Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 115/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 5a pkt 26 i 28, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Teza: 1. O ile w stosunkach cywilnoprawnych zysk może w danym roku nie być wypłacony wspólnikom spółki niebędącej podatnikiem to na gruncie u.p.d.o.f. przyjmuje się, że wszelkie należne takiej spółce kwoty są przychodem jej wspólników w danym roku. Wśród tych przychodów rozpoznać należy również i te kwoty, które spółce niebędącej podatnikiem przysługują od spółek niebędących podatnikami, w których ta spółka jest wspólnikiem. Chodzi przy tym o wszelkie kwoty, a więc także te, które spółce niebędącej podatnikiem przysługują jako wspólnikowi kolejnej spółki niebędącej podatnikiem.

2. Spółka niemająca statusu podatnika PIT lub CIT nie może rozpoznać zysku przysługującego jej jako wspólnikowi jako swój przychód, tym samym należy tę kwotę kwalifikować jako część struktury należnych jej kwot (wierzytelności), w sensie podatkowym jest to więc część przychodów wspólników, którzy posiadają status podmiotu (podatnika) w u.p.d.o.f. lub u.p.d.o.p. Zatem w podatkowoprawnym stanie faktycznym jest to od razu (w danym roku podatkowym) przychód takiego wspólnika w proporcji ustalonej zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

TEZY

1. O ile w stosunkach cywilnoprawnych zysk może w danym roku nie być wypłacony wspólnikom spółki niebędącej podatnikiem to na gruncie u.p.d.o.f. przyjmuje się, że wszelkie należne takiej spółce kwoty są przychodem jej wspólników w danym roku. Wśród tych przychodów rozpoznać należy również i te kwoty, które spółce niebędącej podatnikiem przysługują od spółek niebędących podatnikami, w których ta spółka jest wspólnikiem. Chodzi przy tym o wszelkie kwoty, a więc także te, które spółce niebędącej podatnikiem przysługują jako wspólnikowi kolejnej spółki niebędącej podatnikiem.

2. Spółka niemająca statusu podatnika PIT lub CIT nie może rozpoznać zysku przysługującego jej jako wspólnikowi jako swój przychód, tym samym należy tę kwotę kwalifikować jako część struktury należnych jej kwot (wierzytelności), w sensie podatkowym jest to więc część przychodów wspólników, którzy posiadają status podmiotu (podatnika) w u.p.d.o.f. lub u.p.d.o.p. Zatem w podatkowoprawnym stanie faktycznym jest to od razu (w danym roku podatkowym) przychód takiego wspólnika w proporcji ustalonej zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 grudnia 2023 r. nr 2001-IOD.4102.22.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: organ I instancji, Naczelnik PUCS), na podstawie upoważnienia z 20 stycznia 2023 r. nr 318000-CKK2-2.500.2.2023.1, wszczął wobec M. G. (dalej powoływany jako podatnik, skarżący) kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r.

2. Kontrola została zakończona wynikiem kontroli z 19 lipca 2023 r. nr 318000-CKK2-2.500.2.2023.36, doręczonym w dniu 19 lipca 2023 r. Na podstawie postanowienia z 11 sierpnia 2023 r. nr CKK2-2.5001.26.2023.1 kontrola ta przekształciła się w postępowanie podatkowe.

3. Decyzją z 6 października 2023 r. nr Naczelnik PUCS 318000-CKK2-2.5001.26.2023.8 określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 820.654,00 zł w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu PIT-36L zobowiązania podatkowego w wysokości 450.214,00 zł.

4. W następstwie złożonego przez skarżącego odwołania decyzją z 28 grudnia 2023 r. nr 2001-IOD.4102.22.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Białymstoku (dalej powoływany jako DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika PUCS.

W uzasadnieniu DIAS wyjaśnił, że istotą sporu w sprawie jest możliwość opodatkowania przychodów osoby fizycznej uzyskanych pośrednio z udziałów w spółkach osobowych (w związku z posiadaniem prawa do udziału w zyskach spółki komandytowej, która posiadała z kolei prawo do udziału w zyskach dwóch innych spółek komandytowych).

Na podstawie dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły, że skarżący w 2018 r. był: (-) komandytariuszem Spółki B. sp. z o.o. sp. k., posiadającym udział w zyskach tej Spółki w wysokości 49,50%, (-) komandytariuszem Spółki T. sp. z o.o. sp.k., posiadającym udział w zyskach tej Spółki w wysokości 49,50%.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że B. sp. z o.o. sp. k. była komandytariuszem B.1 sp. z o.o. sp. k., posiadającym udział w zyskach tej Spółki w wysokości 99%. Z kolei B.1 sp. z o.o. sp. k. była komandytariuszem H. sp. z o.o. sp. k., posiadającym udział w zyskach tej spółki w wysokości 39%.

Dalej organ odwoławczy podał, że w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2018 r. wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wyłącznie z tytułu udziału w Spółkach B. sp. z o.o. sp.k. i T. sp. z o.o. sp.k. Wedle ustaleń organu I instancji, zaaprobowanych przez DIAS, podatnik prawidłowo wykazał przychód z tytułu udziału w B. sp. z o.o. sp. k. za 2018 r. W przypadku zaś kosztów uzyskania przychodów oceniono, że zostały one zaniżone o kwotę 8.184,72 zł. Natomiast w przypadku T. sp. z o.o. sp.k., stwierdzono, że strona zawyżyła swój przychód z tytułu udziału w tej spółce o 352.666,14 zł, koszty uzyskania przychodów o 231.432,93 zł oraz zaniżyła stratę z tego tytułu o 7.903,48 zł.

Skarżący w toku postępowania kwestionował przypisanie przychodów uzyskanych pośrednio z udziałów w B.1 sp. z o.o. sp.k. i H. sp. z o.o. sp.k., wskazując że w zeznaniu PIT-36L za 2018 r. nie rozliczał przychodów z tego tytułu, gdyż nie uczestniczył w nich bezpośrednio i w 2018 r. nie miał prawa do udziału w zysku z ich działalności.

W tym przedmiocie DIAS wyjaśnił, że w 2018 r. dochody spółek komandytowych, podobnie jak wszystkich spółek niebędących osobami prawnymi w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Spółki te nie miały wówczas obowiązku podatkowego w podatkach dochodowych. Tym samym nie dokonywały rozliczeń podatkowych związanych z uzyskaniem przychodów. Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością tych spółek były przypisywane ich wspólnikom jako skutki posiadania udziałów w tych spółkach i oceniane na gruncie przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych (ewentualnie na gruncie przepisów podatku dochodowego od osób prawnych, jeśli wspólnikiem była spółka opodatkowana tym podatkiem). Tym samym spółki te były transparentne podatkowo.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że kryterium "prawo do udziału w zysku" spółki niebędącej osobą prawną służy zapewnieniu odpowiedniego "przypisania" pełni skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych, mających miejsce w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom. Ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie wspólnika takiej spółki powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń/wydatków spółki za przychody/koszty uzyskania przychodów wspólnika na podstawie u.p.d.o.f. lub ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.p.) oraz przypisania odpowiedniej części tych skutków podatkowych do osoby wspólnika.

DIAS opisał następujące "konstrukcje kaskadowe" z udziałem skarżącego: 1) wspólnik – B. sp. z o.o. sp.k. – B.1 sp. z o.o. sp.k. – H. sp. z o.o. sp.k.; 2) wspólnik – B. sp. z o.o. sp.k. – B.1 sp. z o.o. sp.k.

Wskazał, że spółki będące "niżej" w "konstrukcji kaskadowej", tj.: B.1 sp. z o.o. sp.k. w stosunku do H.

sp. z o.o. sp.k. oraz B. sp. z o.o. sp.k. w stosunku do B.1 sp. z o.o. sp.k. nie mogą przy tym łączyć swoich przychodów z udziałów w transparentnych podatkowo spółkach komandytowych ze swoimi przychodami, ze względu na to, że same również są transparentne podatkowo. Uznał, że dopiero na poziomie osoby fizycznej, tj. skarżącego (tj. "kaskadowo w dół"), który jest podatnikiem PIT, możliwe będzie rozpoznanie przychodów podatkowych z tytułu udziału w tych spółkach. Stwierdził, że ww. zasady będą się odpowiednio stosować do kosztów uzyskania przychodów.

DIAS wskazał, że jego stanowisko jest zgodne z zasadą powszechności i kompletności opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskanych przez osobę fizyczną, która została wyrażona poprzez art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Dodał, że u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. nie przewidują zwolnienia z opodatkowania w przypadku wystąpienia kaskadowej struktury spółek takiej jaka występuje w przedmiotowym stanie faktycznym. Tym samym przychody uzyskane z tytułu udziału w tych spółkach, mając na uwadze zasadę transparentności podatkowej spółek niebędących osobami prawnymi w rozumieniu u.p.d.o.f., winny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych u skarżącego jako podmiotu uzyskującego przychody z udziału w tych spółkach.

Zdaniem DIAS organ I instancji prawidłowo ustalił przychody i koszty uzyskania przychodów przypadające na skarżącego w oparciu o art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem proporcji w prawach do udziału w zyskach poszczególnych spółek w spółkach znajdujących się na "szczeblach wyżej" w konstrukcji kaskadowej, tj. odpowiednio w przypadku przychodów z tytułu udziału w:

(-) H. sp. z o.o. - 49,5% x 99% x 39% = 19,11195% (udział skarżącego w B. sp. z o.o. sp.k. x udział B. sp. z o.o. sp.k. w B.1 sp. z o.o. sp.k. x udział B.1 sp. z o.o. sp.k. w Spółce H. sp. z o.o.),

(-) B.1 sp. z o.o. sp.k. - 49,5% x 99% = 49,005% (udział skarżącego w B. sp. z o.o. sp.k. x udział B. sp. z o.o. sp.k. w B.1 sp. z o.o. sp.k.).

Według organu odwoławczego nie ma znaczenia okoliczność braku wypłaty zysków z ww. spółek komandytowych za ten rok podatkowy na podstawie uchwał.

Z treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zdaniem DIAS wynika, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. jest przychód należny, choćby nie był faktycznie otrzymany. Tym samym podział zysku przez ww. spółki komandytowe nie miał znaczenia na gruncie opodatkowania przychodów uzyskanych z udziałów w tych spółkach.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie zasad postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy oraz błędne zastosowanie bądź błędną przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 26 i 28, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 30c u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że skarżący nie jest wspólnikiem H. sp. z o.o. sp. k. oraz B.1 sp. z o.o. sp. k.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji, a w przypadku uwzględnienia skargi wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym opłat sądowych, wpisów, opłat skarbowych i kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja DIAS

z 28 grudnia 2023 r. nr 2001-IOD.4102.22.2023, którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika PUCS z 6 października 2023 r. nr 318000-CKK2-2.5001.26.2023.8 określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 820.654,00 zł w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu PIT-36L zobowiązania podatkowego w wysokości 450.214,00 zł.

5. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy w zasadzie wyłącznie wykładni prawa materialnego, tj. przede wszystkim przepisów u.p.d.o.f. i w mniejszym zakresie regulacji u.p.d.o.p., według stanu prawnego obowiązującego w 2018 r. Wątpliwości dotyczące ustaleń faktycznych mają natomiast w dużej mierze wtórny charakter i ostatecznie to interpretacja przepisów prawa materialnego determinuje czy określone fakty będą miały znaczenie dla opodatkowania.

Jak zauważa się zasadnie w orzecznictwie, dla podatków dochodowych istotne znaczenie w kontekście obowiązku podatkowego ma podatkowoprawny stan faktyczny, który wyznacza z punktu widzenia wpierw obowiązku podatkowego, a następnie jego konsekwencji w postaci zobowiązania podatkowego, fakty prawne, czyli zdarzenia lub działania z określonego przedziału czasu, z którymi ustawa podatkowa wiąże określone skutki, będące z kolei podstawą powstania stosunku zobowiązaniowego (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 332/22, powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie niniejszej takie podkreślenie jest konieczne o tyle, że strona skarżąca opisuje fakty prawne w oderwaniu od przepisów prawa podatkowego, co jest podstawową przyczyną niezasadności przyjętej przez nią argumentacji.

6. Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu w sprawie, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakty, co do których nie ma sporu i które nie budzą wątpliwości. Dotyczy to m. in. ustalonej struktury wspólników w spółkach: 1) B. sp. z o.o. sp. k.; 2) T. sp. z o.o. sp.k.; 3) B.1 sp. z o.o. sp. k. oraz 4) H. sp. z o.o. sp. k. oraz uprawnień poszczególnych wspólników do udziału w zysku w badanym okresie. Są to kwestie jasne i niebudzące żadnych wątpliwości, w szczególności nie jest sporne, że skarżący jest wspólnikiem (komandytariuszem) w B. sp. z o.o. sp. k. oraz w T. sp. z o.o. sp.k., dysponującym w obydwu tych spółkach tożsamym uprawnieniem do udziału w zysku w 49,50%, natomiast nie jest wspólnikiem w B.1 sp. z o.o. sp. k. oraz H. sp. z o.o. sp. k.

Wbrew treści skargi organy podatkowe tak właśnie przyjęły w stanie faktycznym sprawy. W praktyce nie jest sporne, że uczestnictwo skarżącego w B.1 sp. z o.o. sp. k. oraz H. sp. z o.o. sp. k. jest pośrednie. Nie ma też sporu co do tego, że B. sp. z o.o. sp. k. (której komandytariuszem jest skarżący) jest wspólnikiem (komandytariuszem) w B.1 sp. z o.o. sp. k., dysponującym uprawnieniem do udziału w zysku w 99%, z kolei B.1 sp. z o.o. sp. k. jest wspólnikiem (komandytariuszem) w H. sp. z o.o. sp.k., dysponującym uprawnieniem do udziału w zysku w 39%.

Upraszczając powyższą konstrukcję należy wskazać:

1) skarżący – prawo do udziału w zysku w 49,50% w B. sp. z o.o. sp. k.;

2) B. sp. z o.o. sp. k. – prawo do udziału w zysku w 99%

w B.1 sp. z o.o. sp. k.;

3) B.1 sp. z o.o. sp. k. – prawo do udziału

w zysku w 39% w H. sp. z o.o. sp.k.

7. Należy podkreślić, że powyższe dane nie są sporne i nie budzą wątpliwości. Stanowią one punkt wyjścia dla dalszych rozważań, które winny znajdować oparcie w treści przepisów u.p.d.o.f. Wbrew przekonaniu strony skarżącej wywód organów podatkowych znajduje oparcie w konkretnych przepisach tej ustawy i jest prawidłowy, co zostanie wyjaśnione poniżej. Natomiast interpretacja strony skarżącej abstrahuje od treści przepisów prawa podatkowego. Tok rozumowania podatnika nawiązuje bowiem do treści przepisów prawa handlowego i prawa cywilnego, co nie jest uprawnione w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego nakazują określone zdarzenia (z którymi ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy) oceniać odmiennie niż w innych gałęziach prawa. Jest to wyraz autonomiczności prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin prawa. Treść norm prawa cywilnego winna być natomiast brana pod uwagę przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdy w prawie tym nie zawarto odrębnych, autonomicznych regulacji (por. np. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 901/10).

8. Skutkiem zapatrywań strony skarżącej jest wskazywanie w toku postępowania podatkowego oraz w treści skargi na fakty, które – choć istotne w stosunkach cywilnoprawnych – to na gruncie opodatkowania PIT nie miały przypisywanego przez stronę znaczenia prawnego. Okoliczności, wokół których strona skarżąca buduje swoją argumentację w niniejszej sprawie, dotyczą bowiem braku wypłaty zysku przez ww. spółki na rzecz uprawnionych wspólników w 2018 r. Skarżący wskazuje, że H. sp. z o.o. sp. k. w 2018 r. nie wypłaciła wspólnikom, w tym uprawnionej w 39% spółce B.1 sp. z o.o. sp. k., wypracowanego zysku, a uczyniła to dopiero w 2019 r. Podobnie podnosi, że B.1 sp. z o.o. sp. k. w 2018 r. nie wypłaciła wspólnikom, w tym uprawnionej w 99% spółce B. sp. z o.o. sp. k. wypracowanego zysku. Stąd strona skarżąca wywodzi, że przychód wynikający z wypłaty z zysku spółki nie został przez te spółki osiągnięty w 2018 r.

Argumentacja strony skarżącej nie wykazuje jednak żadnych związków z przepisami u.p.d.o.f. Tymczasem samo pojęcie przychodu, nadto reguły związane z jego przypisaniem danemu podatnikowi, jak również ustalaniem jego wysokości w danym okresie zostały w wielu przepisach tego aktu unormowane w sposób swoisty, autonomiczny względem reguł właściwych dla stosunków cywilnoprawnych czy też ekonomicznego bądź potocznego pojmowania tych pojęć. Natomiast, jak podkreślono powyżej, treść norm prawa cywilnego winna być uwzględniona niejako subsydiarnie.

9. W wyjaśnieniu prawnych zawiłości rozpoznawanej sprawy należy poczynić istotne zastrzeżenie, że w odniesieniu do wykładni przepisów u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. mowa jest o mającym znaczenie w tej sprawie stanie prawnym obowiązującym w 2018 r., gdyż aktualnie – na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) – spółka komandytowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

10. Całkowicie niezrozumiałe jest kwestionowanie przez stronę skarżącą sytuacji prawnopodatkowej spółek komandytowych (w 2018 r.) w konstrukcji prawnej podatków dochodowych i oczekiwanie od organów podatkowych wskazania przepisów, z których ma wynikać transparentność podatkowa spółki komandytowej. Sama spółka komandytowa, choć jest odrębnym podmiotem prawa na gruncie prawa cywilnego i handlowego to nie miała statusu podatnika (podmiotu) na gruncie przepisów regulujących podatki dochodowe w 2018 r.

Określenie "transparentność podatkowa" spółki komandytowej nie występuje wprost w żadnym przepisie u.p.d.o.f., gdyż jest to określenie opisowe, stanowiące wynik stwierdzenia na podstawie ww. przepisów, że – w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. – spółka niebędąca osobą prawną (art. 5a pkt 26 i 28 u.p.d.o.f.) nie jest ani podatnikiem PIT ani CIT, natomiast podatnikami w zakresie prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej są jej wspólnicy, w zakresie wynikającym z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym kontekście istnienie odrębnego przepisu wskazującego wprost na transparentność podatkową spółek niebędących osobami prawnymi byłoby nadmiarowe jako zawierające treść normatywną już wynikającą z innych przepisów. Skoro więc przepis taki nie istnieje to bezzasadnie strona skarżąca oczekuje jego wskazania, zarazem brak przepisu wprost wskazującego na "transparentność podatkową" nie oznacza, że spółka komandytowa nie była transparentna podatkowo w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r.

Pojęcie transparentności podatkowej w powyższym rozumieniu jest ugruntowane w orzecznictwie i literaturze. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 sierpnia 2020 r., II FSK 1152/18 (powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że na gruncie prawa polskiego spółka komandytowa jest spółką osobową, nieposiadającą osobowości prawnej. Taki status na podstawie przepisów prawa wewnętrznego (art. 5 u.p.d.o.p. i art. 8 u.p.d.o.f.), jak i w świetle postanowień umów bilateralnych wywołuje określone konsekwencje. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 1 u.p.d.o.f. spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatków: dochodowego od osób prawnych ani dochodowego od osób fizycznych. Opodatkowanie w przypadku tej spółki następuje na poziomie wspólników (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XIV, Warszawa 2023, art. 1).

Z kolei między innymi w monografii pod red. A. Mariańskiego "Opodatkowanie spółek osobowych i ich wspólników", w rozdziale III "Funkcjonowanie spółek osobowych" (Warszawa 2018 r.) przedstawiono modele opodatkowania dochodów osiąganych w związku z działalnością gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej, w tym model opodatkowania wyłącznie dochodu uzyskiwanego przez wspólnika tej spółki (tzw. transparentność podatkowa spółki osobowej).

11. W art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wśród źródeł przychodów ustawodawca wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą. Z uwagi na treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jasnym jest, że to pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi źródło przychodu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, które ów wspólnik współdzieli z innymi wspólnikami w sposób określony w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym miejscu należy więc podkreślić, że choć faktycznie pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną (w tym przypadku spółka komandytowa) to przepisy u.p.d.o.f. nakazują przyjąć, że jest to jednak źródło przychodu jej wspólników.

W tym kontekście zauważano słusznie w orzecznictwie, że art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwrócić bowiem należy uwagę na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 382/11).

Tym samym, o ile w sensie ekonomicznym można byłoby twierdzić, że to spółka komandytowa uzyskuje przychód i to dopiero w momencie otrzymania zapłaty, to – uwzględniając regulacje u.p.d.o.f. obowiązujące w 2018 r. – twierdzenia skargi, że przychód miał miejsce w spółce komandytowej są całkowicie nieuprawnione nawet jako skrót myślowy. Ustawy podatkowe nakazują przyjmować, że jest to przychód wspólników tej spółki. W podatkowoprawnym stanie faktycznym wedle stanu prawnego obowiązującego w 2018 r. nie może być mowy o stwierdzeniu, że przychód uzyskiwała spółka komandytowa. Pozbawione racji jest więc opisywanie faktów prawnych przez stronę skarżącą w oderwaniu od regulacji prawa podatkowego.

Nieistotnym podatkowo jest także moment wypłaty wspólnikom zysku i czy został on w ogóle wspólnikom wypłacony. Uzyskanie przychodu przez wspólnika spółki komandytowej w podatkowoprawnym stanie faktycznym, z uwzględnieniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., należy wiązać z datą, w której określona kwota jest należna w stosunku do spółki, której przysługuje w sensie cywilnoprawnym wymagalna wierzytelność.

12. W odniesieniu do kwestii momentu uzyskania przychodu należy wyjaśnić, że podstawową definicję przychodu na gruncie u.p.d.o.f. przewiduje art. 11 ust. 1 tej ustawy. Wynika z niej, że z zasady przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Tym samym zgodnie z tym przepisem moment uzyskania przychodu z zasady należy wiązać z jego otrzymaniem lub pozostawieniem do dyspozycji, co jest w zasadzie zbieżne z ekonomicznym rozumieniem zjawiska przychodu.

Regułę tę przełamuje jednak art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który odnosi się do przychodów, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Za tego rodzaju przychód uważa się zgodnie z powołanym przepisem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Utrwalony jest pogląd orzeczniczy, że "kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06).

Powyższe przepisy należy jednak odczytywać z uwzględnieniem opisanej wyżej fikcji prawnej, a zatem chodzi o kwoty w sensie cywilnoprawnym należne spółce, które jednak w sensie podatkowoprawnym stanowią przychód jej wspólników.

13. W uzupełnieniu powyższego wywodu warto zwrócić uwagę, że podobne zagadnienie podatkowoprawne w zakresie struktury spółek niebędących osobami prawnymi (w rozumieniu art. 5a pkt 26 i 28 u.p.d.o.f.) opisano w stanie faktycznym sprawy rozstrzygniętej wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 271/14, zaaprobowanym przez NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3976/14. Trafnie stwierdził jednak sąd w Poznaniu – na tle stanu prawnego obowiązującego w 2014 r., że spółki osobowe traktowane są jako odrębne podmioty na gruncie prawa cywilnego, niemniej na płaszczyźnie prawa podatkowego, a w szczególności na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób fizycznych analizowanie odrębności spółek osobowych nie jest uzasadnione w tym sensie, że podmioty te nie są podatnikami tego podatku. Inaczej niż w prawie cywilnym podmiotem stosunków prawnopodatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie są spółki osobowe, lecz zawierający je wspólnicy – w przypadku tego podatku – osoby fizyczne. Na gruncie stanu faktycznego w powołanej sprawie NSA stwierdził, że umowa pożyczki zawarta pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką sprowadza się do tego, że wspólnik pożycza sam sobie pieniądze w części, w jakiej posiada udziały w spółce. Zauważalne jest więc, że o ile w sensie cywilnoprawnym umowa pożyczki miała miejsce to nie jest tak rozpoznawana w podatkowoprawnym stanie faktycznym. Podobna sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.

14. Określone zjawiska występujące w stosunkach cywilnoprawnych na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym są odczytywane w zmodyfikowanej formie, co nakazują odpowiednie przepisy ustawy podatkowej, i w takiej formie stanowią część podatkowoprawnego stanu faktycznego sprawy.

O ile w stosunkach cywilnoprawnych zysk może w danym roku nie być wypłacony wspólnikom spółki niebędącej podatnikiem to na gruncie u.p.d.o.f. przyjmuje się, że wszelkie należne takiej spółce kwoty są przychodem jej wspólników w danym roku. Wśród tych przychodów rozpoznać należy również i te kwoty, które spółce niebędącej podatnikiem przysługują od spółek niebędących podatnikami, w których ta spółka jest wspólnikiem. Chodzi przy tym o wszelkie kwoty, a więc także te, które spółce niebędącej podatnikiem przysługują jako wspólnikowi kolejnej spółki niebędącej podatnikiem.

Spółka niemająca statusu podatnika PIT lub CIT nie może rozpoznać zysku przysługującego jej jako wspólnikowi jako swój przychód, tym samym należy tę kwotę kwalifikować jako część struktury należnych jej kwot (wierzytelności), w sensie podatkowym jest to więc część przychodów wspólników, którzy posiadają status podmiotu (podatnika) w u.p.d.o.f. lub u.p.d.o.p. Zatem w podatkowoprawnym stanie faktycznym jest to od razu (w danym roku podatkowym) przychód takiego wspólnika w proporcji ustalonej zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

15. Należy przy tym uściślić, że niezależnie czy przychody podatnika pochodzą ze spółki, w której jest on bezpośrednio wspólnikiem czy też jego udział jest pośredni (poprzez transparentną podatkowo spółkę), to jest to przychód ze źródła – pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a nie przychód z udziału w zyskach, w związku z tym przychód powstaje już wtedy, gdy w sensie cywilnoprawnym stanowi kwotę należną (wierzytelność) danej spółki niebędącej podatnikiem. Wielkość udziału w zysku spółki stanowi natomiast podstawę do określenia wartości przychodów i kosztów ich uzyskania dla danego podatnika będącego jej wspólnikiem w myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

16. Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy więc stwierdzić, że skoro spółce B. sp. z o.o. sp. k. przysługuje odpowiednia część zysku spółki B.1 sp. z o.o. sp. k. to wspólnicy B. sp. z o.o. sp. k. mający status podatnika PIT lub CIT winni rozpoznać ten zysk jako swój przychód. Podobnie kwoty należne spółce H. sp. z o.o. sp.k. w danym roku przynależne w części B.1 sp. z o.o. sp. k., jako część struktury kwot należnych B. sp. z o.o. sp. k., stanowią w odpowiedniej części przychód wspólnika, który może je jako taki przychód rozpoznać, a więc w niniejszej sprawie skarżącego.

17. Skoro zyski spółki komandytowej jako wspólnika innej spółki komandytowej stanowią część należnych jej kwot w danym roku podatkowym to stanowią w tym samym roku, w którym zostały osiągnięte, przychody wspólników, mających zdolność do ich rozpoznania jako przychód na gruncie u.p.d.o.f. lub u.p.d.o.p. z uwagi na podmiotowość (status podatnika) w danym podatku dochodowym. W opisanej przez organy podatkowe strukturze spółek komandytowych do takich podmiotów należy skarżący. W tożsamy sposób jak przychody rozpoznać należy również koszty ich uzyskania.

17. Powyższy wywód wspiera wyrażona w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zasada powszechności opodatkowania. Zgodnie z powołanym przepisem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeśli doszło do powstania dochodu (przychodu) w znaczeniu fiskalnym, którego opodatkowanie nie zostało ustawowo wyłączone, zwolnione albo gdy zaniechano poboru podatku, to tym samym powinien on zostać opodatkowany. Tak też powinno być w sytuacji pośredniego udziału w neutralnych podatkowo spółkach komandytowych. "Kaskadowy" układ udziałów w kolejnych spółkach nie ma przy tym znaczenia, gdyż rozpoznanie przychodu podatkowego następuje na poziomie pierwszego wspólnika (osoba fizyczna lub prawna) uznawanego za podatnika na gruncie u.p.d.o.f. lub u.p.d.o.p.

18. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Nietrafnie też zarzuca się organom podatkowym brak wyjaśnienia materii sprawy, w szczególności przepisów, z których wynika opodatkowanie w spornym zakresie czy chociażby używanych pojęć właściwych prawu podatkowemu takich jak transparentność podatkowa. Natomiast wskazywane przez stronę okoliczności faktyczne z mocy przepisów ustawy podatkowej nie stanowiły okoliczności istotnych w podatkowoprawnym stanie faktycznym sprawy.

19. Reasumując sąd stwierdził, że organ odwoławczy, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

20. Z uwagi na powyższe sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.