Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 667/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b pr. 5b
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.285.2022.9.KW/PK, 0114-KDIP3-1.4011.1118.2022.10.AK/AC w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

﻿Sygn. akt I SA/Gd 667/23

U Z A S A D N I E N I E

Dnia 8 grudnia 2022 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek K. Sp. z o.o. z siedzibą w G. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu obciążenia udziałów powtarzającymi się świadczeniami niepieniężnymi, a następnie wydzierżawienia tych udziałów.

W dniu 1 lutego 2023 r. do Skarżącej wysłano wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku. W związku z uzupełnieniem wniosku, które wpłynęło do organu 13 lutego 2023 r., a nie zostało przez pełnomocnika wnioskodawcy podpisane, organ pismem z 14 lutego 2023 r. ponownie wezwał wnioskodawcę do przesłania uzupełnienia w tym samym zakresie opatrzonego własnoręcznym podpisem. Pismem z 16 lutego 2023 r. skarżąca uzupełniła podpis.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka z o.o., prowadzi działalność gospodarczą od 6 września 2021 r., pod firmą K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka z o.o., prowadzoną pod adresem ul. W., nr [...], lok. [...], miejsc. G., kod [...], poczta G., zarejestrowaną pod numerem KRS: [...] NIP: [...] i numerem REGON: [...], pod przeważającym kodem PKD: 78, 10, Z, Działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników.

Spółka ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 poz. 1800 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT). Spółka jak i wspólnicy Spółki nie posiadają relacji handlowych z krajami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Wnioskodawca planuje obciążyć udziały spółki obowiązkiem powtarzających się świadczeń niepieniężnych i następnie wydzierżawić część z nich. Usługi wpisane w umowie spółki jako zobowiązanie wspólnika będą dokładnie opisane w umowie spółki i przypisane indywidualnie do wspólnika oraz jego udziałów. Kwestie wynagrodzenia za ww. czynności regulował będzie regulamin, przewidziany w umowie spółki i uchwalany przez zarząd.

Wnioskodawca wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości dokonania zaliczenia w koszty wynagrodzenia wypłacanego dzierżawcy z tytułu świadczenia przez niego usług, do których zobowiązuje go udział obciążony obowiązkiem powtarzających się świadczeń niepieniężnych, a także obowiązku opłacenia zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu.

Pismem z 9 lutego 2023 r. pełnomocnik wnioskodawcy odpowiedział na wezwanie organu z 1 lutego 2023 r. i wskazał:

1. W jaki sposób będzie określona w regulaminie, w jaki sposób będzie ustalana wysokości wynagrodzenia za wykonywanie powtarzających się świadczeń - za prowadzenie spraw spółki przez dzierżawcę udziałów - czy będzie ono uzależnione od spełnienia jakiś warunków, proszę dokładnie opisać?

Regulamin wynagradzania dzierżawców udziałów obciążonych powtarzalnymi świadczeniami niepieniężnymi (dalej także jako: PŚN) będzie przewidywał rodzaj wykonywanych świadczeń oraz stawkę godzinową przysługującą za ich wykonanie. Stawka godzinowa będzie więc uzależniona od rodzaju powtarzalnego świadczenia niepieniężnego. Dzierżawcy udziałów będą raportować ilość oraz rodzaj świadczeń, które wyświadczali w danym czasie realizując potrzeby Spółki. Dodatkowo, sama umowa Spółki wprost będzie określała przedział minimalnej i maksymalnej ilości godzin przez jaką dzierżawca będzie wykonywał powtarzające świadczenia niepieniężne. Regulamin wynagradzania będzie przyjęty w drodze uchwały zarządu.

Jednocześnie wskazać należy, że dzierżawcy udziałów nie będą zobligowani do prowadzenia spraw spółki, co sugeruje treść zadanego przez organ pytania.

2. Czy wynagrodzenie będzie wprowadzone zapisem do umowy spółki na określony czas, będzie miało ramy czasowe, czy też będzie bezterminowe?

Świadczenia będą wprowadzone na czas określony ze względu na fakt, iż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są one przypisane do konkretnych udziałów, a nie do osoby. Wobec tego wspólnicy wprowadzą określony katalog przypisany do udziałów zgodnie z potrzebami Spółki, natomiast czas realizacji świadczeń ograniczony będzie czasem pozostania przez danego dzierżawcę w stosunku dzierżawy udziałów obciążonych PŚN-ami.

3. Proszę opisać jakie konkretnie czynności wykonuje/zobowiązany jest wykonywać na rzecz Spółki wspólnik, którego udziały zostaną wydzierżawione a jakie czynności będzie wykonywał dzierżawca udziałów na rzecz którego zostanie wypłacone wynagrodzenie:

czy będą to prace/czynności/usługi wykonywane pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez Spółkę?

Nie, nie będą to prace/czynności/usługi wykonywane pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez Spółkę. Czynności/usługi będą realizowane wedle zapotrzebowania Spółki, ale w sposób preferowany i obrany przez dzierżawcę udziałów, bez nadzoru, kierownictwa, w miejscu i czasie adekwatnym do zakresu konkretnej czynności, bez jej konkretnego wskazania przez Spółkę;

czy dzierżawca udziałów będzie zależny i od jakiego podmiotu w procesie wykonywania pracy i/lub świadczenia usług?

Dzierżawca będzie miał swobodę wyboru metod, procesu i wykonania czynności, rozliczany na podstawie efektów oraz pośrednio ilości godzin poświęconych na realizację czynności;

jaki podmiot (Spółka - Wspólnik, czy dzierżawca udziałów) ponosi ryzyko gospodarcze, osobowe lub inne w przypadku wykonywania prac, czynności, świadczenia usług przez dzierżawcę udziałów?

Ryzyko gospodarcze ponosi Spółka. W przypadku nienależytego wykonania świadczeń umowa Spółki przewiduje umorzenie takiego udziału i niewypłacenie nienależnego wynagrodzenia;

kto ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności/prac/usług oraz ich wykonywanie przez dzierżawcę udziałów?

Odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi Spółka, całym majątkiem, ze względu, że na przepisu Kodeksu Spółek Handlowych, które wyłączają stosowną odpowiedzialność wspólnika takiej spółki za jej zobowiązania swoim majątkiem. Wobec tego brak jest podstawy do przejścia opisanej odpowiedzialności na dzierżawców udziałów;

czy dzierżawca udziałów wspólnika Spółki, wykonując pracę, świadcząc usługi będzie zobowiązany do osiągnięcia określonego rezultatu czy jedynie do określonego (starannego) działania czy np. pozostawania w gotowości do tego działania?

Dzierżawca udziałów wspólnika Spółki w ramach wykonywaniu świadczeń będzie zobowiązany do osiągnięcia określonego rezultatu bądź do określonego (starannego) działania, w zależności od konkretnego rodzaju świadczenia. To rodzaj (określenie w umowie spółki) świadczenia wskazuje bezpośrednio co jest jego przedmiotem (rezultat bądź staranne działanie);

czy Spółka - lub inny podmiot udostępnia dzierżawcy udziałów wspólnika urządzenia i materiały konieczne do wykonywania pracy/czynności/usług?

W zależności od czynności, konkretnego zakresu i charakteru, sprzęt może być powierzany do realizacji konkretnych świadczeń. Aczkolwiek nie każde świadczenie wymagać będzie udostępnienia jakiegokolwiek sprzętu lub materiałów.

Proszę o wskazanie konkretnych świadczeń oraz wyjaśnienie dlaczego są one niezbędne dla spółki w kontekście rodzaju prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej.

Przewidywane jest wykonywanie następujących powtarzalnych świadczeń niepieniężnych:

- dokonywaniu montażu oraz pakowania mebli;

- szlifowaniu, olejowaniu, odbieraniu elementów z maszyny;

- szlifowaniu elementów;

- wykonywaniu okuć;

- układaniu materiałów w magazynie;

- kierowaniu wózkami widłowymi;

- dokonywaniu obróbki świeżych ryb (filetowanie, patroszenie),

- pakowaniu świeżych i wędzonych ryb;

- każdorazowej kontroli jakości pakowanych wyrobów;

- wykonywaniu załadunku i wyładunku towarów;

- zabezpieczaniu przewożonego towaru przed zniszczeniem i uszkodzeniem podczas załadunku;

- transportu towarów;

- każdorazowym układaniu towarów na paletach;

- każdorazowym pakowaniu ryby świeżej i wędzonej;

- kompletowaniu złożonych zamówień;

- rozkładaniu towarów na półki;

- pakowaniu papieru toaletowego i ręczników papierowych;

- obsłudze maszyn, w szczególności przewijarek papieru, tulejarki do produkcji tulejki oraz pilarki taśmowej do cięcia papieru;

- pieleniu roślin;

- każdorazowym pakowanie suchych roślin;

- układaniu kwiatów i innych elementów w kompozycje;

- każdorazowej kontrola jakości pakowanych wyrobów;

- dokonywaniu montażu mebli;

- dokonywaniu montażu okien i drzwi;

- dokonywaniu montażu zlewów, wodociągu i kanalizacji domku;

- dokonywaniu montażu systemu elektryki domku;

- dokonywaniu montażu oświetlenia, kontaktów i całego systemu,

- wykonywaniu prac załadunkowych i wyładunkowych;

- obsłudze wózka widłowego;

- każdorazowym zabezpieczaniu przewożonego towaru przed zniszczeniem i uszkodzeniem podczas załadunku, wyładunku oraz transportu;

- obróbce wstępnej surowca rybnego i surowców pomocniczych;

- obsługiwaniu maszyn i urządzeń stosowanych w produkcji wyrobów mrożonych, urządzeń wędzarniczych i urządzeń przetwórstwa rybnego;

- faszerowaniu oraz ważeniu środków spożywczych;

- pakowaniu towaru do kartonów, oznaczenie odpowiednimi etykietami,

- każdorazowym oczyszczanie linii produkcyjnych;

- każdorazowym zbieraniu i kompletacji towaru;

- rozkładaniu towaru na paletach;

- pakowaniu paczek;

- przygotowywaniu materiałów do wydruku;

- każdorazowym wypalaniu kubków;

- układaniu wyrobów na paletach;

- każdorazowej kontroli jakości produktu.

Czynności te są niezbędne dla spółki w celu osiągania z niej przychodów. Szczegółowa odpowiedź została udzielona w odpowiedzi na pytanie nr 10.

4. Kto będzie dzierżawcą udziałów wspólnika Spółki, inny wspólnik, osoba powiązana, niepowiązana ze Spółką?

Będą to osoby niepowiązane kapitałowo i osobowo ze Spółką.

5. Kto będzie wypłacał wynagrodzenie dzierżawcy udziałów z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych - wspólnik Spółki, czy Spółka - informacji tej brak jest w opisie sprawy.

Spółka będzie wypłać wynagrodzenie dzierżawcy na zasadach opisanych w odpowiedziach na pytania zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku.

6. W jakim kraju posiada rezydencję podatkową (nieograniczony obowiązek podatkowy) wspólnik, którego udziały zostaną wydzierżawione oraz dzierżawca udziałów?

Wspólnicy i dzierżawcy udziałów posiadają rezydencję podatkową w następujących państwach: Ukraina, Białoruś lub Polska.

7. Czy i ewentualnie jakie funkcje w Spółce pełni (będzie pełnił) wspólnik, którego udziały zostaną wydzierżawione. Jeśli tak, to na jakiej podstawie pełni/będzie pełnił tą funkcję (powołanie, zatrudnienie na umowę o pracę, działalność gospodarcza)?

Część wspólników będzie pełniła funkcję członka zarządu na podstawie powołania, część może być prokurentami, pozostali wspólnicy nie będą pełnić żadnych funkcji w Spółce.

8. Czy świadczenia, które będzie wykonywał dzierżawca udziałów na podstawie zawartej umowy będą się pokrywać z zakresem czynności wykonywanych przez wspólnika Spółki?

Świadczenia, które będzie wykonywał dzierżawca udziałów na podstawie zawartej umowy będą zbieżne z tymi, które będą wykonywane wcześniej przez wspólnika Spółki, na podstawie obciążonych udziałów Spółki.

9. Czy pomiędzy "dzierżawcą", a Spółką będą istniały powiązania, o których mowa w art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Pomiędzy "dzierżawcą", a Spółką nie będą istniały powiązania, o których mowa w art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

10. Jakie przesłanki świadczą o związku ponoszonych wydatków na zapłatę wynagrodzenia na rzecz dzierżawcy z osiąganiem przez Spółkę przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów? Proszę, aby ww. przesłanki zostały wskazane oddzielnie dla każdej z czynności (świadczenia), które będzie wykonywane przez dzierżawcę na rzecz Spółki.

O związku ponoszonych wydatków na zapłatę wynagrodzenia na rzecz dzierżawcy z osiąganiem przez Spółkę przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów świadczą następujące przesłanki:

- dokonywaniu montażu oraz pakowania mebli.

Dokonywanie montażu i pakowanie mebli to czynności niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Spółki, należą one bowiem do podstawowych czynności wpływających bezpośrednio na uzyskanie przychodu przez Spółkę. Bez ich wykonania Spółka nie spełniałaby swoich podstawowych obowiązków, wynikających z umów z kontrahentami:

- szlifowaniu, olejowaniu, odbieraniu elementów z maszyny.

Czynności te wpływają na sprawne funkcjonowanie maszyn oraz prawidłowe wykonywanie czynności związanych z działalnością Spółki, co wpływa bezpośrednio na jej przychód;

- wykonywaniu okuć.

Wykonywanie okuć jest niezbędne do tego, aby móc sprzedawać je dalej kontrahentom. Świadczenie to wymaga precyzji, musi być dobrze wykonane. Ponadto z racji profilu działalności Spółki, wymagane jest wykonywanie ich dla kontrahentów okresowo. Ergo w przyszłości będzie miało to bezpośrednie przełożenie na osiąganie przychodu przez Spółkę:

- układaniu materiałów w magazynie.

Wskazane powyżej czynności mają na celu zapewnienie porządku pracy, co powoduje zwiększenie efektywności jej wykonywania, tym samym wypływając bezpośrednio na uzyskiwanie przez Spółkę przychodu:

- kierowaniu wózkami widłowymi.

Świadczenie to wymaga odpowiednich uprawnień. Wykonywane w sposób dokładny pozwali usprawnić pracę Spółki, co będzie miało przełożenie na uzyskiwanie przez Spółkę przychody:

- dokonywaniu obróbki świeżych ryb (filetowanie, patroszenie).

W celu regularnego zwiększania przychodu, niezbędna jest dbałość o jakość wyrobów Dokładna obróbka świeżych ryb potrzebna spowoduje zwiększenie efektywności jej wykonywania, tym samym wpłynie bezpośrednio na uzyskiwanie przez Spółkę przychodu:

- pakowaniu świeżych i wędzonych ryb.

Ryba jest produktem o krótkiej dacie przydatności, w szczególności świeża i wędzona. Świadczenie to jest niezbędne do tego, aby towar był wysłany do kontrahenta możliwie jak najszybciej. Będzie to miało bezpośrednie przełożenie na zachowanie źródła przychodów:

- każdorazowej kontroli jakości pakowanych wyrobów.

W celu regularnego zwiększania przychodu, niezbędna jest dbałość o jakość wyrobów. Bez każdorazowej kontroli wyrobów nie będzie możliwa weryfikacja, czy odpowiada on wymaganiom rynku. Tym samym jest to niezbędne do uzyskania przychodu przez Spółkę:

- wykonywaniu załadunku i wyładunku towarów.

Działalności Spółki polegająca na sprzedaży towarów wymaga sprawnego załadunku i wyładunku towarów. Wskazane powyżej czynności mają na celu zapewnienie porządku pracy, co powoduje zwiększenie efektywności jej wykonywania, tym samym wpływając bezpośrednio na uzyskiwanie przez Spółkę przychodu

- zabezpieczaniu przewożonego towaru przed zniszczeniem i uszkodzeniem podczas załadunku.

Spółka zajmująca się sprzedażą towarów dla kontrahentów musi dbać o przewożony towar, odpowiednio go zabezpieczać przed zniszczeniem i uszkodzeniem podczas załadunku. Towar, który zostanie dostarczony do kontrahenta w stanie nieuszkodzonym, przyczyni się do bezpośredniego osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

- transportu towarów.

Dbałość o logistyczny aspekt - transport towarów przełoży się na osiągnięcie przez nią przychodów. Przetransportowany towar do kontrahentów lub klientów w odpowiednim czasie zapewni w przyszłości stałą współpracę. Tym samym źródło przychodów Spółki będzie zachowane i zabezpieczone:

- każdorazowym układaniu towarów na paletach.

Wskazane powyżej czynności mają na celu zapewnienie porządku pracy, co powoduje zwiększenie efektywności jej wykonywania, tym samym wpływając bezpośrednio na uzyskiwanie przez Spółkę przychodu:

- każdorazowym pakowaniu ryby świeżej i wędzonej.

Kontrahenci Spółki oczekują najwyższej jakości towarów. Ergo, niezbędnym jest każdorazowe pakowanie ryby świeżej i wędzonej w jak najszybszym czasie. Świadczenie to będzie miało bezpośrednie przełożenie na uzyskiwanie przychodów przez Spółkę:

- kompletowaniu złożonych zamówień.

Świadczenie to jest niezbędne do świadczenia przez Spółkę usług. Bez sprawnego i okresowego kompletowania zamówień do wysyłki, świadczenie usług przez Spółkę, a tym samym osiąganie przychodów nie byłoby możliwe. Jest więc to świadczenie bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przez Spółkę przychodów:

- rozkładaniu towarów na półki.

Sprawna organizacja działalności wymaga zachowania porządku. Odpowiednio rozłożony towar na półkach pozwoli osobie kompletującej zamówienie na sprawniejsze przygotowanie zamówienia, co w przyszłości będzie miało bezpośrednie przełożenie na przychody Spółki:

- pakowaniu papieru toaletowego i ręczników papierowych.

Pakowanie papieru toaletowego i ręczników papierowych jest podstawową czynnością leżącą w obrębie działalności Spółki mającą zatem bezpośredni wpływ na uzyskanie przychodu przez Spółkę:

- obsłudze maszyn, w szczególności przewijarek papieru, tulejarki do produkcji tulejki oraz pilarki taśmowej do cięcia papieru.

Obsługa maszyn, w szczególności przewijarki papieru, tulejarki do produkcji tulejki oraz pilarki taśmowej do cięcia papieru to rudymentarne świadczenia dla działalności Spółki Bez nich nie byłaby możliwa efektywna praca. Tym samym, w zależności czy towary wytworzone z tych maszyn są na potrzeby własne czy podmiotu trzeciego, bezpośrednio posłużą one jako źródło przychodu, bądź pośrednio, jako budowa siedziby, tj. Zabezpieczenie przychodu spółki:

- pieleniu roślin.

Czynności polegające na pieleniu roślin mają aspekt wizerunkowy, jako dbanie o siedzibę spółki, co pośrednio przekłada się na osiągane przychody, natomiast dla podmiotów trzecich jest to usługa, która bezpośrednio przekłada się na osiągane przychody:

- każdorazowym pakowanie suchych roślin.

Świadczenie to wymaga pewnej sprawności/zwinności, tak, aby nie uszkodzić towaru. Dzięki temu towar trafi dobrze zapakowany i nieuszkodzony do kontrahenta, co pozwoli na dalsze kontynuowanie współpracy w przyszłości. Ergo ma to bezpośredni związek z osiąganiem przychodu, a także zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów:

- układaniu kwiatów i innych elementów w kompozycje.

Świadczenie to ma aspekt estetyczny - Spółka musi dbać również o to, aby towar dla kontrahentów był odpowiednio przygotowany. Również dzięki tym ułożonym kompozycjom Spółka wykaże się dbałością o otoczenie, dzięki czemu potencjalny kontrahent będzie miał już świadomość, że jest to partner godny uwagi. Usługa ta przełoży się bezpośrednio na osiągane przychody:

- każdorazowej kontrola jakości pakowanych wyrobów.

W celu regularnego zwiększania przychodu, niezbędna jest dbałość o jakość wyrobów. Bez każdorazowej kontroli wyrobów nie będzie możliwa weryfikacja, czy odpowiada on wymaganiom rynku. Tym samym jest to niezbędne do uzyskania przychodu przez Spółkę:

- dokonywaniu montażu mebli.

Świadczenie to musi zostać każdorazowo wykonane sprawnie, aby kontrahent był zadowolony z usługi. Ponadto wspomoże ono wewnętrzną organizację Spółki, co znajdzie bezpośrednie przełożenie w osiągnięciu przychodów przez Spółkę:

- dokonywaniu montażu okien i drzwi.

Jest to świadczenie, która wymaga sprawności i odpowiednich umiejętności. Wykonane odpowiednio szybko przyczyni się bezpośrednio do osiągnięcia przychodów:

- dokonywaniu montażu zlewów, wodociągu i kanalizacji domku.

Kluczowym dla działania domku jest dostęp do wody, jest to podstawowa potrzeba człowieka, a tym samym dla kontrahenta będzie istotnym, aby było wykonane to sprawnie i umiejętnie. Będzie miało to bezpośrednie przełożenie na osiąganie przychodów przez Spółkę:

- dokonywaniu montażu systemu elektryki domku.

Dostęp do światła w domkach jest kluczowy dla jego funkcjonalności. Montaż dokonany w sposób sprawny przyczyni się do bezpośredniego osiągania przychodów przez Spółkę:

- dokonywaniu montażu oświetlenia, kontaktów i całego systemu.

Świadczenie to powiązane jest z montażem systemu elektryki domku, ergo dobrze działające oświetlenie dzięki odpowiednio zamontowanym kontaktom i całemu systemowi znajdzie przełożenie w osiąganiu, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów:

- wykonywaniu prac załadunkowych i wyładunkowych.

Spółka musi mieć sprawny system organizacji wewnętrznej w formie zwartej pracy załadunkowej i wyładunkowej, aby móc wywiązywać się z umów, jakie zawarła z kontrahentami. Tym samym ma to bezpośredni związek z osiąganiem przychodów:

- obsłudze wózka widłowego.

Jest to czynność, która wymaga odpowiednich uprawnień. Wykonywana w sposób prawidłowy, przez odpowiednią osobę, przyczyni się do przyspieszenia pracy w Spółce, co będzie miało bezpośredni wpływ na osiąganie przychodów przez Spółkę:

- każdorazowym zabezpieczaniu przewożonego towaru przed zniszczeniem i uszkodzeniem podczas załadunku, wyładunku oraz transportu.

Działalności Spółki polegająca na sprzedaży towarów wymaga sprawnego załadunku i wyładunku towarów oraz ich zabezpieczenia. Niemniej relewantny jest transport - dostarczenie do wskazanych kontrahentów/klientów. Wskazane powyżej czynności mają na celu zapewnienie porządku pracy, co powoduje zwiększenie efektywności jej wykonywania, tym samym wpływając bezpośrednio na uzyskiwanie przez Spółkę przychodu:

- obróbce wstępnej surowca rybnego i surowców pomocniczych.

Aby móc wysłać dobrej jakości towar czy wyrób, niezbędne jest, aby w procesie działania Spółki przeszedł on wiele etapów, aby spełnił wymagania klienta/kontrahenta. Tym samym w fazie początkowej niezbędnym jest poddanie obróbce wstępnej surowca rybnego i surowców pomocniczych. Dobrze wykonana obróbka wstępna przysłuży się realizacji kolejnych etapów, dzięki czemu towar czy wyrób końcowy zostanie wysłany do klienta czy kontrahenta zgodnie z jego najwyższymi oczekiwaniami Będzie to miało bezpośrednie przełożenie na osiągnięcie przychodów:

- obsługiwaniu maszyn i urządzeń stosowanych w produkcji wyrobów mrożonych, urządzeń wędzarniczych i urządzeń przetwórstwa rybnego.

Czynności te wpływają na sprawne funkcjonowanie maszyn oraz prawidłowe wykonywanie czynności związanych z działalnością Spółki, co wpływa bezpośrednio na jej przychód. Wyroby odpowiednio produkowane mogą zostać łatwiej zapakowane, dzięki czemu towar szybciej dotrze do kontrahentów:

- faszerowaniu oraz ważeniu środków spożywczych.

Spółka sprzedaje konkretne ilości towarów/wyrobów swoim kontrahentom czy - klientom Aby móc dostarczać zamówienia zgodne z ich żądaniami, niezbędne jest skrupulatne faszerowanie oraz ważenie środków spożywczych. Spółka nie będzie stratna, natomiast dany kontrahent czy klient będą zadowoleni, że otrzymali to, czego wymagali i wrócą ponownie. Tym samym ma to bezpośrednie przełożenie na osiąganie przychodów przez Spółkę, jak również ich zachowanie albo zabezpieczenie:

- pakowaniu towaru do kartonów, oznaczenie odpowiednimi etykietami.

W ramach współpracy z kontrahentami, Spółka może zostać zobligowana do dostarczenia gotowych towarów. Pakowaniem towaru i oznaczaniem będą zajmować się dzierżawcy udziałów. W ten sposób możliwa jest realizacja zamówień zgodnie z oczekiwaniami kontrahentów, co bezpośrednio przekłada się na przychody uzyskiwane przez wnioskodawcę:

- każdorazowym oczyszczanie linii produkcyjnych.

Dbałość o linię produkcyjną jest niezbędna, aby działała ona sprawnie Przestój linii produkcyjnej uniemożliwia sprawną wysyłkę towarów i wyrobów do kontrahentów. Dzięki okresowemu oczyszczaniu linii produkcyjnej:

- każdorazowym zbieraniu i kompletacji towaru.

Kontrahenci Spółki mają za zadanie dostarczanie określonych towarów. W ramach współpracy Spółka odpowiedzialna jest za jakość konkretnych przesyłek. Zatem obciążenie udziałów każdorazowymi przygotowaniu towaru do wysyłki pozwala na wykonanie umowy. Natomiast realizacja kontraktu ma bezpośredni wpływ na osiągane przychody, tj. otrzymanie umówionego wynagrodzenia:

- rozkładaniu towaru na paletach.

Rozłożony towar na paletach ułatwi pakowanie towarów. Sprawna wewnętrzna organizacja przyczyni się do sprawniejszej obsługi kontrahenta. W przyszłości będzie to miało wpływ na uzyskanie przychodu przez Spółkę:

- pakowaniu paczek.

Spółka, w której integralną częścią działalności jest na sprzedaż towarów, musi również mieć sprawny system umożliwiający pakowanie paczek. Bez tego nie będzie możliwe, aby Spółka osiągała przychody. Tym samym zapewni to porządek pracy i przyczyni się do bezpośredniego osiągania przychodów:

- przygotowywaniu materiałów do wydruku.

Przygotowywanie materiałów do wydruku jest elementem procesu sprzedaży. Przykładowo, materiały niezbędne do reklamy będą przygotowane z odpowiednim wyprzedzeniem. Działania zmierzające do pozyskania nowych klientów np. reklama, z samej definicji służą do zwiększeniu zysku w danej działalności, Spółka podejmując rzeczone działania wpływa bezpośrednio na uzyskiwany przychód:

- każdorazowym wypalaniu kubków.

Takie czynności służą wczesnej fazie przygotowawczej w procesie produkcyjnym, są jego nieodłączną częścią, co w sposób niewątpliwy przemawia za tym, iż są to czynności bezpośrednio związane z uzyskiwanym przez spółkę przychodem:

- układaniu wyrobów na paletach.

Wyroby powinny być ułożone na paletach. Zapewni to odpowiednią organizację wewnętrzną. Ułożony towar na paletach ułatwi kompletowanie przesyłek/paczek. Dzięki sprawnej organizacji wewnętrznej towar szybciej będzie trafiał do kontrahentów. Będzie to miało przełożenie na osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów:

- każdorazowej kontroli jakości produktu.

Kontrola jakości produktów jest jednym z kluczowych elementów satysfakcjonującej realizacji zamówienia, a tym samym bezpośrednio przekłada się na osiągnięcie i zabezpieczenie źródła przychodów:

- szlifowanie elementów.

Wskazane powyżej czynności mają na celu zapewnienie porządku pracy, co powoduje zwiększenie efektywności jej wykonywania, tym samym wpływając bezpośrednio na uzyskiwanie przez Spółkę przychodu.

11. Czy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na wynagrodzenie wypłacone dzierżawcy udziałów spółki z tytuły wykonywanych przez nich powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie zostaną Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób zwrócone?

Wydatki te nie zostaną wnioskodawcy w jakikolwiek sposób zwrócone.

W związku z tym strona zapytała:

1. Czy wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wydatki poniesione na wynagrodzenie wypłacone dzierżawcy udziału spółki z tytułu wykonywanych przez niego powtarzających się świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 kodeksu spółek handlowych?

2. Czy Spółka powinna opłacać zaliczki na poczet PIT, na podstawie art. 31 ustawy o PIT z tytułu zawarcia umowy dzierżawy udziałów przez wspólnika i wypłacania wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez dzierżawcę świadczeń powtarzalnych z umowy spółki?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie:

Ad. 1) Umowa dzierżawy jest umową nazwaną, uregulowaną przez przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Możliwość pobierania pożytków ma charakter dwustronny, tj. jeżeli przedmiot dzierżawy jest obciążony pewnymi obowiązkami, one również przechodzą na dzierżawcę.

W opisanym wyżej stanie faktycznym udziały, które podlegają umowie dzierżawy zostały obciążone obowiązkiem wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych. W związku z zawarciem umowy dzierżawy, obowiązek ten, zdaniem wnioskodawcy, przeszedł na dzierżawcę. Ponieważ realizacja usług wynikających z umowy spółki wiąże się z przychodem po stronie Spółki, Spółka winna jest wypłacić wynagrodzenie z tego tytułu tak, aby nie powstał przychód z nieodpłatnych świadczeń na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2.

Uprawnienia do dywidendy przechodzą na dzierżawcę. W przypadku uprzywilejowania udziałów co do dywidendy, również uprzywilejowanie przypisane indywidualnie do udziałów przechodzi na dzierżawcę. Przez analogię jedyną logiczną możliwością wydaje się, że również obciążenia udziałów przechodzą na dzierżawcę. Świadomy kształtu umowy dzierżawy, jej postanowień oraz właściwości udziałów, dzierżawca godzi się zarówno do czerpania pożytku z dzierżawionego majątku a wydzierżawiający ma świadomość przejścia w/w korzyści i zobowiązań na dzierżawcę.

Ad 2) Zdaniem wnioskodawcy, dochód ten kwalifikujemy jako "inne źródła" przychodu, a co za tym idzie nie należy płacić zaliczek na poczet podatku dochodowego. Podatek za cały rok dla dochodów z tego źródła powinien rozliczyć indywidualnie podatnik.

W związku z opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, znak DKP3.8083.22.2023 z 24 marca 2023 r. o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynności lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, w dniu 6 kwietnia 2023 r. wydane zostało postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, znak 0114-KDIP2-2.4010.285.2022.7.KW, 0114-KDIP3-1.4011.1118.2022.8.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych .

Skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie pismem z 18 kwietnia 2023 r.

Organ utrzymał w mocy wskazane postanowienie w dniu 23 maja 2023 r..

W uzasadnieniu organ wskazał, że w jego ocenie, - co potwierdził także Szef Krajowej Administracji Skarbowej - czynności przedstawione w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj.:

1. dokonanie w zmienionej umowie Spółki obciążenia udziałów Spółki obowiązkiem powtarzających się świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 KSH,

2. wydzierżawienie części obciążonych w ten sposób udziałów Spółki i obciążenie dzierżawców udziałów obowiązkiem wykonywania świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy,

dają podstawy by stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego mogłyby stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Tak, jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu, przedstawiony we wniosku sposób działania powoduje obniżenie zobowiązania podatkowego po stronie wspólników z tytułu korzystnego wypłacania środków ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 24 marca 2023 r. znak DKP3.8083.22.2023 wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Szef KAS, podzielił argumentację Dyrektora KIS, że w opisanym zdarzeniu przyszłym może dojść do uzyskania korzyści podatkowych na kilku płaszczyznach.

Według Szefa KAS przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na fakt, że możliwe jest uzyskanie korzyści podatkowej po stronie dzierżawców, w postaci obniżenia ich zobowiązań podatkowych (zgodnie z art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej), z uwagi na dokonanie zmiany kwalifikacji osiągniętego przez dzierżawcę dochodu z tytułu udziału w zysku wypracowanym przez Spółkę (opodatkowanego 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na poziomie odbiorcy dywidendy oraz uprzednio podatkiem dochodowym na poziomie samej Spółki) na wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 KSH (opodatkowane jednokrotnie według skali podatkowej).

Z tego względu, Wnioskodawca uzyska korzyść podatkową w postaci braku obowiązku pobrania podatku przez płatnika, zgodnie z art. 3 pkt 18 lit d Ordynacji podatkowej.

W opisanej sytuacji skarżąca osiągnie korzyść podatkową w postaci obniżenia wysokości własnego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej. Spółka wypłacając dzierżawcy wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 KSH, może to wynagrodzenie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawa o CIT. W związku z tym, Spółka wliczając kwotę wynagrodzenia wypłaconego dzierżawcom do kosztów uzyskania przychodów obniży swój potencjalny dochód (lub powiększy stratę).

W ocenie Szefa KAS, wątpliwa jest sytuacja, w której na podstawie przepisu art. 176 KSH, Spółce będzie wyświadczane ponad 40 różnego rodzaju świadczeń i usług. Można w takim przypadku powziąć przypuszczenie, że w ten sposób Spółka zapewnia sobie wszelkie usługi i czynności w ogóle niezbędne do jej funkcjonowania. Można również powziąć uzasadnione przypuszczenie, że liczba udziałów Spółki i wspólników jest sztucznie zwiększana tylko po to żeby obciążyć udziały obowiązkiem z art. 176 KSH i oddać je w dzierżawę.

Biorąc pod uwagę ilość i rodzaj wykonywanych świadczeń, Szef KAS powziął też wątpliwość co do prawdziwości twierdzeń Wnioskodawcy, że "nie będą to prace/czynności/usługi wykonywane pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez Spółkę.

Czynności/usługi będą realizowane wedle zapotrzebowania Spółki, ale w sposób preferowany i obrany przez dzierżawcę udziałów, bez nadzoru, kierownictwa, w miejscu i czasie adekwatnym do zakresu konkretnej czynności, bez jej konkretnego wskazania przez Spółkę". Zgodnie ze wskazaniami doświadczenia życiowego należy przyjąć, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki, na rzecz którego kilkadziesiąt osób wykonuje nieskoordynowane przez Spółkę prace/czynności/usługi, nie jest możliwe.

Ponadto, Szef KAS miał wątpliwości czy jakiekolwiek ze wskazanych przez wnioskodawcę rodzajów świadczeń niepieniężnych (które mają być wykonywane na rzecz Spółki), można w ogóle uznać za świadczenia "powtarzające się".

Zdaniem Szefa KAS, biorąc pod uwagę wskazany zakres i ilość świadczeń niepieniężnych, ich ciągły lub stały charakter oraz ilość wspólników, należy stwierdzić iż planowane działania nie mają nic wspólnego z charakterem prawnym i celem wprowadzenia instytucji świadczeń niepieniężnych na gruncie art. 176 KSH.

Szef KAS nie dostrzegł okoliczności, które mogłyby uzasadnić gospodarczo lub ekonomicznie, w sposób inny niż chęć uzyskania korzyści podatkowej, obciążenia udziałów 5 wspólników ponad 40 rodzajami świadczeń niepieniężnych, a następnie oddanie ich w dzierżawę. Można zatem przyjąć, że gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowych, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby takiego sposobu działania.

W przedmiotowej sprawie wydzierżawiane udziały będą obciążone świadczeniami niepieniężnymi na rzecz spółki za odpowiednim wynagrodzeniem. Udział w spółce z o.o. może stać się przedmiotem różnego rodzaju czynności rozporządzających, udział można obciążyć użytkowaniem albo go wydzierżawić. Dzierżawca nie nabywa uprawnień wspólnika. Ale ma prawo do pożytków jakie przynoszą udziały, co oznaczałoby dywidendę. Wobec powyższego przyznanie dzierżawcy udziałów wynagrodzenia z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest efektywnie podatkowo korzystniejsze aniżeli opodatkowanie należnej dywidendy.

W sytuacji wypłaty zysku tzw. dywidendy na rzecz swoich udziałowców mają oni obowiązek zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19%.

Natomiast inną możliwością korzystnego wypłacania środków ze spółki z o.o. jest przyznanie wspólnikowi spółki wynagrodzenia z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, które wykonuje na rzecz spółki.

Wspólnikowi wykonującemu powtarzalne świadczenia niepieniężne na rzecz spółki w oparciu o art. 176 Kodeksu spółek handlowych przysługuje odpowiednie wynagrodzenie. Wynagrodzenie na podstawie art. 10 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi dochód z innych źródeł. Dochód ten opodatkowany jest według skali podatkowej. Dzięki temu wspólnik może skorzystać z kwoty wolnej od podatku do 30.000 zł, po każdym roku podatkowym. Ponadto ustawodawca obniżył stawkę podatku dochodowego dla I progu podatkowego do 12%.

W efekcie wynagrodzenie wypłacane w oparciu o art. 176 Kodeksu spółek handlowych jest szczególnie korzystnie opodatkowane, gdyż podatek dochodowy płaci się wedle skali 12%/32% (12% do kwoty 120.000,00 zł) i uwzględnia się kwotę wolną od podatku 30.000,00 zł. Taki schemat powoduje obniżenie zobowiązania podatkowego po stronie wspólników z tytułu korzystnego wypłacania środków ze spółki z o.o..

Przyznanie dzierżawcy udziałów wynagrodzenia z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest efektywnie podatkowo korzystniejsze aniżeli opodatkowanie należnej dywidendy.

Podsumowując, w ocenie Dyrektora KIS, elementy przedmiotowej sprawy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób tego działania ma sztuczny charakter.

Nie przesądza to jednak, że w zakresie tych elementów zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu lIla Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji organ podtrzymał stanowisko Dyrektora KIS, zgodnie z którym złożony wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał warunków, które umożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej.

Tym samym zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Wskazano, że Dyrektor KIS szczegółowo wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą wydania postanowienia, jak również wskazał, dlaczego uważa, że w niniejszej sprawie należało wydać postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Uzasadnił bowiem okoliczności wydania przedmiotowego postanowienia. Wyraził się przy tym w sposób konkretny i precyzyjny, podkreślając argumenty, którymi kierował się w trakcie wydawania postanowienia.

Jak wynika z powyższego, organ nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5c O.p. wskazanych w zarzutach zażalenia.

Biorąc pod uwagę powyższe w analizowanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 2, 7, 32 Konstytucji RP.

Podsumowując, uznano, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe. Nie ma więc podstaw do jego uchylenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm.), poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

2) art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5c O.p. w zw. z przepisem art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej wobec arbitralnego i nieuzasadnionego przyjęcia, że w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 O.p.. W konsekwencji powyższych działań Dyrektor KIS w istocie ograniczył merytoryczne rozpatrzenie wniosku, przez co ograniczył prawo do szeroko pojmowanego procesu i w konsekwencji merytorycznego rozpatrzenia sprawy;

3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na arbitralnym pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego, w sytuacji, gdy skarżąca miała prawo oczekiwać, że sprawa zostanie rozpatrzona przez organ i zostanie wydana interpretacja podatkowa;

4) art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. w zw. art. 32 (zasada równości, zakaz dyskryminacji) oraz art. 37 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przyjęcie, iż głównym lub jednym z głównych celów skarżącej jest osiągnięcie korzyści podatkowej, podczas gdy w innych stanach faktycznych rozwiązania zbliżone do zaproponowanych przez skarżącą nie zostały uznane przez organ za agresywną optymalizację podatkową, która to miałaby wyczerpać hipotezę klauzuli GAAR. W tym zakresie Dyrektor KIS ograniczył się jedynie do przytoczenia lakonicznych, nie znajdujących uzasadnienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym argumentów;

5) art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm., dalej jako: "k.c.") w zw. z art. 176 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej jako: uk.s.h.") w zw. z przepisem art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez niezasadne odmówienie wydania interpretacji, w zakresie, który niejednokrotnie był przedmiotem wykładni KIS, i nierówne traktowanie stron, przez co w konsekwencji została naruszona zasada praworządności - organ nie działał na podstawie i w granicach prawa, a z przepisów expressis verbis wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma możliwość obciążania udziałów wspólników, jak i dzierżawców udziałów, powtarzającymi się świadczeniami niepieniężnymi (dalej jako: "PŚN").

W związku z powyższym, skarżąca wniosła o:

1) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia poprzedzającego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W replice do stanowiska organu pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał stanowisko skargi o naruszeniu prawa przez organ w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy przypomnieć, że na podstawie art. 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Osoba składająca wniosek obowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 powołanej ustawy). Odmawia się jednak, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą (art. 14b § 5b O.p.):

1. stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2. być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3. stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b, może wynikać również z łącznej oceny więcej, niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców (art. 14b § 5d O.p.).

Istotne jest także, że "unikanie opodatkowania" rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia.

Przyjmuje się, że unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je: po pierwsze - sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie - dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a ustawy - Ordynacja podatkowa.

Ponadto przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa wymierzone są przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących, a więc legalnych, w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte - wyłącznie lub przede wszystkim - po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową.

Innymi słowy zastosowanie komentowanych przepisów wydaje się racjonalne w sytuacjach, gdzie chodzi o działania, które - gdyby nie podatki - w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób.

Na podstawie powyższych uwag należy podkreślić - co zauważono trafnie w zaskarżonym postanowieniu - aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

Odnosząc powyższe do zarzutów skargi, Sąd podziela pogląd, że w analizowanej sprawie nie może być mowy o naruszeniu art. 14b § 1, § 5b oraz § 5c w zw. z art. 45 Konstytucji RP oraz w zw. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, ponieważ określają one kompetencje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z których organ w sposób prawidłowy skorzystał. Z opinii Szefa KAS, znak DKP3.8083.22.2023 z 24 marca 2023 r. wynika, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynności lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że Dyrektor KIS podzielał opinię Szefa KAS, w dniu 6 kwietnia 2023 r. wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd zgadza się z tym stanowiskiem.

Przypomnieć należy , że w niniejszej sprawie wnioskodawca opisał, że prowadzi działalność gospodarczą od 6 września 2021 r. pod przeważającym kodem PKD: 78.10 Z. Działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników. Planuje obciążyć udziały spółki obowiązkiem powtarzających się świadczeń niepieniężnych i następnie wydzierżawić część z nich. Pismem z 16 lutego 2023 r. pełnomocnik wnioskodawcy odpowiedział na wezwanie organu z 1 oraz 14 lutego 2023 r. i wskazał konkretne świadczenia, jakimi udziały zostaną obciążone.

Przedmiotem wątpliwości skarżącej jest to, czy w związku z wypłatą wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne, Spółka występuje jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzeczone wynagrodzenie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Powtarzające się świadczenia niepieniężne są wykonywaniem określonych czynności przez wspólnika na rzecz spółki - nie jednorazowo, lecz w sposób powtarzający się, za wynagrodzeniem.

Kluczowym faktem, wynikającym z samej nazwy świadczeń, jest to, że czynności te nie mogą mieć charakteru ciągłego.

Jak wynika ze sprawy- wnioskodawczyni wskazała kilkadziesiąt czynności, które mają być zakwalifikowane jako powtarzające się świadczenia niepieniężne. Obecnie w Spółce w KRS widnieje jeden wspólnik posiadający udziały. Należy więc podzielić ocenę, iż wątpliwa jest więc sytuacja, w której na podstawie przepisu art. 176 KSH, Spółce będzie wyświadczane kilkadziesiąt różnego rodzaju świadczeń i usług. Można w takim przypadku powziąć uzasadnione przypuszczenie, że w ten sposób Spółka zapewnia sobie wszelkie usługi i czynności w ogóle niezbędne do jej funkcjonowania, jednocześnie nie ponosząc kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników, np. poprzez umowę cywilnoprawną lub umowę o pracę.

W tej sytuacji, przy wzięciu pod uwagę opisany przez Spółkę zakres i ilość świadczeń, ich ciągły lub stały charakter oraz ilość wspólników, stwierdzić należy, iż planowane działania nie mają nic wspólnego z charakterem prawnym i celem wprowadzenia instytucji świadczeń niepieniężnych na gruncie art. 176 KSH.

Sąd podziela więc ocenę, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności, które mogłyby uzasadniać ekonomicznie lub gospodarczo, w sposób inny niż chęć uzyskania korzyści podatkowej, obciążenia udziałów wspólników kilkudziesięcioma rodzajami świadczeń niepieniężnych, a następnie oddanie ich w dzierżawę. Można zatem przyjąć, że gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowych, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby takiego sposobu działania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej należy wskazać, że zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji stosuje się odpowiednio m.in. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (stosowanego odpowiednio - na podstawie art. 14h ww. ustawy) wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji.

Wyjaśnić należy, że postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ, udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącą.

Opisane przez skarżącą uchybienia wskazanych przepisów proceduralnych nie miały zatem miejsca i są bezprzedmiotowe. Organ w zaskarżonej sprawie postąpił zgodnie z kompetencjami, jakie daje mu prawo i wyczerpująco to uzasadnił, redagując uzasadnienie w sposób czytelny, spójny i logiczny, a w szczególności zaprezentował rzetelną informację - w oparciu o odpowiednie przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie - dlaczego w sprawie skarżącej zasadne jest wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, a następnie utrzymał je w mocy.

Sąd uznał także, że w niniejszej sprawie organ nie naruszył zasady pogłębiania zaufania do organów . W związku z powyższym, za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego przedstawionej przez organ interpretujący oceny sprawy wnioskodawcy.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie doszło również do naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 120 O.p. w zw. Z art. 32 oraz art. 37 ust. 1 Konstytucji RP. Organ podatkowy, realizując tryb postępowania interpretacyjnego z art. 14b i następnie Ordynacji podatkowej wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, jak również precyzyjnie wskazał, dlaczego uważa, że głównym lub jednym z głównych celów skarżącej jest osiągnięcie korzyści podatkowej.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 353 ze znaczkiem 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny w zw. z art. 176 KSH w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP.

Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, organ wskazał jednoznacznie, jaki jest tok jego rozumowania w zakresie sprawy skarżącej oraz przedstawił jasny pogląd, potwierdzony opinią Szefa KAS o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynności lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej .

Tym samym uznać należy, że organ w niniejszej sprawie udzielił skarżącej wyczerpującego uzasadnienia, redagując uzasadnienie w sposób czytelny, spójny i logiczny, a w szczególności- zaprezentował rzetelną informację - w oparciu o odpowiednie przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie - dlaczego w sprawie skarżącej odmówił wydania interpretacji indywidualnej, a następnie utrzymał to postanowienie w mocy.

Końcowo wskazać należy, że stanowisko Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie ma jedynie charakteru opinii, lecz jest wiążące dla organu, co wynika bezspornie z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, wobec jednoznacznej normy prawnej wynikającej z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, organ był zobowiązany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, z uwzględnieniem zawartego w opinii stanowiska Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Niemniej jednak należy zauważyć, iż przedmiotowa opinia była także samodzielnie analizowana i oceniana przez organ w niniejszej sprawie dotyczącej wniosku o interpretację, co dodatkowo stanowi o poprawności zaskarżonego postanowienia. Mając na uwadze powyższe Sąd działając w trybie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną (art. 151 p.p.s.a.).