Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 356/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art. 12 § 6 pkt 2, art. 222 § 1. art. 222a § 1, art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant referent Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz P. P. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (organ) utrzymał w mocy decyzję organu z [...] określającą P. P. (podatnik) zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za trzeci i czwarty kwartał 2012 r. oraz za pierwszy kwartał 2013 r.

Według ustaleń organu, podatnik w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych VAT prowadził działalność gospodarczą jako "A" w S. . Podatnik przy ewidencjonowaniu i rozliczaniu VAT za wymienione okresy rozliczeniowe:

- zawyżył wartość eksportu o [...] zł (dotyczy to III kwartału 2012 r.);

- zawyżył wartość dostaw towarów i usług opodatkowanych stawką VAT 23% o [...] zł (dotyczy to III kwartału 2012 r.);

- niezasadnie odliczył VAT naliczony ujęty w 38 fakturach wystawionych przez firmę "B" w M. (kwoty zawyżenia odpowiednio za kolejne kwartały wyniosły [...] zł, [...] zł i [...] zł).

Organ motywował, że w rozpatrywanej sprawie sporne okazało się prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach pochodzących od firmy K. S..

Zdaniem organu, faktury te nie opisywały rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Transakcje takie nie zostały wykonane. Organ odtworzył kolejność wystawiania fikcyjnych, tzw. pustych faktur, poczynając od "C" spółki cywilnej z P. (spółka nieistniejąca), "D" z W. (firma nieistniejąca), poprzez "E" z W. (firma istniejąca jedynie formalnie), "F" w M. (która nie deklarowała i nie płaciła VAT), firmę K. S., aż do podatnika.

Na podstawie pozyskanego materiału dowodowego (przede wszystkim twierdzeń podatnika oraz jego rzekomych kontrahentów bezpośrednich i tych na wcześniejszym etapie łańcucha fikcyjnych transakcji) organ wywiódł, że w istocie rzeczy R. D. z K. S., którzy razem pracowali w barze w W., "wymyślili prowadzenie odrębnych działalności gospodarczych". W rzeczywistości wystawianie i przyjmowanie nierzetelnych faktur było zorganizowanym procederem ukierunkowanym na wykorzystanie konstrukcji VAT wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych bez związku z obrotem gospodarczym. Oceniając materiał dowodowy, organ w szczególności zwrócił uwagę na rozliczenia gotówkowe, na brak rzetelnych dokumentów potwierdzających konkretny przebieg zdarzeń opisywanych w kolejno wystawianych fakturach.

Kwestionując podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego ujętego w materialnie nierzetelnych fakturach wystawionych przez K. S., organ powołał się na art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT).

Podatnik złożył skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia od organu na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zarzucił naruszenie:

- art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2020.1325 - O.p.) przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 63 ust. 1 i ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2018.508 ze zm.) z powodu braku terminowego zawiadomienia podatnika o dalszym toku kontroli celno- skarbowej;

- art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), bowiem organ zastosował rozszerzającą i profiskalną wykładnię przepisów, które nie spełniają wymogu określoności regulacji daninowych;

- art. 122, art. 187 § 1 O.p., gdyż organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie rozpatrzył w całości zebranego materiału dowodowego i w efekcie błędnie uznał, że podatnik świadomie uczestniczył w "łańcuchu fikcyjnych dostaw" pełniąc przy tym rolę "finalnego ogniwa";

- art. 180 § 1 w związku z 187 § 1 oraz 191 O.p. dlatego, że selektywnie zgromadzony materiał dowodowy uniemożliwił ustalenie istotnych faktów, w szczególności dotyczących "istnienia towarów i usług" opisanych w spornych fakturach;

- art. 193 O.p. polegające na zakwestionowaniu rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika;

- art. 2a O.p. z uwagi na rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść podatnika, przypisanie mu świadomego uczestnictwa w "karuzeli VAT" pomimo braku dowodów potwierdzających tę okoliczność;

- art. 210 § 4 O.p. bowiem organ nie wyjaśnił zasadności przesłanek wydanej decyzji;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w wyniku uznania, że udokumentowane fakturami dostawy papieru oraz usługi zadruku i krojenia papieru, robót introligatorskich, transportu nie stanowiły odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z powodu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ze względu na zastosowanie tego przepisu.

W uzasadnieniu formułowanych zarzutów podatnik zasadniczo zmierzał do wykazania, że zakwestionowane przez organ faktury opisują rzeczywiste zdarzenia w obrocie gospodarczym, rzeczywiste transakcje. W przekonaniu podatnika, ustalenia faktyczne przyjęte przez organ nie znajdują potwierdzenia w legalnie zgromadzonym materiale dowodowym i w tym kontekście podatnik podkreślał niepowiadomienie go we właściwym czasie o przedłużeniu kontroli celno-skarbowej.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie z przyczyny o charakterze formalnym pominiętej przez podatnika.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Jednocześnie sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem dotyczącym skargi na interpretację indywidualną oraz odnoszącym się do instytucji opinii zabezpieczającej, a więc pozbawionym znaczenia w przypadku sądowej kontroli decyzji organu określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Na potrzeby dalszych rozważań prawnych należy przypomnieć, że w myśl art. 220 O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji (§ 1).

Następnie według art. 221a O.p w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym (§ 1).

W dalszej kolejności art. 223 O.p. stanowi, że odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję (§ 1). Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia: 1) decyzji stronie; 2) zawiadomienia, o którym mowa w art. 103 § 1 (§ 2).

Jednocześnie w art. 12 O.p. ustawodawca przyjął, że jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu (§ 1). Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej (§ 5). Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało:

1) wysłane w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, a nadawca otrzymał urzędowe poświadczenie odbioru;

2) nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz.U.2020.1041) lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym;

3) złożone przez żołnierza lub członka załogi statku morskiego w dowództwie jednostki wojskowej lub kapitanowi statku;

4) złożone przez osobę pozbawioną wolności w administracji zakładu karnego;

5) złożone przez osobę aresztowaną w administracji aresztu śledczego (§ 6).

Na gruncie art. 12 § 6 pkt 2 O.p. wymaga odnotowania, że na mocy decyzji Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej z 30 czerwca 2015 r. DRP.WKP.710.2.2015.26.27 POCZTA POLSKA S.A. uzyskała status operatora wyznaczonego na lata 2016-2025 (decyzja ta jest dostępna na stronie internetowej uke.gov.pl).

Natomiast art. 228 O.p. przewiduje, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania; 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 (§ 1). Postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne (§ 2).

W świetle powyższego stanu prawnego przede wszystkim należy stwierdzić, że fakt uchybienia terminowi do dokonania określonej czynności procesowej ma charakter obiektywny i wywołuje skutki procesowe ściśle określone w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. W przypadku spóźnionego odwołania od decyzji organu I instancji postępowanie odwoławcze nie zostaje uruchomione, a w konsekwencji decyzja organu I instancji uzyskuje przymiot ostateczności.

W określonych sytuacjach negatywne dla strony postępowania podatkowego skutki wywołane brakiem dochowania ustawowego terminu wymaganego na złożenie odwołania mogą zostać wyeliminowane. Tak dzieje się, gdy podatnik złoży wniosek o przywrócenie uchybionego terminu, w którym wykaże ustawowe przesłanki zastosowania tej instytucji prawa procesowego (por. art. 162 - art. 163 O.p.). Aktualnie kwestia przywrócenia terminu do złożenia odwołania przez podatnika pozostaje poza granicami niniejszej sprawy. Jednocześnie z przedstawionych sądowi akt podatkowych nie wynika, aby podatnik z takim wnioskiem wystąpił w analizowanym postępowaniu podatkowym.

Zatem w razie stwierdzenia, że podatnik złożył odwołanie od decyzji organu I instancji po upływie ustawowego terminu, organ odwoławczy nie może przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania i ma obowiązek wydać postanowienie stwierdzające ten stan rzeczy przy zastosowaniu art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej.

W sprawie sygn. II FSK 510/16 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że rozwiązanie przyjęte w art. 12 § 6 O.p. jest identyczne z przyjętym w art. 83 § 3 P.p.s.a. dotyczącym pism składanych w postępowaniu sądowym. Proceduralna skuteczność oddania pisma w polskiej placówce pocztowej operatora innego niż wyznaczony dla zachowania przewidzianego przepisami prawa terminu do dokonania czynności procesowej budziła kontrowersje w orzecznictwie sądowym. Zgodnie z jednym poglądem przepis regulujący proceduralną skuteczność oddania pisma w placówce operatora pocztowego należy interpretować literalnie i ściśle, co oznacza, że tylko oddanie pisma w placówce operatora wyznaczonego wywołuje skutek w postaci zachowania terminu. Drugi pogląd, oparty na wykładni celowościowej i prokonstytucyjnej, akcentował okoliczności pozaprawne, w tym, że wyznaczenie operatora nie ma charakteru notoryjnego, a funkcjonowanie w obrocie gospodarczym także innych operatorów pocztowych może wprowadzać w błąd wysyłające korespondencję strony postępowania. Wątpliwości te doprowadziły do powzięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 19 października 2015 r. uchwały sygn. I OPS 1/15, w której rozstrzygnięto, że oddanie przed upływem przewidzianego prawem terminu pisma procesowego w sprawie sądowej w polskiej placówce pocztowej innego operatora, niż operator wyznaczony w rozumieniu art. 83 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 178 ust. 1 Prawa pocztowego, nie skutkuje zachowaniem terminu, gdy pismo dostarczono sądowi po jego upływie. Natomiast ochronie praw strony, która nie dokonała czynności w terminie ze względu na oddanie pisma w placówce innego operatora pocztowego niż wyznaczony, służy instytucja przywrócenia terminu (art. 86 § 1 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że wyrażone w przedstawionej uchwale zapatrywanie prawne ma pełne odniesienie do regulujących to samo zagadnienie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że również oddanie przed upływem przewidzianego prawem terminu pisma w postępowaniu podatkowym w polskiej placówce pocztowej innego operatora niż wyznaczony w rozumieniu art. 12 § 6 pkt 2 O.p. w związku z art. 178 ust. 1 ustawy Prawo pocztowe, nie skutkuje zachowaniem terminu, gdy pismo dostarczono organowi podatkowemu po jego upływie. Ochronie praw strony, która nie dokonała czynności w terminie ze względu na oddanie pisma w placówce innego operatora pocztowego niż wyznaczony służy instytucja przywrócenia terminu (art. 162 § 1 O.p.).

Jak wynika z przedstawionych sądowi akt podatkowych, 4 marca 2019 r. organ doręczył podatnikowi decyzję z 14 lutego 2019 r. określającą wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za ostatnie dwa kwartały 2012 r. i pierwszy kwartał 2013 r. Zatem ustawowy termin 14 dni na wniesienie odwołania od tej decyzji upłynął z dniem 18 marca 2019 r. (poniedziałek). Podatnik w tym terminie nie nadał odwołania w krajowej placówce pocztowej operatora wyznaczonego (POCZTY POLSKIEJ S.A.). Natomiast skierował odwołanie do organu za pośrednictwem G. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Odwołanie podatnika wpłynęło do organu 19 marca 2019 r.

W tym stanie sprawy - faktycznym i prawnym - data (18 marca 2019 r.) przekazania przez podatnika korespondencji z odwołaniem spółce G. P., a więc innemu podmiotowi niż wyznaczony operator pocztowy (POCZTA POLSKA S.A.), nie wywołała żadnych skutków proceduralnych, a w szczególności nie mogła być potraktowana jako dzień złożenia odwołania, o którym stanowi art. 223 § 2 pkt 1 w związku z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. W zaistniałej sytuacji dniem złożenia odwołania przez podatnika był dzień, w którym wpłynęło ono do organu (19 marca 2019 r.). Oznacza to, że odwołanie podatnika od decyzji organu z 14 lutego 2019 r. jest spóźnione.

Rozpatrzenie przez organ odwoławczy spóźnionego odwołania jest wprost sprzeczne z przytoczonymi wyżej i - co istotne – jednoznacznymi w swej treści unormowaniami prawnymi, które nie wymagają żadnej innej wykładni, jak tylko literalnego odczytania. Organ odwoławczy, który pomija daty doręczenia decyzji objętej odwołaniem i złożenia odwołania przez podatnika oraz jasną treść adekwatnych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tym samym rażąco narusza prawo w rozumieniu przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zawartej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Analizowany błąd organu ma charakter kwalifikowany, bowiem jest on oczywisty, dostrzegalny "na pierwszy rzut oka", jego stwierdzenie wymagało wyłącznie zestawienia poszczególnych dat z podstawowymi ustawowymi zasadami składania odwołania w postępowaniu podatkowym. W przypadku, gdy organ wydał zaskarżoną decyzję w warunkach jednej z przesłanek stwierdzenia jej nieważności, nie obowiązuje zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej, o czym stanowi art. 134 § 2 P.p.s.a.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko prawne sądu.

Z powodów omówionych wyżej należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, § 2 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł).