Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1169/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 11a ust. 1 pkt 5, art. 21, art. 22, art. 24b oraz art. 26 ust. 1 i ust. 7
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanej dalej: "Dyrektorem KIS" lub "Organem") wpłynął wniosek R. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku potrącenia podatku u źródła.

We wniosku Skarżąca wskazała, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, będącym polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W ramach swojej działalności, Grupa Kapitałowa, której częścią jest Strona, wypracowała szereg rozwiązań w postaci algorytmów i programów służących do rozwoju strategii marketingowych w Internecie. W skład Grupy Kapitałowej wchodzą spółki, skupiające się na tworzeniu i udostępnianiu oprogramowania dla firm w obszarze social media marketingu i obsługi klienta, a także wsparcia działań dot. content marketingu, influencer marketingu oraz brandingu.

Spółka pełni w Grupie Kapitałowej rolę podmiotu holdingowego. Świadczy również usługi m.in. w zakresie korzystania z Technologii R. oraz usługi wsparcia dla spółek z Grupy Kapitałowej.

Spółka wraz z innymi podmiotami z Grupy Kapitałowej (zarówno podmiotami krajowymi jak i spółkami posiadającymi siedzibę oraz rezydencję podatkową w innych państwach) zamierza przystąpić do umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową - centralizacji środków pieniężnych (co do zasady, na koniec dnia, na kontach poszczególnych podmiotów zawsze pozostaje ustalony poziom salda minimalnego "target balancing") ("Umowa Cash Poolingu", "Umowa"). Na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji planowane jest uczestnictwo w Umowie Cash Poolingu kilkunastu podmiotów z Grupy Kapitałowej, licząc także Spółkę. Podmioty uczestniczące to podmioty mające swoją siedzibę jak i rezydencję podatkową w szczególności w takich krajach jak: Polska, Holandia, Niemcy, Hiszpania, Francja, Wielka Brytania, Singapur oraz w Japonii i na Cyprze.

Docelowo do Umowy Cash Poolingu mają w przyszłości przystąpić także inne podmioty z Grupy Kapitałowej (w tym z innych krajów niż wymieniono powyżej), przy czym (zgodnie z postanowieniami Umowy Cash Poolingu) włączenie nowego podmiotu do struktury cash poolingu wymagałoby jedynie zgody banku, ale nie wymagałoby zmiany Umowy Cash Poolingu poprzez jej aneksowanie. Włączenie nowego uczestnika następowałoby na podstawie Zlecenia Włączenia Uczestnika dostarczonego bankowi a podpisanego przez Głównego Agenta, czyli Cash-Pool Leadera. Cechą charakterystyczną Umowy Cash Poolingu, która może wyróżniać ją w porównaniu z innymi umowami tego typu, jest będąca jej efektem struktura składająca się z:

1) Agenta - jest to Strona, czyli podmiot mający siedzibę w Polsce,

2) trzech Sub-Agentów - są to podmioty mające swoją siedzibę w Holandii, Singapurze i na Cyprze,

3) pozostałych uczestników niepełniących funkcji Agenta bądź Sub-Agentów - są to inne spółki z Grupy Kapitałowej (dalej pojedynczo określane jako: "Uczestnik", "Pozostały Uczestnik").

W rezultacie struktura będzie miała charakter dwupoziomowy: tj. Agent dokonuje transakcji wyłącznie bezpośrednio z konkretnym Sub-Agentem struktury. Innymi słowy, Skarżąca nie dokonuje transakcji z pozostałymi uczestnikami struktury, gdyż pomiędzy tymi podmiotami pojawia się podmiot pośredni, określony jako Sub-Agent, który w stosunku do pozostałych uczestników pełni klasyczną rolę agenta w strukturze Cash Poolingu.

Usługa objęta Umową Cash Poolingu świadczona będzie przez bank mający siedzibę w Polsce. Bankiem tym będzie [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w Warszawie.

Umowa Cash Poolingu, do której przystąpić zamierza Spółka, jest umową cash poolingu typu rzeczywistego.

Głównym celem wdrożenia struktury opartej o rozliczenia typu cash-pooling zarówno Strony, Sub-Agentów jak i pozostałych uczestników, jest możliwość implementacji procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek tworzących Grupę Kapitałową. Tak zorganizowane zarządzanie zgromadzonymi środkami w znaczny sposób poprawiłoby dostępność środków pieniężnych oraz umożliwiłoby łatwiejsze zarządzanie bieżącymi przepływami pieniężnymi zarówno pomiędzy członkami Grupy Kapitałowej, jak i jej dostawcami. Powyższy cel zostanie osiągnięty dzięki koncentracji środków pieniężnych wszystkich spółek Grupy Kapitałowej (uczestniczących w Umowie Cash Poolingu) na konkretnych rachunkach rozliczeniowych dla każdej waluty, w której będą prowadzone rachunki.

W przedstawionym systemie zarządzania płynnością finansową, Bank pełni rolę podmiotu zarządzającego saldami na poszczególnych kontach wchodzących w skład struktury, dokonuje przelewów środków, ustala salda poszczególnych Pozostałych Uczestników, Sub-Agentów oraz Strony jako Agenta. Zgodnie z założeniami Umowy Cash Poolingu, Bank może dokonywać transferu środków w przypadku, gdy saldo jednego z Pozostałych Uczestników ma wartość ujemną (tj. gdy saldo takie spada poniżej poziomu ustalonego w Umowie Cash Poolingu), z rachunku Sub-Agenta na rachunek tego konkretnie określonego Pozostałego Uczestnika, zaś gdy dodatnią (tj., gdy wartość salda jest wyższa niż poziom ustalony w Umowie Cash Poolingu) z rachunku tego konkretnego Pozostałego Uczestnika na rachunek Sub-Agenta. Przelewy środków pomiędzy Stroną jako Agentem a Sub- Agentami odbywać się będą zgodnie z częstotliwością ustaloną dla każdego Sub-Agenta i może być ona zmieniana w przyszłości. Dodatkowo Bank uprawniony jest do kalkulowania odsetek należnych między Agentem a Sub-Agentem, bądź Sub-Agentem, a poszczególnymi Pozostałymi Uczestnikami z tytułu wzajemnych zobowiązań i raportowania tych informacji. W celu realizacji powyższych założeń wykorzystane zostaną rachunki otwarte już przez Bank i będące na moment składania niniejszego wniosku w posiadaniu Spółki, Sub-Agentów jak i Pozostałych Uczestników, lub rachunki, które na dzień składania niniejszego wniosku są (lub będą) otwierane przez Agenta w [...], bądź w innych bankach. Rachunek posiadany przez Stronę będzie uznany za Rachunek Główny, zaś inne rachunki będą rachunkami pozostałych podmiotów uczestniczących w strukturze, zarówno Sub-Agentów jak i Pozostałych Uczestników. Przedmiotowe rachunki mogą być prowadzone w walucie polskiej - PLN, w walucie Euro, jak również w USD - dolarze amerykańskim oraz w GBP - funcie brytyjskim. Agent będzie posiadał rachunki w każdej z powyższych walut (PLN, EUR, USD, GBP), natomiast pozostali uczestnicy (w tym Sub-Agenci oraz Pozostali Uczestnicy) mogą posiadać rachunki prowadzone we wszystkich bądź tylko części z tych walut. Umowa dopuszcza również otwarcie rachunków w innych walutach. Skarżąca jednocześnie nie wyklucza otwarcia w przyszłości rachunków w innych walutach obcych niż będzie posiadał na dzień przystąpienia.

Operacje w ramach Umowy Cash Poolingu nie będą odbiegać od typowych rozliczeń cash-poolingowych.

Niezależnie od powyższego podziału, wpłaty dokonywane na rachunki Pozostałych Uczestników będą zwiększały saldo środków pieniężnych na rachunku jednego z Sub-Agentów (relacja Sub-Agent - Pozostali Uczestnicy), bądź na Rachunku Głównym Agenta (relacja Agent - Sub-Agent). W odniesieniu do relacji Sub-Agent - Pozostali Uczestnicy oraz Agent - Sub-Agent z siedzibą na Cyprze, Bank na koniec dnia będzie przenosił saldo dodatnie znajdujące się na rachunkach poszczególnych uczestników na rachunek odpowiedniego Sub-Agenta (od Pozostałego Uczestnika) bądź Rachunek Główny (od Sub-Agenta z siedzibą na Cyprze). Przenoszenie dodatnich sald od Sub-Agentów z Holandii oraz Singapuru na Rachunek Główny Agenta będzie dokonywane dwa razy w miesiącu. Wnioskodawca wskazuje, że opisana wyżej częstotliwość przelewu środków może ulec zmianie w przyszłości. Każdorazowe wypłaty z rachunków Pozostałych Uczestników powodujące przekroczenie ustalonego progu będą zmniejszały saldo środków pieniężnych po stronie Sub-Agentów, natomiast obniżenie salda Sub-Agenta (poniżej ustalonego progu) skutkuje koniecznością zasilenia go przez Agenta. Przy czym, to na Wnioskodawcy jako Agencie ciąży obowiązek zabezpieczenia środków na funkcjonowanie całej struktury. Saldo na koniec każdego dnia, w którym będą realizowane rozliczenia będzie zawsze odzwierciedleniem salda pomiędzy Bankiem a posiadaczem tego rachunku, natomiast salda na rachunkach szczegółowych będą odzwierciedleniem salda pomiędzy Agentem a Bankiem i zawsze będą pozostawały na ustalonym poziomie salda minimalnego tzw. "target balancing". Powyższe rozliczenia obwarowane będą odpowiednimi limitami dziennymi ustalonymi zarówno dla rachunków poszczególnych uczestników oraz rachunku Sub-Agentów. Co istotne, będą one procesowane zgodnie z kolejnością składania dyspozycji przez poszczególnych uczestników. Każdy uczestnik zobowiązuje się spłacić saldo ujemne występujące na jego rachunku w terminie do końca dnia roboczego w którym takie saldo powstało.

Na podstawie ustaleń pomiędzy stronami Umowy Cash Poolingu, [...] będzie wyliczało w pierwszej kolejności saldo odsetek należnych/naliczonych na Rachunku Głównym wobec Wnioskodawcy jako Agenta, a następnie saldo odsetek należnych a obliczonych na podstawie salda wewnątrzgrupowego pomiędzy Rachunkiem Głównym a każdym z rachunków szczegółowych według pionów walutowych. Na podstawie raportu dostarczonego przez [...], Wnioskodawca jako Agent będzie dokonywał stosownych dyspozycji związanych z pobraniem lub wypłacaniem odsetek na rzecz poszczególnych uczestników (tj. Pozostałych Uczestników oraz Sub-Agentów).

Technicznie wysokość odsetek wypłacanych po zakończeniu każdego miesiąca przez Spółkę będzie ustalana jako dodatnia różnica między:

• sumą odsetek naliczonych (wynikających z ujemnego salda) w danym miesiącu od Strony (należnych Sub-Agentowi); a

• sumą odsetek przysługujących (wynikających z dodatniego salda) w danym miesiącu Stronie od Sub-Agenta.

W przypadku różnicy ujemnej to Spółce będą przysługiwały odsetki.

Z uwagi na sposób przekazywania odsetek pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w strukturze cash-poolingu oraz ich dalszej dystrybucji, nie jest możliwe ustalenie ostatecznego beneficjenta takich odsetek. Określić beneficjenta nie będzie w stanie także Bank. Z samej konstrukcji umowy cash-poolingu nie jest możliwe określenie, które kwoty otrzymywanych odsetek i w jakiej wysokości trafiają do poszczególnych odbiorców. Podmiotami uprawnionymi mogą być każdorazowo pozostałe podmioty z Grupy Kapitałowej uczestniczące w systemie zarządzania płynnością finansową, w tym Pozostali Uczestnicy, w tym także Skarżąca.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka sformułowała następujące pytanie:

Czy na gruncie przepisów ustawy o CIT, Spółka prawidłowo określa podstawę opodatkowania w odniesieniu do odsetek wypłacanych Sub-Agentowi z tytułu umowy, jako kwotę ustalaną po zakończeniu miesiąca jako różnica między odsetkami należnymi Sub-Agentowi w danym miesiącu a odsetkami przysługującymi Spółce w danym miesiącu?

W ocenie Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym, na gruncie przepisów Ustawy o CIT, Spółka prawidłowo określa podstawę opodatkowania w odniesieniu do odsetek wypłacanych Sub-Agentowi z tytułu Umowy, jako kwotę ustalaną po zakończeniu miesiąca jako różnica między odsetkami należnymi Sub-Agentowi w danym miesiącu a odsetkami przysługującymi Spółce w danym miesiącu.

W wydanej w dniu 4 marca 2024 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji jako podstawę prawną Dyrektor KIS wskazał art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 5, art. 3 ust. 5 oraz art. 21 ust. 1 i 2, art. 22b ustawy o CIT.

Organ wyjaśnił, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Zdaniem Organu z treści ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że odsetki wypłacane/kapitalizowane przez polskiego podatnika na rzecz nierezydenta podatkowego powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce stawką 20% na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, chyba że zastosowanie znajduje umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychody z tytułu odsetek na rzecz nierezydenta podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem.

Z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że podmioty dokonujące wypłat odsetek są obowiązane jako płatnicy pobierać co do zasady w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zgodnie z art. 26 ust. 7 ustawy o CIT za wypłatę należy rozumieć uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Odsetki należne Agentowi od uczestników cash-poolingu (w przedmiotowym przypadku od Sub-Agentów) w trakcie miesiąca są jedynie naliczane, a tym samym w trakcie miesiąca nie dochodzi do powstania obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie przepisów ustawy o CIT. Do wypłaty odsetek dochodzi na koniec miesiąca. Suma należnych odsetek naliczonych z tytułu generowanego w danym miesiącu salda ujemnego jest kompensowana z sumą odsetek naliczonych z tytułu generowanego salda dodatniego. Od wypłaconej w ten sposób całej sumy odsetek naliczonych z tytułu generowanego w danym miesiącu salda ujemnego jako stanowiącej należność, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, powinien zatem zostać pobrany podatek u źródła stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Przez wypłatę odsetek rozumie się ich uregulowanie w jakiejkolwiek formie.

Odsetki są naliczane od poszczególnych sald dziennych i nie można uznać, że miesięczny system rozliczeń skutkuje tym, że część tych odsetek naliczonych z tytułu generowania salda ujemnego zrównoważona odsetkami naliczonymi z tytułu generowania salda dodatniego, przestaje być odsetkami, których wypłata generuje przychód u nierezydenta.

W ocenie Organu nie można zgodzić się ze Skarżącą, że prawidłowo określa ona podstawę opodatkowania podatkiem u źródła w odniesieniu do odsetek wypłacanych Sub-Agentowi z tytułu umowy, jako kwotę ustalaną po zakończeniu miesiąca jako różnica między odsetkami należnymi Sub-Agentowi w danym miesiącu a odsetkami przysługującymi Stronie w danym miesiącu. Takie stanowisko, w ocenie Organu, nie znajduje podstaw prawnych w powołanych w niniejszej interpretacji przepisach.

Pismem z dnia 12 kwietnia 2024 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie. W skardze zawarto również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono:

1. dopuszczenie się błędu wykładni prawa materialnego oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego:

- błędną wykładnię art. 26 ust. 7 ustawy o CIT polegającą na przyjęciu, że pojęcie "wykonania zobowiązania w jakiejkolwiek formie" obejmuje również techniczne ustalenie wysokości odsetek należnych w ramach systemu cash-poolingowego, w sytuacji, w której ww. regulacja obejmuje tylko wykonanie istniejących zobowiązań, a nie kalkulację ich wysokości;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 26 ust. 7 Ustawy o CIT poprzez przyjęcie, że w zdarzeniu opisanym we Wniosku podstawą opodatkowania podatkiem u źródła w odniesieniu do odsetek wypłacanych Sub-Agentowi z tytułu Umowy jest suma odsetek skalkulowanych od dziennych ujemnych sald Wnioskodawcy, w sytuacji w której przeprowadzana po zakończeniu miesiąca kalkulacja różnicy między odsetkami należnymi Sub-Agentowi a odsetkami przysługującymi Skarżącej stanowi wyłącznie czynność techniczną a wysokość zobowiązania odsetkowego jest równa kwocie będącej efektem przeprowadzonej kalkulacji;

2. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do argumentów powołanych przez Spółkę oraz de facto brak uzasadnienia (brak wskazania argumentacji przemawiającej za stanowiskiem Organu adekwatnej do wyniku sprawy), co stanowi m.in. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny poglądu wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, i jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadzała się do oceny prawidłowości uznania przez organ wydający interpretację, że brak jest w przepisach obowiązującego prawa podstaw do przyjęcia, by podatek u źródła od odsetek wypłacanych Sub-Agentowi pobrać jedynie od różnicy między odsetkami należnymi Sub-Agentowi w danym miesiącu, a odsetkami przysługującymi skarżącej jako Agentowi w strukturze casch-poolingu. W przekonaniu Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w niniejszej sprawie jest prawidłowe.

W puncie wyjścia wskazać wypada, że zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów, które nie mają w Polsce siedziby ani zarządu, wyznacza art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z tytułu odsetek, ustala się w wysokości 20 % tych przychodów. Regulacja a przepisu art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Trafnie organ w wydanej interpretacji odwołał się do przepisu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Trafnie także organ odwołał się do przepisu art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p., mającego zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zgodnie z którym wypłata, o której mowa w ust. 1, 1af, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Ich wspólną cechą jest to, że dłużnik wykonuje swoje zobowiązanie i w wyniku jego wykonania dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zarówno wypłata, której efektem jest zapłata, jak również potrącenie, powodują skutek uregulowania zobowiązania łączącego strony stosunku prawnego. Wierzytelności będące przedmiotem potrącenia zostają poddanie działaniu rachunkowemu, którego rezultatem jest wzajemne zniesienie tych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej.

Przypomnieć należy, że prawu polskiemu, tak jak innym porządkom prawnym, znane są dwa rodzaje potrącenia: umowne i ustawowe. Potrącenie ustawowe dokonywane przez jednostronną czynność prawną, uregulowane jest w art. 498 i nast. ustawy Kodeks cywilny. Kodeks Cywilny nie zawiera natomiast regulacji potrącenia umownego. Według powszechnie przyjętego poglądu, jest ono dopuszczalne w ramach swobody umów (art. 353 1 Kodeksu cywilnego), wedle której strony mogą dowolnie ułożyć łączący je stosunek prawny, o ile nie sprzeciwia się on jego naturze, bądź prawu lub zasadom współżycia społecznego. Pogląd ten został wyrażony m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z 26 stycznia 2005 r., V CK 404/04., w którego tezie zauważono, że pojęcie "kompensaty" (w istocie odpowiednika potrącenia) jest tu wykorzystywane do odróżnienia potrącenia umownego od potrącenia ustawowego (art. 498 i następne Kodeksu cywilnego) i urzeczywistnia się w porozumieniu kompensacyjnym, będącym pozakodeksową umową, której podstawę prawną stanowi art. 353 1 Kodeksu cywilnego. Umowa taka umożliwia dokonywanie przesunięć majątkowych między stronami, najczęściej w wyniku przelewu wierzytelności, przejęcia oraz zwolnienia z długu i prowadzi w konsekwencji do umorzenia ich zobowiązań ze skutkiem ex nunc. Co istotne, do konstrukcji tej nie stosuje się przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących potrącenia ustawowego. W szczególności przedmiotem umownej kompensaty mogą być wierzytelności niejednorodne, niewymagalne, przyszłe, a także wynikające z zobowiązań naturalnych, a więc niezaskarżalne (por. wyrok SN z dnia 10 listopada 2000 r., IV CKN 163/00, wyrok SN z 12 października 2005 r., III CK 90/05). W ostatnim z powołanych orzeczeń Sąd Najwyższy wskazał, że w potrąceniu umownym - które nie spełnia funkcji egzekucyjnej w takiej postaci, jak w potrąceniu ustawowym, gdzie potrącający egzekwuje swoją należność, a druga strona musi poddać skutkom potrącenia - nie jest wymagana przesłanka wymagalności wierzytelności.

Zauważyć należy, że obecnie kompensata umowna odgrywa dużą rolę w życiu gospodarczym, przyspieszając wzajemne dokonywanie rozliczeń między stronami, bez konieczności sięgania do regulacji ustawowych. Eliminując faktyczną zapłatę, powoduje identyczny skutek, jak gdyby każda ze stron spełniła swoje zobowiązanie. Jednym z rodzajów kompensat umownych jest kompensata stała, która wykorzystywana jest w sytuacjach, gdy pomiędzy stronami istnieje wiele powtarzalnych stosunków prawnych lub jeden długotrwały. Na gruncie prawa polskiego, jako przykład kompensaty stałej często wskazuje się na okresowe rozliczenie salda - niezależnie od tego, czy mowa o operacjach bakowych, czy o rachunkach prowadzonych między przedsiębiorcami pozostającymi w stałych stosunkach handlowych (por. M Pyziak-Szafnicka, potrącenie w prawie cywilnym, Kraków 2002, str. 356). Pomiędzy stronami dochodzi do zawarcia umowy, która decyduje o czasie i sposobie potrącenia istniejących między nimi wierzytelności. W wyznaczonym momencie wzajemne zarachowanie wierzytelności dokona się ex lege, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń stron. Brak reakcji stron na dostarczone im wzajemne saldo rozliczeniowe, jest tożsame z jego uznaniem. W konsekwencji, w powyższej konstrukcji samo umorzenie dokonuje się właśnie przez potrącenie mające swe źródło w uprzednio zawartym porozumieniu stron.

Odnosząc poczynione wyżej rozważania prawne do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie należności odsetkowych polegające na pomniejszeniu sumy odsetek należnych Sub-Agentowi o sumę odsetek należnych Agentowi – jest niczym innym, jak umownym potrąceniem (kompensatą) wzajemnych wierzytelności odsetkowych. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, że do rozliczenia w powyższym zakresie dochodzi na podstawie łączącej strony umowy cash-poolingu. Swoboda umów pozwalająca na stworzenie struktury wspólnego zarządzania płynnością finansową nie może w żaden sposób modyfikować podstawy opodatkowania, która wynika z przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację prawną, uwzględniając treść przepisu art. 26 ust. 7 w zw. z art. 26 ust.1 u.p.d.o.p., stwierdzić należy, że organ interpretacyjny prawidłowo uznał, iż nie ma podstaw prawnych do przyjęcia, że podstawę opodatkowania podatkiem u źródła z tytułu należności odsetkowych, w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, stanowi jedynie wynik bilansowania odsetek należnych od skarżącej Sub-Agentowi i należnych na rzecz skarżącej od Sub-Agenta, a nie cała kwota odsetek naliczonych z tytułu generowanego w danym miesiącu salda ujemnego (tj. należnych Sub-Agentowi). Jak prawidłowo ujął to organ, nie można przyjąć, że z uwagi na przyjęty system rozliczeń część odsetek "zrównoważona" odsetkami naliczonymi z tytułu generowania salda dodatniego przestaje być odsetkami, których wypłata generuje przychód u nierezydenta.

Nie ma przy tym znaczenia, że jak argumentuje Skarżąca, "uregulowaniu" podlega wyłącznie skompensowana wartość odsetek. Jak sama wskazuje skarżąca, owo rozliczenie w takiej a nie innej wysokości jest rezultatem skalkulowania wzajemnych należności i technicznego przyjęcia, że wypłacie podlega jedynie kwota stanowiąca różnicę między sumą odsetek naliczonych od skarżącej dla Sub-Agenta i odsetek przysługujących skarżącej od Sub-Agenta. Ów sposób kalkulacji nie oznacza, że odsetki przypadające dla Sub-Agenta nie są w całości odsetkami należnymi. Zdaniem Sądu, przeciwne stanowisko oznaczałoby niedopuszczalną korzyść podatkową dla Skarżącej i stawianie jej w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do tych podatników, którzy płacą podatek u źródła od przychodu z tytułu wypłaconych odsetek, a nie od wyniku bilansu (różnicy odsetek).

Organ wskazał w interpretacji, że "do wypłaty odsetek dochodzi na koniec miesiąca. Suma należnych odsetek naliczonych z tytułu generowanego w danym miesiącu salda ujemnego jest kompensowana z sumą odsetek naliczonych z tytułu generowanego salda dodatniego. Od wypłaconej w ten sposób całej sumy odsetek naliczonych z tytułu generowanego w danym miesiącu salda ujemnego jako stanowiącej należność, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, powinien zatem zostać pobrany podatek u źródła stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Przez wypłatę odsetek rozumie się ich uregulowanie w jakiejkolwiek formie. Odsetki są naliczane od poszczególnych sald dziennych i nie można uznać, że miesięczny system rozliczeń skutkuje tym, że część tych odsetek naliczonych z tytułu generowania salda ujemnego zrównoważona odsetkami naliczonymi z tytułu generowania salda dodatniego, przestaje być odsetkami, których wypłata generuje przychód u nierezydenta". Organ (prawidłowo) utożsamił więc wypłatę, o której mowa w art. 26 ust. 1 i ust. 7 ustawy o CIT także z "kompensatą" odsetek naliczonych z tytułu generowanego w danym miesiącu salda ujemnego z sumą odsetek naliczonych z tytułu generowanego salda dodatniego. Organ słusznie zauważył, że przez wypłatę odsetek rozumie się ich uregulowanie w jakiejkolwiek formie, a więc w tym przez potrącenie czy kapitalizację. Stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest więc prawidłowe.

Podsumowując stwierdzić należy, że przyjęty w ramach swobody umów sposób rozliczania należności odsetkowych między podmiotami uczestniczącymi w strukturze cash-poolingu nie może wpływać na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem u źródła. Trafnie więc wskazuje organ, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku podstawa opodatkowania podatkiem u źródła nie może być kalkulowany jako różnica odsetek kosztowych i przychodowych, lecz należy opodatkować całą kwotę odsetek należnych Sub-Agentowi.

Sąd nie podzielił także stanowiska spółki odnośnie do naruszenia przepisów postępowania. Organ wskazał, jak prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania podatkiem u źródła i wyjaśnił, że sposób kalkulacji tej podstawy zaprezentowany przez spółkę nie znajduje podstawy prawnej. Stanowisko organu jest zwięzłe, jednak czytelne i kompletne. Organ zasadnie stwierdził, że podstawa opodatkowania podatkiem u źródła nie może być kalkulowana jako różnica odsetek kosztowych i przychodowych, bowiem takiego sposobu jej ustalania nie przewidują obowiązujące przepisy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, że zarzuty sformułowane w skardze nie są zasadne. Organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a wydana interpretacja spełnia wymogi określone w art. 14c oraz art. 121 § 1 o.p. W konsekwencji Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.