Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1615/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 162
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 4a
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 marca 2024 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 września 2023 r. nr 2401-IOD-2.4104.74.2022 UNP: 2401-23-216620 w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 24 maja 2022 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 27 września 2023 r., nr 2401-IOD-2.4104.74.2022, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, DIAS) uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej jako organ I instancji, NUS) odmawiające A.W. (dalej jako strona, skarżący, podatnik) przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłym T.W.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia DIAS wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako OP, Ordynacja podatkowa) oraz przepisy ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 – dalej jako upsd), powołane w treści postanowienia.

Stan sprawy:

Organ I instancji uzasadniając swoje stanowisko w sprawie podał, że nabycie spadku po zmarłym 1 lipca 2021 r. spadkodawcy zostało potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z 3 sierpnia2021 r. Na mocy tego aktu podatnik został jednym ze spadkobierców. Stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego (...), a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. By skorzystać ze zwolnienia zgłoszenie SD-Z2 podatnik winien złożyć w terminie 6 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego, tj. od 3 sierpnia 2021 r., a więc do 3 lutego 2022 r.

W niniejszej sprawie pełnomocnik strony E.W. w 26 kwietnia 2022 r. złożyła wniosek o przywrócenia terminu do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) z tytułu nabycia spadku spadkodawcy. W treści pisma wskazała, że została upoważniona przez synów do dokonania zgłoszenia. Jednak po śmierci spadkodawcy przeżywała duży stres potęgowany zagrożeniem zakażenia wirusem COVID-19. Jej synowie bowiem – podatnicy, są alergikami, co dodatkowo zwiększało ryzyko ciężkiego przebiegu zakażenia. W konsekwencji członkowie rodziny ograniczyli spotkania, a synowie – mocodawcy, wyjechali do swoich domów, w tym również w Niemczech i we W. Pełnomocniczka podjęła próbę złożenia dokumentów, jednak odstąpiła od tej czynności z uwagi na kolejkę osób oczekujących na obsługę. Wskutek jednak wskazanych na wstępie przyczyn zdrowotnych związanych ze stresem po stracie bliskiej osoby i zagrożeniem zakażenia wirusem, zapomniała o dopełnieniu tej czynności. O uchybieniu terminu dowiedziała się 14 kwietnia 2022 r.

Organ I instancji stwierdził, że co do zasady przepisy prawa materialnego nie podlegają przywróceniu, jednak wymogi te zostały rozluźnione art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 – dalej jako ustawa COVID). Nawet gdyby przyjąć dopuszczalność przywrócenia terminu, NUS stwierdził, że stosowny wniosek winien zostać złożony najpóźniej 20 kwietnia 2022 r., tj. w siódmym dniu od daty powzięcia wiadomości o uchybieniu terminu.

Rozpoznając zażalenie na to postanowienie DIAS wydał orzeczenie zaskarżone skargą do tutejszego Sądu. W jego uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2 art. 162). Jak stanowi natomiast § 4 tego artykułu - przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych. Nie podlegają zatem przywróceniu terminy prawa materialnego (materialnoprawne).

W niniejszej sprawie termin, o przywrócenie którego wnioskowała strona jest terminem prawa materialnego., wynikającym z art. 4a upsd. Konsekwencją niespełnienia warunków, o których mowa w omawianym przepisie - niezgłoszenia nabytych rzeczy lub praw majątkowych w terminie określonym w ustawie - jest opodatkowanie nabytych rzeczy lub praw majątkowych, na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej - co wynika wprost z art. 4a ust. 3 upsd. Termin ten - niezależnie od przyczyn uchybienia - nie może zostać przywrócony na podstawie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ sześciomiesięczny termin do złożenia zgłoszenia jest terminem prawa materialnego.

W konsekwencji żądanie przywrócenia ww. terminu zgłoszenia nabycia, nie może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu, ze względu na jego bezprzedmiotowość. Oznacza to, że - w świetle obowiązujących przepisów prawa - rozpoznając złożone w tym zakresie żądanie, organ podatkowy nie jest uprawniony do badania przesłanek, których spełnienie umożliwia organowi podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie przywrócenia uchybionego terminu. Pozbawione podstawy prawnej jest zatem dokonywanie przez organ podatkowy, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, poddawanie analizie przesłanek warunkujących przywrócenie terminu.

Dlatego należało uchylić w całości zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i umorzyć - jako bezprzedmiotowe - postępowanie z ww. wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, tytułem dziedziczenia po zmarłym spadkodawcy.

Jako niezrozumiałe DIAS ocenił odwołanie się przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do treści art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19, ponieważ zawarte w ww. przepisie regulacje nie dotyczą prawa podatkowego.

W skardze na to postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 15zzzzz22 ustawy COVID-19 poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie. W oparciu o ten zarzut domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia i zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

DIAS swoje rozstrzygnięcie oparł na utrwalonym również w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdzeniu, że przepisy prawa materialnego nie podlegają przywróceniu na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej. Jednak stanowisko to uległo zmianie w stanie epidemii koronawirusa, w momencie wejścia w życie art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

- organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu (ust. 1).

W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2).

Zaznaczenia wymaga, iż art. 15zzzzzn2 ustawy Covid-19 pomimo odwołania stanu epidemii (na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, Dz. U. z 2022r., poz. 1027) nie został uchylony. Dla oceny jego zastosowania w kontekście odwołania stanu epidemii istotne, w ocenie Sądu pozostaje, czy uchybienie to miało miejsce jeszcze w okresie, kiedy obowiązywał stan epidemii. Inaczej strona poniosłaby negatywne konsekwencje związane z wydaniem tego rodzaju decyzji już po odwołaniu stanu epidemii.

Z jednej strony zatem nie budzi wątpliwości, że art. 162 § 4 OP podlega zastosowaniu wyłącznie do terminów procesowych, a z drugiej strony ustawa COVID-19 wprost przewiduje możliwość złożenia wniosku o przywrócenie terminu przedawnienia, terminów od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, zatem terminów wynikających z prawa materialnego. Dalej wątpliwości potęguje posłużenie się przez ustawodawcę w tym przepisie pojęciem terminów prawa administracyjnego.

Rozstrzygając te wątpliwości, ustalając zakres użytego w art. 15zzzzzn2 pojęcia "prawa administracyjnego" należy dokonać z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario zawartej w art. 2a o.p. W tym kontekście Sąd w pełni podziela wywody i stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 27 marca 2023r. sygn. akt I FPS 2/22. W szczególności podnieść należy, iż rozstrzygając spór czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego wzięto pod uwagę, iż winien on w niniejszej sprawie zostać rozstrzygnięty na korzyść skarżącego. Na konieczność respektowania zasady interpretacji zaistniałych wątpliwości na korzyść podatnika zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a OP, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.). Tożsamy pogląd wyraził tutejszy Sąd w wyroku I SA/Gl 1048/22.

W konsekwencji art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 odnosi się do terminów prawa podatkowego.

Mając zaś na uwadze szczególny czas pandemii i regulacje, które miały uchronić obywateli przed jej negatywnymi skutkami w zakresie ich praw i obowiązków, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że przepis szczególny ustawy COVID-19 dopuszcza przywrócenie terminu wynikającego z art. 4a upsd. Na dopuszczalność zastosowania art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 do terminów materialnego prawa podatkowego, w swoim najnowszym orzecznictwie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazać należy chociażby na wyrok z 19 października 2023 r., sygn. akt III FSK 529/23, w którym NSA wskazał, że przepisy ustawy o COVID-19 w swoim założeniu miały stanowić ochronę obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. Skoro więc ustawodawca poprzez wprowadzenie tej szczególnej ustawy postanawia, że w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego m. in. terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony organ administracji publicznej jest obowiązany podjąć, określone w tej ustawie działania, zmierzające do usunięcia tych skutków, to interpretacja art. 162 OP powinna być dokonywana w sposób zapewniający realizację tego celu.

W niniejszej sprawie nie budziło wątpliwości, że pełnomocnik podatnika odkrył niedopełnienie terminu 14 kwietnia 2022 r. W aktach administracyjnych przekazanych do Sądu znajdują się kopie zgłoszeń o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych opatrzone prezentatą 25 kwietnia 2022 r. Organ I instancji badając merytorycznie wniosek o przywrócenie terminu stanął na stanowisku, że wniosek ten winien zostać złożony 20 kwietnia 2022 r. Wtedy bowiem upływał siedmiodniowy termin do jego zgłoszenia. Organ ten jednocześnie powołał się na art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19, jednak tego przepisu nie zastosował. Pomijając błąd rachunkowy organu (siedmiodniowy termin liczony od daty stwierdzenia uchybienia terminu przez pełnomocnika skarżącego 14 kwietnia, upływałby 21, a nie 20 kwietnia), to jak już wskazano na wstępie, przepis ten wydłużył termin do zgłoszenia wniosku o przywrócenie terminu do 30 dni. Co więcej, czas ten należy liczyć od dnia poinformowania podatnika przez organ o uchybieniu terminu. To w tym zawiadomieniu organ ma podatnikowi wyznaczyć termin do złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu.

Mając na uwadze powyższe koniecznym było uchylenie postanowień organów obu instancji, celem uwzględnienia przez nie zawartej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej oraz wskazań Sądu. Przede wszystkim wskazać należy, że skoro wniosek o przywrócenie terminu wpłynął do organu 26 kwietnia 2022 r., a formularz SD-Z2 25 kwietnia 2022 r., to należy przyjąć, że podatnik zachował termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Wniosek taki podlega merytorycznemu rozpatrzeniu. Co do zasadności wniosku wypowie się organ I instancji, lecz winien mieć na uwadze, że w analogicznej sytuacji znalazła się sama pełnomocniczka – matka strony w niniejszym postępowaniu. Organ I instancji postanowieniem z 24 maja 2022 r. przywrócił jej termin do złożenia formularza SD-Z2 stosując przepisy ustawy COVID-19 i w pełni podzielając przedstawioną przez nią argumentację co do przyczyn uchybienia terminu.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ppsa, orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ppsa zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy.

-----------------------

UL. NIEPODLEGŁOŚCI 60, 43-100 TYCHY | tel.; +48 32/325-11-00 | fax: +48 32/325-11-59 3

e-mail: sekretariat,lis.tychy@mf.gov.pi www.slaskie.kas.goy.pl/urzad-skarbowy-w-tychaoh ,

UL. NIEF»ODLEGŁOSCI 60, 4:3-100 TYCHY | tel.: +48 32/325-11-00 | fax: +48 32/325-11-59 2

e-iriail: sekretaiiat.us.tychy@mf.gov.pl www.slaskie.kas.gov.pl/urzad-skarbowy-w-tychach