Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1005/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Monika Krywow, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 października 2024 r. sprawy ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 czerwca 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.29.2023/KD UNP: 2401-23-133109 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 12 czerwca 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.29.2023/KD UNP: 2401-23-133109 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania W.O. (dalej: podatnik, skarżący), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) dalej: O.p., a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) w brzemieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją dalej: u.p.t.u., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) z 31 stycznia 2023 r. nr [...], w której określono podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: maj 2017 r. w wysokości 683.246 zł, czerwiec 2017 r. w wysokości 691.562 zł, lipiec 2017 r. w wysokości 698.083 zł, sierpień 2017 r. w wysokości 702.141 zł, wrzesień 2017 r. w wysokości 708.244 zł, październik 2017 r. w wysokości 714.766 zł, listopad 2017 r. w wysokości 721.665 zł oraz grudzień 2017 r. w wysokości 724.971 zł.

Decyzja organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2017 r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące, w których uwzględnił ustalenia kontroli w zakresie wystawionych faktur na rzecz podmiotu: O.H. z G. Nie zgodził się natomiast z przyjętą przez Naczelnika kwotą z przeniesienia za kwiecień 2017 r.

W korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 podatnik wykazał kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy odpowiednio za: maj 2017 r. - 701.209 zł, czerwiec 2017 r. - 709.525 zł, lipiec 2017 r. - 716.046 zł, sierpień 2017 r. - 720.104 zł, wrzesień 2017 r. - 726.207 zł, październik 2017 r. - 732.729 zł, listopad 2017 r. - 739.628 zł oraz grudzień 2017 r. - 742.934 zł.

Decyzją z 31 stycznia 2023 r. Naczelnik zmienił rozliczenie podatnika wynikające ze złożonych korekt i określił kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od maja do grudnia 2017 r., w wysokościach jak wskazano na wstępie.

Pismem z 27 lutego 2023 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika o uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia. Postanowieniem z 8 marca 2023 r. Naczelnik odmówił uzupełnienia decyzji, gdyż stwierdził, że podatnik wniósł o uzupełnienie uzasadnienia, czego przepisy O.p. nie przewidują.

Pismem z 3 kwietnia 2023 r. podatnik złożył odwołanie od decyzji Naczelnika z 31 stycznia 2023 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

1. art. 70 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. z uwagi na przedawnienie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2017 r., a także brak podstaw do zmiany rozliczenia za grudzień 2017 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania za listopad 2017 r.,

2. art. 201 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez brak podstawy prawnej i faktycznej do wydania zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy decyzją z 12 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Dyrektor stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organ pierwszej instancji prawidłowo określił podatnikowi wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do grudnia 2017 r.

Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy, w tym oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji organ odwoławczy rozważył możliwość orzekania w sprawie w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych. Wskazał, że postanowieniem z 2 sierpnia 2022 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej K.- [...] w K. wszczął w sprawie postępowanie karne skarbowe. Na podstawie art. 70c O.p. zawiadomieniem z 7 września 2022 r. poinformowano podatnika oraz jego pełnomocnika, że 2 sierpnia 2022 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja 2017 r. do marca 2020 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązań, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego w podatku od towarów i usług za okres od maja 2017 r. do marca 2020 r. Postanowieniem z 27 stycznia 2023 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej K.- [...] w K. umorzył prowadzone postępowanie. Dyrektor stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2017 r. uległ zawieszeniu od 2 sierpnia 2022 r. do 27 stycznia 2023 r., tj. został zawieszony na 179 dni. Termin przedawnienia biegł dalej od 28 stycznia 2023 r. i zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2017 r. był wymagalne do 28 czerwca 2023 r. Następnie wyjaśniono, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nie miało charakteru instrumentalnego. Z akt sprawy wynikało bowiem, że już wnioskiem z 7 marca 2022 r. Naczelnik zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o wszczęcie postępowania karnego skarbowego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego. Pismem z 18 sierpnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że 2 sierpnia 2022 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej K.- [...] w K. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od maja 2017 r. do marca 2020 r., co wynikało z zawyżenia podatku naliczonego na skutek przenoszenia nienależnie wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czym uszczuplono podatek od towarów i usług na łączną kwotę 22.117,00 zł oraz narażono na dokonanie nienależnego zwrotu podatku na łączną kwotę 627.167,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 kks w zw. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks, a także usiłowania uzyskania korzyści majątkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku za miesiące grudzień 2019 r., luty 2020 r., marzec 2020 r. na łączną kwotę 627.167,00 zł poprzez wprowadzenie w błąd Naczelnika polegające na złożeniu deklaracji VAT-7 zawierających nieprawdziwe dane za miesiące grudzień 2019 r., luty i marzec 2020 r., tj. o przestępstwo z art. 13 § 1 kk w zw. z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 §1 kk. Dyrektor uznał w konsekwencji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące objęte decyzją.

Odnosząc się do istoty sprawy organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. przeprowadził u podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., od stycznia do grudnia 2016 r. oraz od stycznia do kwietnia 2017 r.

W związku z ustalonymi nieprawidłowościami Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. wydał decyzje:

- z 23 czerwca 2022 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r.,

- z 21 lipca 2022 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r.,

- z 27 września 2022 r. nr [...] określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, marzec i kwiecień 2017 r. oraz zobowiązanie podatkowe za luty 2017 r.

W wyniku rozpatrzenia złożonych przez podatnika odwołań Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. decyzjami z:

- 13 października 2022 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 23 czerwca 2022 r. nr [...] w całości i umorzył postępowanie w sprawie za okres od stycznia do grudnia 2015 r. z uwagi na przedawnienie,

- 22 listopada 2022 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 21 lipca 2022 r. nr [...] w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. w miejsce zobowiązania podatkowego w wysokości 18.734 zł określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 665.583 zł,

- 13 grudnia 2022 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 27 września 2022 r. nr [...] w całości i w tym zakresie określił w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Na decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 22 listopada 2022 r. i 13 grudnia 2022 r. podatnik wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Sąd ten wyrokami z 17 maja 2023 r. oddalił skargi (za grudzień 2016 r. - sygn. akt I SA/Gd 1409/22, za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. - sygn. akt I SA/Gd 140/23).

Następnie Dyrektor uznał, że Naczelnik zasadnie dokonał korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2017 r., a w konsekwencji tego również za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2017 r. z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji ostatecznej między innymi za kwiecień 2017 r. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2017 r. podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, tj. kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. decyzją z 13 grudnia 2022 r. nr [...] określił za kwiecień 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 676.844 zł. Naczelnik był zatem zobligowany do wydania decyzji w postępowaniu z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy. Skoro bowiem w wyniku decyzyjnego określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. w sposób odmienny, niż to wynikało ze złożonej przez podatnika deklaracji określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to musiało to wpłynąć na wysokość tej nadwyżki, rozliczonej przez podatnika w następnych okresach rozliczeniowych, a mianowicie za maj 2017 r. oraz za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2017 r.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że Naczelnik nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2017 r. oraz za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2017 r., a jedynym powodem wydania weryfikowanej decyzji z 31 stycznia 2023 r. była uprzednia zmiana zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., mająca odzwierciedlenie w decyzji z 13 grudnia 2022 r. nr [...].

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor uznał je za nieuzasadnione. Stwierdził, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. W sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań. Pełnomocnik podatnika został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Nie było również podstaw do zawieszenia postępowania.

Na powyższą decyzję skarżący, zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzucił brak podstawy faktycznej i prawnej do jej wydania oraz wskazał naruszenie art. 201 § 1 pkt 2, a tym samym art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Podniósł zarzut dotyczący rozpatrzenia sprawy pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, czym naruszono art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało skierowane bezpośrednio do strony, natomiast pełnomocnik został powiadomiony o tym wyłącznie informacyjnie, a nie jako adresat pisma działający w imieniu podatnika. Wszelkie pozostałe pisma w toku postępowania, w tym zawiadomienie o umorzeniu postępowania przez Prokuraturę Rejonową K.- [...] w K. były adresowane i kierowane wyłącznie do pełnomocnika. Skierowanie pisma bezpośrednio do strony z pominięciem pełnomocnika oznacza pominięcie strony w postępowaniu, a tak skierowane pismo nie wywołuje skutków prawnych, czyli nie spełnia wymogów z art. 70c O.p.

Odnosząc się natomiast do treści tego zawiadomienia pełnomocnik zarzucił, że nie wynika z niej, czy chodzi o podejrzenie popełnienia przestępstwa czy wykroczenia skarbowego, a także z którym zobowiązaniem niewykonanie się wiąże skoro spór w sprawie dotyczy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Jednocześnie podniesiono w skardze, że Dyrektor twierdząc, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego powołał się na pisma, które nie zostały włączone do akt sprawy.

Zdaniem autora skargi nie jest jasne, dlaczego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a nie wszczął tego postępowania sam. Zasadne jest także pytanie, kiedy i jaki materiał uzasadniający wszczęcie takiego postępowania został zgromadzony i czy było to zgodne z prawem. Zdaniem strony skarżącej, w dniu 7 marca 2022 r. brak było jakichkolwiek podstaw faktycznych do uznania, że mogło dojść do popełnienia przestępstwa czy wykroczenia skarbowego, szczególnie za okres od maja 2017 r. do listopada 2019 r. i styczeń 2020 r., gdyż w tym czasie nie toczyło się żadne postępowanie, poza czynnościami sprawdzającymi za grudzień 2019 r., luty i marzec 2020 r.

W dalszej części skargi pełnomocnik strony wskazał, że trudno jest ustalić, w jaki sposób organ drugiej instancji wyliczył kwotę rzekomego uszczuplenia podatkowego (22.117 zł), gdyż kwota taka nie wynika z deklaracji podatnika ani z decyzji. Nadto istotne jest, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji Dyrektor miał wiedzę, że kwota zwrotu 627.167 zł została zwrócona stronie i że na dzień 7 marca 2022 r. brak było jakichkolwiek podstaw do kwestionowania tego zwrotu. Zatem organ działał ze świadomością posiłkowania się nieprawdziwymi informacjami, co stanowi naruszenie prawa (art. 120 O.p.) i podważa zaufanie podatników do organu państwa (art. 121 § 1 O.p.).

Nadto, w ramach zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wskazano, że wysokość podatków za okresy objęte zaskarżoną decyzją, zależy od rozstrzygnięcia skarg administracyjnych. Tymczasem organ odwoławczy nie zawiesił postępowania, pomimo, iż wiedział, iż decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. dotyczące podatku od towarów usług za grudzień 2016 r. i okres od stycznia do kwietnia 2017 r. zostały zaskarżone do WSA w Gdańsku. Zdaniem pełnomocnika rozstrzygnięcia tego sądu niewątpliwie stanowią zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Rozstrzygnięcie w zakresie wysokości kwoty do przeniesienia z okresów wcześniejszych, przy uwzględnieniu "kaskadowego" charakteru podatku od towarów i usług "jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle". Nie chodzi bowiem o "wydanie decyzji o określonej treści", a o ostateczne rozstrzygnięcie zagadnienia. Konsekwencją naruszenia art. 201 § 1 O.p. jest także naruszenie zasad określonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z 12 czerwca 2023 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 31 stycznia 2023 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2017 r.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że Sąd nie podzielił najdalej sięgającego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia, który strona skarżąca podnosiła wskazując na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz wadliwe zawiadomienie o związanym z nim zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2017 r. do listopada 2017 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2022 r., a za grudzień 2017 r – z końcem 2023 r. W uchwale siedmiu sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, stwierdzono, że: Art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wprawdzie wspomniana uchwała odnosi się do przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), jednakże poglądy wyrażone w jej uzasadnieniu pozostają aktualne także na tle przepisów obowiązującej od 1 maja 2004 r. stawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko takie zostało też zaaprobowane w orzecznictwie (w tym w wyrokach NSA.: z 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1591/23, z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1426/22 oraz z 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 685/19).

W orzecznictwie NSA odwołującym się do tez tej uchwały przyjęto wykładnię, zgodnie z którą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z okresu wcześniejszego na następny (tzw. kwota zwrotu pośredniego), ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z 14 sierpnia 2012 r., I FSK 1571/11; z 26 marca 2013 r., I FSK 744/12; z 7 marca 2018 r., I FSK 82/15, z 15 marca 2018 r., I FSK 1767/17, z 20 marca 2024 r., I FSK 329/20). Pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia, a więc również w ramach kolejnego wykazania takiej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co ma charakter tzw. zwrotu pośredniego VAT. O tym, jaką formę przybierze zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. - zwrotu bezpośredniego czy pośredniego (do przeniesienia) - decyduje jedynie podatnik w ramach składanej deklaracji.

W świetle powyższego należało uznać, iż zasadniczy termin przedawnienia rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2017 r., przypadałby na dzień 31 grudnia 2022 r., zaś za grudzień 2017 r. - na 31 grudnia 2023 r.

W sprawie nastąpiło jednak, wbrew zarzutom skargi, zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na regulację z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p.

Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie zaś z art. 70 c tej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego wykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z akt sprawy Prokurator Prokuratury Rejonowej K.- [...] w K. postanowieniem z 2 sierpnia 2022 r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od maja 2017 r. do marca 2020 r. przez podatnika A, w okresie od 1 maja 2017 r. do 24 kwietnia 2020 r., co wynikało z zawyżenia podatku naliczonego na skutek przenoszenia nienależnie wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czym uszczuplono podatek od towarów i usług na łączną kwotę 22.117 zł oraz narażono na dokonanie nienależnego zwrotu podatku na łączną kwotę 627.167 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., a także usiłowania uzyskania korzyści majątkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT za miesiące grudzień 2019 r., luty 2020 r., marzec 2020 r. na łączną kwotę 627.167 zł poprzez wprowadzenie w błąd Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. polegające na złożeniu deklaracji VAT-7 zawierających nieprawdziwe dane za miesiące grudzień 2019 r., luty i marzec 2020 r., tj. o przestępstwo z art. 13 § 1 kk w zw. z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 §1 k.k.

W tym miejscu należy odwołać się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wspomniane instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W świetle wskazanej uchwały ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Zgodnie z uchwałą w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do treści art. 210 § 4 O.p. Wymogi te zaskarżona decyzja niewątpliwie spełnia, gdyż zawiera wywód dotyczący tej materii.

Dokonując tak zakreślonej kontroli zaakcentować należy na wstępie, iż dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności danej sprawy podatkowej i czynności związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 915/22). Przy czym nie istnieje domniemanie, że w każdej sprawie, w której występuje bliskość terminu przedawnienia, mamy do czynienia z wadliwym zawieszeniem biegu terminu zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 11 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 497/23).

W ramach tej zindywidualizowanej oceny uwypuklić trzeba, że już wnioskiem z 7 marca 2022 r. Naczelnik zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o wszczęcie postępowania karnego skarbowego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego. Postępowanie to zostało jednak wszczęte w dniu 2 sierpnia 2022 r. przez Prokuratora, a więc organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe, co wyklucza w zasadzie zasadność zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. m.in. wyroki NSA: z 26 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 275/20 oraz z 8 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 2246/23). W tym stanie rzeczy argumentacja skargi kwestionująca zakres przekazanego przez organ podatkowy materiału, którym miałby uzasadniać wszczęcie postępowania karnego skarbowego całkowicie traci znaczenie.

Na marginesie odnotować w tym miejscu warto, że wprawdzie kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2017 r. rozpoczęto 20 kwietnia 2022 r., a protokół kontroli podatkowej doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu 8 lipca 2022 r., niemniej jednak należy uwzględnić związek niniejszej sprawy z przyjętym przez podatnika rozliczeniem z tytułu podatku od towarów i usług za okresy wcześniejsze. Decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. nr [...] z 22 listopada 2022 r. uchylono decyzję organu pierwszej instancji z 21 lipca 2022 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do listopada 2016 r. i w tym zakresie umorzono postępowanie ze względu na przedawnienie. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. w miejsce zobowiązania podatkowego w wysokości 18.734 zł określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 665.583 zł.

Z kolei decyzją z 27 września 2022 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2017 r. do kwietnia 2017 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez stronę, tj. z pominięciem faktur wystawionych przez B sp. z o.o. Ponadto na odmienne rozliczenie podatku od towarów i usług miało wpływ określenie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. decyzją nr [...] zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. w miejsce deklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Z uwagi na "kaskadowy" charakter podatku od towarów i usług powyższe rzutowało na rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług w zakresie objętym niniejszą sprawą.

Nie ulega wątpliwości, że najistotniejsze dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia są okoliczności znane organowi w momencie decydowania o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Podejrzenie popełnienia przestępstwa, które wiązało się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego nie może powstać później niż w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie. (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2019/19).

Jak podkreślono w wyroku NSA z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1342/23, zgodnie z zasadą legalizmu (art. 10 § 1 k.p.k.) organy ścigania zobowiązane są do wszczęcia postępowania w razie ustalenia prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa ściganego z urzędu. Ustawodawca podkreśla "uzasadnione podejrzenie", które warunkuje ten obowiązek. Zachodzi ono wtedy, gdy informacja o jakimś zdarzeniu, w subiektywnym przekonaniu organu ścigania, wskazuje na możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Nie musi to być pewność, gdyż stosownie do art. 297 § 1 pkt 1 k.p.k. zadaniem postępowania przygotowawczego jest m.in. także ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (zob. J. Gajewski, S. Steinborn, komentarz do art. 303 k.p.k. (w) Paprzycki Lech Krzysztof (red.), Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania karnego, LEX).

Zgodnie z art. 70 § 7 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Postanowieniem z 27 stycznia 2023 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej K.- [...] w K. umorzył prowadzone postępowanie.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zawiadomieniem z 30 maja 2023 r. poinformował pełnomocnika podatnika, że postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2017 r. do marca 2020 r. zostało prawomocnie zakończone 27 stycznia 2023 r.

Nadmienić w tym miejscu trzeba, że sposób zakończenia postępowania karnego nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu. Okoliczność późniejszego uniewinnienia nie ma więc znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia postępowania określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Warunek zakończenia postępowania karnego wyrokiem skazującym nie został bowiem sformułowany w tym przepisie. Ustawodawca nie wprowadził również instytucji "uchylenia skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia" (por. wyrok NSA z 8 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 545/22, z 25 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 220/23).

Jak więc wykazano powyżej zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie dopatrzył się także zarzucanego w skardze wadliwego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 c O.p.

Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 NSA uznał, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Zaś uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wskazane wyżej wymogi zostały w niniejszej sprawie spełnione. Stosownym zawiadomieniem z 7 września 2022 r. poinformowano pełnomocnika podatnika (a także stronę), że 2 sierpnia 2022 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja 2017 r. do marca 2020 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązań, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego w podatku od towarów i usług za okres od maja 2017 r. do marca 2020 r.

Wspomniane zawiadomienie spełnia zatem standardy wynikające z uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18.

Zawiadomienie to doręczono pełnomocnikowi skarżącego, czyli dokonano tej czynności zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Akcentowana w skardze okoliczność, że w nagłówku zawiadomienia nie wymieniono pełnomocnika podatnika nie jest przesłanką zakwestionowania skuteczności doręczenia zawiadomienia. Bezsporne jest, że doradca podatkowy Z.B. odebrał zawiadomienie w dniu 21 września 2022 r. i był wówczas pełnomocnikiem skarżącego. Słusznie podniesiono w skardze, że skierowanie pisma bezpośrednio do strony, z pominięciem pełnomocnika, stanowi o pominięciu strony w postępowaniu, a tak skierowane pismo nie wywołuje skutków prawnych. Zauważenia jednak wymaga, że – jak wyjaśniono we wskazanej wyżej uchwale - zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Realizacja obowiązków organów wynikających z art. 70 c O.p. stanowi więc czynność, której skutkiem ma być wiedza adresata zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i przyczynach takiego stanu rzeczy. Owego adresata zawiadomienia nie można zatem utożsamiać z adresatem decyzji administracyjnej. Skoro więc reprezentujący ówcześnie podatnika doradca podatkowy odebrał przesyłkę zawierającą zawiadomienie o treści wskazanej w art. 70 c O.p., to czynność ta była w pełni skuteczna, także w aspekcie jej adresata. Wskazanie w nagłówku pisma danych osobowych podatnika, a nie jego pełnomocnika nie jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że pełnomocnik strony nie otrzymał powiadomienia z art. 70 c O.p.

Zasadnie zatem stwierdzono, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2017 r., pozostał zawieszony od 2 sierpnia 2022 r. do 27 stycznia 2023 r., tj. przez okres 179 dni. Termin przedawnienia rozpoczął ponownie biec od 28 stycznia 2023 r., a zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2017 r. były wymagalne do 28 czerwca 2023 r. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu 12 czerwca 2023 r. i doręczono w dniu 13 czerwca 2023 r., a więc przed upływem tego terminu, a także terminu przedawnienia w zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.

Jak więc wykazano zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. nie są zasadne.

Bezpodstawne są także, pozostające w związku z omówionym wyżej zagadnieniem, zarzuty skargi, w których wytknięto niewłączenie do akt sprawy pism dotyczących postępowania karnego skarbowego. Podkreślenia wymaga, że korespondencja pomiędzy organami podatkowymi dotycząca postępowania karnego skarbowego znajduje się w aktach sprawy, aczkolwiek nie została włączona do materiału dowodowego postanowieniem wydanym w trybie art. 216 O.p.

Pełnomocnik skarżącego miał jednak wiedzę o tych pismach, gdyż powołano się na nie w doręczonym mu piśmie Naczelnika z 17 kwietnia 2023 r. przekazującym odwołanie do organu odwoławczego. Mógł także zapoznać się z ich treścią w terminie zakreślonym zgodnie z art. 200 § 1 O.p. (postanowienie Naczelnika z 28 grudnia 2022 r., doręczone podatnikowi 16 stycznia 2023 r., postanowienie Dyrektora z 23 maja 2023 r. doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 6 czerwca 2023 r.). Odnośnie meritum przyp 21omnieć trzeba, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność wydania najpierw przez Naczelnika decyzji z 31 stycznia 2023 r., a następnie przez organ odwoławczy decyzji z 12 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od maja do grudnia 2017 r. z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzjach ostatecznych wydanych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, w tym za kwiecień 2017 r.

W rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2017 r. skarżący wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, tj. kwietnia 2017 r.

Decyzją z 21 lipca 2022 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. określił zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. Kontrolując tę decyzję Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. wydał decyzję z 22 listopada 2022 r. nr [...]. W rozstrzygnięciu tym uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do listopada 2016 r. ze względu na przedawnienie i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast odnośnie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. w miejsce zobowiązania podatkowego w wysokości 18.734 zł określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 665.583 zł.

Z kolei decyzją z 27 września 2022 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2017 r. do kwietnia 2017 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez stronę, tj. z pominięciem faktur wystawionych przez B sp. z o.o. oraz określenia (we wspomnianej wyżej decyzji z 22 listopada 2022 r.) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. w miejsce deklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Decyzją z 13 grudnia 2022 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 27 września 2022 r. w całości i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2017 r.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K, niewątpliwie był zobligowany do wydania (kontrolowanej w niniejszej sprawie) decyzji z 31 stycznia 2023 r., uwzględniającej rozliczenia tego podatku przyjęte w decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy. Skoro bowiem w wyniku decyzyjnego określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. w sposób odmienny, niż to wynikało ze złożonej deklaracji, określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to musiało to wpłynąć na wysokość tej nadwyżki, rozliczonej w następnych okresach rozliczeniowych, tj. za maj 2017 r. oraz za kolejne miesiące od czerwca do grudnia 2017 r.

Jak więc wykazano organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny. Działanie takie było zatem prawidłowe i wbrew argumentacji skargi nie zostało wdrożone przedwcześnie.

Na gruncie analizowanej sytuacji prawnej w orzecznictwie NSA podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględnić swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie. W tym samym zatem czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 702/11). Decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do poprzednich okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Stan faktyczny ustalony w sprawie dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego ma więc znaczenie dla wyniku rozstrzygnięcia dotyczącego następnego miesiąca rozliczeniowego (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 962/13). Nie ma przy tym znaczenia, wbrew zarzutom skargi, że decyzje dotyczące wcześniejszych okresów nie posiadają jeszcze przymiotu prawomocności wobec sporu zawisłego przed NSA (por. wyrok WSA w Poznaniu z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 89/24). Należy podkreślić, że dopiero prawomocny wyrok sądu administracyjnego wywołuje skutek prawny w postaci pozbawienia mocy wiążącej zaskarżonego aktu lub czynności. Nieprawomocnymi wyrokami z 17 maja 2023 r. w sprawach o sygn. I SA/Gd 1409/22 oraz ISA/Gd 140/23 oddalono skargi, wobec czego kontrolowane w tych orzeczeniach decyzje ostateczne pozostają w obrocie prawnym i wywołują skutki dla rozstrzygnięć za okresy późniejsze.

Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 §1 pkt 2 O.p. nie zachodzi, kiedy sprawa, co do której rozstrzygać ma organ administracji, jest przedmiotowo związana z inną sprawą toczącą się przed sądem, ale której brak rozstrzygnięcia nie tamuje (nie uniemożliwia) prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy administracyjnej. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet będzie miał, wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji (tak np. W. Jakimowicz, O kwestii prejudycjalnej w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny 2003/10/29).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.