Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1303/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 1 pkt 1 w zw. z  art. 86a ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...]r., znak: [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej organ, uznał stanowisko A Spółka z o.o. w K., dalej Skarżąca lub Spółka, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących opłat z umowy leasingu samochodu osobowego w tej części, w której samochód osobowy jest przedmiotem dalszego oddania w czynności opodatkowane (tj. w 60 %) za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna wydana została na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.), dalej O.p. Stan sprawy

Skarżąca wnioskiem z dnia 13 kwietnia 2021r. zwróciła się do organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących opłat z umowy leasingu samochodu osobowego w tej części, w której samochód osobowy jest przedmiotem dalszego oddania w czynności opodatkowane (tj w 60%). Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia z 15 czerwca 2021 r. Skarżąca wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce oraz nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1800), dalej u.p.d.o.p. Z wniosku wynikało, iż Skarżąca zawarła w 2020r. umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego o wartości [...] zł brutto. Jednocześnie wyjaśniono, iż Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT w wysokości 50% od faktur wystawianych przez firmę leasingową w związku z zakupem tego samochodu. Podano, że Skarżąca podnajmuje wspomniany samochód osobowy spółkom powiązanym, a czynsz został ustalony jako 60% (sześćdziesiąt procent) wartości miesięcznej raty leasingowej netto plus 50% podatku od towarów i usług. Wyjaśniono, że spółki powiązane korzystają w 60% (sześćdziesięciu procentach) z samochodu osobowego i z tego tytułu Skarżąca wystawia faktury VAT ze stawką 23%. W pozostałym zakresie samochód jest wykorzystywany przez Skarżącą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych. Podmioty powiązane w 60% są zobowiązane do zapłaty czynszu najmu, który odzwierciedla miesięczne wydatki Spółki w związku z zawartą umową leasingu i korzystaniem z samochodu osobowego. Wyjaśniono, iż pracownik Skarżącej korzysta z samochodu, a Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu. Spółka nie złożyła informacji VAT-26 oraz nie prowadzi regulaminu użytkowania pojazdu w firmie oraz regulaminu wynajmu pojazdu, wykluczających jego użycie do celów prywatnych. Uściślono, iż wynagrodzenie za podnajem samochodu będzie stanowić realne wynagrodzenie za świadczenie tego typu usług na rynku.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie czy prawidłowe jest stanowisko, że Skarżąca jest uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących opłat z tytułu umowy leasingu samochodu osobowego w tej części, w której samochód osobowy jest przedmiotem dalszego oddania w czynności opodatkowane (tj. w 60%)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca wyraziła przekonanie, iż jest uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących opłat z umowy leasingu samochodu osobowego w tej części w której samochód osobowy jest przedmiotem dalszego oddania w czynności opodatkowane z tytułu najmu spółkom powiązanym (tj. w 60%). Spółka wyjaśniła, że jeżeli w 60% nie korzysta z przedmiotu leasingu (samochodu osobowego) i samochód ten jest wynajmowany spółkom powiązanym, to Spółka winna zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez leasing w stosunku do 60% kwoty wartości podatku naliczonego, albowiem w tej części Skarżąca nie korzysta z przedmiotu leasingu i została spełniona przesłanka z art. 86a ust. 5 pkt 1) lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm.), dalej u.p.t. Podkreślono, że następuje oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. Jednocześnie Spółka stwierdziła, że określenie "stanowi przedmiot działalności podatnika", w żaden sposób nie nakazuje, aby tego typu działalności wpisana była do rejestru KRS lub umowy spółki. Brak ujęcia powyższego zapisu przy uwzględnieniu reguł wykładni zarówno literalnej, systemowej jak i celowościowej sugeruje możliwość odliczania VAT naliczonego w 100% bez konieczności formalnego rozszerzenia przedmiotu działalności w odrębnych rejestrach (np. KRS).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r., znak: [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego". Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany". Według organu nie jest istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania danego pojazdu. Organ podkreślił, że użycie wyrazu "wyłącznie" w art. 86a ust. 5 u.p.t.u. wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane, choćby przejściowo do innych celów (np. użytek prywatny, jazda próbna, użytek służbowy podatnika, itp.). Zatem, jak wskazał organ, w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, ale jest wykorzystywany przez podatnika także do innych celów, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 u.p.t.). Organ zaznaczył, że w świetle art. 86a ust. 12 u.p.t. podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. Na mocy art. 86a ust. 13 u.p.t., w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia. Organ podkreślił że art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t. przewiduje wyłączenie ogólnej zasady wynikającej z art.86a ust. 1 tej ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi pojazdów samochodowych, w sytuacji gdy dany pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Jednocześnie ustawodawca w ust. 4 ww. art. 86a u.p.t. wyjaśnił, kiedy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane do działalności gospodarczej. Ten ostatni przepis w sposób jednoznaczny wskazuje, zdaniem organu, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane do działalności gospodarczej, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jak wskazał organ, w art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c u.p.t. ustawodawca zrezygnował z wymogu prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. W przekonaniu organu użycie w art. 86a ust. 5 pkt 1 u.p.t. zwrotu "przeznaczony wyłącznie do" wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane, choćby przejściowo, do innych celów, w tym także do tzw. celów "mieszanych". Przy czym przepis ten ma zastosowanie, jeżeli odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów "stanowi przedmiot działalności podatnika". Jak podkreślił organ z opisu sprawy wynika, że samochód osobowy Spółki jest wykorzystywany zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów prywatnych, ponadto samochód ten jest podnajmowany spółkom powiązanym. Jednocześnie Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, nie złożyła informacji VAT-26 oraz nie prowadzi regulaminu użytkowania pojazdu w firmie. W konsekwencji organ wyraził przekonanie, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie w celach jego wynajmu, a ponadto jest również wykorzystywany w celach prywatnych oraz w ramach pozostałej działalności gospodarczej Skarżącej. Organ wskazując na art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c oraz art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t uznał, że samochód ten nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej a tym bardziej wyłącznie do celów wynajmu. Taki sposób wykorzystania samochodu nie uprawnia, w przekonaniu organu, do odliczenia pełnej kwoty z tytułu wydatków związanych zużywaniem tego samochodu. W konsekwencji, jak podano w interpretacji, Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących opłat z umowy leasingu samochodu osobowego również w tej części, w której samochód osobowy jest przedmiotem dalszego oddania do czynności opodatkowanej, na podstawie art. 86a ust. 1pkt 1 w związku z art. 86a ust. 2 pkt 2 u.p.t.

Na powyższą interpretację Skarżąca wniosła do tut. Sądu skargę.

Spółka zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1, 2 pkt 2 i 5 pkt 1 lit. c u.p.t. poprzez błędną wykładnię przepisów polegającą na uznaniu, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących opłat z umowy leasingu samochodu w stosunku do 60% podatku naliczonego w części w której samochód osobowy jest przedmiotem dalszego oddania w czynności opodatkowane.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącej.

W uzasadnieniu do skargi Spółka podała, że o ile w ramach korzystania z samochodu przez Spółkę jest on wykorzystywany również przez jej pracowników, ale także do celów prywatnych, to umowa najmu zawarta z podmiotami powiązanymi zapewnia, że w 60% będzie on wykorzystywany przez spółki powiązane w ramach prowadzonej działalności, a z tego tytułu podmioty te płaca czynsz w wysokości 60% miesięcznej raty leasingowej netto plus 50% VAT, co do którego Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia.

W ocenie Spółki, taka konstrukcja zapewnia, że w zakresie korzystania z samochodu przez podmioty powiązane na podstawie zawartych umów najmu, będzie on wykorzystywany wyłącznie do oddania w odpłatne używanie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W przekonaniu Spółki dojdzie w takich okolicznościach do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c u.p.t., a tym samym mimo braku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, Spółka będzie uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących opłat z umowy leasingu samochodu osobowego w tej części, w której jest on przedmiotem dalszego oddania w czynności opodatkowane.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Podnieść należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przede wszystkim w drodze kontroli działalności administracji publicznej, która realizowana jest co do zasady pod kątem zgodności z prawem. Kompetencja w tym przedmiocie wynika z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej w skrócie: "P.u.s.a.").

Szczegółowy katalog aktów i czynności, mogących stanowić przedmiot skargi do sądu administracyjnego został z kolei sformułowany w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a."), w ramach którego w zakresie kognicji tych sądów przewidziano m. in. orzekanie w sprawach dotyczących pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (por. pkt 4a), jak również postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończących postępowanie, a także postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty (por. pkt 2).

Skarga Spółki okazała się niezasadna.

Podnieść należy, iż w art. 86a ust. 1 u.p.t. przewidziane zostało ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego do wysokości 50% kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

Stosownie do postanowień art. 86a ust. 1 u.p.t. w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika,

2) należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów:

3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a:

4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz art. 34.

Art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t. stanowi, że przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 powyższej ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Jednocześnie w myśl art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c u.p.t. warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych: przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Sąd podziela stanowisko organu zgodnie, z którym użycie wyrazu "wyłącznie" w art. 86a ust. 5 pkt 1 u.p.t. ustawy, wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. użytek prywatny, jazda próbna, użytek służbowy podatnika).

W tym miejscu wskazać należy na przedstawione we wniosku okoliczności sprawy z których wynika, iż samochód będący przedmiotem leasingu operacyjnego Spółka oddała w najem spółkom powiązanym, a czynsz za wspomniany ustalony został w wysokości 60% wartości miesięcznej raty leasingu netto plus 50% VAT. Z wniosku wynika, iż spółki powiązane wynajmujące od Skarżącej samochód osobowy, korzystają z niego w korzystają z niego w 60%. Co istotne, w pozostałej części Spółka korzysta z samochodu w ten sposób, że samochód jest wykorzystywany przez nią zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu oraz regulaminu użytkowania pojazdu w firmie.

Z powyższego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż samochód osobowy w działalności gospodarczej Spółki jest wykorzystywany zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów prywatnych, dodatkowo samochód jest również przedmiotem najmu spółkom powiązanym. Podkreślić należy, iż Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, nie złożyła informacji VAT- 26 i nie prowadzi również regulaminu użytkowania pojazdu w firmie. W takich okolicznościach, zdaniem Sądu, nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t. w postaci potwierdzenia sposobu wykorzystania samochodu prowadzoną przez podatnika ewidencją przebiegu pojazdu. Ze stanu faktycznego wynika, iż samochód jest również wykorzystywany przez Spółkę w celach prywatnych oraz w ramach pozostałej działalności gospodarczej Spółki. Samochód nie jest również wykorzystywany wyłącznie w celach jego wynajmu, co uniemożliwia objecie przedstawionego stanu faktycznego dyspozycją art. 86a ust. 5 pkt c u.p.t., czyli uznaniem, iż samochód jest przeznaczony wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

W konsekwencji organ prawidłowo zastosował art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c w zw. z art 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t. uznając, iż samochód osobowy nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, a tym bardziej wyłącznie do celów wynajmu.

Zatem organ zasadnie wskazał, iż opisany we wniosku sposób wykorzystania samochodu nie uprawnia Skarżącej do odliczenia pełnej kwoty z tytułu wydatków związanych z używaniem tego samochodu.

Tym samym prawidłowo przyjęto, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących opłat z umowy leasingu samochodu osobowego również w tej części, w której samochód osobowy jest przedmiotem dalszego oddania do czynności opodatkowanej, na podstawie art. 86a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 2 u.p.t.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.