Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 519/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 7 ust. 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 153
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie WSA Monika Krywow, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w B. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 22 lutego 2024 r. nr 338000-COP2.4100.1.2024.AJ UNP: 338000-24-049878 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. P sp. z o.o. w B. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: organ) z 22 lutego 2024 r, nr 338000-COP2.4100.1.2024.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z 6 maja 2022 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach – działając w pierwszej instancji, określił spółce wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok w kwocie 4.334.348,43 zł, w miejsce zadeklarowanej przez stronę straty podatkowej w wysokości 4.512.917,67 zł.

Określenie przez organ pierwszej instancji wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych w miejsce zadeklarowanej przez spółkę straty podatkowej jest konsekwencją ustalenia, że spółka w rozliczeniu ww. podatku za 2016 r. naruszyła art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm. - u.p.d.o.p.).

W efekcie narzuconych warunków spółka nie wykazywała zysków takich, jakich należałoby oczekiwać. Wpływ na wynik działalności spółki miały warunki prowadzenia działalności, które zostały ustalone i narzucone przez podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej P: R S.A./N.V. oraz W, spółkę matkę (jedynego udziałowca) - tj. P S.A./N.V. z siedzibą w Belgii, spółkę centralną - P GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech.

Warunki prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w ramach Grupy P nie były zgodne z warunkami jakich mogłyby oczekiwać podmioty działające niezależnie. Spółka pomimo pełnienia funkcji produkcyjnych o ograniczonym zakresie - przedsiębiorca kontraktowy, w ramach ustalonej struktury w grupie kapitałowej, osiągała przychody z działalności operacyjnej niepokrywające kosztów związanych z pełnionymi funkcjami. Doprowadziło to do wystąpienia strat z działalności operacyjnej, nieuzasadnionych ze względu na pełnione przez nią funkcje. Narzucone przez grupę warunki wywołały ten skutek, że spółka w długim okresie nie wykazywała dochodów podatkowych, bądź wykazywała dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji, na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. dokonał oszacowania wyniku finansowego spółki, przy wykorzystaniu metody marży transakcyjnej netto z uwzględnieniem wskaźnika zwrotu na całkowitych kosztach operacyjnych (wykazanych w rachunku zysków i strat) w wysokości 2,04 %, a następnie dokonał korekty (zwiększenia) przychodów spółki o kwotę 8.847.266,1 zł i ustalił przychody spółki na kwotę 291.021.419,08 zł.

Od tak oszacowanego przychodu podatkowego organ odliczył wartość kosztów uzyskania przychodów (w kwocie tożsamej z wykazaną przez stronę w zeznaniu podatkowym CIT-8) i stwierdził, że wysokość osiągniętego w 2016 r. przez spółkę dochodu wyniosła 4.334.348,43 zł.

Ponieważ spółka zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. była uprawniona do odliczenia skumulowanej straty podatkowej z lat poprzednich, w kwocie tożsamej z ustalonym dochodem podatkowym, organ działając na podstawie art. 21b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - o.p.) przyjął, że podatnik osiągnął dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, organ podatkowy działając w drugiej instancji uchylił decyzją z 30 września 2022 r. zaskarżone rozstrzygnięcie i określił wartość dochodu spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 4.234.284,58 zł.

2.3. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła w dniu 2 listopada 2022 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

a) art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że spółka, na skutek narzuconych jej przez inne podmioty powiązane warunków, nie wykazywała dochodów bądź wykazywała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniejące powiązania;

b) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 rozporządzenia z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (dalej: "Rozporządzenie") polegające na błędnym zastosowaniu poprzez uznanie, że spełnione zostały przesłanki do określenia spółce dochodu w drodze oszacowania;

c) § 3 ust. 1 i 2 w zw. z § 18 ust. 1 rozporządzenia poprzez określenie w drodze oszacowania dochodu spółce, pomimo braku podstaw do oszacowania, a także zastosowanie przedziału międzykwartylowego w ramach zastosowania metody marży transakcyjnej netto, co doprowadziło do odrzucenia przyjętych do analizy wyników osiąganych przez podmioty niezależne, pomimo że z § 18 ust. 1 Rozporządzenia wynika jedynie, że należy określić marżę uzyskiwaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne;

d) § 6 rozporządzenia poprzez nieprawidłowe zastosowanie i analizowanie przez organy podatkowe jedynie warunków transakcji ustalanych przez podmioty podobne ze względu na zbliżony poziom osiąganych obrotów, czy branżę, nie badając przy tym specyfiki konkretnych transakcji, na co każe zwracać uwagę § 6 Rozporządzenia;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. polegające na tym, że pomimo uchylenia decyzji organu I instancji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, organ II instancji wydał błędną decyzję, podczas gdy decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona w całości a postępowanie umorzone, o co wnosiła skarżąca w odwołaniu, z uwagi na naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postepowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, które nie zostały konwalidowane na skutek wydania zaskarżonej decyzji;

b) art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez doszacowanie dochodu spółce w oparciu o analizę danych porównawczych z 27.09.2021 r. uznaną przez Naczelnika UCS za prawidłową i zawierającą odpowiednie dane porównawcze do wybranej metody szacowania, podczas gdy przedmiotowa analiza została przygotowana w oparciu o taką samą metodologię, jak analiza danych porównawczych przygotowana przez Naczelnika UC-S w toku analogicznego postępowania dotyczącego rozliczeń spółki za 2015 r., która uznana została przez WSA w Gliwicach (I SA/GI 1102/21) za analizę nieprawidłową z uwagi na to, że jest mało czytelna, a wyselekcjonowane próby podmiotów, których dane posłużyły do obliczeń, obejmują podmioty prowadzące działalność zasadniczo w branży motoryzacyjnej, lecz w istotnie innym obszarze niż działalność spółki;

c) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz nierozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący, przejawiające się:

- dowolną oceną materiału dowodowego, w tym dowodów z przesłuchania świadków R.Z., G.N., M.W. i T.S., polegającą na pominięciu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przemawiających na korzyść skarżącej oraz całkowitym pominięciu zeznań świadka J.L.;

- pominięciem przy dokonywaniu oceny elementów stanu faktycznego ustalonych w toku postępowania, a przemawiających na korzyść skarżącej w zakresie: sposobu funkcjonowania oraz znaczenia tzw. Komitetu Cenowego, udziału spółki w procedurze ustalania warunków cen sprzedaży towarów, ich akceptacji oraz zależności pomiędzy ceną ostateczną a ceną wynikającą z kalkulacji przygotowywanych przez spółkę;

- sformułowaniem błędnych twierdzeń i wniosków nieznajdujących poparcia w zebranym materiale dowodowym, tj. że warunki transakcji, w tym ceny stosowane przy sprzedaży towarów do podmiotów niepowiązanych zostały narzucone spółce w wyniku istnienia powiązań, m.in. przez spółkę P GmbH & Co. KG oraz inne podmioty powiązane;

- sformułowanie błędnych wniosków odnośnie do zakresu decyzyjności spółki w całym procesie sprzedażowym, tj. od momentu wyboru dostawców komponentów do rozpoczęcia produkcji i sprzedaży towaru do podmiotu niepowiązanego;

- sformułowanie błędnych wniosków nieznajdujących poparcia w zebranym materiale dowodowym, tj. że warunki na których spółka dokonuje zakupów surowców i materiałów do produkcji zostały narzucone spółce w wyniku istnienia powiązań m.in. przez spółkę P GmbH & Co. KG oraz inne podmioty powiązane oraz sformułowanie błędnych wniosków odnośnie do zakresu decyzyjności spółki w całym procesie zmierzającym do wyboru kontrahenta dostarczającego materiały i komponenty, a także wyboru jego oferty;

- nieuwzględnieniem, przy ocenie materiału dowodowego, zasad doświadczenia życiowego oraz zasad specyfiki rynku, które mają odzwierciedlenie m.in. w relacjach spółki ze spółką P Niemcy, czy też specyficznego umiejscowienia spółki w branży motoryzacyjnej, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że warunki transakcji zostały spółce narzucone przez podmioty powiązane, a spółka nie wykazywała dochodów bądź wykazywała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniejące powiązania i w konsekwencji określeniem spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych;

d) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiające się naruszeniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego, o których mowa w o.p., w tym także zasady z art. 2a o.p. nakazującej rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 6 września 2023 r., sygn. akt I SA/GI 1563/22 (prawomocnym od 17 listopada 2023 r.) uchylił zaskarżoną decyzję drugiej instancji.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w ustalonym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, że działalność gospodarcza spółki prowadzona była w ramach Grupy P i obejmowała produkcję, wykonywanie kontroli jakości, pakowanie, magazynowanie, dostarczanie i fakturowanie - zagłówków i podłokietników dla motoryzacji, a nadto innych wyrobów, w tym głównie: szkieletów metalowych, pokrowców oraz poduszek bocznych i siedzeń.

Mając na uwadze ustalone uwarunkowania działalności gospodarczej w ramach całej grupy i co za tym idzie pozycję skarżącej – trafnie wskazał organ, że wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 11 ust. 1 i nast. u.p.d.o.p. dające prawo do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań. Wykazano bowiem, że podatnik jest powiązany z innym podmiotem (podmiotami), w związku z istnieniem takich powiązań ustalone/narzucone zostały warunki odbiegające od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia oraz w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na ustalonych/narzuconych warunkach podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań.

W takiej sytuacji dochody podatnika powinny zostać określone w drodze oszacowania, z zastosowaniem metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży lub 3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jednakże, na podstawie przepisów § 15 - § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2018r. poz. 1186), gdy nie można określić dochodów za pomocą metod wyżej określonych, dopuszcza się zastosowanie metod zysku transakcyjnego, polegających na określaniu dochodów na podstawie zysku, jakiego racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji. Metody zysku transakcyjnego należy stosować tak, aby nie zwiększać obciążeń podatkowych podmiotu wyłącznie z powodu osiągania zysków niższych niż zyski przeciętnie osiągane przez inne podmioty, jeżeli mniejszy zysk lub nieosiągnięcie zysku przez dany podmiot przypisać można czynnikom ekonomicznym lub organizacyjnym.

Przy określaniu dochodów z transakcji realizowanych przez podmioty powiązane dopuszcza się stosowanie określonych metod zysku transakcyjnego: 1) metodę podziału zysków oraz 2) metodę marży transakcyjnej netto.

W tej sprawie organ zdecydował o zastosowaniu metody marży transakcyjnej netto, a Sąd stanowisko to uznał za zasadne. Otóż zdecydowana większość przychodów spółki uzyskiwana była od podmiotów niepowiązanych, choć – ze względu na strukturę i organizację grupy - zleceniodawcą kontraktów produkcyjnych był powiązany podmiot centralny. W tej sytuacji, dla określenia dochodu spółki organ oparł się na pełnych kosztach operacyjnych, tj. na kosztach związanych z działalnością operacyjną podmiotu wraz z kosztami jej ogólnego funkcjonowania i zarządu. Stosownie do Wytycznych OECD w przypadku, gdy porównywalne transakcje niekontrolowane są realizowane przez podmioty niepowiązane (porównanie zewnętrzne), należy zwrócić szczególną uwagę na to, czy zachowany jest wysoki stopień podobieństwa w odniesieniu do profilu funkcjonalnego podmiotu powiązanego i niepowiązanego, aby kontrolowane transakcje były porównywalne. Do przeprowadzenia analizy porównawczej organ przyjął założenie, że uwzględni tylko dane dot. rentowności podmiotów prowadzących działalność o porównywalnym profilu, nie zaś dane dot. poszczególnych transakcji, a dalej wykorzysta dane za okres trzyletni oraz wykorzysta miary pozycyjne, a także wykorzysta dane zawarte w publicznie dostępnych bazach danych. Dla potrzeb w/w analizy organ wykorzystał informacje z bazy danych finansowych na temat spółek europejskich -TP CATALYST. Ponieważ jest to baza podmiotu zajmującego się m.in. profesjonalnym opracowywaniem i powszechnym udostępnianiem danych finansowych o podmiotach gospodarczych prowadzących swą działalność na terenie Europy, jej wykorzystanie nie budzi zastrzeżeń. Na tej podstawie organ wyodrębnił grupę podmiotów prowadzących działalność w zakresie porównywalnym do spółki i poddał badaniu dane za lata 2012-2015, celem zbadania i ustalenia trendów w branży motoryzacyjnej. W swojej metodologii wyłączył dane skrajne, wykorzystując statystyczne miary pozycyjne, tj. kwartyle, przyjmując ostatecznie do analizy wyniki z zakresu od pierwszego do trzeciego kwartyla. Na podstawie przyjętych kryteriów organ wyselekcjonował dwie grupy podmiotów: w wariancie I obejmującym lata 2012-2014 - 33 podmioty i w wariancie II obejmującym lata 2013-2015 - 27 podmiotów. Ostatecznie, wyłączając z analizy podmioty o cechach mniej zbliżonych do spółki, wyselekcjonował: w wariancie I obejmującym lata 2012-2014 - 25 podmiotów i w wariancie II obejmującym lata 2013-2015 - 19 podmiotów. Na tej podstawie ustalił, w pierwszym wariancie kwartyl dolny 2,04 %, medianę 3,85 % i kwartyl górny 5,59%, zaś w drugim wariancie kwartyl dolny 2,14 %, medianę 3,82% i kwartyl górny 7,82%.

Druga analiza pozwoliła wyselekcjonować 32 podmioty ze wstępnie ustalonych 42. Z tychże 32 ostatecznie przyjęto do analizy 27 podmiotów, po wykluczeniu podmiotów nieodpowiadających profilowi funkcjonalnemu spółki. W tej grupie kwartyl dolny wyniósł 4,54 %, mediana 8,74%, a kwartyl górny 12,32%.

Do obliczeń przy zastosowaniu metody marży transakcyjnej netto organ przyjął wskaźnik najniższy, tj. 2,04%, jako najbardziej korzystny dla spółki.

Zdaniem Sądu metodologii przyjętej przez organ nie można zarzucić dowolności. Pozwoliła ona ustalić dwie duże grupy badawcze zawierające podmioty o cechach podobnych, a przy tym wyeliminować wskaźniki skrajne. Co istotne, organ odwoławczy weryfikując poczynione ustalenia pierwszoinstancyjne – ustalenia te skorygował. Mianowicie w swoich wyliczeniach uwzględnił zmianę stanu produktów, która wynosi 1.781.385,31 zł i składa się z różnicy stanu wartości wyrobów gotowych i półproduktów na koniec 2015 r. i 2016 r. To ustalenie oraz przeliczona ponownie analiza porównawcza pozwoliły przyjąć uśredniony wskaźnik marży netto na poziomie 2,04%. To z kolei umożliwiło wyliczenie przychodów ze sprzedaży oraz oszacowanie kosztów przy zastosowaniu wskaźnika 2.04%. W efekcie dochód okazał się niższy od określonego w decyzji pierwszoinstancyjnej o 100.063,85 zł. Organ odwoławczy szczegółowo zaprezentował okoliczności transakcji kontrolowanych, szczegóły analizy transakcji, aktywa i ryzyka ponoszone przez podmioty powiązane. Wykorzystał w tym celu dowody z protokołów przesłuchania w charakterze świadka J.L., R.Z., G.N., M.W., T.S.. Wbrew zarzutom skargi zeznania J.L. nie zawierały twierdzeń i informacji odmiennych od zeznań pozostałych świadków, stąd ich nieeksponowanie nie ma wpływu na wynik sprawy.

W tym kontekście Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 o.p. Przede wszystkim o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika.

Nie podzielił też Sąd słuszności zarzutu naruszenia art. 2a o.p. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario stanowi wyłącznie o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zatem na jego podstawie nie można domagać się rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego.

Podsumowując, w tej sprawie ustalony stan faktyczny mieścił się w zakresie zastosowania art. 11 u.p.d.o.p.

Dalej Sąd wskazał, że organ dopuścił się jednak naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. przy określaniu wysokości dochodu.

Zgodnie, albowiem z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że dla określania podstawy opodatkowania organ przyjął dochód w kwocie 4.234.284,58 zł obliczony jako różnica między przychodami w wysokości 282.174.152,98 zł (za zeznaniem podatnika) i kosztami ich uzyskania w wysokości 277.939.868,40 zł (po ostatecznej korekcie organu odwoławczego). Dochód ten został w całości skompensowany stratą z lat poprzednich. Mianowicie podatnik w latach wcześniejszych ponosił stratę (z lat 2010, 2011, 2012, 2013), z czego w 2015 r. odliczył 14.046.900,29 zł tychże strat.

Otóż spółka w złożonej deklaracji CIT-8 za 2015 r. zadeklarowała dochód oraz odliczenia od dochodu, na które złożyła się strata poniesiona w 2010 r. w wysokości 2.431.296,29 zł i strata poniesiona w 2011 r. w wysokości 1.002.322,80 zł. Rozliczenie to zakwestionował Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który decyzją z 27 sierpnia 2020 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 1.237.632 zł. Na kwotę zobowiązania podatkowego, określonego w w/w decyzji, wpłynęło zaniżenie podstawy opodatkowania spowodowane: zaniżeniem przychodów oraz odliczeniem od dochodu strat z lat ubiegłych w kwocie 14.046.900,29 zł. Organ odwoławczy decyzją z 8 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji, natomiast WSA w Gliwicach wyrokiem z 17 lutego 2022 r., sygn. I SA/Gl 1102/21 uchylił decyzję organu odwoławczego. Wykonując wyrok Sądu, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach decyzją z 21 kwietnia 2023 r. nr 338000-CKK3-7.4100.3.2020 umorzył postępowanie wobec spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. z uwagi na przedawnienie. W tej sytuacji ponownie aktualne stało się rozliczenie dokonane przez podatnika w deklaracji CIT-8 oraz załączniku do niego, a tam odliczona została strata z lat 2010 i 2011 wynosząca odpowiednio 2.431.296,29 zł i 1.002.322,80 zł - łącznie 3.433.619,09 zł, a nie 14.046.900,29 zł – jak przyjął organ. Dla dokonania odliczeń w roku 2016 organ przyjął stratę z lat 2012 – 2013 przyjmując, że strata z lat wcześniejszych została już "skonsumowana" w rozliczeniu roku 2015. Tymczasem skutkiem w/w decyzji za 2015 r. jest konieczność rozliczenia straty za 2011 r., z odpowiednim skutkiem dla rozliczeń 2016 roku, czego nie uwzględnia zaskarżona decyzja. Pominięcie tej kwestii w spornej decyzji pozbawiłoby podatnika prawa do rozliczenia poniesionej straty na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.o.p. Powyższe organ powinien uwzględnić załatwiając sprawę ponownie.

2.5. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji z dnia 22 lutego 2024 r., organ drugiej instancji uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 6 maja 2022 r. i określił wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 4.234.284,58 zł.

W uzasadnieniu na wstępie wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle powyższego zapisu upływ terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. następował z dniem 31 grudnia 2022 r. Jak wynika z opisanego wyżej stanu faktycznego Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Katowicach wydał 30 września 2022 r. decyzję. Strona wniosła skargę na przedmiotowe rozstrzygnięcie Z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego o.p. w art. 70 § 6 pkt 2 przewiduje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Termin ten na mocy 70 § 7 pkt 2 o.p. biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy doręczenie prawomocnego orzeczenia WSA w Gliwicach z dnia 6 września 2023 r., sygn. akt I SA/GI 1563/22 miało miejsce 8 stycznia 2024 r.

Tym samym bieg terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. uległ zawieszeniu od 2 listopada 2022 r. do 8 stycznia 2024 r. i z uwzględnieniem powyższych przepisów upływałby z dniem 7 marca 2024 r.

Jednakże w sprawie znajduje również zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., stosownie do jego zapisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Na podstawie art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Po doręczeniu decyzji z 30 września 2022 r., wszczęto wobec spółki w dniu 4 listopada 2022 r. postępowanie karne skarbowe. Pismem z 22 listopada 2022 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował pełnomocnika podatnika o zawieszeniu z dniem 4 listopada 2022 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób prawnych m.in. za 2016 r. Przedmiotowe pismo doręczono pełnomocnikowi 24 listopada 2022 r.

W świetle powyższego na mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., o czym prawidłowo zawiadomiono pełnomocnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do oceny prawidłowości określenia w zaskarżonej decyzji z 6 maja 2022 r., wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. organ wskazał, że rozpatrzenie tej kwestii wymaga na mocy 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - p.p.s.a.) uwzględnienia oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 września 2023 r., sygn. akt I SA/GI 1563/22. Zgodnie bowiem z dyspozycją tej normy ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Podkreślono przy tym, że Sąd w powyższym wyroku zaaprobował argumentację Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach prezentowaną w decyzji z 30 września 2022 r., zgodnie z którą spółka wykorzystując powiązania kapitałowe z innymi podmiotami należącymi do grupy P, stosowała ceny odbiegające od rynkowych w celu osiągnięcia korzystnego dla siebie rezultatu podatkowego. Spełnione zostały tym samym przesłanki warunkujące określenie spółce dochodu w drodze oszacowania. Przy czym Sąd wskazał, że z uwagi na umorzenie postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., aktualne stało się rozliczenie tego podatku dokonane przez podatnika w deklaracji ClT-8 oraz CIT-8/0 za 2015 r.

Mając powyższe na uwadze organ uznał, że w decyzji konieczne jest prawidłowe rozliczenie straty za 2011 r. z odpowiednim skutkiem dla rozliczeń 2016 r., czego nie uwzględniała uchylona decyzja z 30 września 2022 r.

Podał, że zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Dopuszczalne jest kumulatywne odliczenie w roku podatkowym strat z lat ubiegłych, z tym że żadne z tych odliczeń nie będzie przekraczało 50% poniesionej straty.

Jednocześnie jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6 września 2023 r., sygn. akt I SA/GI 1563/22 konieczne jest odpowiednie rozliczenie straty za 2011 r. z odpowiednim skutkiem dla rozliczeń 2016 r. uwzględniając przy tym rozliczenie tego podatku dokonane przez podatnika w deklaracji CIT-8 oraz CIT-8/0 za rok 2015.

W związku z powyższym, od osiągniętego w 2016 r. przez skarżącą dochodu w wysokości 4.234.284,58 zł odliczono stratę z lat poprzednich w łącznej kwocie 4.234.284,58 zł.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.;

a) art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż spółka, na skutek narzuconych jej przez inne podmioty powiązane warunków, stosowała ceny odbiegające od rynkowych w celu osiągnięcia korzystnego dla siebie wyniku finansowego, a w konsekwencji nie wykazywała dochodów bądź wykazywała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniejące powiązania;

b) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (dalej: "Rozporządzenie") polegające na błędnym zastosowaniu poprzez uznanie, że spełnione zostały przesłanki do określenia Spółce dochodu w drodze oszacowania;

c) § 3 ust. 1 i 2 w zw. z § 18 ust. 1 rozporządzenia poprzez określenie w drodze oszacowania dochodu spółce, pomimo braku podstaw do oszacowania, a także zastosowanie przedziału międzykwartylowego w ramach zastosowania metody marży transakcyjnej netto, co doprowadziło do odrzucenia przyjętych do analizy wyników osiąganych przez podmioty niezależne, pomimo że z § 18 ust. 1 rozporządzenia wynika jedynie, że należy określić marżę uzyskiwaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne;

d) § 6 rozporządzenia poprzez nieprawidłowe zastosowanie i analizowanie przez organy podatkowe jedynie warunków transakcji ustalanych przez podmioty podobne ze względu na zbliżony poziom osiąganych obrotów, czy branżę, nie badając przy tym specyfiki konkretnych transakcji, na co każe zwracać uwagę § 6 rozporządzenia;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 2 lit a o.p. polegające na tym, że pomimo uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, organ drugiej instancji wydał błędną decyzję, podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać uchylona w całości oraz postępowanie powinno zostać umorzone w całości o co wnosiła skarżąca w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na naruszenie przez organ pierwszej instancji zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, które nie zostały konwalidowane na skutek wydania zaskarżonej decyzji;

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez doszacowanie dochodu spółce w oparciu o analizy danych porównawczych udokumentowanych adnotacjami z dnia 27.09.2021 r. oraz z dnia 25.03.2022 r., które uznane zostały przez Naczelnika UCS za prawidłowe i zawierające odpowiednie dane porównawcze do wybranej metody szacowania, podczas gdy:

i) analiza danych porównawczych z dnia 27.09.2021 r. uznana została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (w wyroku z dnia 17 lutego 2022 r., sygn. I SA/GI1102/21) za analizę nieprawidłową z uwagi na to, że jest mało czytelna, a wyselekcjonowane próby podmiotów, których dane posłużyły do obliczeń, obejmują podmioty prowadzące działalność zasadniczo w branży motoryzacyjnej, lecz w istotnie innym obszarze niż działalność spółki;

ii) analiza danych porównawczych z dnia 25.03.2022 r. została przygotowana w oparciu o taką samą metodologię, jak analiza danych porównawczych z dnia 27.09.2021 r., która uznana została za nieczytelną i nieprawidłową, w której wyselekcjonowane podmioty prowadzą działalność zasadniczo w branży motoryzacyjnej, lecz w istotnie innym obszarze niż działalność spółki;

iii) analizy danych porównawczych są niewystarczające na potrzeby przedmiotowego postępowania, ponieważ wybrano podmioty z branży motoryzacyjnej, ale obszar działalności spółki wykazuje istotne różnice w stosunku do branży mototyzacyjnej reprezentowanej przez podmioty wybrane przez organ do analizy, co oznacza, że na poziomie analizy nie można wnioskować o "rynkowej" dochodowości spółki;

c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz nierozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący przejawiające się:

i) dowolną oceną protokołów z przesłuchania świadków R.Z., G.N., M.W., B.K., T.S. oraz J.L. polegającą na pominięciu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przemawiających na korzyść skarżącej oraz wyprowadzeniu nieprawidłowych wniosków z zeznań świadków, które pozostają w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie;

ii) bezpodstawnym przyjęciem, że wpływ na działalność gospodarczą spółki zarówno w obszarze operacyjnym (zakupy oraz sprzedaż) jak i finansowym wywierały ustalone i narzucone warunki prowadzenia działalności przez powiązane kapitałowo podmioty ulokowane na trzech poziomach decyzyjnych, pomimo wykazania przez spółkę braku ustalania i narzucania warunków prowadzenia działalności przez te podmioty;

iii) pominięciem przy dokonywaniu oceny elementów stanu faktycznego ustalonych w toku postępowania, a przemawiających na korzyść skarżącej w zakresie sposobu funkcjonowania oraz znaczenia tzw. Komitetu Cenowego, udziału spółki w procedurze ustalania warunków cen sprzedaży towarów, ich akceptacji oraz zależności pomiędzy ceną ostateczną, a ceną wynikającą z kalkulacji przygotowywanych przez spółkę skutkujące błędnym przyjęciem, że umowy ramowe zawarte w imieniu spółki przez podmiot centralny przesądzały o stosowanych przez Spółkę cenach sprzedaży produktów do klientów, a tym samym były narzucone przez podmioty powiązane;

iv) sformułowaniem błędnych wniosków odnośnie do zakresu decyzyjności spółki w całym "procesie sprzedażowym", tj. od momentu wyboru dostawców komponentów do produkcji, rozpoczęcia produkcji i sprzedaży towaru do podmiotu niepowiązanego;

v) nieprawidłowym scharakteryzowaniu spółki jako producenta o ograniczonych funkcjach i ryzykach, czyli producenta kontraktowego;

vi) nieprawidłową oceną wpływu wewnętrznych i zewnętrznych przyczyn ponoszenia strat przez spółkę na osiągnięty wynik finansowy oraz ograniczenie się przez organ do wskazania jedynie, że nie podziela on uwag skarżącej w tym zakresie przy jednoczesnym braku należytego uzasadnienia, dlaczego argumentom tym organ nie daje wiary;

vii) bezpodstawnym i niezasadnym przyjęciem, że fakt, iż spółka ponosiła straty z prowadzonej działalności nie tylko w badanym okresie (tutaj 2016 rok), ale też w latach wcześniejszych w związku z istniejącymi powiązaniami kapitałowymi, pozwala na niepoddanie należytej ocenie wpływu warunków wewnętrznych i zewnętrznych zaistniałych w danym okresie rozliczeniowym i braku przedstawienia stanowiska, w jakim zakresie przyczyny te wpływały na wysokość straty poniesionej przez Spółkę w 2016 r.;

viii) niedokonaniem odrębnego oszacowania poziomu kosztów ponoszonych na usługi wsparcia pomimo przekazania przez spółkę wszystkich dokumentów księgowych składających się na bazę kosztową, z których wynikała kwota łączna bazy kosztowej wziętej pod uwagę przy kalkulacji obciążeń wszystkich podmiotów z Grupy P oraz pomimo możliwości zweryfikowania przez organ dokumentów źródłowych do wybranej przez organ próby do badania i w konsekwencji możliwości dokonania analizy rynkowego poziomu tych kosztów;

ix) nieprawidłowym przyjęciem, że skoro "obszar gospodarczy", w jakim funkcjonowała Grupa P jest bezpośrednio powiązany z branżą motoryzacyjną, która w 2016 r. była rentowna, to należy przyjąć, że działalność spółki również musiała być rentowna, co jednoznacznie pokazuje, że organ całkowicie pominął specyfikę działalności spółki (również odrębność profilu działalności Spółki w ramach Grupy P);

x) nieuwzględnieniem, przy ocenie materiału dowodowego, zasad doświadczenia życiowego oraz zasad specyfiki rynku, które mają odzwierciedlenie m.in. w relacjach spółki ze spółką P GmbH & Co. KG, czy też specyficznego umiejscowienia spółki w branży motoryzacyjnej; co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że warunki transakcji zostały spółce narzucone przez podmioty powiązane, a spółka nie wykazywała dochodów bądź wykazywała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniejące powiązania i w konsekwencji określeniem spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. Na rozprawie w dniu 12 listopada 2024 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ przyjął, że przyczyną strat skarżącej są wyłącznie warunki zarzucone przez podmioty powiązane. To stwierdzenie wykracza poza rozważania poczynione przez Sąd w wydanym w nn. sprawie wyroku. Sąd nie wskazał, że narzucone warunki były jedyną przyczyną straty, tym samym wynik analizy poddać należy korekcie o przyczyny inne niż warunki narzucone. Jeżeli np. jedną z przyczyn strat jest wzrost kosztów siły roboczej to jest to przyczyna policzalna obciążająca skarżącą, organ tych okoliczności nie uwzględnił. Pełnomocnik wskazał, że przyjęta marża na poziomie 2,04 % wynika z analizy porównawczej podmiotów typowych na rynku. Błąd jednak organu polega na tym, że spółka nie działała w warunkach typowych, warunki spółki nie odpowiadały przeciętnym i wynik uzyskany przez organ powinien podlegać korekcie. Wskaźnik 2,04% powinien być pomniejszony.

3.4. W piśmie z dnia 15 listopada 2024 r. organ ustosunkowując się do twierdzeń pełnomocnika skarżącej podniesionych 12 listopada 2024 r. na rozprawie wskazał, że kwestia przyczyn powstawania strat u skarżącej przez kolejne lata działalności gospodarczej była kompleksowo badana przy rozpatrywaniu sprawy przez organy podatkowe obu instancji.

Ostatnią decyzję w sprawie wydano w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 września 2023 r., sygn. akt I SA/GI 1563/22. Sąd tym orzeczeniem uchylił decyzję organu drugiej instancji i zobowiązał ten organ do uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. skarżącej, straty powstałej w 2015 r. Jednocześnie w ww. orzeczeniu Sąd zaaprobował ustalenia i ocenę prawną prezentowane przez organ w kwestii określenia skarżącej dochodu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. Organ podatkowy po ponownym rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, wydał nową decyzję, w której zgodnie z art. 153 p.p.s.a. uwzględnił ocenę prawną zawartą we wskazanym orzeczeniu Sądu.

Argumentacja podniesiona przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie w dniu 12 listopada 2024 r. wpisuje się w ogólną narrację prezentowaną przez skarżącą w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga fakt, że w istocie dotyczy ona rzeczy osądzonej prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, do którego zastosował się organ drugiej instancji wydając zaskarżoną decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Na wstępie wskazać należy, iż Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że na skutek okoliczności zaistniałych w niniejszej sprawie, wskazanych w zaskarżonej decyzji, zawieszających bieg terminu przedawnienia, zobowiązanie skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. nie uległo przedawnieniu. Powyższe nie stanowi kwestii spornej w sprawie.

5. Dalej, oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 6 września 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1563/22 uchylił decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 30 września 2022 r.

Z tego względu priorytetowe znaczenie dla oceny legalności obecnie kontrolowanego aktu ma treść art. 153 p.p.s.a.

Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, użyty w ww. przepisie zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1276/12; z 22 października 2014 r., II FSK 2472/12; z 4 października 2016 r., I FSK 450/15 - dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tak więc dokonana przez sąd ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1328/10).

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku uznał, że mając na uwadze ustalone uwarunkowania działalności gospodarczej w ramach całej grupy i co za tym idzie pozycję skarżącej – trafnie wskazał organ, że wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 11 ust. 1 i nast. u.p.d.o.p. dające prawo do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań. Wykazano bowiem, że podatnik jest powiązany z innym podmiotem (podmiotami), w związku z istnieniem takich powiązań ustalone/narzucone zostały warunki odbiegające od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia oraz w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na ustalonych/narzuconych warunkach podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań.

W takiej sytuacji dochody podatnika powinny zostać określone w drodze oszacowania.

Przy określaniu dochodów z transakcji realizowanych przez podmioty powiązane dopuszcza się stosowanie określonych metod zysku transakcyjnego: 1) metodę podziału zysków oraz 2) metodę marży transakcyjnej netto.

W tej sprawie organ zdecydował o zastosowaniu metody marży transakcyjnej netto, a Sąd stanowisko to uznał za zasadne.

Do obliczeń przy zastosowaniu metody marży transakcyjnej netto, organ przyjął wskaźnik najniższy, tj. 2,04%, jako najbardziej korzystny dla spółki.

Zdaniem Sądu metodologii przyjętej przez organ nie można zarzucić dowolności. Pozwoliła ona ustalić dwie duże grupy badawcze zawierające podmioty o cechach podobnych, a przy tym wyeliminować wskaźniki skrajne. Co istotne, organ odwoławczy weryfikując poczynione ustalenia pierwszoinstancyjne – ustalenia te skorygował. Mianowicie w swoich wyliczeniach uwzględnił zmianę stanu produktów, która wynosi 1.781.385,31 zł i składa się z różnicy stanu wartości wyrobów gotowych i półproduktów na koniec 2015 r. i 2016 r. To ustalenie oraz przeliczona ponownie analiza porównawcza pozwoliły przyjąć uśredniony wskaźnik marży netto na poziomie 2,04%. To z kolei umożliwiło wyliczenie przychodów ze sprzedaży oraz oszacowanie kosztów przy zastosowaniu wskaźnika 2.04%. W efekcie dochód okazał się niższy od określonego w decyzji pierwszoinstancyjnej o 100.063,85 zł. Organ odwoławczy szczegółowo zaprezentował okoliczności transakcji kontrolowanych, szczegóły analizy transakcji, aktywa i ryzyka ponoszone przez podmioty powiązane. Wykorzystał w tym celu dowody z protokołów przesłuchania w charakterze świadka J.L., R.Z., G.N., M.W., T.S..

W tym kontekście Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 o.p. Nie podzielił też Sad słuszności zarzutu naruszenia art. 2a o.p.

Sąd stwierdził, iż organ dopuścił się jednak naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. przy określaniu wysokości dochodu. Wskazał na konieczność rozliczenia straty za 2011 r., z odpowiednim skutkiem dla rozliczeń 2016 roku, czego nie uwzględnia zaskarżona decyzja. Pominięcie tej kwestii w spornej decyzji pozbawiłoby podatnika prawa do rozliczenia poniesionej straty na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, w postępowaniu ponownym organ wypełnił dyspozycję art. 153 p.p.s.a. i uczynił zadość wytycznym Sądu uprzednio orzekającego.

Powołał się na treść art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. zgodnie, z którym o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Dopuszczalne jest kumulatywne odliczenie w roku podatkowym strat z lat ubiegłych, z tym że żadne z tych odliczeń nie będzie przekraczało 50% poniesionej straty.

Jednocześnie jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6 września 2023 r., sygn. akt I SA/GI 1563/22 konieczne jest odpowiednie rozliczenie straty za 2011 r. z odpowiednim skutkiem dla rozliczeń 2016 r. uwzględniając przy tym rozliczenie tego podatku dokonane przez podatnika w deklaracji CIT-8 oraz CIT-8/0 za rok 2015.

W związku z powyższym, od osiągniętego w 2016 r. przez skarżącą dochodu w wysokości 4.234.284,58 zł odliczono stratę z lat poprzednich w łącznej kwocie 4.234.284,58 zł, czym też uczyniono zadość zaleceniem poprzednio orzekającego Sądu.

7. W ocenie Sądu zasadnie podnosi organ, że argumentacja strony skarżącej prezentowana w nn. sprawie, dotyczy rzeczy osądzonej prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, do którego zastosował się organ drugiej instancji wydając zaskarżoną decyzję.

Zarówno organ podatkowy w obu instancjach, jak również WSA w Gliwicach, odnieśli się w swoich rozstrzygnięciach do całokształtu działalności prowadzonej przez skarżącą. W toku postępowania podatkowego wskazywano, że zasadniczy wpływ na wystąpienie strat w podatku dochodowym od osób prawnych miały powiązania kapitałowe i związany z tym nadzór właścicielski oraz ingerencja w działalność wytwórczą (na poziomie kosztów jak i przychodów) oraz finansową (źródła finansowania). Jednakże nie były to jedyne badane okoliczności, które kształtowały powyższą sytuację. Już na stronie 16 i 17 zaskarżonej decyzji, organ dokonał kompleksowej oceny rentowności działalności skarżącej w oparciu o dane zawarte w raportach i periodykach branży automotive, wskazując przy tym, że w branży motoryzacyjnej w 2016 roku, jak i w latach poprzednich panowały warunki pozwalające na osiąganie zysków. Przeprowadzona analiza wyników finansowych grupy P wykazała, że wszystkie podmioty gospodarcze wchodzące w jej skład (z wyjątkiem spółki polskiej) także osiągały w 2016 r. zadowalające wyniki finansowe. Były one skorelowane z ogólną, dobrą sytuacją na rynku motoryzacyjnym (tabela str. 17 decyzji pierwszoinstancyjnej). W efekcie tych analiz organy podatkowe nie podzieliły argumentów skarżącej wskazujących na czynniki zewnętrzne oraz wewnętrzne, które wpłynęły na osiągnięcie przez nią strat. Zgromadzone dane świadczyły wyraźnie, że ustalony poziom kosztów związany z usługami wsparcia miał decydujący (ale nie jedyny) wpływ na osiągnięcie straty w badanym roku oraz w roku poprzednim. Spółka nie poniosła straty z działalności podstawowej tylko w jednym okresie, lecz także w szeregu lat poprzedzających badany okres oraz w latach następnych. Powyższe stwierdzenie było uprawnione, biorąc pod uwagę profil skarżącej, która działając jako typowy producent kontraktowy, nie powinna generować strat na wykonywanej działalności podstawowej.

W odniesieniu do kwestii obliczenia marży przedsiębiorstwa organ zasadnie wskazał, że do analizy porównawczej i oszacowania wskaźnika rentowności przyjęto następujące założenia:

- analizę oparto na danych dotyczących rentowności podmiotów prowadzących działalność o porównywalnym profilu, nie zaś danych dotyczących poszczególnych transakcji,

- wykorzystano dane za okres trzyletni,

- wykorzystano miary pozycyjne,

- wykorzystano dane zawarte w publicznie dostępnych bazach danych.

W celu zminimalizowania wpływu indywidualnych czynników występujących po stronie poszczególnych podmiotów lub po stronie ich otoczenia gospodarczego (np. zdarzeń okresowych bądź losowych) wykorzystano średnie ważone danych finansowych obejmujących swoim zakresem lata 2012-2014 oraz lata 2013-2015, co pozwoliło na uzyskanie informacji o typowym trendzie i profilu zyskowności panującym w danej branży. Przedmiotowe kwestie zostały szczegółowo opisane na stronach 24-28 zaskarżonej decyzji. Nie sposób zarzucić przy tym, że ww. dane finansowe nie były skorelowane z sytuacją makroekonomiczną branży automotive oraz jej zmianami na przestrzeni lat 2012-2015. Zatem powoływany przez pełnomocnika skarżącej przykład wzrostów kosztów siły roboczej dotyczył całej branży i przez to miał odzwierciedlenie w danych finansowych przyjętych do porównania przez organy. Każdy czynnik zewnętrzny i wewnętrzny dotyczący podmiotów porównywanych miał wpływ na wysokość obliczonego wskaźnika.

Mimo tego, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach przy określaniu dochodu skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych przyjął najkorzystniejszy uśredniony wskaźnik marży netto 2,04%.

Powyższe zostało zaaprobowane przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1563/22, gdzie Sąd wprost wskazał, że do obliczeń przy zastosowaniu metody marży transakcyjnej netto organ przyjął wskaźnik najniższy, tj. 2,04%, jako najbardziej korzystny dla spółki. Zdaniem Sądu metodologii przyjętej przez organ nie można zarzucić dowolności.

Zatem w prawomocnym wyroku Sąd zaaprobował przyjęty przez organ podatkowy wskaźnik w wysokości 2,04%. Dlatego też formułowane zarówno w skardze jak i na rozprawie zapatrywania pełnomocnika skarżącej, co do obniżenia ww. wskaźnika, zostały już uprzednio ocenione przez sąd, zatem dotyczą rzeczy już prawomocnie osądzonej.

8. Z tych też powodów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił.