Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 288/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 1,  art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
article: art. 68 par. 1,  art. 68 par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Obowiązek podatkowy powstały na podstawie art. 6 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie przedawnia się, przedawnieniu ulega wyłącznie prawo organu do doręczenia decyzji ze skutkiem powstania zobowiązania podatkowego. Skoro nie przedawnia się obowiązek podatkowy, to ten istniejący już obowiązek nie może powstać po raz wtóry. Art. 6 ust. 4 u.p.s.d. należy odczytywać w ten sposób, że wobec wystąpienia okoliczności w nim wskazanych „odnawia” się prawo organu do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie wywołującej skutek jego powstania, bowiem na nowo biegnie termin zakreślony w art. 68 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

„Powstanie” obowiązku podatkowego w związku z uprawomocnieniem się postanowienia sądu o nabyciu spadku, co do zasady, otwiera bieg nowego terminu przedawnienia prawa do doręczenia decyzji wywołującej skutek powstania zobowiązania i mimo, że nie pociąga za sobą kolejnej powinności złożenia zeznania, nie znosi spoczywającego już na podatniku niewykonanego obowiązku złożenia zeznania, który go obciąża w związku z przyjęciem spadku.

TEZY

Obowiązek podatkowy powstały na podstawie art. 6 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie przedawnia się, przedawnieniu ulega wyłącznie prawo organu do doręczenia decyzji ze skutkiem powstania zobowiązania podatkowego. Skoro nie przedawnia się obowiązek podatkowy, to ten istniejący już obowiązek nie może powstać po raz wtóry. Art. 6 ust. 4 u.p.s.d. należy odczytywać w ten sposób, że wobec wystąpienia okoliczności w nim wskazanych „odnawia” się prawo organu do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie wywołującej skutek jego powstania, bowiem na nowo biegnie termin zakreślony w art. 68 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

„Powstanie” obowiązku podatkowego w związku z uprawomocnieniem się postanowienia sądu o nabyciu spadku, co do zasady, otwiera bieg nowego terminu przedawnienia prawa do doręczenia decyzji wywołującej skutek powstania zobowiązania i mimo, że nie pociąga za sobą kolejnej powinności złożenia zeznania, nie znosi spoczywającego już na podatniku niewykonanego obowiązku złożenia zeznania, który go obciąża w związku z przyjęciem spadku.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant, Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 26 października 2023 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 22 lutego 2022 r. znak 0201-IOM.4104.12.2022 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. S. (dalej: strona, skarżąca, podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z 22 lutego 2022 r. znak 0201-IOM.4104.12.2022, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] (dalej: organ I instancji, NUS) z 7 grudnia 2021 r. znak 0224-SPM.4104.310.2021 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku.

Postępowanie przed organami.

Jak ustalił NUS, prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla W.-[...] we W. XIV Wydział Cywilny z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt [...] spadek po zmarłym [...] października 2016 r. W. S., na podstawie testamentu notarialnego, nabyła żona M. S. w całości z dobrodziejstwem inwentarza. Postanowienie uprawomocniło się 18 maja 2017 r.

Strona 16 czerwca 2021 r. złożyła zeznanie podatkowe, o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym wykazała nabyte w drodze spadku składniki masy spadkowej. W zeznaniu spadkobierczyni poinformowała o chęci skorzystania z ulgi wynikającej z art. 16 ustawy z 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r., poz. 1043, ze zm.; dalej: u.p.s.d.).

NUS decyzją z 7 grudnia 2021 r. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 9 867 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym mężu, przyjmując do podstawy opodatkowania - po zweryfikowaniu wskazanych w zeznaniu przez spadkobierczynię wartości nabytych w spadku rzeczy pod względem wartości rynkowej, o której mowa w art. 8 ww. ustawy i po uwzględnieniu złożonego oświadczenia w zakresie ulgi mieszkaniowej z art. 16 u.p.s.d. - czystą wartość rzeczy i praw przypadających spadkobiercy, tj. 149 773 zł, po odliczeniu kwoty wolnej z art. 9 ust. 1 ustawy w wysokości 9 637 zł (I grupa podatkowa). Jednocześnie organ podatkowy I instancji wskazał, że podatniczka nie spełniła warunków do skorzystania z ulgi z art. 4a u.p.s.d., ponieważ nie zgłosiła nabycia spadku w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, który powstał 18 maja 2017 r., wobec tego na podstawie art. 4a ust. 3 ww. ustawy podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Decyzję doręczono 14 grudnia 2021 r.

Strona złożyła odwołanie od decyzji NUS wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 68 § 1, art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez błędne ustalenie skarżącej zobowiązania podatkowego od spadków i darowizn, pomimo że doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano, postanowienie o nabyciu spadku uprawomocniło się w 2017 r. i doszło do odnowienia obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Skoro w świetle orzecznictwa sądowo-administracyjnego na skarżącej nie ciążył obowiązek złożenia zeznania, to zgodnie z art. 68 § 1 o.p. prawo do wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn uległo przedawnieniu z upływem 3 lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ten zaś powstał w 2017 r., dlatego też prawo do wydania decyzji uległo przedawnieniu z 31 grudnia 2020 r. Skoro zatem decyzja organu podatkowego I instancji została doręczona 14 grudnia 2021 r., to nastąpiło to po upływie tego terminu.

DIAS decyzją z 22 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. Organ odwoławczy uznał, że w związku z odnowieniem obowiązku w 2017 r. na stronie spoczywał obowiązek złożenia zeznania o nabycia spadku, a skoro tego nie uczyniła, to zastosowanie w sprawie znalazł art. 68 ust. 2 pkt 1 o.p., co oznacza że 5 letni termin na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe upływał z końcem 2022 r., zatem decyzja NUS została doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Jak uzasadnił DIAS nie można przyjąć, że gdy obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 4 zdanie 1 u.p.s.d., z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, na podatniku nie ciąży obowiązek złożenia zeznania podatkowego. W ocenie organu wskazane podstawy prawne powstania obowiązku podatkowego mają charakter samodzielny i równoznaczny, ustawodawca nie przewidział gradacji ich wagi. Jak wyjaśnił DIAS obowiązek złożenia przez podatnika podatku od spadków i darowizn zeznania nie wynika z brzmienia art. 6 - czy to ust. 1 czy ust. 4 ustawy. Obowiązek złożenia zeznania z tytułu nabycia spadku wynika z innego przepisu tj. art. 17a u.p.s.d (jedynego przepisu regulującego kwestię obowiązku składania zeznań), jak i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, których analiza prowadzi do odmiennych wniosków. Nie może bowiem w ocenie organu ujść uwadze fakt, że w zdaniu drugim art. 17a u.p.s.d. ustawodawca zawarł dyspozycję: "Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania." Dyspozycja ta znajduje odzwierciedlenie w wydanym na podstawie art. 17a ust. 4 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn, gdzie w § 3 zawarto wymóg, zgodnie z którym podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające nabycie rzeczy lub praw majątkowych, w szczególności: orzeczenie sądu, zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia, europejskie poświadczenie spadkowe, testament, umowę. Ustawodawca zatem wprost zakłada możliwość złożenia zeznania dopiero po wydaniu przez sąd postanowienia o nabyciu spadku, a więc po powstaniu obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 zdanie 1 u.p.s.d. Analiza postanowień ww. przepisu jednoznacznie wskazuje, że wolą ustawodawcy było wyłączenie od obowiązku złożenia zeznania jedynie sytuacji, w których podatek jest pobierany przez płatnika. Toteż w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw by twierdzić, że w sytuacji powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Ustawodawca posługując się w art. 17 a u.p.s.d. pojęciem obowiązku podatkowego, niewątpliwie odwołuje się w tym zakresie zarówno do obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 jak i ust. 4 u.p.s.d. W ocenie DIAS stanowisko, zgodnie z którym wyłącznie art. 6 ust. 1 u.p.s.d nakłada na podatnika obowiązek złożenia zeznania podatkowego, bowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego uznać należy za sprzeczne z obowiązującymi w tej materii ww. przepisami prawa i intencją ustawodawcy.

Postępowanie przed Sądem.

Od decyzji DIAS skarżąca - reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) - wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wystąpiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na rozstrzygnięcie:

1. art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 6 ust.4 u.p.s.d. oraz art. 17a ust 1 u.p.s.d. poprzez błędne ustalenie skarżącej zobowiązania podatkowego od spadków i darowizn na podstawie art. 68 § 2 pkt 1 o.p. pomimo, iż doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego wobec upływu terminu stosownie do art. 68 § 1 o.p. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a tym samym postępowanie winno być umorzone przez organ II instancji;

2. art. 208 § 1 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji NUS oraz brak umorzenia postępowania administracyjnego podczas gdy doręczenie decyzji NUS nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia do jej wydania.

W skardze wskazano, że zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych obowiązek złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. dotyczy wyłącznie sytuacji określonych w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Brak jest natomiast takiego obowiązku w razie odnowienia obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Przepis ten reguluje bowiem tylko moment powstania obowiązku podatkowego na nowo wskutek zaistnienia innego zdarzenia niż to, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Tym samym, w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p., gdyż art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Tymczasem DIAS, uznał, że przy określeniu na nowo momentu powstania obowiązku podatkowego wskutek wystąpienia przesłanek z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w terminie otwartym do wydania decyzji ustalającej, stosownie do art. 68 § 2, istnieje wynikający z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. obowiązek złożenia zeznania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. DIAS – jak w uzasadnieniu decyzji – wskazał, że w jego ocenie nie można przyjąć, że w przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 4 zdanie 1 u.p.s.d., z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, na podatniku nie ciąży obowiązek złożenia zeznania podatkowego. Jak wyjaśnił DIAS obowiązek złożenia przez podatnika podatku od spadków i darowizn zeznania nie wynika z brzmienia art. 6 czy to ust. 1 czy ust. 4 ustawy. Obowiązek złożenia zeznania z tytułu nabycia spadku wynika z innego przepisu tj. art. 17a u.p.s.d (jedynego przepisu regulującego kwestię obowiązku składania zeznań), jak i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, których analiza prowadzi do odmiennych wniosków. Jak wskazał DIAS, w zdaniu drugim art. 17a u.p.s.d; ustawodawca zawarł dyspozycję: "Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania." Dyspozycja ta znajduje odzwierciedlenie w wydanym na podstawie art. 17a ust. 4 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn, gdzie w § 3 zawarto wymóg, zgodnie z którym podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające nabycie rzeczy lub praw majątkowych, w szczególności: orzeczenie sądu, zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia, europejskie poświadczenie spadkowe, testament, umowę.

Jak wyjaśnił DIAS, co do zasady, spadkobiercy dopiero po uzyskaniu prawomocnego postanowienia sądu stwierdzającego nabycie przez nich spadku po zmarłym wywiązują się z obowiązku zgłoszenia nabycia spadku w organie podatkowym. Wynika to chociażby z faktu, że podatnik ma obowiązek dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające nabycie rzeczy lub praw majątkowych, w szczególności: orzeczenie sądu, zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia,, europejskie poświadczenie spadkowe. Za słusznością prezentowanego przez tutejszy organ stanowiska, zgodnie z którym w sytuacji zaistnienia stanu prawnego przewidzianego w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. spadkobierca ma obowiązek złożyć zeznanie podatkowe w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia, przemawia również analiza zapisów zamieszczonych na druku zeznania podatkowego SD-3.

Jak stwierdził DIAS prezentowaną przez stronę skarżącą wykładnię, zgodnie z którą wyłącznie art. 6 ust. 1 u.p.s.d nakłada na podatnika obowiązek złożenia zeznania podatkowego uznać należy za sprzeczną z obowiązującymi przepisami prawa (contra legem) i intencją ustawodawcy. Uznanie za słuszną argumentację strony, oznaczałoby niemożność stosowania w ogóle przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz opodatkowania m.in. nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia. Niemożliwe byłoby bowiem określenie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami tej ustawy, tj. w oparciu i na podstawie danych wskazanych przez spadkobiercę w zeznaniu podatkowymi (i załączonych do niego dokumentów), gdzie spadkobierca obok wszystkich składników spadku, określa ich wartość rynkową oraz wskazuje długi i ciężary podlegające odliczeniu. Tym samym uznanie za słuszną argumentacji strony skarżącej, czyniłoby mechanizm określony w ww. przepisie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. całkowicie nieskutecznym z punktu widzenia celów dla jakich został ustanowiony. Organ podatkowy nie mógłby bowiem, w sytuacji otrzymania z sądu postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, wezwać podatnika do złożenia zeznania podatkowego i określenia masy spadkowej celem jej opodatkowania, czy też wezwać do wskazania przyczyn jego niezłożenia, nawet w okresie trzech lat, o jakich mowa w art. 68 § 1 o.p., skoro na podatniku nie ciążyłby taki obowiązek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Spór w sprawie sprowadza się do tego, czy organ I instancji doręczył decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe przed upływem terminu przedawnienia, tj. czy w związku z doręczeniem decyzji ustalającej powstało zobowiązanie podatkowe.

W ocenie strony skarżącej termin do doręczenia decyzji ustalającej rozpoczął bieg z końcem 2017 r. i wynosił 3 lata, a upłynął z końcem 2020 r. W ocenie organu termin na doręczenie decyzji ustalającej należy liczyć także od końca 2017 r., ale wynosił 5 lat i upływał z końcem 2022 r.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy że zgodnie z art. 924 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.; dalej: k.c.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. W myśl art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Stosownie do art. 1015 § 1 k.c. oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. W myśl § 2 ww. artykułu brak oświadczenia spadkobiercy w terminie określonym w § 1 jest jednoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje, przy nabyciu w drodze dziedziczenia, z chwilą przyjęcia spadku. Natomiast stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Jak stanowi art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

W myśl art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z § 2 ww. artykułu jeżeli podatnik (1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, (2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, to zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z ww. przepisów nie wynika więc, że przedawnia się prawo organu do wydania czy doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie. Z ww. przepisów wynika natomiast, że decyzja ustalająca zobowiązanie doręczona po upływie ustawowego terminu nie wywrze skutku w postaci powstania zobowiązania podatkowego, tj. przedawnieniu ulega prawo organu do ukonstytuowania zobowiązania podatkowego przez doręczenie decyzji ustalającej.

W sporze stanowiącym przedmiot wyrokowanej sprawy rację należało przyznać organowi podatkowemu. W czasie podejmowania działań przez organ I instancji, prawo do doręczenia decyzji ustalającej ze skutkiem powstania zobowiązania podatkowego nie wygasło. Sąd nie podziela jednak argumentacji organu, która doprowadziła DIAS do takiego wniosku. Sąd ocenia jako nieprawidłowe stanowisko organu przedstawione w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. obliguje podatnika do złożenia zeznania podatkowego, co w przypadku jego niezłożenia rodzi konsekwencje w zakresie przedawnienia prawa organu podatkowego do doręczenia decyzji ustalającej, przez wydłużenie tego terminu do 5 lat.

Na wstępie Sąd zauważa, że nietrafionym jest powoływanie się przez DIAS na rozporządzenie Ministra Finansów, stanowiące akt wykonawczy do ustawy, jako stanowisko ustawodawcy. Minister Finansów nie jest ustawodawcą, tylko w granicach delegacji ustawowej stanowi prawo niższego rzędu. Przepisy powoływanego przez organ rozporządzenia odzwierciedlają stanowisko ministerialnego normodawcy, a nie ustawodawcy. Tezy które DIAS stawia na podstawie analizy przepisów tego rozporządzenia, nie znajdują wsparcia w treści przepisów ustawy.

Dalej wskazać należy, że spadkodawca zmarł [...] października 2016 r., a więc z tym dniem nastąpiło otwarcie i nabycie spadku (art. 924 i 925 kc). Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) Czas na złożenie oświadczenia o przyjęciu spadku upływał 21 kwietnia 2017 r. Wobec niezłożenia ww. oświadczenia obowiązek podatkowy powstał 21 kwietnia 2017 r., tj. z upływem 6-miesięcznego terminu na złożenie oświadczenia o przyjęciu albo odrzuceniu spadku.

Analizując obowiązek podatnika do złożenia zeznania, to z relacji art. 17a ust. 1 w zw. art. 6 ust. 1 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie można wyprowadzić wniosku, że podatnik ma obowiązek składania zeznania w dwóch różnych terminach, tj. terminie związanym z powstaniem obowiązku na podstawie art. 6 ust 1 oraz w terminie będącym konsekwencją "powstania" obowiązku na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (tj. jeżeli nie uczynił tego w terminie powiązanym z art. 6 ust. 1). Dlatego stanowisko organu nie jest prawidłowe, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA z: 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12; 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13; 19 września 2017 r., II FSK 2120/15; 6 października 2017 r., II FSK 2366/15; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18; 5 maja 2021 r.; III FSK 1811/21; 16 września 2021 r., III FSK 3338/21, 22 czerwca 2022 r., III FSK 5058/21; 18 sierpnia 2022 r., III FSK 858/21; 27 lipca 2023 r., III FSK 2227/21; 24 sierpnia 2023 r., III FSK 1193/22; 27 września 2023 r., III FSK 2440/21; wyroki sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dalej wskazać należy, że jak stanowi art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zgodnie z art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. O ile zobowiązanie podatkowe może wygasnąć (art. 59 § 1 o.p.), w tym przez przedawnienie, jak również może przedawnić się dopuszczalność ukształtowania przez organ podatkowy wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania, czy to w wyniku przedawnienia prawa do wywołania skutku powstania zobowiązania przez doręczenie decyzji, która je konstytuuje (art. 68 o.p.) czy to na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania (art. 70 o.p.), o tyle powstały obowiązek podatkowy - wobec braku stosownej regulacji w tym zakresie - nie wygasa.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, na mocy art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie następuje kolejne "powstanie" obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstały na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie przedawnia się, przedawnieniu ulega wyłącznie prawo organu do doręczenia decyzji ze skutkiem powstania zobowiązania podatkowego. Skoro nie przedawnia się (i nie wygasa w inny sposób) obowiązek podatkowy (zresztą w okolicznościach sprawy bez względu na przyjęty pogląd nie mogło to nastąpić, bowiem obowiązek podatkowy na mocy art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. powstał w 2017 r., tj. w tym samym roku, w którym uprawomocniło się postanowienie sądu o nabyciu spadku), to ten istniejący już obowiązek nie może powstać po raz wtóry. Art. 6 ust. 4 u.p.s.d. należy odczytywać w ten sposób, że wobec wystąpienia okoliczności w nim wskazanych (w tym niezgłoszenia do opodatkowania) "odnawia" się prawo organu do doręczenia decyzji ustalającej, skutkującej powstaniem zobowiązania, bowiem na nowo biegnie termin zakreślony w art. 68 ust. 1 o.p. (poprzednio, tj. w dacie wejścia w życie art. 6 u.p.s.d. tę kwestę regulował art. 7 ust. 1 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1980 r., nr 27, poz.111, ze zm.)).

Podsumowując tą część wywodu, skoro obowiązek podatkowy już powstał i istnieje (art. 6 ust. 1) to nie może powstać po raz drugi obowiązek podatkowy z tego samego tytułu (art. 6 ust. 4). W okolicznościach tej sprawy prowadziłoby to do współistnienia dwóch obowiązków z tego samego tytułu, powstałych w tym samym roku, w różnych terminach.

Obowiązek złożenia zeznania jest konsekwencją powstania obowiązku podatkowego wynikającego z art. 6 ust. 1 u.p.s.d. "Powstanie" obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 (tj. w istocie ponowny bieg terminu do doręczenia decyzji ze skutkiem powstania zobowiązania) jest wynikiem ww. niezgłoszenia do opodatkowania. Na podatniku, który ponosi negatywne konsekwencje niezgłoszenia do opodatkowania w postaci ponownego biegu terminu do doręczenia decyzji ustalającej, nie spoczywa ponownie (nie zostaje przywrócony) obowiązek zgłoszenia nabycia do opodatkowania. Ta powinność spoczywa na podatniku wyłącznie w związku z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 1 u.p.s.d.). Konkludując, konsekwencją niewykonania powinności zgłoszenia do opodatkowania jest ponowny bieg terminu do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie ze skutkiem jego powstania, ale już nie ponowny obowiązek złożenia zeznania.

Nabycie w drodze dziedziczenia przez osoby najbliższe nie jest wyłączone z opodatkowania, przeciwnie, co do zasady opodatkowaniu podlega. Może natomiast korzystać ze zwolnienia, jednak przy dochowaniu określonych w ustawie warunków. Dlatego podatnik rozważający skorzystanie ze zwolnienia - tak jak każdy podatnik w stosunku do którego powstał obowiązek podatkowy - ma obowiązek złożenia zeznania w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego (tj. miesiąca od dnia przyjęcia spadku). Składa wtedy zeznanie w oparciu o informacje i dokumenty, którymi dysponuje w momencie złożenia tego zeznania. Do takich wniosków prowadzi analiza przepisów ustawy i bez wpływu na ten obowiązek pozostają werbalizowane przez organ, a dostrzegane przez Sąd, faktyczne i prawne trudności do zakończenia tak zainicjowanego postępowania stosowną decyzją organu.

Niezłożenie zeznania SD-3 w terminie, ale późniejsze złożenie w stosownym terminie zgłoszenia SD-Z2, które nie zostałoby skutecznie zakwestionowane, znosiłoby negatywne konsekwencje niezłożenia zeznania, tj. niezgłoszenia nabycia do opodatkowania. Podatnik, który pozostaje w przekonaniu, że spełnia przesłanki do zwolnienia i noszący się z zamiarem złożenia zgłoszenia o zwolnieniu SD-Z2, o którym stanowi art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., może więc poniechać obowiązku złożenia zeznania, ryzykując jednak tym, że późniejsze niezłożenie zgłoszenia SD-Z2 albo jego skuteczne zakwestionowanie przez organ, będzie skutkowało tym, że poniesie konsekwencje niezłożenia zeznania w terminie.

Podsumowując, jeżeli spadkobierca nie złożył zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (albo złożył je po upływie terminu) organ podatkowy I instancji, dla wywołania skutku w postaci powstania zobowiązania podatkowego, powinien doręczyć decyzję ustalającą zobowiązanie w terminie do 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym przyjęto spadek (powstał obowiązek podatkowy). Termin ten nie ulega skróceniu, ale może ulec wydłużeniu o maksymalnie kolejne 3 lata (w sumie może biec nieprzerwanie do 8 lat), jeżeli przed jego upływem wystąpi przesłanka ponownego biegu terminu przedawnienia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Jeżeli natomiast przesłanka ponownego biegu terminu wystąpi już po upływie pierwotnego terminu przedawnienia, w szczególności w związku z uprawomocnieniem się orzeczenia sądu o nabyciu spadku, to nowy termin przedawnienia prawa do doręczenia decyzji wywołującej skutek powstania zobowiązania biegnie przez okres 3 lat.

W sprawie skarżąca powinna była złożyć zeznanie do 22 maja 2017 r. (tj. miesiąc od dnia przyjęcia spadku, co w tej sprawie miało miejsce z upływem terminu do złożenia oświadczenia, o którym stanowi art. 1015 k.c., z uwzględnieniem, że 21 maja 2017 wypadał w niedzielę – art. 12 § 5 o.p.). Z kolei 20 listopada 2017 r. upłynął termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) (sześć miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z uwzględnieniem, że 18 listopada 2017 r. wypadał w sobotę).

"Powstanie" obowiązku podatkowego w związku z uprawomocnieniem się postanowienia sądu o nabyciu spadku, co do zasady, otwiera bieg nowego terminu przedawnienia prawa do doręczenia decyzji wywołującej skutek powstania zobowiązania i mimo, że nie pociąga za sobą kolejnej powinności złożenia zeznania, nie znosi spoczywającego już na podatniku niewykonanego obowiązku złożenia zeznania, który go obciąża w związku z przyjęciem spadku (art. 17a ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Odnotować należy, że w okolicznościach tej sprawy uprawomocnienie się wydanego przez sąd postanowienia o nabyciu spadku nie otworzyło biegu nowego terminu do kreującego zobowiązanie doręczenia decyzji ustalającej, bowiem termin związany z okolicznością przyjęcia spadku i niezłożenia zeznania w tym czasie jeszcze nie upłynął, a ten nowy termin zamykałby się przed upływem biegu zasadniczego terminu na doręczenie decyzji ustalającej.

W tym miejscu wyjaśnić należy - w odniesieniu do argumentu organu, że brak obowiązku złożenia zeznania w okolicznościach regulowanych art. 6 ust. 4 u.p.s.d. skutkowałby tym, że organ podatkowy nie mógłby w sytuacji otrzymania z sądu postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, wezwać podatnika do złożenia zeznania podatkowego i określenia masy spadkowej celem jej opodatkowania - że ustalenie faktów koniecznych do zakończenia wszczętego stosownym postanowieniem postępowania podatkowego (mając na uwadze, że wobec niezłożenia zeznania art. 165 § 7 pkt 1 o.p. nie ma zastosowania) powinno nastąpić w jego toku, w ramach prowadzonego postępowania dowodowego, gdzie jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wskazać przede wszystkim trzeba, że argument jest o tyle nietrafiony, że na podatniku spoczywa przecież obowiązek złożenia zeznania w związku z przyjęciem spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Nadto odnotować należy, że strona mimo, że spoczywa na niej taki obowiązek, mogłaby zeznania na wezwanie organu nie złożyć, a wtedy ustalenie ww. okoliczności i tak musiołby nastąpić w ramach prowadzonego procesu podatkowego.

Konkludując, jak stanowi art. 68 § 1 pkt 1 o.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do art. 3 pkt 5 o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania (...) do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy (...). Podatniczka powinna była złożyć zeznanie o nabyciu spadku do 22 maja 2017 r., skoro tego nie zrobiła, to w sprawie miał zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Zatem termin na doręczenie decyzji ustalającej ze skutkiem powstania zobowiązania upływał 31 grudnia 2022 r. W konsekwencji, w ocenie Sądu, decyzja organu I instancji została wydana i doręczona we właściwym terminie, tj. przed upływem terminu przedawnienia prawa organu do ukonstytuowania zobowiązania podatkowego przez doręczenie ustalającej to zobowiązanie decyzji.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nie objętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo.

Podsumowując, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.