Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 424/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Borys Marasek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2024 r. sprawy ze skargi J. J., L. J., K. S. i A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 8 lutego 2024 r. nr SKO.F/41.4/1654/2023/25375 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi L. J., J. J., A. S., K. S. (dalej: skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z dnia 8.02.2024 r. nr SKO.F/41.4/1654/2023/25375 utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. (dalej: Prezydent) z dnia 10 października 2023r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2022.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Prezydent ww. decyzją ustalił wymiar podatku od nieruchomości na 2022 r. w kwocie 9 996 zł.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji strony, podnosząc błędne ustalenie stanu faktycznego wskazały, iż przedmiotowe budynki nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz były zajmowane przez mieszkańców nieruchomości dla potrzeb garażowania ich prywatnych samochodów.

2.3. Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Prezydenta.

W uzasadnieniu wskazało, iż organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe za 2022 r. w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości położonej przy ul. [...] w S. (działka nr [...] obręb [...]). Przedmiotowa nieruchomość została nabyta Aktem Notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia 14 sierpnia 2020 r. przez L. J., J. J., A. S. i K. S. jako wspólników spółki prawa cywilnego G. S.C. Dnia 31 sierpnia 2020 r. podatnicy złożyli druki informacji IN-1 w sprawie podatku od przedmiotowej nieruchomości za okres od września 2020 r., w których wykazali do opodatkowania 1223 m2 powierzchni gruntów pozostałych oraz powierzchnię 420 m2 budynków pozostałych.

Z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż nieruchomość położona przy ul. [...] składa się z działki gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym [...] obręb [...] o powierzchni 1223 m2 zabudowanej: - pozostałym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni zabudowy 13 m2, - budynkiem transportu i łączności o powierzchni zabudowy 40 m2, - pozostałym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni zabudowy 86 m2 , - budynkiem transportu i łączności o powierzchni zabudowy 200 m2. Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, iż L. J., J. J., A. S. i K. S. są przedsiębiorcami i prowadzą działalność gospodarczą wyłącznie w formie spółek cywilnych, a stałym miejscem wykonywania działalności jest ul. [...] w S.. Z CEIDG wynika również, że działalność gospodarcza prowadzona jest przede wszystkim w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W ramach prowadzonego postępowania organ I instancji przeprowadził w dniu 22.12.2020 r. oględziny przedmiotowej nieruchomości, w trakcie których ustalono, iż: - powierzchnia użytkowa pozostałego budynku niemieszkalnego o powierzchni zabudowy 13 m2 to 10,2 m2 - powierzchnia użytkowa budynku transportu i łączności o powierzchni zabudowy 40 m2 to 30,96 m2 - powierzchnia użytkowa pozostałego budynku niemieszkalnego o powierzchni zabudowy 78 m2 (obecnie 86 m2) to 149,54 m2 - powierzchnia użytkowa budynku transportu i łączności o powierzchni zabudowy 192 m2 (obecnie 200 m2) to 172,32 m2 w tym 47,52 m2 o wysokości do 2,20 m. W toku oględzin ustalono również, że na przedmiotowej nieruchomości znajduje się obiekt blaszany nietrwale związany z gruntem, którego wartość rynkowa zgodnie z oświadczeniem strony z dnia 4.05.2021 r. to 200 zł. W toku prowadzonego postępowania ustalono również, iż część przedmiotowej nieruchomości jest wynajmowana, a stroną wynajmującą określoną w umowach najmu jest "G." S.C. L. J., J. J., A. S., K. S. z siedzibą w S. przy ul. [...].

Dalej Kolegium przywołało mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj.: Dz. U. z 2023, poz. 70). Następnie odniosło się do zagadnienia identyfikowania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15, z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2021 r. III FSK 4061/21.) oraz zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazało, iż w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że występujące w u.p.o.l. zwroty "związany" i "zajęty" nie są tożsame, a posłużenie się nimi w tekście przez ustawodawcę było zamierzone. Jak już ustalono, nazwa "związany" ma szerszy zakres znaczenia od nazwy "zajęty" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 czerwca 2022 r., I SA/Gl 455/22).

Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium wskazało, iż przeprowadzone w dniu 22 grudnia 2020 roku oględziny potwierdziły (co odnotowano w protokole), potwierdziły, iż chodzi o pozostały budynek niemieszkalny, co potwierdza również ewidencja gruntów i budynków. Ponadto w toku oględzin ustalono, że przedmiotowy budynek był wynajmowany wiele lat temu, a obecnie wszystkie pomieszczenia są puste. Przytoczone przez stronę wyroki, m.in.: wyrok NSA z dnia 22.07.2009 r. II FSK 460/08, z dnia 23.05.2013 r. II FSK 1880/11 odnoszą się do budynków mieszkalnych. Ponadto zgodnie z ewidencją gruntów i budynków budynek o powierzchni zabudowy 86 m2 (wcześniej 78 m2 ) znajdujący się działce gruntu nr [...] obręb [...] to pozostały budynek niemieszkalny. Za nieprawidłowe należy uznać stanowisko podatnika, iż błędnie ustalono stan faktyczny w zakresie nieruchomości, która nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W toku prowadzonego postępowania zbadano czy przedmiotowa nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, bowiem zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Zdaniem Kolegium przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Świadczy o tym już treść aktu notarialnego, z którego wynika, że nieruchomość została nabyta przez L. J., J. J., A. S. i K. S. jako wspólników "G." S.C. Ponadto ww. osoby są przedsiębiorcami i prowadzą działalność gospodarczą wyłącznie w formie spółek cywilnych w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a część przedmiotowej nieruchomości jest wynajmowana. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wspólnicy "G." S.C. osiągają przychody z najmu części przedmiotowej nieruchomości. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych – np. wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 28 października 2020 r. I SA/Bd 390/20, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2021 r. III FSK 2715/21, z dnia 6 lipca 2023 r. III FSK 260/23 oraz z dnia 15 grudnia 2021 r. III FSK 4061/21 wskazuje, iż za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.p.l. Zdaniem Kolegium działania współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji całość przedmiotowej nieruchomości znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i winna być opodatkowana wg stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Kolegium w zaskarżonej decyzji organ I instancji prawidłowo przyjął jako podstawę opodatkowania powierzchnię 1223 m2 jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, 315,50 m2 jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, 23,76 m2 jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości do 2,20 m oraz budowle o wartości 200 zł. Prawidłowe wyliczenie podatku znajduje się na stronie 2 zaskarżonej decyzji.

2.4. W skardze na ww. decyzję, strona skarżąca, działając przez adwokata, zaskarżyła ją w części dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości co do 1223 m2 powierzchni gruntów objętych stawką podatku przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (czyli co do nadwyżki wymiaru podatku w kwocie 648,19 zł) oraz co do powierzchni 339,26 m2 powierzchni użytkowej budynków objętych stawką podatku przewidzianą dla nieruchomości zajętych na prowadzeniem działalności gospodarczej (czyli co do nadwyżki wymiaru podatku w kwocie 8 478,11 zł). Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 2a lit 1) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b) i e) u.p.o.l., polegającym, na tym, iż powierzchnie budynków garaży zajmowanych na rzecz mieszkańców nieruchomości jako integralny element stosunku najmu lokalu stanowią powierzchnię zajętą na cele prowadzenia działalności gospodarczej przez podatników, a w konsekwencji opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości (błędne wykładania, iż wynajem mieszkań jest zajęciem mieszkania na cele działalności gospodarczej),

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U.2023.2383, dalej; O.p. ) polegające rozstrzygnięciu wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatników, a także błędnym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie zakwalifikowania całej nieruchomości, w tym powierzchni zajmowanych na garaże dla mieszkańców budynku jako integralnej części stosunki najmu, jako związanej i zajętej na cele prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy materiał dowodowy i powołane w uzasadnieniu decyzji argumenty nie dają ku temu logicznych podstaw.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie zobowiązania z tytułu podatku od przedmiotowej nieruchomości za rok 2022 w kwocie 870,00 zł, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie zaskarżenia i uchylenie poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w takim samym zakresie, co uzasadnia ekonomika procesowa i słuszny interes strony w postaci szybszego wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwego rozstrzygnięcia. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż organy obu instancji uznały, iż garaże wynajmowane lokatorom jako integralna część najmu mieszkania są zajmowane przez podatników na cele prowadzonej działalności gospodarczej lub z nią związane.

Natomiast skarżący konsekwentnie podnoszą, iż najwyższa stawka podatku związana z prowadzeniem działalności gospodarczej może dotyczyć jedynie powierzchni zajętych na prowadzenie działalności, a nie związanych z prowadzoną działalnością. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe pod adresem https://sjp.pwn.pl/szukaj/zaj%C4%85%C4%87.html) pojęcie "zająć" oznacza m.in. «zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię)), «zacząć użytkować jakieś pomieszczenie)), «skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia)). Chodzi zatem niewątpliwie o faktyczne, fizyczne, techniczne wykorzystanie nieruchomości mieszkalnej na cele prowadzenia działalności gospodarczej, wbrew jej zasadniczemu mieszkalnemu charakterowi, a nie o samo posiadanie takiej nieruchomości przez przedsiębiorcę, lecz niewykorzystywanej fizycznie na żadną działalność, a tym bardziej gospodarczą. Pojęcie związania z działalnością gospodarczą jest pojęciem nadrzędnym w stosunku do pojęcia zajęcia na cele prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności nie jest zajęciem powierzchni na cele prowadzenia działalności gospodarczej tej powierzchni jej wynajęcie na cele mieszkalne lub z nimi związane (tak NSA w wyroku z dnia 12.07.2023r. III FSK 250/23 oraz z dnia 22.11.2023r. III FSK 3831/21, co ewidentnie poświadczy o kształtowaniu się stabilnej linii orzeczniczej).

Zdaniem strony skarżącej nie do pogodzenia z ideą państwa prawa jest sytuacja w której przez ponad 20 lat dominowała taka interpretacja prawa, a mimo iż przepisy nie uległy zmianie, miałaby ona się zmienić o 180 stopni wyłącznie w wyniku kilku odmiennych orzeczeń profiskalnych i profiskalnego stanowiska Ministra Finansów. Taka sytuacja jest sprzeczna z 2a O.p.

2.5. W odpowiedzi na skargę Kolegium, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniosło o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna, albowiem dokonana w granicach art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze. zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola legalności zaskarżonej decyzja wykazała, że nie narusza ona prawa.

3.2. Spór dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2022r. części nieruchomości położonej przy ulicy [...] w S.. Zdaniem strony skarżącej powierzchnie budynków garaży zajmowanych na rzecz mieszkańców nieruchomości jako integralny element stosunku najmu lokalu powinny podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku, a nie najwyższą stawką.

Kolegium nie podziela stanowiska strony skarżącej argumentując, iż zarówno z dokonanych oględzin jak i ewidencji gruntów i budynków wynika, że sporny budynek zakwalifikować należy jako niemieszkalny.

3.3. Rozważając sporne zagadnienie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ieh części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, oraz użytkownikami wieczystymi gruntów. Podatnikami mogą być również posiadacze samoistni przedmiotów opodatkowania. Podstawę opodatkowania stanowi w przypadku budynków lub ich części ich powierzchnia użytkowa, a w przypadku gruntów powierzchnia.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). Podstawę opodatkowania (art.4 ust. 1 u.p.o.l.) stanowi 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Niezbędnym było zatem ustalenie, czy grunty podatników związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zawarto w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o .l. W brzmieniu obowiązującym w 2021 roku przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Inaczej niż pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy interpretować pojęcie gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W literaturze i orzecznictwie rozróżnia się terminy "związany" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) oraz "zajęty" (użyty m.in. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.). Pojęcie "zajęty" oznacza tyle, co faktycznie wykorzystywany, pozostający w stanie zajętości/zaangażowania dla potrzeb realizacji jakieś aktywności. Zwrot ten ma węższe znaczenie niż "związany", czyli tyle co pozostający w związku, co może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Sprowadzić to można do stwierdzenia, że każdy przedmiot zajęty na coś jest zarazem z tym czymś związany, lecz nie każdy przedmiot związany z czymś, jest zajęty na to coś. Na potrzeby u.p.o.l. rozumienie pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" zostało określone w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zagadnienie identyfikowania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądu konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych: wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. Problem sprowadzał się przede wszystkim do tego, czy za jedyną przesłanką uznania przedmiotu opodatkowania za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej można uznać jego posiadanie przez przedsiębiorcę. Jako stanowiący podsumowanie dotychczasowego dorobku sądów uznać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2021 r. III FSK 4061/21. Sąd wyjaśnił, że: za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym),które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, ezy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej

lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. la ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

NSA podkreślił, że związek przedmiotu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można sprowadzać wyłącznie do jego aktywnego i faktycznego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Związek ten może mieć również charakter potencjalny. Wskazówki NSA, co do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. odnoszą nie tylko cech samego przedmiotu opodatkowania, ale również podmiotu będącego podatnikiem. NSA zaznaczył, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stanowisko wyrażone przez NSA w ww. wyroku wraz powołaną w nim argumentacją Sąd podziela i przyjmuje za własne.

Skład orzekający podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że występujące w u.p.o.l. zwroty "związany" i "zajęty" nie są tożsame, a posłużenie się nimi w tekście przez ustawodawcę było zamierzone. Jak już ustalono, nazwa "związany" ma szerszy zakres znaczenia od nazwy "zajęty". Zasadnie tut. Sąd w wyroku z dnia 7 czerwca 2022 r. I SA/Gl 455/22 wskazał, iż elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). (...) zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej jest kwalifikowanym rodzajem związania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Cechą wyróżniająca zwrot "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" będzie to, że dotyczy on przedmiotów które nie tylko znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz są czynnie wykorzystywane do prowadzonej przez niego działalności, co przejawia się może przede wszystkim w tym że służą generowaniu przychodu albo innej korzyści gospodarczej. Sposób w jaki organy wymierzające podatek od nieruchomości mają dążyć do weryfikacji gospodarczego wykorzystywania przedmiotów opodatkowania wskazano w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. III FSK 4061/21.

3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż Sąd nie podzielił zarzutów skarżących nakierowanych na wzruszenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Nie można bowiem przyjąć, iż przeprowadzone w dniu 22 grudnia 2020 roku oględziny przedmiotowej nieruchomości potwierdziły, że "budynek o powierzchni zabudowy 78 m2 i powierzchni użytkowej 149,54 m2 w zakresie do I piętra stanowi niezajmowane mieszkanie". Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu ww. oględzin w terenie wyraźnie wynika, iż chodzi o pozostały budynek niemieszkalny co potwierdza również ewidencja gruntów i budynków. Ponadto w toku oględzin ustalono, że przedmiotowy budynek był wynajmowany wiele lat temu, a obecnie wszystkie pomieszczenia są puste.

Zasadnie także podnosi Kolegium, iż przytoczone przez stronę wyroki NSA: z dnia 22.07.2009 r. II FSK 460/08, z dnia 23.05.2013 r. II FSK 1880/11 odnoszą się do budynków mieszkalnych. Oznacza to, że brak jakichkolwiek podstaw do weryfikacji tezy o związku budynków używanych na garaże, z budynkiem mieszkalnym, albowiem taki w niniejszej sprawie nie występuje. Natomiast zgodnie z ewidencją gruntów i budynków budynek o powierzchni zabudowy 86 m2(wcześniej 78 m2) znajdujący się działce gruntu nr [...] obręb [...] to pozostały budynek niemieszkalny.

3.5. Zdaniem Sądu za nieprawidłowe należy uznać stanowisko strony skarżącej, zgodnie z którym błędnie ustalono stan faktyczny w zakresie nieruchomości, która nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika bowiem, iż w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy zbadał czy przedmiotowa nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, bowiem zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Zdaniem Sądu zasadnie wskazuje Kolegium, iż o tym, czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa świadczy już treść aktu notarialnego, z którego wynika, że nieruchomość została nabyta przez skarżących jako wspólników spółki prawa cywilnego "G." S.C. Ponadto ww. osoby są przedsiębiorcami i prowadzą działalność gospodarczą wyłącznie w formie spółek cywilnych w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a część przedmiotowej nieruchomości jest wynajmowana. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wspólnicy "G." S.C. osiągają przychody z najmu części przedmiotowej nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 marca 2021 r. III FSK 2715/21 orzekł, iż znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest posiadana przez tę osobę fizyczną, działającą w charakterze przedsiębiorcy, tj. jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana na ten cel. Ponadto NSA wyrokiem z dnia 6 lipca 2023 r. III FSK 260/23 wskazał, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. III FSK 4061/21 wskazuje, iż za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.p.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika, które są w posiadaniu przedsiębiorcy oraz nieruchomości te są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonymi przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu.

Reasumując, działania współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji całość przedmiotowej nieruchomości znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i winna być opodatkowana wg stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

3.6. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.