prawa i obowiązki ich adresatów. Zatem, Prezydent stosując w postępowaniu wymiarowym przepisy uchwał winien być również dokonać ich wykładni w oparciu o akt nadrzędny, a to przepisy ucpg, czego Samorządowe Kolegium Odwoławcze zdało się nie dostrzec.

Nadto, organ zdaje się pomijać okoliczność, że w związku z opisaną wyżej wadliwością uchwały, sposób wypełnienia deklaracji był przedmiotem konsultacji z pracownikami M. Sp. z o.o. w K. - działającego ówcześnie zarówno jako podmiot wynajmujący prasokontenery, jak i organ podatk/’owy, do którego składane były deklaracje i który zajmował się wymierzaniem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Podkreślić należy, iż Prezydent Miasta Krakowa nadzoruje działalność M. Sp. z .0.0 w K., a także pełni funkcję Zgromadzenia Wspólników M. Sp. z 0.0., zatem skarżąca Spółka konsultując deklaracje o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne miała prawo wziąć pod uwagę wskazania pracowników M. Sp. z .0.0 w tym zakresie. Mimo, iż takie konsultacje miały charakter niewiążący, to nie może ujść uwadze, iż spółka działała w zaufaniu do wytycznych przekazywanych jej przez pracowników M.Sp. z .0.0. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie wzięło natomiast pod uwagę wskazanej okoliczności oceniając kwestię przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Strona skarżąca próbując zastosować niejasny przepis wykazała bowiem maksimum staranności konsultując go z podmiotem faktycznie reprezentującym gminę w zakresie gospodarki odpadami, której organy były autorami wadliwego przepisu.

Powtórzyć należy w powyższym kontekście, że ustawodawca nie wprowadził przesłanki wyłącznej odpowiedzialności organu za powstanie nadpłaty. Każde zatem przyczynienie się organu do uchylenia decyzji będzie skutkowało oprocentowaniem nadpłaty od daty jej powstania. Brak przyczynienia się organu podatkowego to sytuacja, w której organ nie dopuścił się błędów lub zaniedbań stanowiących przyczynę uchylenia, co w tej sprawie nie miało miejsca. Podnieść również trzeba, że skoro podatnik dokonuje zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji, uznanej następnie za wadliwą i wyeliminowaną z obrotu prawnego, to brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji. Tym samym ryzyko następczej wadliwości wykonanej decyzji ciąży na organie podatkowym, a nie na podatniku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a