Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 992/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112c ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi "E" Spółki komandytowej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 września 2023 r., nr 2201-IOV-1[1].4103.2-7.2023/10/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 września 2023 r. nr 2201 – IOV-1[1].4103.2-7.2023/10/09, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania E. Spółka komandytowa z siedzibą w [...] (dalej jako "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik" lub "Strona"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 99 ust.12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), art. 25 ustawy z dnia 26 maja 2003 r. (Dz. U. z 2023 r., poz. 1059) o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") z dnia 22 listopada 2022 r. nr 2216-SPV.1.4103.79.2022.21 określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za lipiec 2018 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2018 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2018 r. w wysokości [...] zł, za października 2018 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2018 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2018 r. w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe: za sierpień 2018 r. w kwocie [...] zł, za wrzesień 2018 r. w kwocie [...] zł.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w [...] deklaracje podatkowe VAT – 7 w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące – od lipca 2018 r. do grudnia 2018 r., w których wykazała: - za lipiec 2018 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za sierpień 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za wrzesień 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za październik 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za listopad 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, oraz za grudzień 2018 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] marca 2020 r., w dniu [...] marca 2020 r. Naczelnik US wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 sierpnia 2019 r.

Ustalenia z kontroli zawarto w protokole kontroli podatkowej, który został doręczony pełnomocnikowi Strony w dniu 12 stycznia 2022 r.

W dniu 31 stycznia 2022 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do ustaleń zawartych

w protokole kontroli. Pismem z 11 lutego 2022 r. Naczelnik US wypowiedział się w sprawie wniesionych przez Stronę zastrzeżeń. Zastrzeżenia nie zostały uwzględnione.

2.2. W związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej, Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2022 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów

i usług za okres od lipca do grudnia 2018 r. oraz za luty i czerwiec 2019 r.

Po przeprowadzeniu postępowania, w dniu 22 listopada 2022 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2018 r. w sposób odmienny od wykazanego przez Podatnika w złożonych deklaracjach VAT – 7 oraz na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sierpień 2018 r. w kwocie [...] zł

i za wrzesień 2018 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że:

1) w świetle przepisów u.p.t.u. tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 Spółka nie uwzględniając wystawionej faktury sprzedaży nr [...] z [...] 2018 r. (t. 2, k. 704) dla P. z siedzibą w [...] (R.Z.) w rejestrze sprzedaży, a w konsekwencji nie deklarując zawartego w niej podatku należnego w lipcu 2018 r. zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł.

2) w myśl przepisu art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o podatek naliczony wynikający:

- z faktury VAT nr [...] z [...] 2018 r. wystawionej przez P. Sp. z o.o. na wartość netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł (t. 2, k. 670), w opisie której, jako przedmiot transakcji wskazano: usługi budowlane remont pokoi, inwentaryzacja budynku, doradztwo podatkowe, transport pracowników, catering, szkolenie pracowników, rozpoznanie rynku i usługi marketingowe, obsługa prawna,

- z faktury VAT nr [...] z [...] 2018 r. wystawionej przez E. Sp. z o.o. na wartość netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł (t. 2, k. 655) w opisie której, jako przedmiot transakcji wskazano: usługi budowlane remont pokoi, inwentaryzacja budynku, doradztwo podatkowe, obsługa prawna, transport pracowników, catering, szkolenie pracowników, rozpoznanie rynku i usługi marketingowe,

- z faktury VAT nr [...] z [...] 2018 r. przez E. Sp. z o.o. na wartość netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł (t. 2, k.662) w opisie której, jako przedmiot transakcji wskazano: usługi budowlane remont pokoi, inwentaryzacja budynku, doradztwo podatkowe, obsługa prawna, transport pracowników, catering, szkolenie pracowników, rozpoznanie rynku i usługi marketingowe.

Zdaniem organu, usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez obie ww. Spółki dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca tj. nie zostały wykonane przez te Spółki.

3) w wyniku obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawarte

w fakturach niepotwierdzających rzeczywistych transakcji, w myśl przepisu art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2018 r. wynosi [...] zł natomiast za wrzesień 2018 r. wynosi [...] zł.

Mając na uwadze treść przepisów: art. 193 § 1 i 2 O.p., art. 3 pkt 4 O.p. oraz art. 193 § 4 i 6 O.p. organ wskazał, iż ewidencja zakupu VAT jest nierzetelna w części dotyczącej zawyżenia podatku naliczonego od lipca 2018 do grudnia 2018 roku z tytułu zaewidencjonowania w rejestrach zakupu faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych czynności, wystawionych przez P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i tym samym nie uznaje rejestrów zakupu VAT za m-ce od lipca 2018 do grudnia 2018 roku za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w tej części.

2.3. W przepisanym trybie i terminie Spółka reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata złożyła odwołanie.

Dyrektor IAS, na podstawie art. 229 O.p. przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Następnie, po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego oraz z zarzutami odwołania, biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika US

z dnia 22 listopada 2022 r. nr 2216-SPV.1.4103.79.2022.21 określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za lipiec 2018 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2018 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2018 r. w wysokości [...] zł, za października 2018 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2018 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2018 r. w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe: za sierpień 2018 r. w kwocie [...] zł, za wrzesień 2018 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji stwierdził, iż Strona pomimo zaskarżenia decyzji w całości nie kwestionuje ani ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie wymienionej wcześniej faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2018 r. wystawionej przez Spółkę dla P. (R.Z.) za usługę podwykonawcy na wartość netto [...] zł z podatkiem VAT wynoszącym [...] zł, ani ustalenia na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień i wrzesień 2018 r.

Dyrektor IAS stwierdził, że kwestie sporną stanowi ocena zebranego materiału dowodowego mającego wpływ na prawo Spółki do obniżenia podatku VAT należnego

o kwotę podatku naliczonego wynikającego z powyżej wymienionych faktur VAT wystawionych na rzecz Strony przez P. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o.

Zdaniem organu pierwszej instancji faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Z analizą i oceną akt sprawy zgodził się Dyrektor IAS, który potwierdzając prawidłowość dokonanych ustaleń w zakresie przedmiotu sporu wskazał, iż: Spółka E. Sp. k. została zawiązana [...] 2017 r. przed notariuszem w Kancelarii Notarialnej w [...] w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...], z treści którego wynika, iż siedzibą działalności Spółki jest [...], czas trwania jest nieoznaczony. Działalność Spółki związana jest m.in. z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników (PKD [...]). Komplementariuszem Spółki jest I.Z., która wnosi do Spółki wkład niepieniężny w postaci własnej pracy, a wspólnicy przyjmują, że wartość wkładu niepieniężnego wynosi [...] zł, zaś jej komandytariuszem jest R.Z., który wnosi do Spółki wkład pieniężny w kwocie [...] zł. Upoważnionym i zobowiązanym do samodzielnego prowadzenia spraw Spółki, a także jej reprezentowania jest komplementariusz. Spółka w dniu [...] 2017 r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej KRS) pod numerem [...].

Spółka zaewidencjonowała opisane powyżej faktury zakupu od P. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o.

- z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2018 r. wystawionej przez P. Sp. z o.o. na wartość netto [...] zł i podatek VAT wynoszący [...] zł wynika dodatkowo: sposób płatności – przelew, kwota do zapłaty: [...] zł, numer konta bankowego. Do faktury dołączono: - wydruki P.P. z [...] 2018 r. sprawdzenia statusu podmiotu w VAT, - wydruk z KRS nr [...] stan na [...] 2018 r. P. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy analizując powyższe stwierdził, że kontrahent Spółki nie podał na fakturze terminu płatności, do którego należałoby dokonać wpłaty, co odbiega od typowych zasad w obrocie gospodarczym, przedłożone zaś dokumenty dotyczące weryfikacji kontrahenta datowane są na [...] 2018 r., tj. dwadzieścia dni po wystawieniu ww. faktury. Analizie poddano także ewidencję księgową rozrachunków z dostawcami Spółki, tj. wydruku obrotów i sald za okres od 01 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., które przedstawiają rozrachunki z dostawcą P. Sp. z o.o. Wynika z nich, że do 31 grudnia 2019 r. Spółka nie uregulowała zapłaty za fakturę z [...] 2018 r. nr [...] wystawioną przez P. Sp. z o.o na wartość brutto [...] zł. Wskazany powyżej na fakturze rachunek bankowy, nie należy do kontrahenta a jego właścicielem jest osoba fizyczna – A.T., której pełnomocnikiem jest mąż B.T. Strona w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, podatkowego oraz odwoławczego nie okazała dowodu zapłaty za ww. fakturę.

- z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2018 r. wystawionej przez E. Sp. z o.o. na wartość netto [...] zł i podatek VAT wynoszący [...] zł wynika dodatkowo: sposób płatności – przelew, termin zapłaty: 21 dni do [...] 2018 r., kwota do zapłaty: [...] zł, numer konta bankowego. Do faktury dołączono: pismo R.Z. z [...] 2018 r. z adnotacją, aby zaksięgować fakturę w koszty [...] 2018r, - wydruk z P.P. z [...] 2018 r. sprawdzenia statusu podmiotu w VAT.

Dyrektor tut. Izby przy ocenie powyższego stwierdził, iż organ pierwszej instancji opisując w swojej decyzji ww. fakturę w kolumnie wartość netto podał kwoty, które nie mają odzwierciedlenia w tej fakturze. Nie ma to jednak wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług, ponieważ suma wartości netto, tj. [...] zł i suma podatku VAT, tj. [...] zł jest zgodna z ww. fakturą. Niemniej, jak stwierdził organ odwoławczy, na dokumencie dotyczącym weryfikacji kontrahenta widnieje data sprawdzenia – [...] 2018 r. Ponadto, stwierdzono, że fakturę nr [...] z [...] 2018 r. na kwotę brutto [...] zł zapłacono dwukrotnie tj. [...] października 2018 r. oraz [...] listopada 2018 r.

W powyższej kwestii w piśmie z dnia [...] 2020 r. Spółka wyjaśniła, że faktura nr [...] z [...] 2018 r. została opłacona dwukrotnie z powodu zwykłego niedopatrzenia. Nadpłata nie została zwrócona. Po monitach telefonicznych uzyskano zapewnienie, że kwota ta zostanie odrobiona w usługach lub zwrócona na konto, jednak do tej pory tak się nie stało. W piśmie z dnia [...] 2020 r. Spółka poinformowała o przekazywaniu sprawy do kancelarii prawnej. W ostatnim z pism z [...] 2022 r. stanowiącym odwołanie, Spółka powtarzając wcześniejsze informacje dodała, że skierowała sprawę na drogę prawną i wystosowała do kontrahenta wezwanie do zapłaty kwoty tytułem zwrotu nienależnie otrzymanych środków pieniężnych. Jak stwierdził Dyrektor IAS, w tej sprawie dowodów nie dostarczono.

- na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] 2018 r. wystawionej przez E. Sp. z o.o. na wartość netto [...] zł i podatek VAT wynoszący [...] zł dodatkowo widnieje pieczątka o treści: E. Sp. z o.o., [...], ul. [...][...], NIP [...], Regon [...] natomiast w miejscu sprzedawca wskazano: E. Sp. z o.o., [...][...],[...]. Poza tym, widnieje miejsce wystawienia: [...], sposób płatności - przelew, termin zapłaty: 14 dni do 14 września 2018 r., kwota do zapłaty: [...] zł oraz nr konta. Do faktury dołączono: - wydruk pisma doradcy podatkowego Strony, L.F., e-mail z [...] 2018 r., skierowanego do wspólnika Spółki – R.Z. oraz wyciągi bankowe z rachunku nr [...].

Organ odwoławczy ocenił, że faktura, w momencie jej wystawienia, jak

i momencie księgowania budziła wątpliwości co do wiarygodności. Na fakturze wskazano bowiem dwa różne adresy kontrahenta. Z bazy danych organu wynika, że

zapłaty za wystawione faktury przez E. Sp. z o.o., dokonywano na konto osoby prywatnej, nie związanej z podmiotem. Rachunek bankowy wskazany na fakturach nie należy do kontrahenta a jego właścicielem jest osoba fizyczna – M.T. (siostra B.T.). Na konto dokonywano wpłat. W tym samym dniu były przelewane kwoty na rachunek bankowy którego właścicielem jest A.T., z którego następnie dokonywano wielokrotnych wypłat środków w bankomacie i w banku. Kwota wypłaty środków zbliżona jest do kwoty wpływów. Na fakturach zakupu usług od wymienionych obydwu kontrahentów widnieją rachunki bankowe osób: M.T. i A.T., które nie są związane z ww. firmami.

W wyjaśnieniach podanych okoliczności Spółka wskazała, iż nie wie, dlaczego na fakturach wystawionych przez E. Sp. z o.o. widnieje numer rachunku należącego do A.T., M.T. oraz B.T. W danym okresie nie było narzędzi do sprawdzenia kto jest właścicielem konta bankowego, którego numer widnieje na fakturze. B.T. natomiast reprezentował ww. firmy i on w ich imieniu zawierał umowy i nadzorował wykonanie umów.

Organ odwoławczy podał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji, wzywano do osobistego stawiennictwa w charakterze świadków: B.T., A.T. i M.T. B.T. nie stawił się i nie podał przyczyn usprawiedliwiających swoją nieobecność. A.T. w dniu [...] 2021 r. w Urzędzie Skarbowym w [...] poprosiła by wszystkie pytania odnośnie przedmiotowej sprawy i powiązań ze spółkami E. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. kierować do męża, gdyż to on zajmował się współpracą z tymi firmami, ona jedynie na jego prośbę udostępniła mu swój numer rachunku bankowego. M.T. natomiast złożyła wyjaśnienia według których, że nie jest jej znana E. Sp. k. Natomiast środki z tej firmy wpływały na jej konto, jako zapłata za faktury, które następnie przelewała na konto A.R. – obecnej żony jej brata – B.T. Dodała, że w czasie, kiedy brat przebywał w więzieniu – tj. od sierpnia 2017 r. do lutego 2018 r. była jego pełnomocnikiem w jego firmie.

Dyrektor IAS dodatkowo stwierdził, że wystawione przez P. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. faktury dokumentujące usługi w zakresie remontu pokoi, transportu osób, usług cateringowych, usług szkolenia (BHP) zawierały nieprawidłową, zawyżoną stawkę podatku VAT 23%, gdyż właściwą stawką podatku VAT dla powyższych usług takich jak: - transport lądowy pasażerski, - usługi cateringowe, remont pokoi (w budynkach mieszkalnych) jest stawka VAT 8%, zaś usługi szkoleniowe w zakresie BHP zwolnione są od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Oznacza to, że: opodatkowanie usług stawką 23% VAT umożliwiło Stronie maksymalny zwrot podatku naliczonego. Spółce nie przysługiwało też prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł ([...] zł, [...] zł, [...] zł) ujętego w spornych fakturach VAT z tytułu szkolenia pracowników.

Z udzielonych odpowiedzi na wezwania organu dotyczące złożenia dokumentów i wyjaśnień w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wynika m. in, że: zamówienia były składane a umowy zawierane - w formie ustnej, zgodnie z Kodeksem Cywilnym. Spółka nie posiada korespondencji, gdyż zamówienia odbywały się telefonicznie oraz osobiście. Wartość robót była wyceniana ustnie, bez sporządzania kosztorysów. Sprzęt, zaplecze oraz pojazdy do wykonywanych usług należały do wykonawcy, w związku z czym Spółka nie posiada informacji o numerach rejestracyjnych pojazdów. Współpracę nawiązano przy osobistym spotkaniu, Wspólnicy Spółki nie bywali w siedzibach ww. spółek, gdyż nie było takiej potrzeby. Spotkania odbywały się w [...]. Spółka nie pamięta numerów telefonu oraz nazwisk osób, które pojawiały się podczas negocjowania umów. Pracę wykonywali pracownicy ww. spółek, których nazwisk ani stanowisk nie zna. Spółka też nigdy nie widziała akt osobowych, ani umów o pracę, gdyż prawnie nie była upoważniona do wglądu do takowych dokumentów (RODO). Nie pamięta ile osób pracowało przy usługach remontowych. Natomiast faktura nr [...] z [...] 2018 r. została opłacona dwa razy z powodu zwykłego niedopatrzenia, a nadpłata nie została zwrócona do dnia dzisiejszego. Spółka nie posiadała wiedzy, kto był właścicielem P. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. oraz kto był uprawniony do reprezentowania tych spółek, nie posiada też wiedzy kto pełnił funkcję prezesa oraz prokurenta.

Organ odwoławczy podając dane wynikające z KRS P. Sp. z o.o.

z siedzibą w [...] wskazał, iż w zakresie jej działalności mieści się: pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania; magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport; wynajem i dzierżawa; handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi, naprawa pojazdów samochodowych; sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach; roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków; działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana; pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna; naprawa, konserwacja i instalowanie maszyn i urządzeń.

Na dzień wystawienia faktury VAT z [...] 2018 r. osobą wchodzącą w skład podmiotu był R.S. - Prezes Zarządu. Na wezwanie organu celem przesłuchania ww. w charakterze świadka na okoliczność współpracy ze Spółką nie pojawił się. Z bazy danych organu pierwszej instancji wynika, że P. Sp. z o.o. figuruje jako czynny podatnik VAT. Podmiot, za [...] 2018 r. przesłał zerowe pliki JPK. We [...] 2018 r. nie wykazał w plikach JPK sprzedaży dokonanej na rzecz Strony skarżącej.

Z kolei, w odniesieniu do Spółki E. Sp. z o.o. według danych z KRS organ odwoławczy wspomniał, że w zakresie jej działalności znajduje się: sprzedaż hurtowa cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich, owoców i warzyw, herbaty, kawy, kakao i przypraw; transport drogowy towarów; badanie rynku i opinii publicznej; działalność agencji reklamowych; produkcja pieczywa, wyrobów ciastkarskich, ciastek, przypraw; przetwórstwo herbaty, kawy; wytwarzanie gotowych posiłków.

W skład zarządu spółki wchodzi K.A.. Od [...] czerwca 2018 r. (wprowadzoną [...] sierpnia 2018 r.) Spółka ma zawieszoną działalność. Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej wezwano Prezesa Zarządu do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze świadka na okoliczność ustalenia przebiegu transakcji zawartych przez tę Spółkę z firmą E. Sp.k. Wezwanie nie zostało podjęte, powróciło do nadawcy podwójnie awizowane. Dodatkowo, Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] pismem z [...] 2019 r., poinformował, że E. Sp. z o.o. nie składała deklaracji VAT za 2018 rok i I - VIII 2019 r., w dacie [...] 2019 r. została wykreślona z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust 9a pkt 2 u.p.t.u. - brak deklaracji. Podmiot ten nie figuruje w bazie danych JPK_VAT, jak i nie przeprowadzono w nim kontroli. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] pismem z [...] 2020 r., poinformował, iż za okres objęty kontrolą nie przeprowadził w E. Sp. z o.o. czynności sprawdzających, kontroli i postępowań podatkowych, podmiot posiadał otwarty obowiązek w podatku VAT od [...] lipca 2008 r. do [...] kwietnia 2018 r.

Dyrektor IAS po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym

w przedmiotowej sprawie oraz jego analizie stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż w myśl przepisu art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony:

- w kwocie [...] zł wynikający z faktury VAT nr [...] z [...] 2018 r., wystawionej przez P. Sp. z o.o.,

- w kwocie [...] zł wynikający z faktury VAT nr [...] z [...] 2018 r., wystawionej przez E. Sp. z o.o.,

- w kwocie [...] zł wynikający z faktury VAT nr [...] z [...] 2018 r., wystawionej przez E. Sp. z o.o.

W jego ocenie poczynione ustalenia me pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez obie wymienione spółki dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez te podmioty na rzecz Podatnika, bowiem:

1) Spółka o wysokiej wartości transakcji ([...] zł, [...] zł, [...] zł), nie dysponuje dowodami, które potwierdzałyby przeprowadzenie z P. Sp. zo.o. i E. Sp. z o.o. transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Nie posiada żadnych dokumentów dotyczących rzekomo wykonanych usług,

2) przedmiot transakcji opisany na kwestionowanych fakturach znacząco odbiega

od przedmiotów działalności deklarowanych przez P. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. w KRS, na zakwestionowanych fakturach jest inny niż zgłoszony do KRS,

3) Strona nie posiada wiedzy: kto był właścicielem P. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., kto był uprawniony do reprezentowania ww. spółek i kto pełnił funkcję prezesa czy prokurenta oraz czy prace wykonywał podwykonawca czy kontrahent własnymi siłami,

4) B.T. - osoba wskazana do reprezentowania P. Sp. z o. o. i E. Sp. z o.o. nie mógł reprezentować ww. spółek oraz zawierać w ich imieniu umów oraz nadzorować ich wykonania, ponieważ zgodnie z pismem z Aresztu Śledczego w [...] z dnia [...] 2021 r., nr [...], odbywał karę pozbawienia wolności w Areszcie Śledczym w [...] w okresie od [...] lipca 2017 r. do [...] września 2018 r.

5) Spółka nie dokonała zapłaty [...] zł za fakturę z [...] 2018 r. nr [...] wystawioną przez P. Sp. z o.o.

W związku z powyższym organ też stwierdził, iż nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia Strony przedstawione organowi w piśmie z [...] 2021 r., jak i organowi odwoławczemu w ww. odwołaniu. Jak stwierdził, trudno dać wiarę, że zapłaty za fakturę z [...] 2018 r. uregulowano w ratach w formie gotówkowej, skoro Strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających przekazanie zapłaty. Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie z [...] października 2021 r. nr [...], którym to organ zwrócił się o wyjaśnienie wpłat gotówkowych oraz dostarczenie dokumentów. Ponadto, gotówkowa jak i ratalna forma rozliczenia nie wynika z treści faktury, na fakturze podano, że płatność miała nastąpić w formie przelewu, a sam sposób regulowania zobowiązań finansowych stoi w sprzeczności z powszechnie stosowaną praktyką w transakcjach pomiędzy podmiotami gospodarczymi i narusza art. 22 ust.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

6) Spółka dokonała dwukrotnej zapłaty za fakturę z [...] 2018 r. nr [...] ([...]10.2018 r., oraz [...] listopada 2018 r. wystawioną przez E. Sp. z o.o. na konto osoby prywatnej. Ponadto, ocenił iż nie zaakceptowania są wyjaśnienia Strony przedstawione organowi odwoławczemu w odwołaniu, że dokonanie podwójnej zapłaty, było niedopatrzeniem i po monitach telefonicznych uzyskała zapewnienie, że kwota ta zostanie odrobiona w usługach lub zwrócona na konto, jednak do tej pory tak się nie stało. Strona skierowała sprawę na drogę prawną, a pismem z [...] 2021 r. wystosowała do kontrahenta wezwanie do zapłaty. Strona realizacji powyższych czynności nie poparła żadnymi dowodami. Spółka zaś rzekomo skierowała sprawę na drogę prawną dopiero po 3 latach od powstania nadpłaty. Jednocześnie mając na uwadze, że Spółka prowadzi rachunkowość, organ ocenił, że trudno jest nie zauważyć nadpłaty kwoty [...] zł.

7) Spółka nie posiadała wiedzy, dlaczego na fakturach wystawionych przez E. Sp. z o.o i P. Sp. z o.o. widnieje numer rachunku należący do A.T. czy M.T. - osób fizycznych nie mających związku z ww. firmami,

8) E. Sp. z o.o. od [...] czerwca 2018 r. zawiesiła wykonywacie działalności gospodarczej, co oznacza, że Spółka nie mogła dokonać zakupu usług w [...] i [...] 2018 r. od E. Sp. z o.o.

9) E. Sp z o.o. nie składała deklaracji VAT za 2018 r. i I-VIII 2019 r., podmiot nie figuruje również w bazie danych JPK_VAT,

10) P. Sp. z o.o. za sierpień 2018 r. we wrześniu i i październiku 2018 r. nie wykazała w plikach JPK sprzedaży dokonanej na rzecz Skarżącej i nie uiściła podatku należnego od tej sprzedaży

11) P. Sp. z o.o. na fakturze VAT nr [...] z [...] 2018 r. nie podała terminu płatności, do którego należało dokonać wpłaty, co odbiega od typowych zasad w obrocie gospodarczym.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy

w sprawie wskazuje, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zaistniały w rzeczywistości pomiędzy wystawcami a odbiorcą faktur. W przedmiotowej sprawie żaden dowód nie potwierdza w sposób bezpośredni faktu świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji. Kwestionowanie oceny zebranego materiału dowodowego bez wskazania konkretnych dowodów, które wiarygodność materiału dowodowego mogłyby podważyć, pozostaje jedynie gołosłownym twierdzeniem i nie jest wystarczające do uznania, że decyzja winna być uchylona.

Przechodząc do oceny, czy Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zgromadzony materiał dowodowy sprawy nie budzi wątpliwości, że Skarżąca powinna była wiedzieć, że faktury wystawione przez E. Sp, z o.o. jak i P. Sp. z o.o. są nierzetelne oraz że nie dochowała należytej staranności przy wyborze ww. kontrahentów. Zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają, ze Spółka była świadoma wyboru kontrahentów, była również świadoma, że dysponuje fakturami, które nie potwierdzają wykonania usług w nich opisanych.

Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze wykorzystania faktur w celu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach. Spółka od początku miała świadomość, że faktury VAT, na których jako wystawcę wskazano P. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i że stanowią one tzw. "puste faktury". Spółka w przedmiotowej sprawie nie wskazała żadnych dowodów, które pozwoliłyby na odmienne do dokonanych przez organ ustaleń. Poza tym, nie można twierdzić, że Skarżąca działała w dobrej wierze skoro rzeczywistej dostawy usług przez wykonawców spornych faktur w ogóle nie było. Strona zadbała o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Mogła co najmniej zakładać/podejrzewać lub godzić się na możliwość uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, na co wskazują, chociażby następujące okoliczności:

1) brak dowodów potwierdzających transakcje, 2) gotówkowe rozliczenie kwoty wynikającej z zakwestionowanej faktury VAT nr [...] z [...] 2018 r. wystawionej przez P. Sp. z o.o., pomimo jej znacznej wysokości oraz wskazania sposobu płatności przelew i nr konta do zapłaty; 3) brak pokwitowań przekazania gotówki, 4) na fakturze VAT z [...] 2018 r., nr [...] nie został określony termin płatności, 5) brak dowodu zapłaty za fakturę z [...] 2018 r. wystawioną przez P. Sp. z o.o. na kwotę brutto [...] zł, 6) w przypadku dwóch faktur, dwóch różnych spółek (E. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o.) wykazano za VIII.2018 r. ten sam zakres prac, w tych samych cenach, za ten sam okres, 7) dwukrotna zapłata za fakturę VAT nr [...] z [...] 2018 r. wystawioną przez E. Sp. z o.o. na kwotę brutto [...] zł, 8) [...] czerwca 20T8 r. E. Sp. z o.o. zawiesiła działalność gospodarczą, co było ujawnione w KRS, 9) L.F.-(doradca podatkowy Spółki) w momencie otrzymania do księgowania kolejnej faktury E. Sp. z o.o., poinformował R.Z. o konieczności udokumentowania kosztów wyszczególnionych na fakturach od E. Sp. z o.o oraz wyjaśnienia zawieszenia działalności przez wystawcę faktur - korespondencja mailowa z [...] 2018, z której również wynika, że to nie był jedyny mail w sprawie, 10) Skarżąca podjęła się współpracy z podmiotami, które nie miały możliwości wykonania usług, o których mowa w zakwestionowanych fakturach, ponieważ zakres działalności gospodarczej kontrahentów jest inny niż w zgłoszeniach do KRS, 11) przedłożone dokumenty dotyczące weryfikacji P. Sp z o. o. datowane są na [...] i [...] września 2018 r., tj. dwadzieścia dni po wystawieniu faktury VAT nr [...] z [...] 2018 r., 12) na przedłożonym dokumencie dotyczącym weryfikacji E. Sp. z o.o. widnieje data sprawdzenia: [...] 2018 r., tj. dwadzieścia siedem dni po wystawieniu faktury VAT nr [...] z [...] 2018 r., 13) siedziba E. Sp. z co. wskazana na pieczęciach spornych faktur jest inna ([...], ul. [...]) niż w KRS ([...],[...]), przy czym Sąd Rejonowy [...] Wydział Gospodarczy KRS dokonał [...] kwietnia 2018 r. wpisu dot. zmiany adresu na [...],[...]. Ponadto faktura VAT z [...] 2018 r., nr [...] poza pieczęcią, zawiera adres sprzedawcy: [...], ul. [...] - już nieaktualny.

Wobec powyższego, Dyrektor IAS stwierdził, że Stronie nie można przypisać działania w dobrej wierze oraz dochowania należytej staranności. Powtórzył też za organem pierwszej instancji, ustosunkowując się jednocześnie do zarzutu odwołania, że Podatnik w celu zachowania należytej staranności mógł sprawdzić kontrahenta żądając: jego dokumentów rejestracyjnych, kopii deklaracji podatkowych, dokonywania płatności na rachunek bankowy podmiotu wystawiającego fakturę. Spółka nie skorzystała także z prawa uzyskania informacji

o statusie podatnika na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora Izby, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, iż nie miał miejsca zakup przedmiotowych usług od P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., a zatem

w rozpatrywanej sprawie nie znajdą zastosowania tezy sformułowane w powołanych wyrokach TSUE. W świetle podanych okoliczności sprawy organ też uznał za nieuzasadnione zarzuty w zakresie naruszenia przepisów dotyczących postępowania, prawdy materialnej, gromadzenia i oceny środków dowodowych jak i wymogów oraz prawidłowości uzasadnienia decyzji. Odnosząc się z kolei do zarzutu Strony, co do braku przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli podmiotów bezpośrednio zaangażowanych w zakwestionowane transakcje – osób reprezentujących ww. spółki oraz przedstawicieli innych podmiotów, których numery rachunków widniały na fakturach Dyrektor IAS wyjaśnił, że: nie przesłuchał przedstawicieli P. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, lezących po stronie osób wskazanych – tj. R.S. – Prezesa P. Sp. z o.o. i K.A. – Prezesa E. Sp. z o.o., którzy nie odbierali kierowanych do nich wezwań. Nie przesłuchał w charakterze świadków pozostałych osób z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, mianowicie: - B.T., gdyż nie stawiał się na wezwania z: [...] 2021 r., [...] 2021 r. pomimo ich odbioru i nie podał przyczyn usprawiedliwiających nieobecność, bądź mimo kontaktu telefonicznego nie odebrał wezwania z dnia [...] 2021 r.; - A.T. (żony B.T.), która w sprawie złożyła stosowne pismo, wskazujące, aby wszelkie pytania w tej sprawie kierować do męża, - M.T. (siostry B.T.), która pisemnie oświadczyła, że nie zna firmy Skarżącej, a środki finansowe, które wpływały na jej konto przelewała na konto żony brata. Była pełnomocnikiem brata w czasie kiedy ten przebywał od sierpnia 2017 r. do lutego 2018 r. w więzieniu, a do czego Strona nie odniosła się. Ponadto, Strona nie wniosła w toku prowadzonego postępowania podatkowego żądania przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadków, jak również przeprowadzenia dowodu na inna okoliczność. Dodatkowo też organ podatkowy odnosząc się do dalszych zarzutów wskazał, że z akt sprawy nie wynika aby w postępowaniu kontrolnym oraz postępowaniu podatkowym dopuszczono jako środek dowodowy decyzje zawierające rozstrzygnięcia wobec kontrahentów E. Sp. z o.o., czy P. Sp. z o.o., gdyż takich nie było. Natomiast wyłączenie z jawności części informacji zawartych w otrzymanych dowodach jest przejawem realizacji zasad wyrażonych w art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p. Jeżeli zatem organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują np. informacje i dokumentację dotyczącą innych podatników (nie będących stroną postępowania), mają obowiązek utrzymać w tajemnicy informacje, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację (chyba, że informacje te z mocy prawa nie podlegają ochronie). Za chybiony, organ podatkowy też uznał zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (dot. dostawy towarów), bowiem jak wskazał organ odwoławczy, organ pierwszej instancji w sentencji swojej decyzji nie przytaczał tego przepisu,

w związku z czym nie stanowił on podstawy rozstrzygnięcia. Natomiast Dyrektor IAS wskazał, że w decyzji Naczelnik US ustalił Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sierpień i wrzesień 2018 r. w oparciu o art. 112c ust. 1 u.p.t.u. Organ przytoczył treść tych przepisów prawa, a następnie wskazał, iż w ustawie o zmianie u.p.t.u. oraz niektórych innych ustawy z 26 maja 2023 r. (dz. U. z 2023 r. poz. 1059, z datą ogłoszenia w dniu 5 czerwca 2023 r.), w art.1 pkt 25 i 26 wprowadzono zmiany odnoszące się do art. 112b, ust. 2b ww. artykułu oraz art. 112c. Regulacje wprowadziły zasadę miarkowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, którego wysokość winna wynikać ze wszystkich okoliczności ujętych ww. przepisem art. 112b ust.2b u.p.t.u. Przy czym zgodnie z cyt. art. 112c ust.1 w aktualnym brzmieniu, możliwość zastosowania sankcji w wysokości 100% zakwestionowanego podatku naliczonego (w wysokości ustalonej przez organ pierwszej instancji) ustawodawca uzależnił od świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym. Jak dalej podał organ, regulacje wynikające z art. 112b i art. 112c u.p.t.u.

w dotychczasowym brzmieniu były podważane w orzecznictwie TSUE i polskich sądów sprzeciwiających się obligatoryjnemu stosowaniu sankcji niezależnie od przyczyny stwierdzonej nieprawidłowości. Organ w tym zakresie odwołał się do wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 oraz wyroku NSA z 22 października 2021 r. sygn. akt I FSK 489/21.

Przenosząc, uwagi Trybunału Sprawiedliwości na grunt sprawy i regulacji zawartej

w art. 112c u.p.t.u., organ wskazał, że przesłanka określona w przepisie art. 112c ust 1 pkt 2 tej ustawy, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, znajduje zastosowanie, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie - co odzwierciedla również obecne/znowelizowane brzmienie ww. przepisu. W badanej sprawie na podstawie obiektywnych przestanek, wykazanych w decyzji, ustalono, że Skarżąca wiedziała, że sporne faktury nie dokumentują usług faktycznie wykonanych przez P. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. z przyczyn szczegółowo wskazanych w treści decyzji. Ponadto, Spółka nie dochowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym co do kwestionowanych kontrahentów i świadoma była nadużycia prawa. Dyrektor IAS mając na uwadze powyższe, stwierdził, że w sprawie nie budzi zastrzeżeń spełnienie przesłanek do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień i wrzesień 2018r., na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Uznał, że w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, które były skutkiem celowego działania Skarżącej tj. obniżenia kwot podatku należnego w sierpniu i we wrześniu 2018 r. o kwoty podatku naliczonego zawarte w fakturach niepotwierdzających rzeczywistych transakcji, powodujące w konsekwencji, w rozliczeniu za sierpień i wrzesień 2018 roku zaniżenie kwot zobowiązania podatkowego, zasadnie Naczelnik US ustalił Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe: za sierpień 2018 r. w kwocie [...] zł, za wrzesień 2018 r. w kwocie [...] zł. Zastrzeżeń organu odwoławczego nie budziły również niekwestionowane przez Stronę ustalenia Naczelnika US w zakresie zaniżenia w lipcu 2018r. podatku należnego o kwotę [...] zł, poprzez nie uwzględnienie w rejestrze sprzedaży wystawionej w tym okresie faktury sprzedaży nr [...] z [...] 2018 r. dla P. w [...] (R.Z.) oraz nie zadeklarowanie zawartego w niej podatku należnego. W tym stanie faktycznym i prawnym za prawidłowe zatem uznał Dyrektor IAS rozliczenie podatku od towarów i usług Skarżącej dokonane przez Naczelnika US w decyzji z 22 listopada 2022 r.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 120, art, 121 § 1, art 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 47 i 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej jako O.p.), poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez Organ, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. dotycząca wykonanych usług na rzecz Skarżącej uznać należy za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem ww. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający;

2) art 120, art 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i art. 61 § 4 O.p , poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez Organ, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, Strona zaniżyła podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o.;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 61 § 4 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez Organ, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, faktura VAT wystawiona przez P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. dotyczące sprzedaży towarów na rzecz Skarżącej uznać należy za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych;

4) art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wybiórczą, tendencyjną, nieobiektywną oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, który został zgromadzony w sprawie oraz bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych, a w konsekwencji zgromadzenie pobieżnego i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia niniejszej sprawy materiału dowodowego, przejawiające się:

- w odstąpieniu od przesłuchania B.T., który jak wynika z ustaleń organu działał w imieniu E. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. na okoliczność: przebiegu transakcji zawartych ze Skarżącą, reprezentacji ww. spółek, kto faktycznie zarządzał wskazanymi spółkami;

- w odstąpieniu od przesłuchania M.T. (siostry B.T.) na okoliczność otrzymywania przelewów od Skarżącej za usługi wykonane przez E. Sp. z o.o. oraz kto faktycznie zarządzał wskazanymi spółkami;

- w odstąpieniu od przesłuchania A.T. (żony B.T.) na okoliczność otrzymywania przelewów z E. sp. k. za usługi wykonane przez P. Sp. z o.o..; E. Sp. z o.o. oraz kto faktycznie zarządzał wskazanymi spółkami;

- w odstąpieniu od przesłuchania K.A. na okoliczność przebiegu transakcji zawartych przez E. Sp. z o.o. ze Skarżącą; ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy ww. podmiotami, sposobu składania zamówień, ich realizacji, wystawiania faktur VAT, wykazania rzetelności dokonywanych transakcji

i faktycznego wykonania usług udokumentowanych weryfikowanymi przez organ fakturami VAT oraz kto faktycznie zarządzał spółką;

- w odstąpieniu od przesłuchania G.J. prezesa zarządu (od [...] 2018) spółki M. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa P. Sp. z o.o.), na okoliczność współpracy ze Skarżącą, ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy ww. podmiotami, sposobu składania zamówień, ich realizacji, wystawiania faktur VAT, wykazania rzetelności dokonywanych transakcji i faktycznego wykonania usług udokumentowanych weryfikowanymi przez organ fakturami VAT oraz kto faktycznie zarządzał spółką;

- w odstąpieniu od przesłuchania R.S. – Prezesa Zarządu P. Sp. z o.o. (do [...] 2019 r.) na okoliczność współpracy z firmą E. sp. k., ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy ww. podmiotami, sposobu składania zamówień, ich realizacji, wystawiania faktur VAT oraz wykazania rzetelności dokonywanych transakcji i faktycznego wykonania usług udokumentowanych weryfikowanymi przez organ fakturami VAT oraz kto faktycznie zarządzał spółką;

5) art 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie Stronie czynnego udziału

w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu, w szczególności na skutek oddalenia wniosków dowodów i zaniechania powołania w charakterze świadków wskazanych osób oraz oparcie rozstrzygnięcia na materiałach których jawność została wyłączona lub zanonimizowana, czym uniemożliwiono Stronie odniesienie się do nich, co

w rezultacie uniemożliwiło zebranie pełnego materiału dowodowego i uniemożliwiło wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym;

6) art. 121 § 1 O.p. tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Strony

i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, a ponadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i poczynienie ustaleń mających na celu realizację z góry założonego celu, tj.:

- udowodnieniu winy Strony, pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w rzekomym oszustwie podatkowym;

- rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony;

- świadomym pomijaniu dobrej wiary Strony, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nieodnoszące się wprost do Strony;

7) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez dokonanie oceny dobrej wiary Strony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów,

w tym całkowite pominięcie dowodów przedstawionych przez Stronę na okoliczność dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie:

1) art. 5 ust. 1 i ust. 2. art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art 88 ust. 3a pkt. 4 lit a, art. 99 ust. 12, art., 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT na których jako wystawca widnieje P. sp. z o.o., E. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur;

2) art. 112c ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u poprzez niezasadne jego zastosowanie polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień

i wrzesień 2018 r. w sytuacji braku wykazania przez organ iż, faktury VAT na których jako wystawca widnieje P. sp. z o.o., E. sp. z o.o. na rzecz E. sp. k. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych co uzasadniało ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania, a także

o zasądzenie od organów na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Pismem z dnia 15 lutego 2024 r. (z datą wpływu do tut. Sądu 19 lutego 2024 r.), pełnomocnik Skarżącej, na podstawie art. 106 § 1 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu niezbędnego dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie – oświadczenia B.T. reprezentującego E. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. na fakt potwierdzenia przez niego, wykonywania usług zamówionych przez Skarżącą.

6. Pismem procesowym z dnia 9 maja 2024 r. Dyrektor IAS ustosunkował się do stanowiska Skarżącej i zgłoszonego przez nią dowodu uzupełniającego, podtrzymując dotychczasowe swoje stanowisko w sprawie i nadal wnosząc o oddalenie skargi.

7. Na rozprawie, która odbyła się w dniu 21 maja 2024 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, Sąd postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający z oświadczeń załączonych do pism procesowych z dnia 15 lutego 2024 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

8.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii tj: prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe uprawnienia Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy P. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., które zdaniem organów podatkowych nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c u.p.t.u.

8.4. Mając na względzie sformułowane przez Skarżącą zarzuty, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy

w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Należy także podkreślić, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego,

a jedynie takie naruszenie, które mogło spowodować, że wynik sprawy byłby inny gdyby do tego naruszenia nie doszło.

W związku z powyższym należy wyjaśnić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada legalizmu w postępowaniu podatkowej, wedle której organy podatkowe działają na podstawie prawa. Dalszą naczelną zasadą jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się regułami wynikającymi z art. 191 O.p., zawierającego zasadę swobodnej oceny dowodów.

Należy również podkreślić, że obowiązek organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11; wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie https:// cbois.nsa.gov.pl, zwanej dalej "CBOSA").

Organy podatkowe mają natomiast obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ciążący na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych dowodów , czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 824/16, CBOSA).

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie

w niniejszej sprawie. W trakcie postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy, którego analiza umożliwiła organom dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z transakcjami wymienionymi

w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w przywołanych przepisach, zaś zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. W związku z tym, podniesiony przez Skarżącą zarzut niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, jak i zarzut niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie znajduje uzasadnienia.

W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając fakty towarzyszące spornym transakcjom wymienionym w kwestionowanych fakturach, zasadnie sięgnęły do okoliczności, które stwierdzone zostały wobec podmiotów trzecich – Spółek będących kontrahentami Skarżącej. Organy celem realizacji prawdy materialnej odtworzyły zaistniały stan faktyczny w sprawie na podstawie kompletnego i zarazem wystarczającego do właściwego rozpatrzenia sprawy materiału dowodowego, wnioski zaś wyciągnięte na podstawie tak ustalonego obrazu sprawy nie naruszały, wbrew zarzutom Skarżącej dyspozycji art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Uzyskane z kolei w toku postępowania dowody, zostały poddane wnikliwej

i zarazem poprawnej ocenie. Świadczy o tym obszerna, analiza okoliczności

i towarzyszących im motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego,

a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki. Organy poddały bowiem swej ocenie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej. Skarżąca natomiast

w toku postępowania nie wykazała okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji. Przeprowadzony zatem wywód

w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny, spójny i wbrew zarzutom skargi, nie nosi cech dowolności. Zasadność ocen

i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów. Tymczasem ocena, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Ponadto, w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania materiału dowodowego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Wbrew też zarzutom podniesionym w skardze, Skarżącej zapewniono czynny udział w prowadzonym postępowaniu, o czym świadczy chociażby korespondencja organu kierowana do Strony m. in. odnosząca się do wyznaczenia terminu celem wypowiedzenia się w sprawie, jak i przedstawiana przez samą Stronę m. in. w zakresie powołania w charakterze świadków wskazanych osób. Przyjęcie natomiast przez organ stanowiska odmownego co do przeprowadzenia zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych, o czym Sąd wypowie się poniżej uzasadnienia, nie może czynić słusznym uwzględnienia zarzutu opartego na art. 123 §1 O.p., bowiem okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy - procesu realizacji rzekomych transakcji, nie dotyczyły tych aspektów sprawy, które nie były wyjaśniane i nie zostały stwierdzone innymi dowodami. Przeprowadzone dowody nie wykazywały też sprzeczności pomiędzy sobą. W takich okolicznościach przeprowadzanie dalszych dowodów, przy wyczerpującym zebraniu materiału stanowiłoby niepotrzebne wydłużenie czasu prowadzonego postępowania.

Z kolei, wskazując na zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art.187 § 1 i 2 O.p. poprzez odstąpienie od przesłuchania: B.T., jego siostry – M.T., jak i żony – A.T. na okoliczności kolejno: przebiegu transakcji zawartych ze Skarżącą, reprezentacji spółek będących jej kontrahentami, faktycznego zarządzania tymi spółkami, jak i otrzymania przelewów od Skarżącej za wykonane przez kontrahentów usługi, a także K.A. na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji oraz G.J. – Prezesa zarządu spółki M. Sp. z o. o. (poprzednia nazwa P. Sp. z o.o.) i R.S – Prezesa zarządu P Sp. z o.o. na wspólne okoliczności: ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami, sposobu składania zamówień, ich realizacji, wystawiania faktur VAT, wykazania rzetelności dokowanych transakcji i faktycznego wykonania usług udokumentowanych weryfikowanymi przez organ fakturami VAT oraz faktycznego zarządzania spółką, Sąd wskazuje, iż z akt sprawy wynika, że organy podatkowe nie przesłuchały przedstawicieli P. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. z przyczyn niezależnych od organów podatkowych, a leżących po stronie osób wskazanych. R.S –Prezes zarządu P. Sp. z o.o. oraz K.A. – Prezes zarządu Sp. z o.o. byli wzywani w niniejszej sprawie, jednakże kierowanych do nich wezwań nie odbierali. Ponadto, organ przeprowadził szereg ustaleń mających na celu zweryfikowanie zawieranych przez ww. spółki ze Skarżącą. Dalsze wobec tego wzywanie przez organ wymienionych świadków nie tylko przedłużyłoby postępowanie w sprawie, ale i nie miało znaczenia dla sprawy, bowiem organ przeprowadził jeszcze inne dowody, które pozwoliły ustalić istotne okoliczności sprawy.

Organ nie przesłuchał także w charakterze świadków: B.T., gdyż nie stawiał się na wezwania organu, pomimo ich odbioru, czego przykładem są wezwania z dnia [...] 2021 r. oraz z dnia [...] 2021 r. Nie podał też przyczyn usprawiedliwiających jego nieobecność w organie. A.T. – małżonka ww. złożyła w sprawie jedynie stosowne pismo, w którym wyraźnie wskazała, by wszelkie pytania w sprawie kierować do męża. Z kolei, siostra B.T. – M.T. złożyła pismo w którym oświadczyła, że nie zna Skarżącej, środki finansowe, które wpływały na jej konto przelewała na konto żony brata. Była pełnomocnikiem brata w czasie kiedy przebywał w więzieniu od sierpnia 2017 r. do lutego 2018 r. W tej sytuacji, organ nie mógł oczekiwać, że świadkowie będą zeznawać, a organ pozyska niezbędne informacje do sprawy, zwłaszcza, że jak wynika ze sposobu postępowania świadków oraz złożonych przez nich pism, unikali złożenia wyjaśnień.

W okolicznościach natomiast, gdy organ w toku postępowania podatkowego napotyka przeszkody nie do przezwyciężenia w poszukiwaniu dowodów, będąc jednocześnie obowiązanym na zasadzie legalizmu do prowadzenia tego postępowania, musi poszukiwać i oprzeć się na dowodach, które jest w stanie pozyskać. Nie można bowiem oczekiwać od organu, aby powstrzymywał się z wydaniem władczego rozstrzygnięcia tylko dlatego, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Co warto podkreślić, powyższe mogłoby prowadzić do sytuacji, w której zakończenie postępowania podatkowego byłoby w niektórych przypadkach niemożliwe.

Dodatkowo organ wskazał, iż uzasadnienia nie znajduje zdanie Strony, w którym wypowiada, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchań ww. osób pozwoliłoby ustalić m. in. faktycznie prowadzoną działalność gospodarczą przez wystawców kwestionowanych faktur VAT.

Zdaniem Sądu, dokonana przez organ odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie uchybia przywołanym powyżej przepisom. Stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 545/17, CBOSA). Odnośnie zaś przesłuchania w charakterze świadków wymienionych wyżej osób, wskazać należy, że organ podjął bezskuteczną próbę w tym zakresie, wzywając ich do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka, jednakże skierowana do nich korespondencja nie była odebrana, bądź została odebrana, lecz bez reakcji polegającej na stawieniu się w organie i złożeniu zeznań. Natomiast te osoby, które miały zeznawać, uchylały się od składania zeznań, wskazując konieczność kierowania wezwań do innej osoby, bądź zaprzeczając posiadaniu wiedzy co do spornych transakcji.

Sąd wskazuje, że żaden przepis prawa nie zobowiązuje organu podatkowego do powielania bezskutecznych prób przeprowadzenia danego dowodu. Jeśli natomiast organ podatkowy uznaje zgromadzony materiał dowodowy za wystarczający dla odtworzenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego oraz jego oceny w kontekście stosownych przepisów prawa materialnego, jest uprawniony do zaprzestania przeprowadzania kolejnych dowodów w tej sprawie. Wyciągnięcie natomiast przez organ odmiennych od zakładanych przez Skarżącą wniosków na podstawie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, ustalonego na podstawie zgromadzonych przez organ dowodów, nie świadczy o nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżone decyzje zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organy opisały stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazały na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcie, przytoczyły stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a organ odwoławczy nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej.

Dodatkowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na rozprawie, która odbyła się w dniu 21 maja 2024 r., postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający

z oświadczeń załączonych do pism procesowych z dnia 15 lutego 2024 r.

Zdaniem Sądu, złożone przez pełnomocnika Skarżącej oświadczenia B.T. z dnia [...] października 2023 r., z których wynika, że to on zajmował się sprawami majątkowymi i reprezentacją podmiotów – kontrahentów, którzy wystawili na rzecz Skarżącej faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje, pozostaje bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy, gdyż oświadczenie to nie znajduje potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Stwierdzeniom tam zawartym, przeczy chociażby pismo z Aresztu Śledczego w [...] z dnia [...] 2021 r., w którym poinformowano, iż ww. w okresie od [...] lipca 2017 r. do [...] września 2018 r. odbywał karę pozbawienia wolności w tej jednostce. Ponadto, Spółka którą rzekomo reprezentował i zajmował się jej sprawami majątkowymi – E. Sp. z o.o., [...] czerwca 2018 r. zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej, co oznacza, że nie mogła dokonywać realizacji transakcji gospodarczych w lipcu i sierpniu 2018 r. – w okresie, którego dotyczyły zakwestionowane faktury VAT. Nie bez znaczenia przy powyższej ocenie pozostaje też okoliczność, że przedmiot działalności ujawniony w treści faktur wystawionych przez obie rzekomo reprezentowane przez ww. spółki, odbiegają od przedmiotów działalności zadeklarowanych w KRS. Ponadto, wartym zauważenia jest, że oświadczenie, które B.T. złożył, nastąpiło już po dacie wydania zaskarżonej decyzji i nie zostało złożone w warunkach potwierdzających świadomość składającego oświadczenie o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

8.5 Przechodząc z kolei do zasadniczej kwestii spornej, w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy, uprawniał organy podatkowe do uznania faktur dotyczących realizacji transakcji handlowych pomiędzy Skarżącą a Spółkami: P. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. za nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. takich które nie zostały wykonane przez te Spółki, co miało miejsce przy pełnej świadomości działań Skarżącej.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz świadomym udziale strony Skarżącej w oszustwie mającym na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada ta wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Realizacja ww. zasady wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest zatem możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków,

a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa związane są m.in. z fakturami VAT – podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyroki NSA z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I FSK 129/18, z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/14, CBOSA). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17, CBOSA).

Prawo do odliczenia dotyczy zatem wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., G. Holding BV p. S. . w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1569/18). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Co już podkreślono, zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar lub usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wskazuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku

z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 K. i R.R.; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 H. i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 F. H). Trybunał wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Poczynione przez organy obu instancji ustalenia znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że o braku zaistnienia faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy firmą Skarżącej i P. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. świadczy szereg okoliczności. Jak wyżej wskazywano, Spółka mimo wysokich wartości transakcji ([...] zł, [...] zł) nie przedstawiła żadnych dokumentów, na podstawie których byłoby możliwe ustalenie prawdziwość przeprowadzonych transakcji opisanych w fakturach, jak i dokumentujących ich wykonanie jak np. protokoły odbioru prac, kosztorysy, opracowania z zakresem usług, wykaz pracowników. Sam też przedmiot transakcji opisany na kwestionowanych fakturach odbiega od przedmiotów działalności deklarowanych przez ww. Spółki czego przykładem jest faktura wystawiona przez E. Sp. z o.o. w dniu [...] lipca 2018 r., w treści której znajduje się opis: usługi budowlane, remont pokoi, inwentaryzacja budynku, doradztwo podatkowe, obsługa prawna, transport pracowników, catering, szkolenie pracowników, rozpoznawanie rynku i usługi marketingowe, gdy tymczasem według danych KRS w zakresie działalności tej Spółki znajduje się: sprzedaż hurtowa cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich, owoców i warzyw, herbaty, kawy, kakao i przypraw; transport drogowy towarów; badanie rynku i opinii publicznej; działalność agencji reklamowych; produkcja pieczywa, wyrobów ciastkarskich, ciastek, przypraw; przetwórstwo herbaty, kawy; wytwarzanie gotowych posiłków.

Strona pytana o osobę uprawnioną do reprezentowania Spółki, sposób wykonywania pracy (przy użyciu podwykonawców, siłami własnymi) nie miała na ten temat wiedzy. Wskazywany natomiast jako osoba do reprezentacji obu ww. Spółek B.T. zgodnie z pismem Aresztu Śledczego w [...] z dnia [...] 2021 r. nr [...] odbywał karę pozbawienia wolności w Areszcie Śledczym w [...] w okresie od [...] lipca 2017 r. do [...] sierpnia 2018 r., kiedy to wystawiane były kwestionowane faktury VAT. Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność, że E. Sp. z o.o. od [...] czerwca 2018 r. zawiesiła wykonywanie swojej działalności, co oznacza, że Skarżąca nie mogła w okresie kiedy wystawiane były kwestionowane faktury tj. w lipcu i sierpniu 2018 r. dokonać zakupu usług od ww. Co ustalono, podmiot ten za 2018 r. i I-VIII 2019 r. nie składał deklaracji VAT, nie figuruje również w bazie danych JPK_VAT.

Wątpliwości budzi też prawidłowość i sam sposób regulowania faktur.

Z dokumentacji sprawy wprost wynika, że brak jest dokumentów wskazujących

i zarazem potwierdzających, że przykładowo faktura wystawiona przez P. Sp. z o.o. nr [...] na kwotę [...] zł została zapłacona. Wprawdzie Strona w wyjaśnieniach złożonych do sprawy wskazała, iż uregulowanie należności odbyło się w ratach, w formie gotówkowej: I rata – [...] zł, II rata - [...] zł, III i IV rata – po [...] zł, niemniej trudno dać wiarę, by zapłata należności w podanych wysokościach chociażby ze względu na bezpieczeństwo obrotu finansowego była czyniona w formie gotówkowej, na które dodatkowo nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających przekazanie zapłaty. Forma ratalna w płatności nie wynika też z treści samej faktury, w której zapłata określona została jako przelew. Z kolei materiał dowody wykazał, że Spółka dokonała dwukrotnej zapłaty za fakturę VAT z [...] 2018 r. nr [...] (tj. [...] października 2018 r. oraz [...] listopada 2018 r.) wystawioną przez E. Sp. z o.o., którą to czynność Spółka oceniła jako niedopatrzenie i która do dnia wystawienia przez organ odwoławczy czyli po 3 latach od powstania nadpłaty nie została zwrócona, a nawet nie zostały poczynione działania prócz (jak Skarżąca wskazała) wezwania do zapłaty, by kwota nadpłacona została zwrócona. Jednocześnie mając na uwadze, że Spółka prowadzi pełną rachunkowość, trudno przyjąć, by w rozrachunku nie dostrzec podwójnej zapłaty za fakturę i to na kwotę [...] zł.

Dodatkowymi okolicznościami przemawiającymi za fikcją realizowanych na rzez Spółki transakcjami przemawia też, że Skarżąca jako profesjonalny podmiot na rynku nie posiadała wiedzy dlaczego na fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. widnieją numery rachunków – konta osób prywatnych niezwiązanych w firmami. Dokonując przelewów z konta firmowego na prywatne za wystawiane faktury Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić ustalonego stanu rzeczy. Co również ważne, P. Sp. z o.o. za sierpień 2018 r. we wrześniu i październiku 2018 r. nie wykazała w plikach JPK sprzedaży dokonanej na rzecz Skarżącej i nie uiściła podatku należnego od tej sprzedaży. Z kolei na fakturze VAT nr [...] z [...] sierpnia 2018 r. nie podała terminu płatności, do którego należało dokonać wpłaty, co odbiega od typowych zasad w obrocie gospodarczym.

Opisane w decyzji nieprawidłowości - w ocenie Sądu - potwierdzają, że sporne faktury nie dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym miejscu wskazać należy, że za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach, między innymi podmiotami lub dotyczyło innego przedmiotu. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2015 r. I FSK 1329/14, z 29 stycznia 2016 r. I FSK 1499/14, CBOSA).

Mając zatem na uwadze powyższe, należało stwierdzić, że zarzuty formułowane w powyższej materii nie znajdują uzasadnienia.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany również ocenie w zakresie staranności Strony skarżącej co do wyboru kontrahentów, ale i także możliwości realizacji potencjalnych zamówień jako przesłanki wykluczającej pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakwestionowanych.

Strona nie wykazała w toku sprawy, że dochowała należytej staranności weryfikacji rzetelności kontrahenta albowiem nie przedstawiła dokumentów dotyczących kontrahentów, nie posiadała potwierdzeń i zaświadczeń dotyczących legalnego ich funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Skarżąca nie skorzystała z prawa uzyskania informacji o statusie podatnika na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Organy podatkowe prawidłowo też uwzględniły, że wątpliwości Strony nie wzbudziły okoliczności nawiązania współpracy (ustnie, w tym przez kontakt telefoniczny bez umów, jakichkolwiek potwierdzeń zawiązania współpracy), że zakres działalności firmy kontrahenta był odmienny od działalności wykazywanej w KRS, czy np. brak było opinii o kontrahencie w ogólnodostępnych źródłach np. w internecie. Strona również nie sprawdziła kontrahenta w żaden inny sposób nie sprawdziła czy Spółki mają zaplecze biurowe, magazynowe, środki transportu, jakimi zasobami ludzkimi dysponują, a przy okazji czy osoba kontaktująca się ze Skarżącą z ramienia firmy faktycznie tam pracuje i to w charakterze jej przedstawiciela handlowego, czy może reprezentuje podmiot. Pomimo, że dokonane transakcje były o znacznej wartości przekraczające [...] zł i [...] zł oraz znacznej wartości podatku naliczonego VAT Skarżąca nie zawarła też - w ich zakresie - umów w formie pisemnej, które nie tylko zabezpieczałyby przebieg takich transakcji, ale przede wszystkim wskazywałyby kto i na podstawie jakiego upoważnienia, tych transakcji dokonuje. Organy prawidłowo zwróciły też uwagę na sposób dokonywania płatności. Powyższe działanie prawidłowo uznano za nieracjonalne, sprzeczne z podstawowymi zasadami logiki i zachowania w kontaktach biznesowych z kontrahentami.

Zebrane w sprawie dowody, Zdaniem Sądu, potwierdzają, że Spółka była świadoma, że dysponuje fakturami, które nie potwierdzają wykonania usług w nich opisanych, a co najmniej mogła zakładać lub to podejrzewać albo godzić się na możliwość uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Za powyższym przemawia, jak wcześniej podano brak kosztorysów, dokumentacji typu: protokół z odbioru prac, korespondencji potwierdzającej zakres zadań, ewentualnie etapy jej realizacji, wykazu pracowników itp., gotówkowe rozliczenie kwot wynikających z faktur w dużych wysokościach pieniężnych oraz wskazywania odmiennego sposobu płatności aniżeli rzeczywiście realizowany, brak potwierdzeń przekazania, zapłaty gotówki, co z kolei poddaje wątpliwość czy, ten sposób zapłaty miał miejsce. Nadto, błędne wypisywanie faktur, co do braku określenia terminu płatności, prawidłowego określenia podmiotu który fakturę wystawia, gdzie przykładowo adres sprzedawcy E. Sp. z o.o. wskazana na pieczęciach spornych faktur jest nieaktualny. Dodatkowo też wykazano, że za powyższym przemawia, brak dowodu zapłaty za fakturę z [...] sierpnia 2018 r. zaś w przypadku faktury VAT nr [...] z [...] lipca 2018 r. wystawioną przez E. Sp. z o.o. na kwotę brutto [...] zł jej podwójną zapłatę, gdzie faktura wystawiona przez podmiot została w momencie posiadania zawieszonej działalności gospodarczej. Dodatkowo, należy też wykazać, że Skarżąca podjęła się współpracy z podmiotami, które nie miały możliwości wykonania usług, gdyż ich zakres działalności ujawniony w treści kwestionowanych faktur odbiegał od tych ujawnionych w KRS. Nie bez znaczenia pozostaje także kwestia zawieszonej działalności przez E. Sp. z o.o. i podjęcia z nią przez Skarżącą w tym okresie współpracy.

Rację w związku z tym należy przyznać organom podatkowym, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, co potwierdza przedstawiona w zaskarżonej decyzji analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów, a ponadto, była bezpośrednim beneficjentem korzyści podatkowych wynikających z rozliczenia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji i zawyżenia podatku naliczonego VAT w badanym okresie.

Wskazać w tym miejscu też należy, że jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11, CBOSA). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W związku z tym, Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez dokonanie oceny dobrej wiary Strony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji, a nadto braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym całkowite pominięcie dowodów przedstawionych przez Stronę na okoliczność dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta.

Sąd natomiast zwrócił uwagę, że wbrew argumentacji Spółki, prezentowanie odmiennej oceny co do niedochowania przez Skarżącą należytej staranności nie świadczy o naruszeniu ww. przepisów czy też zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario.

W ocenie sądu w sprawie nie zaistniały takie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które powodowałyby konieczność zastosowania art. 2a O.p.

W przepisie tym chodzi bowiem jedynie o takie wątpliwości, których nie można usunąć w drodze dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4039/21, CBOSA). W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju wątpliwości nie zaistniały. Zasada tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowana w art. 2a O.p. nie ma też nic wspólnego z niejasnościami co do stanu faktycznego sprawy. Zasada rozstrzygania wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na korzyść podatnika nie została wyartykułowana w przepisach Ordynacji podatkowej, niemniej wywodzi się ją z zasady zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA

z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 675/20, CBOSA). Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy jednak jedynie sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje jednoznacznej odpowiedzi w kwestii istotnej z punktu widzenia ustaleń faktycznych w sprawie. W ocenie Sądu taki przypadek nie zachodzi

w rozpoznawanej sprawie, gdyż materiał dowodowy sprawy jednoznacznie i wprost wskazuje, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z zasady tej nie można wywodzić konieczności przyjmowania przez organ twierdzeń Strony za udowodnione i prawdziwe.

Ze wskazanych wyżej względów Sąd uznał za prawidłowe wyłączenie możliwości odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z powołanym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Skoro zatem sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a skarżąca nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu przedmiotowych transakcji, to zastosowanie znajdowała cytowana wyżej regulacja.

Skoro zatem prawidłowo organy podatkowe uznały faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej za nierzetelne i nie odzwierciedlające rzeczywiście przeprowadzone transakcje, a Skarżąca nie tylko nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahentów, ale brała świadomy udział w działaniach mających charakter oszustw podatkowych, to za bezpodstawne należało uznać również podniesione w skardze zarzuty w zakresie naruszenia art. 112c u.p.t.u. Dyrektor IAS dokonał bowiem prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania powyższego przepisu utrzymując w mocy dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenie Skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień i wrzesień 2018 r.

Z dniem 6 czerwca 2023 r. weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059) nowelizująca art. 112b i art. 112c u.p.t.u. W uzasadnieniu projektu tej ustawy wprost wskazano, że w związku z wyrokiem TSUE z 15 kwietnia 2021 r. C-935/19 wystąpiła konieczność zmiany dostosowującej sankcję VAT do ww. wyroku. Ustawodawca dostrzegł, że sposób ustalania sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji (dostosowania jej wysokości do konkretnych okoliczności danej sprawy) w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Wskazano, że kluczowym aspektem dla implementacji wyroku TSUE C-935/19, w obszarze sentencji, jest sytuacja, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy.

W świetle art. 25 noweli, do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu (tj. 6 czerwca 2023 r. zgodnie z treścią art. 35 pkt 1 ustawy nowelizującej), "stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Dotyczy to postępowań niezakończonych ostatecznie (a nie tylko w pierwszej instancji), zatem nawet jeśli decyzja została wydana w pierwszej instancji w oparciu o dotychczasowe brzmienie art. 112c u.p.t.u., to organ odwoławczy powinien oprzeć swoje rozstrzygnięcie na nowym brzmieniu przepisów. Zauważając te regulacje trafnie zauważono, że w ramach przedmiotowego postępowania podatkowego zastosowania wymaga art. 112c u.p.t.u. w brzmieniu nadanym przez wyżej wymienioną nowelizację. Zgodnie z treścią art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki podwyższonej, tj. 100%, są związane z określonymi wadliwościami faktur VAT. Są to przypadki, kiedy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku, albowiem ziścił się jeden z warunków opisanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a-c u.p.t.u. Do przypadków tych zaliczyć należy m.in. sytuację, w której podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Zatem podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) - wynikająca z art. 112c u.p.t.u. - jest związana z sytuacjami, w których podatnik uwzględnia podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca, albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach.

W niniejszej sprawie organy dokonały oceny i wykazały okoliczności sprawy, które potwierdzają stwierdzenie o świadomym uczestniczeniu przez Spółkę w oszustwie podatkowym. W badanej sprawie na podstawie obiektywnych przesłanek, wykazanych w niniejszej decyzji, ustalono bowiem, że Skarżąca wiedziała, że sporne faktury nie dokumentują usług faktycznie wykonanych przez P. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. z przyczyn szczegółowo wskazanych wyżej. Spółka zarówno nie dochowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym co do kwestionowanych kontrahentów jak i świadoma była nadużycia prawa. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom na tyle odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym zasad, że za uprawniony należało uznać wniosek, iż Skarżąca zadbała jedynie o posiadanie faktur, nie przykładając żadnej wagi do legalności obrotu.

Skoro zatem jak dowiedziono, że Skarżąca świadomie ujęła w rozliczeniu podatku VAT za kontrolowany okres faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to organy podatkowe zasadnie zastosowały przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i ustaliły Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych na jej rzecz. W związku z czym zarzut czyniony w tym zakresie jest nietrafny.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, także z twierdzeń skarżącej. Trzeba też zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że Skarżąca nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. W skardze nie wykazano żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, zaprezentowano jedynie własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego.

W związku z czym nieuzasadnione są zarzuty pełnomocnika Skarżącej w zakresie wadliwości sporządzonego uzasadnienia skarżonej decyzji.

8.6 W realiach niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się także błędnej wykładni przez organy podatkowe podanych w skardze przepisów prawa materialnego, co pozwoliło na dokonanie oceny prawidłowości dokonanych przez te organy ustaleń faktycznych, a w dalszej kolejności prawidłowości dokonanej subsumpcji, tj. zastosowania tychże przepisów.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. W szczególności na słuszność stanowiska organu podatkowego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że transakcje, w których Skarżąca uczestniczyła świadomie, polegał na wystawianiu na jej rzecz faktur dokumentujących udział w pracach, które miały być realizowane na podstawie zawartych przez Spółkę z kontrahentami umów, w których de facto kontrahenci nie brali udziału.

8.7. Analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało zatem dojść do przekonania, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności faktycznych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji wskazanych spornymi fakturami wystawianymi na rzecz Skarżącej. W niniejszej sprawie transakcje te zostały zasadnie zakwestionowane. Wobec tego Sąd uznał, że Dyrektor IAS dokonał prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zarzucanych przepisów prawa materialnego; art. 5 ust. 1 i ust. 2. art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art 88 ust. 3a pkt. 4 lit a, art. 99 ust. 12, art., 108 ust. 1 oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

8.8. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.