Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1679/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 33a § 1 pkt 2, art. 233 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1126/17 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 42 i 48-52v akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1126/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji), oddalił skargę R. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z dnia 25 października 2017 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu w sprawie jest to, czy umarzając postępowanie odwoławcze od decyzji zabezpieczającej, z uwagi na wydanie i doręczenie skarżącemu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, organ odwoławczy miał obowiązek merytorycznego odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu.

1.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy samego prawa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji organ odwoławczy nie może wydać żadnego z rozstrzygnięć z art. 233 § 2 pkt 1 i 2 i § 2 o.p., bowiem wydanie każdego z tych rozstrzygnięć uwarunkowane jest istnieniem w obrocie prawnym – w chwili podejmowania decyzji przez organ odwoławczy – decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Wygaśnięcie z mocy prawa takiej decyzji eliminuje ją z obrotu prawnego, a w takiej sytuacji jedynym możliwym rozstrzygnięciem organu odwoławczego jest umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p.

Sąd podkreślił, że stanowisko to znajduje pełne oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, zgodnie z którą wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w świetle art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) uchwała składu siedmiu sędziów NSA posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą.

Odnosząc się do zarzutu nieustalenia stanu faktycznego i pominięcia przez organ odwoławczy faktu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji mimo braku przesłanek do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia sąd wskazał, że rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania odwoławczego ma charakter formalny, tj. organ nie orzeka co do istoty sprawy i nie rozważa prawidłowości zastosowania zabezpieczenia. Po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu niemożliwa staje się merytoryczna kontrola tej decyzji, zarówno przez organ odwoławczy, jak i sąd administracyjny. Z tych względów za bezzasadne sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 194 o.p. Sąd nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 127 o.p., zaznaczając, że z zasady dwuinstancyjności wynika obowiązek uwzględnienia okoliczności faktycznych i prawnych na datę wydawania decyzji, a zatem organ odwoławczy musiał wziąć pod uwagę to, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa.

1.4. Nie znajdując powodów do stwierdzenia naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, sąd oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna (k. 57-70)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz jej uwzględnienie poprzez uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, względnie uchylenie tych decyzji i umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi wskutek wadliwego przyjęcia, że zaskarżana decyzja jest zgodna z prawem, w związku z błędnym przyjęciem, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 33 § 1 o.p., mimo że decyzja organu odwoławczego wydana została bez ustalenia stanu faktycznego sprawy, czego następstwem było pominięcie przez ten organ faktu wydania decyzji o zabezpieczeniu w sytuacji, w której nie występowały przesłanki konieczne do jej wydania, o których mowa w art. 33 § 1 o.p.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo wydania decyzji przez organ odwoławczy z naruszeniem art. 127 o.p., tj. z naruszeniem zasady dwuinstancyjności wskutek zaniechania przez organ odwoławczy rozpatrzenia kwestii istnienia przesłanek koniecznych do wydania decyzji o zabezpieczeniu, o których mowa w art. 33 § 1 o.p.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 o.p., przez oddalenie skargi, mimo błędnego zastosowania tego przepisu w okolicznościach sprawy przez organ odwoławczy.

Nadto zdaniem skarżącego w sprawie doszło do naruszenia art. 32 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 1-2 i art. 78 Konstytucji RP przez pozbawienie podatnika prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, uczynienia postępowania w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu postępowaniem jednoinstancyjnym, a także pozbawienie prawa do dochodzenia ewentualnej wyrządzonej szkody i zamknięcie drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw oraz nierównego traktowania.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 85-86v)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Z uwagi na zawarcie w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie rozprawy należy wskazać, że sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na mocy art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Strony postępowania zostały zawiadomione o terminie posiedzenia. Żadna ze stron nie przedstawiła dodatkowego stanowiska w sprawie.

6. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej z dwóch względów.

Po pierwsze, nie jest podważana okoliczność faktyczna naistotniejsza z punktu widzenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. to, że decyzja wymiarowa została skarżącemu doręczona w toku postępowania odwoławczego od decyzji o zabezpieczeniu (to ta okoliczność, jako skutkująca wygaśnięciem z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu, przesądzała o umorzeniu postępowania odwoławczego).

Po drugie, wymaga zaznaczenia, że w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji wskazał jednoznacznie na swoje związanie ogólną mocą wiążącą uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, powołując się w tym względzie na treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Skarżący niewątpliwie z tą uchwałą się nie zgadza, uzasadnienie skargi kasacyjnej jest bowiem polemiką z jej treścią, w tym przez przywołanie wywodów glosy krytycznej do tej uchwały. Brak jest jednak w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. Skarżący nie kwestionuje przede wszystkim tego, że sąd pierwszej był powyżej wskazaną uchwałą związany, tj. nie mógł zaprezentować wykładni przepisów prawa sprzecznej z tą dokonaną w uchwale. Ocena, czy sąd pierwszej instancji trafnie uznał się związanym uchwałą w sprawie I FPS 1/11, uchyla się zatem spod kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podobnie nie jest kwestionowane nieskorzystanie z zapewnionego w art. 269 § 1 p.p.s.a. dla każdego składu sądu administracyjnego, który nie podziela stanowiska zajętego w uchwale, uprawnienia do ponownego zainicjowania trybu uchwałowego. Bez uprzedniego skorzystania z tego uprawnienia sąd pierwszej instancji nie mógł natomiast dokonać wykładni przepisów prawa zgodnej z oczekiwaniami skarżącego, a tym samym nie mógł w zaskarżonym orzeczeniu naruszyć tych przepisów w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Stąd, konstruując podstawy kasacyjne w niniejszej sprawie z pominięciem art. 269 § 1 p.p.s.a., skarżący w istocie nie może skutecznie podważyć dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny legalności zaskarżonej decyzji. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie, strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą prawną uchwał, która polega na tym, iż podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale (tak np.: A. Kabat [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 269, opubl. LEX/el. 2021; por. też np. postanowienia NSA z dnia: 27 stycznia 2022 r., II OZ 686/21; 21 grudnia 2017 r., II OZ 1570/17; 17 października 2012 r., II FZ 837/12, a także wyroki NSA z dnia: 1 września 2017 r., I OSK 3027/15; 6 czerwca 2017 r., I OSK 2481-2482/15; 20 października 2016 r., I GSK 1934/14, I GSK 114/15, I GSK 47/15 i I GSK 323/15; 16 maja 2014 r., II FSK 1487/12; 19 kwietnia 2013 r., I OSK 1976/11; 4 września 2012 r., II FSK 1719/10).

Nieodniesienie się do powyżej wskazanych aspektów sprawy przesądza w istocie o niemożności uwzględnienia skargi kasacyjnej skarżącego.

7. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie jest kwestionowane związanie sądu pierwszej instancji uchwałą I FPS 1/11, dla porządku należy stwierdzić, że w uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 2 pkt 3 o.p., tj. umorzenia postępowania odwoławczego. Wprawdzie powyższe nie oznacza zakazu poddawania takiej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej, lecz znacznie ogranicza zakres kontroli sądowej. W sytuacji, gdy przedmiotem zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego jest decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze, sąd nie ma możliwości zbadania, czy doszło do zrealizowania przesłanek zabezpieczenia i czy zostały one prawidłowo powołane w decyzji o zabezpieczeniu. Sąd ten ogranicza się do zbadania, czy zasadnie umorzono postępowanie odwoławcze, a zatem czy zasadnie nie zajęto się merytorycznym rozpatrzeniem sprawy, obejmującym w szczególności istnienie przesłanek zabezpieczenia. Nawet bowiem gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować, gdyż wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony.

Stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku jest zgodne z poglądem wyrażonym w uchwale. Skoro decyzja organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu wygasła, to ustał byt przedmiotu zaskarżenia, a więc brak było podstaw prawnych i faktycznych ku temu, aby rozpoznać sprawę ponownie w postępowaniu odwoławczym, w tym by odnieść się do zarzutów merytorycznych odwołania. Nie można rozstrzygać o prawidłowości lub uchybieniach aktu administracyjnego, który został z mocy prawa wyeliminowany z obrotu prawnego. W związku z tym organ odwoławczy - z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego wywołanego wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej na mocy art. 33a § 1 pkt 2 o.p. - nie mógł rozpoznać merytorycznie sprawy. W konsekwencji, sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która wyrażona została w art. 127 o.p. Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. powiązane z zarzutami naruszenia przez organ odwoławczy art. 122 oraz 127 w zw. z art. 33 § 1, a także art. 233 § 1 pkt 3 o.p. należało uznać za niezasadne.

8. Nie zasługuje na uwzględnienie także sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 1 i ust. 2 i art. 78 Konstytucji RP. Zarzut ten ma raczej charakter wniosku de lege ferenda, ewentualne badanie istnienia przesłanek zabezpieczenia, sugerowane w skardze kasacyjnej, nie ma bowiem uzasadnienia w obowiązującym prawie. Podnoszona w tym zakresie argumentacja skargi kasacyjnej wskazuje na zasadność wydania w tego rodzaju sytuacji decyzji organu odwoławczego, stwierdzającej wydanie decyzji organu pierwszej instancji z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 o.p., na co również wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej powyżej uchwale z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11.

9. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Ryszard Pęk Sylwester Marciniak Alojzy Skrodzki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)

-----------------------

6