Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1559/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Ewa Gmurczyk, , po rozpoznaniu w dniu 29 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 września 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 194/22 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 30 grudnia 2021 r. nr SKO.4140.351.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 września 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 194/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 30 grudnia 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2013-2017. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca reprezentowana przez adwokata zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako: "O.p.") przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedokonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi właściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oraz niezastosowaniu środka określonego w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obejmującego uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi (dalej jako: "SKO") z dnia 30 grudnia 2021 r. oraz poprzedzającej je decyzji Wójta Gminy B. z dnia 29 października 2021 r., mimo zaistnienia przesłanek w pełni to uzasadniających, polegających na zawężeniu przedmiotu postępowania wznowieniowego do ściśle określonych ram prawnych i odmowę uznania za jego przedmiot "ponownego rozpoznania sprawy we wszystkich jej aspektach" w sytuacji, gdy w niniejszym postępowaniu brak jest możliwości rozdzielenia tych okoliczności, a ustalenie czy w niniejszej sprawie istnieje konieczność przeprowadzenia postępowania wznowieniowego (na skutek niewykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej), ze względu na zakres wyroku Trybunału Konstytucyjnego (niemożność uznania samego faktu posiadania nieruchomości za fakt jej wykorzystywania do działalności gospodarczej) wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego (w jaki sposób nieruchomość jest wykorzystywana);

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 188 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p. oraz art. 122 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedokonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi właściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oraz niezastosowaniu środka określonego w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obejmującego uchylenie decyzji SKO z dnia 30 grudnia 2021 r. oraz poprzedzającej je decyzji Wójta Gminy B. z dnia 29 października 2021 r., mimo zaistnienia przesłanek w pełni to uzasadniających, polegających na nieprzeprowadzeniu przez organ podatkowy dowodów zgłoszonych przez wnioskodawcę, wskazanych w piśmie z dnia 29 października 2021 r., tj.: a) nieprzesłuchanie w charakterze świadków K. S., S. S., S. S.,, A. K., E. M., R. O., P. K., M. N., T. N., D. P., G. T.; b) nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. operatu szacunkowego sporządzonego przez E. M. dnia 15 grudnia 2019 r.; c) niezwrócenie się do komorników sądowych A. R. i A. W. o udzielenie informacji czy przeciwko Skarżącej kasacyjnie prowadzone były postępowania egzekucyjne w latach 2012-2020, czy postępowania te obejmowały przedmiotowe nieruchomości, czy w ich toku sporządzono ich operaty szacunkowe, czy w toku postępowania komornicy zajmowali wierzytelności kontrahentów, którzy świadczyliby usługi na przedmiotowej nieruchomości albo które obejmowałyby wynagrodzenie za usługi świadczone przez podatnika na przedmiotowej nieruchomości; d) niezwrócenie się do Komornika Sądowego o przekazanie akt postępowań egzekucyjnych i nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów w nich zalegających; e) niezwrócenie się do Sądu Rejonowego dla Łodzi-Widzewa w Łodzi o przekazanie akt postępowań i nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów w nich zalegających; f) nieprzeprowadzenie wywiadu środowiskowego w miejscowości K., gmina B., w tym rozpytanie mieszkańców zajmujących nieruchomości sąsiednie względem przedmiotowej nieruchomości; g) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego; h) nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony; mimo:

a) jednoznacznej dyspozycji art. 188 O.p., zobowiązującej organy podatkowe do uwzględnienia żądania strony dotyczącej przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy; b) mimo jednoznacznej dyspozycji art. 240 § 1 pkt 8 O.p., zobowiązującej do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie, w jakim jest to konieczne do usunięcia wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna; c) mimo zgłoszenia ich przez skarżącego kasacyjnie na okoliczności istotne w niniejszym postępowaniu, tj. okoliczność: niewykonywania na przedmiotowych nieruchomościach działalności gospodarczej w latach 2012-2020; ich stanu w tym czasie; trwałego wyposażenia znajdującego się na tych nieruchomościach; braku zarządu Spółki w latach 2012-2020; braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w świetle braku zarządu; nieprowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości w latach 2012-2017, 2018, 2019, 2020;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art 77 § 1, art. 80 oraz art. 75 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735, dalej jako: "k.p.a.") w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 181 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedokonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi właściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oraz niezastosowaniu środka określonego w p.p.s.a., obejmującego uchylenie decyzji przez SKO z dnia 30 grudnia 2021 r. oraz poprzedzającej je decyzji Wójta Gminy B. z dnia 29 października 2021 r., mimo zaistnienia przesłanek w pełni to uzasadniających, polegających na nieprawidłowej ocenie dowodu przeprowadzonego w niniejszej sprawie, tj. oględzin nieruchomości i nieuwzględnienie ustaleń poczynionych w jej toku, zgodnie z którymi: a) na przedmiotowej nieruchomości w latach 2012-2017, 2018, 2019, 2020 podatnik nie prowadził działalności gospodarczej; b) przedmiotowa nieruchomość w latach 2013-2017, 2018, 2019, 2020 nie nadawała się do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. wymagała generalnego remontu (jej stan uniemożliwiał bezpieczne przebywanie na nieruchomości) i znajdowały się na niej ruchomości, zalegające po poprzednim właścicielu, służące do prowadzenia działalności gospodarczej poza zakresem aktywności podatnika; c) w 2021 r. podatnik rozpoczął na przedmiotowej nieruchomości prace budowalne mające na celu dostosowanie nieruchomości do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, która to aktywność podatnika może mieć znaczenie w niniejszej sprawie dopiero po rozpoczęciu przez niego planowanej działalności gospodarczej; d) prowadzenie działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości do 2021 r. pozostawała jedynie w sferze aspiracji podatnika; e) w 2021 r. podatnik nabył maszyny oraz sprzęt dostosowany do prowadzenia zakładu przetwórstwa mięsnego, umeblował biuro, toalety, magazyny, chłodnie i hale produkcyjne, doki przeładunkowe, które mogą wpływać na ocenę sposobu wykorzystania nieruchomości w 2021 r., tj. dążenia do rozpoczęcia działalności gospodarczej i pozostaję irrelewantne dla oceny sposobu wykorzystywania tej nieruchomości przed 2021 r.; f) jedynym udziałowcem Spółki jest G. T.; g) G. T. dopiero w 2019 r. rozpoczął generalny remont nieruchomości, mający na celu przystosowanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej; h) przed 2019 rokiem: nieruchomość nie była wykorzystywana w żadnym zakresie do prowadzenia działalności gospodarczej; nieruchomość stanowiła jedynie przedmiot własności Spółki; nieruchomość położona na działce nr ewid. [...] i [...] niszczała; Spółka nie posiadała zarządu i nie mogła prowadzić działalności gospodarczej;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedokonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi właściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oraz niezastosowaniu środka określonego w p.p.s.a., obejmującego uchylenie decyzji przez SKO z dnia 30 grudnia 2021 r. oraz poprzedzającej je decyzji Wójta Gminy B. z dnia 29 października 2021 r., mimo zaistnienia przesłanek w pełni to uzasadniających, polegających na niezapewnieniu Skarżącemu kasacyjnie czynnego udziału w sprawie i uniemożliwienia złożenia wniosków dowodowych, a także zajęcia stanowiska co do zebranego materiału dowodowego w sprawie, a to wydanie decyzji w dacie 29 października 2021 r., w której to dacie upływał termin na zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem w sprawie, zaś wnioskodawca złożył w tym dniu pisemne stanowisko z wnioskami dowodowymi, z powodu niezebrania przez organ materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy i właściwe zweryfikowanie prawidłowości wydania decyzji wymiarowej, której wpływ na nieprawidłowość wydanego rozstrzygnięcia jest oczywista i polega właśnie na uniemożliwieniu stronie zajęcia stanowiska w sprawie przed wydaniem decyzji;

5. art. 106 § 3 p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postępowania dowodowego z dokumentów, których przeprowadzenie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie mogło spowodować nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, tj. operatu szacunkowego sporządzonego przez E. M. dnia 15 grudnia 2019 r. oraz wypisu z KRS I. Sp. z o.o. na okoliczność niewykonywania na przedmiotowych nieruchomościach działalności gospodarczej w latach 2012-2020, stanu nieruchomości i jego trwałego wyposażenia, braku zarządu Spółki w latach 2012-2019;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, dalej jako: "u.p.o.l.") przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na określeniu podatku od nieruchomości w wysokości odpowiadającej opodatkowaniu gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji: a) niewykorzystywania przedmiotowej nieruchomości przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej; b) braku związku przedmiotowej nieruchomości z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez podatnika; c) nieprowadzenia na przedmiotowej nieruchomości jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez podatnika; d) nieprowadzenie przez podatnika żadnej działalności gospodarczej w okresie objętym decyzjami określającymi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości; e) niezweryfikowania "wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa, dokonania odpisów amortyzacyjnych czy zaliczenia do kosztów uzyskiwania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości", które sam organ odwoławczy wskazuje na mogące stanowić o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości;

2. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu podatku od nieruchomości w wysokości odpowiadającej opodatkowaniu gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy w dacie wydawania decyzji wymiarowych, tj. w okresie od 2013-2017 r. oraz 2018 r., 2019 r., 2020 r. nieruchomość nie była wykorzystywana i nie mogła być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności, co pozostaje wystarczające do odstąpienia od stosowania podwyższonej stawki opodatkowania;

3. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, polegającą na interpretowaniu zwrotu zawartego w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wydanego dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie o sygnaturze akt SK 39/19, tj. "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" jako związanej z wystąpieniem "obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej" w sytuacji, gdy: a) interpelacji tej nie da się wywieść z uzasadnienia wyroku TK; b) prowadzi ona do ograniczenia zakresu zastosowania wyroku TK; c) sam TK posługuje się jedynie pojęciem "niemogące być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej", nie ograniczając tych sytuacji do przesłanek obiektywnych, bliskich sile wyższej, ale także obejmując tą kategorią sytuacje subiektywne, związane z niemożnością ich wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej, np. z powodu stanu upadłości czy jak w niniejszej sprawie, braku zarządu w Spółce;

4. (w petitum skargi kasacyjnej jako pkt 1) art. 190 Konstytucji przez wydanie decyzji administracyjnej wbrew orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego i określeniu podatku w najwyżej wysokości jedynie ze względu na fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę, które stanowi o jej związku z działalnością gospodarczą (względnie hipotetycznym związku, co także zdaniem organu uzasadnia obciążenie podatnika podatkiem w najwyżej wysokości) w sytuacji, gdy z orzeczenia TK, mającego moc powszechnie obowiązującą i mogącego stanowić samodzielną podstawę decyzji wobec jednostki jasno wynika, że: a) sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie może implikować konieczności zapłaty podatku w wyższej stawce (norma ta jest niezgodna z Konstytucją); b) znajduje on zastosowanie do wszystkich podatników, będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów, prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś podmiotów mających podwójną identyfikację (jako przedsiębiorcy i jako nieprzedsiębiorcy); c) sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie implikuje konieczności zapłaty podatku w wyższej stawce (norma ta jest niezgodna z Konstytucją);

5. (w petitum skargi kasacyjnej jako pkt 2) art. 190 Konstytucji przez zwężającą wykładnię wyroku TK, polegającą na uznaniu, że wyłącza on możliwość stosowania wyższej stawki opodatkowania ze względu na fakt posiadania nieruchomości, dopuszczając jednocześnie możliwość zastosowania wyższej stawki w sytuacji, gdy:

a) podatnik wprowadził nieruchomość w skład swojego przedsiębiorstwa "bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej; b) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej; c) osoba prawna, prowadząca tylko działalność gospodarczą, może posiadać tylko nieruchomości potrzebne jej do prowadzenia działalności gospodarczej, które wchodzą w skład jej przedsiębiorstwa", które to w rozumieniu wyroku TK: a) wypaczają jego sens i pozbawiają go treści normatywnej; b) prowadzą do przywrócenia derogowanej przez TK wykładni, polegającej na dopuszczalności zastosowania wyższej stawki opodatkowania przez sam fakt posiadania tej nieruchomości przez przedsiębiorcę; c) stoją w sprzeczności z wyrokiem TK, tj. jeżeli TK wyłączył możliwość stosowania wyższej stawki podatku "wyłącznie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej", to tym samym powiązał wyższą stawkę podatku z wykorzystywaniem aktywnym nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej; d) przez wyłączenie możliwości stosowania wyższej stawki podatku "wyłącznie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej" rozumieć należy "wyłącznie z powodu posiadania nieruchomości", która może hipotetycznie służyć do prowadzenia działalności oraz potencjalnie nadaje się do prowadzenia działalności; e) kryterium "(potencjalnej) możliwości wykorzystania nieruchomości przez przedsiębiorcę", na które powołał się WSA w Łodzi stanowi synonim "posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę", każda bowiem nieruchomość potencjalnie może być wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, chociażby jako adres korespondencyjny przedsiębiorcy;

6. (w petitum skargi kasacyjnej jako pkt 3) art. 190 Konstytucji przez rozróżnianie skuteczności wyroków TK w zależności od jego rodzaju, tj. jednoznaczne wskazywanie w uzasadnieniu decyzji, że wyrok TK wydany dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie o sygn. alt SK 39/19 ma charakter interpelacyjny, tj. stwierdza niezgodność z Konstytucją określonego rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdy: a) Konstytucja nie rozróżnia i nie różnicuje skuteczności wyroków TK w zależności o ich rodzaju; b) także wyroki interpretacyjne TK mają moc powszechnie obowiązującą i kształtują (konstytutywnie) istniejące ustawodawstwo; c) wiążą w całości organy podatkowe, które zobowiązane są stosować je w toku wydawania decyzji podatkowych; d) z wyroku tego wynika jednoznaczny obowiązek organu podatkowego ustalenia w toku postępowania istnienia związku nieruchomości, co do której ustala on wysokość podatku od nieruchomości z faktem prowadzenia działalności gospodarczej, które rozumieć należy wprost jako wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej; e) brak jest podstaw do powoływania się przez organ podatkowy na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w celu ograniczenia skuteczności wyroku Trybunału Konstytucyjnego; f) brak jest podstaw prawnych do wykorzystywania do interpretacji wyroku TK tez orzecznictwa sądów administracyjnych, wydawanych przed tym wyrokiem, tj. dotyczących nieaktualnego stanu prawnego (obowiązującego przed datą wydania wyroku TK);

7. (w petitum skargi kasacyjnej jako pkt 4) art. 190 Konstytucji przez ograniczenie skuteczności wyroku TK, wydanego w sprawi o sygn. akt SK 39/19 i uznaniu w oparciu o wyrok NSA, wydany w sprawie o sygnaturze akt III FSK 4061/21, że dla uznania nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą wystarczające jest ustalenie, że "nieruchomość stanowi własność podatnika, który jest przedsiębiorcą" i jednocześnie "przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej" w sytuacji, gdy tak określona interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. została uznana przez TK za niezgodną z Konstytucją i nie może obowiązywać w systemie prawa.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi (dalej jako: "SKO") nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.)

i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Zasadniczy problem występujący w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną koncentruje się wokół zagadnienia związanego z odmową uchylenia, w trybie wznowienia postępowania, ostatecznej decyzji organu określającej Spółce wysokość podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 r. Spółka składając wniosek o wznowienie postępowania, powołała się na art. 240 § 1 pkt 8 O.p. domagając się zmiany decyzji ostatecznych z uwagi na oparcie ich na treści przepisu, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

W orzecznictwie za jednolity pogląd należy uznać to, że określoną w art. 240

§ 1 pkt 8 O.p. podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób,

że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji. Jednocześnie dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Ugruntowanym jest to, że żadne z postępowań nadzwyczajnych nie może, odmiennie niż w trybie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w postępowaniu zwykłym, prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1072/21 wskazał, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny i należy zwrócić uwagę, że gdy orzeczenie zostało ogłoszone po dacie wydania decyzji ostatecznej, daje to podstawę do wznowienia postępowania. W piśmiennictwie zwrócono uwagę, że tak określona podstawa wznowienia postępowania może nasuwać wątpliwości interpretacyjne co do objęcia tą podstawą orzeczeń interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego, a zagadnienie to było przedmiotem uchwały Sądu Najwyższego z 17 grudnia 2009 r. (III PZP 2/09; OSNC 2010, Nr 7-8, poz. 97), w której przyjęto: "Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające w sentencji niezgodność z Konstytucją określonej wykładni aktu normatywnego, które nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu, nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania przewidzianej w art. 400 ze z. 1 k.p.c.". Ten kierunek wykładni ma umocowanie w zasadzie trwałości decyzji (art. 128 O.p.), która wyłącza dopuszczalność wykładni rozszerzającej podstaw weryfikacji decyzji w nadzwyczajnych trybach postępowania. Konstrukcja prawna podstawy wznowienia postępowania wyliczona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wymaga rozważenia podstaw prawnych decyzji. Podstawą prawną wydania decyzji są przepisy ustaw materialnoprawnych. (por.: B. Adamiak i inni, Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2017, UNIMEX, Wrocław 2017, s. 1413). Naczelny Sąd Administracyjny dalej wyjaśnił, że przesłanką umożliwiającą skorzystanie z trybu wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i zweryfikowania decyzji, jest to, by treść owego orzeczenia była - w całości lub części - determinowana przepisem prawnym, ocenionym potem przez Trybunał Konstytucyjny. Przy czym dla określenia przedmiotu oceny konstytucyjności dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny znaczenie ma to, co Trybunał zawarł w sentencji swojego orzeczenia.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określonych w pkt I.1-3 petitum skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego, SK 39/19, należy ocenić, w jakim zakresie wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego rzutuje na ocenę przesłanki związania nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w przedmiotowej kwestii (zob. m.in. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., III FSK 896/21; z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 9 lutego 2022 r., III FSK 4049/21). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone we wskazanych wyżej orzeczeniach. Argumentacją tam zawartą Sąd kasacyjny posłuży się w dalszej części uzasadnienia.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w orzecznictwie dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkował uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13).

Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)".

Choć przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Lex 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności. Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20).

Dopiero we wspomnianym wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Według tego wyroku sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w cytowanym orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.

Wobec tego sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 15/15, oraz z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu jaki przepis ten ma spełniać), mogą prowadzić do wniosku, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część): 1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie, 2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością).

W pierwszych orzeczeniach po wydaniu cytowanego wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej.

W przywołanym przez Sąd I instancji wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela co do zasady te poglądy. Wypada przy tym zaakcentować, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącym osobą fizyczną, nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru, mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej.

Związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

Za takim rozumieniem określenia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., III FSK 896/21, stwierdzając, że związek z działalnością gospodarczą "oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych (...). O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie".

Odnosząc te ogólne uwagi do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą o profilu w zakresie prowadzenia zakładu przetwórstwa mięsnego, a grunty i budynki należące do spółki, stanowią składnik majątku, który jest związany z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. W odniesieniu do Spółki nie można mówić o podwójnej identyfikacji podatnika, tj. sytuacji, gdy dany podmiot, czy to osoba fizyczna czy prawna bądź inna jednostka organizacyjna, prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą i inny rodzaj działalności. Będące przedmiotem sporu nieruchomości wchodzą bowiem w skład przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55¹ k.c.) prowadzonego przez Spółkę, są funkcjonalnie z nim powiązane i mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co wyklucza ich preferencyjne opodatkowanie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Prawnopodatkowo irrelewantną, tzn. nieistotną dla sposobu opodatkowania nieruchomości i przyjętej stawki jest w tej sprawie zatem to, że nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż sam fakt, że została ona nabyta przez podmiot gospodarczy, w przypadku którego nie ma podwójnej identyfikacji, tzn. jako przedsiębiorcy oraz jako nieprzedsiębiorcy, niezależnie od celu tego nabycia - bezpośrednio dla prowadzenia działalności, pośrednio dla tej działalności, czy dla ewentualnej przyszłej działalności, czy nawet dla lokaty kapitału, powoduje, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżąca jest podmiotem gospodarczym i wyłącznie w tej roli występuje w obrocie gospodarczym. Grunt i budynki stały się elementem prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa i są związane z wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą. Skoro Skarżąca samodzielnie zadecydowała o zaliczeniu określonych obiektów do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, ich związek z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości. Bez wpływu na tę ocenę pozostaje więc podnoszona przez Skarżącą okoliczność niewykorzystywania i nieprowadzenia na przedmiotowej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. W ten sam sposób należy ocenić argument Skarżącej dotyczący złego stanu nieruchomości. Skarżąca nie wskazała żadnych obiektywnych, nadzwyczajnych, a więc niezależnych od jej woli okoliczności stanowiących jakąkolwiek przeszkodę w wykorzystywaniu spornego budynku i znajdującego się pod nim gruntu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 tak przez ich błędną wykładnię, jak i ich niewłaściwe zastosowanie.

Oceniając stanowisko Sądu I instancji w konfrontacji z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że WSA dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., również w zgodzie ze wskazanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Sąd wskazał sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odnosząc się w rezultacie do pojmowania związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie ograniczył się jedynie do okoliczności faktycznej posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Jego ocena zawierała odniesienie się do kryteriów, jakie określił Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym już wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 i tego, że przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Jako kryterium przesądzające dla uznania za związanie opodatkowanej nieruchomości z działalnością gospodarczą należy wskazać, że nieruchomości były funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdowały. To oznaczało, że mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Łodzi w zaskarżonym wyroku odpowiadała stanowisku Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19.

Jeszcze raz Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że związek z prowadzeniem działalności gospodarczej może mieć charakter nie tylko bezpośredni, ale również pośredni (potencjalne wykorzystywanie nieruchomości na ten cel). W przedmiotowej sprawie brak było podstaw do uznania, że sporna nieruchomość nie może być wykorzystana do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn.

Mając na uwadze powyższe wywody, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również zarzuty naruszenia art. 190 Konstytucji wymienione w pkt II.4-7 petitum skargi kasacyjnej nie mogą odnieść pożądanego przez Skarżącą skutku.

Oceniając zarzut naruszenia art. 190 Konstytucji RP należy zauważyć, że artykuł ten ma kilka jednostek redakcyjnych. Skarżąca formułując zarzut nie wskazała, naruszenia której z norm zawartych w tym artykule zarzuca Sądowi I instancji. Jednak sposób jego sformułowania oraz jego uzasadnienie wskazują na to, że Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 190 ust. 1 oraz ust. 4 Konstytucji.

Niewątpliwie art. 190 Konstytucji dotyczy wszystkich wyroków Trybunału Konstytucyjnego, bez względu na ich rodzaj i charakter. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Z powołanego przepisu wynika, że każdy podmiot, w tym każdy organ władzy publicznej, w sytuacji, w której jest zobowiązany rozstrzygać jakikolwiek spór lub problem konstytucyjny wcześniej przesądzony przez Trybunał Konstytucyjny, jest zobligowany uwzględnić jego stanowisko.

Natomiast w myśl ust. 4 tegoż przepisu, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Istnienie zatem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, jest warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego analizowany w sprawie nie wywołuje skutku określonego w art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji, tj. utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego aktu normatywnego, a rodzi obowiązek prokonstytucyjnej wykładni tej regulacji tak, aby rezultat tej wykładni nie był sprzeczny ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Trybunału, nawet takiego, który nie wywołał bezpośredniego skutku w zakresie powszechnego obowiązywania analizowanej normy prawnej. Ponadto skoro Trybunał nie jest ustawodawcą pozytywnym, co wynika wprost z art. 188 ust. 1 Konstytucji, jego wyrok nie stanowi źródła prawa. Jak wyżej wskazano, przesłanką umożliwiającą skorzystanie z trybu wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i zweryfikowania decyzji, jest to, by treść owego orzeczenia była - w całości lub części - determinowana przepisem prawnym, ocenionym potem przez Trybunał Konstytucyjny. Przy czym dla określenia przedmiotu oceny konstytucyjności dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny znaczenie ma to, co Trybunał zawarł w sentencji swojego orzeczenia.

W przedmiotowej sprawie wniosek strony o wznowienie postępowania został oparty o ustawową przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i został złożony w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Jednakże przeprowadzona na dalszym etapie tego postępowania ocena doprowadziła do słusznego wniosku o braku podstaw do uchylenia ostatecznych decyzji.

Powyższe rozważania wskazują, że nie jest zasadny zarzut strony skarżącej naruszenia przepisów postępowania art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 188 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p. oraz art. 122 O.p. wskazanych w pkt I.1-2 petitum skargi kasacyjnej, bowiem przeprowadzone postępowanie wznowieniowe nie potwierdziło istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p, gdyż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, nie ma zastosowania w tej sprawie.

W kontekście natomiast przytaczanej przez Skarżącą okoliczności braku zarządu spółki, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że brak organu zdolnego do reprezentowania spółki nie jest okolicznością relewantną dla potrzeb ustalenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ten wskazuje na przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej osobom prawnym i powiązany z tym obowiązkiem płacenia podatku od nieruchomości w przypadku sprawowania władztwa nad nieruchomością. Ustawodawca nie zastrzegł, że czasowy brak organów spółki wpływa na tą podmiotowość w podatku od nieruchomości. Jednocześnie należy zauważyć, że spółka kapitałowa prawa handlowego, ma zawsze zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych (art. 38 k.c.). Jednocześnie skoro Spółka przez wiele lat istnieje w obrocie prawnym, choćby "w stanie zawieszenia" z powodu braku organu, który mógłby ją reprezentować, to nie można z tego powodu stwierdzić, że nie odpowiada z tego powodu za swoje zobowiązania publicznoprawne, w tym podatek od nieruchomości.

Nie mogło dojść do naruszenia art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. oraz art. 75 k.p.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 181 O.p., ponieważ organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję nie stosowały przepisów k.p.a. Nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie zastosowanie miała procedura uregulowana w Ordynacji podatkowej. W związku z tym, zarzut określony w pkt I.3 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadny.

Również zarzut z pkt I.4 skargi kasacyjnej nie mógł odnieść pożądanego przez Skarżącą skutku. W ocenie Skarżącej nie zapewniono jej czynnego udziału w sprawie i uniemożliwiono złożenia wniosków dowodowych, a także zajęcia stanowiska co do zebranego materiału dowodowego w sprawie, a to wydanie decyzji w dacie 29 października 2021 r., w której to dacie upływał termin na zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem w sprawie. Sąd I instancji dostrzegł wskazywane przez Skarżącą uchybienie organu pierwszej instancji polegające na wydaniu decyzji w dniu 29 października 2021 r. pomimo braku upływu wyznaczonego stronie terminu do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Niemniej jednak prawidłowo WSA stwierdził, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie mogłoby skutkować uchyleniem decyzji. Nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 123 § 1 O.p. wywiera istotny wpływ na przebieg postępowania, dlatego też zarzut Skarżącej okazał się niezasadny.

Nie znajduje uzasadnienia także kolejny zarzut procesowy naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postępowania dowodowego z dokumentów, których przeprowadzenie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie mogło spowodować nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, tj. operatu szacunkowego sporządzonego przez E. M. dnia 15 grudnia 2019 r. oraz wypisu z KRS I. Sp. z o.o. na okoliczność niewykonywania na przedmiotowych nieruchomościach działalności gospodarczej w latach 2012-2020, stanu nieruchomości i jego trwałego wyposażenia, braku zarządu Spółki w latach 2012-2019.

W postępowaniu w przed sądem administracyjnym kontrola aktów administracyjnych odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.). Jedyny wyjątek od tej zasady przewiduje art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. A zatem co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że postępowanie toczyło się w trybie wznowieniowym, i to determinowało jego zakres.

Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wówczas, gdy dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może bowiem służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania, z którymi strona skarżąca kasacyjnie się nie zgadza. Biorąc pod uwagę dotychczasowe rozważania, w rozpatrywanej sprawie, brak jest podstaw do uznania, że Sąd I instancji naruszył przepis art. 106 § 3 p.p.s.a.

W świetle powyższych uwag niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy odrębnie traktować okoliczności irrelewantne dla sprawy, niewymagające od organów podatkowych przeprowadzania dowodów celem ich wykazania, od okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Sąd I instancji orzekał bowiem na podstawie akt sprawy, mając na względzie, że istotą postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, lecz rozpatrzenie sprawy wyłącznie z perspektywy zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Wobec uznania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 p.p.s.a.

s. Paweł Borszowski s. Krzysztof Winiarski s. Krzysztof Przasnyski (spr.)