Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 222/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18, art. 10 ust. 1 pkt 7, pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 380/21 w sprawie ze skargi B.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2020 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.715.2020.4.DJD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 380/21, uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2020 r. wydaną w sprawie B.K. w przedmiocie podatku dochodowego do osób fizycznych.

Wyrok ten (jak również orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (oraz jego uzupełnieniu) Skarżący wskazał, że jest fotografem, który nie prowadzi działalności gospodarczej. Dodał, że uzyskuje przychód z tytułu udzielenia licencji wyłącznej na korzystanie z wykonanych przez niego fotografii na zasadzie agencyjnej, podlegającej dalszemu sublicencjonowaniu, na czas nieokreślony. Skarżący udziela agencji fotograficznej licencji na podstawie umowy, która obejmuje prawa do utworów fotograficznych wykonanych dotychczas oraz tych, które mają powstać w przyszłości. Strony umowy nie pozostają w stosunku pracy. Przychód powstaje dopiero w momencie zakupu praw do zdjęcia (sublicencji) przez podmioty korzystające z usług agencji. Skarżący rozlicza przychód z tego tytułu w zeznaniu rocznym w pozycji: prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, dalej jako: "u.p.d.o.f."), stosując 50% koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Jednocześnie Skarżący planuje po uzyskaniu interpretacji indywidualnej rozpocząć jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych, w celu pozyskania dodatkowego przychodu z tytułu zleceń realizowanych na rzecz innych podmiotów. Działalność ta będzie polegała na wykonywaniu sesji zdjęciowych portretowych, dokumentacji fotograficznej wydarzeń kulturalnych, konferencji, itp., a także w zakresie projektowania graficznego wzorów oraz działalność malarską artystyczną. Nie zamierza natomiast świadczyć usług w ramach działalności gospodarczej na rzecz agencji fotograficznej, z którą obecnie współpracuje, lecz kontynuować współpracę na podstawie zawartej wcześniej umowy.

Na tle powyższego opisu stanu faktycznego Skarżący zadał następujące pytanie:

Czy po zarejestrowaniu jednoosobowej działalności gospodarczej nadal będzie mógł rozliczać przychód z tytułu wyżej wymienionej umowy licencyjnej zawartej z agencją fotograficzną na dotychczasowych zasadach, czyli jako "prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy", tym samym stosując do przychodu z tego źródła 50% zryczałtowane koszty uzyskania przychodu do wysokości limitów kwotowych określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., równolegle świadcząc usługi fotograficzne i inne na rzecz innych podmiotów w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, odrębnie rozliczając przychody i koszty z tejże pozarolniczej działalności gospodarczej (tj. wg skali podatkowej, na podstawie PKPiR)?

W ocenie Skarżącego, zgodnie z art. 18 oraz art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z tytułu praw autorskich i pokrewnych stanowią odrębne źródło przychodu – skategoryzowane jako prawa majątkowe, a zatem nie będą stanowić w przyszłości przychodu z tytułu wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej i powinny być nadal rozliczane na dotychczasowych zasadach w rocznym zeznaniu podatkowym jako "prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.", W konsekwencji, Skarżący powinien zastosować do tego źródła przychodu zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., do wysokości limitów kwotowych, określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

W dniu 16 grudnia 2020 r. DKIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że w przypadku, gdy określona działalność podatnika spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a nie spełnia warunków określonych w art. 5b u.p.d.o.f., to przychody osiągnięte z tytułu tej działalności stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zaś ustawa zalicza określony przychód do źródła innego niż pozarolniczą działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dotyczy to również przychodów uzyskiwanych przez podatnika z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Jednakże okoliczność wskazania przez ustawodawcę praw majątkowych jako odrębnego źródła przychodów nie oznacza automatycznie, że przychody z tych praw osiągane przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą stanowić przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem organu nie można zatem twierdzić, że w każdym przypadku, gdy "przedmiotem umowy jest możliwość świadczenia objętych prawami autorskimi usług", to przychody z tego tytułu zawsze stanowią przychody z praw majątkowych, nawet jeśli osiągane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nawet jeżeli podatnik uzyskuje przychody z tytułu licencji udzielonej poza działalnością gospodarczą, ale mają one charakter ciągły, to przychody takie można zakwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej. W myśl bowiem art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., za działalność gospodarczą uważa się m.in. działalność wytwórczą, usługową, prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu.

W konsekwencji, skoro działalność zarobkowa Skarżącego jest związana z korzystaniem z praw autorskich (rozporządzaniem takimi prawami), w sytuacji, gdy prowadząc działalność gospodarczą w zakresie działalności fotograficznej dokona przeniesienia na agencję autorskich praw majątkowych do utworów fotograficznych wybranych przez agencję bądź udzieli agencji licencji wyłącznej na korzystanie z fotografii na zasadzie agencyjnej, to przychód z tych praw majątkowych będzie należało zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Będzie to konsekwencja wyboru przez podatnika sposobu realizacji jego działalności twórczej, która wykazuje cechy aktywności podejmowanych w sposób ciągły oraz zorganizowany, wskazany w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co kwalifikuje je jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dlatego też przychody z tytułu sprzedaży prawa (udzielania licencji) do korzystania z fotografii, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku uwzględniającym skargę powołał się na dwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. akt II FPS 1/15, oraz z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt II FPS 1/21. Odwołując się do tez zawartych w ich uzasadnieniach stwierdził m.in., że przychody należy kwalifikować w pierwszej kolejności do źródeł przychodów innych niż działalność gospodarcza, a dopiero gdy próba taka się nie powiedzie – przychód można zakwalifikować do przychodów z tego ostatniego źródła. Kolejność ta powinna być zachowana nawet w sytuacji, jeśli dana kategoria przychodów związana jest z działalnością gospodarczą podatnika (ale przychody nie są uzyskiwane w ramach tej działalności). Opierając się m.in. na powyższej tezie, Sąd przyznał rację Skarżącemu, że przychody z tytułu należności licencyjnych uzyskiwane od agencji fotograficznej może on zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS, zarzucając w niej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że przychody z tytułu autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych uzyskane przez Skarżącego po zarejestrowaniu przez niego działalności gospodarczej można rozliczać jako przychody zaliczane do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f, stosując zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodów, gdy tymczasem przychody te powinny zostać zaliczone do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f

Wobec sformułowanego jw. zarzutu organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Pismem z dnia 14 stycznia 2022 r. Skarżący osobiście złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów sądowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do możliwości zakwalifikowania przez Skarżącego przychodów z należności licencyjnych uzyskiwanych na podstawie umowy zawartej z agencją fotograficzną do źródła przychodów: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) przy jednoczesnym prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie m.in. wykonywania usług fotograficznych. W ocenie organu interpretacyjnego, przychody te powinny zostać zakwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Skarżący, uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje w szczególności na treść ostatniej przesłanki wymienionej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., mówiącej o tym, że ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową (...), z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2018 r. o sygn. akt II FSK 34/16. W wyroku tym NSA potwierdził zasadę wynikającą z literalnego brzmienia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którą "zaliczenie przychodów do któregokolwiek ze źródeł, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 4 – 9 u.p.d.o.f. (a więc: stosunku pracy oraz stosunków pokrewnych, działalności wykonywanej osobiście, działów specjalnych produkcji rolnej, najmu i stosunków pokrewnych, kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, odpłatnego zbycia nieruchomości lub innych praw i rzeczy, a także innych źródeł), wyklucza możliwość uznania ich za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (...)".

W ocenie organu interpretacyjnego natomiast nie można twierdzić, że w każdym przypadku, gdy "przedmiotem umowy jest możliwość świadczenia objętych prawami autorskimi usług", przychody z tego tytułu zawsze stanowią przychody z praw majątkowych, nawet jeśli osiągane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nawet jeśli podatnik uzyskuje przychody z tytułu udzielonej licencji poza działalnością i mają one charakter ciągły, to przychody takie można zakwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej. W myśl bowiem art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., za działalność gospodarczą uważa się m.in. działalność wytwórczą, usługową, prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu. W rozpoznawanej sprawie działalność Skarżącego spełnia te przesłanki, dlatego przychody z odpłatnego zbycia praw autorskich i udzielania licencji na korzystanie z utworów fotograficznych należy zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, jest to skutek "wyboru przez podatnika sposobu realizacji swojej działalności twórczej".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny stanowiska organu wyrażonego w interpretacji indywidualnej.

Problem konkurencyjności źródeł przychodów w podobnym jak w rozpoznawanej sprawie zakresie rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. akt II FPS 1/15. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że konkurencja dwóch źródeł możliwa jest wyłącznie w sytuacji, gdy przychód został osiągnięty przy spełnieniu przesłanek pozytywnych z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i niespełnieniu przesłanek negatywnych z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. W przeciwnym razie nie ma potrzeby rozważania, czy przychód może być zaliczony do innego źródła niż działalność gospodarcza, choć ma cechy odpowiadające pochodzeniu z tego ostatniego źródła.

W kontekście przytoczonej tezy Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. in fine ustawodawca poczynił zastrzeżenie, zgodnie z którym jest to działalność gospodarcza, "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9". Rekonstruując normę prawną z zacytowanych przepisów, z uwzględnieniem powyższego fragmentu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Sąd zastosował reguły wykładni a contrario i wyprowadził prawidłowy wniosek, że zaliczenie określonej kategorii przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 7), stanowi przesłankę negatywną, która uniemożliwia rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to jednocześnie, że aktywność podatnika działającego na własny rachunek (we własnym imieniu), nawet w przypadku prowadzenia jej w sposób zorganizowany i ciągły, powinna w pierwszej kolejności zostać rozpatrzona pod kątem jej kwalifikacji do jednego ze źródeł przychodów innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Należy ponadto zwrócić uwagę, co prawidłowo uczynił także Sąd pierwszej instancji odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, na szczególne zastrzeżenie zastosowane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d u.p.d.o.f. Otóż przepis ten wymienia jako źródło przychodów m.in. odpłatne zbycie nieruchomości – pod warunkiem, że nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej. Powyższy warunek ustawodawca wprowadził jedynie w pkt 8 art. 10 ust. 1, brak natomiast takiego zastrzeżenia w pkt 7, który dotyczy źródła przychodów: "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienionych w pkt 8 a-c". Rezultaty wykładni literalnej oraz funkcjonalnej przytoczonych przepisów, przy uwzględnieniu założenia racjonalnego ustawodawcy, prowadzą zatem do wniosku, że dochody uzyskiwane z odpłatnego zbycia praw majątkowych (lub m.in. z udzielania licencji) mogą być kwalifikowane do źródła wymienionego w pkt 7, nawet jeśli podatnik prowadzi w podobnym zakresie działalność gospodarczą. Argumentacja organu interpretacyjnego zmierzała natomiast do wykazania, że przychody z należności licencyjnych otrzymywanych od agencji fotograficznej powinny być zakwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, nawet jeśli podatnik takiej działalności nie prowadzi, ponieważ sposób jego działania wypełnia przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.p. DKIS w swojej argumentacji posunął się nawet do stwierdzenia wprost sprzecznego z treścią przepisów u.p.d.o.f., że taka kwalifikacja przychodów możliwa jest nawet wówczas, gdy nie są spełnione przesłanki negatywne z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe stanowisko organu nie zasługuje na aprobatę.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że wojewódzki sąd administracyjny dokonał prawidłowej oceny interpretacji indywidualnej, przyznając rację Skarżącemu. Przychody uzyskiwane przez Skarżącego z należności licencyjnych otrzymywanych od agencji fotograficznej (jako przychody z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f.) podlegają zakwalifikowaniu do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nie zaś pkt 3 ustawy.

Na gruncie opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej szczególnie istotne jest rozróżnienie pomiędzy zakresem działalności gospodarczej, którą zamierza prowadzić Skarżący, a przedmiotem umowy zawartej z agencją fotograficzną. Ten drugi sprowadza się bowiem do odpłatnego udzielania licencji na korzystanie z utworów fotograficznych, których autorem jest Skarżący. Prawidłowa subsumpcja prowadzi zatem do uznania przychodów uzyskanych z tytułu tej umowy jako przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f. oraz ich kwalifikacji do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.f. Natomiast działalność gospodarcza Skarżącego, jak wynika z treści wniosku, polegać ma na odpłatnym świadczeniu usług oraz wytwarzaniu dzieł, które mogą następnie podlegać zbyciu jako egzemplarze utworu, nie zaś na zbywaniu praw (udzielaniu licencji) do tych utworów. Dlatego też nie ma przeszkód, aby te dwie formy działalności Skarżącego rozdzielić poprzez ich zakwalifikowanie do różnych źródeł przychodów.

Wobec powyższego niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę ich zastosowania.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.