Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1675/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

﻿Sygn. akt I FSK 1675/19 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 listopada 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca) Sędzia NSA Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski Adam Nita Protokolant Justyna Papiernik po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 75/18 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 75/18, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę M. J., powoływanego dalej jako "skarżący", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 i 2014 r. (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez skarżącego, reprezentowanego przez doradcę podatkowego. Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach:

1) Na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. tj. naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, bowiem czynności będące przedmiotem nabycia zostały faktycznie wykonane, a skarżący pozostawał w dobrej wierze względem doboru kontrahenta,

– art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, zarówno w świetle faktycznego wykonywania nabytych przez skarżącego usług, jak również w świetle aktów staranności podjętych przez skarżącego celem uchronienia się przed udziałem w oszustwie podatkowym,

– art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a oraz lit. c u.p.t.u. poprzez powołanie się przez WSA w Warszawie na rozłączne zakresowo pojęcia świadomego udziału w oszustwie podatkowym, a także braku dochowania należytej staranności.

2) Na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. tj. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie do decyzji wydanej z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i z pominięciem istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przekroczono granice swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego,

– art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób arbitralny, z pominięciem wyjaśnień dotyczących wątpliwości w zakresie stosowania przepisów prawa oraz w postaci niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego skutkującym dualizmem w argumentacji i przyjętym do rozstrzygnięcia stanie faktycznym,

– art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 180 i art. 191 O.p. poprzez całkowite pominięcie przy ocenie świadomości skarżącego okoliczności stanu faktycznego, które miały na nią wpływ,

– art. 145 § 1 pkt. 1 lit c w zw. z art. 122 oraz art. 180 i art. 191 O.p. poprzez całkowite pominięcie, względnie brak analizy podjętych działań weryfikacyjnych, przemawiających za dobrą wiarą skarżącego oraz zarzucanie braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają,

– art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 122, art. 181 oraz art. 191 O.p. poprzez powoływanie się na okoliczności ustalone post factum tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez organy administracji państwowej, dysponującymi narzędziami całkowicie niedostępnymi dla podatnika jako relewantnych prawnie dla oceny dochowania należytej staranności przez stronę,

– art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 122 oraz art. 181 oraz 191 O.p. poprzez powoływanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tej oceny istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzenia transakcji,

– art. 145 § 1 ust. 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzje organu w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia rzeczonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji poprzez potwierdzone przez WSA w Warszawie błędne ustalenie przez organy w toku postępowania świadomego udziału w oszustwie podatkowym,

– art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 191 tej ustawy poprzez brak uwzględnienia czynników wskazujących na rzeczywisty charakter dostaw oraz brak świadomego udziału skarżącego w oszustwie podatkowym.

Mając na względzie powyższe skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi, zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Pismem z dnia 24 listopada 2023 r. skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonego do pisma wyroku w sprawie rozstrzygniętej względem skarżącego przed Sądem Rejonowym w M. z dnia 3 października 2023 r. sygn. akt [...] w przedmiocie odpowiedzialności karnoskarbowej.

W rozprawie w dniu 30 listopada 2023 r. uczestniczył pełnomocnik organu, radca prawny, który wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. Na tej rozprawie pełnomocnik skarżącego złożył wyrok Sądu Rejonowego w M. z dnia 3 października 2023 r. zaopatrzony w klauzule prawomocności. Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuścił dowód z tego dokumentu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna skarżącego nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Poprzez skargę kasacyjną skarżący zmierzał do zakwestionowania oceny sądu pierwszej instancji, co do prawidłowości rozstrzygnięcia organu, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez osobę posługującą się danymi A. K., powoływanego dalej jako "podwykonawca".

Podstawę prawną do odliczenia podatku naliczonego od należnego stanowi przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z nim w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (zastrzeżenia te nie mają znaczenia w niniejsze sprawie). Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności

Jak wskazuje się w orzecznictwie istotne znaczenie, dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, jest posiadanie prawidłowej, zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, faktury. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 481/19 faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Jak wskazano z kolei wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1171/19 nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest bowiem, by przyjęta do rozliczenia faktury VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, co oznacza, iż winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Orzecznictwo sądowe w tym zakresie jest utrwalone i jednolite (zob. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2022 r. sygn. akt I FSK 279/19, z dnia 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1409/19, z dnia 14 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 953/18, z dnia 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1129/20). Wskazuje się, że sama okoliczność, iż usługa/dostawa towaru została wykonana, lecz przez osobę inną niż wystawca faktury, nie pociąga za sobą prawa do odliczenia podatku, chyba że mamy do czynienia z tzw. dobrą wiarą po stronie nabywcy, o czym mowa poniżej (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 1170/22, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 268/21).

Pod wpływem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej literalna wykładnia art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., z której wynika konieczność posiadania prawidłowej faktury jest łagodzona na korzyść podatnika, poprzez wprowadzenie wyjątku niepozbawiającego prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego nabywcy pozostającego w tzw. dobrej wierze. Potrzeba badania dobrej wiary nie zachodzi wtedy, gdy podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi. Zła wiara jest wtedy oczywista. Natomiast dobra wiara jest istotna, gdy fikcyjność faktury jest "częściowa" (tj. np. dostawy towaru dokonał inny podmiot niż wystawca faktury albo będący przedmiotem dostawy towar nie odpowiadał temu, który został opisany na fakturze), gdyż jest możliwe, że podatnik przyjmujący taką fakturę nie jest świadomy, że jej treść nie odpowiada rzeczywistości (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 732/19). W orzecznictwie dobra wiara, określana też jako należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług, czy należyta staranność kupiecka wyjaśniana jest jako "stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1607/18). Samo pojęcie dobrej wiary jest niedookreślone, a to czy podatnik tę dobrą wiarę posiadał należy oceniać w całokształcie okoliczności danej sprawy. Wykluczony jest w tym zakresie jakikolwiek automatyzm. Przykładowo jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1602/18 "siedziba w wirtualnym biurze, ceny zakupu i kapitał zakładowy kontrahenta to okoliczności, które muszą być zestawione z pozostałymi, by ocenić, czy przedstawiciele podatnika powinni byli podejrzewać, że mają do czynienia z oszustwem, a więc same z automatu nie mogą przesądzać o tym, że podatnik miał do czynienia z nieuczciwym kontrahentem (jeśli wysokość kapitału zakładowego wynikała i dopuszczona była prawem, ceny w sposób wyraźny i drastyczny nie odbiegały od cen proponowanych w obrocie tym towarem, a rejestracja w wirtualnym biurze także wynikała z możliwości prawem przewidzianych)". Należy też brać pod uwagę ogół okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy. Inny też miernik staranności powinno się przykładać do transakcji drobnych, epizodycznych a inny gdy mowa o wielomilionowym obrocie. Inny przy transakcjach okazjonalnych lub powszechnych o niskiej wartości, a inny do relacji długotrwałych i o wysokiej wartości. W każdym jednak wypadku nakładane na podatnika obowiązki w zakresie weryfikacji kontrahenta powinny znajdować się w zasięgu jego możliwości.

Powyższa wykładnia prawa, jak wspomniano wyżej, wyprowadzona jest z prawa Unii Europejskiej interpretowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wskazano w szeregu wyroków TSUE np. w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 "zgodnie z mającym zastosowanie w drodze analogii orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori" (zob. również wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10, wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06).

W związku z tym, zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., to jest skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest możliwe gdy:

– dostawa danych towarów lub świadczenie konkretnych usług opisanych na fakturze rzeczywiście miało miejsce,

– pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze,

– na wcześniejszych etapach obrotu nie doszło do oszustwa podatkowego, chyba że podatnik mimo zachowania należytej staranności nie był tego świadomy,

– w sytuacji zaś gdy faktura nie odpowiada rzeczywistości pod względem podmiotowym lub przedmiotowym, podatnik nie może być nie tylko tego świadomy, ale ten brak świadomości musi znajdować usprawiedliwienie w okolicznościach konkretnej sprawy tzn. podatnik musi działać w dobrej wierze.

Okolicznością niesporną pomiędzy skarżącym a organem było to, że usługi budowlane opisane na wystawionych fakturach zostały wykonane. Nadto niespornym było, iż osobą która usługi wykonała, była osobą o nieustalonej tożsamości, jedynie posługująca się danymi osobowymi innej osoby prowadzącej działalność gospodarczą, która nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący w skardze kasacyjnej poddał natomiast w wątpliwość ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, aprobującego stanowisko organów podatkowych, że nie dochował należytej staranności w wyborze i współpracy ze swoim kontrahentem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przytoczył okoliczności, które jego zdaniem, powinny być ocenione przez sąd pierwszej instancji, jako takie, które świadczyły o zachowaniu przez niego dobrej wiary w relacjach z podwykonawcą. Uczynił to jednak w sposób oderwany od całokształtu ustaleń dokonanych w sprawie. Istnienie okoliczności wskazywanych przez skarżącego samo przez się nie mogło automatycznie przesądzać, że skarżący pozostawał w dobrej lub złej wierze. Oceniając bowiem sprawę w jej całokształcie oraz w zestawieniu z pozostałymi realiami sprawy, za prawidłowe należało uznać stanowisko organu, zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji, że skarżący nie zachował należytej staranności przy nawiązaniu relacji z podwykonawcą oraz przy dalszej z nim współpracy.

W pierwszej kolejności skarżący powołał się na twierdzenie sądu pierwszej instancji, że nawiązanie współpracy z podwykonawcą miało miejsce przez ogłoszenie w gazecie, pomimo braku możliwości weryfikacji podwykonawcy i przy braku możliwości kontaktu przez podany w internecie numer telefonu. Skarżący wskazał, że sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił jednak w jaki sposób skarżący miałby ustalić krąg wcześniejszych kontrahentów podwykonawcy. Nadto, brak możliwości kontaktu na podany numer telefonu nie oznacza, że skarżący powinien podjąć wątpliwości co do istnienia kontrahenta. Sądowi pierwszej instancji nie chodziło jednak o to, że szukanie podwykonawcy w drodze ogłoszenia w gazecie było niewłaściwe, czy też nawiązując transakcje z podmiotem wcześniej nieznanym skarżący powinien zebrać referencje, poszukiwać wcześniejszych kontrahentów podwykonawcy. Wziął pod uwagę sposób nawiązania współpracy jako jedną z okoliczności, która powinna być oceniona w całokształcie dokonanych ustaleń. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że nawiązując kontakty gospodarcze z osobą zupełnie obcą, rozliczającą się jedynie gotówką, skarżący powinien ostrożniej podejść do jej weryfikacji, nie opierając się w dużej mierze na jej zapewnieniach.

Następnie skarżący odniósł się do argumentu sądu pierwszej instancji co do płatności gotówką, wskazując, że jest to forma płatności zwyczajowo przyjęta w branży budowlanej.

Powołał się przy tym na dwa wyroki. Pierwszy z nich to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 412/14 (orzeczenie prawomocne), z którego miało wynikać, iż płatność gotówką nie może świadczyć o świadomości czy też możliwości powzięcia wiedzy o nieprawidłowościach po stronie podwykonawcy. Z tym, że powodem uchylenia decyzji organu podatkowego w powołanej przez sąd sprawie był właściwie brak poczynienia ustaleń, co do świadomości podatnika. Jednocześnie okoliczność płatności gotówką oceniono w świetle pozostałych okoliczności sprawy, w jej całokształcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zwrócił m.in. uwagę, że podatnik zażądał i otrzymał dokumenty potwierdzające legalność działalności swojego dostawcy, w tym dowód zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT (czego nie uczynił skarżący w niniejszej sprawie). Sąd ocenił staranność pod kątem możliwości tego podatnika, biorąc pod uwagę że samym organom państwa dojście do danych ustaleń co do okoliczności popełnienia przestępstwa zajęło kilka lat.

Drugi z powołanych przez skarżącego wyroków to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 992/12, z którego miałoby wynikać, że powszechność obrotu gotówką nie jest tożsama z tendencją sprzed pięciu lat wstecz. Z tym, że powołanie się przez skarżącego na ten wyrok, jest niewłaściwe ze względu na to, iż jest to wyrok nieprawomocny, uchylony w całości i przekazany sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1492/13. Co więcej jednak przy ponownym rozpoznaniu sprawy skarga została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1257/14, a z kolei skargę kasacyjną od tego wyroku oddalono wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1433/15. Abstrahując od tego, to również powoływanie się na poglądy i oceny (nawet jakby były wyrażone w wyrokach prawomocnych), co do powszechności obrotu bezgotówkowego w danej branży, dotyczące względnie małych kwot, nie mogą być odnoszone do kwot takich w jak niniejszym postępowaniu. Z przedstawionego w decyzji organu zestawienia transakcji z podwykonawcą na k. 627 akt podatkowych wynika owszem, że niekiedy wartość sprzedaży z poszczególnej faktury obejmowała względnie małe kwoty. Z tym, że faktur było niejednokrotnie kilka w danym miesiącu na łączną kwotę od 10.000 zł za maj 2014 r, (tu jedna faktura), przez 25.000 złotych jak z faktury obejmującej styczeń 2023 r. przez 37.0000 złotych we wrześniu 2013 r., do 149.300 złotych z faktur za grudzień 2013 r. Mowa jest przy tym o kwotach z faktur netto, a więc faktycznie przekazywane podwykonawcy kwoty musiały obejmować podatek od towarów i usług, który to w transakcjach pomiędzy przedsiębiorcami ma charakter neutralny.

W orzecznictwie płatność gotówką postrzega się przy tym jako jedną z okoliczności mogących świadczyć o braku zachowania należytej staranności kupieckiej. Przykładowo przywołać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 1048/18, w którym sąd uznał, że powoływane w skardze kasacyjnej okoliczności, iż obrót pomiędzy kontrahentami mieścił się w kwocie, która pozwalała na rozliczenia gotówkowe, sam przez się nie może świadczyć o dochowaniu przez podatnika należytej staranności kupieckiej. W innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 268/21 wskazano, że "poza przypadkami, które szczególnymi okolicznościami transakcji uzasadniają zasadność płacenia gotówką, brak obrotu bezgotówkowego może być postrzegany jako forma ukrycia danej transakcji. Zwłaszcza, jako okoliczność uzupełniająca inne przesłanki w tym zakresie". Podobnie orzeczono np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 1808/21. Podkreślić przy tym należy, że sam fakt, iż płatność miała miejsce gotówką nie jest przesądzająca, iż podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej. Przykładowo płatność gotówką, przy współpracy mającej charakter incydentalny, w granicach kwotowych dopuszczalnych przez prawo, w miejscu sprzedaży bezpośredniej w centrum handlowym, nie została oceniona za przemawiającą za brakiem należytej staranności kupieckiej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. sygn. akt I FSK 1950/17.

Następnie skarżący odniósł się do powołanej przez sąd pierwszej instancji okoliczności braku znajomości przez skarżącego danych personalnych osób, które wykonywały u niego usługi. Powołał się przy tym na wyrok nieprawomocny tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 932/18, gdyż sprawa ze skargi kasacyjnej od tego orzeczenia została zawieszona postanowieniem z dnia 23 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1042/19. Skarżący nadto, poczynił uwagę, że jego klientom (inwestorom) nie czyni się zarzutów, iż nie mieli wiedzy jakie osoby wykonują dla skarżącego prace i nie żąda od nich listy pracowników, przy czym taki miernik staranności został jednak postawiony przed podatnikiem. Skarżący zdaje się przy tym sugerować, że to brak zachowania należytej staranności w relacjach z kontrahentem, dyskwalifikuje fakturę jako prawidłową. Prawidłowość faktury pod względem podmiotowym i przedmiotowym to stan obiektywny. Faktura może być zgodna z rzeczywistością albo nie. Dobra wiara podatnika umożliwia zaś, pomimo niezgodności faktury ze stanem rzeczywistym, skorzystanie z prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego od podatku należnego. Przy czym jak wskazano już w przedstawionej wykładni prawa badanie dobrej wiary nie następuje w przypadku, gdy obrót danym towarem był jedynie papierowy.

Skarżący odniósł się również do posługiwania się przez podwykonawcę sfałszowanym dowodem osobistym, co sąd pierwszej instancji uznał za mało wiarygodne. W istocie sąd pierwszej instancji nie uznał za wiarygodne przede wszystkim twierdzenia, iż skarżący ten dowód sprawdził. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również twierdzenia o weryfikacji dowodu są zastanawiające w świetle opisanych zeznań osoby, której danymi posłużył się podwykonawca. Osoba ta przy pierwszej rozmowie ze skarżącym, po otrzymaniu wezwania z urzędu skarbowego, usłyszała że skarżący nie legitymował swojego kontrahenta i uwierzył kontrahentowi na słowo. Organ natomiast przyjął korzystniejsze dla skarżącego stanowisko, iż ten wylegitymował swojego podwykonawcę.

Wreszcie skarżący podważał sens wymagania przez skarżącego od podwykonawcy potwierdzenia jego rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, gdyż sama rejestracja nie jest przesądzająca. Istotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że sam fakt spełnienia wymagań rejestracyjnych przez kontrahenta podatnika nie świadczy o rzetelności faktury oraz uzyskanie takich dokumentów kontrahenta przez podatnika nie przesądza o dobrej wierze podatnika. Jest tak dlatego gdyż, co ponownie należy podkreślić, ocenianie dobrej wiary nie jest czynnością automatyczną. Niemniej na podstawie już tych podstawowych dokumentów podatnik jest w stanie wykryć pierwsze nieprawidłowości. Jeśli skarżący wystąpiłby o wydanie dokumentu potwierdzającego rejestrację podwykonawcy jako podatnika podatku od towarów i usług lub poprosił podwykonawcę o przedstawienie tego dokumentu, już na tej podstawie mógłby uzyskać informacje, że tej rejestracji po prostu nie było. W związku z tym nie będzie mógł skorzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego gdyż osoba, za którą podawał się kontrahent, nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Podkreślić należy przy tym, że w sytuacji gdy współpraca opiewała na znaczne kwoty w stosunku miesięcznym, miała być długotrwała, podwykonawca był dla skarżącego podmiotem zupełnie wcześniej nieznanym, co do którego działalności nie miał żadnych wcześniejszych informacji, nie wydaje się rozsądne po prostu uwierzenie przez skarżącego na słowo, że taka rejestracja miała miejsce. Jeśli nawet nie na początku współpracy, to z pewnością był czas na uzyskanie tych dokumentów przez ponad 1,5 roku współpracy.

Mając na względzie powyższe, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe mogły ocenić materiał dowodowy w przyjęty przez siebie sposób, a sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa aprobując tę ocenę.

Ogół okoliczności sprawy tj. nawiązanie przez skarżącego współpracy z podmiotem wcześniej mu nieznanym; brak uzyskania potwierdzenia jego rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług; brak weryfikacji dowodu osobistego (twierdzenie skarżącego, iż weryfikował tę osobę zostało uznane za gołosłowne przez sąd pierwszej instancji); podjęcie decyzji o wyborze podwykonawcy jedynie w oparciu o cenę usług i dobrą prezencję podwykonawcy; opieranie się jedynie na zapewnieniach podwykonawcy, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług; brak sprawdzenia w dostępnych publicznie rejestrach w toku współpracy czy podmiot, za który podawał się podwykonawca nadal prowadził działalność; brak uzyskania danych osób współpracujących z podwykonawcą w sposób umożliwiający ich późniejsze odnalezienie; dokonywanie płatności jedynie gotówką, choć przelew na rachunek bankowy mógłby uwiarygadniać podwykonawcę - podczas gdy skarżący uiszczał na rzecz podwykonawcy znaczne sumy, odliczał podatek naliczony od należnego w podatku od towarów i usług i w sytuacji gdy współpraca miała być długotrwała, niosąca za sobą znaczne wydatki - wskazuje że skarżący nie zachował należytej staranności przy rozpoczęciu i przy kontynuowaniu relacji z podwykonawcą.

Sposób postępowania skarżącego, opierający się na niemal całkowitym zaufaniu obcej osobie, kompletnie mu nieznanej nawet pośrednio przez podmioty trzecie, nie odpowiada zachowaniu jakie przyjąłby standardowy przedsiębiorca, planujący długotrwałą współpracę z innym podmiotem, niosącą za sobą znaczne wydatki. Wybór kontrahenta w oparciu o najniższą cenę i dobrą prezencję sam przez się nie jest naganny, to że płatności dokonywano gotówką samo przez się też nie przesądza nierzetelności transakcji. Wykluczone jest dokonywanie ustaleń automatycznych oraz opieranie się na pojedynczych okolicznościach, wyobcowanych elementach stanu faktycznego, bez oceny tej sytuacji jako całości. W niniejszej sprawie skarżący nie musiałby przy tym podejmować kroków nadzwyczajnych aby uchronić się przed oszustem. W zasięgu jego rozsądnych możliwości leżało po prostu sprawdzenie rejestracji podatkowej podwykonawcy do celów podatku od towarów i usług, nie zaś uwierzenie mu na słowo. Jak zostało bowiem ustalone w toku postępowania podatkowego i czego skarżący nie kwestionował, prawdziwy podmiot nigdy nie był zarejestrowany od początku działalności jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Następnie skarżący mógłby sprawdzić, w trakcie trwania tej współpracy, czy podwykonawca nadal prowadził czynną działalność w CEIDG. Nie były to czynności ani nadmiernie obciążające, ani nie spotykane w obrocie, zwłaszcza że strony zamierzały prowadzić długotrwałą, a nie jednorazową współpracę (jak wskazano w decyzji w umowie określono termin rozpoczęcia robót budowlanych na dzień 3 stycznia 2013 r. do 1 czerwca 2014 r.). Uzyskanie potwierdzonej informacji o rejestracji podwykonawcy jako podatnika podatku od towarów i usług, było w podstawowym interesie skarżącego, aby z pewnością mógł on zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego.

Nie można wobec tego podzielić również argumentacji skarżącego, iż w momencie nawiązania współpracy, żadne okoliczności nie wskazywały na istnienie nieprawidłowości. Skarżący przez własny brak staranności nie podjął się zbadania dokumentów rejestracyjnych. Mimo nawiązania współpracy z podmiotem mu nieznanym, choćby przez osoby trzecie, zdecydował się uwierzyć podwykonawcy na słowo w istotnej kwestii jaką jest rejestracja dla celów podatku od towarów i usług Podnoszenie, że najważniejsze dla skarżącego było wykonanie usługi, nie zaś zabezpieczenie podatku naliczonego, nie zmienia okoliczności, że skarżący, chcąc zrealizować swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego, przysługujące mu na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u., powinien jednak poczynić rozsądne i dostępne starania aby otrzymana faktura była zgodna pod względem podmiotowym z rzeczywistością.

Wobec tego za niezasadne należy uznać postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 poprzez podane w skardze kasacyjnej przejawy tego naruszenia. W pierwszym przejawie tego naruszenia powołano przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności. Tymczasem analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę wszystkie dowody przeprowadzone przez organ, lecz sprawę rozpatrzył niezgodnie z zapatrywaniem skarżącego. Skuteczność wykazania, że WSA naruszył art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. przy kontrolowaniu stosowania przez organy podatkowe zasady z art. 191 o.p. wymaga jednak wykazania, że nie dostrzegł uchybienia zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego w toku postępowania podatkowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2023 r. sygn. akt III FSK 2810/21). Drugi przejaw miałby polegać na pominięciu przy ocenie świadomości skarżącego oceny okoliczności stanu faktycznego, które miały na nią wpływ. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy. Trzecim przejawem naruszenia tych przepisów miało być, w ocenie skarżącego, pominięcie, względnie brak analizy podjętych działań weryfikacyjnych, przemawiających za dobrą wiarą skarżącego oraz zarzucanie braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez niego w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają. Tymczasem sąd pierwszej instancji opisał jakie działania weryfikacyjne podjął skarżący, uznał je zaś za niewystarczające. W dwóch ostatnich przejawach naruszenia tych przepisów, skarżący zarzucił powołanie się na okoliczności ustalone po zakończeniu współpracy. Przy czym istotną kwestią jest nie tylko to, czy dane okoliczności istniały w trakcie trwania współpracy, ale również czy w zasięgu możliwości podatnika było ich wykrycie. Innymi słowy czy ujawnienie się danych okoliczności dopiero po zakończeniu współpracy z kontrahentem było skutkiem błędów i zaniechań podatnika. W niniejszej sprawie brak rejestracji podwykonawcy jako podatnika podatku od towarów i usług istniał już w momencie rozpoczęcia współpracy, w czasie jej trwania działalność osoby za którą podawał się podwykonawca uległa zawieszeniu. Wykrycie tych faktów mieściło się w realnych możliwościach starannego przedsiębiorcy i nie wymagało szczególnych zabiegów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również aby uzasadnienie wyroku sporządzone zostało w sposób arbitralny czy zawierało inne braki, skutkujące naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być uwzględniony wtedy, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2023 r. sygn. akt III OSK 2775/21). Za pomocą tego przepisu nie można zwalczać zaaprobowanej przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2023 r. sygn. akt III OSK 761/22). W przedmiotowej sprawie uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji zawiera wymagane elementy, sąd pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego za zgodne z prawem uznał stanowisko organu zawarte w decyzji oraz uczynił to w sposób logiczny i spójny. Wobec tego zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie zaistniały wobec tego przesłanki do uchylenia przez sąd pierwszej zaskarżonej decyzji, w związku z czym za niezasadny należy uznać zatem zarzut naruszenia art. 151 oraz 135 P.p.s.a.

Nietrafne okazały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt. 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., gdyż z niebudzących wątpliwości i niekwestionowanych ustaleń wynika, że usługa została wykonana nie przez osobę wskazaną w treści faktury jako jej wystawca (co nie było podważane ani przez organ, ani przez sąd pierwszej instancji, ani w skardze kasacyjnej). Za zgodną z prawem Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast ocenę dobrej wiary skarżącego w kontaktach z podwykonawcą, dokonaną przez organ, zaakceptowaną jako prawidłową przez sąd pierwszej instancji. Nie doszło również naruszenia art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a oraz lit. c poprzez powoływanie się przez WSA w Warszawie na rozłączne pojęciowo instytucje u.p.t.u. świadomego udziału w oszustwie podatkowym a także braku dochowania należytej staranności. Sąd pierwszej instancji należycie wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia i prawidłowo ocenił, że przedmiotem badania powinna być tzw. dobra wiara skarżącego.

Jak wynika z wykładni prawa przedstawionej na wstępie aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego należy przedstawić fakturę zgodną z rzeczywistością pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Na rozprawie w dniu 30 listopada 2023 r. skarżący starał się wyjść poza granice skargi kasacyjnej w taki sposób, że przedstawił własną wykładnię prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., mimo braku zarzutu błędnej wykładni tegoż przepisu podniesionego w podstawach skargi kasacyjnej. Skarżący argumentował, że zawarte w tym przepisie określenie "czynności, które nie zostały dokonane" dotyczy tylko strony przedmiotowej tj. czynności faktycznie wykonanej. Jedynie na marginesie można więc wskazać, że taka wykładnia pozostaje w sprzeczności z utrwalonym orzecznictwem sądowym, powołanym na wstępie.

Końcowo należy odnieść się do wniosku, zawartego w piśmie z dnia 24 listopada 2023 r. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonego do tego pisma wyroku w sprawie przeciwko skarżącemu przed Sądem Rejonowym w M. z dnia 3 października 2023 r. sygn. akt [...] w przedmiocie odpowiedzialności karnoskarbowej. Na rozprawie w dniu 30 listopada 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił dopuścić dowód z tego dokumentu.

Wyrokiem tym skarżący został uniewinniony od zarzucanego mu czynu tj., że prowadząc działalność gospodarczą na własne nazwisko w powiecie [...] w zakresie świadczenia usług budowlanych, będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, w celu zaniżenia dochodu, podał nieprawdę w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L w roku podatkowym 2013 złożonego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] 29 kwietnia 2014r., w związku z zaniżeniem przychodu o kwotę 360 zł z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń, zaniżenia kosztów uzyskania przychodu w kwocie 2.400 z tytułu usług prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 1.058.300 zł polegającym na ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z art. 11 P.p.s.a. jedynie ustalenia prawomocnych wyroków skazujących wiążą sądy administracyjne. Nie oznacza to przy tym, że inne wyroki nie mają znaczenia lub nie mogą być przedmiotem oceny. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny postanowił dopuścić dowód na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.

Niniejsze postępowanie obejmuje zasadniczo inną sytuację niż postępowanie karno-skarbowe. Celem postępowania karnego jest doprowadzenie do wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa. Istotna jest przesłanka zawinienia. Celem postępowania podatkowego jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, które powstaje wskutek określonych w ustawach podatkowych zdarzeń, niezależnie od winy. W prawie podatkowym, aby skorzystać z danych uprawnień, konieczne jest spełnienie określonych warunków, co nie jest samo w sobie niczym nadzwyczajnym. Gdy mowa o możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a to konieczne jest posiadanie prawidłowej faktury tj. zgodnej z rzeczywistością pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Zdarza się, że podatnik zostaje uwikłany w oszustwo podatkowe i mimo podjęcia racjonalnych środków staranności nie mógł się o tym dowiedzieć. Wtedy, zgodnie z orzecznictwem TSUE mimo, że nie spełnił podstawowego warunku, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia podatku, to może z tego prawa skorzystać o ile działał w tzw. dobrej wierze. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za zgodną z prawem uznał ocenę, że skarżący nie zachował należytej staranności w relacjach z podwykonawcą.

Po drugie, jak wskazał sąd powszechny w wyroku uniewinniającym, wszystkie zarzucane skarżącemu czyny mogły być popełnione wyłącznie z winy umyślnej. Przestępstwo jest popełnione z winy umyślnej, gdy sprawca ma zamiar jego popełnienia to jest chce je popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia na to się godzi. Jest to inny ciężar odpowiedzialności, niż konieczność zachowania tzw. dobrej wiary w rozumieniu wynikającym z orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych. Podatnik, który nie zachował należytej staranności kupieckiej, nie musi wiedzieć że ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem, wystarczy że mógłby się dowiedzieć o nierzetelności kontrahenta, gdyby podjął środki ostrożności, mieszczące się w zakresie jego racjonalnych możliwości.

Uzupełniająco należy wskazać, że nawet jeśli ocena działań podatnika, czy jego kontrahenta przez sądy karne (uniewinnienie) oraz organy podatkowe różni się istotnie, to rozbieżność ta sama w sobie nie stanowi o konieczności rozstrzygnięcia sprawy na korzyść podatnika. Ustawodawca, ograniczając w art. 11 p.p.s.a. związanie sądów administracyjnych, a co za tym idzie - także organów podatkowych jedynie do sentencji wyroku karnego skazującego uczynił to nie bez powodu. W ten sposób bowiem pozostawił niezbędny orzecznictwu organów administracji margines swobody w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 1721/19).

Mając na względzie powyższe, w braku usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 P.p.s.a. skarga kasacyjna została oddalona.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z §14 ust. 1 pkt. 2 lit. c w zw. z §14 ust. 1 pkt. 1 lit. a w zw. z §2 pkt. 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

Adam Nita Małgorzata Niezgódka-Medek Bartosz Wojciechowski