Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 982/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 150. art. 120. art. 191, art. 7 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 352/20 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 czerwca 2020 r. nr 1001-IOV3.4103.3.2019.25.U22.AG UNP: 1001-20-054377 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 352/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. B. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 4 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w 2016 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Z. S. M. Przeważającym zakresem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej było świadczenie usług leśnych oraz doradztwa ubezpieczeniowego.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 roku ustalono, że strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dotyczących zakupu usług. Rozliczenia w zakresie podatku VAT strona dokonała z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT lub u.p.t.u.), bowiem pomniejszyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzących obowiązek podatkowy u ich wystawców. Następnie usługi te strona "odprzedała" z niewielką marżą na rzecz innych firm S. Sp. z o.o., T. L. oraz K.C.

Z materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach (dalej: organ pierwszej instancji) wynika, iż faktury na rzecz prowadzonej przez skarżącą firmy nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmioty zostały utworzone dla potrzeb wystawiania pustych faktur w celu nieuczciwej redukcji obciążeń fiskalnych innych podmiotów gospodarczych.

Strona skarżąca wystawiła 45 faktur dla firm: S. Sp. z o.o., T. L. oraz K. C. Stwierdzono fikcyjności transakcji z ww. firmami, a następnie refakturowaniem "nabywanych" od nich usług na rzecz tych podmiotów w miesiącach styczeń oraz kwiecień - październik 2016 r. Strona wprowadziła do obrotu prawnego oraz zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało obowiązkiem zapłaty kwot podatku z wystawionych faktur VAT, zgodnie z dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca dokonała także obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez prowadzoną wówczas przez małżonka strony firmę Z. Ł. M., a jak ustalono nie był on uprawniony do wystawiania faktur VAT w miesiącu lutym oraz sierpniu 2016 roku, gdyż nie był wówczas czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Po zakończeniu kontroli podatkowej skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń, kwiecień - październik 2016 roku, w których uwzględniła wszystkie nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej. Wartość zakupów i podatku naliczonego została zmniejszona o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur zakupu. Jednocześnie sprzedaż i podatek należny zostały pomniejszone o wartości wynikające z faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Strona nie wypełniła jednak obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT tj. nie zapłaciła kwot podatku wynikających z 45 wystawionych "pustych" faktur VAT.

Biorąc pod uwagę całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji decyzją z 16 listopada 2018 r. orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. oraz od kwietnia do października 2016 r. w łącznej kwocie 290.344,36 zł.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz argumentami przedstawionymi w odwołaniu, organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącej, uznając, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Uznano za prawidłowe stanowisko wywiedzione przez organy podatkowe, wyczerpująco odzwierciedlone w zgromadzonym materiale dowodowym, iż wymienione w zaskarżonej decyzji faktury, w liczbie 45, miały charakter pusty, ponieważ udokumentowane nimi transakcje były fikcyjne

Wyjaśniono, że fakt, iż skarżąca odmiennie ocenia dowody zgromadzone w sprawie i w konsekwencji wyciąga z nich odmienne wnioski nie oznacza, że wydane w sprawie rozstrzygnięcie było wadliwe. Wręcz przeciwnie organy podjęły niezbędne czynności do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydały trafne rozstrzygnięcie, prawidłowo dokonując subsumpcji stanu faktycznego do norm prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie. Okoliczności, na które wskazywał pełnomocnik skarżącej, a związane z małżeństwem strony z Ł. M., problemami zdrowotnymi Sąd uznał, że nie poddają się kontroli sądowoadministracyjnej. Nie było również zasadne odwoływanie się do orzekania przez organ w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w sytuacji gdy organy podatkowe z urzędu podjęły wszelkie niezbędne czynności dowodowe, skarżąca zaś nie przedłożyła kontrdowodów, które podważyłyby wywiedzione przez organy stanowisko. Skarżąca nie przedłożyła chociażby pełnomocnictwa dla ówczesnego męża, które miałoby uprawniać do prowadzenia działalności strony, w istocie do pełnego zastępowania strony, na co zwracał uwagę pełnomocnik strony w odwołaniu i skardze, czy dokumentów, w których znalazłyby odzwierciedlenie kwestionowane transakcje.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

2. Skarga kasacyjna

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej p.p.s.a.) zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 dalej: O.p.), poprzez bezzasadne oddalenie skargi i:

a) błędną i niepełną ocenę materiału dowodowego i zmarginalizowanie roli, jaką w niniejszej sprawie pełnił były mąż skarżącej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż skarżąca nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a czynności podejmowane przez jej byłego męża w ramach przedmiotowej działalności gospodarczej były podejmowane bez jej wiedzy i zgody;

b) naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT;

c) uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

d) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść skarżącej, mających wpływ na wynik sprawy;

2) przepisów prawa materialnego tj. art. 7 § 1 O.p. w zw. z art. 108 ustawy o VAT poprzez bezzasadne uznanie, że skarżąca jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 O.p. i podlega obowiązkowi podatkowemu określonemu w przedmiotowej decyzji.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

5.1. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja opiera się na wybiórczym zwracaniu uwagi na okoliczności korzystne dla skarżącej, przy pominięciu lub umniejszeniu okoliczności przemawiających na jego niekorzyść. Konstruując w ten sposób swój wywód skarżąca nie uwzględniła tego, że niezakwestionowanie szeregu dowodów i elementów stanu faktycznego, które stanowiły podstawę ustaleń organów podatkowych i stanowiska sądu pierwszej instancji w ich zakresie (przez uznanie tych ustaleń za prawidłowe i istotne dla rozstrzygnięcia) nie może pozostać bez wpływu na ocenę zarzutów kasacyjnych. Fragmentaryczne ustosunkowanie się do toku rozumowania sądu nie mogło przynieść spodziewanych przez skarżącą rezultatów.

5.2. Istotnym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno korespondować z postawionymi przez jej autora zarzutami. Tymczasem skarga kasacyjna sporządzona w niniejszej sprawie stanowi powtórzenie argumentacji podniesionej na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji i stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami.

Ponadto wymaga zauważenia, że zarzuty skargi kasacyjnej zostały sporządzone ogólnikowo i często w sposób za mało precyzyjny, by możliwa była merytoryczna ocena ich zasadności. Argumentacja środka zaskarżenia nie uwzględnia również, mimo podniesienia zarzutów proceduralnych, wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już zaznaczono, wskazane wadliwości rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie mogą być sanowane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

5.3. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów mających na celu podważenie dokonanych przez organy ustaleń faktycznych jest tym bardziej uzasadnione, że analiza skargi kasacyjnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż pozostałe wymienione w jej petitum podstawy kasacyjne mają charakter wtórny wobec zarzutów regulujących gromadzenie i ocenę materiału dowodowego.

5.4. Odnosząc się do zarzucanych przez autora kasacji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszeń przepisów procedury podatkowej należy wyjaśnić, że skarżąca w istocie, koncentruje się przede wszystkim na kwestii, iż nie prowadziła działalności gospodarczej, a czynności podejmowane przez jej byłego męża w ramach prowadzonej działalności gospodarczej były podejmowane bez jej wiedzy i zgody. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie podważa jednak precyzyjnie zebranego przez organy materiału dowodowego, podważa w zasadzie ocenę ich dowodów, co nie świadczy o tym, że prowadzone postępowanie przez organy podatkowe było obarczone wadą dotyczącą procedury postępowania.

5.5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących przeprowadzonego postępowaniu dowodowego należy stwierdzić, że organy podatkowe wykazały, iż sporne faktury wystawione na rzecz firm S. Sp. z o.o., T. L. oraz K. C. nie dokumentowały wykonania rzeczywistych transakcji, były to puste faktury, których jedynym celem było przysporzenie kosztów podatkowych ich odbiorcy.

Jak wynika z przedłożonych przez stronę faktur opiewały one na usługi, których w rzeczywistości firma skarżącej nie wykonała. Świadczy o tym obszerny materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe tj. zeznania świadków, m.in. osób, które część tychże usług realizowały. Organ ustalił w toku postępowania, kto faktycznie wykonywał pracę w ramach świadczonych usług i były to firmy: S. Sp. z o. o. (usługi ochrony, usługi sprzątania, usługi administracyjno-biurowe), T. L. (usługi sprzątania, usługi akrylowania, prace magazynowe), K. C. (usługa serwisowa, usługi magazynowe).

5.6. Zarzut naruszenia art. 151, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. nie może być uwzględnione przede wszystkim dlatego, że jak wynika z ustalonego przez organy podatkowe materiału dowodowego w 2016 roku osobiście skarżąca świadczyła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi ubezpieczeniowe, co potwierdzała przedłożona do akt sprawy umowa o świadczenie usług zawarta 23 czerwca 2014 r. Natomiast głównym przedmiotem działalności firmy skarżącej były usługi leśne, co potwierdzili również przesłuchiwani świadkowie, którzy posiadali wiedzę w tym zakresie. Skarżąca zatrudniała jednego pracownika i nie dysponowała sprzętem niezbędnym do wykonywania usług opisanych na zakwestionowanych fakturach, nadto nie dysponowała powierzchnią magazynową. Nie stwierdzono także aby skarżąca dokonywała zakupów produktów i środków niezbędnych do sprzątania na tak szeroką skalę, jak wynikało ze złożonych faktur za usługi sprzątania.

Zauważyć nadto wypada, iż przesłuchany Ł. M. zeznał, iż zajmował się pracami leśnymi. Świadek nie posiadał wiedzy w zakresie pozostałych usług, na potwierdzenie wykonania których firma wystawiła 45 faktur. Pomimo argumentacji pełnomocnika strony, iż faktycznie działalność prowadził były mąż skarżącej, w toku całego postępowania nie przedłożono żadnego dokumentu potwierdzającego tę argumentację. Podobnie jak brak jakichkolwiek innych dokumentów, które mogłyby uprawdopodobnić, iż zafakturowane usługi zostały wykonane przez firmę skarżącej. Brak również wyjaśnień samej skarżącej, która w toku całego postępowania przyjęła postawę bierną.

W tym miejscu należy zauważyć, iż skarżąca powinna być zaangażowana w chęć wyjaśnienia wszystkich zdarzeń będących przedmiotem kontroli i oceny organu w toku toczącego się postępowania. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Podatnik zobowiązany jest do współdziałania w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. To rolą skarżącej było zatem przedłożenie wszystkim dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W interesie skarżącej powinna być chęć najszerszej współpracy w gromadzeniu dowodów, bowiem o niektórych okolicznościach wiedzę ma tylko podatnik i jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna chociażby dla oceny jego wiarygodności i rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje.

Należy wskazać, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy przy wykorzystaniu wszystkich posiadanych możliwości, a ewentualne braki dowodowe wynikają m.in. z braku współdziałania skarżącej w postępowaniu. Całokształt materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe potwierdza podstawową okoliczność, że skarżąca nie dysponuje dowodami na potwierdzenie faktu świadczenia usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia jednoznacznie wskazują, że firma strony była kolejnym ogniwem w procederze wystawiania pustych faktur a skarżąca działała w procederze mającym na celu generowanie kosztów i obniżanie podstaw opodatkowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób uznać, że skarżąca wykazała, iż wskazane przez nią uchybienia procesowe miały jakikolwiek, a tym bardziej istotny, wpływ na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Niewykazanie takiego wpływu skutkuje uznaniem zarzutu w tym względzie za bezzasadny.

5.7. W podsumowaniu powyższego należy uznać, że skarżąca nie zakwestionowała w sposób prawidłowy ustaleń faktycznych sprawy, co oznacza, że dla oceny, czy prawidłowo w sprawie zastosowane zostało prawo materialne, miarodajny jest stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji jako podstawa faktyczna w zaskarżonym wyroku, a więc to, że: skarżąca, prowadząc we własnym imieniu i na własny rachunek działalność wystawiała 45 faktur niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5.8. Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą być uwzględnione choćby z tego powodu, że skarżąca dokonuje subsumcji pod powołane przez siebie normy materialnoprawne stanu faktycznego dowolnie przez siebie przyjętego (tj. zakładając swoje firmanctwo), a nie tego, który wynika z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń organów podatkowych. Wymaga podkreślenia, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można skutecznie zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04).

5.9. W ramach zarzutu naruszenia art. 7 § 1 O.p. w zw. z art. 108 ustawy o VAT skarżąca podnosi, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 O.p. oraz nie podlega obowiązkowi podatkowemu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę w tym zakresie, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie dotyczącym ustalenia, że skarżąca prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej i że wystawione przez nią faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Faktura ma za zadanie odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze, zarówno w aspekcie przedmiotowym, jak i podmiotowym, tj. powinna dokumentować rzeczywiście zaistniałą czynność (dostawę towaru lub usługę), wykonaną przez wystawcę faktury na rzecz odbiorcy faktury. Fikcyjność któregoś z tych elementów powoduje, że faktura jest fikcyjna. W sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w jej treści, to u wystawcy nie powstaje podatek należny podlegający odliczeniu przez nabywcę. Powstaje wyłącznie obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanej na fakturze w trybie art. 108 u.p.t.u. przez wystawcę takiego dokumentu, która to kwota nie podlega odliczeniu w trybie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r., I FSK 1350/15).

Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje zatem samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w sytuacji, gdy treść faktury nie koreluje w pełni z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Z brakiem takiej pełnej korelacji będziemy mieli do czynienia nie tylko wtedy, gdy faktura jest fikcyjna przedmiotowo (nie została dokonana czynność opisana w fakturze) i nie tylko wtedy, gdy odbiorca faktury co prawda otrzymał towar/usługę, ale wystawca faktury w istocie dostawy/usługi nie wykonał, ale również w takim przypadku, gdy faktura dokumentuje czynność, która została wykonana przez jej wystawcę, ale nie na rzecz jej odbiorcy. W okolicznościach sprawy wskazane przesłanki do zastosowania tego przepisu zostały spełnione, co wynika z ustalonego stanu faktycznego. Organy podatkowe w sposób wystarczający wykazały fakty, które uznały za udowodnione oraz dowody na których się oparły, nadto wyjaśniały przesłanki zastosowania w okolicznościach sprawy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba fizyczna, tak jak ma to miejsce w stosunku do skarżącej, wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

6. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne i to zarówno w odniesieniu do naruszeń przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak (spr.) Ryszard Pęk

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

[pic][pic]

-----------------------

2