Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 493/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 54 § 1 pkt 7, art. 54 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 188,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2344
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Karolina Niemiec, , po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 820/21 w sprawie ze skargi L. M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 sierpnia 2021 r., nr 3001-IEW2.4123.11.2021 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 27 stycznia 2022 r., I SA/Po 820/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L.M.B. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 23 sierpnia 2021 r., nr 3001-IEW2.4123.11.2021, w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że sąd zaakceptował ustalenia organów podatkowych dotyczące solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz z "G. sp. z o.o." (dalej: "Spółka") oraz z drugim członkiem zarządu, za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., styczeń 2016 r. oraz I i II kwartał 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz niezapłaconymi kosztami egzekucyjnymi. Sąd przywołał treść art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej jako: ,,o.p."), a następnie stwierdził, że spełnione zostały wynikające z tego przepisu pozytywne przesłanki odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki i nie wystąpiły przesłanki negatywne. Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki, przekształconych następnie w zaległości podatkowe. Egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Skarżąca nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie należności podatkowych. We właściwym czasie nie wystąpiono z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem sądu, zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skargi, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w sugerowanym przez organ czasie podlegałby oddaleniu przez sąd, z uwagi na brak wykazania w tamtym czasie utraty zdolności spółki do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W ocenie sądu, przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Sąd nie podzielił także zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 o.p. w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za odsetki za zwłokę z uwagi na czas prowadzenia postępowania wobec Spółki. W ocenie Sądu przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji chronologia zdarzeń mająca miejsce w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie decyzji z 17 sierpnia 2018 r., uzasadnia twierdzenie, że przekroczenie okresu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p., nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, postawione zostały zarzuty:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a.") naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 116 § 1 o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie objawiające się błędnym uznaniem przez sąd, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki z uwagi na niezgłoszenie przez Skarżącą we właściwym czasie, tj. w ocenie sądu, na początku 2014 r., wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy w sprawie brak było podstaw do zgłoszenia takiego wniosku;

b) art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 w zw. z art. 116 § 1 o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do uznania przez sąd, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zastosowania okresu wyłączenia w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 o.p., z uwagi na fakt, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organów podatkowych, podczas gdy Spółka nie brała udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym nie ze swojej winy, a zatem postępowanie podatkowe powinno zostać zakończone w ustawowym terminie, a Spółka, a w konsekwencji i członek zarządu tej Spółki, nie powinien ponosić odpowiedzialności w postaci płacenia odsetek za okres trwania tego postępowania z uwagi na przewlekły sposób jego prowadzenia;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi na decyzję, podczas gdy decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. z uwagi na dokonanie przez Dyrektora błędnej i wybiórczej oceny materiału zgromadzonego w sprawie, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, skutkującej uznaniem, że w sprawie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi na decyzję, podczas gdy decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 197 § 1 oraz art. 188 o.p. z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia przez Dyrektora dowodu z opinii biegłego z dziedziny finansów przedsiębiorstw na okoliczność ustalenia, czy w sprawie istniały obiektywne podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a jeżeli tak, to w jakiej dacie powstały;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi na decyzję, podczas gdy decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a o.p. z uwagi na brak rozstrzygnięcia przez Dyrektora istniejących wątpliwości w zakresie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 2344 z późn. zm.) na korzyść podatnika;

d) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez odniesienie się przez sąd do argumentacji zawartej w skardze w sposób ogólnikowy, prowadzący do niezasadnego uznania, że właściwym czasem na złożenie przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był początek 2014 r., i nie uwzględniający materiałów znajdujących się w aktach postępowania, w tym w szczególności w załączonych przez stronę do składanych Naczelnikowi wniosków dowodowych, przedstawionych m.in. w piśmie strony z 21 października 2020 r., tj. ze sprawozdania finansowego Spółki, złożonego do Krajowego Rejestru Sądowego za 2018 r. oraz ze znajdujących się w aktach rejestrowych dokumentów dotyczących: 1) powołania zarządu, 2) tekstu jednolitego Spółki na okoliczność mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi częściowe zaspokojenie jej zaległości podatkowych, 3) ustalenia daty powołania zarządu Spółki i daty wygaśnięcia mandatu zarządu, i istotnych dla przedmiotowej sprawy argumentów w nim podniesionych.

W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji Dyrektora w całości oraz decyzji Naczelnika w całości. Ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Wniósł także o zwrot kosztów postępowania pierwszoinstancyjnego i postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o doręczanie pism na wskazany powyżej adres elektroniczny pełnomocnika Strony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 2 maja 2024 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania przez Naczelnym Sądem Administracyjnym z uwagi na toczące się postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w związku z pytaniami prejudycjalnymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (postanowienia WSA we Wrocławiu: z 25 stycznia 2024 r., I SA/Wr 4/23 oraz z 31 stycznia 2024 r., I SA/Wr 966/22).

Na rozprawie przeprowadzonej 9 maja 2024 r. pełnomocnicy Skarżącej złożyli ponadto wniosek o wystąpienie w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

"Czy art. 17 w zw. z art. 53 oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (...) oraz art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (...), należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym przewidującym mechanizm odpowiedzialności solidarnej członka zarządu osoby prawnej za zobowiązania z tytułu VAT tej osoby prawnej określonej w art. 116 Ordynacji podatkowej polegającej na ingerencji w prawo własności tego członka zarządu, na podstawie rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu wymiarowym przeprowadzonym wobec podmiotu trzeciego wobec członka zarządu (podatnika), w sytuacji w której:

- organ podatkowy określając zaległość w podatku VAT dokonał tego z tytułu importu usług o którym mowa tv art. 28b ustawy o VAT odmówił uwzględnienia podatku naliczonego, jednocześnie pozostawiając w rachunku podatkowym kwotę podatku należnego z tytułu tej samej czynności opodatkowanej, czym naruszył w sposób rażący zasadę neutralności podatku VAT,

- członek zarządu pozbawiony był możliwości udziału w tym postępowaniu i nie miał możliwości kwestionować wysokości należnego podatku VAT i należnych odsetek,

- podmiot trzeci (podatnik) nie brał udziału w tym postępowaniu,

- w ramach tego postępowania dotyczącego podatku VAT nie zostały zapewnione standardy rzetelnego procesu właściwe dla sprawy dotyczącej podatku VAT chociażby z uwagi na brak czynnego udziału podatnika w postępowaniu,

- na moment wydania decyzji dotyczącej solidarnej odpowiedzialności tego członka zarządu toczy się postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji,

- odsetki za zaległości podatkowe nie były przedmiotem odrębnego postępowania i zasadność i wysokość ich naliczenia nie była badana w postępowaniu wymiarowym oraz ich wysokość nie wynika z decyzji organu podatkowego,

- warunkiem uwolnienia się członka zarządu, jest wykazanie że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, a co za tym idzie organy podatkowe muszą wykazać ten właściwy moment, a w niniejszej sprawie nie wykazały właściwego momentu,

- decyzja wymiarowa nie została doręczona podmiotowi trzeciemu (podatnikowi) oraz członkom zarządu, co w efekcie pozbawiło tego członka zarządu możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania z tytułu VAT osoby prawnej oraz prawa do skutecznego środka zaskarżenia i wykazania, że określenie podatku VAT wraz z odsetkami nie było prawidłowe, co świadczy również o naruszeniu art. 168, art. 176, art. 178 lit. a), art. 205, art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (...) oraz zasady neutralności, proporcjonalności i efektywności?"

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w tej sprawie nie ma potrzeby występowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym zawartym we wniosku strony skarżącej z 9 maja 2024 r. Podobne w swej istocie pytania zostały już postawione przez WSA we Wrocławiu w przywołanych wyżej postanowieniach z 25 stycznia 2024 r., I SA/Wr 4/23 oraz z 31 stycznia 2024 r., I SA/Wr 966/22. Nie ma więc uzasadnienia do stawiania dodatkowych pytań. Nie ma też uzasadnienia do zwieszenia postępowania sądowego w tej sprawie w związku z pytaniami prejudycjalnymi WSA we Wrocławiu. Wystąpienie z tymi pytaniami nie stanowi przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego (art. 124 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przez użycie w tym przepisie zwrotu "sąd może", prawodawca pozostawił do oceny sądu, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy uzasadnione jest zawieszenie postępowania sądowego, czy też nie. W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wstrzymywanie biegu postępowania sądowego jest nieuzasadnione. Zgodnie bowiem z art. 7 p.p.s.a., sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Postępowanie sądowodowoadministracyjne w tej sprawie, uwzględniając postępowanie przed sądem pierwszej instancji, trwa już ponad dwa lata (skarga z 5 października 2021 r.). Dalsze oczekiwanie na rozpoznanie tej sprawy, nie tylko godziłoby we wspomnianą zasadę szybkości postępowania, ale utrzymywałoby w tym zakresie stan niepewności. Co jednak istotne, rozpoznanie niniejszej sprawy nie zamyka stronie możliwości obrony jej praw, na wypadek gdyby TSUE udzielił pozytywnych odpowiedzi na pytania prejudycjalne postawione przez WSA we Wrocławiu. Strony będą bowiem mogły żądać powrotu do sprawy w trybie nadzwyczajnym (art. 272 § 2a p.p.s.a. i art. 240 § 1 pkt 11 o.p.). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek Skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, jak i wniosek o zwieszenie postępowania sądowego w tej sprawie.

Odnosząc się zaś do zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że dotyczą one dwóch spornych kwestii, tj. istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki oraz przesłanki wyłączającej naliczanie odsetek za zwłokę od tych zaległości.

Odnośnie do pierwszej ze spornych kwestii należy przypomnieć, że w myśl art. 116 § 1 pkt 1 o.p. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Wynikające z tego przepisu przesłanki egzoneracyjne, to okoliczności, które powinien wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Jedną z nich jest brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Przy czym użyty w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. zwrot "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" oznacza niezgłoszenie wniosku w ogóle, jak też sytuację, w której wniosek został złożony po upływie właściwego terminu (zob. szerzej wyrok NSA z 27 lutego 2020 r., II FSK 756/18). Ocena, czy członek zarządu nie ponosi winy w niezgłoszeniu "we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości" spółki powinna być dokonywana z uwzględnieniem przesłanek do zgłoszenia takiego wniosku, określonych w przepisach ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze, Dz. U. z 2021 r. poz. 1112 z późn. zm., dalej "p.u.n."). W myśl art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), a także wtedy gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W takiej sytuacji dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 p.u.n.). W orzecznictwie wskazuje się, że nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Ugruntowany jest również pogląd, że nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 o.p. fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem, jak też to że nieuregulowane należności podatkowe spółki określone zostały decyzją organu podatkowego. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do Skarbu Państwa, prowadziłoby do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (zob. wyrok NSA z 6 października 2022 r., III FSK 1155/21). Ocena przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n., powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a nie deklaracji podatkowej, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Taki pogląd wyrażony został w uzasadnieniu uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 i jest aprobowany w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 6 października 2016 r., I FSK 41/15; z 1 lipca 2021 r., III FSK 3623/21 i III FSK 3624/21; z 11 sierpnia 2021 r., III FSK 3902/21). Poglądy te podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie.

W tej sprawie nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych, że na koniec 2013 r. kapitał własny Spółki, w której Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, był ujemny i wynosił (-)9.548.119,31 zł. Można zatem stwierdzić, że już wówczas spełniona została przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n., tj., sytuacja, gdy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, także wtedy, gdy dłużnik na bieżąco wykonuje te zobowiązania. Należy bowiem podkreślić, że w obowiązującym wówczas stanie prawnym ustawodawca nie wiązał tej przesłanki z okresem przekraczającym dwadzieścia cztery miesiące (zmiana wprowadzona od 1 stycznia 2016 r.). Tak więc każdy, nawet przejściowy stan "deficytu bilansowego" dłużnika, mógł być oceniany, jako przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W świetle tych ustaleń uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji, że już w 2014 r. istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Niemniej, jak słusznie wskazał organ, "deficyt bilansowy" Spółki nie był przejściowy. W kolejnych latach kapitał własny Spółki był również ujemny. W 2014 r. wyniósł (-)10.795.079,05 zł, a w "rekordowym" 2015 r. osiągnął poziom (-) 30.818.336,55 zł. Zatem także w świetle nowego brzmienia art. 11 ust. 2 p.u.n. w 2016 r. istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Taki wniosek w ogóle nie został złożony. Niezależnie więc od argumentacji organu oraz sądu pierwszej instancji, że w sprawie wystąpiła także druga przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n., prawidłowa jest konstatacja, że Skarżąca nie wykazała, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jej winy. Stan "bilansowy" Spółki musiał być bowiem znany Skarżącej.

Należy przy tym wskazać, że przesłanka egzoneracyjna, wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. W tym zakresie należy odróżnić obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Czym innym jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, zaś czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli dłużnik staje się niewypłacalny (wyrok NSA z 12 października 2023 r., III FSK 2575/21). Oczywiście członek zarządu może podjąć ryzyko niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek takiego działania, jeżeli w jego ocenie możliwe jest jeszcze opanowanie sytuacji finansowej spółki. Jeżeli jednak zdecyduje się podjąć takie ryzyko, powinien czynić to z pełną świadomością wiążącej się z tym odpowiedzialności (zob. M. Domagała, Przesłanki uwolnienia się członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych, Toruński Rocznik Podatkowy 2017, s. 280-281). W tej sprawie Skarżąca, jako członek zarządu Spółki, podjęła takie ryzyko nie składając wniosku o upadłość Spółki, mimo że zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Skutkiem tego jest jednak przypisanie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 116 § 1 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 o.p. oraz art. 188, art. 191 o.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a dokonane na jego podstawie ustalenia nie budzą wątpliwości. W sprawie nie zachodziła potrzeba powoływania biegłego na okoliczność ustalenia, czy spełnione zostały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Badanie tej przesłanki mieści się w kompetencjach organów podatkowych, które na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceniają czy dana okoliczność została udowodniona. W świetle zebranego w tej sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości ocena organów podatkowych dotycząca podatkowoprawnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. W sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 lit a o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 p.u.n., które uzasadniały by zastosowanie reguły z art. 2a o.p. W myśl tej regulacji prawnej tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Taka sytuacja w tej sprawie nie miała miejsca, co niezasadnym czyni zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p.

Niezasadne są też zarzuty dotyczące obciążenia Skarżącej odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych, poprzez niezastosowanie wyłączenia, o którym mowa art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Zgodnie z tym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jednak w myśl art. 54 § 2 o.p., przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Co prawda postępowanie prowadzone wobec Spółki w pierwszej instancji trwało 4 miesiące, to jednak uzasadnione jest stwierdzenie organów oraz sądu pierwszej instancji, że opóźnienie to powstało z przyczyn niezależnych od organu. Należy bowiem zauważyć, że poza postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Spółki, szereg kolejnych pism adresowanych do Spółki doręczanych było w drodze tzw. podwójnego awizo, co znacząco wydłużyło czas tego postępowania. Trudno w związku z tym postawić organowi zarzut, że miesięczne opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn leżących po stronie organu.

W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji odniósł się w niezbędnym zakresie do argumentacji zawartej w skardze. Sąd nie miał przy tym obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich twierdzeń Skarżącej oraz mających uzasadnić te twierdzenia argumentów. Ważne jest, że sąd prawidłowo zidentyfikował występujące w sprawie zagadnienia i na podstawie akt rozpoznał tę sprawę w jej granicach.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Sławomir Presnarowicz