Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 730/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 1-2 pkt 1-6, art. 89b ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 87, art. 342
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.-M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 666/12 w sprawie ze skargi B.-M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2012r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B.-M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej w O. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Ol 666/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "B." Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Wnioskiem skarżąca zwróciła się do organu podatkowego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej korekty podatku naliczonego.

Opisując stan faktyczny, wskazała, że od dnia 14 stycznia 2009 r. znajduje się w upadłości obejmującej likwidację majątku. Po ogłoszeniu upadłości wierzyciele zgłosili swe wierzytelności do masy upadłości zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Dodatkowo część wierzycieli powiadomiła wnioskodawczynię o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 6 w zw. z art. 89a ust. 1 w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT). Jeden z wierzycieli skorygował podatek należny z tytułu dostawy towarów, o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował syndyka masy upadłości Spółki, wskazując jednocześnie na obowiązek odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego, lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego poprzez korektę deklaracji za okres, w którym Spółka dokonała odliczenia. Pismem z dnia 9 lutego 2010 r. syndyk odmówił dokonania korekty, podnosząc, że zastosowanie przepisu art. 89a ustawy o podatku VAT wobec Spółki znajdującej się w upadłości likwidacyjnej jest całkowicie bezpodstawne, a zobowiązanie syndyka do dokonania korekty deklaracji VAT za okres sprzed ogłoszenia upadłości nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązującym prawie.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytania:

1. Czy dopuszczalna jest korekta podatku należnego zgodnie z art. 89a ustawy o VAT w sytuacji, gdy wobec podatnika – dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe a podatnik – wierzyciel zgłosił swoją wierzytelność do masy upadłości w kwocie brutto?

2. Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca, to kto jest zobowiązany do dokonania korekty deklaracji w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli wobec podatnika – dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, obejmujące likwidację majątku?

Zdaniem wnioskodawczyni, analiza treści art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że "ulga za złe długi" może być zastosowana jedynie w przypadku podatnika niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, przy czym warunek ten dotyczy całego okresu trwania podmiotu, na rzecz którego nastąpiła usługa lub dostawa.

W kwestii pytania drugiego wnioskodawczyni stwierdziła, że wezwanie do dokonania korekty deklaracji zostało bezpodstawnie skierowane do syndyka masy upadłości, albowiem nie jest on uprawniony do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres sprzed ogłoszenia upadłości.

2.2. Minister Finansów w dniu 27 października 2010 r. wydał dwa akty stosowania prawa: indywidualną interpretację oraz postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wydając indywidualną interpretację w kwestii określenia podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, uznano za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, wskazując, że obowiązki wynikające z tego przepisu ciążą na Spółce, o ile jest ona nadal czynnym podatnikiem VAT. Natomiast odmawiając wszczęcia postępowania w części dotyczącej prawa wierzycieli do korekty podatku należnego w oparciu o art. 89a ustawy o VAT, podniesiono, że kwestia ta nie miała związku z indywidualną sprawą wnioskodawcy, a sposób reprezentacji Spółki nie dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.3. Wyrokami z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 95/11 i I SA/Ol 96/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił opisaną wyżej interpretację indywidualną i postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroków Sąd wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14b § 1 – 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) z uwagi na wewnętrzną sprzeczność w argumentacji organu interpretującego, który w części zawierającej stanowisko organu zacytował przepisy ustawy o VAT, mające świadczyć o tym, że podmiotem zobowiązanym do dokonania korekty deklaracji jest Spółka, a jednocześnie nie zawarł wyjaśnienia, z jakich względów uznał za nieprawidłowe zgodne z powyższym założeniem stanowisko wnioskodawcy. Ostatecznie zaś zastrzegł, że nie wypowiada się co do tego, kto powinien dokonać korekty, tj. zarząd Spółki czy syndyk.

2.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1070/11 oraz sygn. akt I FSK 1069/11, oddalił skargi kasacyjne organu interpretującego od wyżej opisanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

2.5. W wydanej w związku z ww. wyrokami sądów interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2012 r. organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni, stwierdzając, że również na podatniku będącym w upadłości likwidacyjnej ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy o VAT.

Odwołując się do art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, organ stwierdził, że warunek, aby nabywca nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Okoliczność ta jest natomiast nieistotna w momencie dokonywania korekty podatku. Istotne jest wyłącznie, aby w momencie korekty dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Odnosząc się z kolei do tej części stanowiska wnioskodawczyni, która dotyczyła uprawnień syndyka, organ wskazał, że to syndyk - działający w imieniu i na rzecz upadłego - jest zobowiązany do podpisywania deklaracji (zarówno bieżącej, jak i korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT) oraz ewentualnej wpłaty zobowiązania podatkowego.

2.6. Spółka, po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 89a i art. 89b ustawy o VAT w związku z art. 160, art. 173, art. 230, art. 57 ust 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), art. 81 § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

2.7. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. Sąd wyjaśnił, że spełnienie kumulatywnie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT uprawnia do skorygowania podatku należnego. Prawo wierzyciela związane z dokonaniem korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadku wierzytelności nieściągalnych, po stronie dłużnika wywołuje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przez nabywcę towaru lub usługi. Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu art. 89a ust.2 pkt 1 ustawy o VAT poddany wykładni językowej, uzupełnionej o wykładnię systemową wewnętrzną daje rezultat, który nie wymaga odwoływania się do innych metod wykładni. O tym, że art.89a ust.2 pkt 1 ustawy o VAT opisuje wyłącznie stan z chwili dokonywania dostawy lub świadczenia usługi świadczy też treść art.89a ust.2 pkt 3 ustawy o VAT. Ustawodawca, chcąc zaznaczyć, że wymóg bycia zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym odnosi się do dnia dokonywania korekty, daje temu jednoznaczny wyraz poprzez sformułowanie "na dzień dokonania korekty". Innych wymogów dotyczących statusu wierzyciela i dłużnika na dzień dokonywania korekty ust. 2 pkt 3 nie zawiera. W szczególności nie ma wymogu, by dłużnik na dzień dokonania korekty nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, że treść wymienionych regulacji została prawidłowo zinterpretowana przez organ podatkowy. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynikało, że dłużnik jest i był w dniu dostaw towarów udokumentowanych niezapłaconymi fakturami zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Niezapłacone faktury dokumentowały nabycie towarów sprzed momentu ogłoszenia upadłości dłużnika. Zatem w dniu dostawy dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji a więc nie było przeszkód do dokonania korekty przez podatnika - wierzyciela.

3.3. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, ustawodawca stanowiąc ww. przepisy uwzględnił specyfikę przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Wyłączył bowiem możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie, gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

3.4. Według Sądu skarżąca w swoim stanowisku pomijała również to, że w przypadku zapłacenia wykazanego podatku należnego przez wystawcę faktury (podatnika wierzyciela) Skarb Państwa uzyskuje należność podatkową wynikającą z przepisów ustawy o VAT. Wystawca faktury poprzez wypełnienie obowiązku publicznoprawnego w zakresie VAT staje natomiast w obliczu sytuacji, że jedynie w sprzyjających warunkach może oczekiwać uzyskania całości wierzytelności (w tym VAT) zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym.

Reasumując, Sąd podzielił stanowisko organu, że dłużnik będący w stanie upadłości, zobowiązany był do złożenia korekty deklaracji podatkowej za okresy rozliczeniowe poprzedzające postawienie w stan upadłości.

3.5. Co do podnoszonej przez stronę w skardze kwestii relacji przepisów prawa podatkowego do Prawa upadłościowego i naprawczego, Sąd stwierdził, że zasada, iż prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT, funkcjonuje jedynie w kontekście kwestii uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia z tytułu VAT.

Zdaniem Sądu powołany przez skarżącą wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Ol 660/11) tezie tej nie zaprzeczał. Sąd nie podzielił natomiast poglądu zawartego w uzasadnieniu ww. wyroku, zgodnie z którym syndyk masy upadłości spółki będącej w upadłości likwidacyjnej nie jest zobowiązany do korekty podatku w trybie art. 89b ustawy o VAT po otrzymaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 tej ustawy, w szczególności zaś od wierzyciela, którego należność uprzednio w całości została umieszczona na liście wierzytelności. Sąd przychylił się natomiast do stanowiska wyrażanego w innych wyrokach sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1252/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 452/12, czy też wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 761/11 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.6. Sąd nie podzielił argumentacji skarżącej, że przepisy ustawy o VAT dotyczące "ulgi za złe długi" dopuszczają do sytuacji, w której wierzyciel zostanie zaspokojony w trybie przedmiotowej ulgi i otrzyma pełne zaspokojenie z masy. Wskazał, że rozliczenie VAT przez dłużnika, nie stanowi zaspokojenia wierzyciela. Ponadto, gdy po dokonaniu przez wierzyciela korekty podatku należnego, należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, ma on obowiązek zwiększenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.

3.7. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego również w kwestii podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty. Obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o VAT, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika. Syndyk, jest zobowiązany do podpisywania deklaracji i dokonywania ewentualnych wpłat zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania korekty złożonej deklaracji, w tym przypadku na skutek otrzymania przez spółkę zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego. Przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie mogą uchylić obowiązków, jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie okoliczność obowiązku złożenia korekty deklaracji (otrzymanie zawiadomienia) wystąpiła po ogłoszeniu upadłości i bez znaczenia było to, że korekta ta dotyczyła okresu rozliczeniowego, w którym spółka nie była w upadłości likwidacyjnej. W związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w art. 89b ustawy o VAT, do dokonania korekty deklaracji zobowiązany jest syndyk.

W ocenie Sądu zarzut skargi naruszenia art. 81 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie był niezasadny. W przepisie tym mowa jest o podatniku i płatniku a nie o tym jakie konkretnie osoby mogą reprezentować podatnika czy płatnika.

Sąd, odwołując się do Prawa upadłościowego i naprawczego, wyjaśnił, że należności publicznoprawne niezależnie od czasu ich powstania w konsekwencji stają się elementem masy upadłościowej, którą to masą zarządza syndyk. Sąd podzielił tutaj poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 21 września 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1765/11, z którymi zbieżne są poglądy organu wyrażone w interpretacji.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, z którego wynika, że to zarząd reprezentuje Spółkę, stwierdził, że spór toczył się nie o zaciągnięte zobowiązania lecz o obowiązek publicznoprawny wynikający z ustawy podatkowej i to obowiązek dokonania korekty deklaracji podatkowej, który powstał w czasie po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika strony skarżącej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 89a ust. 1-2 pkt 1 i 6 oraz art. 89b ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię dokonaną z pominięciem przepisów art. 342 i art. 344 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze regulujących zasady kolejności zaspokajania wierzycieli w postępowaniu upadłościowym;

- art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 75 ust. 1, art. 230 ust. 1, art. 230 ust. 2, art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do przyjęcia, że syndyk a nie zarząd spółki jest zobowiązany do dokonania korekty deklaracji VAT-7.

4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.); uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zasadny był pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 89a ust. 1-2 pkt 1 i 6 oraz art. 89b ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię dokonaną z pominięciem przepisów art. 342 i art. 344 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze regulujących zasady kolejności zaspokajania wierzycieli w postępowaniu upadłościowym. Wymienionym zarzutem autor skargi kasacyjnej neguje zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, uznające, że z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż warunek, by dłużnik nie był wstanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika strony, fakt ogłoszenia upadłości podatnika-dłużnika wyklucza możliwość dokonania korekty podatku VAT, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

5.3. Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., podatnik mógł skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczyła również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona, przy czym – stosownie do ust. 1a – nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT możliwość skorzystania z omawianej ulgi powstaje wówczas, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

4) wierzytelności nie zostały zbyte;

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

5.4. Kumulatywne spełnienie powyższych przesłanek uprawnia do skorygowania podatku należnego przez podatnika/wierzyciela. Prawo wierzyciela związane z dokonaniem korekty w przypadku wierzytelności nieściągalnych, po stronie dłużnika przeradza się w obowiązek dokonania przez podatnika/dłużnika, korekty podatku naliczonego. Jak wynika bowiem z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik/dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Z powyższych przepisów wynika, że skorzystanie z "ulgi na złe długi" przez podatnika/wierzyciela i skorygowanie przez niego podatku należnego wiąże się z obowiązkiem w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika/dłużnika. Jednak w rozpatrywanej sprawie istotne było to, czy art. 89a ust.2 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.) należało interpretować w ten sposób, by warunek nie pozostawania dłużnika w stanie upadłości odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, tak jak to przyjął organ podatkowy i zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny. Czy też warunek ten odnosić również do daty dokonania korekty przez wierzycieli upadłego jak to wskazuje autor skargi kasacyjnej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, aby nabywca (dłużnik) - w omawianym przypadku skarżąca - nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść nie tylko do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, lecz także do momentu dokonania korekty. Pogląd taki został wyrażony już we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1474/12, dostępne w bazie internetowej CBOIS. Przychylając się do tego poglądu, nie można było podzielić twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że warunek by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Twierdzenie to jest sprzeczne z art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z którym, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem.

W przywołanym wyroku o sygn. akt I FSK 1474/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Zatem jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. Tymczasem tego rodzaju korekta ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego, w ten sposób, że zaspokaja - zresztą kosztem Skarbu Państwa - jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie właśnie Skarbu Państwa, powodując transformację zobowiązania w zakresie podatku VAT z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela ze stosunków gospodarczych i ogólnie cywilnoprawnych) do kategorii trzeciej (podatki). Ponadto nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia dla uregulowania, które wprowadzałoby zakaz korekty z tytułu ulgi za złe długi w stosunku do podatnika będącego już w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w chwili dokonania dostawy towaru lub świadczenia usługi, a umożliwiającej taką korektę, kiedy podatnik w stan upadłości lub likwidacji został postawiony już po dokonaniu dostawy lub wykonaniu usługi. Instytucja "ulgi za złe długi" polega bowiem na tym, że ryzyko nieściągalności wierzytelności w części dotyczącej podatku należnego przenoszone jest na budżet Państwa poprzez uznanie, że dłużnik od początku nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze, która nie została opłacona, a zatem zwiększa obciążenia podatkowe tego podatnika. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że zarówno wykładnia systemowa jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło".

5.5. Podzielić tutaj również należało uwagę autora skargi kasacyjnej, że ustawodawca doprecyzował przepisy dotyczące tzw. "ulgi za złe długi". W obecnym stanie prawnym uwzględnił wprost regulację wynikającą z art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego. Przepis art. 89a ust.2 ustawy o VAT obecnie stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

- dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (pkt1);

- na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (pkt 3);

- od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (pkt 5).

Z powyższych regulacji wynika, że obecnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT wyraźnie uniemożliwiają dokonanie korekt o których mowa w art. 89a i art. 89b tej ustawy, jeżeli upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej, w której dokonał korekty.

Za orzeczeniem w sprawie o sygn. akt I FSK 1474/12 powtórzyć należało, że "dokonanej nowelizacji nie należy jednak odczytywać w ten sposób, że tak rozumiany zakaz dokonywania korekty w stosunku do dłużnika, który znajduje się w upadłości obowiązuje dopiero od wejścia w życie tej nowelizacji. Przedstawiona bowiem powyżej wykładnia prawa wskazuje, że mimo braku jednoznacznego sformułowania takiego zakresu czasowego dokonywania korekty, jak ma to miejsce po nowelizacji - należało go wywieść już z regulacji uprzednio obowiązującej".

5.6. W sytuacji podzielenia przez Naczelny Sąd Administracyjny pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej bezprzedmiotowe było rozpatrywanie drugiego, tj. naruszenia art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 75 ust. 1, art. 230 ust. 1, art. 230 ust. 2, art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do przyjęcia, że syndyk a nie zarząd spółki jest zobowiązany do dokonania korekty deklaracji VAT-7. We wniosku o wydanie interpretacji podatkowej pytanie: "kto jest zobowiązany do dokonania korekty deklaracji w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli wobec podatnika dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku", sformułowano na wypadek uznania za dopuszczalną korektę podatku należnego zgodnie z art. 89a ustawy o VAT, w sytuacji gdy wobec podatnika-dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe. Bezcelowe jest analizowanie kto jest zobowiązany do dokonania korekty deklaracji w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, gdy przesądzono, że niedopuszczalna jest korekta podatku należnego zgodnie z art. 89a ustawy o VAT, w sytuacji gdy wobec podatnika-dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe.

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny, dostrzegając wyłącznie naruszenie prawa materialnego uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę uchylając zaskarżoną interpretację. Zgodnie bowiem z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.), jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę

O kosztach, które obejmują koszty postępowania poniesione przez stronę przed Sądem pierwszej instancji i Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a. i art. 200 u.p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 u.p.p.s.a.