Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 165/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.130 par 1 pkt 6, art.240 par 1 pkt 3, art.229, art.121, art. 13 par 1 pkt 2 lit a, art.116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153, art.184, art. 145 par 1 pkt 1 lit b, art. 18 par 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1034/13 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1034/13), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S.B. (dalej: "Skarżący") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lutego 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 29 grudnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze spółką C. Sp. z o.o. (Spółka) za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za następujące miesiące 2005 r.: styczeń (w kwocie 25 zł), maj (w kwocie 173 zł), czerwiec (w kwocie 35.839 zł), wrzesień (w kwocie 2.989 zł), październik (w kwocie 140.545 zł), listopad (w kwocie 170.819,70 zł) i grudzień (w kwocie173.830 zł) wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. U podstaw powyższego rozstrzygnięcia legło ustalenie, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie od dnia 23 czerwca 2003 r. do dnia 15 grudnia 2008 r., a więc w okresie powstania zaległości podatkowych, a egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Wykazując zaistnienie tej ostatniej okoliczności organ podatkowy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał w dniu 12 maja 2008 r. zajęć w centralach banków, które okazały się nieskuteczne. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Prezesa Spółki do złożenia w organie egzekucyjnym informacji dotyczących majątku Spółki, do których można by prowadzić egzekucję. Wezwanie nie zostało odebrane. Wskazano, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, mieści się tam jedynie skrytka pocztowa Spółki, natomiast umowa na usługę wynajmu skrytki wygasła w czerwcu 2009 r. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r.

Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało umorzone postanowieniem z dnia 23 marca 2010 r. W okresie objętym decyzją Skarżący był jedynym członkiem Zarządu Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w przypadku Spółki niewykonywanie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług miało miejsce już w lutym 2005 r. (termin płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r.), zobowiązania kumulowały się w następnych okresach rozliczeniowych. Spółka posiada także zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych 2005 r. Z dokonanej analizy finansowej wynikało, iż wskaźnik płynności bieżącej za 2004 r. kształtował się na poziomie 1,08 przy zalecanych przedziałach optimum od 1,3 — 2,0. Spółka przez dłuższy czas ponosiła straty, a działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę była nierentowna w kolejnych okresach rozliczeniowych. Ponadto suma nieuregulowanych zobowiązań Spółki tylko z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec, wrzesień do grudnia 2005 r. wyniosła 526 280,70 zł co przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa wg stanu na dzień 31 grudnia 2004 r. czyli na koniec okresu poprzedzającego rok, w którym powstały zaległości, a także wielokrotnie przekracza sumę bilansową wykazaną w skróconym bilansie według stanu na dzień 31 grudnia 2005 r. Analiza finansowa wykazała, że zarówno wskaźnik płynności bieżącej jak i wskaźnik szybkiej płynności za 2005 r. kształtowały się na poziomie 0,25 czyli znacznie poniżej zalecanego przedziału optimum wynoszącego od 1,3 do 2,0. Powyższa analiza sytuacji ekonomicznej Spółki w ocenie organu wskazywała, iż z uwagi na kumulowanie się strat z działalności gospodarczej oraz zaległości w podatku od towarów i usług Zarząd Spółki winien nie później niż w lipcu 2005 r. podjąć działania zmierzające do zabezpieczenia zaspokojenia wierzycieli Spółki, w tym m. in. poprzez podjęcie działań w celu ogłoszenia upadłości Spółki. Z informacji uzyskanych z Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy Wydział X Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych w Warszawie wynika, że do dnia 5 listopada 2010 r. nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości, nie otwarto także postępowania układowego lub naprawczego. W związku z powyższym na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał, że w ustalonym stanie faktycznym zachodzi podstawa prawna do uznania odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Zaległości powstały w okresie pełnienia przez niego obowiązków Prezesa Zarządu w Spółce, a zgromadzony materiał w sprawie nie wskazuje na zaistnienie przesłanek wyłączających od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "O.p.").

1.3. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu wskazał, że w sprawie bezspornym jest, że Spółka posiadała zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., która to zaległość powstała na skutek nieuiszczenia zobowiązania podatkowego określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 4 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że z wpisów w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...], wynika, iż obowiązki członka zarządu Skarżący pełnił w okresie od dnia 27 czerwca 2003 r. do dnia 30 stycznia 2009 r. Z akt sprawy wynika natomiast, że rzeczywisty okres sprawowania funkcji Prezesa Zarządu Spółki trwał od dnia 23 czerwca 2003 r. do dnia 15 grudnia 2008 r., co potwierdza uchwała nr 2, podjęta przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu 23 czerwca 2003 r. oraz uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 15 grudnia 2008 r. W tym okresie zarząd Spółki był jednoosobowy. Organ podatkowy wyjaśnił, że skoro termin płatności zobowiązania podatkowego, objętego zaskarżoną decyzją przypadał w okresie, kiedy jedynym członkiem zarządu Spółki był Skarżący, to tym samym został wypełniony warunek, o którym mowa w przepisie art. 116 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił przy tym ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji co do bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej w stosunku do Spółki.

1.4. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 kwietnia 2011 r. Skarżący wniósł skargę, w następstwie której wyrokiem z 21 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1933/11), uchylił tę decyzję.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 18 lutego 2013 r. po ponownym rozpoznaniu sprawy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

1) art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wzięcie udziału w postępowaniu w sprawie przez pracownika Izby Skarbowej w W. podlegającego wyłączeniu od udziału w tym postępowaniu, z uwagi na fakt wzięcia udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.;

2) art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 26 § 5, art. 32, art. 80 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie przedawnienia zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r.;

3) art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 26 § 1, art. 32, art. 80 § 3 u.p.e.a. poprzez jego wadliwe zastosowanie, co skutkowało przyjęciem, że bieg terminu przedawnienia zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego;

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej działań - pomimo złożenia przez Skarżącego wniosków dowodowych - w celu wyjaśnienia, czy w przesyłce poleconej, której potwierdzenie odbioru znajduje się na karcie akt egzekucyjnych, znajdowały się egzemplarze tytułów wykonawczych nr SM [...] i nr SM [...] przeznaczonych dla zobowiązanego;

5) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") poprzez uznanie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 maja 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1933/11) dokonał rozstrzygnięcia w kwestii doręczenia Spółce tytułów wykonawczych nr [...] i nr SM [...], podczas gdy Sąd dopuścił możliwość obalenia domniemania wynikającego z potwierdzenia odbioru przesyłki poleconej znajdującej się na karcie 98 akt egzekucyjnych w drodze przeprowadzenia przez organ zawnioskowanych przez Skarżącego dowodów;

6) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w związku z art. 1 pkt 1 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., nr 175 poz. 1361 ze zm., dalej: "u.p.u.n.") w związku z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że Spółka w dacie ustalonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. jako datę zaistnienia przesłanki upadłościowej posiadała co najmniej dwóch wierzycieli, podczas gdy z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynika, że po dniu 9 listopada 2005 r. jedynym wierzycielem Spółki był Skarb Państwa;

7) art. 120, art. 121 § 1, art. 191, art. 193 § 4 O.p. poprzez oparcie się w zakresie ustalenia sytuacji finansowej Spółki, tj. wyliczenia wskaźników płynności bieżącej, płynności szybkiej, wypłacalności gotówkowej na dokumencie nierzetelnym i wadliwym w rozumieniu art. 193 § 2 i § 3 O.p., tj. bilansie Spółki za 2005 r. sporządzonym na podstawie zakwestionowanych przez UKS w L. ksiąg podatkowych z uwzględnieniem jedynie zaniżonych zobowiązań podatkowych za 2005r. w łącznej wysokości 1.003.619,00 zł oraz pominięciem faktu, że Spółka w ocenie UKS w L. w 2005 r. osiągnęła dochód w kwocie ok. 2.500.000,00 zł;

8) art. 187 § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 19 u.p.u.n. poprzez zaniechanie wystąpienia do Sądu Rejonowego Lublin - Wschód w Lublinie z siedzibą w Świdniku, IX Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z zapytaniem czy Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpatrując sprawę stwierdził, że skarga podatnika jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

3.2. Sąd w pierwszej kolejności ustosunkował się do zarzutu skargi naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. i stwierdził, że jest on nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zakres zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie może być interpretowany tak jak czyni autor skargi w ten sposób, że odnosi się do sytuacji, w której po uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania uczestniczy w postępowaniu pracownik, który brał udział w wydaniu poprzedniej decyzji. Przez uchylenie przez Sąd decyzji wydanej w toku postępowania odwoławczego dochodzi do jej usunięcia z obrotu prawnego, więc "zaskarżona decyzja" nie istnieje już w sensie prawnym, wobec czego określony pracownik traci również przymiot "biorącego udział w jej wydaniu".

3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ naruszył art. 153 P.p.s.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wyjaśnił, że rozpoznawana sprawa była już rozstrzygana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 21 maja 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1934/11), uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego stwierdzając dwa uchybienia.

Po pierwsze, Sąd nie podzielił ustaleń faktycznych w zakresie danych finansowych, które posłużyły organom do określenia w jakim czasie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Po wtóre, Sąd, dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p., stwierdził, że postępowanie upadłościowe może zostać wszczęte wyłącznie w stosunku do dłużnika mającego co najmniej dwóch wierzycieli, bowiem nie jest możliwe przeprowadzenie ani postępowania upadłościowego ani też naprawczego w stosunku do podmiotu, który ma tylko jednego wierzyciela. W konsekwencji, Sąd zobowiązał organ podatkowy aby ten ustalił czy i kiedy zaistniała przesłanka niewypłacalności, jak również, czy w dacie jej zaistnienia Spółka miała co najmniej dwóch wierzycieli.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki oraz mając na uwadze dane zawarte w jej bilansie na dzień 31 grudnia 2005 r. z uwzględnieniem wysokości zaniżonych zobowiązań podatkowych za 2005 r. obliczył wskaźniki obrazujące jej sytuację tj.: wskaźnik płynności bieżącej, wskaźnik płynności szybkiej i wskaźnik wypłacalności gotówkowej. Jednocześnie organ na podstawie pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 14 listopada 2012 r. ustalił, że w 2005 r. wobec Spółki Komornik Sądowy Rewiru XIII przy Sądzie Rejonowym dla Warszawy Mokotowa prowadził sądowe postępowanie egzekucyjne o sygn. akt KM [...], celem zaspokojenia wierzytelności przypadającej wierzycielowi - spółce P. Powyższe ustalenia doprowadziły organ podatkowy do konstatacji, że na koniec 2005 r. sytuacja finansowa Spółki nie była dobra i w tym okresie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość wskazane w art. 10 i 11 u.p.u.n. Nadto pismem z dnia 4 lutego 2013 r. Skarżący zgłosił wniosek dowodowy celem wykazania, że w przesyłce, nie znajdowały się oryginały tytułów wykonawczych przeznaczonych dla zobowiązanego. Wniosek ten zmierzał do obalenia domniemania wynikającego z potwierdzenia odbioru przesyłki rejestrowej, a w konsekwencji do wykazania, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące styczeń, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę naruszenie przez organ art. 153 P.p.s.a., poległo na zignorowaniu zaleceń Sądu wyrażonych w zapadłym wyroku. Wprawdzie organ podatkowy, badając kiedy sytuacja finansowa Spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, posłużył się danymi bilansowymi Spółki i wskazał, że przesłanki do złożenia tego wniosku wystąpiły na koniec 2005 r., jednakże nieprawidłowo uznał, iż w tym czasie Spółka posiadała więcej niż jednego wierzyciela. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że z tego samego pisma Naczelnika [...] Urzędu z dnia 14 listopada 2012 r., wynika, że Komornik Sądowy w dniu 9 listopada 2005 r. dokonał sprzedaży zajętych ruchomości, a zatem nastąpiło zaspokojenie wierzyciela tj. P., co doprowadziło do sytuacji, iż na koniec 2005 r. Spółka posiadała jednego wierzyciela – Skarb Państwa. Tym samym zaskarżona decyzja nie uwzględniła wyrażonej we wcześniejszym wyroku oceny prawnej, zgodnie z którą organ podatkowy w toku postępowania mającego na celu orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może ograniczyć się tylko do ustalenia, czy i kiedy zaistniała przesłanka niewypłacalności, ale badając zaistnienie przesłanek ogłoszenia upadłości winien ustalić, czy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu i zaistnienia ewentualnej niewypłacalności Spółka posiadała co najmniej dwóch wierzycieli.

3.4. Organ nie zastosował się też do zaleceń Sądu w zakresie dopuszczenia dowodów mających na celu wykazanie, że przesyłka rejestrowa nie została doręczona.

3.5. Sąd pierwszej instancji końcowo wyjaśnił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy przeprowadzi postępowanie dowodowe w kierunku wskazanym w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2011 r. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien również ustosunkować się do wniosków dowodowych, złożonych na etapie postępowania odwoławczego. Dopiero wyjaśnienie kwestii w zakresie doręczenia tytułów wykonawczych pozwoli na ocenę czy w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r.

3.6. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 191, art. 193 § 4 O. p. poprzez oparcie się w zakresie ustalenia sytuacji finansowej Spółki, przy wyliczeniu wskaźników płynności bieżącej, płynności szybkiej i wypłacalności gotówkowej, na nierzetelnym i wadliwym bilansie Spółki za 2005 r., stwierdził, że organ podatkowy dokonując ustaleń w zakresie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oparł się na wskaźnikach, do których wyliczenia posłużyły mu dane zaczerpnięte z bilansu Spółki za 2005 r., który został sporządzony na podstawie ksiąg podatkowych uznanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. za nierzetelne. Zdaniem Sądu dokonanie ustaleń odnośnie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie danych finansowych zaczerpniętych z ksiąg podatkowych uznanych za nierzetelne rodzi wątpliwości w zakresie ich prawidłowości. Zatem organ podatkowy prowadząc ponownie postępowanie powinien zweryfikować czy dane, które posłużyły mu do ustalenia sytuacji finansowej Spółki w istocie są nierzetelne. W ocenie Sądu pierwszej instancji, oceniając "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o upadłość nie ze względu na wartość majątku Spółki, lecz ze względu na trwałe zaprzestanie płacenia przez nią długów, organ winien ograniczyć badania do określenia czasu, kiedy Spółka zaprzestała trwale regulować swoje wymagalne zobowiązania. W przypadku jeżeli nastąpiło zaprzestanie płacenia długów, które nie było krótkotrwałe, to niezależnie od wielkości majątku Spółki, w terminie 14 dni od zaprzestania płacenia długów zarząd powinien był zgłosić wniosek o upadłość Spółki w myśl art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Taki sposób procedowania organu podatkowego w zakresie ustalenia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość będzie uzasadniony w sytuacji potwierdzenia podnoszonego zarzutu, iż dane finansowe zawarte w bilansie Spółki za 2005 r. oparte zostały na danych zawartych w księgach podatkowych, uznanych w toku postępowania podatkowego za nierzetelne.

3.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji na uwzględnienie nie zasłużył także zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. i art. 19 ust. 1 u.p.u.n. Sąd wyjaśnił, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne. W rozpoznawanej sprawie przesłanki pozytywne zostały spełnione, natomiast w zakresie przesłanek negatywnych Skarżący wnosił o wystąpienie do Sądu Rejonowego Lublin – Wschód w Lublinie z siedzibą w Świdniku, IX Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z zapytaniem czy Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę kierował się oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 21 maja 2012 r., gdzie Sąd stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się pełny odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynika, iż w stosunku do Spółki w ogóle nie było prowadzone postępowanie upadłościowe. Obecnie w skardze Skarżący wywodził, że zwrócenie się do Sądu Rejonowego Lublin – Wschód w Lublinie z siedzibą w Świdniku jest istotne z uwagi na ustalenie, czy stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości był w ogóle zgłoszony, bowiem zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 5 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r . Nr 168, poz. 1186 ze zm.) w Rejestrze nie zamieszcza się informacji o zgłoszeniu wniosku, który może być oddalony z uwagi na brak przesłanek upadłościowych lub z przyczyn określonych w art. 12 ust. 1 u.p.u.n. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie jest wystarczające samo wystąpienie o ogłoszenie upadłości czy wszczęcie postępowania układowego, ale konieczne jest dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania. Wobec powyższego zarzuty skargi odwołujące się do wskazanych wyżej kwestii nie mogły zasługiwać na uwzględnienie.

3.8. Sąd nie znalazł także podstaw, aby skierować pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego w materii zgodności przepisu art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. z art. 2 Konstytucji, z uwagi na naruszenie zasady poprawnej legislacji. Zdaniem Sądu nie można było uznać, aby kwestia konstytucyjności art. 27 ust. 1 pkt 9 u.p.e.a., zmierzająca do podważenia ustaleń organów podatkowych w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji, na obecnym etapie postępowania, miała istotne znaczenie.

3.9. Końcowo formułując wytyczne Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, organ administracji uwzględni powyższe uwagi oraz wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1934/11 i rozstrzygnie sprawę co do istoty.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego. Strona wniosła także o zwolnienie jej z kosztów sądowych w zakresie wpisu od skargi kasacyjnej.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., że został wydany z:

1. naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 P.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykonał zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 21 maja 2011 r., III Sa/Wa 1933/11 polegających na ustaleniu przez ten organ, czy i kiedy nastąpiła przesłanka niewypłacalności, jak również, czy w dacie jej zaistnienia Spółka miała co najmniej dwóch wierzycieli. W sytuacji, w której Dyrektor Izby Skarbowej wykonując zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w prawomocnym wyroku w zaskarżonej decyzji ustalił, że przesłanka niewypłacalności nastąpiła pod koniec 2005 r. oraz, że w tej dacie Spółka posiadała tylko jednego wierzyciela jakim był Skarb Państwa, gdyż w dniu 9 listopada 2005 r. nastąpiło zaspokojenie innego wierzyciela - P.;

2. naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p., w sytuacji, w której obowiązkiem Sądu I instancji dokonującego kontroli legalności zaskarżonej decyzji było jej uchylenie również w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 130 § 1 pkt 6 O.p.;

3. naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 134 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit a) O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe w toczącym się postępowaniu odwoławczym art. 127 O.p. i art. 13 § 1 pkt 2 lit a) O.p. polegające na dokonaniu ustaleń czy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu i zaistnienia ewentualnej niewypłacalności Spółki posiadała ona co najmniej dwóch wierzycieli, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności oraz prowadzeniem postępowania dowodowego w ramach postępowania odwoławczego przez niewłaściwy organ, tj. organ I instancji czym naruszona została naczelna zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd I instancji dokonując kontroli legalności działania organów podatkowych winien był dostrzec powyższe uchybienia organów podatkowych i stwierdzając naruszenie przez te organy art. 127 O.p. oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit a) O.p. i art. 121 § 1 O.p. i uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. z uwagi na powyższe naruszenia przepisów O.p.;

4. naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że w sytuacji, w której Spółka w dacie wystąpienia przesłanki upadłościowej (przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki) posiadała jednego wierzyciela możliwym jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki.

4.2. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Zdaniem strony, prowadzenie postępowania podatkowego po uchyleniu decyzji przez te same osoby, które uprzednio podpisały decyzję lub brały udział w jej wydaniu – narusza zasadę bezstronności.

Jak wskazuje się w judykaturze wykładnia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie może być rozciągana na sytuację, w której po uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania uczestniczy w postępowaniu pracownik, który brał udział w wydaniu poprzedniej decyzji. Przez uchylenie bowiem decyzji dochodzi

do jej usunięcia z obrotu prawnego, więc ,,zaskarżona decyzja" nie istnieje już w

sensie prawnym, wobec czego określony pracownik traci również przymiot

,,biorącego udział w jej wydaniu". Wyłączenie pracownika na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. dotyczy tylko osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji a po wydaniu decyzji została przeniesiona (oddelegowana) do organu drugiej instancji i miałaby orzekać w tej sprawie (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., III RN 15/01, OSNP 2002, nr 18, poz. 423).

Odnosząc się do przytoczonego na rozprawie wyroku z dnia 4 lutego 2014 r. (sygn. akt I OSK 2771/12), w którym uznano, że na podstawie art. 24 § 1 pkt 5 w zw. z art. 27 § 1 K.p.a. wyłączeniu podlega członek Samorządowego Kolegium Odwoławczego, który brał udział w wydaniu przez SKO decyzji uchylonej przez sąd administracyjny do ponownego rozpoznania przez ten organ, stwierdzić należy, że nie ma on bezpośredniego odniesienia do niniejszej sprawy i nie zmienia przyjętej przez Sąd w rozpoznawanej sprawie wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Użyty w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. zwrot "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", ma zastosowanie również w przypadkach regulacji dotyczących wyłączeń w innych procedurach, w tym sądowych. I tak, np. w uchwale (7) NSA z dnia 23 maja 2005 r. (sygn. akt I OPS 3/05) stwierdzono na tle art. art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a., w którym użyto analogicznego zwrotu, że: "Ratio legis przepisu art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a. zatem odnosi się do gwarancji bezstronności sędziego przy kontrolowaniu zaskarżonego orzeczenia w sądzie wyższej instancji. Skoro bowiem w dwuinstancyjnym postępowaniu sądowoadministracyjnym mowa jest o wyłączeniu sędziego "w sprawie, w której brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia", to niewątpliwie chodzi o relację: udział sędziego w wydaniu orzeczenia w pierwszej (niższej) instancji - udział tego sędziego w drugiej (wyższej) instancji w tej samej sprawie wskutek zaskarżenia tego orzeczenia". Dalej zaś w uchwale tej stwierdzono, że: "Nie można też pominąć art. 185 P.p.s.a., który stanowi, że w razie uchylenia zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego w celu ponownego rozpoznania sprawy przez ten sąd przekazanie następuje do ponownego rozpoznania sprawy w innym składzie. W razie uznania, że art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a. dotyczy całkowitego wyłączenia od udziału w sprawie sędziego, który wydał zaskarżone orzeczenie, przepis art. 185 P.p.s.a. byłby zbędny".

W wyroku NSA z dnia 4 lutego 2014 r. (sygn. akt I OSK 2771/12) w przypadku organu kolegialnego, dokonując wykładni art. 24 § 1 pkt 5 w zw. z art. 27 § 1 K.p.a. w celu zabezpieczenia gwarancji bezstronności, "przeszczepiono" na grunt K.p.a. normę odpowiadającą art. 185 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którą: "W razie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, sąd rozpoznaje ją w innym składzie".

Nie ma jednak podstaw, aby tę celowościową wykładnię przenosić na instytucję wyłączenia pracownika niekolegialnego organu podatkowego, czyniąc wykładnię art. 130 § 1 pkt 6 O.p. wbrew jego brzmieniu gramatycznemu i dotychczasowemu rozumieniu.

5.2. Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 134 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit a) O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Zlecenie przez organ odwoławczy organowi pierwszej instancji dokonania ustaleń czy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu i zaistnienia ewentualnej niewypłacalności Spółki posiadała ona co najmniej dwóch wierzycieli, nie narusza powyższych przepisów, a w szczególności nie godzi w zasadę dwuinstancyjności oraz prowadzenia postępowania dowodowego w ramach postępowania odwoławczego przez niewłaściwy organ.

Skarżący pomija bowiem, że zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Norma ta dopuszcza zatem możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone, należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Przy tym, rola organu pierwszej instancji prowadzącego na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe sprowadza się do roli organu pomocy prawnej. Może on działać tylko i wyłącznie w ramach i granicach określonych treścią postanowienia wydanego na podstawie art. 229 O.p. i nie może ich naruszać. W sensie procesowym więc, "gospodarzem" prowadzonego postępowania jest organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania (Brolik Jacek [w]: Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., "Ordynacja podatkowa. Komentarz" LEX, 2013).

Skorzystanie zatem przez organ odwoławczy z normatywnej możliwości jaką przewidziano w art. 229 O.p., nie może być traktowane jako godzące w zasadę dwuinstancyjności oraz prowadzenia postępowania dowodowego w ramach postępowania odwoławczego przez niewłaściwy organ.

5.3. Za chybiony także należy uznać zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., którego Skarżący upatruje w fakcie uznania przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykonał zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 21 maja 2011 r. (III Sa/Wa 1933/110), polegających na ustaleniu przez ten organ, czy i kiedy nastąpiła przesłanka niewypłacalności, jak również, czy w dacie jej zaistnienia Spółka miała co najmniej dwóch wierzycieli.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Nie może być zatem żadnych wątpliwości, że rozpoznając ponownie sprawę, w której WSA w Warszawie wydał już wyrok w dniu 21 maja 2011 r. (III Sa/Wa 1933/11), Sąd pierwszej instancji był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tego Sądu. Faktu tego nie kwestionuje również Skarżący, który sformułowanym zarzutem kwestionuje ocenę przez Sąd realizacji przez organ dyspozycji tego przepisu. Poglądu Skarżącego nie można jednak podzielić, gdyż wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, mimo że Dyrektor Izby Skarbowej wykonując zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w prawomocnym wyroku w zaskarżonej decyzji ustalił, że przesłanka niewypłacalności nastąpiła pod koniec 2005 r., a w dniu 9 listopada 2005 r. nastąpiło zaspokojenie innego wierzyciela - P. - to jednak w zaskarżonej decyzji, przy tych ustaleniach nie stwierdził, że w dacie tej Spółka posiadała tylko jednego wierzyciela jakim był Skarb Państwa, czego konsekwencją – w ocenie prawnej wyrażonej w wyroku WSA z dnia 21 maja 2011 r. (III Sa/Wa 1933/11) – powinna być ekskulpacja Skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Z tych też względów trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 153 P.p.s.a.

5.4. W konsekwencji za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż Sąd pierwszej instancji, nie wyraził w zaskarżonym wyroku poglądu, że w sytuacji, w której Spółka w dacie wystąpienia przesłanki upadłościowej (przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki) posiadała jednego wierzyciela możliwym jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Sąd stwierdził natomiast, że poczynione przez organ odwoławczy ustalenia i konkluzje, nie przystają do oceny prawnej wyrażonej w wiążącym go na podstawie art. 153 P.p.s.a. wyroku uchylającym uprzednią decyzję tego organu, w tym również w zakresie możliwości orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki posiadającej tylko jednego wierzyciela.

5.9. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.