Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 110/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt III SA/Lu 176/19 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 1509 (słownie: tysiąc pięćset dziewięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt III SA/Lu 176/19, po rozpoznaniu skargi [...] (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: organ) z dnia 21 marca 2019 r. w przedmiocie długu celnego uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Decyzją z dnia 12 grudnia 2018 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej powiadomił [...] o kwocie długu celnego w wysokości [...] zł i wezwał do jej uiszczenia. Wartość celna została ustalona na podstawie art. 74 ust. 3 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/213 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1, dalej: UKC) metodą ostatniej szansy w oparciu o wartość rynkową koszulek określoną w opinii z dnia 5 września 2018 r.

Na powyższa decyzje [...] złożył odwołanie. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł m.in., że wątpliwości organu celnego co do wartości celnej importowanego towaru nie były uzasadnione i nie zostały potwierdzone w toku postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie uwzględnił odwołania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Metoda wartości transakcyjnej jest podstawową metodą ustalania wartości celnej przywożonych towarów i tylko w ściśle określonych sytuacjach organy celne mogą odstąpić od stosowania tej metody.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 140 Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. L.343.558, dalej RW) przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC, mogą wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC (art. 140 ust. 2 RW). Przepis art. 140 RW uprawnia organ celny, w razie powzięcia wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę określoną w art. 70 UKC, do pominięcia metody wartości transakcyjnej i zastosowania innej metody, wskazanej w art. 74 UKC. Przy tym organowi celnemu przysługuje uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej.

Odnosząc się do zarzutu, iż dane z systemu Alina nie mogą być uznane za podobne, gdyż dotyczą importu koszulek w ilościach: [...] sztuk, podczas gdy zgłoszenie celne objęte postępowaniem dotyczy zamówienia [...]sztuk koszulek, organ odwoławczy podniósł, że zgłoszenia celne z bazy danych Alina posłużyły do zakwestionowania wartości transakcyjnej zadeklarowanej w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie dotyczącym problematyki stosowania zastępczych metod ustalania wartości celnej, przy wyborze materiału do analizy porównawczej należy kierować się takimi kryteriami jak: podobny rodzaj towaru (objęty tym samym kodem CN), podobna ilość, renoma, zbliżony przedział czasowy, ten sam kierunek handlu, takie same warunki dostawy, podobna ilość towaru objęta zgłoszeniem celnym, jak i podobna ilość tego rodzaju w zgłoszeniu. Organ celny porównuje podobną ilość towaru wynikającą z konkretnej dostawy, to jest konkretnego zgłoszenia celnego. Transakcja dokonana przez skarżącego, jak i transakcje wynikające z materiału porównawczego są porównywalne w zakresie ilości. Przedmiotowe zgłoszenie celne dotyczy importu koszulek w łącznej ilości 87.500 sztuk, natomiast zgłoszenia celne z materiału porównawczego dotyczą importu w ilościach: 77.989 oraz 68.355 sztuk, to jest ilości porównywalnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru było ustalenie tej wartości przy zastosowaniu jednej z metod określonych w art. 74 UKC. Z uwagi na brak odpowiednich danych w przedmiotowej sprawie nie mogły znaleźć zastosowania zastępcze metody ustalenia wartości celnej określone w art. 74 ust. 2 UKC. W związku z tym do określenia wartości celnej towaru zastosowano metodę wyceny przewidzianą w art. 74 ust. 3 UKC (tzw. metodę "ostatniej szansy").

Organ uznał za nietrafny zarzut skarżącego, że opinia nie została sporządzona na potrzeby niniejszego postępowania, gdyż dotyczy partii towaru dostarczonej transportem lotniczym, nie zaś transportem kolejowym. Organ podkreślił, że oba zgłoszenia celne obejmują część jednego zamówienia, wynikającego z umowy ramowej nr [...] z dnia 25 października 2017 r., którą zawarto w celu wytworzenia i dostarczenia spółce [...] koszulek sportowych w łącznej liczbie [...] sztuk. Dodatkowo faktura VAT nr [...] z dnia 13 czerwca 2018 r., która stała się podstawą ustalenia wartości rynkowej towaru, dotyczy sprzedaży koszulek na kwotę [...] zł. Faktura ta dotyczy wszystkich zaimportowanych koszulek w ilości [...] sztuk oraz kosztów transportu. Nie jest wyodrębniona cena koszulek transportowanych drogą lotniczą, morską i kolejową. Zasadnie więc została przyjęta niezależnie od transportu cena koszulki [...] zł/szt. Ponadto w odpowiedzi na pytanie Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego biegła wyjaśniła, że hurtowa wartość rynkowa brutto przedmiotowych koszulek oszacowana na kwotę [...] zł zawiera koszty transportu towaru. Koszt transportu dla jednej sztuki to ok. [...] zł, a kwota ta obejmuje koszt dostawy z Chin do miejsca przeznaczenia w Polsce. Wobec tego Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Białej Podlaskiej ustalając wartość celną koszulek nie doliczył kosztów transportu, które zostały zadeklarowane w zgłoszeniu celnym. Wyjaśnienia biegłej wyraźnie wskazują, że cena rynkowa zawiera w sobie transport z Chin do miejsca przeznaczenia w Polsce.

Na powyższe skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylając zaskarżona decyzję podniósł, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego nie spełnia standardów, wynikających ze znajdujących zastosowanie w sprawie celnej norm proceduralnych. Wydając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 167, dalej: prawo celne), organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy w jej całokształcie, w szczególności nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie wyjaśnił w pełni podstaw swojego stanowiska oraz nie odniósł się w sposób rzeczywisty do przeciwnych argumentów podnoszonych przez skarżącego.

WSA podniósł, że rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie przypisał istotne znaczenie okoliczności, iż zgłoszenie celne w niniejszej sprawie dotyczy importu koszulek w łącznej ilości [...] sztuk, zaś zgłoszenia celne z materiału porównawczego dotyczą importu w ilościach: [...] sztuk, co miałoby wskazywać na ich adekwatność do dokonania porównania cen. Jednocześnie jednak organ na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów ustalił, że oba zgłoszenia celne, to jest nr OGL [...] z dnia 8 czerwca 2018 r. oraz nr OGL [...] z dnia 11 czerwca 2018 r. obejmują część jednego zamówienia wynikającego z umowy ramowej nr [...] z dnia 25 października 2017 r., którą zawarto w celu wytworzenia i dostarczenia klientowi, to jest spółce Lotos Paliwa koszulek sportowych w łącznej liczbie [...] sztuk.

Sąd I instancji stwierdził, że nie może być uznane za konsekwentne, spójne i przekonująco uzasadnione stanowisko organu odwoławczego, że transakcja objęta zgłoszeniem dokonanym przez skarżącego oraz wskazane transakcje z systemu Alina są porównywalne w zakresie ilości. Nie można nie dostrzec, iż z jednej strony organ rozpatrywał dostawę objętą przedmiotowym zgłoszeniem celnym jako odrębną transakcję na potrzeby porównania z transakcjami z bazy danych Alina, z drugiej zaś strony powoływał się na opinię biegłej wydaną w innym postępowaniu, podkreślając, że dotyczyło ono partii towarów z tego samego zamówienia objętego umową ramową z dnia 25 października 2017 r.

Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że zaprezentowane przez organ odwoławczy stanowisko w zakresie spornej w sprawie kwestii kosztów transportu jest niespójne i nie znajduje dostatecznego oparcia w materiale dowodowym sprawy.

WSA biorąc pod uwagę powyższe ocenił, że działanie organu było niezgodne z wymogami wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), prawidłowej oceny dowodów (art. 191 O.p.) oraz prawidłowego uzasadnienia decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.) w związku z art. 73 pkt 1 Prawa celnego.

Organ złożył skargę kasacyjną od wyroku wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego przez jego zastosowanie i uchylenie decyzji organu odwoławczego w wyniku niezasadnego uznania, że organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy w jej całokształcie, w szczególności nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie wyjaśnił w pełni podstaw swojego stanowiska oraz nie odniósł się w sposób rzeczywisty do przeciwnych argumentów podnoszonych przez Skarżącego,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego oraz w związku z art. 140 RW, i art. 74 ust. 3 UKC, przez jego zastosowanie i uchylenie decyzji organu odwoławczego, w wyniku nieuprawnionego przyjęcia przez Sąd, iż nie jest uzasadnione stanowisko organu odwoławczego, że transakcja objęta zgłoszeniem dokonanym przez Skarżącego oraz wskazane transakcje z systemu Alina są porównywalne w zakresie ilości, podczas gdy porównanie tych ilości, posłużyło organowi odwoławczemu jedynie do oceny, stosownie do art. 140 RW, czy w sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC, nie zaś do ustalenia wartości celnej towaru, której dokonano metodą ostatniej szansy, stosownie do art. 74 ust. 3 UKC, na podstawie opinii biegłego.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 140 RW i art. 74 ust. 3 UKC, przez niedostateczne wyjaśnienie przez Sąd stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, przejawiające się w pominięciu przy ocenie legalności decyzji organu odwoławczego okoliczności, że postępowanie celne w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów i w przypadku jej odrzucenia - ustalania wartości celnej towarów, jest dwuetapowe, gdzie w pierwszym etapie organy dokonały porównania ceny wynikającej z kontrolowanego zgłoszenia celnego z cenami ze zgłoszeń celnych wynikających z systemu Alina, w celu wykazania uzasadnionych wątpliwości co do wiarygodności zadeklarowanej wartości transakcyjnej, stosowanie do art. 140 RW, wobec czego porównanie cen odbyło się w celu zakwestionowania wartości celnej towaru, nie zaś w celu ustalenia jej na podstawie zastępczej metody, w tym wypadku na podstawie art. 74 ust. 3 UKC, które to ustalenie prawidłowej wartości celnej towaru, ma miejsce w drugim etapie, w konsekwencji Sąd uznał, iż nie jest uzasadnione stanowisko organu odwoławczego, że transakcja objęta zgłoszeniem dokonanym przez Skarżącego oraz wskazane w decyzji transakcje z systemu Alina są porównywalne w zakresie ilości, co doprowadziło do niezasadnego uchylenia decyzji organu odwoławczego.

4. art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uchylenie decyzji odpowiadającej prawu, podczas gdy działanie organu odwoławczego było zgodne z wymogami wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), prawidłowej dowodów (ar oceny t. 191 O.p.) oraz prawidłowego uzasadnienia decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.).

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przedstawił argumentację oraz stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Za podstawę wyroku z 17 września 2019 r., III SA/Lu 176/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. Zgłoszeniem celnym z 1 czerwca 2018 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Chin towar – T-shirty z tkaniny poliestrowej w ilości [...] sztuk. Wartość ogólną towaru zadeklarowano w wysokości [...] USD na podstawie faktury z 7 maja 2018 r., warunki dostawy [...] USD za sztukę (Tshirt w rozmiarze M-L) oraz [...] USD za sztukę (T-shirt w rozmiarze XL). Do obliczenia kwoty długu celnego zastosowano stawkę celną w wysokości 12%. Pismem z 3 października 2018 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej powiadomił [...], że zamierza wydać decyzję określającą kwotę długu celnego. Następnie decyzją z 12 grudnia 2018 r. powiadomił [...] o kwocie długu celnego i wezwał do jej uiszczenia. Wartość celna towarów w wysokości [...] złotych została ustalona na podstawie art. 74 ust. 3 UKC metodą ostatniej szansy. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W ramach tej podstawy kasacyjnej w pkt 1,2,3,4 petitum skargi kasacyjnej kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa: art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6), art. 191.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stosując środek przewidziany w ustawie (art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a.) uwzględnił skargę na decyzję ostateczną, ponieważ stwierdził "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Jako przepisy naruszone wskazał: art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6) O.p. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji zaprezentował następujące stanowisko: "W ocenie Sądu, zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego nie spełnia wskazanych powyżej standardów, wynikających ze znajdujących zastosowanie w sprawie celnej norm proceduralnych. Wydając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy w jej całokształcie, w szczególności nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie wyjaśnił w pełni podstaw swojego stanowiska oraz nie odniósł się w sposób rzeczywisty do przeciwnych argumentów podnoszonych przez skarżącego. (...) Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie przypisał istotne znaczenie okoliczności, iż zgłoszenie celne w niniejszej sprawie dotyczy importu koszulek w łącznej ilości [...] sztuk, zaś zgłoszenia celne z materiału porównawczego dotyczą importu w ilościach: [...] sztuk, co miałoby wskazywać na ich adekwatność do dokonania porównania cen. (...) Tym samym nie może być uznane za konsekwentne, spójne i przekonująco uzasadnione stanowisko organu odwoławczego, że transakcja objęta zgłoszeniem dokonanym przez skarżącego oraz wskazane transakcje z systemu Alina są porównywalne w zakresie ilości. Nie można nie dostrzec, iż z jednej strony organ rozpatrywał dostawę objętą przedmiotowym zgłoszeniem celnym jako odrębną transakcję na potrzeby porównania z transakcjami z bazy danych Alina, z drugiej zaś strony powoływał się na opinię biegłej wydaną w innym postępowaniu, podkreślając, że dotyczyło ono partii towarów z tego samego zamówienia objętego umową ramową z dnia 25 października 2017 r."

Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (dalej: UKC), niniejsze rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych. Nie naruszając prawa międzynarodowego i konwencji międzynarodowych oraz prawodawstwa unijnego w innych dziedzinach, kodeks stosowany jest w sposób jednolity na całym obszarze celnym Unii. Zastosowanie w tej sprawie miały przepisy UKC, RWUKC, a także według art. 1 ustawy Prawo celne, jej przepisy w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, w tym Rozdział 6 Postępowanie w sprawach celnych. Przepisy proceduralne regulują tryb postępowania w sprawie celnej i służą realizacji materialnego prawa celnego, przepisy proceduralne nie przesądzają o treści uprawnień lub obowiązków prawnych. Przy braku w przepisach unijnych regulacji proceduralnych państwa członkowskie UE zachowują, zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej, uprawnienia do uregulowania tych kwestii, przy zagwarantowaniu praw i zasad płynących z tego prawa, tak by zapewnić pełną skuteczność przepisów prawa Unii Europejskiej.

Stan faktyczny tej sprawy nie jest sporny, kwestią sporną jest jedynie wartość celna importowanych towarów, których stan nie budzi wątpliwości. Materialnoprawną podstawę wydania decyzji ostatecznej stanowiły powołane przez organy celne przepisy Rozdziału 3 Wartość celna towarów UKC (art. 77 ust. 3) oraz art. 144 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (metoda ostatniej szansy). Według UKC, zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów. Jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, ustala się ją, stosując kolejno procedury (...) aż do pierwszej litery, na podstawie której możliwe będzie ustalenie wartości celnej towarów. Jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na tej podstawie, ustala się ją na podstawie danych dostępnych na obszarze celnym Unii z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych ze wszystkimi następującymi zasadami i przepisami ogólnymi (...). Metoda ostatniej szansy (art. 144 RWUKC) polega na tym, że przy ustalaniu wartości celnej dopuszczalna jest rozsądna elastyczność w stosowaniu metod określonych w UKC. Ustalona w ten sposób wartość powinna opierać się w możliwie największym stopniu na wcześniej ustalonych wartościach celnych. Zgodnie z art. 145 RWUKC, wymaganym dokumentem załączanym do zgłoszenia celnego jest faktura, która dotyczy zadeklarowanej wartości transakcyjnej w rozumieniu art. 163 ust. 1 UKC. Według art. 163 ust. 1, 2 i 3 UKC, dokumenty załączane do zgłoszenia wymagane do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, znajdują się w posiadaniu zgłaszającego i do dyspozycji organów celnych w chwili składania zgłoszenia celnego. Należy podkreślić, że załączona do zgłoszenia celnego faktura, która dotyczy zadeklarowanej wartości transakcyjnej jest wystawiana w związku z transakcją sprzedaży, nie tylko zawieraną, ale także wykonywaną przez jej strony. Według art. 15 ust. 2 UKC, osoba składająca zgłoszenie celne (...) jest odpowiedzialna za: prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku; autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku (...).

Natomiast, według art. 140 RWUKC, w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Jeśli ich wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 kodeksu. Według art. 48 UKC, do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. (...)

Organy celne nie są związane wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu, mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego.

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej na podstawie danych z systemu Alina (5 zgłoszeń celnych) oraz na podstawie danych Eurostatu dotyczących wielkości i wartości importu towarów od marca 2018 r. do lipca 2018 r. powziął uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę wezwał zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Wobec tego, że wątpliwości te nie zostały rozwiane, pismem z 3 października 2018 r. przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, jako organ celny powiadomił osobę (importera) o możliwości przedstawienia swojego stanowiska. Postępowanie w sprawie celnej zostało zainicjowane przez organ celny bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby (art. 29 UKC). Przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji (art. 22 ust. 6 UKC). Zgodnie z art. 8 ust.1 RWUKC, powiadomienie, o którym mowa w art. 22 ust. 6 akapit pierwszy kodeksu powinno: zawierać odniesienie do dokumentów i informacji, na podstawie których organy celne zamierzają wydać swoją decyzję; wyznaczać termin, w którym zainteresowana osoba musi przedstawić swoje stanowisko, liczony od dnia otrzymania przez nią tego powiadomienia lub uznania, że otrzymała to powiadomienie (...). Natomiast, według art. 22 ust. 7 UKC, decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy określa podstawy, na których ją oparto (...). Należy przyjąć, że określenie podstaw decyzji niekorzystnej dla wnioskodawcy to powołanie przepisów celnego prawa materialnego w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa w uzasadnieniu prawnym. Decyzja Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 12 grudnia 2018 r. określa podstawy, na których ją oparto. Należy wskazać, że skoro zgodnie z art. 73 ust. 1 pkt 2) ustawy Prawo celne, do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 O.p., to przepisy te nie miały zastosowania w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) ustawy Prawo celne. Artykuł 73 ust. 1 ustawy Prawo celne w punkcie 1) odsyła do Działu IV Rozdziału 11 Dowody, w którym znajdują się art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 194 O.p., mające odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej. Natomiast, artykuł 122 O.p. wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie ma zastosowania w postępowaniu w sprawie celnej, ponieważ znajduje się w Dziale III Postępowanie podatkowe ustawy Ordynacja podatkowa. Zasada oficjalności postępowania dowodowego w postępowaniu w sprawie celnej doznaje ograniczeń wynikających z prawa celnego, ponieważ to nie organ celny zbiera materiał dowodowy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 UKC, na żądanie organu celnego i w określonym terminie każda osoba bezpośrednio lub pośrednio uczestnicząca w załatwianiu formalności celnych lub podlegająca kontrolom celnym dostarcza organom celnym wszelkie wymagane dokumenty i informacje w odpowiedniej formie, jak również udziela im wszelkiej pomocy niezbędnej do zakończenia tych formalności lub kontroli (por.: wyrok TSUE z 9 lipca 2020 r., C-391/19).

Należy podkreślić, że przepisy art. 140 RWUKC oraz art. 48 UKC mają zastosowanie jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie celnej w trybie art. 22 ust. 6 UKC. W tych ramach organy celne mogą wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji, mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym. W oparciu o tak zebrane informacje, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC. To ustalenie kończy bezdecyzyjnie pierwszy etap szeroko rozumianego postępowania w sprawie celnej i jest podstawą do wszczęcia w trybie art. 22 ust. 6 UKC postępowania w sprawie celnej w przedmiocie zastępczej metody ustalania wartości celnej. Przepisy Rozdziału 3 Wartość celna towarów (UKC) są przepisami prawa materialnego, które stosują organy celne, a ich prawidłowe zastosowanie podlega kontroli sądowoadministracyjnej. W ramach tej kontroli sąd administracyjny najpierw bada, czy prawidłowe jest ustalenie organów celnych dokonane wcześniej w trybie art. 140 RWUKC oraz art. 48 UKC, że zaistniała przesłanka z art. 74 ust. 1 UKC: "Jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70 (...)".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie bezzasadnie zarzucił organom celnym naruszenie art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., które nie miały zastosowania na pierwszym etapie postępowania polegającym na uzyskaniu od zgłaszającego dodatkowych informacji oraz weryfikowaniu prawidłowości i kompletności informacji podanych w zgłoszeniu celnym, a także art. 210 § 1 pkt 6) O.p. który nie miał zastosowania w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej.

Skarga kasacyjna ma uzasadnioną podstawę z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).