Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1953/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 77 ust. 1 i 2, art. 83 ust. 1 pkt 3, art. 79 ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 13 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 282b, art. 282c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2122/10 w sprawie ze skargi I. spółki z o.o. z siedzibą w N. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od I. spółki z o.o. z siedzibą w N. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2122/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: skarżąca, Spółka), uchylił postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej: GIKS) z dnia 18 czerwca 2010 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 24 maja 2010r. w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok.

1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: Dyrektor UKS 19 maja 2010 r., w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.) – dalej: u.k.s. -wszczął w wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W sprzeciwie na czynności kontrolne skarżąca podniosła, że zostały naruszone przepisy art. 79 oraz 83 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) - dalej: u.s.d.g. - bowiem podjął i wykonał czynności kontrolne pomimo braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli oraz przekroczył dopuszczalny czas trwania kontroli, wynoszący w jednym roku kalendarzowym 24 dni robocze. Dyrektor UKS uznał sprzeciw za niezasadny i postanowieniem z 24 maja 2010 r. postanowił kontynuować czynności kontrolne. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki zaskarżonym do Sądu postanowieniem GIKS utrzymał to postanowienie w mocy. W uzasadnieniu przywołując treść art. 77 ust. 1 i 2 u.s.d.g. oraz art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. stwierdził, że organ kontroli skarbowej stosuje przepisy działu VI Ordynacji podatkowej ( Ord. pod.) wyłącznie w toku kontroli podatkowej, a co się z tym wiąże obowiązany jest także, na podstawie art. 291 c Ord. pod. przestrzegać przepisy rozdziału 5 u.s.d.g., ale tylko w przypadku prowadzenia kontroli podatkowej, w oparciu o art. 13 ust. 3 u.k.s. Zdaniem organu samo wszczęcie postępowania kontrolnego, które nie jest kontrolą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie powoduje biegu terminów określone w art. 83 ust. 1ustawy, które biegną dopiero od momentu wszczęcia kontroli podatkowej a zatem Dyrektor UKS nie przekroczył limitu czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy. Odnosząc się natomiast do zarzutu, naruszenia przez organ kontroli, postanowień art. 79 u.s.d.g., GIKS wskazał, że z dniem 1 stycznia 2009 r. w art. 282b Ord. pod. został wprowadzony obowiązek zawiadamiania o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej wszystkich kategorii podmiotów podlegających kontroli podatkowej, niezależnie od posiadania przez nich statusu przedsiębiorcy. W efekcie tej nowelizacji zmieniono również ustawę o kontroli skarbowej i z uwagi na odmienność procedury stosowanej przez organy kontroli skarbowej (możliwość wszczęcia kontroli podatkowej w trakcie już prowadzonego postępowania kontrolnego), wprowadzono rozwiązanie z art. 13 ust. 1a u.k.s., polegające na obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Konsekwentnie odstąpiono przy tym, od obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w toku tego postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 5 u.k.s.), bowiem byłoby ono powtórnym zawiadomieniem. Zatem, obowiązek zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli został przez organ kontroli skarbowej wykonany zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła wydanie postanowienia z naruszeniem terminu określonego w art. 84c ust. 10 w zw. z art. 84c ust. 13 u.s.d.g., a także naruszenie art. 77 oraz art. 84c w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 3 u.s.d.g. W uzasadnieniu skargi wskazała na przekroczenie przez organ 7 dniowego terminu do rozpoznania zażalenia, liczonego od dnia jego wniesienia odwołania. Nadto podniosła, że do wszczętego postępowania miały zastosowanie przepisy rozdziału 5 u.s.d.g., w tym przepisy dotyczące maksymalnego czasu kontroli, który został przekroczony. Skarżąca podniosła również, że warunkiem wszczęcia kontroli u przedsiębiorcy jest wcześniejsze przesłanie mu zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia i musi on być spełniony także w przypadku podjęcia kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, w myśl art. 13 ust. 3 u.k.s. 1.3 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, ze postanowienia organów obu instancji naruszają prawo w stopniu skutkującym ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a. Sąd przypomniał, że w rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie miała kwestia zastosowania przepisów u.s.d.g. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej na podstawie przepisów u.k.s. Wskazał na konieczność rozróżnienia pojęć "kontrola podatkowa" oraz "postępowanie kontrolne" co wynika wprost z przepisów u.k.s., która w art. 13 ust. 3 stanowi, że w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może prowadzić kontrolę podatkową. Przepis ten przewiduje odmienne sposoby wszczęcia postępowania kontrolnego (ust. 1-3) i kontroli podatkowej (ust. 5 i 9). Wprawdzie art. 13 ust. 1a u.k.s. nakazuje do wszczęcia postępowania kontrolnego stosować odpowiednio przepisy art. 282b i 282c Ord. pod. ale dotyczy to jedynie obowiązków organu w zakresie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Nadto, ustawodawca w art. 31 ust. 2 u.k.s. zdefiniował pojęcia stosowane w tej ustawie i tak użyte w ustawie określenie postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, natomiast kontrola podatkowa oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Skoro ustawodawca rozróżnił je w u.k.s., a także odrębnie unormował postępowanie podatkowe i kontrolę podatkową w Ordynacji podatkowej brak jest podstaw, aby na gruncie przepisów u.s.d.g. rozróżnienie to ignorować. Sąd zauważył, że dokonane zmiany unormowanej w u.k.s. procedury kontrolnej zmierzały do jej unifikacji z przepisami Ordynacji podatkowej a ich rezultatem było odróżnienie postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, odpowiadające relacji postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Organy kontroli skarbowej nie mogą prowadzić kontroli podatkowej jako samodzielnej poza wszczętym postępowaniem kontrolnym, ale postępowanie kontrolne nie musi się łączyć z prowadzeniem kontroli podatkowej. W toku postępowania kontrolnego podobnie jak i postępowania podatkowego organ ma obowiązek prowadzić postępowanie dowodowe o jakim mowa w art. 180 i nast. Ord. pod. Przepis art. 13 ust 3 u.k.s. rozróżniający kontrolę podatkową i postępowanie kontrolne wprowadzony został wraz z wejściem w życie u.s.d.g. a zrównanie przez ustawodawcę postępowania kontrolnego z postępowaniem podatkowym sprawia, że od początku obowiązywania tej ustawy postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej, tak samo jak postępowanie podatkowe. Zmiana art. 83 ust. 2 pkt 3 u.s.d.g. wprowadzona w 2009 r., ma to znaczenie, że jeżeli w toku postępowania podatkowego, czy postępowania kontrolnego zostanie wszczęta kontrola podatkowa – będzie ona ograniczona terminami z art. 83 ust. 1 u.s.d.g. Natomiast do postępowania kontrolnego mają zastosowanie przepisy o terminach załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym, tj. art. 139 Ord. pod. Z art. 291c Ord. pod. wynika, że do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 u.s.d.g. Na tle tych rozważań Sąd stwierdził, że procedury obowiązujące w ramach "kontroli skarbowej" uregulowanej przepisami u.k.s. należy postrzegać analogicznie do porządku przyjętego w Ordynacji podatkowej, co oznacza to, że na mocy art. 292c Ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s., przepisy u.s.d.g. mają zastosowanie do kontroli podatkowej wszczętej w toku postępowania kontrolnego, nie zaś do tego postępowania. W rezultacie Sąd podzielił pogląd GIKS że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącej na podstawie przepisów u.k.s. nie mają zastosowania przepisy u.s.d.g., w tym art. 83 ust. 1 pkt 3. Skoro kontrolę podatkową wszczęto wobec skarżącej w dniu 19 maja 2010 r. to w dniu złożenia przez nią sprzeciwu nie został przekroczony limit trwania kontroli wynikający z przepisów u.s.d.g. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut wydania postanowienia z naruszeniem art. 84c ust. 10 u.s.d.g., bowiem przewidziany w nim siedmiodniowy termin do rozpatrzenia zażalenia należy liczyć od daty doręczenia zażalenia organowi właściwemu do jego rozpatrzenia a nie od daty jego wniesienia. Zasadnie natomiast, w ocenie Sądu, skarżąca podniosła, że wszczęcie w stosunku do niej kontroli podatkowej zgodnie z treścią art. 79 ust. 1 u.s.d.g. powinno zostać poprzedzone zawiadomieniem jej o zamiarze wszczęcia przez organ tej kontroli. Przypadki, kiedy organ zwolniony jest z obowiązku zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli uregulowano w art. 79 ust. 2 u.s.d.g. a nadto w art. 79 ust. 3 u.s.d.g. zawarto odesłanie do art. 282c Ord. pod. W rozpoznawanej sprawie organy nie wykazały, ażeby zachodziła którakolwiek z sytuacji wskazanych w art. 79 ust. 2 i 282c Ord. pod. Także z akt sprawy nie wynika, że wystąpiły okoliczności, które na podstawie powołanych przepisów wyłączałyby obowiązek zawiadomienia skarżącej o planowanej kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu, stanowisko organów, że w przypadku kontroli podatkowej prowadzonej po uprzednim wszczęciu postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej nie ma obowiązku zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, nie znajduje uzasadnienia w treści art. 77 ust. 2 u.s.d.g. i art. 282c Ord. pod., do którego odwołuje się art. 77 ust. 3 u.s.d.g. 2.1 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, który wskazując jako podstawę prawną art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a) polegające na: - niewłaściwym zastosowaniu art. 13 ust. 5 u.k.s. poprzez jego nieuwzględnienie i oparcie wyroku wyłącznie na treści art. 77 ust. 1 i 2 oraz art. 79 ust. 1, 2 i 3 u.s.d.g., w sytuacji, gdy z brzmienia art. 13 ust. 5 u.k.s. jednoznacznie wynika, że organ kontroli skarbowej nie zawiadamia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej; - art. 77 ust. 1 i 2 w zw. z art. 79 ust. 1, 2 i 3 u.s.d.g poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło Sąd do uznania, że organ kontroli skarbowej winien zawiadomić stronę o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), tj: - art. 141§ 4 p.p.s.a poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do treści art. 13 ust. 5 u.k.s. i w konsekwencji całkowite pominięcie kategorycznego brzmienia tej normy. Niewyjaśnienie dlaczego Sąd pominął regulację mówiąca o braku obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej powoduje istotne zastrzeżenia , co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Natomiast sprzeczność pomiędzy dyspozycją art. 13 ust. 5 u.k.s. a treścią rozstrzygnięcia skutkuje zasadniczymi wątpliwościami, co do dalszych czynności organu; - art.. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 5 u.k.s. oraz art. 79 ust. 1,2 i 3 u.s.d.g. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia GIKS na podstawie uznania, że obowiązek powiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej wynika wprost z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bez przeprowadzenia analizy postanowień ustawy o kontroli skarbowej. Wskazane uchybienia miały wpływ na wynik sprawy, gdyż w rezultacie doprowadziły do nieuprawnionego uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora UKS w W., zamiast oddalenia skargi.

Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz.270) – dalej: p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przechodząc zatem do oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy w pierwszym rzędzie odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienie skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji koncentrował się w swoich rozważaniach na kwestii maksymalnie dopuszczalnego czasu kontroli u skarżącej w świetle przepisów u.s.d.g. (art. 83 ust. 1 pkt 3). W zakresie objętym skargą kasacyjną Sąd ograniczył swoje rozważania do podzielenia stanowiska strony, że wszczęcie w stosunku do niej kontroli podatkowej powinno być, zgodnie z treścią art. 79 ust. 1 u.s.d.g., poprzedzone zawiadomieniem jej o zamiarze wszczęcia takiej kontroli a organy nie wykazały, że zachodzi którakolwiek z sytuacji wymienionych w art. 79 ust. 2 i art. 282c Ord. pod. wyłączających ten obowiązek. Twierdzenia organu, że w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie ma obowiązku zawiadomienia przedsiębiorcy o takim zamiarze Sąd uznał za nieznajdujące uzasadnienia w treści art. 77 ust. 2 u.s.d.g. i art. 282c Ord. pod. Sąd nie odniósł się natomiast do obszernej argumentacji GIKS podnoszonej w odpowiedzi na skargę, odwołującej się do kategorycznego brzmienia art. 13 ust. 5 u.k.s., wykluczającego obowiązek zawiadomienia kontrolowanego podmiotu o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ze wskazaniem na ratio legis takiej regulacji. Niezależnie od tego należy, także zauważyć, że jako podstawę uchylenia kwestionowanych postanowień Sąd wskazał przepis art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a., gdy tymczasem przepisy, które w jego ocenie zostały naruszone przez organy tj. art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 282b Ord. pod. i art. 77 ust. 1 u.s.d.g., są przepisami postępowania. Zgodnie, zaś z treścią art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania administracyjnego (podatkowego) skutkuje uchyleniem zaskarżonego aktu lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy przepisów o charakterze procesowym obowiązkiem sądu administracyjnego jest, zatem wykazanie prawdopodobieństwa istotnego oddziaływania stwierdzonych naruszeń przepisów na wynik sprawy administracyjnej. Jeżeli zatem, zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie miały zastosowanie wskazane wyżej przepisy a doszło do ich naruszenia, to jego obowiązkiem było wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takich, zaś rozważań Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przeprowadził. Nawet gdyby przyjąć, że art. 77 ust. 1 u.s.d.g. ma charakter materialnoprawny to również obowiązkiem Sądu było wykazanie, że jego naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Należało przy tym mieć na względzie cel regulacji związanej z obowiązkiem zawiadomienia kontrolowanego z siedmiodniowym wyprzedzeniem o zamiarze wszczęcia kontroli stanowiącej realizację zasady budowania zaufania do organów państwa. To wyprzedzające zawiadomienie ma chronić kontrolowanego przed dezorganizowaniem prowadzonej przez niego działalności na skutek niezapowiedzianej kontroli a z drugiej strony przyczynić się do sprawniejszego przeprowadzenia kontroli przez umożliwienie kontrolowanemu, znającemu jej zakres, przygotowanie się do niej np. od strony dokumentacyjnej. W omawianym przypadku kontrolę podatkową wszczęto w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego o którym skarżąca została uprzedzona co w istocie realizowało powyższe cele. Nie sposób pominąć także i tej okoliczności, że wydana w wyniku przeprowadzonego wobec skarżącej postępowania decyzja Dyrektora UKS określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2011 r. Skarga Spółki na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2319/11 a skarga kasacyjna Spółki od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2314/12. Oznacza to, że Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych nieprawidłowości mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe uchybienia Sądu pierwszej instancji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uniemożliwiły kontrolę instancyjna zaskarżonego wyroku, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może, bowiem stanowić podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w przypadku, gdy sporządzone ono zostało w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie jest, bowiem niezbędne nie tylko dla należytego wywiedzenia ewentualnych zarzutów skargi kasacyjnej, ale jego adresatem jest również sąd kasacyjny. Nakłada to na sąd pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w razie wywiedzenia przez stronę skargi kasacyjnej. Temu obowiązkowi Sąd pierwszej instancji nie sprostał, co oznacza naruszenie przepisów postępowania w stopniu o jakim mowa w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. W takiej, zaś sytuacji odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie a na podstawie art. 209 p.p.s.a w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. orzekł o zwrocie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.