Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 291/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3,  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1,  art. 16 ust. 1 pkt 28,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Roman Wiatrowski/spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2010 r. sprawy ze skargi GPZR [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę /-/R.Wiatrowski /-/W.Zygmont /-/K.Wolna-Kubicka


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi za lata 2007 i 2008, rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i państwowych funduszy celowych za lata 2007 i 2008, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał w dniu [...] listopada 2009 r. decyzję Nr [...] określającą dla Gospodarstwa Pomocniczego [...] (dalej zwane GP) dochód w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził zaniżenie dochodu za 2008 r. o kwotę [...] zł wskutek zawyżenia przychodów o kwotę [...] zł i kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Zawyżenie przychodów podatkowych wynikało z zaliczenia do tych przychodów wartości sprzedaży usług polegających na świadczeniu pracy przez skazanych. Organ pierwszej instancji, powołując przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - powoływanej dalej jako u.p.d.p.), stwierdził, że zaliczenie przez stronę do przychodów podatkowych wartości tych usług wraz z podatkiem VAT jest nieprawidłowe. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynikało natomiast według organu z zaliczenia do nich następujących wydatków:

1) w kwocie [...] zł stanowiącego część wydatku poniesionego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. wystawionej przez "A" za szkolenie zamknięte z zakresu "Prawo Szkoleń Publicznych". Według faktury wartość usługi wynosiła [...] zł. Na podstawie listy uczestników tego szkolenia organ kontroli skarbowej ustalił, że w szkoleniu uczestniczyło 25 osób, z tego: [...] . Organ I instancji stwierdził, iż wydatki poniesione na szkolenie osób nie będących pracownikami GP nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. ;

2) w kwocie [...] zł udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r. wystawioną przez "P",

3) w kwocie [...] zł stanowiącego część kosztu poniesionego na wycieczkę do P. zorganizowanej dla pracowników GP udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia [...] września 2008 r. wystawioną przez "Z" na kwotę [...] koron czeskich, co stanowi kwotę [...] zł i polisą ubezpieczeniową nr [...] na kwotę [...] zł,

4) w kwocie [...] zł stanowiącego wartość urządzeń i narzędzi sfinansowanych z dotacji otrzymanej z Funduszu Rozwoju Przywięziennych Zakładów Pracy,

5) w kwocie [...] zł stanowiącego część wartości systemu deskowań i rusztowań elewacyjnych, sfinansowanego w części z dotacji.

Od powyższej decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w pkt 1 i 2 oraz umorzenie postępowania w tym zakresie. Odwołująca zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. poprzez przyjęcie, że część wydatku poniesionego na szkolenie zamknięte oraz usługę gastronomiczną nie stanowi kosztu uzyskania przychodu,

2) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 122 tej ustawy poprzez hrak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Strona podniosła, iż wspólne szkolenie pracowników [...] stworzyło możliwość promowania usług GP i pozyskiwania kolejnych zleceń, a ponadto wykorzystania wiedzy uzyskanej podczas szkolenia do dalszych udzielanych zamówień publicznych, co skutkowało ewentualnymi przychodami GP, może ono zatem stanowić koszt uzyskania przychodów. Odwołujący stwierdził także, że

organ I instancji pominął argumentację GP, że zorganizowanie tego szkolenia miało charakter promocyjny.

Natomiast wydatek w kwocie [...] zł według wyjaśnienia Dyrektora GP z dnia [...] września 2009 r. poniesiono na usługę gastronomiczną dla gości zaproszonych na uroczystości związane z odbiorem nowo wybudowanego budynku penitencjarnego na terenie Zakładu Karnego w G. Wśród zaproszonych gości znajdowali się m.in.: [...]. Wymienione osoby były zaproszonymi gośćmi, z którymi GP nie współpracowało. W ocenie podatnika organ kontroli skarbowej błędnie uznał, iż poczęstunek ww. gości stanowi koszt reprezentacji. GP wyjaśniła, że w spotkaniu uczestniczyli potencjalni klienci GP , a więc osoby kierujące jednostkami sektora finansów publicznych (więziennictwo, straż pożarna, wojsko, samorząd terytorialny), albo będące już klientami GP.

Odwołujący wskazał też w odwołaniu na interpretacje podatkowe sporządzane przez izby skarbowe, m.in. na interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r., Nr IPPB5/4240-24/09-2/AM stanowiącą, iż jeśli spotkania odbywają się w biurze spółki, a spółka w czasie spotkań zapewnia herbatę, kawę, cukier, śmietankę do kawy, drobne słodycze, czasami kanapki (drobny poczęstunek) lub też spotkanie z kontrahentem ma miejsce np. w restauracji, to koszty tego poczęstunku lunchu, obiadu, czy też kolacji są kosztami uzyskania przychodów. Zdaniem strony, wskazane interpretacje izb skarbowych wyraźnie stanowią, iż koszt związany ze zwykłą usługą gastronomiczną może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] lutego 2010 r., decyzję Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał na art. 15 ust. 1 u.p.d.p., stosownie do którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zdaniem organu odwoławczego nie został

spełniony pierwszy z wyżej wymienionych warunków, tzn. wydatki na szkolenie pracowników [...] nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu GP, ani też zabezpieczenia źródeł tego przychodu.

Organ odwoławczy wskazał, że u.p.d.p. nie zawiera definicji "reprezentacji", dlatego też organ przyjął wykładnię językową tego pojęcia. W jego ocenie reprezentację należy traktować jako każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków dla jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności. Dlatego też wydatki poniesione przez odwołującego na usługę gastronomiczną dla gości zaproszonych na uroczystość związaną z otwarciem nowego budynku penitencjarnego w Zakładzie Karnym w G. wiążą się zdaniem organu z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, dlatego też nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powołanych przez stronę interpretacji organów podatkowych dotyczących omawianej kwestii organ stwierdził, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące ani dla organu kontroli skarbowej, ani dla organu odwoławczego.

Organ odwoławczy nie podzielił też stanowiska strony dotyczącego naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie, postępowanie podatkowe prowadzone było bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona miała możliwość uzyskania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Stosownie natomiast do art. 122 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części tj.

- w zakresie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł za szkolenie zamknięte z zakresu "Prawo Zamówień Publicznych" w dniach [...] –[...] stycznia 2009 r. udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. wystawioną przez "A", oraz umorzenie postępowania w powyższym zakresie,

- w zakresie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł za usługę gastronomiczną udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r. wystawioną przez "P" oraz umorzenie postępowania w powyższym zakresie.

Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 wzw. z art. 16 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.p. poprzez przyjęcie, że powyższe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jako koszty reprezentacji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono argumenty przedstawione już wcześniej w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje poprawność wyłączenia z kosztów uzyskania przez organy podatkowe dwóch rodzajów wydatków.

1) Pierwszy zakwestionowany wydatek w kwocie [...] zł to część wydatku poniesionego przez stronę skarżącą za szkolenie zamknięte z zakresu "Prawo Zamówień Publicznych" przeprowadzone w dniach [...] – [...] stycznia 2008r.

Definicja kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych została zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., zgodnie z którym są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. lu.p.d.p. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Poza wskazanymi wyżej warunkami, art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nakłada dodatkowy wymóg - dany wydatek nie może być ujęty w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Przepis ten wymienia wydatki, które wprawdzie pozostają w związku z uzyskaniem przychodu, jednak ustawodawca wyłącza możliwość uznania ich jako koszty podatkowe.

Należy zgodzić się z organem podatkowym, że z treści analizowanego przepisu wynika, że aby wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

- wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia źródeł przychodu,

-wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ust.1 u.p.d.p.

Trafnie natomiast w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały, że w omawianym przypadku nie został spełniony pierwszy z powyższych warunków. Zauważyć, bowiem należy, że działania podatnika związane wydatkiem, który zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą być nakierowane na uzyskanie (zwiększenie) przychodu, także poprzez zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu, cel działania podatnika musi być widoczny, wydatek musi się odnosić do przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej.

Odnosząc te uwagi do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki słusznie nie zostały uznane za

koszty uzyskania przychodu, bowiem niewątpliwie nie były nakierowane na uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej strony skarżącej.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowana kwota [...] zł stanowi część wydatku w kwocie [...] zł poniesionego za szkolenie zamknięte z zakresu "Prawo Zamówień Publicznych", które zostało przeprowadzone w dniach [...] – [...] stycznia 2008 r. Wyłączona z kosztów podatkowych kwota [...] zł została wyliczona przez organ kontroli skarbowej proporcjonalnie w stosunku do liczby uczestników szkolenia. Pozostała kwota dotycząca szkolenia pracowników strony skarżącej została uznana za koszt uzyskania przychodu. Na podstawie listy uczestników tego szkolenia załączonej do wyjaśnienia Dyrektora GP z dnia [...] 09.2009r, organ podatkowy prawidłowo ustalił, że w szkoleniu uczestniczyło 25 osób, z tego:

[...]

Prawidłowo organ podatkowy uznał, że konieczność poniesienia tych wydatków w zakwestionowanej części związana była ściśle ze szkoleniem pracowników innych podmiotów i nie miało powiązania z przychodami strony skarżącej. Trafnie zatem organ odwoławczy uznał, że wydatek ten może mieć ewentualnie związek z przychodem bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów [...] , a nie ma natomiast wpływu na przychód strony skarżącej.

W toku prowadzonego postępowania strona nie wskazała natomiast żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska, że wspólne szkolenie pracowników [...] stworzyło możliwość promowania usług GP i pozyskiwania kolejnych zleceń, co w jej ocenie, skutkowało zwiększeniem przychodów skarżącej, a zatem może stanowić koszt uzyskania przychodów. Skarżąca przedstawiła jedynie argumentację zgodnie z którą, zorganizowanie tego szkolenia dla pracowników [...] miało również charakter promocyjny, ponieważ wyżej wskazane jednostki, których pracownicy uczestniczyli w szkoleniu są jednymi z największych inwestorów zlecających GP wykonanie zarówno robót budowlanych jak i dostaw towarów. Zatem, jak uważa, szkolenie to w sposób ewidentny wpływa na dochody GP związane ze składanymi przez te podmioty zleceniami.

Odnosząc się do takiego stanowiska strony skarżącej zauważyć należy, że przedmiotem szkolenia nie były kwestie związane z zakresem towarów i usług oferowanych przez stronę skarżącą, ale było to szkolenie dotyczące "prawa zamówień publicznych", a więc w przepisów prawa. Podnoszenie wiedzy na temat przepisów prawa przez pracowników innych podmiotów nawet jeżeli są oni potencjalnym kontrahentami skarżącej w żaden sposób nie wiąże się z promowaniem jej towarów, czy usług.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy w której, nie zgromadzono dowodów, a strona skarżąca o przeprowadzenie takich dowodów nie wnioskowała, które wskazywałyby, że dodatkowo oprócz szkolenia w zakresie prawa na szkoleniu odbywały się jakieś działania bezpośrednio promujące towary, czy usługi nie można uznać, że szkolenie to miało charakter promocyjny.

W tym sensie w żaden sposób adekwatny do rozpatrywanej sprawy nie pozostaje powołany w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 maja 2009r. o sygn. akt I SA/Wr 101/09, który odnosił się do wydatków towarzyszących prowadzeniu szkolenia na temat produktów oferowanych przez podmiot zajmujący się promocją izolacji technicznych i osłon zabezpieczających. Rozpatrywany w tym wyroku przypadek różni się od zaistniałego w niniejszej sprawie, ponieważ jak wyżej wskazano poszerzanie wiedzy na temat przepisów prawa nie może stanowić działań promujących, w odróżnieniu od poszerzania wiedzy na temat produktów czy usług oferowanych przez dany podmiot. W tym ostatnim przypadku wskazane na szkoleniu informacje o produkcie, czy usłudze mogą zachęcić do ich nabywania.

Odmiennego stanu faktycznego dotyczy również powołany przez stronę skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009r. o sygn. akt III SA/Wa 1597/2008r., który odnosi się do kwestii wydatków, które nie mogłyby zostać uznane za reprezentację, ze względu na ich związek z imprezą wspierającą sprzedaż egzemplarzową i powierzchnię wydawniczą.

2) Drugi zakwestionowany przez organy podatkowe wydatek w kwocie [...] zł poniesiony został—na—usługę gastronomiczną udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia [...] 11.2008r, wystawioną przez "P". W odniesieniu do tego wydatku to został on uznany za spełniający warunki zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust.1 u.p.d.p., natomiast w ocenie organów podatkowych dyskwalifikacja tego wydatku z kosztów uzyskania przychodów powinna nastąpić ze względu na to ze spełnia on przesłanki określone w art. 16 ust.1 pkt.28 u.p.d.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Pojęcie reprezentacji nie zostało zdefiniowane ustawowo, co prowadzi do trudności w ustaleniu, czy określone wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, czy też podlegają wyłączeniu na mocy powołanego art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p.

W tym miejscu podkreślić należy, że przepisy u.p.d.p. nie zawierają definicji pojęcia "reprezentacja". Skoro ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisach podatkowych legalnej definicji pojęcia "reprezentacji", punktem wyjścia przy podejmowaniu starań zmierzających do określenia jego zakresu, pozostaje rozumienie terminu "reprezentacja" w języku potocznym, a więc jego definicja słownikowa. Pomocna jest w tym zakresie również doktryna i orzecznictwo. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981, t. III) pojęcie "reprezentacja" oznacza: 1. grupa osób, instytucja występująca w czyimś imieniu, reprezentująca, czyjeś interesy, przedstawicielstwo; 2. okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Podobna definicja pojęcia "reprezentacja" została zaprezentowana w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod red. St. Dubisza (Wydawnictwo PWN, Warszawa 2007 r.). W internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA) pojęcie to zostało zdefiniowane jako: 1. grupa osób występująca w czyimś imieniu; 2. reprezentowanie kogoś lub czegoś; 3. grupa zawodników reprezentująca w zawodach barwy swojego kraju, klubu lub miasta. Pomocnym dla odkodowania tego pojęcia może być również etymologia tego słowa - "repraesentatio" (łac.) oznacza "wizerunek".

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że definicje zawarte w konkretnym słowniku języka polskiego lub opracowaniu nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia. Słownikowe wyjaśnienie znaczenia danego wyrazu w języku potocznym z istoty swej jest jedynie syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W przeciwieństwie do definicji ustawowej, zamieszczonej w danym akcie prawnym, nie ma jednej i powszechnie obowiązującej definicji słownikowej określonego pojęcia, a pomiędzy poszczególnymi z nich mogą zachodzić różnice w sposobie opisu wyjaśnianego terminu oraz niezbędnych cechach i elementach, które składają się na opis wyjaśniający znaczenia danego pojęcia (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/WA 3528/06; niepubl.). O ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, nie jest możliwe przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, to skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową.

W doktrynie zaprezentowano pogląd, zgodnie z którym pojęcie reprezentacji jest trudne do zdefiniowania z powodu podobnego charakteru reklamy; często różnice pomiędzy reprezentacją i reklamą zacierają się. Reprezentacja bowiem, podobnie jak reklama, ma za zadanie promocję danego podmiotu gospodarczego, jednakże każda z nich spełnia je w inny sposób. Reklama polega na przestawianiu towarów, nakłanianiu do nabycie towarów w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy. W komentarzu pt. Podatek dochodowy od osób prawnych pod red. J. Marciniuka (Warszawa 2008, Wydawnictwo C.H. Beck) autorzy wskazali na przykładowe wydatki na reprezentację, do których zaliczono m.in.: koszty poczęstunku gości podmiotu gospodarczego, uczestników konferencji, przyjęć i posiedzeń, koszty poczęstunków z okazji świąt branżowych, państwowych, wręczania nagród i odznaczeń; koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, zakupy kwiatów do dekoracji pomieszczeń oraz przeznaczonych do wręczania określonym osobom; kosztów uczestnictwa na zewnątrz firmy w przyjęciach, spotkaniach, posiedzeniach, konferencjach, zjazdach i innych imprezach organizowanych okazjonalnie lub na okoliczność świąt, rocznic i celowych przedsięwzięć reprezentacyjnych, również w imprezach towarzyszących, w tym także koszty wyjazdów zagranicznych związanych z reprezentowaniem firmy w tych imprezach (...).

Pojecie "reprezentacja" było również definiowane w wyrokach sądów administracyjnych. I tak na przykład, w wyroku z dnia 5 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97 (LEX nr 32951) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "reprezentacja" nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, który może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, sposobie podejmowania klientów. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2003 r. sygn. akt SA/Wr 339/01 (LEX nr 79334).

W tym względzie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela jednak stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 6 maja 1998r. (sygn. akt SA/Sz 1412/97, niepubl.) stwierdził, że reprezentacja odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. Nie należy jej zatem utożsamiać jedynie z wystawnością, okazałością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia, co wynika ze słownikowej definicji. Za reprezentację należy uznać wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Podzielić należy także pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2008 r. (sygn. akt. III SA/Wa 1307/08, niepubl.), że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

Można również wskazać na określone działania (ich koszty), które zarówno w piśmiennictwie podatkowym, jak też w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, uznane zostały za typowe przejawy reprezentacji. Należą do nich, m.in. wydatki, w tym zwłaszcza na usługi gastronomiczne, związane z wystawnym podejmowaniem kontrahentów, koszty prezentów wręczanych obecnym lub potencjalnym partnerom handlowym, itd. Chodzi więc o takie działania, u podłoża których leży ułatwienie nawiązywania i podtrzymanie kontaktów handlowych, także poprzez budowanie osobistych relacji i których zasadniczym celem jest kształtowanie wizerunku przedsiębiorcy, jako zasobnego, godnego zaufania partnera biznesowego.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanego przypadku zauważyć należy, że sporny wydatek poniesiono na usługę gastronomiczną dla gości zaproszonych na uroczystości związane z odbiorem nowo wybudowanego budynku penitencjarnego na terenie Zakładu Karnego w G. Wśród zaproszonych gości znajdowali się m.in.: [...] . Wymienione osoby były zaproszonymi gośćmi, z którymi GP nie współpracowało.

W tej sytuacji w pełni należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że wydatki poniesione przez stronę skarżącą na usługę gastronomiczną wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, dlatego też nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wskazują na to łącznie: charakter wydatku - tj. na usługę gastronomiczna oraz okoliczność że wydatek ten poniesiony został w związku z odbiorem nowo wybudowanego budynku penitencjarnego na terenie Zakładu Karnego w G. oraz to że zaproszonymi gośćmy byli przedstawiciele znaczących instytucji.

Nawet, gdyby przyjąć zajętą w skardze argumentację, że niektórzy z gości -kierownicy jednostek Skarbu Państwa i samorządu terytorialnego mogą być w przyszłości inwestorami, to i tak nie można uznać, że wydatek ten miał charakter reklamowy. Jak wyżej wyjaśniono budowanie wizerunki firmy, w tym przypadku przez zorganizowanie przyjęcia okolicznościowego, związane jest z reprezentacją a nie reklamą.

Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela również pogląd wyrażony w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009r. o sygn. akt III SA/Wa 1597/08, że nie wszystkie działania podejmowane na zewnątrz mogą być potraktowane jako reprezentacja, gdyż w tak określonych działaniach mieszczą się również inne przedsięwzięcia z zakresu marketingu, reklamy, promocji. Jak zaznaczył Sąd w tym wyroku konieczne jest tu, aby głównym celem takiego działania było zaprezentowanie podmiotu - jego wystawnosci, okazałości, wysokiego standardu. Niemniej, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie głównym celem zorganizowania uroczystości dla osób, które nie reprezentowały ewentualnych kontrahentów skarżącej, nie mogła być ani reklama, ani marketing, ani promocja towarów czy usług.

Powyższej oceny nie zmienia również fakt, iż wartość poczęstunku nie przekraczała kwoty [...] zł na osobę. Jak wyżej, bowiem wskazano wystawność i okazałość nie są konieczne do uznania określonego wydatku jako reprezentacji.

Wpływu na wynik rozpatrywanej spraw nie mogłoby mieć również to, że w interpretacji indywidualnej wydanej w stosunku do innego podatnika uznano wydatki podobnego typu jak w niniejszej sprawie za koszty uzyskania przychodów. Niemniej podzielić należy pogląd organu odwoławczego, że przywołana w sprawie interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009r., nr IPPB5/4240-24/09-2/AM dotyczy innego stanu faktycznego. Odnosi się ona bowiem do wydatków na zakup: herbaty, kawy, cukru, drobnych słodyczy, czasami kanapek spożywanych podczas spotkań w biurze spółki lub wydatków na posiłki w restauracji podczas spotkania biznesowego. Tymczasem wydatek zakwestionowany przez organy podatkowe poniesiony został na usługę gastronomiczną świadczoną dla gości zaproszonych na uroczystości odbioru nowo wybudowanego budynku penitencjarnego na terenie Zakładu Karnego. Ma bowiem rację Dyrektor Izby Skarbowej, że takiej nie można porównać do spotkania biznesowego, podczas którego przeprowadzane są rozmowy biznesowe mogące zaowocować w przyszłości nowymi zleceniami, a w konsekwencji zwiększeniem przychodów firmy.

W tych okolicznościach nie można podzielić zarzuty strony skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 15 ust.1 w zw. z art.16 ust.1 pkt28 u.p.d.p.

W świetle powyższego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd nie uwzględniając skargi, orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ R.Wiatrowski /-/ W.Zygmont /-/ K.Wolna Kubicka