Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 455/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1 i 2 oraz § 7 pkt 1 i 2, art. 70c, art. 121 § 1, art. 124, art. 145 § 2, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Prawidłowa wykładnia art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine, oparta o zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, wymaga jego zastosowania we właściwym czasie, a więc zakończenia postępowania karnego-skarbowego niezwłocznie po przedawnieniu karalności czynu.

2. Instrumentalne stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może przerodzić się w instrumentalne niezastosowanie art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine polegające na tym, że postępowanie karno-skarbowe jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, mimo iż oczywistym staje się, że nie da się już osiągnąć celów tego postępowania, z uwagi na przedawnienie karalności czynu.

TEZY

1. Prawidłowa wykładnia art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine, oparta o zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, wymaga jego zastosowania we właściwym czasie, a więc zakończenia postępowania karnego-skarbowego niezwłocznie po przedawnieniu karalności czynu.

2. Instrumentalne stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może przerodzić się w instrumentalne niezastosowanie art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine polegające na tym, że postępowanie karno-skarbowe jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, mimo iż oczywistym staje się, że nie da się już osiągnąć celów tego postępowania, z uwagi na przedawnienie karalności czynu.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.J. kwotę 2.903 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. J. (dalej: "Skarżący", "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Decyzją z [...] października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") określił Skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Agencja [...], zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września i za grudzień 2006 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", za miesiące od marca do grudnia 2006 r. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego: z faktury, której Skarżący nie posiadał, z faktur dokumentujących zakup towarów nie związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak też z faktur odzwierciedlających transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zakwestionowano też zgodność z rzeczywistością niektórych faktur wystawianych przez Skarżącego, określając na podstawie tych faktur podatek należny na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.2. W wyniku złożonej skargi tut. Sąd wyrokiem z 31 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 495/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2012 r.

W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że w sprawie nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 O.p.

WSA w tym wyroku podzielił też ustalenia organów co do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez firmę D., jak też co do braku możliwości odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wykazanego w pozostałych zakwestionowanych fakturach. Sąd zakwestionował natomiast argumentację organów podatkowych i dokonaną przez nie analizę materiału dowodowego w zakresie czynności opodatkowanych dokonanych przez Skarżącego, tj. sprzedaży usług. Wskazał na błędy w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie części materiału dowodowego i nie dokonanie jego oceny.

Sąd nakazał Dyrektorowi Izby Skarbowej przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dokonania ustaleń faktycznych w zakresie usług Skarżącego ujętych w wystawionych przez niego fakturach, zakwestionowanych przez organy podatkowe, co wymaga oceny zeznań świadków w tym zakresie oraz umowy, jaką przedłożył M. R. Zaznaczył, iż powyższe wskazania Sądu nie ograniczają inicjatywy dowodowej stron.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2061/13 oddalił złożoną przez Skarżącego skargę kasacyjną od powyższego wyroku. NSA uznał za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podjęły przed upływem przedawnienia stosowne działania w celu poinformowania Skarżącego o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., który wyrokiem z 15 czerwca 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1709/15 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że organ odwoławczy nie wykazał w sposób wystarczający zaistnienia określonych w art. 233 § 2 O.p. przesłanek wydania decyzji kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1818/16 uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2015 r.

1.4. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] września 2020 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2006 r., listopad 2006 r., grudzień 2006r.

1.5. Od powyższej decyzji pismem z 28 września 2020 r. Skarżący wniósł odwołanie. W złożonym odwołaniu wskazał, że chciałby sprostować informacje zawarte w zaskarżonej decyzji, które działają na jego niekorzyść. Stwierdził, że zarzuty wobec nieprawidłowości w zakresie księgowania kosztów, w zakresie braku możliwości udowodnienia poniesionych kosztów i tym samym wydanie decyzji o odrzuceniu możliwości wprowadzenia kosztów, jako właściwych w zakresie jego działalności są oparte na niekompletnych informacjach. W związku ze wskazanymi w odwołaniu przytoczonymi wyjaśnieniami wniósł o ponowne rozpatrzenie przedstawionych dowodów i przeanalizowanie stanu faktycznego.

1.6. Decyzją z [...] listopada 2020 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS odniósł się do kwestii możliwości orzekania w niniejszej sprawie w kontekście zagadnienia przedawnienia. Wskazał, iż postanowieniem z [...] listopada 2011r., Urząd Kontroli Skarbowej w W. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006r., polegające na posłużeniu się dla celów rozliczenia z [...] Urzędem Skarbowym W. nierzetelnymi fakturami zakupów i sprzedaży, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (dalej "K.k.s.") w zbiegu z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Natomiast [...] stycznia 2012 r., zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów, których treść ogłoszono Stronie 11 stycznia 2012 r. Jednakże wezwaniem z 15 grudnia 2011r., doręczonym Stronie już w 20 grudnia 2011 r. poinformowano Stronę, że jest on wezwany w charakterze podejrzanego w sprawie nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli prowadzonej przez UKS w W., a dotyczących rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia grudnia 2006 r. podmiotu Agencja [...], tj, o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 K.k.s. w zb. z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s.

DIAS podkreślił, że z powyższego wezwania wynikało zatem, że Strona miała świadomość, iż wobec niego zostało wszczęte i prowadzone jest postępowanie karne skarbowe związane z podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowym piśmie wskazano, w jaki sposób zostały ujawnione nieprawidłowości oraz podano kwalifikację prawną zarzucanego przestępstwa. Dodać należy także, że okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług, z którymi wiązało się to przestępstwo odpowiadały okresom rozliczeniowym objętym decyzją organu pierwszej instancji wydaną w niniejszej sprawie.

W ocenie DIAS w zbieżnej ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z wyroku z 31 lipca 2013 r., akt III SA/Wa 495/13 jak i organu, powyższe wezwanie spełniało wymogi poinformowania Strony o postępowaniu karnym skarbowym, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych przedmiotową decyzją.

Organ odwoławczy dodatkowo podniósł, że w związku z faktem, iż w 25 stycznia 2013 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2012r., a prawomocny wyrok Sądu w tej sprawie został doręczony organowi odwoławczemu w 22 kwietnia 2015 r., następnie od decyzji z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona w 28 kwietnia 2015 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 15 czerwca 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1709/15 uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w W. od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1709/15 wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 czerwca 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1709/15

DIAS stwierdził, że bieg terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za okresy o stycznia do grudnia 2006 r. uległ zawieszeniu na czas trwania postępowań sądowoadministracyjnych. Uwzględniając termin zawieszenia wynikający ze skutecznego powiadomienia Podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz z tytułu prowadzonych postępowań sądowych wskazał, że bieg terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za okresy o stycznia do grudnia 2006 r. uległ zawieszeniu. W konsekwencji uznał, ze orzekanie w sprawie jest nadal możliwe.

Co do meritum sprawy, organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do zakwestionowania kwot wykazanych w poszczególnych miesiącach 2006 r. w deklaracjach VAT podatku należnego VAT z tytułu wystawienia przez Skarżącego faktur sprzedaży na rzecz E., R., C., G. Sp. j.

Za wyrokiem uchylającym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2013 r., akt III SA/Wa 495/13, DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż faktury, których wystawcą były firmy: U. i D są fakturami nieodzwierciedlającymi świadczenia usług przez ich wystawców. Uznał za zasadne zastosowanie w niniejszej sprawie normy prawnej wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił:

- obrazę Art. 70 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niezastosowanie, tj. niepoinformowanie Skarżącego o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego tj. o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1. O.p.

- rażące naruszenie przepisów postępowania określonych w art. 145 § 1 O.p. poprzez niezawiadomienie przedstawiciela Skarżącego, którym był ustanowiony pełnomocnik.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z 27 października 2021 r. Skarżący nie zgodził się z wywodami organu z odpowiedzi na skargę oraz wytyka brak odniesienia się organu do treści art. 145 § 2 O.p., gdy Strona miała ustanowionego pełnomocnika.

2.4. DIAS pismem z 16 listopada 2021 roku poinformował, iż dochodzenie w sprawie kamo-skarbowej wszczętej postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2011 r., wobec Skarżącego, w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2006 r., zostało postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2021 r. umorzone, wobec stwierdzenia, że nastąpiło przedawnienie karalności czynu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Sporna jest nie merytoryczna treść decyzji, ale dopuszczalność jej wydania pod kątem przedawnienia zobowiazań podatkowych.

Zasadniczą osią sporu między stronami jest to, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., mimo że zawiadamiano Stronę jedynie o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego (wezwanie w charakterze podejrzanego), a nadto o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie powiadomiono pełnomocnika Strony.

Sporne jest, czy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 oraz z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 przełamują wiążącą moc oceny prawnej z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2013 r., III SA/Wa 495/13.

5. 1. Zarzuty skargi są niezasadne. Doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Co do okresów styczeń-listopad 2006 r. kwestia ta została przesądzona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2013 r., III SA/Wa 495/13. Uchwała uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 oraz z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 nie przełamują wiążącej mocy oceny prawnej z tego wyroku WSA w Warszawie. Ocena prawna w tej kwestii wiąże obecnie organ i Sąd orzekający w tej sprawie.

Ocenę tę Sąd uznaje także za trafną co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r.

5.2. Nie będąc związanym zarzutami skargi Sąd decyzję jednak uchylił, jak też uchylił decyzję ją poprzedzającą.

Analiza akt sprawy wskazuje, że postępowanie karno-skarbowe powinno być umorzone (prawomocnie zakończone) na długo przed wydaniem skarżonej decyzji, z uwagi na niemożność orzekania w sprawie karnej skarbowej i ukarania Podatnika z powodu przedawnienia karalności zarzucanych mu czynów. Zaskarżona decyzja nie wyjaśnia, czy nie doszło do sytuacji, w której instrumentalnie prowadzono postępowanie karne-skarbowe i pozornie utrzymywano stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w sytuacji przedawnienia karalności czynu Podatnika, a więc tylko dla zagwarantowania organowi możliwości merytorycznego orzekania w sprawie.

6. 1. Wyjaśnienie ram prawnych niniejszego wyroku należy rozpocząć do wskazania, że stosownie do art. 170 P.p.s.a., istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. W wyroku z 25 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2322/11 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl") Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem. Na pełną aprobatę zasługuje też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 751/09 (CBOSA), w którym wyrażono pogląd, że skoro związanie wynikające z art. 170 P.p.s.a. odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej dotyczy sprawy, w której zapadł prawomocny wyrok.

Jak wyjaśnia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2523/12 (CBOSA): "Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. (...) Oznacza to, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu i w kolejnych postępowaniach w których się pojawia nie może być ona, co do zasady, ponownie badana (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1596/12 i z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 62/12 (CBOSA), a także: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 wydanie. Warszawa 2013, str.467-469 i 522 – 524 oraz W. Trybka: Istota oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sądu administracyjnego, Przegląd Prawa Publicznego, nr 2/2014). (...) Wyrażenie przez sąd w prawomocnym wyroku uchylającym kwestionowaną decyzję oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania determinuje, zatem zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe".

Zgodnie z art. 171 P.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

6.2. W orzecznictwie (podobnie w piśmiennictwie) przyjmuje się, że ocena prawna w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. traci swoją moc wiążącą w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład powiększony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszych wyrokach sądu administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 marca 2012 r. sygn. akt I OSK 670/11; z 12 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1023/11; z 4 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1691/10; z d1 września 2010 r. sygn. akt I OSK 920/10; a także WSA: z 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1327/13; z 5 maja 2014 r., sygn. akt II SA/Wa 2354/13; z 21 marca 2012 r. sygn. akt II SA/Gl 23/12). Takie też stanowisko prezentowane jest w literaturze (B. Gruszczyński, B. Dauter w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2013, s. 636; H. Filipczyk, Granice związania sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny - uwagi na tle orzecznictwa w sprawach podatkowych, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, 2012, nr 2, s. 40-41, A. Skoczylas, Glosa do uchwały NSA z dnia 30 czerwca 2008 r. o sygn. akt I FPS 1/08, Orzecznictwo Sądów Polskich 2009, Nr 1, poz. 4, s. 24).

7. 1. Strona w skardze kwestionuje skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. twierdząc, że nie została o tym prawidłowo poinformowana Strona ani jej pełnomocnik.

Zagadnienie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. było przedmiotem oceny prawnej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2013 r., III SA/Wa 495/13. Organy orzekające w tej sprawie ponownie i Sąd są związane tą oceną prawną, a więc należy ja przypomnieć, bo odnosi się wprost do zarzutów stawianych w skardze: "W brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r. przepis ten (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji – dopisek Sądu) stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wystąpienia tej przesłanki Dyrektor Izby Skarbowej upatrywał w okoliczności, iż postanowieniem z [...] listopada 2011 r. wobec Skarżącego wszczęto postępowanie karne skarbowe, w którym zarzuty ogłoszono mu [...] stycznia 2012 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na dokonane 20 grudnia 2011 r. doręczenie Skarżącemu wezwania do stawienia się w charakterze podejrzanego w powyższej sprawie. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2011 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na posłużeniu się dla celów rozliczenia z [...] Urzędem Skarbowym W. podatku od towarów i usług podmiotu Agencja [...] za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r., nierzetelnymi fakturami zakupów i sprzedaży, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego ("K.k.s.") w zbiegu z art. 61 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. Brak jest dowodu doręczenia tego postanowienia Skarżącemu.

W aktach znajduje się również skierowane do Skarżącego wezwanie z 15 grudnia 2012 r. (powinno być 2011 r. – dopisek Sądu) wraz z dowodem jego doręczenia 20 grudnia 2011 r. W treści wezwania wskazano, że Skarżący jest wzywany w charakterze podejrzanego "w sprawie nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli prowadzonej przez UKS w W., a dotyczących rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Podmiotu Agencja [...], tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks". Z powyższego wezwania niewątpliwie wynika zatem, że wszczęte zostało i prowadzone jest postępowanie karne skarbowe związane z podatkiem od towarów i usług, jaki obowiązany był uiszczać Skarżący prowadzący działalność gospodarczą jako Agencja [...]. Wskazano, w jaki sposób zostały ujawnione nieprawidłowości oraz podano kwalifikację prawną zarzucanego Skarżącemu przestępstwa skarbowego. Okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług, z którymi wiązało się to przestępstwo odpowiadają okresom rozliczeniowym objętym decyzjami wydanymi w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, powyższe wezwanie spełnia zatem wymogi poinformowania Skarżącego o postępowaniu karnym skarbowym, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zgodnie zaś z powołanym przez strony wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt [...] [...] ([...] [...]), przekazanie podatnikowi takiej informacji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest warunkiem, od którego zależy skutek w postaci zawieszenia biegu tego terminu. Innymi słowy, w świetle tego wyroku skutek w postaci przedawnienia zobowiązań podatkowych wywołać może postępowanie karne skarbowe, o którego wszczęciu podatnik uzyskał informację przed upływem terminu przedawnienia. Nie ulega wątpliwości że wezwanie do stawienia się w charakterze podejrzanego Skarżący otrzymał przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Okoliczność, że sam termin, w jakim Skarżący obowiązany był stawić się na wezwanie wyznaczono dopiero na 11 stycznia 2012 r. nie ma znaczenia, skoro niezbędne informacje o toczącym się postępowaniu zawarte zostały już w treści wezwania. Bez znaczenia jest również podniesiona przez Skarżącego okoliczność, że zarzucane mu przestępstwo skarbowe ma charakter formalny i nie wymaga wystąpienia skutku w postaci uszczuplenia podatkowego. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej łączy skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wszczęciem każdego postępowania karnego skarbowego, w którym podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przez "niewykonanie zobowiązania" w podatku od towarów i usług należy przy tym rozumieć także nieprawidłowość wpływającą na wysokość zobowiązania w tym podatku dotyczącą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i kwoty do zwrotu oraz kwoty podlegającej wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u., co jest konsekwencją objęcia tych kwot zakresem zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sytuacja taka bez wątpienia wystąpiła w przypadku Skarżącego.

Skoro wezwanie Skarżącego do stawienia się w charakterze podejrzanego spełniało przesłankę poinformowania go o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wpływającego na bieg terminu przedawnienia, nie mogła mieć wpływu na ocenę wystąpienia tej przesłanki okoliczność, że zawiadomienia z 28 listopada i 5 grudnia 2012 r. wprost informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono pełnomocnikowi Skarżącego odpowiednio 4 i 12 grudnia 2012 r. (Skarżący nie odebrał przesyłek zawierających te zawiadomienia i po dwukrotnym awizowaniu zwrócono je nadawcy).

Sąd stwierdza zatem, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.".

Tak właśnie przedstawia się ocena prawna wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2013 r., III SA/Wa 495/13.

Skarga kasacyjna wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2013 r., III SA/Wa 495/13 została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2015 r., I FSK 2061/13. "W przedstawionej kwestii spornej Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje rację Sądowi pierwszej instancji. Tym samym nie podziela zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. (...) Trybunał Konstytucyjny w swoim orzeczeniu (z dnia 17 lipca sygn. akt P 30/11 - dopisek Sądu) stwierdził, że z chwilą 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Co istotne jednak dla niniejszej sprawy Trybunał Konstytucyjny nie sprecyzował w jaki sposób podatnik powinien zostać zawiadomiony o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. Trudno więc tutaj nie uznać, że skarżący otrzymując pismo w dniu 20 grudnia 2011 r. nie dowiedział się z niego, że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. a co się z tym wiąże, że wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Prawidłowe, tym samym było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podjęły przed upływem przedawnienia stosowne działania w celu poinformowania podatnika o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego".

7.2. Tym samym zagadnienie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. było przedmiotem oceny prawnej w prawomocnych wyrokach sądu i nadal wiąże.

W ocenie Sądu możliwą jest sytuacja, gdy ocena prawna z prawomocnego wyroku utraci swoją moc wiążącą z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład powiększony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszych wyrokach sądu administracyjnego (art. 269 P.p.s.a.). Wbrew przekonaniu Strony, w realiach prawnych niniejszej sprawy, uchwała NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 nie przełamuje jednak wiążącej mocy oceny prawnej wskazanych wyżej prawomocnych wyroków.

Uchwała NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 zawiera następujące tezy: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

Uchwała NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 dotyczy stosowania art. 70c O.p. Ten przepis nie miał jednak zastosowania w niniejszej sprawie, przy przekazywaniu Stronie wiedzy o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego, co miało miejsce [...] grudnia 2011 r. Art. 70c O.p. wówczas jeszcze nie obowiązywał, a więc nie mógł być stosowany przez organy podatkowe ani tym bardziej nie mógł być przez organy naruszony przy zawiadamianiu o początku okresu zawieszenia. Uchwała NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 nie znajduje więc przełożenia na realia faktyczne i otoczenie prawne niniejszej sprawy.

7.3. W uchwale NSA o sygn. I FPS 3/18 (w pkt 6.3.2.) wyjaśniono kwestię zawiadomienia o zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie art. 70c O.p.: "W stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu powyższego wyroku w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku". Na poparcie tej tezy w uchwale NSA przywołano liczne przykłady z orzecznictwa.

W pkt 6.3.6. uchwały NSA o sygn. I FPS 3/18 wskazano też, że: "W stanie prawnym po 15 października 2013 r. wyżej prezentowane stanowisko judykatury, przedstawione w punkcie 6.3.2. uzasadnienia, wypracowane na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., przestało być aktualne. W wówczas obowiązujących unormowaniach Ordynacji podatkowej nie było wyraźnego przepisu, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p.".

Podjęta przez NSA uchwała o sygn. I FPS 3/18 nie zawiera oceny prawnej odmiennej od oceny wyrażonej we wcześniejszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2013 r., III SA/Wa 495/13. Co więcej, należy przyjąć, że uchwała NSA o sygn. I FPS 3/18 uznaje za prawidłowe, a co najmniej za dopuszczalne, takie stanowisko jakie zostało przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2013 r., III SA/Wa 495/13.

Z tych względów nie można aprobować próby doprowadzenia przez Stronę do swoistego rodzaju reasumpcji ocen prawnych wyrażonych w prawomocnych wyrokach z perspektywy uchwały NSA dotyczącej nieobowiązującego, w dacie kluczowych tu zdarzeń, art. 70c O.p. oraz później znowelizowanego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ta uchwała nie przełamuje więc, przez treść art. 269 P.p.s.a., mocy wiążącej z oceny prawnej z wyroku WSA w Warszawie.

7.4. Z tych względów nie można więc uznać, że nigdy nie poinformowano Skarżącego o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Wobec treści art. 170 i art. 171 P.p.s.a. należy uznać, że Podatnik został prawidłowo zawiadomiony o tym postępowaniu, co wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia za te miesiące.

7.5. Nie naruszono też art. 145 § 2 O.p. Fakt ustanowienia pełnomocnika w sprawie podatkowej nie jest okolicznością nową, nieznaną Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu przy rozstrzyganiu sprawy wyrokiem z 31 lipca 2013 r., III SA/Wa 495/13.

W stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie art. 70c O.p. zawiadomienie Podatnika o prowadzeniu postępowania karnego skarbowego mogło nastąpić także poprzez wezwanie go do stawienia w charakterze podejrzanego, w sprawie karnej-skarbowej celem postawienia zarzutów karno-skarbowych. Nie było obowiązku dokonywania takiego powiadomienia za pośrednictwem pełnomocnika (doradcy podatkowego) działającego wówczas w sprawie podatkowej. Taka konkluzja wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2013 r., III SA/Wa 495/13, a jej trafność potwierdziła później treść uzasadnienia uchwały NSA o sygn. I FPS 3/18.

7.6. NSA w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 wskazał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

Uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 dotyczy stosowania art. 70c O.p. Ten przepis nie miał jednak zastosowania w niniejszej sprawie, przy przekazywaniu Stronie wiedzy o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego, co miało miejsce [...] grudnia 2011 r. Art. 70c O.p. wówczas jeszcze nie obowiązywał, a więc nie mógł być stosowany przez organy podatkowe ani tym bardziej nie mógł być przez organy naruszony przy zawiadamianiu o początku okresu zawieszenia. Uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 nie znajduje więc przełożenia na realia faktyczne i otoczenie prawne niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu tej uchwały (pkt 11.6) wskazano, że: "W wyrokach sądów administracyjnych dotyczących spraw ocenianych według stanu prawnego sprzed 15 października 2013 r., które zapadały po wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11, poszczególne składy orzekające – respektując ten wyrok – zauważały, że w Ordynacji podatkowej nie ma wyraźnego przepisu prawa, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami trybunalskimi dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z tym wskazywano, że zawiadomienie podatnika przez organ o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie (zob. np. wyroki NSA z dnia: 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 i 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1821/14). W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15)".

Z tych względów należy uznać, że wezwanie Strony do stawiennictwa w charakterze podejrzanego zawierało niezbędne informacje, wymagane w stanie prawnym przed 15 października 2013 r. (przed wejściem w życie art. 70c O.p) w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 o sygn. akt P 30/11. Z powyższego wezwania niewątpliwie wynika zatem, że wszczęte zostało i prowadzone jest postępowanie karne skarbowe związane z podatkiem od towarów i usług, jaki obowiązany był uiszczać Skarżący prowadzący działalność gospodarczą. Wskazano, w jaki sposób zostały ujawnione nieprawidłowości oraz podano kwalifikację prawną zarzucanego Skarżącemu przestępstwa skarbowego. Okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług, z którymi wiązało się to przestępstwo odpowiadają okresom rozliczeniowym objętym decyzjami wydanymi w niniejszej sprawie.

8. 1. Sąd dostrzega, że wydane wcześniej prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2013 r., III SA/Wa 495/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2015 r., I FSK 2061/13 nie zajmowały się jednak kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. Nie był to jednak błąd lub przeoczenie. Sądy nie musiały się wątkiem przedawnienia zobowiązania za grudzień 2006 r. wcześniej zajmować, bo kontrolowane na przez nie decyzje zostały wydane w 2012 r., a zatem niewątpliwie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006r., który upływał z końcem 2012 r.

Zwrócić należy uwagę, że w niniejszej sprawie, w przedmiocie wszystkich okresów rozliczeniowych 2006 r., a więc także w zakresie grudnia 2006 r. sądy orzekały po raz drugi, w związku z badaniem decyzji kasatoryjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2016 r. W prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2017 r., I FSK 1818/16, ani w uchylonym tym wyrokiem NSA wyroku WSA w Warszawie z 15 czerwca 2016 r., III SA/Wa 1709/15 nie stwierdzono jednak przedawnienia zobowiązania za żaden z okresów rozliczeniowych, w tym za grudzień 2006 r. W wyroku WSA w Warszawie z 15 czerwca 2016 r., III SA/Wa 1709/15 wyjaśniono, że "Organ przenalizował, czy nie doszło do przedawnienia. Zauważył, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zmianami, dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.). Dodatkowo doszło do zawieszenia postępowania w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dniu 25 stycznia 2013 r., przy czym to zawieszenie trwało do dnia doręczenia organowi prawomocnego wyroku, to jest do dnia 22.04.2015 r.". WSA w Warszawie, ani orzekający później NSA (uchylając wyrok WSA i oddalając skargę Strony) nie zanegował tego ustalenia organu.

Faktem jest jednak, że w wyrokach wydanych w związku z decyzją kasatoryjną organu odwoławczego nie ma głębszej oceny prawnej w kwestii przedawnienia zobowiązania za grudzień 2006 r.

Z tych względów, w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2006 r. Sąd orzekający obecnie nie działa w warunkach związania oceną prawną z wcześniejszych prawomocnych wyroków sądu, co wymaga wypowiedzi co do tej kwestii.

8.2. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że także co do zobowiązania za grudzień 2006 r. skutecznie zawiadomiono Podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Po pierwsze, Sąd identyfikuje się z oceną prawną kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego za miesiące styczeń-listopad 2006 r. wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2013 r., III SA/Wa 495/13 i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2015 r., I FSK 2061/13 oraz przekłada tę oceną na zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r.

Postanowieniem z [...] listopada 2011 r. wobec Skarżącego wszczęto postępowanie karne skarbowe, w którym zarzuty ogłoszono mu 11 stycznia 2012 r. (akta administracyjne, tom II, karta nr 399). W aktach sprawy znajduje się postanowienie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2011 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe obejmujące okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. Brak jest dowodu doręczenia tego postanowienia Skarżącemu. Jednak w aktach znajduje się również skierowane do Skarżącego wezwanie z 15 grudnia 2011 r. wraz z dowodem jego doręczenia 20 grudnia 2011 r. W treści wezwania wskazano, że Skarżący jest wzywany w charakterze podejrzanego w sprawie nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli prowadzonej przez UKS w W., a dotyczących rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Strony, tj. "o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks".

Z powyższego wezwania niewątpliwie wynika zatem, że wszczęte zostało i prowadzone jest postępowanie karne skarbowe związane z podatkiem od towarów i usług, jaki obowiązany był uiszczać Skarżący prowadzący działalność gospodarczą jako Agencja [...]. Podano kwalifikację prawną zarzucanego Skarżącemu przestępstwa skarbowego. Okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług, z którymi wiązało się to przestępstwo odpowiadają okresom rozliczeniowym objętym decyzjami wydanymi w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, już tylko powyższe wezwanie (w stanie prawnym sprzed wejścia w życie art. 70c O.p.) spełnia zatem wymogi poinformowania Skarżącego o postępowaniu karnym skarbowym, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Przede wszystkim jednak Skarżącemu zostały postawione zarzuty w sprawie karnej skarbowej, które ogłoszono mu [...] stycznia 2012 r., a więc blisko rok przed upływem terminu przedawnienia za grudzień 2006 r. Skarżący pozyskał w tym momencie wystarczającą wiedzę o tym, że wszczęto wobec niego postępowanie karno-skarbowe oraz, że dotyczy ono także rozliczenia za grudzień 2006 r.

8.3. Podkreślić należy, że w stanie prawnym, w którym zostało wystosowane to wezwanie, a także w stanie prawnym, w którym ogłoszono zarzuty karno-skarbowe Skarżącemu, nie obowiązywał (jeszcze) art. 70c O.p. Jednakże, realizując bezpośrednio wytyczne płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 (art. 70c O.p. jeszcze nie obowiązywał) wysłano do Podatnika zawiadomienia z [...] listopada i [...] grudnia 2012 r. dodatkowo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi Skarżącego odpowiednio 4 i 12 grudnia 2012 r.; Skarżący nie odebrał przesyłek zawierających te zawiadomienia i po dwukrotnym awizowaniu zwrócono je nadawcy.

A więc niezależnie od tego, że Podatnik był zawiadomiony o postępowaniu karno-skarbowym poprzez treść wezwania do stawienia się w charakterze podejrzanego i postawiono mu zarzuty karne, to przed końcem 2012 r. zawiadomiono go wprost o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

8.4. Reasumując, jeszcze przed upływem terminu przedawnienia za grudzień 2006r. (co w świetle art. 70 § 1 O.p. następowałoby z końcem 2012 r.) Podatnikowi przedstawiono zarzuty w sprawie karno-skarbowej, a także zawiadomiono go oraz jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co odpowiada standardom prawnym wymaganym przez Trybunał Konstytucyjny, a także odpowiada wymogom wskazanym w uchwale NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 oraz w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18.

To czyni wszystkie zarzuty Skarżącego chybionymi.

9.1. Przejść obecnie należy do analizy kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jakkolwiek nie jest to objęte zarzutami skargi.

Jak wywiedziono w wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20, nie można całkowicie poza kontrolą sądową pozostawić kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że przyjęcie powyższego stanowiska byłoby sprzeczne z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 o.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 889/16 i II FSK 923/16; 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17, z 24 listopada 2016 r., II FSK 1489/15 i 1488/15).

Ten kierunek orzeczniczy utrwala, wiążąca dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Wedle tezy tej uchwały, w świetle art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (vide wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20).

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy.

Jak wskazuje powołana uchwała NSA: "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Ocena, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie miało charaktery instrumentalnego wymaga wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Aby ta sądowa miała realny charakter musi odnosić się do skarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organu powinna znaleźć się analiza wskazująca czy wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazanie, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. To organ powinien wskazać przesłanki zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a wówczas sąd może ocenić legalność działania organu.

9.2. Przenosząc powyższe, na realia niniejszej sprawy, badając okoliczności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy styczeń-grudzień 2006 r. stwierdzić należy, że realia niniejszej sprawy nie wskazują na to, aby samo wszczęcie postępowania karnego-skarbowego i inicjowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia miało charakter instrumentalny.

Za istotną okoliczność Sąd potraktował tu przedstawienie zarzutów karnych Skarżącemu, co miało miejsce [...] stycznia 2012 r. Zarzuty w tym zakresie pozostają w związku z ustaleniami stanowiącymi podstawę faktyczną decyzji kontrolowanej w niniejszym postępowaniu. Organ nie ograniczył się więc jedynie do wszczęcia postępowania karnego skarbowego ale również zgromadził dowody na tyle, że był gotów sformułować i przedstawić zarzuty karne. Oznacza to, że zgromadzone dane uzasadniały dostatecznie podejrzenie, że czyn został popełniony – chodzi o wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania w sprawie. Z art. 313 § 2 Kodeksu postępowania karnego wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i jego kwalifikacji prawnej.

10. 1. Jakkolwiek nie można mieć zastrzeżeń co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego to jednak Sąd, nie będąc związanym zarzutami skargi, dostrzega w sprawie inny problem na płaszczyźnie biegu terminu zawieszenia przedawnienia.

Jak stanowi art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia, po zawieszeniu, biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Art. 70c O.p. in fine nakłada na organ obowiązek informowania o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wyjaśnić należy, że jakkolwiek art. 70c O.p. nie miał zastosowania do zawiadamiania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, bo nie obowiązywał w czasie wszczęcia postępowania karnego-skarbowego i zawiadamiania Podatnika o tym postępowaniu (wezwanie w charakterze podejrzanego) – o czym mowa powyżej – to jednak art. 70c O.p. będzie miał zastosowanie do zawiadamiania Podatnika o dalszym biegu terminu po upływie okresu zawieszenia, gdyż postępowanie karne-skarbowe kończy się po 15 października 2013 r. (data wejścia w życie art. 70c O.p.), a więc już pod rządami tego przepisu.

10.2. Tezę uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 Sąd orzekający w niniejszej sprawie rozumie w ten sposób, że nie ogranicza się ona tylko do badania kwestii instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na jeden moment, co do jednego zdarzenia – wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. W ocenie Sądu, ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej, mieszcząca się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, obejmuje cały okres trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc także ocenę czy i kiedy zaistniały przesłanki do zakończenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Z uzasadnienia przytoczonej uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 wynika wprost, że sąd administracyjny ma obowiązek badać nie tylko czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana instrumentalnie, tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na podstawie motywów tej uchwały Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest przekonany, że ma też obowiązek badać, czy dalsze trwanie, tok postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zostają wykorzystane instrumentalnie, tylko w celu utrzymywania biegu terminu przedawnienia w stanie sztucznego, pozornego zawieszenia.

Taki wniosek może potwierdzić fakt prowadzenia postępowania karnego-skarbowego w sytuacji oczywistego odpadnięcia przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub pojawienia się negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego. Chodzi o sytuację, gdy w toku postępowania karnego-skarbowego stanie się jasne, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

10.3. Mimo, że w badanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym to jednak zawieszenie, powiązane z tym postepowaniem karno-skarbowym, nie może trwać w nieskończoność.

Z akt sprawy nie wynika, aby doszło do formalnego, prawomocnego zakończenia postępowania karnego-skarbowego przed datą wydania skarżonej decyzji. Zawieszenie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. formalnie trwało w dacie wydawania skarżonej decyzji.

W art. 1 K.k.s. opisano zasady podlegania odpowiedzialności karnej za przestępstwa i wykroczenia skarbowe przyjmując, że czyn zabroniony pod groźbą kary musi być społecznie szkodliwy (nie może to być znikoma szkodliwość) a działanie sprawcy musi być zawinione. Z kolei art. 17 § 1 K.p.k. wymienia negatywne przesłanki procesowe, które wyłączają możliwość wszczęcia postępowania a wszczęte postępowanie nakazują umorzyć, a jedną z nich jest sytuacja (pkt 6), gdy nastąpiło przedawnienie karalności.

W aktach sprawy znajduje się postanowienie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2011 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na posłużeniu się dla celów rozliczenia z [...] Urzędem Skarbowym W. podatku od towarów i usług podmiotu Agencja [...] za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r., nierzetelnymi fakturami zakupów i sprzedaży, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s.

Art. 44. K.k.s. reguluje przedawnienie przestępstwa skarbowego. Zgodnie z § 1, karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło (pkt 1) 5 lat - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat; (pkt 2) 10 lat - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata. Zgodnie z § 2, karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności. Jak stanowi § 3, w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2 bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Jeżeli sprawca przestępstwa skarbowego dopuścił się uszczuplenia lub narażenia na uszczuplenie należności celnej, bieg jego przedawnienia rozpoczyna się z dniem, w którym powstał dług celny; jeżeli nie jest możliwe określenie dnia powstania długu celnego, bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego rozpoczyna się z dniem najwcześniejszym, w którym istnienie długu celnego zostało ustalone. Mocą § 4, w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2, jeżeli dokonanie przestępstwa skarbowego zależy od nastąpienia określonego w kodeksie skutku, bieg przedawnienia rozpoczyna się od czasu, gdy skutek nastąpił. Istotne znaczenie ma tu treść § 5 stanowiącego, że jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 lub § 2 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat, a przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 2 - z upływem 10 lat od zakończenia tego okresu.

Zgodnie z § 6, w razie uchylenia prawomocnego orzeczenia przedawnienie biegnie od dnia wydania orzeczenia w tym przedmiocie, chyba że karalność przestępstwa skarbowego już ustała, a zgodnie z § 7, przedawnienie nie biegnie, jeżeli przepis ustawy nie pozwala na wszczęcie lub dalsze prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W świetle art. 62 K.k.s., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., zgodnie z § 1, kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku za wykonanie świadczenia wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wydania, podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych. Jak stanowi § 2 art. 62 K.k.s., kto fakturę lub rachunek, określone w § 1, wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem posługuje się, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych.

Nadmienić, że czyny opisane w art. 62 § 2 K.k.s. zagrożono karą pozbawienia wolności na czas nie krótszy od roku, dopiero w wyniku nowelizacji przepisu obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. A zatem zaostrzenie tego przepisu nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Opis i kwalifikacja prawna czynów zabronionych, jakie zarzucano Podatnikowi wskazuje, że zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 K.k.s., karalność zarzucanego mu przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5. A ten okres może być przedłużony o kolejne 5 lat, zgodnie z art. 44 § 5 K.k.s., jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, co faktycznie miało miejsce.

Oceniając realia niniejszej sprawy przez pryzmat wskazanych tu przepisów K.k.s. organy podatkowe winny były zbadać, czy doszło do przedawnienia karalności czynu Podatnika jeszcze przed wydaniem skarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, a wręcz można było mieć pewność co do przedawnienia karalności. Potwierdza to treść późniejszego postanowienia z [...] kwietnia 2021 r. NUCS w W. o umorzeniu dochodzenia na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 K.p.k. w związku z art. 133 § 1 K.k.s. i stwierdzającego, że nastąpiło przedawnienie karalności czynu z dniem 19 stycznia 2017 r., a zatem na długo przed wydaniem skarżonych obecnie decyzji.

10.4. Zgodnie z art. 2 § 1 Kodeksu postępowania karnego przepisy tego Kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Art. 114 § 1 K.k.s. z kolei stanowi, że przepisy kodeksu (K.k.s.) mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym

W uzasadnieniu uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 wskazano, że: "W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej".

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją wątpliwą, jakkolwiek te wątpliwości - inaczej niż w uchwale o sygn. I FPS 1/21 - nie dotyczą momentu wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, ale właściwego czasu jego zakończenia. Podkreślić należy, że od końca 2006 r. do wydania skarżonej decyzji upłynęło prawie 14 lat, a od wszczęcia postępowania karno-skarbowego do wydania skarżonej decyzji upłynęło ponad 8 lat. Powinność wyjaśnienia, w uzasadnieniu decyzji, kwestii pozostawania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zawieszeniu wynikała z długotrwałości postępowania karnego-skarbowego.

Zdaniem Sądu, realia niniejszej sprawy wymagały od DIAS pogłębionej oceny, czy trwanie, w dacie wydawania skarżonej decyzji, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało instrumentalnego, pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu, zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym zagwarantowania organowi możliwości merytorycznego orzekania w tej sprawie. Należało przedstawić wyniki tej analizy w uzasadnieniu skarżonej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

DIAS nie mógł, w dacie wydawania skarżonej decyzji, znać treści postanowienia z [...] kwietnia 2021 r. umarzającego dochodzenie. Postanowienie o umorzeniu dochodzenia stwierdza w uzasadnieniu okoliczność faktyczną istniejącą znacznie przed wydaniem skarżonej decyzji; stwierdza, że "karalność popełnionego czynu (...) ustała (...) - z dniem 19 stycznia 2017 r." Jednakże, nawet nie znając - z oczywistych względów - treści postanowienia z [...] kwietnia 2021 r., wydając skarżoną decyzją DIAS winien był z urzędu rozważyć, mając na uwadze sekwencję zdarzeń i ich odległość czasową, a także treść art. 44 K.k.s., czy postępowanie karno-skarbowe nie powinno być umorzone (prawomocnie zakończone) jeszcze przed wydaniem skarżonej decyzji, z uwagi na niemożność orzekania w sprawie karnej skarbowej i niemożność ukarania sprawcy z powodu przedawnienia karalności zarzucanych mu czynów. Jakkolwiek przedawnienie karalności czynu nie podważa skuteczności wcześniejszego zawieszenia biegu terminu przedawnienia to jednak rodzi powinność umorzenia postępowania karnego-skarbowego, a za tym idzie konieczność zawiadomienia Podatnika o dalszym biegu terminu przedawnienia, po odwieszeniu jego biegu, na podstawie art. 70c O.p. in fine.

Uzasadnienie skarżonej decyzji w żadnej mierze nie wyjaśnia tych wątpliwości. Organ koncentrował się jedynie na wyjaśnieniu (prawidłowym) kwestii skuteczności rozpoczęcia się zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organowi natomiast umknęła kwestia wyjaśnienia zasadności długotrwałego utrzymywania się biegu terminu przedawnienia w zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

10.5. Instrumentalne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może polegać też na tym, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na tej podstawie, z upływem czasu, w wyniku przedawnienia karalności czynu na podstawie Kodeksu karnego skarbowego, odrywa się do celu tego przepisu.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest powiązane z rzeczywistym tokiem postępowania karnego-skarbowego, a nie z postępowaniami, które pozostają w toku jedynie formalnie, pozornie, gdy powinny być już wcześniej zakończone (umorzone) albo w ogóle nie powinny być wszczynane z uwagi na przeszkody podmiotowe lub przedmiotowe. Z perspektywy zasady (art. 121 § 1 O.p.) prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych niedopuszczalną jest sytuacja, w której prawomocne zakończenie postępowania karnego-skarbowego (poprzez umorzenie go z powodu przedawnienia karalności czynu) jest odwlekane w czasie tylko po to, aby organowi podatkowemu stworzyć formalne warunki do merytorycznego orzekania w sprawie.

Prawidłowa wykładnia art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine, oparta o zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, wymaga jego zastosowania we właściwym czasie, a więc niezwłocznie po przedawnieniu karalności czynu. Instrumentalne stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może przerodzić się w instrumentalne niezastosowanie art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine polegające na tym, że postępowanie karno-skarbowe jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, mimo iż oczywistym staje się, że nie da się już osiągnąć celów tego postępowania, z uwagi na przedawnienie karalności czynu.

W realiach niniejszej sprawy, organ winien był rozważyć, czy z uwagi na przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego (co miało miejsce z dniem 19 stycznia 2017 r.), niezwłocznie po tej dacie, a nie dopiero ponad 4 lata później (w kwietniu 2021 r.), należało zakończyć postępowanie karno-skarbowe i zawiadomić Podatnika, na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. in fine, o dalszym biegu terminu przedawnienia.

10.6. Z powyższych względów Sąd stwierdza, że skarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. w związku z przepisami art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1, a także w związku z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. i w związku z art. 70c O.p. in fine - nie zawierając uzasadnienia przekonującego, że w dacie wydawania skarżonej decyzji wystąpiły wszystkie warunki do kontynuacji, dalszego stosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz do niestosowania art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine.

Brak jest uzasadnienia wykazującego, że prowadzenie w dacie wydawania skarżonej decyzji postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru pozornego, instrumentalnego. Sąd podkreśla, że na obecnym etapie dopatruje się w tym zakresie jedynie naruszenia przepisów procesowych dotyczących poważnych mankamentów uzasadnienia skarżonej decyzji, przez co decyzja wymyka się sądowej kontroli.

Powyższe odnosi się do trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte skarżoną decyzją.

Taka ocena Sądu nie przekreśla oceny wyrażonej w wyroku WSA w Warszawie z 31 lipca 2014 r., III SA/Wa 495/13 ani z pozostałych wyroków wydawanych dotychczas w niniejszej sprawie, bo żaden z orzekających dotychczas Sądów nie mógł odnosić się do kwestii późniejszej, przedawnienia karalności czynu i wymagać od organu wypowiedzi w kwestii właściwego czasu zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

11. Przedstawiając powyższą ocenę Sąd bierze też pod uwagę, że w sprawie miał zastosowanie (i to dwukrotnie) art. 70 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania oraz miał zastosowanie § 7 pkt 2 tego przepisu, w myśl którego bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Organ wskazuje w uzasadnieniu decyzji (strona 4-5) daty kluczowe dla zastosowania tego przepisu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 O.p. miało miejsce w okresach 25 stycznia 2013 r. – 22 kwietnia 2015 r. (sprawy sądowe III SA/Wa 495/13 i I FSK 2061/13) oraz 28 kwietnia 2015 r. - 11 maja 2017 r. (sprawy sądowe III SA/Wa 1709/15 i I FSK 1818/16; akta zwrócono organowi 10 maja 2017 r. – akta administracyjne, tom II, karta nr 392).

W okresie od 25 stycznia 2013 r. do 19 stycznia 2017 r. (z kilkudniową przerwą w dniach 22-28 kwietnia 2015 r.) doszło więc do zbiegu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

Przedawnienie karalności w postępowaniu karno-skarbowym nastąpiło z dniem 19 stycznia 2017 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 7 pkt 2 O.p. ustało zaś 10 maja 2017 r. Skarżona decyzja została wydana [...] grudnia 2020 r.

Nawet w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2006 r. blisko 4 lata terminu przedawnienia zdążyły upłynąć jeszcze przed wszczęciem postępowania karnego-skarbowego (zasadniczo przedawniłoby się z końcem 2012 r.). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia opierane na art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 O.p. nie wystarcza więc do uzasadnienia dopuszczalności orzekania w niniejszej sprawie.

W takiej sytuacji, zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 7 pkt 2 O.p kończące się 10 maja 2017 r. i tak nie uprawnia organu do orzekania w niniejszej sprawie w grudniu 2020 r.

12. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a decyzję ją poprzedzającą uchylił na podstawie art. 135 P.p.s.a., z uwagi na to, że jest dotknięta takimi samymi wadami, jak decyzja ostateczna.

Zalecenia do dalszego postępowania wynikają z przedstawionej oceny prawnej. Organ wypowie się w uzasadnieniu decyzji w kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym co do właściwego czasu zakończenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz niezastosowania we właściwym czasie art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. in fine.

Organ rozważy też, czy istniały w sprawie jeszcze inne, poza analizowanymi powyżej, zdarzenia wymienione w art. 70 § 2-8 O.p wpływające na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2006 r.

13. 1. Jednocześnie, na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione naruszenia prawa nie mogąc wiążąco ocenić kwestii dopuszczalności orzekania w sprawie, przedwczesnym jest wypowiadanie się co do meritum skarżonej decyzji.

Na tej płaszczyźnie przypomnieć jedynie należy oceny wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2013 r., III SA/Wa 495/13 Sąd zajmował się (pkt II uzasadnienia wyroku) kwestią prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez D., U. oraz D. (zakup telewizorów i kona domowego) i wyraził w tym zakresie ocenę prawną, która stosownie do art. 170 i art. 171 P.p.s.a. wiąże organ i Sąd obecnie orzekający w sprawie.

Ocena prawna wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2013 r., III SA/Wa 495/13 jest następująca: "Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez firmę D. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. (...) Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy podatkowe mogły wziąć pod uwagę okoliczność, iż jedyny podmiot, od którego D. nabywała odsprzedawane mu następnie usługi był podmiotem nieistniejącym.

Rację mają też organy podatkowe twierdząc, że zeznania wskazanych przez Skarżącego świadków nie dowodzą wykonania na jego rzecz usług przez D. Firma ta, jak wykazały organy podatkowe, nie miała bowiem możliwości wykonania zakwestionowanych usług. Świadczą o tym ustalenia postępowania kontrolnego wobec J.K., z których wynikało, że jego firma nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła żadnych wydatków związanych z działalnością lub zakupem materiałów związanych z wykonywaniem usług, a także nie posiadała majątku w postaci sprzętu i samochodów. Wykonania zakwestionowanych usług nie dowodzi również samo twierdzenie Skarżącego, iż nie miał on zastrzeżeń do sposobu ich realizacji. Z kolei P.W. potwierdził jedynie przekazywanie faktur i pieniędzy.

Skarżący twierdził, że w kontaktach z firmą J.K. zachował należytą staranność weryfikując jego wiarygodność poprzez dokumenty rejestracyjne oraz kopie deklaracji VAT-7.

Organy podatkowe skutecznie staranność tę zakwestionowały podnosząc, iż dokumenty te przekazała Skarżącemu osoba trzecia (P.W.) oraz podkreślając okoliczności świadczące o świadomym udziale Skarżącego w wystawianiu faktur, które miały jedynie służyć uprawdopodobnieniu transakcji stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy Skarżący miał świadomość, że wykazanych w fakturach usług nie zrealizował wystawca tych faktur, a świadomość taka wynikała ze wskazanych wyżej okoliczności zawierania transakcji i ich realizacji, rozważanie staranności Skarżącego przy weryfikacji kontrahenta było w istocie zbędne. (...)

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. brak jest również podstaw do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów, które nie są związane z czynnościami opodatkowanymi. W rozpoznanej sprawie dotyczy to zakupu telewizorów i kina domowego. (...)

Odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy znajduje także stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez firmę Usługi Ogólnobudowlane W.S. Firma ta nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, a ponadto działała w latach 1999-2000, jak wynika z ewidencji podatników podatku dochodowego prowadzonej przez właściwy Urząd Skarbowy w W. Faktura ta nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, skoro wskazany w niej podmiot nie był uprawniony do wystawiania faktur i nie istniał w 2006 r. Ponadto, jak ustalono, usługi wykazane w tej fakturze w istocie nabyte zostały od innych podmiotów (firmy C., W. sp. z o.o. i firmy S.). Ustalono również podmiot, któremu usługi zostały odsprzedane (W. s.j.), o czym świadczy tożsamość przedmiotu tych usług. (...)

Organy podatkowe zasadnie zastosowały zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.".

W skardze nie podniesiono zarzutów co do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i zanegowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

13.2. Po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2013 r., III SA/Wa 495/13 do ponownego rozstrzygnięcia pozostała jedynie kwestia zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur sprzedaży usług wystawianych przez Stronę. W tym zakresie ponowne ustalenia dowodowe organu doprowadziły do wniosków dla Strony korzystnych, bo organy finalnie nie dopatrzyły się przesłanek do kwalifikacji faktur wystawianych przez Stronę na gruncie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Powyższe wskazuje, że spór merytoryczny dotyczący oceny zastosowania przepisów u.p.t.u. w sprawie faktycznie wygasł.

13.3. Podkreślić należy, że niezależnie od oceny prawnej z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2013 r., III SA/Wa 495/13 aprobującej merytoryczne ustalenia organu, przepisy art. 170 i art. 171 P.p.s.a. nie pozwalają organowi na ponowne wydawanie decyzji wymiarowej, po wyroku uchylającym Sądu, w dowolnym czasie, pomijając tu reguły obliczania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

14. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a, na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w wysokości stanowiącej wpis (2.903 zł).