Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 349/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 93 a par.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2023 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.1116.2022.4.MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G.sp. z o.o. w T. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu strona podała, że wspólnicy rozważają możliwość zmiany formy prawnej prowadzonej przez nich działalności, ze spółki jawnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie korzystać z formy opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółki. Niewypłacone zyski wypracowane do dnia 31 grudnia 2021r. w spółce jawnej są ujęte na kapitale zapasowym i wyniku finansowym (za 2022 r.). Uprawnienie wspólników do uzyskania zysku wypracowanego przez spółkę jawną nie będzie wynikać z posiadania przez nich statusu udziałowca spółki z o. o. Uprawnienie do uzyskania omawianego zysku będzie wynikać z posiadania przez nich statusu wspólników spółki jawnej, tj. spółki przekształcanej, które to zyski zostały przez wspólników opodatkowane jako przychody. Charakterem prawnym dokonywanej na rzecz wspólników wypłaty ze spółki z o. o. będzie ewentualna uchwała o wypłacie z kapitału zapasowego spółki jako zysku wypracowanego w spółce jawnej. Czynność prawna na podstawie, której dokonana zostanie wypłata stanowi jedynie realizację prawa do wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę przekształcaną i nie wiąże się np. ze zmniejszeniem ilości albo wartości udziałów w tej spółce, ani też nie wpłynie na poziom ich prawa do udziału w zyskach tej spółki. Zmiana formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek miała miejsce począwszy od dnia 2 stycznia 2023 r. (co jest także dniem wpisania spółki z o.o. w KRS).

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego spółka zadała pytanie, czy w sytuacji dokonania wypłaty wspólnikom zysku przez spółkę, po zmianie jej formy prawnej, uprzednio opodatkowanego już przez wspólników z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej, spółka będzie jako płatnik zobligowana na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), do poboru zryczałtowanego podatku według stawki 19%, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.?

W ocenie spółki, w sytuacji dokonania przez nią wypłaty zysku wspólnikom, po zmianie jej formy prawnej, uprzednio opodatkowanego już przez wspólników z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej, spółka nie będzie jako płatnik zobligowana na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., do poboru zryczałtowanego podatku według stawki 19%, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko przedstawione przez spółkę we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ, odwołując się do przepisów k.s.h., wskazał, że przekształcenie spółek powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej (spółki jawnej) z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej (spółki z o.o.). Wskazując na treść art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") organ zauważył, że jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością było przeprowadzone według przepisów k.s.h., to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Organ zaznaczył, że utrwaloną linią interpretacyjną jest uznanie jedności praw i obowiązków dla spółki przekształcanej i przekształconej, w wyniku której treść stosunków prawnych łączących spółkę z podmiotami trzecimi nie ulega zmianie wskutek procesu przekształcenia. Zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który w wyniku przekształcenia zmienia jedynie formę prawną ("szatę prawną") na inny ustawowy typ spółki.

W świetle powyższego organ stwierdził, że nie może zgodzić się ze stanowiskiem skarżacej, że w sytuacji dokonania przez spółkę wypłaty zysku wspólnikom, po zmianie jej formy prawnej, uprzednio opodatkowanego już przez wspólników z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej, spółka nie będzie jako płatnik zobligowana na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., do poboru zryczałtowanego podatku według stawki 19%, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przekształcenie spółki jawnej w spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej w zmienionej formie prawnej. Oznacza to, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki przekształcanej staje się odpowiednio zyskiem spółki przekształconej.

Wobec powyższego, zdaniem organu, środki pieniężne otrzymane z tytułu wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałą z przekształcenia spółki jawnej), zysków wypracowanych w spółce jawnej, ale podzielonych przez wspólników uchwałą o podziale zysków w spółce z o.o., będą stanowiły dla wspólników spółki z o.o. przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. W majątku spółki z o.o. – po przekształceniu – nie funkcjonuje kategoria "zysków z działalności spółki jawnej". Spółka z o.o. posiada majątek uzyskany w wyniku przekształcenia i to, czy majątek ten był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych u wspólników spółki jawnej w czasie jej działalności, nie ma znaczenia dla wypłat dokonywanych z majątku spółki z o.o.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że spółka jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 41 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przypadku wypłaty przez spółkę na rzecz jej wspólników zysku, wypracowanego przed jej przekształceniem ze spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. spółka będzie zobowiązana do poboru z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie wskazanych przepisów;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. przez złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w postaci braku należytego uzasadnienia prawnego dla oceny stanowiska spółki, przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego wyrażono stanowisko, według którego wypłata byłemu wspólnikowi spółki jawnej zysków, uprzednio już opodatkowanych z tytułu prowadzonej działalności w spółce jawnej (spółce osobowej), dokonana na jego rzecz przez spółkę z o.o. (spółkę kapitałową), powstałą w wyniku przekształcenia spółki jawnej, spowoduje powstanie po stronie byłego wspólnika spółki jawnej przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu, otrzymane przez wspólnika przychody będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 o.p.d.o.f. i spółka z o.o. jako płatnik będzie zobligowana na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. do poboru zryczałtowanego podatku według stawki 19%.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej zyski wypracowane przez spółkę jawną w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej i uprzednio już w tej spółce opodatkowane nie będą stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i powstała po przekształceniu spółka z o.o. nie będzie zobowiązana do poboru jako płatnik zryczałtowanego podatku.

W ocenie Sądu, spółka słusznie kwestionuje dokonaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 4 w zw. art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisów u.p.d.o.f.:

- źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7),

- przychodem z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4);

- od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 4);

- osoby prawne jako płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 17 (art. 41 ust. 4).

W treści skargi strona wskazała także na regulację zawartą w art. 93a § 1 O.p. według którego, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Na gruncie art. 93a § 1 pkt 2 O.p. NSA w wyroku z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1224/15 stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem spółki osobowej. Sąd ten podkreślił jednak, że zarówno przy wniesieniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej, jak i przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową ulega zmianie status podatnika podatku dochodowego. W przypadku osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, jak i w przypadku wspólników spółki osobowej podlegają one podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, a w przypadku spółki kapitałowej podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Tym samym różny jest reżim ich opodatkowania. W podatkach dochodowych spółka niemająca osobowości prawnej, nie ma podmiotowości prawnopodatkowej i podatnikami są jej wspólnicy, natomiast spółka kapitałowa jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 O.p. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. NSA podkreślił też, że odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 O.p. powinno uwzględniać specyfikę opodatkowania spółki osobowej, a więc i brak podmiotowości podatkowej tej spółki na gruncie podatków dochodowych (por. też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 743/22; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 615/22).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela powyższe poglądy. W rezultacie należy zgodzić się ze skarżącą, że niewypłacone zyski spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami spółki z o.o., mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. zasady kontynuacji. Oceny skutków następstwa prawnego dokonuje się z uwzględnieniem reżimu prawnego, w jakim funkcjonują powyższe podmioty. Na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Oznacza to, że kwoty, które zostaną wypłacone wspólnikom nie będą pochodziły z zysku osiągniętego przez spółkę z o.o., bo zostały "wypracowane" jeszcze przed powstaniem tej spółki i nie mogą być uznane za przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie można zatem podzielić stanowiska organu, że dochód "wypracowany" w trakcie działalności gospodarczej w formie spółki przekształcanej staje się odpowiednio zyskiem spółki przekształconej i że wypłacone zyski będą stanowiły dla wspólników spółki z o.o. przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wypłacone zyski nie będą podlegać opodatkowaniu.

Nie bez znaczenia jest też fakt wcześniejszego opodatkowania - uzyskanych przez wspólników spółki jawnej - zysków. Trafnie podniosła skarżąca, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok TK z dnia 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02; wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).

W konsekwencji organ niezasadnie uznał, że w opisanym stanie faktycznym skarżąca jako płatnik będzie zobowiązana na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 19% od wypłat dokonanych na rzecz wspólników.

Nie można natomiast zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organ art. 121 § 1 zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. Wprawdzie wydana interpretacja narusza wczesniej wymienion przepisy prawa, jednakże treść uzasadnienia interpretacji pozwala poznać podstawę prawną i przyczyny, z powodu których organ ocenił stanowisko spółki jako nieprawidłowe. Nadto okoliczność, że wydana interpretacja jest niekorzystna dla strony nie oznacza automatycznie, iż została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do zakresu i sposobu zastosowania - w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych - art. 93a § 1 pkt 2 O.p., art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony od skargi wpis ([...] zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).