Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 557/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135, art. 200, art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Dnia 10 października 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 października 2023 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 597,- zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako: "Naczelnik", "organ I instancji") postanowieniem z 31 stycznia 2023 r., nr [...] przedłużył "A. A. (dalej jako: "podatnik", "skarżąca") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. w kwocie [...]zł do 20 czerwca 2023 r.

Z uzasadnienia wynika, że skarżąca w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. (złożonej 25 października 2019 r.) wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Termin zwrotu nadwyżki wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. przypadał na dzień 24 grudnia 20219 r. Z uwagi na okoliczność, że ze sporządzonego raportu wynikało, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnik VAT, i w konsekwencji wystąpiła możliwość zawyżenia kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę M. sp. z o.o. niewykazującej dostaw w składanych plikach [...], oraz konieczność weryfikacji transakcji pomiędzy stroną a kontrahentem – firmą [...] M. K., będącą największym dostawcą usług na rzecz strony, Naczelnik postanowieniem z 3 kwietnia 2020 r. nr [...] przedłużył termin zwrotu podatku do 24 czerwca 2020 r.

W związku z ujawnieniem ww. okoliczności, które mogły doprowadzić do zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu, Naczelnik postanowieniem z dnia 2 czerwca 2020 r. nr [...], [...] wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie zasadności zwrotu VAT za wrzesień 2019 r. w wysokości [...] zł (bezsporna kwota zwrotu w wysokości [...] zł została zwrócona podatnikowi).

W trakcie postępowania podatkowego organ I instancji wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu przekazania nadwyżki podatku VAT za wrzesień 2019 r. przy czym postanowieniem z 2 kwietnia 2021 r. termin ten został przedłużony do 5 lipca 2021 r.

Ww. postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji z 31 maja 2021 r. nr [...], [...], w której określono za wrzesień 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Od tej decyzji pełnomocnik spółki wniósł odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 sierpnia 2022 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zwrot akt sprawy do Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] nastąpił 20 października 2022 r. Zgodnie z treścią decyzji w ocenie organu odwoławczego koniecznym jest uzupełnienie materiału dowodowego.

W związku z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego Naczelnik postanowieniem z 28 października 2022 r. (doręczonym 7 listopada 2022 r.) przedłużył termin przekazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. w kwocie [...]zł do 20 lutego 2023 r.

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z 10 listopada 2022 r. wniosła zażalenie na ww. postanowienie. Zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"). Pełnomocnik wniósł o uchylenie postanowienia organu I instancji w całości, a także zobowiązanie organu I instancji do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 24 lutego 2023 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W międzyczasie, zaskarżonym w tym postępowaniu postanowieniem z 31 stycznia 2023 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] przedłużył skarżącej spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. w kwocie [...]zł, do 20 czerwca 2023 r.

Organ I instancji stwierdził, że realizując wytyczne z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pismem z 30 stycznia 2023 r. wezwał kontrahenta Strony do przedłożenia dokumentów i oczekuje na odpowiedź.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia skarżącej z 15 lutego 2023 r., postanowieniem z 25 maja 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji powołał przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, art. 216 § 1, art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – w skrócie: "o.p."). Organ wskazał m.in., że z przebiegu postępowania wynika, że organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji uchylonej przez organ odwoławczy i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor w treści decyzji wskazał, że zebrany dotychczas w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, wobec czego dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest jego uzupełnienie w znacznym zakresie. Naczelnik ponownie podjął czynności związane z wyjaśnieniem zasadności zwrotu w toku postępowania podatkowego. Materiał dowodowy, który został zebrany do tej pory w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego za wrzesień 2019 r. nie rozwiał wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres rozliczeniowy. Zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień wymaga zatem dodatkowego sprawdzenia, zebrania dodatkowego materiału dowodowego i weryfikacji poprawności rozliczenia za ten okres. Dyrektor w decyzji z 26 sierpnia 2022 r. stwierdził m.in., że organ I instancji powinien przeprowadzić dodatkowe dowody z przesłuchań świadków, ustalić, czy deklarowane usługi zostały rzeczywiście wykonane przez M. sp. z o.o. – przy wykorzystaniu usług podwykonawcy firmy Ł. A., czy też wystawione faktury są nierzetelne z tego powodu, że czynności nimi udokumentowane zostały dokonane, ale nie przez wystawcę na tej fakturze uwidocznionego, ponownie zweryfikować transakcje z zagranicznymi firmami. Dyrektor określił zatem zakres badania i zebrania dodatkowego materiału dowodowego oraz czynności niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i ustalenia zasadności zwrotu podatku VAT za wrzesień 2019 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że wobec uchylenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z 31 maja 2021r., organ I instancji 28 października 2022r. wydał kolejne postanowienie nr [...] o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT za wrzesień 2019r. do 20 lutego 2023r., a następnie postanowieniem z 31 stycznia 2023r. przedłużył ten termin do 20 czerwca 2023r. mając na uwadze szereg zagadnień i czynności, które organ I instancji winien przeprowadzić.

Organ II instancji stwierdził, że w uzasadnieniu postanowienia z 31 stycznia 2023r. organ I instancji uzasadnił powody wstrzymania zwrotu podatku VAT za wrzesień 2019r. Wskazał na czynności, które musi wykonać zgodnie ze wytycznymi zawartymi w decyzji organu odwoławczego, m.in. wystosowano pismo z 30 stycznia 2023r. nr [...], [...], UNP: [...], którym wezwano kontrahenta Strony do przedłożenia dokumentów. Wg stanu na dzień wydania spornego postanowienia organ I instancji oczekiwał na odpowiedź.

W konkluzji organ odwoławczy uznał, że organ I instancji miał podstawy do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] nie dopuścił się zarzucanych uchybień. Organ podatkowy I instancji nie naruszył przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej, działał więc przy tym na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmując działania w celu załatwienia sprawy.

Skarżąca spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z 07 lipca 2023 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na ww. postanowienie. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone, zasadnym było jego uchylenie z racji uprzedniego wyekspirowania terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady uzasadnionych oczekiwań, w szczególności, przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrażonego w art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT,

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 i art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym akceptację oczywistych i wyraźnych uchybień organu I instancji, przy czym wzbudzono uzasadnione przekonanie, że postępowanie odwoławcze ma charakter wyłącznie iluzoryczny, a rozstrzygnięcia organów podatkowych nie podlegają w istocie kontroli instancyjnej,

II. przepisów prawa materialnego:

- art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r., podczas gdy weryfikacja zwrotu zakończyła się w momencie wydania decyzji wymiarowej przez organ I instancji, która została następnie uchylona decyzją organu odwoławczego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości oraz zobowiązanie organów podatkowych do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami na rachunek bankowy skarżącej oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a.").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszym zagadnieniem okazała się kwestia prawnej możliwości dokonania przez organ podatkowy dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT i wydania postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji, w której dotychczas prowadzona weryfikacja zakończona została wydaniem przez organ I instancji decyzji, którą następnie organ odwoławczy uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Przypomnieć należy, że w tej sprawie organ I instancji postanowieniem

z 2 kwietnia 2021 r. przedłużył termin dokonania zwrotu podatku VAT do dnia 05 lipca 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 31 maja 2021 r. określił za wrzesień 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Na skutek rozpoznania odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 26 sierpnia 2022 r. uchylił w całości powyższą decyzję organu I instancji, a sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Zwrot akt sprawy do Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] nastąpił 20 października 2022 r.

W następstwie powyższego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 31 stycznia 2023 r., przedłużył skarżącej spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. w kwocie [...]zł do 20 czerwca 2023 r.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotny okazał się wynik sądowej kontroli powołanego wyżej poprzedniego postanowienia organu I instancji z 28 października 2022 r., o przedłużeniu spółce termin dokonania zwrotu podatku VAT za wrzesień 2019 r. do 20 lutego 2023 r. Postanowienie to także wydane zostało już po uchyleniu w toku kontroli instancyjnej powołanej wyżej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z 31 maja 2021r.

Wyrokiem z 31 sierpnia 2023 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 344/23, tut. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji

z 28 października 2022 r.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w ww. wyroku i do niego się odwołuje, posługując się zawartą tam argumentacją.

Przechodząc zatem do rozstrzygnięcia spornych kwestii związanych z przesłankami stosowania art. 87 u.p.t.u. wyjaśnić na wstępie należy, że zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2).

Z powyższego wynika, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Z powołanych powyżej przepisów art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika expressis verbis obowiązek organu dokonania na rzecz podatnika zwrotu podatku w sytuacji upływu określonego przez ustawodawcę terminu, który to termin organ może przedłużyć w sytuacji wystąpienia określonych w tymże przepisie przesłanek

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu mają rozważania poczynione w wyroku N. S. A. z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów. W orzeczeniu tym przyjęto, że określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Uzasadniając powyższy pogląd w pierwszej kolejności zwrócono uwagę na materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT. Ich upływ wywołuje bowiem skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie znalazł podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w tym wyroku. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód, by stanowisko to odnieść do stanu prawnego obowiązującego w roku 2019 (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanej regulacji - wyrok NSA z 23 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 140/20, wyrok NSA z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 224/19).

Jak wskazał NSA w powołanym wyroku wydanym w sprawie I FSK 255/17, materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

W niniejszej sprawie organy obu instancji przyjęły, że po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej i przekazaniu sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, właściwy organ może wydać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu spornej nadwyżki, ponieważ nadal toczy się postępowanie, w którym organ bada zasadność zwrotu, trwa weryfikacja zasadności zwrotu.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela jednakże zapatrywania organów. Sąd zwraca uwagę na rozważania NSA zawarte w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2016 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16. NSA stwierdził m.in., że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających, gdyż wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Zdaniem NSA, okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi).

W uzasadnieniu ww. uchwały NSA podkreślił również, że krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według N. S. A. tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Mając to na uwadze Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że zakończenie weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT nastąpiło wraz z wydaniem przez organ I instancji powołanej wyżej decyzji z 31 maja 2021 r. Po tym terminie dalsza weryfikacja zwrotu podatku nie jest możliwa, skoro termin do zwrotu tego podatku, jako termin prawa materialnego, już upłynął. Błędnie zatem w realiach niniejszej sprawy organy przyjęły, że po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji z 31 maja 2021 r. i przekazaniu sprawy temu organowi do powtórnego rozpatrzenia możliwe jest wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu spornej nadwyżki. Powyższy pogląd nie zasługuje na aprobatę. W razie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji – wobec bezspornego upływu poprzednio przedłużonego terminu zwrotu – organ ten nie "nabywa ponownie" prawa do wydawania dalszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W sytuacji gdy upłynie materialno-prawny termin zwrotu podatku (lub termin określony w postanowieniu o jego przedłużeniu) to nie ma możliwości jego ponownego przedłużenia (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 1789/21).

Na marginesie zaznaczyć należy, że powołany wyrok NSA wydany w sprawie

o sygn. akt I FSK 1789/21, zapadł w toku kontroli instancyjnej wyroku tut. Sądu z 18 maja 2021 r. (I SA/Po 719/20), w którym tut. Sąd zajął tożsame stanowisko co do braku prawnej możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, po uchyleniu decyzji podatkowej organu I instancji.

Wobec stwierdzenia, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Sąd odniósł się bowiem do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. nie został skutecznie przedłużony.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 135 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania (punkt II sentencji), Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).