Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 579/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 30a ust. 6a
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.868.2023.2.MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: "Strona", "T." "Spółka" lub "Skarżąca"), reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną z dnia 27 grudnia 2023 r., wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "Organ") w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Strona wnioskiem z dnia 20 września 2023 r. (uzupełnionym pismem z 11 grudnia 2023 r.) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Strona jest spółką prawa polskiego. Od 1 stycznia 2022 roku Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ("CIT") i jest polskim rezydentem podatkowym. Status podatnika CIT Spółka uzyskała w związku z podjęciem przez wspólników decyzji o niezłożeniu informacji CIT-15J przed rozpoczęciem roku podatkowego zaczynającego się od 1 stycznia 2022 r.

Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu surowcami pochodzenia mlecznego na rynku krajowym i za granicą. Działalność Spółki opiera się na realizacji zleceń, szczególnie z giełdy towarowej. Strona kupuje surowce pochodzenia mlecznego od dostawców, a następnie sprzedaje je odbiorcom. Strona nie jest producentem surowców ani także nie posiada własnych magazynów, które mogłyby służyć do ich magazynowania. Jeżeli na potrzeby danej transakcji konieczna jest przestrzeń do przechowywania surowców, Strona wynajmuje odpowiednie magazyny na czas trwania danego zlecenia.

Spółka powstała w dniu 1 stycznia 2021 r. z przekształcenia spółki komandytowej. Na moment przekształcenia spółka komandytowa nie była podatnikiem CIT. Wspólnikami Spółki na dzień 1 stycznia 2021 r. byli M.M. ("M.M.") posiadający w niej 48% udziałów w zysku, K.R. ("K.R.") posiadający w niej 48% udziałów w zysku, oraz spółka T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ("T. sp. z o.o.") posiadająca 4% udziałów w zysku. Wszyscy wspólnicy Spółki przez cały okres funkcjonowania spółki komandytowej byli polskimi rezydentami podatkowymi i ich dochód z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej był w całości opodatkowany w Polsce. Z perspektywy podatku dochodowego przychody i koszty uzyskania przychodów spółki komandytowej w tym czasie były przypisywane jej wspólnikom zgodnie z posiadanymi udziałami w zysku tej spółki i opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie tych wspólników.

Od dnia 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca, funkcjonujący już w formie spółki jawnej, nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Także w tym okresie z perspektywy podatku dochodowego przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane przez Spółkę były przypisywane jej wspólnikom zgodnie z posiadanym przez danego wspólnika udziałem w zysku Spółki i były opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie tych wspólników.

Wspólnicy Spółki w sytuacji, w której doszło do zmian zasad opodatkowania spółek osobowych (komandytowej i jawnej) podjęli decyzję o przyjęciu i ponoszeniu pełnej odpowiedzialności za zobowiązania i długi Spółki. Taka odpowiedzialność ciąży bowiem na wspólnikach spółek jawnych.

Z dniem 1 stycznia 2022 r. Spółka stała się podatnikiem podatku CIT.

Pierwszy rok obrotowy i podatkowy Spółki trwał od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022. Kolejny rok obrotowy rozpoczął się 1 stycznia 2023 r. i zgodnie z postanowieniami umowy spółki trwać powinien do 31 grudnia 2023 r. W okresie tym Spółka także wypracowała zysk. Innymi słowy Spółka wypracowała zysk w okresie, w którym była już podatnikiem podatku CIT. Dochód ten został opodatkowany podatkiem CIT, tak jak w przypadku spółek kapitałowych. Do dnia dzisiejszego nie doszło jednak do wypłaty zysku z tego okresu na rzecz wspólników (ze spółki wypłacone na rzecz wspólników były zyski dotyczące lat wcześniejszych, kiedy Wnioskodawca nie był jeszcze podatnikiem podatku CIT).

W dniu 28 sierpnia 2023 r. doszło do zmiany składu wspólników Spółki. Do grona wspólników dołączył nowy wspólnik działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Nowy Wspólnik"). W wyniku przystąpienia Nowego Wspólnika do Spółki, udział w zysku poszczególnych wspólników kształtował się następująco: M.M. 48%, K.R. 48%, T. Sp. z o.o. 2%, Nowy Wspólnik 2%.

Wreszcie, 28 sierpnia 2023 r. wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o jej przekształceniu w spółkę komandytową ("Spółka Przekształcona"). W ramach Spółki Przekształconej M.M., K.R. oraz T. będą komplementariuszami Spółki. M.M. oraz K.R. kontynuują swoją decyzję podjętą w 2021 r. o pełnej odpowiedzialności swoim majątkiem za wszelkie zobowiązania i długi Wnioskodawcy.

W związku z przekształceniem Wnioskodawca skorzysta z uprawnienia, o którym mowa w art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. 2023 poz. 120 ze zm., dalej "u.o.r."). W stosunku do Spółki nie znajdą zastosowania obowiązki z art. 12 ust. 2 pkt 3 u.o.r. oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 u.o.r., tj. Spółka nie zamknie ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający wpis przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 u.o.r. oraz nie otworzy ich w dniu wpisu przekształcenia zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.o.r. Wspólnicy Wnioskodawcy rozważają wypłatę części lub całości zysku osiągniętego przez Spółkę w roku 2023 r. w roku 2024 lub następnych.

W uzupełnienie wniosku Strona odniosła się do zasad przekształcenia spółki osobowej w spółkę osobową oraz konsekwencje na gruncie prawa cywilnego i handlowego zostały uregulowane przepisami art. 551 § 1 i § 3, 552 k.s.h ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2024 poz. 18 ze zm., dalej "k.s.h."). Przekształcenie spółki osobowej w spółkę osobową nie powoduje likwidacji tej pierwszej spółki. W wyniku przekształcenia dochodzi do kontynuowania prowadzonej działalności przez ten sam podmiot, jedynie w innej, nowej formie prawnej. Majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Innymi słowy, przekształcenie spółki osobowej w spółkę osobową polega wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej spółki, a nie na rozwiązaniu (likwidacji) jednej spółki i utworzeniu nowego, całkowicie innego podmiotu. Mamy zatem do czynienia z tym samym podmiotem, działającym jedynie w nowej formie prawnej.

Zgodnie natomiast z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, spółka zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Na gruncie podatkowym przekształcenie nie skutkuje likwidacją spółki przekształcanej. Powoduje ono jedynie zmianę formy prowadzenia działalności przez spółkę przekształcaną w następstwie wpisu do rejestru spółki przekształconej, z zachowaniem przez spółkę przekształconą wszelkich praw i obowiązków spółki przekształcanej.

Spółka zauważyła, że następstwo prawne (sukcesja praw i obowiązków) w prawie podatkowym to wstąpienie we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika (poprzednika prawnego).

Dodatkowo, wskazano, że Spółka tak jak przed przekształceniem tak jak i po przekształceniu jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że dalsze procedowanie pomimo zmiany formy prawnej Spółki jest jak najbardziej uzasadnione.

Strona zadała dwa pytania.

1. Czy jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 4 i 4e ustawy o PIT, dokonując wypłaty zysku Spółki na rzecz M.M. i K.R. za rok 2023, będą miało prawo pomniejszyć - w trybie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT - zryczałtowany podatek dochodowy należny od tych wspólników, o zapłacony przez Spółkę CIT za cały 2023 r. zgodnie z udziałem odpowiednio M.M. i K.R. w zysku Spółki?

2. Czy Spółka Przekształcona zobowiązana będzie do złożenia do właściwego urzędu skarbowego zeznania, o wysokości dochodu osiągniętego w 2023 r. za okres rozpoczynający się w dniu 1 stycznia 2023 r. oraz kończący w dniu 31 grudnia 2023 r.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Strony Spółka dokonując wypłaty zysku na rzecz M.M. i K.R. za rok 2023 będzie miała prawo pomniejszyć zryczałtowany podatek dochodowy należny od tych wspólników o zapłacony przez Spółkę podatek CIT za cały 2023 r. zgodnie z udziałem danego wspólnika w zysku Spółki.

Przepisy stanowią, że zakończenie roku podatkowego może nastąpić na dzień, na który zgodnie z odrębnymi przepisami zamykane są księgi rachunkowe spółki. Dla ustalenia skutków podatkowych kluczowe jest zatem rozliczenie przekształcenia na gruncie przepisów o rachunkowości. Kwestia analizy tych przepisów i oceny działań Wnioskodawcy na gruncie przepisów o rachunkowości nie jest przedmiotem niniejszego zapytania. Księgowe podejście w tym zakresie Wnioskodawca przedstawił jako część stanu faktycznego swojego zapytania. Zgodnie z nim Wnioskodawca skorzysta z uprawnienia, o którym mowa w art. 12 ust. 3 pkt 1 u.o.r.. W stosunku do Spółki nie znajdą zastosowania obowiązki z art. 12 ust. 2 pkt 3 u.o.r. oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 u.o.r., tj. Spółka nie zamknie ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający wpis przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 u.o.r. oraz nie otworzy ich w dniu wpisu przekształcenia zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.o.r.

Spółka wskazała, że na gruncie podatku CIT spółką niebędącą osobą prawną jest wyłącznie spółka jawna niebędąca podatnikiem CIT oraz spółka partnerska. Ustawa o CIT ani ustawa o u.o.r. nie zobowiązują do zamknięcia ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki jawnej będącej podatnikiem w spółkę komandytową. Spółka Przekształcona będzie kontynuowała po przekształceniu rok podatkowy (obrotowy) Spółki. Na koniec 2023 r. w Spółce Przekształconej dojdzie do zakończenia roku obrotowego i podatkowego rozpoczętego z dniem 1 stycznia 2023 r.

Zdaniem Spółki stwierdzić należy, że w związku z przekształceniem u Wnioskodawcy wystąpi pełna sukcesja podatkowo-rachunkowa.

Skoro spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia będzie kontynuowała rok podatkowy (obrotowy) spółki jawnej, to spółka przekształcona będzie zasadniczo tym samym podatnikiem, ale funkcjonującym w innej formie prawnej. Z perspektywy podatkowej przekształcenie to jest zasadniczo podobne do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. W konsekwencji, przejmując podatkowe prawa i obowiązki Spółki, Spółka Przekształcona będzie zobowiązana m.in. do rozliczenia się po zakończonym roku podatkowym 2023 r. z CIT za cały rok obrotowy m.in. poprzez złożenie deklaracji CIT-8, a więc przychodu ze Spółki zostaną uzyskane już przez komplementariuszy i komandytariusza.

Podkreślenia przy tym wymaga, że podatki dochodowe (zarówno PIT jak i CIT) rozliczane są przez podatników w ujęciu rocznym. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w PIT i CIT powstaje co do zasady po zakończonym roku podatkowym, a w trakcie roku podatnicy uiszczają jedynie zaliczki na poczet tego obowiązku. Ustawa o CIT wyraźnie rozróżnia pojęcia "zaliczki na podatek" oraz "podatku" i nie stosuje ich zamiennie. Innymi słowy, zaliczki na podatek stanowią wstępną i tymczasową powinność podatników wobec Skarbu Państwa (obowiązek podatkowy), który po zakończonym roku podatkowym i złożonym zeznaniu rocznym zostaje skonwertowany na zobowiązanie podatkowe, czyli skonkretyzowaną i precyzyjnie określoną kwotową powinność finansową względem właściwego urzędu skarbowego.

Ustawa o CIT przewiduje, że podatnicy zobowiązani są do wpłacenia podatku CIT do końca trzeciego miesiąca roku następnego po zakończonym roku podatkowym. Wszystkie wcześniejsze płatności stanowią jedynie zaliczki na poczet tego zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji, przejmując prawa i obowiązki spółki jawnej, Spółka przekształcona zaliczy zapłacone zaliczki na CIT przez Spółkę na poczet swojego rocznego zobowiązania w CIT za rok 2023. Natomiast podatek CIT za rok 1 stycznia 2023 - 31 grudnia 2023 będzie podatkiem CIT Spółki Przekształconej, czyli spółki komandytowej za rok podatkowy Spółki Przekształconej, czyli spółki komandytowej.

Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że wypłata zysku za rok 2023 będzie wypłatą zysku dokonaną przez spółkę komandytową. Wypłata tego zysku nastąpi bowiem po przekształceniu spółki jawnej w komandytową. Będzie to wypłata z zysku spółki komandytowej. Jak bowiem wskazano, całość roku 2023 stanowić będzie rok obrotowy spółki komandytowej i to spółka komandytowa na koniec roku sporządzi sprawozdanie finansowe obejmujące całość zdarzeń gospodarczych za rok 2023 i zysk roku 2023 będzie zyskiem spółki komandytowej. Podział tego zysku będzie zatem podziałem zysku spółki komandytowej. Podatek dochodowy zapłacony za rok 2023 będzie podatkiem dochodowym spółki komandytowej. Tak jak wskazano bowiem w rezultacie braku zamykania ksiąg rok podatkowy kończy się dopiero 31 grudnia 2023 i to spółka komandytowa złoży zeznanie roczne w podatku CIT obejmując cały okres od 1 stycznia 2023 r. Podatek ten i podział zysku będzie dotyczyć roku podatkowego i obrotowego spółki komandytowej. Tak jak wskazano bowiem powyżej, to spółka komandytowa będzie sporządzać sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2023 i to też spółka komandytowa sporządzać będzie zeznanie podatkowe za rok 2023.

W rezultacie, dokonując w przyszłości wypłaty zysku za rok 2023 na rzecz M.M. i K.R., Spółka powinna pomniejszyć zryczałtowany podatek dochodowy należy od wypłat tego zysku na rzecz M.M. i K.R. o podatek należy od tego zysku od Spółki za cały rok podatkowy 2023. Wszystkie bowiem warunki do tego zostaną spełnione - wypłata dotyczyć będzie zysku spółki komandytowej (a nie jawnej), za rok obrotowy spółki komandytowej (a nie jawnej), a zapłacony podatek dochodowy będzie podatkiem spółki komandytowej (a nie jawnej). Ze względu na brak zamykania ksiąg rachunkowych i brak zakończenia roku obrotowego i podatkowego na dzień przekształcenia brak będzie podstaw do wyodrębniania z tego roku okresu dotyczącego spółki jawnej - spółka jawna nie będzie sporządzać własnego sprawozdania finansowego lub zeznania rocznego i nikt nie będzie tego robił w imieniu tej spółki.

Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka dokonała przekształcenia spółki jawnej (podatnika podatku CIT) w trakcie roku podatkowego w spółkę komandytową (28 sierpnia 2023 r. wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o jej przekształceniu w spółkę komandytową). Po przekształceniu osoby fizyczne (wspólnicy M.M., oraz K.R.), obejmą w spółce przekształconej status komplementariuszy.

Wątpliwości Spółki budzi możliwość dokonania wypłaty zysku Spółki (na rzecz osób fizycznych) M.M. i K.R. za rok 2023, w roku 2023 lub 2024 jako spółka komandytowa możliwości prawa pomniejszenia w trybie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT - zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od tych osób fizycznych, o zapłacony przez Spółkę CIT za cały rok 2023 r., zgodnie z udziałem odpowiednio M.M. i K.R. w zysku Spółki.

Organ zauważył, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Wypłacane komplementariuszom świadczenia pieniężne z tytułu udziału w zysku, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz.U. 2024 poz. 226 ze zm., dalej "ustawa o PIT").

Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, zryczałtowany 19% podatek od przychodu z tytułu udziału w zysku osób prawnych podlega pobraniu przez płatnika, którym w tym przypadku jest spółka komandytowa.

Organ wyjaśnił, że zgodnie natomiast z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT.

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Uprawnienie do zastosowania mechanizmu pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ww. ustawy, nie dotyczy tej części podatku spółki komandytowej, która przypada za okres, gdy podatnik nie posiadał tytułu komplementariusza.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie w całym okresie, za który wypłacany będzie zysk osoby fizyczne (komplementariusze M.M. i K.R.) byli w spółce komplementariuszami.

Nieprawidłowym jest więc stanowisko Spółki, że w takim przypadku istnieje możliwość odliczania od zryczałtowanego za cały rok 2023. Jak wskazano bowiem powyżej komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Pomniejszenie nie dotyczy więc tej części podatku spółki komandytowej, która przypada za okres, gdy komplementariusze byli wspólnikami spółki jawnej.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. błędną, sprzeczną z brzmieniem przepisu, wykładnię przepisu art. 30a ust. 6a ustawy o PIT polegającą na uznaniu, iż przepis ten pozwala komplementariuszowi spółki komandytowej na skorzystanie z prawa do obniżenia zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach tej spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem.

2. błędną wykładnię przepisu art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, sprzeczną z ratio legis wprowadzenia tego przepisu do ustawy o PIT, polegającą na uznaniu przez Organ, iż przepis ten pozwala komplementariuszowi spółki komandytowej na skorzystanie z prawa do obniżenia zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach tej spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem, a nie w odniesieniu do całego okresu, w którym spółka osobowa w rozumieniu prawa handlowego jest podatnikiem podatku CIT, a jej wspólnik ponosi pełną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe tej spółki.

3. błędną wykładnię przepisu art. 30a ust. 6a ustawy o PIT polegającą na uznaniu, iż w przypadku przekształcenia spółki jawnej będącej podatnikiem CIT w spółkę komandytową w trakcie roku podatkowego przepis ten pozwala komplementariuszowi spółki komandytowej na skorzystanie z prawa do obniżenia zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach tej spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem, tj. z wyłączeniem okresu, w którym osoba ta pozostawała wspólnikiem spółki jawnej będącej podatnikiem CIT przed jej przekształceniem w spółkę komandytową w trakcie roku podatkowego, bez uwzględnienia przez Organ, iż wspólnikom spółki jawnej również przysługiwałoby prawo do pomniejszenia podatku PIT zgodnie z zasadami określonymi w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT.

4. błędną wykładnię przepisu art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, dokonaną z naruszeniem zasady równości wobec prawa zagwarantowanej wszystkim na mocy art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, polegającą na różnym traktowaniu przez Organ podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji. W zaskarżonej interpretacji Organ uznał bowiem, iż odliczenie przewidziane w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT nie dotyczy tej części podatku spółki komandytowej, która przypada za okres, gdy komplementariusze byli wspólnikami spółki jawnej.

5. błędną wykładnię przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, art. 12 ust. 3 pkt 1 u.o.r. oraz art. 9 ust. 2e, art. 9 ust. 2f oraz art. 9 ust. 2g ustawy o CIT w związku z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT poprzez uznanie, iż w przypadku przekształcenia w trakcie roku obrotowego i podatkowego spółki jawnej będącej podatnikiem CIT w spółkę komandytową z wykorzystaniem uprawnienia przysługującego na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 1 u.o.r., tj. bez zamykania ksiąg rachunkowych, komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku PIT o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie "przypadającego proporcjonalnie na okres", w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem.

6. błędne przyjęcie, że Spółka, dokonując wypłaty zysku Spółki na rzecz komplementariuszy będących osobami fizycznymi za rok 2023, jako płatnik nie jest uprawniona do zastosowania na podstawie art. 41 ust. 4 i 4e ustawy o PIT przewidzianego w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odliczenia od zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od tych wspólników, o zapłacony przez Spółkę CIT za cały 2023 r. zgodnie z udziałem odpowiednio każdego z komplementariuszy w zysku Spółki, ale jedynie w części przypadającej proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem.

7. dokonanie przez Organ oceny co do zastosowania przez Spółkę na podstawie art. 41 ust. 4 i 4e ustawy o PIT przewidzianego w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od komplementariuszy o zapłacony przez Spółkę CIT za 2023 r. z naruszeniem przez Organ zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej.

8. błędne przyjęcie, wbrew zasadzie równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP, że Spółka, dokonując wypłaty zysku na rzecz komplementariuszy za 2023 r., nie jest uprawniona jako płatnik do zastosowania na podstawie art. 41 ust. 4 i 4e ustawy o PIT przewidzianego w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od tych wspólników, o zapłacony przez Spółkę cały podatek CIT za 2023 r. zgodnie z udziałem odpowiednio komplementariuszy w zysku Spółki, ale jedynie przypadający proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem.

9. naruszenie przepisu art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 120, 121 i art. 14h Ordynacji Podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji w oparciu o okoliczności faktyczne nie znajdujące swojego odzwierciedlenia w opisie stanu faktycznego we wniosku Spółki o interpretację podatkową, tj. przyjmując przez Organ de facto, że wraz z przekształceniem spółki jawnej w spółkę komandytową w 2023 r. doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych.

10. naruszenie przepisu art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w zaskarżonej interpretacji pełnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

11. naruszenie przepisu art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji podatkowej sprzecznej z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2023 r., III SA/Wa 2590/22, w którym Sąd w analogicznym stanie faktycznym i tożsamym stanie prawnym w pełni zanegował stanowisko Dyrektora KIS przedstawione w uchylonej przez Sąd interpretacji, które z kolei Organ powielił w zaskarżonej interpretacji w niniejszej sprawie.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2022 poz. 2492 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w tej skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 styczna 2018 r., sygn. I FSK 1576/16, Lex nr 2463071).

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd uznał, że skarga jest zasadna.

Na wstępie podkreślić należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej, nie dokonując własnych ustaleń. W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy Organem oraz Stroną jest ocena czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 4 i 4e ustawy o PIT, dokonując wypłaty zysku na rzecz osób fizycznych za rok 2023, ma prawo i obowiązek pomniejszyć - w trybie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT - zryczałtowany podatek dochodowy należny od tych osób fizycznych, o zapłacony przez Spółkę CIT za cały 2023 r.

Skarżąca stoi na stanowisku, iż prawo do odliczenia podatku zapłaconego przez Spółkę na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT obejmie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym całą kwotę podatku CIT zapłaconego za 2023 r. Akcentuje przy tym okoliczność, że w związku z przekształceniem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych i skrócenia roku podatkowego Spółki. Strona nadto w swojej argumentacji przywołuje zasadę, że podatki dochodowe (zarówno PIT jak i CIT) rozliczane są przez podatników w ujęciu rocznym.

DKIS stoi na stanowisku, że w stanie faktyczny opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie istnieje możliwość odliczania od zryczałtowanego podatku dochodowego kwot zapłaconego przez spółkę jawną podatku dochodowego od osób prawnych. Organ zauważa, iż komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Pomniejszenie nie dotyczy więc tej części podatku spółki komandytowej, która przypada za okres, gdy przyszli komplementariusze byli wspólnikami spółki jawnej.

W ocenie Sądu rację w powyższym sporze należy przyznać Stronie.

Odnosząc się do ram prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Ustęp 1 powyższej normy prawnej reguluje zaś, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W świetle ustępu 4e powyższego przepisu spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT stanowi, iż od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W ustępie 6a powyższej normy ustanowiono zaś, że zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o CIT podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1) 19% podstawy opodatkowania;

2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśniła, iż skutkiem przekształcenia nie będzie zamknięcie ksiąg rachunkowych, spółka przekształcona (spółka komandytowa) będzie kontynuowała po przekształceniu rok podatkowy (obrotowy) spółki przekształcanej (spółki jawnej), zatem przepis art. 8 ust. 6 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Co istotne, uzyskując status podatnika CIT Wnioskodawca jako spółka jawna spełnia definicję spółki w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. c) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1a) ustawy o CIT. W przedmiotowej sprawie nastąpi zatem przekształcenie spółki w rozumieniu ustawy o CIT oraz ustawy o PIT. Skoro spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia będzie kontynuowała rok podatkowy (obrotowy) spółki jawnej, to spółka przekształcona nie będzie odrębnym od spółki przekształcanej podatnikiem CIT. W wyniku przekształcenia dojdzie zatem jedynie do zmiany formy prawnej u podatnika CIT (Wnioskodawcy).

Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd zawarty w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 442/22 odwołujący się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanego w wyroku z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18 zgodnie, z którym "Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu". Wprawdzie to orzeczenie odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne w rozpoznawanej sprawie. Zatem należy, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Sposób rozumienia relacji między art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT, odpowiada zakazowi podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Ani spółka, ani komplementariusz nie będą opodatkowani na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Tym samym, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Organu, że komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Taki pogląd nie znajduje oparcia w przepisach prawnych, pomija nadto zasadę rocznego rozliczania podatku dochodowego, nie mówiąc nadto o nieopodatkowaniu komplementariuszy na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Słusznie Strona podnosi jako argument okoliczność, że w przestawionym opisie stanu faktycznego, przychody ze Spółki będą uzyskane przez osoby fizyczne posiadające status komplementariuszy, bowiem do ich wypłaty dojdzie w momencie, w którym Spółka będzie już posiadała formę spółki komandytowej. Przychody te, z racji tego, że prawo do zysku osób fizycznych powstanie na koniec 2023 r., będą obejmowały zysk Spółki za cały rok 2023. W związku z powyższym spełnione są warunki wynikające z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, co uzasadnia uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

W ocenie Sądu Organ dokonał tym samym sprzecznej z brzmieniem przepisu art. 30a ust. 6a ustawy o PIT wykładni tego przepisu (stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2023 r., III SA/Wa 2590/22, w którym Sąd w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i tożsamym stanie prawnym uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora KIS, wyraźnie uznając, iż taki pogląd jak przedstawiony przez Organ w niniejszej sprawie, nie znajduje oparcia w przepisach prawa.). Sąd w niniejszej sprawie podziela w całości argumentacji zawartą w ww. wyroku i uznaje ją za swoją.

Organ dokonał błędnej, sprzecznej z brzmieniem przepisu, wykładnii przepisu art. 30a ust. 6a ustawy o PIT polegającą na wprowadzeniu dla celów zastosowania mechanizmu pomniejszenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT obowiązku ustalania "proporcji" i podziału kwoty podatku CIT należnego od dochodu spółki komandytowej za cały jej rok podatkowy na okres przed i po zmianie formy prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę w sytuacji braku zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki w trakcie tego roku, bez zmiany statusu spółki jako podatnika CIT i zasad opodatkowania jej dochodu na gruncie ustawy o CIT.

Organ uznał w zaskarżonej interpretacji, iż w przypadku, gdy w trakcie roku podatkowego dojdzie do przekształcenia spółki jawnej będącej podatnikiem CIT w spółkę komandytową bez zamykania ksiąg rachunkowych, dla celów zastosowania mechanizmu pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT konieczne jest wyodrębnienie z kwoty podatku CIT należnego od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, w którym doszło do przekształcenia, kwoty przypadającej na okres przed i po przekształceniu. Organ pominął jednak przy tym, iż:

- podatki dochodowe (zarówno PIT jak i CIT) rozliczane są przez podatników w ujęciu rocznym;

- w niniejszej sprawie, w związku z przekształceniem spółki jawnej będącej podatnikiem CIT w spółkę komandytową w trakcie roku podatkowego, wystąpiła pełna sukcesja podatkowo-rachunkowa i nie doszło do zakończenia roku podatkowego tej spółki na dzień przekształcenia;

- M.M. i K.R. jako najpierw wspólnicy spółki jawnej będącej podatnikiem CIT, a następnie komplementariusze spółki komandytowej, nie podlegali w 2023 r. na bieżąco opodatkowaniu PIT z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Powyższe okoliczności determinują natomiast ocenę spełnienia warunków z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT w przypadku wypłaty zysku na rzecz komplementariusza za cały rok podatkowy przez spółkę komandytową, która w trakcie roku zmieniła formę prawną ze spółki jawnej będącej podatkiem CIT i nie zamknęła ksiąg rachunkowych na dzień przekształcenia, a tym samym nie doszło na ten dzień do zakończenia jej roku obrotowego i podatkowego (kwestia ta jest przedmiotem osobnego zarzutu poniżej). W takim przypadku ocena ta powinna być bowiem dokonywana z perspektywy roku podatkowego jako całości, tj. podatku CIT zapłaconego przez spółkę komandytową za cały rok podatkowy i przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki uzyskanego za cały rok podatkowy, a nie dzielonego na poszczególne okresy (w szczególności, iż w niniejszej sprawie M.M. i K.R. przez cały rok 2023 r. byli wspólnikami Spółki jako spółki osobowej będącej podatnikiem CIT i nie podlegali na bieżąco opodatkowaniu PIT z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności).

Powyższe podejście znajduje odzwierciedlenie w jednolitym stanowisku sądów administracyjnych, które w orzeczeniach dotyczących wykładni przepisu art. 30a ust. 6a ustawy o PIT wyraźnie wskazują, iż prawo wspólnika do pomniejszenia podatku PIT wynikające z tego przepisu związane jest z udziałem w spółce i powstałe dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki (Wyrok NSA z dnia 9 maja 2023 r, .sygn. II FSK 1326/22; Wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2023 r., III SA/Wa 2590/22; Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2023 r, sygn. I SA/OI 609/22; Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 października 2021 r sygn. I SA/Sz 672/21; Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2023 r., sygn. I SA/Po 147/23).

W przypadku zatem przekształcenia w trakcie roku podatkowego spółki jawnej będącej podatnikiem CIT w spółkę komandytową bez zamykania ksiąg rachunkowych, w świetle zasady pełnej sukcesji podatkowo-rachunkowej oraz roczności podatków dochodowych, dochód za rok podatkowy, w którym dochodzi do przekształcenia, jest w całości dochodem spółki komandytowej. W konsekwencji również podatek CIT należny z tego tytułu stanowi w całości zobowiązanie podatkowe spółki komandytowej (a nie w części spółki komandytowej i w części przekształconej spółki jawnej).

Skoro zatem jest to w całości dochód (i podatek) spółki komandytowej za rok podatkowy, to wypłata zysku za ten rok na rzecz komplementariusza stanowi dla komplementariusza w całości przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej na gruncie ustawy o PIT, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT.

Błędne jest stanowisko organu jakoby w przypadku wypłaty przez spółkę komandytową na rzecz komplementariuszy zysku osiągniętego przez tę spółkę za cały rok podatkowy (w którym doszło do zmiany formy prawnej ze spółki jawnej będącej podatnikiem CIT na spółkę komandytową bez zamykania ksiąg), jakaś "część" tego zysku nie stanowi dla komplementariusza będącego osobą fizyczną przychodu z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej na gruncie ustawy o PIT, a w konsekwencji ta "część" przychodu komplementariusza nie wypełnia hipotezy art. 30a ust. 6a ustawy o PIT.

Ponowie podkreślić należy, że w przypadku przekształcenia spółki jawnej będącej podatnikiem CIT w spółkę komandytową w trakcie roku podatkowego bez zamknięcia ksiąg rachunkowych nie dochodzi do zakończenia roku obrotowego i podatkowego na dzień przekształcenia, przez co nie dochodzi do "wyodrębnienia" zysku osiągniętego przed i po przekształceniu (spółka jawna nie sporządza własnego sprawozdania finansowego lub zeznania rocznego, nie ma również miejsca alokacja przychodów, kosztów, a w konsekwencji dochodu do opodatkowania i należnego podatku CIT, do spółki jawnej proporcjonalnie do okresu przed przekształceniem);

Ponadto zgodnie z zasadą roczności podatku, cały zysk osiągnięty w trakcie roku, w którym doszło do przekształcenia, jest zyskiem spółki komandytowej (osiągnięty zarówno przed jak i po przekształceniu), a w konsekwencji cały podatek CIT należny za rok, w którym doszło do przekształcenia, jest podatkiem spółki komandytowej. Nie sposób nie zauważyć, że na rzecz komplementariuszy wypłacany jest następnie zysk, który w całości (zarówno za okres przed jak i po przekształceniu) został już opodatkowany podatkiem CIT na poziomie spółki komandytowej. Komplementariusze są zobowiązani opodatkować podatkiem PIT przychód z tytułu wypłaty na ich rzecz zysku spółki komandytowej (który w całości za rok przekształcenia został już opodatkowany CIT). Jednocześnie komplementariusze nie podlegają na bieżąco opodatkowaniu z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej (jak i nie podlegają na bieżąco opodatkowaniu z tytułu prowadzonej przez spółkę jawną będącą podatkiem CIT działalności gospodarczej). Zatem dla wyeliminowania podwójnego opodatkowania po stronie komplementariuszy (zgodnie z celem wprowadzenia mechanizmu pomniejszenia przewidzianego w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT), konieczne jest skorzystanie z pomniejszenia w zakresie całej kwoty podatku CIT należnego od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, za który doszło do wypłaty zysku.

Zastosowanie natomiast przepisu art. 30a ust. 6a ustawy o PIT w świetle wykładni dokonanej przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji, tj. z dodanym przez Organ obowiązkiem uwzględnienia wskazanej przez Dyrektora KIS proporcji czasu, nie tylko byłaby sprzeczna z brzmieniem tego przepisu, ale również z zakazem podwójnego opodatkowania komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej. W takim bowiem wypadku część wypłaconego na rzecz komplementariuszy zysku spółki komandytowej za okres, w którym spółka ta prowadziła działalność w formie spółki jawnej podlegającej CIT zostałaby podwójnie opodatkowana, tj. po raz pierwszy podatkiem CIT na poziomie spółki komandytowej, a następnie podatkiem PIT na poziomie komplementariuszy.

Reasumując dokonana przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisu art. 30a ust. 6a ustawy o PIT jest zatem sprzeczna z ratio legis wprowadzenia przepisu art. 30a ust. 6a do ustawy o PIT (co znajduje oparcie w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej opodatkowanie CIT spółek komandytowych oraz ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych) i tym samym nie znajduje oparcia w treści tego przepisu.

Organ ponownie rozpatrując niniejszą sprawę uwzględni ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania (697 zł) orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.