Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1443/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia del. NSA Zbigniew Romała Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2621/22 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.162.2022.1.ŚS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2621/22, w sprawie ze skargi Bank S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej: "Bank", "Spółka" lub "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 19 września 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

1.2. Stan sprawy przedstawiał się następująco. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Banku zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącym sposobu kwalifikacji prawnopodatkowej kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że podmiot jest bankiem krajowym działającym na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 2439 ze zm., dalej: "Prawo bankowe"). Na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"), Bank sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej przyjętymi przez Komisję Europejską, a także przyjętymi przez Komisję Europejską ich interpretacjami (dalej łącznie: "MSSF"). Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p. Bank ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Spółka zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych i ustalone zgodnie z MSSF różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów rachunkowych i podatkowych jest dokonywana codziennie. W ramach prowadzonej działalności bankowej (działalności gospodarczej), Bank (jako kredytodawca) udzielał i udziela swoim klientom będącym konsumentami (jako kredytobiorcom) kredytów lub pożyczek zabezpieczonych hipoteką lub innym prawem związanym z nieruchomością, w tym kredytów hipotecznych w rozumieniu art. 3 ustawy z 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1027 ze zm.). Jedną z form kredytów hipotecznych zawartych przez Bank jest kredyt hipoteczny indeksowany do waluty innej niż polski złoty (PLN), np. do franka szwajcarskiego (CHF). Drugą formą kredytów hipotecznych zawartych przez Bank były kredyty hipoteczne denominowane do waluty innej niż polski złoty, np. do franka szwajcarskiego (dalej: "kredyty hipoteczne walutowe". Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, podstawowe skutki podatkowe po stronie Banku związane z kredytami hipotecznymi walutowymi są następujące: a) kwota udzielonego kredytu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów Banku, a kwoty zwracanego kredytu (raty kapitałowe) nie stanowią przychodu podatkowego Banku (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U.2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p"); b) faktycznie otrzymane odsetki (raty odsetkowe) stanowią przychód podatkowy Banku (w momencie otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.); c) prowizje i inne opłaty należne Bankowi z tytułu udzielonego kredytu stanowią przychód podatkowy Banku (w momencie kiedy stają się należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p.); d) dodatnie różnice kursowe stanowią przychód podatkowy Banku, a ujemne różnice kursowe stanowią koszt uzyskania przychodów Banku (zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p.). Różnice kursowe stanowiące przychód lub koszt podatkowy Banku są ustalane nie na podstawie u.p.d.o.p., ale zgodnie z MSSF. Są to różnice kursowe: 1) zrealizowane, tj. powstałe w wyniku faktycznej realizacji transakcji (w momencie zapłaty lub równoważnej formy uregulowania należności lub zobowiązania), a także 2) niezrealizowane (memoriałowe), tj. niebędące wynikiem faktycznej realizacji transakcji, ale związane z wyceną rachunkową składników aktywów, pasywów lub pozycji pozabilansowych, e) odpisy na oczekiwane straty kredytowe tworzone przez Bank zgodnie z MSSF w przypadku wystąpienia utraty wartości lub ryzyka utraty wartości aktywa, jakim jest należność kredytowa (Bank, jako podmiot stosujący w tym zakresie MSSFF, a nie ustawę o rachunkowości, nie tworzy rezerw celowych odnoszących się do kredytów) lub należności kredytowe odpisane jako nieściągalne mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Banku w zakresie i na warunkach wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26c u.p.d.o.p. Z uwagi na istotną zmianę kursu wymiany walut obcych do polskiego złotego (w tym deprecjację złotówki wobec franka szwajcarskiego) w latach ubiegłych, niektórzy kredytobiorcy kwestionują całość lub część postanowień umów kredytów hipotecznych walutowych, w szczególności odnoszących się do klauzul indeksacyjnych zawartych w takich umowach kredytowych. Polskie sądy powszechne w sprawach będących wynikiem pozwów złożonych przez klientów Banku (kredytobiorców), orzekają w różny sposób, m.in. wydają oraz – jak zakłada Bank - będą również w przyszłości wydawać poniższe typy wyroków:

a) wyroki stwierdzające nieważność:

- bezwzględną, wskutek której następuje unieważnienie umowy kredytu hipotecznego walutowego z chwilą uprawomocnienia się wyroku, a w konsekwencji, następuje /nastąpi zwrot dotychczasowych płatności (świadczeń) realizowanych w ramach umowy między Bankiem a kredytobiorcą lub

- względną, wskutek której następuje unieważnienie umowy kredytu hipotecznego walutowego w konsekwencji złożenia przez kredytobiorcę oświadczenia woli, w konsekwencji czego następuje/nastąpi zwrot dotychczasowych płatności (świadczeń) realizowanych w ramach umowy między Bankiem a kredytobiorcą, bądź

b) wyroki utrzymujące w mocy ważność umowy kredytu hipotecznego walutowego i jednocześnie stwierdzające abuzywność samych klauzul indeksacyjnych/ denominacyjnych, czego konsekwencją jest "odwalutowanie" umowy kredytu hipotecznego walutowego i konieczność rozliczenia kwot pomiędzy kredytobiorcą a Bankiem:

- będących różnicą pomiędzy kursem waluty zastosowanym w momencie zawarcia umowy kredytu hipotecznego walutowego/wypłaty transz kredytu przez Bank a kursem waluty zastosowanym w momencie płatności zobowiązań (rat kapitałowych, rat odsetkowych, prowizji, innych opłat) przez kredytobiorcę lub

- będących różnicą pomiędzy kursem średnim NBP obowiązującym w momencie zawarcia umowy kredytu hipotecznego walutowego/wypłaty transz kredytu przez Bank, a kursem średnim NBP obowiązującym w momencie płatności zobowiązań (rat kapitałowych, rat odsetkowych, prowizji, innych opłat) przez kredytobiorcę.

Dalej wyroki wskazane w pkt a) zwane są: "Wyrokami stwierdzającymi nieważność", a wyroki wskazane w pkt b) "Wyrokami stwierdzającymi abuzywność". Łącznie zwane są: "Wyrokami". W wyniku orzeczenia jednego z typów Wyroków, dochodzi oraz może w przyszłości dochodzić do rozliczeń między kredytobiorcą a Bankiem, w ramach których:

1. wskutek wydania Wyroku stwierdzającego nieważność: a) kredytobiorca może być zobowiązany do zapłaty na rzecz Banku: (i) kwoty kredytu wypłaconej mu w przeszłości przez Bank (kwoty kredytu w PLN faktycznie wypłaconej przez Bank lub kwoty kredytu w walucie obcej po przeliczeniu ją na PLN według kursu wymiany walut z momentu udzielenia kredytu), albo (ii) dodatniej różnicy między kwotą kredytu wypłaconą mu w przeszłości przez Bank a kwotą spłaconą przez kredytobiorcę; b) Bank może być zobowiązany do zapłaty na rzecz kredytobiorcy: (i) rat kapitałowych, odsetek, prowizji i innych opłat (w przeszłości zapłaconych Bankowi przez kredytobiorcę), albo (ii) nadwyżki w tych ratach kapitałowych, odsetkach, prowizjach i innych opłatach (w przeszłości zapłaconych Bankowi przez kredytobiorcę) ponad kapitał kredytu udostępniony kredytobiorcy; c) kredytobiorca może być zobowiązany do zapłaty na rzecz Banku świadczenia pieniężnego stanowiącego wartość rynkową umożliwienia klientowi korzystania ze środków pieniężnych będących własnością Banku za okres od dnia uruchomienia kredytu do dnia unieważnienia umowy kredytu hipotecznego walutowego;

2. wskutek wydania Wyroku stwierdzającego abuzywność Bank może być zobowiązany do zapłaty na rzecz kredytobiorców środków pieniężnych w wartości różnicy pomiędzy wysokością rat kapitałowo-odsetkowych (oraz prowizji i innych opłat) uprzednio zapłaconych przez kredytobiorców a rat (oraz prowizji i innych opłat), które byliby zobowiązani uregulować przy założeniu, że: a) pierwotna umowa kredytu nie byłaby indeksowana do CHF od początku jej trwania (w ujęciu ekonomicznym, wartości te odpowiadają oraz odpowiadać będą zrealizowanym przez Bank różnicom kursowym, wynikającym z różnic między kursem CHF a PLN z dnia udzielenia kredytu, a kursami walut obowiązującymi w datach zapadalności poszczególnych rat kredytów) lub b) pierwotna umowa kredytu (wypłacane transze kredytu) oraz raty kapitałowo- odsetkowe (oraz prowizje i inne opłaty) byłyby indeksowane do CHF wg kursu średniego NBP.

Płatności, o których mowa powyżej były oraz będą dokonywane w polskich złotych. W związku z realizacją powyższych Wyroków i wynikającymi z nich rozliczeniami pomiędzy Bankiem a kredytobiorcą, po stronie Banku może powstać strata rozumiana jako suma:

- równowartości odsetek, prowizji i innych opłat, do których zapłaty na rzecz kredytobiorcy będzie zobowiązany Bank lub które zostaną uwzględnione w ustaleniu dodatniej różnicy, o której mowa w pkt 1 lit. a) punkcie (ii) powyżej lub w ustaleniu nadwyżki, o której mowa w pkt 1 lit. b) punkcie (ii) powyżej, oraz

- dodatnich zrealizowanych różnic kursowych powstałych w związku z zapłaconymi w przeszłości przez kredytobiorcę ratami kapitałowymi, odsetkami, prowizjami i innymi opłatami, które to raty, odsetki, prowizje i inne opłaty Bank będzie zobowiązany zapłacić na rzecz kredytobiorcy (lub które zostaną uwzględnione w ustaleniu dodatniej różnicy, o której mowa w pkt 1 lit. a) punkcie (ii) powyżej lub w ustaleniu nadwyżki, o której mowa w pkt 1 lit. b) punkcie (ii) powyżej lub w ustaleniu różnicy, o której mowa w pkt 2 powyżej), a które to zrealizowane różnice kursowe w przeszłości stanowiły przychód podatkowy Banku, oraz

- dodatnich niezrealizowanych (tj. nieuregulowanych/niezapłaconych przez kredytobiorcę) różnic kursowych związanych z wyceną kredytów hipotecznych walutowych (jako należności/aktywów finansowych Banku), a które to niezrealizowane różnice kursowe jako różnice kursowe rozpoznane jako przychód dla celów rachunkowych w przeszłości stanowiły zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p. przychód podatkowy Banku, a nie zostaną one otrzymane przez Bank (Spółka wskutek Wyroków utraci prawo do ich otrzymania).

Dalej opisana strata jest zwana łącznie: "kosztami odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych". Obok wskazanych powyżej kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych po stronie Banku, wskutek wydania Wyroku stwierdzającego nieważność, może powstać przychód w postaci świadczenia pieniężnego stanowiącego wartość rynkową umożliwienia klientom korzystania ze środków pieniężnych będących własnością Banku za okres od dnia uruchomienia kredytu do dnia unieważnienia umowy kredytu hipotecznego walutowego. Koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych skutkują zmniejszeniem aktywów Banku. Przedmiotowe koszty są rozpoznawane dla celów rachunkowych jako koszt w rachunku zysków i strat, udokumentowany odpowiednim dokumentem księgowym, przy czym:

a) dla celów rachunkowych jako koszt w rachunku zysków i strat Bank rozpozna w pierwszym kroku rezerwę/odpis na oczekiwane straty kredytowe utworzony w związku z oczekiwanymi/prognozowanymi kosztami odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych (jeśli dojdzie do utworzenia takiej rezerwy/ odpisu),

b) a w momencie faktycznego poniesienia kosztu odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych, takie koszty zostaną w drugim kroku dla celów rachunkowych odniesione w ciężar uprzednio utworzonych z tego tytułu rezerw/ odpisów na oczekiwane straty kredytowe. Takie pozycje (ujęte w ciężar rezerw/ odpisów - po stronie Winien rezerw/odpisów) nie będą już stanowiły dla celów rachunkowych kosztu w rachunku zysków i strat,

c) dla celów rachunkowych w tym momencie koszt w rachunku zysków i strat Banku powstanie, jeśli utworzona uprzednio rezerwa/odpis będą niższe niż kwota faktycznie poniesionego kosztu (wtedy kosztem rachunkowym w tym momencie będzie nadwyżka kosztu faktycznie poniesionego nad wysokością wcześniej utworzonej rezerwy/odpisu),

d) jeśli utworzona uprzednio rezerwa/odpis będą z kolei wyższe niż kwota faktycznie poniesionego kosztu, to nadwyżka utworzonej poprzednio rezerwy/odpisu nad faktycznie poniesionym kosztem będzie podlegała rozwiązaniu oraz dla celów rachunkowych będzie stanowiła przychód w rachunku zysków i strat Banku.

Koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych finalnie odzwierciedlone zostaną więc jako koszty w księgach rachunkowych Banku na podstawie dowodu wewnętrznego/potwierdzenia przelewu i koszty te pomniejszą masę majątkową/aktywa Banku, w tym w szczególności odnośnie niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych, które Bank rozpoznał uprzednio jako przychód podatkowy, w wyniku efektywnej utraty prawa do otrzymania tych różnic wskutek Wyroków, dojdzie do pomniejszenia masy majątkowej/aktywów Banku, gdyż Bank będzie zobowiązany spisać to aktywo, które to spisanie zostanie finalnie odzwierciedlone w kosztach Banku. Będące konsekwencją Wyroków zmniejszenie masy majątkowej/aktywów Banku stanowić będzie definitywną stratę ekonomiczną, która nie zostanie Bankowi w żaden sposób zwrócona. Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka powzięła wątpliwość:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Banku, że koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powstałe wskutek wydania Wyroków stwierdzających nieważność stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Banku, że koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powstałe wskutek wydania Wyroków stwierdzających abuzywność, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia?

Ad .: Koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powstałe wskutek wydania Wyroków stwierdzających nieważność, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia.

Ad 2. Koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powstałe wskutek wydania Wyroków stwierdzających abuzywność, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia.

1.3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Uzasadniając wskazał, że w przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd, skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Jest to sytuacja jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie Banku nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych. Skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej. W związku z tym Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych. W sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. W sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków wydania Wyroków stwierdzających nieważność jak i Wyroków stwierdzających abuzywność powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Skoro pierwotnie zostały wykazane przychody takie jak: przychody należne z tytułu prowizji i opłat na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., przychody z odsetek na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz przychody z różnic kursowych na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., to nie można uznać, że dokonywane obecnie zwroty kwot klientom stanowią koszty związane z tymi nienależnymi Bankowi przychodami. Dokonywanych zwrotów nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank, skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów, które w ogóle nie mogły stanowić przychodów Banku, gdyż były pobrane nienależnie. Dokonywanego obecnie zwrotu środków pieniężnych, które nie mogły stanowić majątku Banku, gdyż nie istniała prawnie skuteczna czynność prawna pozwalająca wpłaty od klientów za taki majątek uznać, nie można uznać za koszt (wydatek) rozumiany jako pomniejszenie majątku/aktywów banku. W takiej sytuacji za nieprawidłowe uznano przedstawione przez Bank podatkowe rozliczenie skutków unieważnienia umowy kredytu zakładające pozostawienie po stronie przychodów wykazanych uprzednio przychodów z tytułu prowizji i innych opłat, odsetek, różnic kursowych zrealizowanych i niezrealizowanych (ustalane na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), przy jednoczesnym wykazaniu kosztów. Po unieważnieniu umowy kredytu Bank powinien "wyzerować" te przychody, zaś ewentualna kwota zwróconego przez klienta kredytu nie będzie stanowiła przychodu banku (podobnie jak kwota udzielonego kredytu nie stanowiła uprzednio kosztu podatkowego).

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż dokonywane obecnie rozliczenia i płatności kwot klientom stanowią koszty uzyskania przychodów. Aby tak było, niezbędne jest spełnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co w analizowanym zdarzeniu nie ma miejsca. Zapłaty na rzecz kredytobiorców wynikających z wyroków nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank (rozumianych jako pomniejszenie majątku/aktywów banku), skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów. Trudno też doszukać się związku dokonywanych wypłat z uzyskaniem przychodów, zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni. Wydatkowane kwoty nie wykazują także związku z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów banku. Podsumowując organ wskazał, że w dniu 19 września 2022 r. dla Wnioskodawcy została wydana interpretacja indywidualna znak: 0111-KDIB1-1.4010.166.2022.1.SG w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Banku, że wskutek wydania Wyroków stwierdzających nieważność, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powinny stanowić koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś korektę przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 3j ww. ustawy oraz czy prawidłowe jest stanowisko Banku, że wskutek wydania Wyroków stwierdzających abuzywność, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powinny stanowić koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, nie zaś korektę przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 3j ww. ustawy. Tym samym z uwagi na fakt, że Organ w ww. interpretacji indywidualnej nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wskutek wydania Wyroków stwierdzających nieważność oraz wydania Wyroków stwierdzających abuzywność, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powinny stanowić koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie zaś korektę przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., w niniejszej sprawie bezprzedmiotowe stało się odniesienie do momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów skoro podatkowe rozliczenie skutków wydania Wyroków stwierdzających nieważność jak i Wyroków stwierdzających abuzywność powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów.

2.1. Bank wniósł skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając: I. dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegające na tym, ze Organ nieprawidłowo uznał, ze koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, lecz powinny być przez Bank rozliczone po stronie przychodów, a Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych,

b) art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania wynikającą z uznania, że odniesienie się do momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów jest bezprzedmiotowe. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosku, że koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powstałe wskutek wydania wyroków stwierdzających nieważność oraz koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powstałe wskutek wydania wyroków stwierdzających abuzywność, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia. Przedmiotem rozstrzygnięcia w Interpretacji nie powinien być natomiast w ogóle art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p.

2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1541 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niekompletne uzasadnienie prawne co do oceny stanowiska Skarżącej, bez wskazania przesłanek, na których oparta została Interpretacja oraz brak dostatecznej argumentacji prawnej, z której jednoznacznie wynikałoby, dlaczego stanowisko i argumenty Skarżącej Organ interpretacyjny uznał za nietrafne i jacie argumenty przemawiały za stanowiskiem Organu. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawe Bank wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację w istocie w analizowanej sprawie, opierając się na tezie, zgodnie z którą koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, lecz powinny być przez Bank rozliczone po stronie przychodów, a Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych, organ interpretacyjny – co zrozumiałe w świetle takiego stanowiska – odstąpił od analizy stanu prawnego pod kątem wątpliwości skarżącej co do tego, czy koszty odwalutowania stanowią koszty uzyskania przychodów inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia. Tymczasem, w ocenie Sądu, owo założenie co do tego, jak należy potraktować owe koszty na gruncie prawa podatkowego, jest błędne, co Sąd stwierdził w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2605/22 i w całości podtrzymuje w niniejszej sprawie. Sąd wskazał, że sporne zagadnienie było już przedmiotem analizy w sprawach o podobnym stanie faktycznym, tj. np. w wyrokach z 10 listopada 2021 r., III SA/Wa 1234/21 i z 21 lutego 2023 r., III SA/Wa 2088/22. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę poglądy zaprezentowane w ww. judykatach podzielił i w konsekwencji prezentował je poniżej jako własne. Odnosząc się do istoty sporu, nawiązując przy tym do analiz dokonanych np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2010r., sygn. akt III SA/Wa 291/10, Sąd pierwszej instancji zaaprobował powszechny w doktrynie prawa cywilnego pogląd, zgodnie z którym czynność prawna nieważna nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych od chwili jej dokonania, następuje z mocy prawa, bez potrzeby zajścia jakichkolwiek zdarzeń i jest uwzględniana przez Sąd z urzędu. Kontrowersje budzi natomiast w doktrynie prawa cywilnego kwestia ustawowych skutków nieważnej czynności prawnej. W ujęciu tradycyjnej doktryny prawa cywilnego, "w odróżnieniu od nieistniejących czynności prawnych, czynności nieważne mogą wywołać określone przepisami skutki (ex lege), mimo że nie były one zamierzone ani przewidziane przez strony. Może zatem powstać obowiązek zwrotu spełnionych świadczeń lub obowiązek odszkodowawczy. W wyroku Sądu Najwyższego z 25 lipca 2001 r. (sygn. akt. I CKN 25/99) wskazano, że nieważność czynności prawnej uzasadnia jednak obowiązek zwrotu nienależnych świadczeń (art. 411 pkt 1 k.c.). Nie przesądzając sporów wyrażonych w doktrynie prawa cywilnego wskazać należy, że z treści przytoczonych wyżej przepisów, rozważań doktryny oraz poglądów wyrażonych przez Sąd Najwyższy wynika bezsprzecznie, że z nieważnością umowy wiąże się obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń. Odnosząc się do pojęcia przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wskazać należy, że z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Uwzględniając treść art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., uznać jednak można, że źródłem przychodów są stosunki cywilne jak również określone stany faktyczne, które powodują powstanie po stronie podatnika przysporzenia majątkowego. Skoro z nieważnością umowy wiąże się obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń, to rozważyć należy, czy stan faktyczny wynikły na skutek stwierdzenia nieważności i zwrotu wzajemnych świadczeń może być potraktowany jako źródło przychodów. Zwrot wzajemnych świadczeń powoduje z jednej strony utratę określonego prawa majątkowego (takiego jak np. nieruchomość, rzecz ruchoma czy akcje), a z drugiej strony powrotne uzyskanie prawa majątkowego czy też określonej kwoty pieniężnej, które uprzednio zostały wydane w zamian za prawo majątkowe przekazane obecnie drugiej stronie nieważnej umowy. Porównanie wartości świadczeń podlegających zwrotowi pozwala na ocenę, czy na skutek zwrotu dana strona transakcji zrealizowała dochód czy też stratę. W konsekwencji za źródło przychodu można uznać stan faktyczny powstały na skutek wzajemnego zwrotu świadczeń powstały w następstwie stwierdzenia nieważności umowy. Powyższy przychód powstaje w dacie dokonania zwrotu świadczeń wzajemnych. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają żadnego przepisu, który nakazywałby uznać, że przychód będący następstwem takiej czynności zaistniał w dacie wcześniejszej, niż data faktycznego zwrotu świadczeń. Oznacza to, że organ winien potraktować jako źródło przychodu zwrot wzajemnych świadczeń, będący następstwem stwierdzenia nieważności umowy (abuzywności postanowień umowy) przez sąd powszechny. W ocenie Sądu, przyjęcie przez organ prawidłowej na gruncie przepisów prawa cywilnego koncepcji, zgodnie z którą stwierdzenie nieważności wywiera skutek ex tunc, doprowadziło organ do błędnego przyjęcia, że skutki podatkowe stwierdzenia nieważności określonej czynności prawnej (jak i stwierdzenia abuzywności niektórych postanowień umownych) odnieść należy do momentu jej zawarcia, nie zaś do chwili, w której zaistniały przesunięcia majątkowe będące następstwem stwierdzenia nieważności. Tymczasem dopiero z chwilą dokonania owych przesunięć majątkowych mówić można o powstaniu źródła przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i następnych u.p.d.o.p. Tak więc z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne. Przepis art. 15 ust. 1 posługuje się pojęciami właściwymi prawu podatkowemu, takimi jak przychód i koszty poniesione w celu jego uzyskania, nie nawiązując w żaden sposób do pojęć cywilnoprawnych. Istnienie ważnego stosunku cywilnoprawnego ma znaczenie wówczas, gdy przepis prawa podatkowego wprost z tym stosunkiem łączy prawo bądź obowiązek". W analizowanej sprawie mamy do czynienia z czynnościami, które bez wątpienia mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Oznacza to, że nie jest wykluczone zastosowanie przepisów u.p.d.o.p. do przychodów i kosztów związanych z takimi czynnościami (następnie uznanymi przez sąd powszechny za nieważne czy też zakwestionowanymi w zakresie, w jakim w umowach stosowano klauzule abuzywne). Zastosowany przez organ interpretacyjny mechanizm polegający na przeniesieniu skutku nieważności umowy ex tunc na skutki prawnopodatkowe stosunku prawnego istniejącego między kredytobiorcą a bankiem nie jest uprawniony Mając powyższe rozważania na uwadze Sąd wskazał, że skoro źródłem przychodu jest stan faktyczny wynikający ze zwrotu wzajemnych świadczeń będący następstwem stwierdzenia nieważności czynności prawnej (umowy o kredyt hipoteczny), stanowiący źródło przychodów odrębne od tej czynności prawnej, to nie można postrzegać zwrotu wzajemnych świadczeń jako korekty przychodów osiągniętych w związku z tą czynnością prawną.

W rezultacie stwierdzono, że z uwagi na wadliwe stanowisko organu w zakresie przyjęcia, że sporne koszty odwalutowania kredytów powinny zostać uwzględnione w rachunku prawnopodatkowym poprzez dokonanie korekty przychodów podatkowych, organ nie dokonał analizy spornych kosztów pod kątem treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

3.1. Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok zarzucając mu naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku i oparcie części motywacyjnej wyroku na jednym tylko aspekcie sprawy, tj na postulowanej przez Bank konsekwencji wyroków sądów powszechnych stwierdzających nieważność umów o kredyt denominowany w walutach obcych prowadzącej do powstania wedle Banku nowego stanu faktycznego i w rezultacie kreujących koszt podatkowy możliwy do zaliczenia w rachunek kosztów uzyskania przychodów, bez wyjaśnienia powyższej wykładni w oparciu o przepisy materialnego prawa podatkowego w sytuacji, gdy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe szczegółowo analizowane przez organ podlega pod szereg norm prawa podatkowego, w tym norm dotyczących przychodu podatkowego, tj. (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), z tytułu odsetek kwoty faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.), z tytułu otrzymanych różnic kursowych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.), z tytułu naliczonych różnic kursowych - przy wybraniu metody rachunkowej - różnice dodatnie (art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p.), kwoty udzielonego i spłaconego kredytu są zaś podatkowo obojętne (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.) i tym samym powyższe winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, i jak zwrot świadczeń rozpoznawanych uprzednio jako przychód podatkowy spełnia definicję kosztów podatkowych zakreślonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co w rezultacie miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia,

- art. 146 § 1 art. 57a oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez bezzasadne uchylenie interpretacji indywidualnej w oparciu o zarzuty naruszenia prawa materialnego (tj. art. 15 ust.1 u.p.d.o.p..) tj. przepisu nie stosowanego przez organ w zaskarżonej interpretacji i braku zaskarżenia przepisów prawa materialnego dotyczącego przychodów podatkowych i ich korekty, stanowiących sedno rozważań organu interpretacyjnego (t.j. art. 12 ust. 1 pkt 1), art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3j, art. 12 ust. 21 u.p.d.o.p.

2/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj. m.in.:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż opisane we wniosku o wydanie interpretacji Koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powstałe wskutek wydanie wyroków stwierdzających nieważność oraz koszy odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powstałe w skutek wydanie Wyroków stwierdzających abuzywność mogą stanowić koszty uzyskania przychodów;

- art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3i 3a i art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 9b ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę ich zastosowania polegającą na przyjęciu, że wskutek wydania wyroków stwierdzających nieważność oraz wyroków stwierdzających abuzywność, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych: 1/ nie stanowią korekty przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p.; 2/ należne prowizje i inne opłaty mogą stanowić przychody podatkowe; co w sytuacji, gdy źródłem dokonywanych zwrotów świadczeń są unieważnione umowy o kredyt hipoteczny oraz wyroki stwierdzające abuzywność winno prowadzić do uznania, iż koniecznym jest dokonanie korekty przychodów podatkowych powstałych w związku z udzieleniem kredytów (pożyczek);

- art. 12 ust. 1 pkt 1), art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3j, art. 12 ust. 31 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwą ocenę zastosowania tj. niezastosowanie w realiach niniejszej sprawy, co w sytuacji, gdy źródłem dokonywanych zwrotów świadczeń są unieważnione umowy o kredyt hipoteczny winno prowadzić Sąd l-instancji do uznania, iż koniecznym jest dokonanie korekty przychodów podatkowych, powstałych w związku z udzieleniem kredytów (pożyczek).

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w sytuacji przedstawionej

we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatkowe rozliczenie skutków umów kredytów powinno być dokonane po stronie kosztów uzyskania przychodu, zatem nie ma przeszkód dla oceny, czy koszty będące przedmiotem wniosku Skarżącej o wdanie interpretacji mogą stanowić koszy uzyskania przychodów

zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe naruszenia pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Banku i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Banku wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Skarga kasacyjna została zatem rozpoznana zgodnie ze wskazaną regułą związania z art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.

4.3. Określając granicę niniejszej skargi kasacyjnej należy wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Jak wynika z art. 57a p.p.s.a., rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, sąd administracyjny jest związany zarzutami takiej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przed rozważaniami dotyczącymi zarzutów skargi kasacyjnej trzeba przedstawić specyfikę spraw związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych. Postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, co oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego opisania zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, pkt 10 do art. 14b w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie XI, WKP 2019, publ. SIP LEX). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 września 2016 r., o sygn. akt I FSK 1195/16, (publ. CBOSA), zgodnie z którym specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). O ile bowiem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV O.p., organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów O.p. organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji istnieje zakaz ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację. Zatem, skoro w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to także rozważania sądu, dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko, ocenione przez organ interpretacyjny.

4.4. W rozpatrywanej sprawie we wniosku o interpretację Bank przedstawił stan faktyczny, którego istotnym elementem było wskazanie czy koszty unieważnienia umów, czy też stwierdzenia abuzywności klauzul indeksacyjnych ponoszone przez Bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Bank nie odnosił się do kwestii korekty przychodów jakie mogły być skutkiem wyroków sądów powszechnych unieważniających umowy kredytowe (czy stwierdzających abuzywność poszczególnych postanowień takich umów) i nie oczekiwał takiej wypowiedzi organu interpretacyjnego. Nie jest obowiązkiem organu interpretacyjnego udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy i jakie przepisy mają (mogą mieć) zastosowanie w sprawie, jeżeli zainteresowany nie wskazał konkretnych przepisów, których wykładnia lub stosowanie do opisanych zdarzeń budzą jego wątpliwości. Dlatego nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej opartych na art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3j i ust. 3k, art. 12 ust. 31 u.p.d.o.p., które to przepisy nie stanowiły podstawy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazanie w interpretacji indywidualnej na konieczność dokonania korekty przychodów w opisanej we wniosku sytuacji, na podstawie art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., miało na celu jedynie uczynienie zadość regulacji wynikającej z art. 14c § 2 O.p., zgodnie z którą w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie zmienia to jednak charakteru pytania Banku, które odnosiło się wyłącznie co do możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w relacji do opisanych we wniosku interpretacyjnym przychodów zrealizowanych w przeszłych okresach rozrachunkowych. Zatem merytoryczna część uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, związana jest z zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki Strona sformułowała we wniosku o wydanie interpretacji, w granicach zadanego przez nią pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).

4.5. Odnosząc się na wstępie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. należało uznać, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji mieści się w granicach sprawy, która dotyczyła wykładni art. 15 u.p.d.o.p. Dlatego też, mimo treści interpretacji, Sąd nie musiał odnosić się do możliwości, czy też konieczności jak wskazuje organ w skardze kasacyjnej zastosowania art. 12 u.p.d.o.p. Należy zauważyć, że zarzucone wady uzasadnienia odnoszą się przede wszystkim do jego merytorycznej poprawności, a nie kwestii formalnych, a tych dotyczy art. 141 § 4 p.p.s.a., ustanawiający wzorzec (formalne standardy) poprawnego uzasadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na jego merytoryczną kontrolę instancyjną. Pozwoliło także autorowi skargi kasacyjnej, jak i pełnomocnikowi Banku, na merytoryczne odniesienie się do rozważań Sądu pierwszej instancji, a nie poprzestanie jedynie na kwestii adekwatności wyroku wydanego przez WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 291/10 do okoliczności niniejszej sprawy.

4.6. Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy zidentyfikować istotę sporu w tej sprawie, którą jest to, czy wydatki związane z wykonaniem wyroku sądu powszechnego stwierdzającego nieważność umowy kredytowej lub stwierdzających abuzywność klauzul indeksacyjnych wywołują skutki podatkowe po stronie kosztów. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę stwierdził, że taki deklaratoryjny wyrok konstytuuje nowe zdarzenie prawnopodatkowe, które pierwotnie było źródłem przychodu, a w jego następstwie stało się kosztem uzyskania przychodów. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Przychód, który został w przeszłości zrealizowany i rozpoznany przez podatnika w rachunku podatkowym, nie może przekształcić się w koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani z uwagi na cywilnoprawne skutki wyroku sądu powszechnego, ani z uwagi na jego rozliczenie bilansowe dokonywane na podstawie przepisów rachunkowych. Możliwe jest jedynie w takiej sytuacji, co do zasady, skorygowanie przychodów podatnika, w sytuacji gdy taki pierwotnie opodatkowany przychód zgodnie z wyrokiem sądowym okazał się od początku nienależny, na co wskazał organ interpretacyjny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok Sądu pierwszej instancji jest dotknięty błędem logicznym. Nieważność umów kredytowych wywołuje skutki ex tunc, co oznacza, że umowa uznawana jest za niezawartą, a wzajemne świadczenia ulegają zwrotowi (art. 410 § 2 k.c.). Tym samym także podatkowo należy to ocenić jako nieuzyskanie przychodu. Należało w tym kontekście zwrócić uwagę na treść art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., który określa zasady korekty przychodów i zgodnie z przepisem przejściowym miał zastosowanie do przychodów uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy, na co zwrócił uwagę organ interpretacyjny. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy podkreślić, iż zasadniczo korespondują one z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie wykładni przepisów dotyczących podstawowych dla podatku dochodowego pojęć związanych z uzyskiwaniem przychodów, ponoszeniem kosztów i w rezultacie uzyskiwaniem dochodu (bądź ponoszeniem straty), jako decydujących o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych (por. uzasadnienia uchwał uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11 i z dnia 1 lutego 2016 r., sygn. akt II FPS 5/15, publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska o możliwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dla zniwelowania skutków opodatkowania nieuzyskanego, choć wcześniej prawidłowo rozpoznanego w rachunku podatkowym przychodu. Stosownie do treści tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki – Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli służą osiągnięciu przychodu lub racjonalnie zakładając powinny temu służyć.

4.7. Powszechnie akceptowana (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków:

1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika;

2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością;

3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

Jak już wyżej podkreślono, nie każdy zatem wydatek - nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą - jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, Monitor Podatkowy 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem. Z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa "kosztów uzyskania przychodów" obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sama konstrukcja dotycząca wydatku czynionego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, określanego w warstwie językowej jako "koszt uzyskania przychodu", wskazuje, że jest on na każdym etapie ustalania dochodu kategorią odrębną od "przychodu", do którego się odnosi jako celu mającego zostać osiągniętym, czyli verba legis – "uzyskanym". Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu, jakie przyznaje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie można rozumieć w inny sposób, niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Jedną z czynności bankowych wykonywanych przez każdy bank w ramach jego działalności jest udzielanie kredytów, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2324 ze zm., dalej: "Prawo bankowe"). Z tym związane są zwykle dodatkowe koszty dla kredytobiorców w postaci choćby odsetek, czy prowizji (dla banku są to przychody związane z działalnością gospodarczą, o których stanowi art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Nie jest wobec tego możliwe przekształcenie raz uzyskanego i rozliczonego już przychodu (nawet nieprawidłowo z uwagi na nieważność ex tunc umowy będącej podstawą jego uzyskania), w koszt jego uzyskania. Nie może zmienić tego także to, że podatkowoprawny stan faktyczny związany z uzyskaniem i rozliczeniem określonego przychodu został już zamknięty i rozliczony w obrębie roku podatkowego. Przy kwalifikowaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę przeznaczenie wydatku, a więc jego celowość, racjonalność, oraz przyczynienie się do osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródeł. Z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika zatem, że z uwagi na źródło środków pieniężnych zwracanych przze Bank kredytobiorcom, a także przyczynę korekty różnic kursowych, nie mogą mieć one związku z przychodami ani bieżącego roku podatkowego, ani lat kolejnych. Poniesione przez Bank "koszty odwalutowania" dotyczą już zrealizowanego w przeszłości przychodu, a w istocie stanowią jego zwrot jako świadczenia nienależnego na gruncie prawa cywilnego. Przychód, a w konsekwencji także uzyskany w przeszłości dochód lub strata, były następstwem poniesionych wcześniej kosztów, w tym związanych z pozyskaniem przychodów z tytułu udzielonych kredytów. Natomiast zwrot otrzymanych wcześniej od kredytobiorców środków jest nowym zdarzeniem, lecz odnoszącym się wyłącznie do przeszłości, a nie do teraźniejszości lub przyszłości. Zwrot uzyskanych środków jak również korekta różnic kursowych nie mogą służyć, z uwagi na następstwo zdarzeń w wyniku których powstał już dochód albo strata, osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów w roku podatkowym, w którym dochodzi do zwrotu. Tym samym zwrot ten nie może mieć żadnego związku z przychodami roku, w którym jest dokonywany.

4.8. Nie można także przyjąć, aby konieczność oddania należności na rzecz kredytobiorców, wcześniej przez nich wpłaconych na rzecz Banku oraz korekta różnic kursowych, przeistoczyła się w koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oceniając bowiem możliwość zaliczenia takich "wydatków" do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić, czy wydatki, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji (zwrócone odsetki, opłaty czy dodatnie różnice kursowe) są związane z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W analizowanym przypadku, jak już wskazano powyżej, nie można przyjąć, aby służyły one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana teza o możliwość uznania za źródło przychodu stanu faktycznego powstałego na skutek wzajemnego zwrotu świadczeń w następstwie stwierdzenia nieważności umowy. Aby dany wydatek nakierowany był na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów niezbędne jest założenie gospodarcze w zakresie celu danego wydatku, którym zawsze jest uzyskanie w przyszłości przychodu z określonego źródła, czyli jego działanie o charakterze prospekcyjnym. W rozpatrywanym przypadku należy mieć na względzie prowadzoną przez Bank działalność gospodarczą, a konkretnie wykonywanie czynności bankowych określonych w art. 5 Prawa bankowego. Koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., musi zatem zakładać chociażby potencjalną możliwość uzyskania określonego przysporzenia na skutek poniesienia kosztu. Jest to jeden z elementów rachunku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, który pozwala odróżnić działalność gospodarczą podatnika od innych form gospodarowania i zarządzania mieniem, czy posiadanymi aktywami. Istotny jest wobec tego zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, a nie bilansowego rozliczenia przeszłych już i zamkniętych okresów rozliczeniowych. Koszt wobec tego, o którym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poniesiony w ramach działalności gospodarczej, w tym także bankowej, nie może być nakierowany na rozliczenie już wcześniej uzyskanego przychodu, gdyż nie służy jego zachowaniu lub zabezpieczeniu. Istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych zachodzących pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. Chodzi o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła). Nie można wobec tego przyjąć, aby celem zwrotu uzyskanych przychodów i korekty zrealizowanych i memoriałowych różnic kursowych z przeszłości było zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, poprzez osiągniecie w przyszłości przez Bank jak najlepszego rezultatu ekonomicznego.

4.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji - wydając zakwestionowany wyrok - zignorował wnioski płynące z analizy konstrukcji ukształtowanych przepisami art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3j, ust. 3l u.p.d.o.p. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, unieważnienie umów kredytowych na podstawie wyroków sądów powszechnych prowadzić może jedynie do korekty przychodów. Czynność prawna dotknięta (jak w niniejszej sprawie) wadami, jest nieważna z mocy prawa (ex lege) i to od chwili jej zawarcia (ex tunc), zaś sąd powszechny jedynie stwierdza ten fakt. Orzeczenie sądu ma charakter deklaratoryjny i nie tworzy (nie konstytuuje) nowego zdarzenia prawnego, a jedynie stwierdza, iż od samego początku - tj. od dnia zawarcia umowy - czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych. Sytuacja ta w konsekwencji rodzi obowiązek wzajemnych rozliczeń. Zauważyć jednakże należy, iż bank w swoim pytaniu o udzielenie interpretacji, opisany stan faktyczny oparł o normę kształtującą koszt podatkowy, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p (oraz moment jego poniesienia po myśli art. 15 ust. 4d tej ustawy). Zatem ograniczony został zakres kognicji Sądu do tejże normy, pozostawiając poza nawiasem szczegółowe rozważania dotyczące osiągania przychodów. Stanowisko prezentowane przez Bank sprowadza się w gruncie rzeczy do zatarcia stworzonych przez ustawodawcę przesłanek, a tym samym do zniweczenia prawnopodatkowych konsekwencji obowiązujących uregulowań prawnych. Zauważyć bowiem należy, iż przedmiotem opodatkowania nie są czynności cywilnoprawne, lecz ich skutki. Istotnym staje się zatem to, czy u Skarżącego powstała korzyść wynikająca z kontraktu (umowy), która może zostać zakwalifikowana jako przychód. Błędem było uznanie przez WSA w Warszawie nieważnej umowy o kredyt hipoteczny jako generującej koszty w ramach działalności bankowej. W świetle tych wywodów niedopuszczalnym zabiegiem była próba wywodzenia o możliwości zaliczenia do takich kosztów wydatków dotyczących zwrotu wzajemnych świadczeń spełnionych na podstawie nieważnej umowy. Uszło także uwadze Sądu pierwszej instancji, iż w praktyce obrotu gospodarczego będą pojawiać się wydatki związane z czynnościami niemogącymi być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (a w tym też moralnie naganne, czy stanowiące zachowania sprzeczne z prawem), które to czynności nie będą wpływać na źródło przychodów z uwagi na wyłączenie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., jak również na koszty ich uzyskania, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.p. W związku ze ścisłym powiązaniem źródła przychodu z kosztem jego uzyskania należy stwierdzić, że wydatek stanowiący koszt również musi wynikać z czynności, która jest prawnie skuteczna. Oznacza to, że wydatki wynikające z wykonania wyroku stwierdzającego nieważność umów kredytowych nie mogą być zaliczane w koszty bieżącego funkcjonowania podmiotu prowadzącego działalność bankową.

4.10. Proponowane przez Bank i nieprawidłowo zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko sprowadza się do uznania za koszt en bloc spornych zwrotów należności na rzecz kredytobiorców oraz korekty różnic kursowych na modelu wynikającym z prawa bilansowego i przepisów o rachunkowości, czyli bilansowego zmniejszenia aktywów w danym roku rozrachunkowym. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że o uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy prawa bilansowego mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Zwraca się też uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 727/15 i z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1637/17 oraz powołane w nich inne orzeczenia, publ. CBOSA). Funkcją ksiąg rachunkowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować materialnego prawa podatkowego. Nie ulega też wątpliwości, że zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego różnią się znacząco od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Jednak obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom (por. M. Wilk, pkt 1 w Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. LEX/el). Z poglądami tymi należy się zgodzić.

4.11. W tym miejscu należy na marginesie zauważyć, że z uwagi na treść wniosku interpretacyjnego oraz przyjętą przez Bank koncepcję "kosztowego", a do tego sumarycznego, rozliczenia należności zwracanych na rzecz klientów i korekty dodatnich różnic kursowych, a także z uwagi na zarzuty skargi do WSA w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się odnieść do podniesionych w trakcie rozprawy okoliczności dotyczących rozliczenia w rachunku podatkowym należności i dodatnich różnic kursowych w trybie art. 12 ust. 3j i ust. 3l u.p.d.o.p. Ponadto skład orzekający dostrzega zagadnienia związane ze specyfiką rozliczenia dodatnich różnic kursowych (tak zrealizowanych jak i niezrealizowanych), które Bank rozlicza na podstawie regulacji wynikającej z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a także konsekwencji wynikających dla tego rodzaju operacji z przepisu art. 9b ust. 2 i 5 u.p.d.o.p. Jednakże Bank nie ubiegał się o interpretację indywidualną dotyczącą możliwości stosowania innych przepisów niż wskazane we wniosku, w tym ustalania i rozliczenia różnic kursowych na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a jedynie o potwierdzenie proponowanej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

4.12. Podsumowując stwierdzić należy, że zwrot odsetek oraz innych opłat na rzecz klientów, stanowiące wydatki banku związane ze stwierdzeniem nieważności umowy kredytu hipotecznego indeksowanej do waluty innej niż polski złoty jak również denominowanej do waluty innej niż polski złoty, a także wynikające z tego korekty dodatnich różnic kursowych, nie mogą w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U.2022 r. poz. 2587 ze zm.), stanowić kosztu uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy, ocena dotycząca zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przesądzająca o zasadności skargi kasacyjnej, skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a.

4.13. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu na rzecz Skarżącego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1935), mając na uwadze wynik sprawy.