Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 198/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b par. 5b pkt 1, art. 119a par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 16b ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 198/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 kwietnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedźwiedź ( spr.), Protokolant: Specjalista Dominika Janik, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 17 kwietnia 2024 roku, sprawy ze skargi C. spółka komandytowa w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.198.2023.4.JF/MR1 w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. C. spółka komandytowa z siedzibą w K. – nazywana dalej "Spółką", złożyła 3 kwietnia 2023 r. u Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący opis stanu faktycznego.

W 1999 r. A. S. rozpoczął działalność gospodarczą pod firmą C. Następnie 28 grudnia 2001 r. forma działalności uległa zmianie w ten sposób, że A. S. wraz z żoną, M. S., zawarli umowę spółki cywilnej. Wspólnicy działali dalej używając nazwy "C.".

W motywach wniosku strona zaakcentowała wysiłek włożony przez A. S. w rozwój marki "C.". W efekcie czego obecnie jest ona kojarzona z jakością usług oraz profesjonalizmem i wiedzą ekspercką pracowników. Sprzedaż pod marką własną i stabilny rozwój firma zawdzięcza konsekwentnej stabilnej polityce rozwoju, posługuje się od wielu lat logo oraz spójną kolorystyką, dzięki której jest kojarzona, rozpoznawalna jako marka rzetelna i wszechstronna, zapewniająca kompleksową obsługę. Strona przedstawiła dalej zakres usług świadczonych przez nią pod tą marką oraz wyszczególniła rodzaje oferowanych przez nią towarów.

Wraz z rozwojem działalności spółka cywilna uległa przekształceniu w spółkę jawną (2 grudnia 2013 r.). Następnie zaś na mocy uchwały wspólników z 30 listopada 2019 r. spółka jawna została przekształcona w spółkę komandytową. Natomiast 23 grudnia 2019 r. wspólnicy zwarli umowę, na mocy której A. S. wniósł do spółki swoje prawa do marki C. na pokrycie możliwości ponoszenia odpowiedzialności całym swoim majątkiem. Wraz z przekształceniem spółki jawnej w spółkę komandytą nastąpiło podwyższenie dotychczasowych wkładów przez jednego wspólnika A. S. poprzez wniesienie aportem praw do marki zgodnie z wyceną, w ślad za złożonymi do właściwego Krajowego rejestru Sądowego dokumentami.

W dniu przekształcenia (ani przed tą datą aż do 2022 kiedy już uprawniona spółka komandytowa podejmowała własne działania będąc od blisko dwóch lat właścicielem praw majątkowych) znak towarowy C. nie był przedmiotem rejestracji w Urzędzie Patentowym polskim ani zagranicznym, wobec czego pokrycie wkładu komplementariusza nastąpiło poprzez przeniesienie własności autorskich praw majątkowych do znaku towarowego (marki) objętych ochroną ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Tym samym nie dokonano wniesienia praw z rejestracji znaku towarowego (marki) objętych ochroną z ustawy prawo własności przemysłowej (dotyczące m.in. określonych w art. 301 znaków towarowych), gdyż w dniu przekształcenia nie istniało prawo z rejestracji znaku towarowego (marki).

Spółka dokonała zaewidencjonowania tych praw autorskich oraz przyjęła do amortyzacji, zgodnie z polityką rachunkowości spółki wraz ze zdarzaniem gospodarczym, jakie ziściło się 28 lutego 2020 r., tj. przekształceniem.

Uzupełniając opis stanu faktycznego Spółka wyjaśniła między innymi, że prawa do znaku nie stanowiły składników majątkowych działalności, lecz własność twórcy, nie były ewidencjonowane w ewidencjach spółki cywilnej i jawnej aż do dnia ujawnienia w ewidencji spółki komandytowej. Wraz z aportem marki w zamian za markę (obejmującą nie tylko niezarejestrowany wówczas znak towarowy ale i inne elementy marki) twórca otrzymał odpowiedni udział w majątku spółki komandytowej i równocześnie została też zawarta umowa o przeniesienie praw majątkowych do marki. Wcześniej zaś spółka cywilna oraz jawna korzystały z tego znaku wykorzystując elementy licencji dorozumianej, polegającej na udzieleniu licencji dorozumianej niewyłącznej, czyli takiej, która umożliwia twórcy upoważnienie innych osób do korzystania z utworu na tym samym polu eksploatacji.

Spółka zaznaczyła także, że znak C. jest znakiem towarowym objętym prawami autorskimi w znaczeniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509).

Na tym tle Spółka zadała następujące pytanie: czy Spółka ma możliwość amortyzacji praw autorskich do marki (w tym znaku towarowego) C. w oparciu o art. 16b ust. 1 pkt 4) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.").

1.2. Postanowieniem z 4 października 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu, opis stanu faktycznego budził uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku działania mogą być czynnością określoną w art. 119a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej jako "O.p."). Tym samy organ przyjął, że mogą one służyć osiągnięciu korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania Spółki może być sztuczny.

Przypuszczenie organu znalazło potwierdzenie w treści opinii z 28 września 2023 r. wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 14b § 5c O.p. Według tego organu można było przyjąć, że "głównym celem Wnioskodawcy jest minimalizacja obciążeń podatkowych dzięki możliwości amortyzacji praw do znaku towarowego (marki). Należy zauważyć, że znak towarowy (marka) wytworzony przez właściciela jednoosobowej działalności gospodarczej nie mógł być amortyzowany zarówno w jednoosobowej działalności gospodarczej jak i przekształconych spółce cywilnej i spółce jawnej. Możliwość taka powstała dopiero w spółce komandytowej do której wniesiono prawo do znaku towarowego (marki) w postaci aportu."

1.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka podniosła:

- zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego wskazanych w zaskarżonym postanowieniu i których organ nie uwzględnił, a poprzez ich niezastosowania naruszył przepisy prawa;

- nierozpoznania istoty sprawy transakcji przekształcenia a w tym - pomimo nieprzeprowadzenia szczegółowej analizy i bez zbadania całości materiału dowodowego - ocenienie błędnie skutków podatkowych, która to ocena polegała m.in. na tym, iż organ z góry przyjął iż rozwiązanie prowadzi do korzyści podatkowej - tzw. zakazanej optymalizacji, gdzie w stanie faktycznym koszty amortyzacji stanowią między 3% a 5 % wartości całości kosztów, co w rozliczeniu podatkowym uznać należy za pomijalne, przy 8 cyfrowej kwocie kosztów;

- zarzuty dotyczące nierozpoznania właściwości (m.in. w tym prawnej) transakcji przekształcenia i skutków gospodarczych (m.in. ekspansja, rozwój) oraz ekonomicznych, oraz brak rozpoznania skutków gospodarczych.

W ramach uzasadnienia zażalenia Spółka przedstawiła obszerny rys historyczny obrazujący rozwój marki, jak również uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze podjętych czynności.

1.4. Postanowieniem z 15 grudnia 2023 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.198.2023.4.JF/MR1) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.

W części merytorycznej motywów rozstrzygnięcia (s. 70 i n.) organ wpierw przywołał treść art. 14b § 2, art. 14b § 5b, art. 14b § 5c, art. 14b § 5e oraz art. 119a § 1, art. 119c § 1 i 2 O.p. Dale zaś wskazał, że sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie", którym posługuje się art. 14b § 5b O.p., należy interpretować, wykorzystując słownikowe definicje. Stąd też pojęcie "uzasadniony" oznacza: "oparty na obiektywnych racjach, podstawach", natomiast wyraz "przypuszczenie" oznacza: "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności". Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja, według organu, ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności):

- została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu;

- została dokonana w sposób sztuczny.

Następnie organ zarysował znaczenie pojęcia "korzyści podatkowej", wskazując przy tym, że najczęściej przybiera ona postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte – wyłącznie lub przede wszystkim – po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową.

Dalej organ zaakcentował, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy stanu faktycznego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

Według organu, czynności przedstawione w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – tj. sytuacja gdzie spółka komandytowa zyskała możliwość amortyzacji praw do znaku towarowego (marki) a tym samym obciążenia kosztów podatkowych odpisami amortyzacyjnymi od ustalonej na podstawie art. 16g u.p.d.o.p. wartości znaku towarowego (marki) i obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – dają podstawy by stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego stanu faktycznego mogłyby stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Do podobnym wniosków doszedł Szef KAS w swojej opinii, wskazując, że powyższe może prowadzić do sytuacji, w której możliwość amortyzacji praw do znaku towarowego przez Wnioskodawcę (spółkę komandytową) może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej przez A. S., który występuje w podwójnej roli: twórcy oraz pomysłodawcy marki C. (który nie miał możliwości amortyzacji ww. marki) oraz jako wspólnika, komplementariusza oraz jedynego reprezentanta Wnioskodawcy (który poprzez spółkę komandytową ma możliwość amortyzacji ww. marki). A. S., mimo, że nadal posiada w rzeczywistości ekonomiczne władztwo nad marką C., uzyskał możliwość jej amortyzacji, co bez dokonania opisanych czynności nie byłoby możliwe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku CIT, zatem uzyskiwany dochód z tytułu udziału w spółce komandytowej podlega opodatkowaniu na dwóch poziomach: (1) na poziomie spółki komandytowej oraz (2) na poziomie wspólników w momencie wypłaty przypadającej na nich części wypracowanego przez Wnioskodawcę zysku (dywidendy). W opisanej sytuacji Wnioskodawca osiągnie korzyść podatkową w postaci obniżenia wysokości własnego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 3 pkt 18 lit. a) O.p. Spółka komandytowa dokonując amortyzacji praw do znaku towarowego (marki) C., może tę amortyzację zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym, Wnioskodawca wliczając kwotę amortyzacji praw do znaku towarowego (marki) C. do kosztów uzyskania przychodów obniży swój potencjalny dochód (lub powiększy stratę). W taki sposób uzyskana korzyść podatkowa jest sprzeczna z celem przepisu art. 15 ust. 1 oraz art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem intencją ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze stosowania sztucznych konstrukcji prawnych.

Również uzyskana korzyść podatkowa jest sprzeczna z art. 22b ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem intencją ustawodawcy było uniemożliwienie dokonywania amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych przez podmioty, które wytworzyły je we własnym zakresie.

Końcowo organ uznał, że skoro w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzone zostało przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – należy dojść do wniosku, że organ pierwszej instancji trafnie wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji istniały bowiem wymienione wyżej obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub ustawy podatkowej lub jej przepisem.

2.1. W skardze wywiedzionej od powyższego postanowienia Spółka sformułowała zarzuty naruszenia:

1) art. 14b § 3 w zw. z art. 119c O.p. poprzez stosowanie przez organ w ich wykładni swoistych sofizmatów poprzez pozornie poprawną argumentację wyciąganą z przeciwnego rozumienia w o tym samym, w istocie faktycznie błędną, zawierający rozmyślnie wprowadzony błąd logiczny, trudny do wykrycia na pierwszy rzut oka polegający na argumentacji iż nie może organ zbadać przedstawionego stanu faktycznego, bo jest on podejrzliwy, ale nie przedstawi organ dlaczego jest podejrzliwy i zmierza do unikania opodatkowania i co daje podatnikowi sztuczne korzyści bo jako organ nie może prowadzić postępowania, które właśnie jako organ prowadzi w zakresie interpretacji, bo działanie podatnika jest podejrzliwe; Organ w ten sposób konstruuje uzasadnienie postanowienia i daje sformułowanie, w których świadomie i wprost nie ukrywając wprowadza błąd rozumowania nadający pozory prawdy nieracjonalnym (wykluczających się lub definiowanie przeciwstawnych argumentów idem per idem, przez to samo) twierdzeniom, podejmując wszelkie próby dowiedzenia swoich racji, bez względu na poprawność logiczną przedstawionej argumentacji;

2) art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

3) art. 14b § 5b w zw. z 121 O.p. poprzez zawarcie w treści postanowienia informacji niemających znaczenia dla sprawy np. w postaci odwołań do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kiedy zapytanie dnie dotyczyło tych okoliczności, wobec czego organ sztucznie szukając korzyści dla komplementariusz skarżącego nie rozpoznał istoty sprawy, gdyż przedstawiciel skarżącego podlega regulacjom innych przepisów prawa niż złożone zapytanie;

4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 119I O.p., nie dokonując analizy i oceny wszystkich okoliczności mających wpływ na korzyść podatkową uzyskaną przez stronę. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i 119b O.p. przez przejęcie, że w stosunku do elementów zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem 119a O.p. a także przejawiające się wydaniem postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, pomimo uchybienia zbadaniu zaistnienia przesłanek działania sprzecznego z prawem;

6) art. 14b § 5b w zw. z art. 119c w zw. z art. 14h O.p. w zw z art. 138 O.p. poprzez subiektywne i zarazem jawne, podejrzliwe spojrzenie na podatnika wyrażane poprzez napiętnowane negatywnie zwroty typu "powzięto przypuszczenie", "może być sztuczny", "mogą stanowić". Autor zaskarżonego postanowienia nie wskazał jednoznacznie uzasadnionych wątpliwości odnośnie zdarzenia przyszłego, w związku z którym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może być przedmiotem decyzji wydane z zastosowaniem art. 119a O.p.;

7) art. 14b § 5b w zw. z art. 119c O.p. przez ich błędną wykładnię i przejęcie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazują na sztuczność charakteru opisanych czynności a działanie Skarżącego ukierunkowane jest wyłącznie na osiągnięcie korzyści majątkowej sprzecznej z celem ustawy, poprzez wprost odstąpienie od analizy przedstawionego stanu faktycznego zaistniałego a jedynie oparciu się na tzw. uzasadnionym przypuszczeniu;

8) art. 14b § 5b w zw. z art. 119c O.p. przez ich błędną wykładnię i przejęcie bezkrytyczne i z pominięciem prowadzenia postępowania przyjęcie, iż działanie podatnika było sztuczne; z pominięciem, że sztuczność konstrukcji prawnej prowadzącej do unikania opodatkowania trzeba oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej, czyli działał organ I i II instancji z pominięciem okoliczności że nie było w stanie faktycznym nadmiernej zawiłości prawnej - przecież brak tu zawiłości kombinacji a następstwo prawne jakie jest wprost ciągnione od 22 lat przez te same osoby dowodzi przejrzystości prostolinijności działań). Organ I i II inst. naruszył w/w przepisy gdyż pominął, że na płaszczyźnie ekonomicznej, sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej i przyjęcie że podatnik przyjąłby - pomimo 22 letniego doświadczenia biznesowego - ryzyko narażenia się na zarzuty zakazanych optymalizacji podatkowych narażając majątek i pracę dla blisko 80 ludzi, co kłoci się z logiką przyjmowania występowania w operacjach podejmowanych przez podatnika ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, iż należało uznać, że rozsądnie działający podmiot nie wybrałby tego sposobu działania;

9) art. 14b § 3 w zw. z art. 121 O.p. poprzez nierzetelne pozyskiwanie informacji i informowanie podatnika a contrario zarówno o zapotrzebowaniu na uzupełnienie a następnie sztuczne wykrawanie wniosków nieprzystających do przedstawianego stanu faktycznego. Organ wzywając podatnika do uzupełnienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego tylko symulował taką potrzebę, gdyż wszelkie zapytania dotyczył tego, czy coś jest prawem autorskich lub rysu historycznego (gdzie i który podmiot przyjął markę do amortyzacji), mimo iż informacje te były w opisie stanu faktycznego, a potem na tej podstawie – znikąd, organ wysnuł wiosek, iż to stanowi podejrzenie sztuczności i podejrzenie jedynie celu unikania opodatkowana, w szczególności, iż podatnik jasno i jedynie dla jednego przepisu przedstawił jedno zapytanie, opierając się na literalnej treści przepisu;

10) art. 14b § 5b w zw. z art. 119c O.p. poprzez brak związku przyczynowo skutkowego podczas rozpatrywania wniosku organu poprzez wzywanie do uzupełnienia wniosku, podczas gdy owe informacje nie miały znaczenia dla argumentów wskazanych w zaskarżonym postanowieniu I instancji i II instancji;

11) art. 14b § 5b w zw. z art. 119c O.p. poprzez przyjęcie przez organ II instancji, że treść zażalenia przedstawia argumenty, co do których nie można badać i prowadzić postępowania dowodowego z jednoczesnym wskazaniem, iż organ właśnie na niebadanych argumentach się opiera podejrzewając sztuczność mimo, iż przedstawionych argumentów mających tą arbitralna tezę obalić, nie bada i nie mając informacji o stanie faktycznym przyjął brak celu gospodarczego, z pominięciem iż w zaskarżonym postanowieniu cel ten szczegółowo jak i drogę konsekwentną od 22 lat do tego celu – przedstawiano;

12) art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5c O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej wobec arbitralnego i nieuzasadnionego przyjęcia, że w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji powyższych działań organ li instancji i I instancji Dyrektor KIS w istocie ograniczył merytoryczne rozpatrzenie wniosku, przez co ograniczył prawo do szeroko pojmowanego procesu i w konsekwencji merytorycznego rozpatrzenia sprawy;

13) art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie tych przepisów, polegające na niezastosowaniu tzw. zasady nieszkodzenia, gdyż odmowa interpretacji z uzasadnieniem jak przekazano skarżącej Spółce wskazuje na jej nieczyste intencje podatkowe, mające tylko służyć unikaniu opodatkowania;

14) art. 119a O.p. - poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w związku z przyjęciem, że jedynym celem dokonania czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej; z uwagi na brak zebrania materiału dowodowego do toku postępowania nie pozwoliło na podjęcie oceny obiektywnej, że istniały uzasadnione prawnie i ekonomicznie powody przekształcenia;

15) art. 119a w zw. z art. 119c i art. 119d O.p., poprzez zakwestionowanie skutków podatkowych działań podatnika pomimo braku spełnienia przesłanek do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;

16) art. 119c oraz art. 119d w zw. z art. 119f § 1 O.p., poprzez uznanie stwierdzenia sztucznego sposobu działania oraz braku istotności celów ekonomicznych pomimo niezbadania szeregu okoliczności wchodzących w skład konsekwencji podatkowych przekształcenia;

17) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na arbitralnym pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego, w sytuacji, gdy skarżąca spółka miała prawo oczekiwać, że sprawa zostanie rozpatrzona przez organ i zostanie wydana interpretacja podatkowa;

18) art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. w zw. art. 32 (zasada równości, zakaz dyskryminacji) oraz art. 37 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przyjęcie, iż głównym lub jednym z głównych celów skarżącej jest osiągnięcie korzyści podatkowej, podczas gdy w Innych stanach faktycznych rozwiązania zbliżone do zaproponowanych przez skarżącą nie zostały uznane przez organ za agresywną optymalizację podatkową, która to miałaby wyczerpać hipotezę tzw. klauzuli GAAR. W tym zakresie organ II inst. ograniczył się jedynie do przytoczenia lakonicznych, nie znajdujących uzasadnienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym argumentów (z ponad 90 stron -ponad 70 to kopie treści podatnika a nie ustosunkowanie się do przedstawionych argumentów, co dopiero od strony 71 się zaczyna, a i tu należałoby pominąć kila stron cytowania przepisów.

2.2. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia poprzedzającego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania "bądź orzecznika w sprawie".

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

3.1. Skarga okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Mając na uwadze mnogość zarzutów przedstawionych przez Spółkę w rozpoznawanej skardze, jak również różnorodność poruszonych w nich kwestii, Sąd dostrzega potrzebę przybliżenia w pierwszej kolejności rozwiązania normatywnego uregulowanego w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Dopiero na tle tych wyjaśnień możliwym będzie jasne odniesienie się do zgłoszonych przez stronę skarżącą zastrzeżeń i przedstawienie racji, którymi kierował się Sąd wydając niniejszy wyrok.

Należy przy tym zaznaczyć, że lektura zarzutów oraz przywołanej na ich poparcie argumentacji prowadzi do wniosku, że oś sporu obejmuje następujące zagadnienia: wykładnię art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 119c O.p. (zarzuty nr 7-8); jasność, zupełność oraz logiczna prawidłowość uzasadnienia zaskarżonego postanowienia (zarzuty nr 1-6); zakresu działań, które powinien był podjąć organ w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej (zarzuty nr 11-16); naruszenia zasady zaufania (zarzuty nr 9-10).

3.3. Wracając do art. 14b § 5b O.p., zgodnie z jego literalnym brzmieniem negatywną przesłanką do wydania interpretacji indywidualnej jest uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. – czyli mają na celu unikanie opodatkowania w rozumieniu przyjętym w ostatnim ze wskazanych przepisów. Natomiast zgodnie z art. 14b § 5c O.p., wówczas gdy organ podejmie uzasadnione wątpliwości odnośnie wystąpienia powyższych przesłanek negatywnych, co do zasady zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

Ostatecznie zaś, dysponując tą opinią, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozważa, czy w odniesieniu do stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego wystąpiła wspomniana przesłanka negatywna wydania interpretacji indywidualnej. W tym zakresie obowiązkiem organu jest przedstawienie przekonywującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

3.4. Wykładając zwrot "uzasadnione przypuszczenie", należy zwrócić uwagę, że zgodnie z językowym znaczeniem przypuszczenie to nic innego jak pewien domysł, osąd, dla którego nie ma pewności, określa relację względem niedowiedzionego stanu. Aby przypuszczenie było uzasadnione, prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji – której dotyczy owo przypuszczenie – musi zostać oparte na obiektywnych racjach i argumentach. W przeciwnym razie stanowisko organu byłoby dowolne lub oparte na nieistniejących podstawach. Przez uzasadnione przypuszczenie należy zatem rozumieć stan, w którym na podstawie obiektywnych przesłanek organ może stwierdzić, że opisane przez wnioskodawcę działania mogą prowadzić do określonych skutków. Należy zatem zgodzić się z organem, gdy ten wskazuje, że uzasadnione przypuszczenie zachodzi, wówczas gdy "na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a ustawy – Ordynacja podatkowa" (s. 74 postanowienia).

Podobne rozumienie omawianego przepisu znajduje się również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 134/23). Przykładowo można w tym miejscu wskazać, że w wyroku z 10 maja 2022 r. (sygn. akt II FSK 1250/20) NSA wskazał: "Przez sformułowanie »uzasadnione przypuszczenie« należy rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy." (tak też w wyroku NSA z 30 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 769/20).

Zestawiając powyższe z uzasadnieniem kontrolowanego postanowienia należy dojść do wniosku, że organ drugiej instancji prawidłowo wyłożył art. 14b § 5b O.p. w zakresie przywołanego powyżej zwrotu "uzasadnione przypuszczenie".

3.5. Z powyższego jasno zatem wynika, że w centrum omawianej regulacji leży pojęcie "uzasadnionego przypuszczenia", przy czym należy łączyć je – jak już zostało to zasygnalizowane powyżej – z przesłankami wyrażonymi w art. 119a § 1 O.p.

Również w tym zakresie Sąd nie dopatrzył się uchybienia po stronie organu. Organ prawidłowo wskazał, wykładając art. 119a § 1 O.p., że pojęcie "korzyści podatkowej" należy wiązać z korzyścią ekonomiczną, z tym jednak zastrzeżeniem, iż musi ona wynikać z "czynności zmierzających do uzyskania korzyści podatkowych, które pozostają w danych okolicznościach sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu." Organ trafnie zrozumiał przesłankę "sztuczności", wyjaśniając, że dotyczy ona "sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte – wyłącznie lub przede wszystkim – po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową." (s. 75 postanowienia).

Równocześnie organ prawidłowo przywołał wykładając powyższe pojęcie art. 3 pkt 18 O.p., w którym zawarto definicję legalną "korzyści podatkowej".

Ponadto, w ocenie Sądu, uzasadnienie tej części motywów postanowienia w pełni odpowiadało wymogom jasnego, zwięzłego i rzetelnego przedstawiania racji, którymi kieruje się organ przy wydawaniu określonego rozstrzygnięcia.

3.6. Uzupełniając powyższe wywody – przed odniesieniem się do właściwej części oceny prawnej wyrażonej przez organ – należy zaznaczyć, że przez unikanie opodatkowania należy rozumieć osiągnięcie korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, jeżeli było to głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (art. 119a § 1 O.p.). W świetle art. 119c § 1 O.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Natomiast zgodnie z art. 119d O.p. przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę.

Na tle powołanej regulacji "unikanie opodatkowania" należy przede wszystkim rozumieć jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia. Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które – choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem – to jednak cechuje je: po pierwsze - sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie - dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną. Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej.

Zaznaczyć również należy, że o tym czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy, oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego ta sprawa dotyczy. Każde , rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny, a więc konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg. Takie ustalenia nie mogą być jednak czynione w sprawie o interpretację indywidualną przepisów prawa i dlatego ustawodawca posłużył się niedookreślonym pojęciem "uzasadnione przypuszczenie". Do przyjęcia, że podatnik działał w ramach nadużycia prawa przy podejmowaniu określonych czynności gospodarczych, nie jest konieczne, żeby wyłącznym celem tych czynności było osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Działaniu podatnika mogą przyświecać inne cele np. gospodarcze, lecz struktura i charakter podejmowanych czynności, z pominięciem spodziewanej korzyści podatkowej, wykazują pewną sztuczność, brak ekonomicznego uzasadnienia, i w tym sensie oderwania od realiów gospodarczych. W takiej perspektywie zasadniczym celem działania podatnika jest osiągnięcie korzyści podatkowej.

Podobny tok argumentacji odnaleźć można w motywach kontrolowanego postanowienia (por. s. 72-76 postanowienia). Przykładowo organ wskazał w nim, że: "Analizując przyjętą przez ustawodawcę definicję »korzyści podatkowej«, wskazuję, że w praktyce bardzo duża liczba czynności realizowanych na co dzień przez podatników prowadzi do osiągnięcia takiej korzyści. Przykładowo działaniem skutkującym osiągnięciem korzyści podatkowej jest poniesienie każdego wydatku podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też, by klauzula nie obejmowała bieżących czynności podatników, które nie mają żadnego związku z unikaniem opodatkowania, ustawodawca był zmuszony ograniczyć zakres stosowania nowej regulacji. Zrobił to przez wskazanie, że przepisy znajdują zastosowanie wyłącznie do tych czynności zmierzających do uzyskania korzyści podatkowych, które pozostają w danych okolicznościach sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu."

Dale zaś organ wskazał, że: "Przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa są wymierzone przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte – wyłącznie lub przede wszystkim – po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową." (s. 75 postanowienia).

Powyższe oznacza, że w rozpoznawanej sprawie nie ma podstaw, aby przypisać organowi naruszenie art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię.

Dodać przy tym należy, odnosząc się szerzej do argumentacji zawartej w skardze, że badając negatywne przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej, o których jest mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., organ nie obowiązku wykazania, że w sprawie ziściły się warunki określone w art. 119a O.p., a jedynie ich uprawdopodobnienie. Stąd też – wbrew temu co wywodzi strona – może się on w toku swojej argumentacji posługiwać takimi zwrotami jak "może prowadzić do sytuacji", "nie można wykluczyć", "może być sztuczny", "powzięto przypuszczenie" (zarzut nr 6).

3.7. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz piśmie uzupełniającym, zdaniem Sądu, organ prawidłowo zidentyfikował potencjalne korzyści podatkowe sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Również w tym zakresie organ poczynił przekonywujący wywód świadczący o uzasadnionym przypuszczeniu zastosowania względem czynności przedstawionej we wniosku postanowień art. 119 § 1 O.p. To zaś oznaczało, że organ zobowiązany był do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytanie Spółki.

Sąd podziela ocenę organu, co do znaczenia nabycia przez Spółkę prawa do amortyzowania znaku towarowego, którego nie miał wcześniej jej komplementariusz, tj. A.S., który wniósł aportem do Spółki prawa do marki (znaku towarowego).

Jak trafnie zauważył organ – odwołując się do opinii Szefa KAS – "przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na fakt, że spółka komandytowa zyskała możliwość amortyzacji praw do znaku towarowego (marki) a tym samym obciążenia kosztów podatkowych odpisami amortyzacyjnymi od ustalonej na podstawie art. 16g ustawy o CIT wartości znaku towarowego (marki). Tym samym spółka komandytowa zyskała możliwość obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu." (s. 76 postanowienia).

Prawidłowo przy tym organ powiązał możliwość uznania za sztuczną opisanej przez Spółkę czynności z rolą A. S. Z opisu stanu faktycznego sprawy wynikało bowiem, że "wytworzył" on znak towarowy ("C.") w trakcie działalności prowadzonej wpierw w postaci jednoosobowej działalności gospodarczej, następnie spółki cywilnej (prowadzonej wraz z żoną, która nie brała jednak udziału w zarządzeniu tą spółką). Dalej rozwój wspomnianego znaku był kontynuowany przez A. S. w ramach działalności prowadzonej w formie spółki osobowej (spółki jawnej). Na żadnym z tych etapów działalności A. S. nie miał prawnej możliwości uwzględnienia po stronie kosztów podatkowych amortyzacji tegoż znaku. Do momentu przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, działalność A. S. podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – a co za tym idzie, w świetle art. 22b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., wartość znaku towarowego (tj. autorskiego prawa majątkowego) nie podlegała amortyzacji. Możliwość ta powstała dopiero wraz z przekształceniem spółki jawnej w spółkę komandytową, która podlegała innemu reżimowi podatkowemu. W tym bowiem momencie, tak jaj stanowi wskazany przez Spółkę art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wniesienie przez A. S., jako wkładu niepieniężnego, wspomnianego autorskiego prawa majątkowego do znaku towarowego, otwierało możliwość obniżenia podstawy opodatkowania przez spółkę komandytową poprzez odpisy amortyzacyjne. Równocześnie, jak wynika z treści wniosku, A. S. nadal utrzymywał ekonomiczne władztwo nad tym znakiem. Wszak jako jedyny komplementariusz zachowywał prawo do wyłącznego reprezentowania skarżącej Spółki. Potwierdza to zresztą strona podnosząc: "Tu mieliśmy i mamy do czynienia z całkowitą (w jednoosobowej działalności gospodarczej - skrót JDG) lub częściową (w spółkach osobowych) tożsamością stron, tą samą osobą A. S. jako twórcą i autorem a z drugiej - jako JDG bądź wspólnikiem spółki osobowej (Spółka osobowa - spółka prawa handlowego, której działalność opiera się na osobistej więzi między jej wspólnikami, prowadząca przedsiębiorstwo pod własną firmą- stąd w nazwie nazwiska osób." (s. 8 rysu historycznego załączonego do skargi, a wcześniej zażalenia, k. 11 akt sprawy).

Konkludując: w rozpoznawanej sprawie korzyść podatkowa polegać mogła na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego poprzez uwzględnienie w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od autorskich praw majątkowych do znaku towarowego. Ponadto w sprawie można było przyjąć, że powyższa korzyść była zasadniczym celem wniesienia aportem do spółki komandytowej wspomnianego prawa; tym bardziej, że A. S. nadal zachowywał faktyczne władztwo nad tym prawem. To zaś oznaczało, że powzięcie przez organ "uzasadnionego przypuszczenia", iż opisane działania miały zarówno charakter sztuczny (art. 119c § 1 O.p.), jak i pozostawały w sprzeczności z przedmiotem oraz celem ustawy podatkowej – znajdowało oparcie w uzasadnionych racjach.

Należy przy tym raz jeszcze należy podkreślić: wprowadzenie do systemu prawa w art. 14b § 5b o.p. negatywnej przesłanki wydania interpretacji oznacza, że wymagane jest posiadanie przez organ danych, z których można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja oparta o art. 119a O.p. Nie jest jednak wymagana pewność, czy też całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania. Wystarcza jednak przedstawienie przez organ podatkowy "uzasadnionego przypuszczenia" wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., tak jak w niniejszej sprawie.

3.8. Sąd dostrzega, że w motywach skargi Spółka odwołuje się do względów ekonomicznych, które według niej miałyby przemawiać za tym, że działanie strony było racjonalne, a u jego podstawy leżały przede wszystkim właśnie przyczyny ekonomiczne. Zarzuca przy tym organowi, że nie podjął próby szerszego ustosunkowania się do tych względów, chociaż zostały one szeroko wyjaśnione w piśmie załączonym do zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji.

Powyższe wymaga zwrócenia uwagi, że zgodnie z jednolicie przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych rozumieniem instytucji interpretacji indywidualnej, postępowanie w tym zakresie – z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć – jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności w jego toku nie przeprowadza się postępowania dowodowego, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Powyższe oznacza, że organ powinien przede wszystkim opierać się na treści samego wniosku, który rozpatruje oraz na przepisach prawa, zwłaszcza – choć nie wyłącznie – dotyczących klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania i klauzuli nadużycia prawa. Stąd też szczegółowe i merytoryczne ustosunkowanie się do racji przedstawionych w piśmie załączonym do zażalenia nie leżało w gestii organu. Wymagałoby to bowiem szczegółowego badania historii działalności prowadzonej na wcześniejszych etapach oraz historii rozwoju marki (znaku towarowego), jej rozpoznawalności na rynku oraz wpływu na wyniki finansowe. Tak szerokie badanie przesłanek z art. 119c O.p. wykracza poza instytucjonalne ramy zakreślone w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. i prowadziłoby do przekształcenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawę w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, albo właściwego postępowania podatkowego.

Trudno również zarzucić organowi pierwszej instancji, że kierując do Spółki wezwanie do uzupełnienia wniosku nierzetelnie pozyskał informację, czym naruszył zasadę zaufania (zarzut nr 9, naruszenie art. 14b § 3 w zw. z art. 121 O.p.). Przeciwnie, mając na względzie przedstawioną w motywach kontrolowanego postanowienia argumentację organu, pytania zawarte w wezwaniu (pismo z 5 czerwca 2023 r.) należy uznać za adekwatne do wskazanego w pytaniu Spółki zagadnienia prawnego. Były również potrzebne do rozważenia, czy w sprawie ziściły się opisane powyżej negatywne przesłanki z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. To też oznacza, że zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119c O.p., opatrzony numerem 10, również okazał się być bezzasadny. Pytania sformułowane w tymże wezwaniu dotyczyły chociażby chronologii przekształceń, okoliczności wytworzenia znaku, jego wykorzystania na wcześniejszych etapach postępowania, szczegółów wniesienia aportem tego znaku do skarżącej Spółki, jak również tego, czy przedmiotem tegoż aportu było autorskie prawo majątkowe. Każda z tych kwestii znalazła swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia kontrolowanego postanowienia w części, w której organ w sposób merytoryczny wyjaśnił przyczyny odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, żaden z zarzutów skargi nie zasługiwał na aprobatę.

3.9. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako "P.p.s.a.") orzekł jak sentencji wyroku.