Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 887/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1400/22 w sprawie ze skargi W.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 22 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 28 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1400/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 22 kwietnia 2022r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że 22 kwietnia 2022r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej organ pierwszej instancji) z 29 października 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku skarżącej.

2.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe – ustalając, że skarżąca niezasadne odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. – oraz analizując jej sytuację majątkową prawidłowo przyjęły, że zostały spełnione przesłanki do zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), tj. istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji przyjęte ustalenia faktyczne były wystarczające do wydania decyzji zabezpieczającej. Na potrzeby zastosowania zabezpieczenia nie prowadzi się bowiem postępowania dowodowego jak w przypadku wydania decyzji w postępowaniu wymiarowym. Wystarczające jest uprawdopodobnienie okoliczności stanowiących podstawę zastosowania instytucji zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt I lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy:

a) art. 191 oraz 127 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności niezbadanie sytuacji ekonomicznej skarżącej w kontekście możliwości zaspokojenia ewentualnych zobowiązań Skarbu Państwa;

b) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, przez brak pełnego uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia, które wyjaśniałoby skarżącej zasadność przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy, a mianowicie przy orzeczeniu o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, przed wydaniem ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r.; w szczególności organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisu ar. 154 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ustawa – o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez błędne i całkowicie nieuzasadnione jego zastosowanie w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy.

3.2.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie uzasadnienia wyroku o charakterze ogólnikowym, ograniczającym się jedynie do powielenia stanowiska wyrażonego w zaskarżonej w tej sprawie decyzji; Sąd pierwszej instancji nie rozważył w pełni kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, w szczególności w zakresie sformułowanego zarzutu naruszenia art. 154 § 1 ustawy – o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz instrumentalnego traktowania przepisów w niniejszej sprawie oraz nie odniósł się w uzasadnieniu wydanego wyroku do stanowiska skarżącej, zgodnie z którym organ podatkowy w niniejszej sprawie miał na celu jedynie możliwość dokonania zajęcia na rachunku bankowym skarżącej w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT (zobowiązanie za wrzesień 2016 r. przedawniało się 31 grudnia 2021 r.).

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu należności budżetowych na majątku skarżącej w sytuacji braku przesłanek dokonania zabezpieczenia, a także braku obiektywnych przesłanek, które uzasadniałyby obawę niewykonania zobowiązania podatkowego;

3.3.2. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej ustawa o VAT), przez zaakceptowanie przez Sąd dokonanego przez organy podatkowe arbitralnego uznania z góry, bez jakichkolwiek podstaw, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur bez VAT wystawionych przez spółki: [...];

3.3.3. art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez zaakceptowanie przez Sąd błędnego i całkowicie nieuzasadnionego zastosowania rzeczonego przepisu w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy przez organy podatkowe; organ podatkowy pierwszej instancji w treści uzasadnienia wydanej w tej sprawie decyzji, powołuje się na przesłanki zawarte w tymże przepisie, a uzasadniające stwierdzenie istnienia okoliczności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję należności pieniężnych; należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że podstawą prawną wydanej przez organ decyzji jest przepis art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez co organ pierwszej instancji powinien brać pod rozwagę przesłanki uprawniające do zastosowania zabezpieczenia zawarte właśnie w tych przepisach; powoływanie się w tej sprawie na art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należy uznać za nieuprawnione.

3.3. Organ drugiej instancji nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na wstępie, że wyrokiem z 28 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 465/23 została oddalona skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącą od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1160/22, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 17 marca 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku skarżącej. Ponieważ stan faktyczny oraz zarzuty skargi kasacyjnej w rozpoznanej już sprawie był analogiczny, jak w obecnie rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do przyjęcia odmiennej oceny tożsamych zarzutów skargi kasacyjnej.

4.3. Zarzuty obecnie rozpatrywanej skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie były powtórzeniem zarzutów sformułowanych w odwołaniu wniesionym o decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji oraz w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej – podobnie jak w uzasadnieniu odwołania oraz skargi do Sądu pierwszej instancji – w znacznej mierze skupiono się na przytoczeniu treści decyzji wymiarowej. Ponadto powtórzono zarzuty, że "organ I instancji podał nieprawdziwe informacje, jakoby podatniczka fakturami wystawionymi we wrześniu 2016 r. dokonywała zakupu towaru w postaci odzieży od S. okresie od października do grudnia 2016 r." oraz, że "(...) decyzja merytoryczna wydana w tej sprawie przez organ podatkowy I instancji, została uchylona w całości przez organ odwoławczy". Podkreślono, że w uzasadnieniu tej decyzji zwrócono uwagę na szereg naruszeń proceduralnych, gdyż "(...) nie przeprowadzono analizy materiału dowodowego pod kątem istnienia przesłanek "dobrej wiary" podatnika w podejmowanych z kontrahentami w badanym okresie transakcjach".

Powtórzono także argumentację, że "(...) ustalenia dokonane w decyzji zabezpieczającej wydanej w sprawie Podatniczki, a które w całości zaakceptował organ odwoławczy w tej sprawie oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny, w istocie nie różnią się od tych, które organ odwoławczy w sprawie merytorycznej uznał za niewystarczające do tego, ażeby wydać decyzję określającą w zakresie podatku od towarów i usług w badanym okresie" i że "(...) nieudolność organu będącego gospodarzem postępowania w tej sprawie doprowadziła do tego, że kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe prowadzone w tej sprawie trwa już ponad 4 lata".

Zarzucono w związku z tym, że "(...) okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują wprost, że wydana w tej sprawie decyzja zabezpieczająca, w istocie ma na celu jedynie umożliwienie organowi przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez instrumentalne traktowanie przepisów prawa", gdyż termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT w niniejszej sprawie za wrzesień 2016 r. upływa 31 grudnia 2021 r. (str. 9 – 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

4.4. W związku treścią zarzutów skargi kasacyjnej oraz przytoczonym wyżej ich uzasadnieniem odnotować należy, że do wszystkich tych zarzutów odniósł się Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że nie dawały one podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przy ocenie zarzutu podania "nieprawdziwych informacji" o posługiwaniu się przez skarżącą fakturami, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy odnotować, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138).

W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny, omawiając charakter decyzji zabezpieczającej, stwierdził m.in., że nie zastępuje ona decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości.

Natomiast w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12 (opublikowano: OTK-A z 2013 r., Nr 7, poz. 97) podkreślono, że podczas ustalania zasadności zastosowania zabezpieczenia nie można stosować "tradycyjnie pojmowanych dowodów", bo przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny z przyszłości, a więc ocenie (i argumentacji) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zaznaczono przy tym, że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego może mieć miejsce w sytuacjach stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, czy w przypadku stwierdzenia, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (pkt. 3.3. uzasadnienia).

4.5. W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę prawidłowo przyjął, że wydając zaskarżoną decyzję należycie uprawdopodobniono, że deklarowane przez skarżącą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. zostało zaniżone, ponieważ skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez A. oraz H. Ta ocena nie przesądza treści ewentualnej przyszłej decyzji wymiarowej, gdyż jedynie "uprawdopodabnia" takie ustalenie na potrzeby wydania decyzji zabezpieczającej.

Jako okoliczności szczególnie ważne dla tego uprawdopodobnienia Sąd pierwszej instancji wskazał: brak kontaktu ze strony A. Sp. z o.o. (mimo wielokrotnych wezwań, w tym wezwania do stawienia się w urzędzie) oraz fakt, że H. Sp. z o.o. nie wykazała podatku należnego korespondującego z podatkiem naliczonym wykazanym przez Spółkę. Ponadto podkreślił, że fakty te należy ująć w kontekście rynku, na którym działa skarżąca, na którym – jest to fakt notoryjny – występuje zjawisko nabywania towarów pochodzących faktycznie z przemytu i legalizowanych przez wystawianie "pustych" faktur (to znaczy faktur niezgodnych podmiotowo z rzeczywistością: faktur, w których jako wystawca zostaje wskazany podmiot inny od rzeczywistego dostawcy).

W ocenie Sądu pierwszej instancji uprawdopodobnieniem ustalenia, że deklarowane przez skarżącą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. zostało zaniżone była również tendencja kształtowania się przychodów podatkowych skarżącej w latach 2016 – 2020 r. Podkreślono, że w 2016r. wartość przychodów podatkowych wykazana przez skarżącą "(...) była o rząd wielkości wyższa niż w kolejnym roku, a dwa rzędy wielkości – od wartości przychodów w kolejnych latach".

4.6. Do powyższej argumentacji w żaden sposób nie odniesiono się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co czyni bezzasadnym podniesiony w pkt 3.2.1. lit. a skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt I lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 oraz art. 127, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wbrew bowiem temu co w nim podniesiono nie naruszała powyższych przepisów, w tym zwłaszcza art. 191 Ordynacji podatkowej ocena, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w wystarczającym stopniu uprawdopodobniono okoliczności, które świadczyły o "pozornej" działalności spółek A. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o. Przyjęto, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur mających dokumentować transakcje, które nie miały miejsca, a tym samym miało nie dojść do faktycznego obrotu towarem. Konsekwencją tego ustalenia było uprawdopodobnienie, że faktury wystawione na rzecz skarżącej nie mogły być podstawą do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na brak legalnego oraz rzeczywistego nabycia towarów objętych kwestionowanymi fakturami.

W orzecznictwie niejednokrotnie zwracano uwagę, że stwierdzenie, że podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji uzasadnia zabezpieczenia tego zobowiązania (przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 oraz z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, dostępne – CBOSA).

4.7. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które polegały na zaakceptowaniu wadliwych – zdaniem skargi kasacyjnej – ustaleń faktycznych dotyczących sytuacji majątkowej skarżącej, zauważa, że całkowicie pomija się w ich treści okoliczności, na które powołano się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj. jedynym majątkiem skarżącej samochód osobowy wartości ok. 21 000 zł oraz że wobec skarżącej wydano także decyzje w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za październik, listopad i grudzień 2016 r. na łączną kwotę bez mała 180 000 zł., w tym łączną kwotę zobowiązań podatkowych wynoszącą 127.854,00 zł.

Do tych argumentów w skardze kasacyjnej także w żaden sposób się nie odniesiono. Skupiono się na tym, że w toku postępowania nie wezwano skarżącej do złożenia oświadczenia [...] oraz nie ustalono czy skarżąca posiada towary na magazynie. Prawidłowo przy tym Sąd pierwszej instancji wskazał, że celem oświadczenia, o którym stanowi art. 39 Ordynacji podatkowej jest jedynie usprawnienie i uproszczenie analizy zasobów majątkowych strony, a nie dostarczenie dowodu zupełnego na istnienie lub brak zasobów majątkowych. Ponadto trafnie zwrócił uwagę, że skarżąca w ramach postępowania wymiarowego została wezwana do złożenia oświadczenia i obowiązku tego nie wykonała. Skarżąca negując przy tym ustalone przez organy podatkowe okoliczności dotyczące wartości przychodów wykazanych w 2016 r., nie podaje żadnych rzeczowych argumentów, z których wynikało, że znaczny wzrost przychodów w 2016 r. – w stosunku do innych okresów rozliczeniowych był uzasadniony jej sytuacją, jako handlowca.

W rezultacie prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia potwierdzały ocenę, że istnieje uzasadniona obawa, że mienie skarżącej jest niewystarczające do pokrycia zobowiązań podatkowych, a tym samym istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.

4.8. Reasumując; w realiach rozpoznawanej sprawy nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Nie były bowiem dowolne ustalenia dotyczące uprawdopodobnienia, że deklarowane przez skarżącą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. zostało zaniżone oraz że majątek, który posiada skarżąca nie jest wystarczający do zabezpieczenia przyszłej kwoty zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej, poza polemiką z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną tego materiału, nie podważono skutecznie ustalenia, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych przez skarżącą.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono okoliczności, które miałyby wskazywać na instrumentalne traktowanie przepisów o zabezpieczeniu ewentualnych zobowiązań podatkowych. W szczególności nie może o tym świadczyć sam czas trwania postępowania podatkowego, czy subiektywna ocena dotycząca skuteczności działań organu I instancji.

4.9. Bezzasadny był podniesiony w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wbrew temu co podniesiono w treści tego zarzutu oraz w jego uzasadnieniu sporządzone w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie wyroku w pełni odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zawierało wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie i przyjęte w nim oceny w pełni poddawały się kontroli instancyjnej. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji nie mogło być skuteczną podstawą do przyjęcia zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.10. Ponieważ przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszała przepisów postępowania, to nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w pkt 3.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenie prawa materialnego.

Zarzut naruszenia art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej był chybiony, gdyż jego zastosowanie było konsekwencją przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, które – jak już odnotowano – nie zostały skutecznie podważone. Chybione były także zarzuty naruszenia art. 86 art. i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż przepisy te nie były stosowane w rozpoznawanej sprawie. Dopiero postępowanie wymiarowe rozstrzygnie kwestię prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, w tym związanego z tym prawem ustalenia, czy skarżąca działała w "dobrej wierze".

Bezzasadny był także za zarzut naruszenia art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarzut ten był powieleniem zarzutu podniesionego w odwołaniu, gdy organ pierwszej instancji wskazał ten przepis w uzasadnieniu decyzji (str. 83). Jednakże – co wynika z treści zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym – art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie był podstawą jej wydania. Tym samym zarzut braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny naruszenia tego przepisu nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

4.12. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną jako nieusprawiedliwioną.

Marek Zirk-Sadowski Ryszard Pęk Agnieszka Jakimowicz

sędzia NSA sędzia NSA sędzia del. WSA

-----------------------

10