Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1892/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 103 ust 5a,
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 72 par 1  pkt 1 , art. 73 par 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 4 ust. 3, art. 69, art. 206, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 135, art. 145 par 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 par 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2023 r., nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] czerwca 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ) z [...] stycznia 2023 r. w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od podatku od towarów i usług zapłaconego przez Skarżącą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych za okres rozliczeniowy sierpień 2018 r.

1.2. Jak wynikało z akt sprawy pismem z 14 grudnia 2021 r. Spółka złożyła za pośrednictwem ePUAP do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek o zwrot odsetek wpłaconych przez płatnika w wysokości 49.399,00 zł za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2016 r. do listopada 2021 r., w tym za sporny w sprawie sierpień 2018 r. w wysokości 7.375,00 zł w związku z nienależną zapłatą podatku VAT związanego z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów (dalej: WNT), o których mowa w art. 103 ust. 5aa ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm., dalej jako ustawa o VAT.

Jako podstawę złożonego żądania Spółka wskazała art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1), art. 74, art. 76 § 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "O.p.") w związku z wyrokiem TSUE z dnia 9 września 2021 roku wydanym w sprawie C-855/19.

Spółka wyjaśniła, że wnioskowana do zwrotu kwota odsetek dotyczy zapłaconego w okresie od sierpnia 2016 r. do listopada 2021 r. podatku VAT związanego z WNT. Transakcje WNT były rozliczane przez Spółkę na gruncie VAT w oparciu o mechanizm określony w art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT- kwota podatku była obliczana i wpłacana na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia towarów będących przedmiotem transakcji WNT z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego.

W okresie od sierpnia 2016 r. do grudnia 2021 r. Spółka nabywała wewnątrzwspólnotowo towary, w szczególności gaz płynny[...] .

Spółka wskazała, że transakcje WNT w okresie objętym wnioskiem były również wykazywane przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 oraz w późniejszych okresach rozliczeniowych w plikach JPK_V7M zgodnie z zasadami rozliczenia na gruncie VAT transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, to znaczy po stronie podatku VAT należnego (w poz. 23 i 24 deklaracji VAT-7(20), K_23 i K_24, P_23 i P_24 w JPK_V7M) jak również podatku VAT naliczonego (w poz. 45 i 46 deklaracji VAT-7(20), K_42 i K_43, P_42 i P_43 JPK_V7M).

Dodatkowo, Spółka w okresie objętym wnioskiem wykazywała VAT podlegający płatności w ramach mechanizmu określonego w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT w odpowiednich pozycjach w deklaracji VAT-7 (pole 39) / pliku JPK_V7M (pole K_36 i P_36), których wartość obniżała VAT należny.

W rezultacie, VAT zapłacony w ramach mechanizmu określonego w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT stawał się "neutralny" dopiero z dniem wykazania transakcji WNT w deklaracji VAT-7/pliku JPK_V7M, czyli zasadniczo 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty VAT do urzędu skarbowego lub w dacie otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Konsekwentnie, Spółka w okresie objętym wnioskiem dokonywała płatności VAT związanych z transakcjami WNT według mechanizmu, który nie był zgodny z zasadami prawa Unii Europejskiej, ze względu na przewidziany przez ten mechanizm zbyt wczesny obowiązek zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw.

Zdaniem Spółki, w przypadku potencjalnego braku stosowania art. 103 ust. 5a ustawy o VAT i zastosowania standardowego, przewidzianego przez ustawę o VAT i

dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: "Dyrektywa 112") mechanizmu rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, Spółka nie musiałaby w ogóle dokonywać wpłat VAT do urzędu skarbowego z tytułu dokonania tych transakcji. Biorąc bowiem pod uwagę odpowiednie, wskazane wyżej przepisy ustawy o VAT, transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podlegałaby w okresie objętym wnioskiem jedynie neutralnemu rozliczeniu (po stronie podatku VAT należnego i podatku VAT naliczonego zasadniczo w tym samym okresie rozliczeniowym).

Jak wskazał Skarżąca, w świetle przepisów prawa Unii Europejskiej, w szczególności art. 69, art. 206 i art. 273 Dyrektywy 112), wpłaty VAT dokonane przez Spółkę z tytułu transakcji WNT w okresie objętym wnioskiem zostały dokonane nienależnie. Należy zaznaczyć, że mimo, iż kwoty zapłaconego zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT były wykazywane w odpowiednich polach deklaracji VAT-7 / JPK_V7M, pomniejszając podatek należny za dany okres rozliczeniowy, to od dnia zapłaty VAT do momentu złożenia tego rozliczenia (VAT-7 / JPK_V7M) lub uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym organ podatkowy był w posiadaniu kwoty, która zgodnie z przepisami Dyrektywy 112 i wyrokiem TSUE powinna znajdować się w posiadaniu Spółki. W wyniku przedwczesnego pobrania podatku Spółka była pozbawiona możliwości dysponowania środkami finansowymi odpowiadającymi zapłaconej kwocie VAT.

W ocenie Skarżącej w świetle wyroku TSUE, zapłata VAT dokonana na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT została dokonana nienależnie, niezależnie od tego, czy dana płatność została uiszczona przez podatnika przed powstaniem obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (tj. zasadniczo otrzymaniem faktury dokumentującej transakcję), czy też po. Nawet bowiem w przypadku, w którym taka zapłata została dokonana już po zaistnieniu obowiązku podatkowego (po otrzymaniu faktury), to nie istniał żaden zgodny z prawem Unii Europejskiej przepis polskiego prawa podatkowego (przede wszystkim ustawy o VAT), który przewidywałby obowiązek dokonywania płatności VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przed terminem złożenia VAT-7 / JPK_V7M za dany okres. Konsekwentnie - każdą zapłatę VAT dokonaną na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT przed terminem na rozliczenie VAT-7 / JPK_ przedwczesną.V7M za okres odpowiedni dla danej transakcji należy uznać za nienależną i przedwczesną.

Zdaniem Spółki, wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie w przypadku objętym wnioskiem, przy czym Spółka podkreśliła, że:

1) podstawową intencją Spółki nie jest wnioskowanie o zwrot nadpłaty kwoty a jedynie o zwrot odsetek;

2) zdaniem Spółki, nie jest ona obowiązana do składania korekt deklaracji wraz z wnioskiem – wnioskowany zwrot odsetek powinien odbyć się zdaniem Spółki z zachowaniem obecnego kształtu deklaracji VAT-7, JPK_V7M, VAT-14 w związku z art. 74 pkt 3 O.p.;

3) okres, za który przysługują odsetki, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. obejmuje w każdym przypadku okres od dnia powstania nadpłaty (pobrania przez płatnika podatku nienależnego) do dnia zwrotu nadpłaty – przy czym, dzień zwrotu nadpłaty powinien być w sytuacji Spółki traktowany jako dzień terminu na złożenie deklaracji VAT-7 bądź JPK_V7M lub dzień uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, gdyż zgodnie ze specyficznym mechanizmem rozliczenia VAT uwzględniającym art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, to wraz ze złożeniem deklaracji VAT-7 bądź JPK_V7M lub uzyskaniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dochodziło do "wyrównania" nienależnie zapłaconego podatku poprzez jego wykazanie w pozycji obniżającej podatek należny (lub zwiększając nadwyżkę VAT naliczonego) oraz wykazania po stronie podatku należnego i naliczonego transakcji WNT.

Pismem z dnia 24 maja 2022 r. Strona podtrzymała w całości swoje stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2021 r. Spółka odniosła się również do otrzymanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia [...] stycznia 2022 r. (przekazanej organowi podatkowemu pierwszej instancji przy piśmie z dnia 18 lutego 2022 r.). Wskazała również na inne interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej po opublikowaniu wyroku TSUE w sprawie C-855/19.

NUS decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. odmówił zwrotu odsetek w wysokości 7.375,00 zł za sierpień 2018 r. z tytułu zapłaconego przez płatnika podatku VAT związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT.

1.3. Od powyższej decyzji Strona złożył odwołanie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy w trybie art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) O.p., tj. o zwrot odsetek z tytułu przedwcześnie zapłaconego podatku od towarów i usług.

1.4. DIAS, po analizie materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] stycznia 2023 r. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka nie złożyła wniosku o zwrot nadpłaty. Wręcz przeciwnie, zarówno Spółka we wniosku o zwrot oprocentowania z tytułu zapłaty podatku od towarów i usług uiszczonego w związku z wprowadzeniem do składu podatkowego paliw, jak i przeprowadzone przez NUS postępowanie podatkowe potwierdziło, że zapłacony przez Spółkę w sierpniu 2018 r. podatek od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w oparciu o mechanizm określony w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT wpłacany przez płatnika na rachunek Urzędu Skarbowego w N. w odpowiednim terminie wynikającym z powyższego przepisu uzależnionym od sposobu nabycia i przemieszczenia towarów, był podatkiem należnym oraz zapłaconym w kwocie wynikającej z przepisów prawa.

DIAS zwrócił uwagę, że Spółka w ramach swojej działalności dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w rozumieniu przepisów VAT, w szczególności gazu płynnego. Dokonywała również płatności podatku VAT jako płatnik na rzecz podmiotów, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Do transakcji tych zastosowanie znajdował art. 103 ust. 5aa oraz art. 17a ustawy o VAT. Spółka składała deklaracje VAT-14. Płatnikiem podatku VAT w sierpniu 2018 r. od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, od którego Spółka wniosła o zwrot oprocentowania, był A. Sp. z o.o. Płatnik dokonywał obliczenia i wpłacenia VAT na rachunek Urzędu Skarbowego w N. oraz składał w imieniu podatnika deklarację VAT-14, a ten uiszczał podatek VAT do Płatnika.

DIAS stwierdził, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-855/19 podatnicy nie mają obowiązku stosowania art. 103 ust. 5a ustawy o VAT do transakcji WNT określonych w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT.

W ocenie organu biorąc pod uwagę tezy płynące z wyroku TSUE, rozliczenie na gruncie VAT takich transakcji powinno przebiegać zgodnie ze standardowymi zasadami określonymi w Dyrektywie 112 mającymi odzwierciedlenie w ustawie o VAT. Zatem nie jest konieczne dokonywanie płatności podatku należnego z tytułu tych transakcji, wcześniej niż przewiduje to art. 103 ust. 1 ustawy o VAT.

DIAS podzielił stanowisko NUS, że podatek VAT zapłacony przez Spółkę na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT za sierpień 2018 r. został zapłacony jako podatek wymagalny w tym okresie. W konsekwencji podzielił stwierdzenie, że pozbawione podstaw prawnych jest żądanie zwrotu odsetek z tytułu zapłaconego podatku VAT związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

W ocenie DIAS wpłaty podatku VAT były dokonywane w ustawowym terminie wynikającym z dyspozycji zawartej w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. Jednocześnie mimo zapłaty podatku "przedwcześnie" w świetle orzeczenia TSUE z 9 września 2021 r. C-855/19, podatek ten nie został zapłacony nienależnie lub w kwocie wyższej niż należna, a zatem nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. Ustawa ta w sposób jednoznaczny uzależnia wypłatę oprocentowania, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 od istnienia nadpłaty podatku.

DIAS uznał za niedopuszczalne żądanie przez Spółkę zwrotu oprocentowania z tytułu zapłaty podatku w terminie wskazanym w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, w przypadku, gdy wysokość tego podatku została zapłacona w kwocie należnej, na podstawie art. 78 § 1 i § 5 pkt 1) O.p. Zgodził się ze stanowiskiem NUS, że żadne okoliczności oraz wyjaśnienia Spółki nie potwierdzają nadpłaty podatku VAT, wręcz przeciwnie Spółka wskazuje na prawidłowość deklaracji VAT-7 pod względem podatku naliczonego i należnego. Wpłaty podatku VAT za sierpień 2018 r. zostały dokonane przez Spółkę jako zapłata za podatek należny i wymagalny z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Zaznaczył, że Spółka nie kwestionowała, iż ze względu na mechanizm rozliczania podatku płaconego na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy odzyskiwała kwotę wpłaconego podatku w późniejszym okresie, kiedy zapłacona kwota kompensowała się z podatkiem należnym VAT, a tym samym wartość VAT podlegała wyrównaniu.

DIAS podzielił pogląd NUS, zgodnie z którym brak jest podstaw do wypłaty oprocentowania od podatku od towarów i usług zapłaconego od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, bowiem w sprawie nie nastąpiła nadpłata podatku.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonej decyzji DIAS Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 72 § 1 pkt 1)-2) w związku z art. 73 § 1 pkt 1)-2) i art. 74 pkt 3) O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatek zapłacony przez Spółkę w terminie określonym w przepisie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, uznanym następnie za sprzeczny z prawem unijnym, nie był w momencie jego zapłaty podatkiem nienależnym, a w efekcie nie stanowił nadpłaty, co skutkowało przyjęciem, że Spółce nie przysługuje prawo do zwrotu oprocentowania nadpłaty i odrzuceniem wniosku o zwrot oprocentowania w kwocie wskazanej we wniosku;

2) art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p .poprzez jego błędną wykładnię nieuwzględniającą zasady skuteczności oraz zasad słuszności i sprawiedliwości prawa, praw i wolności konstytucyjnych, co skutkuje zamknięciem Spółce drogi do skutecznego i szybkiego uzyskania rekompensaty za dysponowanie przez państwo środkami finansowymi Spółki z naruszeniem przepisów Unii Europejskiej;

3) art. 69, 206 i 273 Dyrektywy 112 poprzez wydanie decyzji utrzymującej skutki zastosowania art. 103 ust. 5a ustawy o VAT bez uwzględnienia, że ten przepis jest sprzeczny z ww. przepisami Dyrektywy 112, co zostało potwierdzone przez TSUE w wyroku z dnia 9 września 2021 r. sprawie C- 855/19 - G. Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, a w efekcie brak przyjęcia przez organ, że podatek był uiszczony przez Spółkę nienależnie i stanowił w momencie zapłaty (lub pobrania przez płatnika) nadpłatę podlegającą oprocentowaniu;

4) art. 2 oraz 64 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy doszło do naruszenia konstytucyjnie chronionego prawa własności Spółki bez istniejącej podstawy w obowiązujących przepisach ustawowych, co skutkowało nieudzieleniem Spółce rekompensaty od państwa za nieuprawnione dysponowanie środkami finansowymi Spółki;

5) naruszenie art. 17 ust. 1, art. 20 i art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej przez nie uwzględnienie przez organ, że przedwczesna zapłata podatku na podstawie przepisu niezgodnego z prawem Unii Europejskiej, a więc bez podstawy prawnej, stanowi naruszenie prawa własności i domaga się słusznego odszkodowania;

6) art. 77 § 1 pkt 4 O.p. przez jego niezastosowanie i niedokonanie zwrotu oprocentowania nadpłaty w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku przez Spółkę.

7) art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez utrzymanie w mocy skutków stosowania art. 103 ust. 5a ustawy, podczas gdy ten przepis nie powinien funkcjonować w porządku prawnym w okresie objętym wnioskiem Spółki; przez dokonanie wykładni, która uniemożliwia uzyskanie rekompensaty za dysponowanie przez państwo środkami finansowymi Spółki i przez nieuwzględnienie istotnych wniosków z orzecznictwa w tym zakresie;

8) art. 121 § 1 i 123 § 1 w związku z art. 125 § 1 O.p. poprzez uznanie, że prowadzenie przez organ pierwszej Instancji odrębnych postępowań w przedmiocie każdego miesiąca od sierpnia 2016 r. do listopada 2022 r. w sytuacji, w której Spółka złożyła dwa wnioski o zwrot odsetek za ww. okres, nie utrudniało Spółce korzystania z praw strony postępowania podatkowego, podczas gdy wskazany podział znacząco wpłynął i wciąż wpływa na czas trwania postępowania a w efekcie możliwość dochodzenia swoich praw przez Spółkę.

2.3 DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.4. W piśmie z dnia 6 września 2023 r. Skarżąca przedstawiła informacje o zapadłych dotychczas wyrokach wydawanych przez sądy administracyjne, w których te wskazywały, że kwestionowany art. 103 ust. 5a ustawy o VAT jest w całości niezgodny z przepisami unijnymi i jako taki nigdy nie powinien znaleźć się w polskim systemie prawnym.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy Skarżąca ma prawo do otrzymania oprocentowania (odsetek) od wpłat dokonanych na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, czyli przepisu, który w świetle wyroku TSUE w sprawie C-855/19 G. był niezgodny z prawem Unii. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "artykuły 69, 206 i 273 [dyrektywy 2006/112/WE] należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu tego art. 69" – czyli właśnie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT w zastosowaniu przed powstaniem obowiązku podatkowego.

W ocenie Sądu w tym sporze co do zasady rację ma Skarżąca.

3.3. Z prawa Unii wynika, że w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje prawo do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku. (por. wyroki: z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., pkt 87-89; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 205; z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in., pkt 25-26; z dnia 23 kwietnia 2020 r. w sprawach połączonych C-13/18 i C-126/18 Sole-Mizo i Dalmandi Mezőgazdasági, pkt 35-36; z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Irimie, pkt 21-22; z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie C-387/16 Nidera, pkt 25; z dnia 9 września 2021 r. w sprawie C-100/20, pkt 27; z dnia 13 października 2022 r. w sprawie C-397/21 HUMDA, pkt 32, a ostatnio także powołany przez Skarżącą w dodatkowym piśmie procesowym wyrok z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie E., pkt 31).

Z orzecznictwa wynika również, że wprawdzie wobec braku przepisów na poziomie Unii do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane – jednak przesłanki te muszą być zgodne m.in. z zasadą skuteczności, zatem nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zob. wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok w sprawach połączonych Sole Mizo i Dalmanti, pkt 37).

Zasada skuteczności wymaga, by w sytuacji zwrotu podatku pobranego przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii krajowe przepisy dotyczące między innymi obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku (zob. ex multis wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 29; wyrok w sprawie Irimie, pkt 26).

Trybunał wskazuje, że strata podatnika (uszczerbek finansowy) zależy w szczególności od czasu trwania niedostępności kwoty nienależnie zapłaconej z naruszeniem prawa Unii i zachodzi co do zasady w okresie między dniem nienależnej zapłaty spornego podatku a dniem jego zwrotu (zob. wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 29; wyrok w sprawie Irimie, pkt 28).

Uprawnienie podatnika do otrzymania oprocentowania wpłaty wymaganej przez przepis prawa krajowego jest w tym przypadku implikacją normatywną prawa do restytucji kwot pobranych niezgodnie z prawem Unii.

Zatem z prawa Unii, w szczególności z zasady skuteczności w łączności z zasadą lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej; Dz.U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/30 ze zm.; dalej: TUE), wynika obowiązek wypłaty oprocentowania od kwot pobranych niezgodnie z prawem Unii – za cały okres, w którym podatnik nie mógł dysponować tymi kwotami.

3.4. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, zdaniem Sadu, kwoty pobrane od Spółki na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT niezgodnie z prawem Unii podlegają oprocentowaniu – Skarżącej należą się od nich odsetki.

Oprocentowanie jest należne za okres od momentu wpłaty do momentu, gdy wpłata ta stała się neutralna: do dnia upływu terminu płatności podatku z tytułu zobowiązania podatkowego za okres (miesiąc) rozliczenia danej transakcji WNT zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego lub dnia otrzymania przez Spółkę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zależnie od "wyniku podatkowego" w danym okresie rozliczeniowym).

W tym okresie Spółka doznawała uszczerbku w postaci braku możliwości rozporządzania środkami finansowymi, które znajdowały się niezgodnie z prawem Unii Europejskiej w posiadaniu państwa.

Niezgodnie z prawem Unii zostały pobrane przy tym od Spółki te kwoty, które ta wpłaciła na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu WNT (przed wymagalnością podatku w języku art. 69 Dyrektywy 112). To właśnie (i to tylko) wynika z wyroku w sprawie G.

Pierwszeństwo prawa Unii jest pierwszeństwem jego stosowania, a nie obowiązywania. Wyrok w sprawie G. nie eliminuje art. 103 ust. 5a ustawy o VAT z porządku prawnego (nie powoduje, że ten przepis traci moc – nie wywołuje skutku derogacyjnego), lecz powoduje niemożność jego stosowania w tych przypadkach, w których prowadziłoby to do kolizji z dyrektywą. Kolizja ta, zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zachodzi natomiast wyłącznie w tych przypadkach, gdy pobór podatku na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT następował przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu WNT.

W innych przypadkach, tj. w szczególności gdy pobór podatku miał miejsce po wystawieniu faktury VAT, zastosowanie tego przepisu prawa krajowego było zgodne z prawem Unii – przepis ten więc pozostawał niewadliwą podstawą prawną wpłaty. W ocenie Sądu to, że w niektórych przypadkach przepis prawa krajowego jest niezgodny z prawem Unii, nie powoduje, że jest on z nim niezgodny we wszystkich przypadkach – i nie powinien być stosowany w ogóle.

Dlatego Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę w piśmie z dnia 6 września 2023 r., w którym Skarżąca postulowała, by traktować art. 103 ust. 5a ustawy o VAT jako dotknięty wadą uniemożliwiającą jego stosowanie w każdym przypadku. Kolizja między treścią tego przepisu a prawem Unii zachodziła wtedy tylko, gdy wpłata podatku (zaliczki) była wymagana przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu danej czynności (WNT). To – i tylko to – wynika z wyroku Trybunału w sprawie G. (zarówno z jego sentencji, jak i uzasadnienia).

W pozostałych przypadkach art. 103 ust. 5a ustawy, ustanawiający obowiązek wpłaty zaliczki w rozumieniu art. 206 Dyrektywy 112 na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, jest zgodny z prawem Unii (wyrok w sprawie G. nie daje powodów, by w zgodność tę wątpić).

Problem ten nie był rozpatrywany w powołanych przez Spółkę wyrokach NSA – sprawy rozpoznawane przez sąd kasacyjny tego nie wymagały. Dlatego cytowane przez Skarżącą w piśmie z dnia 6 września 2023 r. stanowisko NSA nie ma przełożenia na realia tej sprawy.

Zgodnie z art. 206 Dyrektywy 112 "każdy podatnik zobowiązany do zapłaty VAT musi zapłacić kwotę netto VAT w momencie składania deklaracji VAT przewidzianej w art. 250. Państwa członkowskie mogą jednakże ustalić inny termin zapłaty tej kwoty lub pobrać zaliczki od tej kwoty". Ustanawiając art. 103 ust. 5a ustawy ustawodawca wprowadził właśnie obowiązek zapłaty takiej zaliczki. Wpłata dokonana na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy stanowiła zaliczkę na poczet podatku za cały okres rozliczeniowy: podlegała rozliczeniu w deklaracji VAT-7 za ten okres (por. poz. 39 tej deklaracji).

Jeżeli wpłata następowała przed powstaniem obowiązku podatkowego, była wymagana niezgodnie z prawem Unii; w przeciwnym wypadku była oparta na zgodnym z prawem Unii przepisie prawa krajowego ustanawiającym zaliczkę (istniała zatem podstawa normatywna do jej dokonania).

Interwencja ustawodawcy dokonana z dniem 28 grudnia 2021 r. – wprowadzenie art. 103 ust. 5ac ustawy o VAT uzgodniła treść normatywną przepisów prawa krajowego z prawem Unii przez wykluczenie explicite z zakresu ich stosowania przypadków, gdy pobór zaliczki był niezgodny z Dyrektywą 112 (przez wprowadzenie dodatkowego warunku opartego na kryterium relacji miedzy momentem wpłaty a momentem powstania obowiązku podatkowego). Z tą chwilą ustała potrzeba bezpośredniego stosowania Dyrektywy 112 w tych przypadkach, w których zastosowanie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT powodowało popadnięcie w sprzeczność z tą dyrektywą.

Ta interwencja nic nie zmieniła natomiast w sposobie zastosowania tych przepisów w przypadku, gdy wpłata zaliczki wypada po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu WNT.

3.5. W realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe odmówiły jednak wypłaty oprocentowania a limine w oparciu o cztery główne argumenty:

- po pierwsze, że podatek został przez Skarżącą zapłacony przedwcześnie, a nie nienależnie, przez co nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1) O.p., a tylko nadpłata może podlegać oprocentowaniu;

- po drugie, że sama Spółka nie wniosła o zwrot podatku, lecz tylko o wypłatę oprocentowania;

- po trzecie, że art. 78 O.p. zawiera zamknięty katalog przypadków, gdy oprocentowanie jest należne; w katalogu tym nie mieści się przypadek Spółki;

- po czwarte, że zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej zadaniem każdego z państw członkowskich jest wyznaczenie właściwych sądów i określenie zasad postępowania w sprawach skarg mających na celu zapewnienie ochrony praw, które podatnicy wywodzą z prawa Unii (ten ostatni argument stanowi kontekst dla pozostałych).

Zdaniem Sądu argumenty te nie są celne.

Autonomia proceduralna państw członkowskich nie uzasadnia i nie usprawiedliwia kreowania reguł proceduralnych, które prowadzą do pozbawienia prawa Unii skuteczności (zob. m.in. wyrok w sprawie Littlewoods Retail, pkt 31). Już w wyroku w sprawie Metallgesellschaft i in. Trybunał wskazał, że jeżeli nawet w prawie krajowym nie jest wprost dopuszczalne roszczenie restytucyjne wobec straty wynikającej z niemożności korzystania z danej kwoty, prawo Unii wymaga, aby strata taka mogła być dochodzona w drodze roszczenia restytucyjnego. Brak przyznania takiej możliwości powodowałby uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykonania roszczeń wynikających z prawa Unii, a więc naruszałoby zasadę skuteczności (N. Półtorak, Roszczenia o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym, EPS 2006, Nr 11, s. 21; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14).

Reguły krajowe, w tym przypadku regulacja zawarta w rozdziale 9 działu III Op (czy też jej brak – ewentualne luki prawne w ustawie), nie może stanąć na przeszkodzie wypłacie oprocentowania od kwot pobranych niezgodnie z prawem Unii.

Nawet bowiem w hipotetycznej sytuacji braku jakiejkolwiek polskiej regulacji dotyczącej oprocentowania kwot nienależnie pobranych, odsetki takie byłyby należne – na podstawie prawa Unii (ostatecznie – na podstawie art. 4 ust. 3 TUE w zw. z odpowiednim przepisem materialnego prawa Unii, któremu w danym zastosowaniu uchybił materialny przepis prawa krajowego).

3.6. Organy podatkowe mylą się co do tego, że oprocentowanie nie jest należne w przypadku wpłaty przedwczesnej.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do oprocentowania dotyczy też "strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku" (zob., ex multis, wyrok w sprawie Littlewoods Retail, pkt 25). Jest więc jasne, że zasada oprocentowania dotyczy także tego przypadku – podatek jest pobrany niezgodnie z prawem Unii także wtedy, gdy zostaje pobrany przedwcześnie.

Już w wyroku w sprawie Metallgesellschaft i in. Trybunał orzekł, że "w takich okolicznościach, gdzie naruszenie prawa wspólnotowego [obecnie – unijnego] wynika nie z samej zapłaty podatku, lecz z tego, że został on pobrany przedwcześnie, przyznanie odsetek stanowi "zwrot" tego, co zostało niesłusznie zapłacone" (pkt 87). Wtedy właśnie zapłata oprocentowania zaspokaja oparte na prawie Unii "roszczenie restytucyjne" podatnika – odsetki nie mają charakteru akcesoryjnego, lecz stają się właściwym przedmiotem wniosku o zwrot (wypłatę) i stanowią "istotę roszczenia restytucyjnego" (por. N. Półtorak, Roszczenia..., s. 12).

Niezależnie, organy podatkowe mylą się co do tego, że kwoty wpłacone przez Spółkę na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT nie stanowiły jej nadpłat w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W momencie, w którym Skarżąca dokonywała wpłat na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT i w wynikającym z tego przepisu terminie, wpłata ta stanowiła nadpłatę. Taka wpłata została dokonana z tytułu odrębnego od zobowiązania podatkowego w VAT za dany okres rozliczeniowy – z tytułu swego rodzaju zaliczki na poczet tego zobowiązania podatkowego (zaliczki, która w pewnych warunkach zgodnie z wyrokiem w sprawie G., była od podatników wymagana bezprawnie). Nienależnie wniesiona wpłata z tytułu zaliczki stanowi natomiast nadpłatę powstającą w dniu wpłaty (art. 73 § 2 O.p. odnosi się tylko do tzw. zaliczek konstrukcyjnych, a nie wynikających z nieprawidłowego rozliczenia podatku).

Jest również faktem notoryjnym (przez co niewymagającym dalszej argumentacji), że organy podatkowe i sądy administracyjne rutynowo uznawały i uznają zaistnienie nadpłaty w związku z błędnym (ponieważ przedwczesnym) rozpoznaniem momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT – w okresie rozliczeniowym poprzedzającym ten, w którym obowiązek podatkowy powinien zostać rozpoznany zgodnie z przepisami prawa.

Sytuacja Spółki jest podobna.

3.7. Organy podatkowe argumentują również, że to sama Skarżąca wskazała, że nie ubiega się o zwrot podatku (tylko o wypłatę oprocentowania). Jest jednak naturalne, że Spółka o to nie wniosła, skoro podatek z tytułu WNT został przez nią ujęty w rozliczeniu (deklaracji VAT-7 / JPK V7M) za odpowiedni miesiąc i nadpłata została jej faktycznie już zwrócona, zależnie od wyniku podatkowego w danym okresie rozliczeniowym albo w momencie upływu terminu płatności podatku z tytułu zobowiązania podatkowego, albo w momencie otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jest to w każdym przypadku ten sam moment, w którym wpłata, której dokonania przez Skarżącą wymagał art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, stała się dla Spółki neutralna (moment restytucji tego podatku). Dniem zwrotu jest dzień wyrównania kwoty uiszczonego VAT – w tym sensie nadpłatę tę już Skarżącej zwrócono.

3.8. Rozpatrując wniosek Spółki organy podatkowe nie zbadały, które z wpłat dokonanych przez Spółkę na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT zostały przez nią zapłacone niezgodnie z Dyrektywą 112. To zaniechanie było konsekwencją zaprzeczenia, by oprocentowanie było w ogóle Skarżącej należne, z powodów bardziej podstawowych.

W postępowaniu podatkowym prowadzonym ponownie błąd ten będzie musiał zostać naprawiony.

3.9. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają:

- art. 4 ust. 3 TUE (zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy) samodzielnie i w zw. z art. 69, 206 i 273 Dyrektywy 112 przez uznanie, że Skarżącej nie jest należne oprocentowanie kwot pobranych na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT niezgodnie z prawem Unii;

- zasadę zaufania z art. 121 § 1 O.p. przez nierespektowanie prawa Unii w powyższym zakresie.

Zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza natomiast prawa (art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p.) przez prowadzenie odrębnych postępowań w przedmiocie każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca) od sierpnia 2016 r. do listopada 2021 r.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że taki sposób działania był zgodny z prawem; zarazem nie utrudnił Spółce korzystania z praw strony postępowania podatkowego, tym bardziej, że zarówno organ podatkowy, jak i Spółka składały pisma zbiorcze, odnoszące się do więcej niż jednego okresu rozliczeniowego.

W istocie zgodny z prawem byłoby procedowanie z wnioskami Skarżącej w sposób jeszcze bardziej analityczny: w odniesieniu do każdej dokonanej przez Skarżącą wpłaty odrębnie (każda z nich stanowiła bowiem odrębną nadpłatę). Scalenie wpłat dokonanych w odniesieniu do jednego miesiąca stanowi już ujęcie syntetyczne. Jak słusznie wskazał DIAS, ze względów pragmatycznych organy podatkowe są uprawnione (nie – zobowiązane) do takiego syntetyzowania w jednej decyzji kilku spraw podatkowych.

3.10. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe:

- zbadają, które wpłaty dokonane przez Skarżącą na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT były od niej wymagane niezgodnie z prawem Unii, to znaczy które wpłaty miały miejsce przed momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej czynności WNT;

- uznają za należne Spółce oprocentowanie takich wpłat za okres od dnia zapłaty do dnia, w którym wpłata stała się neutralna, to znaczy dnia upływu terminu płatności podatku z tytułu zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy lub dnia otrzymania przez Spółkę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

3.11. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję DIAS i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: Ppsa).

3.12. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 Ppsa w związku z art. 205 § 4 Ppsa. Na zasądzoną kwotę 997 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.