Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 392/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2023 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2023 r. nr 2201-IOD-1.4102.27.2022, 2201-IOD-1.4102.103.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania M. F. (dalej jako strona, podatnik, Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) z dnia 18 października 2021 r., określającej stronie oraz M. F. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 1.446.865,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

M. F. prowadził w 2015r. pozarolniczą działalność gospodarczą na własne nazwisko, której przeważającym przedmiotem było pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania - PKD 70.22.Z. Data rozpoczęcia działalności: 12.04.2010r., data zawieszenia działalności: 31.03.2017r.- 3.08.2017r., data zakończenia działalności: 3.08.2017r.

M. F. prowadziła w 2015r. pozarolniczą działalność gospodarczą na własne nazwisko, której przeważającym przedmiotem było wykonywanie instalacji wodnokanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych - PKD 43.22.Z. [M M. F.].

Rodzaj prowadzonej przez podatniczkę działalności na podstawie wniosku o zmianę wpisu w CEIDG z dnia 30.11.2015r. został rozszerzony o: produkcję pozostałej odzieży i dodatków do odzieży - PKD 1419Z oraz produkcję odzieży roboczej - PKD 1412Z. Data rozpoczęcia działalności: 10.11.2015r., data zawieszenia działalności: 2.01.2017r.- 3.08.2017r., data zakończenia działalności: 3.08.2017r.

Działalności opodatkowane były na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm. – dalej" u.p.d.o.f.). Dla celów rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych podatnicy prowadzili podatkowe księgi przychodów i rozchodów.

W dniu 29 kwietnia 2016r. (za pośrednictwem aplikacji e-deklaracje) M. i M. F. złożyli w Urzędzie Skarbowym w Tczewie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 - PIT-36, w którym wykazali dochód na poziomie 80.076,91 zł, w tym:

1. dochód M. F. w łącznej wysokości 18.501,67 zł, w tym:

- z pozarolniczej działalności gospodarczej [M. F.] w wysokości 18.132,77 zł, stanowiący różnicę między przychodem w wysokości 4.998.784,64 zł, a kosztami jego uzyskania w kwocie 4.980.651,87 zł,

- z innych źródeł w kwocie 368,90 zł,

2. dochód M. F. w łącznej wysokości 61.575,24 zł, w tym:

- z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 7.557,13 zł,

- z pozarolniczej działalności gospodarczej [M M. F.] w wysokości 54.018,11 zł, stanowiący różnicę między przychodem w wysokości 2.226.070,46 zł, a kosztami jego uzyskania w kwocie 2.172.052,35 zł.

Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, łączny dochód do opodatkowania wyniósł 70.139,33 zł, a podatek obliczony według skali kształtował się na poziomie 11.513,16 zł.

Po uwzględnieniu podlegających odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne męża, składek na ubezpieczenie zdrowotne żony, ulgi na dzieci - należny podatek dochodowy wyniósł 5.641,00 zł.

Na podstawie upoważnienia z dnia 20 czerwca 2016r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Tczewie przeprowadzili w stosunku do M. F. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r., którą zakończono protokołem kontroli doręczonym pełnomocnikowi w dniu 29.09.2017r.

Stosownie do treści art. 193 § 6 O.p., kontrolujący stwierdzili nierzetelność księgi i nie uznali jej za dowód w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości.

Na podstawie upoważnienia z dnia 7 listopada 2017r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Tczewie przeprowadzili w stosunku do M. F. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r., którą zakończono protokołem kontroli doręczonym pełnomocnikowi w dniu 8.03.2018r.

Stosownie do treści art. 193 § 6 O.p., kontrolujący, stwierdzili nierzetelność księgi i nie uznali jej za dowód w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości.

Postanowieniem z dnia 14 lutego 2018r. Naczelnik US wszczął wobec M. i M. F. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. Postanowienie doręczono stronie w dniu 22.02.2018r.

Następnie Naczelnik US, stosownie do treści art. 193 § 4 O.p.:

- w sporządzonym w dniu 23 kwietnia 2021r. protokole badania ksiąg podatkowych (w formie dokumentu elektronicznego) - stwierdził nierzetelność i wadliwość księgi prowadzonej przez M. F. za miesiące: listopad i grudzień 2015r. i nie uznał jej za dowód w zakresie opisanych nieprawidłowości. Wydruk protokołu doręczono: M. F. za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 8.05.2021r. (reprezentujący ją w toku postępowania podatkowego pełnomocnicy zostali odwołani przez podatniczkę na podstawie zawiadomień OPS-1 z dnia 18.06.2019r.); pełnomocnikowi, z uwagi na wystąpienie problemów technicznych - za pośrednictwem

operatora pocztowego w dniu 29.04.2021r.

- w sporządzonym w dniu 8 lipca 2021r. protokole badania ksiąg podatkowych (w formie dokumentu elektronicznego) - stwierdził nierzetelność i wadliwość księgi prowadzonej przez M. F. za miesiące od stycznia do grudnia 2015r. i nie uznał jej za dowód w zakresie opisanych nieprawidłowości. Protokół doręczono: M. F. w formie wydruku za pośrednictwem operatora pocztowego w trybie art. 150 O.p. w dniu 27.07.2021r., pełnomocnikowi w dniu 22.07.2021r.

Pismami z dnia 13 maja 2021r. i z dnia 05.08.2021r. S. L. - pełnomocnik reprezentujący M. F. - wniósł zastrzeżenia do protokołów badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez M. F. oraz przez M. F., tj.:

1. doręczenie protokołów kontroli podatkowych niezgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej,

2. brak wszczęcia postępowania podatkowego poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego stronie, tj. z pominięciem ustanowionych wtoku kontroli pełnomocników,

3. zakwestionowanie prawa podatników do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez:

- A A. C., P A. K., B. D., K Sp. z o.o., H H. D. oraz I Sp. z o.o. (w przypadku M. F.),

- B R. M., B Sp. z o.o.., J , C Sp. z o.o. oraz A A. C. (w przypadku M. F.),

4. uznanie za fikcyjne transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w 2015r. przez:

- M. F. na rzecz firm C W M Sp. z o.o., C W Sp. z o.o.., K Sp. z o.o.., H H. D. i I Sp. z o.o.,

- M. F. na rzecz firm C W Sp. z o.o., C W M Sp. z o.o., V V1 R. C, R. K. Partner , K Sp. z o.o., T. M. S., A1 D. C., A B. S., R. G., F. D. M.

Dodatkowo w piśmie z dnia 13.05.2021r. pełnomocnik podniósł, że protokół badania ksiąg podatkowych z dnia 26.04.2021r. został doręczony pełnomocnikowi Strony w dniu 29.04.2021r. za pomocą operatora pocztowego z pominięciem systemu ePuap z uwagi na wystąpienie w dniach 23 i 26 kwietnia 2021r. problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Organ podatkowy nie wskazał o jakie trudności techniczne chodziło i jakie w tym dniu wystąpiły. Ze strony aplikacji ePuap nie wynika bowiem aby w tych dniach występowały jakiekolwiek problemy techniczne.

Z uwagi na niezgodne z przepisami O.p. działania Naczelnika US (wymienione w pkt 1 i 2 pełnomocnik w obu pismach wniósł o umorzenie postępowania w sprawie.

M. F. natomiast z przysługującego jej prawa do wniesienia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych nie skorzystała.

Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2021r. Naczelnik US poinformował stronę o zakończeniu postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie i wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Postanowienie doręczono pełnomocnikowi M. F. w dniu 26.08.2021r., natomiast M. F. w trybie art. 150 O.p. - w dniu 3.09.2021r.

Pismem z dnia 2 września 2021r. S. L. - pełnomocnik podatnika -podtrzymał stanowisko zawarte w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg prowadzonych przez M. F. i wniósł o umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej działania Naczelnika US (wskazane w pkt 1 i 2 pisma z dnia 13 maja 2021r.).

M. F. z przysługującego jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie skorzystała.

Decyzją z dnia 18 października 2021r. Naczelnik US określił M. i M. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie 1.446.865,00 zł.

Decyzję doręczono pełnomocnikowi M. F. w dniu 31.10.2021r., natomiast M. F. w trybie art. 150 O.p. - w dniu 3.11.2021r.

Wysokość należnego zobowiązania podatkowego była następstwem ustalenia:

• dochodu z tytułu prowadzonej przez M. F. działalności gospodarczej [M. F.] w kwocie 1.390.235,72 zł.

Powyższe było skutkiem:

• po pierwsze, ustalenia przychodu w wysokości 2.293.343,70 zł [4.998.784,64 zł (przychód wg księgi) - 2.706.611,64 zł (transakcje nie mające miejsca) + 1.500 zł (przychód z tytułu usług świadczonych w 11.12.2015r.) - 329,30 zł (dodatnie różnice kursowe)] w wyniku:

- wyłączenia z przychodów kwoty 2.706.611,64 zł wynikającej z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych (w zakresie: usługi montażowe, spawalnicze, ogólnobudowlane, naprawcze, doradcze, szkoleniowe, marketingowe, usługi rekrutacji pracowników, usługi pomocnicze w pracach projektowych, usługi wyszukiwania klientów, a także polegające na dostawie i Mu regałów magazynowych) i stanowią tzw. "puste faktury", tj. faktury wystawione na rzecz:

1. C W sp. z o.o. o łącznej wartości 216.555,55 zł,

2. C W M sp. z o.o. o łącznej wartości 942.406,09 zł,

3. V V1 R. C o łącznej wartości 260.350,00 zł,

4. R. K. o łącznej wartości 260.800,00 zł,

5. K Sp. z o.o. o łącznej wartości 383.000,00 zł,

6. M. S. o łącznej wartości 194.400,00 zł,

7. A1 D. C. o łącznej wartości 218.100,00 zł,

8. A B. S. o łącznej wartości 101.000,00 zł.

9. R. G. o łącznej wartości 120.000,00 zł,

10. F. D. M. o łącznej wartości 10.000,00 zł,

- uwzględnienia po stronie przychów kwoty 1.500,00 zł stanowiącej wartość usług przygotowania i opracowania deklaracji INTRASTAT, świadczonych w miesiącach listopad i grudzień 2015r. na rzecz firmy C W sp. z o.o.,

- pomniejszenia przychodu o łączną kwotę 329,30 zł stanowiącą zaewidencjonowane dodatnie różnice kursowe związane z rozliczeniem fikcyjnych transakcji sprzedaży w walucie obcej (EUR);

• po drugie, skorygowania kosztów uzyskania przychodów - do kwoty 903.107,98 zł [4.980.651,87 zł (koszty wg księgi) - 4.064.200,00 zł (nierzetelne faktury) - 13.156,25 zł (usługi hotelowe oraz zakup biletów lotniczych) - 90,05 zł (opłaty i prowizje bankowe) -97,59 zł (ujemne różnice kursowe)] poprzez wyłączenie z kategorii kosztów:

° wydatków w łącznej wysokości 4.064.200,00 zł, dotyczących zakupu towarów i usług (w tym: montażowych, spawalniczych, ogólnobudowlanych, naprawczych, doradczych, szkoleniowych, marketingowych, usługi rekrutacji pracowników, usług pomocniczych w pracach projektowych, usług wyszukiwania klientów, a także polegających na dostawie i Mu regałów magazynowych) zaewidencjonowanych na podstawie faktur VAT, dokumentujących zdarzenia, które w istocie nie miały miejsca, tj.: nierzetelnych dowodów, na których jako wystawcy widnieją:

1. B R. M. o łącznej wartości 3.004.100,00 zł,

2. B sp. z o.o. o łącznej wartości 220.000,00 zł,

3. J J. S. o łącznej wartości 477.100,00 zł,

4. C sp. z o.o. o łącznej wartości 273.000,00 zł,

5. A A. C. o łącznej wartości 90.000,00 zł,

- wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością poniesionych na zakup usług hotelowych oraz biletów lotniczych w łącznej wysokości 13.156,25 zł,

- kwoty 90,05 zł, stanowiącej opłaty i prowizje bankowe dotyczące fikcyjnych transakcji,

° kwoty 97,59 zł stanowiącej zaewidencjonowane ujemne różnice kursowe związane z rozliczeniem fikcyjnych transakcji sprzedaży w walucie obcej (EUR),

- dochodu M. F. z innych źródeł w kwocie 2.520.188,87 zł, w tym: otrzymane środki pieniężne w wysokości 2.519.819,97 zł, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego w wysokości 368,90 zł,

- dochodu ze stosunku pracy M. F. w wysokości 7.557,13 zł (tj. zeznanej),

- dochodu z tytułu prowadzonej przez M. F. działalności gospodarczej [M M. F.] w kwocie 4.190,72 zł,

Powyższe było skutkiem:

1. po pierwsze, ustalenia przychodu w wysokości 5.000,89 zł [2.226.070,46 zł (przychód wg księgi) - 2.220.332,94 zł (transakcje nie mające miejsca) - 736,63 zł (dodatnie różnice kursowe)] poprzez wyłączenia z przychodów: kwoty 2.220.332,94 zł wynikającej z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych (w zakresie dostawy, montażu i spawania kanałów wentylacyjnych oraz w zakresie dostawy materiałów i usług krawieckich) i stanowią tzw. "puste faktury", tj. faktury wystawione na rzecz:

- C W M sp. z o.o. o łącznej wartości 283.405,54 zł,

- C W sp. z o.o. o łącznej wartości 89.111,40 zł,

- K sp. z o.o. o łącznej wartości 1.688.606,00 zł,

- H H. D. o łącznej wartości 52.210,00 zł,

- I sp. z o.o. o łącznej wartości 107.000,00 zł,

zaewidencjonowanych dodatnich różnic kursowych związanych z rozliczeniem fikcyjnych transakcji sprzedaży w walucie obcej (EUR), w łącznej wysokości 736,63 zł,

2. po drugie, skorygowania kosztów uzyskania przychodów - do kwoty 810,17 zł [2.172.052,35 zł (koszty wg księgi) - 1.876.511,66 zł (nierzetelne faktury) - 276.310,23 zł (wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością) - 6.597,23 zł (wydatki na zakup wzorów) - 8.134,22 zł (wynagrodzenia) - 3.601,63 zł (odpisy amortyzacyjne) - 40,90 zł (opłaty i prowizje bankowe) - 46,31 zł (ujemne różnice kursowe)] poprzez wyłączenie z kategorii kosztów:

° wydatków w łącznej wysokości 1.876.511,66 zł, dotyczących zakupu towarów i usług (w tym: usług montażowych i spawalniczych oraz towarów i usług z branży krawieckiej) zaewidencjonowanych na podstawie faktur VAT, dokumentujących zdarzenia, które w istocie nie miały miejsca, tj.: nierzetelnych dowodów, na których jako wystawcy widnieją:

- A A. C. o łącznej wartości 1.163.000,00 zł,

- P.U.U. P A. K. o łącznej wartości 259.800,62 zł,

- B. D. o łącznej wartości 6.375,60 zł,

- K sp. z o.o. o łącznej wartości 251.525,44 zł,

- H H. D. o łącznej wartości 80.810,00 zł,

- I sp. z o.o. o łącznej wartości 115.000,00 zł,

° wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością poniesionych na zakup m.in. kształtek (elementów spawanych ze stali nierdzewnej), urządzeń szwalniczych, materiałów i usług krawieckich, usług transportowych, porządkowych, dzierżawy magazynu, opłat za wodę, ścieki, ciepło, energię elektryczną, rozbudowę systemu CCTV (monitoringu), środków czystości w łącznej wysokości 276.310,23 zł,

° wydatków na zakup wzorów w łącznej wysokości 6.597,23 zł,

° kosztów wynagrodzeń w łącznej wysokości 8.134,22 zł,

° jednorazowego odpisu amortyzacyjnego (guzikarki) w kwocie 3.601,63 zł,

° kwoty 40,90 zł, stanowiącej opłaty i prowizje bankowe dotyczące fikcyjnych transakcji,

° kwoty 46,31 zł stanowiącej zaewidencjonowane ujemne różnice kursowe związane z rozliczeniem fikcyjnych transakcji sprzedaży w walucie obcej (EUR),

• dochodu M. F. z innych źródeł w kwocie 705.882,05 zł stanowiącej otrzymane środki pieniężne.

W ramach przysługujących stronie odliczeń organ I instancji uwzględnił:

- po stronie odliczeń od dochodu:

° składki na ubezpieczenie społeczne męża w wysokości 8.855,74 zł,

° składki na ubezpieczenie społeczne żony w wysokości 1.081,84 zł,

- w kategorii odliczeń zmniejszających podatek:

° składki na ubezpieczenie zdrowotne męża w kwocie 2.879,45 zł,

° składki na ubezpieczenie zdrowotne żony w kwocie 768,30 zł,

° ulgę na dzieci w łącznej wysokości 2.224,08 zł (tj. w kwotach zeznanych).

Stosownie do treści art. 193 § 4 O.p., Naczelnik US nie uznał prowadzonych przez podatników podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów za 2015r. za dowód tego, co wynika z zawartych w tych księgach zapisów z powodu ich nierzetelności i wadliwości, w części obejmującej stwierdzone nieprawidłowości.

W odwołaniu od powyższej decyzji, podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, w pierwszej kolejności zarzucił brak sporządzenia i doręczenia protokołów kontroli podatkowej w wymaganej prawem formie, co oznacza, że zgodnie z art. 291 § 4 O.p. kontrole nadal trwają.

W dalszej części odwołania pełnomocnik zarzucił, że wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie (postanowieniem Naczelnika US z dnia 14.02.2018r.) doręczone zostało podatnikowi, tj. z pominięciem ustanowionych w sprawie pełnomocników. Wskazał, że sprawę podatkową (administracyjną) stanowi przewidziana w przepisach prawa możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot, np. zobowiązanie podatkowe za określony okres (np. miesiąc, rok). Tak rozumiana sprawa podatkowa staje się przedmiotem określonej procedury -czy to kontroli, czy też postępowania - z chwilą jego wszczęcia z urzędu przez organ podatkowy. Do pojęcia "sprawy" ustawodawca w O.p. odwołuje się w wielu artykułach (przykładowo w art. 18a, art. 18b, art. 207, w tym w art. 138e). Posiłkując się linią orzeczniczą sądów administracyjnych pełnomocnik dalej podkreślił, że określone zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy wyznacza istotę danej sprawy podatkowej, a kwestia określonego trybu (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe) pozostaje kwestią wtórną w stosunku do konkretyzacji wynikającej z poszczególnych stosunków materialnych (zobowiązanie podatkowe). Literalne rozumienie przepisu art. 138e O.p. łączy zatem fakt udzielenia pełnomocnictwa z określona sprawą podatkową, a nie formą proceduralną (kontrola, postępowanie podatkowa), w której ta sprawa będzie rozpatrywana przez organ. Tym samym pełnomocnictwo szczególne, udzielone w trybie art. 138e O.p. do kontroli podatkowej, powinno znaleźć odpowiednie zastosowanie w trakcie ewentualnie prowadzonego przez organ postępowania podatkowego w tej samej sprawie podatkowej.

Pełnomocnik wskazał, że wyrokiem z dnia 13.11.2018r. Sygn. akt I SA/Gd 904/18 WSA w Gdańsku oddalił skargę strony (na decyzją w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku). Niemniej podkreślił, że w wyniku wniesienia przez stronę skargi kasacyjnej wyrok ten na chwilę obecną jest nieprawomocny. Zgodnie zaś z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy, organy, czy osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Przy czym wynikający z niej stan związania ograniczony jest, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów.

W dalszej części złożonego odwołania pełnomocnik zakwestionował wyłączenie z kosztów podatkowych M. F. wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez: B R. M., B sp. z o.o., J J. S., C sp. z o.o., A A. C. Podniósł, że M. F. zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, wskazywał okoliczności w jakich podjął współpracę z podwykonawcami, a wszystkie zakupione od podwykonawców usługi udokumentowane wskazanymi w skarżonej decyzji fakturami zakupu, zostały wykonane i służyły realizacji usług przez podatnika na rzecz jego odbiorców.

Nadto podkreślił, że większość płatności na rzecz wskazanych wyżej spółek dokonywana była w formie bezgotówkowej.

Odnosząc się dalej do ustaleń dokonanych przez organ I instancji w zakresie przychodów z działalności gospodarczej, pełnomocnik zakwestionował uznanie fikcyjności transakcji sprzedaży na rzecz firm: C W sp. z o.o., C W M sp. z o.o., V V1 R. C, R. K., K sp. z o.o., M. S., A1 D. C., A1 B. S., R. G., F. D. M. Z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie bezspornie bowiem wynika, że transakcje sprzedaży miały miejsce, w związku z czym prawidłowo zostały wykazany przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zeznaniu podatkowym za 2015r.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik zarzucił, że organ I instancji dokonał nieprawidłowego przekwalifikowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f) do innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f). Podkreślił, że kwota 2.520.188,87 zł otrzymana została w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Były to bowiem płatności dokonywane za wykonane przez niego usługi. Środki te wpłynęły na rachunek bankowy i przeznaczone zostały na płatności związane z prowadzoną działalnością (w tym regulowanie płatności na rzecz kontrahentów, wynagrodzenia pracowników itd.), co wynika z zapisów wyciągu bankowego. W zaistniałym stanie faktycznym przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie miał zatem zastosowania.

W końcowej części odwołania pełnomocnik zarzucił określenie M. F. przychodu i kosztów uzyskania przychów z pozarolniczej działalności oraz przychodu z innych źródeł, mimo że "nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zarejestrowanej działalności gospodarczej pod firmą M. Wskazał, że z zeznań M. F. złożonych w dniu 10.01.2019r. wynika, że nie prowadziła ona w 2015r. działalności gospodarczej. Natomiast M. F. przesłuchany w dniu 19.02.2019r. wskazał na ustne umocowanie go przez żonę do reprezentowania jej w zakresie prowadzonej przez nią działalności pod nazwą M M. F. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie wynika zaś, aby Pani M. F. udzieliła pisemnego, czy też ustnego pełnomocnictwa do prowadzenia jej spraw w ramach działalności zarejestrowanej pod nazwą M M. F.

Dalej pełnomocnik wskazał, że organ I instancji w treści kwestionowanej decyzji stwierdził, że Pani M. F. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie usług krawieckich, a jedynie uczestniczyła w procederze wystawiania pustych faktur. W żaden jednak sposób organ nie ocenił, czy podatniczka prowadziła działalność zarejestrowaną pod firmą M M. F. w innym, aniżeli usługi krawieckie, zakresie. Dalej w świetle powołanych przepisów ustawy Kodeks cywilny definiujących pojęcie "firmy", pełnomocnik wskazał, że osoba firmująca nie jest podatnikiem. Podatnikiem:

- jest bowiem ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmant) i umyślnie działa w zamiarze bezpośrednim zatajenia własnej działalności gospodarczej lub jej rozmiarów,

- nie jest ten, który formalnie prowadzi działalność, ale ten, który jest firmowany.

Za zaległości podatkowe powstałe podczas wykonywania działalności gospodarczej nie odpowiada zatem, jak wskazał pełnomocnik, formalnie zarejestrowany podatnik, ale firmowany, czyli ten kto czerpie faktyczne korzyści z działalności firmowanej przez zarejestrowanego podatnika.

Przywołując treść art. 113 O.p. pełnomocnik uznał, że uzasadnienie decyzji organu I instancji nie zawiera analizy w powyższym zakresie. Mimo wskazania, że M. F. nie prowadziła działalności w zakresie usług krawieckich, nie udzielała żadnego pełnomocnictwa, organ zaniechał bowiem oceny i ustalenia rzeczywistych podatków/ podatnika (firmowanych/ firmowanego), którego dotyczyła działalność zarejestrowana pod firmą M M. F. Z materiałów dowodowych zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika zaś, że M. F. nie była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług krawieckich i spawalniczych zarejestrowaną pod wskazaną firmą, nie była inicjatorem świadczenia tych usług, nie zajmowała się wyszukiwaniem odbiorców i dostawców, nie dysponowała własnymi środkami finansowymi za zakup kolejnych dostaw i nie czerpała korzyści finansowych z bezpośredniej sprzedaży. Jednocześnie pełnomocnik przyznał, że podatniczka miała świadomość, że działalność jest prowadzona, podpisała niektóre dokumenty, godziła się na udział w obrocie gospodarczym, polegającym na świadczeniu wskazanych usług, dokonywała przelewów, zarejestrowała działalność na własne nazwisko, dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w urzędzie skarbowym, otworzyła rachunek bankowy, składała w urzędzie skarbowym deklaracje i zeznania, czyli spełniła wszystkie warunki formalne stawiane przed podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W ocenie pełnomocnika, "aby stać się podatnikiem nie jest wystarczające spełnienie warunków formalnych, ale istotnym jest wykonywanie samodzielnie działalności gospodarczej".

Dyrektor IAS rozpoznając odwołanie na wstępie wskazał, że niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r., zatem okresu, którego rozliczenie - zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - ulega przedawnieniu z dniem 31.12.2021r. Jednakże w Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał także sytuacje, w których istnieje możliwość wydawania decyzji w okresie dłuższym niż 5 lat od końca roku, w którym minął termin płatności podatku.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazuje, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Spełnione bowiem zostały przesłanki w tym zakresie wynikające z przepisów art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, tj.:

1. odnośnie M. F.:

- Prokurator Prokuratury Rejonowej w Tczewie, działając na podstawie art. 303 kpk, art. 305 § 1 i 3 kpk, postanowił wszcząć śledztwo (nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku), m.in. w sprawie wystawienia w okresie od 02.01.2015 r. do 30.11.2015r. w T. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, dokumentów w postaci faktur, w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, tj. okoliczności faktycznych mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznych oraz użycia tych faktur w rozliczeniach podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015, tj. o czyn z art. 271 § 1 i 3 kk przy zastosowaniu art. 8 § 1 kks - postanowienie z dnia 11.09.2017r. (postępowanie nie zostało zakończone).

- strona została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 11.09.2017r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (zawiadomienie z dnia 30.11.2021r. doręczone dnia 30.11.2021r. oraz 16.12.2021 r.).

art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj.:

- Naczelnik US - decyzją z dnia 6.04.2018r. - określił M. i M. F. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie 1.389.592,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 214.416,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku wspólnym małżonków kwoty 1.383.951,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 213.546,00 zł Dyrektor IAS po rozpatrzenia odwołania M. F. - decyzją z dnia 23.07.2018r. - utrzymał w mocy decyzję organ I instancji;

- w dniu 24.04.2018r. Naczelnik US wystawił zarządzenie zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczeniu należności pieniężnych;

- decyzją z dnia 18.10.2021r. Naczelnik US określił M. i M. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie 1.446.865,00 zł.

Decyzję doręczono pełnomocnikowi M. F. w dniu 31.10.2021r., natomiast M. F. w trybie art. 150 O.p. - w dniu 3.11.2021r.

W ocenie organu odwoławczego czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte w odpowiednim czasie i właściwym trybie. Nastąpiło to po zgromadzeniu stosownego materiału dowodowego oraz dokonaniu niezbędnych ustaleń, które wskazywały na fakt narażenia przez podatnika na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. Podkreślić należy, że zarówno data wszczęcia śledztwa, jak i przyczyny jego wszczęcia, ściśle związane są z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika US w następstwie weryfikacji poprawności zeznań podatkowych strony oraz ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonej w stosunku do podatnika kontroli podatkowej.

Zdaniem Dyrektora IAS w przedmiotowej sprawie spełnione zatem zostały przesłanki, warunkujące wystąpienie z mocy prawa skutku w postaci zawieszenia biegu terminu zawieszenia, tj:

- wszczęto śledztwo przez właściwy organ prowadzący postępowanie przygotowawcze,

- ustalono związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu śledztwa z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie,

- zawiadomiono podatników o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawienie nie doszło do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do okoliczności przerywającej bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 4 O.p. organ odwoławczy wskazał, że:

- postanowieniem z dnia 9 grudnia 2021r. Naczelnik US nadał decyzji z dnia 18.10.2021r. rygor natychmiastowej wykonalności. Strona nie złożyła zażalenia na to postanowienie;

- w dniu 13 grudnia 2021r. wystawiono tytuły wykonawcze, które stanowiły podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w ramach którego w dniu 29.12.2021r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego podatników w S. Zawiadomienie doręczono podatnikom w trybie art. 150 O.p. w dniu 13.01.2022r.

Zatem w przypadku uznania, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, należy przyjąć, że bieg ten został zawieszony z dniem 16.08.2018 r. (tj. z dniem doręczenie zarządzenia zabezpieczenia), a następnie został przerwany - stosownie do art. 70 § 4 O.p. w dniu 29.12.2021r. i od dnia następnego rozpoczął swój bieg na nowo.

Wobec zaistnienia wskazanych wyżej okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe M. i M. F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok nie przedawniło się i możliwe było merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów w zakresie braku sporządzenia i doręczenia protokołów kontroli podatkowej w wymaganej prawem formie (tj. w postaci tradycyjnej, zamiast w formie dokumentu elektronicznego), w ocenie organu odwoławczego, mimo nieprawidłowości protokołów kontroli w zakresie elementów formalnych (m.in. braku podpisów elektronicznych i koniecznej struktury dokumentów elektronicznych), stworzona została podatnikom realna możliwość zapoznania się z ich treścią i złożenia zastrzeżeń do zawartych w nich ustaleń. Dyrektor IAS podkreślił, że oprócz wysyłki skanów protokołów za pośrednictwem e-PUAP, dodatkowo egzemplarze obu protokołów kontroli skutecznie doręczono pełnomocnikowi za pośrednictwem operatora pocztowego. Przy czym taka forma doręczenia protokołów nie była wcześniej przez pełnomocnika kwestionowana.

Odnosząc się następnie do zarzutów w zakresie nieskutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w tej sprawie (tj. stronie z pominięciem ustanowionych w toku kontroli pełnomocników), Dyrektor IAS stwierdza, że powyższy zarzut został już poddany ocenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (w sprawie ze skargi podatników na decyzję Dyrektora IAS w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku), który w wyroku z dnia 13.11.2018r. sygn. akt I SA/Gd 904/18 stwierdził m.in., że: "złożone na etapie kontroli podatkowej pełnomocnictwo zawierające upoważnienie do reprezentowania strony na etapie kontroli podatkowej i ewentualnego postępowania podatkowego wywoływać będzie skutki prawne jedynie w ramach prowadzonej przez organ kontroli podatkowej. Dodatkowo zwrócił uwagę, że NSA wyrokiem z dnia 7.12.2022r. sygn. akt II FSK 1402/21 oddalił skargę kasacyjną podatników. Co istotne, w toku postępowania sądowo-administracyjnego, NSA - postanowieniem z dnia 2.02.2022r. sygn. akt II FSK 1402/21 - przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w zakresie rozumienia zawartego w art. 138e § 1 O.p. pojęcia "w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego".

W dniu 25.04.2022r. na posiedzeniu jawnym podjęta została uchwała pod sygn. akt II FPS 1/22, której treść rzutowała na rozstrzygniecie we wskazanej wyżej sprawie i była wiążąca dla tego składu orzekającego.

Mając na uwadze powyższe, a także moc wiążącą orzeczeń prawomocnych, organ odwoławczy stwierdza, że Naczelnik US prawidłowo doręczył postanowienie z dnia 14.02.2018r. o wszczęciu postępowania podatkowego w tej sprawie stronie. Tym samym na uwzględnienie nie zasługują podniesione przez pełnomocnika zarzuty w tym zakresie.

Odnosząc się do kwestii merytorycznej dotyczącej wysokości należnego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r., organ odwoławczy stwierdza, że:

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uregulowane zostały w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1, ust. 2 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem zaś ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Źródła przychodów - podlegające opodatkowaniu - określa art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Za źródło takie uznaje się m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). Dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Zasady ustalania dochodu z działalności gospodarczej u podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów określa art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...). Przy czym:

• przychody z działalności gospodarczej stanowią kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1),

• kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1). Stosownie do treści art. 24a ust. 1 tej ustawy osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów określały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 1037 ze zm.) [dalej: księga podatkowa].

Księga podatkowa służy zatem do prawidłowego ustalenia dochodu z działalności gospodarczej. Aby możliwe było prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z księgi - co pozostaje w ścisłym związku z kwestią uznania ksiąg prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym - księga powinna spełniać wymogi określone w przepisach, tj. powinna być prowadzona rzetelnie i niewadliwie. Powyższe jednoznacznie wynika z treści art. 193 § 1 i 4 O.p., który stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód (...) ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Zgodnie z art 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Analogiczny zapis zawarty został w treści § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W konsekwencji w opinii Dyrektora IAS nierzetelne są księgi, których zapisy nie odzwierciedlają, rzeczywistych zdarzeń w zakresie dot. prowadzonej działalności, co wynika z księgowania nierzetelnych dokumentów źródłowych albo pomijania zdarzeń, które miały miejsce i wpłynęły na rzeczywisty wynik tej działalności.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że Naczelnik US stwierdził, iż księgi podatkowe prowadzone zarówno przez M. F. i M. F. w części dotyczącej przychodów i kosztów ich uzyskania są nierzetelne i wadliwe i nie mogą stanowić dowodów w prowadzonym postępowaniu dotyczącym 2015r.

Kwestią sporną w tej sprawie są dokonane przez Naczelnika US ustalenia w zakresie:

• wyłączenia z przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz: C W sp. z o.o., C W M sp. z o.o., V V1 & R. C, R. K., K sp. z o.o., M. S., A1 D. C., A B. S., R. G., F. D. M.,

• zakwestionowania wykazanych po stronie kosztów podatkowych wydatków dotyczących zakupu usług na podstawie faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją: B R. M., B sp. z o.o., J J. S., C sp. z o.o., A A. C.,

• ustalenia dochodu (stanowiącego otrzymane środki pieniężne) M. F. z innych źródeł,

• rzeczywistego prowadzenia przez M. F. działalności gospodarczej pod nazwą M M. F.

W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone obszerne postepowanie dowodowe wykazało, że zaewidencjonowane przez M. F. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury dokumentujące nabycie towarów i usług od ww. firm zostały sporządzone pod względem formalnym w sposób prawidłowy, to jednak z zebranego w sprawie i szczegółowo omówionego powyżej materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że nie odzwierciedlała, one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stąd też nie można przyjąć, że wystawione przez te firmy na rzecz podatnika faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi. Uznanie takich faktur za stanowiące podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej i akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Organ odwoławczy stwierdza, że rzeczywista "działalność" wskazanych firm polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obiegu faktur VAT, które nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych (tzw. "pustych faktur"), podatnik natomiast nie posiada w zasadzie żadnej wiedzy w zakresie działania i sposobu funkcjonowania kontrahentów, z którymi nawiązał tak szeroko zakrojoną współpracę. Powyższe w ocenie tut. organu odwoławczego wskazuje, że M. F. nie podejmując działań w kierunku sprawdzenia wiarygodności kontrahentów w momencie nawiązania współpracy, nie dochował w istocie należytej staranności w doborze kontrahentów, do czego zobowiązany był jako racjonalnie działający przedsiębiorca. W konsekwencji nie można mówić, aby podatnik próbował dołożyć jakichkolwiek starań w celu uniknięcia ewentualnych negatywnych skutków nieuczciwych działań tych kontrahentów. Co więcej, w sprawie dowiedziono, że M. F. brał świadomy udział w obrocie "pustymi fakturami" opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było.

Organ odwoławczy, odnosząc się do sposobu płatności tytułem wystawionych przez kontrahentów faktur VAT zauważa, że sporne transakcje opiewały na znaczne kwoty, tj. z firmą B R. M. na kwotę netto 3.004.100,00 zł, z firmą B sp. z o.o. na kwotę netto 220.000,00 zł, z firmą J J. S. na kwotę netto 477.100,00 zł, z firmą C sp. z o.o. na kwotę netto 273.000,00 zł oraz z firmą A A. C. na kwotę netto 90.000,00 zł. Tymczasem płatności dotyczące wskazanych transakcji "realizowane" były w przeważającej części gotówką (poza transakcją z podmiotem A A. C.). Organ odwoławczy przyznaje, że wprawdzie w tym przypadku nie doszło do przekroczenia limitu jednorazowej wartości transakcji, wynikającego z dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2015r., poz. 584 ze zm.), niemniej jednak obowiązkiem podatnika jest dochowanie szczególnej staranności w prowadzeniu swoich spraw, także z zakresu rozliczeń podatkowych. W sprawie tej podatnik nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o nabyciu usług oraz poniesieniu wydatków w kwotach wynikających z tych faktur.

Organ odwoławczy stwierdza zatem, że z racji braku dowodów potwierdzających zgodność z rzeczywistością danych zawartych na fakturach wystawionych przez opisanych wyżej wystawców (ich nierzetelność), a w konsekwencji wykluczenie faktycznego wydatkowania kwot wskazanych na tych fakturach w celu osiągnięcia przychodu, wartości tych faktur, tj. 4.064.200 zł (3.004.100 zł + 220.000 zł + 477.100 zł + 273.000 zł + 90.000 zł), zasadnie nie uznano za koszty uzyskania przychodu.

Odnośnie przychodów M. F. z prowadzonej działalności gospodarczej Dyrektor IAS w pierwszej kolejności stwierdza, że konsekwencją dokonanych ustaleń, z których bezsprzecznie wynika, że podatnik nie nabył od w/w firm podwykonawczych usług o szerokim spektrum (takich jak: usługi montażowe, spawalnicze, ogólnobudowlane, naprawcze, doradcze, szkoleniowe, marketingowe, usługi rekrutacji pracowników, usługi pomocnicze w pracach projektowych, usługi wyszukiwania klientów, a także polegające na dostawie i Mu regałów magazynowych) jest stwierdzenie, że nie mogły one stanowić przedmiotu dalszej odsprzedaży na rzecz wskazanych wyżej podmiotów.

Przeprowadzone postepowanie dowodowe w tym szczegółowe ustalenia w zakresie poszczególnych nabywców usług zdaniem Dyrektora IAS dowodzą, że opisane spornymi fakturami VAT wystawionymi przez M. F. na rzecz wskazanych podmiotów: C W sp. z o.o., C W M sp. z o.o., V V1 R. C, R. K., K sp. z o.o., M. S., A1 D. C., A B. S., R. G., F. D. M. nie miały w istocie miejsca. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że spornych usług nie wykonał samodzielnie, gdyż zatrudnieni przez niego pracownicy pracowali w tym okresie głównie na terenie Danii. Prac tych, jak ustalono, nie wykonali również wskazani podwykonawcy. Natomiast przedmiot działalności, jak i zakres prac wykazany na spornych fakturach przekraczał możliwości jednej osoby. M. F. z uwagi na bardzo szeroki zakres usług, które miał świadczyć osobiście i zadań jakie w związku z tymi usługami były na niego nałożone w 2015r. (tj.: prace projektowe, prace ogólnobudowlane, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, przygotowania kosztorysów, tworzenia arkuszy excel, opracowania deklaracji Intrastat, usługi marketingowe, spotkania biznesowe z różnymi klientami, szeroko pojęty nadzór nad podwykonawcami i pracownikami wiążący się np. z wyjazdami do Danii przy Mu kanałów wentylacyjnych, koniecznością przebywania na zakładzie w K. i innych miejscach budów) racjonalnie oceniając, nie był w stanie wykonać tych usług samodzielnie.

Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w opinii organu odwoławczego pozwala natomiast na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie stworzony został łańcuch działających w porozumieniu firm, których celem było popełnienie oszustwa podatkowego, beneficjentem którego były natomiast firmy powiązane osobowo bądź ekonomicznie z grupą spółek C. O tym, że strony transakcji celowo i świadomie brały udział w ujawnionym procederze wystawiania fikcyjnych faktur świadczą przede wszystkim ogólne i lakoniczne zeznania oraz wyjaśnienia składane przez stronę oraz jej kontrahentów, które ograniczyły się do danych wynikających ze spornych faktur VAT oraz brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających udział M. F. w realizacji spornych transakcji.

Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej M. F. za 2015 rok, określono zatem na poziomie 2.293.343,70 zł.

W konsekwencji ustalono, że podatnik z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągnął:

- przychód w wysokości 2.293.343,70 zł

- koszty uzyskania przychodu w wysokości 903.107,98 zł

- dochód w wysokości 1.390.235,72 zł.

Odnośnie M. F. Dyrektor IAS podkreśla, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą M, M. F. w 2015 r. wykazywała dwa rodzaje działalności:

1. w zakresie dostawy, Mu oraz spawania kanałów wentylacyjnych.

2. zakresie dostawy materiałów i usług krawieckich.

Działalność w zakresie dostawy, Mu oraz spawania kanałów wentylacyjnych:

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej za miesiące: listopad oraz grudzień 2015 r. Podatniczka zaewidencjonowała faktury związane z branżą wentylacyjną wystawione na Spółki:

• C W M Sp. z o.o. - na łączną kwotę netto 283.405,54 zł,

• C W Sp. z o.o. - na łączną kwotę netto 89.111,40 zł,

Podatniczka w prowadzonej ewidencji ujęła również faktury dokumentujące poniesione wydatki w zakresie Mu kanałów wentylacyjnych, wystawione przez podmioty:

• A A. C. - na łączną kwotę netto 1.163.000,00 zł,

• P A. K. - na łączną kwotę netto 259.800,62 zł,

• B. D. - na kwotę netto 6.375,60 zł.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości pozwala na stwierdzenie, że prace w ramach projektów: Dania – M., P czy T udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatniczkę na rzecz spółek C W M oraz C W nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Również w opinii organu odwoławczego nie sposób uznać – na podstawie zebranego materiału dowodowego, aby firmy podwykonawcze: A A. C., P.H.U. P A. K. oraz B. D. realizowały w listopadzie i grudniu 2015 r. jakiekolwiek usługi na rzecz M.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporne usługi realizowane przez ww. Spółki C W, jednakże bez udziału firmy M M. F.

Dyrektor IAS nadmienia także, iż fikcyjność transakcji wynikających z faktur wystawionych na rzecz firmy M M. F. przez A. C. (A A. C.), a także przez Spółkę z o.o. "W" na rzecz A A. C., była przedmiotem rozstrzygnięcia dokonanego decyzją Dyrektora IAS z dnia 13 października 2021 r., na którą skarga została oddalona w tej części wyrokiem WSA w Gdańsku z 28.09.2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1491/21.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy stwierdza, że z racji braku dowodów potwierdzających zgodność z rzeczywistością danych zawartych na fakturach wystawionych przez M M. F. na rzecz ww. nabywców (ich nierzetelność), wartości netto wynikających z tych faktur, tj. 372.516,94 zł (283.405,54 zł + 89.111,40 zł), zasadnie nie uznano za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Działalność w zakresie dostawy materiałów i usług krawieckich:

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej za miesiące listopad oraz grudzień 2015 r. M. F. zaewidencjonowała wartości netto faktur związanych z branżą krawiecką:

• dokumentujące uzyskane przychody od podmiotów:

- "K " Sp. z o.o. w łącznej kwocie 1.688.606,00 zł,

- "I " Sp. z o.o. w łącznej kwocie 107.000,00 zł,

- H H. D. w łącznej kwocie 52.210,00 zł,

• dokumentujące poniesione wydatki na rzecz podmiotów:

- "K " Sp. z o.o. w łącznej kwocie 251.525,44 zł,

- H H. D. w łącznej kwocie 80.810,00 zł,

- "I " Sp. z o.o. w łącznej kwocie 115.000,00 zł.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdza, iż prawidłowa była jego ocena dokonana przez Organ I instancji i uznanie, że ujęte przez M. F. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w listopadzie i grudniu 2015 r. faktury wystawione na rzecz i przez firmy: K Sp. z o.o., "I " Sp. z o.o. oraz H H. D. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami. Przyznać należy rację stwierdzeniu Naczelnika US, iż M. F. nie prowadziła w listopadzie i grudniu 2015 r. działalności gospodarczej w zakresie usług krawieckich, a jedynie uczestniczyła w procederze wystawiania pustych faktur.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdza, że z racji braku dowodów potwierdzających zgodność z rzeczywistością danych zawartych na fakturach wystawionych:

• przez M M. F. na rzecz ww. nabywców (ich nierzetelność), wartości netto wynikających z tych faktur, tj. 1.847.816,00, zł (1.688.606,00 zł + 107.000,00 zł + 52.210,00 zł), zasadnie nie uznano za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,

• przez opisanych wyżej wystawców (ich nierzetelność), a w konsekwencji wykluczenie faktycznego wydatkowania kwot wskazanych na tych fakturach w celu osiągnięcia przychodu, wartości tych faktur, tj. 447.335,44 zł (251.525,44 zł + 80.810,00 zł + 115.000,00 zł), zasadnie nie uznano za koszty uzyskania przychodu.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że w przypadku M. F. miał miejsce proceder firmanctwa, uznając ten zarzut za niezasadny organ odwoławczy zauważa, że o firmanctwie zdefiniowanym w art. 113 O.p. mówimy wtedy, gdy transakcje zazwyczaj są rzeczywiste, ukrywane są zaś podmioty bądź osoby, które dokonują obrotu. Natomiast w przedmiotowej ustalono, że Pani M. F. przyjęła do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

A zatem transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały zrealizowane ani przez M. F., ani przez żadną inną osobę.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż o firmanctwie nie może być mowy gdy, ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą np. rodzinną. Jest to sytuacja inna od zdefiniowanej w art. 113 O.p., ponieważ nie jest oparta na posługiwaniu się cudzym imieniem i nazwiskiem, przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej w celu jej ukrycia, ale na stosunku pełnomocnictwa, a więc prowadzenia cudzych spraw na zlecenie, w imieniu i na rzecz mocodawcy. Stosunek pełnomocnictwa między dwiema osobami, zgodnie z którym zleceniobiorca prowadzi firmę mocodawcy wyłącza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa.

Właśnie z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie, co wynika z wyjaśnień zarówno M. F. jak i jej małżonka. Podatniczka wielokrotnie podkreślała, że w zakresie prowadzonej przez nią działalności pod nazwą M reprezentował ją małżonek - M. F., który także potwierdził ten fakt, w trakcie przesłuchania go w charakterze świadka 19.02.2020 r.

Odnośnie określenia podstawy opodatkowania wobec nierzetelnych ksiąg podatkowych M. F. i M. F. organ odwoławczy podkreśla, że w okolicznościach sprawy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postepowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.).

W ocenie Dyrektora IAS zasadnym było:

I. w odniesieniu do M. F.:

1. ustalenie przychodu z działalności gospodarczej w wartości 2.293.343,70 zł poprzez obniżenie przychodu o wartość nierzetelnych faktur VAT, uwzględnienie niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży usług oraz wyłączenie uwzględnionych dodatnich różnic kursowych,

2. pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów wykazanych w księdze (4.980.651,87 zł) o wskazane wyżej kwoty nie stanowiące kosztów podatkowych.

II. w odniesieniu do M. F.:

1. ustalenie przychodu z działalności gospodarczej w wartości 5.000,89 zł poprzez obniżenie przychodu o wartość nierzetelnych faktur VAT oraz wyłączenie uwzględnionych dodatnich różnic kursowych,

2. pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów wykazanych w księdze (2.172.052,35 zł) o wskazane wyżej kwoty nie stanowiące kosztów podatkowych.

Odnośnie pozostałych przychodów małżonków F., Dyrektor IAS podkreśla, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższe znajduje rozwinięcie w art. 11 ust. 1 ustawy, w świetle którego przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Zastosowanie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga zatem wskazania, że podatnik uzyskał przysporzenie ekonomiczne objęte zakresem tego przepisu. Tym samym organ podatkowy musi wykazać, że podatnik otrzymał lub postawiono mu do dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne albo że otrzymał świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia.

Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, zdaniem organu odwoławczego, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, lecz także kwoty, które wpłynęły na rachunek bankowy podatnika.

W niniejszym przypadku będą to kwoty otrzymane w 2015 roku:

- przez M. F. i M. F. na należące do nich rachunki bankowe w PLN oraz EUR prowadzone przez Bank S.A. tytułem zapłaty za faktury szczegółowo opisane w tabeli nr 75 na str. 339-343 decyzji organu I instancji.

- w formie gotówki tytułem zapłaty za faktury wystawione przez M. F. szczegółowo opisane w tabeli nr 76 na str. 343 decyzji organu I instancji.

W sprawie ustalono bowiem, że usługi udokumentowane w/w fakturami VAT są w całości fikcyjne i nigdy nie były wykonane przez ich wystawców jako przedsiębiorców, ani przez nikogo, kto działałby i realizował usługi w ich imieniu i na ich rachunek. Wystawienie przez podatnika faktur VAT, które nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych, skutkuje niemożnością uznania kwot z nich wynikających za przychody z działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, zasadnie zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji kwoty wynikające z w/w fikcyjnych faktur VAT wyłączył z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez M. F. oraz przez M. F.

W ocenie organu odwoławczego otrzymane środki pieniężne miały charakter definitywny, albowiem Podatnicy po ich otrzymaniu mogli nimi dysponować. Pomimo nieujawnienia przez Podatników rzeczywistego tytułu w/w wpłat, już samo otrzymanie środków pieniężnych skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, a okoliczność otrzymania przez Podatników w/w środków pieniężnych nie jest kwestionowana. Nie wskazali oni bowiem, że otrzymane kwoty były niesłusznie i nienależnie im przekazane.

Dyrektor IAS zaznacza, że to na Podatnikach ciążył obowiązek wykazania, że otrzymane środki pieniężne nie podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym lub są zwolnione od tego podatku. Skoro organ podatkowy ustalił, że Strony otrzymały znaczne kwoty pieniężne, których nie można było przyporządkować do konkretnych czynności (zdarzeń gospodarczych) związanych z prowadzoną działalnością, a Państwo F. nie wskazali innego tytułu prawnego otrzymanych płatności, to do obowiązków organu nie należało poszukiwanie bliżej nieokreślonych okoliczności, które mogłyby w sposób wiarygodny uzasadniać odstąpienie od zaliczania spornych płatności do przychodów, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. W tej sytuacji to do Podatników należało wykazanie, że kwot tych nie należy traktować jako przychodów (dochodów) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż to właśnie Strony posiadały wiedzę o okolicznościach faktycznych i prawnych towarzyszących dokonaniu spornych przelewów oraz wpłat gotówkowych.

Mając na uwadze powyższe, w tym to, iż Naczelnik US wydał na rzecz Podatników decyzje:

- z dnia 10.09.2020r. (decyzja ostateczna), w której orzekł m. in. o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez M. F. za listopad i grudzień 2015 r.,

- z dnia 30.11.2020r., w której orzekł m. in. o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez M. F. za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2015 r.,

organ I instancji zasadnie uznał, że M. F. w 2015r. wszedł w posiadanie i mógł swobodnie dysponować środkami pieniężnymi w wysokości 2.519.819.97 zł., natomiast M. F. w 2015r. weszła w posiadanie i mogła swobodnie dysponować środkami pieniężnymi w wysokości 705.882.05 zł.

Uwzględniając prawidłowo wykazane odliczenia od dochodu i podatku w opinii Dyrektora IAS należne zobowiązanie M. i M. F. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. kształtuje się na poziomie 1.446.865,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzuca:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

• art. 290 w zw. z art. 173 § 1 i 2 , art. 144 § 2 i § 5, art. 144a § 1 O.p. poprzez niesporządzenie w postaci dokumentu elektronicznego i podpisanie podpisem elektronicznym protokołów kontroli, które stanowiły podstawę wszczęcia postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji,

• art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 290 § 6, art. 290 § 2 pkt 7, art. 291 § 4, art. 173 § 1 i 2, art. 144 § 2 i § 5, art. 144a § 1 oraz art. 165b § 1 O.p. poprzez wykorzystanie istotnych dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej z naruszeniem przepisów ustaw Prawo przedsiębiorców, Ordynacja podatkowa, która nie została zakończona,

• art. 212, art. 145 § 1, art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 138c § 1, art. 138e § 1, § 2, § 3, art. 138g, art. 138j § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że decyzja organu I instancji została doręczona stronie, a odwołanie nie zostało wniesione przedwcześnie lub naruszenie art. 165b § 1, art. 145 § 2, art. 138e O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nastąpiło skuteczne wszczęcie postępowania podatkowego,

• art. 113, art. 7 § 1, art. 3 pkt 9 O.p. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie oceny i ustalenia rzeczywistych podatników/ podatnika (firmowanych/firmowanego), którego dotyczyła działalność zarejestrowana pod firmą M M. F.,

• art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego,

• art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

• art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego,

• art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, niewyjaśnienie stronie zasadności przestanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu przedmiotowej sprawy.

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

• art. 22 ust. 1, art. 23 u.p.d.o.f. poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez dostawców skarżącego,

• art. 14 ust. 1, art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez korektę przychodu podatkowego z pozarolniczej działalności gospodarczej,

• art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 9, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przekwalifikowanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej do innych źródeł.

W uzasadnieniu pełnomocnik analogicznie jak w złożonym odwołaniu uargumentował zarzuty dotyczące:

- nieprawidłowego sporządzenia i doręczenia protokołów kontroli podatkowej,

- zakwestionowania uwzględnienia po stronie kosztów podatkowych M. F. wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez: B R. M., B sp. z o.o., J J. S., C sp. z o.o., A A. C.,

- korekty przychodu podatkowego z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez M. F.,

- przekwalifikowania przychodów uzyskanych przez M. F., o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (z pozarolniczej działalności gospodarczej) do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy (inne źródła),

- określenia M. F. przychodu i kosztów uzyskania przychów z pozarolniczej działalności oraz przychodu z innych źródeł, mimo że "nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zarejestrowanej działalności gospodarczej pod firmą M M. F.",

podejmując w tym zakresie polemikę za stanowiskiem organu II instancji zawartym w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Pełnomocnik odmiennie aniżeli w odwołaniu uzasadnił zaś zarzuty sformułowane jako "brak wszczęcia postępowania podatkowego." W tym zakresie powołał treść uchwały NSA z 25.04.2022r. sygn. akt II FPS 1/22 podjętej w ramach postępowania kasacyjnego w sprawie ze skargi M. i M. F. od wyroku WSA z 13.11.2018r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku. NSA we wnioskach końcowych, jak podkreślił pełnomocnik, wskazał m.in., że:

- pełnomocnictwo szczególne może dotyczyć szerokiego zakresu działania i rozumienia sprawy, ale nie może zmieniać zasadniczej reguły przyjętej przez ustawodawcę, że istnieje obowiązek legitymowania się takim pełnomocnictwem odrębnie dla każdej z procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej,

- złożenie pełnomocnictwa szczególnego w kontroli podatkowej nie wywołuje skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści tego pełnomocnictwa wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach.

W rozpatrywanej sprawie - jak wskazał pełnomocnik:

- postanowieniem z 14.02.2018r. Naczelnik US wszczął postępowanie w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. Postanowienie doręczono podatnikowi z pominięciem ustanowionych w sprawie pełnomocników,

- pełnomocnictwami z 30.03.2017r. (złożonymi w US 31.03.2017r.) ustanowieni zostali pełnomocnicy (tj. S. L. i K. P.) "w sprawie rozliczenia z Budżetem Państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r." Pełnomocnictwa nie zostały przedłożone na etapie postępowania podatkowego prowadzonego zarówno przed organem I, jak i II instancji.

W kontekście stanowiska wyrażonego w uchwale NSA z 25.04.2022r. sygn. akt II FPS 1/22, K. P. i S. L. nie byli umocowani do reprezentowania skarżącego na etapie postępowań podatkowych prowadzonych przez organy obu instancji, gdyż na tym etapie nie zostały ponownie złożone stosowne pełnomocnictwa. Tymczasem:

- decyzje organu zarówno I, jak i II instancji zostały doręczone pełnomocnikowi - K. P. za pośrednictwem platformy ePUAP,

- odwołanie zostało wniesione przez pełnomocnika.

W konkluzji pełnomocnik stwierdził, że w kontekście wykładni dokonanej przez NSA oraz zaistniałego stanu faktycznego:

- pełnomocnictwa z 30.03.2017r. wygasły po zakończeniu "etapu" kontroli podatkowej,

- decyzja organu I instancji nie została doręczona bezpośrednio skarżącemu, co oznacza, że nie weszła do obrotu prawnego,

- odwołanie od tej decyzji było przedwczesne, gdyż nie rozpoczął się bieg terminu do jego wniesienia.

Pełnomocnik przyznał, że pismem z 15.03.2018r. skarżący poinformował organ I instancji, że na podstawie pełnomocnictw z 30.03.2017r. ustanowił pełnomocników w sprawie. Jednocześnie podkreślił, że przedmiotowe pismo nie może być odczytywane jako dokument "udzielenia nowego pełnomocnictwa." Zauważył, że od 1.01.2016r. obowiązują nowe regulacje w zakresie pełnomocnictw, wskazując, że zgodnie z art. 138a § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Następnie podniósł, że dla rozpoznania sprawy konieczne jest wyraźne rozróżnienie dwóch czynności: udzielenia pełnomocnictwa oraz jego wykazanie w postępowaniu podatkowym, które stanowi czynność o charakterze proceduralnym. Udzielenie pełnomocnictwa znajdujące podstawę materialno-prawną w art. 96 Kodeksu cywilnego następuje w drodze jednostronnej czynności prawnej (oświadczenie woli).

Jakkolwiek strona dowolnie może określić zakres udzielonego pełnomocnictwa, to jednak dla wywołania skutku z art. 138a § 1 O.p. niezbędne jest dopełnienie przez pełnomocnika pewnych obowiązków uzależnionych od rodzaju pełnomocnictwa określonych w art. 138d § 3 O.p. (dot. pełnomocnictwa ogólnego) oraz w art. 138e § 3 O.p. (dot. pełnomocnictwa szczególnego). W przypadku pełnomocnictwa szczególnego przewiduje się trzy formy jego udzielenia, tj. w formie dokumentu elektronicznego, na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Z treści art. 138e § 3 O.p. wynika, jak podkreślił pełnomocnik, że pisemna forma pełnomocnictwa szczególnego, a także zawiadomienia o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu powinny być złożone według odpowiednich wzorów. Wzory takich dokumentów określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28.12.2015r. Niezależnie od powyższego, stosownie do treści art. 138c § 1 O.p. pełnomocnictwo (bez względu czy to ogólne czy szczególne) powinno wskazywać m.in. dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, adres tego pełnomocnika do doręczeń, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. Jednocześnie pełnomocnik przyznał, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują sankcji związanej ze złożeniem pełnomocnictwa w innej formie niż urzędowy wzór. Wprowadzenie urzędowego wzoru pełnomocnictwa ma bowiem na celu uproszenie zgłaszania pełnomocnictwa. Powyższe oznacza, że pełnomocnictwo szczególne ma zawierać dane wskazane "we wzorze", nie ma zaś obowiązku złożenia go "na wzorze", "formularzu." Tym bardziej, że jedną z dopuszczalnych form udzielenia pełnomocnictwa szczególnego jest forma ustna.

Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik stwierdził, że w aktach brak jest dokumentu, który można by uznać za pełnomocnictwo przedłożone w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W powołanym piśmie strony z 15.03.2018r. brak jest bowiem m.in. danych identyfikujących pełnomocników, w tym identyfikatora podatkowego, numeru wpisu na listę doradców podatkowych, adresów do doręczeń, wyznaczenia pełnomocnika do doręczeń.

Końcowo pełnomocnik zaznaczył, że w trakcie postępowania przed organem I instancji, jak i na etapie wnoszenia odwołania, tj. do momentu podjęcia uchwały z 25.04.2022r. Sygn. akt II FPS 1/22, skarżący konsekwentnie twierdził, że sprawę podatkową (administracyjną) stanowi przewidziana przepisami prawa możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot (np. zobowiązanie podatkowe za określony okres). Tak rozumiana sprawa podatkowa staje się przedmiotem określonej procedury - czy to kontroli, czy postępowania z chwilą jej wszczęcia z urzędu przez organ podatkowy. Pełnomocnictwo udzielone na etapie kontroli podatkowej, w tak rozumianej sprawie podatkowej, winno być zatem uznane przez organy podatkowe, co oznacza, że postanowienie o wszczęciu postępowania należało doręczyć pełnomocnikowi, nie zaś bezpośrednio podatnikowi.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozpoznania sprawy zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo wskazanych przepisów prawa, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do ponownie podniesionych przez pełnomocnika zarzutów w zakresie braku sporządzenia i doręczenia protokołów kontroli podatkowej w wymaganej prawem formie (tj. w postaci tradycyjnej, zamiast w formie dokumentu elektronicznego) z akt sprawy wynika, że protokół kontroli podatkowej Nr 3850 przeprowadzonej w stosunku do M. F. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. (w formie skanu) doręczono pełnomocnikowi za pośrednictwem e-PUAP w dniu 29.09.2017r., oraz (oryginał) za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 20.06.2018r., natomiast protokół kontroli podatkowej Nr 3913 przeprowadzonej w stosunku do M. F. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. (w formie skanu) doręczono pełnomocnikowi za pośrednictwem e-PUAP w dniu 8.03.2018r. oraz (oryginał) za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 20.06.2018r.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, mimo niewątpliwie nieprawidłowości protokołów kontroli w zakresie elementów formalnych (m.in. braku podpisów elektronicznych i koniecznej struktury dokumentów elektronicznych), stworzona została podatnikom realna możliwość zapoznania się z ich treścią i złożenia zastrzeżeń do zawartych w nich ustaleń. Podkreślić należy, że oprócz wysyłki skanów protokołów za pośrednictwem e-PUAP, dodatkowo egzemplarze obu protokołów kontroli skutecznie doręczono pełnomocnikowi za pośrednictwem operatora pocztowego. Tym samym zarzut braku doręczenia protokołów kontroli nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że uchybienia w zakresie formy sporządzenia i sposobu doręczenia protokołów nie spowodowało ograniczenia praw podatników w zakresie ich interesów i nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia dokonanego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. Protokoły z kontroli wraz z załącznikami i dokumentami zgromadzonymi w toku czynności kontrolnych zostały włączone do akt prowadzonego postępowania (postanowieniem Naczelnika US z dnia 28.03.2018r.), nadto w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowych oraz dokonał ponownej oceny ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatników w 2015r. W konsekwencji, skorygował ustalenia zawarte w protokołach z kontroli podatkowych, sporządzając na tę okoliczność protokoły badania ksiąg: z dnia 23.04.2021r. i z dnia 8.07.2021r. Co istotne, podatnikom przysługiwało prawo złożenia zastrzeżeń do dokonanych przez organ podatkowy ustaleń. Z prawa tego podatnik skorzystał, czego wyrazem są pisma złożone przez pełnomocnika Skarżącego w dniach 13.05.2021r. i 5.08.2021r.

Odnosząc się następnie do obecnie prezentowanego przez skarżącego stanowiska w zakresie jego reprezentacji w postępowaniu podatkowym oraz podniesionych w skardze zarzutów odnośnie nieskutecznego doręczenia decyzji organu I instancji oraz braku możliwości rozpatrywania odwołania, które wniesione zostało przedwcześnie, podzielić należy stanowisko Dyrektora IAS sprecyzowane w odpowiedzi na skargę, że z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że w trakcie kontroli M. F. w dniu 31.03.2017r. udzielił pełnomocnictw szczególnych [na druku PPS-l] S. L. i K. P. do reprezentowania go "we wszelkich postępowaniach dotyczących rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2015r. do 31.12.2015r. prowadzonych na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa (w tym zdefiniowanych w działach III, IV, V, VI)".

W pismach z 5.04.2017r. i 7.04.2017r. [data wpływu do US] K. P. oraz S. L. doprecyzowali zakres udzielonego im pełnomocnictwa wskazując, że wolą M. F. było "reprezentowanie go w trakcie kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. oraz ewentualnego postępowania podatkowego wszczętego w wyniku przedmiotowej kontroli podatkowej".

W trakcie kontroli M. F. w dniu 3.01.2018r. udzieliła pełnomocnictw szczególnych [na druku PPS-l] S. L. i K. P. do reprezentowania jej "w sprawie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. oraz ewentualnego postępowania podatkowego wszczętego w wyniku tej kontroli". Postanowieniem z 14.02.2018r. (doręczonym stronie w dniu 22.02.2018r.) Naczelnik US wszczął wobec M. i M. F. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. Natomiast pismem z 15.03.2018r. [wpływ do US: 19.03.2018r.] M. F. wniósł o kierowanie korespondencji dotyczącej sprawy w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. do ustanowionych przez niego pełnomocników, tj. S. L. i K. P. (pełnomocnik do doręczeń).

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik US prawidłowo postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 14.02.2018r. skierował na adres zamieszkania podatników i doręczył podatnikom 22.02.2018r.

Natomiast prawidłowo respektował działania K. P. i S. L., jako pełnomocników zarówno M. F., jak i M. F. (do dnia odwołania przez nią pełnomocnictw - zawiadomieniem OPS-1 z 18.06.2019r.) w postępowaniu podatkowym w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r., przyjmując za datę udzielenia pełnomocnictw datę wpływu pisma M. F. z 15.03.2018r. (tj. od dnia 19.03.2018r.). O powyższym poinformowano M. i M. F. oraz ich pełnomocników w pismach z dnia 27.03.2018r.

Odnosząc się do zarzutu nieskutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w tej sprawie (tj. stronie z pominięciem ustanowionych w toku kontroli pełnomocników), Dyrektor IAS w toku prowadzonego postępowania odwoławczego zasadnie uznał, że zarzuty podniesione w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Na gruncie przepisów Rozdziału 3a O.p. regulujących kwestie pełnomocnictw pełnomocnictwo złożone w toku postępowania kontrolnego nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. Dla skuteczności udzielonego pełnomocnictwa szczególnego konieczne jest bowiem, by w aktach danej sprawy znalazł się dokument świadczący o udzieleniu pełnomocnictwa w konkretnej sprawie.

Należy zauważyć, że zarzut braku wszczęcia postępowania podatkowego poprzez doręczenie postanowienia (o wszczęciu wobec M. i M. F. postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r.) bezpośrednio stronie, tj. z pominięciem ustanowionych w toku kontroli pełnomocników został już poddany ocenie przez WSA w Gdańsku (w sprawie ze skargi podatników na decyzję Dyrektora IAS w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku), który w wyroku z 13.11.2018r. Sygn. akt I SA/Gd 904/18 stwierdził m.in., że: złożone na etapie kontroli podatkowej pełnomocnictwo zawierające upoważnienie do reprezentowania strony na etapie kontroli podatkowej i ewentualnego postępowania podatkowego wywoływać będzie skutki prawne jedynie w ramach prowadzonej przez organ kontroli podatkowej (...). Zatem zarzut braku skierowania postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe do pełnomocnika, który złożył pełnomocnictwo szczególne w toku kontroli podatkowej - jest chybiony. NSA wyrokiem z 7.12.2022r. sygn. akt II FSK 1402/21 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez podatników. Co istotne, w toku postępowania sądowoadministracyjnego, NSA - postanowieniem z 2.02.2022r. sygn. akt II FSK 1402/21 - przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w zakresie rozumienia zawartego w art. 138e § 1 O.p. pojęcia "w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego". W dniu 25.04.2022r. na posiedzeniu jawnym podjęta została uchwała pod sygn. akt II FPS 1/22, na treść której powołuje się pełnomocnik w złożonej skardze z 4.04.2023r.

Odnosząc się do sprecyzowanego w skardze zarzutu działania organu w sprawie z udziałem pełnomocnika strony, który nie został ustanowiony w sprawie w ogóle zauważyć należy, że: po pierwsze Naczelnik US, prawidłowo doręczył postanowienie z 14.02.2018r. o wszczęciu postępowania podatkowego w tej sprawie stronie, po drugie, uzasadnione pozostawało respektowanie działania pełnomocników [K. P. i S. L.] jako pełnomocników strony w postępowaniu podatkowym prowadzonym zarówno przez organ I jak i II instancji przyjmując za datę udzielenia pełnomocnictw datę wpływu pisma M. F. z dnia 15.03.2018r. (tj. od dnia 19.03.2018r.).

Skarżący stawiając powyższy zarzut pomija takie okoliczności jak:

- pismem z 15.03.2018r. M. F. wniósł o kierowanie korespondencji dotyczącej sprawy w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. do ustanowionych przez niego ww. pełnomocników;

- pismem z 27.03.2018r. Naczelnik US poinformował M. i M. F. (jako, że małżonkowie stanowią stronę postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 14.02.2018r.), że będzie respektował działania ww. pełnomocników zarówno M. F., jak i M. F. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec nich w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. przyjmując za datę udzielenia pełnomocnictw datę wpływu pisma M. F. z 15.03.2018r., tj. 19.03.2018r. Jednocześnie zaznaczył, że w sytuacji gdyby M. F. nie wyrażała woli, aby K. P. i S. L. reprezentowali ją w tym postępowaniu o fakcie tym należy niezwłocznie (w ciągu 3 dni od dnia doręczenia niniejszego pisma) powiadomić organ podatkowy;

- pismami z 27.03.2018r. Naczelnik US również do ww. pełnomocników skierował zawiadomienia o respektowaniu reprezentacji strony zgodnie z wolą wyrażoną przez M. F.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, działania organów obu instancji w zakresie respektowania działań pełnomocników w prowadzonym postępowaniu były prawidłowe i uzasadnione. Podyktowane były bowiem w szczególności treścią pisma podatnika z 15.03.2018r., które należało odczytać jako jego wolę reprezentowania go przez powołanych pełnomocników. Tym bardziej, że w pismach z 5.04.2017r. i 7.04.2017r. [data wpływu do US] K. P. i S. L. wskazywali, że wolą M. F. było reprezentowanie go w trakcie kontroli podatkowej oraz ewentualnego postępowania podatkowego wszczętego w wyniku tej kontroli podatkowej. Co istotne o uznaniu pełnomocników jako reprezentantów strony w postępowaniu podatkowych zarówno podatnicy, jak i pełnomocnicy zostali powiadomieni, a okoliczność ta nie była kwestionowana na żadnym etapie prowadzonego postępowania przez żadną ze stron (tj. ani przez pełnomocników ani ich mocodawców). Dodatkowo podkreślić należy, że M. F., jak wyżej wskazano, dopiero zawiadomieniem OPS-1 z 18.06.2019r. odwołała reprezentujących ją pełnomocników, co również świadczy, że okoliczność reprezentacji strony w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji nie była kwestionowana i potwierdza skuteczność tych umocowań.

Jakkolwiek pismo M. F. z 15.03.2018r. nie zawiera wszystkich danych identyfikujących pełnomocników, niemniej wolę podatnika wyraża w sposób jednoznaczny. Nadto powołuje się na treść pełnomocnictw udzielonych w trakcie prowadzonej kontroli, które w swej treści wszystkie te dane zawierają. Podkreślenia wymaga, że brak jest regulacji prawnych nakazujących, by udzielenie pełnomocnictwa winno być złożone na sformalizowanym wzorze, co przyznał sam pełnomocnik w treści wniesionej skargi.

Niezależnie od powyższego, zaznaczyć należy, że pełnomocnicy czynnie uczestniczyli w toczącym się postępowaniu podatkowym w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r., co dodatkowo stanowi potwierdzenie, że w ich ocenie byli umocowani do działania w imieniu strony. Pełnomocnicy byli na bieżąco informowani o podejmowanych przez organy obu instancji czynnościach procesowych, uczestniczyli w przesłuchaniach świadków, udzielali wyjaśnień w kwestiach spornych, a także mieli możliwość zapoznania się z aktami sprawy.

W konsekwencji wbrew zarzutom skargi stwierdzić należy, że decyzja organu I instancji niewątpliwie weszła do obrotu prawnego, a odwołanie wniesione zostało w terminie określonym w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

Zauważyć przy tym należy, że decyzja Naczelnika US z 18.10.2021r. doręczona została pełnomocnikowi - K. P. za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 31.10.2021r., a niezależnie od powyższego skierowana została na adres zamieszania M. F., w związku z odwołaniem przez nią w dniu 18.06.2019r. udzielonych pełnomocnictw i skutecznie doręczona podatniczce w trybie art. 150 O.p. w dniu 3.11.2021r.

Reasumując, w ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługują podniesione przez pełnomocnika zarzuty zarówno dotyczące naruszenia art. 212, art. 145 § 1, art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 138c § 1, art. 138e § 1, § 2, § 3, art. 138g, art. 138j § 1 pkt 2 O.p., jak również art. 165b § 1, art. 145 § 2, art. 138e O.p. Tym bardziej, że pełnomocnik nie prezentuje jednolitego stanowiska w powyższym zakresie. Początkowo próbuje dowieść bezskuteczność wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Następnie zaś ponosi, że nie był umocowany w sprawie, stąd też doręczone mu decyzje organów obu instancji nie weszły do obrotu prawnego.

W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, gdyż w sprawie tej dochowano należytej staranności w wypełnieniu dyspozycji normy zawartej w art. 121 § 1 O.p. Okoliczności świadczące - w ocenie skarżącego - o naruszeniu sformułowanej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych wskazane w treści skargi (tj. m.in. błędne ustalenie stanu faktycznego, przekroczenie granic swobody w ocenie materiału dowodowego) nie znajdują uzasadnienia w dokumentacji źródłowej.

W sprawie niniejszej podjęto ponadto wszelkie niezbędne działania w celu rzetelnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego i prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak wymaga tego dyspozycja normy art. 122 O.p. Potwierdzenie powyższego stanowi obszerny materiał dowodowy zgromadzony zarówno w zakresie dokonywanej przez podatników sprzedaży, jak i ponoszonych przez nich wydatków, w tym na zakup towarów i usług od podwykonawców oraz rzetelnie przeprowadzone postępowanie dowodowe. Materiał dowodowy zebrano w toku prowadzonych kontroli podatkowych, jak i postępowania podatkowego, a także w odrębnych postępowaniach prowadzonych wobec strony oraz jego podwykonawców (dot. m.in. protokołów z czynności sprawdzających, protokołów kontroli, wyników kontroli, decyzji wymiarowych). Ustalając stan faktyczny tej sprawy dokonano szczegółowej analizy dowodów źródłowych, w tym m.in. podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, faktur zakupu i sprzedaży, umów z kontrahentami, protokołów odbioru, dokumentów rejestracyjnych, dowodów zapłaty, dokumentów ZUS, historii rachunków bankowych. Ponadto przesłuchano stronę i świadków mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz zwracano się do kontrahentów podatników o udzielenie niezbędnych wyjaśnień w zakresie transakcji dokonanych z nimi w 2015r., a także odpowiednich organów podatkowych o informacje w zakresie rozstrzygnięć i ustaleń dokonanych w odniesieniu do kontrahentów strony.

Podkreślić w tym miejscu należy, że postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Przepis art. 122 O.p nie oznacza bowiem obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez podatnika. Ponadto, jeżeli o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie wskaże, nie można zarzucać organowi podatkowemu, że tych faktów nie ustalił. Podatnik jest bowiem zobowiązany do współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej.

W konsekwencji ustalając stan faktyczny tej sprawy organy I i II instancji uwzględniły dyspozycję art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, po czym dokonały jego oceny - zgodnie z treścią art. 191 O.p. Nieuzasadnione pozostają zatem zarzuty skarżącego w zakresie dokonania w tej sprawie błędnej i stronniczej oceny zebranego materiału dowodowego, tym bardziej, że subiektywna opinia strony odnośnie dokonania nieprawidłowych ustaleń faktycznych nie stanowi podstawy uznania, że w sprawie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Wyraz tej oceny dano natomiast w treści decyzji wydanych w obu instancjach, które odpowiadają wymogom art. 210 O.p. Zarówno decyzja organu I jak i II instancji zawierają wszystkie elementy składowe prawidłowej decyzji. W uzasadnieniu prawnym tych decyzji powołano przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i przytoczono ich treść a w uzasadnieniu faktycznym dokładnie opisano stan faktyczny sprawy, wskazując na fakty, które uznane zostały za udowodnione.

W ocenie Sądu w rozważanej sprawie właściwie ustalono stan faktyczny oraz prawidłowo określono wysokość zobowiązania M. i M. F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. na gruncie mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Twierdzenia przeciwne Skarżącego jakoby wszystkie zakupione od podwykonawców usługi, udokumentowane wskazanymi w skarżonej decyzji fakturami zakupu, zostały wykonane i służyły realizacji usług przez skarżącego na rzecz jego odbiorców, a transakcje sprzedaży miały miejsce - dokonano wykonania usług, prawidłowo zostały ocenione jako nie znajdujące potwierdzenia w zebranej na te okoliczności dokumentacji.

Odnośnie meritum sprawy Skarżący kwestionuje zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów swojej firmy wydatków dotyczących zakupu usług od podwykonawców w łącznej wysokości 4.064.200,00 zł udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawcy widnieją:

- B R. M., tj. faktur o łącznej wartości 3.004.100,00 zł;

- B sp. z o.o., tj. faktur o łącznej wartości 220.000,00 zł;

- J J. S., tj. faktur o łącznej wartości 477.100,00 zł;

- C sp. z o.o., tj. faktur o łącznej wartości 273.000,00 zł;

- A A. C., tj. faktury z dnia 30.11.2015r. na kwotę 90.000,00 zł.

Uznając zarzut ten za niezasadny zauważyć należy, że w toku prowadzonego postępowania nie potwierdzono zgodności dowodów/ faktur VAT oraz załączonych do nich dowodów ze stanem faktycznym (ich rzetelności). Brak było bowiem dowodów, że firmy wskazana na fakturach rzeczywiście były wykonawcami przedmiotowych usług, oraz że podatnik poniósł wydatki w kwotach wynikających z tych faktur. Dowody przeprowadzone przez organ I instancji nie potwierdziły stanowiska strony odnośnie wykonania przez te firmy spornych usług. Za słusznością takiego stanowiska przemawiają okoliczności szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, w tym ustalenia w zakresie transakcji dotyczących nabycia usług od firm B R. M., B , J , C i A.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że rzeczywista "działalność" wskazanych firm polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obiegu faktur VAT, które nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych (tzw. "pustych faktur"). Istotne w sprawie jest i to, że podatnik nie posiada w zasadzie żadnej wiedzy w zakresie działania i sposobu funkcjonowania kontrahentów, z którymi nawiązał tak szeroko zakrojoną współpracę. Powyższe wskazuje, że M. F. nie podejmując działań w kierunku sprawdzenia wiarygodności kontrahentów w momencie nawiązania współpracy, nie dochował w istocie należytej staranności w doborze kontrahentów, do czego zobowiązany był jako racjonalnie działający przedsiębiorca. W konsekwencji nie można mówić, aby podatnik próbował dołożyć jakichkolwiek starań w celu uniknięcia ewentualnych negatywnych skutków nieuczciwych działań tych kontrahentów. Co więcej, w sprawie dowiedziono, że M. F. brał świadomy udział w obrocie "pustymi fakturami" opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było. Nie bez znaczenia ponadto pozostaje kwestia sposobu płatności tytułem wystawionych przez kontrahentów faktur VAT, tj. w przeważającej części gotówką.

Konkludując, w ocenie Sądu zasadne jest rozstrzygnięcie dokonane w zakresie wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków na zakup kwestionowanych usług. Wskazane okoliczności (poparte dokumentacyjnie) dowodzą bowiem nierzetelności (tj. niezgodności ze stanem faktycznym) dowodów źródłowych, na których jako wystawcy widnieją wskazane wyżej firmy.

W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe również nie uznały za przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., wartości nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez M. F. na rzecz:

- K (po zmianie nazwy i formy organizacyjnej F Sp. z o.o. w likwidacji), tj. faktur VAT na łączną kwotę 541.637,53 zł;

- V V1 , tj. faktur VAT na łączną kwotę 1.837.588,69 zł;

- T.W., tj. faktur VAT na łączną kwotę 194.400,00 zł;

- A, tj. faktur VAT na łączną kwotę 101.000,00 zł;

- R. K., tj. faktur VAT na łączną kwotę 260.800,00 zł;

- R. G., tj. faktur VAT na łączną kwotę 120.000,00 zł;

- A1, tj. faktur VAT na łączną kwotę 218.100,00 zł;

- C W M, tj. faktur VAT na łączną kwotę 953.873,09 zł;

- C W, tj. faktur VAT na łączną kwotę 450.535,55 zł;

- F. , tj. faktur VAT na łączną kwotę 10.000,00 zł.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie dowiedziono bowiem, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami.

Organ odwoławczy zasadnie uznał m.in., że konsekwencją dokonanych ustaleń, z których bezsprzecznie wynika, że podatnik nie nabył od firm podwykonawczych usług o szerokim spektrum (takich jak: usługi montażowe, spawalnicze, ogólnobudowlane, naprawcze, doradcze, szkoleniowe, marketingowe, usługi rekrutacji pracowników, usługi pomocnicze w pracach projektowych, usługi wyszukiwania klientów, a także polegające na dostawie i montażu regałów magazynowych) jest stwierdzenie, że nie mogły one stanowić przedmiotu dalszej odsprzedaży na rzecz w/w podmiotów.

Nadto z niekwestionowanych w skardze ustaleń wynika, że M. F. nie wykonał (na rzecz w/w podmiotów) spornych usług we własnym zakresie. W toku kontroli ustalono wprawdzie - w oparciu o złożoną deklarację PIT-4R za 2015r. oraz informacje PIT-11 za 2015r. - że kontrolowany w 2015r. zatrudniał pracowników. Niemniej z treści ich zeznań wynika, że, za wyjątkiem B. S., który zeznał, że nie wyjeżdżał w delegacje zagraniczne (pracował wyłącznie w K.) oraz H. K. i A. K., którzy zeznali, że kilka dni pracowali w K. (w zakładzie C) wszyscy pozostali pracownicy w ramach zatrudnienia w firmie M. F. pracę wykonywali wyłącznie w Danii, w stoczni M. - przez cały okres świadczonej pracy. Innych prac nie wykonywali. Ich zeznania są przy tym, w ocenie Sądu, spójne, zbieżne i wzajemnie się uzupełniają.

Zdaniem Sądu, przedmiot działalności, jak i zakres prac wykazany na spornych fakturach przekraczał możliwości jednej osoby. M. F. z uwagi na bardzo szeroki zakres usług, które miał świadczyć osobiście i zadań jakie w związku z tymi usługami były na niego nałożone w 2015r. (tj.: prace projektowe, prace ogólnobudowlane, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, przygotowania kosztorysów, tworzenia arkuszy excel, opracowania deklaracji Intrastat, usługi marketingowe, spotkania biznesowe z klientami, nadzór nad podwykonawcami i pracownikami wiążący się np. z wyjazdami do Danii przy Mu kanałów wentylacyjnych, koniecznością przebywania na zakładzie w K. i innych miejscach budów) racjonalnie oceniając, nie był w stanie wykonać tych usług samodzielnie.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska organów podatkowych w powyższym zakresie są również ustalenia w zakresie poszczególnych ww. podmiotów.

W ocenie Sądu całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwolił na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie stworzony został łańcuch działających w porozumieniu firm, których celem było popełnienie oszustwa podatkowego, beneficjentem którego były firmy powiązane osobowo bądź ekonomicznie z grupą spółek C. O tym, że strony transakcji celowo i świadomie brały udział w ujawnionym procederze wystawiania fikcyjnych faktur świadczą przede wszystkim ogólne i lakoniczne zeznania oraz wyjaśnienia składane przez stronę oraz jej kontrahentów, które ograniczyły się do danych wynikających ze spornych faktur VAT oraz brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających udział M. F. w realizacji spornych transakcji.

Odnosząc się natomiast do analogicznych, jak w złożonym odwołaniu, zarzutów dotyczących ustalenia dochodu (stanowiącego otrzymane środki pieniężne) M. F. z innych źródeł, wskazać należy, że o przychodzie podatkowym z innych źródeł można mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Do przychodów z innych źródeł należy zatem zaliczyć każdy przychód, który spełnia łącznie dwa warunki, tj.:

- po pierwsze - nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy,

- po drugie - nie jest wyłączony z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przy czym, jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, zgodnie z regułami wykładni językowej, przychód to wpływy, zwłaszcza pieniężne, uzyskane w określonym czasie. Przychodem będzie każde przysporzenie majątkowe podatnika, które powiększy wartość jego majątku lub zmniejszy jego zobowiązania, i które będzie miało charakter ostateczny (nie może mieć charakteru zwrotnego). Przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast "pozostawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik -wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, Dyrektor IAS zasadnie (podobnie jak Naczelnik US) uznał, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, lecz także kwoty, które wpłynęły na rachunek bankowy podatnika. I tak w tym przypadku będą to kwoty otrzymane w 2015r.:

- przez M. i M. F. na należące do nich rachunki bankowe w PLN oraz EUR prowadzone przez Bank S.A. tytułem zapłaty za faktury opisane w tabeli Nr 75 na str. 339-343 decyzji organu I instancji,

- w formie gotówki tytułem zapłaty za faktury wystawione przez M. F. opisane w tabeli Nr 76 na str. 343 decyzji organu I instancji.

W sprawie ustalono bowiem bezspornie, że usługi udokumentowane w/w fakturami VAT są w całości fikcyjne i nigdy nie były wykonane przez ich wystawców jako przedsiębiorców, ani przez nikogo, kto działałby i realizował usługi w ich imieniu i na ich rachunek. Podkreślić w tym miejscu należy, iż wystawienie przez podatnika faktur VAT, które nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych, skutkuje niemożnością uznania kwot z nich wynikających za przychody z działalności gospodarczej. Tym samym, w ocenie Sądu zasadnie kwoty wynikające z w/w fikcyjnych faktur VAT wyłączono z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez M. F. oraz przez M. F.

Podkreślić należy, że otrzymane środki pieniężne miały charakter definitywny, albowiem podatnicy po ich otrzymaniu mogli nimi dysponować. Pomimo nieujawnienia przez podatników rzeczywistego tytułu w/w wpłat, już samo otrzymanie środków pieniężnych skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu – co trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji.

Zgodzić należy się z Dyrektorem IAS, że to na podatnikach ciążył obowiązek wykazania, że otrzymane środki pieniężne nie podlegają przepisom u.p.d.o.f. lub są zwolnione od tego podatku. Skoro organy ustaliły, że strony otrzymały znaczne kwoty pieniężne, których nie można było przyporządkować do konkretnych czynności (zdarzeń gospodarczych) związanych z prowadzoną działalnością, a Państwo F. nie wskazali innego tytułu prawnego otrzymanych płatności, to do obowiązków organów nie należało poszukiwanie bliżej nieokreślonych okoliczności, które mogłyby w sposób wiarygodny uzasadniać odstąpienie od zaliczania spornych płatności do przychodów, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Sama okoliczność otrzymania przez podatników w/w środków pieniężnych nie była zaś kwestionowana. Nie wskazali oni bowiem, że otrzymane kwoty były niesłusznie i nienależnie im przekazane.

Odnosząc się następnie do twierdzeń pełnomocnika jakoby w przypadku M. F. miał miejsce proceder firmanctwa, Dyrektor IAS trafnie zauważył, że na gruncie definicji "firmanctwa" zawartej w art. 113 O.p. firmanctwo polega na tym, że podatnik (firmowany), za zgodą innej osoby (firmującego), działając w celu zatajenia prowadzenia własnej działalności gospodarczej albo rzeczywistych jej rozmiarów, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby. Podatnikiem jest więc nie ten, który formalnie prowadzi działalność ale ten, który jest firmowany. Chcąc ustalić fakt występowania w danej sprawie firmanctwa, konieczne jest zatem ustalenie, że podatnikiem nie był ten, kto działalność firmował, lecz ten, kto tę działalność faktycznie prowadził. W przypadku, gdy mowa jest o firmanctwie, transakcje zazwyczaj są rzeczywiste, ukrywane są zaś podmioty bądź osoby, które dokonują obrotu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, organ odwoławczy trafnie wywiódł, że z sytuacją taką nie mamy do czynienia w tym przypadku, gdyż M. F. przyjęła do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały zrealizowane ani przez M. F. ani przez żadną inną osobę.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy trafnie nadto wskazywał, że o firmanctwie nie może być mowy gdy ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą np. rodzinną. Jest to sytuacja inna od zdefiniowanej w art. 113 O.p., ponieważ nie jest oparta na posługiwaniu się cudzym imieniem i nazwiskiem, przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej w celu jej ukrycia, ale na stosunku pełnomocnictwa, a więc prowadzenia cudzych spraw na zlecenie, w imieniu i na rzecz mocodawcy. Stosunek pełnomocnictwa między dwiema osobami, zgodnie z którym zleceniobiorca prowadzi firmę mocodawcy wyłącza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa.

Właśnie taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, co wynika z wyjaśnień zarówno M. F. jak i jej małżonka. Podatniczka wielokrotnie podkreślała bowiem, że w zakresie prowadzonej przez nią działalności pod nazwą M reprezentował ją małżonek - M. F., który fakt ten potwierdził w toku przesłuchania go w charakterze świadka 19.02.2020r. Tym samym stanowisko pełnomocnika prezentowane w uzasadnieniu skargi uznać należy za nieprawidłowe.

Podsumowując, w ocenie Sądu, w ramach prowadzonego postępowania zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy podjęły wszechstronne czynności zmierzające do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy zgodnie z dyspozycją normy zawartej w art. 122 O.p. Zebrany zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej materiał dowodowy został przeanalizowany i oceniony przy określeniu wysokości zobowiązania M. i M. F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. Z uwagi na powyższe wniosku pełnomocnika o uchylenie zaskarżonej decyzji nie uzasadniają żadne okoliczności faktyczne ani prawne.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634), orzeczono jak w wyroku.

-----------------------

[pic]