Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1438/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 859
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. w A., B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Gl 951/21 w sprawie ze skargi A. w A., B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A. w A., B. 2474 (dwa tysiące czterysta siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 3 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 951/21, działając na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako: "p.p.s.a.") oddalił skargę A. w A. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] maja 2021 r. w przedmiocie kary pieniężnej.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 25 czerwca 2018 r., na autostradzie [...] w miejscowości G., funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego zespołem pojazdów składającym się z pojazdu samochodowego o numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepy o numerze rejestracyjnym [...]. Kontrola obejmowała przestrzeganie obowiązków wynikających z przepisów ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 859, dalej jako: "ustawa SENT").

W trakcie kontroli, kierujący zespołem pojazdów przedstawił dokumenty w postaci: numeru referencyjnego zgłoszenia przewozu w systemie SENT nr [...]; dokument przewozowy [...].

W toku kontroli stwierdzono, że ww. środkiem przewozowym transportowany był towar o nazwie oleje klasyfikowane do pozycji [...] w ilości 20 000 litrów (22 522,52 kg) podlegający obowiązkowej rejestracji w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Kontrolujący stwierdzili rozbieżności między dokumentami przedstawionymi przez kierowcę, a zapisami w zgłoszeniu SENT, dotyczące miejsca dostarczenia towaru, ponieważ w zgłoszeniu SENT, wskazano jako miejsce dostarczenia towaru C., ul. [...], a z dokumentu przewozowego wynikało, że towar miał być dostarczony do B. z siedzibą w K. ul. [...]. Ponadto stwierdzono, że podmiot odbierający wprowadził do systemu przed rozpoczęciem przewozu towarów na terytorium kraju, dane dotyczące ilości towaru nie znajdujące potwierdzenia w okazanych dokumentach, w zgłoszeniu SENT: [...]; wskazano 25 000 litra (22 522,52 kg) a w okazanym dokumencie [...]. wskazano 22 575 kg. Na podstawie otrzymanych dokumentów od spółki C. Sp z o.o. w toku innego postepowania, które to dokumenty zostały włączone do przedmiotowego postępowania, ustalono, że towar ujęty w zgłoszeniu SENT nr [...]; został dostarczony do siedziby C. Sp. z o.o. zlokalizowanej w W. przy ul. [...], w ilości 18 212,1 litra (16 400,00 kg) a nie jak podano w zgłoszeniu 25 000 litrów (22 522,52 kg).

Decyzją Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] października 2020 r. skarżącej wymierzono karę pieniężną w kwocie 38 228,40 zł z tytułu niewykonania obowiązku, wynikającego z przepisu art. 6 ust. 2 pkt 5 i 6 ustawy SENT polegającego na wpisaniu do rejestru zgłoszeń pod numerem referencyjnym SENT nr [...] towaru w ilości nieodpowiadającej rzeczywistej ilości przewożonego towaru oraz podania innych danych adresowych niezgodnych z rzeczywistym miejscem dostarczenia towaru.

Na skutek odwołania decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] maja 2021 r. utrzymano w mocy decyzję pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 165 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p."). Podkreślił bowiem, że sześciomiesięczny termin na wszczęcie postępowania od zakończenia kontroli odnosi się wyłącznie do postępowania podatkowego, nie zaś do postepowania w wyniku którego jest nakładana kara pieniężna, która nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej. Organ odwoławczy stwierdził także, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożonej kary pieniężnej, a organ pierwszej instancji zasadnie nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 38 228,40 zł z tytułu naruszenia dwóch różnych obowiązków nałożonych w ustawie SENT. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził zgłoszenie zarówno nieprawidłowych danych adresowych jak i nieprawidłowego zgłoszenia ilości przewożonego towaru co w konsekwencji powoduje konieczność nałożenia kary pieniężnej.

Skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego złożyła skarżąca. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej z ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym tylko administracyjnym, a przepisy ustawy o.p. znajdują w tych sprawach odpowiednie zastosowanie, jedynie w zakresie nieuregulowanym. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, organ drugiej instancji prawidłowo uznał, że organ pierwszej instancji ustalił, iż zaistniały podstawy do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania kontroli drogowej), który przewiduje, że w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się kare pieniężna w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł. Konsekwencją zgłoszenia ilości towaru nieodpowiadającej faktycznej ilości było zgodnie z art. 21 ust 2 ustawy SENT nałożenie kary pieniężnej z uwzględnieniem wartości brutto towaru z podatkiem VAT 23%. Sąd uznał, że organ podjął prawidłowe rozstrzygnięcie, ponieważ skarżący zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru w związku z czym nałożenie kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł na podstawie art. 24 ust 1 pkt 2 ustawy SENT było zasadne. Sąd uznał, że w tych okolicznościach faktycznych sankcja w postaci kary pieniężnej została prawidłowo nałożona na podstawie ustawy SENT.

Ponadto, Sąd podkreślił, że organ stwierdził, że odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Pogląd ten, w ocenie Sądu, nie narusza prawa. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej ma natomiast charakter fakultatywny i uznaniowy, co organ odwoławczy - zdaniem Sądu - prawidłowo stwierdził i obszernie uzasadnił.

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła skarżąca, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

- rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z ar1. 165b § 1 o.p. oraz art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez ich błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że 6-miesięczny termin ograniczający możliwość wszczęcia postępowania po zakończeniu kontroli ujawniającej nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z prawa podatkowego nie znajduje zastosowania do kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ustawy SENT pomimo, ze (i) ustawa SENT nie uregulowała kompleksowo materii proceduralnej wszczęcia i prowadzenia postępowania o ukaranie, (ii) nie zachodzi sprzeczność unormowań zawartych w art. 165b § 1 o.p. z innymi przepisami regulującymi postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT, a (iii) odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 o.p. w tych sprawach wymaga jedynie modyfikacji dotyczącej rodzaju kontroli, obowiązków, co do których w toku tej kontroli ujawniono nieprawidłowości i charakteru prowadzonego następnie postępowania (,,Zarzut 1a" ),

oraz

art. 151 PPSA w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 16b oraz art. 54 ust. 2 pkt 13 oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1947; dalej jako: ,,ustawa o KAS") w zw. z art. 165b § 1 o.p. poprzez niezastosowanie ww. przepisów skutkujące poprzestaniem Sądu na przyjęciu, że czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej i całkowite pominięcie faktu, ze kontrola przewozu towarów wynikająca z ustawy SENT ma postać kontroli celno-skarbowej, wykonywanej w formie określonej ustawą o KAS, do której w zakresie nieuregulowanym należy odpowiednio stosować ordynację podatkową, w tym art. 165b § 1 o.p. i oznaczony tam termin prekluzyjny 6 miesięcy na wszczęcie postępowania w wyniku przeprowadzonej kontroli (,,Zarzut 1b'' ),

a w konsekwencji

bezpodstawne oddalenie skargi prowadzące do utrzymania wadliwej decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, podczas gdy wskutek wadliwości formalnej postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powinien był na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z § 3 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję organu i z uwagi na niedopuszczalność wszczęcia postępowania i wydania decyzji merytorycznej w niniejszej sprawie umorzyć to postępowanie, (łącznie ,,Zarzut 1''),

a ponadto, z ostrożności procesowej skarżąca podnosi także inne zarzuty wadliwości zaskarżonego wyroku:

2. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. w zw. art. 2 Konstytucji RP i zawartej w tym przepisie zasady legalizmu, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niedostrzeżenia niedopuszczalności kumulacji kar określonych w ustawie SENT i nieuwzględnienie skargi powodujące utrzymanie w mocy decyzji wymierzającej karę łączną nieznaną ustawie SENT (,,Zarzut 2" );

- na podstawie art. 174 pkt.1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że prawidłowe było nałożenie dwóch kar, za to samo naruszenie, mimo że art. 26 ust. 1 ustawy SENT stanowi, ze w drodze jednej decyzji można nałożyć tylko jedną karę z ustawy SENT zaś z zasady demokratycznego państwa prawa (art.2 Konstytucji RP) i wynikającej z tego artykułu zasady ne bis in idem (zakaz podwójnego karania) wynika, ze podwójne karanie za to samo naruszenie prawa jest niedopuszczalne (,,Zarzut 3");

4. art. 15.1 p.p.s.a. w zw. z art. 25 ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że na potrzeby obliczenia wymiaru kary pieniężnej podstawę określenia wartości brutto przewożonego towaru podlegającego obowiązkowi zgłoszenia powinna stanowić kwota ujawniona na fakturze sprzedaży detalicznej towaru do klienta końcowego powiększona o 23-procentowy podatek VAT, w sytuacji gdy przedmiotem przewozu był towar przemieszczany w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), którego wartość brutto była możliwa do ustalenia i wynikała wprost z faktury WNT dotyczącej przedmiotowego przewozu (,,Zarzut 4");

oraz

5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21ust. 3, art. 24 ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię pojęć ważnego interesu strony oraz interesu publicznego skutkującą przyjęciem, że w sprawie nie zaistniał przypadek uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary podczas gdy zachodziły obiektywne okoliczności uzasadniające niekaranie Strony za stwierdzone w toku kontroli uchybienia (,,Zarzut 5"),

co doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi i utrzymania w mocy wadliwej decyzji;

- dodatkowo wyrokowi Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła naruszenie:

6. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez całkowity brak ustosunkowania się do przedstawionej przez stronę argumentacji w zakresie naruszeń przepisów określonych w Zarzutach 3, 4, 5 i 6 skargi w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku, a przez to brak uzasadnienia oddalenia skargi w tym zakresie (,,Zarzut 6").

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, alternatywnie na wypadek uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona, na mocy art 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie - innemu sądowi.

Ponadto na podstawie art 135 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz na podstawie art. 200 oraz 203 pkt. 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a o zasądzenie od organu na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Kontroli instancyjnej sprawowanej w jej granicach poddany został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, którym to wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach o nałożeniu na skarżącą kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT.

W skardze kasacyjnej zgłoszone zostały zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w treści art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W ocenie NSA za zasadny uznać należało zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a - pkt 6 petitum skargi kasacyjnej. Zarzut ten odnosi się do wad formalnych uzasadnienia zaskarżonego wyroku i podważa poprawność uzasadnienia, a to oznacza, że w takiej sytuacji brak jest podstaw do oceny trafności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach wskazywał, że uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Taka ocena jest niezbędna dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Zarówno strony postępowania - jak i inne zainteresowane osoby i podmioty - powinny być w stanie na podstawie uzasadnienia jednoznacznie zrekonstruować podstawę rozstrzygnięcia, a także przyczyny zajęcia danego stanowiska przez sąd. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być zatem podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia (por. np. wyroki NSA z dnia: 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; 17 stycznia 2023 r., sygn. akt III OSK 1804/21; 25 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1558/21; 25 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 908/22). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2020 r., sygn. akt II GSK 634/20, z treści uzasadnienia wyroku powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy i z materiałem dowodowym sprawy. Motywy wyroku muszą być przy tym jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość.

Powyższe oznacza, że Sąd nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń wskazujących na akceptację ustaleń i ocen organu odwoławczego i winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Uzasadnienie musi zawierać gruntowną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym w aspekcie zarzutów skargi oraz jednoznaczne wyjaśnienie zajętego co do materiału dowodowego stanowiska sądu, z powołaniem się na konkretne przepisy - w takiej formie, która umożliwia sądowi drugiej instancji pełną kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia.

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy należy wskazać, że skarżący w petitum skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do przedstawionej przez stronę skarżącą argumentacji w zakresie naruszenia przepisów prawa wskazanych w punktach 3, 4, 5 petitum skargi kasacyjnej.

Z zarzutów oraz prezentowanej w ich uzasadnieniu argumentacji wynika, że strona skarżąca kasacyjnie wskazuje na nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim miałoby się to odnosić do jej zgodności z art. 21 ust.3 ustawy SENT.

Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu zdarzenia w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości netto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 21 ust. 3 ustawy SENT, który stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

W ocenie NSA prawidłowe zastosowanie art. 21 ust. 3 ustawy SENT wymaga uprzedniego rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Zatem dokonując wykładni art. 21 ust. 3 ustawy SENT, należy jej dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, jednakże przy uwzględnieniu wykładni systemowej i celowościowej, mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy SENT.

Podkreślić należy, że poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż przedmiotem regulacji ust. 3 art. 21 ustawy SENT jest kolejny, w relacji do ust. 2 i zarazem obligatoryjny etap postępowania w sprawie nałożenia na podmiot wysyłający kary pieniężnej za naruszenie, o którym w nim mowa, a ponadto, że kompetencje organu administracji kształtowane tym przepisem prawa oparte zostały na konstrukcji uznania administracyjnego, albowiem w warunkach nim określonych "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej", zaś same warunki korzystania z tak określonej kompetencji zostały opisane przy wykorzystaniu zwrotów oraz pojęć niedookreślonych i nieostrych - "uzasadniony przypadek", "ważny interes podmiotu wysyłającego", "interes publiczny". Nie oznacza to jednak, że działanie w warunkach uznania oznacza jego dowolność. Zasadnie w orzecznictwie NSA wskazuje się, że "...W relacji do pojęć niedookreślonych i nieostrych - jako rezultatów konkretnych działań (racjonalnego) prawodawcy, który świadomie posługując się określonymi środkami techniki prawodawczej zmierza w ten sposób do realizacji zamierzonych celów - nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że standard ten wiąże się z potrzebą (obowiązkiem) podjęcia konkretnych działań interpretacyjnych, a w ich rezultacie, z potrzebą zajęcia jednoznacznego i - co trzeba podkreślić - zindywidualizowanego okolicznościami rozpatrywanego przypadku stanowiska wobec zwrotu niedookreślonego (nieostrego), zwrotu szacunkowego (ocennego), którym na gruncie przepisu prawa operuje prawodawca, czy też wobec zawartego w stosowanym przepisie prawa odesłania pozasystemowego. Mianowicie, stanowiska zawierającego uargumentowaną i wiążącą propozycję jego (ich) rozumienia na gruncie rozpatrywanego przypadku, co innymi słowy wiąże się z kwalifikowaniem lub oceną określonych faktów (zdarzeń, zachowań, zjawisk), jako podpadających albo niepodpadających pod daną normę prawną oraz, jako objętych albo nieobjętych zakresem normowania i zastosowania danej normy prawnej" (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2022 r., sygn. akt II GSK 932/19 i wyrok NSA z dnia 25 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 13/22).

Lakoniczność i treść wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w zakresie rozumienia pojęć, którymi na gruncie przywołanego przepisu prawa posługuje się ustawodawca, w tym zwłaszcza pojęcia "ważnego interesu przewoźnika" i pojęcia "interesu publicznego" nie może ograniczać się do sytuacji nadzwyczajnych, czy kondycji finansowej (ekonomicznej) podmiotu, wobec którego jest prowadzone postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Tak więc ważny interes podmiotu, wobec którego toczy się postępowanie lub interes publiczny ma być rozpatrywany w relacji do danego przypadku, który musi być przy tym uzasadniony, a więc innymi słowy, że odstąpienie od nałożenia sankcji administracyjnej jest (może być) motywowane przypadkiem uzasadnionym jego okolicznościami oraz relacją w jakiej pozostaje do ważnego interesu wymienionego podmiotu lub interesu publicznego, a w żadnym stopniu ani też zakresie zasadności tego wniosku, nie podważa odesłanie do art. 26 ust. 3, albowiem jego cel oraz funkcje są inne.

Powyższe oznacza, że ocena odnośnie do zaktualizowania się lub braku zaktualizowania się przesłanki "przypadku uzasadnionego" (ważnym interesem podmiotu, wobec którego toczy się postępowanie lub interesem publicznym), nie dość, że stanowi obligatoryjny etap postępowania w sprawie nałożenia na podmiot wysyłający kary pieniężnej za naruszenie, o którym mowa w art. 21 ust. 2 ustawy SENT, to również nie może ograniczać się do aspektu dotyczącego kondycji finansowej (ekonomicznej) wymienionego podmiotu, o czym mowa była powyżej, ani też pomijać tego koniecznego aspektu oceny, który wiąże się z potrzebą rozpoznania omawianej przesłanki, a mianowicie przypadku uzasadnionego interesem publicznym w relacji do rzeczywistych celów ustawy SENT - którymi nie są jednak cele fiskalne, co zdaje się sugerować Sąd pierwszej instancji.

Powyższe oznacza, że przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, należy rozważyć, czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT, czy wymierzona kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu.

Przyjęcie tezy przeciwnej podważałoby normatywny sens art. 21 ust. 3 przywołanej ustawy, co w wymiarze praktycznym niweczyłoby jakiejkolwiek możliwości jego zastosowania (por. wyroki NSA z dnia: 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1829/21; 30 września 2021 r., sygn. akt II GSK 521/21; 19 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1353/20; 7 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1696/18).

Z tych względów Sąd pierwszej instancji winien dokonać oceny stanowiska organów w zakresie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu przedstawionego wyżej stanowiska.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji winien także ocenić pozostałe zarzuty skargi i dać temu wyraz w uzasadnieniu przy uwzględnieniu zasad dotyczących uzasadnienia wyroku, o których była wyżej mowa w kontekście zasad stosowania regulacji przewidzianej w art.141 § 4 p.p.s.a., w tym w odniesieniu do kwestii objętych przepisami art.24 ust.1 pkt 2 oraz art. 26 ust.1 oraz art.25 ustawy SENT.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. oraz art.203 pkt 1 p.p.s.a orzekł, jak w sentencji wyroku.