Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1595/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 24a ust. 2 pkt 2, art. 24a ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 128, art. 240 § 1 pkt 5, art. 243, art. 245 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200, art. 205 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: § 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2016 r. i umorzenia postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego [...] kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), po przeprowadzeniu postępowania wznowionego z urzędu postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w sprawie wymiaru W. L. zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2016 r., zakończonego decyzją ostateczną nr [...] z dnia [...] stycznia 2016 r., uchylił w całości decyzję dotychczasową i umorzył postępowanie w sprawie.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wyjaśnił, że podatnik zgłosił prowadzenie w 2016 r. działów specjalnych produkcji rolnej w deklaracji PIT-6 i zwrócił się o ustalenie zaliczek podatku dochodowego za 2016 r. w oparciu o normy szacunkowe dochodu określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 października 2015 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1717 – dalej: "rozporządzenie MF z dnia 9 października 2015 r.").

Decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] organ ustalił podatnikowi roczną kwotę zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...]zł od dochodu w wysokości [...] zł wyliczonego przy uwzględnieniu rodzaju produkcji - warzywa w tunelach ogrzewanych, numeru działu 05, rozmiaru produkcji wskazanego przez podatnika 1430 m2 oraz normy szacunkowej dochodu rocznego [...] zł określonej w rozporządzeniu MF z dnia 9 października 2015 r. Decyzja została doręczona w dniu [...] lutego 2016 r. Z uwagi na niewniesienie przez stronę odwołania, powyższa decyzja stała się ostateczna.

Organ wyjaśnił, że od 1 stycznia 2016 r. nastąpiły zmiany zasad rozliczania podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej wprowadzone ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 699 – dalej: "ustawa nowelizująca"). W związku z nowelizacją zmianie uległ art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), który od 1 stycznia 2016 r. stanowi, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazując te przychody. Organ powołał art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm. – dalej: "ustawa o rachunkowości") i wyjaśnił, że wyrażone w euro wielkości, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski, na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok obrotowy. Zgodnie z tabelą kursów średnich nr [...] średni kurs euro na dzień [...] października 2015 r. wyniósł [...] zł. Zatem limit przychodów obowiązujący do zaprowadzenia na 2016 r. ksiąg rachunkowych wynosi [...] zł. Zdaniem organu ustalając obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, należy sumować przychody osiągnięte w 2015 r., czyli przychody z wszelkich działań wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Przekroczenie przez osobę fizyczną łącznych przychodów netto w kwocie [...]zł ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych z prowadzonej działalności za 2015 r. stanowiło o obowiązku prowadzenia w 2016 r. ksiąg rachunkowych. Zatem konsekwencją zmiany zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, która nastąpiła od 1 stycznia 2016 r. jest ograniczona możliwość zastosowania norm szacunkowych w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja przepisu art.15 ust. 1 lub ust. 2 u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił, że podatnik ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 2015 r. złożył w dniu [...] stycznia 2016 r., czyli po dniu wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzji w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2016 r. (decyzja z dnia [...] stycznia 2016 r.). Ponadto w dniu [...] kwietnia 2016 r. W. L. złożył korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2015 r., według których przychód wzrósł o kwotę [...]zł.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej uregulowania prawne obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. organ wznowił z urzędu, na podstawie art. 241 § 1, art. 243 § 1, art. 244 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2016 r. W ocenie organu w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Organ ustalił według danych zawartych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 r., w tym w korektach deklaracji VAT-7, rejestrach sprzedaży oraz dowodach źródłowych za 2015 r. przedstawionych przez podatnika, że W. L. osiągnął za 2015 r. łączny przychód netto w kwocie [...]zł (w tym z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, z działów specjalnych produkcji rolnej [...] zł) przekraczając tym samym limit obowiązujący do zaprowadzenia na 2016 r. ksiąg rachunkowych. Ta istotna okoliczność i dowody potwierdzające faktycznie osiągnięty przychód, istniały już w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi podatkowemu w dniu [...] stycznia 2016 r., tj. w dniu wydania decyzji ustalającej zaliczki na podatek dochodowy w oparciu o normy szacunkowe dochodu za 2016 r. Z uwagi na przekroczenie limitu przychodu, podatnik był zobowiązany do zaprowadzenia na 2016 r. ksiąg rachunkowych i ustalania zaliczek na podatek dochodowy w oparciu o dochód wynikający z ksiąg rachunkowych, a nie opłacania zaliczek na podatek dochodowy ustalonych decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] stycznia 2016 r. w oparciu o deklarację PIT-6 złożoną przez podatnika oraz dochód wyliczony według norm szacunkowych. Z uwagi na stwierdzenie wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., organ uchylił w całości dotychczasową decyzję i umorzył postępowania w sprawie.

W odwołaniu z dnia [...] maja 2016 r. strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że przekroczenie w 2015 r. łącznych dochodów netto z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej w kwocie [...]zł pozbawia podatnika prawa do ustalenia zaliczek od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie norm szacunkowych i zobowiązuje go do zaprowadzenia od 2016 r. ksiąg rachunkowych. Taka interpretacja, w ocenie strony, jest niezgodna z obowiązującymi zasadami prawnymi oraz wykładnią celowościową wprowadzonych zmian. Powołując uchwałę NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10 oraz przepis art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f., strona stwierdziła, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] maja 2016 r. wydana została z naruszeniem prawa, poprzez błędną interpretację art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości i powinna zostać usunięta z obrotu prawnego. Ponadto w dniu [...] sierpnia 2016 r. strona zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej z pismem uzupełniającym odwołanie, w którym ponownie zauważyła, że z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej prowadzi księgi, przychody ustala się według zasad określonych w art. 14, natomiast obowiązujący od 01 stycznia 2016 r. przepis art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że w przypadku podatnika zobowiązanego do prowadzenia ksiąg rachunkowych, przychód ten ustala się na podstawie tych ksiąg.

Decyzją z dnia [...] września 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 ust. 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 stycznia 2016 r., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychowy netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro zobowiązane są do ustalenia przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., co z uwagi na treść art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy. W przepisie art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f., ustawodawca wyraźnie wskazał, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych, ale pod warunkiem, że istnieje obowiązek ich prowadzenia. Jednocześnie ustawodawca w przeciwieństwie do art. 15 ust. 1 nie określił, że obowiązek ten spoczywa na podatniku. Organ podkreślił, że w odniesieniu do źródła przychodów jakim są działy specjalne produkcji rolnej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 15 nie rozstrzyga o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie określa konsekwencje w zakresie zasad opodatkowania w przypadku, gdy obowiązek ten wynika z odrębnych przepisów, czego strona, zdaniem organu, nie dostrzega. Wykładnia przepisów, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. pozwalała na opodatkowanie dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. - bez względu na wysokość przychodów uzyskanych podatnika będącego osobą fizyczną, spółkę cywilną osób fizycznych, spółkę jawną osób fizycznych oraz spółkę płatnerską. Obowiązek prowadzenia księgi dotyczył natomiast osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar jej prowadzenia. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 stycznia 2016 r., gdy nastąpiła zmiana brzmienia art. 15 u.p.d.o.f., poprzez dodanie do niego przepisu ust. 2, zmianie nie uległa wprawdzie treść art. 24a ust. 2 pkt 2 powoływanej ustawy, to jednak ustawodawca zmienił zasady opodatkowania podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Ustawodawca ograniczył bowiem możliwość wyboru zastosowania norm szacunkowych dla podatników uzyskujących przychody z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja przepisu art. 15 ust. 2 tego artykułu.

Zdaniem organu, w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z ustawy o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej od dnia 01 stycznia 2016 r. należy ustalać na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., a nie jak twierdzi strona, na podstawie norm szacunkowych dochodu. Obowiązek ustalania przychodu na zasadach wskazanych w art. 14 u.p.d.o.f. powstaje bowiem z mocy prawa w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja art. 15 u.p.d.o.f. i dotyczy osób uzyskujących przychód z działów specjalnych produkcji rolnej.

Mając na uwadze powyższe, bezspornym jest, że w 2015 r. podatnik przekroczył wskazany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości limit w kwocie 1.200.000 euro, co odpowiada w walucie polskiej kwocie [...]Organ odwoławczy zauważył także, że ostateczna decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nr w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2016 r., wydana została w dniu [...] stycznia 2016 r., a zatem w sytuacji, gdy łączny dochód strony nie przekroczył limitu kwoty [...]zł. Ponieważ w 2015 r. W. L. był podatnikiem podatku od towarów i usług, na dzień [...] stycznia 2016 r. organ z urzędu był w posiadaniu informacji, że za 2015 r. podatnik zadeklarował przychód ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy w kwocie [...]zł.

W skardze z dnia [...] października 2016 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości poprzez błędną ich interpretację, w wyniku której organ uznał, że do wyliczenia limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości zobowiązującego podatnika do prowadzenia ksiąg rachunkowych należy przyjąć łączną kwotę przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z [...] kwietnia 2017 r. pełnomocnik skarżącego pogłębił argumentację skargi i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 243 oraz art. 240 § 1 pkt 5 Op.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie zarzuty strony skarżącej są trafne. Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana w trybie nadzwyczajnym, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uchylającą decyzję ostateczną w całości i umarzającą postępowanie z powodu stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, bądź o stwierdzenie nieważności wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p.

Konsekwencją powyższego, w zależności od poczynionych ustaleń, jest wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Postępowanie wznowione nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który stanowił podstawę wznowienia przez organ postępowania z urzędu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymagają kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

W ocenie Sądu, organ pierwszej instancji, prawidłowo przeprowadził postępowanie, rozstrzygając o zaistnieniu w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uzasadniającej wznowienie postępowania. W przedmiotowej sprawie takimi okolicznościami i dowodami były złożone przez skarżącego deklaracje VAT-7, które do organu wpłynęły już po wydaniu ostatecznej decyzji. Dokumentują one okoliczności istniejące w dniu wydawania decyzji, ale z uwagi na termin do złożenia deklaracji, nie były znane organowi podatkowemu. Zatem organ pierwszej instancji zasadnie wznowił z urzędu, wydając w dniu [...] kwietnia 2016 r. postanowienie, w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru zaliczek w podatku dochodowym od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2016 r., zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] stycznia 2016 r. Wbrew stanowisku strony skarżącej, zawartym w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2017 r., organ pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 243 O.p. Podkreślić bowiem należy, że w momencie wydawania decyzji w przedmiocie wymiaru W. L. zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2016 r., brak było podstaw prawnych do wzywania podatnika o złożenie deklaracji VAT-7 mając wpływ na ustalenie osiągniętego przychodu w roku podatkowym, bowiem termin do jej złożenia upływał dopiero [...] stycznia 2016 r., a decyzja została w dniu [...] stycznia 2016 r. W powyższym zakresie przeprowadzone postępowanie jest prawidłowe.

Błędna jest natomiast interpretacja przepisów prawa materialnego dokonana przez organy.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy w związku z nowelizacją art. 15 u.p.d.o.f. – dokonaną na mocy ustawy z dnia 09 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015r., poz. 1595), która weszła w życie z dniem 01 stycznia 2016 r. - podatnik osiągający przychody z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej, obowiązany był do zaprowadzenia w 2016 r. ksiąg rachunkowych w sytuacji, gdy łączne przychody z tych tytułów przekroczyły w roku 2015 limit określony w ustawie o rachunkowości, tj. równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Podatnik nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać skarżącej, która zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości poprzez błędną ich interpretację, w wyniku której organ uznał, że do wyliczenia limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości zobowiązującego podatnika do prowadzenia ksiąg rachunkowych należy przyjąć łączną kwotę przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ uznał, że przekroczenie limitu przychodów w wysokości 1.200.000 euro ([...] zł) w 2015 r. z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej, zobowiązuje podatnika do zaprowadzenia w 2016 r. ksiąg rachunkowych.

W ocenie Sądu dokonana przez organ interpretacja wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2016 r. zmian w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia, gdyż żaden przepis ustawy podatkowej nie nakazuje, aby w celu ustalenia czy przychody podatnika przekroczyły limit zobowiązujący go do prowadzenia ksiąg rachunkowych łączyć przychody z działów specjalnych produkcji rolnej z przychodami z działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że art. 15 u.p.d.o.f. w całości odnosi tylko do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej i nie jest niczym uzasadnione twierdzenie, że obowiązek wynikający z ust. 2 tego przepisu dotyczy podatników, których łączna wysokość wszystkich przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym, w tym z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej wyniosła co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Należy zatem uznać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dla podatników uzyskujących przychód z poszczególnych źródeł w sposób wystarczający, przywołując ustawę o rachunkowości jedynie w zakresie określenia limitu wielkości przychodów, zobowiązującego podatników do prowadzenia tych ksiąg. Ponadto, ponieważ przepisy art. 15 ust. 2 oraz art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. są przepisami szczególnymi kierowanym do węższego kręgu adresatów niż przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, to właśnie tym przepisom szczególnym należy przyznać pierwszeństwo. Jeżeli zatem podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, nie ma obowiązku ich prowadzenia do momentu, w którym obowiązek ten powstanie w wyniku osiągnięcia wielkości przychodów z tego źródła w roku podatkowym o równowartości co najmniej 1.200.000 euro. Dlatego też dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wypadku, gdy podatnik zamiaru prowadzenia ksiąg nie zgłosi, określany jest na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych, przewidzianych w art. 24 ust. 4-4e u.p.d.o.f. do czasu gdy przychód za dany rok podatkowy z tego źródła przekroczy wspomniany limit określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

W uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FPS 2/10 (publ. ONSAiWSA 2011/2/25, LEX nr 677807) zwrócono uwagę, że "należy zanegować możliwość poszukiwania podstaw prawnych obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w przepisach o rachunkowości i opowiedzieć się za poglądem, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek ten kreuje samodzielnie i swoiście, odsyłając przy tym do ustawy o rachunkowości tylko w zakresie określenia kwotowej wielkości przychodów, limitującej możliwość powstania omawianego obowiązku".

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzenie oraz mając na względzie przepisy u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym od 01 stycznia 2016 r., a w szczególności uregulowania wynikające z treści art. 15 ust. 2 i art. 24a ust. 4 należy uznać, że osoby fizyczne uzyskujące dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nie zgłosiły zamiaru prowadzenia ksiąg są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych wówczas gdy ich przychody netto z tego źródła za poprzedni rok obrotowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w przepisach o rachunkowości (zgodnie z art. 15 ust. 2). Osoby te zachowują prawo do ustalania dochodu z tego źródła na podstawie norm szacunkowych do czasu uzyskania przychodów z tego źródła w wysokości co najmniej równej w/w kwocie. Jeżeli podatnicy, o których mowa powyżej, równocześnie uzyskują dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, wówczas są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych gdy ich przychody netto w rozumieniu art. 14 (tj. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej) za poprzedni rok obrotowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w przepisach o rachunkowości (art. 24a ust. 4). Jeżeli z żadnych z tych źródeł wysokość przychodów za poprzedni rok obrotowy nie osiągnie wymaganej kwoty, podatnik nie jest zobowiązany w danym roku do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Skarżący osiągnął w 2015 r. przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz przychód z działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości [...] zł. Jak z tego wynika wysokość przychodów z żadnego z tych źródeł nie przekracza limitu określonego w ustawie o rachunkowości, a zatem w 2016 r. podatnik nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych i mógł ustalać zaliczki od dochodów z działów specjalnych na podstawie norm szacunkowych gdyż nie spełnione są warunki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2.

Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie dokonać interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w p. I sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 4 w/w ustawy, jak w p. II. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.