Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 382/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie w części
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 1, ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 56a, art. 56 par. 1, art. 59 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Marcin Małek WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Gazda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 października 2024 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 11 kwietnia 2024 r. nr 0601-IEW.7010.49.2023 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych I. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 11 kwietnia 2024 r. w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz A. S. kwotę 100 zł (sto złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 382/24

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia A. S., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji" z dnia 14 listopada 2023 r. o zaliczeniu wpłaty z 12 września 2023 r. w kwocie 44.287 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wykazanym do zapłaty w zeznaniu PIT-36L za 2022 r. w kwocie 17.126 zł na należność główną i 1.025,45 zł na odsetki za zwłokę, 16 zł na koszty upomnienia, 26.110,55 zł na poczet nadpłaty w podatku dochodowym, uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej zaliczenia wskazanej wpłaty na poczet nadpłaty w podatku dochodowym (26.110,55 zł) oraz na poczet kosztów upomnienia (16 zł) i umorzył postępowanie w sprawie w tym zakresie, w pozostałej części, tj. w części dotyczącej zaliczenia tej wpłaty na poczet zaległości w podatku wykazanym do zapłaty w zeznaniu PIT-36L za 2022 r. w kwocie 17.126 zł na należność główną oraz 1.025,45 zł na odsetki za zwłokę, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że 21 listopada 2022 r. podatnik dokonał wpłaty w kwocie 175.000 zł wskazując, że dotyczy ona zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za październik 2022 r. W dniu 20 stycznia 2023 r. podatnik dokonał kolejnej wpłaty w kwocie 319.173 zł zaznaczając, że dotyczy ona zaliczki na wskazany podatek za grudzień 2022 r. Z kolei 15 marca 2023 r. podatnik złożył zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2022, w którym wykazał: należne zaliczki w kwocie 494.173 zł, należny podatek w kwocie 494.173 zł, sumę wpłaconych zaliczek w kwocie 494.173 zł i podatek do zapłaty - 0 zł. W zeznaniu tym podatnik wykazał też wpłacone zaliczki: za listopad w kwocie 175.000 zł i za grudzień w kwocie 319.173 zł. Nie wskazał on natomiast wysokości zaliczek należnych za poszczególne miesiące 2022 r.

Następnie, w dniu 27 kwietnia 2023 r. podatnik złożył korektę zeznania PIT-36L za 2022 r., w której wykazał: należne zaliczki w wysokości 1.264.398 zł, podatek należny w wysokości 1.264.398 zł, sumę wpłaconych zaliczek w kwocie 494.173 zł oraz podatek do zapłaty w wysokości 770.225 zł. W tej korekcie podatnik wykazał również należne zaliczki w kwotach: za luty - 10.415 zł, za marzec - 131.541 zł, za kwiecień -12.615 zł, za maj - 232.146 zł, za czerwiec - 140.891 zł, za lipiec - 217.800 zł, za sierpień - 131.697 zł, za wrzesień - 51.000 zł, za październik - 77.226 zł, za listopad - 142.791 zł oraz za grudzień - 116.276 zł, a także wpłacone zaliczki w kwotach: za listopad - 175.000 zł i za grudzień - 319.173 zł.

W tym samym dniu, tj. 27 kwietnia 2023 r., podatnik dokonał wpłat: 770.225 zł, ze wskazaniem że dotyczy ona zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36L za 2022 r.) oraz 51.353 zł ze wskazaniem, że dotyczy odsetek za zwłokę (odsetki PIT-36L za 2022 r). Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatnika do skorygowania zeznania (korekty) z 27 kwietnia 2023 r. uznając, że suma wpłat na poczet zaliczek wskazana w korekcie zeznania podatkowego była nieprawidłowa. Podatnik w dniu 14 sierpnia 2023 r. złożył zatem kolejną korektę zeznania PIT-36L za 2022 r., w której wykazał: należne zaliczki w kwocie 1.264.398 zł, podatek należny w kwocie 1.264.398 zł, sumę wpłaconych zaliczek w kwocie 452.833 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 811.565 zł. W tej korekcie podatnik wskazał następujące kwoty należnych zaliczek: za luty - 10.415 zł, za marzec - 131.541 zł, za kwiecień - 12.615 zł, za maj - 232.146 zł, za czerwiec - 140.891 zł, za lipiec - 217.800 zł, za sierpień - 131.697 zł, za wrzesień - 51.000 zł, za październik - 77.226 zł, za listopad - 142.791 zł i za grudzień - 116.276 zł, a także wpłacone zaliczki: za luty w kwocie 10.415 zł, za marzec w kwocie 131.541 zł, za kwiecień w kwocie 12.615 zł, za maj w kwocie 232.146 zł i za czerwiec w kwocie 66.116 zł.

Upomnieniem z dnia 25 sierpnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatnika do zapłaty odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2022 r. wraz z kosztami upomnienia, łącznie 44.278 zł, z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Upomnienie to zostało podatnikowi doręczone w dniu 4 września 2023 r. 12 września 2023 r. podatnik wpłacił kwotę wskazaną w upomnieniu.

Z kolei 7 września 2023 r., tzn. po doręczeniu mu upomnienia, podatnik złożył kolejną korektę zeznania PIT-36L za 2022 r., zmieniając m.in.: w niej pozycję - kwota zaliczek wpłaconych wykazując w niej 494.173 zł oraz podatek do zapłaty w wysokości 770.225 zł. Tego samego dnia podatnik złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo wyjaśniające datowane na 6 września 2023 r., w sprawie zaległości objętych upomnieniem z 25 sierpnia 2023 r., w którym wniósł m.in. o: uznanie za prawidłowe rozliczenia dokonanego zeznaniem z 27 kwietnia 2023 r., z uwzględnieniem obniżonej stawki odsetek za zwłokę oraz anulowanie korekty zeznania z dnia 14 sierpnia 2023 r.

23 października 2023 r. podatnik ponownie skorygował zeznanie PIT-36L za 2022 r. wykazując: należne zaliczki w kwocie 1.264.398 zł, należny podatek w kwocie 1.264.398 zł, sumę wpłaconych zaliczek w wysokości 452.833 zł oraz podatek do zapłaty w wysokości 811.565 zł. W korekcie tej podatnik wskazał również należne zaliczki za poszczególne miesiące 2022 r. w kwotach: za luty - 10.415 zł, za marzec -131.541 zł, za kwiecień - 12.615 zł, za maj - 232.146 zł, za czerwiec - 140.891 zł, za lipiec - 217.800 zł, za sierpień - 131.697 zł, za wrzesień - 51.000 zł, za październik - 77.226 zł, za listopad - 142.791 zł oraz za grudzień - 116.276 zł, także wpłacone zaliczki w kwotach: za luty - 10.415 zł, za marzec - 131.541 zł, za kwiecień - 12.615 zł, za maj - 232.146 zł oraz za czerwiec - 66.116 zł.

Równocześnie, wnioskiem z 23 października 2023 r., podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie postanowień o zaliczeniu wpłat na podatek dochodowy i odsetki za 2022 r. Mając na uwadze ten wniosek organ pierwszej instancji wydał w dniu 14 listopada 2023 r. pięć postanowień:

- nr 0602-7010.16655902/2023 o zaliczeniu wpłaty z 21 listopada 2022 r. w kwocie 175.000 zł na poczet zaliczek za luty 2022 r. w wysokości 10.415 zł na należność główną i 1.036 zł na odsetki za zwłokę, za marzec 2022 r. w wysokości 131.541 zł na należność główną i 11.905 zł na odsetki za zwłokę, za kwiecień w wysokości 12.615 zł na należność główną i 1.010 zł na odsetki za zwłokę, za maj 2022 r. w wysokości 6.065 zł na należność główną i 413 zł na odsetki za zwłokę;

- nr 0602-7010.16656024/2023 o zaliczeniu wpłaty z 20 stycznia 2023 r. w kwocie 319.173 zł, na poczet zaliczek za maj 2022 r. w wysokości 226.081 zł na należność główną i 21.521 zł na odsetki za zwłokę, za czerwiec 2022 r. w wysokości 66.116 zł na należność główną i 5.455 zł na odsetki za zwłokę;

- nr 0602-7010.22053836/2023 o zaliczeniu wpłaty z 27 kwietnia 2023 r. w kwocie 770.225 zł na należność główną z tytułu podatku dochodowego wykazanego do zapłaty w zeznaniu PIT-37L za 2022 r.;

- nr 0602-7010.22053837/2023 o zaliczeniu wpłaty z 27 kwietnia 2023 r. w kwocie 51.353 zł;

- nr 0602-7010.22053838/2023 o zaliczeniu wpłaty z 12 września 2023 r. w kwocie 44.278 zł.

Zaskarżonym postanowieniem nr 0601.IEW.7010.49.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił postanowienie organu pierwszej instancji nr 0602-7010.22053838/2023 w części dotyczącej zaliczenia wpłaty z 12 września 2023 r. na koszty upomnienia oraz, jak wynika z sentencji postanowienia organu pierwszej instancji, na nadpłatę w podatku dochodowym. W tym zakresie organ odwoławczy umorzył postępowanie. W pozostałej części, tj. w części dotyczącej zaliczenia wskazanej wpłaty na należność główną w podatku dochodowym i odsetki za zwłokę, na organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności zaznaczył, że podejmując je uwzględnił rozstrzygnięcia zawarte we własnych postanowieniach z dnia 11 kwietnia 2024 r., dotyczące zaliczenia wpłat podatnika z 21 listopada 2022 r., 20 stycznia 2023 r. oraz z 27 kwietnia 2023 r. Następnie organ ten wskazał, że zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 powołanej ustawy, obowiązani są bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Stosownie zaś do ustępu 6., zaliczki miesięczne wpłaca się do 20. dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za ostatni miesiąc wpłaca się do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Z kolei w myśl art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy obowiązani są składać urzędom skarbowym zeznanie wg ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty w roku podatkowym, w terminie od 15 lutego do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Jak wskazał organ odwoławczy, każda niezapłacona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Istnieje ona do czasu rozliczenia w zeznaniu rocznym. Zgodnie z art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f, podatnicy obowiązani są wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającym z zeznania, a sumą zaliczek należnych za dany rok. Terminy płatności zaliczek miesięcznych za 2022 r., począwszy od zaliczki za luty, przypadały na: 21 marca, 20 kwietnia, 20 maja, 20 czerwca, 20 lipca, 22 sierpnia, 20 września, 20 października, 21 listopada, 20 grudnia i 20 stycznia następnego roku. Ponieważ podatnik nie wpłacił zaliczek we wskazanych terminach, stały się one zaległościami podatkowymi, przy czym część zaległości w zaliczkach wygasła ze względu na dokonanie przez podatnika wpłaty w dniach 21 listopada 2022 r. i 20 stycznia 2023 r. Pozostałe zaległości istniały do rozliczenia ich w zeznaniu z 15 marca 2023 r. W dniu złożenia tego zeznania przekształciły się w zobowiązanie za rok podatkowy. Mimo ustania bytu prawnego zaliczek, nadal należne były od nich odsetki, liczone za okres od upływu terminu płatności zaliczek do dnia złożenia zeznania podatkowego, jak to wynika z treści § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2021 r., poz. 703).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił również, że podatnik kilkukrotnie korygował zeznanie podatkowe, w korekcie z 23 października 2023 r. wykazał natomiast wyższy podatek do zapłaty niż w korekcie z 27 kwietnia 2023 r. Korektę zeznania z 23 października 2023 r. podatnik złożył zaś po wezwaniu go do tego przez organ pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, w zakresie wpłaty na poczet zobowiązania wykazanego w korekcie z 23 października 2023 r. nie zostały spełnione warunki do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, ponieważ korekta ta została złożona w wyniku czynności sprawdzających organu podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że wpłata z 23 października 2023 r. pokrywa w całości zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. Z tego względu do wpłaty tej nie miał zastosowania art. 55 § 2 o.p. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tym zakresie, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jest prawidłowe.

Brak było natomiast podstaw do obciążania podatnika kosztami upomnienia z dnia 25 sierpnia 2023 r., ponieważ objęte nimi odsetki za zwłokę dotyczyły zaległości w zapłacie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od lipca do grudnia 2022 r., które wygasły 27 kwietnia 2023 r., w związku z zaliczeniem wpłaty z 27 kwietnia 2023 r. Ponadto brak jest w treści art. 62 o.p. podstaw do zaliczenia wpłaty na poczet nadpłaty. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tym zakresie, w ocenie organu odwoławczego należało uchylić, a postępowanie umorzyć.

Podatnik zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w części dotyczącej zaliczenia wpłaty z 12 września 2023 r. na poczet zaległości podatkowej. Wnosząc skargę podatnik zarzucił naruszenie, po pierwsze, przepisów prawa materialnego:

1) art. 56a o.p. poprzez błędne wyliczenie wysokości odsetek za zwłokę należnych z tytułu nieterminowych płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2022;

2) art. 62 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe zaliczenie wpłat dokonanych przez skarżącego na poczet zaległości w podatku dochodowym.

Po drugie, skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 121 § 1 o.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania podatnika do organów państwa,

2) art. 122 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez błędne ustalenia stanu faktycznego, polegające na błędnych wyliczeniach wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy skarżącego w 2022 r. oraz odsetek od nieterminowych wpłat, naruszające zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej.

Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie postanowienia w zaskarżonej części, o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę podatnik akcentował, że kwota odsetek od zaległości podatkowych powinna być obliczania z zastosowaniem stawki w wysokości 50% stawki podstawowej. Spełnione zostały bowiem obie, wynikające z treści art. 56a o.p., przesłanki do zastosowania tej obniżonej stawki. Po pierwsze, skarżący złożył prawnie skuteczną korektę deklaracji nie później niż w terminie 6. miesięcy od upływu terminu do złożenia deklaracji. Po drugie zaś, skarżący wpłacił zaległości podatkowe w ciągu 7. dni od dnia złożenia korekty. Zdaniem skarżącego, po dokonaniu wpłat z 27 kwietnia 2023 r. nie miał już żadnych zaległości podatkowych, ale przysługiwał mu zwrot nadpłaconego podatku w kwocie 451 zł.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest zasadna, zaskarżone postanowienie w części objętej skargą, nie jest bowiem zgodne z prawem.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że sprawa została rozpatrzona przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." Powołany przepis stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest m.in. postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty. Skarżący wniósł wprawdzie o przeprowadzenie rozprawy. W ocenie Sądu z brzmienia przytoczonego wyżej przepisu z jednej strony wynika, że rozpoznanie w trybie uproszczonym skargi na zaskarżalne postanowienie nie jest uzależnione od wniosku strony, ale z drugiej strony, wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie rozprawy nie wiąże sądu.

Postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostało zaskarżone w części dotyczącej zaliczenia wpłaty dokonanej przez skarżącego 12 września 2023 r. na poczet zaległości podatkowej (należności głównej i odsetek). Skarga nie obejmuje zaś rozstrzygnięcia w części uchylającej postanowienie organu pierwszej instancji dotyczące zaliczenia wskazanej wpłaty na poczet kosztów upomnienia oraz na nadpłatę i umarzającej postępowanie podatkowe w tym zakresie. Zauważyć w związku z tym należy, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd zasadniczo nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozstrzyga w granicach danej sprawy, przy czym w przypadku objęcia skargą tylko części aktu, kontrola sądowa obejmować może wyłącznie zaskarżoną część. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest zatem wyłącznie zgodność z prawem rozstrzygnięcia w zakresie zaliczenia wpłaty z 12 września 2023 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym, wykazanym do zapłaty w zeznaniu PIT-36L za 2022 r. w kwocie 17.126 zł na należność główną i 1.025,45 zł na odsetki za zwłokę.

Jak wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, skarżący kilkakrotnie składał korekty deklaracji podatkowej z 15 marca 2023 r.: 27 kwietnia, 14 sierpnia, 7 września i 23 października 2023 r. Przy tym korekta z 23 października 2023 r. złożona została po przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających. Zdaniem organu odwoławczego w takiej sytuacji zachodzi negatywna przesłanka zastosowania obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowych. Obniżone odsetki za zwłokę, zdaniem organu odwoławczego, mają zastosowanie wyłącznie do zaległości ujawnionych w korekcie zeznania z 27 kwietnia 2023 r.

Przechodząc do oceny rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 62 § 1 o.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania, na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Jak zaś stanowi paragraf 2 powołanego artykułu, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Paragraf 4. przewiduje natomiast, że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia organ podatkowy, na wniosek podatnika, wydaje postanowienie, na które służy zażalenie.

Na podstawie art. 53 § 1 o.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę, zgodnie z § 4 naliczane od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności. Jak zaś wynika z § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy.

Wysokość odsetek za zwłokę, jak wynika z treści art. 56 § 1 powołanej ustawy, jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%. Jednakże, zgodnie z treścią art. 56a § 1 o.p., stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki wyżej wskazanej, w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków:

1) złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6. miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji;

2) zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7. dni od dnia złożenia korekty.

Paragraf 3. przewiduje z kolei, że obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji:

1) złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej;

1a) złożonej po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej;

2) dokonanej w wyniku czynności sprawdzających.

Art. 55 § 2 o.p. stanowi zaś, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Zaznaczyć trzeba, że jak trafnie zauważył organ odwoławczy, każda niezapłacona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową, istniejącą do czasu dokonania rozliczenia w zeznaniu rocznym. Nie ma wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym, że skarżący nie wpłacił w terminie i w prawidłowej wysokości zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. za miesiące od lutego do grudnia. Dokonał on wprawdzie wpłat w kwotach: 21 listopada 2022 r. 175.000 zł wskazując, że dotyczy ona zaliczki na podatek dochodowy za październik 2022 r. oraz 20 stycznia 2023 r. w kwocie 319.173 zł zaznaczając, że dotyczy ona zaliczki na wskazany podatek za grudzień 2022 r.

W zeznaniu podatkowym za 2022 r., złożonym w dniu 15 marca 2023 r. skarżący wykazał: należne zaliczki w kwocie 494.173 zł, należny podatek w kwocie 494,173 zł, sumę wpłaconych zaliczek w kwocie 494,173 zł, podatek do zapłaty - 0 zł oraz wpłacone zaliczki: za listopad w kwocie 175.000 zł i za grudzień w kwocie 319.173 zł. Nie wskazał on natomiast wysokości zaliczek należnych za poszczególne miesiące 2022 r. Jednakże w korekcie zeznania złożonej w dniu 27 kwietnia 2023 r. skarżący wykazał: należne zaliczki w wysokości 1.264.398 zł, podatek należny w wysokości 1.264.398 zł, sumę wpłaconych zaliczek w kwocie 494.173 zł oraz podatek do zapłaty w wysokości 770.225 zł. W tej korekcie podatnik wykazał również należne zaliczki w kwotach: za luty - 10.415 zł, za marzec - 131.541 zł, za kwiecień - 12.615 zł, za maj - 232.146 zł, za czerwiec - 140.891 zł, za lipiec - 217.800 zł, za sierpień - 131.697 zł, za wrzesień - 51.000 zł, za październik - 77.226 zł, za listopad - 142.791 zł oraz za grudzień - 116.276 zł, a także wpłacone zaliczki w kwotach: za listopad - 175.000 zł i za grudzień - 319.173 zł.

Wprawdzie na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący w dniu 14 sierpnia 2023 r. złożył kolejną korektę zeznania PIT-36L za 2022 r. Jednakże 7 września 2023 r. złożył on następną korektę zeznania. Tego samego dnia podatnik złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo, w którym wniósł m.in. o: uznanie za prawidłowe rozliczenia dokonanego korektą zeznania z 27 kwietnia 2023 r., z uwzględnieniem obniżonej stawki odsetek za zwłokę oraz anulowanie korekty zeznania z dnia 14 sierpnia 2023 r. Jednakże 23 października 2023 r. skarżący ponownie skorygował zeznanie PIT-36L za 2022 r. wykazując: należne zaliczki w kwocie 1.264.398 zł, należny podatek w kwocie 1.264.398 zł, kwoty należnych zaliczek za miesiące 2022 r. od lutego do grudnia, sumę wpłaconych zaliczek w wysokości 452.833 zł oraz podatek do zapłaty w wysokości 811.565 zł. Ta korekta zeznania, tożsama w treści z korektą z 14 sierpnia 2023 r., złożona, jak wskazał organ odwoławczy, w wyniku czynności sprawdzających, od korekty zeznania z 27 kwietnia 2023 r. różniła się tylko kwotą wykazana jako suma wpłaconych zaliczek. Poszczególne korekty zeznania składane przez skarżącego nie różnią sią natomiast wykazywanymi kwotami zaliczek należnych za miesiące 2022 r. od lutego do grudnia, kwotą należnego podatku.

Nie ma sporu miedzy stronami postępowania przed sądem administracyjnym, ze zaliczki w kwotach wynikających z korekt zeznania podatkowego PIT-36L za 2022 r. za miesiące tego roku począwszy od lutego do grudnia, stanowią zatem zaliczki należne. Organ również nie neguje, że pierwsza wpłata dokonana została przez skarżącego 21 listopada 2022 r. w wysokości 175.000 zł ze wskazaniem, że dotyczy ona zaliczki na podatek dochodowy za październik 2022 r. a kolejna 20 stycznia 2023 r. w wysokości 319.173 zł ze wskazaniem, że dotyczy ona zaliczki za grudzień 2022 r.

Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. począwszy od zaliczki za luty, nie uiszczone w terminach płatności, zgodnie z treścią art. 51 § 1 i 2 o.p., stały się, zaległościami podatkowymi. Jak zaś wynika z treści art. 53 § 2 o.p., w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek nalicza się odsetki za zwłokę. Nalicza się je, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności, co wynika z treści art. 53 § 4 o.p., do dnia, włącznie z tym dniem złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, zgodnie z treścią § 4 ust. 1 pkt 7 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, tj. w okolicznościach rozpoznawanej sprawy do 15 marca 2023 r.

Ma rację organ odwoławczy twierdząc, że w przypadku zaliczenia wpłaty z 12 września 2023 r. zaistniała negatywna przesłanka zastosowania obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowych. Wynika to wprost z treści art. 56a 3 pkt 2 o.p., zgodnie z którym obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji dokonanej w wyniku czynności sprawdzających.

Jednakże mając to wszystko na uwadze zauważyć również trzeba, że w wymiarze rachunkowym rozstrzygnięcie zawarte w kontrolowanym postanowieniu jest konsekwencją rozstrzygnięć dotyczących zaliczenia wpłat dokonanych w dniach 21 listopada 2022 r. oraz 20 stycznia 2023 r. Expressis verbis wskazuje na to organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Organy przyjęły zaś, że w odniesieniu do zaliczenia wskazanych wpłat nie został spełniony warunek do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Zaliczając wskazane wpłaty organ pierwszej instancji rozliczył je na poczet zaliczek i przypadających od nich odsetek za zwłokę w zapłacie, przyjmując wysokość odsetek w pełnej wysokości wynikającej z art. 56 § 1 o.p., a organ odwoławczy stanowisko to zaaprobował utrzymując w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Sąd zajął stanowisko przeciwne, czemu dał wyraz w wyrokach w sprawach: I SA/Lu 798/24 i I SA/Lu 799/24, przyjmując, że także przy dokonywaniu zaliczenia wskazanych wpłat należało zastosować obniżoną stawkę obniżoną, wynikającą z art. 56a § 1 o.p.

W ocenie Sądu także w odniesieniu do wpłat z 21 listopada 2022 r. i 20 stycznia 2023 r. spełnione zostały bowiem pozytywne przesłanki zastosowania tej stawki odsetek. Nie zaistniały natomiast przesłanki negatywne, wynikające z paragrafu 3. Skarżący bowiem, po pierwsze, złożył prawnie skuteczną korektę zeznania podatkowego, nie później niż w terminie 6. miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji. Termin do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. upływał bowiem, jak wynika z treści art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., 30 kwietnia 2023 r. Skarżący złożył zaś pierwszą korektę 27 kwietnia 2023 r. a ostatnią 233 października 2023 r. Zdaniem Sądu, uwzględniając cel regulacji prawnej wprowadzającej obniżoną wysokość odsetek od zaległości podatkowych, przepis art. 56a 1 pkt 2 o.p. wprowadzający jako warunek zastosowania obniżonej stawki odsetek dokonanie zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7. dni od dnia złożenia korekty, należy zaś rozumieć w ten sposób, że zapłata powinna nastąpić nie później niż w ciągu 7. dni od dnia złożenia prawnie skutecznej korekty. Taki sposób rozumienia wskazanego przepisu znajduje też potwierdzenie w treści art. 47 § 3 o.p. Zgodnie z nim, jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela bowiem stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2978/14, że dobrowolna zapłata odsetek z tytułu nieterminowego uiszczenia zaliczek, które to odsetki pozostały do uiszczenia po zakończeniu roku podatkowego, uzasadnia zastosowanie do ich wyliczenia obniżonej stawki określonej w art. 56 § 1a o.p. Podstawowym celem projektowanych zmian art. 56a-56c o.p., jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z 2 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3462), było m.in. upowszechnienie dobrowolnego i rzetelnego wypełnienia obowiązków podatkowych przez wzmocnienie bodźców stymulujących podatników do jak najszybszego ujawniania nieprawidłowości w złożonej deklaracji i uregulowania z tego tytułu zaległości. Oznacza to, że dojść więc powinno do ponownego zaliczenia wpłat z 21 listopada 2022 r. i 20 stycznia 2023 r. z zastosowaniem innej proporcji zaliczania na zaległość w zaliczkach za miesiące od lutego do maja 2022 r. i odsetki od nich przypadające. Skutkować to będzie, co oczywiste, także w odniesieniu do proporcjonalnego zaliczenia pozostałych wpłat dokonanych przez skarżącego w 2023 r.

Ponadto zaznaczyć trzeba, że różnica dotycząca kwoty podatku do wpłaty wykazywanego w korektach z 27 kwietnia i 7 września w wysokości 770.225 zł oraz w korektach z 14 sierpnia i 23 października w wysokości 811.565 zł, wynika wyłącznie z przyjęcia w nich innej łącznej kwoty wpłat dokonanych przez skarżącego w dniach: 21 listopada 2022 r. i 20 stycznia 2023 r. W każdej innej pozycji tych wszystkich zeznań wykazane kwoty są jednakowe. Dotyczy to zarówno kwot należnych zaliczek na podatek za poszczególnie miesiące 2022 r., jak kwoty należnego podatku. Zauważyć zatem należy, że suma wpłat dokonanych przez skarżącego w dniach 21 listopada 2022 r. i 20 stycznia 2023 r., tj. kwot 175.000 zł i 319.173 zł, stanowi kwotę 494.173 zł. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika zaś, by organy kwestionowały wysokość wpłat dokonanych przez skarżącego w dniach: 21 listopada 2022 r. i 20 stycznia 2023 r. Tymczasem w korekcie zeznania podatkowego złożonej, jak podaje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku czynności sprawdzających, suma wskazanych wpłat przyjmowana jest w wysokości 452.833 zł. Różnicy tej, w kwocie 41.340 zł, organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wyjaśnia.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że doszło do naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p., a także art. 55 § 2 o.p., zgodnie z którym jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, a w konsekwencji naruszenia także art. 62 § 1 powołanej ustawy.

W ponownym postępowaniu organ dokonując zaliczenia wpłaty uwzględni przedstawione wyżej stanowisko Sądu.

Z podanych powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis, znajduje uzasadnienie w treści art. 200 oraz 205 § 1 powołanej ustawy.