Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 225/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 862/21 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w Irlandii reprezentowany przez P. S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. z siedzibą w Irlandii reprezentowany przez P. S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w W.kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 października 2021 r., sygn.. akt III SA/WA 862/21, w sprawie ze skargi P. z siedzibą w Irlandii reprezentowany przez P. S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 3 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 146 § 1 stawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegające na dokonaniu przez WSA w Warszawie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu prowadzącej w rezultacie do błędnego rozstrzygnięcia sprawy - uwzględnienia skargi Skarżącego i uchylenia zaskarżonej interpretacji, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym określonym w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności brak wyjaśnienia w oparciu o który przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sąd dokonał rozstrzygnięcia. W konsekwencji uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku uchylając zaskarżoną interpretację doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę Skarżącego na podstawie art. 151 p.p.s.a.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 2 i § 3 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę orzekania elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które nie wynikały z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co skutkowało przekroczeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie granic przedmiotowej sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd bowiem przyjął, że "organ interpretacyjny nieprawidłowo zakwestionował część usług określonych we wniosku jako Office Computing, Mobile Computing, Deweloper Desktop Standard, Developer Desktop Enhanced. Jak słusznie zostało zarzucone w skardze, w odniesieniu do żadnej z tych usług, w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca nie wskazała, że dochodzi do udostępniania na jej rzecz licencji, możliwości korzystania z licencji", natomiast takie stwierdzenie nie wynika z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego lecz stanowi ocenę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dokonaną przez Sąd. Zdaniem organu z opisu tych usług wynika, że ich istota polega na udostępnieniu oprogramowania. Zauważyć przy tym należy, że sam Wnioskodawca zaklasyfikował te usługi jako usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego (PKWiU 63.11.13.0). Zatem wbrew argumentacji Sądu mamy tutaj do czynienia z oceną stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a nie elementem opisu stanu sprawy. W ocenie organu Sąd niezasadne rozszerzył zakres przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i oparł rozstrzygnięcie na okolicznościach nie wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czym naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją braku dokonania przez Sąd prawidłowej i wnikliwej kontroli zaskarżonej interpretacji jest ostateczny wynik sprawy w postaci uchylenia interpretacji indywidualnej. Gdyby Sąd nie dopuścił się naruszenia wymienionych przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w miejsce zaskarżonego skargą kasacyjną orzeczenia zapadłoby rozstrzygnięcie zupełnie innej treści tj. oddalające skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego tj.;

- art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób

prawnych (t.j.: Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisane usługi określone jako Infrastructure Project Services oraz usługi Typu Change tj. usługi określone jako Others oraz IT. stanowią one kompleksową usługę IT, nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a co za tym idzie te koszty alokowane do oddziału przez Wnioskodawcę nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

W ocenie organu koszty alokowane do oddziału przez Wnioskodawcę z tytułu usług Infrastructure Project Services oraz usługi Typu Change tj. usług określonych jako Others oraz IT. podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem stanowią usługi doradcze i usługi zarządzania, a zatem w niniejszej sprawie istnieją podstawy do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż określone w tym przepisie przesłanki zostały spełnione;

- art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługi Wspierające współpracę oraz efektywność użytkowników (ang. User Productivity & Collaboration) takie jak Office Computing, Mobile Computing, Deweloper Desktop Standard, Developer Desktop Enhanced nie stanowią opłat, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., albowiem w odniesieniu do żadnych z tych usług nie dochodzi do udostępnienia licencji ani korzystania z licencji, a co za tym idzie jako takie nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W ocenie organu usługi Wspierające współpracę oraz efektywność użytkowników (ang. User Productivity & Collaboration) takie jak Office Computing, Mobile Computing, Deweloper Desktop Standard, Developer Desktop Enhanced stanowią opłaty, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a co za tym idzie jako takie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - z ostrożności procesowej - art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługi Hostingowe w części dotyczącej On-Premise Platforms - Web Applications stanowią kompleksową usługę IT, nie stanowią opłat, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a co za tym idzie jako takie nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W ocenie organu opisane jako usługi Hostingowe w części dotyczącej O. Platforms - Web Applications stanowią opłaty, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., bowiem dochodzi do udostępniania licencji, a co za tym idzie jako takie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy przypomnieć podstawowe okoliczności stanu faktycznego zaprezentowane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie spornym w postępowaniu kasacyjnym. We wniosku tym Skarżąca wskazała m.in., że ma siedzibę w Irlandii i jest irlandzkim rezydentem dla celów podatkowych. Polski Oddział nie ma statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, takim podatnikiem jest Skarżąca. W ramach prowadzonej działalności Skarżąca zatrudnia wewnętrznych specjalistów w zakresie obsługi informatycznej Oddziału w Polsce, w szczególności w celu zapewnienia bieżącego wsparcia informatycznego dla lokalnych użytkowników. W grupie kapitałowej do której należy Skarżąca w ramach wyspecjalizowanego podmiotu, pełniącego funkcję centrum wsparcia infrastruktury IT, Skarżąca nabywa również usługi informatyczne od P. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "Usługodawca") - podmiotu powiązanego ze Skarżącą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W związku z reorganizacjami w grupie Skarżącej oczekiwane jest, że w przyszłości podmiotem świadczącym wszelkiego typu usługi informatyczne opisane we wniosku, zamiast Spółki jako Usługodawcy będzie podmiot P. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, będący podmiotem powiązanym ze Skarżącą w rozumieniu art 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wskazane usługi są nabywane przez Skarżącą, która dokonuje okresowo stosownej alokacji wydatków poniesionych na ich nabycie na Oddział. Usługi informatyczne nabywane od Usługodawcy przez Skarżącą dzielą się na trzy kategorie, tj. usługi typu Run (dalej: "usługi Run"), usługi typu Change (dalej: "usługi Change", razem jako: "Usługi Informatyczne") oraz usługi typu BU Funded (dalej: "usługi BU Funded"). Co do usług Run wskazano, że składają się na nie trzy główne grupy usług - User Productivity & Collaboration, Application Hosting oraz Infrastructure Project Services. Pierwsze dwie z nich dzielą się przy tym dalej na linie i opcje, które Skarżąca nabywa w zależności od aktualnych potrzeb biznesowych. Skarżąca przedstawiła szczegółowy podział usług Run, wraz ze zwięzłym opisem ich charakteru oraz klasyfikacją (poszczególnych usług) wg symboli PKWiU, do których można potencjalnie i racjonalnie przypisać przedmiotowe usługi, przygotowany zgodnie z najlepszą wiedzą Skarżącej. Wśród tych usług wyróżniono m.in. usługi: 1. User Productiyity & Collaboration jako usługi wspierające współprace oraz efektywność użytkowników obejmujące m.in. (oznaczenia literowe wg wyliczenia z wniosku o wydanie interpretacji): b) Office Computing - dotyczące udostępniania VDI (ang. Virtual Desktop Instance), tj. wirtualnych pulpitów dla fizycznych urządzeń TCD (z ang. Thin Client Device), tj. prostych komputerów zoptymalizowanych do nawiązywania zdalnego połączenia ze środowiskiem IT opartym na serwerze w biurze Skarżącej; dzięki temu rozwiązaniu użytkownicy mogą uzyskać dostęp i korzystać ze środowiska IT Grupy P. za pośrednictwem VDI na urządzeniach TCD; c) Mobile Computing - dotyczące udostępniania VDI dla użytkowników, którzy nie posiadają służbowych laptopów lub urządzeń TCD, lecz logują się i korzystają ze środowiska IT Grupy P. na potrzeby wykonywania swoich obowiązków za pośrednictwem VDI z prywatnego sprzętu (akronim BYOD oznacza w ang. "Bring Your Own Device"; e) Developer Desktop Standard - dotyczące udostępnienia VDI, do których dostęp wiąże się z uzyskaniem uprawnienia lokalnego administratora (tj. rozszerzony VDI, w porównaniu do standardowego wirtualnego pulpitu dla użytkownika), wskazane VDI są dedykowanym środowiskiem dla tzw. developerów. Opcja standardowa zapewnia użytkownikom możliwość pracy na developer desktop VDI ze specyfikacją RAM do 6 GB (oznaczającą dostępną pamięć); f) Developer Desktop Enhanced - analogiczne do opisanych powyżej, jednak opcja rozszerzona zapewnia możliwość pracy na developer desktop VDI ze zwiększoną specyfikacją RAM. Ponadto 2. Usługi hostingowe (Application Hosting) obejmujące m.in.: f) On Premise Platforms Web Applications - dotyczące udostępnienia licencji na oprogramowanie z tzw. "warstwy pośredniej", tj. aplikacji, które nie należą do oprogramowania użytkowego, lecz są niezbędnym elementem jego funkcjonowania (np. Weblogic), wraz z ich pełną obsługą dotyczącą zakupu, instalacji i zarządzania przez Usługodawcę. Prócz tego 3. koszty usług Infrastructure Project Services (IPS), które są związane z funkcjonowaniem Biura Zarządzania Projektami (dalej: "PMO"), organizacji projektowej w zakresie projektów informatycznych realizowanych przez Usługodawcę w ramach usług Run. Koszty IPS nie są związane z bezpośrednim świadczeniem pracy w ramach konkretnych usług Run przez specjalistów IT zatrudnionych przez Usługodawcę, lecz dotyczą kompleksowego nadzoru realizacji tych usług/zarządzania projektami informatycznymi. Koszty IPS mają charakter kosztów personalnych, przy czym dla celów dokonania próby ich bardziej szczegółowej klasyfikacji, należało uznać, że charakter tych świadczeń jest zbliżony do usług zarządczych w zakresie informatyki/usług doradczych. Po ustaleniu ogólnych kosztów PMO, poszczególne jednostki biznesowe grupy, w tym Skarżąca, są obciążane częścią tych kosztów według przyjętego klucza alokacji. Wynagrodzenie Usługodawcy jest kalkulowane metodą odkosztową, tj. w oparciu o koszty świadczenia usług Run, z uwzględnieniem określonego narzutu na kosztach związanych z pracownikami. Na bazę kosztową składają się koszty bezpośrednie, w tym głównie koszty wynagrodzeń i innych świadczeń pracowniczych oraz inne koszty, w tym określona część kosztów amortyzacji sprzętu (hardware) oraz oprogramowania (software) wykorzystywanego do świadczenia usług przez Usługodawcę, koszty pośrednie administracyjne oraz koszty usług zewnętrznych podmiotów. Następnie wyróżniono usługi 2) Usługi Change dotyczące projektów IT realizowanych w grupie na poziomie globalnym. W przeciwieństwie do usług Run, usługi Change posiadają charakter jednorazowy i dotyczą czynności podejmowanych przez Usługodawcę związanych z szeroko pojętym rozwojem infrastruktury IT w grupie (software oraz hardware) wykorzystywanej w ramach usług Run. Usługi Change dzielą się na kilka rodzajowych grup, wyodrębnionych w zależności od infrastruktury IT Grupy P., którego dotyczą. We wniosku o wydanie Interpretacji, Skarżąca przedstawiła szczegółowy podział usług Change, wraz ze zwięzłym opisem ich charakteru oraz klasyfikacją wg symboli PKWiU, do których można potencjalnie i racjonalnie przypisać przedmiotowe usługi, przygotowaną zgodnie z najlepszą wiedzą Skarżącej, i tak wyróżniła m.in. usługi: 4. Others - koszty projektów IT realizowanych przez Usługodawcę ad hoc, o różnorodnej naturze, które nie podlegają kwalifikacji do innych, nazwanych rodzajów (programów) w ramach usług Change, obejmujące przede wszystkim usługi o cechach doradztwa w zakresie oprogramowania; 5. IT. - koszty związane z funkcjonowaniem PMO oraz zespołu zarządczego (z ang. management team) Usługodawcy; analogicznie do kosztów IPS, koszty IT. nie są związane z bezpośrednim świadczeniem pracy przez Usługodawcę w ramach konkretnych usług Change, lecz dotyczą kompleksowego nadzoru realizacji tych usług/zarządzania projektami informatycznymi, a charakter opisanych świadczeń jest zbliżony do usług zarządczych w zakresie informatyki/usług doradczych. Spółka prezentując własne stanowisko uznała, że kosztów tych usług nie należy utożsamiać z opłatami i należnościami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. DKIS w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącej w zakresie tych usług za nieprawidłowe. WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku uznał za uzasadnione w tym zakresie zarzuty podniesione przez Spółkę i uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną. Co do usług hostingowych w zakwestionowanym zakresie nie wypowiedział w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznego stanowiska, odnoszącego się do usług określonych jako On Premise Platforms Web Applications, lecz zawarł w uzasadnieniu m.in. stwierdzenie, że w ocenie sądu, jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organu interpretacyjnego, który stwierdził, że skoro skarżąca ponosi opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania/korzystania z oprogramowania komputerowego, to stwierdzić należy, że opłaty te spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p. W ocenie sądu, stanowisko to była prawidłowe. Ponadto w tej części rozważań Sąd meriti zawarł także stwierdzenie, że stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe jedynie w tym zakresie, w jakim odnosi się do ponoszonych przez skarżącą opłat za możliwość korzystania z przedstawionych we wniosku licencji.

3.3. W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w takich sytuacjach należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, gdyż w przypadku gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, bądź nie naruszono innych przepisów proceduralnych można przejść do skontrolowania zarzutów odnoszących się do naruszeń prawa materialnego. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w związku z innymi zarzutami naruszenia prawa procesowego z p.p.s.a., jak i O.p. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób choć może skrótowy, lecz klarowny wyjaśnia motywy rozstrzygnięcia, w tym także w aspekcie kosztów usług określonych przez Spółkę jako On Premise Platforms Web Applications, co do których podzielono stanowisko organu dotyczące objęcia ich regulacją z art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Rozważania Sądu pierwszej instancji w tym zakresie dotyczą prawidłowości wykładni organu interpretacyjnego co do opłaty za usługi udostępniania oprogramowania, jako spełniających przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Dodatkowo potwierdza to stwierdzenie Sądu meriti akceptujące stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie, w jakim odnosi się do ponoszonych przez Skarżącą opłat za możliwość korzystania z przedstawionych we wniosku licencji. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w przypadku opłat za usługi określane jako On Premise Platforms Web Applications, dotyczą w istocie udostępnienia licencji na oprogramowanie wraz z usługą zarządzania. Tym samym mając na uwadze, że zarzut naruszenia przepisów postępowania musi dotyczyć po myśli art. 174 pkt 2 p.p.s.a. takiego uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzut ten wraz z powiązanymi z nim dalszymi zarzutami proceduralnymi uznać należy za bezzasadny.

3.4. Za niezasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 2 i § 3 O.p. Stanowisko Sądu pierwszej instancji co do charakteru usług Office Computing, Mobile Computing, Deweloper Desktop Standard, Developer Desktop Enhanced nie było związane z przyjęciem przez ten Sąd stanu sprawy (elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), który byłby odmienny aniżeli przedstawiony przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia. Stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mówiące o tym, że w "opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca nie wskazała, że dochodzi do udostępniania na jej rzecz licencji, możliwości korzystania z licencji" nie oznacza, że Sąd meriti zmienił stan faktyczny będący podstawą orzekania. Stwierdzenie to ma charakter oceny i jednocześnie uwypukla stanowisko strony w zakresie prezentacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że Skarżąca opisując wskazane usługi wskazała, że polegają one na udostępnianiu licencji. Wręcz odwrotnie opis tych czterech usług zaliczanych do grupy User Productiyity & Collaboration wskazuje, że polegają one wyłącznie na udostępnianiu tzw. wirtualnych pulpitów dla urządzeń wykorzystywanych przez pracowników Oddziału Skarżącej w celu możliwości nawiązywania połączenia ze środowiskiem IT opartym na serwerze w biurze Skarżącej w różnych konfiguracjach i z różnymi uprawnieniami dla użytkowników. Jedynie na żądanie organu usługa ta została przyporządkowana do grupowania PKWiU w zakresie oprogramowania użytkowego (63.11.13.0), co jednak nie może automatycznie przesądzać charakteru tej usługi jako objętej hipotezą art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który nie posługuje się i nie odsyła do jakichkolwiek grupowań statystycznych.

3.5. Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co do usług IPS oraz Change w zakresie usług Others i IT. W zakresie tej grupy usług trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że mają one kompleksowy charakter usług IT. Wprost wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że mają one charakter usług świadczonych przez specjalistów IT zatrudnionych przez Usługodawcę, a ich celem jest nadzór i realizację projektów informatycznych. Ich charakter jest zbliżony do usług zarządczych i doradczych lecz w obszarze informatyki. Podobnie w przypadku usług Change, w tym Others i ITPXXPE, dominujący jest ich charakter informatyczny. Choć poszczególne elementy działań Usługodawcy posiadają cechy usług zarządzania, czy doradztwa, to jednak nie było podstaw do uznania, że przedmiotowa kompleksowa usługa informatyczna stanowi usługę, do której ma zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż aspekt doradczy, czy zarządczy nie ma w nich dominującego charakteru. Słusznie wobec tego skonstatował Sąd a quo, że usługa informatyczna, która polega na dokonywaniu czynności technicznych o charakterze wykonawczym jak np. udostępnianie odpowiednich narzędzi informatycznych, bieżące wsparcie, w tym pomoc techniczna związana z udostępnianymi spółce systemami IT, nie ma w sobie niczego z zakresu zarządzania w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Także "doradztwo" objęte dyspozycją tego przepisu nie może być utożsamiane z działaniami charakterystycznymi dla dziedzin specjalistycznych, nietypowych i nieobjętych potocznym rozumieniem tego terminu. Tym samym trafnie wywiódł WSA w Warszawie, że jeśli z wniosku wynikało, iż chodzi o szeroko rozumianą usługę informatyczną, w tym zarządzanie, lecz tylko w zakresie tej usługi, to elementu doradztwa można się w takim przypadku doszukiwać wyłącznie w takim stopniu, w jakim sprzedawca każdego towaru lub usługi "doradza" klientowi lub potencjalnemu klientowi zakup określonego towaru/usługi i pomaga w jego zastosowaniu, czy korzystaniu z niego. Tym samym należy wyrazić pogląd, że kompleksowe usługi o charakterze stricte informatycznym, takie jak opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, co do charakteru których toczy się spór, nie mogą być traktowane jako usługi zarządcze lub doradcze w znaczeniu, które przepisuje im unormowanie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z wniosku o wydanie interpretacji wynikało bowiem, że celem Spółki nie było i nie jest nabycie każdej z usług akcesoryjnych oddzielnie, lecz nabycie kompleksowej usługi IT. Ten element kompleksowości nie był zaś w ogóle brany pod uwagę przez organ interpretacyjny. Na marginesie należy także zauważyć, że na aprobatę nie zasługują poglądy wyrażone w przywołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku WSA w Gliwicach z 4 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 579/19, który został zresztą uchylony mocą wyroku NSA z 8 czerwca 2022 r. w sprawie II FSK 2639/19 (publ. CBOSA).

3.6. Niezasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., co do usług opisanych we wniosku interpretacyjnym jako Office Computing, Mobile Computing, Deweloper Desktop Standard, Developer Desktop Enhanced. Należy zauważyć co do tych usług, że pomimo swej specyfiki polegającej na tzw. udostępnianiu pulpitów pracownikom Oddziału Skarżącej w celu łączenia ze środowiskiem IT serwera Skarżącej, czy też uzyskaniem uprawnień lokalnego administratora, to wykazują one cechy zbieżne z usługami hostingowymi. Podobnie jak w przypadku tych ostatnich usług ich przedmiotem jest korzystanie z danych przechowywanych na serwerach Skarżącej. Podobnie zatem jak w przypadku usług hostingowych opisanych we wniosku interpretacyjnym przez Skarżącą w istocie dotyczy ona z jednej strony udostępniania serwerów, a z drugiej możliwości korzystania z nich przez pracowników Oddziału. W tym kontekście, na co wskazano już wcześniej, słusznie zauważył Sąd meriti, że w odniesieniu do żadnej z tych czterech usług nie dochodzi do udostępniania na rzecz Oddziału licencji, bądź możliwości korzystania z licencji. Tym samym nie może być wobec tego mowy w tym przypadku o opłatach za jakiekolwiek korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., czego wymaga art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem DKIS, że w przypadku tych usług dochodzi do udostępniania oprogramowania, gdyż przeczy temu opis tych usług. Jak już wskazano powyżej w tym przypadku nie można uznać stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej na podstawie przyporządkowania tych usług do grupowania statycznego wg PKWiU w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego (63.11.13.). Jak już podano unormowanie z art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie odsyła do jakichkolwiek grupowań statystycznych, a tym samym konieczne jest ustalenie rzeczywistej istoty danej usługi informatycznej.

3.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).