Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 323/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art, 88 ust. 3a pkt 4 lit. c)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 171/18 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2017 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 lutego 2019 r. (sygn. akt III SA/GI 171/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 28 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług lipiec i sierpień 2012 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku podano, że zaskarżoną decyzją z 28 listopada 2017 r. DIAS w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 30 marca 2017 r. określającą skarżącej w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za sierpień 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni.

Z akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r. stwierdzono bezpodstawne obniżenie podatku należnego:

- za lipiec 2012 r. - o podatek naliczony w kwocie 736 zł z faktury VAT z 9 lipca 2012 r. nr [...] wystawionej przez Z. w M., dokumentującej nabycie usługi transportowo ­ sprzętowej, co do której stwierdzono, że nie pozostaje w związku ze sprzedażą opodatkowaną,

- za sierpień 2012 r. - o podatek naliczony w kwocie 655.500 zł z faktury VAT z 22 sierpnia 2012 r. nr [...] wystawionej przez R. sp. z o.o. w K., dokumentującej nabycie nieruchomości w K., ul. [...], uznanej za fakturę potwierdzającą czynność dokonaną wyłącznie dla pozoru w celu wyłudzenia przez skarżącą od Skarbu Państwa nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Odnośnie faktury z 9 lipca 2012 r. z tytułu usługi transportowo-sprzętowej organ ustalił, że w rejestrach sprzedaży za lipiec i sierpień 2012 r. skarżąca spółka wykazała jedynie faktury wystawione z tytułu wykonywanej w K. działalności gospodarczej, tj. dzierżawy gruntów oraz segregacji śmieci; ponadto w 2012 r. spółka nie posiadała na terenie województwa śląskiego obiektu, przed którym dokonywałaby ewentualnych napraw nawierzchni. Ówczesna siedziba spółki została zarejestrowana pod adresem, gdzie znajdowało się mieszkanie prywatne. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powstało, jeżeli pomiędzy sprzedażą opodatkowaną a ponoszonymi przez podatnika wydatkami nie występował żaden związek, zaś organ podatkowy stwierdził, że podatek naliczony wykazany w fakturze nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

Odnośnie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r., organ stwierdził, że spółka już w chwili zawarcia umowy kupna - sprzedaży nieruchomości w K., ul. [...], udokumentowanej fakturą VAT z 22 sierpnia 2012 r. miała pełną świadomość przystąpienia do transakcji pozornej w rozumieniu art. 83 K.c., wiedziała o obciążeniach na nieruchomości, ich wysokości oraz wpisach hipotecznych, a także o egzekucji komorniczej. Spółka miała także świadomość, że rozpoczęty postanowieniem o udzieleniu przybicia z 31 lipca 2012 r. proces licytacji komorniczej, bez oddłużenia nieruchomości, doprowadzi w konsekwencji do jej utraty, tj. przeniesienia własności na osobę trzecią, co też się stało mocą postanowienia Sądu Rejonowego [...] w K. z 4 kwietnia 2013 r. o przysądzeniu prawa własności nieruchomości na rzecz T. N. W związku z tym, że zadeklarowana za sierpień 2012 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 655.500 zł nie została zwrócona na wskazany przez spółkę rachunek bankowy, a wydaną decyzją określono w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 0,00 zł, organ zaznaczył, że powyższe nie skutkuje powstaniem zaległości podatkowej.

Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji stwierdzając, że organ ten podjął wszelkie niezbędne działania w celu zgromadzenia kompletnego i zarazem wystarczającego do podjęcia rozstrzygnięcia materiału dowodowego, a jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a ustalenie stanu faktycznego zostało oparte na wzajemnym powiązaniu treści zgromadzonych w tej sprawie dowodów.

1.3. Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W rozpoznawanej sprawie w ocenie Sądu został zebrany kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy dla merytorycznego rozstrzygnięcia, umożliwiający ocenę pozwalającą na określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT i jego swoiste postaci, za wskazany okres. W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości i te ustalenia Sąd przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Sąd w pełni podzielił prawidłowość ustaleń i oceny pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z 9 lipca 2012 r. nr [...] wystawionej przez Z. w M. za wykonanie usługi transportowo-sprzętowej, której przedmiotu wystawca tej faktury nie potrafił sprecyzować.

Podobnie odnośnie nabycia przez spółkę nieruchomości 22 sierpnia 2012 r. od R. sp. z o.o. w K. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że wystawiona z tego tytułu faktura nie może jako czynność pozorna stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Ówczesny prezes zarządu spółki M. G. w dacie zawarcia umowy kupna nieruchomości wiedział o obciążeniach ciążących na nieruchomości, licytacji komorniczej oraz o udzieleniu przybicia w dniu 31 lipca 2012 r. Równocześnie zobowiązał się do zapłaty całej ceny nieruchomości przelewem na rachunek bankowy sprzedającego do 31 sierpnia 2012 r., a sporządzający akt notariusz pouczył go o skutkach nabycia nieruchomości obciążonej hipoteką i zajętej dla potrzeb postępowania egzekucyjnego. Sąd podkreślił, że spółka dokonała zapłaty za nieruchomość w znacznej części w drodze kompensaty, po części gotówkowo, zaś do zapłaty pozostała kwota 1.420.208,43 zł. Ponadto spółka utraciła prawo do zakupionej nieruchomości w 7 miesięcy od jej nabycia, a to w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z 4 kwietnia 2013 r. o przysądzeniu własności nieruchomości na rzecz osoby trzeciej.

Zdaniem Sądu w świetle powyższych ustaleń, spółka dokonując zakupu nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej zdawała sobie sprawę z konsekwencji prawnych zakupu tak obciążonej nieruchomości. Przyjmując, że zakup przeznaczony był na budowę chłodni, spółka winna liczyć się z koniecznością wydania nieruchomości podmiotowi wskazanemu w postępowaniu egzekucyjnym, co też miało miejsce. W powołanych przez organ okolicznościach sprawy, tj. powiązań osobowych, kompensacji wzajemnych rozliczeń, świadomości obciążenia nieruchomości i związanego z tym ryzyka gospodarczego, Sąd podzielił pogląd organu, że omawiana transakcja, w szczególności jej skutki podatkowo-prawne, naruszają przepisy ustawy o VAT. Ustaleniom i ocenom tym spółka nie przeciwstawiła swego stanowiska, mimo podjętego zobowiązania.

W rezultacie Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania przez organy podatkowe był dostateczny do podjęcia rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, zaś skarżąca mimo deklaracji odnośnie obu spornych kwestii nie złożyła wyjaśnień, nie przywołała okoliczności pozwalających na odmienną ocenę stanu faktycznego sprawy, nie wykazała żadnej aktywności dowodowej. W tym kontekście nie doszło do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie niezbędne do jej weryfikacji elementy, w szczególności wskazano istotne dla sprawy okoliczności stanu faktycznego, dokonując następnie ich oceny prawnej. Poczynione przez organ podatkowy wywody są na tyle obszerne i dokładne by pozwalały na ich ocenę zgodnie z zasadami wykładni prawa i zasadami logiki, tym bardziej, że odwołują się do konkretnych ustaleń i okoliczności sprawy.

W konsekwencji Sąd uznał, że nie zostały naruszone przepisy art. 121 § 1, art. 124, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. Dokonując weryfikacji zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 233 § 2 pkt 2 O.p. Sąd stwierdził, że nie narusza ona wskazanych tam zasad, a twierdzenia w tym zakresie spółki nie zostały uzasadnione, ani w skardze, ani w piśmie procesowym.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd pierwszej instancji na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) skargę jako niezasadną, oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku Sądu pierwszej instancji, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.:

1) art 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie, iż faktura VAT z 9 lipca 2012 r. nr [...] nie odnosi się do czynności z zakresu działalności gospodarczej spółki, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie podczas, gdy nabycie przez spółkę nieruchomości z 22 sierpnia 2012 r. od R. sp. z o.o. w K. zostało faktycznie dokonane i nieruchomość została nabyta, czynność ta nie była czynnością pozorną i mogła stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego,

3) art. 83 § 1 K.c. poprzez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nabycie nieruchomości przez spółkę w dniu 22 sierpnia 2012 r. od R. sp. z o.o. było czynnością pozorną z uwagi na fakt, że dotyczyło nieruchomości obciążonej hipoteką oraz zajętej w toku postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy skarżąca faktycznie nabyła prawo własności owej nieruchomości.

2. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak również pominięcie przez Sąd okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

2) art. 191 O.p. w zw. z art. 192 O.p. poprzez przyjęcie, że fakt dokonywania pozornych transakcji został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, kiedy to w rzeczywistości z przeprowadzonych dowodów nie wynika, że transakcje między skarżącą a kontrahentem nie miały miejsca, a organ podatkowy na tę okoliczność nie przeprowadził dowodu z przesłuchania kontrahenta.

W konsekwencji, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki wniósł o jej oddalenie oraz wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z kolei granice skargi kasacyjnej wyznaczają przytoczone podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu tych przepisów określonego aktu prawnego, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone oraz wyjaśnienie w uzasadnieniu, na czym naruszenie to polegało. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w jakimkolwiek zakresie rekonstruować lub uzupełniać podstaw kasacyjnych przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną, nawet, jeżeli są one oczywiście nieadekwatne do wywiedzionych twierdzeń i zarzutów.

3.2. Wskazanie reguł, którym odpowiadać powinna skarga kasacyjna, jest istotne z tego względu, że podstawy kasacyjne przytoczone w skardze kasacyjnej są uzasadnione nader lakonicznie, w sposób nieodnoszący się do konkretnych zarzutów i niewskazujący w czym skarżąca strona upatruje naruszenia wskazanych w zarzutach przepisów.

3.3. Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sformułowanymi zarzutami strona skarżąca kwestionuje de facto prawidłowość dokonanej oceny zabranego w sprawie materiału dowodowego, gdyż jej zdaniem z przeprowadzonych dowodów, nie wynika, że w rzeczywistości transakcja sprzedaży nieruchomości między skarżącą a kontrahentem nie miały miejsca, a organ podatkowy na tą okoliczność nie przeprowadził dowodu z przesłuchania kontrahenta.

Przypomnieć zatem należy, że o pozorności transakcji zakupu nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], udokumentowanej fakturą VAT z dnia 22 sierpnia 2012 r. nr [...], świadczą – zdaniem organów podatkowych - następujące okoliczności faktyczne:

- prezes zarządu D. – M. G. już w chwili zawarcia umowy sprzedaży miał pełną świadomość przystąpienia do pozornej transakcji zakupu ww. nieruchomości; wiedział bowiem o prowadzeniu z nabywanej nieruchomości egzekucji komorniczej, chociażby z uwagi na zasadę jawności ksiąg wieczystych, jak również z uwagi na fakt, iż przed zawarciem transakcji został stosownie pouczony przez Notariusza, co do skutków zawarcia takiej transakcji (chodzi o skutki - w zakresie odpowiedzialności rzeczowej - nabycia nieruchomości obciążonej hipoteką oraz skutki nabycia nieruchomości zajętej w toku postępowania egzekucyjnego),

- pomimo zawartego w akcie notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 22 sierpnia 2012 r. zapisu, że Pan M. G. reprezentując D. sp. z o.o. zobowiązuje się zapłacić sprzedającej spółce całą cenę w wysokości 3.505.500,00 zł, przelewem na wskazany rachunek bankowy, w terminie do dnia 31 grudnia 2012 r., rozliczenia z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości dokonano w dacie sporządzenia aktu notarialnego, w formie kompensaty wzajemnych rozrachunków z dnia 22 sierpnia 2012 r., przy czym było to rozliczenie częściowe, albowiem jak ustalono, zapłaty za fakturę z dnia 22 sierpnia 2012 r. nr [...] dokonano w formie kompensaty w kwocie 2.023.291,57 zł oraz gotówką w łącznej kwocie 62.000,00 zł, co oznacza, że na dzień 10 stycznia 2013 r. do rozliczenia pozostała kwota 1.420.208,43 zł,

- spółka D. L. dokonując rozliczenia ww. transakcji w powyższy sposób, zamiast przelewem na wskazany rachunek bankowy spółki R., pokazała, że nie była zainteresowana przedmiotową nieruchomością, ponieważ nie uczyniła nic w kwestii uregulowania należnych zobowiązań wobec wierzycieli wynikających z wpisów hipotecznych w księdze wieczystej, aby doprowadzić tym samym do zakończenia egzekucji z przedmiotowej nieruchomości,

- według oświadczenia ustnego złożonego do protokołu kontroli przez Panią A. M. - prezesa zarządu spółki D.w okresie od 19 grudnia 2012 r. do 22 kwietnia 2013 r. - przedmiotowa nieruchomość została zakupiona z zamiarem wybudowania chłodni; jednakże oświadczenie to jest zupełnie rozbieżne z koniecznością oddłużenia nieruchomości, aby spółka mogła nią w sposób swobodny władać i rozporządzać,

- spółka D. nie dysponowała w pełni przedmiotową nieruchomością, nie dokonywała na niej żadnych inwestycji, nie sprzedała przedmiotowej nieruchomości, a po 7 miesiącach bezczynności utraciła do niej prawo (postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w K., Sekcja Egzekucji Wydziału I Cywilnego z dnia 04 kwietnia 2013 r. sygn. akt [...] przysądzono prawo własności nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] na rzecz nabywcy T. N.,

- istniejące powiązania pomiędzy Panami: M. G. a R. S. i J. S.

Z tych też powodów organy uznały, że działania spółki D. mieszczą się w kategorii czynności pozornej, co uzasadnia odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 22 sierpnia 2012 r. nr [...] na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

3.4. Strona skarżąca niezgadzając się z tą argumentacją podnosi w skardze kasacyjnej, że nie ma podstaw do uznania, że sporna transakcja była pozorna, gdyż zapłaciła w części za przedmiotową nieruchomość, objęła ją w posiadanie, dokonała na niej nakładów, m.in. wyrównując i podwyższając poziom terenu. Czynności związane z remontem i modernizacją nawierzchni nieruchomości zmierzały do zmiany sposobu jej użytkowania w celu przystosowania jej do profilu prowadzonej na niej w przyszłości działalności gospodarczej. Gdyby wolą stron było zawarcie pozornej umowy, to skarżąca nie czyniłaby na nieruchomości, która de facto nie stanowiłaby jej własności, tak znacznych nakładów. Skarżąca nabywając nieruchomość działała w zaufaniu do drugiej strony transakcji, iż ta zaspokoi wierzycieli, co doprowadzi do wykreślenia hipotek i zwolnienia nieruchomości z egzekucji komorniczej. Skarżąca nie może podnosić odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania drugiej strony transakcji. Skarżąca zleciła również wykonanie projektu budowlanego.

3.5. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że fakt dokonania płatności w sposób odmienny od ustalonego w umowie, a mianowicie nie przelewem a w formie kompensaty (przelana został jedynie kwota 62.000 zł) i nieuiszczenie kwoty 1.420.208,43 zł, nie stanowi argumentu, że przedmiotowa transakcja miała rzeczywisty cel gospodarczy, skoro tego rodzaju płatność z istoty rzeczy nie dawała skarżącej stronie żadnych podstaw do perspektywy oddłużenia tej nieruchomości, aby mogła nią w sposób swobodny władać i rozporządzać w celach gospodarczych. Natomiast twierdzenia co do poczynionych na nieruchomości nakładów oraz zlecenia projektu budowlanego są całkowicie gołosłowne, gdyż skarżąca strona nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów, mimo wezwania do przedstawienia wyjaśnień w przedmiotowej sprawie. Kwestia natomiast nieprzesłuchania kontrahenta, wskazana w treści zarzutu, nie została w żaden sposób rozwinięta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w szczególności poprzez wskazanie odnośnie jakich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności kontrahent ten miałby zeznawać.

Tym samym przedstawiona przez stronę skarżącą argumentacja w żaden sposób nie podważa oceny, którą odnośnie spornej transakcji przyjęły organy podatkowe stając na stanowisku, że jej celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci uzyskania zwrotu podatku naliczonego związanego z tą transakcją. Strona nie przedstawiła jakiegokolwiek innego racjonalnego uzasadnienia dokonania spornej transakcji w sytuacji pełnej świadomości stanu prawnego nabywanej nieruchomości i formy realizacji płatności (jedynie w części), która nie dawała możliwości oddłużenia sprzedawcy, a tym samym zwolnienia tej nieruchomości spod egzekucji, co jako jedyne umożliwiało stronie swobodne dysponowanie tą nieruchomością w celach gospodarczych.

Sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe, nie czyni zasadnym zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

3.6. W sytuacji niepodważenia powyższymi zarzutami prawidłowości oceny celu realizacji spornej transakcji, nakierowanej zdaniem organów podatkowych jedynie na uzyskanie przez skarżącą nienależnej jej korzyści podatkowej, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Wskazać przy tym należy, że w wyroku TSUE z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, ECLI:EU:C:2023:430, Trybunał stwierdził, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia na podstawie art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 zachodzi konieczność wykazania, że w przypadku danej transakcji zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa. Uwzględniając ten wyrok NSA, np. w wyroku z dnia 7 lipca 2023 r. (sygn. akt I FSK 127/19) orzekł, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której kwestionuje się ważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej. Bez znaczenia w tym przedmiocie jest zatem analiza przesłanek pozorności na gruncie art. 83 § 1 K.c., bowiem istotnym jest w takim przypadku wykazanie, że sporna transakcja nakierowana była na uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej i było to zasadniczym celem owej transakcji. Ponieważ, jak stwierdzono powyżej, strona w toku całego postępowania, jak również argumentacją skargi kasacyjnej, nie podważyła poglądu organów, że całokształt okoliczności towarzyszący spornej transakcji wskazuje, że jej zasadniczym celem było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej, nie ma podstaw do uwzględnia zarzutów naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i art. 83 § 1 K.c.

3.7. Niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące prawidłowość ustalenia, że faktura VAT z 9 lipca 2012 r. nr [...] wystawiona przez Z. w M. za usługę sprzętowo-transportową, nie daje stronie prawa do odliczenia podatku.

W tym zakresie skarżąca jedynie podnosi, "że organ podatkowy a w ślad za nim WSA, oparł swoje rozstrzygnięcie na treści pisma złożonego przez Z. z dnia 25 października 2016 r., który wyjaśnił, że nie jest w stanie dokładnie określić czego dotyczyła usługa, wskazując jednocześnie iż prawdopodobnie dotyczyła drobnej usługi związanej z poprawą nawierzchni, gdzie używał sprzętu wraz z dowiezieniem materiału sypkiego. Zeznania te nie powinny zostać uznane za wiarygodne. Zgodnie z zasadą in dubio pro reo organy podatkowe powinny wszelkie okoliczności wątpliwe rozstrzygać na korzyść podatnika."

Także i w tym przypadku tak lakonicznie sformułowana przez stronę skarżącą argumentacja, nie pozwala na jej uwzględnienie.

Odnośnie spornej faktury z dnia 09 lipca 2012 r. nr [...] organy podatkowe wskazały, że brak jest podstaw do przyjęcia, że pomiędzy usługą sprzętowo-transportową wskazaną w tej fakturze ma miejsce jakikolwiek związek bezpośredni lub pośredni z działalnością opodatkowaną skarżącej spółki. W rejestrach sprzedaży za lipiec i sierpień 2012 r. spółka wykazała wyłącznie faktury związane z działalnością gospodarczą wykonywaną w K., tj. dzierżawą gruntów oraz segregacją śmieci, natomiast nie wykazała żadnych przychodów związanych z usługami budowlanymi. Trudno zatem uznać, jakoby nabycie usługi sprzętowo-transportowej miało bezpośredni związek z wykonywaną przez spółkę działalnością opodatkowaną, skoro ta dotyczyła wyłącznie dzierżawy gruntów oraz segregacji śmieci.

Brak też podstaw do stwierdzenia pośredniego związku nabytej usługi sprzętowo-transportowej z działalnością opodatkowaną, albowiem nie sposób przyjąć, że nabycie przedmiotowej usługi miało wpływ na ogólne funkcjonowanie spółki i przyczyniło się do generowania przez nią obrotów. Wystawca ww. faktury oświadczył, że nie posiada umowy ze spółką D. na wykonanie usługi sprzętowo-transportowej, jak również zamówienia czy zlecenia dotyczącego tej usługi, a z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie określić czego dokładnie dotyczyła przedmiotowa usługa, w jakim miejscu została wykonana oraz którzy pracownicy uczestniczyli w jej wykonaniu. Wskazał jedynie, iż zafakturowana usługa dotyczyła prawdopodobnie poprawy nawierzchni, gdzie używał sprzętu, wraz z dowiezieniem materiału sypkiego. Natomiast spółka, pomimo wystosowanego do niej wezwania z dnia 14 listopada 2016 r., nie wyjaśniła, czego dotyczyła sporna usługa sprzętowo-transportowa. Nie przedłożyła także zawartych umów, zamówień, czy zleceń w zakresie ww. usługi.

3.8. W tej sytuacji zawarte w skardze kasacyjnej stwierdzenie, że w tych okolicznościach "Zgodnie z zasadą in dubio pro reo organy podatkowe powinny wszelkie okoliczności wątpliwe rozstrzygać na korzyść podatnika" nie może zostać uwzględnione, skoro brak jakichkolwiek przesłanek do stwierdzenia, że sporna usługa sprzętowo-transportowa miała jakiś związek z działalnością opodatkowaną skarżącej spółki po myśli art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Brak zatem takiego związku nie pozwala na skorzystanie z tej normy, a tym samym nie mogło dojść w tej sprawie do naruszenia w tym zakresie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

3.9. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Artur Mudrecki Małgorzata Niezgódka - Medek Janusz Zubrzycki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA