Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 64/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14k par. 1-3, art. 14m, art. 75 par. 4, art. 77, art. 78 par. 1 i 3-5, art. 121 par. 1, art. 127, art. 191, art. 210 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2021 r. i styczeń 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 30 listopada 2022 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 1 sierpnia 2022 r.,

nr [...], którą odmówiono I. W. zwrotu oprocentowania

dla nadpłat w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2021 r. oraz styczeń 2022 r.

Powyższą decyzję wydano na podstawie art. 78, art. 14k § 1, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 t.j. ze zm.; dalej: "O.p."), w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Pismem z 6 czerwca 2022 r. I. W. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji") wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem, od dnia zapłaty, za miesiące:

- październik 2021 r. w kwocie [...]zł,

- grudzień 2021 r. w kwocie [...]zł (w dalszej części wniosku Strona podała kwotę [...]zł za ten okres i taka kwota wynika również ze wskazanej we wniosku łącznej kwoty nadpłaconego podatku: [...] zł),

- styczeń 2022 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że zastosowała się do wydanej

na jej wniosek interpretacji indywidualnej z [...] października 2017 r., nr [...] i zapłaciła podatek od towarów i usług od transakcji sprzedaży nieruchomości. Transakcję tę Strona zawarła 7 października 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zakwalifikował tę transakcję jako taką, która służy działalności gospodarczej. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 7 marca 2018 r., I SA/Gd 8/18, uwzględnił skargę Strony i uchylił tę interpretację. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 16 lutego 2022 r., I FSK1398/18, oddalił

zaś skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Orzeczenie WSA

w G. jest więc prawomocne od 16 lutego 2022 r.

Do wniosku Strona załączyła: skan odpisu ww. wyroku NSA z 16 lutego 2022 r., sprostowanego postanowieniem z 22 kwietnia 2022 r., wraz z uzasadnieniem; korekty deklaracji VAT za październik i grudzień 2021 r. oraz styczeń 2022 r.; korekty faktur VAT o nr: [...], [...] i [...].

Na postawie powyższych korekt, 24 czerwca 2022 r. organ I instancji zwrócił Stronie nadpłatę za:

- październik 2021 r. w kwocie [...]zł,

- grudzień 2021 r. w kwocie [...]zł,

- styczeń 2022 r. w kwocie [...]zł.

Następnie, w piśmie z 5 lipca 2022 r. Strona wskazała, że domaga

się oprocentowania nadpłaty w łącznej kwocie [...]zł, za:

- październik 2021 r. - od 24 listopada 2021 r. do 24 czerwca 2022 r.,

- grudzień 2021 r. - od 17 stycznia 2022 r. do 24 czerwca 2022 r.,

- styczeń 2022 r. - od 17 lutego 2022 r. do 24 czerwca 2022 r.

Strona, w piśmie z 6 lipca 2022 r., skorygowała ww. kwotę na [...] zł.

Decyzją z 1 sierpnia 2022 r., nr [...], organ I instancji odmówił Stronie zwrotu oprocentowania dla nadpłat w podatku od towarów i usług za wskazane okresy, stwierdzając, że brak jest podstawy prawnej do oprocentowania nadpłaty podatku, która powstała wskutek zastosowania się do interpretacji podatkowej, która następnie została uchylona.

Pismem z 9 sierpnia 2022 r. Strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 O.p.

oraz art. 14k § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.1997.78.483 t.j. ze zm.; dalej: "Konstytucja"), oraz wnosząc

o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ze wskazaniem na obowiązek zwrotu łącznej kwoty [...]zł, obliczonej zgodnie

z art. 78 § 1 i § 4 O.p.

Po rozpoznaniu sprawy zainicjowanej ww. odwołaniem, decyzją z 30 listopada 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "organ II instancji", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów i żądań Strony.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ II instancji wskazał na wstępie,

że w sprawie niesporne jest, że po rozpatrzeniu wniosku Strony z 6 czerwca 2022 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w VAT wraz z oprocentowaniem, organ I instancji uznał, że załączone przez Stronę do wniosku korekty deklaracji za październik i grudzień 2021 r. oraz za styczeń 2022 r. nie budzą wątpliwości. Dlatego w ustawowym terminie,

tj. 24 czerwca 2022 r., zwrócił Stronie nadpłatę we wnioskowanej kwocie bez wydania decyzji w tym zakresie (stosownie do art. 75 § 4, art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p.).

Sporna jest natomiast kwestia wnioskowanego przez Stronę oprocentowania

tej nadpłaty. Zdaniem Strony, oprocentowanie to przysługuje jej od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty, dzień powstania nadpłaty jest tożsamy z dniem wpłaty nienależnego podatku, a oprocentowanie (od dnia powstania nadpłaty) organ I instancji powinien wypłacić Stronie - w drodze analogii - na podstawie art. 78 § 3 O.p.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Strony, stwierdzając, że w przypadku Strony nadpłata powstała wskutek zastosowania się do interpretacji indywidualnej, która następnie została uchylona przez sąd administracyjny, a taka sytuacja nie została wymieniona w treści art. 77 i art. 78 O.p. Organ wyjaśnił, że w przepisie art. 78 O.p. ustawodawca w sposób kazuistyczny sprecyzował terminy początkowe i końcowe naliczania należnego oprocentowania. Uzależnił moment początkowy naliczania

od wydania decyzji o zmianie, uchylenia decyzji czy złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ewentualnie, jak w przypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia TSUE, od okresu, za jaki nadpłata przysługuje. Wykładnia rozszerzająca przepisów O.p., które dotyczą nadpłaty

i jej oprocentowania nie jest dopuszczalna i byłaby niezgodna z zasadą racjonalności ustawodawcy. Nie ma więc podstaw, aby uznać, że brak wymienienia w art. 78 § 3 O.p. interpretacji prawa podatkowego stanowi "lukę w przepisach", którą należy usunąć

per analogiam legis.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że wskazywana przez Stronę jako aktualna, wykładnia art. 78 § 3 O.p., przedstawiona przez NSA w wyroku z 13 grudnia 2017 r., I FSK 128/16, jest jednym z reprezentowanych w orzecznictwie poglądów w zakresie oprocentowania nadpłaty powstałej wskutek zastosowania się do interpretacji, która została później uchylona, jak również rozumienia zasady racjonalności ustawodawcy. Nie jest więc tak, jak wskazuje Strona w odwołaniu, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

Organ II instancji stwierdził także, że nie sposób dopatrzyć się analogii pomiędzy wydaną na wniosek Strony, później uchyloną, interpretacją, a wymienioną

w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. decyzją o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji organu podatkowego. Interpretacja ta nie wywoływała bowiem dla Strony skutków porównywalnych z decyzją podatkową. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie była - wbrew argumentom Strony - aktem władczym. Nie precyzowała obowiązku podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej Strony i nie dokonywała właściwego wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego. Uchylenie interpretacji indywidualnej nie może być także traktowane identycznie jak wyeliminowanie decyzji podatkowej.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Strony w kwestii negatywnych skutków zastosowania się do wydanej, na wniosek Strony, interpretacji indywidualnej. Organ wskazał, że Strona mogła nie zastosować się do tej interpretacji, nie zadeklarować podatku należnego. W takiej sytuacji organ podatkowy dopiero po przeprowadzonym postępowaniu, na podstawie wydanej decyzji, mógłby obciążyć Stronę odsetkami,

czy też prowadzić egzekucję. Interpretacja indywidualna takich podstaw nie daje. Pozbawiony podstaw jest więc zarzut naruszenia przez organ I instancji zasady zaufania podatnika do organu podatkowego (art. 121 § 1 O.p.).

Organ II instancji nie podzielił także stanowiska Strony co do tego, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje Stronie wprost z zasady nieszkodzenia, która wynika z art. 14k § 1 O.p. Wyjaśnił, że z art. 14k § 3 O.p. jednoznacznie wynika, że użyty w art. 14k § 1 O.p. zwrot "nie może szkodzić" dla podatnika, który zastosował

się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach sytuacjach, oznacza: wyłączenie odpowiedzialności karnej; naliczania odsetek; zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie, który wynika ze zdarzenia - przedmiotu interpretacji (art. 14m § 1 O.p.). Zatem ustawodawca precyzyjnie uregulował skutki, które wiążą się z zastosowaniem do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jednak nie mieści się w nich przyznanie oprocentowania nadpłat.

W tych okolicznościach organ odwoławczy za pozbawione podstaw uznał zarzuty odwołania oraz przedstawioną w nim argumentację, w tym twierdzenie Strony,

że na skutek skargi kasacyjnej organu jej sytuacja prawna nie była jasna przez 4 lata

oraz wskazania na długoterminowe, niesłuszne korzystanie ze środków pieniężnych Strony. Organ wskazał, że transakcję, która była przedmiotem interpretacji, Strona zawarła 7 października 2021 r., a podatek wpłaciła w dniach: 24 listopada 2021 r.,

17 stycznia 2022 r. i 17 lutego 2022 r. Zatem korzystny dla Strony wyrok WSA

był nieprawomocny w dniach dokonania pierwszych dwóch wpłat. Natomiast kwotą podatku, która później, po uprawomocnieniu się wyroku WSA (16 lutego 2022 r.), okazała się nienależna, organ dysponował od 24 listopada 2021 r. (pierwsza z wpłat), czyli niecałe trzy miesiące. Nie jest to długotrwałe dysponowanie pieniędzmi Strony.

Organ odwoławczy wskazał również na okoliczności świadczące o tym, że Stronie nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty przewidziane w art. 78 § 3 pkt 3 i § 5 O.p.

W odniesieniu do pierwszego przypadku organ wyjaśnił, że nadpłata w VAT wynika z korekt pierwotnych deklaracji VAT-7, złożonych wraz z wnioskiem z 6 czerwca 2022 r. Postępowanie w sprawie nadpłaty zostało więc zainicjowane tym wnioskiem.

Nadpłaty organ I instancji zwrócił Stronie 24 czerwca 2022 r., przed upływem terminu, czyli dwóch miesięcy od złożenia wniosku. Natomiast w zakresie drugiego przypadku, organ podniósł, że w złożonych korektach Strona uwzględniła, przy ustaleniu podstawy opodatkowania, wyrok WSA w Gdańsku z 7 marca 2018 r., I SA/Gd 8/18, prawomocny od 16 lutego 2022 r. Nie jest to orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazane w art. 78 § 5 O.p.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do wypłaty odsetek od nienależnie zapłaconego przez Stronę podatku, zwróconego Stronie 24 czerwca 2022 r.

Pismem z 5 stycznia 2023 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu II instancji, domagając

się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji

oraz przekazanie sprawy organowi I instancji, celem jej ponownego rozpoznania

wraz ze wskazaniem na obowiązek dokonania przez organ zwrotu na rachunek Skarżącej łącznej kwoty [...]zł tytułem oprocentowania nadpłaty w podatku VAT

za okresy: październik i grudzień 2021 r. oraz styczeń 2022 r., obliczonej zgodnie

z przepisami art. 78 § 1 oraz art. 78 § 4 O.p.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa:

1. Art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w zw. z art. 14k § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię

oraz niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy,

z uwagi na nieuwzględnienie przez organ, że brak wskazania w tym

przepisie, iż oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. Należy wskazać, że w celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 O.p., lukę tę należy uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis.

2. Art. 14k § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji, poprzez niezastosowanie

tego przepisu w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy oraz przyjęcie, że z zasady nieszkodzenia wobec zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej później prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny, nie wynika autonomiczna względem art. 78 § 3 pkt 1 O.p. norma prawna, stanowiąca o tym, że w przypadku stwierdzenia nadpłaty podatku dokonanej w wyniku zastosowania się przez podatnika do niezgodnej z prawem interpretacji indywidualnej, zwrot nadpłaty następuje wraz z oprocentowaniem od chwili dokonania nadpłaty podatku do chwili zwrotu oprocentowania. Powyższe prowadzi do naruszenia wynikającej z Konstytucji zasady równości wobec prawa, gdyż osoby znajdujące

się w relewantnie podobnych z punktu widzenia prawa sytuacjach powinny

być traktowane na gruncie prawa w tożsamy sposób. Przekładając powyższe na przedmiotową sprawę, przy uwzględnieniu dodatkowo tzw. zasady nieszkodzenia (art. 14k § 1 O.p.) - należy uznać, że osoba, która zastosowała się do niezgodnej z prawem interpretacji podatkowej, powinna być traktowana na równi z osobą, która zastosowała się do niezgodnej z prawem decyzji podatkowej.

3. Art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady zaufania podatnika do organu

w tej sprawie, poprzez twierdzenie, że wydana indywidualna interpretacja

nie była rozstrzygnięciem władczym, nie precyzowała obowiązku podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej poprzez dokonanie właściwego wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego. Argumentacja organu w tym zakresie pomija zasadniczo cel uzyskiwania interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów prawa podatkowego, gwarancje przewidziane dla stosującego się do niej,

jak też konsekwencje mogące powstać w przypadku zignorowania interpretacji

przez podatnika. Skoro ustawodawca przewidział możliwość uzyskania od Ministra Finansów (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, to podatnik siłą rzeczy może o takową się ubiegać. Co do zasady, intencją podatnika jest z założenia dążenie do prawidłowego stosowania prawa.

W tym przypadku - działając w zaufaniu do organu - czyni to przez złożenie wniosku o wydanie interpretacji. Odpowiedź na pytanie, czy taki podatnik musi się do wydanej w jego sprawie interpretacji stosować, jest tylko z pozoru prosta. Z jednej strony brak jest normy nakazującej takie postępowanie. Z drugiej, wyrażone

w art. 14k i art. 14m O.p. gwarancje ochronne dla stosującego się do wydanej interpretacji w zestawieniu z ryzykiem wystąpienia negatywnych skutków w przypadku niezastosowania się do niej, mogą wpływać na faktyczne stosowanie

się do interpretacji indywidualnej.

4. Art. 210 § 4 w zw. z art. 127 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy własnego postępowania wyjaśniającego niezależnego od postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Zasada ta jako kluczowa w polskim systemie prawnym, wokół której grupują się wszystkie pozostałe zasady, winna stanowić gwarancję uczciwości i braku stronniczości. Istotą postępowania administracyjnego jest przede wszystkim powtórne rozpatrywanie i rozstrzyganie sprawy administracyjnej. Natomiast decyzja organu odwoławczego w znacznej mierze powtarza argumenty przedstawione w decyzji organu I instancji, do których

już się odniósł pełnomocnik, co zdaje się, całkowicie zignorował organ II instancji,

nie odnosząc się w decyzji do istotnej argumentacji Strony. Organ odniósł się jedynie do poszczególnych zarzutów, jednakże zignorował obszerne uzasadnienie faktyczne i nie odniósł się do najważniejszych kwestii, które z konieczności zostały powtórzone przez pełnomocnika w niniejszej skardze. Należy przypomnieć, że nie sposób całą argumentację przytoczyć tylko w zarzutach. Zapoznając się natomiast z treścią decyzji pełnomocnik odniósł wrażenie, że w istocie organ II instancji tylko z tymi zarzutami

się zapoznał, nie odnosząc się natomiast do uzasadnienia faktycznego Strony,

czym naruszył zasadę dwuinstancyjności oraz obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i prawnego w decyzji administracyjne.

W uzasadnieniu zarzutów skargi przedstawiono dotychczasowy przebieg sprawy

oraz argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy

nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu

jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi

- przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 t.j.; dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). Stosownie

do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Niesporne jest w sprawie, że po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej z 6 czerwca 2022 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłat w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2021 r. oraz za styczeń 2022 r. w łącznej kwocie [...]zł ([...] zł + [...] zł

+ [...] zł), do którego Skarżącą załączyła korekty deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące, organ I instancji uznał, że prawidłowość skorygowanych deklaracji nie budzi wątpliwości i dlatego w dniu 24 czerwca 2022 r. zwrócił nadpłaty we wnioskowanych kwotach bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę – stosownie do przepisów

art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1-4 O.p. Nadpłaty zostały więc zwrócone w ustawowym terminie. Zgodnie bowiem z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p.: "Nadpłata podlega zwrotowi

w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz

ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa

w art. 75 § 3 (...).".

Sporna jest natomiast odmowa zwrotu wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania dla przedmiotowych nadpłat, liczonego od dnia powstania nadpłat,

tj. od dnia wpłaty nienależnego podatku (za październik 2021 r. od 24 listopada 2021 r., za grudzień 2021 r. od 17 stycznia 2022 r., styczeń 2022 r. od 17 lutego 2022 r.), do dnia jej zwrotu (tj. do 24 czerwca 2022 r.). Skarżąca stoi na stanowisku, że brak wymienienia w art. 78 § 3 O.p. interpretacji prawa podatkowego stanowi "lukę w przepisach", którą

- w celu urzeczywistnienia zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 O.p.,

w powiazaniu z regulacją przewidzianą w art. 32 ust. 1 Konstytucji - należy usunąć

per analogiam legis.

Organ odwoławczy powyższego stanowiska nie podziela, wskazując na brak możliwości stosowania wykładni rozszerzającej przepisów art. 77 i art. 78 O.p., a tym samym brak podstaw do stosowania do nadpłaty powstałej wskutek zastosowania się do interpretacji indywidualnej, która później została uchylona - art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

Spór w sprawie dotyczy zatem, co do zasady, wykładni obowiązującego prawa.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa, odmawiając wypłaty oprocentowania zwróconych nadpłat.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu mają postanowienia art. 78 O.p. Zgodnie z art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych.

Jak zaś stanowi art. 78 § 3 O.p., oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany

lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji;

2) (uchylony);

3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją):

a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy

od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia

w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,

c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik

lub inkasent;

4) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 pkt 2 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a;

4a) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 5a i § 2 pkt 1 - od dnia powstania

nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 45 dni od dnia złożenia zeznania, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1, lub od dnia skorygowania zeznania w trybie art. 274 lub art. 274a;

5) (uchylony);

6) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 2a pkt 1 - od dnia wszczęcia lub przejęcia postępowań określonych w art. 119g § 1 pkt 3, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana albo nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w tym przepisie, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji albo zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent;

7) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 2a pkt 2 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w tym przepisie, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Zgodnie z art. 78 § 4 O.p., oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2.

Stosownie do art. 78 § 5 O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;

2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

W orzecznictwie NSA wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uzasadnieniu uchwały NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99, stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Również w innych uchwałach NSA akcentuje się, że analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż formuła słowna jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa. Aby ustalić ten sens można odwołać

się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać,

że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (zob. np. uchwały NSA: z 14 listopada 2022 r., I OPS 2/22: z 20 marca 2023 r., III FPS 3/22).

W konsekwencji podzielić należy pogląd głoszący, że przepisy O.p. dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania należy stosować ściśle. Wykładnia rozszerzająca

tych przepisów nie jest dopuszczalna. Oprocentowanie nadpłaty na podstawie przepisów tej ustawy niewątpliwie ma charakter kompensacyjny, odszkodowawczy, jednakże tylko w przypadkach przewidzianych w jej przepisach. Samo twierdzenie podatnika

o narażeniu go na szkodę w związku z nadpłatą, nie jest równoznaczne z obowiązkiem przyznania mu oprocentowania nadpłaty (zob. wyrok NSA z 23 stycznia 2020 r.,

II FSK 896/19).

W ocenie Sądu, art. 78 § 1 O.p. wykładany z zastosowaniem reguł wykładni językowej nie pozwala na przyjęcie, że każda nadpłata w rozumieniu O.p. podlega oprocentowaniu. Przepis ten wyraża jedynie normę zrównującą wysokość oprocentowania nadpłaty z wysokością oprocentowania zaległości podatkowych.

Innymi słowy postanowienia analizowanego przepisu normują wysokość oprocentowania nadpłat, nie określając jednak sytuacji, w których oprocentowanie nadpłaty w ogóle przysługuje.

Powyższy rezultat wykładni znajduje również uzasadnienie na gruncie reguł wykładni systemowej wewnętrznej.

Należy zwrócić uwagę na różnice w brzmieniu art. 78 § 1 i art. 53 § 1 O.p., dalsze unormowania dotyczące nadpłat oraz regulacje związane z powstaniem zobowiązania podatkowego.

Postanowień art. 78 § 1 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałych przepisów odnoszących się do oprocentowania nadpłat, które poprzez wyliczenie przypadków naliczania oprocentowania, przesądzają w istocie, czy w danym stanie faktycznym oprocentowanie nadpłaty będzie należne, czy też nie. W szczególności art. 78 § 1 O.p. nie można postrzegać jako zawierającego bezwzględny obowiązek naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku w każdym przypadku jej powstania. Postanowienia art. 78 O.p. stanowią spójną całość, regulując wielkość oprocentowania (§ 1), przypadki oraz moment od i do którego naliczane są odsetki (§ 3, 5 i 4), a także to, że z art. 78 wynika, że katalog sytuacji, w których oprocentowanie przysługuje,

jest katalogiem zamkniętym i brak jest podstaw do jego rozszerzenia na niewymienione przez ustawodawcę sytuacje.

Mając na uwadze zwrot "Oprocentowanie przysługuje" poprzedzający wyliczenie zawarte w art. 78 § 3 O.p., przyjąć należy, że oprocentowanie nadpłat przysługuje jedynie w sytuacji zaistnienia stanu faktycznego odpowiadającego hipotezie jednej z jednostek redakcyjnych zawartego w tym przepisie wyliczenia, jak i w sytuacjach, o których mowa w art. 78 § 5 O.p. Dopełnieniem postanowień art. 78 § 3 O.p. są postanowienia

art. 78 § 4 O.p. regulujące datę końcową, do której przysługuje oprocentowanie. Przepisy te wyznaczają okres, za który przysługuje oprocentowanie nadpłat. Norma określającą okres, za który przysługuje oprocentowanie nadpłaty, w sposób dorozumiany wyraża również normę przyznającą w tego rodzaju sytuacji oprocentowanie.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, podzielić należy pogląd NSA wyrażony w wyroku 24 listopada 2021 r., I FSK 174/21, głoszący, że jeśli art. 77 O.p. przewiduje zwrot nadpłaty, ale konkretna jednostka redakcyjna tego przepisu nie została objęta art. 78 § 3 lub 5 O.p., oznacza to, że ustawodawca nie przewidział okresu (ewentualnie początku okresu), za który przysługuje oprocentowanie, a w konsekwencji nie można uznać, że oprocentowanie w tym przypadku przysługuje. Odmienna wykładnia art. 78 § 3-5 analizowanej ustawy jest niezgodna z zasadą racjonalności ustawodawcy, która

nie pozwala domniemywać istnienia luki prawnej w sytuacji, gdy przepisy przewidują katalog zamknięty sytuacji, do których się odnoszą, tak jak jest w omawianym przypadku.

W świetle powyższych rozważań nie można zaaprobować argumentów Skarżącej, dążących do przyznania jej oprocentowania nadpłat w drodze analogicznego stosowania postanowień art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p., czyli jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem, zmianą albo stwierdzeniem nieważności decyzji.

W niniejszej sprawie Strona sama określiła w deklaracjach podatkowych VAT-7

za listopad i grudzień 2021 r. oraz za styczeń 2022 r. zobowiązania podatkowe

i je zapłaciła. Następnie w wyniku złożenia korekt deklaracji powstały nadpłaty. Okoliczność, że Strona, dokonując samoopodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług, kierowała się treścią wydanej interpretacji indywidualnej, która następnie została zmieniona po wyroku NSA, nie może w świetle powołanych wyżej przepisów

oraz regulacji dotyczących indywidualnych interpretacji (w szczególności dotyczących ochrony wnioskodawcy) wpłynąć na prawo Skarżącej do oprocentowania zwróconych nadpłat. Dopóki deklaracja nie zostanie skorygowana przez podatnika, dopóty podatek

w niej określony jest podatkiem należnym. Ustawodawca wskazał zakres ochrony podatnika w związku zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej później prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny. Przepisy art. 14k-art. 14m O.p. odczytywane z uwzględnieniem reguł wykładni językowej nie pozwalają na przyznanie oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku zastosowania się do poglądu wyrażonego w interpretacji indywidualnej uchylonej następnie orzeczeniem sądu administracyjnego.

Zdaniem Sądu, zasada nieszkodzenia w związku z zastosowaniem

się do interpretacji indywidualnej musi być wykładana ściśle z uwzględnieniem wszystkich regulujących ją przepisów O.p. W tym kontekście należy zauważyć,

że zgodnie z art. 14k § 3 O.p., w zakresie związanym z zastosowaniem

się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Z kolei,

w art. 14m O.p. zawarto regulacje przewidujące zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, na skutek zastosowania do interpretacji przepisów prawa podatkowego. W żadnym

z przepisów O.p. ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie rozwiązania zakładającego przyznanie oprocentowania nadpłatom powstałym na skutek zastosowania się do interpretacji indywidualnej uchylonej następnie prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego.

W ocenie Sądu, postanowienia art. 14k § 1 O.p. wyrażające w sposób ogólny zasadę nieszkodzenia nie mogą stanowić podstawy do wywodzenia z nich rozwiązań nieprzewidzianych wprost w dalszych przepisach powołanego aktu, dookreślających omawianą zasadę. Ustawodawca w przepisach art. 14k § 2-art. 14m O.p. w sposób wyczerpujący uregulował skutki wiążące się z zastosowaniem do interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Należy mieć również na uwadze, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie wywołuje dla podatnika skutków porównywalnych z decyzją podatkową. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest aktem władczym. Na skutek jej wydania nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania. Podatnik, składając deklarację podatkową, nie jest w żadnej mierze związany wydaną względem niego interpretacją indywidualną, mogąc lub też nie zastosować się do wyrażonego w niej poglądu.

Uwzględnienie stanowiska Skarżącej prowadziłoby nie tyle do zastosowania w drodze analogii przepisu art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 O.p. do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a do przyjęcia zupełnie odmiennej treści i znaczenia tego przepisu od uchwalonego przez ustawodawcę. Akceptacja stanowiska Skarżącej doprowadziłaby więc w istocie do wykreowania nowej instytucji prawnej,

co nie stanowiłoby stosowania prawa, lecz miało charakter prawotwórczy.

Stąd też Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 14k § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji, poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy oraz przyjęcie, że z zasady nieszkodzenia wobec zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej później prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny, nie wynika autonomiczna względem art. 78 § 3 pkt 1 O.p. norma prawna, stanowiąca o tym,

że w przypadku stwierdzenia nadpłaty podatku dokonanej w wyniku zastosowania

się przez podatnika do niezgodnej z prawem interpretacji indywidualnej, zwrot nadpłaty następuje wraz z oprocentowaniem od chwili dokonania nadpłaty podatku do chwili zwrotu oprocentowania.

Kierując się powyższymi rozważaniami, Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela poglądów wyrażonych w powołanych przez Skarżącą orzeczeniach sądów administracyjnych, tj. w wyroku NSA z 13 grudnia 2017 r., I FSK 128/16, i odwołujących się do niego wyrokach: NSA z 5 października 2021 r., II FSK 408/19; WSA w Gliwicach

z 23 lipca 2020 r., I SA/GI 81/20, i z 21 września 2021 r., I SA/GI 823/21; WSA w Krakowie z 20 czerwca 2018 r., I SA/Kr 383/18; WSA w Szczecinie z 7 października 2021 r.,

I SA/Sz 631/21. Sąd podziela natomiast odmienne stanowisko przedstawione

w orzeczeniach wskazanych przez organ II instancji, a także w powołanym powyżej wyroku NSA z 24 listopada 2021 r., I FSK 174/21, i wyroku WSA w Poznaniu z 6 kwietnia 2022 r., I SA/Po 803/21.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji nie naruszono zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wydając zapadłe w sprawie decyzje, organy podatkowe oparły się na wykładni językowej przepisów O.p. normujących kwestię oprocentowania nadpłaty. Wskazanie przez organy podatkowe

na cechy interpretacji indywidualnych, odróżniające je od decyzji podatkowych w żadnej mierze nie stanowi o naruszeniu powyższej zasady przez organy. Skarżąca, na skutek suwerennej decyzji zastosowała się do wydanej interpretacji podatkowej (którą uprzednio zaskarżyła jako wadliwą), a obecnie dąży do przyznania jej oprocentowania nadpłaty poprzez zastosowanie w drodze analogii postanowień art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Jak wynika przy tym z powyższym rozważań postulat ten nie mógł zostać zrealizowany. Z uwagi na brzmienie art. 78 § 1, 3 i 5 O.p. przyznanie Skarżącej w wyniku rozszerzającej wykładni art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowania nadpłat powstałych na skutek zastosowania się do poglądu wyrażonego w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uchylonej następnie prawomocnym wyrokiem sądu byłoby działaniem contra legem, pozbawionym podstaw prawnych. Orzeczenia sądów nie mogą stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Sąd nie znalazł także podstaw do uznania za zasadne zarzutu skargi w kwestii naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 127 O.p.

Zgodnie z wyrażoną w art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, rolą organu odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. Wobec tego skuteczne wniesienie odwołania przenosi

na ten organ kompetencję do przeprowadzenia samodzielnych ustaleń faktycznych

i dokonania, na ich podstawie, ponownej oceny. Obowiązkiem organu odwoławczego

jest ponowne rozpatrzenie sprawy tak, jak gdyby nie było rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a w tym celu organ odwoławczy obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18 października 2016 r., II FSK 899/16).

Na gruncie rozpoznawanej sprawy, wskazany w powyższym przepisie wymóg został spełniony. Organ II instancji podjął więc wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i – w oparciu o niewadliwie zgromadzony materiał dowodowy – prawidłowo ustalił, przeanalizował i ocenił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności tak faktyczne jak i prawne. Motywy oraz tok rozumowania, który przedstawia tę ocenę, organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu decyzji w sposób spójny, logiczny

i wyczerpujący. Zdaniem Sądu, ocena ta jest zgodna z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Możliwe jest ustalenie stanowiska, które zajął organ odwoławczy, również w kontekście zarzutów podniesionych w odwołaniu. Podkreślenia przy tym wymaga, że okoliczność, iż przedstawiona przez organ odwoławczy ocena dowodów była inna od prezentowanej przez Skarżącą nie oznacza, że ocena ta była błędna i sprzeczna z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Nietrafny jest zarzut Skarżącej, że organ odwoławczy powtórzył tylko argumenty przedstawione w decyzji organu I instancji. Okoliczność, że organ II instancji podzielił ustalenia organu I instancji i doszedł do takich samych wniosków oraz przedstawił zbieżną argumentację, nie oznacza bowiem, że nie dokonał samodzielnej i ponownej oceny sprawy. Jednoznacznie wynika to z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która w pełni odpowiada wymogom stawianym przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. Decyzja

ta zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym uzasadnienie faktyczne

i prawne oraz umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle przepisów prawa. Organ odwoławczy prawidłowo, w jasny i logiczny sposób wytłumaczył, dlaczego

w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą – przewidziane w art. 78 § 3 i 5 O.p. - przesłanki do wypłacenia Stronie oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług

za poszczególne okresy 2021 i 2022 r. Skarżąca mogła zatem bez przeszkód poznać motywy rozstrzygnięcia sprawy.

Podsumowując, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a organ odwoławczy przed wydaniem decyzji dokonał kompletnych i wyczerpujących ustaleń istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy stanu faktycznego, który został prawidłowo oceniony, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł

o oddaleniu skargi.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).