Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2483/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 9a,
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1 i  6 pkt. 1, art. 133 par. 2 a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE.

Decyzją z [...] lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(dalej Naczelnik US) umorzył postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek J. K.(dalej: strona, skarżący lub podatnik) - byłego wspólnika spółki cywilnej E., wniesionego 18 sierpnia 2014 r. o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od czerwca 2000 r. do października 2000 r., określonej w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] maja 2003 r.

Naczelnik US wyjaśnił, że decyzją z [...] maja 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce cywilnej E. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2000 r. do października 2000 r. w wysokości 0 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od czerwca do października 2000 r.

Następnie 18 sierpnia 2014 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek byłych wspólników spółki cywilnej " E." s.c. J. K., D. K. o dokonanie zwrotu w gotówce nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiące od czerwca do października 2000 r., określonej w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 30 maja 2003 r. w łącznej wysokości 3.636.849,00 zł. Powyższa kwota wynikała z podsumowania kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określonych powyższą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. za poszczególne miesiące od czerwca do października 2000 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano na zakończenie prowadzonej w ramach spółki cywilnej działalności gospodarczej i w związku z tym brak możliwości dalszego rozliczania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w następnych okresach rozliczeniowych.

Postanowieniem z [...] września 2014 r. Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w powyższej sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że spółka cywilna E. była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym W. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od 19 maja 2000 r. do 1 listopada 2009 r. Powodem zakończenia działalności w ramach tej spółki była jej likwidacja. W związku z rozwiązaniem spółki cywilnej ustał jej byt prawny i przestała ona być podmiotem odpowiedzialnym w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe, tym samym utraciła status strony. Natomiast stosownie do art. 133 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej jako Ordynacja podatkowa), stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki osobowej występujący jedynie w swoim imieniu.

Wskutek rozpoznania zażalenia strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] grudnia 2014 r utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Natomiast po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 29 września 2015 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 620/15 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że wniosek złożony przez skarżącego 18 sierpnia 2014 r. o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiące od czerwca do października 2000r. określonego spółce cywilnej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] maja 2003 r. nie mógł być oceniony jako żądanie, które zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, a to przesądziło o odmowie wszczęcia postępowania. Sąd wskazał, że przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) stwarzają podstawę uprawnienia do otrzymania zwrotu podatku. Przepis art. 14 ust. 9a ustawy o VAT został dodany do ustawy o VAT przez przepis art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2008.209.1320) i wszedł w życie 1 grudnia 2008 r. Sąd uznał za niemającą znaczenia okoliczność, że przepis art. 14 ust. 9a ustawy o VAT nie obowiązywał w czasie, z którego pochodzi decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., określająca spółce cywilnej E., D. K. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zdaniem sądu ważne jest, że przepis ten obowiązywał w dacie likwidacji spółki, co nastąpiło 1 listopada 2009 r. Wówczas bowiem wspólnicy spółki cywilnej stali się "byłymi wspólnikami" tej spółki w rozumieniu art. 14 ust. 9a ustawy o VAT, nabywając określone tam uprawnienie, a co za tym idzie – interes prawny w uruchomieniu postępowania podatkowego w sprawie zwrotu/stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskutek powyższego wyroku, po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Decyzją z [...] marca 2016 r. Naczelnik US umorzył postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem wspólnika działającego w imieniu własnym jako były wspólnik spółki cywilnej E., z 18 sierpnia 2014 r. o zwrot w gotówce nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiące od czerwca 2000 r. do października 2000 r. określonej w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] maja 2003 r. w łącznej kwocie 3.636.849,00 zł z uwagi na to, iż stało się ono bezprzedmiotowe.

W wyniku złożonego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2016 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika US z [...] marca 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie przedstawienie organowi odwoławczemu dokumentów w postaci aktu oskarżenia z [...] września 2004 r. przeciwko skarżącemu i D. K. i wyroku Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Karny w sprawie sygn. akt [...] z [...] listopada 2012 r., oznaczało zaistnienie nowej okoliczności faktycznej, co do której organ pierwszej instancji nie miał możliwości się wypowiedzieć. Organ odwoławczy zauważył, że przedłożone do odwołania dokumenty nie zostały potwierdzone za zgodność z oryginałem, dlatego też zobowiązał organ pierwszej instancji do uzyskania uwierzytelnionych dokumentów oraz do dokonania ich oceny, ewentualnie do dalszego uzupełnienia materiału dowodowego w celu zweryfikowania, czy w sprawie wystąpiły przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Naczelnik US po uzupełnieniu postępowania dowodowego, decyzją z [...] lutego 2017 r. umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącego z 18 sierpnia 2014 r., działającego w imieniu własnym jako były wspólnik spółki cywilnej E. o dokonanie zwrotu w gotówce nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiące od czerwca do października 2000 r. określonej w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji powołał się na 20 § 1 ustawy zmieniającej (Dz. U. z 2002r. Nr 169 poz. 1387, - dalej: ustawa nowelizująca) Ordynację podatkową, zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. W myśl tego przepisu, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Organ wskazał, że powołane przepisy wprowadzały unormowanie, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jeśli więc po 1 stycznia 2003 r. następowało wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, to zgodnie z powoływanymi przepisami następowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, chyba, że przepisy dotychczasowe stosownie do art. 20 ust. 2 ustawy nowelizującej określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dopiero wówczas należałoby stosować przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej.

W ocenie Naczelnika US, wszczęcie postępowania karnego w przedmiotowej sprawie musiałoby nastąpić przed wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a co istotne w przedmiotowej sprawie, po dacie wejścia w życie przepisów nowelizujących ustawę Ordynacja podatkowa, aby spowodować zawieszenie biegu terminu zawieszenia. Natomiast jeśli wszczęcie postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe następowało przed 1 stycznia 2003 r., jak w przedmiotowej sprawie, to nie następowało wówczas zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ponieważ nie obowiązywał jeszcze przepis wiążący skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Organ wskazał też, że w związku z wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2003 r., określone spółce cywilnej E. kwoty nienależnego zwrotu podatku naliczonego, zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zostały potraktowane na równi z zaległością podatkową w łącznej wysokości 3.912.629,00 zł. W stosunku do przedmiotowej zaległości, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] lipca 2003 r. Naczelnik US prowadził postępowanie egzekucyjne, które następnie zostało umorzone postanowieniem z 31 stycznia 2005 r. Wobec niemożności wyegzekwowania należności z majątku spółki organ pierwszej instancji decyzjami z 13 lipca 2005 r. orzekł solidarną odpowiedzialność skarżącego i D. K. za ww. zaległości spółki. Zaległości te nie zostały przez byłych wspólników spółki cywilnej uregulowane.

Organ pierwszej instancji ostatecznie stwierdził, że powyższa zaległość uległa przedawnieniu z 31 stycznia 2010 r. i w związku z tym uznał postępowanie podatkowe za bezprzedmiotowe.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 pkt 58 oraz art. 20 § 1 i § 2 ustawy nowelizującej, poprzez umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego wobec przyjęcia, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy nowelizującej nie ma zastosowania w sprawie z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego przed 26 listopada 2001 r., czyli przed dniem wprowadzenia do Ordynacji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1.

Skarżący podniósł, że do interpretacji przepisów ustawy nowelizującej należy zastosować wykładnię językową. W jego ocenie, dokonując wykładni regulacji art. 20 § 2 ustawy nowelizującej, należy przyjąć, że ustawodawca kładzie nacisk na stosowanie przepisów "starych" dotyczących przedawnienia zobowiązań jedynie wówczas, gdy są one korzystniejsze dla podatnika. Co do zasady zaś do zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy "nowe". Dokonując wykładni - zarówno językowej, jak i celowościowej - przepisu art. 20 § 2 ustawy nowelizującej, nie sposób uznać, że w przedmiotowej sprawie korzystniejsze dla podatnika jest przedawnienie jego roszczenia, niż możliwość dochodzenia roszczenia od organu podatkowego, w związku z przerwaniem biegu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma w sprawie zastosowanie wobec brzmienia art. 20 § 2 ustawy nowelizujące, organ nie miał podstaw, aby umorzyć niniejsze postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Decyzją z [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] lutego 2017 r.

W uzasadnieniu organ przyjął, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia. Termin w jakim przedawnia się kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc należy liczyć z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka została rozliczona.

Dyrektor IAS podkreślił, że rozliczenie zadeklarowane przez podatnika korzysta z domniemania wiarygodności do momentu, gdy zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT nie zostanie określone w innej wysokości. W konsekwencji ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2003 r., kwoty podatku do zwrotu wynikające z rozliczenia podatnika zostały zastąpione kwotami nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, odpowiednio za okresy od czerwca 2000 r. do października 2000 r. Organ wyjaśnił, że "zwrot pośredni" za czerwiec 2000 r., lipiec 2000 r., sierpień 2000 r. i wrzesień 2000 r. został rozliczony odpowiednio w lipcu 2000 r., sierpniu 2000 r., wrześniu 2000 r. i w październiku 2000 r. - w postaci kwot nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres określonych w decyzji ostatecznej. W deklaracji VAT-7 za listopad 2000 r. strona wykazała kwotę podatku należnego, podatku naliczonego oraz nadwyżki podatku naliczonego w kwotach 0 zł. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy wskazał, że od końca 2000 r. należy liczyć pięcioletni termin przedawnienia zwrotu pośredniego za poszczególne okresy od czerwca do października 2000 r.

Ocenę przedawnienia w niniejszej sprawie organ przeprowadził w oparciu o art. 70 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu w sprawie należało rozważyć możliwość zastosowania na podstawie art. 20 § 2 ustawy nowelizującej, zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych istniejących przed 1 stycznia 2003 r.

Organ odwoławczy przyjął, że skoro przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidywały możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, należało stosować przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., jako korzystniejsze dla skarżącego.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Naczelnik US postanowieniem z [...] stycznia 2005 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] lipca 2003 r. Zaległość podatkowa powstała w wyniku decyzji ostatecznej uległa przedawnieniu z dniem 31 stycznia 2010 r.

Dyrektor IAS wskazując na art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., podkreślił, że określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce, np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 80 § 1 tej ustawy. Powyżej powołany przepis wiąże ewentualny skutek w zakresie przerwania biegu terminu do zwrotu nadpłaty od złożenia wniosku, w przedmiotowej sprawie o zwrot podatku VAT przed upływem terminu wskazanego w art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy uznał, że skoro przedawnienie w przedmiotowej sprawie nastąpiło z końcem 2010 r., to w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do okresów od czerwca 2000 r. do października 2000 r., tj. 18 sierpnia 2014 r., stronie nie przysługiwało już uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe skutkowało koniecznością umorzenia postępowania w sprawie, ze względu na upływ terminu przedawnienia. W konsekwencji nie było możliwe przeprowadzenie postępowania w zakresie, w jakim wnioskowała strona w piśmie z 18 sierpnia 2014 r. z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona sformułowała żądanie stwierdzenia nieważności w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 208 § w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego w związku z przedawnieniem roszczenia skarżącego, pomimo że roszczenie to nie uległo przedawnieniu w związku z brakiem rozpoczęcia (ewentualnie zawieszeniem) biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego, o którym podatnik nie został zawiadomiony, a podejrzenie tego przestępstwa wiązało się z zaniechaniem zwrotu przez organ podatkowy nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, tj. postępowania wszczętego postanowieniem z [...] kwietnia 2000 r. przez Komendę Wojewódzką Policji w L., a następnie prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w L. [...] Wydział do spraw Przestępczości Zorganizowanej, sygn. akt [...], zakończonego wydaniem aktu oskarżenia z [...] września 2004 r., a następnie wydaniem przez Sąd Rejonowy dla [...] Wydział Karny wyroku z [...] listopada 2012 r., sygn. [...];

2. art. 14 ust. 9a ustawy o VAT, poprzez odmowę jego zastosowania na skutek nieuprawnionego przyjęcia przez organ, że roszczenie skarżącego zostało przedawnione, podczas gdy przepis ma zastosowanie także do stanów faktycznych, które powstały przed dniem jego wejścia w życie, tj. przed 1 grudnia 2008 r.; przy jednoznacznym wskazaniu, że spółka cywilna E. uległa likwidacji, w czasie gdy przepis miał moc prawną;

3. art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.), poprzez brak dostosowania się do oceny prawnej i zaleceń co do dalszego postępowania wyrażonego w wyroku z 29 września 2015 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie, sygn. akt III SA/Wa 620/15, który został wydany w toku tego postępowania, i w którym jednoznacznie wskazano, że art. 14 ust. 9a ustawy o VAT znajduje zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu podniesiono, że roszczenie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia w ogóle się nie rozpoczął, a w przypadku uznania rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia, uległ on zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego przeciwko, między innymi, skarżącemu i D. K., byłych wspólników spółki cywilnej E. o przestępstwa bezpośrednio związane z roszczeniem, w tym również przestępstwa skarbowe. Skarżący powziął informację o wszczęciu postępowania karnego [...] grudnia 2001 r., kiedy to został zatrzymany przez funkcjonariuszy policji, a następie - w oparciu o postanowienie Sądu Rejonowego dla L. w L. z [...] grudnia 2001 r. w sprawie sygn. akt [...] - został tymczasowo aresztowany na okres trzech miesięcy. W ocenie strony powołana okoliczność stanowi przesłankę wystarczającą do przyjęcia, że została ona powiadomiona o postępowaniu karnym.

Skarżący argumentował, że w akcie oskarżenia Prokuratury Apelacyjnej w L. z [...] września 2004 r. sygn. [...] został oskarżony o popełnienie przestępstwa z art. 258 § 1 k.k., przestępstwa z art. 286 § 1 k.k. i art, 294 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. oraz art. 12 k.k., przestępstwa z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2, 5 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Zarzucono mu, że doprowadził Urząd Skarbowy W. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości oraz, że naraził Skarb Państwa, reprezentowany przez tenże Urząd Skarbowy, na bezpodstawny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w postaci zwrotu podatku VAT. Wyrokiem z 23 listopada 2012 r. sygn. [...], Sąd Rejonowy dla [...] Wydział Karny uniewinnił stronę i D. K. od wszystkich zarzucanych im czynów,

W tej sytuacji, w ocenie skarżącego, zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma również zastosowanie do roszczenia o zwrot nadwyżki podatku, co znajduje także wyraz w stanowisku organu pierwszej instancji wyrażonym w decyzji z 9 marca 2016 r.

Strona podniosła, że wyżej wskazane postępowanie karne dotyczyło jej działania, które miało wpływ na roszczenie o zwrot nadwyżki podatku, a zarzuty przedstawione mu w tym postępowaniu dotyczyły wprost roszczenia.

W rezultacie roszczenie o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za sporny okres nie uległo przedawnieniu.

Skarżący argumentował także, że w toku postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 620/15, jednoznacznie wskazał, iż art. 14 ust. 9a ustawy o VAT znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Uzasadniał, że prawo do zwrotu podatku VAT, które przysługuje byłym wspólnikom spółki cywilnej jest konstytucyjnie chronionym prawem majątkowym, podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP jako "inne niż własność prawdo majątkowe" i powinno być realizowane przez wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej. W rezultacie zdaniem strony, odmowa zastosowania tego przepisu przez organ stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady słuszności i sprawiedliwości. Uniemożliwienie dochodzenia roszczenia podatkowego przez skarżącego jest rażącym naruszeniem prawa.

Strona podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 września 2015 r. (III SA/Wa 620/15) podzielił jej stanowisko o zasadności dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiące od czerwca do października 2000 r. oraz skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organy orzekające w sprawie były związane oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania, jednak nie zastosowały się do wytycznych sądu, bowiem organ pierwszej instancji umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na to, że stało się ono bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Przedmiotem postępowania przed organami orzekającymi był wniosek skarżącego, działającego jako były wspólnik spółki cywilnej E., z 18 sierpnia 2014 r. o zwrot w gotówce nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za okresy od czerwca 2000 r. do października 2000 r. określonej w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] maja 2003 r.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 14 ust. 9a ustawy o VAT oraz art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.).

W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 620/15 Sąd rozstrzygnięto kwestię posiadania przez skarżącego J. K. statusu strony postępowania zainicjowanego wnioskiem z 14 sierpnia 2014 r. Sąd ten stwierdził, że wniosek o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiące od czerwca do października 2000 r., określonego spółce cywilnej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] maja 2003 r., nie mógł być oceniony jako żądanie, które zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, co przesądziło o odmowie wszczęcia postępowania przez organy orzekające.

Prawidłowo organ drugiej instancji przyjął, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powyższym wyroku przedstawił ocenę prawną wyłącznie w zakresie możliwości występowania skarżącego jako strony w przedmiotowym postępowaniu, wskazując przy tym jako podstawę prawną na regulację art. 133 § 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 9a ustawy o VAT.

Niewątpliwie zatem działania organów podatkowych w konsekwencji wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 620/15 uwzględniały ocenę prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił bowiem postanowienie Naczelnika US z 18 września 2014 r. i uwzględnił skarżącego jako stronę postępowania.

W ocenie sądu pierwszej instancji zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie.

Przepis art. 70 Ordynacji podatkowej ulegał zmianom - na podstawie art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), powoływanej dalej jako nowela wrześniowa. W art. 20 § 1 noweli wrześniowej określono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a więc przed 1 stycznia 2003 r., stosuje się przepisy Ordynacji w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, w którym przewidziano, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a więc obowiązujące do 31 grudnia 2002 r. Podkreślić należy, że zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 20 § 2 noweli wrześniowej, odnoszą się do okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań, czyli skutkujące wstrzymaniem rozpoczęcia jego biegu, przerwaniem albo zawieszeniem.

Ustawa zmieniająca Ordynację podatkową weszła w życie 1 stycznia 2003 r. Co do zasady zastosowanie miała do stanów faktycznych w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji z wyjątkami w niej przewidzianymi, w tym z wyjątkiem określonym w zacytowanym § 2 art. 20.

Sąd orzekający w sprawie miał na uwadze, że w orzecznictwie zwraca się uwagę, że art. 70 § 6 (pkt 2) Ordynacji podatkowej, jako przewidujący instytucję nową, wprowadzoną dopiero w styczniu 2003 r., tj. - instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia - z natury swojej niekorzystnej dla podatnika, jako przedłużającej okres przedawnienia nie powinien być stosowany do zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. (wyrok NSA z 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 949/10, dostępne tak jak inne orzeczenia powołane poniżej w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niemniej, wskazać jednocześnie należy, co także podkreśla się w orzecznictwie, że w danej sprawie każdorazowo należy badać, które przepisy są korzystniejsze dla podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 229/06 wyjaśnił, że co do zasady (art. 20 § 1 noweli z dnia 12 września 2002 r.) przyjęto expressis verbis w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych zasadę bezpośredniego stosowania nowego prawa (tempus regit actum). Wyjątkiem zaś od niej jest stosowanie w tym zakresie przepisów dotychczasowych, o ile są one dla podatnika (płatnika, inkasenta) korzystniejsze (art. 20 § 2 ww. noweli). Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia jej w życie stosuje się nowe przepisy, dotychczasowe zaś, o ile są korzystniejsze dla podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 września 2005 r. III SA/Wa 899/04).

To czy dana kwestia jest korzystniej uregulowana dla podatnika na podstawie dotychczas obowiązujących przepisów, czy też przepisów nowych, każdorazowo zależy od okoliczności danej sprawy. Pojęcie regulacji korzystniejszych w danej okolicznościach dla podatnika jest pojęciem względnym, tak jak od konkretnej sytuacji podatnika zależeć będzie odpowiedź na pytanie, co jest dla niego korzystniejsze – zwolnienie z podatku od towaru i usług, czy opodatkowanie tym podatkiem z zastosowaniem stawki 23%?

Wybór przepisów względniejszych należy pozostawić stronie, racjonalnie należy bowiem przyjąć, że to podatnik wie najlepiej, które przepisy – dotychczasowe, czy nowe – uwzględniają w najwyższym strupniu jego interesy i służą do realizacji praw.

Przechodząc do oceny, które przepisy – dotychczasowe czy te obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. - okazały się korzystniejsze dla skarżącego w analizowane sprawie, należy powołać się w pierwszej kolejności do przywołanej przez organ odwoławczy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08.

Mianowicie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w powyższej uchwale, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50. z późn. zm.). Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku. a kończy się z upływem 5 lat. W uchwale tej NSA przyjął zatem, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwrot pośredni). Tezę tę NSA zinterpretował w wyroku z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 437/13, w którym stwierdził, że kiedy w powyższej uchwale mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni.

Na podstawie art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Powyższy przepis znajduje zatem także zastosowanie do roszczenia podatnika (skarżącego) o zwrot nadwyżki podatku, co znalazło również wyraz w stanowisku organu pierwszej instancji w decyzji z [...] marca 2016 r. Zgodnie z tym stanowiskiem, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych ,,ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2016 r., sygn. II FSK 10/14, wskazał też, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje już z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, pod warunkiem, że w terminie określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik zostanie poinformowany o tym, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się.

Powzięcie tej informacji przez skarżącego nie było w sprawie sporne, a jego fakt potwierdzały dowody powołane przez stronę (nota policyjna z 10 grudnia 2001 r. o zatrzymaniu skarżącego przez funkcjonariuszy policji, środek zabezpieczający w postaci tymczasowego aresztowania od [...] grudnia 2001 r., akt oskarżenia z [...] września 2004 r., wyrok z [...] listopada 2012 r.).

W ocenie sądu, w niniejszej sprawie należało przyjąć, że korzystniejsze dla skarżącego są przepisy nowe, i one jako względniejsze dla strony znajdują zastosowanie w sprawie. Także sam skarżący powoływał się na nowe regulacje, jako korzystniejsze dla niego.

W zaskarżonej decyzji błędnie zatem oceniono, że obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. przepisy dotyczące przedawnienia pogorszyły sytuację skarżącego. W sprawie organ odwoławczy był zobowiązany zatem zastosować art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zbadanie i dokonanie oceny, czy nie uległo przedawnieniu roszczenie strony do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

W sprawie w pełni bowiem znajduje zastosowanie stwierdzenie, że przedawnienie zobowiązań podatkowych jest instytucją prawa materialnego i następuje z mocy samego prawa, chyba że będą miały miejsce zdarzenia przewidziane w przepisach szczególnych, które spowodują przerwanie lub zawieszenie biegnącego terminu. Jeżeli takie okoliczności nie będą miały miejsca przedawnienie następuje z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zobowiązanie stało się wymagalne – a więc upłynął termin płatności podatku.

Organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zastosuje w sprawie nowe przepisy, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i ustali czy w sprawie zaszły okoliczności wskazujące na wydanie decyzji w warunkach przedawnienia, z uwzględnieniem powyższej argumentacji. W szczególności zatem zbada czy roszczenie skarżącego uległo przedawnieniu. Organ powinien zatem dokonać prawidłowych ustaleń w tym zakresie biorąc pod uwagę okoliczność, że wobec strony zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, a także datę zakończenia tego postępowania.

Organ, co oczywiste, zobowiązany też będzie przy tym rozważyć, czy żądanie skarżącego dokonania zwrotu jest zasadne. W uzasadnieniu decyzji z [...] maja 2003 r. stwierdzono bowiem, że kwoty nienależnego zwrotu podatku naliczonego zostały potraktowane na równi z zaległością podatkową w wysokości 3.912.629,00 zł. Ponadto z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie, czy spółka cywilna otrzymywała zwrot podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2000 r.

Z tych względów należało uznać za zasadny zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie wobec braku ustaleń czy w sprawie zaszły okoliczności wskazujące na wydanie decyzji w warunkach przedawnienia, niemożliwa bo przedwczesna okazała się ocena zarzutu co do naruszenia przez organ odwoławczy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z przyczyn powołanych powyżej orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800). Koszty przyznane stronie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości w wysokości 480 zł i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.