Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 570/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 § 1, art. 76 § 2a, art. 76a § 1, art. 76b § 1, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 19 grudnia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2024 roku sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 1 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

P. S. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) pismem z 26 lutego 2024 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Wniosek ten wpłynął do organu 05 marca 2024 r.

W piśmie tym zwrócono się z prośbą o zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Uzasadniając swój wniosek skarżący podniósł m.in., że decyzją z 31 października 2023 r. stwierdzono nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. we wskazanej powyżej kwocie. Skarżący wskazał przy tym, że 30 listopada 2023 r. wniósł odwołanie od wskazanej powyżej decyzji z uwagi na nieprzyznanie należnych odsetek. Odwołanie to do dnia sporządzenia wniosku nie zostało rozpatrzone. Niejako z ostrożności zwrócono się z prośbą o zaliczenie wskazanej wcześniej nadpłaty na poczet bieżących należności w tym w szczególności z tytułu VAT wykazanego w deklaracjach [...] za grudzień 2023 r. oraz styczeń 2024 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 03 kwietnia 2024 r., nr [...] odmówił skarżącemu wszczęcia postępowania w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzonej w decyzji Naczelnika z 31 października 2023 r., nr [...] w kwocie [...]zł na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Wyjaśniono, że nadpłata w kwocie [...]zł stwierdzona decyzją z 31 października 2023 r. nie istniała w dniu złożenia wniosku o jej zaliczenie. Nadpłata ta została przekazana na poczet istniejącego w dniu zaliczania zajęcia wierzytelności z 1 grudnia 2022 r., nr [...] do [...] Sądowego przy SR [...] i [...] w P. M. C.-R.. Wyjaśniono również, że 30 listopada 2023 r. skarżący wniósł odwołanie od wskazanej decyzji. Skarżący w odwołaniu nie odniósł się jednak do wysokości stwierdzonej kwoty nadpłaty a jedynie do kwestii jej oprocentowania. Wyjaśniono przy tym, że Dyrektor decyzją z 28 marca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 31 października 2023 r. W związku z powyższym uznano, że brak jest przedmiotu postępowania, co skutkuje odmową wszczęcia postępowania w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Skarżący wniósł zażalenie na omówione powyżej postanowienie Naczelnika. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, a w konsekwencji o dokonanie zaliczenia kwoty nadpłaty przyznanej ostateczną decyzją z 28 marca 2024 r. na poczet istniejących zaległości podatkowych.

Skarżący podniósł, że w dniu zlecenia przelewu komornikowi, tj. 15 listopada 2023 r. decyzja Naczelnika była nieprawomocna, nieostateczna i niewykonalna. Decyzja ta została bowiem zaskarżona i jako nieostateczna nie podlega wykonaniu. W ocenie skarżącego już sam fakt, że zlecenie przelewu środków komornikowi miało miejsce zaledwie 1 dzień od doręczenia decyzji, świadczy o tym, że organ nie czekając na zażalenie dowolnie rozdysponował środki. Podniesiono, że organ podatkowy pierwszej instancji nie ma żadnych podstaw prawnych i faktycznych, aby przekazać środki przyznane podatnikowi w związku z wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty komornikowi, jeżeli ta decyzja jest jeszcze nieostateczna i została zaskarżona odwołaniem. Stwierdzenie nadpłaty podatku mogło zostać i zostało zaskarżone, a decyzja nie mogła wobec tego podlegać wykonaniu. Przekazanie nadpłaty było więc nieskuteczne. Powstała ona dopiero po uprawomocnieniu się decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] postanowieniem z 1 lipca 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 03 kwietnia 2024 r.

Wyjaśniono, że na przeszkodzie do wszczęcia postępowania na wniosek skarżącego z 26 lutego 2024 r. (wpływ do Naczelnika 05 marca 2024 r.) stoi art. 76 § 1 oraz § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie "O.p").

W ocenie Dyrektora z treści art. 76 § 1 O.p. wprost wynika, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych nie wymaga, ani wniosku, ani zgody podatnika. Postępowanie takie jest wszczęte z urzędu. Jeżeli natomiast postępowanie dotyczy zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, postępowanie wszczynane jest na wniosek strony.

W ocenie Dyrektora skoro 5 marca 2024 r. (tj. w dacie wpływu do Urzędu Skarbowego [...] wniosku z 26 lutego 2024 r.) skarżący miał zaległość w VAT za grudzień 2023 r. oraz styczeń 2024 r. i realizacji podlegało zajęcie przekazane przez [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] i [...] w P. to nie można było wszcząć i prowadzić postępowania z wniosku skarżącego w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. Uznano, że wniosek o zaliczenie nadpłaty na przyszłe zobowiązania podatkowe wszcząłby postępowanie wyłącznie w przypadku, gdyby kwota nadpłaty przekroczyła wysokość zaległości podatkowych oraz należności wynikających z zajęć wierzytelności pieniężnych, co nie miało miejsca.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia wyjaśniono, że postanowienie wydane w oparciu o art. 165a O.p. ma charakter procesowy i nie rozstrzyga się w nim zagadnień materialnoprawnych. Zauważono przy tym, że Naczelnik w swoim postanowieniu wyjaśnił, że nadpłata nie istniała w dniu złożenia przez skarżącego wniosku. Uznano, że organ pierwszej instancji orzekając w zakresie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zaliczenia nadpłaty nie powinien merytorycznie rozstrzygać o zasadności żądanego zaliczenia. Jednakże z uwagi na fakt, że pomimo błędnego argumentowania w efekcie końcowym prawidłowo rozstrzygnięto o odmowie wszczęcia postępowania uznano, że nieprawidłowości organu pierwszej instancji nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Skarżący wniósł skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...]. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 120 w zw. z art. 76 § 1 i 2a w zw. z art 165a O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w przedmiocie zaliczenia nadpłaty wydanego bez podstawy prawnej, a tym samym zaakceptowanie nieprawidłowej praktyki organu polegającej na realizacji zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku mimo braku w obrocie prawnym ostatecznej decyzji nadpłatowej, a nadto przekazaniu do realizacji zajęcia wierzytelności bez podstawy prawnej, bowiem nie ma żadnego przepisu traktującego o takiej możliwości, a organ może działać tylko wtedy gdy ustawa przyznaje mu takie kompetencje;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 217 § 2 O.p. poprzez zaniechanie rzeczywistej weryfikacji, czy realizacja zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty była skuteczna, a także poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia nieodnoszącego się do części zarzutów podniesionych w zażaleniu i akceptację błędów formalnych popełnionych w postanowieniu odmawiającym wszczęcia postępowania;

3) art. 123 § 1 i art. 124 O.p. poprzez akceptację praktyki niezawiadamiania strony o planowanej realizacji zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty oraz o kwocie nadpłaty wykorzystanej do realizacji zajęcia wierzytelności;

4) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pomimo tego, że zostało ona wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Jak stanowi przy tym art. 120 powołanego aktu, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Podkreślić przy tym należy, że postanowienia art. 119 pkt 3 p.p.s.a. umożliwiają rozpoznanie w trybie uproszczonym skarg na akty, o których mowa w tym przepisie niezależnie od woli stron postępowania sądowoadministracyjnego.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie Dyrektora należało orzec o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie zaliczenia nadpłaty stwierdzonej decyzją Naczelnika z 31 października 2023 r. na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m.in., że w dniu przelania przez Naczelnika nadpłaty na rzecz K. Sądowego decyzja stwierdzająca nadpłatę była niewykonalna.

Rację w sporze należało przyznać organowi.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyty w przytoczonym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny [tak: wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., I GSK 329/14].

Sytuacja, o której mowa w art. 165a § 1 O.p. wystąpiła w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 76 § 1 powołanego aktu, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Jak stanowi z kolei art. 76 § 2a O.p., w razie zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych ma pierwszeństwo przed realizacją zajęcia.

Według art. 76a § 1 analizowanej ustawy, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych i należności, o których mowa w art. 76 § 1a, organ podatkowy, na wniosek podatnika, wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych i należności, o których mowa w art. 76 § 1a, przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Istotne znaczenie w niniejszej sprawie mają rozważania NSA poczynione w wyroku z 05 lipca 2018 r., I FSK 1277/16. W orzeczeniu tym wyjaśniono, że zaliczenie zwrotu podatku (nadpłaty) na zobowiązania podatkowe podatnika jest czynnością materialnotechniczną w zakresie poboru podatku, a wydanie stosownego postanowienia – warunkiem formalnym tego zaliczenia. Postanowienie organu podatkowego o zaliczeniu jakkolwiek potwierdza okoliczności tego zaliczenia, to niewątpliwie ma charakter aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie. Nie konstytuuje samego zaliczenia, lecz określa jednak jego istotne elementy, którymi są: wielkość nadpłaty (zwrotu) podatku, w przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów – organ musi wskazać, na poczet którego z nich zalicza się nadpłatę (zwrot) podatku, z uwzględnieniem terminów ich płatności, o ile podatnik nie wskaże, na poczet którego zobowiązania ma być zaliczona nadpłata (zwrot) podatku. Nadto, jeżeli nadpłata (zwrot) podatku wraz z oprocentowaniem nie pokrywa w pełni kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę – organ określa, w jakiej części nadpłatę (zwrot) zalicza się na poczet kwoty zaległości podatkowej, a w jakiej na poczet odsetek za zwłokę (uwzględniając zasadę proporcjonalnego zaliczenia w stosunku, w jakim na dzień zaliczenia nadpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę).

Co przy tym szczególnie istotne w realiach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy art. 76 O.p. obliguje organ podatkowy do "zaliczenia z urzędu" nadpłaty (art. 76 § 1 O.p.) lub zwrotu podatku (art. 76b § 1 O.p.) na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy jest zobligowany we własnym zakresie podjąć inicjatywę rozpatrzenia danej sprawy "zaliczenia" i wydania postanowienia w trybie art. 76a O.p. Podatnik zainteresowany takim "zaliczeniem" może składać wnioski w tym przedmiocie, lecz nie zmienia to charakteru tego postępowania, które może być wszczęte wyłącznie z urzędu.

Wyjaśniono przy tym, że art. 165a § 1 O.p. może być stosowany również do wniosków, które z założenia nie mogą wszcząć postępowania przed organami podatkowymi, ponieważ nie są to tzw. postępowania wnioskowe. To właśnie powołany ostatnio przepis wskazuje sposób postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wynikający z przepisów prawa tryb wszczęcia danego postępowania (z urzędu) powoduje, że wniosek nie może być skuteczny.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na treść wniosku skarżącego z 26 lutego 2024 r. We wniosku tym zwrócono się m.in. o zaliczenie nadpłaty stwierdzonej decyzją Naczelnika z 31 października 2023 r. na poczet "bieżących należności wobec Urzędu Skarbowego, w tym w szczególności, z tytułu zapłaty podatku należnego VAT z tytułu złożonych deklaracji [...] za miesiąc grudzień 2023 oraz styczeń 2024.". Omawiany wniosek wpłynął do organu pierwszej instancji 05 marca 2024 r.

We wskazanej dacie zobowiązania podatkowe skarżącego w VAT za grudzień 2023 r. oraz styczeń 2024 r. nie stanowiły już bieżących jak i przyszłych zobowiązań podatkowych. Na dzień 05 marca 2024 r. zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2023 r. oraz styczeń 2024 r. stanowiły już zaległości podatkowe.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.), podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Kierując się brzmieniem przytoczonego przepisu nie budzi wątpliwości, że zobowiązania podatkowe skarżącego za grudzień 2023 r. oraz styczeń 2024 r. winny zostać uregulowane odpowiednio do 25 stycznia 2024 r. oraz 25 lutego 2024 r. Po upływie wskazanych ostatnio dat zobowiązania podatkowe skarżącego stały się zaległościami podatkowymi. Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W konsekwencji powyższego ewentualne zaliczenie nadpłaty stwierdzonej decyzją Naczelnika z 31 października 2023 r. mogłoby nastąpić w ramach zaliczenia tej nadpłaty wyłącznie na poczet zaległości podatkowych. Co przy tym szczególnie istotne w przypadku zaliczenia na poczet zaległości podatkowych zaliczenie następuje wyłącznie z urzędu, nie zaś na wniosek.

W konsekwencji powyższego organy trafnie zastosowały postanowienia art. 165a O.p. odmawiając skarżącemu wszczęcia postępowania. Z uwagi na datę (05 marca 2024 r.) wpływu do organu pierwszej instancji wniosku skarżącego zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań skarżącego w VAT za grudzień 2023 r. oraz styczeń 2024 r. mogło nastąpić wyłącznie w ramach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych. Trafnie ustalono przy tym, że skarżący na dzień wpływu wniosku posiadał zaległość w VAT za grudzień 2023 r. (należność główna: [...] zł + odsetki za zwłokę) oraz za styczeń 2024 r. (należność główna: [...] zł + odsetki za zwłokę). Trafnie uznano również, że realizacji podlegało zajęcie komornicze na kwotę główną [...] zł. Na tym tle organ zasadnie stwierdził, że wniosek o zaliczenie nadpłaty na przyszłe zobowiązania podatkowe wszcząłby postępowanie wyłącznie w przypadku, gdyby kwota nadpłaty przekraczała kwotę zaległości podatkowych oraz zajęć komorniczych. Sytuacja tego rodzaju nie miała jednak w sprawie miejsca.

W realiach niniejszej sprawy zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty skargi ukierunkowane na podważenie prawidłowości przekazania przez Naczelnika kwoty stwierdzonej nadpłaty K. Sądowemu przy SR [...] i [...] w P. M. C.-R.. Z uwagi na charakter zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia przedmiotem analizy organu jak i obecnie Sądu nie mogą być kwestie związane z rozdysponowaniem przez Naczelnika nadpłaty stwierdzonej jego decyzją z 31 października 2023 r. Innymi słowy podejmując rozstrzygnięcie na mocy art. 165a O.p. ograniczono się do stwierdzenia, że złożony wniosek nie może uruchomić postępowania bowiem ewentualne postępowanie może zostać wszczęte wyłącznie z urzędu.

Podkreślić przy tym należy, że sama czynność zwrotu nadpłaconego podatku, w wykonaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę stanowi czynność materialno-techniczną. Co przy tym istotne weryfikacja legalności dokonania tej czynności jak też ewentualnie bezczynności w jej dokonaniu leży poza granicami sprawy ze skargi na rozstrzygnięcie organu podatkowego wydane na podstawie art. 165a O.p.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie Dyrektora odpowiada prawu. Prawidłowo uznano bowiem, że w odniesieniu do wniosku skarżącego zastosowanie znajdują postanowienia

art. 165a O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.