Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2935/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 24o
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Maciej Borychowski, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2023 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.614.2022.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżona interpretacja indywidualna z dnia 2 listopada 2022 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Organ") na wniosek K. SA (dalej: "Skarżąca", "Strona", Wnioskodawca") dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy jest uprawniona do skorzystania ze zwolnień przewidzianych w art. 24n ust. 1 ustawy o CIT i art. 24o ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.2021.1800 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"), odpowiednio w stosunku do przychodów z dywidend otrzymywanych od Spółek Zależnych lub przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) Spółek Zależnych, jeśli niniejsze przychody (z dywidend lub zbycia udziałów (akcji)) uzyskane zostaną w 2022 r.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Skarżąca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca nie należy i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie będzie należał do podatkowej grupy kapitałowej. Spółka nie korzysta i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie będzie korzystała ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT.

Wnioskodawca prowadzi i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku będzie prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 24a ust. 18 ustawy o CIT.

Jedynym akcjonariuszem Spółki jest spółka Societe anonyme (odpowiednik polskiej spółki akcyjnej) z siedzibą w Luksemburgu. Akcji Spółki nie posiada i na moment realizacji transakcji objętych wnioskiem nie będzie posiadał pośrednio lub bezpośrednio akcjonariusz mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju (wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT, wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych).

Wnioskodawca posiada i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku będzie posiadał akcje lub udziały m.in. w spółkach, które spełniają i będą spełniały łącznie następujące warunki:

- co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tych spółek Wnioskodawca posiada i na moment zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku będzie posiadał bezpośrednio na podstawie tytułu własności, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku (przykładowo, w sytuacji gdy zdarzenie przyszłe - zbycie udziałów nastąpi 1 listopada 2022 r., Wnioskodawca będzie posiadał udziały (akcje) przynajmniej od 1 listopada 2021 r.),

- nie posiadają i nie będą posiadały więcej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale innej spółki,

- nie posiadają i nie będą posiadały tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,

- nie są i nie będą spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową,

- nie są i nie będą korzystać ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT, dalej łącznie: "Spółki Zależne".

Jak podkreśliła, część Spółek Zależnych podlega i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku podlegać będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz prowadzona jest w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej. Wnioskodawca wskazuje, iż do dywidend otrzymywanych od Spółek Zależnych, w odniesieniu do których Spółka skorzystała/planuje skorzystać ze zwolnienia opisanego w art. 24n ust. 1 lub 24o ust. 1 ustawy o CIT, Spółka w 2022 r. nie korzystała i nie będzie korzystała ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Z kolei Spółki Zależne podlegające w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich osiągania) i nie korzystające ze zwolnienia z tego opodatkowania:

- posiadają i będą posiadać osobowość prawną oraz

- nie są i nie będą mieć siedziby ani zarządu, ani nie są i nie będą, zarejestrowane ani położone na terytorium lub w kraju:

- wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT,

- wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Wnioskodawca planuje dokonanie w 2022 r. odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w wybranych Spółkach Zależnych na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

W przypadku wykonania rozważanych transakcji zbycia udziałów w Spółkach Zależnych oraz podjęcia decyzji o skorzystaniu z regulacji Rozdziału 5b ustawy o CIT, Wnioskodawca co najmniej 5 dni przed dniem zbycia udziałów (akcji) w Spółkach Zależnych, złoży właściwemu dla niego naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia przewidziane w art. 24o ust. 2 ustawy o CIT.

Spółki Zależne, w odniesieniu do których Wnioskodawca planuje skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT nie stanowią i na moment zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie będą stanowiły spółek, wskazanych w art. 24o ust. 3, tj. których co najmniej 50% wartości aktywów bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Skarżąca skierowała do organu pytanie:

Czy jest uprawniona do skorzystania ze zwolnień przewidzianych w art. 24n ust. 1 ustawy o CIT i art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, odpowiednio w stosunku do przychodów z dywidend otrzymywanych od Spółek Zależnych lub przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) Spółek Zależnych, jeśli niniejsze przychody (z dywidend lub zbycia udziałów (akcji)) uzyskane zostaną w 2022 r.?

Przedstawiając własne stanowisko stwierdziła że będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnień przewidzianych w art. 24n ust. 1 i art. 24o ust. 1 ustawy o CIT (dalej: "Reżim Holdingowy") odpowiednio w stosunku do przychodów z dywidend otrzymywanych od Spółek Zależnych lub przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) Spółek Zależnych, jeśli niniejsze przychody (z dywidend lub zbycia udziałów (akcji)) uzyskane zostaną w 2022 r.

Wyjaśniła, że od 1 stycznia 2022 r., na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.; dalej: "ustawa zmieniająca") do ustawy o CIT został dodany Rozdział 5b pt. "Opodatkowanie spółek holdingowych", który umożliwił spółkom holdingowym skorzystanie z preferencji podatkowych w postaci:

- zwolnienia z CIT w wysokości 95% kwoty dywidend otrzymanych przez spółkę holdingową od krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej (art. 24n ust. 1 ustawy o CIT);

- zwolnienia z CIT zysków ze zbycia udziałów lub akcji krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego (art. 24o ust. 1 ustawy o CIT).

Warunki uznania spółki za spółkę holdingową

Stosownie do art. 24m pkt 2 ustawy o CIT, za spółkę holdingową uznaje się spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (spółka podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), spełniającą łącznie następujące warunki:

a) posiada, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4,

d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,

e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

- wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,

- wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Warunki uznania za spółkę zależną

Zgodnie z art. 24m pkt 3 ustawy o CIT, przez spółkę zależną rozumie się spółkę spełniającą łącznie następujące warunki:

a) co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku,

b) nie posiada więcej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale innej spółki,

c) nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,

d) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

e) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a. Dodatkowo, w odniesieniu do definicji krajowej spółki zależnej, ustawodawca wskazuje, że oznacza to spółkę zależną będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (spółka podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

Natomiast, przez zagraniczną spółkę zależną rozumie się spółkę zależną będącą spółką, która spełnia łącznie następujące warunki:

a) ma osobowość prawną,

b) podlega w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, i nie korzysta ze zwolnienia z tego opodatkowania,

c) nie ma siedziby ani zarządu i nie jest zarejestrowana ani położona na terytorium lub w kraju:

- wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT,

- wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Mając na uwadze informacje przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy:

- Spółka spełnia i na moment zdarzenia przyszłego spełniała będzie definicję spółki holdingowej przewidzianą w art. 24m pkt 2 ustawy o CIT,

- Spółki Zależne spełniają i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, będą spełniać definicję "krajowej spółki zależnej" (przewidzianą w art. 24m pkt 1 ustawy o CIT) albo "zagranicznej spółki zależnej" (przewidzianą w art. 24m pkt 4 ustawy o CIT).

Warunki zastosowania Reżimu Holdingowego

Zgodnie z art. 24n ust. 1 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z dywidend, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, uzyskane przez spółkę holdingową od krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, w części odpowiadającej 95% kwoty tych dywidend.

Zdaniem Wnioskodawcy ww. zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem łącznego spełnienia dwóch przesłanek:

1. podmiotem otrzymującym dywidendę jest spółka holdingowa w rozumieniu art. 24m pkt 2 ustawy o CIT;

2. podmiotem wypłacającym dywidendę jest krajowa spółka zależna, o której mowa w art. 24m pkt 1 ustawy o CIT lub zagraniczna spółka zależna, o której mowa w art. 24m pkt 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

Z analizy ww. przepisu wynika, że warunki do zastosowania zwolnienia w odniesieniu do zbycia udziałów w ramach Reżimu Holdingowego są analogiczne jak w przypadku otrzymania dywidendy od spółki zależnej. Z tą różnicą, że spółka holdingowa jest zobowiązana złożyć oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

Moment oceny spełnienia warunków do zastosowania Reżimu Holdingowego

W kontekście powyższego, istotne jest ustalenie momentu, od którego możliwe jest zastosowanie Reżimu Holdingowego m.in. w kontekście warunku posiadania udziałów (akcji) przez okres jednego roku - przewidzianego odpowiednio w art. 24m pkt 2 lit. a) oraz art. 24m pkt 3 lit. a) ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy Reżimu Holdingowego weszły w życie od 1 stycznia 2022 r. W przepisach intertemporalnych nie przewidziano żadnych regulacji odraczających wejście w życie Reżimu Holdingowego. Zatem, zgodnie z normą interpretacyjną lege non distinguente nec nostrum est distinguere, należy przyjąć, że przepisy reżimu holdingowego powinny mieć zastosowanie do zdarzeń zaistniałych od 1 stycznia 2022 r.

Co więcej, w art. 62 Ustawy zmieniającej wprost wskazano, że zwolnienie, o którym mowa w art. 24n ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, ma zastosowanie do dywidend wypłaconych po dniu 31 grudnia 2021 r.

Należy przy tym podkreślić, że warunek posiadania, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej (wskazany w art. 24m pkt 2 lit. a ustawy o CIT oraz art. 24m pkt 3 lit. a ustawy o CIT) stanowi jeden z warunków niezbędnych dla uznania danej spółki odpowiednio za spółkę holdingową i spółkę zależną. Tym samym, jest to warunek niezbędny zarówno do skorzystania ze zwolnienia dotyczącego przychodów z dywidend (art. 24n ust. 1 ustawy o CIT), jak i odpłatnego zbycia udziałów (akcji) (art. 24o ust. 1 ustawy o CIT).

Mając na uwadze aktualne brzmienie Rozdziału 5b ustawy o CIT oraz Ustawy zmieniającej, należy wskazać, że ze zwolnień przewidzianych w art. 24n ust. 1 oraz 24o ust. 1 ustawy o CIT Wnioskodawca może korzystać w odniesieniu do przychodów (odpowiednio z dywidend oraz zbycia udziałów (akcji)) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2021 r.

W ocenie Wnioskodawcy, inna od przedstawionej wykładnia analizowanych przepisów - w szczególności dowodzenie że z analizowanych zwolnień skorzystać można dopiero od 1 stycznia 2023 r. - stałaby w jawnej sprzeczności z podstawowymi zasadami wykładni, w tym zasadą wykładni językowej, celowościowej oraz systemowej. Taka wykładnia w oczywisty sposób byłaby sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 62 Ustawy zmieniającej oraz godziłaby w założenie racjonalności ustawodawcy, który:

- wprowadził przepisy od 1 stycznia 2022 r.

- wskazał, że dotyczą one przychodów uzyskiwanych po 31 grudnia 2021 r.

- nie przewidział regulacji odraczających stosowanie przepisów (w tym w szczególności od daty 1 stycznia 2023 r.).

Tym samym, mając na uwadze spełnienie pozostałych warunków opisanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w sytuacji gdy zdarzenie przyszłe - zbycie udziałów nastąpi np. 1 listopada 2022 r., a Wnioskodawca będzie posiadał udziały (akcje) w zbywanej Spółce Zależnej przynajmniej od 1 listopada 2021 r., będzie on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnień przewidzianych w art. 24n ust. 1 i art. 24o ust. 1 ustawy o CIT odpowiednio w stosunku do przychodów z dywidend otrzymywanych od Spółek Zależnych lub przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) Spółek Zależnych, jeśli niniejsze przychody (z dywidend lub zbycia udziałów (akcji)) uzyskane zostaną w 2022 r.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2022 r., DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

DKIS wskazał, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania ze zwolnień przewidzianych w art. 24n ust. 1 ustawy o CIT i art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, odpowiednio w stosunku do przychodów z dywidend otrzymywanych od Spółek Zależnych lub przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) Spółek Zależnych, jeśli niniejsze przychody (z dywidend lub zbycia udziałów (akcji)) uzyskane zostaną w 2022 r.

Nowo wprowadzone przepisy dotyczące tzw. reżimu holdingowego stanowią nowe, specjalne rozwiązania w zakresie zwolnień z opodatkowania. Wedle DKIS przepisy art. 24n i 24o ustawy o CIT, polegają na zwolnieniu z CIT 95% kwoty dywidend otrzymywanych przez spółkę holdingową od spółek zależnych oraz pełnym zwolnieniu z CIT zysków ze zbycia udziałów (lub akcji) w spółkach zależnych.

Podstawowym warunkiem uzyskania statusu spółki holdingowej jest posiadanie przez nią, nieprzerwanie przez okres min. 1 roku, bezpośrednio, na podstawie tytułu własności, min. 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej. Ponadto, należy przyjąć, że również pozostałe warunki, wymienione w art. 24m ustawy o CIT, zarówno w odniesieniu do spółki holdingowej, spółki zależnej, krajowej spółki zależnej oraz zagranicznej spółki zależnej, powinny być spełnione przez cały ww. okres.

Wedle DKIS, pierwszym rokiem, w którym będzie możliwe skorzystanie ze zwolnień w reżimie holdingowym będzie rok 2023. Jako, że przepisy o reżimie holdingowym weszły w życie 1 stycznia 2022 roku, ten moment należy uznać za rozpoczynający bieg rocznego okresu, w którym powinny być spełnione warunki, przewidziane w przepisach o reżimie holdingowym.

DKIS nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnień przewidzianych w art. 24n ust. 1 i art. 24o ust. 1 ustawy o CIT odpowiednio w stosunku do przychodów z dywidend otrzymywanych od Spółek Zależnych lub przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) Spółek Zależnych, jeśli niniejsze przychody (z dywidend lub zbycia udziałów (akcji)) uzyskane zostaną w 2022 r.

DKIS oceniając całościowo stanowisko Spółki uznał je za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, w zw. z art. 24m pkt 2 lit. a oraz art. 24m pkt 3 lit. a ustawy o CIT oraz art. 62 ustawy zmieniającej przez dopuszczenie się błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, poprzez wprowadzenie w procesie wykładni zasad obliczania terminów związanych z zastosowaniem reżimu holdingowego niewynikających z obowiązujących przepisów prawa, tj. stwierdzenie, że termin 1 stycznia 2022 r. należy uznać za moment rozpoczynający bieg rocznego okresu posiadania udziałów spółki zależnej, co w konsekwencji prowadzi do nieuprawnionego twierdzenia, że pierwszym rokiem, w którym będzie możliwe skorzystanie ze zwolnień w Reżimie Holdingowym będzie rok 2023.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 14h O.p. przez skonstruowanie uzasadnienia prawnego interpretacji w sposób wadliwy i niezawierający wyczerpującego uzasadnienia stanowiska Organu, co w ocenie skarżącego było sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), skarga, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny w przypadku tego rodzaju skargi jest związany jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy zainicjowanej skargą na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wyznaczają zarzuty skargi.

Dokonując kontroli legalności interpretacji indywidualnej, w zakresie wyznaczonym skargą, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu, który uzasadniałby jego eliminację z obrotu prawnego.

Główny zarzut Strony sprowadza się do naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, w zw. z art. 24m pkt 2 lit. a oraz art. 24m pkt 3 lit. a ustawy o CIT oraz art. 62 ustawy zmieniającej. Kolejnym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych, która polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może wydać ją wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Zatem opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza zakres wypowiedzi organu interpretującego oraz granice, w jakich możliwe będzie zrealizowanie funkcji ochronnej interpretacji. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, LEX nr 1244307; dostępne również, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie kwestii, czy Skarżąca jest uprawniona do skorzystania ze zwolnień przewidzianych w art. 24n ust. 1 ustawy o CIT i art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, odpowiednio w stosunku do przychodów z dywidend otrzymywanych od spółek zależnych lub przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek zależnych, jeśli niniejsze przychody uzyskane zostaną w 2022 r.

Wyjaśniając podstawy prawne wyroku w zakresie prawa materialnego należy wskazać, że na mocy przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT") szereg zmian, a także dodano nowe przepisy, w tym nowe preferencje podatkowe dla spółek holdingowych, które mają sprzyjać lokalizacji spółek holdingowych w Polsce. Następnie ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 2180) wprowadzono modyfikacje dot. reżimu holdingowego, które docelowo umożliwiają skorzystanie z niego przez szerszy krąg przedsiębiorców.

W ramach tzw. "Polskiego Ładu" od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do polskiego systemu prawnego instytucję spółki holdingowej. Jest to część zmian mających na celu wzmocnienie konkurencyjności polskiego systemu podatkowego. Nowa regulacja jest skierowana do polskich spółek holdingowych, które posiadają krajowe lub zagraniczne spółki zależne. Stanowi ona alternatywę dla obecnie funkcjonującej instytucji PGK, gdyż ani spółki zależne spółek holdingowych, ani same spółki holdingowe nie mogą wchodzić w skład PGK. Z preferencji nie mogą skorzystać również beneficjenci zwolnień w ramach specjalnej strefy ekonomicznej lub Polskiej Strefy Inwestycji.

Regulacja opiera się na następujących filarach:

1) zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych zysków pochodzących ze zbycia udziałów (akcji) w spółkach zależnych oraz

2) zwolnieniu z tego podatku dywidendy wypłacanej spółce holdingowej przez spółkę zależną.

Na mocy przepisów o spółce holdingowej określone dochody, uzyskiwane przez taką spółkę, tj. pochodzące z dywidend oraz ze zbycia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej (w spółce z ograniczoną odpowiedzialności lub w spółce akcyjnej), podlegają zwolnieniu z podatku CIT.

Warto przy tym zauważyć, że po raz pierwszy w polskim prawie podatkowym pojawia się rozwiązanie adresowane do spółek zbywających odpłatnie udziały w spółkach zależnych. W określonych warunkach będą one mogły sprzedać posiadane przez siebie udziały (także w innych spółkach polskich), nie podlegając przy tym podatkowi dochodowemu.

W myśl art. 24m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o krajowej spółce zależnej - oznacza to spółkę zależną będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z definicją spółki holdingowej zawartą w art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, oznacza ona - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki:

a) posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,

d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,

e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

- wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,

- wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 O.p.,

- z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Natomiast, stosownie do art. 24m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, spółka zależna oznacza spółkę spełniającą łącznie następujące warunki:

a) co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa,

b) (uchylona),

c) nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,

d) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

e) (uchylona).

Jak stanowi natomiast art. 24m ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Zagraniczna spółka zależna oznacza spółkę zależną będącą spółką, która spełnia łącznie następujące warunki:

a) ma osobowość prawną,

b) podlega w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, i nie korzysta ze zwolnienia z tego opodatkowania,

c) nie ma siedziby ani zarządu i nie jest zarejestrowana ani położona na terytorium lub w kraju:

- wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,

- wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 O.p.,

- z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Zgodnie natomiast z art. 24m ust. 2 ustawy o CIT, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Jak stanowi art. 24n ust. 1, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z dywidend, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, uzyskane przez spółkę holdingową od krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej. W myśl art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

Z kolei, na podstawie art. 24o ust. 3 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, przy czym przepis art. 3 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Przepisy Reżimu Holdingowego i preferencje z niego wynikające mają zastosowanie do konkretnych relacji i poszczególnych spółek spełniających określone przesłanki z Rozdziału 5b ustawy o CIT. Należy zatem każdorazowo rozpatrywać, czy w przypadku osiągnięcia przychodu przez spółkę holdingową z tytułu otrzymania dywidendy od krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, podmiot otrzymujący dywidendę spełnia przesłanki spółki holdingowej oraz czy równocześnie podmiot, który wypłaca dywidendę spełnia przesłanki spółki zależnej (krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej). Tak samo należy rozpatrzeć, czy w przypadku osiągnięcia dochodu przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, podmiot zbywający udziały spełnia przesłanki spółki holdingowej oraz czy równocześnie podmiot, którego akcje (udziały) są zbywane spełnia przesłanki spółki zależnej (krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest rezydentem podatkowym w Polsce i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Spółka nie jest członkiem podatkowej grupy kapitałowej. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest spółka luksemburska (societe anonyme). Spółka posiada akcje lub udziały w spółkach, które spełniają przesłanki do uznania ich za spółki zależne według prawa podatkowego. Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT. Spółka na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) spełni warunki uznania jej za spółkę holdingową. Spółka może w przyszłości otrzymywać płatności z tytułu udziału w zyskach (dywidendy) od spółek zależnych. Spółka planuje również sprzedaż udziałów (akcji) w wybranych spółkach zależnych na rzecz podmiotu niepowiązanego.

Wątpliwości dotyczą ustalenia czy przychody z tytułu otrzymanej dywidendy od spółek zależnych lub z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek zależnych będą korzystały ze zwolnień, o których mowa odpowiednio w art. 24n oraz w art. 24o w zw. z art. 24m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli wskazane przychody uzyskane zostaną w 2022 r.

DKIS twierdzi bowiem, że pierwszym rokiem, w którym będzie możliwe skorzystanie ze zwolnień w reżimie holdingowym będzie rok 2023. Jako, że przepisy o reżimie holdingowym weszły w życie 1 stycznia 2022 roku, ten moment należy uznać za rozpoczynający bieg rocznego okresu, w którym powinny być spełnione warunki, przewidziane w przepisach o reżimie.

Z takim sposobem wykładni wskazanych przepisów nie zgadza się Skarżąca, prezentując odmienne stanowisko uznające możliwość skorzystania ze zwolnienia w reżimie holdingowym od 1 stycznia 2022 r., po spełnieniu ustawowych przesłanek.

Sąd podziela stanowisko Skarżącej zawarte w skardze.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24n ust. 1 i 24o ust 1 w związku odpowiednio z art. 24m pkt 2 lit a) oraz pkt 3 lit a) ustawy o CIT oraz art. 62 ustawy zmieniającej poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, poprzez wprowadzenie w procesie wykładni zasad obliczania terminów związanych z zastosowaniem reżimu holdingowego - niewynikających z obowiązujących przepisów prawnych - tj. stwierdzenie, że termin 1 stycznia 2022 r. należy uznać za moment rozpoczynający bieg rocznego okresu posiadania udziałów spółki zależnej, co w konsekwencji prowadzi do nieuprawnionego twierdzenia, że pierwszym rokiem, w którym będzie możliwe skorzystanie ze zwolnień w reżimie holdingowym będzie rok 2023, stwierdzić należy, że zarzut ten jest zasadny.

Stwierdzić należy, że w ustawie dodającej do u.p.d.o.p. Rozdział 5b zat. Opodatkowanie spółek holdingowych, obejmujący m.in. art. 24m art. 24n oraz art. 24o (tj. w ustawie z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 z późn. zm.), dalej ustawa nowelizująca) nie wskazano zastrzeżenia odnoszącego się do tego, od jakiej daty należy liczyć upływ (co najmniej roku) posiadania przez spółkę holdingową tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej (warunek sformułowany w art. 24m pkt 2 lit. a oraz pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.).

Oznacza to zatem, że na dzień skorzystania ze zwolnienia musi być spełniony ten warunek, chociażby skorzystanie ze zwolnienia miało nastąpić niezwłocznie w związku z wejściem w życie art. 24n oraz 24o ustawy o CIT (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków dla zastosowania zwolnień). Skoro bowiem przepisy nie wprowadzają szczególnej regulacji o charakterze intertemporalnym dotyczącej początku rocznego terminu przewidzianego w art. 24m pkt 2 lit. a oraz pkt 3 lit. a ustawy o CIT, stanowią jedynie o posiadaniu tytułu własności "przez okres co najmniej 1 roku", to nie ma przeszkód, ażeby do tego okresu wliczać okres posiadania tytułu własności przypadający przed datą wejścia rzeczonych przepisów. Potwierdzeniem dla tej wykładni stanowi, jak zasadnie podnosi Skarżąca w skardze do tutejszego Sądu, art. 62 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 24n ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, ma zastosowanie do dywidend wypłaconych po dniu 31 grudnia 2021 r. Gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie zastosowania zwolnienia z art. 24n ust. 1 (i analogicznie 24o ust. 1 ustawy o CIT) do zdarzeń prawnych następujących najwcześniej po upływie roku od wejścia w życie wskazanej nowelizacji (w związku ze spełnieniem przez określone spółki warunków, o których mowa w art. 24m pkt 2 lit. a oraz pkt 3 lit. a ustawy o CIT), wówczas ustawodawca nie wskazałby wprost w art. 62 ustawy nowelizującej konieczności stosowania przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 24n ust. 1 ustawy o CIT, względem dywidend wypłaconych po dniu 31 grudnia 2021 r. (skoro roczny termin – liczony od 1 stycznia 2022 r., tak jak uważa organ interpretacyjny – upływałbym najwcześniej z końcem 2022 r, co uniemożliwiałoby stosowanie rzeczonego zwolnienia w okresie pomiędzy 1 stycznia 2022 r. oraz 31 grudnia 2022 r.).

Należy również zwrócić uwagę na to, że zawarcie w art. 62 ustawy nowelizującej stosownego przepisu przejściowego dedykowanego przychodom z dywidend nie stanowi argumentu (przy wnioskowaniu a contrario) przeciwko analogicznemu stosowaniu art. 24o ustawy o CIT (z uwagi na to, że względem tego ostatniego zwolnienia brak jest analogicznego przepisu stanowiącego expressis verbis o jego stosowaniu po 31 grudnia 2021 r.). W przepisie art. 24n ustawy o CIT (inaczej niż w art. 24o ustawy o CIT) są zawarte dodatkowe warunki dotyczące terminów (por. art. 24n ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT), których brak w przypadku zwolnienia przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ustawy o CIT, stąd w pełni celowe było potwierdzenie zasadności stosowania tego zwolnienia względem dywidend wypłacanych po 31 grudnia 2021 r. (i nie wystąpiła taka konieczność w odniesieniu do zwolnienia przewidzianego w art. 24 o ustawy o CIT).

Ponadto z mocy niebudzącego wątpliwości interpretacyjnych przepisu przejściowego art. 70 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika, że ustawę o CIT w nowym brzmieniu należy stosować do przychodów uzyskanych już od 1 stycznia 2022 r. Zastosowanie ustawy o PDOP w nowym brzmieniu względem przychodów uzyskanych już od 1 stycznia 2022 r. wymaga aby przy obliczaniu okresu o którym mowa w art. 24m pkt 2 lit. a) ustawy o CIT uwzględnić również okres przed dniem wejścia w życie wskazanego przepisu. Treść wskazanego ostatnio przepisu nie zawiera żadnych sformułowań pozwalających na przyjęcie, że termin, o którym mowa w tym przepisie należy liczyć dopiero od 1 stycznia 2022 r. (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 834/22, LEX nr 3510030).

Mając na uwadze to, że w zaskarżonej interpretacji wskazano, że "pierwszym rokiem, w którym będzie możliwe skorzystanie ze zwolnień w reżimie holdingowym będzie rok 2023. Jako, że przepisy o reżimie holdingowym weszły w życie 1 stycznia 2022 roku, ten moment należy uznać za rozpoczynający bieg rocznego okresu, w którym powinny być spełnione warunki, przewidziane w przepisach o reżimie holdingowym", sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego w tym zakresie uznać należy za zasadny.

Przy ponownym badaniu wniosku o wydanie interpretacji organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.

Sąd nie podziela natomiast pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 121 § 1 i art. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 14h O.p w postaci opisanej w uzasadnieniu skargi, albowiem organ, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, przedstawił w uzasadnieniu interpretacji argumentację to stanowisko uzasadniającą. Przepisy te nie ustanawiają określonego poziomu szczegółowości wywodów prawnych, wystarczy, aby wynikało z nich jednoznaczne stanowisko organu i wskazanie, dlaczego stanowisko strony uznano za nieprawidłowe, oraz przedstawienie argumentacji prawnej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz koszt opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.