Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 885/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5a pkt 38, art. 5a pkt 39, art. 5a pkt 40
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2023 r. nr 0115-KDIT3.4011.696.2020.12.PS UNP: 1910088 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli sądowej stanowi interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana z powołaniem się na art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – zwana dalej: "o.p."). przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 19 kwietnia 2023 r. o nr: 0115-KDIT3.4011.696.2020.12.PS UNP: 1910088. Interpretacji indywidualnej udzielono na wniosek M. G. (zwany dalej: "wnioskodawcą", "podatnikiem"), w której to interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretację indywidualną wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Podatnik wnioskiem z 12 listopada 2020 r. zwrócił się do organu interpretacyjnego o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi IP BOX (ulgi badawczo-rozwojowej), o której mowa w art. 26e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze. zm. – zwana dalej: "u.p.d.o.f.").

Wnioskodawca wskazywał, że prowadzi działalność gospodarczą, posiadając nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, nie korzysta z pomocy publicznej, ani nie uzyskał dotacji w zakresie opisywanych we wniosku inwestycji, a jego działalność nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Działalność gospodarcza wnioskodawcy dotyczy produkcji oraz sprzedaży artykułów kartograficznych i szkolnych. Artykuły te mają postać drukowanych map oraz plansz dydaktycznych o różnych formatach wielkościowych. Ich sprzedaż odbywa się bezpośrednio w sklepie internetowym bądź za pośrednictwem przedsiębiorstw dystrybucyjnych, które specjalizują się w wyposażeniu szkół.

W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca poniósł nakłady inwestycyjne związane ze stworzeniem platformy multimedialnej, która jest skierowana zarówno do nauczycieli, jak i do uczniów. Jest ona unikalna - wnioskodawca nie zetknął się z podobnym narzędziem w swojej branży na polskim rynku. Platforma M. stanowi wygodne narzędzie dla nauczycieli i uczniów szkół każdego typu i poziomu nauczania. Zawiera informacje z zakresu geografii, historii, biologii, WOS-u, czy języków obcych. Prace nad nią rozpoczęły się już w 2018 r., a cały projekt jest złożony z dwóch komponentów: a) oprogramowania napisanego przez zewnętrzne przedsiębiorstwo programistyczne, b) zawartości merytorycznej, która zawiera zasoby własne wydawnictwa. Składają się na nią wysokiej jakości specjalistyczne materiały dydaktyczne, utworzone z udziałem konsultantów, będących specjalistami w danej dziedzinie oraz metodyków nauczania.

Dostęp do platformy można wykupić w formie subskrypcji - wnioskodawca pod koniec 2019 r. rozpoczął sprzedaż dostępów do platformy. Podejmowane prace można podzielić na poszczególne etapy, które cechują się wykonywaniem różnych zadań, tj. programiści piszą kod poszczególnych funkcjonalności, konsultanci merytoryczni i metodyczni opracowują zakres oraz zawartość poszczególnych tytułów (map lub infografik), zgodnie z podstawami programowymi danych przedmiotów, a graficy tworzą rozpisane przez metodyków mapy oraz infografiki. Treści nadal są opracowywane, a w chwili obecnej na platformie znajduje się około 50% zaplanowanej treści. W tym momencie zespół osób zaangażowanych w prace zajmuje się głównie wprowadzaniem treści, jednak ze względu na chęć pozostawania konkurencyjnym, planowane są dalsze czynności mające na celu rozbudowę platformy o nowe funkcjonalności czy też przetłumaczenie części tytułów na języki obce, m.in. angielski, hiszpański i niemiecki. Minimalny okres trwania prac wynosi jeszcze rok. Nad pracami, od samego początku, czuwa doświadczony pracownik wnioskodawcy, zajmujący stanowisko dyrektora do spraw technologii i innowacji, który jest odpowiedzialny za koordynowanie prac, ocenę ich efektów oraz prowadzenie współpracy między poszczególnymi osobami zaangażowanymi w projekt. Odpowiada on za wyniki podejmowanych działań i nieustannie czuwa nad tym, by platforma spełniała oczekiwania odbiorców.

Podstawowymi kosztami, które wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności, są:

- wynagrodzenia programistów pracujących nad oprogramowaniem (podwykonawcy),

- wynagrodzenia zespołu konsultantów naukowych i metodycznych świadczących usługi na podstawie umowy o dzieło,

- wynagrodzenia grafików świadczących usługi na podstawie umowy o dzieło oraz w ramach własnej działalności gospodarczej,

- wynagrodzenia zatrudnionych na podstawie umowy o pracę grafika oraz dyrektora do spraw technologii i innowacji, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe,

- materiały i surowce wykorzystywane do produkcji map i plansz ściennych,

- koszty marketingu i promocji (organizacja warsztatów dla nauczycieli, targi, delegacje, kampanie internetowe),

- zakup sprzętu do testowania autorskiej platformy (laptopy, monitory, monitory interaktywne, tablety, smartfony).

W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca współpracuje z: programistami, konsultantami merytorycznymi, metodykami, grafikami, projektantami. Programiści są podwykonawcami; konsultanci merytoryczni i metodycy wykonują usługi na podstawie umów o dzieło; to samo dotyczy projektantów i wykonawców grafik, przy czym mogą oni wykonywać zadania na podstawie umowy o dzieło; z kolei grafik oraz dyrektor do spraw technologii i innowacji zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę.

Grafik, tak jak w przypadku projektantów i wykonawców grafik, zajmuje się tworzeniem wyglądu oraz grafik wykorzystywanych w platformie, natomiast dyrektor do spraw technologii i innowacji jest odpowiedzialny za koordynowanie całego projektu i zadań związanych z powstawaniem oraz wdrażaniem platformy.

W związku z inwestycjami, wnioskodawca zmuszony był ponieść następujące koszty: stworzenia oprogramowania przez podwykonawców - programistów i grafików; wynagrodzenia zespołu konsultantów naukowych, metodycznych oraz grafików, wykonujących dane czynności na podstawie umowy o dzieło; wynagrodzenia zatrudnionych na podstawie umowy o pracę grafika oraz dyrektora do spraw technologii i innowacji, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe; zakup sprzętu do testowania platformy (tj. laptopy, monitory, monitory interaktywne, tablety, smartfony).

Ponadto, planowany jest dalszy rozwój platformy, który wiąże się z dalszym ponoszeniem wymienionych kosztów. Wskazane wydatki muszą być poniesione przez wnioskodawcę, bowiem bez nich niemożliwym byłoby podjęcie zaplanowanych działań.

Wnioskodawca nadto regularnie podejmuje działania zmierzające do produkcji prototypów nowych produktów. W celu wytworzenia prototypów, ponosi on i będzie ponosić wydatki obejmujące w szczególności wynagrodzenia zespołu konsultantów naukowych i metodycznych oraz grafików, a także materiały do produkcji prototypów pomocy dydaktycznych. Bez poniesienia tych kosztów niemożliwym byłoby podjęcie prac służących tworzeniu prototypów, co przełożyłoby się na możliwości rozwoju.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (dalej: u.p.p.k.) a także tym, że wnioskodawca zatrudnia pracowników, jest on zobligowany do podjęcia działań związanych z utworzeniem Pracowniczych Planów Kapitałowych. Jako pracodawca, o ile zatrudnione przez niego osoby nie złożą deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wpłacania co miesiąc kwoty w wysokości 1,5% wynagrodzenia pracownika, a w przypadku zadeklarowania wpłaty dodatkowej - w wysokości 2,5% wynagrodzenia pracownika.

Wnioskodawca, oprócz prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., prowadzi również ewidencję pomocniczą, w której wyodrębnia koszty związane z przeprowadzonymi pracami mającymi na celu rozwój jego działalności. Przypisuje w niej poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkowuje je do konkretnych inwestycji oraz projektów.

W związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością opisaną powyżej oraz faktem, że uważa on iż podejmowane przez niego prace mają charakter prac rozwojowych, zamierza on dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f., tj. dokonać odliczenia kosztów ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 26e oraz 26f tej ustawy.

W związku z powyższym sformułowano następujące pytania:

a) Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność w zakresie wytwarzania platformy edukacyjnej, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.?

b) Czy wydatki na:

- wynagrodzenia zespołu konsultantów naukowych, metodycznych oraz grafików, wykonujących dane czynności na podstawie umowy o dzieło,

- wynagrodzenia zatrudnionych na podstawie umowy o pracę grafika oraz dyrektora do spraw technologii i innowacji, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonywać, można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, o których mowa jest w art. 26e ust. 2 oraz 3 u.p.d.o.f.?

c) Czy w przypadku wytworzenia i wdrożenia przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności prototypu, będzie mógł on być uznany za pracę rozwojową, a tym samym wydatki, które wnioskodawca poniósł w związku z jego wytworzeniem i wdrożeniem, mogą być uznane za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa jest w art. 26e ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.?

d) Czy w przypadku, gdy organ uzna, że wnioskodawca prowadzi działalność badawczo- rozwojową, to czy w sposób poprawny prowadzi on wyodrębnioną w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., ewidencję rachunkową kosztów kwalifikowanych?

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że działalność badawczo-rozwojowa musi być nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej, co w obszerny sposób uzasadnił.

Wnioskodawca wskazał przede wszystkim, że działalność badawczo-rozwojowa powinna być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, oraz możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Organ interpretacyjny wezwał podatnika do uzupełnienia wniosku, jako niespełniającego wymogów formalnych przewidzianych w art. 14b § 1 o.p. przez:

a) doprecyzowanie opisu przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w wyniku udzielenia odpowiedzi na pytania:

- czy działalność wykonywana bezpośrednio przez firmę wnioskodawcy, czy też prace wykonywane bezpośrednio przez firmę, a dotyczące stworzenia platformy multimedialnej/"prototypu"/"prototypów": a) ma/mają charakter twórczy?, b) wykonywane/wykonywana jest w sposób systematyczny?, c) podejmowana jest/podejmowane są w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań? d) obejmuje/obejmują badania naukowe? Jeśli tak to należało wyjaśnić czy są i będą to: badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o szkolnictwie wyższym?; prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ww. ustawy?

- czy prace dotyczące stworzenia platformy multimedialnej i lub "prototypów" obejmują rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?;

- jeśli wnioskodawca prowadzi badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o szkolnictwie wyższym, to czy są one prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy o szkolnictwie wyższym?;

- czy koszty, o których mowa w pytaniu drugim oraz jakiekolwiek inne będące przedmiotem zapytań zostały zwrócone wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie lub zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku?;

- czy w ramach prowadzonej działalności wnioskodawca opracowuje (tworzy) nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących?;

- czy stosownie do treści art. 24a ust. 1b u.p.d.o.f. w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów Wnioskodawca wyodrębnia koszty działalności opisanej we wniosku lub zamierza wyodrębnić te koszty w celu skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ww. ustawy (nie mylić z art. 30cb ust. 2 tej ustawy, dotyczącym ulgi IP BOX)?;

- o jakiej "ewidencji rachunkowej wyodrębnionej w księgach rachunkowych" mowa jest w pytaniu nr 4, skoro wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów?

- należało dokładnie scharakteryzować sposób ewidencjonowania kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej, tj. jednoznacznie wskazać, czy w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czy też koszty te wyodrębnia w postaci jakiejś ewidencji pomocniczej, odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów?;

- czy przez zakup sprzętu do testowania autorskiej platformy należy rozumieć zakup sprzętu specjalistycznego niezbędnego do wykonywanych prac w zakresie stworzenia platformy multimedialnej, czy też wykorzystywany jest bezpośrednio przez osoby zatrudnione na umowach o dzieło/umowach zlecenia?;

- czy którykolwiek z ww. sprzętu stanowi środek trwały wnioskodawcy (ewentualnie wartość niematerialną i prawną) podlegający amortyzacji podatkowej? Jeśli tak, to czy składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności mającej charakter prac rozwojowych lub badań naukowych?;

- czy wynagrodzenia programistów, zespołu konsultantów oraz grafików, o których mowa we wniosku, stanowią należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c u.p.d.o.f.?;

- jednoznaczne opisanie/scharakteryzowanie i wyjaśnienie, o jakim prototypie mowa jest w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 3, a w szczególności czy mowa jest tu o prototypie platformy multimedialnej?;

- czy prototyp ten powstał/powstanie w ramach prac rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.?;

- jeśli tak, to czy sam produkt lub technologia wytwarzania tego prototypu są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz czy z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych dotyczących tego prototypu wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii?;

- czy w konsekwencji prototyp, o którym mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 3, stanowi / będzie stanowić w działalności wnioskodawcy wartość niematerialną i prawną,

o której mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.?;

- czy jakiekolwiek koszty wymienione we wniosku wnioskodawca uwzględni w wartości początkowej tej wartości niematerialnej i prawnej? Jeśli tak, to które?

- w związku ze wskazaniem w treści wniosku, że wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów a jednocześnie w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 4 wskazuje, że prowadzi księgi rachunkowe - jednoznaczne wyjaśnienie tej kwestii;

- czy wszystkie wydatki/koszty opisane we wniosku stanowią w działalności Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów?;

- szersze i dogłębniejsze opisanie charakteru czy też istoty platformy multimedialnej, o której mowa jest we wniosku, a w szczególności czy ma ona charakter wartości materialnej czy jest to rodzaj jakiegoś programu komputerowego, etc.;

- czy przez materiały i surowce wykorzystywane do produkcji map i plansz ściennych rozumieć należy materiały i surowce niezbędne do wykonania ww. platformy multimedialnej? (jakie materiały i surowce);

b) doprecyzowanie zakresu żądania wynikającego z postawionego we wniosku pytania nr 1 poprzez jednoznaczne wyjaśnienie, czy wątpliwości w tym pytaniu sprowadzają się do uznania podejmowanej przez wnioskodawcę działalności w zakresie stworzenia platformy multimedialnej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.? Jeśli tak, należało ponownie sformułować pytanie w taki sposób, aby nie prowadziło ono do konieczności interpretacji innych niż przepisy prawa podatkowego, gałęzi prawa. Jeżeli zakres żądania wynikający z postawionego pytania nr 1 miałby sprowadzać się bowiem również do interpretacji przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc do kwestii nieuregulowanych przepisami prawa podatkowego mającymi podlegać interpretacji, konieczne byłoby jego przeformułowanie bądź usunięcie z treści wniosku. Dodatkowo, w przypadku przeformułowania postawionego pytania należało dokonać przeformułowania stanowiska w sprawie;

c) doprecyzowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, tj. czy przedmiotem tego zapytania jest możliwość uznania za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a u.p.d.o.f.;

- wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, a więc należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ww. ustawy poniesionych przez wnioskodawcę na rzecz osób bezpośrednio uczestniczących w prowadzonych przez niego pracach mających charakter prac rozwojowych lub badań naukowych? (art. 26e ust. 2 pkt 1a ww. ustawy), a dotyczących wynagrodzeń konsultantów i grafików oraz programistów i projektantów w części, w jakiej w jakiej czas przeznaczony na wykonanie przez nich usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu?;

- wynagrodzeń z tytułu umów o pracę, a więc należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, poniesionych przez wnioskodawcę na rzecz osób bezpośrednio uczestniczących w prowadzonych przez niego pracach mających charakter prac rozwojowych lub badań naukowych? (art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy), a dotyczących wynagrodzeń grafików oraz dyrektora do spraw technologii i innowacji w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu?;

d) doprecyzowanie zakresu żądania wynikającego z pytania oznaczonego we wniosku nr 3, tj. czy wątpliwości w tym pytaniu dotyczą możliwości uznania za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2a u.p.d.o.f., dokonywanych od wartości początkowej prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym (prototyp) czyli wartości niematerialnej i prawnej odpisów amortyzacyjnych w takiej proporcji/części, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 26e ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, czy też pytanie to dotyczy w istocie możliwości uznania za koszty kwalifikowane innych wydatków wymienionych we wniosku a dotyczących opisanej platformy multimedialnej, tj. wydatków na sprzęt do testowania platformy, wydatków na materiały i surowce oraz wydatków dotyczących kosztów marketingu i promocji?;

W tym zakresie - należało jednoznacznie sformułować pytanie, odnoszące się do stanu faktycznego uprzednio doprecyzowanego i do przepisów prawa mających podlegać wykładni;

e) doprecyzowanie zakresu żądania wynikającego z postawionego we wniosku pytania nr 4 poprzez jednoznaczne wyjaśnienie, czy wątpliwości w tym pytaniu sprowadzają się:

- wyłącznie do zasadności ujmowania (wyodrębniania) w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów (w kolumnie 16) kosztów opisanych we wniosku, jako kosztów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, co wynika z przepisu art. 24a ust. 1b u.p.d.o.f. i co w konsekwencji uprawniałoby do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej?;

- czy też pytanie to dotyczy w istocie prawidłowości przyjętej formy ewidencjonowania takich kosztów, tj. prowadzenia w postaci odrębnej ewidencji rachunkowej, w której wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane?;

f) ponowne jednoznaczne sformułowanie stanowisk w zakresie doprecyzowanych we wniosku pytań;

g) w przypadku potwierdzenia ilości zagadnień, poprzez wniesienie brakującej opłaty w wysokości 80 zł na rachunek bankowy organu interpretacyjnego lub też zweryfikowanie wielkości opłaty stosownie do udzielonej odpowiedzi na wezwanie organu i uiszczenia jej zgodnie z niżej wskazanymi zaleceniami lub też wskazanie, którego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego dotyczy uiszczona kwota 200 zł.

W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca wskazał, że prace wykonywane w ramach jego działalności, dotyczące stworzenia platformy multimedialnej oraz prototypu, mają charakter twórczy. Przede wszystkim, twórczość ta objawia się w wytwarzaniu programu, którego autorami są osoby bezpośrednio związane z przedsiębiorstwem wnioskodawcy. Prace te mają także charakter systematyczny.

Odnosząc się do kryterium twórczości oraz jej przejawów zaznaczył, że prace, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. z zakresu wytwarzania platformy oraz prototypów, podejmowane są w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Platforma tego typu jest rozwiązaniem innowacyjnym na rynku polskim.

Wnioskodawca nie zgodził się z zawartym w treści wezwania stwierdzeniem organu, jakoby nie był on uprawniony do poddawania ocenie przepisów odnoszących się do wskazanych rozumienia definicji badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych. Stwierdził, że ma prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność dotyczy działalności badawczo-rozwojowej, której jednym z wymogów jest prowadzenie badań naukowych lub prac rozwojowych.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że dokonując analizy prowadzonej przez niego działalności, spełnia ona jego zdaniem cechy charakterystyczne dla prac rozwojowych, nie zaś dla badań naukowych. Przede wszystkim, wnioskodawca prowadzi działania obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - stworzenie platformy, która jest narzędziem edukacyjnym z założenia wymaga dużego udziału wiedzy jej twórców, zresztą tak jak każdy nowy projekt w postaci prototypu (będącego np. nową funkcjonalnością w przedmiotowej platformie czy też nowym narzędziem edukacyjnym).

Z kolei w odpowiedzi na wezwanie organu, czy w sytuacji, gdy wnioskodawca prowadzi badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o szkolnictwie wyższym, to czy są one prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 tej ustawy, wnioskodawca wskazał jedynie, że opierając się na charakterystyce podejmowanych działań stwierdza, że nie prowadzi badań naukowych, a tym samym badań podstawowych. Jednocześnie nadal aktualne jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym to organ uprawniony jest do dokonania oceny charakteru prowadzonej działalności pod kątem pojęć związanych z przepisami podatkowymi.

Zaznaczył też, że koszty będące przedmiotem wniosku nie byty zwrócone wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Dalej wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do wezwania organu i doprecyzowania pytania nr 1, tak jak wskazał w treści odpowiedzi na pytanie numer 1a), kwestia oceny czy prowadzone przez niego działania mogą być uznane za prace rozwojowe jak najbardziej znajduje się w kompetencjach organu, bowiem pojęcie tego typu prac mieści się w przepisach podatkowych ze względu na ścisłe związanie z uprawnieniami podatkowymi. Jednakże, na wezwanie organu, wnioskodawca przeformułowuje treść pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej numerem 1, w następujący sposób: "Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność w zakresie wytwarzania platformy edukacyjnej, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy?"

Z kolei pytanie oznaczone we wniosku nr 2 w istocie dotyczy możliwości uznania za koszty kwalifikowane, o których mowa jest w art. 26e ust. 2 pkt 1 oraz 1a u.p.d.o.f.

Z kolei pytanie oznaczone we wniosku nr 3 dotyczy możliwości uznania za prace rozwojowe, a w konsekwencji za działalność badawczo-rozwojową, działań podejmowanych w zakresie wytworzenia prototypów materiałów dydaktycznych (jako nowych produktów w ofercie przedsiębiorstwa wnioskodawcy) oraz modułów i funkcjonalności przeznaczonych na autorską platformę edukacyjną.

Jak wnioskodawca wskazał w treści wniosku przedmiotem pytania oznaczonego numerem 4 jest kwestia prawidłowości przyjętej formy ewidencjonowania kosztów, zdaniem wnioskodawcy możliwych do uznania za koszty kwalifikowane, w postaci odrębnej ewidencji rachunkowej.

Zaprezentowane przez niego stanowiska nie wymagają zmiany - stanowiska te dotyczące pytań oznaczonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej numerami 1, 2 oraz 4, ponieważ informacje, które stanowiły doprecyzowanie zakresu żądania, nie zmieniły ani stanu faktycznego, ani własnego stanowiska wnioskodawcy, pozostając jednocześnie w związku z przepisami prawa podatkowego. Natomiast, w przypadku pytania numer 3 i stanowiska do niego, wnioskodawca zawarł w odpowiedzi uzupełnioną treść.

Postanowieniem z 1 kwietnia 2021 r. organ interpretacyjny pozostawił wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e u.p.d.o.f. - bez rozpatrzenia.

Wskazując na przepisy prawne, dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych organ zaznaczył, że sposób przedstawienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej nie był wyczerpujący.

W analizowanej sprawie wątpliwości organu budziła w szczególności kwestia związana z uznaniem prowadzonej przez wnioskodawcę działalności w zakresie stworzenia platformy multimedialnej czy też prototypów, za działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

W celu stwierdzenia, czy wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej przez wnioskodawcę działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), należało przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie ww. przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38 ww. ustawy). To wnioskodawca zobowiązany jest do przedstawienia w taki sposób okoliczności faktycznych sprawy, w tym przypadku przesłanek, w świetle których uznać można by jego działalność za działalność badawczo-rozwojową, a nie organ (organ nie może dokonywać interpretacji przedstawionych okoliczności, jego zadaniem jest wyłącznie dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego).

Organ zaznaczył, że na podstawie przedstawionych okoliczności nie wiadomym było, czy spełnione są wszystkie przesłanki z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., tj. czy np. wnioskodawca prowadzi badania naukowe czy/i prace rozwojowe w rozumieniu wskazanych w wezwaniu przepisów. W celu skonstruowania uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji i odpowiedzi na pytanie pierwsze czy też trzecie (jak wynika z uzupełnienia wniosku), należało więc wyjaśnić, czy wnioskodawca podejmuje badania podstawowe, badania aplikacyjne czy też może prace rozwojowe w zakresie tworzenia platformy multimedialnej oraz prototypów, odsyłając również do definicji tych pojęć, celem ułatwienia wnioskodawcy przeprowadzenia analizy prowadzonej działalności pod tym właśnie kątem.

W odpowiedzi na pytania organu w zakresie prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych, nie udzielono jednak jednoznacznej informacji.

Zdaniem organu, sposobem odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca przerzucił ciężar dokonania analizy jego działalności - pod kątem uznania jej za prace rozwojowe/badania naukowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – na organ interpretacyjny. Analiza taka nie może być jednak dokonana w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych.

Wnioskodawca wniósł zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając naruszenie art. 169 § 4 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g i art. 14h o.p., a także naruszenie art. 121 § 1 o.p. Ponadto wniósł o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. W zażaleniu powołano interpretacje podatkowe, wydane zdaniem wnioskodawcy, w podobnych sprawach.

DKIS postanowieniem z dnia 8 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

Uzasadniając przyjęte stanowisko organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje ponadto możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem.

Jak zauważył organ w skierowanym wezwaniu, we wniosku nie przedstawiono w sposób wyczerpujący opisu sytuacji faktycznej, której ma dotyczyć żądana interpretacja indywidualna. Tym samym, wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 2-3 o.p. (okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco).

Organ interpretacyjny nie zgodził się z argumentacją zażalenia, zgodnie z którą udzielono w sprawie właściwej, pozytywnej odpowiedzi na ww. wezwanie do uzupełnienia / sprecyzowania wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na wezwanie organu i pytania w zakresie prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych, wnioskodawca nie udzielił bowiem jasnej, jednoznacznej informacji. W zakresie pytania organu zawartego w pkt 1a wezwania i jednoznacznego wskazania, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czy też badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej ustawy, nie udzielono jednoznacznej odpowiedzi.

W wezwaniu wyjaśniono przy tym, jakie braki wniosku winny zostać usunięte i w jaki sposób tego należało dokonać, zaś usunięcie wyliczonych braków warunkowało rozpatrzenie wniosku. Mimo podjęcia przez organ działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, nie został on jednak uzupełniony w pełnym zakresie, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej.

Jak następnie organ zaakcentował, aby móc uznać prowadzoną przez wnioskodawcę działalność za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., działalność ta musi spełniać zdefiniowane w tej regulacji następujące cechy: obejmować musi działalność twórczą; badania naukowe lub prace rozwojowe; podejmowana musi być w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W celu stwierdzenia, czy wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie ww. przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38 ww. ustawy). Dlatego też niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii.

Tymczasem, w odpowiedzi na wezwanie po pierwsze wnioskodawca wyraził wyłącznie swoją opinię (pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w zakresie prowadzenia prac rozwojowych), a ponadto wskazał, że organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, nie wskazał on cech podejmowanych działań, wypełniających wymogi definicyjne, konieczne do uznania prowadzonych prac za prace rozwojowe. Stan faktyczny i zdarzenie przyszłe pozbawione są więc jednoznacznego i obiektywnego sklasyfikowania działalności - do prac rozwojowych czy też badań naukowych.

Zdaniem organu, skoro wnioskodawca nie dokonał samodzielnie analizy i obiektywnie nie wskazał, czy jego działalność opiera się na badaniach naukowych czy też pracach rozwojowych, co jest niezbędne w celu przeprowadzenia wykładni art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. (przyjęcie, że podatnik prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe nie jest jednoznaczne z twierdzeniem, że działalności prowadzona przez niego jest działalnością badawczo-rozwojową) w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez wnioskodawcę działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, tym bardziej organ w postępowaniu interpretacyjnym nie jest w stanie takiej odpowiedzi udzielić, bowiem nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności.

Zdaniem organu zarzuty dotyczące naruszenia art. 169 § 4 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g i art. 14h o.p. uznać należało za bezzasadne.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 121 O.p. przez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, organ wskazał, że zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać rozstrzygnięcia odmiennie rozstrzygającego dane zagadnienie, od poprzednio wydanego. Nie można żądać od organów podatkowych, by raz podjęte stanowisko, które następnie okazało się błędne w oparciu o ogólną zasadę, miało być kontynuowane. Praktyka taka byłaby bowiem sprzeczna z zasadą praworządności.

W skardze wniesionej do tut. Sądu przez wnioskodawcę na postanowienie DKIS zarzucono, że wydane ono zostało z naruszeniem:

art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14b w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 14 stycznia 2021 r.;

art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku mimo że wcześniej, w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, nie wzywano w takim zakresie do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że zawarte w nich definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie mogą być przedmiotem interpretacji dokonywanej przez organ, podczas gdy stanowią one element systemu prawa podatkowego. Konsekwencją tego było przyjęcie przez organ błędnego założenia, że skarżący nie dokonał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, niezbędnego do wydania interpretacji indywidualnej;

art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 5 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1151/21 oddalił skargę podatnika. Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, co do tego, że wniosek strony z 12 listopada 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 o.p. i zasadnie wezwano stronę do usunięcia jego braków. Za zasadne uznano stanowisko organu interpretacyjnego, że w odpowiedzi na wezwanie organu i pytania w zakresie prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych, wnioskodawca nie udzielił bowiem jasnej, jednoznacznej informacji. W zakresie pytania organu zawartego w pkt 1a wezwania i jednoznacznego wskazania, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym, czy też badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej ustawy, nie udzielono jednoznacznej odpowiedzi.

Sąd przyznał rację skarżącemu co do tego, że ocena czy przedstawiona w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe należy do organu interpretacyjnego, gdyż jest to przedmiot jednego z pytań. Zdaniem Sądu, doszło do naruszenia art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że zawarte w nich definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie mogą być przedmiotem interpretacji dokonywanej przez organ, podczas gdy stanowią one element systemu prawa podatkowego. Jednak, Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że konsekwencją tego było przyjęcie przez organ błędnego założenia, że skarżący nie dokonał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, niezbędnego do wydania interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 października 2022 r. sygn. akt II FSK 212/22 uwzględniwszy skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także uchylił postanowienie DKIS z 8 czerwca 2021 r. orzekając o kosztach postępowania. NSA podkreślił, że organ interpretacyjny nie może uchylić się od wypełnienia swoich obowiązków przewidzianych w art. 14c § 1 i 2 o.p. tylko z tej przyczyny, że wymagałoby to od niego odniesienia się do innych dziedzin prawa, jeżeli stanowią one element przepisów podatkowego prawa materialnego. Sąd II instancji stwierdził, że obowiązkiem organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie jest dokonanie oceny okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez pryzmat pojęć użytych w ww. przepisach, będących przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez skarżącego, zgodnie z art. 14b § 3 o.p., gdyż tylko w ten sposób możliwe jest wydanie interpretacji spełniającej swoją podstawową funkcję polegającą na zapewnieniu podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości jego wykładni przepisów prawa podatkowego. NSA wskazał, że użyte przez ustawodawcę w art. 26e ust. 1 i art. 30ca ust. 2 pkt 8 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., współkształtujące zasady ustalania dochodu do opodatkowania (stanowiące element przepisów podatkowego prawa materialnego) nie mogą być zatem co do zasady elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 o.p.

W następstwie ww. wyroku NSA po uprzednim uwzględnieniu zażalenia wnioskodawcy Dyrektor 19 kwietnia 2023 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazując, że przedstawione we wniosku działania nie mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. W konsekwencji wnioskodawca nie jest uprawniony do rozpoznania wskazanych we wniosku wydatków jako kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej na podstawie art. 26e u.p.d.o.f. Dyrektor wyjaśnił, że wnioskodawca rozszerza zakres oferowanych produktów, inwestuje środki w stworzenie platformy multimedialnej. Opisana działalność niewątpliwie obejmuje pozyskiwanie wiedzy i umiejętności oraz ich wykorzystywanie. Niemniej nie ma charakteru twórczego. O ile sam pomysł stworzenia takiej platformy może być uznany za innowacyjny to jednak prace jemu towarzyszce zarówno w zakresie stworzenia samej platformy, jak i treści w niej umieszczanych oraz stworzenia innych pomocy dydaktycznych, w tym modułów do tej platformy, to proces wymagający po prostu wiedzy i umiejętności, ale nie można stwierdzić, że proces ten w zakresie stworzenia platformy oraz każdorazowo jakiegokolwiek narzędzia dydaktycznego prowadzi i będzie prowadzić w przyszłości do powstania efektów niepowtarzalnych, zawierających w sobie każdorazowo indywidualny element kreacyjny. Za każdym razem jest to po prostu proces polegający na stworzeniu narzędzia dydaktycznego w formie elektronicznej, zawierającego wartości merytoryczne, a więc już wcześniej pozyskaną wiedzę w danych dziedzinach naukowych, jak biologia historia, etc. Ponadto organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko odnoszące się do możliwości wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych w ewidencji pomocniczej, w świetle którego podatnicy mają autonomię w wyborze sposobu wyodrębniania kosztów kwalifikowanych.

W skardze z 17 maja 2023 r. wnioskodawca zarzucił, że interpretacja z 19 kwietnia 2023 r. wydana została z naruszeniem:

1. art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na stwierdzeniu, że skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przesłanek prowadzących do uznania działalności za badawczo-rozwojową oraz nieuprawnione rozszerzenie definicji legalnej tego pojęcia;

2. art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, polegające na wydaniu interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącego, w tym wydanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 212/22), co doprowadziło do uznania, że działalność Skarżącego nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i tym samym nie jest i nie będzie uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej;

3. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 2, art. 14b § 3 i art. 169 § 1 o.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, w wyniku czego doszło do wydania indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego;

4. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska Skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

Skarżący wniósł o:

a) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zobowiązanie organu do ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania interpretacji uwzględniającej wszystkie okoliczności;

b) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych;

c) rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ pozostaje w błędzie przyjmując, iż działalność wnioskodawcy jest pozbawiona charakteru twórczego, bowiem element ten jest widoczny gołym okiem zarówno na etapie tworzenia platformy jak i prototypów opisanych we wniosku. Skarżący podkreślił, że we wniosku podkreślił nowatorski i twórczy charakter prac. Wskazał, że w następstwie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych powstaje wartość dodana w postaci platformy multimedialnej, na którą składa się oprogramowanie wraz z zawartością merytoryczną. Platforma ta daje wartość dodaną w zakresie artykułów kartograficznych i szkolnych. Skarżący zaznaczył, że nie ma konieczności weryfikacji, czy stworzone oprogramowanie jest czymś nowym w skali światowej, gdyż najważniejsze jest aby stanowiło ono nowość w jego działalności. Skarżący wskazał, że z uwagi na długotrwałe postępowanie został pozbawiony funkcji gwarancyjnej jaką powinna posiadać interpretacja. Zaznaczono, że uzasadnienie interpretacji jest lakoniczne, gdyż pomijają znaczną część opisu stanu faktycznego i nie przedstawiono w nim toku rozumowania jaki przyjął Dyrektor.

Dyrektor odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna

Przed przystąpieniem do kontroli legalności zaskarżonej interpretacji należy zauważyć, że została ona wydana na skutek uchylenia przez NSA wyrokiem z 11 października 2022 r., sygn. akt II FSK 212/22 wyroku tut. Sądu z 5 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1151/21 wraz z postanowieniem DKIS z 8 czerwca 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku strony o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. NSA wskazał przy tym, że we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono w sposób wyczerpujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a przez to nie wystąpiły przesłanki do pozostawienia owego wniosku bez rozpatrzenia.

W sprawie spornym jest, czy działalność opisana we wniosku stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć po pierwsze charakter twórczy, po drugie musi być podejmowana w sposób systematyczny, po trzecie musi być celowa to jest zmierzać do zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Na miano badawczo-rozwojowego nie będzie zasługiwało przede wszystkim działanie odtwórcze, ale również takie działanie które wprawdzie jest twórcze ale przypadkowe albo prowadzone w sposób nieuporządkowany.

Działalność badawczo-rozwojowa, to taka działalność która obejmuje dwa rodzaje aktywności: badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Stosownie do art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. przez pojęcie prac rozwojowych - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n. Zgodnie z przepisem odsyłającym prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wprowadzenie do porządku prawnego rozwiązań tworzących korzyści podatkowe dla podmiotów wykorzystujących prace badawczo-rozwojowe oparte jest na założeniu, że to wiedza naukowa i nowe technologie są istotnymi czynnikami w rozwoju gospodarczym.

W orzecznictwie wskazuje się (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 352/23 – powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych), że przy definiowaniu zbioru kryteriów umożliwiających rozpoznanie działalności badawczo-rozwojowej niewątpliwe znaczenie ma Podręcznik Frascati 2015 OECD oraz odwołujące się do niego w wielu aspektach Objaśnienia Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, wydane na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p. Jak wynika z obu wskazanych źródeł, a w szczególności Objaśnień MF, dokonując wykładni art. 30ca ust. 1 u.o.p.d.f. należy uwzględnić nade wszystko jego rozumienie językowe, nie pomijając jednak wykładni celowościowej (odnoszącej się do opisanego powyżej ratio wprowadzenia do ustawy podatkowej omawianej regulacji) oraz wykładni systemowej, uwzględniającej m.in. stanowisko OECD związane z wprowadzeniem ulgi IP Box (w BEPS). Zgodnie z nim, wszelkie projektowane oraz wprowadzane regulacje w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej muszą być spójne z wypracowanym przez OECD stanowiskiem dotyczących reżimów podatkowych przewidujących w swoich regulacjach szczególny sposób opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej oraz z wytycznymi OECD w ramach inicjatywy Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) zawartymi w raporcie dotyczącym Działania nr 5 – Efektywne zwalczanie szkodliwych praktyk podatkowych przy uwzględnieniu transparentności i rzeczywistej działalności podatników. W konsekwencji państwa, w których już funkcjonuje ulga Innovation Box, jak również państwa planujące wprowadzenie przedmiotowych rozwiązań są zobowiązane do dostosowania swoich regulacji do wytycznych wynikających z Działania nr 5 BEPS" (druk nr 2860 Sejm VIII kadencji).

Zgodnie z Podręcznikiem Frascati, aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność badawczo - rozwojową, musi spełniać pięć podstawowych kryteriów. Musi być: nowatorska (w ten sposób zwiększa zasoby wiedzy); twórcza (czynnik ludzki, oryginalny wynik); nieprzewidywalna (można zakładać prawdopodobieństwo osiągnięcia sukcesu, ale nigdy nie ma 100% pewności, że efekt zostanie osiągnięty; pewność jest charakterystyczna wyłącznie dla działalności rutynowej i powtarzalnej); metodyczna (systematyczna) i możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Powyższe kryteria wynikają z faktu, że działalność B+R jest zawsze ukierunkowana na nowe odkrycia, oparte na oryginalnych koncepcjach. Z reguły nie ma pewności co do ostatecznego wyniku (lub przynajmniej co do ilości czasu i zasobów potrzebnych do jego osiągnięcia), działalność jest planowana i budżetowana (nawet jeśli jest realizowana przez osoby fizyczne), a ma na celu osiągnięcie wyników, które mogłyby być swobodnie przenoszone lub sprzedawane na rynku (pkt. 2.7).

Wynikające z przepisu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. zastrzeżenie, że prace rozwojowe nie obejmują rutynowych okresowych zmian, nawet jeżeli mają one charakter ulepszeń, zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi B+R tych przejawów aktywności podatnika, które z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych, pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług. Działalność badawczo-rozwojowa zawsze musi być bowiem ukierunkowana na nowe odkrycia (udoskonalenia), oparte na oryginalnych koncepcjach lub hipotezach (pkt 2.6 i 2.9). To ukierunkowanie na nowe odkrycie (nowatorstwo) istotnie, nie musi mieć charakteru globalnego. Jednak przymiot nowości dla danego przedsiębiorstwa nie może w tym wypadku polegać na wprowadzeniu rozwiązań znanych już danej branży. Z działalności badawczo-rozwojowej wyłączone są bowiem działania podejmowane w celu kopiowania, naśladowania lub realizowania tzw. inżynierii wstecznej jako środka zdobywania wiedzy, bo nie ma ona charakteru nowatorskiego (2.15). Oznacza to, że nawet jeśli w przedsiębiorstwie wprowadzono ulepszenia i innowacje w stosunku do dotychczas posiadanych przez to przedsiębiorstwo zasobów, to jednak nie będą one posiadać charakteru prac badawczo-rozwojowych, jeśli "nowatorskość" ta jest wyłącznie dostosowaniem możliwości i poziomu gospodarczego danego przedsiębiorstwa do ukształtowanych już na rynku lub w branży rozwiązań. Takie recypowanie istniejących już metod, procesów, usług i produktów do potrzeb konkretnego przedsiębiorcy nie ma w żadnym razie charakteru kreatywnego, czyli twórczego (nie powstaje oryginalny wynik).

W tym miejscu przejść należy, do specyfiki postępowania interpretacyjnego. Otóż jest ono ukształtowane w ten sposób, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie jest zatem możliwa ingerencja, modyfikacja, pomijanie (części/całości), zmiana stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. W konsekwencji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, jak i dla sądu administracyjnego kontrolującego prawidłowość wydanej interpretacji. Stanowisko powyższe jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2482/18, z dnia 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 480/18, z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/19, z dnia 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1898/18).

Zestawiając powyższe z opisem stanu faktycznego jaki został zaprezentowany we wniosku stwierdzić przychodzi, że działalność wnioskodawcy nosi cechy działalności badawczo-rozwojowej, a ściślej mieszczących się w zakresie znaczenia tego terminu prac rozwojowych.

Wnioskodawca zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podjął planowe, systematyczne działania w celu stworzenia nowej wcześniej niewykorzystywanej przez niego usługi. Stworzył schemat działań mających na celu osiągnięcie określonego rezultatu. Przyporządkował poszczególnym zespołom zadania w ramach realizacji zamierzenia tj. programistom powierzono pisanie kodu do poszczególnych funkcjonalności, konsultantom merytorycznym i metodycznym opracowanie zakresu oraz zawartości poszczególnych tytułów (map lub infografik) zgodnie z podstawami programowymi dla danych przedmiotów, a grafikom stworzenie rozpisanych przez metodyków map oraz infografik. Powołano osobę mająca czuwać nad sprawnym przebiegiem procesu powstawania platformy. W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaakcentowano, że w ramach działalności powstają prototypy platformy multimedialnej.

Dotychczas wnioskodawca oferował drukowane mapy oraz plansze dydaktyczne stworzone z myślą o edukacji szkolnej, a zamierzał stworzyć platformę wykorzystującą narzędzia informatyczne dla przekazywania wiedzy z zakresu geografii, historii, biologii, wiedzy o społeczeństwie. W ten sposób przy wykorzystaniu już istniejącej wiedzy (zebranej w ramach prowadzonego wydawnictwa) zmierzał do stworzenia nowej niematerialnej usługi (w odróżnieniu od map i plansz). Wprowadzenie tej usługi wykraczało poza granice udoskonalania bądź przetwarzania już oferowanych przez wnioskodawcę usług lub towarów. Należy mieć na uwadze, że sensem wprowadzenia do porządku prawnego preferencji podatkowych związanych z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych przez przedsiębiorców, jest pobudzenie rozwoju ekonomicznego tak w wymiarze indywidualnym, jak też w szerszym wymiarze ogólnokrajowym. W szczególności pożądanym kierunkiem zmian jest transformacja w stronę gospodarki opartej o wiedzę, o wykorzystanie nowoczesnych narzędzi teleinformatycznych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zamieszczonym we wniosku usługa ta ma cechy nowości, gdyż jak przedstawił to wnioskodawca przygotowywana przez niego platforma jest nowością na rynku polskim, prace nad nią nie opierały się na ustaleniach innych podmiotów świadczących podobne usługi. Wytworzony produkt jest innowacyjny w skali całej branży, i przyczynia się do zwiększenia zakresu posiadanych informacji oraz wiedzy.

Argumentacja organu interpretacyjnego, co do kwalifikacji działań podejmowanych przez wnioskodawcę jako niespełniających wymogów przewidzianych art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. jest niekonsekwentna. DIAS dostrzegł, że podatnik rozszerza zakres oferowanych produktów, inwestuje środki w stworzenie platformy multimedialnej. Organ interpretacyjny uznał, że działalność wnioskodawcy jest innowacyjna jednakże zarazem stwierdził, że ma charakter odtwórczy, co nie pozwala na zaliczenie jej do działalności badawczo-rozwojowej. Organ interpretacyjny pominął te wątki opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w których wskazywał on na aspekty nowości i niepowtarzalności platformy multimedialnej oraz brak porównywalnych produktów na krajowym rynku. Trafne okazały się wobec powyższego zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania interpretacyjnego, a to art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz art. 120, art. 121 § 1 o.p. oraz art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W tym stanie rzeczy zaskarżoną interpretację należało uchylić.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny związany będzie stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu niniejszego wyroku, co do kwalifikacji działalności wnioskodawcy jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.f..

Rozstrzygając o kosztach postępowania Sąd w oparciu art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. orzekł o obowiązku zwrotu na rzecz strony skarżącej kwoty 697 zł. Na koszty postępowania złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).