Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 457/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 4 lit. a), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 815
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.
article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2020r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Spółki A kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarga Spółki A (dalej: strona" lub "skarżący") dotyczy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "organ") nr "[...]" z dnia "[...]" wydanej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "podatek PCC").

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że strona, nie będąca podatnikiem podatku VAT, zamierza rozszerzyć dotychczas prowadzoną działalność w zakresie działalności rachunkowo-księgowej o działalność związaną z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat, obejmującą dochodzenie roszczeń ubezpieczeniowych. Zamierza zatem kupować od osób poszkodowanych wierzytelności z tytułu szkód majątkowych na pojazdach samochodowych. Zakup ma odbywać się w drodze umowy sprzedaży wierzytelności, czyli cesji wierzytelności. Wierzytelności tych strona będzie dochodzić we własnym imieniu od towarzystw ubezpieczeniowych. Cedentem wierzytelności ma być osoba fizyczna poszkodowana w zdarzeniu drogowym, w wyniku którego poniosła szkodę na pojeździe. Cesjonariuszem będzie strona. Wierzytelności nie będą związane z działalnością gospodarczą, zarobkową lub zawodową strony.

Strona wyjaśniła, że osoby poszkodowane, po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego przez towarzystwo ubezpieczeniowe, otrzymują pewną kwotę odszkodowania. Jeżeli uważają, że wysokość tego odszkodowania jest zaniżona, ale nie chcą spierać się z towarzystwem ubezpieczeniowym w zakresie dopłaty odszkodowania, bądź nie wiedzą jak tę dopłatę uzyskać – będą mogły odsprzedać stronie wierzytelność wynikającą z tego odszkodowania. Jeżeli dojdzie do porozumienia co do ceny, będzie zawierana pomiędzy stronami cesja wierzytelności, zawierająca oświadczenie cedenta, że w związku z konkretnym zdarzeniem drogowym uszkodzeniu uległ pojazd będący jego własnością i z tytułu tego zdarzenia przysługuje mu wierzytelność o zapłatę odszkodowania do sprawcy szkody oraz do konkretnego towarzystwa ubezpieczeniowego, w którym pojazd był ubezpieczony oraz że cedent otrzymał od towarzystwa ubezpieczeniowego odszkodowanie w konkretnej wysokości, które jednak nie czyni w pełni zadość obowiązkowi naprawienia szkody, ponieważ nie wystarczyło do przeprowadzenia pełnej naprawy pojazdu. Cesja nie będzie zobowiązywać strony do żadnych czynności na rzecz poszkodowanego, poza zapłatą ceny. W ramach cesji cedent będzie zbywać za umówioną cenę, a strona będzie nabywać - wierzytelność o zapłatę pozostałej należnej części odszkodowania powyżej już wypłaconej przez towarzystwo ubezpieczeniowe kwoty, do wysokości pełnego odszkodowania. Na stronę przejdą wszelkie prawa związane z wierzytelnością, w tym m. in. prawo do odsetek i zwrotu kosztów wykonania opinii niezależnego rzeczoznawcy. Pozostała należna część odszkodowania, o której mowa w treści umowy cesji, nie będzie określona kwotowo w treści umowy i nie będzie dokładnie znana w chwili podpisywania umowy cesji. Finalnie będzie ona określana wyrokiem sądowym lub zawartą z zakładem ubezpieczeń ugodą bądź dobrowolnym uznaniem przez zakład ubezpieczeń. W chwili zawierania cesji znana będzie jedynie przybliżona wysokość należności.

Strona wskazała, że dochodzenie przez nią wierzytelności od zakładu ubezpieczeń będzie się wiązało niekiedy z poniesieniem dodatkowych kosztów, np. z tytułu wykonania kosztorysu naprawy przez zewnętrzną firmę, obsługi prawnej itd. Jeśli zakład ubezpieczeń odmówi dobrowolnej zapłaty, sprawa kierowana będzie do postępowania sądowego i zostanie wydany wyrok przymuszający towarzystwo ubezpieczeniowe do dopłaty wraz z odsetkami ustawowymi oraz kosztami sądowymi. Strona dodała też, że nabyta wierzytelność nie będzie dalej odsprzedawana.

Pytanie strony dotyczy tego, czy opisana cesja wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem PCC.

Zdaniem strony opodatkowanie to wystąpi. Swoje stanowisko strona oparła na przytoczonych we wniosku przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "ustawa PCC"): art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art.2 pkt 4 i art.4 pkt 1, a ponadto na przepisach art.5 ust.1 pkt 1 oraz art.8 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT"). Strona podkreśliła, że wyłączone z opodatkowania PCC są czynności cywilnoprawne w takim zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem VAT.

Strona zauważyła, że przepisy ustawy VAT dla opodatkowania świadczenia usług wymagają, aby świadczona usługa miała charakter odpłatny. Takiego charakteru nie ma nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko, w celu windykacji, we własnym imieniu i na własną rzecz. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością i stanowi wykonanie przez dotychczasowego wierzyciela przysługującego mu prawa własności, niezależnie od tego, czy jest to wierzytelność własna, czy nabyta.

Wskazując na orzecznictwo sądowe strona wskazała, że egzekwowanie własnych należności na własną rzecz jest zwyczajnym elementem obrotu gospodarczego i nie tworzy usługi. Ponadto, także opierając się na orzecznictwie, strona wyraziła pogląd, że nie może być traktowane jako odpłatna usługa ściągania długów takie nabycie wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko, gdy cena wierzytelności ustalona została poniżej ich wartości nominalnej i cena ta odzwierciedla ich rzeczywistą wartość z chwili sprzedaży. Stwierdzenie w odniesieniu do takiej czynności, że stronie nie przysługuje żadne wynagrodzenie, uzasadnia stanowisko, że nie podlega ona w związku z tym opodatkowaniem VAT.

Strona uważa więc, że czynności polegające na kupowaniu wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko nie są odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu ustawy VAT i dlatego nie podlegają podatkowi VAT. Podlegają więc podatkowi PCC, gdyż nie zachodzi wyłączenie przedmiotowe z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art.2 pkt 4 ustawy PCC.

Stanowisko powyższe zostało uznane za nieprawidłowe przez Dyrektora KIS.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przytoczone zostały przepisy ustawy PCC: art.1 ust.1, art.1a pkt 7 i art.2 pkt 4.

Organ podniósł, że wprawdzie pytanie dotyczy podatku PCC, lecz w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy opisana transakcja podlega regulacjom ustawy VAT, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ww. umowy podatkiem PCC. Organ powołał się na interpretację indywidualną z "[...]" wydaną dla tej samej strony w zakresie podatku VAT. Stwierdzono w niej, że opisaną we wniosku czynność nabycia wierzytelności należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Wynika to z uznania, że wystąpi świadczenie usługi przez nabywcę niewymagalnych wierzytelności na rzecz zbywcy wierzytelności, polegające na uwolnieniu zbywcy od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Zbywcy zostaje zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takich wierzytelności, zostaje on "wyręczony" w czynnościach podejmowanych w celach dochodzenia długu. Zbywca nie musi podejmować żadnych działań zmierzających do zaspokojenia swoich należności od dłużnika. Ponadto usługa będzie świadczona odpłatnie, gdyż różnica między ostateczną wartością zakupu wierzytelności a wartością nominalną stanowić będzie dla strony wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.

Dlatego, w odniesieniu do wierzytelności, co do których nie nadszedł termin ich wymagalności, jak również "bezspornych co do zasady, ale spornych co do wysokości", strona nie będzie nabywała wierzytelności "trudnych", o których mowa www. wyroku TSUE w sprawie C-93/10. Nabycie wierzytelności w okolicznościach wskazanych we wniosku będzie stanowiło więc odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Wobec tego stanowisko strony, że cesja wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jest nieprawidłowe.

Mając na uwadze treść ww. interpretacji z "[...]", zdaniem organu w powyższej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit.a ustawy PCC, wobec czego opisane umowy sprzedaży wierzytelności będą wyłączone z opodatkowania tym podatkiem.

W skardze wniesiono o uchylenie interpretacji oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucono naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") przez przyjęcie wbrew opisowi zdarzenia przyszłego, że nabycie opisanych wierzytelności będzie stanowiło odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu art.8 ust.1 ustawy VAT. Zarzucono też naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a w związku z art. 2 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy PCC oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez przyjęcie, że zakup wierzytelności w drodze cesji stanowi odpłatne świadczenie usług, wobec czego korzysta z wyłączenia opodatkowania podatkiem PCC na podstawie art.2 pkt 4 ustawy PCC. Zarzucono również naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a w związku z art. 2 pkt 4 ustawy PCC poprzez błędne zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem PCC.

W uzasadnieniu podkreślono, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej po cenie niższej niż jej wartość nominalna nie będzie mogła być zakwalifikowana jako usługa, gdyż nie jest to czynność odpłatna. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności - niezależnie od tego, czy jest to wierzytelność własna, czy nabyta, jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością i stanowi wykonanie przez dotychczasowego wierzyciela przysługującego mu prawa własności.

Skarżący zauważył, że w przypadku umów cesji wierzytelności, gdy dochodzi do nabycia wierzytelności przez cesjonariusza od cedenta za cenę niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tej usługi nabycia, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie podlega opodatkowaniu, jako że nie stanowi odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Wynagrodzeniem cesjonariusza nie jest też różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ich ceną sprzedaży, jest to bowiem wielkość odzwierciedlająca tylko rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Zatem zakup wierzytelności nie stanowi odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz transakcja jest opodatkowana podatkiem PCC, z uwagi na niekorzystanie z wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 ustawy PCC.

Według skarżącego organ przyjął wbrew opisowi stanu przyszłego, że nabycie opisanych wierzytelności będzie dokonywane za wynagrodzeniem. W złożonym wniosku jednoznacznie wskazano, że chodzi o wierzytelności, których cena ustalana będzie poniżej wartości nominalnej, nie zawierając żadnego wynagrodzenia, cesja będzie miała charakter definitywny a nabycie wierzytelności nastąpi na ryzyko nabywcy we własnym imieniu.

Organ, wydając interpretację, winien odnieść się do takiego stanu faktycznego, jaki przedstawił skarżący, nie czyniąc w tym zakresie własnych, błędnych ustaleń.

Wniosek dotyczył zamiaru nabywania wierzytelności bez wynagrodzenia, a opisując je odwołano się jedynie do cech typowych dla wierzytelności tego rodzaju. Jednocześnie wskazano, że przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością i stanowi wykonanie przez dotychczasowego wierzyciela przysługującego mu prawa własności. Jest to jednocześnie zwyczajny element obrotu gospodarczego, który nie tworzy usługi bowiem skarżącemu z tego tytułu nie przysługuje żadne wynagrodzenie. Wynagrodzeniem cesjonariusza nie jest różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ich ceną sprzedaży, jest to bowiem wielkość odzwierciedlająca tylko rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Ocena organu była zatem błędna i wprost sprzeczna z treścią wiążącego organ stanu faktycznego zawartego we wniosku, co uzasadnia postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Op poprzez przyjęcie, wbrew opisowi zdarzenia przyszłego, że nabycie opisanych wierzytelności będzie dokonywane za wynagrodzeniem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 10 września 2020 r. Sąd na podstawie art.111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "ppsa") połączył sprawy o sygn. I SA/Ol 432/20 i I SA/Ol 457/20 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

O uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej przesądziło to, że w rozpatrywanej równolegle sprawie o sygn. I SA/Ol 432/20 dotyczącej podatku VAT, opartej na tożsamym stanie faktycznym, Sąd uchylił interpretację indywidualną, uznając, że przedwcześnie ocenił organ, że wystąpiło opodatkowanie świadczeń nabywcy wierzytelności na rzecz ich zbywcy podatkiem VAT, co wyklucza opodatkowanie podatkiem PCC. W zaskarżonej interpretacji organ odwołuje się do wydanej równolegle interpretacji dotyczącej podatku VAT, dlatego Sąd rozpatrując skargę w zakresie podatku PCC także nawiązuje do argumentacji dotyczącej podatku VAT.

W sprawie dotyczącej podatku VAT strony były zgodne co do tego, że, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega świadczenie usług o odpłatnym charakterze. Sporne było natomiast to, czy czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji mają charakter świadczeń odpłatnych. Aby spór ten rozstrzygnąć, Sąd w sprawie dotyczącej podatku VAT przeanalizował opis stanu przyszłego, gdzie podano, jakie czynności zamierza wykonywać skarżący i skonfrontował go z przepisami prawa materialnego dotyczącymi opodatkowania świadczenia usług podatkiem VAT, dochodząc do wniosku, że podatek ten nie wystąpi.

Zasady opodatkowania podatkiem PCC zawarte zostały w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 815 z późn. zm.). Przepis art.1 ust.1 pkt 1 lit. od a) do k) tej ustawy mówi, że opodatkowaniu podlegają następujące czynności cywilnoprawne: umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowa pożyczki, umowa darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowa dożywocia, umowa o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat, ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowa depozytu nieprawidłowego oraz umowa spółki.

Przyjmuje się, że przez sprzedaż lub zamianę, o której mowa w lit. a) ww. przepisu, rozumie się także sprzedaż lub zamianę wierzytelności. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, co wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy PCC, a płaci go kupujący (art. 4 pkt 1 ustawy PCC). Jako podstawę opodatkowania umowy sprzedaży wierzytelności ustawa wskazuje wartość rynkową praw zbywanych (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy PCC), zaś stawka podatkowa, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy PCC, to 1% .

W ustawie PCC przewidziano w art.2 wyłączenia przedmiotowe z opodatkowania. W pkt 4 lit. a) przyjęto, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem VAT.

Zatem sprzedaż wierzytelności podlega podatkowi PCC wówczas, gdy nie podlega podatkowi VAT.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikają z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.). I tak, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art.7 ust.1 ustawy VAT wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, Zaś zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Istotne dla rozpatrywanej sprawy jest ustalenie, czy cesja wierzytelności dokonana została odpłatnie, tj. czy w zamian za jej dokonanie skarżący (cesjonariusz) dokonał odpłatnego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta) polegającego na zwolnieniu go, za wynagrodzeniem, z konieczności dochodzenia od towarzystwa ubezpieczeniowego części niewypłaconych należności z tytułu szkody majątkowej. Dokonanie cesji bez dodatkowego wynagrodzenia przewidzianego dla cesjonariusza, oznacza brak świadczenia wzajemnego z jego strony na rzecz cedenta, a tym samym wyklucza wystąpienie odpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu. Cesja za wynagrodzeniem może zaś zostać uznana za prowadzącą do świadczenia o charakterze odpłatnym dokonywanym przez skarżącego na rzecz cedenta, podlegającego VAT z tytułu świadczenia usługi.

Zatem do uznania świadczenia przez skarżącego na rzecz zbywcy wierzytelności (wyręczenia go w konieczności dochodzenia należności) - za świadczenie odpłatne, niezbędne jest wystąpienie w relacji między podmiotem świadczącym usługę oraz jej odbiorcą związku przyczynowego, prowadzącego do tego, że za wykonaną usługę zostanie wypłacone wynagrodzenie. Zaistnienie takiej sytuacji skutkuje opodatkowaniem podatkiem VAT. Natomiast brak odpłatności wyklucza opodatkowanie tym podatkiem, na rzecz opodatkowania podatkiem PCC.

Skarżący, a także organ w interpretacji dotyczącej podatku VAT powołały się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r., wydany w sprawie o sygn. C-93/10 (LEX nr 1408524) oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r., I FSP 5/11 wydany w składzie siedmiu sędziów (Baza CBOSA).

Trybunał w ww. wyroku uznał, że art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977 r. nr L 145) - należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania VI Dyrektywy - jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili ich sprzedaży. W takich okolicznościach cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Uznał więc Trybunał, że jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi od wartości dodanej.

Kontynuacją ww. stanowiska Trybunału jest wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r. I FPS 5/11 NSA, który uznał, że: 1) transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia ze zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie; 2) nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży; 3) podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę.

Z powyższego wynika, że nabycie wierzytelności trudnej po cenie niższej od jej wartości nominalnej nie pozwala na uznanie za usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy VAT (odpłatną), gdyż w takiej sytuacji nie powstaje po stronie usługodawcy zobowiązanie do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Gdyby cesjonariusz (kupujący) otrzymał wynagrodzenie, czy to rzeczywiście otrzymane, czy też w postaci świadczenia wzajemnego, to wówczas usługa wykonana przez cesjonariusza (nabywcę) na rzecz cedenta (zbywcy) byłaby usługą odpłatną, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Z treści obu omawianych wyroków wynika, że przesądzające dla opodatkowania powyższego świadczenia może być to, czy nabywane przez skarżącego wierzytelności są wierzytelnościami trudnymi w znaczeniu nadanym w wyroku Trybunału, powtórzonym w wyroku NSA. Jak zauważył organ w zaskarżonej interpretacji dotyczącej podatku VAT, za wierzytelności trudne uznaje Trybunał takie wierzytelności, które są wymagalne, lecz wątpliwa jest perspektywa ich spłaty. Błędnie jednak organ uznał, że wierzytelności, które zamierza nabyć skarżący, jako niewymagalne (przed nadejściem terminu ich wymagalności) nie mogą być uznane za trudne, gdyż obecnie, z uwagi na to, że termin ich spłaty jeszcze nie nastąpił - nie można stwierdzić, czy zostaną spłacone po terminie lub nie zostaną spłacone w ogóle.

Takie stanowisko, zdaniem Sądu, pozbawione jest podstaw. Źródłem powstania wierzytelności będącej przedmiotem cesji ma być, jak wynika z opisu stanu przyszłego, umowa ubezpieczenia zawarta przez cedenta z towarzystwem ubezpieczeniowym. Na podstawie takiej umowy cedent otrzymał część odszkodowania z tytułu ubezpieczenia, a część, której nie otrzymał jest właśnie przedmiotem cesji. Tej części odszkodowania będzie dochodzić skarżący od towarzystwa ubezpieczeniowego, wstępując, wskutek cesji, w prawa osoby poszkodowanej. Warunkiem wystąpienia z żądaniem wykonania zobowiązania wynikającego z umowy jest jego wymagalność. Nie można żądać spełnienia, czy to dobrowolnego, czy to przed sądem, roszczenia, które nie jest wymagalne (bo na przykład nie upłynął jeszcze termin zapłaty). "Wymagalność jest (...) stanem, w którym wierzyciel uzyskuje możność żądania zaspokojenia, a dłużnik zostaje obarczony obowiązkiem spełnienia świadczenia. Z nadejściem wymagalności wierzyciel może wystąpić z powództwem o zaspokojenie, bez obawy oddalenia powództwa jako przedwczesnego" (Gawlik Zdzisław, art. 455, w: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, wyd. II. LEX, 2014).

Z powyższych względów nie do przyjęcia jest stanowisko organu, wykluczające możliwość uznania wierzytelności wynikających z cesji za wierzytelności trudne z uwagi na brak wymagalności. Opisane wierzytelności są wymagalne, gdyż możliwe jest wystąpienie do sądu o ich zasądzenie. Tym samym upadł zasadniczy argument użyty przez organ jako podstawa uznania, że skarżący dokonuje odpłatnego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności, tj. świadczenia, o którym mowa w art.8 ust.1 pkt 1 ustawy VAT.

Przechodząc do analizy treści opisu stanu faktycznego należy mieć na względzie to, że cesja polega na tym, że wierzyciel bez zgody dłużnika przenosi (przelewa) wierzytelność na osobę trzecią, zaś wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Przy czym na ogół (gdy strony nie umówiły się inaczej) ważność umowy przelewu zależy od istnienia zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej umowy: sprzedaży, darowizny, zamiany lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Powyższe wynika z treści art.509 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego. W art. 510 §1 i 2 Kc przyjęto, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły, a jeżeli zawarcie umowy przelewu następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przelewu zależy od istnienia tego zobowiązania.

Z powyższego wynika, że o ile strony nie umówiły się inaczej, cesja towarzyszy wcześniej zawartej umowie zobowiązującej, np. umowie sprzedaży, darowizny lub zamiany. Dlatego należy zbadać, jaką czynność cywilnoprawną wskazał skarżący jako podstawę dokonania cesji wierzytelności.

W ocenie Sądu z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika dostatecznie jasno, jaki charakter ma zobowiązanie, w ramach którego miałoby dojść do cesji wierzytelności na rzecz skarżącego od osoby poszkodowanej w wypadku samochodowym. Bowiem z jednej strony jest w nim mowa o zamiarze zakupu wierzytelności w drodze umowy sprzedaży oraz o zapłacie ceny, jednak z dalszej części wniosku wynika, że skarżący utożsamia sprzedaż wierzytelności jedynie z umową cesji, na co wskazuje używanie zwrotów: "zawierając cesję", czy "umowa cesji", przy czym nie wiadomo, jaka miałaby być jej podstawa. Opis stanu przyszłego wydaje się wskazywać, że zasadniczo wynagrodzenie zostało przewidziane, ale nie wiadomo, jak miałoby się kształtować, co może mieć znaczenie dla wyrażenia oceny, czy świadczenie jest odpłatne. Zaś we własnym stanowisku wnioskodawcy, w ramach stanowiska co do interpretacji przepisu, wskazano, że świadczenie jednak nie będzie odpłatne: "w orzecznictwie przyjmuje się, że egzekwowanie własnych należności na swoją rzecz jest zwyczajnym elementem obrotu gospodarczego i nie tworzy usługi. Nie może być tutaj mowy o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W orzecznictwie przyjmuje się również, że nabycie wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko, w sytuacji gdy cena za wierzytelności ustalona została poniżej ich wartości nominalnej i odzwierciedla ich rzeczywistą wartość z chwili sprzedaży, nie może być traktowana jako odpłatna usługa ściągania długów. Stwierdzenie więc w odniesieniu do takiej czynności, że Wnioskodawcy nie przysługuje żadne wynagrodzenie, uzasadnia stanowisko, iż nie podlega ona w związku z tym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."

To stwierdzenie jest sprzeczne z opisem zdarzenia przyszłego, w którym wspomniano o umowie sprzedaży, czyli czynności odpłatnej, lecz nie podano żadnych konkretnych informacji na temat wynagrodzenia należnego skarżącemu z tytułu świadczenia polegającego na ściągnięciu długu. W ocenie Sądu, z wniosku nie wynika w jasny sposób, jaki stan faktyczny przedstawia skarżący, jest on niejasny i wymagał, aby organ zażądał jego uzupełnienia. Bez uzupełnienia wniosku co do ewentualnego wynagrodzenia z tytułu cesji przedwcześnie zajął organ stanowisko co do uznania świadczenia skarżącego na rzecz zbywcy wierzytelności za odpłatne, przyjmując, że nabywane przez skarżącego wierzytelności nie są wierzytelnościami trudnymi.

Sąd podziela pogląd wyrażony zarówno przez skarżącego jak i przez organ co do tego, że treść art.8 ust.1 ustawy VAT wymaga dla opodatkowania świadczenia, aby miało ono odpłatny charakter. Pomocne, a wręcz decydujące byłoby przy tym ustalenie, czy wierzytelności będące przedmiotem planowanych przez skarżącego transakcji, mają charakter wierzytelności trudnych w rozumieniu przyjętym w przytoczonych wyrokach TS UE i NSA. Takie ustalenie wykluczyłoby bowiem możliwość uznania, że świadczenie skarżącego na rzecz zbywcy wierzytelności ma charakter odpłatny, typowy dla świadczeń podlegających VAT.

Zdaniem Sądu organ przedwcześnie wydał zaskarżoną interpretację dotyczącą podatku VAT, nie wzywając strony pod rygorem odmowy wydania interpretacji do uzupełnienia wniosku w wyżej wskazanym zakresie dotyczącym zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności oraz ewentualnego wynagrodzenia należnego skarżącemu. Organ powinien w trybie art.169 §1 w zw. z art.14h Op zwrócić się do strony o uzupełnienie opisu stanu przyszłego, pod rygorem niewydania interpretacji na podstawie art.14g Op. Tym samym także interpretacja w zakresie podatku PCC została wydana przedwcześnie. Ze względu na brak w skardze zarzutów w tym zakresie, przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji nie jest stwierdzenie ich naruszenia, lecz stwierdzenie zarzucanego w skardze naruszenia art.2 pkt 4 ustawy PCC przez przyjęcie, że należało zastosować wykluczenie z podatku PCC z uwagi na opodatkowanie podatkiem VAT. Do takiego stanowiska nie upoważniał organu opis stanu przyszłego, wymagający uzupełnienia. Ponadto organ błędnie przyjął, że przedmiotowe wierzytelności nie są wymagalne, odmawiając im z tego powodu przymiotu wierzytelności trudnych.

Rozpatrując sprawę ponownie organ zwróci się do skarżącego o uzupełnienie wniosku we wskazanym w wyroku zakresie, a następnie wyda ponownie interpretację, tj. oceni, czy świadczenie przez skarżącego usługi należy opodatkować podatkiem VAT, czy umowa zbycia wierzytelności podlega podatkowi PCC. Organ weźmie przy tym pod uwagę to, że opisane we wniosku wierzytelności mają charakter wierzytelności zbywalnych.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art.146 §1 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 i art.205 §2 ppsa w zw. z §14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).