Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 233/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 228 § 1 pkt 2 i art. 162 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1307/21 w sprawie ze skargi J. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lipca 2021 r., nr 2201-IOD-3.4102.33.2021.8 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1307/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. T. (dalej jako: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lipca 2021 r., w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 228 § 1 pkt 2, art. 162 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przez skarżącego wszystkie przesłanki niezbędne do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania określone w art. 162 § 1 i 2 O.p. w tym przesłanka polegająca na uprawdopodobnieniu, że uchybienie nastąpiło bez winy skarżącego i wydanie postanowienia odmawiającego przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek niezbędnych do przywrócenia terminu przez organ;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 122, art 187 § 1 i art 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażające się w błędnym przyjęciu przez organ, że podatnik od dnia 1 kwietnia 2021 r., a nawet od 30 marca 2021 r. wiedział o istnieniu decyzji dotyczącej podatku w przedmiocie ustalenia Panu J. T. wysokości dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2015 rok co miało wynikać z zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego podczas gdy informację taką pełnomocnik powziął dopiero w dniu 8 kwietnia 2021 r.

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 178 § 1 O.p. poprzez pominięcie ciążącego na organie obowiązku podjęcia ciągu czynności procesowych mających na celu kompleksowe zebranie i wszechstronne rozpatrzenie całego zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie zapewnienia czynnego udziału strony w czynnościach mających na celu ustalenie spełnienia zasadności wymogów statuowanych na gruncie art. 162 § 1 i 2 O.p.;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek uprawdopodobniających w wystarczającym stopniu brak zawinienia skarżącego w uchybieniu terminu do złożenia odwołania, podczas gdy podatnik nie mając wiedzy o toczącym się postępowaniu podatkowym z uwagi na kierowanie korespondencji nie do miejsca jego faktycznego zamieszkania oraz doręczanie między innymi decyzji podatkowej w terminach gdy podatnik w związku z pracą przebywa za granicą i nie miał możliwości przy zachowaniu najwyższej staranności w terminie wnieść odwołania co uzasadnia brak winy w uchybieniu terminu;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 120, art.121, art. 122 , art. 180, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 146 § 1 O.p. i art 148 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż doręczenie skarżącemu jako osobie fizycznej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nastąpiło pod adresem miejsca jego zamieszkania, podczas gdy miejsce zamieszkania należy rozumieć zgodnie z art. 25 k.c. w ten sposób, iż miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu i wskutek powyższego niewłaściwe zastosowanie oraz świadome i celowe kierowanie do skarżącego przez organ podatkowy pism i usiłowanie doręczenia pism w toku postępowania pod adresem nie będącym adresem faktycznego zamieszkania strony;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 150 § 1 O.p. w związku z art. 148 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i pominięcie, że warunkiem doręczenia zastępczego decyzji przy zastosowaniu i uznania za doręczoną awizowanej w miejscu zamieszkania strony jest jednak niemożność doręczenia przesyłki: "w sposób wskazany w art. 148 § 1 O.p, tj. adresatowi w miejscu jego zamieszkania lub jego domownikowi: "w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania", czyli niemożność doręczenia przesyłki adresowanej do miejsca zamieszkania strony skarżącej;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art.187, art. 191 O.p. przez pominięcie oraz zignorowanie uporczywie zwracanych z adnotacją poczty "nie podjęto w terminie" przesyłek poleconych kierowanych w toku postępowania podatkowego na adres [...], widniejący w bazach adresowych organu podatkowego podczas gdy podatnik od roku 2018 wskazywał adres [...];

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 124 O.p., poprzez obciążenie skarżącego konsekwencjami wadliwych działań organów administracji publicznej o charakterze informacyjnym polegających na wyznaczeniu terminu zapoznania się z aktami postępowania na dzień 8 kwietnia 2021 r., co do którego pełnomocnik nie miał wiedzy na jakim etapie jest to postępowania i jakie rozstrzygnięcia w nim zapadły i zignorowaniu faktu, że zapoznanie się z aktami przez pełnomocnika możliwe było wyłącznie w terminie wyznaczonym arbitralnie przez organ podatkowy i tylko w tym terminie pełnomocnik mógł dowiedzieć się o decyzji, jej rodzaju i poznać jej treść rodzaj decyzji, tj. czy była to decyzja powstająca z mocy prawa czy decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe, po to aby dostosować argumenty odwołania do treści decyzji;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r., poz. 170 ze zm.) poprzez uznanie, iż na podatniku ciąży obowiązek aktualizacji danych zamieszkania w przypadku jego zmiany, podczas gdy w przypadku podatnika będącego osobą fizyczną, objętą rejestrem PESEL, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym, a zatem jeżeli nie powstaje obowiązek składania deklaracji nie można obciążać podatnika obowiązkiem informowania o zmianach adresu zamieszkania tylko na wypadek ewentualnych, wszczynanych w przyszłości postępowań podatkowych.

Mając powyższe na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi ,względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Pomimo multiplikacji zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej spór dotyczy oceny zastosowania przez Dyrektora IAS dyspozycji art. 228 § 1 pkt 2 i art. 162 § 1 O.p., a jego istota sprowadza się do oceny zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania oraz nie wskazał okoliczności uzasadniających przywrócenie owego terminu. Podkreślenia wymaga, że skarżący koncentruje swoje zarzuty wokół kwestii dotyczącej skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej w trybie zastępczym, a jego stanowisko sprowadza się w istocie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organu podatkowego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że równolegle z postępowaniem w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania toczyło się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Te dwa postępowania są ściśle ze sobą powiązane, albowiem ustalenie i stwierdzenie w tym drugim postępowaniu, że miało miejsce uchybienie terminowi, stanowi punkt wyjścia oraz czyni zasadnym rozpoznanie podania o przywrócenie terminu. Podkreślić zatem należy, że w odniesieniu do złożonego przez skarżącego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 29 lipca 2021 r. nr 2201-IOD-3.4102.33.2021.9 stwierdził uchybienie terminu do jego wniesienia. Skarga wniesiona na to postanowienie została oddalona wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1308/21, a skarga kasacyjna od tegoż orzeczenia została oddalona wyrokiem NSA z dnia 19 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 234/22. W wyrokach tych Sądy za prawidłowe uznały stanowisko DIAS w Gdańsku, że decyzja organu pierwszej instancji została stronie skutecznie doręczona z dniem 17 grudnia 2020 r. na właściwy adres podatnika i od tej daty bieg rozpoczął 14 dniowy termin do jej zaskarżenia oraz że strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania.

Rozstrzygnięto tym samym kwestię dotyczącą uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Kwestia ta nie mogła być zatem przedmiotem rozstrzygania w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącego o przywrócenie uchybionego terminu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela bowiem pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2288/15, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim).

W świetle art. 228 § 1 pkt 2 O.p., w ramach postępowania wstępnego przed organem odwoławczym organ ten, uznając, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, obowiązany jest stwierdzić (w procesowej formie postanowienia) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Termin wniesienia odwołania reguluje art. 232 § 2 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Wydanie orzeczenia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., o ile uchybiony termin nie zostanie stronie przywrócony, zamyka podatnikowi możliwość skontrolowania prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji w trybie kontroli instancyjnej. Stwierdzenie przez organ podatkowy (w procesowej formie postanowienia), że odwołanie zostało wniesione przez podatnika po terminie wymaga zatem pewności tego organu (popartej materiałem dowodowym) nie tylko co do tego, że odwołanie zostało wniesione po upływie wymaganych ustawą 14 dni liczonych od daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, ale także, że doręczenie decyzji było prawidłowe.

W świetle art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Winą, w rozumieniu art. 142 § 1 O.p., jest przy tym każda jej postać, w tym także niedbalstwo, jako jedna z form winy nieumyślnej.

Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana tylko do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o jego przywrócenie. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się powszechnie akceptowany w orzecznictwie obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w zw. z § 3 O.p. Istotnym jest bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (zob. wyrok NSA z 21 stycznia 2021 r., I FSK 1368/20).

Nieskuteczne doręczenie decyzji nie może zaś stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek o przywrócenie terminu opiera się bowiem na założeniu, że decyzja, od której wniesiono odwołanie, została skutecznie doręczona i że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze wielokrotnie wyrażano pogląd, podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 O.p. Jeżeli zatem stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, na mocy postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., to nieprawidłowości w doręczaniu decyzji powinny być podnoszone w ramach skargi na to postanowienie (zob. P. Pietrasz w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020; R. Hauser w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., wyd. IX, WKP 2019; wyroki NSA z: 27 lutego 2020 r., I FSK 2241/19; 12 grudnia 2019 r., I FSK 1653/17; 25 kwietnia 2019 r., I FSK 776/17; 28 lutego 2019 r., I FSK 475/17; 10 lipca 2018 r., I FSK 1310/16, 14 stycznia 2021 r., II FSK 2427/20). Podkreślenia wymaga nadto, że zachowanie terminu przewidzianego w art. 162 § 2 O.p., do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, jest wymogiem formalnym rozpatrzenia tego wniosku. Zgodnie zaś z art. 162 § 3 O.p., przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest niedopuszczalne (zob. wyrok NSA z 3 listopada 2021 r., III FSK 339/21).

Zatem w świetle treści art. 162 § 1 – 3 O.p. dopiero uznanie, że wniesienie podania o przywrócenie terminu nastąpiło w przewidzianym w ustawie siedmiodniowym terminie, czyni aktualnymi prowadzenie dalszych rozważań i ustaleń co do uprawdopodobnienia braku winy, natomiast przyjęcie stanowiska przeciwnego, a więc, że termin ów nie został dochowany, czyni te rozważania bezprzedmiotowymi (zob. wyrok NSA z 15 maja 2020 r., II FSK 4/20).

Należy w tym miejscu podzielić pogląd organu i Sądu pierwszej instancji, iż wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożony przez skarżącego w dniu 15 kwietnia 2021 r. był spóźniony. Z akt sprawy wynika, że skarżący informację o wydaniu decyzji podatkowej powziął najpóźniej z dniem 1 kwietnia 2021 r., kiedy to doręczono mu (przesyłka odebrana została przez skarżącego osobiście) zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego oraz odpisu tytułu wykonawczego, w którym wskazano m.in. jako podstawę jego wystawienia decyzję z dnia 30 listopada 2020 r. Bez wątpienia w tym momencie ustała przyczyna uchybienia terminu, jaką była niewiedza o wydaniu i doręczeniu aktu. Wobec tego, od tej daty należy liczyć termin 7 dni do złożenia wniosku o przywrócenie terminu i przyjąć, że upłynął on z dniem 8 kwietnia 2021 r. Tym samym nie sposób zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, że termin do złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu zaczął biec dopiero od 8 kwietnia 2021 r., kiedy to podczas wizyty w organie podatkowym pierwszej instancji pełnomocnik zapoznał się z treścią decyzji. W związku z tym zasadnie organ i Sąd pierwszej instancji stwierdziły, że z tej przyczyny wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie mógł zostać uwzględniony.

Podsumowując, decyzja wymiarowa, której dotyczy odwołanie, a w konsekwencji także wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, została prawidłowo doręczona skarżącemu w trybie zastępczym, zgodnie z przepisami art. 150 § 1 - § 4 O.p. Zasadnie organ podatkowy stwierdził zatem uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, prawidłowo stosując art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W tej sytuacji za chybione należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 162 § 1 i 2 O.p. bowiem opierają się on na naruszeniu art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 148 § 1 w zw. z art. 150 § 1 O.p. Wskazywana bezpodstawnie przez skarżącego nieskuteczność doręczenia decyzji w trybie zastępczym nie może stanowić przesłanki do przywrócenia terminu, o czym była mowa wyżej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Zaznaczyć należy, że gdy ocena organu nie jest zbieżna ze stanowiskiem strony, nie świadczy to o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, co zdaje się sugerować skarżący. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Podejmowane w tej sprawie działania nie naruszają zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Zasady tej nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 O.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności (zob. np. wyroki NSA: z dnia 22 marca 2018 r., II FSK 663/16; z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1271/09, z dnia 31 października 2018 r., I FSK 1594/18). W tej sprawie organ administracji działał na podstawie i w granicach prawa, zasadnie uznając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania za spóźniony.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.