Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1708/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 17 ust. 2 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2014 r. sprawy ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. Z. kwotę 34 985 zł (słownie: trzydzieści cztery tysiące dziewięćset osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt administracyjnych przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wynikało, iż decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej jako: “DUKS") określił F. Z. (dalej jako: “Skarżący" lub “Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu DUKS wskazał, że Skarżący prowadził firmę pod nazwą P.. W wyniku ustaleń poczynionych w trakcie trwania postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony zawarty w “pustych" fakturach wystawionych przez F., dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu obuwia.

2. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, gdyż będąc odbiorcą faktur, nie wiedział, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Skarżący wskazał, że dołożył należytej staranności by upewnić się, iż dostawca jest zarejestrownym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prosił kontrahentkę o okazanie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, zgłoszenia identyfikującego osoby prowadzącej działalność gospodarczą, zaświadczenia o numerze REGON, decyzji w sprawie nadania NIP oraz zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Wskazał, iż zarówno on jak i jego pracownicy, w trakcie nawiązywania współpracy, jak i na dalszych jej etapach, mieli osobisty kontakt z M. S.. Współpraca ta nie odbiegała od typowych relacji handlowych. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz 60 ze zm.) (dalej jako: “Ord. pod") poprzez odrzucenie wniosków Skarżącego o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań szeregu osób związanych z przeprowadzonymi transakcjami.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS") decyzją z [...] grudnia 2011r. utrzymał w mocy decyzję DUKS z dnia [...] sierpnia 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odwołał się do zeznań Skarżącego, z których wynikało, że kontakt z wystawcą faktur Skarżący nawiązał poprzez R. K., którego polecił mu znajomy [...] o nazwisku M. R. przyjechał do Skarżącego wraz z M. S. i oświadczył, że posiada ona obuwie do sprzedaży. Skarżący nie pytał w jakim charakterze współpracuje z M. S.. Uzgodnili, że R. K. będzie kontaktował się z nim telefonicznie jak będzie miał ciekawe wzory obuwia. Próbki obuwia R. K. przywoził do siedziby Skarżącego. Do spotkań dochodziło również na terenie [...]. Po uzgodnieniu ilości obuwia i ceny nabycia z R. K. i M. S. obuwie było dostarczane środkiem transportu dostawcy do magazynu Skarżącego. Obuwie dostarczali różni kierowcy, różnymi samochodami. Fakturę na drugi dzień przywoził R. K.. Skarżący zeznał, że zdarzały się zakupy za gotówkę, którą przekazywał w siedzibie swojej firmy R. K.. Skarżący oświadczył, że mógł nabywać obuwie bezpośrednio od sprzedawców na [...], posiadających obuwie z importu, ale w takim przypadku musiałby za towar płacić gotówką w chwili odbioru towaru. Obuwie nabywane od sprzedawców ze [...] za pośrednictwem R. K. dawało mu możliwość dokonywania rozliczeń z tytułu nabycia z odroczonym terminem płatności, co uwzględnione było w cenie. Skarżący stwierdził, że nie zastanawiał się nad tym, iż wszelkich uzgodnień w zakresie nabycia i dostaw obuwia dokonywał z R. K., natomiast fakturę wystawiała firma M. S.. Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania złożone przez Skarżącego wskazywały, iż transakcje z wystawcą faktur były faktycznie realizowane przez R. K.. Organ drugiej instancji odwołał się również do zeznań M. S., która oświadczyła, że działalność pod firmą F. prowadziła od stycznia do grudnia 2006 r. i podjęła ją za namową R. K., którego poznała na [...], gdzie handlowała używaną odzieżą. Na rozpoczęcie działalności nie posiadała własnych środków. Zakup obuwia był finansowany przez R. K.. Wskazała, że nie zatrudniała pracowników i nie udzieliła nikomu pełnomocnictwa do reprezentowania firmy. R. K. działał natomiast nieformalnie w jej imieniu za ustnym przyzwoleniem. Ponadto M. S. stwierdziła, że kontakty z dostawcami i odbiorcami nawiązywał wyłącznie R. K.. Ustalał cenę nabycia i sprzedaży oraz warunki dostaw. Dodała, że nie posiadała magazynu oraz środków transportu dla potrzeb nabycia i dostaw obuwia, gdyż faktycznie nie odbierała obuwia ze stadionu. Towar zakupiony na stadionie od razu szedł do konkretnego nabywcy, z wykorzystaniem środka transportu sprzedawcy, bądź nabywca odbierał towar we własnym zakresie. Uzgodnień w zakresie transportu towarów dokonywał R. K. i on otrzymywał fakturę na zakup i regulował płatności sprzedawcom z tytułu nabycia w formie gotówki. M. S. oświadczyła również, że nie jest w stanie podać nazwy żadnego podmiotu, od którego nabywała obuwie, jak i wysokości marży stosowanej przy sprzedaży, ponieważ nabywaniem i sprzedażą towarów w imieniu jej firmy faktycznie zajmował się R. K., a ona nie miała kontaktów w tym zakresie. Nie była w stanie podać miesięcznych obrotów uzyskiwanych z działalności firmy P., a także uzyskiwanych korzyści z działalności, bo w rzeczywistości korzyści uzyskiwał R. K., a jej przekazywał niewielkie kwoty, przy uwzględnieniu wartości sprzedaży wykazanej na wystawianych fakturach. Wskazała, że do dysponowania środkami na rachunkach bankowych upoważniła R. K. i to on dokonywał wszelkich operacji bankowych, tj. wypłacał środki dla potrzeb płatności za towar, a także odbierał z nich wyciągi. M. S. nie dokonywała żadnych operacji na rachunkach firmy, jak również nie dokonywała płatności za nabyte towary i nie odbierała gotówki od nabywców obuwia, bo tym zajmował się R. K.. Sprawami podatkowo - księgowymi jej firmy zajmował się również R. K., bo pracując w A., w systemie zmianowym nie miała na to czasu. Faktury sprzedaży w imieniu jej firmy wystawiał R. K.. Stwierdziła, że nie wie, jaki był sposób ich numerowania i nie może podać nazw podmiotów na rzecz, których zostały one wystawione. M. S. zeznała, że nie nawiązywała współpracy z firmą Skarżącego, a kontakt z tą firmą miał R. K.. Na początku działalności zawiózł ją do siedziby firmy i uczestniczyła przy rozmowach z [...] co do zamówienia obuwia. Później kontakty z tą firmą miał wyłącznie R. K. i to on przyjmował zamówienia, uzgadniał cenę i warunki dostaw. Nie była obecna przy wydaniu obuwia do tej firmy i nie wie kto zapewniał ich transport. Potwierdziła podpisanie faktur wystawionych na rzecz firmy Skarżącego z wyjaśnieniem, że wystawcą był R. K., który dał jej faktury do podpisu i opatrzenia pieczęcią firmową. Faktury do firmy Skarżącego dostarczał R. K.. W odniesieniu do wystawionych faktur o tej samej numeracji, na rzecz różnych podmiotów z wykazaniem różnych wartości sprzedaży zeznała, że faktury wystawiał wyłącznie R. K. i nie wie jakie wartości sprzedaży i podatek należny z tych faktur zostały rozliczone z Urzędem Skarbowym. M. S. stwierdziła, że nie posiada żadnej dokumentacji firmy F., ponieważ przypadkowo ją wyrzuciła. Z prowadzenia działalności zrezygnowała z uwagi na trudności w jej wykonywaniu, przy równoczesnym zatrudnieniu w A.. Z kolei w 2006 r. potrzebowała pieniędzy i nie zastanawiała się nad rolą R. K. w jej działalności. Gdy proponował jej podjęcie działalności obiecywał znaczne zyski, a w rzeczywistości to on czerpał korzyści z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. M. S. oświadczyła, że otrzymywała od R. K. "wynagrodzenie" w kwocie 2000-3000 zł miesięcznie. Organ odwoławczy odniósł się również do włączonej do akt postępowania decyzji w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r., wydanej względem kontrahentki Skarżącego, z której wynikało, iż wszystkie wystawione przez M. S. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W kwestii dobrej wiary Skarżącego organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nabywał już we wcześniejszym okresie obuwie od sprzedawców ze [...] za pośrednictwem R. K., dla którego to nabycie następowało w tożsamych okolicznościach, jak w przypadku M. S.. Organ wskazał na decyzję, którą wydał względem R. C., tj. wystawcy faktur na rzecz Skarżącego w 2005 r. i stwierdził, że Skarżący, dokonując transakcji za pośrednictwem R. K., powinien co najmniej podejrzewać, iż M. S. nie jest rzeczywistym dostawcą obuwia. Organ dodał, że Skarżący nie wiedział, czy R. K. jest pracownikiem, czy też posiada pełnomocnictwo do działania w jej imieniu. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia prawa w odmowie przesłuchania M. S., R. K., M. K., W. B. oraz V. D.. Organ wskazał, że w toku prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Rejonową W. M. S. i R. K. zostali przesłuchani przez funkcjonariuszy Komendy Rejonowej Policji w W.. Kontrahentka Skarżącego była ponadto przesłuchiwana w niniejszym postępowaniu jak również w toku innych postępowań. Organ podkreślił, że protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do materiału dowodowego sprawy. Z kolei odmowę przesłuchania W. B., kierowcy wożącego towar dla Skarżącego oraz M. K., zatrudnionego na stanowisku magazyniera oraz V. D. na okoliczność źródła pochodzenia towaru sprzedawanego przez M. S. uzasadniał fakt, że zostało to ustalone innym dowodem. W tym zakresie organ wskazał na decyzję wydaną w sprawie Z. C., w której przeprowadzono dowody z zeznań tych osób dla potrzeb ustaleń w zakresie nabycia obuwia w 2005 r. od Z. C. za pośrednictwem R. K.. Organ zauważył, że dla tych dostaw realizowany był ten sam schemat działania, jak w przypadku nabycia obuwia od M. S.. Organ dodał ponadto, że bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy (fikcyjności transakcji objętych fakturami) pozostawało ustalenie źródła pochodzenia towaru.

4. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (zwanej dalej: "u.p.t.u."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz wadliwą wykładnię, dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego ograniczono prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. S.; art. 120 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ord. pod., poprzez utrzymanie w mocy decyzji DUKS wydanej przy dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i przy odstąpieniu od przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez Skarżącego, w okolicznościach w jakich materiał zgromadzony w sprawie jest niezupełny i zgromadzony w sposób uniemożliwiający Skarżącemu skorzystanie z prawem przewidzianych uprawnień w zakresie uczestniczenia w czynnościach dowodowych, a także wobec przyjęcia, iż decyzje administracyjne wydane w innych postępowaniach podatkowych oraz poczynione w nich ustalenia stanowią prejudykat w przedmiotowej sprawie; art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 121 Ord. pod. poprzez utrzymanie w mocy decyzji DUKS cechującej się stronniczą i niekorzystną dla Skarżącego interpretacją stanu faktycznego wydanej z naruszeniem zasad logiki.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 643/12 oddalił skargę Strony. Sąd I instancji uznał za prawidłowe ustalenia organów w zakresie fikcyjności świadczeń objętych zakwestionowanymi fakturami. W ocenie Sądu, czynności sprawdzające w firmie Gornet nie potwierdziły wykonywania transakcji, bowiem wykazały brak dokumentacji finansowo - księgowej. Okazano jedynie dokumentację związaną z rejestracją działalności gospodarczej. Także w późniejszym czasie M. S. nie podjęła starań mających na celu odtworzenie zaginionej dokumentacji. W ocenie Sądu, zasadnie organy uznały za nieprzypadkowe, że M. S. nie posiadała dokumentacji finansowo - księgowej dotyczącej badanego okresu. M. S. nie przedstawiła żadnych dowodów zakupu towarów, które następnie odsprzedawała Skarżącemu i nie posiadała szczegółowej wiedzy na temat transakcji przedstawionych w wystawionych fakturach. Nie była w stanie wymienić nazw swoich kontrahentów wskazując, że nigdy ich nie poznała. Również Skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnych dowodów, które mogłyby wskazywać na przebieg zdarzeń zbieżny z opisanym na fakturach. Dysponował on jedynie przelewami i fakturami, nie zawarł umowy z firmą M. S. Sąd zauważył ponadto, że kontrahentka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowego oraz nie dysponowała odpowiednim środkiem transportu do przewozu towarów wymienionych na wystawianych fakturach. Na wątpliwy charakter prowadzonej działalności kontrahentki wskazywało również upoważnienie obcej osoby – R. K. do dysponowania rachunkiem bankowym i środkami na nim zgromadzonymi, jak również fakt, że M. S. była jednocześnie zatrudniona na stanowisku kasjerki w A. w systemie dwuzmianowym. Dodatkowo w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych u innych podmiotów gospodarczych, na rzecz których wystawiane były faktury przez G., stwierdzono wystawianie faktur o identycznych numerach datowanych często na ten sam dzień. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynikało, że Skarżący mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania jak i w czynnościach dowodowych, a dowody nie muszą być przeprowadzane bezpośrednio przez organ. Ponadto negatywnej przesłanki do uwzględnienia wniosku strony należało upatrywać w braku związku okoliczności, która miała być przedmiotem udowodnienia z materią prawnie istotną dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Sąd wskazał, że nie było istotne czy towar, o którym mowa w spornych fakturach rzeczywiście dotarł do Skarżącego, lecz czy zbywcą tego towaru był podmiot ujawniony na fakturze. Organy nie kwestionowały samego posiadania towarów przez Skarżącego, ale fakt od kogo zostały nabyte. Sąd podkreślił, że w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu dostawy, ale również stron transakcji. W ocenie Sądu, zarzuty natury procesowej zawarte w skardze, które Skarżący łączył z brakiem ustalenia dobrej wiary Skarżącego składały się na argumentację nieadekwatną do sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie. Nie miało zatem znaczenia, że w przekonaniu Skarżącego firma G. prowadziła normalną działalność gospodarczą, a Skarżący nie miał świadomości co do nierzetelności tej firmy. Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, a zatem organ podatkowy nie musiał udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić Stronę Skarżącą prawa do odliczenia. W ocenie Sądu, tego poglądu nie zmienia powoływany przez Skarżącego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter David przeciwko Nemzeti Adó- és Vâmhivatal Dél-dunântûli Regionâlis Adó Fóigazgatósaga (publ. www.curia.europa.eu). Po pierwsze bowiem dotyczy on innego stanu faktycznego i prawnego niż okoliczności rozpatrywanej sprawy (m.in. z tego względu, że polska ustawa podatkowa nie zawiera odpowiednika przepisu art. 44 ust. 5 ust. 5 węgierskiej ustawy podatkowej stanowiącego, że podatnik wskazany jako nabywca w dokumencie poświadczającym zachowuje uprawnienia podatkowe, jeżeli w odniesieniu do zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego dołożył należytej staranności, biorąc pod uwagę okoliczności dostawy towaru lub świadczenia usług), po drugie wyrażona w nim ocena prawna wpisuje się w poglądy uprzednio już wyrażane przez TSUE. Odwołując się do orzecznictwa TSUE Sąd pierwszej instancji stwierdził, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy jedynie sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona nie tylko formalna, ale również materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Sąd zauważył jednak, że organy rozważały kwestie tego, czy Skarżący przy dołożeniu należytej świadomości mógł mieć wiedzę co do tego, czy Skarżąca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą W ocenie Sądu, organy trafnie oceniły, że nie wykazał on należytej staranności w tym zakresie. Sąd podkreślił, że podatnik taki jak Skarżący ma daleko idące prawne możliwości weryfikowania zgodności z prawem działań swoich kontrahentów, w szczególności tego, czy realizują swoje obowiązki podatkowe, czy dostarczane towary pochodzą z legalnych źródeł. Ograniczenie tej kontroli kontrahenta do zażądania jedynie dokumentów rejestracyjnych jest dalece niewystarczające, zwłaszcza w sytuacji takiej jak w sprawie niniejszej, gdy kontrahent ten jest głównym dostawcą, dostarczającym setki tysięcy par obuwia w ciągu roku. Fakt tak znacznego zakresu działalności kontrahentki Skarżącego przy jednoczesnym rozpoczęciu przez nią tej działalności, brak wiedzy Skarżącego co do jej infrastruktury handlowo-magazynowej powinien w sposób szczególny skłaniać do wykazania staranności w zakresie sprawdzenia legalności jej działania.

6. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. ze zm.) (zwana dalej: "VI Dyrektywą") przez błędną wykładnię dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług, wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego ograniczono Skarżącemu prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez M. S.; przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. ) (zwana dalej: "P.p.s.a") poprzez utrzymanie w mocy decyzji naruszającej przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ord. pod., w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków powoływanych przez Skarżącego na okoliczności, w stosunku do których materiał dowodowy był wewnętrznie sprzeczny, w wyniku czego mogło dojść do wadliwego ustalenia stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. S.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji naruszającej przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 181, art. 187 § 1 i art. 190 § 2 Ord. pod. z uwagi na wykorzystanie w sposób niedozwolony i nieuzasadniony dowodów zebranych w innych postępowaniach (przy jednoczesnym braku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego), a także poprzez przyjęcie, iż decyzje wydane w innych postępowaniach oraz poczynione w nich ustalenia stanowią prejudykat w przedmiotowej sprawie, co doprowadziło do błędnej oceny w zakresie uznania, że M. S. nie prowadziła działalności pod firmą F. oraz, że wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji; art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez brak oparcia wydanego wyroku o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, tj. w szczególności nieuwzględnienie przez Sąd zeznań świadków złożonych w trakcie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe; art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia do wydanego wyroku w sposób odznaczający się daleko idącą niekonsekwencją, tj. w szczególności uznanie przesłanki dobrej wiary i złej wiary oraz dochowania należytej staranności przez Skarżącego za nieznaczącą dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przy jednoczesnym dokonaniu analizy dochowania należytej staranności przez Skarżącego.

7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt. III SA/Wa 643/12 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd II instancji za uzasadniony uznał postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, wynikający z niewłaściwej wykładni tych przepisów, pomijającej ich znaczenie nadane w orzecznictwie TSUE, które w sposób wyraźny sygnalizuje, że faktura nieprawidłowa pod względem materialnym stanowi podstawę do odliczenia podatku w przypadku nabywcy działającego w dobrej wierze (por. wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strój trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C 42/11 Mahagében kft oraz Péter David (publ. www.curia.europa.eu). W świetle treści powyższych wyroków należy zauważyć, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa. Organ podatkowy zobowiązany jest zatem wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Trybunał przyjął, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku od towarów i usług oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Wskazując na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wadliwą wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, bowiem w świetle orzecznictwa TSUE odebranie prawa do odliczenia z tzw. "pustych" faktur, na podstawie powołanego przepisu u.p.t.u. jest możliwe po uprzednim wykazaniu przez organ, że nabywca wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd administracyjny pierwszej instancji wadliwie ocenił, że organy powyższych przepisów nie naruszyły, co wynika z faktu, że nie został zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy, w oparciu o który w sposób przekonywujący wykazały, iż Skarżący przy dochowaniu należytej staranności wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Oceny tej nie zmienia w żaden sposób wyczerpujące i wszechstronne wykazanie, że kontrahent Skarżącego był podmiotem wystawiającym puste faktury. W ocenie tut. Sądu, Sąd pierwszej instancji wadliwie nie podważył również postępowania wyjaśniającego, prowadzonego przez organy podatkowe. Zasadnicza kwestia, tj. ewentualna dobra wiara Skarżącego, stanowiła w dużej mierze konsekwencję ustaleń dotyczących transakcji z poprzednim kontrahentem (Z. C. w 2005 r.), które co warto podkreślić, także nie okazały się wystarczające dla odebrania Skarżącemu prawa do odliczenia. Przesłuchania świadków, o ile w sposób wyczerpujący ilustrowały fikcyjną działalność M. S., miały marginalne znaczenie dla oceny świadomości Skarżącego w tym zakresie. Z tego też względu należało uznać za usprawiedliwione zarzuty naruszenia art. 181 i art. 188 Ord. pod., gdyż odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów nie została oceniona z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, ilustrujących kontakty Skarżącego z M. S. oraz R. K., ze szczególnym uwzględnieniem roli, którą odegrał Skarżący w wykazanym przez organy procederze. Pominięcie wymienionych okoliczności przez Sąd pierwszej instancji stanowiło z kolei asumpt do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., albowiem Sąd nie dostrzegł wskazanych powyżej naruszeń przepisów Ord. pod. przez organy podatkowe. Za nieusprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., bowiem nawet jeśli Sąd pierwszej instancji niewłaściwie ocenił wymienione w uzasadnieniu tego zarzutu wyjaśnienia Skarżącego, jego kontrahentki, T. S. i W. T., to uczynił to w oparciu o akta niniejszego postępowania oraz materiały w nich zgromadzone. Z kolei za usprawiedliwiony uznać należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem uzasadnienie wyroku jest istotnie niespójne oraz charakteryzuje się wyraźną niekonsekwencją. Kluczowe dla sprawy wywody w kwestii ewentualnej dobrej wiary Skarżącego, zostały bowiem poczynione w oderwaniu od dokonanej wykładni prawa materialnego, dodatkowo Sąd potraktował je marginalnie, czego wyraz dał zresztą w pisemnych motywach swojego orzeczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez NSA w wyroku kasacyjnym. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Rozpoznając sprawę Sąd był związany poglądami zawartymi w wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 748/13. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Jeżeli zatem, rozpoznając sprawę po raz pierwszy, Sąd I instancji ocenił, zaskarżoną wskutek skargi wniesionej do tego Sądu, decyzję jako nie naruszającą przepisów prawa, a Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten zakwestionował, to ocena ta przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest wiążąca dla Sądu I instancji rozpoznającego sprawę ponownie. Uwzględniając powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję. W tym - ponownym - postępowaniu Sąd ma obowiązek uwzględnić przede wszystkim wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, zaprezentowaną w wiążącym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 748/13.

9. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, jest zatem związany stanowiskiem przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ślad za ww. wyrokiem sądu kasacyjnego wskazać należy, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy uznając, iż jedynie w sytuacji poprawności materialnej i formalnej wystawionej faktury możliwe jest badanie kwestii dobrej wiary jej wystawcy. Powyższe stanowisko stoi w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj Strój trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11 Mahagében kft oraz Péter David (publ. www.curia.europa.eu). W świetle powyższego orzecznictwa należy zauważyć, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa. Organ podatkowy zobowiązany jest zatem wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Trybunał przyjął, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku od towarów i usług oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. wskazać. W tym miejscu wskazać należy, iż dokonanie błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy uniemożliwiło prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co spowodowało naruszenie przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 Ord. pod. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala w sposób przekonywujący stwierdzić, iż Skarżący przy dochowaniu należytej staranności wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Podkreślić należy, że w myśl art. 187 § 1 Ord. pod. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ord. pod. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ord. pod. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Wobec powyższego wskazać należy, iż nieprawidłowe było postępowanie DIS, który utrzymał w mocy decyzję DUKS określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości innej niż zadeklarowana. Wskazać należy, iż organy podatkowe w toku postępowania skupiły się na wyczerpującym i wszechstronnym wykazaniu, że kontrahent Skarżącego był podmiotem wystawiającym "puste" faktury, pomijając jednocześnie kluczowe zagadnienie w sprawie tj. dobrą wiarę Skarżącego. W tym zakresie DIS stwierdził jedynie, że Skarżący nabywał już we wcześniejszym okresie obuwie od sprzedawców ze stadionu za pośrednictwem R. K., a współpraca ta była tożsama, jak w przypadku M. S., co zdaniem DIS miało przesądzać o niedochowaniu staranności Skarżącego przy sprawdzaniu rzetelności ewentualnego partnera biznesowego. Właściwie przeprowadzone postępowanie dowodowe jest warunkiem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest zaś kluczowe dla możliwości zastosowania przepisów prawa materialnego w sprawie. W niniejszej sprawie, Sąd nie może odnieść się do wskazanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego z uwagi na brak prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy.

10. Odnosząc się do zaleceń NSA co do dalszego postępowania Sąd wskazuje, iż DIS powinien w swoich rozważaniach skupić się na wykładni przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska, iż odebranie prawa do odliczenia z tzw. "pustych" faktur jest możliwe dopiero po uprzednim wykazaniu przez organ, że nabywca wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. DIS rozpatrując wnioski dowodowe winien mieć na uwadze treść art. 188 Ord. pod. oraz wytyczne wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie, z którymi sformułowanie: "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli zaś dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Przy zastosowaniu powyższej interpretacji przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, nowego znaczenia nabierają czynności dotyczące badania dobrej wiary Skarżącego przy nawiązywaniu stosunków gospodarczych z kontrahentem. Przeprowadzając postępowanie dowodowe organ podatkowy winien zatem skupić się na okoliczności czy Skarżący wiedział lub powinien przypuszczać, że jest odbiorcą tzw. "pustych faktur". Natomiast kwestionując dobrą wiarę Skarżącego DIS winien wskazać jakie inne czynności, poza faktycznie dokonanymi przez Skarżącego tj. zażądaniem dokumentów rejestrujących, powinien on przeprowadzić w celu weryfikacji rzetelności swojego kontrahenta. Organ winien również wskazać konkretne okoliczności prowadzonych transakcji, które powinny wzbudzić podejrzenia Skarżącego odnośnie podmiotu, który faktycznie dostarcza mu towar. DIS winien również ponownie pochylić się nad wnioskami Skarżącego dotyczącymi przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zeznań świadków: R. K., M. K., W. J., V. D. oraz M. S. i ocenić je z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, ilustrujących kontakty Skarżącego z M. S. oraz R. K., ze szczególnym uwzględnieniem roli, którą odegrał Skarżący w wykazanym przez organy procederze.

11. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c) i art. 190 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 P.p.s.a.