Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1027/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 24 ust. 4, art. 24a ust. 1 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2017 r. sprawy ze skargi N. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2015 r. nr IPPB1/4511-1030/15-4/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 24 lutego 2016r. N. A. (zwany dalej: "Skarżący" lub "Wnioskodawca") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 7 września 2015 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej.

We wniosku wskazał, że jest osobą fizyczną, nie posiada obywatelstwa polskiego, nie ma w Polsce miejsca zamieszkania oraz pobytu, jest rezydentem podatkowym w kraju Unii Europejskiej - w B . Począwszy od dnia 1 lutego 2011r. Skarżący osiąga przychody ze spółki osobowej prowadzącej dział specjalny produkcji rolnej (chów i hodowla zwierząt futerkowych). Przedmiotowa działalność spełnia kryteria sklasyfikowania jej jako "działy specjalne produkcji rolnej". Działalność ta prowadzona jest w zakresie istotnym dla niniejszej interpretacji podatkowej - począwszy od dnia 9 lutego 2015r. w formie spółki jawnej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem wraz z belgijskim rezydentem podatkowym (dalej: "Spółka jawna"). Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowej, w której Wnioskodawca był komandytariuszem.

Naczelnik właściwego urzędu skarbowego wydał decyzję, którą ustalił Skarżącemu zaliczki na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej za 2015 rok. Dochód z działu specjalnego produkcji rolnej został ustalony przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm., przywoływana dalej jako: "u.p.d.o.f."). Również dla drugiego wspólnika dochód z działu specjalnego produkcji rolnej ustalony został przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej.

Wnioskodawca ani drugi wspólnik nie powiadomili właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych - wykazujących przychód zgodnie z art. 15 u.p.d.o.f. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez spółkę jawną osób fizycznych, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, wynika z przepisów o rachunkowości (w aktualnym stanie prawnym i począwszy od 1 stycznia 2016r.)

Rozmiar działalności prowadzonej w roku obrotowym, który zakończył się w dniu 30 kwietnia 2015r., przekroczył próg przychodu określonego w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1047 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości") wskazanego jako podstawa uzasadniająca obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zakres prowadzonej i zamierzonej działalności przez Spółkę jawną prowadzącą dział specjalny produkcji rolnej może spowodować również w roku obrotowym, który rozpoczął się 1 maja 2015r., przekroczenie progu przychodu określonego w ustawie o rachunkowości wskazanego jako podstawa uzasadniająca obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Spółka jawna zarówno w bieżącym roku obrotowym, jak i w przeszłych latach obrotowych prowadziła księgi rachunkowe zgodnie z obowiązkiem wynikającym z ustawy o rachunkowości.

Wobec zmiany treści art. 15 u.p.d.o.f. począwszy od stycznia 2016r. wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wpływu tej zmiany przepisów na ewentualny termin zmiany sposobu ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez Wspólników Spółki jawnej (jeśli w ogóle zmiana taka powinna nastąpić).

Mając na uwadze powyższy opis, Skarżący zapytał: "Czy po wprowadzeniu zmiany przepisów ustawą z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.699 z dnia 20 maja 2015r.), która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016r., a mianowicie art. 15 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych - po przekroczeniu limitu przychodów z ustawy o rachunkowości w 2015r. przez Spółkę jawną prowadzącą dział specjalny produkcji rolnej - obciążać będzie Spółkę jawną osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej i jeśli wpłynie to na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników tej spółki), nawet jeśli podatnicy ci nie zgłosili i nie zgłoszą zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., to od kiedy, w sytuacji, gdy rok obrotowy Spółki jawnej w dniu 1 stycznia 2016r. będzie w toku i zakończy się 30 kwietnia 2016r.?

Skarżący zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym, jeśli zmiana art. 15 u.p.d.o.f. powoduje taki skutek, że począwszy od 1 stycznia 2016r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynikający z przepisów o rachunkowości obciążający spółkę jawną wspólników będących osobami fizycznymi spowoduje, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalać się będzie na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f. i w takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych, to okres, od którego należy ustalać przychód Wnioskodawcy według nowych zasad, nastąpi po raz pierwszy za rok kalendarzowy 2017. Obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych obciążona jest Spółka jawna, której rok obrotowy w chwili wejścia zmienionych przepisów u.p.d.o.f. będzie w toku i kończyć się będzie 30 kwietnia 2016r.

Zdaniem Wnioskodawcy zmienione przepisy u.p.d.o.f. kreują nowe zasady ustalania przychodu podatników podatku dochodowego będących osobami fizycznymi prowadzącymi dział specjalny produkcji rolnej począwszy od 1 stycznia 2016r. Zasady te są ściśle związane w ustawą o rachunkowości - dotyczą sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości. Spółka jawna osób fizycznych ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, jeżeli przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej [...] euro. Pierwszym po wejściu w życie zmienionego art. 15 u.p.d.o.f. rokiem obrotowym Spółki jawnej jest rok rozpoczynający się 1 maja 2016r. trwający do 30 kwietnia 2017r. Wobec tego księgi rachunkowe dotyczące tego roku obrotowego są tymi, do których odnosi się przepis zmienionej u.p.d.o.f.

Wnioskodawca wskazał dalej, że rozliczenie roczne podatników podatku dochodowego prowadzących dział specjalny produkcji rolnej w ramach Spółki jawnej odbywa się jednak za okresy roczne. Wobec tego, że pierwszy po zmianie przepisów rok obrotowy w Spółce jawnej kończy się 30 kwietnia 2017r., to ustalenie przychodu wspólnika będącego osobą fizyczną wg tych ksiąg oraz ksiąg obejmujących część kolejnego roku obrotowego Spółki jawnej rozpoczynającego się 1 maja 2017r. może nastąpić dopiero według zmienionych zasad, na podstawie ksiąg rachunkowych spółki jawnej po raz pierwszy za rok kalendarzowy 2017. Zdaniem Wnioskodawcy wynika to z faktu, że pierwszy następujący po zmianie przepisów pełny rok obrotowy w Spółce jawnej kończy się 30 kwietnia 2017r., a ustalenie przychodu wspólnika ma nastąpić wg ksiąg tej Spółki, a zatem obejmujących część roku obrotowego tej Spółki rozpoczynającego się po zmianie przepisów w 2016r. (a zatem część z roku obrotowego rozpoczynającego się dnia 1 maja 2016r., a mianowicie od 1 stycznia 2017r. do 30 kwietnia 2017r. i część kolejnego roku obrotowego rozpoczynającego się dnia 1 maja 2017r., a mianowicie od 1 maja 2017r. do 31 grudnia 2017r.).

Minister Finansów (zwany dalej: "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego jeżeli w istocie w 2015r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez spółkę jawną, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w ramach działu specjalnego produkcji rolnej przekroczą równowartość w walucie polskiej [...] euro, spółka ta zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe. W takim przypadku Wnioskodawca od 1 stycznia 2016r. zobowiązany będzie do ustalania przychodu z działu specjalnego produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f., a nie na podstawie norm szacunkowych dochodu.

Minister Finansów zauważył bowiem, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015r. dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. bez względu na wysokość przychodów uzyskanych przez podatnika będącego osobą fizyczną, spółkę cywilną osób fizycznych, spółkę jawną osób fizycznych oraz spółkę partnerską. Obowiązek prowadzenia księgi dotyczył natomiast osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar jej prowadzenia.

Minister Finansów wskazał, że na skutek nowelizacji art. 15 i art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2015r. uległy zmianie zasady opodatkowania podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Zdaniem organu interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie księgi rachunkowe zobowiązana będzie prowadzić spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem - Spółka ta przekroczy bowiem limit przychodów zobowiązujący ją do prowadzenia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Jak wskazał dalej Minister Finansów, na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016r. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej [...] euro, ustalają przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., co, z uwagi na treść art. 24 ust. 4 tejże ustawy, wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Jednocześnie organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej określonych w załączniku nr 2, są obowiązani w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego składać w urzędzie skarbowym deklarację według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym. Zdaniem Ministra Finansów z powołanych przepisów wynika, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany na rok podatkowy (kalendarzowy) z zastosowaniem norm szacunkowych dochodu w dwóch przypadkach, gdy podatnik nie wybrał prowadzenia ksiąg podatkowych (podatkowej księgi przychodów rozchodów lub ksiąg rachunkowych) lub podatnik nie jest zobowiązany na podstawie ustawy o rachunkowości do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że podatnik, który w 2016 roku będzie ustalał dochód na podstawie norm szacunkowych dochodu, obowiązany jest złożyć deklarację, o której mowa powyżej, w terminie do dnia 20 stycznia 2016r. Ponadto, w tym samym terminie podatnik może wybrać prowadzenie ksiąg podatkowych, o czym obowiązany jest zawiadomić urząd skarbowy.

Organ interpretacyjny przyjął, że określony sposób ustalania dochodu dotyczy całego roku podatkowego. Podatnik nie może w trakcie roku zrezygnować z ustalania dochodu z zastosowaniem norm szacunkowych dochodu i ustalać go na podstawie ksiąg podatkowych, jak również nie może zrezygnować z ustalania dochodu na podstawie ksiąg podatkowych na rzecz norm szacunkowych dochodu.

Zdaniem Ministra Finansów z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wywieść należy, że spółka jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, na dzień 20 stycznia 2016r., na podstawie ustawy o rachunkowości obowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe. W związku z tym złożenie deklaracji według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku 2016 będzie bezprzedmiotowe. Ponadto, jak zauważył organ interpretacyjny, na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że rokiem obrotowym spółki jawnej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, nie jest rok kalendarzowy, ponieważ u.,p.d.o.f. nie uzależnia zasad opodatkowania i obowiązywania poszczególnych przepisów, a w szczególności art. 15, od tego, jaki okres stanowi rok obrotowy dla celów rachunkowości.

Minister Finansów zauważył, że data wejścia w życie art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f., czyli 1 stycznia 2016r., odnosi się wyłącznie do roku podatkowego, a nie do roku obrotowego, o którym mowa w ustawie o rachunkowości. Przepis art. 15 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, począwszy od dnia 1 stycznia 2016r. obowiązuje w jednakowej mierze wszystkie osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Ustawa nowelizacyjna nie zawiera przepisu przejściowego, który ustanawia inną datę obowiązywania, np. w odniesieniu do roku obrotowego.

Minister Finansów w odpowiedzi z 20 stycznia 2016r. na wezwanie Wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. interpretacji oraz zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 15 u.p.d.o.f. obowiązującego począwszy od dnia 1 stycznia 2016r. w wersji zmienionej ustawą z 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 699 z dnia 20 maja 2015r.) w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 2 punkt 2 ustawy o rachunkowości, przez błędną wykładnię,

2. art. 14c § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu, co mogło mieć istotny wpływ na treść interpretacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację przedstawioną wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 14c § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej Skarżący uznał natomiast, że w zaskarżonej interpretacji brak jest uzasadnienia prawnego z uwagi na przytoczenie przez organ interpretacyjny jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanych przepisów oraz brak zajęcia stanowiska co do przedstawionego we wniosku problemu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej "O.p.") – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w przepisie art. 14h O.p., zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188 – 200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe". Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny – zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym. Podkreślić należy, że organ jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (przyszłym) (art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p.).

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy - skoro w związku z nowelizacją art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. poz. 699), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016r. - obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych - po przekroczeniu w 2015r. przez Spółkę jawną limitu przychodów (określonego w ustawie o rachunkowości jako równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro), prowadzącą dział specjalny produkcji rolnej obciążać będzie spółkę jawną osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej, to w jaki sposób wpłynie to na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników tej spółki), jeżeli podatnicy ci nie zgłosili i nie zgłoszą zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

W zaskarżonej interpretacji - mając na względzie zaprezentowane zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego - należało zatem ustalić, czy w okolicznościach faktycznych sprawy, w sytuacji, gdy w 2015r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez Spółkę jawną, w której Skarżący jest wspólnikiem w ramach działu specjalnego produkcji rolnej, przekroczą równowartość w walucie polskiej 1.2000.000 euro, gdy Spółka ta zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe i w konsekwencji - Strona zobowiązana będzie do ustalania przychodu z działu specjalnego produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowisko Organu), czy też dochód z działów specjalnych produkcji rolnej Skarżący może określać na podstawie norm szacunkowych dochodu niezależnie od obowiązków Spółki jawnej w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Rację w sporze należy przyznać Organowi interpretacyjnemu.

Na wstępie wywodu nakreślić należy ramy prawne sprawy.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. działy specjalne produkcji rolnej stanowią źródło przychodu. Działami specjalnymi, na podstawie art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Natomiast, jak wynika z art. 2 ust. 3a u.p.d.o.f., nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, tj. w Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, zwanym "załącznikiem nr 2".

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa norma art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., który stanowi, iż dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Stosownie do treści art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą" z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg - o czym stanowi art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (art. 24a ust. 4 ustawy).

Na mocy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, iż analizy powyżej przytoczonych przepisów prawa nie można dokonywać z pominięciem normy art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, w jaki sposób ustalić przychód przypadający na podatnika z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, wspólnym przedsięwzięciu czy też z tytułu wspólnej własności, posiadania lub użytkowania określonych przedmiotów.

Zgodnie z powołanym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się określonej w ustawie. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jeżeli jednak podatnik - w ramach udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych - uzyskuje przychody z działalności gospodarczej bądź z działów specjalnych produkcji rolnej, które opodatkowane są jednolitą 19-procentową stawką podatkową, wówczas przychody te nie podlegają łączeniu z przychodami z pozostałych źródeł. Przychody te są także określane proporcjonalnie do przysługującego podatnikowi prawa w udziale w zysku (udziału).

Jak podnosi A. Bartosiewicz, ustawa nie wyraża tego wprost, jednak w celu określenia przychodu, jaki przypada na podatnika, uprzednio należy obliczyć przychód, który osiąga spółka osobowa jako taka, czy też który pochodzi z przedmiotu objętego współwłasnością lub współposiadaniem. Znajomość wielkości tego przychodu jest konieczna do ustalenia, jaki dochód uzyskał konkretny podatnik uczestniczący w spółce, wspólnym przedsięwzięciu czy też będący współwłaścicielem lub współposiadaczem rzeczy. Przychód podatnika odpowiada bowiem części przychodu spółki jako takiej czy też części przychodu pochodzącego ze wspólnego źródła (por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 8, w: PIT. Komentarz, LEX 2015)

Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 13 listopada 1998r. (sygn. akt I SA/Gd 181/97, LEX nr 36577) NSA stwierdził: Należy wskazać na reguły ustalania dochodu z działalności w spółce cywilnej. W pierwszej fazie ustala się bowiem dochód spółki, bazując na domniemaniu, że ona jest podatnikiem od osiągniętego przez siebie dochodu. Natomiast w drugiej fazie ustala się dochód wspólnika z udziału w spółce w oparciu o zasadę, że dochód wspólnika jest proporcjonalny do jego udziału w spółce (art. 867 § 1 k.c.). Dochód z udziału jest przypisany wspólnikowi w roku jego zrealizowania przez spółkę i zaliczany do tego źródła przychodu, do którego byłby zaliczany, gdyby podatnikiem była spółka.

Należy podkreślić, że ustalenie dochodu spółki jako takiej czy też ustalenie całości dochodu ze źródła objętego wspólnością (np. współposiadanie rzeczy oddanej w podnajem) mają charakter jedynie czynności faktycznej. Jest ona niezbędna do ustalenia przychodów poszczególnych podatników, jednakże jest jedynie czynnością faktyczną, bez znaczenia prawnego.

Słusznie komentator podnosi, iż w większości przypadków osiąganie przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt ten skutkuje koniecznością prowadzenia ksiąg podatkowych. W takim przypadku dochód będzie ustalany na szczególnych zasadach określonych w art. 24 u.p.d.o.f.

Po faktycznym ustaleniu przychodów z danego źródła objętego wspólnością (w ramach spółki osobowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnej własności lub posiadania albo wspólnego użytkowania rzeczy lub praw) dochód każdego podatnika ustala się na podstawie jego prawa do udziału w zysku.

W przypadku spółek osobowych prawa do udziału w zyskach spółki zazwyczaj określone są w umowach kreujących daną spółkę. W przypadku współwłasności prawo do udziału w zysku odpowiada udziałowi we współwłasności.

Jeżeli prawo do zysku nie zostało określone, wówczas ustawa nakazuje przyjąć, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Po ustaleniu przychodów podatnika, które przypadają na niego, podlegają one sumowaniu z pozostałymi jego przychodami, poza tymi, które nie podlegają łączeniu i są opodatkowane w sposób ryczałtowy. Ustawa stanowi bowiem wyraźnie, że przychody, o których mowa, łączy się z tymi przychodami, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej.

Począwszy od 1 stycznia 2016r. - w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych (art. 15 ust. 2 tej ustawy).

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. 2013r., 330 ze zm.) przepisy tej ustawy stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczy pospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Wyrażone w euro wielkości, o których mowa w ust. 1a pkt 3 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski, na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy (art. 3 ustawy o rachunkowości).

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, iż w ocenie Sąd Organ dokonał prawidłowej wykładni normy prawa materialnego, a w szczególności art. 15 w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Jednocześnie nie naruszył art. 14c § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż zaskarżona interpretacja jest czytelna, prawidłowa i zawiera uzasadnienie prawne stanowiska Organu.

Z przywołanych bowiem przepisów wyraźnie wynika prawidłowość stanowiska Organu, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016r., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychowy netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro ustalają przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., co - z uwagi na treść art. 15 ust. 2 tej ustawy - wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy.

W świetle powyższego rację ma Organ interpretacyjny wskazujący, że od 1 stycznia 2016r. Spółka jawna, w ramach której wspólnicy uzyskują przychody z działu specjalnego produkcji rolnej, nie będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych tylko wtedy, gdy uzyskane przez nią przychody nie przekroczą w 2015r. kwoty 1.200.000 euro (przeliczonej na walutę polską). Oznacza to, że tylko w takim przypadku wspólnicy tej Spółki będą nadal mieli możliwość opodatkowania dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych - co jednak nie ma miejsca w sprawie będącej przedmiotem złożonej skargi. Ponadto okoliczność, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych obciąża Spółkę jawną, jak podnoszono powyżej, nie pozostaje bez wpływu na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników takiej Spółki).

Zauważyć bowiem należy, że jeżeli w 2015r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez Spółkę jawną, w której Strona jest wspólnikiem przekroczą równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro - to Spółka ta zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe. W konsekwencji, w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w ramach Spółki jawnej, zmiana treści art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wbrew argumentacji Strony zawartej w złożonej skardze - wpłynie na sposób opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej.

W takiej sytuacji mimo, że Strona nie będzie obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych (z czym zgadza się Skarżący - obowiązek ten ciążyć będzie na Spółce jawnej a nie na wspólniku), to jednak zobowiązany będzie do ustalenia przychodu osiągniętego z tej Spółki na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f., a nie na podstawie norm szacunkowych, co z kolei wynika z brzmienia art. 15 ust. 2 powoływanej ustawy. W przepisie tym ustawodawca wyraźnie wskazuje, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych, ale pod warunkiem, że istnieje obowiązek ich prowadzenia. Jednocześnie ustawodawca w przeciwieństwie do przepisów ust. 1 art. 15 nie określa, że obowiązek ten spoczywa na podatniku.

Podkreślić należy, iż w odniesieniu do źródła przychodów, jakim są działy specjalne produkcji rolnej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 15 nie rozstrzyga o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie określa konsekwencje w zakresie zasad opodatkowania w przypadku, gdy obowiązek ten wynika z odrębnych przepisów, czego Skarżący nie dostrzega.

Wykładnia przepisów, na które powołuje się Skarżący, prezentowana była w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015r., gdzie dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w istocie ustalany był przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. bez względu na wysokość przychodów uzyskanych podatnika będącego osobą fizyczną, spółkę cywilną osób fizycznych, spółkę jawną osób fizycznych oraz spółkę pratnerską. Obowiązek prowadzenia księgi dotyczył natomiast osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar jej prowadzenia. Inny jest natomiast stan prawny po 1 stycznia 2016r. Jak słusznie wywiódł Organ, istotną zmianą po tej dacie jest zmiana brzmienia art. 15 u.p.d.o.f. poprzez dodanie do niego przepisu ust. 2. Wprawdzie - co słusznie zauważa Skarżący - zmianie nie uległa treść art. 24a ust. 2 pkt 2 powoływanej ustawy, to jednak ustawodawca zmienił zasady opodatkowania podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Ustawodawca ograniczył bowiem możliwość wyboru zastosowania norm szacunkowych dla podatników uzyskujących przychody z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja przepisu art. 15 ust. 2 tego artykułu.

Analiza art. 15 ust. 1-2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie został przekroczony limit przychodów określony w ustawie o rachunkowości nakładający obowiązek ich prowadzenia. Przepis art. 15 ust. 1 należy jednak interpretować z uwzględnieniem postanowień innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym zwłaszcza art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. W rezultacie art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania w rozpatrywanym przypadku, ponieważ księgi rachunkowe zobowiązana będzie prowadzić Spółka jawna, w której Strona jest wspólnikiem - z czym Skarżący się zgadza. Spółka ta przekroczy bowiem limit przychodów zobowiązujący ją do prowadzenia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez Spółkę jawną wynika zatem z przepisów ustawy o rachunkowości. W przedmiotowej sprawie zostanie więc wypełniona dyspozycja art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. Słusznie też zauważył Organ, że w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca w przeciwieństwie do ust. 2 tego artykułu nie użył sformułowania "przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody". Zawarto tam natomiast uregulowanie, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych w przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości.

Konkludując wskazać zatem należy, iż prawidłowo Organ uznał, że w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów ustawy o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej od 1 stycznia 2016r. należy ustalić na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., a nie jak twierdzi Skarżący na podstawie norm szacunkowych dochodu. Zatem obowiązek ustalania przychodu na zasadach wskazanych w art. 14 ww ustawy powstaje z mocy prawa w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja art. 15 u.p.d.o.f. i dotyczy osób uzyskujących [przychód z działów specjalnych produkcji rolnej.

W rezultacie, mimo że wynik tej wykładni jest niekorzystny dla Skarżącego, Organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył również przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 14c § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ podatkowy (wbrew zarzutom Skarżącego) udzielił wyczerpującej i jednoznacznej odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem złożonego wniosku, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, dokonując wyczerpującej oceny prawnej stanowiska. Wydając interpretację Organ podatkowy w sposób jasny wskazał, w jaki sposób należy rozumieć konkretne przepisy w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. W konsekwencji została spełniona dyspozycja przepisu art. 14c O.p.

Wydana przez Organ interpretacja indywidualna zawiera wszystkie elementy wskazane w powołanym powyżej przepisie Ordynacji podatkowej a w szczególności ocenę stanowiska wnioskodawcy (stanowisko w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w części dotyczącej obowiązku prowadzenia księgi rachunkowej przez Spółkę jawną Organ podatkowy uznał za prawidłowe w pozostałej części za nieprawidłowe), jak również uzasadnienie prawne. Przy czym uzasadnienie prawne zawierało nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których Organ oparł swoje stanowisko (głównie przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wraz z podaniem ich treści), ale także wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w aspekcie zaprezentowanego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów.

W treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ interpretacyjny szczegółowo przedstawił argumentację, wskazując przyczyny z jakich odmówił stanowisku Skarżącego zasadności.

Wskazać należy, że w zakresie w jakim została zawarta negatywna ocena stanowiska Skarżącego, interpretacja indywidualna zawierała wystarczające i wyczerpujące przedstawienie argumentacji stanowiącej uzasadnienie prawne. Innymi słowy uzasadnienie prawne sprowadzało się do wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazania ich prawidłowej wykładni. Wynika to z uzasadnienia stanowiska Organu sporządzonego w związku z negatywną oceną stanowiska wnioskodawcy. Przedmiotowa interpretacja zawierała negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym i była na tyle konkretna, aby Skarżący mógł się do niej zastosować. Z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Uzasadnienie prawne interpretacji stanowiło logiczną całość - rzetelną informację dla Strony, dlaczego w jego sprawie powołane przez niego przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Zatem zarzut naruszenia art. 14c O.p. uznać należy za niezasadny.

Także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów procesowych należy uznać bardziej jako efekt braku akceptacji stanowiska zajętego przez Organ, niż rzeczywistych uchybień proceduralnych, mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, które mimo że w części niekorzystne dla Strony, podjęte zostało przez Organ podatkowy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Podkreślić w tym miejscu należy, iż wydanie negatywnej interpretacji dla Strony nie jest równoznaczne z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z obowiązującymi zasadami ogólnymi, w szczególności zaś z zasadą prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organu.

Okoliczność, że Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną nie podziela stanowiska podatnika nie można utożsamiać z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. Z zasady tej nie wynika bowiem, aby organy podatkowe były obowiązane w każdym przypadku uwzględniać argumenty zaprezentowane przez podatników, a w konsekwencji były zobligowane uznać za prawidłowe przedstawione przez nich stanowisko w danej sprawie.

Nieuzasadniony jest również zarzut Skarżącego, dotyczący naruszenia art. 120 O.p. Norma zawarta w art. 120 O.p. statuuje zasadę praworządności, czyli podstawową zasadę państwa prawnego zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza m.in. działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Jednakże art. 217 Konstytucji zastrzega, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Pojęciem szerszym od pojęcia "ustawy podatkowe" jest pojęcie "przepisy prawa podatkowego", które obok wspomnianych ustaw podatkowych obejmują także przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że o ile art. 120 nakłada obowiązki na organ podatkowy, to z kolei podatnik ma obowiązek ponosić ciężary publiczne określone w ustawie; obowiązki zaś te wynikają z art. 83 i 84 Konstytucji oraz z ustaw podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia ogólnych zasad prowadzenia postepowania poprzez brak odniesienia się przy wydawaniu interpretacji indywidualnej korzystnego dla Skarżącego orzecznictwa sądowego zauważyć należy, że o ile co do zasady rację tu ma Skarżący, to zauważyć wypada, że przywoływane orzeczenia zapadły w innym stanie prawnym (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r), co w sprawie ma znaczenie. Stąd nieuwzględnienie w przedmiotowej interpretacji wyroków sądowych administracyjnych w podobnych sprawach oraz w innym stanie prawnym, nie może być uznane za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.