Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 333/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Krawczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. na rzecz skarżącej [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7 417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez [...] sp. z o.o. z siedziba w W. (dalej: Skarżąca, Strona lub Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. (dalej: SKO, Kolegium lub Organ odwoławczy) z 20 lutego 2023 r. znak. [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza W. z dni 22 sierpnia 2022 r. w sprawie określenia Skarżącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2019 rok.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie sprawy:

Burmistrz W. działając na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt.1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r poz. 201 z póżn. Zm, dalej: Op lub ordynacja podatkowa), art. 2, 3, 4, 5, 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 z póżn. zm., dalej: upol), uchwały Rady Miejskiej w W. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2016 rok określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 rok w kwocie 320 153,00 zł.

Burmistrz W. po przeanalizowaniu deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości złożonej przez Spółkę za rok 2019 pismem z dnia 24 maja 2021 r., wezwał Spółkę do złożenia prawidłowej deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2018 rok.

W odpowiedzi na to, adwokat B. H. pismem z 30 czerwca 2021 r. zwrócił się do Burmistrza o wyjaśnienie, na jakiej podstawie wzywa Spółkę do korekty deklaracji podatkowej. Załączył pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę z 25 czerwca 2021 r., a następnie pełnomocnictwo na formularzu PPS-1 z 28 lipca 2021 r.

Burmistrz kolejne pisma w trakcie postępowania kierował do adw. B. H..

Po przeprowadzeniu postępowania Burmistrz W. wydał decyzję z 22 sierpnia 2022 r. określającą [...] sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe za 2018 r. Decyzja została doręczona spółce [...] sp. z o.o. na jej adres w W. [...].

Spółka reprezentowana przez adw. B. H. wniosła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. odwołanie od wymienionej decyzji Burmistrza W.. Pełnomocnik wniósł o przesłanie decyzji na jego adres z uwagi na nieskuteczne doręczenie. Jednocześnie wraz z wnioskiem o uchylenie ww. decyzji wniósł o umorzenie postępowania w sprawie. W razie niepodzielenia przez Organ II instancji zasadności powyższego wniosku, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji.

Zarzucił zaskarżonej decyzji sprzeczność z przepisami prawa materialnego i proceduralnego, w tym przede wszystkim:

- art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw z art. 3 ust. 1 pkt 2 upol, w zakresie w jakim uznano za podatnika podatku od nieruchomości właściciela nieruchomości, a nie faktycznego jej posiadacza samoistnego;

- art. 4 ust. 1 pkt 2 upol, w zakresie w jakim błędnie określono podstawę opodatkowania budynków;

- art. 6 ust. 1 upol w zakresie w jakim błędnie określono obowiązek podatkowy, który został nałożony na spółkę [...]sp.z o. o.

- art. 120, art. 121 §1 i §2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 145 §2, art. 180, art. 181 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim naruszono podstawowe oraz naczelne zasady Ordynacji podatkowe, regulujące postępowanie podatkowe, a także zasady wydawania i doręczania decyzji.

Uzasadniając zarzut niedoręczenie decyzji przez Burmistrza W., pełnomocnik Spółki podnosił, że zgodnie z art. 145 §1 ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Na mocy art. 145 § 2 tej ustawy, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Jedynym pełnomocnikiem [...] sp. z o. o. - działającym w oparciu o pełnomocnictwo na formularzu PPS-1 - w okresie wydania i doręczenia decyzji był adw. B.H., prowadzący kancelarię adwokacką w W. przy ul. S. [...] lok. [...]. Pełnomocnictwo nie zostało nigdy przez Podatnika wypowiedziane ani ograniczone. Jednocześnie był to adres do doręczeń w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji merytoryczne rozpoznanie odwołania przez organ odwoławczy możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy decyzja podatkowa wejdzie do obrotu prawnego. Bowiem organ pierwszej instancji, ale również organ odwoławczy są związane decyzją wyłącznie w przypadku, gdy weszła ona do obrotu prawnego (została skutecznie doręczona Podatnikowi, a gdy Podatnik działa przez pełnomocnika - temu pełnomocnikowi). W przedmiotowej sprawie decyzja nie została skutecznie doręczona, gdyż nie została doręczona pełnomocnikowi, a zatem organ drugiej instancji powinien umorzyć postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe lub zwrócić akta postępowania organowi pierwszej instancji celem dokonania prawidłowego doręczenia decyzji, gdyż w wyniku błędnego doręczenia nie rozpoczął się w ogóle bieg terminu do wniesienia odwołania.

Uzasadniając merytoryczne zarzuty skargi pełnomocnik Skarżącej wskazywał, że podatnikiem jest inna spółka prawa handlowego, będąca posiadaczem samoistnym. Zarzucał dokonanie wadliwych pomiarów powierzchni będącej podstawa opodatkowania. Podnosił, że w trakcie dokonywania pomiarów nie korzystano ze sprzętu mającego jakikolwiek certyfikat legalizacji urządzenia pomiarowego, urządzenia pomiarowe ulegały awarii co skutkowało koniecznością korzystania przez urzędników z prywatnych (marketowych) elektronicznych urządzeń mierniczych, nie dokonywano stabilizacji urządzenia pomiarowego przy pomiarach poszczególnych odległości, a te były w dużej części znaczne (często urządzenie pomiarowe nie było wystarczająco skuteczne aby dokonać pełnego pomiaru całej długości hali przemysłowej).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Burmistrza W..

Kolegium odnosząc się do zarzutów nieskutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji wskazało, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji pełnomocnik - adw. B. H. złożył pełnomocnictwo do działania w imieniu Strony, jednakże nie wskazał, że został wyznaczony jako pełnomocnik do doręczeń, nie wskazał również adresu elektronicznego do doręczeń. W związku z tą okolicznością organ wezwał Pełnomocnika do uzupełnienia tego pełnomocnictwa. Mimo tego, że Pełnomocnik odebrał wezwanie, pozostało ono bez odpowiedzi. Jednocześnie na moment wydania decyzji. Strona posiadała w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych dwóch pełnomocników ogólnych tj. Z. S. i Z. J.. Z uwagi na to, że Strona nie wskazała żadnego z pełnomocników jako właściwego do doręczeń, organ zwrócił się do Strony z zapytaniem o wskazanie pełnomocnika do doręczeń. W odpowiedzi z dnia 26 lipca 2022 r. Strona wskazała Z. S. jako pełnomocnika do doręczeń, jednak pismem z dnia 1 sierpnia 2022 r. cofnęła wcześniejszą decyzję nie wskazując pełnomocnika do doręczeń.

Zdaniem Kolegium, stosownie do art. 138g Ordynacji podatkowej, ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń. W myśl art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Stosownie natomiast do § 3 wspomnianego przepisu, w razie niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników.

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że jeżeli strona ustanowiła więcej niż jednego pełnomocnika lub posiada zarówno pełnomocnika ogólnego jak i szczególnego, a jednocześnie nie wskazała pełnomocnika do doręczeń - co zaistniało w przedmiotowej sprawie - od swobodnej decyzji organu podatkowego zależy któremu z pełnomocników doręczy pismo w sprawie. W świetle powyższego Kolegium stoi na stanowisku, że skarżona decyzja została skutecznie doręczona jednemu z prawidłowo ustanowionych pełnomocników Strony. Należy przy tym podkreślić, że doręczenie decyzji Z. J. było uzasadnione nie tylko treścią wskazanych przepisów, ale także tym. że adw. B. H. nie był pełnomocnikiem wskazanym jako pełnomocnik do doręczeń natomiast Z. S. był takim pełnomocnikiem jedynie do 1 sierpnia 2022 r.

Dalej SKO przywołało przepisy dotyczące podatku od nieruchomości. Stwierdziło, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że grunty i budynki położone przy ul. P. [...] w W. wykorzystywane były w okresie objętym postępowaniem podatkowym do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, że to nie ona była podatnikiem, gdyż samoistnym posiadaczem nieruchomości była powiązana z nią osobowo [...] Sp. z o.o., SKO uznało ten zarzut za nietrafny. Z dokumentów przedłożonych przez [...] Sp. z o.o. nie wynika, aby ponoszone przez nią wydatki związane były ze sporną nieruchomością. W przedłożonych dokumentach nie znajdują również odzwierciedlenia twierdzenia [...] Sp. z o.o. dotyczące ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości takich jak opłaty za media (brak faktur). Powyższym twierdzeniom przeczy' również informacja z Zakładu Usług Komunalnych w W. Sp. z o.o., a także brak deklaracji dla podatku od nieruchomości od spornej części nieruchomości. Również element woli władania nieruchomością jak właściciel po stronie [...] Sp. z o.o. nie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. [...] Sp. z o.o. nabyła nieruchomość od [...] Sp. z o.o. Powyższe wskazuje na chęć wyzbycia się prawa własności przez [...] Sp. z o.o. i objęcie go przez [...] Sp. z o.o. W wyniku tej transakcji [...] Sp. z o.o. wydała nieruchomość przy ul. P. [...] w W., pozostając jednak we władaniu jej części. Przyjęcie, że [...] Sp. z o.o. posiada wolę władania zajmowaną częścią nieruchomości jak właściciel oznaczałoby, że zarówno [...] Sp. z o.o. nabywając prawo własności, jak i [...] Sp. z o.o. pozostając w posiadaniu części spornej nieruchomości jednocześnie wyrażają wolę władania rzeczą jak właściciel. Powyższa sytuacja jest niemożliwa w sytuacji gdy element woli zarówno właściciela ([...] Sp. z o.o.) jak i rzekomego posiadacza ([...] Sp. z o.o.) wynika z procesów decyzyjnych jednej osoby W. P..

Odnosząc się do wniosku Pełnomocnika o przeprowadzenie dowodów w zakresie ponownego dokonania pomiarów powierzchni budynków będących własnością Strony i zlecenie jego wykonania biegłemu z zakresu geodezji, rzeczoznawcy w zakresie budownictwa lub pomiarów inżynieryjnych, Kolegium stwierdziło, że nie dostrzega takiej konieczności. W trakcie oględzin budynków obecny był również przedstawiciel Strony, który nie zgłaszał uwag co do sposobu pomiaru, uprawnień pracowników organu podatkowego czy też sprzętu używanego w trakcie pomiarów. W ocenie Kolegium do wykonania pomiarów powierzchni użytkowej budynków nie jest wymagana specjalistyczna wiedza, a wystarczająca jest do tej czynności wiedza i doświadczenie życiowe, które posiadają pracownicy organu podatkowego.

W skardze na omówioną decyzję SKO wniesionej w imieniu Spółki przez pełnomocnika adw. B. H. zarzucono naruszenie:

- art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 upol, w zakresie w jakim uznano za podatnika podatku od nieruchomości właściciela nieruchomości, a nie faktycznego jej posiadacza samoistnego;

- art. 4 ust. 1 pkt 2 upol, w zakresie w jakim błędnie określono podstawę opodatkowania budynków;

- art. 6 ust. 1 upol w zakresie w jakim błędnie określono obowiązek podatkowy, który został nałożony na spółkę [...] sp. z o. o.

- art. 120, art. 121 §1 i §2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 145 §2, art. 180, art. 181 oraz art.187 §1 ordynacja podatkowej w zakresie, w jakim naruszono podstawowe oraz naczelne zasady Ordynacji podatkowe, regulujące postępowanie podatkowe, a także zasady wydawania i doręczania decyzji.

W skardze na omówioną decyzję SKO wniesionej w imieniu Spółki przez pełnomocnika r.pr. A. R. zarzucono naruszenie:

• art. 127 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie przez SKO ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy Spółki w całości, a ograniczenie się jedynie do (niepełnej nawet) kontroli decyzji Burmistrza W. pod kątem zarzutów podniesionych wobec tej decyzji w odwołaniu Spółki, a co za tym idzie naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

• art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 188, art. 180 § 1 oraz art. 197 § 1 Ordynacji Podatkowej - poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia rzeczywistej powierzchni użytkowej budynków będących własnością Spółki, stanowiącej podstawę opodatkowania tych budynków podatkiem od nieruchomości, tj. zwłaszcza poprzez nieuwzględnienie żądania Spółki dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, mającej na celu określenie powierzchni użytkowej budynków, albo przeprowadzenia obmiarów powierzchni użytkowej tych budynków przez inny podmiot, posiadający uprawnienia geodezyjne, budowlane lub projektowe;

• art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie wadliwej, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego w odniesieniu do okoliczności, które mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czyli w efekcie brak ustalenia stanu faktycznego sprawy (istoty sprawy), który miałby być podstawą wydania Decyzji, tj. w szczególności poprzez nieuprawnione przyjęcie, że wszystkie budynki będące własnością Spółki są w całości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;

• art 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 UPOL - poprzez określenie podstawy opodatkowania budynków będących własnością Spółki podatkiem od nieruchomości w oderwaniu od ich rzeczywistej powierzchni użytkowej, określonej zgodnie z art. la ust. 1 pkt 5 UPOL;

• art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz e) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 UPOL - poprzez określenie Spółce wysokości podatku od nieruchomości należnego od budynków będących własnością Spółki w całości wg stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy część budynków będących własnością Spółki nie była w rzeczywistości związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności zaś część budynków pozostawała w stanie technicznym nienadającym się do ich wykorzystania w działalności gospodarczej Spółki, a część budynków była faktycznie zajęta na funkcję mieszkalną.

Podnosząc te zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej jej decyzji Burmistrza W., oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 PPSA.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Radomiu zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczą kwestią, która przesądziła o uchyleniu zaskarżonej decyzji jest ocena prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji Burmistrza W. z 22 sierpnia 2022 r. w sprawie określenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2019 rok. Decyzja ta została doręczona Z. J. (dwukrotnie awizowana nie podjęta w terminie) i [...] sp. z o.o. Należy jednak zauważyć, że w sprawie był wyznaczony pełnomocnik adwokat B. H.. W aktach sprawy (k.15 akt administracyjnych organu I instancji) znajduje się pełnomocnictwo szczególne udzielona adw. B. H.i z, 28 lipca 2021 r. zgodne z wymogami art. 138 c i art. 138j ordynacji podatkowej złożone na formularzu PPS-1. Pełnomocnictwo to spełnia wszystkie wymogi wskazane w tych przepisach, w szczególności wskazuje zakres pełnomocnictwa szczególnego, adres do doręczeń, dane kontaktowe (w tym adres e-mail – rubryka D-3 61). Burmistrz W. nie miał wątpliwości co do prawidłowości tego pełnomocnictwa, skoro po jego złożeniu wszelkie wezwania i postanowienia kierowane do Skarżącej były wysyłane dla adw. B. H. (k. 18, 27,30, 49, 56, 61, 89, 91, 94, 97, 100,103, 233, 246,

Wprawdzie Spółka pismem z 25 lipca 2022 r. wskazała pełnomocnika do doręczeń Z. S., jednak kolejnym pismem z 29 lipca 2022 r. (k. 258) cofnęła to pełnomocnictwo. Decyzja Burmistrza W. została wysłana do wskazanego przez Organ I instancji jako pełnomocnik spółki Z. J. oraz Spółce [...] na jej adres. Dopiero w postepowaniu odwoławczym SKarźaca uzupełniła akta przesłane do SKO składając pełnomocnictwo ogólne dla Z. J. o udzielone 6 lipca 2022 r. wpisane do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych.

Przystępując do kontroli zaskarżonego aktu, Sąd miał na względzie treść orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do nieskuteczności doręczeń pism w postępowaniu podatkowym stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15 , stwierdził, że decyzja, która wbrew art. 145 § 2 Op. została doręczona stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Brak jest przy tym w ogóle podstaw do rozważań na temat wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, w tym w aspekcie braku ujemnych skutków procesowych tego uchybienia dla strony. Oczywistym jest bowiem, że procedowanie nad nieistniającą w obrocie prawnym decyzją, a zatem gdy brak jest przedmiotu zaskarżenia, zawsze ma istotny wpływ na wynik sprawy, spełniając znamiona rażącego naruszenia prawa po myśli art. 247 § 1 pkt 3 op. Taki sam pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1658/17 (w którym odwołano się także do wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, i powoływanego tam orzecznictwa), a także w wyroku z 1 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1461/18.

Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do treści uzasadnienia wspominanej już wcześniej uchwały z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, wskazał, że skoro w uchwale tej położono tak wyraźny nacisk na funkcje gwarancyjne przepisów dotyczących doręczeń, z powołaniem na zasady demokratycznego państwa prawa, to tym bardziej nie można zaakceptować pominięcia ustanowionego pełnomocnika przy doręczaniu decyzji wymiarowej i to niezależnie od tego, czy strona wniosła odwołanie w ustawowym terminie, czy nie. Stanowisko taki zostało zaakceptowane w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21 (treść dostępna na stronie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: http://cbois.nsa.gov.pl), w której NSA postawił tezę, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie.

Zdaniem Sądu, poglądy prawne zawarte we wskazanym orzecznictwie tej uchwale zachowują aktualność na tle niniejszej sprawy w zakresie uwag ogólnych o doręczeniach. NSA wskazał bowiem, że zasadą jest doręczanie pism stronie lub jej przedstawicielowi (art. 145 § 1 Op). Wyjątek od powyższej zasady przewidziano w art. 145 § 2 Op, który stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przy czym ten przepis ma charakter lex specialis w stosunku do art. 145 § 1 Op. Oznacza to, że ustanowienie pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania bezpośrednio stronie. Zatem w przypadku gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie tego pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a zatem bezskuteczna.

NSA przypomniał również, że przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, ONSAiWSA 2019, Nr 4, poz. 55). Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania.

Charakter gwarancyjny mają także przepisy umożliwiające działanie strony za pośrednictwem pełnomocnika. Strona nie ma bowiem prawnego obowiązku samodzielnego działania w toku postępowania podatkowego. Może dokonywać czynności za pośrednictwem ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Tym pełnomocnikiem może być osoba profesjonalna, czy też niemająca takich przymiotów, ale wspierająca stronę w postępowaniu podatkowym. Chodzi tu o szeroko pojmowaną pomoc stronie. Celem ustanowienia przez stronę pełnomocnika jest to, aby ten prowadził jej sprawę. Stanowi to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika.

Przepis art. 145 § 2 Op łączy w sobie funkcje gwarancyjne wynikające z unormowań dotyczących doręczeń oraz przepisów odnoszących się do działań strony za pośrednictwem pełnomocników. Zgodnie z treścią tej normy prawnej, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Jak bowiem wspomniano powyżej, pełnomocnik ma w sposób profesjonalny pilnować interesów strony. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanego pisma organu podatkowego. Stąd też nałożony na ten organ obowiązek komunikowania się bezpośrednio z pełnomocnikiem, z pominięciem samej strony. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiając pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie Sądu Najwyższego z 9 września 1993 r., sygn. akt III ARN 45/93, OSNCP 1994/5, poz. 112).

Adw. B. H. wnosząc odwołanie od decyzji Organu I instancji podnosił nieskuteczność doręczenie decyzji i wnosił o jej doręczenie. Doręczenie to jednak nie nastąpiło.

Nie można uznać, że z art. 138g Op wynika możliwość doręczenie przez organ decyzji podatkowej pełnomocnikowi ogólnemu ustanowionemu w trybie art. 138d Op. sytuacji, gdy w sprawie ustanowiono pełnomocnika szczególnego w tej konkretnej sprawie. W przepisie tym mowa jest o ustanowieniu więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub o ustanowieniu pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie. Adw. B. H. i Z. J. nie byli pełnomocnikami o tym samym zakresie działania, nie byli też ustanowienie w tej samej sprawie. Adw. B. H. był ustanowiony w konkretnym postepowaniu podatkowym, a nie w ogólnym zakresie działania w imieniu Spółki w sprawach podatkowych, tak jak Z. J.. Zatem nietrafny jest pogląd organów, że brak wskazania jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń umożliwiał organom dowolne doręczenie pisma dla spółki na podstawie art. 138g Op.

Sąd doszedł wiec do przekonania, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji Burmistrza W. ze względu na naruszenie, art. 145 § 2 Op. Ponieważ zarzutu tego Kolegium nietrafnie nie uwzględniło, zatem wydana przez Kolegium zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa. Wobec konieczności ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie po prawidłowym doręczeniu decyzji Burmistrza W., Sąd uznał za przedwczesne ocenę merytoryczną decyzji SKO, jak też decyzji organu I instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 206 Op. Sąd zastosował miarkowanie kosztów podlegających zwrotowi w ten sposób, że zasądzając zwrot kosztów uwzględnił tylko połowę kosztów zastępstwa ze względu na to, że w łącznie rozpoznanych trzech sprawach (VIII SA/Wa 332/23, VIII SA/Wa 333/23 i VIII SA/Wa 334/23 sprawy jak i skargi były analogiczne, a Skarżąca była reprezentowana przez tych samych pełnomocników.