Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1488/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2023 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 8 września 2022 r. nr 338000-COP2.4103.62.2021.AB UNP: 338000-22-128902 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno–Skarbowego w Katowicach z dnia 9 grudnia 2021 r. nr 338000-CKK4-11.4103.36.1.2020.53 (UNP: 338000-21-312004), 2. zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno–Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 112.517 (słownie: sto dwanaście tysięcy pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. H. sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: organ lub Naczelnik) z 8 września 2022 r. nr 338000-COP2.4103.62.2021.AB w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2017r.

2. Stan sprawy.

2.1. Organ przeprowadził kontrolę celno-skarbową, a następnie postępowanie podatkowe wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2017 r. do 30 czerwca 2017 r.

Na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego organ :

- zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o. w W. z tytułu zakupu paliwa gazowego za:

- kwiecień 2017 r. na łączną kwotę netto 471 697,08 zł oraz podatek VAT 108 486,18 zł

- maj 2017 r. na łączną kwotę netto 6 822 154,80 zł oraz podatek VAT 1 569 095,61 zł

- czerwiec 2017 r. na łączną kwotę netto 42 793 734,46 zł oraz podatek VAT 9 842 558,91 zł.

W ocenie organu, skarżąca w rozliczeniu za kwiecień, maj, czerwiec 2017 r., skorzystała z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez krajowy podmiot E. sp. z o.o. i jednocześnie wystąpiła o zwrot podatku, wynikający z różnicy pomiędzy podatkiem należnym, a naliczonym, tj. podatku, który nie został zapłacony na poprzednim etapie obrotu. Według organu skarżąca była uczestnikiem oszustwa podatkowego w formie tzw. karuzeli przeciwstawnej (kontr-karuzela, ang. contra-trading). Skarżąca odliczała podatek naliczony wynikający z transakcji dotyczącej zakupu gazu od E., które stanowiły "czysty łańcuch" w schemacie podczas, gdy skarżąca wiedziała, że w przedsięwzięciu miała miejsce inna transakcja ("tzw. brudny łańcuch") charakteryzująca się oszustwem - dokonana przez jej kontrahenta (E. sp. z o.o.).

Spółka E. ewidencjonowała bowiem fikcyjne faktury VAT- dotyczące krajowego nabycia usług telekomunikacyjnych VolP. Spółka E. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych VolP, a wykazane przez nią transakcje w rzeczywistości nie zostały dokonane. Jedynym ich uzasadnieniem było stworzenie mechanizmu oszustwa podatkowego przy wykorzystaniu tzw. "znikających podatników" w celu przysporzenia korzyści majątkowej, w postaci kwoty podatku naliczonego, który ostatecznie został odliczony przez E. sp. z o.o., a nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszych etapach obrotu (z "brudnego" łańcucha karuzeli przeciwstawnej dotyczącego usług VolP). Ewidencjonowanie przez spółkę E. fikcyjnych faktur VAT dokumentujących krajowe nabycie usług VolP miało na celu wyłącznie obniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży gazu na terytorium kraju (do H. sp. z o.o.) i tym samym uniknięcie zapłaty podatku.

W ocenie organu spełniona została jedna z przesłanek zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego - wystąpienie w łańcuchu dostaw oszustwa, którego konsekwencje odnoszą się bezpośrednio do rozliczenia skarżącej. Skarżąca zapewniała płynność w łańcuchu - poprzez dokonywanie zakupów - pomimo wiedzy o uchylaniu się od płacenia podatku VAT przez swojego kontrahenta - spółkę E., a zatem stała się wspólnikiem całego przedsięwzięcia.

Tym samym otrzymane przez skarżącą faktury, na których jako wystawca figuruje E. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Organ skorygował podatek należny za maj 2017r. z tytułu różnicy w podatku VAT w wysokości 569 zł wynikającej z błędnego przeniesienia kwoty z rejestru do deklaracji – różnica wynika z faktury korygującej nr [...] z dnia 7 sierpnia 2017r. wystawionej do faktury [...] z dnia 18 maja 2017r. wartość netto 2 475,77 zł podatek VAT 569,43 zł.

Powyższe stanowiło podstawę do wydania przez organ decyzji z dnia 9 grudnia 2021 r.

- określającej skarżącej kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. - u.p.t.u.) za kwiecień 2017 r. w wysokości 1.445.738 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- określającej skarżącej kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za maj 2017 r. w wysokości 1.049.937 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r. w wysokości 711.333 zł,

- ustalającej na mocy art. 112c u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień, maj i czerwiec 2017r. w kwotach odpowiednio: 108.486 zł, 1.569.095 zł, 9.841.986 zł,

- ustalającej na mocy art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2017r. w wysokości 171 zł.

2.2. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego dosyłała kolejną korespondencję zatytułowaną: "pismo uzupełniające materiał dowodowy w sprawie", która dotyczyła uzupełnienia i rozszerzenia argumentacji zawartej w sformułowanych w odwołaniu zarzutach w zakresie:

- koncepcji oszustwa w podatku VAT typu contra-trader - kontra-karuzela (pismo z dnia 29 marca 2022 r.),

- ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego - sankcja VAT (pismo z dnia 29 marca 2022 r.),

- dochowania przez spółkę należytej staranności w zakresie transakcji nabycia gazu od E. (pismo z dnia 11 kwietnia 2022 r. i pismo z dnia 1 sierpnia 2022 r.),

- braku wykazania uszczuplenia majątku Skarbu Państwa w postaci należnego podatku VAT (pismo z dnia 21 kwietnia 2022 r.).

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – o.p.).

- art. 121 § 1 poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem orzecznictwa TSUE,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 poprzez: niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowolną i niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na:

a. założeniu, że spółka nie dokonała rzeczywistego nabycia gazu od E., a jednocześnie organ nie kwestionuje samego nabycia,

b. ustaleniu, że spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia gazu od E., a w konsekwencji, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym,

c. ustaleniu, że transakcje nabycia gazu od E. nie były przeprowadzone na warunkach rynkowych oraz prowadzenie postępowania w sposób mający za cel jedynie udowodnienie wątpliwej tezy przyjętej przez organ polegającej na zarzuceniu spółce uczestnictwa w oszustwie w charakterze tzw. karuzeli contra-trader (kontr-karuzeli), która nie znajduje podstawy w obowiązujących przepisach prawa i orzecznictwie,

- art. 193 § 1 poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe spółki w zakresie nabycia gazu od E. nie były rzetelne,

Nadto zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. u.p.t.u.

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT:

a. wynikającego z faktur wystawionych przez E., gdyż faktury dokumentujące nabycie towarów stwierdzają czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, a także w sytuacji, gdy organ nie wykazał uszczuplenia majątku Skarbu Państwa mającego być skutkiem rzekomego oszustwa podatkowego,

b. w sytuacji, gdy spółka dochowała należytą staranność w celu upewnienia się, że transakcje stanowiące podstawę odliczenia podatku VAT nie wiążą się z oszustwem lub nadużyciem prawa podatkowego, a tym samym spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że podmiot, od którego nabywała gaz uwikłany był w rzekome oszustwo VAT w związku z działalnością przy usługach VolP - organ nie udowodnił, że spółka nie dochowała należytej staranności,

- art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112c pkt 2 poprzez błędne zastosowanie polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT podczas, gdy faktury dokumentujące nabycie towarów stwierdzają czynności, które zostały dokonane.

2.3. Po rozpoznaniu odwołania Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 8 września 2022 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji w zakresie określenia kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2017r. i maj 2017r. oraz w zakresie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r. Organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., maj 2017 r. i czerwiec 2017 r. oraz ustalił kwoty zobowiązania z tego tytułu za: kwiecień 2017 r. w wysokości 32 546 zł, maj 2017 r. w wysokości 470 899 zł oraz za czerwiec 2017 r w wysokości 2 952 596 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że wobec E. sp. z o.o. (obecnie w upadłości) Prokuratura Regionalna w W. nadzoruje śledztwo o sygn. [...] dotyczące podejmowania w okresie od 1 czerwca 2017 r. do 14 lutego 2018 r. przez osoby reprezentujące ten podmiot czynności mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych pochodzących z przestępstw skarbowych w podatku VAT.

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. przeprowadził kontrole celno-skarbowe wobec E. sp. z o.o., a następnie postępowania podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lutego 2017 r. do lutego 2018 r. Z ustaleń kontroli wynika, że od lutego 2017 r. spółka E. w deklaracjach VAT-7 rozpoczęła wykazywanie dostaw gazu ziemnego oraz usług telekomunikacyjnych VolP.

W związku z tym, że w okresie od lutego 2017 r. do lutego 2018 r. spółka nabywała gaz w systemie gazowym na terytorium Polski od zagranicznego podmiotu, to była ona podatnikiem z tytułu dokonania tych transakcji. Opodatkowanie następowało na zasadzie odwrotnego obciążenia, w którym to mechanizmie podatek należny stanowił jednocześnie podatek naliczony. Natomiast całość sprzedaży gazu została zrealizowana na rzecz polskich odbiorców-głównie na rzecz skarżącej spółki.

W toku ww. postępowań stwierdzono, że spółce E. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o., dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych w technologii VolP. Faktury te nie potwierdzały rzeczywistego świadczenia usług na terytorium kraju pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Faktury zostały wystawione w ramach oszustwa podatkowego z udziałem polskich podmiotów, polegającego na pozornym świadczeniu usług VolP w celu uzyskania przez E. sp. z o.o. nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który nie został odprowadzony do budżetu państwa. Wykazano również, że w okresie objętym kontrolami E. sp. z o.o. nie dokonywała rzeczywistych transakcji świadczenia usług telekomunikacyjnych VolP na rzecz zagranicznego odbiorcy tychże usług. Wobec czego transakcje widniejące na wystawionych przez spółkę E. fakturach nie stanowiły świadczenia usług poza terytorium kraju. Opisane wyżej transakcje zostały przedstawione na schemacie na str. 15 decyzji organu I instancji.

Organ podatkowy stwierdził, że E. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych VolP, a wykazane przez nią transakcje w rzeczywistości nie zostały dokonane. Jedynym ich uzasadnieniem było stworzenie mechanizmu oszustwa podatkowego przy wykorzystaniu tzw. "znikających podatników" w celu przysporzenia korzyści majątkowej, w postaci kwoty podatku naliczonego, który ostatecznie został odliczony przez E. sp. z o.o., a nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszych etapach obrotu.

Ustalono, że ewidencjonowanie przez spółkę E. fikcyjnych faktur VAT dokumentujących krajowe nabycie usług VolP miało na celu wyłącznie obniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży gazu na terytorium kraju (do H. sp. z o.o.) i tym samym uniknięcie zapłaty podatku z tego tytułu, co możliwe było dzięki temu, że podatek naliczony z tytułu rzekomego świadczenia usług VolP wykazywano na poziomie zbliżonym do podatku należnego z tytułu sprzedaży przez sp. z o.o. E. gazu ziemnego, tzn. w miesiącach, gdy sprzedaż gazu była większa, to proporcjonalnie większe było również deklarowanie nabyć usług telekomunikacyjnych, a gdy sprzedaż gazu była mniejsza również spadał deklarowany zakup usług. Charakterystyczne było to, że taka zależność występowała w fakturach wystawionych za te same okresy przez wszystkie podmioty uczestniczące w opisanym procederze. Świadczy to o sztucznym ustaleniu wartości faktur na każdym etapie pod potrzeby spółki E., jednocześnie wskazuje na świadomy udział w tym procederze, gdyż to spółka E. dokonywała sprzedaży gazu i znała jej wartość. Analiza materiału dowodowego pozwoliła na stwierdzenie, że jedynym wytłumaczeniem takiej korelacji jest fakt wystawiania faktur dokumentujących niezgodnie ze stanem faktycznym wykonanie usług w związku ze stwierdzonym i opisanym powyżej schematem oszustwa.

Dalej organ odwoławczy podał, że fundamentalną zasadą systemu podatku od towarów i usług jest jego neutralność dla podatnika, jednakże w określonych okolicznościach podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowi zasadniczą cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług. Bowiem w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotą podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, jest w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest więc z jednej strony od związku dokonanych zakupów z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z drugiej od wykonania czynności powodujących powstanie podatku naliczonego, jako zobowiązania dostawcy do pobrania, rozliczenia i wpłacenia kwot na konto właściwego urzędu. Czynnościami takimi nie są natomiast działania oszukańcze zmierzające w konsekwencji do faktycznego nierozliczenia podatku należnego od obrotu.

W rozpatrywanej sprawie transakcje pomiędzy dostawcą gazu, kolejnymi pośrednikami i odbiorcą zostały w sposób sztuczny tak ułożone, by podatek naliczony odliczany w transakcjach krajowych stanowił jedynie element faktury potwierdzającej dokonanie dostawy, a nie faktyczne zobowiązanie do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa. W tym sensie kwota podatku wykazana na fakturach przez E. nie może być uznana za kwotę podatku naliczonego, a faktury nie dokumentują czynności, które zostały wykonane zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i ich treścią. Podkreślono, że prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje w wyniku tych czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe.

Z analizy materiału dowodowego wynika, że skarżąca była uczestnikiem oszustwa podatkowego w formie tzw. karuzeli przeciwstawnej (kontr-karuzela. ang. contra-trading). Cechą charakterystyczną tego schematu jest istnienie dwóch niezależnych łańcuchów ("brudnego" i "czystego") transakcji spotykających się w jednym podmiocie rozliczającym VAT (broker lub broker 1). Istotny jest również fakt, że w każdym łańcuchu występuje obrót innym rodzajem towaru.

Dzięki wykorzystaniu w pełni fikcyjnego łańcucha, w którym najczęściej nie istnieje towar lub nie jest świadczona żadna usługa (tzw. wehikuł vatowski), broker uzyskuje możliwość odliczenia podatku naliczonego nigdy nie zapłaconego na którymkolwiek etapie rozliczenia. Podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur zakupu służy do obniżenia podatku należnego od transakcji, w których faktycznie występuje towar nabyty albo w ramach handlu wewnątrzwspólnotowego albo, jak w rozpatrywanej sprawie, objęty mechanizmem odwrotnego obciążenia (łańcuch drugi). Dzięki "krzyżowaniu się" rozliczeń obu łańcuchów w jednym podmiocie i najczęściej w jednym okresie, uzyskuje się faktyczne nieopodatkowanie dostawy. Natomiast w przypadku, gdy podmiot dokonujący nabycia istniejącego towaru (broker 2 lub beneficjent) w dalszej kolejności dokonuje zbycia opodatkowanego według stawki 0 % albo nie podlegającego opodatkowaniu, ale z możliwością odliczenia podatku naliczonego, wtedy powstaje nadwyżka podlegająca zwrotowi. Zwrot ten jest jednak nienależny, bowiem podatek od tej transakcji, dzięki wehikułowi, nie został faktycznie zapłacony do właściwego urzędu. W tej ostatniej sytuacji uczestnicy procederu uzyskują nie tylko towar, którym obrót nie był opodatkowany, a więc możliwy do sprzedania z nieuprawnionym zyskiem, ale nawet sfinansowanie zysku i części transakcji z budżetu państwa.

Tak ułożony schemat ma przede wszystkim na celu ukrycie świadomego w nim udziału brokera 2 (beneficjenta), poprzez oddalenie go od transakcji "znikających podatników", nierozliczających swoich zobowiązań w łańcuchu pierwszym. Po drugie ma na celu sfinansowanie oszustwa pieniędzmi, którymi beneficjent pokrywa VAT od nabycia, a w dalszej kolejności podatkiem pobranym od nabywców krajowych lub zwrotem z urzędu, stąd jego udział jest konieczny dla osiągnięcia zysku w całej grupie.

Charakterystyczne cechy występującego w omawianej sprawie oszustwa typu Contra Trader (kontr-karuzeli) to:

- występowanie dwóch równoległych łańcuchów dostaw (gazu ziemnego oraz usług VolP), które są ze sobą połączone za pośrednictwem brokera – E. sp. z o.o.,

- pierwszy z nich dotyczący usług VolP polega na:

a. fikcyjnym zakupie usług VolP przez E. sp. z o.o. od szeregu "znikających podatników", którzy na wcześniejszych etapach obrotu nie odprowadzają podatku należnego z tego tytułu,

b. zakup przez E. sp. z o.o. usług VolP od "znikających podatników" mający na celu wyłącznie obniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży gazu na rzecz skarżącej i tym samym uniknięcie zapłaty podatku należnego z tego tytułu,

c. uniknięcie zapłaty podatku należnego przez E. sp. z o.o., które było możliwe dzięki temu, że podatek naliczony z tytułu rzekomego świadczenia usług VolP wykazywano przez E. sp. z o.o. na poziomie zbliżonym do podatku należnego z tytułu sprzedaży przez E. sp. z o.o. gazu ziemnego,

- drugi z nich dotyczący obrotu gazem ziemnym polegał na:

a. umożliwieniu skarżącej odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez E. sp. z o.o., a następnie

b. dalszej odsprzedaży gazu zakupionego od E. sp. z o.o. między innymi poza terytorium kraju na rzecz V. (jedynego udziałowca H. sp. z o.o.),

c. wystąpieniu przez H. sp. z o.o. do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zwrot podatku VAT nie zapłaconego faktycznie przez E. dzięki wykorzystaniu schematu obrotu VolP, w wysokości ponad 130 mln zł.

W przedstawionym schemacie podatek należny do zapłaty występuje w przypadku E. sp. z o.o. z tytułu transakcji sprzedaży gazu na rzecz H. sp. z o.o., natomiast podatek naliczony do odliczenia generowany jest przez faktury wystawione przez krajowe podmioty na rzecz E. sp. z o.o. z tytułu transakcji VolP. Transakcje zakupu gazu od zagranicznych kontrahentów (V1. S.A. i V2. B.V.) oraz transakcje sprzedaży VolP na rzecz zagranicznego kontrahenta są neutralne podatkowo, tj. w przypadku zakupu gazu przez E. sp. z o.o. podatek należny jest równy podatkowi naliczonemu, natomiast w przypadku sprzedaży na rzecz zagranicznego podmiotu usług VolP transakcje te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju.

W H. sp. z o.o. podatek należny do zapłaty wynika z faktur wystawionych na rzecz krajowych odbiorców. Sprzedaż na rzecz niemieckiej spółki V. nie podlega opodatkowaniu, z jednoczesnym prawem do dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa gazowego. H. sp. z o.o. korzysta z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez krajowy podmiot E. sp. z o.o. i jednocześnie występuje o zwrot podatku do właściwego urzędu skarbowego wynikający z różnicy pomiędzy podatkiem należnym, a naliczonym, tj. podatku, który nie został zapłacony na poprzednim etapie obrotu.

Wnioski płynące z orzecznictwa TSUE koncentrujące się wokół udziału podatnika w nieuczciwych transakcjach można sprowadzić do następującej konkluzji: jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w karuzeli, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego - staje się jego współsprawcą. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT).

Także w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że przy ocenie czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej. Stwierdzenie uczestnictwa podatnika w oszustwie w zakresie VAT nie jest uzależnione od warunku, aby transakcja ta przysparzała mu korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem realizowanym przez przepisy dyrektywy 2006/112.

Zaprezentowane w niniejszej decyzji fakty wskazują jednoznacznie, że do takiego oszustwa doszło, szczególnie wyraźnie i w sposób nie podlegający kwestionowaniu w przypadku "niewywiązujących się podatników" nierozliczających i nieodprowadzających kwot podatku należnego z tytułu wystawionych faktur VAT w zakresie usług VolP.

Przestępstwa w schemacie contra-trading znane są w handlu wewnątrzwspólnotowym od ponad 10 lat i zagadnienie to było przedmiotem orzecznictwa sądów poszczególnych krajów członkowskich. W sprawie dotyczącej wyłudzenia VAT przy obrocie mikroprocesorami, sąd nie miał wątpliwości, że uczestnikiem oszustwa jest również występujący w łańcuchu "czystym" broker2 (beneficjent) - por. orzeczenie wydane przez Upper Tribunal - Finance and Tax (Wyższy Trybunał - finanse i podatki) w sprawie POWA (Jersey) Limited v The Commissioners for HM Revenue and Customs: [2012] UKUT 50 (TCC) w dniu 8 lutego 2012 r.

Podkreślono, że istotnym czynnikiem przy dokonaniu oceny przedsiębiorcy - odliczającego podatek naliczony wynikający z transakcji, które stanowiły "czysty łańcuch" w schemacie - jest ustalenie czy podatnik wiedział lub dysponował środkami pozwalającymi wiedzieć, że w przedsięwzięciu miała miejsce inna transakcja - charakteryzująca się oszustwem.

W świetle powyższego, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że podatnik wiedział o uchylaniu się od opodatkowania przez swojego kontrahenta wówczas taka wiedza wprowadza go do kategorii uczestnika oszustwa podatkowego. Bowiem nabywca zapewniając płynność w łańcuchu - poprzez dokonywanie zakupów - pomimo wiedzy o uchylaniu się od płacenia podatku VAT przez kontrahenta staje się wspólnikiem całego przedsięwzięcia.

Przechodząc do kwestii wiedzy (świadomości) skarżącej w zakresie oszustwa lub niedochowania należytej staranności w działaniach mających na celu uniknięcie w nim udziału, w pierwszej kolejności zwrócono uwagę na specyfikę rynku obrotu gazem w sieciach przesyłowych. Rynek ten jest podatny na oszustwa związane z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi opodatkowanymi VAT, pozwala bowiem na szybkie dostawy i nabycia towarów znacznej wartości bez angażowania własnych środków transportu, dużej ilości pracowników czy infrastruktury. Zatem stopień należytej staranności przy zawieraniu kontraktów jaki powinien cechować uczestnika rynku obrotu energią powinien być znacznie wyższy od stopnia wymaganego wobec przeciętnego uczestnika obrotu gospodarczego innych branż.

Również w przypadku oszustw w podatku od towarów i usług od tranzytu głosu przez Internet (VolP) informacje o tym zjawisku były powszechnie dostępne i możliwe do uzyskania za pomocą prostych i nie obciążających działań, których można oczekiwać od racjonalnego przedsiębiorcy, weryfikującego swojego potencjalnego kontrahenta.

Przechodząc do ustaleń dotyczących kontrahenta strony, tj. spółki E., zauważono w pierwszej kolejności, że w chwili zawierania umowy z H. był to faktycznie podmiot nowy na rynku, w trakcie organizacji. Zgodnie za sprawozdaniem finansowym przekazanym skarżącej jedyny majątek E. stanowiły wartości niematerialne i prawne (koncesje) wycenione na 360 tys. zł, brak było jakiegokolwiek obrotu, a koszty przekształcenia wygenerowały stratę wysokości ponad 60 tys. zł. Kapitał zakładowy spółki E. w chwili podjęcia współpracy ze skarżącą wynosił 685 tys. zł, a kapitał jedynego jej udziałowca - spółki W. 50 tys. zł należący w całości do cudzoziemca o nazwisku B. H.. Wobec powyższego zastrzeżenia powinna wzbudzić u przedstawicieli skarżącej wiarygodność powyższego zapisu, wskazującego jakoby stosunkowo słabo zaopatrzona w kapitał spółka W. miała dokonać samodzielnie nie tylko zakupu podmiotu o ponad 13-krotnie większym kapitale zakładowym, ale jeszcze dodatkowo dokonać tak ogromnego podniesienia kapitału przejmowanej spółki E., przekazując jej kwotę 4.315.000 zł, czyli ponad 86-krotność własnego kapitału. Zauważono, że dopiero na wniosek skarżącej nastąpiło podniesienie tej kwoty do wysokości 5 mln zł, przy czym 1.993.115 zł zostało wpłacone w formie gotówkowej już po dokonaniu pierwszych transakcji. Z chwilą podjęcia decyzji o współpracy nie były wiec spełnione wymogi stawiane nowym kontrahentom w zakresie posiadania odpowiedniego kapitału i personelu przez potencjalnego kontrahenta. W tym okresie bowiem nie byli w E. zatrudnieni tzw. traderzy, a jedynie w sposób nieformalny obrotem gazem zajmował się S. S., ponieważ pracownicy i M. S. nie mieli wystarczającej wiedzy i doświadczenia. O braku profesjonalizmu nowego kontrahenta świadczy również tak podstawowe niedociągnięcie, jak nie ujawnienie w rejestrze sądowym profilu działalności. Również szczegółowe informacje dotyczące kontrahenta zawarte w formularzu KYC zostały nadesłane dopiero w maju 2017 r. Wynika stąd, że zasady weryfikacji kontrahenta w stosunku do E. były traktowane czysto formalnie, szczególnie w świetle faktu, że pomimo uzależnienia współpracy od podniesienia wysokości kapitału nie zażądano równocześnie przedstawienia gwarancji bankowych np. w formie akredytywy, pomimo faktycznego braku zdolności kredytowej spółki E., a jedynie poprzestano na przyjęciu depozytu niewspółmiernie niskiego do ryzyka związanego z niewywiązaniem się z kontraktu.

E. była nowym podmiotem na rynku, nie posiadającym majątku, wykwalifikowanej kadry i doświadczenia. Osoby reprezentujące skarżącą miały świadomość, że E. dokonuję transakcji ze stratą, nabywając towar powyżej ceny giełdowej, a sprzedając poniżej. W rozpatrywanej sprawie ma to znaczenie dla określenia, że cena (w sposób nieuzasadniony odbiegająca od średniej) powinna wzbudzić, obok innych okoliczności, uzasadnione podejrzenia co do charakteru transakcji. Żadne z wyjaśnień nie wskazały powodu utrzymywania ceny na takim poziomie przez tak długi okres, przy jednoczesnym braku dodatkowych kosztów obsługi transakcji obciążających skarżącą.

Nie objęto również ustaleniami kwestii ryzyk kontraktowych, które są podstawowym elementem uznania transakcji za przeprowadzoną w warunkach rynkowych. Jednakże elementem wskazującym bezpośrednio na fakt nierynkowości całej transakcji, jak i samej ceny, jest dokonywanie przez E. stałych dostaw ze stratą, czego przedstawiciele skarżącej mieli świadomość.

Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że transakcje przeprowadzone z E. były bardzo korzystne dla skarżącej, co znajduje swoje odzwierciedlenie w zeznaniach pracowników spółki: "Cena ustalona w kontrakcie było korzystna dla H.. Inni dostawcy nie oferowali tak korzystnej ceny gazu" (L. R.). Ponadto, na zakupy na rynku niemieckim w tzw. portfelu pre-hedge, gdy dokonujący nabycia nie posiada jeszcze kontraktów sprzedażowych (nie ma kontrahentów lub konsumentów), można się zdecydować tylko w przypadku pewności co do skokowego wzrostu ceny w niedalekiej przyszłości albo w sytuacji uzyskania ceny zakupu znacznie poniżej rynkowej.

Nic bowiem nie stało na przeszkodzie, by E. sprzedało gaz bezpośrednio do V., z pominięciem generującego koszty i nie wnoszącego żadnej wartości dodanej pośrednika. Natomiast przyjęta przez trzy podmioty (H., V., E.) konstrukcja transakcji narusza zasadę pełnej konkurencji (the arm's lenght principle) - wynikającą z Modelowej Konwencji Podatkowej OECD.

Tak ułożone transakcje ze spółką E. spowodowały znaczny wzrost obrotów skarżącej, który nie wynikał ze zmiany sytuacji na rynku obrotu gazem, która miała się znacznie pogorszyć w 2017 r. dla polskich mniejszych podmiotów, powodując spadek ilości firm posiadających koncesję. Wzrost obrotów skarżącej zakończył się wraz z końcem współpracy z E. - graficzną wizualizację struktury dostaw i nabyć oraz wartości przychodów i kosztów spółki H. przedstawiono na str. 104 decyzji organu I instancji.

Powyższe ustalenia nabierają pełniejszego obrazu w świetle informacji na temat spółki C. S.A., z której spółka E. została wydzielona. Według powszechnie dostępnych informacji medialnych spółka C. S.A. wymieniona z nazwy, ze wskazaniem siedziby w Polsce (takiej jak pierwsza siedziba spółki E.), bezpośrednio i poprzez spółkę zależną – C1. S.A.R.L. oraz przy pomocy W1. Ltd (jedynego akcjonariusza C. S.A.) uczestniczyła w przestępstwie prania brudnych pieniędzy oraz w oszustwie wyłudzenia nienależnego zwrotu VAT z tytułu obrotu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych we Francji na łączną kwotę 283 milionów euro na przełomie lat 2008 i 2009. Zarówno oszustwo, jak i udział w nim polskiej spółki C. zostało upublicznione już w 2012 r., a przykładowe opracowanie na jego temat zostało opublikowane w 2013 r. (Marius-Christian Frunza "Fraud and Carbon Markets: The Carbon Connection", wyd. Routledge, 17 kwietnia 2013 r., publikacja we fragmentach: https://books.google.pl/). Podkreślono, że skarżąca posiadała powyższą informację co najmniej od 5 czerwca 2017 r., kiedy pobrała pełen raport na temat spółki C. S.A. sporządzony przez C2. sp. z o.o. Zlekceważenie takiej informacji zawartej w dokumencie weryfikacyjnym, który, przynajmniej z założenia, miał ustrzec skarżącą przed wzięciem udziału w nielegalnych transakcjach, świadczy nie tyle o niedochowaniu należytej staranności, czy nawet o rażącym niedbalstwie, ale wskazuje na godzenie się skarżącej na uczestnictwo w oszustwie. W świetle ostrzeżeń skierowanych do podmiotów działających na rynku obrotu gazem, wskazujących cechy charakterystyczne przestępstwa, jak i potencjalnych sprawców wykorzystujących podobieństwo między elektronicznym handlem zdematerializowanym towarem - certyfikatami emisji i energią, działania weryfikacyjne skarżącej należy odczytać wyłącznie jako próbę zabezpieczenia na wypadek kontroli i wykrycia oszustwa. Podobnie rzecz wygląda w przypadku otrzymywania deklaracji VAT spółki E..

Elementami, wpisującymi się w obraz o zaangażowaniu w wyłudzenia podatkowe, są całkowicie nieprzejrzyste sposoby finansowania działalności i zarządzania spółką E.. Skarżąca przede wszystkim na podstawie sprawozdania finansowego wiedziała, że spółka E. nie posiada ani majątku ani środków pozwalających na prowadzenie działalności na proponowana w kontrakcie skale. Równocześnie mając niewielką zdolność kredytową oraz jedynego wspólnika - spółkę W., której wiarygodność płatnicza zgodnie z badaniem została określona jako słaba. Spółka E. nie mogła liczyć na pozyskanie odpowiednich środków czy instrumentów na rynku finansowym.

Również sposób faktycznej reprezentacji spółki przez osobę nie pełniącą żadnej formalnej funkcji, a zarazem brak jakiejkolwiek wiedzy prezesa zarządu o działalności mającej generować tak znaczny zysk, powinny nasuwać wątpliwości co do charakteru podmiotu jako normalnego uczestnika rynku działającego na zasadach ładu korporacyjnego.

Na świadome i aktywne uczestnictwo skarżącej w oszukańczym schemacie wskazuje również ułożenie przebiegu transakcji, szczególnie na rynku niemieckim. To, co wydaje się pozbawione ekonomicznego sensu, a więc pozycja skarżącej jako zbędnego pośrednika pomiędzy E., a V. nabiera znaczenia w przypadku rozliczenia podatku VAT. Bowiem tylko w takim przypadku wystąpi podatek naliczony od zakupów krajowych w Polsce, co pozwala na zadeklarowanie i otrzymanie zwrotu podatku nie rozliczonego na wcześniejszych etapach obrotu (z "brudnego" łańcucha karuzeli przeciwstawnej dotyczącego usług VolP).

Podsumowując ustalenia dotyczące odpowiedzialności skarżącej za udział w oszukańczym schemacie zauważono, że samo posiadanie dokumentów weryfikacyjnych nie świadczy jeszcze o dochowaniu zasad należytej staranności - niezbędna jest ich krytyczna analiza, która w tym przypadku prowadzi do wniosku, że współpraca ze spółką E. wiąże się z udziałem w oszustwie podatkowym. Dane będące w posiadaniu skarżącej w połączeniu z powszechnie dostępnymi informacjami, których pozyskanie nie nastręcza nadmiernych trudności, są wystarczające do wskazania całego sposobu działania przestępstwa. Zlekceważenie informacji o spółce C. jako współtwórcy i uczestniku oszustwa podatkowego nie stanowi niedbalstwa (nawet rażącego), ale świadczy o świadomym udziale skarżącej w zorganizowanym przedsięwzięciu. Ponadto wskazuje na świadomość skarżącej co do charakteru działalności spółki E. i godzenie się na udział w oszustwie ze względu na korzyści wynikające z kontraktu. W celu maksymalizacji nieuprawnionego zysku skarżąca ułożyła również przebieg transakcji według wskazań brokera 1 w sposób odbiegający od zasad rynkowych.

Skarżąca dokonując transakcji w ww. zakresie uczestniczyła w przedsięwzięciu, którego jedynym celem było oszustwo podatkowe. W przedmiotowej sprawie transakcje były pozbawione celu gospodarczego i dokonywane były wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Natomiast domniemana należyta staranność podjęta przez skarżącą była powierzchowna i miała na celu wyłącznie sprawienie by organy podatkowe odniosły wrażenie, że spółka podejmowała środki ostrożności. Chodziło tylko i wyłącznie o udokumentowanie kwestii związanej z dostawą towaru na wypadek ewentualnej kontroli. Powyższe działania nie miały nic wspólnego z zasadą należytej staranności. W żaden sposób nie uchroniły podatnika od udziału w nielegalnym procederze, a wręcz przeciwnie odnosi się wrażenie, że zostały zawczasu uzgodnione.

W toku postępowania ustalono, że skarżąca zapewniała płynność w łańcuchu - poprzez dokonywanie zakupów - pomimo wiedzy o uchylaniu się od płacenia podatku VAT przez swojego kontrahenta - spółkę E., a zatem stała się wspólnikiem całego przedsięwzięcia.

Tym samym otrzymane przez stronę faktury, na których jako wystawca figuruje E. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Skorygowano podatek należny za maj 2017r. z tytułu różnicy w podatku VAT w wysokości 569 zł wynikającej z błędnego przeniesienia kwoty z rejestru do deklaracji – różnica wynika z faktury korygującej nr [...] z dnia 7 sierpnia 2017r. wystawionej do faktury [...] z dnia 18 maja 2017r. wartość netto 2 475,77 zł podatek VAT 569,43 zł.

W zakresie ustalenia spółce H. dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit, d oraz art. 112 c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. organ odwoławczy wskazał, że faktury wystawione przez E., którymi spółka dokumentowała nabycie gazu, nie spełniają kryteriów określonych w art. 112c u.p.t.u. W sprawie bez wątpienia występuje faktyczny obrót towarem istniejącym. E. będąc podatnikiem VAT, dostarczyła spółce towar w ilościach i cenach uwidocznionych w wystawionych fakturach. Faktury od tego dostawcy odzwierciedlają zatem rzeczywiste czynności, nie są puste. Ustalenia kontroli celno- skarbowej nie pozostawiają jednakże wątpliwości co do konieczności wyeliminowania faktur wystawionych przez ww. podmiot z dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku. Powodem nie jest jednak to, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji, lecz to, że spółka brała udział w obrocie towarów wykorzystywanych do popełniania oszustw w podatku VAT. Ze względu na powyższe oraz potrzebę zindywidualizowania nakładanej sankcji w przypadku spółki konieczne jest odstąpienie od stosowania art. 112c ust. 1 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u. w wysokości odpowiadającej 30 % kwot zaniżenia zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy zasadnym było uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za badany okres i ustalenie nowej wysokości zobowiązania z tego tytułu.

3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej:

A. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. w sytuacji, gdy spółka spełniła wszystkie warunki do odliczenia VAT naliczonego i nie zaszły w sprawie przesłanki wyłączające prawo do odliczenia, w tym przede wszystkim faktury dokumentujące nabycie towarów przez spółkę potwierdzają czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, a jednocześnie brak było oszustwa na dostawach gazu dokonywanych przez i do spółki,

b. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez oparcie zakwestionowania prawa spółki do odliczenia VAT na autorskiej koncepcji karuzeli VAT contra-trader,

c. art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie zakwestionowania prawa spółki do odliczenia VAT na autorskiej koncepcji karuzeli VAT contra-trader, która w okolicznościach niniejszej sprawy godzi w zasadę proporcjonalności,

d. art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez oparcie zakwestionowania prawa spółki do odliczenia VAT na autorskiej koncepcji karuzeli VAT contra-trader, która w okolicznościach niniejszej sprawy godzi w zasadę neutralności,

e. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności ("Konwencja") oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu ("ETPCz") z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie spółki skutkami majątkowymi bezprawnego działania dostawcy, które miało miejsce w obcym dla skarżącej łańcuchu transakcyjnym. Wbrew twierdzeniom Naczelnika przedstawionym w decyzji, w niniejszej sprawie nie wykazano, by spółka uczestniczyła świadomie w oszustwach łańcuchowych, co mogłoby wykluczyć naruszenie ww. przepisu prawa. W niniejszej sprawie spółka wykazała, że działała w dobrej wierze w obrocie gospodarczym, natomiast padła ofiarą oszustw ze strony podmiotów trzecich, w tym w większości nieznanych spółce,

f. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez E. w sytuacji, gdy organ nie wykazał uszczuplenia majątku Skarbu Państwa, mającego być skutkiem rzekomego oszustwa podatkowego,

g. art. 2, art. 64, art. 94 Konstytucji RP oraz unijnej zasady zakazu bezpodstawnego wzbogacenia przez organ podatkowy w związku z obciążeniem spółki skutkami majątkowymi bezprawnych działań podmiotów występujących w łańcuchu transakcji, z którym spółka nie miała nic wspólnego,

h. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez E. w rezultacie uznania, że spółka nie dochowała należytej staranności, pomimo że Naczelnik nie był uprawniony w niniejszej sprawie do oceny, czy spółka dochowała należytej staranności,

i. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez E. w sytuacji, gdy przyjmując hipotetycznie, że takie odliczenie było związane z oszustwem lub nadużyciem przepisów prawa podatkowego przez podmiot, od którego H. nabywała gaz. Spółka wykazała w toku postępowania, że dochowała należytej staranności w celu upewnienia się, że transakcje stanowiące podstawę odliczenia podatku VAT nie wiążą się z oszustwem lub nadużyciem prawa podatkowego, a tym samym w świetle obiektywnych przesłanek nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że podmiot, od którego nabywała gaz, uwikłany był w rzekome oszustwo VAT, w związku z działalnością przy usługach VoIP, zaś organ nie udowodnił, że spółka nie dochowała należytej staranności,

j. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u., poprzez ustalenie sankcji VAT w sytuacji, gdy nie są spełnione przesłanki zastosowania tego przepisu,

k. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. poz. 347.1 ze zm.; "Dyrektywa VAT"), zasadą proporcjonalności oraz art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, Grupa Warzywna Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu ("Wyrok TSUE") brak jest możliwości ustalania przez organy podatkowe sankcji VAT w oparciu o brzmienie art. 112b u.p.t.u.

B. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 127 o.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, a polegające na uchyleniu przez Naczelnika decyzji I instancji w zakresie ustalenia sankcji VAT mającej za podstawę art. 112c u.p.t.u., a następnie ustaleniu spółce sankcji VAT na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u., co jest de facto wydaniem nowej decyzji ustalającej w oparciu o inną podstawę prawną i stan faktyczny, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

b. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 o.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na:

- dowolnym ustaleniu w oparciu o materiał dowodowy, że spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia gazu od E., a w konsekwencji, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym lub godziła się na to, w sytuacji, gdy spółka należycie zweryfikowała E. oraz nie mogła mieć wiedzy o charakterze działalności E. w zakresie usług VoIP;

- dowolnym ustaleniu w oparciu o materiał dowodowy, że działania podjęte przez skarżącą w zakresie weryfikacji E. były powierzchowne,

- dowolnym ustaleniu w oparciu o materiał dowodowy, że transakcje nabycia przez skarżącą gazu od E. nie były przeprowadzane na warunkach rynkowych w sytuacji, gdy spółka przedstawiła liczne dowody wskazujące na to, że warunki dostawy, sposób realizacji dostawy oraz ceny gazu były zgodne ze standardami rynkowymi,

- dowolnym ustaleniu w oparciu o materiał dowodowy, że obroty spółki mają w ocenie Naczelnika świadczyć o sztucznym charakterze transakcji z E., które to - wskazane powyżej naruszenia - skutkowały bezpodstawnym zakwestionowaniem w decyzji prawa spółki do odliczenia VAT naliczonego od faktycznie nabytego gazu,

c. art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający za cel jedynie udowodnienie wątpliwej tezy przyjętej przez organ na początku tego postępowania, polegającej na udowodnieniu skarżącej uczestnictwa w oszustwie o charakterze tzw. karuzeli contra-trader (kontr-karuzeli), która jest autorską koncepcją oszustwa VAT, nieznajdującą podstawy w obowiązujących przepisach prawa, orzecznictwie ani doktrynie, oraz rzekomego niedochowania przez spółkę należytej staranności przy weryfikacji E., a nie zaś dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz rzetelne załatwienie niniejszej sprawy,

d. art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania przez Naczelnika w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w związku z pominięciem orzecznictwa TSUE przy rozstrzygnięciu sprawy,

e. art. 121 § 1 o.p. polegający na prowadzeniu postępowania i wydaniu decyzji z naruszeniem zasad uzasadnionych oczekiwań i pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez odmowę prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. w sytuacji, gdy organ podatkowy na bieżąco weryfikował transakcje dokonywane przez spółkę i w wyniku dokonywanych regularnie czynności sprawdzających nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych spółki, a nawet potwierdzał prawidłowość działania spółki, wyrażając zgody na zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym,

f. art. 127 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez Naczelnika, jako organ II instancji, własnego postępowania wyjaśniającego, niezależnego od postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji,

g. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez nieprecyzyjne, zdawkowe uzasadnienie faktyczne decyzji, a także poprzez brak wskazania przez Naczelnika przyczyn, dla których odmówił wiarygodności dowodom, którym nie dał wiary,

h. art. 193 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe spółki w zakresie nabycia gazu od E. nie były rzetelne, w sytuacji, gdy zapisy w tych księgach w pełni odzwierciedlają stan rzeczywisty co do poszczególnych transakcji (daty ich dokonania, kwoty podstawy opodatkowania i podatku naliczonego VAT, ilości nabytego gazu, etc.),

i. art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych, zgłaszanych przez spółkę, mających istotne znaczenie dla rozpatrzenia niniejszej sprawy,

j. art. 193 § 1 o.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe spółki w zakresie nabycia gazu od E. nie były rzetelne,

k. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b ust. 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 jak również art. 193 § 1 o.p. poprzez błędnie wykonaną funkcję kontrolną w stosunku do decyzji Naczelnika i brak jej uchylenia, pomimo naruszenia w ramach decyzji Naczelnika wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z uwagi na to, że powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a naruszenia prawa materialnego miały istotny wpływ na ten wynik, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji I instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że uwzględniając przepisy w postaci art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz utrwaloną linię orzeczniczą TSUE i polskich sądów administracyjnych, w przypadku spółki zostały spełnione wszystkie wymogi warunkujące możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT. Wszystkie bowiem okoliczności, od których zależy prawo odliczenia VAT zostały udowodnione w ramach postępowania:

a. spółka była podatnikiem VAT w momencie dokonywania transakcji,

b. E. było podatnikiem VAT w momencie dokonywania transakcji,

c. Spółka faktycznie otrzymała nabyty od E. gaz (o rzeczywistym charakterze transakcji świadczą nominacje składane u operatora systemu gazowego. Dzięki nominacjom dochodzi do potwierdzenia wywiązania się z zobowiązań przez pośrednika wobec operatora oraz dostawcy gazu; na rzeczywisty charakter dostaw gazu od E. wskazuje sam Naczelnik, przyznając: w sprawie bez wątpienia występuje faktyczny obrót towarem istniejącym. E. będąc podatnikiem VAT, dostarczyła spółce towar w ilościach i cenach uwidocznionych w wystawionych fakturach. Faktury od tego dostawcy odzwierciedlają zatem rzeczywiste czynności; nie są puste.

d. spółka wykorzystywała nabyty od E. gaz do prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT (gaz nabyty przez skarżącą był sprzedawany do klientów biznesowych (pośredników) i odbiorców końcowych. W zakresie gazu zakupionego od E., na rynku krajowym odbiorcami byli różni klienci skarżącej).

e. W odniesieniu do nabytych przez spółkę towarów powstał obowiązek podatkowy w VAT (faktury wystawione przez E. posłużyły skarżącej do sprzedaży w transakcjach podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Obowiązek podatkowy z tytułu dostaw gazu przewodowego powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z chwilą upływu terminu płatności; jak wskazano powyżej, gaz nabyty przez spółkę został przez nią sprzedany do jej klientów biznesowych).

f. spółka posiada faktury dokumentujące nabycie towarów (spółka otrzymała od E. i posiada w swojej dokumentacji faktury dokumentujące nabycie towarów od E.).

Podsumowując, w przypadku nabycia gazu przez skarżącą od E. doszło do spełniania wszystkich przesłanek odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikających zarówno z przepisów ustawy o VAT jak i orzecznictwa TSUE i sądów krajowych. W odniesieniu do przesłanek warunkujących odliczenie VAT naliczonego istnieje utrwalona linia interpretacyjna TSUE zgodnie, z którą: " (...) w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić korzystania z prawa do odliczenia". Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą dotyczącą neutralności VAT podstawą zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego może być jedynie okoliczność, że dostawa towarów lub świadczenie usług dokumentowane fakturą w ogóle nie zostały dokonane albo, jeżeli fakt dokonania tych transakcji nie jest kwestionowany, gdy wiązały się one z oszustwem lub nadużyciem prawa podatkowego.

Rzeczywisty charakter dostaw gazu między E., a skarżącą nie jest przez organ kwestionowany. Podstawą odmowy prawa skarżącej do odliczenia VAT jest rzekome uczestnictwo spółki w karuzeli VAT typu contra-trader. W niniejszej sprawie do nadużyć doszło w łańcuchu usług VoIP, w którym uczestniczyła E..

Koncepcja karuzeli VAT typu contra-trader nie może uzasadniać odebrania spółce prawa do odliczenia VAT. Koncepcja kontr-karuzeli VAT istnieje więc wyłącznie w praktyce brytyjskich (tj. pozaunijnych) organów podatkowych i jest przeinaczana przez organ. Zdaniem Naczelnika "przestępstwa w schemacie contra-trading znane są w handlu wewnątrzwspólnotowym od ponad 10 lat i zagadnienie to było przedmiotem orzecznictwa sądów poszczególnych krajów członkowskich" (str. 31 decyzji). Naczelnik powtarza więc słowo w słowo stwierdzenie, które znalazło się w decyzji I instancji i które nie jest prawdą. Spółka zarzuciła organowi w odwołaniu od decyzji I instancji, że ten z jednej strony podnosi "powszechność" karuzeli typu contra-trader, a z drugiej przytacza wyłącznie jeden wyrok brytyjskiej (pozaunijnej) instytucji. W rozstrzygnięciu II instancji Naczelnik ponownie odnosi się do tego samego rozstrzygnięcia, bez przytoczenia innych wyroków/decyzji dotyczących koncepcji karuzeli contra-trader, które zapadłyby przede wszystkim w "poszczególnych krajach członkowskich". Naczelnik nie przytoczył więc żadnego orzeczenia wydanego przez sąd państwa członkowskiego odnoszącego się do koncepcji VAT contra-trader.

W praktyce, koncepcja karuzeli contra-trader funkcjonuje wyłącznie na gruncie rozstrzygnięć HMRC (Her Majesty's Revenue and Customs) - brytyjskiej administracji podatkowej, która wykreowała ten schemat karuzeli VAT.

Model ten występuje w sprawach, w których obrót dotyczy telefonów i części komputerowych. Nie ukrywa tego Naczelnik, który, uzasadniając swoje założenia tego modelu oszustwa VAT, powołuje się w decyzji właśnie na orzeczenie z 2012 r. organu brytyjskiego - Upper Tribunal - Finance and Tax. Rozstrzygnięcie to zapadło w sprawie dotyczącej wyłudzenia VAT przy obrocie mikroprocesorami. Stąd nieprawdą jest twierdzenie przez organ, że: "Przestępstwa w schemacie contra-trading znane są w handlu wewnątrzwspólnotowym od ponad 10 lat i zagadnienie to było przedmiotem orzecznictwa sądów poszczególnych krajów członkowskich." Koncepcja contra-trader jest obca orzecznictwu polskiemu czy orzecznictwu innych państw członkowskich UE. Brak jej w szczególności w: praktyce polskich sądów i organów podatkowych, orzecznictwie TSUE oraz orzecznictwie innych państw UE, polskim piśmiennictwie, objaśnieniach, czy komunikatach Ministerstwa Finansów odnoszących się do należytej staranności. Koncepcja ta nie tylko nie jest powszechna, ale także nie była znana spółce w okresie nabywania gazu od E.. Koncepcji tej nie prezentowały ani sądy ani organy ani praktyka podatkowa.

Naczelnik stara się wprowadzić na grunt polski model oszustwa VAT, który został wykreowany przez brytyjską administrację podatkową w postępowaniach dotyczących obrotu telefonami i częściami komputerowymi. Zawarte w decyzji założenia modelu kontr-karuzeli VAT są niczym innym jak próbą implementowania do prawa polskiego autorskiej koncepcji karuzeli VAT przez Naczelnika, który za wszelką cenę usiłuje przypisać skarżącej udział w rzekomym oszustwie VAT, czego skutkiem ma być pozbawienie spółki własności jej środków w postaci wierzytelności o zwrot VAT.

Koncepcja contra-trader VAT jest sprzeczna z prawem unijnym. Przedstawiony przez Naczelnika wzorzec oszustwa VAT jest sprzeczny z prawem unijnym i nie jest on do pogodzenia z orzecznictwem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych.

W orzecznictwie dopuszcza się odebranie prawa do pomniejszenia VAT należnego o naliczony wówczas, gdy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że doszło do popełnienia przestępstwa na etapie obrotu poprzedzającym dostawę lub następującym po niej. W celu zakwestionowania tego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że to w łańcuchu dostaw, w którym uczestniczy podatnik, doszło do oszustwa. Innymi słowy, warunkiem zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia VAT jest to, by do oszustwa doszło w ramach tego samego łańcucha dostaw.

Z przytoczonego orzecznictwa wynika, że analiza dochowania należytej staranności ma dopiero miejsce wówczas, gdy do oszustwa doszło w łańcuchu dostaw, którego część stanowi badana transakcja. Rozpoznanie oszustwa w podatku VAT w innym łańcuchu dostaw nie uprawnia organu do rozciągnięcia kwestionowania rozliczeń podatkowych na transakcje odbywające się w innym łańcuchu dostaw.

Wobec powyższego, koncepcja kontr-karuzeli VAT w rozumieniu przedstawionym przez Naczelnika nie tylko nie znajduje uzasadnienia na gruncie wspólnotowego systemu VAT, ale jest z nim sprzeczna. Zgodnie z zaprezentowanym orzecznictwem TSUE, dopuszcza się odebrania prawa do pomniejszenia VAT należnego o naliczony wówczas, gdy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że doszło do popełnienia przestępstwa na etapie obrotu poprzedzającym dostawę lub następującym po niej. W niniejszej sprawie rzekome oszustwo miało z kolei miejsce w całkowicie odrębnym od dostaw gazu łańcuchu usług VoIP, z którym skarżąca nie miała nic wspólnego.

Koncepcja karuzeli VAT typu contra-trader jest sprzeczna z konstrukcją VAT naliczonego. Zarówno ustawa o VAT, jak i Dyrektywa VAT, wiążą odliczenie podatku naliczonego z wymagalnością tego samego podatku jako podatku należnego u sprzedawcy (a nie zobowiązania podatkowego sprzedawcy). Odliczeniu przez spółkę nie podlega więc zobowiązanie podatkowe E. w podatku VAT. Skarżąca odlicza VAT naliczony z tytułu transakcji nabycia gazu od E., a nie zobowiązanie podatkowe E., które wynika z całokształtu rozliczeń podatkowych tej spółki (tj. VAT należny od dostaw towarów i usług pomniejszony o VAT naliczony od zakupów związanych z tymi dostawami). Skarżąca nie odlicza w ramach swojej deklaracji podatkowej zobowiązania podatkowego E., lecz podatek wykazany na fakturach E., dokumentujących rzeczywiście wykonane dostawy, którego koszt skarżąca poniosła. Jednocześnie, Skarb Państwa nie może wzbogacać się bezpodstawnie kosztem majątku skarżącej, odmawiając odliczenia zapłaconego podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur E., z uwagi na rzekomy brak możliwości egzekucji zobowiązania podatkowego wobec E..

Pozbawienie skarżącej prawa odliczenia VAT w zaistniałych okolicznościach nie może być uzasadnione w jakikolwiek sposób, w tym na podstawie założeń oszustwa VAT typu contra-trader. W przeciwnym wypadku żaden podatnik VAT nie miałby pewności, że dokonując odliczenia VAT, nie uczestniczy w kontr-karuzeli, w której nieprawidłowości zaistniały w całkowicie obcym łańcuchu dostaw, co prowadziłoby do odebrania mu prawa do odliczenia VAT.

Organ podatkowy, kwestionując prawo do odliczenia VAT danemu podatnikowi, podejmuje uzasadnione działania w celu przeciwdziałania nienależnemu odliczeniu VAT, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony do Skarbu Państwa. Jeśli Naczelnik zamierza odzyskać VAT wyłudzony na fikcyjnych transakcjach VoIP, to działając w granicach prawa, może on zastosować przewidziane prawem instrumenty wobec tych podmiotów, które uczestniczyły w oszukańczym łańcuchu świadczenia usług VoIP.

Dalej wskazano, że zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia VAT w oparciu o koncepcję karuzeli VAT typu contra-trader pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności wynikającą z Konstytucji RP oraz Dyrektywy VAT.

Obok zasady proporcjonalności TSUE w orzecznictwie często powołuje się na zasadę neutralności, jako fundamentu podatku od wartości dodanej.

Dalej odniesiono się do orzecznictwa ETPCz, który kilkukrotnie miał okazję zabrać głos w podobnych sprawach. Porównując przedstawione wyroki do analizowanego przez organ stanu faktycznego będącego podstawą do wydania decyzji, zwrócono uwagę na wiele punktów wspólnych, łączących sytuację spółki oraz wnioskodawców występujących o wydanie orzeczenia przez ETPCz.

Nie dość, że Naczelnik odbiera spółce prawo własności VAT naliczonego na rzeczywistych transakcjach gazem, to wymierzona przezeń dolegliwość jest potrójna:

- po pierwsze spółka zapłaciła VAT w cenie brutto za dostarczony gaz przez E.

- po drugie, spółce odmawia się podstawowego prawa, jakim jest odliczenie VAT naliczonego,

- po trzecie, Naczelnik ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT, w wysokości 30% zakwestionowanych kwot podatku naliczonego VAT.

Trudno więc uznać, by zajęcie majątku skarżącej stanowiło jakąkolwiek rekompensatę dla Skarbu Państwa. Naczelnik zmierza do uzyskania dodatkowego przysporzenia kosztem znacznego zubożenia majątku skarżącej. W wyniku decyzji Skarb Państwa jest w istocie bezpodstawnie wzbogacony. Działania Naczelnika godzą w podstawowe prawa zawarte w Konstytucji RP i wykraczają poza to, co jest rozsądne, naruszając równowagę, która musi być zachowana między wymogami ogólnego interesu Państwa, a wymogami ochrony prawa własności.

W konsekwencji, na skutek decyzji dochodzi do powstania po stronie Skarbu Państwa nienależnego przysporzenia (wzrostu aktywów) kosztem ekonomicznej straty i pokrzywdzenia interesu podatnika.

Następnie podniesiono, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym (lub późniejszym) etapie obrotu.

Badanie należytej staranności ma więc miejsce wyłącznie, gdy jednocześnie doszło do dostawy towarów i oszustwa na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha. W przeciwnym wypadku, tj. badaniu należytej staranności w okolicznościach, gdy w danym łańcuchu nie doszło do oszustwa podatkowego, doszłoby do podważenia sensu instytucji dobrej wiary.

Dopiero więc stwierdzenie, że w łańcuchu dostaw doszło do oszustwa, aktualizuje obowiązek sprawdzenia, czy podatnik dochował należytej staranności w badaniu wiarygodności kontrahenta, który okazał się nierzetelny.

Całkowitym zaprzeczeniem sensu instytucji należytej staranności byłby wymóg szczegółowej weryfikacji całej działalności kontrahenta - także w takich obszarach, w których podatnik nigdy nie działał i które pozostają obce wobec prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie, rzekome oszustwo podatkowe miało miejsce w łańcuchu dotyczącym usług VolP - czyli łańcuchu obrotu, z którym skarżąca nie miała nic wspólnego.

Jednocześnie, dostawy gazu, w których uczestniczyła spółka były wolne od nieprawidłowości, co zostało potwierdzone zarówno w postępowaniu spółki w sprawie CIT jak i w postępowaniach w VAT prowadzonych wobec E.. Pomimo tych okoliczności, organ odbiera spółce prawo do odliczenia VAT na rzeczywistych transakcjach w ramach łańcucha dostaw wolnego od oszustw podatkowych. Zakwestionowanie tego prawa przez organ nastąpiło po uprzednim zbadaniu należytej staranności po stronie skarżącej.

Organ nie miał prawa badać okoliczności dochowania przez skarżącą należytej staranności (którą spółka i tak dochowała), ponieważ w łańcuchu dostaw gazu nie doszło do oszustwa. Z kolei rzekome oszustwo, które zaistniało w odrębnym łańcuchu usług VoIP pozostaje bez wpływu na ocenę należytej staranności spółki.

Spółka podjęła szereg czynności w zakresie weryfikacji E.:

a. pozyskanie wypełnionego formularza KYC (know your customer) ustandaryzowanego na poziomie grupy V. - formularz ten jest standardem m.in. w sektorze usług finansowych, związanym z weryfikacją AML,

b. pozyskanie odpisu z właściwego rejestru przedsiębiorców (KRS), potwierdzającego prawidłową rejestrację E., w tym personalia osób uprawnionych do reprezentacji tego podmiotu,

c. zweryfikowanie tożsamości prezesa zarządu E. – M. S.,

d. sprawdzenie wymaganych koncesji do obrotu gazem na stronie Urzędu Regulacji Energetyki,

e. pozyskanie od E. decyzji z dnia 24 sierpnia 2016 r. wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki dotyczącej zmiany koncesjonariusza związanej z wydzieleniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa i przeniesieniem na rzecz E. koncesji,

f. sprawdzenie posiadania statusu czynnego podatnika VAT w bazie prowadzonej przez Ministerstwo Finansów,

g. pozyskanie ostatniego sprawozdania finansowego (włącznie z pełnym protokołem wskazującym na rozpoczęcie przez ten podmiot działalności w zakresie handlu gazem ziemnym),

h. weryfikacja posiadanej wiarygodności kredytowej za pomocą serwisu C2., jednej z najbardziej znanych wywiadowni gospodarczych, wykorzystywanych do pozyskania danych o potencjalnym kontrahencie,

i. weryfikacja za pomocą serwisu C2. spółek powiązanych z E. – W. sp. z o.o. oraz C. S.A.,

j. żądanie złożenie ustalonego depozytu, poprzedzone analizą ryzyka finansowego, w wysokości 100 tys. zł,

k. postawienie wymogu podniesienia kapitału zakładowego oraz rozszerzenia zakresu prowadzonej działalności przez E.,

l. żądanie przedstawienia deklaracji podatkowej VAT-7 w celu sprawdzenia czy E. wywiązuje się ze swoich zobowiązań podatkowych,

m. pozyskanie zaświadczenia o braku zaległości podatkowych,

n. pozyskanie informacji o źródle dostaw gazu - w tym celu zwrócono się do E. z prośbą przedstawienia jej dostawców, których następnie zweryfikowano jako podmioty wiarygodne i zapewniające bezpieczny łańcuch dostaw surowca.

Niezależnie od uzyskanej dokumentacji, pracownicy skarżącej odbyli wizytę w biurze E., w trakcie której potwierdzono, że podmiot ten posiada niezbędną powierzchnię biurową, personel i wyposażenie techniczne umożliwiające prowadzenie działalności w zakresie handlu gazem. Zauważono, że w przypadku handlu gazem ziemnym, zapleczem organizacyjnym jest sprzęt komputerowy, oprogramowanie, kompetentny personel, powierzchnia biurowa i umowa z operatorem gazociągów E. w każdym z tych obszarów posiadało odpowiednie zaplecze.

Ponadto, spółka skorzystała z usług jednej z wiodących spółek doradztwa podatkowego na rynku, firmy K.. Rekomendacje zawarte w przygotowanym przez ten podmiot raporcie były następnie wykorzystywane w procesie weryfikacji E..

Pomimo tak szerokiego zakresu czynności dokonanych w celu weryfikacji kontrahenta, spółka nie poprzestała na wstępnym (poprzedzającym nawiązanie stosunków handlowych) badaniu wiarygodności E.. Przedstawiciele skarżącej badali bowiem rozliczenia swojego dostawcy pod kątem udokumentowania transakcji ze spółką w składanych deklaracjach podatkowych oraz ujmowania ich w odpowiednich rejestrach. Przedmiotem sprawdzenia było również to, czy E. reguluje swoje zobowiązania podatkowe z tytułu podatku VAT. Zakres podjętych działań oraz ich kompleksowość stanowią świadectwo profesjonalnego podejścia przedstawicieli spółki do prowadzonej działalności gospodarczej oraz dbałości o jej wizerunek w branży. Istotne jest również to, że współpraca z E. rozpoczęła się od stosunkowo niewielkich wartości zakupów, które były stopniowo zwiększane, w miarę jak skarżącą zyskiwała pewność, że E. wywiązuje się prawidłowo ze swoich zobowiązań.

Współpraca pomiędzy E., a skarżącą dotycząca handlu gazem przebiegała na rynkowych zasadach z zachowaniem należytej staranności ze strony skarżącej w weryfikacji dostawcy. Skarżąca pomimo przeprowadzenia dokładnej weryfikacji E. nie miała żadnych podstaw czy choćby przypuszczeń, że kontrahent jest zaangażowany w jakąkolwiek działalność niezgodną z prawem (która to miała miejsce w odrębnym łańcuchu transakcji). Podkreślono, że gdy tylko w lutym 2018 r. do skarżącej dotarły informacje o prowadzonych przez organy państwowe czynnościach operacyjnych, mogących podać w wątpliwość rzetelność E. - wówczas skarżąca niezwłocznie zawiesiła stosunki handlowe z E. (a ostatecznie całkowicie je zerwała).

W zakresie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazano, że zobowiązanie to w wysokości 30% jest nakładane, co do zasady w dwóch podstawowych przypadkach: złożenia nierzetelnej deklaracji, przy czym skutkiem tego może być albo zaniżenie zobowiązania podatkowego, albo zawyżenie kwoty nadwyżki podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres, czy też niezłożenia deklaracji w ogóle i niewpłacenia podatku za dany okres.

W przypadku skarżącej deklaracje były złożone i wykazywały one VAT naliczony od zakupu gazu od E.. Wobec tego, w sprawie nie zaistniały żadne przesłanki do nałożenia na spółkę sankcji VAT, także w wysokości 30%.

Niezależnie, spółka zwracała uwagę na linię orzeczniczą opartą o wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 , z której wynika, że decyzja wydana na podstawie art. 112b ustawy o VAT, jest sprzeczna z art. 273 Dyrektywy VAT, zasadą proporcjonalności oraz art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP.

Ze wskazanych orzeczeń wynika, że aktualna konstrukcja normatywna sankcji VAT, uniemożliwiająca jej miarkowanie (moderowanie) w celu dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, co powoduje, że organy podatkowe nie mogą - w celu sprostania zasadzie proporcjonalności - stosować wykreowanych na potrzeby danej sprawy stawek sankcji VAT nieprzewidzianych w ustawie. Odmienne działanie, jako pozbawione podstawy ustawowej, pozostawałoby w sprzeczności z prawem wspólnotowym oraz art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP.

Z zacytowanych wyroków wynika brak możliwości ustalania przez organy podatkowe Sankcji VAT w oparciu o aktualne brzmienie art. 112b u.p.t.u. Skoro przepis ten nie przewiduje innej możliwości jak tylko automatyczne ustalenie sankcji VAT w oderwaniu od przyczyn powstania nieprawidłowości, pozostaje czekać na interwencję ustawodawcy, który uwzględni tezy wyroku i umożliwi miarkowanie nakładanego na podatnika dodatkowego zobowiązania VAT w zależności od okoliczności, w których doszło do powstania nieprawidłowości.

W zakresie naruszeń przepisów proceduralnych odnosząc się z pierwszej kolejności do naruszenia zasady dwuinstancyjności wskazano, że Naczelnik w decyzji I instancji ustalił spółce sankcję VAT w wysokości 100% w oparciu o art. 112c ust. 1 u.p.t.u. Wydaną następnie decyzją Naczelnik uchylił rozstrzygnięcie decyzji I instancji w tym zakresie i na nowo ustalił spółce sankcję VAT na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u. Nastąpiła więc zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Co więcej, powyższa zmiana wynikała z odmiennego ustalenia przez Naczelnika stanu faktycznego w sprawie.

Dalej podniesiono niewyjaśnienie przez organ stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego. W tych ramach wskazano, że Naczelnik próbuje zdyskredytować dobrą wiarę spółki, podnosząc całkowicie bezpodstawne argumenty. Spółka szczegółowo odniosła się do tych argumentów.

Następnie w ramach zarzutu naruszenia art. 122, 191 i 187 o.p. wskazano, że całe postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez Naczelnika w ten sposób, by przypisać za wszelką cenę skarżącej jedną z funkcji jakie mają pełnić uczestnicy modelu kontr-karuzeli, która nie ma oparcia w przepisach, orzecznictwie, ani w doktrynie. Skarżąca ani nie tworzyła ani nie brała udziału w tworzeniu żadnej struktury transakcji umożliwiających osiągnięcie skutków podatkowych niekorzystnych dla Skarbu Państwa, w szczególności w porozumieniu z E.. Organ zaś próbuje wykazać to rzekome uczestnictwo poprzez pozorne określenie skarżącej nazewnictwem charakterystycznym dla karuzeli, a nie realną oceną dowodów zgromadzonych w sprawie.

W ramach zarzutu naruszenia art. 121 o.p. podniesiono, że organ, opisując tzw. kontr-karuzelę VAT nie uwzględnił orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że odmowa prawa do odliczenia VAT może być uzasadniona wówczas, gdy do oszustwa w VAT dojdzie w ramach tego samego łańcucha dostaw. Przykładem tego jest wyrok TS z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, pkt 51-52, czy wyrok TS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling C-439/04 i C-440/04, pkt 45. Przeciwko zakwestionowaniu prawa skarżącej do odliczenia VAT naliczonego na transakcjach z E. stoi również zasada proporcjonalności oraz neutralności. Decyzja jest zatem nieprawidłowa, bowiem została wydana z pominięciem istotnych reguł interpretacyjnych ustawy o VAT i Dyrektywy VAT, które zostały wyznaczone przez TSUE.

Nadto w ramach powyższego zarzutu wskazano również, iż skarżąca regularnie otrzymywała zwrot nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym od nabycia gazu od E.. Organy podatkowe w związku z tym na bieżąco weryfikowały te transakcje i nigdy nie wskazały na istnienie jakichkolwiek nieprawidłowości w tym zakresie. Organ podatkowy, przeprowadzając czynności sprawdzające, dokonywał ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. Natomiast spółka, działając w zaufaniu do organów publicznych, polegała na rzetelności tej analizy. Niezrozumiałym jest zatem fakt, że dodatkowa weryfikacja doprowadziła Naczelnika do konkluzji całkowicie sprzecznych niż te, które organ podatkowy dokonujący zwrotu VAT prezentował wcześniej.

Co więcej, UCS w wynikach kontroli CIT w szczególności nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie transakcji nabycia towaru przez Spółkę ani w zakresie rozliczenia tego nabycia dla celów CIT przez H. (str. 44 i nast. wyniku kontroli CIT). W zakresie zakupu gazu od E. na rynku niemieckim UCS wskazał dodatkowo, że transakcje te zostały także potwierdzone przez niemiecką administrację podatkową.

Organy państwowe nie widziały żadnych nieprawidłowości również wtedy, gdy trzeba było zająć wierzytelność przysługującą E. od H. z tytułu dostaw gazu. Uznały one te wierzytelności za istniejące i wynikające z realnych transakcji sprzedaży gazu przez E. do H. (skoro bowiem cena według organów była zasadnie zapłacona to realne i zasadne musiało być świadczenie E. polegające na sprzedaży gazu za tę cenę).

Uwzględniając powyższe, Naczelnik rażąco naruszył dyrektywy postępowania wynikające z art. 121 § 1 o.p.

W dalszej kolejności podano, że analiza treści uzasadnienia decyzji prowadzi do wniosku, że Naczelnik jako organ II instancji nie dokonał ponownej oceny zebranego materiału dowodowego ani nie odniósł się do wszystkich zarzutów spółki zawartych w odwołaniu. Uzasadnienie decyzji składa się w zdecydowanej większości z przekopiowanych obszernych części decyzji I instancji. Zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 127 o.p. poprzez brak jej zindywidualizowania oraz brak uzasadnienia, co zostało spowodowane przekopiowaniem uzasadnienia decyzji I instancji i w związku z tym, decyzja ta w swoim uzasadnieniu stanowi powielenie rozstrzygnięcia kończącego postępowanie I instancji.

Naczelnik, podobnie jak na etapie postępowania w I instancji, nie odniósł się nawet zdawkowo do większości dowodów przedstawionych przez spółkę. Jednocześnie próba polemiki z argumentami Spółki sprowadza się do powtórzenia wniosków dokonanych przez Naczelnika bez odniesienia się do zarzutów podnoszonych przez spółkę w odwołaniu ani do rozszerzenia tych zarzutów w pismach składanych w toku trwania postępowania II instancji.

Spółka złożyła w trakcie trwania postępowania II instancji liczne pisma dowodowe i wnioskowała o przeprowadzenie dowodów, z kolei organ odmówił ich przeprowadzenia. Odmowa przeprowadzenia wskazanych w skardze dowodów wskazuje, że nie dąży on do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dążenie organu do rozmycia stanu faktycznego w sprawie i unikanie przeprowadzania dowodów stanowi naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego oraz przede wszystkim art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p.

Z perspektywy spółki odmowa przeprowadzania wnioskowanych przez spółkę dowodów jest de facto odmową ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Obraz, jaki próbuje bowiem przedstawić organ celem uwikłania spółki w rzekome oszustwo, nie ma bowiem nic wspólnego ze stanem faktycznym.

W niniejszej sprawie, żadna z opisanych przez organ okoliczności nie miała miejsca. Transakcje były rzeczywiste, a skarżąca zaewidencjonowała VAT w takiej wysokości, jaki wynikał z faktur wystawionych przez E.. Z powyższego wynika, że zapisy ujęte w księgach w pełni odzwierciedlają stan rzeczywisty co do transakcji H. z E. (daty ich dokonania, kwot podstawy opodatkowania i podatku naliczonego VAT, ilości nabytego gazu, etc.).

Na koniec wskazano, że organ II instancji wadliwie wykonał swoją funkcję kontrolną względem decyzji i instancji, naruszając art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 jak również art. 193 § 1 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 29 czerwca 2023 r. skarżąca posumowała stanowisko wyrażone w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 - dalej jako p.p.s.a.), stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami.

Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jest naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw, tj. ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami była zasadność pomniejszenia kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. Według organu skarżąca była uczestnikiem oszustwa podatkowego w formie tzw. karuzeli przeciwstawnej (kontr-karuzela, ang. contra-trading). Skarżąca odliczała podatek naliczony wynikający z transakcji dotyczącej zakupu gazu od E., które stanowiły "czysty łańcuch" w schemacie podczas, gdy spółka wiedziała, że w przedsięwzięciu miała miejsce inna transakcja ("tzw. brudny łańcuch") charakteryzująca się oszustwem - dokonana przez jej kontrahenta (E. sp. z o.o.). W ocenie organu spełniona została jedna z przesłanek zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego - wystąpienie w łańcuchu dostaw oszustwa, którego konsekwencje odnoszą się bezpośrednio do rozliczenia skarżącej. Skarżąca zapewniała płynność w łańcuchu - poprzez dokonywanie zakupów - pomimo wiedzy o uchylaniu się od płacenia podatku VAT przez swojego kontrahenta - spółkę E., a zatem stała się wspólnikiem całego przedsięwzięcia.

W ocenie zaś strony skarżącej, powyższe nie daje podstaw do zakwestionowania spółce odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktu VAT wystawionych przez E.. Skarżąca spełniła wszystkie warunki do odliczenia VAT naliczonego i nie zaszły przesłanki wyłączające to uprawnienie, bowiem faktury dokumentujące nabycie towarów przez skarżącą potwierdzają czynności, które zostały rzeczywiście dokonane.

W sporze tym rację należy przyznać stronie skarżącej.

Zauważyć należy, iż tożsamy problem prawny był już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 21 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1490/22 oraz w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1491/22. Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w powyższych orzeczeniach. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w tej sprawie Sąd posłużył się argumentami i wywodami przedstawionymi w powołanych orzeczeniach.

5. Przesłanką odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez skarżącą z jej kontrahentem - spółką E., dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych", dokumentujących nabycie gazu.

Punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a lit. a).

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem wynikające z ww. przepisów prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika szeregu warunków, ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Taki przypadek jest m.in. zawarty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przytoczone przepisy zawierają podstawowe regulacje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Co istotne prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/13WG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1 – dalej: Szósta Dyrektywa) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: Dyrektywa 2006/112).

Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17).

Zatem istnieją dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u., doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Tylko niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek redukcji podatku należnego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może odliczać naliczonego podatku od towarów i usług. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego.

Analizując orzecznictwo TSUE należy zauważyć, że z jednej strony akcentuje się w nim prawo administracji podatkowej państwa do kwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy pomniejszenie podatku należnego następowałoby w efekcie nadużycia prawa przez podatnika. Jednocześnie jednak, TSUE określił warunki, których spełnienie przez podatnika pozwala mu zachować odliczenie naliczonego podatku od wartości dodanej, pomimo tego, że był on zaangażowany w tzw. obrót karuzelowy (transakcję obiektywnie skutkującą nadużyciem prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług).

W konsekwencji należy zwrócić uwagę, poza przepisami ustawy o podatku od towarów i usług – na wnioski wynikające z wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanego w sprawie C-255/02 (Halifax), z drugiej zaś, wskazania zawarte w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben).

W pierwszym z tych orzeczeń, uznając prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej, TSUE stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa.

Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" - wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.).

W przekonaniu Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie został wykazany pierwszy z przedstawionych wcześniej aspektów, tj. kwestia istnienia oszustwa lub nadużycia podatkowego w łańcuchu transakcji, w którym uczestniczyła skarżąca.

W konsekwencji, drugi problem (zagadnienie dobrej wiary, czy należytej staranności podatnika) stał się nieaktualny. Koniecznym punktem odniesienia dla niego jest bowiem kwestia istnienia oszustwa albo nadużycia podatkowego. Jeżeli w danej sytuacji zjawisko to nie miało miejsca, nie ma czego badać w płaszczyźnie "subiektywnej" – stanu świadomości podatnika (albo jego usprawiedliwionej nieświadomości) co do zaangażowania w niezgodny z prawem proceder.

Zdaniem Sądu, ta właśnie okoliczność ma fundamentalne znaczenie w przedmiotowej sprawie. Skoro bowiem, w świetle orzeczenia TSUE, zapadłego w sprawie C-255/02 (Halifax), poszczególne państwa członkowskie Unii Europejskiej mają prawo przeciwstawiać się nadużyciom i oszustwom podatkowym, w pierwszej kolejności należało ustalić, czy takie zachowanie miało miejsce w stanie faktycznym, badanym przez Sąd. Dopiero ta konstatacja otwiera drogę do ustaleń i argumentacji, którą z zaangażowaniem prowadziły strony postępowania sądowoadministracyjnego, tj. do badania dobrej wiary, czy należytej staranności strony - aktywności determinowanej wskazówkami TSUE, sformułowanymi w orzeczeniu w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben).

6. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego zasiniałego w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że jak słusznie podnosi strona skarżąca w jej przypadku, zostały spełnione wszystkie wymogi warunkujące możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT. Wszystkie bowiem okoliczności, od których zależy prawo odliczenia VAT zostały udowodnione w ramach postępowania.

Spółka była podatnikiem VAT w momencie dokonywania transakcji. Skarżąca jest niezależnym podmiotem obracającym gazem. Należy on do międzynarodowej i rozpoznawalnej Grupy V.. Spółka odpowiedzialna jest za hurtowy obrót gazem ziemnym oraz energią elektryczną. Posiada wymagane przez prawo koncesje. Jako pośrednik nabywa gaz ziemny zarówno na rynku giełdowym jak i OTC. Działalność spółki polega na pozyskaniu klientów, na rzecz których zobowiązuje się dostarczyć uzgodniony w umowie wolumen gazu we wskazanym czasie. E. była tylko jednym z dostawców gazu H. na OTC w okresie 04/2017 - 02/2018. W 2017-18 r. Skarżąca posiadała 176 klientów, którym dostarczała gaz pochodzący z różnych źródeł.

E. również była podatnikiem VAT w momencie dokonywania transakcji. Została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS. W zakres przedmiotu jej działalności wchodził handel paliwami gazowymi w systemie sieciowym, co zostało udokumentowane w odpisie KRS z 6 czerwca 2017 r. E. w kontrolowanym okresie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Miała również status podatnika VAT UE. Składała deklaracje VAT-7, w których deklarowała dostawy i nabycia towarów.

Skarżąca faktycznie otrzymała nabyty od E. gaz. O rzeczywistym charakterze transakcji świadczą nominacje składane u operatora systemu gazowego. Dzięki nominacjom dochodzi do potwierdzenia wywiązania się z zobowiązań przez pośrednika wobec operatora oraz dostawcy gazu. Na rzeczywisty charakter dostaw gazu od E. wskazuje zresztą sam organ, przyznając, że w sprawie bez wątpienia występuje faktyczny obrót towarem istniejącym. E. będąc podatnikiem VAT, dostarczyła spółce towar w ilościach i cenach uwidocznionych w wystawionych fakturach. Faktury od tego dostawcy odzwierciedlają zatem rzeczywiste czynności, nie są puste.

Spółka wykorzystywała nabyty od E. gaz do prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Gaz nabyty przez skarżącą był sprzedawany do klientów biznesowych (pośredników) i odbiorców końcowych. W zakresie gazu zakupionego od E., na rynku krajowym odbiorcami byli różni klienci skarżącej.

W odniesieniu do nabytych przez spółkę towarów powstał obowiązek podatkowy w VAT. Faktury wystawione przez E. posłużyły skarżącej do sprzedaży w transakcjach podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Obowiązek podatkowy z tytułu dostaw gazu przewodowego powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z chwilą upływu terminu płatności. Jak wskazano powyżej, gaz nabyty przez spółkę został przez nią sprzedany do jej klientów biznesowych.

Spółka posiada faktury dokumentujące nabycie towarów. Spółka otrzymała od E. i posiada w swojej dokumentacji faktury dokumentujące nabycie towarów od E..

Z powyższego wynika, że rzeczywisty charakter dostaw gazu między E., a skarżącą nie jest przez organ kwestionowany. Jeszcze raz podkreślić należy, że organ jednoznacznie wskazuje, że w sprawie bez wątpienia występuje faktyczny obrót towarem istniejącym. E. będąc podatnikiem VAT, dostarczyła spółce towar w ilościach i cenach uwidocznionych w wystawionych fakturach. Faktury od tego dostawcy odzwierciedlają zatem rzeczywiste czynności, nie są puste. Według organu ustalenia kontroli celno-skarbowej nie pozostawiają jednakże wątpliwości, co do konieczności wyeliminowania faktur wystawionych przez ww. podmiot z dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku. Powodem nie jest jednak to, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji, lecz to, że skarżąca brała udział w obrocie towarów wykorzystywanych do popełniania oszustw w podatku VAT (str. 43 zaskarżonej decyzji).

W niniejszej sprawie podstawą odmowy prawa skarżącej do odliczenia VAT jest uczestnictwo spółki w karuzeli VAT typu contra-trader. Do nadużyć doszło w łańcuchu usług VoIP, w którym uczestniczyła E.. Organy podatkowe ustaliły, że E. nabywała usługi VoIP od "znikających podatników", którzy na wcześniejszych etapach obrotu nie odprowadzali podatku należnego z tego tytułu. Organ podaje, że w jego ocenie zaprezentowane w niniejszej decyzji fakty wskazują jednoznacznie, że do takiego oszustwa doszło, szczególnie wyraźnie i w sposób nie podlegający kwestionowaniu w przypadku "niewywiązujących się podatników" nierozliczających i nieodprowadzających kwot podatku należnego z tytułu wystawionych faktur VAT w zakresie usług VoIP (str. 30 decyzji).

Jednakże w ocenie Sądu, koncepcja karuzeli VAT typu contra-trader nie może uzasadniać odebrania spółce prawa do odliczenia VAT, a to ze względu na przytoczone przepisy ustawy o podatku od towarów usług, utrwaloną linię orzeczniczą TSUE oraz polskich sądów administracyjnych.

Faktem jest, że organ nie przytoczył żadnego orzeczenia wydanego przez sąd państwa członkowskiego odnoszącego się do koncepcji VAT contra-trader. Koncepcja karuzeli contra-trader wystąpiła na gruncie rozstrzygnięć HMRC (Her Majesty's Revenue and Customs) - brytyjskiej administracji podatkowej. Model ten występuje w sprawach, w których obrót dotyczy telefonów i części komputerowych. Organ uzasadniając założenia tego modelu oszustwa VAT, powołuje się w decyzji właśnie na orzeczenie z 2012 r. organu brytyjskiego - Upper Tribunal - Finance and Tax.

W tym miejscu godzi się wskazać, że Sąd nie podważa istnienia prezentowanego przez organ schematu kontr-karuzeli. Według ogólnie dostępnej wiedzy, jest to model, który w hierarchii VAT-owskiej stoi poziom wyżej, niż zwykła, jednołańcuchowa karuzela. Tak więc w schemacie contra-trader mamy co najmniej dwie równoległe karuzele podatkowe (często jest ich więcej), które są ze sobą połączone za pośrednictwem elementu (lub elementów) w postaci przedsiębiorstw pełniących funkcję tzw. brokerów. Karuzele te "kręcą się" pomiędzy kilkoma krajami UE oraz często także krajami spoza UE. Każda z takich karuzel "obraca" innym rodzajem towaru.

Jak wynika z akt sprawy, ewidencjonowanie przez spółkę E. fikcyjnych faktur VAT dokumentujących krajowe nabycie usług VolP miało na celu wyłącznie obniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży gazu na terytorium kraju (do H. sp. z o.o.) i tym samym uniknięcie zapłaty podatku.

Jednakże powyższe nie stanowi przesłanki zakwestionowania skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego tj. wystąpienie w innym łańcuchu dostaw oszustwa, którego konsekwencje nie mogą odnosić się bezpośrednio do rozliczenia spółki H..

Powtórzyć należy, że w orzecznictwie dopuszcza się odebranie prawa do pomniejszenia VAT należnego o naliczony wówczas, gdy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że doszło do popełnienia przestępstwa na etapie obrotu poprzedzającym dostawę lub następującym po niej. W celu zakwestionowania tego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że to w łańcuchu dostaw, w którym uczestniczy podatnik, doszło do oszustwa. Warunkiem zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia VAT jest to, by do oszustwa doszło w ramach tego samego łańcucha dostaw. Przykładem są chociażby wyroki, na które powołuję się skarżąca, tj. wyrok z 12 stycznia 2006 r. (w sprawie Optigen C-354/03, C-355/03, C-484/03) pkt 51-52: "Wynika z tego, że transakcje, takie jak te, których dotyczy postępowanie przed sądem krajowym, które same nie stanowią oszustwa w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik."

"Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może również ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku VAT."

Czy tez wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling C-439/04 i C-440/04, pkt 45: " (...) prawo podatnika, dokonującego takich transakcji, do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może również ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w podatku VAT."

Zatem rozpoznanie oszustwa w podatku VAT w innym łańcuchu dostaw nie uprawnia organu do rozciągnięcia kwestionowania rozliczeń podatkowych na transakcje odbywające się w odmiennym łańcuchu dostaw. Także analiza dochowania należytej staranności - jak zostało już wyżej zaakcentowane - ma dopiero miejsce wówczas, gdy do oszustwa doszło w łańcuchu dostaw, którego część stanowi badana transakcja.

Sam organ w zaskarżonej decyzji wskazuje, że "wnioski płynące z orzecznictwa TSUE koncentrujące się wokół udziału podatnika w nieuczciwych transakcjach można sprowadzić do następującej konkluzji: jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w karuzeli, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego - staje się jego współsprawcą. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie."

Skoro fundamentalnym warunkiem odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest legitymowanie się fakturą (fakturą VAT) i dysponowanie towarem jak właściciel, a dodatkowo, konieczna jest tożsamość treści dokumentacji podatkowej (faktur) z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, w świetle materiału dowodowego prawidłowo zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, nie ma wątpliwości co do tego, że strona spełniła prawne przesłanki odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Obrót towarem nie miał bowiem charakteru pozornego, ponieważ istniała tożsamości pomiędzy treścią faktur, a nabywanym towarem.

7. Z uwagi na powyższe w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez E. w sytuacji, gdy skarżąca spełniła wszystkie warunki do odliczenia VAT naliczonego i nie zaszły w sprawie przesłanki wyłączające prawo do odliczenia, w tym przede wszystkim faktury dokumentujące nabycie towarów przez spółkę potwierdzają czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, a jednocześnie brak było oszustwa na dostawach gazu dokonywanych przez i do spółki. Nadto organ dopuścił się naruszenia ww. przepisów także poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez E. w rezultacie uznania, że spółka nie dochowała należytej staranności, pomimo że organ nie był uprawniony w niniejszej sprawie do oceny tych okoliczności.

8. Konsekwencją powyższego było także naruszenie przez organ art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u., poprzez ustalenie sankcji VAT w sytuacji, gdy nie są spełnione przesłanki zastosowania tego przepisu.

Stosownie, albowiem do art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a. kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b. kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c. kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d. kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% jest nakładane co do zasady w dwóch podstawowych przypadkach: złożenia nierzetelnej deklaracji, przy czym skutkiem tego może być albo zaniżenie zobowiązania podatkowego, albo zawyżenie kwoty nadwyżki podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres, niezłożenia deklaracji w ogóle i niewpłacenia podatku za dany okres.

W przypadku skarżącej deklaracje były złożone i wykazywały one VAT naliczony od zakupu gazu od E.. Wobec tego, w sprawie nie zaistniały przesłanki do nałożenia na spółkę sankcji VAT, także w wysokości 30%.

Zdaniem Sądu organ zasadnie skorygował podatek należny za maj 2017r. z tytułu różnicy w podatku VAT w wysokości 569 zł wynikającej z błędnego przeniesienia kwoty z rejestru do deklaracji – różnica wynika z faktury korygującej nr [...] z dnia 7 sierpnia 2017r. wystawionej do faktury [...] z dnia 18 maja 2017r. wartość netto 2 475,77 zł podatek VAT 569,43 zł.

9. Z tych względów Sąd uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a.

Ponownie prowadząc postępowanie organ zastosuje się do oceny prawnej zawartej w treści niniejszego uzasadnienia.

10. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożył się wpis od skargi (100.000,00 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17,00 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (1/2 z 25.000,00 zł) ustalone na podstawie § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.).

Sąd zastosował miarkowanie kosztów sądowych na podstawie art. 206 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem: sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Stosując przepis art. 206 p.p.s.a. Sąd uwzględnił okoliczność, iż niniejsza sprawa jest kolejną sprawą ze skargi spółki H. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Poprzednie sprawy - o sygn. akt I SA/Gl 1490/22 oraz o sygn. akt 1491/22 dotyczyły wcześniejszych okresów tj. października, listopada oraz grudnia 2017 r. oraz stycznia i lutego 2018r. Są to sprawy tożsame w swoim stanie faktycznym. Skargi zawierają te same zarzuty. Dało to podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa prawnego.