Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 190/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 239b par.1-4,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par.1, pkt 1 lit. c, art. 135, art. 200
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz G. S. kwotę [...](sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 20 lutego 2023 r. [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 21 października 2022 r. nr [...]

o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 20 października 2022 r.

nr [...] w części określającej dla G. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, sierpień 2018 r.

w łącznej kwocie [...]zł oraz obowiązek zapłaty podatku wynikający

z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za listopad 2018 r.,

styczeń 2019 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Organ ustalił, że postanowieniem z 21 października 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Organ pierwszej instancji wskazał przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wymienione: w art. 239b § 1 pkt 1) i 2) Ordynacji podatkowej,

tj. posiadanie przez organ informacji, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych oraz strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia; w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej - uprawdopodobnienie przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W zakresie przesłanki posiadania informacji o toczącym się wobec strony postępowaniu egzekucyjnym organ wskazał posiadanie przez stronę, na dzień wydania postanowienia innych nieuregulowanych należności, egzekwowanych

z wniosku wierzyciela - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O.,

w łącznej kwocie [...]zł. W zakresie przesłanki braku majątku o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik posiada zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. które spłaca w ratach a do zapłaty pozostała kwota [...]zł; posiada majątek ruchomy, na którym można ustanowić zastaw skarbowy, na który składają się dwa samochody ciężarowe VAN o łącznej przybliżonej wartości rynkowej w kwocie [...]zł. Natomiast nie wykazał żadnych nieruchomości, które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej. Zatem wartość jego aktywów jest znacznie niższa niż wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami wynikających z decyzji, na którą rygor został nadany.

W zakresie przesłanki uprawdopodobnienia z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej organ wskazał na okoliczność wdrożenia instytucji przymusowego ściągnięcia należności w postępowaniu egzekucyjnym jako samą w sobie wystarczającą do wykazania, że w sprawie powyższa przesłanka została spełniona.

W ocenie dyrektora rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe. Uzasadnienie rozstrzygnięcia wymaga jedynie uzupełnienia w ramach postępowania drugoinstancyjnego, które nie skutkuje koniecznością jego uchylenia. Organ pierwszej instancji prawidłowo wywiódł że fakt, że podatnik nie wykonał należnego zobowiązania doprowadzając do sytuacji, w której konieczne było wdrożenie instytucji przymusowego ściągnięcia należności z tego tytułu w postępowaniu egzekucyjnym, sam w sobie wystarcza do wykazania, że w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowe. Skoro bowiem podatnik nie reguluje niewielkich należności kwotowych to istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie uiści należności wynikających z decyzji podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie można wskazać jeszcze inne okoliczności uprawdopodobnienia nie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Taką okoliczność stanowi niewątpliwie brak odpowiedzi strony na wezwanie organu podatkowego z 30 listopada 2021 r. do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Podatnik nie wykazał też w toku innych czynności postępowania żadnych należących do niego składników majątkowych. Strona wnosząc zażalenie nie udzieliła w tym zakresie żadnych wyjaśnień. Nie istniały też przeszkody, żeby takie oświadczenie złożyła na etapie postępowania odwoławczego, załączając je do zażalenia. Podniosła natomiast w tych okolicznościach nieuzasadniony zarzut, że organ pierwszej instancji nie poczynił tak naprawdę jakichkolwiek działań w celu oceny stabilności finansowej prowadzonej firmy. W ocenie organu to strona jest najlepiej zorientowana we własnej sytuacji i to ona powinna umieć wykazać, że jej sytuacja finansowa gwarantuje wywiązywanie się z obowiązków podatkowych. Skoro tymczasem uchyla się od udzielenia informacji istotnych dla rozstrzygnięcia uzasadnionym jest również przypuszczenie, że będzie uchylać się od wykonania decyzji. Jako dodatkowy argument organ wskazał, że strona w uzasadnieniu zażalenia zaznaczyła, że w całości podważa wydaną decyzję, która będzie skarżona odrębnym środkiem zaskarżenia.

Kolejne okoliczności poddające w wątpliwość wykonanie zobowiązania stanowią ustalenia zawarte w samej decyzji, której rygor został nadany, tj. przyczyny dla których została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że nieprawidłowa wysokość zobowiązania jest wynikiem działań podatnika z naruszeniem przepisów podatkowych, mających na celu zmniejszenie obciążenia podatkowego jak m. in. dokumentowanie nabycia towarów niezwiązanych z prowadzoną działalnością lub wystawianie fikcyjnych faktur.

W zakresie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w dacie wydania postanowienia organ posiadał informację, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Postępowanie zostało wszczęte na wniosek wierzyciela Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O.. Tytuł wykonawczy nr [...] (nr systemowy sprawy [...]) został wystawiony 15 września 2022 r. wobec G. S. na należność pieniężną: mandat karny [...] w wysokości [...] zł z 18 lutego 2021 r. Klauzula wykonalności została nadana tytułowi 16.09.2022 r. (data doręczenia upomnienia - 28.10.2021 r.). Z załączonego do zażalenia wydruku Przelew z rachunku wynika, że E. G. S. wydał dyspozycję przelania przez Bank [...] 8 listopada 2022 r. kwoty [...]zł tytułem, nr [...], tj. dopiero w dacie wniesienia zażalenia na przedmiotowe postanowienie, nie wcześniej. Strona uregulowała zatem należność po upływie przeszło półtorej roku od zdarzenia, po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i po wydaniu zaskarżonego postanowienia.

Organ odwoławczy potwierdził również wystąpienie przesłanki wymienionej

w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Organ odwoławczy ponadto wskazał, że na wniosek strony z 11 lipca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z 3 sierpnia 2022 r. rozłożył na 4 raty zapłatę zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Strona wywiązała się z układu ratalnego i uregulowała raty w terminie. [...] aby uregulować zobowiązanie za 2021 r. strona wnosiła

o rozłożenie zaległości na raty. Łączna kwota do zapłaty wraz z odsetkami wynosiła [...] zł, tj. 15,51% kwoty wynikającej z decyzji objętej rygorem. Trudno zatem przyjąć, że strona ureguluje dobrowolnie i w normalnym trybie kwotę znacznie wyższą wynikającą z decyzji. Powyższe potwierdza dodatkowo spełnienie zarówno przesłanki z art. 239b § 2 jak i z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie dyrektora bezzasadny jest zarzut, że organ nie poczynił jakichkolwiek działań w celu oceny stabilności finansowej prowadzonej firmy. Strona tymczasem nie wskazała żadnych konkretnych okoliczności jakie miałby organ wziąć pod uwagę przy ocenie stanu faktycznego: wysokości na jaką kontrakt opiewa, nie przedłożył kontraktu ani nie wskazał jakie kolejne kontrakty zamierza zawrzeć, na jakie kwoty, co gwarantuje, że kontrakt jest stabilny i jakie są wpływy na konto strony.

Na powyższe postanowienie G. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

1. art.122 w zw. z art. 187 § 1 polegające na niepodjęciu wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy,

w szczególności na niewyczerpującym zebraniu i braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności niewyjaśnienie czy skarżący posiada majątek względnie jakie przychody/dochody uzyskuje oraz jakie były okoliczności prowadzonego względem strony postępowania egzekucyjnego, a także dowolnej ocenie zebranych dowodów, wyrażającej się w pomięciu twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez skarżącego, zwłaszcza w pominięciu zweryfikowania jego sytuacji majątkowej (względem art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej) w toku postępowania, co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnych ustaleń faktycznych, że występują przesłanki do utrzymania w mocy postanowienia;

2. art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania, polegające w szczególności na braku uwzględnienia przez organ zmiany okoliczności sprawy, tj. uiszczenie przez skarżącego kwoty w stosunku, do której wszczęto egzekucję, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa;

3. art. 239b § 1 pkt 1 i 2 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że

w niniejszej sprawie decyzji nieostatecznej może zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności, podczas gdy nie wystąpiły przesłanki umożliwiające wydanie postanowienia, tj. fakt, że obecnie wobec skarżącego nie toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych oraz skarżący posiada wystarczający majątek;

4. art. 239b § 2 w zw. z art. 239 b § 1 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnie prowadzące do uznania, że w niniejszej sprawie organ uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przez skarżącego, podczas gdy wnioski takie mają jedynie charakter bezpodstawnych przypuszczeń organu, bez przeprowadzenia elementarnego postępowania w tym zakresie, pozwalającego uprawdopodobnić to, że decyzja nie zostanie wykonana.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreśla się, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. Za taką ważną dla skarżącego okoliczność należy niewątpliwie uznać fakt, że należność pieniężna z tytułu mandatu karnego w łącznej kwocie [...]zł została przez skarżącego już uregulowana. Powoływanie się na ten fakt i prowadzenie postępowania egzekucyjnego co do tej kwoty w kontekście nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest co najmniej nie na miejscu (w kontekście zasad zaufania podatnika do Państwa, jego organów, zasad prowadzenia przez organy podatkowe z poszanowaniem praw podatnika, wynikających z ustaw podatkowych). Organ, który miał możliwość uchylenia decyzji naczelnika nie wziął tej okoliczności nawet pod uwagę. Na chwilę wydawania postanowienia organ posiadał już informacje z których wynika, że żadne postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego "nie toczy się". Podobnie organ poprzestał na zgromadzonych w toku postępowania dowodach, nie badając czy wartość majątku skarżącego jest wyższa niż równowartość pojazdów, widniejących w Centralnej Ewidencji Pojazdów i K. .

Okolicznością, która dla oceny sytuacji majątkowej skarżącego ma niewątpliwe znaczenie, a której organ nie wziął pod uwagę jest fakt, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w sektorze, który stale się rozwija, a popyt na usługi jakie świadczy wciąż rośnie.

Organ nie zweryfikował, że opóźnienie w płatności zobowiązania względem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. było jedynie wynikiem błędnego doręczenia korespondencji. Niezweryfikowanie przez organ tak istotnej kwestii nie budzi zaufania skarżącego do organu, co stanowi naruszenie zasady wynikającej

z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie wziął również pod uwagę wyjaśnień skarżącego zawartych w zażaleniu z 8 listopada 2022 r. dotyczących posiadanego majątku, co także skutkuje naruszeniem zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika ponadto, że postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych musi toczyć się, tj. pozostawać niezakończone, w chwili rozstrzygania o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Tylko w takim wypadku można uznać za spełnioną przesłankę z art. 239 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącego niespełniona jest także przesłanka, o której mowa

w art. 239 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej bowiem organ wyszedł z założenia, że skarżący nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na skarżącym hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego,

które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Skarżący w zażaleniu z 8 listopada 2022 r. wskazał, że prowadzi rozwijającą się jednoosobową działalność gospodarczą.

Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie. W przedmiotowej sytuacji skarżący takiego związku nie dostrzega. W ocenie skarżącego organu nie wykazały, że okoliczność toczącego się postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego prawdopodobnie spowoduje brak zapłaty również kolejnego zobowiązania podatkowego. Skoro skarżący dobrowolnie uiścił należność, co do której zwłoka była jedynie wynikiem błędnego doręczenia korespondencji to przyjąć należy, że uiściłby również inne zobowiązania podatkowe. W przedmiotowej sprawie skarżący postąpi tak samo i wykona zobowiązanie wynikające z decyzji, co jednocześnie nie musi wcale oznaczać, że zaniecha kwestionowania postaw do jej wydania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana przez sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2023.259) dalej "p.p.s.a."

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Określając ramy prawne sprawy przywołać trzeba art. 239b § 1 Ordynacji podatkowe, zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Przesłanki określone w przepisach art. 239b § 1 - 4 Ordynacji podatkowej mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Warunkiem koniecznym jest jednak uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych

w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest ustalić poprzez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Zatem, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Innymi słowy, uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu i ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu.

Rozpoznając sprawę w zakreślonych na wstępie granicach i mając na uwadze przywołane ramy prawne rozstrzygnięcia sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Skarga została uwzględniona, jednak nie wszystkie zarzuty w niej zawarte są zasadne.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ prawidłowo wykazał istnienie przesłanek określonych tymi przepisami.

Oceniając przesłankę z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, że użyte tam określenie "wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne", oznacza sytuację, w której wobec strony zostało formalnie wszczęte postępowanie egzekucyjne i nie zostało ono formalnie zakończone. W sprawie nie jest kwestionowane, że na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji,

tj. 20 października 2022 r., organ ten posiadał informację, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na wniosek wierzyciela Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O.. Tytuł wykonawczy został wystawiony 15 września 2022 r. wobec G. S. na należność pieniężną: mandat karny w wysokości [...] zł z 18 lutego 2021 r. Z załączonego do zażalenia wydruku Przelew z rachunku wynika, że E. G. S. wydał dyspozycję przelania przez Bank [...]

8 listopada 2022 r. kwoty [...]zł tytułem, nr [...], tj. dopiero w dacie wniesienia zażalenia na przedmiotowe postanowienie.

W kontekście zarzutów skargi należy wskazać, że ocena zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powinna być dokonywana według danych na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji. Datą miarodajną dla oceny przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest stan istniejący w dacie wydania postanowienia w tym przedmiocie przez organ I instancji. Istotą jest ocena, czy na ten moment zachodzi konieczność natychmiastowego wykonania decyzji.

Z oczywistych względów stan ten może ulec zmianie, ale nie może to wpływać na zasadność nadania rygoru. Przyjęcie przeciwnej wykładni prowadziłoby do podważenia sensu instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, której istotą jest przecież umożliwienie podjęcia czynności celem wykonania decyzji, bez oczekiwania aż stanie się ostateczna.

Wymaga również wyjaśnienia, że organ ani sąd kierując się treścią

art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nawiązującą do postępowania egzekucyjnego w zakresie innych należności pieniężnych, nie bada w ramach prowadzonego postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Przepis art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołuje się bowiem wyłącznie do kryterium posiadania przez organ podatkowy informacji, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, a nie do okoliczności związanych z tokiem postępowania egzekucyjnego lub powodami jego wszczęcia. To oznacza, że argumenty skargi w zakresie przyczyn wszczęcia tego postępowania związanych z wadliwym doręczeniem korespondencji nie mają wpływu na istnienie wyżej wskazanej przesłanki.

Organ wykazał też, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wynikającej z decyzji wymiarowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, i które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ustalił bowiem, że strona posiada dwa pojazdy o wartości około 11% wartości wynikającego z decyzji zobowiązania na których możliwe byłoby ustanowienie zastawu. Skarżący nie posiada natomiast żadnych nieruchomości. Wbrew twierdzeniom skargi stanowisku organu w tym zakresie nie można przypisać dowolności. Skarżący kwestionując stanowisko organu w tym zakresie nie oferuje jednak kontrdowodów, które podważyłyby stanowisko organu. Co istotne pomimo wezwania organu skarżący nie złożył oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Stanowiska organu w tym zakresie nie podważa ogólna informacja zawarta w zażaleniu, że skarżący zawarł stabilne kontrakty, których suma wystarcza do ewentualnego zaspokojenia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie.

Podsumowując, zdaniem sądu o ile istnienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1

i 2 Ordynacji podatkowej zostało przez organ wykazane, tak uprawdopodobnienie obawy niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej) – już nie. Przepis § 1 stosuje się bowiem wyłącznie w sytuacji, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W tym zakresie sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w powołanym w skardze wyroku z 11 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 758/18 (CBOSA), że brak fatycznych danych dotyczących dochodów strony (i analizy w tym zakresie) nie pozwala przyjąć, że uprawdopodobniono, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2018 i 2019 r. nie zostanie wykonane. O ile na gruncie art. 239b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wystarczające jest stwierdzenie braku majątku w postaci nieruchomości i ruchomości na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, to brak majątku, z którego możliwa jest zapłata podatku określonego decyzją, na gruncie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej winien być rozważany także z uwzględnieniem dochodów podatnika. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie dokonały ustaleń w tym zakresie. W aktach sprawy znajduje się natomiast zestawie dochodów podatnika za lata 2019 – 2021, z którego wynika, że przychody te już po zmniejszeniu wydatków wynosiły [...] zł, natomiast zobowiązanie wynikające z decyzji to łącznie kwota [...]zł. Brak przy tym danych za 2022 r. Uwzględniając natomiast wskazane dochody z lat 2019 - 2021 nie sposób przyjąć, że uzyskiwanie dochodów w tej wysokości uprawdopodabniało, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie zapłacone, było ono bowiem niższe niż uzyskiwane dochody.

Skład orzekający podziela także stanowisko NSA, co do tego, że nie jest prawidłowym argumentowanie nadania nieostatecznej decyzji klauzuli natychmiastowej wykonalności ustaleniami wynikającymi z tej nieostatecznej decyzji, której dotyczy rygor, tj. w niniejszej sprawie podnoszenie argumentu, że strona

w rozliczeniu podatku wykorzystała tzw. fikcyjne faktury. Sąd, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, stoi na stanowisku, że wobec trwającego sporu w sprawie zobowiązania podatkowego, okoliczności jego powstania nie mogą stanowić uzasadnienia dla tezy organu, że działania strony, które doprowadziły do powstania zobowiązania, nie dają gwarancji wykonania. Co więcej, należy zachować daleko idącą ostrożność w powoływaniu przesłanek wydania decyzji jako argumentu przemawiającego za nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Przesłanki wydania obydwu rozstrzygnięć są odmienne i nie powinny być mieszane, aby nie prowadzić do powstania swoistej pętli argumentacyjnej, w której te same argumenty uzasadniają zarówno wydanie decyzji, jak i natychmiastowe jej wykonanie, co wszak stanowi odstępstwo od zasady niewykonalności decyzji nieostatecznej,

z uwagi na prawo podatnika do obrony w postępowaniu odwoławczym.

Nie uprawdopodabnia niewykonania przez skarżącego zobowiązania argumentacja organu odwołująca się do prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz do uregulowania przez skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. Zdaniem sądu argumentacja ta wręcz prowadzi do przeciwnych wniosków, tj. że istnieje duże prawdopodobieństwo, że skarżący uregulują należność w zakresie VAT wynikającą z decyzji. Przewidziane natomiast w treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Skarżący natomiast uiścił kwotę mandatu dokonując przelewu środków. Kwota ta nie została "ściągnięta" przez organ. Skarżący ponadto wykonał zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt, że dokonał tego w ratach nie rodzi obawy jego niewykonania. Przepis art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wymaga bowiem od organu uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane w ogóle, a nie że nie zostanie wykonane przez jednorazową wpłatę.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe rozważania.

W związku z tym że organy podatkowe obu instancji nie wykazały istnienia przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej sąd, na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego w punkcie 2 wyroku uzasadnia treść

art. 200 p.p.s.a.