Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 562/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 146, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 562/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Grzegorz Klimek (spr.), Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2024 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.196.2024.1.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. S. Sp. z o.o. w Z. (dalej również jako: Wnioskodawca, Spółka lub Skarżąca) złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor, Organ, DKIS) wniosek z 8 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.p.)?

W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2019 r. poz. 1437).

Spółka jest również przedsiębiorstwem użyteczności publicznej wykonującym zadania własne gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.). W celu świadczenia podstawowych usług swojej działalności - dostarczania wody i odprowadzania ścieków, Wnioskodawca wykorzystuje infrastrukturę techniczną, której jest właścicielem. Spółka ponadto dokonuje inwestycji w rozwój posiadanej infrastruktury m.in. poprzez budowę nowych oraz modernizację istniejących budowli przesyłowych. Posiadane, jak i projektowane przez nią sieci wodociągowe i kanalizacyjne niejednokrotnie położone są na terenie nieruchomości stanowiących własność osób trzecich. W celu uregulowania podstawy prawnej korzystania z powyższych nieruchomości, z ich właścicielami zawierane są umowy w formie aktu notarialnego o ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia na podstawie przepisu art. 3051 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z zawartymi umowami, właściciel nieruchomości ustanawia na swojej nieruchomości na rzecz Spółki nieograniczoną w czasie służebność przesyłu polegającą na nieodpłatnym:

- prawie do przeprowadzenia i utrzymania sieci przez tą nieruchomość,

- prawie do korzystania i używania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem i w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego ich funkcjonowania,

- udostępnienie nieruchomości w celu wykonania czynności związanych z remontem, rozbudową, przebudową i konserwacją oraz usuwaniem awarii sieci,

- umożliwieniu dojazdu do sieci, pracy sprzętu i swobodnego dostępu osób upoważnionych przez właściciela sieci (Spółkę) poprzez wydzielenie wzdłuż sieci wokół urządzeń wodociągowych/kanalizacyjnych pasa nieruchomości o szerokości 0,5 metra wolnego od zabudowy lub innych przeszkód dla dostępu.

W praktyce często zdarza się, że właściciel nieruchomości jest jednocześnie inwestorem, a zawarta z nim umowa służebności przesyłu umożliwia poprowadzenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do posiadanego przez niego budynku.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) Spółka sformułowała pytanie:

Czy nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu nie powoduje po stronie Spółki powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: "wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od skarbu państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie".

Zgodnie z utrwalonym poglądem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojęcie "nieodpłatne świadczenie" oznacza wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Pojęcie to obejmuje te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie. Przysporzenie to ma konkretny wymiar finansowy. Zatem żeby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym. Na poparcie argumentacji Spółka przywołała wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2020r., sygn. akt I SA/Bd 505/20.

W ocenie Spółki ustanawiane nieodpłatnie na jej rzecz służebności przesyłu w istocie doprowadzają do zwiększenia użyteczności nieruchomości obciążanej, gdyż wprowadzenie do gruntu urządzeń zapewniających realizację funkcji użyteczności publicznej (doprowadzenie wody lub odbiór ścieków) umożliwia prawidłowe funkcjonowanie infrastruktury mieszkaniowej bądź gospodarczej i w konsekwencji podnosi wartość tej nieruchomości. Ponadto, jak Wnioskodawca wspomniał w przedstawionym opisie stanu faktycznego, niejednokrotnie podstawą zawarcia umowy służebności przesyłu jest wniosek Inwestora - właściciela gruntu o wydanie warunków przyłączenia nowego obiektu do sieci wodociągowokanalizacyjnej.

By wniosek ten mógł być rozpatrzony pozytywnie przez Spółkę, konieczne jest poprowadzenie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w kierunku nieruchomości Inwestora, a przez to uzyskanie jego zgody jako właściciela gruntu na umieszczenie urządzeń i ich dalszą eksploatację.

Jednocześnie przywołując wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1095/19 i podtrzymujący go wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2666/20, Spółka podniosła, że uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi.

Zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy służebności przesyłu na podstawie art. 3051 k.c. nie stanowi przychodu dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono z tytułu niepłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Jest to skutek prawidłowego uwzględnienia specyfiki ustanowienia służebności przesyłu, bowiem nie uzyskano przychodu w rozumieniu cytowanego przepisu. Umowa o ustanowienie służebności przesyłu ze swej istoty prawnej może być także czynnością nieodpłatną.

W związku z tym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ustanowienie służebności przesyłu w formie aktu notarialnego w opisanym przez niego stanie faktycznym nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy podobne stanowisko wyraził NSA w wyrokach z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 408/21 oraz z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1133/15, podkreślając, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu ze swej istoty prawnej może być także czynnością nieodpłatną, a odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy służebności. Zatem ustanowienia jej bez wynagrodzenia nie można uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu. Jedynie w przypadku ustanowienia służebności przesyłu w trybie sądowym, jest ona ustanawiana za wynagrodzeniem (art. 3052 § 1 i 2 in fine k.c.), chyba że uprawniony zrzekł się wynagrodzenia.

Według Spółki w sytuacji prawnej określonej w przedmiotowym wniosku nie mamy do czynienia z ustanowieniem służebności w drodze sądowej za wynagrodzeniem, ani też ustanowieniem służebności na żądanie właściciela w sytuacji odmowy przez przedsiębiorstwo zawarcia umowy o ustanowienie służebności. W sytuacji faktycznej opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego mamy do czynienie z nieodpłatną służebnością przesyłu ustanawianą w drodze umownej w formie aktu notarialnego.

W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym opisanym we wniosku, z którego wynika powstanie między spółką a właścicielem nieruchomości, na której posadowione zostały urządzenia wodno-kanalizacyjne spółki, stosunku prawnego o charakterze nieodpłatnym - wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony takiego stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym - przyjąć należy, że Spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie i cytowane orzecznictwo sądowe, zdaniem Wnioskodawcy ustanawiane nieodpłatnie na jego rzecz służebności przesyłu nie powodują po jego stronie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

2. W dniu 15 maja 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDIB1-1.4010.196.2024.1.BS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji DKIS wskazał m.in., że zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie "nieodpłatnego świadczenia".

Dalej DKIS przywołał treść art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i wskazał, że ustawa ta zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie". Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to "oddawać komuś coś w zamian", odpłatny zaś to "taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów" (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Nieodpłatny to niewymagający opłaty.

Według DKIS zgodnie z ugruntowanym poglądem pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 i z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06).

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową "świadczenie" oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Kolejno organ wskazał, że wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i praw stanowiących przychody podatkowe ustala się na podstawie art. 12 ust. 5-6a u.p.d.o.p., których brzmienie przywołał.

Następnie DKIS omówił instytucję służebności przesyłu wprowadzonej do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm., dalej K.c.).

Wskazał, że służebność przesyłu stanowi zatem ograniczone prawo rzeczowe odnoszące się do określonych w art. 49 K.c. urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeń podobnych (uchwała Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z 26 lipca 2017 r., sygn. III CZP 28/17).

Zdaniem Organu dla oceny skutków podatkowych ustanowienia służebności dla przedsiębiorstwa przesyłowego nie jest istotny tryb jej powstania (umowa zawarta przez strony, orzeczenie sądu czy też zasiedzenie) oraz podmiot żądający ustanowienia służebności (zarówno przedsiębiorca, jak i właściciel nieruchomości mogą wystąpić do sądu o ustanowienie służebności przesyłu za odpowiednim wynagrodzeniem). Istotną kwestią jest ustanowienie służebności przesyłu bądź służebności gruntowej nieodpłatnie oraz brak ekwiwalentności.

Biorąc pod uwagę powyższe DKIS stwierdził, że ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnych i nieograniczonych w czasie służebności przesyłu, a więc uprawnień do korzystania z urządzeń przesyłowych, które znajdują się na terenie nieruchomości stanowiących własność osób trzecich lub gdzie w przyszłości mają one zostać wybudowane, bez wynagrodzenia, spowoduje uzyskanie przez tę Spółkę przysporzenia majątkowego.

Przysporzenie to ma i będzie mieć, konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest i będzie kwota, jaką Spółka jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne zapłaciłaby na rzecz właścicieli gruntów obciążonych służebnością. Taka sytuacja powoduje konieczność wykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, tym samym dojdzie do zwiększenia dochodów/ zmniejszenia strat Spółki powodującego jednocześnie zwiększenie dochodów/zmniejszenie jego strat.

Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10, który stwierdził m.in., że o nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności. Właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje więc z tego tytułu żadnych korzyści, którą mogłaby być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej. Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu oraz służebności gruntowej otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości. Tworzy zatem konkretny przychód po stronie podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania.

Służebność przesyłu daje zatem Spółce władztwo nad cudzą nieruchomością. Z drugiej strony ogranicza prawa własności właściciela nieruchomości przez ustanowienie trwałego obowiązku znoszenia przez niego w sferze, w której może być wykonywana własność, stanu ukształtowanego aktem notarialnym. Ponadto z wniosku nie wynika, aby właściciele obciążonych nieruchomości otrzymali lub mieli otrzymać od Spółki w związku z ustanowieniem służebności przesyłu jakiekolwiek świadczenie ekwiwalentne, np. w postaci obniżenia opłat, czy też bezpłatnego przyłączenia do sieci.

Powyższe prowadzi zdaniem DKIS do wniosku, że Spółka uzyskała przysporzenie majątkowe kosztem majątku właścicieli gruntów.

Końcowo Organ wskazał, że "powyższego nie zmienia fakt, iż jak twierdzi Spółka, ustanowienie służebności przesyłu prowadzi do zwiększenia użyteczności nieruchomości obciążonej i podnosi wartość tej nieruchomości, gdyż prowadzenie przez nieruchomość infrastruktury, z drugiej strony, ogranicza prawo właściciela do zabudowy tej nieruchomości".

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych potwierdzających jego stanowisko organ stwierdził, że praktyka orzecznicza w tym zakresie nie jest jednolita. Stanowisko organu potwierdzają m.in. wyroki NSA: z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1246/11; z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11; z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10; sygn. akt II FSK 856/10; sygn. akt II FSK 974/10; sygn. akt II FSK 1007/11; sygn. akt II FSK 1064/10; WSA w Warszawie z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 993/10; WSA w Gdańsku z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1160/10; WSA w Rzeszowie z 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 928/09, WSA w Lublinie z 22 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 776/09, WSA w Łodzi z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/09, WSA w Białymstoku z 25 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/BK 550/09, jak również wyrok WSA w Łodzi z 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 292/15.

Wykorzystywanie w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi dla przedsiębiorcy przysporzenie majątkowe, ponieważ nie musi on płacić za korzystanie z gruntu, na którym posadowione są urządzenia służące prowadzonej działalności. Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności otrzymuje nieodpłatnie świadczenie, o którym mowa jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu.

DKIS wskazał też, że rozstrzygnięcia sądów administracyjnych nie stanowią materialnego prawa podatkowego, co uniemożliwia zastosowanie ich wprost w indywidualnych sprawach podatników.

3. Pismem z dnia 14 czerwca 2024 r. Spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego na ww. interpretację.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, w szczególności dot. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że brak odpłatności za ustanowienie służebności przesyłu zawsze stanowi przychód przedsiębiorcy przesyłowego, podczas gdy uwzględniając specyfikę nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu a także fakt, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu ze swej istoty prawnej może być także czynnością nieodpłatną, należało uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do powstania przychodu.

Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków skargi Skarżąca powtórzyła argumentację przytoczoną w uzasadnieniu wniosku. Mając na uwadze wywody w kwestii powstania (lub nie) przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń i orzecznictwo sądowe zdaniem Spółki ustanawiane nieodpłatnie na jej rzecz służebności przesyłu nie powoduje po jej stronie powstania ww. przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a zaskarżona interpretacja jest błędna i winna zostać uchylona.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

4.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia czy ustanowienie na rzecz Skarżącej nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umowy z właścicielami nieruchomości, na terenie których znajduje się urządzenie przesyłowe lub gdzie w przyszłości ma ono przebiegać, stanowi dla Skarżącej "nieodpłatne świadczenie", które na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wyżej wskazane zagadnienie, na co zwrócił uwagę organ interpretacyjny, było dotychczas niejednolicie rozstrzygane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Według pierwszej linii orzeczniczej, na którą powołuje się Dyrektor (wyroki NSA: z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1246/11; z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11; z 16 czerwca 2011 r.; sygn. akt II FSK 788/10; sygn. akt II FSK 856/10; sygn. akt II FSK 974/10; sygn. akt II FSK 1007/11; sygn. akt II FSK 1064/10; WSA w Warszawie z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 993/10; WSA w Gdańsku z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1160/10; WSA w Rzeszowie z 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 928/09, WSA w Lublinie z 22 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 776/09, WSA w Łodzi z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/09, WSA w Białymstoku z 25 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/BK 550/09, WSA w Łodzi z 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 292/15) prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. prowadzi do uznania, że z tytułu ustanowienia umownie nieodpłatnej służebności przesyłu, podmiot uprawniony z tego tytułu uzyskuje przychód podatkowy z nieodpłatnego świadczenia.

Natomiast zgodnie z drugą linią orzeczniczą, na którą powołuje się Strona (wyroki WSA w Warszawie z 7 stycznia 2015 r., VIII SA/Wa 537/14 oraz z 13 marca 2020 r., III SA/Wa 1095/19; wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 grudnia 2020 r., I SA/Bd 505/20; a także wyroki NSA z 18 maja 2017 r., II FSK 1133/15, z 25 kwietnia 2023 r., II FSK 2666/20; z 13 grudnia 2023 r., II FSK 408/21; z 25 września 2013 r., II FSK 2642/11; z 24 marca 2015 r., II FSK 503/13; z 3 lutego 2016 r., II FSK 3341/13; z 20 kwietnia 2017 r., II FSK 602/15; z 20 września 2017 r., II FSK 2217/15; z 29 września 2017 r., II FSK 2541/15; z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 882/16; z 14 sierpnia 2019 r., II FSK 3396/17; z 13 listopada 2019 r., II FSK 3497/18; z 5 marca 2020 r., II FSK 831/18; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu, na podstawie art. 305¹ Kodeksu cywilnego nie powoduje dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono, powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Jak słusznie zauważa się w orzecznictwie (np. wyrok NSA 13 grudnia 2023 r., II FSK 408/21), po początkowym okresie, w którym wystąpiła pewna niejednolitość w poglądach Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie do powyższej kwestii, aktualnie zdecydowanie dominująca stała się druga z ww. linii orzeczniczych.

Sąd w niniejszym składzie również podziela stanowisko wyrażane w tej drugiej grupie orzeczeń, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą.

4.4. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny "(...) Z przepisu tego wynikają trzy zdarzenia, wywołujące powstanie przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.p., a mianowicie: (a) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, (b) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie praw, (c) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie innych świadczeń. W art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał cztery zdarzenia, powodujące zaistnienie nieodpłatnego świadczenia, wskazując sposób jego obliczenia. Zaliczył do nich następujące przedmioty: (a) usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, (b) usługi zakupione, (c) udostępnienie lokalu, (d) pozostałe przypadki. Z powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że żaden z przypadków (a-d) nie odnosi się wprost do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Zarówno świadczenie usług, jak i udostępnienie lokalu, związane są z zawarciem albo umowy o świadczenie usług (art. 750 k.c.), albo z zawarciem umowy najmu (art. 659 k.c.), czy też bezumownym świadczeniem usług albo bezumownym udostępnieniem lokalu. Ostatni przypadek, tzw. "pozostałe przypadki" jest pojęciem nieostrym i przez to trudno definiowalny, jednakże z uwagi na przedmiotowy zakres art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i użycie w nim określenia "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" przyjąć należy, że owe "pozostałe przypadki" obejmują sposób obliczenia wartości tego przedmiotu nieodpłatnego świadczenia rzeczy lub praw" (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2015 r., II FSK 503/13).

Na tle określenia co stanowi "nieodpłatne świadczenie" w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58), jak i orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99, OSNP 2000, nr 13, poz. 496; wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/09, OSNP 2003, nr 11, poz. 261) utrwalił się pogląd, że należy przez nie rozumieć "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi zatem nastąpić po stronie otrzymującego świadczenie korzyść majątkowa, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Otrzymujący odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darmym (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., II FSK 1578/06). Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., II FSK 1007/11). Innymi słowy, aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym.

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka będąc właścicielem sieci wodociągowych oraz kanalizacyjnych zawiera z właścicielami nieruchomości, na których terenie znajduje się urządzenie przesyłowe lub gdzie ma ono w przyszłości przebiegać, umowę o ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia. Umowne ustanowienie na jej rzecz służebności przesyłu, ma zatem charakter nieodpłatny.

Regulacje prawne, w tym art. 3051 k.c., dotyczące służebności przesyłu, zostały wprowadzone do Kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 116, poz. 731). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy służebności przesyłu, pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych.

Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie (por. G. Bieniek, W sprawie podmiotowych praw rzeczowych w nowym kodeksie cywilnym, Rejent 2008 r., nr 12, s. 43), ponieważ art. 3051 k.c. tej kwestii nie przesądza. Odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy służebności, więc ustanowienie jej bez wynagrodzenia nie można uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu. Jedynie w przypadku ustanowienia służebności przesyłu w trybie sądowym, jest ona ustanawiana za wynagrodzeniem (art. 3052 § 1 i 2 in fine k.c.), chyba że uprawniony zrzekł się wynagrodzenia. Umowa taka – gdy właściciel nieruchomości odmawia jej zawarcia, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. – może być bowiem ustanowiona przez sąd na żądanie przedsiębiorcy, który jest właścicielem urządzeń (art. 3052 § 1 k.c.). Podobnie, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu, w sytuacji gdy przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 (art. 3052 § 2 k.c.).

W konsekwencji, w uwzględniając okoliczności faktyczne przedstawione przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, z którego wynika powstanie między nią a właścicielem nieruchomości, na której posadowione zostały przesyłowe urządzenia wodno-kanalizacyjne Spółki, stosunku prawnego o charakterze nieodpłatnym – wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony takiego stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym – przyjąć należy, że Spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W orzecznictwie sądowoadministarcyjnym trafnie przy tym wskazano, że "(...) Służebność przesyłu czy też służebność gruntowa - ustanowiona w celu zbieżnym z celem służebności przesyłu, w istocie doprowadzić ma do zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej [podkreślenie Sądu], w związku z realizacją koniecznych zadań mieszczących się w sferze użyteczności publicznej (doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej itp.), niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury mieszkaniowej, gospodarczej i in. Wprowadzenie do gruntu urządzeń zapewniających realizację tychże funkcji służyć wszak może również właścicielowi nieruchomości obciążonej. Stąd też trudno tu mówić o "wzbogaceniu" przedsiębiorcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., skoro ustanowienie służebności jest konieczne dla zapewnienia właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c." (por. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2019 r., II FSK 3396/17).

4.5. W tej kwestii niezasadne, a wręcz niezrozumiałe jest stanowisko Organu, zawarte na str. 10 Interpretacji, że:

"Powyższe prowadzi do wniosku, że Spółka uzyskała przysporzenie majątkowe kosztem majątku właścicieli gruntów. (...)

Powyższego nie zmienia fakt, iż jak Państwo twierdzicie, ustanowienie służebności przesyłu prowadzi do zwiększenia użyteczności nieruchomości obciążonej i podnosi wartość tej nieruchomości, gdyż prowadzenie przez nieruchomość infrastruktury, z drugiej strony, ogranicza prawo właściciela do zabudowy tej nieruchomości".

Odnosząc się do tego stanowiska trzeba zauważyć, że oczywistym jest, że poprowadzenie przez nieruchomość infrastruktury Spółki ogranicza prawo właściciela do zabudowy tej nieruchomości (jest to nieunikniony warunek doprowadzenia instalacji do budynku, gdyż praktycznie nie da się doprowadzić instalacji do budynku, by choć w minimalnym stopniu nie ograniczyć prawa właściciela do korzystania z nieruchomości). Jest to jednak wartość znacząco mniejsza (pomijalna) w stosunku do zwiększenia wartości nieruchomości, do której doprowadzono infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, W konsekwencji – finalnie – wartość nieruchomości obciążonej jest większa niż przed ustanowieniem służebności przesyłu.

Zatem należy zgodzić się z twierdzeniem Spółki zawartym we wniosku (oraz np. w ww. wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2019 r., II FSK 3396/17), że ustanowienie służebności przesyłu, w istocie doprowadzić ma do zwiększenia użyteczności nieruchomości, w związku z realizacją koniecznych zadań mieszczących się w sferze użyteczności publicznej (doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej itp.), niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury mieszkaniowej, gospodarczej i in.

Zwiększenie użyteczności w prostej konsekwencji prowadzi zaś do zwiększenia wartości nieruchomości. Powyższe – jak fakt powszechnie znany – nie wymaga dowodu. Wystarczy proste porównanie cen nieruchomości tzw. "nieuzbrojonych" do nieruchomości, do których doprowadzono instalację wodno-kanalizacyjną i inne.

Zatem – wbrew twierdzeniom Organu – mamy tutaj ekwiwalentność. Korzyści Spółki towarzyszy korzyść właściciela nieruchomości w postaci zwiększenia wartości nieruchomości (ekwiwalentność nie musi wyrażać się tylko w postaci obniżenia opłat, czy też bezpłatnego przyłączenia do sieci, na które powołuje się Organ, ale może polegać również na zwiększeniu wartości nieruchomości w wyniku doprowadzenia instalacji wodno-kanalizacyjnej i ustanowienia służebności przesyłu).

4.6. Mając powyższe na uwadze za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnie.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. prawidłową wykładnię ww. przepisu.

4.7. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł.