Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 524/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi R.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 marca 2023 r. nr 2201-IOV-2.4103.244-245.2022/10/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. i styczeń 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania R. W. – dalej jako "strona", "podatnik" lub "Skarżący" od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia 12 września 2022 r. określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. w wysokości 77.016 zł i styczeń 2020 r. w wysokości 18.225 zł, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. i styczeń 2020 r. w ww. kwotach i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe za grudzień 2019 r. w wysokości 70.114 zł i za styczeń 2020 r. w wysokości 13.656 zł, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Podatnik zgodnie z wpisem do CEIDG prowadzi działalność gospodarczą od 10.05.1992 r. Jako przeważającą działalność gospodarczą wykazał kod PKD: 56.10.A - Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne. Aktualnie są to trzy lokale gastronomiczne: Pizzeria A, Restauracja B, Restauracja C. Jako czynny podatnik VAT od 05.07.1993 r. strona rozlicza się w systemie miesięcznym. Dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. oraz styczeń 2020 r. podatnik złożył w urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7.

Na podstawie upoważnienia do kontroli z 18.05.2021 r. Naczelnik US przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres od 01.12.2019 r. -31.01.2020 r. W toku kontroli podatkowej, Naczelnik US dokonał oceny rzetelności ksiąg podatkowych. W wyniku badania ksiąg podatkowych za grudzień 2019 r. i styczeń 2020 r. na podstawie art. 193 § 2 i 3 O.p. zostały uznane za nierzetelne ewidencje sprzedaży prowadzone dla potrzeb podatku VAT w części obrotów z tytułu usług gastronomicznych.

Korzystając z uprawnień wynikających z treści art. 291 § 1 O.p., pismem z 1.12.2021 r. podatnik wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli, do których Naczelnik US ustosunkował się pismem z 14.12.2021 r., podtrzymując swoje stanowisko.

Postanowieniem z 13.04.2022 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe wobec strony w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. i styczeń 2020 r., w wyniku którego zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika w złożonych deklaracjach za ww. okresy.

Decyzją z dnia 12.09.2022 r. Naczelnik US, działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, dokonał odmiennego od Strony rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2019 r. do stycznia 2020 r.

Motywując podjęte rozstrzygniecie organ I instancji wskazał na nieprawidłowości w zakresie podatku należnego polegające na nieewidencjonowaniu całości sprzedaży opodatkowanej przy użyciu kas fiskalnych, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie wysokości zadeklarowanego podatku od towarów i usług.

W ww. zakresie wskazano, że w wyniku porównania kwot płatności znajdujących się na raportach z terminali płatniczych z wartościami brutto paragonów fiskalnych i zamówieniami kelnerskimi w należących do podatnika lokalach stwierdzono rozbieżności, polegające na braku paragonów dotyczących kwot z terminali płatniczych oraz braku paragonów dotyczących zamówień kelnerskich.

Ponadto stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego polegające na:

- zawyżeniu podatku naliczonego w styczniu 2020 r. o kwotę 1.234,15 zł z tytułu zewidencjonowania w rejestrze zakupów faktury z 9.01.2020 r. tytułem zimowania skuterów (...) wystawionej przez F Sp. z o.o. w G. - powołując art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Naczelnik US stwierdził, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia, ponieważ ww. faktura nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną;

- zawyżeniu podatku naliczonego za grudzień 2019 r. o kwotę 761,11 zł oraz za styczeń 2020 r. o 24,14 zł. Powołując w tym zakresie art. 89b ustawy o VAT Naczelnik US stwierdził, że Stronie nie przysługuje w tym zakresie prawo do odliczenia, bowiem nie dokonała ona korekty odliczonego podatku naliczonego, wynikającego z wymienionych faktur, nie regulując wynikających z nich należności w terminie 90 dni od daty upływu terminu ich płatności, który przypadał w grudniu 2019 r. i styczniu 2020 r.

Naczelnik US stwierdził, że podatnik nie ewidencjonował całości sprzedaży przy użyciu kas fiskalnych. Nie ma możliwości jednoznacznego wskazania, do których zamówień składanych w Pizzerii A były wystawiane paragony. Wskazuje na to fakt, iż księgi podatkowe podatnika nie zawierają wszystkich zapisów zdarzeń, które pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania .

Biorąc pod uwagę powyższe organ I instancji za zasadne uznał oszacowanie obrotów zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. W tym zakresie organ I instancji opierając się na przedłożonych dokumentach ustalił wysokość sprzedaży zapłaconej kartami płatniczymi, do których brak było paragonów fiskalnych, ustalił stosunek ww. sprzedaży do sprzedaży udokumentowanej kartami płatniczymi ogółem, pomnożył sprzedaż zapłaconą gotówką, udokumentowaną paragonami fiskalnymi przez ustalony współczynnik, podwyższył wykazaną sprzedaż o wartość zamówień niepotwierdzonych paragonami fiskalnymi, zapłaconych przy pomocy kart oraz gotówką, a także o wartość zamówień niepotwierdzonych paragonami (ustalonych na podstawie badanych dokumentów). Obliczoną w ten sposób sprzedaż na próbie 5 dni odniesiono do obrotu wskazanego za grudzień 2019 r. i styczeń 2020 r. Wielkość sprzedaży z uwzględnieniem podziału na sprzedaż opodatkowaną według stawki 8% i 23% ustalono bazując na wielkości sprzedaży wskazanej przez podatnika w badanym okresie w poszczególnych latach.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że podatnik za grudzień 2019 r. zaniżył wysokość zadeklarowanego podatku od towarów i usług o 70.137 zł (podatek należny od sprzedaży opodatkowanej według stawki 8% o kwotę 37.631,54 zł, podatek należny od sprzedaży opodatkowanej według stawki 23% o kwotę 32.505,38 zł.); za styczeń 2020 r. zaniżył wysokość zadeklarowanego podatku od towarów i usług o 23.775 zł (podatek należny od sprzedaży opodatkowanej według stawki 8% o kwotę 12.836,68 zł, podatek należny od sprzedaży opodatkowanej według stawki 23% o kwotę 10.917,99 zł.).

W odwołaniu od decyzji Naczelnika US podatnik, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, a także zawieszenie postępowania, zarzucił naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

Postanowieniem z 28.03.2023 r. Dyrektor IAS odmówił zawieszenia postępowania, bowiem nie wystąpiło zagadnienie wstępne powodujące obligatoryjne zawieszenie postępowania.

Decyzją z dnia 31 marca 2023 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. i styczeń 2020 r. w ww. kwotach i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe za wskazane okresy rozliczeniowe w podanych w decyzji kwotach, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie Dyrektora IAS istotę sporu w sprawie stanowi prawidłowość działania organu I instancji, który w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy w wyniku porównania kwot płatności znajdujących się na raportach z terminali płatniczych z wartościami brutto paragonów fiskalnych i zamówieniami kelnerskimi w lokalach gastronomicznych: Pizzeria A, Restauracja C, Restauracja B, stwierdził rozbieżności, polegające na braku paragonów dotyczących kwot z terminali płatniczych oraz braku paragonów dotyczących zamówień kelnerskich. W konsekwencji, na podstawie art. 193 § 2 i 3 O.p. organ I instancji ocenił, że księgi podatkowe za grudzień 2019 r. i styczeń 2020 r. są nierzetelne i w tej części, działając na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. nie uznał ich za dowód.

W zakresie podatku należnego Dyrektor IAS wskazując na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przy czym brak wskazania na formę zapłaty (czy gotówką, czy kartą płatniczą). Znaczenie ma kwota, która stanowi zapłatę, czyli ta kwota, za jaką klient kupuje towar, usługę (wartość tego towaru lub tej usługi).

Dyrektor IAS podkreśla, że podatnicy prowadzący ewidencje przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Co do zasady ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej powinno się odbywać z chwilą dokonania sprzedaży (wyświadczenia usługi), nie później jednak niż w momencie powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej dotyczy zatem czynności sprzedaży i jest nierozerwalnie związany z powstaniem obowiązku podatkowego, który w myśl podstawowej zasady określonej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Dyrektor IAS wskazuje, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż w spornych okresach Strona ewidencjonowała sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą trzech kas rejestrujących, zainstalowanych w ww. trzech punktach gastronomicznych. W każdej z tych restauracji podatnik posiadał zainstalowane terminale płatnicze, a także w każdej korzystał z systemu gastronomicznego POS, w którym ewidencjonował sprzedaż fiskalną i niefiskalną.

Ze względu na dużą ilość materiału dowodowego zebranego podczas kontroli podatkowej Naczelnik US zweryfikował w każdej z restauracji sprzedaż z 5 wybranych dni. Na podstawie przesłanego przez D Sp. z o.o. zestawienia transakcji zrealizowanych w grudniu 2019 r. i w styczniu 2020 r. w powiązaniu z wydrukami kopii paragonów z ww. kas fiskalnych, a także na podstawie ujawnionych, wystawionych w tych dniach rachunków wstępnych (dane tylko z restauracji Pizzeria A, bowiem z pozostałych restauracji nie udało się ich ujawnić) - Naczelnik US stwierdził rozbieżności, polegające na braku paragonów dotyczących kwot z terminali płatniczych oraz braku paragonów dotyczących zamówień kelnerskich.

Podatnik pomimo wezwań organu I instancji nie przedstawił dowodów potwierdzających, że wskazane wpłaty dokonane za pośrednictwem terminala płatniczego zostały zarejestrowane na kasie fiskalnej. Nie dostarczył również kopii wydruków z systemu gastronomicznego POS wyjaśniając, że system należy co jakiś czas resetować i nie posiada zarchiwizowanych kopii.

Naczelnik US w ramach prowadzonego postępowania dowodowego, w celu wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy wpłaconymi kwotami przy użyciu terminala płatniczego, a wystawionymi paragonami fiskalnym przesłuchał w charakterze świadków pracowników podatnika zatrudnionych w ww. lokalach: A. G., K. R., M. C. i K. S. i stwierdził, że ich zeznania są spójne i zgodne oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami jednoznacznie wskazują na to, że podatnik w prowadzonych przez siebie restauracjach nie ewidencjonował całej sprzedaży na kasach fiskalnych, bowiem część sprzedaży odbywała się na podstawie tzw. wydruków wewnętrznych z POS - szczególnie ta, która dotyczyła obcokrajowców, którzy nie przywiązywali wagi do otrzymywanego rachunku. Przesłuchani pracownicy zgodnie zeznali, że zamówienia były głównie realizowane z pominięciem kasy fiskalnej, na tzw. rachunkach wewnętrznych, z polecenia podatnika. Zeznania te potwierdzają tylko ustalenia, których organ dokonał na podstawie porównania wydruków z paragonów fiskalnych z zestawieniem płatności kartami - czego Strona nie podnosi w odwołaniu, a nie jak wskazuje Strona stanowiły bazę do interpretacji okoliczności ujawnionych w toku sprawy. W ocenie Dyrektora IAS, bez wpływu na wynik sprawy należy ocenić twierdzenia Strony, że zeznania te powinny zostać odrzucone jako dowód w sprawie ze względu na utrzymujący się konflikt pomiędzy podatnikiem i byłymi pracownikami.

Organ przesłuchał również stronę, ale jej wyjaśnienia uznał za niewiarygodne, bowiem w toku kontroli oraz postępowania podatkowego nie okazała dowodów pozwalających na określenie ilości posiłków wydawanych na cele reprezentacyjne, a także posiłków dla pracowników. Jednocześnie analiza ujawnionych rachunków wskazuje, że zarówno podatnik, jak i jego rodzina i znajomi musieliby przebywać w lokalu przez cały okres jego otwarcia w danym dniu i co chwilę musiałby być z tego tytułu wystawiany rachunek wewnętrzny, bowiem wydruków wewnętrznych jest kilka w ciągu dnia, a ponadto są one wystawiane w różnych godzinach. Ponadto z pomocy do programu 4REST wynika, że w programie istnieje możliwość wystawienia tzw. "rachunku wstępnego", czyli tzw. wydruku ozdobnego, który można kontrolnie podać klientowi przed podaniem rachunku fiskalnego, lub też podać razem z paragonem fiskalnym w formie ozdobnego rachunku zawierającego również logo oraz dane adresowe lokalu. Zestawiając powyższe z całokształtem materiału dowodowego - w tym z załączonymi wydrukami oraz zeznaniami pracowników Pizzerii A - organ stwierdził, że właśnie taki wydruk (wydruk ozdobny) przedstawiany był klientom wskazanym przez podatnika oraz cudzoziemcom, zgodnie z jego zaleceniami, zamiast paragonu fiskalnego.

Organ nie zgodził się z zarzutem, że przedmiotowe wydruki zostały przez pracownika wprowadzone do systemu POS, bowiem dysponował on kartą dającą mu taką możliwość. W tym zakresie należy bowiem zauważyć, że z analizy przedmiotowych wydruków wynika, że mają one różne daty i godziny wprowadzenia, a wydruki są zgodne z datami ich wprowadzenia, ponadto jak wynika z akt sprawy ww. pracownik przebywał w styczniu 2020 r. na zwolnieniu lekarskim i nie mógł tym samym wystawiać w tym miesiącu rachunków.

W konsekwencji organ stwierdził, że podatnik w toku postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych dowodów, na podstawie których możliwe byłoby podważenie ustalenia organu I instancji, który stwierdził, iż podatnik nie ewidencjonował całości sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług przy użyciu kas fiskalnych – co skutkowało prawidłowym ustaleniem o nierzetelności ksiąg we wskazanym zakresie.

Naczelnik US nie dał również wiary pozostałym składanym przez podatnika wyjaśnieniom, uznając je za niewiarygodne, a o kontynuowaniu procederu świadczy zakup specjalnej drukarki, która służyć może do wydruku niefiskalnych paragonów (bonowa, która nie posiada modułu fiskalnego i nie może służyć do wydruków paragonów). Co prawda zakup ten nie obejmuje spornych okresów, a sam fakt używania drukarki bonowej nie stanowi naruszenia prawa - to jednak zdaniem Naczelnika US potwierdza, wbrew twierdzeniom Strony, że w prowadzonych restauracjach istnieje nadal fizyczna możliwość drukowania paragonów "ozdobnych, wewnętrznych" z systemu gastronomicznego POS, które z kolei mogły być (jak zeznali pracownicy) przedstawiane klientom, głównie cudzoziemcom zamiast wymaganych prawem paragonów fiskalnych.

W ocenie Dyrektora IAS, stosownie do przepisu art. 193 § 1 O.p. organ I instancji prawidłowo ocenił, że księgi podatkowe przedłożone przez stronę są nierzetelne, dlatego zasadne stało się szacowanie obrotów zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2, § 2, § 5 O.p.

Odnosząc się do szczegółowych wyliczeń organu I instancji Dyrektor IAS, po wnikliwej analizie przyjętych założeń, zważył, że w ww. zakresie nie można jednoznacznie określić czy w oszacowanej przez Naczelnika US wysokości sprzedaży gotówkowej niezewidencjonowanej na kasach mogły być zawarte również ujawnione wydruki kelnerskie - na których widnieje płatność gotówką. Istnieje zatem wątpliwość polegająca na tym, że nie można wykluczyć tego, że wartość wynikająca z ujawnionych zamówień kelnerskich została już raz uwzględniona przez organ I instancji w oszacowanej kwocie niezaewidencjonowanego obrotu.

Dyrektor IAS, rozstrzygając powstałe w tym zakresie wątpliwości na korzyść Strony skorygował sumę sprzedaży nieujętej na kasie rejestrującej, płatnej gotówką i za pomocą kart płatniczych, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dyrektor IAS stwierdził, że zmiana rozliczenia w ww. zakresie nie świadczy o jakichkolwiek błędach w zakresie szacowania obrotu, w tym w zakresie przyjętej przez organ I instancji metody szacowania.

Zdaniem Dyrektora IAS, z akt sprawy wynika, że wydruki kelnerskie udało się wykazać tylko w restauracji Pizzeria A, natomiast w odniesieniu do danych z restauracji B i C należy zauważyć, że oszacowana przez organ I instancji wartość sprzedaży nie jest zawyżona, a wręcz potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych, że podatnik nie ewidencjonował całej sprzedaży na kasach fiskalnych, bowiem wbrew logice i doświadczeniu życiowemu byłoby to, że przy wykazywaniu tak niskich przychodów w restauracjach C i B podatnik ponosił tak wysokie koszty, tym bardziej że ww. dane dotyczyły miesięcy grudzień 2019 r. i styczeń 2020 r. - a więc okresu, w którym jest wzmożony ruch turystyczny spowodowany świętami Bożego Narodzenia i ferii zimowych.

Podsumowując Dyrektor IAS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ocenił, że księgi podatkowe przedłożone przez podatnika są nierzetelne. W wyniku analizy przedłożonych dokumentów stwierdzono bowiem, iż podatnik w kontrolowanym okresie nie ewidencjonował całości sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług przy użyciu kas fiskalnych. Stwierdzono znaczne rozbieżności pomiędzy kwotami z terminali płatniczych, a wartościami brutto z kas fiskalnych. Kolejno, w sytuacji, w której ewidencja posiadana przez stronę w tej części nie pełniła nadanej jej funkcji zapewnienia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT oraz zważywszy, że Strona nie przedłożyła innych dowodów na potwierdzenie rzeczywistej wysokości obrotu - prawidłowe było działanie organu I instancji, który określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, w oparciu o przyjętą i szczegółowo opisaną metodę szacowania.

Zdaniem organu odwoławczego, wartość oszacowana będzie zawsze wartością przybliżoną, natomiast nie jest możliwe określenie obrotu w wysokości faktycznie dokonanej. Niemniej w ocenie organu odwoławczego w sprawie objętej odwołaniem podjęte działania organu I instancji w zakresie szacowania znajdują oparcie w aktach sprawy, a Strona w tym zakresie nie zgłosiła argumentów, okoliczności i dowodów, które mogłyby doprowadzić do wniosków odmiennych od wywiedzionych.

Odnośnie stwierdzonych przez organ I instancji nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego polegających na zawyżeniu podatku naliczonego w styczniu 2020 r. o kwotę 1.234,15 zł z tytułu zewidencjonowania w rejestrze zakupów faktury z 9.01.2020 r. tytułem zimowania skuterów (...) i zawyżeniu podatku naliczonego za grudzień 2019 r. o kwotę 761,11 zł oraz za styczeń 2020 r. o 24,14 zł, Dyrektor IAS stwierdził, że zasadnym stało się zastosowanie w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zakwestionowanie na tej podstawie przez Naczelnika US prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury, bowiem dokumentuje ona nabycie, które nie miało związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, a w odniesieniu do zeznania, że cała rodzina posiada uprawnienia motorowodne pozwala domniemywać, że przedmiotowe skutery wodne zostały zakupione do użytku prywatnego. W opinii Dyrektora IAS stanowisko organu I instancji w tym zakresie jest prawidłowe i nie zostało przez Stronę zakwestionowane.

Ponadto Dyrektor IAS stwierdził, że zasadnym stało się zastosowanie w sprawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT i zakwestionowanie na tej podstawie przez Naczelnika US prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z wskazanych faktur, bowiem Strona nie uregulowała należności z nich wynikających w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności na nich wskazanego (przy czym pierwotne terminy płatności faktur upływały w miesiącu wrzesień 2019 r. i październik 2019 r. i w tym miesiącu Podatnik skorzystał z prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego).

W ocenie organu odwoławczego niesłuszny jest zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego w tym : art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. bowiem przy rozstrzyganiu sprawy organ I instancji wyczerpująco rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując oceny we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływające z tej oceny wnioski są logiczne i znajdują oparcie w zasadach doświadczenia życiowego, będących w tej sprawie istotnym kryterium oceny zebranego materiału dowodowego, a w szczególności w świetle samych wyjaśnień Strony składanych w toku postępowania. Wbrew zarzutom - postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla poczynienia niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, zgodnie z zasadami postępowania wynikającymi z Ordynacji podatkowej - w tym nie zostały naruszone przepisy procesowe powołane w odwołaniu. Odmienna niż prezentowana przez Stronę ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu art. 191 O.p., tym bardziej że w toku postępowania Strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby prawdziwość jej twierdzeń co do rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na opisaną decyzję skarżący, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, a także zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy rozpoznawalnej przed Sądem Rejonowym Gdańsk-Południe w Gdańsku pod sygn. akt. X K 896/22, zarzucił naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., polegającego na dokonaniu dowolnej, zamiast swobodnej, oceny dowodów:

a) z zeznań Skarżącego, poprzez nieuzasadnioną odmowę przyznania im waloru wiarygodności w zakresie twierdzeń w przedmiocie prawidłowości realizacji obowiązków fiskalnych oraz rejestracji transakcji, co skutkowało poczynieniem przez organ błędnego ustalenia faktycznego polegającego na przyjęciu, że podatnik wykonywał powyższe obowiązki w sposób nierzetelny i w konsekwencji - skutkowało nieuzasadnionym ustaleniem zobowiązania podatkowego,

b) z zeznań świadków, tj. M. C., K. S., A. G. i K. R., poprzez nieuzasadnione przyznanie im waloru wiarygodności w zakresie twierdzeń odnośnie rzekomego polecenia Skarżącego w przedmiocie nierejestrowania określonych transakcji na kasie fiskalnej, co skutkowało poczynieniem przez organ błędnego ustalenia faktycznego polegającego na przyjęciu, iż w grudniu 2019 r. oraz styczniu 2020 r. podatnik zaewidencjonował jedynie ok. połowy zdarzeń gospodarczych aktualizujących obowiązek odprowadzenia podatku VAT i w konsekwencji - nieuzasadnionym ustaleniem zobowiązania podatkowego.

2) art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i 188 O.p. poprzez faktyczne pominięcie zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych wskazujących w sposób bezpośredni na niewiarygodność twierdzeń podnoszonych przez ww. świadków - z uwagi na ich otwarty konflikt ze Stroną, faktyczne podejmowanie prób wpływu na podatnika przez świadka M. C. oraz wszczęcia postępowania karnego przeciwko świadkowi K. S., która działała na szkodę Strony w zakresie nieprawidłowego rejestrowania transakcji fiskalnych, co skutkowało poczynieniem przez organ błędnego ustalenia faktycznego polegającego na przyjęciu, iż w grudniu 2019 r. oraz styczniu 2020 r. Skarżący zaewidencjonował jedynie ok. połowy zdarzeń gospodarczych aktualizujących obowiązek odprowadzenia podatku VAT i w konsekwencji - nieuzasadnionym ustaleniem zobowiązania podatkowego,

3) art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej treści, z którego w istocie Strona nie może w sposób jednoznaczny ustalić, jakie konkretnie przesłanki w realiach przedmiotowej sprawy skutkowały przyjęciem przez organ, iż w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego za zasadne należało uznać ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w określonej w decyzji wysokości, a także przyczyn uznania poszczególnych dowodów za wiarygodne bądź nie, co skutkuje ograniczoną możliwością przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej zaskarżonej decyzji, a także narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie obywatela do organów administracji publicznej,

4) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na nieuzasadnionym ustaleniu, iż za nierealne należy uznać korzystanie przez podatnika oraz jego rodzinę i znajomych z posiłków przygotowywanych w restauracjach z uwagi na to, że zgodnie z treścią rachunków wskazuje, że ww. osoby musiałyby przebywać w lokalu przez cały okres jego otwarcia w danym dniu i co chwila byłby wystawiany rachunek wewnętrzny. Ustalenia te należy poczytywać jako sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, co skutkowało poczynieniem przez organ błędnego ustalenia faktycznego polegającego na przyjęciu, iż w grudniu 2019 r. oraz styczniu 2020 r. Strona zaewidencjonowała jedynie ok. połowy zdarzeń gospodarczych aktualizujących obowiązek odprowadzenia podatku VAT i w konsekwencji nieuzasadnionym ustaleniem zobowiązania podatkowego.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zaprezentowanej w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 5 lipca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił zawieszenia postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy prawidłowości działania organów podatkowych, które w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy w wyniku porównania kwot płatności znajdujących się na raportach z terminali płatniczych z wartościami brutto paragonów fiskalnych i zamówieniami kelnerskimi we wskazanych lokalach gastronomicznych stwierdziły rozbieżności, polegające na braku paragonów dotyczących kwot z terminali płatniczych oraz braku paragonów dotyczących zamówień kelnerskich. W konsekwencji, na podstawie art. 193 § 2 i 3 O.p. organy oceniły, że księgi podatkowe za grudzień 2019 r. i styczeń 2020 r. są nierzetelne i w tej części, działając na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. nie uznały ich za dowód.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podatne w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - ustawy o VAT oraz przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podatkowe - wbrew zarzutom Skarżącego - przeanalizowały szczegółowo i porównały wystawione paragony z wszystkimi posiadanymi przez stronę terminalami płatniczymi oraz dokonały próby dopasowania paragonów do płatności. Działanie to należy ocenić jako działanie na korzyść Skarżącego. W odniesieniu do wyjaśnień Skarżącego w zakresie wystawiania rachunków wewnętrznych, uznając wyjaśnienia te za nieuprawdopodobnione, zdaniem Sądu, Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że Skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedłożył ani spisu z natury surowców zużytych na potrzeby własne, ani żadnych innych dowodów potwierdzających opodatkowanie ww. czynności bądź dokonaniem korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów dotyczących "stołowania" się Skarżącego, jego rodziny i znajomych. Ponadto nielogiczne jest tłumaczenie Strony w tym zakresie w obliczu tylu wystawionych wydruków kelnerskich - paragonów wewnętrznych w ciągu jednego dnia – na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe obu instancji. Dodatkowo pokreślić należy, iż okoliczności związane z tym, że Skarżący w kontrolowanym okresie nie ewidencjonował całości sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług przy użyciu kas fiskalnych zostały ujawnione po wykryciu znacznych rozbieżności pomiędzy kwotami z terminali płatniczych, a wartościami brutto z kas fiskalnych - co zostało dostatecznie wyjaśnione w decyzji.

Zdaniem Sądu, niezasadne jest twierdzenie Skarżącego, że rozstrzygnięcie w sprawie zostało oparte na ustaleniu, że rodzina i znajomi konsumowali posiłki w restauracjach, a organy oceniły rozmiary tej konsumpcji jako nieudowodnione, a ponadto nierealne. Ustalenie to nie było jednak podstawowe przy rozstrzyganiu sprawy, ale odniesiono się do tego w kontekście odpowiedzi na tłumaczenie Skarżącego odnośnie przyczyn dużej ilości wydruków kelnerskich, dla których nie zostały wystawione paragony - co dostatecznie zostało wyjaśnione w treści zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu do dowodów, które przedłożył Skarżący w postaci kserokopii korespondencji z M. C. z 24.08.2020 r. oraz kserokopii oświadczenia K. S. z 17.04.2020 r. Dyrektor IAS zasadnie ocenił, że pozostają one bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego, bowiem ustalenia w zakresie niezewidencjonowania całości sprzedaży na kasach rejestrujących zostały dokonane na podstawie porównania danych z różnych ewidencji sprzedaży za pomocą kas fiskalnych, terminali płatniczych oraz systemu POS z wpływami na rachunek bankowy Skarżącego - a nie jak próbuje wywieść Skarżący na podstawie zeznań i oświadczeń świadków.

Uprawnienie wynikające z przepisów art. 188 O.p., dotyczące żądania przeprowadzenia dowodu mające służyć zasadom z art. 122 i art.187 § 1 O.p., nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 O.p., nie oznacza obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia - samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnoszonego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody. Zgłoszone żądanie przeprowadzenia dowodów, w ocenie Sądu, dotyczy okoliczności, które zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, co znalazło wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS zasadnie przyjął, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie wniosłoby do sprawy niczego, ponad to, co ustalono na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału. Dokonana w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika US analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności z art. 188 O.p. - nie było zatem konieczności przeprowadzania w sprawie kolejnych dowodów.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia stanu faktycznego należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W ocenie Sądu, zebrany i zaprezentowany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza stanowisko przyjęte w sprawie, a Skarżący nie podniósł żadnych nowych argumentów, które skutecznie kwestionowałyby ustalenia organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżący, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący w toku postępowania był informowany o podejmowanych czynnościach i miał możliwość składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych sprawy, przy czym Skarżący z uprawnienia tego skorzystał, jednakże nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich racji, a prezentowane wnioski i zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych. Kwestionując dokonaną przez organy ocenę sprawy, Strona nie przedstawiła innych dowodów, niż zgromadzone w toku postępowania.

W ocenie Sądu zeznania wskazanych świadków potwierdzają udowodnione braki w ewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń na kasach fiskalnych. Zeznania powołanych świadków potwierdzały wykryte przez organ podatkowy nieprawidłowości, były ze sobą spójne, zgodne i zasadnie zostały uznane za dowód w sprawie. Natomiast eksponowany przez Skarżącego konflikt pomiędzy nim, a byłymi pracownikami pozostaje bez wpływu na wynik sprawy - co prawidłowo zostało wyjaśnione w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie odmówiły wiarygodności złożonym przez Skarżącego zeznaniom, bowiem w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, w przedmiotowym okresie na jego konto wpływały wyższe kwoty od zewidencjonowanych na kasach rejestrujących - co całkowicie podważa jego wyjaśnienia.

Uprawnione było również twierdzenie organu o uznaniu nierzetelności ksiąg podatkowych. W konsekwencji do dokonanych ustaleń, prowadzona dla potrzeb rozliczenia podatku VAT ewidencja za okresy, w których stwierdzono nieprawidłowości, prawidłowo została uznana za prowadzoną w sposób nierzetelny, w związku z czym, na podstawie art. 193 § 4 O.p., organ I instancji słusznie nie uznał za dowód prowadzonych przez Skarżącego za te okres ksiąg podatkowych, co jest prawną konsekwencją stwierdzenia, że Skarżący nie ujął w ewidencji całości sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług przy użyciu kas fiskalnych. Stwierdzone uchybienia oraz rozbieżności pomiędzy kwotami z terminali płatniczych, a wartościami brutto z kas fiskalnych uprawniały organ podatkowy do szacowania obrotów zgodnie z prawidłowo zastosowaną metodą z art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i 5 O.p. Nie budzi również wątpliwości Sądu prawidłowość dokonanych wyliczeń i zastosowanej metodologii.

Wobec niekwestionowania prawidłowości ustaleń organów w zakresie podatku naliczonego, Sąd stwierdził, że działanie organów w powyższym zakresie było prawidłowe, a zasadność zastosowania art. 86 ust 1 i art. 89b ustawy o VAT nie budzi wątpliwości Sądu.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa w sytuacji, w której rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Wątpliwości w tym zakresie nie powziął również organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Wobec braku sformułowania w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd jedynie dodatkowo wyjaśnia, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w sentencji decyzji przepisów ustawy o VAT, będących podstawą rozstrzygnięcia.

Stosownie do treści art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Należy wskazać, że art. 99 ust. 12 ustawy o VAT ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego, uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r. I FSK 184/12, CBOSA).

Nieprawidłowości wykazane przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie (których Skarżący skutecznie nie podważył) skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Skarżącego w deklaracjach podatkowych VAT-7 wysokości zobowiązań i wynikającej z nich wysokości podatku naliczonego, rozliczeniem dokonanym w decyzji przez organ podatkowy (do czego został on zobowiązany przepisami art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a także art. 21 § 3 i § 3a O.p.

Końcowo Sąd stwierdza, że Skarżący dwukrotnie wnosił o zawieszenie postępowania w związku z toczącą się sprawą karną wobec K. S., bowiem w jego ocenie okoliczność ewentualnego przypisania ww. świadkowi odpowiedzialności karnej z tytułu popełnionego czynu może mieć istotne znaczenie w kontekście oceny dowodów i kontrdowodów w sprawie podatkowej objętej zaskarżoną decyzją. Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdził, że organy podatkowe wykazały nieprawidłowości polegające na nieewidencjonowaniu całości sprzedaży opodatkowanej przy użyciu kas fiskalnych, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie wysokości zdeklarowanego podatku od towarów i usług. W tym zakresie wykazano na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, że w wyniku porównania kwot płatności znajdujących się na raportach z terminali płatniczych z wartościami brutto paragonów fiskalnych i zamówieniami kelnerskimi w prowadzonych przez Skarżącego restauracjach stwierdzono rozbieżności, polegające na braku paragonów dotyczących kwot z terminali płatniczych oraz braku paragonów dotyczących zamówień kelnerskich. Skarżący twierdzi natomiast, że prawidłowo ewidencjonował sprzedaż w prowadzonych przez siebie lokalach gastronomicznych, przy czym nie wskazuje na takie ustalenia, na które wpływ miała mieć K. S.. Ze znajdującego się w aktach sprawy zestawienia zatrudnionych pracowników wynika, że ww. kelnerka zatrudniona była od 15.02.2019 r. na umowę zlecenie tylko w Pizzerii A, podczas gdy postępowanie podatkowe dotyczy trzech prowadzonych przez Skarżącego restauracji. Ponadto K. S. została przesłuchana przez Naczelnika US w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego, jednakże jej zeznania, wbrew twierdzeniom Skarżącego nie przesądziły o podjętym w sprawie rozstrzygnięciu, ale tylko potwierdziły spójne zeznania pozostałych świadków w tym zakresie. Wydane przez organy podatkowe decyzje zostały oparte w głównej mierze o wykazanie nieprawidłowości w ewidencjonowaniu całej sprzedaży na kasach fiskalnych, na postawie porównania raportów z terminali płatniczych z raportami z kas fiskalnych - co wynika z analizy treści wydanych decyzji.

W opinii Sądu, we wniosku o zawieszenie postępowania Skarżący nie wykazał skutecznie, że podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie objętej odwołaniem uzależnione było od sądowego rozstrzygnięcia postępowania karnego wobec K. S. Z analizy treści wniosku nie wynika także, aby Skarżący wskazał jakikolwiek przepis prawa podatkowego, który uzależniałby rozstrzygniecie sprawy podatkowej od wyniku sprawy karnej, a uzasadnienie wniosku wskazuje raczej na polemikę z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w sprawie. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 26 Ordynacji podatkowej to Skarżący, a nie osoba przez niego zatrudniona, odpowiada całym swoim całym majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.