Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 891/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt  74
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 130 par. 1, art. 125 par. 1 pkt 3, art. 131
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2008 sprawy ze skargi J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określaną zamiennie skrótem "updof" – decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] odmawiającej J. L. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż podatnik – powołując się na artykuł z "Angory" – złożył w dniu 31 stycznia 2008 r. wniosek w organie I instancji o zwrot podatku dochodowego potrąconego tytułem zaliczki od wypłacanej kwartalnie, przez płatnika Bank A S.A. w G. renty inwalidzkiej w wysokości [...] Euro miesięcznej, przyznanej przez austriacką instytucję – [...] z siedzibą w W. Wniosek ten uzupełniony został pismami wnioskodawcy z dnia 6 marca, 25 marca, 27 marca, 31 marca i 15 kwietnia 2008 r. Uzasadniając wniosek, podatnik wskazał, iż jest byłym więźniem politycznym hitlerowskiego obozu koncentracyjnego [...] w Austrii, gdzie w okresie od 1943 r. do 5 maja 1945 r. był niewolniczo zatrudniany w B. Oświadczył także, iż właśnie z tego tytułu państwo austriackie przyznało mu rentę inwalidzką. Powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 74 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawę z dnia 21 września o zwolnieniu świadczeń z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy z podatków i opłat oraz niezaliczaniu ich do dochodów ( Dz. U. Nr 93, poz. 1028 z późn. zm. ) stwierdził, że pobierana od 2000 r. przez płatnika zaliczka na podatek była potrącana z przysługującego mu świadczenia bezprawnie, gdyż świadczenie to było zwolnione z opodatkowania. W pismach zawarty został także wniosek o poinformowanie płatnika o bezprawności jego działań celem spowodowania ich zaprzestania. Wniosek ten został zmodyfikowany pismem z dnia 27 marca 2008 r., w którym podatnik zawarł wniosek o wydanie zaświadczenia, z którego wynikałoby, że otrzymywana przez niego renta – należność zagraniczna zwolniona jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzupełnieniu wniosku podatnik w dniu 27 marca 2008 r. złożył także zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2004 – 2007 wraz z ich korektami, określając odrębnymi pismami kwoty nadpłat wynoszące odpowiednio za rok 2004 – [...], za rok 2005 – [...]zł., za rok 2006 – [...]zł. oraz za rok 2007 – [...]zł. Pismem z dnia 31 marca 2008 r. podatnik wystąpił o zwrot podatku za 2008 r. w kwocie [...]zł. Do wniosku zainteresowany dołączył:

1) poświadczenie zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 stycznia 2008 r.,

2) artykuł prasowy odnoszący się m.in. do kwestii opodatkowania świadczeń otrzymywanych z Austrii ( "Angora" nr 4 z dnia 27 stycznia 2008 r. ),

3) orzeczenie Obwodowej Komisji Lekarskiej do Spraw Inwalidztwa i Zatrudnienia Nr [...] w Z. z dnia [...] zaliczające wnioskodawcę do pierwszej grupy inwalidzkiej z ogólnego stanu zdrowia oraz do trzeciej grupy inwalidzkiej w związku z pobytem w obozie koncentracyjnym,

4) zaświadczenie Nr [...] z dnia [...] wydane przez Związek Bojowników o Wolność i Demokrację Zarząd Wojewódzki w K. potwierdzające m.in. fakt pobytu w hitlerowskich obozach koncentracyjnych i więzieniach w okresie od dnia 16 lutego 1943 r. do dnia 5 maja 1945 r.,

5) decyzję nr [...] Kierownika Urzędu do Spraw Kombatantów i Osób Represjonowanych z dnia [...] wydaną na podstawie ustawy z dnia 24 stycznia 1991 r. o kombatantach oraz niektórych osobach będących ofiarami represji wojennych i okresu powojennego ( Dz. U. Nr 17, poz. 75 z późn. zm. ), zaliczającą czas pobytu w więzieniach hitlerowskich i obozach koncentracyjnych od miesiąca lutego 1943 r. do maja 1945 r. do działalności kombatanckiej lub czasu represji,

6) decyzję z dnia [...] wydaną przez instytucję austriacką – [...] w W., przyznającą wnioskodawcy prawo do emerytury od dnia 1 grudnia 2000 r.,

7) informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach za lata 2004 – 2007 wystawione przez płatnika – Bank A S.A. z siedzibą w G.,

8) wniosek o przyznanie renty austriackiej złożony w dniu 25 stycznia 2001 r. w Wydziale Realizacji Umowy Polsko – Austriackiej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T.,

9) pismo z dnia [...] Wydziały [...] Federalnego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Republiki Austrii dotyczące zakazu informacji zawartych w archiwum KZ – M.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. po rozpatrzeniu wniosku wydał decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane lata, przyjmując, iż świadczenie zagraniczne nie zostało przyznane z tytułu niewolniczej pracy, a z tytuły wieku. Organ ten co prawda przyznał, że wnioskodawca w czasie II wojny światowej pracował zarówno w kamieniołomach jak i zakładach zbrojeniowych, jednakże z urzędowe tłumaczenia dokumentu przyznającego świadczenie wynika, że podatnikowi przyznano z dniem 1 grudnia 2000 r. emeryturę z tytułu wieku. W tej sytuacji organ I instancji nie dopatrzył się istnienia przesłanek o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 45 i 74 updof oraz w ustawie z dnia 21 września 2000 r. o zwolnieniu świadczeń z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy z podatków i opłat oraz o niezaliczaniu ich do dochodu, skutkujących zwolnieniem uzyskiwanego dochodu z podatku dochodowego od osób fizycznych, a zarazem warunkujących zwrot pobranego podatku.

Od w/w decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 21 września 2000 r. o zwolnieniu świadczeń z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy z podatków i opłat oraz o niezaliczaniu ich do dochodu, podkreślając, że z innego powodu aniżeli pobyt w obozie koncentracyjnym [...]. nie mógłby otrzymać od państwa austriackiego żadnego świadczenia i że świadczenie to przyznane mu zostało z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy, pomimo że zostało nazwane przez austriackie ustawodawstwo "emeryturą starczą". Do odwołania wnioskodawca dołączył tożsame dokumenty co do wniosku o zwrot podatku oraz dodatkowo zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji oraz ustawę z dnia 21 września 2000 r. o zwolnieniu świadczeń z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy z podatków i opłat oraz o niezaliczaniu ich do dochodu.

Odnosząc się do argumentacji podniesionej w odwołaniu, organ II instancji w pierwszej kolejności podniósł, iż zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej uwzględnienie żądania strony mogłoby nastąpić jedynie w przypadku stwierdzenia, że w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2007 r., podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przyznane wnioskodawcy – przez instytucję austriacką – świadczenie zagraniczne podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a w konsekwencji, czy zasadnie płatnik – Bank A S.A. pobrał od tego świadczenia zaliczkę na podatek. Fundamentalne dla rozstrzygnięcia sprawy – w ocenie organu II instancji – ma znajdująca się w aktach sprawy, wydana przez austriacką instytucje ubezpieczeniową, decyzja na podstawie której przyznano wnioskodawcy prawo do emerytury z tytułu wieku od dnia 1 grudnia 2000 r. w wysokości [...] Euro miesięcznie, a od dnia 1 stycznia 2001 r. w wysokości [...] Euro. Z załącznika do tej decyzji wynika, że emerytura została przyznana z uwzględnieniem okresu ubezpieczenia od miesiąca czerwca 1943 r. do maja 1945 r. pokrywającego się z udokumentowanym w aktach czasem wykonywania pracy przymusowej na rzecz Niemiec hitlerowskich podczas pobytu w obozie koncentracyjnym [...]. Z treści decyzji wynika natomiast, że jej podstawę prawną stanowiły przepisy austriackiej ogólnej ustawy o ubezpieczeniach społecznych oraz umowy o zabezpieczeniu społecznym zawartej w dniu 2 września 1998 r. pomiędzy Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Austrii ( Dz. U. Nr 104, poz. 1105 z 2000 r. ). Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do regulacji zawartej w treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując iż zasadą polskiego prawa podatkowego jest nieograniczony obowiązek podatkowy. Reguła ta oznacza, że osoby zamieszkałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zgodnie natomiast z treścią art. 4 a ustawy, przepis ten stosuje się jednak z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które regulują m.in. sytuacje, w których miejsce położenia źródła przychodu znajduje się w innym państwie, aniżeli państwo rezydencji podatnika osiągającego przychód. W stosunkach polsko – austriackich wiążącą w zakresie podatku dochodowego pozostaje zawarta w dniu 13 stycznia 2004 r. umowa między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku ( Dz. U. Nr 224, poz. 1921 z 2005 r. ). W myśl art. 18 ust. 1 tej umowy emerytury i podobne płatności lub renty otrzymywane przez osoby mające miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym z wymienionych państwie. Kontynuując, organ II instancji podniósł, iż zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w treści art. 9 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jak wskazał organ obowiązkowi podatkowemu podlegają także – na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 updof - emerytury i renty, przy czym do kategorii tej przynależą też emerytury i renty otrzymywane z zagranicy, co do których wypłacający bank, na mocy art. 35 ustawy zobowiązany jest do potrącania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 74 updof, zwolnione z opodatkowania tym podatkiem – pod warunkiem przedstawienia płatnikowi dokumentu z instytucji zagranicznej stwierdzającego charakter przyznanego świadczenia z tytułu inwalidztwa wojennego, zaopatrzenia przyznanego ofiarom wojny oraz członkom ich rodzin, jak również rent wypadkowych osób, których inwalidztwo powstało w związku z przymusowym pobytem na robotach III Rzeszy Niemieckiej w latach 1939 – 1945. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów ustawy z dnia 21 września 2000 r. o zwolnieniu świadczeń z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy z podatków i opłat oraz o niezaliczaniu ich do dochodu, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zwolnieniu z opodatkowania – zgodnie z jej treścią – podlegają wypłacone ofiarom i ich spadkobiercom należności z tytułu prześladowań przez nazistowske Niemcy w okresie II wojny światowej, w tym związane z pracą niewolniczą i przymusową. Zdaniem organu w/w regulacja przesądza o tym, że przyznana emerytura z tytułu wieku, nie spełnia przesłanki należności zagranicznej przyznanej z tytułu prześladowań i z tego też tytułu odmowa stwierdzenia nadpłaty przez organ pierwszej instancji była zasadna. Powtarzając argumentacje dotyczącą podstawy prawnej przyznania spornej emerytury, organ II instancji podkreślił, iż prawo do otrzymania świadczenia z ubezpieczenia społecznego oraz jego wysokość ustalana jest i obliczana przez instytucje ubezpieczeniowe każdego z Państw w oparciu o obowiązujące je przepisy wewnętrzne, a ich wysokość uzależniona jest od okresów ubezpieczenia w tym państwie. Reasumując organ ten uznał, że sporna emerytura nie podlega zwolnieniu z opodatkowania, gdyż otrzymywane świadczenie wynikało z okresu ubezpieczenia z tytułu pracy, a ponadto że podatnik nie przedłożył płatnikowi dokumentu instytucji zagranicznej stwierdzającego charakter przyznanej należności.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił rozstrzygnięciom organów podatkowych naruszenie przepisów ustawy z dnia 21 września 2000 r. o zwolnieniu świadczeń z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy z podatków i opłat oraz o niezaliczaniu ich do dochodu, wskazując, iż jej przepisy nakazują zwolnienie osób które doznały prześladowań od podatków i opłat. Jak podkreślił skarżący przedstawił zarówno organowi I instancji, jak i organowi odwoławczemu odpowiednie dokumenty, potwierdzające spełnienie przesłanek w ustawie tej określonych. Cytując przepisy tej ustawy, wskazał, iż świadczenia wypłacone ofiarom i ich spadkobiercom z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy w okresie II wojny światowej, w tym związane z pracą niewolniczą i przymusową są wolne od podatków i opłat oraz że świadczeń tych nie wlicza się do dochodów. Jak podniósł przepisy te korespondują z treścią art. 21 ust. 1 pkt 74 updof. Kontynuując, skarżący wskazał, iż jako działacz podziemia zbrojnego został aresztowany przez gestapo i uwięziony w więzieniu politycznym na [...] w K., następnie w obozie koncentracyjnym [...] i w ostatnich dwóch latach w najcięższym obozie koncentracyjnym [...] w A. W obozach tych był niewolniczo zatrudniony w okresie od kwietnia 1943 r. do maja 1945 r. Skarżący wskazał okresy niewolniczej pracy, podkreślając iż przedłożył organom podatkowym pismo Republiki Austrii Federalnego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych z dnia [...] z którego to pisma wynika, gdzie i w jakim okresie zatrudniany był niewolniczo. Podkreślił, iż zatrudnieni w obozach koncentracyjnych było tylko niewolnicze, bez wynagrodzenia i wyżywienia. Na podstawie właśnie tego dokumentu przyznana mu została renta za okres od kwietnia 1943 r. do maja 1945 r. Skarżący wskazał ponadto, na konieczność zapoznania się z jego wnioskiem z dnia 3 stycznia 2001 r., w którym zawarł dokładny przebieg zatrudnienia za okres od 1937 r. do 1971 r. Wniósł także o zasądzenie odsetek od dnia wyrządzenia mu szkody przez pracowników organów podatkowych. Jak zaznaczył twierdzenie organów, iż przepisy w/w ustawy nie mają do niego zastosowania winno być poparte wskazaniem przepisów ją uchylających. Podniósł także, iż w/w ustawa nie przewiduje żadnego obowiązku udokumentowania charakteru świadczenia przed płatnikiem Podkreślił, że otrzymywane świadczenie rentowe jest należnością z tytułu niewolniczej pracy i nie ma nic wspólnego z jednorazową zapomogą otrzymaną z Fundacji Polsko – Niemieckiej [...]. Zaznaczył, że jest to świadczenie dożywotnie, a z uwagi na jego niewielką kwotę wypłacane raz na kwartał. Zaznaczył, że okresy pracy przyjęte do przyznania świadczenia pokrywają się z okresami pracy przyjętymi przez ZUS w T. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Spór w niniejszej sprawie ogranicza się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 1 ustawy z dnia 21 września 2000 r. o zwolnieniu świadczeń z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy z podatków i opłat oraz o niezaliczaniu ich do dochodu, które to naruszenie – zdaniem skarżącego – miało wpływ na wynik sprawy, a to uzasadniało sformułowany w skardze wniosek uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 1 w/w ustawy "Świadczenia wypłacane ofiarom i ich spadkobiercom z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy w okresie II wojny światowej, w tym związane z pracą niewolniczą i przymusową, są wolne od podatków i opłat". Organy podatkowe, oceniając zasadność wniosku skarżącego przyjęły, że wypłacane przez władze austriackie świadczenie, nie wypełnia przesłanek określonych w tym przepisie, gdyż:

- po pierwsze, istotną dla sprawy, a właściwie ją przesądzającą jest wydana przez austriacką instytucje ubezpieczeniową, decyzja na podstawie której przyznano wnioskodawcy prawo do emerytury z tytułu wieku od dnia 1 grudnia 2000 r. w wysokości [...] Euro miesięcznie, a od dnia 1 stycznia 2001 r. w wysokości [...] Euro,

- po drugie, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 74 updof, zwolnione z opodatkowania tym podatkiem – pod warunkiem przedstawienia płatnikowi dokumentu z instytucji zagranicznej stwierdzającego charakter przyznanego świadczenia z tytułu inwalidztwa wojennego, zaopatrzenia przyznanego ofiarom wojny oraz członkom ich rodzin, jak również rent wypadkowych osób, których inwalidztwo powstało w związku z przymusowym pobytem na robotach III Rzeszy Niemieckiej w latach 1939 – 1945.

Organ II instancji wskazał przy tym, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w treści art. 9 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jak wskazał organ obowiązkowi podatkowemu podlegają także – na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 updof - emerytury i renty, przy czym do kategorii tej przynależą też emerytury i renty otrzymywane z zagranicy, co do których wypacający bank, na mocy art. 35 ustawy zobowiązany jest do potrącania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, wykładnia dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej, przede wszystkim, nie uwzględnia treści wskazanego powyżej przepisu art. 1 ustawy o zwolnieniu świadczeń z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy z podatków i opłat oraz o niezaliczaniu ich do dochodu. Nie ulega wątpliwości, że przepisy w/w ustawy stanowią lex specialis w odniesieniu do przepisów ustawy podatkowej, a skoro tak, wniosek skarżącego o zwrot pobranego przez płatnika tytułem zaliczki podatku winien być rozpatrzony z uwzględnieniem jego treści. Nie zasługuje na aprobatę pogląd – który wydaje się sugerować organ II instancji – iż tylko dochody wymienione w art. 21, 52, 52 a i 52 c podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Przyjęcie takiej tezy oznaczałoby bowiem, że przepisy ustawy o zwolnieniu świadczeń z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy z podatków i opłat oraz o niezaliczaniu ich do dochodu – byłyby martwe. Nie można też zgodzić się z poglądem, że ze zwolnienia z opodatkowania korzystają tylko wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 74 updof otrzymywane z zagranicy renty inwalidzkie z tytułu inwalidztwa wojennego, kwoty zaopatrzenia przyznane ofiarom wojny oraz członkom ich rodzin a także renty wypadkowe osób, których inwalidztwo powstało w związku z przymusowym pobytem na robotach w III Rzeszy Niemieckiej w latach 1939 – 1945 – pod warunkiem przedstawienia płatnikowi dokumentu instytucji zagranicznej stwierdzającego charakter przyznanego świadczenia. Przede wszystkim godnym jest zauważenie, że ani art. 1 ani też żaden inny z przepisów ustawy o zwolnieniu świadczeń z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy z podatków i opłat oraz o niezaliczaniu ich do dochodu nie określa żadnych warunków zwolnienia, wprowadzając ogólną regulacje, że ze zwolnienia tego korzystają świadczenia wypłacane ofiarom i ich spadkobiercom z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy w okresie II wojny światowej, w tym związane z pracą niewolniczą i przymusową. Należałoby zatem odpowiedzieć na pytanie, czy przyznanie emerytury przez austriacką instytucję ubezpieczeniową wyłącza możliwość zaliczenia takiego świadczenia do związanego z pracą niewolniczą i przymusową. W ocenie Sądu, przyznanie emerytury ze względu na wiek – w świetle przepisów prawa ubezpieczeniowego austriackiego – samo w sobie nie przesądza, że prawo to związane było z pracą czy to niewolniczą, czy przymusową. Gdyby bowiem przyjąć taką interpretację – którą stosują organy – to z przepisu musiałoby wynikać, że świadczenie było przyznane za pracę niewolniczą, a nie że świadczenie związane było z pracą niewolniczą. Za niczym nie uzasadnione należy uznać działania organów, które rozstrzygniecie oparły w oparciu o jeden dokument tj. decyzję wydaną przez austriacką instytucje ubezpieczeniową, mocą której przyznano wnioskodawcy/skarżącemu prawo do emerytury z tytułu wieku od dnia 1 grudnia 2000 r. w wysokości [...] Euro miesięcznie, a od dnia 1 stycznia 2001 r. w wysokości [...] Euro. Skarżący przedłożył organom podatkowym takie dokumenty jak: orzeczenie Obwodowej Komisji Lekarskiej do Spraw Inwalidztwa i Zatrudnienia Nr [...] w Z. z dnia [...] zaliczające wnioskodawcę do pierwszej grupy inwalidzkiej z ogólnego stanu zdrowia oraz do trzeciej grupy inwalidzkiej w związku z pobytem w obozie koncentracyjnym, zaświadczenie Nr [...] z dnia [...] wydane przez Związek Bojowników o Wolność i Demokrację Zarząd Wojewódzki w K. potwierdzające m.in. fakt pobytu w hitlerowskich obozach koncentracyjnych i więzieniach w okresie od dnia 16 lutego 1943 r. do dnia 5 maja 1945 r., decyzję nr [...] Kierownika Urzędu do Spraw Kombatantów i Osób Represjonowanych z dnia [...] wydaną na podstawie ustawy z dnia 24 stycznia 1991 r. o kombatantach oraz niektórych osobach będących ofiarami represji wojennych i okresu powojennego ( Dz. U. Nr 17, poz. 75 z późn. zm. ), zaliczającą czas pobytu w więzieniach hitlerowskich i obozach koncentracyjnych od miesiąca lutego 1943 r. do maja 1945 r. do działalności kombatanckiej lub czasu represji, informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach za lata 2004 – 2007 wystawione przez płatnika – Bank A S.A. z siedzibą w G., wniosek o przyznanie renty austriackiej złożony w dniu 25 stycznia 2001 r. w Wydziale Realizacji Umowy Polsko – Austriackiej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. oraz pismo z dnia 30 listopada 2001 r. Wydziału [...] Federalnego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Republiki Austrii dotyczące zakazu informacji zawartych w archiwum [...]. Z tego ostatniego pisma ( z tłumaczenia przysięgłego z języka niemieckiego z dnia 2008 – 04 – 04 ) wynika, że L. J. był polskim więźniem politycznym w obozie w [...] i że w okresie od miesiąca kwietnia 1943 r. do miesiąca maja 1945 r. pracował m.in. w kamieniołomie [...], a następnie w [...]. Z innych dokumentów, w tym z decyzji nr [...] z dnia [...] Kierownika Urzędu do Spraw Kombatantów i Osób Represjonowanych oraz z zaświadczenia Nr [...] z dnia [...] wydanego przez Związek Bojowników o Wolność i Demokrację Zarząd Wojewódzki w K. wynika w sposób bezsporny, że skarżący był więźniem obozów koncentracyjnych w latach 1943 – 1945 i z tego też tytułu uznany został za kombatanta i osobę represjonowaną. Ostanie dwa dokumenty mają charakter dokumentów urzędowych, a to oznacza, że przysługuje im szczególna moc dowodowa i że organy winny je ocenić z punktu widzenia zasadności wniosku skarżącego. Organy co prawda wymieniły przedłożone przez skarżącego dowody, a także wskazały na regulację zawartą w treści art. 1 ustawy o zwolnieniu świadczeń z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy z podatków i opłat oraz o niezaliczaniu ich do dochodu, jednakże poprzestały na ocenie jednego dokumentu tj. decyzji przyznającej prawo do emerytury oraz oceniając jej treść z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 74 updof. Zdaniem Sądu, tak dokonana ocena materiału dowodowego sprzeczna jest z zasadą swobodnej oceny wyrażoną w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Z oceny bowiem całokształtu materiału dowodowego wynika bezspornie, że skarżący w latach 1943 – 1945 był więźniem politycznym obozu [...] i że wykonywał przymusową pracę. Ujmując rzecz inaczej, skarżący nigdy nie otrzymałby spornego świadczenia, gdyby nie przymusowa praca w/w obozie i pobyt w nim w charakterze więźnia, a skoro tak, to przyznane świadczenie – jakkolwiek nazwane emeryturą przyznaną z tytułu wieku spełnia przesłankę świadczenia związanego z pracą niewolniczą i przymusową, a to oznacza, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w wnioskowanym zakresie – bez uwzględnienia całości materiału dowodowego i jego oceny z punktu widzenia art. 1 w/w ustawy – była co najmniej przedwczesna.

Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej dokonana oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego biorąc pod uwagę przesłanki zwolnienia określone w art. 1 ustawy o zwolnieniu świadczeń z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy z podatków i opłat. Przede wszystkim organ ten oceni, czy otrzymywane przez skarżącego świadczenie spełniało przesłankę "świadczenia związanego z pracą niewolniczą i przymusową" i czy świadczenie to korzystało ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, opisane powyżej okoliczności wyczerpują przesłanki określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym stanie rzeczy, Sąd w oparciu o powołane przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Wniosek strony o zasądzenie kosztów postępowania uwzględniono w oparciu o art. 200 powołanej ustawy.