Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 311/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 478/20 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 478/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S. B. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 22 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych, powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) przepisów postępowania, mające istotny wpływa na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), § 2, art. 133 § 1-2, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1-2, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), oraz art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1-3, art. 84 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi, a tym samym zaakceptowanie uchybienia organu, który nie zastosował przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i który - mimo wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek upływu terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2017 r. - wydał decyzję uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.;

2) art. 106 § 3 w zw. z art. 113 § 1-2 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), § 2, art. 133 § 1-2, art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, oraz art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1-3 Konstytucji RP, poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentów - informacji co do etapu postępowania karnego skarbowego w sprawie, np. poprzez zobowiązanie pełnomocnika organu do jego uzyskania od innego organu (postępowania przygotowawczego), w sytuacji w której było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zamiast tego, Sąd pierwszej instancji zamknął rozprawę, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną i oddalił skargę Skarżącego;

3) niezależnie od powyższych zarzutów, w razie nieuwzględnienia ich przez Sąd rozpatrujący niniejszą skargę, Skarżący wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), § 2, art. 106 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, oraz art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1-3 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi, podczas gdy w sytuacji uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości, organ obowiązany był uznać, że skutki materialnoprawne wszczęcia postępowania karnego skarbowego (tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia) zostały unicestwione (czyli ze skutkiem ex tunc), zatem doszło do wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek upływu terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2017 r., w związku z czym organ obowiązany był, uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, umorzyć postępowanie w sprawie. Tymczasem, organ uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, określił jednocześnie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżącego, a co Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował. Z powyższego względu wyrok powinien zostać uchylony, podobnie jak decyzja, bowiem nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest czerpanie korzyści przez organy podatkowe z własnego lub innego organu bezprawia (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku);

4) niezależnie od powyższych zarzutów, w razie nieuwzględnienia ich przez Sąd rozpatrujący niniejszą skargę, Skarżący wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 106 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 2 - 4, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, oraz art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1 - 3 oraz art. 84 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi, podczas gdy doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z upływem 31 grudnia 2017 r., z uwagi na fakt, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego zarówno w sprawie, jak i przeciwko osobie, nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania, bowiem owe postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w okresie domniemania prawidłowości złożonego zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżącego, tj. przed dniem wydania decyzji wymiarowej w sprawie przez organ pierwszej instancji, zatem nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu zobowiązania, które nie zostało jeszcze określone (zgodnie z zeznaniem rocznym Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazał on stratę podatkową);

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 120 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez oddalenie skargi, a tym samym zaakceptowanie uchybienia organu, który naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kwestionując Skarżącemu prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot netto wykazanych na fakturach wystawionych przez:

a) D. [...],

b) L. sp. z o.o.,

c) P. sp. z o.o. oraz

d) T. J., (określanych dalej łącznie jako "podwykonawcy")

- i który stwierdził, że usługi oraz dostawy towarów, które były wykonane przez podwykonawców na rzecz Skarżącego, wcale wykonane/dostarczone przez te podmioty nie były, a więc wydatki związane z wydatkami na te usługi/towary były niewłaściwie udokumentowane, co doprowadziło do określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości wyższej, niż Skarżący wykazał w zeznaniu rocznym za 2011 r.;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), § 2, art. 133 § 1 art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 120, art. 125 § 1, art. 127 oraz art. 123 § 1, art. 229, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie działania organu, który naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż zgromadził istotny materiał dowodowy (zeznania świadków), który zaważył na tym, że organ uznał, że faktury wystawione przez podwykonawców, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naruszając tym zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyznaczającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, organ jednocześnie dopuścił się naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, a czego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 120, art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, z późn. zm.), oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie działania organu, który naruszył zasadę rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy, bowiem w zakresie transakcji z podwykonawcami organ wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygnął na niekorzyść Skarżącego;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. 14 ust. 3 pkt 3a oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie działania organu, który z jednej strony uznał przedmiotowe wydatki za niestanowiące kosztów uzyskania przychodu/przychodów, a jednocześnie odmówił zastosowania 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie zalicza się do przychodów zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów;

9) art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, a jedynie fragmentarycznie odnosi się do okoliczności podniesionych przez Skarżącego w skardze do Sądu pierwszej instancji;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), § 2, art. 133 §,1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a., w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1-2, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie działania organu, który naruszył podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności poprzez arbitralne pomijanie wybranych zeznań świadków oraz wyciąganie nieprawidłowych, wręcz dowolnych wniosków z zebranego materiału dowodowego;

II) prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie:

1) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot netto wykazanych na fakturach wystawionych przez podwykonawców, gdyż - zdaniem Sądu pierwszej instancji - usługi oraz dostawy towarów, które były wykonane przez podwykonawców na rzecz Skarżącego, wcale wykonane/dostarczone przez te podmioty nie były, a zatem dokumentujące je faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2) art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje wyłączenie z opodatkowania przychodu równego wydatkom niezaliczonym przez organ do kosztu uzyskania przychodów, mimo ich zwrotu przez niektórych podwykonawców na rzecz Skarżącego w ramach wynagrodzenia opodatkowanego w zeznaniu rocznym jako przychód należny. W ten sposób doszło do asymetrii pomiędzy wydatkiem niestanowiącym kosztu podatkowego a jego bezpośrednim zwrotem otrzymanym w ramach wynagrodzenia zaliczonego do przychodów należnych. Asymetrii tej zapobiega art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., który nie został zastosowany w sprawie przez Sąd pierwszej instancji, a wcześniej przez organ;

3) art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1, oraz art. 70c w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że mają one zastosowanie w niniejszej sprawie, a w konsekwencji, że doszło także, wbrew art. 2 Konstytucji RP, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że z akt sprawy jasno wynika, że:

a) postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, nie mający na celu wykrycia i ukarania sprawcy, a jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania,

b) uchylenie przez organ decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej unicestwiło ewentualne skutki materialnoprawne wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia ww. zobowiązania z uwagi na to, że organ podatkowy nie może czerpać korzyści z własnego lub innego organu bezprawia,

c) postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w okresie domniemania prawidłowości złożonego zeznania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji wymiarowej w sprawie, zatem nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu zobowiązania, które nie zostało jeszcze określone (zgodnie z zeznaniem rocznym Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazał on stratę podatkową).

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przed przystąpieniem do analizy poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, krytycznej ocenie należy poddać sam sposób konstruowania tej skargi. Skarga nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wskazanie naruszonych przepisów i podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu a sposobem jego naruszenia.

Nie mogło jednak być inaczej, skoro Skarżący formułując poszczególne zarzuty czyni to poprzez tworzenie ciągów kilkunastu przepisów, a w przypadku niektórych zarzutów, nawet ponad dwudziestu przepisów różnych ustaw w tym także Konstytucji RP, o bardzo zróżnicowanej zawartości normatywnej. Brak jest przy tym, zarówno w petitum tej skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu, przyporządkowania licznych wskazywanych tej skardze uchybień popełnionych przez te organy do konkretnych przepisów.

Wymienione w większości zarzutów tej skargi kasacyjnej, w różnych konfiguracjach, w jednym ciągu, jako naruszone przepisy wielu ustaw, nie tworzą jakiejś określonej, dającej się zidentyfikować normy prawnej i trudno jest przyjąć, aby wszystkie te przepisy zostały jednocześnie naruszone przez określone działanie lub zaniechanie organów podatkowych, bądź Sądu pierwszej instancji.

Formułowanie w taki sposób podstaw kasacyjnych poprzez tworzenie ciągów wielu przepisów jest oczywiście nieprawidłowe, gdyż skonstruowane w takiej formule zarzuty z trudem poddają się merytorycznej ocenie. Wymienianie w poszczególnych zarzutach, ponad wszelką rozsądną miarę, tak dużej liczby naruszonych przepisów jest tym bardziej bezcelowe, że towarzyszący im opis sposobu ich naruszenia dotyczy zwykle tylko jednego bądź dwóch z nich, bądź jednej określonej kwestii, np. braku skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i tym samym przedawnienie tego zobowiązania.

Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej czyni ją niejasną utrudniając przez to dokonanie merytorycznej oceny przytoczonych w takiej formule podstaw kasacyjnych.

W poszczególnych zarzutach rozpoznawanej skargi kasacyjnej przewijają się te same przepisy P.p.s.a., a do niemal "stałego ich zestawu" należą, m.in. art. 133 § 1 i § 2 i art. 134 § 1 P.p.s.a., przy czym dobór tych różnych powiązanych ze sobą przepisów, uwzględniając ich treść, w wielu przypadkach sprawia wrażenie dowolności i przypadkowości, a w każdym razie w zarzutach tych nie wyjaśniono, na czym związek pomiędzy wymienionymi przepisami polega.

Mając na uwadze treść tej skargi, należy też wskazać, że skarga kasacyjna jest samodzielnym środkiem zaskarżenia, o dużym stopniu sformalizowania, skierowanym bezpośrednio przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego. Nie mogą być traktowane i uważane za integralną część skargi kasacyjnej wcześniejsze pisma procesowe, np. odwołanie czy skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego, składane przez podatnika, bądź jego pełnomocnika, na poprzednich etapach postępowania administracyjnego, bądź sądowoadministracyjnego. Bezskuteczne jest zatem odsyłanie w skardze kasacyjnej, jak czyni to wielokrotnie Skarżący w odniesieniu do różnych elementów sporu, do skargi do Sądu pierwszej instancji, a nawet do złożonego w toku postępowania podatkowego odwołania, poprzez stwierdzenie, że podtrzymuje argumentację zaprezentowaną w skardze bądź odwołaniu i rezygnuje w skardze kasacyjnej z jej powielania. Zatem argumenty te, do których Skarżący w skardze kasacyjnej odsyła, zamieszczone we wcześniejszych środkach zaskarżania składanych w toku postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego, ze wskazanych wyżej powodów, nie mogą zostać wzięte pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu tej skargi kasacyjnej.

Przechodząc do oceny zasadności poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należy zauważyć, że najbardziej eksponowaną w skardze kasacyjnej kwestią jest, ogólnie rzecz ujmując, wydanie decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w warunkach przedawnienia tego zobowiązania z uwagi na brak zaistnienia zdarzeń, które powodowałyby skuteczne przerwanie względnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Różnym aspektom sprawy z tą kwestią powiązanych Skarżący poświęcił w skardze kasacyjnej dużo uwagi i miejsca formułując w tym zakresie pięć obszernie uzasadnionych zarzutów - cztery w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i jeden dotyczący naruszenia prawa materialnego, w których to zarzutach wskazał na naruszenie kilkudziesięciu przepisów różnych ustaw, w tym ustawy zasadniczej. Jak już wspomniano wyżej, zdecydowana większość tych przepisów, biorąc pod uwagę ich treść, nie wykazuje uchwytnego związku z treścią zarzutów, w których zostały zamieszczone, a w każdym razie Skarżący istnienia tego związku nie wyjaśnił.

Nie jest zatem ani możliwe, ani celowe szczegółowe odnoszenie się przez sąd kasacyjny do przytoczonych w takiej formule podstaw kasacyjnych, a jedynie co do ich istoty, w takim jedynie zakresie, w jakim daje się ona zidentyfikować na podstawie opisu sposobu naruszenia poszczególnych uregulowań.

W ramach analizowanych zrzutów Skarżący w pierwszej kolejności wskazuje, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., gdyż wszczęcie wobec Skarżącego w dniu 28 października 2016 r. postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, nie miało na celu wykrycia i ukarania sprawcy, a jedynie uzyskanie efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Na poparcie tej tezy Skarżący przytoczył w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stosowną argumentację.

Odnosząc się do tej argumentacji oraz opartych na niej zarzutów w pierwszej kolejności należy odwołać się, do późniejszej w stosunku do wyroku Sądu pierwszej instancji oraz skargi kasacyjnej, lecz dotyczącej bezpośrednio analizowanej kwestii, uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej na tle rozbieżnego dotychczas orzecznictwa sądowoadministracyjnego została sformułowana następująca teza.

W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz 2188, z późn. zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Aczkolwiek Skarżący w kwestii kognicji sądów administracyjnych w powyższym zakresie reprezentował stanowisko takie, jakie zostało zaprezentowane w tejże uchwale, nie oznacza to jednak, że postawione przez niego w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej konkretnej sprawie są trafne i należy je uwzględnić.

Formułując w ww. uchwale przytoczoną powyżej tezę, Naczelny Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach podkreślił jednakże, iż "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze."

Wskazać zatem należy, że kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania w aspekcie zgodności z prawem czynności podjętych w ramach postępowania karnego skarbowego. W związku z tym o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego można mówić wyłącznie w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc badaniu przez sąd administracyjny, czy ww. postępowanie nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie sąd bada w tej sytuacji zastosowanie przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie kontroluje prawidłowości postępowania organów prowadzących postępowanie przygotowawcze oraz dokonywanej przez te organy kwalifikacji prawnokarnej czynów zagrożonych odpowiedzialnością karną. Ocena w tym zakresie należy do sądu właściwego w tych sprawach. Natomiast brak wystarczającej dynamiki prowadzonych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym, sam w sobie nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W tym kontekście nie można również zapominać o treści art. 114a k.k.s., który to przepis nie uzależnia możliwości zawieszenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe od postępu czynności procesowych w tym postępowaniu.

W uchwale podkreślono również, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym, czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. nr 1 s. 9 -16)."

Podzielając te poglądy i odnosząc je do rozpoznawanej sprawy należało dodatkowo wyjaśnić, że choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 96/22, z dnia 29 września 2022 r. sygn. akt I FSK 226/22).

Analiza akt w rozpatrywanej sprawie nie pozwala na zajęcie stanowiska, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w związku z wynikami przeprowadzonej wobec Skarżącego kontroli podatkowej.

Podejrzenie popełnienia czynu zabronionego znajdowało zatem swoje podstawy faktyczne w protokole kontroli (który stał się również podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie a następnie wydania decyzji).

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Regularny termin przedawnienia tego zobowiązania, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upływał zatem z dniem 31 grudnia 2017 r. Niesporna w sprawie chronologia zdarzeń istotnych z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, była następująca.

Postanowieniem z dnia 4 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowania kontrolne wobec Skarżącego w zakresie, m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Ustalenia postępowania kontrolnego zawarto w protokole kontroli doręczonym Skarżącemu w dniu 31 sierpnia 2016 r. W dniu 28 października 2016 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, o czym Skarżący został także powiadomiony w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. W dniu 6 listopada 2016 r. Skarżącemu przedstawiono zarzuty, a w dniu 24 grudnia 2016 r. został on przesłuchany w charakterze podejrzanego. W dniu 18 stycznia 2017 r. prowadzone wobec Skarżącego postępowanie karne skarbowe (śledztwo) zostało zawieszone.

Sąd pierwszej instancji, pomimo że z jego wstępnych wywodów w powyższym zakresie, tj. w kwestii dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, można było wnosić, że kompetencje sądów administracyjnych do badania różnych aspektów sprawy z tym związanych postrzega wąsko, to jednak w dalszej swojej wypowiedzi, analizując okoliczności tej konkretnej sprawy w ich całokształcie uznał, że nie ma podstaw, aby przyjąć, że w wyniku wszczęcia wobec Skarżącego postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło skuteczne zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., a zatem w istocie rzeczy dokonał również oceny zaistnienia okoliczności, które w ocenie Skarżącego, miały świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest prawidłowe.

Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji wskazał na istnienie wynikającego z powołanych przez niego przepisów k.p.k. i k.k.s. także w odniesieniu do finansowych organów postępowania przygotowawczego prawnego obowiązku wszczęcia postępowania karnego skarbowego w przypadku zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego bądź wykroczenia skarbowego.

Sąd ten podkreślił, że w niniejszej sprawie podstawę do wszczęcia takiego postępowania stanowiły ustalenia poczynione przez organ kontroli skarbowej w trakcie przeprowadzonej wobec Skarżącego kontroli podatkowej. Sąd zwrócił uwagę na korelację czasową pomiędzy doręczeniem Skarżącemu w dniu 31 sierpnia 2016 r. protokołem kontroli podatkowej a wszczęciem w dniu 28 października 2016 r. postępowania karnego skarbowego. W toku tej kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej ujawnił nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. na bardzo dużą skalę, w tym, m.in. wielomilionowe zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z racji na ujęcie w tych rozliczeniach nierzetelnych faktur VAT, tj. nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji organ kontroli skarbowej ujawniwszy taką skalę nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Skarżącego oraz ich podłoże, tj. przyczyny, które złożyły się taki stan rzeczy, nie mógł zachować się inaczej, niż tylko wszcząć postępowanie karne skarbowe wobec Skarżącego, jako że, jak już wspomniano, stanowiło to wykonanie prawnego obowiązku tego organu. Podkreślić też należy, że wszczęcie tego postępowania jako konsekwencja ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej nastąpiło na czternaście miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego postępowanie to dotyczyło. Nie sposób zatem uznać, że stanowiło to instrumentalne działanie organu kontroli skarbowej mające wyłącznie celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oceny takiej nie może zmienić sam fakt późniejszego zawieszenia postępowania karnego skarbowego (w styczniu 2017 r.), po tym jak przedstawiono jeszcze Skarżącemu zarzuty i przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Jak już bowiem wspomniano wyżej i co było podkreślane w powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, każda sprawa musi być oceniana indywidualnie na podstawie całokształtu mających w niej miejsce okoliczności faktycznych.

Trafna jest więc wyrażona w odniesieniu do tej kwestii konkluzja Sądu pierwszej instancji, który podsumowując stwierdził, że "o ile więc w sprawach, w których mamy do czynienia z kontrowersyjną, nieoczywistą kwalifikacją prawną zachowania podatnika a i wątpliwa jest ocena prawnokarna zachowania podatnika, można byłoby rozważać, czy organy władzy państwowej tej władzy nie nadużyły, w tym przypadku wykorzystując instytucje prawnokarne do sztucznego przedłużenia ustawowego terminu do wydania ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak nie dotyczy to zdecydowanie przedmiotowej sprawy (...)."

Nie ma żadnego znaczenia dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem wobec Skarżącego postępowania karnego skarbowego, szeroko omawiana w skardze kasacyjnej kwestia korespondencji prowadzonej pomiędzy Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, który to organ wszczął postępowanie karne skarbowe a Naczelnikiem Urzędu Skarbowego jako organem właściwym w sprawie powiadomienia Skarżącego, w trybie określonym w art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej mierze, mając na uwadze uregulowania zawarte w powyższym przepisie, miarodajne jest jedynie zaistnienie dwóch zdarzeń, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz powiadomienie o tym podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oba te zdarzenia w rozpoznawanej sprawie miały miejsce. Natomiast nieistotne są techniczne okoliczności powzięcia przez organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego wiedzy o mającym wpływ na bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, stąd też brak w aktach sprawy pisma, w którym organ kontroli skarbowej poinformował organ podatkowy o takim fakcie, nie ma wpływu na prawidłowość uznania za skuteczne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oczywiste i zrozumiałe jest, że organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe właściwe w sprawie zobowiązań podatkowych realizując zbieżne cele współdziałają ze sobą wymieniając informacji przydatne w ich działaniu. Tak też było w niniejszej sprawie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby fakt, że w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej poinformował organ właściwy w przedmiocie zobowiązania o tym, że zostało wszczęte wobec Skarżącego postępowanie karne skarbowe, traktować jako rzeczowy argument przemawiający za przyjęciem, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter.

W ramach eksponowanego w skardze kasacyjnej wątku sprawy dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, w skardze tej sformułowany został także zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z kilkunastu innymi przepisami trzech ustaw, poprzez "nieprzeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentów - informacji na temat etapu postępowania karnego skarbowego w sprawie, np. poprzez zobowiązanie pełnomocnika organu do jego uzyskania od innego organu właściwego w sprawie postępowania przygotowawczego." Zarzut ten jest bezzasadny już z formalnego punktu widzenia. Przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego dowodu z dokumentu, mając na uwadze funkcje i zadania tego sądu, ma charakter wyjątkowy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przewidziana w powyższym przepisie taka możliwość dotyczy dokumentu już istniejącego, nie zaś takiego, który według wyobrażeń Skarżącego ma zostać dopiero wytworzony i to w dodatku, tak jak w ujęciu skargi kasacyjnej, w dwuetapowym postępowaniu, co miałoby polegać, jak wskazano wyżej, na zwróceniu się przez Sąd do jednego organu, aby ten wystąpił do innego jeszcze organu o przedstawienie informacji co do aktualnego stanu rzeczy w określonej kwestii. Niezależnie od powyższego stan, w jakim znajdowało się postępowanie karne skarbowe w momencie wydawania zaskarżonej do Sądu decyzji był znany i niesporny i jako taki nie wymagał dalszych wyjaśnień.

Postępowanie karne skarbowe oraz postępowanie podatkowe to dwa odrębne postępowania realizujące odmienne cele oraz prowadzone na podstawie różnych procedur w oparciu o różne przesłanki. Aczkolwiek pomiędzy tymi postępowaniami mogą zachodzić różnorakie związki, to jednak nie o takim charakterze i sile jak wskazuje to w skardze kasacyjnej Skarżący formułując w niej kolejny zarzut obejmujący, zgodnie z przyjętą przez Skarżącego konwencją, naruszenie kolejnych kilkunastu przepisów. Jak już wspomniano wyżej, zasadniczą przesłanką warunkującą możliwość wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest zaistnienie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego. W niniejszej sprawie przesłanka ta wynikała z ustaleń poczynionych w trakcie prowadzonej wobec Skarżącego kontroli podatkowej. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, na którym opiera się analizowany zarzut, oraz dalszym argumentom podnoszonym w tej mierze w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie stoi na przeszkodzie wszczęciu postępowania karnego skarbowego domniemanie prawidłowości złożonej przez podatnika, tu Skarżącego, deklaracji podatkowej. Nie jest też niezbędnym prawnym warunkiem do zainicjowania takiego postępowania wydanie decyzji przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, czy też nawet jak dalej postuluje w skardze kasacyjnej Skarżący, wydanie decyzji ostatecznej. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa łączy powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast wydana na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, np. w przypadku gdy wysokość zobowiązania określona w tej decyzji jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji, nie kreuje tego zobowiązania, lecz ma jedynie charakter deklaratoryjny, stwierdzając jedynie obiektywny fakt istnienia zobowiązania podatkowego w określonej wysokości.

Całkowicie bezzasadna jest argumentacja przytoczona w skardze kasacyjnej na poparcie kolejnego jej zarzutu, w której Skarżący wskazuje, że w sytuacji uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy (w niniejszej sprawie podatkowy organ odwoławczy wydał decyzję reformatoryjną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej), ten ostatni organ obowiązany był uznać, że skutki materialnoprawne wszczęcia postępowania karnego skarbowego (tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia) zostały unicestwione (czyli ze skutkiem ex tunc), zatem doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia, w związku z czym organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji powinien umorzyć postępowanie. Jak można wnosić z tych twierdzeń oraz ich dalszego uzasadnienia Skarżący zaczerpnął swoją argumentację z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. akt I FPS 5/17. Uchwała ta dotyczyła zupełnie innego problemu prawnego i innych przepisów, mianowicie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Snucie jakichkolwiek analogii pomiędzy sprawą niniejszą, a kwestiami poruszonymi w tej uchwale, a tym bardziej bezkrytyczne powoływanie w sprawie niniejszej argumentacji zaprezentowanej z tejże uchwale jest całkowicie nieuprawnione. Zupełnie czym innym jest bowiem późniejsze skuteczne zakwestionowanie legalności decyzji, która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i w konsekwencji zastosowania środka egzekucyjnego, co stanowiło prawny powód przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a czym innym jest wydanie, jak w niniejszej sprawie, decyzji reformatoryjnej, w sytuacji gdy doszło już do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wydanie takiej decyzji nie ma bowiem żadnego wpływu na skuteczność wszczęcia i dalszy byt postępowania karnego skarbowego.

W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej opartym na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Również w tym przypadku dobór wskazanych jako naruszone przepisów sprawia wrażenie przypadkowego i nie da się zrekonstruować normy prawnej, jaką miałyby te przepisy tworzyć. Skarżący nie wyjaśnił jaki jest związek pomiędzy poszczególnymi przepisami, a ponadto zarzut ten nie został uzasadniony.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Natomiast z samego zawartego w tym zarzucie opisu zarzucanych Sądowi pierwszej instancji uchybień wynika, że w istocie rzeczy jest to zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż w zarzucie tym jest mowa o niezasadnym zakwestionowaniu jako kosztów uzyskania przychodów kwot ujętych w fakturach wystawionych przez wymienione w tym zarzucie podmioty. Zakwestionowanie tych faktur przez organy podatkowe nie wynikało z formalnej wadliwości tych faktur, a więc niewłaściwego udokumentowania, o czym mowa w tym zarzucie, lecz ze stwierdzonego przez te organy faktu, ze faktury te są fikcyjne i nie odzwierciedlają rzeczywistości.

Nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności przeprowadzenie w określonym zakresie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Zezwala na to wprost art. 229 Ordynacji podatkowe. Tylko w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagałoby przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, zasadne byłoby uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ - stanowi o tym art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Sytuacja taka nie miała jednak w rozpoznawanej sprawie miejsca.

Nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dość zgodnie przyjmuje się, że "sam brak odniesienia się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie, że były one na tyle istotne, że sąd mógłby inaczej orzec w sprawie - gdyby się do nich odniósł - daje podstawę do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji" (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 958/15). Jest tak dlatego, że powyższy przepis jest przepisem postępowania i tylko wówczas (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwiało instancyjną jego kontrolę, albo gdyby nie było możliwości rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1767/14, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I OSK 948/15, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 1101/14). Ponadto art. 141 § 4 P.p.s.a. należy tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że ten sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających, w ocenie skarżących, świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodu sądu wynika dlaczego, w jego ocenie, nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.

Zamieszczone na ponad pięćdziesięciu (57) stronach uzasadnienie wyroku jest ponadstandardowo obszerne. Sąd pierwszej instancji odniósł się w nim szczegółowo do wszystkich istotnych w sprawie spornych kwestii i w wystarczającym stopniu wyjaśnił powody, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia.

Pozostałe, sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzuty nie zostały w skardze kasacyjnej uzasadnione, co czyni gołosłownymi twierdzenia, na których zarzuty te zostały oparte. W związku z tym zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Skoro więc podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych okazały się niezasadne, oznacza to, że nie został skutecznie podważony stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Konsekwencją tego jest także i to, że Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego związany jest stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy, jeżeli Sąd pierwszej instancji uznał, że prawidłowe są ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe, a istotnym elementem tych ustaleń jest to, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury są fikcyjne, bo nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to w takim stanie faktycznym bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż w świetle tego przepisu kwoty ujęte w fikcyjnych fakturach nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przedstawiono przede wszystkim argumentację, która odnosi się do ustaleń faktycznych, a zwłaszcza błędnej oceny materiału dowodowego, jednakże, jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można skutecznie podważać ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia.

Natomiast część argumentacji zamieszczonej w uzasadnieniu tego zarzutu, może być zinterpretowana - choć Skarżący wprost nie wskazał na taką formę naruszenia analizowanego przepisu prawa materialnego - jako zmierzająca do wykazania błędnej wykładni przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W argumentacji tej Skarżący - powołując się na okoliczność, że organ podatkowy nie kwestionował samego faktu wykonania robót opisanych w fakturach, a jedynie negował wykonanie tych robót przez podmioty będące wystawcami zakwestionowanych faktur (bądź ich podwykonawców) - wskazuje m.in., że należy dopuścić możliwość dowiedzenia poniesienia kosztów innymi środkami dowodowymi, bądź koszty te ustalić w drodze oszacowania.

Odnosząc się do powyższych kwestii wyjaśnić należy, że ww. przepis zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, że są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej w takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11).

Skoro więc w niniejszej sprawie z niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawcy usług i towarów podmioty, nie wykonały tych usług, bądź nie dostarczyły towarów, kwoty ujęte w tych fakturach nie mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów.

Jeżeli chodzi natomiast o postulowane przez Skarżącego oszacowanie podstawy opodatkowania, stwierdzić trzeba, że oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący ewidencjonował faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmował w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi.

Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09).

To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za wykonanie wymienionych w tych fakturach usług bądź dostarczenie wskazanych w nich towarów, które jak wykazano, nie zostały wykonane (dostarczone) przez wystawców faktur, a zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, jak już wskazano wyżej, brak było podstaw do uznania, że kwoty ujęte w takich fakturach stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma również uzasadnionych powodów do określenia podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania.

W skardze kasacyjnej zarzucono ponadto Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. Z samego, zawartego w petitum skargi kasacyjnej opisu sposobu naruszenia tego przepisu nie wynika, do jakich konkretnie okoliczności faktycznych zarzut ten się odnosi, ponieważ jest w nim tylko mowa ogólnie o zwrocie wydatków przez niektórych wykonawców, bez sprecyzowania, o jakie wydatki i jakich wykonawców chodzi. Skarżący sam zrezygnował z uzasadnienia tego zarzutu w skardze kasacyjnej odsyłając w tej mierze do wniesionego przez niego odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jak już wyjaśniono wcześniej zabieg taki jest bezskuteczny, a zatem pozbawiony uzasadnienia zarzut nie mógł zostać uwzględniony, gdyż nie jest wiadomo, jakich okoliczności sprawy on dotyczy.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).