Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1933/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1c, art. 17 ust. 1b, art. 17 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2 - art. 5
journal: Dz.U. 1989 nr 35 poz 195
law: Ustawa z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] "P." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2403/12 w sprawie ze skargi K. [...] "P." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. [...] "P." z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 marca 2013r., sygn.akt III SA/Wa 2403/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. [...]"P." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2012r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z dnia 1 grudnia 2011r., którą określił K."P." z siedzibą w W. (strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na ten podatek za lipiec i październik 2007r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że strona niezasadnie ujęła w rozliczeniu podatkowym za 2007r. nadwyżkę przychodów nad kosztami 2006r., stwierdził też, że realizowane przez stronę cele statutowe nie uprawniały jej do zwolnienia dochodu z opodatkowania na podstawie art.17 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2007r. zwanej dalej "u.p.d.o.p.", oraz że nie mogła ona skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art.17 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten nie daje podstaw do zwolnienia składek członkowskich organizacji samorządu gospodarczego, jaką jest strona.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie art.17 ust.1 pkt 4, ust.1b i ust.1 pkt 40 u.p.d.o.p., art.2–5 ustawy z dnia 30 maja 1989r. o izbach gospodarczych (Dz.U. z 1989r. Nr 35, poz.195 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2007r. zwanej dalej "u.i.g.", art.53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", oraz art.120, art.121, art.122, art.125, art.187 § 1, art.191 i art.210 O.p.

Wymienioną wyżej decyzją z dnia 14 maja 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. i wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na ten podatek za październik 2007r. oraz uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki za lipiec 2007r. i określił ich wysokość na kwotę 677 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł w uzasadnieniu decyzji, że przepisy ustanawiające wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe należy interpretować ściśle. Odwołał się też do poglądów prawnych wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.03.2009r., sygn.akt II FSK 1728/07 i z dnia 10.01.2012r., sygn.akt II FSK 1330/10. Stwierdził, że strona jest organizacją samorządu gospodarczego utworzoną i działającą na podstawie u.i.g., której celem jest, stosownie do art.2 i art.5 u.i.g., tworzenie warunków umożliwiających działalność i rozwój zrzeszonych w niej podmiotów w zakresie produkcji, usług i handlu przy zaangażowaniu jej członków, a przepisy u.i.g. wyraźnie wskazują, że chodzi o wąskie branżowe interesy gospodarcze, które mają być realizowane w szczególności przez opiniowanie rozwiązań prawnych oraz przygotowanie przepisów. Wyraził pogląd, że taka działalność nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p., bowiem warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest prowadzenie działalności na zasadzie non profit, której celem jest wspieranie i finansowanie określonych w tym przepisie społecznie użytecznych działań.

Również analiza statutu strony prowadzi, zdaniem organu odwoławczego, do wniosku, iż jest ona organizacją, którą powołano do odmiennych celów niż wymienione w u.p.d.o.p. Za słuszne uznał on stanowisko organu I instancji, że zapisy statutu w § 7 pkt 6 ("prowadzenie działalności edukacyjnej oraz podnoszenie poziomu wiedzy w zakresie produkcji i obrotu artykułami spożywczymi") oraz § 8 pkt 6 ("organizowanie konferencji naukowych, sympozjów i seminariów") nie oznaczają, iż strona wykonuje cele statutowe w postaci prowadzenia działalności naukowej, naukowo-technicznej lub oświatowej, o których mowa w art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wskazane zadania, jakkolwiek zbliżone do celów wymienionymi w powołanym przepisie, są adresowane do członków strony, a więc ich rzeczywistym celem jest ochrona interesów podmiotów gospodarczych, podstawowym i rzeczywistym celem działalności strony jest reprezentowanie interesów gospodarczych zrzeszonych w niej podmiotów.

Zdaniem organu odwoławczego, znaczący jest zapis statutu, który określa cele statutowe w obszarze unormowań prawnych właściwych danemu podatnikowi – w rozpoznawanej sprawie art.2-4 u.i.g., zaś zadania wskazane w tych przepisach nie odpowiadają treści art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie sposób uznać kształtowania i upowszechniania zasad etyki w działalności gospodarczej ograniczonej w szczególności do opracowywania i doskonalenia norm rzetelnego postępowania w obrocie gospodarczym, czyli branży, w której działają zrzeszeni w izbie przedsiębiorcy (art.3 u.i.g.), za działalność edukacyjną czy oświatową. Taką działalnością nie może być również popieranie, we współpracy z właściwymi organami oświatowymi, rozwoju kształcenia zawodowego i wspieranie nauki zawodu oraz doskonalenia zawodowego pracowników (art.5 ust.2 pkt 2 u.i.g.).

Odnosząc się do twierdzenia strony, że organizowane i prowadzone przez nią szkolenia mają na celu poszerzenie wiedzy na tematy związane z szeroko rozumianym prawem żywieniowym, które dotyczy ogółu społeczeństwa, a jej działania w analizowanym okresie polegają na realizowaniu zadań wynikających z § 7 pkt 6 oraz § 8 pkt 6 statutu, organ odwoławczy zauważył, że z analizy dowodów zgromadzonych w sprawie wynika inny obraz działalności strony. Na listach uczestników odpłatnych seminariów/warsztatów/konferencji (wymienionych w uzasadnieniu decyzji) figurują wyłącznie przedsiębiorcy branży spożywczej bądź podmioty z tą branżą ściśle powiązane, również witryna internetowa strony przedstawia ją jako organizację dążącą do poprawy warunków ekonomicznych swoich członków, którymi mogą być wyłącznie podmioty prowadzące działalność gospodarczą, za wyjątkiem osób fizycznych prowadzących taką działalność jako uboczne zajęcie zarobkowe.

Wobec powyższego organ II instancji uznał, że działania strony zmierzające do realizacji jej celów nie są tożsame z wymienionymi w art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p., a prowadzona przez nią działalność dotyczy realizacji potrzeb konkretnej branży przedsiębiorców i jest ścisłą realizacją zaleceń wynikających z art.3 u.i.g.

Organ odwoławczy ocenił również, odwołując się do § 7 pkt 2 i § 8 pkt 3 statutu oraz wyjaśnień strony, że jej działania związane z ochroną środowiska i szeroko pojętym recyclingiem opakowań po kartonach do żywności płynnej wprowadzonych do obrotu przez członków strony, w tym również w ramach programu REKARTON, jakkolwiek zasadne i pozostające pod patronowania Ministra Środowiska, nie mogą stanowić celu statutowego w rozumieniu art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. Działania te były inspirowane dążeniem do poprawy warunków ekonomicznych członków strony (ochrony ich interesów gospodarczych), na biznesowe reguły działania wymienionego programu wskazano także w zasadach jego funkcjonowania, uczestnikami, a zarazem wnoszącymi opłaty na realizację programu (tzw. dobrowolnej dopłaty recyklingowej) są firmy pakujące mleko i soki w kartoniki oraz firmy dostarczające kartonowy materiał opakowaniowy, misją programu jest wspomaganie rozwoju polskiego systemu zbierania odpadów pokonsumpcyjnych po kartonach do płynnej żywności oraz recyclingu tych opakowań. Zasadniczym celem programu jest zatem utrwalenie pozytywnego wizerunku produktów mlecznych i sokowych opakowanych w kartony oraz ich marek, na co de facto wskazuje się również w założeniach do tego programu.

Organ II instancji zwrócił także uwagę, że podmioty wprowadzające opakowane towary na rynek zobowiązane są przepisami ustawy z 11 maja 2001r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej (Dz.U. z 2007r. Nr 90, poz.607 ze zm.) do uiszczania opłaty produktowej, jeżeli nie wywiązują się z obowiązku zapewnienia odpowiedniego poziomu odzysku, a w szczególności recyclingu odpadów opakowaniowych i poużytkowych. Zatem podejmowane przez stronę działania w ramach wymienionego programu w istocie wynikają z celów ekonomicznych - wywiązania się przez uczestników programu z ustawowych obowiązków, celem ograniczenia ponoszonych przez nich kosztów związanych z ochroną środowiska (opłaty produktowej). Strona przyczynia się wprawdzie w pewien sposób do działania na rzecz ochrony środowiska - przez popieranie recyclingu określonych opakowań, jednak zasadniczy cel utworzenia strony był inny od celów enumeratywnie wskazanych w art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p., a podejmowane w jego realizacji różne formy aktywności kierowane były w szczególności do jej członków i wynikały z realizacji partykularnych interesów tych podmiotów, a nie ogółu społeczeństwa.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie miał zastosowania w sprawie. Za nieuzasadniony uznał zatem również zarzut braku wyjaśnienia, czy i w jakich terminach dochód uznany przez stronę za zwolniony z opodatkowania został wydatkowany na cele wykazane w art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. i naruszenia tym samym art.17 ust.1b u.p.d.o.p. W ocenie organu odwoławczego, wobec braku zastosowania przedmiotowego zwolnienia dokonanie takich ustaleń nie jest konieczne.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także pogląd organu I instancji, że strona nie ma statusu organizacji objętej zwolnieniem, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.p. W jego ocenie, strony nie można uznać ani za organizację polityczną, ani zawodową, ani społeczną w rozumieniu wymienionego przepisu, działa ona bowiem na podstawie przepisów u.i.g., a nie przepisów dotyczących organizacji politycznych, społecznych i zawodowych, i realizuje cele przypisane izbom gospodarczym. Zdaniem organu odwoławczego, słuszność takiego stanowiska wzmacnia także treść art.11 ust.1 u.i.g. Również z załączonego odpisu z KRS wynika, że do celów statystycznych strona posiada status izby gospodarczej, a nie innej organizacji społecznej. Odwołując się do piśmiennictwa organ odwoławczy stwierdził, że wymienionymi w art.17 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.p. organizacjami są w szczególności partie polityczne, stowarzyszenia i inne organizacje społeczne, do których posiłkowo mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2001r. Nr 79, poz.855 ze zm.) lub działające na podstawie odrębnych ustaw albo umów międzynarodowych, związki zawodowe pracowników oraz pracodawców, organizacje społeczno-zawodowe rolników indywidualnych, samorządy zawodowe. Dodał, że pogląd o braku zastosowania powołanego przepisu (wcześniej: art.17 ust.1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w stosunku do izb gospodarczych jest powszechnie akceptowany przez sądy administracyjne.

Odnotowując, że w obowiązujących przepisach podatkowych brak jest definicji organizacji społecznej, organ odwoławczy podniósł, że w ujęciu słownikowym termin "organizacja społeczna" użyty w art.17 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.p. odnosi się do tego rodzaju podmiotów, zrzeszających osoby fizyczne lub prawne, których aktywność skierowana jest do ogółu społeczeństwa, a cele jakie stawiają przed sobą takie podmioty mają charakter inny niż gospodarczy, tj. kulturalny, oświatowy, związany z ochroną środowiska. Wskazał, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1330/10 podzielony został pogląd, iż izba gospodarcza, jako organizacja samorządu gospodarczego (reprezentująca interesy zrzeszonych w niej członków w zakresie ich działalności gospodarczej), jest innym niż organizacja społeczną tworem organizacyjnym.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, iż w badanym okresie stronie nie przysługiwało zwolnienie składek członkowskich od podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie organu odwoławczego w toku postępowania nie zostały naruszone także art.120, art.121, art.122 O.p. Odnosząc się do zarzutu nawiązującego do treści pisma Rady Ministrów z dnia 5.06.2008r. organ zauważył przy tym, że informacja o wykazanych przez izby gospodarcze w zeznaniach podatkowych za 2006r. dochodach wolnych jest przekazaniem relacji na temat istniejącego stanu faktycznego w zakresie rozliczeń izb gospodarczych, nie są znane stany faktyczne u podmiotów, które deklarowały zwolnienia przedmiotowe, na dzień wydania pisma dane wykazane przez podatników w zeznaniach CIT-8 za 2006r. organy podatkowe poddawały weryfikacji w trybach określonych przepisami prawa, a ponadto wymienione pismo nie nosi znamion interpretacji podatkowej. Organ odwoławczy podniósł również, że wprowadzenie od 1.01.2009r. nowego brzmienia art.17 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p. świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia zwolnieniem nowej grupy podmiotów (w tym izb gospodarczych), która dotąd nie korzystała ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art.17 ust.1 u.p.d.o.p.

W związku z zarzutem naruszenia art.125 O.p. organ odwoławczy przyznał, że w sprawie nastąpiła pewna przewlekłość postępowania, jednak nie miało to wpływu na wynik sprawy.

W zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści art.53a § 1, art.51 § 2, art.53 § 1 O.p. oraz stwierdził, że odsetki są rodzajem sankcji za niezapłacenie (w ogóle lub w należnej wysokości) w ciągu okresu rozliczeniowego zaliczek na podatek, które stanowią swoiste przedpłaty na przyszłe zobowiązanie podatkowe (art.5 O.p.). Wyjaśnił, że z ogólnej konstrukcji art.7 ust.5 u.p.d.o.p. należy wnioskować, iż odliczeń straty można dokonać już w trakcie roku podatkowego - przy ustalaniu zaliczek. W stanie niniejszej sprawy uwzględnienie przez organ odwoławczy straty za 2006r. w rozliczeniu zaliczek za 2007r. spowodowało konieczność zmiany decyzji wydanej przez organ I instancji w części określającej wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczenia zaliczki za lipiec 2007r.

Ponadto organ II instancji stwierdził, że stronie umożliwiono zapoznanie się z aktami sprawy, a strona zapoznanie się z aktami potwierdziła i nie wskazała na pozbawienie praw.

W konkluzji organ odwoławczy wyraził pogląd, że prawidłowo dokonane w niniejszej sprawie ustalenia dotyczące braku zastosowania art.17 ust.1 pkt 4 i pkt 40 u.p.d.o.p. stanowiły podstawę do zastosowania art.25 ust.1 u.p.d.o.p.

W skardze na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej K.[...]"P." z siedzibą w W. (skarżąca) wniosła o uchylenie tej decyzji w całości ze względu na naruszenie: art.17 ust.1 pkt 4 w związku z art.17 ust.1c u.p.d.o.p. (przez ich niezastosowanie), art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. (przez błędne uznanie, że działalność oświatowa, edukacyjna i ochrony środowiska skarżącej nie jest jej działalnością statutową), art.17 ust.1b u.p.d.o.p. (przez nieuwzględnienie, że dochód skarżącej może być wydatkowany na cele statutowe w dowolnym terminie), art.2-5 u.i.g. (przez błędną wykładnię celów, do jakich powołano skarżąca i uznanie celów za "cele zapisane w statucie", nie zaś za "cele statutowe"), art.17 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.p. (przez niewłaściwe przyjęcie, że składki członkowskie nie korzystają ze zwolnienia, gdyż skarżąca nie jest organizacją społeczną), art.53a O.p. (przez nieprawidłowe wyliczenie odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek), art.121 i art.122 O.p. (przez niepełne zweryfikowanie stanu faktycznego i działań skarżącej, która, działając zgodnie z u.i.g. i statutem, wydatkowała dochód na działalność edukacyjną, oświatową i ochronę środowiska oraz przez interpretację przepisów na niekorzyść skarżącej i niezastosowanie celowościowej reguły interpretacyjnej, o której mowa w piśmie Rady Ministrów - druk sejmowy DSPA-140-85(6)/08 do druku nr 340), art.121 i art.125 O.p. (przez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły i naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych), art.120, art.187 § 1 oraz art.191 O.p. (przez działanie nie mające oparcia w przepisach prawa i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez niewłaściwe i zawężające rozpatrzenie dostarczonego przez skarżącą materiału dowodowego, w tym statutu skarżącej).

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie. Podniosła, że w roku, którego dotyczy decyzja, nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz realizowała cele i zadania statutowe wynikające z § 7 pkt 6 i pkt 2 w związku z § 8 statutu. Stwierdziła, że decyzje organów podatkowych w sprawie nie mają oparcia w literalnym brzmieniu art.17 ust.1 pkt 4 i art.17 ust.1c u.p.d.o.p., sprzeczne są też ze stanowiskiem zajętym przez organ odwoławczy w interpretacjach, a mimo to nie została zastosowana wykładnia celowościowa. Podkreśliła, że cele zawarte w jej statucie pokrywają się z celami wskazanymi w art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz nie są kierowane wyłącznie do jej członków, lecz do wszystkich osób, które są zainteresowane podnoszeniem poziomu wiedzy, informacja o nich jest ogólnie dostępna na stronie internetowej; członkowie z racji płacenia składek ponoszą mniejsze koszty, ponadto cele statutowe nie były kwestionowane przez sądy rejestrowe. Wyraziła pogląd, że przyjęcie, iż jej działania w ramach programu REKARTON służą ochronie interesów gospodarczych jej członków narusza art.121 O.p., a ustalenia na podstawie obecnego wyglądu strony internetowej nie oddają stanu sprawy. Skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem organów podatkowych, iż jej przychody ze składek członkowskich nie są objęte zwolnieniem na mocy art.17 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.p. i wywodziła w tym zakresie, że winna być uznana za organizację społeczną w rozumieniu tego przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadniając rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu w sprawie dotyczyła dwóch kwestii, tj. czy skarżąca, będąca izbą gospodarczą prowadzącą działalność statutową, jako organizacja samorządu gospodarczego jest uprawniona do zwolnienia z opodatkowania dochodów na podstawie art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz czy jest ona uprawniona zastosować zwolnienie określone w art.17 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.p.

W zakresie pierwszego z wymienionych zagadnień Sąd pierwszej instancji podzielił interpretację art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. przyjętą w zaskarżonej decyzji. Wyraził pogląd, że ustawodawca posługuje się w tym przepisie pojęciem "celu statutowego", nie zaś terminem "celu zapisanego w statucie", co ma istotne znaczenie, w szczególności gdy cele statutowe danego podatnika zostały unormowane w prawie określającym jego byt i działanie, w rozpoznawanej sprawie – w przepisach u.i.g., na którą w sposób prawidłowy powołały się organy podatkowe. Na poparcie tej tezy Sąd odwołał się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.03.2009r., sygn.akt II FSK 1728/07, z dnia 15.03.2011r., sygn.akt II FSK 1903/09, z dnia 10.01.2012r., sygn.akt II FSK 1330/10 i podkreślił, że nie jakikolwiek zapis statutu, ale wyłącznie treść mieszcząca się w prawem określonych granicach właściwości i celu działania adresata ustawy stanowi cel statutowy, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że gdyby nie przyjąć zaprezentowanej wykładni prawa, podatnik mógłby za pomocą zapisów statutowych relatywnie i dowolnie kształtować możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p., co należy uznać za niedopuszczalne. Zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 3.03.2009r., sygn.akt II FSK 1728/07, podkreślił, iż wszelkie ulgi podatkowe stanowią prawem przewidziane i unormowane wyjątki w realizacji wynikającej z art.32 ust.1 oraz art.84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania, a zapis w statucie podatnika, pomimo iż posiada swoiste znaczenie prawne, prawa w tym kontekście niewątpliwie nie stanowi. Cel statutowy unormowany w art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. powinien być analizowany w związku z przepisami prawa określającymi obszar i cele działalności danej kategorii podmiotów, w granicach, w których podmioty te mogą wskazać konkretne cele swojego działania w statucie. Tym samym do zastosowania ulgi podatkowej wynikającej z art.17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. uprawnia podatnika przeznaczenie dochodów na wymieniony w tym przepisie cel statutowy, zgodny z odrębnymi przepisami prawa, które go normują.

Za poglądami wyrażonymi w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji wskazał, iż jeżeli podatnik powołuje się na okoliczność przeznaczania dochodów na zapisane w jego statucie cele, przewidziane w art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p., zbadania wymaga czy stanowią one cele statutowe w granicach przewidzianych przez prawo – w rozpoznawanej sprawie przez przepisy u.i.g., której podmiotem i adresatem jest skarżąca. Poza przywołanym obszarem normatywnym aktywność podatnika dotyczy tylko zapisów statutu, a nie określonych przez prawo celów statutowych, co nie uzasadnia zastosowania ulgi podatkowej wynikającej z art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. Cel przywołany w statucie winien być badany - czy może stanowić cel statutowy na podstawie u.i.g., a następnie, w razie odpowiedzi twierdzącej, czy cel ten zgodny jest z celami statutowymi przewidzianymi w art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Przywołując treść art.1 i art.5 ust.1 u.i.g. Sąd stwierdził, że obszarem działalności izby gospodarczej jako organizacji przedsiębiorców są cele i zadania w granicach ich przedmiotowej właściwości, wyznaczonych przez art.2, art.3 i art.4 u.i.g., a cele te adekwatne są do rodzaju podmiotów, które tworzą izbę – przedsiębiorców, wykonujących określony rodzaj działalności gospodarczej.

Na podstawie art.2 u.i.g. izba gospodarcza jest organizacją samorządu gospodarczego, reprezentującą interesy gospodarcze zrzeszonych w niej przedsiębiorców, w szczególności wobec organów władzy publicznej. Zdaniem Sądu, celem tego unormowania jest niewątpliwie wykonanie wynikającego z art.58 Konstytucji RP prawa do zrzeszania się oraz reprezentacja interesów gospodarczych zrzeszonych przedsiębiorców, przeznaczenie dochodów na te cele nie uprawnia jednak do zastosowania omawianej ulgi podatkowej. Podobnie, ulgi z art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie uzasadniają cele realizowane na podstawie art.3 u.i.g., zgodnie z którym izby gospodarcze kształtują i upowszechniają zasady etyki w działalności gospodarczej, w szczególności opracowują i doskonalą formy rzetelnego postępowania w obrocie gospodarczym, jak też wynikające z art.4 ust.1 i 2 u.i.g., które stanowią, że izba gospodarcza jest uprawniona do wyrażania opinii o projektach rozwiązań odnoszących się do funkcjonowania gospodarki, że może uczestniczyć, na zasadach określonych w odrębnych przepisach, w projektowaniu aktów prawnych w tym zakresie oraz że może dokonywać ocen wdrażania i funkcjonowania przepisów prawnych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej.

Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w toku postępowania podatkowego nie było sporne, iż skarżąca nie należy do podmiotów wymienionych w art.17 ust.1c u.p.d.o.p., wyłączonych z grona podatników korzystających ze zwolnienia z art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. Już samo brzmienie tego przepisu wskazuje, że nie mógł być naruszony przez organy podatkowe, a skarżąca odwołuje się do niego przy założeniu, że jest uprawniona do zwolnienia przewidzianego w art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p., bowiem wszystkie uzyskane dochody przeznaczone były na działania statutowe, tj. działalność naukową i oświatową związaną zarówno z przemysłem spożywczym, jak i z nowymi wymaganiami odnoszącymi się do żywności i ochrony środowiska, wynikającymi z członkowstwa Polski w Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu, powoływana przez skarżącą działalność określona w § 7 pkt 6 statutu (prowadzenie działalności edukacyjnej oraz podnoszenie poziomu wiedzy w zakresie produkcji i obrotu artykułami spożywczym) przez działania wynikające z § 8 pkt 6 statutu (organizowanie konferencji naukowych, sympozjów i seminariów), jak również działania skarżącej oparte na § 7 pkt 2 i § 8 pkt 3 statutu, związane z ochroną środowiska i szeroko pojętym recyclingiem opakowań po kartonach do żywności płynnej, w tym również w ramach programu REKARTON, jeżeli nawet w pewnych częściach formalnie odnosiły się do treści art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p., to jednak nie mieściły się w normatywnym zakresie przewidzianym w art.2-4 i art.5 ust.2 pkt 2 u.i.g. Z przepisów tych wynika, jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że celem izby gospodarczej jest przede wszystkim reprezentowanie interesów gospodarczych przedsiębiorców. Z porównania treści art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. z granicami właściwości izb gospodarczych zakreślonymi przepisami art.2-4 u.i.g. wyraźnie wynika, że zakresy działalności wymienione w u.p.d.o.p. oraz u.i.g. nie pokrywają się. Konstatacji tej nie zmienia przykładowe wyliczenie działalności izb gospodarczych dokonane w art.5 ust.2 u.i.g., żaden z wymienionych w tym przepisie typów aktywności nie mieści się bowiem w zbiorze z art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Sąd podkreślił, że art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi o celu statutowym, a nie jego następstwach czy też konsekwencjach wynikających z realizacji tychże celów. Podatkowo znaczącymi celami są więc wymienione w nim rodzaje - przedmioty działalności podatnika, a nie skutki, które mogą powodować. Zdaniem Sądu, argumentacja skarżącej wskazująca na podejmowanie działań edukacyjnych i oświatowych oraz ochrony środowiska, kierowanych do wszystkich osób zainteresowanych podnoszeniem poziomu wiedzy, a nie wyłącznie do członków skarżącej, nie ma znaczenia prawnego, w sytuacji gdy działalność, o jakiej mowa w art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p., nie wchodzi w zakres właściwości izb gospodarczych określonych w u.i.g.

Oceniając, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż w sprawie nie znajdzie zastosowania art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p., Sąd stwierdził, że ustalenia dotyczące wydatkowania dochodu na cele określone w tym przepisie zgodnie z art.17 ust.1b są zbędne.

Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji skonstatował, że zarzuty naruszenia art.17 ust.1 pkt 4 w związku z art.17 ust.1c oraz art.17 ust.1b u.p.d.o.p., a także art.2-5 u.i.g. nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepisy u.p.d.o.p. wśród zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art.17 ust.1 wymieniały w pkt 40 zwolnienie od podatku składek członkowskich członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych – w części nie przeznaczonej na działalność gospodarczą. Z treści tego przepisu wynika, że był on adresowany do ściśle określonej kategorii podmiotów (organizacji politycznych, społecznych i zawodowych). Zdaniem Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo odwołał się do piśmiennictwa, w którym wskazuje się, że wymienionymi w powołanym przepisie organizacjami są m.in. partie polityczne; stowarzyszenia; inne organizacje społeczne, do których posiłkowo mają zastosowanie przepisy ustawy Prawo o stowarzyszeniach, lub działające na podstawie odrębnych ustaw albo umów międzynarodowych; związki zawodowe pracowników oraz pracodawców; organizacje społeczno-zawodowe rolników indywidualnych; samorządy zawodowe (por.: M.Niezgódka-Medek [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2003, UNIMEX, str.613-614, podobnie A.Mariański [w:] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2007, ODDK, str.749). Rozważenia wymagało zatem, czy skarżącą można zaliczyć do kręgu podmiotów, mogących być beneficjentami omawianego zwolnienia.

Sąd podniósł, że w sprawie nie ma sporu co do tego, iż skarżącej nie można uznać ani za organizację polityczną, ani zawodową. Spór dotyczy natomiast tego, czy można skarżącej przypisać status organizacji społecznej. W tym kontekście, zauważając, że w obowiązujących przepisach, w tym w u.p.d.o.p., brak jest definicji organizacji społecznej, Sąd odnotował, iż w uchwale z dnia 12 grudnia 2005r., sygn.akt II OPS 4/05, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nauka prawa administracyjnego typując cechy organizacji społecznej zakres tego pojęcia ustaliła szeroko, uznając różnorodność form organizacyjnych, jakie może przybrać organizacja społeczna, przy czym za podstawowe kryterium w budowie pojęcia organizacji społecznej przyjmuje kryterium trwałego zrzeszenia określonej grupy społecznej, dodając niekiedy kryteria pomocnicze: 1) dobrowolność członkostwa, 2) szczególne rozwiązania dotyczące struktury organizacyjnej wewnętrznej, tzn. takiej, w której najwyższą pozycję zajmuje ogół członków, wszelkie zaś inne organy są mu bezpośrednio lub pośrednio podporządkowane. Tak sformułowana definicja nie jest jednak, w ocenie Sądu, przydatna przy interpretacji art.17 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.p., bowiem przyjęcie tak szerokiego znaczenia pojęcia organizacji społecznej oznaczałoby, że terminem tym objęte zostałyby także pozostałe dwa wymienione w art.17 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.p. typy organizacji, tj. organizacje polityczne i zawodowe. Inaczej mówiąc, przyjęcie takiej definicji oznaczałoby, że każda z wymienionych w tym przepisie organizacji spełniałaby powyższe kryterium, a zatem każdą z nich można by uznać za organizację społeczną, taka zaś interpretacja kłóciłaby się z założeniem, że ustawodawca jest racjonalnym użytkownikiem języka. Niedopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni prawa byłoby zaakceptowanie jej wyniku, zgodnie z którym użycie przez prawodawcę wyróżników organizacji (politycznych, społecznych, zawodowych) było zbędne i zostały one zamieszczone bez żadnego celu.

Z uwagi na to, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia organizacji społecznej, a pojęcie to nie może być, z opisanych wyżej względów, łączone ze znaczeniem przypisywanym mu w doktrynie prawa administracyjnego, Sąd uznał za uzasadnione sięgnięcie do znaczeń tego pojęcia w języku potocznym, zgodnie z którym zwrot "organizacja" oznacza tyle co: grupa ludzi zjednoczonych wspólnym planem, programem działania, wspólnymi poglądami, zadaniami, a pod pojęciem "społeczny" rozumie się "odnoszący się do społeczeństwa lub jego części, powstający, tworzący się w społeczeństwie, przez społeczeństwo, związany ze społeczeństwem", a także "przeznaczony dla społeczeństwa, do obsługiwania społeczeństwa" (według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego pod red. prof. S.Dubisza, Wyd. PWN 2003r., tom 3, s.259 i tom 4, s.475-476). Odwołanie się do słownikowego znaczenia pojęcia organizacji społecznej powoduje, że pojęcie to użyte w art.17 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.p., odnosi się do tego rodzaju podmiotów zrzeszających osoby fizyczne lub prawne, których aktywność skierowana jest do ogółu, a cele, jakie przed sobą stawiają, mają charakter inny niż gospodarczy, tj. kulturalny, oświatowy czy związany z ochroną środowiska. Do takich właśnie organizacji zaliczyć można stowarzyszenia, funkcjonujące na podstawie ustawy Prawo o stowarzyszeniach, organizacje, do których ustawę tę stosuje się posiłkowo, jak również takie jednostki jak organizacje studenckie, organizacje działające w szkołach i placówkach oświatowych. Z powołanych wyżej przepisów u.i.g., a w szczególności art.2, wynika, że celem izby gospodarczej jest przede wszystkim reprezentowanie interesów gospodarczych przedsiębiorców. Z natury organizacji jaką jest izba gospodarcza wynika, że interesy zarobkowe jej członków - przedsiębiorców decydują o celu zarówno powołania, jak również funkcjonowania izby.

Zatem, w ocenie Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, iż skarżąca nie jest organizacją społeczną w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., bo jej celem nie jest służba społeczeństwu, nie realizuje ono ponadto społecznie (publicznie) doniosłych celów, ale działa na rzecz interesów gospodarczych oznaczonej grupy podmiotów związanych swą działalnością. Sąd podzielił w tym zakresie poglądy prawne wyrażone w wyrokach z dnia 4.03.2010r., sygn.akt III SA/Wa 47/10 oraz z dnia 19.06.2012r., sygn.akt III SA/Wa 2324/11, stwierdził też, że prawidłowo organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołał się do treść art.11 ust.1 u.i.g., który stanowi, że izby gospodarcze mogą na zasadzie dobrowolności zrzeszać się w K. [...], w K. [...] mogą zrzeszać się również organizacje gospodarcze i społeczne, których przedmiotem działania jest wspieranie rozwoju gospodarczego. Użycie partykuły "również" oznacza, że izba gospodarcza jako organizacja samorządu gospodarczego (reprezentująca interesy zrzeszonych w niej członków w zakresie ich działalności gospodarczej) jest innym niż organizacja społeczna tworem organizacyjnym.

Skoro art.17 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.p. został wyraźnie adresowany do ściśle określonej kategorii podmiotów (organizacji politycznych, społecznych i zawodowych), do których skarżącej zaliczyć nie można, to uzyskiwane przez nią składki członkowskie nie mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. Jako nietrafny Sąd ocenił więc zarzut naruszenia art.17 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.p.

Za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut naruszenia art. 53a O.p. W tym zakresie odwołał się do wyjaśnień zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz podniósł, że skoro nie uwzględniono zarzutów skargi o naruszeniu art.17 ust.1 pkt 4 i pkt 40 u.p.d.o.p., niemożliwe było również uznanie, że doszło do naruszenia art. 53a O.p., tym bardziej, że powołana w zaskarżonej decyzji, jak również w decyzji organu I instancji podstawa prawna określenia odsetek za zwłokę, przesłanki niezbędne do określenia ich wysokości i uzasadnienie z tego zakresu oraz termin, do którego liczone są odsetki za zwłokę, są prawidłowe.

W ocenie Sądu pierwszej instancji przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art.120, art.121, art.122, art.187 § 1 oraz art.191 O.p. Zdaniem Sądu, zakres postępowania wyjaśniającego był wystarczająco obszerny, materiał dowodowy został zebrany prawidłowo, ocena tego materiału dowodowego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ma znamion oceny dowolnej i została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, z powołaniem się na poglądy judykatury i piśmiennictwa w zakresie interpretacji pojęć użytych w spornych przepisach, a uzasadnienie spełnia wymogi z art.210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zaprezentowanie przez organy orzekające w sprawie odmiennego stanowiska niż wyrażone w piśmie Rady Ministrów z 5.06.2008r. nie stanowi naruszenia powołanych art.121 i art.122 O.p., bowiem – jak prawidłowo podano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - stanowisko to nie ma charakteru interpretacji ogólnej Ministra Finansów wydanej w trybie art.14a O.p. Również wprowadzenie nowego brzmienia art.17 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p. od dnia 1.01.2009r. nie wskazuje, że organ odwoławczy dokonał błędnej interpretacji przepisów ustawy podatkowej. Znowelizowanie wymienionego przepisu świadczy jedynie o zamiarze ustawodawcy objęcia zwolnieniem od dnia 1.01.2009r. nowej grupy podmiotów (w tym izb gospodarczych), która dotąd nie korzystała ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art.17 ust.1 u.p.d.o.p.

W związku z zarzutem naruszenia art.125 O.p. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy potwierdził fakt przewlekłego prowadzenia postępowania przed organem I instancji, jednak przewlekłość ta pozostaje bez wpływu na merytoryczną zasadność wydanych w sprawie decyzji.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną zarzucając, że został on wydany z naruszeniem:

1. przepisów prawa materialnego:

- art.17 ust.1 pkt 4 w związku z art.17 ust.1c u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie,

- art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędne uznanie, że prowadzona przez skarżącą działalność oświatowa i edukacyjna nie jest jej działalnością statutową, w związku z czym dochody na nią przeznaczone nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania,

- art.17 ust.1b u.p.d.o.p. przez nieuwzględnienie faktu, że dochód wykazany przez skarżącą może być wydatkowany na cele statutowe zgodne z art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. w dowolnym terminie,

- art.2-5 u.i.g. przez błędną wykładnię celów, do jakich skarżąca została powołana i uznanie celów za "zapisane w statucie", nie zaś za "cele statutowe",

- art.17 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe przyjęcie, że składki członkowskie nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania z uwagi na fakt, że skarżąca nie jest organizacją społeczną,

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art.145 § 1 pkt lit.c w związku z art.121 i art.122 O.p. przez oddalenie skargi na decyzję opartą na niepełnie zweryfikowanym stanie faktycznym i działaniach skarżącej, która działając zgodnie z przepisami u.i.g. i statutem wydatkowała dochód na działalność edukacyjną i oświatową oraz przez oddalenie skargi przy zaakceptowaniu interpretacji przepisów na niekorzyść podatnika, bez zastosowania celowościowej reguły interpretacyjnej, której wyraz dała Rada Ministrów w ogólnie dostępnych drukach sejmowych (druk nr DSPA-140-85(6)/08 do druku nr 340),

- art.145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art.120, art.187 § 1 i art.191 O.p. przez oddalenie skargi i w konsekwencji działanie niemające oparcia w przepisach prawa oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez niewłaściwe i zawężające rozpatrzenie dostarczonego przez skarżącą materiału dowodowego, w tym statutu.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka podkreśliła, że w roku, którego dotyczy zaskarżona decyzja, skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, natomiast organizowała seminaria, seminaria warsztatowe i konferencje naukowe, przy czym wszystkie dochody, jakie skarżąca uzyskała, przeznaczone zostały na działania statutowe, tj. działalność naukową i oświatową związaną zarówno z przemysłem spożywczym, jak i z nowymi wymaganiami odnoszącymi się do żywności i ochrony środowiska, które wynikają z członkostwa Polski w Unii Europejskiej. Wyraziła pogląd, że jest to działalność wymieniona w art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. Podkreśliła, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie, zgodnie z jego literalną wykładnią, stosuje się do podatników, których celem statutowym jest między innymi działalność oświatowa oraz związana z ochroną środowiska, a z grona podatników korzystających z tego zwolnienia wyłączone są jedynie podmioty wymienione w art.17 ust.1c u.p.d.o.p., do których skarżąca nie należy. Wobec tego skarżąca, jako podmiot nie wymieniony w art.17 ust.1c u.p.d.o.p., jednocześnie prowadzący działalność oświatową, ma prawo korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p., zaś Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez niezastosowanie tego przepisu. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, literalna wykładnia tego przepisu w połączeniu z zastrzeżeniem wynikającym z art.17 ust.1c u.p.d.o.p. jasno wskazuje, w jakim obrębie przedmiotowo-podmiotowym zwolnienie znajduje zastosowanie i błędny jest pogląd o potrzebie odwołania się do wykładni systemowej. Podkreśliła ona, że w sprawie winna być zastosowana wykładnia celowościowa, której wyrazem jest treść pisma zawartego w druku sejmowym nr DSPA-140-85(6)/08 do druku nr 340, oraz zarzuciła, że przyjęcie w sprawie niniejszej wykładni prawa odmiennej od przedstawionej w przytoczonych w skardze kasacyjnej interpretacjach indywidualnych narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu.

Autorka skargi kasacyjnej zauważyła także, że z art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, iż cele, o jakich w tym przepisie mowa, muszą wynikać z postanowień statutu podmiotu, przepis ten nie zawiera jednak wymogu, aby wskazane cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Ponownie wyraziła pogląd, że cele skarżącej określone w jej statucie i przez nią realizowane (przygotowanie, zorganizowanie, przeprowadzenie szkoleń na temat szeroko rozumianego prawa i regulacji żywnościowych oraz program REKARTON) pokrywają się z celami wymienionymi w przywołanym przepisie. Dodała, że twierdzenie, iż cele określone w statucie tylko w pewnych częściach formalnie przypominają cele statutowe wskazane w art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest wynikiem analizy statutu dokonanej z naruszeniem art.187 § 1 i art.191 O.p., a także że działalność edukacyjna skarżącej nie jest skierowana do jej członków, lecz do wszystkich, co ma znaczenie dla oceny, czy skarżąca jest organizacją społeczną. Podobnie do ogółu społeczeństwa skierowane są działania związane z ochroną środowiska.

Naruszenia przepisów postępowania – art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p. dowodzi, w ocenie autorki skargi kasacyjnej, sięgnięcie do językowej definicji słowa "społeczny" i interpretowanie go na niekorzyść skarżącej, przy braku podobnej analizy słowa "oświata". Jednocześnie twierdzenie, że skarżąca jedynie popiera oświatę, gdy z dostarczonych przez nią dowodów wynika, że organizuje i prowadzi szkolenia mające na celu poszerzenie wiedzy na tematy związane z szeroko rozumianym prawem żywieniowym, narusza art.121 O.p., podobnie jak niepoparta dowodami konkluzja, że program REKARTON inspirowany był dążeniem do poprawy warunków ekonomicznych członków skarżącej. Ponadto twierdzenia organu odwoławczego odwołujące się do treści zawartych na stronie internetowej skarżącej w okresie późniejszym niż rok, którego dotyczy decyzja, powinny być pominięte.

W związku z zarzutem naruszenia art.17 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.p. autorka skargi kasacyjnej stwierdziła, że skarżąca jest organizacją członkowską i można jej przypisać status organizacji społecznej. Podkreśliła przy tym, że zwrot "organizacja społeczna" nie jest prawnie zdefiniowany oraz podniosła, że w doktrynie prawa administracyjnego i konstytucyjnego buduje się pojęcie organizacji społecznych nie w oparciu o kryterium przyznania jednostce organizacyjnej expressis verbis takiego statusu, lecz poszukuje się kryteriów materialnych, np. formy organizacyjnej, za podstawowe zaś kryterium przyjmuje się zrzeszanie się obywateli. Odwołała się do poglądu prawnego przyjętego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2005r., sygn.akt II OPS 4/05. Dodała, że w kontekście art.17 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.p. brak ustalenia, w jaki sposób skarżąca wykorzystuje składki członkowskie, narusza art.122 i art.187 § 1 O.p.

W ocenie autorki skargi kasacyjnej, w świetle zarzutów i argumentów podniesionych w treści tego pisma nie można uznać, że organy podatkowe działały zgodnie z art.120, art.121 i art.122 O.p., a ponadto Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia swobodnej oceny dowodów. Jej zdaniem, interpretacja takich dowodów jak statut skarżącej oraz programy szkoleń i publikacji nie pozostawia wątpliwości, że skarżąca prowadziła statutową działalność edukacyjną i oświatową oraz związaną z ochroną środowiska, co było zgodne z u.i.g.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Art.174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w nim podstawach, tj. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z art.176 p.p.s.a. wynika zaś, że podstawy kasacyjne w danej sprawie i ich uzasadnienie winny być zawarte w skardze kasacyjnej. Prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny z podstawy wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. powinien przy tym wskazywać na konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd I instancji z wyjaśnieniem, czy – zdaniem autora skargi kasacyjnej – został on naruszony przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie oraz jak – jego zdaniem – winien być ten przepis rozumiany lub na czym polega jego niewłaściwe zastosowanie, zaś zarzut z podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. winien, poza wskazaniem naruszonego przepisu prawa procesowego i wyjaśnieniem, w czym przejawia się jego naruszenie w stanie danej sprawy, zawierać także wykazanie, w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik tej sprawy.

Przytoczone regulacje mają istotne znaczenie, bowiem zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania, uzupełniania lub korygowania w inny sposób zarzutów skargi kasacyjnej.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nieważność postępowania nie zachodzi, a skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach.

W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym z argumentów wywiedzionych w uzasadnieniu tej skargi, obszernym, nie do końca uporządkowanym, zawierającym nieuzasadnione powtórzenia, jako zasadnicze wyłaniają się dwa z zarzutów, tj. błąd wykładni art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że taka działalność, jak opisana w statucie skarżącej i przez nią realizowana nie stanowi realizacji celów statutowych, o jakich mowa w tym przepisie, oraz błąd wykładni art.17 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że organizacja taka jak skarżąca nie jest organizacją społeczną, o jakiej mowa w tym przepisie. Pozostałe twierdzenia i zarzuty skargi kasacyjnej, niezależnie od prawidłowości lub precyzji ich sformułowania, wspierają zarzuty wymienione wyżej lub odnoszą się do ich konsekwencji w zakresie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie.

Wykładnia art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust.1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach tego Sądu z dnia 3 marca 2009r. w sprawach II FSK 1728/07 i sygn.akt II FSK 1291/08, z dnia 10 stycznia 2012r., sygn.akt II FSK 1330/10, trafnie przywołanych przez Sąd pierwszej instancji, i z dnia 10 stycznia 2012r., sygn.akt II FSK 2773/12, przyjęty został jednolity pogląd prawny, że zwrot "cel statutowy" użyty w powołanym przepisie należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego powstawania, organizacji i funkcjonowania, nie zaś każdy cel zapisany w statucie tego podmiotu. Z jednej strony należy bowiem wziąć pod uwagę, że art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, a także że wszelkie ulgi podatkowe stanowią prawem przewidziane i unormowane (ustawowo) wyjątki w realizacji wynikającej z art.32 ust.1 i art.84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania. Natomiast z drugiej strony trzeba uwzględnić, że osoby prawne działające w oparciu o przyjmowane przez własne organy statuty mogą względnie swobodnie kształtować treść tych wewnętrznych dokumentów. Gdyby zatem nie zaakceptować przedstawionej wyżej systemowej wykładni prawa, to oznaczałoby to zgodę na wpływanie przez podatników na zakres możliwości stosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. za pomocą określonych zapisów statutowych, to zaś byłoby nie do pogodzenia z art.217 Konstytucji RP.

Podkreślić należy, że w świetle powyższego nie jest istotne, czy cel wymieniony w art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p., realizowany z dochodów podatnika, jest dla niego jedynym czy jednym z wielu, głównym czy pobocznym celem statutowym, istotne jest natomiast, że dany statutowy cel działalności (należący do wymienionych w powołanym przepisie podatkowym) musi być przewidziany w ustawie regulującej byt i funkcjonowanie tego podmiotu.

Uwzględniając powyższe stanowisko prawne, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, stwierdzić należy, że przyjmując pogląd, iż cel statutowy unormowany w art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. powinien być analizowany w związku z przepisami prawa określającymi dla danej kategorii podmiotów obszar i cele ich działalności, w granicach których mogą one wskazać w statucie konkretne cele swojego działania, Sąd pierwszej instancji nie naruszył powołanego przepisu materialnego prawa podatkowego.

Prawidłowo także, dokonując analizy celów działania skarżącej w świetle art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p., Sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisów u.i.g., skoro – co nie jest kwestionowane - przepisy te stanowią normatywną podstawę działania skarżącej. Z przepisów tych wynika w szczególności, że:

✓ w izby gospodarcze działające na podstawie tej ustawy i statutów mogą zrzeszać się podmioty prowadzące działalność gospodarczą, z wyjątkiem osób fizycznych prowadzących taką działalność jako uboczne zajęcie zarobkowe (art.1),

✓ izba gospodarcza jest organizacją samorządu gospodarczego, reprezentującą interesy gospodarcze zrzeszonych w niej podmiotów w zakresie ich działalności wytwórczej, handlowej, budowlanej lub usługowej, w szczególności wobec organów państwowych (art.2),

✓ izby gospodarcze kształtują i upowszechniają zasady etyki w działalności gospodarczej, w szczególności opracowują i doskonalą formy rzetelnego postępowania w obrocie gospodarczym (art.3),

✓ izba gospodarcza jest uprawniona do wyrażania opinii o projektach rozwiązań odnoszących się do funkcjonowania gospodarki oraz może uczestniczyć, na zasadach określonych w odrębnych przepisach, w przygotowywaniu projektów aktów prawnych w tym zakresie, może też dokonywać ocen wdrażania i funkcjonowania przepisów prawnych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej (art.4 ust.1 i 2),

✓ izba gospodarcza określa samodzielnie w statucie swoje zadania w granicach właściwości uregulowanej w art.2-4 (art.5 ust.1), w szczególności może: - przyczyniać się do tworzenia warunków rozwoju życia gospodarczego oraz wspierać inicjatywy gospodarcze członków, - popierać, we współpracy z właściwymi organami oświatowymi, rozwój kształcenia zawodowego, wspierać naukę zawodu w zakładach pracy oraz doskonalenie zawodowe pracowników, - delegować swoich przedstawicieli, na zaproszenie organów państwowych, do uczestniczenia w pracach instytucji doradczo-opiniodawczych w sprawach działalności wytwórczej, handlowej, budowlanej i usługowej, - organizować i stwarzać warunki do rozstrzygania sporów w drodze postępowania polubownego i pojednawczego oraz uczestniczyć na odrębnie określonych zasadach w postępowaniu sądowym w związku z działalnością gospodarczą jej członków, - wydawać opinie o istniejących zwyczajach dotyczących działalności gospodarczej, - informować o funkcjonowaniu przedsiębiorców oraz wyrażać opinie o stanie rozwoju gospodarczego na obszarze działania izby.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymienione wyżej zadania izb gospodarczych, zakreślone przepisami u.i.g., nie pokrywają się z celami wymienionymi w art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. Żaden z przywołanych typów aktywności nie mieści się w zbiorze z art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. Analogiczny pogląd prawny przyjęty został w powołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach II FSK 1728/07, II FSK 1291/08, II FSK 1330/10 i II FSK 2773/12.

W skardze kasacyjnej nie wywiedziono argumentów wskazujących, że którekolwiek z wymienionych wyżej ustawowych zadań izb gospodarczych jest tożsame z chociażby jednym celem wymienionym w art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. Podniesiono jedynie, zarzucając w tym kontekście także naruszenie art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p., że istotne z punktu widzenia art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. cele opisane są w statucie skarżącej, a ich realizacji dowodzi przedstawiony przez nią materiał dowodowy. W świetle jednak poglądu prawnego przedstawionego wyżej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, o jakich mowa, muszą być ocenione jako nieuzasadnione.

W sprawie nie jest kwestionowane, w tym przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca, prowadząc działalność zgodną z przepisami u.i.g., może podejmować przedsięwzięcia, jak na przykład organizować warsztaty, szkolenia, konferencje, w efekcie powodujące wzrost wiedzy ich uczestników, lub realizować projekty, jak program REKARTON, których efektem może być poprawa stanu środowiska. Jednak w świetle powyższego, w kontekście art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. efekty, o których mowa, muszą być uznane za następcze, będące wynikiem realizacji zadań określonych w art.2-4 u.i.g., nie zaś realizacją celów wymienionych w powołanym przepisie ustawy podatkowej - oświatowego, naukowego, ochrony środowiska, jako celów statutowych.

Skoro, jak wykazano wyżej, cele, jakie może realizować skarżąca, nie mogą być uznane za cele statutowe, o jakich mowa w art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p., bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje okoliczność, czy skarżąca jest czy nie jest jednym z podmiotów wymienionych w art.17 ust.1c u.p.d.o.p. Dla porządku zatem jedynie stwierdzić należy, że w sprawie nie było sporne, że skarżąca nie jest żadnym z podmiotów, o jakich mowa, a Sąd pierwszej instancji okoliczność tę potwierdził wyraźnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Podobnie, regulacja prawna zawarta w art.17 ust.1b u.p.d.o.p. mogłaby mieć istotne znaczenie w sprawie, gdyby skarżąca realizowała cele statutowe, o których mowa w art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wobec ustalenia, że cele skarżącej jako izby gospodarczej nie są celami statutowe wymienionymi w art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p., przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania.

Zgodność z prawem przywołanych przez autorkę skargi kasacyjnej pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest przedmiotem oceny w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej. Z zarzutów skargi kasacyjnej ani z jej uzasadnienia nie wynika też, aby którakolwiek z tych interpretacji wydana została na wniosek skarżącej i dotyczyła stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie. Sam zaś fakt, że organ, działający w sprawie jako organ odwoławczy, jako organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych dokonał oceny prawnopodatkowej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji odmiennej od oceny stanu faktycznego ustalonego w sprawie niniejszej, nie świadczy o naruszeniu w sprawie niniejszej art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. ani o mogącym mieć wpływ na wynik tej sprawy naruszeniu art.120 lub art.121 § 1 O.p.

Również treść pisma Rady Ministrów z dnia 5.06.2008r., zawierającego stanowisko Rządu wobec poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk nr 340; w zakresie art.17 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p.) nie dowodzi naruszenia przepisów prawa ujętych w podstawach skargi kasacyjnej. Pismo to prezentuje jedynie wiedzę o dokonywaniu przez izby gospodarcze określonych rozliczeń podatkowych, a także pogląd, że izby gospodarcze są organizacjami o charakterze zbliżonym do organizacji objętych już wówczas zwolnieniem wynikającym z art.17 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p., jak izby rolnicze, organizacje pracodawców, które reprezentują interesy zrzeszonych w nich członków. Nie dostarcza ono argumentów natury celowościowej do wykładni art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Przywołane pismo nie może być także uznane za skutecznie wspierające zarzut błędnej wykładni art.17 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.p., który stanowi, że wolne od podatku są składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych – w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą. Dokonana przez autora pisma, o którym mowa wyżej, ocena, że izby gospodarcze oraz izby rolnicze, organizacje pracodawców, które reprezentują zrzeszonych w nich członków, są organizacjami o podobnym charakterze nie daje podstaw co wnioskowania, że izby gospodarcze są organizacjami społecznymi w rozumieniu art.17 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.p. Wbrew poglądowi przedstawionemu w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że taka organizacja jak skarżąca, będąca organizacją samorządu gospodarczego, nie może być uznana za organizację społeczną w rozumieniu tego przepisu i na poparcie tego stanowiska przestawił jasną, wyczerpującą argumentację.

Forsowana przez skarżącą teza, że jako organizację społeczną w rozumieniu powołanego przepisu podatkowego winno się uznać każdą organizację opartą na trwałym zrzeszeniu się jej członków na zasadzie dobrowolności, w której ogół członków zajmuje najwyższa pozycję, zaś inne organy są mu podporządkowane, nie może być podzielona, gdyż wymienione kryteria spełniają wszystkie organizacje wymienione w art.17 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.p., zaś zasady wykładni sprzeciwiają się akceptowaniu rozumowania, w wyniku którego należałoby uznać, że część przepisu jest zbędna, bowiem objęta jest pozostałą częścią tego przepisu.

Stanowisko, że izba gospodarcza nie jest organizacją społeczną, znajduje też poparcie w analizie przepisów u.i.g. Z art.1 i art.2 u.i.g. wynika, że izba gospodarcza jest organizacją samorządu gospodarczego zrzeszającą przedsiębiorców, a jej celem izby jest przede wszystkim reprezentowanie interesów gospodarczych przedsiębiorców. Ustawowo założone cele izby gospodarczej nie mają zatem charakteru ogólnospołecznego, lecz skupiają się na grupie własnych członków broniąc ich interesu jednostkowego. Jednocześnie art.11 ust.1 u.i.g. stanowi, że "izby gospodarcze mogą na zasadzie dobrowolności zrzeszać się w K. [...]", a także że "w K. [...] mogą zrzeszać się również organizacje gospodarcze i społeczne, których przedmiotem działania jest wspieranie rozwoju gospodarczego". Skoro więc w K.[...] mogą się zrzeszać obok izb gospodarczych również organizacje społeczne, to znaczy to, że izby gospodarcze organizacjami społecznymi nie są. Analogiczny pogląd prawny przyjęty został w powołanym wyżej wyroku z dnia 10 stycznia 2012r., sygn.akt II FSK 1330/10.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art.184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit.c w związku z pkt 1 lit.a i z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r. poz.490).