Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2525/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 155 par. 1, art. 165a par. 1, art. 169 par. 1i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 42g ust. 2 i ust. 5
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 669/21 w sprawie ze skargi M. S.A. w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 grudnia 2020 r. nr 0110-KSI2-1.451.30.2020.2.BP w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. S.A. w R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 669/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę M. S.A. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 24 grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej i uchylił zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu z 7 października 2020 r. wydanym w pierwszej instancji.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że wnioskiem z 29 czerwca 2020 r. spółka wystąpiła do organu o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej "WIS") w zakresie określenia klasyfikacji według Nomenklatury scalonej (CN) dla świadczeń polegających na dostawie i montażu regałów sklepowych zmontowanych przeznaczonych do ekspozycji różnych grup produktów, wykonanych z metalu albo kombinacji metalu, tworzyw sztucznych, drewna lub dodatkowych urządzeń (np. oświetlenia). We wniosku przedstawiono opis świadczeń kompleksowych, wskazując, że regał sklepowy zmontowany przeznaczony do ekspozycji różnych grup produktów (np. alkohole, art. spożywcze, pieczywo, owoce i warzywa, prawa i książki, kosmetyki, sport i odzież, wyposażenie domu) może nie zawierać żadnych elementów wyposażenia innych niż niezbędne do ekspozycji towaru, jak też może być wyposażony, np. w oświetlenie, drewniane zwieńczenia, elementy umożliwiające instalację grafik.

Postanowieniem z 7 października 2020 r. organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przedmiotowego wniosku spółki.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy postanowieniem organu z 24 grudnia 2020 r., wydanym po rozpoznaniu zażalenia spółki. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że wniosek spółki nie dotyczy klasyfikacji wg CN jednego konkretnego towaru/usługi/świadczenia złożonego, ale wielu świadczeń kompleksowych. Skutkiem powyższego wniosek ten wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", i nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie:

a) art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 pkt 2 oraz art. 42g ust. 1 ustawy o VAT przez niewydanie WIS, w sytuacji gdy złożono wnioski o wydanie WIS, a więc organ był do tego zobowiązany przepisami prawa,

b) art. 165a § 1 oraz art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej "o.p.", w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie i wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy przedmiotem wniosku o WIS była klasyfikacja na gruncie VAT określonych towarów, co może stanowić przedmiot wniosku o WIS, a tym samym niedochowanie obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

c) art. 169 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT przez zaniechanie wezwania spółki do uzupełnienia braków wniosku mnogiego (wniosków), których usunięcie umożliwiłoby wydanie WIS i przez to nierozpatrzenie kilku spraw objętych jednym wnioskiem, a należących do właściwości organu.

W rezultacie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia wydanego w pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną, choć nie podzielił wszystkich sformułowanych w niej zarzutów. Sąd zgodził się z organem co do tego, że przedmiotem wniosku o WIS w zakresie świadczeń kompleksowych powinno być jedno świadczenie, a z wniosku opisującego więcej niż jedno świadczenie nie można wydać wielu WIS, ani też nie można wydać jednego WIS na wiele świadczeń. Wskazanie we wniosku o WIS więcej niż jednego świadczenia jest jednak, zdaniem sądu, wadą formalną wniosku, która jest możliwa do sanowania przez spółkę na wezwanie organu (przez zmianę wniosku, doprecyzowanie, ograniczenie do jednego świadczenia). Odmowa wszczęcia postępowania bez podjęcia czynności wyjaśniających co do zakresu wniosku i bez próby doprowadzenia przez skarżącą do ujęcia we wniosku jednego świadczenia jest zaś nadmiernie formalistycznym działaniem organu. Dopiero gdyby spółka nie zadośćuczyniła wezwaniu organu, upierając się przy pierwotnej postaci wniosku o WIS, lub zignorowała wezwanie, organ miałby dostateczne przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p.

Dalej sąd wskazał, że podstawą prawną organu do działania w kwestii doprecyzowania, zawężenia zakresu złożonego wniosku do jednego świadczenia jest art. 155 § 1 o.p. Z treści tego przepisu nie wynika przy tym, aby jego stosowanie było zarezerwowane tylko do już wszczętego postępowania.

Reasumując, sąd stwierdził, że w sprawie nie naruszono przepisów art. 42g ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 169 § 1 i 2 o.p. w zw. art. 42g ust 2 ustawy o VAT, gdyż nie było przesłanek faktycznych do wezwania spółki do uzupełnienia braków "wniosku mnogiego (wniosków)". Wniosek nie zawierał braków formalnych wymagających usuwania. Nie ma prawnej możliwości wydania WIS na skutek rozpatrzenia kilku spraw (wielu świadczeń) objętych jednym wnioskiem. Organ naruszył jednak art. 165a § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 oraz w zw. z art. 155 § 1 o.p., nie podejmując czynności (wezwania) spółki do doprecyzowania, zawężenia zakresu wniosku do jednego świadczenia. Naruszenie tych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bo ewentualne doprecyzowanie, zawężenie zakresu wniosku przez spółkę do jednego świadczenia umożliwiłoby merytoryczne procedowanie wniosku i wydanie w tym zakresie WIS.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 oraz art. 155 § 1 o.p. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że odmowa wszczęcia postępowania była przedwczesna i stanowiła nadmierny formalizm w działaniu organu, bowiem organ nie podjął czynności wezwania skarżącej do doprecyzowania, zawężenia zakresu złożonego przez nią wniosku o wydanie WIS do jednego świadczenia kompleksowego, co — zdaniem sądu — uniemożliwiło merytoryczne procedowanie wniosku i wydanie w tym zakresie wniosku, podczas gdy w ocenie organu:

– odmowa wszczęcia postępowania w świetle art. 165a o.p. nie jest uzależniona od uznania organu podatkowego, a jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez tenże organ zaistnienia przesłanek ustawowych, przy czym w przedmiotowej sprawie taką przesłanką jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstaw prawnych do rozpatrzenia w trybie postępowania o wydanie WIS wniosku skarżącej zawierającego żądanie sklasyfikowania więcej niż jednego świadczenia kompleksowego, a nadto

– do usunięcia braków formalnych wniosku (podania) służy — wbrew twierdzeniom sądu — wezwanie na podstawie art. 169 o.p., a nie wskazywany w uzasadnieniu wyroku art. 155 § 1 o.p., przy czym należy podkreślić, że oba przepisy nie miały zastosowania w przedmiotowej sprawie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 165a § 1 i art. 155 § 1 o.p. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia wzajemnie sprzeczne, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, przejawiającego się w niespójnych logicznie twierdzeniach sądu pierwszej instancji, wedle których nie sposób stwierdzić, czy w przypadku złożenia przez skarżącą wniosku o wydanie WIS o treści nieodpowiadającej wymogowi zawartemu w art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT (żądanie dotyczy więcej niż jednego świadczenia) w ocenie sądu wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 165a o.p., czy też przy tak skonstruowanym wniosku o wydanie WIS istnieje możliwość jego doprecyzowania (zawężenia), chociażby we wskazywanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trybie art. 155 § 1 o.p.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 oraz w zw. z art. 155 § 1 o.p. przez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania, mimo że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenia skargi.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej przedmiotem sporu pozostaje to, czy w razie opisania we wniosku o WIS więcej niż jednego świadczenia organ powinien odmówić wszczęcia postępowania z uwagi na niemożność procedowania wniosku opisującego więcej niż jedno świadczenie i wydania WIS (stanowisko organu), czy też wcześniej powinien wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania, zawężenia zakresu pierwotnego wniosku o WIS do jednego świadczenia, kwestię złożenia odrębnych wniosków dla innych świadczeń pozostawiając uznaniu strony.

Nie jest przy tym w sprawie sporne, że przepisy ustawy o VAT wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar lub jedna usługa, lub jedno świadczenie złożone, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku może być tylko jeden towar lub jedna usługa, lub jedno świadczenie złożone. Wniosek wskazujący mnogie świadczenia uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 ustawy o VAT.

Nie jest też już sporne, że wniosek spółki o wydanie WIS zawiera opis więcej niż jednego świadczenia (przyznała to sama skarżąca w skardze do sądu pierwszej instancji).

Sporne jest natomiast to, czy organ, tak jak uważa sąd pierwszej instancji, zobowiązany był w takiej sytuacji wezwać wnioskodawcę do doprecyzowania (zawężenia) zakresu złożonego przez niego wniosku o wydanie WIS.

5.3. W tym miejscu zaznaczyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał już analogiczny problem prawny. Wyrokami wydanymi 16 stycznia 2024 r., w sprawach o sygn. akt I FSK 443/22, I FSK 444/22, I FSK 445/22 i I FSK 702/22 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"), sąd odwoławczy uwzględnił skargi kasacyjne organu i uchylił wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w których sąd ten — w tożsamej jak w niniejszej sprawie kwestii prawnej — zajął stanowisko analogiczne do wyrażonego w skarżonym obecnie wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w ww. wyrokach z 16 stycznia 2024 r. i przyjmuje je za własne.

5.4. W świetle zarysowanego powyżej przedmiotu sporu trafny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 oraz art. 155 § 1 o.p. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że odmowa wszczęcia postępowania była przedwczesna i stanowiła nadmierny formalizm w działaniu organu.

Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Stosownie zaś do art. 165a § 1 o.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p. (dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianych orzeczeniach z 16 stycznia 2024 r., z tego przepisu wynika, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie z wniosku o wydanie WIS.

W art. 165a § 1 o.p. przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2016, s. 879) wskazuje się, że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć np.:

a) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego),

b) sytuacji gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe,

c) sytuacji gdy w sprawie zapadła już decyzja.

Jak już zauważono powyżej, wniosek o wydanie WIS wskazujący mnogie świadczenia uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 ustawy o VAT. Taki wniosek, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyrokach z 16 stycznia 2024 r., nie może być wnioskiem o wydanie WIS w zakresie przedmiotowym i porządku prawnym przewidzianym w ustawie o VAT, ale jest wnioskiem o wydanie rozstrzygnięcia w bliżej nieokreślonej formie co do klasyfikacji statystycznej grupy różnych usług (tu: świadczeń złożonych) tylko podobnych do siebie, w nieznanej w prawie procedurze "wniosku mnogiego".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w opisanym przypadku zachodzi zatem okoliczność uniemożliwiająca wszczęcie na podstawie takiego wniosku postępowania o wydanie WIS, zbliżona do tej wymienionej powyżej w pkt a).

5.5. Odnosząc się do zastosowania art. 165a o.p., sąd pierwszej instancji z jednej strony przyznaje rację organowi co do braku możliwości procedowania merytorycznie pierwotnego wniosku skarżącej, ujmującego więcej niż jedno świadczenie, jak też braku możliwości samodzielnego (wedle uznania) wybrania przez organ jednego świadczenia, które ten poddałby merytorycznej ocenie. Z drugiej jednak strony sąd wywodzi, że były to przeszkody, które można było próbować usunąć przez uprzednie wezwanie spółki do zawężenia, ograniczenia zakresu wniosku, przy zastosowaniu art. 155 § 1 o.p.

Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organ nie naruszył przepisów art. 42g ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 169 § 1 i 2 o.p. w zw. art. 42g ust 2 ustawy o VAT, gdyż "(...) Nie było przesłanek faktycznych do wezwania Spółki do uzupełnienia braków «wniosku mnogiego (wniosków)». Wniosek nie zawierał braków formalnych wymagających usuwania. Nie ma prawnej możliwości wydania WIS na skutek rozpatrzenia kilku spraw (wielu świadczeń) objętych jednym wnioskiem (...)." W ocenie sądu organ naruszył jednak "(...) art. 165a § 1 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. oraz w związku z art. 155 § 1 O.p. nie podejmując czynności (wezwania) strony do doprecyzowania, zawężenia zakresu wniosku do jednego świadczenia. Naruszenie tych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bo ewentualne doprecyzowanie, zawężenie zakresu wniosku przez stronę do jednego świadczenia umożliwiłoby merytoryczne procedowanie wniosku i wydanie w tym zakresie WIS. W realiach niniejszej sprawy odmowa wszczęcia postępowania była przedwczesna i stanowiła nadmierny formalizm w działaniu organu (...)".

Takie sprzeczne stanowisko sądu pierwszej instancji pozwala uznać za trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 165a § 1 i art. 155 § 1 o.p.

5.6. Przede wszystkim jednak nie można podzielić stanowiska sądu pierwszej instancji, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 155 § 1 o.p.

Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że funkcją wyjaśnień, o których mowa w tym przepisie, jest usunięcie wątpliwości, jakie organ podatkowy powziął na podstawie względnie rozpoznanego już stanu faktycznego. Wyjaśnienia strony mogą też posłużyć do ogólnego przybliżenia stanu faktycznego oraz stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2705/21; CBOSA).

W literaturze przedmiotu wyrażono ponadto pogląd, że art. 155 o.p. może być stosowany w trakcie już toczącego się postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie może wzywać do złożenia wyjaśnień lub zeznań jeszcze przed wszczęciem postępowania w określonej sprawie (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 155.). Dlatego w literaturze przedmiotu aprobowane jest stanowisko, że art. 155 o.p. może być stosowany w trakcie toczącego się już postępowania podatkowego i nie może "zastępować" procedury postępowania z podaniami inicjującymi wszczęcie postępowania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji zawierającymi braki formalne, określonej w art. 169 o.p. (R. Hauser [w:] S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, R. Hauser, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 155.) Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że art. 155 o.p. ma zastosowanie tylko w już toczącym się postępowaniu podatkowym (por. wyrok z 18 października 2022 r., sygn. akt I FSK 557/20; CBOSA).

Takie stanowisko podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę.

5.7. Nie sposób również odmówić racji organowi, który w piśmie procesowym z 29 listopada 2023 r. zwrócił uwagę, że tryb określony w art. 155 o.p. nie jest możliwy do zastosowania w toku postępowania o wydanie WIS wszczynanego na wniosek strony, ponieważ brak jest możliwości pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, jeśli strona nie zawęzi wniosku do jednego świadczenia. Trafnie w tym piśmie zauważono, że na podstawie art. 155 o.p. organ podatkowy nakłada na wzywane osoby konkretne obowiązki, których niewykonanie jest sankcjonowane przez kary porządkowe nakładane w trybie art. 262 o.p. oraz przymus administracyjny w ich egzekwowaniu, a nie pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Tymczasem nakładanie kar w postępowaniu wszczynanym na wniosek strony jest zdecydowanie bardziej rygorystycznym działaniem, naruszającym zasadę zaufania, niż odmowa wszczęcia postępowania z możliwością natychmiastowego złożenia kolejnego wniosku o WIS przygotowanego już w sposób prawidłowy.

5.8. Nie można też podzielić stanowiska sądu pierwszej instancji, że za wezwaniem wnioskodawcy do doprecyzowania wniosku przemawia wnioskowanie per analogiam.

Sąd wywodzi, że "(...) Wskazanie we wniosku o WIS więcej niż jednego świadczenia jest wadą formalną wniosku. Jest to jednak wada możliwa do sanowania przez stronę, na wezwanie organu, poprzez zmianę wniosku, doprecyzowanie, ograniczenie do jednego świadczenia. Odmowa wszczęcia postępowania bez podjęcia czynności wyjaśniających co do zakresu wniosku i bez próby doprowadzenia przez stronę do ujęcia we wniosku jednego świadczenia jest nadmiernie formalistycznym działaniem organu.(...)". Sanowanie wspomnianej wady jest jednak, zdaniem sądu, możliwe w drodze analogii do art. 169 § 1 o.p.

Z drugiej jednak strony sąd stwierdza, że "(...) Art. 169 § 1 O.p. nie mógł mieć bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie ma wątpliwości, że treścią wniosku jest wskazanie więcej niż jednego świadczenia. Nie ma w tym wniosku braków wymagających uzupełnienia. Wręcz przeciwnie wniosek nie ma braków, ale jest nadmiarowy poprzez zbyt szeroki zakres żądania. (...)".

Ostatecznie jednak sąd pierwszej instancji uznał, że spełnione są warunki do ustalenia pozycji prawnej strony, która we wniosku nadmiarowo ujmuje więcej niż jedno żądanie, w drodze analogii legis. W przekonaniu sądu "(...) strona nie może być w gorszej sytuacji, gdy ujmuje we wniosku żądanie i stan faktyczny w sposób nadmiarowy. Analogicznie także w tej sytuacji, strona powinna mieć możliwość naprawienia swojego błędu i umożliwienie organowi dalszego procedowania wniosku co do jego meritum. Brak formalny wniosku jak i jego nadmiarowe żądanie sprowadzają się do wspólnego mianownika — wniosku nie można procedować merytorycznie. Obie przeszkody są jednak usuwalne przy współdziałaniu strony. Nie można aprobować tego, że procedura konwalidacyjna może być stosowana, gdy wniosek ma braki formalne ale jest wykluczona, gdy wniosek nie ma braków, ale jest zbyt szeroko ujęty w treści żądania.(...)".

W tym miejscu uzupełniająco wskazać należy, że zacytowane fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku potwierdzają stanowisko autora skargi kasacyjnej, że uzasadnienie to zawiera stwierdzenia wzajemnie sprzeczne (co zostało przyznane już wcześniej w pkt 5.5.).

Co jednak najistotniejsze, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można w drodze analogii do art. 169 § 1 o.p. wywieść obowiązku organu do wezwania strony do doprecyzowania, zawężenia zakresu wniosku o wydanie WIS do jednego świadczenia.

Jak zauważa się w literaturze przedmiotu, analogię w prawie podatkowym stosuje się w przypadku gdy dostrzegalne są istotne podobieństwa między stanami faktycznymi, zaś różnice są nieistotne i stosujący dostrzega lukę nadającą się do usunięcia w drodze analogii (por. M. Słupczewski, Zakończenie [w:] Rozumowanie per analogiam w prawie podatkowym, Warszawa 2023).

Zgodnie z art. 169 § 1 o.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Przez usunięcie braków formalnych podania należy tu rozumieć uzupełnienie wniosku o pewne konieczne, ale brakujące elementy, które wymagane są przepisami, zwłaszcza o te, o których mowa w art. 168 § 2 o.p. Brak tych elementów sprawia bowiem, że nie jest możliwe nadanie podaniu właściwego biegu, a w tym przypadku rozpatrzenie wniosku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 541/07; z 28 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 2267/21; CBOSA). Brak możliwości rozpatrzenia wniosku wynikał z mnogości świadczeń w nim wskazanych. Zachodzi zatem wyraźna przeszkoda prawna w rozpatrzeniu wniosku. Wniosek spółki nie mógł zostać rozpatrzony, ponieważ nie spełniał warunków materialnych wniosku o wydanie WIS, określonych w art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, co uzasadniało zastosowanie regulacji z art. 165a § 1 o.p.

5.9. Na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 155 § 1 o.p. W świetle uwag przedstawionych we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

5.10. Reasumując, powtórzyć należy za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 443/22, że wniosek o wydanie WIS wskazujący mnogie usługi (tu: świadczenia), nie stanowiące jednocześnie łącznie świadczenia kompleksowego, uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do takiego wniosku organ podatkowy odmawia wszczęcia postepowania na podstawie art. 165a § 1 o.p. bez wcześniejszego wezwania wnioskodawcy do złożenia wyjaśnień, o których mowa w art. 155 § 1 cytowanej ustawy.

5.11. Z uwagi zatem na zasadność wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

s. WSA (del). s. NSA s. NSA

M. Chodacka M. Niezgódka-Medek A. Cudak