Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 429/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 146
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 17 ust. 1 pkt 47
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Teza: Wolą ustawodawcy w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805, ze zm.) nie było odwołanie się do definicji dotacji zawartej w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1634, ze zm.). Świadczy o tym konstrukcja tego przepisu, w którym powołując „dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych” odwołano się do „odrębnych ustaw”, natomiast wskazując na pojęcie „dotacji” nie odesłano do ustawy o finansach publicznych. W ocenie Sądu jest to zamierzony zabieg legislacyjny.

TEZY

Wolą ustawodawcy w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805, ze zm.) nie było odwołanie się do definicji dotacji zawartej w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1634, ze zm.). Świadczy o tym konstrukcja tego przepisu, w którym powołując „dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych” odwołano się do „odrębnych ustaw”, natomiast wskazując na pojęcie „dotacji” nie odesłano do ustawy o finansach publicznych. W ocenie Sądu jest to zamierzony zabieg legislacyjny.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.65.2024.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w Ż. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z dnia 22.03.2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.65.2024.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Postępowanie przed organem.

W dniu 8.02.2024 r. do DKIS wpłynął wniosek z Spółki z dnia 5.02.2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy pomoc publiczna, którą Wnioskodawca otrzymał ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartych umów, jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych, jako objęta zakresem dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: ustawa o CIT).

Strona uzupełniła wniosek – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18.03.2024 r.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terenie Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT oraz "dużym przedsiębiorcą" w rozumieniu przepisów o pomocy publicznej - tj. w rozumieniu załącznika nr I do Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17.06.2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z dnia 26.06.2014 r.).

Przedstawiając stan faktyczny nr 1 Wnioskodawca sprecyzował, że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nabywa gaz ziemny od dostawcy gazu. Z uwagi na znaczny wzrost cen gazu w dniu 9.03.2023 r. Wnioskodawca zawarł umowę ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii oraz Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW), Operatorem Programu rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." (dalej: program rządowy za 2022), na podstawie której otrzymał w dniu 16.03.2023 r. bezzwrotną pomoc publiczną w kwocie 8 785 747,41 zł (dalej: pomoc publiczna) w ramach programu rządowego. Umowę zawarto z uwagi na konieczność łagodzenia negatywnych skutków nagłego wzrostu cen gazu ziemnego, uwzględniając:

1. przepisy ustawy z dnia 29.09.2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. poz. 2088);

2. komunikat Komisji Europejskiej "Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy" (Dz. Urz. UE C 426 z 9.11.2022 r., str. 1), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej;

3. przyjęty 3.01.2023 r. przez Radę Ministrów na podstawie art. 3 ustawy opisanej w pkt 1 Program rządowy pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.";

4. decyzję Komisji Europejskiej z dnia 20.12.2022 r. (program pomocowy nr: [...]);

5. umowę zawartą pomiędzy Ministrem Rozwoju i Technologii a NFOŚiGW w sprawie szczegółowych zasad współpracy w zakresie Programu rządowego zawartą dnia 8.02.2023 r.;

6. regulamin naboru w ramach Programu rządowego przyjętego uchwałą Rady Ministrów nr 1/2023 z dnia 3.01.2023 r. pod nazwą: "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r."

Następnie Strona opisała kryteria jakie musiała spełnić aby otrzymać pomoc publiczną w ramach programu rządowego za 2022 r.

Dalej wyjaśniła, że wysokość należnej pomocy uzależniono od wysokości tzw. kosztów kwalifikowanych. Koszt kwalifikowany w rozumieniu umowy jest równy iloczynowi liczby jednostek gazu ziemnego nabytych przez Beneficjenta (Wnioskodawcę) w charakterze odbiorcy końcowego - od dostawców zewnętrznych w okresie wnioskowanym i określonego wzrostu ceny, jaką Beneficjent płaci za zużytą jednostkę (mierzoną na przykład w PLN/MWh). Wzrost ceny oblicza się jako różnicę między ceną jednostkową płaconą przez Beneficjenta w danym miesiącu w okresie wnioskowanym a półtorakrotnością (150%) ceny jednostkowej płaconej przez Beneficjenta w ujęciu średnim w okresie referencyjnym, tj. od 1.01.2021 r. do 31.12.2021 r.

W zakresie stanu faktycznego nr 2 wyjaśniono, że Wnioskodawca uzyskał również pomoc podstawową z Programu rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." (dalej: program rządowy za 2023). W dniu 18 grudnia 2023 r. Wnioskodawca zawarł umowę nr [...] ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii oraz Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW), Wartość udzielonej bezzwrotnej pomocy publicznej wyniosła 4 358 620,31 zł w ramach programu rządowego. Kwotę tą Wnioskodawca otrzymała 29.12.2023 r. Warunki udzielenia pomocy podstawowej w ramach programu rządowego za 2023 r. były analogiczne jak w przypadku programu rządowego za 2022 r., z tym że, kryteria wskazane w pkt 1-3 powyżej zostały zaktualizowane.

Strona opisała we wniosku że kryteria opisane w pkt 4-8 powyżej w odniesieniu do programu rządowego za 2022 r. nie uległy zmianie w programie rządowym za 2023 r.

Wnioskodawca wyjaśnił, że prowadzi działalność polegającą na produkcji ceramicznych materiałów ogniotrwałych, znajdujących zastosowanie w przemyśle hutniczym, cementowym i innych, co stanowi działalność w sektorze energochłonnym w rozumieniu wyżej przywołanych przepisów.

Programy finansowane są ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w ustawie z 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1312 z późn. zm.). Pomoc jest udzielana w formie bezzwrotnej.

Pomoc otrzymana z rządowego programu nie jest zapłatą za jakiekolwiek świadczenie stanowiące dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz jakiegokolwiek odbiorcy.

Uzyskana pomoc zgodnie z programami rządowymi jest związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego w 2022 r. i 2023 r. i stanowi 50% kosztów kwalifikowanych wyliczonych zgodnie z założeniami programu.

Pomoc publiczna nie ma bezpośredniego wpływu na cenę produkowanych przez Wnioskodawcę towarów i świadczonych usług. Łączna kwota przyznanej i wypłaconej podatnikowi w 2023 r. pomocy na podstawie obu programów wyniosła 13 144 367,72 zł.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Strona zadała organowi pytanie :

Czy pomoc publiczna, którą Wnioskodawca otrzymał ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartych umów, jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych, jako objęta zakresem dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca uznał, że pomoc publiczna, którą Spółka otrzymała ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartych umów, stanowi dotację otrzymaną z budżetu państwa w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT i w konsekwencji jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Strony ustawodawca w tym zakresie nie zastosował odesłania do przepisów ustawy o finansach publicznych, w związku z czym ustalając znaczenie terminu "dotacja" należy posłużyć się językiem potocznym, (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.12.2021 r., sygn. akt II FSK 1276/21, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8.12.2022 r., sygn. akt I SA/Go 358/22) , a także dotyczące bezpośrednio problemu dotacji w ramach Programu rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej" wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 21.12.2023 r. sygn. akt I SA/Ke 488/23 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 797/23.).

Zdaniem Strony ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia dotacja. W takim wypadku należy sięgnąć przy wykładni tego pojęcia do dyrektyw językowych, nie zaś do znaczenia, jakie wynika z art. 126 ustawy z dnia 27.08.2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1634 ze zm., dalej: u.f.p.).

Otrzymana pomoc publiczna spełnia słownikową definicję dotacji, tj. stanowi bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych (Słownik języka polskiego PWN).

Stanowi ona bezzwrotną pomoc finansową państwa, która ma niwelować skutki wzrostu kosztów produkcji w przedsiębiorstwach zaliczanych do sektorów energochłonnych, będących następstwem wzrostu kosztów energii elektrycznej i gazu.

Pomoc publiczna przyznana została w ramach Programów rządowych, zatem wyczerpuje ona zakres pojęcia "dotacji otrzymanych z budżetu państwa", bowiem wypłacana jest ze środków budżetu państwa.

Podsumowując zdaniem Strony, przyznana Wnioskodawcy bezzwrotna pomoc publiczna, opisana we wniosku, stanowi świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa mające charakter dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, tym samym jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych

W dniu 22.03.2024 r. DKIS wydał zaskarżoną interpretację indywidualną w której uznał stanowisko Skarżącej, przedstawione we wniosku w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe.

DKIS wyjaśnił, że ustawa z dnia 29.09.2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2088) wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii.

Na podstawie powołanej na wstępie ustawy:

- uchwałą z dnia 3.01.2023 roku (nr 1/2023) Rada Ministrów przyjęła program rządowy pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.". Powyższa uchwała została zmieniona uchwałą z 8.02.2023 r. – Nr 17/2023;

- uchwałą z dnia 8.08.2023 r. nr 141/2023 Rada Ministrów przyjęła program rządowy po nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.". Powyższa uchwała została zmieniona uchwałą z dnia 13.10.2023 r. – Nr 190/2023.

Operator programu (Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej), działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której, zostaje udzielona pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu. Udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu.

Analizując charakter opisanej we wniosku pomocy publicznej, DKIS wyjaśnił, że należy mieć na uwadze, że warunki i tryb udzielenia tego typu pomocy określone zostały w w/w programach rządowych, przyjętych na podstawie art. 3 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29.09.2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024.

DKIS odwołując się do treści art.17 ust.1 pkt 47 ustawy o CIT wskazał, że przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia "dotacja". Zdaniem organu, uprawnionym jest odwołanie się do u.f.p. Organ zajął stanowisko, że określone w art.17 ust.1 pkt 47 ustawy o CIT dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za "dotację" w rozumieniu u.f.p. warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość. Dalej organ argumentował, że przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

DKIS wywiódł, że w analizowanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, pomoc publiczna pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19.07.2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1393 ze zm.), który jest państwowym funduszem celowym.

Zauważył, że Fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie, jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat.

Zdaniem organu otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Reasumując DKIS stwierdził, że przyznana Stronie pomoc na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały Rady Ministrów z dnia 3.01.2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." oraz uchwały Rady Ministrów z dnia 8.08.2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." oraz załączniki do tych uchwał, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca, zaskarżyła w/w interpretację indywidulną w całości, zarzucając organowi:

1. Błędną wykładnię przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT przez odwołanie się do definicji dotacji określonej w art. 126 u.f.p. i ocenę, że pomoc publiczna, którą Skarżąca otrzymała ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartych umów, nie stanowi dotacji otrzymanej z budżetu państwa w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT i w konsekwencji nie jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych. Strona zarzuciła błędną ocenę, że dla uznania świadczenia za dotację konieczne jest aby były to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich) i konieczność przeznaczenia tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość, pomimo że takie rozumienie słowa dotacja nie wynika ani z przepisów prawa podatkowego, ani z potocznego rozumienia, ani też z praktyki określania różnego typu świadczeń finansowanych ze środków publicznych jako dotacji,

2. Naruszenie przepisów postępowania w zakresie, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483z późn. zm., dalej: Konstytucja RP) przez pominięcie zasady demokratycznego państwa prawnego, która nakazuje przyjąć taką wykładnię przepisów prawa podatkowego, aby podatkowa ingerencja znajdowała precyzyjne podstawy w literze prawa (treści przepisów prawa). Nie zaś – jak uczynił to organ podatkowy – poprzez bezpodstawne przyjęcie, wbrew utrwalonemu orzecznictwu sądów administracyjnych, że dotacje mogą być przeznaczane jedynie na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo, zaś celem takim nie jest wsparcie przedsiębiorstwa energochłonnego zatrudniającego ponad 200 pracowników w pokryciu bezprecedensowego wzrostu kosztów działalności wynikającego z nadzwyczajnych zdarzeń rynkowych, co w konsekwencji spowodowało prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz naruszający zasadę legalizmu.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W kontrolowanej sprawie zaistniała podstawa do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia prawa materialnego i procesowego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dalej: stanu sprawy), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

W świetle tego co zostało wyżej wywiedzione, kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Jak już wskazano, sąd administracyjny w niniejszej sprawie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarżąca na tle przedstawionego we wniosku stanu sprawy zapytała czy pomoc publiczna, którą otrzymała zgodnie z programami rządowymi - w związku z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego w 2022 r. i 2023 r. - ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartych umów, jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych, jako objęta zakresem dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Zdaniem Skarżącej ww. pomoc spełnia wszystkie warunki do objęcia jej dyspozycją ww. przepisu ustawy o CIT.

DKIS nie podzielił jej poglądu i stwierdził, że przedmiotowa pomoc nie korzysta z analizowanego zwolnienia.

W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację przyznać należy Skarżącej.

W realiach rozpatrywanej sprawy Sąd podzielił twierdzenia Skarżącej, że bezzwrotna pomoc publiczna otrzymana na podstawie – opisanych we wniosku - programów rządowych stanowi dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, a tym samym korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że jak stanowi art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Stosownie do art. 14c § 1 o.p. zdanie 1, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Przed dokonaniem oceny podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art.17 ust.1 pkt 47 ustawy o CIT stwierdzić należy, że problem prawny, związany z wykładnią tego przepisu, był już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, jako przykład wskazuje prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 30.11.2023 r. sygn. akt I SA/Kr 797/23, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 5.09.2024 r. sygn. akt I SA/Go 127/24 oraz wyrok NSA z dnia 7.12.2021 r. sygn. akt II FSK 1276/21 (CBOSA). Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko i argumentację prawną przedstawioną we wskazanych wyrokach, stąd przedstawione w nich argumenty powoła w dalszych rozważaniach. Jednocześnie tutejszy Sąd nie podziela odmiennych poglądów zaprezentowanych w wyroku powołanym przez pełnomocnika organu na rozprawie tj. wyroku NSA z dnia 9.07.2024 r. sygn. akt II FSK 397/24 (CBOSA).

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT wynika, że wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Przedmiotem oceny jest zatem to, czy zakresem przewidzianego w ww. przepisie zwolnienia przedmiotowego jest pomoc publiczna udzielana na podstawie: ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024; uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3.01.2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r."; załącznika do tej uchwały, związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r., a także na podstawie uchwały nr 141/2023 Rady Ministrów z dnia 8.08.2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." ze zmianami wynikającymi z uchwały nr 190/2023 Rady Ministrów z dnia 13.10.2023 r.

Podlegający wykładni przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT posługuje się pojęciem "dotacja" (w liczbie mnogiej). Stanowi mianowicie, że "dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach". Sąd akcentuje, że pojęcie "dotacji" nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT ani w O.p. Obie strony sporu są zgodne co do tego, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia dotacja. Tyle, że według Skarżącej w takim wypadku należy sięgnąć przy wykładni tego pojęcia do dyrektyw językowych, a przede wszystkim dyrektywy języka potocznego, z kolei organ uważa, że sięgnąć należy do reguł wykładni systemowej i przy wykładni spornego pojęcia odwołać się do znaczenia, jakie przydaje mu u.f.p. Organ przyjął w zaskarżonej interpretacji, że będzie posiłkować się definicją z art. 126 u.f.p. i wywodząc treść normy przy wykorzystaniu tej definicji uznał, że stanowisko Skarżącej co do zwolnienia przedmiotowego nie jest prawidłowe.

Przypomnieć w tym miejscu wypada zasady dotyczące wykładni prawa podatkowego. Fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie o racjonalnym ustawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy. Wykładnia językowa jest zatem nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale również zakreśla jej granice. W procesie interpretacji prawa przyjmuje się domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym. Oznacza to, że w procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa. Oznacza to, że jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu.

Wskazać również należy na autonomię prawa podatkowego, która w ujęciu wewnętrznym odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego.

Stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W myśl zaś przepisu art. 3 pkt 1 O.p., pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Taką ustawą podatkową jest ustawa o CIT, która określa elementy konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych, w tym kategorię zwolnień z tego podatku.

Treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT wskazuje, że ustanowione w nim zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tak więc poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia, ani rodzaj dotacji ani system jej przekazywania czy rozliczania (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26.03.2024 r. sygn. akt I SA/Bd 155/24, CBOSA).

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie dla wyjaśnienia pojęcia dotacja użytego w przedmiotowym przepisie należy posłużyć się językiem potocznym. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj, Warszawa 2005, s. 104) pod pojęciem "dotacja" należy rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Z kolei w Słowniku Języka Polskiego PWN pojęcie dotacji zdefiniowane jako "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych" (https://sjp.pwn.pl/sjp/dotacja; [...]).

Wobec powyższego dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT należy uznać, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych – m.in. z budżetu państwa.

Stanowisko tutejszego Sądu o prymacie wykładni językowej nad wykładnią systemową zewnętrzną znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA. Tytułem przykładu wskazać można wyrok NSA w składzie 7 sędziów, z dnia 8.07.2019 r. sygn. akt II FSK 1167/17 (publikacja ONSAiWSA 2020/6/81). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organu podatkowego, że definicja "jednostki wojskowej" zawarta w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP, przekłada się wprost na znaczenie pojęcia "jednostka wojskowa" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o CIT. Uznał, że ustawa podatkowa nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania pojęcia jednostki wojskowej, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej zawartej w przywołanej ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP. W rezultacie przyjął, że definicja zawarta w ostatnio wymienionej ustawie została określona na użytek jej odczytywania, a nie przepisów prawa podatkowego. Zdaniem NSA brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o CIT, jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej odesłania do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Na zasadnicze znaczenie wykładni językowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14. W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). NSA wywiódł, że jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, dla przejrzystości norm prawa podatkowego pożądane jest, by ustawodawca posługiwał się definicjami legalnymi. Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s.188-189). W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12 i n., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, publ. w OTK-A z 2007 r. Nr 7, poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo). Z drugiej jednak strony pamiętać należy o zasadzie demokratycznego państwa prawa i wywodzącej się z niej zasadzie zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Autonomia prawa podatkowego może uzasadniać definiowanie pojęć prawnopodatkowych w celu zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa, jednakże w przypadku braku takiej definicji, czy to w samej ustawie podatkowej, czy poprzez odesłanie do przepisu innych ustaw, niedopuszczalne jest w drodze wykładni odwoływanie się do definicji z innych ustaw, które prowadzi do zawężającego i niekorzystnego dla podatników rozumienia przepisu przewidującego zwolnienie podatkowe (podkreślenie tutejszego Sądu).

Nie są więc skuteczne w realiach niniejszej sprawy próby DKIS czynienia rozróżnienia na tym tle pomiędzy pomocą, rekompensatą a dotacją. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. To kryterium sporna pomoc wypełnia bez reszty, co zresztą przyznaje sam organ, że pomoc "będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa" (str. 15 interpretacji).

Wobec powyższego w pełni zgodzić się więc należy ze Skarżącą, że ustawodawca objął zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada językowemu znaczeniu pojęciu dotacja, skoro w ustawie podatkowej nie zawarł definicji tego pojęcia ani też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń.

Odnosząc się do stanowiska organu odnośnie zastosowania do rozpatrywanej sprawy definicji z art. 126 u.f.p., Sąd wskazuje, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. został wprowadzony do tej ustawy ustawą z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r., nr 217, poz. 1589). Tymczasem przepis, który w ocenie organu powinien stanowić odniesienie dla wykładni pojęcia dotacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wszedł w życie z dniem 1.10.2010 r. na mocy ustawy z dnia 27.08.2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz. 1241). W 2007 r. (tj. w roku, w którym w obrocie prawnym zafunkcjonowało analizowane zwolnienie), ówcześnie obowiązująca ustawa o finansach publicznych zawierała inną (art. 106), zakresowo szerszą, definicję pojęcia dotacji (ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych – Dz.U. z 2005 r., nr 249, poz. 2104).

W ocenie Sądu nie można posiłkować się dla ustalenia znaczenia pojęcia dotacji na potrzeby omawianego zwolnienia podatkowego, definicją z art. 126 u.f.p. albowiem, gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT chciał skorzystać z tej definicji, to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił w treści art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy o CIT (czyli tej samej podstawowej jednostki redakcyjnej ustawy o CIT). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są "środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4, pkt 5 lit. a i b i pkt 5a-5d ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych".

Podobne odwołanie ustawodawca zawarł w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: "wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze , w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie". Skoro zatem racjonalny ustawodawca w jednym miejscu ustawy o CIT zamieszcza stosowne odwołanie i to w tej samej jednostce redakcyjnej ustawy (art.17 ust.1), to braku takiego odniesienia w innym miejscu tego samego aktu prawnego nie można uznać za zabieg niezamierzony.

Sąd zauważa, że dokonując wykładni systemowej danego przepisu, w pierwszej kolejności należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna), a w dalszej kolejności do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Zatem w rozpatrywanej sprawie wykładnia systemowa wewnętrzna daje jednoznaczne rezultaty, gdyż wprost wskazuje, że wolą ustawodawcy w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT nie było odwołanie się do definicji zawartej w u.f.p. Świadczy o tym również sama konstrukcja omawianego przepisu w którym ustawodawca mówiąc o dotacjach nie odwołał się do odrębnej ustawy (przykładowo u.f.p.). Natomiast już w zakresie wyjątku od zasady dotyczącej zwolnień od podatku wskazanych dotacji ustawodawca jednoznacznie odwołał się do pojęcia dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. W ocenie Sądu jest to zamierzony zabieg legislacyjny.

Zaznaczyć również warto, że odwołanie się przy wykładni przepisów prawa podatkowego do definicji (tzw. definicji obcych) zawartych w przepisach z innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe (czyli dokonywanie wykładni systemowej zewnętrznej), jest dopuszczalne w sytuacji, gdy prawodawca w przepisach prawa podatkowego wprost odsyła do tych definicji. Definicje obce mogą też mieć znaczenie pomocnicze przy poszukiwaniu znaczenia pojęcia, jakie ma ono w języku potocznym. Dotyczy to przede wszystkim definicji regulujących, tj. definicji, które ze względu na przedmiot regulacji, powinny dążyć do oddania właściwości przedmiotu definicji, które ma on w języku potocznym (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 74-75; na temat ograniczonego zasięgu zewnętrznego definicji legalnych zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa zasady-reguły-wskazówki, Warszawa2017, s. 188 i n.). Sięganie do definicji obcych jest też uprawnione, gdy definicja danego pojęcia funkcjonująca w języku powszechnym jest tak sama jak definicja tego pojęcia funkcjonująca w innej niż prawo podatkowe gałęzi prawa. W takim wypadku pojęcie to ma charakter pojęcia swoiście prawnego tj. pojęcia zdefiniowanego w przepisach prawa, którego znaczenie na gruncie języka powszechnego-potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej. Pojęcia swoiście prawne to pojęcia, które przeniknęły do języka powszechnego w sposób wtórny z języka prawnego regulacji zawierającej definicję obcą (tamże s. 77-80 także L. Morawski, zasady wykładni prawa, Toruń 2006 s. 96-99). W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły powyższe przesłanki do zastosowania przy interpretacji pojęcia "dotacja", definicji zawartej w przepisach z innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe. Zatem, odwołanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji do definicji zawartej w art. 126 u.f.p. było działaniem nieuprawnionym. Także w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, według którego przy wykładni prawa podatkowego niedozwolone jest swobodne (przy braku wyraźnego odesłania) sięganie do definicji z innych gałęzi prawa (wyroki NSA: z dnia 11.12.2019 r., sygn. akt II FSK 236/18, z dnia 11.20.2022r. sygn. akt II FSK 1429/19).

Tym samym definicja dotacji zawarta w art. 126 u.f.p. została skonstruowana jedynie na użytek u.f.p., co niweczy możliwość jej stosowalności na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, co również potwierdza analiza kolejnych przepisów u.f.p. poświęconych dotacjom, która pozwala wyróżnić trzy zasadnicze grupy dotacji: przedmiotowe (art. 130), podmiotowe (art. 131) oraz celowe (art. 127). Każdy rodzaj dotacji posiada swoją własną konstrukcję prawną wynikającą z tych przepisów szczególnych.

Należy również zauważyć, że przyjmując na potrzeby odkodowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT definicję z u.f.p. organ w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie uprawnionym jest odwołanie się akurat do tej definicji. W świetle powyższego nie ma podstaw, aby na potrzeby odkodowania zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT posługiwać się definicją dotacji z u.f.p. i dlatego też stanowisko organu, który posłużył się do dokonania wykładni powyższego przepisu definicją dotacji z u.f.p., jest błędne.

Zdaniem Sądu rację ma Skarżąca wywodząc, że u.f.p. nie ma rangi kodeksu czy też ustawy podstawowej na gruncie prawa podatkowego. Za taką ustawę w ocenie Sądu uznać należy O.p.

W dalszej kolejności należy wskazać, że kwestia wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, jednak nie odnoszących się wprost do pomocy udzielanej na podstawie ustawy z dnia 29.09.2022 r. Jako przykłady można wskazać wyroki: z dnia 7.12.2021 r. sygn. akt II FSK 1276/21, czy też z dnia 28.04.2017 r., sygn. akt II FSK 862/15 (dotyczące traktowania rekompensat otrzymanych przez podatnika jako dotacji) albo z 28.09.2017 r., sygn. akt II FSK 2343/15 (dotyczący m.in. dotacji unijnych).

Słusznie Skarżąca we wniosku i w skardze podnosi, że powyższą wykładnię wspiera też wykładnia celowościowa, wskazująca na charakter i cel przedmiotowej pomocy publicznej. Sąd w pełni zgadza się, że opodatkowanie przedmiotowej pomocy publicznej ograniczyłoby skuteczność realizacji jej celu określonego jednoznacznie w przepisach regulujących zasady przyznania pomocy.

Podsumowując, przyznana Skarżącej bezzwrotna pomoc publiczna na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3.01.2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." a także na podstawie uchwały nr 141/2023 Rady Ministrów z dnia 8.08.2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.", stanowi świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa mające charakter dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, i tym samym jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę jego zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Odnosząc się do zarzutów procesowych, wskazać należy, że z treści skargi w przedmiotowej sprawie wynika, że art. 120 oraz 121 § 1 O.p. został naruszony w związku z niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art.17 ust.1 pkt 47 ustawy o CIT. Natomiast art. 120 O.p. wskazuje, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W doktrynie i orzecznictwie ukształtował się pogląd, że z zasady legalizmu i praworządności, wynikającej z tego przepisu, wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności (por S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 120.). W powołanym wyżej komentarzu wskazano, z czym Sąd się zgadza, że przepis art. 120 O.p. wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. Zgodnie bowiem z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Z orzecznictwa wynika też, że zasada wyrażona w art. 121 § 1 O.p. tj. zasada, zgodnie z którą, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, zobowiązuje organ do działania zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11.11.2005 r. sygn. akt: I SA/Bk 72/05; CBOSA).

Zatem wobec naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego, Sąd uznaje, że jednocześnie zostały naruszone wskazane wprost w skardze przepisy art. 120 i 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych (por. wyroki TK z dnia 18.07.2013 r. sygn. akt SK 18/09, OTK-A 2013/6/ 80).

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, w sprawie niniejszej nie doszło natomiast do naruszenia przytoczonych w skardze przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. Organ przedstawił swoje stanowisko w zaskarżonej interpretacji, które uzasadnił. Odrębną kwestią jest to, że tut. Sąd nie podzielił tego stanowiska uznając, że DKIS dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów, o czym było powyżej. Wadliwość zaskarżonej interpretacji ujawnia się zatem przede wszystkim w aspekcie naruszenia przepisów prawa materialnego (w tym zakresie zatem naruszenie przepisów postępowania mogłoby mieć co najwyżej charakter wtórny).

Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości (pkt I wyroku).

Wydając ponowną interpretację przepisów prawa podatkowego organ zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W punkcie II wyroku Sąd na podstawie art.200 i art.205 § 2 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł, obliczonej jako sumy wpisu od skargi (200 zł) i wynagrodzenia pełnomocnika – adwokata tj. 480 zł oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł.