Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 949/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25b, art. 25d, art. 25e
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi B.Z.-K. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno -Skarbowego w G. z dnia 21 czerwca 2022 r. nr 328000-COP.4102.6.1.2022 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 czerwca 2022 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik UCS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."), art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") po rozpatrzeniu odwołania B. Z.-K. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika UCS z dnia 14 grudnia 2021 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 rok w wysokości 497.225 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 rok w wysokości 455.975 zł.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Na podstawie upoważnienia Naczelnika UCS z dnia 11 stycznia 2021 r. przeprowadzono u Skarżącej kontrolę celno-skarbową źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r. Postanowienie o wszczęciu kontroli celno-skarbowej doręczone zostało 15 stycznia 2021 r. Dokonane w toku kontroli ustalenia zawarto w wyniku kontroli z 4 października 2021 r. Postanowieniem o przekształceniu kontroli celno-skarbowej z 21 października 2021 r. wszczęto postępowanie podatkowe.

Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i obowiązujący stan prawny Naczelnik UCS decyzją z 14 grudnia 2021 r. ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2016 w wysokości 497.225 zł.

W ww. decyzji organ I instancji wskazał, iż kwota poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia przez Skarżącą oraz jej małżonka w okresie od 01.01.2016 r. do 31.12.2016 r. przewyższa kwotę uzyskanych przychodów i posiadanych wcześniej zasobów finansowych łącznie o 1.325.931,67 zł. Jednak z uwagi na wspólność majątkową, która w 2016 istniała miedzy małżonkami, ww. przychód przypada na oboje małżonków po połowie, z tego na Skarżącą przypada kwota 662.965,84 zł. Od tak uzyskanego przychodu zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych dla Skarżącej za 2016 r. wyniósł 497.225 zł. Dowody, w oparciu, o które dokonano ww. ustaleń zostały wymienione i szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony 21 grudnia 2021 r.

2.2. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej, Naczelnik UCS decyzją z dnia 21 czerwca 2022 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 rok w wysokości 455.975 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 68 § 4a O.p. i art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu wydatków poniesionych w 2016 r. powstał 31.12.2016 r. W efekcie termin do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów osiągniętych w 2016 r., a nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych upływał z dniem 31.12.2021 r. W przedmiotowej sprawie Naczelnik UCS doręczając rozstrzygnięcie 21.12.2021 r. nie uchybił terminowi powstania zobowiązania podatkowego. Przywołując art. 70 § 1 O.p. organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe powstało w związku z wydaniem 14.12.2021 r. przez Naczelnika UCS decyzji (doręczonej 21.12.2021 r.). W świetle art. 47 § 1 O.p. termin zapłaty podatku wynikającego z zaskarżonej decyzji minął 04.01.2022 r. Wobec tego ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji rozpocznie swój bieg z dniem 01.01.2023 r., a zobowiązanie podatkowe przedawni się co do zasady z dniem 31.12.2027 r. Tym samym nie nastąpił upływ terminu przedawnienia się zobowiązania podatkowego.

Istota sporu dotyczy zakwestionowania przez Naczelnika UCS źródeł pochodzenia kwot pieniędzy w łącznej wysokości 1.310.000 zł, w tym w kwocie: 1.000.000 zł z tytułu pożyczki otrzymanej przez Skarżącą od D. P., 310.000 zł z tytułu wpłat na własny rachunek bankowy dokonanych przez Skarżącą z przychodów gotówkowych osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej (Kancelaria Adwokacka).

W ocenie Naczelnika UCS, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, uzupełnionego w toku postępowania odwoławczego, zasadnie uznano, że Skarżąca nie otrzymała w marcu 2016 r. pożyczki w kwocie 1.000.000 zł od D. P., a gotówka wpłacona przez nią na rachunek bankowy w łącznej wysokości 200.000 zł nie pochodziła z przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę. Tym samym zarzut naruszenia art. 25d u.p.d.o.f., jakkolwiek tylko w części właściwy, został uwzględniony przez organ II instancji.

Za bezsporne w sprawie organ uznał dokonanie przez D. P., dwóch wpłat, 14.03.2016 r. i 17.03.2016 r. każdej pod 500.000 zł, na rachunek bankowy Skarżącej, a także podpisanie dokumentu o nazwie "umowa pożyczki" przez osoby wskazane w nim jako strony umowy. Dokonane wpłaty nie mogą jednak zostać uznane za realizację umowy pożyczki. Okoliczności udzielenia przez D. P. pożyczki Skarżącej były przedmiotem postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wobec D. P. Postępowanie to wykazało, że D. P. nie tylko nie udzielił pożyczki Skarżącej, ale co więcej nie dysponował w tym czasie kwotą pieniędzy, z których taką pożyczkę mógłby udzielić. Do podobnych wniosków doszedł Sąd Rejonowy w T., który w postanowieniu z 24.08.2020 r. wskazał, że bez uzasadnienia pozostają także twierdzenia wnioskodawcy, jakoby uczestnicy – D. i R. P. posiadali dodatkowe środki, z których byli w stanie udzielić pożyczki Skarżącej. Państwo P. w tym samym czasie nabyli bowiem od J. J. udział w nieruchomości rolnej. Jakkolwiek w akcie notarialnym widnieje cena nabycia udziałów w nieruchomości w wysokości 2.700.000 zł, to jednak jak ustalono w toku postępowania sądowego, kwota taka nie została w całości przekazana sprzedającemu. Pomimo to, aby pokryć ten wydatek R. i D. P. musieli zwiększyć kwotę posiadanego kredytu. Oznacza to, że nie dysponowali nadwyżkami finansowymi pozwalającymi nabyć nieruchomość ze środków własnych i musieli posiłkować się finansowaniem zewnętrznym. Oczywistym jest, że nikt mający nadwyżkę pieniędzy nie zaciąga kredytu bankowego, a osoba bez znacznych oszczędności nie dokonuje inwestycji finansowej w postaci udzielenia pożyczki, tym bardziej biorąc pod uwagę warunki opisane w rzekomej "umowie pożyczki", a w szczególności: kwotę pożyczki wynoszącą 1.000.000 zł; krótki termin, wynoszący tydzień czasu, od zawarcia umowy do jej realizacji; nieuzasadnione dzielenie kwoty pożyczki na transzę; wysokość odsetek wynoszącą 4% za cały okres umowy wynoszący 48 miesięcy, płatną w momencie spłaty przedmiotu pożyczki oraz wysokość odsetek za opóźnienie wynoszącą 2% w skali roku, w razie niedokonania spłaty w terminie; brak zabezpieczenia.

W ocenie Naczelnika UCS, takie warunki umowy pożyczki są niespotykane w obrocie gospodarczym. Doświadczenie życiowe wskazuje, że niepowiązane ze sobą osoby, które dodatkowo poznały się krótko przed zawarciem umowy, nie udzieliłyby sobie pożyczki, tym bardziej na tak wysoką kwotę. W sprawie strony zawarły umowę 11.03.2016 r. oraz wskazały termin jej wykonania do 18.03.2016 r. wraz z dodatkowym warunkiem wypłaty pożyczki w dwóch transzach. Tak krótki okres od zawarcia umowy do jej realizacji sprawiał, że już w momencie zawarcia umowy, pożyczkodawca musiałby dysponować pożyczaną kwotą. Ponadto, pomimo że strony umowy dysponowały rachunkiem bankowym, a dodatkowo przychody pożyczkodawcy wpływały na jego rachunek bankowy, uczestnicy nie zdecydowali na dokonanie rozliczenia za pośrednictwem rachunku bankowego. Właśnie taki sposób udzielenia pożyczki, który jest zarówno tańszy, jak i szybszy oraz bezpieczniejszy, od metody wybranej przez strony, powinien zostać wybrany. Jednak strony umowy nie zdecydowały się na najprostszy i najbardziej racjonalny sposób jej realizacji. Zamiast tego decydowały się na dokonanie wpłat gotówkowych. Również sposób realizacji rzekomej umowy pożyczki, poprzez jej rozbicie na dwie wpłaty pozbawione jest logiki. W tak krótkim okresie czasu dzielącym dwie wpłaty (14.03.2016 r. to piątek, natomiast 17.03.2016 r. to poniedziałek), dodatkowo obejmujący weekend, wskazuje, że D. P. nie mógłby zgromadzić dodatkowych pieniędzy na kolejną transzę. Nawet jeżeli, spodziewałby się otrzymania zapłaty kwoty 500.000 zł, to racjonalnie działająca osoba dokonałaby przelewu całej kwoty dopiero 17.03.2016 r. Inny sposób realizacji pożyczki przez rzeczywistego pożyczkodawcę byłby sprzeczny z doświadczeniem życiowym, a tym samym za niewiarygodne organ uznał zeznanie J. J., który wskazał, że to z inicjatywy D. P. wyszło, aby zapłata została dokonana w dwóch transzach. Taki sposób realizacji umowy pożyczki nie leżałby w interesie pożyczkodawcy. Wskazuje natomiast, że pieniądze wpłacone 14.03.2016 r. przez D. P. na rachunek bankowy Skarżącej, następnie przez Skarżącą przelane na konto J. J., zostały przez J. J. wypłacone tego samego dnia i przekazane D. P., aby 17.03.2016 r. móc powtórzyć obieg pieniędzy. Taki przebieg następujących po sobie operacji został opisany przez D. P. w przesłuchaniu z 17.08.2021 r. W ocenie Naczelnika UCS warunek przelania pieniędzy w dwóch transzach tylko niepotrzebnie wydłużałby realizację umowy i nie miałby żadnego racjonalnego uzasadnienia przy rzeczywistej umowie pożyczki udzielonej przez D. P..

Kolejnym elementem nierynkowego charakteru kwestionowanej umowy pożyczki jest wysokość oprocentowania oraz termin płatności odsetek. Wysokość odsetek wynosząca 4% za cały okres umowy o długości 48 miesięcy, sprawia że w stosunku rocznym oprocentowanie wynosiło 1%. Taka wysokość oprocentowania jest niespotykana na rynku pożyczek. W 2016 r. wysokość WIBOR, czyli stopy procentowej, po jakiej banki udzielają pożyczek innym bankom, wynosiła w zależności od długości pożyczki od 1,53% do 1,76%. Taką wysokość oprocentowania uznać należy za najniższą możliwą do wystąpienia na rynku finansowym, bowiem zawierana jest pomiędzy ograniczoną i doskonale znająca się grupą przedsiębiorców, dodatkowo posiadających stosowne zabezpieczenia. Oczywistym jest, że bank, udzielając kredytu klientowi indywidualnemu, spodziewa się uzyskać dodatkowe wynagrodzenie w postaci marży, w związku z większym ryzykiem takiej pożyczki, niż kredytu udzielonego innemu bankowi. Dodatkowo, standardem przy udzielaniu pożyczek jest płatność odsetek co miesiąc, a nie dopiero po zakończeniu umowy. Również wysokość odsetek za opóźnienie, wynosząca 2% w skali roku, odbiega od zwyczajowej wysokości panującej na rynku. Za standard taki uznać bowiem należy, wysokość odsetek za opóźnienie, które określono na poziomie sumy stopy referencyjnej NBP i 5,5 pkt procentowych. W 2016 r. stopa referencyjna wynosiła 1,5%, a tym samym wysokość odsetek za opóźnienie winna wynosić 7%, a nie 2% jak w umowie przedłożonej przez Skarżącą.

Ponadto kwestionowana umowa nie zawiera żadnego zabezpieczania. Za takie zabezpieczenie nie sposób uznać poręczenia J. J., na które powołuje się Skarżąca. Dodatkowo, jak wynika z zeznań złożonych przez Skarżącą: ,,(...)gdyby nie udało mi się spłacić pożyczki, to P. P. dzierżawiłby ode mnie te grunty za darmo albo oddałabym mu te grunty w jakiejś formie. Nie chciałam go na pewno oszukać." Powyższe twierdzenia Skarżącej nie są poparte stosowanymi zapisami zawartymi w umowie pożyczki. Ponadto J. J. nie potwierdził udzielenia poręczenia zeznając, że cyt.: "Z tego co słyszałem odbyła się rozmowa iż w przypadku dojścia do faktycznego przekazania nieruchomości, Pan P. miał dzierżawić udziały od Pani B. Z. - K. To miała być gwarancja do spłaty pożyczki." Niewątpliwie przy rzeczywistej umowie pożyczki, pożyczkodawca żądałby wpisania informacji o zabezpieczeniach do umowy, ponieważ w przypadku braku zwrotu pożyczki ułatwiłoby dochodzenie roszczeń. Odnosząc się natomiast do zeznań Skarżącej, o braku chęci oszustwa D. P., to twierdzenie takie, jakkolwiek chwalebne, nie stanowi solidnego zabezpieczenia umowy pożyczki.

Mając na względzie przywołane argumenty Naczelnik UCS nie zgodził się z twierdzeniem Strony naruszenia art. 210 § 6 O.p. poprzez zawarcie w decyzji stwierdzeń pozostających wobec siebie w sprzeczności. Pełnomocnik Skarżącej zarzuca oparcie uzasadnienia decyzji na zeznaniach D. P., które w jego ocenie są nielogiczne, wewnętrznie sprzeczne i niespójne. Naczelnik UCS, przywołując zeznania ww. osoby, nie dostrzegł w nich sprzeczności, bowiem wynika z nich tylko, że D. P. podpisał dokument, zatytułowany: "umowa pożyczki", a nie że doszło do rzeczywistego zawarcia takiej umowy, a tym bardziej do jej realizacji. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik UCS nie kwestionował wiarygodności podpisu widniejącego na dokumencie zatytułowanym "umowa pożyczki", tylko na podstawie całego zebranego materiału dowodowego za udowodnione uznał, że wpłaty gotówkowe dokonane przez D. P. nie były realizacją umowy pożyczki.

Ostatecznym argumentem przemawiającym za nieudzieleniem przez D. P. pożyczki Skarżącej jest brak jakiejkolwiek wiedzy o tym zdarzeniu przez R. P., żonę D. P.. Podkreślenia wymaga, że pomiędzy R. P., a D. P. występuje ustrój wspólności małżeńskiej. Biorąc pod uwagę wysokość tej pożyczki, nie jest możliwe, żeby żona nie wiedziała o takim wydatku poczynionym przez męża.

Naczelnik UCS, po dokonaniu analizy załączonych do odwołania dokumentów (przedsądowego wezwania do zapłaty, pełnomocnictwa, koperty listu poleconego, wydruku śledzenia przesyłek, oświadczenia D. P.), ocenił że dokumenty te nie wpływają na zmianę ustalonego stanu faktycznego w sprawie. Bezspornie ustalono, że D. P. w marcu 2016 r. nie dysponował odpowiednią kwotą pieniędzy, która pozwoliłaby mu na udzielenie pożyczki, a tym samym nie mógł jej udzielić. Organ uznał, że przedłożone dokumenty są jedynie gołosłownymi twierdzeniami, które nie poparte żadnymi dowodami, nie wpływają na ustalenia stanu faktycznego. Załączone do odwołania przedsądowe wezwanie do zapłaty z 25.11.2021 r. (odebrane przez Skarżącą 06.12.2021 r.) nie zostało przedłożone jako dowód przed organem I instancji, pomimo że w tym czasie organ podatkowy wyznaczył podatnikowi termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału. Dodatkowo D. P. wystąpił z wezwaniem do zapłaty po ponad półtora roku od momentu wskazanego w zakwestionowanej umowie pożyczki, jako termin zwrotu przedmiotu pożyczki i tuż po doręczeniu Stronie wyniku kontroli, w której zakwestionowane zostało zawarcie umowy pożyczki.

Obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dowodzi, że środki pieniężne wpłacone przez D. P. nie były jego własnością, a tym samym nie doszło do realizacji kwestionowanej umowy pożyczki pomiędzy nim, a Skarżącą. W ocenie Naczelnika UCS, organ I instancji słusznie uznał, że D. P. nie udzielił Skarżącej pożyczki w wysokości 1.000.000 zł, czego konsekwencją jest uznanie, że pieniądze wydatkowane w tej wysokość na zakup od J. J. udziałów w nieruchomości rolnej pochodziły ze źródeł nieujawnionych.

Odnośnie źródeł pochodzenia pieniędzy wpłaconych gotówką na rachunek bankowy przez Skarżącą, Naczelnik UCS wskazał, że w decyzji z 14.12.2021 r. uznał, że wpłaty gotówkowe dokonane przez Skarżącą na własny rachunek bankowy nie zostały sfinansowane dochodami pochodzącymi ze źródeł wolnych od opodatkowania, ani też ze źródeł opodatkowanych, w tym z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. Dochody osiągnięte w 2016 r. przez Stronę postępowania były przedmiotem kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Skarżącej i jej małżonka. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że Skarżąca wykazała w pierwotnym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016: przychód z działalności gospodarczej 109.652,39, koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej 106.495,63, dochód z działalności gospodarczej 3.156,76. Na kwotę przychodu 109.652,39 zł składały: 82.887,39 zł - utarg za miesiące: luty - maj, lipiec, wrzesień oraz listopad - grudzień, 26.765,00 zł - sprzedaż fakturowa.

W złożonych 9 i 15 lutego 2021 r. korektach zeznania Skarżąca zwiększyła kwotę przychodu z 109.652,39 do 439.604,96 zł, tj. o 329.952,57 zł. Powyższa kwota jest sumą wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w miesiącach od stycznia do grudnia, "sprzedaży bezrachunkowej". Powyższe korekty, jako złożone w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, nie zostały uznane jako skuteczne.

W toku kontroli Naczelnik UCS ujawnił, że Skarżąca nie wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wartości netto sprzedaży dokonanej w styczniu, która została zaewidencjonowanej za pomocą kasy rejestrującej, w wysokości: obrót - 5.020,00 zł, wartość netto - 4.081,30 zł, kwota podatku od towarów i usług - 938,70 zł.

Dodatkowo w wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy uznał, że na rachunek bankowy prowadzony na rzecz Skarżącej na potrzeby jej działalności gospodarczej wpłynęły zasilenia od osób fizycznych w łącznej wysokości 177.419,47 zł. Dokonana przez organ I instancji analiza treści tytułów otrzymanych przez Stronę przelewów, pozwoliła na stwierdzenie, że jedna z wpłat, obejmowała oprócz wynagrodzenia Skarżącej, także zapłatę na koszty sądowe prowadzonej sprawy w wysokości 600,00 zł. Żadna z kwot z otrzymanych przelewów nie została zaewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej. Na rzecz osób, będących nadawcami przedmiotowych przelewów, nie zostały też zaewidencjonowane faktury w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Tym samym za obrót nie zaewidencjonowany za pomocą kasy rejestrującej uznać należało łącznie kwotę 176.819,47 zł. Biorąc pod uwagę, że Skarżąca była w 2016 r. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wartość netto, będąca przychodem z działalności gospodarczej, przy zastosowaniu metody "w 100", określono na kwotę 143.755,67 zł.

Jednocześnie organ I instancji nie uznał za przychód kwoty w łącznej wysokości 329.952,57 zł, wykazanej przez Stronę jako sprzedaż bezrachunkowa. W świetle powyższego, stwierdzono, że dokonane przez Skarżącą wpłaty gotówki na jej konto prywatne, w łącznej wysokości 310.000 zł, nie mogą być uznane za przychód z działalności gospodarczej, ale stanowią przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych.

W ocenie Naczelnika UCS analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala na jednoznaczne uznanie, że żadna z wpłat gotówkowych dokonanych przez Skarżącą nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą. Z załączonego do odwołania zlecenia J. J., reprezentowanego przez kuratora L. J. , dla Kancelarii Adwokackiej Skarżącej, wynika że zleceniodawca zlecił zleceniobiorcy prowadzenie dwóch spraw przed Sądem Okręgowym w G. Zgodnie z umową Zleceniobiorcy przysługuje wynagrodzenie za prowadzenie przed sądem I instancji ww. spraw w łącznej wysokości 100.000 zł, powiększonej o należny podatek od towarów i usług, płatne w ciągu siedmiu dni od daty wystawienia faktury VAT, przy czym faktura miała zostać wystawiona w terminie 14 dni od dnia zakończenia postępowania w I instancji, bądź od daty sprzedaży nieruchomości oznaczonych księga wieczystą KW: [...], [...], [...] prowadzonych przez Sąd Rejonowy w T., w nieprzekraczalnym terminie 7 dni od daty podpisania umowy sprzedaży. Dodatkowo, jak stanowi umowa, w przypadku sprzedaży przedmiotowych nieruchomości Zleceniodawca wypłaci wynagrodzenie stanowiące sumę: od kwoty sprzedaży 12.000.000zł -1 % wynagrodzenia, powyżej kwoty 12.000.000 -15 % różnicy. Siedem procent udziałów w przedmiotowych nieruchomościach zostało sprzedane przez J. J. w marcu 2016 r. za łączną kwotę 3.700.000 zł. Tym samym Skarżącej przysługiwało wynagrodzenie w łącznej wysokości 137.000 zł (zgodnie z wyliczeniem: 100.000 zł + 1% z 3.700.000 zł), powiększone o należny podatek od towarów i usług. W świetle powyższego, organ uznał, że podatnik uprawdopodobnił, że wpłaty gotówkowe dokonane przez Skarżącą 11.03.2016 r. w wysokości 20.000 zł oraz 18.03.2016 r. w wysokości 90.000 zł, pochodziły z działalności gospodarczej.

Natomiast odnośnie do pozostałych wpłat gotówkowych dokonanych przez Skarżącą, w łącznej wysokości 200.000 zł, słusznie organ I instancji nie uznał ich za pochodzące z działalności gospodarczej. Podatnik nie przedstawił żadnego dowodu, który potwierdzałby, że wpłaty te mają związek z działalnością gospodarczą. Nie sposób bowiem uznać za uprawdopodobnienie uzyskania takich dochodów, wykaz sygnatur spraw, prowadzonych przez Skarżącą, bez wskazania zleceniodawców oraz kwot otrzymanego wygrodzenia. Do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami. Jednocześnie nie zasługują na uwzględnienie, argumenty strony, że informacja o danych mocodawcy stanowią tajemnice adwokacką. Żądanie organu nie dotyczyło informacji poufnych, przekazanych adwokatowi w związku z udzielaniem pomocy prawnej, a jedynie wskazania danych pozwalających na identyfikację klienta, a więc takich samych informacji jakie wynikają z przedłożonego organowi zlecenia J. J.. Informacje takie uprawdopodobniłyby osiągane przez Skarżącą dochody i pozwoliłyby organowi na weryfikację, czy wpłaty dokonane przez Stronę mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Końcowo, odnosząc się do zarzutów odwołania, organ uznał je za niezasadne.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o:

I. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 138 kpa, poprzez wydanie decyzji nieznanej przepisom postępowania administracyjnego (uchyla w całości ale zmienia w części), co doprowadziło do chaosu prawnego i uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji,

b) art. 8 kpa poprzez brak pogłębienia zaufania obywateli do organów administracji publicznej poprzez wydawanie decyzji nieznanych w obrocie prawnym,

c) art. 233 O.p. przez wydanie decyzji niewymienionej w powołanym przepisie.

II. ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustalającej zobowiązanie podatkowe w wysokości 455.975 zł, zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 7, 77 § 1 i art. 80 kpa, polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnienie, m.in. czy D. P. miał interes prawny oświadczając, iż nie udzielił pożyczki Skarżącej, w sytuacji gdy przeciwko niemu toczyło się postępowanie przed Urzędem Skarbowym w T. i mógł obawiać się odpowiedzialności prawnej;

b) art. 7, 76 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 kpa, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w odmówieniu mocy dowodowej i wiarygodności dokumentów dotyczących udzielenia pożyczki, w tym potwierdzeń wpłat bankowych, przelewów bankowych, deklaracji PCC, poświadczenia uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej, wezwania do zapłaty itd., pomimo, iż część z tych dokumentów ma co najmniej moc dokumentów księgowych, okoliczności w nich stwierdzone uznano za nieudowodnione;

c) art. 8 kpa poprzez brak pogłębienia zaufania obywateli do organów administracji publicznej poprzez wydawanie odmiennych decyzji przy istnieniu tożsamych stanów faktycznych i prawnych;

d) art. 107 § 2 i 3 kpa poprzez dowolność w wydaniu decyzji przez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji, z którego nie wynika dlaczego ten sam stan faktyczny i prawny uzasadnia różne decyzje;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 25d u.p.d.o.f. przez uznanie za prawidłową podstawy opodatkowania, która przez organ została ustalona wadliwie i powinna być stosowana wyłącznie, gdy podatnik nie chce bądź nie może ujawnić rzeczywistego źródła przychodu;

b) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych;

c) art. 122 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie oraz oparcie rozstrzygnięcia przez organ wyłącznie na niekompletnych i sprzecznych w treści dowodach, informacjach oraz domniemaniach;

d) art. 123 O.p. poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu przez pominięcie pełnomocnika strony;

e) art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywana strony;

f) art. 145 § 2 O.p. poprzez pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu pism stronie i wadliwe doręczenie pism stronie w toczącym się postępowaniu;

g) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony oraz wybiórczą (niekompletną) ocenę materiału dowodowego;

h) art. 191 O.p. przez dowolną ocenę dowodów niewyjaśniającą przyczyn i podstaw nieuwzględnienia dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika do odwołania, będących kluczowymi dowodami potwierdzającymi fakt zawarcia umowy pożyczki przez Skarżącą z D. P.;

i) art. 199a § 3 O.p. poprzez naruszenie zasady rozdziału kompetencji (organ podatkowy powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa);

j) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzeń pozostających wobec siebie w sprzeczności;

k) art. 200 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

Strona skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

4. W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Postanowieniem z dnia 15 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 949/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

6.3. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organ źródeł pochodzenia kwot pieniędzy w łącznej wysokości 1.200.000 zł, w tym 1.000.000 zł jako pochodzącej z otrzymanej przez Skarżącą pożyczki oraz 200.000 zł jako pochodzącej z przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. Kwoty te zostały uznane przez organ za nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że postępowanie podatkowe w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r. prowadzone było przez Naczelnika UCS w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, tym samym bezpodstawne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej K.p.a.), albowiem nie znajdowały one zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Przepis art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. jednoznacznie wyłącza możliwość zastosowanie przepisów K.p.a. do postępowań podatkowych prowadzonych na podstawie O.p. Niemniej jednak, Sąd mając na względzie zbieżność treści norm prawnych wyrażonych w przepisach K.p.a., których naruszenie zarzucono w skardze, z treścią norm prawnych ujętych w zastosowanych w niniejszej sprawie przepisach O.p., ustosunkował się do sformułowanych w skardze twierdzeń, odnosząc je do odpowiednich przepisów O.p.

Nie ma racji Skarżąca, iż treść wydanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa, bowiem jest nieznana w obrocie prawnych decyzja uchylająca w całości decyzję organu I instancji, lecz zmieniająca ją w części. Wbrew wywodom skargi, organ II instancji wydał decyzję w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., który przewiduje wprost możliwość wydania przez organ odwoławczy decyzji, w której uchyla on decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. A zatem Naczelnik UCS wydając decyzję o uchyleniu w całości decyzji organu I instancji i ustaleniu zobowiązania podatkowego w innej wysokości, podjął rozstrzygnięcie przewidziane w przepisach O.p. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 233 O.p. oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło również do zarzucanego w skardze naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 145 § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3, art. 200 § 1, ani art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 121 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa.

Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15; czy z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15).

Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła.

Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej.

Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 – 221).

Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2468/16, z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2135/16).

W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Naczelnika UCS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nie jest również słuszny zarzut Skarżącej, że organ prowadził postępowanie dokonując wybiórczej oceny dowodów i rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść Skarżącej.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów (m.in. zeznań świadków, czy dokumentów) i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organu odwoławczego uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody (w tym te przedłożone przez Skarżącą w załączeniu do wniesionego odwołania, a także znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, wyciągi, zeznania, postanowienia sądów i in.), po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów (w tym przedłożonych przez Skarżącą dokumentów dotyczących udzielenia pożyczki, tj. potwierdzeń wpłat bankowych, przelewów bankowych, deklaracji PCC, poświadczenia uiszczenia PCC, wezwania do zapłaty, pełnomocnictwa, wydruków, skanów i oświadczeń), odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest zatem zarzut wybiórczej i dowolnej analizy dowodów przez organ podatkowy.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew podniesionych w skardze zarzutom naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Naczelnik UCS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył i wyjaśnił stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a także odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Powyższe czyni bezskutecznym zarzut naruszenia określonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania.

Wbrew zarzutom skargi, zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bezzasadne okazały się bowiem podniesione w skardze zarzuty prowadzenia postępowania z pominięciem pełnomocnika strony wskutek zaniechania doręczania na jego ręce pism w toczącym się postępowaniu. Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa w dniu 11 listopada 2021 r. (akta sprawy T. 1 k. 13), które do organu wpłynęło w dniu 15 listopada 2021 r. (akta sprawy T.1 k. 12) i od tego dnia Naczelnik UCS kierował wszystkie pisma w sprawie do strony za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika. Wbrew zarzutom skargi w sprawie doszło do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego, zarówno przez wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej (postanowienie z dnia 9 listopada 2021 r. prawidłowo skierowane bezpośrednio do Skarżącej, albowiem na ten dzień nie była ona reprezentowana przez pełnomocnika), jak i przez wydaniem decyzji przez organ odwoławczy (postanowienie z dnia 21 marca 2022 r. oraz postanowienie z dnia 25 maja 2022 r., obydwa prawidłowo skierowane na ręce reprezentującego Skarżącą pełnomocnika). Tym samym nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 145 § 2 ani art. 200 § 1 O.p. Wskazać przy tym należy, że podnosząc w skardze brak doręczenia pełnomocnikowi wszystkich pism procesowych w sprawie, nie wskazano, których konkretnie pism organ nie doręczył pełnomocnikowi. Niemniej jednak, jak już wyżej wskazano, organ uwzględnił pełnomocnika Skarżącej od dnia wpływu do organu udzielonego mu przez Skarżącą pełnomocnictwa, doręczając na ręce pełnomocnika wszystkie pisma w sprawie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, Sąd uznaje, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 122/18, z dnia 29 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1848/22). Organ podatkowy, pomimo regulacji wynikającej z tego przepisu, nadal ma obowiązek kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz dokonywania oceny ich skutków prawnopodatkowych. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16). Należy zaaprobować przytoczone stanowisko podkreślając jednocześnie, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. Wbrew temu co zarzuca się w skardze w niniejszej sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien wyjaśnić sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa. Organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych i dokonywanych przez strony czynności cywilnoprawnych, na gruncie prawa podatkowego, co też w niniejszej sprawie uczyniły.

Skoro przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe było wyczerpujące oraz wystarczające dla ustalenia prawidłowego i pełnego obrazu stanu faktycznego, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszała granic swobody jej dokonania, to należy zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Jak już wyżej wskazano w postępowaniu w przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, wynika dla podatnika obowiązek wykazania – udowodnienia, lub co najmniej uprawdopodobnienia – istnienia źródeł przychodów, z których pokrycie mogły znaleźć ustalone przez organ podatkowy wydatki. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organów podatkowych, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Organy te muszą więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1529/10).

Słusznie zdaniem Sądu organ odwoławczy uznał, że strona w toku postępowania nie przedstawiła wiarygodnych dowodów ani nie uprawdopodobniła tego, by istniejąca nadwyżka poniesionych przez stronę wydatków/zgromadzonego mienia nad wykazanym dochodem, została pokryta z pieniędzy otrzymanych od D. P. na podstawie umowy pożyczki z dnia 11 marca 2016 r. oraz z przychodów gotówkowych osiągniętych z prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej.

Sąd stwierdza, iż prawidłowa była konstatacja organu odwoławczego, że Skarżąca nie otrzymała w marcu 2016 r. pożyczki w kwocie 1 mln zł, a gotówka w kwocie 200.000 zł wpłacona przez nią na rachunek bankowy nie pochodziła z przychodów osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wykazał, że określona w umowie pożyczki kwota, wpłacona w dwóch transzach na konto Skarżącej, nie została Skarżącej w istocie przekazana, albowiem do realizacji umowy pożyczki nie doszło, o czym świadczą przywołane przez organ i obszernie omówione okoliczności: braku dysponowania przez pożyczkodawcę (pana P.) wskazaną kwotą, odbiegające od realiów gospodarczych warunki zawarte w umowie pożyczki (bardzo krótki okres realizacji, wypłata w dwóch transzach, brak zabezpieczenia umowy, niespotykana wysokość odsetek za cały okres umowy oraz za opóźnienie, przekazanie kwot gotówką na konto bankowe Skarżącej, zamiast przelewem), wypłacenie przez Skarżąca kwoty pierwszej transzy na rzecz następnej osoby (pana J.), która wypłaciła ją i przekazała ponownie pożyczkodawcy, celem powtórzenia obiegu pieniędzy. Wskazane jako zabezpieczenie umowy poręczenie pana J. nie może być uznane za wiarygodne w okolicznościach niniejszej sprawy, zwłaszcza wobec jego zaprzeczenia udzieleniu takiego poręczenia. Co więcej, pożyczkodawca wskazał, że środki będące przedmiotem pożyczki nie było w jego dyspozycji, lecz należały do pana J.. Zasadnie wobec tego przyjął organ odwoławczy, że pomimo istnienia dokumentu określonego jako umowa pożyczki, a także dokonania dwóch wpłat na rachunek bankowy Skarżącej przez pana P., nie można przyjąć, iż przesądzają one o realizacji przedmiotowej umowy, w świetle przywołanych powyżej okoliczności, które świadczą o tym, że dokonywane przez pana P. wpłaty nie były dokonywane w celu realizacji kwestionowanej umowy pożyczki.

Wbrew wywodom skargi, organ odwoławczy dokonał oceny przedłożonych przez Skarżącą w załączeniu do odwołania dokumentów, uznając, że nie wpływają one na zmianę ustalonego w sprawie stanu faktycznego, wskazując powody, dla których uznał te dokumenty za niemogące stanowić podstawy ustaleń w rozpatrywanej sprawie. Sąd podziela stanowisko organu, iż nie można dać wiary dokumentacji, która świadczy o tym że powstała tuż po zakwestionowaniu przez organ w wyniku kontroli zawartej przez Skarżącą umowy pożyczki, a nadto odnoszą się do okoliczności, które ziściły się (a zatem powinny wystąpić) na ponad półtora roku przed datą wskazaną w tejże dokumentacji. Tym samym zdaniem Sądu, została ona stworzona celem uwiarygodnienia podważonych przez organ okoliczności faktycznych.

Zasadnie w tym stanie przyjął organ, że skoro środki pieniężne nie stanowiły własności pożyczkodawcy, to nie mogły być przekazane Skarżącej w ramach realizacji przedmiotowej umowy pożyczki, a następnie stanowić źródła pochodzenia środków wydatkowanych przez Skarżącą na zakup udziałów w nieruchomości rolnej. A zatem kwota pieniędzy w wysokości 1 mln zł pochodzi ze źródeł nieujawnionych.

Prawidłowo ustalił również organ podatkowy, że dokonywane przez Skarżącą wpłaty na konto bankowe w wysokości 200.000 zł nie zostały sfinansowane z przychodów pochodzących z prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej.

Słusznie uznał organ, że złożone przez Skarżącą korekty deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za 2016 rok, w których Skarżąca ujęła zakwestionowaną kwotę, nie mogły odnieść zamierzonego skutku, albowiem zgodnie z treścią art. 81b § 1 pkt 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Skoro zaś ww. kwota objęta była toczącą się od 15 stycznia 2021 r. kontrolą celno-skarbową, to złożone w dniu 9 i 15 lutego 2021 r. korekty deklaracji nie mogły zostać uznane za skuteczne.

Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, który pozwoliłby na przypisanie wpłaconej kwoty 200.000 zł do przychodów z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wbrew wywodom skargi, nie był w tym zakresie wystarczający wykaz sygnatur przypisanych sprawom, które prowadziła Skarżąca, pozbawiony danych zleceniodawców oraz kwot otrzymanego od nich wynagrodzenia przez Skarżącą z tego tytułu. Nie ma przy tym racji Skarżąca podnosząc, że nie mogła ujawnić danych klienta oraz wysokości ustalonego i wypłaconego jej wynagrodzenia z powodu objęcia tych informacji tajemnicą adwokacką. Organ nie zobowiązywał bowiem Skarżącej do ujawnienia wiadomości, które powzięła ona w toku wykonywania zawodu, lecz do wskazania danych osobowych zleceniodawców z przypisaniem wypłaconego przez nich na rzecz Skarżącej wynagrodzenia.

Zdaniem Sądu, nie jest dopuszczalna argumentacja, zgodnie z którą adwokat jest zawsze związany tajemnicą i w odniesieniu do całości swojej zawodowej działalności. Funkcją tajemnicy zawodowej jest zapewnienie osobom korzystającym z usług adwokatów pewności, że informacje, które są adwokatom przekazywane w toku świadczonej przez nich pomocy prawnej, nie zostaną ujawnione do czasu, aż sam klient nie uzna tego za konieczne. Tajemnica ma zatem prowadzić do budowania wzajemnego zaufania między adwokatem a jego klientem, celem ochrony nierzadko bardzo wrażliwych informacji z życia prywatnego klienta i jednocześnie zagwarantowania warunków dla swobodnego i prawidłowego wykonywania swoich zadań przez adwokata. Nie jest to jednakże obowiązek bezwzględny. Zakres tajemnicy wyznacza przede wszystkim związek pozyskania informacji przez adwokata z wykonywaniem merytorycznych czynności zawodowych. Dla ustalenia takiego związku niezbędnym jest każdorazowo przeprowadzenie testu warunku sine qua non - należy odpowiedzieć na pytanie, czy adwokat uzyskałby daną wiadomość, gdyby nie wykonywał konkretnych czynności stanowiących treść zawodu adwokata. Udzielenie odpowiedzi negatywnej przesądza o istnieniu takiego związku, a zatem o konieczności zakwalifikowania danej informacji jako objętej tajemnicą adwokacką.

Ani przepisy O.p., ani u.p.d.o.f. nie wprowadzają żadnych przywilejów dla konkretnych kategorii podatników, np. ze względu na wykonywany przez nich zawód. Stanowi to spełnienie zasady powszechności i równości opodatkowania. Każdy podatnik, a więc także adwokat, jest obowiązany wykazać podstawy, w oparciu o które ubiega się o korzystne dla siebie rozstrzygnięcia. Dane personalne klienta i ogólna informacja o rodzaju świadczonej na jego rzecz usługi prawnej nie są objęte tajemnicą adwokacką. Tajemnicą winny być objęte te wszystkie okoliczności sprawy, które mogą wyrządzić klientowi adwokata szkodę, a nie sam fakt korzystania z pomocy prawnej oraz taka ogólna wiedza o rodzaju usługi, która pozwala określić jej charakter na użytek prawa podatkowego, a zatem odmowa ujawnienia dokumentów źródłowych na potrzeby kontroli podatkowej musi zostać uznana za nieuzasadnioną. Tajemnica adwokacka nie obejmuje w szczególności także tych danych, które należy umieszczać na dokumentach finansowych, np. fakturach, czy rachunkach (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 3413/18). Tak więc, podatnik wykonujący zawód adwokata nie ma podstaw do odmowy okazania takich dokumentów uprawnionym do tego organom, w tym także organom skarbowym.

Zasadnie w tym stanie przyjął organ, że skoro Skarżąca nie wykazała, że wpłacone środki pieniężne pochodziły z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, to należało uznać te środki za pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Skoro zatem organy prawidłowo przyjęły, że dokonane przez Skarżącą wydatki w 2016 r. nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, to istniały podstawy do zastosowania przepisów u.p.d.o.f. dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie u.p.d.o.f. oraz O.p., wprowadziła nowe, określone w Rozdziale 5a u.p.d.o.f. (art. 25b i nast.), przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Stosownie do treści art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej

– w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.). Za przychody (dochody) opodatkowane – zgodnie z art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f. - uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Według art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia.

Art. 25d u.p.d.o.f. stanowi, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.).

Z powyższego wynika, że obowiązujące przepisy prawa nakładają na podatnika powinność wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Tym samym przyjęta została zasada, iż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania) tj. wartości pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia przedmiotowego zobowiązania.

Z prawidłowo dokonanych przez organ podatkowy ustaleń, zaakceptowanych przez tut. Sąd, wynika, że dokonane przez Skarżącą wydatki nie znalazły w całości pokrycia w ujawnionych źródłach, zaś wskazane przez nią źródła (umowa pożyczki oraz działalność gospodarcza) nie mogły stanowić źródła pochodzenia wskazanych kwot. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie uprawdopodobniła uzyskania środków z wymienionych źródeł. W związku z czym, kwotę wydatków przekraczającą kwotę dochodów z ujawnionych źródeł, należało uznać za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku, od których stawka zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f. wynosi 75%.

Mając na uwadze, że w badanym roku podatkowym Skarżąca pozostawała w związku małżeńskim, w którym panował ustrój wspólności majątkowej, zasadnie organ określił zryczałtowany podatek dochodowy od połowy kwoty ustalonej jako podstawa opodatkowania.

W świetle powyższych ustaleń, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje, iż nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 25d u.p.d.o.f.

6.4. Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

6.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.