Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 55/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 3 ust. pkt 1 lit. c, art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. a-h, art. 10a ust. 1, art. 22 ust. 2-3, art. 26 ust. 3 i 5
journal: Dz.U. 2020 poz 859
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
article: art. 165b § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Rogalski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 12 października 2023 r. sprawy ze skargi M Spółki z o.o. Spółki komandytowej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniach [...] listopada 2020 r. na byłym drogowym przejściu granicznym funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę zgłoszenia [...] oraz środka przewozowego [...], którym kierował [...]. Przedmiotem transportu z Niemiec do Polski był olej silnikowy TFF MO 0W8GLV1 JWS 3085, o kodzie CN2710, w ilości 10105 I (8460,00 kg), którego podmiotem odbierającym była T Spółka z o.o..

Kierujący w/w zestawem nie posiadał numeru zgłoszenia SENT. W toku kontroli okazało się, że towar został jednak zgłoszony w systemie SENT pod numerem [...]. Po sprawdzeniu danych w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów i porównaniu ich z danymi w dokumentach przewozowych, stwierdzono nieprawidłowość w systemie SENT, polegającą na niewykonaniu przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia w zakresie danych dotyczących przewoźnika, o których mowa w art. 6 ust.3 pkt. 1 lit. a-h ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 859, w wersji obowiązującej w dacie kontroli, dalej: ustawa SENT). Przewoźnik nie wykonał również obowiązku przekazywania danych geolokalizacyjnych tego przewozu, o którym mowa w art. 10a ust. 1 w/w ustawy.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego wszczął z urzędu wobec M Spółki z o.o. Spółki komandytowej postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za nieuzupełnienie danych przewoźnika w zgłoszeniu przewozu towarów [...] oraz niewywiązanie się przewoźnika z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru, aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem.

W toku postępowania organ m.in. wezwał podmiot odbierający – T Spółkę z o.o. do wskazania dokładnej daty i godziny przekazania dla przewoźnika M Spółki z o.o. Spółki komandytowej zgłoszenia [...], a także przedłożenia korespondencji potwierdzającej przekazanie numeru i klucza do w/w zgłoszenia. W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, iż [...] listopada 2020 r. przekazała niezbędne informacje odnośnie numeru zgłoszenia i klucza przewoźnika swojemu dostawcy, po którego stronie jest organizacja dostaw i wystawianie zleceń przewoźnikom. Do pisma spółka dołączyła wydruk korespondencji mailowej. Organ zwrócił się również do przewoźnika o podanie daty i godziny otrzymania od zleceniodawcy numeru SENT oraz klucza zgłoszenia oraz o złożenie wyjaśnień. W odpowiedzi strona poinformowała, że nr SENT i klucz zgłoszenia zostały przesłane wiadomością email [...] listopada 2020 r. o godz. 04:08, na potwierdzenie dołączając wydruk korespondencji ze zleceniodawcą.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nałożył na M Spółkę z o.o. Spółkę komandytową karę pieniężną w kwocie 10.000 zł, za nieuzupełnienie przez przewoźnika danych w zgłoszeniu przewozu towarów [...] oraz odstąpił od nałożenia kary pieniężnej na w/w podmiot za niewywiązanie się przewoźnika z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru, aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego w/w zgłoszeniem przewozu towarów.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, w wersji obowiązującej w dacie wydania w/w decyzji, dalej: o.p.) w związku z art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz w związku z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez ich niezastosowanie, pomimo że wskazany w tym przepisie 6 miesięczny termin na wszczęcie postępowania podatkowego liczony od dnia zakończenia kontroli należy stosować odpowiednio w sprawach dotyczących nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT;

- art. 208 § 1 o.p. poprzez nie wydanie decyzji o umorzeniu postępowania, mimo bezprzedmiotowości postępowania;

- art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT poprzez niewłaściwą wykładnię sprzeczną z normami wyrażonymi w art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z art. 165b o.p.

Spółka wniosła o zmianę decyzji i umorzenie postępowania w całości.

Decyzją z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż w toku kontroli kierujący w/w zestawem przedstawił do kontroli CMR [...] z [...] listopada 2020 r., delivery notę nr [...] oraz dokument wagowy z [...] listopada 2020 r., licencję nr [...]. Numeru zgłoszenia SENT nie posiadał. W trakcie kontroli funkcjonariusze służby celno-skarbowej ustalili, że odbiorca towaru dokonał jednak zgłoszenia w systemie PUESC pod nr [...]. Tymczasem zgodnie z art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT przewoźnik jest zobowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o wymagane dane oraz stosownie do art. 10a, zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem.

W chwili kontroli, tj. [...] listopada 2020 r. o godz. 23.20 przedmiotowe zgłoszenie nie było uzupełnione przez przewoźnika o dane określone w art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT, tj. o dane identyfikujące przewoźnika (brak nazwy, siedziby firmy, numeru identyfikacji podatkowej), o dane rejestracyjne środka transportu, miejsca i daty rozpoczęcia i zakończenia przewozu, numeru licencji na prowadzenie transportu drogowego, numeru dokumentu przewozowego, numeru lokalizatora, co wyczerpuje przesłankę wymienioną w art. 22 ust. 2 ustawy SENT i skutkuje nałożeniem na stronę kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł. Ponadto przewoźnik nie zapewnił, zgodnie z art. 10a ust. 1 omawianej ustawy przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem, co sankcjonowane jest karą pieniężną w wysokości 10.000 zł, określoną w art. 22 ust. 2a ustawy SENT.

Odnosząc się do argumentacji strony, iż jej pracownicy są szkoleni o wymogach ustawy SENT, mają też obowiązek zgłaszać uwagi dotyczące przesyłki i procesu załadunku, w miarę możliwości (nie zawsze, z przyczyn bezpieczeństwa) uczestniczą w procesie załadunku, a wiedza o przedmiocie przesyłki wynika wyłącznie z wydanych dla kierowcy dokumentów organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy SENT przewoźnik jest obowiązany odmówić przyjęcia do przewozu towarów podlegających zgłoszeniu w przypadku nieotrzymania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentuzastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7. Przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu towaru jest również obowiązany przekazać kierującemu wyżej wskazane dokumenty, natomiast kierujący powinien je posiadać w momencie rozpoczęcia przewozu towaru. W przypadku nieotrzymania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7, kierujący jest obowiązany odmówić rozpoczęcia przewozu towaru (art. 10 ust. 4 ustawy SENT). Na podstawie tego przepisu przewoźnik może żądać od zlecającego przewóz dodatkowych dokumentów, które pozwolą ustalić czy dany towar podlega monitorowaniu. Przewoźnik powinien zwrócić szczególną uwagę na to, z jakiego rodzaju towarem ma do czynienia i czy z jego przewozem wiążą się jakieś dodatkowe obowiązki, z których niewywiązanie się, tak jak w tym przypadku, może skutkować nałożeniem sankcji administracyjnych.

Ustawa SENT nie wskazuje, aby możliwym było przeniesienie określonych w niej obowiązków, a więc i skutków ich niewypełnienia lub nienależytego wypełnienia, na inne osoby czy podmioty. Skutki złej realizacji obowiązków ustawowych przez osoby, którym zlecono ich wykonanie, obciążają podmiot obowiązany do realizacji obowiązków ustawowych. Przepisy ustawy SENT mają zastosowanie do podmiotu wykonującego przewóz towarów w przypadku zakazanego ustawą skutku, niezależnie od tego, kto przyczynił się powstania naruszenia. Stąd też nieuzupełnienie zgłoszenia przewozu przez pracownika Spółki, spedytora, czy innej odpowiedzialnej za tą czynność osoby, nie zwalnia przewoźnika z odpowiedzialności za nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli, gdyż odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z przewozem towarów ciąży na przewoźniku, w zakresie wynikającym z przepisów ustawy.

W niniejszej sprawie stwierdzona nieprawidłowość polegała na nieuzupełnieniu przez Spółkę pól zgłoszenia SENT o istotne dla systemu monitorowania przewozu towarów wrażliwych dane, dające organom możliwość dokonywania analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwiające prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu.

Towar będący przedmiotem przewozu podlega szczególnemu nadzorowi i rygorom jakie stawia się przy dokonywaniu jego przewozu, a które zostały określone w ustawie SENT. Przewoźnik nie może uwolnić się od odpowiedzialności za przewóz tego towaru bez dopełnienia obowiązków nałożonych ustawą, powołując się na niewiedzę czy nieistotność uchybienia, które nie spowodowało uszczupleń należności Skarbu Państwa. Ustawa nie uzależnia wymierzenia kary czy jej wysokości od okoliczności towarzyszących naruszeniu obowiązków w zakresie zgłaszania danych do przewozu towarów, jak i skutków dla finansów publicznych. Przepisy tej ustawy mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Nie ma znaczenia dla nałożenia kary popełnienie uchybienia w sposób oczywiście omyłkowy i bez zawinienia. Przepisy te zostały tak ukształtowane, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Organy decyzyjne nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, omyłki, czy działania przyczyn zewnętrznych.

W rozpatrywanej sprawie sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy SENT, nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów ustawy, a także nie wiązała się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania tych przepisów.

Jednocześnie ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar ani ich zmieniania w zależności od tzw. uznania administracyjnego Wysokość kary nie jest uzależniona od subiektywnej oceny organu orzekającego przyczyn naruszenia przepisów ustawy SENT. Wysokość kary pieniężnej została ustalona w sposób sztywny. Prawodawca nie uzależnia wymierzenia kary, czy jej wysokości od jakiejkolwiek okoliczności towarzyszących naruszeniu obowiązków w zakresie zgłaszania danych co do przewozu towarów, jak i skutków dla finansów publicznych. Wystarczające do pociągnięcia do odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy SENT jest zatem stwierdzenie niewątpliwego faktu naruszenia tych przepisów.

Usunięcie już w trakcie kontroli stwierdzonych uchybień nie uzasadnia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Takie stanowisko stanowiłoby zachętę do lekceważącego podejścia do realizacji nałożonych obowiązków, albowiem usunięcie uchybień byłoby co do zasady możliwe w trakcie przeprowadzanej kontroli. Należy wymagać od podmiotów prowadzących daną działalność gospodarczą podwyższonej staranności i odpowiedniej organizacji pracy w zakresie wykonywania nałożonych w tym zakresie przez ustawodawcę obowiązków. Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest również fakt, iż naruszenie jednego obowiązku, tj. nieuzupełnienie danych w zgłoszeniu w konsekwencji spowodowało, że również dane lokalizacyjne środka transportu były niewidoczne w systemie. Obie nieprawidłowości sankcjonowane są karami pieniężnymi po 10.000 zł każda, co stanowi łącznie karę w wysokości 20.000 zł. Biorąc jednak pod uwagę, że zastosowanie w/w sankcji za każdą stwierdzoną nieprawidłowość dałoby skutek dwukrotnego ukarania jednego przewoźnika za nieprawidłowości, które wystąpiły w jednym transporcie, organ I instancji z uwagi na przesłankę interesu publicznego, na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT częściowo odstąpił od ukarania Spółki w zakresie niewywiązania się z obowiązku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych.

Badając wystąpienie przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" z art. 22 ust. 3 ustawy SENT organ przeanalizował sytuację finansową Spółki, jak również częstotliwość przewozów międzynarodowych "towarów wrażliwych", jakie Spółka zaewidencjonowała na platformie PUESC. Z wydruku z systemu SENT wynika, że w terminie od 18 kwietnia 2017 r. do 13 czerwca 2022 r. Spółka dokonała 325 zgłoszeń, co sugeruje, że strona posiada już pewien poziom doświadczenia, dlatego musi być świadoma odpowiedzialności wynikających z przepisów w tym zakresie i powinna dochować staranności, aby nie dochodziło do naruszenia ustawy SENT. Z analizy systemu KARTA2 wynika, że z tytułu nienależytego przestrzegania przepisów ustawy SENT zarejestrowano jedno, niniejsze postępowanie wszczęte wobec Spółki. Natomiast z wydruku z aplikacji SUDOP za okres od 1 stycznia 2020 r. do 13 czerwca 2022 r., sporządzonego celem pozyskania informacji o wielkości pomocy publicznej udzielonej Spółce ustalono, że strona była beneficjentem pomocy de minimis w ramach pomocy rekompensującej negatywne konsekwencje ekonomiczne związane z COVID-19 na łączną kwotę brutto 713.552,11 zł.

Zestawienie liczby zgłoszeń i prowadzonych postępowań wskazuje, że Spółka jest doświadczonym podmiotem i dochowuje staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z ustawy SENT. Jednakże nieuzupełnienie zgłoszenia, a tym samym nieprzekazywanie aktualnych danych pozycjonowania środka transportu w systemie, nie może być traktowane jako mało znaczący błąd, gdyż faktyczny brak tych danych uniemożliwił monitorowanie tego konkretnego przewozu.

Sytuacja finansowa Spółki nie jest stabilna, jednakże strona otrzymała pomoc rekompensującą skutki związane z COVID i pomoc finansową de minimis. Nawet jeżeli sytuacja finansowa Spółki w 2020 r. uległa pogorszeniu z powodu pandemii, to kwota 713.552,11 zł, jeśli nie w całości, to z pewnością w części wyrównała poniesione straty. W toku postępowania Spółka nie powołała się na inne okoliczności nadzwyczajne lub zdarzenia, które mogłyby stanowić przesłankę do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. O istnieniu "ważnego interesu przewoźnika" decydują obiektywne kryteria i należy go rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiąganych dochodów, ale także posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań.

W ocenie organów orzekających, w sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Fakt nieuzupełnienia zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy SENT, nie był spowodowany okolicznościami, na które przewoźnik nie miał wpływu, bowiem nie mogą stanowić podstawy odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków. Także brak umyślności w działaniu nie może stanowić przesłanki od odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, ponieważ to przewoźnik odpowiada za działania lub zaniechania zatrudnionych pracowników, a ustawa SENT nie przewiduje wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty.

Organ I instancji przeanalizował również ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego" do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w ocenie organów nie leżało w interesie publicznym, ponieważ pozyskane informacje wskazują, że sytuacja Spółki nie nosi cech nadzwyczajności. Okoliczności sprawy nie wskazują, aby nałożenie kary na Spółkę miało doprowadzić do jej upadłości i likwidacji, a w konsekwencji pozbawić źródła zarobkowania, co ewentualnie zmusiłoby ją o zwrócenie się o pomoc finansową do państwa. Ponadto całkowite odstąpienie od nałożenia kary na podmiot, którego sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie, nie leży również w interesie społecznym. Odstąpienie w takim przypadku od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania strony niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym nie może być uznane za działanie w interesie publicznym. Przeciwnie, w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie SENT nałożonych na nie obowiązków i egzekwowanie przez właściwe organy państwowe ich przestrzegania.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 165b § 1 o.p. DIAS wyjaśnił, iż zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT do kar pieniężnych przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Przepis art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Ma on bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b o.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT.

Odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 o.p. w sprawie kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Kontrola ta nie jest bowiem kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V. Rozdział 1 ustawy o KAS, do której stosuje się odpowiednio przepisy o.p. (art. 94 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o KAS). Wynika to z zawarcia w ustawie SENT wyczerpującej regulacji normatywnej podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2. Ponadto świadczy o tym analiza relacji przepisów tej ustawy do przepisów o.p. i ustawy o KAS. Całościowa ocena regulacji ustawowej prowadzi do wniosku, że model kontroli przewidzianej wart. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy SENT).

Określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej, w przypadku art. 165b o.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT. Zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, a jest przy tym oczywiste, że nie przewidziano w niej przedawnienia dla wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej.

W ocenie organu odwoławczego analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wykazała, iż zarówno prowadzone postępowanie jak i wydana przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego decyzja z [...] czerwca 2022 r. były zgodne z prawem.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej M Spółka z o.o. Spółka komandytowa, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, tzn. art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez ich niezastosowanie, pomimo że wskazany w tym przepisie 6 miesięczny termin na wszczęcie postępowania podatkowego liczony od dnia zakończenia kontroli należy stosować odpowiednio w sprawach dotyczących nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT;

2) przepisów postępowania, tzn. art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT polegające na niewłaściwej wykładni przepisu, pozostającej w sprzeczności z normami wyrażonymi w art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z art. 165b o.p.

3) przepisów postępowania, tzn. art. 208 § 1 o.p. poprzez nie wydanie decyzji o umorzeniu postępowania, mimo bezprzedmiotowości niniejszego postępowania,

4) przepisów prawa materialnego, tzn. art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że celowym jest karanie podmiotu, pomimo że jego działanie nie prowadzi do naruszenia, a nawet narażania budżetu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych, a także pominięcie, że w niniejszej sprawie nałożenie kary nie było konieczne dla osiągnięcia celu ustawy SENT, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że właściwym środkiem dla osiągnięcia tego celu było nałożenie na odwołującego kary pieniężnej, a nadto naruszenie zasady proporcjonalności poprzez nakładanie kilku kar w ramach jednego przewozu.

Podnosząc powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż postanowienie o wszczęciu postępowania jest datowane na [...] grudnia 2021 r. tj. po upływie roku od dnia zakończenia kontroli, która miała miejsce [...] listopada 2020 r. Z uwagi na powyższe postępowanie nie mogło być wszczęte, a o ile już doszło do jego wszczęcia, to powinno ono zostać umorzone. Do kontroli prowadzonej na podstawie przepisów ustawy SENT będzie miał m.in. zastosowanie art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio m.in. art. 165b Ordynacji podatkowej. Również ustawa SENT zawiera podobne odesłanie stanowiąc w art. 26 ust. 5, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Na poparcie przedstawionej argumentacji Spółka przytoczyła orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz WSA w Gorzowie Wlkp., w którym zawarto powyższy pogląd.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zakresie swej właściwości sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem tej kontroli jest badanie, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Czyni to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy aktualnych w dacie wydania zaskarżonego aktu. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a. W myśl cytowanego art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wniosek o rozpoznanie przedmiotowej sprawy w trybie uproszczonym złożył organ, natomiast strona skarżąca terminie 14 dni od dnia zawiadomienia o tym fakcie nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

Przedmiot kontroli w niniejszej sprawie stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] o nałożeniu na M Spółkę z o.o. Spółkę komandytową kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za niewywiązanie się przewoźnika z obowiązku zgłoszenia danych w zgłoszeniu [...], a także o odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej w części dotyczącej niewywiązania się przewoźnika z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru, aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego w/w zgłoszeniem przewozu towarów.

Jeśli chodzi o materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, w części dotyczącej nałożenia w/w kary pieniężnej, stosownie do treści art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. c) ustawy SENT – w wersji obowiązującej w dacie kontroli w niniejszej sprawie, systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz m.in. towarów objętych pozycją CN2710, przy czym tym właśnie kodem klasyfikowany był towar przewożony w/w środkiem transportu. W myśl art. 6 ust. 1, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Z kolei w myśl art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o:

a) dane przewoźnika obejmujące:

– imię i nazwisko albo nazwę,

– adres zamieszkania albo siedziby,

b) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej,

c) numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a,

d) miejsce i datę rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju,

e) planowaną datę zakończenia przewozu towaru,

f) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane,

g) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi,

h) numer lokalizatora albo numer urządzenia.

Przewoźnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów (art. 2 pkt 8 ustawy SENT).

Poczynione przez organ I instancji ustalenia wskazują, iż kierujący zestawem poddanym kontroli w dniu [...] listopada 2020 r. nie posiadał numeru zgłoszenia SENT. W toku kontroli okazało się, że towar został jednak zgłoszony w systemie SENT pod numerem [...]. Po sprawdzeniu danych w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów i porównaniu ich z danymi w dokumentach przewozowych, stwierdzono nieprawidłowość w systemie SENT, polegającą na niewykonaniu przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia w zakresie danych dotyczących przewoźnika, o których mowa w art. 6 ust.3 pkt. 1 lit. a-h ustawy SENT. Przewoźnik nie wykonał również obowiązku przekazywania danych geolokalizacyjnych tego przewozu, o którym mowa w art. 10a ust. 1 w/w ustawy. Odbiorca towaru dokonał zgłoszenia w systemie PUESC w trakcie kontroli. Jednakże zgodnie z przytoczonym wyżej art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT przewoźnik jest zobowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o wymagane dane oraz stosownie do art. 10a zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. W chwili kontroli, tzn. [...] listopada 2020 r. o godz. 23.20 przedmiotowe zgłoszenie nie było uzupełnione o dane określone w art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT, identyfikujące przewoźnika (brak nazwy, siedziby firmy, numeru identyfikacji podatkowej), dane rejestracyjne środka transportu, miejsca i daty rozpoczęcia i zakończenia przewozu, numeru licencji na prowadzenie transportu drogowego, numeru dokumentu przewozowego, numeru lokalizatora.

Organy orzekające w sprawie zasadnie stwierdziły, iż powyższe wyczerpało przesłankę wynikającą z art. 22 ust. 2 ustawy SENT. W myśl tego przepisu, w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Taka też kara została nałożona na skarżącą Spółkę za opisane wyżej naruszenie w zakresie nieuzupełnienia danych w zgłoszeniu SENT.

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia art. 165b § 1 o.p. w związku z art. 26 ust. 5 ustawy SENT należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią art. 165b § 1 o.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Z kolei przepis art. 26 ust. 5 ustawy SENT stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p.

W dacie wydania zaskarżonej decyzji brak było jednolitości w sprawach, w których istotą sporu była zasadność stosowania art. 165b § 1 o.p. w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Ukształtowały się dwie rozbieżne linie orzecznicze. W pierwszej linii przedstawiono pogląd, w myśl którego w postępowaniu tym zasadne jest odpowiednie stosowanie art. 165b § 1 o.p. Skutkiem tego poglądu było przyjęcie, iż wszczęcie postępowania administracyjnego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, narusza art. 165b § 1 o.p. i w konsekwencji powinno prowadzić do uchylenia wydanych w sprawie decyzji i umorzenia postępowania administracyjnego (vide: wyroki NSA: z 4 listopada 2021 r., II GSK 1953/21, II GSK 1124/21, II GSK 1126/21, II GSK 1952/21, II GSK 1953/21, II GSK 1783/21; z 24 listopada 2021 r., II GSK 1993/21, II GSK 1957/21, II GSK 1956/21, z 16 grudnia 2021 r., II GSK 2364/21, II GSK 2363/21; z 13 stycznia 2022 r., II GSK 1196/21 oraz z 3 marca 2022 r., II GSK 35/22). Według drugiej linii art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT (por. wyroki NSA: z 14 października 2021 r., II GSK 885/21; z 18 listopada 2021 r., II GSK 1203/21; z 7 grudnia 2021 r., II GSK 1281/21; z 2 lutego 2022 r., II GSK 2179/21; z 15 marca 2022 r., II GSK 100/22 i II GSK 101/22).

W obliczu tej rozbieżności, wnioskiem z dnia [...] grudnia 2022 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zwrócił się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie: Czy przepis art. 165b § 1 o.p. w zakresie jakim dotyczy terminu wszczęcia postępowania, znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT.

Postanowieniem z [...] lipca 2023 r. wydanym w sprawie II GPS 1/23 odmówiono podjęcia uchwały z tego względu, że wskazywana rozbieżność nie jest aktualna. Ostatnie orzeczenie NSA akceptujące pogląd, że uprawnione jest odpowiednie stosowanie art. 165b § 1 o.p., w zakresie w jakim dotyczy on terminu wszczęcia postępowania, do postępowań w przedmiocie nałożenia kar pieniężnych na podstawie ustawy SENT wydane zostało [...] marca 2022 r. (II GSK 35/22). Po tej dacie linia orzecznicza NSA została ukształtowana w sposób jednolity i trwały, zgodnie z poglądem, iż przepis art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT.

Mając na uwadze powyższe oraz wzgląd na wartości wynikające z jednolitości i stabilności orzecznictwa sądowego, WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, odstąpił od poglądu wyrażonego we wcześniejszych w wyrokach (np. II SA/Go 200/22, II SA/Go 1086/21) podzielając aktualnie i uznając za własne stanowisko opowiadające się za uznaniem, że omawiany przepis art. 165b § 1 o.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Pogląd taki został sformułowany w wyrokach NSA z: 18 listopada 2021 r. (II GSK 1203/21 i II GSK 1265/21), 30 listopada 2021 r. (II GSK 2119/21), 7 grudnia 2021 r. (II GSK 2186/21), 2 lutego 2022 r. (II GSK 2179/21), 15 marca 2022r. (II GSK 100/22, II GSK 111/22), 1 kwietnia 2022 r. (II GSK 266/22), a także w wyrokach, które zapadły już po wydaniu postanowienia z 3 lipca 2023 r., II GPS 1/23 np. z 12 lipca 2023 r. II GSK 2306/22 oraz 31 sierpnia 2023 r., II GSK 1423/22. Podkreśla się w nich m.in., że odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 615) nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 o.p. w sprawie kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Kontrola ta nie jest bowiem kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V. Rozdział 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, do której stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 94 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej), co jest konsekwencją zawarcia w ustawie SENT wyczerpującej regulacji normatywnej podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania kontrolnego.

Czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią zatem czynności w ramach kontroli podatkowej, każda z tych kontroli wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji, a odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany. Całościowa ocena omawianej regulacji ustawowej prowadzi do wniosku, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy.

Wymierzenie przez organy orzekające w niniejszej sprawie kary pieniężnej za stwierdzone naruszenie w zakresie niewywiązania się przewoźnika z obowiązku zgłoszenia danych w zgłoszeniu SENT nie narusza również art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż przepisy tej ustawy, m.in. jej art. 22 ust. 2, przewidują co do zasady obligatoryjną sankcję za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Do jej zastosowania wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego czy osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. Uzasadnienie projektu ustawy SENT przewiduje, że nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjnie na podmioty, dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar, z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty. Konstrukcja oraz sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów, jest na tyle precyzyjny i jednoznaczny, że wyklucza możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań zarówno przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organy prowadzące postępowania (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 25 maja 2018 r., III SA/Gd 52/18 oraz WSA w Białymstoku z 14 stycznia 2021 r., II SA/Bk 847/20). Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej uzasadnione jest jedynie w przypadkach wyjątkowych. Z instytucji tej nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z obowiązku uiszczenia kary.

Zgodnie z przywołanym art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei w myśl art. 26 ust. 3 organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż pojęcie "ważnego interesu" strony należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", którym ustawodawca posługuje się na gruncie art. 67a § 1 o.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. (wyrok NSA z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, orzeczenia.nsa.gov.pl), przy czym wymaga to wykazania konkretnych okoliczności, w tym m.in. sytuacji ekonomicznej przedsiębiorcy, uniemożliwiającej wywiązanie się z ciążących na niej obowiązków. Ponadto decyzja o odstąpieniu od wymierzenia kary ma charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet zaistnienie ustawowych przesłanek nie przesądza o obowiązku zastosowania tej instytucji, a jedynie stwarza organowi taką możliwość.

Z ustaleń poczynionych przez organ w zakresie sytuacji finansowej skarżącej Spółki, a opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji wynika m.in., iż Spółka posiada status małego przedsiębiorcy, w okresie postępowania poprzedzającego wydane w sprawie decyzje miała zaległości podatkowe na kwoty od 316 zł do 2.175 zł oraz zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne na kwoty od 716,14 zł do 8.469,81 zł, należności publicznoprawne spłacała ratalnie, korzystała też z odroczenia terminu płatności w związku z ówczesną sytuacją epidemiczną SARS-CoV-2. Była również beneficjentem pomocy de minimis rekompensującej negatywne konsekwencje ekonomiczne związane z COVID-19 na łączną kwotę brutto 713.552,11 zł. W ocenie organu sytuacja finansowa Spółki nie była w pełni stabilna, jednakże w/w pomoc o ile nie w całości, to z pewnością w części wyrównała poniesione straty. Obciążenie w niniejszym postępowaniu karą pieniężną odwołującej się strony nie wiązało się zatem z zagrożeniem dla jej istotnego interesu.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje prezentowane w orzecznictwie stanowisko, w myśl którego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zawsze leży w interesie strony postępowania, prowadząc do zmniejszenia jej obciążeń finansowych, bądź spożytkowania środków z nałożonej kary na inne cele strony (wyrok NSA z 12 marca 2020 r., II GSK 1464/19). Nie jest to jednak równoważne z przesłanką "ważnego interesu" w rozumieniu art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Obowiązkiem każdego podmiotu jest przestrzeganie norm prawnych, a konsekwencją ich naruszenia jest właśnie sankcja przewidziana prawem. Kara pieniężna wiąże się z wypełnieniem nałożonych przez ustawodawcę wymogów, ważnych z punktu widzenia właściwego funkcjonowania życia społecznego. Zasadą jest uiszczanie należności publicznych, w tym kar, a odstąpienie od nich stanowi wyjątek i powinno być uzasadnione szczególnymi okolicznościami, które realnie zagrażają bytowi osoby wnioskującej.

Z kolei przesłankę "interesu publicznego" scharakteryzowano w orzecznictwie jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korekta błędnych decyzji itp.". Z jednej strony w interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty zajmujące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 28 lipca 2021 r., II SA/Go 467/21). Udzielanie pomocy w jakiejkolwiek formie nie może przy tym stanowić zakłócenia konkurencji na rynku poprzez sprzyjanie tylko niektórym przedsiębiorcom, stawianie ich w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów i prowadzić do zachwiania zasady proporcjonalności oraz równości wobec prawa. Z drugiej natomiast strony wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do omawianej ustawy oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach. Jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ powinien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Interes publiczny sprowadza się również do przeciwdziałania sytuacjom, gdy dokonanie zapłaty kary pieniężnej spowodowałoby takie pogorszenie sytuacji ekonomicznej podmiotu, że na skutek zapłaty kary stałby się beneficjentem pomocy publicznej. W interesie publicznym leży zatem, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa i ponosili ich konsekwencje, ale nie w taki sposób, że konsekwencje te prowadziłyby do sięgania po pomoc publiczną (por. wyroki NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11, z 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/19, z 22 stycznia 2020 r., II GSK 629/19).

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji oceniając podstawy ewentualnego odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w całości, nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie nie nosi cech dowolności. Wynik tej analizy i oceny należy uznać za zgodny z prawem.

Odnosząc się do zawartej w skardze argumentacji Spółki, iż na skutek ujawnionego naruszenia nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych, przez co w ocenie strony nałożenie kary pieniężnej nie było konieczne dla osiągnięcia calu ustawy SENT należy wskazać, że istota odpowiedzialności za naruszenia przepisów omawianej ustawy polega na karaniu także za uchybienia formalne. Natomiast dla odstąpienia od ukarania z uwagi na interes publiczny muszą wystąpić inne, poza formalnym charakterem naruszenia, okoliczności uzasadniające przyjęcie, że mimo naruszenia, w sytuacji tego konkretnego podmiotu, nie pozostawałoby w interesie publicznym jego ukaranie. Z akt sprawy powinno wynikać, że istnieją podstawy do uwzględnienia takich szczególnych okoliczności uzasadniających rozważenie odstąpienia od ukarania z uwagi na interes publiczny, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ponadto ratio legis ustawy SENT zasadniczo sprowadza się do zwiększenia skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem zapewnienia bardziej skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania (kontroli) przewozu towarów uznanych za "wrażliwe" prawodawca uznał, by przewóz niektórych towarów był rejestrowany, dostrzegając konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu tego typu towarów. Wprawdzie należy się zgodzić, że celem tych kar nie powinno być zwiększenie dochodów budżetu państwa, jednak nie można pominąć, że funkcją regulacji ustawy SENT jest wspomniana funkcja prewencyjna, która przez groźbę wysokiej kary za naruszenia norm monitorowana przewozu towarów wrażliwych ma odstraszać podmioty podlegające ustawie SENT od lekceważenia rygorów zgłaszania przewozu tych towarów. Ponadto trzeba pamiętać, że to działania służb celno-skarbowych (a konkretnie przeprowadzenie kontroli opisywanego transportu) wymusiły uzupełnienie zgłoszenia przewozu towarów do systemu SENT, uniemożliwiając tym samym powstanie ewentualnych uszczupleń podatkowych.

Organy zasadnie uznały zatem, że odstąpienie w rozpatrywanej sprawie w całości od nałożenia na stronę skarżącą kary pieniężnej byłoby nie tylko niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych, ale nie uwzględniałoby wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak konstytucyjna zasada równego traktowania wszystkich podmiotów przez organy państwowe.

Co istotne, również skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów czy okoliczności świadczących o wystąpieniu sytuacji nadzwyczajnej, niezależnej od niej, uniemożliwiającej wywiązanie się z ciążącego na niej obowiązku i uiszczenie wymierzonej kary. Nie udokumentowała i nie wykazała wystąpienia przesłanek ważnego interesu strony ani interesu publicznego w rozumieniu art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Ponadto jako profesjonalny przewoźnik, Spółka powinna posiadać rozeznanie co do obowiązków, jakie w tym zakresie nakłada ustawa, zaś odstępstwa od nałożenia kary nie mogą stanowić okoliczności związanych z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków. Okoliczności sprawy w żadnej mierze nie potwierdzają tego, aby powstało ono w związku ze szczególnymi, nadzwyczajnymi zdarzeniami, niezależnymi od strony skarżącej, ale przeciwnie – stanowiło ono konsekwencję braku staranności w realizacji obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT.

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności poprzez nałożenie kilku kar w ramach jednego przewozu (którą to zasadę wywiedziono w skardze z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców) wskazać należy, iż z zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jednoznacznie wynika, iż w toku kontroli stwierdzono dwa naruszenia po stronie Spółki (niewywiązanie się przewoźnika z obowiązku zgłoszenia danych w zgłoszeniu SENT oraz nieprzekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem, przy czym to drugie naruszenie również jest sankcjonowane karą pieniężną w wysokości 10.000 zł, co wynika z art. 22 ust. 2a ustawy SENT). Jednakże w części dotyczącej drugiego ze stwierdzonych naruszeń organy odstąpiły od nałożenia kary pieniężnej – przy czym w ocenie Sądu nie ma podstaw do kwestionowania zasadności i zgodności z prawem tego odstąpienia. Powyższe świadczy o oczywistej bezzasadności tego zarzutu.

Strona skarżąca została skutecznie zawiadomiona o wszczęciu w niniejszej sprawie postępowania, jak również miała zapewniony w nim udział. Dowody zostały zebrane w sposób wyczerpujący, obiektywny, z zachowaniem zasady swobodnej ich oceny, lecz nie noszącej znamion dowolności, co czyni zadość zasadom wynikającym z Ordynacji podatkowej, w tym jej art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191. Wszechstronnej analizy sprawy dowodzą też uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji obu instancji (art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p.). O naruszeniu przepisów postępowania nie świadczy również fakt, iż organ wydał w sprawie decyzję niezgodną z oczekiwaniem strony. Jednocześnie skarżąca Spółka nie przedstawiła dowodów uzasadniających odmienne ustalenia, w szczególności możliwość odstąpienia w całości od nałożenia kary. Jest to istotne o tyle, iż wprawdzie z art. 122 o.p. wynika obowiązek organu do podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego, przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego doprowadziła organy do trafnej konkluzji, że skarżącą Spółkę jako przewoźnika obciążały obowiązki określone w ustawie SENT, których Spółka nie dopełniła. Powyższe świadczy o trafności argumentacji zawartej w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Zarzuty i argumentacja zawarte w skardze nie podważyły przy tym zgodności z prawem i prawidłowości zaskarżonej decyzji.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga podlegała oddaleniu.