Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1103/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 4 pkt 2, art. 122 w zw. z art. par. 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 923/21 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 września 2021 r., nr 1001-IEW-2.4253.26.2021.22.U06.DP w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów za poszczególne miesiące 2015 r. oraz zabezpieczenia na majątku tego zobowiązania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 marca 2022 r., sygn. I SA/Łd 923/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. M. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 24 września 2021 r. nr 1001-IEW-2.4253.26.2021.22.U06.DP w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oraz zabezpieczenia na majątku tego zobowiązania.

2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 30 października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łasku (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień i grudzień 2015 r., a także orzekł o zabezpieczeniu wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień i grudzień 2015 r. w łącznej kwocie 8.522,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 3.377,00 zł, a także przyszłego zobowiązania podatkowego z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. w łącznej kwocie 17.875,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 7.607,00 zł. W następstwie powyższego, zobowiązanie podatkowe podlegające zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji wyniosło łącznie 37.381,00 zł.

Strona odwołała się od powyższej decyzji.

Decyzją z 24 września 2021 r. DIAS, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze. zm., dalej: "O.p.") uchylił decyzję NUS z 30 października 2020 r. w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w wysokości 138,00 zł oraz zabezpieczenia wykonania tej części zobowiązania na majątku podatnika z odsetkami za zwłokę w kwocie 56,00 zł i orzekł o umorzeniu postępowania w tym zakresie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ podatkowy wyjaśnił, że w obliczeniach dotyczących zobowiązania za miesiąc sierpień 2015 r., dostrzegł błąd w pozycji: "kwota podatku podlegająca wpłacie do Urzędu Skarbowego", będącej wynikiem działania matematycznego polegającego na odliczeniu (odjęciu) kwoty wykazanej w pozycji: "razem kwota podatku naliczonego do odliczenia" od kwoty wykazanej w pozycji: "razem podatek należny" (2.058,00 zł - 752,00 zł = 1.444,00 zł, a winno być 1.306,00 zł, różnica 138,00 zł). W konsekwencji miało dojść do błędnego wyliczenia kwoty odsetek za zwłokę. Jak wynikało z obliczeń DIAS, podlegające zabezpieczeniu odsetki za zwłokę od nieuregulowanego w ustawowym terminie płatności podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. (25 września 2015 r.) w przewidywanej kwocie 1.306,00 zł na dzień wydania zaskarżonej decyzji (30 października 2020 r.) wynoszą 533,00 zł. Różnica jaka wynikła z ww. błędu (tj. zawyżenia kwoty zobowiązania) w odniesieniu do odsetek za zwłokę wyniosła 56,00 zł, a ponieważ w sprawie brak było przesłanek do twierdzenia, że przedmiotowe zobowiązanie zaistnieje w zakresie ww. różnicy ustalonych kwot, w tej części postępowanie DIAS umorzył jako bezprzedmiotowe.

Przechodząc do wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji w części, w jakiej Organ podatkowy, utrzymał w mocy decyzję NUS, DIAS przywołał zapis art. 33 O.p. oraz obszerne ustalenia dotyczące prowadzonej przez podatnika w 2015 r. działalności gospodarczej. Wskazał, że okoliczności wynikające z załączonego do akt sprawy materiału dowodowego uprawdopodabniają zaistnienie nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług podatnika w poszczególnych miesiącach 2015 r. Odnośnie kontrahentów podatnika, firm T. P.K. G. Sp. z o.o. ustalono, iż kontrahenci ci wystawili stronie faktury, które nie dokumentowały faktycznych transakcji. Wskazani kontrahenci podatnika nie prowadzili bowiem faktycznej działalności gospodarczej. Osoby, które winny prowadzić sprawy ww. firm okazały się tzw. "słupami" i nie miały w zasadzie żadnej wiedzy o transakcjach kupna-sprzedaży paliw. Działalność za P. K. oraz M. W., prowadziły inne osoby na zlecenie osób trzecich, które to były organizatorami nielegalnego procederu handlu paliwami z nieznanych źródeł oraz wyłudzania środków należnych Skarbowi Państwa z tytułu m.in. podatku od towarów i usług. Jak zaś wynikało z zeznań Skarżącego, najprawdopodobniej nie dochował on należytej staranności w doborze i weryfikacji kontrahentów, przy ich wyborze kierował się bowiem tylko i wyłącznie kwestią najkorzystniejszej ceny oleju napędowego.

W związku z powyższym, bazując na kwotach wskazanych w złożonych przez podatnika w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do września oraz grudzień 2015 r., a także kwotach wskazanych na zakwestionowanych fakturach VAT, DIAS określił przybliżoną wysokość przedmiotowego zobowiązania za poszczególne miesiące 2015 r.

Nadto DIAS uznał, że w całości popiera stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji Organu pierwszej instancji, zgodnie z którym dochody oraz majątek Strony nie są wystarczające do uregulowania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Tym samym zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie to nie zostanie uregulowane, co wypełnia przesłankę z art. 33 § 1 O.p. Obawę nieuregulowania przez Stronę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń-wrzesień oraz grudzień 2015 r. w łącznej kwocie 26.259.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji Organu pierwszej instancji, tj. w łącznej kwocie 10.928,00 zł uzasadnia znaczna jego wysokość - w porównaniu do aktualnych możliwości finansowych podatnika. Dodatkowo przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w badanej sprawie wyczerpuje również wykazana okoliczność nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ewidencji służących do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług.

Na ww. decyzję DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. W ocenie WSA w Łodzi. stanowisko Organu podatkowego zasługiwało na podzielenie. WSA wskazał, że materialnoprawną podstawę decyzji organów obu instancji stanowił art. 33 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 § 1 zd. 1 O.p.).

Sąd pierwszej instancji wskazał, że pierwszą z przesłanek wydania decyzji zabezpieczającej jest stwierdzenie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej i w świetle zebranych w tym postępowaniu dowodów prawdopodobnym jest określenie (lub ustalenie) zobowiązania podatkowego. Drugą przesłankę stanowi zaś istnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono natomiast ocenie organu. Ocena ta nie może być jednak dowolna, lecz powinna być racjonalna oraz oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11). Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego określona w art. 33 O.p., musi być udowodniona, ale nie chodzi o udowodnienie, że podatnik z całą pewnością danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką, uzasadnioną obawę (wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15).

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę wywiedzioną przez organy podatkowe, zgodnie z którą okoliczności w jakich Skarżący prowadził w 2015 r. działalność gospodarczą, a przede wszystkim ustalenia dotyczące kontrahentów podatnika czynią prawdopodobnym, iż Skarżący stanie się adresatem decyzji wymiarowej. Oczywistym jest bowiem to, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z zasady opiera się na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych. Ostateczne zobowiązanie zostanie określone dopiero w decyzji wymiarowej, którą strona będzie mogła kwestionować w odrębnym postępowaniu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja o zabezpieczeniu, a w jej ramach określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, oparta została na danych dostępnych i posiadanych przez Organ podatkowy. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstawy do zakwestionowania wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

WSA wskazał nadto, że analizując warunki prowadzenia przez Stronę działalności w 2015 r. DIAS ustalił, iż kontrahenci skarżącego – firmy T.P.K. i G.Sp. z o.o. – nie prowadziły faktycznej, rzeczywistej działalności gospodarczej, osoby, które winny prowadzić sprawy ww. firm okazały się tzw. "słupami" i nie miały w zasadzie żadnej wiedzy o transakcjach kupna-sprzedaży paliw, wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W następstwie powyższego, Skarżący w ramach swej działalności posługiwał się fikcyjnymi fakturami za paliwo, które nigdy nie zostało dostarczone przez wskazane przez organ firmy. Kontrahenci Skarżącego – jak wynika z materiałów sprawy – uczestniczyli w nielegalnym procederze handlu paliwami pozyskiwanymi z nieznanych źródeł oraz wyłudzali środki należne Skarbowi Państwa z tytułu m.in. podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe w sposób racjonalny i logiczny wykazały istnienie zasadniczej przesłanki zabezpieczenia, to jest uzasadnionej obawy, że zobowiązania obciążające Stronę nie zostaną wykonane.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Skarżący zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 poz. 1270, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 33 § 4 pkt 2 ustawy O.p. poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w sposób dowolny;

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

3) art. 191 ustawy O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej;

4) ustalenie stanu faktycznego w oderwaniu od informacji przekazanych przez Stronę w toku postępowania, które w kompleksowy sposób opisywały i tłumaczyły okoliczności sprawy;

5) art. 33 § 1 ustawy O.p. poprzez ustanowienie zabezpieczenia na majątku Strony, pomimo braku istnienia ustawowych przesłanek zabezpieczenia.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podatkowy wniósł nadto o przeprowadzenie w sprawie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

6.2. W przedmiotowej sprawie istota dotyczy tego, czy zaistniały podstawy do dokonania zabezpieczenia na majątku Strony, mającego zagwarantować, że w przyszłości wykonane zostaną jej zobowiązania podatkowe. W ocenie DIAS podstawy takie zaistniały, tymczasem zdaniem Skarżącego okoliczności faktyczne sprawy nie wskazywały na zaistnienie stosownych przesłanek zabezpieczenia.

6.3. W tym miejscu wskazać należy, że jak wynika z treści art. 33 § 1 O.p., przesłankę zastosowania zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zobowiązania podatkowego stanowi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. W świetle przywołanej regulacji zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności (a na podstawie § 2 cytowanego artykułu - także w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku) może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przepisy te na mocy odesłania zawartego w art. 80 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm.) mają zastosowanie w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej.

Wskazana w wymienionych powyżej przepisach "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" w konkretnym przypadku może wynikać z różnorakich okoliczności faktycznych, a wymienione expressis verbis w art. 33 § 1 O.p. dwie okoliczności uzasadniające istnienie takiej obawy mają wyłącznie charakter przykładowy. Okoliczności te powinny zostać przez organy podatkowe uprawdopodobnione, a nie udowodnione. Oznacza to, że wystarczy jedynie wskazanie przez organ podatkowy, że w konkretnych okolicznościach faktycznych istnieje wysokie ryzyko niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości, a nie że zachodzi pewność co do tego, że podatnik takiego zobowiązania w przyszłości nie wykona.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazały na dwie okoliczności, które w ich ocenie świadczą o prawdopodobieństwie niewykonania przez Stronę zobowiązań podatkowych za objęte zaskarżoną decyzją miesiące wraz z odsetkami za zwłokę. Były to po pierwsze: wynikające z załączonego do akt sprawy materiału dowodowego okoliczności, które uprawdopodabniały zaistnienie nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług Strony w poszczególnych miesiącach 2015 r. Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych kontrahenci Skarżącego, tj. firmy T.P.K. i G. Sp. z o.o. wystawiali Stronie faktury, które nie dokumentowały faktycznych transakcji. Wskazani kontrahenci Strony nie prowadzili bowiem faktycznej działalności gospodarczej a osoby, które winny prowadzić sprawy ww. firm okazały się tzw. "słupami" i nie miały w zasadzie żadnej wiedzy o transakcjach kupna-sprzedaży paliw.

Po drugie istotną okoliczność stanowiła także trudna aktualna sytuacja finansowa Skarżącego, która nie pozwalała na uregulowanie zaległości podatkowych wynikających z ostatecznych decyzji podatkowych. Potwierdzeniem braku finansowych możliwości Strony była m.in. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łasku z 14 września 2021 r. w zakresie rozłożenia na kolejne 12 rat (każda w kwocie 431,40 zł) spłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2014 r. w łącznej wysokości 3.910,31 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.266,52 zł (razem: 5.176,83 zł). Decyzja ta została wydana w skutek złożenia wniosku o zmianę poprzedniej decyzji ratalnej z 9 listopada 2020 r. Według DIAS sytuacja finansowa Strony nadal nie pozwala wykonać istniejących obowiązków podatkowych. Ponadto Skarżący posiadał jeszcze zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec-maj oraz lipiec-grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 38.250,70 zł. W konsekwencji DIAS uznał, że, skoro Strona nie ma możliwości uregulowania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r., to nie sposób przyjąć, że nie istnieje obawa niewykonania zobowiązania za kolejne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług (styczeń-wrzesień oraz grudzień 2015 r.). Dodatkowo z oświadczenia majątkowego Strony wynikało, że jedynym składnikiem majątku była zabudowana nieruchomość położona w Ł. przy ulicy Ł. [...], przy czym, wbrew twierdzeniu odwołującego, nieruchomość ta jak wynika z aktualnego na dzień wydania decyzji DIAS wydruku księgi wieczystej, była obciążona hipoteką przymusową na rzecz banku.

6.4. Odnotować w tym miejscu należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych stanowiła przedmiot analizy w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W uzasadnieniach tych wyroków Trybunał Konstytucyjny zauważył, że jakkolwiek samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy", to jednak organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Trybunał Konstytucyjny zwrócił w związku z tym uwagę na to, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu musi "zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony), (...) jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy". Dopiero - jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny – "zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania". W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą zatem wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13). Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Punktem odniesienia dla oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe informacje o aktualnej sytuacji majątkowej, zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie tych danych przybliżających kondycję finansową podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 297/11). Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., 191 O.p. oraz art. 33 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, a także ich uzasadnienie należy stwierdzić, że materiał zebrany przez Organ podatkowy był wystarczający dla wydania decyzji o zabezpieczeniu, co prawidłowo stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że skoro Strona już przed wydaniem decyzji zabezpieczającej nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym to rodziło to podejrzenie, że i przyszłości nie będzie ich realizowała. Jak bowiem wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia faktu niewykonania zobowiązania. Uprawdopodobnienie takie nie prowadzi do pewności, lecz wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia ryzyka niewykonania przedmiotowego zobowiązania

W ocenie NSA okoliczności w jakich Skarżący prowadził w 2015 r. działalność gospodarczą, a przede wszystkim ustalenia dotyczące kontrahentów podatnika czynią prawdopodobnym, że Skarżący stanie się adresatem decyzji wymiarowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z ustaleniami DIAS, kontrahenci Strony tj. firmy T.P.K. i G. Sp. z o.o. – nie prowadziły faktycznej, rzeczywistej działalności gospodarczej, zaś osoby, które powinny prowadzić sprawy ww. firm okazały się tylko tzw. "słupami" i nie miały w istocie żadnej wiedzy o transakcjach kupna-sprzedaży paliw a wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W następstwie powyższego, Skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej posługiwał się fikcyjnymi fakturami za paliwo, które nigdy nie zostało dostarczone przez wskazane przez organ firmy. Kontrahenci Skarżącego, zgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym prowadzili nielegalny proceder handlu paliwami z nieznanych źródeł oraz wyłudzali środki należne Skarbowi Państwa z tytułu m.in. podatku od towarów i usług. Wskazać w tym miejscu należy, że już samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot (por. wyrok NSA z 15 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1919/22)

W ocenie Sądu pierwszej instancji, z którą zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, organy podatkowe w sposób racjonalny i logiczny wykazały istnienie zasadniczej przesłanki zabezpieczenia, to jest uzasadnionej obawy, że zobowiązania obciążające Stronę nie zostaną wykonane. Potwierdzenie tej oceny stanowi szereg okoliczności wymienionych w treści zaskarżonej decyzji DIAS m.in. brak rzetelności podatnika w składanych rozliczeniach podatkowych, co skutkowało wydaniem wobec strony szeregu decyzji określających zobowiązania podatkowe w efekcie ujawnionych w toku kontroli podatkowych i celno-skarbowych nieprawidłowości. Organ podatkowy zdaniem NSA zasadnie wskazał, że potwierdzenie braku finansowych możliwości Strony stanowi chociażby decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łasku z 14 września 2021 r. w zakresie rozłożenia na kolejne 12 rat (każda w kwocie 431,40 zł) spłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2014 r. w łącznej wysokości 3.910,31 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.266,52 zł (razem: 5.176,83 zł). Nadto zauważyć należy, że Skarżący posiada zadłużenie z innych tytułów o czym świadczy konieczność regulowania rat kredytowych w wysokości 7.000,00 zł miesięcznie (informacja z oświadczenia majątkowego z października 2020 r. załączonego do kolejnego wniosku o rozłożenie spłaty zobowiązań podatkowych na raty), a także dochodzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Łasku należności głównej 10.000,00 zł plus koszty sądowe 1.070,00 zł, opłata egzekucyjna 1.107,00 zł, wydatki gotówkowe 12,10 zł oraz ewentualne dalsze koszty egzekucyjne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 stycznia 2022 r.: "[j]edną z przesłanek, która może uzasadniać obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, jest ustalenie, że «podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym». Sam fakt wystąpienia tej przesłanki świadczy zatem o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania".

W świetle powyższej argumentacji zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, dotyczące naruszeń art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., 191 O.p. oraz art. 33 § 1 O.p., należało ocenić jako bezpodstawne. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego i zasadności zawartego w zaskarżonej decyzji DIAS rozstrzygnięcia.

Za nieuzasadniony należało ponadto uznać zarzut naruszenia art. 33 § 4 pkt 2 ustawy O.p., poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w sposób dowolny. Wskazać należy, że jeśli chodzi o określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, to ma ono charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi bowiem być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy - tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2179/21). W rozpatrywanej sprawie w zaskarżonej decyzji przedstawione zostały powody oszacowania ewentualnej kwoty zobowiązania podatkowego Strony, podbudowane stosowną argumentacją Organu podatkowego. W tym zakresie nie sposób więc uznać, by doszło tutaj do dowolności w oszacowaniu kwoty tego zobowiązania.

W świetle powyższego nie sposób uznać sformułowanych przez Spółkę zarzutów skargi kasacyjnej za zasadne.

7. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

.

I. Najda-Ossowska R. Pęk M. Golecki (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA