Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 447/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 4 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi "H" Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2005 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 2.817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Skarżąca "H" Spółka Jawna złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2012r., którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2005r. w wysokości 10.522 zł z tytułu dokonanego obrotu olejem opałowym.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] stycznia 2007r., funkcjonariusze celni z Urzędu Celnego rozpoczęli czynności kontrolne wobec "H" Spółka Jawna, mające na celu sprawdzenie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego - obrót olejem opałowym w okresie od [...] stycznia 2003 r. do [...] maja 2005 r.

Zgodnie z protokołem kontroli podatkowej z dnia [...] lutego 2007 r. kontrolujący ustalili, iż Strona - "H" Spółka Jawna dokonywała w okresie od [...] stycznia 2003 r. do dnia [...] maja 2005 r., sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym. W wyniku sprawdzenia dokumentacji sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej kontrolujący ustalili, iż kontrolowany w okresie od [...] stycznia do [...] maja 2005 r. dokonując 87 transakcji sprzedaży oleju opałowego, nie uzyskał od nabywców oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 87, póz. 825 ze zm.).

Na skutek ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem numer [...] z dnia [...] października 2011 r. wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2005 r.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją numer [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. (k. 624-632), określił spółce "H" Spółka Jawna wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2005 r. w wysokości 10.522,00 zł, w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 19 stycznia 2012 r.

Od przedmiotowej decyzji wniesione zostało odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w oparciu o akta sprawy ustalił, iż kontrolowana Spółka w lutym 2005 r. sprzedała ogółem 21.324 litrów oleju opałowego w tym wg faktur VAT w ilości 8.414 litrów, wg paragonów w ilości 12.910 litrów.

W wyniku analizy dokumentów sprzedaży przedmiotowego oleju opałowego w lutym 2005 r., organ stwierdził, iż Strona dokonując sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, udokumentowanej paragonami z kasy fiskalnej (wymienionymi na stronie 13 decyzji organu pierwszej instancji), w przypadku 10 transakcji sprzedaży 12.910 litrów oleju opałowego nie uzyskała od nabywców tego oleju oświadczeń spełniających wszystkie wymogi formalne określone w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 87, póz. 825 ze zm.). Jednocześnie odnosząc się do sprzedaży oleju opałowego dokumentowanej fakturami VAT organy nie stwierdziły nieprawidłowości.

Organ powołał się na brzmienie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, póz. 825 ze zm.). Zgodnie z jego treścią podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oświadczenie to może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, natomiast w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzacych działalności gospodarczej oświadczenia te powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego te sprzedaż.

Zgodnie z § 4 ust. 2 tego rozporządzenia, powyższe oświadczenie musi zawierać co najmniej takie elementy jak:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP,

2) adres zamieszkania nabywcy,

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

1) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się

urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2,

4) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

5) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Powyższe rozporządzenie, w § 4 ust. 4, nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek przechowywania ww. oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie norma prawna zawarta w § 4 ust. 5 rozporządzenia stanowi, iż niezłożenie oświadczeń zgodnie z wymogami przytoczonych powyżej przepisów § 4 ust. 1 i 2 skutkuje zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego.

W związku z powyższym w ocenie organu, Minister Finansów obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy, jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży, oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń przez okres 5 lat.

Ponieważ w toku czynności kontrolnych stwierdzono u Strony brak właściwych oświadczeń nabywców oleju opałowego w odniesieniu do opisanych powyżej transakcji sprzedaży "H" Spółka Jawna nie był uprawniony do zastosowania do tych transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego. Skutkiem czego, w myśl przytoczonego powyżej § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, określono w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Określając zobowiązanie podatkowe, organ przyjął za moment powstania obowiązku podatkowego dzień dokonania sprzedaży, będący jednocześnie dniem wystawienia paragonów.

W zakresie prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do dokonanych przez Stronę w lutym 2005 r. transakcji sprzedaży oleju opałowego potwierdzonych paragonami o numerach od 20001 do 20010, Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż oświadczenia załączone do tych dokumentów nie spełniają wszystkich wymogów określonych w przywołanym wcześniej § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Odnosząc się do braku numerów PESEL oraz NIP w złożonych oświadczeniach przynależnych do paragonów o numerach od [...] stwierdzić bezsprzecznie należy, iż doszło do naruszenia normy zawartej w § 4 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia.

W zakresie wykazanego braku wskazania adresu zamieszkania nabywcy oleju opałowego, wyjaśnić należy, iż norma § 4 ust. 2 pkt 2 cytowanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów bezwzględnie wskazuje, że są to informacje, które jednoznacznie stanowią wymagalne elementy prawidłowo wypełnionego oświadczenia nabywcy oleju opałowego, a tym samym za wadliwe w tym zakresie uznać należy oświadczenie przynależne do paragonu: nr [...].

Ponadto za brak formalny oświadczenia należy uznać brak określenia w składanym oświadczeniu ilości nabywanego oleju opałowego, godzący w normę § 4 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia, który wystąpił w oświadczeniu przynależnym do paragonu: nr [...].

Odnosząc się z kolei do wykazanego w zakwestionowanych oświadczeniach braku typu lub rodzaju urządzeń grzewczych, wskazać należy, iż norma § 4 ust. 2 pkt 5 powyższego rozporządzenia wskazuje, że jednym z elementów, które musi zawierać oświadczenie nabywcy oleju opałowego jest wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych. Podkreślenia wymaga to, iż w konstrukcji tych przepisów ustawodawca posłużył się koniunkcją dwóch warunków, tj. wskazał, że oświadczenie to musi zawierać zarówno rodzaj urządzenia grzewczego, jak i typ tego urządzenia, wobec czego brak jednego z tych elementów, tj. brak typu lub rodzaju urządzenia grzewczego skutkuje brakiem wypełnienia przywołanej normy § 6 ust. 2 pkt 5 tego rozporządzenia. Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż za niespełniające tego warunku uznać należy oświadczenia złożone do paragonów: nr [...].

Za brak formalny oświadczenia należy również uznać brak określenia w składanym oświadczeniu daty i miejsca wystawienia oświadczenia, godzący w normę § 4 ust. 2 pkt 6 ww. rozporządzenia, który wystąpił w oświadczeniu przynależnym do paragonu: nr [...].

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej, po przeprowadzeniu analizy znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń nabywców oleju opałowego w związku z którymi Naczelnik Urzędu Celnego określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2005r. stwierdził dodatkowe nieprawidłowości w tych oświadczeniach, których zbiorcze zestawienie zawarł w tabeli na stronach 7-8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji z dnia [...] maja 2012 r.

W związku z faktem, iż dodatkowe ustalenia organu drugiej instancji wykazane w powyższej tabeli nie miały wpływu na wysokość określonego zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, iż zakwestionowane przez niego oświadczenia nabywców oleju opałowego nie spełniają wymogów określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, póz. 825 ze zm.) co wypełnia dyspozycje przepisów § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 tego rozporządzenia nakazującego stosowanie w takim przypadku do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego.

Od decyzji Dyrektora Izby Celnej skarżąca spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. W Skardze decyzji zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego - przepisów ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze m,), zwanej dalej także "ustawą" lub "Ordynacją podatkową" oraz niżej wymienionego rozporządzenia, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: Ordynacji podatkowej: art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie i wydanie tym samym decyzji w sprawie określenia Skarżącemu, zobowiązania podatkowego, które wygasło z mocy prawa wskutek przedawnienia; art. 70 § 6 pkt l Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie.

2) wydanie zaskarżonej decyzji częściowo bez podstawy prawnej, gdyż przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U, Nr 87, poz. 825) jest niezgodny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 grudnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) a zwłaszcza z jej przepisem art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 zatem przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania - a z ostrożności procesowej - naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu § 4 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825) poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3) naruszenie art. 180 i art. 181 w związku z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa (vide: art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej) i zostały pozyskane przez organ w sposób sprzeczny z prawem;

4) naruszenie innych przepisów procesowych, zwłaszcza: art. 120, art. 121 § 1, art. 122. art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy a polegające na zaniechaniu dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej, tj. na zaniechaniu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stroną, a także - poprzez sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym, które legły u podstaw orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego a w tym zakresie także - naruszenie prawa materialnego, tj. w/w przepisu § 4 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, póz. 825) poprzez biedną ich wykładnię i zastosowanie;

5) naruszenie przepisów art. 285 § 1 i art. 285a Ordynacji podatkowej, polegające na pozbawieniu Strony czynnego uczestniczenia w czynnościach kontrolnych.

W konsekwencji Skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji podatkowych, które rażąco naruszają prawo ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego jako naruszających prawo.

Na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2012 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że rażącym naruszeniem prawa jest wydanie decyzji po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia. Pełnomocnik wskazał, że powiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego organ nie dokonał do 31 grudnia 2010 r.

Pełnomocnik organu wskazał, że strona skarżąca miała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, chociażby z treści decyzji wydanych [...] grudnia 2007r. dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2002r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek większość zarzutów podniesionych w niej było niezasadnych.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia. W ocenie Sądu, z przedłożonych akt administracyjnych nie wynika czy skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot niniejszej sprawy – tj. za luty 2005 r.

Zgodnie z treścią art. 70 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis w tym brzmieniu został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) i w tym brzmieniu obowiązywał do 31 sierpnia 2005 r.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Z analizy akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006r. (k-597) postępowanie karne skarbowe, które do dnia wydania rozstrzygnięcia podatkowego przez ten organ nie zostało zakończone. Niewątpliwie, wszczęcie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2010r.). W treści wskazanego postanowienia stwierdzono, że Urząd Celny po zbadaniu materiałów przekazanych przez Urząd Celny sekcja karna skarbowa postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005r. na podstawie art.303 kpk w związku z art.305 §1 i §3 w związku art.325a kpk w związku z art.113 §1 kks postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie podrabiania oświadczeń nabywców paliw, poprzez zamieszczanie niezgodnych z rzeczywistością danych dotyczących przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na terenie bazy paliwowej firmy "H" zlokalizowanej w [...], w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego co do wysokości podatku akcyzowego tj. o czyn określony w art.56 kks ( k-597)).

Zatem z treści postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, wynika kiedy zostało wydane – "[...] czerwca 2006r." jak i że postępowanie wiązało się z oświadczeniami "dotyczących przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na terenie bazy paliwowej firmy "H" zlokalizowanej w [...] w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego co do wysokości podatku akcyzowego".

Jednocześnie, Sądowi znana jest z urzędu argumentacja strony podnoszona w tym względzie w innych toczących się wcześniej przed tutejszym sądem postępowaniach w sprawach, w których elementem stanu faktycznego jest również powyższe postanowienie z [...] czerwca 2006r. Argumentacja ta zmierza do kwestionowania podstawy prawnej wszczętego postępowania karnego skarbowego, tj. "o czyn z art.56 kks". Należy zaznaczyć, że sąd administracyjny nie dokonuje kontroli prawidłowości kwalifikacji prawnej zarzucanego czynu. Zagadnienie to jest bowiem rozstrzygane w postępowaniu karnym skarbowym. Istotnym dla regulacji art.70 §6 pkt 1 nie jest artykuł kodeksu karnego wskazany w postanowieniu o wszczęciu postępowania, lecz czy przestępstwo lub wykroczenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Z zapisu wskazanego w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2006r. o wszczęciu dochodzenia wynika, że dotyczy ono wprowadzenia w błąd organu podatkowego, co do wysokości podatku akcyzowego. Z kolei kwestia ustalenia prawidłowej wysokości podatku akcyzowego jest przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Kierując się wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego w zakresie oceny zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest wystarczające samo wszczęcie postępowania karno skarbowego. Dla uznania, że wszczęcie postępowania karno skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędnym jest poinformowanie podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej o wszczęciu tego postępowania.

W niniejszej sprawie "poinformowanie o wszczęciu postępowania karno skarbowego" winno nastąpić najpóźniej [...] grudnia 2010r. W aktach administracyjnych przedłożonych do niniejszej sprawy znajdują się dokumenty z których wynika, że kontrola podatkowe została wszczęta na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] stycznia 2007 r. Powyższa kontrola objęła okres [...] stycznia 2003 r. do [...] maja 2005 r. (k-205 tom II akt administracyjnych). Z przedmiotowej kontroli sporządzony został protokół z dnia [...] lutego 2007r. (k- 478-469 tom III akt administracyjnych). W piśmie do strony z dnia [...] marca 2007r. stanowiącym odpowiedź na zarzuty kontrolowanego do protokołu z kontroli podatkowej, organ wskazał m.in., że "materiał dowodowy zostanie przekazany do niżej wymienionych komórek organizacyjnych tut. Urzędu Celnego oraz Prokuraturze Rejonowej, które będą prowadziły dalsze postępowanie. Oryginały oświadczeń zostaną przekazane do referatu karno skarbowego tut. Urzędu Celnego. Poddane weryfikacji oświadczenia, których dane osobowe nie zostały potwierdzone przez właściwe urzędy gmin zostaną przekazane Prokuraturze Rejonowej". (k- 489v tom III akt administracyjnych). Powyższe jednak nie świadczy, że strona miała wiedzę, że zostało wszczęte postępowanie karno skarbowe czy też postępowanie karne. Samo przekazanie dokumentów określonej komórce organizacyjnej Urzędu czy też Prokuraturze Rejonowej nie świadczy, że zostało wszczęte postępowanie karno skarbowe lub karne. Co najwyżej świadczy o możliwości wszczęcia takiego postępowania.

Z akt administracyjnych wynika, że strona niewątpliwie została poinformowana o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, ale dopiero w 2011 r. Postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2005r. zostało wszczęte [...] października 2011r. W tym dniu stronie doręczone zostało postanowienie z dnia [...] października 2011r. Z treści tego postanowienia wynika, że organ dopuścił jako dowód w sprawie pismo z treści którego wynika, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu [...] czerwca 2006r. Ponadto strona pismem z dnia [...] października 2011r. złożyła wniosek o doręczenie kserokopii dokumentów w tym pisma organu z dnia [...] września 2011r. oraz z [...] października 2011r. W dniu 17 listopada 2011r. pełnomocnik strony zapoznał się z materiałem zgromadzonym w postępowaniu podatkowym.

Na rozprawie pełnomocnik organu wskazał, że strona została poinformowana o wszczęciu postępowania karno skarbowego chociażby w treści decyzji wydanych [...] grudnia 2007r. dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2002r. Jednak w ocenie Sądu, sama treść uzasadnienia wskazywanych decyzji nie uprawnia do przyjęcia, że skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania. We wskazanych przez pełnomocnika organu decyzjach odnoszono się do spornych oświadczeń nabywców oleju opałowego ale dotyczących "m.in. okresu od lutego do grudnia 2002 r." W treści wskazywanych decyzji organ wskazał, że "w oparciu o ww. oświadczenia nabywców oleju opałowego oraz pozostałe dokumenty zebrane w toku czynności przygotowawczych, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec Spółki w dniu [...] czerwca 2007r. kontrolę podatkową nr (...) oraz w dniu [...] czerwca 2006r. postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [...]" Powyższe nie świadczy, że wskazane postępowanie karne skarbowe w jakikolwiek sposób odnosi się do oświadczeń nabywców oleju opałowego złożonych w 2005r. Co prawda organ powołuje się na zatrzymanie dokumentów jakie dokonane zostało przez pracowników Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego protokołem z dnia [...] maja 2005 r. Jednak z treści przedłożonych decyzji nie wynika chociażby za jaki okres zostały zatrzymane oświadczenia. Wskazane są "sporne oświadczenia nabywców oleju opałowego dotyczące m.in. okresu od lutego do grudnia 2002r."

W świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. Akt P 30/11 z dnia 17 lipca 2012 r. powołane przez pełnomocnika organu decyzje dotyczące podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2002 r. należy uznać za niewystarczające do wykazania, że skutecznie zawieszony został biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym dotyczącego 2005r.

W aktach administracyjnych brak jest innych dokumentów świadczących o tym aby strona w jakikolwiek sposób została poinformowana do 31 grudnia 2010 r., o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym wszczętym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006r. Powyższe jednak nie oznacza, że takie dowody nie istnieją. Należy zwrócić uwagę, że organy prowadzą i prowadziły szereg postępowań podatkowych wobec Skarżącej. Również takie dowody mogą istnieć w aktach postępowania karnego skarbowego.

Sąd mając na uwadze rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11 na tym etapie postępowania nie może stwierdzić, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nie można również wykluczyć, że strona została skutecznie poinformowana do 31 grudnia 2010 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Z uwagi na to, że organ w zakresie powiadomienia strony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nie prowadził postępowania, przedwczesnym byłoby autorytatywne stwierdzenie, że zobowiązanie za luty 2005r. uległo przedawnieniu. Dopiero brak wykazania przez organ, że skutecznie zawieszony został biegu terminu przedawnienia stanowić będzie podstawę do stwierdzenia, że przedmiotowe zobowiązanie się przedawniło.

W ocenie Sądu przedłożone akta administracyjne nie pozwalają jednoznacznie stwierdzić czy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Tym bardziej brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Organ w toku postępowania wskazał na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Powyższe - do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny – było wystarczające do przyjęcia, że został zawieszony bieg terminu przedawnienia. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego nastąpiło po wydaniu zaskarżonej decyzji, wobec powyższego zasadnym jest umożliwienie organom podatkowym poczynienie ustaleń w zakresie czy skarżąca została poinformowana najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Niezasadny jest podniesiony w skardze zarzutu niekonstytucyjności § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825 ze zm.) Wystarczy bowiem wskazać, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 7 września 2010 r. w sprawie P 94/08 uznał, że § 4 ust. 5 cytowanego wyżej rozporządzenia jest zgodny z art. 2 oraz art. 217 w związku z . 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Pozostałe zarzuty skargi są również niezasadne.

Dotyczy to w szczególności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, polegającego na uznaniu za dowód w sprawie dokumentów, które zdaniem skarżącej nie mogły stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy art. 284a §3 Ordynacji podatkowej, bowiem zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem. Dotyczyło to zatrzymanych w dniu [...] maja 2005r. dokumentów źródłowych spółki, zawierających między innymi oświadczenia nabywców oleju opałowego. Należy stwierdzić, iż zgodnie z treścią art. 284a § 1, § 2, § 3 Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a albo osobie wymienionej w art. 284 § 2, gdy czynności kontrolne są niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

W przypadku, o którym mowa w § 1 i § 1a kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 należy bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli doręczyć upoważnienie do przeprowadzenia kontroli (§ 2 art. 284a). Dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku, o którym mowa w § 2 nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym (§ 3 art. 284a). Należy zatem rozstrzygnąć, czy zabezpieczona [...] maja 2005r. dokumentacja, w tym oświadczenia nabywców oleju opałowego, dotyczące także lutego 2005r., zostały zabezpieczone w trybie art. 284 § 1, czy też w trybie uregulowanym ustawą inną niż Ordynacja podatkowa.

Spółka, w oparciu o analizę fragmentów pism sporządzonych przez organy podatkowe po dokonanym zatrzymaniu oświadczeń oraz w związku z podaną, jej zdaniem nieprawidłową, podstawą zatrzymania wskazująca na przepisy kodeksu postępowania karnego, sprzeczną regulację art. 308 § 1 kpk, wykazywała w skardze, że oświadczenia te uzyskano na podstawie wszczętej w tym dniu kontroli podatkowej regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, jednak wskutek naruszenia przez organy regulacji z art. 284a §3 Ordynacji podatkowej, nie mogły one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Rozpatrując ten zarzut należy dokonać analizy sporządzonego w dniu [...] maja 2005r. dokumentu (protokołu), a nie dokonywać jego oceny przez pryzmat późniejszych pism lub ich fragmentów. Protokół ten sporządzony przez kontrolera celnego Urzędu Celnego L.S., który wezwał J.C. – kierownika bazy paliw "H" do wydania dokumentów dotyczących stanów magazynowych, sprzedaży oraz dostaw oleju opałowego w części wstępnej zawiera jako podstawę prawną czynności – art. 217 § 1-5 w związku z art. 113 § 1 kks, art. 308 § 1 kpk w związku z art. 113 § 1 kks, w związku z art. 122 § 1 pkt 1 kks, zgodnie z art. 143 § 1 pkt 6 kpk w związku z art. 113 § 1 kks w związku art. 133 § 1 pkt 1 kks. Wskazana podstawa oznacza, że zabezpieczenie oświadczenia nastąpiło w trybie regulacji dotyczących postępowania karno – skarbowego a nie przepisów Ordynacji podatkowej, a zatem do dokumentu sporządzonego na podstawie regulacji zawartych w kodeksie postępowania karnego oraz kodeksie karnym skarbowym, nie można stosować regulacji z art. 284a §3 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że protokół ten jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem został sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej. Stanowi zatem dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Niepodobna uznać, aby organy dopuszczając ten dowód w prowadzonym postępowaniu, naruszyły art. 180, 181 Ordynacji podatkowej zważywszy, iż przepis art. 180 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Dodatkowo wskazać należy, że przedmiotowe oświadczenia nabywców oleju opałowego z roku 2005 nie są dowodami wytworzonymi przez organy podatkowe w toku prowadzonych przez nie postępowań, ale stanowią część dowodów księgowych skarżącej spółki, która na żadnym etapie zarówno postępowania kontrolnego jak i podatkowego nie zakwestionowała ich wiarygodności, tj. nie przedstawiła innych oryginałów oświadczeń nabywców oleju opałowego za miesiące od stycznia do maja 2005 r., ani też nie wskazała miejsca, gdzie się one znajdują. Wskazać również należy, iż wobec podnoszonych w odwołaniu wątpliwości co do tożsamości tych oświadczeń Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. (k. 644) wezwał skarżącą do przedłożenia oryginału oświadczeń nabywców oleju opałowego za okres od stycznia do maja 2005 r., które zostały złożone przez nabywców tego oleju, a w przypadku nie posiadania tych oświadczeń, do wskazania miejsca, gdzie się one znajdują. W odpowiedzi z dnia [...] marca 2012 r. (k. 666) Strona podtrzymała swoje wątpliwości, potwierdzając jednakże, że (cyt.) "oświadczenia te w przeważającej większości zabrane zostały przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego".

Wbrew twierdzeniom strony z akt administracyjnych sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż kontrola podatkowa została wszczęta wobec spółki przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...] stycznia 2007 r. (k- 205 Tom II akt administracyjnych).

Skarżąca kwestionowała ocenę niektórych oświadczeń nabywców oleju opałowego jako błędną. Dotyczyło to w szczególności zarzutów dotyczących braku NIP i PESEL. Zgodnie z treścią § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oświadczenie to może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, natomiast w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzacych działalności gospodarczej oświadczenia te powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego te sprzedaż.

Zgodnie z § 4 ust. 2 tego rozporządzenia, powyższe oświadczenie musi zawierać co najmniej takie elementy jak:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP,

2) adres zamieszkania nabywcy,

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2,

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Powyższe rozporządzenie, w § 4 ust. 4, nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek przechowywania ww. oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie norma prawna zawarta w § 4 ust. 5 rozporządzenia stanowi, iż niezłożenie oświadczeń zgodnie z wymogami przytoczonych powyżej przepisów § 4 ust. 1 i 2 skutkuje zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego.

W związku z powyższym należy zauważyć, iż Minister Finansów, obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy, jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży, oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń przez okres 5 lat.

Ponieważ w toku czynności kontrolnych stwierdzono u strony brak właściwych oświadczeń nabywców oleju opałowego w odniesieniu do opisanych transakcji sprzedaży, prawidłowo organy podatkowe uznały, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "H" Spółka Jawna nie był uprawniony do zastosowania do tych transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego. Skutkiem czego, w myśl przytoczonego powyżej § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, określono w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Określając zobowiązanie podatkowe, prawidłowo organy przyjęły za moment powstania obowiązku podatkowego dzień dokonania sprzedaży, będący jednocześnie dniem wystawienia paragonów.

Dodatkowo zauważyć należy, iż przepis § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów stanowi, że "oświadczenie powinno zawierać co najmniej" i z tego względu należy odczytywać go jako konieczne minimum, aby można było oświadczenie takie uznać za uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Zatem przesłanka do opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego wystąpi również w sytuacji gdy oświadczenia są niekompletne. Niekompletne oświadczenie nie może być przy tym traktowane jak pismo z brakami formalnymi, do usunięcia których należałoby wezwać stronę. W postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na skutek niedopełnienia warunków stosowania preferencyjnych stawek podatku, do organu należy ocena spełnienia owych przesłanek prawa materialnego, a niemożliwym jest prowadzenie postępowania dowodowego celem uzupełnienia wadliwych bądź niekompletnych oświadczeń nabywców oleju opałowego.

W zakresie prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do dokonanych przez stronę w lutym 2005 r. transakcji sprzedaży oleju opałowego potwierdzonych paragonami o numerach od [...]0, Sąd podziela ustalenia organów, że oświadczenia załączone do tych dokumentów nie spełniają wszystkich wymogów określonych w przywołanym wcześniej § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

We wszystkich zakwestionowanych oświadczeniach dotyczących miesiąca lutego 2005r. wystąpił brak NIP i PESEL nabywców. W części oświadczeń wystąpiły także inne braki formalne np. brak adresu, ilości urządzeń, typu urządzenia grzewczego, miejsca podpisania oświadczenia, ilości zakupionego oleju opałowego (kserokopie oświadczeń znajdują się w tomie I akt administracyjnych k- 60, 62-66,69).

Odnosząc się do braku numerów PESEL oraz NIP w złożonych oświadczeniach przynależnych do paragonów o numerach od [...] stwierdzić bezsprzecznie należy, iż doszło do naruszenia normy zawartej w § 4 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia.

W zakresie wykazanego braku wskazania adresu zamieszkania nabywcy oleju opałowego, wyjaśnić należy, iż norma § 4 ust. 2 pkt 2 cytowanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów bezwzględnie wskazuje, że są to informacje, które jednoznacznie stanowią wymagalne elementy prawidłowo wypełnionego oświadczenia nabywcy oleju opałowego, a tym samym za wadliwe w tym zakresie uznać należy oświadczenie przynależne do paragonu: nr [...].

Ponadto za brak formalny oświadczenia należy uznać brak określenia w składanym oświadczeniu ilości nabywanego oleju opałowego, godzący w normę § 4 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia, który wystąpił w oświadczeniu przynależnym do paragonu: nr [...].

Odnosząc się z kolei do wykazanego w zakwestionowanych oświadczeniach braku typu lub rodzaju urządzeń grzewczych, wskazać należy, iż norma § 4 ust. 2 pkt 5 powyższego rozporządzenia wskazuje, że jednym z elementów, które musi zawierać oświadczenie nabywcy oleju opałowego jest wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych. Podkreślenia wymaga to, iż w konstrukcji tych przepisów ustawodawca posłużył się koniunkcją dwóch warunków, tj. wskazał, że oświadczenie to musi zawierać zarówno rodzaj urządzenia grzewczego, jak i typ tego urządzenia, wobec czego brak jednego z tych elementów, tj. brak typu lub rodzaju urządzenia grzewczego skutkuje brakiem wypełnienia przywołanej normy § 6 ust. 2 pkt 5 tego rozporządzenia. Tym samym w ocenie Sądu prawidłowo organy uznały, że za niespełniające tego warunku uznać należy oświadczenia złożone do paragonów: nr [...].

W toku postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego skarżąca twierdziła, że brak w oświadczeniach NIP i PESEL nabywcy nie wywołuje żadnych skutków prawnych. W ocenie strony nie każda osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej a będąca nabywcą oleju opałowego w państwie członkowskim mogła posiadać takie wyróżniki, a zatem takich danych nie mogły zawierać ich oświadczenia, w szczególności dotyczy to cudzoziemców. Pomijając już wcześniej wskazane wymogi formalne oświadczeń jak i skutki ich nie spełnienia, wskazać należy, że strona nie wskazała które to oświadczenia zostały złożone przez cudzoziemców. W oświadczeniach będących w dyspozycji strony i przedłożonych organowi nie ma żadnej w tym zakresie informacji. Brak też innych dowodów świadczących, że brak NIP i PESEL spowodowany był brakiem "posiadania takiego wyróżnika" przez nabywcę.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie, zgodnie z wywodami zawartymi w uzasadnieniu, celem ustalenia czy skarżąca przed upływem terminu przedawnienia została -poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. W zależności od tych ustaleń organ winien podjąć stosowne kroki procesowe. Zaznaczyć przy tym należy, że poinformowanie to może nastąpić np. poprzez informację skierowaną przez organ do skarżącej, czy zapoznanie się skarżącej z informacją zawartą w aktach sprawy podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd okeł na podstawie art. 200 powołanej ustawy.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Stefan Kowalczyk |Anna Juszczyk – Wiśniewska |Jacek Niedzielski |