Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 887/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 4 i 5 , art. 43 ust. 10, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 108 ust. 1 ,
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 58 § 2, art. 83,
journal: Dz.U. 2023 poz 1610
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2023 r. sprawy ze skargi X. X. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], decyzją z dnia 31 grudnia 2020 r. określił firmie X. X. (dalej: strona, skarżąca, Spółka) w podatku od towarów i usług:

a) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za lipiec 2016 r. w kwocie [...]zł,

b) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za lipiec w kwocie [...]zł.

c) wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") za lipiec 2016 r. w wysokości [...] zł.

Organ I instancji ustalił, że Spółka za lipiec 2016 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł z tytułu faktury FV nr [...] z 25 lipca 2016 r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawionej przez [...] J. K., tytułem: sprzedaż [...] z nieruchomości [...], ul. [...].

Ponadto Spółka udokumentowała transakcję sprzedaży na postawie faktury VAT nr [...] z 27 lipca 2016 r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawionej na rzecz [...] K. G. K., [...], [...], [...], tytułem: dzierżawa pomieszczenia [...], ul. [...]. W wyniku wykazania przez Spółkę ww. transakcji zakupu i sprzedaży, Spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, której zwrot na rachunek bankowy w terminie 60 dni wykazała w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2016 r.

Początkowo w toku kontroli podatkowej organ podatkowy dokonał weryfikacji transakcji nabycia udziałów w nieruchomości położonej w [...], przy ul. [...] w kontekście prawidłowości opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług, w wyniku której doszedł do wniosku, że skoro Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających spełnienie wymagań formalnych, o których mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u., to nie przysługiwało jej uprawnienie do rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania w zakresie części dostawy (tj. 262,78 m2 - z udziału wynoszącego [...] części ww. nieruchomości). Powyższy wniosek potwierdzał również materiał dowodowy gromadzony następnie w toku postępowania podatkowego, w postaci przesłuchań świadków (P. S. i I. S.), wyjaśnienia składane przez Spółkę oraz fakt, że do organu podatkowego nie wpłynęło sporne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u.

Biorąc natomiast pod uwagę inne okoliczności ustalone w toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że zamiarem stron umowy, będących podstawą wystawionej i zakwestionowanej faktury VAT nr [...] z 25 lipca 2016 r., nie było dokonanie obrotu udziałami w nieruchomości, a uzyskanie przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa, tj. podwyższenie podatku naliczonego i w konsekwencji zawyżenie zadeklarowanej przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Organ I instancji uznał, że wskazana transakcja zakupu udziałów w nieruchomości położonej w [...] została dokonana w ramach nadużycia prawa. W jego ocenie na powyższe wskazywało m.in. to, że transakcja została zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo - de facto J. K. dokonał transakcji z samym sobą, z jednej strony występując jako osoba fizyczna (sprzedawca), z drugiej jako Prezes Zarządu Spółki (nabywca). Natomiast wymogi formalne dotyczące reprezentacji podmiotów przy tej transakcji zostały spełnione poprzez ustanowienie pełnomocnikiem Spółki T. K. - pracownika [...] J. K. oraz pracownika K. sp. z o.o. Ponadto nabywca dokonał nabycia części nieruchomości po cenie rynkowej mimo informacji o toczącej się egzekucji komorniczej, termin zapłaty należności z tytułu transakcji sprzedaży został ustalony na 9 lat od daty zawarcia umowy, a poza poddaniem się przez kupującego egzekucji w ww. akcie notarialnym, nie ustanowiono innych sposobów zabezpieczenia płatności ceny sprzedaży. Dodatkowo sprzedawca zrzekł się prawa do waloryzacji świadczenia od nabywcy. Przy czym znaczny upływ czasu pomiędzy datą zawarcia umowy, a datą faktyczną spełnienia zobowiązania może doprowadzić do faktycznego braku ekwiwalentności wzajemnych świadczeń. J. K. w rzeczywistości nie otrzymał ekwiwalentu w postaci ceny sprzedaży, Spółka natomiast nabywając udział otrzymała pełne prawo własności i możliwości czerpania korzyści z nabytych udziałów w nieruchomości, bez jakiegokolwiek świadczenia ze swej strony. Organ zwrócił też uwagę, że Spółka powstała 1 lutego 2016 r., tj. niedługo przed dokonaniem spornej transakcji, a J. K. (jako Prezes Zarządu) miał pełną świadomość, co do skali działalności Spółki w okresie poprzedzającym transakcję oraz że nabywca [...] % udziałów w nieruchomości nie posiada wystarczających środków finansowych na zapłatę należności. Ponadto Spółka na skutek uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...] r. przedmiotowego zakupu wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł i kwota ta w całości wynikała ze spornej faktury, wystawionej przez J. K.. Spółka otrzymała zwrot na rachunek bankowy w części niezakwestionowanej przez organ podatkowy z uwagi na ustalenia kontroli podatkowej, w wysokości [...] zł. Jednocześnie J. K. wykazał w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za III kw. 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego do zapłaty w wysokości [...] zł i kwota ta prawie w całości wynika z tej samej faktury, która stała się podstawą do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę. Ponadto z ustaleń organu podatkowego wynika, że J. K. nie dokonał ww. wpłaty na rachunek urzędu. Natomiast w dniu sprzedaży udziałów Spółce wydzierżawił od niej część tej nieruchomości w celu prowadzenia w niej działalności gospodarczej (siedziba firmy [...] J. K.).

Ponadto organ podatkowy ustalił, że J. K. w styczniu 2015 r. sprzedał [...] udziału w przedmiotowej nieruchomości spółce K. sp. z o.o. Transakcja ta została zakwestionowana przez organ podatkowy właściwy dla tej spółki, który ocenił, że zasadniczym celem tej transakcji było nadużycie prawa. Spółka K. z tytułu tej transakcji zadeklarowała i otrzymała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł. Z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 15 listopada 2019 r. wynika, że organ odwoławczy ocenił, że J. K. na dzień dokonania spornej transakcji posiadał zaległości podatkowe, prowadzona wobec niego egzekucja była bezskuteczna, a dokonana sprzedaż nieruchomości miała na celu tylko ochronę jego majątku poprzez uniemożliwienie z niego egzekucji.

W związku z powyższym w ocenie organu I instancji, jest wysoce prawdopodobne, że J. K., dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, świadomie i celowo ustalił w zawartej umowie odległy termin zapłaty za udział w nieruchomości, ponieważ brak wpływu umówionej kwoty na rachunek bankowy uniemożliwia skuteczną egzekucję posiadanych przez niego zaległości podatkowych. Organ zwrócił też uwagę, że sporna transakcja miała miejsce 25 lipca 2016 r., tj. w krótkim czasie po tym jak w dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości został zamieszczony wpis o wszczęciu egzekucji z nieruchomości w sprawie egzekucyjnej KM [...] przez [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] (wpis w KW z 7 czerwca 2016 r.).

Ponadto w ocenie organu I instancji, złożone przez strony spornej transakcji oświadczenie przed notariuszem o opodatkowaniu transakcji stawką 23% podatku VAT, w sytuacji gdy część transakcji korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., może świadczyć o świadomym i celowym działaniu, nakierowanym na uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Organ podatkowy ocenił, że takie działanie nie było racjonalne, ponieważ sprzedawca nieruchomości miał pełną świadomość, że nabywca nie posiada środków na zapłatę.

W ocenie organu I instancji, transakcja dokonana pomiędzy powiązanymi ze sobą podmiotami, która co do zasady w części korzystałaby ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w połączeniu z faktem braku fizycznego uiszczenia podatku należnego przez zbywcę (wystawcę faktury) oraz faktem wykazania przez nabywcę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy potwierdza, że jedynym rzeczywistym celem tej transakcji było wykazanie przez nabywcę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i w konsekwencji otrzymanie zwrotu podatku. W konsekwencji powyższego J. K. dokonał transakcji sam ze sobą i ostatecznie (działając jako Prezes Zarządu X. X. i K. sp. z o.o.), mógł rozporządzać środkami uzyskanymi z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów. Zatem sporna transakcja, udokumentowana fakturą z 25 lipca 2016 r. wystawioną przez [...] J. K., została dokonana w ramach nadużycia prawa, ponieważ jej głównym skutkiem było uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy podkreślił przy tym, że o sztuczności spornej transakcji świadczy również brak uzasadnienia ekonomicznego. J. K. nie zachował się jak profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego, ponieważ najpierw jako osoba fizyczna ([...] J. K.) dokonał sprzedaży udziałów w nieruchomości Spółce X. X. , odraczając jej płatność na 9 lat, a następnie w dniu sprzedaży udziałów wydzierżawił od jej nowego właściciela część nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej, umawiając się na zapłatę czynszu dzierżawy w wysokości [...] zł netto rocznie. Ponadto w wyniku dokonanej sprzedaży, pozbawił się przychodu z tytułu umowy dzierżawy zawartej 20 kwietnia 2012 r. z G. K., prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą (K. , a następnie [...] "K. "). Po sprzedaży nieruchomości przez J. K., G. K. zawarła umowę dzierżawy z nowym jej właścicielem, czyli Spółką X. X. .

Wobec przedstawionych okoliczności towarzyszących spornej transakcji, nie sposób według organu podatkowego uznać, że zrealizowano czynności podlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. W konsekwencji nie znajdą zastosowania przepisy określające moment powstania obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania (art. 19a ust. 1 i art. 29a ust. 1 wyżej cytowanej ustawy). Zdaniem organu podatkowego, takim działaniem Spółka zawyżyła wartość podatku należnego. W związku z powyższym nie budzi wątpliwości, że wystawiona przez Spółkę faktura VAT z 27 lipca 2016 r., o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, na rzecz [...] "K. " G. K., [...] [...], [...], NIP [...], tytułem: dzierżawa pomieszczenia [...], ul. [...], jako wprowadzona do obrotu generuje dla wystawcy obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku od towarów i usług, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykażę kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W odwołaniu od decyzji strona podniosła m.in., że nastąpiło nieprawidłowe przyjęcie, iż z okoliczności sprawy nie wynika, że na rachunek Spółki miał nastąpić zwrot należnego podatku, oraz że to strona postępowania była inicjatorem wniosku o zwrot.

Zdaniem strony składającym podanie w tym zakresie była firma świadcząca usługi księgowe na jej rzecz tj. K. S.., która złożyła w jej imieniu, drogą elektroniczną w dniu 25 sierpnia 2016 r. deklarację VAT-7 za lipiec 2016 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości [...] zł. Ponadto zdaniem J. K., złożenie przez niego, jako kontrahenta strony tj. [...]. K. J. K. skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 55/20 ma wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Wobec tego wniósł o zawieszenie prowadzonego postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii przed sądem administracyjnym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 26 sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do treści odwołania organ odwoławczy zauważył, że Spółka nie zgodziła się w całości z rozstrzygnięciem organu I instancji, jednak nie wskazała żadnych merytorycznych zarzutów. Nakreśliła jedynie sporne w jej ocenie obszary sprawy tj. problematykę złożenia wniosku o zwrot VAT w imieniu strony przez podmiot do tego nieuprawniony oraz problematykę równolegle trwającego postępowania podatkowego i rozstrzygnięć w nim zapadających względem kontrahenta strony.

Organ odwoławczy za błędną uznał tezę strony, że z okoliczności sprawy nie wynika fakt zwrotu podatku VAT na rachunek Spółki, bowiem w rozstrzygnięciu organu I instancji nie znajdują się takie ustalenia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że prezes zarządu Spółki J. K. w dniu 16 marca 2016 r. udzielił pisemnego pełnomocnictwa na formularzu UPL-1 firmie K. S. sp. z o. o. do podpisywania deklaracji składanych za pomocą środków komunikacji elektronicznej w imieniu Spółki. Wobec tego biorąc pod uwagę charakter tego pełnomocnictwa nie ma podstaw by twierdzić, iż strona postępowania nie wiedziała jaki kształt przyjmie przedmiotowe rozliczenie podatkowe. Organ odwoławczy podkreślił, że wszelkie skutki prawno-podatkowe związane z danymi ujawnionymi w deklaracji obciążają tylko i wyłącznie podatnika, płatnika lub inkasenta, a upoważniony pełnomocnik nie ponosi z tego tytułu żadnej odpowiedzialności. Ponadto zauważył, że w aktach sprawy (karty [...]) jako załącznik nr [...] do protokołu kontroli z 13 kwietnia 2017 r. znajduje się kserokopia umowy zawartej pomiędzy stroną, a K. S.", z której wynika, że biuro było wówczas zobowiązane do prowadzenia ksiąg i ewidencji VAT na podstawie otrzymanych od strony dokumentów, a ta miała obowiązek informowania biura o wszelkich zdarzeniach mogących mieć wpływ na prawidłowość prowadzenia ewidencji oraz ustalenia wysokości podatku od towarów i usług należnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Wobec tego, w ocenie organu odwoławczego, niewiarygodne i nieuzasadnione jest twierdzenie strony, iż jako profesjonalny przedsiębiorca nie miała świadomości i decyzyjności w zakresie złożonego wniosku o zwrot VAT, wykazując jednocześnie w badanym okresie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Strona musiała być więc świadoma, iż konieczne będzie wskazanie jakie działania pod kątem funkcjonującego kształtu deklaracji dla podatku od towarów i usług zostaną zadeklarowane z wygenerowaną nadwyżką. Innymi słowy to do strony postępowania należała decyzja o przeznaczeniu nadwyżki podatku VAT, tj. o przeniesieniu jej na następny okres rozliczeniowy, czy też dokonania jej zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie brak jest formalnych podstaw, uprawniających do zawieszenia prowadzonego postępowania. Oznacza to, iż fakt złożenia przez kontrahenta strony jakiegokolwiek środka zaskarżenia do sądu administracyjnego na wydane wobec niego rozstrzygnięcie, nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania wobec Spółki.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dokonał właściwej oceny całego zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i w granicach swobody prawem dozwolonej. J. K. działał w zawieranych umowach jako prezes zarządu firmy X. X. sp. z o.o. (wg KRS jednoosobowy zarząd - reprezentacja samodzielna) oraz jako prezes zarządu w firmie "K. " sp. z o. o., będącej jedynym wspólnikiem Spółki X. X. . Ponadto funkcjonował on w transakcjach handlowych, w tym w przedmiotowej sprawie, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą [...] J. K.. Powyższe powiązania handlowe zdaniem organu odwoławczego nie przesądzają jedynie o braku zachowania ekonomicznej racjonalności transakcji, gdyż na ową tezę składa się również fakt, iż w kalkulacji dotyczącej zakupu udziału w przedmiotowej nieruchomości pominięto wysokość obciążeń hipotecznych oraz wzmianki o wnioskach o wszczęcie egzekucji z nieruchomości. Ponadto nie sposób nie zauważyć na odbiegające od zasad racjonalnego rynku warunki zapłaty - dziewięcioletnią prolongatę, brak mechanizmu waloryzacji zapłaty, brak zabezpieczeń innych niż poddane egzekucji w trybie art. 777 k.p.c. Powyższe potwierdza również tezę, że otrzymanie zapłaty nie było celem zawartej operacji gospodarczej. Należy podkreślić, że strona nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów, dokonanej przez organ I instancji mimo, że w odwołaniu od decyzji neguje w całości wydane rozstrzygnięcie. Co więcej, strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jej twierdzeń. To zaś, że organ I instancji dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Zdaniem organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] słusznie zakwalifikował, stan faktyczny niniejszej sprawy do nadużycia prawa powiązanego z art. 58 § 1 k.c., w myśl którego czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. W sposób kompletny i wyczerpujący uzasadnił też dlaczego rozpatrywana transakcja winna być rozpatrywana w kontekście nadużycia prawa.

W ocenie organu odwoławczego ze względu na okoliczności towarzyszące spornej transakcji kupna/sprzedaży nieruchomości, nie sposób uznać, iż sprzedaż udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 27 lipca 2016 r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł wystawiona na rzecz [...] G. K., tytułem dzierżawa pomieszczenia [...], stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. Faktura ta, jako wprowadzona do obrotu generuje dla jej wystawcy obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku od towarów i usług, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykażę kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Pismem z 23 września 2021 r. skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodnego w sprawie i nieprawidłowe przyjęcie, iż okoliczności ujawnione w toku niniejszego postępowania uzasadniają utrzymanie decyzji organu I w całości w mocy, co wynika w całości także z nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także niezasadnego i nie opartego na obiektywnej ocenie przyjęcia, że wszelkie czynności zdziałane przez Spółkę w zakresie zbycia/nabycia udziału nieruchomości miały znamiona nadużycie prawa, a także przyjęcie, iż celem działań Spółki jest przerzucenie ciężaru odpowiedzialności za złożoną deklarację na biuro księgowe, bez prawidłowej oceny niepoprawności działań tego biura, w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Pismem z 14 sierpnia 2023 r., pełnomocnik Spółki z urzędu, uzupełnił skargę i sformułował dodatkowe zarzuty, tj.:

I. Naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. c oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b, ust. 10 i 11, a także w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek uznania, że nabycie przez Spółkę udziału ([...]%) we współwłasności zabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości [...] udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 25 lipca 2016 r. wystawioną przez [...] J. K. nie stanowiło źródła podatku naliczonego obniżającego podatek należny VAT Spółki w okresie rozliczeniowym lipca 2016 r., z tego powodu że czynność ta - zdaniem organów podatkowych - nie była opodatkowana stawką podstawową VAT, ponieważ strony transakcji nie złożyły skutecznej rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyboru jej opodatkowania stawką podstawową, podczas gdy, skarżąca wraz z kontrahentem w treści aktu notarialnego z 25 lipca 2016 r. Repertorium A [...] spisanego przez notariusza M. I. w Kancelarii Notarialnej [...], w którym to zawarto umowę sprzedaży nieruchomości, ujęła skuteczne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. o rezygnacji ze zwolnienia z VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. z tytułu dostawy zabudowanej nieruchomości, które spełniało wszelkie wymogi formalne dla skuteczności uznania, że strony transakcji zrezygnowały ze zwolnienia od podatku.

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. oraz art. 32 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w związku z art. 199a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej: "o.p.") przez niewłaściwe zastosowanie na skutek:

1) przyjęcia całkowitej pozorności działań kontrahenta i pełnej nierzetelności jego faktury tytułem sprzedaży nieruchomości, mimo równoległego potwierdzenia formalnego oraz ekonomicznego przeniesienia władztwa nad nieruchomością,

2) w dalszej konsekwencji zaniechanie przez organy oceny prawnej możliwości odmiennego określenia wysokości należności z tytułu sprzedaży nieruchomości w oparciu o regulację art. 32 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i wynikające z niej przesłanki ustawowe,

3) końcowo działanie organów (Naczelnika oraz Dyrektora) wbrew ugruntowanym tezom orzecznictwa T. S. UE, potwierdzonym między innymi w wyroku z dnia 25 maja 2023 roku wydanym w sprawie: C-114/22 .

- art. 108 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, na skutek określenia faktury kontrahenta jako nierzetelnej, nie zapewniającej więc prawa odliczenia VAT Spółce i wskutek tego objętej rozliczeniem VAT należnego pozadeklaracyjnego, pomimo że rozliczenie takie stanowi obraz nieproporcjonalnego nałożenia na Spółkę należności publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług (dalej także jako VAT) i w konsekwencji stanowi naruszenie reguł sprawiedliwej równowagi pomiędzy wymogami powszechnego interesu społecznego (ujawniającego się w systemie pośredniego obligatoryjnego opodatkowania VAT) oraz wymogami ochrony podstawowych praw jednostki, a także nie zachowuje rozsądnej relacji proporcjonalności i neutralności pomiędzy stosowanymi środkami i realizowanymi celami działań organów administracji skarbowej.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 o.p., w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit. c u.p.t.u., na skutek:

1) prowadzenia postępowania z naruszeniem reguły działania w sposób budzący zaufanie do organu wskutek początkowej kwalifikacji faktury Kontrahenta przez Naczelnika (w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rozliczenia VAT za lipiec 2016 roku) tytułem Nabycia Nieruchomości jako objętej częściowym zwolnieniem z opodatkowania i w konsekwencji nie dającej prawa odliczenia w zakresie częściowym, a następnie

2) nieuprawnionej dalszej kwalifikacji faktury Kontrahenta jako pozornej (bez wskazania przyczyn takiego działania oraz przyczyn zmiany kwalifikacji faktury Kontrahenta), w sytuacji gdy oceniany kompleksowo materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdził sprzedaż Nieruchomości na rzecz Spółki oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego w tym zakresie.

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. wskutek niewyjaśnienia od strony prawnej i faktycznej w treści decyzji (oraz uprzednio decyzji Naczelnika):

1) rzeczywistych przyczyn uznania transakcji kontrahenta realizowanej dla Spółki jako fikcyjnej i pozornej - łącznie ze stosownym wskazaniem dlaczego i którym dowodom Naczelnik oraz Dyrektor odmówili pełnej wiarygodności, w kontekście kompleksowo ujętej oceny faktów wynikających z całego materiału dowodowego świadczących o bezspornym ustaleniu przez Spółkę i jej kontrahenta treści czynności prawnej obejmującej sprzedaż nieruchomości - w tym obejmującej zgodny zamiar i cel Spółki oraz kontrahenta;

2) twierdzeń Naczelnika oraz Dyrektora, jakoby celem działań kontrahenta było pozorowanie sprzedaży nieruchomości i wystawianie pustej faktury na rzecz Spółki, przy jednoczesnym braku wskazania charakteru faktycznego i prawnego udziału Spółki w tak postrzeganym procederze zakreślonym przez organy podatkowe, a także braku prawnej kwalifikacji uczestnictwa Spółki w tak zakreślonych działaniach i braku wskazania prawnych skutków wynikających z takiej oceny w kontekście regulacji u.p.t.u. oraz Dyrektywy 2006/112/WE (dalej jako Dyrektywy VAT), zwłaszcza że równolegle potwierdzono pełne zadeklarowanie należności przez Kontrahenta oraz Spółkę dla potrzeb VAT w składanych deklaracjach VAT, 3) końcowo niewyjaśnienia przez organy od strony faktycznej i prawnej obranej w Decyzji Naczelnika oraz w Decyzji pozorności działań Kontrahenta w ujęciu negatywnych zjawisk w podatku od towarów i usług (w tym nadużyć podatkowych) stanowiących o uznaniu działań Kontrahenta jako pozornych i w konsekwencji objętych regulacją art. 108 u.p.t.u., uniemożliwiających skorzystanie z uprawnienia odliczenia VAT po stronie Spółki tj. na czym polegało w istocie zidentyfikowane przez Naczelnika (oraz Dyrektora) nadużycie przez Spółkę prawa podatkowego w ujęciu konstrukcji VAT i reguł neutralności oraz proporcjonalności rozliczeń należności podatkowych Spółki i jej Kontrahenta bądź w czym organy upatrują ewentualną korzyść podatkową osiągniętą przez Spółkę w takim działaniu i ukształtowaniu relacji gospodarczych w sytuacji neutralnego i proporcjonalnego rozliczenia VAT z transakcji przez wszystkie jej strony.

- art. 120, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. wskutek niewłączenia przez Naczelnika do akt sprawy oraz niedokonania kompleksowej i wyczerpującej analizy, wszelkich dokumentów urzędowych sporządzonych przez zewnętrzne organy podatkowe (administracji skarbowej) na okoliczność sprzedaży nieruchomości oraz jej oceny jako pozornej dokonanej w decyzji oraz decyzji Naczelnika.

- art. 193 § 1 - § 4, § 6 o.p., w związku z art. 199a § 1 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, wskutek nieuzasadnionego uznania nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki (dalej jako Ewidencje), pomimo że instytucjonalnie organy ustalenia swoje oparły wyłącznie na własnej prawnopodatkowej kwalifikacji ujętych przez Spółkę realnych zdarzeń gospodarczych weryfikowanych w świetle prawa materialnego u.p.t.u. (a zatem bazując na odmiennej materialnoprawnej ocenie zdarzeń ujętych w Ewidencji, czyli zaistnieniu błędu co do konstrukcji prawa materialnego), nie natomiast na istnieniu błędu co do faktów ustalonych w procesie dowodzenia w toku prowadzonego postępowania, w tym pomijając całkowicie treść zrealizowanych czynności prawnych (transakcji gospodarczych), zgodny zamiar stron i cel czynności, a także pomijając istniejący w sprawie materiał dowodowy w postaci aktu notarialnego sprzedaży Nieruchomości, niezbędnych uchwał wymaganych prawem korporacyjnym dla nabycia nieruchomości przez Spółkę, potwierdzających łącznie realny charakter działań kontrahenta i Spółki.

Mając na uwadze powyższe skarżąca ponownie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi podatkowemu względnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Nadto wniesiono o zasądzenie w sprawie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych oraz o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu.

Pismem z 24 sierpnia 2023 r. , organ ustosunkował się do treści powyższego pisma.

W piśmie z 8 września 2023 r., pełnomocnik Spółki odniósł się do wybranych zagadnień podniesionych w piśmie organu z 24 sierpnia 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania przez organy podatkowe w okolicznościach faktycznych tej sprawy

art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., co z kolei miało bezpośredni wpływ na sposób zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy. Organy podatkowe uznały, że transakcja zakupu przez skarżącą [...] udziałów w nieruchomości, udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 25 lipca 2016 r., została dokonana w ramach nadużycia prawa.

Organy podatkowe uznały także, że wobec stwierdzenia nadużycia prawa, w okolicznościach faktycznych tej sprawy zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. CBOSA).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zdaniem Sądu, organy w sposób precyzyjny wskazały dowody, które posłużyły do wyciągnięcia wskazanych w decyzji wniosków. W ocenie Sądu, ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy, organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Organy poddały ocenie wszystkie dowody, zarówno te włączone do akt sprawy, a pozyskane w innych postępowaniach, jak i dowody zebrane bezpośrednio w prowadzonym postępowaniu. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Wobec powyższego zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny należy uznać za bezpodstawny.

Ponadto wskazać należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ podatkowy I instancji szczegółowo opisał ustalony stan faktyczny - przywołując szczegółowo poszczególne dowody w sprawie. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji i dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zatem wbrew stanowisku skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym, Sąd nie podziela wskazanych w skardze i w piśmie pełnomocnika Spółki z 14 sierpnia 2023 r., zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.

Pełnomocnik podniósł zarzut korzystania przez organ podatkowy z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowania podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów. Należy wskazać, że ustawodawca przyjął w Ordynacji podatkowej koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych. Nie istnieją zatem żadne prawne przeszkody do tego, aby ustalenia organów podatkowych czynione były także w oparciu o dokumenty pochodzące z innych postępowań (wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2360/18). Natomiast powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p., co również miało miejsce. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy kieruje się przy ocenie dowodów prawidłami logiki, zgodnością z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniając dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Należy wskazać, iż materiał dowodowy pozyskiwany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] stanowił korespondencje tych organów prowadzoną ze sobą w sprawach podatkowych. Innymi słowy jeżeli w konkretnej sprawie podatkowej, sformułowano wezwanie, wniosek czy zapytanie i pozyskano odpowiedź, i odpowiedź ta nie zawiera informacji podlegających anonimizacji, a więc takich których jawność dla strony winno się wyłączyć, to stanowi ona akta sprawy i nie ma konieczności ich oddzielnego włączenia. Dodatkowo należy zauważyć, iż strona sama wraz z odwołaniem złożyła do akt sprawy skargę kasacyjną z 17.12.2020 r. swojego kontrahenta J. K. złożoną na wyrok WSA w Gdańsku z 26.08.2020 r., sygn. akt I SA/Gd 55/20. W celu wyjaśnienia kwestii prawa gromadzenia materiału dowodowego i jego udostępnienia stronie należy zauważyć, iż cytowany przez podatnika wyrok TSUE z 16.10.2019 r. C-189/18 traktujący głównie o zasadach weryfikacji prawa do odliczenia podatku VAT, wskazuje na trzy zastrzeżenia:

• organ podatkowy ma obowiązek zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych;

• podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu;

• sąd rozpoznający skargę na decyzję organu podatkowego może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Analiza okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazuje, iż strona miała prawo do zapoznania się z aktami sprawy i przeglądania i sporządzania fotokopii, miała prawo składania wniosków dowodowych, o których mowa w art. 188 o.p., a także aktywnie mogła uczestniczyć w gromadzeniu materiału dowodowego, a pomimo to nie skorzystała z żadnego z powyżej wskazanych uprawnień.

W ocenie pełnomocnika na uwagę zasługuje w szczególności posiadana przez Spółkę dokumentacja w zakresie sprzedaży Nieruchomości oraz dokumentacja o charakterze korporacyjnym, poprzedzająca nabycie Nieruchomości przez Spółkę. Pomimo takiej tezy pełnomocnik nie wskazał konkretnie o jakie dokumenty mu chodzi, i czy stanowią one akta sprawy, a świetle przepisów Ordynacji podatkowej, to na stronie spoczywa inicjatywa dowodowa we wskazanym przez nią zakresie.

Pełnomocnik podniósł fakt, iż cyt.: "W rzeczywistości bowiem równość broni zostałaby naruszona, a zasada kontradyktoryjności nie byłaby przestrzegana, gdyby organ podatkowy z tego powodu, że jest związany decyzjami wydanymi wobec innych podatników, które stały się ostateczne, nie był zobowiązany do przedstawienia tych dowodów, gdyby podatnik nie mógł się z nimi zapoznać, gdyby strony nie mogły przeprowadzić kontradyktoryjnej debaty w przedmiocie wspomnianych dowodów".

Ustosunkowując się do tego zarzutu, należy wskazać, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jako organ podatkowy jest obowiązany przestrzegać przepisów prawa. Jednak postępowanie podatkowe, w tym także odwoławcze jest szczególnym postępowaniem administracyjnym. Dominującą rolę w tym postępowaniu odgrywa organ administracji podatkowej, który w sposób władczy i jednostronny określa bądź ustala prawa i obowiązki podmiotów biernych materialnoprawnego stosunku prawnopodatkowego. Organ podatkowy jest z jednej strony "gospodarzem" postępowania, z drugiej zaś strony podmiotem czynnym stosunku materialnoprawnego. Wobec tego w postępowaniu administracyjnym nie ma kontradyktoryjności, odmiennie od procedury cywilnej, jednak to nie jest tak, iż aktywność strony podlega jakimś ograniczeniom, bowiem może ona przedkładać dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób nieograniczony. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji nie uchybiono zasadom logicznego rozumowania czy też doświadczenia życiowego. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona jedynie w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, jest wbrew zasadom doświadczenia życiowego oraz gdy nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego - co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Postępowanie odwoławcze prowadzone było w sposób jawny i transparentny dla strony, a fakt, iż rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie ma charakter niekorzystny dla strony nie świadczy o jego jednostronności czy braku obiektywizmu.

W ocenie Sądu, okoliczności opisane w zaskarżonej decyzji stanowią podstawę do przyjęcia, że doszło do nadużycia prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 5 ust. 4 tej ustawy w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Z kolei art. 5 ust. 5 u.p.t.u. stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że przepisy art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., które weszły w życie 15 lipca 2016 r., stanowią normatywny przejaw instytucji nadużycia prawa na gruncie krajowego prawa podatkowego. Natomiast koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie TSUE. W wyroku wydanym w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121. T. S. stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy T. S. w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku TS w sprawie Part Service, C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58; por. wyrok NSA z 1 grudnia 2022 r., I FSK 1439/22; wyrok NSA z 15 czerwca 2022 r., I FSK 253/19).

W kontekście pierwszego ww. elementu (przesłanki) w judykaturze podkreśla się, że wskazuje ona wyraźnie, iż cele reguł unijnych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, lecz jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca unijny zamierzał udostępnić. Zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. Zauważa się ponadto, że zakres zasady interpretacyjnej prawa unijnego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony unijnej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego.

W przypadku drugiego elementu (przesłanki) podkreśla się z kolei element autonomii. Stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Ów cel, nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być on obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji. Zakaz praktyk stanowiących nadużycie jest bowiem bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane czynności mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści.

Z powyższego wynika, że zasada zakazu nadużycia prawa unijnego (w krajowym systemie - nadużycie prawa), zgodnie z orzecznictwem TSUE może być stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Nie oznacza to, że organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki ingeruje w działalność gospodarczą podatnika. Obowiązkiem organu podatkowego jest obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Unii było przewidywalne dla podmiotów. Wymóg pewności prawa musi być przestrzegany nawet w wyższym stopniu w przypadku zasad wiążących się z konsekwencjami finansowymi, aby zainteresowani mogli poznać zakres praw i obowiązków (wyrok WSA we Wrocławiu z 22 stycznia 2019 r., I SA/Wr 821/18; wyrok NSA z 29 września 2022 r., I FSK 1063/19; wyrok WSA w Gdańsku z 17 maja 2022 r., I SA/Gd 282/22).

Szczególnego podkreślenia w okolicznościach tej sprawy wymaga bezsporny fakt, że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, przed wskazaną powyżej zmianą ustawy obowiązującą od 15 lipca 2016 r., realizował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy

art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

N. S. A. dokonał wykładni art. 58 § 2 k.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2019 r., I FSK 2332/18 i powołane tam orzecznictwo.).

Zauważyć należy, że organy podatkowe powołały jako podstawę rozstrzygnięcia 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. łącznie z art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. W orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się wskazanie jako podstawy prawnej art. 88 ust.3a pkt 4 lit c) u.p.t.u, w szczególności, gdy organ podważa prawną kwalifikację analizowanych czynności prawnych, odwołując się do art. 58 lub 83 K.c (np. wyrok WSA w Rzeszowie z 23 stycznia 2020 r., I SA/Rz 658/19).

W ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, dodatkowe powołanie się przez organ podatkowy na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., obok przepisu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., jest uzasadnione w każdym przypadku, w którym ustalony przez organ stan faktyczny zawiera w sobie elementy, do których odnoszą sie przepisy art. 58 k.c. lub 83 k.c.

Zgodnie z ustaleniami organów sporna faktura została wystawiona na podstawie aktu notarialnego z 25 lipca 2016 r., Repertorium A numer [...] zawierającego umowę sprzedaży części nieruchomości położonej w miejscowości [...] Na podstawie przedmiotowej umowy J. K. prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą sprzedał skarżącej udział wynoszący [...] części zabudowanej nieruchomości (stanowiący jego własność, wykorzystywaną na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). Wymogi formalne dotyczące reprezentacji podmiotów przy tej transakcji zostały spełnione poprzez ustanowienie pełnomocnikiem Spółki T. K. - pracownika [...] J. K. oraz pracownika K. sp. z o.o. Z zawartej umowy wynika to, iż wydanie [...] udziału nieruchomości nastąpiło przed podpisaniem aktu notarialnego. Natomiast cenę strony umowy ustaliły na kwotę [...]zł brutto, w tym wartość netto wynosząca [...] zł, oraz podatek VAT 23% wynoszący [...] zł, a ww. cena miała zostać zapłacona sprzedającemu przez stronę kupującą w terminie 9 lat od dnia sporządzenia przedmiotowego aktu notarialnego. Nabywca dokonał nabycia części nieruchomości po cenie rynkowej mimo wiedzy o toczącej się egzekucji komorniczej, a poza poddaniem się przez kupującego egzekucji w ww. akcie notarialnym, nie ustanowiono innych sposobów zabezpieczenia płatności ceny sprzedaży. Dodatkowo sprzedawca zrzekł się prawa do waloryzacji świadczenia od nabywcy. Organ ustalił też, że Spółka powstała 1 lutego 2016 r., tj. niedługo przed dokonaniem spornej transakcji, a J. K. (jako jej Prezes Zarządu) miał pełną świadomość, co do skali działalności Spółki w okresie poprzedzającym transakcję oraz że nabywca [...] % udziałów w nieruchomości nie posiada wystarczających środków finansowych na zapłatę należności. Natomiast w dniu sprzedaży udziałów Spółce wydzierżawił od niej część tej nieruchomości w celu prowadzenia w niej działalności gospodarczej (siedziba firmy [...] J. K.).

W świetle powyższych ustaleń słusznie organy stwierdziły, że sporna transakcja, została dokonana w ramach nadużycia prawa, ponieważ jej głównym skutkiem było uzyskanie korzyści podatkowej i brak uzasadnienia ekonomicznego. J. K. nie zachował się jak profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego, ponieważ najpierw jako osoba fizyczna ([...] J. K.) dokonał sprzedaży udziałów w nieruchomości skarżącej Spółce, odraczając jej płatność na 9 lat, a następnie w dniu sprzedaży udziałów wydzierżawił od jej nowego właściciela część nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej, umawiając się na zapłatę czynszu dzierżawy w wysokości [...] zł netto rocznie. Ponadto w wyniku dokonanej sprzedaży, pozbawił się przychodu z tytułu umowy dzierżawy zawartej 20 kwietnia 2012 r. z G. K., prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą (K. , a następnie [...] "K. "). Po sprzedaży nieruchomości przez J. K. G. K. zawarła umowę dzierżawy z nowym jej właścicielem X. X. Powiązania handlowe nie przesądzają jedynie o braku zachowania ekonomicznej racjonalności transakcji, gdyż na ową tezę składa się również fakt, iż w kalkulacji dotyczącej zakupu udziału w przedmiotowej nieruchomości pominięto wysokość obciążeń hipotecznych oraz wzmianki o wnioskach o wszczęcie egzekucji z nieruchomości. Ponadto nie sposób nie zauważyć na odbiegające od zasad racjonalnego rynku warunki zapłaty - dziewięcioletnią prolongatę, brak mechanizmu waloryzacji zapłaty, brak zabezpieczeń innych niż poddane egzekucji w trybie art. 777 k.p.c. Powyższe potwierdza również tezę, że otrzymanie zapłaty nie było celem zawartej operacji gospodarczej. J. K. miał zasadniczy wpływ na działalność nie tylko prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, ale również na działalność Spółki. W konsekwencji J. K. posiadał wszelką wiedzę odnośnie m.in. sytuacji nieruchomości oraz sytuacji Spółki i podjął decyzję zarówno o sprzedaży udziałów w nieruchomości, jak i o ich nabyciu, na warunkach ustalonych obustronnie przez samego siebie. Stąd też mogło dojść do przeprowadzenia ww. transakcji w warunkach wyraźnie odbiegających od spotykanych w obszarze działalności gospodarczej. Transakcja sprzedaży udziału [...] z nieruchomości na rzecz nowoutworzonej spółki skarżącej (umowa notarialna z dnia 14 listopada 2014 r.), w której prezesem był J. K., pozwoliła na dalsze swobodne dysponowanie przez niego przedmiotową nieruchomością. W odniesieniu do transakcji ze skarżącą sprzedawca zrzekł się prawa do waloryzacji świadczenia od nabywcy - okoliczność nietypowa w profesjonalnym obrocie rynkowym pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Znaczny upływ czasu pomiędzy datą zawarcia umowy, a datą faktycznego spełnienia zobowiązania może doprowadzić do rzeczywistego braku ekwiwalentności wzajemnych świadczeń. J. K. w rzeczywistości nie otrzymał ekwiwalentu w postaci ceny sprzedaży. Spółka natomiast nabywając udział otrzymała pełne prawo własności i możliwości czerpania korzyści z nabytych udziałów w nieruchomości, bez jakiegokolwiek świadczenia ze swej strony. Skarżąca na skutek uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...]/2016 r. przedmiotowego zakupu wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i kwota ta w całości wynikała ze spornej faktury, wystawionej przez J. K.. Spółka otrzymała zwrot na rachunek bankowy w części niezakwestionowanej przez organ podatkowy z uwagi na ustalenia kontroli podatkowej, w wysokości [...] zł. Jednocześnie J. K. wykazał w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za III kw. 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego do zapłaty w wysokości [...] zł i kwota ta prawie w całości wynika z tej samej kwoty, która stała się podstawą do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę. Ponadto z ustaleń organu podatkowego wynika, że J. K. nie dokonał wpłaty na poczet tak powstałego zobowiązania na rachunek właściwego urzędu.

W ocenie Sądu, organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyprowadziły właściwe wnioski, tj. że czynności związane z transakcją nabycia przez skarżącą udziału w nieruchomości, miały na celu nadużycie prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i wobec tego skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury. Zakup udziału wynoszący [...] części zabudowanej nieruchomości, wobec której toczy się egzekucja komornicza i która jest obciążona hipotekami w łącznej wysokości [...] zł, w ocenie Sądu, odbiega od standardów w normalnym obrocie gospodarczym i nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia. Co prawda zgodnie z przedłożonym w toku kontroli podatkowej operatem szacunkowym z dnia 17 grudnia 2013 r. wartość nieruchomości oszacowano na kwotę [...]zł, jednak należy mieć na uwadze datę jego sporządzenia oraz zmiany w sytuacji nieruchomości zachodzące między grudniem 2013 r. a datą zawarcia omawianej transakcji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela stanowisko organu, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wykazany w spornej fakturze wydatek na zakup [...] udziału w nieruchomości nie ma związku z prowadzoną przez Spółkę faktyczną działalnością gospodarczą. Ponadto ze względu na okoliczności towarzyszące spornej transakcji organy słusznie stwierdziły, że nie sposób uznać, że w niniejszej sprawie faktura VAT nr [...] lipca 2016 r., o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawiona na rzecz [...] G. K., tytułem: dzierżawa pomieszczenia [...], ul. [...], dokumentuje czynności podlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. Przedmiotowa transakcja została również dokonana w warunkach nadużycia prawa, której zamiarem było uzyskanie nieuzasadnionej korzyści materialnej. Badana transakcja, konweniuje z ustaleniami poczynionymi w zakresie dokonania transakcji zakupu udziałów w ww. nieruchomości w ramach nadużycia prawa oraz faktem, że jedyna faktura sprzedaży wystawiona przez stronę postępowania dotyczy dzierżawy pomieszczeń właśnie w tej nieruchomości. Wobec tego organ I instancji stwierdził, że ww. faktura sprzedaży miała na celu upozorowanie związku zakupionej nieruchomości ze sprzedażą opodatkowaną i umożliwienie Spółce odliczenie podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u, a następnie uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług.

Sąd podziela też zasadność zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak wskazał T. K. w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13 (OTK-A 2015/4/48), art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek VAT. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę VAT.

Podnieść należy, że kontrahent nie zapłacił podatku należnego wynikającego z faktury, a strona skorzystała w deklaracji z mechanizmu odliczenia podatku naliczonego i otrzymała częściowo zwrot podatku. Ponadto zostały wystawione faktury sprzedażowe, które były konsekwencją czynności dokonanych z nadużyciem prawa. Powyższe rzutuje, iż fakt wystawienia faktury nie jest neutralny na gruncie podatku od towarów i usług, gdyż art. 108 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/GI 427/19). Zasadnie zatem organy uznały, że mamy do czynienia z nadużyciem prawa, które zostało przeprowadzone przez strony transakcji, w której beneficjentem korzyści jest skarżąca Spółka, natomiast korzyść podatkową stanowić miała kwota nienależnego zwrotu, która została częściowo przez skarżącą uzyskana, a uszczuplenie stanowi kwota niezapłaconego przez kontrahenta podatnika podatku należnego wynikającego z kwestionowanych transakcji. Wobec powyższego zarzuty w zakresie pozorności czy błędnego zastosowania przepisu art. 108 u.p.t.u., a także braku identyfikacji beneficjenta i korzyści podatkowej są w przedmiotowej sprawie nieuzasadnione.

W ocenie pełnomocnika Spółki, organy podatkowe zakwestionowały status faktury zakupowej Spółki, wysuwając tezę o pełnej pozorności transakcji udokumentowanej fakturą oraz w konsekwencji o statusie jej należności, jako objętej treścią art. 108 u.p.t.u.

W kontekście tego twierdzenia pełnomocnika, podnieść należy, że w rozstrzygnięciach organów podatkowych nie zawarto tez o takim charakterze, jakoby stwierdzono pełną pozorność transakcji. Organ I instancji opisywał jedynie orzeczenie T. S. U. E. dalej TSUE C-255/02 w którym Trybunał wskazał cyt.: "Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można uwzględnić całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej."

W realiach badanej sprawy organy podatkowe wskazywały jedynie, iż stosownie do treści art. 88 ust.3a pkt 4 lit c u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ww. ustawy odwołuje się zarówno do art. 58 jak i art. 83 k.c. Użycie w tym wypadku spójnika "i" oznacza to, że w myśl tegoż przepisu nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale również na zasadzie art. 58 § 1 i § 2 k.c., sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 k.c. bądź art. 83 k.c. W ocenie Sądu, pomimo braku takiego wymogu Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] słusznie zakwalifikował stan faktyczny niniejszej sprawy do nadużycia prawa powiązanego z art. 58 § 1 k.c., co potwierdzają m.in. wyroki NSA: z 25.02.2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 i z 14.02.2019 r., sygn. akt I FSK 2332/18).

Pełnomocnik wskazał też na konieczność weryfikacji świadomości podatnika. W odniesieniu do tej kwestii, należy wskazać w pierwszej kolejności, że J. K. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 8.01.1996 r. działając pod firmą [...] J. K.". Od 7.01.2015 r., jest jednoosobowym członkiem zarządu i udziałowcem (posiada [...] udziałów) firmy K. sp. z o.o., która jest jedynym wspólnikiem skarżącej Spółki, w której również pełni funkcje prezesa zarządu od 1.02.2016 r. Powyższe informacje są powszechnie dostępne zarówno w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) jak również Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS). Innymi słowy J. K. był stroną transakcji jako sprzedający, i zarazem jako prezes zarządu Spółki podejmował decyzję jako nabywca. Powyższe oznacza, iż miał świadomość, iż skarżąca Spółka jako nowopowstała (1.02.2016 r.,) tj. niedługo przed dokonaniem spornej transakcji, nie posiadała wystarczających środków finansowych na zapłatę należności oraz miał pełną świadomość, co do skali działalności Spółki w okresie poprzedzającym transakcję. J. K. posiadał wiedzę jakie są obciążenia nabywanej przez stronę nieruchomości, z uwagi na fakt, iż sam je zaciągał. Wobec tego J. K., dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, świadomie i celowo "ustalił w porozumieniu z nabywcą" w zawartej umowie odległy termin zapłaty (9 lat) za udział w nieruchomości, ponieważ brak wpływu umówionej kwoty na rachunek bankowy uniemożliwiał skuteczną egzekucję posiadanych przez niego zaległości podatkowych. Z informacji organu wynika, iż podatnik składał wielokrotnie wnioski o raty, a następnie ich nie płacił w całości po to by możliwie uprawdopodobnić brak uszczuplenia względem Skarbu Państwa wynikającego z nieuiszczenia przez niego podatku należnego wynikającego z kwestionowanej transakcji rozliczonej w deklaracji VAT-7K w III kwartale 2016 r.

Wskazać należy, że pełnomocnik zamiennie używa pojęć nadużycie prawa i oszustwa, pomimo, iż samodzielnie później wyjaśnia te definicje przez pryzmat prawa wspólnotowego, a w szczególności orzecznictwa TSUE. W związku z tym podnieść należy, ze oszustwo podatkowe i nadużycie prawa to dwie odrębne instytucje prawa. NSA w wyroku z 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2286/18 wskazał, że w przeciwieństwie do oszustwa podatkowego, nadużycie prawa zakłada realne zaistnienie zdarzeń gospodarczych, ale ukształtowanych w taki sposób, aby umożliwić uzyskanie korzyści podatkowej, która nie byłaby należna w sytuacji ukształtowania tych zdarzeń w sposób właściwy. Mimo iż oszustwo i nadużycie dotyczy czynności mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, to ich konstrukcja jest inna. Bezpośrednia normatywna regulacja instytucji nadużycia prawa została zawarta w art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., a w okresie przed wprowadzeniem tych przepisów (przed 15 lipca 2016 r.) można było ją wywodzić z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c cytowanej ustawy. Wprowadzenie klauzuli nadużycia w krajowym systemie prawa było skutkiem wydania licznych orzeczeń T. S. U. E., w tym np. w sprawach C-255/02, C-251/16, C-419/14 i C-425/06. Przez nadużycie prawa rozumieć należy dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, które mimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy o VAT, miały na celu przede wszystkim lub wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Chodzi więc o transakcje tworzone w sposób sztuczny, zmierzające do osiągnięcia sprzecznej z prawem korzyści podatkowej.

W sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy nadużycia prawa, wszelkie czynności związane z opodatkowaniem VAT odnoszą jedynie skutek, jaki miałyby one w sytuacji braku istnienia czynności stanowiących nadużycie. Kluczową kwestią w stosowaniu klauzuli nadużycia prawa jest jednak odróżnienie nadużycia od dozwolonego planowania podatkowego. Prawnie niedopuszczana będzie sytuacja, w której zasadniczym celem podatnika było osiągnięcie korzyści podatkowych. Za nadużycie prawa w rozumieniu u.p.t.u., nie mogą jednak zostać uznane czynności podatnika, który skorzystał z danego przepisu lub z luki w prawie i w ten sposób zmniejszył wysokość zobowiązania podatkowego, lecz dokonane czynności (transakcje) miały uzasadnienie inne niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. Natomiast o oszustwie podatkowym będzie mowa wówczas, gdy dana czynność zostanie podjęta z zamiarem naruszenia prawa, względnie ze świadomością jej bezprawności. TSUE wielokrotnie dokonywał prób definiowania czym jest oszustwo podatkowe, między innymi w wyroku z 24.11.2022 r. w sprawie nr C-596/21 Finanzamt M, w którym Trybunał przypomniał również, że już sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi w sytuacji, gdy wiedział lub powinien wiedzieć, że poprzez to nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy VAT za udział w tym oszustwie. Nabycie to ułatwia bowiem oszustwo poprzez umożliwienie zbycia towarów, i jest samo w sobie wystarczające do orzeczenia odmowy prawa do odliczenia zapłaconego VAT-u. TSUE podkreślił, że do organów i sądów krajowych należy odmowa prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że na to prawo powołano się w sposób noszący znamiona oszustwa. Odmowa prawa do odliczenia powinna nastąpić również wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć - gdyby dokonał weryfikacji, które mogą być zasadnie wymagane od każdego podmiotu gospodarczego - że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem. Oznacza to, że brak wiedzy o istnieniu oszustwa mającego wpływ na opodatkowaną transakcję dającą prawo do odliczenia - pomimo dokonania weryfikacji, jakich można racjonalnie wymagać od każdego podmiotu gospodarczego - stanowi dorozumianą przesłankę materialną prawa do odliczenia.

W powołanym wyżej wyroku NSA wskazał na istotne różnice pomiędzy tymi instytucjami, i tak nadużycie prawa, choć podejmowane jest w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu tego podatku, gdyż polega na osiągnięciu skutku sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku VAT, polega na przeprowadzaniu formalnie prawidłowych transakcji handlowych. Z kolei oszustwo podatkowe bazuje z założenia na czynnościach bezprawnych. NSA dokonał rozróżnienia powyższych instytucji wskazując, że nadużycie prawa zakłada realne zaistnienie zdarzeń gospodarczych, ale ukształtowanych w taki sposób, aby umożliwić uzyskanie korzyści podatkowej, która nie byłaby należna w sytuacji ukształtowania tych zdarzeń w sposób właściwy w świetle przepisów prawa.

Analiza zaskarżonych decyzji pozwala na przyjęcie, iż organy podatkowe zidentyfikowały w prowadzonym postępowaniu nadużycie prawa. Organy obu instancji, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, poddały analizie przesłanki uzasadniające działanie stron w warunkach nadużycia prawa. Pomimo to organy nie podważają cywilnoprawnego skutku zawartych umów, gdyż kwestia ta wykracza poza kognicję organów podatkowych, na których ciąży jedynie obowiązek wyeliminowania w sferze prawa podatkowego skutków konstrukcji tworzonych w celu uzyskania korzyści podatkowych, oderwanych od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Charakterystyczna dla wypracowanej przez orzecznictwo TSUE koncepcji "nadużycia prawa" jest formalna prawna poprawność zawieranych umów. Ocena dotycząca przesłanki "nadużycia prawa" wymaga analizy powiązań prawnych, osobowych i ekonomicznych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcji. Korzyść podatnika jako zasadniczy cel przyjętego rozwiązania prawnego wyklucza akceptowanie skutku czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego.

Odnosząc się do kwestii nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki, Sąd zauważa, że nie ma przepisu zabraniającego dokonanie przez organy podatkowe tożsamej kwalifikacji prawnej, jak organy podatkowe kontrahenta, tym bardziej że zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że obie strony transakcji, zarówno kontrahent jak i skarżąca działały świadomie w celu nadużycia prawa. Ich zaplanowane działanie zostało zmaterializowane w transakcji przeprowadzonej w sposób sztuczny, zmierzającej do osiągnięcia sprzecznej z prawem korzyści podatkowej. Ponadto pełnomocnik nie skonkretyzował, jakie aspekty dowodowe wynikające ze zgromadzonych dokumentów źródłowych, pominęły organy podatkowe.

Sąd nie podziela także zarzutu niewłaściwego określenia wartości przedmiotu sporu.

Według organu odwoławczego w badanej sprawie w jego ocenie wynosi [...] zł. Kwota ta, wynika z zakwestionowanych faktur VAT zakupu i sprzedaży ([...] zł) oraz z kwoty wynikającej z zastosowania art. 108 u.p.t.u. Natomiast pełnomocnik wskazał, iż wartość przedmiotu zaskarżenia [...] zł i wynika z ujęcia jako sumy: wartości zadeklarowanego przez Spółkę i zakwestionowanego zwrotu VAT na rachunek bankowy w wysokości: [...] zł oraz podatku do zapłaty: [...] zł określonego przez Naczelnika w oparciu o art. 108 u.p.t.u. Funkcjonująca w orzecznictwie wykładnia pojęcia "wartość przedmiotu zaskarżenia" powinna uwzględniać charakter postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego odrębności w stosunku do postępowania cywilnego, w którym jest ono utożsamiane z wyrażoną w pieniądzu wartością dochodzonego w procesie cywilnym roszczenia. W postępowaniu sądowoadministracyjnym, sąd nie orzeka o należnościach pieniężnych, lecz kontroluje zgodność z prawem (legalność) zaskarżonych aktów, którymi takie należności zostały określone lub ustalone. Należność pieniężna w ścisłym tego słowa znaczeniu nie stanowi zatem przedmiotu zaskarżenia przed sądem administracyjnym. Wyjaśnia tą kwestię uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 28 stycznia 2008 r., sygn. akt I FPS 7/07, teza tego wyroku brzmi następująco: "w świetle przepisów art. 231 w związku z art. 215 i 216 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi tylko ta część należności pieniężnej, która została zakwestionowana w skardze". Dokonując subsumcji powyżej wskazanych wyjaśnień na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, iż kwotę sporu stanowi różnica miedzy zadeklarowanym (w deklaracji lub korekcie) podatkiem należnym i naliczonym, a tą wartością podatku należnego i naliczonego określoną przez organ podatkowy (w decyzji podatkowej) wraz z kwotą podatku do zapłaty wynikającą z art. 108 ustawy o VAT. Wobec czego wartość przedmiotu zaskarżenia wskazana przez organ podatkowy w wysokości [...] zł jest poprawna.

Sąd podziela stanowisko skarżącej, dotyczące prawa odliczenia przy nabyciu nieruchomości między innymi z powodu nieskutecznego złożenia przez Spółkę oświadczenia w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania transakcji oraz wyboru opcji opodatkowania VAT wg stawki podstawowej.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 u.p.t.u., w okresie dokonania kwestionowanej transakcji w przedmiotowej sprawie, należało spełnić dwa warunki aby skutecznie zrezygnować ze zwolnienia. W orzecznictwie ugruntowany został jednak pogląd zgodnie z którym, organy podatkowe powinny dokonywać takiej interpretacji powyżej cytowanych przepisów ww. ustawy aby nie ograniczać się jedynie do wykładni językowej z pominięciem wykładni funkcjonalnej, a przede wszystkim wykładni systemowej. Innymi słowy nie należy przedkładać kwestii formalnych ponad istotę i treść zamierzonej przez podatników transakcji, które zostały dostatecznie jasno wyrażone m.in. w treści aktu notarialnego (wyrok N. S. A. z 26.01.2023 r., sygn. akt I FSK 1898/19).

Odzwierciedleniem stanowiska orzecznictwa podatkowego w tym zakresie była późniejsza zmiana ustawy o VAT z dnia 11 sierpnia 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1626), która w art. 1 pkt 6 zmieniła kształt wyżej cytowanego przepisu wprowadzając jako alternatywę nierozłączną kolejną formę przedmiotowego oświadczenia poprzez zamieszczenie go w akcie notarialnym. Powyższe skutkuje więc że obie formy oświadczenia są poprawne. Wobec powyższego należy zauważyć, iż stanowisko pełnomocnika w tym zakresie, jest zasadne. Jednak podnieść należy, że kwestia ta nie stanowiła głównego przedmiotu sporu zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego. Niezależnie bowiem od tych ustaleń, organ I instancji na podstawie wszystkich zaistniałych okoliczności oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że zamiarem stron umowy, będących podstawą zakwestionowanej faktury, nie było dokonanie obrotu udziałami w nieruchomości, a uzyskanie przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa, tj. podwyższenie podatku naliczonego i w konsekwencji zawyżenie zadeklarowanej przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Powyższe wskazuje, iż kwestia oświadczenia nie stanowiła głównej przyczyny dla której odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury.

Podnieść należy, że organy podatkowe szczegółowo wskazały na okoliczności i podstawy świadczące o nadużyciu prawa w kontekście dokonanej transakcji. Wśród głównych argumentów organów obu instancji, brak jest wzmiankowanego oświadczenia. Zatem sformułowanie skarżącej, że sprzedaż nieruchomości udokumentowana fakturą VAT nr [...] podlegała zatem opodatkowaniu stawką podstawową i stanowiła źródło podatku naliczonego obniżającego podatek należny VAT Spółki w okresie rozliczeniowym lipca 2016 r., jest nieprawdziwe i pomija pozostałe istotne okoliczności sprawy. Wobec tego należy uznać, iż zarzut pełnomocnika skarżącej w tym zakresie jest chybiony i nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważyć jednak należy, że w piśmie z 8 września 2023 r., pełnomocnik przyznał, że kwestia oświadczenia nie stanowiła głównego motywu zaskarżonych decyzji.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), oddalił skargę.