Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 649/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1 i 2, 116 par. 1 i 2, 108 par. 1-3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10, 11 ust. 1 i 2, 21 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2171
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cichoń,, Sędzia AWSA Iwona Solatycka,, , Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka,, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 13 czerwca 2023 r., sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2022 r. nr 0201-IEW1-4263.12.2022.WK w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami administracyjnymi.

1.1. Przedmiotem skargi A. K. (dalej: Skarżąca, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 28 czerwca 2022 r. nr 0201-IEW1.4263.12.2022.WK, mocą której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – [...] (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 28 marca 2022 r. nr 0226-SEW.4123.2.2021 orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu P. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za II, III i IV kwartał 2018 r. (łącznie w kwocie 106.778,36 zł) wraz z odsetkami za zwłokę (wyliczonymi łącznie na kwotę 28.374,00 zł).

Wobec – wynikającego z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) – obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości (treści) akt, wskazuje się, co następuje.

1.2. Postanowieniem z dnia 15 lutego 2021 r., doręczonym Stronie w dniu 25 lutego 2021 r., NUS wszczął z urzędu wobec niej postępowanie w przedmiocie orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu Spółki za ww. zaległości podatkowe.

W piśmie z dnia 10 marca 2021 r. Strona wskazała, że w chwili powstania przedmiotowych zaległości nie była reprezentantem Spółki w związku z rezygnacją złożoną przez nią w dniu 21 maja 2018 r. Z kolei w piśmie datowanym na dzień 4 czerwca 2021 r., wypowiadając się w sprawie zebranego przez NUS materiału dowodowego, podniosła również, że w postępowaniu egzekucyjnym pochopnie zaniechano dochodzenia całości należności Spółki wobec jej kontrahentów, a zwłaszcza P.(1) sp. z o.o. i P.(2) sp. z o.o. Ponadto wniosła o przesłuchanie trzech świadków na okoliczność złożenia przez nią skutecznej rezygnacji w maju 2018 r., a osoby prowadzącej księgowość Spółki także na okoliczność tego, kto faktycznie dokonywał w jej imieniu czynności w okresie powstania ww. zobowiązań z tytułu VAT.

W oparciu o treść akt administracyjnych, organ I instancji ustalił, że Spółka, rozliczając VAT kwartalnie, złożyła w NUS w dniach:

- 25 lipca 2018 r. deklarację VAT za II kwartał 2018 r., wskazując w niej podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 48.233,00 zł,

- 25 października 2018 r. deklarację VAT za III kwartał 2018 r., wskazując w niej podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 52.151,00 zł, a następnie – w korekcie tej deklaracji z dnia 11 czerwca 2019 r. – podatek ten określiła na kwotę 52.656,00 zł,

- 25 stycznia 2019 r. deklarację za IV kwartał 2018 r., wskazując w niej podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 53.540,00 zł.

Wobec braku zapłaty ww. kwot, mimo wysłanych Spółce upomnień, NUS – w celu wyegzekwowania istniejących zaległości – wystawił następujące administracyjne tytuły wykonawcze:

- z dnia 30 sierpnia 2018 r. nr [...], dotyczący zaległości za II kwartał 2018 r. na kwotę należności pieniężnej w wysokości 48.233,00 zł, który doręczono Spółce przez awizo w dniu 4 października 2018 r.,

- z dnia 3 grudnia 2018 r. nr [...], dotyczący zaległości za III kwartał 2018 r. na kwotę należności pieniężnej w wysokości 51.758,40 zł, który doręczono Spółce przez awizo w dniu 28 grudnia 2018 r., a następnie zastąpiono – na skutek korekty deklaracji za ten okres – zmienionym tytułem wykonawczym z dnia 31 lipca 2019 r. o tym samym numerze na kwotę należności pieniężnej w wysokości 52.151,00 zł, który doręczono Spółce przez awizo w dniu 10 września 2019 r.,

- z dnia 18 marca 2019 r. nr [...], dotyczący zaległości za IV kwartał 2018 r. na kwotę należności pieniężnej w wysokości 53.540,00 zł, który doręczono Spółce przez awizo w dniu 16 kwietnia 2019 r.

Organ I instancji ustalił, że w okresie powstania ww. zaległości Strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki od daty jej powołania na to stanowisko przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, odbyte w dniu 26 stycznia 2018 r., na którym jednocześnie utracił swój mandat dotychczasowy prezes zarządu Spółki – P. S., do daty złożenia przez nią skutecznej rezygnacji z tej funkcji, gdy – po awizacji kierowanej na adres siedziby Spółki – przesyłki z oświadczeniem Strony w tym przedmiocie, Spółka miała możliwość zapoznania się z nim, co nastąpiło w dniu 26 lutego 2019 r. (kolejny dzień po dokonaniu awizacji).

W wydanej decyzji NUS opisał przebieg prowadzonego postępowania w sprawie. Opisał jakie czynności zostały podjęte wobec podmiotu głównego w ramach postępowania egzekucyjnego. W szczególności wskazano na zachodzące od dnia 8 marca 2018 r. zbiegi zajęć egzekucyjnych rachunków bankowych, dokonywanych na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących także inne należności dochodzone względem Spółki w postaci innych zobowiązań podatkowych (wobec organu I instancji), zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z siedzibą w Warszawie Oddział we Wrocławiu (dalej: ZUS; na dzień 8 marca 2018 r. wynosiły one około 10.000,00 zł), a także innych egzekwowanych w ramach egzekucji sądowej przez komornika (por. str. 237 akt administracyjnych). Nawet, gdy zbiegi te ustawały na pewien czas, to w kolejnych miesiącach pojawiały się one ponownie, a lista i ogólna suma egzekwowanych zobowiązań systematycznie rosły (por. str. 5-10 decyzji organu I instancji i powoływane tam dowody z akt sprawy). Łączna kwota egzekwowanych zaległości publicznoprawnych, w tym: z tytułu zobowiązań podatkowych (VAT i PIT-4, z czego najstarsze zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zatrudnianych przez Spółkę dotyczyły stycznia 2018 r. i stały się wymagalne z dniem 20 lutego 2018 r.) oraz składek ZUS (najstarsze zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne dotyczyły stycznia i lutego 2017 r.), a także zobowiązanie wobec Gminy Miejskiej Kraków na kwotę 50,00 zł, powstałe w dniu 25 czerwca 2013 r., wyniosła na dzień 9 lipca 2020 r. 268.941,49 zł, a wraz z odsetkami 312.622,97 zł (por. wykaz zaległości Spółki wobec NUS, Gminy Miejskiej Kraków i ZUS na str. 680-682 akt administracyjnych).

W wyniku dokonanych zajęć rachunków bankowych oraz należności Spółki od jej dłużników udało się zaspokoić zaległości z ww. tytułów wykonawczych jedynie częściowo, w tym:

- z tytułu VAT za II kwartał 2018 r. do kwoty 46.184,58 zł,

- z tytułu VAT za III kwartał 2018 r. w kwotach 633,80 zł (z tego na należność główną zarachowano kwotę 568,50 zł, a resztę na odsetki za zwłokę) i 915,46 zł (z tego na należność główną zarachowano kwotę 897,44 zł, a resztę na odsetki za zwłokę).

Natomiast zobowiązań z tytułu VAT za IV kwartał 2018 r. nie udało się zaspokoić w żadnej części.

W rezultacie ustalenia, że Spółka nie posiada już innego majątku (nieruchomości, zbywalnych ruchomości, wierzytelności lub innych składników), z którego można by przeprowadzić dalszą skuteczną egzekucję, NUS – postanowieniem z dnia 13 lipca 2020 r. – działając jako organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Postanowienie zostało doręczone Spółce przez awizo z dniem 6 sierpnia 2020 r.

W związku z powyższym NUS przyjął, że stan faktyczny sprawy świadczy o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego.

W następnej kolejności przeprowadził analizę przesłanek egzoneracyjnych, tj. kwestii (skutecznego) złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki albo braku winy w jego niezłożeniu, a także wskazania mienia spółki, z którego możliwe jest przeprowadzenie egzekucji.

W kwestii braku wystąpienia przesłanek uwalniających Skarżącego od przedmiotowej odpowiedzialności podatkowej (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p.), organ I instancji argumentował, że Skarżąca nie wskazała żadnego mienia Spółki umożliwiającego dalsze zaspokojenie zaległości podatkowych, pomimo pouczenia o takiej możliwości przy wszczęciu postępowania wobec Strony. W kwestii "właściwego" czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość, NUS przywołał treść art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity w Dz.U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm., a wówczas: Dz.U. z 2016 r., poz. 2171; dalej: u.p.u.) i wyjaśnił, że właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w którym złożenie wniosku zapewnia wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania chociaż częściowego zaspokojenia majątku spółki. Dalej wskazał, że ustalając właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ I instancji uwzględnił fakt od kiedy Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań i jak długo utrzymywał się ten stan. Jak zatem ustalił, Spółka od początku 2017 r. nie płaciła w kolejnych miesiącach zobowiązań wobec ZUS, które systematycznie narastały, a którym od początku 2018 r. zaczęły towarzyszyć także zaległości podatkowe. Ponadto równolegle istniały inne jej zobowiązania, w tym dochodzone w ramach egzekucji komorniczej. Przyjęto zatem, że powstanie stanu niewypłacalności przypadało na dzień 15 czerwca 2017 r., a od tego czasu następowało jej systematyczne pogłębianie się.

NUS, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie dostrzegł braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości przez Stronę. Skarżąca – w jego ocenie – nie wskazała również realnie istniejącego majątku Spółki, z którego egzekucja doprowadziłaby do wygaśnięcia zaległości w znacznej części. Tym samym nie wykazała okoliczności, które uwalniałyby ją od ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

1.3. Na skutek odwołania Strony, postanowieniem z dnia 23 maja 2022 r. został jej wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z tego prawa.

W dniu 28 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, NUS zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz przeprowadził postępowanie zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Materiał dowodowy potwierdził prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, co do okoliczności istnienia i wysokości przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki, odsetek za zwłokę, wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony, bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, jej niewypłacalności oraz pozostawania przez Stronę w sytuacji prawnej członka zarządu Spółki w dniu powstania zaległości podatkowych, który – mimo jej niewypłacalności – nie wykonał obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze od ww. decyzji Strona wniosła o uchylenie decyzji obu organów, zarzucając naruszenie przepisów prawa:

- art. 116 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (O. p.) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca ponosi solidarną ze Spółką odpowiedzialność za zobowiązania Spółki,

- art. 116 § 1 pkt l a O. p. poprzez jego wadliwe niezastosowanie oraz pominięcie okoliczności podnoszonych przez Skarżącej, świadczących o tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy,

- art. 116 § 1 pkt la O. p. poprzez jego błędne zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że stan niewypłacalności Spółki powstał przed datą powołania Skarżącej na stanowisko członka Zarządu,

- art. 180 i art. 187 w związku z art. 122 O. p. poprzez ich niezastosowanie, w wyniku czego nie rozpatrzono materiału dowodowego w sposób wyczerpujący – zarówno w odniesieniu do przyczyn niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, jak i ustalenia podmiotów odpowiedzialnych za rzeczywiste i realne prowadzenie spraw Spółki, w tym za wykonanie obowiązku wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości,

- art. 7, art. 77 oraz art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez brak rozważenia przez organ I instancji całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań świadka, dokumentów i ustaleń własnych organu oraz zaniechanie przeprowadzenia przez organy obu instancji postępowania dowodowego i wyjaśnienia okoliczności uzasadniających wystąpienie przesłanki w postaci braku winy Skarżącej w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co ekskulpuje ją od odpowiedzialności z tego tytułu.

Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka I. R. i uzupełniających zeznań świadka S. R. (art. 106 p.p.s.a.) na okoliczność ustalenia rzeczywistej osoby zarządzającej Spółką, przyczyn złożenia przez Skarżącą rezygnacji z pełnionej funkcji.

Nadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania za I i II instancję, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Strona zarzuciła, że dla przyjęcia jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie jest wystarczające wyłącznie formalne powołanie w Skarżącej w skład zarządu Spółki. Jak podkreśliła, orzekanie o tego typu odpowiedzialności powinno być uzależnione od ustalenia, że posiadała ona możliwość faktycznego pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki. Skarżąca wyjaśniła z kolei, że została pozbawiona tej możliwości przez poprzedniego członka zarządu Spółki – P. S., który – mimo jego odwołania z tej funkcji – w dalszym ciągu faktycznie nią zarządzał. Zarzuciła, że pomimo zachowania przez nią należytej staranności, wielokrotnych wezwań z jej strony o przekazanie odpowiednich dokumentów i informacji, nie miała realnych możliwości ustalenia aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej Spółki. Wskazała też swoje własne, w pełni usprawiedliwione – jej zdaniem – przekonanie, że z dniem 21 maja 2018 r. zaprzestała pełnienia funkcji członka zarządu Spółki.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.; dalej: u.p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Kwestie sporne w sprawie dotyczyły oceny wystąpienia przesłanek z art. 116 O.p., które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W ramach tak zakreślonego przedmiotu zaskarżenia Skarżąca zakwestionowała stanowisko organów podatkowych dotyczące przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest zaistnienie po jej stronie obowiązku złożenia wniosku o upadłość Spółki. Nieprawidłowo bowiem – jej zdaniem – uznano, że w czasie powstania zaległości pełniła ona funkcję prezesa zarządu Spółki, jak również, że (za)istniały wówczas podstawy do złożenia takiego wniosku, a w każdym razie bezpodstawnie przyjęto, że niezgłoszenie takiego wniosku we właściwym wynikało z przyczyn zawinionych przez Skarżącą.

3.3. W tym punkcie rozważań wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III O.p. W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. W niniejszej sprawie taka przeszkoda w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania jednak nie wystąpiła.

Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2).

Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które – jeśli zaistnieją – wyłączają możliwość orzekania o tej odpowiedzialności.

Podkreślić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki, faktu pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i w którym zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

3.4. Okolicznością sporną jest to, czy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie powstania przedmiotowych zaległości (Spółki) w VAT, ponieważ – jej zdaniem – złożyła skutecznie rezygnację z funkcji prezesa zarządu w dniu 21 maja 2018 r. Stanowisko Skarżącej nie jest słuszne, bowiem złożona wówczas rezygnacja nie była skuteczna. Rozstrzygnął o tym jednoznacznie Sąd Rejonowy dla Wrocławia-Fabrycznej we Wrocławiu w postanowieniu z dnia 30 lipca 2019 r. w sprawie WR.VI Ns-Rej. KRS 42963/18/233 (na str. 118-122 i 123-124 akt administracyjnych). W orzeczeniu tym przesądzono, że Strona skutecznie zrezygnowała z tej funkcji dopiero w dniu 19 lutego 2019 roku. W uzasadnieniu podniesiono, że Strona, pierwotną i nieskuteczną rezygnację (z maja 2018 r.) wysłała na adres e-mail wspólnika spółki. Tymczasem, do dnia 28 lutego 2019 r., przepisy prawa nie przewidywały możliwości złożenia oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu nie można złożyć na ręce wspólników. Nie dopuszczał tego w szczególności ani art. 202, ani inne przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.; dalej k.s.h. – stan prawny w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki). Możliwość taką wprowadzono dopiero od dnia 1 marca 2019 r. na podstawie art. 18 nowelizującej k.s.h. ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz.U. z 2018 r., poz. 2244). Wówczas dodano do art. 202 k.s.h. § 6. Przepis ten stanowi, że jeżeli w wyniku rezygnacji członka zarządu żaden mandat w zarządzie nie byłby obsadzony, członek zarządu składa rezygnację wspólnikom, zwołując jednocześnie zgromadzenie wspólników, o którym mowa w art. 2331, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (zdanie 1 § 6 art. 202 k.s.h.). Zaproszenie na zgromadzenie wspólników ma zawierać także oświadczenie o rezygnacji członka zarządu (zdanie 2 § 6 art. 202 k.s.h.), a rezygnacja jest skuteczna z dniem następującym po dniu, na który zwołano zgromadzenie wspólników (zdanie 3 § 6 art. 202 k.s.h.). W stanie prawnym obowiązującym do dnia 28 lutego 2019 r., w sytuacji zamiaru złożenia oświadczenia o rezygnacji członka zarządu jednoosobowego spółki z o.o., w rezultacie czego żaden mandat w zarządzie nie byłby obsadzony, oświadczenie takie należało – dla zapewnienia mu prawnej skuteczności – doręczyć na adres spółki (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016 r., III CZP 89/15; publ. Biuletyn Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 2016 r., Nr 4, str. 4, zawierającą tezę, że oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane – z wyjątkiem przewidzianym w art. 210 § 2 i art. 379 § 2 k.s.h. – spółce reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 lub 373 § 2 k.s.h.).

Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że wpis w KRS, dotyczący reprezentacji Spółki ma charakter deklaratoryjny, co nie budzi wątpliwości zarówno z uwagi na brzmienie przepisów prawa, jak i w świetle orzecznictwa sądów powszechnych oraz doktryny prawa. Podnoszone przez Skarżącą w tym aspekcie okoliczności nie mają wpływu na ocenę stanu faktycznego. W okresie powstawania zaległości podatkowych z tytułu VAT Strona pełniła zatem funkcję prezesa zarządu, co Sąd rejestrowy wyjaśnił szczegółowo i prawomocnie rozstrzygnął w ww. postanowieniu, a co – po myśli art. 365 § 1 k.p.c. – wiąże także inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej. Stosownie do reguł deklarowania, obliczania i wpłacania VAT, wynikających z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), terminy płatności zobowiązań z tytułu VAT, które Spółka rozliczała kwartalnie, przypadały odpowiednio na dzień: 25 lipca 2018 r. (z deklaracji za II kwartał 2018 r., złożonej w dniu 25 lipca 2018 r.), 25 października 2018 r. (z deklaracji za III kwartał 2018 r., złożonej w dniu 25 października 2018 r.) i 25 stycznia 2019 r. (z deklaracji za IV kwartał 2018 r., złożonej w dniu 25 stycznia 2019 r.), a więc w okresie – ustalonych prawomocnym orzeczeniem sądu – ram czasowych pełnienia przez Skarżącą w Spółce funkcji prezesa jej zarządu. Brak zapłaty przedmiotowych zobowiązań w ww. terminach spowodował, że stały się one zaległościami podatkowymi w rozumieniu art. 51 § 1 O.p., co miało miejsce po powstaniu, a przed wygaśnięciem mandatu Skarżącej jako prezesa zarządu Spółki. Nie była przy tym przedmiotem sporu okoliczność, że w dniu 26 stycznia 2018 r. Skarżąca została powołana na stanowisko prezesa zarządu Spółki.

Zważywszy, że terminy płatności (wymagalności) przedmiotowych zaległości, przypadały odpowiednio w 2018 r. oraz w 2019 r., stwierdzić należy, że w chwili wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej przez organ I instancji (liczy się data wydania, a nie doręczenia, decyzji – por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, publ. w ONSAiWSA z 2008 r., nr 2, poz. 22) nie upłynął okres 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym przedmiotowe zaległości powstały (co dopiero nastąpi z końcem odpowiednio 2023 r. i 2024 r.). Nie zaistniała zatem przesłanka negatywna, o której mowa w art. 108 § 1 O.p.

W kontekście akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, która – ze swojej natury – pozostaje aktualna tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie głównego dłużnika podatkowego (w niniejszej sprawie: Spółki), podkreślić należy, że nie stwierdzono, aby doszło do wygaśnięcia przedmiotowych zaległości Spółki w jakikolwiek sposób. W szczególności nie uległy przedawnieniu zaległości podatkowe Spółki z tytułu VAT za ww. okresy, ponieważ ustawowy 5 letni termin ich przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upływa odpowiednio z dniem 31 grudnia 2023 r. (VAT za II i III kwartał 2018 r.) i 31 grudnia 2024 r. (VAT za IV kwartał 2018 r.).

3.5. Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności Skarżącej, wskazać trzeba, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy też cywilnym). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, publ. Centralna Baza Orzecznictwa Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA).

Odwołując się do stanu faktycznego sprawy, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że prowadzona egzekucja dotycząca przedmiotowych zaległości okazała się skuteczna jedynie częściowo, co potwierdza dokument urzędowy – postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – [...] z dnia 13 lipca 2020 r., którym umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki (str. 479-481 akt administracyjnych). Nastąpiło to ponad rok od wyegzekwowania ostatniej kwoty na spłatę dochodzonych zaległości z zajętego rachunku bankowego (por. str. 12 decyzji organu odwoławczego). W wyniku podjętych działań rekwizycyjnych – opisanych w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki – nie udało się ustalić miejsca, w którym znajdują się 3 zarejestrowane na Spółkę pojazdy. Ustalono, że nie posiada ona nieruchomości ani innych składników, z których możliwa byłaby dalsza skuteczna egzekucja. Wbrew ocenie Skarżącej, podjęto wszelkie możliwe działania w celu ściągnięcia wszystkich zajętych wierzytelności Spółki, jakie tylko udało się ustalić i – co trzeba podkreślić – to z tego tytułu właśnie uzyskano (jedynie) częściowe zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych. Spółka nie prowadzi działalności i nie posiada żadnego majątku zarówno pod adresem swojej rejestrowej siedziby, jak i pod innym adresem w S., który wskazał jej były – a jednocześnie ostatni ujawniony w rejestrze – prezes zarządu P. S. (por. protokół o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 22 marca 2019 r. na str. 352-353 akt administracyjnych). Ustalono również, że Spółka posiada udziały w innej spółce z o.o. (M. sp. z o.o. z tym samym adresem siedziby we W., co ostatni ujawniony przez Spółkę), która nie pozostaje czynnym podatnikiem, nie składa zeznań podatkowych CIT ani sprawozdań finansowych, a wedle ostatniego złożonego sprawozdania finansowego za 2014 r. była nieaktywna i posiadała jedynie kapitał zakładowy w kwocie 5.000,00 zł (por. str. 305-347 akt administracyjnych). Warto podkreślić, że udziały Spółki w innym podmiocie wskazanym w ww. protokole przez P. S. odnosiły się do D. sp. z o.o. z siedzibą w B. i jest o tym mowa w ostatnim złożonym do sądu rejestrowego sprawozdaniu finansowym Spółki za 2015 r. (str. 85 akt rejestrowych). Podmiot ten jednak – jak wynika z ogólnodostępnej informacji KRS odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców (KRS nr [...]) nie posiada organów, ma ustanowionego w dniu 26 czerwca 2018 r. kuratora (na podstawie art. 138 § 3 O.p. w związku z art. 42 § 1 Kodeksu cywilnego) oraz ujawnioną zaległość podatkową jeszcze z 2016 r. (3.202,40 zł). Wykreślono także wszystkich wspólników posiadających powyżej 10% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki wynoszącym 50.000,00 zł.

Nie ulega zatem wątpliwości, że została spełniona kolejna przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu za zaległości Spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.

3.6. W zakresie przesłanek egzoneracyjnych, czyli wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej, tj.: w zakresie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość, należy wyjaśnić, że pojęcie "właściwego czasu" nie zostało zdefiniowane w przepisach O.p. W kontekście art. 116 § 1 pkt 1 O.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u. i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się wobec dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 1a u.p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeśli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 11 ust. 2 u.p.u. wynika, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnik jest osobą prawną lub inną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 u.p.u.).

Wniosek o upadłość musi być bowiem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. "Czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy interpretować także z uwzględnieniem funkcji oraz celu jakiemu ma służyć art. 116 O.p. Z tego punktu widzenia istotnym jest zapobieżenie dowolnemu i wybiórczemu zaspokajaniu przez dłużnika jednych wierzycieli kosztem innych. Zatem "czas właściwy" to czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2017 r., I SA/Po 286/17, publ. CBOSA).

Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba – por. SN w wyroku z dnia 8 lipca 2015 r., II UK 6/15, publ. LEX nr 1771523).

3.7. Organy podatkowe poczyniły odpowiednie ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności Spółki. Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań wobec ZUS od listopada 2016 r., a z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) stycznia 2018 r. W lutym 2018 r., pomijając kwestię zobowiązania wobec Gminy Miejskiej Kraków w wysokości 50 zł (powstałego w końcu czerwca 2013 r.), posiadała zatem już co najmniej dwóch wierzycieli publicznoprawnych, chociaż – o czym niżej – swoich zobowiązań pieniężnych nie wykonywała lub nie była w stanie wykonać już znacznie wcześniej.

Zasadnie zatem przyjęły organy podatkowe, że termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki biegł dla Skarżącej od dnia jej powołania na stanowisko prezesa zarządu. Jeszcze bowiem przed tą datą upłynęły 3 miesiące po utracie zdolności do wykonywania przez Spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, gdy opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekraczało trzy miesiące od dnia upływu terminu płatności zobowiązań wobec ZUS (zaległości w składkach za styczeń, luty, marzec, a potem dalsze miesiące), Gminy Miejskiej Kraków (egzekwowane później zobowiązanie, powstałe jeszcze w 2013 r.), a zapewne również i wierzycieli cywilnoprawnych (od maja 2017 r.), w którym to dniu skumulowały się niewykonane zobowiązania wobec nich.

Niezależnie od przesłanki płynnościowej niewypłacalności, analiza sprawozdań finansowych Spółki za lata 2014-2015 r. także wskazuje, że nie posiadała ona już wówczas majątku na pokrycie wszystkich swoich zobowiązań. Świadczy o tym ujemny kapitał własny na koniec 2014 r. wynoszący: (-) 397.865,21 zł przy posiadanych wtedy środkach pieniężnych w kwocie niespełna 80.000,00 zł i stracie z działalności w wysokości: (-) 95.545,47 zł (por. str. 51 i 66 akt administracyjnych), co jest właśnie księgowym wyrazem braku majątku wystarczającego na pokrycie posiadanych zobowiązań. To z kolei oznacza wypełnienie się również majątkowej postaci niewypłacalności, jako niezależnej przesłanki do ogłoszenia upadłości na podstawie art. 11 ust. 2 ówcześnie (tj. do dnia 31 grudnia 2015 r.) obowiązującej ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112; dalej: u.p.u.n.). Zgodnie z tym przepisem niewypłacalność zachodziła także, gdy zobowiązania dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, przekraczają wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Ujemny kapitał własny Spółka posiadała także na koniec 2015 r. i wynosił on: (-) 417.944,48 zł i nie starczał na pokrycie ogółu jej zobowiązań wynoszących 1.602.680,97 zł, z czego zobowiązania krótkoterminowe stanowiły 1.330.569,47 zł (por. str. 73 i 81-82 akt administracyjnych). Na pokrycie tych zobowiązań Spółka dysponowała bowiem na koniec 2015 r. środkami pieniężnymi w kwocie jedynie 25.149,60 zł (por. str. 88 akt administracyjnych).

Wobec powyższego należało podzielić stanowisko organów podatkowych obu instancji, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez Skarżącą nie nastąpiło, chociaż – oceniając aspekt płynnościowy (trwała utrata możliwości realizowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych) – powinno już na początku marca 2018 r. Jeszcze wcześniej zresztą obowiązek taki spoczywał na poprzednim zarządzie już w 2015 r., po stwierdzeniu ujemnego kapitału własnego Spółki na koniec 2014 r., co ówczesny zarząd (czyli jednoosobowo P. S. – por. informacja odpowiadająca odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców na str. 494-502 akt administracyjnych) powinien był wywnioskować najpóźniej w chwili sporządzenia sprawozdania finansowego za 2014 r. (czyli w dniu 31 marca 2015 r. – por. str. 66 akt administracyjnych).

3.8. W ocenie Sądu, brak też podstaw do twierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy Skarżącej.

Z jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki SN z dnia: 2 października 2008 r., I UK 39/08, LEX nr 575194; 24 września 2008 r., II CSK 142/08, LEX nr 470009; 11 marca 2008 r., II CSK 545/07, LEX nr 385597; 16 stycznia 2008 r., IV CSK 430/07, LEX nr 487532). Celem normy z art. 116 O.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., I SA/Kr 1249/07, publ. CBOSA). Jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi odpowiedzialność za prowadzenie spraw spółki i winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków.

Należy podkreślić, że członek zarządu jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności.

Skarżąca powinna zatem, z racji pełnienia funkcji członka zarządu, mieć także świadomość transakcji dokonywanych przez Spółkę, którą zarządzała, jak też rodzących je skutków podatkowych związanych z powstaniem obowiązku podatkowego.

Natomiast wskazywane przez nią argumenty w zakresie braku przekazywania jej niezbędnych informacji o stanie finansowym Spółki przez osobę prowadzącą księgi rachunkowe spółki w zewnętrznym biurze rachunkowym, mimo szeregu kierowanych do niej monitów, nie stanowią dla Skarżącej żadnego usprawiedliwienia i nie uwalniają jej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. W tym kontekście należy zauważyć, że Strona – wyłącznie z sobie znanych powodów – sama nie zadbała – mimo takiego obowiązku – o ujawnienie jej w KRS-ie (por. art. 47 ust. 1 w związku z art. 39 pkt 1) ustawy z dnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym – Dz.U. z 2017 r., poz. 700 ze zm.; dalej: ustawa o KRS). Osobiście i w sposób przez siebie zawiniony sprowokowała zatem sytuację, w której osoby działające na zewnątrz Spółki mogły uznać za wątpliwe umocowanie do jej reprezentowania, na którego udzielenie w styczniu 2018 r. powoływała się Strona. W szczególności zatrudniona w zewnętrznym biurze rachunkowym, obsługująca Spółkę w latach od 2010 albo 2011 r. do 2018 r., księgowa (S. R.), jak wynika z jej zeznań (str. 617-621 akt administracyjnych), wiedziała o kwestionowaniu powołania Skarżącej przez wciąż wtedy ujawnionego w rejestrze prezesa zarządu Spółki w osobie P. S. (jego wykreślenie nastąpiło dopiero z dniem 1 sierpnia 2019 r. – por. informacja odpowiadająca odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców na str. 494-502 akt administracyjnych). Osoba ta, wobec sporu w zakresie reprezentacji Spółki, uznając ujawnionego w rejestrze reprezentanta za w dalszym ciągu uprawnionego do działania w imieniu tego podmiotu, opierała się zatem na domniemaniu zgodności ze stanem rzeczywistym wpisów w KRS (art. 17 ust. 1 ustawy o KRS), do czego miała zresztą pełne prawo. Zeznania tego świadka są jednoznaczne, stanowcze i korespondują z resztą materiału dowodowego, a także pozostają w zgodzie z wyjaśnieniami Skarżącej na temat tego, jak przebiegały kontakty pomiędzy nią, a księgową prowadzącą księgi rachunkowe Spółki. W tej sytuacji nie było potrzeby ponownego słuchania tego świadka, ani słuchania innych świadków na okoliczność tego, kto faktycznie zarządzał Spółką. Odpowiedzialność Strony z art. 116 O.p. – z powodu jej subsydiarnego i solidarnego charakteru – zachodzi niezależnie od tego, czy są podstawy faktyczne i prawne ku temu, aby odpowiedzialność taką orzec również wobec innych osób. Zawiniony przez samą Skarżącą brak dostępu do ksiąg rachunkowych, a w konsekwencji – jak twierdziła – brak znajomości bieżącej sytuacji finansowej Spółki nie może stanowić zatem okoliczności uwalniającej jej z odpowiedzialności za niewykonanie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto Strona miała możliwość poznania tej sytuacji chociażby na podstawie lektury dostępnych dla każdego – w myśl art. 10 ust. 1 ustawy o KRS – akt rejestrowych Spółki, a w szczególności jej sprawozdań finansowych, złożonych do tego czasu do sądu rejestrowego, czy też na podstawie informacji o stanie jej zaległości, gdyby ze stosownymi zapytaniami wystąpiła do NUS, ZUS lub komornika właściwości ogólnej, o ile tylko przekonałaby te organy, że powierzono jej pełnienie funkcji prezesa zarządu.

Należy także podkreślić, że ewentualny brak wiedzy lub błędne działanie nie może uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 204/15, publ. CBOSA).

Zaznaczyć przy tym należy, że członkowi zarządu nie można odmówić prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy – według jego oceny – uda się opanować sytuację finansową spółki i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań, względnie przywrócić jej płynność finansową na skutek spłaty części długów i uzyskania prolongaty terminów zapłaty reszty, usuwając tym samym stan niewypłacalności. Jeżeli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi liczyć się ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej oraz z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to on sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Słusznie zatem przyjęły organy podatkowe, że Skarżąca, pełniąc funkcję prezesa zarządu Spółki, nie dołożyła należytej staranności w dbałości o interesy zarządzanej spółki, nie złożyła bowiem w terminie wymaganym prawem wniosku o jej upadłość, a na etapie badania przesłanek związanych z orzeczeniem o jej odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Spółki, nie przedstawiła przekonujących argumentów, które świadczyłyby o braku jej winy w tym zakresie. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia okoliczności wyłączających winę Skarżącej.

3.9. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi również druga z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych, tj. wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Pomimo zawiadomienia (już w samym postanowieniu o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie) przez organy podatkowe o ustawowej możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za dług podatkowy Spółki przez wskazanie mienia, Skarżąca nie podjęła skutecznej inicjatywy dowodowej, która mogłaby wskazywać na zaistnienie przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Strona nie wskazała zresztą istnienia innych składników majątku Spółki niż te, o których wiedzę organy uzyskały z innych ww. źródeł.

3.10. Rekapitulując, Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącej jako członka zarządu Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu i skardze, Skarżąca nie wykazała, aby we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, ani że niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jej winy, mimo że przez cały okres pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu Spółka pozostawała w stanie niewypłacalności. Skarżąca nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zatem nie wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie odpowiedzialności, tym samym zarzucane w skardze naruszenia art. 116 § 1 O.p. okazały się niezasadne.

Ocena ta, przy braku stwierdzenia uchybień procesowych związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w której starannie rozpatrzono zgromadzony materiał dowodowy i omówiono wszystkie istotne dla sprawy aspekty prawne.

3.11. W świetle jednoznacznej dyspozycji art. 106 § 3 p.p.s.a., która możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym ogranicza jedynie do dokumentów, wniosek o przesłuchanie na etapie postępowania sądowego wskazanych w skardze świadków nie mógł być uwzględniony.

3.12. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy przy zapewnieniu Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu i – wobec jego treści, w tym zeznań przesłuchanej w charakterze świadka osoby rozliczającej księgowo Spółkę – słusznie odstąpiły od przesłuchania pozostałych wnioskowanych osób. Materiał dowodowy oceniły w sposób swobodny, lecz nie dowolny, dokonując na jego podstawie właściwych ustaleń, których Skarżącej nie udało się skutecznie podważyć. Sąd nie stwierdził po stronie organów obu instancji uchybień w zakresie przepisów prawa procesowego, zwłaszcza takich, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo zastosowano także normy prawa materialnego.

3.13. W tym stanie rzeczy tutejszy Sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.