Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 52/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 par. 1, art. 124, art. 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2, art. 7, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut, Protokolant asystent sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i B sp. z o.o. z siedzibą w A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2553/22 w sprawie ze skargi B sp. z o.o. z siedzibą w A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2022 r., nr 1401-IOD-2.4100.2.2022.44.EŁ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje w całości od zasądzenia na rzecz każdej ze stron zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 13 września 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 2553/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B sp. z o.o. z siedzibą w A – nazywanej dalej "Spółką", uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 września 2022 r. (nr 1401-IOD-2.4100.2.2022.44.EŁ) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązana podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie sformułowano zarzuty naruszenia:

- art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez ich błędną wykładnię, tj. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że nie zaistniały w przedmiotowej sprawie przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.;

- art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych.

2.3. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez skarżącą Spółkę sformułowano zarzuty naruszenia:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., art 1 § 1, 2 i art. 3 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na zaniechaniu przeprowadzenia przez Sąd pełnej kontroli zaskarżonej decyzji wobec uchylenia się przez Sąd pierwszej instancji od rozstrzygnięcia, czy stan prawny oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wynikający z niego stan faktyczny w zakresie wszczętego w dniu 31 lipca 2019 r. postępowania karnoskarbowego przemawiają za słusznością stanowiska prezentowanego przez Stronę co do instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji, czy w niniejszej sprawie skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia i czy zobowiązanie podatkowe Spółki uległo przedawnieniu, co w świetle podniesionych przez Skarżącą w skardze zarzutów miało fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

2) art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. polegające na uchyleniu się przez Sąd od rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- zarzutu nr 1 i niewzięcia pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy przedstawionego przez Skarżącą uzasadnienia tych zarzutów świadczącego o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało pozorowany charakter, a przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został wykorzystany instrumentalnie wyłącznie w celu wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- zarzutu nr 6 dotyczącego wyłączenia z jawności części materiału dowodowego, tj. dokumentów z akt sprawy karnej skarbowej o sygn. akt; [...], które skutkowało istotnym naruszeniem prawa Skarżącej do obrony;

przy jednoczesnym pominięciu argumentacji strony Skarżącej podniesionej w ww. zakresach w skardze, w jej uzupełnieniu i w piśmie złożonym w roku postępowania sądowego, bez uzasadnienia, czy i ewentualnie dlaczego stanowisko strony Skarżącej jest niezasadne;

3) art. 133 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) tej ustawy polegające na błędnym uznaniu, że brak w uzasadnieniu decyzji przekonujących argumentów i powiązanych z nimi sekwencji zdarzeń wskazujących, iż postępowanie karne wszczęte w dniu 31 lipca 2019 r. realizowało cele postępowania karnego uniemożliwiał Sądowi przedstawienie wiążącej oceny co do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w konsekwencji czego zachodzi potrzeba, aby organ ponownie rozpatrując sprawę wykazał, że wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania ww. przepisu, podczas gdy:

- w uzasadnieniu decyzji organ przedstawił w sposób jednoznaczny swój pogląd co do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wskazał, że w jego ocenie wszczęcie postępowania przygotowawczego miało rzeczywisty charakter, a Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję powinien ocenić, czy to stanowisko jest prawidłowe,

- to, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo miało lub nie miało pozorowanego charakteru i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi zagadnienie merytoryczne, którego rozstrzygnięcie wymaga przeanalizowania akt postępowania przygotowawczego, okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnoskarbowego i zachodzących po jego wszczęciu,

co w świetle tego, że Sąd dysponował kompletnymi aktami postępowania kontrolnego i postępowania przygotowawczego dawało mu możliwość przeprowadzenia sądowej kontroli stanowiska organów podatkowych i wyrażenia merytorycznej oceny w zakresie podniesionego zarzutu przedawnienia;

4) art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie wydania przez Sąd dalej idącego rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku CIT za 2013 r. zobowiązanie to wygasło, co powoduje, że prowadzenie postępowania w tym zakresie przez organy było niedopuszczalne i rodziło konieczność wydania przez Sąd orzeczenia zastępującego rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełniącego funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończącej postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty;

5) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia wyroku zawierającego szereg niespójności, co w świetle tego, że Sąd uznał, iż organy podatkowe nie wykazały, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego wobec Spółki nie miało innego charakteru niż pozorowany, a jednocześnie stwierdził, że nie przesądza, iż wszczęcie śledztwa miało lub nie miało charakteru instrumentalnego powoduje, że:

- w istocie Skarżąca nie wie, w jakim zakresie Sąd dokonał kontroli zaskarżonego aktu;

- jaka jest ocena Sądu co do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

- jaka jest ocena Sądu w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- rozstrzygnięcie (sentencja) pozostaje w sprzeczności ze sformułowaną przez Sąd w uzasadnieniu wyroku oceną co do dynamiki postępowania karnoskarbowego wyrażoną po zapoznaniu się z aktami postępowania przygotowawczego i oceną Sądu, że organy podatkowe nie wykazały, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego wobec Spółki nie miało innego charakteru niż pozorowany, którego celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania;

6) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c i art. 208 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez Sąd, że podejrzenia o instrumentalnym wykorzystaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mogą być nieuzasadnione, w szczególności uwzględniając aktywność organów procesowych po wszczęciu postępowania karnoskarbowego, podczas gdy szereg okoliczności towarzyszących wszczęciu śledztwa i występujących po jego wszczęciu świadczy o tym, że postępowanie to nie miało realnego charakteru i nie służyło realizacji celów postępowania karnego, tj. wykryciu sprawcy i pociągnięciu go do odpowiedzialności.

2.4. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi - mając na uwadze, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – a następnie uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto pełnomocnik wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania przed sądami obydwu instancji według norm przepisanych.

2.5. Obie strony wniosły o rozpoznanie ich skarg kasacyjnych na rozprawie.

2.6. Pełnomocnik Spółki wniósł również odpowiedź na skargę kasacyjną organu, wnosząc o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Po rozpoznaniu skarg kasacyjnych wniesionych przez obie strony postępowania, Sąd doszedł do wniosku, że żadna z nich nie miała uzasadnionych podstaw.

3.2. Biorąc pod uwagę treść zarzutów zawartych w obu skargach kasacyjnych oraz przedstawionej na ich poparcie argumentacji spór w sprawie ogniskuje się przede wszystkim na kwestii ziszczenia się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) – tj. tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie dotyczącej przedmiotowego zobowiązania podatkowego miało charakter instrumentalny i służyło wydłużeniu terminu do załatwienia sprawy poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3.3. Skrótowo rzecz ujmując, stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadza się do tego, że w przypadku wątpliwości co do tego, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, tj. w celu odsunięcia w czasie terminu upływu przedawnienia – jednym z niezbędnych elementów uzasadnienia decyzji powinien być szczegółowy opis aktywności organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe, zarówno w okresie poprzedzającym zawieszenie tegoż postępowania, jak i w czasie późniejszym. To zaś oznaczało, że organ naruszył art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 124 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c tej ustawy.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w sformułowanych przez Sąd pierwszej instancji wskazaniach co do dalszego postępowania. Sąd zobowiązał organ do wykazania istnienia stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez Spółkę, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam. Wydając ponownie decyzję organ miał w szczególności wziąć pod uwagę i wykazać, że : (i) bliskość upływu terminu przedawnienia; (ii) korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karno – skarbowego; (iii) brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego – nie potwierdzają, iż wszczęcie postepowania na podstawie k.k.s. służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W swojej skardze kasacyjnej organ próbuje podważyć zasadność rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji odwołując się do zasady legalizmu zobowiązującej organ do podjęcia postępowania karnego skarbowego, jeżeli zachodzą ku temu przesłanki. Akcentował również znaczenie nadzoru prokuratora nad prowadzonym przez organ finansowy śledztwem. Rola prokuratury w śledztwie, jako podmiotu nienależącego do administracji skarbowej, miała dowodzić zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ zakwestionował również prawo sądów administracyjnych do oceny działań procesowych podjętych w ramach prowadzonego śledztwa przez finansowy organ postępowania przygotowawczego. Tego rodzaju ocena wychodzi poza zakres sprawy administracyjnej, tj. poza granice wynikające z art. 134 § 1 P.p.s.a.

Z kolei pełnomocnik Spółki wytknął Sądowi pierwszej instancji, że dysponując dokumentacją z postępowania przygotowawczego powinien był samodzielnie podjąć merytoryczne rozstrzygnięcie, co do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym bardziej, że z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) wynika, iż sądy administracyjne są zobligowane do weryfikacji zdarzeń i czynności podejmowanych przez organy pod tym kątem, wówczas gdy powołują się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Ponadto w motywach skargi kasacyjnej pełnomocnik przedstawił szereg argumentów, które miały przemawiać za tym, że w przypadku przeprowadzenia takiej analizy Sąd pierwszej instancji powinien był przyjąć, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyło przede wszystkim zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji naruszył art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c tej ustawy poprzez ich niezastosowanie.

3.4. Oceniając zasadność rozpoznawanych skarg kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

3.5. Biorąc pod uwagę, że u podstaw zaskarżonego wyroku leżało stwierdzenie naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. – zasadniczym warunkiem właściwego skonstruowania skargi kasacyjnej było zawarcie w niej zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. a w dalszej kolejności art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Jej autor powinien przy tym wykazać, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji kontrolowana decyzja spełniała wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p.; tj. organ w wystarczającej mierze rozważył okoliczności związane z przyczynami i celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dalej autor skargi kasacyjnej – nadal w granicach powyższej podstawy kasacyjnej – powinien był wykazać, że w tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji zobowiązany był do podjęcia się merytorycznej oceny zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem ocen zawartych we wspomnianej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3.6. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Spółkę nie przytoczono powyższej podstawy kasacyjnej, samo zaś wskazanie na naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. było niewystarczające, skoro w ocenie Sądu pierwszej instancji naruszenie tych przepisów było następstwem uchybienia przez organ art. 210 § 4 O.p. Biorąc pod uwagę ograniczenia wynikające z art. 183 § 1 oraz art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w tym zakresie skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona, nawet jeżeli w jej motywach pełnomocnik skarżącej Spółki przedstawił dość obszerną argumentację, która miała przemawiać za tym, że w gestii Sądu pierwszej instancji leżało rozstrzygnięcie spornej kwestii.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że w całej skardze kasacyjnej art. 210 § 4 O.p. został przywołany tylko raz. Pełnomocnik Spółki podniósł, że: "Nie są przy tym jasne dla Skarżącej motywy uzasadniające uchylenie przez Sąd decyzji Organu II instancji i stwierdzenie przez Sąd naruszenia art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. art. 124 O.p. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., z tego względu, że decyzja nie zawiera uzasadnienia przekonującego, że wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazującego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego." (s. 11). Treść tej wypowiedzi nie pozwala na przyjęcie, że właściwy zarzut został sformułowany przez stronę skarżącą poza petitum skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być bowiem bardzo precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami tego środka – możliwe jest uwzględnienie tylko tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.

3.7. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wskazano wprawdzie jako podstawę kasacyjną naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. art. 124 O.p. – tym niemniej uzasadnienie tej podstawy okazało się niewystarczające w rozumieniu art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Pełnomocnik organu odwołał się bowiem do argumentacji przedstawionej we wcześniejszej części motywów skargi kasacyjnej, z której miało wynikać, że organ szczegółowo odniósł się do przesłanek skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego.

Rzecz w tym, że na wcześniejszych stronach skargi kasacyjnej pełnomocnik organu skoncentrował się na wykazaniu, że "ocena działań procesowych podjętych w ramach prowadzonego śledztwa przez finansowy organ postępowania przygotowawczego wychodzi poza zakres sprawy administracyjnej, tym samym poza granice wynikające z art. 134 § 1 p.p.s.a. Ocena merytoryczna harmonogramu czynności procesowych finansowego organu postępowania przygotowawczego, jak i każdej pojedynczej czynności tego organu należy wyłącznie do sądu powszechnego w ramach procedury karnej." (s.13). Wprawdzie w tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej można odnaleźć wypowiedzi obrazujące sposób, w jaki w decyzji zostały opisane przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego – nie można jednak przyjąć, że są one wystarczające, aby uznać je za uzasadnienie rozpoznawanego zarzutu. Przypomnieć w tym miejscu należy, że właściwe formułowanie skargi kasacyjnej jest obowiązkiem profesjonalnego pełnomocnika, a Naczelny Sąd Administracyjny nie może go w tym zastępować. Stąd też uzasadnienie poszczególnych podstaw kasacyjnych powinno być jasne i tak przedstawione, aby można było je powiązać z konkretnymi zarzutami.

3.8. Rozpatrując zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który został sformułowany w skardze kasacyjnej wniesionej przez Spółkę należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że przypis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Zestawiając powyższe uwagi z uzasadnieniem omawianego zarzutu należy dojść do wniosku, że jest ono nieadekwatne względem art. 141 § 4 P.p.s.a. Pełnomocnik Spółki zawarł w nim bowiem szereg argumentów, które miały na celu wykazanie, że wbrew temu co przyjął Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wszczęcie postępowania przygotowawczego motywowane było potrzebą wydłużenia czasu do załatwienia sprawy poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podążając za tokiem argumentacji pełnomocnika strony Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł żadnego odniesienia do uzasadnienia kontrolowanego wyroku, które mogłoby świadczyć o tym, że Sąd pierwszej instancji uchybił art. 141 § 4 P.p.s.a. Przeciwnie, z treści uzasadnienia tego zarzutu wynika, że został on wymierzony przeciwko stwierdzeniu Sądu pierwszej instancji, że uzasadniając zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ powinien był "uwzględnić aktywność organów procesowych po wszczęciu postępowania karno – skarbowego" (s. 30 skargi kasacyjnej).

3.9. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. podniesiony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie może zostać merytorycznie oceniony. Jego uzasadnienie sprowadza się do stwierdzenia, że "Sąd pominął całkowicie ustawowy nadzór Prokuratora wynikający z przepisów kpk." (s. 14 skargi kasacyjnej). Tak zdawkowe wyjaśnienie podstawy kasacyjnej nie spełnia zatem wymogów wynikających z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

3.10. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. zawartego w skardze kasacyjnego organu.

Centralnym punktem tego zarzutu jest stwierdzenie, że badanie merytorycznej zasadności czynności podejmowanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego po wszczęciu tego postępowania nie leży w zakresie kompetencji sądów administracyjnych. Jak to ujął pełnomocnik organu: "Ocena merytoryczna harmonogramu czynności procesowych finansowego organu postępowania przygotowawczego, jak i każdej pojedynczej czynności tego organu należy wyłącznie do sądu powszechnego w ramach procedury karnej." (s. 13 skargi kasacyjnej). W konsekwencji Sąd pierwszej instancji rozstrzygał poza granicami sprawy, a co za tym idzie naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższej oceny. W uchwale z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej.

Mając bowiem na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Zwrócić trzeba także uwagę, że w prawie karnym i karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia, mimo że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Zatem w świetle powyższej uchwały, sądy administracyjne nie mogą niejako bezkrytycznie przyjmować wszczęcia postępowania karnoskarbowego biorąc pod uwagę wyłącznie jego aspekt formalny nie bacząc na aspekt materialny i konsekwencje w stosunku do podatnika.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny powinien badać czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby jednak wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

3.11. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalając obydwie skargi kasacyjne. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił w całości od zasądzenia na rzecz każdej ze stron zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.