Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 219/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1, 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
article: art. 162, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 maja 2023r., nr 2801-IOD.4104.7.2023 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 12 maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nidzicy (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) z 20 lutego 2023 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania wobec E.G. (dalej jako strona, skarżąca) w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 z tytułu nabycia spadku po zmarłym 26.04.2021 r., K.G.

Z akt sprawy i uzasadnienia postanowienia wynika, że strona wniosła o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2, w związku z nabyciem spadku po zmarłym K.G. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego I Wydziału Cywilnego z 8.12.2021 r., sygn. akt [...], które stało się prawomocne 25.05.2022 r. W uzasadnieniu podkreśliła, że po rozpoznaniu apelacji przez Sąd Okręgowy w Olsztynie czekała, aż otrzyma postanowienie w tej sprawie, lecz to nie nastąpiło. Tym samym 28.12.2022 r., udała się do Sądu Rejonowego, jednakże w sekretariacie uzyskała informację, że Sądy samodzielnie nie wysyłają spornych orzeczeń, lecz czynią to wyłącznie na wniosek zainteresowanego. Dowiedziała się również, że fakt nabycia spadku trzeba zgłosić w Urzędzie Skarbowym, a ustawowy termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2, wynosi 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Końcowo wskazała, że termin zgłoszenia nabycia spadku upłynął 25.11.2022 r., zaś deklaracja do ww. Urzędu została wysłana 29.12.2022 r. Tym samym jej zdaniem, ustawowy termin nie został znacznie przekroczony, w związku z czym, wniosła o umożliwienie zgłoszenia nabycia spadku celem zwolnienia z podatku. Do wniosku załączyła kopię postanowienia Sądu Rejonowego z 8.12.2021 r., sygn. akt [...], w sprawie stwierdzenia nabycia spadku.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 165 § 1, art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej jako O.p.), art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 2, 3, 4 , art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm.; dalej jako u.p.s.d.), art. 363 § 1, art. 365 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 1805 ze zm.; dalej jako k.p.c.), wskazując, że obowiązek podatkowy względem strony powstał w dniu uprawomocnienia się spadkowego postanowienia Sądu Rejonowego z 8.12.2021 r., [...], tj. 25.05.2022 r. Orzeczeniem, sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w Olsztynie oddalił bowiem sporną apelację od ww. orzeczenia. Z tym dniem postanowienie Sądu Rejonowego stało się prawomocne. Zatem od tego dnia, stosownie do brzmienia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a także art. 365 § 1 k.p.c., rozpoczął swój bieg 6-miesięczny termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w celu zastosowania zwolnienia. Wobec czego strona, aby skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., powinna zgłosić nabycie udziału spadkowego w wysokości 1/3 części do 25.11.2022 r. W terminie tym zgłoszenie SD-Z2, nie zostało jednakże złożone do urzędu.

Zdaniem Dyrektora termin na dokonanie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, wynikający z ww. przepisu posiada charakter materialny. Terminy prawa materialnego są co do zasady, nieprzywracalne, a ich przywrócenie jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy taką możliwość przewidują przepisy prawa określające dany termin. Normy art. 4a u.p.s.d., nie dopuszczają jednakże stosownej możliwości, natomiast w świetle art. 162 § 4 O.p., następstwem uchybienia terminu prawa materialnego jest faktyczny brak przedmiotu postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z ww. art. 162 § 4 O.p., przywróceniu podlegają wyłącznie terminy procesowe.

Powyższe oznacza, że bezskuteczny upływ terminu na złożenie zgłoszenia powoduje, że nie podlega on przywróceniu, ale skutkuje utratą zwolnienia podmiotowego i opodatkowaniem uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Ponadto w ocenie organu II instancji, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania również art. 4a ust. 2 u.p.s.d., gdyż fakt otrzymania przez stronę prawomocnego postanowienia z 8.12.2021 r. dopiero 28.12.2022 r. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Strona powzięła bowiem wiedzę o nabyciu przedmiotowego spadku najpóźniej z chwilą oddalenia apelacji przez Sąd Okręgowy w Olsztynie. Dodatkowo z akt sprawy wynika, że strona uczestniczyła zarówno w spadkowym postępowaniu, sygn. akt [...], prowadzonym w I instancji, jak i sądowym postępowaniu, sygn. akt [...], prowadzonym w II instancji. Wobec czego podnoszona przez stronę okoliczność uzyskania dopiero 28.12.2022 r., uwierzytelnionej kopii ww. orzeczenia nie zmienia faktu, że przed upływem terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. przed 25.11.2022r., wiedziała ona o nabyciu spadku.

Zasadnie zatem w ocenie organu odwoławczego organ I instancji, działając na podstawie art. 165a § 1 O.p., postanowił o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2. Materialnoprawny charakter uchybionego terminu oznacza bowiem, że rozstrzyganie przez Naczelnika w przedmiocie przywrócenia ww. terminu było niedopuszczalne. Tym samym, jeżeli sporny termin nie podlega przywróceniu, to w konsekwencji, organ I instancji nie mógł również prowadzić postępowania w celu rozpoznania okoliczności uzasadniających lub nieuzasadniających jego przywrócenie. Z kolei, powyższe powoduje, że strona, działając już po upływie 6-miesięcznego okresu preferencyjnego podatkowo, nie może skutecznie domagać się wszczęcia postępowania, w ramach którego nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie obowiązku terminowego zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., skutkuje bowiem utratą prawa do ulgi i opodatkowaniem na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.).

W ocenie Dyrektora, zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, z uwagi na błędne zrozumienia pouczenia Sądu Okręgowego w Olsztynie w przedmiocie uprawomocnienia się ww. postanowienia z 8.12.2021 r., jest bezzasadny. W niniejszym przypadku stan faktyczny nie wiąże się z błędem Sądu Rejonowego, czy też Sądu Okręgowego w Olsztynie, który zgodnie z art. 389 k.p.c., akta sprawy, sygn. akt [...], wraz z prawomocnym orzeczeniem z 25.05.2022 r., zwrócił do sądu powszechnego I instancji 12.09.2022 r., lecz z nieznajomością prawa występującą wyłącznie ze strony strony. Poza tym brak jest w O.p. przepisu, który wyłączałby stosowanie zasady, według której nieznajomość prawa szkodzi. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym brak znajomości przepisów prawa może szkodzić stronie i innym uczestnikom tego postępowania. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku czuwania nad tym, aby podmioty te nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa. W związku z czym, nie może ona stanowić podstawy do uzyskania ochrony przed odpowiedzialnością podatkową.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, organ odwoławczy zaznaczył, że jest on bezzasadny. Sposób załatwienia sprawy przez organ podatkowy w pełni odpowiada bowiem normom podatkowego prawa materialnego i procesowego. Okoliczność, że treść zaskarżonego postanowienia nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza norm procesowych.

Powyższe postanowienie zaskarżyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości, o zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Zarzucając zaskarżonemu postanowieniu:

1. naruszenie art. 162 O.p. w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez błędną jego wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że brak jest możliwości do przywrócenia terminu do złożenia deklaracji podatkowej SD-Z2;

2. sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym w sprawie polegającym na błędnym uznaniu, że skarżąca nie zachowała wymagań wskazanych w art. 162 O.p., a zatem, że nie zaistniały przesłanki będące podstawą do przywrócenia terminu do złożenia deklaracji SD-Z2 z tytułu nabycia spadku;

3. naruszenie art. 120, 121 i art. 122 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie, że błędne zrozumienie pouczenia Sądu Okręgowego w przedmiocie terminu uprawomocnienia się postanowienia z dnia 25.05.2022 r. o stwierdzeniu nabycia spadku nie stanowi podstawy do przyjęcia, że bieg terminu do złożenia zgłoszenia rozpoczął się nie w dniu 25.05.2022 r., ale w dniu 28.12.2022 r, tj. w dniu odebrania przez skarżącą odpisu ww. postanowienia ze wzmianką o prawomocności.

W uzasadnieniu dodatkowo wskazano, że organ dokonał błędnej wykładni art. 4a ust. 1 u.p.s.d. przez przyjęcie, że termin określony w tym przepisie ma charakter materialnoprawny, a przez to nie może być przywrócony. Tymczasem - w ocenie skarżącej - termin o którym mowa w powyższym przepisie ma charakter terminu procesowego, o czym świadczy przede wszystkim fakt, że nie złożenie deklaracji SD-Z2 w przepisanym terminie wywołuje skutek w postaci wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wymiaru podatku od spadku. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych, przywrócenie terminu jest ograniczone jedynie do uchybienia, które następuje bez winy samego zainteresowanego.

Skarżąca podkreśliła, że nie wiedziała o tym, że orzeczenia sądu II instancji są prawomocne z chwilą ich wydania. Jej niewiedza została utwierdzona pouczeniem Sądu Okręgowego, który pouczył ją o możliwości złożenia skargi kasacyjnej do Sądu Najwyższego. Pouczenie to zostało przez skarżącą zrozumiane w ten sposób, że postanowienie nie jest jeszcze prawomocne. Skarżąca pozostawała w głębokim przekonaniu, że postanowienie z dnia 25.05.2022 r. uprawomocni się po zakończeniu postępowania przed Sądem Najwyższym, ewentualnie - w przypadku niewniesienia skargi kasacyjnej - po upływie 2 miesięcy od otrzymania pisemnego uzasadnienia tego postanowienia oraz otrzymania odpisu prawomocnego orzeczenia. Skarżąca w ustawowym terminie złożyła wniosek o uzasadnienie orzeczenia Sądu Okręgowego. Po otrzymaniu uzasadnienia skarżąca podjęła decyzję o niewnoszeniu skargi kasacyjnej i wystąpiła do Sądu Rejonowego o doręczenie odpisu prawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego. Odpis ten w dniu 28.12.2022 r. skarżąca odebrała osobiście i dopiero z tym dniem dowiedziała się o dacie prawomocności tego postanowienia. Wówczas skarżąca niezwłocznie udała się do urzędu skarbowego celem złożenia stosownego zgłoszenia. Skarżąca wiedziała o obowiązku zgłoszenia deklaracji SD-Z2 w terminie 6-miesięcy od dnia prawomocnego orzeczenia o nabyciu spadku, niemniej uważała, że bieg tego terminu rozpocznie się najwcześniej po upływie 2 miesięcy od otrzymania pisemnego uzasadnienia, ewentualnie - od doręczenia odpisu prawomocnego orzeczenia. Wobec powyższego, w ocenie skarżącej, zostały spełnione przesłanki przywrócenia jej terminu do złożenia deklaracji z tytułu nabycia spadku.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że zasada "ignorantia iuris nocet" znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, ponieważ art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. wyraźnie określa początek biegu terminu, zaś dookreślają ten początek przepisy kodeksu postępowania cywilnego, tj. art. 363, 364, 365, 367, 385 i 389 k.p.c. W ocenie skarżącej już sama konstatacja, że kwestię prawomocności orzeczenia reguluje nie jeden ale szereg przepisów k.p.c., przeczy stanowisku organu. Nadto, w powszechnym odczuciu, prawomocne orzeczenie to takie, od którego nie ma już środków zaskarżenia. Natomiast, na publikacji w dniu 25.05.2022r. skarżąca usłyszała, że przysługuje jej jeszcze prawo zaskarżenia niekorzystnego dla niej postanowienia do Sądu Najwyższego. W tej sytuacji, lansowana przez organ teza o absolutnym charakterze w/w zasady w prawie podatkowym, nie wytrzymuje krytyk.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r. poz. poz. 259 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszaniem prawa, zaś poniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Skarga okazała się więc niezasadna.

Stosownie do art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (§ 3). Z kolei w myśl art. 165a § 1 O.p., jeśli żądanie, o którym mowa w art. 165 § 1 O.p. zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W sytuacji odmowy wszczęcia postępowania, organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Z treści art. 165a § 1 O.p. wynika obowiązek organu w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Złożenie żądania wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie nie powoduje samo przez się skutku jego wszczęcia, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ podatkowy przeprowadza badanie pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych, warunkujących jego dopuszczalność (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 261/18 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszym przypadku organy obu instancji trafnie uznały, że zaistniała druga z wymienionych w art. 165a § 1 O.p. przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, albowiem postępowanie nie może być wszczęte z powodu upływu terminu przewidzianego dla zwolnienia od podatku od spadku i darowizn nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku.

Skarżąca domagała się przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu praw do spadku, aby móc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Organy obu instancji uznały, że termin ma charakter materialny, a w związku z tym nie ulega przywróceniu i niemożliwe jest prowadzenie postępowania w przedmiocie jego przywrócenia.

Podkreślić należy, że terminy prawa materialnego są, co do zasady, nieprzywracalne, a ich przywrócenie jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy taką możliwość przewidują przepisy prawa określające dany termin. Normy art. 4a u.p.s.d., nie dopuszczają jednakże stosownej możliwości. Zgodnie z art. 162 § 1 – 4 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne. Przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych. Nie ma wątpliwości w orzecznictwie, że instytucja przywrócenia terminu jest instytucją procesową mającą na celu ochronę strony postępowania przed negatywnymi konsekwencjami uchybienia terminu do podjęcia określonej czynności w toku postępowania. Instytucji tej nie można stosować do terminów o charakterze materialnoprawnym a charakter materialny terminu do zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia wyklucza przywrócenie w wypadku jego uchybienia.

Upływ terminu wyboru dokonanego przez podatnika opcji opodatkowania niewątpliwie oddziałuje na treść zobowiązania podatkowego – w zależności od tego, czy w tym ustawowo określonym przedziale czasu podatnik opowiedział się za jedną z wersji opodatkowania, zobowiązanie podatkowe powstaje w takim lub innym kształcie. To z kolei w sposób jednoznaczny wskazuje na rodzaj terminu dla dokonania wyboru podatkowego, na jego materialnoprawny, a nie procesowy charakter. Terminem materialnym jest bowiem okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach podatkowoprawnego stosunku materialnego. Wyróżnia się on tym, że od jego zachowania zależy powstanie lub treść stosunku materialnoprawnego. Z tego względu uprawniony podatnik, który nawet z usprawiedliwionych powodów we właściwym czasie nie opowiedział się za jedną z wersji opodatkowania, nie może skutecznie domagać się przywrócenia niezachowanego terminu do dokonania wyboru podatkowego. Dzieje się zaś tak, ponieważ – jak jasno wynika z art. 162 § 4 O.p. – przywrócenie terminu dotyczy wyłącznie terminów procesowych. (zob.: A. Nita, Porozumienia w prawie podatkowym. Horyzontalne metody determinacji powinności podatkowej, LEX).

Tymczasem skarżąca dąży w zasadzie do tego, by instytucja przywrócenia terminu, o jakiej mowa w art. 162 O.p. obejmowała również terminy prawa materialnego przez pominięcie jego § 4. Jednak uchybienie terminowi w postępowaniu podatkowym zachodzi wówczas, gdy czynność procesowa nie została dokonana prze stronę w oznaczonym dla tej czynności czasie, zaś terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach podatkowoprawnego stosunku materialnego (por. S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer, W-wa 2019, s. 1059).

W myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (...). Stosownie do treści ust. 2 i 4 ww. przepisu, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 (...), zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu (art. 4a ust. 2 u.p.s.d.)

Podsumowując dotychczasowe rozważania podzielić należy ustalenia organów, że termin z ww. przepisu jest terminem materialnym, gdyż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. W takim wypadku instytucja przywrócenia terminu nie została przewidziana przez ustawodawcę. Nie mają więc znaczenia podnoszone przez skarżącą okoliczności niezawinienia w jego przekroczeniu.

Przy czym podkreślić należy, że skarżąca w żaden sposób nie podważa, by w sprawie nie miały miejsca okoliczności, o jakich mowa w art. 165a § 1 O.p. Jej wywody dotyczą art. 4a ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.s.d. i wątpliwości z nim związane, ale nie dotyczących charakteru terminu, jaki zawarto w tym przepisie. W istocie skarżąca wnosi o przyjęcie innej daty rozpoczęcia liczenia terminu o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.s.d., co doprowadziłoby do jego nie przekroczenia. Wykazuje bowiem, że bieg terminu do złożenia zgłoszenia rozpoczął się nie w dniu 25.05.2022 r. (jak przyjęły organy), ale w dniu 28.12.2022 r, tj. w dniu odebrania przez skarżącą odpisu prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z 8.12.2021 r., sygn. akt [...]. Jednak brak przekroczenia terminu automatycznie powoduje bezpodstawność wniosku o jego przywrócenie.

W ocenie Sądu także, podnoszony przez skarżącą fakt, że organ błędnie zastosował zasadę ignorantia iuris nocet (łac. nieznajomość prawa szkodzi) nie zasługuje na aprobatę. Jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w postępowaniu podatkowym brak znajomości przepisów prawa może szkodzić stronie i innym uczestnikom tego postępowania. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku czuwania nad tym, aby podmioty te nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa. W związku z czym, nie może ona stanowić podstawy do uzyskania ochrony przed odpowiedzialnością podatkową. Obowiązujące przepisy prawa są bowiem powszechnie dostępne dla podatników z uwagi na publikację w dziennikach urzędowych, aktualnie prowadzonych w formie elektronicznej. Zatem, wymagana jest ich znajomość, gdyż zastosowanie poszczególnych preferencji podatkowych następuje na podstawie norm podatkowoprawnych. Dotyczy to również rozpatrywanej sprawy, ponieważ zarówno długość, jak i początek biegu terminu zgłoszenia nabycia spadku celem uzyskania zwolnienia wynika wprost z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., a więc z przepisu ustawy powszechnie obowiązującej i opublikowanej w Dzienniku Ustaw. Nie doszło więc do zarzucanego naruszenia art. 120, 121 i art. 122 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP na skutek błędnego zrozumienia pouczenia Sądu Okręgowego.

W kontekście i poczynionych powyżej rozważań organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 165a § 1 O.p. i odmówiły wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia z tytułu nabycia spadku (por. wyroki NSA z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1648/09; z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 377/10).

Z tych powodów sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.