Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 462/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1,3,  art. 2 ust. 1 pkt 3,  art. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 1,3,9,  art. 29 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2018 poz 1202
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Asesor WSA Iwona Solatycka,, Protokolant : Starszy woźny sądowy Patrycja Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 16 maja 2023 r. sprawy ze skargi: P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 2 maja 2022 r. nr SKO 4121/392/2021 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r.: I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Burmistrza Miasta Duszniki Zdrój z dnia 26 listopada 2021 r. nr 121/2021; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917,00 zł (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami administracji publicznej.

1.1. Przedmiotem skargi P. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Podatnik, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: Organ odwoławczy, SKO) z dnia 2 maja 2022 r., nr SKO 4121/392/2021 utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta Duszniki Zdrój (dalej jako: Organ I instancji, Burmistrz) z dnia 26 listopada 2021 r. nr 121/2021 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. we wnioskowanej kwocie 61.080,00 zł. Sąd zobowiązany w oparciu o art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości akt, wskazuje jak poniżej.

1.2. Spółka złożyła wniosek z dnia 8 stycznia 2020 r. o stwierdzenie nadpłaty za lata 2017 - 2019 z tytułu opodatkowania budowli, wskazując, że zadeklarowano podatek w wysokości 2 % od wartości budowli w postaci całości urządzeń kolei linowej marki [...] Typ [...], nr seryjny [...], rok produkcji: 2015. Ww. budowla, zlokalizowana w D., został oddana w oparciu o umowę leasingu do korzystania i pobierania pożytków. Zdaniem Spółki zadeklarowała ona nieprawidłowo do opodatkowania urządzenia techniczne, które budowlami nie są i nie podlegają opodatkowaniu. Wskazano dalej, że Podatnik jest właścicielem infrastruktury narciarskiej – wspomnianej kolei narciarskiej (kolej linowa), w skład której wchodzą:

– czteroosobowa kolej linowa o długości 488 m;

– krzesełka 4 - osobowe z wyprzęgiem stałym: 64 szt.;

– lina transportowa 40 mm (nośno-napędowa): 1 szt.;

– system baterii krążkowych podpierających linę: 12 szt.;

– stacja napędowo napinająca z wyposażeniem: 1 szt.;

– stacja przewozowa z taśmą rozbiegową (pasem do wsiadania): 1 szt.;

– kompletny elektryczny i elektroniczny system nadzorowania i sterowania koleją linową wraz z oprogramowaniem oraz krzesełkiem monterskim: 1 szt.;

– tablica informacyjna: 1 komplet.

Zdaniem Podatnika ww. urządzenia techniczne stanowią odrębną kategorię części kolei linowej – ruchome, mechaniczne, możliwe do całkowitego demontażu. Urządzenia te można bez uszczerbku wymienić na inne, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej kolei, która pozostaje ta sama. Urządzenia te nie powstają w wyniku robót budowlanych i podlegają innemu reżimowi prawnemu – tzn. przepisom o dozorze technicznym. Wartość tych urządzeń, niebędących elementami budowlanymi, nie stanowi wartości budowli w rozumieniu przepisów podatku od nieruchomości. W swej argumentacji Wnioskodawca powołał się na zmiany wprowadzone od dnia 28 czerwca 2015 r. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.; dalej: p.b.), jednakże – zdaniem Spółki – również w stanie prawnym sprzed nowelizacji nie można było przyjmować, iż urządzenia techniczne mogą tworzyć całość techniczno-użytkową z budowlą, skoro w definicji z p.b. jako jeden z jej przykładów wskazuje się części budowlane urządzeń technicznych. Po zmianie ustawodawca w ogóle zrezygnował w definicji budowli z pojęcia urządzeń technicznych, z którymi obiekt ma stanowić całość techniczno-użytkową, a akcent położono na konieczność wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych. Zdaniem Spółki rozstrzyga to definitywnie wszelkie wątpliwości. O dopuszczalności opodatkowania całości stacji narciarskich – w jej ocenie – nie może przesądzać ich wymienienie jako typu budowli w art. 3 pkt 3 p.b., czy też w załączniku do p.b. To, że obiekty w postaci m.in. kolejki narciarskiej, skoczni, wyciągu narciarskiego stanowią kategorie obiektów budowlanych, nie przesądza zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do organu należy ocena, czy podlegają one opodatkowaniu jako całość, czy też części budowlane urządzeń technicznych, czy też fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części składające się na całość użytkową. Strona dla wzmocnienia argumentacji powołała się w szczególności na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2693/17 (publ. w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA).

Ponadto Podatnik podniósł, że obiektów objętych korektą/wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie sposób również uznać za urządzenia budowlane, w rozumieniu przepisów p.b., związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Zgodnie z art. 3 pkt 9 p.b. urządzenie budowlane to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem jak przyłącza i urządzenia indukcyjne, w tym służące oczyszczaniu/gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe, place pod śmietniki. W przypadku urządzeń wymienionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, by mogły zostać uznane za urządzenia budowlane, musiałyby być one związane z obiektem w taki sposób, który zapewniałby możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W rozpatrywanej sprawie natomiast wymienione urządzenia z pewnością nie są związane z elementami stacji narciarskiej. Urządzenia z korekty nie pełnią służebnej roli wobec części budowlanych, a wręcz przeciwnie, to części budowlane – fundamenty i podpory, pełnią wobec nich taką funkcję.

Jako argument za stanowiskiem Podatnika, wskazane zostały również przepisy o dozorze technicznym – ustawa z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1040 ze zm.; dalej: u.d.t.), rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2012 r. w sprawie urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (Dz.U. z 2012 r., poz. 1468) i rozporządzenie Ministra Transportu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie projektowania wytwarzania eksploatacji oraz naprawy i modernizacji urządzeń transportu linowego (Dz.U. z 2006 r., Nr 106, poz. 717). Z przepisów tych, zdaniem Spółki, wynika, że kolej linowa to urządzenia techniczne, które nie podlegają reżimowi p.b., co wyklucza uznanie ich za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

1.3. W wyniku przeprowadzonego postępowania Burmistrz odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty, argumentując m.in., że dla całego wyciągu narciarskiego, a nie tylko części budowlanych, sporządzony został projekt architektoniczono-budowlany, obejmujący w parametrach m.in. kolej linową 4-osobową, stacje napędowe, przewojowe, stację górną i stację dolną. W wyniku oględzin wskazano, że całość służy do transportu klientów, bowiem bez jakiegokolwiek elementu cel ten nie mógłby zostać zrealizowany, a posiadana przez Podatnika kolej linowa [...] [...] to klasyczny wyciąg narciarski (kolej linowa) typu krzesełkowego. Organ I instancji wskazał, że w przepisach p.b. występują budowle sportowe wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, a instalacje te stanowią immanentny element obiektu budowlanego – budowli sportowej wzniesionej przy użyciu wyrobów budowlanych. Budowlami na potrzeby podatku od nieruchomości są także urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania budowli sportowych zgodnie z przeznaczeniem. Organ I instancji podniósł, że wyciągi narciarskie oraz koleje linowe są wymienione jako całość w załączniku do ustawy p.b. – kat V jako obiekty budowlane sportu i rekreacji. Obiektem budowlanym jest cały wyciąg narciarski i kolej linowa, a nie poszczególne elementy.

W konkluzji Burmistrz podkreślił, że wyciągi narciarskie i kolejki linowe są literalnie wymienione w p.b. jako przykład obiektu budowlanego, a więc nie można analizować sztucznego podziału takich budowli na część budowlaną i techniczną, skoro stanowią w całości obiekt budowlany. Instalacje i urządzenia zapewniające możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem są elementem budowli na potrzeby prawa podatkowego. Za uznaniem jako elementów budowli tych, które wskazano we wniosku, przemawia uzyskane na wniosek Strony pozwolenie na budowę wyciągu narciarskiego – co do zasady nie uzyskuje się takowego na zamontowanie urządzeń technicznych, podleganie nadzorowi budowlanemu oraz decyzja z dnia 11 stycznia 2016 r. – pozwolenie na użytkowanie. Burmistrz zwrócił również uwagę, że zgodnie z przepisem art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2014 r., poz. 883 ze zm.) wyrobem budowlanym jest wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego Nr 305/2011, a więc każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, których właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Nie jest natomiast uzasadnionym, by twierdzić, że obiektem budowlanym jest jedynie taki obiekt, który został wzniesiony wyłącznie z materiałów budowlanych (w art. art. 3 pkt 1 p.b. mowa o wzniesieniu z użyciem materiałów budowlanych). Organ I instancji uznał zatem że przedmiotowy wyciąg został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, których udział ma w tej budowli charakter dominujący.

1.4. Po przeprowadzeniu postępowania w wyniku wniesionego przez Stronę odwołania, SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. W szczególności Organ odwoławczy podkreślił, że pojęcie budowli na potrzeby przepisów o podatku od nieruchomości konstruowane jest w oparciu o przepisy p.b. Wskazał na wymienienie wprost w art. 3 pkt 3 p.b. budowli sportowych, w tym kolei linowej, wyciągu narciarskiego – zgodnie z załącznikiem do ustawy (p.b.) – kat. V (brak podziału na części budowlane i inne, w przeciwieństwie do elektrowni wiatrowych). SKO powołało się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, w którym zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, został zakreślony do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach p.b. lub w złączniku do tej ustawy.

Zdaniem Organu odwoławczego, pomimo zmiany definicji budowli w 2015 r., nie można jej ograniczać wyłącznie do konstrukcji budowlanej. Z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych przez prawo, nie można budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dzielić na części budowlane i instalacje obejmując opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości jedynie owe części budowlane, skoro budowla jest zdatna do użytku jako obiekt kompletny wraz z instalacjami. Wykreślenie z pojęcia definicji obiektu budowlanego zwrotu "całość techniczno-użytkowa" nie powoduje takiej zmiany, że w przypadku budowli podatkiem od nieruchomości nie podlegają jej instalacje, jeśli warunkują jej normalne funkcjonowanie.

W zakresie powoływanych przez Stronę przepisów o dozorze technicznym, Organ odwoławczy uznał, że przepisy te – w odróżnieniu od przepisów p.b. – nie mogą stanowić podstawy do kwalifikowania danych rzeczy/obiektów jako potencjalnie podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W posumowaniu SKO zwróciło uwagę, że projekt architektoniczono-budwolany został sporządzony do całej przedmiotowej kolei linowej (a nie tylko dla jej części budowlanej), tak jak i wydane pozwolenie na budowę. Z kolei pozwolenia na użytkowanie udzielił inspektor nadzoru budowlanego, co świadczy, o tym, że kolej linowa (wyciąg narciarski) podlega nadzorowi nie tylko technicznemu, ale i budowlanemu.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. Z decyzją Organu odwoławczego Spółka się nie zgodziła i wniosła na nią skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej O.p.) przez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, dokonanie oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej jego oceny i uznanie, że wszystkie elementy kolei linowej (wyciągu narciarskiego) – także te, które nie są elementami budowlanymi stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 1a, art. 2, art. 3 i art. 4 u.p.o.l. przez błędne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji i uznanie za obiekt budowlany całej kolei liniowej, tj. zarówno elementów budowlanych, jak i urządzeń technicznych ją tworzących;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez rozszerzenie przedmiotu opodatkowania o te, niewymienione expressis verbis w p.b., jako budowle; opodatkowanie elementów niebudowlanych, wchodzących w skład budowli i spowodowanie zawyżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości; uznanie, że kolej linowa wraz z jej urządzeniami technicznymi (niebudowlanymi) jest w całości budowlą w rozumieniu u.p.o.l.;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) i art. 2a O.p. przez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario;

- art. 2, art. 217 i art. 190 Konstytucji RP przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasad opodatkowania w formie ustawy i zakazu stosowania wykładni rozszerzającej obowiązku podatkowego oraz pominięcie orzeczenia interpretacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez rozszerzenie przedmiotu opodatkowania o inne przedmioty, niebędące urządzeniami wymienionymi exspressis verbis w prawie budowlanym jako budowle i uznanie za podstawę opodatkowania całości kolei liniowej, w tym również elementów niebudowlanych.

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Strona przytoczyła przebieg postępowania i wskazała, że stanowisko Skarżącej jest takie same, jakie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lipca 2019 r. o sygn. akt II FSK 2693/17 (publ. CBOSA), szeroko rozważania w nim zawarte przytaczając. Zdaniem Skarżącej, elementów kolei linowej niewzniesionych z użyciem wyrobów budowlanych nie można uznać za urządzenie budowlane na gruncie ustawy p.b. Wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty elementy nie są związane z elementami budowlanymi stacji narciarskiej, w taki sposób, że zapewniają możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie pełnią bowiem funkcji służebnej, lecz odwrotnie. Strona podkreśliła, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 33/09 wskazano na konieczność analizy innych przepisów p.b. oraz innych aktów normatywnych w aspekcie czy nie współkształtują one definicji zawartych w p.b. W tym zakresie, wskazała na przepisy u.d.t., wywodząc, że wyciąg narciarski, zjeżdżalnie grawitacyjne to urządzenia techniczne – niepodlegające reżimowi p.b. oraz opodatkowaniu – jako budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l.

2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko o prawidłowej odmowie stwierdzenia żądanej nadpłaty. W szczególności podnosząc, że definicja obiektu budowlanego, odwołuje się do pojęcia budowli wraz z instalacjami – nie ma więc podstaw do wyłączania z takiej budowli na potrzeby opodatkowania u.p.o.l. instalacji, dzięki którym budowla może realizować cel, dla którego jest przeznaczona. Kolej linowa i wyciąg narciarski nie mogą być wykorzystywane zgodnie ze swoim przeznaczeniem bez elementów wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a i same te elementy, jak i osobno same podpory i fundamenty nie mogą realizować celu, dla którego kolej linowa - wyciąg narciarski zostały wzniesione.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).

3.2. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty elementów kolei linowej marki [...] Typ [...] o numerze seryjnym [...] z 2015 r., na które składają się:

- 4-osobowa kolej linowa o dł. 488 m;

- krzesełka 4 - osobowe z wyprzęgiem stałym: 64 szt.;

- lina transportowa 40 mm (nośno – napędowa): 1 szt.;

- system baterii krążkowych podpierających linę: 12 szt.;

- stacja napędowo napinająca z wyposażeniem: 1 szt.;

- stacja przewozowa z taśmą rozbiegową (pasem do wsiadania):1 szt.;

- kompletny elektryczny i elektroniczny system nadzorowania i sterowania koleją linowa wraz z oprogramowaniem oraz krzesełkiem monterskim: 1 szt.;

- tablica informacyjna: 1 komplet.

3.4. Zgodnie z definicją obiektu budowlanego zawartą w art. 3 ust. 1 p.b., w brzmieniu obwiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Kwestią do wyjaśnienia pozostaje, czy zawarte w tym przepisie stwierdzenie o wzniesieniu z użyciem wyrobów budowlanych dotyczy poszczególnych rodzajów obiektu budowlanego, a więc budowli, budynku, obiektu małej architektury, natomiast nie dotyczy instalacji zapewniających możliwość użytkowania takiego obiektu, które to instalacje, jeśli występują, składają się na obiekt budowlany w postaci: budynku, budowli, czy obiektu małej architektury (zgodnie ze składnią przepisu i liczbą pojedynczą - budynek, budowla, obiekt małej architektury, "wzniesiony", natomiast "instalacjami" - liczba mnoga), czy też użycie wyrobów budowlanych musi dotyczyć także "instalacji", aby można je było zaliczyć jako części obiektu budowlanego.

Druga konieczna do przytoczenia definicja, to definicja budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w której wskazuje się, że przez budowlę rozumie się "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Innymi słowy należy rozstrzygnąć kwestię czy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje opodatkowanie budynku, budowli, obiektu małej architektury, rozumianych na gruncie p.b. jako obiekty budowlane, a więc obejmujące również instalacje zapewniające możliwość użytkowania poszczególnych kategorii obiektów budowlanych (budynku, budowli, obiektu małej architektury) zgodnie z ich przeznaczeniem i dla których to instalacji brak jest warunku wzniesienia przy użyciu wyrobów budowlanych, czy też warunek taki jest konieczny. W konsekwencji czy każdorazowo zatem w skład obiektu budowlanego, będącego budynkiem albo budowlą, albo obiektem małej architektury, wchodzą instalacje – jako część takiego obiektu, pod warunkiem, że zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, czy też będzie to zależeć od rodzaju wyrobów użytych do wykonania tych instalacji (budowlane – wówczas tak, czy też inne – wówczas nie).

3.5. W dotychczasowych orzeczeniach, przy rozpatrywaniu analogicznych spraw, tutejszy Sąd uważał, że tego typu, jak wyżej opisane, elementy umożliwiają w ogóle użytkowanie budowli - kolei linowej. Podkreślano, że kolej linowa, której nie można sztucznie "rozbierać na części", jako całość i obiekt budowlany, została wprost wymieniona w przepisach p.b. i jest zmaterializowanym przykładem definicji budowli z art. 3 pkt 3 p.b. – wprost wskazanym przez ustawodawcę jako obiekt sportowy – kolejka linowa (kategoria V załącznika do p.b.). Oceniano zatem, że tego typu obiekty – jako całość mieszczą się w zakresie budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyznaczonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że: "... o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i 2, oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, oraz wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1310/10, Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).".

W dotychczasowej linii orzeczniczej tutejszego Sądu, dominowało stanowisko, że dokonana w tym zakresie nowelizacja nie spowodowała konieczności odrębnego traktowania budowli i innych jej elementów (instalacji), ale wzmocniła wymogi trwałości i funkcjonalności powiązania obiektu oraz jego instalacji, a do takich należałoby zaliczyć elementy określane przez Skarżącą jako urządzenia techniczne. Opierano je również na poglądzie wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2020 r. o sygn. akt II FSK 1064/18 (publ. CBOSA), zgodnie z którym wymóg całości techniczno-użytkowej (do dnia 27 czerwca 2015 r.) determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz że jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Powołując się na poglądy doktryny (K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 49- 50), tę dotychczasową, odmienną linię orzeczniczą opierano na przekonaniu, że po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną.

W konsekwencji nie akceptowano twierdzenia, że tylko część budowlana kolejki linowej (wyciągu narciarskiego) stanowi budowlę, ponieważ w art. 3 pkt 3 p.b. wskazane są "całe" budowle sportowe, a nie tylko ich "części budowlane". Argumentowano przy tym, że obie te części stanowią z reguły całość techniczno-użytkową, które to pojęcie występowało w definicji budowli do 2015 r. oraz że – pomimo zmiany definicji – w dalszym ciągu nie można utożsamiać budowli, jako obiektu budowlanego, jedynie z konstrukcją budowlaną, ponieważ przedmiotem podatku jest budowla jako konstrukcja budowlana wraz z częścią techniczną, która warunkuje normalne jej funkcjonowanie.

3.6. Stanowisko, prezentowane przez skład w niniejszej sprawie, jest odmienne od tego, które stanowiło podstawę dotychczasowej linii orzeczniczej tutejszego Sądu w analogicznych sprawach (por. w szczególności wyroki z dnia: 22 września 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 374/20; 20 października 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 107/21; 3 listopada 2021 r. o sygn. I SA/Wr 50/21; 22 października 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 1211/21; 13 grudnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 391/22), obecną również w orzeczeniach innych sądów administracyjnych, w tym i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. przykładowo wyrok z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 122/17; publ. CBOSA, który akurat dotyczył myjni samochodowych).

W konsekwencji ostatnich wyroków NSA (w szczególności z dnia 20 marca 2023 r. o sygn. akt III FSK 617/22, publ. CBOSA), wpisujących się w nową linię orzeczniczą (zapoczątkowaną wyrokiem z dnia 9 lipca 2019 r. o sygn. akt II FSK 2693/17, publ. CBOSA), kwestionującą wyżej przedstawione (dotychczasowe) stanowisko tutejszego Sądu w analogicznych sprawach, skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela i przyjmuje za własny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany w ramach tej nowej linii.

Skoro po – dokonanej w dniu 28 czerwca 2015 r. – zmianie definicji z art. 3 pkt 1 p.b., pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, to konsekwentnie przyjąć należy, że cecha całości techniczno-użytkowej, która była wyróżnikiem definicji budowli w poprzednim stanie prawnym, w obecnym kształcie normatywnym obiektu budowlanego została pominięta. W rezultacie tej zmiany, dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości przy kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli nie można powoływać się na tę cechę, co skutkuje jednocześnie konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do obiektu budowlanego będącego budowlą.

Po raz pierwszy na brak możliwości wykorzystywania kryterium całości techniczno-użytkowej w obowiązującym stanie prawnym – także w odniesieniu do kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego – zwrócono uwagę w ww. wyroku NSA z dnia 9 lipca 2019 r. o sygn. akt II FSK 2693/17.

W świetle aktualnej treści definicji obiektu budowlanego, powiązania o charakterze technicznym i użytkowym mają znaczenie przy kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania, chociaż – jak zauważył NSA w wyroku z dnia 20 marca 2023 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 617/22 (także odnoszącej się do wyciągu narciarskiego) – nie można ich zakładać ani ujmować ich z punktu widzenia cechy (kryterium) całości. Z tego względu powiązania obiektu budowlanego z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, należy w odniesieniu do danego obiektu budowlanego badać i ustalać. Uwzględniając zatem definicję obiektu budowlanego, wskazania konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również ustalenia w zakresie wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych, należy dokonać w konkretnym przypadku, także w odniesieniu do obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego. Jednocześnie, mimo, że w ramach definicji obiektu budowlanego mogą zachodzić określone powiązania o charakterze technicznym i użytkowym, to jednak nie należy ich ujmować z punktu widzenia spełnienia kryterium całości, skoro ta cecha nie została wprowadzona przez ustawodawcę w obecnym stanie prawnym (po dniu 28 czerwca 2015 r.).

Priorytetowe znaczenie, na co zwrócił uwagę NSA, ma definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej, skoro ustawodawca rozszerzył jej zakres w stosunku do definicji zawartej w p.b. Zmiana definicji obiektu budowlanego nie wpłynęła na opodatkowanie spornych obiektów jako całości, bowiem – jak podkreśla obecnie NSA – nie można pomijać konsekwencji, jakie niesie za sobą dla podatkowej definicji budowli, a jednocześnie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, nowy kształt definicji obiektu budowlanego bez cechy całości techniczno-użytkowej.

W tym aspekcie nie ma dostatecznych podstaw do ujęcia w zakres przedmiotu opodatkowania – bez odniesienia się do kategorii obiektu budowlanego, a wyłącznie przy wskazaniu na budowle sportowe wraz z odniesieniem do treści załącznika do p.b. kategorii V obiektów budowlanych – takich obiektów sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie wraz z przesądzeniem, że elementy budowlane tych obiektów połączone z towarzyszącymi im urządzeniami technicznymi – jako służące łącznie do realizacji funkcji przypisanej każdemu z tych obiektów – stanowią całość, którą określa się mianem funkcjonalnej.

Podsumowując, aby uchronić się przed zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 p.b., prawnopodatkowa kwalifikacja obiektu infrastruktury wyciągu narciarskiego wymaga zatem wskazania konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również ustalenia, które jej elementy wzniesiono z użyciem wyrobów budowlanych. Prawnopodatkowa kwalifikacja spornych obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego nie może opierać się na stwierdzeniu, że wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. budowle sportowe zostały wskazane jako "całe", skoro – jak podkreśla aktualnie NSA – nie jest to ich cecha definicyjna.

3.7. Wobec powyższego, większość zarzutów zawartych w skardze Sąd uznaje za trafne. Wprawdzie nie jest wykluczone, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, w tym został przeprowadzony dowód z oględzin i sporządzona została dokumentacja zdjęciowa obejmująca cały obiekt kolei linowej marki [...] wraz z całą infrastrukturą techniczną jemu towarzyszącą (w takiej sytuacji nie wykazano naruszenia art. 180 § 1O.p.), lecz nie został rozpatrzony zgodnie z wytycznymi formułowanymi w ramach aktualnej linii orzeczniczej NSA w tego typu sprawach (naruszenie art. 187 § 1 O.p.) oraz z pewnością wadliwie dokonana została jego ocena (naruszenie art. 191 O.p.). Ocena zgromadzonych w sprawie dowodów – o czym przesądza wyżej przedstawione (aktualne) stanowisko NSA w sprawach tego typu, jak niniejsza – dokonana została bowiem w oparciu o wadliwą interpretację art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 p.b., uznającą za kluczowe kryterium "całości" funkcjonalnej, co zdeterminowało zarówno ustalenia faktyczne, jak i subsumpcję stanu faktycznego pod normy zawarte w tych przepisach, w sposób, którego nie można ostatecznie uznać za prawidłowy. W rezultacie doprowadziło do nieuzasadnionego zwiększenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (za stanowiące elementy "całej" budowli wyciągu narciarskiego, organy obu instancji uznały również także te, których nie wykonano przy użyciu materiałów/wyrobów budowlanych, skoro tylko udział elementów wzniesionych z materiałów/wyrobów budowlanych oceniły jako "dominujący"), co determinuje trafność zarzutu naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.) i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Błędna interpretacja norm prawa materialnego implikuje z kolei naruszenie zasady przekonywania (art. 124 O.p.) oraz oznacza wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji (naruszenie art. 210 § 4 O.p.).

3.8. W świetle przedstawionej wyżej, nowej linii orzeczniczej NSA, należy stwierdzić, że doszło do zastosowania w sprawie wykładni rozszerzającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W postępowaniu nie zostały należycie uwzględnione wytyczne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 o sygn. akt P 33/09, wedle których w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego należy – jako istotną – wziąć pod uwagę definicję obiektu budowlanego i budowli podaną w przepisach prawa budowlanego. Nie wystąpiły jednak w sprawie niedające się rozstrzygnąć wątpliwości dotyczące stanu prawnego w rozumieniu art. 2a O.p.

3.9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku, uznając, że zaskarżona decyzja wraz z decyzją ją poprzedzającą narusza przepisy prawa materialnego, jak i procesowego, w stopniu, o którym mowa w art. 145 p.p.s.a.

3.10. Rozpoznając sprawę ponownie, organy dokonają odpowiedniej oceny materiału zgromadzonego w sprawie, rozróżniając – przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania – elementy budowlane wyciągu narciarskiego oraz te, które nimi nie są. W tym celu wezmą pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu, zgodną z aktualnym stanowiskiem NSA, zapoczątkowanym wyrokiem z dnia 9 lipca 2019, sygn. akt II FSK 2693/17, a utrwalonym chociażby ostatnio wydanymi wyrokami z dnia 20 marca 2023 r. w sprawach o sygn. akt III FSK 617/22 i III FSK 949/22.

3.11. Z kolei o kosztach postępowania sądowego – w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265) – orzeczono jak w pkt II sentencji wyroku. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej w kwocie 5.400,00 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz uiszczony wpis w kwocie 1.500,00 zł.