Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 696/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi D Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lipca 2022 r. nr 1001-IOV-1.4103.52.2020.82.U71.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 lipca 2020 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi (dalej jako: "organ I instancji") określił D Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (dalej jako: "strona skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, października, listopad 2015 r. Następnie zaskarżoną decyzją z dnia 18 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") uchylił ww. decyzję w całości i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i listopad 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące wrzesień i październik 2015 r. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że przeprowadzone wobec strony skarżącej postępowanie podatkowe wykazało, że skarżąca nienależnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C i bezzasadnie zastosowała stawkę 0% w odniesieniu do transakcji rozliczonych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zafakturowanych na rzecz F s.r.o. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zarówno faktury wystawione przez bezpośredniego dostawcę — firmę C – na podstawie których skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, jak i wystawione następnie przez skarżącą faktury mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz słowackiej firmy F s.r.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy uwidocznionymi na tych fakturach podmiotami, tworzącymi jedynie pozory transakcji o charakterze gospodarczym. Skarżąca ponadto co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w przestępczym procederze.

W skardze na ww. decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 5, 7 i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez błędne uznanie, że krajowe dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie miały w rzeczywistości miejsca,

b) art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezzasadną odmowę zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0 % z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,

c) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach, dokumentujących faktycznie wykonane czynności podlegające opodatkowaniu,

d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że otrzymane faktury VAT nie stwierdzają czynności, które zostały w rzeczywistości wykonane, ponieważ czynności, które potwierdzają "zostały wyreżyserowane";

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez:

a) niedziałanie na podstawie i w granicach prawa ze względu na oczekiwanie od podatnika przedstawienia dowodów nieprzewidzianych w ustawie,

b) prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

c) niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej,

d) niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy,

e) brak wnikliwości przy rozpatrywaniu sprawy i wybiorcze zebraniu materiału dowodowego,

f) dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego,

g) sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, tj. niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS w przedmiocie rozliczenia VAT w poszczególnych miesiącach 2015 r. W związku z tym, że decyzja organu II instancji została wydana w dniu 18 lipca 2022 r., konieczna była w pierwszej kolejności ocena dopuszczalności procedowania przez organ w tej sprawie z uwagi na przedawnienie.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, instytucja przedawnienia dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe, a w szczególności odnosi się do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. Jak wskazano bowiem w uchwale NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, z wykładni art. 70 § 1 O.p., dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

W rozpoznanej skarżąca w rozliczeniu za miesiące od lipca do października 2015 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast za listopad 2015 r. zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W związku z tym ustawowy termin przedawnienia w stosunku do kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: lipiec - październik 2015 r. upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., natomiast w stosunku do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2015 r. - z dniem 31 grudnia 2021 r.

Termin przedawnienia może jednak ulec zatamowaniu.

Jedną z jego postaci jest przerwa biegu terminu przedawnienia, o czym mowa w art. 70 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Inna postacią zatamowania biegu przedawnienia jest jego zawieszenie. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpoznanej sprawie doszło do przerwy, a następnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Jak wynika z poczynionych przez Sąd ustaleń, decyzja organu I instancji z dnia 30 lipca 2020 r. postanowieniem z dnia 3 listopada 2020 r. został zaopatrzona przez ten organ w rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 16 listopada 2020 r., a następnie doszło do wszczęcia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 listopada 2020 r. wystawionego na należności wynikające z decyzji. W tym samym dniu dokonano zajęcia rachunku bankowego w S Bank Polska S.A., na podstawie zawiadomienia o zajęciu, które wraz z tytułem wykonawczym skarżącej doręczono w dniu 23 listopada 2020 r.

Przerwany w ten sposób termin przedawnienia został następnie zawieszony. Mianowicie postanowieniem z 24 listopada 2020 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął dochodzenie w sprawie o czyn zabroniony popełniony w warunkach czynu ciągłego, w Ł., w okresie od 7 lipca 2015 r. do 23 grudnia 2015 r., polegający na wprowadzeniu w błąd przez skarżącą Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. oraz podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 złożonych do Łódzkiego Urzędu Skarbowego za miesiące: lipiec - listopad 2015 r. poprzez posłużenie się, w celu odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego wynikających z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez firmę C oraz wystawienie przez skarżącą 24 nierzetelnych faktur VAT dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a także przez nierzetelne prowadzenie rejestrów zakupu VAT i rejestrów sprzedaży VAT, poprzez ujęcie w nich nierzetelnych faktur VAT, tj. o czyn zabroniony określony w art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks.

Zawiadomieniem z 4 grudnia 2020 r., wydanym na podstawie art. 70c O.p., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi poinformował pełnomocnika skarżącej o zawieszeniu z dniem 24 listopada 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od lipca do listopada 2015 r. Zawiadomienie zostało doręczone 19 grudnia 2020 r.

Z uwagi na reformatoryjny charakter rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS organ ten słusznie zaznaczył, że skoro w miejsce określonego w decyzji NUS zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące: wrzesień i październik 2015 r. DIAS orzekł o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: wrzesień i październik 2015 r, w innej wysokości niż zadeklarowane przez skarżącą, to zastosowany środek egzekucyjny, o którym była mowa, w odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych nie wywołał skutków prawnych. W przypadku tych kwot (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za wrzesień i październik 2015 r.) bieg terminu przedawnienia został natomiast skutecznie zawieszony – na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W dalszej części Sąd ocenił, czy istniały podstawy do przyjęcia, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny, ukierunkowany na sztuczne utrzymywanie stanu wymagalności zobowiązania. Jak wynika bowiem z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Sąd stwierdził, że w tej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, a tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia było skuteczne. Sąd aprobuje przedstawioną w tym zakresie przez organ argumentację (s. 8-9 zaskarżonej decyzji). Na rzeczywisty, zorientowany na osiągnięcie celu postępowania karno-skarbowego (a nie tylko zawieszenie biegu terminu przedawnienia) charakter tej czynności wskazuje w szczególności chronologia zdarzeń: kontrola podatkowa u skarżącej w zakresie VAT za miesiące od lipca do listopada 2015 r. została zakończona protokołem kontroli podatkowej, doręczonym jej w dniu 8 grudnia 2017 r.; następnie w dniu 30 lipca 2020 r. została wydana decyzja I instancji; po otrzymaniu protokołu kontroli i decyzji Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi przeprowadził postępowanie przygotowawcze, w ramach którego poczyniono ustalenia na temat sposobu rozliczenia kwoty zwrotu zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r., pozyskano dane z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat w zakresie tras przebytych przez środki transportu wyszczególnione w dokumentacji transportowej znajdującej się w aktach sprawy, pozyskano decyzję wydaną przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w dniu 17 grudnia 2020 r. wobec M. N. - kontrahenta skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r.

Skarżąca ustaleń tych zresztą nie kwestionowała, co jednak nie zwalniało to Sądu z ich oceny (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W skardze skarżąca kwestionowała natomiast kompletność materiału dowodowego i prawidłowość poczynionych na jego podstawie przez organy ustaleń co do dopuszczalności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C, dotyczących nabyć folii stretch oraz granulatu LLDPE SABIC, w łącznej kwocie 767.099,38 zł, a także zakwestionowania wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów na rzecz słowackiej firmy F s.r.o. Skarżąca wskazywała w szczególności na istnienie po jej stronie – w odróżnieniu od tego, co przyjął organ – tzw. dobrej wiary.

Sąd nie podziela zarzutów skargi aprobując w pełni ustalenia organów podatkowych, że transakcje zakupu towarów między skarżącą a M.N. w okresie od lipca do listopada 2015 r., a także transakcje wykazane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy tych towarów na rzecz spółki F były realizowane w ramach karuzeli podatkowej, a skarżąca nie zachowała wymagań staranności kupieckiej (tzw. dobra wiara).

O trafności stanowiska organów podatkowych świadczy przede wszystkim materiał dowodowy dotyczący kontrahenta skarżącej – M. N.. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi przeprowadził wobec M. N. postępowanie kontrolne w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r., a następnie decyzją z dnia 17 grudnia 2020 r. określił mu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące: styczeń, kwiecień, wrzesień-grudzień 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: luty, marzec, maj-lipiec 2015 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z faktur wystawionych w miesiącach od stycznia do grudnia 2015 r., w tym na rzecz skarżącej. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z dnia 29 kwietnia 2022 r. Skarga M. N. na tę decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 21 grudnia 2022 r. I SA/Łd 508/22. W wyroku tym stwierdzono m.in., że obrót folią stretch odbywał się w ramach karuzeli podatkowej, w ramach której nabywca folii od M. N. – skarżąca – pełniła rolę brokera (ostatnie ogniwo w łańcuchu). Wyrok ten jest wprawdzie nieprawomocny, ale nie oznacza to, że można go zignorować – tym bardziej, że takie same wnioski płyną z materiału dowodowego w sprawie rozpoznanej.

Jak z niego wynika, towar w postaci folii stretch, zafakturowany przez M.N. na rzecz skarżącej miał pochodzić od trzech podmiotów: 1. PPHU O w S., 2. T Sp. z o.o. w W., 3. FHU F w M.. Każdy z tych podmiotów został zakwalifikowany w WRO-System jako podmiot o podwyższonym poziomie ryzyka lub został wykreślony z rejestru podatników VAT (art. 96 ust. 9 i 9a ustawy o VAT), wobec każdego z nich (a także ich "dostawców") zostały też wydane przez właściwe organy podatkowe decyzje z kwotą podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Ustalenia organów w tym zakresie dowodzą, że obrót folią nie miał charakteru rzeczywistych transakcji gospodarczych, towar był po prostu fakturowany na kolejne podmioty w karuzeli podatkowej. To samo dotyczyło granulatu, który skarżąca nabyła od M. N. (faktura z 21 sierpnia 2015 r.), który ten z kolei nabył od M. K. – M (zakwalifikowany w systemie WRO-System, podobnie jak inne podmioty, jako podmiot o wysokim poziomie ryzyka ze względu na nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli).

Towary te – w postaci folii stretch i granulatu – skarżąca sprzedała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do słowackiej firmy F. Z porównania dat faktur wystawionych przez M. N. na rzecz skarżącej i skarżącej na rzecz F oraz ujętych na nich ilości towaru wynika, że skarżąca dokonywała dostawy w tym samym dniu, ewentualnie dzień później, fakturując na F towar w tej samej ilości.

Organy podatkowe na podstawie informacji SCAC z dnia 22 maja 2017 r. ustaliły, że jedynym przedstawicielem i wspólnikiem firmy F jest obywatel polski – W. P.. Firma F nie istnieje już pod adresem A 3 (P) od zmiany przedstawiciela na obywatela Polski (poprzedni przedstawiciel - obywatel Czech był przedstawicielem w okresie od 15 lipca 2010 r. do 6 września 2016 r.). Przesyłki wysyłane do firmy F wracały do organu podatkowego z adnotacją poczty "adresat nieznany", nie zgłosiła organowi podatkowemu żadnego innego adresu. Firma F nadal składa deklaracje podatkowe dla celów podatku VAT, ale od września 2016 r. nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Słowacki organ podatkowy wysłał do W. P. wezwanie celem przesłuchania go w charakterze świadka oraz przedłożenia dokumentów podatkowych, księgowych i innych firmy F za okres: lipiec-listopad 2015 r., ale powyższe wezwanie nie zostało podjęte. Ponadto wezwania do W. P. skierował Naczelnik Urzędu Skarbowego w Cieszynie, właściwy ze względu na jego miejsce zamieszkania, ale również te wezwania nie zostały podjęte. Ponadto na podstawie odpowiedzi na SCAC z dnia 6 października 2015 r. słowackie służby podatkowe poinformowały, że firma nie zatrudnia pracowników, nie posiada żadnego majątku, a jej siedziba jest wirtualna.

Organy wskazały dalej, że w kontrolowanym okresie spółka F wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz trzech polskich firm:

1) E Group Sp. z o.o. na wartość 33.442 EUR w sierpniu 2015 r.; spółka E Group miała otwarty obowiązek podatkowy w podatku VAT w okresie od 6 maja 2015 r. do 29 lutego 2016 r.; Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów wydał wobec niej decyzję, w której określił, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek wynikający z faktur wystawionych w miesiącach: lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. (decyzja z 23 marca 2018 r. - decyzja ostateczna); z decyzji wynika, że E Group pomimo zarejestrowania się dla celów VAT nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7K, jak również pomimo wielu wezwań, nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowej; Spółka ta w kontrolowanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz była jednym z ogniw tzw. "karuzeli podatkowej", w której pełniła rolę "znikającego podatnika", gdyż nie wykazała ani nabyć, ani dostaw oraz nie wywiązała się ze zobowiązań podatkowych; w dniu 29 lutego 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT;

2) W Sp. z o.o.; WDT na wartość 131.762 EUR w lipcu 2015 r.; organy ustaliły, że Spółka W była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w Sosnowcu jako podatnik VAT czynny w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 1 lipca 2015 r; od 2 lipca do 31 grudnia 2015 r. podlegała w zakresie podatku VAT właściwości Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie; od 1 stycznia do 6 lipca 2016 r. ponownie została zarejestrowana w Pierwszym Śląskim Urzędzie Skarbowym w Sosnowcu; z dniem 6 lipca 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT; Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu poinformował, że Spółka W. nie prowadzi pod wskazanym w KRS adresem działalności, ani nie posiada w tym miejscu siedziby; korespondencja wysyłana do Spółki nie była przez nią podejmowana; do urzędu skarbowego wpłynęła jedynie deklaracja VAT-7K za I kwartał 2015 r., brak natomiast deklaracji VAT-7K za II i III kwartał 2015 r.;

3) C Sp. z o.o.; WDT na wartości; 154.844 EUR (lipiec 2015), 107.656 EUR (sierpień 2015 r.), 199.903 EUR (wrzesień 2015 r.) oraz 170.913 EUR (październik 2015 r.); Spółka C miała otwarty obowiązek podatkowy w podatku VAT w okresie od 27 lutego 2015 r. do 26 listopada 2015 r.; Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wydał wobec spółki decyzję z dnia 21 czerwca 2016 r. w zakresie VAT za I i II kwartał 2015 r., w której określił podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, wynikający z faktur wystawionych w ww. okresie; w decyzji stwierdzono, że Spółka C nie wykonywała działalności gospodarczej i nie może być uznana za podatnika VAT, gdyż nie posiadała siedziby prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej, w toku prowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej działalności gospodarczej, nie posiadała majątku, pracowników, rachunku bankowego (płatności w jej imieniu dokonywały podmioty trzecie) oraz nie złożyła deklaracji podatkowych VAT-7 za kontrolowane okresy; spółka C ograniczała swoją działalność jedynie do wystawiania faktur VAT, które miały posłużyć odliczeniu podatku VAT w nich zawartego przez kolejny podmiot w łańcuchu transakcji, tj. Spółkę P; faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Wobec spółki P z kolei decyzję wydał Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (decyzja z 25 maja 2017 r. określająca m.in. kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikające z faktur wystawionych w miesiącach od listopada 2014 r. do września 2015 r.). Z decyzji wynika m.in., że spółka zamawiała usługi transportowe kilka dni przed tym, jak wystawiono na nią fakturę, zazwyczaj w dniu wystawienia przez firmę C faktury na rzecz innego podmiotu słowackiego - V s.r.o. Usługa transportowa była zamawiana u spedytora T R. F., załadunek miał następować w czeskim C., zaś rozładunek w Ł., ul. A. Spółka P potwierdziła odbiór towaru pod tym adresem na dokumencie CMR, jednak z wyjaśnień złożonych przez podmiot prowadzący w tym miejscu działalność gospodarczą wynika, że spółka ta nie jest mu znana. Ustalono także, że spółka P nabywała folię stretch również od firmy C Sp. z o.o., dla której decyzję wydał Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (decyzja z dnia 21 marca 2017 r. określającą spółce kwoty podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT). W decyzji tej stwierdzono, że spółka C pełniła rolę "znikającego podatnika" lub "bufora" w łańcuchu dostaw. Ustalono ponadto, że Spółka P fakturowała folię stretch na rzecz m.in. Spółki W A.M., dla której decyzję również wydał Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (decyzja z dnia 26 września 2017 r. określająca m.in. kwoty podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w której wykazano, że spółka W A.M. była uczestnikiem transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT). Folia ostatecznie trafiała do firmy M, a zatem do firmy pojawiającej się w łańcuchu dotyczącym obrotu granulatem LLDPE SABIC.

Z ustaleń poczynionych na podstawie przedłożonych przez skarżącą dokumentów CMR, dołączonych do faktur sprzedaży WDT wynika, że miejscem załadunku towaru w postaci folii stretch i granulatu był Magazyn S., natomiast jako miejsce przeznaczenia wskazano A, C1.. Odbiorcą towarów była firma F (Słowacja P.). Organ zauważył, że miejsce rozładunku towarów było oddalone od siedziby firmy słowackiej o sto kilometrów. Jednak na dokumentach CMR w poz. 24 (przesyłkę otrzymano) widnieje pieczątka firmy F i nieczytelny podpis (parafka). Przesłuchani kierowcy firm transportowych wynajętych przez skarżącą potwierdzili, że wywozili towar, który był rozładowywany na obrzeżach miejscowości C1., nie weryfikowali jednakże tożsamości osób odbierających towar oraz nie sprawdzali, czy osoby te były uprawnione do odbioru tych towarów. W związku z tym organ I instancji przesłuchał pracowników skarżącej, w tym L. W., prezesa zarządu (od lipca do listopada 2015 r.). W toku przesłuchania w dniu 24 października 2016 r. zeznał on, że w powyższym okresie skarżąca dokonywała transakcji unijnych, a mianowicie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, transakcjami unijnymi zajmował się dział handlowy. Nie pamiętał, jak została nawiązana współpraca z F, jednak pamiętał, że były dwie, trzy transakcje w miesiącu, zajmował się tym R. B.. Zeznał, że sprawdzenie wiarygodności firmy należało do kupca, a on sam miał na celu generować zysk.

W toku kolejnego przesłuchania w dniu 23 października 2018 r. złożył wyjaśnienia dotyczące weryfikacji kontrahentów: F i C. Zeznał, że takie działania podejmowali jego pracownicy, którzy dokonywali transakcji, czyli pracownicy działu handlowego, w tym R. B.. Odpowiadając na pytanie, dlaczego spółka zdecydowała się na realizację wewnątrzwspólnotowych dostaw folii stretch oraz jednorazowo granulatu do firmy F na Słowację L. W. zeznał, że klienci zgłaszali się z konkretnymi zamówieniami i jeśli skarżąca widziała w tym korzyści handlowe to dochodziło do współpracy. Nie pamiętał, czy spółka kiedykolwiek oferowała sprzedaż tych dwóch towarów i czy dokonywała ich sprzedaży na rzecz innych podmiotów niż F, ponownie wskazując, że osobą odpowiedzialną za te transakcje był R. B.. Zdaniem L. W. to firma F była inicjatorem rozpoczęcia współpracy. Na pytanie, jaki konkretnie towar był przedmiotem transakcji, stwierdził: "Ten co na fakturach". Ceny sprzedaży towarów do F miał ustalać R. B., natomiast L. W. ustalał jedynie poziom rentowności biznesu po kosztach. L. W. nie znał osobiście M. N., nie wiedział, w jaki sposób spółka powzięła wiedzę, że ma on do sprzedaży folię stretch i granulat. Wskazał, że tylko z większymi kontrahentami były spisywane umowy handlowe, z firmami: C i F takie umowy nie zostały zawarte, ponieważ nie był to klient stały, którego obsługiwano regularnie. Transakcji nie było wiele, miały one charakter gotówkowy, tj. nie występował odroczony termin płatności, nie były to skomplikowane transakcje. Transakcje te były sporadyczne. L. W. nie wiedział też, jaki był powód zakończenia współpracy ze spółką F..

Odnośnie sposobu sprawdzania wiarygodności kontrahenta L. W. zeznał, że w spółce były określone procedury - to kupiec, pracownik powinien sprawdzić klienta. Był też dział windykacji, który również miał swoją bazę danych i on również sprawdzał klienta. Księgowość również weryfikowała dokumenty. Do zeznania załączono schemat współpracy z firmą F. w zakresie sprzedaży folii stretch podpisany przez R. B., z którego wynika, że zostały podjęte następujące czynności: telefoniczne zapytanie z firmy F dotyczące towaru, ceny zakupu, ilości (nie było zamówień w formie pisemnej); negocjacje z dostawcą – firmą C na temat ceny produktu, ustalenie warunków handlowych oraz terminy dostawy, faktura proforma od dostawcy C, wystawienie faktury proforma do F, zapłata przelewem przez F za wystawioną proformę, zapłata za proformę do firmy C przez skarżącą, wystawienie faktury VAT dla F, zamówienie transportu w firmie Auto-J (realizacja zleceń przez podwykonawców firmy Auto-J) - kwota za zlecenia określana była w euro od 410 do 500 euro, negocjowana telefonicznie przy każdej transakcji, wysyłka towaru na Słowację do firmy F (załadunek z magazynu dostawcy w S.).

R. B., pracownik skarżącej (który w okresie od lipca do listopada 2015 r. był zatrudniony na stanowisku kupca w dziale zakupów) został przesłuchany w dniu 24 października 2016 r. Na pytanie, na czym polegały jego obowiązki w przypadku transakcji unijnych wyjaśnił, że na zakupie i sprzedaży do konkretnego klienta. Na pytanie, do jakich państw były dokonywane dostawy stwierdził, że na Słowację do F. O innych transakcjach nic mu nie było wiadomo. Z F współpraca została nawiązana mailowo, to F przysłała zapytanie o folię. Zamówienia na towary odbywały się mailowo lub telefonicznie, przy czym R. B. nie posiada już tych maili. Pod zamówienie była wystawiana faktura proforma. Jak był towar i zapłata to wtedy była wystawiana faktura. Świadek przed zakupem folii pojechał do S. do magazynu firmy C, która wystawiała fakturę na rzecz skarżącej. Folia pozostawała w S.. Po powrocie do spółki następowała zapłata na rzecz C. Następnie był umawiany transport na przewóz z magazynu w S. do firmy F. Po zapłaceniu przez F świadek podejmował decyzję o wystawieniu faktury. Następnie z fakturą i dokumentem WZ (razem z magazynierem) jechał do S. Cena za folię przeważnie była uzgadniana przez świadka z L. W.. Do słowackiego kontrahenta była wysyłana tylko folia. Załadunek zawsze odbywał się w S. w firmie C. Świadek wynajmował firmy przewozowe, które zawoziły towar na Słowację. Jedną z firm przewozowych była firma AUTO-J, dokumenty CMR wystawiał świadek lub p. S.. Towar był rozładowywany w magazynach w miejscowości C1 na terenie B. Świadek nie był obecny przy rozładunku, otrzymanie towarów dostarczonych na Słowację potwierdzał pracownik firmy F na CMR.

W toku kolejnego przesłuchania w dniu 23 października 2018 r. R.B. zeznał, że weryfikacją nowych kontrahentów zajmowała się księgowość. Odnośnie szczegółów i okoliczności nawiązania kontaktów z firmą F świadek wyraził przypuszczenie, że było zapytanie z tej firmy i że to L. W. podjął decyzję odnośnie współpracy z F. Świadek nie pamiętał kto reprezentował firmę F w przeprowadzonych transakcjach, ale po zadaniu pytania, czy zna K. P. i P. K. stwierdził, że K. P. to pani z F, z jej skrzynki przychodziły majle. Nie był natomiast w stanie wskazać, czy zna P. K.. Świadek potwierdził, że przedmiotem transakcji z F była folia stretch, a po wskazaniu, że przedmiotem transakcji był też granulat LLDPE SABIC 318B świadek potwierdził, że przedmiotem transakcji był też granulat. Świadek dostał zapytanie z firmy F, dostawcą granulatu była firma C, gdyż miała najlepszą cenę, jednak świadek nie pamiętał szczegółów. W tym okresie tego typu towarem skarżąca handlowała tylko z firmą F. Pod adresem wskazanym przez F jako miejsce rozładunku towarów znajdowały się magazyny, przy czym wiedzę o tym, że towar został dostarczony skarżąca uzyskiwała na podstawie dokumentów CMR, które do niej wracały.

Nadto organ przesłuchał M. G. (kierownik magazynu ds. przyjęć u skarżącej w okresie od lipca do listopada 2015 r.), która zeznała, że była przy przyjmowaniu folii w S., gdzie i tam odbywał się dalej załadunek, folia była na paletach, po kilka dużych roli, magazyn w S. należał do firmy C, tam odbywał się odbiór towaru i wysyłka. Przesłuchano też M. C. (pracownik biurowy u skarżącej w okresie od lipca do listopada 2015 r.), który zajmował się przyjmowaniem towaru; świadek nie miał wiedzy na temat transakcji unijnych dokonywanych przez spółkę w tym okresie, ale pamiętał, że w były dwie lub trzy faktury na nabycie folii stretch, z tym że towar ten nie przyjechał na magazyn, lecz wysyłka nastąpiła bezpośrednio od producenta do nabywcy. Następnie przesłuchano S. S. (pracownik działu handlowego u skarżącej), która zajmowała się zakupami. Z jej zeznań wynikało, że transakcjami unijnymi zajmował się R. B., a świadek zajmowała się tymi transakcjami w czasie urlopu p. B.. Zeznała ona, że w przypadku transakcji z firmą F pojechała razem z M. G. do S. do magazynu, gdzie był podstawiony samochód, tam otrzymywała puste druki CMR od kierowcy, który był umówiony przez R. B., tam też wypełniała te CMR, podpisywała je i jeden egzemplarz przekazywała kierowcy, resztę CMR zabierała do firmy (jeden lub dwa egzemplarze). Świadek widziała załadunek towarów na placu. Magazyn nie należał do skarżącej, chodziło o ograniczenie kosztów. Zgodność towaru była dokonywana i sprawdzana przez M. G.. Dokumentami magazynowymi zajmował się magazyn. Samochody do przewozu towarów były wynajmowane od wyszukiwanych przez R. B. firm. Transport był dokonywany tirami.

Organ uzyskał również wyjaśnienia M. N., który stwierdził, że nie było zawartej umowy o współpracy ze skarżącą, warunki handlowe były ustalane telefonicznie lub mailowo z R. B.. Po zamówieniu towaru przez skarżącą była wystawiana faktura proforma, którą mailowo wysyłano do R. B.. Po otrzymaniu potwierdzenia zapłaty, też mailem, były ustalane daty odbioru towaru. Towar zakupiony przez skarżącą był odbierany z magazynu M. N. w S. na koszt kupującego. Skarżąca we własnym zakresie organizowała transport. Do M. N. była przysyłana awizacja załadunku z danymi kierowcy.

Skarżąca z kolei w pisemnych wyjaśnieniach wskazała, że towar z magazynu firmy C w S. był podejmowany transportem zewnętrznym (przewoźnikiem) wynajętym przez skarżącą, a następnie dostarczany przez przewoźnika do magazynu kontrahenta - firmy F. Pracownicy skarżącej (M. G. i M. C.) byli obecni przy odbiorze i załadunku towaru z magazynu firmy C na samochody przewoźników wynajętych przez skarżącą, dlatego ich podpisy znajdują się na dokumentach PZ w pozycji przyjął i wystawił towar (po fizycznym jego sprawdzeniu). Dyspozycję przewoźnikom wydawała skarżąca. Dokumenty do transportu przygotowywał R. B. (CMR, WZ, faktury). Miejscem dostawy były magazyny wyznaczone przez kontrahenta, tj. firmę F, które znajdowały się na terenie C1, odbiorcą była F (P.). Ponadto skarżąca wyjaśniła, że kupowała towar poprzez Centralę Zakupową oraz nawiązywała bezpośrednie kontakty handlowe z dostawcami poprzez swoich przedstawicieli handlowych (tzw. kupców). Kontakty były inicjowane przez wyszukiwanie kontrahentów na stronach internetowych, rozmowy telefoniczne lub bezpośrednie spotkania z przedstawicielami tych firm. W spółce w 2017 r. została stworzona w formie pisemnej "Procedura kredytowania sprzedaży towarów z oferty Spółki". Procedura ta m.in. opisuje ogólne zasady weryfikacji kontrahentów oraz zasady ich ewentualnego kredytowania. W piśmie zaznaczono, że tożsame procedury i zasady obowiązywały także w 2015 r. W piśmie wyjaśniono również, że skarżąca jest firmą handlową, której głównym celem działalności gospodarczej jest osiągnięcie jak najwyższej rentowności z prowadzonej działalności gospodarczej (w tym wysokiej marży na sprzedaży towarów). Wybór towarów znajdujących się w jej ofercie był uzależniony od potrzeb rynku i był systematycznie aktualizowany. Nie zawsze zawierano umowy pisemne. Było to uzależnione od wielkości kontrahenta oraz dodatkowe kryteria każdorazowo ustalane przy podpisaniu umowy. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że w celu zweryfikowania rzetelności firm C i F uzyskała dokumenty potwierdzające rejestracje ich działalności, m.in. informacja z CEiDG dotyczącą działalności M. N. pochodzi z 12 maja 2015 r., czyli z okresu, którego dotyczy postępowanie podatkowe. Weryfikacja kontrahentów odbywała się w następujący sposób: nowych odbiorców weryfikował Dział Windykacji, nowych dostawców weryfikowała Centrala Zakupowa, nowych dostawców, wykraczających poza Centralę Zakupową, weryfikował Dział Zakupów. Skarżąca nie posiadała wiedzy, od kogo M. N. nabył towary, które do niej dostarczył. Kontakty i rozmowy z kontrahentami: C i F, były prowadzone telefonicznie oraz za pomocą poczty elektronicznej. Skarżąca obecnie nie posiada korespondencji mejlowej z tego okresu, ale zeznania złożone przez R. B. potwierdzają fakt współpracy w tej właśnie formie. Do pisma skarżąca dołączyła Procedurę kredytowania sprzedaży towarów z oferty spółki, kartę klienta kredytowanego (wzór obowiązujący od 1 lutego 2017 r.), wniosek o zmianę warunków kredytowych, upoważnienie kompetencyjne w zakresie realizacji zadań wynikających z procedur: transferowania utargów, windykacji należności, kredytowania sprzedaży, wydruk z CEiDG dotyczący firmy C z 12 maja 2015 r., potwierdzenie zarejestrowania ww. podmiotu jako podatnika VAT, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON ww. firmy, zaświadczenie o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej (stan na 31 stycznia 2011 r.) oraz dokumenty dotyczące spółki F w języku słowackim.

Zdaniem Sądu, organy słusznie uznały, że przedstawione wyżej okoliczności dowodzą jednoznacznie, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu nierzetelnych transakcji w zakresie obrotu folią stretch i granulatem LLDPE SABIC. Transakcje z udziałem skarżącej były elementem oszustwa karuzelowego, zmierzającego do wyłudzenia VAT przez biorące w nim udział podmioty. W opisanym przez organ procederze występowały podmioty, które nie odprowadziły podatku należnego z tytułu dostaw dokonanych na terenie kraju lub nie wykazały stosownych transakcji w deklaracjach podatkowych, a więc na tym etapie obrotu nie został odprowadzony podatek należny do Skarbu Państwa. Podmioty te dokonały następnie szybkiej dostawy towarów do kolejnych ogniw łańcucha. Firmy te formalnie spełniły obowiązki związane z rozliczeniami VAT. Ich głównym celem nie był jednak zysk w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu. Ostatecznie towar trafiał do ostatniego podmiotu w łańcuchu krajowych dostaw, który dokonywał ponownej sprzedaży towaru poza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy przy zastosowaniu preferencyjnej stawki w wysokości 0 % i występował o bezpośredni zwrot podatku, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W roli "znikającego podatnika" występowały takie firmy jak: W1 DDK Sp. z o.o., I Sp. z o.o., T Sp. z o.o., H Sp. z o.o., B Sp. z o.o., w roli "bufora": J1 Sp. z o.o., T1 Sp. z o.o., PPHU O M. K., FHU F A. J., M M. K. oraz C M.N.(która również pełniła funkcję "brokera"), natomiast w roli "brokera" - skarżąca.

Dokonana przez organy kwalifikacja zdarzeń opisanych w decyzji jest zgodna z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, że do znamion karuzeli podatkowej należą takie okoliczności, jak przeprowadzanie transakcji w krótkich odstępach czasu, tego samego dnia lub następnego, transakcje opiewają na znaczne kwoty, podatnik dokonuje zapłaty dopiero po otrzymaniu zapłaty od innego kontrahenta, brak umów pisemnych, brak jakiejkolwiek dokumentacji, która potwierdzałby składanie zamówień czy odbiór towaru, czy ograniczenie działalności gospodarczej do określonych kontrahentów (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2023 r. I FSK 1617/18, CBOSA).

Po drugie, poczynione przez organ ustalenia, w tym wyjaśnienia samej skarżącej, wcale nie potwierdzają zachowania przez skarżącą zasad dobrej wiary (takie ustalenia były w tej sprawie konieczne z uwagi na niekwestionowane istnienie towaru, który krążył między podmiotami biorącymi udział w procederze).

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (wyrok NSA z dnia 28 listopada 2022 r. I FSK 1607/18). Nie ulega przy tym wątpliwości, że podmioty gospodarcze same decydują o wyborze partnerów do współpracy, ale dla uwolnienia się od obowiązków podatkowych będących efektem podjętej współpracy muszą wykazać się racjonalną starannością przy dokonywaniu takich wyborów. Dobra wiara nie podlega stopniowaniu. Uznaje się, że nie pozostaje w dobrej wierze zarówno podmiot, który świadomie angażuje się w nielegalne transakcje, jak i taki, który w wyniku niedbalstwa czy lekkomyślności pomija sygnały, które sugerują, że transakcja czy kontrahent mogą nie być legalne (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2023 r. I FSK 782/21, CBOSA).

W szczególności o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach, w sytuacji gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2022 r. I FSK 1368/19, CBOSA).

Na to, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji pozwalających na osiąganie nienależnych korzyści podatkowych, wskazują chociażby: zupełny brak zainteresowania podatnika uzyskaniem wiedzy o tym, jaki konkretnie towar kupuje, w jakiej postaci, jakiej jakości, o jakich parametrach, jakie ma pochodzenie, jakie jest zapotrzebowanie na rynku gospodarczym czy wśród indywidualnych konsumentów, jak kalkulowana jest jej cena; akceptowanie stanu rzeczy, w którym jego rolą było tylko przyjąć faktury od określonych podmiotów i następnie wystawić faktury na rzecz z góry określonych podmiotów, przy całkowitym pominięciu wniosków wynikających z faktur, że według faktur był kolejnym nabywcą towaru, z którym bezpośrednio nie miał do czynienia; brak sprawdzenia, czy kontrahenci faktycznie prowadzą działalność pod formalnie wykazywanym adresem siedziby, jakie mają zaplecze materialne i organizacyjne; przyjmowanie i wystawianie faktur, opiewających łącznie na setki tysięcy czy miliony złotych, tylko na podstawie subiektywnego przekonania o rzetelności kontrahentów;; niespotykana w realnym obrocie gospodarczym szybkość przeprowadzanych transakcji; brak dążenia do skrócenia łańcucha pośredników (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2022 r. I FSK 1721/18, CBOSA).

W świetle tych orzeczeń jest jasne, że organy wykazały, iż skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że bierze udział w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe. Potwierdzają to wskazane przez organ okoliczności, takie jak:

- istnienie grupy podmiotów, między którymi towar krążył (gdyby skarżąca wykazała minimum zainteresowania, mogłaby się o tym dowiedzieć od swojego kontrahenta M. N.),

- charakter międzynarodowy - transakcje dokonywane są między podatnikami z co najmniej dwóch państw członkowskich UE;

- uczestnictwo wielu podmiotów - korzystanie z wielu ogniw pośredniczących utrudniające wykrycie "znikającego podatnika" (ogniwa te najczęściej poprawnie się rozliczają, wykazują niewielkie kwoty podatku do zapłaty albo do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, przez co są dość trudne do wykrycia przez rutynowe kontrole, czy też standardowe metody analizy ryzyka);

- odwrócony łańcuch handlowy - w prawidłowo funkcjonującym obrocie gospodarczym zwykle tworzony jest łańcuch od "dużych" do "małych", czyli od producentów, poprzez hurtowników, mniejszych pośredników do klientów ostatecznych; w oszustwie typu "znikający podatnik" transakcje odbywają się w odwrotną stronę, tj. od małych do dużych (od znikającego podatnika do eksportera); w tej sprawie zjawisko takie wystąpiło, bowiem towar rzekomo sprzedawany przez znikającego podatnika, który nie był hurtownikiem, ani dużym podatnikiem przechodził fakturowo przez kolejne podmioty, aż na końcu trafił do eksportera;

- podmioty występujące w łańcuchu transakcji pełniły określone, przypisane im funkcje, a także ściśle trzymały się swoich raz określonych dróg dostaw i zachowywały swą pozycję;

- szybkość przepływu towarów - transakcje dotyczące hurtowych ilości towarów przeprowadzane były pomiędzy wieloma podmiotami w bardzo krótkim okresie czasu, co jest niespotykane w faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej; fakturowo odbywało się to zazwyczaj w ciągu jednego do maksymalnie kilkunastu dni;

- dostawcy działali w z góry ustalonym łańcuchu transakcji; na fakturach w większości przypadków wykazywano kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości i o tej samej specyfikacji; partie towarów w większości przypadków nie były dzielone, firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzeczywistym obrocie towarami nie występuje;

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku poprzez dążenie do skracania łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku; w celu utrudnienia wykrycia oszustwa do łańcucha dostaw włączane były liczne podmioty pośredniczące, tzw. "bufory", które zwykle poprawnie wypełniały obowiązki związane z rozliczeniem podatku VAT, a w konsekwencji uwiarygodniały transakcje wykazywane pomiędzy "znikającymi podatnikami", a "brokerem";

- brak dowodów świadczących o badaniu przez skarżącą danego sektora rynku, konkurencji; w objętym decyzją okresie F była jedynym unijnym kontrahentem skarżącej;

- sprawdzenie dostawcy wyłącznie w oparciu o dokumenty rejestracyjne, podczas gdy weryfikacja dostawcy na podstawie dokumentów rejestracyjnych może okazać się niewystarczająca, bowiem w obrocie występuje wiele firm spełniających wymogi formalne, ale nastawionych wyłącznie na udział w oszustwie podatkowym (np. firmujących działalność osób trzecich lub wystawiających puste faktury); przezorny przedsiębiorca winien mieć to na uwadze i przez swoje działania upewnić się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; oznacza to, że informacje zawarte w dokumentach rejestracyjnych winny być poddane analizie, w szczególności powinny one być powiązane z okolicznościami funkcjonowania kontrahenta i wielkością dostaw – Sąd zgadza się z organem, że ponieważ skarżąca w 2015 r. nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, ponadto towar w postaci folii stretch i granulatu był towarem, którym skarżąca wcześniej nie handlowała, to powinna dokonać zwiększonej weryfikacji swoich kontrahentów, czego nie uczyniła";

- niskie marże i ceny sprzedaży towarów; skarżąca dokonała sprzedaży towarów poniżej ceny brutto zakupu, pomimo tego, że ponosiła koszty transportu towarów do firmy F; ponadto zdecydowała się na obrót folią stretch i granulatem tylko z uwagi na atrakcyjną cenę oferowaną przez firmę C, pomimo że firma nie była producentem ww. towarów;

- szybki przepływ środków pieniężnych pomiędzy podmiotami;

- obrót tymi samymi towarami w zamkniętych cyklach obrotu - towar po opuszczeniu terytorium kraju wracał w ramach innych łańcuchów transakcji mających jednak tożsamy charakter; zauważono także, po dokonaniu analizy treści decyzji wydanych dla Spółek P i W A.M., które nie występowały w łańcuchach dostaw folii stretch z udziałem skarżącej oraz faktur wystawionych przez firmę C na rzecz skarżącej w okresie od lipca do września 2015 r., że dokładnie takie same ilości folii stretch (poza jednym wyjątkiem, gdzie ilość folii jest o 13 kg mniejsza), w tych samych lub zbliżonych dniach były fakturowane zarówno przez te podmioty, jak i przez firmę C na rzecz skarżącej;

- kwestionowane w sprawie czynności (nabycia od firmy C i WDT do F) odbywały się według takiego samego schematu, tj. nabyty towar, bez żadnych czynności podejmowanych w stosunku do niego przez skarżącą (za wyjątkiem dotyczącym transportu), był niezwłocznie ekspediowany do odbiorcy poza teren kraju, a następnie wracał z powrotem na teren kraju;

- otrzymywanie płatności od podmiotu zagranicznego (F) za pośrednictwem rachunku bankowego prowadzonego na terytorium kraju (A Bank S.A., Oddział w C.);

- wzajemna współpraca między podmiotami ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur dokumentujących obrót towarami, co prowadziło do odzyskania przez firmę stanowiącą ostatnie ogniwo w łańcuchu dostaw krajowych (skarżącą), podatku niezapłaconego w poprzednich fazach dystrybucji, tj. uzyskania korzyści majątkowej kosztem Skarbu Państwa.

Wszystko to jasno pokazuje, że skarżąca dopuściła się niedbalstwa w kontaktach z kontrahentem - a powinna była wiedzieć (przy zachowaniu minimum staranności mogła się dowiedzieć – czego nie uczyniła), że transakcje w zakresie obrotu folią stretch i granulatem LLDPE SABIC, w których brała udział, odbiegają od typowych zdarzeń gospodarczych i są związane z działalnością przestępczą. Zatem nie ma wątpliwości, że zarówno faktury wystawione przez bezpośredniego dostawcę — firmę C M. N., na podstawie których skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający - jak i wystawione następnie przez skarżącą faktury mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz słowackiej firmy F stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy uwidocznionymi na tych fakturach podmiotami, tworzącymi jedynie pozory transakcji o charakterze gospodarczym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Oznacza to, że nabycie towaru w warunkach takich, jak w rozpoznanej sprawie (w ramach karuzeli podatkowej) nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego sprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie VAT - jako WDT. Niewątpliwie, skoro faktury wystawione przez firmę C nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to tym samym nie miała miejsce czynność zdefiniowana w art. 13 ustawy o VAT, a więc wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z treści art. 13 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7. ustawy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W art. 7 ustawy o VAT zdefiniowano dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, która to czynność - aby podlegała opodatkowaniu - winna być dokonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 tej ustawy. Biorąc zaś pod uwagę ustalenia poczynione przez organy podatkowe brak jest podstaw do uznania, by czynność zakwalifikowana przez skarżącą jako WDT mogła być za takową uznana. Nie mogła ona więc być opodatkowana stawką dla dostaw krajowych.

Co do się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że są one niezasadne. Nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa procesowego, ani prawa materialnego. Odnosząc się do nich pokrótce Sąd podkreśla, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co wynika wprost z przepisu art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Szczególną moc dowodową mają decyzje podatkowe wydawane wobec kontrahentów podatnika, bo stanowią one dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i jako takie są dowodem tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organy w rozpoznanej sprawie nie ograniczyły się jednak tylko do nich – skorzystały też z innych środków dowodowych, jak zeznania świadków, czy wyjaśnienia strony.

Materiał dowodowy jest kompletny (art. 187 § 1 O.p.), a jego ocena była wszechstronna, wnikliwa i logiczna, nie doszło więc do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Nie było więc najmniejszych nawet podstaw do eliminacji decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

ak