Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1127/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 2, art. 7 ust. 3-4
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 958/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2016 r., nr ITPB3/4510-181/16-2/AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; 2. zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 zł (słownie: czterysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2017 roku sygn. akt I SA/Bk 958/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o w B. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2016 roku nr ITPB3/4510-181/16-2/AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji stwierdziła, iż jest osobą prawną będącą komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (SKA). Akcjonariuszami SKA są osoby fizyczne. Akcje SKA nabyła w okresie poprzedzającym uzyskanie przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, co nastąpiło 1 listopada 2015 r. W chwili obecnej rozważane jest przekształcenie SKA w inną spółkę osobową prawa handlowego, tj. w spółkę jawną lub spółkę komandytową. Planowana reorganizacja byłaby przeprowadzona w okresie, w którym SKA będzie przysługiwał status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z planami oraz prognozami dotyczącymi działalności SKA:

- na dzień przekształcenia SKA w spółkę osobową mogą występować zyski z działalności gospodarczej, które zostały wypracowane w okresie, kiedy SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

- zyski wypracowane w okresie kiedy SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zostaną drogą uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników do dnia przekształcenia przekazane na kapitał zapasowy spółki. Zyski znajdujące się na kapitałach zapasowych w związku z przekształceniem zostaną przekazane na kapitały zapasowe w przekształconej spółce osobowej;

- ustalony w umowie spółki przekształconej poziom prawa wnioskodawcy do udziału w jej zyskach, wynikający z wartości jego udziału w tej spółce, będzie odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach SKA wynikającego z umowy spółki przekształcanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przekształcenie SKA w spółkę osobową, zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") będzie skutkować dla wnioskodawcy powstaniem przychodu w wysokości zysku wypracowanego przez SKA w okresie kiedy SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przekazanego na kapitały zapasowe, na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową (dochód z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej)?

2. Czy w sytuacji, w której stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 będzie właściwe, to późniejsza wypłata zysków wypracowanych przez spółkę osobową (przekształconą), będzie następowała z uwzględnieniem art. 7 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387, dalej jako "ustawa zmieniająca")?

Przedstawiając własne stanowisko spółka stwierdziła, że zysk przeznaczony na kapitał zapasowy, który zostanie po przekształceniu SKA w spółkę osobową również przekazany na kapitał zapasowy spółki osobowej, nie będzie stanowił dla wnioskodawcy przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej. Zdaniem spółki w sytuacji, w której spółka osobowa (przekształcona) będzie wypłacała wnioskodawcy bieżące zyski ze swojej działalności, a nie zyski zgromadzone na kapitale zapasowym, nie należy stosować normy wynikającej z art. 7 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy zmieniającej.

W wydanej 7 czerwca 2016 r. interpretacji indywidualnej działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że skutkiem uchwalenia ww. ustawy zmieniającej była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w SKA. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. SKA, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do SKA mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Minister Finansów wskazał, że stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy opodatkowywać dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w SKA, tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 ww. ustawy zmieniającej. Oznacza to, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej został bowiem wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych w przypadku wystąpienia których, określa się przychód u wspólnika SKA, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W pkt 4 tego przepisu wymieniony został przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym "niniejszą ustawą", tj. ww. ustawą zmieniającą. Organ zwrócił uwagę, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 6 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 – dalej w skrócie ustawa nowelizująca), z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. Ustawodawca doprecyzował brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zdaniem Ministra Finansów, dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną, a niepodzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że na dzień przekształcenia SKA w spółkę osobową wartość zysków przekazanych na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy bądź rezerwowy - będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym bądź rezerwowym spółki zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że przekształcenie SKA w spółkę osobową przedstawione we wniosku będzie skutkować powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Przepis ten obejmuje bowiem swą dyspozycją wypracowane przez spółkę w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy.

W związku z powyższym odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 organ uznał jako bezprzedmiotowe i odstąpił od udzielenia odpowiedzi w tym zakresie.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zarzuciła błędną i niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w związku z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez nieuzasadnione, bezpodstawne i bezprawne przyjęcie wbrew brzmieniu powołanych przepisów, iż przekształcenie SKA w spółkę osobową będzie skutkować powstaniem po stronie spółki przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Autor skargi jako błędne uznał również stwierdzenie, że przepis ten obejmuje swą dyspozycją wypracowane przez spółkę w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy.

Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację i wskazał, że istota sporu dotyczy skutków podatkowych przekształcenia SKA w spółkę osobową. Na tym tle istotna stała się interpretacja przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Identycznej treści przepis znajdował się w ustawie z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Rozumienie pojęcia "niepodzielone zyski" zawarte w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, kwestionujących jednolicie stanowisko Ministra Finansów, że niepodzielone zyski obejmują cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego organ zaliczał także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Sądy odnosząc się do odpowiednich zapisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm, - zwana dalej również: "K.s,h.") wskazywały, że choć przepisy tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zakładowy czy zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Wyrażono więc pogląd, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r. II FSK 2363/13 i przywołane tam orzecznictwo). Sąd I instancji wskazał, że orzecznictwo wypracowane na tle regulacji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zasługuje na aprobatę w przypadku interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W powołanym przepisie u.p.d.o.p. ustawodawca nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. II FSK 2446/13 i z dnia 15 lipca 2016 r. sygn. II FSK 1699/14 – dostępne CBOSA)). WSA stwierdził, że nowelizacja treści art.10 ust.1 pkt.8 u.p.d.o.p. dokonana przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2015 r. nie daje podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się w kapitale zapasowym spółki, które zostały wypracowane w okresie, gdy SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, również w sytuacji gdy do przekształcenia SKA w spółkę osobową dojdzie po 1 stycznia 2015 r. Wskazał, że brzmienie interpretowanego przepisu ustalone ustawą nowelizującą z dnia 29 sierpnia 2014 r. przewiduje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zgodnie z art. 17 cyt. ustawy nowelizującej z dnia 29 sierpnia 2014 r., ustawa ta wchodzi w życie co do zasady z dniem 1 stycznia 2015 r., w tym również w zakresie zmienianego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz prawnych na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 10 ust.1 pkt 8 mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Przez dochody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r. należy rozumieć zaś nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia, jakim jest przekształcenie, ale również niepodzielony zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w przypadku przekształcenia danemu wspólnikowi miałby na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zostać przypisany. Dochód wspólnika jest bowiem pochodną dochodu (zysku) spółki kapitałowej, z uczestnictwa w której dany wspólnik osiąga korzyści i nie można tego zagadnienia sprowadzać wyłącznie do samego zdarzenia, jakim jest faktyczna realizacja zysku przez wspólnika. W przypadku bowiem zmian zasad opodatkowania tego rodzaju dochodów oznaczałoby to pogorszenie podatkowej sytuacji wspólnika-podatnika z mocą wsteczną. Opodatkowanie na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zysków znajdujących się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte do 31 grudnia 2014 r. oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. zostałyby opodatkowane dochody wygenerowane faktycznie przed tą datą. Dochody spółek osiągnięte przed 1 stycznia 2015 r. w przypadku przekształcenia w spółkę osobową przed tym dniem nie podlegają opodatkowaniu. Niedopuszczalne jest zatem, aby wobec tych samych dochodów wygenerowanych przed 1 stycznia 2015 r. w związku z przekształceniem, po tym dniu stosować inne zasady opodatkowania - obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r. Reasumując, Sąd stwierdził, że pozbawione podstaw jest stanowisko organu, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. obejmuje swą dyspozycją wypracowane przez spółkę w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy. Sąd stwierdził, że tym stanie rzeczy należało uwzględnić skargę. Wskazał, że ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, Minister Finansów powinien uwzględnić ocenę prawną dokonaną w niniejszym wyroku. Organ będzie ponadto obowiązany do oceny stanowiska Spółki w zakresie pytanie sformułowanego w pkt 2, której to oceny nie przeprowadzono dotychczas.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U z 2017 r. poz.1369- dalej w skrócie "p.p.s.a.") zarzucił : naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w związku z wejściem w życie art. 1 pkt 6 lit. b) ustawy nowelizującej z dnia 29 sierpnia 2014 r. w powiązaniu z art. 17 ustawy nowelizującej poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, że zadysponowany przez Spółkę z o.o. zysk na kapitał rezerwowy/zapasowy (zarówno ten wypracowany w roku, w którym dokonane zostanie przekształcenie, jak i tych z lat ubiegłych) nie może być objęty opodatkowaniem zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) albowiem zdaniem Sądu wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej to zysk który nie został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np. nie został przekazany na kapitał zapasowy czy rezerwowy a zatem skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki, to tak rozdysponowany zysk nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, tj. zawarcie w uzasadnieniu wyroku wyłącznie ogólnej normy prawnej (lex generalis) stanowiącej podstawę orzeczenia o kosztach sądowych z jednoczesnym pominięciem (brak wskazania) szczególnej podstawy prawnej (lex specialis) znajdującej zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153 — zwane dalej również: "rozporządzeniem w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego") co uniemożliwia ocenę prawną prawidłowości rozstrzygnięcia WSA w Białymstoku - kontrolę sądową - w zakresie kosztów sądowych.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, uzasadniając naruszenie objętych zarzutem przepisów prawa materialnego, że zagadnieniem spornym jest ustalenie, czy przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową będzie skutkować powstaniem po stronie skarżącej przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2015 roku. Powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że literalne brzmienie obecnie obowiązującego art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wskazuje, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną (w rozumieniu u.p.d.o.f.) przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowi wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że przychód określa się na dzień przekształcenia, tak więc bez znaczenia pozostaje moment przekazania zysku na inne kapitały niż zakładowy, albo okres za jaki został wypracowany zysk w spółce. Przepis w tym brzmieniu stosuje się literalnie do wszystkich przypadków przekształceń spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, które dokonane zostały od dnia 1 stycznia 2015 r.

Uzasadniając zarzut w zakresie orzeczonych kosztów wskazano, że orzeczona wysokość kosztów sądowych nie koreluje ze wskazanym wyżej przepisem rozporządzenia w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego - gdyby bowiem przyjąć, że Sąd zastosował powyższa normę powinien był zasadzić kwotę 457 zł (na kwotę tę składałoby się: 200 zł - wpis od skargi. 240 zł - wynagrodzenie pełnomocnika. 17 zł - opłata od pełnomocnictwa ) podczas gdy WSA w Białymstoku zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania co zdaje się sugerować jako kwotę: 200 zł - wpis od skargi, 480 zł - wynagrodzenie pełnomocnika, 17 zł - opłata od pełnomocnictwa. Trudno zatem jest uznać, że Sąd przyjął jako podstawę faktyczno-prawną (lex specialis) do zasądzenia kosztów sądowych, dokładniej kosztów zastępstwa procesowego przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przed omówieniem zawartych w skardze zarzutów wskazać należy, że niniejsza sprawa rozstrzygana jest w ramach oceny interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Jak stanowi art.14b §3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art.14 c§1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa. Tym samym ocena rozstrzygnięcia w zakresie interpretacji indywidualnej, czy też sądowej jej kontroli nie może pozostać bez nawiązania do stwierdzenia, czy za podstawę do jej wydania przyjęto stan faktyczny przedstawiony we wniosku o jej wydanie. Konieczna jest kontrola, czy analizowany stan faktyczny jest tożsamy z przedstawionym przez wnioskodawcę.

W rozpoznawanej sprawie wnioskodawca wskazał, że rozważane jest przekształcenie SKA w inną spółkę osobową prawa handlowego, tj. w spółkę jawną lub spółkę komandytową. Planowana reorganizacja byłaby przeprowadzona w okresie, w którym SKA będzie przysługiwał status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z planami oraz prognozami dotyczącymi działalności SKA zyski wypracowane w okresie kiedy SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zostaną drogą uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników do dnia przekształcenia przekazane na kapitał zapasowy spółki. Zyski znajdujące się na kapitałach zapasowych w związku z przekształceniem zostaną przekazane na kapitały zapasowe w przekształconej spółce osobowej. Z przedstawionego zatem stanu faktycznego nie wynika, jak przyjmuje Sąd I instancji, aby spółka (SKA) podjęła uchwałę o przekazaniu wypracowanego zysku na kapitał zapasowy spółki. Takie działanie jest dopiero przez spółkę planowane. Skoro taki stan rzeczy został przedstawiony we wniosku, to winien on stanowić podstawę rozważań prawnych czynionych przez organ jak i Sąd I instancji. Jak wynika z uzasadnienia Sądu, analiza i ocen prawna opisanego zdarzenia została przeprowadzona i wydana na podstawie zmodyfikowanego stanu faktycznego. Oceny takiej dokonywano bowiem przy założeniu, że SKA podjęła już uchwałę o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy, co w rzeczywistości nie miało miejsca, a jest dopiero przez spółkę rozważane przed jej przekształceniem w spółkę osobową.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) w związku z wejściem w życie art. 1 pkt 6 lit. b) ustawy nowelizującej z dnia 29 sierpnia 2014 r. w powiązaniu z art. 17 ustawy nowelizującej poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, że zadysponowany przez Spółkę z o.o. zysk na kapitał rezerwowy/zapasowy (zarówno ten wypracowany w roku, w którym dokonane zostanie przekształcenie, jak i tych z lat ubiegłych) nie może być objęty opodatkowaniem zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) albowiem zdaniem Sądu wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej to zysk który nie został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np. nie został przekazany na kapitał zapasowy czy rezerwowy i zatem skoro przepisy ustawy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki, to tak rozdysponowany zysk nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Istota sprawy i spór w jej ramach toczony dotyczy kwestii ustalenia i wskazania, czy przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową będzie skutkować powstaniem po stronie skarżącej przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2015 roku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Treść tego przepisu została nadana przez art. 1 pkt 6 lit. b ustawy nowelizującej z dnia 29 sierpnia 2014 r. Zgodnie z art.17 ustawy nowelizującej, ustawa wchodzi w życie co do zasady z dniem 1 stycznia 2015 r., przy czym, w odniesieniu do 1 pkt 6 lit. b, na mocy którego znowelizowano treść art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie przewidziano innego terminu wejścia w życie. Oznacza to, że znowelizowany przepis ma zastosowanie od 1 stycznia 2015 r. do wszystkich tych zdarzeń, które objęte są jego dyspozycją.

Sąd I instancji wskazał, że nowelizacja treści art.10 ust.1 pkt.8 u.p.d.o.p. dokonana przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2015 r. nie daje podstaw odnoszenia jej do tych zysków znajdujących się w kapitale zapasowym spółki, które zostały wypracowane w okresie, gdy SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, również w sytuacji gdy do przekształcenia SKA w spółkę osobową dojdzie po 1 stycznia 2015 r. Podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz prawnych na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 10 ust.1 pkt 8 mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Równocześnie wskazał, że opodatkowanie na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zysków znajdujących się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte do 31 grudnia 2014 r. oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. zostałyby opodatkowane dochody wygenerowane faktycznie przed tą datą.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko Sądu I instancji wywodzone na podstawie wskazywanych przepisów ustawy nowelizującej nie jest prawidłowe.

Sens zasady nieretroakcji polega na tym, że ustawa działa tylko na przyszłość, nie obejmuje natomiast swoim działaniem okresu poprzedzającego jej wejście w życie. Analizowany przepis art.10 ust 1 pkt.8 u.p.d.o.p. nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Skoro więc przekształcenie będzie miało miejsce po 1 stycznia 2015 r. to skutki podatkowe tego przekształcenia, bo to jest zdarzenie doniosłe prawnie w kontekście analizowanego przepisu, należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. Tym samym uznać należy, że dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) w związku z wejściem w życie art. 1 pkt 6 lit. b) ustawy nowelizującej i art. 17 ustawy nowelizującej jest nieprawidłowa i jako taka nie wystarczała do podważenia stanowiska Organu zawartego w wydanej interpretacji indywidualnej.

Równocześnie wskazać należy, że spółka uzasadniając swoje stanowisko w sprawie powołała się na przepisy art.4 ust.1, 6 ust. 1 i art. 7 ust.3 ustawy zmieniającej z dnia 8 listopada 2013 r. Zgodnie z art.4 ust.1 ustawy zmieniającej z dniem 1 stycznia 2014 roku, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Art. 6 ust.1 stanowi , że jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,

2) odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,

3) wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,

5) likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki.

W powołaniu na przedstawione przepisy spółka stwierdziła, że odnośnie faktycznie uzyskanego dochodu z działalności SKA zawsze należy stosować brzmienie art.10 ust.1 pkt.8 nadane mu ustawą zmieniającą, a więc, że dochodem w udziałach w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Spółka stanowczo stwierdziła, że jest zdania, że zysk przeznaczony na kapitał zapasowy, który zostanie po przekształceniu SKA w spółkę osobową również przekształcony na kapitał zapasowy spółki osobowej nie będzie stanowił dla wnioskodawcy przychodu zgodnie z art.10 ust.1 pkt. 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust.2 ustawy zmieniającej.

Powyższa argumentacja nie została przez Sąd w żaden sposób poddana analizie i ocenie, a jest ona niezbędna do rozstrzygnięcia sporu pomiędzy spółką a Organem w ramach pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Z uwagi na powyższe należało uznać, że Sąd I instancji nie dokonał analizy w/w przepisów ustawy zmieniającej odnoszących się do zakresu stosowania art.10 ust.1 pkt. 8 u.p.d.o.p., a to właśnie na podstawie tych przepisów spółka opierała swoje stanowisko w sprawie, które zakwestionował Organ. Powyższa analiza nie może być przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny bo stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

Zasadny ponadto jest zarzut wadliwego sporządzenie uzasadnienia wyroku w zakresie kosztów, tj. zawarcie w uzasadnieniu wyroku wyłącznie ogólnej normy prawnej (lex generalis) stanowiącej podstawę orzeczenia o kosztach sądowych z jednoczesnym pominięciem (brak wskazania) szczególnej podstawy prawnej (lex specialis) znajdującej zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów rozporządzenia w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego, co uniemożliwia ocenę prawną prawidłowości rozstrzygnięcia WSA w Białymstoku w tym zakresie.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt.2 p.p.s.a i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).