Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 758/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 165a § 1, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska - Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Joanna Cylc - Malec Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2023 r. znak 0111-KDWB.4010.44.2023.2.HK w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 sierpnia 2023 r. znak 0111-KDWB.4010.44.2023.1.BB; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 20 października 2023 r., po rozpatrzeniu zażalenia K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (wnioskodawca, spółka lub skarżącą), utrzymał w mocy postanowienie własne z 28 sierpnia 2023 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 29 czerwca 2023 r. spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując przepisy art. 7aa ust. 1 pkt 2, art. 28c pkt 3-5, art. 28d, art. 28h ust. 3 i 4, art. 28m ust. 1, 3 i 4 ustawy o CIT.

W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazała, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP. Obecnie jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek (Ryczałt) na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy o CIT. W związku z taką formą opodatkowania prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Na ich podstawie wyodrębnieniu podlegają zyski wypracowane w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem oraz wkłady wspólników wniesione do spółki w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem oraz w okresie Ryczałtu, zwiększające kapitały własne spółki w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem oraz w okresie Ryczałtu (Stare Zyski i Stare Wkłady).

Spółka będzie w przyszłości wypłacała Stare Zyski i zwracała Stare Wkłady wspólnikom w formie wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów, gdzie umorzenie udziałów nie będzie finansowane z zysków spółki wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem, lecz finansowane będzie Starymi Zyskami i Starymi Wkładami oraz Wkładami, na co będzie wskazywała uchwała o umorzeniu udziałów.

Ponadto, spółka w okresie opodatkowania Ryczałtem będzie finansowała swój dalszy rozwój nie tylko z bieżących zysków, ale pozyska finansowanie od wspólników. Finasowanie od wspólników będzie miało formę: wkładów pieniężnych (wnoszonych na podwyższenie kapitału zakładowego oraz zapasowego), dopłat do kapitału zapasowego oraz pożyczek (Finansowanie). Wszystkie wyżej wymienione trzy formy Finansowania, zostaną udzielone w okresie opodatkowania Ryczałtem.

Wnioskodawca będzie w przyszłości zwracał Finansowanie wspólnikom w formie:

- wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów objętych za wkłady pieniężne, gdzie umorzenie udziałów nie będzie finansowane z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem,

- zwrotu dopłat, gdzie nie będzie on finansowany z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem,

- zwrotu pożyczek, gdzie nie będzie on finansowany z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem (Zwrot Finansowania).

W przypadku Zwrotu Finansowania w postaci zwracanych pożyczek, wypłacane będą również odsetki od tych pożyczek. Zwrot Finansowania, wypłaty Odsetek oraz wypłaty Starych Zysków i zwrot Starych Wkładów będą miały miejsce zarówno w okresie opodatkowania spółki Ryczałtem, jak również po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem. Zwrot Finansowania oraz wypłaty Starych Zysków i zwrot Starych Wkładów nie będą miały wpływu na zyski wypracowane w okresie opodatkowania Ryczałtem. W uchwale o dobrowolnym umorzeniu części udziałów, w zakresie wskazania źródeł finansowania umorzenia, będzie wprost wskazane, że umorzenie udziałów będzie związane albo z obniżeniem kapitału zakładowego i zapasowego albo z wypłatą zysków wypracowanych w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem.

Kapitał zapasowy użyty do sfinansowania umorzenia udziałów nie będzie utworzony z zysków z okresu Ryczałtu. Zyski powstałe w okresie opodatkowania Ryczałtem pozostaną bez zmian w procesie Zwrotu Finansowania oraz wypłaty Starych Zysków i zwrotu Starych Wkładów.

Finansowanie otrzymane przez spółkę w postaci pożyczek nie będzie wykazywane w rachunku zysków i strat. Nie jest to bowiem zdarzenie wpływające na wynik finansowy. Odsetki od pożyczek będą natomiast miały wpływ na wynik finansowy, ponieważ będą ujmowane jako koszty finansowe pomniejszają bowiem zysk wypracowany w okresie opodatkowania Ryczałtem.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego spółka powzięła następujące wątpliwości:

1. Czy w przypadku Zwrotu Finansowania oraz wypłaty Odsetek, jak również w przypadku wypłaty Starych Zysków i zwrotu Starych Wkładów, zarówno w okresie opodatkowania Ryczałtem jak i po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem, obowiązek zapłaty Ryczałtu powstanie tylko i wyłącznie z tytułu wypłacanych Odsetek?

2. Czy w przypadku Zwrotu Finansowania, jak również w przypadku wypłaty Starych Zysków i zwrotu Starych Wkładów, zarówno w okresie opodatkowania Ryczałtem jak i po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem, nie powstanie żaden obowiązek zapłaty Ryczałtu od wysokości kwot wypłacanych wspólnikom z tytułu Zwrotu Finansowania, wypłaty Starych Zysków i zwrotu Starych Wkładów?

3. Czy wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów finansowanego Starymi Zyskami i Starymi Wkładami lub Zwrotem Finansowania, jako wynagrodzenia finansowanego nie z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem, nie podlega w ogóle opodatkowaniu Ryczałtem, a zatem opodatkowaniu Ryczałtem podlega wyłącznie wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów finansowanego z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem dokonana w okresie opodatkowania Ryczałtem jak i po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem jako rozdysponowany dochód z tytułu zysku netto?

4. Czy będzie podlegała opodatkowaniu Ryczałtem wypłata Starych Zysków na podstawie uchwały o Podziale Starych Zysków?

Przedstawiając własną ocenę stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że:

1. W przypadku Zwrotu Finansowania oraz wypłaty Odsetek, jak również w przypadku wypłaty Starych Zysków i zwrotu Starych Wkładów, zarówno w okresie opodatkowania Ryczałtem jak i po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem, obowiązek zapłaty Ryczałtu powstanie tylko i wyłącznie z tytułu wypłacanych Odsetek od ich wysokości.

2. W przypadku Zwrotu Finansowania, jak również w przypadku wypłaty Starych Zysków i zwrotu Starych Wkładów, zarówno w okresie opodatkowania Ryczałtem jak i po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem, nie powstanie żaden obowiązek zapłaty Ryczałtu od wysokości kwot wypłacanych wspólnikom z tytułu Zwrotu Finansowania, wypłaty Starych Zysków i zwrotu Starych Wkładów.

3. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów finansowanego Starymi Zyskami i Starymi Wkładami oraz Wkładami lub Zwrotem Finansowania, jako wynagrodzenia finansowanego nie z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem, nie podlega w ogóle opodatkowaniu Ryczałtem, a zatem opodatkowaniu Ryczałtem podlega wyłącznie wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów finansowanego z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem dokonana w okresie opodatkowania Ryczałtem jak i po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem jako rozdysponowany dochód z tytułu zysku netto.

4. Wypłata Starych Zysków na podstawie uchwały o Podziale Starych Zysków nie będzie opodatkowana Ryczałtem.

W dalszej części wniosku spółka zaprezentowała uzasadnienie dla swojego stanowiska.

Postanowieniem z 28 sierpnia 2023 r. organ interpretacyjny, na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h O.p., odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie.

W jego ocenie wniosek został sformułowany w sposób poglądowy, otwarty, nieskonkretyzowany, niejasny oraz niespójny, co wyklucza możliwość jego skorygowania w drodze wezwania do usunięcia braków formalnych, bo organ musiałby zadać wiele szczegółowych pytań uściślających, kreując lub współkreując tło faktyczne sprawy, do czego nie jest uprawniony na podstawie art. 14b § 3 O.p. Interpretacja wydana na podstawie wniosku sprowadzałaby się do interpretacji opisanego w nim niedookreślonego zdarzenia przyszłego, którego opis nie odzwierciedla pełnej wiedzy na temat opisanych czynności, które finalnie muszą rzutować na konkretne skutki podatkowe. W związku z tym interpretacja nie spełniałaby funkcji gwarancyjnej, określonej art. 14k O.p.

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p., art. 14b § 2 O.p., art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na skutek błędnego przyjęcia, że:

• zdarzenia przyszłe zostały sformułowane w sposób mający charakter poglądowy, otwarty, nieskonkretyzowany, niejasny i niespójny, sprowadzający się do żądania dokonania oceny niedookreślonego zdarzenia przyszłego, którego opis nie odzwierciedla pełnej wiedzy na temat opisanych czynności, a wydana interpretacja nie spełniałaby funkcji gwarancyjnej, określonej w art. 14k O.p., lecz służyłaby tylko uzyskaniu ogólnego (teoretycznego) poglądu organu w przedmiotowej sprawie,

• pytania zawarte we wniosku nie dawały możliwości rozpatrzenia poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie art. 14b i nast. O.p.

Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i merytoryczne rozpoznanie wniosku.

W ocenie spółki, zaskarżone postanowienie stanowi zbiór teoretycznych rozważań dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, zawiera cytaty z przepisów prawa oraz z orzecznictwa, jak również wielokrotnie powtarza zapatrywanie, jakoby wniosek przedstawiał zdarzenia przyszłe i pytania w sposób uniemożliwiający dokonanie ich oceny prawnej. Nie wynika z niego jednak na czym w rzeczywistości miałaby polegać owa zarzucana wnioskowi poglądowość, otwartość, nieskonkretyzowanie, niejasność i niespójność, na czym ma polegać rzekoma niedookreśloność zdarzenia przyszłego, uzyskania jakiej wiedzy w ramach podania tego opisu spodziewał się organ, skoro zarzuca owemu opisowi nieodzwierciedlanie pełnej wiedzy na temat opisanych czynności.

Zdaniem spółki nie było również przeszkód do wezwania spółki w trybie art. 169 O.p. do usunięcia ewentualnych wątpliwości organu. Postępowania organu nie można więc postrzegać inaczej niż w kategoriach obstrukcji. W jej ocenie wniosek został sprecyzowany zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Znana jest bowiem niewątpliwie i ściśle zindywidualizowana osoba wnioskodawcy. Co się zaś tyczy kwestii przedmiotowych, to nie ulega wątpliwości, że określono je równie precyzyjnie, w sposób pozwalający na zajęcie merytorycznego stanowiska przez organ w kontekście adekwatnych przepisów prawa materialnego.

Wniosek zawiera cztery pytania o cztery zdarzenia przyszłe. Wspólnym mianownikiem zdarzeń przyszłych jest wypłacanie przez spółkę środków pieniężnych swoim wspólnikom (akcjonariuszom) zarówno w okresie opodatkowania spółki Ryczałtem, jak i w okresie po zakończeniu opodatkowania tym Ryczałtem, w sytuacji, w której wszystkie owe wypłaty (za wyjątkiem odsetek od pożyczek) będą finansowane nie - z zysku wypracowanego przez spółkę w okresie opodatkowania Ryczałtem. Rolą organu interpretacyjnego jest merytoryczne rozpoznanie wniosku, zgodnie z art. 14c § 1 O.p. Jeżeli zaś w ocenie organu wniosek nie jest dostatecznie sprecyzowany, organ powinien wezwać do jego uzupełnienia, zgodnie z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., z czym jednak w niniejszej sprawie w ogóle nie mieliśmy do czynienia, a czego - gdyby nawet na chwilę obiekcje organu uznać za prawdziwe - domagała się w niniejszej sprawie zasada zaufania.

Spółka dodała, że formułując wniosek w taki a nie inny sposób, przyjmuje na siebie ryzyko poniesienia ujemnych konsekwencji w postaci braku ochrony, gdyby się ex post okazało, że zdarzenie przyszłe, którego dotyczyła wydana interpretacja, nie ziściło się, względnie że nie ziściło się w sposób opisany we wniosku. To jest ryzyko procesowe wnioskodawcy, które w żadnym wypadku nie może rzutować na obowiązek organu do merytorycznego rozpoznania wniosku i wydania interpretacji.

Organ zaś zachował się w niniejszej sprawie tak, jak by wydanie interpretacji było jego uprawnieniem a nie obowiązkiem.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zażalenia, organ utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie wydane w I instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że wymogiem formalnym wniosku jest sformułowanie, przyporządkowanego do opisu sprawy, pytania w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. To wnioskodawca zakreśla przedmiot i zakres interpretacji w złożonym przez siebie wniosku opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, formułując pytanie oraz zajmując stanowisko. Organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Organ interpretacyjny nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, na gruncie wskazanych przez wnioskodawcę przepisów.

W tych okolicznościach - jego zdaniem - organ I instancji uwzględnił obowiązujące prawo i swoje rozstrzygnięcie oparł na wskazanych przepisach prawa. Organ I instancji wskazał, dlaczego wniosek nie może rozpocząć postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zwracając uwagę na fakt, że wydana interpretacja indywidualna w zakresie potwierdzenia, czy okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie mogłaby zostać uznana za interpretację indywidualną w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a jedynie za informację, czy też pogląd organu upoważnionego do wydawania interpretacji w ww. zakresie. Wynika to z faktu, że sposób skonstruowania wniosku, w tym wskazana niespójność zdarzeń ich przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter, pozwolił uznać go za próbę uzyskania ogólnego (teoretycznego) poglądu organu.

Wezwanie na które powołuje się spółka dotyczyć może usuwania braków formalnych wniosku lub żądania od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jeśli organ podatkowy uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Nie ma ono natomiast zastosowania w sytuacji takiej, z jaką mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, tj. gdy we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego nie przedstawiono stanu faktycznego, pytania/pytań oraz stanowiska własnego w sposób umożliwiający jego ocenę prawną.

W ocenie organu, takie wezwanie spowodowałoby w rzeczywistości przewlekłość postępowania i nie spowodowałoby konwalidacji wykazanych w skarżonych postanowieniach braków formalnych wniosku. W wyniku takiego wezwania organ wszedłby ponadto w rolę wnioskodawcy i poprzez formułowane pytania w sposób pośredni kreowałby treść wniosku, a do takich działań nie ma legitymacji prawnej.

Przywołując orzeczenia sądów administracyjnych organ argumentował, że w tym szczególnym postępowaniu nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe, w rezultacie, z uwagi na gwarancyjną i informacyjną funkcję interpretacji indywidualnych, w następstwie wydania interpretacji indywidualnej zainteresowany ma poznać zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku i będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi.

Brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku.

Niejasny, nieskonkretyzowany i niespójny opis wniosku spowodował, że skorygowanie go wezwaniem do usunięcia braków formalnych nie było możliwe. Tym samym brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie i zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. polegające na braku przedstawienia jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia utrzymania w mocy odmowy wszczęcia postępowania, które dotyczyłoby bezpośrednio istoty niniejszej sprawy, w tym stricte zarzutów i argumentów podniesionych w zażaleniu, przy jednoczesnym ograniczeniu się przez organu do powtarzania w zaskarżonym postanowieniu zapatrywań organu I instancji negowanych w zażaleniu oraz do przytaczania generalnych uwag dotyczących składania wniosków o wydanie interpretacji, bez odniesienia tych ogólnych rozważań do konkretnej sytuacji, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie; uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, pomimo, że nominalnie jest niezmiernie obszerne, dostarcza tylko wiedzy, że organ II instancji zgodził się z organem I instancji, poza tym nic nie wnosi do sprawy;

2) art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14b § 1 O.p., art. 14b § 2 O.p., art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. polegające na podtrzymaniu odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że:

- zdarzenia przyszłe zostały sformułowane we wniosku w sposób mający charakter poglądowy, otwarty, nieskonkretyzowany, niejasny i niespójny, sprowadzający się do żądania dokonania oceny niedookreślonego zdarzenia przyszłego, a wydana interpretacja nie spełniałaby funkcji gwarancyjnej, określonej w art. 14k o.p., lecz służyłaby tylko uzyskaniu ogólnego (teoretycznego) poglądu organu w przedmiotowej sprawie,

- pytania zawarte we wniosku nie dawały możliwości jego rozpatrzenia przez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie art. 14b i nast. O.p.; naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wbrew zapatrywaniom organu dawał podstawę do wydania wnioskowanej przez spółkę interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, a więc umożliwiał zajęcie stanowiska merytorycznego.

W uzasadnieniu skargi strona obszernie umotywowała swoje stanowisko podkreślając m.in., że organ uchylił się od wydania interpretacji. Co więcej, pominął zapisy art. 169 § 1 O.p., gdyż jeżeli uznał, że złożony wniosek nie czyni zadość wymaganiom któregokolwiek z przepisów zawartych w Rozdziale 1a O.p., to powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca powołała przykłady wyroków sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą - wbrew żądaniu organu - rozpoznano w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.". Zgodnie z przywołanym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21; z 8 grudnia 2020r., I FSK 1110/20, z 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych w art. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron. W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Poza brakiem udziału stron w tym trybie, sądowa kontrola nie różni się od kontroli sprawowanej przy rozpoznawaniu spraw w trybie zwykłym. W ramach tej kontroli, tak jak w każdym przypadku sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do zaskarżonych aktów lub czynności (art. 135 p.p.s.a.).

Dokonując natomiast kontroli zaskarżonego postanowienia, Sąd uznał, że skarga jest zasadna.

Tytułem wprowadzenia przypomnieć należy, że w myśl art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Na podstawie art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Z kolei zgodnie z art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Odnosząc się do powyższych przepisów stwierdzić należy, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zdarzenia przyszłego, także hipotetycznego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że zarówno obowiązek przedstawienia zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi odpowiedni stopień precyzji i jednoznaczności. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego postrzegane jest jako takie, które wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p.).

W razie, gdy stan faktyczny przestawiony we wniosku wymaga doprecyzowania, organ podatkowy ma obowiązek podjąć czynności wyjaśniające (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Dotyczy to między innymi sytuacji, gdy stan faktyczny, w kontekście interpretowanych przepisów, nie pozwala jeszcze na zajęcie przez organ jednoznacznego merytorycznego stanowiska. Dążenie do merytorycznego załatwienia wniosku jest bowiem zasadą. W sytuacji zatem, gdy zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny nie wykazuje cech indywidualizujących go w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego stanowiska, jest niepełny, organ powinien zastosować unormowania zawarte w art. 169 § 1-2 O.p. Dopiero w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, który ma być podstawą rozstrzygnięcia nie odnosi się do konkretnej wykładni prawa materialnego, można uznać, że nie mamy do czynienia z wnioskiem w indywidualnej sprawie. Wówczas art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. tej wady wniosku interpretacyjnego nie zastąpi (zob. wyrok NSA z 5 września 2018 r. sygn. II FSK 2330/16).

Co do szeroko omawianej przez strony sporu funkcji gwarancyjnej interpretacji podkreślenia wymaga, że opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Niezgodne ze stanem rzeczywistym lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego działało będzie na niekorzyść strony postępowania interpretacyjnego, nie tworząc ochrony prawnej z tytułu uzyskanej interpretacji.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje bowiem przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (zob. wyrok WSA w Warszawie z 12 marca 2015 r. III SA/Wa 2076/14).

W rozpoznawanej sprawie organ na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania z wniosku spółki o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a postanowienie wydane w tym przedmiocie uzasadnił niedookreślonym, niejasnym i niespójnym charakterem wniosku oraz brakiem funkcji gwarancyjnej wydanej ewentualnie na kanwie tego wniosku interpretacji.

W świetle ww. art. 14b § 3 O.p. granice sprawy o udzielenie interpretacji indywidualnej zakreśla, jak już nadmieniono, podmiot zainteresowany jej wydaniem. Powyższe oznacza, że zarówno organ wydający interpretację oraz sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę, a interpretacja ma pełnić funkcję informacyjną oraz gwarancyjną. Zakreślając granice sprawy o wydanie interpretacji wnioskodawca ponosi ryzyko wadliwego, czy też nie dość precyzyjnego sformułowania wniosku, bowiem brak takowej precyzji może prowadzić do wyłączenia funkcji gwarancyjnej, wynikającej z przepisów art. 14k-14n O.p.

Kontrolując zaskarżone postanowienie Sąd stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku wniosek o udzielenie interpretacji zawiera wszystkie wymagane elementy pozwalające na nadanie mu biegu.

Przedmiotowy wniosek został bowiem odpowiednio sprecyzowany zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

Wniosek zawiera cztery pytania o cztery zdarzenia przyszłe. Wspólnym mianownikiem zdarzeń przyszłych jest wypłacanie przez spółkę środków pieniężnych swoim wspólnikom (akcjonariuszom) zarówno w okresie opodatkowania spółki Ryczałtem, jak i w okresie po zakończeniu tej formy opodatkowania, w sytuacji, w której wszystkie owe wypłaty (za wyjątkiem odsetek od pożyczek) będą finansowane nie - z zysku wypracowanego przez spółkę w okresie opodatkowania Ryczałtem.

Przedstawione zagadnienie jest jasne, zostało bowiem szczegółowo rozpisane we wniosku o wydanie interpretacji, z wyszczególnieniem okoliczności:

- wypracowania przez spółkę zysków przed dniem rozpoczęcia opodatkowania Ryczałtem i otrzymania przed tym dniem wkładów,

- otrzymania przez spółkę wkładów pieniężnych, pożyczek pieniężnych oraz dopłat od wspólników (akcjonariusza) w okresie opodatkowania Ryczałtem, dokonywania przez spółkę w okresie opodatkowania Ryczałtem i po jego zakończeniu wypłat zysków wypracowanych w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem oraz równowartości wniesionych wówczas wkładów,

- dokonywania przez spółkę w okresie opodatkowania Ryczałtem i po jego zakończeniu wypłat tytułem zwrotu pożyczek (wraz z odsetkami), dopłat i równowartości wkładów pieniężnych otrzymanych przez Spółkę w okresie opodatkowania Ryczałtem.

Jak wielokrotnie argumentowała skarżąca, a czego w ogóle nie uwzględnił organ, wspólnym mianownikiem przedstawionych zdarzeń przyszłych, jest wypłata środków pieniężnych dokonywana przez spółkę w okresie opodatkowania Ryczałtem i po zakończeniu tego okresu, która to wypłata, bez względu na jej tytuł prawny będzie finansowana (za wyjątkiem odsetek od pożyczek) nie - z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem.

Ten przedstawiony we wniosku problem podatkowoprawny jest zrozumiały w kontekście zasad opodatkowania Ryczałtem.

Intencją wnioskodawcy jest usunięcie wątpliwości co do występowania dochodu opodatkowanego Ryczałtem, a w szczególności dwóch przywołanych postaci tego dochodu, w obliczu dopuszczalności korzystania przez spółkę z różnych dostępnych instrumentów finansowania jej działalności. Spółka zawarła szczegółowy opis wszystkich tytułów, okresów dotyczących pozyskania wynikających z nich środków, jak również okresów zwrotu i źródeł finansowania tegoż zwrotu.

Zdarzenie przyszłe zostało więc przedstawione wyczerpująco, bo na podstawie jego opisu można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Dodatkowo przedstawiając własną ocenę stanu faktycznego spółka szczegółowo wskazała jakie zdarzenie jest przedmiotem wniosku i jak należy je rozumieć.

Tym samym - zdaniem Sądu - nie można zgodzić się z organem, że wniosek został sformułowany w sposób poglądowy, otwarty, nieskonkretyzowany, niejasny oraz niespójny, co dodatkowo wyklucza możliwość jego skorygowania w drodze wezwania do usunięcia braków formalnych, bo organ musiałby zadać wiele szczegółowych pytań uściślających, kreując lub współkreując tło faktyczne sprawy, do czego nie jest uprawniony, a interpretacja wydana na podstawie wniosku sprowadzałaby się do interpretacji opisanego w nim niedookreślonego zdarzenia przyszłego, co stanowiłoby z kolei, że interpretacja nie spełniałaby funkcji gwarancyjnej, określonej art. 14k O.p.

Treść wniosku przedstawia bowiem – co wyżej wskazano - stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawa pod które ten stan/zdarzenie miałyby podlegać subsumcji.

Natomiast jeżeli organ uznał, że wniosek zawiera w tej mierze braki, z czym można się zgodzić, to powinny one zostać uzupełnione w trybie, o którym mowa w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Sąd stoi na stanowisku, że stworzenie podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji możliwości uzupełnienia popełnionych uchybień stanowi wymóg wynikający z art. 121 § 1 O.p., tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Innymi słowy, jeśli organ uznał, że przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie ma charakteru "wyczerpującego", tj. nie zawiera faktów czy okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, i tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 O.p., to powinien wezwać zainteresowanego do uzupełnienia tych braków na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., jednoznacznie wskazując wątpliwe elementy stanu faktycznego wymagające uzupełnienia z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Dopiero gdy wnioskodawca nie uzupełni wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację, w wyznaczonym przez ten organ terminie, organ uprawniony będzie wydać stosowne rozstrzygnięcie o charakterze formalnym.

Rację ma organ podnosząc, że wykluczona jest możliwość wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy stan faktyczny został przedstawiony w sposób abstrakcyjny i niejednoznaczny. Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania (zob. wyrok NSA z 17 listopada 2015 r. II FSK 2354/13).

W tej sprawie organ przedwcześnie jednak przyjął, że sytuacja taka wystąpiła. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że w przypadku, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną/ zdarzenie przyszłe, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego, to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. winien wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r. I FSK 507/12).

Odmowa udzielenia odpowiedzi na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., bez wezwania do usunięcia braków, jest możliwa jedynie w razie gdy wniosek cechuje brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu udzielającego interpretacji podstawę kwalifikacji, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (zob. wyroki NSA: z 27 czerwca 2013 r. I FSK 864/12; z 4 czerwca 2014 r. II FSK 1599/12; z 6 czerwca 2017 r. I FSK 1940/15).

Podkreślić należy, że przepisu art. 165a § 1 O.p nie należy interpretować rozszerzająco. Dopiero brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznaczałby, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Powyższe jednak - w ocenie Sądu - w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Skoro bowiem organ utrzymuje, że nie wiedział, o jakie wkłady chodzi, to nic nie stało na przeszkodzie, aby we wskazanym trybie wątpliwość tę wyjaśnić. Powyższe dotyczy również wątpliwości organu w zakresie tego czy spółka posiada na kapitale zapasowym i zakładowym wypracowane zyski zarówno w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtu jak i w okresie opodatkowania Ryczałtem, a mimo to będzie korzystała z dodatkowych form wsparcia, po czym będzie dokonywała umorzenia udziałów finansowanego z wkładów wniesionych przez wspólników oraz kwestii czy pytania dotyczące zwrotu finansowania odnoszą się do poszczególnych form wsparcia otrzymanych od wspólników spółki czy do wszystkich form łącznie. We wszystkich tych kwestiach, nic nie stało na przeszkodzie, aby organ skorzystał z trybu określonego w art. 169 O.p.

Trafnie przy tym podnosiła skarżąca, że to wnioskodawca formułując wniosek w taki a nie inny sposób, przyjmuje na siebie ryzyko poniesienia ujemnych konsekwencji w postaci braku ochrony, gdyby się w przyszłości okazało, że zdarzenie, którego dotyczyła wydana interpretacja, nie ziściło się, względnie że nie ziściło się w sposób opisany we wniosku. To jest ryzyko procesowe wnioskodawcy, które w żadnym wypadku nie może rzutować na obowiązek organu do merytorycznego rozpoznania wniosku i wydania interpretacji.

Pojęcie "postępowanie nie może być wszczęte" należy odnosić do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis, którego wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Są to w szczególności przypadki braku w przepisach podstaw do rozpatrzenia żądanej treści w trybie postępowania podatkowego, toczące się już w danej sprawie postępowanie podatkowe, wydanie w danej sprawie decyzji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 909/13 wskazał, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu, ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo do sądu.

W tym stanie rzeczy Sąd zarzuty skargi uznał za zasadne.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie I instancji, jako wydane z naruszeniem prawa, tj. art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 i art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić powyższe uwagi.

Na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 580 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na kwotę tę składa się wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz kwota 100 zł tytułem wpisu od skargi.