Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 803/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. (obecnie: Syndyk Masy Upadłości osoby fizycznej L.S., J. R.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1003/19 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2011 r. do stycznia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości osoby fizycznej L. S., J. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1003/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę L. S. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Organ) z 15 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2011 r. do stycznia 2012 r.

2. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o obie podstawy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie:

I. Przepisów postępowania:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a w związku z art. art. 122, 180, 187 § 1, 191, 194, 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej: O.p.) przez błędną ocenę dokonań organów podatkowych w wyniku subiektywnego wyboru dowodów, którym Organ dał wiarę, błędną analizę zgromadzonego materiału dowodowego i tym samym nieprawidłowo przeprowadzoną kontrolę wydanych decyzji określających VAT oraz podatek do zapłaty za wrzesień 2011 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, ze zm. dalej: ustawa o VAT) z tytułu wystawionej faktury VAT z 22 września 2011 r.,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a w związku z art 2a O.p. oraz art 141 § 4 P.p.s.a.

przez stwierdzenie przez WSA w Gdańsku, iż nie zachodziły w sprawie okoliczności do zastosowania zasady in dubio pro tributario,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi Skarżących i utrzymanie w mocy decyzji Organu oraz ją poprzedzającej, podczas gdy rozstrzygnięcia organów obu instancji są dotknięte wadami w postaci naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

II. Prawa materialnego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a przez niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Istotą sporu między stronami na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym były ustalenia faktyczne, które stały się podstawą do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

6. Organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji zakwestionowały Skarżącemu podatek naliczony z 40 faktur wystawionych przez PHU T. s.c. A. W., L. O. (dalej: Dostawca) z tytułu dostawy granulatu srebra, surowca bursztynowego, wyrobów srebrno-bursztynowych, biżuterii srebrnej z bursztynem tudzież usługi projektu i wykonania wzorów biżuterii. Zakwestionowano również fakturę z 22 września 2011 r. na sprzedaż przez Stronę granulatu srebra na rzecz S. (dalej: Nabywca).

7. Uzasadniając zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów procesowych (art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.) Skarżący podnosił nieprawidłowość oceny, że Dostawca prowadził fikcyjną działalność i wystawione na rzecz Skarżącego faktury stanowiły tzw. puste faktury. Skarżący eksponował szczególnie działanie w dobrej wierze podkreślając, że "specyfika całej branży jubilerskiej wymagała daleko posuniętej ostrożności, co w oczach organów podatkowych i sądu może być postrzegane jako brak dochowania należytej staranności", "ta zdawkowość i "tajemniczość" wprost wynika z charakterystyki samej branży i szeroko pojętej tajemnicy handlowej" (str. 6 skargi kasacyjnej)

8. Zdaniem Skarżącego zaaprobowano w sprawie znaczące posiłkowanie się ustaleniami dokonanymi w innym postępowaniu i wydanej w tamtym postępowaniu decyzji (wobec Dostawcy) a z tego materiału nie wynika żeby Skarżący świadomie uczestniczył w postępowaniu. Skarżący wskazał, że "nawet przy uznaniu braku wykonania czynności objętych spornymi fakturami przez PHU T. s.c., to nie można zaprzeczyć, iż podatnik faktycznie dysponował towarem od niniejszego podmiotu" (str.6).

9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia dla zarzutów dotyczących braku zupełności postępowania dowodowego. Argumentacja o bardzo ogólnym charakterze wyraża polemikę Skarżącego ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, którego nie akceptuje.

10. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę Organu, że Dostawca nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Wspólnicy nie udostępnili do kontroli jakichkolwiek dokumentów spółki. Na etapie prowadzonego postępowania nie można było przeprowadzić skutecznie kontroli podatkowej spółki. A. O. złożył pisemne oświadczenie z 5 kwietnia 2011 roku, w którym stwierdził, że granulat nabywał od różnych podmiotów, z których wymienił dwa: A. spółka z o.o. i H. sp. z o.o. Sprawdzając taką możliwość organy podatkowe ustaliły, że spółka A. ostatnią deklarację VAT złożyła w grudniu 2006 roku, pod zgłoszonym adresem rejestrowym nie prowadzi działalności i nie ma z nią kontaktu; 24 sierpnia 2010 roku została wykreślona z rejestru podatników VAT. Podobne ustalenia dotyczyły drugiego ze wskazanych dostawców; spółka H. nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, ostatnią deklarację złożyła w maju 2008 roku. Uzasadniony pozostawał wniosek Organu zaakceptowany w zaskarżonym wyroku, że podmioty te nie były źródłem zaopatrzenia Dostawcy.

11. Wobec A. W. i L. O., jako byłych wspólników PHU T.s.c., została wydana decyzja wymiarowa 7 listopada 2016 r., w której wobec spornych faktur określono podatek na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nade wszystko wynikało, że obaj wspólnicy mieli znikomą wiedzę o działalności spółki.

12. Z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że spotykał się z dostawcami towaru w różnych miejscach: pod sklepem osiedlowym, na parkingach, łowiskach dla wędkarzy. Przekazywał gotówkę, nie zawsze badał towar, nie sporządzał protokołów przekazania towaru. Dla oceny transakcji istotne znaczenie miały zeznania wspólników, L. O. i A. W.. Organ podjął próbę przesłuchania A. W. w niniejszym, jednak nie stawił się on na przesłuchanie, stąd wykorzystano materiały z innych postępowań. L. O. został przesłuchany 8 marca 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.

13. Zasadny pozostawał wniosek, że wspólnicy wykazywali się wyjątkowo małą wiedzą o działalności spółki, którą tworzyli. L. O. nie wiedział skąd pochodzi towar, którym obracał, nie wiedział czy istniały jakieś świadectwa jego pochodzenia, na podstawie czego weryfikował cechy probiercze. Zeznał, że w pełni ufał wspólnikowi, A. W., i dlatego nie interesował się biznesem. Zasadnie nie dano wiary takim twierdzeniom, gdyż to właśnie on zajmował się działalnością zanim wspólnik wstąpił do spółki, podpisywał faktury sprzedaży. W trakcie przesłuchania zaoferował, że przedstawi dowody dotyczące dostawców srebra, czego jednak nie uczynił poza wskazanymi dwoma podmiotami.

14. L.O. przesłuchany 16 października 2012 r. stwierdził, że nie wie gdzie są dokumenty spółki, bo przekazał je wspólnikowi. Miał dostęp do konta spółki; towar odbierał od wspólnika w różnych miejscach, zajmował się sprzedażą, gotówkę jak i wpływy na konto pobierał on i – jak twierdził - przekazywał A. W.. Przesłuchany w CBA 10 marca 2015 r. zeznał, że nie pamięta jak zaczęła się współpraca z A. W., nie potrafił określić, jakie czynniki decydują o cenie granulatu, lokale które wynajmował nie miały żadnych zabezpieczeń, towar nie był ubezpieczany, przeważnie srebro woził w samochodzie - nie trzymał go w lokalach (str. 9 zaskarżonej decyzji). Spółka nie miała swojego środka transportu, nie pamiętał jaką marżę stosował. Wspólnik zajmował się nabywaniem towaru a on – sprzedażą; faktury sporządzał na laptopie ale nie pamięta na jakim programie pracował; nie miał spektrometru, sejfu, nie nabywał worków do granulatu ani nie kupował usług sprawdzenia jego jakości; nie widział powodów, dla których A. W. (mający 95% udziałów) miałby mieć dostęp do konta. Nie pamiętał, czy wystawiał dowody KP za dostawy do Skarżącego, któremu towar dostarczał do warsztatu, samochodem lub motorem.

15. Podczas przesłuchania A. W. w Prokuraturze okazano mu aneks do umowy spółki z 5 maja 2006 r i świadek potwierdził, że się podpisał pod takim dokumentem, natomiast po okazaniu kolejnego aneksu, z 10 maja 2011 r o zmianie siedziby i upoważnienia dla L.O., powiedział, że na tym dokumencie nie podpisał. Zaprzeczył, by L.O. przekazywał mu dokumenty czy pieniądze; on sam nie wystawiał faktur ani nie dokonywał żadnych zakupów. Nie wie co to granulat srebra. Deklarował brak pamięci co do podpisywania dokumentów spółki, bo był pod wpływem alkoholu lub narkotyków, często bywał bezdomny. Udział w spółce traktował jako transakcję.

16. Na bazie zeznań i wyjaśnień wspólników spółki za logiczne potraktować należało wnioski organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że Dostawca nie mógł dostarczyć Skarżącemu towaru, nawet jeśli w obrocie istniał towar. Szeroki katalog towarów i usług objętych fakturami wystawionymi przez ten podmiot w konfrontacji z zeznaniami wspólników, nie podważa oceny, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

17. Podkreślić przy tym należy, że Skarżący nie odnosił się w ramach uzasadnienia zarzutów procesowych skargi kasacyjnej do treści zeznań wspólników Dostawcy, lecz kwestionował wykorzystanie materiałów pochodzących z postępowań prowadzonych wobec wspólników. Nie precyzował przy tym, z jakimi ustaleniami się nie zgadza.

18. Druga sporna kwestia dotyczyła określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktury z 22 września 2011 roku z tytułu sprzedaży granulatu srebra na rzecz Nabywcy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w tym zakresie skarga kasacyjna nie zawiera żadnego uzasadnienia poza stwierdzeniem, że nie może być uzasadnieniem dla akceptacji tego ustalenia "wyłącznie stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 85/18 wydanym w sprawie A. P." (str.9 skargi kasacyjnej). Tak sformułowany zarzut nie poddaje się kontroli.

19. Mając na uwadze przytoczone wyżej ustalenia, na które powołał się Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej Skarżący nieskutecznie zmierzał do ich podważenia. W tym kontekście, jakkolwiek skarga kasacyjna wymienia w petitum właściwe przepisy (art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.) to nie zawiera przekonującego uzasadnienia tak sformułowanych zarzutów. Jak wskazano wyżej, generalnie Skarżący kontestował wykorzystanie w postępowaniu materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach, choć poza ogólnym stwierdzeniem, że takie działanie narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, nie skonkretyzował tego zarzutu. Stwierdził natomiast, ze "z materiału dowodowego, choć bardzo obszernego, nie wynika, żeby L. S. świadomie uczestniczył w przestępstwie" (str. 5 skargi kasacyjnej). Skarżący podkreślał specyfikę branży jubilerskiej, w której działalność odbywa się na szczególnych zasadach z uwagi na bezpieczeństwo. Zdaniem Skarżącego uprawomocnienie się decyzji wydanych wobec kontrahentów miało decydujący wpływ na weryfikację jego rozliczeń.

20. Odnosząc się do tego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał jego zasadności. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W orzecznictwie sądowym akceptuje się wykorzystywanie w postępowaniu podatkowym dokumentów pochodzących z innych postępowań, w tym wydanych w nich decyzji. Tak zgromadzone dowody podlegają jednak ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Skarżący bardzo ogólnie podważał jakość przeprowadzonego postępowania dowodowego w kontekście jego zupełności, czego przejawem jest brak zarzutu i formułowania wniosków na podstawie art. 188 O.p.

21. W efekcie zarzuty Skarżącego kwestionującego samą zasadę włączania materiałów z innego postępowania nie ma uzasadnienia. Jednocześnie Skarżący nie wskazał, poza ogólnym podważaniem takiej zasady, jak wpłynęło to na konkretne ustalenia w sprawie. Nade wszystko Skarżący nie kwestionował konkretnych ustaleń dotyczących funkcjonowania Dostawcy, które przedstawione zostały wyżej. Niektóre okoliczności, które – w świetle zasad doświadczenia życiowego – potwierdzają brak właściwej staranności przy weryfikowaniu kontrahentów Skarżący sam przyznał, jak gotówkowa płatność, brak oceny niestandardowych okoliczności towarzyszących dostawom (brak jakiejkolwiek weryfikacji towaru i dokumentowania dostawy). Uznając nawet zasadność twierdzeń Strony, że praca w branży, którą zajmował się Skarżący wymagała zachowania szczególnych zasad bezpieczeństwa, trudno zaakceptować brak weryfikacji kontrahentów czy wskazanie, że bezpieczniejszy jest gotówkowy sposób regulowania należności, co Strona podkreślała w trakcie całego postępowania.

22. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. Skarżący w istocie proponował w ramach uzasadnienia tego zarzutu, by zastosować domniemanie prawne w zakresie oceny stanu faktycznego. Tymczasem z art. 2a O.p. płynie nakaz interpretowania na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a więc każdorazowo chodzi o spór co do prawa. Taka sytuacja w sprawie nie zachodziła, bo sporne były ustalenia stanu faktycznego, które podlegają regułom dowodzenia.

23. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. albowiem przepisy te – integralnie związane z wynikiem kontroli sądowoadministracyjnej – zostały w sprawie prawidłowo zastosowane/nie zastosowane. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera argumentacji w zakresie takiego naruszenia, stanowiąc część argumentacji podważającej przyjęte ustalenia faktyczne.

24. Mając na uwadze, że zarzutami skargi kasacyjnej Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, do rozpoznania pozostawały zarzuty materialnoprawne. Uwzględniając, że WSA w Gdańsku zaakceptował stanowisko Organu o nierzetelności zakwestionowanych faktur, czego Skarżący powinien co najmniej mieć świadomość, zasadne pozostawało zastosowanie wobec przedmiotowych faktur art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Brak jakiegokolwiek uzasadnienia zarzutu związanego z zastosowaniem art. 108 ust 1 ustawy o VAT nie dawał podstaw do podważenia stanowiska w tym zakresie.

25. W świetle powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r. poz. 265). Kosztami postępowania kasacyjnego obciążono Syndyka Masy Upadłości z uwagi na ogłoszenie upadłości w trakcie trwania postępowania.

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA (spr)

Maja Chodacka Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska