Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 965/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1094/14 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 1094/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G.decyzją z dnia 21 lutego 2011 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Określenie zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wykazana przez podatnika w zeznaniu PIT-36L spowodowane było stwierdzeniem, że zawyżył on koszty uzyskania przychodów związane z m.in. z wydatkami na zakup w C. w L. pustaków i cegieł. Organ stwierdził, że podatnik nie wykonał w 2007 r. usług budowlanych, do których mógł wykorzystać nabyte pustaki i cegły. Jednocześnie organ I instancji zakwestionował wydatki z tytułu zakupu od nowo utworzonej firmy H. Sp. z o.o. usług szpachlowania ścian na oddziale wewnętrznym S. w L., których wykonanie Spółka ta zleciła firmie małżonki podatnika (P.). Zdaniem organu usłudze tej nie można było przypisać konkretnego przychodu, a skarżący nie wykazał, że została ona ujęta w produkcji w toku w remanencie sporządzonym na koniec roku podatkowego.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 27 czerwca 2014 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 lutego 2011 r. i określił wysokość zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 38.552,00 zł, uwzględniając odwołanie w części dotyczącej kosztów w kwocie 19.688,87 zł.

2.1. W skardze do WSA w Gdańsku wniesiono o uchylenie decyzji organu odwoławczego, względnie o uwzględnienie skargi przez organ odwoławczy i uchylenie zaskarżonej decyzji. Autor skargi zarzucił naruszenie m.in. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.").

2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że w kontrolowanym postępowaniu podatkowych sporna była okoliczność czy skarżący zakupił w 2007 r. materiały budowlane w C. tj. czy rzeczywiście takie zdarzenia gospodarcze miały miejsce. Skarżący podniósł, że materiały budowlane wyszczególnione w fakturach VAT zostały zużyte przy pracach budowlanych, a także, że chciałby aby organy podatkowe badając strukturę ścian na oddziale wewnętrznym szpitala w L. oraz innych budowach realizowanych przez Skarżącego w 2007 r. w sposób empiryczny przekonały się o prawdziwości jego twierdzeń. Badanie struktury ścian dałoby odpowiedź na dwa zasadnicze pytania: a mianowicie to, czy materiały budowlane wykorzystane przez skarżącego na realizowanych przez jego firmę budowach odpowiadają rodzajowo tym, które zakupił on w C. w L. oraz jaką ilość materiałów budowlanych podatnik wykorzystał przy pracach budowlanych wykonywanych w 2007 r. Za nieprawidłowe uznał również zakwestionowanie przez organ faktu, iż skarżący w miesiącu grudniu 2007 r. pomniejszył podatek należny o podatek naliczony, określony w fakturze VAT z dnia 31 grudnia 2007 r., wystawionej przez H. Sp. z o.o. Wyżej opisany wydatek nie został uznany przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Spółka H. zleciła prace objęte fakturą VAT nr [...] wykonywane dla A. H., firmie P., która za wykonaną usługę wystawiła fakturę VAT z dnia 29 grudnia 2007 r. na kwotę netto 2.500,00 zł.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że należy się zgodzić z oceną Dyrektora Izby Skarbowej, że okoliczność wykorzystania materiałów budowlanych zakupionych w C. do robót prowadzonych w szpitalu w L. nie została przez Skarżącego w żaden sposób wykazana, a twierdzeniom podatnika w tym zakresie przeczył fakt, że omawiane zakupy w C. zostały dokonane w styczniu i lutym 2007 r., a zatem jeszcze przed zawarciem przez skarżącego umowy na realizację przebudowy Oddziału Chorób Wewnętrznych i Kardiologii w S. w L. Z Harmonogramu rzeczowo - finansowego przebudowy Oddziału Chorób Wewnętrznych i Kardiologii Szpitala w L. wynikało, że prace remontowo - budowlane na Oddziale miały być prowadzone w okresie od dnia 1 kwietnia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r., a umowę na przebudowę pomieszczeń tomografu komputerowego zawarto w dniu 3 września 2007 r. Podatnik pierwszą fakturę na rzecz S. w L., za przebudowę Oddziału Chorób Wewnętrznych wystawił w dniu 26 czerwca 2007 r. W okresie od stycznia do maja 2007 r. skarżący nie wykazał wykonania żadnych usług budowlanych, do których mogłyby zostać wykorzystane pustaki i cegły zakupione w styczniu i lutym 2007 r. w C. Jak wynikało ze sporządzonego przez organ I instancji zestawienia faktur zakupu w 2007 r. skarżący dokonywał zakupu materiałów budowlanych nie tylko w C. w L., ale również od innych kontrahentów. Z zestawienia wynikało jednoznacznie, że łączna ilość zakupionych przez skarżącego w 2007 r. materiałów budowlanych znacznie przewyższała ilości materiałów, które zgodnie ze wskazaniem kosztorysu inwestorskiego wykonawca powinien zużyć do wykonania robót budowlanych w Szpitalu w L. Zapotrzebowanie w tym zakresie w pełni pokrywała ilość materiałów zakupiona przez podatnika w 2007 r. od innych, poza C., kontrahentów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzil zdaniem Sądu I instancji, iż zakupione przez skarżącego w C. w L., jeszcze przed zawarciem umowy na realizację przebudowy Oddziału Chorób Wewnętrznych i Kardiologii w S. w L., materiały budowlane faktycznie zostały przez niego wykorzystane do tych prac. Dalej WSA w Gdańsku stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na wskazaną przez stronę okoliczność nie było konieczne, gdyż nie wpłynęłoby na sposób jej załatwienia. Powołany biegły mógłby ustalić, jakiego rodzaju materiały budowlane zostały użyte do prac budowlanych w S. w L. Nie byłby natomiast w stanie określić, gdzie te materiały zostały zakupione, a tym samym potwierdzić, że nabyto je w C. w L. Oceniając kolejną pozycję wydatków, za niezasadny Sąd I instancji uznał zarzut dotyczący zakwestionowania przez organy podatkowe po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatku dotyczących zakupu od H. Spółka z o.o. usługi szpachlowania ścian w SPSZOZ L. oddział wewnętrzny, udokumentowanego fakturą z dnia 31 grudnia 2007 r. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że H. Spółka z o.o. (jednoosobowa Spółka A. H.) była spółką nowo utworzoną i nie zatrudniała pracowników. Dlatego też organ ten zwrócił się do podatnika z zapytaniem, kto w Spółce H. wykonał te prace. Podatnik wyjaśnił, że usługa ta dotyczyła prac malarskich na oddziale wewnętrznym. Usługę dla firmy H. Sp. z o.o. wykonała P. faktura z dnia 29 grudnia 2007 r. na kwotę netto 2.500,00 zł. Zdaniem Sądu I instancji słusznym było zakwestionowanie omawianego wydatku po stronie kosztów uzyskania przychodów, ze względu na brak dowodów na faktyczne wykonanie usług udokumentowanych sporną fakturą.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego zaskarżył wyrok całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Powołując art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przejawiającej się w tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo przekroczenia przez organ obiektywizmu przy ocenie materiału dowodowego sprawy, która to ocena w konsekwencji przerodziła się w niczym nieuzasadnioną dowolność,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiającej się w tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo naruszającej prawo odmowy przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę, a mianowicie zbadania struktury wykonania ścian (tzw. "odkrywka") na oddziale SPSZOZ, jak również wydanie decyzji na niepełnym materiale dowodowym oraz nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, mimo iż zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć

na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzuty kasacyjne wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zatem tylko w granicach tych zarzutów Naczelny Sad Administracyjny jest uprawniony do kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

4.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, 197 § 1 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia zasad ogólnych tego postępowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Niemniej zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonani przydatnych dla sprawy ustaleń. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002 r. o sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (publ. ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (o sygn. akt FSK 2669/04, publ. LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA").

4.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie prawa do odmowy przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę, a mianowicie zbadania struktury wykonania ścian na oddziale SPSZOZ oraz wydanie decyzji na niepełnym materiale dowodowym i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, albowiem okoliczności zostały udowodnione innymi dowodami, a opinia biegłego nie miałaby dla sprawy żadnego znaczenia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest jak już wyżej wskazano od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już wielokrotnie uwagę w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11, publ. CBOSA). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami strony, co do konieczności przeprowadzenia dowodu. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. W realiach rozpatrywanej sprawy biegły mógłby ustalić jakiego materiału budowlanego użyto do prac budowlanych. Natomiast nie byłby w stanie określić, gdzie te materiały zostały zakupione, a przede wszystkim które z zakupionych przez podatnika materiałów i za jakimi dowodami zakupu zostały przez niego zużyte. Zważywszy na to, że z ustaleń faktycznych, poczynionych w toku postępowania podatkowego wynikało, że w okresie poprzedzającym inwestycję zakupiono u innych sprzedawców wystarczającą ilość cegieł i pustaków do wybudowania przedmiotowej inwestycji, opinia ta była by nieprzydatna dla wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Ponadto ilość wykorzystanych materiałów budowlanych wynika z projektów budowlanych i kosztorysów. Odnosząc się z kolei do kwestii nieprzesłuchania osób reprezentujących Spółkę D. należy stwierdzić, że osoby te nie mogły mieć wiedzy co do wykorzystania materiałów zakupionych w C. do prac budowlanych w SPSZOZ, dlatego też ich przesłuchanie nie było celowe. Zauważyć należy, że organ odwoławczy nie kwestionował przy tym, że skarżący na początku badanego roku podatkowego miał prowadzić prace budowlane dla D. Spółka z o.o. oraz, że roboty te nie zostały wykonane z winy inwestora. W tej sytuacji brak było konieczności prowadzenia ustaleń z udziałem "osób reprezentujących Spółkę D." celem weryfikacji przedłożonego przez skarżącego na tą okoliczność oświadczenia Spółki. Na marginesie wypada zauważyć, że skarżący w toku postępowania odwoławczego nie wnioskował o przeprowadzenie dowodów z zeznań tych osób, ani celem zbadania okoliczności wskazanych w tym oświadczeniu, ani też w związku z wykonaniem innych robót na rzecz tej Spółki.

4.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana w sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd I instancji ocena dowodów nie przekraczała wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej granic swobodnej oceny dowodów. Przepis ten zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz powinna uwzględniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. W analizowanej sprawie, słusznie organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji uznały, że okoliczność wykorzystania materiałów budowlanych zakupionych w C. do robót prowadzonych w szpitalu w L. nie została przez skarżącego wykazana, a jego twierdzeniom w tym zakresie przeczyły następujące fakty:

- zakupy w C. zostały dokonane w styczniu i lutym 2007 r., a więc jeszcze przed zawarciem przez skarżącego umowy na realizację przebudowy Oddziału Chorób Wewnętrznych i Kardiologii w SPSZOZ w L.,

- z harmonogramu rzeczowo - finansowego przebudowy Oddziału Chorób Wewnętrznych i Kardiologii Szpitala w L. wynikało, że prace remontowo - budowlane na Oddziale miały być prowadzone w okresie od dnia 1 kwietnia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. ,

- umowę na przebudowę pomieszczeń tomografu komputerowego zawarto w dniu 3 września 2007 r.,

- skarżący pierwszą fakturę na rzecz SPSZOZ w L., za przebudowę Oddziału Chorób Wewnętrznych wystawił w dniu 26 czerwca 2007 r.,

- w okresie od stycznia do maja 2007 r. podatnik nie wykazał wykonania żadnych usług budowlanych, do których mogłyby zostać wykorzystane pustaki i cegły zakupione w styczniu i lutym 2007 r. w C.,

- zgodnie z informacją przekazaną przez SPSZOZ w L. podatnik przedłożył atesty na wbudowane materiały. Z treści tych atestów wynikało, że dotyczą one materiałów budowlanych pochodzących od różnych producentów. Skarżący przy świadczeniu usług na rzecz Szpitala wykorzystał następujące materiały budowlane: pustaki oraz cegłę pełną i wyprodukowane przez PPHU X. (skąd pochodziły cegły i pustaki zakupione w C.), elementy murowane ceramiczne LD pionowo drążone tzw. porotherm oraz cegłę pełną, wyprodukowane przez W. Sp. z o.o., cegłę pełną wyprodukowaną przez Cegielnię N. oraz elementy murowane z betonu komórkowego wyprodukowane przez "P.O.D." S.A. Skarżący w skardze kasacyjnej podkreśla, że przeprowadzając prace budowlane i używając chociażby jednego pustaka czy cegły pochodzącego od innego producenta niż PPHU X. zobowiązany był do przedłożenia stosownych atestów. Okoliczność ta pozostaje jednak bez znaczenia dla sprawy, skoro skarżący nie przedstawił rozliczeń dotyczących wykorzystania zakupionych materiałów ściennych przy realizowanych w 2007r. pracach budowlanych,

- jak wynika z zestawienia faktur zakupu w 2007 r. skarżący dokonywał zakupu materiałów budowlanych nie tylko w C., ale również od innych kontrahentów, z wyciągu z kosztorysu inwestorskiego, przekazanego przez SPSZOZ w L. wynika, że wykonawca prowadzący roboty budowlane w Szpitalu powinien wykorzystać: 5.017,63 sztuk cegły pełnej, 3.328,05 sztuk płytek z betonu komórkowego. Należy podkreślić, że łączna ilość zakupionych przez skarżącego w tym roku materiałów (26.032 sztuk) znacznie przewyższała ilości materiałów, które - zgodnie ze wskazaniem kosztorysu inwestorskiego - wykonawca powinien zużyć do wykonania robót budowlanych w szpitalu w L. (8.345 sztuk),

- z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące 2007 r. wynika, że skarżący nie wykazał przychodów z tytułu wykonywania innych prac budowlanych, do których mógłby wykorzystać nabyte pustaki i cegły. W okresie od stycznia do kwietnia 2007 r. skarżący sprzedawał głównie drewno i wykonywał usługi budowlane w B. i Ł.(zaopatrując się w materiały budowlane w okolicach tych miast), usługi hydrauliczne oraz usługi wykonania posadzek i akrylowania powierzchni.

4.6. Słusznie wobec tego podniesiono, iż logice oraz zdrowemu rozsądkowi przeczy dokonywanie zakupu materiałów budowlanych w C.w L. przed zawarciem umowy o świadczenie usług. Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika, iż przedłożone do akt sprawy dokumenty mają potwierdzać wykorzystanie przez skarżącego materiałów budowlanych zakupionych w C. do przebudowy pomieszczeń oddziału wewnętrznego oraz tomografu komputerowego, stwierdzić należy, że dokumenty te nie dowodzą tych okoliczności. Z dokumentów tych nie można bowiem wyciągnąć wniosku, iż materiałami użytymi w pracach budowlanych byłe te zakupione w C.

4.7. Za całkowicie niezasadne należy uznać stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej jakoby Sąd I instancji usankcjonował stanowisko organów podatkowych, co do kwestii pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturze VAT z dnia 31 grudnia 2007 r. wystawionej przez H. Sp. z o.o. Ani organy podatkowe ani WSA w Gdańsku nie odniosły się w swoich rozważaniach do kwestii związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego lecz zakwestionowały uwzględnienie wydatków wynikających z tej faktury w kategorii kosztów uzyskania przychodów. Słuszna również była ocena Sądu I instancji, a także organów podatkowych co do zakwestionowania wydatków związanych z usługą szpachlowania ścian. Zauważyć należy, że skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na udokumentowanie wykonania przedmiotowych usług, w tym np.: umowy zawartej ze Spółką H., złożonego zlecenia na realizację przedmiotowej usługi, czy też sporządzonego po jej wykonaniu protokołu zdawczo-odbiorczego. Ponadto H. Spółka z o.o. w okresie, w którym wystawiono sporną fakturę, nie zatrudniała pracowników. Co prawda podatnik wyjaśnił, że przedmiotowe usługi zostały wykonane na zlecenie Spółki H. przez firmę P.(a więc firmę prowadzoną przez jego małżonkę), która wystawiła z tego tytułu fakturę z dnia 29 grudnia 2007 r., na kwotę 2.500,00 zł, jednak faktura ta została wystawiona za wykonanie prac malarskich, podczas gdy zgodnie z zapisem faktury z dnia 31 grudnia 2007 r., przedmiotem spornej usługi miało być szpachlowanie ścian. Zaznaczenia przy tym wymaga, że zdaniem podatnika wydatek ten miał dotyczyć szpachlowania, a następnie malowania ścian. Zgromadzony zatem w sprawie materiał dowodowy nie tylko nie potwierdzał faktycznej realizacji omawianej usługi, ale nawet nie pozwalał na jednoznaczne ustalenie, co miało być jej przedmiotem. Uwzględniając powyższe zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia poczynione przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

4.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).