Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4863/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1197/20 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 września 2020 r., nr 1201-IEW-1.4123.4.2020.19 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

|III FSK 4863/21 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1197/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. M. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie

z dnia 22 września 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły skarżącą odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług I kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Następnie Sąd ten podkreślił, że organ drugiej instancji prawidłowo przyjął, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązań spółki w dacie orzekania o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej, gdyż decyzja w sprawie określenia i ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. została wydana przez NUS dnia 21 listopada 2019 r.,

a doręczona 10 grudnia 2019 r. i z upływem dnia 24 grudnia 2019 r. stała się ostateczna. Przechodząc z kolei do kwestii możliwości wydania samej decyzji o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki, WSA w Krakowie wskazał, że zgodnie z art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: O.p.) nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Sąd ten wyjaśnił, że regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe orzekające w sprawie w sposób prawidłowy dokonały wykładni przepisu art. 118 § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki została wydana dnia 18 grudnia 2019 r., a doręczona w dniu 27 grudnia 2019 r. Decyzją tą orzeczono o odpowiedzialności skarżącej, jako wiceprezesa zarządu Spółki za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań Spółki, których termin płatności, co nie jest sporne, upływał w 2014 r. Zatem nie było najmniejszych wątpliwości, że NUS orzekł

o odpowiedzialności przed upływem 5- letniego terminu przedawnienia zobowiązań Spółki za I kwartał 2014 r. Nadto sąd ten dodał, że nie było również wątpliwości, że organy podatkowe orzekające w sprawie prawidłowo przyjęły do obciążenia skarżącej kwoty zaległości wynikające z decyzji NUS z dnia 21 listopada 2018 r.

W dalszej kolejności WSA w Krakowie stanął na stanowisku, że organy prawidłowo uznały, że w sprawie zachodzą przesłanki pozytywne umożliwiające przeniesienie na skarżącą odpowiedzialności w myśl art. 116 § 1 O.p. Podkreślił, że poza sporem

w niniejszej sprawie jest fakt, że skarżąca uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia

1 września 2008 r. została powołana na stanowisko wiceprezesa zarządu Spółki. Wynikła z tego powołania kadencja członka zarządu spółki mogła zgodnie z treścią § 17 pkt 2 umowy spółki z dnia 26 maja 2008 r trwać maksymalnie 3 lata. Zgodnie zatem z tym zapisem kadencja ta ustawała w dniu 1 września 2011 r., co skarżąca podnosiła. W ocenie sądu pierwszej instancji nie budziło również wątpliwości to, że z tą datą zgromadzenie wspólników nie podjęło żadnych innych uchwał co do powołania innych członków zarządu, w miejsce tych, których kadencja upływała. Wręcz przeciwnie, jak wynika z faktów ujawnionych przez organy skarżąca nadal wykonywała czynności zastrzeżone przez przepisy prawa dla członka tego organu Spółki. Sad ten podkreślił, że w dniu 1 lipca 2014 r., a więc już po dacie możliwego wygaśnięcia kadencji członka zarządu Spółki, skarżąca złożyła rezygnacje z pełnienia tej funkcji w Spółce, a rezygnacja ta została uwidoczniona

w ewidencji KRS dopiero 30 października 2015 r.

Wskazane okoliczności w ocenie WSA w Krakowie uzasadniały przyjęcie, że skarżąca w okresie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe, co do których aktualnie określono odpowiedzialność solidarną, pełniła funkcję członka zarządu tej Spółki. Sąd ten stwierdził, że brak uchwały o ponownym powołaniu na stanowisko członka zarządu spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w sytuacji, gdy osoba dotychczas pełniąca funkcję członka zarządu, której kadencja wynikająca z umowy upłynęła w myśl przepisu art. 202 ust.1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej jako: k.s.h.) dalej wykonuje czynności zastrzeżone dla członka tego organu (podejmuje działania jak członek zarządu), a fakt taki jest akceptowany przez wspólników spółki, którzy jednocześnie nie podejmują działań formalnego powołania nowych członków zarządu, oznacza, że osoba ta pełniła w istocie funkcję członka zarządu, co w konsekwencji powoduje, że może odpowiadać na podstawie przepisu art. art. 116 § 1 O.p.

Zdaniem WSA w Krakowie w sprawie jednoznacznie wykazano bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, że w sprawie wykazano spełnienie drugiego z pozytywnych kryteriów orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji. Skarżąca też nie ujawniła mienia Spółki, z którego mogłaby zostać przeprowadzona egzekucja. Nadto w przedmiotowej sprawie organ II instancji wskazał, jakie zaległości posiadała Spółka, jakie zobowiązania i w jakim okresie czasu nie były zaspokojone. Wykazał, że brak zapłaty miał charakter stały i zobowiązania te nie zostały uregulowane przez długi okres czasu. Zdaniem sądu pierwszej instancji taki stan faktyczny słusznie organy podatkowe uznały za podstawę do ogłoszenia upadłości. Wskazały też datę, od której stan ten zaistniał. Skarżąca w toku postępowania nie wykazała również, by niezgłoszenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, nastąpiło bez jej winy.

Podsumowując WSA w Krakowie stwierdził, że w analizowanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność skarżącej jako wiceprezesa zarządu Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżąca nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności. Wyrok ten

w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem na podstawie art. 173 § 1 i § 2, art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącej zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. w oparciu o art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 116 § 2 O.p. przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że

w myśl art. 116 § 2 O.p. do przyjęcia, że osoba pełni obowiązki członka zarządu spółki w czasie gdy upływał termin płatności zaległości podatkowych wystarczające jest ustalenie, że w tym czasie pozostawała wpisana do KRS jako członek zarządu, podczas gdy art. 116 § 2 O.p. powinien być wykładany w taki sposób, że istnienie deklaratoryjnego wpisu w KRS osoby jako członka zarządu spółki kapitałowej nie stanowi wystarczającego dowodu pełnienia przez nią obowiązków w sytuacji gdy jej mandat wygasł z upływem kadencji;

2. art. 116 § 2 O.p. przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że

w myśl art. 116 § 2 O.p. do przyjęcia, że osoba pełni obowiązki członka zarządu spółki w czasie gdy upływał termin płatności zaległości podatkowych wystarczające jest ustalenie, że w tym czasie kilkukrotnie odebrała korespondencję adresowaną do spółki, podczas gdy art. 116 §1 O.p. powinien być wykładany w taki sposób, że kilkukrotne pobranie korespondencji spółki w sytuacji gdy jest ona adresowana na osobiste miejsce zamieszkania tej osoby, nie stanowi wystarczającego dowodu rzeczywistego pełnienia przez nią obowiązków;

II. w oparciu o art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ti.: art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w całości pomimo, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie naruszała przepisy prawa w stopniu przesądzającym o konieczności jej uchylenia, w szczególności nie zostały dopuszczone i przeprowadzone dowody z przesłuchania świadka i strony mające istotne znaczenie dla sprawy.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniósł również o dopuszczenie dowodu z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Krakowie VII Wydział Pracy

i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. akt VII U 2713/18 oraz protokołu rozprawy w tej sprawie z dnia 23 czerwca 2020 r. obejmującego zapis złożonych przez skarżącą zeznań, podkreślił, że w ww. wyroku Sąd stwierdził, że skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu składek ZUS. Następnie wniósł również

o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. W myśl art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.

Z przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji wynika, że strona skarżąca kwestionuje to, że została uznana za pełniącą obowiązki członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki. Wywody autora skargi kasacyjnej skoncentrowane są na przedstawieniu argumentów, które podważają tezę o tym, że skarżąca mogła być uznana za członka zarządu w okresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia o jej odpowiedzialności. Kwestionując pełnienie funkcji przez skarżącą w okresie po 1 września 2011 r. autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 116 § 2 O.p. argumentując, że samo wpisanie skarżącej do KRS oraz "kilkukrotne odebranie korespondencji adresowanej do spółki" nie uzasadnia przyjęcia, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tak uzasadnionych zarzutów naruszenia art. 116 § 2 O.p. stwierdza, że nie poddają się one kontroli merytorycznej we wskazywanym w skardze kasacyjnej kontekście. Kwestia tego, czy skarżąca w danym okresie pełniła obowiązki członka zarządu, to okoliczność faktyczna. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie tego, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zaległości podatkowej spółki. Te ustalenia faktyczne, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, legły u podstaw dokonanej przez ten sąd oceny co do prawidłowości wykładni i zastosowania art. 116 O.p., w tym wymienionego w zarzutach skargi kasacyjnej art. 116 § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela wyrażany wielokrotnie w wyrokach tego sądu pogląd, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, ale wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, nie podniesiono bowiem zarzutu naruszenia przepisów postępowania odnoszących się do ustalenia stanu faktycznego. Zakwestionowanie wykładni art. 116 § 2 O.p. ze wskazywanych w skardze kasacyjnej powodów nie mogło okazać się skuteczne w sytuacji braku zarzutów odnoszących się do prawidłowości ustaleń faktycznych, w szczególności art. 191 O.p., odnoszącego się do oceny dowodów. W sytuacji braku odpowiednio sformułowanego zarzutu podważającego prawidłowość ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną jest zobowiązany przyjąć na punkt wyjścia do oceny zarzutów skargi kasacyjnej taki stan faktyczny, jaki przyjął sąd pierwszej instancji i jaki pozostał niepodważony w skardze kasacyjnej. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje sprawę w granicach podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Brak zarzutu błędnej oceny materiału dowodowego nawiązującego do konkretnego przepisu postępowania sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny podważać prawidłowości ustaleń przyjętych przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem związany ustaleniem zaaprobowanym przez sąd pierwszej instancji, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, za które odpowiedzialność przypisano skarżącej w zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię art. 116 § 2 O.p. Przepis ten stanowi: "Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać (a co najmniej: wskazać), że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa. Stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej nie ma argumentacji uzasadniającej twierdzenie o błędnym rozumieniu przepisu, a zatem należy dojść do wniosku, że zarzut błędnej wykładni nie został uzasadniony w sposób umożliwiający jego merytoryczne rozpoznanie. Natomiast twierdzenia dotyczące tego, że skarżąca nie powinna była zostać uznana - przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji - za członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązań Spółki, w istocie rzeczy kwestionują ustalenia faktyczne, nie zaś wykładnię zacytowanego przepisu art. 116 § 2 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko, że błędna wykładnia prawa materialnego, o której mowa w pkt 1 art. 174 p.p.s.a., to wadliwe zrekonstruowanie normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) prawa, wyrażające się w mylnym zrozumieniu jego (ich) treści (w tym, poprzez wadliwą klaryfikację znaczeń), a przez to w wadliwym ustaleniu jego (ich) sensu normatywnego przez sąd administracyjny I instancji, co - aby zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię mógł okazać się skuteczny - wymaga wykazania, na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu prawa, którego zarzut kasacyjny dotyczy oraz jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co równocześnie oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej, a więc innymi, słowy wymaga przeciwstawienia stanowisku nieprawidłowemu, stanowiska, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną jest prawidłowe (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2023 r., II GSK 2058/22).

Podnosząc zarzut błędnej wykładni autor skargi kasacyjnej powinien więc wskazać, jak w jego ocenie powinien być rozumiany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. W skardze kasacyjnej tego rodzaju elementów nie ma, nie może ich zaś zastąpić twierdzenie o braku podstaw do uznania skarżącej za członka zarządu w relewantnym dla sprawy okresie, które to twierdzenie w oczywisty wręcz sposób nie odnosi się do wykładni art. 116 § 2 O.p., lecz do jego stosowania w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, zaś prawidłowość ustalenia tych okoliczności - trzeba powtórzyć - nie została podważona przez podniesienie odpowiedniego zarzutu.

Wobec tego, co wyżej powiedziano, zarzut naruszenia art. 116 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię musi zostać uznany za oczywiście nieuzasadniony.

Jedyny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania to zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo tego, że - zdaniem autora skargi kasacyjnej - zaskarżona do sądu pierwszej instancji decyzja naruszała przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Oceniając zasadność zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. należy przede wszystkim wskazać, że ma on charakter ogólny (blankietowy). Tego typu przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie chcąc powołać się na zarzut naruszenia tego przepisu zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - sąd pierwszej instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy (tak m.in. NSA w wyroku z 31 maja 2023 r., III FSK 1199/22). Pomijając jednak nawet to, że w skardze kasacyjnej zarzucono samoistne naruszenie art. 151 p.p.s.a., bez powiązania go z jakimikolwiek innymi przepisami, należy zauważyć, że art. 151 p.p.s.a. ma charakter swoistej "instrukcji" dla sądu, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten może być więc naruszony tylko wówczas, gdy sąd uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie wydaje orzeczenie oddalające skargę lub gdy sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie uwzględnia ją (por. wyrok NSA z 24 maja 2023 r., I GSK 999/19). Taka sytuacja w sprawie niniejszej nie miała miejsca, ponieważ z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Sąd ten zaaprobował stanowisko organu podatkowego zarówno co do poczynionych przez niego ustaleń faktycznych, jak i ich konsekwencji prawnych.

Z podanych wyżej powodów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zostały uznane za bezzasadne, dlatego skarga ta została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. Przeprowadzenie wnioskowanego w skardze kasacyjnej dowodu było niecelowe, ponieważ dotyczył on zagadnień faktycznych, nieobjętych zarzutami skargi kasacyjnej. Nadto, wyrok Sądu Okręgowego w Krakowie z 7 lipca 2020 r., objęty wnioskiem dowodowym, był już przedmiotem analizy WSA w Krakowie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 16-17). W tej sytuacji wniosek dowodowy został oddalony na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (art. 106 § 3 P.p.s.a. a contrario). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023, poz. 1935).

Agnieszka Olesińska (spr.) Wojciech Stachurski Jolanta Sokołowska