Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 245/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2006-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonego postanowienia

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2006r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych I. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...], nr [...] II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 355zł (trzysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2006 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 775/05 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej A Sp. z o. o. w C. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 marca 2005 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 218/04 ze skargi w/w A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania. Zasądził ponadto od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej Spółki kwotę 380 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę A Sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych ustalając, że w dniu 6 stycznia 2004 r. skarżąca Spółka złożyła korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999 - 2000 wskazując, iż podatek należny za poszczególne lata wynosi odpowiednio 1.495.754 zł (tj. o 95.931 zł wyższy niż podatek pierwotnie zadeklarowany) i 1.606.227 (tj. o 84.645 zł wyższy niż podatek pierwotnie zadeklarowany). Spółka nie uiściła jednak wynikającej z korekty zaległości podatkowej i złożyła wniosek o jej umorzenie. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 4 marca 2004 r. odmówił umorzenia tejże zaległości. W dniu 26 marca 2004 r. skarżąca Spółka złożyła kolejną - drugą korektę deklaracji zeznając, iż podatek należny wynosi 1.399.823 zł za 1999 r. i 1.521.582 zł za 2000 r., tj. tyle ile wykazano w deklaracjach pierwotnych.

Postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2004 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego powołując się na art. 216 i art. 81 b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uznał drugą korektę zeznania podatkowego za bezskuteczną i wszczął egzekucję zaległości podatkowej biorąc za podstawę kwoty wskazane w korekcie deklaracji z dnia 6 stycznia 2004 r. Na poczet zaległości za 1999 r. organ dokonał odpowiedniego przerachowania podatku od towarów i usług. Wystawiony zaś tytuł wykonawczy obejmował kwotę będącą zaległością podatkową za 2000 r., tj. kwotę 84.645 zł, którą wyegzekwowano w dniu 7 kwietnia 2004 r.

W tej sytuacji skarżąca Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej podnosząc, iż zobowiązanie wykazane w tytule wykonawczym nie istnieje z uwagi na brak przesłanek zawieszających możliwość dokonania korekty zeznania podatkowego, o jakich mowa w art. 81 b § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki podatkiem należnym był podatek wskazany w korektach z dnia 26 marca 2004 r.

Na podstawie art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 24, poz. 151 ze zm.) Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego będąc jednocześnie wierzycielem zajął stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów, potwierdzając zgodność i wymagalność wyegzekwowanej kwoty. Organ wyjaśnił, iż druga korekta deklaracji została uznana za bezskuteczną w oparciu o art. 81 b § 2 Ordynacji ze względu na toczące się odwoławcze postępowanie podatkowe.

Na powyższe postanowienie skarżąca Spółka złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 3a § 1 i 2, art. 26 § 4 i art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 6, art. 8 i art. 35 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 21 § 1 pkt 2 i art. 21 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zażalenia Spółka zakwestionowała konieczność wydawania postanowienia w trybie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku, gdy wierzycielem jest organ egzekucyjny. Podniosła również, że przypisanie podatnikowi zobowiązań podatkowych w wysokości innej niż wykazana w deklaracji powinno być poprzedzone postępowaniem kontrolnym i podatkowym oraz wydaniem decyzji. Z tego względu przyjęcie za prawidłowe zeznania z dnia 6 stycznia 2004 r. stanowi naruszenie art. 3a § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wskazując, iż w sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji znajduje zastosowanie, gdyż nie zawiera on w tym zakresie żadnego wyłączenia. Organ podniósł ponadto, iż stosownie do treści art. 81 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej warunkiem uznania skuteczności korekty deklaracji z dnia 26 marca 2004 r. było zapłacenie zobowiązania podatkowego wynikającego z korekty z dnia 6 stycznia 2004 r., czego Spółka nie uczyniła.

Spółka zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu do sądu administracyjnego wnosząc o stwierdzenie nieważności postanowień obydwu instancji względnie o ich uchylenie. Rozstrzygnięciu organu odwoławczego zarzucono rażące naruszenie przepisów wskazanych uprzednio w zażaleniu, a ponadto naruszenie:

- art. 7, art. 75 i art. 217 Konstytucji RP,

- art. 25 ust. 9 i 10 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) w związku z art. 81 a i art. 81 b § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do złożenia korekty deklaracji CIT,

- przepisów o właściwości tj. art. 15 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając wniesioną skargę Spółka przytoczyła argumentację przedstawioną w zażaleniu i wyjaśniła, iż mylne oznaczenie wysokości należnego podatku w pierwszej korekcie deklaracji było spowodowane tym, że Spółka zasugerowała się rozstrzygnięciem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydanym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Wskazała również, iż zarzuty oraz wniosek o wstrzymanie wykonania postępowania egzekucyjnego nie zostały rozpoznane przez trzy miesiące, co stanowiło naruszenie art. 6 i 8 Kpa. Podniosła, że w sprawie miała miejsce przewlekłość postępowania wywołana nieuzasadnionym zajmowaniem stanowiska przez wierzyciela będącego zarazem organem egzekucyjnym. Ponadto zwróciła uwagę, iż organ przed przystąpieniem do egzekucji nie dopełnił obowiązków wynikających z art. 3a § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreśliła też, iż Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego został powołany na mocy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Biorąc pod uwagę powołaną regulację – uznała – iż zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla określonych grup podatników nastąpiła dopiero w dniu 1 stycznia 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w motywach zaskarżonego wyroku odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości, to jest art. 15 Ordynacji podatkowej wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 9a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.), w brzmieniu nadanym przez art. 15 pkt 1j ustawy o utworzeniu wojewódzkich kolegiów skarbowych, terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników i wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Ustęp 9b pkt 7 powołanego przepisu stanowi natomiast, iż wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego stosownie do ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 milionów euro, według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. Sąd - podobnie jak organy podatkowe - uznał, iż skarżąca spełniła obydwa przewidziane wyżej kryteria wskazując dodatkowo, iż struktura własnościowa Spółki umożliwiała nierezydentowi B podejmowanie ostatecznych decyzji o personalnej obsadzie zarządu skarżącej oraz o kierunkach podejmowanych przez nią przedsięwzięć.

Jednocześnie wskazał, iż stosownie do art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, dla podatników zarządzanych pośrednio przez nierezydenta zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników. Z uwagi na to, iż skarżąca Spółka w 2003 r. była zarządzana pośrednio przez nierezydenta, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004 r. Przepis art. 5a ust. 1 pkt 2 tejże ustawy przewiduje zaś, iż w przypadku podmiotów, które osiągnęły przychód netto o równowartości co najmniej 5 miliona euro zmiana właściwości następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie wskazanej kwoty przychodu. Skoro zatem skarżąca osiągnęła wymagany przychód w 2002 r. należało przyjąć, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004 r. Ponadto wyjaśniono, iż Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.), wydanym na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, w poz. 10 załącznika nr 2 ustalił, iż Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego jest wyłącznie właściwy w zakresie podatników, o jakich mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych w terytorialnym zasięgu działania obejmującym województwo opolskie, na obszarze którego znajduje się miejscowość C. będąca siedzibą skarżącej Spółki. W świetle powyższego, twierdzenie o naruszeniu właściwości jest – zdaniem Sądu I instancji - nieuzasadnione.

Rozpatrując zarzut naruszenia art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Sąd ten wskazał, iż bezpodstawny jest pogląd, zgodnie z którym wydanie postanowienia w trybie § 1 tego przepisu nie jest konieczne w przypadku, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem. Zwrócił zatem uwagę, iż obowiązek wypowiedzenia się przez wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów gwarantuje zobowiązanemu możliwość zwalczania niekorzystnego dla niego stanowiska wierzyciela w drodze zażalenia na wydane w tym przedmiocie postanowienie. Podkreślił także, iż w orzecznictwie sądowym odstąpienie od procedury przewidzianej w powołanym art. 34 było kwalifikowane jako naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił też stanowisko organu odwoławczego co do bezskuteczności drugiej korekty zeznania podatkowego ze względu na niewpłacenie zadeklarowanego podatku. Obowiązek uiszczenia wskazanej w korekcie deklaracji kwoty wynika z art. 81 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i jest warunkiem złożenia kolejnych korekt, w których podatnik wykazuje zobowiązanie w wysokości niższej niż wcześniej zadeklarowana. Za nieuzasadnione uznał również twierdzenie skarżącej Spółki jakoby organy podatkowe dokonały wyboru jednej z deklaracji w sposób dowolny. Postępowanie egzekucyjne było bowiem prowadzone na podstawie jedynej, skutecznie skorygowanej i funkcjonującej w obrocie prawnym deklaracji.

Sąd I instancji nie stwierdził również jakiegokolwiek naruszenia pozostałych przepisów wskazanych w skardze, a to art. 3a § 1 i 2, art. 26 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; art. 6, art. 8 i art. 35 § 1 Kpa, art. 21 § 1 pkt 2 i art. 21 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 7, art. 75 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 25 ust. 9 i 10 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A z o.o. w C. złożyła od powyższego wyroku skargę kasacyjną i wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji w innym składzie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

- na podstawie art. 174 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj. art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 145 § 2 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 81 i art. 81 § 1 pkt 3 oraz art. 247 Ordynacji podatkowej przez wadliwe przyjęcie, że dokonana przez skarżącą korekta deklaracji podatkowych za 2000 r. nie wywołała skutków prawnych, mimo, iż nie powstały przesłanki wymienione w art. 81 b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i naruszenie przez to art. 75 i art. 217 Konstytucji RP przez zastosowanie takiej interpretacji faktów i prawa, która prowadzi do ustanowienia nowych, nieprzewidzianych w przepisach prawnych przesłanek,

- na podstawie art. 174 § 1 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj. ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych w zakresie objętym art. 5 ust. 9a i 9b ustawy wymienionej w art. 15 w brzmieniu nadanym tą ustawą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. oraz art. 145 § 2 pkt 1 i 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne przyjęcie, że powołany tą ustawą organ, tj. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego był w 2004 r. właściwym terytorialnie organem egzekucyjnym dla wszczęcia egzekucji w sprawach wynikających z deklaracji CIT - 8 za 1999 r. i 2000 r.,

- na podstawie art. 174 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 145 § 2 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów art. 3a § 1 i 2, art. 26 § 4 i art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; art. 6 i art. 8 oraz art. 35 § 1 Kpa przez wadliwe przyjęcie, że w sytuacji jednorodności wierzyciela i organu egzekucyjnego zasadną jest procedura wynikająca z art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarżąca Spółka złożyła organowi podatkowemu dwie korekty podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. i 2000 r. W pierwszej, z dnia 6 stycznia 2004 r. - Spółka zeznała podatek należny za wymienione lata w kwotach wyższych niż podane w zeznaniach pierwotnych, w drugiej zaś z dnia 26 marca 2004 r. wskazała należny podatek w analogicznych kwotach jak w zeznaniach pierwotnych, a więc niższych niż w pierwszej korekcie. Sąd odwoławczy zauważył, iż Spółka nie wpłaciła różnicy podatku wynikającego z pierwszej korekty, lecz wystąpiła o umorzenie zaległości wynikających z tego tytułu. Zaistniała sytuacja spowodowała, że za zasadne uznać należało zastosowanie przepisu art. 81 a § 1 pkt Ordynacji podatkowej, który stanowi, że podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mogą skorygować uprzednio złożone zeznania (deklaracje), jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 tej ustawy, wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. Jak więc wynika z zacytowanego art. 81 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, warunkiem nabycia uprawnienia do korekty zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych jest zapłata podatku zadeklarowanego w wyższej wysokości niż należna. Tego warunku skarżąca Spółka jednak nie spełniła, co stanowi o tym, że nie dysponowała ona prawem do złożenia kolejnej korekty zeznań podatkowych za lata 1999 i 2000 o niższych wysokościach podatku należnego niż wynikały z pierwszej z korekt.

Zarzuty naruszenia przez zaskarżony wyrok art. 81, art. 81 § 1 pkt 3 i art. 247 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako bezzasadne.

Pozostałe zaś zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione.

Przepis art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje, że zarzuty organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w tym przedmiocie, przy czym między innymi co do istnienia egzekwowanego obowiązku wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego. Swoje stanowisko wierzyciel zajmuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Jednakże – zdaniem Sądu odwoławczego – powstaje pytanie, czy wymóg ten dotyczy sytuacji, gdy zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym jest ten sam organ, a więc jak w niniejszej sprawie Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego. Na tak sformułowane pytanie należy – wg oceny NSA - udzielić odpowiedzi przeczącej pomimo tego, że ustawodawca takiego stanu faktycznego nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, co przejawia się w tym, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje w takim wypadku odstępstwa od tryb procedowania przewidzianego w art. 34 § 1. Sąd II instancji przyjął jednak, że wykładnia celowościowa wymienionego przepisu prowadzi do wniosku, iż w wypadku, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to jeden i ten sam podmiot, przeprowadzenie takiego postępowania jest oczywiście bezprzedmiotowe, gdyż nie tylko nie chroni uprawnień zobowiązanego, ale narusza interesy wierzyciela, prowadząc do oczywistego przedłużenia czasu trwania postępowania egzekucyjnego. Takie stanowisko znajduje oparcie zarówno w poglądach zaprezentowanych w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2677/04 - niepublikowany), jaki i w doktrynie prawa (por. R. Hauser, Z. Leoński w: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. Wyd. C. H. Beck, Warszawa 2003, s. 105).

Brak jest też podstaw – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - do przyjęcia, że Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego, a więc naczelnik tzw. dużego urzędu skarbowego, był w 2004 r. właściwym terytorialnie do załatwienia rozpoznawanej sprawy. Okoliczność, że art. 5a ustawy z dnia 21 września 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.), wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. na podstawie art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), nie świadczy o tym, że tzw. duże urzędy skarbowe stały się właściwe dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych z dniem 1 stycznia 2004 r. Skoro bowiem art. 5a tej ustawy dotyczy wyłącznie art. 5 ust. 9b, to decydująca jest chwila wejścia w życie ostatnio wymienionego przepisu. Przepis ten określa bowiem kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego, a jego wejście w życie nastąpiło z dniem 1 stycznia 2004 r. (art. 40 pkt 2 cytowanej ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r.). Zatem dopiero od dnia 1 stycznia 2004 r. rozpoczęły obowiązywać prawne kryteria określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, a więc zarówno kryterium osiągnięcia w ostatnim roku podatkowym przychodu netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 milionów euro, jak i kryterium związane z zarządzaniem bezpośrednio lub pośrednio osoby prawnej przez rezydentów i nierezydentów w rozumieniu przepisów prawa dewizowego. Od wymienionej zatem daty należy ustalać terminy zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Sąd II instancji podzielił więc pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 1061/05 (niepublikowany), że w wypadku osiągnięcia w ostatnim roku podatkowym wymienionego wyżej przychodu netto był to najwcześniej dzień 1 stycznia 2005 r., przy czym pojęcie "ostatni rok podatkowy" oznacza rok 2003, również w świetle art. 5a ust. 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Również zmiana właściwości miejscowej, przy uwzględnieniu kryterium podanego w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. b-d ustawy o urzędach i izbach skarbowych, mogła nastąpić dopiero z dniem 1 stycznia 2005 r., co wynika z tego, że włączenie do tej kategorii podatników nastąpiło w dniu 1 stycznia 2004 r., to jest z datą wejścia w życie tego przepisu.

Z podanych zatem powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 marca 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę uznać należało za zasadną.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że ponowne rozpoznanie skargi wniesionej przez A Spółkę z o.o. w C. przez Sąd I instancji jest następstwem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2006r. wydanego po rozpoznaniu wniesionej przez stronę skargi kasacyjnej i uchyleniu w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 marca 2005r. na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Powyższe spostrzeżenie jest o tyle istotne, że w obecnie rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie przepis art. 190 w/w ustawy, który stanowi, iż Sąd, któremu sprawa została ponownie przekazana do rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego jedynie co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). W pozostałym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawy ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: po pierwsze - stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają już zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; po drugie - po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmienił się stan prawny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98 – OSNAPiUS 1999r., nr 15, poz. 486).

Można dodatkowo nadmienić, że na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) akceptowany był podobny pogląd. W orzecznictwie sądowym dopuszczano bowiem możliwość odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu, jednakże konieczne było spełnienie jednej z dwóch przesłanek: zmiany stanu prawnego albo zmiany stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000r., sygn. akt SA/Bk 1480/99 - niepublikowany; wyrok NSA z dnia 18 marca 2002r., sygn. akt IV SA 3348/01 - niepublikowany).

Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności ponownie rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w powołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 7 czerwca 2006r. Powyższe zaś oznacza, że dalsze rozważania na temat oceny legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko wyrażone przez Sąd wyższej instancji.

Przede wszystkim zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził o bezprawności działania orzekającego w sprawie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego, gdyż Sąd odwoławczy jednoznacznie uznał, że "brak jest też podstaw do przyjęcia, że Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego, a więc naczelnik tzw. dużego urzędu skarbowego, był w 2004r. właściwy terytorialnie do załatwienia niniejszej sprawy. Okoliczność, że art. 5a ustawy z dnia 21 września 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.), wszedł w życie z dniem 1 września 2003r. na podstawie art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), nie świadczy o tym, że tzw. duże urzędy skarbowe stały się właściwe dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych z dniem 1 stycznia 2004r. Skoro bowiem art. 5a tej ustawy dotyczy wyłącznie art. 5 ust. 9b, to decydująca jest chwila wejścia w życie ostatnio wymienionego przepisu. Przepis ten określa bowiem kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego, a jego wejście w życie nastąpiło z dniem 1 stycznia 2004r. (art. 40 pkt 2 cytowanej ustawy z dnia 27 czerwca 2003r.). Zatem dopiero od dnia 1 stycznia 2004r. rozpoczęły obowiązywać prawne kryteria określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, a więc zarówno po pierwsze - kryterium osiągnięcia w ostatnim roku podatkowym przychodu netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro, jak i po drugie - kryterium związane z zarządzaniem bezpośrednio lub pośrednio osoby prawnej przez rezydentów i nierezydentów w rozumieniu przepisów prawa dewizowego. Od wymienionej zatem daty należy ustalać terminy zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Sąd II instancji podzielił więc pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006r. sygn. akt II FSK 1061/05 (niepublikowany), że w wypadku osiągnięcia w ostatnim roku podatkowym wymienionego wyżej przychodu netto był to najwcześniej dzień 1 stycznia 2005r., przy czym pojęcie "ostatni rok podatkowy" oznacza rok 2003, również w świetle art. 5a ust. 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Również zmiana właściwości miejscowej, przy uwzględnieniu kryterium podanego w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. b-d ustawy o urzędach i izbach skarbowych, mogła nastąpić dopiero z dniem 1 stycznia 2005r., co wynika z tego, że włączenie do tej kategorii podatników nastąpiło w dniu 1 stycznia 2004 r., to jest z datą wejścia w życie tego przepisu". Zaprezentowany wyżej pogląd był formułowany także i w innych orzeczeniach sądowych (por. wyrok NSA z dnia 23.03.2006r., sygn. akt II FSk 1031/05 – Lex Nr 173883, wyrok NSA z dnia 6 lipca 2006r., sygn. akt I FSK 1085/05 – niepublikowany, czy wyrok WSA w Opolu z dnia 10 sierpnia 2005r., sygn. akt I SA/Op 87/05 – niepublikowany).

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjnym w powołanym wyroku z dnia 7 czerwca 2006 r. uznał, że "wykładnia celowościowa wymienionego przepisu (chodzi o art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – dopisek Sądu) prowadzi do wniosku, iż w wypadku, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to jeden i ten sam podmiot, przeprowadzenie takiego postępowania jest oczywiście bezprzedmiotowe, gdyż nie tylko nie chroni uprawnień zobowiązanego, ale narusza interesy wierzyciela, prowadząc do oczywistego przedłużenia czasu trwania postępowania egzekucyjnego".

Z uwagi na powyższe konieczne staje się stwierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wydając zaskarżone postanowienie naruszył prawo. Usankcjonował bowiem bezprawne działanie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego, która wydał poddane jego kontroli postanowienie z naruszeniem przepisów, w tym z naruszeniem przepisów określających jego właściwość tj. art. 15 Ordynacji podatkowej. Przedstawione stanowisko prowadzi zaś do wniosku, iż naruszenie przepisów o właściwości stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności postanowienia organu I instancji w oparciu o treść art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a utrzymanie w mocy takiego postanowienia przez organ odwoławczy również musi być uznane za dotknięte wadą nieważności, jako naruszające prawo w sposób rażący.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy winien zatem dokonać merytorycznej oceny całokształtu okoliczności sprawy - w zgodzie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 7 czerwca 2006r., w szczególności mając na względzie zawartą w nim wykładnię prawną analizowanych przepisów.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 w/w ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).