Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 648/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 114a
journal: Dz.U. 2017 poz 2226
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.
article: art. 7
journal: Dz.U. 2017 poz 1904
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 roku i umorzenia postępowania za I, II i III kwartał 2010 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z [...] czerwca 2015 r., nr [...]([...]), określił firmie "A" Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł, za II kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł, za III kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł i za IV kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że Starosta [...] decyzją z [...] września 2009 r. udzielił spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów. W 2010 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7K), wykazując kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za I kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł, za II kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł, za IV kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w rozliczeniu za III kwartał 2010 r. w kwocie [...]zł.

Przeprowadzone w spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2010 r. wykazało, że spółka w rejestrach zakupu ujęła faktury VAT wystawione przez: 1) "B" D. G. tytułem sprzedaży złomu, makulatury i stłuczki szklanej, ogółem o wartości [...] zł brutto, 2) "C" A. G. tytułem sprzedaży złomu, makulatury, tworzywa sztucznego, szkła oraz utylizacji odpadów, ogółem o wartości [...] zł brutto. W ocenie organu I instancji powyższe faktury stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez "B" D. G. i "C" A. G..

Odnośnie firmy "B" D. G. organ I instancji ustalił, że D. G. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Jego działalność sprowadzała się w rzeczywistości do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego tzw. "pustych" faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. D. G. nie posiadał zaplecza technicznego służącego prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym placów, budynków, środków transportu, urządzeń służących do załadunku i wyładunku, jak również urządzeń wagowych, pomiarowych itp. D. G. nie zatrudniał także pracowników, nie miał prawa jazdy uprawniającego do kierowania samochodami ciężarowymi. Z zeznań złożonych przez D. G. wynikało, że nie posiadał wiedzy w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Nie potrafił wskazać także żadnego ze swoich dostawców. Organ I instancji nie dał wiary zeznaniom S. K. (prezesa zarządu spółki) w zakresie dotyczącym zakupu złomu od D. G. oraz składowania przez D. G. złomu na placu spółki w [...]. Organ nie dał także wiary zeznaniom Ł. W. (dyrektora handlowego w spółce), gdyż nie potrafił on wskazać szczegółów dotyczących przebiegu transakcji z D. G.. Ponadto organ I instancji wskazał, że powyższe ustalenia co do fikcyjności dostaw dokonanych przez D. G. znalazły także potwierdzenie w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] stycznia 2013 r., nr [...], określającej D. G. m.in. podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. z tytułu wystawienia faktur VAT m.in. dla spółki "A".

W zakresie firmy "C" A. G. organ I instancji ustalił, że A. G. w 2010 r. nie dysponował specjalistycznymi maszynami i urządzeniami niezbędnymi do prowadzenia działalności w zakresie handlu surowcami wtórnymi. Nie prowadził ewidencji środków trwałych, nie posiadał nieruchomości w postaci budynków, placów i magazynów, które mogłyby być wykorzystywane do składowania surowców wtórnych, a przez to nie posiadał miejsca gdzie surowce te można byłoby odbierać, magazynować, sortować, ważyć, pakować oraz przygotowywać do wysyłki. A. G. nie dysponował warunkami technicznymi do składowania odpadów do utylizacji, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał i nigdy nie występował o zezwolenia z Urzędu Miasta P. Wydział Ochrony Środowiska oraz Starostwa Powiatowego w P. w zakresie zbierania, transportu i odzysku odpadów. A. G. w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r. nie dysponował własnymi lub należącymi do osób trzecich środkami transportu, którymi mógłby transportować surowce wtórne w ilościach wskazanych na wystawionych dla spółki "A" fakturach. Ponadto ustalono, że wskazane przez A. G. firmy, które miały w 2010 r. dostarczać mu złom, szkło, makulaturę, tworzywa sztuczne, tj. "D" Sp. z o.o., M. N. "E" oraz "F" P. C., faktycznie wystawiły faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym stwierdzono, że A. G. nie dysponował towarem, który w dalszej kolejności miałby być odsprzedany spółce "A". Udowodniono także, że "D" Sp. z o.o. (podwykonawca, który miał wykonywać usługi utylizacji odpadów na rzecz "C" A. G., a co za tym idzie również m.in. dla spółki "A", nie wykonywał takich usług. Ponadto organ I instancji wskazał, że powyższe ustalenia co do fikcyjności dostaw dokonanych przez A. G. i odbioru przez niego ze spółki odpadów do utylizacji znalazły także potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] marca 2015 r., nr [...]([...]), określającej A. G. podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za III i IV kwartał 2009 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2010 r. z tytułu wystawienia faktur VAT m.in. dla spółki "A".

W rezultacie poczynionych ustaleń organ I instancji zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" D. G. i "C" A. G., gdyż w rzeczywistości faktury te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a obniżając podatek należny o podatek naliczony z tych faktur spółka naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust 2. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W odwołaniu z [...] lipca 2015 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm. – w skrócie: "u.k.s."). Ponadto spółka zaskarżyła postanowienie organu I instancji o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. Ś..

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. przesłuchał wskazanych przez spółkę świadków – Ł. S., J. Ś., M. P. oraz M. N..

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z [...] października 2016 r., nr [...], [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził, że zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy, uzupełniony w trakcie postępowania odwoławczego, wskazuje, że faktury wystawione przez "B" D. G. i "C" A. G. są tzw. "pustymi" fakturami, a więc dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Odnośnie ww. kontrahentów spółki ustalono bowiem, że nie dysponowali oni towarem, który następnie mogliby sprzedać spółce "A". W zakresie firmy "B" D. G. ustalono, że rzekomi dostawcy złomu tej firmy – P.W. "G" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o. i "I" Sp. z o.o. – kategorycznie zaprzeczyli, jakoby kiedykolwiek mieli sprzedać złom do firmy D. G.. Przedstawiciele tych spółek zgodnie twierdzili, że nie znają firmy "B" D. G., ani jej właściciela. Ponadto ustalono, że spółki "G" i "H" nigdy nie zajmowały się handlem złomem. Dalej organ ustalił, że D. G. w latach 2009-2010 nie wynajmował hali magazynowej w G. i nie wykorzystywał dla swoich celów placu na terenie spółki "A" w R. . D. G. nie potrafił także wyraźnie wskazać nazw firm transportowych z których usług miał korzystać w celu przewiezienia złomu do swoich kontrahentów.

Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ II instancji stwierdził, że D. G. oprócz elementarnej wiedzy na temat realizowanych przez siebie transakcji, nie posiadał żadnego zaplecza technicznego, w tym placów, budynków, środków transportu, urządzeń służących do załadunku i wyładunku, jak również urządzeń wagowych, czy pomiarowych, nie zatrudniał też żadnych pracowników. Brak tych elementów działalności, biorąc pod uwagę jej skalę, deklarowaną przez D. G., jest dowodem na to, że faktycznie żadna działalność nie była prowadzona, a kontrahent spółki wystawiał jedynie puste faktury sprzedaży. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że z urzędu jest mu wiadome, iż Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z [...] czerwca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] stycznia 2013 r., nr [...], określającą D. G. m.in. podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r., w której ustalono, że transakcje pomiędzy "B" D. G. a "A" Sp. z o.o., stwierdzone fakturami wystawionymi przez "B" D. G. faktycznie nie miały miejsca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z [...] marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po [...], odrzucił skargę D. G. na ww. decyzję organu II instancji. Tym samym ww. decyzja organu II instancji stała się prawomocna.

Organ II instancji odmówił wiarygodności zeznaniom S. K., Ł. W., T. J. oraz D. G..

Oceniając zeznania złożone przez świadków w toku postępowania odwoławczego organ II instancji uznał, że zeznania J. Ś., Ł. S. (kierowcy zatrudnieni w spółce) oraz M. P. (pracownik biurowy w spółce) nie wniosły nic nowego odnośnie ustaleń w zakresie współpracy D. G. ze spółką. Z kolei zeznaniom M. N. (pracownika administracyjno-technicznego w spółce) organ nie dał wiary.

Odnośnie firmy "C" A. G. organ II instancji stwierdził, że firma ta nie nabywała towarów handlowych i usług od rzekomych dostawców: "D" Sp. z o.o., M. N. "E" oraz "F" P. C., a zatem nie mogła następnie dokonać sprzedaży złomu, makulatury i szkła spółce "A". Nie ustalono innych podmiotów, od których choćby potencjalnie A. G. mógłby ww. towary nabyć, a w dalszej kolejności odsprzedać spółce. Ponadto udowodniono, że "C" A. G., za pomocą swojego podwykonawcy – "D" Sp. z o.o., nie mogła wykonać na rzecz spółki usługi utylizacji odpadów, albowiem rzekomy podwykonawca A. G. takich usług nie wykonywał. Ustalono także, że A. G. nie posiadał specjalistycznych maszyn i urządzeń niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie handlu surowcami wtórnymi, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania, transportu, odzysku odpadów. Organ uznał, że zeznania A. G. i S. K. nie są spójne i wzajemnie się wykluczają oraz są sprzeczne z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Podkreślono, że nikt z przesłuchanych pracowników spółki (J. Ś., T. J., K. H., M. O., M. Ś., Ł. S.) nie zna A. G. i nie rozpoznał go podczas okazania wizerunku. Ponadto organ II instancji wskazał, że Dyrekto Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z [...] marca 2015 r., nr [...]([...]), określił A. G. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za III i IV kwartał 2009 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2010 r. A. G. nie złożył odwołania od ww. decyzji i tym samym decyzja ta stała się prawomocna.

Oceniając zeznania złożone przez świadków w toku postępowania odwoławczego organ II instancji uznał, że zeznania J. Ś., Ł. S. (kierowcy zatrudnieni w spółce) oraz M. P. (pracownik biurowy w spółce) nie wniosły nic nowego odnośnie ustaleń w zakresie współpracy A. G. ze spółką. Z kolei zeznaniom M. N. (pracownika administracyjno-technicznego w spółce) organ nie dał wiary.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Na rozprawie w dniu [...] czerwca 2017 r. spółka, popierając skargę, podniosła dodatkowo zarzut przedawnienia należności za pierwsze trzy kwartały 2010 r.

W piśmie z [...] lipca 2017 r. organ odwoławczy uznał podniesiony na rozprawie zarzut przedawnienia za chybiony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po [...], uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] października 2016 r. W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia bezpośrednio spółce zawiadomienia w trybie art. 70c o.p., w sytuacji gdy spółka w toku postępowania kontrolnego ustanowiła pełnomocnika. Według Sądu zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p., aby wywołało skutki procesowe, winno zostać doręczone, stosownie do art. 145 § 2 o.p., pełnomocnikowi umocowanemu w postępowaniu kontrolnym. Okoliczność ta w ocenie Sądu oznacza, że zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2010 r. mogły wygasnąć wskutek przedawnienia. Stąd zaskarżoną decyzję w jego ocenie należało uchylić. Ponadto Sąd wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. co do zasady (wobec nieskutecznego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c o.p.) ulegałoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., jednak organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę powinien mieć na uwadze treść art. 70 § 6 pkt 2 o.p. W ocenie Sądu, bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania uległ zawieszeniu w dniu 23 listopada 2016 r. (z dniem wniesienia przez spółkę skargi do Sądu) i będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z [...] listopada 2020 r., sygn. akt I FSK [...], oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku NSA za bezsporny uznał fakt, że że w toku powyższego postępowania Spółka [...] marca 2015 r. ustanowiła pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego P. J.. Dokument pełnomocnictwa został złożony w Urzędzie Kontroli Skarbowej 31 marca 2015 r. Wątpliwości nie budzi również zakres umocowania pełnomocnika, obejmujący reprezentowanie spółki przed organami kontroli skarbowej oraz organami podatkowymi wszystkich instancji w zakresie postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydanego [...] listopada 2014 r. nr [...], a także reprezentowanie Spółki przed organami kontroli skarbowej oraz organami podatkowymi wszystkich instancji w trakcie innych postępowań, które będą efektem wyżej wskazanego postępowania. Uprawniony jest więc wniosek, że w tak wyznaczonym zakresie umocowania pełnomocnika mieści się możliwość reprezentowania spółki wobec organu realizującego wynikający z art. 70c o.p. obowiązek zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które były objęte postępowaniem kontrolnym wszczętym powyższym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. , tj. zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe (kwartały) 2010 r. Z uwagi na treść pełnomocnictwa nie ma znaczenia okoliczność, czy obowiązek ten został zrealizowany wtedy, gdy toczyło się postępowanie kontrolne przed organem pierwszej instancji, czy też na etapie postępowania odwoławczego. Tymczasem organ podatkowy właściwy w sprawie powyższych zobowiązań podatkowych, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., realizując obowiązek wynikający z art. 70c o.p., zawiadomienie z [...] lipca 2015 r. doręczył bezpośrednio spółce (co nastąpiło 6 lipca 2015 r.) niezasadnie pomijając przy tym ustanowionego przez nią pełnomocnika.

W dniu [...] kwietnia 2021 r. do Izby Administracji Skarbowej w P. wpłynęły akta z WSA w Poznaniu wraz z odpisem wyroku z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po [...], ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] maja 2021 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] czerwca 2015 r. w części określającej spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2010 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził, że w stosunku do zobowiązania podatkowego spółki za I, II, III kwartał 2010 r. nie zaszły przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. W związku z upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań z dniem 31 grudnia 2015 r. organ uznał, że w tej części zobowiązany był przyjąć rozliczenie spółki dokonane za ww. okresy i umorzyć postępowanie w zakresie I, II i III kwartału 2010 r.

Natomiast w stosunku do zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. organ II instancji stwierdził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 23 listopada 2016 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, że w dniu 23 listopada 2016 r. spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] października 2016 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] czerwca 2015 r., nr [...]([...]), w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2010 r. Odpis wyroku WSA w Poznaniu z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po [...], ze stwierdzeniem jego prawomocności, został doręczony organowi II instancji w dniu 26 kwietnia 2021 r. W związku z powyższym organ stwierdził, że w okresie od 23 listopada 2016 r. do 26 kwietnia 2021 r. bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania był zawieszony. Mając na względzie powyższe organ obliczył, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. przypada na 3 czerwca 2021 r., jednak z uwagi na treść art. 12 § 5 o.p., ulega ona przesunięciu na 4 czerwca 2021 r. Dalej organ odwoławczy wskazał, że [...] listopada 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał dla spółki decyzję nr [...], którą rozłożył na raty zaległości spółki z tytułu podatku VAT za I, II, III oraz IV kwartał 2010 r. (spółka uregulowała raty w terminie, termin płatności ostatniej raty – 19 maja 2017 r.). Organ zwrócił uwagę, że z uwagi na fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. fakt wydania decyzji ratalnej i upływu terminu płatności ostatniej raty pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Biegu terminu przedawnienia spowodowany skargą uległ zawieszeniu zanim wydano decyzję ratalną i biegnie dalej po upływie od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Uwzględniając powyższe organ II instancji uznał, że jest uprawniony do określenia spółce zobowiązania za IV kwartał 2010 r., albowiem nie uległo ono przedawnieniu. Odnosząc się do tego zobowiązania organ stwierdził, że podtrzymuje w całości stanowisko wyrażone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] października 2016 r., nr [...] i [...], co do prawidłowości zakwestionowania przez organ I instancji kwot podatku naliczonego za IV kwartał 2010 r. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że D. G. w 2010 r. nie prowadził działalności gospodarczej i nie handlował złomem, nie mógł zatem sprzedawać oraz magazynować na terenie spółki "A" złomu. D. G. nie posiadał zaplecza technicznego służącego prowadzeniu działalności gospodarczej (placów, budynków, środków transportu, urządzeń służących do załadunku i wyładunku, jak również urządzeń wagowych, pomiarowych itp.), nie zatrudniał żadnych pracowników, nie miał prawa jazdy uprawniającego do kierowania samochodami ciężarowymi. Z zeznań złożonych przez D. G. wynika, że nie posiada wiedzy w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Odnośnie natomiast A. G., organ II instancji wskazał, że ten kontrahent spółki w 2010 r. nie nabywał towarów handlowych i usług od: "D" Sp. z o.o., M. N. "E" oraz "F" P. C., które miał następnie odsprzedać spółce. Organ zaznaczył, że A. G., nie posiadał zaplecza technicznego umożliwiającego hurtowy handel surowcami wtórnymi i świadczenie usług utylizacji odpadów, nie zatrudniał pracowników, którzy zajmowaliby się surowcami wtórnymi w "C" A. G., a także którzy odbierać odpady do utylizacji od "A" Sp. z o.o., a następnie je transportować do spółki "D", a nadto nie posiadał oraz nie występował o stosowne zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania, transportu, odzysku odpadów. W ocenie organu odwoławczego ponad wszelką wątpliwość organ I instancji wykazał, że spółka nie nabyła w IV kwartale 2010 r. ani towarów ani usług, które zostały ujęte na fakturach wystawionych na jej rzecz przez "B" D. G. i "C" A. G.. Organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane faktury od ww. kontrahentów dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organ II instancji za bezpodstawne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenie przepisów postępowania. W tym kontekście w szczególności podniósł, że organ kontroli skarbowej zebrał obszerny materiał dowodowy, który poddał wnikliwej analizie i ocenie i, na którym oparł swoje rozstrzygnięcie. Zgromadzone dowody zostały szczegółowo wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z [...] czerwca 2015 r. w zakresie współpracy spółki z "B" D. G. i "C" A. G.. Wśród tych dowodów znalazły się zeznania J. Ś. przesłuchanego w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2012 r. (w sprawie D. G.) oraz w dniu [...] października 2013 r. (w sprawie A. G.), które zostały zweryfikowane i uwzględnione w niniejszej sprawie. Podkreślono, że organ I instancji, dokonując oceny żądania spółki uwzględnił znaczenie ww. dowodów w postępowaniu kontrolnym wobec spółki i uznał, że żądanie spółki dotyczyło okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco na podstawie innych dowodów, w tym protokołów z przesłuchań ww. świadka. Wobec tego organ II instancji nie dopatrzył się nieprawidłowości w związku z wydanym w dniu [...] czerwca 2015 r. postanowieniem o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. Ś. na okoliczność przebiegu części transakcji przeprowadzonych w 2010 r. pomiędzy spółką a jej kontrahentami w osobach D. G. oraz A. G. oraz przebiegu dostaw dokonanych przez ww. kontrahentów na rzecz spółki. Ponadto organ II instancji zaznaczył, że J. Ś. został przesłuchany w toku postępowania odwoławczego w dniu [...] października 2015 r. Jego zeznania zostały poddane ocenie. Z oceny tej wynika jednoznacznie, że świadek ten nie wniósł nic nowego do sprawy odnośnie współpracy spółki z "B" D. G. i "C" A. G. i nie uzupełnił swoich zeznań z dnia [...] kwietnia 2012 r. oraz [...] października 2013 r.

W skardze z [...] lipca 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w części, w jakiej organ określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że przed doręczeniem jej zaskarżonej decyzji nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2010 r. Skarżąca zaznaczyła, że nawet gdyby przyjąć za słuszny pogląd organu, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2010 r. doszło w dniu 4 czerwca 2021 r., to i tak, zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja została doręczona spółce (konkretnie jej pełnomocnikowi) dopiero w dniu 7 czerwca 2021 r. Z powyższego skarżąca wywiodła, że organ nie doręczył skutecznie ww. decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Decyzja ta nie może zatem wywierać skutków prawnych, a w konsekwencji organ powinien umorzyć postępowanie podatkowe także za IV kwartał 2010 r.

Z ostrożności procesowej skarżąca podniosła ponadto, że nie zgadza się z tezami organów obu instancji, w zakresie w jakim negują one prawidłowość dokonanych przez spółkę rozliczeń VAT. W tym zakresie zwróciła uwagę, że niekorzystne dla niej ustalenia są zasadniczo efektem dowodów przeprowadzonych w trakcie kontroli prowadzonych w podmiotach trzecich. Ustalenia te, nie są, co do zasady, oparte na przesłuchaniach świadków, czy innych dowodach przeprowadzonych podczas kontroli prowadzonej bezpośrednio w stosunku do skarżącej. Pomimo tego, zdaniem skarżącej, i tak zeznania przesłuchiwanych świadków nie negują prawdziwości transakcji dokumentowanych zanegowanymi przez organ kontroli skarbowej fakturami. Zeznania te (a w szczególności złożone przez kontrahentów) potwierdzają fakt wykonania negowanych przez organ transakcji. W ocenie skarżącej brak jest więc podstaw do zanegowania rzetelności spornych faktur, a w konsekwencji także dokonanych na ich podstawie rozliczeń VAT. Jednocześnie skarżąca stwierdziła, że w toku postępowania objętego skargą (tak w I jak i II instancji) przesłuchano wielu świadków, którzy potwierdzili fakt, że negowane transakcje miały miejsce, a więc poddawana w wątpliwość współpraca skarżącej z D. G. oraz A. G. miała faktycznie miejsce i była zgodna z treścią negowanych przez organy faktur. Zdaniem skarżącej, brak podstaw by świadkom tym nie wierzyć. Skarżąca zarzuciła, że ewentualne nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych D. G. i A. G. nie mogą jej obciążać. Skarżąca dokonała weryfikacji swoich kontrahentów w zakresie w jakim to było możliwe i jakiego organy mogły oczekiwać. Skarżąca zwróciła także uwagę, że organy nie wykazały, że spółka nie posiadała towaru, który został wykazany na zakwestionowanych fakturach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...] września 2021 r. organ wskazał, że w prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. postępowaniu karnym skarbowym w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i w zw. z art. 9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 408 – w skrócie: "k.k.s."), zarzuty zostały sporządzone w dniu [...] czerwca 2015 r., ich ogłoszenie podejrzanemu S. K. miało miejsce w dniu [...] lipca 2015 r. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru. Wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego a efektem działań organu stało się sformułowanie zarzutów wobec S. K. - Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej spółce w rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., podatku VAT naliczonego wykazanego na powołanych na wstępie fakturach VAT wystawionych przez:

- "B" D. G. tytułem sprzedaży złomu, makulatury i stłuczki szklanej,

- "C" A. G. tytułem sprzedaży złomu, makulatury, tworzywa sztucznego, szkła oraz utylizacji odpadów.

Zdaniem organów podatkowych powyższe faktury stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały przez te podmioty dokonane.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Za pozostałe kwartały 2010 r. zobowiązanie podatkowego uległo przedawnieniu

z dniem 31 grudnia 2015 r. i z uwagi na wynik uprzedniej sądowej kontroli w tej sprawie (powołane wyżej wyroki wydane w sprawach o sygn. akt: I FSK [...], I SA/Po [...]), organ odwoławczy umorzył w tym zakresie postępowanie na podstawie

art. 208 § 1 o.p.

Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał także w aspekcie zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego (zarzut sformułowany podczas rozprawy- k. [...] akt sąd).

W uzasadnieniu zarzutu przedawnienia skarżąca podniosła w pierwszej kolejności, że zaskarżona decyzja z [...] maja 2021 r. doręczona została pełnomocnikowi skarżącej w dniu 7 czerwca 2021 r., a termin przedawnienia upływał z dniem 4 czerwca 2021 r. (okoliczność bezsporna – art. 70 § 7 pkt 2 o.p., s. [...] dec. II inst.). Organ odwoławczy powołał się na prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 70c. o.p. Jak wynika z akt administracyjnych stosowne zawiadomienie z [...] maja 2021 r. doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu 21 maja 2021 r. (Tom [...], k.[...] akt).

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane.

Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c o.p. istotne znaczenie ma uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p.

Zdaniem Sądu treść powołanego wyżej zawiadomienia z [...] maja

2021 r. spełnia kryteria wskazane w powołanej uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18, a ponadto pismo to spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18.

Ustosunkowując się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego przypomnieć należy, że w dniu [...] czerwca 2015 r. wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydano w dniu [...] czerwca 2015 r., a ich ogłoszenie podejrzanemu S. K. miało miejsce w dniu 13 lipca 2015 r.

Zauważyć należy, że postępowanie to zostało wszczęte po upływie 9 dni od wydania decyzji przez organ I instancji (decyzja z [...] czerwca 2015 r.).

Dla oceny zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W wyroku z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21) NSA nawiązując do powołanej uchwały stwierdził m.in., że w ramach oceny, czy doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), nie można pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 – " w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

NSA zwrócił uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto istotne jest, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a jego późniejszym zawieszeniem. Na tle okoliczności faktycznych tamtej sprawy NSA uznał, że wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności.

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie ma w tej sprawie podstaw do twierdzenia, że o takim charakterze może przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro postępowanie karnoskarbowe wszczęto [...] czerwca 2015 r., a zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., przedawniało się z upływem 31 grudnia 2016 r.

W ocenie Sądu kluczowym zagadnieniem w ramach oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie, jest kwestia prawnej możliwości kwestionowania przez organy podatkowe i sąd administracyjny, toku postępowania karnoskarbowego i celu podejmowanych czynności procesowych.

Jakkolwiek w niniejszej sprawie organy nie podatkowe nie ustaliły, czy doszło do zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. (co jest częstą praktyką organów skarbowych), to dla oceny rozważanej tu kwestii istotne znaczenie ma właśnie zawarta w tym przepisie przesłanka "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego." W kontekście tej przesłanki w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX ).

W ocenie Sądu nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnoskarbowym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanego. Zaznaczyć też należy, że w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekuje na wydanie ostatecznej decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego.

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. jest niezasadny.

W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonych dowodów organy prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nabycia towaru od firm formalnie prowadzonych przez D. G. i A. G., istotne są okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania tych podmiotów w obrocie gospodarczym.

Jak ustaliły organy podatkowe D. G. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Jego działalność sprowadzała się w rzeczywistości do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego tzw. "pustych" faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. D. G. nie posiadał zaplecza technicznego służącego prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym placów, budynków, środków transportu, urządzeń służących do załadunku i wyładunku, jak również urządzeń wagowych, pomiarowych itp. D. G. nie zatrudniał także pracowników, nie miał prawa jazdy uprawniającego do kierowania samochodami ciężarowymi. Z zeznań złożonych przez D. G. wynikało, że nie posiadał wiedzy w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Nie potrafił wskazać także żadnego ze swoich dostawców. Organy ustaliły, że rzekomi dostawcy złomu dla D. G. – P.W. "G" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o. i "I" Sp. z o.o. – kategorycznie zaprzeczyli, jakoby kiedykolwiek mieli sprzedać mu złom. Przedstawiciele ww. spółek zgodnie twierdzili, że nie znają firmy "B" D. G., ani jej właściciela. Ponadto organy ustaliły, że spółki "G" i "H" nigdy nie zajmowały się handlem złomem. Organy ustaliły, że D. G. w latach 2009-2010 nie wynajmował hali magazynowej w G. i nie wykorzystywał dla swoich celów placu skarżącej w R. . D. G. nie potrafił także wyraźnie wskazać nazw firm transportowych z których usług miał korzystać w celu przewiezienia złomu do swoich kontrahentów.

Za prawidłową w tych okolicznościach uznać należy konkluzję organu odwoławczego, zgodnie z którą, D. G. nie posiadał towaru do odsprzedaży skarżącej spółce, ponieważ nie ma dowodów na to, że zakupił ten towar na wcześniejszym etapie obrotu. Zwraca także uwagę trafna uwaga organu odwoławczego, że z deklaracji VAT-7 K za III kwartał 2010 r. wynikało, iż dokonał on obrotu towarem na kwotę [...]zł, co pozwala wnioskować, że przy takim poziomie obrotu powinien pamiętać swoich dostawców (s. [...] dec. II inst.). Tymczasem D. G. nie miał elementarnej wiedzy na temat okoliczności zawartych transakcji, w tym nie potrafił wskazać źródeł pochodzenia towaru. Zwrócić ponadto należy uwagę na zeznania świadka M. D., który nie tylko zaprzeczył, że sprzedawał D. G. złom, ale poddał w wątpliwość realną możliwość dysponowania przez D. G. tak dużą ilością złomu kolorowego w sytuacji, gdy zebranie 1 tony tego rodzaju złomu wymaga objechania 30 punktów (s. [...] dec. II inst.).

Odnośnie firmy prowadzonej przez A. G. organy ustaliły m.in., że w 2010 r. nie dysponował on specjalistycznymi maszynami i urządzeniami niezbędnymi do prowadzenia działalności w zakresie handlu surowcami wtórnymi. Nie prowadził ewidencji środków trwałych, nie posiadał nieruchomości w postaci budynków, placów i magazynów, które mogłyby być wykorzystywane do składowania surowców wtórnych, a przez to nie posiadał miejsca gdzie surowce te można byłoby odbierać, magazynować, sortować, ważyć, pakować oraz przygotowywać do wysyłki. A. G. nie dysponował warunkami technicznymi do składowania odpadów do utylizacji, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał i nigdy nie występował o zezwolenia z Urzędu Miasta [...] Wydział Ochrony Środowiska oraz Starostwa Powiatowego w [...] w zakresie zbierania, transportu i odzysku odpadów. A. G. w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r. nie dysponował własnymi lub należącymi do osób trzecich środkami transportu, którymi mógłby transportować surowce wtórne w ilościach wskazanych na wystawionych dla skarżącej fakturach.

Ponadto organy ustaliły, że wskazane przez A. G. firmy, które miały w 2010 r. dostarczać mu złom, szkło, makulaturę, tworzywa sztuczne, tj. "D" Sp. z o.o., M. N. "E" oraz "F" P. C., faktycznie wystawiły faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym organy stwierdziły, że A. G. nie dysponował towarem, który w dalszej kolejności miałby być odsprzedany skarżącej. Organy udowodniły także, że "D" Sp. z o.o. (podwykonawca, który miał wykonywać usługi utylizacji odpadów na rzecz "C" A. G., a co za tym idzie również m.in. dla skarżącej), nie wykonywał takich usług.

Wobec obu ww. firm organy podatkowe wydały decyzje określające podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ( s. [...] i [...] dec. II inst.).

Sąd zwraca uwagę, że decyzje te mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w nich ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W decyzjach tych w sposób wiążący ustalono, że wystawione dla skarżącej faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17).

Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122,

art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Na wniosek skarżącej organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy i przeprowadził dowód z zeznań świadków J. Ś., Ł. S. i M. P.. Organ obszernie przytoczył zeznania świadków (s. [...] dec. II inst.) prawidłowo uznając, że zeznania te nie wnoszą do sprawy nowych, istotnych dla jej rozstrzygnięcia, okoliczności.

W ocenie Sądu sformułowane przez organ II instancji wnioski oraz ustalenia są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze.

Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19).

Mając to na uwadze Sąd nie podzielił zawartych w skardze zarzutów dotyczących sposobu oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego.

Zauważyć należy, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia nie tylko na ocenie dowodów osobowych, ale także poddały analizie istotne w sprawie dokumenty. W szczególności organ I instancji dokonał porównania na podstawie analizy kart przekazania odpadów ilości złomu oraz odpadów do utylizacji, dostarczanych przez A. G. do skarżącej spółki, z uwarunkowaniami technicznymi pojazdów, pod kątem rzeczywistych możliwości zrealizowania spornych dostaw towaru (s. [...], [...] dec. II inst.). Na podstawie tej analizy organ doszedł do wniosku, że sporne dostawy wymagały wykonania kilkudziesięciu kursów, co w okolicznościach sprawy było niemożliwe.

Organ II instancji zasadnie odmówił wiarygodności zeznaniom S. K. który zeznał m.in., że szkło i makulaturę do skarżącej spółki przywoził D. G. własnym transportem. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, żaden z właścicieli oraz kierowców z firm transportowych, które wykonywały usługi przewozu na rzecz D. G. nie wskazali, aby przewozili szkło lub makulaturę. S. K. dodatkowo zaznaczył, że skarżąca miała odbierać makulaturę w G. . Powyższe nie znalazło potwierdzenia w treści zeznań złożonych przez świadka R. B. - właściciela nieruchomości w G. , który zeznał, iż D. G. rozpoczął użytkowanie hali magazynowej w G. dopiero od stycznia 2011 r. Ponadto świadek ten zaznaczył, że na terenie hali nigdy nie było żadnych towarów, w tym złomu, makulatury i szkła. Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły w tej części wiary zeznaniom S. K., gdyż nie znajdują one potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika zatem, że dostawy dla skarżącej nie zostały zrealizowane przez podmioty opisane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT, ponieważ nie posiadały one do dalszej odsprzedaży konkretnego towaru, nabytego na wcześniejszym etapie obrotu.

Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA w wyroku z 21 stycznia 2022 r. (I FSK 242/18).

W pełni podzielając argumentację NSA przedstawioną w tym orzeczeniu, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwraca uwagę na stanowisko TSUE zawarte w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r., HR,C-108/20, EU:C:2021:266 oraz wyrokach TSUE z: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, jak też z 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719; odwołujących się również do wcześniejszego orzecznictwa w tym zakresie.

W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48).

Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 52).

W powołanym wyżej wyroku NSA przypomniał, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C-444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z: 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 33).

W kontekście tych orzeczeń Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19).

Podkreślić ponadto należy, że dla zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego, ma istotne znaczenie okoliczność w jaki sposób we władanie towarów weszły podmioty dokonujące dostawy towarów na rzecz skarżącej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych (wyrok NSA w z dnia 21 marca 2012 roku, II FSK 1872/10; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 roku, II FSK 2136/11; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14, i powołane tam orzecznictwo).

W świetle powyższego nie ma zatem racji skarżąca, która w skardze sugeruje, że jej kontrahenci mogli dysponować towarem nabytym od osób trzecich, - "[...] być może nieformalnie..." ( s. [...] skargi).

Przypomnieć także trzeba, że w przypadku wykazania przez organy podatkowe braku faktycznej dostawy, nie ma podstaw do badania przesłanki tzw. dobrej wiary, w kontekście zachowania warunków formalnych konkretnej transakcji. Nie mogły mieć zatem istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy dokumenty załączone do pisma pełnomocnika skarżącej z [...] maja 2016 r.

Podobnie w takiej sytuacji bez znaczenia dla wyniku sądowej kontroli w tej sprawie pozostaje zawarta w skardze argumentacja, nawiązująca do stanowiska TSUE zajętego w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt C- 277/14.

Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.