Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 865/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3, ust. 5 i ust. 6, art. 15 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 70 pkt 1, art. 6, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 4 listopada 2011 r., określił "A", Sp. z o. o. z siedzibą w Z. (Spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 453.467 zł. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że powodem określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w wysokości innej aniżeli zadeklarowana przez Spółkę w złożonym zeznaniu podatkowym, były następujące, przedstawione i omówione w uzasadnieniu decyzji, ustalenia kontroli podatkowej.

Według organu Spółka zaniżyła przychody o kwotę 2.325.672 zł, na którą składały się: wartość nabytego nieodpłatnie od "B" Sp. z o. o. kabla energetycznego ustalona na kwotę 1.190.000 zł oraz wartość otrzymanych środków pieniężnych – 1.135.672 zł. Organ kontroli skarbowej uznał także, że Spółka zawyżyła przychód o kwotę 25.200 zł z tytułu fikcyjnych zdarzeń gospodarczych – udostępnienia sprzętu komputerowego "B" Sp. z o. o. Organ kontroli skarbowej stwierdził nadto zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 102.000 zł z tytułu zakupu od "C" Sp. z o. o. usług nadzoru nad terenami zielonymi; usługi te, zdaniem organu nie zostały wykonane.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do Dyrektora Izby Skarbowej (nastąpiła zmiana siedziby Spółki, aktualna siedziba Spółki to R.) wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie Spółki ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie zaniżenia przychodów o kwoty 1.190.000 zł i 1.135.672 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 102.000 zł są bezzasadne.

Spółka podniosła, że przekazanie kabla energetycznego miało charakter odpłatny, co wynika z treści zawartych w tym zakresie umów i protokołu zdawczo – odbiorczego. Zaakcentowano, że ewentualne wątpliwości co do okoliczności i motywów przekazania kabla energetycznego powinny być wyjaśnione poprzez uzupełnienie materiału dowodowego, tymczasem organ zaniechał koniecznych w tym zakresie czynności. Odwołująca zakwestionowała także sposób ustalenia wartości kabla energetycznego. W jej ocenie powołany w tym celu biegły nie posiadał stosownych kwalifikacji. Organ powołał biegłego w zakresie elektroenergetyki instalacji i urządzeń elektrycznych, biegły ten nie jest jednak specjalistą w zakresie funkcjonowania rynku obrotu towarem jakim jest kabel energetyczny. W wycenie biegłego brak jest uwzględnienia elementów ceny związanych z podażą, popytem i rynkiem towaru jakim jest kabel energetyczny. Zarzucono także, że biegły nie ustalił w sposób prawidłowy rzeczywistej długości kabla energetycznego będącego przedmiotem wyceny.

W ocenie odwołującej organ I instancji błędnie zakwalifikował wpłaty na rzecz Spółki dokonane w łącznej wysokości 1.135.672 zł jako jej przychód podlegający opodatkowaniu. Uzasadniając ten zarzut Spółka wskazała na treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wedle którego do przychodów nie zalicza się m. in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) czy też dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Przeprowadzone postępowanie dowodowe odnośnie zakwestionowanych wpłat nie wyjaśniło wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w konsekwencji zaś doprowadziło do wadliwej oceny podatkowej tych wpłat. W ocenie Spółki były to bowiem dopłaty i pożyczki, które nie stanowią przychodu.

Spółka zarzuca, że ustalenie organu kwestionujące kwotę 102.000 zł jako kosztu uzyskania przychodów jest dowolne, opiera się na wadliwej ocenie materiału dowodowego, który nie został zebrany w sposób wyczerpujący.

Spółka w toku postępowania odwoławczego podniosła także zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., twierdząc, że w sprawie nie zaistniały okoliczności, które powodowałyby zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Spółka zwróciła uwagę, że organ I instancji nie powiadomił jej, przed upływem biegu terminu przedawnienia o tym, że bieg tego terminu uległ zawieszeniu ze względu na wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji w części i orzekł o obniżeniu zobowiązania podatkowego z kwoty 453.467 zł do kwoty 363.183 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadne było ustalenie organu pierwszej instancji, że Spółka zaniżyła przychód poprzez nieujęcie w tej kategorii podatkowej wartości kabla energetycznego otrzymanego od "B" Sp. z o. o., albowiem okoliczność ta w sposób niewątpliwy wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ odnotował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w prawomocnym wyroku z 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 813/11, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. "B" Sp. z o. o. ocenił, że organy prawidłowo przyjęły, że doszło do nieodpłatnego przekazania kabla energetycznego na rzecz Spółki. Organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty Spółki kwestionujące opinię biegłego w przedmiocie wyceny kabli energetycznych. Zdaniem Dyrektora powołany w charakterze biegłego J. S. jest osobą, której wiedza oraz doświadczenie uzasadnia powołanie go na biegłego w celu wydania opinii mającej za przedmiot wycenę linii kablowych [...] oraz układu pomiarowo - rozliczeniowego zlokalizowanego w [...] nabytych przez Spółkę od "B". W sporządzonej opinii biegły w sposób jasny i wyczerpujący odniósł się do przedstawionego zagadnienia, ponadto w sposób przekonujący odniósł się do zgłoszonych przez Spółkę zastrzeżeń, wyjaśniając dlaczego nie mogą być uwzględnione. Jednakże, w wyniku wyliczenia wartości uzyskanego przychodu w naturze z uwzględnieniem długości linii kablowych wynoszącej 3.280 m, a nie jak przyjął organ pierwszej instancji 3.300 m, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę 1.182.970 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonał korekty przychodu wynikającego ze stwierdzonych wpłat na konto Spółki pochodzących od różnych, opisanych w uzasadnieniu decyzji podmiotów. Przy czym organ odwoławczy nie zgodził się z wyjaśnieniami Spółki jakoby wpłaty te dokonywane były w imieniu D. L. – udziałowca Spółki i stanowiły dopłaty lub pożyczki. Twierdzenie to bowiem w ocenie organu nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ odwoławczy ustalił, że wpłaty dokonane przez "D", Sp. z o. o. – 146.000 zł, A. Ś. – 184.372 zł, A. G.-Ś. – 147.000 zł zostały zwrócone, stąd też nie mogły być traktowane jako przychód Spółki. Biorąc jednak pod uwagę, że Spółka dysponowała nieodpłatnie wpłaconymi na jej konto kwotami pieniędzy, organ odwoławczy ustalił przychód z tego tytułu stanowiący iloczyn rynkowej ceny kredytu i ilości dni, przez które Spółka dysponowała tymi kwotami. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej ustalił przychód Spółki z tytułu wpłat dokonanych na jej konto w wysokości 667.522 zł.

Organ odwoławczy potwierdził zasadność stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 102.000 zł z tytułu zakupu od "C" Sp. z o. o. usług nadzoru nad terenami zielonymi. Organ wywiódł, wskazując na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że usługi te nie zostały wykonane.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Dyrektor przytoczył art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p.", zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie z art. 70 § 1 pkt 1 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 stwierdził, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W ocenie organu Spółka dowiedziała się, przed upływem terminu przedawnienia, o wszczęciu postępowania karnego. Prezesowi Zarządu Spółki D. L. postawione zostały bowiem w dniu 14 sierpnia 2008 r. i w dniu 21 grudnia 2009 r. na podstawie przepisów Kodeksu karnego zarzuty popełnienia przestępstw, a następnie, w dniu 14 października 2010 r. na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego zarzuty popełnienia przestępstw karnych skarbowych. Wszczęcie z dniem 7 sierpnia 2008 r. postępowania karnego skutkowało zatem, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karne już od dnia 14 sierpnia 2008 r. prowadzone było przeciwko osobie – Prezesowi Zarządu "A", Sp. z o. o. D. L..

"A" Sp. z o. o. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej części oraz o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej a nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono:

I. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 pdpkt. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego w postaci art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i (a contrario) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."), w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 poprzez ich pominięcie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe skarżącego przedawniło się; podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem niniejszego postępowania;

II. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 pdpkt. c) p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego:

art. 11 p.p.s.a. – a contrario – albowiem organy podatkowe związane są wyłącznie prawomocnymi wyrokami sądów karnych, a nie ustaleniami postępowania przygotowawczego; art. 190 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie skarżącego do udziału we wszystkich dokonywanych czynnościach postępowania dowodowego; art. 180 i art. 181 O.p. poprzez czynienie ustaleń w zaskarżonej decyzji (str. 62 uzasadnienia) w oparciu o postanowienie Prokuratury Okręgowej z 12 października 2010 r., które nie zostało dopuszczone w niniejszym postępowaniu jako dowód; art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na niedokonaniu oceny wiarygodności dowodów zebranych w toku postępowania karnego; art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego polegające na podważeniu treści stosunków prawnych łączących skarżącego z kontrahentami z pominięciem procedury i wskazań określonych w omawianym przepisie; art. 180 w zw. z art. 181 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: D. L. i R. Ś. na okoliczność zawartej przez skarżącą umowy oraz sposobu jej wykonania, w kontekście art. 199a O.p.; art. 197 § 1 O.p. poprzez brak powołania biegłego w zakresie sprawdzenia autentyczności podpisów zawartych pod umową łączącą skarżącego z kontrahentami; art. 208 § 1 O.p. poprzez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania, pomimo że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego; art. 233 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia nieprzewidzianego w przepisach ww. ustawy; art. 187 O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; art. 210 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji; art. 191 oraz art. 190 w zw. z art. 123 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin w sposób zgodny z prawem; art. 120, art. 121, art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego; art. 120 O.p. poprzez zastosowanie w sprawie formalnej teorii dowodowej nieznajdującej oparcia w przepisach prawa podatkowego; art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności; art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 633/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję.

W wydanym wyroku WSA uznał, że twierdzenie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w aktach materiale dowodowym. Kolejno Sąd przedstawił i wyjaśnił znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W ocenie Sądu sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego jak i jego uzasadnienie prowadzą do wniosku, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. może nastąpić tylko wtedy, gdy podatnik zostanie poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Następnie Sąd podzielił pogląd prawny, który wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt II FSK 302/11, że w przypadku, gdy podejrzanym w sprawie jest prezes zarządu spółki, czynnością, która powodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jest czynność wydania i doręczenia prezesowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Dalej Sąd zwrócił uwagę na niesporne w sprawie okoliczności: (1) D. L. złożył rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu spółki w dniu 17 listopada 2008 r. i w dniu 26 stycznia 2009 r. wykreślono go w Krajowym Rejestrze Sądowym z funkcji Prezesa Zarządu spółki; (2) drugą okolicznością była treść postanowienia Prokuratury Okręgowej z dnia 14 sierpnia 2008 r. o przedstawieniu zarzutów karnych D. L.. W ocenie Sądu należy przyjąć, że postawienie zarzutów karnych (w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego) musi pozostawać w związku z zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać zawieszony. Tymczasem analiza ww. postanowienia Prokuratury nie daje żadnych obiektywnych przesłanek, które pozwalałyby racjonalnie rozumującej osobie przyjąć, że zarzuty przedstawione D. L. dotyczyły zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Skoro zatem Prezesowi Zarządu Spółki D. L. postawione zostały zarzuty, których nie da się obiektywnie powiązać z zobowiązaniem Spółki w przedmiotowym podatku, to czynność wydania i doręczenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie może powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mając na uwadze zasadność zarzutu przedawnienia zobowiązania Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4 i art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a.;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwej wykładni oraz zastosowaniu przepisów: art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p.

Ponadto organ wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów:

- sprawozdania Zarządu Spółki z działalności za 2008 r. za okres pełnienia funkcji 17 listopada 2008 - 31 grudnia 2008 r. z dnia 18 czerwca 2009 r.;

- protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 9 grudnia 2009 r. zawierającego uchwałę o wyrażeniu zgody Zarządowi Spółki na dokonanie przez Spółkę poręczenia majątkowego za wspólnika w osobie D. L. w pieniądzu, papierach wartościowych do kwoty 1.000.000 zł lub poprzez obciążenie nieruchomości należących do Spółki wybranych przez Zarząd za zgodą Prokuratury w przypadku, gdy Prokuratura wyrazi zgodę na jego warunkowe zwolnienie z aresztu za kaucją lub inną formą poręczenia majątkowego, na wniosek małżonki D. L.;

- protokołu przyjęcia przez Prokuraturę Okręgową poręczenia majątkowego złożonego w dniu 22 grudnia 2009 r. przez członków Zarządu Spółki (S. K. i M. B., działających na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 9 grudnia 2009 r.) - poręczenie majątkowe w postaci dowodu wpłaty pieniędzy w kwocie 800.000 zł na konto sum depozytowych Prokuratury Okręgowej oraz oświadczenia o wyrażeniu zgody na ustanowienie hipoteki przymusowej kaucyjnej w kwocie 200.000 zł na rzecz Skarbu Państwa tytułem poręczenia majątkowego za D. L. vel Z. W. L. na nieruchomości stanowiącej własność Spółki;

- wniosku Spółki z dnia 22 października 2010 r. o wydanie oryginałów lub poświadczonych za zgodność kopii dokumentów dotyczących spółki zebranych w toku postępowania o sygn. [...];

- zarządzenia prokuratora z dnia 19 listopada 2010 r. o udostępnieniu Spółce akt sprawy o sygn. [...].

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 613/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W uzasadnieniu NSA powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11 oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów rodzi skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z przywołanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, dla wystąpienia takiego skutku istotna jest zasadniczo wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym powzięta przed upływem terminu przedawnienia, przy czym źródła tej wiedzy mogą być różnorodne.

Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby skuteczne zawieszenie przedawnienia następowało jedynie wówczas, jeżeli organ prowadzący postępowanie podatkowe, bądź kontrolne, zawiadomi podatnika o wszczęciu postępowania. Bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z momentem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe. Organ prowadzący postępowanie podatkowe, w jego ramach, nie jest uprawniony do wszczęcia takiego postępowania, czyli w konsekwencji nie ma możliwości zawiadomienia podatnika o jego wszczęciu. Brak jednak informacji o wszczęciu postępowania ze strony organu prowadzącego postępowanie podatkowe bądź kontrolne, nie może zmienić faktu, że podatnik może uzyskać taką informację z innych źródeł np. od organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Bez znaczenia jest zatem, w jaki sposób podatnik dowiedział się o prowadzonym postępowaniu karnym, bądź w sprawie o wykroczenie. Istotnym jest jedynie okoliczność, że wiedza taka została pozyskana. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do rozwiązania niezgodnego z zasadami logicznego myślenia i zdrowego rozsądku. O tym, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zależy od poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego bądź w sprawie o wykroczenia, które ma pochodzić wyłącznie od organu prowadzącego postępowanie podatkowe, bądź kontrolne, nie sposób wywieźć z powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Albowiem Trybunał wskazał jedynie, że podatnik ma uzyskać informację o takim postępowaniu. Źródłem informacji Trybunał już się nie zajmował, stwierdzając tylko, że dla skuteczności zawieszenia przedawnienia istotna jedynie jest wiedza podatnika o wszczęciu takiego postępowania. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dostrzegł on sprzeczność odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej z Konstytucją jedynie na etapie postępowania "w sprawie". Po przedstawieniu zarzutów natomiast, postępowanie zaczyna toczyć się "przeciwko osobie", czyli nie może być wówczas mowy o "zaskoczeniu" podatnika zawieszeniem biegu przedawnienia. Trybunał stwierdził, że z naruszeniem zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatnik przez dłuższy, bliżej nieokreślony czas, nie jest informowany o zawieszeniu biegu przedawnienia i wobec tego może podjąć w dobrej wierze pewne dalsze działania gospodarcze w przeświadczeniu, iż żadne zobowiązania na nim nie ciążą. Następnie dopiero może zostać zaskoczony faktem istnienia nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego, z uwagi na prowadzone poza jego wiedzą w fazie in rem postępowanie karne skarbowe. W ocenie Trybunału, podatnik powinien mieć możliwość uzyskania wiedzy, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie. Kluczowym zatem dla Trybunału Konstytucyjnego, było samo uzyskanie wiedzy o toczącym się postępowaniu przez podatnika, nie zaś stwierdzenie, że to organ prowadzący postępowanie podatkowe, jest zobowiązany poinformować podatnika o toczącym się postępowaniu. Ponadto Trybunał nie zajmował się sposobem takiego poinformowania. Jak zostało to już wcześniej wskazane, nie jest konieczne, aby informacja skierowana była bezpośrednio do podatnika. Wystarczy, że dotrze do niego w jakikolwiek sposób, na przykład przez wiedzę, którą uzyskała osoba reprezentująca tego podatnika. Jeżeli bowiem taka osoba ma wiedzę na temat toczącego się postępowania, nie będzie podejmowała w imieniu podmiotu żadnych działań z przeświadczeniem, że zobowiązanie podatkowe wobec reprezentowanego podmiotu uległo przedawnieniu. Zatem powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie można przy tym traktować "instrumentalnie" do wykazania, że skoro podatnik będący osobą prawną, nie uzyskał kierowanej bezpośrednio do niego informacji przez organ państwowy o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, wówczas podatnik nie ma wiedzy o tym postępowaniu. Takie odczytywanie wymienionego orzeczenia byłoby nadinterpretacją podjętego przez Trybunał rozstrzygnięcia.

W ocenie NSA w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji, koncentrując się wyłącznie na osobie ówczesnego Prezesa D. L., nie ustosunkował się do kwestii zasadniczej, tj. tego, czy przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółka miała wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, wiążącym się z niewykonaniem tego zobowiązania, a w konsekwencji czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W szczególności zaś – czy członkowie zarządu działający w okresie, za który zostały postawione zarzuty karnoskarbowe D. L., właściciel Spółki, członkowie Zarządu działający w okresie, w którym prowadzone były czynności śledcze, a na koniec profesjonalni pełnomocnicy ustanowieni do reprezentowania Spółki, gdy toczyły się wobec przedstawicieli Spółki postępowania karnoskarbowe i karne, byli poinformowani przed dniem upływu przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.) o toczących się wobec spółki postępowaniach.

NSA zauważył, że w związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym w dniu 17 listopada 2011 r. odwołano z funkcji prezesa zarządu D. L. i powołano nowych członków Zarządu. Okoliczność ta została udokumentowana sprawozdaniem Zarządu Spółki z dnia 18 czerwca 2009 r., w którym stwierdzono, że zmiana ta nastąpiła między innymi w związku z prowadzonymi przeciwko Spółce postępowaniami kontrolnymi organów podatkowych i organów śledczych (k. 187 akt sądowych, tom I). Wskazać można na protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki odbytego w dniu 9 grudnia 2009 r., powstały w związku z wyrażeniem zgody na dokonanie przez Spółkę poręczenia majątkowego za wspólnika w osobie D. L..

Są to przykładowe okoliczności, istotne jest to, by Sąd podjął rozważania o szerszym zakresie niźli te skupiające się tylko na osobie D. L.. Nie bez znaczenia są tutaj dopuszczone podczas rozprawy w dniu 25 maja 2016 r. dowody.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 133 § 1 i art. 141 § 1 p.p.s.a. Podobnie, zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – a to przez jego niewłaściwą wykładnię.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. jest o tyle również uzasadniony, że wobec przedstawionych rozważań, WSA w Gdańsku winien wnikliwej odnieść się do twierdzeń organu prezentowanych w kontekście doręczenia Spółce postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 listopada 2010 r. Ogólne uwagi w tym zakresie, czynione na 11 i 12 stronie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uznać trzeba za niewystarczające. W tym zakresie wykroczyć należy poza kwestię włączenia dokumentów do sprawy i ocenić, czy okoliczności powoływane przez organ świadczą o tym, że podatnik miał wiedzę o toczącym się postępowaniu, co skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 613/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje natomiast powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie do treści art. 190 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych

w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego

jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez co dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Analizując kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd uznał, że istotnie w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jak wynika bowiem z akt sprawy postanowieniem z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa zmieniła i uzupełniła postanowienie o przedstawieniu zarzutów i przedstawiła D. L. w dniu 21 grudnia 2009 r. kolejne zarzuty popełnienia przestępstw z Kodeksu karnego. Zarzuty te dotyczyły zdarzeń mających miejsce w 2004 r. (przekazanie przez "A" Sp. z o. o. linii kablowej) i zostały przedstawione przed upływem terminu przedawnienia zobowiązana za 2004 r., który upłynąłby z dniem 31 grudnia 2010 r.

Z kolei na podstawie postanowienia z dnia 12 października 2010 r., sygn. [...] Prokuratura Okręgowa zmieniła i uzupełniła postanowienie o przedstawieniu zarzutów i przedstawiła D. L. w dniu 14 października 2010 r. kolejne zarzuty popełnienia przestępstw z Kodeksu karnego, tj. podanie nieprawdy w zeznaniu CIT-8 złożonym przez firmę "A" Sp. z o. o. za rok podatkowy 2004.

Zarzuty te pozostają w ewidentnym związku z zobowiązaniem podatkowym skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.

W ocenie Sądu skarżąca uzyskała wiedzę o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. z uwagi na powyższe okoliczności, gdyż w dniu 19 listopada 2010 r. pełnomocnikowi Spółki doręczono postanowienie Dyrektora UKS, którym dopuszczono jako dowód w sprawie ww. postanowienie Prokuratury Okręgowej z dnia 12 października 2010 r. o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów D. L..

Zauważyć również należy, że w związku z aresztowaniem D. L. w dniu 17 listopada 2008 r. w skład Zarządu Spółki "A" weszli jej pracownicy – M. M. i R. K. Jak wynika z akt sprawy osoby te wiedziały o wszczętym w dniu 7 sierpnia 2008 r. postępowaniu karnym, w którym byłemu Prezesowi Zarządu Spółki D. L. postawiono zarzuty popełnienia przestępstw z Kodeksu karnego, a następnie zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych, o czym świadczy:

- protokół z 20 maja 2009 r. z czynności kopiowania dokumentów Spółki zabezpieczonych przez policję w postępowaniu o sygn. akt [...] przez M. M. i R. K.,

- zeznanie R. K., który – do protokołu przesłuchania sporządzonego w dniu 16 marca 2010 r. – wyjaśnił, że w czasie, gdy był członkiem Zarządu Spółki "A" kserował dokumentację tej Spółki zgromadzoną w sprawie [...].

Ponadto w aktach sprawy znajdowała się – zawarta w piśmie Prokuratury Okręgowej z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt [...] – informacja, że od dnia 22 września 2009 r. "A" Sp. z o. o. jest poręczającym za podejrzanego D. L. vel Z. W. L., w związku z uchyleniem wobec niego środka zapobiegawczego w postaci tymczasowego aresztowania.

O tym, że Spółka wiedziała o toczącym się postępowaniu świadczą także dowody dopuszczone na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r., tj.

- sprawozdanie Zarządu Spółki z działalności za 2008 r. za okres pełnienia funkcji 17 listopada 2008 - 31 grudnia 2008 r. z dnia 18 czerwca 2009 r., a w szczególności sformułowanie: Zmiana Zarządu nastąpiła w sytuacji, kiedy wobec Spółki toczy się rozpoczęte przez Prokuraturę Okręgową postępowanie wyjaśniające i miała na celu ustabilizowanie sytuacji w Spółce;

- uchwała o wyrażeniu zgody Zarządowi Spółki na dokonanie przez Spółkę poręczenia majątkowego za wspólnika w osobie D. L. w pieniądzu, papierach wartościowych do kwoty 1.000.000 zł lub poprzez obciążenie nieruchomości należących do Spółki wybranych przez Zarząd za zgodą Prokuratury w przypadku, gdy Prokuratura wyrazi zgodę na jego warunkowe zwolnienie z aresztu za kaucją lub inną formą poręczenia majątkowego, na wniosek małżonki D. L.;

- protokół przyjęcia przez Prokuraturę Okręgową poręczenia majątkowego złożonego w dniu 22 grudnia 2009 r. przez członków Zarządu Spółki (S. K. i M. B., działających na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 9 grudnia 2009 r.) - poręczenie majątkowe w postaci dowodu wpłaty pieniędzy w kwocie 800.000 zł na konto sum depozytowych Prokuratury Okręgowej oraz oświadczenia o wyrażeniu zgody na ustanowienie hipoteki przymusowej kaucyjnej w kwocie 200.000 zł na rzecz Skarbu Państwa tytułem poręczenia majątkowego za D. L. vel Z. W. L. na nieruchomości stanowiącej własność Spółki;

- wniosek Spółki z dnia 22 października 2010 r. o wydanie oryginałów lub poświadczonych za zgodność kopii dokumentów dotyczących Spółki zebranych w toku postępowania o sygn. [...];

- zarządzenie prokuratora z dnia 19 listopada 2010 r. o udostępnieniu Spółce akt sprawy o sygn. [...].

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że Spółka przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. posiadała wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnym i karnym skarbowym, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia i umożliwiało merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Przechodząc do meritum i odnosząc się do poszczególnych kwestii spornych, wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy na rachunek bankowy Spółki wpłynęły środki pieniężne od następujących osób/podmiotów:

- A. Ś. w kwocie 194.372 zł,

- A. G.-Ś. w kwocie 147.000 zł,

- "D" Sp. z o. o. w kwocie 146.000 zł,

- "E" Sp. z o. o. w kwocie 29.600 zł,

- "F" Sp. z o. o. w kwocie 65.300 zł,

- D. Ś. w kwocie 35.000 zł,

-"C" Sp. z o. o. w kwocie 50.000 zł,

- "G" w kwocie 468.400 zł;

(szczegółowo opisane na str. 30-32 zaskarżonej decyzji).

Analiza dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wykazała, że dokonane wpłaty nie były związane ze znajdującymi odzwierciedlenie w dokumentacji księgowej transakcjami pomiędzy Spółką a ww. podmiotami/osobami.

Mimo, że Spółka otrzymała powyższe wpłaty na rachunek bankowy i dysponowała otrzymanymi pieniędzmi, z których pokrywała swoje zobowiązania - na co wskazują wyciągi z rachunków bankowych – otrzymane pieniądze nie zostały przez nią zaliczone do przychodów i uwzględnione w rachunku podatkowym.

Przesłuchani w sprawie świadkowie – osoby dokonujące ww. nie potrafili wskazać celowości wpłat środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki "A", przy czym świadkowie potwierdzili fakt ich dokonania.

Przeprowadzone w sprawie postępowanie wskazało, że otrzymane kwoty nie dotyczyły transakcji gospodarczych pomiędzy Spółką a podmiotami dokonującymi (bezpośrednio lub za pośrednictwem ww. osób) wpłat na jej rachunek bankowy. W toku prowadzonego postępowania Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu wykonania usług na rzecz wskazanych podmiotów dokonujących wpłat, czy też innych dowodów w postaci umów lub porozumień stanowiących podstawę dokonania przelewów środków pieniężnych.

W związku z powyższym zasadnie uznał organ odwoławczy, że otrzymane środki pieniężne (z wyjątkiem kwot: 146.000 zł otrzymanej od "D" Sp. z o. o., 184.372 zł otrzymanej od A. Ś. i 147.000 zł otrzymanej od A. G.-Ś. o czym mowa niżej), stanowiły przychód skarżącej a w konsekwencji strona zaniżyła przychody poprzez niewykazanie otrzymanych kwot.

Podniesiony w skardze zarzut jakoby kwoty wpłacone przez A. G.-Ś. i A. Ś. stanowiły dopłaty wnoszone przez D. L. uznać należy za gołosłowne. W toku postępowania nie zostały przedłożone ani uchwały Zgromadzenia Wspólników zobowiązujące wspólników do wniesienia dopłat, ani dowody, które wskazywałyby, że środki pieniężne wpłacone przez osoby niebędące wspólnikami Spółki stanowiły dopłaty. Z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2004 r. wynika, że kapitał zapasowy (na który odnoszone są dopłaty) na początek i koniec roku bilansowego wynosił 0 zł.

Odnosząc się do wpłaty od "D" Sp. z o. o. również zasadnie Dyrektor zauważył, że środki te zostały przez Spółkę zwrócone w dniu 7 stycznia 2005 r. zatem nie stanowiły trwałego przysporzenia. Jednakże korzystając z cudzych środków pieniężnych i nie ponosząc z tego tytułu żadnej odpłatności, Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, którego wartość stanowi przychód dla celów podatkowych.

Podobnie ocenić należy korzystanie przez Spółkę ze środków wpłaconych w kwocie 184.372 zł przez A. Ś. i 147.000 zł przez A. G.-Ś., środki te bowiem zostały zwrócone w 2004 i 2005 r.

Nie budzi wątpliwości Sądu określenie wartości nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez Spółkę, do obliczenia, których posłużono się średnim oprocentowaniem kredytów opublikowanych przez Narodowy Bank Polski z miesiąca wpływu środków i powiększonym o marżę wskazaną przez Bank udzielający odpowiedzi na zapytanie Dyrektora Izby Skarbowej.

W tym zakresie prawidłowo organ odwoławczy skorygował rozstrzygnięcie organu I instancji, który wszystkie ww. otrzymane kwoty zaliczył do przychodów. W konsekwencji przychody Spółki zostały pomniejszone o kwotę 468.149,24 zł obliczoną jako: 477.372 zł (zwrócone wpłaty) – 9.222,76 zł (wartość nieodpłatnych świadczeń).

Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków wynikających z faktur wystawianych co miesiąc przez "C" Sp. z o. o. o wartości 8.500 zł netto każda (łącznie 102.000 zł), tytułem: "usługa zgodnie z umową z dnia 01-08-2003", Sąd w pełni akceptuje ustalenia organów podatkowych, że wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki, gdyż faktury te nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych usług.

Przedmiot ww. umowy stanowiły: "Konsultacje nad pracami związanymi z umową firmy [...] na rzecz "B" Sp. z o. o. przy budynku biurowym [...] - nadzór nad terenami zielonymi, projektowanie i aranżacja terenów zielonych, utrzymanie i zapewnienie dostaw materiału roślinnego do obsadzeń terenów zielonych, a także kwiatów wewnątrz budynków."

Dowody zgromadzone w aktach sprawy w ocenie Sądu jednoznacznie świadczą, że zakwestionowane usługi nie zostały wykonane a dokumenty mające je potwierdzić zostały wytworzone na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego w celu uwiarygodnienia poniesienia przez stronę spornych kosztów.

Bez powtarzania ustaleń szeroko opisanych na str. 46-57 zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że "nadzór nad terenami zielonymi" polegać miał na przekazywaniu informacji w formie raportów a wykonanie usług uzasadniono brakiem wiedzy pracowników Spółki o utrzymaniu terenów zielonych. Pomijając już kwestię, że oryginałów tych dokumentów nie odnaleziono a osoba odpowiedzialna za jej dostarczenie oświadczyła, że dokumentacji takiej nie posiada, słusznie wskazał organ odwoławczy, że raporty te zawierają oczywiste i lakoniczne stwierdzenia. Do sformułowania zawartych w raportach spostrzeżeń nie jest konieczne posiadanie fachowej wiedzy, wystarczy postrzeganie otaczającej rzeczywistości. Konieczność cotygodniowego koszenia i podlewania trawy w miesiącach jej największego wzrostu, czy też odśnieżania dróg dojazdowych, chodników i parkingów oraz posypywanie ich solą czy piaskiem w miesiącach zimowych jest zjawiskiem powszechnym i mogła być dostrzeżona przez osoby przebywające na danym terenie, czyli przez pracowników Spółki "A". Powszechnie znana jest szkodliwość wysypywania soli na chodniki. Dekorowanie budynków i ich wnętrz w okresie świątecznym jest zwyczajem praktykowanym w Polsce i innych krajach już od wielu lat. Wręcz absurdalne wydaje się aby zwrócenie uwagi na konieczność grabienia liści w listopadzie, skoszenia trawy w czerwcu czy odśnieżenia chodników w styczniu, stanowiło "fachową wiedzę" i uzasadniało konieczność zakupu usługi wykonania raportów stwierdzających te oczywistości za opłatę w wysokości 8.500 zł netto miesięcznie.

Organ wskazał ponadto na okoliczności świadczące o wytworzeniu tych dokumentów na potrzeby postępowania jak brak śladów zniszczeń czy zabrudzeń dokumentów z lat 2003-2005, posłużenie się nową nazwą Spółki jeszcze przed faktyczną jej zmianą i ujawnieniem w KRS, czy też wskazanie nowego adresu Spółki przed jego zmianą.

Jednoznacznym potwierdzeniem prawidłowości ustaleń organów podatkowych jest fakt, że Spółka zleciła firmie "G" J. N. wykonanie usług w zakresie: "utrzymania porządku na terenie przyległym do budynku, a w szczególności oczyszczanie śniegu, błota, zanieczyszczeń z chodników położonych wzdłuż budynku oraz utrzymywanie porządku na terenach zielonych przyległych do budynku" za łączną kwotę 56.000 zł w 2004 r. (5.600 zł miesięcznie). Usługi te zostały przez firmę "G" wykonane pod nadzorem pracowników Spółki "A" co potwierdzają zgromadzone w sprawie dokumenty i zeznania świadków a wykonane usługi pokrywają się z rzekomo zleconymi Spółce "C".

W związku z powyższym zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowaną kwotę wydatków w wysokości 102.000 zł

Prawidłowe są również w ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych odnośnie spornej kwestii nieodpłatnego przekazania przez "B" Sp. z o. o. na rzecz "A" Sp. z o. o. prawa własności kabla energetycznego. Organ szczegółowo na str. 9-29 omówił dowody, w oparciu, o które przyjął, że nastąpiło nieodpłatne przekazanie w listopadzie 2004 r. Spółce "A" prawa własności kabla energetycznego stanowiącego część stacji transformatorowej. Z materiału tego (faktury, akty notarialne) wynika bowiem, że Spółka ustanawiała na rzecz swoich kontrahentów prawo użytkowania linii kablowych i obciążała ich opłatami z tego tytułu. Oceny tej nie zmienia fakt podrobienia podpisu D. L., reprezentującego "A" Sp. z o.o. na umowie – porozumieniu z dnia 1 listopada 2004 r. i pozostałych dokumentach, które miały poświadczać przekazanie prawa własności kabla. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdził bowiem, że do takiego przekazania doszło. Mając na uwadze wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności i dowody, zasadnie uznano, że nieodpłatne nabycie przez skarżącą dwóch linii kablowych [...] wraz z urządzeniami układu pomiarowo-rozliczeniowego skutkowało obowiązkiem uwzględnienia w rachunku podatkowych przychodów w naturze w wysokości wartości rynkowej nabytych rzeczy. Wartość przekazanej linii kablowej ustalona przez biegłego rzeczoznawcę – biegłego sądowego w zakresie elektroenergetyki instalacji i urządzeń elektrycznych, nie budzi wątpliwości Sądu. W sporządzonej opinii biegły w sposób jasny i wyczerpujący odniósł się do przedstawionego zagadnienia, ponadto w sposób przekonujący odniósł się do zgłoszonych przez Spółkę zastrzeżeń, wyjaśniając dlaczego nie mogą być uwzględnione. Słusznie natomiast zauważył Dyrektor konieczność skorygowania tej wartości o kwotę 7.030 zł z uwagi na przyjęcie przez organ I instancji długości linii kablowej jako 3.300 m, gdy z protokołów odbioru wynikało, że długość linii wynosiła 3.280 m. Zasadnie zatem stwierdził organ odwoławczy, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę 1.182.970 zł.

W tym miejscu wskazania wymaga, że sporna kwestia przekazania linii kablowej była już przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr oddalił skargę "B" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w zakresie naruszenia przepisów postępowania powtórzyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i art. 124 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy a ich postępowanie uznać należy za wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób selektywny nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący zaś uzyskane dowody zostały następnie poddane właściwej ocenie; analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. należy wskazać, że wynikające z tego przepisu dla organu podatkowego obowiązki nie są bezwzględne. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p.

W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.