Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 87/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 30,   art. 5a,  art. 41 ust. 1 wraz z załącznikiem  nr 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 288 zd. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
article: art. 4 ust. 3,  art. 19 par. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 motyw (4), motyw (7),  art. 1 ust. 1-2,  art. 98 ust. 1,  pkt 11 zał. nr III
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1  art. 12 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
article: art. 2,  art. 32, art.  217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: par. 1, par. 3  pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 1676
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2018 nr 273 poz 1  art. 1-2,  zał. I
law: Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG)  nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej
Teza: Rozpoznając kwestię zastosowania obniżonej stawki VAT 8% przewidzianej w załączniku Nr 3 w poz. 21 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174; w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.) w odniesieniu do nawozu wapniowego granulowanego, niezbędnym jest ocena organu podatkowego wskazanego towaru pod kątem jego podobieństwa z towarami wymienionymi w ww. przepisie, kierując się wskazówkami płynącymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

O zastępowalności nawozu wapniowego (kredowego/dolomitowego) w oczach przeciętnego konsumenta w znacznie mniejszym stopniu decydować będzie jego postać sprzedażowa (mielona/granulowana), a w zdecydowanie wyższym jego właściwości fizyko-chemiczne - to jest surowiec, z którego go wytworzono - i związany z nimi sposób oddziaływania na glebę.

TEZY

Rozpoznając kwestię zastosowania obniżonej stawki VAT 8% przewidzianej w załączniku Nr 3 w poz. 21 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174; w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.) w odniesieniu do nawozu wapniowego granulowanego, niezbędnym jest ocena organu podatkowego wskazanego towaru pod kątem jego podobieństwa z towarami wymienionymi w ww. przepisie, kierując się wskazówkami płynącymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

O zastępowalności nawozu wapniowego (kredowego/dolomitowego) w oczach przeciętnego konsumenta w znacznie mniejszym stopniu decydować będzie jego postać sprzedażowa (mielona/granulowana), a w zdecydowanie wyższym jego właściwości fizyko-chemiczne - to jest surowiec, z którego go wytworzono - i związany z nimi sposób oddziaływania na glebę.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, , Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 27 i 30 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi O sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2021 r. nr 0201-IOV.11.4103.78.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2019 r.: I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2021 r., nr 0271-SPP-3.4103.8.2021 i postępowanie umarza; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej 2.091,00 zł (dwa tysiące dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

|UZASADNIENIE |

|1. Postępowanie przed organami podatkowymi. |

|1.1. Przedmiotem skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby |

|Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 14 grudnia 2021 r. nr 0201-IOV-11.4103.78.2021, którą |

|utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS, organ I instancji) z dnia 27 sierpnia |

|2021 r. nr 0271-SPP-3.4103.8.2021 w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za |

|marzec 2019 r. oraz uchylono tę decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit.|

|a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), umarzając w tym |

|zakresie postępowanie podatkowe. |

|1.2. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji postanowieniem z dnia 25 stycznia 2021 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Strony w |

|sprawie VAT za marzec 2019 r. Podstawą wszczęcia postępowania stały się ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej przez NDUS na |

|podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 8 czerwca 2020 r. |

|Na podstawie przedłożonej w trakcie kontroli podatkowej dokumentacji księgowej ustalono, że w badanym okresie Spółka prowadziła |

|działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej towarów przeznaczonych na potrzeby rolnictwa tj. zboża, nawozy, środki ochrony|

|roślin, maszyny rolnicze. Spółka w marcu 2019 r. dokonała między innymi dostawy takich towarów jak: |

|1) Nawóz wapniowy granulowany - N. [...] 25kg; |

|2) Nawóz wapniowy granulowany - N. [...] 500 kg; |

|3) Nawóz wapniowy granulowany - N. [...] 500 kg; |

|4) Nawóz wapniowy granulowany - N. [...] M., [...] 500 kg; |

|5) Nawóz wapniowy dolomitowy GR. D. G. [...] 500 kg; |

|6) Nawóz wapniowy kredowy GR. – W. [...] 500 kg; |

|7) Nawóz wapniowy kredowy GR. – W. [...] 50 kg. |

|Przy sprzedaży ww. towarów zastosowano stawkę VAT w wysokości 8%. |

|W związku z tym NDUS podjął czynności w celu wyjaśnienia podstawy zastosowanej stawki podatkowej. |

|Pismami z dnia 3 sierpnia 2020 r. organ I instancji zwrócił się do kontrahentów Strony, N. sp. z o.o. i L. sp. z o.o., producentów nawozów|

|wapniowych, o przedłożenie wyjaśnień, posiadanych dokumentów klasyfikacji wyrobów oraz wskazanie podstaw do zastosowania preferencyjnej |

|stawki VAT w wysokości 8%. |

|Producent N. sp. z o.o., w odpowiedzi udzielonej pismem z dnia 17 sierpnia 2020 r., wskazał, że jego produkty, nawozy wapniowe, występują |

|w formie sypkiej lub granulowanej. Obie formy wykorzystywane są w rolnictwie do nawożenia gleby. Produkty sprzedawane w formie sypkiej |

|posiadają rozmiar frakcji 0-2 mm, a w formie granulatu posiadają rozmiar frakcji 1-8 mm. Producent wskazał na dodatkową użyteczność formy |

|granulatu — możliwość wysiewu przy użyciu mechanicznych rozsiewaczy nawozów. Wskazał również, że kwalifikował te wyroby do grupowania |

|08.11.30.0 — Kreda i dolomit inny niż kalcynowany oraz przedłożył dwie opinie klasyfikacyjne Głównego Urzędu Statystycznego o numerach: |

|- [...] z dnia 23 czerwca 2017 r., przypisującą produktowi Wapno N. (wapno nawozowe granulowane) kod CN 2509 00 00 ("Kreda", co odpowiada |

|kodowi PKWiU 08.11.30.0), |

|- [...] z dnia 25 kwietnia 2018 r., przypisującą produktowi Wapno N. [...] M. (granulowana mączka dolomitowa) kod PKWiU 20.59.59.9, |

|czyli w obu przypadkach jako produktom z grupy towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT (odpowiednio pozycje nr 21 i 87). |

|Mimo uzyskania odmiennej opinii GUS dla N. [...] M., producent N. sp. z o.o. nie zmienił swojego stanowiska, uznając, że brak jest |

|argumentów pozwalających różnicować klasyfikację jego wyrobów. Wskazał również, że nie wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnych. |

|Powołał się na utrwaloną praktykę interpretacyjną organów podatkowych w zakresie sprzedawanych produktów w latach 2017-2019. |

|Producent L. sp. z o.o., w odpowiedzi udzielonej pismem z dnia 13 sierpnia 2020 r., poinformował, że jest producentem granulatu "W." |

|(kreda mielona) i "D. G" (mączka dolomitowa). Produkt "W." został zakwalifikowany do grupy PKWiU 08.11.30.0 pismem Urzędu Statystycznego w|

|Łodzi nr [...] z dnia 15 stycznia 2014 r., a produkt "D. G" do grupy PKWiU 08.11.30.0, co potwierdza pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi nr |

|[...] z dnia 22 stycznia 2015 r. Ponadto, producent L. sp. z o.o. przedstawił interpretację indywidualną otrzymaną od Dyrektora Izby |

|Skarbowej w Łodzi z dnia 31 marca 2015 r. nr IPTPP2/4512-23/15-2/DS, potwierdzającą prawidłowe stosowanie przez niego obniżonej stawki VAT|

|w wysokości 8% dla dostawy towaru "W.". |

|Zdaniem Spółki, prawidłowo zastosowała preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% dla dokonywanej odpłatnej dostawy nawozów wapniowych |

|granulowanych, gdyż nie zmieniono w żaden sposób właściwości nabytych produktów, a dokonano jedynie dalszej ich odsprzedaży, kierując się |

|informacjami uzyskanymi od producentów tych towarów. To producent, znając właściwości produkowanego przez siebie towaru, jest bowiem w |

|stanie ustalić zarówno symbol PKWiU towaru, jak i wysokość stawki VAT. |

|NDUS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że błędnie stosowano preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% dla odpłatnej |

|dostawy wyżej wyszczególnionych towarów. W ocenie organu I instancji brak było podstaw do stosowania obniżonej stawki VAT przy dostawie |

|nawozów wapniowych w formie granulatu. Argumentował, że ustawa o VAT w załączniku nr 3 w pozycji 21 zawęża listę produktów z grupy PKWiU |

|8.11.30.0, którym przyznaje preferencyjną stawkę VAT 8% do trzech konkretnych towarów: kredy mielonej, pastewnej; kredy mielonej, |

|nawozowej oraz mączki dolomitowej, nawozowej. Obniżenie stawki ze stawki podstawowej ma charakter wyjątku, dlatego tym przywilejem nie |

|należy rozszerzająco obejmować towarów innych niż te trzy wymienione w załączniku. |

|NDUS wyjaśnił, że zgodnie z wykładnią językową, nawozy granulowane, czy to z mączki dolomitowej, czy z kredy nawozowej, nie stanowią |

|towarów wymienionych w pozycji 21 załącznika nr 3. W konsekwencji powyższego stwierdził, że w rozliczeniu z tytułu VAT za marzec 2019 r. |

|zaniżono wartość sprzedaży opodatkowanej stawką VAT 23% o kwotę 52.383,79 zł oraz podatek o kwotę 12,048,11 zł, a także zawyżono wartość |

|sprzedaży opodatkowanej stawką 8% o kwotę 59.659,07 zł oraz podatek 4.772,83 zł (zgodnie z wyliczeniem zamieszczonym na str. 21-29 |

|zaskarżonej decyzji organu I instancji). |

|Ponadto organ I instancji, stosownie do postanowień art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe |

|w wysokości 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego. |

|1.3. Na skutek wniesionego odwołania, DIAS decyzją z dnia 14 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NDUS w części określającej |

|wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za marzec 2019 r. Uchylił natomiast rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części |

|ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe, podzielając słuszność zarzutu Spółki |

|nałożono na nią sankcję na podstawie normy uznanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 15 |

|kwietnia 2021 r., sygn. akt C-935/19, Grupa Warzywna, EU:C:2021:287) za niezgodną z prawem UE. |

|Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie utrzymującym w mocy decyzję NDUS, organ odwoławczy podkreślił, że w doktrynie i w orzecznictwie |

|zarówno Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, powszechnie akcentuje się prymat wykładni |

|językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. funkcjonalną, systemową i celowościową. Wskazał przy tym, że pojęcie "mączka", według |

|Słownika Języka Polskiego PWN to: 1. jakakolwiek substancja w postaci drobnego proszku; 2. zdrobnienie od mąka. Natomiast według Słownika |

|języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, "mąka" to również "proszek, coś miałkiego" (zobacz, |

|https://sjp.pwn.pl/doroszewski/mielenie;5451136,html). |

|Dalej – jak ustalił DIAS na podstawie ogólnodostępnej literatury fachowej – pierwszym etapem produkcji wapna nawozowego jest dokładne |

|rozdrobnienie skały wapiennej tak, aby spełniała minimalne wymagania normatywne dla nawozów wapniowych. Drugim etapem produkcji może być |

|obróbka termiczna, która polega na wyprażaniu kamienia wapiennego lub w przypadku wapna magnezowego tlenkowego - prażeniu rozdrobnionego |

|dolomitu. Kolejny – trzeci – etap produkcji zależy od producenta, może on sprzedawać produkt zmielony - kończąc proces produkcji - lub |

|poddać surowiec granulacji, mieszać różne odmiany i typy wapna nawozowego, np. wapna tlenkowe i węglanowe. Również na podstawie powołanej |

|literatury, organ odowławczy wskazał, że od 2010 r. obserwuje się trend do wprowadzania na rynek granulowanych form zmielonego wcześniej |

|wapna nawozowego, a także środków wapnujących uzyskiwanych w wyniku mieszania różnych odmian wapna nawozowego. |

|Z uwagi na powyższe – jak zaznaczył DIAS – powstają dwa produkty, jeden w formie zmielonej/sypkiej, drugi natomiast, w wyniku podjęcia |

|dalszych procesów produkcyjnych, jest produktem w postaci zgranulowanej. Co istotne, jak wskazał, pomimo, że oba towary przyjmują różną |

|postać fizyczną, uwzględniając proeuropejską wykładnię prawa krajowego, należy zgodzić się, że sama postać towaru w tym przypadku nie ma |

|znaczenia dla stawki, jaką należałoby stosować przy jego dostawie. |

|Jednak - w ocenie organu odwoławczego – o ile samą postać materiału można potraktować jako neutralną cechę dla kwestii ustalenia właściwej|

|stawki podatkowej, to jednak towarzyszące tym produktom inne właściwości wynikające z odmiennej postaci, są decydujące w tym zakresie. |

|Proces granulacji odwraca proces mielenia, tworząc z pylistych, drobnych ziaren kredy (odpowiednio również maczki dolomitowej) większe |

|cząstki, zmniejszając ich powierzchnię właściwą. Wytworzony w tym procesie produkt granulowany posiada inne cechy fizyczne takie jak |

|gęstość, konsystencja, rozmiar powierzchni właściwej. |

|Organ odwoławczy zaznaczył, że proponowane przez producentów nowe formuły wapna o różnych wielkościach granul, spotykają się z aprobatą ze|

|strony odbiorców. Główną zaletą nowych form wapna nawozowego jest to, że wapno takie daje się stosunkowo łatwo rozsiewać różnego typu |

|rozsiewaczami - na co również w prowadzonym postępowaniu podatkowym wskazywała Strona oraz firma N. sp. z o.o. Ograniczone jest poza tym |

|pylenie i przemieszczanie się drobnych cząstek wapna pod wpływem wiatru na sąsiednie pola i tereny zabudowane. Zdaniem producentów wapna, |

|stosunkowo nietrwałe granule rozpadają się pod wpływem wilgoci w glebie i praktycznie nie ograniczają aktywności chemicznej wapna. Proces |

|granulacji nie może jednak ukrywać niedokładności rozmiału obowiązujących dla określonych odmian wapna. |

|W ocenie DIAS ustawodawca – umieszczając pod pozycją 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zapis: "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany - |

|wyłącznie: kreda mielona, pastewna; kreda mielona, nawozowa; mączka dolomitowa, nawozowa" – miał na myśli tylko i wyłącznie oferowaną |

|odbiorcom pierwotną postać nawozów wapniowych, która to postać stanowi produkt zmielony (kreda) oraz w postaci mączki (dolomit). |

|Ustawodawca zatem określił w sposób wyraźny formę dostępnego na rynku towaru, tj. formę mączki oraz formę zmieloną. Komentowany przepis |

|nie podlegał też zmianom, pomimo wprowadzenia do obrotu produktu w formie granulowanej. Określenie wskazanych w przepisie towarów jest |

|jednoznaczne, a wykładnia tego przepisu nie może w tym przypadku prowadzić do rozszerzenia zakresu stosowania tego przepis wolą strony lub|

|organu podatkowego. |

|DIAS nie dopatrzył się ważnych racji przemawiających za odstąpieniem od znaczenia użytych w tej normie określeń "mielona" i "mączka" w |

|znaczeniu ustalonym za pomocą wykładni językowej. Wręcz przeciwnie, jak wskazano to wyżej, za wyborem takiej wykładni przemawiają również |

|okoliczności faktyczne towarzyszące produkcji tego typu nawozów oraz użytkowe właściwości wytworzonych w wyniku kruszenia produktów, które|

|spełniają formalne i praktyczne warunki do uznania ich za wapno nawozowe. |

|Zdaniem DIAS, pomimo podobnego składu omawianych produktów, w wyniku dalszych procesów technologicznych, powstaje produkt, który |

|oddziałuje na glebę w sposób odmienny od produktów sypkich, zmielonych. Nawóz granulowany przeznaczony jest przeważnie do utrzymania |

|odczynu gleby, a nie jego podniesienia z uwagi na wolniejsze odziaływanie na nią. Znacząca jest różnica cenowa pomiędzy oferowanymi |

|produktami, która w ocenie organu odwoławczego, z uwagi na jej wysokość, wpływa w sposób zasadniczy na decyzje konsumenta co do wyboru |

|danego produktu. |

|W konkluzji DIAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z produktami podobnymi, co za tym idzie nie znajduje |

|uzasadnienia, stosowanie wobec towaru w postaci zgranulowanej, stawki VAT w wysokości określonej dla mączki dolomitowej oraz kredy |

|mielonej. Tym samym nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Strony, że wykładnia literalna tego przepisu narusza zasady neutralności VAT, |

|która sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku towarów podobnych lub świadczenia usług znajdujących się w relacji |

|konkurencyjnej. |

|2. Postępowanie przed Sądem I instancji. |

|2.1. Na decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także |

|poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami |

|zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego stosownie do norm przepisanych, kosztami związanymi z pełnomocnictwem i ewentualnymi |

|niezbędnymi wydatkami. |

|W skardze zarzucono: |

|1. naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) w związku z |

|art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z|

|dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112), w związku z art. 2 ust. 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej |

|(Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2; dalej: TFUE) w związku z art. 19 § 1 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. |

|864/30; dalej: TUE) poprzez uznanie, że wbrew zasadzie konkurencyjności i neutralności, wywodzonej w procesie wykładni przez Trybunał |

|Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nawóz granulowany nie jest konkurencyjny w stosunku do nawozu w pełni sypkiego, a w konsekwencji są one|

|opodatkowane różnymi stawkami VAT; |

|2. naruszenie art. 121 O.p w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę |

|materiału dowodowego objawiającą się obciążaniem Strony negatywnymi konsekwencjami zmiany linii interpretacyjnej, pomimo, iż w momencie |

|przeprowadzania przedmiotowych transakcji posiadała ona uzasadnioną ekspektatywę prawidłowości swoich działań w zakresie stosowanej stawki|

|VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; |

|3. naruszenie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 32 Konstytucji RP in extenso w związku z art. 2 Konstytucji RP, w związku z |

|art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię ww. przepisów (błędne odkodowanie normy prawnej z tych przepisów), prowadzące do |

|obciążenia towarów, którymi handlowała Strona, stawkami podatku od towarów i usług nie wynikającymi z ustawy; |

|4. naruszenie art. 191 O.p. w związku z art. 187 O.p. w związku z art. 197 § 1 O.p. poprzez brak powołania biegłego, pomimo występowania w|

|sprawie aspektu, co do oceny którego wymagane były wiadomości specjalne, a w konsekwencji dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób |

|dowolny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego; |

|a w konsekwencji; |

|5. naruszenie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że dostawa towarów kwalifikujących się do pozycji 21 załącznika nr 3 do ustawy |

|o VAT w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie opodatkowana jest wg stawki VAT 23%, pomimo obowiązku bezpośredniego zastosowania art. 1|

|ust. 2 dyrektywy 112, zgodnie z którą niemożliwe jest stosowanie różnych stawek VAT do towarów konkurencyjnych. |

|W uzasadnieniu skargi Podatnik m.in. zwrócił uwagę na fakt, że przedmiotowe nawozy powstają "w procesie granulacji kredy mielonej |

|nawozowej lub mączki dolomitowej, a głównym (i właściwie jedynym) składnikiem spornych towarów jest produkt opodatkowany stawką obniżoną. |

|Przedmiotem sprzedaży jest mączka dolomitowa lub kreda mielona w postaci granulatu. Zatem nadal jest to kreda nawozowa mielona, która w |

|wyniku procesu technologicznego polegającego na mieszaniu, granulowaniu i suszeniu w suszarniach obrotowych przyjmuje kształt drobnej |

|granulki. |

|Skarżąca wyjaśniła, że niektóre sprzedawane nawozy występują w jednej z wielu możliwych postaci np. mączki dolomitowej, to sama ich postać|

|powinna być dla kwestii opodatkowania całkowicie irrelewantna, gdyż nie zmienia to produktu. Fakt, że w pozycji 21 załącznika nr 3 do |

|ustawy o VAT nie znajduje się wprost wskazana np. mączka dolomitowa w formie granulowanej nie oznacza, że z istniejącego zapisu fakt ten |

|nie wynika. Ustawodawca nie posłużył się rozmiarem frakcji tejże mączki i należy przyjąć, iż nie posłużył się nim świadomie. Na poparcie |

|tej tezy Strona przywołała datowaną na 14 listopada 2016 r. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na interpelację poselską numer 6941. W |

|odpowiedzi tej wskazano, że proces granulowania kredy mielonej nie wpływa na jej zaklasyfikowanie. Minister Rozwoju i Finansów w |

|przywołanym piśmie zauważył, że ustawodawca w ogóle nie odniósł się do postaci w jakiej ma występować kreda, tzn. ustawodawca nie |

|określił, że obniżona stawka dotyczy wyłącznie kredy np. w postaci mączki, miału, bryłek, granulatu, kryształków, kostek, kuleczek ani też|

|żadnej innej formy przydatnej dla odbiorców tych produktów). |

|Podatnik zarzucił również, że organy podatkowe całkowicie swobodnie uznały, że proces będący jego zdaniem "ulepszeniem" produktu tj. |

|przekształceniem go do postaci granulowanej, automatycznie implikuje zastosowanie wyższej stawki VAT. |

|Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła szereg indywidualnych interpretacji podatkowych oraz orzeczeń TSUE. |

|2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. |

|2.3. W dalszych pismach procesowych zarówno Strona, jak i DIAS, podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska, przedstawiając uzupełniającą |

|argumentację w sprawie oraz odnosząc się do przedstawionych w nich argumentów strony przeciwnej. |

|2.4. W piśmie z dnia 22 czerwca 2023 r. Skarżąca wniosła o skierowanie w niniejszej sprawie do TSUE pytania prejudycjalnego w celu |

|ustalenia, czy jako niezgodna z zasadą neutralności podatkowej, jak również przepisami dyrektywy 112, jest praktyka administracyjna, |

|według której należałoby uznać wykładnię art. 98 w związku z załącznikiem III pkt 11 do dyrektywy 112, która uniemożliwia zastosowanie |

|stawki obniżonej VAT do nawozu chemicznego, który przy zachowaniu identycznego składu chemicznego posiada zmienioną formę fizyczną |

|(zamiast formy sypkiej granulat powstały z formy sypkiej) w stosunku do wskazanego selektywnie nawozu, do którego przepisy państwa |

|członkowskiego, na podstawie wskazanych regulacji dyrektywy 112, przewidują obniżoną stawkę VAT. |

|3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. |

|3.1. Na wstępie warto przypomnieć, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych|

|(Dz.U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji |

|publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z|

|dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia |

|naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania |

|administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny |

|w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą |

|prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg|

|dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). |

|3.2. Skarga – jako zasadna – podlegała uwzględnieniu. |

|3.3. Przedstawiając ramy prawne sprawy (wedle stanu obowiązywania na marzec 2019 r.), wskazać należy, że materialno-prawną podstawę |

|rozstrzygnięcia organów obu instancji stanowią przepisy prawa unijnego oraz – stanowiące ich transpozycję do polskiego porządku prawnego –|

|przepisy ustawy o VAT. |

|Art. 98 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W zdaniu 1. ust. 2 tegoż |

|artykułu wskazano, że stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w |

|załączniku III. Jednocześnie – zgodnie z ust. 3 – przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii |

|towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. |

|Stosownie do punktu (11) załącznika nr III do dyrektywy 112 (wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których zastosować można stawki |

|obniżone i zwolnienie z prawem do odliczenia VAT, o których mowa w art. 98) stawką obniżoną może być objęta: dostawa towarów i świadczenie|

|usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, ale z wyłączeniem dóbr inwestycyjnych, takich jak maszyny lub |

|budynki (jedynie informacyjnie wskazać można, że w obecnym stanie prawnym punkt ten uzupełniono o sformułowanie: "oraz, do dnia 1 stycznia|

|2032 r. dostawa pestycydów chemicznych i nawozów chemicznych", przy czym podkreślić wypada, że nawozy, do których odnosi się niniejsza |

|sprawa są nawozami mineralnymi, pozyskanymi ze skruszonych skał wapniowych – kredy i dolomitu w drodze obróbki mechanicznej i termicznej, |

|a nie w drodze reakcji chemicznych). |

|Dla potrzeb dalszych rozważań warto również przytoczyć treść: |

|- art. 4 ust. 3 TUE, który stanowi, że zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają |

|sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub |

|szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie |

|ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu |

|celów Unii; |

|- art. 288 zd. 3 TFUE, który stanowi, że dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do |

|rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków; |

|- motyw (4) dyrektywy 112, który stanowi, że realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w |

|państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają |

|swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system |

|podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na |

|poziomie krajowym, jak i wspólnotowym (unijnym); |

|- motyw (7) dyrektywy 112, który stanowi, że nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT |

|powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego |

|podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji; |

|- art. 1 ust. 1 dyrektywy 112, zgodnie z którym ustanawia ona wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT);. |

|- art. 1 ust. 2 dyrektywy 112, wedle którego zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku |

|konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie |

|produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem (zd. 1); VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, |

|która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego |

|bezpośrednio w różnych składnikach kosztów (zd. 2); wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie (zd. 3). |

|Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne |

|świadczenie usług na terytorium kraju. |

|Stosownie do przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz |

|art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu|

|sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym |

|charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. |

|Według przepisu art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 1, art. 120 ust.|

|2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z kolei według przepisu art. 41 ust 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 |

|do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1, przy czym, zgodnie z art. 146aa ustawy o VAT, w okresie od|

|dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 |

|sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie |

|mniejsza niż – 6%: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; 2) stawka podatku, o |

|której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. |

|Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do października 2019 r.) towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o |

|których mowa w art. 5 ustawy o VAT, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane|

|za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują |

|symbole statystyczne. |

|Stosownie do niżej przytoczonych przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów|

|i Usług (Dz.U. z 2015 r., poz.1676 ze zm.; dalej: rozporządzenie PKWiU): |

|- § 1: wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach |

|informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), zwaną dalej "PKWiU 2015", stanowiącą załącznik do |

|rozporządzenia; |

|- § 3 pkt 1: do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - do dnia 30.06.2020 r. - stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług|

|wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU); |

|- § 4 rozporządzenia PKWiU traci moc rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów |

|i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.); |

|- § 5 rozporządzenia PKWiU rozporządzenie wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016r. |

|W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 21 mieszczą się|

|towary - sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 08.11.30.0 - oznaczone jako "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany - wyłącznie: |

|1. kreda mielona, pastewna, |

|2. kreda mielona, nawozowa, |

|3. mączka dolomitowa.". |

|Jak stanowi art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez PKWiU "ex" - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu |

|PKWiU. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku tylko do |

|towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w |

|rubryce - nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka podatku dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z |

|danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU. |

|Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG[UE]) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i |

|statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE z 07.09.1987 r. Nr L 256, s. 1 ze zm.) oraz art. 1 i art. 2 |

|rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r., wprowadzającymi z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniony|

|załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej|

|(Dz.Urz UE L 273/1 z dnia 31 października 2018 r.), kod CN: |

|- 2509 00 00 obejmuje: "Kredę" (w kolejności klasyfikacji: Sekcja V: "Produkty mineralne", Dział 25: "Sól; siarka; ziemie i kamienie; |

|materiały gipsowe, wapno i cement", a dalej – już bez wyszczególnienia poddziału i pozycji – występuje, podana w ośmiocyfrowym kodzie, |

|podpozycja: "Kreda"), |

|- kod CN 2518 10 00 obejmuje: "Dolomit niekalcynowany ani niespiekany" (w kolejności klasyfikacji: Sekcja V: "Produkty mineralne", Dział |

|25: "Sól; siarka; ziemie i kamienie; materiały gipsowe, wapno i cement", dalej poddział 2518: "Dolomit, nawet kalcynowany lub spiekany, |

|włączając dolomit wstępnie obrobiony lub tylko pocięty przez piłowanie lub inaczej, na bloki lub płyty o kształcie prostokątnym (włączając|

|kwadratowy); dolomitowa masa ogniotrwała do ubijania", a następnie – już bez wyszczególnienia pozycji – występuje podana w ośmiocyfrowym |

|kodzie podpozycja: "Dolomit niekalcynowany ani niespiekany"). |

|3.4. W tym miejscu – dla potrzeb dalszych rozważań – warto przedstawić niezbędne założenia systemu VAT, wykorzystując w tym celu istotne |

|fragmenty wywodu przedstawionego przez tutejszy Sąd w postanowieniu z dnia 28 stycznia 2022r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 208/21 (publ. |

|CBOSA) o przedstawieniu pytania prejudycjalnego do TSUE. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. |

|Wynika to zarówno z treści art. 288 zdanie trzecie TFUE, jak i z zasady lojalnej współpracy wyrażonej w art. 4 ust. 3 TUE. Dyrektywa ma na|

|celu harmonizację prawa państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie |

|wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TFUE (art. 3 ust. 1 lit. b) TFUE). Mowa tutaj o podjęciu przez państwo członkowskie takich |

|działań dostosowawczych, które będą odpowiadać "istocie samej dyrektywy (jej duchowi) i być dostosowane do jej celu". Najważniejszym |

|kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten |

|sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu (wyrok TSUE z dnia 19 czerwca 2003 r., Fritsch, Chiari & Partner, C-410/01, EU:C:2003:362,|

|pkt 34). Z orzecznictwa TSUE wynika, że jedynymi z podstawowych kryteriów oceny prawidłowości podjętych środków implementacyjnych są: |

|zapewnienie przez nie pewności prawa (bezpieczeństwa prawnego - por. wyroki TSUE z dnia: 2 grudnia 1986 r. Komisja Europejska/ Królestwo |

|Belgii, C-239/85, EU:C:1986:457, pkt 7; 25 lipca 1991 r. Emmott, C-208/90, EU:C:1991:333, pkt 22), kompletność, jasność, klarowność |

|(jednoznaczność) i precyzyjność (por. wymienione kryteria w wyroku TSUE z dnia 13 marca 1997 r. Komisja Europejska/ Republika Francji, |

|C-197/96, EU:C:1997:155, pkt 15). |

|3.5. Założeniem dyrektyw unijnych dotyczących VAT było ustanowienie i funkcjonowanie rynku wewnętrznego bez ograniczeń, w tym również |

|związanych z podatkami obrotowymi. Temu celowi ma służyć harmonizacja na poziomie krajowym w postaci wspólnego systemu VAT. Wspólny system|

|podatków obrotowych ma zapewnić brak dyskryminacji ze względu na pochodzenie towarów i usług, tak aby mógł być ostatecznie zrealizowany |

|wspólny rynek pozwalający na uczciwą konkurencję i przypominający prawdziwy rynek wewnętrzny (motyw 5 szóstej dyrektywy). Niezbędna jest |

|zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, |

|w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym (motyw 4 dyrektywy |

|112). Nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie |

|neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają |

|takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji (motyw 7 dyrektywy 112). Aby system ten |

|mógł być operatywny założono, że powinien być jasny i neutralny (motyw 5 dyrektywy 112). |

|3.6. Nie ma wątpliwości, że art. 96 dyrektywy 112 przewiduje, iż jednakowa stawka VAT, mianowicie stawka podstawowa, ma zastosowanie do |

|dostaw towarów i świadczenia usług. W drodze odstępstwa od tej zasady art. 98 ust. 1 dyrektywy 112 przyznaje państwom członkowskim |

|uprawnienie do stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT. Na podstawie ust. 2 akapit pierwszy tego artykułu stawki obniżone VAT |

|mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do dyrektywy 112 (wyrok|

|TSUE z dnia 11 września 2014 r., K Oy, C‑219/13, EU:C:2014:2207, pkt 21, 22). Co więcej użyte w załączniku III do dyrektywy 112 pojęcia |

|mają odmienny zakres znaczeniowy (por. wyroki TSUE z dnia: 1 października 2020 r., X, C-331/19, EU:C:2020:786, pkt 32; 22 kwietnia 2021 |

|r., J.K. C-703/19, EU:C:2021:314, pkt 38). Celem załącznika III jest uczynienie tańszymi, a więc dostępniejszymi dla konsumenta końcowego,|

|który ostatecznie ponosi ciężar VAT, niektórych towarów uważanych za szczególnie niezbędne (por. wyrok TSUE z dnia 9 marca 2017 r., |

|Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wyjaśnił, że w ramach tego szerokiego |

|uprawnienia dyskrecjonalnego, którym dysponuje prawodawca Unii przy przyjmowaniu przepisu o charakterze podatkowym, poprzez wprowadzenie |

|załącznika III do dyrektywy 112 zamierzał on umożliwić objęcie obniżoną stawką VAT towarów pierwszej potrzeby, a także towarów i usług |

|służących zaspokojeniu potrzeb o charakterze socjalnym lub kulturalnym, o ile nie grozi to, lub grozi w niewielkim zakresie, zakłóceniem |

|konkurencji (wyrok TSUE z dnia 19 grudnia 2019 r., Segler-Vereinigung Cuxhaven, C‑715/18, EU:C:2019:1138, pkt 31, 32 i przytoczone tam |

|orzecznictwo). |

|Przyznane państwom członkowskim uprawnienie do stosowania różnych stawek VAT do towarów lub usług nie może skutkować zwolnieniem państw |

|członkowskich z obowiązku przestrzegania wspólnych zasad. (opinia RG J. R. de la Toura z dnia 12 listopada 2020 r. do sprawy C-703/19, |

|EU:C:2020:921, pkt 51-52). |

|Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, gdy państwo członkowskie podejmuje decyzję o stosowaniu obniżonej stawki VAT do jednej z 24 |

|kategorii towarów lub usług znajdujących się w załączniku III do dyrektywy 112, musi ono przestrzegać zasady neutralności podatkowej |

|(wyrok TSUE z dnia 9 marca 2017 r., Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo) oraz, w danym |

|przypadku, ograniczyć jej stosowanie w sposób selektywny do części towarów albo usług każdej z tych kategorii (wyroki TSUE z dnia: 9 marca|

|2017 r., Oxhaven Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; 19 grudnia 2019 r., Segler‑Vereinigung Cuxhaven,|

|C‑715/18, EU:C:2019:1138, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo), co zresztą nadaje sens obowiązkowi rozróżnienia towarów i usług. Zasada |

|neutralności VAT stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie |

|z punktu widzenia VAT. Jednakże zasada neutralności nie może prowadzić do poszerzenia zakresu wyjątku w braku wyraźnego oparcia w |

|brzmieniu przepisu. Zasada ta nie jest bowiem normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z |

|zasadą ścisłej wykładni wyjątków (por. wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., Deutsche Bank AG, C-44/11, EU:C:2012:484 , pkt 45). |

|Oznacza to, że pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do |

|dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do |

|których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii |

|wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia |

|2021 r., J.K. C-703/19, EU:C:2021:314, pkt 40). |

|Ponadto z utrwalonego orzecznictwa wynika, że wspólny system VAT ustanowiony przez dyrektywę 112 opiera się na zasadzie neutralności |

|podatkowej, sprzeciwiającej się w szczególności temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych transakcji, były traktowane |

|odmiennie w zakresie poboru VAT (zob. wyrok TSUE z dnia 13 marca 2014 r., ATP PensionService, C 464/12, EU:C:2014:139, pkt 42, 44 i |

|przytoczone tam orzecznictwo). Powyższe wyraźnie wynika z treści art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 oraz motywu 4 i 7 tej dyrektywy. Stąd też |

|przepis prawa podatkowego powinien być skonstruowany tak, aby nie być barierą dla prowadzenia przez przedsiębiorców działalności |

|gospodarczej na terytorium Polski (zarówno polskich jak i zagranicznych). |

|3.7. Wśród kategorii, do jakich można zastosować stawki obniżone VAT, ów załącznik III wyraźnie wymienia w pkt 11 "dostawę towarów i |

|świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, ale z wyłączeniem dóbr inwestycyjnych, takich jak |

|maszyny lub budynki; oraz, do dnia 1 stycznia 2032 r. dostawę pestycydów chemicznych i nawozów chemicznych". Dyrektywa 112 nie zawiera |

|definicji pojęcia "towarów i usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej" (w kontekście aktualnego brzmienia |

|tej kategorii wskazać można, że dotyczy to również "pestycydów chemicznych i nawozów chemicznych"); również rozporządzenie wykonawcze Rady|

|(UE) nr 282/2011 z 15.03.2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz.Urz. UE 2011, L 77, s. 1) nie przewiduje żadnej|

|definicji tych pojęć. Ponadto ani dyrektywa 112, ani rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011 nie zawierają odniesienia do prawa państw |

|członkowskich w tym względzie. W tych okolicznościach pojęcia te znajdujące się w pkt 11 załącznika III do dyrektywy 112 należy |

|interpretować zgodnie ze zwykłym znaczeniem w języku potocznym tworzących je wyrazów, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym |

|wyrazy te zostały użyte, i celów uregulowania, którego owe wyrazy są częścią (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 29 lipca 2019 r., Spiegel |

|Online, C‑516/17, EU:C:2019:625, pkt 65). |

|3.8. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada pewności prawa wymaga, by normy prawa były jasne, precyzyjne i przewidywalne w |

|swoich skutkach, w szczególności wtedy, kiedy mogą mieć negatywne konsekwencje dla osób i przedsiębiorstw (wyrok TSUE z dnia 10 września |

|2009 r., Plantanol, C‑201/08, EU:C:2009:539, pkt 46). Ponadto zasadę pewności prawa stosuje się szczególnie rygorystycznie wówczas, gdy |

|chodzi o uregulowanie, które może wiązać się z obciążeniami finansowymi, w celu umożliwienia zainteresowanym dokładnego zapoznania się z |

|zakresem nakładanych przez nie obowiązków (wyrok TSUE z dnia 16 września 2008 r., Isle of Wight Council i in., C‑288/07, EU:C:2008:505, |

|pkt 47). Dlatego też prawo podatkowe jest często zdominowane przez uzasadnione obawy w odniesieniu do pewności prawa wynikające w |

|szczególności z potrzeby zagwarantowania przewidywalności obciążenia finansowego nałożonego na podatników i zasady opodatkowania tylko na |

|podstawie ustawy (por. opinia RG M. Poiresa Madura z dnia 7 kwietnia 2005 r. do sprawy C-255/02, EU:C:2005:200, pkt 77). Ponadto z art. 98|

|ust. 3 dyrektywy 112 wynika obowiązek dokonania wyboru kategorii towaru podlegającego obniżonej stawce VAT w sposób precyzyjny. Taką |

|precyzję, zgodnie ze wskazówką zawartą w art. 98 ust. 3 dyrektywy 112, można osiągnąć poprzez zastosowanie nomenklatury scalonej. Jeśli |

|państwo członkowskie nie posłuży się nomenklaturą scaloną, winno zastosować takie kryteria, które spełniają walor "precyzyjności" (por. |

|wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014 r., I FSK 1904/13, CBOSA). Wszystko to doprowadza do konkluzji, że przedsiębiorca powinien wiedzieć jaką|

|stawkę VAT powinien zastosować bez konieczności dokonywania skomplikowanych operacji myślowych czy bez bycia zmuszonym do występowania do |

|organu podatkowego celem potwierdzenia właściwej stawki VAT, co generuje z założenia potencjalny spór podatkowy. |

|W tym aspekcie podkreślić trzeba, że w niniejszej sprawie, ani ustalenie przez producentów przedmiotowych nawozów stawki obniżonej dla ich|

|sprzedaży w oparciu stosowne opinie klasyfikacyjne GUS lub pozytywną interpretację indywidualną czy też powoływana przez Stronę opinia |

|podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów w udzielonej odpowiedzi na interpelacje nr 6941, potwierdzająca zasadność stosowania stawki |

|obniżonej (por. str. 11-12 i 16-17 decyzji NDUS), nie uchroniło Podatnika nie tylko przed odmienną wykładnią odnośnych do sprawy norm |

|prawa krajowego i unijnego, lecz nawet przed zastosowaniem wobec niego przez organ I instancji sprzecznej z prawem unijnym sankcji, którą |

|uchylił dopiero organ odwoławczy. |

|3.9. Nie można zapominać, że jak wynika z tradycji konstytucyjnych wspólnych dla państw członkowskich (w Polsce jest to art. 217 |

|Konstytucji), zasada legalizmu podatkowego (innymi słowy – nullum tributum sine lege, nie można pobrać podatku, jeżeli nie przewiduje go |

|ustawa) może być uważana za część porządku prawnego Unii jako ogólna zasada prawa. Można uznać ją za szczególny wyraz – w kontekście prawa|

|podatkowego – wolności prowadzenia działalności gospodarczej, podstawowego prawa własności oraz ogólnej zasady pewności prawa. Zasada ta |

|wymaga, aby każdy obowiązek zapłaty podatku takiego jak VAT, a także wszystkie istotne elementy, które określają jego podstawowe cechy, |

|były przewidziane ustawą (por. wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C-566/17, EU:C:2019:390,|

|pkt 39). Zatem standard ochrony przysługujący na podstawie prawa Unii, w świetle tradycji konstytucyjnych, wymaga aby wszystkie kluczowe |

|elementy definiujące zasadnicze cechy podatku jednoznacznie określić we właściwych przepisach. Za taki zasadniczy element należy uznać |

|stawkę VAT. Podatek powinien być określony w prawnie wiążących przepisach dostępnych dla podatników z wyprzedzeniem w sposób, który jest |

|wystarczająco jasny, precyzyjny i wyczerpujący, aby pozwolić danemu podatnikowi przewidzieć i określić należną w danym momencie kwotę |

|podatku na podstawie tekstów i danych, do których ma lub może mieć dostęp (opinia RG E. Sharpston z dnia 6 grudnia 2018 r. do sprawy |

|C-566/17, pkt 110). |

|W tym aspekcie stwierdzić należy, że proponowany przez organy podatkowe obu instancji w ich decyzjach sposób wykładni odnośnych do |

|przedmiotu sprawy przepisów prawa powyższy standard ochrony narusza w dwóch obszarach. |

|Po pierwsze na gruncie zasady neutralności VAT, a po drugie na gruncie zasady pewności prawa, na którą wpływ ma sposób jego stosowania |

|przez organy podatkowe i sądy administracyjne, co zostanie wyjaśnione w dalszej części rozważań. |

|3.10. Ustawodawca krajowy, w kwestii stosowania stawki obniżonej, może odwołać się do nomenklatury scalonej stosownie do uprawnienia |

|przewidzianego w art. 98 ust. 3 dyrektywy 112. Prawodawca unijny wskazuje w tym przepisie, że stosowanie nomenklatury scalonej pozwala |

|precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Wynika to niewątpliwie z faktu, że nomenklatura scalona wiąże wszystkie państwa członkowskie |

|i polega na klasyfikowaniu towaru do konkretnej pozycji czyli ma walor niebagatelny albowiem jej zakres znaczeniowy jest zrozumiały dla |

|wszystkich podatników funkcjonujących na terytorium UE. Ponadto są również instrumenty prawne, takie jak noty wyjaśniające, opinie WCO |

|dotyczące klasyfikacji towaru w ramach HS, które pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji |

|poszczególnych pozycji (zob. wyrok TSUE z dnia: 28 kwietnia 1999 r. Mövenpick Deutschland, C-405/97, EU:C:1999:207, pkt 18; 27 kwietnia |

|2006 r. Kawasaki Motors Europe, C-15/05, EU:C:2006:259, pkt 36). Klasyfikacja taryfowa opiera się zasadniczo jedynie na obiektywnych |

|cechach i właściwościach towarów, co jest w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli (por. wyrok TSUE z dnia 30 maja 2020 r., DHL |

|Logistics (Slovakia) spol. s r.o., C-810/18, EU:C:2020:336, pkt 25). |

|3.11. W niniejszej sprawie polski ustawodawca odwołał się do klasyfikacji PKWiU, co mógł uczynić, ograniczając zastosowanie stawki |

|obniżonej do ww. nawozów w formie "mielonej" ("mączki"), z której uzyskuje się także postać granulowaną, co nie jest procesem |

|nieodwracalnym, gdyż do postaci mączki można powrócić. Organy podatkowe w niniejszej sprawie, stosując ściśle reguły wykładni językowej, |

|kwestionują możliwość stosowania stawki obniżonej do granulowanej postaci ww. nawozów. Ten zabieg interpretacyjny w ocenie Sądu godzi w |

|bezpieczeństwo prawne przedsiębiorców, którym nakazuje się prowadzenie odrębnej ewidencji księgowej co do różnych stawek VAT, w sytuacji, |

|gdy – jak pokazuje to niniejsza sprawa – sposób klasyfikowania spornych towarów przez różne organy i instytucje państwowe (GUS, organy |

|podatkowe, Ministerstwo Finansów, sądy administracyjne) jest rozbieżny i zmienny w czasie. Jak zatem pokazuje praktyka stosowania spornych|

|co do sposobu interpretacji przepisów, w drodze ich zwykłej lektury wcale nie można być pewnym czy stawkę obniżoną można zastosować. Skoro|

|zaś z ustaleniem właściwej stawki VAT mają problem polscy przedsiębiorcy, w tym wytwórcy spornych towarów, to tym bardziej takie problemy |

|mogą mieć również przedsiębiorcy z innych państw członkowskich UE, co też w sposób oczywisty staje się barierą zakłócającą wspólny rynek. |

|Zastosowanie dwóch różnych stawek VAT na skutek trudności podatników z ich zrozumieniem zakłóca konkurencję na wspólnym rynku. |

|Ustawodawca krajowy stworzył procedurę podatkową, w ramach której podatnik zgodnie z art. 42a i nast. ustawy o VAT występuje o wiążącą |

|informację stawkową. Decyzja taka wiąże organ podatkowy na 5 lat. Jednakże przedsiębiorca musi wystąpić ze stosownym wnioskiem na 3 |

|miesiące przed ewentualną transakcją. Nie można przy tym wykluczyć, a wręcz jest to prawdopodobne, że podatnik wejdzie w spór z organem |

|podatkowym przed sądem administracyjnym, co realnie oznacza, że taki spór może trwać kilka lat. Co więcej o ile wiążąca informacja |

|stawkowa podlega zmianie, gdy następuje zmiana w nomenklaturze scalonej (art. 42h ust. 3 ustawy o VAT), to już taka sytuacja nie zachodzi |

|w razie uzyskania odmiennej niż pierwotnie, np. opinii statystycznej. |

|3.12. Ponownie warto przypomnieć, że przepis art. 5a ustawy o VAT wskazuje, że towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których |

|mowa w art. 5 (...), wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według (...) |

|klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy |

|wykonawcze wydane na jej podstawie powołują (...) symbole klasyfikacji statystycznych. Przepisy ustawy o VAT odsyłają do symboli PKWiU |

|uregulowanych w rozporządzeniu PKWiU. Rozporządzenie to zostało wprowadzone do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz |

|rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji. Zatem do tych obszarów nie ma wątpliwości, że ma |

|zastosowanie w całości. Można mieć jednak uzasadnione wątpliwości czy rozporządzenie to ma zastosowanie do celów podatku od towarów i |

|usług w całości, po upływie 30 czerwca 2020 r. (§ 3 pkt 1 rozporządzenia PKWiU), a mianowicie czy możliwe jest stosowanie zasad |

|metodycznych PKWiU. Nie wynika to w sposób wyraźny z treści rozporządzenia PKWiU, jak to miało miejsce w odniesieniu do PKWIU 2008. Sama |

|zaś treść art. 5a ustawy o VAT mówi o klasyfikacji towaru lub usługi według PKWiU, o ile wskazuje na to symbol w ustawie. Nie odsyła zaś w|

|sposób wyraźny do zasad metodycznych PKWiU, które w istocie służą innemu celowi. |

|3.13. Zgodnie z ww. rozporządzeniem PKWiU 2015 grupowanie 08.11.30.0 "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany" ujęto w ramach niżej |

|wymienionych grupowań: |

|- sekcji B "Produkty górnictwa i wydobywania", |

|- dziale 08 "Pozostałe produkty górnictwa i wydobywania", |

|- grupie 08.1 "Kamień, piasek i glina", |

|- klasie 08.11 "Kamień ozdobny lub budowlany, wapień, gips, kreda, łupek" |

|oraz pod tą samą nazwą "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany" w grupowaniach: 08.11.3 (kategoria), 08.11.30 (podkategoria) i 08.11.30.0 |

|(pozycja). |

|Pojawia się przy tym również zauważalny, a zarazem istotny, aspekt z punktu widzenia zasady legalizmu prawnego sprowadzający się do tego, |

|że zakres znaczeniowy produktu, usługi opodatkowanej obniżoną stawką VAT, określony w ustawie, może być zasadniczo modyfikowany przepisami|

|rozporządzenia PKWiU służącego innemu celowi, wbrew wyraźnemu przepisowi art. 217 Konstytucji RP. Ten z kolei stanowi, że nakładanie |

|podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i|

|umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W tej sytuacji nie trudno sobie wyobrazić, że |

|wystarczy zatem wola nie władzy ustawodawczej, a władzy wykonawczej i ustawa o VAT może w rezultacie podlegać modyfikacji znaczeniowej co |

|do selektywności towarów i usług. |

|3.14. Ustalenie zakresu danej kategorii wymaga zatem od podatników również znajomości zasad metodycznych PKWiU, przy czym nie dotyczy to |

|tylko polskich podatników, lecz wszystkich podmiotów z całego obszaru wspólnego rynku UE, którzy dokonują w Polsce czynności |

|opodatkowanych VAT. |

|3.15. Przyjęty przez organy podatkowe sposób zaklasyfikowania produktu, przez pryzmat postaci nawozu (granulat; mączka), pomija dwa |

|kluczowe aspekty klasyfikowania towarów ze względu na przypisywaną im stawkę VAT: |

|(1) ich podobieństwo funkcjonalne (służące zaspokajaniu tej samej potrzeby niezależnie od tego wynikiem jakiej działalności wytwórczej czy|

|usługowej jest dany wyrób); |

|(2) decyzja przeciętnego konsumenta, który – niezależnie od tego, jakiej działalności (metody) wytwórczej efektem jest dany produkt – może|

|uważać je za wzajemnie konkurencyjne. |

|Jak z powyższego wynika, prezentowany przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, sposób wykładni użytego przez ustawodawcę krajowego |

|wzorca selektywności nie gwarantuje praktyki stosowania tego wzorca w sposób na tyle przejrzysty, aby stwierdzić, że taka właśnie |

|interpretacja zapewnia mu cechę precyzyjności i jednoznaczności, a taka jest wręcz niezbędna, zważywszy na treść art. 98 ust. 3 w związku |

|art. 1 ust. 2 i motywem (7) dyrektywy 112. W sytuacji, gdy organ podatkowy zobowiązany jest zbadać podobieństwo i różnice produktu oraz |

|preferencje przeciętnego konsumenta, to efekty takiego działania należy uznać za wątpliwe, skoro prezentowana przezeń w tym względzie |

|wykładnia zmniejsza przejrzystość użytego przez ustawodawcę wzorca selektywności towarów, których dotyczy niniejsza sprawa. To powoduje |

|poczucie zbyt dużej uznaniowości organu podatkowego w kwestii stawki VAT oraz opodatkowanie według różnych stawek VAT (obniżonej i |

|podstawowej) produktów, które zaspokajają tę samą potrzebę według przeciętnego konsumenta. W rezultacie zachodzą zatem uzasadnione |

|podstawy do stwierdzenia braku zgodności takiej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych z zasadą neutralności VAT. |

|W tym aspekcie należy zwrócić uwagę na wewnętrzną sprzeczność i niekonsekwencję argumentacji wykładni przedstawionej przez organ |

|odwoławczy. Warto w tym celu przytoczyć końcowy fragment str. 18 zaskarżonej decyzji: |

|"Faktem jest, że przedmiotowe nawozy powstają w procesie granulacji kredy mielonej nawozowej czy mączki dolomitowej. Nie ma zatem |

|wątpliwości, że głównym i właściwie jedynym składnikiem spornych towarów jest produkt opodatkowany stawką obniżoną. Niewątpliwie więc |

|przedmiotem sprzedaży jest mączka dolomitowa lub kreda mielona w postaci granulatu.". |

|DIAS wskazał przy tym jednocześnie, że w wyroku TSUE z dnia 17 lutego 1976 r., Rewe-Zentrale des Lebensmittel-Grofthandels GmbH przeciwko |

|Hauptzollamt Landau/Pfalz, C-45/75, EU:C:1976:22) przesądzono o tym, że obecność w dwóch produktach identycznego surowca nie czyni ich |

|jeszcze podobnymi. |

|Nieco wcześniej w zaskarżonej decyzji (również na str. 18) DIAS, porównując postać mieloną i granulowaną przedmiotowych nawozów, wskazuje,|

|że "pomimo, że oba towary przyjmują różną postać fizyczną, uwzględniając proeuropejską wykładnię prawa krajowego, należy zgodzić się, że |

|sama postać towaru w tym przypadku nie ma znaczenia dla stawki, jaką należałoby stosować przy jego dostawie". |

|3.16. Co więcej, w myśl zasad metodycznych rozporządzenia PKWiU (pkt 7.3) zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest |

|obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy) w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć |

|produkt, producent lub usługodawca może zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki określonej w komunikacie Prezesa Głównego Urzędu |

|Statystycznego w sprawie udzielania informacji dotyczącej standardów klasyfikacyjnych, publikowanego w Dzienniku Urzędowym GUS. Główny |

|Urząd Statystyczny (dalej: GUS), wypowiadając się w formie opinii statystycznej, tak naprawdę niekoniecznie udzieli podatnikowi |

|odpowiedzi, która odpowiednio uwzględniałaby specyfikę systemu VAT, co widoczne jest szczególnie na tle świadczeń złożonych albowiem takie|

|w ogóle nie są znane temu systemowi statystycznemu. Organ ten został powołany do celów statystycznych i nie można od niego wymagać tego, |

|aby w swej opinii uwzględniał orzecznictwo TSUE w sprawach podatkowych. Tak naprawdę dla GUS to orzecznictwo może pozostawać całkowicie |

|obce, a w praktyce także bezużyteczne przy dokonywanej wykładni statystycznej. Ponadto, tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki |

|publicznej, zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych, chociaż stanowić mogą mają pomoc w odpowiedniej |

|klasyfikacji towarów i usług dla celów VAT, nie są jednak – z uwagi na ich charakter – formalnie wiążące ani dla organów podatkowych, ani |

|dla podatników. Nie będąc źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym, tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich |

|adresatów, stanowią więc dowód w postępowaniu podatkowym, mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania |

|podatkowego w należnej – zgodnej z prawem wysokości – i, jak każdy dowód, podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego (por. |

|postanowienie składu 7 sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., II FPS 3/06, CBOSA). |

|Dodatkowo ustawodawca obok ww. instytucji wprowadził instytucje wiążącej informacji stawkowej. Ta instytucja również opiera się na też na |

|polskiej klasyfikacji statystycznej, która nie może być miarodajna, choćby z uwagi na wspomniany wyżej fakt braku uwzględniania pojęcia |

|świadczeń złożonych tak charakterystycznych dla wspólnego systemu VAT. |

|3.17. TSUE nie ma wątpliwości, że państwo członkowskie może celem skorzystania z uprawnienia selektywności towarów i usług, do których ma |

|zastosowanie, uczynić to inaczej niż poprzez odwołanie do nomenklatury scalonej. Jeśli jednak ustawodawca krajowy skorzysta z takiego |

|rozwiązania, to wątpliwości w zakresie wykładni, jakie mogą się pojawić na gruncie polskiej klasyfikacji statystycznej, nie mogą być w |

|praktyce organów podatkowych wyjaśniane w sposób, przy którym odwołanie takie rodzi więcej problemów (interpretacyjnych) niż pewności. |

|Zasada pewności prawa na gruncie podatków oraz jeden z jej przejawów – zasada uzasadnionych oczekiwań (por. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia |

|2004 r. Sudholz C‑17/01, EU:C:2004:242, pkt 34) oznacza, że uregulowanie stanowiące implementację dyrektywy 112 musi umożliwić podatnikom |

|poznanie w jednoznaczny sposób zakresu ich praw i obowiązków, aby mogli podejmować odpowiednie środki z pełną znajomością rzeczy. Pewność |

|prawa, rozumiana w wyrażony wyżej sposób, mogłaby ucierpieć, gdyby wykładnia krajowych przepisów regulujących te terminy zmieniała się w |

|zależności od poszczególnych organów podatkowych (wyrok TSUE z dnia 7 marca 2017 r., RPO, C‑390/15, EU:C:2017:174, pkt 59). Zasady te |

|muszą być szanowane z tymi samymi konsekwencjami wówczas, gdy uregulowanie unijne – w celu jego wykonania – zobowiązuje państwa |

|członkowskie do podjęcia środków nakładających obowiązki na jednostki. Środki podejmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu prawa |

|unijne powinny respektować ogólne zasady tego prawa (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 20 czerwca 2002 r. Mulligan i in., C‑313/99, |

|EU:C:2002:386, pkt 35, 36; 11 stycznia 2007 r. Piek, C‑384/05, EU:C:2007:21, pkt 34). |

|Konkluzję co do braku precyzji, a w konsekwencji braku pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego, w przypadku sposobu rozstrzygnięcia |

|spornego zagadnienia przez organy podatkowe obu instancji, dopełnia fakt, że określony przez ustawodawcę zakres przedmiotowy stosowania |

|obniżonej stawki VAT dla spornych towarów – w sposobie jego interpretacji przez nie zaprezentowanym – nie zapewnia konstytucyjnego |

|standardu ochrony, a tym samym realizacji zasady legalizmu podatkowego. Należy również uwzględnić okoliczność, że reguły modyfikujące |

|zakres znaczeniowy podstawowego elementu konstrukcyjnego podatku, czyli obniżonej stawki VAT, określone w ustawie zostały zawarte są w |

|rozporządzeniu wykonawczym i istnieją wątpliwości co do stosowania zasad metodycznych PKWiU do celów VAT. Przy czym polskie, statystyczne |

|metody klasyfikacyjne są obce wspólnemu systemowi VAT, a użyte w ustawie o VAT rozwiązania też są obce samemu ww. systemowi |

|klasyfikacyjnemu. Takie hybrydowe rozwiązanie może stwarzać trudności podatnikowi, mającemu samodzielnie, bez pomocy organu podatkowego, |

|ustalić obniżoną stawkę VAT. Co więcej, wartym zauważenia jest to, że aby przekonać podatnika co do wysokości stosowanej stawki VAT organ |

|odwoławczy sporządził, liczącą 23 strony, decyzję, którą – w spornym zakresie – utrzymana została w mocy decyzja NDUS o objętości 34 |

|stron. Mamy tutaj zatem do czynienia z wypaczeniem wspólnego systemu VAT, który – z założenia – ma być systemem jasnym, spójnym, |

|funkcjonalnym i efektywnym na terenie UE, ale i przede wszystkim zrozumiałym dla przeciętnego podatnika VAT. |

|3.18. Jednakże organy podatkowe – przykładając (nazbyt dużą) wagę do walorów użytkowych tego samego nawozu w formie granulowanej – |

|pomijają rzecz najistotniejszą, a mianowicie, że ten sam nawóz – bez względu na postać, w której występuje (mączka lub granulat) wykazuje |

|te same właściwości fizykochemiczne i – ostatecznie tak samo działa na glebę, a jedynie skutki tego działania inaczej rozkładają się w |

|czasie. Nawóz w formie granulatu uwalnia się do gleby wolniej, a w formie mączki – szybciej. Granulat nie pyli, co może mieć znaczenie w |

|kontekście związanej z tym ewentualnej uciążliwości dla ludzi, zwierząt i zabudowań, jeśli dany nawóz używany jest w pobliżu działek |

|zaludnionych, a ponadto łatwiej rozprowadza się go przy użyciu pojazdów i maszyn polowych. |

|Różnice w łatwości oraz ewentualnej uciążliwości dla otoczenia przy dozowaniu do gleby danego nawozu o identycznym składzie chemicznym, |

|lecz różnej postaci użytkowej, nie powinny mieć jednak – wbrew temu, co przyjmują organy podatkowe – znaczenia przesądzającego o uznaniu, |

|że w sprawie – ze względu na różną maksymalną wielkość grudek nawozu – nie mamy do czynienia z podobieństwem towarów (ostatecznie – z |

|punktu widzenia fizyki – w obu analizowanych wersjach przedmiotowych nawozów występuje jego forma stała, chociaż w postaci sypkiej). W |

|kwestii podobieństwa (konkurencyjności) postaci mielonej i granulowanej nawozu wapniowego decydujące nie jest bowiem zdanie instytucji |

|naukowej i zatrudnionej w niej specjalistów, na którym oparł się zasadniczo organ odwoławczy (por. str. 11 zaskarżonej decyzji i powiązane|

|z nią przypisy), lecz opinia przeciętnego konsumenta. Tym z kolei jest rolnik, ogrodnik lub (w przypadku opakowań przedmiotowych nawozów o|

|odpowiednio mniejszej objętości) także działkowiec. Przy konieczności użycia przez te osoby określonego nawozu, najistotniejsza będzie dla|

|nich – pomijając kwestię ceny – zamienność stosowania różnych postaci tego samego nawozu w przypadku ograniczenia jego dostępności tylko |

|do jednej z form stosowanych w sprzedaży. Ostatecznie bowiem, przy odpowiednim dozowaniu produktu o tym samym przecież składzie |

|chemicznym, tylko z uwzględnieniem mniejszych lub większych dawek oraz z większą lub mniejszą częstotliwością rozsiewu (dozowania) – |

|właściwą dla danej jego postaci (mielonej lub granulowanej), używający konkretnego nawozu konsument powinien zaspokoić swoją podstawową |

|potrzebę (osiągnąć oczekiwany skutek w postaci pożądanego odczynu gleby). Określone walory użytkowe i kryterium cenowe różnych postaci |

|tego samego nawozu również mogą mieć wpływ na decyzje zakupowe przeciętnego nabywcy nawozu kredowego lub dolomitowego. Jednak w rezultacie|

|tych różnic produkt nawozowy – chociaż o identycznym składzie chemicznym – co najwyżej może nie być (i zapewne nie będzie) postrzegany |

|przez przeciętnego konsumenta za identyczny, natomiast za podobny już tak. |

|Trafny w tym względzie w niniejszej sprawy jest pogląd, że za podobne można uznać towary, które zostały wytworzone w tym samym kraju co |

|towary podlegające wycenie oraz, nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i skład materiałowy, co pozwala im |

|spełniać te same funkcje i być towarami handlowo wymiennymi (tak WSA w Krakowie w – przywołanym w skardze – wyroku z dnia 25 sierpnia 2016|

|r., III SA/Kr 469/16, publ. CBOSA). |

|Niewykluczone, że – z uwagi na rozwój i zmiany w technologii produkcji formy zmielonej i granulowanej danego nawozu – różnice cenowe |

|pomiędzy nimi zmniejszą się do tego stopnia, że ich użytkownicy nie będą przykładali do nich istotnego znaczenia, kierując się – poza |

|właściwościami substancji (wsadu/surowca wyjściowego) danego nawozu wapniowego – także walorami użytkowymi determinowanymi postacią |

|sprzedażową, w której jest on oferowany nabywcom (np. związanymi z udogodnieniami/utrudnieniami w ramach mechanicznego rozsiewu nawozu do |

|gleby lub w transporcie, o czym mowa w zaskarżonej decyzji na str. 11 i 19). Nie zmienia to jednak faktu, że – bez względu na formę |

|produktu w postaci danego nawozu – przy jego zakupie i wykorzystaniu zgodnym ze zwykłym jego przeznaczeniem – zaspokajana jest ta sama |

|potrzeba w postaci osiągnięcia pożądanego odczynu gleby (w założonym przez nabywcę docelowym czasie i na określonym poziomie wskaźnika |

|kwasowości/zasadowości, czyli pH). Zapewnienie prawidłowego funkcjonowania wspólnego rynku i zachowania na nim równowagi konkurencyjnej – |

|jak pokazał chociażby przykład pandemii Covid-19 czy wojny na Ukrainie, skutkujące przerwaniem lub zakłóceniami w łańcuchach dostaw, |

|zmniejszeniem podaży i skokowym wzrostem cen źródeł energii (zwłaszcza gazu wykorzystywanego w dużych ilościach przykładowo przy |

|wytwarzaniu nawozów, nie tylko chemicznych) – wymaga uwzględnienia także czynników nieprzewidywalnych, które mogą istotnie zaburzyć |

|konkurencję na wspólnym rynku lub jego części. Organy podatkowe, analizując w sprawie ryzyko naruszenia zasady neutralności VAT, wyrażonej|

|w motywie (7) dyrektywy 112, nie uwzględniły zatem istotnie prawdopodobnej sytuacji, gdy – z powodu (losowego/okresowego) braku |

|dostępności tańszej (zmielonej) formy nawozu wapniowego na określonym obszarze wspólnego rynku – przeciętny konsument w celu zaspokojenia |

|tej samej potrzeby (osiągnięcia pożądanego odczynu gleby) będzie zmuszony nabyć dostępną jedynie jego postać granulowaną. Ta z kolei |

|będzie wówczas znacznie droższa, chociaż już nie tylko z uwagi na dodatkowe koszty granulowania postaci mielonej, lecz także z powodu |

|utrwalenia się niewłaściwej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, w ramach której obie postacie sprzedażowe tego samego rodzaju |

|nawozu, zasadniczo z uwagi na określone walory użytkowe w procesie ich rozsiewu i różnice cenowe, nie spełniają – ich zdaniem – kryterium |

|podobieństwa, wobec czego do granulatu zastosowanie powinna mieć podstawowa stawka VAT, zamiast stawki obniżonej przewidzianej dla kredy |

|nawozowej mielonej i mączki dolomitowej w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. To bowiem stanowiłoby oczywiste naruszenie zasady neutralności |

|VAT 112. |

|3.19. Istotne w analizowanej kwestii jest również i to, że załącznik nr 3 do ustawy o VAT przewiduje obniżoną stawkę VAT dla kredy |

|mielonej pastewnej, kredy mielonej nawozowej i mączki dolomitowej już od momentu jej wejścia w życie (czyli od dnia 1 maja 2004 r.). |

|Tymczasem – jak wynika z treści zaskarżonej decyzji i powołanej w tym zakresie literatury fachowej (por. str. 11 decyzji DIAS) – |

|wprowadzanie na rynek formy granulowanej tych nawozów miało miejsce około 2010 r. Oznacza to, że polski ustawodawca, określając zakres |

|spornych wapniowych nawozów mineralnych podlegających stawce obniżonej VAT nie czynił tego ze świadomością ograniczenia tej stawki do |

|postaci mielonej lub mączki, lecz odnosił się raczej do jedynej postaci tych właśnie nawozów uzyskiwanej wówczas w drodze zmielenia skał |

|wapniowych. Okoliczność, że – po pojawieniu się na rynku formy granulowanej (stanowiącej wyjściowo produkt zmielony, lecz poddany |

|następnie procesowi granulacji) – w dalszym ciągu nie wprowadzano żadnych zmian prawnych w określeniu zakresu przedmiotowego stawki |

|obniżonej, przypisanej dla mielonej kredy i mączki dolomitowej, również nie oznacza, że – tym samym – wolą ustawodawcy było/jest wobec |

|tego objęcie spornych nawozów w formie granulowanej podstawową stawką VAT. Przeczy temu chociażby powoływana przez Skarżącą odpowiedź |

|przedstawiciela Ministerstwa Finansów na interpelację poselską oraz przytaczane przez nią wcześniejsze (odmienne od stanowiska organów |

|podatkowych w niniejszej sprawie) oraz liczne indywidualne interpretacje podatkowe (por. str. 9-10 skargi). Wcześniejsze stanowisko |

|organów podatkowych w tego typu sprawach (a także organów statystycznych), prezentowane wciąż przez Spółkę, akcentuje zasadniczo formę |

|wyjściową produktu granulowanego, którą jest zmielona skała wapniowa (kreda lub dolomit). |

|Obecne stanowisko organów i powołane w decyzji orzeczenia NSA skupiają się z kolei na różnicy postaci (mielonej lub granulowanej), w |

|jakiej konsumentowi jest ten towar oferowany w sprzedaży. Udzielając zatem odpowiedzi na pytanie, który sposób wykładni spornie |

|interpretowanej części załącznika nr 3 do ustawy o VAT (niezmienionego w tym zakresie na przestrzeni kilkunastu lat) jest prawidłowy, |

|należy koniecznie uwzględnić okoliczność harmonizacji tego podatku w ramach prawa unijnego (wcześniej wspólnotowego) oraz jego prymat nad |

|prawem krajowym państw członkowskich. W tej kwestii przesądzać powinna taka wykładnia, która najlepiej realizuje zasady i cele unijnego |

|prawa pierwotnego (ww. normy traktatowe) oraz prawa wtórnego (zwłaszcza dyrektywy 112) z uwzględnieniem odnoszącego się do nich |

|orzecznictwa TSUE, które ma charakter prawotwórczy i wiąże sądy krajowe w zakresie wynikającej z niego sposobu interpretacji norm prawa |

|unijnego. Powinna to być zatem wykładnia prounijna – co organ odwoławczy sam, choć niekonsekwentnie dla ostatecznego rozstrzygnięcia, |

|przyznaje (na str. 18 zaskarżonej decyzji). |

|TSUE, w powoływanym wielokrotnie przez Skarżącą w niniejszej sprawie, wyroku z dnia 3 lutego 2022 r., B AG przeciwko Finanzamt A., |

|C-515/20, EU:C:2022:73, rozstrzygnął, że zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona temu,|

|aby prawo krajowe wyłączało korzystanie z obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie do dostawy zrębków drzewnych, podczas gdy zezwala ono |

|na korzystanie z niej w przypadku dostaw innych rodzajów drewna opałowego, pod warunkiem że w opinii przeciętnego konsumenta zrębki |

|drzewne nie mogą być zastąpione tymi innymi rodzajami drewna opałowego, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. |

|Przekładając to na grunt przedmiotowego postępowania, wskazać należy ponownie, że przy rozstrzygnięciu tak postawionego problemu nie |

|należy się skupiać na ustalaniu analogii we właściwościach formy mielonej i granulowanej spornych nawozów poprzez sprowadzenie ich głównie|

|do walorów użytkowych/ergonomicznych danej formy (jak choćby dogodność w dozowaniu przy pomocy mechanicznych rozsiewników), lecz analogii |

|właściwości w kontekście tego, czy zaspokajają one (albo nie) tę samą potrzebę, czyli uzyskania/utrzymania odpowiedniego odczynu (poziomu |

|pH) gleby w określonym czasie. Jak bowiem wskazał TSUE w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 9 września 2021 r., Phantasialand, C-406/20, |

|EU:C:2021:720, pkt 39 (analogicznie w wyroku z dnia 3 lutego 2022 r., C-515/20, B AG przeciwko Finanzamt A., EU:C:2022:73, punkt 45) To z |

|kolei wcale nie musi być determinowane, a już na pewno nie przede wszystkim, różnicą w postaci, w jakiej dany nawóz wapniowy jest |

|sprzedawany, lecz właściwościami surowca, z którego go wytworzono. W tym zakresie wystarczy wprowadzenie odpowiedniego hasła lub pytania |

|do wyszukiwarki internetowej (np. kreda nawozowa; jakie nawozy wapniowe stosować; kreda mielona czy granulowana itp.), aby znaleźć |

|informacje i zalecenia producentów i sprzedawców nawozów wapniowych (kredowych i dolomitowych), opinie specjalistów i przeciętnych |

|użytkowników tego typu produktów w postaci mielonej i granulowanej. Następnie już tylko pobieżna lektura informacji producentów i |

|wypowiedzi sprzedawców oraz nabywców nawozów wapniowych (wyrażane przez nich spostrzeżenia, uwagi czy zadawane pytania i udzielane przez |

|nich odpowiedzi są doskonałych źródłem dla ustalenia aktualnej opinii przeciętnego konsumenta) pozwala przekonać się, jak bardzo ważne |

|jest ich pochodzenie z określonego złoża geologicznego (o znaczeniu tej kwestii wzmiankuje DIAS na str. 19 swojej decyzji tylko w jednym |

|zdaniu). To bowiem ma przełożenie przykładowo na porowatość i twardość wyjściowego surowca skalnego (mineralnego), a przez to na szybkość |

|i długość okresu uwalniania się/rozpuszczania się danego nawozu kredowego/dolomitowego w glebie, co z kolei bezpośrednio wpływa na czas i |

|intensywność działania nawozu na glebę. Może zatem okazać się, że zmielona postać surowca kredowego lub dolomitowego, który był twardszy i|

|mniej porowaty, będzie oddziaływała na glebę wolniej niż postać granulowana otrzymana wyjściowo ze zmielonej skały wapniowej o większej |

|porowatości i mniejszej twardości. W tym kontekście o zastępowalności nawozu w oczach przeciętnego konsumenta w znacznie mniejszym stopniu|

|decydować będzie jego postać sprzedażowa, a w zdecydowanie wyższym – właściwości fizyko-chemiczne surowca, z którego go wytworzono i |

|związany z nimi sposób oddziaływania na glebę. |

|3.20. Jak już wskazano, z orzecznictwa TSUE wynika z kolei, że dla oceny podobieństwa między towarami lub usługami nie ma znaczenia |

|tożsamość producenta lub świadczącego usługi (wyrok TSUE z dnia 17 lutego 2005 r., Linneweber i in., C-453/02 i C-462/02, EU:C:2005:92, |

|pkt 28). Jednak domniemanie cechy podobieństwa zachodzi w szczególności, gdy towary i usługi odmiennie opodatkowane mieszczą się w jednej |

|kategorii towarów lub usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 (wyrok TSUE z dnia 23 października 2003 r., Komisja |

|Europejska/Niemcy, C-109/02, EU:C:2003:586, pkt 12 – stanowisko KE). To zaś odnosi się wprost do sprawy niniejszej skoro w załączniku nr |

|III do dyrektywy 112 (według stanu prawnego obowiązującego w marcu 2019 r.) w punkcie (11) wymieniono ogólnie dostawę towarów i |

|świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, ale z wyłączeniem dóbr inwestycyjnych, takich jak |

|maszyny lub budynki. |

|Pojęcie podobieństwa należy oceniać poprzez zbadanie, czy dane produkty mają podobne właściwości i zaspokajają te same potrzeby |

|konsumentów, ale nie na zasadzie ścisłej identyczności, lecz na zasadzie analogii i porównania w użyciu (por. wyrok TSUE z dnia 11 |

|sierpnia 1995 r., F. G. Roders BV i inni, C-367/93 do C-377/93, EU:C:1995:261, pkt 27). W orzecznictwie TSUE zwracano uwagę, że ocena |

|podobieństwa towarów w rozumieniu zasady neutralności jest wyrazem zasady eliminacji zakłóceń konkurencji (por. wyrok TSUE z dnia 3 maja |

|2001 r., Komisja/Francja, C-481/98, pkt 22). A zatem koniecznym jest zbadanie czy określone towary są względem siebie konkurencyjne i czy |

|odmienne ich traktowanie pod względem podatkowym pociąga za sobą ryzyko zakłócenia konkurencji (por. ww. wyrok TSUE, pkt 27 i 28). |

|Jak wskazał Trybunał, ocena podobieństwa świadczeń (towarów) ostatecznie należy do sądu krajowego, przy czym sąd jest co do zasady w |

|stanie poznać punkt widzenia przeciętnego konsumenta dzięki własnej wiedzy (por. wyrok TSUE z dnia 9 września 2021 r., Phantasialand, |

|C-406/20, EU:C:2021:720, pkt 43 i 46 oraz powołane w nich orzecznictwo). |

|Powyższe wytyczne zostały uwzględnione przez Sąd w niniejszej sprawie z wykorzystaniem własnej (ogólnej) wiedzy, wspartej doświadczeniem |

|życiowym i logicznym wnioskowaniem, uzupełnionej analizą informacji ogólnie i łatwo dostępnych w Internecie, a przez to objętych |

|notoryjnością powszechną (art. 106 § 4 p.p.s.a.). |

|3.21. Skarżąca słusznie zarzuca zatem, że proponowana przez organy obu instancji wykładnia ww. przepisów prawa, w rezultacie której |

|opodatkowanie nawozu w postaci granulowanej stawką podstawową VAT (23 %), narusza zasadę neutralności VAT, bowiem występują w obrocie |

|gospodarczym produkty substytucyjne (zamienne), stanowiące te same nawozy w postaci mielonej, dla których przewidziane jest opodatkowanie |

|obniżoną stawką VAT 8%. Ponad wszelką wątpliwość w rozpatrywanym przypadku, pomijając istotne różnice cenowe podyktowane wyższymi kosztami|

|produkcji formy granulowanej tych nawozów niż w przypadku ich formy mielonej (na ten temat por. str. 19 zaskarżonej decyzji), różnica w |

|wysokości stawek VAT, która wynosi aż 15%, wpływa na wybór konsumenta poprzez wyższą cenę brutto (lub niższą kwotę netto, którą podatnik |

|zmuszony jest zastosować w celu wyrównania kwoty brutto produktu z ceną podobnego produktu opodatkowaną stawką niższą), co z kolei narusza|

|zasadę neutralności VAT. Niewątpliwie zaś podatnik na moment sprzedaży powinien mieć pewność co do zastosowania stawki VAT, a jak widać z |

|powyższego, kwestionowany w skardze sposób interpretacji odnośnych przepisów prawa, jaki zaprezentowały organy podatkowe, pozostaje w |

|konflikcie zarówno z zasadą neutralności VAT, jak i z zasadą pewności prawa, a w szczególności z art. 1 ust. 2 i art. 98 ust. 1 w związku |

|z motywem (7) dyrektywy 112. |

|3.22. Niezależnie od powyższego rozstrzygnięcia organów obu instancji naruszają także zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. |

|W orzecznictwie sądów administracyjnych zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie może być wyłącznie postulatem, a |

|obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 O.p. Sądy wielokrotnie podkreślały, że |

|uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i |

|zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (wyroki NSA z dnia: 9 listopada 1987r., sygn. akt III SA 702/187; 24 maja 2016 r., sygn.|

|akt II FSK 692/14, publ. CBOSA) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. |

|akt I FSK 494/17, publ. CBOSA). |

|W judykaturze utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane |

|działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć |

|pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17, publ. CBOSA). |

|W innym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 O.p., |

|jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori |

|podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał |

|na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji, gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, |

|na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika|

|uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK|

|494/17, publ. CBOSA). |

|W takim właśnie kierunku sformułował swoje rozważania w tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w – powołanym |

|przez Podatnika – wyroku z dnia 26 maja 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 13/22 (publ. CBOSA), w której Spółka również występowała |

|jako Skarżąca, mimo że akurat w aspekcie podobieństwa obu form tego samego nawozu przyjął stanowisko odmienne niż tutejszy Sąd w |

|niniejszym wyroku. Negując to podobieństwo, WSA w Gorzowie Wielkopolskim, akcentował w tamtej sprawie walory użytkowe związane ze sposobem|

|posługiwania się danym nawozem w obu jego formach, podobnie jak zaprezentowały to organy podatkowe w niniejszym postępowaniu (w aspekcie |

|pylenia, łatwości rozprowadzania nawozu czy różnic w siewnikach stosowanych do dozowania danej formy nawozu). W konkluzji uznał, że nie są|

|to towary zastępowalne pod każdym względem w opinii przeciętnego konsumenta. Jak już jednak wyżej argumentowano w uzasadnieniu niniejszego|

|wyroku, są to różnice, które jednak nie negują samego podobieństwa w zaspokojeniu tej samej potrzeby polegającej przecież na zmianie lub |

|utrzymaniu przy pomocy danego nawozu odczynu gleby, lecz jedynie nie pozwalają uznać tego samego nawozu w formie zmielonej i granulowanej |

|za produkt identyczny, mimo identycznego składu chemicznego. |

|Słusznie jednak WSA w Gorzowie Wielkopolskim skonstatował w tamtej sprawie, a Sąd w niniejszym postępowaniu to akurat zapatrywanie w pełni|

|podziela, że skoro Spółka przyjmowała dla spornych dostaw nawozów w formie granulowanej obniżoną stawkę VAT, stosując się do wydawanych |

|uprzednio interpretacji indywidualnych (w tym wydanych dla kontrahentów Skarżącej), to zasada zaufania sprzeciwia się sytuacji, w której |

|wydawane interpretacje podatkowe wprowadzały Podatnika w błąd co do wykładni prawa i jego stosowania, po czym, zmiana wyrażanego przez |

|organy w danym zakresie poglądu prawnego, obciążała Podatnika skutkami stosowania się do pierwotnej wykładni i praktyki. Jak bowiem |

|podkreślono, jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest |

|to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do |

|której podatnik ów się stosuje. Za niezasadne uznano w tamtym wyroku w szczególności twierdzenie organu, że skoro po 2016 r. pojawiły się |

|orzeczenia sądów i interpretacje indywidualne wskazujące na konieczność zastosowania stawki podatku 23%, to Podatnik mógł złożyć korektę |

|zeznania podatkowego. Sąd I instancji, rozstrzygając tamtą sprawę podkreślił, że skoro Podatnik stosował w swojej działalności wykładnię |

|przepisów zgodną z oczekiwaniami organów, to późniejsza dokonana przez organy zmiana tej wykładni, nie może powodować dla niego |

|negatywnych skutków w postaci większej kwoty podatku czy odsetek, a takie konsekwencje miałaby korekta zeznania. |

|W tym kontekście, za trafnie przytoczony przez Stronę, należy uznać pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r. w sprawie o |

|sygn. akt I FSK 494/17 (publ. CBOSA), że zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 O.p., jako jedna z |

|podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, |

|którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek |

|administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie |

|której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika |

|uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku. |

|Jednak naruszenie zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych uwydatniło się w niniejszej sprawie na tle, już nie tylko zastosowania|

|a posteriori w odniesieniu do zakwestionowanych czynności opodatkowanych VAT Podatnika spornej – niekorzystnej dla niego, w stosunku do |

|wcześniej prezentowanej przez organy podatkowe i inne instytucje państwowe – wykładni, lecz szczególnie na tle – zastosowanej przez organ |

|I instancji wobec Skarżącej – sankcji z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, uznanej za niezgodną z prawem UE w wydanym 4 miesiące|

|wcześniej przez TSUE wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-935/19, Grupa Warzywna, EU:C:2021:287. |

|3.23. Uznając, że zaprezentowane wyżej orzecznictwo TSUE dostatecznie wyjaśnia wątpliwości na tle interpretacji przepisów unijnych |

|mających zastosowanie w niniejszej sprawie (doktryna aktu dostatecznie wyjaśnionego – acté eclairé), nie było potrzeby występowania z |

|pytaniem prejudycjalnym do TSUE, a sformułowany w tym zakresie wniosek Skarżącej w piśmie z dnia 22 czerwca 2023 r. podlegał oddaleniu. |

|Nie podlegał również uwzględnieniu zarzut braku powołania biegłego, a – w konsekwencji – podnoszonego przez Stronę naruszenia art. 191 w |

|związku z art. 187 i w związku z art. 197 § 1 O.p., bo skoro sąd co do zasady jest w stanie poznać punkt widzenia przeciętnego konsumenta |

|dzięki własnej wiedzy, jak wskazał TSUE w ww. wyroku z dnia 9 września 2021 r., Phantasialand, C-406/20, EU:C:2021:720, pkt 43 i 46), to |

|zasadniczo i analogicznie – na etapie postępowania podatkowego – mogą i powinny dokonać tego samodzielnie, dzięki własnej wiedzy, także |

|prowadzące je organy podatkowe. |

|3.24. Mając powyższe na względzie, należało uznać sposób interpretacji spornych przepisów przez organy podatkowe za sprzeczny z opisanymi |

|zasadami i standardami sytemu VAT, wynikającymi w szczególności z norm materialnoprawnych zawartych w art. 4 ust. 3 TUE i art. 1 ust. 2 i |

|art. 98 ust. 1 w związku z motywem (7) dyrektywy 112 oraz z przytoczonego wyżej orzecznictwa TSUE, jak również sprzeczny z art. 41 ust. 1 |

|ustawy o VAT w związku z art. 2, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. |

|W konsekwencji tego – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, a |

|jednocześnie – stosownie do art. 145 § 3 p.p.s.a. – umorzono postępowanie podatkowe, w ramach którego je wydano, jako bezprzedmiotowe w |

|związku z brakiem odpowiednich podstaw do jego wszczęcia. |

|3.25. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., zważywszy na wartość przedmiotu |

|zaskarżenia, fakt, że Skarżąca była reprezentowana w sprawie przez pełnomocnika w osobie doradcy restrukturyzacyjnego, uwzględniając przy |

|tym poniesione koszty w postaci wpisu sądowego (291,00 zł) i odpowiednią stawkę wynagrodzenia dla pełnomocnika (1.800,00 zł), ustaloną na |

|podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1) lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie |

|wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). |

| | |