Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 135/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i 8a, art. 112c
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, § 3, § 4 i § 4a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi "W" Spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2022 r., nr 2201-IOV-3.4103.133-141.2022/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 5 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, 208 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, § 3, § 4 i § 4a, art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i 8a, art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania W Spółki z o.o. z siedzibą w G. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia 22 lutego 2022 r. określającej Spółce z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2019 r. w kwotach wskazanych w decyzji; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za październik i listopad 2019 r.; ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2019 r. w kwotach wskazanych w decyzji; odmawiającej w całości stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r.; umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wydanego przez Naczelnika US z 04.02.2020 r. oraz z 20.05.2020.r przeprowadzono wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz zasadności dokonania zwrotu podatku wynikającego z kwot z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych. Kontrolą objęto okres od 01.02.2019 r. do 30.11.2019 r.

Kontrolę zakończono protokołem doręczonym 14.04.2021 r. pełnomocnikowi S. L. (pełnomocnictwo złożono do akt sprawy 16.12.2020 r.).

Po zakończeniu kontroli podatkowej - 28.04.2021 r. Spółka złożyła do Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od lutego do listopada 2019 r., w których w całości uwzględniła nieprawidłowości stwierdzone w jej toku.

W dniu 10.09.2021 r. do Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, Spółka złożyła kolejne korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od marca do listopada 2019 r., w których ponownie obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez S Sp. z o.o., R Sp. z o.o. oraz T Sp. z o.o., które zakwestionowano w toku kontroli. Jednocześnie spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za kwiecień, maj oraz czerwiec 2019 r.

Naczelnik US postanowieniem z 11.06.2021r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2019 r. do listopada 2019 r. Ww. postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 15.06.2021 r.

Naczelnik US postanowieniem z 20.10.2021 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2019 oraz od lipca do listopada 2019 r.

Decyzją z 22.02.2022r. Naczelnik US za miesiące 3 -11.2019 r. określił kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc i kwoty zwrotu w terminie 60 dni w sposób odmienny od wykazanych przez Stronę w deklaracjach (lecz zgodne z korektą złożoną przez podatnika 28.04.2021r.); ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące 3 - 11.2019 r., odmówił w całości stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące 4 - 6.2019r. (zawartej we wniosku z 10.09.2021r.) oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2.2019 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że przeprowadzone postępowanie ujawniło nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT polegające na:

1. zawyżeniu podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez R, S i T - naruszenie przepisu art. 86 ust i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT- gdyż nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. Były to faktury puste, a czynności w nich ujęte nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. W ocenie Naczelnika US ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Podatnik celowo uczestniczył w transakcjach fikcyjnych i świadomie pozyskiwał nierzetelne faktury, w celu ich wykorzystania do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

2. inne nieprawidłowości stwierdzone w ewidencjach i w deklaracjach w zakresie podatku naliczonego i podatku należnego:

a) zawyżenie podatku naliczonego poprzez wykazanie podatku w kwocie niezgodnej z kwotą zawartą w fakturze:

- w lutym 2019 r. zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 166,67 zł - Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupu fakturę z 27.02.2019 r. (G. S.);

- w marcu 2019 r. zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 30 zł - Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupu fakturę z 14.03.2019 r. (S. Polska);

b) błędne przeniesienie danych z rejestru do deklaracji i zaniżenie w ten sposób w lipcu 2019 r. podatku należnego o kwotę 292 zł: dostawa towarów (art. 17 ust.1 pkt 7 lub 8) wartości wykazane w deklaracji VAT-7: podstawa opodatkowania 6.102,00 zł podatek VAT 1.403,00 zł; dostawa towarów (art. 17 ust.1 pkt 7 lub 8) zgodnie z dokumentami źródłowymi (skan rejestru zakupu) winno być: podstawa opodatkowania 7.370,90 zł podatek VAT 1.695,32 zł

c) naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez zawyżenie podatku naliczonego: w lipcu 2019 r. o kwotę 14,81 zł wynikającą z faktury dot. nabycia usług gastronomicznych (faktura z 03.07.2019 r. na wartość netto: 185,19 zł VAT: 14,81 zł; Sprzedawca: F.U.H. B. W.), w sierpniu 2019 r. o kwotę 44,44 zł wynikającą z faktury dot. nabycia usługi zakwaterowania krótkoterminowego (faktura z dnia 13.08.2019 r. na wartość netto: 1.050,00 zł VAT: 44,44 zł; Sprzedawca: P. J.T.).

d) naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8, art. 19a, art. 29a, art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez zaniżenie w sierpniu 2019 r. podatku należnego o kwotę 16,80 zł z tytułu odwrotnego obciążenia - z faktury z dnia 21.08.2019 r. na wartość: 73,03 zł (Sprzedawca: P.). Spółka obliczyła podatek VAT od ww. kwoty i rozliczyła w poz. 127 rejestru zakupu za sierpień 2019 r. w kwocie: 16,80 zł.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika US. W części dotyczącej zakresów opisanych w sentencji decyzji w pkt 1-3. Pełnomocnik Strony zarzucił brak wszczęcia postępowania z uwagi na brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania ustanowionym w sprawie pełnomocnikom; nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego za usługi wykonane na rzecz Spółki i udokumentowane fakturami wystawionymi przez R, S i T; oraz brak podstaw do zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji I instancji i umorzenie postępowania podatkowego oraz orzeczenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem z 10 września 2021r.

Decyzją z dnia 5 grudnia 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS powołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i stwierdził, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Okoliczność, czy transakcja kupna-sprzedaży towaru lub usługi miała miejsce, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów, natomiast ciężar udowodnienia faktu nabycia towarów lub usług spoczywa na osobie, która z niego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.

Organ odwoławczy ustalił, że Spółka w badanym okresie prowadziła działalność w zakresie prac monterskich spawalniczych i szlifierskich, wynajmu personelu, prefabrykacji rurociągów i konstrukcji stalowych, szkolenia pracowników, badań nieniszczących, usług wyżarzania i innych. Usługi prowadzono w G. Spółka wskazała, iż korzysta z kilku lokalizacji w G., na terenie byłej Stoczni. Posiada wyposażenie: 65 spawarek, piły taśmowe, stoły monterskie, stanowiska spawalnicze do spawania rurociągów. Za kontrolowane miesiące Spółka realizowała projekty zgodnie z umową zawartą z K AS w dniu 6.08.2019r. na projekty: platforma wiertnicza i statek badawczy.

W celu wykonania zawartych umów Spółka korzystała z usług podwykonawców oraz pracy własnych pracowników.

W zakresie przedmiotowych umów zawartych przez Spółkę przesłuchano E. K. oraz J. K. przedstawicieli Spółki.

W opinii organu odwoławczego transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez R, S i T w rzeczywistości nie miały miejsca, bowiem zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności zeznania i wyjaśnienia strony, świadków i kontrahentów podważają rzetelność wystawionych faktur.

Dyrektor IAS w kwestii tzw. dobrej wiary podatnika zaznacza, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do jej przyjęcia, bowiem z okoliczności sprawy wynika, że strona wiedziała, że uczestniczy w nielegalnym obrocie fakturami, za którymi nie szło rzeczywiste wykonanie usług przez podmioty w nich wymienione. Powyższego dowodzi niewielka wiedza Strony o transakcjach, a także okoliczności towarzyszące spornym transakcjom. Uwagę też zwracają kwoty z faktur wystawianych przez R i S, które odbiegają znacznie od wartości innych faktur ujętych w rejestrze zakupów strony, co prowadziłoby do wniosku, że zakres tych usług miałby być znacząco większy niż pozyskany od innych podwykonawców. Taka okoliczność, przy normalnym i rzeczywistym zaistnieniu transakcji, winna doprowadzić do bardziej szczegółowego sprawdzenia podwykonawcy, większej wiedzy o wykonywanych przez niego usługach, zawarcia umowy w taki sposób aby zabezpieczała interesy spółek, gdyż jakiekolwiek problemy z ich wykonaniem (dotyczące terminowości, jakości) mogły wpływać na całą działalność spółki. Zestawienie zeznań i wyjaśnień oraz dokumentów zgromadzonych w sprawie wskazuje, że transakcje miały charakter fikcyjny.

W ocenie Dyrektora IAS, prawidłowo Naczelnik US przyjął również, że na fikcyjny charakter transakcji z ww. kontrahentami wskazują również dane z dowodów sprzedaży wystawionych przez spółkę na rzecz C. Według organu odwoławczego, zasadne jest stwierdzenie, iż usługi, które wykazano na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane. Przy czym ze względu na przedstawione rozbieżności wynikające z zeznań świadków i dokumentacji w postaci umów, informacji z KRS, protokołów zdawczo-odbiorczych nie sposób ustalić przebiegu kontaktów miedzy wystawcą faktur i ich odbiorcą.

W ocenie organu odwoławczego, organy podatkowe nie mają obowiązku analizowania innych źródeł, z których Strona mogła pozyskać osoby wykonujące świadczone przez nią usługi na rzecz kontrahentów (będące przedmiotem dalszej sprzedaży). Skoro w niniejszej sprawie, co wynikało z niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych, zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji a Strona o fakcie tym miała wiedzę, to nie było potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc / sporządzając umowę, przyjmując faktury i dokonując rzekomych płatności.

W opinii Dyrektora IAS także w odwołaniu Strona nie wytłumaczyła racjonalnych powodów korzystania z usług firm zewnętrznych, skoro zatrudnieni przez nią pracownicy zajmowali się w ramach swoich obowiązków służbowych montażem, spawaniem - a zatem wykonywali czynności, które mogły stanowić elementy usług wynikających ze spornych faktur. Spółka nie wyjaśniła także przyczyn rozpoczęcia współpracy z podmiotami nowymi, które miały zgłosić się na podstawie ogłoszenia zamieszczonego na portalu społecznościowym, na tak znaczną skalę jak wynikająca z faktur i w długim okresie, bez ich weryfikacji, podczas gdy z ewidencji wynika, iż współpracowała z wieloma innymi podmiotami wykonującymi usługi w tym samym zakresie. Istotne znaczenie do ustalenia skali rzekomych transakcji ma okoliczność, że wynagrodzenie, które byłoby należne podwykonawcom w znacznej części miałoby obejmować tylko wartość robocizny (materiał pochodził od strony). W tym zakresie mieści się również uprawniona ocena organów podatkowych, co do racjonalności działań podatnika w kontekście ekonomicznego sensu zdarzeń gospodarczych. Dyrektor IAS zauważa, iż uprawniona jest ocena, że wystąpiło wzajemne dublowanie się usług z wykonywaniem takich zadań przez pracowników podatnika.

W opinii organu odwoławczego, stwierdzenie nierzetelności faktur skutkuje, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Przy czym odnosząc się do stanowiska pełnomocników zawartego w odwołaniu, iż akta sprawy nie zawierają żadnych materiałów potwierdzających, iż dostawcy kwestionowanych usług ich nie wykonali a ponadto nie podjęto żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia wskazanych przez prezesa zarządu spółek S i R okoliczności, biorąc pod uwagę przedstawione wyżej uzasadnienie, zarzuty te są zdaniem Dyrektora IAS całkowicie bezpodstawne. Brak jest w aktach jakichkolwiek dowodów na wykonanie usług, mimo tego, iż organ I instancji podejmował działania mające na celu zgromadzenie w zakresie wykonania usług materiałów dowodowych. Także prezes ww. spółek nie potrafił wskazać na przebieg wykonania usług - odwołując się do osoby bliżej niezidentyfikowanego "Igora". Podatnik nie wskazał żadnych dowodów na wykonanie przez te podmioty usług. Podnoszone wnioski o przeprowadzenie dowodów - ocenione w wydanym 7.11.2022r. postanowieniu - nie zmierzają do uzupełnienia materiału dowodowego ponad ten już zgromadzony w aktach.

Dyrektor IAS wskazuje, iż te same wnioski, jak sam pełnomocnik wskazał, składał już na etapie kontroli podatkowej (pismo z 31.03.2021r.) oraz postępowania przed organem I instancji (pismo z 10.09.2021r.). Naczelnik US postanowieniem z dnia 14.04.2021r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Wskazane dowody mają, w ocenie pełnomocnika Strony, zostać przeprowadzone na okoliczność nawiązania współpracy oraz przebiegu transakcji ze spółkami R i S.

W ocenie organu odwoławczego, przedstawione w postanowieniu z 7.11.2022r., wskazane przez Stronę okoliczności zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami lub też nie mają znaczenia dla sprawy. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzone w niniejszej sprawie dowody są wystarczające do jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy w toku prowadzonego postępowania odwoławczego. Odnosząc się szczegółowo do złożonych wniosków organ wskazał, iż ustalenie, czy spółki R i S złożyły zaległe deklaracje VAT-7 pozostaje bez znaczenia dla okoliczności istotnej dla sprawy, tj. wykonania czynności objętych kwestionowanymi fakturami. Złożenie stosownych deklaracji przez kontrahenta z wykazanymi kwotami podatku jest jedynie spełnieniem przez niego obowiązków podatkowych, co nie świadczy o tym, iż kwoty wykazane w tych deklaracjach odpowiadają stanowi rzeczywistemu. Jak wynika z ustaleń organu odwoławczego, spółka R z dniem 9.07.2019r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, a spółka S została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 18.05.2020 r. Pan C. (Prezes Spółki) wyjaśnił w piśmie z dnia 5.04.2021r., iż nie posiada dokumentacji spółek. Jednocześnie wskazania wymaga, iż z informacji od właściwych spółkom S i R urzędów skarbowych wynika, iż nie prowadziły wobec spółek czynności sprawdzających, kontroli i postępowań podatkowych. Wniosek Strony o przesłuchanie pracowników spółek uznać należy za nieuzasadniony wobec tego, że nikt z osób związanych ze spółkami nie przedstawił listy takich pracowników, nie zostali również zgłoszeni w urzędzie skarbowym. Także Strona takiej listy nie posiada.

Kolejny wniosek Strony o przeprowadzenie ponownego dowodu z przesłuchania J. K., wobec tego, iż został on przesłuchany na okoliczności współpracy z R i S organ uznał za nieuzasadniony. Konfrontację jego zeznań z zeznaniami M. C., wobec faktu, iż w toku przesłuchania był on pytany o współpracę z Panem C. uznać należy za nieuzasadnioną.

Strona wniosła także o przeprowadzenie dowodu z oględzin miejsca wykonywania przez podwykonawców zakupionych usług. M. C. podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 23.02.2021r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Otwocku nie wskazał adresu, gdzie miał wykonywać prace na rzecz Strony. Pan C. nie odpowiedział na pismo organu I instancji z dnia 22.03.2021r. o przesłanie dokumentów potwierdzających prawo do korzystania z nieruchomości, w których spółki miały świadczyć usługi na rzecz strony. Również J. K. nie wskazał adresu wykonywania usług.

W ocenie organu odwoławczego, w toku postępowania organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zatem w pełni uzasadnione jest stanowisko organu I instancji, iż w świetle art. 88 ust. 3 a pkt 4a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego faktury ujęte.

Dyrektor IAS wskazuje, iż zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Badanie dobrej wiary, na którą okoliczność obszernie powołuje się Strona w odwołaniu, w sytuacji gdy faktury, które stanowiły u podatnika podstawę do odliczenia to "puste faktury" jest zbędne. Przy odliczaniu podatku VAT musi zostać wykazane, że usługa została wykonana w wyniku czynności udokumentowanej fakturą. W niniejszej sprawie Stronie nie przysługiwało prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, iż faktury, które ujęła w ewidencji i wykazała w deklaracji dokumentują czynności niedokonane.

W świetle powyższego w ocenie Dyrektora IAS, Naczelnik US dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, okoliczności sprawy zostały obszernie przedstawione w decyzji organu I instancji. Nie budzi w związku z tym zastrzeżeń organu dokonane przez organ I instancji rozliczenie podatku od towarów i usług. Zastrzeżeń nie budzi również stwierdzenie organu na podstawie art. 193 § 4 O.p. o nierzetelności ewidencji zakupu w zakresie ujęcia w nich spornych faktur. Prawidłowo organ I instancji działając na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania.

Dyrektor IAS podkreślił również, że w odwołaniu Pełnomocnik Strony podniósł zarzut, iż postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego za 2-12.2019r. i podatku od towarów i usług za 3,7-12.2019r. zostało doręczone spółce, podczas gdy do postępowania kontrolnego pełnomocnik złożył pełnomocnictwo o szerokim zakresie obejmujące kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe. Następnie w sposób całkowicie odmienny przedstawił zarzut w piśmie z 28.11.2022r. stanowiącym wypowiedzenie co do zebranego materiału dowodowego. Powołując się na uchwałę NSA z 25.04.2022r. sygn. akt II FPS 1/22 podniósł, iż wobec tego, że pełnomocnictwa z dnia 16.12.2020r. ani inne pełnomocnictwa nie były przedkładane na etapie postępowań podatkowych przed organem pierwszej instancji, postępowanie nie powinno być prowadzone z udziałem pełnomocnika. Przy piśmie z dnia 17.05.2022r. przedłożono na wezwanie Dyrektora IAS pełnomocnictwa dla K. P. oraz dla S. L. Jednakże w kontekście stanowiska wyrażonego w uchwale pełnomocnicy ci nie byli umocowani do reprezentowania skarżącego na etapie postępowań podatkowych, gdyż nie zostały na tym etapie złożone ponowne pełnomocnictwa.

W ocenie Dyrektora IAS, postanowienie z 11 czerwca 2021 o wszczęciu z urzędu wobec Spółki postępowania w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące 2-12.2019r. zostało skierowane wprost do Strony. Jednocześnie Podatnik reprezentowany przez ww. pełnomocników złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za kwiecień, maj oraz czerwiec 2019 r. Naczelnik US postanowieniem z 20.10.2021 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące marzec 2019 oraz od lipca do listopada 2019 r. Postanowienie to zawiera pouczenie o prawie reprezentowania Strony przez pełnomocnika.

W opinii organu odwoławczego, wskazany sposób zainicjowania postępowania jest prawidłowy, albowiem wyrażenie woli przez Stronę występowania poprzez pełnomocnika (pełnomocnictwo udzielone 16.12.2018 r. na druku PPS-1 przez Spółkę ww. pełnomocnikom, obejmujące reprezentację przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku od towarów i usług) na etapie kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki było skuteczne w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. W tym zakresie organ odwoławczy nie podziela stanowiska pełnomocnika zawartego w odwołaniu.

Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że nie można stawiać znaku równości pomiędzy kwestią udziału w postępowaniu "wpadkowym" pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu głównym, a kwestią udziału pełnomocnika w odrębnych procedurach uregulowanych w Ordynacji podatkowej, ponieważ są to odrębne zagadnienia.

Zatem według organu odwoławczego działanie organu I instancji polegające na skierowaniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio do podatnika, a następnie uwzględnieniu zgodnie z wnioskami pełnomocników i podatnika - szeroko argumentowanymi w toku postępowania, wskazanych przez nich pełnomocnictw, które złożone zostały na etapie kontroli podatkowej i obejmowały swym zakresem występowanie w postępowaniu podatkowym w pierwszej i drugiej instancji, uznać należy za prawidłowe. Powołanie się zatem przez Pełnomocnika i przez Stronę na akta kontroli stanowiące element akt postępowania uznać należy za wystarczające do przyjęcia tych pełnomocnictw w postępowaniu przed organem I instancji.

Kolejno oceniając zasadność dokonanego przez organ I instancji zastosowania art. 112c ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, iż ocena faktur ujętych w ewidencji przedstawiona wyżej prowadzi do wniosku iż podatnik uczestniczył w wystawianiu i przyjmowaniu do rozliczenia pustych faktur. Z tego względu, jak zasadnie wskazał organ I instancji, zastosowanie znajduje art. 112c ustawy o VAT.

Organ przyjął, że skoro Strona wykazała w deklaracjach za okresy od marca 2019 r. do listopada 2019 r. zaniżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w wyniku niesłusznego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez spółki R, S i T, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, to wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur w wysokości 100%, zgodnie z postanowieniami art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, została ustalona przez organ I instancji w sposób prawidłowy.

Odnosząc się do zarzutów Pełnomocnika zawartych w odwołaniu w konfrontacji z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, według organu odwoławczego, przywołane okoliczności stanowią wystarczającą podstawę, aby uznać, że transakcje opisane w spornych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. Skala dotycząca nabyć odbiegających wartością od innych dokonywanych w kontrolowanym okresie wymagała od Strony wykazania staranności w zbadaniu kontrahenta. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, spółka w sposób sprzeczny z zasadami obrotu gospodarczego dokonała przedmiotowych transakcji, co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu decyzji, (w bardzo znikomym stopniu dokonywała weryfikacji kontrahenta, wydawała materiały o znacznej wartości bez żadnych potwierdzeń, nie uzyskała zgody nabywcy na korzystanie z usług podwykonawców oraz inne szczegółowo przedstawione w niniejszej decyzji okoliczności). Wszystkie przedstawione okoliczności nie pozwalają przyjąć, że spółka zaangażowała się w nierzetelne transakcje, o tak dużym rozmiarze, w sposób nieświadomy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje nie tylko na brak jakiejkolwiek staranności i frasobliwości w działaniu w celu udokumentowania usług świadczonych przez wystawców faktur, pozwala przyjąć, że Strona świadomie uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji z w/w podmiotami. Zatem organ odwoławczy za słuszne uznaje stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Powyższe stanowi podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 100% podatku od towarów i usług z zakwestionowanych faktur.

Nie ma w ocenie organu odwoławczego przeszkód aby kwestia określenia prawidłowych kwot podatku oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, jeżeli odnoszą się do tych samych okresów rozliczeniowych zostały dokonane w jednej decyzji. Jeśli decyzja zawierać będzie wszystkie elementy określone art. 210 O.p., może rozstrzygać tak jak w przypadku decyzji wydanej dla strony o określeniu podatku w prawidłowej wysokości, ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, o odmowie stwierdzenia nadpłaty oraz umorzeniu postępowania w przyczyny bezprzedmiotowości (dot. dodatkowego zobowiązania za 2.2019). Również nie znajduje uzasadnienia wskazane w odwołaniu rozumienie treści art. 112c O.p., iż odnosi się on wyłącznie do sytuacji, w której została zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie. Sankcja w ocenie pełnomocnika strony powstałaby wyłącznie za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2019r., za które organ podatkowy określił kwoty zobowiązania podatkowego. Nie jest też zasadne twierdzenie Strony, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe może być wymierzone tylko w przypadku, gdy organ podatkowy określi zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 112c ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe wymierza się również w przypadku, gdy podatnik wykaże zawyżoną kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W związku z powyższym organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 112c pkt 1 ustawy o VAT. Przepisy art. 112c obejmują swoim zakresem takie przypadki, jakie wystąpiły w niniejszej sprawie. Wprost w nich wskazano wszystkie sytuacje, jakie w zakresie zmiany dokonanej decyzją organu podatkowego mogą wystąpić w rozliczeniu podatku VAT, w tym również sytuacje, w których podatnik zawyżył kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (03,07,08,09,11.2019), wykazał w miejsce kwoty zobowiązania kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres, lub do zwrotu (04, 05, 10.2019), zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego (06.2019).

W pozostałym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że Strona w dniu 10.09.2021r. złożyła korekty deklaracji podatkowych za miesiące 2-11.2019r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2019r.

Wskazując na treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 3 i § 4a oraz art. 81b § 2a O.p. organ odwoławczy stwierdził, że rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj oraz czerwiec 2019 r. dokonane przez Stronę w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 28.04.2021 r. jest prawidłowe. Kwoty zobowiązań wykazanych w ww. korektach zostały w całości uregulowane. Jednocześnie korekty deklaracji VAT-7 złożone przez Stronę w dniu 10.09.2021 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są bezskuteczne, gdyż organ I instancji określił w decyzji odmienne kwoty od tych wykazanych w korekcie.

Z uwagi na powyższe uregulowania prawne i ustalenia stanu faktycznego, zasadnie organ I instancji odmówił w całości stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2019 r.

Nadto za luty 2019r., wobec niestwierdzenia przesłanek wynikających z art. 112c ustawy o VAT, brak było podstaw do ustalenia w tym zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego i zasadnie organ I instancji umorzył postępowanie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązana podatkowego za ten miesiąc.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 212, art. 145 § 1, art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 138c § 1, art. 138e § 1, § 2, § 3, art. 138g, art. 138j § 1 pkt 2 O.p., poprzez uznanie, iż decyzja organu podatkowego I instancji została doręczona Stronie, a odwołanie nie zostało wniesione przedwcześnie lub naruszenie art. 165b § 1, art. 145 § 2, art. 138e O.p., poprzez uznanie, iż w sprawie nastąpiło skuteczne wszczęcie postępowania podatkowego;

b) art. 46 ust. 3 w zw. z art. 48 ust. 1, ust. 10, ust. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców oraz w zw. z 282c § 1 pkt 1 lit. a O.p., poprzez wykorzystanie istotnych dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej z naruszeniem przepisów ustaw Prawo przedsiębiorców, Ordynacja podatkowa;

c) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 15 O.p., poprzez wydanie decyzji bez wskazania podstawy prawnej;

d) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit a, art. 178 lit. a Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne odmówienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wskazanych w decyzji faktur pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności wykazane w tych fakturach zostały faktycznie wykonane przez R, S, T;

e) art. 112c ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe wyliczenie kwoty sankcji (jej zawyżenie);

f) art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 122 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji;

g) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez brak realizacji obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

h) art. 180 i art. 181 w zw. z art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia kluczowych dla wyjaśnienia sprawy wniosków dowodowych.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że faktury, których wystawcą były: S, R i T nie uprawniają do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, gdyż dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez te podmioty, do których ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W sporze tym rację Sąd przyznał organom podatkowym.

Przed przystąpieniem do meritum Sąd uznał za zasadne dokonanie oceny najdalej idących zarzutów dotyczących kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo w toku postępowania przeprowadzonego zgodnie z prawem, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż pełnomocnik nie wnosił sprzeciwu na czynności kontrolne, zgodnie z art. 59 ustawy Prawo przedsiębiorcy. Ponadto wszelkie zarzuty dotyczące prowadzonej kontroli Strona była uprawniona przedstawić w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, na które organ kontrolujący udzielił stosownej odpowiedzi w dniu 11.05.2021 r.

Pełnomocnik podniósł w skardze zarzut nieprawidłowości w doręczaniu korespondencji w sprawie. W opinii Sądu, stanowisko zaprezentowane w skardze nie uwzględnia jednak sytuacji, gdy pełnomocnik wraz z podatnikiem domagają się w toku postępowania podatkowego prowadzonego po prawidłowym wszczęciu tego postępowania (skierowaniu go do strony postępowania), aby takie pełnomocnictwo zostało przez organ prowadzący postępowanie uwzględnione. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zarówno strona postępowania jak i pełnomocnik wyrazili wolę, aby w toczącym się postępowaniu przed organami obu instancji uczestniczył pełnomocnik Strony. Za zbędną formalność uznać należy występowanie w takiej sytuacji do pełnomocnika, aby przedkładał ponownie dokument pełnomocnictwa, skoro znajdował się on w aktach kontroli, stanowiących jeden z elementów akt sprawy i jednocześnie zawierał umocowanie do występowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym.

Wskazać należy, że we wskazanych w skardze pismach z: 18.06.2021 r. strona i pełnomocnik szczegółowo uzasadniali podstawę do uwzględnienia pełnomocnictwa złożonego w toku kontroli podatkowej. Zatem organ I instancji prawidłowo, zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., uwzględnił na wniosek pełnomocników i strony wskazywane przez nich pełnomocnictwa. Decyzja Naczelnika US została zatem skutecznie doręczona, co czyni zarzut w tym przedmiocie bezzasadnym. W ocenie Sądu, nieprawidłowym byłoby zachowanie organu I instancji, gdyby bez dokonania odpowiedniego uzgodnienia ze stroną i pełnomocnikiem przyjął takie pełnomocnictwo do postępowania podatkowego, mimo iż złożone zostało na etapie kontroli podatkowej. Podkreślić należy, iż w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Zatem zarzut Skarżącej, iż wobec doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania Stronie, a nie ustanowionemu na etapie kontroli podatkowej pełnomocnikowi, postępowanie to nie zostało prawidłowo wszczęte.

W ocenie Sądu, Naczelnik US postanowieniem z dnia 20.10.2021 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące marzec 2019 r. oraz od lipca do listopada 2019 r. Postanowienie to zawiera pouczenie o prawie reprezentowania Strony przez pełnomocnika.

Wskazany sposób zainicjowania postępowania jest zdaniem Sądu prawidłowy, albowiem wyrażenie woli przez Stronę występowania poprzez pełnomocnika na etapie kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki (pełnomocnictwo udzielone w dniu 16.12.2018 r. na druku PPS-1 przez Spółkę K. P. i S. L., obejmujące reprezentację przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku od towarów i usług) było skuteczne w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. W tym zakresie Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika.

Nie można uznać za zasadny zarzutu wydania decyzji organu I i II instancji bez podstawy prawnej, gdyż w decyzji nie został zawarty żaden przepis w zakresie właściwości organu podatkowego do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślić należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, zostały wydane przez właściwe organy, które - zgodnie z art. 15 § 1 O.p. - przestrzegały z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Nie stanowi uchybienia wpływającego na rozstrzygnięcie w sprawie, niewskazanie w wydanych decyzjach w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty przepisów w zakresie właściwości organów podatkowych do rozpatrzenia wniosku. W piśmie z dnia 20.09.2021 r., przekazującym wniosek zgodnie z właściwością przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, które również zostało skierowane do wiadomości składającego wniosek pełnomocnika, wskazano podstawę prawną i faktyczną przekazania wniosku. Zatem Strona postępowania została poinformowana o przyczynach przekazania wniosku złożonego niezgodnie z właściwością. W toku postępowania nie wnosiła też żadnych zastrzeżeń, co do organu rozpatrującego wniosek o nadpłatę. Brak było konieczności wskazywania tych przepisów w decyzji organu I i II instancji. Właściwość organu nie stanowiła kwestii spornej w sprawie. Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe nie wskazują w podstawie prawnej wielu przepisów Ordynacji podatkowej mimo, iż przy dokonywaniu rozstrzygnięcia są zobligowane je uwzględnić, choćby właśnie przepisy odnoszące się do właściwości czy też zasad prowadzenia postępowania.

W ocenie Sądu, zarzuty podniesione w zakresie nieprawidłowości na etapie kontroli podatkowej nie są uzasadnione. Pełnomocnik podniósł, iż organ kontroli nie mógł w zawiadomieniu z 5.02.2020r. za okres 1.07-30.11.2019r. wskazać badania zasadności zwrotu. Strona w deklaracjach wykazała kwoty do przeniesienia, jedynie za październik 2019r. wykazała kwotę do zwrotu bezpośredniego. Zauważyć należy, że wykazane kwoty do przeniesienia za poszczególne miesiące wpływały na rozliczenie podatku VAT dokonane za październik 2019r., zatem rozszerzenie kontroli zwrotu również na poprzednie miesiące było uzasadnione.

Pełnomocnik podniósł w skardze, że pismem z 20.05.2020 r. wskazano okoliczność, że przeprowadzenie kontroli bez zawiadomienia jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego (...). W protokole natomiast wskazano w powodach braku zawiadomienia - kontrola dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Istotne w sprawie jest, że w protokole kontroli wskazano oba zawiadomienia, które informowały o przyczynach odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, tj. z 5.02.2020 r. i 20.05.2020 r. Zatem w protokole zamieszczono informację zarówno o przyczynie wynikającej z kontroli wykazanej kwoty do zwrotu (art. 282c § 1 pkt 1 lit. a O.p.) - odnoszącej się do miesięcy 7-11.2019r., jak i o tym, iż przeprowadzenie kontroli jest niezbędne do przeciwdziałania popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego (art. 282c § 2) - dotyczące rozszerzenia zakresu kontroli obejmującego miesiące 2-11.2019r. Zatem przedstawione w skardze zarzuty w tym zakresie nie znajdują oparcia w materiale dowodowym sprawy.

W ocenie Pełnomocnika organ kontroli nie miał podstaw do zastosowania przesłanki z art. 282c § 2 O.p., gdyż nie posiadał wystarczających dokumentów. Jak natomiast wynika z akt sprawy do 20.05.2020r., kiedy doręczono upoważnienie do kontroli rozszerzające jej zakres, organ kontroli zgromadził szereg dowodów w sprawie w tym przedłożonych przez Stronę. Zauważyć należy, że kontrola była prowadzona w czasie wprowadzonych lokalnych obostrzeń w związku z COVID-19. Ponadto, jak wynika z zapisanej w protokole chronologii działań kontrolujących tzn. wystawianych żądań na podstawie art. 286 § 1 pkt 4 O.p. do dostarczenia dokumentów i wyjaśnień związanych z prowadzoną kontrolą podatkową, spółka przedkładała te dokumenty i wyjaśnienia z opóźnieniem lub też składała wnioski o prolongatę terminu do złożenia wyjaśnień i dokumentów. Do 10.02.2021r. kontrolujące nie dysponowały dokumentami źródłowymi dostaw za okres 07-11.2019 r. oraz na wniosek Strony wystosowano powtórne wezwanie do stawienia się na przesłuchanie świadka M. C.

Uwzględniając powyższe, za bezpodstawne uznać należy stanowisko Skarżącej, iż dowody zgromadzone zostały w sprawie z naruszeniem ustawy lub z naruszeniem innych przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, o czym mowa w art. 46 ust 3 Prawo przedsiębiorców. Nie znajduje również podstaw stwierdzenie o naruszeniu przez organ kontroli art. 55 ustawy Prawo przedsiębiorcy.

W tym miejscu należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podatne w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - ustawy o VAT oraz przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe świadczy o tym, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu, działanie organów w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności stanu faktycznego sprawy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W przedmiotowej sprawie wszystkie ustalenia zostały oparte na konkretnych, zgromadzonych w aktach sprawy dowodach. Wszystkie dowody zgromadzone w sprawie były przedmiotem analizy organów podatkowych i stanowiły podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Fakt, iż niektóre z dowodów zostały zebrane w toku odrębnych postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów nie stanowi naruszenia ww. przepisów ustawy.

Zdaniem Sądu ustalenia te mogły być włączone do niniejszego postępowania, a dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające wobec Skarżącej i podmiotów, z którym przeprowadzała transakcje.

Powyższe jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Za chybiony uznać zatem należy zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę przesłuchań wskazanych świadków. Zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie umożliwiał ustalenie prawidłowego stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie deklarowanych przez Stronę transakcji zakupu usług, a takie postępowanie - wbrew zarzutom Strony - jest zgodne z obowiązującymi zasadami O.p. wskazanymi w ww. przepisach art. 122, art. 187 i 191 ustawy, co wielokrotnie potwierdzały sądy administracyjne w wydanych wyrokach, w tym m. in. w orzeczeniu NSA z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1030/19. Jednocześnie podkreślić należy, iż w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, organ szczegółowo odniósł się do każdego z żądań Strony szeroko uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie. Do zarzutu naruszenia ww. przepisów ustawy Dyrektor IAS odniósł się również w zaskarżonej decyzji. Wobec faktu, iż Strona w złożonej skardze nie przedstawiła żadnych nowych argumentów na poparcie podnoszonych zarzutów, organ odwoławczy prawidłowo podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Zdaniem Sądu, analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości.

Odnosząc się do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na materiałach zgromadzonych w toku innych postępowań prowadzonych wobec innych niż Skarżąca podmiotów uznając go za bezzasadny należy zauważyć, że w związku z brzmieniem art. 180 § 1 O.p., nie ma przeszkód prawnych w opieraniu się przez organy podatkowe na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach i nie świadczy to o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Dowodem w postępowaniu może być bowiem wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Gwarancją uhonorowania uprawnień procesowych strony jest zapewnienie jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Jego przejawem jest w szczególności umożliwienie stronie formułowania wniosków dowodowych, zapewnianie dostępu do akt postępowania i utrwalonego w nich materiału dowodowego, a także umożliwienie stronie wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Sąd nie znajduje także uzasadnienia dla stawianego przez stronę zarzutu uchybienia przepisom postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Uprawnienie wynikające z art. 188 O.p., dotyczące żądania przeprowadzenia dowodu, nie ma charakteru bezwzględnego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnoszonego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody. Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1226/16, CBOSA).

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja przedstawia zasadność przesłanek mających wpływ na wydane rozstrzygnięcie, wskazując na konkretne dowody, w tym: protokoły przesłuchania świadków, dokumentację księgową, wyjaśnienia podatnika, przepisy prawa podatkowego (ustawy o VAT), orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy wyczerpująco wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że faktury, których wystawcą były S, R i T, nie uprawniają do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, gdyż dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez te podmioty, do których ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Pełnomocnik w złożonej skardze odniósł się do dowodu z przesłuchania M. C. - prezesa spółek S i R. Pełnomocnik usprawiedliwia brak wiedzy M. C. o miejscu wykonywania usług na rzecz Strony, upływem czasu. Nie sposób zgodzić się z powyższym stanowiskiem wobec długiego okresu świadczenia usług na rzecz Strony (9 miesięcy) przez spółki Pana C. oraz przesłuchania przeprowadzonego 21.02.2021r., co oznacza upływ zaledwie półtora roku od zakończenia rzekomego wykonywania tych usług.

Nadto nieuzasadniony jest zarzut swobodnej oceny dowodów - organ odwoławczy, w ocenie Sądu, wyjaśnił, jakie okoliczności stanowiły podstawę do wydania rozstrzygnięcia w sprawie - M. C. w piśmie z 5.04.2021r. poinformował, iż nie posiada żadnej dokumentacji handlowo - księgowej S i R, gdyż została przekazana nowemu właścicielowi. Nie wskazał przy tym osoby, której sprzedał udziały spółki, nie przedłożył żadnej umowy sprzedaży spółek ani protokołów przekazania dokumentacji. Jednocześnie w KRS nie zostały ujawnione żadne zmienione dane co do osób reprezentujących spółkę. Nadto nie sposób uwzględnić przedstawionego zarzutu, iż wobec S i R nie przeprowadzono postępowania podatkowego, kontrolnego, nie wydano decyzji, wobec szczegółowo przedstawionych i poddanych ocenie w decyzji okoliczności odnoszących się do tych spółek. Również okoliczność, iż dla T wydano protokoły kontroli za okres 1-6.2019 r. i nie kwestionowano podatku należnego, wobec stwierdzonych okoliczności odnoszących się do całej działalności tej spółki, uznać należy za nieuzasadnione. Okoliczności funkcjonowania ww. podmiotów i wykonania czynności na rzecz Skarżącej zostały ocenione w całokształcie zebranego materiału dowodowego.

Nadmienić także należy, iż przedstawione szczegółowo w skardze uzasadnienie badania kwestii dobrej wiary nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji uzasadnia stanowisko organów podatkowych, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i podmioty w nich wskazane jako wystawcy nie wykonali objętych fakturami usług, a Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w nielegalnym obrocie fakturami, za którymi nie szło rzeczywiste wykonanie usług przez podmioty w nich wymienione w fakturach.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko organów obu instancji, iż faktury wykazane przez Stronę jako podstawa do odliczenia VAT, w których jako wystawca widnieją wskazane podmioty nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego o naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Prawidłowo zastosowany został przy tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - wobec ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że do transakcji stwierdzonych w spornych fakturach nie doszło pomiędzy ww. Spółkami a Skarżącą. Jednocześnie zebrany w sprawie materiał wskazuje, że Skarżąca nie tylko nie dochowała należytej staranności przed rozpoczęciem współpracy z tymi podmiotami, ale także uprawnionym stało się ustalenie, że jako doświadczony przedsiębiorca akceptowała możliwość udziału w oszustwie podatkowym.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zachowanie należytej staranności oznacza konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru, przy czym obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 890/17 i przywołane w nim orzecznictwo, dostępny w CBOSA).

Z powyższego wynika, że oceny należytej staranności należy dokonywać z uwzględnieniem całokształtu okoliczności danej sprawy, a nie tylko, jak zdaje się tego oczekiwać strona skarżąca, poprzez proste zestawienie standardów postępowania w danej branży z postępowaniem podatnika. Stwierdzenie czy podatnik dochował należytej staranności jest pewnym złożonym procesem, w którym określenie standardów danej branży może być pomocne, ale nie jest to element wyłączny, bez którego niemożliwe jest czynienie przez organ ustaleń w zakresie istnienia tzw. dobrej wiary. Ponadto, zdaniem Sądu, na zagadnienie ustalenia standardów działania przy realizacji określonych transakcji należy spojrzeć nie tylko przez pryzmat funkcjonowania całej branży, ale także tego, jaka praktyka postępowania była właściwa dla podatnika w transakcjach dokonywanych z innymi kontrahentami, z którymi współpracował.

W przekonaniu Sądu dla określenia prawidłowości postępowania podatnika może być wystarczające wykazanie, że w określonych okolicznościach faktycznych transakcje kwestionowane przez organy podatkowe odbiegały w swych kanonach od innych transakcji dokonywanych przez tego samego podatnika, ale z innymi podmiotami. Wykazanie tych różnic, odmienności może w konsekwencji prowadzić do stwierdzenia, że w relacjach z oznaczonym kontrahentem podatnik postępował bez zachowania reguł należytej staranności, jakie właściwe były w kontaktach handlowych z innymi jego kontrahentami. Podkreślić należy, że Skarżąca zawierała transakcje z podmiotami, których rzetelność winna wzbudzić uzasadnione wątpliwości Skarżącej, z przyczyn szeroko omówionych w zaskarżonej decyzji.

W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie.

TSUE w wyroku w sprawie C-439/04 oraz C-440/04 stwierdził jednocześnie, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towary lub usługi, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów VI dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu.

Z pola widzenia nie może także umknąć fakt, że zgodnie z orzecznictwem TSUE tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta (przykładowo wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012 r., czy z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642 i C-643). Trzeba zgodzić się w tym miejscu ze stanowiskiem, że co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie budzi wątpliwości Sądu, że organy podatkowe wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrahenci Skarżącej byli nierzetelnymi podatnikami, nie rozliczającymi się z budżetem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług, a powyższe faktury nie stwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji - przez co Skarżąca zawyżyła podatek naliczony za wskazane w decyzji okresy.

Odnosząc się do wprowadzonej do systemu VAT przez TSUE klauzuli słusznościowej - dobrej wiary (wyroki TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184), wskazać należy, że nakazuje ona zbadanie, czy podatnik działał w dobrej wierze, co wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając usługi, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Odnosząc się do pojęcia należytej staranności należy zauważyć, że każdy podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą powinien, dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika, mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec, lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 294/17, CBOSA).

W realiach niniejszej sprawy, Skarżąca nie działała w dobrej wierze i nie przedstawiła dowodów wykazujących przysługiwanie prawa do uwzględnienia spornych faktur w rozliczeniu podatku VAT. Uczestnictwo Skarżącej w oszustwie podatkowym zostało ustalone, o ona sama nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji wykazały okoliczności świadomego uczestnictwa Skarżącej w oszustwie podatkowym oraz istnienia złej wiary przy doborze kontrahentów.

Odnosząc się do podstaw faktycznych i prawnych zastosowania art. 112c ustawy o VAT Sąd stwierdza, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest prawidłowe. Skoro Strona wykazała w deklaracjach za okresy od marca 2019 r. do listopada 2019 r. zaniżoną kwotę zobowiązania podatkowego / zawyżoną kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wyniku niesłusznego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez spółki R, S i T, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, to wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur w wysokości 100%, zgodnie z postanowieniami art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, została ustalona przez organy obu instancji w sposób prawidłowy.

Dyrektor IAS zasadnie wskazał w zaskarżonej decyzji, że nieuzasadnione jest stanowisko Strony, że żeby wydać decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, koniecznym jest wcześniejsze wydanie odrębnej decyzji, w której zostaną stwierdzone nieprawidłowości. Nie ma w ocenie Sądu przeszkód aby kwestia określenia prawidłowych kwot podatku oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, jeżeli odnoszą się do tych samych okresów rozliczeniowych, zostały dokonane w jednej decyzji. Jeśli decyzja zawierać będzie wszystkie elementy określone art. 210 O.p. – co w rozpoznawanej sprawie wystąpiło - może rozstrzygać tak jak w przypadku decyzji wydanej dla Skarżącej o określeniu podatku w prawidłowej wysokości, ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, o odmowie stwierdzenia nadpłaty oraz umorzeniu postępowania w przyczyny bezprzedmiotowości w zakresie dodatkowego zobowiązania za 2.2019 r.

Również nie znajduje uzasadnienia, wskazane zarówno w odwołaniu jak i w skardze twierdzenie, że sankcja powstałaby wyłącznie za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2019r., za które organ podatkowy określił kwoty zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 112c ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe wymierza się również w przypadku, gdy podatnik wykaże zawyżoną kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W związku z powyższym organ podatkowy zasadnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 112c pkt 1 ustawy o VAT. Wskazane przepisy obejmują swoim zakresem takie przypadki, jakie wystąpiły w niniejszej sprawie. Wprost w nich wskazano wszystkie sytuacje, jakie w zakresie zmiany dokonanej decyzją organu podatkowego mogą wystąpić w rozliczeniu podatku VAT, w tym również sytuacje, w których podatnik zawyżył kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (03,07,08,09,11.2019), wykazał w miejsce kwoty zobowiązania kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres, lub do zwrotu (04, 05, 10.2019), zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego (06.2019).

Zdaniem Sądu, stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, został ustalony w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącej postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień strony, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.