Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1345/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 43 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 574
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j.)
article: art. 11a ust. 2, art. 11b ust. 1, art. 11c, art. 11e, art. 11g ust. 5, ust. 7, art. 11k ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 90 poz 999
law: Ustawa z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1345/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 marca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2023 r., sprawy ze skargi Uniwersytetu Jagiellońskiego w Krakowie, na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 13 października 2022 r. Nr 0113-KDIPT1-1.4012.541.2022.2.ŻR, w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2022 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek Uniwersytetu Jagiellońskiego w Krakowie o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej uznania odpłatnej organizacji egzaminów z języka polskiego jako obcego za usługę niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Uniwersytet Jagielloński (zwany dalej "UJ", "Uczelnią", "Wnioskodawcą") jest uczelnią publiczną w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. Uczelnia prowadzi działalność określoną w art. 11 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce oraz statucie Uczelni. Na mocy decyzji administracyjnej z dnia 12 marca 2022 r. nr 6/DWM/2022 Ministra właściwego do spraw Szkolnictwa Wyższego i Nauki, wydanej po uzyskaniu pozytywnej opinii Państwowej Komisji do Spraw Poświadczania Znajomości Języka Polskiego jako Obcego, na podstawie art. 11b ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (u.o.j.p.), Uczelni zostały nadane uprawnienia do organizowania egzaminów z języka polskiego jako obcego. Do egzaminu mogą przystąpić wszyscy cudzoziemcy oraz obywatele polscy na stałe mieszkający za granicą. Egzamin certyfikatowy mogą zdawać dorośli oraz młodzież w wieku 14-17 lat.

Wobec powyższego, zgodnie z art. 11c u.o.j.p., na Uczelnie zostały nałożone obowiązki ustawowe w postaci: 1) zapewnienia odpowiedniego składu komisji egzaminacyjnej, 2) zapewnienia warunków lokalowych i technicznych niezbędnych do przeprowadzenia egzaminu bez zakłóceń, umożliwiających samodzielne rozwiązywanie zadań przez osoby przystępujące do egzaminów i sprawdzenie umiejętności rozumienia ze słuchu, z uwzględnieniem potrzeb osób niepełnosprawnych, 3) zabezpieczenia materiałów związanych z egzaminem przed nieuprawnionym ujawnieniem, 4) poddania się wizytacji, obejmującej weryfikację prawidłowości przeprowadzenia egzaminu, 5) ponownego przeprowadzenia egzaminu w innym terminie na własny koszt, w przypadku gdy egzamin został przerwany na skutek zakłócenia prawidłowego przebiegu egzaminu przez członków komisji egzaminacyjnej, 6) zapewnienia, na wniosek osoby, która przystąpiła do egzaminu, wglądu do sprawdzonej i ocenionej pracy egzaminacyjnej, 7) upowszechniania informacji o zasadach poświadczania znajomości języka polskiego jako obcego, a także o terminach przeprowadzania egzaminów.

Sama organizacja egzaminów przez Uczelnię odbywa się także na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 lutego 2016 r. w sprawie egzaminów z języka polskiego jako obcego. Procedura przeprowadzania egzaminów przez Uczelnię przedstawia się następująco: 1) Komisja ogłasza harmonogram sesji egzaminacyjnych, 2) Uczelnia informuje Komisję o zamiarze organizacji egzaminu na 2 miesiące przed egzaminem, a o tym kto będzie przewodniczącym na 1 miesiąc przed datą egzaminu, 3) Uczelnia ogłasza termin egzaminu 14 dni od publikacji harmonogramu sesji egzaminacyjnych przez Komisję (co najmniej na 2 miesiące przed terminem egzaminu), 4) kandydaci zgłaszają się do Uczelni, a Uczelnia rejestruje ich w bazie danych Komisji; rejestrację zamyka się na 1 miesiąc przed terminem egzaminu, 5) Uczelnia organizuje i przeprowadza egzaminy w swojej siedzibie, zapewnia lokal, skład komisji egzaminacyjnej, organizuje nabór kandydatów, prowadzi rejestrację on-line w bazie danych, ocenia egzaminy, pobiera opłaty egzaminacyjne, itp., 6) Uczelnia przekazuje 20% opłaty egzaminacyjnej (od maksymalnej stawki wskazanej w ustawie dla danego poziomu znajomości języka) oraz 20 Euro za wydanie certyfikatu Narodowej Agencji Wymiany Akademickiej. Opłata za egzamin przekazywana jest nie wcześniej niż 21 dni i nie później niż 10 dni przed egzaminem - zgodnie z § 7 ust 2 Rozporządzenia, 7) po otrzymaniu opłaty za egzamin Komisja przekazuje Uczelni arkusze i zestawy egzaminacyjne, 8) komisja egzaminacyjna przeprowadza egzamin i ocenia prace w siedzibie Uczelni pod kierunkiem i na odpowiedzialność przewodniczącego. Komisja egzaminacyjna sporządza protokół i przekazuje go wraz z pracami przewodniczącemu. Przewodniczący sporządza kopie protokołu oraz poprawionych prac i w terminie 3 dni przekazuje oryginały Komisji - Uczelnia przechowuje kopie przez 3 miesiące, 9) Uczelnia informuje pisemnie zdających o wyniku egzaminów w ciągu 3 dni od przekazania protokołu komisji egzaminacyjnej. Zdający może wnioskować do Uczelni o wgląd do kopii pracy egzaminacyjnej w ciągu 21 dni od otrzymania informacji o wyniku. W tym samym terminie zdający może złożyć wniosek do Komisji o ponowną ocenę, 10) Komisja wystawia i przekazuje Uczelni certyfikaty w ciągu 30 dni od otrzymania protokołów i załączników. Uczelnia przekazuje do Komisji 20 Euro (od 1 osoby) za wydanie certyfikatu - dopiero po wpłacie całej należności za certyfikaty zostają one przekazane Uczelni, 11) Uczelnia niezwłocznie doręcza certyfikaty zdającym.

UJ podał, że zgodnie z brzmieniem art. 11g ust. 5 u.o.j.p., wysokość uiszczanych opłat za egzamin uzależniona jest od poziomu zaawansowania językowego zdających i wynosi 90, 120, 150 lub 180 euro. Za środki otrzymane z ww. opłat Uczelnia finansuje przeprowadzenie całego procesu egzaminacyjnego, w tym m.in. wynagrodzenie komisji egzaminacyjnej, audytora oraz przewodniczącego i sekretarza, koszty obsługi i wynajmu sal, ksera, przesyłek pocztowych i materiałów wykorzystywanych na potrzeby organizacji egzaminu, itp.

Opłaty wpływające od zdających do Uczelni księgowane są na dwóch różnych zleceniach:

1. opłata za egzamin (120 euro, 150 euro, 180 euro lub 90 euro) - od tej kwoty potrącane są koszty pośrednie Uczelni (15%), a 20% jest przekazywane dla Narodowej Agencji Wymiany Akademickiej (przelew przed egzaminem).

Ostatecznie ze środków, które pozostają w gestii Uczelni pokrywane są/będą wszelkie koszty przeprowadzenia egzaminu w danej sesji.

2. opłata za certyfikat (20 euro) - w całości kwota ta przekazywana jest do Narodowej Agencji Wymiany Akademickiej na potrzeby wystawienia oficjalnego dokumentu poświadczającego znajomość języka polskiego. Jeżeli zdający nie uzyskał wyniku pozytywnego z egzaminu kwota jest mu zwracana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy odpłatna organizacja przez Uczelnię na podstawie Decyzji, Ustawy o języku polskim oraz Rozporządzenia, egzaminu z języka polskiego jako obcego stanowi/będzie stanowić dla Uczelni usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?"

Zdaniem wnioskującej Spółki, czynności polegające na organizacji egzaminów z języka polskiego jako obcego nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Uczelni, jako podmiot zobowiązany na podstawie ustawy o języku polskim oraz rozporządzenia do organizacji i przeprowadzania egzaminów działa/będzie działała jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie czynności organizacji i przeprowadzania egzaminu nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

UJ wskazał, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Uczelnia stwierdziła, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: "Dyrektywa"). Zgodnie z powyższym przepisem krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zdaniem Uczelni, analiza porównawcza regulacji krajowych oraz regulacji Dyrektywy wskazuje na pewne różnice. O ile bowiem polski ustawodawca wymienił w zakresie podmiotowym organy władzy publicznej oraz obsługujące je urzędy, tak prawodawca unijny wskazał potencjalnie szerszy krąg adresatów tej normy. Jak wynika bowiem z art. 13 ww. Dyrektywy są nim objęte krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego. Jednak zarówno z uregulowań krajowych, jak i wspólnotowych wynika, że wyłączenie to dotyczy działalności, którą podmioty te podejmują, lub transakcji, których dokonują jako organy władzy publicznej. Uczelnia zwróciła przy tym uwagę na istnienie obowiązku dokonywania przez organ krajowy wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym (obowiązek wykładni prounijnej, obowiązek wykładni zgodnej).

W opinii UJ, mając na uwadze powołane regulacje krajowe oraz unijne, a także dotychczasowy dorobek orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości, stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Uczelnię nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT jeśli czynności (zadania) dokonywane przez Uczelnię: 1) wykonywane są/będą w charakterze organu władzy publicznej, 2) mieszczą się/będą się mieścić w granicach zadań nałożonych na Uczelnie na mocy odrębnych przepisów, 3) nie są/nie będą wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, 4) nie prowadzą/ nie będą prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji.

Odnośnie pkt 1 Uczelnia podniosła, że na mocy Decyzji wydanej na podstawie art. 11b ust. 1 ustawy o języku polskim, Uczelni zostały nadane uprawnienia do organizowania egzaminów z języka polskiego jako obcego. Wobec powyższego, na Uczelnie zostały równocześnie nałożone obowiązki ustawowe przewidziane w art. 11c u.o.j.p. oraz Rozporządzeniu. Certyfikat z języka polskiego jako obcego jest bowiem jedynym państwowym dokumentem poświadczającym znajomość języka polskiego, który w wielu przypadkach pozwala cudzoziemcom na skorzystanie z praw zagwarantowanych w Konstytucji RP. W związku z tym Uniwersytet stanął na stanowisku, iż Uczelnia jako podmiot uprawniony, na który na podstawie art. 11c ustawy o języku polskim oraz rozporządzenia nałożono obowiązki w zakresie organizacji oraz przeprowadzania egzaminu z języka polskiego jako obcego, działa/będzie działała w charakterze organu władzy publicznej.

Odnośnie pkt 2 UJ wskazał, że w związku z uzyskaniem przez niego statusu podmiotu uprawnionego w rozumieniu ustawy o języku polskim, na Uczelnie zostały równocześnie nałożone obowiązki ustawowe przewidziane w art. 11c u.o.j.p. oraz w rozporządzeniu Ministra Nauku i szkolnictwa Wyższego z dnia 26 lutego 2016 r. Tym samym, Uczelnia przeprowadzając i organizując egzamin z języka polskiego jako obcego, czyniąc to w charakterze organu władzy publicznej, dokonuje/będzie dokonywała czynności w granicach zadań nałożonych na nią na mocy odrębnych przepisów (ustawy o języku polskim oraz ww. rozporządzenia).

Odnośnie pkt 3 Uczelnia oświadczyła, że nie zawiera/nie będzie zawierała ze zdającymi żadnych umów cywilnoprawnych w przedmiocie przeprowadzenia egzaminu z języka polskiego jako obcego, a jej działania są/będą dokonywane w ramach nadanego jej ustawami władztwa publicznego.

Odnośnie pkt 4 UJ stwierdził, że uznanie go za "niepodatnika" w zakresie przeprowadzania oraz organizowania egzaminu z języka polskiego jako obcego nie będzie prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji, gdyż to uczelnie wyższe stanowią znaczną większość podmiotów uprawnionych do przeprowadzania tego rodzaju egzaminów w skali całego kraju. Co więcej, to uczelnie wyższe stanowią jedyne podmioty przeprowadzające egzaminy z języka polskiego w miastach wojewódzkich mających swe siedziby w województwach: podkarpackim, śląskim, opolskim, dolnośląskim, lubelskim, podlaskim, łódzkim, wielkopolskim, kujawsko-pomorskim oraz warmińsko-mazurskim, co stanowi 10 z wszystkich 16 województw w Polsce, a mając na uwadze fakt, że w województwie: świętokrzyskim, zachodnio-pomorskim oraz lubuskim nie ma ani jednego podmiotu uprawnionego do przeprowadzania tego typu egzaminów, uczelnie wyższe stanowią jedyne podmioty uprawnione do przeprowadzania egzaminów z języka polskiego jako obcego w 10 z 13 miast wojewódzkich, w których jest to możliwe.

Ponadto UJ zaznaczył, iż wszystkimi (lub pozostającymi w znacznej większości) pozostałymi podmiotami uprawnionymi do organizacji egzaminów z języka polskiego na terenie kraju są szkoły językowe, które przeprowadzają egzamin po uprzednim odbyciu przez ich uczniów kursu językowego, korzystając przy tym ze zwolnienia przedmiotowego z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Tym samym UJ uważa, że uznanie go za "niepodatnika" w zakresie przeprowadzania i organizowania egzaminu z języka polskiego jako obcego nie będzie prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku, ponieważ "konkurencję" dla Uczelni stanowią w przeważającej większości inne szkoły wyższe, które na gruncie opodatkowania podatkiem VAT traktowane są w ten sam sposób, co Uczelnia. Zdaniem UJ, spełnia on zatem wszystkie wskazane powyżej przesłanki i powinna zostać uznana za "niepodatnika" na gruncie regulacji dot. podatku VAT.

Dodatkowo Uczelnia powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4312/06, w którym stwierdzono, że: "Należy uznać, że kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców)".

Odnosząc się do ww. wyroku WSA w Warszawie Uczelnia zaznaczyła, że nie zachowuje się/nie będzie się zachowywała w odniesieniu do przeprowadzania oraz organizacji egzaminu z języka polskiego jako obcego jak przedsiębiorca. Uczelnia działa/będzie działała na podstawie i w granicach określonych prawem. Nie pobiera/Nie będzie pobierała z tego tytułu wynagrodzenia, a jedynie opłaty w kwotach z góry narzuconych przez Ustawę o języku polskim. Nie jest więc to działalność nastawiona na zysk, a wypełnianie ustawowo narzuconych zadań realizowanych w interesie publicznym. W związku z tym UJ uważa, że na gruncie ustawy o VAT Uczelnia powinna być traktowana jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie czynności organizacji i przeprowadzania egzaminu nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W indywidualnej interpretacji z dnia 13 października 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.541.2022.2.ŻR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2022 r. poz. 931 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1 i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 poz. 1 ze zm.). Następnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że z treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki: 1) podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz 2) czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem organu, zakres regulacji polskiej ustawy jest zbliżony do określonego w Dyrektywie. Polski ustawodawca posługuje się terminem "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa". Jednocześnie ustawa wyłącza czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami. Można zatem przyjąć, że podobnie jak w przypadku uregulowań Dyrektywy, organy publiczne i urzędy obsługujące te organy nie będą traktowane jako podatnicy VAT w odniesieniu do sytuacji, w których działają na podstawie prawa publicznego.

Następnie organ przytoczył treść art. 11a, art. 11b, art. 11c, art. 11k ustawy o języku polskim oraz § 1-4 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie egzaminów z języka polskiego jako obcego i stwierdził, że mimo iż wnioskującej Uczelni zostały nadane uprawnienia do organizowania egzaminów z języka polskiego jako obcego na mocy decyzji administracyjnej Ministra właściwego do spraw Szkolnictwa Wyższego i Nauki a organizacja egzaminów odbywa się na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki Szkolnictwa Wyższego, to w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Uniwersytet Jagielloński nie działa w tym przypadku jako organ władzy publicznej. Uniwersytet świadczy bowiem m.in. usługi kształcenia i wychowania studentów, kształcenia i wychowania kadry naukowej, prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych, i takim działaniem w ramach prowadzenia działalności gospodarczej jest również przeprowadzanie egzaminów z języka polskiego jako języka obcego.

Organ wskazał, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie egzaminów z języka polskiego jako obcego, to określone podmioty ubiegają się o nadanie uprawnienia do organizowania egzaminu na określonym poziomie biegłości językowej. To zatem wnioskujący Uniwersytet ubiega się o realizację tych zadań, więc uzyskuje wpis na listę na swój wniosek. Zgodnie z treścią art. 11b ust. 1 ustawy o języku polskim to minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego i nauki po zasięgnięciu opinii Komisji nadaje, w drodze decyzji administracyjnej, uprawnienie do organizowania egzaminów z języka polskiego jako obcego na określonym poziomie biegłości językowej na wniosek: 1) polskiej albo zagranicznej szkoły wyższej prowadzącej studia w zakresie filologii polskiej; 2) polskiego albo zagranicznego podmiotu, który od co najmniej trzech lat prowadzi lektoraty lub zajęcia w zakresie nauczania języka polskiego lub języka polskiego jako obcego albo inne zajęcia dydaktyczne w języku polskim.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w świetle ww. przepisów czynności objęte zakresem wniosku UJ wykonuje więc w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Organ wyjaśnił, że w ramach przeprowadzania egzaminów z języka polskiego jako obcego, Uniwersytet nie wykonuje czynności o charakterze władczym, właściwym dla organu władzy publicznej, a działa w reżimie prywatnoprawnym. Za takim rozstrzygnięciem przemawia również wysokość opłat pobieranych za czynności polegające na organizacji egzaminów z języka polskiego jako języka obcego. Zgodnie bowiem z treścią art. 11g ust. 5 ustawy o języku polskim opłata za przystąpienie do egzaminu nie może być wyższa niż równowartość w walucie kraju, w którym egzamin jest przeprowadzany. Ustawa określa zatem maksymalne wysokości opłat za przystąpienie do egzaminu, jednak zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie egzaminów z języka polskiego jako obcego, wniosek podmiotu ubiegającego się o nadanie uprawnienia do organizowania egzaminu na określonym poziomie biegłości językowej zawiera m.in. przewidywaną wysokość opłaty za przystąpienie do egzaminu na każdym poziomie biegłości językowej, na którym wnioskodawca zamierza przeprowadzać egzamin. Zdaniem organu, z powyższego wynika, że to Uniwersytet Jagielloński określa poziom opłaty zapewniający możliwość przeprowadzenia egzaminu, zaś ustawa określa stawki maksymalne. Pobierane w związku z organizacją egzaminów opłaty odpowiadają zatem rzeczywistej wartości świadczeń. Każdy z ośrodków egzaminacyjnych (podmiotów uprawnionych) może ustalić zatem swoją wysokość opłat za przeprowadzenie egzaminów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że jak wynika z opisu sprawy, 15% z tej opłaty potrąca Uczelnia na swoje koszty pośrednie. Ponadto ze środków, które pozostają w gestii Uczelni pokrywane są/będą wszelkie koszty przeprowadzenia egzaminu w danej sesji - za środki otrzymane z ww. opłat Uczelnia musi/będzie musiała sfinansować przeprowadzenie całego procesu egzaminacyjnego, w tym m.in. wynagrodzenie komisji egzaminacyjnej, audytora oraz przewodniczącego i sekretarza, koszty obsługi i wynajmu sal, ksera, przesyłek pocztowych i materiałów wykorzystywanych na potrzeby organizacji egzaminu, itp. Otrzymana kwota pokrywa zatem koszty przeprowadzenia egzaminu i występuje ekwiwalentność pomiędzy świadczeniem, a otrzymaną zapłatą.

W opisanej sytuacji organ uznałzatem, że wysokość ponoszonych przez zdających opłat za egzaminy odpowiada rzeczywistej wartości świadczonych usług, a warunki wykonywania czynności w zakresie organizacji egzaminów z języka polskiego jako obcego przez uczelnie i inne podmioty (np. szkoły językowe) są takie same i Uniwersytet należy uznać w odniesieniu do tych czynności za podatnika podatku od towarów i usług.

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że we wniosku Uczelnia wskazała, że "uznanie Uczelni za "niepodatnika" w zakresie przeprowadzania oraz organizowania egzaminu z języka polskiego jako obcego nie będzie prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji", gdyż wśród podmiotów organizujących egzaminy "prawie na całym obszarze państwa polskiego szkoły wyższe stanowią jedyne podmioty umożliwiające odbycie takiego egzaminu". Zdaniem organu, wynika z tego więc, że są również inne podmioty poza uczelniami przeprowadzające ww. egzaminy. Na liście podmiotów przeprowadzających egzaminy z języka polskiego jako języka obcego, do której Uczelnia wskazała link, oprócz uczelni są szkoły językowe prowadzone przez osoby prywatne, spółki z o.o., fundacje i inne podmioty spełniające warunki określone w rozporządzeniu. W ocenie organu, uznanie tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu tylko dla uczelni oznaczałoby zatem naruszenie konkurencji. Warunki wykonywania tych czynności zostały określone przepisami prawa i są takie same dla Uniwersytetu i innych podmiotów (również niebędących uczelniami). Warunki realizacji tych egzaminów nie odbiegają zatem od warunków, na jakich czynności te wykonywane są przez inne podmioty gospodarcze uprawnione do przeprowadzania tych egzaminów.

Ponadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że jak wynika z art. 11a i 11k ustawy o języku polskim, certyfikat znajomości języka polskiego wydawany jest przez Państwową Komisję do spraw Poświadczania Znajomości Języka Polskiego jako Obcego i to ta Komisja m.in. ustala harmonogram sesji egzaminacyjnych, ustala zestawy zadań egzaminacyjnych, bada prawidłowość oceny prac egzaminacyjnych dokonanej przez komisje egzaminacyjne i pełni nadzór nad przebiegiem egzaminów. Po stronie Uniwersytetu jest zatem przygotowanie egzaminów od strony techniczno-organizacyjnej, kwestie bowiem merytoryczne realizuje ww. Państwowa Komisja.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy i obowiązujące przepisy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Uniwersytet Jagielloński świadcząc usługi polegające na organizacji egzaminów z języka polskiego jako obcego nie działa/nie będzie działał jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Zdaniem organu, organizacja egzaminów z języka polskiego jako obcego stanowi/będzie stanowić usługi wykonywane przez Uniwersytet jako podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy. W konsekwencji czynności polegające na organizacji egzaminów z języka polskiego jako obcego podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Z powyższą interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się Uniwersytet Jagielloński w Krakowie i pismem z dnia 21 listopada 2022 r. wniósł na nią skargę, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej interpretacji skarżąca Uczelnia zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na błędnym uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania do odpłatnej organizacji przez Uczelnie, na podstawie decyzji właściwego organu i przepisów prawa, egzaminu z języka polskiego jako języka obcego, pomimo, że przedmiotowe czynności Uczelni: a) wykonywane są w charakterze organu władzy publicznej, b) mieszczą się w granicach zadań nałożonych na Uczelnie na mocy odrębnych przepisów, c) nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, d) nie prowadzą do znaczących zakłóceń konkurencji - co doprowadziło do błędnego uznania, że czynności te podlegają opodatkowaniu podatnikiem od towarów i usług pomimo, że w zakresie tych czynności Uczelnia jest podmiotem prawa publicznego oraz działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze przedsiębiorcy (w ramach działalności gospodarczej), a co za tym idzie czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, przejawiającą się w błędnym uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie do pobierania przez Uczelnię opłaty za przystąpienie do takiego egzaminu pomimo, że opłaty te nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez Uczelnię działającą w charakterze podatnika VAT.

3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c ust. 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), poprzez wykroczenie przy rozpatrzeniu sprawy poza ramy wyznaczone przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku, polegające na przyjęciu, że uznanie czynności przeprowadzania egzaminów za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w sposób znaczący zakłóciłoby konkurencję.

4. niewłaściwą ocenę stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że skarżący działa przy organizacji egzaminów z języka polskiego jako obcego jako przedsiębiorca (w reżimie prywatnoprawnym), podczas gdy w istocie Uniwersytet działa w charakterze organu władzy publicznej.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca Uczelnia powtórzyła swoje argumenty zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, a mianowicie, że czynności wykonywane przez Uczelnię nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT jeśli są: 1) wykonywane w charakterze organu władzy publicznej, 2) mieszczą się w granicach zadań nałożonych na Uczelnie na mocy odrębnych przepisów, 3) nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, 4) nie prowadzą do znaczących zakłóceń konkurencji.

UJ wyjaśnił, że na mocy decyzji wydanej na podstawie art. 11b ust. 1 ustawy o języku polskim, Uczelni zostały nadane uprawnienia do organizowania egzaminów z języka polskiego jako obcego. Wobec powyższego, na Uczelnię zostały równocześnie nałożone obowiązki ustawowe przewidziane w art. 11c ustawy o języku polskim oraz rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 lutego 2016 r. w sprawie egzaminów z języka polskiego jako obcego. W trakcie egzaminu dochodzi do weryfikacji znajomości języka egzaminowanych osób, a decyzja o wyniku egzaminu oznacza rozstrzygnięcie o przyznaniu danej osobie określonych uprawnień związanych z możliwościami, jakie daje certyfikat. Mamy tu więc do czynienia z władczym działaniem władzy publicznej.

Odnośnie twierdzenia organu, że po stronie Uczelni jest jedynie przygotowanie egzaminów od strony techniczno-organizacyjnej, a kwestie merytoryczne realizuje Komisja do Spraw Poświadczania Znajomości Języka Polskiego jako Obcego strona skarżąca podniosła, że w myśl art. 11c pkt 1 ustawy o języku polskim Uczelnia jako podmiot uprawniony do organizacji takich egzaminów jest obowiązana m.in. do zapewnienia odpowiedniego składu komisji egzaminacyjnej. Powoływane przez skarżącą komisje egzaminacyjne działają więc w ramach jej struktur, w imieniu i na rzecz Uczelni. Nie są to odrębne posiadające podmiotowość prawną podmioty. Komisje egzaminacyjne nie tylko odpowiadają za prawidłowy przebieg egzaminu i dokonują czynności organizacyjno-technicznych związanych z jego przebiegiem. Przede wszystkim to one sprawdzają pracę z części pisemnej, odpytują zdających w ramach części ustnej oraz decydują o wyniku egzaminu (§ 20, 22 i 24 ww. rozporządzania). To zatem komisje egzaminacyjne Uczelni egzaminują i oceniają zdających. Uczestniczą więc w procesie decyzyjnym związanym z przyznawaniem certyfikatu. Ponadto zgodnie z art. 25 ust. 1 rozporządzenia, to Uczelnia przekazuje zdającemu informację o wyniku egzaminu w formie pisemnej, od której przysługuje środek odwoławczy do Komisji, tj. wniosek o ponowne sprawdzenie części pisemnej. Uczelnia działa tu więc niejako w roli organu I instancji, a badająca prawidłowość ocen Komisja w charakterze organu odwoławczego.

Podsumowując strona skarżąca stwierdziła, że bierze ona udział w merytorycznej weryfikacji znajomości języka polskiego u osób zdających oraz w procesie rozstrzygania o przyznawaniu uprawnień związanych z certyfikatem. Nosi to cechy władczego działania władzy publicznej.

Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że skoro art. 11g ust. 5 ustawy o języku polskim określa maksymalną (a nie sztywną) wysokość opłaty za przystąpienie do egzaminu, to Uczelnia może określać wysokość przedmiotowych opłat w granicach wyznaczonych przepisami prawa, to występuje tu ekwiwalentność. Zdaniem Uniwersytetu, ustalenie maksymalnej wysokości opłaty przez prawodawcę powoduje, że Uczelnia nie może swobodnie jej określać, kierując się kryteriami właściwymi dla działalności gospodarczej, takimi jak ceny rynkowe i odpowiednia relacja spodziewanego przychodu do kosztów. Takie działanie prawodawcy miało na celu zapewnienie, aby możliwość przystąpienia do egzaminu była powszechnie dostępna (niezależnie od rynkowej wartości i kosztów organizacyjnych). Podsumowując powyższe strona skarżąca uznała, że jako podmiot uprawniony, na który na podstawie art. 11c ustawy o języku polskim oraz rozporządzenia nałożono obowiązki w zakresie organizacji oraz przeprowadzania egzaminu z języka polskiego jako obcego, działa w charakterze organu władzy publicznej.

Uczelnia stwierdziła również, że nie zawiera ze zdającymi żadnych umów cywilnoprawnych w przedmiocie przeprowadzenia egzaminu z języka polskiego jako obcego. Jej działanie ogranicza się do ustawowo narzuconych obowiązków, tj. do: 1) dokonania rejestracji zdającego (art. 11g ust. 1 ustawy o języku polskim), 2) pobrania opłaty za egzamin w stosownej wysokości (art. 11g ust. 4-6 ustawy o języku polskim), 3) przekazania opłaty Komisji w części określonej w ustawie o języku polskim (art. 11g ust. 7 tej ustawy). W ocenie Uczelni, powyższe czynności są dokonywane w ramach nadanego jej ustawami władztwa publicznego.

Strona skarżąca stwierdziła również, że uznanie jej za "niepodatnika" w zakresie przeprowadzania oraz organizowania egzaminu z języka polskiego jako obcego nie będzie prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Jak wskazują bowiem "Listy ośrodków, w których planowane są egzaminy certyfikowane z języka polskiego jako obcego" oraz lista podmiotów uprawnionych przez ministra właściwego do spraw Szkolnictwa Wyższego i Nauki do organizowania egzaminów z języka polskiego jako obcego (stan na luty 2022 r.), uczelnie wyższe stanowią znaczną większość podmiotów uprawnionych do przeprowadzania tego rodzaju egzaminów w skali całego kraju (dostęp do list, o których mowa powyżej jest możliwy na stronie internetowej https://certvfikatpolski.pl/). Uniwersytet dodał, że uczelnie stanowią jedyne podmioty uprawnione do przeprowadzania egzaminów z języka polskiego. Poza tym uczelnie wyższe stanowią jedyne podmioty przeprowadzające egzaminy z języka polskiego w miastach wojewódzkich mających swe siedziby w województwach: podkarpackim, śląskim, opolskim, dolnośląskim, lubelskim, podlaskim, łódzkim, wielkopolskim, kujawsko - pomorskim oraz warmińsko – mazurskim.

Strona skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że skoro na liście podmiotów organizujących takie egzaminy, oprócz skarżącej Uczelni są szkoły językowe prowadzone przez osoby prywatne, spółki z o.o., fundacje i inne podmioty spełniające warunki określone w rozporządzeniu, to uznanie tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu tylko dla uczelni oznaczałoby zatem naruszenie konkurencji. Zdaniem Uniwersytetu, organ nie uwzględnił, że wszystkie lub znaczna większość tych pozostałych (innych niż uczelnie) podmiotów przeprowadza egzaminy dla swoich kursantów po uprzednim przeprowadzeniu kursu językowego. Są to więc podmioty, które korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług. Samo twierdzenie, że istnieją inne niż uczelnie podmioty uprawnione do organizacji takich egzaminów, nie prowadzi automatycznie do wniosku, że jakikolwiek inny podmiot przeprowadzający egzaminy na rynku lokalnym lub na terenie kraju podlega z tego tytułu opodatkowaniu VAT. Okoliczność taka nie może więc, w ocenie Uczelni, przesądzać, że w sprawie występuje znaczne zakłócenie konkurencji. Reasumując, zdaniem strony skarżącej, uznanie jej za "niepodatnika’’ w zakresie przeprowadzania i organizowania egzaminu z języka polskiego jako obcego nie będzie prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku, ponieważ "konkurencję" (o ile o takiej w ogóle może być mowa) dla niej stanowią w przeważającej większości inne szkoły wyższe, które na gruncie opodatkowania podatkiem VAT traktowane są w ten sam sposób co skarżąca.

Ponadto w ocenie Uniwersytetu, samodzielnie dokonywanie przez organ ustaleń w oparciu o dane opublikowane w Internecie stanowiło nieuprawnione wykroczenie poza ramy wyznaczone przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku. W sprawie o wydanie interpretacji indywidualnych organ nie jest bowiem uprawniony do dokonywania czynności wyjaśniających.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 14 lutego 2023 r. Uniwersytet Jagielloński podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, a ponadto podniósł, że elementy upodabniają proces egzaminowania w zakresie języka polskiego jako języka obcego do procesu egzaminowania w zakresie prawa jazdy czy też do zdawania egzaminów zawodowych (np. egzaminów kończących proces aplikacji prawniczych czy lekarskich egzaminów końcowych). Są to bowiem egzaminy, ze zdaniem których przepisy wiążą powstanie określonych uprawnień po stronie egzaminowanego. Skarżący Uniwersytet podkreślił, że zarówno tryb jak i sposób ustalania opłat za powyższe egzaminy jest bardzo zbliżony do sposobu ustalania opłaty za egzamin z języka polskiego. Strona skarżąca podkreśliła przy tym, że choć nie każdy z egzaminów jest przeprowadzany przez organ administracji rządowej, żadna z opłat za egzamin nie jest opodatkowana podatkiem VAT. Uczestnicy uiszczają opłaty odpowiadające kwocie netto. Zdaniem Uczelni, prowadzi to do wniosku, że podmioty przeprowadzającego takie egzaminy działają w charakterze organów władzy publicznej i w ten sposób są traktowane. W ocenie Uniwersytetu, pobierana opłata nie stanowi wynagrodzenia za wykonaną usługę, lecz ma charakter podobny do opłaty skarbowej. Co więcej, nie w każdym przypadku egzaminowany musi uczestniczyć w odpowiednim kursie przygotowawczym do egzaminu. Co potwierdza, że opłaty za powyższe egzaminy podlegają samoistnemu zwolnieniu i nie muszą być powiązane z usługą kształcenia zawodowego.

Niezależnie od powyższego strona skarżąca podkreśliła, że opłata za egzamin zawiera w sobie m.in. opłatę za wydanie certyfikatu (oficjalnego dokumentu poświadczającego znajomość jeżyka polskiego) w kwocie 20 euro. Jest ona przekazywana do Narodowej Agencji Wymiany Akademickiej jako jej wynagrodzenie za wystawienia tego dokumentu. Jeżeli zdający nie uzyskał wyniku pozytywnego z egzaminu, kwota ta jest mu zwracana. W przypadku tej części opłaty Uniwersytet zwrócił uwagę na dodatkowe okoliczności przemawiające za uznaniem, że nie mamy tu do czynienia z wynagrodzeniem za świadczoną usługę. W pierwszej kolejności skarżąca uczelnia wskazała, że nie otrzymuje wynagrodzenia za wykonane świadczenia, a w istocie występuje w roli pośrednika, dokonującego czynności materialno-technicznej, polegającej na przekazaniu Narodowej Agencji Wymiany Akademickiej opłaty wpłacanej przez osobę egzaminowaną. Nie może więc być mowy o jakimkolwiek przysporzeniu (wynagrodzeniu), które byłoby powiązane z jakąkolwiek usługą świadczoną przez Uniwersytet. Opłatę za certyfikat stanowi wynikający z przepisu szczególnego rodzaj opłaty skarbowej za dokonanie czynności urzędowej (wydanie dokumentu urzędowego). Strona skarżąca stwierdziła, że przyjmuje się, że jeżeli podmiot pobiera opłatę w celu przekazania jej docelowemu odbiorcy, to opłata taka nie stanowi wynagrodzenia przekazującego i nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania. Ponadto w momencie przekazywania przez skarżącą opłaty za wydanie certyfikatu, nie wiadomo jeszcze, czy mamy do czynienia ze świadczeniem definitywnym, czy też ze świadczeniem zwrotnym. W razie niezdania egzaminu, opłata za certyfikat jest bowiem zwracana.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, zwanej dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to czy skarżąca Uczelnia, organizując egzaminy z języka polskiego jako języka obcego, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.), a w konsekwencji, czy czynności organizacji i przeprowadzenia egzaminu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, stosownie do treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u., rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten jest implementacją art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przepisów art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami w zakresie działalności, którą realizują przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa. Nie są w tym zakresie podatnikami, gdyż działając w powyższym charakterze - przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu - nie działają jako usługodawcy. Innymi słowy organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano jednak pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". W literaturze przyjmuje się, że przez organy administracji publicznej należy rozumieć organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej. Będą to więc ministrowie, centralne organy administracji rządowej, wojewodowie, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz inne organy państwowe. Urzędami administracji publicznej są natomiast urzędy obsługujące organy administracji publicznej. Będą to odpowiednio ministerstwa, urzędy danego organu administracji centralnej, urzędy wojewódzkie i inne urzędy terenowych organów administracji rządowej oraz urzędy miasta (gminy), starostwa powiatowe, urzędy marszałkowskie. Status danego urzędu – jako urzędu administracji publicznej – można będzie określić na podstawie aktu prawnego powołującego dany urząd (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022). W wyroku z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 278/05 (LEX nr 856659) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że przez organy władzy publicznej należy rozumieć organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jaki i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że skarżąca Uczelnia nie mieści się w katalogu organów władzy publicznej lub urzędów obsługujących te organy, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Jak wynika bowiem z tego przepisu wyłączenie organów władzy publicznej z kręgu podatników dotyczy czynności lub transakcji, w których uczestniczą jako organy publiczne, chodzi więc o czynności dokonywane w ramach władztwa publicznego. Wyłączenie określone w tym przepisie nie dotyczy czynności wykonywanych przez te organy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z treści tego przepisu wynika, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Organ działa bowiem jako organ władzy publicznej wtedy, gdy przy realizacji danego zdania wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej wobec innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Strona skarżąca jako uczelnia wyższa działa w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.). Zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy podstawowymi zadaniami uczelni są: 1) prowadzenie kształcenia na studiach; 2) prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia; 3) prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki; 4) prowadzenie kształcenia doktorantów; 5) kształcenie i promowanie kadr uczelni; 6) stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w: a) procesie przyjmowania na uczelnię w celu odbywania kształcenia, b) kształceniu, c) prowadzeniu działalności naukowej; 7) wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, tradycję narodową, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka; 8) stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów; 9) upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i archiwalnych; 10) działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych.

Natomiast organizowanie i przeprowadzanie egzaminów z języka polskiego jako języka obcego regulują przepisy ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. z 2021 r. poz. 672, zwanej dalej u.j.p.) oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 lutego 2016 r. w sprawie egzaminów z języka polskiego jako obcego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1386, zwanego dalej rozporządzeniem). Zgodnie z art. 11b ust. 1 u.j.p. minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego i nauki po zasięgnięciu opinii Państwowej Komisji do spraw Poświadczania Znajomości Języka Polskiego jako Obcego nadaje, w drodze decyzji administracyjnej, uprawnienie do organizowania egzaminów z języka polskiego jako obcego na określonym poziomie biegłości językowej na wniosek: 1) polskiej albo zagranicznej szkoły wyższej prowadzącej studia w zakresie filologii polskiej; 2) polskiego albo zagranicznego podmiotu, który od co najmniej trzech lat prowadzi lektoraty lub zajęcia w zakresie nauczani a języka polskiego lub języka polskiego jako obcego albo inne zajęcia dydaktyczne w języku polskim. W myśl art. 11c u.j.p. podmiot uprawniony jest obowiązany do: 1) zapewnienia odpowiedniego składu komisji egzaminacyjnej; 2) zapewnienia warunków lokalowych i technicznych niezbędnych do przeprowadzenia egzaminu bez zakłóceń, umożliwiających samodzielne rozwiązywanie zadań przez osoby przystępujące do egzaminów i sprawdzenie umiejętności rozumienia ze słuchu, z uwzględnieniem potrzeb osób niepełnosprawnych; 3) zabezpieczenia materiałów związanych z egzaminem przed nieuprawnionym ujawnieniem; 4) poddania się wizytacji, o której mowa w art. 11l; 5) ponownego przeprowadzenia egzaminu w innym terminie na własny koszt, w przypadku gdy egzamin został przerwany na skutek zakłócenia prawidłowego przebiegu egzaminu przez członków komisji egzaminacyjnej; 6) zapewnienia, na wniosek osoby, która przystąpiła do egzaminu, wglądu do sprawdzonej i ocenionej pracy egzaminacyjnej; 7) upowszechniania informacji o zasadach poświadczania znajomości języka polskiego jako obcego, a także o terminach przeprowadzania egzaminów.

Z przepisem tym koresponduje treść § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, który stanowi, że podmiot uprawniony zapewnia: 1) odpowiednio oświetlone i odizolowane od hałasu pomieszczenia do przeprowadzania części pisemnej i części ustnej egzaminu; 2) pomieszczenie do wyłącznej dyspozycji komisji egzaminacyjnej zabezpieczone przed dostępem osób nieuprawnionych, przeznaczone w szczególności do przechowywania niewykorzystanych arkuszy egzaminacyjnych, wypełnionych arkuszy egzaminacyjnych, zwanych dalej "pracami egzaminacyjnymi", oraz innych materiałów związanych z egzaminem; 3) sprzęt techniczny umożliwiający odtworzenie nagrań służących do przeprowadzenia modułu części pisemnej egzaminu polegającego na sprawdzeniu umiejętności rozumienia ze słuchu; 4) komputer z dostępem do sieci Internet wyposażony w funkcję nagrywania na informatyczny nośnik danych przez USB; 5) drukarkę. Z kolei zgodnie z § 8 tego rozporządzenia Komisja przekazuje podmiotowi uprawnionemu zestaw zadań egzaminacyjnych, odrębny dla egzaminu na danym poziomie biegłości językowej, zawierający: 1) arkusze egzaminacyjne służące do przeprowadzenia poszczególnych modułów części pisemnej egzaminu w liczbie wynikającej z liczby zarejestrowanych osób zamierzających przystąpić do egzaminu oraz dodatkowy egzemplarz do dyspozycji komisji egzaminacyjnej; 2) informatyczny nośnik danych zawierający nagrania do przeprowadzenia modułu części pisemnej egzaminu polegającego na sprawdzeniu umiejętności rozumienia ze słuchu, zapisane w sposób uniemożliwiający ich kopiowanie, zmianę lub usunięcie; 3) zestawy zadań służących do przeprowadzenia części ustnej egzaminu; 4) rozwiązania zadań części pisemnej egzaminu, w których możliwe jest precyzyjne udzielenie prawidłowej odpowiedzi, oraz kryteria oceny zadań, których rozwiązanie wymaga posłużenia się opisem, wraz z punktacją; 5) kryteria oceny zadań części ustnej egzaminu wraz z punktacją; 6) adres, login i hasło do strony internetowej, zapewniającej dostęp do: a) elektronicznego odwzorowania arkuszy egzaminacyjnych służących do przeprowadzenia części pisemnej egzaminu, b) elektronicznego odwzorowania zestawów zadań służących do przeprowadzenia części ustnej egzaminu, c) nagrań służących do przeprowadzenia modułu części pisemnej egzaminu polegającego na sprawdzeniu umiejętności rozumienia ze słuchu.

Zdaniem Sądu, treść powyższych przepisów wskazuje, że podmiot uprawniony do organizowania egzaminów z języka polskiego jako obcego (w niniejszej sprawie będzie to skarżąca uczelnia wyższa) nie działa jako organ władzy publicznej. Uprawnienie do organizowania takich egzaminów strona skarżąca nabyła bowiem nie na podstawie ustawy, ale na podstawie decyzji ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nauki, wydanej na jej wniosek tak jak każdy inny podmiot, który ma uprawnienia do przeprowadzenia takich egzaminów. Nie ma zatem racji strona skarżąca, że przeprowadzając i organizując egzamin z języka polskiego jako obcego działa ona jako organ władzy publicznej i w granicach zadań nałożonych na nią na mocy odrębnych przepisów. Ustawa o języku polskim nie nakłada bowiem na skarżącą obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nauki z wnioskiem o nadanie uprawnień do organizowania egzaminów z języka polskiego jako obcego. Wystąpienie z takim wnioskiem jest dobrowolne i zależy od woli skarżącej Uczelni.

Poza tym jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej interpretacji rola skarżącej Uczelni sprowadza się do przygotowania egzaminów od strony techniczno-organizacyjnej. To bowiem strona skarżąca ma zapewnić odpowiednie pomieszczenie i sprzęt do przeprowadzenia egzaminu oraz powołać komisję egzaminacyjną (art. 11c i art. 11e u.j.p. oraz § 6 rozporządzenia). Natomiast ustalanie harmonogramu sesji egzaminacyjnych oraz zestawów pytań egzaminacyjnych i udostępnianie arkuszy egzaminacyjnych służących do przeprowadzenia poszczególnych modułów części pisemnej egzaminu, informatycznego nośnika danych zawierającego nagrania do przeprowadzenia modułu części pisemnej egzaminu polegającego na sprawdzeniu umiejętności rozumienia ze słuchu, zestawów zadań służących do przeprowadzenia części ustnej egzaminu, rozwiązań zadań części pisemnej egzaminu, w których możliwe jest precyzyjne udzielenie prawidłowej odpowiedzi oraz kryteriów oceny zadań, których rozwiązanie wymaga posłużenia się opisem wraz z punktacją, a także kryteriów oceny zadań części ustnej egzaminu wraz z punktacją należy do Państwowej Komisji do spraw Poświadczania Znajomości Języka Polskiego jako Obcego (art. 11k ust. 1 i § 8 rozporządzenia). To również ta Komisja wydaje certyfikat znajomości języka polskiego (art. 11a ust. 2 u.j.p.). Nie można zatem uznać, że strona skarżąca występuje w pozycji nadrzędnej wobec uczestników egzaminu skoro nie ma ona żadnego wpływu na merytoryczny przebieg egzaminu. Jest bowiem ona związana treścią pytań egzaminacyjnych przygotowanych przez Państwową Komisję do spraw Poświadczania Znajomości Języka Polskiego jako Obcego oraz opracowanymi przez nią rozwiązaniami zadań i kryteriami ocen.

W ślad za organem należy zatem stwierdzić, że czynności objęte zakresem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji strona skarżąca wykonuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a nie władztwa publicznego w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Należy bowiem zauważyć, że za przystąpienie do egzaminu pobiera się opłatę, której wysokość, w myśl art. 11g ust. 5 u.j.p., nie może być wyższa niż równowartość w walucie kraju, w którym egzamin jest przeprowadzany: 1) 90 euro - w odniesieniu do poziomów A1, A2, B1 i B2 w grupie dostosowanej do potrzeb dzieci i młodzieży; 2) 120 euro - w odniesieniu do poziomów A1 i A2 w grupie dostosowanej do potrzeb osób dorosłych; 3) 150 euro - w odniesieniu do poziomów B1 i B2 w grupie dostosowanej do potrzeb osób dorosłych; 4) 180 euro - w odniesieniu do poziomów C1 i C2 w grupie dostosowanej do potrzeb osób dorosłych. podmiot uprawniony przekazuje Komisji za każdą zarejestrowaną osobę 20% maksymalnej wysokości opłaty określonej w ust. 5 oraz równowartość w złotych 20 euro za wydanie certyfikatu. Przekazane opłaty stanowią dochód budżetu państwa i podlegają zwrotowi, jeżeli egzamin nie odbył się z przyczyn niezawinionych przez podmiot uprawniony (art. 11g ust. 7 u.j.p.). To zatem strona skarżąca określa wysokość opłaty za przystąpienie do egzaminu, której jedynie wysokość nie może być wyższa od określonej w ustawie stawki maksymalnej. Sąd podziela stanowisko organu, że pobierane przez stronę skarżącą opłaty odpowiadają rzeczywistej wartości świadczeń. Otrzymana kwota pokrywa więc poniesione przez Uczelnię koszty przeprowadzenia egzaminu, a zatem występuje tu ekwiwalentność pomiędzy świadczeniem, a otrzymaną zapłatą. Zauważyć przy tym należy, że skarżąca Uczelnia nie ma obowiązku ustalenia wysokości tej opłaty w maksymalnej kwocie, lecz ma możliwość ustalenia jej w takiej wysokości by swoją ofertę uczynić bardziej konkurencyjną od ofert innych podmiotów uprawnionych. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą , że nie ma wpływu na ustalanie wysokości opłat za przystąpienie do egzaminu. Zaznaczyć jednocześnie należy przedstawiając stan prawny sprawy Skarżąca nieprawidłowo podała treść 11gust 5 u.o.j.p. twierdząc , że zgodnie z brzmieniem tego przepisu wysokość uiszczonych opłat za egzamin wynosi dokładnie 90,120,150 lub 180 euro. W tym kontekście zgodzić należy się ze stwierdzeniem, że możliwość kształtowania ceny jest istotnym elementem konkurencji na rynku a zwolnienie Skarżącej z opodatkowania tych czynności wpływałoby również na naruszenie tych zasad.

Nie ma tez racji strona skarżąca, że uznanie jej za "niepodatnika" w zakresie przeprowadzania i organizowania egzaminu z języka polskiego jako obcego nie będzie prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku. Jak słusznie zauważył organ na liście podmiotów przeprowadzających egzaminy z języka polskiego jako języka obcego, do której Uczelnia wskazała link, oprócz uczelni są szkoły językowe prowadzone przez osoby prywatne, spółki z o.o., fundacje i inne podmioty spełniające warunki określone w rozporządzeniu. Uznanie zatem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu tylko dla uczelni oznaczałoby naruszenie konkurencji. Nie ma przy tym racji strona skarżąca, że podmioty te korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 28 u.p.t.u. Przepis ten przewiduje, że zwalnia się z podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29. Z treści tego przepisu wyraźnie wynika, że zwolnienie z podatku dotyczy usług nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Tymczasem czynności polegających na organizowaniu i przeprowadzaniu egzaminu z języka polskiego jako obcego nie można uznać za naukę języka obcego. Czynności te nie mają bowiem na celu nauczenia znajomości i zasad języka polskiego, lecz weryfikację znajomości tego języka i stopnia jego opanowania przez zdających. Ponadto zwrócić należy uwagę , że zwolnienie z art. 43 ust 1 pkt 28 u.p.t.u. ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy co oznacza że dotyczy ono każdego podmiotu, który zajmuje się usługami nauczania języków obcych oraz świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi czyli również może obejmować skarżącą .

Na marginesie należy zwrócić uwagę , że uczelnia może korzystać z podobnego zwolnienia w oparciu art. 43 ust 1 pkt 26 u.p.t.u.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut strony skarżącej, że dokonane przez organ ustalenia w oparciu o analizę wykazu podmiotów uprawnionych zamieszczonego na stronie https://ceryfikatpolski.pl były niedopuszczalne. Należy zauważyć, że to strona skarżąca w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała link do ww. strony internetowej celem wykazania, że zwolnienie jej z podatku VAT nie doprowadzi do znaczących zakłóceń konkurencji. Powołanie się przez organ na informacje zawarte na tej stronie internetowej stanowiło zatem odpowiedź na podniesione przez stronę skarżąca argumenty. Nie można więc czynić organowi zarzutu, że odniósł się do twierdzeń strony w swojej interpretacji. Wbrew zarzutom strony skarżącej nie doszło zatem do wykroczenia przez organ poza granice wniosku.

Również nie ma znaczenia na gruncie niniejszej sprawy okoliczność podnoszona w piśmie procesowym z 14 lutego 2023 r. iż szereg egzaminów przywołanych w tym piśmie (egzamin na prawo jazdy, egzamin radcowski i adwokacki, lekarski egzamin końcowy) nie jest opodatkowana podatkiem VAT.

Istotne są bowiem okoliczności faktyczne i stan prawny dotyczący niniejszej sprawy oraz fakt zakazu stosowania analogii w prawie podatkowym rozumiany również jako zakaz tworzenia nowych (rozszerzania katalogu) ulg i zwolnień podatkowych.

W prawie podatkowym analogię można stosować jedynie w wyjątkowych sytuacjach. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest przyjmowane z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 612/11)

Mając powyższe na względzie Sad uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, a w związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.