Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2052/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2023 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.218.2020.2.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia [...] sierpnia 2020 r. w zakresie podatku od towarów i usług dotycząca zaliczenia do podstawy opodatkowania wynagrodzeń i otrzymanego dofinansowania, wydana na wniosek Gminy K. (dalej: Gmina/Skarżąca/Strona).

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem stanowiącym odpowiedź na wezwanie DKIS Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i zrealizowała inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz kotłów grzewczych na biomasę (dalej: Instalacje) w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Kolektory słoneczne/urządzenia fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostały Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Gdy montaż urządzeń fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie urządzeń fotowoltaicznych do ich ścian okazało się niemożliwe, zdarzyły się przypadki, że urządzenia fotowoltaiczne zostały zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Inwestycja w Instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców i nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Zakup i montaż Instalacji został zrealizowany w ramach projektu pn. "Rozwój OZE w gminach wiejskich poprzez budowę instalacji odnawialnych źródeł energii" (dalej: Projekt). Do Projektu Gmina otrzymała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020.

Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona w szczególności zasady, tryb i warunki przekazania i rozliczania dofinansowania oraz inne prawa i obowiązki stron umowy. Projekt z kolei stanowi montaż Instalacji. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu. Umowa i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym umowa ta w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy z mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Projekt został zrealizowany w partnerstwie z innymi gminami tj. G., Z., R., M., Z.. Umowę z instytucją dofinansowującą podpisał lider projektu. Liderem projektu jest Gmina Z.. Inwestycja została zrealizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez lidera projektu wykonawcami (dalej: Wykonawcy), u których zakupiono m.in. usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane były każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem było/jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji. W świetle zapisów umów z mieszkańcami Gmina zobowiązuje się m.in. do zapewnienia realizacji projektu, w tym wyłonienie wykonawcy Instalacji, zapewnienie inspektora nadzoru budowalnego, ubezpieczenie Instalacji oraz przeprowadzenie odbioru technicznego i końcowego Instalacji. Realizacja tych prac jest konieczna, aby Gmina mogła świadczyć na rzecz mieszkańców usługi z wykorzystaniem Instalacji. Mieszkaniec natomiast wyraża nieodwołalną zgodę umiejscowienie Instalacji.

Ponadto, zgodnie z treścią umów mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty na rzecz Gminy należnej w umowie kwoty. Brak wpłaty ze strony mieszkańca w terminie i wysokości ustalonej w umowie, po uprzednim wezwaniu mieszkańca do zapłaty, powodował rozwiązanie umowy ze skutkiem natychmiastowym (Gmina nie zamontowała u niego Instalacji ani nie udostępniła mu jej do korzystania ani też finalnie na własność). Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie była/jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi.

Strona wskazała, że zarówno korzystanie przez mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania umowy, jak i przeniesienie na mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy - realizowane będzie przez Gminę w ramach jednej usługi i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

W piśmie uzupełniającym Strona doprecyzowała opis sprawy i wskazała między innymi, że dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz Gminy za nabywane usługi, tj. w szczególności montaż i uruchomienie Instalacji. Jednocześnie umowy zawarte z Mieszkańcem nie zawierają jakiegokolwiek zapisu, że wysokość wynagrodzenia z tytułu zrealizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi była/jest związana z wysokością dofinansowania.

1.3. W związku z tak zakreślonym opisem stanu faktycznego Gmina zadała następujące pytania:

1) czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2) czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Strona wskazała, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Natomiast w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT.

Gmina przedstawiał uzasadnienie swojego stanowiska.

1.4. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2020 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawiła Skarżąca we wniosku w zakresie:

- zaliczenia do podstawy opodatkowania wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od mieszkańców z tytułu świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców – jest nieprawidłowe,

- zaliczenia do podstawy opodatkowania wynagrodzeń otrzymanych od mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania z tytułu świadczenia przez Gminę na rzecz mieszkańców usług i potraktowania otrzymanego dofinansowania jako kwotę brutto – jest prawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiło skonkretyzowane świadczenie, które zostało wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiązała się do wykonania usług określonych w Umowie a mieszkańcami, którzy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Wobec powyższego istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w umowie cywilnoprawnej), a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego mieszkańca. Czynnością jaką Gmina dokonała na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie był montaż Instalacji, na poczet wykonania której Gmina pobrała ww. opłatę.

W konsekwencji, Gmina montując przedmiotowe Instalacje na rzecz mieszkańców, biorących udział w realizacji inwestycji, wykonywała usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: uptu), które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) uptu podlegają opodatkowaniu.

Zdaniem DKIS przekazane dla Gminy dofinansowanie na realizację inwestycji w zakresie montażu Instalacji należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Organ zauważył, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanej inwestycji, a nie na ogólną działalność Gminy. Ponadto otrzymane przez Gminę dofinasowanie nie mogło być przeznaczone na inny projekt, niż ten, o którym mowa we wniosku. Otrzymane dofinansowanie mogło być zatem wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją ww. inwestycji.

Ponadto, co podkreślił organ, konkretna wysokość kwoty dofinansowania uzależniona była wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu Instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ miało szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itp. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem organu, wysokość kwoty dofinansowania jest kalkulowana w oparciu o poniesione w Projekcie koszty kwalifikowane, na które składają się koszty związane z nabywaną przez Gminę usługą dostawy i montażu Instalacji.

Dlatego w ocenie DKIS, otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu Instalacji miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 uptu z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 uptu i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) uptu.

Reasumując, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1uptu organ stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców była kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiścili mieszkańcy biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części w jakiej miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

Odpowiadając zatem na zadane pytanie nr 1 DKIS stwierdził, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców nie będą stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wpłaty przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Tym samym stanowisko Strony w zakresie pytania nr 1 uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, czy otrzymane wpłaty od mieszkańców oraz otrzymane dofinansowanie są wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierają w sobie podatek należny organ zauważył, że jak rozstrzygnięto wyżej, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w inwestycji, jak również otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację inwestycji stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu. Z okoliczności sprawy wynika, że na podstawie zawartych umów mieszkaniec był zobowiązany do uiszczenia kwoty netto oraz podatku VAT.

Dlatego też zdaniem organu kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując wpłaty mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem, jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Podsumowując, podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców była kwota zdaniem DKIS należna w postaci wpłaty, którą uiścili mieszkańcy biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartymi umowami oraz dofinansowanie otrzymane od podmiotu trzeciego na realizację inwestycji. Za prawidłowy uznał organ sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody "w stu", ponieważ otrzymane dofinansowanie oraz wynagrodzenie od mieszkańców, jako wszystko co stanowi zapłatę za świadczenie usług, obejmowało wartość podatku od towarów i usług.

Odpowiadając zatem na zadane pytanie nr 2 należy organ stwierdził, że podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowiła kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego prawidłowo zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz ogólne wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należało traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT. Tym samym stanowisko Strony w zakresie pytania nr 2 uznał za prawidłowe.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem DKIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, art. 29a ust. 1 uptu poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczone przez Gminę usługi, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1937 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: Op) poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

b) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Op poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania DKlS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez DKIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: ppsa), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego zarzucane w skardze.

3.4. Zauważyć należy, że Gmina oczekiwała odpowiedzi na pytanie, czy podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku wykonanych przez nią na rzecz mieszkańców usług na/przy budynkach mieszkalnych w odnawialne źródła energii w kontekście pobranego od nich wynagrodzenia oraz otrzymanego dofinansowania projektu ze środków publicznych Regionalnego Programu Operacyjnego, obejmuje tylko otrzymane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w zawieranych z nimi umowach, powiększone o kwotę podatku należnego, czy też otrzymaną na realizację tej inwestycji kwotę dotacji pomniejszoną o kwotę podatku należnego. Gmina uważała, że podstawa opodatkowania obejmuje tylko wynagrodzenie od mieszkańców, pomniejszone o kwotę podatku należnego, ewentualnie wynagrodzenie pomniejszone o kwotę podatku należnego i dotację pomniejszoną o kwotę podatku należnego. DKIS był zdania, że do podstawy opodatkowania należy doliczyć otrzymane przez Gminę dofinansowanie.

W przedstawionych przez Gminę okolicznościach faktycznych stanowisko organu interpretacyjnego Sąd uznał za niezgodne z prawem.

3.5. Sąd za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 uptu, ale zasadniczo z innych powodów niż podniesione w skardze.

W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 5 czerwca 2023 r. o sygn. I FSK 1454/18 wydanym w składzie siedmiu sędziów. NSA stwierdził, że: "gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT".

Zauważyć należy, że rozważanie czy otrzymane dofinansowanie (dotacja) wchodzi w podstawę opodatkowania VAT wymaga uprzedniego ustalenia, czy w sprawie mamy w ogóle do czynienia ze świadczeniem przez Gminę czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Tylko w razie ustalenia, że mamy do czynienia z wyświadczaniem usług opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej zachodzi celowość rozważania co wchodzi w podstawę opodatkowania, w tym czy wchodzi w podstawę opodatkowania otrzymana przez Gminę dotacja. W realiach faktycznych sprawy punktem wyjścia rozważań na gruncie art. 29a ust. 1 uptu powinna być ocena, czy mamy do czynienia ze świadczeniem opodatkowanym. W świetle wykładni, przedstawionej w analogicznej sprawie, w wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie Gminy O., C-612/21 organ błędnie przyjął, że mamy do czynienia z przypadkiem świadczenia opodatkowanego realizowanego przez Gminę w ramach działalności gospodarczej na rzecz jej mieszkańców.

3.6. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 uptu. Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 uptu. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1uptu: podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Rozważanie zakresu podstawy opodatkowania wymaga ustalenia, że mamy do czynienia z wyświadczeniem przez podatnika usługi opodatkowanej, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu.

3.7. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi opodatkowanej.

Dla wykładni art. 29a ust. 1 uptu kluczowe znaczenie ma treść powyżej wskazanego wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023r. w sprawie Gminy O., C-612/21. Znaczenie tego wyroku jest tym większe, że zostało wydane w bardzo podobnym stanie faktycznym do tego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną w rozpatrywanej sprawie. Wyrok TSUE został wydany w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie skierowanej do tej gminy indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej opodatkowania gminy podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji polegających na zawarciu przez gminę umowy z niektórymi z jej mieszkańców w celu instalacji systemów odnawialnych źródeł energii (dalej: systemy OZE) na ich nieruchomościach w zamian za świadczenie pieniężne ze strony tych mieszkańców.

W uzasadnieniu tego wyroku (pkt 34-42) TSUE rozważa kwestię dokonywania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału: "Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za gospodarczą, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). Z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE.

W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tą samą dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane".

W sentencji wyroku TSUE orzekł, że: "Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych".

Zaznaczyć też należy, że TSUE wobec takiego rozstrzygnięcia nie dostrzegł potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie postawione przez Naczelny Sąd Administracyjny (pkt 43 wyroku), tj. czy do podstawy opodatkowania należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii.

3.8. Przenosząc powyższe na realia rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza naruszenie art. 29a ust. 1 uptu wyrażające się w tym, że podatkowy organ interpretacyjny błędnie przyjął, że mamy do czynienia z przypadkiem świadczenia opodatkowanego realizowanego przez Gminę w ramach działalności gospodarczej na rzecz jej mieszkańców.

Nawiązując do wywodów z przywołanego wyroku TSUE, które są adekwatne w realiach rozpoznawanej sprawy należy uznać, że realizacja projektu nie następuje w związku z wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej, a zatem Gmina w zakresie związanym z realizacją projektu nie wykonuje działalności opodatkowanej.

TSUE kwestionując, że gmina wykonuje działalność gospodarczą, wziął pod uwagę następujące okoliczności wynikające ze stanu faktycznego:

- gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu (pkt 36 w sprawie C-612/21),

- dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tą samą dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika natomiast, że w ramach projektu Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że w zamian za jednorazową odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz Skarżącej, Gmina wykona montaż i podpięcie Instalacji na/przy budynkach mieszkańców Gminy oraz gruncie poszczególnych nieruchomości; udostępni zamontowane instalacje na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu). Innymi słowy, Gmina pozostanie właścicielem instalacji do upływu okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach. Gmina w ramach realizacji przedmiotowej umowy zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu. Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich i wkład własny Gminy i mieszkańców – stanowiący ułamek wartości instalacji. Wysokość dofinansowania należnego Skarżącej ze środków unijnych nie jest uzależniona od faktu występowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na podstawie umów pomiędzy Gminą a mieszkańcami wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

Stan faktyczny niniejszej sprawy jest zatem zbliżony do sprawy przedstawionej Trybunałowi:

- Gmina nie zatrudnia pracowników do usług instalacji systemów OZE, ale w tym celu korzysta z usług podmiotu trzeciego (wykonawcy), sporne usługi nie są usługami świadczonymi regularnie;

- wkład własny Gminy i mieszkańców – stanowi ułamek wartości instalacji.

Przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych kosztów. Jak zauważył TSUE, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli Gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie, które wynoszą określony procent kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21).

W świetle powyższego nie można uznać, że Gmina realizując w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji Instalacje w zakresie odnawialnych źródeł energii wykonuje działalność gospodarczą.

W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków unijnych nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 uptu, jak kierunkowo trafnie wywodzi Gmina.

3.9. Ponownie wydając interpretację, podatkowy organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że organ interpretacyjny powinien uwzględnić, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotu trzeciego montaż instalacji na budynkach mieszkańców oraz ich gruntach, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania.

3.10. Mając na względzie powyższe, zbędnym staje się rozważanie zarzutów naruszenia art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 2a Op w aspekcie ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji. Rozważanie tej kwestii staje się bezprzedmiotowe wobec zasadności dalej idącego zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 uptu.

3.11. W wyniku stwierdzonego naruszania prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa w całości.

3.12. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 4 ppsa. Na zasądzoną kwotę 680 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).