Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 887/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b par. 3, art. 14g par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 listopada 2023 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.86.2023.7.MW/KS 0114-KDIP3-1.4011.182.2023.10.EC/AC w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.86.2023.5.MW, 0114-KDIP3-1.4011.182.2023.7.EC II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. W dniu 15 lutego 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek S. sp. z o.o. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca, Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Strona wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą, jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, a na dzień złożenia Wniosku jest polskim rezydentem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce.

Na moment złożenia Wniosku Wnioskodawca jest opodatkowany na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek, pierwszy rok podatkowy w Ryczałcie rozpoczął w październiku 2022 r. Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT.

Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiadają dwie osoby fizyczne ("Wspólnicy"), które są również członkami zarządu Spółki. Wnioskodawca powstał z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego ze Wspólników ("JDG"). Przekształcenie nastąpiło zgodnie z art. 5841 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h.") ("Przekształcenie"). Spółka podlega opodatkowaniu Ryczałtem od dnia wpisu Przekształcenia w KRS, tj. z dniem wpisu Przekształcenia w KRS rozpoczął się pierwszy rok podatkowy Spółki w Ryczałcie.

Po Przekształceniu Spółka kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej JDG. W ramach Przekształcenia Spółka została następcą prawnym majątku JDG, zawartych umów (w tym umów rachunku bankowego oraz lokaty bankowej) oraz w chwili składania wniosku świadczy tożsame co JDG usługi przy wykorzystaniu tych samych pracowników, którzy zostali zatrudnieni przez JDG.

Przed Przekształceniem JDG prowadziła księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W związku z Przekształceniem, JDG zamknęła przed Przekształceniem księgi rachunkowe na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, tj. na dzień poprzedzający rejestrację Przekształcenia w KRS. Następnie, na dzień wpisu Przekształcenia w KRS, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, Spółka otworzyła księgi rachunkowe.

W związku z Przekształceniem składnikiem majątku Spółki zostały m.in. następujące aktywa:

a) wolne środki pieniężne zgromadzone na dzień poprzedzający wpis Przekształcenia na rachunku bankowym JDG, stanowiące zysk JDG przed Przekształceniem ("Zysk JDG"),

b) zabezpieczenie pieniężne Umowy Wieloproduktowej zgodnie z którą Bank wystawia gwarancję dobrego wykonania oraz rękojmi, stanowiącej zabezpieczenie realizowanych kontraktów, pochodzące z Zysku JDG, której równowartość została przed Przekształceniem, w ramach JDG umieszczona na lokacie bankowej ("Gwarancja"),

c) wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych usług, które zostało przed Przekształceniem – jeszcze w ramach JDG – opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych ("PIT") oraz zafakturowane na klientów przed Przekształceniem, ale faktycznie wpłynęło na rachunek bankowy Spółki po Przekształceniu ("Wynagrodzenie").

Powyższe aktywa, tj. Zysk JDG, Gwarancja oraz Wynagrodzenie nazywane są łącznie "Stare Zyski".

W związku z Przekształceniem, przygotowany został bilans na dzień poprzedzający tę czynność, a Stare Zyski związane z JDG zostały wykazane w kapitale własnym Spółki jako zyski roku obrotowego poprzedzającego Przekształcenie i nie zostały wypłacone przed Przekształceniem. W związku ze zmianą formy opodatkowania na Ryczałt, Spółka w kapitałach własnych utworzyła specjalną pozycję "Zyski z okresu Ryczałtu". To wyodrębnienie zostało dokonane zgodnie z art. 28d ustawy o CIT.

W następstwie Przekształcenia Stare Zyski nie zostały ulokowane w pozycji pasywów bilansu odnoszących się do kwoty zysku wypracowanego w latach opodatkowania Ryczałtem. Stare Zyski zostały zatem wykazane w bilansie Spółki w pozycji "kapitał zapasowy". Kapitał zapasowy wykazany na dzień otwarcia ksiąg w Spółce stanowił w całości zysk wypracowany w ramach JDG.

Zarząd Spółki zamierza dokonać na rzecz jednego ze Wspólników, prowadzącego JDG przed Przekształceniem ("Beneficjent"), wypłaty Starych Zysków. Wypłata Starych Zysków nastąpi w okresie opodatkowania Spółki Ryczałtem. Wypłata Starych Zysków zostanie poprzedzona podjęciem przez Wspólników Spółki uchwały wyrażającej zgodę na dokonanie takiej czynności. Beneficjent otrzyma środki ulokowane w bilansie otwarcia Spółki na kapitale zapasowym.

W związku z powyższym Spółka skierowała do Organu następujące pytania:

1. Czy dokonanie wypłaty Starych Zysków na rzecz Beneficjenta będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem ?

2. Czy dokonanie wypłaty Starych Zysków na rzecz Beneficjenta będzie podlegało opodatkowaniu CIT, ale poza reżimem Ryczałtu ?

3. Czy dokonanie wypłaty Starych Zysków na rzecz Beneficjenta będzie podlegało opodatkowaniu PIT, co skutkować będzie powstaniem obowiązku Spółki, jako płatnika PIT, do pomniejszenia równowartości Starych Zysków o kwotę zryczałtowanego PIT?

1.2. Z uwagi m.in. na konieczność doprecyzowania opisu okoliczności sprawy – – Organ pismem z 18 kwietnia 2023 r. wezwał Stronę do jego uzupełnienia.

1.3. Pismem z dnia 4 maja 2023 r. Strona odpowiedziała na wezwanie.

W szczególności na pytania:

a) czy dla "Beneficjenta" (wspólnika, który wypracował zyski w jednoosobowej działalności gospodarczej przed przekształceniem) źródłem uprawnienia do uzyskania wypłaty zysków będzie posiadanie statusu udziałowca spółki z o.o.; czy wypłata będzie rodzajem świadczenia dla "Beneficjenta" jako wspólnika spółki z o.o., który jest przewidziany w Kodeksie spółek handlowych (rodzaj świadczenia, który wynika z relacji prawnej między spółką z o.o. a "Beneficjentem" jako jej wspólnikiem) – jeśli tak, proszę wskazać, który to rodzaj świadczenia, w szczególności, czy będzie to wypłata dywidendy, wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia wartości nominalnej udziałów lub odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki ?

c) jaka będzie podstawa prawna dla wypłaty Starych Zysków z kapitału zapasowego w świetle Kodeksu spółek handlowych - wobec "Beneficjenta" jako udziałowca?

Spółka odpowiedziała:

Wypłata Starych Zysków do Beneficjenta nie będzie dotyczyła zysków Spółki, są to wolne środki pozostawione na rachunku bankowym jednoosobowej działalności gospodarczej w dniu wpisu Przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym ("KRS").

Niemniej jednak, mając na uwadze reżim prawny funkcjonujący w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wypłata Starych Zysków zostanie potwierdzona uchwałą wspólników podjętą na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników (art. 231 § 2 k.s.h). W związku z Przekształceniem zakończył się bowiem rok podatkowy i obrotowy Beneficjenta, jako przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą – z dniem wpisu Przekształcenia w KRS wpis przedsiębiorcy w Centralnej Informacji o Działalności Gospodarczej uległ wykreśleniu (art. 5845 pkt 5 k.s.h.).

Na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników Spółki zostanie podjęta uchwała, na podstawie art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Uchwała będzie wskazywać wprost, że wypłacie do Beneficjenta podlegać będą wyłącznie Stare Zyski, czyli zysk podatkowy jednoosobowej działalności gospodarczej wypracowany przed Przekształceniem. Wypłata Starych Zysków zostanie dokonana z kapitału zapasowego Spółki. Stare Zyski zostały odzwierciedlone w bilansie otwarcia na moment otwarcia ksiąg rachunkowych w Spółce. W dniu wypłaty Starych Zysków obniżony zostanie kapitał zapasowy Spółki, ale nie zostanie obniżony kapitał zakładowy Spółki.

Roszczenie z tytułu wypłaty Starych Zysków nie stanowi roszczenia dywidendowego, tj. wypłata Starych Zysków nie będzie równoznaczna z wypłatą dywidendy, ponieważ Stare Zyski nie powstały w Spółce, ale przed wpisem Przekształcenia w KRS. Nie będzie to zatem wypłata dywidendy, wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia wartości nominalnej udziałów lub odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki.

Podsumowując, o ile Stare Zyski nie zostały wypracowane w okresie istnienia Spółki i nie mają związku z jej zyskiem jako osoby prawnej, to sama czynność wypłaty Starych Zysków ten związek ze statusem wspólnika będzie miała.

2. Postanowieniem z dnia 18 maja 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.86.2023. 5.MW, 0114-KDIP3-1.4011.182.2023.7.EC Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, ponieważ – zdaniem Organu – Skarżąca nie usunęła wszystkich braków formalnych wniosku tj. dotyczące opisu zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Dyrektora opis zdarzenia przedstawiony we wniosku (wraz z uzupełnieniem) jest niepełny. Co więcej, budzi wątpliwości w kontekście regulacji Kodeksu spółek handlowych.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółka kapitałowa prawa handlowego działa w określonych ramach prawnych. Nie może przekazywać wspólnikom majątku jakimkolwiek tytułem, ale wyłącznie tytułami przewidzianymi w ustawie Kodeks spółek handlowych i umowie spółki (zawartej na podstawie przepisów tej ustawy). Ustawa przewiduje również określone ograniczenia takich wypłat.

Z wniosku i pisma z 5 maja 2023 r. wynika, że warunki przekształcenia jednoosobowej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostały ukształtowane w taki sposób, że część majątku została przekazana na pokrycie kapitału zapasowego, co ma charakter agio. Planowana wypłata części takich środków na rzecz wspólnika budzi wątpliwości w kontekście art. 189 Kodeksu spółek handlowych.

Jednocześnie przepisy dotyczące przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową nie przewidują obowiązku dokonywania przez spółkę przekształconą wypłat odpowiadających wartości zysków bądź części zysków osoby fizycznej, które w wyniku przekształcenia jej działalności w spółkę z o.o. stały się składnikiem majątku spółki przekształconej.

Odpowiedź na wezwanie nie wyjaśnia wszystkich okoliczności zdarzenia przyszłego. Przedstawiony opis budzi istotne wątpliwości odnośnie charakteru prawnego planowanej wypłaty środków – tytułu prawnego tej czynności, jej skuteczności prawnej. Z tego względu wydanie interpretacji nie jest możliwe. Nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt jest niejasny.

3. Pismem z dnia 7 czerwca 2023 r. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy poprzez dokonanie rewizji własnego stanowiska.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14b § 3 pkt 1 w zw. z art. 14g oraz w zw. z art. 169 § 1 O.p. poprzez uznanie, że wniosek, pomimo jego dodatkowego uzupełnienia, zawiera braki formalne, które nie pozwalają na wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych i pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy treść wezwania w części zobowiązywała Skarżącego do dokonania wykładni przepisów prawa, tj. do wskazania podstawy prawnej dla wypłaty Starych Zysków (pojęcie zdefiniowane we Wniosku). Z przepisów Ordynacji podatkowej wynika natomiast wprost, że to Organ dokonuje wykładni przepisów prawa, a nie wnioskodawca.

Po pierwsze, Organ nie może takiego obowiązku "przerzucać" na wnioskodawcę lub inne podmioty. Zadane pytanie stanowiące bezpośrednią przyczynę wydania postanowienia nie miało znaczenia dla sprawy, zatem nie mogło stanowić o braku uzupełnienia w terminie braków formalnych Wniosku.

Po drugie, Organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen czy dana czynność prawna może zostać dokonana czy nie. Organ jest związany treścią opisu zdarzenia przyszłego i na tej podstawie wydaje interpretacje indywidualne.

W ocenie Skarżącej uzasadnienie Organu sprowadza się do kilkuzdaniowych konkluzji, że nie jest możliwe rozpatrzenie Wniosku, ponieważ Skarżący nie wskazał przepisów na podstawie, których dokona wypłaty Starych Zysków lub jego odpowiedź była rzekomo niejasna i nieprecyzyjna. Stanowisko Organu wynikające z postanowienia nie znajduje podstaw prawnych. We Wniosku Skarżący wskazał bowiem na orzecznictwo sądów administracyjnych, w świetle którego wypłata Starych Zysków nie stanowi dywidendy w rozumieniu przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. Ten pogląd podzieliło w ostatnich miesiącach kolejne kilka sądów administracyjnych. W konsekwencji, pytanie zadane Skarżącemu w wezwaniu o podstawę prawną do wypłaty było irrelewantne dla wniosku. Skarżący kwestionuje w tym zakresie rozstrzygnięcie Organu, w szczególności dlatego, że w analogicznych stanach faktycznych wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych były wydawane, a wnioskodawcy otrzymywali merytoryczne rozstrzygnięcie, które następnie mogli zaskarżyć do sądów administracyjnych. Skarżący nie rozumie dlaczego, w świetle bardzo podobnych pytań otrzymanych od Organu oraz udzielonych odpowiedzi przez Skarżącego (w porównaniu do analogicznych spraw rozpatrywanych przez Organ), Organ uznał dodatkowe odpowiedzi Skarżącego za niewystarczające do wydania interpretacji. Takim powodem nie może być korzystna dla podatników linia interpretacyjna sądów administracyjnych.

4. Postanowieniem z dnia 21 lipca 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.86.2023. 7.MW/KS 0114-KDIP3-1.4011.182.2023.10.EC/AC Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Na wstępie Organ powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko, wskazał, że zgodnie art. 14b O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które musza być przedstawione wyczerpująco. Na mocy art. 169 § 1 lub 2 w zw. z art. 14h O.p. jeżeli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ wzywa wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Jeżeli podatnik nie uzupełni braków formalnych wniosku, organ pozostawia go bez rozpatrzenia.

Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w przypadku wniosku Strony zachodzą przeszkody dla wydania interpretacji indywidualnej i pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, albowiem uznano, że Strona nie uzupełniła należycie braków wniosku.

W ocenie Organu – wbrew twierdzeniu Skarżącej – nie można zgodzić się, że "Zadane pytanie stanowiące bezpośrednią przyczynę wydania postanowienia nie miało znaczenia dla sprawy, zatem nie mogło stanowić o braku uzupełnienia w terminie braków formalnych Wniosku.".

Z wniosku i z odpowiedzi na wezwanie wynika, że: Spółka prowadzi działalność gospodarczą, powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego ze Wspólników, w związku z przekształceniem, przygotowany został bilans na dzień poprzedzający tę czynność, a stare zyski związane z JDG zostały wykazane w kapitale własnym Spółki (na kapitale zapasowym) jako zyski roku obrotowego poprzedzającego przekształcenie i nie zostały wypłacone przed przekształceniem, Zarząd Spółki zamierza dokonać na rzecz jednego ze Wspólników, prowadzącego JDG przed przekształceniem ("Beneficjent"), wypłaty starych zysków, która zostanie poprzedzona podjęciem przez Wspólników Spółki uchwały wyrażającej zgodę na dokonanie takiej czynności. Beneficjent otrzyma środki ulokowane w bilansie otwarcia Spółki na kapitale zapasowym.

Natomiast z wniosku – zarówno w wersji pierwotnej, jak i wersji po odpowiedzi na wezwanie – nie wynika, czym w istocie jest problemowa wypłata, jaki ma charakter prawny.

Dyrektor wyjaśnił, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypłata uzyskana przez podatnika co do zasady jest przychodem (art. 11 ustawy). Niemniej jednak, ustawa przewiduje wyjątki od tej zasady. Przewiduje również określone wyłączenia spod opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 2 ustawy). Jednocześnie, w odniesieniu do przychodów ustawa różnicuje sposób ich opodatkowania w zależności od źródła, z jakiego pochodzą.

Charakter świadczenia, jakim będzie planowana wypłata na rzecz jednego ze wspólników (Beneficjenta) jest więc kluczowy dla oceny skutków podatkowych tej wypłaty po stronie Beneficjenta – jako podatnika, który miałby otrzymać taką wypłatę. Konieczne było więc ustalenie, czy wypłata:

- będzie świadczeniem dla Beneficjenta jako wspólnika (udziałowca) Spółki, tj. świadczeniem, które wynika ze stosunku prawnego udziałowiec - spółka z o.o.; a jeśli tak – jaki to rodzaj świadczenia;

- będzie świadczeniem, które nie jest związane z byciem przez Beneficjenta wspólnikiem (udziałowcem) spółki z o.o., ale wynika z innej relacji prawnej pomiędzy Beneficjentem a Spółką z o.o. ; w takim przypadku konieczne było również określenie charakteru tej relacji, w tym wskazanie, czy otrzymana przez Beneficjenta wypłata będzie świadczeniem jednostronnym czy wzajemnym.

Od tych elementów zależy ocena:

- czy otrzymanie wypłaty będzie powodowało powstanie po stronie Beneficjenta przychodu,

- z jakiego źródła pochodził będzie ten ewentualny przychód,

- czy ten ewentualny przychód będzie podlegał opodatkowaniu, a jeśli tak – w jakim trybie (w szczególności, czy będzie objęty opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19%).

W związku z powyższym prawidłowo uznano, że Strona nie wyjaśniła charakteru planowanej wypłaty. Z jednej strony wskazała, że wypłata starych zysków nie będzie miała charakteru ekwiwalentnego, nie będzie wiązała się z żadnym świadczeniem wzajemnym dla Beneficjenta, świadczeniem jakichkolwiek usług itp. Będzie to jednostronna czynność prawna, której podstawą będzie uchwała zwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki. Natomiast nie wskazała, jakim rodzajem wypłaty przewidzianej w przepisach prawa spółek handlowych będzie problemowa wypłata. Z drugiej strony w opisie zdarzenia Strona wiąże tę wypłatę z faktem, że uprzednio jeden ze wspólników prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której wypracował środki, przeniesione następnie na kapitał zapasowy spółki w momencie przekształcenia.

We wniosku Skarżąca wskazała źródło problemowej wypłaty w znaczeniu ekonomicznym, finansowym oraz formę, w jakiej spółka ma podjąć decyzję o wypłacie środków tj. uchwałą walnego zgromadzenia wspólników. Nie wyjaśniła jednak, co będzie dla Beneficjenta tytułem prawnym do uzyskania tych środków, a dla spółki z o.o. tytułem prawnym do ich wypłaty. W szczególności, sama "wola udziałowca" – nawet jeśli jest wyrażona w formie uchwały walnego zgromadzenia wspólników – nie jest tytułem prawnym do wypłaty środków ze spółki kapitałowej.

W przypadku prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, zyski wypracowane przez podatnika są jego własnością. Podatnik może dysponować takimi środkami, w tym "przesunąć" je do majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, na cele prywatne. Takie "przesunięcie" – które umownie można nazwać "wypłatą zysków" z działalności – jest prawem, a nie obowiązkiem podmiotu prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. W szczególności, w żadnym momencie prowadzenia takiej działalności nie powstaje roszczenie podatnika jako osoby prywatnej wobec samego siebie jako przedsiębiorcy o "wypłatę" takich zysków, tj. o przesunięcie ich do majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Także przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. nie wiąże się z powstaniem po stronie osoby fizycznej, której działalność jest przekształcana, roszczenia wobec spółki z o.o., która powstanie w wyniku przekształcenia o "wypłatę" zysków wypracowanych w działalności tej osoby fizycznej. Zysk, który był elementem majątku związanego z jednoosobową działalnością, nie został przesunięty do majątku niezwiązanego z tą działalnością i stał się majątkiem spółki z o.o., która powstała w wyniku przekształcenia, nie pozostaje już w swobodnej dyspozycji osoby fizycznej. Co prawda osoba fizyczna jako wspólnik spółki z o.o. ma uprawnienia do majątku tej spółki – zakres i sposób realizacji tych uprawnień podlega jednak reżimowi prawa spółek handlowych.

Jak słusznie wskazano w postanowieniu, spółka z o.o. nie może wypłacać środków na rzecz wspólników bez tytułu prawnego. Tytułem tym nie może być sama wola udziałowca. Spółka z o.o. jest bowiem konstrukcją prawną, gdzie uprawnienia i zakres odpowiedzialności wspólników są nakreślone przepisami ustawy. Kodeks spółek handlowych wprowadza określone ramy prawne działania spółki z o.o. po to, aby zapewnić skuteczność jej funkcjonowania, ale także – aby zabezpieczyć interesy wierzycieli spółki.

W niniejszej sprawie – zdaniem Dyrektora – znaczenie ma również art. 189 Kodeksu spółek handlowych. Przepis art. 189 ust. 1 Kodeksu spółek handlowych wprowadza zasadę zakazu zwracania wspólnikom wniesionych wkładów w czasie trwania spółki – tak w całości, jak i w części. Przepis nie dotyczy wyłącznie wkładów do spółki w części, w jakiej pokryły kapitał zakładowy – dotyczy również agio. W sytuacjach wystąpienia agio wkład jest wnoszony częściowo na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 zdanie 2 Kodeksu spółek handlowych), a więc w razie zwrotu agio nastąpiłby właśnie częściowy zwrot wkładu.

W sytuacji przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę z o.o., gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasila kapitał zapasowy spółki przekształconej. Wynika to z art. 154 § 3 k.s.h.

W omawianym przypadku kapitał zapasowy spółki z o.o. jest tworzony w wyniku wniesienia środków o charakterze odpowiadającym agio. W tym kontekście możliwość planowanych wypłat budzi istotne wątpliwości.

Spółka w opisie swojej sprawy nie wskazała na jakiej podstawie prawnej oparte będą decyzje spółki do dokonania problemowej wypłaty.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uprawniony wyłącznie do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wobec przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy – jednocześnie nie kwestionując "legalności" dokonywanych zdarzeń gospodarczych – zwrócił się z prośbą o wskazanie podstawy prawnej dla wypłaty Starych Zysków z kapitału zapasowego w świetle kodeksu spółek handlowych. Jednakże Spółka nie wskazała podstawy prawnej, o którą proszono w wezwaniu z 18 kwietnia 2023 r.

W związku z powyższym wskazane przez Stronę okoliczności są więc niejasne – a odpowiedzi na wezwanie nie wyjaśniły problemowej kwestii.

Podsumowując, słusznie uznano, że wniosek i odpowiedź na wezwanie nie pozwalały na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego i zasadnie pozostawiono wniosek bez rozpatrzenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i nie dokonano Państwo jego skutecznego uzupełnienia odpowiadając na wezwanie.

5.1. Pismem z dnia 4 września 2023 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 14b § 3, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. poprzez uznanie, że Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, co w konsekwencji uniemożliwiało Organowi wydanie interpretacji indywidualnej, podczas, gdy takie braki w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły. Organ domagał się bowiem od Skarżącej wskazania podstawy prawnej dla dokonanej wypłaty, którą wskazała, pomimo braku takiego obowiązku. Innymi słowy, zdaniem Skarżącej, żądanie Organu było irrelewantne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy oraz stanowiło pewnego rodzaju "pułapkę". Organ oczekiwał bowiem uzupełnienia opisu stanu faktycznego wniosku o stwierdzenie, że dokonanie wypłaty starych zysków na rzecz Beneficjenta stanowić będzie podział zysku Skarżącej, a w konsekwencji przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie żądanie Organu nie tylko nie miało podstaw prawnych, ale w założeniu, prowadzić miało do pozbawienia (niewydanej na ten moment) interpretacji indywidualnej ochrony z art. 14r - art. 14m O.p. Uzupełniając opis zdarzenia przyszłego wniosku, w sposób żądany przez Organ, Skarżąca wymusiłaby na Organie wydanie interpretacji indywidualnej nie tylko w oparciu o nieprawidłowe ustalenia faktyczne, ale w dodatku o ustalenia nieznajdujące oparcia w przepisach podatkowych oraz przepisach cywilnoprawnych, w tym k.s.h.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła uzasadnienie zarzutów skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, powołując się również w celu jego poparcia na orzecznictwo sądów administracyjnych.

5.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

6.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

6.3. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

6.4. Na wstępie zgodzić należ się ze Skarżącym, że stanowisko Organu – w szczególności w postanowieniu I instancji – jest lakoniczne i sprowadza się do kilkuzdaniowych konkluzji. Mieści się ono na połowie strony postanowienia (str. 5) i w całości zostało przytoczone w części historycznej niniejszego uzasadnienia (w punkcie 2), a resztę treści uzasadnienia postanowienia I instancji stanowi przytoczenie treści pytań oraz szerokie przytoczenie wezwania Organu do sprecyzowania wniosku oraz odpowiedzi Spółki na to wezwanie.

Stanowisko to zostało wprawdzie częściowo rozszerzone w uzasadnieniu postanowienia II instancji, ale mimo to nie zmienia to faktu, że jest ono błędne, a obydwa ww. postanowienia muszą zostać uchylone.

Główne przyczyny pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia można sprowadzić do dwóch, tj.:

1) braki w zakresie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przez co Organ rozumie w szczególności brak wskazania podstawy prawnej z Kodeksu Spółek Handlowych do wypłaty ww. świadczenia wspólnikowi, poprzednio prowadzącemu jednoosobową działalność gospodarczą,

2) wątpliwości Organu co do dopuszczalności wypłaty spornych kwot (stanowiących kapitał zapasowy Spółki) w świetle art. 189 k.s.h.

6.5. Odnosząc się do pierwszej z ww. kwestii należy wskazać na różnicę pomiędzy prawami i obowiązkami organów na gruncie prawa publicznego (administracyjnego, podatkowego) od praw i obowiązków podmiotów na gruncie prawa prywatnego (cywilnego, handlowego).

W pierwszym przypadku obowiązuje zasada, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji), organy władzy publicznej działają na podstawie przepisów prawa (art. 6 k.p.a.), organy podatkowej działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).

Zatem organ, podejmując jakiekolwiek działanie, w szczególności wydając decyzję, musi wykazać się konkretną podstawą prawną do takiego działania. Innymi słowy, na gruncie prawa publicznego obowiązuje zasada, że dla organów władzy publicznej "dozwolone jest tylko to, na co wyraźnie wskazuje konkretny przepis prawa".

Natomiast odwrotna zasada obowiązuje na gruncie prawa prywatnego (cywilnego, handlowego). W tym zakresie obowiązuje zasada "co nie jest zabronione, jest dozwolone". To znaczy – co do zasady – podmioty nie muszą wykazywać przy każdym swoim działaniu na konkretna podstawę prawną, podmiotom tym wolno wszystko czego nie zabrania przepis prawa.

A stwierdzenie tego, że konkretne działanie jest zabronione oraz orzekanie w tym zakresie ewentualnych sankcji możliwe jest przez uprawniony podmiot (organ, sąd) we wskazanym przez prawo trybie (podkreślenie Sądu). Na tym etapie przechodzimy bowiem znowu na grunt prawa publicznego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy zgodzić się z Dyrektorem, który w postanowieniu I instancji (str. 5) stwierdza, że: "przepisy dotyczące przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową nie przewidują obowiązku dokonywania przez spółkę przekształconą wypłat odpowiadających wartości zysków bądź części zysków osoby fizycznej, które w wyniku przekształcenia jej działalności w spółkę z o.o. stały się składnikiem majątku spółki przekształconej".

Oczywiście obowiązku takiego nie ma, ale jednocześnie żaden przepis nie zabrania takiej wypłaty, a co najmniej żaden właściwy organ (sąd) nie stwierdził jak dotychczas, że taka wypłata jest niezgodna z prawem (a przynajmniej nie wynika to z treści wniosku o wydanie interpretacji, którym Dyrektor jest związany) – szerzej ta kwestia zostanie omówiona w punkcie 6.6. niniejszego uzasadnienia.

W konsekwencji, skoro – co przyznaje sam Dyrektor na str. 7 postanowienia II instancji – Wnioskodawca wskazał źródło problemowej wypłaty w znaczeniu ekonomicznym, finansowym, wskazał również formę, w jakiej spółka ma podjąć decyzję o wypłacie – uchwałą walnego zgromadzenia wspólników (w odpowiedzi na wezwanie wskazał także podstawę prawną, tj. art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. – dopisek Sądu), to brak jest jakichkolwiek podstaw do odmowy wydania interpretacji w tak przedstawionym stanie faktycznym (podkreślenie Sądu).

Jak wynika bowiem z treści art. art. 14b § 3, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Z przepisu tego nie wynika, aby opis tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musiał zawierać podstawę prawną i to w szczególności wynikającą z przepisów innych niż przepisy podatkowe.

Zatem – zdaniem Sądu – Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania interpretacji indywidualnej. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 O.p. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia (w tym również formalną podstawę prawną w postaci art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h.), w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g § 1 O.p.

6.6. Drugą z podstaw odmowy wydania interpretacji (pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia) są wątpliwości Organu co do dopuszczalności wypłaty spornych kwot, stanowiących kapitał zapasowy Spółki, w świetle art. 189 k.s.h.

W tym zakresie Dyrektor stwierdza w postanowieniu I instancji (str. 5), że z wniosku wynika, iż: "część majątku została przekazana na pokrycie kapitału zapasowego, co ma charakter agio. Planowana wypłata części takich środków na rzecz wspólnika budzi wątpliwości w kontekście art. 189 Kodeksu spółek handlowych".

Stanowisko to rozwija w postanowieniu II instancji (str. 8) stwierdzając, że: "w państwa sprawie znaczenie ma również art. 189 Kodeksu spółek handlowych. Przepis art. 188 ust. 1 Kodeksu spółek handlowych wprowadza zasadę zakazu zwracania wspólnikom wniesionych wkładów w czasie trwania spółki – tak w całości jak i w części. Przepis nie dotyczy wyłącznie wkładów do spółki części, w jakiej pokryły kapitał zakładowy - dotyczy również agio".

W niniejszej sprawie – zdaniem Dyrektora – w razie zwrotu agio nastąpiłby właśnie częściowy zwrot wkładu. W konsekwencji – zdaniem Organu – możliwość planowanych wypłat budzi istotne wątpliwości.

Odnosząc się do tego stanowiska należy jeszcze raz odwołać się do wskazanego już wyżej podziału na prawo publiczne i prywatne ( w tym handlowe). W zakresie tego drugiego obowiązuje zasada "co nie jest zabronione, jest dozwolone", podmiotom prawa cywilnego wolno wszystko czego nie zabrania przepis prawa. A stwierdzenie tego, że konkretne działanie jest zabronione oraz orzekanie w tym zakresie ewentualnych sankcji możliwe jest przez uprawniony podmiot (organ, sąd) we wskazanym przez prawo trybie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość stwierdzania nieważności uchwał walnego zgromadzenia wspólników oraz ich wzruszania w winnym trybie. W tym zakresie Kodeks wskazuje odpowiednie procedury, w tym podmioty uprawnione do ich wszczynania, terminy do ich wszczęcia, organy (sądy) właściwe do stwierdzenia nieważności uchwał walnego zgromadzenia wspólników (wzruszania ich w innym trybie).

Odnosząc się do merytoryki zarzutów Dyrektora w zakresie art. 189 k.s.h. stwierdzić należy, że – po pierwsze – zarówno w literaturze jak i w orzecznictwie istnieją rozbieżne poglądy co do faktu, czy art. 189 dotyczy jedynie kapitału zakładowego, czy również zapasowego (agio).

Po drugie – i co ważniejsze – organ interpretacyjny nie jest właściwy do orzekania w tym zakresie, nie jest właściwy do podważania uchwał walnego zgromadzenia wspólników.

Organ – wbrew twierdzeniom zawarty w postanowieniu II instancji – podważył, a co najmniej poddał w wątpliwość możliwość planowanych wypłat, a uczynił to w uzasadnieniu obydwu postanowień.

Powyższe wątpliwości organu co do możliwości planowanych wypłat, które – według treści postanowienia II instancji – nie zostały rozwiane przez Stronę (odpowiedzi na wezwanie nie wyjaśniły tej kwestii), stanowiły właśnie jedną z przyczyn pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W tym zakresie należy zatem zgodzić się ze Skarżącą, że Dyrektor nie jest upoważniony (art. 7 Konstytucji, art. 120 O.p.) do podważania, kwestionowania ważności ww. uchwały walnego zgromadzenia wspólników, nie jest uprawniony do dokonywania ocen czy dana czynność prawna (uchwałą) może zostać dokonana czy też nie. Organ jest związany treścią opisu zdarzenia przyszłego i na tej podstawie powinien wydać interpretację indywidualną.

Natomiast jeśli sporna uchwała zostanie podważona we właściwym trybie przez właściwy sąd, zaistnieje nowy stan prawny i faktyczny, a w konsekwencji – siłą rzeczy – wydana interpretacja przestanie pełnić swoją funkcję ochronną (ze względu na odmienny stan faktyczny). Dopóki jednak przedmiotowa uchwała nie zostanie podważona we właściwym trybie, organy interpretacyjne (jak również sądy administracyjne) są związane opisem stanu faktycznego wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W tym miejscu należy również wskazać na liczne orzecznictwo przytoczone przez Skarżącą (zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i wojewódzkich sądów administracyjnych) zapadłe na tle tożsamych lub bardzo zbliżonych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) opisanych we wnioskach o wydanie interpretacji. W żadnej z tych spraw zarówno organ interpretacyjny (ten sam w całym kraju) jak i sądy administracyjne nie podważały ważności (jak również nie poddawały w wątpliwość dopuszczalności wydania) uchwały z powołaniem się na art. 189 k.s.h.

Zatem nagła zmiana stanowiska organu, bez bliższego uzasadnienia tej zmiany, może budzić wątpliwości. Jej przyczyną może być – jak to sugeruje Strona – korzystna dla podatników linia interpretacyjna sądów administracyjnych, czyli – innymi słowy – uchylanie przez sądy merytorycznego stanowiska Organu w tej kwestii (niekorzystnego dla wnioskodawców). Przegrywając sprawy w zakresie swojego stanowiska merytorycznego Organ nagle zmienia zdanie i próbuje "zwalczać" podobne wnioski z przyczyn formalnych, podnosząc rzekome braki w opisie stanu faktycznego i wątpliwości na gruncie art. 189 k.s.h.

Takie postępowanie nie może zasługiwać na aprobatę.

6.7. Konkludując, wskazać należy, że we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidualną. W tym zakresie, w badanej sprawie, Skarżąca spełniła warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 O.p. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji Organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g § 1 O.p.

6.8. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).

Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia z dnia 18 maja 2023 r., zasadne stało się uchylenie obydwu postanowień.

6.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 597 zł.