Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 686/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1456
law: Ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (t. j.)
article: art. 2 pkt 1 lit. g)
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 544/22 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 czerwca 2022 r., nr 0201-IOM.4113.1.2022 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz B. S. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 544/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku rozpoznania skargi B. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 10 czerwca 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 28 lutego 2022 r. w części (pkt I), obie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 29 sierpnia 2017 r. w kancelarii notarialnej przed Skarżącą jako notariuszem zawarto umowę sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej przy ul. [...] w W. (Rep. A [...]), której stroną zbywającą był Skarb Państwa Agencja Mienia Wojskowego, zaś nabywcami osoby fizyczne. Notariusz nie pobrała podatku od czynności cywilnoprawnych, powołując się w § 19 aktu notarialnego na art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm., dalej: u.p.c.c.).

Decyzją z 28 lutego 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] orzekł o odpowiedzialności Strony jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych za niepobranie podatku od ww. umowy sprzedaży i określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku w wysokości 4.597 zł, a także o odpowiedzialności tejże za niepobranie podatku od ustanowienia hipoteki dokonanej aktem notarialnym rep. A [...] i określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku od ustanowienia hipoteki w wysokości 19 zł.

W ocenie organu, przewidziane w przepisie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wyłączenie nie ma zastosowania do sprzedaży nieruchomości, których stroną jest Agencja Mienia Wojskowego, co wynika z zestawienia art. 76 ust. 1 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1456 ze zm., dalej: u.a.m.w.) i art. 80 ust. 3 u.a.m.w. Wspomniał, że art. 112 u.a.m.w. uchylił z dniem 1 października 2015 r. art. 2 pkt 2a u.p.c.c. wyłączający opodatkowanie Agencji przy sprzedaży lokali mieszkalnych.

W wyniku odwołania Skarżącej decyzją z 10 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu uznano, że art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. odnosi się do przepisów regulujących zagadnienia gospodarowania nieruchomościami, umieszczonych także poza ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2016 r. poz. 2147 ze zm., dalej: u.g.n.). Stosownie do art. 2 u.g.n. oraz art. 76 ust. 1 i art. 80 ust. 3 u.a.m.w. w zakresie zbywania nieruchomości przez Agencję, w tym udzielania bonifikat, przepisy ustawy o Agencji Mienia Wojskowego mają charakter regulacji szczególnych i dopiero w sprawach tam nieuregulowanych zastosowanie znajdują przepisy ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami. Organ zaznaczył, że z uwagi na przedmiot sprzedaży w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Odnosząc się do opodatkowania hipoteki ustanowionej na zabezpieczenie ceny rozłożonej na raty wraz z odsetkami oraz kwoty pomniejszenia tej ceny na podstawie art. 79 pkt 2 u.a.m.w., uznano, że również ta czynność podlega wyłącznie ustawie o Agencji Mienia Wojskowego, co nakazuje jej opodatkowanie.

Od powyższego rozstrzygnięcia organu odwoławczego Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w treści której zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. w zw. z art. 80 ust. 3 u.a.m.w., art. 30 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 10 ust. 2 i ust. 3a pkt 2 oraz art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie.

W piśmie procesowym z 4 sierpnia 2022 r. wniesiono o dopuszczenie dowodu z decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 11 lutego 2022 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze na okoliczność istniejącej praktyki orzeczniczej organów podatkowych w zakresie będącym przedmiotem sporu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił pogląd Skarżącej w części odnoszącej się do braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartej umowy sprzedaży, przy jednoczesnym odmówieniu trafności stanowiska co do braku opodatkowania tym podatkiem ustanowionej hipoteki wobec art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) u.p.c.c.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że użyte w art. 2 pkt 19 u.g.n. sformułowanie "w szczególności" oznacza, iż katalog wskazanych w tym przepisie ustaw jest otwarty, a zatem przepisy innych ustaw, zarówno wymienionych tam przykładowo, jak i niewymienionych jak np. ustawa o Agencji Mienia Wojskowego, należy uznać za przepisy odrębne, które mają pierwszeństwo w ich stosowaniu, o ile regulują kwestie związane z gospodarką nieruchomościami, co oznacza, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.g.n.), została unormowana nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także w szeregu innych ustaw, w tym w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego. Przyjęte stanowisko potwierdza samo brzmienie przepisu posługujące się pojęciem przepisu, czyli jednostki redakcyjnej aktu prawnego, nie zaś innym pojęciem odnoszącym się do aktu prawnego jako całości. Zdaniem Sądu, zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, gdyż obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach, w tym przykładowo ujętych w treści art. 2 u.g.n., ale również w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego.

Za nietrafne uznano stanowisko organów obu instancji, jakoby regulacja zawarta w art. 76 ust. 1 w zw. z art. 86 u.a.m.w. nakazująca przy zbywaniu lokali mieszkalnych w pierwszej kolejności stosowanie przepisów ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz przepis art. 80 ust. 3 u.a.m.w. dotyczący obowiązku poniesienia przez nabywcę kosztów związanych z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatków, stanowiły normy o charakterze lex specialis wyłączające zastosowanie norm o charakterze ogólnym określających zakres obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu, brak jest podstaw prawnych do uznania, że czynności cywilnoprawne podlegające ustawie o Agencji Mienia Wojskowego podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wręcz przeciwnie czynności takie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., co przekładało się zdaniem WSA na ocenę o braku podstaw prawnych orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika na podstawie art. 30 § 1 i 4 O.p. za niepobranie podatku od umowy sprzedaży zawartej wskazanym na wstępie aktem notarialnym.

Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wniósł organ, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 135 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie, że skarga jest zasadna z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i procesowego w części dotyczącej umowy sprzedaży,

co było następstwem wadliwej oceny dokonanej przez Sąd polegającej na przyjęciu, że organy podatkowe bezpodstawnie orzekły o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika w oparciu o art. 30 § 1 i 4 O.p., ponieważ, zdaniem WSA, czynności cywilnoprawne podlegające przepisom ustawy o Agencji Mienia Wojskowego są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., co skutkowało przyjęciem, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. w zw. z art. 2a O.p., art. 30 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3a u.p.c.c. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 3 - 7 u.p.c.c. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do bezzasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji we wskazanej w sentencji wyroku części, podczas gdy skarga jako bezzasadna powinna zostać oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a. z tego względu, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż czynność cywilnoprawna sprzedaży lokali mieszkalnych przez Agencję Mienia Wojskowego nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., w związku z czym wydanie orzeczenia o odpowiedzialności Strony (będącej notariuszem) jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych za niepobranie tego podatku od umowy sprzedaży wskazanej w decyzji organu odwoławczego było w pełni uzasadnione;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykładnia językowa tego przepisu wsparta wykładnią systemową zewnętrzną daje możliwość jednoznacznej rekonstrukcji normy prawnej, która brzmi, jak uważa WSA, że czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom ustawy o Agencji Mienia Wojskowego nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy należało przyjąć, iż prawidłowa wykładnia językowa pełnego brzmienia art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wsparta wykładnią systemową, funkcjonalną i historyczną uwzględniającą w szczególności przepisy art. 2 pkt 5 i 14 u.g.n. w zw. z art. 76 ust. 1 w zw. art. 86 w zw. z art. 80 ust. 3 u.a.m.w. oraz w zw. z art. 2 pkt 2a u.p.c.c. obowiązującym w okresie od 1 lipca do 30 września 2015 r. w zw. z art. 112 u.a.m.w. oraz w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. i w zw. z art. 84 Konstytucji, prowadzi do wniosku, że czynność cywilnoprawna sprzedaży lokali mieszkalnych przez Agencję Mienia Wojskowego nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c.

W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie pkt I i III oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie pkt I i III oraz rozpoznanie skargi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ zażądał rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawy.

W zakreślonym ustawowo terminie Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu jest zgodny z prawem.

Poddany kontroli kasacyjnej problem sporny dotyczy oceny zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako notariusza za niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości oraz ustanowienia hipoteki dokumentowanych aktem notarialnym z 2017 r., którego stroną sprzedającą jest Agencja Mienia Wojskowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił stanowisko Skarżącej, że sprzedaż nieruchomości stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny przez AMW nie podlega opodatkowaniu p.c.c., albowiem zastosowanie znajduje wyłączenie z opodatkowania tą daniną przewidziane w treści art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Odmiennego zdania jest organ podatkowy, zdaniem którego Skarżąca była obowiązana do poboru p.c.c. od opisanej sprzedaży, gdyż czynność ta nie jest regulowane przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale przepisami ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, które jako przepisy szczególne mają pierwszeństwo w zastosowaniu. Ponadto art. 80 ust. 3 u.a.m.w. wyraźnie wskazuje na opodatkowanie ww. czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz Skarżącej odnośnie braku opodatkowania ww. umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. W myśl z kolei art. 80 ust. 3 u.a.m.w. koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej, ponosi nabywca lokalu mieszkalnego.

Przy niespornych ustaleniach stanu faktycznego kluczowego znaczenia w niniejszej sprawie nabiera rozstrzygnięcie trzech kwestii problemowych:

– czy sporna umowa sprzedaży nieruchomości mieszkalnej przez AMW może zostać uznana za czynność podlegającą przepisom o gospodarce nieruchomościami (z oczywistych względów wykluczyć należy jej odniesienie do przepisów o autostradach płatnych);

– jaka jest relacja art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. do art. 80 ust. 3 u.a.m.w. (chodzi tu również o doprecyzowanie, jaka jest istota i cel normy zawartej w tym ostatnim przepisie);

– konsekwencje uchylenia z dniem 1 października 2015 r. art. 2 pkt 2a u.p.c.c.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że sprzedaż nieruchomości mieszkalnej przez AMW mieści się w zakresie przedmiotowym czynności podlegającej przepisom o gospodarce nieruchomościami. Jak najbardziej zasadne i wyczerpujące są poczynione w tym zakresie rozważania zawarte w uzasadnieniu objętego skargą kasacyjną wyroku. Ogólne zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego określone zostały w ustawie o gospodarce nieruchomościami (art. 1 ust. 1 pkt 1). Warto wszakże zwrócić uwagę na regulację art. 2 pkt 14 tej ustawy, w świetle którego nie narusza ona innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustawy o Agencji Mienia Wojskowego. Oznacza to, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.g.n.), została unormowana nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także w szeregu innych ustaw, w tym w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego. W konsekwencji za słuszną należy uznać konstatację WSA we Wrocławiu, wspartą zresztą bogatym orzecznictwem NSA, że zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach, w tym w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego. Użyty w art. 2 u.g.n. zwrot legislacyjny "nie narusza" oznacza, że wymienione w poszczególnych jednostkach redakcyjnych tego artykułu ustawy stosuje się równolegle z ustawą o gospodarce nieruchomościami, przy czym pierwszeństwo mają przepisy tychże ustaw, jeżeli obejmują materię w nich uregulowaną, a w pozostałym zakresie (nieuregulowanym w nich), przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. W efekcie przepisy ustaw wymienionych w art. 2 pkt 1 – 15 u.z.g. mają charakter uzupełniający w kwestiach, które nie zostały uregulowane w samej ustawie o gospodarce nieruchomościami. Agencja Mienia Wojskowego, jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa, występuje na zewnątrz jako wyłączny dysponent określonego prawa, tj. gospodaruje powierzonym jej mieniem Skarbu Państwa (art. 1 pkt 2 u.a.m.w.), wykonując w imieniu Skarbu Państwa i na jego rzecz prawo własności i inne prawa rzeczowe m.in. w stosunku do nieruchomości stanowiących jego własność, a wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a u.a.m.w.). Jedną z form gospodarowania składnikami majątkowymi jest ich sprzedaż. Z tych też względów zawierane przez AMW umowy sprzedaży nieruchomości mieszkaniowych powierzonych jej przez Skarb Państwa należy uznać za mieszczące się w katalogu czynności prawnych dokonywanych "w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami".

Konfrontacja powyższych rozważań (w kontekście niespornych realiów faktycznych sprawy) z unormowaniem zawartym w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że czynności prawne dokonywane przez AMW, a polegające na zbywaniu określonych składników majątkowych (nieruchomości mieszkaniowych) Skarbu Państwa, objęte są zakresem wyłączenia z opodatkowania p.c.c. przewidzianym w przywołanym przepisie. Istotne w tym miejscu jest rozstrzygnięcie, czy uregulowanie zawarte w art. 80 ust. 3 u.a.m.w. stanowi wyłom od tej zasady. Przypomnieć wypada, że zgodnie z tym przepisem koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej, ponosi nabywca lokalu mieszkalnego.

Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znany jest pogląd prezentowany w wyrokach NSA z 19 października 2022 r. (sygn. akt III FSK 380/22 czy też III FSK 55/22). Stosownie do zapatrywań przedstawionych w tych orzeczeniach skoro ustawodawca w art. 80 ust. 3 u.a.m.w. posłużył się zwrotem koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, "kwalifikując do tego również podatki", to "wprowadzenie zatem terminu podatki, w ramach którego należy ująć także podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi jednocześnie potwierdzenie objęcia opodatkowaniem czynności sprzedaży przez Agencję lokali mieszkalnych".

Stanowiska tego nie podziela skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie. Przede wszystkim trudno zgodzić się z konkluzją, jakoby podatek od dokonanej czynności cywilnoprawnej mógł być utożsamiany z kosztem aktu notarialnego. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych statuuje wymienione w tym akcie czynności cywilnoprawne jako przedmiot opodatkowania (por. S. Bogucki [w:] S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski: Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 22). Podatek stanowi daninę publicznoprawną obciążającą stronę czynności cywilnoprawnej, która z chwilą jej dokonania staje się podatnikiem (w przypadku umowy sprzedaży – jest nim kupujący – art. 4 pkt 1 u.p.c.c.).

W art. 2 u.p.c.c. ustawodawca wymienił stany faktyczne lub prawne, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Są to tzw. wyłączenia podatkowe, za pomocą których ustawodawca koryguje ogólnie zakreślony zakres przedmiotowy opodatkowania (por. W. Stachurski [w:] S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski: Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 130-131). Wyłączenia z opodatkowania stanowią odmienną kategorię prawną od zwolnień podatkowych (por. m.in. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12). W doktrynie podkreśla się, że wyłączenia z opodatkowania są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 37). Zwolnienia dotyczą natomiast stanów faktycznych, które co do zasady objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami (ekonomicznymi, społecznymi itp.), uwalnia od podatku takie zdarzenia. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. To sprawia, że przepisy dotyczące zakresu przedmiotowego opodatkowania, jak i wyłączeń od obowiązku daninowego winny być interpretowane łącznie, we wzajemnym powiązaniu. W efekcie zawężenie określonych zdarzeń, skategoryzowanych w ustawie podatkowej, jako wyłączone z opodatkowania, mogłoby zostać przewidziane jedynie w innym przepisie podatkowym rangi ustawowej.

Katalog zdarzeń objętych wyłączeniem z opodatkowania p.c.c. został w sposób taksatywny określony w art. 2 u.p.c.c. Jedną z takich kategorii są wymienione w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami [...]. Reasumując, rację przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, że "wykładnia językowa wsparta wykładnią systemową zewnętrzną daje możliwość jednoznacznej rekonstrukcji normy prawnej, która brzmi, że czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom u.a.m.w. nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych".

Zauważyć wypada, że do 30 września 2015 r. w art. 2 pkt 2a u.p.c.c. uregulowano osobno dodatkową kategorię wyłączeń z opodatkowania w postaci umów sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa. Z dniem 1 października 2015 r. przepis ten został wykreślony z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez art. 112 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 1322). Wykreślenie to miało związek z dokonanym tą ustawą (w art. 120) połączeniem dwóch instytucji: Wojskowej Agencji Mieszkaniowej utworzonej na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. poz. 86, Nr 433) z Agencją Mienia Wojskowego utworzoną na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. poz. 90, Nr 405). Rezultatem tego połączenia było utworzenie jednej Agencji Mienia Wojskowego.

Wyłączenie z opodatkowania na ogół odnosi się do przedmiotu opodatkowania. Bywa jednak i tak, że jest ono możliwe dla określonych podmiotów (por. S. Babiarz, Wyłączenie od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży nieruchomości (lokali mieszkalnych) przez Agencję Mienia Wojskowego, Rejent nr 10 [390] z 2023 r., s. 11-30). O ile zatem wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. należy zaliczyć do typowych wyłączeń przedmiotowych, o tyle wyłączenie z art. 2 pkt 2a u.p.c.c. miało charakter podmiotowo-przedmiotowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, usunięcie z art. 2 ustawy podatkowej pkt-u 2a nic nie zmienia w ocenie, że wyłączeniem z art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. są objęte również wspomniane czynności sprzedaży nieruchomości mieszkaniowych przez AMW. Zgodzić należy się z poglądem prezentowanym w literaturze, że wyłączenie od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. ma szerszy zakres obejmujący także wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 2a u.p.c.c. Przemawia za tym tak wykładnia określenia sprawy obejmująca także pojęcie umów sprzedaży, jak i przedmiot czyli nieruchomość lokalową, a więc lokal mieszkalny (por. S. Babiarz, Op. cit.).

Pozostaje zatem rozstrzygnąć problem, czy art. 80 ust. 3 u.a.m.w. ogranicza zakres stosowania wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Precyzując, chodzi o ustalenie, czy użyty w ww. przepisie zwrot legislacyjny "koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty [...] ponosi nabywca lokalu mieszkalnego" pozwalają na "korektę" wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tak zadane pytanie właściwa jest odpowiedź negatywna. Jak już wcześniej zauważono, podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest "kosztem związanym z zawarciem aktu notarialnego", lecz daniną publicznoprawną wynikającą z dokonania określonej czynności cywilnoprawnej (tu zawarcia umowy sprzedaży). Po wtóre, skoro katalog ustawowych wyłączeń z opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma bezpośredni wpływ na określenie przedmiotu opodatkowania, jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, organiczeń w tym zakresie zależałoby doszukiwać się wyłącznie w jednoznacznych wypowiedziach ustawodawcy w przepisach, które można uznać za podatkowe. Tymczasem regulacja art. 80 ust. 3 u.a.m.w. takich cech nie wykazuje, niezależnie od tego, że nie jest zawarta w ustawie podatkowej. Celem jej wprowadzenia do ustawy regulującej zasady gospodarowania mieniem Skarbu Państwa, powierzonym AMW, było przede wszystkim zapobieżenie sytuacjom, w których strony umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, zgodnie z zasadą swobodnego kształtowania stosunków umownych, postanowią, że koszty aktu notarialnego (nie dotyczy to oczywiście p.c.c.) ponosi nie kupujący, lecz sprzedawca, tj. w analizowanym przypadku AMW. Sens ekonomiczny takiego rozwiązania jest oczywisty, zważywszy na bonifikaty, jakie może uzyskać nabywca nieruchomości mieszkaniowej na podstawie art. 79 ust. 2 u.a.m.w. W konsekwencji jedyne opłaty i koszty, jakie ponosi nabywca lokalu mieszkalnego, a do których odnosi się art. 80 ust. 3 u.a.m.w., to: taksa notarialna z tytułu sporządzenia aktu notarialnego, powiększona o należny podatek VAT, opłaty za wypisy aktu notarialnego, powiększone o należny podatek VAT, pobierana przez notariusza opłata sądowa za wniosek o sporządzenie księgi wieczystej. Przepis ten żadną miarą nie ingeruje natomiast w treść art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. i nie wpływa na zakres tej regulacji. Do "korekty" zakresu przedmiotowego wyłączeń z opodatkowania p.c.c. nie mogą także prowadzić art. 76 ust. 1 oraz art. 86 u.a.m.w. Pierwszy z wymienionych przepisów wskazuje jedynie na wyłączność tej ustawy w sprawach związanych ze zbywaniem lokali mieszkalnych, w stosunku do których AMW wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawo własności lub inne prawa rzeczowe, drugi - odsyła do odpowiedniego stosowania ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o własności lokali oraz kodeksu cywilnego w kwestiach nieuregulowanych w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego. Regulacje te nie modyfikują rozwiązań legislacyjnych przyjętych w ustawie o czynnościach cywilnoprawnych.

Nie dostrzegając zatem, by w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego wskazanych w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

s. Krzysztof Winiarski s. Jan Rudowski s. Agnieszka Olesińska