Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 836/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 107 par. 2 pkt 2 i 4, art. 116, art. 121 par. 1, art. 165 par. 1 i 2, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2024 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2020 r. nr 2401-IEW3_.4120.17.2020.25 2401-20-215024 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy",) z 12 listopada 2020 r. nr 2401-IEW3_.4120.17.2020.25 2401-20-215024 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 13 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "o.p.") w następstwie rozpoznania odwołania J. W. (dalej: "strona", "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 30 grudnia 2019 r. [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.

Poddana kontroli decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Będąca przedmiotem skargi decyzją Dyrektor po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika z 30 grudnia 2019 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej Skarżącego, jako byłego członka zarządu P. "[...]" S.A. W M. (dalej: "Spółka"), solidarnie z tą Spółką oraz drugim członkiem zarządu, z tytułu:

1. zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 493.784 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 187.773 zł,

2. odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2014 r. w kwocie 18.789 zł,

3. kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 30.929,70 zł,

- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Spółka złożyła 3 kwietnia 2015 r. w organie podatkowym zeznanie CIT-8 o wysokości dochodu (straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., wykazując do zapłaty podatek w kwocie 493.784 zł. Powyższej kwoty zadeklarowanego podatku spółka nie zapłaciła w całości, skutkiem czego powstała zaległość spółki za w/w okres. W deklaracji tej spółka wykazała również kwoty należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2014 r., w tym za IV kwartał 2014 r. w kwotach, odpowiednio: 8.491 zł, 84.493 zł, 78.785 zł - których także nie zapłaciła w całości.

W celu dochodzenia zapłaty zaległego podatku wierzyciel (Naczelnik), na podstawie w/w deklaracji, wystawił tytuły wykonawcze:

- nr SM4/733/15 z 22.04.2015 r. do zaległości podatkowej za 2014 r.,

- nr SM4/734/15 z 22.04.2015 r. do odsetek od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2014 r.

Powyższe tytuły wykonawcze zostały skierowane do egzekucji administracyjnej. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie uzyskał jednak kwot w/w zobowiązań oraz odsetek. Mianowicie wierzyciel (egzekucję prowadził Naczelnik, a w wyniku zbiegu egzekucji Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w M.) skierował egzekucję m.in. do rachunku bankowego (brak środków - egzekucja nieskuteczna) oraz zajął przysługujące spółce wierzytelności u kontrahentów, tj. w: K.S.A., T. S.A., B. S.A., K1. S.A., T1. S.A. (brak zobowiązań wobec spółki). Ponadto organ egzekucyjny zajął ruchomości spółki, tj. samochód KIA Sportage, komputer, 3 komplety mebli biurowych. Ustalił przy tym, że spółka nie posiada żadnych nieruchomości, natomiast była użytkownikiem wieczystym gruntu (tereny przemysłowe i dwa budynki stanowiące odrębną nieruchomość), jednak uprzednio, 5 czerwca 2014 r., prawo użytkowania wieczystego oraz własności budynków przeniesione zostało na inny podmiot.

W wyniku poczynionych ustaleń organ egzekucyjny pismem z 11 stycznia 2018 r. poinformował wierzyciela, że czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne i oczywiste jest, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Łączne zadłużenie Spółki wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego wynosi 10,5 mln zł. Organ egzekucyjny wskazał także, że brak jest organów do reprezentacji spółki, a zatem wystąpiła przeszkoda w umorzeniu egzekucji, stąd organ egzekucyjny postanowieniem z 12 lutego 2018 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że postępowanie egzekucyjne w odniesieniu do zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami oraz odsetek od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2014 r. - nie przyniosło efektu. Wprawdzie z uwagi na brak organów spółki postępowanie egzekucyjne nie mogło zostać umorzone, to oczywiste jest, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna, gdyż prowadzone postępowanie egzekucyjne nie zaspokoiło wierzyciela podatkowego w żadnej części.

Dalej organ ustalił, że w okresach, w których przypadały terminy płatności opisanych na wstępie zobowiązań, członkiem zarządu Spółki był Skarżący (oraz drugi członek zarządu). Skarżący funkcję tę pełnił od 11 marca 2013 r. (uchwała nr 1 Rady Nadzorczej Spółki) do 28 lipca 2014 r. (uchwała Rady Nadzorczej Spółki o odwołaniu z funkcji członka zarządu) oraz od 18 sierpnia 2014 r. (uchwała nr 4 Rady Nadzorczej Spółki o powołaniu do pełnienia funkcji członka zarządu) do 10 lutego 2016 r. (oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu).

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy postanowieniem z 22 grudnia 2016 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego (wraz z drugim członkiem zarządu) za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych 2014 r.

W toku postępowania organ I instancji, powołując się na regulacje art. 116 § 1 o.p., poddał analizie ustalony stan faktyczny i stwierdził, że bezskuteczność egzekucji z majątku spółki została wykazana.

Dalej organ podatkowy I instancji ustalił, że 13 maja 2015 r. do Sądu Rejonowego K. - [...] w K. złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z możliwością zawarcia układu. Prawomocnym postanowieniem z 16 grudnia 2015 r. sąd wniosek ten oddalił z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania. Organ zwrócił przy tym uwagę, że niemożność realizacji celu upadłości (z uwagi na brak wystarczającego majątku nawet na zaspokojenie kosztów postępowania) potwierdza bezskuteczność egzekucji.

W świetle powyższego Naczelnik poddał badaniu wystąpienie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., a mianowicie czy wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono we właściwym czasie bądź niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu.

Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm. – dalej: "u.p.u.") organ stwierdził, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, przy czym obowiązek w tym zakresie spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym dłużnik stał się niewypłacalny, tj. w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną - art. 11 ust. 2 u.p.u.).

Jak ustalił organ podatkowy I instancji, Spółka nie płaciła swoich wymagalnych zobowiązań z tytułu: podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2014 r. do sierpnia 2015 r., podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014 (termin płatności – 31 marca 2015 r.) wraz z odsetkami oraz odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek (termin płatności – 20 stycznia 2015 r.), wobec ZUS za okresy od maja 2014 r. do stycznia 2016 r. - w łącznej kwocie 2.161.626,63 zł (termin zapłaty najwcześniejszej zaległości upłynął 16 czerwca 2014 r.). Niezależnie od zaległości publicznoprawnych spółka posiadała zaległości wobec kontrahentów w łącznej kwocie 1.578.254,52 zł, z tego z najwcześniejszym terminem płatności wobec: P1. (termin płatności – 30 stycznia 2014 r.), M. (termin płatności – 21 lutego 2014 r.), S. Sp. z o.o. w K. (termin płatności – 27 lutego 2014 r.), P.W. [...] Sp.j. (termin płatności – 21 marca 2014 r.), Fundacji [...] w R. (termin płatności – 21 marca 2014 r.), Zakładu Poligrafii [...] (termin płatności – 25 marca 2014 r.). Na podstawie w/w ustaleń organ wywiódł, że spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań wobec co najmniej dwóch wierzycieli od 22 lutego 2014 r.

Organ zbadał także, czy zobowiązania dłużnika przekraczały wartość jego majątku. W efekcie stwierdził, że według stanu na 28 lutego 2015 r. wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku spółki, a na koniec marca 2015 r. jej majątek nie wystarczył na pokrycie wszystkich zobowiązań.

Na podstawie poczynionych ustaleń organ przyjął, że podstawa do złożenia wniosku ogłoszenie upadłości spółki wystąpiła najpóźniej 22 lutego 2014 r., tj. gdy Spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli: P1. oraz M.. Z kolei 28 lutego 2015 r. wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku spółki, a zatem zmaterializowała się druga z przesłanek do wystąpienia o ogłoszenie upadłości. Powyższe oznacza, że najpóźniej do 8 marca 2014 r. należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Tymczasem wniosek taki złożony został dopiero 31 marca 2015 r. (niezależnie od tego, że wniosek złożony w tym terminie wymagał uzupełnienia, co nastąpiło 13 maja 2015 r.), a więc przesłanka egzoneracyjna dochowania "właściwego czasu" nie zaistniała. Skarżący nie wykazał przy tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał też mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy I instancji stwierdził, że Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe Spółki, których termin płatności upływał, gdy pełnił on obowiązki członka zarządu, a nadto za odsetki za zwłokę i odsetki od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2014 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

W odwołaniu strona, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

1. art. 116 § 1 w zw. z art. 2a o.p. i art. 21 ust. 1 u.p.u. poprzez przyjęcie, że niewypłacalność powstaje następnego dnia po dniu, w którym dłużnik winien spłacić chociażby dwa swoje zobowiązania, a w konsekwencji, że właściwy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypada w okresie dwóch tygodni od tego dnia. Zdaniem pełnomocnika organ powinien oprzeć swoje rozstrzygnięcie w tym zakresie na interpretacji najkorzystniejszej dla podatnika;

2. art. 116 § 1 w zw. z art. 2a o.p. poprzez przyjęcie, że skarżący ponosi winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie.

Odwołujący argumentował, że Skarżący nie posiada wykształcenia prawniczego i niezbędnych kwalifikacji, które pozwalają na zweryfikowanie prawidłowości dopełnienia wszystkich aspektów formalnych wniosku o upadłość. Winę może ponosić co najwyżej drugi członek zarządu spółki, który był profesjonalistą w tym zakresie.

Jak dalej argumentował, o niewypłacalności można mówić wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań, a taka sytuacja w przypadku Spółki nie wystąpiła, co potwierdził Tymczasowy Nadzorca Sądowy (pismo z 7 grudnia 2015 r.) oraz Sąd Upadłościowy (postanowienie SR z 16 grudnia 2015 r. sygn. akt [...]), a nadto Sąd Karny w wyroku z 5 kwietnia 2017 r. W ocenie strony organ powinien był dokonać analizy, czy w dacie, w której wniosek o ogłoszenie upadłości faktycznie został złożony, było możliwe realne, choćby częściowe, zaspokojenie z majątku Spółki wierzycieli objętych ochroną z art. 116 § 1 o.p. Niedokonanie ustaleń w w/w zakresie rażąco narusza zasadę in dubio pro tributario oraz art. 121 § 1 o.p., tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pełnomocnik zaakcentował przy tym, że na 21 lutego 2014 r. zaległość spółki wyniosła 3.698 zł, przy jej wielomilionowym majątku i zatrudnianiu kilkuset pracowników i dopiero rozpoczął się kryzys z przyczyn zupełnie od Spółki niezależnych i niemożliwych do przewidzenia. Ostatecznie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości (z marca 2015 r. skutecznie uzupełniony 13 maja 2015 r.) i dowodzi on, że niewypłacalność spółki powstała w marcu 2015 r., a nie w lutym 2014 r., jak błędnie uznał organ.

W piśmie uzupełniającym odwołanie strona podniosła, że organ podatkowy nie ustalił daty, od której majątek przestał wystarczać na zaspokojenie kosztów postępowania ani przyczyn dlaczego tak się stało. Powołując liczne przykłady orzeczeń sądów administracyjnych argumentował, że trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie można utożsamić z nieuiszczeniem jednego długu, ani też z sytuacją, gdy pomimo nieuiszczenia kilku długów zachodzi tylko wstrzymanie wypłat. W każdym przypadku należy ustalić, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów, a kiedy zachodziło tylko przejściowe wstrzymanie wypłat. To po stronie organu podatkowego leżą obowiązki w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym dokonania analizy sytuacji finansowej spółki i ustalenia, czy niewykonywanie zobowiązań miało charakter trwały, czy przejściowy. W tej sprawie wystąpiło jedynie przejściowe niewykonywanie zobowiązań, a zatem w stosunku do Spółki nie wystąpiły przesłanki upadłości i tym samym obowiązek w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Organ podatkowy II instancji nie podzielił zarzutów oraz argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że na podstawie art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy o.p. w brzmieniu obowiązującym sprzed tego dnia.

Następnie organ wskazał, odwołując się do treści art. 116 o.p., jakie są zasady odpowiedzialności osoby trzeciej tam uregulowane, akcentując, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki będącej osobą prawną od: 1) zaistnienia przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny, a mianowicie konieczne jest stwierdzenia istnienia zaległego zobowiązania podatkowego spółki, 2) termin płatności tejże zaległości powinien wynikać ze zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, 3) egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna; co więcej, 4) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej powinno zostać wszczęte po dniu doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, chyba że na podstawie deklaracji wystawiony został tytuł wykonawczy na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne. Równocześnie, dla orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, nie mogą wystąpić przesłanki negatywne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p., gdyż zaistnienie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się osoby trzeciej od odpowiedzialności podatkowej.

Dalej organ powołał m.in. przepisy art. 53 § 1 i § 2 o.p. i stwierdził, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, w tym również od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy. Zgodnie z art. 53 § 4 o.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (...). Organ wskazał, że terminy płatności dla poszczególnych należności upływały odpowiednio w dniach: 20 stycznia 2015 r. oraz 31 marca 2015 r., przy czym w terminach płatności tych zobowiązań skarżący pozostawał członkiem zarządu spółki (powołany 11 marca 2013 r. i odwołany 28 lipca 2014 r., po czym powołany ponownie 18 sierpnia 2014 r. do rezygnacji z dniem 10 lutego 2016 r.). Odwołując się do treści art. 116 o.p. organ stwierdził, że skarżący odpowiada za zaległości podatkowe spółki, powstałe w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu.

Organ wskazał, że egzekucja prowadzona wobec tego Spółki na podstawie opisanych wyżej tytułów wykonawczych okazała się bezskuteczna. Przytoczył działania organu egzekucyjnego dążącego do poszukiwania majątku spółki celem zaspokojenia wierzyciela, w tym na rachunkach bankowych oraz u kontrahentów. Wskazał też na protokół z 17 kwietnia 2015 r. do którego władze Spółki oświadczyły, że nie posiada ona żadnej gotówki, od początku 2015 r. nie osiąga dochodów z powodu braku zleceń, zajmowany budynek został przewłaszczony, a Spółka nie posiada żadnego majątku. W marcu 2015 r. złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ ustalił też, że spółka nie jest właścicielem nieruchomości, natomiast posiada ruchomości w postaci samochodu ciężarowego KIA Sportage, komputera, 3 zestawów biurkowych, które zostały zajęte. Jak ustalił i przyjął organ podatkowy II instancji, podejmowane przez administracyjny organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły do ujawnienia innych składników majątku zobowiązanej spółki, do których można by skutecznie prowadzić egzekucję. Naczelnik zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne, zaś Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w M., z uwagi na zbieg egzekucji i jej przejęcie do prowadzenia poinformował, że podjęte czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne i w postępowaniu nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Łączne zadłużenie spółki wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego opiewa na kwotę 10,5 mln zł. Według pisma komornika z 8 marca 2018 r. należne Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. należności nie zostaną zaspokojone.

Mając na uwadze powyższe oraz postanowienie Sądu Rejonowego w K.-[...] Wydział [...] Gospodarczy z 16 grudnia 2015 r. sygn. [...] oddalające wniosek spółki o ogłoszenie upadłości ze względu na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania, organ stwierdził, że zaistniała bezskuteczność egzekucji wobec Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 p.p.

Badając przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu, tj. okoliczność, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź też czy wskazał on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - organ stwierdził, że żadna z tych przesłanek egzoneracyjnych w sprawie na wystąpiła. Organ zwrócił uwagę, że 31 marca 2015 r. Spółka wystąpiła o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu (wniosek uzupełniony 13 maja 2015 r.), jednak Sąd Rejonowy w K. – [...] postanowieniem z 16 grudnia 2015 r. sygn. [...] oddalił wniosek spółki o ogłoszenie upadłości, gdyż majątku dłużnika nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania. Powołując przepisy art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 PU organ argumentował, że spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec: 1) Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy od kwietnia 2014 r. do lutego 2015 r. (na łączną kwotę 189.188 zł należność główna) - terminy płatności najstarszych należności upływały odpowiednio: 20 maja i 20 czerwca 2014 r., 2) Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okresy od maja 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz za kwiecień 2015 r. i styczeń 2016 r. (na łączną kwotę 2.161.626,63 zł) - terminy płatności najstarszych należności upływały odpowiednio: 16 czerwca i 15 lipca 2014 r., 3) Naczelnika w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2014 r. do stycznia 2015 r. i od maja do sierpnia 2015 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., a także z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za IV kwartał 2014 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od wrzesień - grudzień 2014 oraz za luty, kwiecień 2015 r. (na łączną kwotę 2.424.333,80 zł należność główna) - terminy płatności najstarszych należności upływały odpowiednio: 25 lipca i 25 sierpnia 2014 r., 4) wobec kontrahentów (na łączną kwotę 1.578.254,52 zł), 5) wobec pracowników z tytułu wynagrodzeń za okres od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. (na łączną kwotę 87.838,94 zł). Terminy płatności najstarszych z w/w zaległości upływały w dniach: 30 stycznia 2014 r. wobec P1., 21 lutego 2014 r. wobec M., 27 lutego 2014 r. wobec S. Sp. z o.o. To oznacza, że spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań od 22 lutego 2014 r., a zatem wniosek o upadłość powinien być zgłoszony najpóźniej do 8 marca 2014 r. (tj. dwa tygodnie od dnia nieuregulowania drugiego zobowiązania). W ocenie organu zaprzestanie regulowania należności przez spółkę nie było przemijające i chwilowe, a stan ten postępował i utrwalał się. Organ dodał, że każdorazowo brak realizacji zobowiązania w wymaganym terminie skutkuje uznaniem, że zachodzi stan jego niewypłacalności i nieważne są powody niewykonania zobowiązania, okres opóźnienia, jak i wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. W konkluzji organ stwierdził, że we właściwym czasie nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości (bądź wszczęcie postępowania układowego), a zatem nie występuje przesłanka uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Odnosząc się do przeciwnych argumentów strony organ dodał, że wniosek o upadłość powinien być skutecznie i terminowo złożony ze względu na ochronę interesów wierzycieli i nie mają w tym względzie znaczenia pobudki kierujące członkiem zarządu. Oczywiście nie można pozbawić członka zarządu spółki kapitałowej prawa do podjęcia ryzyka i niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek takiego działania, jeśli w jego ocenie możliwe jest jeszcze opanowanie sytuacji finansowej spółki, a co za tym idzie spłata całości ciążących na niej zobowiązań. Jeżeli jednak członek zarządu zdecyduje się podjąć takie ryzyko, powinien czynić to ze świadomością wiążącej się z tym odpowiedzialności. To oznacza, że osoba zarządzająca spółką musi liczyć się z ewentualnymi konsekwencjami błędnej oceny sytuacji lub dokonanych wyborów co do działalności zarządzanego podmiotu. Jeśli uregulowanie ciążących na spółce zobowiązań i zaległości okaże się chociażby częściowo niemożliwe, członek zarządu może zostać pociągnięty do subsydiarnej odpowiedzialności i będzie odpowiadał za spłatę zobowiązań zarządzanego podmiotu. W tej sprawie termin do złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości /wszczęcie postępowania układowego, ustalony na 8 marca 2014 r. nie został zachowany, a przy tym skarżący nie wykazał, że niezłożenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Organ dodał, że w tej kwestii nie było konieczności powoływania biegłego, bądź też przesłuchiwania świadków, gdyż organ podatkowy posiada w tym zakresie wystarczające kompetencje i może samodzielnie dokonać stosownych ustaleń. Organ odniósł się przy tym do wskazywanego w odwołaniu wyroku karnego wyjaśniając, że sprawa karna pozostaje bez wpływ na niniejszą sprawę. Organ nie dopatrzył się także naruszenia art. 2a o.p. podkreślając, że przepis ten odnosi się do wątpliwości dotyczących prawa, a nie wątpliwości co do ustalenia stanu faktycznego, a tego w istocie domagał się Skarżący. Nie podzielił przy tym organ zarzutu naruszenia art. 121 o.p.

Biorąc pod uwagę wszystkie poczynione w sprawie ustalenia, a także to, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, organ odwoławczy stwierdził, że zaistniały przesłanki pozytywne zawarte w hipotezie art. 116 § 1 o.p. do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu, za zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oraz odsetki za zwłokę oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za IV kwartał 2014 r., a także koszty postępowania egzekucyjnego. Organ nie podzielił przy tym słuszności pozostałych zarzutów odwołania.

W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 116 § 1 w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.u. poprzez przyjęcie, że w momencie niezapłacenia należności wobec M., tj. z dniem 21 lutego 2014 r. (8 zł), zaistniała podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), a przy tym uznanie, że zaprzestanie regulowania należności przez spółkę nie było przemijające i chwilowe, lecz stan ten postępował i utrwalał się; jednocześnie skarżący zarzucił błędne przyjęcie, że okoliczności, takie jak kwoty zaległości, wielomilionowy majątek spółki, stan zatrudnienia - nie mają znaczenia, podobnie jak powody niewykonania zobowiązań, okres opóźnienia, czy wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Zdaniem strony, o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. W tym zakresie w wypowiedziach doktryny zwraca się też uwagę, że niewypłacalność powstaje następnego dnia po dniu, w którym dłużnik winien spłacić jakiekolwiek dwa swoje zobowiązania bez względu na ich wartość. Wobec takich dwóch możliwych do zaistnienia stanowisk, organ powinien, zgodnie z art. 2a o.p., przyjść interpretację najkorzystniejszą dla podatnika;

2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 2a o.p. poprzez przyjęcie, że skarżący ponosi winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie; nie jest jego winą, że wniosek o ogłoszenie upadłości z marca 2015 r. nie okazał się skuteczny i został zwrócony z powodu braków formalnych; skarżący nie posiada bowiem wykształcenia prawniczego i niezbędnych kwalifikacji, takich jak drugi członek zarządu będący profesjonalistą w tym zakresie, i to on może ponosić winę za nieterminowe złożenie wniosku o upadłość;

3. art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 197 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz z przesłuchania skarżącego, jak również dowodu z opinii biegłego - na okoliczności wskazane w odwołaniu. Przeprowadzenie tych dowodów miało wykazać błędy w ustaleniu organu, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w marcu 2014 r. jako skutek nie zapłacenia należności wymagalnej w lutym 2014 r. - co z kolei było wynikiem błędnej wykładni przepisów prawa regulujących kwestię terminu do składania wniosku o ogłoszenie upadłości.

Ponadto Skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, wnosząc o weryfikację tej okoliczności przez Sąd. W uzasadnieniu skarżący przedstawił argumentację popierającą stawiane zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 18 maja 2021 r. skarżący podtrzymał argumentację dotychczas prezentowaną, podważając trafność zastosowania w stosunku do strony odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 o.p. oraz akcentując m.in. niekonsekwencję, a nawet sprzeczność stanowiska organów w kwestii terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 113/21, uchylił decyzję DIAS z 12 listopada 2020 r.

Sąd podzielił stanowisko organu, dotyczące odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, o której mowa w art. 116 o.p. Stwierdził, że wykazano bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. Termin płatności zaległości upłynął w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu. Skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Skarżący nie zdołał także wykazać braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub postępowanie układowe.

Sąd dopatrzył się jednak nieprawidłowości w działaniu organów w zakresie dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za odsetki od zaległości podatkowych Spółki oraz w zakresie dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego. WSA w wyroku z 26 maja 2021 r. wskazał, że w sprawie nie zostało prawidłowo wszczęte postępowanie w tym zakresie, a mimo to organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności Skarżącego za te odsetki i koszty ustalając w sposób konstytutywny wysokość tychże należności. Ze względu na niewszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za odsetki od zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego, organy nie mogły orzec o odpowiedzialności w tym zakresie. Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 165 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p. W uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach stwierdził, że organ odwoławczy nie wyjaśnił kwestii wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania w omawianym zakresie i tym samym zaakceptował możliwość zaistnienia istotnego naruszenia przepisów postępowania. Sąd I instancji stwierdził, że doszło tym samym do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Sąd I instancji zalecił organowi odwoławczemu, aby rozpatrując sprawę ponownie wyjaśnił, czy ewentualnie organ pierwszej instancji dysponuje stosownym postanowieniem wszczynającym postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Ponadto – wobec zarzutów skargi dotyczących przedawnienia zobowiązań objętych decyzją organu – sąd zlecił organowi ponowne zbadanie i wyjaśnienie powyższej kwestia, według stanu na dzień podejmowania decyzji przez ten organ.

Skargi kasacyjne od wyroku Sądu I instancji złożył organ odwoławczy.

W skardze kasacyjnej Dyrektora, zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz 153 p.p.s.a. w związku z art. 165 § 1, § 2, § 4 oraz art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p. poprzez przyjęcie, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego koniecznym było wskazanie zakresu postępowania obejmującego zarówno zaległości podatkowe jak i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego, podczas gdy z przepisu art. 116 § 1 w powiązaniu z przepisem art. 107 § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 165 § 1, § 2, § 4 o.p. wynika, że wystarczającym jest, aby treść postanowienia zawierała wskazanie o wszczęciu postępowania o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe, natomiast pozostałe należności, o których mowa w przepisie art. 107 § 2 wchodzą w zakres przedmiotowego postępowania z mocy prawa;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 165 § 1, § 2, § 4 oraz art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że wskazanie w postanowieniu o wszczęciu postępowania jedynie na solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe i pominięcie kwestii odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego, ma istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w sytuacji, w której doszło do wszczęcia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatnika oraz wydania decyzji zawierającej w swej treści niebudzące wątpliwości sądu ustalenia faktyczne dotyczące zarówno zaległości podatkowych jak i innych należności za które odpowiadała strona;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy wydając decyzję nie wyjaśnił kwestii wszczęcia przez organ I instancji postępowania w zakresie dotyczącym każdej z kategorii należności określonych w art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 116 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że w wyniku stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania uchyleniu winna podlegać decyzja w całości, w sytuacji w której decyzja w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe była prawidłowa i w tej części skarga winna zostać oddalona na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W piśmie z 30 marca 2022 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie w całości skargi kasacyjnej organu; uwzględnienie w całości skargi kasacyjnej Skarżącego oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł także o "zbadanie w ramach niniejszego postępowania – zasadności wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu I instancji uznającego za niezasadne zarzuty Skarżącego zawarte w skardze złożonej do WSA".

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 kwietnia 2024 r. sygn. akt III FSK 5044/21 uchylił zaskarżony wyrok tut. Sądu z 26 maja 2021 r.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę Dyrektora wyjaśniając, że zakres odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określa norma prawna, której pełną treść wyznacza nie jeden lecz kilka przepisów prawa, a mianowicie art. 116 o.p., i art. 107 § 2 o.p. Z art. 107 § 2 o.p. wynika, że odrębne przepisy nie stanowią inaczej, odpowiedzialność osoby trzeciej za: zaległości podatkowe podatnika obejmuje także odpowiedzialność za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; koszty postępowania egzekucyjnego. Reguły wynikającej z art. 107 § 2 o.p. nie wyłącza, ani nie ogranicza treść art. 116 o.p. Przeciwnie, przywołane przepisy wyrażają jedną, choć rozczłonkowaną treściowo, normę prawną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że normatywna odpowiedzialność Skarżącego, jako członka zarządu Spółki, obejmuje nie tylko zaległości podatkowe tej Spółki, ale także inne należności wymienione w art. 107 § 2 o.p., w tym także odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Sąd II instancji podkreślił znaczenie prawidłowo zredagowanego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, w kontekście zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z treści postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego strona powinna bowiem czerpać pełną informację o jego przedmiocie i zakresie, a tym samym o swojej sytuacji prawnej w obszarze zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Jednocześnie NSA zauważył, że brak wskazania w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki osoby trzeciej, iż odpowiedzialność ta obejmuje również odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, nie jest jednak wadą, która w każdym przypadku powoduje konieczność uchylenia decyzji wydanej w takim postępowaniu. W tym zakresie NSA nie podzielił poglądu przywołanego przez Sąd I instancji, co do tego że wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe nie obejmuje per se odsetek od tych zaległości oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Sąd II instancji zajął stanowisko w myśl którego, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, o których mowa w art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p., stanowią należności uboczne, wynikające z mocy prawa (zob. wyrok NSA z 28 lutego 2018 r., II FSK 401/16). Nie sposób bowiem zaprzeczyć ścisłego związku pomiędzy zaległościami podatkowymi, a odsetkami od tych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi. Nie podważając doniosłości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, należy mieć na uwadze, że to przepisy prawa materialnego kształtują zakres tej odpowiedzialności. Jeżeli natomiast rozważać wadliwość działania organów z perspektywy przepisów regulujących wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, to należy w każdym przypadku ocenić czy brak szczegółowego opisania w postanowieniu o wszczęciu takiego postępowania zakresu tej odpowiedzialności, obejmującego także odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne, mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 19 stycznia 2022 r., sygn. akt I GSK 912/14). Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że nie każde bowiem naruszenie prawa procesowego uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Musi to być naruszenie, które mogło przełożyć się na treść obowiązków nałożonych decyzją podatkową. Sąd II instancji zalecił zbadanie: czy w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, organ podatkowy podejmował czynności związane z ustaleniem wysokości należnych odsetek oraz kosztów egzekucyjnych; czy w tym zakresie strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, a w szczególności czy mogła się wypowiedzieć co do zebranego w tym zakresie materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wytknął, że w zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach bez zbadania tych kwestii przyjął a priori, że brak wskazania w postanowieniu o wszczęciu wobec Skarżącego postępowania w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki także odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego, miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsze orzeczenie zapadło w następstwie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wcześniejszego wyroku tut. Sądu z 26 maja 2021 r. zapadłego w sprawie.

Stosownie do art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. stanowi, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie natomiast z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, z tym że Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wyroki i postanowienia w terminie trzydziestu dni.

Z powyższej regulacji wynika, że Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy w związany jest oceną prawną przedstawioną przez NSA oraz płynącymi z niej konsekwencjami i zaleceniami, co do dalszego postępowania. Sąd II instancji może bowiem wskazać sądowi I instancji określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości. (por., B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 190.).

Wykonując zalecenia sformułowane przez NSA, tut. Sąd zbadał, czy braki postanowienia organu podatkowego I instancji z 22 grudnia 2016 r. o wszczęciu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, polegające na nie zamieszczeniu szczegółowego opisu zakresu tej odpowiedzialności, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelnik wskazując przedmiot wszczętego z urzędu postępowania podatkowego podał, że dotyczy ono odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. W postanowieniu tym nie wskazano, że wspomniana odpowiedzialność podatkowa obejmuje również odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. Z samej treści postanowienia o wszczęciu postępowania jego adresat nie czerpał wiedzy, co do tego że odpowiedzialność podatkowa nie ogranicza się wyłącznie do zaległości podatkowej (należności głównej) lecz dotyczy również naliczonych od tej zaległości podatkowej odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z dochodzeniem zaległości podatkowej. Funkcją postanowienia z art. 165 § 1 i § 2 o.p. jest zakomunikowanie stronie, czego dotyczą czynności podejmowane przez organ, tak aby strona miała po pierwsze świadomość, że postępowanie wobec niej się toczy, mogła brać w nim udział i podjąć działania zmierzające do obrony swojego interesu.

Sąd rozpoznający sprawę stwierdził, że działania organów podatkowych jasno wskazywały na to, iż w ramach prowadzonego postępowania zamierza on orzec o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego nie tylko, co do zaległości podatkowych ale również związanych z nimi odsetek i kosztów egzekucyjnych. Organy podatkowy I instancji w poczet akt sprawy włączyły m.in. listę zaległości z wszystkich podatków wraz z odsetkami za zwłokę, zestawienie kosztów egzekucyjnych. Skarżący był powiadomiony o włączeniu tych dokumentów w poczet akt sprawy (akta administracyjne k. 155, 135, 80, 65, 36, 21-22). Naczelnik przed wydaniem decyzji wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 o.p. i powiadomił stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w skład którego wchodziły dokumenty ilustrujące wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz kosztów powstałych w związku z egzekucją zaległości podatkowych (akta administracyjne k. 135).

Na etapie odwoławczym z uwagi na treść decyzji organu I instancji, nie mogło być już wątpliwości, że granice toczącego się postępowania podatkowego obejmowały nie tylko należność główną (podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 r., nieprzedawnione zaliczki na ten podatek) ale również odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. Organy odwoławczy komunikował taki zakres postępowania w pismach kierowanych do profesjonalnego pełnomocnika strony (akta administracyjne odwoławcze – poz. 4, 5, 6,7,8). Pełnomocnik strony 17 września 2020 r. zapoznał się z materiałem dowodowy zebranym w sprawie. W protokole utrwalającym zdarzenie wskazano, że pełnomocnik (substytucyjny) Skarżącego w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe wraz szczegółowo wyliczonymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi, zapoznał się z treścią opracowania pn. ocena wymagalności zobowiązania. Dokument ten z kolei zawierał przeprowadzoną przez Naczelnika (wierzyciela publicznoprawnego) analizę możliwości dochodzenia spoczywających na skarżącym zaległości pod kątem ich przedawnienia (akta administracyjne odwoławcze – poz. 9). Naczelnik wskazał poszczególne nieuregulowane zobowiązania podatkowe Spółki, wraz z wyliczonymi odsetkami za zwłokę (akta administracyjne odwoławcze – poz. 2).

Po zbadaniu powyższego, Sąd stwierdził, że w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, organ podatkowy podejmował czynności związane z ustaleniem wysokości należnych odsetek oraz kosztów egzekucyjnych. Skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu i korzystała z niego, a w szczególności mogła się wypowiedzieć, co do zebranego w tym zakresie materiału dowodowego. Strona nie kwestionowała istnienia i wysokości należności z tytułu odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji, prowadziły działania zmierzające do ustalenia zakresu odpowiedzialności skarżącego za odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. Działania te zostały utrwalone w aktach sprawy. Strona zarówno na etapie postępowania przed organem I jaki i II instancji miała możliwość zapoznania się z materiałem sprawy, a co istotne pozostawała aktywna w postępowaniu.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności wskazują, że Skarżący nie mógł być zaskoczony faktem prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki wraz ze związanymi z nimi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W tych warunkach pominięcie w treści postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu wskazania, że dotyczy ono nie tylko samych zaległości podatkowych, ale również odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd wziął pod uwagę stanowisko jakie zajął w rozpoznawanej sprawie NSA, sprowadzające się do tezy że odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, o których mowa w art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p., stanowią należności uboczne, wynikające z mocy prawa, ściśle związane z zaległościami podatkowymi za które orzeczono odpowiedzialność. Wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, co do zasady obejmować będzie zatem również należności akcesoryjne wymienione w art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p.

Postanowienie organu podatkowego I instancji o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej dotknięte było wspomnianym już kilkukrotnie brakiem. Polegał on na niewyczerpującym wskazaniu zakresu przedmiotowego postępowania podatkowego, co godziło w art. 165 § 1 i § 2 o.p. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu nie w pełni realizowało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu z art. 121 § 1 o.p. Niepełna realizacja, czy też brak działań służących urzeczywistnianiu zasady procesowej nie jest równoznaczne, z jej naruszeniem w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dyskwalifikujące dla organu podatkowego byłyby zachowania podważające zaufanie jakim powinen być on darzony przez stronę, a tych Sąd się nie dopatrzył.

W ocenie Sądu działań organów podatkowych obu instancji nie można kwalifikować jako stanowiące zaprzeczenie dyrektyw wywodzonych z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Organy podatkowe nie prowadziły bowiem postępowania w sposób wprowadzający stronę w błąd, respektowały jej uprawnienia procesowe i nie nadużywały własnych uprawnień. Z całokształtu czynności organów podatkowych obu instancji jednoznacznie wynikało, że od samego początku zmierzają w kierunku obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością również za odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne powstałe w związku z egzekucją prowadzoną wobec Spółki, co miało materialne podstawy w art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p. W konsekwencji Sąd stwierdził, że nieuzasadnione byłoby uchylenie zaskarżonych decyzji w częściach dotyczących odpowiedzialności Skarżącego za odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne, tylko z tego względu iż w treści postanowienia o wszczęciu postępowania strona nie powzięła pełnej informacji o jego zakresie.

Przechodząc do istoty sporu, to jest zasadności nałożenia na Skarżącego jako na byłego członka zarządu Spółki ciężaru odpowiedzialności podatkowej za spoczywające na Spółce zaległości podatkowe i związane z nimi należności akcesoryjne, Sąd wskazuje, że w sprawach dotyczących odpowiedzialności podatkowej za zaległości tej samej Spółki zapadł już prawomocny wyrok WSA w Gliwicach wydany w stosunku do drugiego członka zarządu, a obejmujący należności będące przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 23 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 119/21 oddalił skargę na decyzję DIAS decyzję dotyczącą odpowiedzialności J. P. za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Ostatni z przywołanych wyroków przeszedł kontrolę instancyjną prowadzoną przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 29 listopada 2023 r. sygn. akt III FSK 4741/21).

W powołanych wyrokach odniesiono się do kwestii przesłanek odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki, w kontekście istnienia zaległości podatkowych, bezskuteczności egzekucji, momentu wystąpienia stanu niewypłacalności i związanego z tym terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wspólne dla niniejszej sprawy oraz spraw rozpoznanych powyższymi judykatami były również zagadnienia przedawnienia prawa do wydania decyzji. W dalszych wywodach wykorzystano odnośnie fragmenty uzasadnień wspomnianych wyroków.

Zgodnie z art. 107 § 1 o.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei na podstawie § 2 pkt 2 tego przepisu, odpowiedzialność ta, o ile dalsze przepisy tego rozdziału nie stanowią inaczej, obejmuje również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Należy przy tym podkreślić, że przepisy o.p. zawierają numerus clausus przypadków, w których odpowiedzialność za należności podmiotu pierwotnie zobowiązanego może być przeniesiona na osoby trzecie. Do kręgu tych podmiotów należą członkowie zarządu, co wynika wprost z art. 116 tej ustawy. Stosownie do art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Istotnym jest przy tym i to, że w myśl art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przepis ten wprowadza zatem zasady odpowiedzialności członka zarządu kształtując je w ten sposób, że po pierwsze o odpowiedzialności można orzec jedynie co do zobowiązań, których termin płatności przypadał w dacie pełnienia przez nich funkcji w organie zarządu Spółki. Po drugie, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Powyższe przesłanki stanowią przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione łącznie. Dopiero bowiem ich zaistnienie pozwala na wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu.

Istotnym jest przy tym i to, że zgodnie z treścią art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata.

Zwrócić należy uwagę, że przepis art. 118 § 1 o.p. nie wskazuje na konieczność doręczenia decyzji wydanej w oparciu o art. 116 § 1 o.p., a jedynie odnosi się do okoliczności wydania decyzji. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, nie oznaczało jej doręczenia." Pogląd ten zachował przy tym na aktualności, co znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I FSK 330/15; z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 212/15; z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn.. akt I FSK 1385/14; z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1544/14; z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 753/12). Należy także dostrzec i to, że ww. przepis dotyczy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie zobowiązanie Spółki, za które odpowiedzialność ponosi skarżący, obejmuje zaległości podatkowe dochodowym od osób prawnych za 2014 r. (nieuiszczony podatek, zaliczki na podatek).

Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest co do zasady podatkiem do zapłaty. Zgodnie z treścią art. 25 ust. 1b u.p.d.o.p. podatnicy rozpoczynający działalność, w pierwszym roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1c, oraz mali podatnicy, mogą wpłacać zaliczki kwartalne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały. Przez kwartał rozumie się kwartał roku kalendarzowego. Natomiast w myśl ust. 1c tego przepisu zaliczki kwartalne, o których mowa w ust. 1b, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który jest wpłacana zaliczka, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1. Jak stanowi art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Stosownie do art. 53 § 1 i 2 o.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy. Zgodnie z art. 53 § 4 o.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. W myśl art. 47 § 3 o.p., jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 53 § 4 o.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Z powyższego wynika, że termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. upływał 30 marca 2015 r. W przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2014 r. termin ich płatności przypadał do dnia 20 stycznia 2015 r. Jeżeli zatem uwzględnić treść art. 70 § 1 o.p. stanowiącego, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to termin przedawnienia ww. zobowiązań Spółki z upływał odpowiednio z dniem 31 grudnia 2020 r.

Tymczasem decyzja organu podatkowego została wydana w dniu 30 grudnia 2019 r. Przesyłka zawierająca zaskarżoną decyzję została ekspediowana do Skarżącego następnego dnia. Nie ma zatem wątpliwości, że decyzja Naczelnika wydana została przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 o.p. Również decyzja organu odwoławczego z dnia 12 listopada 2020 r. została wydana przed tą datą. Zatem istniało zobowiązanie Spółki warunkujące możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za takie zobowiązanie.

Sąd podkreśla, że kontrola legalności decyzji dokonywana jest na moment jej wejścia do obrotu prawnego. Uwaga ta ma istotne znaczenie, w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, za które w oparciu o zaskarżoną decyzję odpowiedzialność podatkową ponosić miał Skarżący. Zobowiązania te na dzień doręczenia decyzji organu II instancji (17 listopada 2020 r.) nie uległy przedawnieniu.

Odnosząc się zatem do zarzutów i wniosków skargi wskazać trzeba, że upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki jaki nastąpił po dacie doręczenia zaskarżonej decyzji, nie oddziałuje na ocenę zgodności z prawem decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej. Sąd zaznacza w tym miejscu, że w aktach administracyjnych zamieszczono dokumenty wskazujące na wszczęcie postępowania karnoskarbowego wobec Skarżącego oraz pozostałych członków zarządu, w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (zaliczki za kwiecień, sierpień-grudzień 2014 r., styczeń, luty, kwiecień 2015 r.), podatku dochodowego od osób prawnych (za 2014 r.), podatku od towarów i usług (od czerwca 2014 do stycznia 2015 r., od maja do sierpnia 2015 r. (akta administracyjne – przy piśmie Naczelnika z 29 lipca 2020 r. k. 33, 34, 55). Z wyjaśnień udzielonych w piśmie pracownika komórki karnoskarbowej wynikało, że postępowanie w ww. sprawach z udziałem Skarżącego toczy się przed Sądem Rejonowym w M.. Organ nie dysponował dokumentacją dotyczącą wszczęcia postępowania karnoskarbowego, to bowiem została przekazana do Sądu. Do akt administracyjnych odwoławczych włączone zostało również zawiadomienie Naczelnika z 8 grudnia 2020 r. o zawieszeniu:

z dniem 3 listopada 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu

- podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za miesiące od września do grudnia 2014 r.,

- podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r., styczeń 2015 r.

- podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.;

z dniem 4 lutego 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu

- podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za styczeń 2015 r.,

- podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2015 r.

Zawiadomienie to zostało skierowane do likwidatora Spółki I. K. i doręczone w dniu 10 grudnia 2020 r.

W następstwie odezwy tut. Sądu włączono do akt niniejszej sprawy wyrok Sądu Rejonowego w M. z 26 marca 2021 r. sygn. akt [...] (prawomocny z dniem 5 maja 2021 r.) mocą, którego warunkowo umorzono postępowanie karne wobec Skarżącego za stanowiące przestępstwo skarbowe z art. 77 § 2 k.k.s. czyny polegające na nieodprowadzaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień, sierpień do grudnia 2014 r., a także styczeń, luty kwiecień 2015 r. Natomiast w oparciu o art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. (upływ terminu przedawnienia karalności czynu) umorzone zostało postępowanie w zakresie czynów stanowiących wykroczenia skarbowe z art. 57 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 i art. 9 § 3 k.k.s. polegających na uporczywym niewpłacaniu na rachunek Urzędu Skarbowego zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za podane wcześniej okresy (akta sądowe k. 384-385). Ze złożonych do akt sądowych postanowień o wszczęciu postępowania karnoskarbowego wynika, że Naczelnik 3 listopada 2015 r. wszczął dochodzenie w sprawie dotyczącej ww. zobowiązań podatkowych Spółki, przy czym po postawieniu Skarżącemu zarzutów, postanowieniem z 4 lutego 2016 r. doszło do ich zmiany poprzez uzupełnienie o zarzutu o czyny polegające na nieregulowaniu zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za okres od maja do sierpnia 2015 r. (akta sądowe k. 415-420).

W tej sytuacji stwierdzić należało, że z uwagi na czynność jaką po doręczeniu zaskarżonej decyzji, doszło do ziszczenia się warunków powodujących wywołanie skutku materialnoprawnego o jakim mowa w art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w odniesieniu do objętych decyzją zobowiązań podatkowych stanowiących podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 r., dla których termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Należy dostrzec, że Spółka na ręce działającego w jej imieniu likwidatora (art. 469 § 1 k.s.h.) została przed upływem ww. terminu zawiadomiona w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w związku z postępowaniem o wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Zawiadomienie to nie mogło jednakże wywołać takiego skutku w odniesieniu do zobowiązań podatkowych, dla których termin z art. 70 § 1 o.p. kończył się z dniem 31 grudnia 2019 r. Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika Skarżącego wyrażonego na rozprawie w dniu 25 listopada 2024 r. wskazać należy, że w związku z rozwiązaniem Spółki otwarta została likwidacja spółki akcyjnej, w jej ramach likwidator reprezentuje spółkę, a w czasie likwidacji spółka zachowuje osobowość prawną (art. 461 § 3 k.s.h.). Stąd doręczenie zawiadomienia o jakim mowa w art. 70c o.o. likwidatorowi Spółki było skuteczne. Wbrew wywodom pełnomocnika pomimo powzięcia uchwały o rozwiązaniu Spółki, istniała ona nadal.

Badając czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego wywołało skutek zawieszenia, z uwzględnieniem uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 zauważyć należy, że: 1) wszczęcie postępowania karnoskarbowego pozostawało w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za jakie skarżący ma ponosić odpowiedzialność – zarzuty naruszenia poprzez uporczywe nieuiszczanie należności objętych zaskarżonymi decyzjami, 2) doszło do powiadomienia podatnika (likwidatora Spółki) zawiadomieniem Naczelnika z 8 grudnia 2020 r. doręczonym 10 grudnia 2020 r.; 3) wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, o czym świadczy przejście tego postępowania do fazy in personam - postawienie skarżącemu zarzutów (por. m.in. wyrok NSA z 24 października 2023 r. sygn. akt II FSK 317/21). Zakończenie postępowania poprzez jego umorzenie w zakresie czynów, których karalność uległa przedawnieniu, nie jest w stanie w stanie odmienić powyższej oceny.

Sąd wyjaśnia, że istnienie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji nie oznacza, że po upływie przedawnienia zobowiązania wobec Spółki możliwe jest dochodzenie od Skarżącego zobowiązania w niej wskazanego. Doręczenie zawiadomienia z art. 70c o.p. jest swoistą czynnością materialno-techniczną, o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Następuje ono w zasadzie poza postępowaniem podatkowym. Organ odwoławczy odpowiadając na skargę odnotował wystąpienie po dacie doręczenia decyzji zdarzenia (doręczenie zawiadomienia z 8 grudnia 2020 r.), które wyzwoliło skutki określone w ustawie z mocą od chwili wszczęcia postępowań karnoskarbowych. Brak podstaw do twierdzenia, że stanowisko DIAS w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją było wewnętrznie sprzeczne, co do określenia czy i jakie zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Dyrektor w zaskarżonej decyzji uwzględniał stan rzeczy z dnia orzekania, a w odpowiedzi na skargę odniósł się do wydarzeń jakie miały miejsce po tej dacie.

Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności Skarżącego za ww. zobowiązania w świetle art. 116 § 1 o.p. stwierdzić należy, że przesłanki pozytywne wynikające z powyższego przepisu, tj. pełnienie funkcji przez skarżącego (oraz drugiego z członków zarządu), jak i bezskuteczności egzekucji nie były sporne. Organy podatkowe ustaliły, a Skarżący temu nie przeczy, że w okresie na jaki przypadał termin zapłaty zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją wchodził w skład zarządu Spółki.

W odniesieniu do bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki wskazać należy, że w dniu 29 kwietnia 2015 r. doręczono Spółce odpisy tytułów wykonawczych z dnia 22 kwietnia 2015 r., odpowiednio znak: SM4/733/15 oraz SM4/734/15, obejmujących ww. zaległości wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności. Zajęcia zostały skierowane zarówno do rachunków bankowych. W przypadku egzekucji skierowanej do rachunku prowadzonego w B1. S.A. zajęcie okazało się nieskuteczne z uwagi na brak środków i występujący do tego środka zbieg egzekucji sądowej z administracyjną, jak i podmiotów trzecich mających być dłużnikami Spółki. Z odpowiedzi od nich wynika, że Spółka bądź nie jest kontrahentem (P2. Sp. z o.o., J. S.A., K. S.A, E. Sp. z o.o.), bądź podmiot nie ma wierzytelności względem Spółki (T1. S.A. i T. S.A., K1. S.A., który ponadto informował o zbiegu egzekucji), bądź tez dłużnik nie ma środków na spłatę zobowiązań i złożył wniosek o ogłoszenie upadłości (P3. S.A.). Z uwagi treść spisanego protokołu organy ustaliły, że Spółka nie posiada żadnej gotówki, od początku 2015 r. nie osiąga dochodów z powodu braku zleceń. Zajmowany budynek został przewłaszczony na rzecz firmy Indos S.A. Spółka nie posiada żadnego majątku. Jednocześnie protokołem z tego samego dnia zostały zajęte posiadane przez spółkę ruchomości w postaci samochodu ciężarowego KIA Sportage, komputera stacjonarnego (1 szt. o szacowanej wartości 400 zł), 3 zestawów biurkowych (o szacowanej łącznej wartości 900 zł). Z uwagi na zbieg egzekucji do: rachunku bankowego w B1. S.A., wierzytelności przysługujących od K1 S.A. oraz B. S.A, jak również do ruchomości Spółki, prowadzący postępowanie egzekucyjne Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w M. K. S. poinformował, że dotychczas podjęte czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne i w przedmiotowym postępowaniu nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych (art. 824 § 1 pkt 3 K.p.c.). Łączne zadłużenie Spółki wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego opiewa bowiem na kwotę 10,5 mln zł. Z przesłanego przez niego planu podziału wynikało, że z uzyskanej z egzekucji kwoty w wysokości 9.648,37 zł organ podatkowy nie zostanie zaspokojony. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez ww. komornika zostało zawieszone z uwagi na stwierdzony brak osób w organie – zarządzie Spółki, jednakże ustalenia wcześniej przytoczone są wiążące. Wynika z nich bezsprzecznie, że już dotychczasowa egzekucja była bezskuteczna. Również fakt, że postanowieniem z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K.-[...] Wydział [..] Gospodarczy oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, wskazuje na bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

Tym samym w ocenie Sądu spełnione zostały przesłanki z art. 116 § 1 i § 2 o.p. warunkujące możliwość orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego.

Odnosząc się do przesłanek negatywnych, a zatem po wykazaniu, których możliwe jest zwolnienie się przez członka zarządu z odpowiedzialności w pierwszej kolejności należało ocenić prawidłowość ustalenia przez organ odwoławczy daty, w jakiej skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Na wstępie należy zauważyć, że przesłanki do zgłoszenia upadłości organy upatrują w treści art. 11 ust. 1 u.p.u., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Należy przy tym podkreślić, że art. 11 u.p.u. w ust. 2 reguluje również drugą przesłankę do uznania dłużnika za niewypłacalnego, tj. przesłankę bilansową. Zgodnie bowiem z tym przepisem dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Należy wyraźnie podkreślić, że przesłanki niewypłacalności z art. 11 u.p.u. są niezależne od siebie. Mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.).

Należy przy tym zaakcentować, że w świetle ww. przepisów jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 656/13).

W niniejszej sprawie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego organy ustaliły, że wystąpiła sytuacja wymieniona w art. 11 ust. 1 u.p.u.

Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka posiadała zaległości

- Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy od kwietnia 2014 r. do lutego 2015 r. (na łączną kwotę 189.188 zł należność główna) - terminy płatności najstarszych należności upływały odpowiednio: 20 maja i 20 czerwca 2014 r. (pismo PFRON z dnia 7 lutego 2017 r., znak:[...]);

- Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okresy od maja 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz za kwiecień 2015 r. i styczeń 2016 r. (na łączną kwotę 2.161.626,63 zł) - terminy płatności najstarszych należności upływały odpowiednio: 16 czerwca i 15 lipca 2014 r. (pismo ZUS z dnia 31 stycznia 2017 r., znak: [...]);

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2014 r. do stycznia 2015 r. i od maja do sierpnia 2015 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., a także z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za IV kwartał 2014 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od września 2014 r. do grudnia 2014 oraz za luty i kwiecień 2015 r. (na łączną kwotę 132.424.333,80 zł należność główna) - terminy płatności najstarszych należności upływały odpowiednio: 25 lipca i 25 sierpnia 2014 r.;

- PPHU "[...]" na kwotę 972,93 zł z terminem płatności na dzień 1 lipca 2014 r.;

- T2. Sp. j. na kwotę 1.089,15 zł z terminem płatności 24 czerwca 2014 r.;

- E1. na kwotę 26.155,95 zł (z terminem płatności na dzień 26 maja 2014 r. oraz na kwotę 8.099,55 zł z terminem płatności 10 czerwca 2014 r.;

- E2. sp. z o.o. na łączną kwotę 160.616,37 zł (najstarszy termin płatności przypadał na dzień 12 maja 2014 r., zaś najpóźniejszy na dzień 31 lipca 2014 r.);

- M. na łączną kwotę 659,53 zł (najstarszy termin płatności przypadał na dzień 10 lutego 2014 r., zaś najpóźniejszy na dzień 28 sierpnia 2014 r. – data tej ostatniej przypadała po objęciu przez skarżącego funkcji członka zarządu);

- P1. na kwotę 3.690 zł z terminem płatności 20 grudnia 2013 r.;

oraz trzynastu innych podmiotów na łączną kwotę ponad 60 tysięcy złotych z terminami płatności przed objęciem skarżącego funkcji członka zarządu.

Skarżący obejmując zatem w dniu 18 sierpnia 2014 r. (na mocy uchwały nr 4 Rady Nadzorczej Spółki), z uwagi na ww. sytuację finansową, winien był złożyć, w terminie 14 dni wniosek o ogłoszenie upadłości tego podmiotu, czego nie uczynił. To nastąpiło dopiero w marcu 2015 r. (wniosek zwrócony) i ponowione zostało maju 2015 r.

Podkreślenia wymaga, że spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek obliguje zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, mają one bowiem charakter alternatywny. Dla stwierdzenia stanu niewypłacalności nie jest istotne, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też i to jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Nieistotny jest także rozmiar niewykonywanych zobowiązań. Niewypłacalność zachodzi nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 429/17). Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 4 kwietnia 2024 r. sygn. akt III FSK 75/22, jeżeli doszło do zaprzestania terminowego regulowania wymagalnych zobowiązań, nawet dobra sytuacja finansowa spółki nie stanowi przesłanki uwalniającej od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Należy podkreślić, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 2548/21). Obowiązkiem członka zarządu jest śledzenie sytuacji finansowej spółki i podejmowanie odpowiednich działań, w tym jeżeli zachodzi taka konieczność złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dla stwierdzenia winy członka zarządu nie jest konieczne, aby zaniechanie w tym względzie było celowe i powodowane zamiarem prowadzenia działalności z pokrzywdzeniem wierzycieli. Miarodajne dla stwierdzenia obowiązku złożenia takiego wniosku jest zaistnienie stanu trwałego braku regulowania wymagalnych zobowiązań, do czego może dojść pomimo wykazywania przez spółkę dochodu.

Oceniając kwestię winy skarżącego w niezgłoszeniu w tym czasie wniosku, należy podzielić stanowisko organów, że Skarżący obejmując funkcję w zarządzie miał pełną wiedzę co do sytuacji Spółki. Skarżący wrócił do zarządzania Spółką, a zatem posiadał doświadczenie, co do funkcjonowania tego konkretnego podmiotu w życiu gospodarczym. Nie posiadanie wykształcenia prawniczego przez Skarżącego nie stanowiło okoliczności wyłączających w winę, co do braku terminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący obejmując zarząd Spółką powinien był zapoznać się z jej kondycją finansową. W konsekwencji musiał wiedzieć, że ma ona zaległości, w tym kilku złotowe czy wielotysięczne i że nie są one regulowane.

W świetle argumentów skargi dodać trzeba, że cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich, na podstawie art. 116 o.p. jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności m.in. przez podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku. Choć jest ona oderwana od zobowiązania podatkowego, jednak jest zależna od istnienia zaległości podatkowej, na co wskazują zapisy w art. 107 § 1-3, art. 108 § 1-4 i art. 116 § 1 o.p., gdzie ściśle określona została kolejność zgłaszania przez wierzyciela podatkowego roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej. Wynika to z istoty subsydiarności tej odpowiedzialności. Odmienny jest natomiast charakter odpowiedzialności członków zarządu spółek na gruncie prawa handlowego, w tym art. 299 k.s.h. Jest to w tym przypadku odpowiedzialność odszkodowawcza, a nie gwarancyjna, jak ta z art. 116 § 1 o.p. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki jest wprawdzie wzorowana na przepisie m.in. art. 299 k.s.h., jednakże ustawodawca w art. 116 o.p. zawęził przesłanki umożliwiające uwolnienie się osoby trzeciej od odpowiedzialności. Z tej przyczyny argumentacja skarżącego odnosząca się do aktów jego staranności w prowadzeniu spraw spółki i wskazująca na potrzebę obciążenia odpowiedzialnością drugiego członka zarządu z większą wiedzą prawniczą, nie mogła zostać uwzględniona w postępowaniu dot. odpowiedzialności podatkowej. Status obu członków zarządu jest bowiem w tym zakresie taki sam.

W przypadku zarzutu naruszenia art. 2a o.p., byłby on trafny wówczas, gdyby wyniki wykładni przepisów mających w sprawie zastosowanie doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonywująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacja jednak w tej sprawie nie wystąpiła, a Skarżący domaga się w istocie korzystnej dla siebie oceny zebranych w sprawie dowodów. To zaś nie mieści się w zakresie zastosowania art. 2a o.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd za chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 o.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 o.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak wskazuje art. 191 o.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Stosownie zaś do art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nie zasługiwały na uwzględnienie powołane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na fakt sytuacji finansowej spółki i momentu wystąpienia przesłanek do ogłoszenia jej upadłości. W nawiązaniu do argumentacji skargi podkreślić trzeba, że nie jest wymagana wiedza specjalna, gdy organ podatkowy stwierdza wystąpienie przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p., co miało miejsce w niniejszej sprawie (por. wyroki NSA z 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1347/21, z 22 marca 2024 r. sygn. akt III FSK 4654/21 i powołane tam orzecznictwo). Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W konsekwencji nie jest wymagane przy określaniu przez organ podatkowy momentu, w którym dłużnik stał się niewypłacalny, posiłkowanie się dowodem z opinii biegłego. Okoliczność taka może być stwierdzona za pomocą każdego dowodu odpowiadającego wymogom z art. 180 § 1 o.p. Organy podatkowe nie naruszyły też art. 188 § 1 o.p. poprzez odmowę, w toku postępowania podatkowego przeprowadzenia takiego dowodu. Podobnie należy ocenić odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków i wyjaśnień Skarżącego, na okoliczności związane z brakiem winy i świadomości, co do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Istotne dla sprawy okoliczności faktyczne skutkujące powstaniem odpowiedzialności podatkowej skarżącego zostały bowiem wykazane za pomocą innych dowodów, potwierdzających stan trwałego zaniechania regulowania wymagalnych zobowiązań spółki

Organy podatkowe jak to objaśniono wcześniej dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa regulujących kryteria odpowiedzialności podatkowej. Prowadziły postępowanie dla zbadania wynikających z tych przepisów warunków dla rozszerzenia granic podmiotowych odpowiedzialności majątkowej za zobowiązania podatkowe poprzez objęcie nią Skarżącego. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, organy zgromadziły materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie wszystkich okoliczności, które w świetle mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, miały istotne znaczenie. Zebrany materiał oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, która nie przekształciła się w dowolność. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyczerpująco zaprezentował podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń.

Powyższe naprowadza na wniosek, że nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania.

W tym stanie rzeczy skargi należało uznać za bezzasadną, w związku z czym zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlegała ona oddaleniu.