Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 620/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 829/22 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 maja 2022 r., nr 2201-IEW.4253.8.2022.KP w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2017 r. oraz zabezpieczenie wykonania na majątku ww. przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 grudnia 2022 r., I SA/Gd 829/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. S. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 10 maja 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2017 r. oraz orzeczenia zabezpieczenia na majątku podatnika.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, istotą sporu w sprawie jest kwestia ustalenia, czy zachodziły przesłanki do zastosowania art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "o.p."), a więc czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie dokonały zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego na majątku skarżącego z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania. Z ustaleń kontroli celno-skarbowej wynikało, że fakturowany przez stronę towar (folia stretch J.) przechodził przez łańcuch podmiotów i transakcje te nie miały na celu uzyskania wymiernych korzyści ekonomicznych w związku ze sprzedażą towaru, ale osiągnięcie nienależnych korzyści związanych z rozliczeniami z zakresu podatku od towarów i usług z wykorzystaniem tzw. "znikającego podatnika. Organy - wskazując jednocześnie na wysokość deklarowanych przez skarżącego dochodów, jego sytuację majątkową, jak również dokonywanie czynności świadczących o wyprzedaży majątku osobistego - uznały, że wystąpiła "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania, tj. przesłanka przewidziana w art. 33 § 1 o.p., uzasadniająca wydanie decyzji o zabezpieczeniu.

Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania art. 33 § 1 o.p. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości oraz rozpoznania skargi (jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona), ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 33 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zachodzą przesłanki umożliwiające zastosowanie tego artykułu celem wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, podczas gdy nie zachodzi żadna przesłanka umożliwiająca zastosowanie art. 33 § 1 przywołanej ustawy, co ma wpływ na wynik sprawy;

2) art. 33 § 1 w zw. z § 2 o.p., poprzez błędne jego zastosowanie do stanu faktycznego, w którym z akt sprawy nie wynika, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 2 o.p. w zw. z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez błędne przyjęcie, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, co miało wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie za przesłankę wynikającą z art. 33 § 1 o.p.;

4) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w wyniku czego organ błędnie uznał, iż skarżącemu nie przysługuje prawo odliczenia podatku wynikającego z faktur zakupu, podczas gdy przesłanki formalne zostały spełnione, co również miało wpływ na wynik sprawy i uznanie, iż wypełniona została przesłanka wynikająca z art. 33 § 1 o.p.;

5) niezastosowanie art. 49 o.p. uzasadniając fakt wydania decyzji o zabezpieczeniu tym, że wbrew zapisom tego przepisu skarżący nieterminowo reguluje zobowiązania podatkowe co stoi w sprzeczności z art. 49 o.p., a miało to wpływ na wynik sprawy;

6) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że nie jest wymagane ustalenie w sposób jednoznaczny, że występują anomalia obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych, co miało wpływ na wynik sprawy;

7) niezastosowanie art. 191 o.p. i przedstawienie wybiórczych faktów i brak oceny na podstawie analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy;

8) błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie składu majątku skarżącego a także nałożonych na niego obciążeń, w tym obciążeń hipotecznych, podczas gdy stan faktyczny jest odmienny, co przełożyło się na nieprawidłowe uzasadnienie występowania przesłanki do ustalenia zabezpieczenia na majątku podatnika, w postaci stwierdzenia, iż majątek skarżącego nie jest w stanie pokryć zobowiązania, co miało wpływ na wynik sprawy;

9) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., poprzez oddalenie skargi przez WSA, mimo że wydanie decyzji narusza podstawową zasadę prawdy obiektywnej, na podstawie której organy administracyjne podejmują wszelkie czynności, aby dokładnie wyjaśnić stan faktyczny;

10) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 77, art. 78 § 1 i 107 § 3 k.p.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo niezebrania i nierozpatrzenia przez organy administracyjne w przedmiotowej sprawie całego materiału dowodowego co jest jego podstawowym obowiązkiem, co miało istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy;

11) naruszenie art. 64 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie a tym samym ograniczenie jednej z podstawowych wolności zagwarantowanych w tym akcie poprzez niezasadne pozbawienie skarżącego prawa swobodnego dysponowania posiadanym mieniem w sytuacji, gdy majątek jego nie był przedmiotem zabezpieczenia, nie wydano w tym czasie żadnej decyzji zabezpieczającej, wymiarowej ani innej mogącej wpływać na ograniczenie praw zawartych w Konstytucji, co miało wpływ na wynik sprawy;

II. na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdański, że organ pierwszej i drugiej instancji działał w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydawaniu i decyzji sprzecznych z dotychczasową praktyką organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

2) art. 145 § 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez naruszenie zasady orzekania w nim określonej poprzez oddalenie skargi, pomimo niezebrania i nierozpatrzenia przez organy administracji w przedmiotowej sprawie całego materiału dowodowego i oparciu orzeczenia na dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach, tj. z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe skonstruowanie uzasadnienia polegające na niewystarczającym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia przyjęciu stanu faktycznego, który został ustalony przez organ podatkowy bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i art. 122 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., tj. nieuwzględnienie skargi przez sąd pierwszej instancji oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych oraz możliwych działań w celu dokładnego oraz należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę z urzędu niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze, tego czy nie doszło do naruszenia art. 127, 229, 233 § 2 o.p. wskutek przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w znacznej części mimo, iż organ ten powinien w takiej sytuacji uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, co pozbawiło skarżącego podstawowej gwarancji procesowej jaką jest możliwość zweryfikowania wyników postępowania dowodowego w obu instancjach;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 121, art. 122 art. 129 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie przez Sąd decyzji organu, mimo tego, że organ ten nie wyjaśnił i w dalszej konsekwencji nie rozważył okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. przestanek warunkujących wydanie decyzji o zabezpieczeniu;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji mimo wydania przez ten organ decyzji bez właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., poprzez ograniczenie postępowania dowodowego w niniejszej sprawie do przeprowadzenia dowodu z wyłącznie tych wskazanych przez organ, a zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentów wskazanych przez skarżącego, w wyniku czego błędnie ustalono, że skarżący w rejestrze posiada nierzetelne lub puste faktury, co miało istotny wpływ na wydanie i treść decyzji obu instancji, gdyż doprowadziło do wydania i utrzymania zabezpieczenia a także na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, poprzez podzielenie stanowiska organów.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

Wspomnieć także należy, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

4.2. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12, publik. CBOSA). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11, publik. CBOSA). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, publik. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz.39). Z punktu widzenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i oceny spełnienia przez sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć odmiennego niż oczekiwane przez stronę. Wydane orzeczenie poddaje się także kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 p.p.s.a. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z merytoryczną oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku, nie mogło być podstawą do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

4.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach pozostałych zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontrolowanej sprawie zaistniały przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku trafnie uznano, że wszystkie dotychczas zebrane dowody zostały prawidłowo ocenione przez organy na gruncie przesłanek wskazanych w art. 33 § 1 i 2 o.p., a organy wykazały, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

4.4. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych.

Wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przepisach Ordynacji podatkowej była już wielokrotnie dokonywana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 4 lutego 2016 r., I FSK 2028/14; z 10 lutego 2016 r., I FSK 1560/60; z 19 sierpnia 2016 r., I FSK 251/15; publik. CBOSA). W pierwszym z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotę postępowania zabezpieczającego, a poglądy tam zaprezentowane Naczelny Sąd Administracyjny w orzekającym składzie podziela i odnosi do niniejszej sprawy. I tak przepis art. 33 o.p., który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, a w konsekwencji sądu pierwszej instancji i jednocześnie będący przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".

Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego.

W orzecznictwie prezentowane jest stabilne stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzyganie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.

4.5. Uwzględniając powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyczerpująco wyjaśnił instytucję tzw. zabezpieczenia przedwymiarowego i charakter decyzji o zabezpieczeniu, a także zasadnie przyjął, że organy prawidłowo wskazały przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zatem zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są bezzasadne.

Z zestawienia zarzutów kasacyjnych oraz argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wynika, że skarżący błędnie utożsamia postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy, z postępowaniem wymiarowym. Co prawda nie jest wykluczone korzystanie przez organy z argumentów właściwych, co do zasady, dla postępowania wymiarowego (czyli okoliczności towarzyszących powstaniu zobowiązań podatkowych i ocenianych ostatecznie w toku postępowania wymiarowego) w sprawie o zabezpieczenie. Mogą one bowiem służyć wykazaniu, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, ale podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie zobowiązania podatkowego i ryzyko niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Innymi słowy, decyzja zabezpieczająca jedynie uprawdopodabnia przybliżoną wysokość zobowiązania (zaległości), ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana.

Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez sąd pierwszej instancji, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii naruszeń prawa materialnego. Finalne ustalenie, czy miało miejsce oszustwo podatkowe oraz ustalenie faktycznej roli i funkcji skarżącego w tym oszustwie może być przedmiotem postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i kwoty zwrotu podatku.

Strona pomija, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z zasady opiera się na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych. Ostateczne zobowiązanie zostanie określone dopiero w decyzji wymiarowej. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia istotnym jest, aby przybliżona wartość przyszłego zobowiązania oparta była na danych dostępnych i posiadanych przez organ podatkowy na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jednocześnie należy wskazać, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., II FSK 2640/17, publik. CBOSA). W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia i udowodnienia prawdy. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości, co w sprawie organ uczynił, a co zasadnie zaaprobował sąd pierwszej instancji.

4.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu skarżonego wyroku opiera się na analizie zebranych dotychczas dowodów. Odseparowana, pojedyncza wątpliwość co do okoliczności faktycznych towarzyszących spornym transakcjom mogłaby nie wystarczyć do poddania w wątpliwość ich rzetelności. Ustalenia opisane w skarżonej decyzji i uznane za prawidłowe przez sąd pierwszej instancji, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wystarczająco, dla potrzeb postępowania zabezpieczeniowego, uzasadniają twierdzenie organu o prawdopodobnym istnieniu oszustwa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania przyjmując, że ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał zastosowanie w stosunku do strony skarżącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji okoliczności wynikające z dotychczasowych ustaleń kontroli celno-skarbowej wskazują, na możliwość wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach strony ze Skarbem Państwa.

W przedmiotowej sprawie organy uznały, że z ustaleń kontroli celno-skarbowej wynika, iż fakturowany towar (folia stretch) przechodził przez łańcuch podmiotów i transakcje te nie miały na celu uzyskania wymiernych korzyści ekonomicznych w związku ze sprzedażą towaru, ale osiągnięcie nienależnych korzyści związanych z rozliczeniami z zakresu podatku od towarów i usług z wykorzystaniem tzw. "znikającego podatnika" na wcześniejszych etapach dostaw. W tym stanie rzeczy, prawidłowym jest wnioskowanie, że faktury wystawione przez W. sp. z o.o. prawdopodobnie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, gdyż udokumentowane nimi transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, a skarżący, obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur, działając co najmniej bez zachowania należytej staranności, uczestniczył w procederze zmierzającym do zminimalizowania swoich zobowiązań w podatku od towarów i usług.

Skarżący podnosi, że towar faktycznie istniał, był przewożony i za niego płacono. Odnosząc się do tego argumentu autora skargi kasacyjnej wyjaśnić należy, że organy dotychczas nie negują tych okoliczności, ale zwykle w oszustwach typu karuzelowego fakturuje się realny towar. Wskazane okoliczności, w tym fizyczne istnienie towaru, nie obalają więc tezy organu o prawdopodobnym udziale skarżącego w oszustwie podatkowym.

W ocenie skarżącego, nie wyjaśniono dotychczas pełnego mechanizmu karuzeli podatkowej, w tym nie ustalono jaką rolę, funkcję miałby w niej on pełnić. Strona zadaje się nie dostrzegać, mimo obszernych wyjaśnień prawnych zawartych w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że decyzja o zabezpieczeniu opiera się na danych posiadanych, zebranych dotychczas w kontroli celno-skarbowej. Nie można od organów podatkowych skutecznie wymagać, aby natychmiast rozpoznały całość architektury fakturowania, z przypisaniem ról poszczególnym uczestnikom oszustwa podatkowego, w tym nabywcom towaru od skarżącego. Takie ustalenie wymaga przeprowadzenia szerokiego postępowania dowodowego z udziałem wielu podmiotów, nie tylko u skarżącego. Dopiero wówczas ujawniony zostanie pełen mechanizm oszustwa podatkowego, które obecnie jest już wysoce prawdopodobne. Skarżący podnosi, że nie wiedział o oszukańczej działalności podmiotów występujących na wcześniejszych etapach fakturowania i nawet przy weryfikacji tych podmiotów, nie mógł dostrzec ich ewentualnego oszukańczego zachowania.

Odnosząc się do tej argumentacji wskazać należy, że stan świadomości skarżącego w obliczu oszustwa wyjaśni dalsze postępowanie dowodowe, w którym okaże się, czy był on świadomym, aktywnym uczestnikiem oszustwa, czy nie dochował należytej staranności, czy może był jednak nieświadomie uwikłany. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że dotychczas zebrane przez organy dowody wskazują na udział skarżącego w oszustwie oraz na to, że mógł wiedzieć lub podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Do czasu orzekania w sprawie przez organy nie ujawniono dowodów przekonujących lub uprawdopodobniających, że skarżący działał w dobrej wierze dokonując spornych transakcji. Funkcja skarżącego w architekturze fakturowania i stan jego wiedzy będą przedmiotem dalszych wyjaśnień w kontroli celno-skarbowej, postępowaniu podatkowym oraz czynności dowodowych w pełni wyjaśniających wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie są podstawy, aby uznać za prawdopodobne odmówienie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ponieważ strona obniżała podatek należny o podatek naliczony ze spornych faktur, to tym samym istnieje ryzyko zawyżania kwot podatku naliczonego i zwrotu podatku oraz, co za tym idzie, zaniżenia zobowiązania podatkowego na rzecz Skarbu Państwa. Decyzja o zabezpieczeniu nie wypowiada się jednak w tej kwestii finalnie i organ nie zastosował w skarżonej decyzji przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 193 § 2 o.p., których naruszenie zarzuca skarżący. Tym samym chybionym jest zarzut kasacyjny nawiązujący do naruszenia tych przepisów prawa materialnego i procesowego przez Sąd pierwszej instancji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd pierwszej instancji ani organy podatkowe nie stosując tych przepisów nie mogły ich naruszyć. Sąd pierwszej instancji zasadnie wyjaśnił, że organy w poddanej kontroli decyzji nie stwierdziły jednoznacznie, że prowadzone przez skarżącego księgi są nierzetelne. Nierzetelność lub wadliwe prowadzenie ksiąg organ podatkowy może organ stwierdzić w protokole badania ksiąg, co pozostaje poza sferą postępowania zabezpieczającego.

4.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organy podatkowe wykazały zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez stronę wykonane. Zobowiązanie zabezpieczane w niniejszej sprawie nie jest też jedynym zobowiązaniem podatkowym zabezpieczanym na majątku strony. Wobec skarżącego wydano jeszcze dwie inne decyzje o zabezpieczeniu, za inne okresy, a suma zabezpieczanych kwot przekracza 5 mln zł.

W zaskarżonej decyzji organy dokonały analizy zasobów majątkowych i finansowych strony. Analizowano stronę dochodową skarżącego. Jego dochody wyraźnie spadły zestawiając lata 2018-2020. W latach 2018 i 2019 r. dochody oscylowały ok. 655 tys. zł rocznie. W 2020 r. wyniosły ok. 360 tys. zł. Skarżący tłumaczy to trudną sytuacją gospodarczą związaną z ograniczeniami pandemii COVID-19. Fakty są jednak takie, że nawet te dość wysokie dochody we wcześniejszych, "przedpanedmicznych" latach nie były nawet zbliżone do wysokości zabezpieczanego zobowiązania. Sąd pierwszej instancji trafnie więc przyjął, że przybliżona kwota zabezpieczenia jest wyższa od osiąganych przez skarżącego dochodów. Skarżący nie potrafił wykazać, że było inaczej w dacie wydawania skarżonej decyzji, a jego obecna sytuacja dochodowa pozwoli bez większych obaw na pokrycie całości zabezpieczanego zobowiązania.

Ponadto sąd pierwszej instancji nie miał przesłanek, aby uznać, że majątek posiadany przez skarżącego stwarza znaczne szanse na całościowe pokrycie zabezpieczanego zobowiązania. WSA w Gdańsku wziął pod uwagę okoliczność, że skarżący zbył jeden ze składników swojego majątku (lokal mieszkalny), co trafnie ocenił jako okoliczność świadczącą o wyzbywaniu się majątku, a to może oznaczać uzasadnioną obawę niewykonania dobrowolnego zobowiązań podatkowych, a nawet może doprowadzić do sytuacji utrudniającej lub udaremniającej ewentualną egzekucję administracyjną.

Skarżący wywodzi, że organy niedokładnie analizowały stan jego nieruchomości i ciążących na nich zabezpieczeń hipotecznych, czego – jego zdaniem - nie dostrzegł WSA. Stan faktyczny co do stanu majątkowego skarżącego często zmieniał się, ale Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wydanej decyzji wychwycił te zmiany i odnosił się do aktualnego wówczas stanu faktycznego. Takie działanie organu odwoławczego nie naruszało art. 127, art. 229 i art. 233 § 3 o.p. Organ odwoławczy ma prawo i obowiązek rozpoznawać sprawę w całości, a więc prowadzić też własne postępowanie dowodowe oraz korygować, aktualizować ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał więc prawidłowość (w sensie zgodności z prawem) utrzymania w mocy decyzji NUS i brak przesłanek do stosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. b o.p. oraz art. 233 § 3 o.p. z powodu zmian stanu majątkowego Skarżącego.

Ustalono, że nieruchomość w G. ul. M. (hala garażowa) ma spłaconą hipotekę. Ustalono też, że do skarżącego należy nieruchomość gruntowa (ok. 0,5h) w B. ul. W. Skarżący sprzedał natomiast lokal mieszkalny w S., ul. K.

Istotne dla wyniku sprawy jest to, że skarżący nie potrafił wykazać, że wartość posiadanych nieruchomości co najmniej pokrywa wysokość zabezpieczanych należności. Wobec pasywności dowodowej skarżącego należało odnieść się do dokumentacji jego działalności gospodarczej pozyskanej przez organy. W ewidencji środków trwałych (akta administracyjne, tom II, karta nr 403) wartość działek określono na ok. 510 tys. zł; garażu w S. na ul. Z. na ok. 22 tys. zł; nieruchomości w G., M. na ok. 600 tys. zł, a lokalu w S. na ul. Z. na ok. 193 tys. zł. Wartość ewidencyjna nieruchomości nie pokrywa więc należności zabezpieczonych decyzją.

Skarżący podnosi dodatkowo, że organ posłużył się nieaktualnymi rejestracjami pojazdów w wykazie środków trwałych, co uniemożliwia weryfikację, o jakie pojazdy organowi chodzi, a to z kolei uniemożliwiało podatnikowi ustosunkowanie się zarówno do ich wartości jak i stanu prawnego.

Ciężar dowodu co do zasobów majątkowych skarżącego spoczywa jednak przede wszystkim na nim. To skarżący powinien znać aktualne numery rejestracyjne swoich pojazdów, ich wartość oraz stan techniczny i prawny. Jeżeli skarżący uważa, że posiada znaczące mienie ulokowane w pojazdach, których istnienie umknęło organom podatkowym, powinien był tę okoliczność dowodowo potwierdzić zamiast prowadzić gołosłowną polemikę z organami podatkowymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że akta administracyjne (tom II, karta nr 403 i 404) zawierają wykaz pojazdów wpisanych do ewidencji środków trwałych (ich łączna wartość ewidencyjna to ok. 113 tys. zł) oraz wydruk z CEPiK pojazdów zarejestrowanych na skarżącego. Pojazdy specyfikowane na wydruku z CEPiK to pojazdy mające ok. 10-15 lat, a w części nawet starsze. Nie sposób dostrzec więc jakie to wartościowe pojazdy skarżący posiada, a które umknęły organom. Także na tej płaszczyźnie majątkowej nie sposób zatem doszukać się błędu oceny wyrażonej w skarżonym wyroku, że: "organy obu instancji procedując w spornej materii dostatecznie wykazały zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane".

Nawet po zsumowaniu ewidencyjnej wartości pojazdów z wartością nieruchomości łączna kwota nadal odbiega od wysokości zabezpieczanego zobowiązania.

4.8. Zgodnie z art. 39 § 1 o.p., w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wzywa stronę postępowania lub kontrolowanego do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Skarżący wytyka w skardze kasacyjnej, że nie był wzywany do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na podstawie art. 39 o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak takiego oświadczenia nie może jednak, sam w sobie, prowadzić do ustaleń faktycznych pozytywnych dla strony odnośnie jej zasobów majątkowych. Treść art. 39 o.p. ze złożeniem oświadczenia lub jego brakiem nie wiąże żadnych domniemań prawnych co do stanu posiadania strony. W szczególności nie można przyjąć, że nie skorzystanie przez organ z wezwania do złożenia oświadczenia odbiera stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu i dowodzenia stanu oraz wartości posiadanego mienia. Brak wezwania strony do złożenia oświadczenia na podstawie art. 39 o.p. nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym bardziej, że organy miały rozeznanie co do stanu majątkowego strony na podstawie analizy ksiąg wieczystych, danych z CEPiK, a co do wartości nieruchomości – z ewidencji środków trwałych.

4.9. Organy podatkowe, a za nimi sąd pierwszej instancji z zebranych dowodów wyciągnęły prawidłowy wniosek, że strona nie dysponuje majątkiem i środkami, aby wykonać zabezpieczane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że skarżący nie będzie w stanie bezproblemowo, dobrowolnie lub przymusowo uregulować zabezpieczanej należności publicznoprawnych.

Są wszelkie podstawy do wnioskowania, że brak jest pokrycia przewidywanej kwoty zobowiązań podatkowych w ujawnionym majątku skarżącego, co oznacza brak gwarancji wykonania zobowiązania, które prawdopodobnie zostanie ujawnione po zakończeniu postępowania podatkowego. Ocena kondycji finansowej strony w zestawieniu z wysokością zabezpieczanych kwot logicznie wskazuje, że problemy płynnościowe mogą się u skarżącego pojawić, co uzasadniało obawy organu podatkowego co do wykonania zabezpieczanego zobowiązania, zasadnie podzielone przez sąd pierwszej instancji.

Także charakter zabezpieczanego zobowiązania, mającego źródło w uzasadnionym prawdopodobieństwie udziału skarżącego w oszustwie podatkowym oraz prawdopodobnej nierzetelności jego ksiąg podatkowych i rozliczeń podatkowych, nasila obawy co do ryzyka niewykonania zobowiązania podatkowego, co także akcentuje zaskarżony wyrok.

4.10. Zarzut naruszenia art. 49 o.p. jest także chybiony, bowiem zobowiązania określone w przybliżonej wysokości i zabezpieczane decyzją wydaną w tej sprawie nie były przedmiotem odroczenia lub układu ratalnego, a ponadto tego rodzaju przybliżone zobowiązania w fazie ich zabezpieczenia nie mogą być przedmiotem stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

4.11. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu (stosownie do treści art. 121, art. 122, art. 129, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p.), że z uwagi na ustaloną sytuację finansową i majątkową skarżącego, zachodzi realna i uzasadniona obawa, iż zobowiązania strony w przybliżonej wysokości oraz odsetki za zwłokę w przybliżonej kwocie, nie zostaną wykonane. W zaskarżonym wyroku trafnie uznano, że wszystkie dotychczas zebrane dowody zostały prawidłowo ocenione przez organy na gruncie przesłanek wskazanych w art. 33 § 1 i 2 o.p., a organy wykazały, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że całokształt materiału zebranego w sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia będącego przedmiotem skargi. Finalnie nie ma więc powodu, aby uznawać naruszenie art. 64 Konstytucji RP.

Wbrew zarzutowi skarżącego uzasadnienie skarżonej decyzji zasługiwało na aprobatę w świetle wymogów stawianych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Nie mogą okazać się skuteczne zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (błędnie ujmowane w petitum skargi kasacyjnej także jako przepisy prawa materialnego), który to Kodeks w niniejszej sprawie nie miał zastosowania.

Tym samym postępowanie sądu pierwszej instancji i wydany wyrok nie naruszają przepisów p.p.s.a. podnoszonych w skardze kasacyjnej. Wynikowo prawidłowo orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę oraz nie zastosowano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. - wobec zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

4.12. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu (innego niż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym) określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), a więc w wysokości 75% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 360 zł.

Włodzimierz Gurba Jan Rudowski Gabriela Zalewska-Radzik