Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 627/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3, art. 3 ust. 1 lit g,
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 lipca 2024 r. nr 0401-IOD2.4132.4.2024 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. odmówił G. S. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. uznając, że jednostka "[...]" (nr [...]) nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W odwołaniu Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji i orzeczenie zgodnie z wnioskiem, ewentualnie uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ drugiej instancji.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że na podstawie przedłożonych przez Stronę w toku postępowania podatkowego dokumentów ustalono następujący stan faktyczny: z umowy o pracę z [...] r. zawartej pomiędzy Stroną a [...] Ltd wynika między innymi że Podatnik będzie pełnił służbę na pokładzie badawczych statków sejsmicznych jako Starszy Geofizyk Morski; pracownicy [...] odpowiadają za regulowanie oraz zgłaszanie wszelkich podatków od osób fizycznych, które mogą zostać na nich nałożone, w szczególności podatku dochodowego; umowa o pracę podlega przepisom [...] (pracownik i [...] nieodwołalnie zgadzają się na niewyłączną jurysdykcję sądów w [...] w związku z rozstrzyganiem sporów, które mogą wynikać z umowy o pracę lub mogą być z nią związane). Z zaświadczenia Kapitana statku z dnia [...] r. wynika, że statek "[...]", na którym Skarżący wykonywał w 2023 roku pracę najemną, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach. Statek przewoził różne ładunki lub osoby zgodnie z umowami wiążącymi armatora z podmiotami trzecimi. Przykładowe porty, do których zawijał statek: Floro (Norwegia), Las Palmas (Hiszpania), lnverness (Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej). Z potwierdzenia zatrudnienia z dnia [...] r. oraz [...] r. wystawionego przez [...] z siedzibą: [...], [...], [...] wynika, że: Skarżący był/jest zatrudniony na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez [...] z efektywnym zarządem w Oslo, [...]; w 2023 roku wykonywał pracę na statkach, które były zarządzane przez przedsiębiorstwo w następujących okresach: [...] r. – [...] r., [...] r. – [...] r., [...] r. – [...] r., [...] r. – [...] r., [...] r. – [...] r. "[...]" – senior geofizyk. Z zaświadczenia z dnia [...] r. wystawionego przez firmę [...] [...], adres: [...] [...], [...], [...] wynika, że jednostka "[...]" ([...]), na której Podatnik będzie wykonywał pracę najemną w 2024 roku będzie eksploatowana w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach oraz poza terytorium lądowym państw; ww. statek nie będzie operował w kabotażu; ww. statek jest eksploatowany i zarządzany przez [...] [...] [...], z efektywnym zarządem w Oslo ([...], [...] [...]; [...] [...] ze względu na położenie głównej siedziby podlega opodatkowaniu w [...]; ww. statek będzie przewoził różne ładunki lub osoby zgodnie z umowami wiążącymi armatora z podmiotami trzecimi. Z zaświadczenia Kapitana statku "[...]", wynika, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo [...] [...] [...], z faktycznym zarządem w Oslo ([...], [...] [...]. Z przedłożonych dokumentów oraz złożonych dodatkowych wyjaśnień wynika więc, że Podatnik jest marynarzem wykonującym pracę najemną. W 2024 roku będzie zatrudniony na stanowisku Starszy Geofizyk (Senior Geophysicist) na statku "[...]" (nr [...]). Statek ten eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo [...] [...] [...], z faktycznym zarządem w Oslo ([...], [...], [...]. Skarżący ostatnio był zaokrętowany na statku "[...]" w okresie od [...] r. do [...] r. Przewidywany dochód Podatnika w 2024 r. wyniesie około [...] zł, natomiast zaliczka na podatek około [...] zł.

Organ podał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż uprawdopodobnione zostały dwie przesłanki wymienione w art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. zawartej w Warszawie między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów – dalej: "Konwencja" – tj. wykonywanie przez Podatnika pracy najemnej na statku morskim oraz że statek jest eksploatowany przez norweskie przedsiębiorstwo. Kwestią sporną jest ustalenie, czy statek na którym Podatnik świadczy pracę jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Organ w tym zakresie stwierdził, że spełnienie tej przesłanki należy rozpatrywać w kontekście art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Zatem aby Podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej winien wykonywać pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej. Analizując pojęcie "transportu" organ odwołał się do Słownika Języka Polskiego PWN, gdzie wskazano, że transport to: 1. przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, 2. środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, 3. ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, 4. konwojowana grupa ludzi, 5. ładunek wysłany dokądś. Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w zaskarżonej decyzji wskazał również czym jest statek kwalifikowany jako Research Vessel, Research/Survey Vessel tj., statek badawczy. Statek badawczy jest to jednostka pływająca, której podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań na morzu. Statki badawcze udają się w konkretny rejon oceanu lub morza i tam naukowcy obecni na pokładzie przeprowadzają badania mórz w celach naukowych. Przychody generowane przez tego typu statki nie wynikają z transportu morskiego. Statek taki może się przemieszczać między różnymi portami, jednak nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca badań czy pomiarów. Jednostka ta może przewozić osoby i rzeczy materialne, jednak jego główną funkcją i źródłem przychodów nie jest przewóz towarów i pasażerów. Zatem nie można uznać, że jest to statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Ponadto, organ zauważył, że z umowy o pracę z dnia [...] r. wynika, iż Skarżący będzie pełnił służbę na pokładzie badawczych statków sejsmicznych. Również na stronie internetowej spółki [...] ([...]), statek "[...]" został zakwalifikowany jako seismic vessel (statek sejsmiczny). Tego rodzaju statki przeznaczone są do badań geofizycznych dna morskiego. Jest to jednostka pływająca, służąca do prowadzenia badań geofizycznych dna morskiego i do wyszukiwania złóż, najczęściej gazu lub ropy naftowej. W toku postępowania, pomimo wezwania, Podatnik nie złożył dokumentów na potwierdzenie wykonywania statkiem "[...]" przewozu ładunków lub osób w celach zarobkowych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, za słuszne należy uznać zatem stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym statek "[...]" kwalifikowany jako statek badawczy, na którym Podatnik wykonywał pracę najemną - nie może zostać uznany za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż z uwagi na jego charakter i przeznaczenie, nie wykonuje przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, bezspornym jest zatem, że statek, na którym Skarżący jest zatrudniony, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji. Strona świadczy bowiem pracę na statku badawczym, który nie jest wykorzystywany do transportu. Oznacza to, że nie może mieć w przypadku Podatnika zastosowanie regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji mimo, że statki badawcze są, co do zasady mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest z koniecznością prowadzenia badań dna morskiego i nie może być utożsamiane z transportem międzynarodowym. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczenia się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski.

W świetle powyższego organ uznał, że przedstawiony przez Stronę stan faktyczny sprawy oraz zgromadzony materiał dowodowy nie uprawdopodabniają spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 14 ust. 3 Konwencji do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Przez to nieuzasadnionym byłoby stwierdzenie, iż zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z tytułu pracy wykonywanej przez Podatnika na pokładzie statku "[...]" eksploatowanego przez przedsiębiorstwo [...] [...] [...] z faktycznym zarządem w [...], byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego od przewidywanego za 2024 r. dochodu uzyskanego wyłącznie z pracy najemnej świadczonej na pokładzie wymienionego statku. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji z uwagi na naruszenie przez organ zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki pracy na statku w 2024 roku oraz eksploatacji statku, na którym wykonuje tę pracę najemną, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2024 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...] poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął;

2. naruszenie art 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

3. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej przez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika;

4. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na Podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji;

5. naruszenie art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej – dalej: "TUE" – w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – dalej: "Konstytucja" – tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z [...] tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

6. naruszenie art. 9 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji przez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa Podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa Podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

7. naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji przez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

8. naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji przez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

9. naruszenie art. 9 TUE w zw. z art 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji przez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazywane, jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 punkt f i g);

10. naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji polegający na odebraniu Podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku Podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

11. naruszenie art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji przez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

12. naruszenie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI przez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...], podczas gdy Skarżący składał wniosek na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium poza lądowym państwa (na wodach międzynarodowych) pomimo dostarczenia przez Podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

13. naruszenie art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji przez uznanie, iż statek na którym Podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez Podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w [...];

14. naruszenie art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku Podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej Podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania Podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

15. naruszenie art. 217 Konstytucji przez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na Podatnika obciążeń podatkowych;

16. naruszenie art. 27 g ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej: "u.p.d.o.f." – przez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej oraz pominięcie, że Podatnik opłaca podatek poza granicami kraju - na co przedłożył stosowne dowody;

17. naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

18. naruszenie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w [...], tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową Podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z dnia [...] r. Skarżący uzupełnił skargę wnosząc o dopuszczenie dowodu z certyfikatu statku "[...]" wraz z wierzytelnym tłumaczeniem oraz Zaświadczenia wraz z wierzytelnym tłumaczeniem na okoliczność wykonywania przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...], poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych). W ocenie Podatnika, załączony przez niego komplet dokumentów oraz szerokie stanowisko zaprezentowane we wniosku oraz w toku postępowania były wystarczające do wydania pozytywnej decyzji w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2024. Z przedstawionych dowodów jednoznacznie bowiem wynika, że statek, na którym Podatnik świadczy pracę w 2024 roku eksploatowany jest poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez [...] [...] [...] z faktycznym zarządem w [...], co zostało w sposób bezpośredni potwierdzone w załączonych do przedmiotowego wniosku dokumentach oraz w uzupełnieniu skargi załączone do niniejszego pisma. Skarżący dodatkowo wskazał, że pracuje co najmniej 185 dni w roku na morzu oraz, że jego dochód pochodzi z pracy wykonywanej poza terytorium lądowym państw. Podniósł, że dokumenty takie jak książeczka żeglarska, zaświadczenia, certyfikaty, zaświadczenia stanowią dokumenty urzędowe, które mają zwiększoną moc dowodową w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W ocenie Podatnika, organ w toku rozpoznawania niniejszej sprawy winien uwzględnić art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f.

Z kolei organ w piśmie procesowym z dnia [...] r. konsekwentnie podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że przychylając się do wniosku organu zawartego w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r., wobec braku żądania Skarżącego przeprowadzenia rozprawy, Sąd na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo. Zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej, na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji Skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w [...]. Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona.

Zdaniem organów podatkowych, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym Skarżący miał w 2024 r. świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Strona z kolei uważa, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. h określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Ponadto zauważono, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednak stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia [...] r. nr [...] w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.Urz. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

. holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

. pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

. naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

. ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.Urz. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą "b" ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia).

Z dokonanych na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy dowodów organy ustaliły, że Skarżący wykonywał pracę na statku badawczym. Jednocześnie statek "[...]" został zakwalifikowany jako "seismic vessel" (statek sejsmiczny), który jest przeznaczony do prowadzenia badań geofizycznych dna morskiego i do wyszukiwania złóż, najczęściej gazu lub ropy naftowej. Jednocześnie, jak zauważył organ odwoławczy, Skarżący pomimo wezwania, nie przedstawił dowodów na potwierdzenie wykonywania statkiem "[...]" przewozu ładunków lub osób w celach zarobkowych.

W związku z powyższym należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym statek "[...]" kwalifikowany jako statek badawczy, na którym Skarżący wykonywał pracę najemną - nie może zostać uznany za jednostkę eksploatowaną w transporcie międzynarodowym, gdyż z uwagi na jej charakter i przeznaczenie, nie wykonuje przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, to brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.

Tym samym zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przesłanki dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie zostały przez Skarżącego spełnione, zaś przedłożone przez niego dowody nie uprawdopodobniają, iż zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego za ten rok dochodu uzyskanego z pracy najemnej świadczonej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez norweskie przedsiębiorstwo. Skoro zaś zaskarżona decyzja znajduje umocowanie w prawie to bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP.

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem Strony, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń. Co istotne, organy nie zakwestionowały dowodów przedłożonych przez Stronę. Dowody te poddały jednak ocenie wskazując na własne ustalenia odnośnie przedmiotowej jednostki. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Ponadto w sprawie nie doszło do naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej oraz zasad ogólnych postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku Strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Wynikająca z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, Skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym statku morskiego na którym świadczył pracę. W konsekwencji powyższego w tej sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a Ordynacji podatkowej (in dubio pro tributario). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść skarżącego, bowiem w tym przypadku nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy.

Reasumując, organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze obowiązujący stan prawny w tym w szczególności normę art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania art. 22 Konwencji zmienionymi przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (MLI), a istotne dla sprawy okoliczności, w świetle powyższych przepisów oceniły prawidłowo.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, zauważyć trzeba, że przepis art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Pełnomocnik Skarżącego zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 i 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Królestwem Norwegii. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu, odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.

W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2024 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego.

Sąd podkreśla, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w [...] przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącego wykładnię przepisu prawa.

Z tych względów zarzuty Skarżącego, dotyczące naruszenia przepisów Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw C. i Podstawowych Wolności, a także przepisów Konstytucji RP, Sąd uznał za niezasadne.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii oddalenia wniosków Skarżącego o przeprowadzenie dowodów z dokumentów złożonych w załączeniu do pisma procesowego (uzupełnienia skargi) z dnia [...] r. należy wskazać, że nie znajdują one uzasadnienia. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie, przy czym dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu.

Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania podatkowego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami podatkowymi. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji. W rezultacie sąd administracyjny nie może wbrew materiałom zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego oraz odmiennie niż wynika to z treści zaskarżonej decyzji, dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów nieprzedłożonych przez stronę w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyroki NSA: z dnia [...] r., sygn. akt I OSK 699/17; z dnia [...] r., sygn. akt I OSK 441/08; z dnia [...] r., sygn. akt II FSK 1507/17; z dnia [...] r., sygn. akt II FSK 2458/17; z dnia [...] r., sygn. akt I FSK 467/19; z dnia [...] r., sygn. akt I FSK 2078/14; A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo 2009, nr [...], str. 42-54). Wbrew oczekiwaniom Skarżącego, jak wyżej wskazano, "zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Unormowanie przewidziane w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być zatem podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy (...) i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza" (por. wyroki NSA z dnia [...] r., sygn. akt I FSK 693/09, oraz z dnia [...] r., sygn. akt II FSK 1259/17), czego Skarżący zdaje się oczekiwać.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że powołanie się na określone dowody dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego jest spóźnione i nie może odnieść zamierzonego skutku, gdyż sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zapadłego rozstrzygnięcia administracyjnego, a więc nie może brać pod uwagę dowodów, które zostały zgłoszone już po zakończeniu postępowania administracyjnego i już tylko z tego względu nie mogły stanowić faktycznej podstawy podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia [...] r., sygn. akt II FSK 2036/18).

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

L. Kleczkowski T. Wójcik U. Wiśniewska