Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1043/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 622/13 w sprawie ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 16 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2007 r. oraz za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I FSK 1043/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygnaturze akt I SA/Go 622/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę R.G. (dalej Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 16 października 2013r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2007r., oraz za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2008 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi R.G. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 października 2013r., uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 12 grudnia 2012r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2007r., oraz styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2008r., w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2007r., i w tej części umarzającą postępowanie w sprawie, a w pozostałym zaś zakresie utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ustalono, że R.G. w badanym okresie, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, prowadził działalność gospodarczą pod nazwą E. polegającą na świadczeniu usług budowlano-montażowych w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że Skarżący w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące czerwiec i grudzień 2007r., oraz luty, marzec, czerwiec i wrzesień 2008 r. zawyżył podatek naliczony, gdyż ewidencjonował faktury za usługi elektryczne i elektryczno-budowlane, wystawione przez "W", które nie zostały wykonane. Jak wynikało z zeznań I.W. - właściciela firmy "W", nie zna on R.G., nigdy go nie spotkał i nie wykonywał żadnych prac budowlanych na rzecz firmy E. Oświadczył on także, że firmę "W" prowadził samodzielnie. W 2007r., nie zatrudniał pracowników, a w 2008r., zatrudniał 5 pracowników na umowę o dzieło, w tym syna S. Wyjaśnił również, że W.K. nie był jego pełnomocnikiem, nie udzielił też dla niego upoważnienia do wystawiania faktur sprzedaży i podpisywania się na nich jego nazwiskiem. Spisali tylko umowę na prowadzenie księgowości zgodnie z którą do obowiązków W. K. należało jedynie prowadzenie księgowości i sporządzanie deklaracji podatkowych. Przesłuchiwany I. W. nie wiedział, że W.K. wystawiał faktury na rzecz E. Wyjaśnił przy tym, że wszystkie faktury sprzedaży, poza jedną fakturą wystawioną na komputerze W. K. dla Szkoły Podstawowej nr [...] w E., wystawiane były ręcznie. I. W. zeznał także, że nie odbierał osobiście, czy też za pośrednictwem W. K. żadnych pieniędzy od firmy Skarżącego. Za gołosłowne i bezzasadne organ uznał, pozostające w zdecydowanej sprzeczności z wyjaśnieniami I. W., zeznania skarżącego i W. K., którzy zeznali, że firma "W" świadczyła usługi na rzecz firmy skarżącego, choć W. K. nie pamiętał jakiego rodzaju były to usługi, ich zakresu i gdzie one były świadczone. Nie wskazał też osób, które miałyby wykonać te prace. Ponadto pomimo twierdzeń o upoważnieniu go przez I. W. do podpisywania faktur i reprezentowania firmy "W.", takiego dokumentu nie przedłożył, oświadczając, że jego oryginał złożono w Urzędzie Skarbowym, a kopia znajduje się w dokumentach firmy W. Jednak po sprawdzeniu akt firmy "W" nie stwierdzono pełnomocnictwa udzielonego przez jej właściciela dla W. K. Z kolei R.G. zeznał, że współpraca z firmą "W" z F. została nawiązana poprzez przypadkowy kontakt z W. K. i to z nim załatwiał wszystkie sprawy związane ze świadczonymi usługami. Nigdy natomiast nie spotkał I. W. Wyjaśnił, że W. K. okazał mu pełnomocnictwo, lecz nie pamięta czego ono dotyczyło. Organ kontrolny wskazał także na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego Wydział II Karny w G. z dnia [...] r., sygn. akt [...] uznającego W.K. winnym zarzucanych mu czynów w postaci podrobienia podpisów m.in. na spornych fakturach o brzmieniu "W" nakreślonych w polu "podpis osoby uprawnionej do wystawienia faktury. Mając na względzie powyższe ustalenia oraz treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r., o podatku od towarów (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.,), dalej ustawa o VAT, organ kontroli podatkowej stwierdził, że I.W. nie świadczył usług dla firmy Skarżącego, zatem wystawione przez "Wabud" na rzecz E. w czerwcu i grudniu 2007r., oraz w lutym, marcu, czerwcu i wrześniu 2008r., faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Skarżącemu nie przysługiwało w tym okresie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z ww. faktur VAT. Organ w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalił ponadto, że Skarżący w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008r., wykazał podatek naliczony w kwocie wyższej od prawidłowej o 4.305 zł przez to, że w rejestrze zakupu za ten miesiąc zaewidencjonował faktury VAT o tych samych numerach i datach wystawienia, lecz o innych kwotach podatku VAT i wartościach brutto, w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia o łączną kwotę 336 zł, w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2008 r. zaniżył podatek należny o kwotę 603 zł. W konsekwencji organ kontroli skarbowej uznał prowadzone przez Skarżącego rejestry zakupu i sprzedaży za nierzetelne w zakresie wyżej stwierdzonych nieprawidłowości, w rozumieniu art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613), dalej O.p. W związku jednak z tym, że Skarżący przedłożył księgi wraz z dokumentami źródłowymi, organ kontrolujący stosownie do art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 grudnia 2012r., określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2007 r. oraz styczeń, luty, marzec, sierpień, wrzesień i grudzień 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za czerwiec 2007 r. oraz czerwiec i lipiec 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec, lipiec i grudzień 2007 r. oraz czerwiec i lipiec 2008 r. Decyzją z dnia 16 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2007 r. i w tej części umorzył postępowanie, w pozostałym zaś zakresie utrzymał je w mocy. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Skarżącego podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2007r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej, było bezprzedmiotowe. Koniecznym zatem stało się umorzenie postępowania w tej części. Co do rozliczenia podatku od towarów i usług za pozostałe okresy rozliczeniowe organ wskazał, że z racji zachowania terminu, o którym mowa w art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej, możliwym było merytoryczne zbadanie prawidłowości rozliczenia. W jego ocenie, w sprawie prawidłowo ustalono, iż wystawione przez firmę "W" I. W. w miesiącach czerwiec i grudzień 2007 r. oraz luty, marzec, czerwiec i wrzesień 2008 r. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ podzielił stanowisko i argumentację organu I instancji w tym zakresie. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, opierając się na treści zebranych w toku prowadzonego postępowania dokumentów i przekonująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Okoliczności przedstawione w stanie faktycznym potwierdzały też tezę, że Skarżący wylegitymował się fakturami wystawionymi w miesiącach czerwiec i grudzień 2007 r. oraz luty, marzec, czerwiec i wrzesień 2008 r. przez "W", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd dodał, że potwierdzeniem powyższych ustaleń organów jest także prawomocny wyrok Sądu Rejonowego Wydział II Karny z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt [...] na mocy którego W.K. uznany został za winnego zarzucanych mu czynów w postaci podrobienia podpisów m.in. na spornych fakturach VAT wystawionych na rzecz R.G. czy decyzja wymiarowa wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w stosunku do I. W. i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O., za tożsamy okres, w której uznano faktury wystawione przez I. W. na rzecz skarżącego za "puste faktury". W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem ETS, podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). Zdaniem Sądu, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można uznać, że Skarżący nie był świadomy, że brał udział w czynnościach prowadzących do uzyskania korzyści podatkowej i oszukania aparatu skarbowego. Sąd podniósł, że odrzucenie wniosku o ponowne przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę przesłuchania I. W., mimo, że narusza ono przepisy postępowania, to nie jest takim naruszeniem, które miałoby doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, naruszeniem, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd zgodził się ze Skarżącym, że organ niewłaściwie zawiadomił pełnomocnika skarżącego o terminie przesłuchania świadka, pozbawiając go tym samym możliwości uczestniczenia w przeprowadzanym dowodzie, a następnie nieprawidłowo odmówił ponownego przeprowadzenia tego dowodu. Jednak, Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że powyższe naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, albowiem wbrew stanowisku Skarżącego istotą tego postępowania nie było ustalenie charakteru współpracy I. W. z W. K., ale kwestia czy wskazane na fakturach prace zostały w rzeczywistości wykonane. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT zasadnie pozbawiły go prawa do podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 ustawy VAT organy podatkowe są uprawnione do określenia kwoty zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego) w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika. 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego: - naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., w ten sposób, iż w trakcie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym przyjęto błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, a następnie w oparciu o te ustalenia wydano zaskarżone orzeczenie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - obrazę art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., którego to naruszenia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, co w sposób istotny skutkowało na rozstrzygnięcie w sprawie. - obrazę art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. - dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) poprzez odmowę przez organy podatkowe uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT podatnika, podatku naliczonego zapłaconego dostawcy W. I.W., pomimo iż transakcje z tym podmiotem prowadzone były przez podatnika w dobrej wierze oraz z dopełnieniem przez podatnika czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności dostawcy, - naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia usług służących działalności opodatkowanej, co narusza naczelną zasadę cechującą system podatku od wartości dodanej, to jest zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT podmiotów uczestniczących w obrocie. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp., oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

4.3. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej, wywiedzionym w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpoznawanym środku odwoławczym jej autor zarzuca, że w trakcie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym przyjęto błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, a następnie w oparciu o te ustalenia wydano zaskarżone orzeczenie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania.

4.4. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy podkreślić, że Sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Drugi zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi.

4.5. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w toku postępowania podatkowego w sposób prawidłowy, bez uchybień procesowych, dających podstawy prawne do uchylenia decyzji, dokonano ustaleń faktycznych. Tym samym zrealizowano zasadę prawdy materialnej określoną w art. 122 O.p. W toku postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Wprawdzie duża część materiału dowodowego została zgromadzona w toku innych postępowań. Sytuacja ta jednak nie narusza zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Z ogólnej zasady zawartej w art. 180 § 1 O.p. wynika bowiem, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Dlatego też zawartą w art. 181 O.p. regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów.

Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora UKS, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

4.6. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor duży nacisk kładzie na odmowę ponownego przesłuchania I. Wasiaka celem ustalenia charakteru kontaktów tej osoby z W. K. Wprawdzie w petitum skargi kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 188 O.p., lecz w uzasadnieniu tego zarzutu powołano się na uchybienie dyspozycji tego przepisu. Jednakże nie można się zgodzić z kasatorem, że naruszenie tego przepisu powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przedmiotem postępowania dowodowego musi być ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. W niniejszym postępowaniu dla zastosowania przepisów prawa materialnego zasadnicze znaczenie miała okoliczność dotycząca tego, czy podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach faktycznie wykonał usługi w nich wskazane oraz, czy skarżący miał świadomość tego, że wystawca faktur nie jest tym podmiotem realizującym usługi. W tym kontekście nie ma tak istotnego znaczenia, jaki charakter miała współpraca pomiędzy W. K. a I. W.

4.7. Sąd pierwszej instancji zasadnie także uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organ podatkowy prawidłowo oceniony w granicach swobody przyznanej przez ustawodawcę w art. 191 O.p. Ocena ta jest wszechstronna. Uwzględnia bowiem cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wnioski wyciągnięte przez organ są zgodne z regułami logicznego rozumowania oraz zasadami doświadczenia życiowego. Ponadto ocena ta koresponduje z dokumentami urzędowymi w postaci ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 kwietnia 2010 r. wydanej w stosunku do kontrahenta skarżącego – I. W., w której określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia między innymi na rzecz kasatora faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia zawarte w tej ostatecznej decyzji są kompatybilne z ustaleniami poczynionymi w niniejszej sprawie przez organ podatkowy i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji. Potwierdzają jednoznacznie, że usługi wskazane na zakwestionowanych fakturach nie były wykonane przez podmiot je wystawiający. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie powołał się na prawomocny skazujący wyrok Sądu Rejonowego z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt [...], w którym W.K. uznano winnym fałszowania faktur, które były wystawiane między innymi na rzecz skarżącego.

4.8. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz naruszenia art. 168 lit. a) dyrektywy 112 za bezzasadny. Przepis art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia przysługuje jednak wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Skoro z ustaleń faktycznych wynika, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach, należy stwierdzić, że wyżej wskazany przepis został prawidłowo zastosowany.

4.9. Odnosząc się do argumentów skargi kasacyjnej, wskazujących na brak świadomości skarżącego w zakresie działań kontrahenta i dobrej wiary skarżącego należy podkreślić, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). W tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j. F.S., J. S., J. S. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, który w zasadzie potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa.

We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

Jak wyżej wskazano, organy podatkowe w ustaleniach faktycznych, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji i niezakwestionowanych skutecznie w skardze kasacyjnej, wykazały, że podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. Trafnie sąd pierwszej instancji podkreślił, że w zaskarżonej decyzji szczegółowo wymieniono okoliczności wskazujące na świadomość podatnika. Świadczy o tym między innymi to, że pomimo prawie 2-letniej współpracy z firmą W. skarżący nie poznał jej właściciela i nigdy z nim nie rozmawiał, nie miał nawet numeru telefonu. Pomimo próśb, jak twierdzi strona, W. K. nie doprowadził do spotkania skarżącego z W. W. K. nie przedstawił, pomimo że deklarował, że jest w posiadaniu poniższych dowodów, dokumentów rejestrowych firmy W. oraz pełnomocnictwa udzielonego przez I. W. upoważniającego W. K. do reprezentowania firmy. Skarżący przystępując do współpracy z W. K. jako pełnomocnikiem firmy W. nie sprawdził zatrudnienia czy też umocowania W. K. do reprezentacji firmy W., przyznając w toku przesłuchań, iż nie pamięta czego dotyczyło pełnomocnictwo. Firma W. swoją działalność prowadziła z dala od głównej siedziby, a sprawy księgowe prowadziła osoba z G. Ponadto należy podkreślić, że była to wielomiesięczna współpraca z kontrahentem. Należności za przedmiotowe faktury były regulowane w większości w formie gotówkowej, przekazywane do rąk W. K., pomimo, że jak stwierdził skarżący, nie była to dla niego forma wygodna, która w efekcie naruszała również przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

4.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.