Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1219/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-10-29 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżony wyrok z art. 179a ustawy - P.p.s.a.
Powołane przepisy: article: art. 179a, 183 par. 2 pkt 3, 161 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, , Protokolant: specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 marca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 1219/18 w sprawie ze skargi A reprezentowanej przez B S.A. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżony wyrok, II. umarza postępowanie sądowoadministracyjne, III. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2018 r. skargi A reprezentowana przez B S.A. z siedzibą w L. (dalej: PGK, Skarżąca) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z [...] października 2018 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie własne z [...] lipca 2018 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych z wniosku Skarżącej z 9 kwietnia 2018 r.

Z akt sprawy wynikało, że we wniosku Skarżąca opisała stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Wynika z niego, że B S.A. (dalej: Spółka B) oraz określone spółki od niej zależne zawarły i zarejestrowały umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą umową Spółka B została wyznaczona na spółkę reprezentującą A w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.o.p. oraz Ordynacji podatkowej. Wskazała, że podstawowa działalność gospodarcza Spółki B (podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) prowadzona jest w zakresie wydobycia rud metali i produkcji z nich metali. Sprzedaż metali produkowanych przez Spółkę B dokonywana jest na rzecz odbiorców krajowych, z Unii Europejskiej oraz krajów trzecich.

W skład Grupy Kapitałowej B (dalej: Grupa Kapitałowa) wchodzą spółki krajowe (w tym inne niż wchodzące w skład A) oraz spółki zagraniczne zależne bezpośrednio lub pośrednio od Spółki B, w tym również o profilu działalności zbliżonym do Spółki B, tj. spółki z sektora wydobywczego i produkcyjnego.

Spółka B jest emitentem papierów wartościowych, tj. akcji, które są notowane na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych. Ponadto, sporządza zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej skonsolidowane sprawozdanie finansowe.

Dalej Spółka B wyjaśniła, że chce działać pod spójną, kompletną marką w Grupie Kapitałowej, co jest kluczowe w wewnętrznej i zewnętrznej komunikacji ze wszystkimi grupami interesariuszy, w tym celu, Spółka B wprowadziła następujące oznaczenia:

▪ nazwę B

▪ logo B ,

▪ logo "Grupa B".

Słowno-graficzne znaki towarowe B są zarejestrowane na obszarze całej Unii Europejskiej oraz w ramach rejestracji międzynarodowych lub krajowej w następujących krajach: USA, Australia, Japonia, Szwajcaria, Turcja, Bośnia i Hercegowina, Ukraina, Kanada oraz Chile. Z kolei w Chinach znak oczekuje na udzielenie prawa. Wydatki poniesione w latach ubiegłych związane z powstaniem i zarejestrowaniem zarejestrowanego znaku B nie kwalifikowały się do ujęcia ich jako wartości niematerialne i prawne – zarówno na gruncie u.p.d.o.p., jak i MSSF. Spółka B podała następnie, że ponosi oraz będzie ponosiła w szczególności wydatki związane z popularyzowaniem jak i utrzymaniem nazwy B, logo B, jak również logo "Grupa B", które określiła jako wydatki związane z utrzymaniem i rozwojem wizerunku. Wskazała, że są w szczególności są to wydatki związane z kosztami rejestracji znaków towarowych w poszczególnych jurysdykcjach takie jak np. opłaty administracyjne, koszty obsługi prawnej, mogą to również być wydatki związane z nabyciem usług od podmiotów zewnętrznych.

Podała, że w tym zakresie działalność Grupy Kapitałowej jest skoncentrowana przede wszystkim na produkcji metali. W konsekwencji w ramach Grupy Kapitałowej tworzony jest określony ciąg działań technologicznych, rozumiany jako proces wytworzenia i przygotowania produktów finalnych. Tym samym w ramach Grupy Kapitałowej podejmowane są działania mające na celu zwiększenie efektywności procesów produkcyjnych poprzez centralizację oraz outsourcing wybranych usług. Usługi te zaliczane są do tzw. usług wsparcia głównego ciągu technologicznego.

Ponadto w Grupie Kapitałowej funkcjonują spółki, których usługi nie są bezpośrednio związane z głównym ciągiem technologicznym, niemniej ich usługi są świadczone zasadniczo w ramach Grupy Kapitałowej (tj. na rzecz Spółki B oraz innych spółek należących do Grupy Kapitałowej).

Realizując funkcje właścicielskie Spółka B przyjęła w ramach Grupy Kapitałowej do stosowania system identyfikacji wizualnej Grupy Kapitałowej oraz zasady komunikacji marki Spółki B (dalej: Polityka Identyfikacji Wizualnej). W przyjętej Polityce Identyfikacji Wizualnej Spółka B wskazała spółki zależne, które są uprawnione, a zarazem zobowiązane do:

1. noszenia nazwy B i logo B – w przypadku spółek działających na jednym rynku i mających to samo pozycjonowanie co Spółka B (tj. spółki zależne prowadzące w innych krajach działalność gospodarczą zbieżną z działalnością gospodarczą Spółki B), w szczególności są to spółki odpowiedzialne za:

• zarządzanie i nadzór nad wybranymi zakładami wydobywczymi,

• eksploatację złóż surowców mineralnych,

• poszukiwania i rozpoznawanie geologiczne złóż;

2. częściowego używania nazwy B lub logo B – w przypadku niektórych spółek prowadzących zasadniczo działalność w ramach wsparcia głównego ciągu technologicznego oraz na rzecz spółek z Grupy Kapitałowej, w szczególności są to spółki odpowiedzialne za:

• produkcję maszyn oraz konstrukcji stalowych na potrzeby górnictwa,

• zarządzanie funduszami inwestycyjnymi w celu dywersyfikacji źródeł przychodów Grupy Kapitałowej,

• nawiązywanie relacji biznesowych na określonych rynkach,

• prace badawcze i projektowe,

• zagospodarowanie i sprzedaż odpadów produkcyjnych;

3. używania logo "Grupa B" – w przypadku niektórych spółek prowadzących działalność zasadniczo w ramach wsparcia głównego ciągu technologicznego oraz na rzecz spółek z Grupy Kapitałowej (spółki wymienione w tej grupie nie są uprawnione do używania nazwy B oraz logo B), w szczególności są to spółki odpowiedzialne za:

• usługi transportu kolejowego,

• produkcję materiałów wybuchowych oraz świadczenie usług strzałowych,

• usługi projektowe i konstrukcyjne w zakresie budownictwa podziemnego,

• logistykę dostaw, usługi transportu osobowego oraz zaopatrzenie w materiały na potrzeby produkcji,

• świadczenie usług ubezpieczeniowych w formie towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych (wewnątrz Grupy Kapitałowej),

• kontraktację prac górniczych,

• kontrolę jakości, analizę przebiegu procesów produkcyjnych,

• przygotowanie produktów elektrotechnicznych oraz certyfikację maszyn i urządzeń,

• prace projektowe w zakresie technologii stosowanych w procesie produkcyjnym,

• produkcję i dystrybucję ciepła i energii elektrycznej oraz gospodarkę wodno-ściekową,

• prowadzenie placówek leczniczych (w tym na rzecz spółek z Grupy Kapitałowej).

Wskazał też, że ww. loga są w szczególności używane na wytworzonych dokumentach (wewnętrznych i wychodzących na zewnątrz), obiektach, stronach internetowych czy też gadżetach firmowych. Jednocześnie Spółka B określiła szczegółowe techniczne zasady korzystania z loga i wymaga ich stosowania przez spółki należące do Grupy Kapitałowej. Jedna ze spółek zaliczanych do grupy nr 2 powyżej posiada własne zarejestrowane unijne znaki towarowe, zawierające w oznaczeniu również logo B. Przy czym klasy towarowe dla tych znaków w części nie pokrywają się z klasami towarowymi dla których zostały zarejestrowane znaki Spółki B. Inna spółka zaliczana do grupy nr 3 powyżej zarejestrowała w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej oznaczenie zawierające nazwę tej spółki oraz logo "Grupa B" na swoją rzecz. Przy czym klasy towarowe dla tego oznaczenia pokrywają się w części z klasami zarejestrowanymi dla oznaczeń zarejestrowanych na rzez Spółki B. Niektóre spółki należące do Grupy Kapitałowej świadczą również inne usługi na rzecz podmiotów z Grupy Kapitałowej, które nie są bezpośrednio związane z głównym ciągiem technologicznym i które również są świadczone na rzecz podmiotów niepowiązanych (np. zarządzanie obiektami hotelarskimi, świadczenie usług hotelarskich, działalność gastronomiczna, działalność deweloperska itd.). Spółki takie nie są uprawnione do posługiwania się nazwą B, logo B ani logo "Grupa B".

Powołując się na opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zadała pytania:

1. Czy stosowanie przez spółki zależne będące członkami A nazwy B, logo B i logo "Grupa B bez ponoszenia na rzecz Skarżącej dodatkowych opłat z tym związanych w sytuacji wskazanej w treści wniosku jest przychodem wynikającym z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?

2. Czy używanie przez spółki zależne własnych znaków towarowych, które zawierają nazwę B, logo B i logo "Grupa B bez ponoszenia na rzecz Spółki B dodatkowych opłat z tym związanych w sytuacji wskazanej w treści wniosku jest przychodem wynikającym z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?

3. Czy wskazane w treści wniosku wydatki związane z utrzymaniem i rozwojem wizerunku stanowią koszty uzyskania przychodu o charakterze pośrednim dla celów kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania 1. podała, że stosowanie przez spółki zależne będące członkami A nazwy B, logo B i logo "Grupa B" bez ponoszenia na rzecz Skarżącej dodatkowych opłat z tym związanych w sytuacji wskazanej w treści wniosku nie jest przychodem wynikającym z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W zakresie pytania 2. podała, że używanie przez spółki zależne własnych znaków towarowych, które zawierają nazwę B, logo B i logo "Grupa B" bez ponoszenia na rzecz Spółki B dodatkowych opłat z tym związanych w sytuacji wskazanej w treści wniosku nie jest przychodem wynikającym z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W zakresie pytania 3. wskazała, że wskazane we wniosku wydatki związane z utrzymaniem i rozwojem wizerunku stanowią koszty uzyskania przychodu o charakterze pośrednim dla celów kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor KIS postanowieniem z [...] lipca 2018 r. – wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) - odmówił wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku o interpretację podatkową. W uzasadnieniu podał, że odpowiedź na zadane pytania wymagałaby od organu interpretacyjnego nie oceny przepisu prawa, lecz oceny (zinterpretowania) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, znajdującego odzwierciedlenie w rzeczywistym zachowaniu pomiotów powiązanych oraz w dokumentach źródłowych. Jest to, zdaniem Dyrektora KIS, możliwe do określenia wyłącznie podczas postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających. Art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. przedmiotem interpretacji jest przepis prawa, a nie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Organ argumentował, że w celu wydania interpretacji, musiałby najpierw dokonać oceny każdej pojedynczej relacji zachodzącej pomiędzy podmiotami powiązanymi w grupie, by zweryfikować relacje pod kątem roli danego podmiotu w tworzeniu łańcucha wartości, czy sposobu rozliczeń – wynagradzania za pełnione funkcje. Wymagałoby to, wedle Dyrektora KIS, szerokich ustaleń prowadzonych w sposób zindywidualizowany przez poszczególne podmioty.

Po rozpoznaniu zażalenia organ interpretacyjny – działając jako organ odwoławczy - utrzymał to postanowienie w mocy. Stwierdził, że udzielenie odpowiedzi na pytania z wniosku wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego. W szczególności, Dyrektor KIS musiałby zbadać okoliczności opisane we wniosku, co wykracza poza zakres postępowania interpretacyjnego. Podkreślił, że istotą interpretacji indywidualnej (opisanej w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej) jest dokonywanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie zaś interpretowanie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ocena przedstawionego przez Skarżącą stanowiska wykraczałaby zdaniem, Dyrektora KIS, poza ramy postępowania. Organ interpretacyjny odniósł się też do zarzutu Skarżącej, że z jej wniosku została w takich samych okolicznościach wydana interpretacja indywidualna (z 12 czerwca 2018 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.245.2018.1.KB) dotycząca podatku od towarów i usług. Uznał, że interpretacja to nie może przesądzać o odmowie wszczęcia postępowania w tej sprawie, bo inne są skutki podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych, jak również zakres interpretacji nie jest tożsamy. W konkluzji, organ interpretacyjny podał, że wydanie interpretacji nie było możliwe bez uprzedniego wyjaśnienia, czy w sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym świadczeniem. Ustalenie tego zaś wymagałoby przeprowadzenia postępowania podatkowego, do czego Dyrektor KIS nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca wniosła o uchylenie obu postanowień i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w oparciu o art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

– art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącej w wyniku błędnego uznania, ze złożony wniosek wykracza poza zakres uprawnień organu do wydania interpretacji,

– art. 14b § 1 oraz § 2 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że w wyniku złożenia wniosku organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe, a tym samym nie powinien wydać interpretacji indywidualnej w zakresie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, podczas gdy pytanie dotyczyło kwalifikacji opisanego we wniosku stanu faktycznego na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych,

– art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy organ udzielał w przeszłości w interpretacjach indywidualnych odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do zagadnień podatkowych związanych z kwestiami dotyczącymi korzystania ze znaków towarowych oraz w sytuacji, w której organ udzielił odpowiedzi na wniosek złożony przez B S.A. w zakresie kwalifikacji tego samego stanu faktycznego na gruncie regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca argumentowała, że z uwagi na wymóg art. 14b § 3 O.p. we wniosku został przedstawiony wyczerpujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i Skarżąca jednoznacznie przyporządkowała poszczególne spółki z Grupy do określonych grup wskazując, jaki zakres działalności prowadzą oraz jakie oznaczenia są zobowiązane stosować. Organ interpretacyjny nie ma podstaw, by poddawać w wątpliwość przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Nie może też uzależniać wydania interpretacji od zweryfikowania jego prawidłowości w postępowaniu dowodowym. Zdaniem Skarżącej każdy opis stanu rzeczywistego/zdarzenia przyszłego jest efektem pewnej interpretacji. W konsekwencji każda interpretacja indywidualna przed wydaniem mogłaby wymagać weryfikacji opisu i zgodności ze stanem rzeczywistym. Skarżąca podkreśliła, że wyniki weryfikacji w tym zakresie i ujawnione rozbieżności będą skutkowały brakiem ochrony wnioskodawcy z tytułu zastosowania się do interpretacji. Ewentualne nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będą więc obciążały wnioskodawcę. Zdaniem Skarżącej w sprawie nie zaszedł żaden z przypadków, opisanych w art. 165a § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 7 marca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 1219/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (WSA) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z [...] lipca 2018 r. z uwagi na naruszenie art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 O.p. Sąd uznał, że wniosek o udzielnie interpretacji indywidualnej zawierał wszystkie wymagane prawem elementy i – wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego – ocena stanowiska Skarżącej nie prowadziłaby do przekroczenia granic postępowania interpretacyjnego zakreślonego przepisami Rozdziału 1a O.p. Ponadto Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

W dniu 6 maja 2019 r. Dyrektor KIS wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku. Zarzucił naruszenie:

– art. 161 § 1pkt 3 i § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 132 oraz w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. polegające na niezastosowaniu przez WSA w niniejszej sprawie przepisu art. 161 § 1pkt 3 i § 2 p.p.s.a. i zaniechaniu wydania postanowienia o umorzeniu postępowania wywołanego wniesieniem skargi Skarżącej na postanowienie Dyrektora KIS jako organu II instancji z 2 października 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, wskutek braku uwzględnienia okoliczności zaistnienia w toku postępowania sądowoadministracyjnego w I instancji (tj. po złożeniu skargi na ww. postanowienie organu i przed wydaniem wyroku przez sad I instancji) bezprzedmiotowości postępowania, o której mowa w art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., wynikającej z przyczyn podmiotowych, tj. braku podmiotu skarżącego, spowodowanej ustaniem bytu prawnego A jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na skutek upływu terminu, na jaki umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej została zawarta, a co za tym idzie uprzedniego błędnego przyjęcia, ze nie zachodzi przeszkoda do rozstrzygnięcia sprawy co do meritum i do wydania wyroku, a zamiast tego zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 132 p.p.s.a. oraz uwzględnienie skargi strony na ww. postanowienie organu w rezultacie nieprawidłowego stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy i wydanie wyroku uchylającego postanowienie Dyrektora KIS jako organu II instancji z 2 października 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora KIS jako organu I instancji z [...] lipca 2018 r. oraz obciążającego organ kosztami postępowania,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 i art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na uwzględnieniu przez sad I instancji skargi strony skarżącej i nieuzasadnionym uchyleniu postanowienia Dyrektora KIS z 2 października 2018 r. jako organu II instancji oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora KIS z [...] lipca 2018 r. jako organu I instancji, zamiast oddalenia skargi strony skarżącej, a w konsekwencji powyższego na bezpodstawnym obciążeniu organu jako strony przegrywającej kosztami postępowania w sprawie , wskutek uprzedniego błędnego przyjęcia, ze w niniejszej sprawie nie zachodziła inna przyczyna, z powodu której postępowanie w sprawie z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, o której mowa w art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h o.p. nie mogło zostać wszczęte, a co za tym idzie, że brak było podstaw prawnych do wydania przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postepowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, a zamiast tego istniały podstawy do wszczęcia tego postępowania i wydania interpretacji na wniosek strony oraz nieprawidłowego stwierdzenia przez sad I instancji, że:

– opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, zadane pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczą okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w ramach postepowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, w wyniku nieuprawnionego zastosowania wykładni zawężającej art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. podczas gdy przepisy nie zawierają żadnego ograniczenia w zakresie rozumienia pojęcia "innej przyczyny" odmowy wszczęcia postepowania w odniesieniu do postępowania interpretacyjnego,

– wniosek o wydanie interpretacji zawierał wszystkie wymagane prawem elementy, a odpowiedź na pytanie sformułowane we wniosku wymagała od organu stricte interpretacji konkretnych przepisów prawa podatkowego, a nie interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czy też dokonywania ustaleń faktycznych i weryfikacji opisanych we wniosku zdarzeń w drodze postepowania dowodowego, zastrzeżonego dla innych uprawnionych do tego organów podatkowych i prowadzonego w odrębnym trybie, tj. w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających,

– organ odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji w sprawie uchybił zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., gdyż istniały podstawy prawne do wydania interpretacji, czym WSA we Wrocławiu naruszył przepisy art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 2 w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie.

Następnie, w oparciu o tak sformułowane zarzuty, sformułował wnioski alternatywne:

– w przypadku uznania przez NSA zarzutu proceduralnego nr 1 za usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej – zażądał uchylenia w całości zaskarżonego wyroku WSA i umorzenia postępowania wywołanego wniesieniem skargi strony na ww. postanowienie organu, na podstawie art. 189 p.p.s.a.

– w przypadku uznania przez NSA zarzutu proceduralnego nr 1 za nieusprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej i uznania zarzutu proceduralnego nr 2 za usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej – wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA we Wrocławiu na podstawie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie w całości ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Ponadto Dyrektor KIS zażądał rozpoznania sprawy na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.) i zasądzenia od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 179a p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Powyższa regulacja, wprowadzająca wyjątek od zasady dewolutywności skargi kasacyjnej, podyktowana jest względami ekonomiki postępowania. W ramach uprawnień autokontrolnych, sąd I instancji może uchylić własne zaskarżone orzeczenie bez przesyłania skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, jeżeli stwierdzi nieważność postępowania albo uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione.

W sprawie zaszła pierwsza z przesłanek ww. autokontroli, tzn. w sprawie zachodzi nieważność postępowania.

Stosownie do art. 32 p.p.s.a., stronami w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej są skarżący oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Zdolność występowania w charakterze strony (zdolność sądową) mają osoby fizyczne, osoby prawne, organ administracji publicznej (art. 25 § 1 p.p.s.a.), państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz organizacje społeczne nieposiadające osobowości prawnej (art. 25 § 2 p.p.s.a.), inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli przepisy prawa dopuszczają możliwość nałożenia na te jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień lub skierowania do nich nakazów i zakazów, a także stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (art. 25 § 3 p.p.s.a.) oraz organizacje społeczne, choćby nie posiadały osobowości prawnej, w zakresie ich statutowej działalności w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób (art. 25 § 4 p.p.s.a.). Osoby fizyczne mające pełną zdolność do czynności prawnych, osoby prawne oraz organizacje społeczne i jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 25, mają zdolność procesową (art. 26 p.p.s.a.).

W tej sprawie stroną skarżącą jest A. Grupa ta jest podmiotem utworzonym wyłącznie na potrzeby prawa podatkowego i tylko jednego podatku - podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p.). Tworzyć ją mogą, przy spełnieniu warunków określonych w art. 1a ust. 2 u.p.d.o.p., co najmniej dwie spółki kapitałowe, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pozostające w związkach kapitałowych. Grupa taka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikiem jest osoba fizyczna, prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub inny podmiot ustanowiony ustawą podatkową, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 i § 2 O.p.). Skoro na grupie podatkowej mogą ciążyć - z mocy u.p.d.o.p. - obowiązki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych i jest ona ustanowiona ustawą podatkową, to grupa jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., jeżeli wnosi o udzielenie interpretacji z zakresu jej obowiązków jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Ma też z mocy art. 25 § 3 p.p.s.a. zdolność sądową, jeżeli występuje w sprawie dotyczącej jej obowiązków z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych i może (skoro zaskarżony akt dotyczy jej sytuacji prawnej) wnieść skargę do sądu administracyjnego (art. 50 § 1 p.p.s.a.) na tę interpretację. W postępowaniu sądowoadministracyjnym w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.o.p. i Ordynacji podatkowej reprezentuje ją spółka dominująca (art. 1a ust.3a u.p.d.o.p.).

Podatkowa grupa kapitałowa może być tworzona na co najmniej 3 lata podatkowe (art. 1a ust.2 pkt 2 u.p.d.o.p.). Określenie czasu trwania umowy i wskazanie przyjętego roku podatkowego jest jednym z elementów obligatoryjnych umowy o utworzeniu grupy. Umowa ta musi być zawarta w formie aktu notarialnego. Jej skutkiem jest nawiązanie przez spółki stosunku prawa cywilnego, w ramach którego strony umowy wyrażają wolę wspólnego działania w celu uzyskania określonych, prawnie dopuszczalnych korzyści podatkowych. Warunkiem powstania grupy jest zarejestrowanie umowy przez naczelnika urzędu skarbowego (art.1a pkt 2 lit. b i ust.3 u.p.d.o.p.). Rejestracja ta następuje w drodze decyzji (art.1a ust. 5 u.p.d.o.p.). Funkcjonowanie podatkowej grupy kapitałowej może być przedłużone, niezbędne jest jednak w tym celu zawarcie nowej umowy, jej zgłoszenie i rejestracja przez naczelnika urzędu skarbowego (art.1a ust. 9 u.p.d.o.p.). Grupa może utracić swój status także w okresie, na jaki została zawarta umowa, w przypadku zajścia okoliczności, wskazanych w art. 1a ust. 10 i ust.12 u.p.d.o.p. Z powołanych wynika, że byt podatkowej grupy kapitałowej ustaje po upływie okresu, na jaki została zawarta umowa o jej utworzeniu albo też w przypadku zajścia zdarzeń, które powodują utratę statusu podatnika w trakcie trwania umowy podatkowej grupy kapitałowej - w dacie określonej w art.1a ust. 10 i ust.12 u.p.d.o.p. Tylko w tych dwóch ostatnich przypadkach naczelnik urzędu skarbowego obowiązany jest wydać decyzję o wygaśnięciu decyzji o rejestracji umowy (art.1a ust.12a u.p.d.o.p.). W przypadku, gdy utrata bytu grupy kapitałowej następuje z mocy prawa, w wyniku upływu okresu na jaki została zawarta, ustawodawca nie przewiduje wydania decyzji o wygaśnięciu decyzji o rejestracji umowy. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej powoduje, że w okresie jej trwania spółki wchodzące w jej skład nie mają statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Status ten przysługuje wyłącznie grupie (art.1a ust.7 w zw. z art. 7a i art. 8 pkt 7 u.p.d.o.p.). Spółki tworzące grupę odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres obowiązywania umowy. Jest to solidarna odpowiedzialność za cudzy dług. Jest ona zatem ściśle zależna od powstania i istnienia zobowiązania grupy. Spółka dominująca i pozostałe spółki tworzące grupę nie są jednak, po jej ustaniu, następcami prawnymi grupy, nie zostały bowiem wymienione w art. 93 i art. 94 O.p.; następstwa prawnego nie przewiduje także u.p.d.o.p. Od 1 stycznia 2016 r. przyznano spółkom tworzącym podatkową grupę kapitałową jedynie uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po ustaniu bytu grupy w zakresie jej zobowiązań (art. 75 § 2a O.p.) i otrzymania zwrotu nadpłaty (art. 77b § 5 pkt 3 O.p.). Uprawnienie to przysługuje jednak spółkom tworzącym uprzednio grupę wyłącznie w sytuacji, gdy grupa utraciła status podatnika.

Utrata bytu podatkowej grupy kapitałowej, w świetle powołanych przepisów, powoduje zatem, że przestaje ona być podmiotem obowiązków podatkowych. Tym samym traci ona zdolność sądową i zdolność procesową w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w rozumieniu art. 25 § 3 p.p.s.a. Zdolności tej nie ma także w sprawach grupy (poza postępowaniem dotyczącym nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych) spółka reprezentująca grupę w okresie jej trwania. Jak wskazano wyżej, nie wstępuje ona w prawa i obowiązki grupy, odpowiada jedynie solidarnie za jej zobowiązania, jeżeli takie powstały w okresie jej istnienia (por. postanowienie NSA z 28 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 495/17, z 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1151/17, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA).

W sprawie skarżącym była podatkowa grupa kapitałowa. Jak wynika z akt sądowych sprawy – umowa podatkowej grupy kapitałowej została zawarta na okres trzech lat podatkowych, począwszy od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r. (wydruk poz. 17927 Monitora Sądowego Gospodarczego z 17 listopada 2015 r. nr 223 załączony do skargi – k. 21 akt sądowych). Skarga na postanowienie Dyrektora KIS z [...] października 2018 r. została złożona 7 listopada 2018 r., a do WSA we Wrocławiu wpłynęła w dniu 12 grudnia 2018 r. Zarządzeniem z 7 lutego 2019 r. zarządzono wyznaczenie rozprawy na dzień 7 marca 2019 r. WSA we Wrocławiu nie dostrzegł, że z dniem 31 grudnia 2018 r. wygasła umowa podatkowej grupy kapitałowej. W rozprawie przed WSA we Wrocławiu uczestniczyli zarówno pełnomocnik Dyrektora KIS jak i pełnomocnik Skarżącej. Żaden z nich nie złożył oświadczenia do protokołu rozprawy co do zdolności sądowej Skarżącej. W tym stanie rzeczy Skarżąca utraciła status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz byt prawny z dniem 31 grudnia 2018 r. Utrata bytu prawnego nastąpiła w toku postępowania przed WSA we Wrocławiu i stanowiła trwałą przeszkodę, uniemożliwiającą dalsze prowadzenie postępowania. Strona inicjująca postępowanie sądowoadministracyjne utraciła bowiem zdolność sądową oraz procesową i jednocześnie żaden podmiot nie wstąpił w jej prawa i obowiązki w wyniku następstwa procesowego.. Zatem wyrok WSA we Wrocławiu z 7 marca 2019 r. został wydany w warunkach nieważności postępowania. Z art. 183 § 2 pkt 2) p.p.s.a. wynika bowiem, że nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej (...). Jak już Sąd wskazał, w dniu orzekania Skarżąca, tj. A nie miała zdolności sądowej. Co do nieprzedłużenia umowy podatkowej grupy kapitałowej Sąd powziął wiedzę ze skargi kasacyjnej (str. 8) oraz z urzędu - pismo pełnomocnika Skarżącej z 10 maja 2019 r. złożone do sprawy o sygn. akt I SA/Wr 1165/18.

W tym stanie rzeczy, Sąd przed przedstawieniem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skargi kasacyjnej, wniesionej przez Dyrektora KIS, stwierdził, że w sprawie zaszła nieważność postępowania, co z mocy art. 179a p.p.s.a. uprawnia Sąd do zastosowania trybu autokontroli. Z tych przyczyn Sąd uchylił wyrok z 7 marca 2019 r. w całości na podstawie art. 179a w związku z art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a.

Następnie, kierując się ustanowioną w ww. art. 179a zdanie pierwsze in fine p.p.s.a. dalszą kompetencją sądu I instancji – WSA we Wrocławiu ponownie rozpoznał sprawę. Z uwagi na wskazaną przeszkodę w postaci utraty zdolności sądowej i procesowej Skarżącej rozpoznanie sprawy musiało sprowadzić się do umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego. Stosownie bowiem do art. 161 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy skarżący skutecznie cofnął skargę(pkt 1); w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania (pkt 2); gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe (pkt 3). Z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego "z innych przyczyn", w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., mamy do czynienia wówczas, gdy w toku tego postępowania, a przed wydaniem wyroku wystąpią zdarzenia, w następstwie których przestanie istnieć sprawa sądowoadministracyjna, nastąpi brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego skutkujący tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. W tej sprawie w związku upływem okresu, na który została utworzona A (do 31 grudnia 2018 r.) mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego z przyczyn podmiotowych. W rozpatrywanej sprawie eliminacji uległ bowiem jeden z podstawowych warunków prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego, a mianowicie przestała istnieć strona tego postępowania w trakcie jego trwania, na etapie kontroli orzeczenia przez sąd pierwszej instancji, co uniemożliwiło dalsze procedowanie w sprawie i merytoryczną weryfikację zaskarżonej interpretacji. W tej sytuacji – postępowanie stało się bezprzedmiotowe z innych przyczyn, obligujących Sąd do umorzenia postępowania w sprawie, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. (por. postanowienia NSA: z 28 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 495/17; z 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 770/14; z 28 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2689/15, CBOSA).

Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 1 p.p.s.a. z uwagi na brak adekwatnego zarzutu w skardze kasacyjnej. Wobec zaś treści rozstrzygnięcia dokonanego w trybie art. 179a zdanie pierwsze in fine p.p.s.a., brak było podstaw prawnych do orzeczenia o kosztach postępowania, stosownie do treści art. 209 p.p.s.a.