Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 278/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b
journal: Dz.U. 2021 poz 1993
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.)
article: art. 14b, 14c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi B.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.588.2022.2.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidulaną nr 0115-KDIT1.4011.588.2022.2.MK z dnia 29 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor", "organ interpretacyjny") uznał stanowisko B. S. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, za nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do organu dnia 22 września 2022 r. przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe:

B. S. (dalej jako: "Skarżący", "Wnioskodawca") prowadzi działalność gospodarczą świadcząc usługi związane z branżą IT. Przeważający rodzaj działalności to PKD 62.01.Z. "Działalność związana z oprogramowaniem". Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o ustalenie klasyfikacji działalności przez Główny Urząd Statystyczny.

Wnioskodawca od 2022 r. korzysta z opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przychód Wnioskodawcy nie przekracza limitu 2.000.000 euro, określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.) dalej "u.z.p.d.". Wyłączenia z opodatkowania ryczałtem zawarte w art. 8 u.z.p.d. osiąganych przez osoby fizyczne nie mają zastosowania w wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Skarżący nie prowadzi działalności w zakresie specjalistycznego projektowania, a w szczególności nie projektuje: a) rzeczy artystycznych/marketingowych/graficznych (np. kolorystyka, logo, bannery, ulotki, kampanie); b) rzeczy stricte technicznych/inżynierskich (rysunki techniczne, wymiarowania, plany); c) fizycznych przedmiotów.

Działalność Wnioskodawcy polega na projektowaniu interfejsów użytkownika dla stron internetowych oraz aplikacji na urządzenia mobilne. Praca składa się z kilku kroków: 1. zbieranie wymagań biznesowych, technicznych oraz stylistycznych i user experience; 2. przygotowanie wstępnego projektu graficznego, który w dużym uproszczeniu przedstawia interfejs, który ma spełniać założenia i cele produktu; 3. wstępny projekt jest na tym etapie prototypowany w narzędziach graficznych ([...]) i prezentowany Klientowi; 4. w kolejnym kroku tworzone są alternatywne wersje, wprowadzane zmiany i poprawki, uwzględniane są opinie innych osób związanych z projektem (np. dotyczące skomplikowania struktury interfejsu i pracochłonności jego wdrożenia przez programistów); 5. przygotowywanie ostatecznej wersji projektu, z dopracowaniem szczegółów graficznych; 6. przekazywanie projektu finalnego w formie pliku. Na tym etapie praca Wnioskodawcy dobiega końca.

Rezultat prac Wnioskodawcy przekazywany jest programistom w formie pliku z odpowiednią dokumentacją tekstową opisującą całą funkcjonalność. Służy on jako podstawa i wzór do zaprogramowania działającej strony internetowej lub aplikacji mobilnej przez programistów. Pozwala na odwzorowanie projektu interfejsu graficznego w formie działającego kodu. Efektem świadczonych usług są: interfejs graficzny, czyli wypadkowa podstawowych elementów składowych grafiki internetowej, prototyp interfejsu strony lub aplikacji, elementy logiki i struktury interfejsu strony lub aplikacji mobilnej.

Wnioskodawca nie jest programistą i ekspertem w dziedzinie oprogramowania, w związku z czym nie świadczy usług w tym zakresie.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że wniosek dotyczy oceny, czy Wnioskodawca może opodatkować przychody z opisanych usług dotyczących grupowania 62.01.11.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.), dalej: "Rozporządzenie", zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%. Wnioskodawcę interesuje uzyskanie interpretacji bez oceny, czy jego stanowisko w zakresie zakwalifikowania opisanych usług do grupowania 62.01.11.0 PKWiU jest prawidłowe.

Skarżący świadczone usługi klasyfikuje w grupowaniu 62.01.11.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej Rozporządzeniem. Wnioskodawca nie uzyskał potwierdzenia klasyfikacji działalności dokonanej przez Główny Urząd Statystyczny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy zakres usług wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, które wykonuje Wnioskodawca w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, kwalifikuje się do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.?

Zdaniem Skarżącego zakres usług wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (grupowanie 62.01.11.0, usługi związane z projektowaniem struktury i/lub zapisu kodu komputera, włączając uaktualnianie i wstawki korekcyjne, niezbędne do tworzenia i/lub wdrożenia aplikacji programowej), które wykonuje Wnioskodawca w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, kwalifikuje do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.

Skarżący podał, że działalność mieszcząca się w klasyfikacji PKWiU 62.01.11.0 nie może być rozumiana jako działalność, z której przychody opodatkowane są stawką 12%, jako że działalność faktycznie prowadzona przez Wnioskodawcę nie obejmuje programowania ani doradztwa w zakresie oprogramowania, a obejmuje usługi z zakresu projektowania UX/UI, tj. specjalistyczne projektowanie i prototypowanie graficznych interfejsów użytkownika, usprawnianie istniejących rozwiązań w obrębie interfejsów użytkownika, zbieranie wymagań i zarządzanie projektami UX, tworzenie specyfikacji produktu przy współpracy z managerami produktów i programistami, zbieranie informacji o potrzebach użytkownika, analizę danych związanych z działaniem produktu.

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że usługi przez niego świadczone nie są usługami związanymi z doradztwem w zakresie oprogramowania ani też usługami związanymi z oprogramowaniem, ani też innymi usługami, które określone są jako usługi, które podlegają opodatkowaniu stawką 12% i są wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 2b u.z.p.d.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w aktualnych interpretacjach podatkowych, m.in.: interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.901.2021.3.RK, z 15 kwietnia 2022 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.7.2022.2.AS, z 6 maja 2022 r., sygn. 0114- KDIP2-1.4011.140.2022.2.OK.

W dniu 29 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów niewidencjonowanych, w której stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanął na stanowisku, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia Strona wskazała, że zakres świadczonych przez nią usług jest sklasyfikowany według symbolu PKWiU: 62.01.11.0.

Organ interpretacyjny podkreślił, że wyjaśnienia do PKWiU 2015, wydane przez Główny Urząd Statystyczny, dla "usług związanych z oprogramowaniem" zawierają następującą charakterystykę: "podklasa 62.01 - usługi związane z oprogramowaniem" obejmuje: pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników.

W podklasie tej znajduje się kategoria 62.01.1 - Usługi związane z projektowaniem

i rozwojem technologii informatycznych, która obejmuje grupowanie PKWiU 62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania. Grupowanie PKWiU 62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania obejmuje usługi związane z projektowaniem struktury i/lub zapisu kodu komputera, włączając uaktualnianie i wstawki korekcyjne, niezbędne do tworzenia i/lub wdrożenia aplikacji programowej, takie jak m.in: projektowanie struktury i zawartości stron internetowych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia stron internetowych.

W ocenie organu interpretacyjnego przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d. w przypadku PKWiU ex 62.01.1 wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii programowania. Okoliczność, że wykonywana przez Skarżącego działalność nie będzie polegała na programowaniu nie jest wystarczającą przesłanką do uznania braku związku świadczonych usług z oprogramowaniem. Jak wynika z treści wniosku oraz wyjaśnień do PKWiU, świadczone usługi związane są z oprogramowaniem. Sam Skarżący wskazał, że rezultat jego prac przekazywany jest programistom w formie pliku z odpowiednią dokumentacją tekstową opisującą całą funkcjonalność. Służy on jako podstawa i wzór do zaprogramowania działającej strony internetowej lub aplikacji mobilnej przez programistów. Pozwala na odwzorowanie projektu interfejsu graficznego w formie działającego kodu. Rezultatem świadczonych usług jest czasem również prototyp interfejsu strony lub aplikacji, czyli interaktywny, zbudowany bez programowania, model strony lub aplikacji. Zatem opisane usługi niewątpliwie są związane z oprogramowaniem.

Mając na względzie powyższe, organ interpretacyjny, uznał że usługi świadczone przez Skarżącego objęte są dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) omawianej ustawy, a zatem przychód uzyskany z tytułu świadczonych usług powinien zostać opodatkowany stawką ryczałtu w wysokości 12%.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej, Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14g § 1 w związku z art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez:

a) uznanie, że podanie przez Skarżącego symboli według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") do wymienionych we wniosku usług, jest niezbędne do wydania interpretacji (rygor pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 O.p.);

b) wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem kluczowych aspektów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego przez podatnika, tj. w szczególności wskutek pominięcia wskazanego we wniosku rzeczywistego zakresu usług oraz realnie wykonywanych czynnościach, na rzecz skupienia się na symbolu PKWiU;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. art. 12 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit b oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556) poprzez uznanie, że właściwą stawką podatku dla świadczonych usług jest 12%, a nie 8,5%.

Argumentując powyższe zarzuty Strona wskazała, że wystąpiła z wnioskiem o ustalenie klasyfikacji działalności przez Główny Urząd Statystyczny, co oznacza, że sam nie ma pewności, do jakiego kodu PKWiU należy zaklasyfikować świadczone przez niego usługi. Organ podatkowy wzywając Skarżącego do doprecyzowania stanu faktycznego poprzez wskazanie jak są sklasyfikowane wykonywane usługi wg PKWiU wymusił na Skarżącym wyrażenie pewności w zakresie, w jakim właśnie Skarżący ma wątpliwości.

Zdaniem Skarżącego organ pominął wskazany we wniosku rzeczywisty zakres świadczonych usług. W jego opinii stan faktyczny wskazany we wniosku został opisany w sposób jednoznaczny. Skarżący skupił się w szczególności na wskazaniu jakie usługi świadczy wraz z opisem poszczególnych czynności. Linia orzecznicza wyraźnie wskazuje, że jeżeli we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżący opisał w sposób jednoznaczny, jakie usługi świadczy, to uzależnianie odpowiedzi na pytanie od podania symboli PKWiU stanowi przejaw nadmiernego formalizmu, nieznajdującego oparcia w art. 14b § 3 O.p. Rolą organu interpretującego jest przypisanie opisanych czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie symbolu PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, ale jest elementem oceny prawnej. Ponadto, od momentu, gdy ustawodawca zdecydował się włączyć je do ustaw podatkowych, stanowią one także element prawa podatkowego i powinny być oceniane przez organy podatkowe. W przypadku uznania klasyfikacji PKWiU za element stanu faktycznego, sens interpretacji mógłby zostać zatracony, gdyż organ nie byłby w stanie w niektórych przypadkach w prawidłowy sposób określić zasad opodatkowania (np. stawki podatku).

Skarżący zauważył, że klasyfikacja, na której opiera swoje stanowisko organ podatkowy została wcześniej narzucona Wnioskodawcy w ramach wniosku o uzupełnienie danych formalnych. Ponadto, w uzasadnieniu prawnym organ podatkowy powołał się na wyrywkowe stwierdzenia dotyczące czynności, jakie podatnik realizuje w ramach świadczonych usług w oderwaniu od wyjaśnienia podatnika, co należy rozumieć przez wskazane czynności.

Organ wydając interpretację kierował się głównie tym, czy w danym rodzaju usług, które świadczy Skarżący można doszukać się w jakikolwiek sposób powiązania ze zwrotem "oprogramowanie" według PKWiU. Organ bezzasadnie odstąpił od oceny rzeczywistego zakresu usług oraz realnie wykonanych czynności, a w szczególności od wyjaśnienia charakteru tych usług jako czynności związanych z określeniem sposobu prezentacji informacji przez urządzenie.

W opisie stanu faktycznego wyraźnie wskazano, iż interfejs graficzny to wypadkowa podstawowych elementów składowych grafiki internetowej, takich jak: kolory, logo, krój, rozmiar i kolor czcionek, zdjęcia i obrazy, guziki i przyciski, rozwijane menu, listy numerowane (1, 2, 3 lub a, b, c), tabele i diagramy, linki odnoszące do innych podstron lub stron, formularze kontaktowe lub umożliwiające wysłanie właścicielowi strony plików, elementy odtwarzające multimedia jak muzyka i filmy, elementy grafiki trójwymiarowej, elementy nawigacyjne, takie jak górne lub dolne menu w aplikacjach mobilnych, interaktywne kalendarze pozwalające wybrać datę i godzinę, np. wizyty lekarskiej.

Ponadto organ osądził, że skoro rezultatem świadczonych usług jest czasem również prototyp interfejsu strony lub aplikacji, czyli interaktywny, zbudowany bez programowania, model strony lub aplikacji, oznacza to, że taka czynność przesądza o zastosowaniu stawki 12%. Przy czym w stanie faktycznym zawarto wyjaśnienie tego sformułowania, zgodnie z którym projekt/ prototyp interfejsu graficznego jest to opisanie za pomocą strzałek lub slajdów w prezentacji połączenia poszczególnych elementów stron (np. pole "START" oznacza, że na ekranie pokaże się menu, którego wygląd składa się z kilku prostokątów), dzięki czemu programiści będą wstanie stworzyć kod źródłowy, który odpowiada wymaganiom klienta.

Mając na uwadze wskazaną wyżej definicję usług związanych z oprogramowaniem, usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie wpisują się w wyżej wskazanych zakres czynności. Analizując pozostałe przepisy szczególne art. 12 u.z.d.p. nie znajdują one zastosowania dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Prowadzi to do wniosku, że przychody ze świadczenia takich usług są opodatkowane według stawki ryczałtu w wysokości 8,5%. A zatem do przychodów ze świadczenia wskazanych usług podatnik powinien stosować stawkę ryczałtu w tej właśnie wysokości.

Oznacza to, że w wydanej interpretacji indywidualnej doszło do niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2b lit b u.z.d.p. z jednoczesnym pominięciem art. 12 ust. 1 pkt 5, wskutek czego organ podatkowy błędnie uznał, że właściwą stawką podatku dla świadczonych przez Skarżącego usług jest 12%, a nie 8,5%.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli reguluje w zw. z art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej jako: "O.p." wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela argumentacji wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gd1399/22.

Sądy administracyjne wielokrotnie wypowiadały się w problematyce zbliżonej do rozpoznawanej sprawy, oddalając skargi (por. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/

Łd 72/23, WSA w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wa 2632/22, WSA w Kielcach z dnia 16 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 157/23, WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 215/23 i WSA we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 178/23).

Przepis art. 12 ust. 1 u.z.p.d. stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1) - art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b, oraz 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8 (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a).

Oznaczenie "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU wskazuje, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu - o czym stanowi art. 4 ust. 4 u.z.p.d. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. użyte w ustawie określenie "działalność usługowa" oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną Rozporządzeniem, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Wyjaśnienia do PKWiU 2015, wydane przez Główny Urząd Statystyczny, dla "usług związanych z oprogramowaniem" zawierają następującą charakterystykę: "podklasa 62.01 - usługi związane z oprogramowaniem" obejmuje: pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników. W podklasie tej znajduje się kategoria 62.01.1 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych, która obejmuje grupowanie PKWiU 62.01.11.0 -Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania. Grupowanie PKWiU 62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania obejmuje usługi związane z projektowaniem struktury i/lub zapisu kodu komputera, włączając uaktualnianie i wstawki korekcyjne, niezbędne do tworzenia i/lub wdrożenia aplikacji programowej, takie jak m.in: projektowanie struktury i zawartości stron internetowych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia stron internetowych.

Przede wszystkim treść art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. w przypadku PKWiU ex 62.01.1 wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem jako takim, a nie wyłącznie z pisaniem programu, tj. czynnością programisty.

Zasadniczym problemem przed którym staje interpretator przepisu art. 12 ust.1 pkt 2b lit b) u.z.p.d. jest więc ustalenie znaczenia pojęcia "związania z oprogramowaniem".

Na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/47 i z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93, wszystkie powołane orzeczenia dostępne są na stronie internetowe orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przemawia za tym choćby wzgląd na ochronę podatnika przed wykorzystywaniem procesu interpretacji przepisów prawa do arbitralnego kształtowania jego sytuacji prawnej.

W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych może być nałożony wyłącznie w drodze ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z przepisów ustawowych, lecz które zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-9).

Jednakże, co podkreślono m.in. w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Nie jest bowiem wykluczone, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej.

W doktrynie prezentowany jest pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik.

W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową (por. także: postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08).

Przyjmuje się, że ustawodawca posługuje się określonymi zwrotami w sposób racjonalny, a zatem nie można przyjmować w procesie wykładni, iż określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, że są one "puste" i nic nie znaczą (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99, POP 2001, nr 2, poz. 39).

Przy ustalaniu znaczeń języka powszechnego można odwoływać się do intuicji językowej interpretatora (por. szerzej B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 50–52).

To właśnie intuicja językowa adresata normy prawnej i organów stosujących prawo ma istotne znaczenie. W języku powszechnym rozumienie pojęcia "związanie z oprogramowaniem" oznacza każdy związek pomiędzy pracą twórcy interfejsu graficznego a oprogramowaniem. Tylko przy takim rozumieniu tej relacji uzyskujemy spójny i jednoznaczny efekt wykładni, dający się pogodzić z zasadą równości prawa.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy podkreślić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są bezpośrednio związane z tworzeniem oprogramowania, bowiem w zasadzie poprzedzają one pracę programisty. Nie zawsze też efekt pracy Wnioskodawcy będzie wykorzystywany do pisania programu. Może się on okazać niewystarczający, nieodpowiedni dla programisty czy jego klienta, a nawet być zamówiony jedynie w celach demonstracyjnych. Nie zmienia to jednak faktu, że co do zasady usługi Wnioskodawcy są wykorzystywane do tworzenia strony internetowej i wobec tego mają związek z oprogramowaniem.

Przede wszystkim należy wskazać, że omawiana regulacja nie posługuje się określeniem "bezpośrednio" na związek tworzenia interfejsu z oprogramowaniem. Nie jest więc dopuszczalne, aby takie dookreślenie miał zastosować interpretator. W ocenie WSA w Gdańsku nie ma wystarczających powodów aksjologicznych do zawężania wykładni omawianej regulacji jedynie do związku bezpośredniego. Nie ma żadnych powodów, aby podatkowo różnicować pracę programisty z pracą twórcy interfejsu, a takie zróżnicowanie wręcz nasuwało wątpliwości co do konstytucyjnej zasady sprawiedliwości i równości opodatkowania, skoro kolejne etapy pracy wyłącznie intelektualnej prowadzące do końcowego produktu miały być odmiennie opodatkowane. Zatem nawet jeśli efekt wykładni językowej art. 12 ust. 1 pkt 2b lit b) u.z.p.d. byłby niewystarczający, to efekt wykładni systemowej i celowościowej nie może nasuwać wątpliwości co do słuszności stanowiska zaprezentowanego przez organ interpretacyjny.

Ponieważ art. 12 ust. 1 pkt 2b lit b) u.z.p.d. odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. Dz. U. 2015. poz. 1676 ze zm.) zauważyć należy, że w objaśnieniach do Działu 62 wskazuje się iż obejmuje on m.in. wspomaganie oprogramowania. Grupowanie 62.11.0 (usługi związane z programowaniem) obejmuje projektowanie zawartości stron internetowych, niezbędnego do tworzenia lub wdrażania stron internetowych.

Wnioskodawca przedstawiając wiążący dla organu interpretacyjnego stan faktyczny podał, że rezultat jego prac przekazywany jest programistom w formie pliku z odpowiednią dokumentacją tekstową opisującą całą funkcjonalność. Służy on jako podstawa i wzór do zaprogramowania działającej strony internetowej lub aplikacji mobilnej przez programistów. Pozwala na odwzorowanie projektu interfejsu graficznego w formie działającego kodu. Rezultatem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest czasem również prototyp interfejsu strony lub aplikacji, czyli interaktywny, zbudowany bez programowania, model strony lub aplikacji.

Tak opisane czynności wskazują na niewątpliwy związek z oprogramowaniem. W ocenie Sądu każdy związek usług Wnioskodawcy z oprogramowaniem, rozumiany jako wykorzystanie jego usług do finalnego efektu jaki tworzy programista, czyli do stworzenia funkcjonującej strony internetowej, pozostaje "w związku z oprogramowaniem". Tym samym usługi te podlegają opodatkowaniu stawką 12%, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit b) u.z.p.d..

W odniesieniu do zarzutu bezpodstawnego domagania się przez organ interpretacyjny, aby Wnioskodawca wskazał symbol według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, który jest właściwy dla prowadzonej przezeń działalności gospodarczej, należy wskazać, że w orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, że jeżeli przepis prawa materialnego nie zawiera odwołania do klasyfikacji danej usługi do grupowania PKWiU, to organ uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej nie może w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. wzywać zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 tej ustawy do usunięcia braków w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2777/19; z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2441/20). Natomiast w niniejszym przypadku art. 12 ust. 1 pkt 2b lit b) u.z.p.d. do tej klasyfikacji wprost się odwołuje.

Jednak przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że organ interpretacyjny wprawdzie posiłkował się klasyfikacją podaną przez Wnioskodawcę, niemniej dokonał własnych ustaleń co do charakteru usług świadczonych przez Skarżącego, w oparciu o przedstawiony opis czynności przezeń podejmowanych. W efekcie oceny tych czynności zasadnie uznał, że pozostają w związku z oprogramowaniem.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

[pic]