Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 450/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 1 , art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 4, art. 11 ust. 1, 2, 2a i 2b , art. 17 ust. 1 , art. 20 ust. 1, art. 24 ust. 11, 11a, 11b, 12a,  art. 12, art. 13, art. 22 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 1f lub 1g, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 3 § 2 pkt 4a, art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) , art. 200
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 1 § 1 i § 2, art. 57a
journal: Dz.U. 2024 poz 1267
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.)
article: art. 14b § 3, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2024 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200,- zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2024 r. P. T. ( dalej: wnioskodawca, strona, skarżący) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (uzupełniony pismem z 21 kwietnia 2024 r.), dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący opis stany faktycznego.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, podlegającą w całości nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium kraju (wnioskodawca jest wyłącznie krajowym rezydentem podatkowym).

Wnioskodawca jest pracownikiem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w rozumieniu art. 2 Kodeksu pracy, zawartej z profesjonalnym podmiotem świadczącym międzynarodowe usługi pośrednictwa pracy (dalej: pośrednik). Pośrednik zapewnia usługi w zakresie zatrudnienia, pomagając klientom korporacyjnym poszerzać ich międzynarodowy zasięg poprzez świadczenie usług m.in. w zakresie zatrudniania pracowników oraz usług typu payroll.

Na podstawie umowy o pracę zawartej z pośrednikiem wnioskodawca świadczy pracę na rzecz klienta pośrednika – podmiotu z siedzibą w [...] (dalej: Spółka). Spółka jest podmiotem prawa zagranicznego, działającą w formie tzw. Corporation (Inc.), która nie jest obecnie notowana na rynku zagranicznym, ale w przyszłości może dokonać tzw. Pierwszej Oferty Publicznej (ang. IPO – Initial Public Offering) na tym rynku. Spółka dostarcza rozwiązania w zakresie oprogramowania na terytorium [...]. Spółka nie posiada na terytorium kraju jednostek podporządkowanych w rozumieniu Ustawy o rachunkowości.

Na podstawie umowy o pracę zawartej z pośrednikiem wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki pracę obejmującą w szczególności usługi w zakresie wytwarzania oprogramowania. Czas i miejsce świadczenia pracy przez wnioskodawcę reguluje umowa zawarta z pośrednikiem. Wnioskodawca świadczy pracę na terytorium kraju. W praktyce wnioskodawca w ramach stosunku pracy z pośrednikiem świadczy tę pracę na rzecz Spółki (klienta pośrednika). Spółka zleca wnioskodawcy zadania z zakresu tworzenia oprogramowania oraz ocenia skutki pracy wnioskodawcy. Wnioskodawca uczestniczy również w spotkaniach z przedstawicielami Spółki, z którymi w praktyce współpracuje nad zleconymi projektami. Oprogramowanie tworzone przez wnioskodawcę jest wykorzystywane przez Spółkę, przy czym wnioskodawca na mocy umowy z pośrednikiem przenosi wszelkie prawa autorskie i prawa własności intelektualnej na rzecz pośrednika, który może następnie dowolnie nimi dysponować. Wnioskodawca otrzymuje miesięczne wynagrodzenie za pracę od pośrednika. Pośrednik działa ponadto jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne na terytorium kraju w części pracodawcy, oraz jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. Podmiotem, który w rzeczywistości ponosi pełny ciężar wynagrodzenia wnioskodawcy jest Spółka, jako klient pośrednika (Spółka uiszcza na rzecz pośrednika wynagrodzenie za świadczone usługi, zapewniające również pokrycie wynagrodzenia wnioskodawcy, przy czym szczegóły współpracy między Spółką a pośrednikiem nie są znane wnioskodawcy).

Spółka organizuje program motywacyjny (dalej: program motywacyjny) dla niektórych pracowników (w tym zatrudnianych przez pośrednika), mający na celu w szczególności motywowanie i retencję pracowników, jak również zapewnienie osobom istotnym dla rozwoju Spółki partycypację w oczekiwanym wzroście wartości Spółki. W ramach organizowanego programu motywacyjnego Spółka przekazuje jego uczestnikom tzw. akcje warunkowe (ang. RSU – Restricted Stock Units), dla których prawo do rozporządzania zostaje odroczone w czasie na z góry określony termin i po spełnieniu określonych warunków.

W wyniku realizacji RSU faktycznie obejmowane/nabywane są nieodpłatnie akcje Spółki.

RSU są niezbywalnym uprawnieniem do otrzymania przez pracowników określonej liczby akcji Spółki. RSU uprawniają do otrzymania akcji z przydzielonej puli w transzach po spełnieniu określonych warunków, w tym dotyczących okresu zatrudnienia. Jeżeli nastąpi rozwiązanie umowy o pracę, pracownik traci wszelkie uprawnienia wynikające z niezrealizowanych RSU. Do czasu wymiany RSU na akcje, pracownicy nie mają prawa nimi dysponować, otrzymywać z ich tytułu dywidend oraz wymienić ich na gotówkę. Przyznanie nagrody w postaci RSU stanowiących uprawnienie do otrzymania w przyszłości akcji Spółki nie daje uczestnikom programu motywacyjnego żadnych ostatecznych praw do akcji, stanowi tylko obietnicę ich otrzymania, jeśli zostaną spełnione określone warunki. Jeżeli nie dojdzie do otrzymania akcji przez uczestników, nie otrzymają oni odszkodowania ani ekwiwalentu z tytułu przyznania im RSU, jeżeli warunki do ich otrzymania nie zostaną spełnione. Jednocześnie uczestnictwo w Programie motywacyjnym nie ogranicza możliwości rozwiązania umowy z pośrednikiem, na podstawie której wykonywana jest praca na rzecz Spółki – brak zatrudnienia skutkuje pod pewnymi warunkami utratą możliwości nieodpłatnego otrzymania akcji z tytułu RSU. Wnioskodawca jest uczestnikiem opisanego powyżej programu motywacyjnego i otrzymuje RSU w transzach, w liczbie ustalonej ze Spółką.

Na moment złożenia niniejszego wniosku wnioskodawcy przekazano pewną pulę RSU, jak również wnioskodawca objął już część akcji Spółki w zakresie ustalonym ze Spółką. Wnioskodawca dysponuje więc obecnie zarówno pewną pulą RSU, jak i samych akcji Spółki, przy czym nie dokonał sprzedaży żadnych z nabytych w ramach programu motywacyjnego akcji. Wnioskodawca nie wyklucza takiej możliwości w przyszłości.

Akcje warunkowe Spółki zagranicznej (RSU) wnioskodawca nabywał w latach podatkowych: 2022-2024, natomiast część otrzymanych RSU została zrealizowana w roku 2023, w związku z czym wnioskodawca nabył akcje Spółki zagranicznej. W pozostałym zakresie, nadal jest w posiadaniu niezrealizowanych RSU. Zapytanie z wniosku dotyczy wszystkich ww. lat podatkowych. Jednocześnie wnioskodawca wyjaśnia, iż w przyszłości również zamierza nabywać zarówno RSU, jak i akcje Spółki zagranicznej.

Wnioskodawca nie ma świadomości, czy program motywacyjny, o którym mowa we wniosku, stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki zagranicznej. Nie udostępniono mu takiej uchwały.

Pośrednik, z którym wnioskodawca ma podpisaną umowę o pracę, prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która nie jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości względem pośrednika. Spółka zagranicznej i pośrednik nie są również podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W momencie nabycia RSU ich wartość jest szacowana w sposób subiektywny przez Spółkę zagraniczną (według metody, która nie jest wnioskodawcy znana) w celu zobrazowania potencjalnych przyszłych zysków, natomiast nie jest możliwe faktyczne ustalenie ich wartości rynkowej na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, gdyż zarówno RSU jak i akcje Spółki zagranicznej nie są przedmiotem obrotu na rynku. Do tej pory Spółka nie dokonała pierwszej oferty publicznej.

RSU zostały nieodpłatnie nabyte przez wnioskodawcę.

W ocenie strony można uznać, że RSU zostały nabyte jako świadczenia w naturze, gdyż stanowią wartości niepieniężne, otrzymane przez stronę nieodpłatnie.

W ocenie wnioskodawcy, RSU nie stanowią papierów wartościowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. RSU mogą być pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ww. ustawy.

Niezależnie od powyższego, RSU nie są przedmiotem obrotu, tj. strona nie ma możliwości ich zbycia, jak również RSU nie są możliwe do nabycia w obrocie rynkowym.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym zostanie u niego odroczony do momentu odpłatnego zbycia akcji Spółki?

W ocenie strony przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym zostanie u strony odroczony do momentu odpłatnego zbycia akcji Spółki.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący wskazał na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych i NSA.

W dniu 16 maja 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Organ wskazał m.in. na przepisy art. 9, art.11 ust. 1, ust. 2 i 2a, art. 10 ust. 4, art. 20 ust. 1, art. 24 ust. 11-12a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W uzasadnieniu swojego stanowiska, organ stwierdził, że z opisu sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z programem motywacyjnym w rozumieniu art. 24 ust. 11 i nast. u.p.d.o.f. Nie mamy bowiem do czynienia z programem motywacyjnym utworzonym przez spółkę akcyjną, od której strona (jako osoba uprawniona w ramach programu) uzyskiwałby świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f. (tj. ze stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście), ani też z programem utworzonym przez spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do takiej spółki. Pośrednik, z którym strona ma podpisaną umowę o pracę, prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto Spółka zagraniczna nie jest jednostką dominującą w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości względem pośrednika.

W ocenie organu, w analizowanej sprawie nastąpi nieodpłatne przyznanie tzw. akcji warunkowych i nieodpłatne nabycie akcji Spółki, co powoduje, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz wnioskodawcy ze strony Spółki.

Samo przyznanie tzw. akcji warunkowych, które dają prawo do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Spółki, nie skutkuje jednak powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż – jak wynika z wniosku – prawo to ma jedynie charakter warunkowy. Do czasu wymiany RSU na akcje, pracownicy nie mają prawa nimi dysponować, otrzymywać z ich tytułu dywidend oraz wymienić ich na gotówkę. Przyznanie nagrody w postaci RSU stanowiących uprawnienie do otrzymania w przyszłości akcji Spółki nie daje uczestnikom programu motywacyjnego żadnych ostatecznych praw do akcji, stanowi tylko obietnicę ich otrzymania, jeśli zostaną spełnione określone warunki. Co więcej brak jest możliwości ustalenia wartości rynkowej akcji warunkowych RSU na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku.

W konsekwencji w momencie przyznania tzw. akcji warunkowych, które dają prawo do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Spółki, nie powstaje po stronie wnioskodawcy przychód w rozumieniu u.p.d.o.f.

Wobec braku odpłatności za obejmowane akcje Spółki, przychód z tytułu ich nabycia wiąże się z realizacją tzw. akcji warunkowych będących pochodnymi instrumentami finansowymi, które wnioskodawca otrzymał nieodpłatnie. Tak więc definitywne określenie sposobu opodatkowania takiego przychodu wymaga uwzględnienia regulacji art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. W sytuacji zatem nieodpłatnego nabycia akcji w wyniku realizacji tzw. akcji warunkowych stanowiących pochodne instrumenty finansowe, które wnioskodawca nabył nieodpłatnie, operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.

Z uwagi na to, że wnioskodawca został objęty programem motywacyjnym organizowanym przez Spółkę zagraniczną i akcje otrzymał od podmiotu, z którym nie jest związany stosunkiem pracy czy umową cywilnoprawną, to w momencie realizacji tzw. akcji warunkowych poprzez nabycie akcji Spółki po stronie wnioskodawcy powstał przychód, który – w związku z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. – należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., według ustalonej skali podatkowej.

Natomiast odpłatne zbycie akcji Spółki nabytych w wyniku realizacji tzw. akcji warunkowych, spowoduje powstanie przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

W podsumowaniu organ nie podzielił stanowiska strony, zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym zostanie odroczony do momentu odpłatnego zbycia akcji Spółki. W momencie nieodpłatnego nabycia akcji Spółki po stronie wnioskodawcy powstał już przychód z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować jako przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast zbycie przez stronę akcji Spółki spowoduje powstanie przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Pismem z 14 czerwca 2024 r. strona wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez:

• błędną wykładnię art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. i w konsekwencji uznanie, że znajduje on zastosowanie do strony skarżącej niezależnie od tego, czy uzyskała ona przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu;

• niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji uznanie, że u strony skarżącej doszło do uzyskania przychodu w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki;

• niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. i w konsekwencji uznanie, że przychód w rozumieniu tego przepisu powstaje w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji w wyniku realizacji tzw. akcji warunkowych;

• naruszenie art. 32 Konstytucji RP poprzez jego pominięcie, tj. nieuwzględnienie ww. przepisu i naruszenie konstytucyjnej zasady równości wskutek podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

• naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. To wnioskodawca składając wniosek, wyznacza jej ramy poprzez między innymi wskazanie przepisów prawa, których zastosowanie budzi jego wątpliwość i dlatego zamierza uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego. Wynika to bezpośrednio z art. 14b § 3 O.p., który stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że organ interpretacyjny może dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy jedynie w zakresie przedstawionego we wniosku zagadnienia prawnego, biorąc pod uwagę konkretne regulacje prawne normujące zagadnienia, które stanowią przedmiot wątpliwości podmiotu inicjującego postępowanie interpretacyjne.

Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Istota sporu zaistniałego w sprawie sprowadza się do oceny, w jakim momencie skarżący winien opodatkować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę zagraniczną. Zdaniem skarżącego powinno nastąpić to w momencie zbycia akcji. Natomiast organ uznał, że przychód powinien być opodatkowany dwukrotnie, raz jako przychód z innych źródeł, a drugi raz w momencie zbycia akcji.

W ramach powyższego sporu Sąd przyznał rację skarżącemu.

W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7); inne źródła (pkt 9). Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.o.d.o.f.). Stosownie do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału [...] (pkt 4); przychody z: odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a). Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W myśl art. 24 ust. 11a u.p.d.o.f., dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji, a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Natomiast zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 b u.p.d.o.f., przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Przepis art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że przepisy ust. 11- 11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego U. E., państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym [...] zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) - podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f, 1g lub 1gc lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio: 1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo 3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 (art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f.).

Poza sporem jest fakt, że w przedstawionym stanie faktycznym program motywacyjny, nie wypełnia w całości przesłanek o których mowa w art. 24 ust. 11 i nast. u.p.d.o.f. Nie mamy bowiem do czynienia z programem motywacyjnym utworzonym przez spółkę akcyjną, od której skarżący (jako osoba uprawniona w ramach programu) uzyskiwałby świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f. (tj. ze stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście), ani też z programem utworzonym przez spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do takiej spółki. Pośrednik, z którym strona ma podpisaną umowę o pracę, prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto Spółka zagraniczna nie jest jednostką dominującą w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości względem pośrednika.

Nie oznacza to jednak, że otrzymane nieodpłatnie akcje w wyniku uczestnictwa w programie motywacyjnym należy opodatkować tak jak to uczynił organ podatkowy dwukrotnie. Raz jako przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), a następnie w momencie zbycia akcji (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.). Kluczowym jest bowiem prawidłowa identyfikacja źródła przychodów a takim źródłem są niewątpliwie otrzymane przez skarżącego akcje.

Cechą charakterystyczną papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, a w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie otrzymania akcji przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Co ważne, nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Zatem, moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Należy zgodzić się z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, które niniejszy skład przyjmuje za własne (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2701/19 i powołane tam orzecznictwo), że co do zasady, uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji, prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. Dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej kwestii spornej ma także zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem.

Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów) winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Jak słusznie zauważył NSA w ww. wyroku na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10, CBOSA). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, Dz. U. z 2002 r. Nr 78 poz. 715) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Nie sposób nie zauważyć, że aprobata wykładni dokonanej przez organ podatkowy skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego nabycia, po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tych akcji i to z dwóch różnych źródeł przychodów. Natomiast źródło jest jedno kapitały pieniężne – akcje.

Dodatkowo należy zauważyć, że obowiązujące przepisy nie pozwalają w takim przypadku ustalić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Z kolei, w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. (stanowiącym lex specialis) zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (a takim są akcje, stosownie do art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f.) jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. Artykuł 22 ust. 1f lub 1g u.p.d.o.f. dotyczące nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Z kolei, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to znaczy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają (por. ww. wyrok NSA, jak i wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 96/13, CBOSA).

Rację należy przyznać skarżącemu, że przychód na gruncie u.p.d.o.f. z tytułu udziału w programie motywacyjnym powstaje wyłącznie w chwili sprzedaży przyznanych akcji (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a). Należy tym samym stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. albowiem nie sposób jest twierdzić, że doszło do wymiernego przysporzenia majątkowego na moment nabycia akcji skutkującego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd podziela stanowisko skarżącego, że organ błędnie zinterpretował art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. W szczególności, chybiona jest argumentacja organu, zgodnie z którą "nieistotne jest (...) aby wnioskodawca w momencie uzyskania tych praw uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu".

Zdaniem Sądu, skoro organ sam wskazał w wydanej interpretacji, że samo przyznanie tzw. akcji warunkowych, które dają prawo do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Spółki, nie skutkuje jednak powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż – jak wynika z wniosku – prawo to ma jedynie charakter warunkowy (...)" to organ przyznał, że w jego ocenie przyznanie stronie skarżącej tzw. akcji warunkowych Spółki nie stanowi "świadczenia w naturze" w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzyskanie takiego świadczenia byłoby bowiem co do zasady jednoznaczne z uzyskaniem przez stronę skarżącą przychodu na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc strona skarżąca nie uzyskała świadczenia w naturze wskutek otrzymania tzw. akcji warunkowych Spółki, to zastosowanie art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. nie ma uzasadnienia.

W ocenie Sądu, argumentacja organu prowadzi do zaklasyfikowania do źródła przychodu świadczenia ("uzyskania praw"), które w ogóle nie jest przychodem. Do uzyskania przychodu dojdzie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji Spółki lub realizacji wynikających z nich praw, i dopiero wówczas znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f, służący do klasyfikacji powstałego przychodu do odpowiedniego źródła.

Zasadne jest też niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i uznanie, że u strony skarżącej doszło do uzyskania przychodu w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki. Objęcie akcji Spółki nie wypełnia przesłanek, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W szczególności, akcje Spółki nie są wartościami pieniężnymi otrzymanymi lub pozostawionymi do dyspozycji strony skarżącej.

Co istotne, w momencie objęcia akcji Spółki, nie jest stronie skarżącej znana cena, po której w przyszłości zostaną one zbyte. Zatem nieodpłatne objęcie akcji Spółki nie powoduje u niej powstania przychodu. Przychód po stronie skarżącej powstanie natomiast dopiero w momencie zbycia akcji Spółki. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują one dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne.

W analizowanym stanie faktycznym objęcie akcji Spółki nie rodzi przychodu podatkowego, albowiem do majątku strony skarżącej nie weszły żadne prawa (przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy). Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego objęcia akcji w ramach programu motywacyjnego prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął.

Niezależnie od powyższego, podkreślić należy, iż akcje Spółki nie są obecnie przedmiotem obrotu (Spółka nie dokonała dotychczas pierwszej oferty publicznej), wobec czego nie można określić ich wartości rynkowej, co byłoby niezbędne w myśl art. 11 ust. 1, w zw. z art. 11 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. Nie można zatem uznać, że w momencie otrzymania akcji Spółki strona skarżąca uzyskuje jakiekolwiek finalne przysporzenie majątkowe. Objęcie akcji co do zasady nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego. Potwierdza to treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym koszty nabycia akcji stają się kosztami uzyskania przychodów dopiero w chwili ich odpłatnego zbycia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2017 r., II FSK 1237/15). Tym samym w przepisach u.p.d.o.f. nie wskazano sposobu określenia przychodu z objęcia akcji. Wartość rzeczywistego przychodu z akcji będzie można określić dopiero po ich zbyciu i dopiero wtedy powstanie obowiązek podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.).

Sąd podziela zarzuty skargi dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. i w konsekwencji uznanie, że przychód w rozumieniu tego przepisu powstaje w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji w wyniku realizacji tzw. akcji warunkowych.

W ocenie organu w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji w wyniku realizacji tzw. akcji warunkowych stanowiących pochodne instrumenty finansowe, które strona skarżąca nabyła nieodpłatnie, operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. Zasadnie w uzasadnieniu skargi, skarżący podnosi, że art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie w odniesieniu do świadczeń częściowo odpłatnych. Nieodpłatne nabycie przez stronę skarżącą akcji Spółki stanowi natomiast świadczenie nieodpłatne, nie zaś częściowo odpłatne. Skarżący nie ponosi żadnej odpłatności względem Spółki w związku z nabyciem akcji. Nie sposób więc, w ocenie Sądu, zastosować ww. przepis do opisywanej sytuacji, skoro strona skarżąca nie poniosła odpłatności względem Spółki.

Jednocześnie, zastosowanie art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. wymagałoby od strony skarżącej ustalenia przychodu według zasad określonych w ust. 2 lub 2a tego przepisu, co w ocenie Sądu, jest niemożliwe z uwagi na fakt, że akcje Spółki nie są obecnie przedmiotem obrotu (Spółka nie dokonała dotychczas pierwszej oferty publicznej), wobec czego nie można określić ich wartości rynkowej, a w konsekwencji ustalić wartości przychodu na podstawie art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.

Sąd zauważa, że w zakresie analizowanego problemu – to jest dotyczącego przychodu z nieodpłatnego nabycia akcji związanych z udziałem w programie motywacyjnym, niejednokrotnie wypowiadano się w orzecznictwie, czego przykładem są orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m. in. wyroki: z 21 lipca 2017 r., II FSK 1716/15; z 21 lipca 2016 r., II FSK 1725/14; z 10 listopada 2016 r., II FSK 2243/14; z 23 listopada 2016 r., II FSK 3675/14; z 23 sierpnia 2023 r., II FSK 231/21.

Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając do porządku prawnego wspomniany art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy, że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia, powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie narusza art. 32 Konstytucji RP i przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

Organ działał na podstawie przepisów prawa, opierając swoje stanowisko na wskazanych przepisach. Wydana interpretacja zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn dla których organ podatkowy zajął takie właśnie stanowisko.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.

Z tych też względów, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach Sąd orzekł, na podstawie art. 200 p.p.s.a.