Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 472/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 563/10 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 22 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 563/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "C." Sp. z o.o. w L. (zwanej dalej: spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 22 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia 23 listopada 2009 r. w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 17.549,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że decyzją z dnia 5 stycznia 2009 r. Prezydent Miasta B. określił spółce podatek od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 18.761,00 zł. Spółka wniosła od w/w decyzji odwołanie, które zostało uwzględnione przez Kolegium w drodze decyzji z dnia 27 kwietnia 2009 r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania w celu uzupełnienia postępowania podatkowego.

Po uzupełnieniu postępowania organ pierwszej instancji wydał ponowną decyzję w dniu 23 listopada 2009 r. określając wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 17.549,00 zł. Od decyzji tej spółka także wniosła odwołanie domagając się jej uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka zarzuciła:

I) naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 121, poz. 844 z 2006 r. ze zm. – zwanej dalej: "u.p.o.l."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że cała powierzchnia budynku położonego w B., przy ul. K. [...] winna być opodatkowana stawką należną od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wobec rzekomego nieistnienia trwałych przeszkód, w sytuacji, gdy niemalże całkowita powierzchnia przedmiotu opodatkowania w 2008 r., właśnie ze względów technicznych, nie była i w większości do dnia złożenia skargi nie może być w świetle obowiązujących przepisów wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej,

2) art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm.), poprzez jego naruszenie i uznanie, że budynek położony w B. przy ul. K. [...] jest przeznaczony na działalność handlowo – usługową w sytuacji, gdy ani podatnik, ani jego poprzedni właściciel nie złożyli w tym zakresie wymaganego wniosku dotyczącego zmiany sposobu użytkowania przedmiotowego obiektu z mieszkaniowo – socjalnego na handlowo – usługowy,

3) art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2008 r., nr 14 poz. 92 ze zm. – zwanej dalej: ustawą o rehabilitacji) w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji odmowę zwolnienia przedmiotowych nieruchomości z podatku, w sytuacji, gdy w toku postępowania skarżąca przedłożyła decyzję Wojewody L. potwierdzającą fakt zgłoszenia przedmiotowych nieruchomości,

II) naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.),

2) art. 197 § 1 ord. pod.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 10 września 2010 r. spółka uzupełniła zarzuty skargi oraz jej argumentację.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że z analizy rozstrzygnięć organów podatkowych oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka:

1) nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynku położonego w B., przy ul. K. [...] na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 lipca 2008 r.,

2) nabyła w dniu 3 października 2008 r. nieruchomości położonej w B., przy ul. J. [...]. Prezydent Miasta B. postanowieniem z dnia 16 września 2008 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od sierpnia do grudnia 2008 r. od przedmiotów opodatkowania położonych w B., przy ul. K. [...], a w związku z nabyciem w dniu 3 października 2008 r. nieruchomości położonej w B., przy ul. J. [...] postanowieniem z dnia 27 listopada 2008 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania od przedmiotów opodatkowania znajdujących się na terenie miasta B.

Po uchyleniu przez SKO pierwszej decyzji wydanej w sprawie, organ pierwszej instancji uzupełnił zgromadzony w sprawie materiał dowody poprzez m.in. wystąpienie do Zakładu Budynków Miejskich Sp. z o.o. w B. pismem z dnia 22 czerwca 2009 r. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących nabytych przez Spółkę nieruchomości przy ul. J. [...]. Pismem z dnia 11 sierpnia 2009 r. organ wezwał spółkę do podania czy posiada ona status zakładu pracy chronionej oraz o przedstawienie opinii i innych dowodów z przeglądów technicznych, o których strona informowała organ składając odwołanie od decyzji. Strona nie odpowiedziała na wezwanie organu, a Z. Sp. z o. o. pismem z dnia 17 lipca 2009 r. przekazała informację żądane przez organ podatkowy. Organ zwrócił się także – pismem z dnia 13 sierpnia 2009 r. – do L. Urzędu Wojewódzkiego o udzielenie informacji, czy spółka C. z siedzibą w L. posiada status zakładu pracy chronionej i czy dla potrzeb tego zakładu wykorzystywane są także przedmioty opodatkowania położone w B. Pismem z dnia 18 sierpnia 2009 r. L. Urząd Wojewódzki poinformował organ podatkowy, że spółka posiada status zakładu pracy chronionej przyznany decyzją Wojewody L. z dnia 4 kwietnia 2007 r. tylko w odniesieniu do zakładu położonego w L. przy Placu Z. [...]. Organ podatkowy przeprowadził także w dniu 23 września 2009 r. oględziny obydwu nieruchomości przy udziale przedstawiciela spółki. Dokumentacja z oględzin, tj. protokół wraz fotografiami zostały włączone do akt podatkowych. W aktach podatkowych znajduje się wypis z ewidencji gruntów i budynków, z którego wynika, że budynek położony przy ul. K. [...] jest budynkiem handlowo – usługowym.

Sąd wskazał, że spółka nie wykonała ciążącego na niej obowiązku i nie złożyła deklaracji o nabyciu nieruchomości na terenie miasta B. Cały zaś materiał dowodowy został zgromadzony przez organ podatkowy pierwszej instancji, przy pasywnej postawie skarżącej, gdyż gołosłowne twierdzenia strony podnoszone na etapie odwołania, czy skargi trudno uznać za "dowody" w sprawie.

Skarżąca nabyła prawo użytkowania nieruchomości i prawo znajdujących się na nich budynków położonych w B., przy ul. K. [...] oraz prawo własności udziału w części 689/1000 nieruchomości położonej w B. przy ul. J. [...], odpowiednio w dniu 30 lipca 2008 r. i w dniu 3 października 2008 r. Bezsporne jest także, że w okresie tym spółka prowadziła działalność gospodarczą. W świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego za niezasadne uznał WSA stanowisko skarżącej o wadach prowadzonego postępowania podatkowego. Materiał dowodowy został bowiem zgromadzony w sposób właściwy i zupełny, o czym pośrednio świadczy chociażby fakt, że spółka nie przedstawiła żadnych dodatkowych dowodów, nie wnioskowała też w sposób formalny o przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu. Wyrażenie bowiem poglądu, że, w ocenie strony, organ winien powołać biegłego nie czyni zadość takiemu wnioskowi.

Powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l Sąd stwierdził, że wymiar podatku dokonywany jest przez organy podatkowe w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., nr 240, poz. 2027 ze zm.). Przepis art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wskazuje i wyróżnia przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, odrębnie wymieniając grunty, budynki (ich części) i budowle (ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.). Każda z powyżej wymienionych kategorii stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Oznacza to, że właściciel zabudowanej nieruchomości podlega obowiązkowi podatkowemu obejmującemu zarówno grunt, jak i posadowiony na nim budynek, co jest konsekwencją charakteru podatku od nieruchomości, należącego do podatków majątkowych. Nawet więc uznanie budynku za niemożliwy do eksploatacji ze względów technicznych nie może automatycznie przenosić się na położone pod tym budynkiem grunty i wpływać na ich kwalifikację z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd podniósł, że pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" rozumiane jest jako faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów i osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pod określeniem "zajęte" należy także pojmować podjęcie przez przedsiębiorcę na tych gruntach działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, w tym także czynności przygotowawczych, m.in. polegających na budowie inwestycji przeznaczonej do tej działalności.

W ocenie WSA, nie można zgodzić się ze skarżącą, że przedmiotowa nieruchomość nie mogła być opodatkowana wyższą stawką podatkową, gdyż nie była i nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Omawiając pojęcie "względów technicznych" Sąd stwierdził, że szczegółowy zakres prac remontowo-modernizacyjnych i czas ich trwania w przedmiotowym budynku ma znaczenie drugorzędne. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że prowadzenie prac adaptacyjnych, które uniemożliwiały okresowe powadzenie działalności gospodarczej, nie jest tożsame z wyłączeniem budynku z użytkowania ze względu na stan techniczny i nie daje podstaw do opodatkowania go przy zastosowaniu niższych stawek podatkowych jak dla budynków "pozostałych". Rację ma strona skarżąca, że niemożność wykorzystywania nieruchomości ze względów technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej nie musi być stwierdzona przez czy to właściwy organ administracji architektoniczno – budowlanej, czy nadzoru budowlanego. Stanowisko to zresztą podzieliło także SKO.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, całość zgromadzonego materiału dowodowego, w tym treść aktu notarialnego, protokół z oględzin, załączona dokumentacja fotograficzna oraz pozostałe dowody potwierdzają zasadność przyjętego stanowiska, że część budynku nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności z dwóch tytułów:

- po pierwsze z takiego, że nie wszystkie lokale znalazły nabywców do wynajęcia (oferta na stronie internetowej spółki),

- po drugie, że część lokali na parterze była remontowana.

Tytuły te w żadnym razie nie wypełniają przesłanki zawartej w treści art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i żaden z nich nie przesądza o tym, że część budynku nie jest i nie może być wykorzystana do prowadzenia działalności ze względów technicznych.

W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Zebrany został materiał pozwalający na poczynienie kluczowych ustaleń w sprawie, postępowanie dowodowe było prowadzone wnikliwie i wielokrotnie uzupełniane, a jego ocena jest wyczerpująca i logiczna. Dowody w sprawie odnosiły się do złego stanu technicznego budynku usytuowanego na nieruchomości i konieczności prowadzenia prac remontowo-adaptacyjnych, która to okoliczność nie była kwestionowana przez organy orzekające. Istota sporu dotyczyła nie tyle okoliczności faktycznych, co wniosków jakie zostały wyciągnięte z tych ustaleń i różnic w interpretacji przepisów prawa.

Sąd uznał, że stan techniczny niektórych lokali położonych w budynku miał charakter przejściowy, nie wykluczał możliwości wykorzystania go do działalności gospodarczej w sposób definitywny, zaś "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie mogą być rozumiane jako przeszkoda o charakterze przejściowym, wynikająca z podjętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o przekształceniach, remontach, zmianie przeznaczenia. Stan techniczny nieruchomości był stronie znany, a prace remontowe nie były spowodowane przyczyną inną niż zamiar dostosowania budynku do prowadzonej działalności. W toku postępowania organy podatkowe słusznie nie stwierdziły, aby zaistniały okoliczności, które wyłączałyby nieruchomość z opodatkowania stawką najwyższą (której wysokości i sposobu ustalenia skarżący nie kwestionował), argumentów i dowodów w tym względzie nie dostarczyła także sama skarżąca, którą obarczał obowiązek dowodzenia i wykazania okoliczności upoważniających do zastosowania niższej stawki podatkowej. Wobec powyższego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że będące w posiadaniu skarżącej nieruchomości były związane z działalnością gospodarczą i w spornym zakresie podlegały opodatkowaniu wg stawki najwyższej, właściwej dla działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., WSA stwierdził, że nieruchomość osoby fizycznej, osoby prawnej czy jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, która nie jest już wykorzystywana na potrzeby zakładu pracy chronionej, nie może korzystać z omawianego zwolnienia. Cel omawianego zwolnienia jest jednoznaczny - stworzenie preferencji podatkowych dla podmiotów zatrudniających inwalidów w zakładach pracy chronionej. Nie ma zatem podstaw do traktowania jako obiektów zakładu budynków, które służą innej działalności gospodarczej, prowadzonej przez inny podmiot, bez zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Z akt sprawy wynika, że nieruchomości położone w B. w roku podatkowym 2003 nie były w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie. Jak wynika bowiem z pisma Wojewody L. z dnia 18 sierpnia 2009 r. spółka posiadała status zakładu pracy chronionej tylko w stosunku do nieruchomości położonej w L. przy Pl. Z. [...].

Zdaniem Sądu, nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 71 ust. 2 Prawa budowlanego, gdyż przepis ten nie stanowił podstawy prawnej decyzji określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego.

Skarżąca miała zagwarantowany czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

W ocenie WSA, zarzut dotyczący odrębnej prawnej oceny przedmiotów opodatkowania w roku podatkowym 2010 z oczywistych względów nie może zostać rozpoznany w niniejszym postępowaniu, gdyż zobowiązanie podatkowe dotyczy roku podatkowego, a twierdzenie strony nie może zostać zweryfikowane bez całości zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego 2010 r.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 193 p.p.s.a. dopuszczenie dowodów z dokumentów wymienionych w treści pisma na okoliczności w nim wskazane, zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez:

a) błędne oddalenie skargi na skutek dokonania przez Sąd całkowicie błędnej wykładni powyższego przepisu i błędne przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku występowania trwałych przeszkód uniemożliwiających kiedykolwiek w przyszłości wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do działalności gospodarczej, tj. takich wad trwałych, które w istocie, zdaniem Sądu, uniemożliwiają jego wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej także w przyszłości w sytuacji, gdy nie tylko nie wynika to z treści powyższego przepisu, ale przede wszystkim wykładania tak tego przepisu uniemożliwia jego zastosowanie w ogóle w praktyce, z uwagi na fakt, że nawet w przypadku wyłączenia danego przedmiotu opodatkowania z użytkowania decyzją organu nadzoru budowlanego, charakter tej przeszkody w wykorzystaniu danego przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ma również charakter przejściowy. Po dokonaniu bowiem np. określonych prac wzmacniających konstrukcję takiego przedmiotu opodatkowania, czy innych prac budowlanych, na powrót możliwe jest w przyszłości wykorzystywanie jego do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast decyzję o wyłączeniu budynku lub jego części z użytkowania z uwagi na jego zły stan techniczny zagrażający bezpieczeństwu użytkowania może podjąć na równi z właściwym organem nadzoru budowlanego, również sam właściciel, w tym również na podstawie posiadanych opinii, czy przeglądów technicznych;

b) błędne oddalenie skargi na skutek niewłaściwego zastosowania powyżej wskazanego przepisu prawa i błędne przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w stosunku do przedmiotu opodatkowania - części powierzchni budynku położonego w B. przy ul. K. [...] w sytuacji, gdy jej stan techniczny, stwierdzony przez uprawnionego inżyniera budownictwa posiadającego stosowne uprawnienia do określania stanu technicznego, w tym do formułowania zaleceń w zakresie wyłączania budynków z użytkowania, a w szczególności prowadzone na tej nieruchomości remonty konieczne oraz wyłączenie części powierzchni tego budynku z użytkowania potwierdzone przez sam organ podatkowy, w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie wprost dowodzą, że dopiero ich przeprowadzenie umożliwia w jakimkolwiek zakresie korzystanie z przedmiotu opodatkowania, a wobec tego, że przed ich przeprowadzeniem stan techniczny przedmiotu opodatkowania uniemożliwiał stronie skarżącej wykorzystanie tego przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez dojście do przekonania, że przeprowadzane prace konieczne - budowlane dotyczące przedmiotu opodatkowania położonego w B. przy ul. K. [...], jak i brak użytkowania części jego powierzchni, nie uzasadniają zastosowania w stosunku do tego przedmiotu opodatkowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwagi rzekomo na to, iż zarówno prace te, zakwalifikowane przez organ podatkowy nie wiadomo na jakiej podstawie - w sposób całkowicie dowolny jako rzekomy remont, (gdyż nie istnieją w tym zakresie żądne dokumenty, czy też inne dowody to potwierdzające), jak i brak użytkowania części powierzchni tego budynku, wynikają wyłącznie z okoliczności leżących po stronie podatnika, w szczególności braku wynajęcia części powierzchni oraz rzekomej adaptacji lokali do własnych potrzeb, w sytuacji gdy przede wszystkim nic takiego nie wynika z akt sprawy ani ze stanowiska podatnika wyrażonego w sprawie. Wręcz przeciwnie. Przedstawiony stan techniczny budynku w sposób oczywisty potwierdza słuszność stanowiska podatnika o konieczności przeprowadzenia prac koniecznych, w tym wzmocnienia konstrukcji budynku, co jednocześnie wprost dowodzi, że ustalenia Sądu pierwszej instancji w tym zakresie są wyłącznymi domysłami, wywodzonymi za organem podatkowym na podstawie błędnego przekonania co do treści komunikatów umieszczonych przez podatnika na jego stronie internetowej;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ podatkowy ustalając za podstawę zaskarżonej decyzji stwierdził, że przedmiot opodatkowania położony w B. przy ul. K. [...] nadaje się do wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej, a w związku z tym nie ma do niego zastosowania treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonał tego w sposób zupełnie dowolny, w szczególności:

a) dokonując zupełnie dowolnej oraz błędnej klasyfikacji fazy końcowej przeprowadzanych na tej nieruchomości prac wzmacniających oraz koniecznych (co zostało zrealizowane przez podatnika niezwłocznie po nabyciu nieruchomości, tj. w 2008 i 2009 r.) i obejmujących już na tym etapie, tj. w dacie przeprowadzanej wizji lokalnej na tej nieruchomości, jedynie odnawianie lokali po przeprowadzonych pracach koniecznych i wzmacniających konstrukcję budynku, jako remont - adaptację pomieszczeń na własne potrzeby podatnika, w sytuacji gdy podatnik wprost wskazywał, że prowadzone przez niego prace na części tej nieruchomości znajdującej się w złym stanie technicznym miały w ogóle doprowadzić przedmiotowy budynek do umożliwienia jego wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej;

b) oceniając, że zamieszczone na stronie internetowej oferty najmu lokali położonych w B. przy ul. K. [...] oraz wskazanie, że budynek jest atrakcyjny potwierdza dobry stan przedmiotu opodatkowania, a w szczególności jego zdatność do wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, w sytuacji gdy:

- podatnik składając oferty najmu lokali jedynie oferował przyszłe lokale, po doprowadzeniu tej nieruchomości do stanu umożliwiającego jej bezpieczne użytkowanie, co zresztą jest procedurą bardzo powszechnie występującą na rynku m.in. w przypadku deweloperów oferujących sprzedaż mieszkań, czy lokali użytkowych których fizycznie jeszcze nie ma, które znajdują się np. w budowie;

- na stronie internetowej strony skarżącej oferującej lokale pod wynajem znajduje się także nabyty obiekt położony również w B. tylko przy ul. K., który jest w stanie surowym otwartym i w części dalej jeszcze w stanie budowy, i pomimo właśnie tego że nie nadaje się on w ogóle do użytkowania jest on również oferowany pod wynajem, oczywiście w przyszłości;

- podatnik wskazując, że budynek jest "atrakcyjny" miał na myśli jego położenie przy jednej z głównych ulic komunikacyjnych B., w tym jego umiejscowienie bezpośrednio przy tej ulicy, a nie jego stan techniczny zwłaszcza, że trudno uznać za atrakcyjny budynek, który nie ma chociażby podstawowych mediów, na co wielokrotnie wskazywał podatnik w toku postępowania, a trudno wykazywać podatnikowi coś czego po prostu nie ma w naturze;

c) oceniając, że to, że w akcie notarialnym dotyczącej sprzedaży nieruchomości położonej w B. przy ul. K. [...] strony oświadczyły, że w stosunku do tego budynku nie zostały wydane żadne decyzje wyłączenia lub ograniczenia użytkowania budynku ani nie zostały wydane żadne nakazy rozbiórki, budowy lub przebudowy budynku świadczy o tym, że w stosunku do tego budynku nie zachodzą względy techniczne określone w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w sytuacji gdy wyłącznie świadczy to o tym, że takowe nakazy, czy też zakazy nie zostały wydane przez organ nadzoru budowlanego, a nie, że budynek nadaje się i jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Zwłaszcza, że gdyby budynek był w dobrym stanie technicznym i w stosunku do niego nie zachodziłoby ryzyko wydania urzędowej decyzji nakazującej np. jego całkowitą rozbiórkę, strony z pewnością w ogóle nie zawierałyby w umowie jego sprzedaży takiego oświadczenia. Natomiast syndyk sprzedając przedmiotową nieruchomość na rzecz podatnika celowo zamieścił oświadczenie tej treści aby wprost wskazać w umowie sprzedaży tej nieruchomości, że strona nabywająca ma pełną świadomość co do złego stanu technicznego przedmiotowego budynku, aby w konsekwencji tego uniknąć wszelkich sporów na tym tle oraz uwolnić się w tym zakresie od ewentualnej odpowiedzialności;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ podatkowy ustalając za podstawę zaskarżonej skargą decyzji, że przedmiot opodatkowania położony w B. przy ul. K. [...], stosownie do prowadzonej przez sam organ podatkowy ewidencji budynków, jest przeznaczony na handel i usługi, dokonał tego w sposób zupełnie dowolny, w szczególności w sposób sprzeczny nie tylko ze wcześniejszym wykorzystaniem tego budynku - mieszkalnym, tj. bezpośrednio sprzed wyłączenia w znacznej części go z użytkowania, ale nadto w sposób sprzeczny z przeznaczeniem tego budynku określonym m.in. w akcie notarialnym sprzedaży, czy chociażby dokumentacji archiwalnej znajdującej się w zasobach organu podatkowego. Zwłaszcza, że zmiana przeznaczenia tego budynku w ewidencji gruntów i budynków została dokonana przez sam organ podatkowy, wbrew woli właściciela tej nieruchomości i jedynie w celach profiskalnych, o czym ponadto organ podatkowy nie raczył nawet powiadomić podatnika będącego właścicielem przedmiotowego budynku;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 197 § 1 ord. pod., poprzez oddalenie skargi, mimo że nie tylko organy podatkowe nie odniosły się do zarzutu strony skarżącej odnośnie braku dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, ale przede wszystkim, mimo że z uwagi na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a zwłaszcza dotyczący prowadzenia przez stronę skarżącą prac koniecznych na nieruchomości położonej w B. przy ul. K. [...], do stwierdzenia charakteru tych prac oraz możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej niewątpliwie wymagane były wiadomości specjalne. Zwłaszcza, że w sprawie bezsporne jest, że na przedmiotowej nieruchomości były prowadzone roboty, natomiast zupełnie nie zostało wyjaśniony charakter tych prac, tj. czy stanowiły one wyłącznie adaptację nieruchomości do własnych potrzeb podatnika, jak twierdzi to zupełnie dowolnie Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi, czy też prace zabezpieczające mające w ogóle umożliwić korzystanie w jakiejkolwiek części przedmiotowego budynku, jak od początku twierdzi to strona skarżąca.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło odpowiedź na skargę kasacyjną, w której zawarło wniosek o oddalenie środka odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a., od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia ona wymogi określone w art. 174, art. 175 § 1, art. 176 oraz art. 177 § 1 tej ustawy, a to oznacza, że zaistniały podstawy do jej merytorycznego rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Przed przystąpieniem do rozważenia każdego z zarzutów niezbędne jest, z uwagi na uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności pominięcie oceny zarzutów w zakresie naruszenia prawa procesowego, a odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, w szczególności dotyczącego błędnej wykładni art. 1 a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., albowiem rozstrzygnięcie tej kwestii będzie rzutowało na ocenę stanu faktycznego i zgromadzonych dowodów dla potrzeb niniejszej sprawy. Przepis ten formułuje definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do jego treści grunty, budynki i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że spółka prowadzi działalność gospodarczą. Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...). A zatem z samego faktu, że spółka jest przedsiębiorcą (w rozumieniu art. 1a ust. 3 i 4 u.p.o.I. w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm.) wynika, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., że znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą. Natomiast grunty oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią odrębną kategorię gruntów i budynków, dla których ustawodawca w art. 5 ust. 1 ww. ustawy przewidział najwyższą maksymalną stawkę podatku od nieruchomości, która nie może być przekroczona w stosownej uchwale Rady Gminy.

W orzecznictwie sądowym nie nasuwa żadnych wątpliwości, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 667/09, LEX nr 550099, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 268/11, LEX nr 920025 czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 297/10, LEX nr 749388).

Przechodząc do zasadniczej istoty sporu, nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Ma ono normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów ustawy - Prawo budowlane. Względy techniczne w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia danej działalności gospodarczej.

W sprawach dotyczących sporów na tle niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych zasadnicze znaczenie mają okoliczności występujące w konkretnej sprawie. Istotna wskazówka co do kierunku interpretacji omawianego przepisu (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) zawarta jest jednak w jego konstrukcji, opartej na zastosowaniu wyjątku od zasady.

Wyjątek ustawowy powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Normatywna treści pojęcia "względy techniczne", jak również redakcja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją – (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Reasumując można przyjąć, że pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, ma ono bowiem normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów prawa budowlanego.

Tym samym za niedopuszczalną należy uznać próbę rozszerzenia pojęcia "względy techniczne" w oparciu o celowość przeprowadzanych prac remontowych i innych zabiegów zmierzających do przywrócenia lub spowodowania aby budynek (jego część) położony w B. przy ul. K. [...] mógł zostać bez przeszkód wykorzystywany dla potrzeb działalności spółki.

Z tego powodu nie do zaakceptowania jest przedstawiona przez autora skargi kasacyjnej wykładnia ww. przepisu zaprezentowana w pkt 1 lit. a), że pod pojęciem "trwałych przeszkód" nie należy rozumieć sytuacji uniemożliwiających kiedykolwiek w przyszłości wykorzystywanie przedmiotu umowy do prowadzenia działalności gospodarczej a jej istnieniu, czy też powstaniu może decydować nie tylko właściwy organ a także właściciel nieruchomości w oparciu o opinię czy też przegląd techniczny. Z tych też względów za błędny należało uznać pogląd, zawarty w pkt 1 lit. b), że wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż dopiero po przeprowadzeniu prac remontowych w jakimkolwiek zakresie i korzystanie z przedmiotu opodatkowania pozwala na stwierdzenie, że stan techniczny umożliwiał prowadzenie działalności gospodarczej.

Analiza zarzutów i argumentacja skargi kasacyjnej, podważająca sens omawianej regulacji wskutek sprowadzania każdego względu technicznego do kwestii braku możliwości w danym czasie prowadzenia konkretnej działalności gospodarczej jest chybiona, ponieważ nie dostrzega istoty problemu, a więc możliwości powołania się na względy techniczne tylko wtedy, gdy tylko one, a nie np. braki, czy też wady techniczne budynku - występujące w określonym czasie - w sytuacji gdy trwają prace remontowe mające na celu ich usunięcie, stanowią o nieużyteczności gospodarczej budynku lub budowli.

Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę WSA naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd pierwszej instancji normy prawnej.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. na wstępie należało przypomnieć, co wynika z jego treści. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Dalsza część cytowanego przepisu dotyczy okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły (nieprzekazanie skargi sądowi w terminie, wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym). Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Ponadto Sąd bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3. Wyjątek od zasady orzekania na podstawie akt sprawy stanowi sytuacja określona w art. 55 § 2 p.p.s.a., gdy sąd, na żądanie skarżącego, rozpoznaje sprawę na podstawie odpisu skargi (taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie). Nie można zatem zarzucać Sądowi naruszenia art. 133 § 1 w sytuacji, gdy Sąd ten orzekł na podstawie akt sprawy. Natomiast odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez autora skargi oraz co się z tym wiąże odmienna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, istotnych dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, nie może być utożsamiana z naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a.

Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a., że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności).

Mając na uwadze przedstawioną w uzasadnieniu argumentację w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., nie do zaakceptowania jest zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w pkt a - c, dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Sam bowiem fakt prowadzenia remontu (w latach 2008 – 2009) w części budynku w celu doprowadzenia jego stanu technicznego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, nie może być traktowany jako brak możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Natomiast inne dokumenty i dowody w postaci ofert najmu lokali, czy też aktu notarialnego zakupu przedmiotowej nieruchomości przemawiają, że budynek ten jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 197 § 1 ord. pod. nie mógł zostać zaakceptowany.

Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., granice sądowej kontroli wyznaczają granice sprawy administracyjnej, której dotyczy zaskarżony akt. Sąd administracyjny nie jest związany przy takiej kontroli zarzutami sformułowanymi w skardze. Z tego wynika, że Sąd pierwszej instancji nie musi odnosić się do wszystkich podnoszonych przez stronę zarzutów i przytaczanej argumentacji, jeżeli nie mają one istotnego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1225/07, LEX nr 530455). Taka zaś sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Skoro przy tak zgromadzonym materiale dowodowym, uwzględniając także stanowisko samej podatniczki w zakresie wykładni przede wszystkim art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wiadomości specjalne nie były wymagane, to organ podatkowy nie miał obowiązku powołania biegłego w celu wydania opinii, o czym stanowi art. 197 § 1 ord. pod.

Na zakończenie, w odniesieniu się do wniosku strony o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów z dokumentów dołączonych do skargi kasacyjnej, mając na uwadze treść przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., trzeba podkreślić, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Obowiązek zaś wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy, stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10).

W analizowanym zakresie podkreślenia wymaga również, że cel przywołanej wyżej regulacji zawartej w art. 106 § 3 p.p.s.a., wyraża się w tym, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, o którym mowa w tym przepisie, jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. W uzasadnieniu wyroku z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił i wyjaśnił, że celem postępowania uzupełniającego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. również A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "Państwo i Prawo" 2009 z. 2, s. 49 - 51).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.