Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 142/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 142/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 kwietnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2024 roku, sprawy ze skargi M. B., na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, z dnia 11 grudnia 2023 roku Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2019 roku, skargę oddala.


UZASADNIENIE

U podatnika – M.B., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą T. została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", za okresy od 1 kwietnia do 31 grudnia 2019 roku. Kontrolę zakończono wydaniem 1 lutego 2022 r. wyniku kontroli, w którym wskazano, że faktury VAT wystawione na rzecz Firmy T. przez A. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i w związku z tym podatek naliczony wykazany na tych fakturach nie stanowił podstawy do obniżenia podatku naliczonego u Skarżącej. Wskazano w nim, że Strona odliczyła podatek z faktur Firmy A. niedokumentujących w rzeczywistości wykonywanych usług i dostaw towarów.

Ponieważ Strona nie skorygowała deklaracji w zakresie stwierdzonych w wyniku kontroli nieprawidłowości, postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 9 marca 2022 r. przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Postępowanie to zostało zakończone decyzją z 5 sierpnia 2022 r., określającą Skarżącej podatek od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2019 r. W swoim rozstrzygnięciu organ I instancji w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach Firmy A. powołał się na przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.).

Po rozpatrzeniu odwołania Podatnika Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z 11 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że M.B. działalność gospodarczą prowadzi od [...] 2013 r. Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przedmiotem jej przeważającej działalności są roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych.

Ustalono, że w 2019 r. wW. wykazywała nabycia towarów i usług od różnych dostawców, w tym w okresie od kwietnia do grudnia 2019 r. od A.. Okazane w toku czynności kontrolnych faktury wystawione przez Firmę A. na rzecz Firmy T. dotyczyły zarówno usług takich jak: budowa sieci światłowodowych dla O. sp. z o.o. oraz dla N. S.A. oraz budowa i modernizacja sieci TVK dla Firmy T.2, przygotowanie podłoża pod kostkę brukową i usługi transportowe, a także dostawy materiałów budowlanych (żwir, tłuczeń, kostka brukowa, obrzeża itp.) i instalacyjnych (rury karbowane i sztywne, kanały elektroinstalacyjne, puszki, kołki, złączki, uchwytu itp.), dostawy środków trwałych (samochód osobowy i maszyna pakująca) oraz mebli z rattanu. Naczelnik obszernie przedstawił okoliczności realizacji usług budowy sieci światłowodowych dla spółek O. i N., a także budowy i modernizacji sieci TVK dla firmy T.2 oraz ustalenia w zakresie wykazanych na fakturach Firmy A. dostaw materiałów budowlanych, mebli z rattanu, samochodu [...], maszyny pakującej oraz usług: transportowych, przygotowania podłoża pod kostkę brukową, montażu obrzeży i kostki brukowej oraz rekultywacji żwiru (str. 11 – 55 zaskarżonej decyzji).

W ocenie organu odwoławczego, ustalony w toku czynności kontrolnych w Firmach T. i A. stan faktyczny potwierdził, że podmioty uczestniczące w łańcuchu fakturowania dostaw towarów i usług z ich udziałem pełniły określone role w schemacie oszustwa, które zostało wyreżyserowane przez jego organizatorów. W stwierdzonym w trakcie czynności kontrolnych zupełnie sztucznym łańcuchu fikcyjnych fakturowych dostaw rolę "znikającego podatnika" pełniły: I. sp. z o.o., E. s.r.o. i E.2. Podmioty te w momencie wystawiana poszczególnych faktur utrzymywały status podatnika VAT, ale działały jedynie z zamiarem dokonania oszustwa, symulując nabywanie towarów i usług, natychmiast fakturowo je zbywając, ale nie rozliczając podatku VAT związanego z tymi transakcjami. Jak trafnie wskazał organ I instancji w ustalonym łańcuchu fakturowych transakcji rolę "bufora" pełniły: A.2 sp. z o.o., M. sp. z o.o., M.2 oraz Firma A. Podmioty te pośredniczyły pomiędzy "znikającym podatnikiem" bądź innym "buforem" a "brokerem" i ich główną rolą było wydłużenie łańcucha transakcji, a w konsekwencji utrudnienie ewentualnych kontroli poprzez zatarcie powiązań pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem". W łańcuchu dostaw "brokerem" czerpiącym korzyści z procederu była Firma T., która w związku z transakcjami wykazanymi od Firmy A. odliczała podatek VAT naliczony ale nie zapłacony przez wcześniejszych uczestników łańcucha dostaw przez znikających podatników. Firma Skarżącej z uwagi na fikcyjne zakupy towarów i usług od Firmy A. miała również możliwość uzyskania korzyści w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wydatki udokumentowane spornymi fakturami, po ujęciu ich w ciężar kosztów działalności gospodarczej, zmniejszają podstawę opodatkowania.

Jak ustalono, A.W. nie tylko nie posiadała żadnej wiedzy odnośne transakcji sprzedaży towarów i usług na rzecz Firmy Skarżącej, ale także nie dysponowała niezbędnym zapleczem techniczno-gospodarczym, wystarczającymi zasobami środków finansowych (nawet prosiła Firmę T. o zaliczkę w wys. 4 tys. zł na organizację swojej firmy) oraz zasobów ludzkich aby rozpocząć, a następnie w przeciągu kilku miesięcy prowadzić działalność gospodarczą na tak znaczną, jak wynika z jej faktur skalę. W ocenie organu odwoławczego, stan zatrudnienia oraz wyposażenie Firmy A. pozwalał jedynie na prowadzenie warsztatu wulkanizacyjnego i wypożyczalni samochodów, a nie firmy usługowo - handlowej oferującej tak szeroki wachlarz różnorodnych usług i towarów.

Naczelnik podał, że zebrany materiał dowodowy potwierdził, że źródłem pochodzenia oferowanych przez Firmę A. towarów i usług, nie byli również jej dostawcy, gdyż:

I. sp. z o.o. wynajmowała jedynie lokal użytkowy w kamienicy w K. w okresie od 15 lipca 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. Spółka ta

w okresie transakcji z Firmą A. nie zatrudniała żadnego pracownika. Nie

złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od lipca do

grudnia 2019 r. Złożyła tylko 3 pliki JPK_VAT za sierpień, wrzesień i grudzień 2019r.,

w których nie wykazała żadnych nabyć towarów oraz usług. Jej rachunki bankowe nie wykazały żadnych obrotów z kontrahentami. Płatności od Firmy A.

przyjmowała wyłącznie w gotówce. Brak było z nią kontaktu. W dniu 17 lutego 2020 r.

została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji podatkowych;

A.2 sp. z o.o. prowadziła działalność gastronomiczną w wynajmowanym lokalu w J. Zatrudniała 2 osoby (kobiety). Złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, w których wykazała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a w 2 ostatnich miesiącach niewielkie kwoty podatku VAT do zapłaty. Towary i usługi, które były ujęte na fakturach dla Firmy A., wcześniej zostały zafakturowane przez I. sp. z o.o.,

M. sp. z o.o. prowadziła działalność w zakresie transportu drogowego towarów oraz działalność usługową związaną z przeprowadzkami. Zatrudniała 2 osoby. Siedzibę miała w "wirtualnym biurze", ale wszystko, co dotyczyło spółki znajdowało się w lokalu A.2 sp. z o.o. Za 2019 r. złożyła jedną deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7, w której wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W dniu 6 czerwca 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, z uwagi na fakt, że podatnik (jego pełnomocnik) nie stawia się na wezwania organów podatkowych;

M.2 prowadził działalność w zakresie pomocy drogowej, holowania, napraw samochodów oraz transportu aut na lawecie. Zatrudniał 1 osobę, tj. panią A.W., która zajmowała się wyszukiwaniem ewentualnych kontrahentów. Firma złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, wykazujące wyłącznie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Złożyła pliki JPK_VAT, w których wykazała sprzedaż wyłącznie do Firmy A.. Wykazano zakupy od I. sp. z o.o., ale faktury wystawione przez tą firmę zawierały inne rodzaje usług, gdyż dotyczyły montażu oświetlenia na konstrukcje aluminiowe;

E.2 prowadził działalność w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych. Firma nie zatrudniała pracowników. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 i plikach JPK_VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. wykazano wyłącznie zerowe wartości. W dniu 29 września 2019 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. R.S. zakupił samochód [...] i nie zadeklarował sprzedaży tego samochodu do firmy I., ostatecznie fakturowo nabytego przez firmę Skarżącej od firmy A.;

E. s.r.o. z Republiki Czeskiej miała prowadzić działalność w zakresie produkcji, handlu i usług. Jej byłymi wspólnikami oraz osobami zarządzającymi, były osoby pochodzenia polskiego, z którymi brak kontaktu (w tym R.S.). Firma została zlikwidowana postanowieniem Sądu Okręgowego w Ostrawie z 13 stycznia 2020 r.

W ocenie organu odwoławczego przedstawiony powyżej materiał dowodowy wskazuje, że wykazane przez Firmę T. transakcje zakupu towarów i usług od Firmy A., nie miały w rzeczywistości miejsca i były jedynie częścią oszustwa podatkowego, mającego na celu uzyskanie nieuprawnionych korzyści w rozliczeniach podatkowych Firmy Skarżącej z tytułu podatku VAT. Zarówno bowiem Firma A., jak i jej rzekomi kontrahenci: I. sp. z o.o., E. s.r.o. i E.2 nie wywiązywali się ze swoich obowiązków podatkowych (nie deklarowali albo części, albo całości wykazywanych przez siebie dostaw i podatku należnego). Z kolei A.2 sp. z o.o. przefakturowywała towary i usługi na rzecz Firmy A., a ta następnie wystawiała faktury na rzecz Firmy T.. Kolejne wystawianie faktur obywało się w tym samym dniu lub w następnych dniach po wystawieniu "pustych faktur VAT" przez I. sp. z.o.o. na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Natomiast M. sp. z o.o. i M.2 nie posiadały środków umożliwiających im wykonanie zleconych usług i realizacji dostaw towarów. W swoich rozliczeniach podatku VAT ujmowały "puste faktury VAT" wystawione przez P. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. Zarówno Firma A. jak i jej rzekomi dostawcy wykazywali w kolejnych deklaracjach minimalne kwoty podatku VAT do zapłaty, bądź kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Naczelnik podał, że potwierdzeniem braku wykonania prac przez Firmę A. i jej rzekomych kontrahentów jest również treść zeznań złożonych przez A.W., zgodnie z którymi nigdy nie była świadkiem wykonywania prac przez: I. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A.2 sp. z o.o., M.2, a A.K. prezes zarządu spółki I. zleconych mu prac budowlanych nigdy nie wykonał, gdyż pobrał za nie pieniądze w formie zaliczki i już się nie pojawił. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na treść zeznań K.N., który wskazał, że na budowie sieci światłowodowych pracowali w rzeczywistości pracownicy Firmy T., a A.W. zajmowała się w jego firmie jedynie wyszukiwaniem potencjalnych nabywców usług związanych ze światłowodami. Podobnie, jak w zakresie ww. usług, tak i w przypadku transakcji towarami A.W. nie miała żadnej wiedzy, jakie towary były przedmiotem transakcji w ramach jej firmy, od kogo pochodziły i jaką stosowała marżę przy jego odsprzedaży.

W ocenie Naczelnika, przedstawiona w niniejszej decyzji korespondencja handlowa pomiędzy Firmą A. i Firmą T. w oczywisty sposób dowodzi, że A.W. było zupełnie obojętne jaka będzie ostateczna treść wystawionych przez nią faktur, tj. jaki rodzaj towarów i usług zostanie na nich wykazana. Jak ustalono, część z faktur sprzedaży, w tym te dla Firmy T. oraz faktur zakupów nie zostało ujętych w księgach podatkowych Firmy A. i wykazanych w deklaracjach VAT-7. Zdaniem organu odwoławczego sytuacja ta nie wynikała jednak z przeoczenia A.W., ale ze świadomej manipulacji danymi w deklaracjach, tak aby pomimo wystawiania i przyjmowania dużej ilości faktur, wykazywać ostatecznie stosunkowo niewielkie kwoty podatku do zapłaty lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i w ten sposób unikać weryfikacji swych rozliczeń przez służby skarbowe. W ocenie organu odwoławczego ww. korespondencja handlowa wymownie świadczy, że w istocie Firma A. działała pod dyktando swego odbiorcy - Firmy T., która narzucała jej treść faktur w zakresie rodzaju, ilości i wartości towarów i usług, które winny się na nich znajdować. Korespondencja ta nie ma jednak cech zwykłej negocjacji pomiędzy dwiema niezależnymi, współpracującymi ze sobą podmiotami, które przykładowo dążą do uzyskania satysfakcjonujących dla obu stron warunków cenowych, czy polemizują w sprawie zakresu, wartości i jakości zrealizowanych robót podlegających fakturowaniu. W ocenie organu odwoławczego korespondencja ta zawiera kolejne polecenia poprawy treści faktur, tak aby poprzez ich dostosowanie do innych, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Firmy Skarżącej, nie budziły żadnych wątpliwości co do legalności. Wymownym przykładem tego typu działań jest opisana w decyzji kolejna zmiana - pod wpływem sugestii Firmy T. - treści faktur za meble z rattanu i za towary i usługi związane z budową nawierzchni z kostki brukowej. Również przykładem "współpracy" przy tworzeniu fikcyjnych dokumentów w zakresie usług budowy sieci światłowodowych jest wezwanie Firmy T. skierowane we wrześniu 2019 r. do A.W., do jednoczesnego podpisania kompletu dokumentów dotyczących usług, które miały być rozpoczęte na początku sierpnia 2019 r., rzekomo realizowane były przez cały sierpień i zakończone w dniu 31 sierpnia 2019 r. obustronnym podpisaniem protokołu obioru robót (bez jakichkolwiek uwag i zastrzeżeń). Dokumenty te następnie okazano kontrolującym w celu uwiarygodnienia trzech faktur wystawionych w dniu 31 sierpnia 2019 r. przez Firmę A. na rzecz Firmy T. za usługi budowy sieci światłowodowych FTTH dla N. S.A. w budynkach wielorodzinnych w O. przy ul. [...], przy ul. [...] i przy ul. [...].

Zdaniem organu odwoławczego ww. podpisywanie z datą wsteczną dokumentów, nie nosi cech zwykłego przeczenia i błędu, ale stanowi potwierdzenie, że Firma A. zajmowała się tylko wystawianiem faktur VAT, a nie była rzeczywistym dostawcą towarów i usług. W przeciwnym wypadku, Firma A. nie znając wcześniej nawet adresów wykonywanych robót i ich zakresu, musiałaby działać pod ścisłym nadzorem i kierownictwem Firmy T., która by na bieżąco jej wskazywała, co dokładnie i gdzie ma wykonywać. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca, o czym dobitnie świadczą wyjaśnienia D.B. (męża Podatniczki, osoby odpowiedzialnej za wykonywane przez firmę Skarżącej prace, w okresie od 28 maja 2020 r. do 27 maja 2023 r. również pełnomocnika ogólnego Strony), który przykładowo nie wiedział, czy pracownicy Firmy A. pracowali w sposób ciągły, tj. od poniedziałku do piątku, czy tylko w wybrane dni tygodnia, o której godzinie rozpoczynali pracę i ją kończyli itd. Powyższy sposób prowadzenia dokumentacji usług przeczy również twierdzeniom D.B., iż wyznacznikiem początku rozpoczęcia prac i ich końca była data zlecenia oraz data protokołu odbioru prac, a dla każdej wystawionej faktury niezbędny był protokół odbioru, a do przystąpienia do prac zlecenie.

Naczelnik stwierdził, że w świetle zebranych dowodów, opisany przez D.B. zarówno sposób nawiązania kontaktów Firmy T. z Firmą A. jak i przebieg wzajemnej współpracy jest niewiarygodny. Naczelnik wskazał, że pierwsza oferta, zresztą bardzo nieatrakcyjna cenowo wcale nie pochodziła od Firmy A., ale od M.G., który w tamtym czasie nie był ani pełnomocnikiem, ani nawet pracownikiem A.W.. Następnie, pomimo iż wymiana handlowa oferowanymi towarami nie doszła do skutku, dalsza współpraca pomiędzy obiema firmami przybrała dość nieoczekiwany obrót, gdyż według słów D.B. kilka rozmów i wizyt, w tym w siedzibie Firmy A., poskutkowało zleceniem jej wykonawstwa usług. Zatem najpierw nieprzyjęta oferta handlowa, potem parę rozmów z M.G., niezwiązanym formalnie z Firmą A., a na koniec kilka wizyt w siedzibie tej firmy (D.B. nawet nie zainteresował się, czy osoby i nieruchomości, które tam widział są związane z działalnością A.W.) wystarczyło, aby "na próbę" zlecić wykonanie Firmie A. szeregu usług dla poważnych i wymagających inwestorów O., N., T.2.

W ocenie organu odwoławczego ww. wyjaśnienia D.B. nie opisują faktycznie zaistniałych sytuacji, a ich przedstawienie organowi służy wyłącznie uwiarygodnieniu kwestionowanych transakcji z Firmą A.. Firma T., jako doświadczony przedsiębiorca miała bowiem pełną świadomość, że różnorodny zakres usług realizowanych w wielu różnych miejscach oraz ich znaczna wartość wymaga zaangażowania doświadczonego podmiotu o odpowiednim zapleczu osobowym i logistycznym. Również znaczne ilości towarów różnego rodzaju może oferować jedynie podmiot o ugruntowanej pozycji na rynku i odpowiednim zapleczu finansowym. A przecież debiutująca na rynku Firma A. w oczywisty sposób takich kryteriów nie spełniała.

Naczelnik przytoczył sytuację, w której Firma T. oddając od kwietnia do grudnia 2019 r. do realizacji Firmie A. coraz to nowe odcinki robót, konsekwentnie "zapominała" o tym fakcie powiadamiać swoich inwestorów, narażając się na konsekwencje, w tym nawet na zerwanie ważnych dla niej kontraktów. Zdaniem organu odwoławczego działania Firmy Skarżącej są jednak w pełni świadome, rzekomych przeoczeń przy zgłaszaniu inwestorom tego podwykonawcy wcale nie było i nie było również żadnych podstaw do obawy o ewentualne konsekwencje takiego postępowania. W rzeczywistości bowiem to nie obce, niezidentyfikowane bliżej osoby, ale doświadczeni sprawdzeni pracownicy Firmy T. wykonywali przedmiotowe zlecenia, a D.B. miał cały czas kontrolę nad jakością i terminowością realizowanych przez nich zadań. Również inwestorzy nie mogli się w żaden sposób dowiedzieć się o rzekomym powierzeniu prac bez ich zgody Firmie A. i jej podwykonawcom, bo taka sytuacja w istocie wcale nie wystąpiła.

W ocenie organu odwoławczego powyżej przedstawione okoliczności świadczą, że Firma Skarżącej kierując się chęcią obniżenia swoich zobowiązań podatkowych podjęła w pełni świadomą decyzję przystąpienia do oszukańczego procederu handlu "pustymi fakturami VAT".

Podsumowując Naczelnik stwierdził, mając na uwadze przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 86 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 8 (w brzmieniu obowiązującym do 1 listopada 2019 r.) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, że ponieważ, jak udowodniono w toku niniejszego postępowania Firma T. nie nabyła towarów i usług od Firmy A., nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ten podmiot w wysokości ogółem 205.976,50 zł, Natomiast w przypadku faktur rzekomo dokumentujących nabycia usług, dla których podatnikiem jest Firma T., tj. rozliczanych w procedurze odwrotnego obciążenia Naczelnik stwierdził, że Firma T. nie powinna ich wykazywać w rozliczeniu podatku VAT zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego.

Naczelnik ustosunkował się także do zarzutów zawartych w odwołaniu i stwierdził końcowo, że działania Strony jednoznacznie wskazują na świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję organu odwoławczego, zarzucono naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez wskazanie, iż podatek od towarów i usług wynikający z faktur VAT, wystawionych na rzecz odwołującej się przez F.U.H. A., został odliczony z naruszeniem ww. przepisu, albowiem podstawę od obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowiły wystawione faktury, które nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy dogłębna analiza materiału dowodowego pozwala na przyjęcie stanowiska, iż wystawione faktury VAT obrazowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności niezważenie na okoliczności oraz dowody przedstawione w niniejszym postępowaniu oraz wskazane w treści odwołania,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na całkowitym pominięciu dowodów przedłożonych przez Skarżącą w toku postępowania, w tym w postaci dokumentacji zdjęciowej obrazującej rzeczywiste nabycie towarów i usług;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie przez organ podatkowy granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która to ocena w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, w zakresie w jakim organ bezzasadnie przyjął, że strona nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku podatkowego, w sytuacji w której materiał dowodowy sprawy nie pozwala na wskazanie, iż Skarżąca pomimo ciążącego obowiązku nie zapłaciła w całości lub w części należnego podatku,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez niespełnienie norm uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w postaci braku precyzyjnego i wyczerpującego wskazania podstaw, na których oparł się organ przy ustaleniu, iż w sprawie doszło do objęcia fakturami VAT zdarzeń gospodarczych, nieposiadających odzwierciedlenia w rzeczywistości.

W oparciu o podniesione zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji, jak również zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę, Naczelnik wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd podziela argumentację zawartą w decyzjach organów podatkowych. W konsekwencji, przedmiotowa skarga. nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sprawy – jak wynika z nakreślonych wyżej okoliczności – jest ocena prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych w kwestii nieuprawnionego rozliczenia przez skarżącą M.B., działającą pod firmą T., podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez A., dokonanego zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i podatku należnego (poprzez rozliczenie części z tych faktur w procedurze odwrotnego obciążenia), skutkującego łącznym zaniżeniem wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2019r. w wysokości 205.171 zł.

W ocenie Sądu - dążąc do rozstrzygnięcia sprawy – organy działały zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę do przyjęcia, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Nie mogą zatem odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty, dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W badanej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz materiał dowodowy, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie stanu faktycznego leżącego u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżąca nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r. o sygn. akt I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

Na gruncie badanej sprawy wszystkie wnioski dowodowe złożone przez stronę zostały szczegółowo przeanalizowane i rozpatrzone przez organ odwoławczy. Zebrany w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy, jest wystarczający do ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań kluczowego według strony świadka, Naczelnik MUCS wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, świadek M.G. zmarł a zatem oczywiście nie mógł zostać przesłuchany.

W ustalonym stanie faktycznym, także zarzut naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez – brak precyzyjnego i wyczerpującego wskazania podstaw, na których oparł się organ przy ustaleniu, iż w sprawie doszło do objęcia fakturami VAT zdarzeń gospodarczych, nie posiadających odzwierciedlenia w rzeczywistości" oraz zarzuty: nieuwzględnienia na korzyść Skarżącej okoliczności opłacania spornych faktur przelewami bankowymi i błędnej interpretacji treści korespondencji e-mail z A. - nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Te elementy znalazły swojego odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, które można uznać za drobiazgowe i wyczerpujące, gdyż w sposób pełny wyjaśniły zasadność dokonanych ustaleń oraz ich oceny prawnej.

W swojej decyzji organ przeanalizował między innymi płatności za faktury A., treść korespondencji e-mail z tą firmą oraz zdarzenia towarzyszące nabyciu samochodu osobowego, co jednak nie doprowadziło go do wniosków, że świadczą one o rzetelności kwestionowanych transakcji. W szczególności, korespondencja e-mail wymownie świadczy o aktywnym uczestnictwie Skarżącej w ostatecznym kształtowaniu treści faktur VAT przez A. tak, aby poprzez dopasowanie jej do innych, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych M.B., maksymalnie zmniejszyć ryzyko wykrycia procederu wystawiania "pustych faktur VAT". Również w doniesieniu do płatności za te faktury, organ szczegółowo przedstawił swoje stanowisko w decyzji podkreślając, iż wprawdzie pieniądze były przelewane na rachunek bankowy A., niemniej jednak były one z tego rachunku prawie natychmiast wypłacane w gotówce, a taką sytuację nagminnego wycofywania pieniędzy z obrotu, nie można w przypadku nowego na rynku przedsiębiorcy w żaden sposób racjonalnie uzasadnić. Również sygnalizowany przez A.W. brak pieniędzy na rozpoczęcie współpracy gospodarczej z M.B. (przejawiający się jej prośbą o stosunkowo niewielką zaliczkę na zorganizowanie przedsięwzięcia), pozostaje w jawnej opozycji z wydłużonym przez Skarżącą - nawet do 60 dni terminem uiszczania zapłat za faktury oraz z wysoką wartością wygenerowanych - w tak krótkim czasie obrotów z tym kontrahentem. Podobnie sytuacja wyglądała z zakupem samochodu, którego wcześniejszy właściciel określił, jako nadający praktycznie do złomowania lub do kapitalnego remontu, a który ostatecznie M.B. nabyła do A. za znacznie wyższą od cenę, niż osiągnięta na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw.

W tej sytuacji zasadnie organy uznały, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób jasny wskazuje, że M.B. to doświadczony przedsiębiorca, prowadzący od kilku lat z powodzeniem współpracę z kontrahentami o ugruntowanej pozycji na rynku (N., O. i in.). Zatem w jej przypadku nie może być mowy o "wciągnięciu nieświadomej niczego firmy w proceder, której jedynym przewinieniem było zignorowanie pewnych symptomów oszustwa", ale o świadomym działaniu zmierzającym do uzyskania korzyści podatkowych z przyjmowania do swoich rozliczeń podatkowych "pustych faktury VAT". Przedstawiona w decyzji obszerna argumentacja oraz ocena, dokonana z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów potwierdziły bowiem, że transakcje pomiędzy Skarżącą a A. nie miały w istocie miejsca, a wystawione przez ten podmiot faktury VAT posłużyły Skarżącej do niezgodnego z prawem obniżenia podatku należnego oraz do nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT wg procedury odwrotnego obciążenia (tj. po stronie podatku należnego i podatku naliczonego).

Słusznie DIAS wywodził, że fakt, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącej, w żaden sposób nie narusza, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ani zasady legalizmu, ani tym bardziej nie świadczy o tym, iż postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Okoliczność, iż Skarżąca nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasad Ordynacji podatkowej. Skarżąca ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Organ w swych decyzjach jednoznacznie wypunktował, jakie okoliczności i zachowania firmy T. wskazują na świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Były to;

- rzekome powierzanie "na próbę" wykonawstwa usług nowemu na rynku podmiotowi, o którym posiada się wiedzę, że nie ma środków pieniężnych jak i pracowników do ich realizacji,

- uzgodnienia szeregu początkowych transakcji z M.G., nielegitymującym się żadnym formalnym pełnomocnictwem A.W.,

- wbrew zapisom w umowach, nagminne niezgłaszanie inwestorom Firmy A. jako podwykonawcy usług,

- namawianie A.W. do antydatowania zarówno zleceń wykonania usługi i protokołów ich odbioru oraz rzeczywiste kierownictwo przy dopasowywaniu treści faktur Firmy A. do swoich potrzeb.

- pozorność działań firmy skarżącej w zakresie weryfikacji wiarygodności i rzetelności Firmy A..

Prawidłowo zatem przyjęły organy w decyzjach obydwu instancji, iż mając na uwadze przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 86 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 8 (w brzmieniu obowiązującym do 1 listopada 2019 r.) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, że Firma T. nie nabyła towarów i usług od Firmy A., nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ten podmiot w wysokości ogółem 205.976,50 zł, Natomiast w przypadku faktur rzekomo dokumentujących nabycia usług, dla których podatnikiem jest Firma T., tj. rozliczanych w procedurze odwrotnego obciążeni - że Firma T. nie powinna ich wykazywać w rozliczeniu podatku VAT zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego.

W świetle przedstawionych okoliczności Sąd miał podstawy by uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a tym samym, skarga jest bezzasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.