Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 252/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 23 m ust. 2 pkt. 1, art. 30 ca ust. 7 pkt.2
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 145 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2023 r. sprawy ze skargi W. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego W. G. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2021 r. (uzupełnionym pismem z [...] kwietnia 2021 r. W. G. (dalej: "Wnioskodawca" "Strona" bądź "Skarżący") złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też "organ") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

Opisując stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, że od [...] października 2020 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Na podstawie zawartej umowy o współpracę ze Spółką mającą siedzibę na G. , świadczy między innymi usługi polegające na prowadzeniu prac badawczo - rozwojowych (dalej: B+R), których wynikiem jest program komputerowy. Pozostała część prac polega na świadczeniu usług doradczych oraz consultingowych. Umowa zawarta między Wnioskodawcą a Spółką wymusza podział ogólnego czasu pracy Wnioskodawcy - 70% czasu pracy Wnioskodawca poświęca na prowadzenie prac B+R, natomiast świadczenie usług doradczych oraz consultingowych stanowi pozostałe 30% ogólnego czasu pracy Wnioskodawcy w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z zapisami umowy, Wnioskodawca przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do stworzonego w wyniku prowadzonych prac B+R programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie.

Spółka jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 23 m ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., zw. dalej: "u.p.d.o.f.").

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a u.p.d.o.f. Omawiane usługi programistyczne świadczone są przez Wnioskodawcę w Polsce, na zasadzie pracy zdalnej na rzecz Spółki.

Z tytułu usług realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, Wnioskodawcy przysługuje miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe obejmujące wszystkie koszty i wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w celu realizowania umowy, w tym również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do oprogramowania będącego wynikiem prowadzonych prac B+R. Umowa przewiduje podział wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę na część odpowiadającą przeniesieniu praw autorskich oraz część należną z tytułu świadczenia usług doradczych oraz consultingowych.

Działalność Wnioskodawcy zgodnie z zapisami umowy, polega na tworzeniu, rozwijaniu i tworzeniu kolejnych wersji programów komputerowych lub ich części poprzez tworzenie kodów źródłowych w języku wskazanym przez Spółkę, tworzeniu opisu procedur operacyjnych, kompilacji danych w rozmowach i informacjach dialogowych, kodów wynikowych i interfejsu. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac B+R prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów.

Efektem prac prowadzonych przez Wnioskodawcę jest stworzenie komponentów i modułów (wraz z kodem źródłowym) silnika giełdy kryptowalut oraz instrumentów pochodnych denominowanych w walutach wirtualnych, prowadzonej przez Spółkę wraz z dodatkowym oprogramowaniem analitycznym i handlowym, a także moduły i komponenty strony internetowej i aplikacji giełdy. Dodatkowo Wnioskodawca opracowuje modele architektury technologiczno-finansowej giełdy kryptowalut oraz kryptowalut oraz instrumentów pochodnych denominowanych w walutach wirtualnych.

Wnioskodawca przedstawił przykładowe efekty prac B+R, tj:

1) Kod źródłowy i kod wynikowy komponentu kolejnych wersji oprogramowania silnika giełdy kryptowalut oraz instrumentów pochodnych denominowanych w walutach wirtualnych, pisany z użyciem bibliotek dostępnych na licencjach open source.

2) Kod źródłowy i kod wynikowy strony internetowej i aplikacji webowej giełdy, pisany z użyciem bibliotek dostępnych na licencjach open source.

3) Model architektury IT oraz finansowej w formie opisu/raportu, diagramów i szkiców.

Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest rezultatem indywidualnej oraz twórczej działalności intelektualnej co powoduje, że stanowi ono utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych ( Dz.U. z 2022 r., poz. 2509 ze zm.) oraz stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wszelkie przychody osiągane z tytułu realizacji zapisów umowy zawartej ze Spółką są wyodrębniane w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, które są prowadzone zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 30cb u.p.d.o.f. Ewidencja - w celu zapewnienia możliwości ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu - jest prowadzona przez profesjonalny podmiot księgowy.

Wnioskodawca chciałby skorzystać z przewidzianej przez przepisy art. 30ca i art. 30cb u.p.d.o.f. ulgi "IP Box", która obowiązuje w polskim systemie podatkowym od [...] stycznia 2019 r. i umożliwia zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego.

Zgodnie z brzmieniem Objaśnień podatkowych z dnia [...] lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: Objaśnienia), podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że prowadzona przez niego działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług i nie ma charakteru wprowadzania rutynowych lub okresowych zmian. A zatem - w opinii Wnioskodawcy - prowadzona przez niego działalność polegająca na tworzeniu, rozwijaniu i tworzeniu kolejnych wersji programów komputerowych lub ich części poprzez tworzenie kodów źródłowych w języku wskazanym przez Spółkę, tworzeniu opisu procedur operacyjnych, kompilacji danych w rozmowach i informacjach dialogowych, kodów wynikowych i interfejsu obejmuje prace rozwojowe, a ukierunkowane są na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Prace nad oprogramowaniem prowadzone przez Wnioskodawcę mają charakter systematyczny, z nastawieniem na rozwój i tworzenie kolejnych wersji oprogramowania w przyszłości w celu zapewnienia płynności działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. są podejmowane w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy oraz na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących. Wnioskodawca poza tworzeniem architektury oprogramowania i algorytmów również rozwija (tworzy kolejne wersje) oprogramowanie już istniejące. Tworzenie architektury oprogramowania na zlecenie, wymaga od Wnioskodawcy zarówno wykorzystania dostępnych zasobów wiedzy, jak i zastosowania innowacyjnych rozwiązań specyficznych dla obsługi rynku, dla którego tworzone jest oprogramowanie.

Wszystkie czynności wskazane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym mają na celu utworzenie kompletnego oprogramowania umożliwiającego funkcjonowanie silnika giełdy kryptowalut oraz instrumentów pochodnych denominowanych w walutach wirtualnych. Wskazane przez Wnioskodawcę części programów komputerowych, aplikacji, komponentów, modułów, interfejsów stanowią integralną część oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawcę zgodnie z zapotrzebowaniem zgłaszanym przez Spółkę.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polegająca na rozwijaniu (tworzeniu kolejnych wersji) oprogramowania jest podejmowana z wykorzystaniem nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku. Nie stanowią one rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polegająca na rozwijaniu (tworzeniu nowych wersji) oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

W wyniku rozwijania (tworzenia kolejnych wersji) oprogramowania tworzona jest nowa architektura oprogramowania oraz algorytmy w językach programowania i powstaje nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W szczególności, prace prowadzone przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do których Wnioskodawca chciałby skorzystać z ulgi IP Box, nie obejmują takich działań jak czynności wdrożeniowe w zakresie opracowywanych już produktów i usług czy czynności serwisowe.

W związku z rozwinięciem (tworzeniem kolejnej wersji) oprogramowania Wnioskodawca osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ze sprzedaży tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca (za pośrednictwem profesjonalnego podmiotu) prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Prowadzona przez Wnioskodawcę odrębna podatkowa księga przychodów i rozchodów do kwalifikowanych praw własności intelektualnej była i jest prowadzona na bieżąco od początku działalności badawczo-rozwojowej, która zmierzała do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP i zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca.

Wnioskodawca do kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem oprogramowania ma zamiar zaliczać wydatki na materiały biurowe i wyposażenie biura, wydatki na sprzęt elektroniczny do pracy (laptop, telefon, akcesoria), leasing samochodu (używanego w firmie oraz prywatnie) i koszty (benzyna, etc.) z nim związane, koszty obsługi księgowej, prowizje wymiany walut, usługi prawne, opłaty telekomunikacyjne, najem biura, koszty energii elektrycznej, koszty licencji oprogramowania, wydatki na środowisko chmurowe.

W opinii Wnioskodawcy, wydatki te są kosztami uzyskania przychodu funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni lub pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu.

Spółka jest użytkownikiem oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę, a zatem odpowiedzialność za rezultat wykonanych przez Wnioskodawcę czynności ponosi Wnioskodawca. Czynności Wnioskodawcy nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Spółkę.

Wnioskodawca, jako wykonujący te czynności, ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% od dochodu kwalifikowanego ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochodu ze sprzedaży oprogramowania na rzecz Spółki?

2) W jaki sposób, na gruncie art. 30 ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., należy przypisać koszty pośrednio związane z wytworzeniem oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej do przychodu z tytułu sprzedaży tego oprogramowania?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania 1, Wnioskodawca wskazał, że prowadzona przez niego działalność w części dotyczącej prac B+R spełnia wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, powołując przy tym treść art. 30ca u.p.d.o.f.

Wnioskodawca dodał, że prawo ochronne do programu komputerowego przysługuje na mocy art. 74 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca powołał treść art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i wskazał, że definicje badań naukowych (badań podstawowych i badań aplikacyjnych), a także prac rozwojowych powinny być analizowane na gruncie art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, których treść powołał. Na gruncie przepisów podatkowych, w tym przepisów o "IP Box", nie występuje definicja programu komputerowego. Zgodnie z brzmieniem Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. oraz art. 1 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. Wnioskodawca powołał się przy tym na interpretacją indywidualną z 18 lutego 2020 r. sygn. 0111-K.DIB1- 3.4010.580.2019.1.PC.

Zdaniem Wnioskodawcy, prace prowadzone w ramach części działalności odpowiadającej za B+R, w całości stanowią działalność badawczo-rozwojową w zakresie prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca podkreślił, że stworzone przez niego rozwiązania stanowią wyraz własnej twórczości intelektualnej, a wytworzone oprogramowanie objęte jest ochroną przewidzianą dla praw autorskich. Niewątpliwie też prowadzone przez Wnioskodawcę prace, wymagają zastosowania specjalistycznej wiedzy i umiejętności w zakresie tworzenia oprogramowania, a także w zakresie mikro- i makroekonomicznych trendów rynkowych oraz mają charakter systematyczny, z nastawieniem na rozwój i tworzenie kolejnych wersji oprogramowania w przyszłości w celu zapewnienia płynności działalności prowadzonej przez Spółkę.

Wnioskodawca zgodnie z zawartą umową przenosi na Spółkę całość majątkowych praw autorskich do oprogramowania wytwarzanego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, za co otrzymuje wynagrodzenie, a zatem - w ocenie Wnioskodawcy - osiąga kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania 2, Wnioskodawca wskazał, że w przypadku kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej należy przypisać je do przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej w takiej samej proporcji, w jakiej przychód z tytułu prowadzenia prac B+R pozostaje w stosunku do przychodów ogółem (z uwzględnieniem wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług doradczych oraz consultingowych).

Wnioskodawca powołał treść art. 30ca ust. 7, art. 23o, art.9 ust. 2 u.p.d.o.f.

Wskazał, że świadczone przez niego usługi na rzecz Spółki - jakie przedstawiono w opisie stanu faktycznego - mogą zostać podzielone na (i) prace B+R kwalifikujące się w opinii Wnioskodawcy do objęcia ulgą "IP Box" oraz (ii) usługi doradcze oraz consultingowe, których wyniki nie będą stanowić kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Część wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę można wprost przypisać do przychodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będącego programem komputerowym (tj. koszty bezpośrednie). Wnioskodawca ponosi jednak także takie wydatki związane z prowadzoną działalnością, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do jednego z dwóch rodzajów prac. Koszty te (tj. koszty pośrednie) powinny być jednak odpowiednio przyporządkowane do prac B+R tak, aby umożliwić Wnioskodawcy prawidłową kalkulację wskaźnika nexus.

Wnioskodawca dodał, że u.p.d.o.f. w zakresie przepisów o "IP Box" nie reguluje, jak w opisanej sytuacji należy podzielić ponoszone koszty pośrednie. Regulację taką można jednak wywieść z art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., którego treść powołał.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. zasadne będzie analogiczne zastosowanie proporcji także w stosunku do ponoszonych kosztów pośrednich w takim stosunku, w jakim przychody z tytułu prowadzonej działalności B+R stanowią całość przychodów Wnioskodawcy z tytułu realizacji umowy zawartej ze Spółką (tj. 70% kosztów pośrednich powinno być alokowane w związku z prowadzoną działalnością B+R).

Zgodnie z brzmieniem Objaśnień, obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP (...) niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Należy zatem uznać, że podejście przyjęte przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w Objaśnieniach wydanych przez Ministerstwo Finansów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r. nr [...], pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na zażalenie, organ interpretacyjny postanowieniem z [...] lipca 2021 r. nr [...] orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia.

Na powyższe postanowienie, Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z 24 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 842/21 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 11 maja 2021 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 6 września 2022 r. sygn. akt II FSK 101/22 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok, który uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] maja 2021 r., stał się prawomocny.

Ponowne rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny wskazał na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., zw. dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym jest on związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Organ interpretacyjny ponownie stwierdził, że stanowisko, które przedstawił Wnioskodawca we wniosku jest nieprawidłowe.

Powołując treść art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny wskazał, że przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (tzw. ulga "IP-Box") jest dochód, który łącznie spełnia następujące warunki:

• został osiągnięty w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc działalności, która spełnia warunki określone w art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ww. ustawy;

• jest "kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej".

Zdaniem organu interpretacyjnego, aby wyjaśnić znaczenie pojęcia "kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej", należy odnieść się do :

• art. 30ca ust. 2 ustawy, który określa, czym jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

• art. 30ca ust. 7 ustawy, który wyjaśnia, jakie kategorie dochodów mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, oraz

• art. 30ca ust. 4, który określa, w jaki sposób ustala się kwalifikowany dochód

z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Organ interpretacyjny wskazał, że kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (tzw. kwalifikowanym IP) jest prawo własności intelektualnej, które spełnia wszystkie następujące warunki:

• jest jednym z rodzajów praw własności intelektualnej, które ustawodawca wymienił w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.;

• podlega ochronie prawnej na podstawie odrębnych przepisów;

• jego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jednym z rodzajów praw własności intelektualnej wymienionych w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., jest autorskie prawo do programu komputerowego.

Organ interpretacyjny wskazał, że u.p.d.o.f. nie zawiera definicji "programu komputerowego" ani też nie odsyła w tym zakresie do żadnych konkretnych regulacji. Także ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie definiuje "programu komputerowego". Wymienia "programy komputerowe" jako rodzaj utworów będących przedmiotem prawa autorskiego wyrażanych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Ochronie nie podlegają natomiast idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego (art. 74 ust. 2 ww. ustawy). A zatem, program komputerowy zawsze jest funkcjonalną całością. Jednak nie każdy tak rozumiany program polega ochronie prawno-autorskiej. Program, który jest napisany z wykorzystaniem powtarzalnych schematów, którego wytworzenie wymagało wiedzy i umiejętności programistycznych, ale nie wiązało się z prowadzeniem działań twórczych o indywidualnym charakterze, nie będzie przedmiotem praw autorskich.

Organ interpretacyjny wskazał, że autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy wyłącznie wówczas, gdy przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo- rozwojowej. A zatem, warunkiem skorzystania z omawianej preferencji IP Box jest:

• prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika, który chce skorzystać z tej preferencji;

• wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie przez podatnika przedmiotu ochrony autorskim prawem do programu komputerowego w ramach tej działalności badawczo-rozwojowej.

Organ interpretacyjny wskazał, że znaczenie pojęcia "działalność badawczo-rozwojowa" zostało wyjaśnione w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., przy czym znaczenia pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" zostały określone odpowiednio w art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu interpretacyjnego można stwierdzić, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca:

• badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; lub

• badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; lub

• prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność badawczo-rozwojowa musi być działalnością twórczą. Twórczy to "mający na celu tworzenie". Organ zwrócił przy tym uwagę na różnicę znaczeniową pojęcia "tworzyć" - określające czynność, której istotą jest element kreacyjny i "wytwarzać", czyli "zrobić, wyprodukować coś". Wytwarzanie także prowadzi do powstania rzeczy lub praw, ale nie ma w sobie indywidualnego elementu kreacyjnego - jest to proces wymagający wiedzy i umiejętności, ale nie prowadzi do powstania efektów niepowtarzalnych.

Organ interpretacyjny wskazał, że działalność badawczo-rozwojowa może obejmować badania podstawowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc:

• prace empiryczne - czyli prace doświadczalne; lub

• prace teoretyczne - czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu; mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Zarówno badania podstawowe jak i badania aplikacyjne muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik "i" wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

• nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

• łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

• kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

• wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas), będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Organ interpretacyjny wskazał, że działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana:

• w sposób systematyczny,

• w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Znaczenie pojęcia "systematyczności" będzie także wynikową przedmiotu prowadzonych działań (badań naukowych lub prac rozwojowych) - musi uwzględniać specyfikę podejmowanych badań lub prac. Celem działalności badawczo-rozwojowej jest: zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Powołując treść art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny wskazał, że katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego IP, jest zamknięty. Wśród nich ustawodawca wymienił uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ww. ustawy). Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo- rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako "przypisane" do podatnika.

W przypadku uwzględnienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi nie dochodzi do sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Sprzedaż kwalifikowanego IP to odrębny tytuł uzyskiwania przychodów z kwalifikowanego IP (art. 30 ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.). Co istotne, użyte przez ustawodawcę pojęcie dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odnosi się do dochodu (straty) z konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym, w celu skorzystania z ulgi "IP Box" podatnik nie ustala łącznego dochodu (straty) ze wszystkich posiadanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale odrębne dochody (straty) z poszczególnych praw.

Dochód ustala się według zasad z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny wskazał, że dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., jest jednym z elementów, które służą ustaleniu przedmiotu opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5%, tj. ustaleniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zasadę obliczania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej określa art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego IP jest iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i

• wskaźnika obliczonego według wzoru podanego w przepisie (tzw. wskaźnika nexus).

Dopiero tak ustalony dochód jest przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką 5%.

Celem wskaźnika nexus nie jest "podatkowe rozliczenie" wydatków ponoszonych przez podatników (kwestia możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu z kwalifikowanego IP jest rozstrzygana na etapie ustalania dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.). Wskaźnik nexus służy określeniu, czy za kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP można uznać całość dochodu z kwalifikowanego IP, czy tylko jego część. Istotna jest tu proporcja wykazywanych przez podatnika wartości. Suma ustalonych we wskazany sposób kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym jest podstawą opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f.). Co istotne, podatnik, który chce skorzystać z ulgi IP-Box musi również spełnić obowiązki ewidencyjne, o których mowa w art. 30cb ww. ustawy.

W ocenie organu interpretacyjnego, działalność opisana we wniosku nie ma charakteru badań podstawowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie prowadzi prac doświadczalnych ani prac teoretycznych, których celem jest zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Działalność Wnioskodawcy nie obejmuje również badań aplikacyjnych w rozumieniu u.p.d.o.f. Wnioskodawca prowadzi działalność, która wymaga bieżącego pozyskiwania wiedzy, zdobywania doświadczenia w zakresie rodzajów prowadzonych prac. Nie ma to jednak charakteru prowadzenia badań opartych na wiedzy z danej dziedziny i na doświadczeniu w zakresie realizowanych procesów - dla potrzeb opracowywania nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Wnioskodawca nie prowadzi również prac rozwojowych w rozumieniu u.p.d.o.f. Niewątpliwie działania Wnioskodawcy bazują na ogólnie dostępnej wiedzy, w tym wiedzy specjalistycznej z dziedziny, którą się Wnioskodawca się zajmuje – Wnioskodawca nabywa wiedzę i umiejętności i wykorzystuje je w swojej pracy. Przy prowadzeniu działań Wnioskodawca selekcjonuje wiedzę i umiejętności i łączy je dla celów wykonania zleconych usług.

Zdaniem organu interpretacyjnego, z opisu sprawy nie wynika natomiast, że działania Wnioskodawcy polegają na kształtowaniu wiedzy - że ich efektem jest powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania oprogramowań, w tym oprogramowań wykorzystywanych w działalności giełdy kryptowalut. W szczególności, podkreślane przez Wnioskodawcę okoliczności nie oznaczają jeszcze, że Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe. Prace rozwojowe z definicji obejmują także łączenie i kształtowanie wiedzy, którego efektem powinna być wartość dodana w zakresie wiedzy i umiejętności. Już na etapie zawierania umowy ze Spółką, Wnioskodawca musiał być przygotowany - pod względem wiedzy i umiejętności - do jej wykonywania zgodnie ze zgłaszanym przez Spółkę zapotrzebowaniem. To, że w toku wykonywania umowy Wnioskodawca nabywa nową wiedzę, którą wykorzystuje w swojej dalszej pracy, nie jest samo w sobie przesłanką uznania działań Wnioskodawcy za prace rozwojowe. Wnioskodawca działa w branży, która wymaga bieżącego aktualizowania wiedzy, nadążania za nowymi rozwiązaniami i technologiami. Bez takich działań Wnioskodawca nie utrzymałby poziomu swoich kwalifikacji.

Jak podał Wnioskodawca - z tytułu realizowanych usług na rzecz Spółki, na podstawie zawartej umowy Wnioskodawcy przysługuje miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe obejmujące wszystkie koszty i wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w celu realizowania umowy, w tym również stanowi wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do oprogramowania. Świadczy to o ciągłości świadczonej działalności na rzecz Spółki. Tymczasem, jak wskazał organ interpretacyjny, z wykładni pojęcia działalności badawczo-rozwojowej wynika, że nie jest ona działalnością ciągłą. Jest pewnym etapem w działalności gospodarczej podmiotu, który to etap rozpoczyna się określeniem konkretnego celu i metodologii działań i trwa do momentu uzyskania określonych wyników działań. Zatem Wnioskodawca błędnie odnosi przesłanki działalności badawczo-rozwojowej do efektów swojej pracy, tj. świadczenia usług na rzecz Spółki, których wynikiem jest program komputerowy. Oznacza to, że przedstawione we wniosku, podejmowane przez Wnioskodawcę działania, nie spełniają wymogów wynikających z definicji działalności badawczo-rozwojowej sformułowanej w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanych przez Wnioskodawcę zleceń programistycznych nie stanowi sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

Podsumowując organ interpretacyjny wskazał, iż w związku z tym, że w ramach opisanej działalności Wnioskodawca nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i nie wytwarza kwalifikowanych praw własności intelektualnej – Wnioskodawca nie spełnia podstawowych warunków dla skorzystania z ulgi "IP-Box". W opisanych okolicznościach sprawy, dochody Wnioskodawcy nie mogą podlegać opodatkowaniu według preferencyjnej 5% stawki podatku, o której mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. W konsekwencji, wyliczone przez Wnioskodawcę wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o: połączenie do wspólnego rozpoznania spraw ze skarg Skarżącego na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. nr: [...] oraz na interpretację indywidualną z dnia [...] lutego 2023 r. nr: [...], uchylenie zaskarżonej interpretacji wskutek naruszenia przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1. art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię przepisu, polegającą na stwierdzeniu, że Skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przesłanek prowadzących do uznania działalności za badawczo-rozwojową oraz nieuprawnione rozszerzenie definicji legalnej tego pojęcia;

2. art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, poprzez błędne uznanie, że Skarżący nie prowadzi prac rozwojowych w rozumieniu wskazanych przepisów ustaw;

3. art. 5a pkt 38 w związku z art. 5a pkt 40 i w związku z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię przepisu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że Strona nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, co w efekcie doprowadziło do błędnego uznania o niezastosowaniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego art. 30ca u.p.d.o.f. umożliwiającego preferencyjne opodatkowanie przez Stronę dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

4. art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 i pkt 40 w związku z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że Skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że poniesione przez Skarżącego wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

5. art. 14b § 1, 2 i 3 w związku z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., zw. dalej: "O.p."), poprzez naruszenie przepisów postępowania, polegające na wydaniu interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego, wskazanych przez Skarżącego, w tym wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 842/21) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 101/22), co doprowadziło do uznania, że działalność Skarżącego nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i tym samym, nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku na podstawie art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.;

6. art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez naruszenie przepisów postępowania w wyniku czego doszło do wydania indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący rozwinął argumentację podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Nadto, organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Pismem z [...] sierpnia 2023 r. Skarżący przedstawił dodatkową argumentację w sprawie, w nawiązaniu do najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1492, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), dalej jako: "p.p.s.a.", w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b §3 i art. 14c §1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (tak m.in. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 239/23).

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszym przypadku Skarżący, kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej indywidualnej interpretacji, sformułował zarzuty dotyczące naruszenia zarówno regulacji prawa procesowego, jak i materialnego.

Po dokonaniu oceny ich zasadności, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, pomimo rozbudowanej treści wniosku oraz szerokiego zakresu pytań uzupełniających organu i skorelowanych z nimi odpowiedzi Skarżącego, z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, że organ dokonał wnikliwego zbadania okoliczności przedstawionych przez Stronę i że analiza tych okoliczności doprowadziła organ do precyzyjnego określenia cech działalności Wnioskodawcy w kontekście możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku dochodowego, tzw. "IP Box".

Należy wyjaśnić, że wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem [...] stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawach PIT lub CIT, może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę w miejsce stawek skali podatkowej bądź stawki podatku linowego. Warunki te są następujące: (-) podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego - 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów; (-) przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; (-) podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy PIT lub CIT, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty jest w u.p.d.o.f. i obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz – co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań".

Ubiegając się więc o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca musi dostarczyć organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak – to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Białymstoku z 17 lutego 2023 r. I SA/Bk 34/23, wyrok WSA w Gdańsku z 12 kwietnia 2023 r. I SA/Gd 103/23, czy z 6 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 45/23.)

Wskazać nadto należy, że w niniejszej sprawie dla rozpatrzenia skargi istotne znaczenia ma też to, że sprawa była przedmiotem oceny WSA w Szczecinie, który wyrokiem z 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 842/21 uchylił wydane postanowienia, dotyczące pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarga kasacyjna wniesiona przez organ od tego rozstrzygnięcia została oddalona przez NSA wyrokiem z 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 101/22.

Wobec powyższego zastosowanie w sprawie znajduje art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten wyraża istotę mocy wiążącej prawomocnych orzeczeń, która sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Innymi słowy moc wiążąca orzeczenia oznacza, że wskazane podmioty muszą przyjąć, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu – a co za tym idzie nie może być już ponownie badana w następnych postępowaniach (por.: M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013 r., s. 625; B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 889-891). Wartości, które stanowią podstawę tej instytucji opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych, a tym samym bezpieczeństwa prawnego jednostki. Ponadto ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki NSA z: 27 stycznia 2022 r., I FSK 141/20; 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21; 12 maja 2021 r., III FSK 3060/21; 19 stycznia 2021 r., II FSK 2588/18; 1 października 2017 r., II FSK 2428/15; 23 czerwca 2017 r., I FSK 1474/15).

Sądy obu instancji uznały, że wniosek Strony uzupełniony na skutek wezwań organu stanowi wystarczającą podstawę do wydania interpretacji, a stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący. Co bardzo istotne NSA w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku z 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 101/22 wskazał, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreślono także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących.

Dalej wskazać więc trzeba, że Skarżący. zadał organowi pytania o to, czy:

1) Czy w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% od dochodu kwalifikowanego ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochodu ze sprzedaży oprogramowania na rzecz Spółki?

2) W jaki sposób, na gruncie art. 30 ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., należy przypisać koszty pośrednio związane z wytworzeniem oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej do przychodu z tytułu sprzedaży tego oprogramowania?

Sąd wskazuje zatem na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2021 r., I FSK 1159/18, w uzasadnieniu którego NSA stwierdził, że "Interpretacja indywidualna składa się z dwóch zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska przedstawionego we wniosku. Oba elementy winny też się odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z kolei prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska." ( tak też m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 181/23, z dnia 8 sierpnia 2023 r. I SA/Bd 266/23).

Sąd podzielając powyższe poglądy i - mając na uwadze wymogi dotyczące prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej – uznał, że organ interpretacyjny nie dokonał wszechstronnej i kompleksowej analizy wniosku Skarżącego i złożonych przez niego odpowiedzi na pytania. Dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji ocena stanowiska Wnioskodawcy jest lakoniczna i nie przystaje do ilości informacji przedstawionych przez Skarżącego w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący złożył bowiem obszerny wniosek o wydanie interpretacji a następnie – po dwukrotnym skorzystaniu przez organ z przysługującego mu uprawnienia, w związku z wątpliwościami co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – Skarżący odpowiedział na szereg pytań uzupełniając/wyjaśniając fakty i stanowisko opisane we wniosku. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej natomiast zdaniem Sądu nie jest skorelowane z treścią przedstawionych przez Skarżącego informacji.

Oceny działalności Skarżącego organ w istocie dokonał na stronach 20 i 21 interpretacji. Jak wynika z ich analizy przyczyną uznania przez organ, że działalność ta nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a ust. 38 u.p.d.o.f., a szczególnie, że nie stanowi prac rozwojowych jest to, że z opisu sprawy nie wynika, iż: działania Skarżącego polegają na kształtowaniu wiedzy oraz, że ich efektem jest powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania oprogramowań, w tym oprogramowań wykorzystywanych w działalności kryptowalut.

Zdaniem organu podkreślane przez Stronę okoliczności, że:

• jej działalność ma charakter unikatowy z uwagi na fakt, że opracowywane rozwiązania nie mogą zostać nabyte na rynku i są dopasowane do zapotrzebowania Spółki;

• w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strona opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w jej praktyce gospodarczej oraz na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niej funkcjonujących;

• tworzenie oprogramowania na zlecenie wymaga od Strony zarówno wykorzystania dostępnych zasobów wiedzy, jak i zastosowania innowacyjnych rozwiązań specyficznych dla obsługi rynku, dla którego tworzone jest oprogramowanie;

• podejmowane przez Stronę działania w ramach rozwijania i ulepszania oprogramowania prowadzą do stworzenia zupełnie nowej funkcji, odpowiadającej potrzebom rynku kryptowalut organizowanego przez Spółkę, wypełniającej niszę, jak również cechującej się innowacyjnością oraz wykorzystaniem nowych technologii;

- nie oznaczają jeszcze, że Strona prowadzi prace rozwojowe.

Jak bowiem podkreślił organ, prace rozwojowe z definicji obejmują także łączenie i kształtowanie wiedzy, którego efektem powinna być wartość dodana w zakresie wiedzy i umiejętności. Tymczasem okolicznością wg organu wykluczającą powyższe jest fakt, że już na etapie zawierania umowy ze Spółką, Skarżący musiał być przygotowany – pod względem wiedzy i umiejętności – do jej wykonywania, zgodnie ze zgłaszanym przez Spółkę zapotrzebowaniem. Nadto jak wskazuje organ to, że w toku wykonywania umowy Skarżący nabywa nową wiedzę (w tym wiedzę praktyczną, która wynika z jego codziennych doświadczeń w pracy) którą wykorzystuje w swojej dalszej pracy, nie jest samo w sobie przesłanką uznania jego działań za prace rozwojowe. Organ podkreślił, że Skarżący działa w branży, która wymaga bieżącego aktualizowania wiedzy, nadążania za nowymi rozwiązaniami i technologiami. Bez takich działań Skarżący nie utrzymałby poziomu swoich kwalifikacji.

Sąd zatem zauważa w pierwszym rzędzie, że powyższa argumentacja nie została podparta jakimkolwiek przepisem prawa, jest lakoniczna, a przede wszystkim przedstawiony tok rozumowania jest zdaniem Sądu błędny. To, że na etapie zawierania umowy ze Spółką, Skarżący musiał być przygotowany – pod względem wiedzy i umiejętności – nie wyklucza (wbrew sugestii organu) tego, że efektem jego prac jest łączenie i kształtowanie wiedzy, czego z kolei efektem powinna być wartość dodana w zakresie wiedzy i umiejętności. Nie wyklucza też tego okoliczność, że Skarżący działa w branży, która wymaga bieżącego aktualizowania wiedzy, nadążania za nowymi rozwiązaniami i technologiami oraz, że bez takich działań nie Skarżący utrzymałby poziomu swoich kwalifikacji. Zarówno konieczność uprzedniego przygotowania oraz posiadania umiejętności i wiedzy już na etapie umowy ze Spółką, jak i charakter branży w której działa Skarżący - łączący się z koniecznością bieżącego aktualizowania wiedzy oraz nadążania za nowymi rozwiązaniami i technologiami – nie wykluczają zdaniem Sądu w żaden sposób, ani nie stoją w sprzeczności z tym, iż przedstawione we wniosku prace obejmują także łączenie i kształtowanie wiedzy, którego efektem powinna być wartość dodana w zakresie wiedzy i umiejętności. Są to zupełnie niezależne od siebie okoliczności. Powołanie ich przez organ nie wyklucza zdaniem Sądu, że opisane we wniosku prace stanowią prace rozwojowe. Przedstawiona przez organ argumentacja temu bowiem nie zaprzecza.

Tymczasem jak wskazuje się w orzecznictwie (tak np. prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 181/23, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1152/23, czy z dnia 13 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1367/23) dojście do nowych rozwiązań polega na wykorzystywaniu nabytej już wcześniej wiedzy, doświadczenia i na tej podstawie opracowywaniu nowych rozwiązań czy ulepszaniu dotychczasowych. Jak wynika nadto z Objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box (dostęp: https://www.podatki.gov.pl/pit/wyjasnienia-pit/objasnienia-podatkowe-ip-box/; dalej: "Objaśnienia"), w świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast "wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). Dopuścić należy prowadzenie prac rozwojowych opartych o dostępną już wiedzę. Tymczasem w badanej sprawie Skarżący wielokrotnie wskazywał, że jego działania posiadają cechę nowości.

Dodatkowo organ podkreślił, że Strona wskazała, iż opisane działania prowadzi w sposób ciągły i polegają one na realizacji zgłaszanych przez Spółkę potrzeb wynikających z funkcjonowania oprogramowania giełdy kryptowalut. Tymczasem wg organu interpretacyjnego, z wykładni pojęcia działalności badawczo-rozwojowej wynika, że nie jest ona działalnością ciągłą, tzn. jest pewnym etapem w działalności gospodarczej podmiotu, który to etap rozpoczyna się określeniem konkretnego celu i metodologii działań i trwa do momentu uzyskania określonych wyników działań.

Zdaniem Sądu również w powyższym zakresie organ nie oparł swojego stanowiska na żadnym wyraźnie wskazanym przepisie prawa. Nie przytoczył treści czy choćby nie wskazał na przepis na podstawie którego powyższej wykładni rzekomo dokonał, a z którego wynika według organu, że działalność badawczo-rozwojowa nie jest działalnością ciągłą. Tymczasem przepis definiujący działalność badawczo-rozwojową na gruncie u.p.d.o.f. tj. art. 5a ust. 38 u.p.d.o.f. wręcz odwrotnie do zaprezentowanego przez organ stanowiska stanowi, iż działalność badawczo-rozwojowa - oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną "w sposób systematyczny" w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Strona tymczasem wielokrotnie wskazywała, iż prowadzone przez nią działalność ma charakter systematyczny. W przekonaniu Sądu określenie iż coś następuje w sposób "systematyczny" ma znaczenie podobne do określenia iż coś następuje w sposób "ciągły". Organ nie wyjaśnił z jakiego przepisu ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa nie może być działalnością "ciągłą".

Zatem Sąd musi wskazać, iż z punktu widzenia oceny legalności wydanej interpretacji indywidualnej istotne jest to, że organ nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego aktu wyjaśnienia, w jaki sposób i na podstawie jakich przesłanek (mających oparcie w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę) oraz na podstawie jakich przepisów prawa, organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Brak bowiem w zaskarżonej interpretacji odpowiedniego poparcia stanowiska zajętego przez organ. Tymczasem uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2021 r., I FSK 236/20).

W ocenie Sądu w sprawie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącego, zaniechania wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego, a końcowo braku należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

Sąd dostrzega trudność wydawania interpretacji, gdy wniosek dotyczy pełnego zakresu działalności wnioskodawcy. Należy jednak mieć na uwadze, że z punktu widzenia ochrony jakiej zapewnieniu służą interpretacje indywidualne, elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości. To rzeczą wnioskodawcy jest jednak zadbanie o to, aby tak było. Nieprawidłowe opisanie stanu faktycznego sprawy może pozbawić Stronę funkcji ochronnej interpretacji. Nie jest natomiast rolą organu interpretacyjnego weryfikacja przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Wydając interpretację organ polega na opisie podanym przez wnioskodawcę i nie jest uprawniony do badania prawdziwości podawanych twierdzeń, ani też do uszczegóławiania stanu faktycznego w takim stopniu, jak czynią to organy podatkowe prowadzące postępowanie.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzone na rzecz Skarżącego koszty składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, należna opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w kwocie 480 zł (ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.