Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 68/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 170,
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 191, art. 122, art. 200, art. 192, art. 181, art. 123, art. 188, art. 210 par 1 pkt 11, art. 180, art. 123 par 1 art. 245 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi "J." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 listopada 2023 r. nr 3201-IOV2.603.7.2023.3 w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2013 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję organu z 29 sierpnia 2023 r. odmawiającą J. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (spółka) uchylenia decyzji ostatecznej organu z 25 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od stycznia do czerwca 2013 r.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podstawą faktyczną ostatecznej decyzji organu z 25 września 2017 r. były ustalenia, według których spółka (działając wówczas pod nazwą A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) ujęła w rozliczeniu VAT fikcyjne transakcje:

- mieszanki spożywczej od spółki I. (obecnie: [...]) na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł;

- oleju napędowego od spółek: T. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; P. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; C. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

W następstwie spółka mocą decyzji organu z 25 września 2017 r. została pozbawiona prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z fikcyjnymi transakcjami przy zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT). To z kolei spowodowało określenie spółce zobowiązań z tytułu VAT w prawidłowej wysokości za wymienione okresy rozliczeniowe.

Ponadto u podstaw ostatecznej decyzji z 25 września 2017 r. organ stwierdził, że spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których opisano sprzedaż na rzecz I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: cukru na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł oraz herbaty rozpuszczalnej na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. W odniesieniu do tych faktur organ w ostatecznej decyzji z 25 września 2017 r. zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę spółki na ostateczną decyzję organu z 25 września 2017 r. wyrokiem z 21 czerwca 2018 r. sygn. I SA/Sz 1009/17. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki mocą wyroku z 21 marca 2023 r. sygn. I FSK 2247/18.

Spółka w piśmie z 15 stycznia 2020 r. wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną organu z 25 września 2017 r. Powołała się na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.) i wymieniła wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 16 października 2019 r. w sprawie [...]

Zdaniem spółki, ostateczna decyzja organu z 25 września 2017 r. narusza: art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1 - KPP) oraz art. 167, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa VAT) w związku z art. 190 § 1, § 2, art. 194 § 3 O.p., art. 86 § 1 ustawy o VAT. W następstwie spółka domagała się uchylenia ostatecznej decyzji organu z 25 września 2017 r. i umorzenia postępowania podatkowego.

Organ postanowieniem z 23 stycznia 2020 r. wznowił postępowanie podatkowe, ale jednocześnie zawiesił wznowione postępowanie podatkowe do prawomocnego zakończenia sądowej kontroli legalności ostatecznej decyzji organu z 25 września 2017 r. (postanowienie o zawieszeniu pochodzi z , a o podjęciu z 22 czerwca 2023 r.).

Rozpatrując wniosek o wznowienie organ stwierdził, że rozważań TSUE w sprawie C-189/18 nie można przełożyć na reguły polskich postępowań podatkowych. Na gruncie polskiej procedury podatkowej dowody, zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec kontrahenta, nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie w stosunku do podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym. Podlegają regułom swobodnej oceny.

W ocenie organu, wydając ostateczną decyzję 25 września 2017 r., postąpił zgodnie z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Spółka miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, na podstawie którego wydana została wymieniona decyzja. Postanowienia o włączeniu materiału dowodowego z innych postępowań pochodzą z: 24 września 2015 r., 18 grudnia 2015 r., 24 lutego 2016 r., 14 listopada 2016 r., a postanowienia o możliwości zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami z: 5 września 2016 r., 15 listopada 2016 r., 18 lipca 2017 r.. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy obejmował nie tylko dowody przeprowadzone w innych postępowaniach. Wynikało z nich, że spółka czynnie uczestniczyła w karuzeli podatkowej w zakresie obrotu mieszanką spożywczą, cukrem, herbatą oraz olejem napędowym.

Ponadto organ zwrócił uwagę na dwie kwestie:

Po pierwsze, spółka nie skonkretyzowała na czym miałyby polegać ewentualne błędy w ustaleniach organu, tylko ogólnie powołała się na wyrok TSUE w sprawie C-189/18.

Po drugie zaś, Sąd kasacyjny w sprawie sygn. I FSK 2247/18 wyjaśnił, że organ prawidłowo ocenił dowody, z tej oceny wyprowadził trafne ustalenia faktyczne i zgodnie z art. 191 O.p. miał prawo wykorzystać dowody z innych postępowań, w tym karnych, karnych skarbowych. Stwierdził przy tym, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie miał zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy, bowiem organ w ostatecznej decyzji z 25 września 2017 r. nie powołał się na moc wiążącą innych rozstrzygnięć.

W konsekwencji, w ocenie organu, spółka nie wykazała istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., co zobowiązywało organ do zastosowania art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy.

Organ podkreślił, że wznowione postępowanie podatkowe nie może prowadzić do powtórnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zgodność z prawem decyzji organu z 25 września 2017 r. potwierdziły wyroki z 21 czerwca 2018 r. sygn. I SA/Sz 1009/17, a następnie z 21 marca 2023 r. sygn. I FSK 2247/18.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 1 O.p., art. 47 KPP, art. 167, art. 168 dyrektywy VAT, art. 190 § 1, § 2, art. 194 § 3, art. 240 § 1 pkt 11, art. 191 O.p. przez uznanie, że w sprawie nie miał zastosowania wyrok TSUE w sprawie C-189/18 i nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania podatkowego;

- art. 245 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 11 O.p. z powodu odmowy uchylenia decyzji ostatecznej organu z 25 września 2017 r., pomimo że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 niewątpliwie ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie istoty sprawy;

- art. 240 § 1 pkt 11 O.p. ze względu na stwierdzenie, że w polskim porządku prawnym brak jest przepisu, który był przedmiotem analizy TSUE w sprawie C-189/18 i dlatego wyrok ten miałby nie mieć wpływu na treść decyzji ostatecznej organu z 25 września 2017 r.;

- art. 120, art. 121, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), gdyż stanowisko organu jest nieuprawnione, pozbawione należytego i wyczerpującego uzasadnienia, pomija argumenty spółki i okoliczności faktyczne, prawne istotne dla wyniku sprawy.

W następstwie formułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzjami organu z 29 sierpnia 2023 r. i 25 września 2017 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka konsekwentnie wykazywała, że organ wydał ostateczną decyzję 25 września 2017 r. w warunkach pozbawienia spółki prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, do dostępu do pełnych akt sprawy, materiałów pochodzących z innych postępowań dotyczących dostawców spółki. W efekcie spółka nie mogła przedstawić dowodów przeciwnych, podważyć stwierdzeń organu.

W dalszej kolejności spółka wymieniła dowody, które doprowadziły organ do wydania ostatecznej decyzji 25 września 2017 r. i motywowała, że z decyzji i protokołów włączonych do akt sprawy wynika udział innych podmiotów w transakcjach, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 zobowiązywał organ do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z 25 września 2017 r. w trybie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Organ nie badał w ogóle dobrej wiary spółki. Wyprowadził ustalenia z decyzji wydanych wobec innych podmiotów (spółek: I. , T. , P. C. , C. , S. , G. , K. , P., B., E. ), które znajdują się w aktach jedynie w postaci wyciągów. Bazował na protokołach przesłuchań przeprowadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniach karnych, przy czym w aktach niniejszej sprawy znajdują się tylko wyciągi z protokołów. Zatem organ nie przeprowadził własnego postępowania.

W sprawie spółki nie uwzględniono wniosków dowodowych oraz nie zbadano wszystkich elementów faktycznych istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Przyznano absolutny prymat dowodom pochodzącym z postępowań, w których spółka nie była stroną. Nie zapoznano spółki ze wszystkimi dowodami zebranymi w postępowaniach powiązanych, wszczętych przeciwko kontrahentom spółki bezpośrednim i dalszym. W ten sposób spółka została pozbawiona prawa do skutecznego zakwestionowania zarówno ustaleń faktycznych, jak i kwalifikacji prawnej przyjętych przez organy podatkowe w postępowań powiązanych.

Według spółki, organ miał obowiązek wykazać niezbite dowody świadomości spółki odnośnie do udziału w transakcjach objętych oszustwem podatkowym.

Spółka zwróciła uwagę, że decyzje i protokoły pochodzą z postępowań wszczętych przeciwko przedsiębiorstwom już nieistniejącym, z którymi nie było kontaktu i które nie miały interesu w obronie, dlatego były bezczynne.

Ponadto, zdaniem spółki, nie można pociągać poszczególnych podatników do odpowiedzialności za niezgodne z prawem zachowanie innych podatników. Taką odpowiedzialność należy ustalać na poziomie indywidualnym w odniesieniu do każdego podatnika w łańcuchu dostaw. Tymczasem konsekwencje oszukańczych procederów innych spółek poniosła spółka.

Spółka akcentowała, że "Sposób prowadzenia postępowania podatkowego w tej sprawie przez organ, co wynika wprost z treści wydanej decyzji, niewątpliwie narusza prawo do obrony podatnika, stawiając go w sytuacji bez wyjścia. Podatnik nie mógł bowiem się bronić, gdyż nie miał prawnej możliwości kwestionowania dokonywanych przez inne organy w innych, a trwających jeszcze postępowaniach podatkowych twierdzeń, które Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaakceptował jak swoje. (...) Jak wykazano w niniejszej sprawie organ podatkowy nie podołał temu uzasadnieniu i nie spełnił zastrzeżeń trybunału, bowiem:

1. nie zapoznał podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których wydał decyzję, wskutek czego Podatnik został pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (punkt 47 wyroku);

2. podatnik nie uzyskał w trakcie tego postępowania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, pomimo że na tych dowodach organ podatkowy oparł swą decyzję (przytoczył te ustalenia w treści decyzji w sposób wybiórczy), a zatem uniemożliwił Podatnikowi wykorzystanie tych dowodów przy wykonywaniu prawa do obrony (punkt 49 wyroku);

3. Brak kompletnych dokumentów w aktach sprawy (w całości), a także włączanie w poczet zgromadzonego materiału dowodowego jedynie wybiórczych (wg uznania organu) wyciągów z tych decyzji czy protokołów, odbiera podatnikowi prawo do obrony, prawo do przedstawiania kontrdowodów i uniemożliwia zapoznanie się z dokumentami będącymi podstawą do wydania decyzji w jego sprawie (punkt 49 i 50 wyroku);

4. Organ oparł całość swoich ustaleń jedynie o fragmenty dokumentów pochodzących z innych, niezakończonych jeszcze postępowań, czym odebrano mu prawo do bycia wysłuchanym - nie miał bowiem możliwości odniesienia się do wszystkich materiałów stanowiących podstawę do orzekania (punkt 41);

5. Organ nie wykazał, z jakiego powodu ogranicza podatnikowi prawo do zapoznania się ze wszystkimi dokumentami, na których opiera rozstrzygnięcie w decyzji podatkowej (punkt 53, 57 i 58 wyroku);

6. Nie wykazano w sposób wymagany prawem obiektywnych dowodów pozwalających na stwierdzenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, na którą się powołano w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, była związana z takim oszustwem (punkt 36)."

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.

W sprawie sygn. I FSK 2247/18 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, w myśl którego spółka w zakresie obrotu mieszanką spożywczą, cukrem i herbatą rozpuszczalną oraz wskazanego obrotu towarowego olejem napędowym od wymienionych przez organ spółek były przedmiotem karuzeli podatkowej. Organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. W szczególności prawidłowo została oceniona obszerna decyzja organu drugiej instancji, bo licząca 222 stron, w której zostały opisane schematy współpracy (s. 116-124). Przebieg transakcji, tj. szybkość ich przeprowadzania, dokonywanie transakcji bez jakichkolwiek zabezpieczeń, brak pracowników, brak zaplecza technicznego, potwierdzają fikcyjność obrotu mieszanką spożywczą oraz uczestnictwo spółki w oszukańczym procederze. Zgromadzony materiał dowodowy był kompletny.

Przechodząc do zarzutów związanych z wykorzystaniem w sprawach podatkowych materiałów z postępowania karnego, karnego skarbowego, Sąd kasacyjny wyjaśnił, że organ podatkowy może obecnie w postępowaniu podatkowym wykorzystywać materiały z postępowania karnego, czy karnoskarbowego niezależnie od tego, czy zostało ono prawomocnie zakończone. Ustawodawca nie ogranicza także możliwości ich wykorzystania od tego, czy postępowanie karne dotyczy podatnika, czy też innej osoby. O zasadności dopuszczenia jako dowodów materiałów z postępowania karnego decyduje zatem wyłącznie ich przydatność w postępowaniu podatkowym. Dowody te mają w związku z tym służyć ustaleniu faktów i okoliczności, istotnych i niezbędnych dla załatwienia sprawy podatkowej, czyli realizacji zasady prawdy obiektywnej (art.122 O.p.). W orzecznictwie zwraca się uwagę, że o ile w odniesieniu do dowodów zebranych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej ustawodawca ogranicza możliwość ich wykorzystania w postępowaniu podatkowym tylko do dokumentów, o tyle w odniesieniu do postępowania karnego i karnoskarbowego używa określenia "materiały". Materiały te to zatem nie tylko dokumenty, ale także inne dowody, zebrane w toku tych postępowań. Możliwe będzie w związku z tym wykorzystanie na potrzeby postępowania podatkowego także informacji uzyskanych od organów ścigania innych państw w ramach pomocy prawnych. W orzecznictwie nie budzi także wątpliwości, że na podstawie art. 181 O.p. dopuszczalne jest także wykorzystanie w postępowaniu podatkowym zeznań świadków, czy wyjaśnień podejrzanych, czy oskarżonych złożonych w postępowaniu karnym. Może nim być także akt oskarżenia, sporządzony w sprawie karnej. Jednymi z najczęściej wykorzystywanych przez organy podatkowe materiałów z postępowania karnego są zeznania świadków, podejrzanych bądź oskarżonych w sprawie karnej lub karnoskarbowej. Ani art. 181 O.p., ani żaden inny przepis tej ustawy nie uzależnia możliwości wykorzystania tego typu materiałów od roli procesowej osoby, której zeznania mają być dowodem w sprawie podatkowej. Nie ma w związku z tym formalnych przeszkód w korzystaniu w tym postępowaniu także z wyjaśnień oskarżonych, czy podejrzanych, a nawet zeznań strony postępowania podatkowego, która w postępowaniu karnym występowała w charakterze świadka. Do akt sprawy podatkowej załączane są protokoły z przesłuchania tych osób w postępowaniu przygotowawczym lub w postępowaniu przed sądem, sporządzone zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania karnego. Z protokołów tych wynika, w jakim charakterze dana osoba była przesłuchiwana i czy została pouczona o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań i prawie do odmowy składania zeznań bądź odpowiedzi na pytania. Załączone do akt sprawy podatkowej protokoły z przesłuchania świadków, czy podejrzanych (oskarżonych) w toku postępowania karnego stanowią dowód z dokumentu. Skoro nie jest to dowód z zeznań świadka, czy podejrzanego bądź oskarżonego, strona postępowania podatkowego nie musi być zawiadamiana o terminie i miejscu takiego przesłuchania, nie ma też uprawnienia do zadawania świadkowi pytań w czasie przesłuchania, a dla zachowania prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wystarczy zapewnienie jej możliwości zapoznania się z treścią tego dokumentu (art. 192 O.p.) i wypowiedzenia się co do niego (art. 200 § 1 O.p.). Nie stanowi naruszenia jej praw niezapewnienie jej udziału w przesłuchaniu toczącym się przed innym niż podatkowy organem i tym samym pozbawienie jej możliwości zadawania osobie przesłuchiwanej pytań podczas przesłuchania. Nie ma podstaw, aby a priori odrzucać jako niewiarygodne wyjaśnienia podejrzanego, czy oskarżonego. Organ może to natomiast uczynić, gdy będą one pozostawać w sprzeczności z innymi dowodami zebranymi w sprawie, które według przekonania organu, popartego doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i logiki, są prawdziwe.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do zastosowania wykładni przepisów prawa zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-189/18. Polskie ustawodawstwo w tym zakresie jest odmienne w porównaniu z węgierskim i z tego względu rozstrzygnięcie TSUE w sprawie C-189/18 nie może mieć zastosowania.

W świetle przedstawionych rozważań, jak wywiódł Sąd kasacyjny, organy podatkowe były uprawnione do wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów z postępowań karnych i karnych skarbowych, w szczególności z dowodów z dokumentów, tj. z zeznań świadków i wyjaśnień oskarżonych. W takiej sytuacji spółka nie była uprawniona do uczestniczenia w tych czynnościach, natomiast mogła się zapoznać z tymi dokumentami. W związku z tym nie można skutecznie zarzucać naruszenia art. 123 O.p. Także odmowa uwzględnienia wniosku o przesłuchanie świadków, którzy w postępowaniu karnym jednoznacznie opisali okoliczności faktyczne dotyczące karuzeli podatkowej, nie naruszała art. 188 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że potwierdzeniem uczestnictwa podmiotów w przestępstwie podatkowym określanym mianem "karuzeli podatkowej" są takie okoliczności, jak:

- papierowy obieg dokumentów nieodzwierciedlający faktycznych transakcji;

- włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", niedeklarujących i niewykazujących należnego podatku od towarów i usług w wystawionych fakturach;

- bardzo szybkie transakcje realizowane wyłącznie drogą mailową;

- brak umów handlowych, zabezpieczeń płatności, możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw;

- odwrócony łańcuch handlowy;

- brak kontroli nad towarami w magazynie, ubezpieczenia towarów w magazynie, typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, problemów z wejściem na rynek przez nowo powstałe podmioty;

- niestosowanie odroczonych płatności;

- brak zapasów towarów;

- krótki okres działania "znikających" podatników.

Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"). Istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji, przy czym charakter nadużycia transakcji może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd konieczne jest wyjaśnienie całego ich łańcucha. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, jest jego współsprawcą. W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" - na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług - zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (dobrą wiarę).

Stosownie do art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.) orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zgodnie z tym przepisem zarówno organ, jak i sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z 25 września 2017 r. były zobowiązane do respektowania stanowiska prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjętego w sprawie sygn. FSK 2247/18. Zdaniem Sądu kasacyjnego, w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do zastosowania wykładni przepisów prawa zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-189/18. Polskie ustawodawstwo w tym zakresie jest odmienne w porównaniu z węgierskim i z tego względu rozstrzygnięcie TSUE w sprawie C-189/18 nie może mieć zastosowania. Oznacza to w konsekwencji, że nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania podatkowego wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Odnosząc się do argumentacji spółki, należy podkreślić, że w myśl art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Wydając wyrok w sprawie [...], TSUE wyjaśnił, że dyrektywę VAT, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 KPP należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Wniosek spółki o wznowienie postępowania podatkowego nie jest adekwatny do stanowiska prawnego TSUE przyjętego w sprawie C-189/18. Postępowanie organów podatkowych w sprawie zakończonej ostatecznie decyzją z 25 września 2017 r. nie naruszyło standardów, do których odwołał się TSUE w wymienionym orzeczeniu.

Przede wszystkim w tej decyzji organ nie ograniczył się do mocy wiążącej innej decyzji. Natomiast samodzielnie ocenił zgromadzone dowody, a następnie na podstawie tej oceny samodzielnie zrekonstruował przebieg zdarzeń. Co istotne, spółka, domagając się wznowienia postępowania podatkowego, nie twierdziła, że nie znała dowodów, które były podstawą ostatecznej decyzji organu wydanej 25 września 2017 r. Natomiast konsekwentnie zmierzała do wykazania, że materiał dowodowy wykorzystany przez organ nie był wystarczający do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, następnie do rozstrzygnięcia istoty sprawy, bowiem - zdaniem spółki - należało go uzupełnić przede wszystkim o ponowne przesłuchania świadków, o akta wszystkich postępowań związanych ze sprawą spółki i o inne bliżej niesprecyzowane dowody. Tak zarysowany spór spółki z organem w żaden sposób nie nawiązuje do stanowiska w sprawie C-189/18, w której TSUE podkreślił konieczność zapoznania podatnika z tym materiałem dowodowym, który pochodzi z innych, powiązanych postępowań i który organ wykorzystuje na potrzeby dokonania ustaleń faktycznych, a następnie wydania decyzji rozliczającej VAT. Natomiast TSUE nie sformułował wymogu włączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dowodów zgromadzonych w innych, powiązanych postępowaniach. Tak więc TSUE pozostawił otwartą kwestię, jaki zakres materiału dowodowego organ ma zgromadzić dla trafnego zweryfikowania rozliczenia VAT mocą decyzji, jakie źródła dowodowe i dowody są adekwatne do realiów konkretnej, rozpatrywanej sprawy. Ponadto TSUE w swoich rozważaniach miał na uwadze dowody dotyczące okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, o których podatnik nie mógł mieć wiedzy. W realiach analizowanej sprawy mamy do czynienia z inną sytuacją. Ponownie należy przypomnieć, że spór z organem dotyczył przede wszystkim transakcji spółki, a w związku z tym trudno racjonalnie przyjąć, że osoby trzecie mogą wiedzieć coś, czego nie wie sama spółka jako podatnik.

Podsumowując, należy stwierdzić, że TSUE zobowiązywał organ do zapoznania podatnika z tym materiałem dowodowym, który obiektywnie był istotny i jednocześnie wystarczający do stanowczego zakwestionowania materialnej rzetelności faktur zgodnie z prawdą obiektywną i regułami obowiązującymi w systemie VAT, nie zaś ze wszystkimi dowodami z innych, powiązanych postępowań. Natomiast spółka żądała wznowienia postępowania podatkowego, bo uważała, że materiał dowodowy wykorzystany przez organ nie był zupełny i - co do zasady - należało włączyć wszystkie dowody z postępowań prowadzonych wobec kolejnych uczestników procederu oszukańczego, a nadto dowody z osobowych źródeł jeszcze powtórzyć, a następnie zapoznać spółkę z tym materiałem.

Aktualne ogólne twierdzenia spółki o lukach w materiale dowodowym, o niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, o błędnych ustaleniach faktycznych w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z 25 września 2017 r. nie mogą prowadzić do wznowienia postępowania podatkowego. Spór o to, czy organ przed wydaniem decyzji z 25 września 2017 r. wyczerpał wszystkie dostępne źródła dowodowe, wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności i poczynił trafne ustalenia faktyczne zgodnie z prawdą obiektywną, w granicach ustawowej swobody nie jest sporem, który można byłoby zasadnie prowadzić w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Został on prawomocnie rozstrzygnięty przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie sygn. I FSK 2247/18.

TSUE w sprawie C-189/18 nie formułował żadnych wskazówek dla organów podatkowych co do wyboru adekwatnych źródeł dowodowych, nie konkretyzował, na podstawie jakich dowodów organy podatkowe mają czynić ustalenia faktyczne, w tym weryfikować materialną rzetelność faktur, które podatnicy wykorzystali do zmniejszenia VAT należnego.

Dla ścisłości jedynie należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że wykorzystywanie dowodów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180, art. 181 O.p. i - co do zasady - nie narusza prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, jeżeli umożliwiono mu zapoznanie się z tymi dokumentami i wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawienie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych na okoliczności dla niego korzystne. Żądanie przez podatnika przesłuchania świadków przesłuchanych wcześniej w innym postępowaniu z punktu widzenia prawa do czynnego udziału w czynnościach dowodowych (art. 123 § 1 O.p.) i uwzględnienia inicjatywy dowodowej podatnika (art. 188 O.p.) jest uzasadnione jedynie wówczas, gdy podatnik sprecyzuje konkretne istotne okoliczności faktyczne wymagające dodatkowego wyjaśnienia. Tymczasem spółka poprzestała na ogólnych twierdzeniach, że stan faktyczny sprawy przedstawiał się inaczej niż ustalenia faktyczne organu przyjęte w ostatecznej decyzji z 25 września 2017 r. Jednak tej treści argumenty spółki podlegały merytorycznej analizie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. I FSK 2247/18. Natomiast nie nawiązują one do stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 i w konsekwencji do przesłanki wznowienia postępowania podatkowego określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W świetle powyższego stanowisko spółki należy ocenić jako nieadekwatne do wyroku TSUE w sprawie C-189/18. Spółka znała materiał dowodowy, na podstawie którego organ wydał ostateczną decyzję z 25 września 2017 r. i tego materiału skutecznie nie podważyła w ramach sądowej kontroli legalności tej decyzji. Niewątpliwie też przede wszystkim spółka zna wszystkie okoliczności, w jakich otrzymała i wystawiła zakwestionowane przez organ faktury.

W tej sytuacji spółka nie powiązała orzeczenia TSUE z przesłanką wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Na zakończenie, w ocenie sądu, wymaga podkreślenia, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie może być odczytywany jako instrument do wzruszania wszystkich decyzji ostatecznych wydanych w sprawach rozliczenia VAT, jako sposób na ponowienie zwykłego postępowania podatkowego w ramach nadzwyczajnego trybu. TSUE w tym orzeczeniu wyraźnie skonkretyzował obowiązki organu, które muszą być respektowane w imię ochrony praw podatnika i tylko ich naruszenie realizuje przesłankę wznowienia sformułowaną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., jeśli wpływa na treść decyzji ostatecznej w okolicznościach każdej indywidualnej sprawy. Natomiast kwestie, jaki konkretny materiał dowodowy pozwala organowi na zrekonstruowanie stanu faktycznego poszczególnej, rozpatrywanej sprawy i czy zawsze organ ma obowiązek uzyskać wszystkie dowody zgromadzone w innych, powiązanych postępowaniach pozostawały poza zakresem orzekania przez TSUE. Rozstrzygnięcie tych kwestii należy bowiem do organu prowadzącego konkretne postępowanie podatkowe, a jedynym kryterium jest rozliczenie VAT zgodnie z prawdą obiektywną - od strony faktycznej i systemem tego podatku - od strony prawnej.

W podsumowaniu należy zatem ocenić, że w realiach postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z 25 września 2017 r. nie doszło do naruszenia standardów, o których mówił TSUE w sprawie C-189/18, co w sposób wiążący wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I FSK 2247/18. W rezultacie organ był zobowiązany do zastosowania art. 245 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga spółki podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.