Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 639/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192, , art. 210 par. 6
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. K. z/s w P. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2023 r. nr 368000-COP[1].4105.10.2023.39 w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od czerwca do września 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 15 grudnia 2021 r. Nr 3680000-CKK-7.4105.1.1.2021.38; 2. zasądza od Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 25017 (dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 639/23

UZASADNIENIE

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z dnia 15 grudnia 2021 r. określił A Sp. z o.o. Spółce komandytowej, dalej także Spółce lub Podatnikowi, z siedzibą w D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za:

- czerwiec 2017 r. w kwocie 4.162.509,00 zł

- lipiec 2017 r. w kwocie 3.653.107,00 zł

- sierpień 2017 r. w kwocie 3.576.882,00 zł

- wrzesień 2017 r. w kwocie 2.454.289,00 zł.

Organ podatkowy ustalił, że w kontrolowanym okresie Spółka prowadziła skład podatkowy, w którym produkowała oleje smarowe. Produkcja ta polegała na mieszaniu: oleju napędowego, oleju bazowego, oleju roślinnego oraz pakietu uszlachetniającego. Wyprodukowany olej smarowy posiadał oznaczenie CN 27101999. Zgodnie z dokumentacją podatkową Spółki, całość wyprodukowanego oleju smarowego została sprzedana w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, natomiast produkcja i transport oleju smarowego do odbiorców unijnych odbywały się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wyprowadzenie ze składu podatkowego następowało na podstawie raportu wydania, dokumentu przewozowego CMR, kwitu wagowego, dokumentu handlowego (DH), certyfikatu jakości. Dla Spółki procedura zawieszenia akcyzy kończyła się z chwilą otrzymania potwierdzenia odbioru oleju smarowego przez odbiorcę unijnego. Potwierdzenie to polegało na odbiciu pieczęci odbierającego podmiotu, daty oraz podpisu osoby składającej potwierdzenie na dokumencie handlowym. Powyższe dokumenty przechowywane były przez Spółkę w kompletach z fakturami VAT dokumentującymi wewnątrzwspólnotowe dostawy. Ewidencja wyprowadzenia oleju smarowego ze składu prowadzona była w formie papierowej i odnotowywano w niej daty zakończenia procedury zawieszenia akcyzy.

Na podstawie przedstawionej do kontroli dokumentacji podatkowej ustalono, że Spółka w okresie od czerwca do września 2017 r. deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju smarowego m.in. do niżej wymienionych podmiotów:

- Z GmbH, [...] [...],[...] B., Niemcy, [...],

- G GmbH, [...] 3, [...] C., Niemcy, [...],

- U, M.[...], [...] K., Litwa, [...],

• - C S.R.L, [...], T. [...] nr 16, PI, Rumunia, [...],

• - S , [...][...], [...] R. , Łotwa,[...].

Na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego ustalono, że:

- Spółka nie posiadała wystarczających własnych środków finansowych umożliwiających uruchomienie produkcji oleju smarowego w założonym składzie podatkowym i rozpoczęcie działalności składu podatkowego Spółki zostało sfinansowane przez członków grupy przestępczej przy wykorzystaniu rachunku bankowego firmy G1 GmbH, co ustalono w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w W., sygn. akt RP [...],

- odbiorcy, na rzecz których Spółka A deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju smarowego, z wyjątkiem firm U i S, to podmioty wykazujące cechy "znikającego podatnika", które nie wykazały nabyć od Spółki A, nie zapłaciły podatku VAT i podatku akcyzowego,

- część z tych odbiorców jest nieosiągalna dla właściwych władz podatkowych, nie składała żadnych deklaracji podatkowych np. G, a także dotyczy to odbiorcy w 2016 r.: G1 GmbH, A1 S.R.L,

- oficjalnie prezesami firm G1 GmbH, A1 S.R.L. byli obywatele Ukrainy: M. R. i R. G.. Faktycznie firmy te były kontrolowane przez grupę przestępczą, a polecenia rzekomym prezesom wydawał M. K.,

- prezesem zarządu firmy Z GmbH faktycznie nie był S. J. (wpisany do akt rejestrowych). Nie potwierdził on tego faktu oraz stwierdził, że podpis nazwiskiem J. widniejący na umowie ze Spółką A nie jest jego,

- właściciel firmy O (wcześniejszego odbiorcy towarów) – E. S. zeznała, że jej firma miała zajmować się produkcją i sprzedażą biżuterii w Grecji, nic nie wie na temat obrotu olejami smarowymi. E. S. zeznała również, że okazany jej podpis na umowie handlowej pomiędzy Spółką A i O nie jest jej i ona żadnej umowy ze Spółką A nie podpisywała. Wskazuje to na fakt, iż danymi firmy O posłużyły się inne osoby w celu popełnienia oszustw podatkowych,

- firma S deklarowała nabycia towarów od Spółki A, a następnie deklarowała dalszą odsprzedaż do podmiotu, który okazał się "słupem". S zadeklarowała dostawy na rzecz firmy L, która została wyrejestrowana przez władze podatkowe jako "znikający podatnik", gdyż nie prowadziła działalności gospodarczej i nie składała deklaracji podatkowych,

- dostawy dokumentowane na rzecz firm G1, G GmbH, Z GmbH, A2, A1 miały miejsca rozładunku w bazach kontrolowanych przez grupę przestępczą (C., S., S., F. nad Odrą),

- dostawy do firmy C S.R.L. odbywały się we wsi L. na Słowacji, w miejscu, które wskazuje na fikcyjność tych rozładunków. Wieś L. znajduje się ok. 10 km od przejścia granicznego Polski ze Słowacją w B. Zeznania W. K. (prezesa społki C S.R.L.) w sprawie dokonywania przeładunku oleju smarowego do cystern bułgarskich przewoźników uznano za niewiarygodne. Po pierwsze, są one sprzeczne

z informacjami przekazanymi przez rumuńskie i bułgarskie władze podatkowe (co wynika z informacji scac). Po drugie, są one sprzeczne z danymi z systemu viaTOLL dotyczącymi przewozów oleju smarowego fakturowanego dla C S.R.L. Z tych samych powodów nie można uznać za wiarygodne zeznań kierowców firmy B Sp. z o. o.: R. D. i W. S. w zakresie miejsca odbioru towarów przez nabywcę i faktycznej drogi transportu,

- dostawy w okresie poprzedzającym okres objęty postępowaniem podatkowym realizowane do firm E, N, R oraz większość dostaw do firmy O miały podane miejsce rozładunków w Z. 145 Słowacja, tj. pod adresem domu jednorodzinnego, w którym nie mieści się żaden podmiot gospodarczy; pod wskazanym adresem nie znajduje się żaden magazyn ani plac, gdzie można było dokonać rozładunku oleju smarowego,

- Spółka A przewoziła olej smarowy korzystając z firm transportowych kontrolowanych przez grupę przestępczą (G2 Sp. z o.o., T Sp. z o.o. oraz we wcześniejszym okresie T1),

- wyjaśnienia złożone przez członków grupy przestępczej wskazują, iż jednym ze składów podatkowych, w których produkowano olej smarowy wykorzystywany przez grupę był skład Spółki A (drugim składem podatkowym był skład firmy M Sp. z o.o.).

- J. Ż. zeznał, że pożyczył A. S. 200.000,00 Euro na rozpoczęcie działalności składu podatkowego Spółki A. Zeznał również, że "cichym" wspólnikiem w tym składzie był Gruzin O. (K.),

- M. K. złożył zeznania, w których opisał sposób sfinansowania składu podatkowego Spółki A z pieniędzy osób czerpiących korzyści z nielegalnego obrotu olejem smarowym (m.in. J. Ż., O. K.). Zeznał ponadto, że rolą A. S. była produkcja oleju smarowego i nadzór nad finansowym rozliczeniem dostaw ze składu podatkowego

Spółki A,

- członkowie grupy przestępczej dokonywali wzajemnych rozliczeń w składzie podatkowym Spółki A, o czym wiedział A. S.,

- adnotacje w kalendarzach, dokonane przez M. K., dotyczące ilości przyjętego oleju smarowego od Spółki A prowadzone na użytek rozliczeń grupy przestępczej znajdują potwierdzenie w dokumentacji składu podatkowego Spółki A,

- zeznania J. Ż. i M. K. wskazują, że A. S. - prokurent Spółki A wiedział, że skład podatkowy Spółki A jest wykorzystywany przez grupę przestępczą w nielegalnym obrocie olejem smarowym,

- zarejestrowane rozmowy telefoniczne A. S. z innymi członkami grupy przestępczej potwierdzają jego świadome uczestnictwo w nielegalnym procederze.

Ponadto na podstawie zapisów systemu viaTOLL, pozyskanych w toku kontroli celno-skarbowej z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Departament Zarządzania Ruchem, sprawdzono faktyczny przebieg transportów oleju smarowego, którego, według listów przewozowych, nabywcami były firmy Z GmbH, G GmbH, C S.R.L., U, S. Na podstawie numerów rejestracyjnych pojazdów przewożących olej smarowy (wskazanych w dokumentach handlowych i listach przewozowych) prześledzono punkty ich odnotowania na bramkach systemu ViaToll. Analiza przejazdów środków transportowych wskazanych w dokumentach handlowych potwierdziła, że w wielu przypadkach trasa przejazdu i miejsce dostarczenia towaru odbiegało od informacji zapisanych w tych dokumentach, a towar faktycznie nie opuszczał terytorium Polski.

Z zarejestrowanych przez Prokuraturę Regionalną w W., w śledztwie prowadzonym pod sygn. RP [...], rozmów członków grupy przestępczej oraz ich zeznań (I. P., J. Ż., M. C.) wynika, że pod adresem S., [...] 12/13, znajdowała się jedna z baz przeładunku oleju smarowego. Spółka A wystawiła faktury dokumentujące dostawy oleju smarowego na rzecz firm, dla których rozładunek odbył się pod ww. adresem, m. in. Z GmbH.

Z dokonanych ustaleń wynika, że olej smarowy faktycznie dostarczany był do baz w Niemczech, a następnie przeładowywany był do autocystern polskich firm transportowych lub "mauzerow". Kierowcy dokonujący transportu towaru otrzymywali dokumenty przewozu oleju do różnych firm na terenie Unii Europejskiej, jednak w rzeczywistości towar nigdy nie trafiał do podmiotów wymienionych w listach przewozowych (CMR), był natomiast dostarczany jako olej napędowy do stacji paliw (lub osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) w Polsce, bez opłacenia akcyzy i podatku VAT.

Z treści zgromadzonych dowodów wynika, że Spółka A była jednym ze składów, które produkowały olej smarowy wykorzystywany przez zorganizowaną grupę przestępczą. Z dowodów zgromadzonych w toku czynności kontrolnych prowadzonych za dalsze okresy wynika również, że Spółka A kontynuowała działalność w zakresie wystawiania faktur na rzecz firm unijnych niedeklarujących wewnątrzwspólnotowych nabyć i niepłacących z tego tytułu podatku VAT. Z materiału dowodowego wynika, że część dostaw oleju smarowego miała miejsce do tych samych baz magazynowych, które do czerwca 2017 r. były w dyspozycji grupy osób przewijających się w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w W. pod sygn. RP [...] tj., m. in. [...] 12/13,[...] S., Niemcy. Pod tym adresem dostawy realizowane były na rzecz firmy Z GmbH jeszcze w miesiącach lipiec i październik 2017 r.

Ponadto Prokuratura Regionalna w W. prowadzi obecnie wyodrębnione z ww. (tj. sygn. akt RP [...]) postępowania śledztwo o sygn. akt RP [...] w sprawie o czyny z art. 258 § 1 i § 3 k.k. w przedmiocie funkcjonowania grupy przestępczej związanej ze Spółką A od marca 2016 r. Zarzuty ogłoszone m.in. osobom związanym ze Spółką A obejmują okres od 21.07.2016 r. do 25.01.2021 r. i dotyczą kierowania i udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, wystawiania nierzetelnych faktur, uchylenia się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w zakresie sprzedaży oleju smarowego, która w rzeczywistości nie miała miejsca oraz podania nieprawdy w deklaracjach dla

podatku od towarów i usług VAT-7.

Organ stwierdził też, że Siódmy Dział Kontroli Celno-Skarbowej Rynku w tutejszym Urzędzie przekazał na potrzeby niniejszego postępowania sprawozdania z badań laboratoryjnych próbek pobranych w trakcie kontroli przez pracowników Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w składzie podatkowym Spółki A w ilości 5 sztuk. Sprawozdania potwierdziły, że produkt wyprodukowany w składzie podatkowym jako olej smarowy można zakwalifikować jako olej napędowy lub olej opałowy. Próbki paliwa zostały pobrane w składzie podatkowym w następnych latach podatkowych, a stwierdzone niezgodności do produktu końcowego, który był oznaczony jako olej smarowy, znalazły odzwierciedlenie w sporządzonym protokole nr 368000-CKR-7.5012.9.6. z dnia 15.05.2021 r. Powyższe wskazuje na fakt, że Spółka A nie wyprodukowała oleju smarowego o kodzie CN [...] w składzie podatkowym. W zbiornikach produkcyjnych i magazynowych przeznaczonych na ten wyrób, w miejsce deklarowanego oleju smarowego o kodzie CN [...] - zgodnie z udzielonym zezwoleniem oraz procesem technologicznym ujętym w zatwierdzonych aktach weryfikacyjnych

decyzją Naczelnika Urzędu Celnego II Nr 362030-ODZS.7241.02.2016 z dnia 31.05.2016 r., znajdował się wyprodukowany przez Spółkę niespełniający wymagań jakościowych olej napędowy CN [...] (i/lub olej opałowy o kodzie CN [...]), co potwierdzają wyniki badań akredytowanego laboratorium celnego.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że osoby zarządzające Spółką A były świadome uczestniczenia w oszustwie podatkowym oraz charakteru działalności swoich odbiorców towarów w zakresie podatku WDT. Spółka gromadziła sfałszowane dowody aby skorzystać z prawa zawieszenia akcyzy w zakresie towarów wykazanych w fakturach WDT. Zawarcie umów z odbiorcami, weryfikacja odbiorców w KRS, zgromadzenie dokumentacji handlowej i transportowej pozorującej wywóz towaru poza granicę Polski miały potwierdzić, że Spółka A dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z odbiorcami wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że dokumenty handlowe przedstawione przez Spółkę A na okoliczność dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju smarowego są nierzetelne (wskazani w nich odbiorcy nie są rzeczywistymi odbiorcami towarów). Takie ustalenie prowadzi do konieczności zakwestionowania rozliczeń Spółki A w podatku akcyzowym.

W rozpatrywanej sprawie, przy założeniu, znajdującym potwierdzenie w materiale dowodowym, że A. S. - prokurent Spółki A (faktycznie zarządzający Spółką A) wiedział, że ma do czynienia ze z góry zaplanowanym oszustwem podatkowym, co potwierdziły również dochodzenia prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w W., a firmy, których dane są wskazane w fakturach i innych dowodach handlowych, nie są rzeczywistymi odbiorcami oleju smarowego, wystawiane przez Spółkę A dokumenty dołączone do przemieszczanych wyrobów akcyzowych nie mogą być uznane za rzetelne. W konsekwencji należy stwierdzić, że w tych przypadkach zostały naruszone warunki procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem naruszenia innych niż określone w punktach 3 i 4 warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia - z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ. Zgodnie z przepisem art. 45 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia ww. procedury.

W przedmiotowej sprawie oznacza to, że z dniem wystawienia nierzetelnych dokumentów handlowych i wydaniem wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia akcyzy. W myśl przepisu art. 45 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku zastosowania 'procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego uznano, że zapisy w ewidencji składu podatkowego za okres od dnia 01.06.2017 r. do dnia 30.09.2017 r. w zakresie wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy są nierzetelne w rozumieniu art. 193 § O.p. W konsekwencji - z mocy art. 193 § 4 tej ustawy prowadzone przez Spółkę A ewidencje składu podatkowego w zakresie opisanych powyżej nieprawidłowości nie mogą być uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. Działając na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ jej określenie możliwe było na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego.

W toku postępowania podatkowego zgromadzono dowody dotyczące funkcjonowania podmiotów wskazanych na wystawionych przez Spółkę A fakturach WDT jako odbiorcy towarów:

- pozyskane od organów innych państw UE,

- udostępnione przez Prokuraturę Regionalną w W. w ramach dwóch śledztw RP [...] oraz RP [...],

- wyjaśnienia przewoźników,

- materiały przekazane przez Inspekcję Transportu Drogowego wykorzystane w celu ustalenia faktycznego przebiegu transportu towarów wykazanych w dokumentacji jako sprzedanych do innych krajów UE.

Zebrany materiał dowodowy potwierdził nierzetelność dowodów dokumentujących WDT, a w rezultacie nie dał Spółce A prawa do zastosowania warunków zawieszających pobór akcyzy. Oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonano zgodnie z zasadami określonymi w art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ podatkowy nie uwzględnił zgłaszanych przez Spółkę wniosków dowodowych stwierdzając, że wnioski dotyczą okoliczności, co do których organ zebrał wyczerpujący materiał dowodowy. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań wszystkich osób, których zeznania zostały włączone do przedmiotowego postępowania podatkowego z innych postępowań karnych, kontrolnych lub podatkowych, bądź zostały zacytowane przez Organ, nie znajduje uzasadnienia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Spółka A domaga się w istocie powtórnego przesłuchania świadków na okoliczności, które były już przedmiotem wyjaśnień, nie podając nowych okoliczności, które mogłyby mieć istotne znaczenie dla wartości dowodowej posiadanego materiału. W odniesieniu do wszystkich kontrahentów zagranicznych kontrolowanej Spółki A, będących odbiorcami oleju smarowego organ ustalił osoby reprezentujące te podmioty i włączył do akt sprawy możliwe do pozyskania protokoły z przesłuchań, bądź złożone przez nie informacje, pozyskane w ramach współpracy z administracjami podatkowymi innych państw, innych jednostek KAS oraz organów ścigania a także innych komórek pozostających w strukturze Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi.

W obszernym odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła przede wszystkim naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego poprzez niedokładne wyjaśnienie sprawy, pominięcie wniosków dowodowych Spółki, błędną ocenę dowodów przeprowadzonych, wydanie decyzji mimo nadal toczących się postępowań karnych, nieustalenie roli jaką pełniły osoby, których zeznania włączono do niniejszej sprawy, oparcie decyzji o zeznania świadków, wobec których toczą się sprawy karne, brak przeprowadzenia w tej sprawie bezpośredniego postępowania dowodowego i oparcie ustaleń na dowodach przeprowadzonych w innych postępowaniach, w szczególności karnych, brak wyjaśnienia zasadności wyliczenia kwot podatku podanych w decyzji.

Po rozpoznaniu odwołania Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, działając jako organ odwoławczy, decyzją z dnia 2 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy swą własną decyzję.

W decyzji odwoławczej NUCS w Łodzi stwierdził, że przedmiotowe postępowanie zostało przeprowadzone w wyniku przekształcenia, na podstawie

art. 83 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 422 ze zm.), kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Spółki.

Następnie organ zbadał okoliczności związane z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy wyszczególnione w decyzji i uznał, że upływ terminu przedawnienia, który zasadniczo należałoby wiązać z 31 grudnia 2022 r., jednak nie upłynął, bowiem został zawieszony z dniem 30 grudnia 2020 r. na podstawie art. 76 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem śledztwa w sprawie działania zorganizowanej grupy mającej na celu popełniania przestępstw i przestępstw skarbowych przy wykorzystaniu A Sp. z o.o. Spółki komandytowej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu oleju smarowego i nieuprawnioną zmianą jego przeznaczenia, bez uiszczenia podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym to zawieszeniu Spółka została zawiadomiona. Okoliczności wszczęcia śledztwa wskazują, że wszczęcie to nie miało charakteru instrumentalnego i nie miało spowodować jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Analizując zebrany materiał dowodowy organ opisał schemat działania zorganizowanej grupy przestępczej polegający na wywożeniu ze składu podatkowego A Sp. z o.o. Spółki komandytowej oleju smarowego do baz w Niemczech w ramach zawieszenia akcyzy a następnie na wwożeniu go do Polski w ukrytych transportach, co powodowało, że towar nigdy nie trafiał do podmiotów wymienionych w listach przewozowych CMR (firm z tereny UE, głównie Litwy, Łotwy i Rumunii), natomiast był dostarczany jako olej napędowy do stacji paliw w Polsce bez

opłacania akcyzy i podatku VAT. Wwożony olej smarowy trafiał do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w postaci firm transportowych i gospodarstw rolnych. Odbiorcy oleju przekazywali pieniądze w gotowce osobom faktycznie zarządzającym firmami transportowymi, które, po potrąceniu swojej prowizji, przekazywały je M. K.. Odbiorcami oleju byli m. in. T. M., R. J., A. B., M. S. M. K. po odebraniu pieniędzy od osób zajmujących się sprzedażą oleju smarowego, jako oleju napędowego, zlecał wymianę złotówek na Euro i wpłatę - na założone w polskich bankach - rachunki firm zagranicznych (rzekomych odbiorców oleju smarowego), tj. M. C. i L. M. K. Po wpłacie na ww. rachunki, zarządzający rachunkami w formie elektronicznej I. P., działając na zlecenie M. K., dokonywał przelewów pomiędzy rachunkami firm np. w Rumunii na rachunek G1 GmbH, a następnie z rachunku niemieckiej firmy na rachunek P S.R.O. faktycznie zarządzanej przez P. W., a także Spółki A. W toku śledztwa zgromadzono materiały przekazane przez Prokuraturę we F. nad Odrą, która ustaliła, że w miejscach przeładunkowych w S. i C. działały niemieckie podmioty zarządzane przez K. A., które podejrzewane są o dokonywanie

oszustw podatkowych, przy czym ustalenia te pokrywają się z ustaleniami śledztwa Prokuratury Regionalnej w W.

W śledztwie pozyskano materiały z przeprowadzonych przez funkcjonariuszy CBŚ, Policji w O., kontroli operacyjnych o kryptonimie [...], [...] 2, [...] 3 i [...]. W ich ramach pozyskano treść telefonicznych rozmów członków grupy przestępczej, w tym: M. K., J. Ż., G. K. M. C., P. K., M. K., R. R., P. S., A. K. i innych oraz prokurenta Spółki A A. S., świadczących o ich udziale w zorganizowanej grupie przestępczej, której działalność polegała na oszustwach podatkowych w obrocie olejem smarowym. Z treści rozmów wynika, że odbiorcą oleju smarowego ze składu podatkowego A w rzeczywistości nie były firmy wskazane w fakturach, lecz osoby, które prowadziły obroty tym olejem bez opłacania należnych podatków (przez początkowy okres wskazanym na fakturach odbiorcą była firma G1 GmbH z dostawami do dwóch baz magazynowych w S. kontrolowanej przez M. K. i w C. - kontrolowanej przez A. K.). Od początku działalności składu podatkowego A A. S. wiedział kto jest rzeczywistym odbiorcą oleju smarowego (M. K. mógł do niego dzwonić, A. B. mógł kontrolować dokumentację, a inni członkowie grupy przestępczej mogli dokonywać remanentów i dokonywać wzajemnych rozliczeń w A).

Organ stwierdził, że w związku z nieprawidłowościami w obrocie olejem smarowym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty, decyzją nr 1009-

SPA.4200.5.2021.S.KW z 13 września 2021 r. cofnął zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego w miejscu P., [...] B., udzielone na czas nieoznaczony dla Spółki A. Jako podstawę cofnięcia zezwolenia wskazano naruszenie warunków określonych w art. 48 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z wykreśleniem Spółki A z rejestru podatników VAT z dniem 16 marca 2021 r. oraz prowadzeniem wobec Spółki A postępowania egzekucyjnego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dokumenty handlowe przedstawione przez Spółkę A na okoliczność dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju smarowego są nierzetelne (wskazani w nich ww. odbiorcy nie są rzeczywistymi odbiorcami towarów).

Podatnik, który zamierza skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy, musi spełnić warunki określone w ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności powinien prowadzić i posiadać rzetelną dokumentację dotyczącą przemieszczania wyrobów akcyzowych. W przedmiotowej sprawie, dokumentacja handlowa Spółki A nie wypełnia obowiązków wynikających z przepisów ustawy, ponieważ nie odzwierciedla rzeczywistej dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Spółka prowadząc skład podatkowy i sprzedając wyroby w procedurze zawieszonej akcyzy ponosi wszelkie konsekwencje, wynikające z naruszenia przepisów art. 42 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ uznał także, że wnioski dowodowe Spółki nie zasługiwały na uwzględnienie, bowiem w sprawie został zebrany kompletny materiał dowodowy i został on właściwie oceniony, w szczególności w zakresie świadomego uczestniczenia A. S. w przestępczej działalności polegającej na nielegalnym obrocie olejem smarowym wyprowadzanym ze składu podatkowego Spółki A.

W skardze na powyższą decyzję, w zasadzie powtarzając zarzuty odwołania, Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art 187 § 1 i § 2, art 188 i art 191, art. 192 Ordynacji podatkowej mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 121 Ordynacji podatkowej (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) poprzez stronniczy i selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, założeniach i opiniach kontrolujących nie znajdujących poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, uniemożliwienie Stronie obrony poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń, wypaczało wynik prowadzonego postępowania kontrolnego, postępowanie ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiorcze podejście zarówno organu kontrolnego jak i organu odwoławczego do zebranego materiału dowodowego;

b) art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej) poprzez brak wyczerpującego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, innymi słowy nie stworzeni warunków do swobodnego i wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich aspektów prowadzonego postępowania;

c) art. 123 Ordynacji podatkowej (zasada czynnego udziału w każdym stadium postępowania) poprzez pozbawienie Strony możliwości obrony swojego stanowiska odrzucając jej wnioski dowodowe;

d) art. 124 Ordynacji podatkowej (zasada przekonywania) w zw. z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej (zasada informacji) poprzez absolutny brak informowania Strony o postępach oraz kierunkach działań organu, co w konsekwencji uniemożliwiało właściwe reagowania na czynności podejmowane przez organ, innymi słowy organ stał się w tej sprawie przeciwnikiem procesowym a nie obiektywnym podmiotem kontroli skarbowej;

e) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Stronę i tym samym uniemożliwienie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy oraz obrony interesów Strony, co spowodowało w konsekwencji wydanie wadliwej decyzji;

f) art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne odrzucenie dowodów wnioskowanych przez Stronę, pomimo że mieściły się one w katalogu dowodów określonych dyspozycją tego przepisu;

g) art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy, w tym odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów wnioskowanych przez Stronę;

h) . art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Stronę, które potwierdzały, że kontrahenci Spółki prowadzili

działalność gospodarczą, a zeznania osób reprezentujących te spółki, w powiązaniu z całokształtem materiału dowodowego oraz zeznaniami innych osób należy, przynajmniej w znaczącej części uznać za nieprawdziwe i niewiarygodne;

i) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne, niekompletne i wybiorcze ustalenie stanu faktycznego na podstawie domniemań, a nie dowodów, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy czynią oceną dowolną, a nie swobodną;

j) art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Stronie zaprezentowania swojego stanowiska w sprawie i środków dowodowych potwierdzających stawiane przez Stronę tezy, w tym te, zgodnie z którymi kontrahenci Spółki prowadzili działalność gospodarczą, w tym odpowiadały i organizowały transport towarów nabywanych przez Stronę oraz odpowiadały za ich transport i przeznaczenie;

2. art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, nie przeprowadzenie kluczowych dla sprawy dowodów, w szczególności przesłuchanie reprezentantów i pracowników strony, kierowców, weryfikacji zapisów GPS zamontowanych na samochodach Spółki i firm transportowych, informacji z systemu viaTOL i MYTO. Nie ustalono też, które dostawy zostały dostarczone do innych krajów, a jeśli tak to do jakich;

3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnioną dowolność interpretacji zebranego materiału dowodowego;

4. art. 122 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przez oparcie stanowiska organów na materiale dowodowym, do którego włączono zeznania świadków oraz szereg dokumentów zebranych w toku prokuratorskiego postępowania przygotowawczego bez jego odpowiedniego skonfrontowania z pozostałym niezgodnym z nim materiałem dowodowym, braku jego dodatkowej weryfikacji oraz zaktualizowania na etapie postępowania odwoławczego;

5. art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak ustalenia czy podatek akcyzowy od spornych wysyłek oleju bazowego został zapłacony w związku z ich odbiorem w składach podatkowych w kraju;

6. art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario;

7. art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia

faktycznego, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, będącej rezultatem:

• odmowy przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów;

• dowolnej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

• wydanie decyzji w oparciu o zeznania świadków wobec których toczą się w tych

samych sprawach postępowania karne;

• nieustalenie roli jaką w całej sprawie pełniły osoby, których zeznania zostały włączone do akt niniejszej sprawy;

• wydanie decyzji pomimo toczących się postępowań w sprawach karnych, których wynik i ustalenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy niniejszej;

• odrzucenie argumentów Strony świadczących o tym, że działania mające na celu

Weryfikację kontrahentów Spółki były wystarczające do stwierdzenie, że skarżąca

dochowała należytej staranności podejmując współpracę z nimi;

• oparcia decyli na protokołach przesłuchań świadków złożonych w innych

postępowaniach, bez w zasadzie żadnego przeprowadzenia bezpośredniego

postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, co więcej wyłączając część

dokumentacji z innych postępowań skarbowych i karnych, tym samym uniemożliwiając stronie jakiekolwiek odniesienie do tychże materiałów, nadto ich kompletności, zupełności i wiarygodności;

• sformułowanie decyzji oraz jej uzasadnienia, w tym także podanie w rozstrzygnięciu

kwot, do których nie sposób odnieść się merytorycznie. Nie sposób zweryfikować zasadności, prawidłowości wyliczenia kwot bowiem nie wiadomo ani dlaczego przyjęto konkretne kwoty na podstawie art. 8, art. 10, art. 12, art. 13, art. 88 ustawy o podatku akcyzowym;

• brak wyjaśnienia zasadności wyliczenia kwot oraz podstaw, z których określone kwoty podane w rozstrzygnięciu wynikają;

8. art. 2 ust. 1 pkt 1, 10 i 12, art. 8 ust. 1 pkt. 1 oraz ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1 i 5, art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 4, art. 42 ust. 1 pkt 5 i 7, art. 45 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 pkt. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11, art. 138a ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w związku z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że czynności dokonywane przez Spółkę w prowadzonym przez nią składzie podatkowym uzasadniały określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

9. art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym Dz. U. z 2014 r. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że na Spółce ciąży obowiązek podatkowy, mimo że spełniła wszystkie wymogi do uznania zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz uznania, że powinna spełnić dodatkowe warunki, których .ustawodawca nie określił w przepisach prawa;

10. art. 42 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym Dz. U. z 2014 r. w związku z art. 2 i art. 31 Konstytucji RP przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że na Spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy, mimo że została oszukana przez nabywcę, co zostało potwierdzone w dokumentach urzędowych będących w posiadaniu organu, nadto poprzez określenie, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego za wskazany okres czerwiec - wrzesień 2017 roku w kwocie określonej w skarżonej decyzji, podczas gdy prawidłowa _analiza tego przepisu nie pozwala na uznanie, że podatnik powinien być

Zobowiązany do zapłaty powyższego podatku;

Podnosząc powyższe zarzuty Spółka wnioskowała o uchylenie obu decyzji wydanych w sprawie i umorzenie postępowania lub uchylenie tych decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia a ponadto o przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego.

Na rozprawie pełnomocnik Spółki, mając na uwadze ograniczenia wynikające z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634), w skrócie P.p.s.a., cofnął wniosek dowodowy.

W odpowiedzi na skargę pełnomocnik organu administracji wniosła o jej oddalenie.

Sąd zważył co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że zasadnicze zarzuty skargi dotyczą naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nieprzeprowadzenie szeregu dowodów wnioskowanych przez Spółkę, jednostronną ocenę dowodów zebranych, poczynienie ustaleń w zasadzie jedynie na podstawie dowodów zebranych w innych postępowaniach prowadzonych przez inne organy, bez samodzielnej aktywności Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi, co znacznie ograniczyło możliwości obrony i prezentowania własnego stanowiska przez Spółkę. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, czyli przepisów ustawy o podatku akcyzowym, mają wtórny charakter. Spółka prezentuje stanowisko, że skoro nie ustalono prawidłowo stanu faktycznego sprawy, to nie można w sposób pewny stwierdzić, że zaistniały podstawy do obciążenia jej kwotą podatku akcyzowego.

Mając na uwadze odległe czasowo okresy, których dotyczą zobowiązania podatkowe określone w decyzji, Sąd zauważa, że organ podatkowy rozważał obszernie z urzędu kwestię przedawnienia przedmiotowych zobowiązań i uznał, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie art. 76 § 6 pkt 1 O.p. w związku ze wszczęciem śledztwa w sprawie działania zorganizowanej grupy mającej na celu popełniania przestępstw i przestępstw skarbowych przy wykorzystaniu A Sp. z o.o. Spółki komandytowej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu oleju smarowego i nieuprawnioną zmianą jego przeznaczenia, bez uiszczenia podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym to zawieszeniu Spółka została zawiadomiona. Kwestia ta nie jest przedmiotem zarzutów skargi, a zatem nie ma potrzeby jej szczegółowego rozważania.

Zasadnicze twierdzenia organu podatkowego są takie:

- podmioty będące odbiorcami wyrobu akcyzowego Spółki nie były rzeczywistymi odbiorcami samodzielnie prowadzącymi działalność gospodarczą i rzeczywiście nabywającymi olej smarowy ale tzw. "znikającymi podatnikami", wykorzystywanymi przez grupę przestępców do prowadzenia procederu polegającymi na nielegalnym obrocie wyrobami akcyzowymi;

- produkt wytwarzany w składzie podatkowym Spółki, chociaż trafiał do baz przeładunkowych w Niemczech, jednak nie był transportowany do podmiotów wymienianych na listach przewozowych ale po przeładowaniu do autocystern lub mniejszych zbiorników, tzw. "mauzerów", był dostarczany już jako olej napędowy do stacji paliw w kraju lub osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Polski, lecz bez opłacania akcyzy i podatku VAT;

- cały ten proceder był zorganizowany i prowadzony przez zorganizowaną grupę przestępczą;

- A. S. będący prokurentem A Sp. z o.o. Spółki komandytowej i faktycznie nią zarządzającym wiedział, że ma do czynienia z góry zaplanowanym oszustwem podatkowym i świadomie brał w tym nielegalnym, przestępczym procederze udział, a skład podatkowy Spółki był wykorzystywany do prowadzenia procederu polegającego na nielegalnym obrocie wyrobami akcyzowymi;

- dokumenty handlowe, które były dla Spółki podstawą zawieszenia poboru akcyzy, chociaż kompletne i formalnie poprawne, w rzeczywistości nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i dlatego z dniem wystawienia przez Spółkę nierzetelnych dokumentów handlowych i wydaniem wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego nastąpiło zakończenie zawieszenia poboru akcyzy, a Spółka powinna zapłacić podatek, a skoro tego nie uczyniła, została wydana decyzja określająca zobowiązanie do zapłaty podatku akcyzowego;

- dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania są kompletne i wystarczające do przyjęcia ustalonego przez organ stanu faktycznego i bez znaczenia jest to, że zdecydowana większość tych dowodów została zebrana w innych postępowaniach prowadzonych przez inne organy.

Należy zatem podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie kwestionował, że w stosunku do wyprowadzonych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, strona skarżącą dysponowała dokumentami, o jakich mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.), dalej także u.p.a., których treść wskazywała na potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej, wymaganymi dla uznania zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Spór sprowadza się natomiast do tego, czy organ podatkowy miał podstawy aby kwestionować prawdziwość, rzetelność, czyli zgodność ze stanem rzeczywistym tych dokumentów i czy zakwestionowanie ich prawdziwości może wpływać na prawa i obowiązki skarżącej w zakresie podatku akcyzowego., a także czy dla możliwości obciążenia Spółki podatkiem ma znaczenie wiedza osób nią kierujących o nieprawidłowościach związanych z dostarczaniem wyrobów i z rzeczywistą rolą fakturowych odbiorców, a jeżeli tak, czy stan faktyczny sprawy w zakresie posiadania takiej wiedzy został prawidłowo ustalony.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy jest procedurą szczególną, której zastosowanie nakłada na podmiot wysyłający obowiązek spełnienia szeregu warunków.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 u.p.a. procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych, wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest łączne spełnienie przez podmiot prowadzący skład podatkowy następujących warunków:

1) zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD;

2) złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego (art.

41 ust. 1 pkt 1 i 2).

Stosownie do art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3 i 4 warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia - z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ. Z kolei w myśl art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 - z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzanie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem. Natomiast zgodnie z definicją dostawy wewnątrzwspólnotowej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. - dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Z analizy wymienionych przepisów wynika, że aby w sposób prawidłowy zastosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego kwalifikowanego do kodu CN 2710 19 99 należy spełnić następujące warunki:

- dołączyć do przemieszczonych wyrobów dokument handlowy;

- przemieścić wyroby z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego;

- podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej winien otrzymać dokument handlowy potwierdzający dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego.

Sąd podobnie jak organ podatkowy nie aprobuje stanowiska, zgodnie z którym na podatniku nie ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, gdy spełnił jedynie wszystkie wymogi formalne określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy tj. wystawił dokumenty handlowe towarzyszące wysyłce towarów, złożył zabezpieczenie akcyzowe oraz uzyskał dokument handlowy potwierdzający dostawę towarów na terytorium państwa członkowskiego. Konieczne jest bowiem także, aby spełniona została przesłanka "fizycznego" przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, która ma swoją podstawę w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. W przypadku nie przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego w ogóle nie ma miejsca dostawa wewnątrzwspólnotowa, a dokumenty handlowe nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Posiadanie dokumentów w wymaganej formie i treści oraz uzyskanie potwierdzenia na dokumentach handlowych potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową samo w sobie nie może stanowić o rzeczywistym zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy uwalniającym od obowiązków w zakresie akcyzy skład podatkowy, z którego dokonano przemieszczenia wyrobów akcyzowych. Jest to bowiem jedynie spełnienie warunków formalnych. Samo dochowanie warunków formalnych nie przesądza o dochowaniu warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji, gdy dokumenty handlowe nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Niezbędnym warunkiem do prawidłowego zakończenia procedury jest fizyczne dostarczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Przez to bowiem spełniona jest podstawowa przesłanka zawarta w definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.). Stanowisko to należy odnieść także do sytuacji, w której wyroby akcyzowe wprawdzie były przemieszczone do innego państwa wspólnotowego ale przemieszczenie to nie było związane z rzeczywistą transakcją handlową, natomiast miałoby na celu ukrycie zorganizowanego procederu omijania przepisów podatkowych. Samo dochowanie warunków formalnych - niezależnie od tego czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju - nie przesądza o zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeśli dokumenty handlowe potwierdzające dostawę towaru na terytorium państwa członkowskiego, nie odzwierciedlają rzeczywistej dostawy do miejsca przeznaczenia wskazanego w tych dokumentach i w ramach rzeczywistej transakcji handlowej. Tylko bowiem potwierdzenie dostarczenia wyrobów akcyzowych w sensie materialnym (fizycznym) i w ramach rzeczywistej transakcji handlowej warunkuje prawidłowe zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące wygaśnięciem obowiązku podatkowego bez przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe. Przepisy podatkowe, w tym regulujące zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, nie mogą być stosowane do wyłudzeń podatkowych. Nie taki jest ich cel.

Sąd jednocześnie wyraża pogląd, że samo stwierdzenie nieprawidłowości w przemieszczeniu wyrobów akcyzowych nie jest wystarczające do ustalenia zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkującym powstaniem zobowiązania podatkowego wobec podmiotu, który rozpoczął stosowanie tej procedury. Istotne jest bowiem ustalenie, czy podatnik, w tej sprawie skarżąca Spółka, mogła działać w usprawiedliwionym przeświadczeniu co do prawdziwości posiadanych dokumentów związanych z dostawą wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego, co uwalniałoby ją od odpowiedzialności. Ustalenie czy materialne naruszenie warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy nastąpiło z winy Spółki, tj. czy działała w tzw. dobrej wierze, należy do sfery faktów. Chodzi o ustalenie jakie czynności Spółka podjęła i ewentualnie jakie mogła podjąć w świetle obowiązujących przepisów prawa w celu zabezpieczenia prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika bowiem, że podatnik będzie zwolniony z odpowiedzialności za naruszenie warunków, jeśli przy dołożeniu należytej staranności, jakiej można wymagać od profesjonalnego uczestnika obrotu wyrobami akcyzowymi, nie może mieć on świadomości niezgodności z rzeczywistością pozostających w jego dyspozycji dokumentów (zob. wyrok NSA z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2247/15). Sąd ten pogląd podziela.

Zachowanie należytej staranności w przypadku produktów akcyzowych ma szczególne znaczenie, gdyż w obrocie tymi towarami funkcjonują firmy jedynie firmujące ten obrót, a fakt odpowiedniej weryfikacji odbiorców ma szczególne znaczenie dla dopełnienia warunków zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Z treści zaskarżonej decyzji zdaje się wynikać, że organ podatkowy także podziela wyrażony wyżej pogląd, natomiast uważa, że podatnik, a dokładniej osoba zarządzająca i kierująca skarżącą Spółką (A. S.), nie tyle nie zachowała należytej staranności w kontaktach z odbiorcami wyrobu akcyzowego, ale świadomie brała udział w zorganizowanym procederze oszustw podatkowych, a Spółka była jednym z istotnych elementów tego procederu, na co miałyby wskazywać dowody powołane w wydanych w sprawie decyzjach. Strona skarżąca natomiast nie tylko zaprzecza świadomemu udziałowi w oszustwie podatkowym polegającym na unikaniu płacenia akcyzy, ale uważa, że z dowodów powołanych przez organ podatkowy nie wynika nawet, że osoby kierujące Spółką mogły i powinny zdawać sobie sprawę z nieprawidłowości dotyczących handlu i przemieszczania wyrobu akcyzowego, czyli oleju smarowego.

W ocenie Sądu zarzuty podniesione w skardze w punktach 1 – 7 są uzasadnione, bowiem organ nie wykazał w sposób dostateczny i przekonujący, że osoby kierujące Spółką świadomie brały udział w procedurze unikania płacenia akcyzy. Sąd nie wyklucza, że taka była rola A. S. i Spółki, ale nie wynika to z powołanych dowodów.

Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. zobowiązuje organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a dojściu do prawdy ma służyć m.in. zapewnienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania i umożliwienie im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co wynika z art. 123 §1 O.p. Zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym ma szczególne znaczenie, gdy istotnych dowodów lub informacji może dostarczyć tylko dana strona lub gdy dowody pozyskane z innych źródeł wskazują na inny przebieg zdarzeń niż opisuje to podatnik. Strona musi mieć zapewnioną możliwość dowodzenia swoich racji, choć oczywiście finalnie cały, kompletny materiał dowodowy będzie podlegał ocenie organu podatkowego, która powinna być dokonywana zgodnie z zasadami logiki, obiektywnie i bezstronnie.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisu tego nie należy jednak rozumieć w ten sposób, że organ podatkowy może pominąć wnioski dowodowe podatnika tylko dlatego, że dysponuje już dowodami potwierdzającymi inny przebieg wydarzeń. Podatnik musi mieć możliwość udowodnienia swoich twierdzeń i racji. Można natomiast pominąć takie wnioski dowodowe, które zmierzałyby do wykazywania okoliczności już wcześniej ustalonych. Istotne jest natomiast, że zgodnie z art. 187 §1 O.p. organ

jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza konieczność rozpatrywania także dowodów niepotwierdzających hipotezy organu, ale mogących potwierdzać wersje i racje podatnika. Ostatecznie stan faktyczny sprawy jest przecież ustalany na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, skoro uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Aby odmówić wiarygodności konkretnym dowodom najpierw trzeba je przeprowadzić, ocenić i skonfrontować z innymi dowodami.

Zasadniczo Ordynacja podatkowa nie przewiduje ograniczeń w przeprowadzaniu dowodów, skoro, zgodnie z art. 180 §1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a katalog dowodów wymienionych w art. 181 tej ustawy nie jest wyczerpujący. Istotne jest natomiast to, że organ ma obowiązek dążyć do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, sprawdzać wszystkie realne wersje zdarzeń, i umożliwiać podatnikowi przedstawienie jego wersji przebiegu zdarzeń podatkowych.

Uwagi powyższe nabierają szczególnego znaczenia w sytuacji takiej jak w tej sprawie, gdy organ podatkowy stwierdza, że skarżąca Spółka posiada w swojej dokumentacji wszelkie dowody potwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobu akcyzowego i pozwalające na skuteczne zakończenie procedury zawieszenie poboru akcyzy, ale jednocześnie stwierdza, że posiadane dokumenty, choć poprawne formalnie, nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W takiej sytuacji konieczne jest pewne ustalenie, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że bierze udział w nielegalnym, oszukańczym procederze zmierzającym do oszustw podatkowych, czy też stał się ofiarą nabywców wyrobów akcyzowych lub ogólnie biorąc organizatorów tego procederu.

Odnośnie świadomego, wedle organu, uczestnictwa A. S. w działalności grupy przestępczej, w ocenie Sądu wskazany w decyzji materiał dowodowy, w szczególności cytowane stenogramy z podsłuchów rozmów różnych osób, na taki udział nie wskazują. Dodać należy, że dla organu te stenogramy są jednym z kluczowych dowodów. Z przedstawionych zapisów rozmów, w szczególności A. S., nie wynika, aby przyjmował jakieś pieniądze, nie będące zapłatą za towar, lub ogólnie, że akceptował nielegalne praktyki innych osób. W ocenie Sądu organ powinien przesłuchać A. S. na okoliczność nawiązywania kontaktów z kontrahentami, organizowania transportów towarów, dokonywania rozliczeń za dostarczone wyroby. Należało także przesłuchać wspólników, pracowników Spółki odpowiedzialnych za takie sprawy i skonfrontować tak pozyskane dowody z już zgromadzonymi. Dopiero wtedy można by próbować oceniać, czy osoby kierujące Spółką padły ofiarą oszustwa, czy może zachowały się lekkomyślnie lub nawet świadomie brały udział w nielegalnym procederze. Wątpliwości w tym zakresie są tym bardziej uzasadnione, że przecież do tej pory ani przeciwko A. S., ani przeciwko żadnej innej osobie ze Spółki nie wniesiono aktu oskarżenia, a tym bardziej nie doszło do skazania, choć postępowanie karne opisane w decyzji toczy się od dłuższego czasu. W szczególności trudne do akceptacji jest to, że organ poprzestał na dowodach gromadzonych w innych postępowaniach i nie przesłuchiwał osób związanych ze Spółką.

Istotne jest także rozróżnienie transportów wyrobów akcyzowych wykonywanych bezpośrednio przez Spółkę lub przez nią organizowanych ot transportów innych. Trudno Spółkę obarczać odpowiedzialnością za to, że do celu nie docierały transporty, których nie organizowała.

Reasumując Sąd stwierdza, że uzasadnione są zarzuty niedostatecznego wyjaśnienia sprawy, nie wyczerpania wszelkich możliwości prawidłowego jej wyjaśnienia, nie przeprowadzenia wielu istotnych dowodów mogących się przyczynić do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie świadomego uczestniczenia osób kierujących Spółką w nielegalnym procederze unikania opodatkowania i wyprowadzania ze składu podatkowego i następnie zbywania wyrobów akcyzowych bez zapłaty akcyzy.

W tej sytuacji przedwczesne jest ocenianie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634), w skrócie P.p.s.a., należało uchylić zaskarżona decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

dch