Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 424/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1,  art. 5a ust. 28 lit. c), art. 5a pkt 31, art. 17 ust. 1 pkt 4,, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a, art. 30a ust. 6c, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 4e
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 3 ust. 1, art. 7b ust. 1 pkt 1, art. 19, art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1a
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 4, art. 5, art. 30, art. 120
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Andrzej Cichoń SWSA Tadeusz Haberka Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2023 r. sprawy ze skargi C z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.109.2022.2.AMN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi C. Sp. k. z siedzibą we W. (dalej Spółka/ Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ podatkowy) z dnia 13 maja 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.109.2022.2.AMN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej złożonego w dniu Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Komplementariuszami Spółki są trzy osoby fizyczne, komandytariuszem jest Spółka z o.o. Udział wspólników w zysku Spółki jest stały (osoby fizyczne po 33%, Sp. z o.o. - 1%), jednakże wspólnicy mogą w drodze uchwały postanowić inaczej o podziale zysku lub pokryciu straty za dany rok obrotowy. Jednocześnie, w trakcie trwania roku podatkowego, w ramach uzyskanego zysku oraz biorąc pod uwagę możliwości płynnościowe, Spółka będzie wypłacała komplementariuszom zaliczki na poczet zysku. Wszyscy komplementariusze Spółki będący osobami fizycznymi posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej updof) komandytariusz będący osobą prawną również posiada nieograniczony obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej updop). Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym (jednocześnie z rokiem finansowym, za który osiągany jest zysk). Spółka została zawiązana 2 grudnia 2021 r., wobec czego wypłata zaliczek na zysk dotyczy przyszłych okresów. Pierwszą zaliczkę Spółka planuje wypłacić w lutym 2022 r. Analogiczna sytuacja może się powtarzać w kolejnych miesiącach. Wypłaty będą dokonywane do momentu ustalenia zysku Spółki za 2022 r. i podjęcia uchwały o podziale tego zysku (co nastąpi po zakończeniu roku finansowego/podatkowego/kalendarzowego, a więc prawdopodobnie w pierwszych miesiącach 2023 r.). Analogiczna sytuacja będzie się powtarzać w kolejnych latach finansowych/ podatkowych/ kalendarzowych. Zaliczki na poczet zysku Spółki będą wypłacane na podstawie uchwał w oparciu o postanowienia umowy Spółki, które to odzwierciedlają właściwe przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej ksh), mające zastosowanie do ustroju i sytuacji spółek komandytowych. W myśl art. 103 § 1 ksh do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Mając to na uwadze, w świetle przepisów art. 52 § 1 oraz art. 37 § 1 ksh, wspólnik spółki komandytowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego - możliwe jest jednak określenie w umowie spółki zasad żądania (przez wspólnika) wypłaty zaliczki na poczet przewidywanego zysku (niezależnie od przewidywanego zysku). W oparciu o te regulacje ksh została skonstruowana umowa Spółki. Umowa Spółki przewiduje powinności dokonywania wypłat zaliczki na poczet zysku na rzecz wspólników (po podjęciu stosownej uchwały). W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy w przypadku wypłaty w trakcie roku wspólnikom zaliczki na poczet zysku, Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof? 2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznania przez organ konieczności poboru przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty w trakcie roku zaliczki na poczet zysku lub wypłaty zysku po zakończeniu roku, czy Spółka będzie uprawniona do stosowania mechanizmu pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych o podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 6a updof? W opinii Spółki, Spółka, wypłacając w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz wspólników nie jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania przez organ, iż na Spółce ciąży obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku od zaliczek na poczet zysku wypłacanych w trakcie roku podatkowego, Spółka ma możliwość zastosowania mechanizmu pomniejszenia w stosunku do zapłaconych w trakcie roku zaliczek. W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wskazała, że przedstawiony przez nią we wniosku pogląd o braku pobierania i odprowadzania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji wypłaty w trakcie roku wspólnikom zaliczek na poczet przyszłego zysku, wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powołała się na treść art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej O.p.), definiujący kwestię obowiązku podatkowego i wskazała, że samo powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on dopiero, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe czyli, zgodnie z art. 5 O.p. wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. By obowiązek podatkowy przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, podatnik musi być w stanie określić wysokość podatku należnego do zapłaty. Jest to warunek konieczny dla uznania, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności uiszczenia podatku. Jak wynika z art. 8 O.p. płatnik jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać całokształt informacji i danych niezbędnych do jego wyliczenia. Podsumowując powyższe obowiązek poboru podatku przez płatnika następuje dopiero wtedy, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Odwołano się do treści art. 9 ust. 1, art. 5a ust. 28 lit. c), art. 5a pkt 31 updof; art. 1 ust. 3 pkt 1 updop i zauważono, że spółki komandytowe są więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych; oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach; podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki; wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Następnie wskazano na treść art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a, art. 30a ust. 6c, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 4e updof zaznaczając, że obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e updof. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e (pomniejszenia podatku do zapłaty przez komplementariusza o podatek zapłacony przez Spółkę). Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Zdaniem Spółki aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a updof, należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty. Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a updof, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego Spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 updop. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e updof obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e updof. Wobec powyższego należy jednoznacznie stwierdzić, iż wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnik. Spółka podniosła, że w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania przez organ podatkowy, iż Spółka ma obowiązek pobierania w trakcie roku zryczałtowanego podatku od wypłaty zaliczek na zysk, należałoby uznać, iż Spółka ma możliwość stosowania mechanizmu odliczenia wynikającego z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e updof, gdyż zamiarem ustawodawcy był zakaz podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e updof sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar ustawodawcy dotyczący braku podwójnego opodatkowania komplementariusza znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. W przeciwnym razie w trakcie trwania roku podatkowego komplementariusze ponosiliby obciążenie podatkowe od całości wypłacanych im zaliczek bez możliwości odliczenia podatku Spółki (czyli wbrew intencji ustawodawcy oznaczałoby to podwójne opodatkowanie zysku przypadającego na komplementariusza), a dopiero po rozliczeniu rocznego podatku CIT przez Spółkę, mieliby obowiązek skorygowania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu otrzymanych zaliczek pomniejszając je o proporcjonalną (tj. przypadającą na danego komplementariusza) część CIT Spółki i wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku. Przyjęty przez Spółkę sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a updof (bądź analogicznie art. 26a, art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1a updop) odpowiada intencji ustawodawcy zmierzającej do jednokrotnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. W przypadku wypłaty zaliczki na zysk komplementariusz może pomniejszyć kwotę zryczałtowanego podatku o część podatku przypadającego na Spółkę. Tym sposobem, z ekonomicznego punktu widzenia dochody komplementariusza ze spółki komandytowej, zgodnie z zamiarem ustawodawcy będą podlegać jednokrotnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przypadku natomiast zastosowania jedynie wykładni literalnej interpretacja taka mogłaby prowadzić do błędnego uznania, że Spółka nie ma prawa do zastosowania mechanizmu pomniejszenia w stosunku do zapłaconych w trakcie roku zaliczek, w rezultacie czego podatnik niejako będzie kredytował Skarb Państwa przez cały rok. Skoro natomiast komplementariusz w zamyśle ustawodawcy jest wspólnikiem uprzywilejowanym, tj. chronionym przed efektami podwójnego opodatkowania, to niedopuszczalnym jest, by poprzez literalną interpretację przepisu przyjmować odmienne skutki.

1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołano się do treści art. 1 § 2, art. 4 § 1 pkt 1, art. 102 ksh; art. 5a ust. 26, art. 5a pkt 28, art. 5a pkt 31, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 4e updof i zauważono, że wypłata przez Spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszom zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla komplementariuszy przychody z tytułu udziału w takim zysku, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. W konsekwencji Spółka będzie obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy. Jednocześnie zauważono, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę Spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Wskazano na treść art. 30a ust. 6a i art. 30a ust. 6b updof i podniesiono, że z ww. przepisów wynika, że od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 updop, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym, jak wskazano powyżej, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 updof. Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a updof prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 updop, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Regulacja art. 30a ust. 6a updof uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń: Spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym; po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy; po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok; wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok. Zdaniem organu podatkowego przepis art. 30a ust. 6c updof określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a updof w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy - w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego. Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty). Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy). Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenia przyszłe Spółka jako płatnik – zgodnie z art. 41 ust. 4e oraz ust. 4 updof – będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet udziału w zysku. Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie wypłaty. Jednocześnie – w odniesieniu do komplementariuszy – nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c updof. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 updop, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Skoro zatem na moment wypłaty zaliczki na poczet zysku nie powstała jeszcze (nie jest znana) wartość podatku należnego od dochodu Spółki za rok podatkowy, którego zysków dotyczy wypłacana zaliczka, to uwzględnienie zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e updof (o którym mowa w art. 41 ust. 4e updof) polega właśnie na ustaleniu przez płatnika, że: na moment wypłaty nie ma jeszcze podstaw do zastosowania pomniejszenia (uprawnienie do pomniejszenia nie skonkretyzowało się w określonej kwocie), w konsekwencji – ma on obowiązek pobrać podatek wg stawki 19%, bez pomniejszeń. Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez płatnika na moment wypłaty zaliczek na poczet zysków nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c updof. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia jest indywidualną sprawą komplementariusza Spółki, a nie Spółki jako płatnika. Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe należy stwierdzić, że Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie uprawniona do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od przychodów komplementariuszy z tytułu zaliczek wypłacanych w trakcie roku na poczet zysku rocznego Spółki, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku Spółki i sumy zapłaconych przez Spółkę w danym roku podatkowym zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 30a ust. 6a updof. W przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki. Wtedy podatnik (komplementariusz) może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e updof. W takim przypadku na podstawie art. 75 § 1 O.p. podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od przychodów z tytułu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczki na poczet wypłaty zysku.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 30a ust. 6a - 6c updof w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 updof oraz w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 4e updof oraz art. 19 updop poprzez błędną wykładnię tychże przepisów, która polega na przyjęciu, że skoro przy wypłacie na rzecz komplementariusza spółki komandytowej w ciągu roku obrotowego spółki zaliczek na poczet udziału tego komplementariusza w zysku spółki nie ma możliwości dokonania pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od tychże wypłat zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c updof, gdyż w momencie wypłaty nie jest jeszcze znana kwota podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki za dany rok podatkowy, to przy dokonywaniu takich wypłat na rzecz komplementariusza spółka (działająca jako płatnik) jest obowiązana pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie nieuwzględniającej takiego pomniejszenia, kiedy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego zaistniały po stronie komplementariusza spółki komandytowej w związku z dokonanymi na jego rzecz w ciągu roku obrotowego wypłatami z tytułu zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki przekształci się w zobowiązanie podatkowe (zgodnie z regułami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6c updof) dopiero w momencie wykazania kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy/obrotowy, którego dotyczą wypłacone komplementariuszowi zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki, tj. w dacie złożenia przez spółkę zeznania CIT-8 za ten rok podatkowy;

- art. 4 i 5 O.p. w związku z art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, iż obowiązek podatkowy jest równoznaczny z zobowiązaniem podatkowym, które jest konkretnym świadczeniem, o skonkretyzowanej wysokości, podlegającym wpłacie na konto urzędu skarbowego, w przeciwieństwie do obowiązku podatkowego będącego nieskonkretyzowaną powinnością przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach;

- art. 41 ust. 1 updof w związku z art. 8 O.p. a także art. 30 § 1 i 3 O.p. oraz art. 30a ust. 6a - 6c updof w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 updof i art. 41 ust. 4 i ust. 4e updof oraz art. 19 updop poprzez błędną wykładnię tychże przepisów prowadzącą do konstatacji, iż spółka komandytowa jako płatnik zobowiązana jest do poboru podatku już w momencie wypłaty komplementariuszom zaliczek na poczet zysków spółki komandytowej, za co odpowiada całym swoim majątkiem.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono jej oddalenie i podtrzymano argumentację prawną zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest zasadna albowiem w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ppsa). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

3.3. Sąd ma świadomość związania zarzutami skargi, stosownie do treści powołanych wyżej przepisów jednakże w sprawie wartym odnotowania jest to, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie zauważa zapadłego na kanwie analogicznych spraw orzecznictwa sądów administracyjnych. Skoro treścią interpretacji indywidualnej jest interpretacja przepisów prawa podatkowego to realizacją zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. jest skonfrontowanie swojego stanowiska ze znanym już stanowiskiem sądów administracyjnych czego nie uczyniono. Ponadto należy zauważyć, że w myśl art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zakres swobody ustawodawcy podatkowego jest ograniczony koniecznością respektowania zasad państwa prawnego (a zwłaszcza zasad prawidłowej legislacji, w tym ochrony zaufania do państwa i prawa). Rolą interpretatora jest dokonywanie wykładni w sposób, który zapewnia spójność systemową przyjętych przez ustawodawcę rozwiązań.

3.4. Na mocy przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123) spółki komandytowe z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 updof). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 O.p. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału [...]. W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast zgodnie z art. 30a ust. 6a, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 updop, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Jak stanowi art. 41 ust. 4e updof, spółki komandytowe obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

3.5. Należy zauważyć, że z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 O.p. wynika, że opodatkowaniu podlegają przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Oznacza to, że przychód pochodzi bezpośrednio z zysku osoby prawnej i jest częścią tego zysku. Dodatkowo powinien być faktycznym przysporzeniem dla komplementariusza. Zatem musi być to przysporzenie definitywne. W konsekwencji zaliczki na poczet przyszłego zysku trudno uznać za przysporzenie definitywne raczej przysporzenie tymczasowe pełniące rolę rozrachunków pomiędzy Spółką a jej komplementariuszami, które mogą zostać w majątku komplementariusza a nie muszą albowiem wszystko zależy od uchwały Spółki o podziale zysku i pozostawieniu go do dyspozycji komplementariuszy. Taki sposób patrzenia na art. 17 ust. 1 pkt 4 updof zapewnia spójność systemową przepisów zawartych w O.p., updof i updop.

3.6. Zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast stosownie do art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zatem jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W myśl zaś art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony (art. 30 § 1 O.p.). Płatnik [...] odpowiada za należności wymienione w § 1 lub 2 całym swoim majątkiem (art. 30 § 3 O.p.).

W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 41 ust. 4e updof. Zgodnie z tym przepisem, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e, czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 updop, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Norma ta wyraźnie wskazuje, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e updof - ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Oczywistym jest wobec tego, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia.

3.7. W świetle powyższego obowiązek wynikający z powyższych uregulowań zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytową, jako płatnika, zeznania CIT-8. Dopiero w tym dniu określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a updof. Zatem dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z powyższego tytułu. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18, CBOSA - jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Wprawdzie to orzeczenie odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne w rozpoznawanej sprawie, dlatego zasadnym jest odwołanie do jego zasadniczych motywów.

3.8. Skoro Spółka ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, to powinna go wyliczyć z uwzględnieniem art. 41 ust. 4e updof, a więc o czym mowa wprost w tym przepisie - z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e updof, czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od jej dochodu, obliczonego zgodnie z art. 19 updop, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (ust. 6a). Zdaniem Sądu Spółka zasadnie twierdzi, że "określenie wysokości podatku jest jednym z warunków przewidzianych, aby powstało zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 o.p. W realiach sprawy niniejszej nie jest możliwe ustalenie w trakcie roku obrotowego wysokości pdop należnego od dochodów Spółki. Słuszne jest stanowisko Skarżącej, że w sytuacji, w której nie jest możliwe określenie wysokości podatku, nie jest również możliwe pobranie tego podatku przez płatnika. Skoro do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a updof, niezbędne jest rozpoznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 updop. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. Brak jest podstaw do pozbawienia w opisanym zdarzeniu przyszłym, wartości normatywnej art. 41 ust. 4e updof w zakresie odwoływania się do zasad art. 30a ust. 6a-6e updof. Artykuł 30a ust. 6a updof nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez Spółkę odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro art 30a ust 6a updof odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 updop, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikające z zeznania rocznego spółki (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza zgodnie z art. 30a ust 6a updof, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 updop. Wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza i równocześnie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18, CBOSA).

3.9. Przedstawiony sposób rozumienia relacji między art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e updof, odpowiada zakazowi podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Ani spółka, ani komplementariusz nie będą opodatkowani na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Konkludując zatem uznać należy, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof.

3.10. Warto jest wskazać, że powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki WSA: we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 203/22; z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 336/22; z dnia 2 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 394/22; z dnia 4 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 581/22; w Rzeszowie z dnia 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 256/22; w Krakowie z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 789-795/21, z dnia 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1204/21, z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1014/21; w Łodzi z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 223/22; w Gliwicach z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 525/22, z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 881/21; w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 701/21; w Szczecinie z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 672/21; w Gdańsku z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1126/21 oraz NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18, CBOSA). W oparciu o powyższe można już stwierdzić, że ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, którą Sąd podziela.

3.11. Należy bowiem zauważyć, że analogiczny przepis jak wyżej wymieniony został uregulowany w art. 7b ust. 1 pkt 1 ab initio w myśl którego za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych [...], stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału [...]. Po myśli art. 9 ust. 1 updop podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Takimi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.; dalej ur). Zgodnie z art. 42 ust. 3 ur wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2. Zatem przychody uzyskane z tytułu dywidend (udziałów w zyskach) zalicza się do przychodów finansowych. Zatem w przypadku komplementariusza, który jest np. spółką z o.o. ujęcie zaliczek na poczet zysku, są ewidencjowanie na koncie rozrachunkowym 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Udziały w zysku spółki komandytowej). Dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego spółki komandytowej, podziale zysku i postawieniu go do dyspozycji wspólników, spółka z o.o. należny jej zysk przeksięguje na konto przychodów finansowych. Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 1a updop zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Jest to przepis analogiczny do przepisu art. 30a ust. 6a updof. Jeżeli zatem na gruncie przepisów updop nie ma wątpliwości kiedy powstają przychody finansowe to przepisy updof powinni być – z uwagi na analogiczną treść – podobnie odczytywane.

3.12. Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, tj. art. 5 O.p., art. 8 O.p. i art. 30 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a, art. 41 ust. 4e updof oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 updof i art. 19 updop w zw. z art. 120 O.p., co stanowiło podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w związku z art. 146 § 1 ppsa i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

3.13. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów sądowych składa się: wpis sądowy od skargi wysokości 200 zł, opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł.

3.14. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.