Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 24/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 2 pkt 1,2a,4,5,6
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 listopada 2022r., nr 2801-IEW.711.27.2022 w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 25 listopada lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako Naczelnik, organ egzekucyjny) z 5 września 2022 r. oddalające zgłoszone przez R. N. (dalej jako strona, skarżący) zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, tj.:

- nieistnienia obowiązku w części zawyżenia wysokości odsetek objętych tytułem wykonawczym (art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej jako u.p.e.a.),

- określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z 6.07.2022 r. (art. 33 § 2 pkt 2 a u.p.e.a.),

- braku uprzedniego doręczenia upomnienia (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.),

- wygaśnięcia obowiązku w całości (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.),

- braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a.) dotyczące egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z [...], nr [...].

Z uzasadnienia postanowienia i akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku strony na podstawie tytułu wykonawczego z [...], obejmującego należności pieniężne w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Aktem normatywnym, z którego wynika egzekwowany obowiązek, wskazanym w tytule wykonawczym jest ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.) oraz art. 30c w zw. z art. 45 ust. 4 pkt 3 lub ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2021, poz. 1128). Ponadto z treści ww. tytułu wykonawczego wynika, że podstawą prawną egzekwowanego obowiązku jest decyzja z 6.07.2022 r., którą Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 7.06.2021 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego nastąpiło 20.07.2022 r., w wyniku zajęcia wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności - w Banku S.A., którego dokonano zawiadomieniem z 20.07.2022 r. Zawiadomienie wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego zostało doręczone stronie 2.08.2022 r.

Uzasadniając utrzymanie w mocy ww. postanowienia organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem oceny jest postanowienie Naczelnika, jako wierzyciela, wydane w przedmiocie oddalenia zarzutów. Zatem rozstrzygnięcie Dyrektora może odnosić się wyłącznie do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji oraz postępowania w sprawie rozpatrzenia wniesionych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Następnie organ przytoczył treść art. 34 § 2, § 3, art. 26 § 1, art. 29 § 1, art. 35 § 1, art. 33 § 2 u.p.e.a.

Oceniając zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.). Dyrektor wskazał, że treść obowiązku prawnego powinna w prosty sposób wynikać z decyzji lub postanowień albo wprost z przepisów prawa nakładającego ten obowiązek. Określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku związane jest przede wszystkim z kwestiami o charakterze technicznym, z błędną repetycją właściwego przepisu lub mylnym wskazaniem sygnatury orzeczenia stanowiącego podstawę egzekwowanego obowiązku. W rozpoznawanej sprawie taki przypadek nie zachodzi. Źródłem powstania obowiązku jest decyzja Dyrektora z 6.07.2022 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z 7.06.2021 r. określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Zdaniem Dyrektora w tytule wykonawczym wierzyciel prawidłowo wskazał w części D w polu 4. Identyfikacja podstawy prawnej obowiązku decyzję: 2801-IOD.4102.28.2021. W polu 5. Data wystawienia orzeczenia, wskazano poprawną datę decyzji, tj. 6.07.2022 r. Wierzyciel wskazał również prawidłową podstawę prawną egzekwowanego obowiązku oraz kwotę należności pieniężnej w łącznej wysokości 13136,00 zł. Kwota należności głównej w wysokości 13.136,00 zł została wykazana w tytule wykonawczym w prawidłowej wysokości. Jest to kwota zaległości podatkowej, która wynika z rozliczenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości pomniejszonej o kwotę dokonanej przez stronę wpłaty 9.192,00 zł (co wynika z treści decyzji).

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., organ odwoławczy uznał, że jest on nieuzasadniony. Biorąc pod uwagę przebieg prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego stwierdził, że w dużej mierze czynności organu w postępowaniu podatkowym były podejmowane w związku z wnioskami strony. Wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, skorelowanych z uprawnieniami, strony nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Szybkość rozpoznania sprawy (art. 125 O.p.) nie może usprawiedliwiać ignorowania innych zasad procesowych, w szczególności nie może przesłaniać fundamentalnej zasady prawdy materialnej. Organ odwoławczy nie stwierdził opieszałości w dokonywanych działaniach organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Strona brała czynny udział w prowadzonym postępowaniu wymiarowym, składała wnioski dowodowe i zapoznawała się z zebranym materiałem. Decyzja wymiarowa została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy zaznaczył, że z powołanych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że organ I instancji wyznaczając nowe terminy załatwienia sprawy w trybie przepisu art. 140 O.p.., w wydawanych postanowieniach wskazywał konkretne, rzeczywiste i racjonalne przyczyny niedotrzymania terminu załatwienia sprawy, które uzasadniały dalsze przedłużanie postępowania podatkowego w sprawie. Były to przeszkody realne, które pojawiły się w trakcie prowadzonego postępowania. Przyczyną przedłużania postępowania była konieczność gromadzenia materiału dowodowego, wydawanie rozstrzygnięć na składane przez stronę wnioski. Była to również konieczność analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Tym samym nie można zarzucić organowi I instancji przewlekłości w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Naczelnik przeprowadził bardzo szerokie postępowanie dowodowe poprzedzone czynnościami sprawdzającymi dla należytego wyjaśnienia sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne, w ocenie organu odwoławczego, nieuzasadniony jest zarzut strony, że przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę, w przedmiotowej sprawie, winna być naliczona od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji Naczelnika.

Dyrektor nie podzielił także zarzutu nie uwzględnienia przez organ przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia następnego o upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 ww. ustawy. Dokonując analizy akt sprawy i czynności podjętych w toku postępowania Dyrektor ocenił, że nie ma podstaw do przyjęcia, że przerwa w naliczaniu odsetek powinna obejmować cały okres postępowania. Przedstawiona chronologia postępowań podatkowych organów obu instancji, nie wskazuje na występowanie okresów dłuższych przerw w postępowaniu, w czasie, których postępowanie nie było prowadzone lub byłoby niezasadnie przedłużone. Zaś to, że postępowanie podatkowe prowadzone było powyżej 2 miesięcy, nie wynikało z przyczyn zależnych od organu podatkowego, ale z tego, że miało ono skomplikowany charakter, sprowadzający się do konieczności przeprowadzania weryfikacji zgromadzonego materiału dowodowego.

Przechodząc do oceny zarzutu braku uprzedniego doręczenia prawidłowego upomnienia Dyrektor wskazał na treść art. 15 u.p.e.a. nakładającego na wierzyciela obowiązek podejmowania działań mających na celu skłonienie zobowiązanego do dobrowolnego wykonania obowiązku zanim skieruje on sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego. Termin, w jakim najwcześniej będzie mogło nastąpić wszczęcie postępowania egzekucyjnego, wynosi 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Z treści art. 15 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a wynika, że obowiązek przesłania zobowiązanemu upomnienia przez wierzyciela, stanowi obligatoryjny wymóg warunkujący prawidłowość wszczęcia postępowania egzekucyjnego, którego zaniechanie stanowić może podstawę skutecznego złożenia środka zaskarżenia w postaci zarzutów. Zgodnie zaś z § 2 rozporządzenia z 30.10.2014 r. Ministra Finansów w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2017 r. poz. 131), postępowanie egzekucyjne może być, w określonych przypadkach, wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia - m. in. w sytuacji, gdy należność pieniężna została określona w ostatecznym orzeczeniu (pkt 2). Powyższe oznacza, iż generalną zasadą jest uprzedzenie zobowiązanego o zamiarze przystąpienia do egzekucji. Z przedstawionego obowiązku wierzyciel był jednak zwolniony, bowiem należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. została określona w orzeczeniu, tj. decyzji Dyrektora z 6.07.2022 r., doręczonej 12.07.2022 r. W ocenie organu odwoławczego, wszczęcie egzekucji administracyjnej bez uprzedniego doręczenia upomnienia było, zatem dopuszczalne (na dzień wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego), a tym samym podniesiony w tym zakresie zarzut należy uznać za niezasadny.

Odnośnie zgłoszonego zarzutu wygaśnięcia obowiązku w całości lub w części (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.) oraz zarzutu braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a.), organ odwoławczy wskazał, że sytuacje, w których zobowiązanie podatkowe wygasa wymienione są enumeratywnie w art. 59 § 1 O.p. Wygaśnięcie obowiązku lub brak wymagalności obowiązku dotyczy sytuacji, kiedy obowiązek powstał, ale wygasł, np. wskutek wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie, umorzenie). Z przedłożonych akt wynika, że do dnia wystawienia tytułu wykonawczego obejmującego przedmiotową zaległość oraz do dnia wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, zobowiązanie nie zostało przez stronę w całości uregulowane, jak również wbrew odmiennej ocenie strony nie uległo przedawnieniu. Dyrektor podkreślił, że kwestia wymagalności przedmiotowych zaległości została szeroko przedstawiona w ostatecznej decyzji Dyrektora nr 2801-IOD.4102.28.2021. Kwestię przedawnienia regulują przepisy art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2012 r., upłynąłby 31.12.2017 r. Z kolei zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w stosunku do przedmiotowych zaległości nastąpiło 10.07.2017 r. w związku ze wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w G. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w T. postępowania karnego skarbowego. O powyższym fakcie strona została poinformowana zawiadomieniem z 30.11.2017 r. wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia został zawieszony od 10.07.2017 r., a więc przed upływem terminu jego przedawnienia. Organ odwoławczy zauważył, że po rozpatrzeniu zarzutów wierzyciel wydaje w drodze postanowienia jedno z rozstrzygnięć określonych w art. 34 § 2 u.p.e.a., które można podzielić na dwa rodzaje rozstrzygnięć merytorycznych tj. postanowienie uznające zarzuty i postanowienie oddalające zarzuty (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie). Obok tych rozstrzygnięć wierzyciel może wydać postanowienie, które nie ma charakteru merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż przesądza o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Przepis art. 34 § 2 u.p.e.a. nie daje wierzycielowi możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy zarzut jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym oraz sądowym. W przedmiotowej sprawie podniesiony przez stronę zarzut przedawnienia był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym. Ponadto z akt przedmiotowej sprawy wynika, że 25.07.2022 r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na ostateczną decyzję Dyrektora z 6.07.2022 r., stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, nr [...], w której zakwestionowała m.in. zasadność zobowiązania podatkowego. Dlatego też stosowanie do art. 34 § 2 pkt 3a u.p.e.a., wierzyciel winien wydać w tej części postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Jednak jak ocenił Dyrektor organ I instancji oddalając zarzut dokonał merytorycznego rozparzenia sprawy. Dyrektor z uwagi na to, że zaskarżone postanowienie rozstrzyga sprawę w szerszym zakresie niż wynika z ww. przepisu oraz ze względu na ekonomikę postępowania i zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, uznał za niecelowe uchylenie zaskarżonego postanowienia i ponowne rozpatrywanie zarzutu przez organy obu instancji, tylko ze względu na inny formalny tryb rozstrzygnięcia sprawy.

W świetle powyższych okoliczności Dyrektor ocenił, że zarzut strony wygaśnięcia obowiązku w całości oraz brak wymagalności obowiązku w związku z jego przedawnieniem jest niezasadny.

Zdaniem Dyrektora nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 124 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000, dalej jako k.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a. Zakres okoliczności faktycznych, które były ustalone w niniejszej sprawie, wyznaczały przepisy prawa materialnego. W niniejszej sprawie Naczelnik nie uchybił przepisom prawa procesowego. W sprawie postępowanie prowadzono zgodnie z wymogami przepisów k.p.a., w szczególności art. 7 k.p.a., czyli w oparciu o zasadę prawdy materialnej, art. 77 § 1 k.p.a., nakazującego organowi pozyskanie wyczerpującego materiału dowodowego, czy art. 80 k.p.a., zgodnie, z którym organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wydanie kwestionowanego postanowienia poprzedziło, bowiem dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla podejmowanego w sprawie rozstrzygnięcia. Ocena organu I instancji nie nosi zaś cech dowolności. Wbrew zarzutowi zażalenia, postanowienie zawiera wszystkie niezbędne elementy postanowienia, o których mowa w art. 124 k.p.a. W treści pouczenia oraz w uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej I wskazał podstawę prawną zajętego stanowiska. Analiza rozstrzygnięcia nie sprawia trudności w ustaleniu przepisów prawa, które stanowiły podstawę prawną jego wydania. Niezależnie od tego zaskarżone postanowienie zawiera oznaczenie organu administracji! publicznej, datę jego wydania, oznaczenie strony, rozstrzygnięcie, pouczenie, a także uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia, zatem wymogi przewidziane w art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. Organ szczegółowo przedstawi w nim podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia oraz wskazał przepisy, które w sprawie miały zastosowanie, wyjaśniając przy tym ich znaczenie dla strony. W opinii organu odwoławczego, postępowanie organu pierwszej instancji w sprawie zgłoszonych zarzutów zostało przeprowadzone prawidłowo i zgodnie z trybem określonym w art. 34 u.p.e.a.

Końcowo, organ odwoławczy zauważył że w przedmiotowej sprawie, organ I instancji nie zastosował regulacji o której mowa w art. 35 § 1 u.p.e.a., zawieszając postępowanie egzekucyjne, bowiem należności wynikające z ww. tytułu wykonawczego zostały wyegzekwowane 3.08.2022 r., tj. przed wpływem do organu zarzutów strony, tj. 8.08.2022 r.

Od powyższego postanowienia skargę do sądu wywiódł skarżący zaskarżając je w całości wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.

2. art. 34 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 33 § 2 punkty 1,2,4,5 i 6 u.p.e.a.,

3. art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.,

4. art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.

poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

W uzasadnieniu podkreślono, że w ocenie skarżącego obowiązek nie istnieje, gdyż nie jest prawomocna decyzja Dyrektora z dnia 06.07.2022 r., która utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika z dnia 07.06.2021r., doręczoną w dniu 21.06.2021r., która określa wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 22.328 zł.

Zdaniem skarżącego obowiązki wynikające z tytułu wykonawczego zostały określone niezgodnie z ww. decyzją, co dotyczy zarówno należności głównych, jak również odsetek za zwłokę. Odsetki objęte tytułem wykonawczym są nienależne przede wszystkim z tego względu, że należność główna jest przedawniona. Poza tym naliczono je w zawyżonej wysokości. W treści tytułu wykonawczego nie uwzględniono przerw w naliczeniu odsetek, w szczególności przerwy wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Ponadto nie uwzględniono przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia następnego o upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 w.w. ustawy. Sporna jest także data wszczęcia postępowania podatkowego.

W ocenie skarżącego, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego jest nieprawidłowe pod względem formalnym. Organ I instancji nie zakończył postępowania w terminie. Organ odwoławczy również wydał decyzję po upływie terminu ustawowego. Obowiązki objęte ww. tytułem wykonawczym nie są wymagalne, gdyż przedawniły się zgodnie z art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 w związku z art. 70 c O.p., ponieważ nie nastąpiło zawieszenie ani przerwa biegu terminu przedawnienia.

Skarżący wskazał, że postanowienia z 05.09.2022 r. i 25.11.2022 r. zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., z względu na brak w aktach niniejszej sprawy dowodów pochodzących m.in. z akt postępowania karnego - skarbowego świadczących o tym, że wszczęcie postępowania k.k.s. było uzasadnione i nie miało na celu jedynie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Skarżący zarzucił, że organ dokonał analizy przebiegu prowadzonego przez organ odwoławczy postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., jednak ocena organu odnośnie naliczenia odsetek za zwłokę jest bezpodstawna, ponieważ z treści postanowienia z 25.11.2022 r. nie wynika, aby organ odwoławczy włączył do akt sprawy całość dokumentacji z akt postępowania podatkowego, w tym prowadzonego przez organ I instancji, i wyjaśnił, czy zaistniała przerwa w naliczaniu odsetek w oparciu o art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W jego ocenie z treści postanowienia z 25.11.2022r. nie wynika związek pomiędzy wszczęciem postępowania karnego-skarbowego a zobowiązaniem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić przerwa biegu terminu przedawnienia. Jeżeli hipotetycznie przyjąć, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, to wykluczało to przerwanie biegu terminu przedawnienia w czasie jego zawieszenia, co również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Ponadto w ocenie skarżącego Dyrektor nie wyjaśnił, czy w sprawie miał zastosowanie i z jakich przyczyn art. 70 § 4 O.p.

Skarżący wskazał, że nieprawidłowo wypełniono m.in. poz. D.4 i D.5 tytułu wykonawczego: dane dotyczące należności pieniężnych. Jego zdaniem wszczęcie postępowania bezpodstawnie nie zostało poprzedzone prawidłowym upomnieniem, bowiem wierzyciel błędnie przyjął, iż w niniejszej sprawie brak było obowiązku doręczenia upomnienia.

Powołując się na treść art. 35 § 1 u.p.e.a. skarżący wskazał, że wniesienie zarzutów powoduje zawieszenie postępowania egzekucyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Na wstępie podnieść należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako p.p.s.a.) sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2022, poz. 2492), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem zaskarżenia było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 5.09.2022 znak: 2809-SEW.711.5.2022, w którym organ oddalił zgłoszone zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, tj.:

1. nieistnienia obowiązku w części zawyżenia wysokości odsetek objętych tytułem wykonawczym (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.),

2. określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z 6.07.2022 znak: 2801-IOD.4102.28.2021 (art. 33 § 2 pkt 2 a u.p.e.a.),

3. braku uprzedniego doręczenia upomnienia (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.),

4. wygaśnięcia obowiązku w całości (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.),

5. braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a.) dotyczące egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z [...], nr [...].

Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem obrony zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Stosownie do art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Zgodnie z art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, zaś zgodnie z § 2 wierzyciel wydaje postanowienie, w którym:

1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;

2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:

a) w całości,

b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut;

3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli:

a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym,

b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.

Z powyższych uregulowań wynika, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej służy podważeniu prawidłowości tytułu wykonawczego. Z tytułu wykonawczego wynika domniemanie istnienia obowiązku oraz spełnienia wszystkich przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, dlatego zobowiązany, wnosząc zarzut, zamierza wykazać, że:

a) nie jest prawdziwe twierdzenie wierzyciela, że obowiązek istnieje (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.);

b) wprawdzie obowiązek został nałożony na zobowiązanego wskazanego w tytule wykonawczym, ale określenie obowiązku w tytule wykonawczym odbiega od treści nałożonego obowiązku (art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a.);

c) obowiązek został nałożony na inną osobę niż wskazana w tytule wykonawczym jako zobowiązany (art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a.);

d) tytuł wykonawczy został wystawiony przedwcześnie, bo przed doręczeniem zobowiązanemu upomnienia, które było wymagane (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.);

e) obowiązek wygasł w całości lub w części, dlatego nie było podstaw

do wystawienia tytułu wykonawczego (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.);

e) obowiązek nie jest wymagalny, dlatego nie było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego (art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a.).

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów zgłoszonych przez zobowiązaną według systematyki przyjętej przez ustawodawcę w art. 33 § 2 u.p.e.a., wskazania wymaga, że trafne jest stanowisko organów w kwestii zarzutu nieistnienia obowiązków (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.). Jak wynika z akt sprawy w rozpoznawanej sprawie obowiązek objęty tytułem wykonawczym wynika wprost z orzeczenia organu podatkowego. Źródłem powstania obowiązku jest decyzja Dyrektora z 6.07.2022 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 7.06.2021 r. Decyzja ta określa zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie - 22.328 zł. Decyzja organu drugiej instancji została doręczona 12.07.2022 r. Należy podkreślić,, że decyzje ostateczne to takie decyzje, od których nie służy odwołanie, a zatem to decyzje, które nie mogą być weryfikowane w administracyjnym toku instancji. Do decyzji ostatecznych należy zaliczyć decyzję organu pierwszej instancji, w stosunku do której upłynął termin złożenia odwołania i nie został przywrócony w przepisanym trybie, decyzję wydaną przez organ odwoławczy (organ drugiej instancji) oraz decyzje ostateczne z mocy wyraźnego przepisu prawa materialnego. Data uzyskania cechy ostateczności przez decyzję jest zależna od daty jej doręczenia stronie. W niniejszej sprawie decyzja organu II instancji została doręczona Stronie 12.07.2022 r. Stąd też decyzja stała się wbrew odmiennej ocenie skarżącego ostateczna w administracyjnym toku instancji i podlega wykonaniu (art. 239e Op.). Zgodnie z art. 61 § 1 p.p.s.a. wniesienie skargi do sądu nie wstrzymuje wykonania zaskarżonej decyzji. Zasadą jest zatem wykonalność decyzji ostatecznej.

Sąd jako zasadne ocenił ponadto stanowisko organu odwoławczego w kwestii zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. dotyczącego określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z 6.07.2022 znak: 2801-IOD.4102.28.2021. Naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania innego obowiązku niż obciążającego zobowiązanego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2222/15, CBOSA). Może bowiem zdarzyć się sytuacja, w której dostrzegalne są pewne braki bądź niedokładności tytułu wykonawczego, jednak ich nieistotność nie zagraża naruszeniu zasad legalizmu i prowadzenia przez organy postępowania w sposób budzący zaufanie (wyrok NSA z 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2389/16, CBOSA). Przykładowo można tu wskazać na wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt II OSK 1419/10 (CBOSA), gdzie stwierdzono, że powołanie w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej postępowania egzekucyjnego decyzji niedostatecznej zamiast decyzji ostatecznej, jeśli ta ostatnia utrzymuje w mocy tę pierwszą, nie decyduje o niedopuszczalności egzekucji i nie stanowi zarazem przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (wyrok NSA z 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK461/10). Powołanie zatem w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy decyzja ostateczna nakłada na adresata decyzji dokładnie taki sam obowiązek, jaki nałożony był decyzją organu pierwszej instancji, utrzymaną w mocy tą pierwszą decyzją, pozostaje bez wpływu na kształt obowiązku ciążącego na adresacie decyzji obu instancji. Obowiązek wynikający z obu decyzji będzie bowiem taki sam. To zaś w przypadku, gdy postępowanie egzekucyjne w administracji służy urzeczywistnieniu obowiązku, nie pozwala przyjąć tezy, że uchybienie formalne, jakim w istocie jest powołanie w tytule wykonawczym decyzji nieostatecznej, miało znaczenie prawne dla bytu postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2916/14; por. też wyrok NSA z 16 lutego 2022 r., sygn. akt I GSK 2204/18).

Jak wynika z akt sprawy obowiązek objęty tytułem wykonawczym wynika wprost z orzeczenia organu podatkowego, tj. decyzji Dyrektora z 6.07.2022 r. Określenie egzekwowanego obowiązku, następuje w części "D" tytułu wykonawczego, zawierającej dane dotyczące należności pieniężnych. W tej części wierzyciel zobowiązany jest podać akt normatywny (stanowiący podstawę do wydania orzeczenia, sporządzenia deklaracji/zgłoszenia lub stanowiący, że należność powstaje z mocy prawa), podstawę prawną należności, rodzaj należności, rok/okres, kwotę należności głównej, informację o odsetkach (data, od której nalicza się odsetki). W ocenie Sądu w tytule wykonawczym wierzyciel prawidłowo wskazał w części D w polu 4. Identyfikacja podstawy prawnej obowiązku decyzję: 2801-IOD.4102.28.2021. W polu 5. Data wystawienia orzeczenia, wskazano poprawną datę decyzji, tj. 6.07.2022 r. Wierzyciel wskazał również prawidłową podstawę prawną egzekwowanego obowiązku oraz kwotę należności pieniężnej w łącznej wysokości 13.136,00 zł. Wobec powyższego, kwota należności głównej w wysokości 13.136,00 zł została wykazana w tytule wykonawczym nr [...] w prawidłowej wysokości. Jest to kwota zaległości podatkowej, która wynika z rozliczenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości pomniejszonej o kwotę dokonanej wpłaty 9.192,00 zł (co wynika z treści decyzji).

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego w kwestii zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnień (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.). Nie ulega bowiem wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. została określona w orzeczeniu, tj. decyzji Dyrektora z 6.07.2022 r., doręczonej 12.07.2022 r. W związku z tym, że egzekwowany obowiązek został określony decyzją podatkową, wierzyciel był zwolniony z obowiązku uprzedniego doręczenia upomnień stosownie do § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2017 r. poz. 131). Wszczęcie egzekucji administracyjnej bez uprzedniego doręczenia upomnienia było, zatem dopuszczalne, a tym samym podniesiony przez skarżącego zarzut w tym zakresie należy uznać za niezasadny.

Sąd podzielił ponadto stanowisko organu odwoławczego w kwestii zarzutu braku wygaśnięcia obowiązku w całości (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.) oraz braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a.) dotyczące egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z [...].

Przypomnieć należy, że w przepisie art. 59 § 1 O.p. wskazane są enumeratywnie sytuacje, w których zobowiązanie podatkowe wygasa. Wygaśnięcie obowiązku lub brak wymagalności obowiązku dotyczy sytuacji, kiedy obowiązek powstał, ale wygasł, np. wskutek wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie, umorzenie). Z akt sprawy wynika, że do dnia wystawienia tytułu wykonawczego obejmującego przedmiotową zaległość, zobowiązanie nie zostało przez skarżącego w całości uregulowane, jak również wbrew jego odmiennej ocenie nie uległo przedawnieniu. Kwestia wymagalności przedmiotowych zaległości została szeroko przedstawiona w ostatecznej decyzji Dyrektora z 6.07.2022 r.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego, a mianowicie tego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 § 1 O.p. oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

NSA zauważył, że powyższy wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego. NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Sąd, uwzględniając powołaną wyżej uchwałę NSA, zaaprobował ocenę organu odwoławczego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wbrew odmiennej ocenie skarżącego w stosunku do przedmiotowych zaległości nastąpiło 10.07.2017 r. w związku ze wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w G. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w T. postępowania karnego skarbowego. O powyższym fakcie skarżący został poinformowany zawiadomieniem z 30.11.2017r. wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (doręczonym 12.12.2017 r.). Tak, więc biegu terminu przedawnienia został zawieszony od 10.07.2017 r., przed upływem terminu jego przedawnienia. Za nietrafiony należy uznać podniesiony w skardze argument skarżącego dotyczący braku odniesienia się do art. 70 § 4 Op. wskazujący, że w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić przerwa biegu terminu przedawnienia, bowiem w przedmiotowej sprawie przepis ten nie miał zastosowania.

Dodatkowo przypomnieć należy, że kwestia przedawnienia oraz oceny art. 70c O.p. były już przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że 25.07.2022 r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na ostateczną decyzję Dyrektora z 6.07.2022 r., stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, nr [...], w której zakwestionowała m.in. zasadność zobowiązania podatkowego. Skoro kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją, na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze, była przedmiotem sporu pomiędzy stroną skarżąca oraz organami podatkowym w toku postępowania podatkowego - rację należy przyznać organowi odwoławczemu, że zachodziły podstawy do rozstrzygnięcia w tym zakresie w oparciu o art. 34 § 2 pkt 3a u.p.e.a. o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W sytuacji jednak rozstrzygnięcia merytorycznego przez organ pierwszej instancji w tym zakresie, który poddał ww. zarzut pełnej ocenie również w toku postępowania egzekucyjnego zgodnej z oceną wyrażoną przez organ podatkowy w decyzji ostatecznej, nie sposób wywodzić o istnieniu podstaw do uchylenia w tym zakresie postanowień organu pierwszej instancji wyłącznie z tego powodu.

Zdaniem Sądu trafna jest ocena organu odwoławczego, że z uwagi na to, że zaskarżone postanowienie rozstrzyga sprawę w szerszym zakresie niż wynika z ww. przepisu oraz ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, niecelowe było uchylenie zaskarżonego postanowienia i ponowne rozpatrywanie tego zarzutu przez organy obu instancji, tylko ze względu na inny formalny tryb rozstrzygnięcia sprawy w tej części.

Na marginesie Sąd pragnie zauważyć, że z notorii sądowej, z akt sprawy I SA/Ol 320/22 wynika, że pomimo zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony za 2012 r., istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Postępowanie to jest cały czas w toku, a w jego toku podejmowano czynności procesowe, w wyniku których postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Zdaniem sądu ustalenia te dostatecznie potwierdzają, że postępowanie karne skarbowe realizowało własne cele i nie miało charakteru instrumentalnego. Wyspecyfikowane przez organ czynności, jakie podjęto w ramach postępowania karnego skarbowego od daty jego wszczęcia, pozwalają przyjąć, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystania tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym aktywność organu w toku postępowania przygotowawczego, jak również przebieg tego postępowania, zwłaszcza wszczęcie tego postępowania karnego skarbowego w wyniku ustaleń dokonanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T. w sprawie o sygn. [...] przeciwko L. W. i M.W. Trzeba też pamiętać, że śledztwo w sprawie o sygn. akt [...] wszczęte 10 lipca 2017 r. zainicjowane zostało przez Prokuraturę Okręgową w T., a więc podmiot zewnętrzny względem administracji celno-skarbowej. To wszystko potwierdza, że zainicjowane postępowanie karne skarbowe nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia argumentacji skargi, że organ nie wyjaśnił, czy w sprawie miał zastosowanie i z jakich przyczyn art. 70 § 4 O.p., choć w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia, organ podatkowy powinien wyjaśnić zastosowanie art. 70 § 4 O.p., przedstawiając okoliczności pozwalające na odniesienie się do tego zarzutu. Z akt sprawy nie wynika, by organ powoływał się na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 4 O.p., a zatem nie było też powodów, by organ przedstawiał stanowisko w kontekście możliwości zbiegu przesłanek zawieszenia terminu przedawnienia oraz przerwania terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Na uwzględnienie nie zasługiwały ponadto zarzuty skargi natury procesowej, tj. dotyczące naruszenia art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne oraz właściwą podstawę prawną.

W kwestii zarzutu braku włączenia do akt sprawy materiałów z postępowania karnego skarbowego, wskazać należy, że nie było takiej potrzeby w związku z wyrażonym wyżej stanowiskiem o niedopuszczalności zgłoszonego już w innym postępowaniu zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych. Natomiast, wbrew twierdzeniom skargi, oceniając kwestię przerw w naliczaniu w odsetek za zwłokę, organ odwoławczy dysponował pełnymi aktami postępowania podatkowego, gdyż pismem z 18 października 2022 r. wystąpił o ich wypożyczenie z tut. Sądu i następnie zwrócił je do Sądu przy piśmie z 31 października 2022 r.

Sąd zwraca uwagę, iż w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy, wskazał, że przekroczenie terminu, o którym mowa w art. 139 § 1 i § 3 Op., nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu I i II instancji, ze względu na przeprowadzone czynności dowodowe oraz czynności wynikające z wniosków strony postępowania. Analizując wykaz czynności, które zostały podjęte w toku postępowania odwoławczego nie wynika, aby odnotowano duże przedziały czasowe pomiędzy poszczególnymi czynnościami organu. Zostały wykazane obiektywne i faktycznie niezależne od organu odwoławczego przeszkody, na które organ nie miał wpływu. Podejmowane czynności nie były rozproszone w czasie, tak więc uznać należy że były zorganizowane prawidłowo. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że poszczególne czynności miały charakter kompleksowy. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu, nie ma podstaw do przyjęcia, że przerwa w naliczaniu odsetek powinna obejmować cały okres postępowania. Ponadto przedstawiona chronologia postępowań podatkowych organów obu instancji, nie wskazuje na występowanie okresów dłuższych przerw w postępowaniu, w czasie, których postępowanie nie było prowadzone lub byłoby niezasadnie przedłużone. Zaś to, że postępowanie podatkowe prowadzone było powyżej miesięcy, nie wynikało z przyczyn zależnych od organu podatkowego, ale z tego, że miało skomplikowany charakter, sprowadzający się do konieczności przeprowadzania weryfikacji zgromadzonego materiału dowodowego.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle poczynionych wyżej rozważań należało stwierdzić, że zarzuty skarżącej okazały się niezasadne. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.