Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 150/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej K.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 76/21 w sprawie ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 maja 2021 r., I SA/Bd 76/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 27 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

2. W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

- art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm., dalej: ,,u.p.d.o.f.") poprzez uznanie, że transakcje z tytułu których podatnik zaliczył wydatki z nich wynikające do kosztów uzyskania przychodu, nie miały miejsca lub stanowiły jedynie bliżej nieokreślony ruch towarowy, ale z udziałem innego podmioty niż wystawca faktury,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej: "o.p.") poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym odmówienia przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego zeznania świadków pracowników firmy PHU C. B. C. oraz PHU C. M. K.: W. P., R. K., M. N., K. K., T. S. oraz D. G., na okoliczności wskazane w treści uzasadnienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., oraz dowodu z uzupełniającego przesłuchania skarżącego na okoliczności zawarte w treści uzasadnienia tegoż odwołania,

- art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organy podatkowe, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględniły znacznej części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa i rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasadzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołane zarzuty oraz stanowisko skarżącej zaprezentowane w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest zgodny z prawem. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i wymaga wskazania konkretnego przepisu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), który zdaniem kasatora został naruszony przez Sąd I instancji oraz sposób tego naruszenia. Co równie istotne, zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej.

W złożonej skardze kasacyjnej skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, jednakże nie wskazał żadnego przepisu stosowanej w toku postępowania sądowoadministracyjnego ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który w jego ocenie, został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podczas rozpoznawania przedmiotowej sprawy. Skarżący wskazał jedynie przepisy Ordynacji podatkowej, które to przepisy są stosowane przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Ustosunkowując się natomiast do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że skarżący nie sprecyzował, naruszenie których przepisów podnosi w oparciu o tę podstawę kasacyjną i jaką konkretnie formę naruszenia zarzuca wyrokowi Sądu I instancji, tj. błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie. Przy zarzucie naruszenia prawa materialnego należy wskazać, o którą postać tego naruszenia chodzi: błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie, a w przypadku błędnej wykładni, podać należy wykładnię prawidłową. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może domniemywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, o który przepis mogło stronie chodzić, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu. Skarga kasacyjna tego wymogu nie spełnia.

W toku prowadzonego postępowania organy wykazały, z czym trafnie zgodził się również Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że skarżący bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki wykazane na fakturach, wystawionych przez PW J. W. dokumentujących zakup części samochodowych oraz usług myjni samochodowej, jak również zakup usług transportowych od firm: PHU C. C. B., PHU C. K.M. Zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wyszczególnionymi na nich podmiotami. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Za podstawę wpisów przyjął bowiem faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro faktury te były nierzetelne, to dowody te nie dają więc podstawy do zaliczenia wykazanej na nich kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Wbrew stanowisku skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zasadnie uznał, iż w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organy udowodniły, że firma PW J. W. nie mogła dokonać sprzedaży części samochodowych skarżącemu. Organy zweryfikowały kontrahenta skarżącego, tj. J. W., który wprawdzie potwierdził, że zawierał transakcje ze skarżącym, lecz nie wskazał, od kogo nabył części samochodowe, nie przedstawił dowodu zakupu części, nie odpowiedział na pytania organu odnośnie transakcji. Zgromadzono również obszerny materiał dowodowy odnośnie do kontrahentów J. W. Ustalono, że wskazani dostawcy nie mogli dokonać sprzedaży części samochodowych. PW J. W. nie mógł zatem dokonać sprzedaży części samochodowych na rzecz skarżącego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zarzucił, iż organy zaniechały w ogóle oceny jego świadomości, zachowania należytej staranności i możliwości w zakresie zbadania źródła pochodzenia (w tym danych kontrahentów) towarów nabywanych od J. W., powołując orzecznictwo TSUE i NSA w zakresie podatku od wartości dodanej i wskazując, że wyroki te zachowują również aktualność w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, na co zwrócił również uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, wskazując, że dla oceny prawidłowości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów kwestia dobrej wiary podatnika nie ma znaczenia, bowiem pojęcie to funkcjonuje w podatku od towarów i usług. W związku z tym, jak wyżej wskazano, argumentacja skarżącego w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie wskazał w zaskarżonym wyroku, iż organy podatkowe nie mają obowiązku dociekać, skąd i od kogo skarżący nabył części samochodowe. Dla rozstrzygnięcia w przedmiocie tego podatku i kosztów uzyskania przychodów istotne jest ustalenie, czy faktura dokumentuje rzeczywistą transakcję gospodarczą, a jak wykazano w toku postępowania, zakwestionowane faktury tego warunku nie spełniały.

Szczegółowej analizie poddano również transakcje dotyczące zakupu usług myjni oraz usług transportowych. W świetle dokonanych ustaleń, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że nieprawidłowe jest twierdzenie, że w październiku i listopadzie 2015 r. skarżący mógł dokonać zakupu usług myjni samochodowej udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Sąd nie kwestionował korzystania przez skarżącego z usług myjni. W wyniku przeprowadzonego postępowania wykazano jednak, że dwie zakwestionowane faktury nie mogą dokumentować rzeczywistych transakcji ze względu na skalę usług myjni, jaka musiałaby być zakupiona przez skarżącego w tak krótkim czasie. Podobnie sytuacja przedstawiała się w przypadku usług transportowych, gdzie wywiedziono, że zgromadzony materiał dowodowy (dokumenty, zeznania świadków) nie potwierdził wykonania zakwestionowanych usług transportowych. W tej sytuacji Sąd I instancji zasadnie przyjął, że organy słusznie zakwestionowały możliwość zaliczenia wydatków wykazanych na spornych fakturach do kosztów uzyskania przychodów.

Niezrozumiały jest również zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., bowiem stosownie do postanowień tego przepisu, skoro w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego za 2015 r. organy zakwestionowały prawidłowość dokonanego przez skarżącego rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, to w konsekwencji wydana została decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania w podatku za ten rok.

Całkowicie bezpodstawne i nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Wbrew argumentom powołanym przez skarżącego, postępowanie podatkowe było prowadzone ze wszech miar w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nietrafny jest więc zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. W zaskarżonym wyroku Sąd wskazał, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło zgodnie z prawem, a ponadto nie zaistniały w sprawie istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Ponadto wbrew zarzutom skarżącego, działając zgodnie z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. organy dążyły do zebrania całego materiału dowodowego i na jego podstawie prawidłowo zrekonstruowany został prawnopodatkowy stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, rozpatrzyły wszystkie okoliczności sprawy oraz podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i w skardze w Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy i wskazał, że upatruje nieprawidłowego działania organów między innymi w odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, tj. pracowników firmy PHU C. B. C. oraz PHU C. M. K., W. P., R. K., M. N., K. K., T. S. oraz D. G. na okoliczności wskazane w treści uzasadnienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. oraz dowodu z uzupełniającego przesłuchania skarżącego na okoliczności zawarte w treści uzasadnienia tegoż odwołania. Zauważyć przy tym należy, iż ponawiając w skardze kasacyjnej w/w zarzuty skarżący całkowicie pominął zarówno argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, jak i w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Bydgoszczy.

Jak słusznie wskazał natomiast Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, nie sposób przychylić się do zarzutów skarżącego formułowanych odnośnie zaniechania przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego zeznania świadków oraz dowodu z uzupełniającego przesłuchania skarżącego na okoliczności zawarte w treści uzasadnienia odwołania. Skoro bowiem, jak wynika z zeznań pracowników firm oraz z informacji uzyskanych od firm z nimi współpracujących wynika, iż usługi transportowe na rzecz tych firm nie były świadczone, to nie było w sprawie potrzeby ponownego przesłuchiwania świadków na okoliczność tego, gdzie znajdowały się miejsca wykorzystywane do rozładunku aut sprowadzanych z zagranicy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu zaniechania przesłuchania B. C. i M. K. zauważyć należy, iż Sąd wskazywał, iż pomimo podjętych prób przesłuchania ich jako świadków było to niemożliwe (nieudana próba przesłuchania B. C. w Zakładzie Karnym, nieustalone miejsce pobytu w/w osób). W świetle powyższego Sąd I instancji zasadnie uznał, iż organ zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej i wnikliwej ocenie, której, wbrew twierdzeniom skarżącego, w żadnej z części wywodów organu nie sposób uznać za błędną lub w inny sposób sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 o.p.

Nie celowe jest by organ uwzględniał wszystkie wnioski dowodowe strony postępowania, tym bardziej że w sposób wyczerpujący wyjaśnił jakie dowody wziął pod uwagę przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, które dowody posłużyły ustaleniu stanu faktycznego będącego podstawą wydanego orzeczenia, a którym odmówił mocy dowodowej. W świetle powyższego Sąd I instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 op.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności oraz powołane wyżej argumenty nie można również zgodzić się z zarzutami skarżącego, jakoby w trakcie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122, art, 187 § 1 oraz art. 191.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.