Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 219/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] stycznia 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania T. S. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] października 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2013 r. (I – XII). Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej: "Op").

Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik US ustalił, że skarżący w ewidencji nabyć prowadzonej w 2013 r. zaewidencjonował 25 faktur, które nie zostały powiązane z przychodem. Faktury te zostały wymienione w zestawieniu tabelarycznym na stronie 3 – 5 decyzji organu

I instancji. 19 faktur to faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. w R.

2 z tych faktur, to faktury dotyczące wykonania robót ziemnych (wykopy, niwelacje)

w S. przy ul B., [...] z nich, to faktury dotyczące robót ziemnych i najmu sprzętu, niektóre także wraz z wywozem urobku - w R. oraz 2 z nich dotyczą robót ziemnych i najmu sprzętu budowalnego wraz z wywozem urobku w W. W tabeli organ I instancji wymienił także: fakturę z dnia [...] maja 2013 r. wystawioną [...] K. [...]. C. w L. za wykonanie projektu koncepcji zabudowy usługowej w L., fakturę z dnia [...] maja 2013 r. [...] J. W. w L. za wydruk i montaż banera na działce przy ul. J. w L., 2 faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. w R. – jedna za wykonanie badań geologicznych w W., a druga za wykonanie robót ziemnych (wykopy i niwelacje), zagęszczenie i utwardzenie placu w W. oraz 2 faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. w [...], obie za roboty ziemne i najem sprzętu budowlanego wraz z wywozem urobku w R.

W oparciu o wyjaśnienia skarżącego organ I instancji ustalił, iż przychód dotyczący tych faktur będzie możliwy do osiągniecia w momencie sprzedaży nieruchomości, których dotyczyły wykonane prace lub prowadzenia na nich inwestycji. Naczelnik US wskazał, iż prace dotyczyły nieruchomości, których skarżący nie był właścicielem. Skarżący na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez E. N. (właścicielkę nieruchomości), upoważniony do działań formalno-prawnych, mających na celu sprzedaż nieruchomości, uzyskanie stosownych pozwoleń związanych z planowaną inwestycją, występowania przed urzędami i instytucjami administracji rządowej i samorządowej, składania pism, wniosków, odbioru pozwoleń, zaświadczeń i innych dokumentów, dokonał zakupów związanych z wykonaniem robót ziemnych, polegających na niwelacji terenu oraz wykopach na działkach położonych

w S. (ul. B.), wynajmem sprzętu budowlanego na wykonanie robót ziemnych wraz z wywozem urobku na działkach położonych w R. przy ulicy K., w S., w W., w I. przy ulicy B. i ul. P. [...], wykonaniem robót ziemnych polegających na wykopach, niwelacji terenu, wywozie urobku, zagęszczeniu i utwardzeniu placu przy ul. K. w W., wykonaniem badań geologicznych na działkach położonych w W., które nie zostały jemu zlecone przez właściciela nieruchomości i które nie mogły być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. W odniesieniu do faktur z dnia [...] maja 2013 r. i z dnia [...] maja 2013 r., które jak wynika z wyjaśnień skarżącego dotyczyły nieruchomości położonej w L., należącej do inwestora [...] Sp. z o.o., koszty wynikające z faktur nie zostały rozliczone z inwestorem z uwagi na obciążenie inwestora dodatkową opłatą administracyjną za niezabudowanie nieruchomości w terminie, organ I instancji za niewiarygodne uznał nie obciążenie kontrahenta – [...] Sp. z o.o. wydatkami z tytułu wykonania usług. Uznał jednak, iż nie doszło do rozliczenia transakcji i uzyskania przychodu.

Zdaniem kontrolujących skarżący dokonał nadto odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w R., zarządzanej przez K. C., które nie zostały dokonane. Dotyczy to 2 faktur o stosownych numerach z: [...] lipca 2013r. wystawionej z tytułu demontażu oznakowania zewnętrznego firmy z utylizacją tablic z CV, konserwacji tablic przydrożnych (malowanie konstrukcji), konserwacji tablic przydrożnych (uzupełnienie betonów montażowych), na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (zapłata gotówką) i z [...] lipca 2013r., wystawionej z tytułu konserwacji pokrycia dachu budynku przy ul. Z. [...] z częściową wymianą papy termozgrzewalnej, konserwacji orynnowania budynku z częściową wymianą uchwytów rynien odwadniających, na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (zapłata gotówką). Także jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane uznano uwzględnione w ewidencji nabyć za miesiące październik i grudzień 2013r. 4 faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w R. [...] z tytułu remontu tablic reklamowych (z [...] października 2013 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł); montażu zerwanych banerów z tablic reklamowych (z [...] października 2013 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł); remontu płyt balkonowych na budynku mieszkalnym w R. przy ul. [...] (z [...] października 2013 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) oraz robót ziemnych i wynajmu sprzętu budowlanego wraz z wywozem urobku w R. (z [...] grudnia 2013 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł).

Decyzją z [...] października 2017r. Naczelnik US skorygował zatem rozliczenie strony za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. i określił zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy służące działalności opodatkowanej i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku w sytuacji, gdy faktury dokumentujące zakup, stwierdzają czynności, które zostały dokonane oraz przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, że stan faktyczny sprawy ustalono i rozpatrzono w sposób pełny i oceniono w granicach swobodnej oceny dowodów.

Autor odwołania podniósł, iż prace jakie skarżący wykonywał na gruncie należącym do E. N. wykonywane były z jego własnej inicjatywy w celu zwiększenia atrakcyjności działki i uzyskania wyższej ceny z jej sprzedaży. To, że

w pełnomocnictwie nie było mowy o niwelacji terenu, nie oznacza, że działania te były niepotrzebne i nieistotne. Nie jest zatem słuszne stanowisko organu, że poniesione przez skarżącego wydatki, mające wpływ na uatrakcyjnienie terenu i sprzedaż nieruchomości, nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów działalności. Zdaniem pełnomocnika strony nie można się zgodzić ze stwierdzeniem organu, że podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku, w sytuacji gdy ze stanu faktycznego wynika, że faktury dokumentujące zakup, stwierdzają czynności, które zostały dokonane. [...] Sp.

z o.o. była faktycznie działającą spółką, a faktury są rzetelne pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Organ podatkowy nie dowiódł, że firma [...] Sp. z o.o. nie wykonała usług u skarżącego. Zdaniem pełnomocnika skarżącego nie ustalono również, aby ostateczny wykonawca [...] Sp. z o.o. nie wykonała usługi. Na poparcie swojej argumentacji pełnomocnik wskazał wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach o sygnaturach: C-354/03, C-355/03 z 12 stycznia 2006r., C- 439/04 i C-440/04 z 6 lipca 2006r. i wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 1826/08 z 10 lutego 2010r. oraz I FSK 196/11 z 11 maja 2011r.

Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania

w sprawie oraz zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 4 decyzji DIAS).

Wskazał następnie, iż podstawowym przepisem mającym zastosowanie

w sprawie jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dodał, iż charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy

o VAT, a przedmiot świadczenia powinien być wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego podatnika, tj. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wobec tego, że prawo do odliczenia podatku realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych, a nie pojęciem działalności gospodarczej podatnika. Nawiązuje więc do tych czynności z całej działalności podatnika, które generują podatek należny, otrzymywany wraz z zapłatą za dokonywane świadczenie usług czy dostawy towarów. Dodał jednocześnie, iż z czynnością opodatkowaną mamy do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT. Chodzi przy tym o czynności opodatkowane sensu stricto, tzn. takie, które generują podatek należny, a nie takie, które należąc do czynności opodatkowanych, korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Powołał się przy tym na dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), Naczelnego Sądu Administracyjnego

i poglądy doktryny.

W dalszej kolejności przywołał dokonane w sprawie ustalenia faktyczne,

z których wynika, iż w okresie objętym kontrolą podatnik świadczył usługi dotyczące nadzoru nad [...], weryfikacji dokumentów projektu "modernizacja Linii Kolejowej nr [...] odcinek [...]", remontu tablic reklamowych, opracowania dokumentacji podwykonawczo-pomiarowej dla linii oświetleniowych, robót ziemnych opodatkowanych wg stawki podatku VAT w wysokości 23% (kwoty podatku należnego wynikające z okazanych faktur VAT wystawionych z tytułu świadczonych usług są zgodne z kwotami wykazanymi w prowadzonych ewidencjach sprzedaży i deklaracjach VAT-7), i że w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach uwzględnił podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupy niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi, które to faktury organ I instancji przedstawił w zestawieniu tabelarycznym. Wskazał, że faktury z dnia [...] stycznia 2013 r. i z dnia [...] stycznia 2013 r. wystawione przez [...] Sp. z o.o. w R., zgodnie z wyjaśnieniami podatnika dotyczyły wykonania robót ziemnych polegających na niwelacji terenu oraz wykopach w miejscowości S. przy ul. B., na działce stanowiącej własność E. N., która zleciła skarżącemu wykonanie tych robót i udzieliła pełnomocnictwa do zarządzania nieruchomością. Koszty zarządu nieruchomością miały zostać rozliczone po sprzedaży. Organ odwoławczy przytoczył zakres upoważnienia wynikający z pełnomocnictwa.

Wskazał następnie, iż faktury z dnia [...] marca 2013 r., [...] marca 2013 r., [...] marca 2013 r., [...] kwietnia 2013 r., [...] kwietnia 2013 r., [...] kwietnia 2013 r., [...] czerwca 2013 r., [...] czerwca 2013 r., [...] czerwca 2013 r., [...] czerwca 2013 r., [...] czerwca 2013 r., [...] lipca 2013 r., [...] lipca 2013 r. i [...] lipca 2013 r. wystawione przez [...] i z dnia [...] grudnia 2013 r., wystawiona przez [...] Sp. z o.o., dotyczące robót ziemnych oraz wynajmu sprzętu budowlanego (wg opisu w R.), dotyczące prac wykonywanych w R., S., W. i I., według wyjaśnień podatnika spowodowały pozyskanie pozwolenia na budowę dla inwestora – E. N., która jest właścicielem nieruchomości, i która zleciła sprawowanie zarządu nad nieruchomością, w tym także wykonanie ww. robót. Organ odwoławczy przywołał następnie pełnomocnictwo udzielone przez E. N. i zakres jego upoważnienia.

Następnie podniósł, iż jak wynika z wyjaśnień skarżącego, faktury z dnia [...] kwietnia 2013 r., z dnia [...] kwietnia i z dnia [...] września 2013 r. wystawione przez [...] dotyczyły wykonania robót ziemnych polegających na wykopach, niwelacji terenu, wywozie urobku, zagęszczeniu i utwardzeniu placu przy ul. K. w W., która to działka także była własnością E. N., zlecającej wykonanie tych robót. W ramach sprawowanego zarządu nieruchomością skarżący pozyskał operatora handlowego. Inwestor wybudował obiekt usługowo – handlowy, który zajmuje sieć [...]. Koszty zarządu nie zostały rozliczone, a działalność gospodarcza została zawieszona. DIAS wskazał przy tym, iż podatnik przedłożył pełnomocnictwa dotyczące działań podejmowanych w odniesieniu do tych nieruchomości, wskazując na zakres wynikającego z nich upoważnienia.

Faktura z dnia [...] maja 2013 r. wystawiona przez "[...] K. [...]. C., wg wyjaśnień skarżącego dotyczyła wykonania koncepcji projektu zabudowy nieruchomości stacją paliw i myjnią samochodową na działce nr [...] w L., która to nieruchomość należała do inwestora [...] Sp. z o.o., który zlecił zarządzanie nieruchomością przeznaczoną pod inwestycję komercyjną lub sprzedaż. Przygotowanie koncepcji zagospodarowania terenu zlecone architektom miało na celu podniesienie walorów komercyjnych pod sprzedaż nieruchomości w L. Koszt poniesiony nie został rozliczony z inwestorem z uwagi na obciążenie inwestora dodatkową opłatą administracyjną za niezabudowanie nieruchomości w terminie. Inwestor odmówił uznania honorarium/prowizji

Faktura z dnia [...] maja 2013r. [...] J. W. dotyczyła wydruku i montażu banera na działce nr [...] w L. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że w ramach zarządzania w imieniu i na rzecz inwestora zlecił firmie zewnętrznej wykonanie banera informującego o ofercie sprzedaży. Koszty z tym związane nie zostały rozliczone z inwestorem z uwagi na obciążenie inwestora opłatą dodatkową za niezabudowanie nieruchomości w terminie.

Przywołując zeznania E. N. organ odwoławczy podniósł, iż z zeznań tych wynika, iż nie zawierała ze skarżącym żadnych umów, a udzieliła jedynie pełnomocnictw, których kopie przedłożyła do przesłuchania. W związku z udzielonymi pełnomocnictwami nie wypłacała skarżącemu żadnego wynagrodzenia, ponieważ rozliczenie miało nastąpić po sprzedaży działek klientom, których skarżący pozyska. Nie zlecała wykonania robót ziemnych polegających na niwelacji terenu oraz wykopach na działkach położnych w S., ul. B. na działkach nr [...],[...],[...], wynajmu sprzętu budowlanego na wykonanie robót ziemnych wraz z wywozem urobku na działkach położonych w R. przy ul. K., w S., w W., w I. przy ulicy B. i ul. P. [...], wykonania robót ziemnych polegających na wykopach, niwelacji terenu, wywozie urobku, zagęszczeniu i utwardzeniu placu przy ul. K. w W., wykonania badań geologicznych na działkach położonych w W., ani nie zawierała żadnych umów na wykonanie tych robót. Wyjaśniła ponadto, że nie wie czy powyższe prace skarżący wykonywał we własnym zakresie, czy korzystał z usług podwykonawców. Wskazała także, że nie płaciła skarżącemu za wykonanie tych robót, nic nie wiedziała o żadnych robotach oraz nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie robót na działkach, w tym wyniku badań geologicznych. Działki w I. zostały sprzedane we wrześniu 2016 r., w W. działki nr [...] i [...] w grudniu 2013 r. Z wyjaśnień E. N. wynika ponadto, że zakres udzielonych skarżącemu pełnomocnictw dotyczył samej transakcji zakupu oraz załatwienia wszelkich formalności związanych z tymi transakcjami (księgi wieczyste, pozwolenia na budowę, media). Wskazane czynności, a związane z przygotowaniem działek do sprzedaży, nie były konsultowane. W ocenie świadka czynności te zostały wykonane celem podniesienia ceny sprzedaży działek, a tym samym swojego wynagrodzenia. Świadek dodała ponadto, że nic nie wiedziała o prowadzonych na działkach pracach ziemnych.

Odnosząc się do powyższych ustaleń faktycznych organ odwoławczy wskazał, iż co do zasady odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest

w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych. W tym rozumieniu zakupom dokonywanym przez skarżącego nie można przypisać żadnego związku z prowadzoną działalnością. Nie służą one bezpośrednio działalności skarżącego, a jeżeli były faktycznie potrzebne i ich wykonanie podwyższało wartość nieruchomości, to mogłyby mieć one co najwyżej związek z działalnością E. N. Ona jednak wykonania takich usług nie zlecała i nie wyrażała na ich wykonanie zgody. Zakres udzielonych pełnomocnictw to tego rodzaju działań skarżącego nie upoważniał. Skarżący, jak wynika z treści pełnomocnictw upoważniony był do działań formalno-prawnych, mających na celu sprzedaż nieruchomości, uzyskanie stosownych pozwoleń związanych z planowaną inwestycją, występowania przed urzędami i instytucjami administracji rządowej i samorządowej, składania pism. wniosków, odbioru pozwoleń, zaświadczeń i innych dokumentów. Strona dokonując inwestycji nie miała żadnego tytułu prawnego do nieruchomości (nie można więc powiedzieć, że poniosła wydatki w związku z inwestycją w obcym środku trwałym), ani też umowy zlecającej jej pośrednictwo w sprzedaży (nie ma ustaleń dotyczących sposobu, wielkości i terminu zapłaty wynagrodzenia), czy też zlecającej wykonanie takich czynności (nie ma ustaleń dotyczących wykonania spornych prac i ich zakresu). Twierdzenie podatnika, że wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów działalności nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to bowiem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego nie do przyjęcia jest także to, iż skarżący nie obciążył kontrahenta [...] Sp. z o.o. wydatkami z tytułu wykonania usług, z uwagi na fakt, że inwestor został obciążony dodatkową opłatą administracyjną za niezabudowanie nieruchomości w terminie. Inwestor odmówił uznania honorarium/prowizji. Zdaniem DIAS nieracjonalnym jest ponoszenie wydatków (inwestowanie w cudzą nieruchomość) na rzecz kontrahenta bez uzyskania z tego tytułu przychodów, albo co najmniej zwrotu poniesionych wydatków. Odnosząc się natomiast do drugiej części sporu, tj. odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT) na podstawie faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez podmiot [...] Sp. z o.o.

(faktury z dnia [...] lipca 2013 r. wystawionej tytułem demontażu oznakowania zewnętrznego firmy z utylizacją tablic CV, konserwacji tablic przydrożnych – malowanie konstrukcji, konserwacji tablic przydrożnych – uzupełnienie betonów montażowych na kwotę netto [...] zł podatek VAT [...] zł, zapłata gotówką i faktury z dnia [...] lipca 2013 r. wystawionej tytułem konserwacji pokrycia budynku przy Z. [...] w R. z częściową wymiana papy termozgrzewalnej, konserwacji orynnowania budynku z częściową wymianą uchwytów rynien odwadniających na kwotę netto [...] zł podatek VAT [...] zł, zaplata gotówką) organ odwoławczy także podzielił stanowisko organu I instancji, że prawo takie skarżącemu nie przysługiwało, gdyż sporne faktury dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał, iż z wyjaśnień skarżącego wynika, że usługi nabyte na podstawie tych faktur zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych udokumentowanych fakturami z dnia [...] lipca 2013 r. wystawionymi na rzecz "[...]" s.c. A. K., A. W., ul. Z. [...] w R.. Organ odwoławczy wskazał, iż z informacji pochodzących od firmy "[...]" A. K.,

A. W. Spółka jawna wynika, że w 2013 r. spółka współpracowała ze skarżącym w zakresie drobnych praz budowalnych oraz konstrukcji reklamowych. Wskazała jednak, iż przy wykonywaniu zleconych prac nie zostali jej zgłoszeni żadni podwykonawcy, skarżący przyjeżdżał na budowę osobiście, pracownicy w ilości 4 - 5 osób na budowę przybywali sami, a spółka nie ma wiedzy czy pracownicy byli zatrudnieni u skarżącego. Dyrektor IAS podniósł, iż w sprawie zostało wykazane, że [...] Sp. z o.o. w 2013r. nie zatrudniała pracowników budowlanych oraz nie posiadała żadnych środków trwałych. Prezes K. C. zeznał, że w 2013r. spółka zajmowała się głównie pośrednictwem handlowym. Pośredniczyła w dostawach pomiędzy dostawcą a finalnym odbiorą. Korzystała z wynajętego transportu, od firm których nazw nie pamiętał. Także przy świadczeniu usług budowlanych spółka korzystała z podwykonawców, których nazw również nie pamiętał. Z pisma K. C. z dnia [...] czerwca 2015 r. wynika zaś, że prace remontowo-budowlane dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz m.in. "[...]" T. S. zostały prawdopodobnie wykonane przez pracowników firmy [...] zatrudnionych na umowę zlecenie, a oddelegowanych do ich wykonania. Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że Spółka [...], poza wynajmowanymi pomieszczeniami biurowymi nie posiadała również żadnej infrastruktury technicznej. Nie zatrudniała również żadnych pracowników remontowo-budowlanych. W 2013r. Spółka zatrudniała jedynie sześciu pracowników administracyjno-biurowych oraz osobistego kierowcę prezesa zarządu spółki K. C. Natomiast z zeznań pracowników spółki wynikało, że nie byli oni zorientowani jak rodzaj działalności prowadzi [...] Sp. z o.o. Żaden z pracowników nie posiadał wiedzy, że [...] Sp. z o.o. poza handlem stalą zajmuje się także pracami remontowo-budowlanymi. Świadkowie zeznali, że wśród pracowników nie było osób zajmujących się pracami remontowo- budowlanymi. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało, że [...] Sp. z o.o. w 2013r. nie zatrudniała pracowników na umowy zlecenia (lub o dzieło), co potwierdziła również w swoich zeznaniach księgowa firmy. K. C. nie wyjaśnił również czy pracownicy wykonujący na jego zlecenie prace na wysokości posiadali wymagane uprawnienia, ponieważ nie należało to do zakresu obowiązków prezesa zarządu. Ponadto przesłuchani pracownicy [...] Sp. z o.o. nie potwierdzili, by ich pracodawca świadczył usługi remontowo-budowlane. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego uprawniony jest wniosek, że ww. podmiot nie mógł fizycznie wykonać usług opisanych na kwestionowanych fakturach, gdyż nie posiadał do tego odpowiedniego zaplecza kadrowego w postaci pracowników mogących wykonać wskazane prace. K. C. wyjaśnił wprawdzie, że spółka wykorzystywała podwykonawców, jednak brak było dowodów w dokumentacji przedłożonej przez spółkę poświadczających zatrudnienie przez nią podwykonawców w postaci umów zleceń czy też zaksięgowanych wypłat. Ustalenia w tym zakresie legły u podstaw decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] sierpnia 2016r., wydanej dla spółki w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określającej podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur.

W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot. Faktury te jako nie dokumentujące rzeczywistych transakcji pomiędzy wystawcą

i odbiorcą nie mogą bowiem stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Wpływu na powyższą ocenę nie wywiera przy tym fakt, że usługi w danym zakresie zostały wykonane, co zresztą nie jest kwestionowane przez organy

w sprawie. Istotne bowiem jest, aby czynność była faktycznie wykonana przez wystawcę faktury, a nie przez kogokolwiek. Faktura dokumentująca usługę wykonaną

w rzeczywistości przez inny niż wystawca podmiot, gdy brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o podwykonawstwie, nie jest fakturą rzetelną i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby wystąpiły okoliczności wyłączające brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot, tj. strona nie wykazała, że podjęła starania zmierzające do zweryfikowania rzetelności swojego kontrahenta,

tj. ustalenia czy i w jakim zakresie posiada on możliwości logistyczne (osobowe

i techniczne) do wykonania kwestionowanych usług. DIAS zgodził się z Naczelnikiem US również co do tego, że skarżący nie wykazał, iż nie wiedział i nie mógł wiedzieć

o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem oraz wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT (tzw. "dobra wiara"), które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał jednocześnie,

iż twierdzenia skarżącego o należytej staranności są gołosłowne, albowiem dla skarżącego istotne było jedynie to, że otrzymała określone usługi i dokumentujące je faktury, zaś bez znaczenia pozostało to, kto usługi wykonuje w rzeczywistości.

Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że Spółka [...] nie mogła wykonać usług i w dokumentacji źródłowej brak jest dokumentów, z których wynikałoby, że takie zakupiła u podwykonawcy. O ile usługi te wykonała [...], jak twierdzi K. C., to skarżący winien mieć tego świadomość, albowiem podmiot ten był głównym wykonawcą robót na działkach E. N. i pracownicy tef firmy byli skarżącemu znani.

Organ odwoławczy dodał, że podobne uwagi dotyczą kwestii dokonanego przez stronę odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. (była także kontrahentem [...] Sp. z o.o.). W ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających wykazane bowiem zostało, że podmiot ten w kontrolowanym okresie nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie zatrudniał pracowników i nie posiadał infrastruktury technicznej. To zaś oznacza, że wystąpiły przesłanki do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT, zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Tym samym zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za niezasadne (zob. s. 23 – 26 decyzji).

Pismem z dnia [...] lutego 2018 r. T. S., działaniem pełnomocnika (doradcy podatkowego) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r.

W skardze skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego

z faktur VAT dokumentujących zakupy służące działalności opodatkowanej;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku, w sytuacji gdy faktury dokumentujące zakup stwierdzają czynności, które zostały dokonane;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Op poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezzasadne pominięcie wniosku dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz dowolnego, nie mającego oparcia w stanie faktycznym oraz w żadnym

z przeprowadzonych dowodów.

W uzasadnieniu skargi podniósł m.in., iż postępowanie zostało przeprowadzone w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej, zaś ocena materiału dowodowego przeprowadzona w sposób wybiórczy i dowolny. Organy odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka (K. C.), którego doprecyzowane zeznania mogłyby wiele w sprawie wyjaśnić. Autor skargi podniósł, iż nie mogą podstawy do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku stanowić ustalenia w sprawie jego kontrahentów, u których nabywał usługi. Żaden ze świadków nie zaprzeczył, że Spółka [...] zatrudniała pracowników na zlecenie. W wydanej decyzji organ nie dowiódł, że firma [...] nie wykonała usług u skarżącego i nie można uznać, że faktury przez tą firmę wystawione stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w sprawie ustalenia kim były osoby wykonujące prace w sytuacji, gdy posiadał dane personalne, a zarzuca podatnikowi brak dobrej wiary i wskazuje, że dobra wiara nie powinna ograniczać się do sprawdzenia czy mamy do czynienia z podatnikiem czynnym i, że podmiot istnieje. W odniesieniu do odebrania skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, co do których organ wskazuje na brak umocowania skarżącego do czynności związanych z przygotowaniem terenu, autor skargi wskazał, iż czynności te wykonywane na gruncie pani N. były wykonywane z własnej inicjatywy podatnika w celu zwiększenia atrakcyjności nieruchomości, co wiązało się z uzyskaniem wyższej ceny ze sprzedaży działki. Zeznania p. N., na które powołuje się organ podatkowy są zgodne ze stanem faktycznym. To, że w pełnomocnictwie nie było mowy o niwelacji terenu nie oznacza, że działania te były niepotrzebne i nieistotne. Dzięki robotom ziemnym zostało wydane pozwolenie na budowę, wzrosła atrakcyjność działki, jej cena, od której uzależnione było wynagrodzenie skarżącego. Skoro w kompetencjach podatnika leżała sprzedaż nieruchomości nie można się zgodzić z zakwestionowaniem faktur dotyczących wydruku i montażu banera, który został zamontowany na działce w celach informacyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ

na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "ppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona

w sposób zrozumiały, odpowiadający art. 210 § 4 Op.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż skarżący

w poszczególnych miesiącach 2013 r. odliczył podatek naliczony nie związany ze sprzedażą opodatkowaną (łącznie 25 faktur, wystawionych w styczniu, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, wrześniu, październiku i grudniu 2013 r., w większości przez [...] Sp. z o.o. w R., a także przez [...] Sp. z o.o. w R. i [...] Sp. z o.o. w R. [...] oraz [...] K. [...] C w L i [...] J. W. w L.). Ustaliły także, iż skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez [...] Sp. z o.o. w R. (2 faktury z lipca 2013 r.) i [...] Sp. z o.o. w R. [...] (4 faktury: z października 2013 r. (3 faktury) i z grudnia 2013 r. (1faktura)). W odniesieniu do faktur, z których skarżący odliczył podatek naliczony nie związany ze sprzedażą opodatkowaną organy podatkowe podniosły, iż w przypadku łącznie 23 faktur (z wyjątkiem wystawionych przez [...] K. [...] C. w L. i [...] J. W. w L.), udokumentowane nimi prace zostały zlecone w odniesieniu do nieruchomości będących własnością E. N. Skarżący działał zaś na podstawie pełnomocnictw, które dotyczyły samej transakcji zakupu oraz formalności związanych z tymi transakcjami, tj. uzyskanie pozwolenia na budowę, media, wpisy do ksiąg wieczystych), nie obejmowały zaś działań, które zostały wskazane w zakwestionowanych fakturach. Ustaliły też, iż pomiędzy E. N. i skarżącym nie były zwierane umowy o współpracy, E. N. nie dokonywała na rzecz skarżącego żadnych wypłat i nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług. Stwierdziły zatem, iż skoro skarżący nie miał tytułu prawnego do nieruchomości to nie można uznać, że skarżący poniósł wydatki

w związku z inwestycją w obcym środku trwałym. Wobec tego, że strona nie miała umowy zlecającej pośrednictwo w sprzedaży i brak jest ustaleń o wielkości i terminie zapłaty wynagrodzenia, czy też umowy zlecającej wykonanie wskazanych w fakturach czynności, to brak jest podstaw do uznania, że czynności te zostały wykorzystane do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

a skarżący nabywał usługi i odliczał podatek naliczony od usług, które nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Dokonanym zakupom nie można przypisać żadnego związku z prowadzoną przez podatnika działalnością. Podobnie organy odniosły się do faktur dotyczących nieruchomości należącej do [...] Sp. z o.o. (wystawionych przez [...] K. [...] C. w L. i [...] J. W. w L.), podnosząc, iż nieracjonalnym jest ponoszenie wydatków (inwestowanie w cudzą nieruchomość) na rzecz kontrahenta bez uzyskania z tego tytułu przychodów, lub co najmniej zwrotu poniesionych wydatków.

Organy podatkowe zakwestionowany także 2 faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. oraz 4 faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o., jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustaliły bowiem, iż [...] Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników budowlanych i brak jest też dokumentów wskazujących na korzystanie z usług podwykonawców, zaś [...] Sp. z o.o. nie prowadziła w tym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora IAS, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że skarżący nie wykazał, iż na zasadzie wyjątku nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT, gdyż nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący podnosi zaś, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych brak jest podstaw do stwierdzenia braku racjonalności zakupów dotyczących nieruchomości E. N., takich jak niwelacja terenu, skoro wiązało się to ze zwiększeniem atrakcyjności działki, w związku z tym uzyskaniem wyższej ceny ze sprzedaży, czy uzyskaniem pozwolenia na budowę. Skarżący podniósł też, iż brak jest podstaw do zakwestionowania faktur dotyczących wydruku i montażu banera, który został zamontowany na działce w celach informacyjnych i dotyczył oferty sprzedaży. Podniósł także, iż organy nie dowiodły, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. nie zostały wykonane, a ponadto, że zarzucając brak dobrej wiary organ obciąża skarżącego obowiązkami nadmiernie go obciążającymi jako przedsiębiorcę.

Z powyższego wynika zatem, iż sporem w sprawie objęte jest czy zasadnie organy podatkowe uznały, iż dokonanym zakupom udokumentowanym ww. 25 fakturami nie można przypisać żadnego związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, jako niezwiązanego ze sprzedażą opodatkowaną. Organy przy tym nie zakwestionowały faktu wykonania tych czynności. W odniesieniu do pozostałych 6 ww. faktur sporne jest czy prawidłowo organy podatkowe odmówiły odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy jednoczesnym przyjęciu, iż skarżący nie dopełnił aktów należytej staranności celem sprawdzenia rzetelności wystawców tych faktur.

Odnosząc się do zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie

z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych

w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a) - w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.). Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT

w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności

w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 obowiązującym

w okresie od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają czynności wymienione w ust. 1 tego art., niezależnie od tego, czy zostały wykonane

z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (ust. 2).

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy

do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów istota podatku od wartości dodanej polega na opodatkowaniu końcowego "użytkownika" towaru, czyli konsumenta. Wynika to bezpośrednio zarówno z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak i art. 168 Dyrektywy 112. Odliczenie podatku naliczonego dotyczy zaś podatku naliczonego zawartego w cenie towaru nabytego w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Określenie: "w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych" nie pozostawia wątpliwości, że nabyty towar musi być wykorzystany na potrzeby czynności opodatkowanych. Wymienione przepisy wprowadzają generalną zasadę, uzależniającą prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystania dokonanego zakupu do działalności opodatkowanej podatnika. Dodać także należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych

w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. TSUE wielokrotnie wskazywał, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (zob. orzeczenie w sprawie

C-291/92 "podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty kwoty podatku VAT należnego lub do zapłaty od danej rzeczy, pod warunkiem, iż jest ona wykorzystywana na potrzeby transakcji opodatkowanych", podobnie

w sprawie C-302/93 stwierdzono, że "jeżeli podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który korzysta z nich do celów transakcji zwolnionej, temu ostatniemu nie przysługuje prawo do odliczenia zapłaconego VAT naliczonego" oraz w sprawie C-4/94 "w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną, temu ostatniemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu tych usług, nawet jeśli docelowym efektem transakcji ma być przeprowadzenie transakcji opodatkowanej").

Zarówno więc wykładnia językowa, jak i orzecznictwo ETS wskazują na konieczność brania pod uwagę celu, w jakim ma być wykorzystany nabyty towar. Zatem związek z transakcją opodatkowaną nie dotyczy każdej transakcji, a jedynie tej, która odnosi się do nabytego towaru lub usługi (tak NSA w ww. wyroku z 23 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 572/10). Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług,

a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Związek dokonywanych zakupów

z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. NSA

w wyroku z 14 października 2010 r. (I FSK 1834/09, Jur. Podat. 2010/6/86) wskazał, iż: "Co do zasady - niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną". Zgodnie z orzecznictwem Trybunału (tak TSUE w wyroku z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12) bezpośredni związek między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami dającymi prawo do odliczenia dokonanymi na późniejszym etapie obrotu jest co do zasady niezbędny do powstania po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do określenia wysokości tego odliczenia (por. również wyrok w sprawie [...], pkt 24; wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 [...], Rec.s. I-1361, pkt 26; ww. wyrok w sprawie [...], pkt 23. Warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów lub usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny w ramach transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie (zob. ww. wyroki: w sprawie [...], pkt 30; w sprawie [...], pkt 28). Podatnik korzysta jednak z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie w szczególności ww. wyrok w sprawie [...], pkt 31; wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 [...], Zb.Orz.s. I-4357, pkt 36). O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów. W sytuacji gdy zakupy towarów i usług stanowią element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, to mimo, iż nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, to prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu wskazać należy, iż organy podatkowe trafnie nie dopatrzyły się związku zakupów dotyczących działań skarżącego dokonywanych w odniesieniu do nieruchomości należących do E. N. i [...], jako nie mających żadnego związku z działalnością opodatkowaną skarżącego. Z udzielonych przez E. N. pełnomocnictw nie wynika, aby obejmowały one swoim zakresem wykonywanie prac na nieruchomościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach, ale upoważniały one do działań formalnych i prawnych mających na celu sprzedaż nieruchomości, uzyskania potrzebnych pozwoleń, występowania przez organami administracji publicznej i czynności z tym związanych. Bezsporne w sprawie jest, że prace wykonywane na gruncie E. N. były wykonywane z własnej inicjatywy podatnika, świadek E. N. zeznała bowiem, iż nie zlecała czynności związanych z przygotowaniem działek, czynności te nie były z nią konsultowane, a udzielone pełnomocnictwa dotyczyły samej transakcji zakupu – sprzedaży oraz załatwienia wszelkich formalności związanych z tymi transakcjami. Zeznała także, iż żadnych umów poza udzielonymi pełnomocnictwami ze skarżącym nie zawierała. Dodała także, iż wszystkie działki do momentu sprzedaży były jej własnością. W tych okolicznościach trafnie organ odwoławczy wskazuje, iż wobec tego, że działki których dotyczyły wydatki nie stanowiły własności skarżącego, a także czynności były wykonywane poza upoważnieniem i wiedzą właściciela brak jest podstaw do powiązania ich z działalnością skarżącego zarówno w sposób bezpośredni, jak i pośredni. Twierdzenia o racjonalności poczynionych nakładów w kwocie, jak to ustala organ I instancji [...] zł, w powiązaniu z zamiarem uzyskania lepszej ceny nieruchomości i celu uzyskania pozwolenia na budowę są gołosłowne. Trafnie bowiem organ I instancji wskazuje, iż nie jest prawdopodobne angażowanie tak dużych środków w obce inwestycje bez wiedzy właściciela, w sytuacji braku wiedzy czy i ewentualnie kiedy nastąpi ich zwrot. Okoliczności i argumentacji, które by podważały powyższe stwierdzenia skarżący nie przedstawił. Twierdzenia skarżącego w tej mierze są w ocenie Sądu niewiarygodne także z uwagi na podnoszoną argumentację o konieczności wykonania prac ziemnych z uwagi na ubieganie się o uzyskanie pozwolenia na budowę. Brak jest bowiem podstaw do uznania tej argumentacji za zasadną w konfrontacji z treścią art. 32 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2013.1409 j.t. ze zm.) w brzmieniu obowiązującym, w 2013 r. Z przepisu tego (art. 32 ust. 1) wynika bowiem, iż pozwolenie na budowę lub rozbiórkę obiektu budowlanego może być wydane po uprzednim:

1) przeprowadzeniu oceny oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko albo oceny oddziaływania przedsięwzięcia na obszar Natura 2000, jeżeli jest ona wymagana przepisami ustawy z dnia 3 października 2008 r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz

o ocenach oddziaływania na środowisko;

2) uzyskaniu przez inwestora, wymaganych przepisami szczególnymi, pozwoleń, uzgodnień lub opinii innych organów;

3) wyrażeniu zgody przez ministra właściwego do spraw budownictwa, gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej lokalnego planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa - w przypadku budowy gazociągów o zasięgu krajowym lub jeżeli budowa ta wynika z umów międzynarodowych.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 ww. ustawy pozwolenie na budowę może być wydane wyłącznie temu, kto:

1) złożył wniosek w tej sprawie w okresie ważności decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli jest ona wymagana zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;

1a) złożył wniosek w tej sprawie w okresie ważności pozwolenia, o którym mowa w art. 23 i art. 23a ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej, jeżeli jest ono wymagane;

2) złożył oświadczenie, pod rygorem odpowiedzialności karnej,

o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane.

Z treści powyższego przepisu nie wynika zatem, aby dla uzyskania pozwolenia na budowę konieczne było wykonanie jakichkolwiek prac na gruncie. Nie wynika to także z art. 33 ww. ustawy. Tym samym powyższe twierdzenia skarżącego nie dają podstaw do uznania racjonalności podejmowanych działań wskazanych

w zakwestionowanych fakturach. Mają też wpływ na stwierdzenie braku wiarygodności twierdzeń skarżącego podnoszonych jako uzasadnienie istnienia związku tych działań

z jego działalnością opodatkowaną.

Podobnie należy się odnieść do faktur dotyczących działki położonej w L. , co do której inwestorem była Spółka [...]. Udzielone skarżącemu pełnomocnictwo

w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], na które skarżący powołuje się

w wyjaśnieniach z dnia [...] kwietnia 2017 r. (k-196 – 194, 161-159) zawiera upoważnienie do sprzedaży nieruchomości (działki nr ew. [...]) położonej w L., reprezentowania mocodawców przed organami administracji publicznej w sprawach tej nieruchomości oraz odbioru wszelkiej korespondencji z tą nieruchomością związanych. Twierdzenie o racjonalności wydatku dot. banera z ogłoszeniem o sprzedaży, o ile jest trafne z punktu widzenia sprzedającego (tu [...] Sp. z o.o.), nie przekłada się wprost na racjonalność wydatku z punktu widzenia podmiotu upoważnionego do dokonania czynności o charakterze formalno – prawnym. Brak jest zatem także wykazania, że wydatki te nie obciążyły mocodawcy, a pozostają w związku z opodatkowaną działalnością skarżącego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły także, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. i [...]. Z dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności ustaleń decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2016 r. Nr [...]wynika, że [...] Sp. z o.o. poza wynajmowanymi pomieszczeniami biurowymi nie posiadała żadnej infrastruktury technicznej. Nie zatrudniała również żadnych pracowników remontowo-budowlanych. W 2013r. Spółka zatrudniała jedynie sześciu pracowników administracyjno-biurowych oraz osobistego kierowcę prezesa zarządu spółki K. C. Zeznania przesłuchanych pracowników tej firmy wskazują natomiast, że nie byli oni zorientowani jaki rodzaj działalności prowadzi [...] Sp. z o.o., tj. żaden z pracowników nie posiadał wiedzy, że [...] Sp. z o.o. poza handlem stalą zajmuje się także pracami remontowo-budowlanymi (świadkowie zeznali, że wśród pracowników nie było osób zajmujących się pracami remontowo-budowlanymi). Podmiot ten nie zatrudniał nadto pracowników na umowy zlecenia, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach księgowej firmy. Brak było zatem możliwości po stronie tego podmiotu fizycznego wykonania opisanych na kwestionowanych fakturach usług, gdyż nie posiadała do tego odpowiedniego zaplecza kadrowego (pracowników). Składający w toku postępowania prowadzonego wobec [...] Sp. z o.o. wyjaśnienia K. C. wskazał, że usługi na rzecz skarżącego zostały prawdopodobnie wykonane przez pracowników [...]. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano ponadto, iż z ewidencji zakupu wynika, iż część prac wykonała firma [...], która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, ale była wystawcą tzw. pustych faktur. Z treści decyzji, o której mowa wynika także, iż zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. z lipca 2013 r., jak i z września 2013 r. zostały uznane za wystawione w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu nie budzą też wątpliwości ustalenia organów podatkowych co do braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez [...] Sp. z o.o. Jak bowiem wynika z pisma [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]lipca 2017 r. (karta 15 tom IV akt podatkowych) Spółka ta nie złożyła zeznania rocznego CIT - 8, ani deklaracji rocznej PIT – 4R za 2013 r., złożyła jedynie deklaracje VAT – 7 m.in. za październik i grudzień 2013 r. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] wynika zaś, iż w toku postępowania Spółka nie przedłożyła żadnych faktur dokumentujących dostawy oraz nabycia towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Wskazano także, iż w oddzielnym postępowaniu wyjaśniającym Spółka nie reagowała na wezwania, brak było też oznak prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2015 r. (k- 124 t. I akt kontroli) wynika, iż Spółka nie złożyła odwołania od tej decyzji. Trafnie też organ odwoławczy wskazuje, iż z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2016 r. Nr [...] wynika, że [...] Sp. z o.o. była kontrahentem [...] Sp. z o.o., nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy mogliby wykonywać usługi remontowo budowlane, nie posiadała infrastruktury, pojazdów.

Organy podatkowe wskazały dowody i okoliczności związane ze spornymi fakturami VAT, których ocena została dokonana w zgodzie z art. 191 Op. Zdaniem Sądu powyższe uzasadnia wniosek, że skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania

i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku kontynuowania postępowania w niniejszej sprawie celem badania, czy usługi, o których mowa w treści spornych faktur, zostały przez skarżącego faktycznie nabyte (zakupione) od bliżej nieokreślonych podmiotów. Tego rodzaju okoliczności nie mogły mieć bowiem istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy dotyczący zobowiązań podatkowych skarżącego, który nie interesował się należycie tym, kto w rzeczywistości jest dostawcą usług, o których mowa w treści spornych faktur, nawet jeśli usługi były przedmiotem dostawy na rzecz skarżącego przez osoby, których tożsamości skarżący nie ujawnił. Zdaniem Sądu zauważyć także należy, iż o ile można uznać, że płatność za towar czy usługę dokonana gotówką przez przedsiębiorcę na rzecz innego przedsiębiorcy nie świadczy wprost o tym, że transakcja nie była rzeczywista, to

w powiązaniu z innymi dowodami może zostać uznana za okoliczność świadczącą

o tym, że przedsiębiorca (podatnik) nie wykazał, iż nie wiedział i nie mógł wiedzieć

o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych, dotyczących wystawiania

i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (transakcji zawartej pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści faktury). W świetle art. 191 Op uznać należy, że organy wykazały, na podstawie prawidłowo dokonanej oceny obszernego materiału dowodowego, w tym dysponując dokumentami urzędowymi (m. in. decyzją wydaną

w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), że ww. podmioty jako rzekomi kontrahenci skarżącego wystawiali dla niego faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. puste – przynajmniej z przyczyn podmiotowych – faktury VAT). Art. 180 § 1 i art. 181 Op wprost wskazują, iż dowodami w sprawie może być wszystko co przyczynia się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,

w tym dowody zgromadzone w innych postępowaniach, Tym samym brak jest podstaw do czynienia orzekającym w sprawie organom zarzutu, iż w toku postępowania wykorzystały takie dowody. Skarżący nie wskazał wiarygodnych okoliczności, które uzasadniałyby bezzasadność wyprowadzonych w toku postępowania w niniejszej sprawie wniosków. W ocenie Sądu brak jest też podstaw do dopatrywania się wadliwości w odmowie przesłuchania w charakterze świadka K. C. Zgodnie bowiem z art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, a w myśl art. 188 Op żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. K. C., jak wynika z akt podatkowych składał wyjaśnienia w postępowaniu prowadzonym przeciwko [...] Sp. z o.o. zakończonym decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Nr [...], także w odniesieniu do współpracy ze skarżącym. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji wskazał wprawdzie, iż [...] świadczyła usługi budowlane, ale dodał, że były one wykonywane przez podwykonawców, których nazw nie pamięta. Odnośnie firmy skarżącego wyjaśnił, iż prawdopodobnie prace te zostały wykonane przez pracowników [...], zatrudnionych na umowę zlecenie. W piśmie z dnia [...] czerwca 2015 r., na które powołuje się autor skargi K. C. wskazał nazwiska osób, które jako oddelegowane do wykonania tych prac "prawdopodobnie" je wykonały. Nie wskazał jednak żadnych konkretnych okoliczności dotyczących wykonania tych prac i nie powołał się na dokumenty, które ten fakt by potwierdzały, zaś zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury z dnia [...] i [...] lipca 2013 r. zostały uznane za wystawione w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wynika z zaskarżonej decyzji (str. 20) w dokumentacji [...] Sp. z o.o. brak jest dokumentów poświadczających wykorzystywanie przez [...] podwykonawców. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że okoliczności dotyczące rzetelności pod względem podmiotowym zakwestionowanych faktur wystawionych przez [...] nie zostały przez organy wystarczająco wyjaśnione, a wyjaśnienie to mogłoby mieć miejsce w wyniku przesłuchania K. C. w charakterze świadka, czy poszukiwania informacji o zgłoszonych przez [...] do ubezpieczeń społecznych osób wykonujących pracę w oparciu o umowę zlecenia lub o dzieło.

W świetle dokonanych ustaleń, w ocenie Sądu organy orzekające w sprawie wykazały, że faktury, o których mowa nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak jest jednocześnie podstaw do uznania, iż skarżący dopełnił aktów należytej staranności co do doboru kontrahentów. Na okoliczności takie skarżący nie wskazuje także w skardze, podnosząc jedynie, iż organy podatkowe obarczają go nadmiernym obciążeniem. Nie wskazuje przy tym na konkretne okoliczności, które mogłyby podważyć ustalenia organów podatkowych zarówno co do okoliczności dotyczących tych firm, jak i działań skarżącego zmierzających do uniknięcia udziału

w oszustwie podatkowym polegającym na obrocie "pustymi fakturami". W oświadczeniu z dnia [...] października 2014 r. (karta 119 t. I akt kontroli) skarżący wskazał, iż nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę z firmą [...], powołał się jednocześnie na problemy z pamięcią spowodowane chorobą. W wyjaśnieniach z dnia [...] lutego 2016r. (karta 93 – 95 tom III akt kontroli podatkowej) i z dnia [...] kwietnia 2017 r. (karta 194 -196 tomu I akt kontroli podatkowej) wskazuje na okoliczności dotyczące poszczególnych faktur, nie zawiera jednak informacji, które pozwoliłyby na uznanie, iż skarżący w doborze swoich kontrahentów kierował się należytą starannością, jakiej należy wymagać od przedsiębiorcy, chociażby w zakresie podstawowej wiedzy co do profilu aktywności gospodarczej kontrahentów, możliwości wykonania przez kontrahentów zleconych prac i ich fachowości. Tymczasem z ustaleń dokonanych

w sprawie wynika, iż zarówno [...], jak i [...] nie posiadały możliwości wykonania usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach wobec braku stosownego zaplecza osobowego, jak i w przypadku [...], także sprzętowego.

Zdaniem Sądu, organy wykazały, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych i wskazały na okoliczności faktyczne, które na to wskazują. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) niewątpliwie wynika zaś, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania

i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 112). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki TSUE: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37

i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle dyrektywy 112 zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27). W sytuacji, gdy określone w dyrektywie 112 materialne

i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne

z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana

z naruszeniem przepisów o VAT (zob. wyrok TSUE w sprawie [...], C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo).

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. wyrok TSUE w sprawie [...] i [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 59; a także postanowienie w sprawie [...], C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 37). Stąd też w sytuacji, gdy wystawca faktury dopuścił się działania niezgodnego z systemem VAT a usługi zostały wykonane, to kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy było dochowanie przez skarżącego należytej staranności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 651/17; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie "CBOSA"). Skoro w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe wykazały, że skarżący co najmniej godził się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem

i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to znaczy, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające przyznanie skarżącemu na zasadzie wyjątku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1

i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym

z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; baza Lex nr 1590706; CBOSA).

Oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym,

że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości (zob. orzeczenia TSUE z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 oraz i C – 643/11, a także z 6 lutego 2014 r., C – 33/13 w sprawie [...]).

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to

do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. (I FSK 1937/09, CBOSA) NSA wskazał,

że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy

do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika

od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika

z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., I FSK 2163/13; CBOSA).

Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań brak jest podstaw do uznania zarzutów skargi za zasadne. Organy podatkowe trafnie uznały dokonane przez skarżącego rozliczenie podatku od towarów i usług za 2013 r. za wadliwe. Prawidłowo przyjęły, że faktury uwzględnione w rozliczeniu, a zakwestionowane w niniejszej sprawie, stosownie do wcześniejszych wywodów, w części nie pozostają w związku

z działalnością opodatkowaną, a w części nie odzwierciedlają rzeczywistości. Organy trafnie przyjęły nadto, że skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że w realiach rozpoznawanej sprawy prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób spójny, logiczny i zrozumiały - zgodnie z art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne i logiczne. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op.

Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę, orzekając, jak w sentencji wyroku.