Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1412/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust 1 pkt. 3 , art. 24b ust. 1, art. 24 i 24a
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i 2, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (delegowany) Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 237/21 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 grudnia 2020 r. nr 1201-IOP1-2.4102.27.2020.8 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 237/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę J. K. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 10 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny). Wystąpił o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm prawem przepisanych, powiększonych o kwotę podatku od towarów i usług. Na podstawie

art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania (1-3) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz zarzuty materialnoprawne (4-7), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej "Naczelnik US") z 7 września 2020 r. naruszają przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122

w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 "o" art. 190 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez wybiórcze

i stronnicze przeprowadzenie postępowania dowodowego i dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego z pominięciem dowodów zgłoszonych przez skarżącego,

a w rezultacie dokonanie oceny sprawy i ustalenie stanu faktycznego w oparciu

o dowody fragmentaryczne przy arbitralnym rozstrzygnięciu sprzeczności w materiale dowodowym sprawy na niekorzyść strony, pomimo istnienia sprzeczności i wątpliwości, które mogły być wyjaśnione jedynie poprzez przeprowadzenie pozostałych zgłoszonych i pominiętych dowodów, co doprowadziło do braku podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do uchybienia obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez:

a) wybiórcze przeprowadzenie dowodów, w tym dowodów osobowych, tj. ograniczenie się przez organy podatkowe jedynie do pozyskania pisemnych oświadczeń od R.Z. (dalej "inwestor" lub "kontrahent") i A. M. (dalej "siostra inwestora"),

i to w wąskim w zakresie ograniczającym się do niektórych tylko okoliczności faktycznych, z pominięciem tak istotnych, jak w szczególności okres, w jakim skarżący miał rzekomo wykonywać prace w inwestycji inwestora będącej przedmiotem postępowania, sposób i źródła finansowania tych prac przez niego, rodzaj i zakres konkretnych, rzekomo zrealizowanych przez skarżącego ww. prac, zidentyfikowanie podmiotów faktycznie i fizycznie je wykonujących, na czyje zlecenie te podmioty działały oraz czy i od kogo otrzymywały zapłatę za swoją pracę, a także z jakich źródeł pochodziły materiały na realizację prac i kto finansował ich zakup;

b) zaniechanie i nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań innych osób posiadających istotną wiedzę niezbędną dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego w niniejszej sprawie, a to m.in. z zeznań głównego autora protokołów, na które powołują się organy

i WSA, który te protokoły podpisywał w imieniu inwestora), czy z zeznań świadków wnioskowanych przez skarżącego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez oddalenie skargi, mimo że decyzje organów obu instancji naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ

na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez dowolną, przekraczającą swobodną, ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, polegającą w szczególności

na wyprowadzeniu z tych dowodów, a zwłaszcza z dokumentów w postaci potwierdzeń odbioru kwot pieniężnych oraz protokołów odbioru prac na inwestycji H. (dalej "inwestycja") oraz zeznań inwestora i jego siostry, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, wniosków z nich niewynikających poprzez bezpodstawne przyjęcie

na podstawie ww. dowodów, że skarżący wykonywał pozarolniczą działalność gospodarczą w postaci wykonywania prac budowlanych realizowanych na inwestycji

na Słowacji na rzecz inwestora oraz, że w związku z tymi czynnościami uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez oddalenie skargi, mimo że decyzje organów obu instancji naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ

na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i 2 w zw. z 124 Op w związku

z prowadzeniem postępowania przez organy w sposób niebudzący zaufania do nich oraz bez racjonalnego uzasadnienia przesłanek przyjętego rozstrzygnięcia, jak również z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a to w szczególności w związku z wszczęciem postępowania podatkowego po 4 latach od roku, którego dotyczy, prowadzenie go przez 2 lata, w trakcie których organ nie przeprowadził

w zasadzie żadnych dowodów, poza pozyskaniem wybiórczych pisemnych wyjaśnień inwestora i jego siostry, bez prawa zadawania pytań tym świadkom przez skarżącego

i nieznajdującą racjonalnego uzasadnienia odmowę przedłużenia terminu do złożenia przez podatnika wyjaśnień w postaci odpowiedzi na 54 pytania postawione przez organ, przy braku uwzględnienia stanu zdrowia skarżącego oraz ograniczeń wynikających

z pandemii COVID-19 oraz bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych podatnika o przesłuchanie wskazanych przez niego świadków, a także przesłuchanie podatnika na okoliczności będące istotnymi dla ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bez racjonalnego uzasadnienia i pomimo tak długiego czasu prowadzenia postępowania i wszczęcie postępowania karno-skarbowego na 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to naruszenia skutkowały niewyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności, a także nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, a przez to wydaniem błędnej decyzji;

4) art. 5a pkt 6 w zw. art. 10 ust 1 pkt. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów w niniejszej sprawie, prowadzące

do uznania, że działalność skarżącego w 2014 r. na inwestycji spełniała przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, skutkiem czego skarżący uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej;

5) art. 11 ust. 1 updof poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że zwrot kapitału pożyczki może stanowić przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowy od osób fizycznych;

6) art. 24b ust. 1 w zw. z art. 24 i 24a updof oraz art. 23 § 2 Op poprzez ich błędną wykładnię z uwagi na odstąpienie – w związku z przyjęciem przez organy podatkowe, że skarżący w 2014 r. realizował działalność gospodarczą – od oszacowania dochodu przypisywanemu skarżącemu za 2014 r. w okolicznościach, gdy nie były prowadzone

w tym zakresie żadne księgi rachunkowe, zaś organy podatkowe w toku postępowania nie ustaliły i nie uzupełniły danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania

o dowody umożliwiające określenie skarżącemu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 - w wartości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania;

7) art. 14 ust. 1c updof poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia przez WSA, że przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powinien być liczony

wg metody kasowej, co przesądziło o akceptacji błędnych decyzji organów obu instancji, które określiły skarżącemu przychód w niniejszej sprawie na podstawie potwierdzeń odbioru kwot, treści porozumienia z sierpnia 2014 r. i informacji e-mail

z 24 grudnia 2014 r. na kwotę 1 080 142 zł.

2.2. Pełnomocnik DIAS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie na rzecz DIAS zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy,

że spór dotyczy zasadności ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez Dyrektora IAS, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, odnośnie do zasadniczej okoliczności dotyczącej zaniżenia przez skarżącego przychodów z jego pozarolniczej działalności gospodarczej, a w dalszej kolejności co do braku podstaw do szacowania podstawy opodatkowania i zastosowania metody kasowej przy określaniu wysokości zaniżonych przychodów.

Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie

(pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu (lub przepisów) polegającym

na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie

za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie

i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego można zaś podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA

z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja.

3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i 2, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Op, gdyż sąd pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 151 ppsa trafnie przyjmując, że DIAS nie naruszył ww. przepisów Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Pomimo multiplikacji zarzutów procesowych skargi kasacyjnej ich istotą jest nieuprawnione założenie przyjęte przez pełnomocniczkę skarżącego, jakoby postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób nieograniczony zasadniczo w celu weryfikowania nieostrych i gołosłownych twierdzeń formułowanych

w oderwaniu od tego, co wynika z kompleksowej oceny już zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, na czym miałoby polegać naruszenie poszczególnych przepisów Op. Siłą rzeczy nie przedstawiono rozważań dotyczących "istotności" zarzucanych naruszeń. Organ podatkowy działał zaś na podstawie przepisów prawa (tj. zgodnie z art. 120 Op), w sposób realizujący zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Op. Czyniąc zadość temu co wynika z treści

art. 122 i art. 187 § 1 Op zgromadził materiał dowodowy pozwalający na ocenę sposobu zastosowania w realiach niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a

pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1c oraz art. 24b

w zw. z art. 24 i art. 24a updof. Nie naruszył przy tym art. 23 § 2 Op.

W przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Op uregulowana została zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego

w sposób wyczerpujący, wynikający wprost z dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 Op, nie ma jednak charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza

dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA

z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Zapewniając przy tym stronom czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego w sposób przewidziany w art. 123 § 1 Op oraz realizując zasadę przekonywania (art. 124 Op). Stosownie zaś do uregulowanej w art. 191 Op zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Definicję dowodu i katalog środków dowodowych zawierają przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Op. Organy podatkowe orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. np. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18;

z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18).

W ocenie składu orzekającego sąd pierwszej instancji nie naruszył wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego przyjmując [trafnie], że organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, a jego ocena dokonana została w sposób zasadniczo zgodny z art. 191 Op. Skarżący nie przedstawił zaś argumentacji świadczącej o tym, że jego zeznania (wyjaśnienia) składane na potrzeby odrębnego postępowania (karnego) były fałszywe. Mając na uwadze argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy podkreślić, że sąd administracyjny dokonując kontroli legalności decyzji podatkowej nie ustala stanu faktycznego, w przeciwieństwie do sądu powszechnego. Sąd administracyjny posiada kompetencje w zakresie kontroli legalności i prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez właściwy organ administracji publicznej, w tym przypadku przez organ podatkowy. Nieostre i gołosłowne twierdzenia autorki skargi kasacyjnej nie mogły przesłonić tego, co ustalił prawidłowo DIAS, a przez to trafnie zaakceptował sąd pierwszej instancji.

3.3. Skoro skarżący nie zakwestionował w sposób skuteczny ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy, stanowiących podstawę orzekania przez sąd pierwszej instancji, to za nieusprawiedliwione należało uznać także zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej. Zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i w uzasadnieniu decyzji DIAS z 10 grudnia 2020 r., przedstawiono bowiem spójną

i logiczną argumentację dotyczącą spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof, tj. co do prowadzenia przez skarżącego w 2014 r. usługowej działalności zarobkowej, w sposób zorganizowany i ciągły, w jego imieniu i na jego rachunek. Brak było przy tym podstaw do wniosku, że przychody osiągane przez skarżącego z tytułu świadczenia usług budowlano-montażowych na terenie słowackiej posesji H. należącej do R. Z. jako kontrahenta, w stosunku do którego skarżący przedstawił stosowne roszczenia o zapłatę za czynności dokonane w ramach inwestycji prowadzonej na terenie owej posiadłości należało zaliczyć do źródła, o którym mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 oraz 4-9 updof. W konsekwencji uznać należało, że skarżący prowadził w 2014 r. pozarolniczą działalność gospodarczą oraz osiągał ustalone przez DIAS przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 updof. Oczywiście chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 updof, gdyż jego podstawę stanowiło gołosłowne twierdzenie autorki skargi kasacyjnej jakby skarżący udzielał pożyczki kontrahentowi (inwestorowi). W konsekwencji za pozbawione podstaw faktycznych należało uznać stanowisko wyrażane przez skarżącego jakoby środki pieniężne otrzymywane od kontrahenta stanowiły "zwrot kapitału pożyczki". Wbrew argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wystąpiły przesłanki nakładające na organ podatkowy obowiązek zastosowania przepisów art. 23 § 2 Op i art. 24b ust. 1 updof, tj. szacowania dochodu (podstawy opodatkowania) skarżącego, który nie przedstawił stosownych dowodów potwierdzających poniesienie określonych wydatków w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. Warto dodać, że zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji ostatnio wymienionego przepisu nie został postawiony w skardze kasacyjnej. W wyniku przyjętej przez skarżącego – jak się okazało błędnej strategii procesowej polegającej na negowaniu ustaleń faktycznych DIAS co do zasady dokonanych na podstawie dowodów dostarczonych przez skarżącego – organ podatkowy nie miał obowiązku poszukiwania z urzędu okoliczności faktycznych pozwalających na zastosowanie przepisów o charakterze wyjątkowym, tj. art. 23 § 2 Op i art. 24b ust. 1 updof, wbrew zasadzie wynikającej z art. 22 ust. 1 updof. Skarżący nie przedstawił bowiem dowodów (i okoliczności) dotyczących rzekomego poniesienia kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof.

Dodać należy, że wymykają się spod kontroli instancyjnej materialnoprawne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia bliżej nieokreślonych jednostek redakcyjnych przepisów art. 24 oraz art. 24a updof. W przepisach art. 14 ust. 1 i ust. 1c updof uregulowane zostało pojęcie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz moment osiągnięcia tego przychodu. Skład orzekający podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez skarżącego wyroku z 27 marca 2019 r. (II FSK 903/17), zgodnie z którym datę powstania przychodu można określić m.in. uwzględniając dzień uregulowania należności. W konsekwencji chybione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 14 ust. 1 (pośrednio) i ust. 1c updof (bezpośrednio), a także związana z nim argumentacja w zakresie memoriałowego oraz kasowego sposobu określenia wysokości przychodów uzyskanych przez podatnika z jego niezarejestrowanej, a także niezaewidencjonowanej pozarolniczej działalności gospodarczej (zob. s. 56-59 skargi kasacyjnej).

Niezależnie od powyższych uwag dotyczących sposobu zarówno zredagowania, jak i uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, kierując się szeroko rozumianym dobrem wymiaru sprawiedliwości oraz koniecznością przekonywania strony, że jej sprawa została prawidłowo i rzetelnie osądzona, warto podsumowując wskazać, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu w świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, których nie podważyła skutecznie skarżąca.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym przepisy

§ 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), a także mając na uwadze wynik sprawy.