Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3407/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2008 r. do września 2009 r. oraz od stycznia do maja 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec firmy B. Sp. z o.o., (dalej: Skarżąca, Strona, Podatnik, Spółka) w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008r. do maja 2010r.

Ponadto w tym samym dniu i w tym samym zakresie w ramach postępowania kontrolnego wszczęto wobec Spółki kontrolę podatkową, o której stanowi art. 13 ust. 3 i n. ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm. – dalej: ustawa o kontroli skarbowej).

Jednocześnie pismem z dnia 26 maja 2010r. organ kontroli skarbowej poinformował, że brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli wynika z zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) ustawy o kontroli skarbowej, tj. z uwagi na wszczęcie postępowania na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Właściwym organem podatkowym dla Skarżącej w związku ze zmianą adresu siedziby Spółki na ul. [...] w W., od dnia 23 października 2013r. jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., zaś poprzednio były to: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w S..

W dniu wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki kontynuowane były postępowania podatkowe wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w sprawie zasadności zwrotu oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: październik 2008r. oraz za okres od października 2009r. do grudnia 2009r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wydał wobec Skarżącej następujące decyzje: 1) z dnia [...] listopada 2013r. w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2008r., 2) z dnia [...] listopada 2013r. - za październik 2009r., 3) z dnia [...] listopada 2013r. - za listopad 2009r., 4) z dnia [...] listopada 2013r. za grudzień 2009r. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2008r. wobec Spółki wydane zostały decyzje przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., w ramach postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] września 2013r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2008r. do września 2008r.

Jak wynika z powyższych decyzji wydanych wobec Strony, ustalono identyczny przebieg zdarzeń gospodarczych za cały okres objęty postępowaniem kontrolnym.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od listopada 2008r. do września 2009r. oraz od stycznia 2010r. do maja 2010r. W uzasadnieniu stwierdził, iż Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zakupu cebuli przemysłowej, usług przerobu cebuli oraz usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu, jak również zakupu opakowań, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż Skarżąca nie dokonała zakupu cebuli przemysłowej od firm "R." oraz "R." s.c., które to podmioty w rzeczywistości nie dokonywały zakupu od "R." Sp. z o.o., "B." Sp. z o.o. oraz od "B." Sp. z o.o. Brak zakupu towarów i usług przez firmy "R." oraz "R." s.c. od ww. podmiotów oznacza, że firmy te nie mogły dokonać dalszej sprzedaży towarów i usług, których wcześniej nie zakupiły, ani nie mogły jej wytworzyć i wykonać. Ponadto stwierdzono, iż Spółka nie dokonała zakupu usług przerobu cebuli w workach i usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu od firmy "B." Sp. z o.o., zaś transakcje te dotyczyły zakupu wyrobów gotowych w postaci cebuli obranej i cebuli mrożonej.

W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że w okresie od lipca 2009r. do listopada 2009r. Spółka uczestniczyła w sześciu transakcjach zakupu i odsprzedaży znacznej ilości opakowań. Zakup opakowań następował na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółkę "B.", zaś ich odsprzedaż następowała na rzecz "B." Ltd z siedzibą w L.. Przy czym stwierdzono, iż Spółka wystawiała faktury sprzedaży opakowań, pomimo iż nie dysponowała fakturami ich zakupu.

Ponadto z materiałów dowodowych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec "B." Sp. z o.o., a także z dokumentów z postępowań prowadzonych wobec "B." Sp. z o.o. oraz firmy "R." s.c. wynika, że opakowania były przedmiotem obrotu pomiędzy tymi podmiotami. Firma "R." s.c. odsprzedała opakowania do "B.", która odsprzedała je do "B.", która następie odsprzedała je do Skarżącej, która odsprzedała je do B. w L.. Na podstawie faktur zakupu i sprzedaży oraz ewidencji księgowej organ kontroli stwierdził, że opakowania zakupione od "B." obciążały koszty firmy "B.", zaś z zeznań świadków wynika, że były związane z produkcją cebuli mrożonej i były "zawarte w usłudze".

W związku z powyższym organ uznał, że faktury VAT wystawione przez "R.", "R." s.c. oraz "B." Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji w nich wykazanych, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, zgodnie z regulacją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). Organ kontroli skarbowej stwierdził również naruszenie przez Spółkę przepisu art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), polegające na niezgodnym z ww. przepisem zaokrąglaniem kwot podatku należnego oraz naliczonego wynikających z rejestru.

Organ wskazał, iż w trakcie postępowania kontrolnego pismem z dnia 12 maja 2011r. Podatnik złożył wniosek o dopuszczenie jako dowodów załączonych faktur RR oraz uwzględnienie prawa Spółki do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że kwot podatku naliczonego za listopad i grudzień 2009r. nie uwzględniono w deklaracjach w wyniku błędu w sumowaniu wartości rejestrów. Natomiast w przypadku rozliczenia podatku za luty, marzec i kwiecień 2010r., nie uwzględniono kwot podatku naliczonego, ponieważ do czasu sporządzenia deklaracji podatkowych Spółka nie otrzymała podpisanych przez rolników kopii faktur. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, dokonując rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące objęte postępowaniem kontrolnym, zwiększył kwoty podatku naliczonego za luty, marzec i kwiecień 2010r.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, iż przedmiotem działalności Spółki był przede wszystkim handel hurtowy warzywami i owocami świeżymi oraz mrożonymi, w tym zwłaszcza cebulą, a kwestionowane faktury dotyczą nabycia cebuli przemysłowej białej od R. . - firmy "R." oraz "R." s.c. oraz usług przerobu cebuli i przygotowania cebuli do dalszego przerobu od "B." Sp. z o.o.

W oparciu o zeznania świadków, będących uprawnionymi do reprezentowania i prowadzenia spraw Spółki, w tym P. K. - Prokurenta Spółki oraz R. S. - Prezesa Spółki w zakresie przebiegu zdarzeń gospodarczych dotyczących obrotu cebulą oraz zakupu usług jej przerobu i przygotowania do dalszego przerobu ustalono, co następuje.

Zgodnie z zeznaniami P. K. z dnia 27 maja 2010r., przedmiotem działalności Skarżącej był obrót hurtowy mrożonkami warzyw i owoców, pośredniczenie w obrocie mrożonymi warzywami i owocami, w tym 90% obrotu stanowi cebula. Głównym kontrahentem Spółki w zakresie dostaw cebuli była firma R. s.c. i możliwe, że inne firmy reprezentowane przez R. S.. Z fakturami dotyczącymi zakupu towarów przychodziły faktury z "B." Sp. z o.o., której prezesem był C. W.. Te faktury dotyczyły obróbki i przetwarzania towaru na zlecenie Spółki. Świadek zeznał, iż nie wie na jakiej zasadzie firma "B." realizowała zamówienia Spółki na przetwarzanie cebuli, skoro nie miała do tego fizycznie warunków. Świadek nie wnikał i nie interesował się źródłem pochodzenia cebuli wykazanej na fakturach od S. Nie było żadnych zamówień ze strony Spółki do R. S., tylko otrzymywano fakturę, którą księgowano w Spółce. Na ilości zakupywane tą drogą Spółka wystawiała zlecenia na przerób.

Natomiast z zeznań świadka z dnia 5 listopada 2010r., wynika, iż firma "R.", a następnie "R." s.c., były wskazane Spółce przez "B." Sp. z o.o. i były strategicznym dostawcą cebuli we wskazanym okresie, ponieważ były konkurencyjne pod względem ceny, która była stała i została ustalona pomiędzy R. S. a Prezesem B. R. S.. Koszty transportu cebuli ponosiła firma "R.", a koszty wyładunku firma "B.", której pracownicy zajmowali się odbiorem ilościowym i jakościowym cebuli. Cebula kupowana od firmy "R." była poddawana przygotowaniu do dalszego przerobu w firmie "B.", zaś następnie odbywała się usługa przerobu tej cebuli. Usługę przerobu cebuli wykonywano w zakładzie produkcyjnym w T. przy ul. [...]. Spółka, po otrzymaniu zamówienia od klienta, wysyłała zamówienie na usługę przerobu cebuli lub usługę przygotowania do przerobu do firmy "B.", która składała zamówienie na cebulę przemysłową w firmie "R." lub "R." s.c.

Organ zauważył, iż świadek zastrzegł w trakcie przesłuchania, że odnosząc się do podmiotów zlokalizowanych w T., będzie posługiwał się nazwą "B.", bez rozgraniczania na "B.", "B." i "B.".

Z zeznań świadka z dnia 25 stycznia 2012r. wynika dodatkowo, że Spółki nie interesował proces powstawania cebuli mrożonej, lecz produkt, który będzie dostarczony do klienta. Nie wiedział on jaką cebulę, która miała być własnością Spółki bądź pozostawać w jej dyspozycji, dostarczano do przetwórni w T..

Ponadto w trakcie przesłuchania w dniu 24 maja 2012r. świadek stwierdził, że Spółka podjęła decyzję o współpracy z "B." Sp. z o.o. i "B." Sp. z o.o. ponieważ "słyszała", że są bardzo dużym producentem cebuli, mają bardzo dobrą jakość oraz konkurencyjne ceny. Strona sprawdziła, że ww. kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT, mają odpowiednie certyfikaty wymagane w branży spożywczej. W "Ramowej umowie o współpracy", zawartej pomiędzy spółkami B. i B. z dnia 01.10.2008r. i z dnia 04.01.2010r. nie wskazano usługi przygotowania cebuli do dalszego przerobu, ponieważ na tę usługę była zawarta umowa ustna pomiędzy Prezesem R. S. a C. W.. Podatnik oddzielnie nabywał cebulę i oddzielnie usługi, ponieważ kierował się minimalizacją kosztów, a tym samym maksymalizacją zysków, gdyż kupowanie gotowej mrożonki jest droższe niż osobne kupowanie surowców, opakowań, usług itp. z tego względu, że ma się kontrolę kosztową nad wszystkimi elementami (wybór najkorzystniejszej cenowo oferty), a nie jest się skazanym na gotowy produkt (mrożonka) w określonej jednej cenie oferowanej przez producenta.

Z kolei z zeznań R. S. – Prezesa Skarżącej, przesłuchanego w dniu 28 maja 2012r., wynika, iż Strona nie kupowała gotowego wyrobu w postaci cebuli mrożonej, lecz zamawiała usługę przerobu zakupionej cebuli przemysłowej, jak wynika to z faktur, ponieważ taki model wynikał z racji ekonomicznych, minimalizacji kosztów, zwiększenia zysków, cenę usługi przerobu cebuli ustalano w drodze wzajemnych negocjacji, sprzedający proponował cenę usługi a R. S. oceniał czy jest konkurencyjna, bądź nie, na bazie sytuacji rynkowej i podejmował decyzję, przy nawiązaniu współpracy z "B." Sp. z o. o. najważniejszym czynnikiem było to, że ww. spółka nie miała aspiracji eksportowych, nie miała wyspecjalizowanego działu handlowego, lecz koncentrowała się jedynie na przerobie. Była zakładem, który specjalizował się w przerobie cebuli i miał w tym ogromne doświadczenie, posiadał wszelkie wymagane certyfikaty, które były niezbędne do eksportu na teren całej Europy. Zakład ten był bardzo elastyczny w zakresie terminów załadunków oraz z bardzo małym wyprzedzeniem akceptował zamówienia na przerób skomplikowanych krojów, usługi przygotowania cebuli do dalszego przerobu były kupowane przez Stronę na podstawie umowy ustnej zawartej z C. W., surowiec do wyprodukowania cebuli mrożonej był kupowany od R. S., czyli od firm "R." i "R." s.c., ponieważ R. S. wiedział, że firma "A." już kupuje od niego surowiec, a poza tym C. W. go polecił jako dobrego dostawcę, który jest w stanie dostarczać cebulę przez cały rok i w konkurencyjnych cenach, nie miał świadomości, że inne podmioty niż "B." i "B." były zaangażowane w przerób, nie otrzymywał żadnych ofert od spółek "R.", "B." czy "B." i nie miał świadomości ich istnienia, usługa przygotowania do dalszego przerobu zamawiana była wówczas, gdy klient oczekiwał dostarczenia cebuli przygotowanej do dalszego przerobu (nie mrożonki) do chłodni innej niż "B.", bazując na ilości zamówień na mrożonkę od klientów, z góry na kilka tygodni R. S. zamawiał u R. S. partię surowca, która miała być dostarczona do T..

Jednakże, jak stwierdził organ, z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie bezspornie wynika, że Spółka i jej kontrahenci ("R." R. S., "R." s.c., "B." Sp. z o.o.), a także inne podmioty występujące w całym okresie objętym kontrolą ("B." Sp. z o.o. - potem "B." Sp. z o.o., "B." Sp. z o.o., "R." Sp. z o.o., "B." Sp. z o.o., "A." W. B.) zorganizowało i udoskonalało proceder mający na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług z budżetu państwa. Na skutek bowiem rozdzielenia sprzedaży towaru gotowego (mrożonki) na usługi i surowiec, a następnie refakturowania przez kolejne podmioty, dążono do skomplikowania procesu w taki sposób, aby ewentualne czynności kontrolne w jednym z podmiotów, nie mogły pozwolić na wykrycie procederu. Powstanie wielu firm z łańcucha podmiotów powiązanych miało uwiarygodnić ich działanie oraz utrudnić ujawnienie procederu. Dopiero po zestawieniu i dokonaniu analizy transakcji na wszystkich ich etapach i po dokonaniu oceny każdego z podmiotów powiązanych, ujawniono mechanizm polegający na wykorzystaniu konstrukcji podatku VAT w celu uzyskania korzyści finansowych przez niektóre z podmiotów uczestniczących w tym procederze.

Na rachunek firm będących na końcu łańcucha transakcji powiązanych podmiotów, tj. SKarżącej oraz "A." W. B. trafiały znaczne zwroty podatku VAT, zaś pozostałe podmioty działające w obrębie grupy nie wykazywały w deklaracjach podatkowych istotnych kwot zobowiązań podatkowych. Podatek VAT z faktur z tytułu usług przerobu cebuli, wystawionych przez jedną firmę, niwelował podatek należny z tytułu usług przerobu cebuli w kolejnej firmie, powodując w konsekwencji, że nie występowało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, bądź też występowało w niskiej kwocie. Jak wynika ze zgromadzonych dowodów i okoliczności ustalonych w trakcie przeprowadzonego postępowania, sieć firm powiązanych z przetwórnią zlokalizowaną w T. przy ul. [...], gdzie odbywało się mrożenie cebuli, stworzyła warunki oraz dokumentację umożliwiającą Skarżącej oraz "A.", wykazywanie fikcyjnego zakupu surowca - cebuli (według stawki podatku VAT 3%) i oddzielnie fikcyjnego zakupu usług przerobu cebuli bądź też usług przygotowywania cebuli do dalszego przerobu (według stawki 22%), zamiast zakupu cebuli mrożonej (według stawki podatku VAT 7%) od przetwórni znajdującej się w T.. Powyższe umożliwiło tym podmiotom wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracjach podatkowych, wynikającej z zestawienia podatku należnego (stawka 0% - WDT i stawka 7% - sprzedaż krajowa) i podatku naliczonego (stawka 22% zgodnie ze stworzoną dokumentacją dotyczącą usług przerobu cebuli, zamiast faktycznie stawki 7% obowiązującej na cebulę mrożoną). Fikcyjnie dokonywano rozdziału w dokumentacji transakcji sprzedaży towaru w postaci wyprodukowanej mrożonki na transakcje sprzedaży cebuli oraz usługi jej przerobu - wydłużając i zmieniając łańcuch faktycznej dostawy poprzez fikcyjne przefakturowywanie pomiędzy działającymi w porozumieniu firmami.

Jednocześnie firmy uczestniczące w obrocie fikcyjnymi fakturami dokonywały manipulacji ceną cebuli oraz ceną usług z zamiarem uzyskania jak największego wartościowego udziału usług przerobu cebuli (stawka VAT 22%) oraz najmniejszego udziału cebuli (stawka VAT 3%), a w konsekwencji uzyskania maksymalnego zwrotu podatku VAT przez podmioty znajdujące się na końcu łańcucha. Poprzez przefakturowywanie pomiędzy powiązanymi ze sobą firmami zmieniano cenę rynkową cebuli do poziomu 4 grosze za 1 kg (stawka VAT 3%), wykazywanej przez firmy znajdujące się na końcu łańcucha powiązanych podmiotów, jako nabytej od R. S., który rzekomo kupił cebulę od "R." Sp. z o.o. po cenie 3 grosze za 1 kg. Jednocześnie z materiału dowodowego sprawy wynika, iż firma "R." została stworzona w celu uprawdopodobnienia źródła zakupu towarów i usług. Podmiot ten, podobnie jak "R.", w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, zaś jego działania ograniczały się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur. Cebula przemysłowa w ww. cenie miała być następnie oddawana przez firmy B. Sp. z o.o. oraz "A." W. B. w depozyt do przetwórni w celu przerobu surowca i uzyskania produktu gotowego. Jak wynika z dokumentacji firma "B." sp. z o.o. wystawiała na rzecz Strony faktury na usługi przerobu i przygotowania cebuli do dalszego przerobu wg stawki podatku VAT 22%.

Natomiast, zgodnie z dokonanymi ustaleniami, faktyczny obieg surowca (cebuli) odbywał się od bezpośrednich dostawców cebuli do przetwórni w T. na ul. [...], gdzie dokonywał się proces przerobu tej cebuli polegający na wyprodukowaniu produktu gotowego cebuli mrożonej i wywiezieniu go do odbiorców, a zatem wbrew stworzonej dokumentacji. Przedmiotem powyższego procederu było zatem fikcyjne fakturowanie usług przygotowywania cebuli do dalszego przerobu, usług przerobu cebuli oraz dostaw cebuli. W konsekwencji organ I instancji zakwestionował wszystkie transakcje pomiędzy firmami powiązanymi uczestniczącymi w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami, jako niezgodne ze stanem faktycznym.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, konieczne jest przeanalizowanie całokształtu okoliczności towarzyszących transakcjom opisanym w fakturach przez wszystkie podmioty uczestniczące w opisanym wyżej procederze, którego celem było uzyskanie nienależnych korzyści finansowych.

Zdaniem Dyrektora, zgromadzone dowody i okoliczności ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania jednoznacznie świadczą o tym, iż Spółka nabywała produkt gotowy, czyli mrożonki, a nie oddzielnie usługę i surowiec, co potwierdzają okoliczności ustalone u bezpośrednich kontrahentów Strony oraz u innych podmiotów biorących udział w wyżej przedstawionym procederze:

1. M. B., zatrudniona w spółce "B." Sp. z o.o. i "B." Sp. z o.o. na stanowisku specjalisty ds. handlu, praktycznie przy jednym biurku tworzyła dokumentację magazynową kilku firm, tj. "B." Sp. z o.o. ("B." Sp. z o.o.) i "B." Sp. z o.o.: dokumenty PZ (dokumenty przyjęcia towaru do magazynu) i WZ (dokumenty wydania towaru z magazynu) oraz faktury. Ponadto wśród dokumentów zebranych w sprawie znajdują się wydruki e-maili, z których wynika, iż M. B. na ogół w odstępach tygodniowych wysyłała informacje ("przesyłam dane do faktur") do R. S. wskazujące jakie faktury ma wystawić i na czyją rzecz ("A.", "B.") oraz wskazujące przedmiot sprzedaży (skrzynki, cebula), jego cenę, ilość, a także często datę z jaką powinna zostać wystawiona faktura. Organ wskazał, iż R. S. otrzymywał za pośrednictwem poczty elektronicznej informacje z przetwórni jakie faktury ma wystawić.

Organ zaznaczył, że z zeznań świadka M. B. z dnia 21 września 2010r. wynika, iż podstawą do wystawienia dokumentu PZ w "B." były jakieś dane z produkcji, dzienne meldunki produkcyjne z przetwórni, a nie dokument sprzedaży od R. S.. Najpierw powstawał dokument PZ na usługę przygotowania cebuli do dalszego przerobu od firmy "R." i prawdopodobnie na tej podstawie R. S. wystawiał dopiero swoją fakturę sprzedaży na usługę. Przy czym organ zauważył, iż według wytycznych obowiązujących w przetwórni, cena z jaką wystawiano dokumenty PZ na ww. usługę od firmy "R." powstawała poprzez pomniejszenie o 1 gr ceny występującej na fakturach sprzedaży Spółki "B." do B. sp. z o. o. oraz A.. Punktem wyjścia do sporządzenia dokumentów magazynowych przyjęcia usługi w jednej firmie ("B.") były zatem faktury sprzedaży wystawione przez drugą firmę ("B. Sp. z o.o.) dla końcowych odbiorców – B. sp. z o.o. i do A..

Organ wskazał, iż jak wynika z wyjaśnień i zeznań M. B., w przetwórni odbywała się produkcja mrożonek, które powinny występować jako przedmiot sprzedaży na fakturach wystawianych na ostatnie firmy w łańcuchu, tj. A. oraz B.. Natomiast według stworzonej dokumentacji, zamiast wyrobu gotowego (mrożonki), dokonywano fikcyjnego refakturowania usługi przygotowania cebuli do dalszego przerobu, usługi przerobu oraz samego surowca (cebuli). Natomiast ilości, które miały być wyfakturowane były "dopasowywane" dokumentacyjnie na podstawie informacji z produkcji. Na fakturach dalszej odsprzedaży widniała usługa przerobu cebuli, a na dokumentach magazynowych WZ - wydawano cebulę rzekomo znajdującą się w depozycie. Przyjęciu na magazyn usługi przygotowania cebuli do dalszego przerobu od firmy "R." zawsze towarzyszyło przyjęcie cebuli dokumentami magazynowymi. Pomimo, że przyjmowano na dokumentach PZ usługę przerobu cebuli do dalszego przerobu od firmy "R.", świadek B. nie pamięta aby przyjmowała na stan magazynowy w formie dokumentu PZ cebulę od tej firmy.

2. K. D. (dyrektor handlowy w Spółkach "B.", "B." i "B.") zeznał w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 15 grudnia 2010r., że towary handlowe przywoziły firmy A. i firma B.: "to byli nasi główni odbiorcy, raczej nie było innych odbiorców; te firmy sobie szukają firm, które zajmują się obieraniem cebuli, bądź rolników i oni zawierają z nimi jakieś umowy i te osoby przywożą do nas cebulę. Firma B. wysyłała zlecenie na wykonanie konkretnej partii towaru ( ... ) no i przysyłali też surowiec. I myśmy na bazie tego surowca wykonywali usługi zlecone. A. i B. składało zamówienie na wyrób gotowy, musieliśmy potwierdzić czy będzie dostarczona dana ilość surowca przez rolnika". Zeznał też, że usługę przygotowania cebuli do dalszego przerobu wykonywała firma "R.", usługę tę świadczono w T. na ul. [...] ("Tak mi się wydaje"). Poproszony o wyjaśnienie i wskazanie, która z firm sprzedawała cebulę której z firm oraz która z firm sprzedawała której z firm usługę przygotowania cebuli do dalszego przerobu oraz usługę przerobu cebuli, zeznał: "Wydaje mi się, że usługi przygotowania do dalszego przerobu wykonywała firma "R.", potem sprzedawała dalej tę usługę. "B." też wykonywał usługę mrożenia, "B." sprzedawał do "B." Sp. z o.o. "R." wykonywał jakąś usługę - wydaje mi się, że usługi przerobu. "B." Sp. z o.o. sprzedawała usługi do A. i B.. "B." też sprzedawała usługi do A.. Usługę mrożenia świadczyła firma "B.", a wcześniej "R.".

W trakcie przesłuchania w dniu 3 lutego 2011r. świadek zeznał, że nie wie od kogo firma "R." nabywała dla swoich potrzeb surowiec w postaci cebuli w łusce, bądź cebuli obranej i że "firma "B." otrzymywała zlecenia na cebulę mrożoną od firmy "A." i "B.", to znaczy robiona była usługa mrożenia cebuli. "B." zlecał wykonanie tej usługi firmie "B.". Firma "B." wykonywała tę usługę, następnie "B." Sp. z o.o. odkupywał tę usługę od firmy "B." i sprzedawał kontrahentom. To wszystko. Cebule przywoziła firma "A.", firma "B.", też firma "R." . To są główni dostawcy cebuli, tych kojarzę. Nie kojarzę by cebulę dostarczali jacyś indywidualni rolnicy.". Świadek nie wiedział dlaczego, na czyje polecenie i na jakiej podstawie M. B. (B.) wysyłała ze swojego adresu mailowego maile do R. S. w latach 2008-2009, zawierające i wskazujące jakie faktury (tj. jaka ilość, cena jednostkowa i asortyment) firma "R." ma wystawić dla "A.", "B." Sp. z o.o. i "B." Sp. z o.o., nie wiedział też, co oznacza "przelicznik", według którego M. B. (B.) przeliczała ilość cebuli przerobionej w T. na ul. [...] i wysyłała następnie przeliczoną w ten sposób ilość cebuli do R. S.. Odnosząc się do "ceny bazowej mrożonki" wyjaśnił, że cena bazowa to była cena ostateczna, cena wyrobu finalnego dla ostatecznego odbiorcy czyli dla A. i B. Sp. z o.o. Organ podkreślił, że świadek opisując zakres swoich obowiązków pełnionych w firmach "B." Sp. z o.o., "B." Sp. z o.o. i "B." Sp. z o.o. operował przede wszystkim pojęciami "produktu" i "mrożenia cebuli", a nie usługą przerobu cebuli, która widniała na fakturach sprzedaży. Z zeznań świadka wynika, iż firmy A. i B. Sp. z o.o. składały zamówienie na wyrób gotowy. Organ zauważył też, że pomimo że według stworzonej dokumentacji surowiec przyjeżdżał w depozycie, przyjmowany był na stan magazynowy dokumentem PZ i wydawany był (już jako cebula mrożona) na dokumentach magazynowych WZ do firm "A." i "B." Sp. z o.o. Świadek wskazał, iż firmy, w których pracował zajmowały się zakupem surowca, przy czym mówiąc o zakupie surowca miał on na myśli cebulę obraną. Organ wskazał dalej, że według zeznań świadka, w pewnym okresie (sierpień 2009r.) funkcje firmy "B." przejęła również firma "B.", która wykonywała usługi przerobu cebuli dla firmy "B.", która zaś otrzymywała zlecenia na cebulę mrożoną od firny "A." i "B." Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na niespójności w zeznaniach świadka: raz świadek twierdził, że to firmy A. i B. Sp. z o.o. przysyłały surowiec - cebulę (w depozycie) i na bazie tego surowca wykonywano usługę, a z drugiej strony wskazuje, iż w zakresie zakupu surowca, poszukiwaniem dostawców zajmował się dział handlowy; raz świadek twierdzi, że na ul. [...] trafiała wyłącznie cebula obrana, innym razem, że również cebula w łusce; świadek nie potrafił wytłumaczyć, dlaczego dział handlowy "B." zajmował się organizowaniem zakupu surowca skoro, jak zeznał wcześniej, firma ta zajmowała się tylko świadczeniem usług na materiale powierzonym; raz świadek twierdzi, że nie wie gdzie wykonywana była usługa przygotowania cebuli do dalszego przerobu, która kupowana była od "R." (na ul. [...] trafiała, według świadka, cebula obrana), innym razem świadek twierdzi, że tę usługę świadczono w T. na ul. [...]; z jednej strony twierdzi, że firmy A. i B. Sp. z o.o. i "R." byli dostawcami cebuli do przetwórni i nie kojarzy aby cebulę dostarczali indywidualni rolnicy, a z drugiej strony świadek twierdzi, że firma A. zamieszczała ogłoszenia w gazetach o chęci kupna surowca i wówczas "różni rolnicy się zgłaszali". Jednak świadek nie przypominał sobie aby S., D. i M. dostarczali cebulę do firmy "B.", "B." czy "B.", pomimo iż według zeznań M. B. (B.) oraz z meldunków produkcyjnych wynika coś przeciwnego.

3. Dalej odwołano się do wyjaśnień z dnia 15 kwietnia 2011 r., złożonych przez M. M., reprezentującego W. B. (A.). Wynika z nich, że usługi przygotowania cebuli do mrożenia oraz usługi przerobu cebuli zlecane były spółce "B." i później "B.". W. B. nie posiadał wiedzy, czy spółki te miały podwykonawców oraz jakie firmy fizycznie wykonywały te usługi; zlecenia na wykonanie usług wysyłane były zawsze na adres siedziby firmy będącej bezpośrednim zleceniodawcą, tj. na adres: T., ul. [...] i z magazynów mieszczących się pod tym adresem odbierana była cebula zamrożona, efektem produkcji w zakładach wykonujących usługi przerobu cebuli była cebula krojona mrożona, ale różniła się jakością, dokładnością kroju, mikrobiologią. W związku z tymi różnicami oraz ze względu na surowe wymogi jakościowe większości klientów, najczęściej koniecznym było korzystanie z usług przetwórni i zamrażalni w T., przetwórnia w T. znana jest na rynku od wielu lat jako producent mrożonek, w okresie wielu lat współpracy z przedmiotową przetwórnią zmieniały się nazwy firm działających w tym zakładzie przetwórczym, natomiast skład osobowy nie zmieniał się tam w sposób istotny; W. B. nie nawiązywał nowej współpracy z kolejną firmą, ale kontynuował ją na tych samych warunkach co z ich poprzednikiem i z tymi samymi pracownikami, w kontaktach handlowych zarówno w imieniu "B.", jak i "B." występował C. W..

Z powyższego wynika, zdaniem organu, iż A. W. B., która podobnie jak Spółka, występowała na końcu łańcucha powiązanych podmiotów uczestniczących w procederze wyłudzania podatku VAT, także dokonywała zakupu wyrobów gotowych w postaci cebuli obranej i cebuli mrożonej.

4. Organ wskazał, że fakt, iż przedmiotem dostaw pomiędzy przetwórnią a firmami "A." i "B." Sp. z o.o. był wyrób gotowy (zamrożony), a nie usługa przerobu cebuli, potwierdził również C. W. (udziałowiec i prezes "B.", po zmianie nazwy "B." oraz udziałowiec "B."), który w trakcie przesłuchania w dniu 14 kwietnia 2011 r. w odpowiedzi na pytanie, która z firm zaopatrywała firmę "B." w surowiec do produkcji oświadczył, że spółka "B." nie prowadziła produkcji. "B." jako firma handlowa wyłącznie kupowała i sprzedawała usługi przerobu cebuli. Jak wyjaśnił, "B." ogólnie zajmowała się obrotem cebulą; dostawcami cebuli białej obranej były firmy A. i B. oraz inni dostawcy. "To dostawca, który przyjeżdżał deklarował na czyją rzecz dostarcza towar." Zeznał, że usługę zamrażania dla "B." wykonywała "B.", "a wcześniej to nie pamiętam."; koszty transportu cebuli mrożonej ponoszone były na zlecenie nabywców towarów bądź usług. B. wynajmowała firmy spedycyjne i oni przyjeżdżali po cebulę; "B. w większości wypadków wydawała wyrób gotowy firmom odbiorcom towarów tj. A. i B., to oni byli odbiorcami, natomiast sprzedawano usługi. Fizycznie towar odbierali odbiorcy zagraniczni swoimi środkami transportu na zlecenie właściciela tego towaru.". Dalej świadek zeznał, że w "B." w stosunku do większości kontrahentów istniał szereg rozliczeń wzajemnych, przepływy towarowe były w obu kierunkach, na jakiejś części się kompensowały, natomiast różnice rozliczano pieniężnie, w większości wypadków za pośrednictwem rachunku bankowego. Firma "B." otrzymywała zlecenia na przerób cebuli od A. i B., faxowo lub mailowo: "Chyba wtedy domagamy się dostarczania cebuli, tj. tak że nasz dział handlowy po otrzymaniu zamówienia kontaktuje się z Panią J. i mówimy jakie jest zapotrzebowanie na daną ilość surowca. Potem "B." zamawiał surowiec chyba u "R.", na podstawie wyliczenia tego ile im potrzeba było tej cebuli, żeby zrealizować to zamówienie. Potem w "B." następował fizycznie przerób i wtedy "B." wystawiał faktury za obieranie i przetwarzanie cebuli firmie "B." i my następnie to refakturowaliśmy dla A.. To znaczy my fakturowaliśmy sprzedaż usługi przerobu do A., ale wydawaliśmy już z magazynu wyrób gotowy"; "do nas na Sępoleńską zawsze w badanym okresie trafiała cebula obrana tylko".

Organ zauważył, że nawet osoby które brały udział w procederze wyłudzania podatku VAT, nie orientowały się co do nazw oraz charakteru działalności poszczególnych spółek. C. W. nie potrafi wymienić wszystkich podmiotów gospodarczych, z jakimi był związany w okresie od stycznia 2008r. do maja 2010r., nie był w stanie zidentyfikować wszystkich firm, które zajmowały się świadczeniem usług przerobu w T. na ul. [...] ani przyporządkować ich działalności do konkretnego okresu.

Zdaniem organu, z przytoczonych zeznań wynika, iż firmy znajdujące się na końcu łańcucha powiązanych firm – A. i B. dokonywały zamówień na "konkretną ilość wyrobu" w firmie "B.", która zajmowała się organizacją surowca, zamawianiem cebuli. Nie składano odrębnego zamówienia na cebulę w firmie R. S. i na usługę w firmie "B.". Powyższe wskazuje, w ocenie organu, iż Spółka nabywała faktycznie produkt gotowy w postaci cebuli mrożonej. W sytuacji gdy podmiot w chwili składania zamówienia nie dysponuje cebulą, nie zamawia tej cebuli i nawet nie wie ile cebuli będzie potrzebne do wykonania danej ilości mrożonki, to świadczy, iż zamawia on produkt gotowy. W rezultacie rozdzielnie transakcji wyrobu gotowego na surowiec i odrębnie na usługę przerobu surowca, było jedynie fikcyjnym działaniem księgowym, nie odzwierciedlającym faktycznych zdarzeń gospodarczych.

C. W. w toku przesłuchania stwierdził również, że cebula szła za granicę via A. i B., co niewątpliwie wskazuje, iż ww. firmy były de facto ściśle powiązanymi z firmą "B." kanałami dystrybucji mrożonki przez "B." za granicę.

5. Zdaniem organu, sztuczny obrót dokumentacją, a nie towarem przez R. S. potwierdzają zeznania pracowników spółek "B." ("B."), "B." oraz "B.": E. J., A. C., J. S., S. K. W kontekście powyższych zeznań Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sytuacji gdyby surowiec - cebulę przywoził rzeczywiście R. S., to niepotrzebne byłyby mu szczegółowe informacje odnośnie rodzaju i ilości towaru, na jakie powinien wystawić faktury. Powyższe wskazuje, iż dokumentacja, w tym faktury na towar (cebulę) i usługę przygotowania cebuli do dalszego przerobu, powstawała na etapie późniejszym i zależała od wielkości produkcji. Dowodem tego, że cebula od firmy "R." jest tą samą cebulą, co cebula wcześniej refakturowana miedzy podmiotami powiązanymi, świadczą meldunki produkcyjne z przetwórni w T., gdzie przy ilości cebuli dostarczonej rzekomo przez R. S., widnieją nazwiska dostawców zewnętrznych – D., S., M.. Taki stan faktyczny potwierdza S. K., który w trakcie przesłuchania w dniu 07.06.2011r., stwierdził, że na polecenie przełożonego wysyłał e-maile do R. S. z informacjami jaką fakturę i dla kogo ma wystawić "R." s.c.

W świetle powyższego organ stwierdził, że Skarżąca zajmowała się obrotem cebulą mrożoną, a jej rola w procesie przerobu cebuli sprowadzała się do roli handlowej, zakupu i sprzedaży wyrobu gotowego. Zamówienia składane w przetwórni dotyczyły wyrobów gotowych - cebuli mrożonej i konstruowane były na podstawie zamówień na produkty mrożone od klientów Strony. Spółka nie była w żaden sposób odpowiedzialna za organizację surowca pod zamówienie, nie interesowała się procesem zamawiania surowca, badaniami jakościowymi cebuli, ani usługą przygotowania cebuli do dalszego przerobu. Za organizację surowca i jego przygotowanie do dalszego przerobu oraz mrożenie odpowiedzialna była przetwórnia.

Organ wskazał, iż znajduje to również potwierdzenie w zeznaniach P. K., zawartych w protokole przesłuchania z dnia 25 stycznia 2012r., z których wynika, iż Spółka nie składała zamówienia na cebulę przemysłową w firmie "R.", zaś organizacją surowca od firmy "R." zajmowała się firma "B.". Przetwórnia organizowała surowiec pod zamówienie w takich ilościach, aby powstał produkt zgodny z zamówieniem klienta w zakresie jakościowym i ilościowym. Świadek stwierdził również, iż firma "R.", która dostarczała rzekomo w depozycie cebulę do "B.", została wskazana Stronie przez firmę "B.".

Na podstawie zeznań ww. organ stwierdził, iż przetwórnia w T. zajmowała się zatem procesem produkcyjnym od podstaw, od złożonego zamówienia na produkt, poprzez organizację surowca (cebuli) aż do etapu końcowego wytworzenia mrożonki i wydania odbiorcom zewnętrznym, bądź też zamawiającemu produkt. Jak zeznał świadek K., Spółkę B., jako firmę handlową, interesował efekt, czyli produkt gotowy, firmy nie interesował sam proces powstawania cebuli mrożonej.

Podatnik nie był odpowiedzialny za proces zamawiania surowca, nie dokonywał sprawdzenia ilości i jakości surowca. Świadek K. nie wiedział nic na temat sposobu pakowania surowca przez dostawcę, nie znał pochodzenia tej cebuli (źródło krajowe czy też zagraniczne). Nie wiedział również, w jaki sposób cebula przemysłowa w łusce stała się cebulą obraną, oczyszczoną, która trafiła do przetwórni w T.. Świadek nie wiedział, na jakiej podstawie firma "R." wystawiała faktury dla Spółki za cebulę przemysłową stwierdzając, że to firma "B." wiedziała "ile pod to zamówić surowca i za ten surowiec byliśmy fakturowani", a faktury wystawiane były na podstawie umowy ustnej między R. S. (prezesem B. Sp. z o.o.) a R. S.. Nie miał również wiedzy na temat usługi obierania świadczonej na cebuli, która rzekomo pozostawała w depozycie tej firmy.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż Spółka nie była w żaden sposób odpowiedzialna za organizację surowca pod złożone zamówienie, nie interesowała się procesem zamawiania surowca, badaniami jakościowymi cebuli, ani usługą przygotowania cebuli do dalszego przerobu, lecz jedynie interesował ją efekt końcowy - gotowy produkt. Z zeznań C. W. wynika, że Skarżąca składała zamówienia na "konkretną ilość wyrobu", a przetwórnia zajmowała się wówczas organizacją surowca od dostawcy.

Podkreślił, iż w przypadku gdyby cebula pozostawała w depozycie Spółki, która miała zamawiać jedynie usługi przerobu tej cebuli, to nielogiczne byłoby obliczanie przez przetwórnię ilości surowca potrzebnego do zrealizowania zamówienia i zajmowanie się przez nią organizacją surowca, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków D. oraz B.. W innym przypadku, Skarżąca, składając zamówienia na usługę przerobu w przetwórni, miałaby wiedzę jaka ilość cebuli będzie niezbędna do zrealizowania zamówienia.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w tych okolicznościach wyjaśnienie jest tylko takie, że Strona składała zamówienie nie na usługę, ale na produkt gotowy - mrożonkę na podstawie zamówień od swoich kontrahentów, a zakład w T. w rzeczywistości zajmował się realizacją zamówienia począwszy od organizacji surowca (cebuli) do wyprodukowania produktu gotowego. Zatem firma "R." oraz "R." s.c. w rzeczywistości nie dokonywały sprzedaży "cebuli przemysłowej" na rzecz Spółki. Skoro za organizację surowca i jego przygotowanie do dalszego przerobu oraz mrożenie odpowiedzialna była przetwórnia, a Spółka w chwili składania zamówienia nie dysponowała cebulą, nie zamawiała tej cebuli, jak również nie orientowała się ile tej cebuli będzie potrzebnej do wykonania danej ilości mrożonki, to niewątpliwie ww. podmiot zamawiał de facto wyrób gotowy. Wobec powyższego, przedmiotem fakturowania pomiędzy przetwórnią a Spółką powinny być tak naprawdę produkty gotowe - mrożona cebula, a nie usługi przerobu cebuli, które widniały na stworzonej przez te firmy dokumentacji.

Według organu potwierdzeniem powyższego jest również fakt, iż firmy "B." Sp. z o.o. oraz "B." Sp. z o.o., dokonując rozliczeń z kontrahentami, posługiwały się ceną "bazową mrożonki", która jak wskazuje materiał dowodowy sprawy, była w rzeczywistości ceną wyrobu gotowego (zeznania świadków B. i D.). Ceną bazową jest cena za wyrób gotowy, czyli cebulę zamrożoną, co jednoznacznie świadczy o tym, iż przedmiotem sprzedaży przetwórni był w rzeczywistości produkt gotowy - zamrożona cebula, a nie usługa przerobu tej cebuli, według stworzonej dokumentacji. Gdyby bowiem faktycznie przedmiotem sprzedaży była wyłącznie usługa przerobu cebuli, to składnikiem ceny bazowej tej usługi nie mogłaby być cena surowca, który rzekomo stanowił depozyt nabywcy usługi.

W związku z powyższym organ uznał za udowodnione, iż Skarżąca nabywała produkt gotowy, czyli mrożoną cebulę, a więc dostawy cebuli i usługi przygotowania cebuli do dalszego przerobu oraz usługi przerobu cebuli, opisane na fakturach VAT wystawionych przez firmy: "R.", "R." s.c. oraz "B." Sp. z o.o., w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organ zauważył, iż kwestionowane transakcje dotyczą tylko przetwórni zlokalizowanej w T. przy ul. [...], a zatem grupy podmiotów powiązanej osobowo, kapitałowo, rodzinnie i gospodarczo. W tym zakresie wskazał, że firmy występujące w łańcuchu powiązanych podmiotów, funkcjonujących w otoczeniu przetwórni zlokalizowanej w T., nie miały ekonomicznego uzasadnienia i były podmiotami powołanymi i funkcjonującymi jedynie w celu ułatwienia rozliczeń podatkowych innym podmiotom. Przeprowadzone w ramach ww. podmiotów transakcje, w którym to łańcuchu brała udział Skarżąca służyły wyłącznie skomplikowaniu obrotu poprzez wydłużenie łańcucha dostawców i odbiorców, w celu ukrycia fikcyjności przedmiotowych transakcji oraz utrudnienia ich wykrycia (m.in. również poprzez wystąpienie w łańcuchu tzw. podmiotów ze znikającą dokumentacją i znikającą osobą zarządzającą). Zdaniem Organu istotne jest, iż stosunki między stronami zostały ukształtowane w taki sposób, że działania w ich ramach nie można uznać jako działania w obiektywnych warunkach rynkowych, a transakcje wynikające z obiegu dokumentów były całkiem odmienne od faktycznego przepływu towarów. W konsekwencji sposób i szybkość przeprowadzenia transakcji wskazuje na to, iż przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, a kwoty wykazane na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykreowane w warunkach rzetelnie funkcjonującej gospodarki rynkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż dla zobrazowania istoty mechanizmu stworzonego w celu uzyskania nienależnych korzyści finansowych niezbędne jest przedstawienie okoliczności faktycznych związanych z funkcjonowaniem wszystkich podmiotów biorących udział w stworzonym łańcuchu dostaw oraz rzekomym zawieraniem transakcji przez te podmioty. Zdaniem organu, o tym, że były to podmioty sztucznie powołane jedynie w celu stworzenia sieci powiązanych firm działających wspólnie i w porozumieniu świadczą fakty ustalone w trakcie postępowań kontrolnych u kontrahentów i podmiotów powiązanych.

I tak, co do firmy "R." R. S. nie udało się bezsprzecznie ustalić, na podstawie jakich przepisów w badanym okresie prowadzona była ewidencja księgowa jednostki w zakresie podatku dochodowego. Wśród dokumentów źródłowych zabezpieczonych w dniu 27.05.2010r. przez CBŚ nie znaleziono żadnego dokumentu dotyczącego rozliczeń w podatku dochodowym i ustalenia dochodu kontrolowanej jednostki, tj. planów kont, wydruków poszczególnych kont, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych i wyposażenia, tabel amortyzacji, remanentów itp. Nie udało się ustalić z całą pewnością osoby odpowiedzialnej za prowadzenie ksiąg podatkowych w okresie objętym kontrolą. Według ustnych oświadczeń R. S. - sam prowadził on księgowość firmy. R. S. nie udzielał kontrolującym pisemnych wyjaśnień i informacji w zakresie objętym postępowaniem, jednocześnie konsekwentnie odmawiał zeznań w charakterze strony, powołując się przy tym na swoje prawo jako podejrzanego do odmowy składania zeznań. Ustalono, że firma "R." R. S. miała rozpocząć prowadzenie działalności w listopadzie 2005r., ale R. S. sporządzał (podpisywał) i składał w Urzędzie Skarbowym w T. deklaracje podatkowe dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008r. Firma "R." w badanym okresie zgłosiła do ubezpieczenia jednego pracownika, jednak nie złożyła w tym czasie żadnych deklaracji rozliczeniowych i raportów oraz nie dokonała wpłat na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Nie stwierdzono, by firma "R." R. S. posiadała jakikolwiek majątek trwały. Miejscem działalności gospodarczej miała być m.in. T., ul. [...]. Objęte kontrolą dokumenty zabezpieczone przez CBŚ w dniu wszczęcia kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego, w tym faktury VAT oraz rejestry zakupu i sprzedaży prowadzone dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, nie stanowiły kompletnego zbioru. Kontrahentami firmy "R.' miały być firmy działające w ścisłym związku z zakładem przetwórczym w T.: "R.", "B." - potem "B.", "B." Sp. z o.o., "A." W. B. oraz "B." Sp. z o.o.

Co do firmy "R." s.c. R. S., W. S. nie udało się bezsprzecznie ustalić, na podstawie jakich przepisów w badanym okresie prowadzona była ewidencja księgowa jednostki w zakresie podatku dochodowego. Wśród dokumentów źródłowych zabezpieczonych w dniu 27.05.2010r. przez CBŚ nie znaleziono żadnego dokumentu dotyczącego rozliczeń w podatku dochodowym i ustalenia dochodu kontrolowanej jednostki tj. planów kont, wydruków poszczególnych kont, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych i wyposażenia, tabel amortyzacji, remanentów itp. W toku prowadzonego postępowania nie wskazano osoby odpowiedzialnej za prowadzenie księgowości spółki. W dniu 24 września 2010r. R. S. nie upoważnił nikogo do działania w jego imieniu, zwłaszcza w czasie jego nieobecności. W. S. w dniu 5 listopada 2010r. upoważnił zaś R. S. do działania w jego imieniu. R. S. nie udzielał kontrolującym pisemnych wyjaśnień i informacji w zakresie objętym postępowaniem, jednocześnie konsekwentnie odmawiał zeznań w charakterze strony. W toku postępowania kontrolnego, w dniu 26 lipca 2010r. R. S. złożył w urzędzie skarbowym druk VAT-Z - Zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie Burmistrz Miasta C. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010r. wykreślił wpis dokonany w dniu 18 czerwca 2009r. "R." s.c. pierwszą deklarację złożyła za lipiec 2009r., a ostatnią za kwiecień 2010r., zaś w imieniu spółki deklaracje podpisywał R. S.. Firma w badanym okresie nie zatrudniała żadnych pracowników, nie stwierdzono, by posiadała jakikolwiek majątek trwały, zaś na potrzeby prowadzonej działalności podnajmowała jedynie 3 m2 w C.. Objęte kontrolą dokumenty zabezpieczone przez CBŚ w dniu wszczęcia kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego, w tym faktury VAT oraz rejestry zakupu i sprzedaży prowadzone dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, nie stanowiły kompletnego zbioru. Kontrahentami firmy "R." s.c. miały być firmy działające w ścisłym związku z zakładem przetwórczym w T.: "B." Sp. z o.o., "B." Sp. z o.o., "B." Sp. z o.o., "A." W. B. oraz "B." Sp. z o.o.

W toku postępowania ustalono również, że R. S. w dniu 30 kwietnia 2010r. złożył w urzędzie skarbowym zeznanie za rok podatkowy 2009r., w którym wykazał rentowność prowadzonych działalności rzędu 0,0039%. W dniu 2 maja 2011r. złożył zeznanie PIT-36, w którym nie wykazał żadnych przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2010r. Natomiast W. S. nie złożył żadnego zeznania podatkowego w urzędzie skarbowym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ani za 2009r., ani za 2010r.

Co do firmy B. ustalono, że spółka ta została utworzona w dniu 8 grudnia 2007r. Siedziba spółki mieści się od grudnia 2008r. w T. przy ul. [...], wspólnikiem jest R. W., zaś prezesem zarządu C. W.. Na podstawie dowodów źródłowych ustalono, iż kontrahentami firmy miały być: "B." Sp. z o.o., "B." Sp. z o.o., "R." R. S., "R." s.c., "A." W. B. oraz "B." Sp. z o.o., "M." s.c., "A.". W toku kontroli ustalono, iż spółka "B." zawarła następujące umowy w sprawie usługi przerobu cebuli świeżej: 1) umowa z dnia 01.10.2008r. zawarta z B., której przedmiotem jest wykonanie usługi przerobu cebuli świeżej, będącej własnością B. w przetwórni "B.". Umowę podpisali - ze strony "B." - Prezes E. W., a ze strony "B." - Prezes R. S.. Kolejna umowa o tożsamej treści została zawarta w dniu 04.01.2010r.; 2) umowa z dnia 01.07.2009r. zawarta z "B." sp. zo.o., której przedmiotem było wykonanie usługi przerobu cebuli świeżej będącej własnością spółki "B." w przetwórni "B.". Umowę podpisali R. S. - prezes "B." oraz C. W. - prezes "B.". Zgodnie z zeznaniami świadków, zakres działania "B." był różnie postrzegany: zakup i sprzedaż cebuli, przerób cebuli, refakturowanie usług budowlanych. Zgodnie z zeznaniami S. K. - pracownika "B." - spółka zajmowała się handlem cebulą mrożoną, ze spółki "B." fakturował cebulę do "B.", zaś "B." sprzedawała je do "R." s.c. Dyrektor handlowy spółki "B." K. D. zeznał, iż "tych firm na [...] było tyle, że nie wiem, w której to było wykonywane. Zajmowaliśmy się tam tak naprawdę mrożeniem cebuli - czyli zakupem surowca, tj. cebuli obranej a później przyjęciem do produkcji". Według świadka J. S., "B." i "B." zajmowały się handlem, zaś w okresie od lipca 2009r. do czerwca 2010 produkcją i handlem zajmowała się spółka "B.". Wcześniej - do lipca 2009r. produkcją zajmowała się firma "R.". C. W. - prezes "B." Sp. z o.o., zeznał, że firma zajmowała się działalnością handlową, jednak nie potrafił powiedzieć, czy przez cały okres objęty kontrolą. Stwierdził on, że spółka zajmowała się obrotem cebuli obranej, lecz sama tego nie prowadziła. Dostawcami były A. oraz B.. Organ zwrócił uwagę, iż z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wynika, że dokumentacja zdarzeń gospodarczych firmy "B." dotyczyła w większości tylko "papierowych" obrotów, niemających odzwierciedlenia w faktycznych zdarzeniach gospodarczych. W ocenie organu, dowodem powyższego jest brak jakichkolwiek różnic pomiędzy zakupem i sprzedażą podstawowych usług i surowców (zerowe salda w ilości towarów), zbieżność dat zakupu i sprzedaży. Przy czym za istotne uznał, że większość zawartych transakcji "przechodziła" przez Spółkę na zasadzie weszło-wyszło, bez angażowania zasobów ludzkich, jak również środków do produkcji, których spółka praktycznie nie posiadała.

Organ wskazał, iż brak jest możliwości jednoznacznego określenia, której z firm powiązanych wzajemnymi transakcjami przypisać funkcję administratora lub wykorzystującego zakład w T. przy ul. [...], gdyż "B." Sp. z o.o. została wpisana do rejestru zakładów podlegających urzędowej kontroli organów administracji państwowej, "B." Sp. z o.o. uzyskała pozwolenie na wytwarzanie odpadów, które powstają w związku z eksploatacją Przetwórni, zgodnie z zeznaniami C. W. - prezesa "B.", firmą, która zajmowała się świadczeniem usług przerobu cebuli była spółka "B.". Jednocześnie w trakcie postępowania stwierdzono, że nieruchomość w T., w skład której wchodziła przetwórnia, była kilkukrotnie dzierżawiona przez różne firmy: umowa dzierżawy pomiędzy "M." (reprezentowana przez prezesa C. W.) i "B.". Ponadto w dniu 2.01.2009r. zawarto umowę dzierżawy środków trwałych pomiędzy "F." – E. W. i "B." sp. z o.o.. Z zeznań księgowej w spółce "B." J. S. wynika, że maszyny były w dyspozycji spółki "B.", zakupione od spółki "M." i innych kontrahentów, a osoby zatrudnione w "B." równolegle zatrudnione były w pozostałych firmach, a zakres ich obowiązków był taki sam.

Organ wskazał dalej, że kolejnym podmiotem uczestniczącym w ujawnionym procederze była firma "B." Sp. z o.o., która z dniem 14.01.2009r. zmieniła nazwę na "B." Sp. z o.o. Odnośnie powstania i funkcjonowania ww. spółki wskazano, że umowami z dnia 6.10.2008r. R. S. nabył 100% udziałów spółki "B.", które dnia 22.09.2009r. sprzedał M. S., który tego samego dnia pokwitował odbiór od R. S. kompletnej dokumentacji finansowo-księgowej oraz kadrowej spółki. Mimo sprzedaży udziałów w spółce R. S. figurował jako Prezes Zarządu spółki w rejestrze KRS od dnia 29.12.2008r. aż do dnia 30.08.2012r. Prezesem Zarządu Spółki (oprócz R. S.) był także R. W. (21.06.2007r.-28.12.2008r.), a prokurentami: C. W. (27.08.2004r.-14.01.2009r.) i K. D. (17.01.2007r.-14.01.2009r.). Organ podkreślił, iż w toku postępowania kontrolnego nie udało się ustalić miejsca pobytu rzekomo aktualnego Prezesa spółki M. S., ani pozyskać żadnej dokumentacji tej spółki. Z zeznań świadków wynika natomiast, iż dokumentacja spółki została w czerwcu 2009r. zarchiwizowana przez pracowników zatrudnionych w T. przy ul. [...], spakowana i wywieziona przez R. S., pomimo że w styczniu 2009r. zmienił się adres spółki w T. z ul. [...] na ul. [...], to miejsce prowadzenia działalności oraz miejsce pracy osób zatrudnionych nie uległo zmianie - pozostały pod tym samym adresem, tj. T., ul. [...]. R. S. nie uczestniczył w trakcie prowadzonego postępowania, od lipca 2009r. Spółka nie składała deklaracji podatkowych VAT-7, a z dniem 11.08.2010r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Z informacji otrzymanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że spółka jedynie w okresie od lutego 2009r. do czerwca 2009r. zatrudniała ponad 100 pracowników, co zdaniem organu mogłoby świadczyć o tym, że mogła wykonywać jakieś prace związane z produkcją wyrobów gotowych. W okresie od stycznia 2008r. do stycznia 2009r. zatrudnienie sięgało ok. 20 osób, z uwagi na brak dokumentów źródłowych oraz ewidencji księgowej nie było możliwości wyjaśnienia wszystkich wątpliwości co do zakresu działania spółki. Organ podkreślił, że większość transakcji zakupu i sprzedaży surowca oraz usług z częścią dostawców dokumentowana była fakturami, w których formę rozliczeń określono jako rozliczenia bilansowe lub kompensaty. C. W. poproszony w trakcie przesłuchania w dniu 14.04.2011r. o wyjaśnienie, na czym polegały te rozliczenia stwierdził, że ze względu na dwukierunkowość dostaw rozliczano się kompensatami, posługując się saldem bieżącym. Z kontrahentami były transakcje dwustronne - sprzedaż - zakup, a nawet kompensaty w trójkącie.

Co do "R." Sp. z o.o. organ stwierdził, iż firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a wszelkie ustalenia w tej kwestii prowadzą do wniosku, iż została sztucznie powołana w celu uprawdopodobnienia źródła zakupu cebuli oraz usług jej przerobu, zaś pod jej szyldem działała w rzeczywistości przetwórnia w T.. W ocenie organu, przemawiają za tym okoliczności wskazujące, że według wpisu do KRS "R." Sp. z o.o. od dnia 14.06.2005r. Prezesem Zarządu był E. K., a prokurentem M. S., firma jednak nie widnieje w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy S., spółka w okresie 2008r.-2009r. nie posiadała prawnego właściciela (jedynym udziałowcem spółki była J. S., która zmarła w dniu [...].04.2006r.), spółka nie posiadała też żadnego majątku; pod wskazanym w KRS jako siedziba spółki adresem nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza; miejsce pobytu M. S. - prokurenta spółki nie jest znane, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie udało się uzyskać dokumentów źródłowych Spółki; miejsce przechowywania dokumentacji księgowej spółki nie zostało ustalone; jedyna dokumentacja spółki "R.", jaka została przekazana do organu kontroli skarbowej, została zabezpieczona od R. S.. E. K. - Prezes Zarządu spółki, nie ma żadnej wiedzy na temat działalności spółki. Spółka nie regulowała w ogóle zobowiązań dotyczących składek na ubezpieczenia społeczne, ani też zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, nie złożyła też w urzędzie skarbowym w S. zeznań podatkowych dla podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006-2009. Spółka nie dokonywała zgłoszenia działalności polegającej na przetwórstwie spożywczym, nie figuruje w prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w S. bazie danych jako posiadacz pojazdów. Nie posiadała w latach 2008- 2010 żadnych rachunków bankowych, ani też nie korzystała z innych produktów bankowych w [...] SA, mimo że poinformowała Urząd Skarbowy o numerze rachunku bankowego służącego prowadzonej działalności gospodarczej, który rzekomo posiada w ww. banku. Przy obrotach rzędu kilku milionów złotych spółka "R." wykazywała niewielkie zobowiązania podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług, bądź kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Podpisy na deklaracjach VAT - 7 w okresie od stycznia 2008r. do czerwca 2009r. nie zostały nakreślone przez E. K. ani też przez M. S.. Natomiast odręczne zapisy umieszczone na kopertach, w których nadesłano ww. deklaracje podatkowe, zostały własnoręcznie nakreślone przez R. S.. Z powyższego, zdaniem organu, wynika, że R. S. osobiście adresował koperty, w których wysyłane były do urzędów skarbowych deklaracje podatkowe VAT-7 ww. spółki. W miejscu zamieszkania R. S. CBŚ w wyniku przeszukania odnalazło i zabezpieczyło częściową dokumentację "założycielską" firmy "R.". R. S. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w "R." odmówił uczestnictwa w czynności przesłuchania. W ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie "R." Sp. z o.o. przeprowadzono przesłuchania pracowników (produkcyjnych, kierowców), z których wynika, iż: firma zajmować się miała przerobem - mrożeniem cebuli, wszystkie zlecenia produkcji pochodziły od "B." (zamówienia pochodziły od K. D.), cały cykl produkcyjny odbywał się w T. na ul. [...], pracownicy firmy nigdy nie byli w siedzibie firmy w O., pracownicy firmy wszelkie formalności załatwiali z R. Z., przeważnie albo nie znali, ani nigdy nie widzieli M. S., E. K. nie był znany pracownikom spółki, pracownicy spółki byli zatrudnieni wcześniej w spółce "G.", B.", "B.", "B." w tym samym miejscu i na tych samych stanowiskach, obieraniem cebuli zajmowali się okoliczni mieszkańcy w swoich domach, samochody, które użytkowali kierowcy firmy "R.", tj. którymi przywożono cebulę do obierania okolicznym mieszkańcom, oznaczone były logo "B.", wypłaty dla osób obierających cebulę w okolicznych miejscowościach wypłacane były przez D. M. kierowcom, którzy rozliczali się z ww. osobami w terenie za wykonaną pracę, zaś pieniądze na ten cel pochodziły od M. G. - kasjerki w firmie "B.". D. M. nie kwitowała jednak pobrania gotówki z kasy "B.", lecz jedynie sporządzała dokument KP kasa przyjmie na firmę "R.". Pracownicy obierający cebulę w terenie przekonani byli, że świadczą pracę dla firmy "B." bądź też, że spółka "B." i "R." to ta sama firma. W związku z powyższym organ stwierdził, iż spółka "R." była jednym z elementów zorganizowanego przez szereg osób procederu polegającego na sztucznym wygenerowaniu wysokiego udziału podatku od towarów i usług w cenie gotowych wyrobów (mrożonek), które to towary, po ich sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, uprawniały podmioty dokonujące tych dostaw (w tym B.) do żądania zwrotu różnicy podatku. "R." z założenia nie miała regulować swoich zobowiązań podatkowych, jak i tych wynikających z ustawy o ubezpieczeniach społecznych. Spółka pozbawiona była dostępu do środków na ww. cele, bowiem jedyne środki pieniężne, którymi spółka dysponowała pochodziły ze spółki "B." i były to środki przeznaczone na wypłaty wynagrodzeń dla osób obierających cebulę. Wszelkie ustalone w toku postępowania kontrolnego należności spółki wynikały z rzekomej sprzedaży towarów i usług na rzecz firmy "R.", lecz pomimo wielomilionowych obrotów pomiędzy tymi podmiotami nie wystąpił przepływ środków pieniężnych - na fakturach określono formę płatności jako kompensaty i rozliczenia bilansowe. W związku z tym stwierdzono, że "R." w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a wszystkie faktury wystawione przez tę firmę dokumentują czynności niedokonane. Byt spółki nie miał ekonomicznego uzasadnienia, służyć miał tylko do wygenerowania pustych faktur, których celem było uprawdopodobnienie zakupu m.in. cebuli oraz usług jej przerobu.

W świetle zebranych dowodów i przedstawionych okoliczności związanych z funkcjonowaniem ww. podmiotów, organ stwierdził, iż firmy "R." oraz "R." s.c., jak również inne podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji, nie posiadały cech prowadzenia działalności gospodarczej. Z ustalonych okoliczności wynika, że firmy R. S. (bezpośredniego kontrahenta Strony) miały pełnić rolę swoistego "bufora" występującego w łańcuchu firm po tzw. "znikającym podmiocie". Wykazywane transakcje gospodarcze dotyczyły, co do zasady, refakturowania tych samych towarów czy usług, sprzedawanych w obrębie tych samych powiązanych podmiotów, przy czym ich działalność jest nierentowna lub też zyskowność ich jest minimalna.

W toku postępowania kontrolnego w firmach R. S., tj: "R." R. S. oraz "R." s.c. R. S., W. S. oraz wobec jej rzekomych kontrahentów, ustalono, że podmioty te w rzeczywistości nie dokonywały zakupu towarów i usług, ponieważ transakcje wynikające z faktur wystawionych na rzecz R. S. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W konsekwencji brak zakupu towarów i usług przez firmę "R." i "R." s.c. od jego kontrahentów oznacza, że R. S. nie mógł dokonać dalszej sprzedaży towarów i usług. Zatem faktury sprzedaży pochodzące od firmy "R." i "R." s.c. (w tym wystawione na rzecz Skarżącej) przedstawiają transakcje, które nie miały miejsca między podmiotami na nich widniejącymi. Tym samym nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorują istnienie takich czynności.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dowodem tego, iż nie mogło być i de facto nie było transakcji sprzedaży przez "R." cebuli przemysłowej do Spółki (a także "A." W. B.) po 0,04 zł jest choćby fakt, iż "R." miał rzekomo kupić ową cebulę od podmiotu sztucznie powołanego w celu uprawdopodobnienia źródła zakupu cebuli tj. "R.". Dodatkowo na fakt, iż ww. transakcje sprzedaży cebuli przemysłowej nigdy nie miały miejsca wskazują cotygodniowe e-maile od pracownicy "B." – M. B., wysyłane do R, S, z informacją, jaką dokładnie ilość cebuli ma zafakturować dla "B." i "A.". Gdyby bowiem firma "R." faktycznie miała zaopatrywać "B." i "A." w cebulę, wówczas z całą pewnością nie potrzebowałaby informacji od innej firmy odnośnie ilości sprzedanej przez siebie cebuli. Nadto dowodem tego, iż cebula od "." jest tą samą cebulą, co cebula wcześniej refakturowana między podmiotami powiązanymi, pochodząca od podmiotów zewnętrznych, świadczą meldunki produkcyjne z przetwórni w T., gdzie przy ilości cebuli dostarczanej rzekomo przez R. S. widnieją nazwiska dostawców zewnętrznych, np. "D., S., M.."

W ocenie organu, firmy "R.", "R." s.c., "B." sp. z o.o. były jednymi z podmiotów utworzonych w celu stworzenia sieci powiązanych osobowo bądź kapitałowo firm, które poprzez szereg celowych i świadomych działań swoich przedstawicieli oraz dokonywanie pozornych (fikcyjnych) transakcji, dążyły do zawyżania zwrotu podatku VAT na końcu łańcucha przez podmioty dokonujące m.in. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Przy czym istotne jest, iż zaangażowane w proceder podmioty występujące na początku i w środku łańcucha firm powiązanych, nie wykazywały kwoty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w kwotach wyższych niż kilkaset złotych, a dokumentacja firm występujących na początku łańcucha ("R.", "B.") zaginęła w niewyjaśnionych okolicznościach. Natomiast firmy występujące na końcu łańcucha, dokonujące WDT, uzyskiwały znaczne zwroty podatku VAT.

Organ odwoławczy wskazał, iż świadome i celowe działania sprowadzały się głównie do wykorzystania mechanizmu podatku od wartości dodanej poprzez wielokrotne i niczym nieuzasadnione fakturowanie cebuli między występującymi w łańcuchu powiązanymi firmami. W efekcie podejmowanych działań następowała zmiana ceny cebuli poddawanej przerobowi z ceny rynkowej kształtującej się na poziomie kilkudziesięciu groszy na 4 grosze.

W toku prowadzonych postępowań kontrolnych ustalono, że do przetwórni w T. na ulicę [...] faktycznie cebulę dostarczały firm zewnętrzne, tj. inne, niż kontrahenci R. S.. Cena tej faktycznie dostarczonej cebuli była ceną rynkową i kształtowała się w badanym okresie na poziomie kilkudziesięciu groszy za kilogram cebuli obranej. Zgodnie z istniejącą dokumentacją - jako odbiorcy ww. cebuli - występowały głównie firmy "B." i "A.".

Następnie cebula zakupiona od podmiotów zewnętrznych była - zgodnie ze stworzoną dokumentacją - sprzedawana przez firmy "B." i "A." do "B." (względnie zakup dokonywała bezpośrednio od firm zewnętrznych spółka "B."). Przy czym w toku prowadzonych postępowań kontrolnych nie udało się pozyskać dokumentów spółki "B." oraz "R.", a więc można bezpośrednio ustalić, komu "B." odsprzedawała ww. cebulę zakupioną w cenach rynkowych. Zdaniem organu, wiadomo jednak, iż równolegle do obiegu towarowego w przetwórni w T. trafiała cebula przemysłowa, którą firma "R." ewidencjonowała w swoich rejestrach zakupu VAT (w grudniu 2008r. i styczniu 2009r.) jako zakup od "R." po 3 gr. Następnie owa cebula przemysłowa była sprzedawana przez firmę "R." do "A." i "B." po 4 gr. W efekcie ww. działań "A." i "B." - w myśl stworzonych dokumentów - dysponowały cebulą przemysłową kupioną po cenie 4 gr za 1 kg i tę cebulę miały "przekazywać w depozyt" do przetwórni w T..

Zaznaczył, iż w przypadku łańcucha podmiotów, w którym jednym z podmiotów była firma "R." s.c., jak ustalono, cebula zakupiona od podmiotów zewnętrznych przez firmy "B." i "A." była sprzedawana do "B.", która to spółka sprzedawała cebulę do "B.", zaś potem firma "B." sprzedawała cebulę do "R." s.c. Przy czym spółka R. nie uwzględniała większości zakupionej od "B." cebuli w prowadzonych rejestrach. Równolegle do obiegu towarowego do przetwórni w T. miała trafiać cebula przemysłowa, którą "R." s.c. ewidencjonowała w swoich rejestrach jako zakup cebuli przemysłowej z "B." po 3 gr., a następnie cebula ta miała być sprzedawana do "A." i "B." po 4 gr.

Organ podkreślił, że cena cebuli wskazana na fakturach wystawionych przez firmę "R." na rzecz firm R. S. oraz cena cebuli refakturowanej przez firmę "R." i "R." s.c. na kolejne podmioty, jest ceną nierynkową i nierealną, biorąc pod uwagę fakt, iż cena cebuli zawiera koszt jej wytworzenia, zbioru oraz transportu. Powyższe potwierdza również nadesłane z Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi Departament Rynków Rolnych pismo z dnia 30.03.2012r. z informacjami na temat cen hurtowych, targowiskowych, skupu oraz producenta w okresie 2008r. - maj 2010r. Najniższa cena rynkowa cebuli wystąpiła u producenta cebuli białej w grudniu 2008r. i wyniosła 0,46 zł za 1 kg. Cena cebuli przemysłowej wykazywana na spornych fakturach (0,04 zł) była zatem niższa od powyższej (0,46 zł) o 1.150%. Przy czym zgodnie z zeznaniami świadków, cebula jaka trafiała do przetwórni w T., była cebulą dobrej jakości i po przetworzeniu stanowiła pełnowartościowy produkt.

Zdaniem organu gdyby transakcje zakupu cebuli przez B. od firmy "R." i "R." s.c. faktycznie miały miejsce i cebula ta miałaby kosztować 4 grosze, to pozostałe zakupy cebuli przez Stronę, nie miałyby żadnego uzasadnienia ekonomicznego, bowiem były wielokrotnie droższe od cebuli kupowanej od R. S..

Organ wskazał także na okoliczności stwarzania dokumentacji księgowej dotyczącej fikcyjnych usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu. W toku kontroli ustalono, iż usługi przygotowania cebuli do dalszego przerobu w rzeczywistości nie miały miejsca i były fakturowane jedynie w celu zniwelowania podatku VAT należnego, jaki winien wystąpić w firmie wykonującej przerób cebuli.

Zgodnie z zebranym materiałem dowodowym (np. zeznania C. W.), do przetwórni w T. trafiała cebula obrana, którą przyjmowano bezpośrednio na halę produkcyjną do właściwego przerobu. W rezultacie pracownicy produkcyjni dokonywali jedynie mrożenia cebuli, a usługa przygotowania cebuli do dalszego przerobu nigdy nie wystąpiła.

Wskazano na odrębne i nieuzasadnione ekonomicznie fakturowanie pomiędzy podmiotami powiązanymi usługi przerobu cebuli i samej cebuli – pomimo że podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów faktycznie nabywały z przetwórni w T. cebulę zamrożoną, a nie oddzielnie cebulę od firmy "R." oraz "R." s.c. i usługę przerobu cebuli od "B.".

Zdaniem organu, sztuczne i pozorne rozdzielanie transakcji sprzedaży/zakupu cebuli (stawka podatku VAT 3%) po 4 gr za kilogram i transakcji sprzedaży/zakupu usługi przerobu cebuli po cenie kilkudziesięciu groszy (stawka podatku VAT 22%) zmierzało do takiej zmiany struktury zakupu cebuli mrożonej, by jak największy udział w strukturze tej ceny miała usługa przerobu cebuli opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 22%.

W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. zasadnie stwierdził, iż Spółka uczestniczyła w działaniach zorganizowanej grupy podmiotów, której celem było uzyskanie znacznych i nienależnych korzyści finansowych, poprzez wykorzystanie mechanizmów podatku od towarów i usług.

Powyższe było możliwe dzięki fikcyjnemu rozdzieleniu (w sensie dokumentacyjnym) końcowego produktu, czyli towaru mrożonego (tj. przede wszystkim cebuli) na surowiec i usługę oraz manipulacji ceną cebuli oraz ceną usług w celu uzyskania jak największego wartościowego udziału usług przerobu cebuli (opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 22%) oraz najmniejszego udziału cebuli (opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 3%), a w konsekwencji uzyskania maksymalnego zwrotu podatku VAT przez ostatnie ogniwa łańcucha.

O fikcyjności transakcji pomiędzy Skarżącą a "R.'" R. S. oraz "R." s.c. świadczą, zdaniem organu, ustalenia zawarte we włączonych do akt sprawy decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.: 1) decyzja z dnia [...] lipca 2012r., w której organ kontroli skarbowej określił firmie "R." R. S. wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008r. do czerwca 2009r., na podstawie art. 108 ustawy o VAT, 2) decyzja z dnia [...] września 2012r., w której organ kontroli skarbowej określił firmie "R." s.c. wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2009r. do maja 2010r., na podstawie art. 108 ustawy o VAT, orzekając jednocześnie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki za zaległości podatkowe. Organ podkreślił, iż ww. decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Wyjaśnił, iż włączenie do materiałów prowadzonego postępowania wobec Strony dokumentu urzędowego w postaci decyzji podatkowej dotyczącej firmy "R." R. S. w zakresie podatku VAT za okres od stycznia 2008r. do czerwca 2009r. oraz decyzji dotyczącej "R." s.c. w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące od lipca 2009r. do maja 2010r., stanowi istotny element prowadzonego postępowania dowodowego. W powyższej decyzji zostało bowiem stwierdzone, że faktury wystawione przez te podmioty na rzecz Spółki dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane - nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistego przebiegu transakcji. W związku z tym faktury te uznano za faktury, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji uznał, iż Skarżąca także z uwagi na treść przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest uprawniona do odliczenia podatku z faktur otrzymanych od R. S. oraz od spółki "R.".

Jak podniesiono, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał decyzje również dla pozostałych podmiotów uczestniczących w opisanym powyżej procederze wyłudzania podatku VAT:

1) decyzja z dnia [...] września 2012r. wydana wobec "B." Sp. z o.o., w której organ kontroli skarbowej orzekł obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT - organ stwierdził m.in. że Skarżąca nie dokonywała zakupu usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu i usług przerobu cebuli od "B." Sp. z o.o. i "B." Sp. z o.o. oraz nie dokonywała zakupu cebuli od "R.";

2) decyzja z dnia [...] kwietnia 2012r. wobec "R." Sp. z o.o., w której organ kontroli skarbowej stwierdził m.in. że spółka nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, zaś transakcje przez nią zawarte, nie miały miejsca;

3) decyzja z dnia [...] grudnia 2011r., nr [...] oraz z dnia [...] grudnia 2011r., wydana wobec "B." sp. z o.o., w których organ kontroli skarbowej orzekł obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT, ponadto z decyzji wynika, iż spółka w okresie od stycznia 2009r. do maja 2010r. była podmiotem fikcyjnym, nie prowadzącym działalności gospodarczej, a tym samym nie miały miejsca transakcje sprzedaży na rzecz firmy "R." s.c.;

4) decyzja z dnia [...] maja 2012r. wydana wobec "B." Sp. z o.o., w której organ kontroli skarbowej orzekł obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Z powyższej decyzji wynika, iż "B." była podmiotem utworzonym pozornie, zaś transakcje przez nią zawarte nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (w tym głównie na rzecz "B." Sp. z o.o. za usługi przerobu cebuli i przygotowania cebuli do dalszego przerobu, odsprzedane następnie do B. i "A.").

W przypadku natomiast firmy "B." Sp. z o.o., po przeprowadzeniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008r. do maja 2010r" został sporządzony protokół kontroli podatkowej z dnia 25 listopada 2011r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie potwierdza, iż transakcje pomiędzy Spółką a firmą "B." Sp. z o.o. oraz podmiotami R. S. - "R." oraz "R." s.c., nie miały miejsca i dlatego podatek wykazany w fakturach VAT nie jest podatkiem należnym dla wystawcy. Faktury nieodzwierciedlające rzeczywistej sprzedaży towarów nie mogą zaś stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącej, że organ podatkowy, odmawiając jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organ podkreślił, iż zaistniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż faktury wystawione przez ,.B." Sp. z o.o., "R." R. S. oraz "R." s.c. nie stwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ zauważył, iż w podstawie prawnej organ kontroli skarbowej powołał się zarówno na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), jak również na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Organ zgodził się ze Stroną, iż w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, bo jak zaznaczył, kontrahenci Skarżącej byli podmiotami rzeczywiście istniejącymi. W ocenie Dyrektora fakt, że organ I Instancji powołał się na powyższy przepis nie zmienia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ponieważ ustalenie, że transakcje pomiędzy "R.", "R." s.c. oraz "B." Sp. z o.o. a Spółką nie miały miejsca, stanowi wystarczający powód do zakwestionowania rozliczenia podatku od towarów i usług zadeklarowanego przez Stronę. Przy czym zaznaczył, iż z uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika, iż organ I instancji prawidłowo oparł swoje rozstrzygnięcie na mającym zastosowanie w sprawie przepisie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ww. ustawy.

Dyrektor podkreślił dalej, że w sytuacji, gdy analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, czego Strona miała świadomość, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika.

Zdaniem organu, Strona z pełną świadomością zamawiała w spółce "B." produkt gotowy. Przedmiotem składanego przez Stronę zamówienia był de facto gotowy zamrożony produkt, a nie usługa na surowcu powierzonym. Zgodnie z zeznaniami świadków, Spółkę interesował produkt finalny i ten produkt - mrożonkę firma faktycznie kupowała. Co więcej, Spółka nie zamawiała oddzielnie towaru w firmie R. S., nie odbierała go ani nie przekazywała w depozyt do przetwórni. Potwierdził to P. K. (prokurent Skarżącej), który w dniu 5 listopada 2010r. zeznał: ,,Wysyłaliśmy zamówienie na usługę przerobu lub na usługę przygotowania do dalszego przerobu do firmy B.. Firma B. składała zamówienie na cebulę przemysłową w firmie "R." lub "R." s. c. Cebula była dowożona przez firmę "R." lub "R." s.c. w takich ilościach, żeby powstał produkt zgodny z zamówieniem klienta w zakresie jakościowym i ilościowym". To również świadek K. wskazał, iż firma "R." została wskazana jako dostawca cebuli przez samą przetwórnię. Organ podkreślił, iż Spółka wysyłała jedno zamówienie - zamówienie na konkretną cebulę mrożoną i ten produkt odbierała, w związku z czym musiała mieć świadomość, iż otrzymując dwie faktury od dwóch różnych firm otrzymuje dokumentację, która nie odpowiada zawartej w rzeczywistości transakcji. W ocenie organu bez znaczenia pozostaje przy tym argumentacja Strony dotycząca: jednakowych ubrań pracowników różnych firm, jednego logo czy posiadanych certyfikatów. Znaczenie ma fakt, iż Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego Spółka miała świadomość. Dodatkowo zauważył, że świadek K. nie tylko nie rozróżniał spółek "B.", "B." oraz "B.", ale nie miał, jak twierdzi, w ogóle pojęcia, że oprócz firmy "B." Sp. z o.o., do której kierował zlecenia, w przetwórni przy ul. [...] w T. funkcjonowało więcej podmiotów. Zdaniem organu, taki brak zainteresowania i orientacji ze strony prokurenta Spółki, która głównie zajmuje się obrotem mrożoną cebulą, oznacza skrajny brak staranności w prowadzeniu spraw firmy.

Organ zwrócił uwagę na zeznania złożone w dniu 27 maja 2010r. przez P. K. i uznał, że ich treść wskazuje, iż świadek nie miał żadnych wątpliwości co do braku rzetelności działań Spółki, w której pracował, skoro bywając w przetwórni w T. widział, że nie jest ona w stanie przerobić takich ilości cebuli, na które wystawione były faktury. Zgodnie z zeznaniami świadka, również R. S., prezes Spółki, miał pełną świadomość występujących w T. nieprawidłowości. W ocenie organu odwoławczego w związku z podnoszonym argumentem co do okoliczności złożenia w dniu 27.05.2010r. zeznań przez P. K. nie wpływa to na ich wiarygodność. Tym niemniej, po dokonaniu oceny działania przez Spółkę przy zachowaniu należytej staranności, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, iż Podatnik miał świadomość (lub ogół okoliczności powinien wzbudzić jego wątpliwości), że ujmowane przez niego w rozliczeniu faktury dokumentują czynności niedokonane.

Organ odnosząc się zaś do zarzutów Strony związanych z brakiem świadomości Spółki co do funkcjonowania na terenie przetwórni w T. tak wielu firm oraz korzystania z "B." z podwykonawców wskazał, iż w trakcie przesłuchania P. K. stwierdził, iż w związku z faktem, iż w T. przy ul. [...] było więcej podmiotów i ich nie rozróżniał, w trakcie składania wyjaśnień operował tylko nazwą "B.". Ponadto zaznaczył, iż świadkowie: A. C., K. D., J. S., M. B., S. K., byli pracownikami równocześnie "B." ("B."), "B.", "B.", a świadek I. J. ponadto była pracownikiem "R.", o których to istnieniu, jak twierdzi Spółka, nie wiedziała. Natomiast G. M., A. S. i A. B. byli pracownikami zarówno "B.", jak i "A.". W związku z powyższym stwierdził, iż jakkolwiek Strona nie była powiązana osobowo czy kapitałowo z podmiotami działającymi w T. przy ul. [...], to nie można zaakceptować stanowiska Spółki, że nie miała świadomości zaistniałych zdarzeń i istniejących powiązań, zawłaszcza biorąc pod uwagę długotrwałą współpracę z podmiotami związanymi z przetwórnią w T.. Uzyskiwanie przez Podatnika znacznych zwrotów podatku VAT było możliwe tylko na skutek wspólnego działania firm związanych z przetwórnią.

Organ stwierdził, iż argumentacja Strony dotycząca certyfikatów, badań laboratoryjnych cebuli mrożonej, badań wody do picia i na potrzeby gospodarcze, protokołów kontroli sanitarnej i awizowanych wizyt przedstawicieli Spółki z udziałem jej kontrahentów w przetwórni nie może zmienić przyjętego w sprawie stanowiska. Zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i organ odwoławczy nie kwestionowały, że zakład w T. posiada odpowiednie certyfikaty i badania, a pracownicy Strony wraz z kontrahentami bywali w przetwórni i widzieli proces mrożenia cebuli. Podkreślił, iż organy obu instancji twierdzą na podstawie zebranego materiału dowodowego, że Spółka kupowała w T. produkt gotowy - mrożonkę. Pozostałe zarzuty odwołania organ uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, pomimo iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stwarzał podstaw do przyjęcia, iż faktury dokumentujące: nabycia cebuli od "R." R. S., nabycia cebuli od "R." s.c. R. S., W. S., nabycia usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu oraz usług przerobu cebuli od "B." Sp. z o.o., nabycia opakowań od "B." Sp. z o.o. - poświadczają nierzeczywiste transakcje gospodarcze, w sytuacji gdy przedmiotowe faktury potwierdzają zdarzenia mające miejsce w rzeczywistości i na warunkach w nich wskazanych,

b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "R." R. S., "R." s.c. oraz "B." Sp. z o.o., w sytuacji gdy Skarżąca wypełniła przewidziane przepisami prawa wymogi, warunkujące możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego, a transakcje miały w rzeczywistości miejsce.

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

a) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem w szczególności dowodów wskazujących na okoliczności towarzyszące zawieranym przez Spółkę transakcjom z "R." R. S., "R." s.c. oraz "B." Sp. z o.o., i skupienie się tylko i wyłącznie na okolicznościach kształtujących sytuację prawną kontrahentów Spółki,

b) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych: wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o tym, że Spółka brała udział w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zawyżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług; z pominięciem pozycji Spółki względem podmiotów, których działania organ kwestionuje, a w konsekwencji dokonanie ustalenia jej sytuacji prawnej jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jej kontrahentów i podmiotów z nimi współpracujących, o selektywnie dobraną część materiału dowodowego, mającą na celu potwierdzenie tez stawianych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i pomijającą dowody, które ukazują faktyczny status Skarżącej w trakcie kwestionowanych transakcji,

c) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych: poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego, który w zdecydowanej większości odnosi się jedynie do wewnętrznych aspektów funkcjonowania kontrahentów B., tj. "R." R. S., "R." s.c. oraz "B." Sp. z o.o. oraz podmiotu, z którym kontrahenci Spółki kooperowali, tj. "B.", "B." Sp. z o.o., "B." Sp. z o.o.; poprzez brak chociażby wstępnej analizy materiału dowodowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., przed wyznaczeniem Stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

d) art. 178 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady jawności akt postępowania wobec Strony, poprzez odesłanie akt sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.,

e) art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej: poprzez brak chociażby wstępnej analizy materiału dowodowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., przed wyznaczeniem Stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, poprzez procedowanie bez dostępu do akt sprawy, które na niespełna dwa miesiące przed wydaniem decyzji zostały odesłane do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku,

f) art. 210 § 4 O.p. poprzez: brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy, odnoszący się jedynie do przytoczenia ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu kontroli skarbowej przesądzają o naruszeniu przez Spółkę przepisów prawa podatkowego, niewyjaśnienie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez rażąco nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj. niewskazanie w decyzji rzeczowych dowodów, którymi organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności dlaczego pominął zeznania R. S. z dnia 28.05.2012r" A. B. z dnia 25.05.2012r" A. S. z dnia 24.05.2012r" G. M. z dnia 25.05.2012r" M. B. z dnia 28.05.2012r., A. C. z dnia 29.05.2012r" K. D. z dnia 22.05.2012r., I. J. z dnia 25.06.2012r., J. S. z dnia 21.05.20125r., z treści których jednoznacznie wynika, że B. była podmiotem funkcjonującym niezależnie i samodzielnie od "R." R. S., "R." s.c. oraz "B." Sp. z o.o.

Zdaniem Skarżącej, organ II instancji za organem pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, iż Skarżąca brała udział w organizowaniu, a tym bardziej udoskonalaniu procederu mającego na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług z budżetu państwa. Spółka jest niezależnym i samodzielnym podmiotem, który przy podejmowaniu decyzji biznesowych kierował się jedynie racjami ekonomicznymi w sposób, jaki jest przyjęty na wolnym rynku, a więc biorąc pod uwagę głównie czynnik ceny oraz wiarygodności kontrahenta. Organy podatkowe przyjęły, że działania Spółki polegały na nabywaniu wyrobu gotowego, a nie usług przygotowania do dalszego przerobu i usług przerobu, lecz zaistnienie takiego stanu rzeczy nie wynika w żaden sposób ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów. Organy podatkowe nie zauważają, że sztuczne rozdzielenie cebuli mrożonej możliwe byłoby jedynie w sytuacji, gdyby nie było procesu przerobu, zaś do magazynu w T. trafiałby gotowy towar lub w sytuacji, gdyby produkcja odbywała się "na magazyn" i kupujący zamawiali mrożonkę znajdującą się w magazynie. Zdaniem Strony, dowodem przeczącym tezie o fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz B., jest zeznanie I. J. z dnia 25 czerwca 2012r., z którego wynika, iż teza jakoby najpierw powstawał wyrób gotowy, a następnie był sztucznie dzielony, nie znajduje uzasadnienia. W rzeczywistości bowiem, zgodnie z opisem przedstawionym przez Stronę, najpierw R. S., na podstawie złożonych zamówień przez klientów B., zamawiał u R. St. surowiec w ilości planowanej na najbliższy okres, potem zamówienie na usługę przesyłane było do działu handlowego B., a w późniejszym okresie do B., a potem był dostarczany surowiec pod określone zlecenia i dopiero powstawał w wyniku wykonania usługi wyrób gotowy. Przy czym Skarżąc podkreśla, iż firmy R., B. oraz B., mimo, iż zlecenie otrzymywały od spółek handlowych (B. oraz B.), de facto realizowały zlecenia B.. Dowodem wykonania zleconej usługi przerobu było wydanie mrożonej cebuli. Rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych wynika również z zeznań K. W., K. D. i A. B.. Spółka podkreśla, iż w przedmiotowej sprawie faktycznie powstawał wyrób gotowy, który był końcowym produktem czynności podjętych wskutek zlecenia B.. Wyrób gotowy powstawał w trakcie przebiegu ściśle określonego, wymaganego dla uzyskania jakości procesu technologicznego.

Skarżąca zwrócił również uwagę na różnicę pomiędzy pojęciem "zamawianie" a "zapewnienie dostaw". Zgodnie z umowami zawartymi przez Skarżącą a firmami R. oraz R. s.c., to R. S. zobowiązał się do stałego zaopatrzenia w surowiec niezbędny do wykonania zleconych usług. To, że B. lub B. w ramach współpracy kontaktowały się z R. S., informując go o koniecznych ilościach surowca potrzebnych do realizacji zleceń, nie oznacza, że spółki te zapewniały dostawy. Skarżąca wskazała, iż P. K. nie prowadził żadnych rozmów handlowych z R. S., w związku z czym jego zeznania w tym zakresie należy uznać za przypuszczenia, a nie kategoryczne stwierdzenia merytoryczne.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym pominięcie istotnej dla rozstrzygnięcia części materiału dowodowego, która bezpośrednio dotyczy wiedzy i świadomości Skarżącej przy zawieraniu kwestionowanych transakcji. W toku postępowania wskazano bowiem w szczególności, że podmioty te były zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT, legitymowały się pełną certyfikacją produkcyjną, dostarczały żądane wyniki badań laboratoryjnych, przedstawiciele Spółki wizytowali zakład w T., cebula mrożona zawsze była odbierana z magazynu mieszczącego się w T., zaś Spółka regulowała zobowiązania w drodze przelewu na rachunek bankowy wskazany na fakturach. Ponadto organ pominął zeznania świadków (A. C., M. B., R. S., G. M., A. B., A. S., K. D., J. S., S. K.), z których wynika, iż Skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za działania innych podmiotów, będących podwykonawcami B. i B., gdyż o ich istnieniu nie wiedziała, a nawet przy dołożeniu należytej staranności nie mogła się dowiedzieć. W opinii Spółki, zeznania świadków potwierdzają, że B. i B. nie informowały jej o powierzeniu prac podwykonawcom, zaś na podstawie znamion zewnętrznych osoba wchodząca na teren przetwórni nie jest w stanie spostrzec, że prowadzi tam działalność wiele podmiotów. Mając powyższe na uwadze w ocenie Skarżącej nie można przypisać jej odpowiedzialności za nierzetelność podmiotów, o których istnieniu w ogóle nie wiedziała. Tym bardziej trudno jest mówić o istnieniu grupy powiązanych podmiotów. Skarżąca podkreśliła, iż nie była z jakikolwiek sposób powiązana z innymi kontrolowanymi podmiotami, co potwierdzają zeznania świadków. Pracownicy B. i B. przyznają, że nie mają pojęcia o jakichkolwiek powiązaniach, nigdy nie wykonywali pracy na rzecz Skarżącej, nie otrzymywali od tej Spółki żadnych poleceń ani wynagrodzeń w jakiejkolwiek postaci.

Skarżąca uznała za całkowicie błędne i oderwane od realiów gospodarczych stwierdzenie organu, że celowo dokonywała rozdzielenia wyrobu na surowiec i usługi, celem wyłudzenia zwrotów VAT, które to działanie było uzasadnione racjami ekonomicznymi. Powyższa okoliczność, zdaniem Strony, znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków. Skarżąca nabywała w rzeczywistości usługi, nie zaś gotowy produkt. Przy czym czynności składające się na każdą z poszczególnych usług dokonywane były na przedmiocie, co do którego prawo do rozporządzania nim należało do Spółki. W ocenie Skarżącej złożenie przez nią zamówienia na usługę przygotowania cebuli do przerobu bądź usługę przygotowania cebuli do dalszego przerobu, nie można utożsamiać z przeniesieniem tego prawa na B. i B.. Prawo do dysponowania towarem jak właściciel przez cały czas trwania usługi przysługiwało Spółce.

Odnosząc się do kwestii ceny, Strona podniosła, iż na fakturach sprzedaży dla Skarżącej widnieje cena za usługę przerobu cebuli, a nie za cebulę mrożoną, która miała być obliczana według schematu ceny bazowej mrożonki. Cena widniejąca na fakturach nie była wynikiem obliczeń matematycznych M. B., lecz była wynikiem negocjacji pomiędzy R. S. a C. W..

Skarżąca zarzuciła, iż organ odwoławczy podtrzymał niezasadne twierdzenie jakoby cena, po której Skarżąca kupowała cebulę od R. S. oraz R. s.c., była ceną nierynkową. Jednakże w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów przemawiających za tym stanowiskiem. Za taki nie może być uznane pismo Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, w którym podane są ceny średnie cebuli. Średnia cena towaru nie może być zaś utożsamiana z ceną rynkową. Cenę rynkową należy odnieść do konkretnej transakcji i konkretnych okoliczności. Skarżąca zarzuciła, iż organ nie podjął żadnych czynności mających na celu poznanie rynku cebuli, w szczególności relacji, jakie występują pomiędzy jakością surowca a jego ceną na rynkach światowych.

W zakresie zarzutów odnoszących się do postępowania Skarżąca argumentowała, iż z sekwencji zdarzeń dotyczących przekazania akt przez WSA w Gdańsku wynika, iż przed sporządzeniem postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ nie dokonał jakiejkolwiek wstępnej analizy akt sprawy. Powyższe stanowi zaś naruszenie regulacji art. 200 O.p., z uwagi na przedwczesne wydanie postanowienia.

Skarżąca zarzuciła, iż w postępowaniu przed organem II instancji została naruszona zasada jawności akt postępowania wobec strony, wynikająca z art. 178 O.p. Z uwagi bowiem na okoliczność odesłania w dniu 26 czerwca 2014r. akt postępowania do WSA w Gdańsku, Spółka w dniu 22 sierpnia 2014r. nie mogła skorzystać z przysługującego jej uprawnienia do wglądu w akta sprawy. Zdaniem Skarżącej, organ naruszył również zasadę prawdy materialnej przewidzianą w art. 187 O.p., gdyż przez niespełna dwa miesiące procedował bez dostępu do akt postępowania.

Skarżąca podniosła, iż rozstrzygnięcie organu I instancji zapadło w oparciu o decyzję wydaną wobec B. Sp. z o.o., która przez cały okres postępowania nie miała osoby umocowanej do jej reprezentacji. W związku z powyższym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że ustalenia poczyniono bez udziału strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia 5 października 2016 r. Skarżąca odniosła się do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę. Wskazała, że dokonując oceny wiarygodności powyższych zeznań P. K. złożonych w dniu 27 maja 2010 r. nie można tracić z pola widzenia okoliczności, w jakich warunkach odbywało się przesłuchanie, na które powołują się organy. W ocenie Skarżącej zeznania złożone przed organami ścigania, w obliczu stawianych Skarżącej zarzutów, składane były pod silną presją i w stresie, które to czynniki znacząco wpłynęły na ich kształt. Powyższe potwierdza fakt, iż w dniu 11 czerwca 2010 r. po upływie dwóch tygodni od wszczęcia postępowań przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. na oficjalnej stronie internetowej Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ukazała się informacja iż inspektorzy Urzędu Kontroli Skarbowej w G., wraz z pracownikami Wywiadu Skarbowego oraz funkcjonariuszami Centralnego Biura Śledczego Policji zakończyli nielegalne przedsięwzięcie prowadzone przez kilkanaście pomorskich podmiotów gospodarczych. W wyniku przeprowadzonej akcji zatrzymano organizatorów przedsięwzięcia, zabezpieczono dokumentację, która zostanie wykorzystana jako materiał dowodowy i udaremniono kolejne nieuzasadnione zwroty podatku. Pod informacją zamieszczono zdjęcie biura Spółki "B." w T. wykonane w dniu 27.05.2010r.

Zdaniem Skarżącej, celem funkcjonariuszy Policji przesłuchujących P. K. nie było udowodnienie, iż Strona kupowała wyrób gotowy lecz złamanie świadka i jego przyznanie się do tego, że nie było ani surowca w postaci cebuli przemysłowej, ani cebuli mrożonej (zarzut fikcyjnego eksportu) lub ewentualnie ilości te były zawyżane (obrót karuzelowy - wielokrotny obrót tym samym towarem). Jak wynika z zeznań świadka składanych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki (protokół przesłuchania P. K. z dnia 24.05.2012r.) okoliczności przesłuchania przez organy ścigania mogły wzbudzić w świadku K. uzasadnioną obawę, że zostaną mu postawione zarzuty karne (lub karne-skarbowe) w związku z prowadzonym postępowaniem. Powyższe okoliczności wymagają, aby zeznania świadka zostały dokładnie zweryfikowane, ponieważ jak wskazuje praktyka i zasady logicznego rozumowania, świadek realizując swoje prawo do obrony mógł składać zeznania, których treść nie znajduje pokrycia w rzeczywistości.

Według Skarżącej okoliczności przesłuchania prowadzonego przez funkcjonariuszy CBŚ i porównując odpowiedzi świadka K. z ustalonym stanem faktycznym nie sposób uznać je za wiarygodne w szczególności w zakresie, w jakim potwierdza on tezy organów o świadomości Strony o funkcjonowaniu innych niż bezpośredni kontrahenci podmiotów na terenie zakładu w T.. Przeciwdowodem do wniosków DIS jest porównanie stanu faktycznego z wypowiedzią tego świadka: "Kilka razy byłem w T. w firmie "B." i widziałem tam cebulę. Nie były to ilości, którymi obracaliśmy". Skarżąca podniosła, iż w skarżonej decyzji DIS nie kwestionuje ilości surowca dostarczanego do tzw. "Przetwórni"', a zatem to zeznanie jest niezgodne z pozostałym materiałem dowodowym. Zaznaczył, iż w dniu 27 maja 2010 r. dokonano oględzin zakładu zlokalizowanego z T. przy ul. [...], podczas których ustalono m.in., że komora chłodnicza ma ładowność ok. 350 ton, zakład jest wyposażony w odpowiedni do realizacji zleceń Strony urządzenia, w tym dwa tunele o zdolności produkcyjnej w przeliczeniu na cebulę: 4,5 t/h i 7 t/h. Skarżąca zarzuciła, iż zeznania p. K. w zakresie możliwości pomieszczenia w firmie "B." w T. ok. 70 ton cebuli nie tylko są niezgodne ze stanem faktycznym ale również z zeznaniami innych świadków. Nie mogą być zgodne z rzeczywistością, ponieważ sam DUKS jak i DIS nie kwestionują przerobu cebuli odpowiadającej ilości cebuli odebranej przez Stronę z tego zakładu przetwórczego, a wręcz przyznają, że ilości przetworzonej tam cebuli nie budzą wątpliwości.

Według Skarżącej wypowiedź świadka w zakresie wątpliwości co do prawidłowości funkcjonowania Skarżącej nie przesądza w jakimkolwiek zakresie o świadomości strony o zaistniałych nieprawidłowościach. Nie można uznać bez uchybienia logice, że powyższa odpowiedź dotyczyła sporu, czy Strona kupowała wyrób gotowy czy zlecała usługi przerobu, czy też świadomości Strony o funkcjonowaniu pod adresem T., ul. [...] innych podmiotów niż bezpośredni jej kontrahenci. Świadczy o tym w szczególności okoliczności uzyskania ww. informacji przez P. K., które zostały przekazane w trakcie rozmów przedstawicieli Skarżącej z I US w G., reprezentowanym przez A. P..

Skarżąca stwierdziła, iż p. P. K. pełnił w Spółce rolę prokurenta. Zakres umocowania, a co za tym idzie i wiedzy na temat spraw spółki prokurenta jest mniejszy aniżeli zakres uprawnień zarządu, będącego organem wykonawczym spółki, uprawnionym do prowadzenia jej spraw i reprezentacji. Mając na uwadze powyższe podniosła, że za rzetelne i wiarygodne w przedmiotowej sprawie należy uznać zeznania R. S., prezesa zarządu Spółki. Zaznaczyła, iż zeznania te są wiarygodne, cechują się precyzją daleko bardziej idącą niż zeznania p. K., i jednoznacznie potwierdzają rzetelność spornych transakcji.

Zdaniem Skarżącej nieuwzględnienie przez organy podatkowe, okoliczności w jakich P. K. składał zeznania przed funkcjonariuszami CBŚ oraz brak szczegółowej analizy materiału dowodowego w tym zakresie miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia DIS i stanowiło podstawę do przyjęcia, iż Spółka miała świadomość nieprawidłowości zaistniałych po stronie jej kontrahentów. Organ skupił się na zeznaniu P. K., a nie pracowników Skarżącej, które potwierdzają tezę odmienną od przyjętej przez organ.

Skarżąca zarzuciła, iż organ naruszył art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Jak podkreśliła, organ odwoławczy był w posiadaniu akt sprawy od dnia 27 maja 2014 r. kiedy to zostały one mu wypożyczone przez WSA w Gdańsku. W dniu następnym dokumenty te przekazano pracownikowi odpowiadającemu za prowadzenie danej sprawy. Z kolei w dniu 29 maja 2014 r. sporządzono postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które nadane zostało w dniu następnym. W ocenie Skarżącej, z przedstawionej chronologii zdarzeń wynika, że już po jednym dniu organ zdołał zapoznać się z całym - zgromadzonym na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego - materiałem dowodowym. Wydanie ww. postanowienia wskazuje zatem, iż organ odwoławczy bez analizy materiału dowodowego z góry przyjął, iż jest on kompletny i wystarczający do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

W związku z rażącymi nieprawidłowościami w procedowaniu organu Skarżąca wniósł o wyznaczenie jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sytuacji kiedy wydanie takiego postanowienia będzie faktycznie i prawnie uzasadnione. Mimo oczywistego naruszenia przepisów postępowania organ nie uwzględnił w.w wniosku nie wydając przed wydaniem decyzji postanowienia w tym zakresie.

Skarżąca zauważyła również, że w związku z pośpiechem organu w wydaniu rozstrzygnięcia organ w zawisłej przed nim sprawie na pierwszym miejscu stawiał zasadę szybkości postępowania, a nie jej prawidłowego, zgodnego z prawem rozpatrzenia, z poszanowaniem tak istotnych zasad jak zasada prawdy materialnej oraz zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Zauważył, że czynnikiem determinującym działanie organu był fakt wypożyczenia akt sprawy przez WSA w Gdańsku na okres miesiąca. Działanie w pośpiechu w żaden sposób nie może wzbudzać zaufania co do podejmowanych przez organ działań w danej sprawie. Ponadto, do wydania decyzji przez DIS doszło po dwóch miesiącach od zwrotu akt. Wskazuje to na okoliczność, iż organ odwoławczy procedował i wydał decyzję nie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, lecz o decyzję Dyrektora UKS. Efektem takiego działania DIS w W. jest de facto decyzja, która powstała poprzez dosłowne przepisanie obszernych fragmentów decyzji organu pierwszej instancji, czemu towarzyszyło powielenie błędów logicznych i merytorycznych, co z kolei potwierdza brak analizy przez DUKS dowodów źródłowych znajdujących się w aktach postępowania.

Skarżąca zarzuciła też, że decyzja wydana wobec Spółki "B." została wydana z rażącym naruszeniem prawa i jako taka nie powinna stanowić dowodu tego, co zostało w nim zapisane przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Podmiot ten w toku czynności prowadzonych przez DUKS w G. a także w dniu sporządzenia decyzji w jego sprawie nie posiadał organu powołanego do jego reprezentowania, a więc obowiązkiem DUKS było wystąpienie do sądu o ustanowienie dla niego kuratora. Podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej był w całym okresie prowadzonego postępowania świadom nieprawidłowości. Zdaniem Skarżącej, wynikające stąd uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bo decyzja DUKS wydana wobec "B." (przed zmianą "B.") stanowiła jeden z kluczowych dowodów, na których organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie w sprawie Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga była niezasadna.

Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie było ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez "R." R. S., R. s.c. i B. sp. z o.o. dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze i czy mogły w związku z tym stanowić podstawę do odliczenia ujętego w nich podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przewidziane w powołanych przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym O.p. wiąże takie domniemanie.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej.

W wyroku NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (CBOSA) zwrócono uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni.

Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT. Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz.116).

Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, CBOSA).

Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że zasadnie organy odmówiły Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur sprzedaży cebuli wystawionych przez R. – R. S. i R. s.c. oraz faktur sprzedaży usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu i usług przerobu cebuli wystawionych przez B. Sp. z o.o., bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza wniosek, do jakiego doszły organy podatkowe, że Skarżąca oraz jej kontrahenci, tj. R. – R. S. i R. s.c. oraz B. Sp. z o.o., a także inne podmioty powiązane z zakładem produkcyjnym w T. na ul. [...], m.in.: A. W. B. (S., ul. [...]), B. sp. z o.o. (ul. [...], [...] C.), B. sp. z o .o. (C., ul. [...]), B. sp. z o.o. (T., ul. [...]) – później B. sp. z .o.o. (C., ul. [...]), R. Sp. z o.o. ([...] O.), zorganizowały i czynnie uczestniczyły w procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług z budżetu państwa.

Jak wynika z poczynionych ustaleń, mrożeniu w przetwórni zlokalizowanej w T. przy ul. [...] podlegała przede wszystkim cebula, która sprzedawana była następnie przez ostatnie ogniwa łańcucha, czyli Skarżącą i "A." W. B., w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych i dostaw krajowych. W badanym okresie funkcjonowało wiele firm będących w ścisłym związku z przetwórnią i odbywającą się produkcją, które według stworzonej dokumentacji miały zajmować się produkcją, handlem surowcami, usługami przerobu cebuli, usługami towarzyszącymi tej produkcji, dzierżawą itp. Pomiędzy tymi firmami istniały powiązania o charakterze osobowym, rodzinnym, kapitałowym i gospodarczym. Na rachunek firm będących na końcu łańcucha powiązanych podmiotów (Skarżącej, A. W. B.) trafiały znaczne zwroty podatku VAT, pozostałe firmy działające w obrębie grupy nie wykazywały w deklaracjach dla podatku VAT istotnych kwot zobowiązania podatkowego. Podatek VAT z faktur z tytułu usług przerobu cebuli wystawionych przez jedną firmę niwelował podatek należny od usług przerobu w kolejnej firmie powodując w konsekwencji, że nie występowało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, bądź też występowało w niskiej kwocie. Celem dokumentacji tworzonej w zakresie obrotu cebulą pomiędzy powiązanymi podmiotami było ubieganie się o nienależne zwroty podatku VAT przez firmy występujące na końcu łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie cebulą (Skarżąca, A. W. B.). Dla zrealizowania powyższego celu sieć powiązanych firm stworzyła warunki i dokumentację umożliwiającą ww. podmiotom wykazywanie fikcyjnego zakupu surowca - cebuli (wg stawki podatku VAT 3%) i oddzielnie fikcyjnego zakupu usług przerobu tej cebuli bądź też usług przygotowywania cebuli do dalszego przerobu (wg stawki 22%) zamiast zakupu cebuli mrożonej (według stawki podatku VAT w wysokości 7%) od przetwórni znajdującej się w T. na ul. [...]. Powyższe umożliwiło tym podmiotom wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracjach podatkowych, wynikającej z zestawienia podatku należnego (według stawek 0% - WDT i 7% - sprzedaż krajowa) i podatku naliczonego (według stawki 22% zgodnie ze stworzoną dokumentacją dotyczącą usług przerobu cebuli, zamiast faktycznie według stawki 7% obowiązującej na cebulę mrożoną). W niniejszej sprawie fikcyjnie rozdzielano (w sensie dokumentacyjnym) transakcje sprzedaży towaru w postaci wyprodukowanej mrożonki na transakcje sprzedaży surowca (cebuli) oraz usługi przerobu surowca - wydłużając i zmieniając łańcuch faktycznej dostawy poprzez fikcyjne przefakturowywanie pomiędzy działającymi w porozumieniu firmami.

Jednocześnie firmy uczestniczące w obrocie fikcyjnymi fakturami manipulowały ceną cebuli oraz ceną usług w celu uzyskania jak największego wartościowego udziału usług przerobu cebuli (opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 22%) oraz najmniejszego udziału cebuli (opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 3%), a w konsekwencji uzyskania maksymalnego zwrotu podatku VAT przez ostatnie ogniwa łańcucha. Poprzez przefakturowywanie pomiędzy powiązanymi ze sobą firmami zmieniano cenę rynkową surowca (cebuli) do poziomu 4 grosze za 1 kg (stawka podatku VAT 3%), wykazywanej przez firmy znajdujące się na końcu łańcucha powiązanych firm jako nabytej od R. i R. s.c., który rzekomo kupił cebulę od B. sp. z o.o. (do czerwca 2009 r. taką funkcję pełniła spółka R.) po cenie 3 grosze za 1 kg. Cebula przemysłowa w ww. cenie miała być następnie oddawana przez firmy Skarżącej i A. W. B. w depozycie do przetwórni w celu przerobu surowca i uzyskania produktu gotowego. B. sp. z o.o. wystawiała na rzecz strony faktury na usługi przerobu i przygotowania cebuli do dalszego przerobu według stawki podatku VAT 22%.

Natomiast, według dokonanych ustaleń, surowiec nabywany był przez przetwórnię we własnym zakresie od bezpośrednich dostawców cebuli. Następnie w przetwórni w T. na ul. [...] dokonywany był proces przerobu tej cebuli polegający na wyprodukowaniu produktu gotowego (cebuli mrożonej). W konsekwencji organy zakwestionowały wszystkie transakcje pomiędzy firmami powiązanymi uczestniczącymi w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami, uznając je za niezgodne ze stanem faktycznym. Przedmiotem powyższego procederu było zatem fikcyjne fakturowanie dostaw cebuli na rzecz skarżącej oraz świadczenia na jej rzecz usług przygotowywania cebuli do dalszego przerobu i usług przerobu cebuli oraz obrót opakowaniami.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Stanowisko organów zaprezentowane w tym zakresie, wyjaśnienia, argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne. Organ szczegółowo przedstawił fakty, które uznał za udowodnione i dowody, na których się oparł, a także wyjaśnił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Okoliczność, że opierając się na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe zakwestionowały wiarygodność zeznań R. S., nie stanowiła naruszenia zasad postępowania, ponieważ odmienne wnioski organów znajdują oparcie w dowodach. Podobnie oparcie ustaleń faktycznych na części zeznań świadka przy jednoczesnym uznaniu pozostałej części jego zeznań za niewiarygodne (np. P. K.), w sytuacji gdy zeznania te były niespójne, nie oznacza jeszcze naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem organ dokonaną przez siebie ocenę wsparł analizą pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Natomiast inna niż oczekiwana przez Skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Prezentowana przez Skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze i złożonym późnij piśmie procesowym analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowią wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów.

Zaznaczyć także należy, że nie ma racji Skarżąca twierdząc, że ustalenia faktyczne dokonane zostały w sprawie jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jej kontrahentów. Przeciwnie, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dotyczyły sytuacji faktycznej i prawnej Skarżącej, a fakt, że ustalenia te poczynione zostały także w kontekście okoliczności dotyczących jej kontrahentów a nawet kontrahentów tych kontrahentów, jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Ponieważ zakwestionowane transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku od towarów i usług, oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego, tym bardziej, że w łańcuchu tym występują podmioty ze sobą powiązane. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zatem zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Słusznie zatem organy uznały, że dopiero ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Z zeznań świadków – M. B. (zatrudnionej w spółkach z o.o. B. i B. na stanowisku specjalisty ds. handlu), K. D. (dyrektora handlowego w spółkach z o.o. B., B. i B.), P. K. (prokurenta B. sp. z o.o.) oraz C. W. (udziałowca i prezesa zarządu w okresie od 21 czerwca 2007 do 28 grudnia 2008 r. spółki B. oraz udziałowca w spółce z o.o. B.) wynika, że Skarżąca składała w spółce B. zamówienie na produkt gotowy – określoną ilość cebuli mrożonej – a organizacją surowca niezbędnego do realizacji tego zamówienia zajmowała się – skrótowo rzecz ujmując – przetwórnia (zakład produkcyjny). Przy czym zaznaczyć należy, że użycie tego rodzaju skrótu myślowego jest uzasadnione ze względu na dokumentacyjne skomplikowanie procesu realizacji zlecenia. W zakładzie produkcyjnym mieszczącym się w T. przy ul. [...] zlokalizowanych było kilka firm o zbliżonych nazwach, zatrudniających te same osoby, wykonujących zbliżone czynności i wystawiających sobie wzajemnie faktury. Sami pracownicy tych podmiotów, a także osoby wchodzące w skład ich organów i zajmujący stanowiska decyzyjne mieli problemy z określeniem przedmiotu działalności poszczególnych spółek. Jak wynika z zeznań I. J. (kierownika produkcji), zacytowanych w skardze, wszystkie te firmy zajmowały się świadczeniem usług mrożenia cebuli. Z zeznań P. K. wynika, że organizacją surowca zajmowała się firma B. sp. z o.o., przy czym świadek używał tej nazwy w odniesieniu do wszystkich podmiotów zlokalizowanych w T. mających w nazwie B. lub B.. M. B. zeznała, że zlecenia na wyprodukowanie wyrobu gotowego otrzymywała B. sp. z o.o. I. J. zeznała z kolei, że zlecenie produkcji otrzymywała od B.. K. D. zeznał, że usługę mrożenia świadczyła firma B. a wcześniej R.. Ten chaos organizacyjny usprawiedliwiał posłużenie się przez organ ogólnym pojęciem "Przetwórnia" w odniesieniu do zakładu produkcyjnego dokonującego przerobu cebuli.

K. D. zeznał, że Skarżąca składała zamówienia na wyrób gotowy, a zakupem surowca zajmowały się firmy, w których pracował. P. K. zeznał, że zamówienia składane w przetwórni przez Skarżącą dotyczyły wyrobu gotowego – cebuli mrożonej, oraz że spółka ta nie była w żaden sposób odpowiedzialna za organizację surowca pod zamówienie, nie interesowała się procesem zamawiania surowca, badaniami jakościowymi cebuli ani usługą przygotowania cebuli do dalszego przerobu. Za organizację surowca i jego przygotowanie do dalszego przerobu odpowiedzialna była przetwórnia. Spółkę jako firmę handlową interesował efekt, czyli produkt, nie interesował jej sam proces powstawania cebuli. Także C. W. zeznał, że surowiec zamawiany był przez przetwórnię (świadek wskazał firmę B. sp. z o.o.) na podstawie własnych wyliczeń ilości surowca niezbędnej do realizacji złożonego przez Skarżącą zamówienia.

Wskazać ponadto należy na zeznania S. K. (starszego specjalisty ds. zakupu surowca w B., B. i B.), cyt.: "poddostawcy zewnętrzni dostarczali cebulę, ale wszystkie papiery zakupu tej cebuli i tak szły na B., A. i S. (...) Chodzi o to, że te firmy zewnętrzne – na przykład S., N. i inni dostarczali cebulę do T. na [...] i my to potem zliczaliśmy i wysyłaliśmy maila do Pana S. jaką ilość cebuli ma wyfakturować. Nie umiem wytłumaczyć dlaczego ta faktura, która przyszła na S. od np. S. czy innych była potem przez S. fakturowana po 0,04 zł, ktoś tak musiał umówić i tak było. Mi K. D. tak kazał." M. B. zeznała, że co tydzień wysyłała maila do R. S. z informacją na czyją rzecz ma wystawić fakturę oraz wskazując przedmiot sprzedaży, jego cenę, ilość oraz datę z jaką powinna zostać wystawiona faktura. Podstawą tych danych była ilość zafakturowana przez nią w danym tygodniu dla Skarżącej na usługę lub mrożonkę pomnożona przez przelicznik stały. Świadek zeznała, że wszystkie dokumenty – PZ od firmy R. i PZ na cebulę - powstawały na podstawie meldunków produkcyjnych. Z jej zeznań oraz sporządzonych przez nią notatek wynika, że cebulę do B. albo B. przywozili m.in. "S. i D.". E. J. zeznała, że B. sp. z o.o. kupowała transport cebuli w łusce i "ta cebula już tam zostawała", a świadek wystawiała fakturę sprzedaży tej cebuli na rzecz "R." R. S. (później R. s.c.) w cenie o jeden grosz drożej.

Sąd podziela stanowisko organów, że cotygodniowe e-maile od M. B. wysyłane do R. S. z informacją jaką dokładnie ilość cebuli ma zafakturować m.in. dla Skarżącej, oparte na meldunkach produkcyjnych, potwierdzają, że faktury te były fikcyjne. Gdyby bowiem R. S. faktycznie miał zaopatrywać Skarżącą w cebulę, nie potrzebowałby informacji od innej firmy odnośnie ilości sprzedanej przez siebie cebuli. Ponadto dowodem tego, iż cebula objęta fakturami wystawionymi przez R. S. jest tą samą cebulą co cebula wcześniej refakturowana między podmiotami powiązanymi, pochodząca od podmiotów zewnętrznych świadczą meldunki produkcyjne z przetwórni w T., gdzie przy ilości cebuli dostarczanej rzekomo przez R. S. widnieją nazwiska dostawców zewnętrznych np. "D., S., M.."

Z powyższego wynika, że za organizację surowca i jego przygotowanie do dalszego przerobu oraz mrożenie odpowiedzialna była przetwórnia, a Skarżąca w chwili składania zamówienia nie dysponowała cebulą, nie zamawiała tej cebuli, jak również nie orientowała się ile cebuli będzie potrzebne do wykonania danej ilości mrożonki oraz nie interesowała się transportem, rodzajem, jakością, obieraniem, opakowaniem itp. cebuli. Świadczy to o tym, że spółka zamawiała de facto wyrób gotowy. Wniosek ten potwierdzają także zeznania K. D. złożone dnia 3 lutego 2011 r.

Należy też zauważyć, że spółka B.i B. dokonując rozliczenia z kontrahentami, w tym ze Skarżącą, posługiwały się "ceną bazową mrożonki", obejmującą cenę surowca oraz koszt jego przerobu, na co wskazują zeznania M. B. i K. D.. Sąd nie podziela wątpliwości Skarżącej co do treści zeznań M. B. w tym zakresie. Zeznała ona wyraźnie, że cena bazowa uwzględnia cenę surowca (cebuli) i cenę usługi przerobu cebuli. Cenę bazową przekazywał świadkowi przełożony. Także K. D. zeznał, że cena bazowa mrożonki obejmowała cenę surowca i koszt jego przerobu. Dodał, że cena bazowa była ceną ostateczną dla odbiorcy, czyli m.in. dla Skarżącej (teczka XXVIII k. 5821-5825). Twierdzenia zatem Skarżącej, że cena bazowa nie występowała w transakcjach pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami pozostają gołosłowną polemiką z ustaleniami poczynionymi przez organy na podstawie ww. dowodów uznanych za wiarygodne. Argument, że cena widniejąca na fakturach wystawionych przez B. sp. z o.o. uzgadniana była w drodze negocjacji pomiędzy R. S. a C. W., w żaden sposób nie podważa wniosku, że obejmowała ona nie tylko koszt usługi przerobu ale także koszt surowca.

Skoro zatem Skarżąca obciążana była ceną surowca przez spółkę B., to podważa to w sposób zasadniczy twierdzenie skarżącej o zakupie tego surowca od R. – R. S. i R. s.c.

W ocenie Sądu, także ceny, po których rzekomo Skarżąca nabywała cebulę od R. – R. S. i R. s.c. świadczą o fikcyjności transakcji, były one bowiem nierynkowe i nierealne. Najniższa rynkowa cena cebuli białej u producenta, ustalona na podstawie informacji z Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi Departament Rynków Rolnych, wynosiła w grudniu 2008 r. 0,46 zł. Biorąc pod uwagę ceny rynkowe firma R. s.c. nie uzyskałaby żadnego zarobku na przedmiotowych transakcjach, zważywszy, że zgodnie z dokumentacją miała ją nabyć od B. sp. z o.o. w cenie 0,3 zł za 1 kg. Aby transakcja posiadała minimum rentowności, B. sp. z o.o. musiałaby zakupić przedmiotową cebulę po 0,01 zł lub 0,02 zł za 1 kg i to z kosztem transportu, z kolei firma R. musiała ponieść koszty załadunku i wyładunku tej cebuli, koszty wynajmu samochodu (bowiem sama nie posiadała żadnego samochodu), zakupu benzyny oraz wynagrodzenia dla kierowcy. Reguły logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie pozwalają na podważenie wniosku organów o nierealności takich cen surowca.

Argument Skarżącej, że powyższa cena była ceną rynkową, bowiem od rolników holenderskich, niemieckich czy austriackich można dostać cebulę dużo taniej, jest o tyle chybiony, że Skarżąca takich zakupów nie dokonywała. Materiał dowodowy wskazuje, że do przetwórni w T. faktycznie cebulę dostarczały firmy zewnętrzne tj. inne, niż kontrahenci firmy R. – R. S. i R. s.c., a cena surowca była ceną rynkową i kształtowała się w badanym okresie na poziomie kilkudziesięciu groszy za kilogram cebuli obranej. Ponadto słusznie organ zauważył, że gdyby przyjąć, że cena 4 grosze za kilogram cebuli przemysłowej jest ceną rynkową, to pozostałe zakupy cebuli dokonywane przez Skarżącą nie miałyby żadnego uzasadnienia ekonomicznego, gdyż były kilkudziesięciokrotnie droższe od cebuli kupowanej od R. – R. S. i R. s.c.

Wreszcie podkreślić należy, że R. – R. S. i R. s.c. nie mogła być rzeczywistym dostawcą cebuli, bowiem nią nie dysponowała. R., od którego miał on zakupić cebulę odsprzedaną później rzekomo Skarżącej, nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. W zaskarżonej decyzji organ uzasadnił szczegółowo wniosek, że podmiot ten został sztucznie powołany w celu uprawdopodobnienia źródła zakupu cebuli oraz usług jej przerobu, a pod jego szyldem w rzeczywistości działała przetwórnia w T.. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie udało się uzyskać dokumentów źródłowych Spółki; miejsce przechowywania dokumentacji księgowej Spółki nie zostało ustalone. Jedyna dokumentacja Spółki, jaka została przekazana organowi kontroli skarbowej, została zabezpieczona u R. S.. Spółka była podmiotem fikcyjnym, co powierzały następujące okoliczności: nie prowadziła działalności pod adresem zgłoszonej siedziby, nie wywiązywała się z obowiązku aktualizacji danych Spółki, nie można było ustalić miejsca pobytu zarządu spółki jak i miejsca prowadzenia ewidencji księgowej, nie regulowała zobowiązań publicznoprawnych, nie dokonywała transakcji na rachunku bankowym, brak pracowników, środków trwałych i zorganizowanego biura. Ogół okoliczności wskazuje, że pozory prowadzenia działalności przez tę spółkę stwarzał R. S., u którego CBŚ zabezpieczyło częściową dokumentację założycielską.

Z powyższego wynika, że byt ww. spółki, jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie miał ekonomicznego uzasadnienia, służyć miał tylko do wygenerowania pustych faktur, których celem było uprawdopodobnienie zakupu m.in. cebuli oraz usług jej przerobu. Firma ta była jednym z elementów zorganizowanego przez szereg osób procederu polegającego na sztucznym generowaniu wysokiego udziału podatku od towarów i usług w cenie gotowych wyrobów (mrożonek), które to towary po ich sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów uprawniały podmioty dokonujące tych dostaw (w tym Skarżąca) do żądania zwrotu różnicy podatku. Spółka z założenia nie miała regulować swoich zobowiązań podatkowych. Wszelkie ustalone w toku postępowania kontrolnego należności spółki wynikały z rzekomej sprzedaży towarów i usług na rzecz firmy R., lecz pomimo wielomilionowych obrotów pomiędzy tymi podmiotami nie wystąpił przepływ środków pieniężnych - na fakturach określono formę płatności jako kompensaty i rozliczenia bilansowe.

Uzasadniony jest wniosek, że Spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a wszystkie faktury wystawione przez tę firmę dokumentują czynności niedokonane. W konsekwencji logiczny jest też wniosek, że skoro między R. – R. S. i R. s.c. a ww. Spółką nie wystąpiły zdarzenia gospodarcze opisane na wystawionych fakturach, to firmy R. (wbrew twierdzeniu Skarżącej) nie sprzedały Spółce opisanej na fakturach cebuli.

Fakt niedokonania czynności gospodarczych opisanych na fakturach wystawionych przez R., R. s.c. i B. sp. z o.o. został również stwierdzony w decyzjach wydanych w trybie art. 108 ustawy o VAT przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.: z dnia 20 lipca 2012 r. wobec R. S., z dnia 27 września 2012 r. wobec R. S. i W. S. wspólników rozwiązanej spółki cywilnej R. oraz decyzja z dnia [...] marca 2013 r. wobec B. sp. z o.o. w likwidacji (wcześniej B. sp. z o.o.) w których stwierdzono m in., że faktury wystawione przez te podmioty stwierdzają czynności, które nigdy nie zostały dokonane i konsekwentnie uznano, iż R. i R. s.c. nie mogły dokonać dalszej odsprzedaży towarów i usług, których uprzednio same nie zakupiły i których nie mogła sama wytworzyć, bądź wykonać: jak również decyzje wystawione na rzecz pozostałych podmiotów uczestniczących w procederze wyłudzania podatku VAT.

Zauważyć należy, organ wydając decyzję nie oparł się jedynie na wydanych w trybie art. 108 ustawy o VAT rozstrzygnięciach, ale były one jednymi z dowodów zgromadzonych w sprawie podlegających ocenie organów. Wbrew zarzutom strony, organy ustalając stan faktyczny w niniejszej sprawie nie oparły się na ocenie dowodów dokonanej we wskazanych decyzjach, ale dokonały samodzielnej oceny dowodów, w tym protokołów zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach, które zostały dopuszczone jako dowody w niniejszej sprawie. Wskazane decyzje stanowiły zatem jeden z dowodów w sprawie, i to wcale nie o decydującym znaczeniu, nawet gdyby bowiem ich nie było, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy musiałoby być takie samo z uwagi na pozostały materiał dowodowy.

W skardze Strona podnosi, cytując na tę okoliczność zeznania świadków, że usługi mrożenia cebuli dokonywane były na jej zlecenie, a nie "na magazyn". Okoliczność ta nie była w toku postępowania kwestionowana. Z faktu tego jednak błędnie strona wywodzi, że nielogiczny jest wniosek organów o rozdzieleniu jednej transakcji na zakup surowca i usługi jego przerobu. Przeciwnie, za nielogiczne uznać trzeba w tym względzie stanowisko Skarżącej. Niewątpliwie bowiem zakup produktu gotowego jest możliwy nie tylko "z magazynu" ale także wówczas, gdy jest on wykonywany na zlecenie kupującego z materiałów wykonawcy. Inaczej mówiąc nie ma znaczenia to, że produkcja odbywała się po złożeniu zlecenia przez skarżącą, a nie przed. Istotne jest natomiast to, że wbrew sporządzonej dokumentacji produkcja ta nie odbywała się na surowcu powierzonym przez kupującego, lecz na własnym surowcu zakładu produkcyjnego (tj. zakupionym przez ten zakład we własnym zakresie).

Rozważania zawarte w skardze odnośnie różnicy pomiędzy zamawianiem a zapewnianiem dostaw są o tyle chybione, że zeznania R. S. odnośnie umów zawartych z R. S. na zaopatrzenie w surowiec uznane zostały za niewiarygodne. Materiał dowodowy wykazał, że R. nie dostarczała cebuli ani na rzecz Skarżącej spółki, ani na rzecz przetwórni. Surowiec ten do przetwórni dostarczały podmioty zewnętrzne.

W sprawie nie było także kwestionowane, że powstanie wyrobu gotowego w postaci cebuli mrożonej poprzedzone było szeregiem czynności wykonywanych na surowcu. Podstawą zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez spółkę B. nie było stwierdzenie, że czynności te nie były wykonywane w ogóle, ale stwierdzenie, że nie były one wykonywane na surowcu powierzonym, tylko na surowcu własnym przetwórni (tj. przez nią nabytym). W rezultacie przedmiotem zawartych przez ww. spółkę ze Skarżącą transakcji był w rzeczywistości zakup produktu gotowego, a nie usługi na surowcu powierzonym. Sąd nie będzie odnosił się do postawionej w skardze tezy, cyt. "organy uznały że fizycznie dostawy surowca trafiały wprost na produkcję, natomiast sprzedaż i zakup była dokonywana tylko papierowo", bowiem jak sama Skarżąca zaznaczyła, nie wynika to z wydanych decyzji ani protokołów w podmiotach objętych postępowaniami. Rozwijając ten wątek Skarżąca pomija, że w sprawie nie jest kwestionowane, iż Skarżąca dokonywała dostaw mrożonej cebuli na rzecz zewnętrznych kontrahentów, istota sprawy dotyczyła natomiast tego, czy kupowała ona od swych dostawców produkt gotowy (cebulę mrożoną) czy usługę przerobu cebuli na surowcu powierzonym.

Argumenty dotyczące ekonomicznego uzasadnienia dla osobnego kupowania surowca, a następnie zlecania jego przerobu oraz istniejącej w tym zakresie rynkowej praktyki, poparte zeznaniami świadków, byłyby relewantne wówczas, gdyby Skarżąca faktycznie kupowała surowiec a następnie zlecała jego przerób. Tymczasem z materiału dowodowego sprawy, uznanego za wiarygodny wynika, że taka procedura nie miała faktycznie miejsca. Skarżąca nie kupowała surowca i nie zlecała jego przerobu, kupowała natomiast produkt gotowy w postaci mrożonki.

Przywołane w skardze fragmenty zeznań świadków nie są w stanie podważyć ustalonego przez organy stanu faktycznego. Fakt, że świadkowie ci w wyrwanych z kontekstu fragmentach zeznań mówią o składaniu zamówień na wykonanie usług przerobu cebuli nie jest miarodajnym dowodem na to, że przedmiotem zakwestionowanych transakcji były właśnie takie usługi, a nie zakup gotowego produktu. Świadkowie ci mówią tylko o sporządzanych przez siebie dokumentach, a nie faktycznym przebiegu transakcji. Skarżąca pomija przy tym te fragmenty zeznań, które są dla niej niewygodne, jak choćby zeznania P. K., z których wynika, że Skarżąca nie składała zamówień na cebulę w firmie R. s.c. i że za organizację surowca i jego przygotowanie do dalszego przerobu oraz mrożenie odpowiedzialna była przetwórnia czy zeznania K. D., z których wynika, że Skarżąca składała zamówienie na wyrób gotowy oraz że firmy, w których pracował zajmowały się zakupem surowca. W dalszej części skargi zresztą strona sama wskazała, że ani A. B., ani M. W. ani P. K. nie prowadzili żadnych rozmów z R. S. tak w zakresie cen jak również ilości surowca, trudno więc uznać ich zeznania za podważające w najlżejszym choćby stopniu wnioski wynikające z pozostałego materiału dowodowego. Znamienne jest przy tym, że odnosząc się do zeznań I. J., która stwierdziła, iż jej zdaniem Skarżąca kupowała towar, a nie usługę, Skarżąca stwierdza, że są to jedynie przypuszczenia świadka, który nie znał treści umów, a z drugiej strony przywołuje wyrwane z kontekstu zeznania innych świadków, uznając je za przesądzające, mimo że również oni treści takich umów nie znali. Można zatem dostrzec tendencyjną niekonsekwencję Skarżącej w przedstawianiu i ocenie dowodów.

Wbrew zarzutom skargi z materiału dowodowego wynika także, że Skarżąca z pełną świadomością uczestniczyła w procederze obrotu fakturami stwierdzającymi czynności gospodarcze niezgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, czerpiąc z tego wymierne korzyści finansowe. Wbrew spornym fakturom skarżąca nabywała od spółki B. produkt gotowy, a nie usługi przerobu surowca powierzonego.

Z treści zeznań przesłuchiwanych świadków wynika jednoznacznie, że Spółkę interesował produkt finalny i ten produkt finalny (mrożonkę) Spółka fizycznie kupowała. Skarżąca nie zamawiała też towaru u R. s.c. i nie przekazywała go w depozyt do przetwórni, czego niewątpliwie miała świadomość. Bez znaczenia w związku z tym pozostaje argumentacja dotycząca jednakowych ubrań pracowników różnych podmiotów, jednego logo czy posiadanych przez B. sp. z o. o. certyfikatów. Miałoby to znaczenie, gdyby okoliczności sprawy wskazywały na wprowadzenie Skarżącej w błąd przez jej kontrahentów, jednakże jak wyżej wskazano, materiał dowodowy świadczy o aktywnym i świadomym uczestnictwie Skarżącej w ujawnionym przez organy procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Warto również przytoczyć zeznania P. K. z dnia 27 maja 2010 r., cyt.: "Moje wątpliwości o prawidłowości funkcjonowania firmy B.sp. z o.o. potęgowały się wraz z powtarzającymi się kontrolami skarbowymi. Chodziło o kontrolę [...] Urzędu Skarbowego w G.. Im w szczególności chodziło o brak kosztów transportowych w naszych dokumentach. Wątpliwości dotyczyły również ilości cebuli, którą obracaliśmy zgodnie z przedłożonymi fakturami. Pamiętam, że kontrolerzy skarbowi dopytywali się, czy ktoś z nas w ogóle tą cebulę kiedykolwiek widział, którą zgodnie z fakturami zakupywaliśmy i sprzedawaliśmy. Zgodnie z prawdą odpowiedziałem, że nie widziałem tego towaru. Kilka razy zdarzyło mi się być w T. w firmie B. i widziałem tam cebulę. Nie były to ilości, którymi obracaliśmy. W firmie jednocześnie można pomieścić ok 70 ton cebuli, tj. około 100 palet po ok. 700 kg cebuli. Nie wiem na jakiej zasadzie firma B. w T. realizowała nasze zamówienia na przetwarzanie cebuli, skoro nie miała do tego fizycznie warunków. Odnośnie kontroli skarbowych przeprowadzanych w naszej firmie, to R. S. był informowany o nich bieżąco - zarówno przeze mnie jak i przez uczestnictwo w czynnościach kontrolnych. W trakcie tych kontroli R. S. zapowiedział, że jak kontrole będą trwały nadal, to zmienimy Urząd Skarbowy w G.i na Pomorski Urząd Skarbowy. Mówił, że przez te kontrole Urząd ten nie zwraca nam VAT-u." Ponadto świadek wskazał w tym samym dniu: "O sytuacji firmy R. S. rozmawiał ze mną, ale także z innymi pracownikami. Z okazji wizyt Prezesa R. S. w kraju spotykał się on z wszystkimi pracownikami. Miał pełną informację o bieżącej działalności firmy. W moim mniemaniu zostałem w pewnym sensie wmanewrowany w niekorzystną dla mnie sytuację. Niewątpliwie wciągnął mnie w to R. S.. Wydaje mi się, że nad R. S. stoi jeszcze C. W. - jego postrzegam jako organizatora tego procederu". Zgodnie zatem z powyższymi zeznaniami również R. S., prezes zarządu Skarżącej miał pełną świadomość występujących w T. nieprawidłowości.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w kontekście wszystkich okoliczności ustalonych w niniejszej sprawie stwierdzenie Cezarego Wąsowskiego, że cebula szła za granicę via "A." i Skarżącą, oznacza de facto, że ww. firmy były ściśle powiązanymi z firmą B. sp. z o.o. kanałami dystrybucji mrożonki za granicę. Przedstawiony zaś proces "współpracy" wszystkich podmiotów w łańcuchu powiązanych firm (od spółki B. sp. z o.o. po Skarżącą, czyli zbywców mrożonek na rzecz kontrahentów krajowych i zagranicznych) obrazuje i jednoznacznie potwierdza proceder wyłudzania podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, jakkolwiek Skarżąca nie była powiązana osobowo czy kapitałowo z podmiotami działającymi w T. przy ul. [...], to niewątpliwie brała świadomy udział w opisanym wyżej procederze uzyskując znaczne zwroty podatku VAT, co było możliwe tylko na skutek działania firm związanych z przetwórnią.

W konsekwencji powyższego, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie nastąpiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w kwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami, co wypełnia dyspozycję ww. przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym nie można również mówić o naruszeniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie.

Wbrew zarzutom skargi, w opinii Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Na gruncie niniejszej sprawy dokonano analizy obszernego, wielowątkowego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Przeanalizowano wszystkie okoliczności związane z działalnością spółki, profilem tej działalności i sposobem prowadzenia transakcji. Sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 121 § 1 O.p. uznać należy za nieuzasadnione.

Sąd nie podzielił też sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa procesowego polegającego na braku analizy materiału dowodowego przez organ odwoławczy przed wydaniem postanowienia o wyznaczeniu 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w trybie art. 200 O.p. Zdaniem Sądu, sam fakt, że organ odwoławczy wszedł w posiadanie akt wypożyczonych mu przez WSA w Gdańsku w dniu 27 maja 2014 r., a już 29 maja 2014 r. sporządził zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym nie wynika wcale, że do naruszenia prawa doszło. To, że zdaniem Skarżącej powinien uczynić to później, by dać sobie czas na analizę, czy nie zachodzi np. potrzeba uzupełnienia dowodów, w żaden sposób o naruszeniu prawa nie świadczy, Skarżąca zresztą nie wskazała tu przepisu, który rzekomo został naruszony. Ważne jest to, czy prawa procesowe Skarżącej zostały zachowane, a to – jak wynika z akt sprawy – miało miejsce przez zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w trybie art. 200 O.p. To natomiast, jakie okoliczności towarzyszyły sporządzeniu tego zawiadomienia, jak szybko to się stało i czy nie za szybko – nie ma żadnego dla sprawy znaczenia. Wnioski Skarżącej co do naruszenia prawa są w tym zakresie zbyt daleko idące.

Co do zarzutu naruszenia zasady jawności postępowania wobec strony (art. 178 O.p.), który Skarżąca opiera na twierdzeniu, że nie mogła zapoznać się z aktami w dniu 22 sierpnia 2014 r., bo te zostały odesłane do WSA w Gdańsku w dniu 26 czerwca 2014 r., co oznacza również – zdaniem Skarżącej, że organ procedował 2 miesiące bez dostępu do akt sprawy, naruszając w ten sposób zasadę prawdy materialnej (art. 187 O.p.), Sąd stwierdza, że w przypadku uchybień procesowych zawsze należy postawić pytanie, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Czy w ten sposób prawa Skarżącej zostały uszczuplone? Odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być zdaniem Sądu przecząca, o czym świadczy treść pism procesowych Skarżącej, z których wynika pełna jej znajomość materiału dowodowego i poczynionych na tej podstawie przez organy ustaleń i wniosków, z którymi zresztą Skarżąca podjęła szczegółową polemikę. Skarżąca otrzymała zawiadomienie o możliwości zapoznania się materiałem dowodowymi i zapoznała się z nim, o naruszeniu jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu nie może być więc mowy. Co do prawa dostępu do akt należy mieć na względzie okoliczność, że akta sprawy były wspólne dla kilku spraw Skarżącej prowadzonych przez różne organy i sądy, Skarżąca w każdym z tych postępowań była stroną i czynnie w nich uczestniczyła, trudno więc mówić o naruszeniu jej prawa dostępu do akt (wspólnych). Nie można zdaniem Sądu tracić z pola widzenia, że Skarżąca oczekiwała umożliwienia jej wglądu w akta w czasie, gdy miał miejsce zbieg postępowania sądowego (przed WSA w Gdańsku) i podatkowego (przez DIS w W.). Nawet więc jeśli dopatrywać się tu uchybienia procesowego, to z pewnością nie miało ono wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie podzielił wreszcie zarzutów sformułowanych w piśmie procesowym Skarżącej z dnia 5 października 2016 r. Zdaniem Sądu, twierdzenia Skarżącej co do okoliczności przesłuchania P. K. w dniu 27 maja 2010 r., jego stanu psychicznego wynikającego z obawy o postawienie mu zarzutów, rzekomego dążenia funkcjonariuszy go przesłuchujących do złamania świadka, a nie poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie, nie mogą wpływać na dokonaną w postępowaniu podatkowym ocenę wiarygodności jego zeznań. Wynika to z przewidzianego przez O.p. ograniczenia zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, co samo przez się świadczy, że choć okoliczności przesłuchania świadków w innych postępowaniach mogą być różne, nie ma to żadnego wpływu na wartość dowodową takich zeznań w postępowaniu podatkowym. Również okoliczność, jaką świadek K. pełnił funkcję w spółce nie ma tu żadnego znaczenia z punktu widzenia wiarygodności jego zeznań, w żadnym razie nie można podważyć tego dowodu twierdzeniem, że inny świadek – pełniący inną (ważniejszą) funkcję – prezesa zarządu (R. S.) wie dużo więcej (i lepiej) i dlatego jest bardziej wiarygodny. Organy zeznania obu świadków w tym kontekście oceniły i Sąd płynące stąd wnioski aprobuje.

Nie zasługuje też na uwzględnienie sformułowany przez Skarżącą argument co do rzekomej nieważności decyzji wydanej wobec Spółki "B." z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Spółki, jako taka decyzja ta nie powinna stanowić dowodu tego, co zostało w nim zapisane przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Problem w tym, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezwzględnej nieważności decyzji, zatem póki pozostaje ona w obrocie i jest ostateczna – musi być respektowana przez wszystkie organy administracji. Z tego powodu stanowi ona dokument urzędowy, a zatem i dowód w niniejszym postępowaniu.

Dlatego też Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych Skarżącej na okoliczność wad powyższej decyzji, jak również okoliczności przesłuchania P. K.. W świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. nie były one bowiem niezbędne do wyjaśnienia jakichkolwiek wątpliwości w sprawie.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).