Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2311/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt. 1, art. 145 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 października 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 298/23 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Naczelnika [....] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 16 grudnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2015-2017 1) oddalę skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od R. K. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 19 października 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 298/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R.K. (dalej skarżąca) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w P. z 16 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2015 r. do sierpnia 2017 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 16 grudnia 2022 r. Naczelnik [....] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję tego organu z 28 września 2021 r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2015 r. do sierpnia 2017 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że przedmiotem kontroli była decyzja, w której zakwestionowano prawidłowość dokonanego przez skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2015 r. do sierpnia 2017 r. W decyzji tej ustalono, że skarżąca w przedłożonej ewidencji sprzedaży nie wykazała pełnych kwot dziennych utargów ze sprzedaży odzieży na rzecz osób fizycznych, zaniżając dzienne kwoty przychodów, a w konsekwencji zaniżyła w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT podstawy opodatkowania i kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. W związku z powyższym uznano za nierzetelną prowadzoną przez skarżącą ewidencję sprzedaży za 2015 r. oraz ewidencje przychodów za 2016 i 2017 r., jako nie obejmujące wszystkich dokonanych transakcji i określono kwoty nadwyżek w podatku od towarów i usług oraz zobowiązań podatkowych w tym podatku, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Ponadto stwierdzono, że skarżąca bezzasadnie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT w okresach rozliczeniowych od stycznia 2016 r. do sierpnia 2017 r., z uwagi na przekroczenie limitu określonego w art. 113 ust. 1 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) w okresie od stycznia 2016 r. do sierpnia 2017 r. bezzasadnie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT tych okresach. W związku z tym powinna wykazać za te okresy podstawę opodatkowania z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 23% oraz należny podatek VAT.

2.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w zaskarżonej decyzji przyjęto, że zapisy w zabezpieczonym zeszycie odnosiły się do firmy skarżącej, co potwierdził jej były partner D.G. przedkładając odręczne szczegółowe ewidencje ze sprzedaży (w formie kserokopii, oryginały były w formie zeszytów A5) oraz w złożonych zeznaniach. Potwierdziły to również dane z kasy fiskalnej eksploatowanej w firmie podatniczki w okresie od grudnia 2016 r. do sierpnia 2017 r. W 340 przypadkach na 366 transakcji wystąpiła zgodność pomiędzy zapisami w kasie fiskalnej i zapisami w odręcznej ewidencji sprzedaży w zakresie dat i kwot transakcji oraz asortymentu (jedynie 6 transakcji zarejestrowanych za pośrednictwem kasy fiskalnej nie odnotowano w odręcznej ewidencji w ogóle). Ponadto w oparciu o dane pozyskane od firm kurierskich ustalono, że podstawowym źródłem zaopatrzenia firmy skarżącej w towary handlowe były przesyłki kurierskie, jednakże dostawy nie były dokumentowane fakturami. Towar w dużej ilości pochodził z nieustalonego źródła. Ustalono, że skarżąca celowo kupowała towar bez faktur VAT, aby w ten sposób utajnić osiągane przychody.

2.4. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się w uzasadnieniu wyroku do najdalej idącego zarzutu skargi stwierdził, że prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że zawiadomieniem z 18 marca 2020 r. doręczonym 23 marca 2020 r. poinformowano skarżącą że z dniem 21 marca 2019 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe. Powyższe zawiadomienie zasadnie doręczono bezpośrednio skarżącej, bowiem na dzień jego doręczenia nie była ona reprezentowana przez pełnomocnika. Pełnomocnictwo zostało bowiem udzielone przez skarżącą dopiero 8 lipca 2020 r., tj. po doręczeniu 23 marca 2020 r. zawiadomienia. W ocenie Sądu pierwszej instancji, ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynikało ponadto, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa).

2.5. Sąd pierwszej instancji przyjął, że prawidłowe były również ustalenia, z których wynikało, że skarżąca zaniżyła w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT podstawy opodatkowania i kwoty podatku od towarów i usług nie wykazując w nich pełnych kwot dziennych utargów ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych. Prawidłowo w tym zakresie organy podatkowe odwołały się do ustalonych w trakcie postępowania okoliczności, z których wynikało, ze skarżąca prowadziła dwutorowo ewidencję magazynową: jedną oficjalną opartą na fakturach zakupów ujętych w rejestrze zakupów i drugą nieoficjalną odpowiadającą stanowi faktycznemu dokonywanej sprzedaży.

2.6. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, bowiem w rozpoznawanej sprawie ze względu na zgromadzony materiał dowodowy nie było konieczności jej przeprowadzenia w celu dokonania stosownych ustaleń. Wbrew zarzutom skargi skarżąca nie została również pozbawiona prawa do obrony w wyniku przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z przesłuchania świadka – byłego partnera pod jej usprawiedliwioną nieobecność. Sąd zauważył, że skarżąca była reprezentowana na tym etapie przez pełnomocnika, który skutecznie został zawiadomiony o przeprowadzonym dowodzie i mógł w jego przeprowadzeniu uczestniczyć.

2.7. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi - sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt. 1 i art. 145 § 1 i 2 Ordynacji Podatkowej wobec błędnej wykładni a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przez:

3.2.1. przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2015 r. do sierpnia 2017 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej, podczas gdy zawieszenie takie może nastąpić dopiero z chwilą przedstawienia zarzutów bowiem dopiero wówczas dochodzi do skonkretyzowania czasu, miejsca i podmiotu, któremu jest zarzucany czyn, co pozwala na ustalenie, że sprawa dotyczy konkretnego zobowiązania, które nie zostało wykonane;

3.2.2. niedoręczenie postanowienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnikowi skarżącej i pominięcie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18, w świetle której dla skuteczności obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowa zawiadomienie, o którym stanowi ten przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony;

3.2.3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez:

- uznanie za zasadne ustaleń Sąd pierwszej instancji co do określenia przez organ podatkowy podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2015r. do sierpnia 2017 r. na podstawie niepotwierdzonej za zgodność z oryginałem i budzącej uzasadnioną wątpliwość co do rzetelności ewidencji sprzedaży przedłożoną organowi przez skonfliktowanego ze skarżącą byłego jej partnera,

- uznanie za nieistotne uniemożliwienie skarżącej czynnego udziału w czynnościach postępowania wobec przesłuchania w charakterze świadka byłego jej partnera pod nieobecność skarżącej usprawiedliwioną zaświadczeniem lekarskim wystawionym przez biegłego lekarza sądowego i przyjęcie, że w przesłuchaniu tym mógł uczestniczyć pełnomocnik skarżącej prawidłowo zawiadomiony o terminie tej czynności lecz pominięcie zasady w świetle której udział pełnomocnika w toku postępowania nie wyłącza osobistego udziału podatnika, który zamierzał uczestniczyć w przesłuchania świadka lecz doznał przeszkody z powodu choroby usprawiedliwiając dostatecznie i niemożność swego stawiennictwa,

- uznanie za zasadną odmowę ponownego przesłuchania tego świadka w celu zweryfikowania miejsca przechowywania oryginału przedłożonej przez niego ewidencji sprzedaży i porównania jej z przedłożonymi kserokopiami wobec przyjęcia, że skoro zapisy tej ewidencji korelują z ustaleniami organu podatkowego, to brak potwierdzenia jej za zgodność z oryginałami oraz miejsce przechowywania oryginałów nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie,

- uznanie za zasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa dla ustalenia osoby sporządzającej przedłożoną do akt w kserokopiach ewidencję sprzedaży wobec przyjęcia, że badanie pisma ręcznego utrwalonego w kserokopii nigdy nie prowadzi do jednoznacznych wniosków co do autorstwa a więc identyfikacji osoby kreślącej, podczas gdy obecne techniki badawcze stosowane przez uprawnionych biegłych pozwalają na identyfikację autora pisma na podstawie zapisów kserokopii,

- uznanie za zasadną odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w celu dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w pismach pełnomocnika skarżącej z 4 stycznia 2022 r. i 5 sierpnia 2022 r. wobec przyjęcia, że wystarczającymi dowodami były kserokopie zeszytów z odręcznymi zapisami obrazującymi faktyczne transakcje w firmie skarżącej w okresie objętym badaniem.

3.2.4. art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec braku dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wnikliwej kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem podejrzenia instrumentalnego wykorzystania przez organ podatkowy instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w celu wszczęcia postępowania karno-skarbowego wobec skarżącej, co jest obowiązkiem Sądu zwłaszcza z uwagi na zaistnienie wyjątkowej sytuacji, kiedy to organ podatkowy działał wskutek donosu dokonanego przez skonfliktowanego ze skarżącą byłego jej partnera.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego.

4.2. W punkcie wyjścia przypomnieć należy utrwaloną zasadę, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd wyznaczają zarzuty skargi kasacyjnej, w których należy wskazać naruszenie przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania.

Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA).

4.3. Powyższe uwagi o charakterze porządkującym były konieczne z uwagi na treść zarzutów skargi kasacyjnej, sposób ich sformułowania i ich uzasadnienie.

W lakonicznym i zdawkowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w głównej mierze skupiono się na wykazaniu, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, w jeszcze bardziej lakonicznym uzasadnieniem podniesionych w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji (błędnie podając w podstawach kasacyjnych, że są to przepisy prawa materialnego), pominięto okoliczności faktyczne sprawy na podstawie, których organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji stwierdziły, że skarżąca zaniżyła w rejestrach sprzedaży i deklaracji VAT podstawy opodatkowania i kwoty VAT nie wykazując w nich pełnych kwot dziennych utargów ze sprzedaży dla osób fizycznych, jak również, że z uwagi na te okoliczności skarżąca przekroczyła kwotę zwolnienia od podatku VAT. Nie przedstawiono tym samym stosownej argumentacji i dowodów, które potwierdzałyby twierdzenia podważające prawidłowość stanowiska przedstawionego w zaskarżonym wyroku, jak również nie wykazano jaki wpływ na rozpoznanie sprawy miały podniesione zarzuty.

Wprawdzie przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, należy jednak przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstaw kasacyjnych, co oznacza, że powinno ono zawierać argumenty mające na celu ich "usprawiedliwienie". W rozpoznawanej skardze kasacyjnej argumentów takich nie podniesiono i nie wykazano zasadności zarzucanych naruszeń.

4.4. W podanym wyżej kontekście zauważyć należy, że zarzucając w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazano jedynie "że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania może nastąpić dopiero z chwilą przedstawienia zarzutów".

Pozostawiając całkowicie na uboczu, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 70c Ordynacji podatkowej, odwołać się należy do stanowiska zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, w której wyjaśniono, że: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane, jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności, co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

W świetle rozważań zawartych w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, doręczone skarżącej zawiadomienie z 18 marca 2019 r., w którym wskazano ze z dniem 21 marca 2019 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe było wystarczające i odpowiadało kryteriom przyjętych w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 wywołując w tym zakresie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej.

4.5. Bezzasadne były także zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na "doręczeniu postanowienia o zawieszeniu biegu terminu skarżącej z pominięciem ustanowionego pełnomocnika". Zauważyć w tym miejscu należy, na co wyraźnie uwagę zwrócił Sąd pierwszej instancji i co potwierdziła skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 4 uzasadnienia), w momencie doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. 23 marca 2020 r. skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Pełnomocnictwo bowiem zostało udzielone 8 lipca 2020 r., a zatem po doręczeniu skarżącej zawiadomienia.

Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 wynika, że "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomienie, o którym stanowi ten przepis należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym nawet, jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku powinno być traktowane, jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

Nie jest zatem tak, jak próbowano wykazać w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że pomimo tego, że na moment doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skarżąca nie miała ustanowionego pełnomocnika, to w związku z tym, że "podatniczka udzieliła pełnomocnictwa w dniu 8 lipca 2020 r., a więc w postępowaniu kontrolnym", to organ podatkowy powinien o tym fakcie zawiadomić pełnomocnika, bowiem tylko to zawiadomienie wywoływałoby skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

4.6. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej polegających na odmowie ponownego przesłuchania "byłego partnera skarżącej w obecności skarżącej", bowiem "pierwsze przesłuchanie nastąpiło pod jej nieusprawiedliwioną obecność", a zatem "było nieważne" podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Jednakże skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje konieczności uwzględnienia tych wniosków. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 – treść orzeczenia dostępna w CBOSA. Postępowanie dowodowe nie stanowi bowiem celu samego w sobie, a gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń.

Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja miała miejsce w realiach niniejszej sprawy, bowiem nie było konieczne ponowne przesłuchanie byłego partnera skarżącej. Wskazać bowiem należy, na co trafnie uwagę zwrócił Sąd pierwszej instancji, że nie było naruszeniem przepisów postępowania przesłuchanie partnera skarżącej podczas jej nieusprawiedliwionej obecności, w sytuacji gdy skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika, który został skutecznie powiadomiony o terminie przesłuchania, w związku z czym mógł on uczestniczyć w przesłuchaniu. Ponadto organy podatkowe w trakcie przesłuchania tego świadka uwzględniły podnoszone przez skarżącą szczegółowo kwestie, które wymagały wyjaśnienia, w tym wskazane w skardze okoliczności dotyczące sposobu wejścia przez byłego partnera skarżącej w posiadanie ewidencji sprzedaży (na polecanie skarżącej w celu skonfigurowania zamówienia towarów) oraz charakteru jego związku ze skarżącą (brak spokrewnienia, współpraca ze skarżącą przy zakładaniu firmy, zaangażowanie w jej działalność do 2017 r.). Zauważyć także należy, że organ podatkowy dysponował także zeznaniami byłego partnera skarżącej złożonymi w toku równolegle prowadzonego postępowania karnoskarbowego.

Zasadnie zatem organy podatkowe, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji przyjęły, że nie było podstaw do przeprowadzenia kolejnego przesłuchania partnera skarżącej. Nadmienić również należy, że w skardze kasacyjnej nie wykazano wpływu, jaki miała odmowa realizacji wniosku dowodowego na wynik sprawy, co jest niezbędne w świetle brzmienia art. 176 § 1 pkt 2 w związku z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.7. Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej – mając na uwadze zasadę przyjętą w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – powodował, że poza granicami rozpoznawanej sprawy leżała ocena przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa. Wskazać jedynie w tym miejscu można, że ze względu na treść art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w tym przepisie sformułowanie "może powołać" wskazuje, że organom podatkowym pozostawiono swobodę w zakresie posłużenia się dowodem z opinii biegłego. Z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika zatem obowiązek powoływania biegłego w celu wyjaśnienia każdej wątpliwości wymagającej rozważenia przez organ podatkowy. Powołanie biegłego jest bowiem zbędne, jeśli dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona na podstawie innych dowodów, np. dokumentów i zeznań świadków – tak jak uczyniono to w rozpoznawanej sprawie.

4.8. Chybiony był zarzut skargi kasacyjnej polegający na odmowie przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Wyrażona w art. 200a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej norma prawna co do zasady nakazuje przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy jednak wyłącznie w sytuacji, gdy wniosek strony jest zasadny i prawidłowo uzasadniony. Organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem (§ 3).

Biorąc pod uwagę treść art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości, że rozprawa administracyjna nie jest zasadniczą formą ustalania stanu faktycznego sprawy, bo ten co do zasady winien być ustalany w ramach innych czynności przeprowadzonych przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie organ drugiej instancji prawidłowo uzasadnił odmowę przeprowadzenia rozprawy, co słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni jego stanowisko akceptuje.

4.9. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu powyższego zarzutu skarżąca podniosła, że Sąd wydał wyrok "bez oceny zaskarżonej decyzji pod kątem podejrzenia instrumentalnego wykorzystania przez organ podatkowy instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Naruszenie określonej w art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli polega ono na: oddaleniu skargi mimo niekompletnych akt sprawy lub pominięciu istotnej części tych akt względnie oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (tak m.in. K. Radzikowski, Orzekanie przez sąd administracyjny na podstawie akt sprawy, ZNSA z 2009, nr 2, s. 56 – 60 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2021 r., sygn. akt III OSK 3627/21, dostępny – CBOSA). Żadna z powyższych sytuacji nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie co przesądza o jego bezzasadności.

Przepis art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie służy on również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II GSK 1158/18 – CBOSA).

Ponadto zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku dokonał oceny instrumentalnego wszczęcia postępowania przyjmując, że "w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21", "(...) ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, w realiach niniejszej sprawy nie występują okoliczności, które wskazywałby na wystąpienie negatywnych przesłanek wszczęcia postępowania. Materiał dowodowy zebrany do momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego pozwala wysnuć wniosek, że organ był obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego. Na tak dokonaną ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego ma wpływ także okoliczność, że nie zostało ono wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia i prowadzone było aktywnie (gromadzono materiał dowodowy, przesłuchiwano świadków). Z tych względów, zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postepowania karnego-skarbowego. Zaznaczyć należy, że powyższe nie jest w skardze kasacyjnej kwestionowane (str. 20-21 uzasadnienia wyroku).

4.9. Końcowo odnotować także należy, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zasada prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Natomiast wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego.

Brak w skardze kasacyjnej przytoczenia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oznacza, że nie podważono w niej oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji opierały się na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów, które oceniono zgodnie z przyjętą w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów.

Powyższe przesądzało o braku podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż – jak to już odnotowano – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę "w granicach skargi kasacyjnej" nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów.

4.10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Na podstawie art. 207 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania.

Artur Mudrecki Ryszard Pęk Mariusz Golecki

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

13