Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 5349/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Środki unijne
Skarżony organ: Zarząd Województwa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 174 pkt 1 i 2, art. 175 par. 1, art. 176, art. 177 par. 1, art. 183 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 7, art. 77, art. 80, art. 107 par. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 60 pkt 6
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 67 par. 1, art. 67a par. 1, art. 67b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia del. WSA Barbara Mleczko - Jabłońska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy [A.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 306/16 w sprawie ze skargi Gminy [A.] na decyzję Zarządu Województwa Łódzkiego z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty należności głównej oraz umorzenia odsetek oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 24 lipca 2016r., sygn. akt I SA/Łd 306/16, oddalił skargę Gminy Opoczno na decyzję Zarządu Województwa Łódzkiego z 16 lutego 2016 r. nr 5/2016/ PR w przedmiocie rozłożenia na raty należności głównej oraz umorzenia odsetek.

I

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzją z dnia 16 lutego 2016r., nr 5/2016/PR, wydaną na podstawie art. 138 § 1 ust. 1 K.p.a., art. 64 ust. 1 w zw. z art. 60 pkt 6, art. 61 ust. 4 i ust. 5 oraz art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2013r. poz. 885 ze zm.), w zw. z art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) oraz art. 25 pkt 1 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju z dnia 6 grudnia 2006r. (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 1649 ze zm.), Zarząd Województwa Łódzkiego utrzymał w mocy decyzję własna z 25 listopada 2015r., nr 24/RP/2015 w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty Gminie Opoczno należności głównej oraz umorzenia odsetek w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych od należności głównej, do zwrotu której strona została zobowiązana decyzją Zarządu Województwa Łódzkiego z dnia 8 stycznia 2015r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Łódzkiego na warunkach określonych w umowie o dofinansowanie projektu z dnia 30 czerwca 2010r., zmienionej aneksem nr z dnia 12 października 2011r., w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2007-2013 przyznała Gminie Opoczno dofinansowanie w kwocie nieprzekraczającej 24 465 513,60 zł na realizację projektu pn.: "Budowa Zakładu Unieszkodliwiania Odpadów w Różannie wraz z zamknięciem i rekultywacją składowiska".

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez IZ RPO WŁ ustalono, że beneficjent naruszył przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. Prawo zamówień publicznych (dalej: p.z.p.), co skutkowało koniecznością zwrotu części dofinansowania.

Decyzją z dnia 3 września 2013r., nr 20/RP/2013 Zarząd Województwa Łódzkiego określił kwotę przypadającą do zwrotu w wysokości 1 922515,57 zł oraz wskazał terminy, od których należy naliczać odsetki.

W wyniku rozpoznania wniosku strony o ponowne rozpatrzenie sprawy Zarząd Województwa Łódzkiego decyzją z dnia 8 stycznia 2015r., uchylił decyzję z dnia 3 września 2013r., w całości i określił kwotę przypadającą do zwrotu w wysokości 1 911 661,56 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.

Wyrokiem z 14 maja 2015r., sygn. akt III SA/Łd 268/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Gminy Opoczno. Beneficjent złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który postanowieniem z dnia 28 października 2015r., sygn. akt II GSK 2545/15 wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

W dniu 19 sierpnia 2015r. do Zarządu Województwa Łódzkiego wpłynął wniosek Gminy Opoczno o rozłożenie na raty zobowiązania wynikającego z decyzji Zarządu Województwa Łódzkiego z dnia 8 stycznia 2015 r. oraz o umorzenie odsetek od przedmiotowego zobowiązania wraz z wnioskiem o zawieszenie postępowania egzekucyjnego.

Działając na podstawie przepisu art. 67a § 1 pkt 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, beneficjent wniósł o rozłożenie należnej zapłaty wynikającej z przedmiotowej decyzji na dwie raty: pierwsza - płatna w terminie do 30 września 2015r. w kwocie 1 000 000,00 zł, druga - płatna w terminie do 31 grudnia 2016r. w kwocie 911 661,56 zł, umorzenie w całości odsetek w kwocie 1 063 850,00 zł, ustalonych na dzień 18 sierpnia 2015r. oraz zawieszenie postępowania egzekucyjnego.

W wyniku analizy dostarczonej przez Gminę Opoczno dokumentacji dotyczącej sytuacji finansowej, nie stwierdzono wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które stanowiłyby podstawę do zastosowania wnioskowanych ulg. Ustalono, że na początek 2015 r. Gmina posiadała niewykorzystane środki z lat ubiegłych w kwocie 1 946 701,83 zł. W ocenie organu, środki te mogły zostać zabezpieczone na poczet przedmiotowego zobowiązania. Z danych zawartych w sprawozdaniu finansowym, sporządzonym na dzień 31 grudnia 2014r. również wynikało, że w roku 2014 Beneficjent osiągnął zysk w wysokości 11 447 392,67 zł. Ponadto w bilansie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, sporządzonym na dzień 31 grudnia 2014 r., Gmina Opoczno wykazała nadwyżkę budżetową w wysokości 3 374 492,53 zł. Nadwyżka wykazana została również w sprawozdaniu Rb-NDS za okres od początku roku do 30 czerwca 2015r., gdzie w pozycji C wykazano nadwyżkę w kwocie 8 878 510,05 zł, co w stosunku do roku poprzedniego stanowi wzrost nadwyżki o 26,6%. W budżecie Gminy Opoczno na rok 2015 uwzględniono wydatek w kwocie 1 035 500,00 zł jako wniesienie wkładu pieniężnego do spółki Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Sp. z o. o.

Z przedstawionych uchwał Rady Gminy Opoczno, podjętych w roku 2015 wynika, że wysokość budżetu w ciągu roku 2015 systematycznie wzrastała w stosunku do przyjętego planu i we wrześniu 2015 dochody ogółem wynosiły 101 027 306,63 zł, podczas gdy przyjęty plan zakładał ich wysokość w kwocie 95 425 406,91 zł.

W ocenie Instytucji Zarządzającej RPO WŁ powyższe dane potwierdziły, że beneficjent dysponował środkami, które mogły zostać zabezpieczone, bądź przeznaczone na zapłatę spornej kwoty, a właściwe zaplanowanie budżetu i rozsądne gospodarowanie środkami publicznymi powinno mieć znaczenie priorytetowe dla każdego podmiotu finansowanego ze środków publicznych.

Ponadto, wzięto pod uwagę fakt, że zadłużenie Gminy w stosunku do jej planowanych dochodów wynosi 49,38% i nie przekracza dopuszczalnego pułapu 60%, a łączna kwota spłat rat i pożyczek wraz z należnymi odsetkami nie przekracza dopuszczalnego pułapu 15%, gdyż wynosi 7,04%. Wobec powyższego, decyzją z dnia 25 listopada 2015r., Zarząd Województwa Łódzkiego odmówił stronie rozłożenia na raty należności głównej oraz umorzenia odsetek w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, od należności głównej.

We w wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Gmina powołując się na art. 67 a § 1 pkt 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, wniosła o rozłożenie należnej zapłaty wynikającej z przedmiotowej decyzji na dwie raty: pierwsza - płatna w terminie do 31 marca 2016r. w kwocie 1 000 000,00 zł, druga - płatna w terminie do 31 grudnia 2016r. w kwocie 911 661,56 zł i umorzenie w całości odsetek w kwocie 1 119 995,00 zł, ustalonych na dzień 30 grudnia 2015r.

W uzasadnieniu strona podała, że w chwili obecnej gmina nie jest w stanie jednorazowo uregulować przedmiotowego zobowiązania wraz z odsetkami. Taka sytuacja mogłaby doprowadzić do zachwiania podstaw funkcjonowania gminy, do której zakresu działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów Strona podała, że dług z tytułu wcześniej zaciągniętych kredytów, pożyczki i emisji obligacji, jaki widnieje w księgach gminy na dzień 30 czerwca 2015r. wynosi 49 121 651,00 zł, tj. 49,38% planowanych na ten dzień dochodów, z terminem ich spłaty, wykupu - do dnia 31 grudnia 2022r. Tak wysoka kwota zadłużenia powoduje konieczność przeznaczania corocznie wysokich kwot na jego spłatę, tj. w granicach 8 milionów zł. Zaciąganie zobowiązań wynikało z realizacji wielu zadań inwestycyjnych, w tym z udziałem środków unijnych w perspektywie finansowania w latach 2007-2013, co oznacza, że wniosek o przyznanie przedmiotowych ulg jest zasadny.

Zarząd Województwa Łódzkiego utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że rozstrzygnięcie organu administracji w przedmiocie udzielenia, bądź odmowy udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania jest uzależnione od treści wniosku dłużnika i pomimo, że ustawa o finansach publicznych nie określa treści takiego wniosku, to wniosek powinien być szczegółowo umotywowany, zważywszy na fakt, że przesłanki zastosowania przedmiotowych ulg mają charakter stricte ocenny, a udzielenie ulgi stanowi wyjątek od generalnej reguły ponoszenia zobowiązań wobec Skarbu Państwa na równych zasadach wobec wszystkich dłużników.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Zarząd Województwa nie stwierdził zaistnienia żadnej losowej, nadzwyczajnej okoliczności, której zaistnienie skutkowałoby stwierdzeniem, że spełniona została przesłanka "ważnego interesu podatnika".

Podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko Instytucja Zarządzająca RPO WŁ wskazała, że dokumenty finansowe przedłożone przez stronę wskazują, iż Gmina Opoczno dysponowała środkami, które mogły zostać zabezpieczone, bądź przeznaczone na spłatę należności wobec Zarządu Województwa Łódzkiego. "Interes publiczny" to kolei, jak wskazano sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych.

Instytucja Zarządzająca RPO WŁ nie stwierdziła zaistnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", a co za tym idzie nie uznała podstaw do udzielenia stronie ulgi w spłacie przedmiotowego zobowiązania.

II

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Gmina Opoczno wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Zarządowi Województwa Łódzkiego zarzuciła:

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 134 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 64 ustawy o finansach publicznych i art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i nieprzyjęcie, że w ramach uznania administracyjnego obowiązuje zasada domniemania pozytywnego załatwienia sprawy.

oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 7, art. 77 i art. 80 K.p.a. polegające na nierozważeniu całokształtu okoliczności sprawy, niewyczerpującej ocenie dowodów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania,

- art. 107 § 3 K.p.a. polegające na niepełnym i nieprzekonywującym uzasadnieniu swojego stanowiska, podczas gdy zgodnie z treścią cyt. przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Zarząd Województwa Łódzkiego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

III

Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę oddalił.

Sąd I instancji wyjaśnił, że należności, o których rozłożenie na raty oraz odsetki, o umorzenie których wniosła strona skarżąca, stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym.

Dalej Sąd wskazał, że na podstawie art. 64 ust. 1 u.f.p. właściwy organ, na wniosek zobowiązanego, może udzielać określonych w art. 55 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60. Jednocześnie w art. 67 u.f.p. zawarto regulację, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych tą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., co oznacza zastosowanie w sprawie regulacji określonej art. 67a § 1 O.p.

Organ rozpatrując zatem wniosek o udzielenie ulgi w zakresie spłaty zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60 pkt 6 u.f.p., obowiązany jest ocenić okoliczności i zgromadzony materiał dowodowy pod kątem wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego .

W ocenie Sądu I instancji organ dokonał takiej analizy. Prawidłowo wskazał, że ww. przesłanki decydujące o możliwości podjęcia decyzji w sprawie umorzenia należności publicznoprawnych muszą mieć charakter szczególny i niezależny od wnioskodawcy, jednocześnie stanowiąc zagrożenie jego egzystencji. Taka sytuacja, jak podał, nie wystąpiła w tej sprawie.

Następnie Sąd Instancji wyjaśnił, że pojęcie "interesu publicznego", winno być interpretowane w odniesieniu do wartości konstytucyjnych. Prezentowany w orzecznictwie pogląd dotyczący stosowania dyrektywy interesu publicznego odwołuje się jak wskazał Sąd do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak równość wobec prawa, sprawiedliwość, zaufanie do organów państwa. Ustalenie istnienia tej przesłanki musi mieć zatem szczególnie doniosłe znaczenie z uwagi na wartości respektowane przez ogół społeczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 297/10).

Zdaniem Sądu I instancji rozpatrzenie wniosku o umorzenie należności i wydanie w tym zakresie rozstrzygnięcia poprzedzać winno należyte zgromadzenie i przeanalizowanie materiału dowodowego, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i przeprowadzenie wnioskowania opartego na zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętej decyzji.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w tym podnoszonych naruszeń art. 7, 77 i 80 K.p.a. oraz art. 107 § 3 K.p.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, wydanie decyzji poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, w toku którego zgromadzono materiał dowodowy wyczerpujący w zakresie okoliczności istotnych dla sprawy, a stan faktyczny został należycie ustalony. Po dokonaniu analizy bilansów, rachunku zysków i strat uznając, że strona posiada sytuację finansową umożliwiającą zapłatę należności, zasadnie przyjęto, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, warunkująca przyznanie wnioskowanej ulgi.

Sąd I instancji stwierdził, że treść decyzji jednoznacznie wskazuje, że organ badał istnienie przesłanki interesu publicznego. Organ przeprowadził bowiem stosowną analizę z odniesieniem do realiów sprawy, a w szczególności argumentacji na tę okoliczność prezentowanej przez stronę. Rację przyznał organowi, że skarżąca przedstawiła informację o zadaniach, jakie ciążą na Gminie, jednakże nie wykazała konkretnych zadań zaplanowanych na rok 2015 i lata następne, z realizacji których musiałaby zrezygnować.

Prawidłowo, zdaniem Sądu I instancji nie stwierdzono wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W oparciu o przedstawioną dokumentację Instytucja Zarządzająca dokonała dokładnej analizy sytuacji finansowej strony skarżącej i wykazała, że Gmina dysponowała środkami, które mogły zostać zabezpieczone, bądź przeznaczone na spłatę należności wobec Zarządu Województwa Łódzkiego. Dodatkowo wskazano, że Gmina do zwrotu środków z tytułu nieprawidłowej realizacji projektu, została zobowiązana już mocą wezwania do zwrotu środków z dnia 5 kwietnia 2013 r. i od tej pory, mając na względzie zasadę ostrożności oraz zasadę racjonalnego gospodarowania środkami publicznymi, powinna zabezpieczyć na ten cel środki w budżecie w celu zmniejszenia wysokości odsetek.

W ocenie Sądu I instancji istotne znacznie ma także to, że we wniosku Gmina wnosiła o rozłożenie należnej zapłaty wynikającej z przedmiotowej decyzji na dwie raty: pierwsza - płatna w terminie do 30 września 2015r. w kwocie 1 000 000,00 zł, druga - płatna w terminie do 31 grudnia 2016r. w kwocie 911 661,56 zł, umorzenie w całości odsetek. Tymczasem do dnia wydania decyzji przez Zarząd Województwa tj. 25 listopada 2015 r. skarżąca nie zwróciła wskazanej we wniosku części należności głównej, co więcej nie zwróciła także żadnej części należności głównej do dnia wydania kolejnej decyzji z dnia 16 lutego 2016r.

Odnosząc się natomiast do postanowienia z dnia 28 października 2015 r. o sygn. II GSK 2545/15, w którym Naczelny Sąd Administracyjny zastosował względem beneficjenta tymczasową ochronę sądową, wstrzymując wykonanie decyzji Zarządu Województwa Łódzkiego z dnia 8 stycznia 2015 r., Sąd I instancji zgodził się z organem, iż oznacza ono jedynie, że należność nie może być przez Zarząd Województwa egzekwowana do czasu wydania orzeczenia przez NSA. Niemniej w okresie trwania ww. ochrony Gmina Opoczno może dobrowolnie dokonywać sukcesywnej spłaty dochodzonej należności.

IV

Skargę kasacyjną złożyła Gmina Opoczno.

Wyrok zaskarżyła w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

1. art. 67 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm. ) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2. art.134 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit a ustawy z 30 sierpnia 20012r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie przy wydaniu wyroku, że w sprawie istnieje ważny interes publiczny,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku dlaczego, zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie zachodzą podstawy do rozłożenia na raty jak i umorzenia odsetek.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie przedstawionych zarzutów.

Zarząd Województwa Łódzkiego nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

V

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpią - jak w tej sprawie - przesłanki nieważności postępowania, enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując zaskarżony wyrok, zobowiązany jest ograniczyć się do zbadania, czy wyrok ten uchybia przepisom wskazanym w skardze kasacyjnej w ramach podstaw z art. 174 p.p.s.a.

Stosownie do ostatniego skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.) przepisów, które zdaniem strony naruszył Sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, itd. oraz oznaczeniem aktu prawnego, w którym są zawarte, a także wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. postanowienie NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; postanowienie NSA z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; postanowienie NSA z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04; a także wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 705/12 oraz wyrok NSA z 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2602/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.

Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania, przy czym w pierwszej kolejności należy to czynić pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, które wyznaczają przepisy prawa materialnego mające w sprawie zastosowanie.

W pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej powołano, jako naruszone przez zaskarżony wyrok, przepisy art. 134 p.p.s.a. w zw. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

Odnosząc się do powyższych zarzutów wskazać należy, iż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podważają one skutecznie zasadności wydanego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. stanowi normę kompetencyjną, nie stanowiąc tym samym zasadniczo samodzielnie skutecznej podstawy kasacyjnej.

Do samoistnego naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. może dojść, jeżeli z uzasadnienia wyroku wynika, iż sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego, a mimo to nie uchylił zaskarżonej decyzji, co w sprawie nie miało miejsca.

Autor skargi kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu powiązał jednakże z zarzutem naruszenia art. 134 p.p.s.a.

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Normę art. 134 p.p.s.a. można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku.

Takich jednak naruszeń nie wskazuje skarżący kasacyjnie, by uznać wyżej wskazany zarzut za trafny.

Z uzasadnienia zarzutu naruszenia tego przepisu przedstawionego przez skarżącą kasacyjnie Gminę wynika natomiast, że jej zdaniem dokonana przez Sąd I instancji kontrola legalności wydanej przez organ odwoławczy decyzji narusza wskazane wyżej przepisy, bowiem akceptuje wydane z naruszeniem art. 7, 77 i 80 i 107 § 3 kpa rozstrzygnięcie organu odwoławczego.

Według autora skargi kasacyjnej WSA w Łodzi zaaprobował postępowanie prowadzone przez organ administracyjny w sposób powierzchowny i niepełny gdyż nie wyjaśnił ( bowiem nie wezwał Gminy do przedstawienia informacji) ani też nie przeanalizował argumentacji Gminy w kwestii odłożenia zadań publicznych na lata następne bądź zupełnego z nich zrezygnowania, co uzasadnia, zdaniem kasatora ustalenie przez Sąd I instancji w sposób nienależyty okoliczności związanych z sytuacją finansową skarżącej, co do przyjęcia istnienia interesu publicznego, przemawiającego za zastosowaniem wnioskowanej ulgi. Tym samym, zdaniem skarżącej organy nie ustaliły, w sposób poprawny kwestii istnienia interesu publicznego.

Stanowisko to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać za zasadne.

Sąd I instancji dokonując kontroli legalności wydanej na podstawie art. 67 a §1 Ordynacji podatkowej decyzji o odmowie zastosowania wobec skarżącej ulgi w postaci rozłożenia na raty Gminie Opoczno należności głównej oraz umorzenia odsetek w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych od należności głównej, do zwrotu której strona została zobowiązana decyzją Zarządu Województwa Łódzkiego z 8 stycznia 2015r., nie dopuścił się wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, w sposób przez skarżącą opisany.

W kontekście czynionych zarzutów zauważyć należy, że istotnie jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, obowiązek organu załatwienia sprawy z uwzględnieniem interesu publicznego i słusznego interesu strony funkcjonuje nie tylko na końcowym etapie postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie zawarte w decyzji o charakterze uznaniowym lecz musi być też respektowane w toku całego postępowania, którego rozstrzygnięcie jest elementem finalnym. Uwaga ta odnosi się w szczególności do postępowania dowodowego.

Z art. 7 i art. 77 kpa jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ administracyjny. Zatem na organie o administracji publicznej ciąży obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego i dokonanie jego oceny. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach administracyjnych. Poszczególne regulacje mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania, tak jak przykładowo w przypadku ubiegania się o ulgę podatkową. Podobnie w sytuacji, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 - 54).

W sprawie niniejszej, wbrew zarzutom skarżącej Sąd I instancji zasadnie przyjął, iż w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ prawidłowo dokonał jego stosownej analizy dotyczącej zbadania interesu ( z odniesieniem się do realiów sprawy), a w szczególności wobec kwestii, iż skarżąca przedstawiając, na żądanie organu informację o zadaniach jakie ciążą na Gminie nie wykazała konkretnych zadań zaplanowanych na rok 2015 i lata następne, z realizacji których musiałaby zrezygnować, w sytuacji odmowy zastosowania ulgi. Odnosząc się bowiem do podnoszonej przez Gminę kwestii, iż odmowa umorzenia odsetek spowoduje brak możliwości wypełniania własnych, co odczuje negatywnie społeczność lokalna, nie wskazano konkretnie, z jakich zaplanowanych zadań jednostka samorządu zmuszona będzie zrezygnować.

Analizując natomiast w oparciu o dostarczoną dokumentację sytuację finansową strony wskazano na istniejące na początku roku 2015 środki finansowe, które mogłyby zostać zabezpieczone na poczet przedmiotowego zobowiązania. Organ ustalił i wyjaśnił również, w oparciu o dokumenty finansowe, iż wysokość budżetu w ciągu 2015r. systematycznie wzrastała, a we wrześniu 2015r. jego wysokość przekroczyła przyjęty na ten rok przez Radę Gminy plan. Tym samym przedstawiono i wykazano, że skarżąca dysponowała środkami, które mogły zostać zabezpieczone lub przeznaczone na spłatę w 2015 r. przedmiotowego zobowiązania.

Z tego też względu zarzut skarżącej, iż przedstawiona przez Gminę argumentacja, w kwestii konieczności odłożenia zadań publicznych na lata następne bądź zupełnego z nich zrezygnowania nie została przeanalizowana, jest nieuprawniony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i w pełni pozwalał na dokonanie jego subsumcji pod określoną normę prawną, a konkretnie art. 67a § 1 Op.

Odnośnie art. 80 kpa - przepis ten stanowi, że organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ administracyjny nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Kierując się tymi kryteriami, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo podzielił ocenę organów, że w sprawie w ogóle nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego. Tym samym podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego art. 67 a §1 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - również nie okazał się trafny.

Stosownie do treści przepisu art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Przyznanie ulg, wymienionych w powołanym przepisie objęte jest tzw. uznaniem administracyjnym. Oznacza to, że w braku zaistnienia ustawowych przesłanek (w tym wypadku: uzasadnionego interesu podatnika lub interesu publicznego) przyznanie ulgi nie jest możliwe. Natomiast jeżeli przesłanki zostaną zrealizowane, organ administracji publicznej ma prawo, ale nie obowiązek przyznania ulgi. W orzecznictwie podkreśla się jednak, że rozstrzygnięcie organu nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 227/10, Lex Omega nr 1083048 oraz z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1353/06, Lex Omega nr 1371950, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 422/13, Lex Omega nr 1426494).

Prawidłowa wykładnia przywołanych wyżej przepisów prawa jednoznacznie wskazuje, że przesłankami do udzielenia przez organy ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (tzw. ulg uznaniowych), a w sprawie niniejszej z tytułu należności, o których mowa w art. 60 pkt 6 u.f.p., do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, są: "ważny interes podatnika lub interes publiczny".

Do takich samych wniosków w procesie wykładni art. 67a § 1 O.p. doszedł także Sąd I instancji. Przez interes publiczny rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów, sprawność działania aparatu państwowego itp. Przy jego ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Względy społeczne wymagają bowiem, żeby zobowiązania podatkowe (publicznoprawne ) były realizowane, a strona pochopnie nie była z nich zwalniana.

Zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy prawnej i wskazują sytuacje faktyczne, w których można zastosować ulgi przewidziane tym przepisem. Stanowią one swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych i określającą dyrektywy wyboru dla organu podatkowego. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 689/09 (dostępny w CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania wskazując sytuacje, w których można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Dlatego też, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w omawianym przepisie, a więc nie występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub" interesu publicznego" w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że organ nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 493/05 dostępny w CBOSA). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku, należności publicznoprawnych ) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków (należności z tytułu zobowiązań publicznoprawnych) w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ocena decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń. Przedstawiona w zaskarżonym wyroku wykładnia mającego w sprawie zastosowanie art. 67 § 1 O.p. wbrew zarzutom kasacyjnym jest prawidłowa i wyczerpująca, a analiza całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz wniosków wypływających z ustaleń organu jest, wbrew argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, właściwa.

Zdaniem NSA, Sąd I instancji trafnie zaakceptował ustalenia organów badających zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Organy przeprowadziły szczegółową analizę sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej Gminy ustalając źródła jej dochodów i analizując bilans rachunku zysków i strat, w rezultacie czego ustalono, że znajduje się ona w takiej sytuacji finansowej, która umożliwia zapłatę należności. Organy zasadnie przyjęły, że przesłanki decydujące o możliwości podjęcia decyzji w sprawie umorzenia należności publicznoprawnych muszą mieć charakter szczególny i niezależny od wnioskodawcy, co w sprawie nie miało miejsca, a ponadto słusznie zwrócono uwagę, iż zaległość, której umorzenia domaga się skarżąca, jest wynikiem nieprawidłowego wydatkowania przez nią przyznanych środków publicznych na realizację projektu w sytuacji gdy należało dostosować się do znanych stronie zasad dysponowania i wydatkowania przyznanych środków.

W ocenie Sądu I instancji słusznie organy podatkowe uznały, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu publicznego przemawiająca za przyznaniem wnioskowanej ulgi. Interes, respektujący wartości wspólne dla całego społeczeństwa, wskazywał jak przyjęto w zaskarżonym wyroku na brak okoliczności uzasadniających stosowanie omawianego przepisu.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowana przez WSA ocena istnienia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" przez organy podatkowe w sprawie niniejszej dokonana została w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości i znalazła należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organy należycie rozważyły podnoszone przez stronę okoliczności i zgromadzone dowody, a odnosząc je do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułowały wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Stąd rozstrzygnięcie to trafnie zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji. W konsekwencji Sąd prawidłowo uznał, że zaskarżona decyzja nie wykracza poza ramy uznania administracyjnego i podjęta została po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania wyjaśniającego.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowana przez WSA ocena istnienia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" przez organy podatkowe w sprawie niniejszej dokonana została w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości i znalazła wbrew stanowisku skarżącej odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Dlatego też zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezzasadny.

Końcowo nie można też uznać, by wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowiący o niezbędnych elementach uzasadnienia wyroku, został w tej sprawie naruszony.

W świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122), które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, powołany wyżej przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w okolicznościach tej sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy. Przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast, czego nie bierze pod uwagę skarga kasacyjna, okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd nie jest akceptowane przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnieniu zaskarżonego wyroku można przypisać wady konstrukcyjne oraz że z tego względu wyrok nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może zatem być prowadzona w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołując się na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń faktycznych, ani też zarzucać błędne rozstrzygnięcie sprawy wskutek błędnej wykładni prawa lub niewłaściwego jego zastosowania.

Wobec stwierdzenia, że zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty nie są uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.