Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1915/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 90, art. 91
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 10
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301 art. 2 ust. 1
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 (1,2,6), art. 18 (1) lit. a i c, art. 22 (1,3,8)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 574/07 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 574/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 8 września 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję; określił, że nie może być ona wykonana i zasądził koszty postępowania.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 19 czerwca 2006 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W wyniku kontroli podatkowej ustalono bowiem, że podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia wskutek uwzględnienia w rozliczeniach podatku od towarów i usług faktur wystawionych przez Firmę "W." J. L., który był podmiotem nieuprawnionym. Z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego w G. wynikało bowiem, że J. L. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji dla potrzeb tego podatku. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Stosownie do art. 109 ust. 4 u.p.t.u. ustalono też skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł, że zakupu oleju napędowego dokonał w dobrej wierze, a wystawca faktur w myśl art. 15 u.p.t.u., jako osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, nie był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, lecz z mocy art. 106 u.p.t.u. był wręcz obowiązany do wystawiania faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 8 września 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając argumentację w niej zaprezentowaną.

W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 17 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.) polegające na przyjęciu, że posiadane przez podatnika faktury zostały wystawione przez podmiot do tego nieuprawniony. Skarżący powołał się na konieczność takiej interpretacji przepisów, aby w jak najmniejszym stopniu prowadzić do ograniczenia zasady neutralności podatku VAT.

Podatnik ponowił swoją argumentację z odwołania i wskazał, że J. L. z tytułu posiadania statusu podatnika VAT musiał zapłacić podatek należny wynikający z wystawionych faktur, a organ podatkowy bezzasadnie odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur doprowadził de facto do przekształcenia tego podatku w podatek obrotowy brutto. W ocenie strony organy podatkowe dokonały wykładni pojęcia "podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur" kierując się zasadą "in dubio pro fiscus", co stanowi naruszenie art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), stwierdził bowiem, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

WSA uznał wprawdzie, że wbrew stanowisku skarżącego J. L. nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, bowiem nie dopełnił obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 96 u.p.t.u., co wynika z § 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) wskazał jednak przy tym, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gwarantujący fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT, jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i zapewnia prawo podatnikowi do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku.

Analizując treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, WSA podniósł, że przepis ten pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym, Rada UE nie ustaliła bowiem w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu. Oznacza to, że wyłączenia istniejące w prawie krajowym przed 1 maja 2004 r. mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Nowa ustawa VAT weszła w życie właśnie 1 maja 2004 r., ale ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., funkcjonują na podstawie nowej ustawy w niezmienionym zakresie. WSA podkreślił jednak, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom) Zgodnie bowiem z regułami wykładni celowościowej, stosowanej również przez ETS, w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty.

WSA powołał się na wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., C-439/04 (LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, w którym wskazano, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Zdaniem WSA co do zasady uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodny z VI Dyrektywą. Jednak z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy wynika, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym podzielić stanowiska, że sam brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT (WSA powołał się na wyrok NSA z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, publ. Rejent 2007/1/178). Przepisy Dyrektyw nie uzależniają prawa do odliczenia, od tego czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym (czynnym podatnikiem VAT). Z tego względu nie można skarżącego pozbawić prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez J. L. tylko dlatego, że został uznany za "nieczynnego" podatnika podatku VAT. Dla zastosowania bowiem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo).

Decyzja, w której brak jest odniesienia do tej kwestii, uniemożliwia zdaniem WSA ocenę jej legalności i narusza art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny. Organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winien zgodnie z zaleceniem WSA wskazać na ewentualne okoliczności zawarcia transakcji, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Strona w takiej sytuacji powinna bowiem dochować aktów należytej staranności i ewentualnie dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Uzasadnione wątpliwości co do osoby kontrahenta, wynikające ze stanu faktycznego skutkować mogą uznaniem, że zaniedbanie w tym zakresie może mieć wpływ na ocenę, czy podatnik dochował należytej staranności w jego wyborze.

W związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji co do zobowiązania głównego, WSA stwierdził, iż podlega ona uchyleniu także w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Bez względu na powyższe zdaniem WSA art. 109 u.p.t.u. nie mógł być jednak w niniejszej sprawie zastosowany, jako że podatnik jest osobą fizyczną, wobec której nie może być orzeczona sankcja administracyjna.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy przez przyjęcie, że: koniecznym jest stwierdzenie przez organ podatkowy obiektywnych okoliczności, z których wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo); organ podatkowy w sposób niewyczerpujący odniósł się do materiału dowodowego, aby odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o czym świadczyć ma nieodniesienie się do tych okoliczności w uzasadnieniu decyzji przy stosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie i w konsekwencji przez wydanie wyroku w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. z uwagi na naruszenie prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz w związku z art. 17 ust. 2 (a) i ust. 6, art. 18 ust. 1 lit. a i c, art. 22 ust. 3 i ust. 8 VI Dyrektywy poprzez błędną ich wykładnię, brak było bowiem podstawy prawnej do uchylenia decyzji organu odwoławczego;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) i art. 184 Konstytucji RP poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy;

2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

- art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 96 ust. 13 u.p.t.u. i art. 17 ust. 1, ust. 2 a), ust. 6, art. 18 ust. 1 lit. a i c, art. 22 ust. 3 i ust. 8 VI Dyrektywy poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa krajowego wyłącznie w drodze zastosowania reguł wykładni celowościowej przepisów VI Dyrektywy, eliminującą interpretację na podstawie reguł wykładni językowej;

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że dyspozycja tego przepisu wymaga obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo);

- art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie przez przyjęcie, iż przepis ten nie stanowi regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT, zgodnie z brzmieniem literalnym art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a u.p.t.u.;

- art. 96 ust. 13 u.p.t.u. poprzez przekształcenie wynikającego z tego przepisu uprawnienia podatnika w obowiązek organów podatkowych - tym samym nieuprawnione przerzucenie na organy podatkowe skutków nieskorzystania z przysługującego podatnikowi uprawnienia.

Na podstawie art. 188 p.p.s.a. organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zdaniem organu poczynione w sprawie ustalenia stanu faktycznego dawały uzasadnione podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., bowiem J. L. nie był podmiotem uprawnionym do wystawienia spornych faktur w rozumieniu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r., zatem faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego u ich odbiorcy.

Organ zarzucił, że rozstrzygnięcie WSA oparte zostało jedynie na celowościowej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w odniesieniu do regulacji VI Dyrektywy, podczas gdy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zezwala na odstępstwo od zasady neutralności podatku VAT. Potwierdza to zarówno stanowisko doktryny, jak i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ograniczenia w zakresie odliczeń świadczą o tym, iż zasada neutralności podatku VAT, jakkolwiek fundamentalna, nie jest zasadą bezwzględnie obowiązującą. Wyjątki te przewidziano w przepisach szczególnych, które mają pierwszeństwo przed przepisami i zasadami ogólnymi. Takim właśnie przepisem szczególny jest art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

W ocenie organu błędna wykładnia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy była przyczyną błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., wykraczającej poza dyspozycję tego przepisu. Ponadto organ wskazał, że wyroki, na które powołał się WSA w uzasadnieniu, zapadły w innym stanie faktycznym bądź dotyczą stron należących do tych państw, które nie były w momencie orzekania w okresie przejściowym tak, jak obecnie Polska, a zatem orzeczenia te bez uwzględnienia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie powinny być uwzględniane przy rozstrzyganiu sprawy.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. wyraźnie i jednoznacznie wskazuje na skutek w postaci wyłączenia prawa do obniżenia podatku należnego w sytuacji stwierdzenia, że faktura dokumentująca sprzedaż pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia. Przepis ten zaś ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a jego stosowanie nie ma znamion uznaniowości. Żaden przepis prawa krajowego nie przewiduje okoliczności wyłączających jego stosowanie lub przesłanek, których wystąpienie ekskulpowałoby podatnika. W związku z tym nie zachodziły podstawy do zastosowania wykładni celowościowej, mającej na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych.

Dalej organ wskazał, że WSA pominął w swym rozstrzygnięciu, że skoro § 8 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. stanowi, iż zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej wystawiają faktury oznaczone wyrazami "Faktura VAT", to w powiązaniu z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. zasadny jest wniosek, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi tylko z faktur wystawionych przez podmiot do tego uprawniony, tj. zarejestrowany. Stosownie zaś do art. 18 ust. 1 lit. a i c VI Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik obowiązany jest w odniesieniu do odliczenia na podstawie art. 17 ust. 2 a tej Dyrektywy posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 i stosować się do wymogów formalnych ustalonych przez każde państwo członkowskie (art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy).

Organ powołał się na orzeczenie ETS w połączonych sprawach 123/87 i 330/87 pomiędzy Lea jorion Societe anonyme d etude et de gestion inemobiliere "EGI" a Państwem Belgijskim, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie mają prawo uzależnić odliczenie podatku naliczonego od faktu posiadania faktury spełniającej określone wymogi formalne. Takiego waloru nie ma faktura wystawiona przez podmiot nieuprawniony, nie będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Nieuprawnione było zdaniem organu zalecenie WSA, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zbadano, czy z ogółu obiektywnych okoliczności ewentualnie można byłoby wskazać, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Brak było bowiem konieczności wyraźnego zaznaczenia w uzasadnieniu decyzji, że podatnik przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo), skoro ustalono w postępowaniu podatkowym, że nie są spełnione obiektywne przesłanki odliczenia podatku naliczonego wskazane w przepisach krajowych. Tym samym organ, uwzględniając te obiektywne okoliczności w uzasadnieniu decyzji, działał zgodnie z art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Okoliczność zaś, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji z nieuprawnionym do wystawiania faktur podmiotem, jest subiektywna.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, wyczerpywał zaistnienie obiektywnych okoliczności do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Tym samym Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie jest wystarczający, co w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy. Sam fakt wprowadzenia do porządku prawnego art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. miał na celu zapobieżenie nadużyciom, zatem jego zastosowanie było konsekwencją wystąpienia nadużyć, do której kategorii ustawodawca zaliczył transakcje z kontrahentem niezarejestrowanym. Podatnik decydując się na wybór kontrahenta, zwłaszcza, od którego dokonuje znaczących zakupów paliwa, powinien dokonać sprawdzenia tego kontrahenta, do czego uprawnia go art. 96 ust. 13 u.p.t.u., dlatego też organ nie zgodził się z argumentacją WSA, że to organ powinien wykazać, że strona mogła przewidywać, że jej kontrahent jest niezarejestrowany. Nie można bowiem przenosić na Skarb Państwa ryzyka gospodarczego na skutek nieodpowiedzialnych zachowań podatników. W ocenie organu podatnik mógł przewidzieć (miał prawną możliwość), że jego kontrahentem jest podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT.

W tym miejscu organ powołał się na wyrok ETS z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissionevs of Customs L Excise Attovney Genreal v. Federation of Technological Industries and Othevs, zgodnie z którym na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Organ podniósł, że skoro w jego decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego i procesowego, to brak było podstaw prawnych do jej uchylenia na mocy art. 145 § 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., a zatem WSA naruszył art. 151 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się na obie wskazane w art. 174 p.p.s.a. podstawy kasacyjne, tym niemniej z uwagi na ich konstrukcję i uzasadnienie, ocenę ich skuteczności należy rozpocząć od zarzutu błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 96 ust. 13 u.p.t.u. i art. 17 ust. 1, ust. 2 a), ust. 6, art. 18 ust. 1 lit. a) i c), art. 22 ust. 3 i 8 VI Dyrektywy Rady poprzez dokonanie wykładni powyższych przepisów prawa krajowego - wyłącznie w drodze zastosowania reguł wykładni celowościowej przepisów VI Dyrektywy, eliminując interpretację rozwiązania krajowego prawodawcy wynikające z ustawy VAT, jak i z aktu wykonawczego rozporządzenia z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.) na podstawie wykładni językowej.

W pierwszej kolejności, należy uznać za słuszne uwagi Sądu pierwszej instancji dotyczące wzrostu roli wykładni celowościowej po wejściu Polski do Unii Europejskiej w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Po wejściu Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej prawo unijne na mocy art. 90 i 91 Konstytucji RP, jak również z mocy Traktatu Akcesyjnego stało się bowiem częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Relację między prawem unijnym, a prawem krajowym w razie konfliktu wyznacza zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego (vide S. Biernat "Prawo Unii Europejskiej a Konstytucja RP i prawo polskie – kilka refleksji", Państwo i Prawo nr 2004/11). Od wejścia Polski do Unii Europejskiej organy państw członkowskich obowiązane są dokonywać wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym ze względu na zasadę lojalnej współpracy wynikającą z art. 10 TWE (vide S. Biernat "Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich" Toruń 1998 s. 123-150). Ze względu na charakter prawny dyrektyw wzrosła więc rola wykładni celowościowej. Dyrektywy wiążą bowiem Państwa Członkowskie co do zamierzonego celu, pozostawiając wybór form i metod włączenia dyrektywy w krajowy porządek prawny.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 a u.p.t.u. wprowadza ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT jest cechą konstrukcyjną podatku VAT, które to prawo stanowi fundamentalną zasadę tego podatku. Zasada neutralności podatku VAT wyrażona została w art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC). Wynika ona także z art. 17 (2) VI Dyrektywy, w myśl bowiem tego przepisu, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:

a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika;

b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych;

c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a i art. 6 ust. 3.

Odpowiednikiem wskazanego wyżej przepisu VI Dyrektywy w polskiej u.p.t.u. jest art. 86. Ze względu na to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa i to wyłącznie tych, które zostały wydane w zgodzie z Dyrektywą (VI Dyrektywa VAT pod redakcją K. Sachsa. Podatkowe Komentarze Becka Warszawa 2004 s. 419). W piśmiennictwie, możliwości ograniczenia prawa do odliczenia upatruje się przede wszystkim w dwóch przypadkach: na podstawie środka specjalnego wprowadzonego zgodnie z art. 27 VI Dyrektywy lub na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy (J. Martini, jw., s. 495). Ten ostatni przepis Sąd pierwszej instancji uznał za podstawę ograniczenia prawa do odliczenia przewidzianą w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Art. 22 VI Dyrektywy wprowadza obowiązek zgłoszenia przez podatników prowadzonej działalności. Obowiązek ten jest postrzegany jako umożliwiający identyfikację podatników, a w konsekwencji kontrolowanie pozostałych obowiązków, takich jak wystawianie faktur, składanie zeznań czy zapłata podatku.

W orzeczeniu ETS z 21 marca 2000 r. w połączonych sprawach C-110/98 i C147/98 Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) stwierdzono, iż art. 22 (1) VI Dyrektywy nakłada na podatników jedynie obowiązek poinformowania, kiedy ich działalność się rozpoczyna, zmienia lub kończy, natomiast w żaden sposób nie upoważnia Państw Członkowskich, w przypadku, gdy taka deklaracja nie zostanie złożona, do odroczenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że środki, które Państwa Członkowskie mogą przyjąć na mocy art. 22(8) VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego nakładania i poboru podatku oraz dla zapobiegania naruszeniom nie mogą wykraczać poza skalę konieczną dla osiągnięcia takich celów. Nie można zatem korzystać z nich tak, iż osiągałyby one skutek systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, W-wa 2005, s.176). Zgodnie z art. 18 (1) lit. a) w zw. z art. 22 (3) VI Dyrektywy w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi posiadać fakturę, sporządzoną według zasad, że:

a) każdy podatnik wystawia fakturę lub inny podobny dokument uznawany za fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. Każdy podatnik musi również wystawić fakturę w odniesieniu do płatności otrzymanych od innego podatnika, zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostanie dokonane;

b) faktura wskazuje wyraźnie cenę bez podatku jak również należny od niej podatek oddzielnie dla każdej stawki, jak też jakiekolwiek zwolnienia;

c) Państwa Członkowskie ustalają kryteria, według których można określić, kiedy dokument może być uznany za fakturę.

W orzeczeniu z 5 grudnia 1996 r., ETS w sprawie J C-85/95 John Reisdorf v. Finanzamt Kain-West (LEX nr 84340), stwierdził, że w świetle uprawnienia podatnika VAT do odliczania od podatku należnego kwoty zapłaconego podatku naliczonego, art. 18 (1)(a) i art. 22(3) VI Dyrektywy, zezwalają Państwom Członkowskim, które mają prawo do określania zasad sprawowania nadzoru nad wykonywaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności sposobu, w jaki podatnicy mogą stwierdzać to prawo, na przyjęcie jako faktury nie tylko oryginału, ale również jakiegokolwiek innego dokumentu pełniącego rolę faktury, który spełnia kryteria określone przez same Państwa Członkowskie, i upoważniają je do żądania przedłożenia oryginału faktury w celu stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także do przyjęcia innych dowodów w sytuacji, gdy podatnik nie posiada oryginału, potwierdzających, iż transakcja, której dotyczy odliczenie, miała faktycznie miejsce. Wprawdzie w wyroku z 14 lipca 1988 r., w sprawie J 123/87 Lea Jorion, z domu Jeunehomme, i Societe anonyme d'etude et de gestion immobiliere 'EGI' v. Państwo Belgijskie (LEX nr 84339), stwierdzono, że artykuły 18(1)(a), 22(3)(a) i (b) oraz 22(8) VI Dyrektywy zezwalają Państwom Członkowskim na wprowadzenie wymogu, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku VAT uzależnione jest od posiadania faktury, która oprócz spełnienia minimalnych warunków wymienionych w Dyrektywie, musi zawierać określone dane niezbędne do tego, by zapewnić stosowanie podatku VAT i umożliwić organom skarbowym sprawowanie nadzoru. Liczba tych danych ani ich rodzaj nie może uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystanie z prawa do odliczenia. Z tego stwierdzenia nie wynika jednak, by sam fakt wystawienia faktury przez podmiot niezarejestrowany mógł skutkować pozbawienie nabywcy prawa do odliczenia podatku.

W świetle powyższych rozważań, należy stwierdzić, że interpretowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w taki sposób, że w wyniku tego ograniczono stronie skarżącej prawo odliczenia, gdyż posiadana przez nią faktura została wystawiona przez podmiot nie zarejestrowany, narusza art. 17 (2) i 18 (1) VI Dyrektywy, gdyż wypacza funkcjonowanie systemu VAT, oparte na prawie odliczenia, które dotyczy podatku od wartości dodanej uiszczonego w odniesieniu do dóbr i usług dostarczonych temu podatnikowi przez innego podatnika. Jak wskazano, na gruncie ustawy podatkowej może mieć miejsce taki obrót także, gdy podmioty nie dopełniły obowiązku rejestracji. Dopiero brak jakiejkolwiek dostawy dóbr lub usług pomiędzy dwoma podatnikami sprawia, że brakuje jakiejkolwiek możliwości dostarczenia przez podatnika drugiemu podatnikowi faktury lub dokumentu uznanego za fakturę. Gdyby tak oznaczone dokumenty znalazły się w obrocie, to nie stanowiłyby podstawy obniżenia, a z racji formalizmu, jaki cechuje podatek VAT i szczególnej roli, jaką odgrywa faktura, i wówczas miałby zastosowanie zapis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. "Zgodnie bowiem z art. 17(2) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21 (1 )(c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze" (wyrok z 13 grudnia 1989 r., J C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien).

W wyroku ETS, C-152/02 z 29 września 2004 r., Terra Baubedarf-Handel GmbH v. Finanzamt Osterholz-Scharmbeck (orzeczenie wstępne), stwierdzono, że cel dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 17(2) VI Dyrektywy VAT, pierwszy paragraf art. 18(2) VI Dyrektywy VAT powinien być rozumiany tak, iż prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu, tzn. że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę lub dokument, który zgodnie z wymogami państwa członkowskiego może służyć jako faktura.

Zatem, chcąc odmówić prawa do obniżenia podatku na podstawie badanego przepisu w przypadku, gdy wystawca faktury był podmiotem niezarejestrowanym, należy, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, dalej wykazać, czy był on podatnikiem, który miał obowiązek wystawić fakturę.

Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia spornych przepisów, że z samego faktu braku rejestracji sprzedawcy nie można wywodzić braku uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności, nie budzi zastrzeżeń.

Dokonując wykładni celowościowej normy prawnej zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u., próbując zrekonstruować stan pożądany przez ustawodawcę, któremu służy zakaz prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony lub nieistniejący, należy stwierdzić, iż celem tej normy jest w rzeczywistości ochrona interesów budżetu państwa przed nadużyciami i oszustwami podatkowym.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wyłączenie prawa do odliczenia wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. jest niezgodne z VI Dyrektywą w zakresie, w jakim nie jest zachowana zasada proporcjonalności zastosowanego środka oraz zasada neutralności. Zatem, co do zasady uregulowanie zawarte w art.88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, co zdaje się pomijać autor skargi kasacyjnej, zgodne z VI Dyrektywą. Interpretacja przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a u.p.t.u., dokonana w zaskarżonym wyroku zgodnie z którą, nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji nie budzi więc, wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, zastrzeżeń.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, że już w wyroku z 25 września 2008 r., I FSK 1020/07 w pełni zaaprobował przestawioną w zaskarżonym wyroku prounijną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Natomiast na tle ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 4 września 2008 r., I FSK 1009/07, z 24 września 2008 r., I FSK 1015/07 oraz 15 grudnia 2008 r., I FSK 1586/07.

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy wyrażone w powołanych wyżej orzeczeniach, wskazujące, iż wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie uzasadnia wniosku, że wystarczającą podstawą do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uchybienie kontrahenta podatnika polegające na tym, że w dniu wystawienia faktury nie był on formalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Powyższa wykładnia powołanych przepisów jest trafna z przynajmniej dwóch względów. Po pierwsze, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że żaden z przepisów prawa wspólnotowego nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od spełnienia wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT.

Po drugie, zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, iż transakcja miała na celu uzyskania korzyści majątkowej. Powołany przepis może mieć zastosowanie, ale tylko w ograniczonym zakresie, czyli wówczas, gdy konstrukcja podatku od towarów i usług byłaby wykorzystywana w celach niezgodnych z założeniami tego podatku.

Zasada neutralności podatku od towarów i usług umożliwia bowiem odliczenie podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawianych przez podatnika VAT, niezależnie od spełnienia przez niego dodatkowych wymogów w zakresie czynności rejestracyjnych, ale odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy faktury dokumentujące podatek naliczony zostały wystawione przez podmiot podlegający opodatkowaniu z tytułu wykonywanych w rzeczywistości przez ten podmiot usług.

Co do zasady uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą. Zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. jest, jak to już wskazał Sąd pierwszej instancji, dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Nie można bowiem pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez innego podatnika tylko dlatego, że został uznany za "nieczynnego" podatnika podatku VAT. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Wobec tego, że zarzuty w zakresie naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, nie można uznać za trafny zarzut naruszenia art. 133, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z wskazanymi skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej, a tym samym i zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić.