Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 226/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 m ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. NSA Zbigniew Romała /spr./ Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt I SA/Po 461/20 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2020 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B.sp. z o.o. w B.na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 października 2020 r., sygn. akt I SA/Po 461/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w B., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe oraz zasądził koszty postępowania na rzecz Skarżącej, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.".

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

K. B. oraz B. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca") wnieśli o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wskazali, że Spółka prowadzi działalność, która w głównej mierze ma na celu wspieranie działalności rolniczej prowadzonej przez wspólników w ich indywidualnych gospodarstwach rolnych. Na dzień złożenia wniosku udziały w kapitale zakładowym posiadają: I. S. – 40 udziałów, T. .S. – 40 udziałów, R. S. – 40 udziałów, M. K. – 40 udziałów, K. B. – 40 udziałów. Pomiędzy udziałowcami T. S., I. S., R. S. i K. B. występuje pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Z kolei Prezesem Zarządu Spółki jest małżonka udziałowca M. K. Skarżąca nie powołała Rady Nadzorczej. Udziałowcy nie zasiadają w zarządzie spółki. Żaden z udziałowców nie posiada w stosunku do spółki dodatkowych uprawnień innych niż te, które wynikają z faktu posiadania udziałów, a które mogłyby wpływać na jej kluczowe decyzje. Udziałowcy nie zawarli żadnej umowy pisemnej lub ustnej, której skutkiem byłoby uprzywilejowanie któregoś z udziałowców i umożliwienie mu samodzielnego podejmowania decyzji o kluczowym znaczeniu dla działalności Skarżącej. W konsekwencji T. S. planuje wystąpić ze Spółki, bowiem swoje dalsze uczestnictwo w Spółce (jako podmiocie wspierającym działalność rolniczą wspólników, której T. S. nie zamierza kontynuować) ocenił jako niecelowe. W tym stanie rzeczy dwóch innych wspólników, tj. K. B. i M. K., podjęło również decyzję o wystąpieniu ze Spółki, zaś udziałowcy I. S. oraz R. S. postanowili kontynuować uczestnictwo w Spółce. Wystąpienie ze Spółki nastąpi w formie dobrowolnego umorzenia wszystkich udziałów posiadanych w kapitale zakładowym przez wspólników T. S., M. K. i K. B. Wystąpienie ze Skarżącej nastąpi w formie dobrowolnego umorzenia wszystkich udziałów posiadanych w kapitale zakładowym przez udziałowca drugiego, czwartego i piątego. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.) dalej: "k.s.h.". Podstawą umorzenia udziałów będzie uchwała zgromadzenia wspólników spółki podjęta w oparciu o uprzednią zgodę umarzanego wspólnika, w której wyraził on zgodę na umorzenie należących do niego udziałów bez wynagrodzenia. Decyzja o umorzeniu udziałów oraz określenie warunków umorzenia następuje bez zaangażowania Spółki, zaś wyłączną podstawę umorzenia stanowi wspomniana wyżej zgoda umarzanego wspólnika oraz uchwała umorzeniowa podejmowana przez zgromadzenie wspólników. Z tego względu, fakt powiązania wspólnika ze Spółką poprzez związek małżeński z Prezesem Zarządu Spółki pozostawać będzie bez wpływu zarówno na fakt umorzenia udziałów wspólnika oraz na warunki tego umorzenia.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1) czy planowane umorzenie udziałów wspólnika stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", w związku z którą będą mogły mieć zastosowanie w stosunku do Spółki przepisy o cenach transferowych, tj. przepisy Rozdziału 4b tego aktu prawnego;

2) czy wskutek planowanego umorzenia udziałów wspólnika, wspólnik osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, w szczególności czy organ podatkowy może ustalić przychód wspólnika na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.

W ocenie występującego z wnioskiem na postawione pytania należało udzielić odpowiedzi przeczącej. Planowane umorzenie udziałów wspólnika nie będzie stanowić transakcji kontrolowanej, albowiem wspólnik i Spółka nie są podmiotami powiązanymi. Ponadto chociaż umorzenie udziałów ma formę nabycia udziałów przez Spółkę celem ich umorzenia, a przez to może być w szerokim sensie kwalifikowane jako transakcja między Spółką a umarzanym wspólnikiem, to nie sposób uznać, że jest zdarzeniem, które wpływałoby na wysokość przychodów lub kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. Nie ma ono odzwierciedlenia w rachunku zysków i strat Spółki (wpływa bowiem jedynie na zmianę struktury kapitałów własnych) i nie wiąże się z uzyskaniem przez nią jakichkolwiek korzyści ekonomicznych.

We wniosku wskazano, że wspólnik nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z planowanym umorzeniem udziałów wspólnika, ponieważ nie otrzyma z tego tytułu jakiegokolwiek wynagrodzenia. W związku z tym, że umorzenie udziałów będzie mieć charakter nieodpłatny (bez wynagrodzenia, za zgodą wspólnika), przychód wspólnika nie może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2020 r., uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione w części dotyczącej braku wystąpienia przychodu podatkowego dla wspólnika, którego udziały są umarzane. W pozostałym zakresie stanowisko występujących z wnioskiem uznał zaś za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że z opisu sprawy wynika, iż podstawę umorzenia udziałów wspólników występujących będzie stanowić zgoda umarzanego wspólnika oraz uchwała umorzeniowa podejmowana przez zgromadzenie wspólników Spółki, która będzie określała warunki tego umorzenia. To zatem zgromadzenie wspólników (udziałowców) podejmie decyzję o warunkach przedmiotowego umorzenia, w tym również o umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia. Organ zauważył, że zgromadzenie wspólników jest organem Spółki, który wprawdzie w sposób bezpośredni nie prowadzi bieżącej polityki, podejmuje jednak decyzje o charakterze strategicznym. Organ interpretacyjny podkreślił także, że przez "transakcje" należy rozumieć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. W konsekwencji, umorzenie udziałów niezależnie od jego charakteru (dobrowolne lub przymusowe), będzie mieściło się w pojęciu "transakcji" i powinno być przedmiotem dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 23w ust. 2 u.p.d.o.f. Zdaniem organu planowane umorzenie udziałów stanowić będzie transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Po stronie zainteresowanego nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z dobrowolnym umorzeniem jego udziałów w spółce. Nie oznacza to jednak, że w odniesieniu do Spółki oraz zainteresowanego nie będzie mógł znaleźć zastosowania art. 23m u.p.d.o.f. Dobrowolne umorzenie posiadanych udziałów zainteresowanego w Spółce ma bowiem miejsce między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zatem transakcja dobrowolnego umorzenia udziałów zainteresowanego może stanowić transakcję kontrolowaną, ponieważ warunki tego umorzenia mogą zostać ustalone lub narzucone w wyniku powiazań zainteresowanego i Spółki. Jednocześnie przychód będzie mógł zostać oszacowany na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.

Reasumując organ w zakresie pytania nr 1 stwierdził, że dobrowolne umorzenie posiadanych udziałów zainteresowanego w Spółce ma miejsce między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W zakresie pytania nr 2 organ stwierdził, że wskutek planowanego umorzenia udziałów zainteresowanego, nie osiągnie on przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niemniej organ podatkowy może ustalić przychód zainteresowanego na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.

W złożonej skardze Skarżąca zarzuciła, poza zarzutami naruszenia przepisów postepowania, naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23m ust. 1 pkt 4 i 6 oraz ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię pojęć "podmioty powiązane" oraz "transakcja kontrolowana", prowadzącą do uznania, że planowane umorzenie udziałów wspólnika w Spółce zachodzi między podmiotami powiązanymi, a jego warunki są wynikiem powiązań, a w konsekwencji stanowi transakcję kontrolowaną, co doprowadziło do nieuprawionego zastosowania przepisów rozdziału 4b u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do wniosku, że opisane zdarzenie przyszłe nie będzie podlegać przepisom rozdziału 4b powołanego aktu. Strona zarzuciła także naruszenie art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą przepisy te mogą zostać zastosowane do nieodpłatnego zbycia praw majątkowych, a w konsekwencji, że w następstwie umorzenia udziałów bez wynagrodzenia organ podatkowy może oszacować przychód wspólnika, podczas gdy ich prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że nie mają one zastosowania do nieodpłatnego zbycia praw majątkowych (i tym samym, nie będą mieć zastosowania w razie planowanego umorzenia udziałów wspólnika).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 28 października 2020 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe oraz zasądził od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu powołanego wyroku podano, że spór koncentruje się wobec właściwej wykładni pojęć: "podmioty powiązane" i "transakcja kontrolowana" zawartych w art. 23m ust 1 pkt 4 i 6 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji Spółka i wspólnik nie spełniają warunku kwalifikowanych, bezpośrednich ani pośrednich, powiązań kapitałowych (określonych w art. 23m ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.); w szczególności, że wspólnik nie posiada bezpośrednio ani pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki (wspólnik posiada jedynie 20% udziałów Spółki). Ponadto, wspólnik nie posiada co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy. Wspólnik nie posiada faktycznej zdolności do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez Spółkę, o której mowa w art. 23m ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f, Wspólnik posiada wpływ na działalność Spółki wyłącznie w zakresie wynikającym z umowy Spółki i przepisów k.s.h., jednak nie powoduje to uzyskania przez wspólnika wpływu na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez Spółkę. Między wspólnikiem a Spółką nie występują relacje, o których mowa w art.23m ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. (powiązania o charakterze rodzinnym mogą dotyczyć wyłącznie osób fizycznych). Nie jest spełniona przesłanka z art. 23 m ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.d.o.f., ponieważ żaden inny podmiot nie wywiera znaczącego wpływu jednocześnie na wspólnika i Spółkę. W szczególności, pomimo, że między wspólnikiem a pozostałymi udziałowcami występują kwalifikowane powiązania rodzinne, o których mowa w art. 23m ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., to żaden z tych udziałowców nie wywiera samodzielnie znaczącego wpływu na Spółkę (żaden z udziałowców nie spełnia względem spółki żadnego z warunków określonych w art. 23m ust. 2 pkt 1- u.p.d.o.f. przesądzających o wywieraniu znaczącego wpływu). Nie są również spełnione przesłanki z art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. c i d u.p.d.o.f., ponieważ w stanie faktycznym nie występuje jakakolwiek spółka niemająca osobowości prawnej, czy też zagraniczny zakład jakiegokolwiek podatnika.

W opinii Sądu pierwszej instancji powiązania w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. występujące wyłącznie między udziałowcami nie mają wpływu na warunki dobrowolnego umorzenia udziałów, a w konsekwencji, brak jest podstaw dla przyjęcia, że dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia stanowi zdarzenie, którego warunki mogłyby zostać ustalone w wyniku powiązań. Do tego umorzenia nie dojedzie bowiem na skutek działań Spółki i wspólnika, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Przepis art. 199 k.s.h daje podstawy do dobrowolnego umorzenia udziałów jeśli umowa spółki tak stanowi, a jeśli wspólnik wyrazi na to zgodę, umorzenie może nastąpić bez wynagrodzenia. Rzeczywisty przebieg transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika, nie może więc być identyfikowany na podstawie faktycznych zachowań stron skoro musi mieć oparcie we wcześniejszej umowie Spółki, a przepisy kodeksu spółek handlowych, nie zabraniają, a wręcz umożliwiają umorzenie bez wynagrodzenia, jeśli tylko zainteresowany wspólnik wyrazi na to zgodę.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd pierwszej instancji uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 23m ust. 1 pkt 4 i 6 u.p.do.f. poprzez błędną wykładnię pojęć "podmioty powiązane" oraz "transakcja kontrolowana", prowadzącą do uznania, że planowane umorzenie udziałów wspólnika w Spółce zachodzi między podmiotami powiązanymi a jego warunki są wynikiem powiązań, a w konsekwencji stanowi transakcję kontrolowaną, co doprowadziło do nieuprawionego zastosowania przepisów rozdziału 4b u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że opisane zdarzenie przyszłe nie będzie podlegać przepisom rozdziału 4b ustawy.

WSA w Poznaniu doszło do przekonania, że nieodpłatne umorzenie udziałów można traktować jako działania o charakterze gospodarczym. Prawidłowość powyższego, szerokiego rozumienia działań o charakterze gospodarczym znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2860, Sejm VIII kadencji).

Podsumowując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor naruszył przepisy prawa materialnego a także przepisy prawa procesowego wskazane w skardze tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) dalej jako "O.p."

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi ewentualnie 2) przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpatrzenia, 3) zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

a) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 14c § 2 O.p. przez błędne uznanie, iż interpretacja została wydana z naruszeniem wyrażonego w art. 14c § 2 O.p. obowiązku wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do naruszenia:

b) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, że interpretacja narusza również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy w wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy dokonał rzeczowej argumentacji swojego stanowiska, przywołując odpowiednie przepisy prawa oraz wskazując jasno i czytelnie m.in. to z jakich powód uznał planowane umorzenie udziałów za transakcję kontrolowaną;

2) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 23m ust. 1 pkt 4 i 6 oraz ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię pojęć "podmioty powiązane" oraz "transakcja kontrolowana", prowadzącą do uznania, że zdarzenie przyszłe nie będzie podlegać przepisom o cenach transferowych, tj. przepisom rozdziału 4b u.p.d.o.f., podczas gdy w niniejszej sprawie należało uznać, że planowane umorzenie udziałów Wspólnika w Spółce zachodzi między podmiotami powiązanymi a jego warunki są wynikiem powiązań, a w konsekwencji, będzie mieściło się w pojęciu "transakcji kontrolowanej", o której mowa w art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu z opisu sprawy jednoznacznie wynikało (czego Sąd pierwszej instancji nie kwestionował), że między Spółką - w której Prezesem Zarządu jest żona Wspólnika - a Wspólnikiem istnieje powiązanie. Podstawą umorzenia udziałów wspólników występujących stanowić będzie zgoda umarzanego wspólnika oraz uchwała umorzeniowa podejmowana przez zgromadzenie wspólników Spółki, która będzie określać warunki tego umorzenia. Decyzja o warunkach umorzenia podejmie zgromadzenie wspólników (udziałowców), które podejmuje przecież decyzje o charakterze strategicznym. To właśnie w tym miejscu skupia się najważniejsza władza wspólników w Spółce. Zatem w przedmiotowej sprawie między Spółką (poprzez udziałowców), a zainteresowanym niebędącym stroną postępowania istnieje powiązanie wynikające w szczególności z pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia w stosunku innych udziałowców, w tym do tych którzy postanowili kontynuować uczestnictwo w Spółce. W wyniku powyższego powiązania decyzja wspólnika o braku wynagrodzenia, w związku z umorzeniem jego udziałów może zatem nie być wynikiem jego samodzielnej decyzji. Na powyższą decyzję (zgodę) mogą wpływać interesy pozostałych wspólników Spółki (reprezentujących interes Spółki), z którymi Wspólnik pozostaje w relacji pokrewieństwa. Przede wszystkim jednak na decyzję tą może mieć wpływ żona występującego ze Spółki wspólnika, reprezentująca bezpośrednio interes Spółki, ponieważ pełni funkcję jej Prezesa Zarządu.

Zatem z uwagi na zaistniałą relację zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (wspólnika) oraz Skarżącej, należy wskazać, że oba te podmioty, wbrew opinii Sądu pierwszej instancji, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu regulacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro więc, zbycie udziałów na rzecz Spółki celem ich umorzenia mieści się w pojęciu działań o charakterze gospodarczym (co sam Sąd pierwszej instancji potwierdził w zaskarżanym wyroku), a pomiędzy zainteresowanym a Skarżącą występują powiązania określone w rozumieniu regulacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wystąpiły przesłanki do przyjęcia, że w przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia stanowi transakcję kontrolowaną, o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają adekwatne do danej indywidualnej sprawy zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy przeto zaskarżony wyrok należało uchylić, a uznając jednocześnie sprawę za dostatecznie wyjaśnioną należało zastosować art. 188 p.p.s.a., tj. oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f jeśli w rozdziale 4b dotyczącym cen transferowych jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot,

c) lub spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład.

Przepis art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. definiuje zaś transakcję kontrolowaną jako identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Powiązania - oznaczają zaś relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi (art. 23m ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.)

Zgromadzenie wspólników (udziałowców) podejmie decyzję o warunkach umorzenia, w tym również o umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia. To zgromadzenie wspólników dokonuje ustalenia warunków dobrowolnego umorzenia udziałów przy samodzielnej decyzji wspólnika o braku odpłatności za umarzane udziały. Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Stosownie do § 2 umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (§ 3).

Z wymienionymi czynnościami prawnymi powiązać należy określone czynności faktyczne, łączące się zarówno z podejmowaną uchwałą, jak z wykonaniem umowy nabycia udziałów. Przyjęcie powyższego założenia prowadzi do wniosku, że zaistnienie tylko pojedynczych - spośród wymienionych - zdarzeń prawnych bądź brak jakiegokolwiek z nich powoduje bezskuteczność umorzenia dobrowolnego. Dlatego też istotne jest powiązanie zarówno funkcjonalne (kolejność), jak i merytoryczne wszystkich czynności. Można stwierdzić, że umorzenie dobrowolne jest określonym zdarzeniem cywilnoprawnym mającym u swoich podstaw kilka innych zdarzeń, będących oświadczeniami woli bądź czynnościami faktycznymi. Szczególny charakter umorzenia dobrowolnego należy postrzegać także w stosunkach wewnętrznych spółki. Inaczej niż to jest w przypadku umorzenia przymusowego, przy umorzeniu dobrowolnym spółka występuje nie tylko jako organizator umorzenia, lecz także jako uczestnik kontraktu cywilnoprawnego. Decyzje spółki co do umorzenia przymusowego mają w dużej mierze charakter czynności faktycznych, co różni je od czynności prawnych spółki, które są podstawą umorzenia dobrowolnego. Stąd tak istotne przy ocenie umorzenia dobrowolnego jest dostrzeżenie relacji spółka - wspólnik w wymiarze nie tylko organizacyjnym, lecz także - co nie mniej ważne - relacji spółka - wspólnik w wymiarze obligacyjnym. (Kidyba Andrzej, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych LEX/el. 2020 - komentarz stan prawny 30 września 2020 r., inne wydania 45) Art. 199 - Kidyba Andrzej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe prowadzi do wniosku, że powiązania (w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) występujące między udziałowcami mogą mieć wpływ na warunki dobrowolnego umorzenia udziałów, a w konsekwencji, dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia może stanowić zdarzenie, którego warunki mogłyby zostać ustalone w wyniku powiązań. Do tego umorzenia dojdzie bowiem na skutek działań Spółki, a dokładnie zgromadzenia jej wspólników i wspólnika, których warunki mogą zostać ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

W niniejszej sprawie niesporne jest, że K. B. dysponujący 20% udziałów w Spółce pozostawał w stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa z trójką innych wspólników. Razem dysponowali 80% udziałów w tej Spółce. Mogli więc wspólnie ustalić, że Spółka nieodpłatnie nabędzie jego udziały. Z kolei M. K., którego udziały także miały być nieodpłatnie umorzone jest mężem Prezesa Zarządu Spółki. W specyfice tej transakcji istotne były powiązania między Skarżącą spółką a wspólnikiem na płaszczyźnie relacji pomiędzy wspólnikami (z uwagi na rolę Zgromadzenia Wspólników), a nie tylko między wspólnikiem a zarządem Spółki. Zawężenie rozumienie relacji pokrewieństwa lub powinowactwa w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jedynie do stosunku między wspólnikiem a zarządem, powodowałoby wyjęcie spod mechanizmu kontroli cen transferowych przesunięć majątkowych pomiędzy wspólnikami.

Równocześnie należy wskazać, że co do zasady nienaturalne jest aby wspólnik godził się na dobrowolne nieodpłatne zbycie udziałów. Nieodpłatnie wyzbywa się on majątku w postaci uprawnień do przyszłych dywidend, czy zwrotu kosztów poniesionych na nabycie udziałów. W wyniku takiej nieodpłatnej transakcji pozostali wspólnicy uzyskują zwiększenie swych praw korporacyjnych i majątkowych w Spółce. W dalszej perspektywie zmiana składu udziałowców rzutuje wprost na organy Spółki i jej działalność gospodarczą. Natomiast otwarte pozostaje czy rzeczywiście takie działanie może służyć niedozwolonej optymalizacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 23m ust. 1 pkt 4 i 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię pojęć "podmioty powiązane".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu błędnie założył, że uzależnienie nieodpłatnego charakteru nabycia od istnienia stosownego zapisu w umowie Spółki i zgody Skarżącego, co do zasady powoduje niewystąpienie przesłanki "narzucenia warunków" takiej transakcji. W stanie faktycznym sprawy nie opisano jednoznacznie dlaczego część wspólników zrezygnowało z możliwości odpłatnego zbycia udziałów, ale na przyjęcie nieodpłatności transakcji mogły mieć wpływ powiązania rodzinne.

Tego rodzaju transakcja mająca za przedmiot udziały w sp. z o.o. będące niewątpliwie dobrem w postaci prawa majątkowego, z którym wiążą się uprawnienia korporacyjne oraz majątkowe, bez wątpienia ma charakter gospodarczy. Wpływu na powyższe nie wywiera fakt, że umorzenie udziałów za zgodą wspólnika następuje w sposób nieodpłatny. Fakt, że umorzenie udziałów następuje w sposób nieodpłatny nie wynika bowiem z samej konstrukcji instytucji umorzenia udziałów lecz ze zgody wspólnika, którego udziały są umarzane oraz zgody spółki wyrażonej w formie uchwały o umorzeniu przez jej organ jakim jest zgromadzenie wspólników. Prawidłowość powyższego, szerokiego rozumienia działań o charakterze gospodarczym znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2860, Sejm VIII kadencji, dostęp pod adresem: sejm.gov.pl). W uzasadnieniu tym wskazano, że pojęcie transakcji kontrolowanej obejmuje wszelkie działania gospodarcze (w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym), których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron. Wprowadzenie stosunkowo szerokiej definicji transakcji kontrolowanej ma na celu objęcie nią również zagadnień, które mogą nie być uznawane za transakcje w potocznym rozumieniu tego słowa, takich jak między innymi restrukturyzacje, umowy o podziale kosztów (CCA), umowy spółki osobowej, umowy o współpracy czy też umowy o zarządzanie płynnością. Należy jednocześnie podkreślić, że nie istniała do tej pory legalna definicja pojęcia "transakcja" na gruncie cen transferowych. Brak takiej definicji - i próby interpretowania na podstawie definicji słownikowej - powodowały wątpliwości zarówno po stronie podatników, jak i organów podatkowych, w tym dotyczące istnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Wprowadzenie definicji ma na celu usunięcie tych wątpliwości.

Sąd pierwszej instancji pomimo uznania, że umorzenie udziałów może być traktowane jako działanie o charakterze gospodarczym uznał, że dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, dokonane między podmiotami powiązanymi nie jest transakcją kontrolowaną w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do tego umorzenia nie dojedzie bowiem na skutek działań spółki i wspólnika, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię pojęcia "transakcja kontrolowana", a dokładnie jego zawężającą interpretację.

W tym miejscu należy zastrzec, że wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy tylko zagadnienia czy co do zasady planowane umorzenie udziałów wspólnika stanowić może transakcję kontrolowaną. Natomiast wydawać się może, że ta transakcja nie będzie służyła niedozwolonej optymalizacji podatkowej, przy czym do takiej oceny może dojść dopiero po zgromadzeniu materiału dowodowego w ramach postępowania kontrolnego czy wymiarowego.

Zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. także jest zasadny. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepisy te zostały naruszone wskutek braku należytego uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Taka jednozdaniowa konstatacja wskazuje, że Sąd przyjął wynikowy charakter naruszenia tych przepisów, rozumiany jako relacja, że skoro organ interpretacyjny dopuścił się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, to uzasadnienie interpretacji jest nieprawidłowe. Tymczasem przedmiotowa interpretacja indywidualna zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy i uzasadnia podstawy prawne stanowiska przyjętego przez organ interpretacyjny.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej i na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę.

O kosztach postępowania orzeczono zaś zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935), mając na uwadze wynik sprawy.