Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 546/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2 lit a,. art. 10 ust. 3, art. 10 ust. 5
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2024 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.507.2023.2.JF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie pytania 2, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji podatkowej w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca - Spółka Przejmująca oraz E. (Holdings) sp. z o. o. (dalej: "Spółka Przejmowana") posiadają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wyłącznym wspólnikiem Skarżącej jest E. (Holdings) sp. z o. o., czyli Spółka Przejmowana. Wyłącznym wspólnikiem E. (Holdings) sp. z o. o. jest G. Limited (dalej: "Udziałowiec"), brytyjska spółka kapitałowa, która posiada siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii oraz jest brytyjskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu na terytorium Wielkiej Brytanii podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Udziałowiec nie posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zakładu podatkowego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p." "ustawa o CIT"):.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dystrybucja wysokiej jakości produktów do pielęgnacji ogrodów, zieleni, roślin. Przedmiotem działalności Spółki Przejmowanej jest działalność holdingowa polegająca na utrzymywaniu udziałów w Spółce Przejmującej (podmiot ten nie prowadzi działalności operacyjnej).

Wnioskodawca, Udziałowiec oraz Spółka Przejmowana (dalej: "Spółki") należą do międzynarodowej grupy będącej wiodącą firmą z segmentu ogrodniczego działającą w wielu krajach na całym świecie. Żadna ze Spółek nie jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, ponadto ich aktywa nie składają się głównie z majątku nieruchomego.

Struktura udziałowa Spółek wygląda obecnie następująco:

a) Spółka Przejmująca:

• Spółka Przejmowana posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

b) Spółka Przejmowana:

• Udziałowiec posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.

W związku z powyższym, Spółka Przejmująca jest spółką córką w stosunku do Spółki Przejmowanej.

W tym samym roku Spółka Przejmowana nabyła udziały w Spółce Przejmującej od podmiotu trzeciego (w drodze transakcji sprzedaży udziałów). Udziały te nie były objęte ani nabyte przez Udziałowca w drodze wymiany udziałów, łączenia ani podziału.

Udziałowiec posiada udziały w Spółce Przejmowanej nieprzerwanie od 2017 r.

Ponadto przydzielone mu udziały w Spółce Przejmującej, otrzymane w wyniku planowanej transakcji planuje posiadać nieprzerwanie przez okres co najmniej 24 miesięcy od dnia ich otrzymania.

Obecnie planowane jest połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej (dalej: "Połączenie").

W ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych, odpowiadających zapotrzebowaniu biznesowemu Spółek, Spółka Przejmująca połączy się ze Spółkę Przejmowaną. Połączenie to zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: "KSH"), to jest przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą w zamian za udziały, które Spółka Przejmująca wyda na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej. Będzie to tzw. połączenie odwrotne (ang. downstream merger), co oznacza, że Spółka Przejmująca - jako "spółka-córka" przejmie Spółkę Przejmowaną ("spółkę-matkę").

Połączenie nie będzie wymagać podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Na zasadzie sukcesji uniwersalnej Spółka Przejmująca wraz z innymi składnikami majątku Spółki Przejmowanej nabędzie m.in. udziały własne (pakiet 100% udziałów), które następnie wydane zostaną wspólnikowi Spółki Przejmowanej na podstawie art. 515 § 1 KSH. Na skutek Połączenia w obrocie prawnym pozostanie jeden podmiot - Spółka Przejmująca, który będzie kontynuować prowadzenie działalności związanej z dystrybucją produktów do pielęgnacji ogrodów. Jednocześnie Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako odrębny podmiot prawa.

W konsekwencji usprawniona zostanie struktura kosztowa ze względu na wyeliminowanie nieuzasadnionych kosztów ogólnego zarządu (m.in. obniżenie nadmiernej liczby funkcji zarządczych i administracyjnych), kosztów obsługi prawnej, administracyjnej i księgowej - w zakresie podmiotu, który nie pełni w grupie żadnych istotnych funkcji biznesowych.

Obecna struktura podmiotów podlegających Połączeniu wynika z nabycia Spółki Przejmowanej przez Udziałowca od podmiotu niepowiązanego w ramach transakcji sprzedaży udziałów, mającej miejsce w 2017 r. oraz nabycia przez Spółkę Przejmowaną udziałów w Spółce Przejmującej również w 2017 r. Udziałowiec posiada udziały w Spółce Przejmowanej nieprzerwanie od 2017 r., a przydzielone mu udziały w Spółce Przejmującej, otrzymane w wyniku planowanej transakcji zamierza posiadać nieprzerwanie przez okres co najmniej 24 miesięcy od dnia ich otrzymania.

Obecnie Udziałowiec chciałby uprościć strukturę Grupy, eliminując z niej Spółkę Przejmowaną jako podmiot nieistotny biznesowo, a generujący koszty związane z jego utrzymaniem. Planowane Połączenie pozwoli w szczególności na:

a) zwiększenie efektywności zarządzania działalnością Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, w szczególności w wyniku centralizacji zarządu i nadzoru nad działalnością Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej,

b) uproszczenie struktury biznesowej i organizacyjnej, c) ułatwienie procesu zarządzania płynnością finansową, d) redukcję kosztów działalności poprzez wyeliminowanie dublujących się kosztów, m.in. czynności związanych z księgowością, administracją, a także kosztami zarządu oraz obsługi działalności organów Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej,

e) ułatwienie dokonywania rozliczeń z bankami, urzędami skarbowymi oraz innymi podmiotami.

Połączenie przeprowadzone zostanie więc z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, natomiast ani głównym, ani jednym z głównych celów Połączenia nie będzie chęć osiągniecia korzyści podatkowej, uchylanie lub unikanie od opodatkowania. Powyższe przedstawia elementy uzasadnienia biznesowego połączenia, które jest wymagane z perspektywy zapewnienia neutralności podatkowej połączenia wynikającej z Ustawy o CIT. Wnioskodawca jednocześnie zwraca uwagę, iż kwestia prawidłowości uzasadnienia biznesowego nie jest przedmiotem zapytania na podstawie niniejszego wniosku i należy przyjąć jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), że uzasadnienie to istnieje i w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania klauzul antyabuzywnych.

Z perspektywy Udziałowca modyfikacja struktury udziałowej w drodze Połączenia adresować będzie kwestie operacyjne i ekonomiczne - zapewni skrócenie procesów korporacyjnych i organizacyjnych, a także ułatwi proces podziału zysku i wypłatę tych należności na rzecz podmiotu uprawnionego (Udziałowca). Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana nie osiągną żadnej korzyści podatkowej na skutek Połączenia względem obecnie funkcjonującej struktury spółek.

Planowane jest przeprowadzenie połączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej w ten sposób, że cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą (połączenie przez przejęcie), w konsekwencji czego Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako odrębny podmiot prawa.

Wybór co do tego, który podmiot powinien być w całym procesie spółką przejmującą, a który spółka przejmowaną, podejmowany był w oparciu o zaangażowanie poszczególnych Spółek w prowadzenie działalności oraz posiadane aktywa (operacyjne). Cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie więc przeniesiony na Spółkę Przejmującą z uwagi na fakt, że to Spółka Przejmująca prowadzi działalność operacyjną, zatrudnia pracowników, posiada aktywa niezbędne do prowadzenia takiej działalności, jest podmiotem obecnym na rynku i w związku z tym posiadającym relacje biznesowe, podczas gdy Spółka Przejmowana jest podmiotem wyłącznie posiadającym udziały w Spółce Przejmującej, bez jakiejkolwiek operacyjnej działalności. Od strony organizacyjnej kierunek procesu przeniesienia majątku do Spółki Przejmującej uznano więc za jedyny uzasadniony biznesowo.

Połączenie jest przeprowadzane na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, który przewiduje, iż połączenie może nastąpić poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmą wspólnicy spółki przejmowanej. Podczas takiego przejęcia spółka przejmowana traci byt, a spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Na dzień Połączenia aktywa Spółki Przejmowanej będą składały się głównie z udziałów w Spółce Przejmującej. Ponadto, pozostały majątek będzie miał niewielką wartość i może składać się z nieistotnych (w porównaniu do wartości udziałów) należności i środków pieniężnych. Zgodnie z przyjętą metodyką wyceny dla celów rachunkowych, udziały te są wykazywane w bilansie Spółki Przejmowanej według ceny nabycia (tj. w wartościach historycznych). Spółka Przejmująca nie uzyska żadnych innych składników majątkowych poza ujętymi w bilansie Spółki Przejmowanej, tj. przykładowo takich które nie podlegałyby wykazaniu w bilansie Spółki Przejmującej lub Spółki Przejmowanej (tj. Spółka Przejmowana nie posiada tzw. pozabilansowych składników majątkowych). Ponadto, ewentualnie istniejące na moment połączenia wzajemne należności i zobowiązania pomiędzy Spółkami: Przejmującą i Przejmowaną, wygasną w wyniku konfuzji, tj. połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie (w tym przypadku Spółki Przejmującej).

W szczególności na moment połączenia w Spółce Przejmowanej istnieć może zobowiązanie wynikające z planowanej pożyczki udzielonej przez Spółkę Przejmującą na rzecz Spółki Przejmowanej. Pożyczka ma zostać udzielona w celu sfinansowania bieżących zobowiązań Spółki Przejmowanej, w tym przede wszystkim wynikających z nabytej usługi badania sprawozdań finansowych przez biegłego rewidenta.

Spółka Przejmująca nie posiada żadnych udziałów w Spółce Przejmowanej, natomiast Spółka Przejmowana posiada 100% udziałów we Wnioskodawcy. Jednocześnie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej jest Udziałowiec. W konsekwencji, w związku z przejęciem przez Spółkę Przejmującą Spółki Przejmowanej, Udziałowcowi posiadającemu 100% udziałów Spółki Przejmowanej na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH zostaną wydane przez Spółkę Przejmującą udziały Spółki Przejmującej, które Spółka Przejmująca nabędzie w wyniku Połączenia.

Wszystkie udziały Spółki Przejmującej wydane Udziałowcowi będą stanowić udziały własne objęte w ramach Połączenia. Innymi słowy, wskutek Połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów na rzecz Udziałowca, natomiast Udziałowcowi zostaną wydane udziały w Spółce Przejmującej, które są obecnie posiadane przez Spółką Przejmowaną, a które zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą od Spółki Przejmowanej na skutek Połączenia. W konsekwencji, po Połączeniu Udziałowiec będzie posiadał bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

Spółka Przejmująca po połączeniu ze Spółką Przejmowaną przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej, przejętych w wyniku połączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Powyższe dotyczyć będzie tych składników majątku, które będą stanowiły majątek obejmowany docelowo przez Spółkę Przejmującą i zostaną w ogóle przyjęte do ksiąg, podczas gdy udziały własne zostaną wydane Udziałowcowi w ramach procesu połączenia (tym samym udziały własne nie zostaną wprowadzone do ksiąg Spółki Przejmującej). Ponadto, jak wskazano we wcześniejszej części, Spółka Przejmowana nie posiada żadnych składników majątkowych, które z perspektywy Spółki Przejmowanej byłyby wartościami pozabilansowymi, a które podlegałyby wykazaniu w bilansie Spółki Przejmowanej (lub w ogóle pozostawały poza bilansem Spółki Przejmującej, a posiadały jakąkolwiek wartość).

Majątek przejęty przez Spółkę Przejmującą od Spółki Przejmowanej (tj. ewentualne należności, zobowiązania i środki pieniężne) zostaną przypisane przez Spółkę Przejmującą do działalności prowadzonej w Polsce. W szczególności natomiast, jak wspomniano, w ramach procesu Połączenia, Spółka Przejmująca przejmie od Spółki Przejmowanej udziały własne Spółki Przejmującej - udziały te nie zostaną jednak wprost przypisane do działalności w Polsce, są bowiem składnikami majątku, które z mocy prawa w ramach tego samego procesu Połączenia zostaną wydane Udziałowcowi. Dla celów podatkowych w Wielkiej Brytanii Udziałowiec ujmie otrzymane udziały w wartości rynkowej. Zaznaczyć przy tym należy, że Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana to podmioty posiadane przez Udziałowca dla celów prowadzenia działalności na terytorium Polski, natomiast same udziały w tych spółkach ze względu na ich charakter kapitałowy (inwestycyjny) nie są wprost wykorzystywane w operacyjnej działalności. Niemniej jednak, z racji tego, iż Spółka Przejmująca prowadzi działalność operacyjną w Polsce, to udział kapitałowy w tej spółce należy postrzegać w kontekście tych przepisów jako przypisany do działalności w Polsce. Udziałowiec będzie również podmiotem uprawnionym do otrzymywanych należności - wartości emisyjnej udziałów otrzymanych od Spółki Przejmującej.

Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zapytania w ramach wniosku i oceny ze strony organu nie jest weryfikacja formalnych warunków do zastosowania stawki wynikającej z umowy przeciwko unikaniu podwójnego opodatkowania leżących po stronie płatnika, a wynikających z art. 26 ust. 1 i 2e Ustawy o CIT. Celem Wnioskodawcy jest jedynie potwierdzenie spełnienia warunków materialnoprawnych wynikających z UPO do zastosowania zwolnienia. To czy płatnik będzie mógł faktycznie zastosować tę stawkę (zwolnienie) ze względu na wymogi formalne wynikające z Ustawy o CIT i przewidziany tam mechanizm poboru podatku u źródła pozostaje poza przedmiotem wniosku. Mając na uwadze powyższe, Połączenie Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej będzie stanowić tzw. "połączenie odwrotne" przewidziane na podstawie przepisów KSH. Jednocześnie, zgodnie z art. 515 § 1 KSH dopuszczalne jest, aby spółka przejmująca w ramach takiego procesu połączenia - zamiast emitować nowe udziały (akcje) na rzecz wspólników spółki przejmowanej - wydała tym wspólnikom udziały (akcje) własne przejęte w procesie połączenia. Innymi słowy, poprzez doprecyzowanie zawarte w art. 515 § 1 KSH, za "przyznanie" wspólnikom spółki przejmowanej udziałów (akcji) uznaje się zarówno wydanie udziałów nowo wyemitowanych, jak też przyznanie udziałów (akcji), które w kapitale zakładowym spółki przejmującej posiadała spółka przejmowana. Jest to sytuacja charakterystyczna właśnie dla "połączeń odwrotnych" i jako taka może mieć miejsce właśnie również w sytuacji połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną. Należy wskazać, że celem zmiany art. 515 § 1 KSH (w następstwie nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 marca 2021 r.) było ułatwienie przeprowadzenia "połączenia odwrotnego". Tak bowiem wprost wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz innych ustaw (druk sejmowy nr 3236): "Projektowana zmiana art. 515 § 1 KSH polega na wyraźnym dopuszczeniu możliwości wydawania wspólnikom spółki przejmowanej udziałów lub akcji własnych, które spółka przejmująca nabyła w wyniku połączenia. (...) Umożliwi to spółce przejmującej wydanie wspólnikom spółki przejmowanej własnych udziałów lub akcji nabytych w drodze sukcesji uniwersalnej, bez konieczności uprzedniego podwyższania kapitału zakładowego (w celu dokonania tzw. emisji połączeniowej) oraz umorzenia udziałów (akcji) własnych nabytych w wyniku połączenia". W ramach Połączenia nie przewiduje się jakichkolwiek dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 oraz § 3 KSH.

Planowane jest, iż dla celów księgowych Połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.; dalej: "Ustawa o rachunkowości"). Rozliczając Połączenie dla celów rachunkowych, Spółka Przejmująca ujmie składniki majątku nabyte w procesie Połączenia w takiej samej wartości księgowej, w jakiej te składniki są wykazane w księgach Spółki Przejmowanej, tj. Spółka Przejmującą utrzyma tą sama metodę wyceny tych składników według wartości historycznych (z zastrzeżeniem wartości kapitału zakładowego, który będzie podlegał wyłączeniu zgodnie z art. 44c ust. 2 Ustawy o rachunkowości).

Pismem z 13 listopada 2023 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego.

Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d?

2. Czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, przychód powstały dla Udziałowca wskutek przyznania udziałów w Spółce Przejmowanej będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) UPO?

Zdaniem Skarżącej w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d. W przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, przychód powstały dla Udziałowca wskutek przyznania udziałów w Spółce Przejmowanej będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) UPO.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarpowej interpretacją indywidualną z dnia 21 grudnia 2023 r. stwierdził, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych który dotyczy ustalenia, czy:

• w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d - jest prawidłowe;

• w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, przychód powstały dla Udziałowca wskutek przyznania udziałów w Spółce Przejmowanej będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) UPO - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie pytania drugiego powołał się na art. 3 ust. 1-5, art. 7 ust. 1-3, art. 22 ust. 1, art. 22a, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m, art. 7b ust. 1 pkt 1a, art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 12 ust. 4 pkt 12, ust. 12b, ust. 13-16, art. 22a, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 491, art. 492 § 1, 494 § 1, art. 515 § 1-2 KSH i stwierdził, że w analizowanej sprawie udziały posiadane przez Udziałowca w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte ani objęte w wyniku wymiany udziałów, ani też przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów. Oznacza to, że przesłanka z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT jest spełniona. Udziałowiec będzie zobowiązany do rozpoznania dla celów podatkowych przyznanych mu udziałów w Spółce Przejmującej w innej wartości aniżeli wartość podatkowa udziałów, które posiadał w Spółce Przejmowanej. Tym samym, Udziałowiec rozpozna dla celów podatkowych udziały przyznane mu w wyniku Połączenia przez Spółkę Przejmującą w wartości rynkowej. Oznacza to, że nie będzie możliwości spełnienia wymogu przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b Ustawy o CIT. Tym samym po stronie Udziałowca powstanie przychód w związku z Połączeniem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, tj. w wartości emisyjnej przydzielonych udziałów w Spółce Przejmowanej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, ze względu na swoje umiejscowienie w ramach art. 7b ust. 1 pkt 1, odnosi się do przychodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych. Aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Ponadto posiadanie udziału w kapitale lub praw do zysku można rozpatrywać zarówno w kontekście bezpośredniego jak i pośredniego posiadania.

Zdaniem Organu interpretacyjnego w przypadku powstania przychodu po stronie Udziałowca Spółki Przejmowanej, właściwy będzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT, gdyż udziałowiec spółki przejmowanej posiada pośrednio (poprzez posiadanie udziałów w spółce przejmowanej, która jest 100% udziałowcem spółki przejmującej) udziały w spółce przejmującej. Tym samym, w związku z faktem, że zastosowanie, w odniesieniu do wspólnika Spółki Przejmowanej znajdzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, to konsekwentnie znajdzie zastosowanie też art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, który dotyczy zryczałtowanego opodatkowania - według stawki 19% - określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten obejmuje bowiem w szczególności przychody (dochody) uzyskane w następstwie restrukturyzacji wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT.

Dyrektor KIS stwierdził, że w związku z osiągnięciem przez G. Limited dochodu (przychodu) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz ze względu na to, że Skarżąca jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii, analizy ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu z tytułu połączenia po stronie Udziałowca, należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, tj. postanowień Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840 dalej zwanej: "Konwencją") zmodyfikowanej Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku podpisaną 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369). Przysporzenie osiągane przez Udziałowca w związku z otrzymaniem udziałów w Spółce Przejmującej dla potrzeb UPO powinno być klasyfikowane jako dywidenda.

Organ interpretacyjny wskazał, że z opisu sprawy wynika, że Udziałowiec jest podmiotem posiadającym siedzibę dla celów podatkowych w Wielkiej Brytanii (jest brytyjskim rezydentem podatkowym). Na moment planowanego połączenia Udziałowiec posiada udziały w Spółce Przejmowanej nieprzerwanie od 2017 r., a przydzielone mu udziały w Spółce Przejmującej, otrzymane w wyniku planowanej transakcji planuje posiadać nieprzerwanie przez okres co najmniej 24 miesięcy od dnia ich otrzymania. Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, nie będą spełnione materialnoprawne warunki do zastosowania zwolnienia w stosunku do przychód (dochód) Udziałowca z tytułu przydzielenia udziałów w Spółce Przejmowanej wskutek Połączenia. Przychód taki będzie bowiem kwalifikowany jako "dywidenda" w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO, jednakże nie zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 2 lit. a UPO do zastosowania zwolnienia. Jak wskazuje art. 10 ust. 2 lit. a UPO dywidendy będą zwolnione z opodatkowania w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, jeśli osoba uprawniona do dywidend jest spółką mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie i posiada w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty. Art. 10 ust. 2 lit. a UPO nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ jak wskazano w opisie sprawy Udziałowiec nie będzie posiadał bezpośrednio w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy.

W ocenie Dyrektora KIS nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Skarżącej, że przychód powstały dla Udziałowca wskutek przyznania udziałów w Spółce Przejmowanej będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) UPO. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał również zastosowania art. 13 UPO, który określa zasady opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku.

Zdaniem Organu interpretacyjnego przychód Udziałowca związany z Połączeniem będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, nie zaś w kraju rezydencji Udziałowca tj. w Wielkiej Brytanii, gdyż ww. przychód nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a UPO.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzonej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: "UPO") - poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że przychód powstały dla Udziałowca wskutek przyznania udziałów w Spółce w wyniku planowanego połączenia Spółki z E. (Holdings) sp. z o.o. (dalej: "Połączenie") nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) UPO, ponieważ Udziałowiec nie będzie posiadał bezpośrednio w dniu osiągnięcia przychodu nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale Spółki, podczas gdy Udziałowiec w dniu uzyskania przychodu, tj. na dzień Połączenia będzie posiadał bezpośrednio 100% udziałów w kapitale Spółki.

2. art. 10 ust. 2 lit. a) UPO - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie niezbędne jest bezpośrednie posiadanie udziałów przez udziałowca spółki wypłacającej dywidendę (osiągającego przychód w związku z Połączeniem), podczas gdy we wspomnianym przepisie nie ma takiego wymogu, co doprowadziło do błędnego uznania przez Organ, iż przychód powstały dla Udziałowca nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) UPO w sytuacji, gdy warunki dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia były spełnione i nawet przed Połączeniem całość udziałów w Spółce Przejmowanej (i wobec tego pośrednio w Spółce jako Spółce Przejmującej) posiadana była przez Udziałowca.

Zarzucono także naruszenie przepisów postepowania poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia skarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie natomiast do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zatem związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że Sąd skargę oddalił w pozostałym zakresie, tj. poza zakresem pytania nr 2. Skarżąca nie postawiła bowiem w tym przedmiocie żadnych zarzutów, a tymi jak wyżej wskazano, związany jest Sąd.

Mając tak zakreśloną kognicję kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytania czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, przychód powstały dla Udziałowca wskutek przyznania udziałów w Spółce Przejmowanej będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) UPO?

Odnosząc się do ram prawnych wyjaśnić należy, iż punktem spornym są postanowienia Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840 dalej zwanej: "Konwencją") zmodyfikowanej Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku podpisaną 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Konwencji:

Dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 Konwencji:

Jednakże, takie dywidendy:

a) będą zwolnione z opodatkowania w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, jeśli osoba uprawniona do dywidend jest spółką mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie i posiada w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty;

b) z zastrzeżeniem punktu a) niniejszego ustępu, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

W myśl art. 10 ust. 3 Konwencji:

Określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z udziałów (akcji) lub innych praw do udziału w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również dochód z innych praw w spółce, który według prawa Umawiającego się Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z udziałów (akcji) i obejmuje również każdy dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest traktowany jak dywidenda lub dystrybucja dokonywana przez spółkę.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 Konwencji:

Postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność poprzez zakład w nim położony i gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 niniejszej Konwencji.

W myśl art. 10 ust. 5 Konwencji:

Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski lub dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, wówczas to drugie Państwo nie może ani obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie lub w przypadku, gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, faktycznie wiąże się z działalnością zakładu położonego w tym drugim Państwie, ani też obciążać niewydzielonych zysków spółki podatkiem od niewydzielonych zysków, nawet kiedy wypłacone dywidendy lub niewydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo z dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie.

Według Organu interpretacyjnego z opisu sprawy wynika, że Udziałowiec jest podmiotem posiadającym siedzibę dla celów podatkowych w Wielkiej Brytanii (jest brytyjskim rezydentem podatkowym). Na moment planowanego połączenia Udziałowiec posiada udziały w Spółce Przejmowanej nieprzerwanie od 2017 r., a przydzielone mu udziały w Spółce Przejmującej, otrzymane w wyniku planowanej transakcji planuje posiadać nieprzerwanie przez okres co najmniej 24 miesięcy od dnia ich otrzymania. Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, nie będą spełnione materialnoprawne warunki do zastosowania zwolnienia w stosunku do przychód (dochód) Udziałowca z tytułu przydzielenia udziałów w Spółce Przejmowanej wskutek Połączenia. Przychód taki będzie bowiem kwalifikowany jako "dywidenda" w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO, jednakże nie zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 2 lit. a UPO do zastosowania zwolnienia. Jak wskazuje art. 10 ust. 2 lit. a UPO dywidendy będą zwolnione z opodatkowania w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, jeśli osoba uprawniona do dywidend jest spółką mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie i posiada w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty. Art. 10 ust. 2 lit. a UPO nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ jak wskazano w opisie sprawy Udziałowiec nie będzie posiadał bezpośrednio w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy.

Sąd w składzie niniejszym nie zgadza się z tym stanowiskiem. Objęcie udziałów bowiem generuje przychód. Udziałowiec tym samym będzie posiadał bezpośrednio w dniu osiągnięcia przychodu, tj. na dzień Połączenia, 100% udziałów w kapitale Spółki. Rację ma Strona skarżąca, że połączenie jest procesem jednorodnym w tym znaczeniu, iż otrzymanie przysporzenia w formie dywidendy następuje w tym samym czasie co uzyskanie statusu bezpośredniego udziałowca w spółce.

Zarzut 1.I sformułowany w skardze został zatem skutecznie podniesiony. Doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzonej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r.- poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że przychód powstały dla Udziałowca wskutek przyznania udziałów w Spółce w wyniku planowanego połączenia Spółki z E. (Holdings) sp. z o.o. nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) UPO, ponieważ Udziałowiec nie będzie posiadał bezpośrednio w dniu osiągnięcia przychodu nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale Spółki, podczas gdy Udziałowiec w dniu uzyskania przychodu, tj. na dzień Połączenia będzie posiadał bezpośrednio 100% udziałów w kapitale Spółki.

Nie można również pominąć okoliczności, że w Konwencji nie odróżnia się wyraźnie bezpośredniego posiadania udziałów od pośredniego ich posiadania.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, Udziałowiec oraz Spółka Przejmowana należą do międzynarodowej grupy będącej wiodącą firmą z segmentu ogrodniczego działającą w wielu krajach na całym świecie. Struktura udziałowa Spółek wygląda obecnie następująco:

a) Spółka Przejmująca:

• Spółka Przejmowana posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

b) Spółka Przejmowana:

• Udziałowiec posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.

W związku z powyższym, Spółka Przejmująca jest spółką córką w stosunku do Spółki Przejmowanej.

Obecnie planowane jest połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej.

W ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych, odpowiadających zapotrzebowaniu biznesowemu Spółek, Spółka Przejmująca połączy się ze Spółkę Przejmowaną. Będzie to tzw. połączenie odwrotne (ang. downstream merger), co oznacza, że Spółka Przejmująca - jako "spółka-córka" przejmie Spółkę Przejmowaną ("spółkę-matkę"). Wskutek połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów na rzecz Udziałowca, natomiast Udziałowcowi zostaną wydane udziały w Spółce Przejmującej, które są obecnie posiadane przez Spółką Przejmowaną, a które zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą od Spółki Przejmowanej na skutek Połączenia. W konsekwencji, po połączeniu Udziałowiec będzie posiadał bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

Mając powyższe na uwadze wskutek przejęcia nie zmieni się w istocie struktura udziałowców Spółki - jej dotychczasowy udziałowiec pośredni stanie się udziałowcem bezpośrednim Spółki. W efekcie w strukturze Spółki przejmującej nie pojawi się żaden nowy, zewnętrzny udziałowiec.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei § 2 tego przepisu stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu w składzie niniejszym DKIS podejmując interpretację indywidualną w tej sprawie pominął szczególny charakter przejęcia (przejęcie odwrotne) oraz okoliczność wnikającą z wniosku interpretacyjnego, że w ramach udziałowców Wnioskodawcy nie pojawi się żaden nowy udziałowiec, nastąpi tylko zamiana udziałowcy pośredniego w udziałowca bezpośredniego. W rezultacie uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest wadliwe.

Z tych względów interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu w zakresie pytania 2. W pozostałym zakresie skarga podlegała oddaleniu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska Sądu.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023, poz. 1634, dalej p.p.s.a.).

Mając także powyższe na uwadze orzeczono jak w punkcie drugim wyroku w oparciu o art. 151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.