Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1863/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 129, art. 178 par. 3, art. 179 par. 1-2, art. 192, art. 217 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 211/23 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w D. na postanowienie Naczelnika [..] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 9 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania kopii akt sprawy 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 9 marca 2023 r. nr [...] 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 1037 (słownie: tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 4 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 211/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej także: "WSA w Kielcach" "Sąd pierwszej instancji", "Sąd") oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: także "NUCS", "Naczelnik", "Organ") z 9 marca 2023 r. w przedmiocie odmowy wydania kopii akt sprawy. Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

Sąd pierwszej instancji opisując stan sprawy podał, że Spółka pismem z 25 listopada 2022 r. wniosła o sporządzenie oraz doręczenie kopii dowodów - każdorazowo zanonimizowanych o dane podmiotów niemających związku z prowadzonym postępowaniem oraz inne dane i informacje objęte tajemnicą skarbową - włączonych do akt sprawy:

1. postanowieniem z 28 października 2021 r. - w postaci:

a. wydruku rachunku bankowego R.G. za 2014 r.,

b. wydruku deklaracji VAT-7 R.G. za okres od sierpnia 2014 r. do marca 2015 r.,

2. postanowieniem z 16 grudnia 2021 r. - w postaci:

a. wydruku rachunku bankowego M.G. przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wraz z odpowiedzią z 28 czerwca 2019 r.,

b. pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 31 sierpnia 2015 r. przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. pismem z 28 kwietnia 2021 r., dotyczącego płatnika M.M.,

3. postanowieniem z 16 grudnia 2021 r. - w postaci:

a. zapisu rejestru sprzedaży T. sp. z o.o.,

b. kserokopii deklaracji VAT-7K W. sp. z o.o.

Naczelnik postanowieniem z 15 grudnia 2022 r. odmówił Spółce wydania zanonimizowanych kopii żądanych dokumentów ze względu na interes publiczny, a w szczególności ochronę tajemnicy skarbowej.

Spółka wniosła zażalenie na postanowienie, które Naczelnik utrzymał w mocy powołując się na treść art. 178 § 1 i art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "o.p."). Organ podkreślił, że uprawnienie wynikające z art. 178 § 1 o.p. nie ma charakteru absolutnego i doznaje określonych ustawowych ograniczeń, co też przewiduje Konstytucja RP w art. 51 ust. 3. Nadto, wskazał na brzmienie art. 293 § 1 i § 2 o.p. Podniósł, że ograniczenie to zostało usankcjonowane w art. 179 o.p. Przepis wskazuje sytuacje, w których indywidualny interes strony i jej uprawnienia muszą ustąpić ze względu na konieczność ochrony innych wartości. W pierwszej z nich stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej natomiast prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów (niż te zawierające informacje niejawne), zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny.

Wskazał, że w realiach przedmiotowej sprawy Naczelnik odmówił Spółce udostępnienia spornych dokumentów z akt sprawy powołując się na istnienie przesłanki "interesu publicznego", którym w rozpoznawanej sprawie jest ochrona informacji objętych tajemnicą skarbową na podstawie art. 293 § 1 o.p. Wyjaśnił, że dokumenty, których wydania zanonimizowanych kopii zażądała Spółka zawierają indywidulane dane dotyczące podmiotów niebędących stroną postępowania, przy czym dane te Organ uzyskał w wyniku prowadzonych czynności służbowych.

Zdaniem Naczelnika, w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe - prowadząc postępowanie - nie ujawniały indywidulanych danych osób trzecich składanych przez podatników, te bowiem objęte są tajemnicą skarbową, której ochrona sprawdzająca się de facto do ochrony indywidulanych danych składanych przez podatników. Zatem ochrona tajemnicy skarbowej jest w interesie publicznym. Z kolei dane osobowe innych osób niż strona postępowania stanowią dobro osób trzecich. Ochrona zaś tego dobra również leży w interesie publicznym. Wobec tego słusznie odmówiono wydania kopii tych dokumentów powołując się na interes publiczny, ponieważ wydruki rachunków bankowych, wydruki deklaracji VAT-7 i VAT-7K, rejestrów sprzedaży kontrahentów, niebędących bezpośrednimi kontrahentami Spółki, a występujących w łańcuchu transakcji oraz pisma z 31 sierpnia 2015 r. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zawierają indywidulane dane osób niebędących stroną złożone przez podatników, w tym dane osobowe tych osób, podlegające ochronie. Wobec tego słusznie odmówiono wydania kopii tych dokumentów powołując się na interes publiczny.

Nawiązując do argumentacji Spółki Organ wskazał, że zastosowanie procesu anonimizacji do dokumentów, których wydania (jako kopii) zażądała Strona było bezcelowe, ponieważ w praktyce proces ten sprowadzałby się do całkowitego ukrycia treści tych dokumentów, istotniej z punktu waloru informacyjnego.

Spółka zaskarżyła powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Oddalając skargę, Sąd stwierdził, że odmowa wydania kopii żądanych dokumentów była prawidłowa, uzasadniona, a Organ wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. W interesie publicznym bowiem leżało, aby Organ prowadzący postępowanie, chronił dobro osób trzecich, niebędących stroną w tym postępowaniu, których dotyczyły informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierały istotne dane – osobowe i handlowe – o tych podmiotach. Dlatego słusznie odmówiono wydania kopii tych dokumentów, powołując się na ziszczenie w realiach sprawy przesłanki "interesu publicznego".

Nadto, Sąd wywiódł, że ograniczenie zasady jawności oraz czynnego udziału strony w postępowaniu, podyktowane jest koniecznością poszanowania prywatności innych osób, co przejawia się w ochronie ich danych osobowych, czy handlowych. Natomiast dokonanie anonimizacji ww. dokumentów doprowadziłoby do tego, że dokumenty zostałyby pozbawione jakiegokolwiek waloru informacyjnego. Podkreślił, że faktyczny wpływ ograniczenia jawności materiału dowodowego na prawa Skarżącej może być oceniany wyłącznie z perspektywy całego postępowania podatkowego i jego wyniku (tu: w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe). Ponadto, wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy nie odbiera tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu. Mogą one stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego, a ich weryfikacja może być realizowana przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tych dokumentów, np. organ podatkowy, czy sąd administracyjny.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: " p.p.s.a."), zarzucając naruszenie:

1) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 178 § 3 o.p. w związku z art. 179 § 1 i § 2 o.p. polegającego na tym, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez Naczelnika przepisów postępowania wyrażającego się w błędnym uznaniu, że prawidłowe jest wyłączenie z akt sprawy całych dokumentów mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, zamiast częściowego ich wyłączenia poprzez włączenie wyciągów z tych dokumentów zanonimizowanych o dane objęte tajemnicą skarbową, a w konsekwencji nieprzeanalizowanie przez Organ, jakie konkretnie dane, informacje, czy okoliczności zawarte w przekazanych dokumentach powinny podlegać ochronie i nie mogą być udostępnione Stronie, co w konsekwencji doprowadziło również do braku zrealizowania żądania Strony wydania jej zawnioskowanych dokumentów;

2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 179 § 1 i § 2 o.p. polegającego na tym, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez Organ przepisów postępowania wyrażającego się:

a) w braku zdefiniowania przez Organ pojęcia "interesu publicznego", jak również nie ustalenia przesłanki stosowania tej instytucji w indywidualnej sprawie podatkowej dotyczącej Skarżącej - poprzestając jedynie na ogólnikowych twierdzeniach ("jako dobro osób trzecich niebędących stroną postępowania, jako indywidulana ochrona danych innych osób");

b) w braku wykazania przez Organ, aby w realiach niniejszej sprawy ochrona interesu publicznego nie była możliwa w inny sposób, jak tylko przez wyłącznie jawności tych dokumentów wobec strony postępowania;

c) w braku wskazania przez Organ, w jaki sposób interes publiczny miałby być naruszony w sytuacji udostępnienia Skarżącej zanonimizowanych dokumentów, podczas gdy w świetle konstytucyjnej zasady proporcjonalności — skoro dopuszczalne jest pozbawienie Strony dostępu jedynie do tej części akt/dokumentu, który zawiera dane uzasadniające jej/jego wyłączenie z akt sprawy, to tym bardziej można pozbawić Stronę dostępu tylko do części informacji zawartej w takim dokumencie, albowiem art. 179 § 2 o.p. daje podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia;

- co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia art. 122 o.p., 123 § 1 o.p. i art. 124 o.p. oraz 129 o.p. w związku z art. 217 § 2 o.p. oraz art. 192 o.p. przez uniemożliwienie Skarżącej czynnego udziału w toczącym się postępowaniu.

Wskazując na powyższe podstawy Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 9 marca 2023 r. i poprzedzającego je postanowienia z 15 grudnia 2022 r., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

Organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, mimo że nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ocena zastosowania art. 179 o.p. i odmowy udostępnienia Skarżącej zanonimizowanych kopii dokumentów, uprzednio wyłączonych z akt postępowania ze względu na interes publiczny.

W tym miejscu przypomnieć więc należy, że zgodnie z treścią art. 179 § 1 o.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wyrażone w art. 178 § 1 o.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów podstawowych zasad: zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 cyt. ustawy) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 tej ustawy). Z tak ukształtowanym prawem wglądu do akt sprawy skorelowane są odpowiednie obowiązki organu podatkowego, których istota wyraża się w zapewnieniu oraz stworzeniu warunków realizacji tego prawa przez stronę. Jednak przepis ten doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 o.p. Z jego analizy wynika, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy w odniesieniu do innych dokumentów zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny.

W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do wyłączenia tych dokumentów od wglądu (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2011, s. 776). Wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje w formie procesowej, tj. w formie postanowienia, na które nie służy żaden środek zaskarżenia.

Mimo wyłączenia z akt sprawy określonych dokumentów strona może domagać się zapoznania z tymi dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. W takiej sytuacji, jeżeli nadal są spełnione przesłanki z art. 179 § 1 o.p., organ podatkowy na podstawie art. 179 § 2 cyt. ustawy odmawia stronie tego prawa. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 o.p., następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Postanowienie to winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, stosownie do art. 217 § 2 o.p. W konsekwencji strona kwestionując w toku postępowania zażaleniowego, jak i ewentualnie w toku postępowania sądowoadministracyjnego, zasadność odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, powinna jednocześnie wykazać brak podstaw do ich wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 o.p. W odniesieniu do pierwszej podstawy wyłączenia strona powinna wykazać, że wyłączone dokumenty nie zawierają informacji niejawnych, kwestionując zaś drugą przesłankę - że wyłączenie z akt sprawy określonych dokumentów nie jest uzasadnione interesem publicznym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3037/11; CBOSA). Natomiast organ podatkowy ma obowiązek wskazać, z uwzględnieniem realiów sprawy, które informacje i z jakich względów kwalifikuje, jako niejawne oraz w czym upatruje interesu publicznego, który przemawiać miał za wyłączeniem konkretnych dokumentów. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1520/19 (CBOSA), że prezentowane przez organ motywy rozstrzygnięcia powinny być na tyle wnikliwe i konkretne, aby możliwe było zapoznanie się z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym przypadku i aby realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją, przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych. Jedynie takie uzasadnienie postanowienia, które wiąże się z ingerencją w podstawowe uprawnienia strony postępowania, może odpowiadać wymogom stawianym organom w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 o.p.).

Należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej Skarżąca co do zasady nie neguje samej potrzeby ochrony interesu osób trzecich, których dane i informacje z nimi związane znajdują się w aktach sprawy. Zasadnicza natomiast argumentacja skargi kasacyjnej zmierza do wykazania, że wnioskowane dokumenty, które zostały wyłączone, mogły zostać zanonimizowane i w takiej postaci udostępnione Stronie. Stanowisko tego rodzaju Skarżąca formułowała na wszystkich etapach niniejszej sprawy, począwszy od wniosku z 25 listopada 2022 r. o udostępnienie zanonimizowanych kopii dokumentów, uprzednio włączonych i wyłączonych z akt postępowania ze względu na interes publiczny.

Trzeba zauważyć, że Organ w zaskarżonym postanowieniu nie wykazał, że interes publiczny przemawiał za ograniczeniem dostępu Strony do całej treści określonych dokumentów. Naczelnik w zaskarżonym postanowieniu, poza omówieniem znaczenia terminu "interes publiczny", będącego przesłanką wyłączenia z akt, pominął okoliczność, że zasadnicze znaczenie z punktu widzenia wniosku, jaki podlegał załatwieniu, miało odniesienie się Organu do udostępnienia żądanych dokumentów, które nie zostały włączone do akt w zanonimizowanej postaci i których treść pozostaje dla Strony niedostępna. Zatem uznać należało, że Organ nie wykazał, że odmowa udostępnienia całej treści wnioskowanych dokumentów była uzasadniona z uwagi na interes publiczny. Za wystarczające nie można było bowiem uznać ogólnikowego, wspólnego odniesienia się Organu do wszystkich wnioskowanych dokumentów. Organ w sposób skonkretyzowany, w odniesieniu do każdego z dowodów winien ocenić, czy przesłanka interesu publicznego dotyczy całej treści dokumentu (danych), czy też jego części, ewentualnie jakiej.

Za utrwalone w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że istota ograniczenia dostępu do konkretnie określonych dokumentów poprzez ich wyłączenie z akt sprawy odnosi się i odnosić się powinna tylko i wyłącznie do tej części dokumentu (akt), która zawiera dane uzasadniające ich wyłącznie w trybie art. 179 § 1 in fine o.p. To zaś oznacza, że jeżeli istnieje możliwość wyłączenia, a w konsekwencji ograniczenia prawa strony do dostępu do całego dokumentu, poprzez jego wyłączenie z akt sprawy z uwagi na ochronę interesu publicznego, to tym bardziej istnienie takiej możliwości należy również odnieść tylko do części dokumentu, a ściślej rzecz ujmując - do (części) informacji, której nośnikiem jest ten dokument, a mianowicie do informacji, w odniesieniu do której aktualizują się powody ograniczenia do niej dostępu z uwagi na potrzebę ochrony interesu publicznego, co może nastąpić na przykład poprzez zanonimizowanie dokumentu w odpowiedniej części i pozostawienie go w tak zmodyfikowanej postaci w aktach sprawy dla potrzeb jej rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1695/21 oraz z 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1362/12; CBOSA).

W okolicznościach sprawy za niewystarczające należało uznać zatem stwierdzenie Organu, że anonimizacja pozbawiłaby Stronę informacji, których ta oczekuje, tym bardziej że reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika Skarżąca formułowała wniosek o udostępnienie wskazanych dokumentów na wszystkich etapach niniejszej sprawy, podkreślając potrzebę ochrony interesu osób trzecich. Przypomnieć należy, że to na Organie ciąży obowiązek wykazania, że ochrona interesu publicznego nie jest możliwa w inny sposób, jak tylko poprzez wyłączenie jawności akt sprawy wobec strony postępowania. Wprawdzie pojęcie interesu publicznego należy do kategorii tzw. pojęć nieostrych, które w toku wykładni wymaga zindywidualizowania w odniesieniu konkretnego przypadku, jednak w żadnym wypadku wprowadzenia do przepisu prawnego takiego pojęcia nie można uznać, że organ podatkowy będzie działał tak, jakby służyło mu prawo orzekania na zasadzie uznania administracyjnego lub też możliwość tylko ogólnikowego powołania się na racje interesu publicznego bez odniesienia się do konkretnego dokumentu indywidualnej sprawy podatkowej (J. Borkowski, B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Unimex Oficyna Wydawnicza, Wrocław 2017, s. 1068 -1069).

W tym stanie rzeczy za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 179 § 1 § 2 w związku z art. 178 § 3 o.p., co uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku, a ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, to w świetle art 188 p.p.s.a., właściwe było również uchylenie zaskarżonego postanowienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania za obie instancje miało umocowanie w przepisach art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną odnoszącą się do rozumienia przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz konsekwencji wynikających z tych przepisów prawa.

|Sędzia WSA del. |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|A. Nita |M. Niezgódka-Medek |G. Zalewska-Radzik (spr.) |