Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1098/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1, 2, 6, art.86 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2021 r. sprawy ze skargi Gminy ,,A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680( sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") wniosek Gminy Miasta S. (dalej jako Wnioskodawca, Gmina) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

W latach 2016-2017 Gmina dokonała termomodernizacji budynku [...]. W roku 2019 rozpoczęto realizację przedsięwzięcia dotyczącego termomodernizacji oraz przebudowy budynku [...] Ośrodka Kultury (MCK-u) w [...] oraz MCK (dalej łącznie jako: "Obiekty") są funkcjonalnie przystosowane do prowadzenia w nich działalności kulturalnej, tj. spektakli teatralnych, projekcji filmów, wystaw dzieł sztuki oraz warsztatów artystycznych.

Nieruchomość, którą użytkowało Młodzieżowe Centrum Kultury (MCK) znajduje się w [...] i oznaczona jest w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr [...]Decyzją z dnia 14.1 1.1990 r. ustanowiono na tej nieruchomości trwały zarząd na rzecz MCK. W dniu 01.02.2018 r. nastąpiło połączenie MCK ze [...] Ośrodkiem Kultury (SOK). Wyżej wymieniony trwały zarząd został wygaszony w dniu 19.03.2019 r. Tego samego dnia zawarto z SOK umowę użyczenia z terminem do 31.12.2019 r. W dniu 11.07.2019 r. została rozwiązana umowa użyczenia oraz została zawarta umowa użytkowania (ograniczonego prawa rzeczowego) na czas nieokreślony.

Nieruchomość, którą wykorzystywał na swoją działalność [...] znajduje się w [...] i oznaczona była w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr [...][...] funkcjonował w ramach Wojewódzkiego Domu Kultury (WDK) od 1979 r. WDK istniał pod tą nazwą do [...] r. Następnie przemienił się na Wojewódzki Ośrodek Kultury i działał pod tą nazwą do [...]r. Od tego dnia prowadzona jest działalność pod nazwą [...] (SOK). Na działce nr [...] w [...]r. oraz na działce [...]w [...] r. ustanowiono prawo użytkowania (ograniczone prawo rzeczowe), które trwało do [...]r. Tego samego dnia na działkach nr [...]została zawarta umowa użyczenia, która trwała do 31.12.2019 r. W dniu 11.10.2019 r. wyżej wymienione działki zostały połączone w działkę nr [...]. Na przełomie miesiąca lipca i sierpnia bieżącego roku planowane jest przekazanie działki, o której mowa powyżej w użytkowanie na rzecz SOK.

Podstawą prawną funkcjonowania SOK jest ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 194, dalej: "Ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej"). SOK jest samorządową instytucją kultury, której celem jest działalność określona w art. 1 ust. 1 Ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Organizatorem SOK jest Gmina. SOK posiada osobowość prawną i jest wpisany do "Rejestru Instytucji Kultury Miasta S.". SOK jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. SOK realizuje cele swojej działalności m.in. poprzez:

a) prowadzenie działalności w zakresie edukacji kulturalnej;

a) organizowanie różnorodnych imprez artystycznych, kulturalnych, rozrywkowych, okolicznościowych o charakterze lokalnym, krajowym i międzynarodowym;

b) prowadzenie działalności wystawienniczej;

c) organizowanie spotkań, konferencji;

d) inicjowanie i wspieranie projektów wolonoarystycznych;

e) prowadzenie działalności informacyjno - promocyjnej w zakresie działań statutowych;

f) prowadzenie działalności w zakresie amatorskiej twórczości artystycznej.

Od momentu zakończenia termomodernizacji i przebudowy Obiektów, SOK wykorzystuje Obiekty zarówno do czynności:

a) podlegających opodatkowaniu VAT - sprzedaż biletów na spektakle, seanse filmowe oraz wystawy odbywające się na terenie Obiektów;

b) niepodlegających opodatkowaniu VAT - organizacja wystaw, warsztatów artystycznych dla dzieci oraz innych imprez kulturalnych mających charakter nieodpłatny dla ich uczestników (korzystających) i odbywających się na terenie Obiektów.

SOK nie wykorzystuje Obiektów do czynności podlegających zwolnieniu z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT od wydatków poniesionych na termomodernizację i przebudowę Obiektów w związku z ich nieodpłatnym użyczeniem na rzecz SOK, który wykorzystuje Obiekty do czynności opodatkowanych VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1) będzie pozytywna, czy Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT od wydatków poniesionych na termomodernizację i przebudowę Obiektów w oparciu o proporcję odliczenia VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT właściwą dla SOK?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia VAT od wydatków poniesionych na termomodernizację i przebudowę Obiektów w związku z ich nieodpłatnym użyczeniem na rzecz SOK, który wykorzystuje Obiekty do czynności opodatkowanych VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W sytuacji opisanej w niniejszym wniosku Gmina, mimo dokonania wydatków na termomodernizację i przebudowę Obiektów nie będzie jej wykorzystywała samodzielnie do prowadzonej działalności w zakresie organizacji imprez kulturalnych, ale w tym celu przekaże ją nieodpłatnie do SOK, tj. instytucji kultury, która została przez Gminę powołana właśnie w celu prowadzenia działalności w zakresie kultury. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego SOK prowadząc działalność w zakresie kultury będzie wykorzystywał Obiekty zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (m.in. organizacji nieodpłatnych warsztatów artystycznych dla dzieci). W konsekwencji, podatek VAT naliczony podlegający odliczeniu na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wystąpił na fakturach VAT wystawionych na Gminę jako podmiot ponoszący wydatki związane z termomodernizacją i przebudową Obiektów, natomiast podatek VAT należny wynikający z wykonywania działalności gospodarczej w zakresie organizacji odpłatnych, biletowanych imprez kulturalnych będzie wynikał z faktur VAT wystawianych przez SOK. Zatem jeden podatnik VAT (Gmina) poniósł wydatki na realizację inwestycji (termomodernizacją i przebudowa Obiektów), której efekt (Obiekty) będzie wykorzystany m.in. do wykonywania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT prowadzonej przez drugiego podatnika VAT (SOK). Na gruncie przepisów o podatku VAT również w takiej sytuacji, wydatki poniesione przez pierwszego z podatników podlegają odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca powołał się na orzecznictwo TSUE (wyroki w sprawach C-137/02 i C-280/10), interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora KIS w innych sprawach, wyroki sądów administracyjnych (I SA/Ol 175/16).

Biorąc przy tym pod uwagę, że SOK wykorzystuje Obiekty nie tylko do czynności opodatkowanych VAT, ale również do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na termomodernizacje i przebudowę Obiektów, ale jedynie do odliczenia tego podatku VAT w części.

W odniesieniu do pytania drugiego Gmina przedstawiła własne stanowisko, w myśl którego Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT od wydatków poniesionych na termomodernizacje i przebudowę Obiektów w oparciu o proporcję odliczenia VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT właściwą dla SOK.

Biorąc pod uwagę, że Obiekty są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT przez SOK, która jest samorządową instytucją kultury, to Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na termomodernizację i przebudowę Obiektów w części wynikającej z proporcji odliczenia VAT określonej dla SOK zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: "Rozporządzenie").

W wydanej w dniu 16 września 2020 r. interpretacji indywidualnej stanowisko Gminy uznane zostało za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy.

Zatem, czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których jednostka samorządowa nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez jednostki poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy, należy zauważyć, że świadczenie polegające na oddaniu w nieodpłatne użyczenie samorządowej instytucji kultury - SOK zmodernizowanych i przebudowanych Obiektów jest realizowane w ramach wykonywania zadań własnych w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym, niewątpliwie stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej.

Gmina na podstawie ustawy o samorządzie gminnym jest zobligowana do zapewnienia niezbędnych środków finansowych do rozpoczęcia i prowadzenia działalności samorządowej instytucji kultury oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona. Mimo, iż gmina odgrywa kluczową rolę w jego utworzeniu jako instytucji kultury, to jest to jednostka samodzielna posiadająca osobowość prawną. Działa na własny rachunek i prowadzi własną gospodarkę finansową. Gmina, działając jedynie w charakterze organizatora - nie odpowiada za jej zobowiązania. Tak więc Gmina nabywając towary i usługi celem modernizacji i przebudowy Obiektów z zamiarem ich nieodpłatnego udostępnienia w celu realizacji przez SOK zadań należących do zakresu ustawowych obowiązków Gminy, nie nabywa ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że oddanie w nieodpłatne użyczenie zmodernizowanych i przebudowanych Obiektów na rzecz SOK, realizowane jest poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca realizując tę czynność nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową inwestycją organ stwierdził należy, że w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Z całokształtu działań Wnioskodawcy związanych z poniesionymi wydatkami na realizację przedmiotowego projektu wynika, że nabycie towarów i usług w związku realizacją przedmiotowej inwestycji nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym, z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. W rezultacie Wnioskodawcy nie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji. Gmina nie będzie miała prawa do częściowego odliczenia VAT od wydatków poniesionych na termomodernizacje i przebudowę Obiektów w związku z ich nieodpłatnym użyczeniem na rzecz SOK, który wykorzystuje Obiekty do czynności opodatkowanych VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 1, należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie nr 2 o treści: "jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1) będzie pozytywna, czy Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT od wydatków poniesionych na termomodernizacje i przebudowę Obiektów w oparciu o proporcję odliczenia VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT właściwą dla SOK", ponieważ Wnioskodawca uzależnił uzyskanie tej odpowiedzi od uznania odpowiedzi w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się przez Organ w Interpretacji:

1) błędu wykładni art. 15 ust. 1, 2 oraz 6 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT") polegającego na uznaniu, że Gmina w zakresie ponoszenia wydatków na termomodernizację i przebudowę Obiektów wykonuje zadania własne oraz nie działa w charakterze podatnika VAT, w konsekwencji czego Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od niniejszych wydatków;

2) błędu wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 oraz pkt 4 preambuły do Dyrektywy VAT polegającego na uznaniu, że wydatki na termomodernizację i przebudowę Obiektów nie mają związku z wykonywanymi przez SOK czynnościami opodatkowanymi VAT (tj. organizowaniem biletowanych spektakli teatralnych, projekcji filmów etc), w konsekwencji czego Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od niniejszych wydatków.

II. przepisów postępowania poprzez dopuszczenie się przez Organ w Interpretacji naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") polegającego na braku odniesienia się przez Organ do całości przedstawionej przez Gminę argumentacji, w szczególności stanowiska wynikającego z przywołanych przez Gminę we wniosku o wydanie Interpretacji wyroków polskich sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a. ).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując wniesioną skargę Sąd uznał podniesione w niej zarzuty za zasadne.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Gmina, mimo dokonania wydatków na termomodernizację i przebudowę Obiektów nie będzie jej wykorzystywała samodzielnie do prowadzonej działalności w zakresie organizacji imprez kulturalnych, ale w tym celu przekaże ją nieodpłatnie do SOK, tj. instytucji kultury, która została przez Gminę powołana właśnie w celu prowadzenia działalności w zakresie kultury. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego SOK prowadząc działalność w zakresie kultury będzie wykorzystywał Obiekty zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (m.in. biletowanych spektakli teatralnych, wystaw, seansów filmowych), jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (m.in. organizacji nieodpłatnych warsztatów artystycznych dla dzieci). W konsekwencji, podatek VAT naliczony podlegający odliczeniu na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wystąpił na fakturach VAT wystawionych na Gminę jako podmiot ponoszący wydatki związane z termomodernizacją i przebudową Obiektów, natomiast podatek VAT należny wynikający z wykonywania działalności gospodarczej w zakresie organizacji odpłatnych, biletowanych imprez kulturalnych (spektakli teatralnych, wystaw, seansów filmowych) będzie wynikał z faktur VAT wystawianych przez SOK. Zdaniem Gminy, na gruncie przepisów o podatku VAT również w takiej sytuacji, wydatki poniesione przez Gminę podlegają odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (zagadnienie sformułowane w pytaniu pierwszym).

Organ podatkowy jest natomiast odmiennego zdania twierdząc, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego, z uwagi na niespełnienie przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ przyjął bowiem, że oddanie w nieodpłatne użyczenie zmodernizowanych i przebudowanych Obiektów na rzecz SOK, realizowane jest poza zakresem działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Gmina nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Opisane zatem wydatki na termomodernizację i przebudowę Obiektów, zostały poniesione przez Gminę w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym i w tym zakresie będzie działała ona w ramach reżimu publicznoprawnego. Wydatki te nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nabywając towary i usługi Gmina nie działa/nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Według stanowiska organu podatkowego, powodami uzasadniającymi brak możliwości skorzystania przez Gminę z prawa do odliczenia podatku naliczonego są zatem brak statusu podatnika podatku VAT i brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tak przedstawione stanowisko organu nie zostało wystarczająco uzasadnione.

Negując stanowisko organu w spornej kwestii wskazać należy, że kwestia możliwości bycia podatnikiem podatku od towarów i usług przez jednostkę samorządu terytorialnego uregulowana została w art. 15 ust. 1, 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 1 i 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6). Oczywistym jest, że wyłączenie, o którym mowa dotyczy podejmowania przez gminę jej zadań własnych, ale na wskazanych w przepisie podstawach, czyli na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wedle zatem przywołanych wyżej przepisów, gmina może występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o ile dokonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Ani z tych przepisów, ani z innych przepisów podatkowych nie wynika, aby ustawodawca uznał, że wykonywanie przez gminę czynności należących do jej zadań własnych, z tego tylko jedynie powodu, wyklucza traktowanie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. Istotne jest natomiast, aby czynności te, nawet jeżeli należą do zadań własnych gminy, były wykonywane na podstawie zawieranych przez gminę czynności cywilnoprawnych.

Zauważenia wymaga, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest implementacją art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, jakkolwiek nie oddaje dokładnie treści przepisu unijnego. Z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT wynika bowiem, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. A zatem, także przepis prawa unijnego będący wzorem dla regulacji krajowej zakłada możliwość traktowania organów władzy jako podatników podatku od towarów i usług w określonych sytuacjach.

Zarówno z regulacji krajowych, jak i unijnych wynika, że organy władzy publicznej powinny być traktowane jak podatnicy podatku od towarów i usług wtedy, gdy działają w takich warunkach i w taki sposób jak podmioty gospodarcze. Dotyczy to oczywiście także, a w zasadzie głównie, podejmowanych przez organy władzy publicznej czynności należących do ich zadań własnych, do których realizacji organy te zostały powołane, a to dlatego, że (w odniesieniu do gmin, bo tego podmiotu dotyczy rozpatrywana sprawa) jak wynika z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, a zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zakres zadań własnych gminy został wymieniony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, z tym że określony w przepisie katalog zadań własnych gminy nie jest wyczerpujący. Zadania te obejmują m.in. sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Z treści art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym wynika jasno, że zasadniczą rolą gminy jest zaspokajanie potrzeb zbiorowych społeczności lokalnej, a prowadzenie przez gminę działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, jakkolwiek jest możliwe, to zostało ograniczone i jest traktowane jako sytuacja wyjątkowa.

Nakaz traktowania jednostek władzy publicznej, w tym gmin, jako podatników podatku od towarów i usług w sytuacjach określonych przez wskazane wyżej regulacje krajowe i unijne, także wtedy, gdy jednostki takie wykonują właściwe im zadania własne, wynika z dążenia do wyeliminowania zakłóceń konkurencji pomiędzy tymi jednostkami a właściwymi podmiotami gospodarczymi, co jasno zostało wyrażone w art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT.

Z zestawienia przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT wynika zatem, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku VAT, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79). Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie, przykładowo w: wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, uchwale NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, wyroku NSA z 1 października 2018 r. sygn. akt I FSK 294/15, powołanych w skardze wyrokach NSA z 22 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 758/13 i z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1820/16.

W szczególności pogląd co do szerokiego rozumienia w świetle przepisów dyrektywy 112 pojęcia nabycia towarów i usług przez jednostkę samorządu terytorialnego, którą jest Gmina, "jako podatnik", znalazł potwierdzenie w najnowszym wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C – 140/17 (Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo). Z wyroku tego wynika, że sam fakt początkowego wykorzystywania inwestycji wytworzonej przez organ władzy publicznej na cele niepodlegające opodatkowaniu nie może przesądzać tego, iż Gmina nabywając towary i usługi do wytworzenia tego dobra nie działała jako podatnik. TSUE zwrócił bowiem uwagę, że szerokie interpretowanie występowania takiej jednostki w charakterze podatnika jest konieczne z uwagi na cel systemu odliczeń, a tym samym także korekt, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej. Z tych względów TSUE stwierdził, że "Artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość..., gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych ....wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia".

Jednocześnie w uzasadnieniu tego orzeczenia zawarte zostały wskazówki, za pomocą których należy dokonywać oceny charakteru działania danego podmiotu, będącego organem władzy publicznej, jako podatnika w momencie nabywania dobra. Stanowią je w szczególności takie okoliczności jak posiadanie przez jednostkę samorządu terytorialnego statusu zarejestrowanego podatnika VAT, charakter dobra umożliwiający wykorzystanie go do celów działalności gospodarczej, sposób działania Gminy w momencie wytwarzania dobra zbliżony do działania innych podatników, a nie organu korzystającego w tym celu z prerogatyw władzy publicznej, okres jaki upłynął od wytworzenia (nabycia) danego dobra, a wykorzystania go do celów działalności gospodarczej.

W takiej sytuacji ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że gmina w związku z wydatkami na termomodernizację i przebudowę Obiektów będzie realizowała zadania własne w ramach reżimu publicznoprawnego, nie świadczy więc o tym, że nie jest ona podatnikiem podatku VAT, a także nie jest przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na ww. cel. Zasadnicze znaczenie w tym względzie ma bowiem związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Takiej analizy organ jednak nie przeprowadził, co przesądza o uchyleniu zaskarżonej interpretacji jako niedostatecznie uzasadnionej.

Przy rozpatrywaniu spornego zagadnienia, należało mieć też na uwadze, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście, także z uwzględnieniem celu podejmowanych działań (wydatków). To zaś oznacza, że nie może ono ograniczać się do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (vide np.: wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1995/18). Tymczasem, analiza zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej spornego zagadnienia prowadzi do wniosku, że organ podatkowy ograniczył się do powiązania opisanych wydatków z czynnością przekazania Obiektów do nieodpłatnego korzystania instytucji kultury, pominął natomiast, że Obiekty te będą dalej wykorzystywane przez tę instytucję również do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z tym, że w interpretacji indywidualnej, która była przedmiotem sądowej kontroli dokonano uproszczonej i wąskiej oceny charakteru działania Gminy jako podatnika w momencie dokonywania inwestycji w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zawarte w tych regulacjach pojęcie podatnika, z punktu widzenia przepisów dyrektywy 112 i zasady neutralności.

Zasadne są też zarzuty naruszenia przez organ art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ w wydanej Interpretacji nie odniósł się do wykładni art. 15 oraz art. 86 ustawy o VAT dokonanej w szeregu wyroków sądów administracyjnych oraz wyrokach TSUE, przytoczonych przez Gminę, co w zestawieniu z lakonicznym uzasadnieniem własnego stanowiska organu, uzasadnia zarzut dokonania jedynie częściowej oceny prawnej stanowiska Gminy. Przywołane przez Gminę we wniosku o interpretację orzecznictwo jest częścią jej argumentacji, zatem powinno zostać ocenione tak samo jak pozostałe argumenty zawarte przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji.

W konsekwencji naruszenia powyższych przepisów, w szczególności błędnego uznania, że Gmina dokonując opisanych wydatków nie działała w charakterze podatnika VAT, organ nie odniósł się do istotnej kwestii, podnoszonej przez Gminę, że prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupu towarów i usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli istniała pomiędzy tymi podmiotami szczególna więź ekonomiczna lub gdy stanowiły one jeden podmiot podzielony wyłącznie formalnie. Brak stanowiska organu w tej kwestii powoduje, że Sąd nie może dokonać jego oceny. Przesądzenie na obecnym etapie przez Sąd prawidłowości stanowiska Strony w tym zakresie stanowiłoby wyręczenie organu w jego procesowych obowiązkach, co jest niedopuszczalne.

Z powyższych względów organ interpretacyjny będzie zobligowany do ponownego dokonania analizy pytań zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem przedstawionego wyżej stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku, że sam fakt, iż ponosząc wydatki na termomodernizację i przebudowę Obiektów Gmina realizowała zadania własne w ramach reżimu publicznoprawnego, nie świadczy o tym, że nie jest ona podatnikiem podatku VAT, a także nie jest przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na ww. cel. Zasadnicze znaczenie w tym względzie ma bowiem związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), który to związek organ będzie zobowiązany zbadać, odnosząc się do argumentacji Gminy z uwzględnieniem przywołanych przez nią wyroków, jako części tej argumentacji. Do organu będzie zatem należało dokonanie w związku ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oceny stanowiska Strony co do tego, czy prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupu towarów i usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług jak również, w razie potrzeby, oceny stanowiska Strony w zakresie pytania drugiego.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. (pkt II sentencji). W skład zasądzonej kwoty wchodzą: kwota 200 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego, kwota kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł, tj. według stawki określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).