Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2084/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1 pkt 1, art. 122, art. 144 par. 3, art. 144 par. 5, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2055/18 w sprawie ze skargi V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. oraz luty 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2055/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. oraz luty 2012 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie na podstawie art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych na podstawie art. 200 p.p.s.a., podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku, gdzie Sąd z jednej strony twierdzi, że decyzja została podatnikowi prawidłowo doręczona, a z drugiej uznaje, że miało miejsce naruszenie przepisów o doręczeniu jednak nie w stopniu, w którym mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 144 § 5 w zw. z art. 144 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.) poprzez błędne ich zastosowanie tzw. przyjęcie w okolicznościach sprawy, że w sprawie wystąpiły problemy techniczne uniemożliwiające doręczenie decyzji w formie elektronicznej; uchybienie Sądu było wynikiem nieprzeprowadzenia dowodu z dokumentu załączonego przez spółkę w skardze na decyzje zaświadczającego o możliwości doręczenia przez organ pism w drodze elektronicznej na prawidłowo wskazany adres pełnomocnika; naruszenie to wynika również z błędnej wykładni powołanych przepisów poprzez uznanie, że decyzja została podatnikowi prawidłowo doręczona z uwagi na sam fakt, że podatnik złożył środki odwoławcze od decyzji;

3. art. 180 o.p. poprzez błędną wykładnię i w jej wyniku poprzez sformułowanie przez Sąd nieobowiązującej normy, zgodnie z którą dowodem w sprawie faktu wykonania usług niematerialnych nie może być dowód z przesłuchania osób zaangażowanych w ich wykonanie, czego skutkiem było uznanie przez Sąd, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący;

4. art. 122, 187 oraz 188 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez Sąd, polegające na uznaniu, że wnioski dowodowe podatnika nie podlegały uwzględnieniu pomimo sformułowania w nich tez dowodowych (przeciwnych do stanowiska organu) i przedstawieniu uzasadnienia konieczności przeprowadzenia dowodów;

5. art. 191 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące Sąd do aprobaty stanu faktycznego przyjętego przez organ za ustalony, podczas gdy jest on wynikiem dowolnej oceny dowodów, wykraczającej poza swobodną ocenę i nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, jak również jest sprzeczny z zasadami logiki i zasadami doświadczenia życiowego;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 70 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez błędną wykładnię przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia, a w rezultacie poprzez niewłaściwe niezastosowanie i oddalenie skargi podatnika na decyzję pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego objętego decyzją w wyniku upływu okresu przedawnienia;

2. art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT) oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej dyrektywa 112) poprzez błędną wykładnię tych przepisów w sposób naruszający obowiązującą w systemie polskim oraz wspólnotowym zasadę neutralności podatku VAT w wyniku czego Sąd oddalił skargę na decyzję wydaną w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pomimo usunięcia przez organ podatkowy ryzyka uszczuplenia należności budżetowej.

2.1. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na rozprawie (art. 181 § 1 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane powołanym przepisem, czyli zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przedstawione w skardze kasacyjnej wątpliwości skarżącej, co do "dwóch stwierdzeń pozostających ze sobą w jawnej sprzeczności" nie mogły zostać merytorycznie rozpoznane w ramach tego zarzutu. Orzecznictwo NSA wskazuje, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić podstawę skargi kasacyjnej wyłącznie w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji nie zawiera któregokolwiek z ww. elementów. Naruszenia tego przepisu nie można jednak opierać na kwestionowaniu przyjętego stanu faktycznego, stanowiska prawnego sądu pierwszej instancji, jak również jego zapatrywań, co do oceny dowodów czy wykładni prawa. Podsumowując, za nieskuteczny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w którym kwestionuje się przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji argumentację, co miało miejsce w rozpoznawanej skardze kasacyjnej.

3.2. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 144 § 3 i 5 o.p. Formułując ten zarzut, skarżąca skoncentrowała się na trzech aspektach: a) pominięciu dowodu w postaci pisma z 18 lipca 2017 r., b) wykładni pojęcia "problemy techniczne" oraz c) argumentacją, że każde naruszenie przepisów procedury w zakresie doręczenia ma istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Co do pierwszego aspektu, w toku postępowania sądowoadministracyjnego złożone zostało do akt pismo z 18 lipca 2017 r., z którego wynikało, że do organu podatkowane przesłane zostało pismo wskazujące, na nowy adres ePUAP pełnomocnika skarżącej. Niemniej ten dokument nie mógł zostać uwzględniony w sprawie, co wynika wprost z treści art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. Rzeczone pismo pojawiło się dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, zaś rozstrzygnięcie w sprawie wydawane jest przez sąd administracyjny na podstawie akt sprawy. Skoro pismo to nie było dołączone do akt sprawy to nie mogło stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Wskazać należy, że w zakresie rzeczonego pisma, skarżąca nie sformułowała właściwego wniosku dowodowego pod względem formalnym, co skutkowało jego pominięciem. Skarżąca zatem nie mogła skutecznie powoływać się na to, że pismo to nie zostało uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji.

3.4. Co do kwestii "problemów technicznych", to wbrew argumentacji skarżącej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wprost wskazywał na występowanie takich problemów. Pomimo bowiem podjętych prób przesłania korespondencji elektronicznej na wskazany adres ePUAP pełnomocnika skarżącej, korespondencja ta nie była doręczana. Za każdym razem fakt ten był odnotowywany notatką urzędową, organ podatkowy kontaktował się z pełnomocnikiem i następnie podejmował decyzję o przesłaniu danej korespondencji pocztą tradycyjną. Przykładowo organ przesłał, na wskazany pismem z 31 maja 2017 r. (data z prezentaty) adres ePUAP (tj. "(...)"), trzech postanowień z 24 czerwca 2017 r. Z adnotacji z 11 lipca 2017 r. wynikało, że do 10 lipca 2017 r. nie otrzymano potwierdzenia doręczenia ww. postanowień, zaś w ePUAP widniał komunikat "brak daty odbioru". Po niepotwierdzeniu doręczenia przez pełnomocnika skarżącej, zdecydowano się na doręczenie pocztą tradycyjną na wskazany przez pełnomocnika adres. Ta sama procedura powtórzona została, co do postanowień z 11 sierpnia 2017 r. i decyzji z 22 sierpnia 2017 r. Okoliczności te wskazują wprost, że wystąpiły "problemy techniczne" uzasadniające przesłanie korespondencji pocztą tradycyjną i stanowiły wyjątek, w świetle podejmowanych prób przesłania przesyłek na adres ePUAP. Argumentacja skarżącej, co do zakresu rozumienia "problemów technicznych" jawi się jako chybiona w świetle dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy.

3.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 o.p., wskazać należy, że zarzut ten również nie znajdował uzasadnionych podstawy. Dokładna lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji nie sformułował ogólnej tezy, że zeznania świadków nie mogą stanowić dowodu na wykonanie/niewykonanie usług niematerialnych będących przedmiotem umowy. Na stronach od 39 do 41, WSA wskazał, że brak było jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie spornych usług przez spółkę. Zebrany materiał dowodowy wskazywał, że nie istnieją żadne dokumenty potwierdzające rzeczywisty zakres prac (usług), nie istnieją żadne widoczne "efekty" wykonanej usługi np. przygotowanej dokumentacji technicznej, czy wytycznych, jak również brak jest dokumentów potwierdzających wartość poszczególnych prac. W tej sytuacji, WSA słusznie wskazał, że poza twierdzeniami skarżącej, świadka M.A. oraz świadka J.A. nie potwierdzono żadnym wiarygodnym dowodem, że usługi będące przedmiotem postępowania w rzeczywistości zostały wykonane, zaś same zeznania i wyjaśnienia tych osób nie mogły zostać uwzględnione jako wiarygodne w tym zakresie. Sąd też wskazał powody odmowy wiarygodności tym zeznaniom i wyjaśnieniom jak m.in. brak szczegółów odnośnie współpracy, ogólnikowość umów, zamówień oraz faktur, która nie pozwala na ustalenie co rzeczywiście było przedmiotem zakwestionowanych usług, brak określenia szczegółowego sposobu wynagradzania, oparcie współpracy skarżącej z jej kontrahentami na zasadzie "zaufania", co miało skutkować brakiem zachowania jakiejkolwiek kopii dokumentacji, przy jednoczesnym tłumaczeniu o poufności danych dotyczących kontrahenta. Podsumowując WSA słusznie wskazał na okoliczności stwierdzające, że zeznania świadków w niniejszej sprawie nie miałyby istotnego wpływu na ustalenia dotyczące wykonania zakwestionowania usług. Jedynie na marginesie podkreślić trzeba, że również orzecznictwo NSA podkreśla, że dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 767/20, czy wyrok NSA z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1175/16).

3.6. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 188 o.p. W pierwszej kolejności skarżąca argumentowała, że przeprowadzone postępowanie dowodowe w postępowaniu organu podatkowego oparte było na ustaleniach faktycznych i czynności dowodowych przeprowadzonych w innych sprawach, w których skarżąca nie mogła uczestniczyć. Jednakże orzecznictwo NSA, w związku z treścią art. 123 § 1 o.p., wielokrotnie wskazywało, że dopuszczalne jest włączenie materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie i co do zasady nie narusza to zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli umożliwiono stronie zapoznanie się z dokumentami i wypowiedzenie się w tym zakresie, przedstawienie dowodów przeciwnych oraz umożliwiono jej zgłoszenie wniosków dowodowych (por. wyrok NSA z 21 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 159/18).

3.7. Następnie skarżąca powołała się ponownie na argumentację dotyczącą naruszenia art. 180 § 1 o.p. rozpoznaną w pkt 8 uzasadnienia, dodając nadto, że WSA uznał za niewystarczające istnienie szeregu standardowych dokumentów zawartych w materiale dowodowym, a świadczących o obrocie gospodarczym za dowód dokonania zamówienia i wykonania kwestionowanych usług. Skarżąca bowiem otrzymała zamówienie na usługę, dokonała jej zakontraktowania z klientem, dokonała wyboru i zakontraktowania podwykonawcy, uzyskała protokolarny odbiór usługi, wystawiła fakturę (oraz otrzymała fakturę od podwykonawcy), wreszcie otrzymała zapłatę za fakturę. Ten szereg dokumentów stanowił zaś dowód tego, że kwestionowane usługi były wykonane, a odbiorca usługi był zadowolony z jej wykonania. Mając na uwadze, że NSA wcześniej już wypowiedział się w tym zakresie, to jedynie przypomnieć trzeba, że dowody takie jak umowy z kontrahentem, faktury potwierdzające jej wykonanie, czy potwierdzenie przelewów nie stanowią wystarczającego dowodu na wykonanie usługi niematerialnej. Teza skarżącej o istnieniu "szeregu standardowych dokumentów" nie mogła się ostać.

3.8. Co do naruszenia art. 188 o.p. skarżąca podniosła, że WSA dokonał zaskakującej wykładni tego przepisu. Skarżąca wskazała, że w zastrzeżeniach do kontroli, w odwołaniu od decyzji i skardze konsekwentnie uzasadniała potrzebę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów stawiając tezę przeciwną w stosunku do ustaleń organu. Zdaniem skarżącej, nie jest prawdą, że pełnomocnik nie wykazywał tezy dowodowej lub uzasadnienia wnioskowanych dowodów. Odmawiając zatem ich przeprowadzenia, organ miał wyraźnie naruszyć art. 188 o.p., czego WSA nie dostrzegł. W sytuacji zaś, gdy organ wyraźnie naruszył art. 188 o.p., istnieją braki w materiale dowodowym, a organ odmawia przeprowadzenia dowodów na okoliczności istotne dla spółki, doszło do naruszenia art. 187 § 1 o.p. Wbrew twierdzeniu skarżącej kwestia składanych przez nią wniosków dowodowych była wielokrotnie podnoszona w sprawie, co znajduje stosowne odniesienie w aktach administracyjnych i sądowych. Początkowo na wnioski dowodowe skarżącej złożone w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej (k. 677-689 akt administracyjnych) organ odpowiedział wydając postanowienie z 24 czerwca 2017 r., w którym odmówiono przeprowadzenia wskazanych przez skarżącą dowodów (k. 692-693 akt administracyjnych). Organ wymienił w nim powody odmowy ich przeprowadzenia podnosząc, że: a) M.A., jako prezes zarządu skarżącej miał możliwość złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentacji potwierdzającej wykonanie kwestionowanych usług w każdej chwili, czego nie uczynił, b) J.A. miał wskazać w zeznaniach, że w I. Sp. z o.o. było archiwum firmowe, w którym składowano dokumentacje przesłane w wersji elektronicznej i papierowej. Nie wiedział jednak kto konkretnie odbierał dokumentacje przesyłaną przez firmy świadczące usługi i nie pamiętał, czy czytał dokumentację projektu złożoną przez V. – więc w ocenie organu wypowiedział się już w sprawie zupełnie, c) H.S. miał jedynie złożyć zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa, więc nie mógł posiadać wiedzy na temat kwestionowanych usług, zwłaszcza że w okresie będącym w zainteresowaniu postępowania podatkowego nie był członkiem zarządu I. Sp. z o.o., d) co do M.F. w okresie objętym postępowaniem nie prowadziła ona działalności gospodarczej, przez co przesłuchanie jej w charakterze świadka było bezprzedmiotowe. Powyższe wnioski dowodowe zostały ponownie złożone przez skarżącą w stanowisku, co do materiału dowodowego z 18 lipca 2017 r. (k. 720-724), w którym skarżąca podniosła, że nieprzeprowadzenie tych dowodów jest nieuzasadnione w świetle art. 188 o.p. Skarżąca weszła w polemikę z ustaleniami organu np. wskazując, że skoro M.A. nie jest stroną postępowania jako osoba fizyczna to formalnie powinno zostać wystosowane do niego wezwanie do złożenia wyjaśnień, czy podnosząc, że przy przesłuchaniu J.A. świadkowi stawiano niewłaściwe pytania, nie mówiąc o sugestii, że M.F. miała prowadzić działalność gospodarczą pomimo jej zawieszenia. Argumenty skarżącej nie zostały uwzględnione, co zostało podniesione w treści decyzji organu pierwszej instancji (str. 8-9 oraz str. 14). Kwestię wskazanych wniosków dowodowych ponownie podniesiono w odwołaniu od decyzji przy sformułowaniu zarzutu dowolnej i błędnej oceny materiału dowodowego, wnosząc o ponowne przeprowadzenie dowodów. Wniosek ten nie został jednak uwzględniony postanowieniem z 18 czerwca 2018 r. (k. 911-913), gdzie organ odwoławczy wskazał także powody nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej. Ostatecznie również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, WSA szczegółowo odniósł się do niezasadności przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą. Podsumowując, argumenty spółki w tym zakresie jawią się zatem jako polemika z jasnym stanowiskiem organu oraz WSA. Sam fakt, że skarżąca nie zgadza się z wnioskami wyciągniętymi przez organ, czy WSA nie stanowi naruszenia art. 188 o.p.

3.9. W świetle poprzednich zarzutów skarżącej, a także treści decyzji odwoławczej, dokonana przez organ ocena dowodów została oparta na całości materiału dowodowego, była zgodna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, a ostatecznie nie była dowolna, przez co niezasadny był zarzut naruszenia art. 191 o.p.

3.10. Jedynie na marginesie wskazać należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca podnosiła także argumenty godzące we wnioskowanie WSA jako niezgodne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Żaden ze sformułowanych zarzutów jednak, nie odnosił się do aspektu błędnego wnioskowania WSA, więc argumentacja ta nie podlegała dalszemu merytorycznemu rozpoznaniu.

3.11. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. Skarżąca zakwestionowała, aby zawieszenie biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało wpływ na niniejszą sprawę. Skoro bowiem postępowanie karne zostało wszczęte w związku z niewykonaniem zobowiązania z art. 108 ustawy o VAT, to skarżąca zakwestionowała, aby z materiału dowodowego wynikał jakikolwiek związek przyczynowy między postępowaniem karnym, a zobowiązaniem będącym przedmiotem decyzji. Treścią decyzji jest wyeliminowanie podatku należnego i naliczonego z tytułu zakwestionowanych usług oraz ustalenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za I kwartał 2012 r. Wszczęcie postępowania karnego lub karnego-skarbowego w zakresie podatku VAT za I kwartał 2012 r. nie może, w ocenie skarżącej, powodować zawieszenia biegu przedawnienia nieistniejącego zobowiązania VAT. Skarżąca stwierdziła, że zobowiązanie do zapłaty wynikające z art. 108 ustawy o VAT jest postępowaniem o szczególnym charakterze i nie może mieć związku z wykonaniem lub niewykonaniem zobowiązania z art. 108. Ponadto wskazano, że wszczęcie postępowania karnego lub karno-skarbowego w przedmiocie określenia konsekwencji karnych faktu wystawienia faktury z art. 108 nie może z natury rzeczy pozostawać w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Przepisy karne nie wiążą bowiem zaistnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania, lecz z faktem wystawienia takiej faktury.

3.12. Argumenty te nie zasługiwały jednak na uwzględnienie. Orzecznictwo NSA rozważało już kwestię relacji pomiędzy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 108 ustawy o VAT. Wyrokiem z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2316/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "wszczęte postępowanie karnoskarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia również należnego za dany miesiąc zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT". Powołując się na inne wyroki w analogicznych sprawach, NSA w powołanym orzeczeniu podkreślił, że stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 o.p. podatek od towarów i usług powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania. W podatkach zaś, w których wszystkie elementy zobowiązania są określone z mocy prawa, a samo zobowiązanie istnieje obiektywnie w wysokości wynikającej z przepisów prawa, niezależnie od tego, czy zostało zadeklarowane przez podatnika lub określone decyzją organu podatkowego, decyzja ma charakter deklaratoryjny tj. nie kreuje zobowiązania podatkowego, a jedynie potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego powstałego już z mocy prawa, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach i w wysokości określonych przepisami prawa. Decyzja określająca wysokość zobowiązania jest niezbędna z punktu widzenia wymagalności roszczenia podatkowego, nie zaś w aspekcie istnienia stosunku prawnego tego rodzaju zobowiązania podatkowego. Dlatego też "niewykonanie zobowiązania", o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie należy wiązać z niezapłaceniem konkretnej kwoty zobowiązania podatkowego, ale z istnieniem przesłanek do stwierdzenia, że podatnik nie zapłacił zobowiązania podatkowego w kwocie należnej w świetle obowiązujących przepisów prawa, a zatem zgodnej z wysokością zobowiązania podatkowego na mocy przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie osobowym podziela wyrażony pogląd.

3.13. Zarzucając błędną wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 203 dyrektywy 112 skarżąca twierdzi, że skoro I. Sp. z o.o. został pozbawiony decyzją podatkową prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez skarżącą to tym samym wyeliminowane zostało ryzyko uszczuplenia podatku. To oznacza, że określenie skarżącej obowiązku do zapłaty podatku z art. 108 ustawy o VAT narusza zasadę neutralności tego podatku. O ile należy się zgodzić ze skarżącą, że zobowiązanie podatkowe z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie istnieje, jeżeli nie wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa lub ryzyko to zostało przez podatnika wyeliminowane, to w świetle argumentacji skarżącej nie można było przyjąć, że sam fakt pozbawienia prawa jej kontrahenta do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez nią faktury powoduje, że zobowiązanie to wygasło. Jak wskazał NSA w wyroku z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 197/13, sam fakt wydania ostatecznych decyzji wobec odbiorcy faktur fikcyjnych nie stanowi jeszcze o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Podatnik bowiem musi udowodnić, że odliczony przez jego kontrahenta VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji. Również stwierdzono w powołanym wyroku, że jeżeli na moment wydania decyzji podatkowej faktury są w obrocie prawnym i nie zostały skorygowane przez podatnika to zasadnym jest określenie VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W późniejszym orzecznictwie doprecyzowano, że w praktyce wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych przez podatnika oznacza albo wycofanie z obrotu nieprawidłowo wystawionej faktury przed skorzystaniem z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury albo skorygowanie podatku należnego przez wystawcę faktur, jeżeli takiej korekty dokona jednocześnie odbiorca faktury, o ile jednak uszczuplony podatek zostanie definitywnie wyrównany tzn. wpłacony do właściwego urzędu skargowego (por. wyrok NSA z 13 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 351/13 oraz I FSK 635/14). Poglądy powyższe podtrzymywane są także w aktualnym orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z 16 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 84/18). Podsumowując, sam fakt pozbawienia I. Sp. z o.o. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez skarżącą, bez jakichkolwiek działań podjętych przez skarżącą i przedstawienia dowodów na to, że wyeliminowano ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, nie stanowi podstawy do uznania, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT został niewłaściwie zastosowany, a zobowiązanie z tego tytułu nie istnieje.

4. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

4.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Hieronim Sęk Marek Kołaczek Roman Wiatrowski