Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3191/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4c, art. 22b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 216 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Monika Myślak-Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 113/14 w sprawie ze skargi C. [...] z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. [...] z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 czerwca 2014 r., I SA/Wr 113/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę C. SARL z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 19 listopada 2013 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie, stanowiącej pobrany zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 5% od wypłaconej na rzecz skarżącej przez C. sp. z o.o. z siedzibą w S. dywidendy. Zdaniem skarżącej, zryczałtowany podatek dochodowy został pobrany nienależnie, bowiem strona jako rezydent Szwajcarii spełniając warunki z art. 22 ust. 4, ust. 4a, ust. 4c pkt 2), ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") miała prawo skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tych przepisach. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu na podstawie art. 207 oraz art. 233 § 1 pkt 1), w zw. z art. 72 § 1 pkt 2) i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako: "O.p.") oraz art. 3 ust. 2, art. 22 ust. 1, ust. 4 – 4c, ust. 6, art. 22a, art. 22b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej jako: "u.p.d.o.p."), art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji między RP a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. nr 22, poz. 92 – dalej powoływana jako Konwencja), art. XII Protokołu między RP a Konfederacją Szwajcarską o zmianie konwencji między RP a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonego w Bernie dnia 2 września 991 r. (Dz. U. z 2011 r. nr 255, poz. 1533 – dalej powoływany jako Protokół), oświadczenia Rządowego z dnia 20 października 2011 r. w sprawie mocy obowiązującej sporządzonego w Warszawie dnia 20 kwietnia 2010 r. Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską o zmianie Konwencji między RP a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. oraz Protokołu sporządzonego w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 2011 r. nr 255, poz. 1534 – dalej jako Oświadczenie) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 9 sierpnia 2013 r. odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

Organ odwoławczy wskazał, iż nabycie prawa do otrzymania dywidendy w dacie 30 czerwca 2011r. skutkowało obowiązkiem zastosowania wobec strony przepisów prawa materialnego – u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Organ wskazał na przepisy art. 3 ust. 2 , art. 22 ust. 1, ust. 4 , ust. 4a, ust. 4b, ust. 4c, art. 22 ust. 6, art. 22 a, art. 22b u.p.d.o.p. i stwierdził, że przed odniesieniem się do kwestii spełnienia bądź nie konkretnych przesłanek, od których ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych należało sprawdzić czy wypełniony został warunek z art. 22b u.p.d.o.p. Obowiązująca w 2011 r. Konwencja nie przewidywała możliwości wymiany informacji podatkowej, a zatem nie był spełniony warunek, o którym mowa w art. 22b u.p.d.o.p.

3. W skardze na powyższą decyzję do WSA we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie art. 22b oraz art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 4c pkt 2 oraz art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p.; art. 15 ust. 1 Umowy zawartej między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającą środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (Dz. U. UE L z 2004 r., Nr 385, poz. 30 ze zm., dalej jako: "Umowa") w zw. z art. 91 ust. 1, art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej powoływana jako Konstytucja RP) w zw. z art. 216 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 – Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r. nr C 326 s. 1 i nast.; dalej: TFUE); naruszenie art. 22b u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 10 ust. 1 Umowy; naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 O.p.

4. WSA we Wrocławiu uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a.").

W ocenie sądu pierwszej instancji, dopiero dodanie przez art. X Protokołu art. 25a – Wymiana informacji umożliwiło Rzeczpospolitej Polskiej wymianę informacji podatkowych, przy czym przepis ten ma zastosowanie w stosunku do wniosków o wymianę informacji dotyczących lat podatkowych zaczynających się w dniu lub po dniu 1 stycznia 2012 r.

Sąd pierwszej instancji podkreślił stanowisko orzecznictwa TSUE wskazującego, że artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz podmiotu w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez podmiot państwa trzeciego. Skutkuje to uznaniem, że w sytuacji, gdy brak jest takiego zobowiązania umownego umożliwiającego krajowym organom podatkowym weryfikację informacji przekazanych przez podmiot państwa trzeciego, przepisy art. 63 i art. 65 TFUE nie sprzeciwiają się przepisom podatkowym Polski – art. 22b u.p.d.o.p., uzależniającym zastosowanie zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego dywidend wypłacanych na rzecz podmiotu państwa trzeciego, od ustanowionego w nim ograniczenia.

Jak wynika ze stanowiska organu zawartego w zaskarżonej decyzji brak mechanizmu wymiany informacji przewidzianego w ramach współpracy między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską uniemożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie informacji dostarczonych przez stronę skarżącą – podatnika państwa trzeciego. Zatem, skoro uregulowanie państwa Polskiego uzależnia przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego, co do zasady prawnie uzasadniona jest odmowa przyznania takiej korzyści.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła:

1) na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. — naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej jako: "P.u.s.a.") w zw. art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. - poprzez pominięcie w zaskarżonym wyroku okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym kluczowej części argumentacji podniesionej przez spółkę w skardze, a jednocześnie zaniechanie wskazania przyczyn, dla których pominięte argumenty spółki nie zasługują na uwzględnienie; a w konsekwencji brak przeprowadzenia prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wydania przez WSA wadliwego rozstrzygnięcia i oddalenia skargi, a jednocześnie uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku;

2) na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. — naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 22b oraz art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 4c pkt 2 oraz art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 10 ust. 1 Umowy w zw. z art. 91 ust. 1, art. 91 ust. 3 Konstytucji i art. 216 ust. 2 TFUE- poprzez błędną wykładnię art. 22b u.p.d.o.p., której konsekwencją jest konieczność uznania, że przepisy art. 22 ust. 4c pkt 2 i art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. stały się w 2011 r. normami pustymi, co jest nie do pogodzenia zarówno z jedną z podstawowych reguł kolizyjnych w wykładni prawa (lex posterior generalis non derogat legi priori speciali), zasadą racjonalności ustawodawcy, jak również z postanowieniami Umowy wiążącej Rzeczpospolitą Polską;

• art. 15 ust 1 i art. 10 ust. 1 Umowy oraz pkt 4 Protokołu Ustaleń między Wspólnotą Europejską, Królestwem Belgii, Republiką Czeską, Królestwem Danii, Federalną Republiką Niemiec, Republiką Estonii, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Republiką Włoską, Republiką Cypru, Republiką Łotwy, Republika Litwy, Wielkim Księstwem Luksemburga, Republiką Węgier, Republiką Malty, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Portugalską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej a Konfederacją Szwajcarską; (Dz. U. UE L 385/43; dalej: "Protokół") w zw. z art. 22b u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 91 ust. 1, art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 216 ust. 2 TFUE - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że art. 10 ust. 1 Umowy nie stanowi wystarczającej podstawy do wymiany pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską informacji związanych z prawidłowym jej stosowaniem, tj. w szczególności zapewnieniem prawidłowości stosowania zwolnienia wynikającego z art. 15 ust. 1 Umowy;

• art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 4c pkt 2 oraz art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 15 ust. 1 i 10 ust. 1 Umowy - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w wyniku błędnego przyjęcia, że zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 4c pkt 2 i art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje w niniejszym przypadku zastosowania, pomimo że wszystkie warunki przewidziane w przywołanych przepisach zostały przez spółkę spełnione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut naruszenia art. 22b u.p.d.o.p. albowiem prawidłowa wykładnia tego przepisu ma pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z jego brzmieniem zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Literalne brzmienie nie może nasuwać wątpliwości. Po pierwsze, zwrot normatywny "pod warunkiem" należy rozumieć, jako czynnik, od którego uzależnione jest istnienie lub zajście czegoś; zastrzeżenie w umowie, od którego spełnienia zależy zrealizowanie czegoś; we wnioskowaniu implikacyjnym: stan rzeczy, który musi zajść, aby mógł zaistnieć inny stan rzeczy (por. Multimedialny Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 2009, t. IV). Po drugie, warunek jest spełniony (zwolnienia i odliczenia stosuje się), jeżeli istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodzić się należy z T. Kardachem (T. Kardach w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2014, red. W. Nykiel, A. Mariański, Gdańsk 2014, str. 994), że przepis ten nie definiuje zakresu przedmiotowego, w jakim wymiana informacji powinna się odbywać. Nie oznacza to jednak, że warunek jest spełniony w przypadku istnienia jakiekolwiek podstawy dla uzyskania informacji od organu podatkowego innego niż Rzeczypospolita państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendę jest rezydentem podatkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymiana informacji musi obejmować przedmiot zwolnienia lub odliczenia, w konkretnej sprawie podatkowej. W sprawie niniejszej przedmiotem zwolnienia jest dochód z dywidend. W związku z tym podstawa prawna w postaci umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska musi obejmować powyższy zakres.

Wprowadzając analizowany przepis do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z dniem 1 stycznia 2011r.) nowelą z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) projektodawca w uzasadnieniu do przedłożonego Sejmowi projektu podał, ze zmiana ta ma na celu wprowadzenie klauzuli odnoszącej się do warunku wymiany informacji także dla regulacji dotyczących zwolnień przyznanych na mocy dyrektywy 90/435/EWG oraz 2003/49/WE w zakresie dywidend, odsetek i należności licencyjnych. Zdaniem projektodawcy pozwoli to na uniknięcie sytuacji, w których, ze względu na brak możliwości wymiany informacji, nie będą zapewnione mechanizmy kontrolne dla oceny prawidłowości przyznawania wskazanych zwolnień. Przypomnieć tylko należy, że pierwsza z dyrektyw dotyczy wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich, druga zaś wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich. Z powyższego wynika, że ustawodawca miał świadomość, iż we wskazanym powyżej zakresie, w dacie wejścia noweli w życie polskie organy podatkowe nie miały mechanizmów kontrolnych (przynajmniej w części sytuacji) dla oceny prawidłowości przyznawania wskazanych zwolnień. Niewątpliwie dotyczyło to także Szwajcarii, skoro w dacie uchwalania noweli ustawodawca miał świadomość konsekwencji, jakie dla polskiego porządku prawnego miało sporządzenie w dniu 20 kwietnia 2010 r. w Warszawie Protokołu między Rzeczypospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską o zmianie Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. oraz Protokołu, sporządzonego w Bernie dnia 2 września 1991 r. Myli się więc strona skarżąca, że stanowisko sądu pierwszej instancji jest niezgodne z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej polski ustawodawca w sposób jak najbardziej świadomy i racjonalny wprowadził do polskiego porządku prawnego klauzulę, na mocy której określone podmioty będą miały możliwość korzystania ze zwolnień i odliczeń, o których mowa w art. 20 - 22 u.p.d.o.p. tylko wtedy, gdy polskie organy podatkowe będą miały podstawę prawną do wymiany informacji z administracją kraju, w którym opodatkowana jest spółka wypłacająca zyski lub otrzymująca je. Tylko w takiej sytuacji można uniknąć nadużyć, ponieważ można zweryfikować status zagranicznego podmiotu, jego dochody i prawo do wszelkich zwolnień. W ten sposób jak słusznie podkreślili P. Małecki i M. Mazurkiewicz (Komentarz do art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex 2015) będą zabezpieczone interesy fiskalne Rzeczypospolitej Polskiej. Na okoliczność tę zwrócił także uwagę Minister Finansów w swojej interpretacji z 18 października 2011 r., nr ITPB 3/423-351/11/PST, stwierdzając, że "postawa Szwajcarii na arenie międzynarodowej doprowadziła do sytuacji, w której państwo to zostało umieszczone na liście państw nie stosujących w pełni międzynarodowych standardów podatkowych. Stąd pozostałe państwa, nie mając możliwości skutecznej współpracy ze Szwajcarią w zakresie wymiany informacji podatkowej, dla ochrony swoich finansów publicznych i systemów podatkowych niejednokrotnie musiały poprzestać na regulacjach ochronnych w przepisach wewnętrznych."

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wywodu strony skarżącej, która twierdzi, że przyjęcie poglądu, zgodnie z którym nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia w stosunku do dywidendy wypłacanej na rzecz spółki będącej rezydentem podatkowym Konfederacji Szwajcarskiej, z uwagi na art. 22b u.p.d.o.p., gdyż umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w 2011 r. nie zawierała przepisu dotyczącego wymiany informacji podatkowych, prowadzi do wniosku, że normy zawarte w przepisach art. 22 ust. 4c pkt 2 i art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p., wobec wejścia w życie art. 22b stałyby się puste i nie znalazłyby w ogóle zastosowania. Normy te mogą mieć zastosowanie do innych niż dywidendy przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w odniesieniu do których spełniona zostanie przesłanka określona w art. 22b, np. z tytułu dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek. Znajdą też zastosowanie, w szerszym zakresie, w momencie wejścia w życie zmienionej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania podpisanej ze Szwajcarią, jak też w przypadku podpisania takich umów z innymi krajami, przywołanymi w skardze kasacyjnej, które takiej umowy z Polską dotychczas nie mają. Przypomnieć tylko należy, że zgodnie z punktem 2 Protokołu bezzwłocznie po podpisaniu Umowy Szwajcaria i każde z Państw Członkowskich Unii Europejskiej przystąpią do dwustronnych negocjacji w odniesieniu do włączania do ich odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów i kapitału przepisów o pomocy administracyjnej w formie wymiany informacji na wniosek, dotyczących wszelkich postępowań administracyjnych, cywilnych lub karnych w sprawie przestępstw podatkowych, zgodnie z prawem państwa, do którego zwrócono się o informacje, lub podobnych przestępstw w odniesieniu do części dochodu nieobjętych Umową, ale objętych ich odpowiednimi umowami, skoro taka umowa nie regulowała tych kwestii. Podobne uzgodnienia poczyniono w celu ustalenia środków z innymi państwami trzecimi. Nie ma więc żadnych powodów do kwestionowania wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę dodatkowej przesłanki zwolnienia podatkowego, na czas do wykonania postanowień Umowy przez wszystkie zainteresowane strony.

Nie można podzielić poglądu, wyrażonego w załączonej do akt ekspertyzie prawnej, że w przypadku braku podstawy prawnej do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego Szwajcarii, wciąż możnaby zastosować zwolnienie do dywidend wypłacanych podmiotom z siedzibą w Szwajcarii. Z brzmienia art. 22b u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika ("zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej...), że w przypadku braku podstawy prawnej do wymiany informacji, wykluczone jest zastosowanie zwolnienia w każdym z przypadków wskazanych w art. 20-22, w tym również w odniesieniu do zwolnienia z dywidend wypłacanych podmiotom z siedzibą w Szwajcarii. Norma z art. 22b kierowana jest do wszystkich podmiotów bez wyjątku. Trzeba pamiętać, że art. 22 ust. 4c u.p.d.o.p. w obecnej wersji został wprowadzony do ustawy na podstawie noweli z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), a więc ustawodawca miał świadomość odrębności wymogów stawianych szwajcarskim udziałowcom polskich spółek wypłacających dywidendy. Przy czym ta odrębność dotyczy wysokości bezpośredniego udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, a nie istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji.

Chybione są rozważania strony skarżącej odnośnie do wykładni art. 22b u.p.d.o.p. z uwzględnieniem reguł kolizyjnych albowiem wprowadzenie tego przepisu do porządku prawnego nie wymagało uchylenia przez prawodawcę jakiejkolwiek normy, która by z tym przepisem kolidowała. Przepis art. 22b jest wyłącznie uzupełnieniem istniejących regulacji dotyczących zwolnień i odliczeń od podatku dochodowego z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o warunek istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 22b oraz art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22ust. 4c pkt 2 oraz art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 10 ust. 1 Umowy poprzez błędną ich wykładnię.

Niewątpliwym jest, że przepisami Umowy Polska poprzez treść art. 216 ust. 2 TFUE jest związana. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to związanie pozostaje bez wpływu na wykładnię wskazanych w postawionym zarzucie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po pierwsze, z językowego punktu widzenia Umowa nie jest ratyfikowaną umową międzynarodową, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, o której mowa w art. 22b u.p.d.o.p. Po wtóre, nawet gdyby przyjąć związanie nią poprzez art. 216 ust. 2 TFUE i poprzez wykładnię systemową uznać, że stanowi ona podstawę prawną w rozumieniu art. 22b u.p.d.o.p. to i tak jej przepisy nie regulują kwestii wymiany informacji w zakresie dotyczącym przedmiotu rozpatrywanej sprawy. Pierwszy z zarzucanych przepisów - art. 15 ust. 1 Umowy stanowi, ze bez uszczerbku dla zastosowania przepisów wewnętrznych lub opierających się na umowie, a dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w Państwach Członkowskich, dywidenda płacona spółce dominującej przez spółkę zależną nie podlega opodatkowaniu w państwie źródłowym, jeżeli:

– spółka dominująca posiada minimum 25 % kapitału spółki zależnej przez co najmniej dwa lata, i

– jedna spółka ma siedzibę do celów podatkowych w Państwie Członkowskim, a druga spółka ma siedzibę dla celów podatkowych w Szwajcarii, i

– zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą z dowolnym państwem trzecim żadna ze spółek nie ma siedziby do celów podatkowych w tym państwie trzecim, i

– obie spółki podlegają podatkowi od spółek i nie są z niego zwolnione i obie mają formę spółki kapitałowej. Powyższy przepis stał się podstawą prowadzonego przez Komisję Europejską postępowania o naruszenie przepisów TWE (nr 2005/4751) w stosunku do Polski w odniesieniu do dywidend wypłacanych przez spółki polskie. Zgodnie z odpowiedzią na zarzuty formalne w postępowaniu nr 2005/4751 przekazaną do Stałego Przedstawicielstwa RP przy UE przy piśmie IE-3/9003/44/OS/05/PZDY/250 Polska zobowiązała się dokonać kompleksowej zmiany systemu opodatkowania dywidend w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w celu usunięcia naruszenia. Nastąpiło to z dniem 1stycznia 2007 r. na podstawie noweli z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Tym samym objęto zakresem zwolnienia także dywidendy wypłacane podmiotom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotowe zwolnienie istnieje do chwili obecnej, jakkolwiek z dniem 1 stycznia 2011 r. zostało obwarowane warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany, o którym mowa w art. 22b u.p.d.o.p. Warunek ten w kontekście treści punktu 2 Protokołu nie stoi w sprzeczności z treścią art. 15 ust.1 Umowy.

W tym miejscu w odpowiedzi na argumentację strony skarżącej i wspierającej ją ekspertyzy prawnej należy przywołać wyrok TSUE z 18 grudnia 2007 r., C-101/05, w którym Trybunał stwierdził, ze "artykuły 56 WE i 58 WE powinny być interpretowane w ten sposób, iż nie sprzeciwiają się one przepisom państwa członkowskiego, na podstawie których zwolnienie z podatku dochodowego dywidend wypłacanych w formie akcji spółki zależnej może być przyznawane tylko wtedy, gdy spółka dokonująca wypłaty ma siedzibę w państwie członkowskim Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) lub w państwie, z którym państwo członkowskie opodatkowania zawarło konwencję podatkową przewidującą wymianę informacji, jeżeli owo zwolnienie uzależnione jest od warunków, których spełnienie może zostać zweryfikowane przez właściwe organy tego państwa członkowskiego jedynie w drodze uzyskania informacji od państwa siedziby spółki dokonującej wypłaty. [...]

W związku z tym, jeżeli uregulowanie danego państwa członkowskiego uzależnia przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego, co do zasady prawnie uzasadnione jest odmówienie przez dane państwo członkowskie przyznania takiej korzyści, jeżeli w szczególności z powodu braku konwencyjnego zobowiązania dostarczenia przez to państwo trzecie informacji niemożliwym okazuje się uzyskanie informacji od tego państwa".

Nie znajduje akceptacji argument oparty na treści art. 18 ust. 3 Umowy. Stanowi on, że bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, artykuł 15 stosuje się w odniesieniu do Hiszpanii z mocą od dnia wejścia w życie dwustronnej umowy pomiędzy Hiszpanią a Szwajcarią w sprawie wymiany informacji na wniosek w sprawach administracyjnych, cywilnych lub karnych dotyczących oszustw podatkowych, określonych w przepisach państwa, do którego się zwrócono, lub podobnych przestępstw, w odniesieniu do części dochodu, niepodlegających niniejszej Umowie, ale objętych umową lub porozumieniem zawartym pomiędzy Hiszpanią a Szwajcarią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodu i kapitału. Na podstawie tego przepisu Hiszpania nie tylko nie zaakceptowała zwolnień, o których mowa w art. 15 Umowy, ale uzależniła ich obowiązywanie od wejścia w życie dwustronnej umowy pomiędzy Hiszpanią a Szwajcarią w sprawie wymiany informacji na wniosek w sprawach administracyjnych, cywilnych lub karnych. Tymczasem Polska art. 15 Umowy implementowała już z dniem 1 stycznia 2007r. obwarowując je jedynie, dopiero od 1 stycznia 2011 r., warunkiem z art. 22b u.p.d.o.p. z przyczyn podanych w uzasadnieniu do projektowanej zmiany.

Podstawy prawnej do wymiany informacji w rozumieniu art. 22b u.p.d.o.p. nie można doszukiwać się w treści art. 10 ust. 1 Umowy. Przepis ten stanowi, że właściwe organy Szwajcarii i każdego Państwa Członkowskiego wymieniają informacje w sprawie zachowania stanowiącego oszustwo podatkowe według prawa państwa, do którego się zwrócono, lub podobne przestępstwo w odniesieniu do dochodu objętego niniejszą Umową. "Podobne przestępstwo" oznacza jedynie przestępstwo o podobnym stopniu szkodliwości, jak w przypadku oszustwa podatkowego na podstawie prawa państwa, do którego się zwrócono. W odpowiedzi na właściwie umotywowany wniosek państwo, do którego się zwrócono, przekazuje informacje dotyczące kwestii, w sprawie których państwo wnioskujące prowadzi dochodzenie lub może prowadzić dochodzenie, lub na podstawie przepisów administracyjnych, cywilnych lub karnych. Bez uszczerbku dla zakresu wymiany informacji, jak określono to w niniejszym ustępie, informacje są wymieniane zgodnie z procedurami ustalonymi w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Szwajcarią a Państwem Członkowskim i są traktowane jako poufne, w sposób opisany w tej umowie. Jak widać z jego treści wymiana informacji, o której w nim mowa dotyczy bardzo wąskiego zakresu, a mianowicie "w sprawie zachowania stanowiącego oszustwo podatkowe według prawa państwa, do którego się zwrócono, lub podobne przestępstwo w odniesieniu do dochodu objętego niniejszą Umową". Umową zgodnie z nazwą objęte są dochody z oszczędności w formie wypłacanych odsetek, zaś informacja dotyczy wyłącznie oszustwa podatkowego lub innego przestępstwa podobnego. Nie znajduje uzasadnienia argumentacja, że zakres przedmiotowy udzielanej informacji, o którym mowa w niniejszym przepisie, jest wystarczający do zastosowania art. 22b u.p.d.o.p. Gdyby tak było to umawiające się strony nie zastrzegłyby w Protokole potrzeby (konieczności) przystąpią do dwustronnych negocjacji w odniesieniu do włączania do ich odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów i kapitału przepisów o pomocy administracyjnej w formie wymiany informacji na wniosek, dotyczących wszelkich postępowań administracyjnych, cywilnych lub karnych, a nie tylko karnych i w odniesieniu do ściśle wskazanych przestępstw, a po wtóre, zmiana umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, np. ze Szwajcarią byłaby zbędna. Tymczasem jak wynika ze zmienionego art. 25a Konwencji właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania postanowień niniejszej Konwencji albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa Umawiających się Państw dotyczącego podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, nakładanych przez Umawiające się Państwa lub ich jednostki terytorialne albo organy lokalne w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z niniejszą Konwencją.

Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje okoliczność, że skarżąca spółka spełniła wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia od podatku u źródła. Przepis art. 22b u.p.d.o.p. wyklucza zastosowanie zwolnienia w każdym przypadku, gdy organ podatkowy nie ma podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania pełnych informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany, nawet teoretycznie zakładając, że pozostałe przesłanki zwolnienia zostały spełnione.

Odnośnie do naruszenia punktu 4 Protokołu to należy zauważyć, że brak regulacji dotyczących wymiany informacji nieobjętych Umową dawał podstawę do zawarcia ograniczenia wynikającego z art. 22b u.p.d.o.p. i nie podważał ustaleń zawartych w Umowie.

Z przyczyn podanych wyżej, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 1§ 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a., gdyż pozostawały one bez wpływu na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).