Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2436/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 28, 31, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 109, art. 21 ust. 1 pkt 109, art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 1f pkt 2, art. 24 ust. 3c, 5, 5e
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 13 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 2123
law: Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych  ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi D.J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.682.2023.1.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D.J. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

D.J. (dalej: wnioskodawca, strona lub skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych obniżenia wkładu w spółce komandytowej.

W powyższym wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terenie Polski. Jest wspólnikiem - komandytariuszem w spółce komandytowej pod firmą T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: spółka). Spółka zawiązana została mocą aktu notarialnego z [...] września 2016 r. i wpisana została do Rejestru Przedsiębiorców 19 października 2016 r.

Na etapie zawiązania spółki strona wniosła do niej wkład niepieniężny o wartości 2.658.629,38 zł w postaci udziału wynoszącego 1/2 (jedna druga) części w zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: Z.) prowadzonego przez wnioskodawcę pod nazwą T., obejmującej prawa i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością oraz gotówkę, tj.:

a) własność ruchomości, tj. składniki majątku stanowiące środki trwałe oraz aktywa obrotowe w tym urządzenia, materiały, towary i wyroby wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa;

b) prawa z umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych;

c) prawa z umowy najmu powierzchni magazynowych i biurowych;

d) prawa z umowy najmu w Składzie Celnym;

e) prawa z umowy z dostawcami mediów (energia elektryczna, gaz);

f) prawa z umowy monitoringu;

g) tajemnice przedsiębiorstwa i jego renomę oraz pozycję rynkową wynikającą

z prowadzonej działalności gospodarczej i zawartych umów, związaną z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będącą przedmiotem aportu, w tym wartość stanowiącą równowartość informacji związanych z wiedzą w dziedzinie handlowej i organizacyjnej (know how), dotyczącą w szczególności technologii organizacji pracy;

h) certyfikaty na produkowanie, importowanie i dystrybuowanie wyrobów pirotechniki widowiskowej dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem aportu;

i) zezwolenia i pozwolenia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;

j) należności od kontrahentów;

k) gotówkę w kasie i środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym;

l) zobowiązania wynikające z zawartych umów oraz należności względem kontrahentów.

Wnoszony w ramach wkładu niepieniężnego udział w Z. strona nabyła na podstawie umowy darowizny.

Na dalszym etapie działalności spółki, w związku z koniecznością jej dokapitalizowania, 29 maja 2019 r. strona wniosła do spółki dodatkowy wkład pieniężny w wysokości 694.000,00 zł.

W efekcie powyższych czynności wkład wnioskodawcy na skutek czynności z 29 maja 2019 do spółki obejmował:

1) wkład niepieniężny o wartości 2.658.629,38 zł;

2) wkład pieniężny o wartości 694.000 zł.

Wyżej wskazane wkłady wniesione zostały do spółki przed dniem, w którym spółka na podstawie ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2020 poz. 21 23, dalej: ustawa nowelizacyjna) uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Po 31 grudnia 2020 r. wnioskodawca nie podwyższał swojego wkładu/udziału kapitałowego.

Obecnie strona planuje (za zgodą pozostałych wspólników spółki) dokonać obniżenia swojego udziału kapitałowego poprzez częściowe zmniejszenie wniesionego do spółki wkładu, zarówno w zakresie odnoszącym się do wkładu pieniężnego jak i wkładu niepieniężnego.

Obniżenie wkładu polegać będzie na wypłacie przez spółkę środków pieniężnych w wysokości równowartości wartości obniżanego wkładu. W związku z planowaną czynnością wnioskodawca otrzyma całość wartości uprzednio wniesionego wkładu pieniężnego oraz część wkładu niepieniężnego. W ramach czynności spółka nie dokona wypłaty zysków z lat ubiegłych ani odsetek.

W związku z powyższym opisem strona zapytała:

1. Czy w świetle regulacji art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizacyjnej będzie ona uprawniona pomniejszyć przychód uzyskany z tytułu zmniejszenia wkładu niepieniężnego o wartość nominalną środków pieniężnych wchodzących w skład Z., jako wydatku na objęcie udziału, z uwzględnieniem faktu posiadania 1/2 udziału w prawie własności?

2. Czy w świetle regulacji art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizacyjnej będzie ona uprawniona pomniejszyć przychód uzyskany z tytułu zmniejszenia wkładu niepieniężnego o wartość składników wchodzących w skład Z. jako wydatku na objęcie udziału, z uwzględnieniem faktu posiadania 1/2 udziału w prawie własności?

3. Czy w świetle regulacji art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizacyjnej będzie ona uprawniona pomniejszyć przychód uzyskany z tytułu zmniejszenia wkładu pieniężnego o wartość nominalną środków stanowiących przedmiot wkładu, jako wydatku poniesionego na objęcie udziału?

Ad. 1

Zdaniem wnioskodawcy, jeśli udział został objęty w zamian za wkład niepieniężny przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód strony z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego, który nastąpi po tym jak spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych, podlega regulacji art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizacyjnej, wobec czego wnioskodawca będzie uprawniony pomniejszyć przychód uzyskany z tytułu zmniejszenia wkładu niepieniężnego o wartość nominalną środków pieniężnych wchodzących w skład Z., jako wydatku na objęcie udziału. Pomniejszenie przychodu powinno nastąpić w tym zakresie z uwzględnieniem faktu posiadania 1/2 udziału w prawie własności, wobec czego będzie w tym zakresie uprawniony do pomniejszenia przychodu o ½ wartości nominalnej środków pieniężnych wchodzących w skład Z.

Ad. 2

Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli udział w spółce został objęty w zamian za wkład niepieniężny przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód strony z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego, który nastąpi po tym jak spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych, podlega regulacji art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizacyjnej, wobec czego wnioskodawca będzie uprawniony pomniejszyć przychód uzyskany z tytułu zmniejszenia wkładu niepieniężnego o wartość składników wchodzących w skład Z. jako wydatku na objęcie udziału. Pomniejszenie przychodu powinno nastąpić w tym zakresie z uwzględnieniem faktu posiadania 1/2 udziału w prawie własności, wobec czego wnioskodawca będzie w tym zakresie uprawniony do pomniejszenia przychodu o 1/2 wartości składników wchodzących w skład Z.

Ad. 3

Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli udział w spółce został objęty w zamian za wkład pieniężny przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód strony z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego, który nastąpi po tym jak spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych, podlega regulacji art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizacyjnej, wobec czego wnioskodawca będzie uprawniony pomniejszyć przychód uzyskany z tytułu zmniejszenia wkładu pieniężnego o wartość nominalną środków stanowiących przedmiot wkładu, jako wydatku poniesionego na objęcie udziału.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 12 września 2023 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.682.2023.1.EC, uznał stanowisko wnioskodawcy:

- za prawidłowe w części dotyczącej pomniejszenia przychodu uzyskanego z tytułu zmniejszenia wkładu pieniężnego o wartość nominalną środków stanowiących przedmiot wkładu (pytanie nr 3);

- za nieprawidłowe - w pozostałym zakresie (pytania nr 1 i 2).

Dyrektor KIS w uzasadnieniu interpretacji przywołał treść art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587, dalej: ustawa o CIT), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z wejściem w życie z 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (ustawa nowelizująca), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie - 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Organ wyjaśnił, że spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Wspólnicy zaś tych spółek, będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tychże spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647, dalej ustawa o PIT). Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Jednocześnie, jak przywołał organ, stosownie do art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1c) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

2) (uchylony)

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

6) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7b) wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów;

8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e;

10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);

11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Organ wyjaśnił, że pod pojęciem "przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej" należy rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach - jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT ma bowiem charakter przykładowy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie zatem do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1, tzn. przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o PIT. Zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych - przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Kolejno, organ powołał się na art. 24 ust. 5e ww. ustawy, w myśl którego dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38. Wedle natomiast art. 22 ust. 1f ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

Natomiast stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Co istotne, jak argumentował organ, w omawianej sprawie wniesienie wkładów do spółki komandytowej nastąpiło przed dniem w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W poprzednim stanie prawnym tj. do końca 2020 r. zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej traktowane było jak wystąpienie wspólnika ze spółki.

Organ następnie zwrócił uwagę, że chociaż przepis art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej nie wymienia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika, ponieważ czynność ta nie była uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym do końca 2020 r., to w poprzednim stanie prawnym częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika można porównywać do przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki, a zatem do określenia dochodu należy stosować odpowiednio przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się: środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 24 ust. 3c ww. ustawy w stanie prawnym do końca 2020 r. stanowi, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Zdaniem organu, skoro przepis przejściowy odnosi się w sposób szczególny do ustalenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki, odpłatnego zbycia tych udziałów, ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego oraz likwidacji spółki jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zasadnym jest zastosowanie tych samych zasad do sytuacji zmniejszenia udziału kapitałowego, bowiem udziały w spółce również nabyte zostały przed dniem, kiedy spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W rezultacie, w ocenie Dyrektora KIS, celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ww. ustawy sformułowaniu "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", odwołać należy się do jego wykładni językowej. Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa.

Zdaniem organu, w przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym uprzednio art. 24 ust. 3c ww. ustawy, należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie organ uznał, że w omawianym przypadku do ustalenia dochodu, czyli uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej znajdzie zastosowanie wskazany wyżej przepis przejściowy, co oznacza, że przychód będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (tzw. wydatki historyczne). Wkład wniesiony do spółki komandytowej został nabyty w zamian za wkład pieniężny i w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nabytą w sposób nieodpłatny, tj. w drodze darowizny. Jeżeli na wniesiony do spółki wkład, nie został poniesiony faktyczny wydatek, to koszty nabycia lub objęcia prawa do udziału w spółce osobowej nie wystąpią. Do kosztów uzyskania tego przychodu nie można zaliczyć wydatków na nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego do spółki, skoro wydatki takie nie zostały rzeczywiście poniesione.

W przedmiotowej sprawie wydatkami tymi będą zatem wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątku wniesionych aportem do spółki komandytowej:

- w przypadku wkładu pieniężnego będzie to kwota faktycznie zapłacona za ten udział.

- w przypadku wkładu niepieniężnego strona nie poniosła wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce.

Tym samym, organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że za wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w przypadku gdy były objęta za wkład niepieniężny należy uznać:

- wartość nominalną środków pieniężnych wchodzących w skład Z. oraz

- wartość składników wchodzących w skład Z.

Na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, wydatkami na objęcie lub nabycie udziałów w spółce, które strona będzie mogła uwzględnić ustalając dochód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce, będą bowiem faktycznie poniesione wydatki na nabycie wniesionej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w części ustalonej i przyporządkowanej proporcjonalnie do wysokości zwracanego wkładu.

Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w części, tj. w zakresie uznającym jej stanowisko za nieprawidłowe, czyli co do pytań oznaczonych numerami 1 i 2.

Zaskarżonej interpretacji w tej części zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w przypadku zmniejszenia wkładu niepieniężnego skarżąca nie będzie uprawniona do obniżenia przychodu z tego tytułu o wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce, ze względu na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego w ramach czynności nieodpłatnej (darowizny), podczas gdy prawidłowa wykładania przepisu powinna prowadzić organ do przyjęcia, że skarżąca będzie uprawniona do pomniejszenia przychodu z tego tytułu o wartość nominalną środków pieniężnych oraz wartość pozostałych składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwzględnieniem faktu posiadania 1/2 udziału w prawie własności przedmiotu wkładu.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej. Kwestią sporną jest mianowicie to, czy strona ma prawo rozpoznać:

• tzw. koszt historyczny, tj. wydatek poniesiony na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem,

• czy też - jak twierdzi skarżąca - jest uprawniona do pomniejszenia przychodu z tego tytułu o wartość nominalną środków pieniężnych oraz wartość pozostałych składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwzględnieniem faktu posiadania 1/2 udziału w prawie własności przedmiotu wkładu.

Na wstępie należy przypomnieć, że w wyniku wejścia w życie 1 stycznia 2021 r. ustawy nowelizującej, spółki komandytowe uznano za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wskutek wejścia w życie powołanej ustawy spółki komandytowe zostały na mocy art. 5a pkt 28 ustawy o PIT uznane za spółki w rozumieniu dalszych przepisów wskazanej ustawy, zaś zyski z tego rodzaju spółek objęto na mocy art. 5a pkt 31 powołanej ustawy pojęciem udziału w zyskach osób prawnych.

Stosownie do art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (pkt 1); dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób, niż określony w pkt 1 (pkt 1a).

Wedle zaś art. 24 ust. 5e ustawy o PIT, dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1 b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Pomiędzy stronami nie ma sporu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą postanowienia art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o PIT oraz art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 13 ust. 2, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Dokonując wykładni przytoczonego przepisu należy stwierdzić, że nie definiuje on w żaden sposób pojęcia wydatków na nabycie lub objęcie udziału w spółce komandytowej. Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego przez pojęcie wydatku rozumie się sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl), to, co zostanie lub zostało odjęte od posiadanej całości pieniędzy i przekazane w określony sposób w miejsce docelowe (tak: Wielki Słownik Języka Polskiego, dostępny pod adresem: wsjp.pl).

Podkreślić również należy, że wydatki na nabycie lub objęcie, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej muszą dotyczyć udziału w spółce, o której mowa w tym przepisie, nie zaś przedmiotu wkładu do takiej spółki. Zwrócić również należy uwagę, że postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 3c ustawy o PIT, analogicznie jak art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, posługują się pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie praw do udziałów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 3c ustawy o PIT przyjęto, że odliczenie wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów odnosi się do momentu i czynności nabycia lub objęcia udziałów, a nie do momentu nabycia przedmiotów aportu i do wydatków, jakie zostały poniesione na nabycie przedmiotu wkładu. Ugruntowała się w tym zakresie jednolita linia, zgodnie z którą wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu. Stanowisko takie wyrażone zostało np. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 kwietnia 2021 r., II FSK 3352/18 (oraz w powołanym tam orzecznictwie). Pomimo, że wyrok NSA dotyczył interpretacji przepisu art. 1 2 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o PIT, to konkluzje z niego wynikające w pełni znajdują zastosowanie do niniejszej sprawy ze względu na to, że przepis ten w części spornej (pojęcia wydatków na nabycie lub objęcie udziału w spółce niemającej osobowości prawnej) odpowiada regulacji zawartej w art. art. 1 3 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizacyjnej, dotyczącej kwestii ustalenia przychodu wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną i otrzymującego z tego tytułu środki pieniężne. Jak wynika z orzeczenia NSA wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie " nabycia wkładu".

Dokonując wykładni art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, należy również dostrzec, że przepis ten nie zawiera odesłania do żadnego z przepisów ustawy o PIT precyzującego zasady ustalania koszów uzyskania przychodów. W szczególności, przepis ten nie zawiera odesłania, m.in., do postanowień art. 22 ust. 1f precyzujących zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych odpowiednio na moment objęcia udziałów i ich zbycia.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1 a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

Przyjęcie, że pod pojęciem wydatku na nabycie lub objęcie udziału, o którym mowa w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej należy rozumieć tzw. koszt historyczny, możliwe byłoby jedynie w sytuacji, gdyby tego rodzaju reguła wynikała wprost z precyzyjnego brzmienia przepisu ustawy podatkowej, tak jak uczyniono to np. w art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT. W art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej nie zawarto jakichkolwiek sformułowań mogących wskazywać na to, aby wolą ustawodawcy było rozpoznawanie wydatku na nabycie lub objęcie udziału w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w oparciu o tzw. zasadę kosztu historycznego, odpowiadającego wartości wydatków na nabycie przekształconego przedsiębiorstwa.

W ocenie sądu, gdyby ustawodawca chciał, aby w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym, ustalając dochód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego, rozpoznawać koszty uzyskania przychodów w oparciu o regułę kosztu historycznego, zbyteczne byłoby ustanawianie w przepisie art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej autonomicznej normy przejściowej. Reguła kosztu historycznego znajdowałaby bowiem zastosowanie w oparciu o postanowienia art. 24 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT stosowanym na mocy art. 24 ust. 5e powołanej ustawy.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone także przez WSA w Krakowie w wyrokach z 17 sierpnia 2023 r., I SA/Kr 601/23 oraz z 23 sierpnia 2023 r., I SA/Kr634/23, w których dokonano wykładni art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej. Poglądy wyrażone w ww. orzeczeniach sąd orzekający w sprawie w pełni podzielił i przyjął za własne.

W świetle powołanego powyżej orzecznictwa (także wyroków powołanych trafnie w skardze) przez "wydatki na nabycie lub objęcie udziałów" rozumie się ten ciężar, który podatnik faktycznie poniósł w związku z nabyciem lub objęciem udziałów. Wydatkiem, który skarżąca poniosła na nabycie lub objęcie udziałów w spółce jest natomiast faktyczne i rzeczywiste pomniejszenie jej majątku, związane z uzyskaniem statusu wspólnika w tej spółce.

Na etapie zawiązania spółki, skarżąca wniosła do niej wkład niepieniężny o wartości 2.658.629,38 zł w postaci udziału wynoszącego 1/2 części w zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nabytego w drodze darowizny od jej małżonka, obejmującej wymienione prawa i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością oraz gotówkę. W wyniku aportu majątek skarżącej uległ zmniejszeniu o wartość wnoszonego udziału w zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc uległ zmniejszeniu o wartość składników tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wartość nominalną środków pieniężnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z uwzględnieniem posiadania 1/2 udziału w prawie własności. Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje fakt nabycia przedmiotu wkładu w ramach darowizny. W następstwie czynności wniesienia wkładu skarżąca wyzbyła się aktywa w postaci udziału w zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w efekcie tego poniosła koszt nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce.

W efekcie, skarżąca uprawniona jest pomniejszyć przychód uzyskany z tytułu zmniejszenia wkładu niepieniężnego o wartość nominalną środków pieniężnych oraz pozostałych wartość składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W rezultacie zgodzić się należy ze skarżącą, że w tym zakresie organ dopuścił się naruszenia art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, poprzez jego błędną wykładnię.

W tym stanie sprawy sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do wyniku sprawy w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935), w wysokości obejmującej wpis sądowy 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA (pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).