Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 933/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Renata Galińska-Gaweł, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 61/21 w sprawie ze skargi C. Spółka Partnerska [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2020 r., nr 0115-KDIT2.4011.609.2020.2.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od C. Spółka Partnerska [...] na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 61/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi C. Spółka Partnerska [...] (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika oraz piśmie uzupełniającym wskazano, że Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa prawnego i podatkowego. Spółka zatrudnia obecnie dwóch pracowników na podstawie umowy o pracę. Spółka planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym (dalej także jako "UFK"), którym objęci będą pracownicy Spółki. UFK to wydzielony fundusz aktywów w ubezpieczeniu na życie z funduszem kapitałowym, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, która jest inwestowana w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Fundusze te stanowią integralną część składową polisy z UFK, która ma charakter ochronno-inwestycyjny. Stroną umowy będzie Towarzystwo Ubezpieczeniowe i Spółka (jako ubezpieczający). Pracownik Spółki będzie natomiast ubezpieczonym, a więc podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia. Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez Spółkę jako ubezpieczającego. Zawarta umowa ubezpieczeniowa będzie umową indywidualną, zawieraną oddzielnie dla poszczególnych ubezpieczonych.

Umowa ubezpieczenia na życie z UFK skonstruowana jest w ten sposób, że przewiduje podział składki opłacanej przez ubezpieczającego na dwie części:

1) część ochronną (ubezpieczeniową), funkcja ochronna ma być realizowana przez zapewnienie Ubezpieczonemu w okresie ubezpieczenia ochrony na wypadek śmierci oraz innych zdarzeń ubezpieczeniowych, tj. choroby, wypadki (stosownie do postanowień ogólnych warunków ubezpieczenia - OWU);

2) część inwestycyjną - przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego

Uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej w trakcie ich gromadzenia będzie Spółka jako ubezpieczający, zaś z chwilą wypłaty - ubezpieczony pracownik. Rekomendowany przez Ubezpieczyciela minimalny czas trwania umowy ubezpieczenia na życie z UFK wynosi 10 lat. Rachunek dotyczący części inwestycyjnej dzieli się na dwa rodzaje:

a) podstawowy - rachunek ten będzie regularnie opłacany przez Spółkę przez czas oznaczony w umowie ubezpieczenia w wybranej wysokości. Spółka, jako ubezpieczający, ma ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym;

b) dodatkowy - na rachunek ten Spółka może dokonywać jednorazowych, dobrowolnych wpłat w dowolnej wysokości. W czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego jest wyłącznie Spółka (ubezpieczający).

Wskazany podział części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej wynika z funkcji, jaką pełni UFK. Konto podstawowe zapewnia stały wpływ środków (w określonej w umowie wysokości), jednocześnie zapewniając nienaruszalność tych środków w czasie trwania umowy ubezpieczenia. Z kolei konto dodatkowe zapewnia możliwość dokonywania wpłat w dowolnej wysokości, co może spowodować znaczne zwiększenie sumy ubezpieczenia oraz środków inwestycyjnych pracownika zgromadzonych na UFK. Z drugiej strony, zapewniona zostaje również swoboda wypłaty tych środków jeszcze w trakcie trwania ubezpieczenia. Uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia na życie z UFK jest ubezpieczony pracownik, a w przypadku jego śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym - będącym innymi podmiotami, niż ubezpieczony i ubezpieczający. Umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, będzie wykluczała: wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Umowa ubezpieczenia na życie z UFK, którą zamierza zawrzeć Spółka, została wymieniona w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej - w Dziale I pt. "Ubezpieczenia na życie" i należy do grupy pierwszej określonej mianem "Ubezpieczenia na życie". Istnieje możliwość, aby dodatkowe, nieobowiązkowe wpłaty zasilały rachunek dodatkowy części inwestycyjnej. Spółka planuje dokonywanie takich dodatkowych wpłat w razie osiągania dobrych wyników finansowych, czy też w okresach dobrej koniunktury gospodarczej. Ma to na celu premiowanie pracowników, którzy przyczyniają się do wyników finansowych Spółki. Możliwość dokonywania wypłat z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej będzie przewidziana w umowie ubezpieczenia. Zgodnie z jej treścią, w czasie trwania umowy będzie można bez ograniczeń dysponować tylko pieniędzmi gromadzonymi na rachunku dodatkowym - z rachunku tego będzie można w każdym czasie dokonywać jednorazowych wypłat. Wiąże się to jednak z pobraniem dodatkowych opłat transakcyjnych wskazanych w tabeli opłat i prowizji zakładu ubezpieczeń. W celu dokonania wypłaty, konieczne jest złożenie w tym zakresie stosownego wniosku przez ubezpieczającego. Spółka jest zatem jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia takiego wniosku. Z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK, Spółka zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych pracowników. Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający (Spółka) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Takie wypłaty na rzecz pracownika, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją Spółki, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu. Kwota wypłat nie będzie przekraczała kwoty składek wpłaconych przez Spółkę na konto dodatkowe. Wskazane powyżej zasady wypłat nie dotyczą rachunku podstawowego części inwestycyjnej ubezpieczenia. Wypłata jakichkolwiek środków z tego rachunku może nastąpić dopiero po upływie okresu, na jaki zawarta została umowa ubezpieczenia (co najmniej 10 lat). Jednocześnie w piśmie uzupełniającym Spółka wskazała, że z konta dodatkowego (części inwestycyjnej polisy) nie będzie mogła dokonywać wypłat na swoją rzecz Spółka/pracodawca. Tym samym Spółka nie będzie (nigdy, w żadnej sytuacji) beneficjentem tych środków. Spółka jest ubezpieczającym, a pracownik ubezpieczonym. Definicja tych dwóch podmiotów zawarta została w powszechnie obowiązujących przepisach prawa - tj. art. 808 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z poźn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c." Z przepisów tych jasno wynika, że tylko ubezpieczony może być beneficjentem środków z umowy ubezpieczenia. Ubezpieczający nigdy do tych środków nie ma prawa (chyba, że jest zarazem ubezpieczającym i ubezpieczonym, co jest częstą sytuacją). W tym wypadku jasno rozdzielono ubezpieczającego od ubezpieczonego. We wniosku wskazano również, że z chwilą gromadzenia środków uprawnionym jest Ubezpieczający (bo to on wpłaca środki), a dopiero z chwilą wypłaty to ubezpieczony (pracownik) staje się uprawniony do tych środków. Wyraźnie wskazano zatem na przejście uprawnienia oraz na fakt, że wypłata jest możliwa tyko na rzecz ubezpieczonego (pracownika).

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka powinna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu opłaconej na rzecz pracownika składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej lub od środków wypłaconych z części inwestycyjnej polisy na rzecz pracownika?

Zdaniem Spółki, nie będzie ona zobowiązana do pobrania i zapłacenia zaliczek na podatek dochodowy od wpłacanych przez siebie składek na ubezpieczenie pracownika w części inwestycyjnej. Nie będzie również zobowiązana do pobrania i zapłaty zaliczek od przychodu pracownika z tytułu wypłaconych pracownikowi środków z części inwestycyjnej polisy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzuciła:

1) dopuszczenie się błędu w wykładni prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", przez przyjęcie, że opłacenie przez Spółkę składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej skutkuje powstaniem po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy;

2) dopuszczenie się błędu w wykładni prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., przez niedopuszczalne rozszerzenie przedmiotu opodatkowania z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej także na wartość samej składki;

3) niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że wskazany przepis znajduje zastosowanie do faktu opłacania przez Spółkę składek na polisę inwestycyjną pracownika;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), poprzez nieuwzględnienie ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę zauważył na wstępie, że organ interpretacyjny uznał, że skoro pracownik Spółki zostaje objęty ochroną ubezpieczeniową i pracownik ten jest uprawniony do otrzymania ubezpieczenia - to również w przypadku składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej ma miejsce przysporzenie majątkowe po jego stronie. Zatem w momencie opłacenia przez Spółkę składki ubezpieczeniowej pracownik uzyskuje przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe Sąd powołał się na art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i podał, że w świetle tego przepisu, przychodem pracownika Spółki ze stosunku pracy niewątpliwie będzie ochronna część opłaconej przez Spółkę na rzecz pracownika składki ubezpieczeniowej. Po stronie pracownika powstaje przychód ze stosunku pracy odpowiadający wartości zapłaconej przez Spółkę składki w części ochronnej. W takim bowiem przypadku, pracownik uzyskuje od swojego pracodawcy nieodpłatne świadczenie w postaci zapłaconej składki na ubezpieczenie na życie. W tym zakresie nie ma sporu między stronami.

Inna sytuacja jest jednak w przypadku opłacenia przez Spółkę za pracownika części inwestycyjnej składki. Tutaj bowiem po stronie ubezpieczonego (pracownika) nie powstaje żadna wymierna korzyść materialna w czasie trwania stosunku pracy i równoczesnego pozostawania ubezpieczonym na podstawie umowy (odnośnie do części inwestycyjnej). Jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął, że pracownik Spółki uzyska "korzyść z tego tytułu, że opłaty składki dokonywać będzie za niego pracodawca." Jednak, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem o przychodzie pracownika można by mówić gdyby skorzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. Ponadto wskazana przez organ korzyść pracownika w postaci zapłaconej przez Spółkę składki nie stanowi dla pracownika, z chwilą opłacenia tej składki - przychodu rzeczywiście otrzymanego. W tej dacie pracownik nie otrzymuje bowiem żadnej realnej i dającej się do oszacowania korzyści majątkowej. Korzyść taka, w postaci wypłaty z ubezpieczenia, może (ale nie musi) nastąpić w bliżej nieokreślonej przyszłości. Dopiero z chwilą faktycznej wypłaty pracownik otrzymuje faktyczny, realny przychód. Tego rodzaju przychód jest już jednak regulowany przez odrębne przepisy (art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f.).

W ocenie Sądu, stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny pomija fakt, wynikający z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, zgodnie z którym, przez czas trwania polisy i zgromadzenia środków na rachunku inwestycyjnym (głównym i dodatkowym) podmiotem wyłącznie uprawnionym do zgromadzonych tam środków jest Spółka. Dopiero z chwilą faktycznej wypłaty, uprawnienie do tych środków zyskuje pracownik. Zatem z chwilą opłacenia składki pracownik nie zyskuje nic, bowiem nie ma żadnych praw do zgromadzonych środków tak długo, aż Spółka nie udzieli dyspozycji wypłaty tych środków na rzecz pracownika, z chwilą złożenia tej dyspozycji i wypłaty środków, powstanie po stronie pracownika przychód podatkowy, ale z innego tytułu niż stosunek pracy. W świetle powyższego, Sąd podzielił zarzut skargi, odnośnie do naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, że z art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku otrzymania świadczenia z polisy, ale o szczególnym charakterze, stanowiącym różnicę między otrzymaną kwotą świadczenia a sumą składek, a więc w postaci zysku z tej polisy, właśnie on podlega opodatkowaniu jako dochód. A contrario, jeśli nie dojdzie do powstania tak rozumianego dochodu, wypłacone środki nie będą podlegały opodatkowaniu. Spółka wyraźnie zaznaczyła, że kwota wypłat nie będzie przekraczała kwoty składek wpłaconych przez Spółkę na konto dodatkowe, a zatem nie zostanie zrealizowana hipoteza art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., ażeby móc potraktować tę wypłatę jako dochód podlegający opodatkowaniu. Artykuł 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie różnicuje, czy wolna od podatku jest kwota otrzymana z tytułu ubezpieczenia w związku z realizacją funkcji ochronnej, czy też inwestycyjnej. Wskazuje natomiast wyraźnie, że zwolnieniu nie podlega wyłącznie dochód, o którym mowa, m.in. w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. Jednak organ interpretacyjny nie chce traktować tej wypłaty jako przychodu na gruncie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro pracownicy Spółki mają otrzymać środki z części inwestycyjnej polisy, które nie są dochodem, lecz środkami wyłącznie zgromadzonymi na rachunku dodatkowym w postaci odłożonych składek, nie jest zrozumiały pogląd organu interpretacyjnego, że owa wypłata nie może być traktowana jako przychód, albowiem ma charakter wtórny do powstania przychodu. Lakoniczność tej tezy nie pozwala na prześledzenie rozumowania organu interpretacyjnego z punktu widzenia regulacji ustawy materialnej podatkowej, do której się odwołano.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że nieodpłatne świadczenie wypłacane na rzecz pracownika w postaci wpłaty środków na indywidualne przypisane konto pracownika w części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej z chwilą jego wpłaty na indywidualnie przypisane konto pracownika nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu ww. przepisu, w sytuacji kiedy po ich wpłacie przez pracodawcę jest on jedynym beneficjentem uprawnionym do wypłaty tych środków, a wpłacone środki stanowią dla niego realną korzyść majątkową, wynikającą z faktu pozostawania w stosunku zatrudnienia;

b) art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że dochód z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej przez UFK w części inwestycyjnej składki opłacanej przez pracodawcę na rzecz pracownika nie podlega opodatkowaniu jako dochód z polisy 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. w przypadku powstania po stronie pracownika dochodu wynikającego z różnicy pomiędzy wypłaconą kwotą inwestowanego świadczenia a sumą składek wpłaconych do funduszu kapitałowego, podczas gdy w przypadku powstania takiego dochodu pracownik takiemu obowiązkowi podatkowemu podlega;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 oraz art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi;

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia wewnętrznie sprzeczne, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej orzeczenia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w tym w szczególności brak wyjaśnienia, na czym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, polegało naruszenie przez organ art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. z ograniczeniem się do stwierdzenia, że zarzuty skargi są zasadne z obu przytoczonych podstaw.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Spór zaistniały w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w pierwszym rzędzie do odpowiedzi na pytanie, czy wykupienie przez Spółkę - jako ubezpieczającego, ubezpieczenia dla zatrudnionych przez nią pracowników (obecnie dwóch) - jako ubezpieczonych, stanowić będzie dla tych osób podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy - art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przed przystąpieniem do oceny powyższej kwestii przypomnieć trzeba, że analogiczny pod wieloma względami problem, a więc traktowania określonych świadczeń ze strony pracodawców - zapewnienie pracownikom możliwości korzystania z opieki medycznej - w kategoriach nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód tychże pracowników, ze względu na powstałe w orzecznictwie rozbieżności, był w przeszłości dwukrotnie rozstrzygany w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarówno w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, jak i wydanej w dniu 24 października 2011 r. uchwale pełnego składu Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 7/10 uznano, że opłacone przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy.

W powołanych uchwałach Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, którego przedmiotem - podobnie jak w przypadku powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego - jest zagwarantowanie prawa do opieki zdrowotnej, a więc sama możliwość skorzystania z usług medycznych, nie zaś konkretne świadczenia medyczne realizowane na rzecz uprawnionego.

Powracając zaś do niniejszej sprawy, wskazać należy, że Spółka określiła przedsięwzięcie, w którym zamierza uczestniczyć, jako "program ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym". Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego, niewątpliwie wynika, że mamy w nim do czynienia z umową ubezpieczenia w rozumieniu przepisów tytułu XXXVII k.c. zatytułowanego "umowa ubezpieczenia" (art. 805 i nast.).

Świadczą o tym w sposób jednoznaczny, m.in. pojęcia, którymi posługuje się dalej Spółka w opisie zdarzenia przyszłego - jednolicie w odniesieniu do całego zamierzonego przedsięwzięcia, tj. "ubezpieczający", "ubezpieczony", "umowa ubezpieczenia" ("ubezpieczeniowa"), "składki ubezpieczeniowe", itd. Tak więc, jakkolwiek przedsięwzięcie to ma charakter złożony, wieloelementowy, co objawia choćby w tym, że różny jest charakter i przeznaczenie uiszczanych przez Spółkę składek ubezpieczeniowych - na część ochronną oraz inwestycyjną, przy czym ta druga podlega dalszemu podziałowi na dwa dodatkowe jeszcze rodzaje - wpłaty na rachunek podstawowy oraz rachunek podatkowy, to w punkcie wyjścia do dalszych rozważań przyjąć należy, że mamy do czynienia z jedną umową ubezpieczenia, nie zaś z umową ubezpieczenia oraz dodatkową umową nienazwaną o charakterze finansowym, bądź też w całości z umową nienazwaną zawartą w ramach wynikającej z art. 353 (1) k.c. zasady swobody umów. Jeżeli tak, to w odniesieniu do wszystkich segmentów zawartej umowy powinny być reprezentowane przynajmniej określone w art. 805 § 1 k.c. essentialia negotii umowy ubezpieczenia.

Przepis ten stanowi, że przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Umowa ubezpieczenia należy do kategorii umów dwustronnie zobowiązujących. Zgodnie z przytoczonym wyżej art. 805 § 1 k.c., ubezpieczający płaci składkę w celu zobowiązania zakładu ubezpieczeń (causa obligandi), zakład ubezpieczeń zaś świadczy w celu zwolnienia się od zobowiązania (causa solvendi). Świadczenie ubezpieczającego (zapłata składki) jest zawsze bezwarunkowe, natomiast świadczenie zakładu jest zależne od zajścia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Obowiązek zapłaty składki przez ubezpieczającego wynika z umowy ubezpieczenia, która określa termin jej zapłaty. Zapłata składki przez ubezpieczającego jest warunkiem koniecznym powstania odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń (por. art. 814 § 1 k.c.). Zapłata składki przez ubezpieczającego (np. pracodawcę) stanowi więc - wbrew stanowisku Spółki oraz Sądu pierwszej instancji, wymierną korzyść, jaką uzyskał pracownik (ubezpieczony) z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną składkę ubezpieczony uzyska na warunkach określonych w umowie ubezpieczenia określone świadczenia przewidziane w tej umowie.

Analogicznie więc, jak we wspomnianej wcześniej kwestii świadczeń medycznych, gdzie korzyść dla pracownika i tym samym powstanie przychodu realizuje się nie poprzez faktyczne skorzystanie z usług medycznych, lecz już poprzez zapewnienie pracownikowi prawa uzyskania świadczeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, korzyść dla ubezpieczonych (pracowników Spółki), której źródłem jest nieodpłatne świadczenie otrzymane od Spółki, wynika nie dopiero z ziszczenia się zdarzenia objętego ubezpieczeniem, lecz już w postaci samego objęcia danej osoby - pracownika Spółki - ochroną ubezpieczeniową, w przypadku zaistnienia określonych w umowie ubezpieczeniowej zdarzeń. Konstrukcja świadczeń, które mogą być udziałem ubezpieczonych pracowników oraz ich zakres i warunki otrzymania, a także rola w tym wszystkim Spółki jako ubezpieczającego, przyjmując za punkt odniesienia stanowisko prezentowane przez Spółkę i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, są oderwane od istoty umowy ubezpieczenia.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie stwierdził, że osoby na rzecz których Spółka wykupiła ubezpieczenie osiągają korzyść majątkową polegającą na tym, że nie są zobowiązane do zapłaty składki ubezpieczeniowej, gdyż składkę pokrywa za nich Spółka. Innymi słowy, korzyść pracownika polega na tym, że nie musiał on sfinansować składki z własnych środków, gdyż uczynił to za niego pracodawca (tu - Spółka), gdyby chciał przystąpić do analogicznego ubezpieczenia na własną rękę.

Dzięki takiemu działaniu u pracowników Spółki dochodzi do przysporzenia w majątku, ponieważ inny podmiot ponosi za nich koszt ubezpieczenia, a tym samym nie muszą uszczuplać swojego majątku.

Niezasadne jest więc stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w momencie opłacenia przez Spółkę za pracownika części inwestycyjnej składki nie powstaje żadna wymierna, dająca się oszacować korzyść materialna, zatem z chwilą opłacenie składki pracownik ten nie otrzymał żadnego nieodpłatnego świadczenia, a opodatkowaniu może przecież tylko podlegać, w przypadku nieodpłatnych świadczeń, przychód rzeczywiście otrzymany. Gdyby przyjąć tok rozumowania Sądu, to i w niespornym w sprawie przypadku umowy ubezpieczeniowej w części dotyczącej ubezpieczenia na życie, należałoby uznać, że w momencie uiszczenia składki nie powstaje dla pracownika żadna wymierna dająca się oszacować korzyść materialna.

Z kolei w odpowiedzi skargę kasacyjną Spółka, negując uzyskanie jakiejkolwiek korzyści przez pracownika w momencie opłacenia składki, przytacza tezę zaczerpniętą ze wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1995/18, zgodnie z którą "przez korzyść należy rozumieć otrzymane przez pracownika do dyspozycji własnej świadczenie, którym może swobodnie dysponować i rozporządzać, stanowiące dla niego majątkowe przysporzenie."

Taki tok dowodzenia nie może zostać zaakceptowany. Teza ta bowiem, skądinąd wyjęta z kontekstu całej wypowiedzi Sądu, sformułowana została na tle konkretnej sprawy. Nie stanowi ona, co oczywiste, definicji legalnej pojęcia "korzyść" i nie ma podstaw, aby była ona w ten sposób uogólniana i odnoszona do innych stanów faktycznych, jak czyni to Spółka.

Natomiast twierdzenia Spółki, że składka w części inwestycyjnej nie daje żadnej ochrony ubezpieczeniowej, a ponadto Spółka może w każdej chwili zlikwidować polisę i otrzymać zwrot wpłaconych składek należy potraktować w kategoriach prezentacji stanowiska własnego, a nie jako elementu stanu faktycznego, ponieważ jest to trudne do pogodzenia z istotą umowy ubezpieczenia, a zwłaszcza pozycją prawną, a więc prawami i obowiązkami ubezpieczonego w świetle postanowień art. 808 k.c. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że uzupełniające wyjaśnienia Spółki, na które się ona powołuje, zmierzały w przeciwnym kierunku, tj., Spółka zapewniała, że nie będzie ona nigdy, w żadnej sytuacji beneficjentem tych środków.

Mając na uwadze powyższe, za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzut naruszenia art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., nie ma on praktycznej doniosłości. Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej formułując ten zarzut w skardze kasacyjnej trafnie sam zauważył, że dotyczący tego przepisu zarzut skargi był bezprzedmiotowy, a stanowisko Sądu oderwane od realiów sprawy. Wynika to z faktu, że zarówno Spółka w skardze - stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, jak i Sąd pierwszej instancji rozpoznając ten zarzut, opacznie zrozumieli sens wypowiedzi w tym zakresie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej, co sprawia, że ich wywody w tym zakresie są bezprzedmiotowe.

Niezależnie od powyższego, czynione w tym zakresie rozważania i toczony spór w pewnej mierze wykraczają poza zakres zadanego we wniosku o wydanie interpretacji pytania. Pytanie Spółki dotyczyło bowiem jej obowiązków jako płatnika. W drugiej części tego pytania Spółka zapytała, czy jest zobowiązana pobrać zaliczkę od środków wypłacanych na rzecz pracownika środków z części inwestycyjnej polisy i w tym zakresie uzyskała odpowiedź, że nie będzie ona zobowiązana do pobrania podatku, co kierunkowo odpowiadało stanowisku własnemu Spółki, aczkolwiek z innym uzasadnieniem.

Powyższej kwestii, tj. stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie zarzutu naruszenia art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. dotyczył także sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).