Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 561/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2025-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant asystent sędziego Kamil Pietrucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia 2 sierpnia 2024 r. nr SKO.PO/40/127/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 2 sierpnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu po rozpatrzeniu odwołania M. D. (dalej: "podatnik" lub "skarżący") od decyzji Burmistrza Miasta Biłgoraja z 21 czerwca 2024 r. ustalającej podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2024 r. – utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Do jej wydania doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z 19 kwietnia 2024 r. Burmistrz Miasta Biłgoraja wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2024 r., które dotyczyło budynku handlowo-usługowego przy ul. [...] w B.. Budynek ten należy do podatnika, który to z kolei oddał go w najem firmie S. sp. z o.o. z siedzibą w L.. Powierzchnia użytkowa budynku wynosi 667,74 m2, zaś sali sprzedaży tego budynku wynosi 481,26 m2.

W związku z tym Burmistrz w wydanej przez siebie decyzji przyjął, że zastosowanie będzie miała wyższa stawka podatku dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu na powierzchni powyżej 400 m2, tj. 24 zł za 1m2. Stawka ta została uregulowana uchwałą Rady Miasta Biłgoraja z dnia 24 maja 2023 r., która to różnicuje wysokość stawki w zależności od wielkości powierzchni budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (do i powyżej 400 m2).

Od decyzji Burmistrza podatnik wniósł odwołania zarzucając jej naruszenie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 6 O.p. i art. 5 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, dalej: u.p.o.l.).

Jak argumentował, delegacja ustawowa zawarta w art. 5 ust. 3 i 4 u.p.o.l. nie przewiduje takiego kryterium różnicowania stawek podatku od nieruchomości, jak powierzchnia nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym działalności handlowej. Wydaje się to oczywiste, bo inaczej zostałaby naruszona zasada równości opodatkowania podatników, będących w takiej samej sytuacji prawnopodatkowej. Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia aby podatnik mając budynek handlowy o pow. 400,01 m2 płacił podatek od nieruchomości o 4 zł za 1 m2 wyższy niż podatnik mający budynek o powierzchni 400 m2.

Skoro zabronione jest co do zasady różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów o tych samych cechach istotnych, a przepis ustawy na podstawie którego rada gminy podejmuje uchwałę, w tym zakresie milczy, to należy przyjąć, że jest niedopuszczalne w drodze uchwały czynienie dystynkcji różnicującej sytuację prawną tych podmiotów.

Oznacza to, że zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją uchwała Rady Miasta Biłgoraja wykraczają poza ustawowe upoważnienie do różnicowania stawek podatku od nieruchomości oraz naruszają zasadę równości opodatkowania podatników w takiej samej sytuacji.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu wskazało, że zasadnicze znaczenie dla oceny stanu faktycznego miało brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości w zależności od wielkości i przeznaczenia budynku. Skarżący nie wystąpił jednak ze skargą do wojewódzkiego sądu administracyjnego w zakresie stwierdzenia nieważności wydanej uchwały przez radę gminy. Tym samym, przedmiotowa uchwała dalej obowiązuje i wiąże organy podatkowe, również w kontekście przyjętych tam stawek w podatku od nieruchomości dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu na powierzchni powyżej 400 m2. Nie jest natomiast prawnie dopuszczalne kwestionowanie zapisów wspomnianej uchwały w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, wysokość zobowiązania podatkowego została ustalona w sposób prawidłowy.

Decyzje organu odwoławczego podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie z powodu naruszenia art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 6 O.p. i art. 5 ust. 3 i 4 u.p.o.l., poprzez nieuzasadnione i ustawowo niedopuszczalne zróżnicowanie wysokości stawek od podatku od nieruchomości, ze względu na powierzchnię przeznaczoną na działalność handlową.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że uchwała Rady Miasta oraz zaskarżone decyzje są niezgodne z prawem. W jego ocenie, nie ma żadnego uzasadnienia, aby podatnik będący właścicielem budynku o powierzchni 400,01 m2 płacił podatek wyższy od całej powierzchni o 4 zł za 1 m2 od podatnika mającego budynek handlowy o powierzchni do 400 m2. Wprowadzone przez ustawodawcę różnicowanie stawek powinno być racjonalnie uzasadnione i mieć związek z celem i treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma. Ponadto, waga interesu, któremu ma służyć różnicowanie podmiotów podobnych, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku odmiennego traktowania podobnych podmiotów.

Skarżący wskazał, że uchwała ustanowiona przez Radę Miasta wykracza poza ustawowe upoważnienie do różnicowania stawek podatku od nieruchomości, co narusza zasadę równości opodatkowania podatników w takiej samej sytuacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie uznając podniesione w niej zarzuty za bezzasadne. Organ odwoławczy ponownie wskazał, że skarżący nie zaskarżył uchwały Rady Miasta Biłgoraj z dnia 24 maja 2023 r. w trybie określonym w art. 101 ustawy o samorządzie gminnym. Następstwem tego jest jej dalsze obowiązywanie w obrocie prawnym, a kwestionowanie zapisów uchwały w treści odwołania od decyzji organy podatkowego jest niedopuszczalne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga podlegała oddaleniu, jako oczywiście bezzasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację podatkową, a zatem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie).

Spór w sprawie dotyczy zastosowania (wyboru) odpowiedniej stawki podatkowej w podatku od nieruchomości dla opodatkowania należącego do skarżącego budynku handlowego.

Według skarżącego do opodatkowania powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku handlowego powinna mieć zastosowanie niższa stawka podatkowe wynosząca 20 zł za m2 zgodnie z treścią § 1 ust. 2 pkt 2 uchwały Nr XLVI/494/2023 Rady Miasta Biłgoraja z dnia 24 maja 2023 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy Miasto Biłgoraj (dalej: uchwała).

Natomiast, w ocenie organu podatkowego budynek został opodatkowany prawidłowo według stawki wyższej wynoszącej 24 zł za m2 zgodnie z treścią § 1 ust. 2 pkt 3 uchwały, a to z uwagi na prowadzenie działalności handlowej na powierzchni przekraczającej 400 m2, co jest w sprawie okolicznością bezsporną.

W ocenie skarżącego, różnicowania stawek ze względu na powierzchnię (do i powyżej 400 m2) stanowi naruszenie art. 84 i 217 Konstytucji RP oraz art. 6 O.p. i art. 5 ust. 3 i 4 u.p.o.l., polegające na przekroczeniu przez radę gminy delegacji ustawowej przez nieuzasadnione i ustawowo niedopuszczalne zróżnicowanie wysokości stawek podatku od nieruchomości tylko ze względu na powierzchnię budynku przeznaczoną na działalność handlową.

Mając na uwadze tak ukształtowana oś sporu sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego.

Stosownie do regulacji art. 5 u.p.o.l., kompetencja do określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości należy do rady gminy. Wykonując upoważnienie ustawowe, Rada Miejska w Biłgoraju ww. uchwałą ustaliła między innymi, że wysokość stawek podatku od nieruchomości za 2024 r. od budynków lub ich części wynosi:

- 20 zł za 1m2 powierzchni użytkowej w przypadku budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;

- 24 zł za 1m2 powierzchni użytkowej w przypadku budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu na powierzchni powyżej 400 m2 (od jednego budynku).

Zostawiając na moment wskazane regulacje podkreślić stanowczo należy, że uchwała rady miasta (gminy) w przedmiocie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości jest aktem prawa miejscowego, który stanowi podstawę wymiaru podatku od nieruchomości. Zapisy takiej uchwały wiążą zarówno organy podatkowe ustalające wysokość podatku od nieruchomości w drodze decyzji indywidualnych jak i wszystkich podatników podlegających z uwagi na właściwość miejscową jej regulacjom, w tym przedsiębiorców, których nieruchomości położone są w na terenie gminy.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP akty prawa miejscowego są na obszarze działania organów, które je ustanowiły źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Do tej kategorii źródeł prawa należą również uchwały w sprawie wysokości stawek opłat za gospodarowanie odpadami.

Organ podatkowy związany jest zatem treścią takiej uchwały. Dopóki uchwała ta pozostaje w porządku prawnym nie może odmówić jej stosowania, lub pomijać jej przepisów.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 zdanie 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm.) uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. W orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie utrwalony jest pogląd, iż tylko istotne naruszenie prawa stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności uchwały (aktu) organu gminy. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie, prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawa. Do nich zalicza się między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał (por. M. Stahl, Z. Kmieciak, Akty nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego w świetle orzecznictwa NSA i poglądów doktryny, Samorząd Terytorialny 2001, z. 1-2, s. 101-102; por. także wyrok NSA z 17 grudnia 2024 r. sygn.. akt III OSK 2007/24).

Zatem wobec stwierdzenia zawartego w uchwale Rady Miejskiej, że stawka podatku od nieruchomości w przypadku budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu na powierzchni powyżej 400 m2 (od jednego budynku) wynosi 24 zł za 1m2 powierzchni użytkowej, zarówno organ podatkowy I instancji, jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu muszą w swoich rozstrzygnięciach taką stawkę zastosować, a tym samym Kolegium pozbawione jest możliwości rozstrzygnięcia budzącego wątpliwości podatnika zagadnienia, czy dopuszczalne jest różnicowanie stawek dla budynków handlowych ze względu na powierzchnię.

Jak wskazano wyżej określenie wysokości podatku od nieruchomości należy do kompetencji rady gminy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.o.l. to rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć wskazanych w przepisie wysokości w zależności czego dotyczy podatek (grunt lub budynek) i jakie jest jego przeznaczenie.

Od określenia stawek podatku od nieruchomości, należy odróżnić wynikające z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. uprawnienie do różnicowania ich wysokości. Rada gminy, na podstawie ww. przepisu może różnicować wysokość stawek podatku od nieruchomości dla poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania, przy czym ustawa wskazuje jedynie przykładowe kryteria, które mogą temu służyć, w tym lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny czy też wiek budynku.

Wymienione w przepisie kryteria mają charakter jedynie przykładowy i najczęściej stosowany, co nie wyklucza wprowadzenia również innych nie wskazanych bezpośrednio w jego treści. Wolą ustawodawcy było, by wysokość stawki podatku uzależniona była od wartości budynku lub przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej, co należy postrzegać nie inaczej, jak konieczność przyjęcia takiego czynnika, który doprowadzi do tego, aby podatek był relatywny względem przedmiotu opodatkowania. Takim kryterium, w ocenie sądu jest wielkość powierzchni użytkowej przedmiotu opodatkowania, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Kluczowym jest, aby do różnicowania wysokości stawek podatkowych nie dochodziło według kryteriów podmiotowych, ponieważ, mogłoby uprzywilejowywać określone grupy podatników.

W zakresie kontroli zaskarżonej decyzji najistotniejsze jednak jest to, że sąd dokonując kontroli decyzji podatkowej nie jest uprawniony do oceny zgodności z prawem uchwały organu samorządu terytorialnego na podstawie której została ona wydana. Z treści odwołania oraz skargi wynika zaś jednoznacznie, że skarżący nie zgadza się przede wszystkim z treścią wydanego aktu prawa miejscowego.

Trafnie w tam zakresie wskazał organ odwoławczy, że kwestionowanie zapisów uchwały w postępowaniu dotyczącym kontroli decyzji podatkowej jest niedopuszczalne. Skarżący w celu podważenia treści uchwały Rady Miasta zastosował zatem nieprawidłowy tryb. W takim przypadku, skarżący zamiast podważania treści decyzji podatkowej w trybie odwołania, a następnie skargi powinien wnieść do sądu skargę na uchwałę w trybie art. 101 ust. 1 u.s.g.

Przepis ten stanowi, że każdy, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą lub zarządzeniem, podjętymi przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. W katalogu tych aktów prawnych mieści się również uchwała Rady Miasta Biłgoraja wydana w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie gminy.

Jak ustali sąd z urzędu - wbrew stanowisku Kolegium - skarżący skorzystał również z tego przysługującego mu środka zaskarżenia.

Mianowicie wyrokiem z 13 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Lu 517/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę podatnika właśnie na uchwałę Rady Miasta Biłgoraja z dnia 24 maja 2023 r. nr XLVI/494/2023 w przedmiocie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy Miasto Biłgoraj, stanowiącą podstawę do wydania zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu przyjęte w uchwale kryterium różnicowania budynków dla przypisania im odrębnych stawek podatkowych, jakim jest, po pierwsze, związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu, a po drugie powierzchnia, mieści się w zakresie uprawnienia organu stanowiącego gminy do różnicowania stawek podatkowych w podatku od nieruchomości. Nie zostało ono oparte na kryterium podmiotowym, nie jest sprzeczne z charakterem podatku od nieruchomości, zaś wysokość przyjętych stawek mieści się w granicach stawki maksymalnej, określonej w u.p.o.l. dla budynków związanych z powadzeniem działalności gospodarczej. Podejmując zaskarżoną uchwalę Rada Miasta nie naruszyła zatem prawa.

Tym samym nie zasługuje na uznanie argument skarżącego, że niesprawiedliwym jest, aby różnica kilku metrów powierzchni decydowała o wysokości stawki podatkowej. Niezależnie jaką granicę powierzchniową przyjęłaby w uchwale Rada Miasta, to zawsze część podatników mogłaby uznać siebie za poszkodowanych, ponieważ w niewielkim stopniu przekroczyli określony limit i co następnie skutkowało wzrostem zobowiązania podatkowego. Zasady takie choć restrykcyjne, to jednak pozwalają uporządkować system fiskalny gmin i wprowadzić przejrzystość zasad go określających.

Skarżący nie ma również racji co do naruszenia art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP wskazując na konieczność ustanowienia podatków jedynie na podstawie ustawy. W odniesieniu do podatków gminnych, stanowiących źródło ich dochodów własnych, powołany wyżej przepis ustawy zasadniczej odczytywać należy łącznie z art. 168 Konstytucji RP, zgodnie z którym jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Jednostki te mają pełną autonomię w zakresie ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych, a jedyne ograniczenia winny wynikać z ustawy. Co więcej, nie powinno ulegać wątpliwości, że ograniczenia te winny być takie same dla wszystkich organów, a dochody z tytułu podatków i opłat lokalnych będące w całości dochodami własnymi jednostek winny przypadać tym jednostkom.

Mając powyższe na uwadze, sąd stwierdził, że pomimo, iż wynik przeprowadzonego postępowania nie jest zgodny z oczekiwaniami skarżącego, nie może to oznaczać, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Zdaniem sądu w tej sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów postępowania, ani stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia.

Z tych wszystkich powodów, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.