Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 571/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2024 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lutego 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.270.2021.AW 2401-IOV3.4103.271.2021.AW UNP: 2401-23-01096 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do maja 2015 r. oraz od lipca 2015 r. do października 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi S. D. (dalej: Skarżący, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 7 lutego 2023r., znak: 2401-IOV3.4103.270.2021.AW, 2401-lOV3.4103.271.2021.AW, utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik) z 28 grudnia 2020 r., znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do maja 2015 r. i od lipca 2015 r. do października 2016 r. oraz z dnia 30 grudnia 2020 r., znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2016 r. do października 2017 r.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. W wyniku przeprowadzonych postępowań podatkowych Naczelnik ww. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015r. do maja 2015r. i od lipca 2015r. do października 2016r.

W decyzji z dnia 28 grudnia 2020 r., znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do maja 2015 r. i od lipca 2015 r. do października 2016 r. organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący, zawyżył kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiące od stycznia 2015 r. do luty 2016 r., odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2024, poz. 361, w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: u.p.t.u.).

Rozliczenie podatku naliczonego za ww. miesiące miało wpływ na rozliczenie podatku za miesiące: marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r., sierpień 2015 r., listopad 2015 r., i od marca 2016 r. do października 2017 r.

Decyzją z 30 grudnia 2020 r. znak [...] Naczelnik określił Skarżącemu kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (od listopada 2016 r. do sierpnia 2017 r.) oraz kwoty zobowiązania podatkowego za wrzesień i październik 2017 r. w związku ze zmianą kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co było konsekwencją poczynionych ustaleń w zakresie zawyżania podatku naliczonego w decyzji z 28 grudnia 2020 r.

2.2. Od przedmiotowych decyzji Skarżący złożył za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego - odwołanie, wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowań, zarzucając naruszenie :

1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2023, poz. 2383, ze zm., dalej: O.p.), przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Strony, co miało wpływ na wynik postępowania oraz poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego,

2. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur,

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie.

4. art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, a obecnie art. 1, art. 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego.

2.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzje Naczelnika.

Przed przystąpieniem do merytorycznej analizy rozstrzygnięć Naczelnika, Dyrektor odniósł się do kwestii przedawnienia. Na wstępie przywołał regulacje Ordynacji podatkowej mające zastosowanie w sprawie i wskazał, że przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2015 r. do maja 2015r. i od lipca 2015 r. do października 2017 r.

Termin płatności podatku za okres od stycznia 2015 r. do maja 2015 r. i od lipca 2015 do listopada 2015 r. upływał w 2015 r., a termin przedawnienia tych zobowiązań upływał - co do zasady - 31 grudnia 2020 r.

Z kolei termin płatności podatku za okres od grudnia 2015 r. do listopada 2016r. upływał w 2016 r., a termin przedawnienia tych zobowiązań upływał - co do zasady - 31 grudnia 2021 r.

Natomiast termin płatności podatku za okres od grudnia 2016 r. do października 2017 r. upływał w 2017 r., a termin przedawnienia tych zobowiązań upływał - co do zasady - 31 grudnia 2022 r.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdził, że warunki skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do maja 2015 r. i od lipca 2015 r. do października 2017 r. zostały spełnione.

Jak wynika wprost z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do art. 303 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia.

Na gruncie niniejszej sprawy Naczelnik pismem z 7 grudnia 2020 r., uznanym za doręczone w dniu 22 grudnia 2020 r. pełnomocnikowi P. A., na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Skarżącego, że z dniem 13 listopada 2020 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2016 r. w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego.

Zawiadomienie w/w zakresie z 17 listopada 2020 r., Naczelnik doręczył 20 listopada 2020 r. pełnomocnikowi M. P., a także Skarżącemu.

Z kolei pismem z 9 sierpnia 2021 r. Naczelnik doręczonym 30 sierpnia 2021 r. pełnomocnikowi P. A., na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Stronę, że z dniem 18 marca 2021 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r., oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2017 r. uległ zawieszeniu. W/w zawiadomienie doręczono także Stronie 16 sierpnia 2021 r.

Postanowieniem z 13 listopada 2020 r. znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. po zapoznaniu się z materiałami postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika wobec Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Firma [...] "A." S. D., w zakresie określenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r., działając na podstawie art. 303 kpk, art. 305 § 1 kpk, art. 325a oraz 325e kpk postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie:

- mającego miejsce w okresie od 28 lutego 2015 r. do 23 listopada 2016 r. w B. posługiwania się przez Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Firma [...] "A." S. D. dokumentami, w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, poprzez wykazanie w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r., złożonych Naczelnikowi, wartości podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z 28 faktur VAT wystawionych w okresie od 31 stycznia 2015 r. do 27 lutego 2016 r. przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe B., dokumentujących zakup robót budowlanych, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. o przestępstwo określone w art. 273 kk w zw. z art. 12 § 1 kk.,

- mającego miejsce w okresie od 28 lutego 2015 r. do 23 listopada 2016 r. w B. podawania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r., przez podatnika S. D. prowadzącego działalność gospodarcza pod firmą Firma [...] "A." S. D., Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B., poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe B. z tytułu robót budowlanych, a w efekcie narażenie na uszczuplenie oraz bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r. w łącznej kwocie 326.780.00 zł należności głównej tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks, 76 § 2 kks, art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks.

Śledztwo [...] prowadzono pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej B. w B. pod sygn. [...].

Postanowieniem z 18 marca 2021 r. sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa B. w B. wszczęła śledztwo m.in. w sprawie:

pkt. 7 mającego miejsce w okresie od dnia od 28 lutego 2015 r. do 23 listopada 2016 r. w B. posługiwania się przez osobę uprawnioną do działania w imieniu Firmy [...] "A." S. D. dokumentami, w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, poprzez wykazanie w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r., złożonych Naczelnikowi, wartości podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z 28 faktur VAT wystawionych w okresie od 31 stycznia 2015 r. do 27 lutego 2016 r. przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe B., dokumentujących zakup robót budowlanych, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo określone w art. 273 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k.

pkt. 8 zaistniałego w okresie od 28 lutego 2015 r. do 23 listopada 2016 r. w B. podawania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r" przez podatnika S. D. prowadzącego działalność gospodarcza pod firmą Firma [...] "A." S. D., Naczelnikowi, poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe B. z tytułu robót budowlanych, a w efekcie narażenie na uszczuplenie oraz bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r. w łącznej kwocie 326.780,00 zł należności głównej, tj. o przestępstwo skarbowe określone w ark 56 § 2 k.k.s., 76 § 2 k.k.s., ark 62 § 2 k.k.s. w zw. z ark 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu ark 7 § 1 k.k.s.

Prokuratura Rejonowa B. postanowieniem z 30 lipca 2021r. sygn. akt [...] uzupełniła postanowienie z 18 marca 2021 o wszczęciu śledztwa;

1. w zakresie dotyczącym punktu 7 postanowienia poprzez wszczęcie śledztwa w sprawie mającego miejsce w okresie od 23 grudnia 2016 r. do 27 listopada 2017 r. w B. posługiwania się przez osobę uprawnioną do działania w imieniu Firmy [...] "A." S. D. dokumentami, w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, poprzez wykazanie w deklaracjach VAT-7 za miesiące listopad i grudzień 2016 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2017 r., złożonych Naczelnikowi, wartości podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z 28 faktur VAT wystawionych w okresie od 31 stycznia 2015 r. do 27 lutego 2016 r. przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe B., dokumentujących zakup robót budowlanych, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo określone w art. 273 kk w zw. z art. 12 § 1 kk;

2. w zakresie dotyczącym punktu 8 postanowienia poprzez wszczęcie śledztwa w sprawie zaistniałego w okresie od 23 grudnia 2016 r. do 27 listopada 2017 r. w B. podawania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące listopad i grudzień 2016 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2017 r., przez podatnika S. D. prowadzącego działalność gospodarcza pod firmą Firma [...] "A." S. D., Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B., poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe B. z tytułu robót budowlanych, a w efekcie narażenie na uszczuplenie oraz bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks, 76 § 2 kks, art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks.

Postępowanie przygotowawcze [...] prowadzone pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej B. w B. pod sygn. [...], przeciwko Stronie, zostało zakończone sporządzeniem i wniesieniem aktu oskarżenia z 25 lutego 2022 r. przez Prokuratora nadzorującego przedmiotowe śledztwo do Sądu Rejonowego Wydział [...] Karny w B.. Postępowanie sądowe prowadzone jest pod sygn. akt [...].

Mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 Dyrektor stwierdził, że fakt wszczęcia i prowadzenia postępowań postępowań w sprawie karno-skarbowej nie wskazuje na jego instrumentalny charakter. Postępowanie w sprawie karno-skarbowej wszczęte zostało na kilka tygodni przed upływem okresu przedawnienia (dot. zobowiązań za okres od stycznia 2015 r. do maja 2015 r. i od lipca 2015 do listopada 2015 r.) i ponad rok (dot. pozostałych zobowiązań objętych odwołaniem).

W konsekwencji zobowiązania Strony w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do maja 2015 r. i od lipca 2015 r. do października 2017 r. nie uległy przedawnieniu.

Dalej Dyrektor przedstawił stan faktyczny sprawy, wskazując, iż zgodnie z Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej Skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 10 marca 2008 r. pod nazwą "A." S. D., a przeważająca działalność, zgodnie z klasyfikacją PKD (41.20.Z) obejmuje roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Od 4 kwietnia 2008 r. jest podatnikiem podatku od towarów i usług i składa w deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia związana:

- z nabyciem robót wykończeniowych w budynku jednorodzinnym w B. przy ul. [...], robót budowlanych w M. przy ul. [...], robót polegających na budowie budynku mieszkalnego z dobudowaną częścią usługową w B1., ul. [...] udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez P. P. H. U. B., ul. [...], [...] Z., NIP [...].

I Zaskarżoną decyzją z 28 grudnia 2020 r. organ pierwszej instancji zakwestionował 28 faktur VAT na łączną wartość podatku 326.780,00 zł wystawionych przez P.P.H.U. B. (strona 11 zaskarżonej decyzji).

Za wyjątkiem faktur: [...] z 31 stycznia 2015 r., [...] z 4 lutego 2015 r., i [...] z 29 września 2015 r. kwestionowane faktury zostały w całości zapłacone gotówką w dacie wystawienia faktury. Z pisemnych wyjaśnień, złożonych 31 lipca 2020 r. wynika, że Skarżący nie posiada żadnych dowodów potwierdzających zapłatę za usługi wykonywane przez L. L.. Z okazanych wyciągów bankowych z B1. w B1. wynika, że w okresie otrzymywania kwestionowanych faktur Skarżący nie pobierał wystarczającej gotówki aby móc uregulować zobowiązania za kwestionowane faktury VAT w dacie ich wystawienia.

Nadto w przypadku niektórych faktur VAT uregulowano gotówką wyłącznie część zobowiązania – strona 12 zaskarżonej decyzji.

Analiza wyciągów bankowych z B1. w B1. nie wskazuje, że Skarżący uregulował zobowiązania z w/w faktu przelewami bankowymi.

L. L. miał świadczyć wskazane prace na podstawie n/w umów przedłożonych przez Stronę w trakcie postępowania podatkowego przed Naczelnikiem – strona 12 zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z rzeczonymi umowami jednym z obowiązków było cyt. "zapewnienie bieżącego nadzoru Kierownika budowy". Zarówno Skarżący jak i L. L. nie wskazał, kto pełnił rolę kierownika budowy. W każdej umowie wskazano, że cyt. "Rozliczenie za przedmiot niniejszej umowy odbędzie się jedną fakturą po wykonaniu zadania." Z kolei zapłata wynagrodzenia miała nastąpić w terminie 30-dni od daty otrzymania prawidłowo wystawionej faktury wraz z protokołem odbioru podpisanym przez strony. Poczynione ustalenia wskazują, że wyłącznie w przypadku umowy z 05 stycznia 2015 r., nr [...] na wykonanie robót wykończeniowych w budynku jednorodzinnym w B. przy ul. [...] została wystawiona faktura nr [...] z 31 stycznia 2015 r. na wartość netto 100.000,00 zł VAT ( 8%).

Natomiast już płatność za tę fakturę została uregulowano gotówką w wysokości 50.000,00 zł, a pozostała kwot 58.000,00 zł miała zostać uregulowano przelewem w terminie do 17 marca 2015 r., tj. wbrew zapisom umowy. Analiza , wyciągów bankowych Skarżącego wskazuje, że kwota 58.000,00 zł nie została przez niego uregulowana.

Zawarte umowy obligowały L. L. do ubezpieczenia się od wszelkich roszczeń cywilno-prawnych w okresie realizacji przedmiotu umów. Nadto był on zobowiązany do przedłożenia uwierzytelnionej kopii aktualnej polisy ubezpieczeniowej, najpóźniej w dniu wejścia na budowę. Także tych zobowiązań wynikających z umów L. L. nie spełnił, a Skarżący tego nie wymagał.

Należy zauważyć, że Skarżący nie przedłożył żadnych aneksów do w/w umów, ani na takie zmiany zarówno Strona jak i L. L. nie wskazywali, a zgodnie z zapisami umów wszelkie zmiany wymagały formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Analiza przedłożonych przez Stronę dokumentów wskazuje, że kosztorysy ofertowe do w/w umów, protokoły odbioru robót z dnia 30 stycznia 2015 r., 29 lipca 2015 r., 27 sierpnia 2015 r., 07 września 2015 r., 21 września 2015 r., 30 września 2015 r. i 9 października 2015 r. oraz umowa z dnia 14 stycznia 2015 r. nr [...] nie zostały podpisane przez żadną ze stron. L. L. podczas przesłuchania 6 października 2020 r., na pytanie dlaczego na kosztorysie do umowy z dnia 05 stycznia 2015 r. nie ma jego podpisu, odpowiedział cyt.: "Nie mam obowiązku podpisywania kosztorysów", natomiast na pytanie czy podpisał umowę z dnia 14 stycznia 2015r. nr [...] świadek zeznał, iż: "Jeżeli kontrahent nie wymaga podpisu na dokumentach i nie jest on niezbędny nie mam obowiązku go podpisywać." Oznacza to, że strony nie przywiązywały większego znaczenia do umów i kosztorysów.

W pisemnych wyjaśnieniach z 31 lipca 2020 r. Skarżący wskazuje, że zlecane usługi L. L. były realizowane częściowo z materiałów własnych wykonawcy, częściowo powierzonych przez Stroną. Prace miały być wykonywane przez kilka osób, jednak nie posiada wiedzy, czy byli to pracownicy B., czy firmy podwykonawczej. Mimo twierdzeń Skarżącego, że dostarczał on materiały, to nie przedłożył żadnych faktur dokumentujących to zdarzenie.

Analiza zgromadzonych dowodów wskazuje, że:

- na budowę dwóch budynków znajdujących się w M. przy ul. [...] Skarżący poniósł wydatki łącznie (koszt nabycia działki, faktury wystawione za usługi budowlane w tym faktury wystawione przez L. L. za zagospodarowanie terenu wokół budynków na kwotę 416.000,00 zł) w wysokości 851.185,20 zł netto, natomiast zostały one sprzedane za łączną cenę netto 541.667,00 zł, co wygenerowało stratę na sprzedaży w wysokości 309.518,20 zł netto,

- na nabycie nieruchomości położonej w B1. przy ul. [...] Skarżący poniósł wydatki w łącznej wysokości 2.066.672,00 zł netto (w tym faktury wystawione przez L. L. na kwotę 970.000,00 zł), a nieruchomość została sprzedana za cenę 1.237.572,25 zł netto, co wygenerowało stratę w wysokości 829.099,75 zł.

Powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują, iż faktury wystawione przez L. L. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ relacja wydatków wynikających z faktur wystawionych przez L. L. jest nieadekwatna do wartości w/w nieruchomości z dnia ich sprzedaży.

Z zaprezentowanych ustaleń wynika, że Skarżący sprzedał w/w nieruchomości ponosząc duże straty, tj. ponad 36% na nieruchomościach w M. i 40% na nieruchomości w B1. przy ul. [...].

Jednakże nie uwzględniając faktur VAT wystawionych przez B. rozliczenie inwestycji Strony w M. przy ul. [...] i B. przy ul. [...] wygenerowały by dochód netto (przychód - koszty) odpowiednio 106.481,80 zł i 140.900,25 zł.

Naczelnik ustalił, że L. L. od czerwca 2005 r. do marca 2013 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wystawianiem poświadczających nieprawdę faktur VAT i przyznał się do stawianych mu zarzutów fikcyjnego wystawiania faktur, w związku z czym w poprzednich latach wobec L. L. prowadzono już postępowania, kiedy prowadził działalność pod innymi firmami, tj.: PPHU "S." L. L. i I. s.c., której był udziałowcem. Nadto L. L. na podstawie wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia 06.05.2016r. Sygn. Akt [...] został pozbawiony prawa prowadzenia działalności gospodarczej na okres 3 lat.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że L. L. nie mógł wykonać usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT, gdyż nie zatrudniał pracowników, nie wskazał żadnej osoby z imienia i nazwiska która świadczyła prace, nie okazał żadnych faktur dokumentujących nabycie materiałów, które były niezbędne do wykonania robót, nie dysponował podstawową wiedza na temat zakresu wykonywanych prac. Miał rzekomo przyjmować płatności gotówkowe, które nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami w postaci dowodów KP bądź KW, a analiza wyciągów bankowych nie wskazuje na dokonywanie stosowny wypłat środków z rachunku bankowego Strony.

Nadto trzy faktury, tj. [...] z 31 stycznia 2015 r., [...] z 4 lutego 2015 r., i [...] z 29 września 2015 r., miały być regulowane częściowo przelewem bankowym - odpowiednio w kwocie: 58.000,00 zł, 73.000,00 zł, i 232.920,00 zł -, a analiza wyciągów bankowych Strony nie wskazuje na uregulowanie tych kwot.

W świetle zebranych dowodów funkcjonowanie B. od którego Skarżący miał nabyć sporne usługi zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku VAT.

Znamienne jest, że ani Skarżący, ani L. L. nie potrafili wskazać Kierownika Budowy o których mowa w umowach z 05 stycznia 2015 r., nr [...] na wykonanie robót wykończeniowych w budynku jednorodzinnym w B. przy ul. [...] w okresie od 5 stycznia 2015 r. do 30 stycznia 2015 r., umowie z dnia 14 stycznia 2015 r., nr [...] na wykonanie robót polegających na zagospodarowaniu terenu w M. przy ul. [...] w okresie od 14 stycznia 2015 r. do 9 października 2015 r. i umowie z dnia 25 maja 2015r., nr [...] na budowę budynku mieszkalnego z dobudowaną częścią usługową w B1..

Dalej Dyrektor przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz Szóstą Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz Dyrektywę 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r.. Nr 347, poz. 1).

Zdaniem Dyrektora zebrany materiał dowodowy wskazuje na fikcyjny charakter transakcji zawartych pomiędzy Skarżącym a B., o czym świadczy:

- brak podstawowej wiedzy L. L. w zakresie rzekomych usług świadczonych na rzecz Strony. Z zeznań L. L. z 6 października 2020 r., wynika, że zakres prac miał być zmieniany przez inwestora w trakcie ich wykonywania, cyt. "Dochodziło dużo prac dodatkowych związanych z niwelacją terenu, wycinka drzew, regulacją potoku przepływającego przez działki oraz zmianami, które w trakcie robót narzucał nam inwestor." Jednakże takie zmiany byłyby niezgodne z zapisami umów, gdyż wszelkie zmiany wymagały formy pisemnej pod rygorem nieważności. L. L. nie wskazał jakie materiały były niezbędne do wykonania robót i kto je dostarczał. Zeznał, cyt.: "Nie wiem czy na prowadzonych budowach byli podwykonawcy. Posiadałem swoich pracowników, którzy mogli być zarejestrowani, mogli też pracować na czarno. Nie pamiętam czy korzystałem w tym okresie z firm podwykonawczych. Wśród pracowników mogli też być cudzoziemcy." Odnosząc się do możliwości jednoczesnego wykonywania prac w styczniu 2015 r. w B. przy ul. [...] i w M. cyt.: "Roboty te mogły zawierać w sobie materiały i zakresy ich prac odpowiadały kwocie, która jest zafakturowana. Jeżeli zakres kosztorysowy czy ofertowy lub potencjalny materiał został dostarczony na budowę w tym okresie to został on zafakturowany". Według zeznań L. L. daty na niektórych protokołach mogą być błędne. Przebywał w tym okresie za granicą. Nie można dać wiary, że osoby bez odpowiednich kwalifikacji, wykonają dach czy montaż stolarki budowlanej, tym bardziej że brak jest dowodów na zakup niezbędnych materiałów;

- zarówno Skarżący jaki i L. L. nie okazał żadnych faktur zakupu niezbędnych materiałów do wykonania kwestionowanych usług, takich jak: piasek, beton, cegły, pustaki, kostka brukowa, elementy więźby dachowej, pokrycia dachu, rynien, stolarki, materiałów do wykonania elewacji. Trudno dać wiarę, że mogąc skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nabycia materiałów i usług niezbędnych do zakwestionowania mogących iść w setki tysięcy złotych, że L. L. nimi nie dysponował.

- z pisemnych wyjaśnień, złożonych 31 lipca 2020 r. wynika, że Skarżący nie posiada żadnych dowodów potwierdzających zapłatę za usługi wykonywane przez L. L.. Zobowiązania cyt. " Należności regulowane były zgodnie z danymi podawanymi na fakturach dokumentujących wykonane usługi". Z okazanych przez Stronę wyciągów bankowych z B1. w B1. wynika, że w okresie otrzymywania kwestionowanych faktur nie pobierał on wystarczającej gotówki aby móc uregulować zobowiązania za kwestionowane faktury VAT.

W ocenie organu odwoławczego, dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych (tak dużych kwot - blisko 1,5 min zł), rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w celu popełniania oszustw podatkowych.

Ponadto trzy faktury, tj. [...] z 31 stycznia 2015 r., [...] z 4 lutego 2015 r., i [...] z 29 września 2015 r., miały być regulowane częściowo przelewem bankowym - odpowiednio w kwocie: 58.000,00 zł, 73.000,00 zł, i 232.920,00 zł -, a analiza wyciągów bankowych Strony nie wskazuje na uregulowanie tych kwot. Gdyby rzeczywiście usługi świadczył L. L. podjął by stosowne kroki do wyegzekwowania 363.920,00 zł;

- z zebranego materiału dowodowego wynika, że na rzecz Strony usługi budowlane w M. przy ul. [...] i w B. przy ul. [...] świadczył K., co dokumentują faktury:

- nr [...] z 3 lutego 2015 r. na wartość netto 46.296,30 zł VAT 3.703,70 zł,

- nr [...] z 30 kwietnia 2015 r. na wartość netto 46.296,30 zł VAT 3.703,70 zł,

- nr [...] z 18 maja 2015 r. na wartość netto 46.296,30 zł VAT 3.703,70 zł,

- nr [...] z 7 września 2015 r. na wartość netto 46.296,30 zł VAT 3.703,70 zł,

- nr [...] z 30 września 2015 r. na wartość netto 50.000,00 zł VAT 4.000,00 zł,

- nr [...] z 30 września 2015 r. na wartość netto 150.000,00 zł VAT 12.000,00 zł.

Uregulowanie zobowiązań za w/w faktury Skarżący dokonywał przelewami bankowymi tj. odmiennie w stosunku do kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez L. L..

Nadto z zeznań z 20 października 2020 r. T. Z. nabywcy domu w M. wynika, że "/.../ W punkcie 2 protokołu Pan S. D. wpisał dane firmy "K., który był wykonawcą budowy i był osobą podaną przez Pana D. do kontaktów w sprawie wszelkich reklamacji wynikających z gwarancji." W dokumentacji dot. budowy domu jednorodzinnego w M. przy ul. [...] również nie stwierdzono, aby widniał tam L. L. jako wykonawca budynku.

- na budowę dwóch budynków znajdujących się w M. przy ul. [...] Skarżący poniósł wydatki łącznie (koszt nabycia działki, faktury wystawione za usługi budowlane w tym faktury wystawione przez L. L. za zagospodarowanie terenu wokół budynków na kwotę 416.000,00 zł) w wysokości 851.185,20 zł netto, natomiast zostały one sprzedane za łączną cenę netto 541.667,00 zł, co wygenerowało stratę na sprzedaży w wysokości 309.518,20 zł netto, a na nabycie nieruchomości położonej w B1. przy ul. [...] Skarżący poniósł wydatki w łącznej wysokości 2.066.672,00 zł netto (w tym faktury wystawione przez L. L. na kwotę 970.000,00 zł), a nieruchomość została sprzedana za cenę 1.237.572,25 zł netto, co wygenerowało stratę w wysokości 829.099,75 zł.

Powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują, iż faktury wystawione przez L. L. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ relacja wydatków wynikających z faktur wystawionych przez L. L. jest nieadekwatna do wartości w/w nieruchomości z dnia ich sprzedaży, a w latach 2015r. - 2016 r. nie mieliśmy załamania cen nieruchomości jak to miało miejsce w latach 2008 r. - 2009 r. Gdyby nie uwzględnić faktur VAT wystawionych przez B. rozliczenie inwestycji Strony w M. przy ul. [...] i B1. przy ul. [...] wygenerowałyby dochód netto (przychód - koszty) odpowiednio 106.481,80 zł i 140.900,25 zł.

- z protokołów odbioru robót prowadzonych w B1. przy ul. [...] wynika, że prace prowadzone były przez styczeń 2016 r. i luty 2016 r. praktycznie bez przerwy, w czasie, gdy L. L. przebywał za granicą, co wynika bezpośrednio z pisma 31 stycznia 2016 r. przedłożonego przed Sądem Rejonowym w Z. w związku z toczącym się w tamtym czasie wobec L. L. postępowaniem w sprawie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. I tak, w styczniu 2016 r. L. L. wystawił na Skarżącego rzecz 4 faktury (16, 20, 27, i 30 stycznia 2016 r. ) na łączną wartość brutto 244.770,00 zł, za prace murarskie, murowanie ścian kolankowych i szczytowych, krycie dachu w B1. przy ul. [...] oraz w lutym 2016 r. - 5 faktur ( 6,11,15, 15, 22 i 27 lutego 2016 r.) na łączną wartość brutto 254.610,00 zł, za wykonanie elewacji, montaż stolarki budowlanej, wykonanie podbitek okuć dachowych, obróbek rynien oraz prace porządkowe w B1. przy ul. [...].

Zgodnie z rzeczonymi umowami jednym z obowiązków było cyt. "zapewnienie bieżącego nadzoru Kierownika budowy". Zarówno Skarżący jak i L. L. nie potrafili wskazać, kto pełnił rolę kierownika budowy. W każdej z umów wskazano, cyt. "Rozliczenie za przedmiot niniejszej umowy odbędzie się jedna faktura po wykonaniu zadania." Z kolei zapłata wynagrodzenia miała nastąpić w terminie 30-dni od daty otrzymania prawidłowo wystawionej faktury wraz z protokołem odbioru podpisanym przez strony. Poczynione ustalenia wskazują, że wyłącznie w przypadku umowy z 05 stycznia 2015 r., nr [...] na wykonanie robót wykończeniowych w budynku jednorodzinnym w B. przy ul. [...] została wystawiona jedna faktura nr [...] z 31 stycznia 2015 r. na wartość netto 100.000,00 zł VAT ( 8%) 8.000,00 zgodnie z zapisem umowy. Natomiast w przypadku pozostałych umów wystawiono więcej faktur a płatność gotówki odbywała się z dniem wystawienia faktur, tj. wbrew zapisom umów.

Zawarte umowy obligowały L. L. do ubezpieczenia się od wszelkich roszczeń cywilno-prawnych w okresie realizacji przedmiotu umów oraz do przedłożenia uwierzytelnionej kopii aktualnej polisy ubezpieczeniowej, najpóźniej w dniu wejścia na budowę. Także tych zobowiązań wynikających z umów L. L. nie spełnił, a Skarżący tego nie wymagał.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oceniony z zachowaniem logiki i doświadczenia życiowego wyklucza uznanie, że L. L. wykonał zakwestionowane usługi i wskazuje, że Skarżący miał w tym zakresie pełną wiedzę.

II. Decyzją z 30 grudnia 2020 r. znak [...] Naczelnik określił Stronie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (od listopada 2016 r. do sierpnia 2017 r.) oraz kwoty zobowiązania podatkowego za wrzesień i październik 2017 r. w związku ze zmianą kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co było konsekwencją poczynionych ustaleń w zakresie zawyżania podatku naliczonego w decyzji z 28 grudnia 2020 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W związku z ustaleniami w zakresie zawyżania podatku naliczonego z tytułu przyjęcia do rozliczenia faktur VAT wystawionych przez L. L. wynikających z decyzji Naczelnik z 28 grudnia 2020 r., znak [...], w okresach rozliczeniowych od listopada 2016 r. do września 2017 r. uległa zmianie kwota podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a w konsekwencji, w rozliczeniu za październik 2017 r. wystąpiło zobowiązanie podatkowe.

Dalej Dyrektor przywołał regulacje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, jeśli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C- 142/11, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11). Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że jeśli kwota wykazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2017 r., I FSK 238/16).

Dobra wiara może być rozważana wówczas, jeżeli transakcja miała miejsce, a strona mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Jednakże nie ma potrzeby badania dobrej wiary w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. W przedmiotowej sprawie udowodniono, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez P.P.H.U. B. faktycznie nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, czego strona była w pełni świadoma. Jako oczywista jawi się zatem świadomość odwołującego co do tego, że usługi wynikające ze spornych faktur nie miały faktycznie miejsca. Skarżący nie mógł nie wiedzieć, że L. L. nie świadczył usług budowlanych. Odwołujący musiał mieć świadomość, że sporne faktury, nie odpowiadają rzeczywistości. Wszystkie z zakwestionowanych usług, w których brał udział L. L. były transakcjami fikcyjnymi i nie były dokonane w ramach zwykłej działalności gospodarczej, a odwołujący w pełni świadomie brał w nich udział.

Zasadnie Naczelnik, rozważając cały zebrany materiał dowodowy w zgodzie z logiką i doświadczeniem ustalił, że Skarżący wiedział, że L. L. nie świadczył usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Skoro sporne faktury nie były rzetelne, to ustalenia w zakresie tzw. dobrej wiary były zbędne. Poprawnie jednak organ dodatkowo wskazał, że nawet gdyby przyjąć potrzebę takich ustaleń, to w ustalonych okolicznościach sprawy odwołujący nie wykazał kupieckiej rzetelności, bo samo dysponowanie fakturami, protokołami, umowami (których zapisy nie były przestrzegane) i kosztorysami, to w realiach rynkowych za mało, aby można przedsiębiorcy przypisać przymiot rzetelnego podatnika. Przy tego rodzaju transakcjach o znacznej wartości postępowanie odwołującego jako racjonalnie działającego przedsiębiorcy powinno cechować się ograniczonym zaufaniem do kontrahenta i daleko idącą ostrożnością, mającą na celu zabezpieczenie swoich interesów.

Mając na uwadze poczynione ustalenia w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku do wartości dodanej.

Zdaniem Dyrektora ani odwołujący, ani L. L. nie dysponowali dowodami zakupu materiałów niezbędnych do wykonania prac, tj. murowania ścian, wykonania więźby dachowej, krycia dachu, montażu stolarki budowlanej, wykonania elewacji, położenia kostki brukowej, wykonania muru oporowego, schodów oraz stropów. L. L. nie potrafił wskazać nawet jednego podwykonawcę, który dysponował sprzętem niezbędnym do wykonania prac.

Trudno sobie wyobrazić sytuację, w której przedsiębiorcy mogąc sobie pomniejszyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony idący w 100-tki tysięcy złotych z takiego uprawnienia by nie korzystali.

Na fikcyjny charakter transakcji wskazują także ogólnikowe, nieprecyzyjne zeznania, mimo że zafakturowane usługi wynosiły ponad 1,8 min zł i trwały od stycznia 2015 r. do lutego 2016 r. (łącznie 14 miesięcy). Dopiero po skorzystaniu z telefonu, wskazał, że dla odwołującego wykonywał prace w M.. Wydawało mu się, że prowadzone były dwie budowy (dwóch budynków), na budynkach jednorodzinnych. Zeznał, że wykonywał prace przy ul. [...] w B1.. Wydawało mu się także, że był to obiekt handlowo- usługowy. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych (tak dużych kwot - blisko 1,5 min zł), rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w celu popełniania oszustw podatkowych.

Ponadto trzy faktury, tj. [...] z 31 stycznia 2015 r., [...] z 4 lutego 2015 r., i [...] z 29 września 2015 r., miały być regulowane częściowo przelewem bankowym - odpowiednio w kwocie: 58.000,00 zł, 73.000,00 zł, i 232.920,00 zł -, a analiza wyciągów bankowych nie wskazuje na uregulowanie tych kwot. Gdyby rzeczywiście usługi świadczył L. L. podjął by stosowne kroki do wyegzekwowania 363.920,00 zł.

Z protokołów odbioru robót prowadzonych w B1. przy ul. [...] wynika, że prace prowadzone były przez styczeń 2016 r. i luty 2016 r. praktycznie bez przerwy, w czasie, gdy L. L. przebywał za granicą, co wynika bezpośrednio z pisma 31 stycznia 2016r. przedłożonego przed Sądem Rejonowym w Z. w związku z toczącym się w tamtym czasie wobec L. L. postępowaniem w sprawie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdza wysnute wnioski przez organ podatkowy, co do fikcyjności wszystkich kwestionowanych faktur, a nie tylko w styczniu i lutym 2016 r., na co wskazuje materiał dowodowy. Powyższe dowody odnoszą się w szczególności do ustaleń w zakresie stycznia i lutego 2016 r., jednak należy podkreślić, że organ pierwszej instancji dokonał oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Analogiczną sytuację mamy w zakresie zeznań świadków A. Z. i T. Z., którzy nabyli nieruchomości w M. przy ul. [...]. Mimo tego, iż wykonane dla nich prace związane z zagospodarowaniem terenu wymagały naprawy i Skarżący nie wskazał L. L., który rzekomo miał wykonywać prace. W dokumentacji dot. budowy domu jednorodzinnego w M. przy ul. [...] także nie stwierdzono, aby widniał tam L. L. jako wykonawca budynku.

Na budowę dwóch budynków znajdujących się w M. przy ul. [...] poniósł odwołujący łączne wydatki (koszt nabycia działki, faktury wystawione za usługi budowlane w tym faktury wystawione przez L. L. za zagospodarowanie terenu wokół budynków na kwotę 416.000,00 zł) w wysokości 851.185,20 zł netto, natomiast zostały one sprzedane za łączną cenę netto 541.667,00 zł, co wygenerowało stratę na sprzedaży w wysokości 309.518,20 zł netto, a na nabycie nieruchomości położonej w B1. przy ul. [...] odwołujący poniósł wydatki w łącznej wysokości 2.066.672,00 zł netto (w tym faktury wystawione przez L. L. na kwotę 970.000,00 zł), a nieruchomość została sprzedana za cenę 1,237.572,25 zł netto, co wygenerowało stratę w wysokości 829.099,75 zł. W latach 2015 r. - 2016 r. nie mieliśmy do czynienia z załamaniem cen nieruchomości, jak to miało miejsce w latach 2008 r. - 2009 r. Powyższe jednoznacznie wskazuje że wykreowano fikcyjne transakcje mające na celu generowanie podatku VAT. Gdyby jednak nie uwzględniać faktur VAT wystawionych przez B. rozliczenie inwestycji w M. przy ul. [...] i B1. przy ul. [...] wygenerowałyby dochód netto (przychód - koszty) odpowiednio 106.481,80 zł i 140.900,25 zł.

Organ odwoławczy nie zgadził się z argumentacją odwołania, że wszystkie faktury zostały zapłacone, gdyż jak wynika z ww. ustaleń trzy faktury, tj. [...] z 31 stycznia 2015 r., [...] z 4 lutego 2015 r., i [...] z 29 września 2015 r., miały być regulowane częściowo przelewem bankowym - odpowiednio w kwocie; 58.000,00 zł, 73.000,00 zł, i 232.920,00 zł-, a analiza wyciągów bankowych nie wskazuje na uregulowanie tych kwot. Gdyby rzeczywiście usługi świadczył L. L. podjął by stosowne kroki do wyegzekwowania 363.920,00 zł. Nadto dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych (tak dużych kwot - blisko 1,5 min zł), rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w celu popełniania oszustw podatkowych, tym bardziej, że Skarżący nie pobierał wystarczającej gotówki, aby móc uregulować zobowiązania za kwestionowane faktury VAT w dacie ich wystawienia.

Na podjęcie rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji nie miał wpływu informacja o wyroku z 6 maja 2016 r,. sygn. akt [...] zapadłego wobec L. L. przed Sądem Rejonowym w B., tj. pozbawiający go prawa prowadzenia działalności gospodarczej na okres 3 lat, a całość zebranego materiału dowodowego w sprawie. Z materiału dowodowego wynika, iż L. L. od czerwca 2005 r. do marca 2013r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wystawianiem poświadczających nieprawdę faktur VAT i przyznał się do stawianych mu zarzutów fikcyjnego wystawiania faktur, w związku z czym w poprzednich latach wobec L. L. prowadzono już postępowania, kiedy prowadził działalność pod innymi firmami, tj.: PPHU "S." L. L. i I. s.c., której był udziałowcem. Powyższe potwierdza, że L. L. ani w okresie od czerwca 2005r. do marca 2013r., ani w okresie objętym postępowaniami nie był rzetelnym przedsiębiorcą i świadomie wystawiał fikcyjne faktury VAT. Powyższe wskazuje, że L. L. w latach 2005 -2013 wystawiał fikcyjne faktury i w powiązaniu z pozostałymi dowodami wskazuje, że czynił to w okresie objętym postępowaniem, a informacja, kiedy wyrok z 6 maja 2016 r. sygn. akt [...] się uprawomocnił nie ma znaczenia w niniejszym postępowaniu.

W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p.

Odnośnie złożonych w toku postępowania żądania przeprowadzenia wniosków dowodowych wskazanych w piśmie z 26 kwietnia 2021 r.. Dyrektor Izorzekł postanowieniem z 7 lutego 2023 r., znak: 2401- IOV3.4103.270.2021.AW, 2401-IOV3.4103.271.2021.AW.

2.4. W skardze złożonej przez radcę prawnego wniesiono o uchylenie skarżonej decyzji w całości, zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg. stawki taryfowej, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zwolnienie od kosztów sądowych w całości na formularzu "PPF", wstrzymanie wykonalności decyzji w całości przez Sąd.

Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.), wniesiono o przeprowadzenie uzupełniającego z dokumentów w postaci aktu oskarżenia oraz opinii biegłego zalegających w aktach sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział [...] Karny w B. pod sygnaturą akt [...] - a to na okoliczność, że w toku postępowania karnego nie jest kwestionowany fakt wykonania usług przez L. L. na rzecz Skarżącego, lecz kwestionowana jest jedynie wartość tych usług - co wprost potwierdza treść aktu oskarżenia oraz wnioski wynikające z opinii biegłego. W tym zakresie wniesiono o zwrócenie się do Sądu Rejonowy Wydział [...] Karny w B. o wypożyczenie /udostępnienie akt sprawy pod sygnaturą [...] celem przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z aktu oskarżenia oraz opinii biegłego zalegających w aktach wzmiankowanej sprawy".

Zaskarżonej decyzji przedstawiciel Skarżącego zarzucił naruszenie:

1. art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie analizy materiału dowodowego w postaci aktu oskarżenia oraz opinii biegłego zalegających w akta sprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym Wydział [...] Karny w B. pod sygnaturą akt [...] - z których to wynika, że nie jest kwestionowany fakt wykonania usług przez L. L. na rzecz Skarżącego, lecz kwestionowana jest jedynie wartość tych usług - co wprost potwierdza treść aktu oskarżenia oraz wnioski wynikające z opinii biegłego;

2. art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie w jakim organ odwoławczy kwestionuje fakt wykonania usług budowlanych przez L. L. na rzecz Skarżącego;

3. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków L. G. i R. D. na okoliczność, potwierdzenia, że L. L. wykonywał roboty udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT - a w konsekwencji posługiwanie się niekompletnym materiałem dowodowym i naruszenie zasady zupełności postępowania dowodowego;

4. art.167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

5. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 ze względu na odmowę prawa do odliczenia z tego powodu, iż Skarżący nie upewnił się, że wystawca faktury usługi był w stanie je wykonać w ramach posiadanej substancji gospodarczej oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług, albo z tego powodu, że Skarżący nie posiada, poza fakturą oraz umową, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa;

6.art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności Skarżący odniósł się do zarzutów naruszenie przytoczonych w petitum skargi przepisów Ordynacji podatkowej w związku z odmową przeprowadzenia dowodów z przesłuchania L. G. i R. D. na okoliczność, potwierdzenia, że L. L. wykonywał roboty udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT (vide postanowienie Dyrektora z dnia 7 lutego 2023 roku). Skarżący wskazał, że Przesłuchanie w/w świadków jest zaś kluczowe do weryfikacji zeznań złożonych przez L. L. i wyjaśnień Skarżącego - w końcu Pan L. G. jest osoba realizująca prace m.in. na inwestycji w M. i posiada w tym zakresie kluczowa wiedze. Pominięcie w/w dowodów stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej i zasady zupełności postępowania dowodowego.

Skarżący wskazał, że L. L. nie tylko potwierdził fakt prowadzenia prac, ale precyzyjnie określił ich zakres oraz wskazywał na zdarzenia na drontach robót rzutujące na zakres tych robót. A wiec dokonana przez organ odwoławczy ocena tych zeznań stoi w sprzeczności z ich treścią. Ponadto fakt, że nie okazano oczekiwanych faktur nie niweczy tego, że sporne usługi zostały wykonane.

Organ odwoławczy zakwestionował sporne faktury w szczególności w oparciu o literalne brzmienie umów oraz niewywiązywanie się Skarżonego i jego kontrahent z literalnego brzmienia zapisów w/w umów.

Dalej Skarżący wskazał, że organy nie zakwestionowały faktu wykonania określonych usług budowlanych co doprowadziło do powstania określonych inwestycji, na których jak wskazały organ odwoławczy Skarżący poniósł straty, tj. ponad 36% na nieruchomościach w M. i 40% na nieruchomości w B1. przy ul. [...]. W tym zakresie wskazać należy, że po pierwsze prawu podatkowemu znana jest instytucja straty, po drugie fakt sprzedaży ze stratą wynikał z aktualnej sytuacji rynkowej, po trzecie strata mogła zaistnieć ze względu nie na dodatkowe / wysokie koszty lecz ze względu na określony poziom przychodu (ceny sprzedaży, której rynkowego charakteru organy nie badały), w końcu zaś organy nie ustaliły jaki był ogólny wynik działalności gospodarczej Skarżącego w spornych latach (który ponosząc straty na spornych inwestycjach jednocześnie mógł odnosić zyski na innych realizowanych inwestycjach). Co do płatności gotówką organy konsekwentnie pomija fakt, że Skarżący otrzymał pożyczkę na kwotę 1 000 000 złotych i m.in. z tych środków uiszczał wynagrodzenie należne L. L..

Organ odwoławczy nie odróżnia kwestii faktów od kwestii prawa. Sam fakt, że Skarżący i jego Kontrahent nie postępowali ściśle w zgodzie z zawartymi umowami nie niweczy faktu wykonania spornych usług. Ponadto dezawuuje Kontrahenta Skarżącego, wskazując przy tym - że okoliczności dezawuujące w postaci wyroku z 6 maja 2016 r,. sygn. akt [...] zapadłego wobec L. L. przed Sądem Rejonowym w B. - skrupulatnie w uzasadnieniu skarżonej decyzji opisane - nie miały wpływu na rozstrzygniecie sprawy. Na tej zasadzie należałoby zakwestionować wszystkie wystawiane przez L. L. faktury sprzedażowe - także do innych jego kontrahentów (także wystawione podmiotom innym niż Skarżący) - co oczywiście nie miało miejsca.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna.

3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia związana z nabyciem robót wykończeniowych w budynku jednorodzinnym w B1. przy ul. [...], robót budowlanych w M. przy ul. [...], robót polegających na budowie budynku mieszkalnego z dobudowaną częścią usługową w B1., ul. [...] udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez P. P. H. U. B. (28 faktur VAT na łączną wartość podatku 326.780,00 zł).

3.3. Dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd za podstawę orzekania przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, z którego wynika, że strona skarżąca miała świadomość, że wystawca zakwestionowanych faktur – L. L. – nie wykonał czynności stwierdzonych tymi fakturami. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje natomiast podnoszona w skardze okoliczność, że ww. roboty zostały wykonane.

Tym samym zasadnie organ podatkowy zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego zadeklarowanego w deklaracjach VAT-7 za okres objęty zaskarżoną decyzją.

Zdaniem Sądu zasadnie podnosi Dyrektor, iż z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że L. L. nie mógł wykonać usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT, gdyż nie zatrudniał pracowników, nie wskazał żadnej osoby z imienia i nazwiska która świadczyła prace, nie okazał żadnych faktur dokumentujących nabycie materiałów, które były niezbędne do wykonania robót, nie dysponował podstawową wiedzą na temat zakresu wykonywanych prac. Miał rzekomo przyjmować płatności gotówkowe, które nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami w postaci dowodów KP bądź KW, a analiza wyciągów bankowych nie wskazuje na dokonywanie stosowny wypłat środków z rachunku bankowego Skarżącego.

W świetle zebranych dowodów funkcjonowanie B. od którego Skarżący miał nabyć sporne usługi zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku VAT.

3.5. W ocenie Sądu Skarżący nie wykazał także, aby doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzyszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. W ocenie organu odwoławczego wnioski oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Wbrew odmiennym twierdzeniom Skarżącego, dokonana na podstawie całego materiału dowodowego ocena, co do okoliczności faktycznych i prawnych sprawy nie nosi znamion dowolności czy uznaniowości. Zgromadzone dowody zostały szczegółowo zbadane i rozważone, poszczególne dowody zostały rozpatrzone zarówno odrębnie jak i we wzajemnej łączności.

W tych ramach wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 187 § 1 O.p. stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe zgodnie z dyspozycją w/w przepisu podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez Skarżącego stanowiska, nie powoduje ich bezprawności. Nie naruszono też art. 180 O.p. we wskazanym w skardze zakresie.

Przypomnieć także należy, że postanowieniem z 7 lutego 2023r., znak 2401-IOV3.4103.270.2021.AW, 2401-IOV3.4103.271.2021.AW nie uwzględniono żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, L. G. i R. D. na okoliczność potwierdzenia, że L. L. wykonywał roboty budowlane udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, gdyż wnioskowane przez Skarżącego dowody dotyczyły okoliczności, które były już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Zatem nie naruszano art. 188 O.p.

Zasadnie bowiem twierdzi Dyrektor, że wynikający z art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r. II GSK 136/18).

3.6. Odnosząc się w dalszej części do zarzutów prawa materialnego, wskazać należy, że również one nie zasługują na uwzględnienie.

Zasada neutralności podatku VAT znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Powyższe regulacje bezwarunkowo łączą prawo nabywcy do odliczenia podatku wyłącznie z fakturą rzetelną to jest dokumentującą rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (wyrok NSA I FSK171/15 z 13 kwietnia 2017 r.).

Ponadto zasada neutralności podatkowej, jak już wskazano, nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. Jak podkreślał bowiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W wyroku sygn. akt C-277/14 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawe wiązałoby się i przestępstwem lub nadużyciem (pkt 47). W punkcie 48 wyroku Trybunał stwierdził, że, należy uznać za przestępstwo podatkowe popełnione przez samego podatnika, sytuacje w której podatnik wiedział lub powinien bvł wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być wystawione przez podmiot istniejący w momencie wystawienia faktury (faktura nie może być wystawiona przez kogoś innego i w związku z tym dokumentować fikcyjnej transakcji) oraz muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe - nie mogą mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego, czyli być prawidłowe tylko z formalnego punktu widzenia. Nie można zatem uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w oeóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało miedzy innymi podmiotami. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej.

Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego nie na rzeczywistym obrocie, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentów prywatnych. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy.

3.7. Zdaniem Sądu twierdzenia skargi jakoby L. L. nie tylko potwierdził fakt prowadzenia prac, ale precyzyjnie określił ich zakres oraz wskazywał na zdarzenia na drontach robót rzutujące na zakres tych robót. A więc dokonana przez organ odwoławczy ocena tych zeznań stoi w sprzeczności z ich treścią - nie znajdują oparcia w zeznaniach L. L.. Z zeznań z 6 października 2020 r. w charakterze świadka L. L. wynika, że dopiero po skorzystaniu z telefonu, gdzie miał zapisane zdjęcia wskazał, że dla S. D. wykonywał prace w M.. Wydawało mu się, że prowadzone były dwie budowy (dwóch budynków), na budynkach jednorodzinnych. Zeznał, że wykonywał prace przy ul. [...] w B1.. Wydawało mu się także, że był to obiekt handlowo-usługowy. Według zeznań prace na obu budowach trwały kilka, kilkanaście miesięcy. L. L. nie wskazał jakie materiały były niezbędne do wykonania robót i kto je dostarczał. Dalej zeznał, że cyt.: "Nie wiem czy na prowadzonych budowach byli podwykonawcy. Posiadałem swoich pracowników, którzy mogli być zarejestrowani, mogli też pracować na czarno. Nie pamiętam czy korzystałem w tym okresie z firm podwykonawczych. Wśród pracowników mogli też być cudzoziemcy."

Odnosząc się w dalszej kolejności do możliwości jednoczesnego wykonywania prac w styczniu 2015 r. w B. przy ul. [...] i w M. cyt.: " Roboty te mogły zawierać w sobie materiały i zakresy ich prac odpowiadały kwocie, która jest zafakturowana. Jeżeli zakres kosztorysowy czy ofertowy lub potencjalny materiał został dostarczony na budowę w tym okresie to został on zafakturowany". Płatności za faktury następowały w gotówce, w chwili przekazywania faktur. Przekazywanie gotówki było w różnych miejscach po wcześniejszym ustaleniu. Prace wykonywane od stycznia do lutego 2016 r. prowadzone były cały czas. Wskazał, że daty na niektórych protokołach mogą być błędne. Przebywał w tym okresie za granicą. Jednak wracał do kraju na dzień lub dwa, stąd też mogą być różnice w datach protokołu.

Także na fikcyjny charakter transakcji wskazują ogólnikowe, nieprecyzyjne zeznania, mimo że zafakturowane usługi wynosiły ponad 1,8 min zł i trwały od stycznia 2015 r. do lutego 2016 r. (łącznie 14 miesięcy).

Również argumentacja skargi, że fakt nie okazania faktur nabycia niezbędnych materiałów do wykonania usług, nie oznacza że faktury nie istnieją, a materiały nie zostały zakupione, gdyż zarówno Skarżący jaki i L. L. nie okazał żadnych faktur zakupu niezbędnych materiałów do wykonania kwestionowanych usług, takich jak: piasek, beton, cegły, pustaki, kostka brukowa, elementy więźby dachowej, pokrycia dachu, rynien, stolarki, materiałów do wykonania elewacji. Za niewiarygodne uznać należy, że mogąc skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nabycia materiałów i usług niezbędnych do zakwestionowania mogących iść w setki tysięcy złotych, że L. L. nimi nie dysponował. Nadto w trakcie przesłuchania w dniu 6 października 2020 r. w charakterze świadka L. L. nawet nie wskazał jakie materiały były niezbędne do wykonania robót i kto je dostarczał.

Zasadnie Dyrektor podnosi, iż dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych (tak dużych kwot - blisko 1,5 min zł), rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w celu popełniania oszustw podatkowych.

Ponadto trzy faktury, tj. [...] z 31 stycznia 2015 r., [...] z 4 lutego 2015 r., i [...] z 29 września 2015 r., miały być regulowane częściowo przelewem bankowym - odpowiednio w kwocie; 58.000,00 zł, 73.000,00 zł, i 232.920,00 zł -, a analiza wyciągów bankowych Skarżącego nie wskazuje na uregulowanie tych kwot. Gdyby rzeczywiście usługi świadczył L. L. podjął by stosowne kroki do wyegzekwowania 363.920,00 zł.

Zwrócić także należy uwagę, iż Skarżący w sposób odmienny regulował zobowiązania wobec K., który świadczył usługi w M. przy ul. [...] i w B. przy ul. [...]. Uregulowanie zobowiązań za w/w faktury Skarżący dokonywał przelewami bankowymi, a prac te nie były kwestionowane przez organy podatkowe.

Z zeznań z 20 października 2020 r. T. Z. nabywcy domu w M. wynika, że "(...) W punkcie 2 protokołu Pan S. D. wpisał dane firmy "K., który był wykonawcą budowy i był osobą podaną przez Pana D. do kontaktów w sprawie wszelkich reklamacji wynikających z gwarancji."

3.8. Niezasadnie podniesiono w skardze, że Dyrektor pomija kwestie zasad odpowiedzialności wobec nabywców oraz kwestie relacji generalny wykonawca/pozostali wykonawcy. L. G. pełnił funkcję generalnego wykonawcy - stąd Skarżący podał jego dane. Po pierwsze nie stwierdzono aby w dokumentacji budowy domu jednorodzinnego w M. przy ul. [...] widniał L. L. jako wykonawca budynku. Po drugie L. L. nie był podwykonawcą K.. Po trzecie L. L. Dopiero po skorzystaniu z telefonu wskazał, że dla Skarżącego wykonywał prace w M.. W związku z powyższym wskazuje to jednoznacznie, że w budynku w M., którego nabywcą został T. Z. usług nie świadczył L. L., tylko jak to określa Skarżący generalny wykonawca – L. G..

Na budowę dwóch budynków znajdujących się w M. przy ul. [...] poniósł odwołujący łączne wydatki (koszt nabycia działki, faktury wystawione za usługi budowlane w tym faktury wystawione przez L. L. za zagospodarowanie terenu wokół budynków na kwotę 416.000,00 zł) w wysokości 851.185,20 zł netto, natomiast zostały one sprzedane za łączną cenę netto 541.667,00 zł, co wygenerowało stratę na sprzedaży w wysokości 309.518,20 zł netto, a na nabycie nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] odwołujący poniósł wydatki w łącznej wysokości 2.066.672,00 zł netto (w tym faktury wystawione przez L. L. na kwotę 970.000,00 zł), a nieruchomość została sprzedana za cenę 1.237.572,25 zł netto, co wygenerowało stratę w wysokości 829:099,75 zł.

W latach 2015 r. - 2016 r. nie doszło do załamania cen nieruchomości, jak to miało miejsce w latach 2008 r. - 2009 r.

Powyższe jednoznacznie wskazuje że wykreowano fikcyjne transakcje mające na celu generowanie podatku VAT. Gdyby jednak nie uwzględniać faktur VAT wystawionych przez B. rozliczenie inwestycji w M. przy ul. [...] i B1. przy ul. [...] wygenerowałyby dochód netto (przychód - koszty) odpowiednio 106.481,80 zł i 140.900,25 zł.

3.9. Sąd nie podzielił także twierdzeń skargi, że kwestionowane faktury zakwestionowano w szczególności o literalne brzmienie umów oraz niewywiązywanie się Skarżonego i jego kontrahent z literalnego brzmienia zapisów. Umowa pisemna jest bardzo ważnym dokumentem dla stron, gdyż zawiera informacje o stosunku prawnym, a także może stanowić dowód przysługiwania stronom określonych praw i obowiązków. Oświadczenia stron określają zobowiązania stron wobec siebie oraz uprawnienia jakie płyną z zawartej umowy. Zakwestionowanie faktur nastąpiło w związku z poczynionymi ustaleniami i wyciągniętymi wnioskami zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Tymczasem co wskazano już wcześniej strony tych umów nie postępowały zgodnie z ich postanowienia. Poczynione ustalenia wskazują, że wyłącznie w przypadku umowy z 5 stycznia 2015 r., nr [...] na wykonanie robót wykończeniowych w budynku jednorodzinnym w B. przy ul. [...] została wystawiona faktura nr [...] z 31 stycznia 2015 r. na wartość netto 100.000,00 zł VAT ( 8%) 8.000,00 zgodnie z zapisem umowy. Natomiast już płatność za tę fakturę została uregulowano gotówką w wysokości 50.000,00 zł, a pozostała kwot 58.000,00 zł miała zostać uregulowano przelewem w terminie do 17 marca 2015 r., tj. wbrew zapisom umowy. Analiza wyciągów bankowych wskazuje, że kwota 58.000,00 zł nie została przez Skarżącego uregulowana.

Także zawarte umowy obligowały L. L. do ubezpieczenia się od wszelkich roszczeń cywilno-prawnych w okresie realizacji przedmiotu umów. Nadto był on zobowiązany do przedłożenia uwierzytelnionej kopii aktualnej polisy ubezpieczeniowej, najpóźniej w dniu wejścia na budowę. Również tych zobowiązań wynikających z umów L. L. nie spełnił, a Skarżący tego nie wymagał.

Należy zauważyć, że nie Skarżący nie przedłożył żadnych aneksów do w/w umów, ani na takie zmiany zarówno Skarżący jak i L. L. nie wskazywali, a zgodnie z zapisami umów wszelkie zmiany wymagały formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Analiza przedłożonych przez Skarżącego dokumentów wskazuje, że kosztorysy ofertowe do w/w umów, protokoły odbioru robót z dnia 30 stycznia 2015 r., 29 lipca 2015 r., 27 sierpnia 2015 r., 07 września 2015 r., 21 września 2015 r., 30 września 2015 r. i 9 października 2015 r. oraz umowa z dnia 14 stycznia 2015 r. nr 02/01/2015 nie zostały podpisane przez żadną ze stron. L. L. podczas przesłuchania 6 października 2020 r., na pytanie dlaczego na kosztorysie do umowy z dnia 05 stycznia 2015 r. nie ma jego podpisu, odpowiedział cyt.: "Nie mam obowiązku podpisywania kosztorysów", natomiast na pytanie czy podpisał Pan umowę z dnia 14 stycznia 2015r. nr [...] świadek zeznał, iż: "Jeżeli kontrahent nie wymaga podpisu na dokumentach i nie jest on niezbędny nie mam obowiązku go podpisywać." Oznacza to, że strony nie przywiązywały większego znaczenia do umów i kosztorysów, co w realiach biznesowych nie występuje.

Z protokołów odbioru robót prowadzonych w B1. przy ul. [...] wynika, że prace prowadzone były przez styczeń 2016 r. i luty 2016 r. praktycznie bez przerwy, w czasie, gdy L. L. przebywał za granicą, co wynika bezpośrednio z pisma 31 stycznia 2016 r. przedłożonego przed Sądem Rejonowym w Z. w związku z toczącym się w tamtym czasie wobec L. L. postępowaniem w sprawie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. I tak, w styczniu 2016 r. L. L. wystawił na rzecz Skarżącego 4 faktury (16, 20, 27, i 30 stycznia 2016 r.) na łączną wartość brutto 244.770,00 zł, za prace murarskie, murowanie ścian kolankowych i szczytowych, krycie dachu w B1. przy ul. [...] oraz w lutym 2016 r. - 5 faktur ( 6,11, 15,15, 22 i 27 lutego 2016 r.) na łączną wartość brutto 254.610,00 zł, za wykonanie elewacji, montaż stolarki budowlanej, wykonanie podbitek okuć dachowych, obróbek rynien oraz prace porządkowe w B1. przy ul. [...]. L. L. nie wskazał nawet jednej osoby z imienia i nazwiska, która wykonywała ww. prace w jego imieniu. Nie były to drobne prace, które mogły wykonać osoby bez specjalistycznej wiedzy, umiejętności, sprzętu i narzędzi. Prace w powyższym zakresie nie mogła świadczyć jedna osoba. L. L. mając na uwadze zakres prac musiałby się z nimi kontaktować z zagranicy, a więc powinien dysponować numerami telefonów i znać ich dane osobowe.

Stanowisko organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd wspiera okoliczność, iż z materiału dowodowego wynika, iż L. L. od czerwca 2005 r. do marca 2013 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wystawianiem poświadczających nieprawdę faktur VAT i przyznał się do stawianych mu zarzutów fikcyjnego wystawiania faktur, w związku z czym w poprzednich latach wobec L. L. prowadzono już postępowania, kiedy prowadził działalność pod innymi firmami, tj.: PPHU "S." L. L. i I. s.c., której był udziałowcem. Potwierdza to, że L. L. ani w okresie od czerwca 2005r. do marca 2013 r., ani w okresie objętym postępowaniami nie był rzetelnym przedsiębiorcą i świadomie wystawiał fikcyjne faktury VAT. a informacja, kiedy wyrok z 6 maja 2016 r. sygn. akt [...] się uprawomocnił nie ma znaczenia w niniejszym postępowaniu.

Reasumując, w świetle zebranego materiału dowodowego w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku do wartości dodanej.

3.10. Końcowo wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Sąd na zasadzie powołanego przepisu odmówił przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci aktu oskarżenia oraz opinii biegłego zalegających w aktach sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział [...] Karny w B. pod sygnaturą akt [...] - a to na okoliczność, że w toku postępowania karnego nie jest kwestionowany fakt wykonania usług przez L. L. na rzecz Skarżącego, lecz kwestionowana jest jedynie wartość tych usług - co wprost potwierdza treść aktu oskarżenia oraz wnioski wynikające z opinii biegłego. W tym zakresie wniesiono o zwrócenie się do Sądu Rejonowy Wydział [...] Karny w B. o wypożyczenie /udostępnienie akt sprawy pod sygnaturą [...] celem przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z aktu oskarżenia oraz opinii biegłego zalegających w aktach wzmiankowanej sprawy.

Zdaniem Sądu, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Ponadto przedmiotem niniejszego postępowania jest sprawa podatkowa - rozliczenie podatku od towarów i usług, a konkretnie ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury. Ustaleń w tym zakresie dokonują organy podatkowe na podstawie przepis O.p. w oparciu o dyrektywy wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości.

Niezależnie od powyższego wskazać przyjdzie, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r. II FSK 1/17, LEX nr 2616677), a taka sytuacja miałaby miejsce w przypadku dopuszczenia przez skład orzekający wnioskowanego przez pełnomocnika dowodu. Sąd podziela pogląd WSA w Łodzi, że art. 106 § 3 p.p.s.a. jest przepisem o charakterze wyjątkowym, skoro sąd rozstrzyga w oparciu o akta sprawy. Nie może być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok z dnia 11 kwietnia 2019 r. I SA/Łd 803/18). Sąd, przeprowadzając dowód z dokumentu, może jedynie usunąć pewne wątpliwości wyłaniające się na tle sprawy, ale nie może wyręczać organów w realizacji ich obowiązków procesowych. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów pominiętych w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowo-administracyjnej (NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2019 r. I FSK 467/19).

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast judykaty Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na stronie https://curia.europa.eu/juris/recherche.jsf?language=pl.

3.11. Sąd, będąc związany granicami art. 134 p.p.s.a., uznał, mając na uwadze okoliczności sprawy oraz uchwałę NSA składu siedmiu sędziów I FPS w sprawie 1/21, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, a zatem Dyrektor mógł orzekać w sprawie.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.