Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 130/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.13 par.2a, art.14bpar.1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art.5ust.1pkt.1, art.7 ust.1, art.15 ust.6
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art.151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2023 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.518.2023.2.KM w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) stwierdził, że stanowisko Gminy B. (wnioskodawca, gmina, skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Jak podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – O.p.).

Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania gminy za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wniesienia do spółki aportu w postaci sieci wodno-kanalizacyjnej.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z realizacją swoich obowiązków ustawowych wynikających z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty), zrealizowała inwestycję polegającą na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej na terenie gminy. Budowa sieci sfinansowana została ze środków pochodzących z Rządowego Programu Inwestycji Strategicznych Polski Ład.

Wybudowana przez gminę sieć wodno-kanalizacyjna nie była dotychczas wykorzystywana do celu, dla którego została wykonana (dostawa wody i odprowadzanie ścieków z terenu gminy) i stanowi obecnie majątek komunalny.

W związku z wydatkowaniem środków finansowych na inwestycje, gmina nie odliczyła i nie będzie odliczać naliczonego podatku VAT.

Gmina jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającej pod nazwą "R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B." i posiada w niej [...] udziałów. Poza gminą w spółce udziały posiadają inne [...], tj. Miasto B., Gmina K., Gmina T., Gmina B., Gmina P.-Z..

Spółka powołana została w celu realizacji zadań komunalnych j.s.t. na poziomie gminy związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i odprowadzeniem ścieków. Tak więc spółka jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 537 ze zm.), o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym zaopatrzeniu ścieków, za pośrednictwem którego gminy będące jego udziałowcami realizują swoje zadania własne związane z zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków.

Wskazana Spółka jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina zamierza wnieść aportem do R. Sp. z o.o. w B. opisaną sieć wodno­kanalizacyjną.

W związku z wniesieniem aportem do spółki sieci wodno-kanalizacyjnej, gmina otrzyma udziały w spółce. Jednakże, w wyniku wniesienia aportu do spółki, po stronie gminy nie nastąpi żadne przysporzenie majątkowe, albowiem Rzeczowe Aktywa Trwałe gminy w postaci sieci wodno-kanalizacyjnej, zastąpione zostaną Długoterminowymi Aktywami Finansowymi (udziałami w spółce), o tej samej wartości. Tak więc, nabycie udziałów w spółce, poprzez wniesienie aportu, następuje w wyniku surogacji (zastąpienia).

W ocenie gminy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki w formie aportu, nie skutkuje uzyskaniem przez gminę wynagrodzenia w sensie cywilnoprawnym, natomiast ma charakter odpłaty, przy czym formą zapłaty za aport są nabyte przez gminę udziały w spółce, przy czym odpłatny charakter czynności nie świadczy o uzyskaniu wynagrodzenia przez gminę w sensie przysporzenia majątkowego.

Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 27 lutego 2013 r. sygnatura akt IV CSK 418/12 -"Wniesienie aportu do spółki przez wspólnika nie jest równoznaczne z jego sprzedażą przez zbywcę na rzecz nabywcy, w której to umowie sprzedawca traci prawo rzeczowe do sprzedanej rzeczy w zamian za uzyskaną cenę, a strony tej umowy są z założenia różnymi podmiotami, i prawnie, i ekonomicznie. W przypadku stosunku spółki ma się do czynienia ze swoistym przeniesieniem własności wkładu wspólnika do spółki, nie bez powodu określanym odrębnym mianem od przeniesienia, a mianowicie - wniesieniem wkładu".

W wyniku aportu gmina obejmie nowe udziały w spółce, tym samym ilość przysługujących gminie udziałów w spółce wzrośnie.

Wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę na rzecz gminy będzie odpowiadała wartości nakładów poniesionych przez gminę na inwestycję. Z uwagi na fakt, iż sieć wodno-kanalizacyjna jest nowa i nie była dotychczas eksploatowana, wartość poniesionych przez gminę nakładów na jej budowę odpowiada realiom rynkowym, tym bardziej, iż inwestycja realizowana była przez gminę w trybie ustawy Prawo Zamówień Publicznych, a wynagrodzenie zapłacone wykonawcy z tytułu realizacji inwestycji ustalone zostało w oparciu o kryteria rynkowe oraz tryb konkurencyjny.

We wniosku zadano następujące pytanie: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu przez gminę aportu sieci wodno-kanalizacyjnej do Spółki R. Sp. z o.o. w B., zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług skutkujący uznaniem, że gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT?

Zdaniem gminy, dokonując opisanego aportu sieci kanalizacyjno-sanitarnej na rzecz [R) Sp. z o.o. w B., nie będzie ona dla tej transakcji występowała jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w tym przypadku realizuje swoje zadania własne obejmujące sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ponadto w relacji z [...] Sp. z o.o., wnosząc wkład rzeczowy do tej spółki, gmina nie wykonuje czynności charakterystycznych dla obrotu gospodarczego i dostępnej wszystkim podmiotom. Wniesienie aportu do spółki nie ma na celu jej dokapitalizowania, lecz związane będzie z realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt. 3 ustawy o samorządzie gminnym, tak więc gmina wnosząc aport do spółki w formie instalacji wodno-kanalizacyjnej działa w ramach art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według Dyrektora KIS stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny przywołał treść art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. – u.p.t.u.); art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm. – u.s.g.); art. 24 ust. 1, art. 13 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm. – u.g.k.).

Organ wyjaśnił, że z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z realizacją swoich obowiązków ustawowych wynikających z art. 7 ust. 1 u.s.g. (zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty), zrealizowała inwestycję polegającą na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej. Gmina jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającej pod nazwą: "R. " i posiada w niej [...] udziałów. W/w spółka powołana została w celu realizacji zadań komunalnych j.s.t. na poziomie gminy związanych ze zbiorowym zaopatrzenie w wodę i odprowadzeniem ścieków. Wskazana spółka jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zamierza wnieść aportem do [...] Sp. z o.o. w B. opisaną sieć wodno­kanalizacyjną. W związku z wniesieniem aportem do spółki sieci wodno-kanalizacyjnej, gmina obejmie nowe udziały w spółce, tym samym ilość przysługujących gminie udziałów w spółce wzrośnie. Wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę na rzecz gminy będzie odpowiadała wartości nakładów poniesionych przez Gminę na inwestycję. Z uwagi na fakt, iż sieć wodno-kanalizacyjna jest nowa i nie była dotychczas eksploatowana, wartość poniesionych przez gminę nakładów na jej budowę odpowiada realiom rynkowym.

Dyrektor KIS wskazał, że wątpliwości gminy w sprawie dotyczą możliwości zastosowania art. 15 ust. 6 p.t.u. skutkującego uznaniem, że gmina w zakresie czynności wniesienia aportem gruntów do spółki nie będzie działała jako podatnik VAT.

Według organu pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe. Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Organ przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że w opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do spółki, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy - transakcja zbycia sieci wodno-kanalizacyjnej w drodze aportu, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną). Gmina - w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - jako osoba prawna będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem, wykonywane przez gminę czynności będą miały charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 p.t.u.

Jednocześnie organ wskazał, że czynność wykonywana przez gminę i opisana we wniosku nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Organy władzy publicznej nie będą uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie będą wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy sieci wodno-kanalizacyjnej za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie będą realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania gminy będą w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy towaru.

Dyrektor KIS stwierdził, że wniesienie przez gminę aportem sieci wodno-kanalizacyjnej do spółki, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a gmina wystąpi w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Stanowisko wnioskodawcy jest więc nieprawidłowe.

Gmina zaskarżyła powyższa interpretację indywidualną do Sądu w całości, zarzucając jej:

1. Naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez nienależyte rozpoznanie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w związku z pominięciem podnoszonych przez skarżącą okoliczności, według, których czynność prawna polegająca na wniesieniu przez Gminę do Spółki w formie aportu sieci wodno-kanalizacyjnej, realizowana jest w ramach art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług skutkujący uznaniem, co skutkuje tym, że gmina nie działa jako podatnik VAT;

2. Naruszenie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż transakcja wniesienia aportu do spółki nie spełnia określonych w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., kryteriów pozwalających zakwalifikować czynność aportu jako realizację zadania publicznego powierzonego gminie przepisami prawa i w konsekwencji uznanie, iż w zakresie opisanej czynności, organ władzy publicznej nie wykonuje zadania publicznego lecz dokonuje czynności o charakterze stricte cywilnoprawnym;

3. Naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym i prawnym objętym wnioskiem gmina występuje jako podatnik podatku od towarów i usług;

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według skarżącej dokonując opisanego aportu sieci kanalizacyjno-sanitarnej na rzecz [...] Sp. z o.o. w B., gmina nie będzie dla tej transakcji występowała jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w tym przypadku realizuje swoje zadania własne obejmujące sprawy w zakresie wodociągów, zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ponadto w relacji z [...] Sp. z o.o., wnosząc wkład rzeczowy do tej spółki, gmina nie wykonuje czynności charakterystycznych dla obrotu gospodarczego i dostępnej wszystkim podmiotom. Spółka kontrolowana przez jednostki samorządu terytorialnego może być uznana za formę bezpośredniego działania w sferze gospodarki komunalnej. Gminę z [...] Sp. z o.o. nie łączy umowa o powierzeniu wykonania zadań. Wykonywanie działalności przez [...] Sp. z o.o. jest całkowicie podporządkowane gminom będących jej właścicielami. Wniesienie aportu do spółki nie ma na celu jej dokapitalizowanie, lecz związane było w realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt. 3 u.s.g., tak więc gmina wnosząc aport do spółki w formie instalacji wodno-kanalizacyjnej działa w ramach art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Skarżąca odniosła się również do wyroków sądów administracyjnych, na których oparł się organ interpretacyjny i stwierdziła, że w obu sprawach ocenie prawno-podatkowej podlegała działalność spółki komunalnej jako podatnika, nie zaś działania podejmowane przez wspólników danych spółek będących podmiotami publicznymi. W ocenie skarżącej sytuacja taka jest odmienna od sytuacji, której dotyczy niniejsza sprawa.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 - p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.). Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a) uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio.

Wyjaśnić zatem należy, że przedmiotem zasadniczego sporu w sprawie było to, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu przez gminę aportu sieci wodno-kanalizacyjnej do wskazanej spółki, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 u.p.t.u. skutkujący uznaniem, że gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT

Zdaniem gminy, dokonując opisanego aportu na rzecz spółki, nie będzie ona dla tej transakcji występowała jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w tym przypadku realizuje swoje zadania własne obejmujące sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ponadto w relacji ze spółką wnosząc wkład rzeczowy do niej, gmina nie wykonuje czynności charakterystycznych dla obrotu gospodarczego i dostępnej wszystkim podmiotom. Organ natomiast uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

W tak ukształtowanym sporze, działając w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zakresie wyznaczonym art. 57 p.p.s.a. Sąd uznał skargę za niezasadną.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 22 u.p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 2 pkt 6 u.p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. koniecznym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest "odpłatność" za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wyjaśnić trzeba, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Na mocy zaś art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze, tj. podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, albo podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Podstawę podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dalej zatem wyjaśnić należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 u.s.g. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. do zadań własnych gminy należy m. in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 u.p.t.u. Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

W badanym przypadku Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - bowiem Skarżąca dokonuje wniesienia aportu do spółki nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, taką też jest zresztą sama umowa spółki.

Wyjaśnić należy, że art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest implementacją art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Przepis ten był przedmiotem wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudacor - Sociedade Gestora de Recursos e Eguipamentos da Saude dos Aęores SA przeciwko Fazenda Publica, w którym TSUE stwierdził, że "dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej". A nadto, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (podobnie w: Fazenda Publica, C-446/98, EU:C:2000:691, pkt 17,19 i 22).

Rozstrzygnięcie, czy dla danej, konkretnej czynności jednostka samorządu terytorialnego występuje w charakterze podatnika czy też organu władzy publicznej, było także przedmiotem analizy sądów administracyjnych w Polsce. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 1342/20 stwierdził m.in., że gminę jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym. Przez formy władcze (imperium) działania administracji rozumie się czynności, które opierają się na władztwie, a zatem możliwości jednostronnego rozstrzygania przez organ o sferze praw i obowiązków drugiej strony stosunku prawnego oraz stosowania środków przymusu państwowego. Jeżeli zatem gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Realizacja zadań własnych gminy może się odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej [tak uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2001 r., (V CKN 756/00), Izba Cywilna 2002, nr 1, s. 64 oraz uchwała Sądu Najwyższego z 24 lipca 2013 r. (III CZP 43/13), OSNC 2014/3/25], w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zakres zadań własnych gminy (por. art. 7 u.s.g.) wskazuje na ich charakter usługowy, a więc aktywność gminy w tym zakresie jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a gmina z tego tytułu jest podatnikiem VAT, jeżeli czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).

Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ograniczył przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT ww. organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych". Ustawodawca przyjął, że we wszystkich tych zakresach, w których konkurencja może występować (gdzie podmioty prawa publicznego działają na podstawie umów cywilnoprawnych) brak opodatkowania prowadzi - niejako automatycznie - do istotnych zakłóceń konkurencji. W związku z tym, w całym zakresie, w którym konkurencja może występować, uznano organy władzy publicznej i podmioty prawa publicznego za podatników VAT. Jeśli zatem w ramach wykonywania zadań własnych jednostka samorządu terytorialnego działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku (czyli na rynku, na którym świadczy się usługi i dokonuje dostaw), to fakt, że mamy tutaj do czynienia z zadaniami własnymi, jest bez znaczenia dla określenia jej statusu jako podatnika VAT w odróżnieniu od sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego (przez swoje organy) podejmuje działania o charakterze władczym, korzystając z przyznanych jej przepisami prawa kompetencji (por. wyrok WSA w Lublinie z 4 grudnia 2019 r. I SA/Lu 394/19).

Zatem gmina, realizując zadania własne określone w art. 7 u.s.g., działa jako organ władzy publicznej - w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - jedynie wówczas, gdy korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, z możliwością jednostronnego rozstrzygania o sferze praw i obowiązków drugiej strony stosunku prawnego oraz stosowania środków przymusu państwowego. Poza tą sferą pozostaje realizacja tych czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w ramach których gmina działa na tych samych warunkach prawnych, co prywatny przedsiębiorca.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy Sąd podziela stanowisko, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a czynność ta uznawana jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u., gdyż odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów, przy tym jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel). Zatem dokonując aportu nowo wybudowanej infrastruktury do spółki gminnej Gmina dokonuje czynności opodatkowanej (dostawy budowli) – taki też pogląd wyrażany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 440/16, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 5 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Go 150/23, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1726/21, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 297/23, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 maja 2023 r. I SA/Ol 88/23, wyrok WSA w Białymstoku z 4 marca 2020 r. sygn. I SA/Bk 112/20). Sąd jest świadomy, iż istnieją w orzecznictwie także odmienne stanowiska, jednak w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony wyżej.

Zatem zdaniem Sądu, wobec powyższego, niezasadne były podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nienależyte rozpoznanie z pominięciem wskazywanych przez stronę okoliczności, według których opisana czynność polegająca na wniesieniu aportu do spółki realizowana jest w ramach art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Organ bowiem wziął pod uwagę opisaną przez stronę okoliczność, jednakże inaczej zinterpretował jej skutki w zakresie podatku od towarów i usług. Nie jest to jednak podstawa do stwierdzenia naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.