Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 328/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Patryk Pogorzelski, , po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. j. z siedzibą w S. (obecnie: F2. sp. z o.o. w S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1174/19 w sprawie ze skargi F. sp. j. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr 2201-IOV-2.4103.384-391.2018/10/02 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca oraz za wrzesień i październik 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz F2. sp. z o.o. w S. kwotę 12.766 (słownie: dwanaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 16 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1174/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę F. Spółki Jawnej z siedzibą w S. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz za wrzesień i październik 2010 r.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Postanowieniem z 2 stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. Z uwagi na wykryte nieprawidłowości decyzją z 5 grudnia 2013 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r. oraz od stycznia do czerwca 2010 r. i od sierpnia do października 2010 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez spółkę.

W zakresie podatku należnego, organ I instancji zarzucił spółce naruszenie art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez zaniżenie obrotu i podatku należnego ze sprzedaży folii rolniczej. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w wyniku porównania dowodów źródłowych dotyczących zakupu i sprzedaży folii oraz spisów z natury sporządzanych na koniec każdego miesiąca, stwierdzone zostały różnice wskazujące na zaniżenie ilości sprzedaży towaru. W związku z zaniżaniem ilości i wartości dostaw folii do sianokiszonki, prowadzone przez podatnika księgi podatkowe w części wykazanego obrotu ze sprzedaży folii okazały się nierzetelne. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał ich za dowód we wskazanej części oraz oszacował podstawę opodatkowania przy zastosowaniu metody kosztowej z art. 23 § 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

W zakresie podatku naliczonego organ I instancji, powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego w łącznej kwocie 379.948,97 zł z 20 faktur VAT, na których jako wystawcy wskazane zostały następujące podmioty: "F2." S. S. oraz "M." E. F.. Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

1.3. Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 628/14 WSA w Gdańsku po rozpatrzeniu wniesionej przez spółkę skargi, uchylił powyższą decyzję.

W ocenie Sądu skarga spółki w części dotyczącej zasadności pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy F2. S. S. i M. E. F. zasługiwała na uwzględnienie, bowiem z zebranego z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, aby skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zatem organy nie wykazały, że skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności w stosunku do podmiotów, które widnieją na zakwestionowanych fakturach, a tym samym bezpodstawnie pozbawiono ją możliwości odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Za niezasadne natomiast Sąd uznał te zarzuty skargi, które koncentrowały się na kwestionowaniu ustaleń organów w zakresie pominięcia dowodu z ksiąg podatkowych w części wykazanych obrotów ze sprzedaży folii do sianokiszonki.

Jako bezzasadny Sąd ocenił także zarzut wyboru błędnej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 23 § 5 O.p.

1.4. Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wniosły obie strony. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 52/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne.

W uzasadnieniu NSA odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej spółki stwierdził, że nie są trafne zarzuty naruszenia przez organ podatkowy przepisów dotyczących oceny zebranego materiału dowodowego przy ustalaniu stanu faktycznego, które doprowadziło do stwierdzenia nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych w zakresie określenia podstawy opodatkowania (obrotu) i nieuznania ich za dowód. W sprawie nie jest kwestionowany fakt konfekcjonowania folii do sianokiszonki, jej przeszacowania i przeceny oraz sprzedaży jako folii II gatunku lub folii bezbarwnej. Trafne jest stanowisko organów podatkowych, że zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, każde zdarzenie gospodarcze, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym winno znaleźć odzwierciedlenie w księgach rachunkowych, zaś wszystkie zmiany w jakości i ilości towaru mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania powinny być na bieżąco dokumentowane i znaleźć odzwierciedlenie w księgach rachunkowych. W sytuacji zatem, gdy Spółka nie prowadziła w sposób wymagany przepisami rejestracji zdarzeń gospodarczych, na które się powołuje, a mających wpływ na zmianę ilości i jakości towaru, brak jest podstaw do zakwestionowania przyjętych ustaleń, że prowadzona przez Spółkę w okresie rozliczeniowym od stycznia 2009r. do grudnia 2010r. dokumentacja księgowa była nierzetelna i wadliwa w części wykazanych obrotów ze sprzedaży folii do sianokiszonki.

W ocenie Sądu trafny był natomiast zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 23 § 2 O.p., polegający na "braku jasnego wytłumaczenia, dlaczego podstawę opodatkowania szacowano na podstawie art. 23 § 3 O.p., a nie zastosowano art. 23 § 2 O.p., stanowiącego, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania".

W kontekście powyższego NSA uznał, że zasadny jest też kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie, przed przystąpieniem do szacowania podstawy opodatkowania, wszystkich okoliczności przewijania folii, w tym ustalenie jej ilości. Zdaniem Sądu, ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym wymagało przesłuchania, m.in. na okoliczność ilości przewiniętej folii, pracownika spółki – M. S., który przewijaniem się zajmował.

Za nieuzasadnione Sąd uznał natomiast zarzuty zgłoszone w skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku. Sąd podkreślił, że ocena stanu faktycznego w kwestii zasadności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F2. S. S. i M. E. F., dokonana przez WSA w wyroku z dnia 19.08.2014r. była prawidłowa i uwzględniająca stanowisko i wskazania orzecznictwa TSUE, natomiast organy podatkowe nie wykazały, że Spółka nie dochowała należytej staranności w stosunku do w/w podmiotów, które widnieją na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy i dostawcy folii. Wobec tego Sąd zobowiązał organy podatkowe do ponownego przeanalizowania wszystkich okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, z uwzględnieniem wskazań orzecznictwa TSUE akcentującego, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku może mieć miejsce tylko wtedy, gdy "zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej".

1.5. Decyzją z dnia 14 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

1.6. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. wydał dwie decyzje: decyzją z dnia 18 czerwca 2018 r. umorzył postępowanie kontrolne w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych, natomiast decyzją z dnia 6 sierpnia 2018 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - czerwiec i wrzesień - październik 2010r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę.

W wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji podtrzymał w całości ustalenia w zakresie podatku należnego. Na zmianę stanowiska organu nie wpłynęły zeznania M. S., który zajmował się przewijaniem folii. Mając na uwadze stwierdzone rozbieżności organ I instancji uznał, że Spółka w powyższym okresie nie zafakturowała i nie ujęła w prowadzonej ewidencji sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 całości obrotów z tytułu dostaw folii do sianokiszonki. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ I instancji uznał, że ewidencje dostaw VAT za ww. okresy rozliczeniowe są nierzetelne i w oparciu o przepis art. 193 § 4 i § 6 O.p. nie uznał ich za dowód w części wykazanego obrotu ze sprzedaży folii do sianokiszonki. Organ I instancji w oparciu o art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie podstawy opodatkowania.

W tym stanie rzeczy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. orzekł, że wobec nieewidencjonowania całości obrotów ze sprzedaży folii do sianokiszonki Spółka zaniżyła podatek należny: za styczeń 2010 r. o kwotę 70.240 zł, za luty 2010 r. o kwotę 34.521 zł, za marzec 2010 r. o kwotę 39.568 zł, za kwiecień 2010 r. o kwotę 3.542 zł, za maj 2010 r. o kwotę 152.849 zł, za czerwiec 2010 r. o kwotę 55.758 zł, za wrzesień 2010 r. o kwotę 11.096 zł, za październik 2010 r. o kwotę 2.076 zł.

W zakresie podatku naliczonego organ I instancji uznał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania nie udało się pozyskać materiału dowodowego pozwalającego na jednoznaczne stwierdzenie, że wspólnicy spółki działali ze świadomością co do przestępczego charakteru działalności firm M. E. F. i F2. S. S., wobec czego brak jest podstaw do zakwestionowania uprawnienia spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie.

1.7. Zaskarżoną obecnie decyzją z dnia 26 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał decyzję organu i instancji w mocy.

Organ za bezzasadne uznał zarzuty odwołania, że decyzja organu I instancji wydana została w warunkach przedawnienia, z tego powodu, że spółka przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, tj. do końca 2015 r. nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy bezsporne jest bowiem, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz kwot do przeniesienia za okresy od stycznia do czerwca oraz za wrzesień i październik 2010 r. z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 O.p.. W związku bowiem z postępowaniem przed sądami administracyjnymi, bieg terminu przedawnienia został "przesunięty" o 612 dni i w związku z tym upływał w dniu 30 maja 2018r. Zatem doręczenie spółce w dniach 24.11.2017r. i 06.12.2017r., a pełnomocnikowi w dniach 28.11.2017r. i 07.12.2017r. zawiadomień w trybie art. 70c O.p. nastąpiło przed upływem wskazanego wyżej terminu przedawnienia zobowiązania.

Dalej organ wskazał, że wbrew twierdzeniom spółki, zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że prowadzone przez spółkę księgi podatkowe nie spełniały wymagań określonych w ustawie o rachunkowości, w tym w szczególności art. 24 ust. 1, zgodnie z którym księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy bezsporne jest, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami spowodowanymi niedokumentowaniem i nieujmowaniem w ewidencji wszystkich zdarzeń mających wpływ na wysokość podatku, ewidencje sprzedaży prowadzone na potrzeby podatku od towarów i usług należało uznać za nierzetelne i pozbawić je mocy dowodowej w sprawie. W konsekwencji, zgłoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, uznać należy za nieuzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 7 lipca 2016 r., w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych w tym zakresie.

Odnosząc się do argumentacji odwołania, że kontrahenci Spółki potwierdzili zakup przecenionej folii do sianokiszonki jako folii standardowej stretch, organ wskazał, że nie znajdują one potwierdzenia w rzeczywistości, co organ I instancji szczegółowo omówił w uzasadnieniu decyzji (str.30-36,37-38).

Za nietrafiony uznał organ zarzut naruszenia art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży folii do sianokiszonki została ustalona na podstawie zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów, tj. dokumentów źródłowych potwierdzających zakup oraz sprzedaż (faktury VAT) z uwzględnieniem spisów z natury za poszczególne okresy rozliczeniowe. W wyniku zestawienia danych wynikających z powyższych dowodów, organ I instancji ustalił, że Spółka w poszczególnych miesiącach 2010 r. sprzedała poza ewidencją łącznie 9.300 rolek folii (co stanowi 85,86% zakupionego w 2010 r. towaru).

W celu ustalenia podstawy opodatkowania, organ I instancji na podstawie źródłowych dowodów sprzedaży (faktur VAT) określił średnią jednostkową cenę sprzedaży w wysokości 180,67 zł (wg wyliczenia: wartość sprzedaży netto 276.794,05 : ilość sprzedanej folii 1.532 rolki); wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży w ilości 9.300 rolek (wg wyliczenia: Sp na 01.01.2010r. + zakup 10.832 szt. - sprzedaż 1.532 szt. - 23 szt. Sk na 31.12.2010r.); wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży (tj. podstawę opodatkowania) w kwocie 1.680.231,00 zł (wg wyliczenia: ilość niezewidencjonowanej sprzedaży 9.300 szt x 180,67 zł średnia c.j. sprzedaży).

W celu obliczenia obrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe, organ I instancji zastosował współczynnik udziału wartości miesięcznego zakupu w wartości zakupu ogółem. Tym samym wyliczono strukturę wysokości poniesionych kosztów na zakup folii do sianokiszonki w poszczególnych miesiącach. W oparciu o wyliczoną strukturę zakupu dokonano podziału przychodu oszacowanej wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży i podatku należnego na poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r.

W ocenie organu odwoławczego dokonane przez organ I instancji wyliczenie jest prawidłowe i najbardziej zbliżone do rzeczywistości, do czego obliguje art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu, z uwagi na posiadany materiał dowodowy, ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. może być dokonywane w odniesieniu do całej podstawy bądź jej części. Skoro spółka w prowadzonej ewidencji nie dokumentuje i nie wykazuje wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na zmianę rodzaju, ilości i wartości towaru, to trudno zarzucać organom, że przy określaniu podstawy opodatkowania pominęły te towary, co do których brak było dowodów ich "wytworzenia w wyniku nieudokumentowanych czynności". Faktem jest, że spółka powoływała się w toku postępowania na okoliczności, które mogły wpłynąć na zmianę stanu rodzajowego, jakościowego, ilościowego i wartościowego towaru. Rzecz jednak w tym, że owe okoliczności nie znalazły potwierdzenia w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku VAT. Brak jest zatem dowodów na to, że "nadwyżka" kilogramów folii bezbarwnej i białej w ewidencji magazynowej wynika z przewinięcia folii do sianokiszonki.

Z materiału dowodowego, w tym zeznań pracownika spółki zajmującego się przewijaniem folii M. S. wynika, że przewijane były różne rodzaje folii w tym również folia stretch, przy czym świadek nie wiedział, jakie ilości folii były przewijane. Świadek nie zajmował się parametrami przewijanych folii (wagi, metrów itp.) a jedynie mechanicznie wykonywał powierzone mu obowiązki, co uniemożliwia wykazanie przez niego ilości przewiniętej folii do sianokiszonki.

W konsekwencji organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. W skardze wniesionej do WSA w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła:

1. rażące naruszenie prawa materialnego przez jego niezastosowanie, to jest art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 2a ustawy O.p. i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji miesiące roku 2010, w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za te miesiące na skutek przedawnienia;

2. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie doprowadziło organy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z uwagi na to, że organy uznały, że skarżąca dokonywała sprzedaży folii do sianokiszonki, której nie dokumentowała fakturami VAT lub paragonami fiskalnymi, a tym samym nie ujęła ich w ewidencji prowadzonej na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług oraz nie deklarowała podatku należnego z tego tytułu, a tym samym organ uznał księgi podatkowe kontrolowanego - ewidencję dostaw za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 roku - za nierzetelne, w sytuacji, gdy:

a. księgi rachunkowe skarżącej, prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, nie zostały zakwestionowane przez organy (zakwestionowano jedynie ewidencję dostaw w podatku od towarów i usług), a w konsekwencji nie zakwestionowano wielkości zakupów i sprzedaży skarżącej w roku 2010, a zatem organy naruszył art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej,

b. dane wynikające z niekwestionowanych ksiąg rachunkowych, uzupełnione o dowody zebrane w toku postępowania, w szczególności rozliczenie towaru za rok 2010 pozwalają określić wielkość sprzedaży skarżącej za rok 2010 w wysokości zadeklarowanej przez skarżącą, a organy przyjęły je w wysokości pierwotnie oszacowanej, a zatem naruszyły art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przyjęty jako podstawę określenia podstawy opodatkowania,

c. organy nie ustaliły ilości przewiniętej (konfekcjonowanej) folii do sianokiszonki, czym naruszyły zasadę zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasadę przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej), a także zasady wynikające z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, a organ pierwszej instancji dodatkowo naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga jest bezzasadna.

3.2. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe 2010 r., winien - co do zasady - upłynąć z dniem 31 grudnia 2015 r.

W rozpoznawanej sprawie w dniu 23 września 2014 r. wobec spółki wszczęte zostało postępowanie karno-skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, w związku z uszczupleniem podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do października 2010 r. wskutek m.in. nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Spółka została zawiadomiona - na podstawie art. 70c O.p. - przez Naczelnika US w S., że w związku z wszczęciem ww. postępowania karno-skarbowego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2010 r. nie uległo przedawnieniu; zawiadomienie doręczono również pełnomocnikowi spółki. Odbiór zawiadomień został potwierdzony przez spółkę w dniach 24 listopada 2017 r. i 6 grudnia 2017 r., a przez pełnomocnika w dniach 28 listopada i 7 grudnia 2017 r.

Prawidłowe jest stanowisko organu, że do zawiadomienia tego doszło przed upływem terminu przedawnienia, bowiem należało tutaj uwzględnić zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wniesienie skargi i postępowanie przed sądami administracyjnymi. Na tej podstawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe 2010 r. został zawieszony z dniem 20 kwietnia 2014 r. Tego dnia została bowiem wniesiona skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 marca 2014 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r., od stycznia do czerwca i od sierpnia do października 2010 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do dnia 26 września 2016 r. (data otrzymania przez organ prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku wraz z aktami zwróconymi przez NSA) i po tym terminie biegło ono nadal. Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zasadnie zatem został doliczony do terminu przedawnienia, w związku z czym termin ten upłynąłby dopiero z dniem 31 maja 2018 r.

Uwzględniając zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wniesienie skargi i postępowanie przed sądami administracyjnymi, doręczenie zawiadomień w trybie art. 70c O.p. nastąpiło przed upływem wskazanego wyżej terminu przedawnienia zobowiązania. Zasadnie tutaj organ wskazał, że nie musiało to nastąpić do dnia 31 grudnia 2015 r. Moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w trybie art. 70c O.p.) nie zawsze będzie się pokrywać z terminem liczonym wg art. 70 § 1 O.p. - z uwagi na możliwość nałożenia się na jego bieg innych jeszcze przewidzianych w tym artykule przyczyn powodujących nierozpoczęcie, zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia (w przedmiotowej sprawie termin ten został "przesunięty" w związku z wniesieniem skargi do WSA).

3.3. Przechodząc do oceny wydanej w sprawie decyzji WSA wskazał, że na obecnym etapie postępowanie sporna pozostaje wyłącznie prawidłowość rozliczenia przez skarżącą spółkę podatku należnego i związane z tym uznanie prowadzonej przez nią dokumentacji księgowej za miesiące od stycznia do czerwca i od września do października 2010 r. za nierzetelną w części wykazanych obrotów ze sprzedaży folii do sianokiszonki.

Przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne obu instancji.

Sąd powołał art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: P.p.s.a. i stwierdził, że na obecnym etapie postępowania za przesądzoną należy uznać prawidłowość stwierdzenia przez organy podatkowe nierzetelności prowadzonej przez spółkę od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. dokumentacji księgowej w części wykazanych obrotów ze sprzedaży folii do sianokiszonki.

Do rozstrzygnięcia pozostała natomiast kwestia dotycząca oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem bowiem NSA, skoro jak stwierdził organ odwoławczy – "wyliczenia wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży folii do sianokiszonki dokonano na podstawie danych wynikających z przedłożonych przez Stronę dowodów, tj. faktur zakupu i sprzedaży z uwzględnieniem spisów z natury na początek i koniec 2009 r. oraz 2010 r.", wyjaśnić należy, dlaczego podstawę opodatkowania szacowano na podstawie art. 23 § 3 O.p., a nie zastosowano art. 23 § 2 O.p. stanowiącego, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu wyjaśnienia wymagają wszystkie okoliczności przewijania folii, w tym dotyczące jej ilości, co wymagało także przesłuchania pracownika skarżącej M. S., który tym przewijaniem się zajmował.

Zalecenia te organ wykonał prawidłowo. W toku ponownego postępowania przeprowadzono dowód z zeznań świadka M. S., jednak zeznania te nie przyczyniły się do ustalenia ilości przewiniętej folii do sianokiszonki. Świadek pomimo twierdzeń o przewijaniu folii do sianokiszonki, nie potrafił jednoznacznie wskazać czym ten rodzaj folii różni się od pozostałych folii, a nawet w jakich kolorach występuje. Nie posiadał też wiedzy odnośnie ilości przewiniętej folii do sianokiszonki, a także w zakresie możliwości rozciągliwości folii stretch maszynowej i jej wpływu na wagę i metry przewiniętej folii.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. Organ podął wszelkie możliwe czynności w celu ustalenia ilości przewiniętej folii, w tym przesłuchał pracownika spółki M. S., który tym przewijaniem się zajmował. Zeznania te jednak, jak wskazano, nie doprowadziły do ustalenia tej ilości. Innych wiarygodnych dowodów spółka nie przedstawiła, w związku z czym zasadnie organ podatkowy oparł się na niekwestionowanych dowodach źródłowych, tj. fakturach zakupu i sprzedaży z uwzględnieniem spisów z natury za poszczególne okresy rozliczeniowe. Dokumenty te pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania, zasadnie zatem organ odstąpił od jej oszacowania. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie stanowił art. 23 § 2 pkt 2 O.p.

W celu ustalenia podstawy opodatkowania, organ na podstawie źródłowych dowodów określił średnią jednostkową cenę sprzedaży w wysokości 180,67 zł, wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży w ilości 9.300 rolek, wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży (tj. podstawę opodatkowania) w kwocie 1.680.231,00 zł.

W celu obliczenia obrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe, organ I instancji zastosował współczynnik udziału wartości miesięcznego zakupu w wartości zakupu ogółem. Tym samym wyliczono strukturę wysokości poniesionych kosztów na zakup folii do sianokiszonki w poszczególnych miesiącach. W oparciu o wyliczoną strukturę zakupu dokonano podziału wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży i podatku należnego na poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r.

Zarzut, że organy nie wskazały, na jakim materiale źródłowym oparły się dokonując ustalenia podstawy opodatkowania jest bezzasadny, wskazały bowiem, że ustaleń tych dokonano na podstawie faktur VAT zakupu i sprzedaży jak też spisów inwentaryzacyjnych. Fakt natomiast, że ustalenia te są identyczne jak w pierwotnej (uchylonej) decyzji nie powoduje ich dyskwalifikacji. Z wyroku NSA wynika bowiem, że to nie sama metodologia ustalenia podstawy opodatkowania, która była taka sama, jak zastosowana w obecnie kontrolowanej decyzji, była wadliwa, lecz błędnie została powołana podstawa prawna, tj. art. 23 § 3 pkt 5 O.p, zamiast art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Błąd ten został obecnie naprawiony. W tych okolicznościach zarzuty skargi dotyczące wyboru metody ustalenia podstawy opodatkowania nie zasługiwały na uwzględnienie.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a] P.p.s.a. rażące naruszenie prawa materialnego i akceptację Sądu oddalającego skargę w przypadku rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy, na skutek niezastosowania art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 2a O.p. i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji miesiące roku 2010, w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za te miesiące na skutek przedawnienia, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a., rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i zastosowanie niedopuszczalnej analogii zrównującej terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz jego przerwania lub zawieszenia opisane w art. 70 O.p., z materialno-prawnym terminem na zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który upływa najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez uchylenie się przez Sąd od oceny prawnej zarzutów postawionych w skardze i wyjaśnienia dlaczego Sąd uznał, że termin wynikający z art. 70c O.p., na zawiadomienie strony o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który upływa najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. - może ulec "przesunięciu";

4. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez aprobatę Sądu dla odmowy zastosowania art 2a O.p. w tym postępowaniu, w przypadku możliwości różnej interpretacji terminu wyznaczonego w art 70c O.p. na zawiadomienie podatnika podejrzanego o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, w przypadku o którym mowa w art 70 § 6 pkt 1 O.p., raz jako terminu ściśle wyznaczonego w art. 70 § O.p. (do momentu "pierwotnego" przedawnienia podatkowego], a dwa jako terminu ulegającego "przesunięciu" zgodnie z możliwością modyfikacji terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia unormowanego w od § 2 do § 8 art. 70 O.p.;

5. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. przez aprobatę Sądu dla naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji przepisów postępowania, które to naruszenie doprowadziło organy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z uwagi na to, że organy uznały, że skarżąca dokonywała sprzedaży folii do sianokiszonki, której nie dokumentowała fakturami VAT lub paragonami fiskalnymi, a tym samym nie ujęła ich w ewidencji prowadzonej na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług oraz nie deklarowała podatku należnego z tego tytułu, a tym samym organ uznał księgi podatkowe - ewidencję dostaw za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. - za nierzetelne, w sytuacji, gdy:

a. dane wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione o dowody zebrane w toku postępowania, w szczególności rozliczenie towaru za rok 2010, pozwalają określić wielkość sprzedaży skarżącej za 2010 r. w wysokości zadeklarowanej przez skarżącą, a organy przyjęły je w wysokości pierwotnie oszacowanej, a zatem naruszyły art 23 § 2 pkt 2 O.p. przyjęty jako podstawę określenia podstawy opodatkowania.

b. organy nie ustaliły ilości przewiniętej (konfekcjonowanej) folii do sianokiszonki, czym naruszyły zasadę zaufania (art 121 § 1 O.p.) i zasadę przekonywania (art 124 O.p.), a także zasady wynikające z art 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, a organ I instancji dodatkowo naruszył art 233 § 2 O.p.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Wniósł też o przeprowadzenie rozprawy.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości; o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, a także o przeprowadzenie rozprawy.

4.4. Pismem procesowym z 19 kwietnia 2024 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił argumentację dotyczącą zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez zwrócenie uwagi na instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez sąd I instancji do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie instrumentalnego charakteru wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego skarbowego.

5.2. Kluczowe znaczenie ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., ponieważ mamy do czynienia tutaj z tzw. nowością normatywną, a podniesione w niej konkluzje nie były objęte dotychczasowym namysłem argumentacyjnym w ramach wcześniej wydanego wyroku. Wskazana nowość normatywna związana jest ściśle z procesem wykładni dokonanym w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna obejmować zbadanie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W konsekwencji chodzi o ustalenie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że w ramach oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

5.3. W tym kontekście ważne jest spostrzeżenie zaprezentowane przez NSA w wyroku z 6 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 34/20, zgodnie z którym "nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów K.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej".

5.4. NSA w cytowanej uchwale uznał, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie strona skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne, m.in. właśnie taką bierność, jak również wskazuje na szereg innych okoliczności istotnych jej zdaniem dla stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie.

5.5. Mając na uwadze dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego, do argumentacji tej powinien się odnieść w pierwszej kolejności sąd pierwszej instancji, w sytuacji kiedy nie uczynił tego w zaskarżonym wyroku.

5.6. W konsekwencji zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 185 P.p.s.a., z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, w celu merytorycznego odniesienia się do argumentacji skargi podatnika podniesionej w tym zakresie.

5.7. W tej sytuacji za przedwczesne uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

5.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA