Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 433/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1-2, art. 22 ust. 6c- 6e
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, , Protokolant specjalista Karolina Sikora, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 26 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") decyzją z 26 marca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ

I instancji") z 30 listopada 2023 r. w przedmiocie określenia R. T. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie 20.586 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1-2, art. 22 ust. 6c, 6d, 6e, art. 30e ust. 1-2, ust. 4-5 i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U.

z 2018r. poz. 200 ze zm.; dalej: "updof").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US ustalił, że aktem notarialnym z 20 lipca 2018r. skarżący sprzedał lokal mieszkalny nr [...] położony w S. K. przy ul. [...],

o powierzchni użytkowej 35,17 m2 za kwotę 125.000,00 zł, którą to nieruchomość nabył na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 13 lipca 2018r. Rep. A nr [...], po zmarłym 4 styczniu 2018r. M. T.

W dniu 26 kwietnia 2019r. skarżący złożył NUS zeznanie podatkowe PIT-39 za 2018r., w którym wykazał: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, dochód

z odpłatnego zbycia nieruchomości, dochód zwolniony odpowiednio w kwotach po 125.000,00 zł oraz podatek należny w kwocie "0" zł.

W trakcie przeprowadzanych czynności sprawdzających, w piśmie z 5 czerwca 2023r., skarżący wyjaśnił, że za środki ze sprzedaży mieszkania w 2018r. zakupił działkę (akt notarialny Rep. A nr [...] z 26 sierpnia 2020r.), która "jest w studium przeznaczenia na cele mieszkaniowe". Działka łączy się z obecną działką, na której stoi dom jednorodzinny i została zakupiona w celu rozbudowy tego domu. Poinformował również, że nie występował o warunki zabudowy, ponieważ w krótkim czasie miał powstać plan zagospodarowania przestrzennego, ale druga fala pandemii opóźniła jego powstanie. Przedłożył również kserokopie szeregu dokumentów.

W piśmie z 15 czerwca 2023r. skarżący zawarł oświadczenie, że nie zgadza się z wynikiem czynności sprawdzających i wnosi o ponowne rozpatrzenie sprawy.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego pismami z dnia 25 sierpnia 2023 r. i z dnia 3 października 2023 r. skarżący został poproszony o przedłożenie dokumentów potwierdzających poniesione koszty odpłatnego zbycia, koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 6d updof oraz wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy skutkujące zwolnieniem

z opodatkowania. Nie udzielił jednak odpowiedzi na te wezwania.

Decyzją z 30 listopada 2023 r. Naczelnik US określił zatem stronie zobowiązanie podatkowe wyliczając je w następujący sposób:

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 125.000,00 zł;

Koszty uzyskania przychodu 0,00 zł;

Dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 125.000,00 zł;

Dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof 16.652,21 zł;

Podstawa opodatkowania 108.348,00 zł;

Podatek należny 20.586,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

a) przepisów postępowania:

- art. 121 Ordynacji podatkowej - w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nacechowany wyłącznie profisklaną wykładnią przepisów prawa;

- art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów wg z góry założonej tezy, z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających, w szczególności z zaświadczenia Prezydenta Miasta R. znak: [...] z 6 kwietnia 2023r., informującego, że działka nr ewid. [...] położona w R. w chwili obecnej nie jest objęta ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast jest objęta uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w R. z 14 grudnia 2020r. w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części obszarów Miasta R.-etap V oraz, że w studium uwarunkowań

i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy R. działka ta znajduje się

w strefie MN- zabudowa mieszkaniowa;

- art. 21 § 3 i 3a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na braku wydania decyzji o umorzeniu postępowania, w sytuacji gdy postępowanie to z uwagi na prawidłowość złożonego przez podatnika zeznania podatkowego PIT-39 już od chwili wszczęcia było bezprzedmiotowe;

b) przepisów prawa materialnego:

- art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) updof, polegającego na bezpodstawnym uznaniu, że podatnik dokonując nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie spełnił warunków do skorzystania ze zwolnienia od podatku, będącego skutkiem naruszenia przepisów postępowania, w tym w zakresie postępowania dowodowego.

W świetle powyższych zarzutów, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy.

Dyrektor IAS decyzją z dnia 26 marca 2024 r., wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

Wskazał następnie, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1) lit. c) updof za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy można uznać wydatek poniesiony przez skarżącego na zakup 26 sierpnia 2020 r. niezabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka o nr ewidencyjnym [...] za kwotę 115.000,00 zł.

Następnie Dyrektor IAS przywołał treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, ust. 6d, ust. 6e, art. 30e ust. 1-2, 4-5 i 7, art. 21 ust. 1 pkt 131 updof oraz wskazał na rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego. (Dz.U. poz. 2368), które weszło w życie 29 grudnia 2020 r. Podniósł, iż na jego mocy przedłużono termin na wydatkowanie, uzyskanego w 2018 r. przychodu ze sprzedaży nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe do 31 grudnia 2021 r.

Przypomniał również, że poza sporem jest, że w realiach tej sprawy skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie co oznacza, że odpłatne zbycie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnił następnie, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku, tj. wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością. W rezultacie do kosztów odpłatnego zbycia będzie można zaliczyć opłaty takie jak związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników

w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Ponadto, w każdym przypadku pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Podniósł, iż z akt sprawy wynika, że skarżący nie poniósł kosztów związanych

z odpłatnym zbyciem nieruchomości. Natomiast koszty aktu notarialnego poniosła kupująca. Stąd, zdaniem Dyrektora IAS, organ I instancji prawidłowo przyjął, że skarżący osiągnął przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 125.000,00 zł. Kwestia wysokości osiągniętego przychodu z tytułu zbycia nieruchomości także nie jest sporną.

W ocenie Dyrektora IAS, zebrany w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że koszty uzyskania przychodów nie wystąpiły. W akcie notarialnym z 20 lipca 2018 r. Rep A nr [...] wskazano, że zgodnie z przedłożonym zaświadczeniem Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z 19 lipca 2018 r. podatek od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po M. J. T., przypadający na stronę, w skład którego wszedł m.in. lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość położony w S. K. przy ul. [...] nie należy się, gdyż zastosowano zwolnienie od podatku. Ponadto zarówno

w toku czynności sprawdzających, jak i postępowania podatkowego skarżący nie wykazał poniesienia udokumentowanych nakładów, które zwiększyłyby wartość rzeczy

i praw majątkowych, poczynionych w czasie ich posiadania, o których mowa w art. 22 ust. 6d updof.

Z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od dnia nabycia, zdaniem organu odwoławczego skarżący osiągnął zatem dochód w wysokości 125.000,00 zł.

Następnie Dyrektor IAS wywiódł, że z treści przytoczonego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 updof wynika, że skorzystanie ze zwolnienia dochodu od podatku dochodowego uzależnione jest od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na realizację własnego celu mieszkaniowego. Katalog wydatków na ww. cele został zaś enumeratywnie wymieniony w treści art. 21 ust. 25 updof.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, okolicznością decydującą

o zastosowaniu zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie jest przeznaczenie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w ściśle określonym okresie od końca roku podatkowego, w którym zostało ono dokonane, na własne cele mieszkaniowe. Treść tego przepisu wyraźnie więc wskazuje, że dla nabycia prawa do zwolnienia środków pieniężnych otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości

i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), niezbędne jest ich wydatkowanie w terminach i na własne cele określone w tym przepisie i warunki te muszą być spełnione łącznie.

Organ odwoławczy wskazał, iż wydatki poczynione przez skarżącego ze środków pochodzących ze sprzedaży ww. lokalu na spłatę kredytów wyniosły 16.652,21 zł

i zostały uznane za poniesione na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a updof. Podniósł, że kwestią sporną pozostaje fakt nieuznania przez Naczelnika US jako wydatku na własne cele mieszkaniowe zakupu przez stronę niezabudowanej nieruchomości położonej w R.,

o powierzchni 0,0825 ha oznaczonej nr [...]. Podniósł, iż jak wynika z akt sprawy, nieruchomość tą skarżący nabył na podstawie aktu notarialnego z 26 sierpnia 2020 r. za kwotę 115.000,00 zł. Powyższą nieruchomość kupił do majątku osobistego, za pieniądze pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w spadku, co potwierdziła żona skarżącego A. O.-T.(§ 3 aktu notarialnego). Z treści ww. aktu notarialnego (§ 2) wynika, że działka nie była objęta ustaleniami obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również nie była wydawana na nią decyzja o warunkach zabudowy. Działka ta była oznaczona w ewidencji gruntów jako grunty orne (RVI).

W złożonym oświadczeniu z 5 czerwca 2023 r. skarżący wyjaśnił, że za środki ze sprzedaży mieszkania w 2018 r. (pochodzącego ze spadku po ojcu), zakupił działkę dnia 26 sierpnia 2020 r. (akt notarialny [...]). Działka ta jest w Studium przeznaczona na cele mieszkaniowe. Ustalenia Studium są wiążące dla organów gminy, co wynika z art. 9 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Skarżący wyjaśnił również, że działka ta łączy się z obecną działką strony, na której jest postawiony dom jednorodzinny. Działkę tą zakupił w celu rozbudowy domu rodzinnego. Nie występował jednak o warunki zabudowy, gdyż w krótkim czasie miał powstać plan zagospodarowania przestrzennego, niestety druga fala pandemii spowolniła jego powstanie. Jednocześnie wyjaśnił, że o te warunki wystąpi osobiście.

Organ odwoławczy podniósł, iż ze znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia z 6 kwietnia 2023 r. wydanego przez Prezydenta Miasta R. wynika, że działka o nr ewidencyjnym [...] (obr. [...] – W. K., ark. 186) położona w R., na dzień wydania zaświadczenia nie była objęta ustaleniami żadnego obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast była objęta uchwałą nr [...]Rady Miejskiej w R. z 14 grudnia 2020 r. w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części obszarów Miasta R. - etap V, ze zmianami. W "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy R." uchwalonym przez Radę Miejską w R. uchwałą nr [...] z 29 grudnia 1999 r. ze zm., przedmiotowa działka znajduje się w strefie: - MN- zabudowa mieszkaniowa ekstensywna. Tym niemniej, zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503, ze zm.) studium nie jest aktem prawa miejscowego. Odwoływanie się zatem do studium zagospodarowania dla wykazania przeznaczenia zakupionego gruntu, nie stanowi zdaniem Dyrektora IAS podstawy do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nabyciem gruntu "pod budowę", co z kolei miałoby wpływ na możliwość zastosowania zwolnienia w trybie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) updof.

Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w odwołaniu, przedłożone zaświadczenie Prezydenta Miasta R. z 6 kwietnia 2023 r. nie potwierdza, że zakupiona przez skarżącego działka o nr ewid. [...] stanowi grunt pod budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) updof.

Zdaniem DIAS, potwierdzenia takiego nie mogą również stanowić zapisy aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 16 grudnia 2003r., jak bowiem wskazano

w odwołaniu, dotyczy on sąsiedniej działki. Natomiast ze znajdującej się w aktach mapy podziału: R. ul. [...] obręb [...], arkusz nr [...] działka [...] jednoznacznie wynika, że działka o nr [...]została sklasyfikowana jako grunty orne - BpRVI.

Przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof ulga podatkowa ma na celu zwolnienie od podatku określonych przychodów, jeżeli zostaną one przeznaczone dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Jednakże przedmiotem zwolnienia

z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest wydatkowanie go na nabycie ściśle określonych, enumeratywnie wymienionych nieruchomości, lokali lub ich części albo wykonanie ściśle określonych prac budowlanych. Z treści powołanego art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) updof wynika, że ustawodawca ograniczył przedmiot nabycia dający prawo do ulgi jedynie do gruntów pod budowę budynku mieszkalnego bądź innego gruntu, jeżeli w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Oznacza to, że z ulgi tej nie mogą skorzystać osoby, które nabyły jakąkolwiek nieruchomość, albowiem dopiero poprzez nabycie gruntu pod budowę bądź innego gruntu przekształconego w ustawowym terminie na grunt pod budowę, urzeczywistnia się cel ulgi - rzeczywiste zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych (cel zwolnienia).

Organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy wynika, że na podstawie aktu notarialnego z 26 sierpnia 2020 r. Rep. A nr [...] skarżący nabył niezabudowaną nieruchomość położoną w R. oznaczoną nr ewid. [...]. Bezspornym jest fakt, że w momencie zakupu działka ta nie była objęta ustaleniami obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również nie była wydawana na nią decyzja

o warunkach zabudowy. Działka była oznaczona w ewidencji gruntów jako grunty orne (RVI). Ze znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia z 6 kwietnia 2023 r. wydanego przez Prezydenta Miasta R. wynika, że w "Studium uwarunkowań

i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy R." uchwalonym przez Radę Miejską w R., przedmiotowa działka znajduje się w strefie: - MN- zabudowa mieszkaniowa ekstensywna. Jednakże na dzień wydania zaświadczenia, nie była ona objęta ustaleniami żadnego obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył zaś innych dokumentów, które potwierdzałyby, że zakupiony grunt zmienił przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Analiza powołanego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) updof prowadzi do wniosku, że zwolnienie od podatku zostało uzależnione przez ustawodawcę od spełnienia warunku w postaci przeznaczenia uzyskanego przychodu na cel preferowany przez ustawodawcę i dokonaniu tego wydatku w określonym przez niego terminie. Warunek dotyczący terminu będzie zatem spełniony nie poprzez dokonanie jakiegokolwiek wydatku przed upływem wskazanego od sprzedaży terminu, ale poprzez dokonanie wydatku, w odniesieniu do którego przed jego upływem będzie możliwe jednoznaczne stwierdzenie, że został on poczyniony na cel wskazany w ustawie. Celem preferowanym przez ustawodawcę jest ułatwienie zaspokajana potrzeb mieszkaniowych. Wskazuje na to katalog wydatków, jakich dokonanie uprawnia do ulgi. W tym kontekście należy też dokonywać wykładni pojęcia "gruntu pod budowę budynku mieszkalnego". Ustawodawca wskazuje bowiem w sposób konkretny przeznaczenie danego gruntu. Zakup nie może więc dotyczyć jakiegokolwiek gruntu, ale takiego, na jakim możliwa jest - zgodnie z obowiązującym prawem - budowa budynku mieszkalnego. Nie można jednak uznać, że o celu zakupu decyduje subiektywne przekonanie podatnika, że zakupiony przez niego grunt będzie mógł być wykorzystany pod budowę budynku mieszkalnego. Ustawodawca zaznaczył bowiem, że nabyty grunt ma być gruntem pod budowę, a nie gruntem, który podatnik zamierza wykorzystać pod budowę (a więc nie liczy się zamiar podatnika, a konkretny charakter gruntu). Tylko tę ostatnią okoliczność można bowiem sprawdzić i ocenić (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt. III SA/Wa 1476/18).

Reasumując, w ocenie Dyrektora IAS w zaistniałym stanie faktycznym nie sposób uznać, że skarżący spełnił przesłanki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest normą celu społecznego, która realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W przypadku strony zaś zakup działki ornej nie jest takim celem. Wydatek na zakup niezabudowanej nieruchomości (gruntów ornych), która w terminie do 31 grudnia 2021 r. nie zmieniła przeznaczenia na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, nie uprawnia do zwolnienia z podatku.

Zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał zatem za nieuzasadnione i utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zwrot kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik strony postawił zarzuty naruszenia przepisów:

a) prawa procesowego:

- art. 121 w zw. z art. 235 Op w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nacechowany wyłącznie profisklaną wykładnią przepisów prawa;

- art.120, art.122, art.180 § 1, art.181, art.187 § 1, art. 188 i art.191 Op w zw. z art. 235 Op poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów wg z góry założonej tezy, z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających,

w szczególności z zaświadczenia Prezydenta Miasta R. znak: [...]z 6.04.2023 r., informującego, że działka nr ewid. [...] położona w R. w chwili obecnej nie jest objęta ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast jest objęta uchwałą nr [...]Rady Miejskiej w R. z 14.12.2020 r. w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części obszarów Miasta R.-etap V oraz, że w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy R. działka ta znajduje się w strefie MN- zabudowa mieszkaniowa;

- art. 21 § 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 Op polegającego na braku wydania decyzji o umorzeniu postępowania, w sytuacji gdy postępowanie to z uwagi na prawidłowość złożonego przez podatnika zeznania podatkowego PIT-39 już od chwili wszczęcia było bezprzedmiotowe;

b) przepisów prawa materialnego:

- art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 ust. 25 pkt 1 lit. c) updof polegającego na bezpodstawnym uznaniu, że podatnik dokonując nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie spełnił warunków do skorzystania ze zwolnienia od podatku, będącego skutkiem naruszenia przepisów postępowania, w tym w zakresie postępowania dowodowego.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w swoim rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który

w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęte jest czy poniesiony przez skarżącego wydatek na zakup w dniu 26 sierpnia 2020 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] niezabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka o nr ewidencyjnym [...] za kwotę 115.000 zł stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c updof.

Organy podatkowe ustaliły, iż aktem notarialnym z 20 lipca 2018 r. Rep. A nr [...] skarżący dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S.K. przy ul. [...], o pow. użytkowej 35,17 m2 za kwotę 125.000 zł. Prawo do tego lokalu skarżący nabył na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 13 lipca 2018 r. Rep. A nr [...], po zmarłym w dniu 4 stycznia 2018 r. M. T.. Wobec tego, iż sprzedaż ww. lokalu nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, odpłatne zbycie nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za spełniające przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a updof zostały uznane wydatki w łącznej kwocie 16.652,21 zł poniesione na spłatę kredytów. Nie został uznany za spełniający przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c updof wydatek poniesiony na zakup działki o numerze ew. [...] na podstawie aktu notarialnego z dnia 26 sierpnia 2020 r. Rep. A nr [...] za kwotę 115.000 zł. Zdaniem organu odwoławczego skarżący nie spełnił przesłanki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, albowiem zakup działki ornej nie realizuje celu, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Wydatek na zakup niezabudowanej nieruchomości (gruntów ornych), która w terminie do dnia 31 grudnia 2021 r. nie zmieniła przeznaczenia na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, nie uprawnia bowiem do zwolnienia od podatku.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe dokonały dowolnej i wybiórczej oceny dowodów, albowiem pominęły istotne dla sprawy okoliczności wynikające z zaświadczenia Prezydenta Miasta R. znak: [...] z 6.04.2023 r., informującego, że działka nr ewid. [...] położona w R. w chwili obecnej nie jest objęta ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast jest objęta uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w R. z 14.12.2020 r. w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części obszarów Miasta R.-etap V oraz, że w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy R. działka ta znajduje się w strefie MN- zabudowa mieszkaniowa. Ponadto z aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 26 sierpnia 2020 r. wynika, iż działka nr ew. [...], którą podatnik nabył za cenę 115.000 zł jest położona w terenie zurbanizowanym. Wobec tego, że ustawodawca nie zdecydował się na definicję pojęcia "grunt pod budowę budynku mieszkalnego", należy stwierdzić, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c updof należy uznać m.in. wydatki przeznaczone na nabycie nieruchomości gruntowej na własne potrzeby mieszkaniowe. Ustawodawca do ww. przepisów nie wprowadził bowiem żadnych ograniczeń.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. i mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego termin na wydatkowanie przez podatnika na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof został przedłużony do dnia 31 grudnia 2021 r.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c updof za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż na skorzystanie ze zwolnienia pozwala nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, jak również nabycie innego gruntu, jeżeli w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Tymczasem z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, które znajdują oparcie w aktach podatkowych wynika, iż zakupiona przez skarżącego w dniu 26 sierpnia 2020 r. działka o numerze ew. [...] w dacie zakupu w ewidencji gruntów była oznaczona jako grunty orne (RVI), nie jest objęta ustaleniami obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego i na działkę tą nie były wydawane warunki zabudowy. Powyższe okoliczności do dnia 31 grudnia 2021 r. nie uległy zmianie.

Tym samym zakup ww. działki w ich świetle, nie pozwala na skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Zwolnieniu podlega bowiem przychód wydatkowany na zakup gruntu "pod budowę budynku mieszkalnego", a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym także rolnego. Ma to być grunt, na którym można bez przeszkód rozpocząć inwestycję mieszkaniową. Taki charakter winien on posiadać w chwili nabycia bądź uzyskać do czasu upływu ustawowego okresu licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (w okolicznościach sprawy okres ten upłynął 31 grudnia 2021 r.). Ocena, czy konkretny grunt może być uznany za przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową, musi być dokonana na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zaś w jego braku - decyzji o warunkach zabudowy. Nie jest zatem wystarczające deklarowanie zamierzenia wykorzystania w przyszłości ww. działki na cel mieszkaniowy polegający na rozbudowie domu rodzinnego położonego na sąsiedniej działce. Działka o numerze ew. [...] nie ma charakteru budowlanego i nie uzyskała go do 31 grudnia 2021 r. O uzyskaniu takiego charakteru nie stanowi podjęcie uchwały nr [...] Rady Miejskiej w R. z dnia 14 grudnia 2020 r. o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części obszarów Miasta R. – etap V, ze zmianami, skoro zarówno dnia 31 grudnia 2021 r., jak i w dacie wydania zaświadczenia Prezydenta Miasta R. [...]z dnia 6 kwietnia 2023 r. działka ta nie jest objęta ustaleniami żadnego obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Bez znaczenia przy tym, jest twierdzenie, że działka znajduje się w obszarze zurbanizowanym, jak również, że w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy R., uchwalonym przez Radę Miejską w R. uchwałą nr [...] z dnia 29 grudnia 1999 r. działka ta znajduje się w strefie MN – zabudowa mieszkaniowa ekstensywna. Z art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.), obowiązującego do dnia 24 września 2023 r. wynikało, że studium nie jest aktem prawa miejscowego. Tym samym dla uznania, że grunt jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego w dacie zakupu lub przeznaczenie to uzyskał w terminie pozwalającym na skorzystanie ze zwolnienia konieczne jest objęcie powyższego gruntu planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynikać będzie możliwość jego zabudowy lub w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wydanie wobec takiego gruntu decyzji o warunkach zabudowy.

Wobec tego, iż zarówno w dacie zakupu działki nr [...], jak i do dnia 31 grudnia 2021 r. działka ta stanowiła grunt rolny i nie została objęta planem zagospodarowania przestrzennego, ani wobec niej nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, zakup tej działki nie pozwala na skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.

Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie i z ustaleń tych wywiodły prawidłowe wnioski. W świetle tych ustaleń zgodzić się należy z twierdzeniem, iż skarżący nie spełnił warunków do skorzystania ze zwolnienia od podatku dokonując nabycia działki o numerze ew. [...]. Sąd nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze, ani nie będąc związany granicami skargi nie dopatrzył się jakichkolwiek uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Materiał dowodowy zdaniem Sądu został prawidłowo zebrany i prawidłowo oceniony. Z poprawnie ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe wyprowadziły właściwe konsekwencje materialnoprawne. Organy podatkowe zasadnie uznały, że z tytułu zakupu ww. działki skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. c) updof.

Z tych względów, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.