Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 72/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska (sprawozdawca), , Protokolant Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej D. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.606.2022.1.MKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Wspólnoty Mieszkaniowej [...] we W. (dalej jako: Wspólnota, skarżąca, strona) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: organ, organ interpretacyjny, organ podatkowy) z dnia 21 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.606.2022.1.MKU wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w której uznano stanowisko Wspólnoty za nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wspólnota wskazała,

że została powołana na podstawie ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Celem działania Wspólnoty jest utrzymanie części wspólnych budynku mieszkalnego takich jak: dach, klatki schodowe, elewacja, pomieszczenia techniczne i gospodarcze oraz teren zewnętrzny. Wspólnota zawarła ze spółką świadczącą usługi telekomunikacyjne umowę najmu części nieruchomości, tj. części dachu. Najemca zgodnie z przedmiotem umowy wykorzystuje wynajmowaną część dachu na okablowanie oraz inne urządzenia wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej. Z tytułu umowy najmu wspólnota uzyskuje przychód, który w całości przeznacza na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej - fundusz remontowy wspólnoty. Dla przykładu we wniosku wskazano, że w roku 2020 wspólnota osiągnęła przychód roczny w wysokości 46.589,64 zł z tytułu ww. umowy. Przychody uzyskiwane z gospodarowania częściami wspólnymi budynku służą zapewnieniu właścicielom prawidłowego korzystania z mieszkań i są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania budynku i służą zmniejszeniu obciążeń właścicieli zgodnie z art. 12 ustawy o własności lokali. Wspólnota podkreśliła, że przeznacza pożytki uzyskiwane z ww. umowy najmu w całości na utrzymanie części wspólnych. Wskazała, że części wspólne budynku i znajdujące się w nim mieszkania pozostają w ścisłym i nierozerwalnym związku.

W tak opisanym stanie faktycznym Wspólnota zadała pytanie, czy przychody wspólnoty mieszkaniowej z tytułu zawartej umowy najmu stanowią dla wspólnoty mieszkaniowej przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jednocześnie czy dochód uzyskiwany z tego tytułu podlega zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli zostanie wydatkowany na utrzymanie nieruchomości wspólnej.

Przedstawiając swoje stanowisko Wspólnota wskazała, że budynek, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji jest budynkiem mieszkalnym

i wynajmowanie jego części wspólnych stanowi gospodarowanie zasobem mieszkaniowym wspólnoty. Wynajmowanie przez wspólnotę mieszkaniową, tworzoną przez współwłaścicieli, części nieruchomości wspólnej stanowi czynność z zakresu zarządu tą nieruchomością, co oznacza, że stanowi również gospodarowanie składnikiem majątkowym, który wchodzi w skład zasobu mieszkaniowego zarządzanego przez wspólnotę. Każdy członek wspólnoty mieszkaniowej jest właścicielem lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej. Budynek ten stanowi zasób mieszkaniowy wspólnoty. Dochód z najmu powierzchni wspólnej dachu jest przeznaczony na pokrycie wydatków związanych z budynkiem mieszkalnym - na fundusz remontowy wspólnoty. W tej sytuacji dochód uzyskany z najmu części wspólnej budynku, a dokładnie dachu, objęty jest zwolnieniem z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p). Ustawodawca rezygnując

z poborów wskazanego podatku wspiera działania właścicieli budynków mieszkalnych zmierzające do utrzymania tych budynków. Z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wynika, że dochody uzyskiwane przez wspólnotę mieszkaniową

z działalności polegającej na wynajmowaniu składnika zasobu mieszkaniowego, którym jest dach, a który nadal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych właścicieli lokali jest wolne od podatku.

Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko Wspólnoty jest nieprawidłowe. Wskazał, że zasady funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych określa ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r., poz. 1084, dalej jako: u.w.l). Przywołując treść art. 3 ust. 1 i 2, art. 6, art. 13 ust. 1, art. 14, art. 15 ust. 1 u.w.l. oraz art. 1 ust. 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ustawy

z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) organ interpretacyjny podkreślił, że przedmiotem zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. jest dochód uzyskany przez wskazane w powołanym przepisie podmioty ze źródła, jakim jest działalność

w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jeżeli został przeznaczony na cele preferowane przez ustawodawcę, tj. cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z: 1) gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, 2) innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Dalej organ podatkowy zauważył, że ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" oraz "zasobów mieszkaniowych". Odnosząc się do znaczenia tych pojęć funkcjonującego w języku powszechnym, należy –

w ocenie organu podatkowego – przyjąć, że "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku - oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś, "zasób" to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś, natomiast "mieszkanie" to pomieszczenie, w którym się mieszka (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN 1996, pod red. M. Szymczaka). Przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowe" określa zatem rzeczy związane z mieszkaniem, odnoszące się do mieszkania.

W konsekwencji, termin "zasoby mieszkaniowe" dotyczy obiektów mieszkalnych, przeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Wobec powyższego, gospodarka zasobami mieszkaniowymi obejmuje zarządzanie i dysponowanie zgromadzonym zbiorem rzeczy, służących celom mieszkaniowym lub związanych

z zamieszkiwaniem. Jej istota sprowadza się do działań służących prawidłowej eksploatacji tych zasobów i utrzymaniu substancji mieszkaniowej w stanie niepogorszonym.

Zdaniem organu przez "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć: 1) budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże; 2) pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe; 3) urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki - doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne

i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane

z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci); 4) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami

i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane

z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody podmiotów, o których mowa w tym przepisie otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów. Wskazując na treść art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., organ interpretacyjny uznał, że warunkiem wstępnym skorzystania ze zwolnienia na podstawie omawianej regulacji jest uzyskanie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, rozumianego jako środki finansowe możliwe do wydatkowania na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Istotne jest więc najpierw zadeklarowanie tego dochodu, jako wolnego od podatku dochodowego, a następnie jego wydatkowanie - bez względu na termin tego wydatkowania - na wskazane cele. Zdaniem organu, dochody osiągnięte z tytułu najmu części powierzchni dachu pozostającego w zarządzie Wspólnoty pod montaż okablowania i innych urządzeń wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej – usług telekomunikacyjnych – nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. bowiem nie można uznać, że zostały osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Przychód ten nie może być uznany za przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W ocenie organu zawarta umowa najmu nie służy mieszkańcom Wspólnoty

i nie jest niezbędna do prawidłowego korzystania z zasobów mieszkaniowych przez mieszkańców. Skutkiem zawartej umowy jest udostępnienie części powierzchni dachu Wspólnoty podmiotowi gospodarczemu na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Tym samym, dochód z tego tytułu nie stanowi dochodu

z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Bez znaczenia w tej sytuacji jest przeznaczenie przez Wspólnotę ww. dochodów na cele związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej.

Od powyższej interpretacji indywidualnej Wspólnota, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. przez:

- jego błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu przez organ, że dochód uzyskany z wynajmu powierzchni dachu budynku - części wspólnych nie pochodzi

z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i nie jest on wynikiem prowadzonej przez Wspólnotę gospodarki tymi zasobami, a tym samym nie może podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., co skutkowało niesłusznym uznaniem stanowiska przedstawionego przez skarżącą we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe;

- jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu zawężającej definicji gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz wniosku, że dochód pochodzący ze stosunku najmu powierzchni dachu - części wspólnych, nie podlega ustawowemu zwolnieniu

od podatku dochodowego, bez względu na fakt przeznaczenia przez Wspólnotę ww. dochodów na cele związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej tj. utrzymanie tych zasobów;

2) art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca zobowiązana jest do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, dochodu uzyskiwanego w związku z zawarciem umowy najmu części powierzchni dachu budynku położonego przy ulicy [...], który jest wolny od podatku z uwagi na art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Wspólnota wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa.

W uzasadnieniu skargi Wspólnota podkreśliła, że organ błędnie uznał, że przychód jaki uzyskała z tytułu otrzymanej kwoty w związku z zawartą umową najmu nie stanowi przychodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ponieważ nie jest on wynikiem prowadzonej przez skarżącą gospodarki tymi zasobami. Powołała się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące rozumienia pojęcia "zasób mieszkaniowy" (wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3428/16; z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3029/16; z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 129/16; z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2943/15; z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3067/14; z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2264/10; z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1593/11; z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 80/10; z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 26/09),

w których przyjęto, że zakres pojęcia "zasób mieszkaniowy" należy ustalać

w oparciu o kryterium funkcjonalności. Przy takiej funkcjonalnej interpretacji tego pojęcia, zdaniem skarżącej, dach budynku służy do pełnienia funkcji mieszkalnych przez ten budynek i lokale w nim się znajdujące, bowiem oczywistym jest, że bez dachu niemożliwe byłoby zamieszkiwanie ludzi w tym budynku. Wynajem części dachu spółce pod urządzenia telekomunikacyjne nie powoduje – w ocenie Wspólnoty, że dach przestaje być częścią tego zasobu. W takiej sytuacji nadal zostaje zachowany związek funkcjonalny tego elementu z realizacją jego głównego zadania polegającego na zapewnieniu mieszkańcom budynku możliwości zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Wspólnota wskazała, że takie stanowisko podzielił Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2021 r. o sygn. akt: II FSK 2405/18. Zauważyła ponadto, że przepisy ustawy o własności lokali nie określają w jaki konkretny sposób ma być zarządzana nieruchomość wspólna związana z budynkiem wielomieszkaniowym, którą jest między innymi także dach takiego budynku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dochód uzyskany przez Wspólnotę z tytułu zawartej umowy najmu powierzchni dachu budynku na okablowanie oraz inne urządzenia wykorzystywane przez najemcę w ramach działalności gospodarczej, wydatkowany następnie na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Stosownie do tego przepisu wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność

w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Wskazane w tym przepisie zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnione są dochody osiągnięte przez wskazane w przepisie podmioty i jednocześnie dochody te muszą pochodzić

z określonego rodzaju działalności tego podmiotu, tj. z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i nie stanowić dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi oraz być przeznaczone na wskazany przez ustawodawcę cel (na utrzymanie tych zasobów). Warunki te muszą być spełnione łącznie.

Sąd zauważa, że analogiczne zagadnienie prawne związane z najmem powierzchni dachu budynku było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2405/18 i z dnia 1 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 56/23 (oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). W rozpatrywanej sprawie Sąd podziela przedstawione tam stanowisko, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie rozumienia pojęcia "zasób mieszkaniowy" (wyroki NSA: z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3428/16; z 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3029/16; z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 129/16; z 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2943/15; z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3067/14; z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2264/10; z 2 marca 2012 r., II FSK 1593/11; z 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 80/10, z 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/10, z 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1651/09, z 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 278/08, CBOSA) przyjęto, że zakres tego pojęcia należy ustalać w oparciu o kryterium funkcjonalności.

W orzeczeniach tych na podstawie wykładni językowej uznano, że pojęcie to obejmuje budynki i lokale mieszkalne, znajdujące się w nich urządzenia techniczne

i pomieszczenia, a także odrębne budynki i urządzenia służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób zamieszkujących w budynkach i lokalach mieszkalnych. Z orzeczeń tych wynika, że zasobem mieszkaniowym są budynki mieszkalne i lokale mieszkalne w takich budynkach oraz wszystko to, co jest z nimi funkcjonalnie związane i w sposób bezpośredni umożliwia tym budynkom i lokalom spełnianie funkcji mieszkalnych. Przy tak określonym zakresie pojęcia "zasób mieszkalny" oczywistym jest, że dach budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne, służy do pełnienia funkcji mieszkalnych przez ten budynek i lokale w nim się znajdujące. Bez dachu niemożliwe byłoby zamieszkiwanie w budynku ludzi, zatem brak ten uniemożliwiałby pełnienie funkcji mieszkaniowej przez budynek. Budynek bez jego części składowych (dach) nie zapewniałby schronienia, dach budynku jest kluczowym elementem budynku. Niewątpliwie dach budynku zapewnia prawidłowe korzystanie z mieszkań znajdujących się poniżej, gdyż zapobiega ich zalaniu i wychłodzeniu i tym samym jest częścią zasobu mieszkaniowego.

Ponadto za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 537/21, CBOSA) należy wskazać, że element zasobu mieszkaniowego nie przestaje być częścią tego zasobu tylko z tego powodu, że na podstawie decyzji podmiotu zarządzającego tym zasobem zaczyna pełnić dodatkową funkcję, niezwiązaną z funkcją mieszkaniową i niemającą żadnego wpływu na realizację przez ten element funkcji mieszkaniowej. W takiej sytuacji nadal zostaje zachowany związek funkcjonalny tego elementu z realizacją jego głównego zadania polegającego na zapewnieniu mieszkańcom budynku możliwości zaspokajania potrzeb mieszkaniowych.

Organ interpretacyjny prawidłowo wskazał, że ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" i że pojęcie "gospodarka" oznacza "dysponowanie i zarządzanie czymś". Sąd nie podziela jednak poglądu organu, zgodnie z którym zarządzanie zasobem mieszkaniowym nie może polegać na wynajmowaniu części tego zasobu podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na potrzeby związane z tą działalnością. Przepisy ustawy

o własności lokali nie określają w jaki konkretny sposób ma być zarządzana nieruchomość wspólna związana z budynkiem wielomieszkaniowym, którą jest między innymi także dach takiego budynku. Przepis art. 12 ust. 1 u.w.l. stanowi,

że właściciel lokalu ma prawo do współkorzystania z nieruchomości wspólnej zgodnie z jej przeznaczeniem. Przepis ten określa pozycję współwłaściciela przy korzystaniu z rzeczy wspólnej, względem innych współwłaścicieli, natomiast nie określa co z rzeczą wspólną mogą uczynić współwłaściciele. W tym zakresie zastosowanie ma art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023, poz. 1610 ze zm.), który stanowi, że w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Stosownie do art. 53 § 2 kodeksu cywilnego pożytkami cywilnymi rzeczy są dochody, które rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego. Do tego rodzaju korzyści odwołuje się także art. 12 ust. 2 u.w.l., z którego wynika, że współwłaściciele tworzący wspólnotę mieszkańców mogą osiągać pożytki z rzeczy wspólnej. Przepis ten nie określa jakie mogą to być pożytki, a zatem należy przyjąć, że chodzi o pożytki naturalne i cywilne. W świetle tych wniosków należy stwierdzić, że wynajmowanie przez wspólnotę mieszkaniową tworzoną przez współwłaścicieli, części nieruchomości wspólnej stanowi czynności z zakresu zarządu tą nieruchomością, co oznacza, że stanowi ona także gospodarowanie składnikiem majątkowym, który – jak już wyżej wskazano – wchodzi w skład zasobu mieszkaniowego zarządzanego przez Wspólnotę.

Nie sposób więc przyjąć, że działalność wspólnoty mieszkaniowej powinna się ograniczać do działalności "bezwynikowej", rozumianej jako działalność nienakierowana na zysk. To ograniczenie zakresu działalności wspólnoty współwłaścicieli nieruchomości wspólnej nie wynika z przepisów ustawy o własności lokali a także z innych norm prawnych. Zwrócić też należy uwagę, że postanowienie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., że tego typu dochody podlegają zwolnieniu, jeżeli są przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, wskazuje w sposób wyraźny, że uzasadnieniem dla tej preferencji podatkowej jest związek tych dochodów z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych członków wspólnoty mieszkaniowej. Z przepisu tego wynika, że dochody te są zwolnione z podatku z tego względu, że przeznaczone są na utrzymanie budynków mieszkalnych. Rezygnacja przez Państwo z poboru podatku od tych dochodów oznacza, że kwotą, którą mogło Państwo pobrać w postaci podatku, wspiera działania właścicieli budynków mieszkalnych mające na celu utrzymanie tych budynków. Art. 75 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Porównanie treści art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

i art. 75 ust. 1 Konstytucji RP nie pozostawia wątpliwości, że to właśnie ten przepis Konstytucji RP stanowił podstawę do ustanowienia zwolnienia z podatku dochodowego, którego dotyczy sprawa (por. wyrok WSA w Gdańsku z 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 571/22, CBOSA).

W konsekwencji zasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw.

z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację (punkt I).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się: wpis sądowy od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa

od pełnomocnictwa (17 zł).