Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 599/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 134 poz 1509
law: Ustawa z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par.1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi W. T. i I. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. wszczął z urzędu w stosunku do małżonków I. i T. T. (dalej powoływani także jako Skarżący) postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 133.771,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w zeznaniu rocznym PIT-37 w kwocie 5.032,00 zł. Organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że w badanym okresie W. T., obok przychodów ze stosunku pracy w M. [...] w S. prowadził również nieewidencjonowaną działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami oraz budowie domów mieszkalnych na sprzedaż.

W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik Skarżących zarzucił m.in. naruszenie art. 2a, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) oraz art. 5a pkt 6 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 7, art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.). Zdaniem Skarżących, zaskarżona decyzja została wydana w wyniku postępowania przeprowadzonego z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, bowiem organ I instancji niesłusznie i bezpodstawnie, wbrew składanym wyjaśnieniom i przedstawianym dowodom dokonał opodatkowania w ramach działalności gospodarczej dwóch domów przeznaczonych dla dwóch synów Skarżących P. i R., którzy zrezygnowali z zamieszkania w nich ze względów osobistych. Skarżący W. T. nie prowadził w 2012 r. żadnej działalności gospodarczej, domy były budowane systemem gospodarczym, jednakże z uwagi na sytuacje osobiste, ich dzieci zrezygnowały z zamieszkania w S.. Zdaniem Skarżących, organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego a rozstrzygnięcie wydał w oparciu o materiał niewystarczający do właściwego rozpatrzenia niniejszej sprawy. Organ pominął wszelkie istotne fakty świadczące na korzyść odwołujących, w konsekwencji czego zebrał i przedstawił materiał dowodowy w sposób wybiórczy i tendencyjny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r., Nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 54 601 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w zeznaniu rocznym PIT - 37 w kwocie 5 032 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy skarżący W. T. w 2012 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami.

Wskazując na rozumienie pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżący W. T. dokonał w latach 2012-2016 9 transakcji sprzedaży nieruchomości, w tym 5 domów w stanie surowym za łączną kwotę 1.187.500 zł oraz 4 nieruchomości gruntowych za łączną kwotę 352.000 zł. W 2012 r., były to transakcje sprzedaży dwóch budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej – w dniu [...] lipca 2012 r. za kwotę 232 500 zł oraz w dniu [...] sierpnia 2012 r. za kwotę 235 000 zł.

Organ zaznaczył, że poza sporem w sprawie było to, że wszystkie 9 transakcji dotyczyło bądź domów wybudowanych na gruntach, bądź nieruchomości gruntowych, które W. T. nabył w dniu [...] marca 1989 r. aktem notarialnym Rep A [...] od swojej matki A. T. w drodze darowizny. Przedmiotem tej darowizny było gospodarstwo rolne, w skład którego wchodziła nieruchomość rolna o powierzchni 5.6472 ha, położona w S. przy ulicy [...]. Jak ustalił organ I instancji na wniosek skarżącego W. T., Urząd Miejski w S. decyzją z dnia [...] czerwca 2000 r. dokonał podziału ww. nieruchomości o nr [...] na 69 działek o numerach od [...].

Zdaniem organu odwoławczego, słuszne jest stanowisko organu I instancji, że w sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek budowlanych w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Czynności podejmowane przez podatnika były bowiem wynikiem wcześniej przemyślanej i zaplanowanej koncepcji w zakresie obrotu nieruchomościami. Jego działania miały również niewątpliwie, charakter profesjonalny i zorganizowany. Z akt sprawy wynika, że od 2005 r. do 2017 r. W. T. sprzedał łącznie 30 działek gruntu. Ogłoszenia z ofertą sprzedaży działek budowlanych zawierały banery ogłoszeniowe oraz publikowano je w Internecie. Powyższe jednoznacznie wskazuje na stałość i ciągłość, co stawowi jedną z cech działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego zarówno regularne czynności polegające na zbywaniu działek oraz przemyślane działania poprzedzające ich sprzedaż, czyli podział na mniejsze działki, w tym przeznaczenie części z nich na drogi dojazdowe, nie mieszczą się w zakresie zwykłego wykonywania prawa własności osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. Niewątpliwie, decydując się na podział nieruchomości na mniejsze działki Skarżący działał w celu osiągnięcia i maksymalizacji zysku ze sprzedaży tych nieruchomości oraz poszerzenia kręgu potencjalnych nabywców. Powstanie nowych działek budowlanych i wytyczonych z nich dróg dojazdowych, prowadziło do obiektywnego wzrostu wartości tych nieruchomości, a jednocześnie zwiększało liczbę zainteresowanych zakupem, umożliwiając tym samym ewentualne negocjacje w zakresie warunków sprzedaży. W tej sytuacji bez znaczenia jest, że Skarżący przedmiotową nieruchomość otrzymał w drodze darowizny oraz że była to nieruchomość przeznaczona pod zabudowę mieszkalną. Jeżeli Skarżący przeprowadził w ciągu kilkunastu lat 30 transakcji sprzedaży nieruchomości świadczy to, że działalność miała charakter ciągły (powtarzalny) w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Nie można zatem uznać, że Skarżący dokonywał sprzedaży majątku osobistego, bowiem jak wyżej wykazano jego działania zmierzały nie do uzyskania jedynie ekwiwalentu, ale do uzyskania jak najwyższego dochodu. Czynności strony cechowała ciągłość, powtarzalność, zorganizowany charakter i profesjonalizm. Takich cech natomiast nie posiada sprzedaż majątku osobistego. Podjęcie działań zmierzających do podziału nabytej w 1989 r. działki, w tym przeznaczenie części z nich na drogi dojazdowe świadczy o zaplanowanym, zorganizowanym i długofalowym działaniu, nakierowanym na osiągnięcie zysku. Zakres i skala podejmowanych w tej mierze działań świadczą o prowadzonej według powziętego wcześniej zamiaru działalności o charakterze handlowym.

W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, nie zasługują na uwzględnienie złożone w odwołaniu wnioski o włączenie wszelkich dokumentów ze Starostwa S. o oraz Urzędu Miejskiego w S. związanych z przeznaczeniem, podziałem i uzbrojeniem działek w obszarze miasta, w którym znajdowało się otrzymane przez W. T. gospodarstwo rolne oraz o przesłuchanie pracowników Starostwa S. oraz Urzędu Miejskiego w S. odpowiedzialnych za zagospodarowanie przestrzenne i wydawanie decyzji w zakresie dotyczącym terenu, na którym znajdowało się gospodarstwo rolne W. T.. Nie jest bowiem przedmiotem sporu, że grunty otrzymane przez Skarżącego w 1989 r. przeznaczone były pod zabudowę.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie można zgodzić się z zarzutem, iż jedynym celem budowy domów na otrzymanych w darowiźnie działkach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego było zaspokojenie potrzeb rodziny T., w szczególności budowy domów dla dwóch synów. Skarżący w latach 2010-2017 poczynił przygotowania - występując do właściwych organów o pozwolenia na budowę - pod budowę 8 domów, przy czym w latach 2012-2016 łącznie dokonał zbycia 5 domów w stanie surowym. Świadczy to bezsprzecznie o spełnieniu przesłanki definicji działalności gospodarczej w postaci prowadzenia jej w sposób zorganizowany i ciągły. Dokonywanie przez stronę sprzedaży i kupna działek i ustalanie warunków zabudowy z właściwymi organami odbywało się zaś przez 8 kolejnych lat.

W ocenie organu odwoławczego, nie zasługiwały na uwzględnienie twierdzenia Skarżącego i jego małżonki, jakoby wszystkie budowy miały na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych oraz ich dzieci. Zwrócił uwagę, że każdy ze sprzedanych domów był w stanie surowym zamkniętym. Trudno zatem dać wiarę wyjaśnieniom strony, że w każdym z pięciu przypadków o sprzedaży domu decydowało zdarzenie losowe i za każdym razem następowało ono w momencie, gdy dom znajdował się na identycznym etapie budowy. W żadnym z domów nie podjęto próby dalszego wykańczania go na indywidualne potrzeby, żaden nie został zamieszkały choćby na moment, każdy z nich został doprowadzony do identycznego stanu i dopiero wtedy sprzedany. Słusznie również zauważył organ I instancji, że w sytuacji gdy jedno z dzieci rezygnuje z chęci posiadania domu, sprzeczne z logiką jest sprzedawanie go po czym rozpoczynanie budowy nowego dla kolejnego dziecka. Za niezgodne z doświadczeniem życiowym organ uznał również, że żaden z domów nie został dziecku podarowany, po to aby ono samodzielnie zadecydowało o jego dalszym losie. Z akt sprawy nie wynika również, aby pieniądze ze sprzedaży domu trafiły do jakiegokolwiek dziecka, któremu zdarzenie losowe miało nie pozwolić w nim zamieszkać, po to aby środki te przeznaczyło ono na zakup innej nieruchomości. Powyższe wskazuje, że faktycznym celem budowy domów nie miało być zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych każdego dziecka.

Organ zwrócił uwagę również na rozbieżne wyjaśnienia Skarżących w kwestii powodu sprzedaży domu, rzekomo przeznaczonego dla syna P.. Z jednej strony wskazywali oni, że syn postanowił zamieszkać w L., z drugiej zaś wskazywali, że miał prowadzić w Polsce działalność gospodarczą i w tym celu zakupił koparkę. Dlatego też organ uznał za niezasadny wniosek o włączenie do akt sprawy informacji z CEiDG na temat rejestracji w dniu [...] sierpnia 2010 r. działalności gospodarczej przez P. T. Jeżeli bowiem miał on taką działalność gospodarczą założyć i pozostać w kraju to przeczy to wyjaśnieniom z odwołania, iż powodem sprzedaży domu w 2012 r. był jego pobyt w L. z zamiarem osiedlenia się tam na stałe.

Organ odwoławczy podzielił również argumenty organu I instancji, iż powodem sprzedaży domu, który miał być zbudowany dla syna M. nie była choroba teściowej, która uniemożliwiać miała przeprowadzkę z B. do S. Z akt sprawy wynika bowiem, że osoba ta zmarła [...] sierpnia 2014 r., czyli pół roku przed sprzedażą domu, która nastąpiła [...] lutego 2015 r., co oznacza, że w momencie sprzedaży domu nie istniały przeszkody (konieczność opieki nad chorą osobą, czy też bliskość placówek medycznych w B.), wykluczające przeprowadzkę do nowo wybudowanego domu w S..

Natomiast dom wybudowany dla córki M. miał być sprzedany, gdyż nie mogła ona znaleźć pracy w S. i postanowiła pozostać w B. Tymczasem jak ustalił organ I instancji decyzja o budowie tego domu zapaść miała tuż po sprzedaży domu położonego obok, który miał być przeznaczony na potrzeby Ireny i W. T. Takie działanie byłoby sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym, co oznacza, że złożone w tym zakresie wyjaśnienia należy uznać za niewiarygodne. Strona również nie wyjaśniła, w jaki sposób jedna osoba nie mogąca znaleźć stałej pracy miałaby najpierw wykończyć dom, który wybudowany był w stanie surowym zamkniętym a następnie go utrzymać.

Tym samym, w ocenie organu skala przedsięwzięć realizowanych przez stronę wyklucza zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych strony i jej dzieci. Nie da się bowiem logicznie wytłumaczyć, dlaczego pomimo wybudowania aż 5 domów w przeciągu kilku lat, żaden z nich nie został wykończony, nie podjęto jakiejkolwiek próby dalszego go wykańczania, żaden z nich nie został zamieszkały chociażby na chwilę bądź przez stronę, bądź przez któreś z jej dzieci. Każdy ze sprzedanych domów był w stanie surowym zamkniętym. Wprawdzie strona podała, że przyczyną sprzedaży każdego domu miały być zdarzenia losowe, lecz dokonana ocena tych wyjaśnień wskazuje na ich całkowitą niewiarygodność. Dodatkowo organ wskazał na treść ogłoszenia o sprzedaży drewnianego domu z działką przy ul. [...] w S., gdzie wskazuje się, że istnieje możliwość wykonania innego projektu na jednej z działek budowlanych. Powyższe jednoznacznie dowodzi, że W. T. domy na swoich działkach budował nie w celu zaspokajania potrzeb swoich i swojej rodziny, lecz w ramach prowadzonej poza ewidencją działalności gospodarczej.

Organ zgodził się z zarzutem odwołania, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił dochód ze sprzedaży domów za 2012 rok. Skarżący mimo prowadzenia działalności gospodarczej, nie prowadził ksiąg podatkowych i nie ujawnił w przewidzianym trybie przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnie zatem organ I instancji działając w trybie art. 23 § 2 pkt 1 o.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i postanowił określić dochód na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Jednakże organ ten zaliczył do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej tylko kwotę 21.477,50 zł wydatków poniesionych wyłącznie w 2012 r. i udokumentowanych fakturami VAT i innymi dowodami wystawionymi na I. i W. T.. W ocenie organu odwoławczego nie uznając za dowód w sprawie dokumentów na których nie figuruje jako nabywca I. i W. T. naruszył jednak dyspozycję z art. 23 § 5 o.p. Odrzucając wskazane powyżej dowody organ I instancji jak słusznie zauważył w odwołaniu pełnomocnik de facto oszacował przychód a nie dochód, bowiem pominął ponad 90% kosztów poniesionych na wybudowanie domów. Takie działanie organu I instancji nie mogło zatem spotkać się z akceptacją Odrzucając przedmiotowe faktury za dowód w sprawie organ bezsprzecznie nie określił wysokości podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że skarżona decyzja w tej części wymagała zmiany.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że znaczna część wydatków związanych z budową domów została udokumentowana fakturami wystawionymi na rzecz P. T. Wydatki związane z budową domów nie musiały być w takiej sytuacji wystawiane na nazwisko Skarżącego, aby spełniać znamiona dowodów księgowych. Organ ten ustalił również, że prace związane z budową domów prowadzili synowie Skarżących, czyli P. i R. T. Wprawdzie organ ten ustalił, że w tym samym czasie R. T. mógł ponosić już wydatki na darowaną mu w 2013 r. nieruchomość, jednakże z uwagi na fakt, iż organ ten nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w tym zakresie a wysokość podstawy opodatkowania nie określił w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, pojawiające się wątpliwości w tym zakresie należało rozstrzygnąć na korzyść strony odwołującej się.

Powyższe oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów należało obok kwoty 21.477,50 zł przyjętej przez organ I instancji zaliczyć również należy kwotę 247.404,21 zł, wynikającą z przedłożonych przy piśmie strony z dnia [...] lutego 2018 r. faktur VAT dokumentujących poniesienie wydatków na zakup materiałów budowlanych w latach 2010-2011.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał pozostałe zarzuty odwołania, w tym nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej, czy też związanych z niepełnym zgromadzeniem materiału dowodowego.

Na powyższą decyzje, pełnomocnik Skarżących wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości. Zarzucono naruszenie przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego i w związku z art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełną oceną materiału dowodowego, a także nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżących dowodów, m.in. z dokumentów przesłanych pismem z dnia [...] lipca 2018 r., z których wynika odmienna ocena stanu faktycznego niż przyjęta przez organy podatkowe, a w szczególności całkowite pominięcie przez organ odwoławczy zeszytu pt.: "Kosztorys" prowadzonego przez panią I. T., z którego ewidentnie wynika wysokość wydatków poniesionych przez Skarżących w latach 2009-2010 na budowę domu - bliźniaka oraz prywatny cel prowadzonej budowy i w skutek tego nieuwzględnienie wymienionych w tymże zeszycie wydatków w kwocie 35.867,66 zł i określenie zobowiązania podatkowego w podatku PIT za 2012 r. w nieprawidłowej wysokości;

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 127 o.p. i z art. 229 o.p. poprzez pominięcie i nierozważenie przez organ podatkowy II instancji istotnych dowodów przedstawionych przez Skarżących na etapie postępowania odwoławczego, tj. w piśmie procesowym z dnia 31 lipca 2018 r. i bezpodstawne uznanie, że Skarżący nie wskazali żadnych nowych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na ocenę sprawy, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i prawa Skarżącego do obrony i dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania sprawy;

- art. 210 § 4 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji pobieżne i schematyczne uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji, a w szczególności: nie odniesienie się do istotnych w sprawie dowodów i wniosków dowodowych złożonych w postępowaniu odwoławczym oraz brak pełnego uzasadnienia prawnego.

Ponadto z daleko posuniętej ostrożności procesowej pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. oraz 120 o.p., art. 81, art. 81b § 1 pkt 2 lit. a o.p. i w związku z art. 172 o.p. poprzez niezapewnienie Skarżącym możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiającego się w szczególności w: nieprzeprowadzeniu kontroli podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego, a tym samym uniemożliwienie złożenia korekty deklaracji, niesporządzeniu protokołu z czynności weryfikacji dokumentów przedłożonych przez Skarżących, odmowie przeprowadzenia przez organ II instancji wszystkich złożonych wniosków dowodowych.

Skarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- art. 5a pkt 6 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie budowy domów na potrzeby najbliższej rodziny oraz sprzedaży nieruchomości gruntowych otrzymanych w darowiźnie za pozarolniczą działalność gospodarczą, w sytuacji gdy wybudowane dwa domy w zabudowie bliźniaczej były przeznaczone pierwotnie na potrzeby dzieci, a działki stanowiły elementem majątku prywatnego Skarżącego W. T. otrzymanego od rodziców w drodze darowizny w 1989 r.;

- 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności faktycznych, że dokonana przez Skarżących sprzedaż domu w zabudowie bliźniaczej, z uwagi na jej zbycie po upływie 5 lat od dnia jej nabycia w drodze darowizny, nie podlegała w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie nieprawidłowe ustalenie dochodu, tj. bez uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodu faktycznie poniesionych wydatków, które Skarżący w latach 2010 - 2012 niewątpliwie ponieśli, w tym wydatków, za lata 2009-2010, ujętych przez Skarżącą I. T. w zeszycie pt.: "Kosztorys";

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 2 i w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w związku z załącznikiem nr 1 punktem 10 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 728 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie przy założeniu, że sprzedaż domów w zabudowie bliźniaczej została dokonana przez Skarżących w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w efekcie błędne nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wartości sprzedanych działek.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżący W. T. w 2012 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, a w konsekwencji czy organy prawidłowo opodatkowały dochód uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży dwóch domów w zabudowie szeregowej wraz z działkami.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie wskazać należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli

to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować,

że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W szczególności Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 191 o.p. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

Dokonana przez organ ocena dowodów nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1,

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Istotą sporu w niniejszej sprawie, co było już wspominane na wstępie, było ustalenie, czy skarżący W. T. w 2012 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Wyjaśniając tę kwestię niezbędnym jest sięgnięcie do pojęcia działalności gospodarczej, funkcjonującej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolniczą działalność gospodarcza, zaś w punkcie 8 - odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i wymienionych w nim praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane - w przypadku nieruchomości i praw majątkowych - przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Co do zasady zatem odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05 (dostępny, podobnie jak wszystkie inne wyroki przytaczane w tym uzasadnieniu na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową (wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową) prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W świetle powyższej definicji, nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Działalność gospodarcza powinna być oceniana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12 i II FSK 1393/12).

Podstawową cechą działalności gospodarczej, stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności, czyli nakierowana jest na osiągnięcie zysku. Dochód z działalności gospodarczej nie musi być faktycznie osiągnięty, działalność może zakończyć się poniesieniem straty. Samo subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód.

Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak biuro i jego wyposażenie. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001 r., nr 4, s. 15 i n.). W literaturze wskazuje się, że nie jest wolą ustawodawcy aby traktować jako działalność gospodarczą działalności, która ma charakter przypadkowy, chociaż przynoszący podmiotowi zarobek (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Glosa do wyroku NSA z 14 marca 2002 r. I SA/Wr 2057/99, Glosa 2002 r., nr 12 s. 30).

Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Przy czym, w ocenie Sądu, spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Tak też uczynił organ odwoławczy, dokonując analizy czynności i poczynań Skarżącego w szerszej perspektywie czasowej.

Podzielić również należy wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. wyroki NSA z 4 marca 2015 r., II FSK 855/14 czy z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14). W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Przyjmuje się również, że dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste.

Odnosząc powyższe rozważania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w ocenie Sądu, zgodzić się należało z organami podatkowymi, że podejmowane przez skarżącego W. T. czynności polegające na sprzedaży działek gruntów oraz domów w stanie surowym wraz z działkami gruntów, na przestrzeni wielu lat, spełniały definicję działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. Wprawdzie kwestionowana decyzja, dotycząca zobowiązania podatkowego za 2012 r. obejmowała jedynie sprzedaż dwóch domów w zabudowie bliźniaczej, jednakże zakwalifikowanie przychodu uzyskanego z ich sprzedaży do przychodu z działalności gospodarczej uwarunkowane było całokształtem materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Z ustalonego i bezspornego stanu faktycznego wynika, że skarżący W. T. nabył w dniu [...] marca 1989 r. aktem notarialnym Rep [...] od swojej matki A. T. w drodze darowizny gospodarstwo rolne, w skład którego wchodziła nieruchomość rolna o powierzchni 5.6472 ha, położona w S. przy ulicy [...]. Decyzją z dnia [...] czerwca 2000 r., wydaną na wniosek Skarżącego, Urząd Miejski w S. dokonał podziału ww. nieruchomości o nr [...] na 69 działek od numeru [...] do numeru [...], z których część została przeznaczona na drogi dojazdowe do pozostałych działek. Organy ustaliły, że od 2005 r. do 2017 r. Skarżący dokonał sprzedaży łącznie 30 działek gruntów, których sprzedaż była oferowana zarówno w formie banerów reklamowych jak i w internecie.

W sprawie ustalono również, że Skarżący w latach 2012 – 2016 dokonał sprzedaży 5 domów w stanie surowym (wraz z działkami, na których były posadowione), w szczególności w 2012 r. dwóch domów w zabudowie bliźniaczej za kwoty 232 500 zł oraz 235 000 zł, w 2015 r. dwóch domów w zabudowie jednorodzinnej za kwoty 240 000 zł oraz 230 000 zł oraz w 2016 r. domu jednorodzinnego za kwotę 250 000 zł. W latach 2012 – 2016 Skarżący dokonał również sprzedaży 4 działek niezabudowanych za łączną kwotę 352 000 zł, co oznacza, że przychód w latach 2012 – 2016 ze sprzedaży nieruchomości wyniósł łącznie 1 539 500 zł.

Powyższe, obiektywne okoliczności, w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazują, że skarżący W. T. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek budowlanych w rozumieniu u.p.d.o.f. Powyższej oceny nie może zmienić podnoszona w skardze okoliczność, że już w chwili otrzymania gospodarstwa rolnego w 1989 r., wskazane grunty, stanowiące majątek osobisty, były przeznaczone pod zabudowę.

Wskazać bowiem należy, o czym była już mowa powyżej, że dla celów przypisania Skarżącemu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. nie jest istotne, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste. O ile powyższa okoliczność może mieć znaczenie, dla przyjęcia, czy Skarżący był również podatnikiem podatku od towarów i usług i dokonywał obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, tak dla celów podatku dochodowego mamy inną definicję działalności gospodarczej. Dlatego też, wbrew twierdzeniom Skarżącego, sprzedaż elementów majątku osobistego, jeżeli spełnia cechy o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., może być zakwalifikowana jako czynności stanowiące działalność gospodarczą. Także okoliczność, iż w chwili nabywania nieruchomości w 1989 r. jej część była przeznaczona pod zabudowę (czego nie kwestionowały organy), nie może zmienić powyższej oceny.

Zgodzić się należało z organami, że dokonywane przez Skarżącego czynności sprzedaży poszczególnych działek były wynikiem przemyślanej i przyjętej przez Skarżącego koncepcji, były wykonywane w celu zarobkowym w sposób zorganizowany i ciągły. Skarżący przed rozpoczęciem sprzedaży działek dokonał podziału części posiadanego majątku na mniejsze działki, z których część działek przeznaczył na drogi dojazdowe. Tym samym, z jednej strony uzyskał większą ilość działek, która mogła być przeznaczona pod zabudowę, z drugiej, uległa znacznemu zwiększeniu wartość poszczególnych działek. Takich czynności z pewnością nie można traktować jako typowego wykonywania prawa własności i zbywania zbędnych składników majątku osobistego Skarżącego. Dokonując podziału nieruchomości na mniejsze działki Skarżący działał w celu zmaksymalizowania ewentualnego zysku z ich sprzedaży oraz poszerzenia kręgu potencjalnych nabywców. Jednocześnie brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że sprzedaż powyższych działek miała charakter okazjonalny, z których dochód miały zapewnić bieżące utrzymanie Skarżącego czy jego rodziny. Skarżący stale reklamował się jako zbywca działek budowalnych, zarówno w formie banneru reklamowego jak i w internecie, co w powiązaniu z liczą sprzedanych w ciągu kilkunastu lat działek budowlanych – 30 sztuk, jednoznacznie wskazuje, że ich sprzedaż miała charakter ciągły i zorganizowany.

Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należało z organami, że poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że skarżący W. T., dokonując sprzedaży działek budowalnych na przestrzeni kilkunastu lat, prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Konsekwencją takiej oceny zgromadzonego materiału dowodowego było przyjęcie, że przeprowadzenie dowodów, o które wnioskowali Skarżący na etapie postepowania odwoławczego, a dotyczące włączenia wszelkich dokumentów ze Starostwa S. oraz Urzędu Miejskiego w S. związanych z przeznaczeniem, podziałem i uzbrojeniem działek w obszarze miasta, w którym znajdowało się gospodarstwo rolne Skarżącego oraz o przesłuchanie pracowników Starostwa S. oraz Urzędu Miejskiego w S. odpowiedzialnych za zagospodarowanie przestrzenne i wydawanie decyzji w zakresie dotyczącym tego terenu, było zbędne. Okoliczność, że grunty otrzymane przez Skarżącego w 1989 r. przeznaczone były pod zabudowę, nie miała wpływu na ocenę, czy późniejsze czynności podejmowane przez Skarżącego, należało zakwalifikować jako mieszczące się w prowadzeniu działalności gospodarczej. Tym samym zarzuty skargi, nieprzeprowadzenia powyższych dowodów należało uznać za bezpodstawne.

W ocenie Sądu, również okoliczności budowy 5 domów a następnie ich odsprzedaży w stanie surowym, na działkach należących do Skarżącego, wskazują że Skarżący, w powyższym zakresie również prowadził działalność gospodarczą. Organy ustaliły, że Skarżący w latach 2010 – 2017 wystąpił o pozwolenia na budowę względem 8 domów, przy czym w latach 2012-2016 dokonał sprzedaży 5 domów za łączną kwotę 1 187 500 zł. Już sama liczba wniosków o pozwolenie na budowę wskazuje, że działalność Skarżącego, w zakresie budowy domów, nosi cechy ciągłości, zaś skutek w postaci wybudowania 5 domów w stanie surowym i ich dalszej odsprzedaży, o zorganizowanym charakterze.

Skarżący na etapie czynności sprawdzających i postępowania podatkowego wykazywali, że wszelkie rozpoczęte budowy miały na celu zaspokajanie potrzeb osobistych (mieszkaniowych) członków ich rodziny, w szczególności ich samych oraz czwórki dzieci. Skarżąca I. T. wskazywała, że oba domy wybudowane i ostatecznie sprzedane w 2012 r. miały być przeznaczone dla synów P. i R., którzy ze względów osobistych zrezygnowali z ich wykończenia i zamieszkania w nich. Syn P. postanowił wrócić do L., gdzie przebywał od 2010 r., zaś jego brat R. nie chciał mieszkać w budynku w zabudowie bliźniaczej. Z kolei dom przeznaczony dla syna M. został sprzedany, gdyż syn mieszkający w B. postanowił nie zmieniać miejsca zamieszkania z uwagi na chorobę nowotworową matki jego żony. Równolegle budowany dom dla siebie został sprzedanym, gdyż mąż zachorował na serce i nie mógł zadbać o dom z uwagi na trudności w wykonywaniu pracy fizycznej. Natomiast dom budowany dla córki został sprzedany, gdyż córka nie mogła znaleźć pracy w S. i postanowiła pozostać w B. Wszystkie domy były budowane systemem gospodarczym, przy pomocy synów P. i R.. Natomiast przy bardziej specjalistycznych pracach korzystano z usług firmy L. i państwa K.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, szczegółowo wskazany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie pozwala na przyjęcie, że budowa a następnie sprzedaż domów była podyktowana wyłącznie względami osobistymi. Wskazać bowiem należy, że każdy z wybudowanych domów w chwili sprzedaży znajdował się w takim samym stanie wykończenia – stanie surowym, nigdy nie był wykańczany według indywidualnych potrzeb przyszłych mieszkańców (dzieci) ani zamieszkany. Mało prawdopodobnym jest, że względem poszczególnych członków rodziny Skarżących sytuacja osobista występowała na tym samym etapie budowy, co skutkowało rzekomą koniecznością sprzedaży domu. Brak jest również racjonalnych podstaw do przyjęcia, że w sytuacji gdy jedno z dzieci rezygnuje z chęci posiadania domu w S., koniecznym jest jego sprzedaż po czym rozpoczynanie budowy dla kolejnego dziecka. Brak jest również informacji, aby środki uzyskane przez Skarżących ze sprzedaży poszczególnych domów przeznaczonych dla konkretnych dzieci były im przekazane, celem zapewnienia potrzeb mieszkaniowych w innych miejscowościach. Powyższe wskazuje, że faktycznym celem budowy domów nie było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych dzieci, lecz uzyskiwanie przychodów z ich odsprzedaży osobom trzecim.

O zarobkowym prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie budowy domów świadczą również nieścisłości w wyjaśnieniach Skarżących dotyczących przyczyn rezygnacji poszczególnych dzieci z zamieszkania w S.. Z jednej strony Skarżący wskazują, że syn P. zrezygnował z zamieszkania w S. gdyż zamierzał osiedlić się w L., z drugiej zaś we wrześniu 2017 r. darowali temuż synowi dwie nieruchomości wraz z uzyskanymi wcześniej pozwoleniami na budowę domów. Z kolei niewiarygodne są twierdzenia, iż syn M. zrezygnował z zamieszkania w S. z uwagi na ciężką chorobę teściowej i konieczność sprawowania nad nią opieki w B., gdyż jak wynika z akt sprawy, teściowa zmarła przeszło pół roku przed sprzedażą rzekomo wybudowanego dla niego domu. Natomiast dom wybudowany dla córki M. miał być sprzedany, gdyż nie mogła ona znaleźć pracy w S. i postanowiła pozostać w B. Tymczasem jak ustalił organ I instancji decyzja o budowie tego domu zapadła tuż po sprzedaży domu położonego obok, który miał być pierwotnie przeznaczony na potrzeby I. i W. T. – rodziców M. Niewiarygodnym jest rozpoczynanie budowy domu dla córki w sąsiedztwie domu, z zamieszkania w którym zrezygnowali jej rodzice.

Powyższej oceny nie mogła zmienić, tak akcentowana przez Skarżących kwestia, że budowa wszystkich domów następowała systemem gospodarczym. Wykorzystywanie prywatnych środków finansowych, częściowo własnych materiałów budowlanych (drewno) oraz siły fizycznej (pomoc synów) w żadnym zakresie nie świadczy, że budowa aż 5 domów miała na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że celem ich budowy była dalsza odsprzedaż, zaś ograniczenie wysokości ponoszonych kosztów, miało na celu jedynie zwiększenie zysku przy ich późniejszej odsprzedaży.

Nie bez znaczenia dla oceny charakteru działalności prowadzonej przez Skarżącego miała także treść ogłoszenia o sprzedaży jednego z domów przy ul. [...] w S., w której to treści wprost oferent wskazał, że istnieje możliwość wykonania innego projektu budowalnego na jednej z działek przeznaczonych na sprzedaż.

Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należało z organami, że skala przedsięwzięć realizowanych przez Skarżącego wyklucza zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych strony i jej dzieci. Nie da się bowiem logicznie wytłumaczyć, dlaczego pomimo wybudowania aż 5 domów w przeciągu kilku lat, żaden z nich nie został wykończony, nie został zamieszkały przez jakiegokolwiek członka rodziny, każdy ze sprzedanych domów był w stanie surowym zamkniętym. Wskazywane przez Skarżących zdarzenia losowe jako przesłanki sprzedaży poszczególnych domów okazały się niewiarygodne.

Odnoszą się do zarzutów odwołania, związanych z nieuwzględnieniem stanowiska Skarżących zaprezentowanym w piśmie procesowym z dnia 31 sierpnia 2018 r., należało uznać je za bezzasadne. O tym, że nieprzydatne dla istoty sprawy są dokumenty znajdujące się w Starostwie Powiatowym i Urzędzie Miejskim w S. oraz wiedza zatrudnionych w tychże organach urzędników, Sąd już się wypowiedział wcześniej. Z kolei fakt założenia przez syna Skarżących P. T. działalności gospodarczej w 2010 r. w żadnym zakresie nie rzutuje na wynik rozstrzygnięcia, skoro Skarżący jednocześnie twierdzili, że ich syn od 2010 r. przebywa z przerwami w L. i zamierza tam się osiedlić (zrezygnował z zamieszkania w domu wybudowanym dla niego w 2012 r.). Skarżący nie wskazali konkretnie na jakie okoliczności mieliby zeznawać ich synowie, wskazać przy tym należy, że organy nie kwestionowały ich pomocy przy budowie poszczególnych domów.

Brak było również podstaw do uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów wydatków zapisanych przez skarżącą I. T. w zeszycie pt. "Kosztorys". Wskazać bowiem należy, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach "poniesionych", niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. W orzecznictwie NSA zgodnie przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (por. np. wyroki NSA z 1 czerwca 2016 r. II FSK 1399/14, z 24 maja 2016 r. II FSK 1241/14, z 11 marca 2016 r. II FSK 96/14).

Zdaniem Sądu, zapiski Skarżącej w zeszycie "Kosztorys" nie poparte jakimikolwiek dowodami, jak chociażby faktury czy rachunki, nie pozwalały na zaliczenie wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczyć przy tym należy, że organ odwoławczy uwzględnił odwołanie Skarżących w zakresie sposobu wyliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z budową dwóch domów w 2012 r., i wydając zaskarżoną decyzję zaliczył do nich udokumentowane w formie faktur VAT wydatki na łączną kwotę 247 404,21 zł poniesionych na zakup materiałów budowlanych w latach 2010 – 2011. Zatem organ odwoławczy uwzględnił jako koszt uzyskania przychodów w sprawie wydatki poniesione przez Skarżących na budowę dwóch domów, o ile były one udokumentowane w sposób obiektywny, czy to fakturami czy też innymi rachunkami, pozwalającymi na przyjęcie, że rzeczywiście zostały one poniesione.

Wyrażona w art. 123 § 1 o.p. zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym sprowadza się do tego, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organy podatkowe zobligowane są do informowania stron o podejmowanych w sprawie czynnościach niezależnie od etapu, na którym znajduje się postępowanie. Strona nie może być zaskakiwana tym, co się dzieje w sprawie, gdyż to skutkować by mogło ograniczeniem jej prawa do podjęcia skutecznej obrony swoich praw i naruszeniem podstawowych zasad porządku prawnego.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, jakoby w sprawie została naruszona ww. zasada poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej, niesporządzenie protokołu z czynności weryfikacji dokumentów przedłożonych przez Skarżących i odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżących dowodów.

Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzenia kontroli podatkowej u każdego podatnika przed postępowaniem podatkowym. Mimo, iż literalne brzmienie art. 281 § 1 i 2 o.p. może sugerować, że stosowanie tego trybu jest obowiązkiem organów, to w doktrynie wskazuje się, że jest to uprawnienie organów, z którego mogą, ale nie muszą skorzystać (zob. M. Popławski, (w:) L. Etel (red.) Ordynacja Podatkowa, Komentarz 2017 r., wersja LEX). Kontrola podatkowa jest instrumentem, który należy traktować jako uzupełnienie innych procedur podatkowych tj. postępowania podatkowego oraz czynności sprawdzających. Korzystając z określonego trybu, organ podatkowy powinien brać pod uwagę, aby zamierzony cel mógł być osiągnięty przy wykorzystaniu najprostszych rozwiązań. Jeśli więc istniejące wątpliwości organu dotyczące określonego podmiotu mogą być wyjaśnione przy wykorzystaniu czynności sprawdzających, nie należy sięgać po kontrolę podatkową. Słusznie wskazuje się, że podejmowanie kontroli podatkowej ma na celu niedopuszczanie do wszczynania zbędnych postępowań podatkowych, w sytuacji gdy zobowiązani prawidłowo wywiązują się z obowiązków, a także służy zebraniu materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym, w przypadku gdy takie obowiązki nie są respektowane. Dlatego też, brak przeprowadzenia postępowania kontrolnego względem podatnika, który nie deklarował prowadzenia działalności gospodarczej, nie może być postrzegane jako naruszenie prawa, skutkujące pozbawieniem go możliwości czynnego udziału w późniejszym postępowaniu podatkowym. Wskazać przy tym należy, że poczynione w postępowaniu podatkowym ustalenia wskazały, że Skarżący prowadził niezaewidencjonowaną działalność gospodarczą nie prowadząc przy tym żadnych ksiąg podatkowych, a zatem nie było podstaw do sporządzania protokołu badania ksiąg. Art. 172 o.p. nie nakazuje organom sporządzenia protokołu z weryfikacji wszelkich dokumentów przedkładanych przez stronę postępowania.

Także brak uwzględnienie składanych przez Skarżących wniosków dowodowych, nie może być postrzegany jako naruszenie powyższej zasady. Pełnomocnik Skarżących wnioski dowodowe złożyła w piśmie będącym odpowiedzią na możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a zatem stanowiło realizację zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich wniosków dowodowych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlatego też w takiej sytuacji nie można mówić naruszenie zasady czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Sama okoliczność, że organ uznał złożone wnioski za nieprzydatne bądź też zbędne dla wyjaśnienia istoty sprawy, nie oznacza, że została naruszona zasada wyrażona w art. 123 § 1 o.p.

Podsumowując powyższe rozważania Sądu stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, podając przyczyny i argumenty na poparcie zajętego przez organ w sprawie stanowiska. Materiał dowodowy został przeanalizowany zgodnie z obowiązującą zasadą swobodnej oceny dowodów, która została zastosowana w sposób logiczny, zdroworozsądkowy, w oparciu o prawdę obiektywną oraz obowiązujące przepisy prawa. Idąc za organem – wszelkie ustalenia poczynione w niniejszej sprawie znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, który pozwalał na wyciągnięcie określonych wniosków. Sąd nie dopatrzył się w sposobie prowadzenia postępowania dowodowego żadnych nieprawidłowości. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada prawu, w szczególności nie narusza art. 210 § 4 o.p., bowiem zawiera szczegółowe i wnikliwe, zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Wbrew twierdzeniom skargi, organ odwoławczy ustosunkował się do złożonych przez Skarżących wniosków dowodowych na etapie postępowania odwoławczego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego. Organy prawidłowo uznały, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w postaci sprzedaży działek i budowy domów w stanie surowym na sprzedaż w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym nie mogło dojść do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ nie było podstaw do zastosowania tego przepisu, skoro zbycie prawa własności do nieruchomości nastąpiło w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. Organy odwoławczy w prawidłowy sposób zastosował również art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zaliczając do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w postaci budowy domów mieszkalnych jedynie te wydatki, które zostały w jakikolwiek wiarygodny sposób udokumentowane przez Skarżących. Z pewnością takim dowodem nie mógł być prowadzony przez Skarżącą zeszyt pt. "Kosztorys". Organ nie mógł również naruszyć, wskazanych w skardze - art. 22 ust. 2 w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów wykonawczych dotyczących prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bowiem w sprawie bezspornie ustalono, że Skarżący mimo prowadzenia działalności gospodarczej nie prowadził księgi przychodów i rozchodów.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.