Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1356/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 yst. 1, ust. 2a pkt 2, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 918/09 w sprawie ze skargi H. P. sp. z o.o. w Z. z dnia 14 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz H. P. sp. z o.o. w Z. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi H. Sp. z o.o. w Z. (dalej: Spółka) uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2009r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie powstania przychodu u pracowników korzystających z transportu sfinansowanego przez pracodawcę Spółka wskazała, że w ranach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje swoim pracownikom dojazdy do pracy stwarzając możliwość skorzystania z autobusów, wynajętych przez Spółkę. Umowy z poszczególnymi przewoźnikami są zawarte poszczególne zakłady Spółki. Koszty wynajmu autobusów, z których mają prawo korzystać pracownicy, pokrywa Spółką, zaliczając związane z tym wydatki do swoich kosztów uzyskania przychodów. Przewoźnicy, o których wyżej mowa, wystawiają z tytułu świadczonych usług faktury VAT raz w miesiącu. Spółka nie prowadzi żadnej ewidencji pracowników korzystających z dojazdów i nie identyfikuje imiennie tych, którzy z nich korzystają. Ponadto niektórzy pracownicy samodzielnie organizują sobie dojazd do pracy lub korzystają z organizowanego przez pracodawcę transportu niereguralnie. Pracownicy nie ponoszą żadnej odpłatności za organizowane przez Spółkę przejazdy. W związku z powyższym zadano pytanie: czy organizowanie pracownikom przejazdu do pracy przez Spółkę wynajętym autokarami jest dla pracowników przychodem ze stosunku pracy (z tytułu świadczeń nieodpłatnych) i czy w związku z tym płatnik winien doliczyć wartość tego świadczenia do wynagrodzenia za pracę pracowników i pobrać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawcy dojazdy pracowników nie są przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, że sposób zorganizowania transportu powoduje, iż nie ma możliwości spersonalizowania przychodu i przypisania go konkretnemu pracownikowi, jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2009 r. uznał stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że z treści art. 9 ust. 1, art. 10 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2001 r. Nr 134 poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wynika, że przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Podkreślono, że wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy - o ile nie stanowi dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów - podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu dochodem takim jest więc również wartość zindywidualizowanego świadczenia w postaci dowozu pracownika do pracy na koszt pracodawcy. Pracownik otrzymuje bowiem konkretną korzyść finansową w postaci możliwości skorzystania z oferowanego przez pracodawcę transportu. Zwrócono uwagę, że o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie pracownika nie decyduje, ile razy faktycznie skorzystał z przewozu, ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z takiej usługi (o ile nie odmówił pracodawcy przyjęcia takiego świadczenia). Z wskazanych powodów uznano, że wartość świadczeń opłaconych za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczać do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające za uznaniu, iż zaoferowanie nieodpłatnego świadczenia niezidentyfikowanej imiennej grupie adresatów powoduje u nich powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia pomimo braku możliwości jego przypisania konkretnym, zindywidualizowanym osobom, a także polegające na uznaniu, że sam fakt skierowania oferty takiego świadczenia stanowi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, bez konieczności realnego skorzystania z takiej oferty.

Odpowiadając na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji powtarzając dotychczasową argumentację.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powtórzono zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wskazano, że nie wszyscy pracownicy korzystają z możliwości dojazdu do pracy. Zwrócono także uwagę, że przychodem nie są same nieodpłatne świadczenia, lecz ich wartość.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że sama możliwość skorzystania z oferowanego transportu nie stanowi nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy. Stwierdzono, że dla wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie. Podkreślono także, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., pieniądze i wartości pieniężne mogą być traktowane, jako przychód wystarczy jeśli zostaną pozostawione do dyspozycji podatnika. Jednak świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód, jedynie po otrzymaniu ich przez podatnika. Z tego powodu uznano, że w przypadku, gdy wartości świadczeń nieodpłatnych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika nie ma jest podstaw do ustalenia kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę dojazdów do miejsca zatrudnienia z miejsca z zamieszkania i z powrotem. W takiej bowiem sytuacji nie można stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość.

5. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

– art.12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że możliwość skorzystania przez pracowników z transportu do miejsca zatrudnienia z miejsca zamieszkania i z powrotem oferowanego i opłaconego przez pracodawcę nie stanowi dla pracowników nieodpłatnego świadczenia, którego wartość polega opodatkowaniu, jako przychodu ze stosunku pracy, gdyż brak jest podstaw do ustalenia u pracowników przychodu z tego źródła, zatem na pracodawcy nie będzie spoczywał obowiązek płatnika.

W ocenie organu podatkowego możliwość skorzystania przez pracowników z transportu oferowanego przez pracodawcę stanowi dla pracowników nieodpłatne świadczenie, którego wartość podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy, istnieją bowiem podstawy do ustalenia u pracowników przychodu z tego źródła, zatem na pracodawcy będzie ciążył obowiązek płatnika.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Pismem z dnia 10 stycznia 2012 r. pełnomocnik Spółki, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako bezzasadnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust.1 i ust. 2a pkt. 2 u.p.d.o.f.

1. W skardze kasacyjnej organu zarzucono, że wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji zgodnie ze wskazanymi przepisami istniały podstawy do objęcie opodatkowaniem podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych przez pracowników Spółki ze stosunku pracy (świadczenia nieodpłatne) z tytułu ponoszonych przez pracodawcę kosztów zorganizowanego dowozu pracowników z miejsca ich zamieszkania do miejsca pracy.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został przyjęty zgodnie z opisem przedstawionym przez Spółkę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dojazdów organizowanych przez Spółkę dla pracowników. Przedstawiając własne stanowisko Spółka wyjaśniła, że sposób zorganizowania transportu powoduje, iż nie ma możliwości spersonalizowania przychodu i przypisania go konkretnemu pracownikowi – przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Jeżeli nie ma możliwości spersonalizowania przychodu i przypisania go konkretnemu pracownikowi który może, ale nie musi skorzystać z usług adresowanych do grupy, a nie imiennie oznaczonego adresata, to nie ma możliwości ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Z tym stanowiskiem zgodził się sąd pierwszej instancji, nie podzielając jednocześnie odmiennej oceny prezentowanej przez organ dokonujący na wniosek podatnika interpretacji indywidualnej. Zatem jak trafnie to zdefiniował sąd pierwszej instancji spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wartość świadczeń w postaci zorganizowanych dla pracowników Spółki dojazdów na trasie do pracy z miejsca zamieszkania i z powrotem, stanowi ich przychód ze stosunku pracy o jakim mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy nie istnieje możliwość ustalenie, które osoby korzystały z transportu i których koszty (koszty wynajmu autobusów) Spółka pokryła z własnych środków, zaliczając wydatki z tym związane do kosztów uzyskania przychodów.

2. W rozpoznawanej sprawie nie jest przedmiotem sporu, że uzyskanie przez pracownika przysporzenia majątkowego wskutek opłacenia za niego przez pracodawcę kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i z powrotem może stanowić dla tego pracownika przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.). Zgadzając się z dotychczasową linią orzecznictwa sądowego dotyczącego nieodpłatnych świadczeń należało jedynie przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 47) wyrażono pogląd, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zapatrywanie to zostało podtrzymane po reformie sądownictwa administracyjnego w uchwale z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153). Poglądy te w całości należało zaakceptować na gruncie mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010r., sygn. akt II FPS 1/10; publik. ONSAiWSA z 2010r., nr 4, poz. 58; oraz z dnia 24 października 2011r., sygn. akt II FPS 7/10; publik. ONSAiWSA z 2012r., nr 1, poz. 1). Spójność i jednolitość stosowania prawa podatkowego przemawia bowiem za tym, aby takim samym zwrotom nie nadawać różnych znaczeń, jeśli brak jest na to dostatecznie mocnych argumentów. W omawianej sprawie takich argumentów nie ma, gdyż zróżnicowania nie uzasadniają różne źródła przychodu uzyskiwanego przez przedsiębiorców i pracowników. W rezultacie wykupiona przez pracodawcę dla pracowników możliwość bezpłatnych przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i z powrotem mieści się w zakresie pojęcia "nieodpłatne świadczenie". Skoro analizowane świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika polega na zagwarantowaniu mu możliwości bezpłatnego skorzystania z określonych usług transportowych, to pracownik otrzymuje je w momencie, w którym po stronie firmy transportowej powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia mu tych usług. W tym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 i nie widzi w związku z tym potrzeby ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego składowi całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3. Na tle jednak stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy jak trafnie to przyjął sąd pierwszej instancji w przypadku, gdy wartości świadczeń nieodpłatnych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę dojazdów do miejsca zatrudnienia z miejsca z zamieszkania i z powrotem. W takiej bowiem sytuacji nie można stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Przychód nie może bowiem zostać hipotetycznie przypisany podatnikowi, lecz ustalony zgodnie ze wskazaniami w treści art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1 - 4 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Z bezspornego stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyroku wynikało natomiast, że Spółka organizuje swoim pracownikom dojazdy do miejsca zatrudnienia z miejsca zamieszkania i z powrotem, jednak nie jest w stanie wskazać w jakim rozmiarze poszczególni pracownicy korzystają z tych dojazdów. Zatem w istocie, oferowany dowóz do pracy przez pracodawcę jest postawiony pracownikom do dyspozycji przy jednoczesnym wskazaniu, iż wnioskodawca nie posiada informacji, czy poszczególni pracownicy z tego świadczenia skorzystali i w jakim zakresie. W tej sytuacji nieprawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż opodatkowaniu podlega już sama możliwość skorzystania ze świadczeń w postaci oferowanego pracownikom przez pracodawcę transportu, bez względu na to, czy pracownik z tego świadczenia faktycznie skorzystał.

Skoro zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., warunkiem uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jest otrzymanie tego świadczenia, to w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w powołanych przepisach.

4. Zgadzając się z tą oceną stwierdzić należało, że wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Podnieść i skonstatować należy, że przytoczony przepis prawa nie stanowi, że wartością nieodpłatnego świadczenia jest (wyłącznie) cena jego zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia; w tym obszarze wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako przyjęcie danej ceny zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu (por. uzasadnienie uchwały z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10). W przeciwieństwie jednak do stanu faktycznego analizowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale w rozpoznawanej sprawie nie istniała możliwość ustalanie tej wartość w relacji do jednostkowego uprawnionego zgodnie z art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie nie istniała cena (ogólny koszt zakupu usługi przewozu pracowników) jako punkt odniesienia – wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, która mogła zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych pracowników mających miejsce zamieszkania na wyznaczonej w uzgodnieniu z przewoźnikiem trasie przejazdu autobusu.

5. W tym wypadku w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie w sposób czysto hipotetyczny, zakładający w równym zakresie korzystanie z darmowego transportu przez wszystkich uprawnionych pracowników Spółki stało w sprzeczności z wynikającą z art. 217 Konstytucji zasadą określania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie. Znaczenie zasady wyłączności ustawy w prawie podatkowym podkreślał wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z 6 marca 2002 r., P 7/00 (publik. w OTK-A z 2002 r., 2, poz. 13) wskazał, że "Celem przyjętej w art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego jest nie tylko stworzenie gwarancji praw podatnika wobec organów władzy publicznej (por. wyroki TK z: 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65, 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51), lecz przede wszystkim wzmocnienie pozycji demokratycznych struktur przedstawicielskich i ich odpowiedzialności politycznej". Nie jest zatem rzeczą ani sądów, ani organów podatkowych zastępowanie ustawodawcy w tworzeniu przepisów prawa. Skoro ustawodawca nakazuje określenie wartości nieodpłatnego świadczenia dla celu ustalenia przychodu według ceny jego zakupu (czyli zgodnie z tą ceną), to niedopuszczalne jest ustalanie tej wartości w inny sposób. Jeżeli ceny takiej nie da się ustalić w odniesieniu do pracowników korzystających z tego rodzaju transportu (otrzymujących nieodpłatne świadczenie), to brak jest podstawy do uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodu ze stosunku pracy w odniesieniu do tych pracowników. Za w ogóle niedopuszczalne należało uznać ustalenie "teoretycznego" przychodu z tego tytułu w odniesieniu do pracowników, którzy z tego rodzaju transportu autobusowego nie korzystali dojeżdżając do pracy np. własnym samochodem.

Nawiązując w tym zakresie ponownie do powoływanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 konieczne jest wskazanie na występujące istotne różnice pomiędzy stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy, a stanem faktycznym analizowanym w uchwale. Dojazd pracowników, jak wyjaśniono w opisie przedstawionego stanu faktycznego miał charakter otwarty, był dostępny dla wszystkich pracowników, korzystających z niego w celu załatwienia spraw służbowych i osobistych. Tymczasem ze stanu faktycznego analizowanego w uchwale wynika, że istniała lista uprawnionych pracowników, a korzystanie z usług nie miało związku z obowiązkami służbowymi.

6. Zgadzając się z oceną wrażona w zaskarżonym wyroku stwierdzić należało, że w przypadku, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla niego kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Wobec powyższego w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dowozem pracowników do pracy, z którego pracownicy korzystają nieodpłatnie, to brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

Należało zatem uznać, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 12 ust 1 i 3 w zw. z art. 11 ust 1-2a u.p.d.o.f. i prawidłowo zastosował wskazane przepisy do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Słusznie uznał, że nieodpłatne świadczenie transportu dokonywane przez zakład pracy na rzecz pracowników, w sytuacji kiedy nie można ustalić, którzy pracownicy i w jakim zakresie korzystali z tego świadczenia, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika.

Z podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podzielił poglądy wyrażone w odniesieniu do tożsamych stanów faktycznych w wyrokach tego Sądu z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 536/08; z dnia 16 października 2011 r., sygn. akt II FSK 693/10 oraz II FSK 697/10; z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 2735/11. Nie podzielono natomiast odmiennej oceny wyrażonej w wyroku z dnia 25 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 836/05 (wszystkie powołane wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej w skrócie CBOSA).

Skoro w stanie faktycznym ujętym we wniosku nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych w art. 12 ust 1 i 3 w zw. z art. 11 ust 1-2a u.p.d.o.f., to wobec tego nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto podkreślić należy, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób. W ocenie Sądu zastosowanie znajdzie zatem zasada impossibilium nulla obligatio est.. Brak bowiem możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1989/08; z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1531/09; publik. CBOSA ).

7. Mając powyższe na względzie, wobec wykazania bezzasadności skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).