Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 12/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 12 ust 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 333
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 2 września 2022 r., nr SKO.40.561.2022.po w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 2 września 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania K. G. (dalej określanego jako: strona, skarżący), działając na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej w skrócie: "op"), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle z 22 grudnia 2021 r. ustalającą K. G. oraz małoletnim K. G.1 i A. G. (dalej jako: podatnicy), reprezentowanym przez przedstawiciela ustawowego: K. G., łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2018 w wysokości 3.284 zł.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Prezydent Miasta Kędzierzyn-Koźle wydał 22 grudnia 2021 r. r. decyzję, mocą której ustalił podatnikom wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2018 w kwocie 3.284 zł, przyjmując jako podstawy opodatkowania podatkiem rolnym użytki rolne o powierzchni 0,1109 ha oraz podatkiem od nieruchomości budynki pozostałe 157,20 m2 i grunty pozostałe o powierzchni 7,788 m2.

W uzasadnieniu organ wskazał, że strona wraz z małoletnimi synami (K. G.1 i A. G.) w badanym okresie byli właścicielami nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], w skład której wchodzi działka gruntu nr a, stanowiąca użytki rolne RIVa o powierzchni 0,1109 ha oraz grunty pozostałe Bi o powierzchni 415 m2 i Bz o powierzchni 7.373 m2, zabudowana trzykondygnacyjnym pozostałym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni zabudowy 88 m2 (nr [...]). Działka nr a, stanowiąca fragment zabytkowego [...], posiada indywidualny wpis do rejestru zabytków województwa opolskiego pod numerem rej. [...] decyzją z 21 kwietnia 1964 r., natomiast znajdujący się na niej pawilon [...] (tzw. [...]) posiada indywidualny wpis do rejestru zbytków województwa opolskiego pod numerem rej. [...] decyzją z 2 listopada 1971 r. Natomiast na podstawie informacji uzyskanych od Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, ustalono, że ww. grunty i pawilon [...] nie były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, co wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 452 ze zm., dalej: "upol"). Również posiadane przez podatników grunty orne nie były zagospodarowane i utrzymane zgodnie z wymogami ustawy o ochronie zabytków, wobec czego nieuzasadnione było skorzystanie ze zwolnienia od podatku rolnego na podstawie art. 12 ust 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333, dalej: "upr").

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wskazaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Kolegium w pierwszej kolejności odniosło się do kwestii zachowania terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2018 r., stwierdzając, że w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie pięcioletniego terminu do wydania decyzji na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 op. Podatnicy w złożonej deklaracji (informacji podatkowej) nie ujawnili bowiem wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, mianowicie nie zadeklarowali do opodatkowania budynku tzw. [...]. Ponadto organ I instancji nie potwierdził prawa podatników do korzystania z ww. zwolnienia od podatku, zatem dopuszczalne było wydanie i doręczenie decyzji wymiarowej w terminie z art. 68 § 2 op. Tym samym zobowiązanie stron wynika z doręczonej im 10 stycznia 2022 r. decyzji Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 upol, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei art. 12 ust. 1 pkt 11 upr stanowi, że zwalnia się od podatku rolnego grunty wpisane do rejestru zabytków, pod warunkiem ich zagospodarowania i utrzymania zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Rozpatrując ponownie zebrane dowody Kolegium stwierdziło, że organ I instancji przeprowadził rozbudowane postępowanie dowodowe, które nie potwierdziło wystąpienia przesłanek warunkujących skorzystanie ze zwolnień podatkowych z art. 7 ust. 1 pkt 6 upol i art. 12 ust. 1 pkt 11 upr. Jak wynikało z akt sprawy, pismem z 10 marca 2017 r. Opolski Wojewódzki Konserwator Zabytków (dalej w skrócie: OWKZ), po dokonaniu oględzin wymienionych w piśmie nieruchomości, poinformował m.in., że pawilon [...] nr rej. [...] nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2022 r. poz. 840 - dalej jako uoz). W odniesieniu do działek zlokalizowanych na obszarze zabytkowego [...] w S. nr rej. [...] stwierdzono, że OWKZ nie prowadzi żadnych postępowań w sprawie wydania pozwoleń na prowadzenie prac porządkowych lub pielęgnacyjnych w zakresie zabytkowej zieleni a także postępowań w związku z prowadzonymi pracami bez wymaganych pozwoleń za wyjątkiem gruntów stanowiących działki nr: b, c, d, e, f, g, h, i i j (nie będących przedmiotem niniejszego postępowania), które jak ustalono są utrzymywane zgodnie z przepisami uoz. Z kolei pismem z 23 maja 2017 r. Wojewódzki Urząd Zabytków w Opolu poinformował, że pawilon [...] tzw. [...], wpisany indywidualnie do rejestru zabytków województwa opolskiego pod nr [...] nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami uoz. W nawiązaniu do pism podatnika z 30 maja 2017 r. i 20 lipca 2017 r. oraz załączonych do nich dokumentów, w tym m.in. protokołu z oględzin [...] w S., organ I instancji wystąpił do Powiatowego Konserwatora Zabytków w K. o podanie informacji czy działka nr a wpisana jest indywidualnie do rejestru zabytków oraz czy jest utrzymana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W odpowiedzi wskazano m.in., że zebrane dane są niewystarczające do udzielenia pełnej informacji w sprawie utrzymywania i konserwowania przedmiotowego zabytku zgodnie z przepisami uoz. Ponadto, w związku z przeprowadzonymi 20 lipca 2017 r. oględzinami sąsiedniej działki gruntu nr k (niebędącej przedmiotem niniejszego postępowania), organ I instancji zwrócił się do OWKZ o podanie informacji, czy działka nr a położona w K., obręb S., przy ul. [...], wpisana jest indywidualnie do rejestru zabytków oraz czy jest utrzymana i konserwowana zgodnie z przepisami uoz. Pismem z 19 października 2017 r. OWKZ poinformował, że działka nr a stanowi fragment zabytkowego [...], wpisanego do rejestru zabytków województwa opolskiego pod nr rej. [...], decyzją z 21 kwietnia 1964 r. Na podstawie oględzin wyżej wymienionego [...] (kopia protokołu w załączeniu), według posiadanej przez Konserwatora, aktualnej wiedzy - przedmiotowa geodezyjna działka nr a, stanowiąca fragment wyżej wymienionego [...], nie jest utrzymywana i pielęgnowana zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Następnie, pismem z 14 lutego 2019 r. OWKZ poinformował m.in., że pawilon [...] tzw. [...] (nr rej. [...]) zlokalizowany w K. w S. nie jest konserwowany i utrzymywany zgodnie z przepisami uoz. Wyjaśnił przy tym, że w 2018 r. wyznaczał wielokrotnie kontrolę tego obiektu (na dzień 14.02.2018 r., 4.04.2018 r., 7.05.2018 r., 15.01.2019 r.), jednak żadna z informacji o planowanych kontrolach nie była odbierana przez właścicieli nieruchomości (za wyjątkiem 04.04.2018 r. - kiedy to korespondencję odebrało dwóch współwłaścicieli domu [...]), bądź też była podejmowana przez osoby nieletnie. Z uwagi na nieobecność właścicieli obiektu w żadnym z wyznaczanych terminów nie było możliwości przeprowadzenia kontroli oraz spisania protokołu, a jedynie przeprowadzenie zewnętrznych oględzin obiektu, o czym poinformowano w piśmie z 30.01.2019 r. Kolejnym pismem z 5 września 2019 r. OWKZ poinformował, że na dzień 8 lipca 2019 r., w porozumieniu z K. G., wyznaczona została kontrola m.in. pawilonu [...] i działki nr a. W trakcie kontroli K. G. oświadczył, że nie jest współwłaścicielem [...] i okolicznych działek zlokalizowanych na obszarze zabytkowego [...] i w związku z powyższym nie może decydować o możliwości przeprowadzenia kontroli przedmiotowych obiektów, chociaż - jak zaznaczył OWKZ - na dzień wyznaczonej kontroli, tj. 8 lipca 2019 r., K. G. figurował w księgach wieczystych jako współwłaściciel przedmiotowej nieruchomości. Ponadto w trakcie kontroli budynku [...] przeprowadzonej jeszcze 15 stycznia 2019 r., za zgodą, lecz bez obecności K. G. (a w obecności wyznaczonego przez właściciela obiektu pracownika) stwierdzono, że budynek [...] nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami uoz. Od 2014 r. właściciel obiektu nie występował do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w Opolu o wydanie pozwolenia na prowadzenie jakichkolwiek prac remontowych, konserwatorskich lub budowlanych, zarówno w budynku [...], jak i na sąsiadujących działkach zlokalizowanych na obszarze zabytkowego [...]. OWKZ poinformował również, że po zakończeniu procedur sądowych związanych ze zmianą właściciela [...] wyznaczy termin ponownej kontroli obiektu i sąsiadujących działek zlokalizowanych na obszarze zabytkowego [...]. Następnie, pismem z 4 marca 2020 r. OWKZ poinformował organ I instancji, że pawilon [...] nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami uoz. Pismem z 22 października 2020 r. organ I instancji zwrócił się do OWKZ o udzielenie informacji, czy w 2020 r. podjęte zostały działania mające na celu przeprowadzenie kontroli budynku [...] położonego na działce nr a i sąsiadujących działek w celu ustalenia stanu obiektów. W odpowiedzi, pismem z 2 marca 2021 r., OWKZ poinformował, że pawilon [...] nr rejestru zbytków [...] z 2.11.1971 r. nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23.07.2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, działka nr ewidencyjny a, na której posadowiony jest pawilon [...], zlokalizowana na obszarze zabytkowego [...] w S., nr rej. [...], zostanie skontrolowana w I półroczu 2021 r. Pismem z 20 maja 2021 r. organ I instancji zwrócił się ponownie z prośbą o udzielenie informacji, czy przeprowadzone zostały działania (kontrola), o których mowa w piśmie z 22.10.2020 r., a dotyczące między innymi działki nr a oraz położonego na jej terenie budynku. Pismem z 16 czerwca 2021 r. OWKZ poinformował, że działka nr a przy ul. [...] w K. – S., położona na obszarze zabytkowego [...] wpisanego do rejestru zabytków pod numerem [...], nie jest utrzymywana zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Również pawilon [...] tzw. [...] zlokalizowany w K. przy ul. [...] wpisany do rejestru zabytków pod nr [...] nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami uoz.

W świetle poczynionych ustaleń Kolegium za zasadną uznało konkluzję organu I instancji o braku spełnienia przez podatników spornej przesłanki zwolnienia podatkowego. Podkreśliło, że ponieważ zabytkowy [...] położny w K., obręb S., jak i pawilon [...] "[...]", wpisane są do rejestru zabytków nieruchomych, na wszelkie roboty budowlane, prace konserwatorskie, restauratorskie oraz badania konserwatorskie, architektoniczne i archeologiczne oraz inne działania należy uzyskać pozwolenie konserwatorskie wydane na wniosek właściciela bądź osoby przez niego upoważnionej na podstawie wymaganej dokumentacji. Natomiast z zebranego materiału dowodowego wynika, że w ocenie konserwatora zabytków, wyrażanej wielokrotnie w przesyłanej do organu I instancji korespondencji, budynek wraz z działką nr a stanowiącą część zabytkowego [...], wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, nie są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami uoz. W toku prowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że od 2014 r. właściciel obiektu nie występował do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w Opolu o wydanie pozwolenia na prowadzenie jakichkolwiek prac remontowych, konserwatorskich lub budowlanych zarówno w budynku [...], jak i na sąsiadujących działkach zlokalizowanych na obszarze zabytkowego [...]. Kolegium zaznaczyło przy tym, że organ I instancji dwukrotnie wzywał Stronę (pisma z 17 kwietnia 2019 r. i 29 lipca 2019 r.) do przedłożenia zaświadczenia o utrzymywaniu i konserwacji w latach: 2017-2019, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, przedmiotowej nieruchomości. Podatnicy nie przedłożyli jednak stosownych zaświadczeń wydanych przez OWKZ, ani też innych dokumentów wskazujących na utrzymywanie i konserwację nieruchomości zgodnie z przepisami uoz. Tym samym, według Kolegium, zebrane materiały i dowody wskazują, że na nieruchomościach nie przeprowadzono prac zbieżnych z zaleceniami OWKZ, gdyż właściciele nie wystąpili o wydanie takich zaleceń. Stan budynku "[...]" i działki nr a, stanowiącej część zabytkowego [...] wskazywał na zaniedbania w zakresie ich utrzymania.

W konkluzji Kolegium stwierdziło, że ponieważ zebrany materiał dowodowy nie potwierdził spełnienia przesłanki "utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami uoz" albo "zagospodarowania i utrzymania zgodnie z przepisami uoz", ujawnione w sprawie nieruchomości wpisane do rejestru zabytków nie podlegają zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 6 upoi albo z art. 12 ust. 1 pkt 11 upr. W ocenie Kolegium, decyzja organu I instancji jest formalnie poprawna i merytorycznie prawidłowa. Organ I instancji prawidłowo ustalił przedmioty i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a także zastosował właściwe stawki podatku wynikające z uchwały nr [...] Rady Miasta K. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Op. z [...] r. poz. [...]) oraz z art. 6 ust. 1 pkt 2 upr.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżący zarzucił błędne ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie zaniechania utrzymywania zabytków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i niezadeklarowania do opodatkowania tzw. "[...]".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie przeprowadzonej przed tut. Sądem 8 grudnia 2023 r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi, uzupełniająco wskazując, że sporna nieruchomość gruntowa jest pielęgnowana przez niego samego i osoby, które złożyły - przedłożone do akt - oświadczenia w tym zakresie. Podniósł też, że działka nr k należąca do jego brata, która otacza sporną działkę korzysta od lat ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, a on sam również zajmuje się utrzymaniem tej działki. Skarżący przyznał jednocześnie, że nie zwracał się nigdy do OWKZ o jakiekolwiek zgody o pielęgnację i konserwowanie spornych nieruchomości. Uważa, że brak jest też w regulacjach prawnych obowiązku uzyskiwania wymaganych zgód na wykonywane przez niego prace na terenie zielonym. Dlatego sam dbał o utrzymanie spornych nieruchomości i gruntów w należytym stanie, gdyż koszt wynajęcia profesjonalnej firmy był zbyt wysoki, na potwierdzenie czego przedłożył wycenę znajdującą się na wzorze umowy przedłożonej do akt sądowych. Wyjaśnił przy tym, że powodem odstąpienia od kontaktów z OWZK był konflikt z tym organem, który trwa od lat.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za niezasadną, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 - dalej określana jako "ppsa") nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 2 września 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle z 22 grudnia 2021 r., którą ustalono współwłaścicielom nieruchomości w K., przy ul. [...], tj.: K. G. oraz nieletnim A. G. i K. G.1, łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2018 w wysokości 3.284 zł, w tym podatek rolny w wysokości 29 zł oraz podatek od nieruchomości w kwocie 3.255 zł.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły skarżącemu prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust 1 pkt 6 upol oraz zwolnienia od podatku rolnego na podstawie art. 12 ust 1 pkt 11 upr.

U podstaw wydania tej decyzji legły niesporne ustalenia faktyczne organu podatkowego, a mianowicie, że w badanym okresie skarżący wraz z małoletnimi synami byli współwłaścicielami nieruchomości położonej w K. przy ul [...], składającej się z działki gruntu nr a, zabudowanej budynkiem niemieszkalnym o pow. zabudowy 88 m2 i pow. użytkowej 157,20 m2. Przedmiotowe grunty oznaczone są w ewidencji gruntów jako: grunty orne RIVa (pow. 0,1109 ha), tereny rekreacyjno-wypoczynkowe Bz (pow. 0,7373 ha, inne tereny zabudowane Bi (pow. 0,0415 ha). Nie budzą zastrzeżeń Sądu i nie są kwestionowane przez skarżącego ustalenia dotyczące powierzchni użytkowej (157,20 m2) objętego opodatkowaniem zabytkowego budynku pawilonu [...] (tzw. [...]), oparte na operacie szacunkowym z sierpnia 1994 r., sporządzonym przez mgr. inż. B. R. Bezsporna w sprawie jest również okoliczność, że działka gruntu nr a, stanowiąca fragment zabytkowego [...], posiada indywidualny wpis do rejestru zabytków województwa opolskiego pod numerem rej. [...] decyzją z 21 kwietnia 1964 r., z kolei pawilon [...] tzw. [...] posiada indywidualny wpis do rejestru zbytków województwa opolskiego pod numerem rej. [...] decyzją z 2 listopada 1971 r.

Natomiast okolicznością wywołującą spór między stronami jest kwestia utrzymania w/w obiektów zabytkowych zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Skarżący, formułując w skardze zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, podnosi bowiem, że nie można mu zarzucić braku działania i dbania o nieruchomość, przy uwzględnieniu jego możliwości finansowych. Podważa przy tym zasadność opinii OWKZ co do stanu utrzymania zabytków, żądając ich weryfikacji przez cyt.: "alternatywną jednostkę". Ponadto skarżący w skardze krytycznie odniósł się do działań Urzędu Ochrony Zabytków w Opolu, zarzucając mu arbitralność i stawianie nieżyciowych, absurdalnych wymagań, nie do spełnienia bez nakładów rzędu setek tysięcy złotych. Skarżący zarzuca też organom podatkowym, że wyciągają błędne wnioski z faktu nieprzedłużenia wymaganych zaświadczeń, traktując tą okoliczność jako równoznaczną z brakiem utrzymywania i konserwowania zabytku. Podnosi również, że wielokrotnie udowodnił, m.in. zdjęciami, że posiadane tereny zielone są zadbane, na co ma też wielu świadków, których listę podawał w jednym z odwołań.

Na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że Sąd w pełni podziela stanowisko Kolegium, iż w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie pięcioletniego terminu do wydania decyzji na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 op. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, podzielanym w pełni także przez tut. Sąd, przewidziany w art. 68 § 1 op podstawowy (trzyletni) termin do doręczenia konstytutywnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe liczony od końca roku kalendarzowego, w którymi powstał obowiązek podatkowy, dotyczy wyłącznie sytuacji, w której brak jest sporu pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym co do okoliczności objętych deklaracją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 538/17 - dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji natomiast braku deklaracji lub sporu w zakresie przedmiotów opodatkowania wskazanych w deklaracji, zastosowanie ma przedłużony (pięcioletni) termin przedawnienia. Jak trafnie wskazano w w/w wyroku NSA o sygn. II FSK 538/17 "Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych, do złożenia której zobowiązane są osoby fizyczne z mocy art. 6 ust. 6 upol powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 op". Słusznie zatem ocenił organ odwoławczy, że ponieważ podatnicy w złożonej deklaracji (informacji podatkowej) nie ujawnili wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, mianowicie nie zadeklarowali do opodatkowania budynku tzw. [...] - zastosowanie w sprawie ma wynikający z art. 68 § 2 pkt 2 op pięcioletni termin przedawnienia, którego upływ w realiach tej sprawy następował z końcem 2023 r. Poza tym należy pamiętać, że organ I instancji nie potwierdził prawa podatników do korzystania z ww. zwolnienia od podatku, wobec czego dane ujawnione w złożonej informacji podatkowej nie mogły, bez dodatkowych ustaleń, stanowić podstawy wydania decyzji wymiarowej. Zatem, skoro decyzja konstytutywna organu I instancji została doręczona podatnikom 10 stycznia 2022 r., czyli przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, który upływał 31 grudnia 2023 r., brak było przeszkód do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Przechodząc do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem spornego w sprawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 upol zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 11 upr stanowi z kolei, że zwalnia się od podatku rolnego grunty wpisane do rejestru zabytków, pod warunkiem ich zagospodarowania i utrzymania zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Podkreślić przy tym trzeba, że przywołane wyżej regulacje zawierają zwolnienie od opodatkowania, zatem zgodnie z zasadami wykładni przepisów prawa nie mogą być odczytywane inaczej niż to wynika z ich brzmienia, nie mogą być zatem wykładane ani rozszerzająco ani zawężająco. W świetle więc w/w przepisów warunkiem zwolnienia nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków od podatku rolnego, bądź podatku od nieruchomości jest określony stan jej zachowania. Punktem odniesienia dla oceny spełnienia tego wymogu są odpowiednie regulacje ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, która nakłada na właścicieli i posiadaczy zabytków szereg obowiązków, związanych z utrzymaniem we właściwym stanie. Zgodnie z art. 5 pkt 2-4 tej ustawy, na właścicielu lub posiadaczu obiektu spoczywa obowiązek zapewnienia warunków prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku, zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości. Utrata zwolnienia podatkowego następuje natomiast, gdy nieruchomość wpisana do rejestru zabytków, nie jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że skoro organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, to prawidłowym jest oparcie się organu podatkowego na informacji wojewódzkiego konserwatora zabytków. Z art. 38 uoz wynika, że kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami prowadzą organy nadzoru konserwatorskiego, a w szczególności wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków. Skoro w świetle art. 38 ust. 1 uoz, kontrolę w zakresie przestrzegania i stosowania przepisów tej ustawy sprawuje wojewódzki konserwator zabytków, to ten organ jest też właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami tej ustawy. Opinia wojewódzkiego konserwatora zabytków wydana w tym zakresie, korzysta w waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 op. Kontrola przestrzegania i stosowania przepisów prawa w zakresie opieki nad zabytkami jest prowadzona przez organy nadzoru konserwatorskiego, więc za słuszne, co do zasady, należy uznać stanowisko, że organy podatkowe przed wydaniem decyzji podatkowej, w razie wątpliwości, mogą i powinny zwrócić się do się do nadzoru konserwatorskiego o stosowne informacje dotyczące konkretnego obiektu i wywiązywania się przez podatnika z ciążących na nim obowiązków w zakresie opieki nad zabytkiem. Informacje, udzielone przez właściwy organ nadzoru konserwatorskiego, powinny dotyczyć kwestii związanych ze stanem danego obiektu, obowiązkami ciążącymi na właścicielu obiektu, zwłaszcza wynikającymi z zaleceń i decyzji tego organu wydawanych na podstawie ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Natomiast kwestia oceny, czy i w jakim zakresie spełniony został określony w art. 7 ust. 1 pkt 6 upol warunek stosowania zwolnienia podatkowego, należy do organu podatkowego. Z obowiązujących przepisów nie wynika, aby w tym przypadku zastosowanie miała konstrukcja prawna z art. 209 op, a więc obligatoryjne uzyskanie przed wydaniem decyzji stanowiska, w tym opinii lub zgody przez inny organ, którym to stanowiskiem organ wydający decyzję jest związany. Art. 7 ust. 1 pkt 6 upol jest przepisem podatkowym i nic nie może zwolnić organu prowadzącego postępowanie podatkowe z obowiązku ustalenia w tym postępowaniu na podstawie całokształtu poddanego prawidłowej ocenie materiału dowodowego, czy przesłanki określone w danym przepisie podatkowym zostały spełnione. Opinia, czy też stanowisko organu właściwego w sprawie ochrony zabytków jest dowodem bardzo istotnym, ale to ostatecznie do organu podatkowego należy ustalenie spełnienia danego rodzaju przesłanki z przepisu podatkowego.

Mając na względzie powyższe rozważania Sąd podzielił pogląd i ocenę organów podatkowych, że skarżący w 2018 r. nie spełniał przesłanki utrzymania i konserwacji w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 6 upol, uprawniającej do zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów pozostałych o pow. 7.788 m2 i budynku [...]. Zebrany materiał dowodowy, w tym dowody zaoferowane przez skarżącego, okoliczności tej nie dowodzi.

Z bezspornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że mimo wezwań organu I instancji, skarżący nie przedłożył stosownych zaświadczeń OWKZ, ani też innych dokumentów, wydanych przez organ wyspecjalizowany w dziedzinie ochrony zabytków, wskazujących na utrzymywanie i konserwację nieruchomości zgodnie z przepisami uoz. Jak bowiem ustalono, od 2014 r. skarżący nie występował do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w Opolu o wydanie pozwolenia na prowadzenie jakichkolwiek prac remontowych, konserwatorskich lub budowlanych zarówno w budynku [...], jak i na sąsiadujących działkach zlokalizowanych na obszarze zabytkowego [...] (pismo OWKZ z 5 września 2019 r.). Okoliczność tą potwierdził zresztą sam skarżący na rozprawie, oświadczając, że nie zwracał się nigdy do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o jakiekolwiek zgody o pielęgnację i konserwowanie spornych nieruchomości. Jednocześnie z włączonych do akt sprawy pism Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków (szczegółowo opisanych w części historycznej niniejszego uzasadnienia) jednoznacznie wynika, że zabytkowa nieruchomość, należąca do skarżącego i jego synów, nie była w omawianym roku podatkowym utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

W tych okolicznościach zasadnie organy podatkowe uznały, że skarżący nie wykazał spełnienia przesłanki utrzymania i konserwacji zabytku ([...] i położonego na nim pawilonu [...]) zgodnie z przepisami uoz, co wykluczało możliwość zwolnienia tych nieruchomości z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wbrew zarzutom skargi, słusznie wywiodły organy, że podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 6 upol powinien uzyskać pozwolenie konserwatorskie na wszelkie roboty budowlane, prace konserwatorskie, restauratorskie oraz badania konserwatorskie, architektoniczne i archeologiczne i inne działania przy obiekcie zabytkowym. Skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3190/21, że nie ma prawnej możliwości, aby prowadzić prace w obiekcie zabytkowym polegające na "utrzymaniu" jak i "konserwacji" obiektu zabytkowego, o którym mowa w art. art. 7 ust. 1 pkt 6 upol oraz w art. 5 uoz bez wiedzy wojewódzkiego konserwatora zabytków. Jak bowiem stanowi art. 27 uoz na wniosek właściciela lub posiadacza zabytku wojewódzki konserwator zabytków przedstawia, w formie pisemnej, zalecenia konserwatorskie, określające sposób korzystania z zabytku, jego zabezpieczenia i wykonania prac konserwatorskich, a także zakres dopuszczalnych zmian, które mogą być wprowadzone w tym zabytku. Stosownie natomiast do treści art. 36 uoz prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich lub robót budowlanych przy zabytku wpisanym do rejestru, w tym prac polegających na usunięciu drzewa lub krzewu z nieruchomości lub jej części będącej wpisanym do rejestru parkiem, ogrodem lub inną formą zaprojektowanej zieleni; wymaga pozwolenia wojewódzkiego konserwatora zabytków. Brak jest więc podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącego, iż organy podatkowe wyciągają błędne wnioski z faktu nieprzedłożenia wymaganych zaświadczeń, traktując tą okoliczność jako równoznaczną z brakiem utrzymywania i konserwowania zabytku. Należy bowiem podkreślić, że z obowiązujących przepisów prawa wprost wynika, że prace polegające na "utrzymaniu" jak i "konserwacji" o których mowa w art. art. 7 ust. 1 pkt 6 upol wymagają stosownych zezwoleń ze strony uprawnionego organu. Taki kierunek wykładni tego przepisu znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie, podzielanym przez skład orzekający w tej sprawie (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2021 r., III FSK 3190/21).

Skoro więc - jak jednoznacznie wynika z materiału dowodowego sprawy - skarżący od 2014 r. nie podjął żadnej współpracy z OWKZ w celu uzgodnienia obowiązków dotyczących sposobu zabezpieczenia i utrzymania nieruchomości zabytkowej, nie sposób tym samym uznać, że sporne obiekty są utrzymywane i konserwowane zgodnie z wymogami i zaleceniami konserwatorskimi, jak tego wymaga ustawa o ochronie zabytków. W orzecznictwie od dawna podnosi się, że utrzymanie i konserwacja zabytku spełniająca wymogi art. 7 ust. 1 pkt 6 upol musi być działaniem kompleksowym, całościowym i nie może ograniczać się np. do prac porządkowych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 532/18,. wyrok NSA z 18 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 2087/16). Tym samym zamierzonego skutku nie mogą odnieść podnoszone przez skarżącego na rozprawie argumenty, że sporna nieruchomość gruntowa jest pielęgnowana przez niego samego i osoby, które złożyły oświadczenia w tym zakresie (załączone do akt sądowych). Dla skorzystania bowiem ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 upol kluczowe znaczenie ma okoliczność, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie to, czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie. Samowolne więc (bez stosownych pozwoleń organu konserwatorskiego) wykonywanie prac na terenie zabytkowego [...] nie może być uznane jako "zabezpieczenie i utrzymanie zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie" (art. 5 pkt 3 uoz), gdyż to nie właściciel ma kompetencje do określenia sposobu zabezpieczenia nieruchomości zabytkowej, a wyłącznie właściwy organ. Poza zakresem oceny tut. Sądu pozostają przy tym podnoszone przez skarżącego krytyczne uwagi, dotyczące działań organów konserwatorskich, podobnie jak nie jest rolą Sądu rozstrzyganie w sprawie konfliktu istniejącego między OWKZ a skarżącym.

Podkreślić w tym miejscu należy, że sprawowanie opieki nad zabytkiem oznacza konieczność przestrzegania przepisów ustawy o zabytkach, bez względu na fakt, czy zabytek jest zabytkiem rejestrowym czy nierejestrowym. Rola dysponenta zabytku sprowadza się przy tym do starannego postępowania w stosunku do zabytku, jak najdłuższego utrzymania zabytku w jak najlepszym stanie oraz jak najlepszego jego wykorzystania dla dobra ogółu ze względu na jego walory historyczne czy naukowe. Zatem zabytek przestaje być wyłącznie prywatnym dobrem jego właściciela, którego interesy zostają z tego względu wyraźnie ograniczone, a treść ustawowego ograniczenia sygnalizuje przepis art. 140 kc (wyrok WSA w Warszawie z 23 kwietnia 2009 r., I SA/Wa 48/09). Wobec powyższego, zdaniem Sądu, bez znaczenia w sprawie pozostaje ta część argumentacji skarżącego, w której wskazuje on na finansowy aspekt wykonania zaleceń konserwatorskich i podnosi, że koszt wynajęcia profesjonalnej firmy do pielęgnacji terenów zielonych jest zbyt wysoki dla jego możliwości. Przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 6 upol określane są bowiem w odniesieniu do stanu nieruchomości zabytkowej w danym roku podatkowym, nie zaś do możliwości (w tym finansowych), zaangażowania czy dobrej woli jej właściciela (zob. wyrok WSA w Olsztynie z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 696/21).

Reasumując, rację należy przyznać organom podatkowym, że w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do objęcia nieruchomości skarżącego zwolnieniem podatkowym na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 upol, albowiem skarżący nie wykazał spełnienia przesłanki utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami uoz. Z tych samych powodów, co wyżej opisane, tożsamą ocenę należało odnieść do posiadanych przez skarżącego gruntów ornych o pow. 0,1109 ha, co wykluczało możliwość zwolnienia tych gruntów z opodatkowania podatkiem rolnym, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 11 upr.

Wbrew więc zarzutom skargi organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i prawidłowo zinterpretowały mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. W ocenie Sądu, zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane w wyniku ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, po dokonaniu prawidłowej oceny dowodów i zastosowaniu trafnej wykładni prawa materialnego. Wszystkie zagadnienia związane z przedmiotem i podmiotem opodatkowania oraz z zastosowaniem właściwej stawki podatku zostały prawidłowo i wyczerpująco omówione w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, a zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił.