Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 988/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 3 ust. 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.C 2010 nr 83 poz 47 art. 267
law: Wersja Skonsolidowana Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 14 ust. 1 lit. a
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędziowie NSA Joanna Sieńczyło – Chlabicz (spr.) Józef Waksmundzki Protokolant Anna Fyda – Kawula po rozpoznaniu w dniu 23 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 7 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 1064/10 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] Spółki z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. 400 (słownie: czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 1064/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę [...] sp. z o.o. w T. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

I

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w dniu [...] października 2009 r. wpłynął do Naczelnika Urzędu Celnego w T. wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za sierpień 2006 r. W złożonym w toku postępowania piśmie z 29 stycznia 2010 r. oświadczyła, że odliczyła energię zużytą na potrzeby własne związane z procesem wytwarzania ciepła i energii elektrycznej w skojarzeniu i wykorzystywaną na potrzeby podtrzymywania procesów produkcji.

Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. na podstawie art. 207 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: Ordynacją podatkową oraz art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9, art. 6 ust. 5, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 75 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym), określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za miesiąc sierpień 2006 r. w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za miesiąc sierpień 2006 r. w kwocie [...] zł.

W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] października 2010 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji w całości z uwagi na błędnie wskazany sposób naliczania odsetek za zwłokę i określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za miesiąc sierpień 2006 r. w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za miesiąc sierpień 2006 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu stwierdził, że skarżąca jest nie tylko producentem energii elektrycznej, ale również jej dystrybutorem. Sprzedawała energię elektryczną nabywcom końcowym, nie zaś dystrybutorom i redystrybutorom. Ponadto część wyprodukowanej energii elektrycznej zużywała na potrzeby własne związane z procesem wytwarzania energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz na potrzeby związane z podtrzymywaniem procesów produkcji. Na podstawie przedstawionego wyciągu z bilansu czynników energetycznych oraz złożonej deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2006 r. organ ustalił, że skarżąca nie przyjęła jako podstawy opodatkowania pełnej ilości wyprodukowanej energii elektrycznej. Organ stwierdził, że podmiot zużywający energię elektryczną do celów określonych w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.; zwanego dalej: rozporządzeniem w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego), aby skorzystać ze zwolnienia musi spełnić warunki wskazane w § 3 ust. 4 tego rozporządzenia. Skarżąca nie spełniła tych warunków bowiem skoro obowiązek podatkowy powstał w miesiącu sierpniu 2006 r., to dla zastosowania zwolnienia obowiązana była złożyć Naczelnikowi Urzędu Celnego w T. oświadczenie, w terminie do 25 września 2006 r., o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. O tym, że energia elektryczna została zużyta na cele zwolnione od podatku akcyzowego skarżąca poinformowała dopiero w piśmie z dnia 29 stycznia 2010 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego. Termin określony w § 3 ust. 4 cytowanego rozporządzenia jest terminem materialnoprawnym, a jego wygaśnięcie powoduje utratę prawa do zastosowania zwolnienia.

Skarżąca złożyła skargę na tę decyzję zaskarżając ją w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za sierpień 2006 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła niezastosowanie art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady UE nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003. 283.51; zwanej dalej dyrektywą energetyczną) i zastosowanie sprzecznego z nim § 3 ust. 2 w zw. z ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zarzuciła też niewłaściwe zastosowanie tych przepisów rozporządzenia, jako niezgodnych z art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

WSA w B. oddalił tę skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) uznając, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów prawa. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że skarżąca rozliczyła podatek akcyzowy przyjmując, że obowiązek podatkowy powstał stosownie do art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z dniem wydania energii elektrycznej. Przepis ten został natomiast podważony przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., wydanym w sprawie C-475/07. Wyrok ten był wynikiem rozważań nad poprawnością transpozycji dyrektywy energetycznej i nie przeciwstawiał się stosowaniu art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd powołał się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I GSK 61/10, zgodnie z którym przy dokonaniu wykładni art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z uwzględnieniem art. 21 dyrektywy energetycznej należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Przepis art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym stanowił o powstaniu obowiązku podatkowego w przypadku skarżącej, jeśli dostarczała energię jako dystrybutor. Stwierdził, że za dystrybutora jest uważana jednostka produkująca energię elektryczną na własne potrzeby. Pojęcie dystrybutora Sąd wywiódł z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Przyjął, że w przepisie tym chodzi o dostawcę energii elektrycznej, a użyty w nim zwrot "dostawa" odnosi się do etapu sprzedaży energii elektrycznej, a więc do jej końcowego zużycia. Dystrybutorem jest więc ten, kto dostarcza energię nabywcy końcowemu, oraz ten, kto zużywa ją na potrzeby własne. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, która uważa, że może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 14 ust. 1 lit. a) zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej, Sąd stwierdził, że § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego został ustanowiony w ramach implementacji art. 14 dyrektywy energetycznej. Gdyby Sąd dostrzegł sprzeczność pomiędzy tymi przepisami, byłby zobowiązany odmówić zastosowania przepisu krajowego, niezgodnego z prawem wspólnotowym. Sąd miałby możliwość naprawienia uchybienia wynikającego z braku bądź nieprawidłowej implementacji dyrektywy poprzez bezpośrednie odwołanie się do art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej. Sąd I instancji powołał się na wyrok z dnia 17 lipca 2008 r. wydany w sprawie C-226/07, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że artykuł 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej w zakresie, w jakim przewiduje on zwolnienie produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej od opodatkowania określonego przez tę dyrektywę, ma bezpośrednią skuteczność w tym rozumieniu, że jednostka może powołać się na niego przed sądami krajowymi - w odniesieniu do okresu, w którym dane państwo członkowskie naruszyło obowiązek dokonania transpozycji tej dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie - w ramach sporu, takiego jak w postępowaniu przed sądem krajowym, prowadzonego z organami celnymi tego państwa, w celu wyłączenia stosowania uregulowania krajowego, które jest niezgodne z tym przepisem, a zatem w celu uzyskania zwrotu podatku pobranego z naruszeniem tego przepisu. Sąd I instancji zauważył, że przepis ten oprócz bezwarunkowego obowiązku wprowadzenia zwolnienia, czyli tego, że państwo członkowskie nie może w swym ustawodawstwie pominąć odpowiednich zapisów, pozostawia państwom członkowskim swobodę w ramach zapisu "na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom". Przepisy § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zostały, zdaniem sądu, ustanowione w ramach kompetencji państwa członkowskiego do swobodnego uznania. Wymóg określony w tych przepisach, mieści się w granicach zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciu prawa. Nie można bowiem zarzucić ustawodawcy, że nakładając obowiązek złożenia oświadczenia, którego treścią jest ilość i sposób wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej, nie miał na celu prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień. Sąd nie dopatrzył się przy tym trudności w wypełnieniu tego obowiązku. Skoro bowiem podatnik nie rozlicza zużycia określonej ilości energii w ramach opodatkowania akcyzą, bo chce skorzystać, ze zwolnienia o jakim mowa w art. 14 dyrektywy energetycznej, to znaczy, że zużył ją w określonej ilości i w określony sposób i takiej treści oświadczenie składa. W przeciwnym wypadku organ byłby każdorazowo zobowiązany do kontroli podatkowej producentów energii, co jest sprzeczne z systemem prawa podatkowego w Polsce, w szczególności z zasadą samoobliczenia podatku. Sąd nie podzielił też twierdzeń skarżącej, że warunek zawarty w prawie krajowym ma wpływ na zakres zwolnienia z prawa wspólnotowego, gdyż spełniając go podatnik skorzysta z pełnego zwolnienia, tak jak wymaga tego art. 14 dyrektywy energetycznej. Sąd stwierdził, że ustawodawca unijny wskazał zapobieżenie nadużyciom, jako usprawiedliwienie ograniczenia prawa do zwolnienia z akcyzy, o jakim mowa w art. 14 dyrektywy energetycznej, pozostawiając określenie warunków zwolnienia prawu krajowemu. Wymóg złożenia oświadczenia nie przekracza wymogów jakie niesie za sobą proporcjonalność tego typu środków. Comiesięczne oświadczenia podatnika w sposób prosty i szybki pozwalają bowiem na monitorowanie korzystania ze zwolnienia. Ustawodawca krajowy zakreślił termin w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego na złożenie oświadczenia korzystając ze swobody oraz działając w granicach upoważnienia z art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Wprowadził wymóg złożenia oświadczenia w terminie, w jakim istnieje ustawowy obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, a więc dokumentu, w którym podatnik nie rozlicza akcyzy od wyprodukowanej energii na potrzeby własne. Skarżąca złożyła takie oświadczenie dopiero w toku postępowania podatkowego w dniu 29 stycznia 2010 r., zatem nie chroni jej prawo wspólnotowe w taki sposób, by uznać, że ma prawo do zwolnienia z akcyzy na podstawie z art. 14 dyrektywy energetycznej.

Odnosząc się do zarzutu sprzeczności zastosowanych przepisów rozporządzenia z Konstytucją RP Sąd stwierdził, że § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie kreują zwolnienia podatkowego, gdyż takie ustanawia w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zwolnienie określone w tym przepisie obejmuje w całości treść art. 14 dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym może być ono obwarowane przez prawo krajowe. Nawet jeśli przyjąć, że art. 217 Konstytucji RP obejmuje warunki zwolnienia, o jakich mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, to warunki te mają swe umocowanie w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez treść art. 14 dyrektywy energetycznej i tym samym nie można uznać, że to rozporządzenie, a nie ustawa kształtuje istotny element konstrukcyjny stosunku prawnopodatkowego. Podatnik może korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, gdy wypełnia warunki określone prawem krajowym. Niespełnienie postawionych warunków powoduje powrót do opodatkowania określonego zarówno w ustawie, jak i w dyrektywie. Działanie takie nie jest więc nałożeniem podatku w drodze rozporządzenia, a naturalną konsekwencją niedochowania przez podatnika warunków związanych ze zwolnieniem.

II

W skardze kasacyjnej [...] sp. z o.o. w T. zaskarżyła wyrok z dnia 7 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 1064/10 w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., t.j.:

1) błędną wykładnię art. 14 ust. 1 zdanie wstępne w zw. z art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej, polegającą na przyjęciu, że pod pojęciem przepisów ustanawianych przez państwa członkowskie, wprowadzających zwolnienia od podatku akcyzowego; ustanawianych dla zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, mieszczą się przepisy pozbawiające takiego zwolnienia, a w konsekwencji niezastosowanie art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej;

2) niezastosowanie art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej, a zastosowanie sprzecznego z tym przepisem § 3 ust. 2 w zw. z ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego;

3) niewłaściwe zastosowanie § 3 ust. 4 w zw. z ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, to jest zastosowanie przepisów rozporządzenia, które są niezgodne z Konstytucją RP, gdyż normują materię zastrzeżoną wyłącznie dla regulacji ustawowej, a w konsekwencji nieprawidłową odmowę skarżącej prawa do zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej z uwagi na nieterminowe złożenie oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej, choć nie jest kwestionowane, że skarżąca zużyła tę energią w szeroko pojętym procesie jej wytwarzania, co wypełnia przesłanki zwolnienia, określone w ustawie;

4) niewłaściwe zastosowanie § 3 ust. 4 w zw. z ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które są niezgodne z art. 217 Konstytucji RP, gdyż normują istotne elementy stosunku podatkowego, takie jak: wprowadzenie warunku złożenia oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej, nadanie temu warunkowi charakteru terminowego i pozbawienie prawa do zwolnienia podatkowego w przypadku niedochowania tego terminu.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:

5) art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 234 TWE) polegające na nieprzyjęciu wykładni art. 14 ust. 1 zdanie wstępne dyrektywy energetycznej, dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w wyrokach: z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker, z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-482/98 i z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-226/07 i jednocześnie niewystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie § 3 ust. 2 w zw. z ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej nie daje państwom członkowskim żadnego marginesu uznania przy konstruowaniu zwolnienia od podatku. Państwo członkowskie przy wykonywaniu obowiązku wynikającego z tego przepisu nie mogło wprowadzać żadnych warunków, od spełnienia których uzależnione byłoby uzyskanie zwolnienia. Dla poparcia swego stanowiska powołała się na wymienione w petitum skargi kasacyjnej wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zwolnienie przewidziane w art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej jest zwolnieniem bezwarunkowym i bezterminowym. Jego nabycie powinno nastąpić z mocy samego prawa, w wyniku przeznaczenia energii elektrycznej na cele wskazane w tym przepisie. Zwolnienie to nie może zostać ukształtowane jako prawo o charakterze przechodnim, które wygasa w wyniku określonych zdarzeń, czy też nadejścia określonego terminu. Przepisy § 3 ust. 2 w zw. z ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego są niezgodne z art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej w zakresie, w jakim uzależniają nabycie prawa do ulgi od złożenia stosownego oświadczenia organowi podatkowemu. Wniosek taki potwierdza wykładnia funkcjonalna przepisów dyrektywy energetycznej oraz przepisów dyrektywy Rady UE nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1 ze zm.), zwanej dalej: dyrektywą horyzontalną, w szczególności jej art. 7, z którego wynika, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Wszelkie regulacje prawa krajowego, które prowadziłyby do wielokrotnego opodatkowania tego samego wyrobu akcyzowego muszą być uznane za niezgodne z prawem unijnym. Dlatego konstrukcja warunkowego nabycia prawa do zwolnienia energii elektrycznej musi zostać uznana za niezgodą z prawem unijnym. Ustawodawca krajowy może uzależnić uprawnienie do wykonania prawa do ulgi od spełnienia przez podatnika określonych warunków, o ile warunki te zmierzałyby do zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Nie mogą to być jednak warunki, których niespełnienie rzutuje na trwanie samego prawa do zwolnienia, lecz jedynie na uprawnienie do skorzystania z już nabytego prawa do zwolnienia. Z uwagi na sprzeczność § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej, to przepis dyrektywy powinien zostać zastosowany w sprawie. Sąd I instancji przyjmując, że art. 14 ust. 1 zdanie wstępne dyrektywy energetycznej pozwala państwom członkowskim ustanowić takie warunki formalne zwolnienia, których niedopełnienie może pozbawić podatnika prawa do skorzystania z tego zwolnienia, naruszył ten przepis przez jego błędną wykładnię. Skoro Sąd I instancji nie wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym, a przyjął inną niż Trybunał wykładnię art. 14 ust. 1 zdanie wstępne dyrektywy energetycznej, to tym samym naruszył art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 234 TWE). Skarżąca stwierdziła ponadto, że obowiązek składania przez podatników oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej został nałożony nie ustawą o podatku akcyzowym, ale rozporządzeniem w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w tej ustawie. O ile, co do zasady, taki zabieg legislacyjny spełnia wymogi konstytucyjne, to w przypadku nakładania podatków nie jest wystarczający, z uwagi na art. 217 Konstytucji RP. Wprowadzony rozporządzeniem warunek składania stosownych oświadczeń, zakreślenie terminu do ich składania, który zdaniem organów ma charakter materialnoprawny, nie stanowi uzupełnienia regulacji ustawowych. Warunek ten jest istotnym elementem konstrukcji podatku, gdyż jego niespełnienie oznacza niemożność skorzystania ze zwolnienia. Powoduje to zatem zupełne odwrócenie reguły, którą w tym wypadku jest bezwarunkowe zwolnienie od podatku akcyzowego przewidziane w ustawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego zawiera się w twierdzeniach skargi kasacyjnej, że przepisy prawa krajowego nie implementują w sposób właściwy art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej, co oznacza, że w spornej sprawie powinny mieć bezpośrednie zastosowanie przepisy tej dyrektywy, a nie przepisy prawa krajowego, oraz że przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w szczególności § 3 ust. 2 i ust. 4 tego rozporządzenia są niezgodne z art. 217 Konstytucji RP bowiem regulują zagadnienia zarezerwowane dla materii ustawowej i dlatego nie powinny być stosowane.

Ustosunkowując się do zarzucanej niezgodności polskiego prawa z prawem wspólnotowym przypomnieć należy, że w art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej, została uregulowana kwestia zwolnienia energii elektrycznej od podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią tego artykułu poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom produkty energetyczne i energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej oraz energię elektryczną wykorzystywaną do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Z przepisu art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej wynika, że zwolnienie ma charakter bezwarunkowy w sensie materialnym. Państwo Członkowskie nie może więc drogą regulacji krajowych odstąpić od udzielenia tego zwolnienia albo też ograniczyć jego zakresu. Gdyby więc Państwo Członkowskie tego obowiązku udzielenia zwolnienia nie dopełniło, nie przeszkadzałoby to korzystaniu z prawa do zwolnienia bezpośrednio na podstawie przepisu dyrektywy. Trzeba mieć jednakże na uwadze drugą część zdania art. 14 ust. 1, w której wyraźnie przyznaje się Państwom Członkowskim kompetencje do określenia w prawie krajowym warunków korzystania z tego zwolnienia, wskazując cel wprowadzenia tych warunków – zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Nie ulega zatem wątpliwości, że przepis art. 14 ust. 1 dyrektywy energetycznej nakłada na Państwa Członkowskie zarówno obowiązek udzielania zwolnień, jak i (trzeba to podkreślić) obowiązek określenia warunków korzystania z tych zwolnień w celach, o których była wyżej mowa. Te warunki mają charakter proceduralny, określają sposób korzystania ze zwolnienia. Nie dotykają zaś samego prawa do zwolnienia. Nie zmieniają ani nie ograniczają jego treści. Mówiąc, krócej – każdy ma prawo do zwolnienia, jeżeli wykaże w sposób określony w prawie krajowym, że zachodzą okoliczności faktyczne, stanowiące przesłanki uzyskania prawa do zwolnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że przepisy § 3 ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie naruszają wymagań związanych z implementacją art. 14 dyrektywy energetycznej. Zgodnie § 3 ust. 4 rozporządzenia: prawo do zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 przysługuje, jeżeli podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący energię elektryczną do celów określonych w ust. 2, przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej oraz prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. Wymagania określone w tym przepisie mają niewątpliwie charakter proceduralny, służą jedynie udokumentowaniu (potwierdzeniu) faktu wykorzystania energii elektrycznej dla celów, z którymi wiąże się prawo do zwolnienia. Nie ograniczają więc prawa do zwolnienia lecz wskazują jak można z tego prawa korzystać. Żądanie od podatnika wykazania (jedynie za pomocą oświadczenia), że wykorzystał energię elektryczną dla określonych celów jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, całkowicie zgodne z treścią nałożonego na Państwa Członkowskie w art. 14 ust. 1 dyrektywy energetycznej obowiązku zapobiegania jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu, lub nadużyciom. Nie można również zarzucić przepisowi § 3 ust. 4 rozporządzenia, że nie spełnia określonego w art. 14 ust. 1 dyrektywy wymagania prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień. Termin składania takich oświadczeń został przyporządkowany terminowi składania deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym. Jest to więc prosty, niepowodujący większych trudności i jednocześnie skuteczny sposób dokumentowania prawa do zwolnienia. Prowadzenie przez podatnika ewidencji oraz składanie comiesięcznych oświadczeń pozwalają na kontrolowanie korzystania ze zwolnienia i tym samym zapobiegają oszustwom podatkowym i nadużyciom.

W tym miejscu należy także odnieść się także do treści pkt 11, 29 oraz 25 preambuły dyrektywy energetycznej w zakresie celów wprowadzenia przez Państwa Członkowskie zasady neutralności podatkowej przy opodatkowaniu akcyzą energii elektrycznej. Zgodnie z pkt 11 Preambuły decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, jest sprawą poszczególnych Państw Członkowskich. W tym względzie Państwa Członkowskie mogą zdecydować nie podwyższać ogólnego obciążenia podatkowego, jeśli uznają, że wprowadzenie w życie takiej zasady neutralności podatkowej mogłoby przyczynić się do restrukturyzacji i unowocześnienia ich systemów podatkowych poprzez zachęcanie do zachowań bardziej sprzyjających ochronie środowiska i zwiększonego uwzględnienia czynnika udziału w pracy. W szczególności, połączone wytwarzanie ciepła i mocy oraz, w celu wspierania wykorzystywania alternatywnych źródeł energii, odnawialne formy energii mogą kwalifikować się do preferencyjnego traktowania (pkt 25). Należy zwrócić uwagę na zakłady zawierające umowy w celu znacznego wzmocnienia ochrony środowiska i efektywności energetycznej; między tymi zakładami, na szczególne traktowanie zasługują zakłady energochłonne (pkt 29). W świetle tych przepisów działania mające na celu wspieranie wykorzystywania alternatywnych źródeł energii mają charakter fakultatywny. Świadczy o tym użycie sformułowań "mogą zdecydować", "mogą kwalifikować się". W związku z powyższym uznać należało, że sposób w jaki polski ustawodawca wypełnił zobowiązanie dotyczące implementacji dyrektywy był zgodny z zasadą suwerenności podatkowej Polski – jako Państwa Członkowskiego.

Naczelny Sąd Administracyjny, uznał również za bezzasadny kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niezgodności § 3 ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącej te przepisy rozporządzenia normują kwestie zastrzeżone wyłącznie do regulacji ustawowej.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że treść rozporządzenia nie dotyczy materii zastrzeżonej w art. 217 Konstytucji dla ustawy. Jak już powiedziano, rozporządzenie określa zasady korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego, a więc kwestie czysto proceduralne, mające na względzie udokumentowanie przez podatnika prawa do tego zwolnienia. Nie określa natomiast zasad przyznawania tego zwolnienia, nie ingeruje w ogóle w treść prawa do zwolnienia. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98 (opubl. w: OTK 1999, nr 7, poz. 156) stwierdził, że końcowe fragmenty art. 217 konstytucji RP, nakazują zachowanie formy ustawy dla normowania zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od opodatkowania. Oznacza to pozostawienie większej możliwości regulacyjnej aktom wykonawczym. Skoro bowiem wyłączność ustawy odnosi się w sposób bezwzględny tylko do określania zasad oraz kategorii podmiotów zwolnionych od opodatkowania, to nie ma konstytucyjnych przeszkód, by materie bardziej szczegółowe (zwłaszcza proceduralne) zostały powierzone do uregulowania aktom wykonawczym. Oczywiście akty takie zawsze muszą odpowiadać ogólnym wymaganiom z art. 92 Konstytucji RP, co m.in. oznacza, że upoważnienia do ich wydawania nie mogą mieć charakteru blankietowego. Natomiast w wyroku z dnia 1 września 1998 r., sygn. U 1/98 (opubl. w: OTK 1998, nr 5, poz. 66) Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze, m.in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym.

Mając na względzie powyższe uwagi nie można uznać za zasadne zarzuty kwestionujące zgodność spornych przepisów rozporządzenia z Konstytucją. Rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zostało wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. W art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym przewidziano, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Minister Finansów, kierując się tym upoważnianiem określił w § 3 ust. 2 rozporządzenia zakres zwolnienia od akcyzy, natomiast w § 3 ust. 4 szczegółowe warunki, jakie muszą spełniać podmioty korzystające z tego zwolnienia. Uregulowania zawarte w rozporządzeniu mają pełne umocowanie w ustawie i nie wykraczają poza zakres tego umocowania. Konkludując należało więc uznać, przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, że rozporządzenie nie zostało wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego ani też, że określone w nim warunki stosowania zwolnienia podatkowego wkroczyły w materię ustawową i są niezgodne z art. 217 Konstytucji.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 267 TFUE poprzez niewystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym przypomnieć należy, że zgodnie art. 267 TFUE, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W akapicie 2 przewidziano natomiast, że w przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. Z kolei w akapicie 3 określono, że w przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału.

W praktyce orzeczniczej przyjmuje się, na podstawie interpretacji art. 267 akapit 2 i 3 TFUE, że sąd ostatniej instancji nie jest zobowiązany do zadania pytania, jeżeli uzna, że zwracanie się do Trybunału w określonej kwestii nie jest niezbędne do wydania wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt I GNP 1/11, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreśla się także, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swojej interpretacji art. 267 TFUE uznaje, że intencją ustawodawcy unijnego było stworzenie jedynie możliwości bezpośredniej współpracy pomiędzy sądami krajowymi a Trybunałem Sprawiedliwości, w ramach której stronom postępowania nie przysługuje inicjatywa lecz tylko prawo przedstawienia swojego stanowiska. To sąd krajowy, prowadzący postępowanie, samodzielnie podejmuje decyzję, czy orzeczenie dotyczące ważności lub wykładni prawa unijnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sporu głównego. Nawet więc sąd ostatniej instancji nie musi zwracać się do ETS, jeżeli uzna, że określony przepis (przepisy) prawa unijnego nie budzą wątpliwości interpretacyjnych, niedających się usunąć w procesie stosowania prawa unijnego przez sąd krajowy.

Jak już wcześniejszej powiedziano, interpretacja art. 14 dyrektywy energetycznej nie budziła zastrzeżeń Sądu I instancji i stanowisko Sądu zostało w tym zakresie należycie uzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał zatem obowiązku zadania pytania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w trybie prejudycjalnym i tym samym nie dopuścił się naruszenia art. 267 TFUE.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).