Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 215/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 183 par. 1 i par. 2, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2, at. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8 i ust. 9
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Joanna Zabłocka (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 8 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1191/13 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1191/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę A.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Dnia 31 marca 2009 r. A.K.złożył w Oddziale Celnym w G. deklarację uproszczoną AKC-U dot. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6 o nr nadwozia [...], wyprodukowanego w 2004 r., o pojemności skokowej silnika 2967 cm³, wskazując podstawę opodatkowania w wysokości 20.734 zł oraz wysokość podatku akcyzowego w kwocie 3.857zł. Do wskazanej deklaracji dołączył m.in. umowę kupna-sprzedaży samochodu z 25 marca 2009 r., dokument identyfikacyjny pojazdu wraz z załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 30 marca 2009 r., Operat Szacowania Wartości Pojazdu z 27 marca 2009 r. sporządzony przez J.C. - rzeczoznawcę techniki motoryzacyjnej, ruchu drogowego oraz maszyn, urządzeń i pozostałych środków technicznych.

Organ przyjmujący deklarację po stwierdzeniu, że stan faktyczny pozostaje w sprzeczności z przedstawionymi dokumentami, pismem z 26 stycznia 2011 r. wezwał A.K. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W odpowiedzi strona podniosła, że złożyła wraz z deklaracją AKC-U Operat Szacowania Wartości Pojazdu, w którym określono przyczynę podania wskazanej wysokości podstawy opodatkowania.

Po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego, Naczelnik Urzędu Celnego w R. wezwał stronę do przedłożenia dokumentacji potwierdzającej dokonanie napraw w zakresie uszkodzeń samochodu określonych w dołączonym do deklaracji uproszczonej AKC-U Operacie Szacowania Wartości Pojazdu z 27 marca 2009 r., a także o wskazanie osoby bądź podmiotu, który dokonał poszczególnych napraw oraz przedstawienia dokumentów potwierdzających te czynności, do przedłożenia dokumentów dotyczących rejestracji pojazdu (dowód rejestracyjny, badania techniczne) oraz dokumentów transakcyjnych w przypadku odsprzedaży samochodu.

W odpowiedzi strona ponownie podniosła, że stan techniczny pojazdu marki Audi A6 oraz jego wartość w chwili powstania obowiązku podatkowego została określona przez certyfikowanego rzeczoznawcę samochodowego.

W trakcie postępowania podatkowego organ przesłuchał w charakterze świadka J.C., który zeznał, że opracował Operat Szacowania Wartości Pojazdu oraz wykonał dokumentację fotograficzną. Za podstawę dokonanej wyceny wskazał kosztorys w programie Eurotax oraz przedstawił uwzględnione korekty: a/ pojazd pokolizyjny (-10%) b/ ilość właścicieli (-2%) d/ zużycie eksploatacyjne pojazdu (-6%); e/ koszt naprawy wynikający z wyceny (-43,6 %); f/ stan utrzymania i dbałości o pojazd (-6%); g/ przebieg (-19,4%).

Z kolei A.K. zeznał, że nie pamięta w jakim stanie technicznym był sporny samochód oraz czy był sprawny w chwili sprowadzenia na terytorium kraju. Ponadto oświadczył, że samodzielnie dokonał naprawy samochodu, jednakże nie potrafi przedstawić żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonane naprawy ani także sprecyzować rodzaju naprawy.

M.L. aktualny właściciel pojazdu, zeznał, "iż samochód kupił dnia 1 kwietnia 2009 r., widział samochód 2 dni przed zakupem, jego stan techniczny był zły. Silnik chodził dość dziwnie, przy zapalaniu było słychać dość głośną pracę rozrządu. Po dłuższym zagrzaniu na postoju wyłaniał się dym z rury wydechowej w dużej ilości. Przy klimatyzacji głośno pracowały wentylatory. Samochód wewnątrz był poniszczony, tzn. tapicerka samochodu była poprzecierana, brak niektórych plastikowych elementów przy regulacji fotela, uszkodzony schowek w tylnej kanapie. Poobijane elementy wykończeniowe na drzwiach od strony kierowcy. Nadwozie lakierowane posiadało zarysowania, wynikające z użytkowania samochodu. Karoseria nie posiadała wgnieceń. Lampa lewa przednia posiadała wadę polegającą na zbieraniu się wody. Na liczniku w momencie zakupu było 280.000 km." Świadek zeznał, że przed zakupem samochodu przeprowadził jazdę próbną. Za sporny samochód zapłacił gotówką 25.000,00 zł. Na pytanie, czy sprzedający poinformował kupującego o uszkodzeniach samochodu lub o tym, że samochód był naprawiany, M.L. odpowiedział, że jeżeli samochód posiadał uszkodzenia, to tylko te, które widział w dniu zakupu.

Dział Homologacji Volkswagen Group Polska Sp. z o.o. z siedzibą w Poznaniu, w odpowiedzi na pytanie Naczelnika Urzędu Celnego w G. wyjaśnił, że pojazd wyposażony jest m.in. w tapicerkę siedzeń ze skóry i sztucznej skóry, hak holowniczy, lusterka zewnętrzne z pamięcią ustawień, system dźwiękowy DSP, nawigację, koła z tarczami ze stopów lekkich 8Jx18, siedzenia sportowe (ogrzewane) z przodu, siedzenie kierowcy z pamięcią ustawienia, zawieszenie sportowe, kierownicę wielofunkcyjną obszytą skórą, elektrycznie odsuwany dach szklany z żaluzją, worek do przewozu nart, zmieniarkę CD, tempomat, klimatyzację "Klima plus", układ wspomagania parkowania.

Naczelnik Urzędu Celnego w R> decyzją z [...] stycznia 2011 r. nr [..], określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki AUDI A6 nr nadwozia [...], w kwocie 7.456 zł, wskazując na znaczną rozbieżność zadeklarowanej wartości samochodu od wartości rynkowej pojazdu zawartej w stosownych katalogach wyceny.

W odwołaniu od tej decyzji A.K. wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie sprawy albo uchylenie decyzji i przekazanie do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego, a to: art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz art. 104 ust. 8 u.p.a. poprzez określanie zobowiązania podatkowego w wysokości nieadekwatnej do stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności - poprzez określanie podstawy opodatkowania w oparciu o wątpliwy i niepełny oraz przypadkowy materiał dowodowy;

2. prawa procesowego, a to: art. 180 i art. 181 O.p. poprzez całkowite pominięcie reguł postępowania dowodowego polegające na zanegowaniu opinii rzeczoznawcy w braku przeciwdowodu z opinii powołanego biegłego w sprawie; art. 187 O.p. poprzez niewnikliwe i niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego; art. 121 O.p. poprzez działanie podważające zaufanie podatnika do organów podatkowych; art. 124 O.p. poprzez podanie niewłaściwych przesłanek decyzji organu podatkowego; art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej; art. 120 O.p. (zasady legalizmu) poprzez całkowite pominięcie reguł postępowania dowodowego; art. 191 O.p. (zasady swobodnej oceny dowodów) poprzez całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego i całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego (pominąwszy fakt, iż zgromadzony materiał był niepełny); art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 O.p. poprzez nie zawarcie w decyzji uzasadnienia, które spełnia prawidłowe wymogi uzasadnienia - a tym samym pominięcie istotnego elementu decyzji; art. 148-150 O.p. poprzez wadliwe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K> decyzją z dnia [...] marca 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił A.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6 nr nadwozia [...], w kwocie 7.173 zł. W uzasadnieniu, przywołując treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. stwierdził, że nabycie wewnątrzwspólnotowe przez stronę spornego samochodu w kontekście przywołanych regulacji niewątpliwie podlegało obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Wyjaśnił też, że strona właściwie dopełniła wszelkich formalności i obowiązków związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym spornego pojazdu.

Organ II instancji przypomniał, że Naczelnik Urzędu Celnego w R., po stwierdzeniu, że średnia wartość spornego samochodu na rynku krajowym znacznie odbiega od podstawy opodatkowania wskazanej przez stronę wezwał podatnika do zmiany podstawy opodatkowania, bądź do wskazania przyczyn, które uzasadniałyby jego niższą wartość. Organ wyjaśnił, że podstawa opodatkowania wskazana przez stronę w deklaracji wynosiła 20.734 zł natomiast średnia wartość rynkowa spornego samochodu osobowego w oparciu o elektroniczny katalog [...] wynosi 81.000 zł (brutto).

Odnosząc się wyjaśnień strony i do Operatu Szacowania Wartości Pojazdu z dnia 27 marca 2009 r. wykonanego przez J.C., organ nadmienił, iż J.C. nie jest wpisany na listę rzeczoznawców samochodowych. Niezależnie od powyższego wycena pojazdu została wykonana metodą porównawczą wg. katalogu Eurotax. Wartość rynkowa (brutto) samochodu w stanie technicznym poprawnym, ze standardowym przebiegiem i wyposażeniem oraz zużytymi do 50% oponami została określona na kwotę 81.000 zł. Jednocześnie od powyższej wartości zastosowano szereg korekt ze względu na przebieg, pokolizyjność, ilość właścicieli, stan utrzymania i dbałości, zużycie eksploatacyjne, koszt naprawy. Po tych korektach wartość pojazdu (brutto) wyniosła 30.000 zł. Wobec powyższego i mając na uwadze, iż sporządzający nie posiada uprawnień do dokonywania wycen pojazdów jako rzeczoznawca samochodowy, Dyrektor Izby Celnej w K> stwierdził, iż poczynione przez J.C. ustalenia nie spełniają definicji uzasadnionej przyczyny odbiegania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zawartej w art. 104 u.p.a.

Dyrektor Izby Celnej w K> wyjaśnił, że zasady określania wartości rynkowej pojazdu zawiera Instrukcja Określania Wartości Pojazdów nr [...] zatwierdzona w dniu 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w komputerowym Systemie Info-Expert (str. 31-43). Instrukcja Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005 opracowana przez Stowarzyszenie Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego podzielona jest na dwie zasadnicze części, przy czym w pierwszej z nich określone są podstawowe zasady i wytyczne dotyczące wyceny pojazdów w eksploatacji, a w drugiej części określone są zasady i wytyczne dotyczące wycen pojazdów uszkodzonych w kolizjach drogowych lub innych podobnych w skutkach zdarzeniach. Zasady wyceny pojazdów w eksploatacji obejmują wyceny pojazdów sprawnych jak też pojazdów o różnym stopniu niesprawności eksploatacyjnej w tym wymagające napraw lub wymian określonych podzespołów czy zespołów. Do tej grupy pojazdów zaliczane są pojazdy posiadające usterki techniczne, uszkodzenia eksploatacyjne mechanizmów, powłok lakierowych i elementów nadwozia. Takie pojazdy powinny być wycenione jak pojazdy sprawne z zastosowaniem odpowiednich korekt za braki i niesprawności.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania spornego samochodu nie mogą być brane pod uwagę koszty naprawy pojazdu nawet ustalone wielkością procentową, ani stopień uszkodzenia pojazdu, ponieważ przedmiotowy samochód nie był samochodem uszkodzonym w wyniku wypadku drogowego lub innego zdarzenia w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przypomniał, że dla organu podatkowego znaczenie ma wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu.

Organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszoinstancyjny był zobowiązany do określenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez ustalenie wartości pojazdu posługując się katalogiem [...] z uwzględnieniem stosownych korekt, czego jednak nie uczynił, gdyż ustalił wartość rynkową brutto samochodu osobowego z uwzględnieniem operatu J.C. uwzględniając pewną część korekt. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszoinstancyjny mimo, iż odrzucił ww. operat gdyż nie pozwalał on w pełni wyjaśnić przyczyn rozbieżności pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową pojazdu, to w oparciu o instrumenty stosowane przez biegłych podjął się samodzielnego podważenia treści merytorycznych operatu. Organ podatkowy I instancji określając podstawę opodatkowania spornego samochodu osobowego przyjął wartość pojazdu określoną w przedmiotowym operacie oraz kilka korekt. Z kolei pomimo świadomości o fakcie uszkodzeń pojazdu nie uwzględnił korekty dotyczącej stanu pojazdu. Co oznacza, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. w sposób niewłaściwy obliczył wysokość podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6 o nr nadwozia [...]

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż w celu określenia wartości samochodu osobowego marki AUDI A6 o nr nadwozia [...], należy posłużyć się katalogiem EUROTAXGLASS'S. (por. wycena nr [...] z dnia 21 marca 2012 r.).

Organ wyjaśnił, iż katalog ten jest zbiorem informacji o rynku motoryzacyjnym w Polsce. Publikacje opracowuje co miesiąc firma w ramach stałej analizy cen pojazdów samochodowych. EUROTAX prowadzi ciągłe badania rynku przy pomocy rzeczoznawców, którzy monitorują największe giełdy samochodowe w kraju oraz komisy samochodowe. Przy pozyskiwaniu informacji o cenach pojazdów zbierane są również informacje o stanie technicznym pojazdów, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania oraz wyposażeniu. Zespół specjalistów spółki systematycznie zbiera i analizuje wyniki tych badań. Ponadto uzupełnia je o bieżące informacje techniczne i cenowe o nowych pojazdach oferowanych przez sieć dealerską producentów i importerów oraz badania cen z ofert ogłoszeniowych.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy organ stwierdził, iż przedstawione ceny katalogowe dotyczą pojazdów sprawnych technicznie bez uszkodzeń i niesprawności. Z zasad dokonywania oceny pojazdów używanych w systemie EUROTAXGLASS'S wynika, iż posiada on czterostopniową skalę oceny stanu pojazdu. Stan przeciętny został określony w systemie jako stan pojazdu z defektem mechanicznym wymagającym niezbędnej naprawy, uszkodzoną blachą lub zużytymi oponami. Organ stwierdził, że sporny pojazd posiadał takie uszkodzenia, które kwalifikują jego stan jako przeciętny, w związku z czym dokonał następujących obliczeń: 81.000 -25.183 korekty: ze względu na przebieg (-14.000 zł), ze względu na miesiąc pierwszej rejestracji (2.567 zł) ze względu na wyposażenie dealerskie (1.440 zł) ze względu na liczbę właścicieli (-1.380 zł) ze względu na stan utrzymania i dbałość (-6% czyli -4.130 zł) ze względu na pokolizyjność pojazdu (-10% czyli -6.890 zł) oraz ze względu na stan pojazdu (-2.090 zł) = 55.800 zł; 66.100 : 1,22 (22% VAT) = 45.737,70 zł; 45.737,70 zł : 1,186 (18,6% akcyza) = 38.564,67 zł; 38.565 x 18,6%=7.173 zł.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Celnej w K. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w kwocie 7.137 zł.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem wadliwego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie. Wyjaśnił, iż ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że postanowienie odebrała żona strony skarżącej M.K.k., która w całym toku prowadzonego postępowania przed organem I instancji jak również na etapie postępowania odwoławczego odbierała całą korespondencję męża.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. A.K. wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 11 u.p.a. poprzez określanie zobowiązania podatkowego w wysokości nieadekwatnej do stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności - poprzez określanie podstawy opodatkowania w oparciu o wątpliwy i niepełny oraz przypadkowy materiał dowodowy;

- art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez uchylenie się od ustalenia stanu faktycznego, niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a także nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez nie zawarcie w decyzji uzasadnienia, które spełnia prawidłowe wymogi ustawowe, a tym samym pominięcie istotnego elementu decyzji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł w zasadzie te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

Sąd I instancji uznał, że stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo i przyjął go za własny.

WSA stwierdził, że kwestią sporną między stronami jest sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, wynikającego z tytułu nabycia wewnątrzwspolnotowego samochodu osobowego.

Sąd przytoczył przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz.11 ze zm., dalej: u.p.a.) regulujące kwestie opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych.

Wskazał, że w myśl zaś art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik ma zapłacić za samochód osobowy. Natomiast, w sytuacji, gdy wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, przepis art. 104 ust. 9 u.p.a. upoważnia organ podatkowy do określenia wysokości podstawy opodatkowania, o ile podatnik, wezwany w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a., do zmiany wysokości tej podstawy lub podania przyczyn uzasadniających różnicę wartości, nie udzieli odpowiedzi, nie poda przyczyn uzasadniających zawyżenie podstawy opodatkowania, ewentualnie nie zmieni wysokości tej podstawy.

Wyjaśnił, że z analizy przywołanych przepisów wynika, że postępowanie w tej sprawie ma charakter dwuetapowy. Jeżeli w ocenie organu wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust 8 ustawy). W drugim etapie, to podatnik decyduje, czy dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania, czy też wskaże przyczyny obniżenia wartości zadeklarowanej, w stosunku do średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jeżeli podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania bądź, gdy nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej uprawniony jest podjąć kolejną czynność, tj. określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

Sąd wskazał, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 9 u.p.a. ).

Sąd I instancji zaznaczył, że z przywołanych przepisów wynika, że wartość samochodu nie może być utożsamiana z jego ceną transakcyjną. Zgodnie z przepisami u.p.a. to na podatniku ciąży obowiązek wskazania i uprawdopodobnienia "uzasadnionej przyczyny" omawianej różnicy między ceną a średnią wartością rynkową pojazdu, ponieważ to on wie najlepiej, dlaczego zapłacił za pojazd znacznie mniej niż wynosi jego wartość rynkowa na rynku krajowym. W sytuacji, gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny, ani nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. W tym postępowaniu organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. Organy porównują wówczas podstawę opodatkowania podaną przez stronę, do średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, którą ustala się zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. Organ bierze więc pod uwagę notowania na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W tym celu zasadne jest wykorzystanie przez organ, na tym etapie postępowania, katalogów typu EUROTAXGLASS'S, które zawierają niezbędne dane umożliwiające określenie wartości rynkowej pojazdu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

WSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwym jest, że skarżący w deklaracji uproszczonej AKC-U dot. nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego marki AUDI A6 wskazał podstawę opodatkowania w wysokości 20.734 zł oraz przedstawił ekspertyzę techniczną z dnia 30 marca 2009 r. przeprowadzoną przez rzeczoznawcę J.C. określającą wartość rynkową pojazdu w kraju z uwzględnieniem uszkodzeń i kosztów naprawy. Rzeczoznawca wycenił pojazd na kwotę 30.000 zł. Z wyceny dokonanej przez organ wynika, że wartość tego samochodu wynosiła 55.800 zł. Zatem zasadnie organ wezwał stronę skarżącą w trybie art. 104 pkt 8 u.p.a. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie większej od średniej wartości rynkowej.

Dokument ekspertyzy został przeanalizowany przez organ odwoławczy, który zaznaczył, iż ekspertyza została wykonana nieprawidłowo, gdyż nie uwzględniała Instrukcji Określania Wartości Pojazdów nr [...], opracowanej przez Stowarzyszenie Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, określającej podstawowe zasady i wytyczne dotyczące wyceny pojazdów w eksploatacji oraz zasad i wytycznych dotyczących wycen pojazdów uszkodzonych w kolizjach drogowych lub innych podobnych w skutkach zdarzeniach. Zasady wyceny pojazdów w eksploatacji obejmują wyceny pojazdów sprawnych jak też pojazdów o różnym stopniu niesprawności eksploatacyjnej w tym wymagające napraw lub wymian określonych podzespołów czy zespołów. Do tej grupy pojazdów zaliczamy pojazdy posiadające usterki techniczne, uszkodzenia eksploatacyjne mechanizmów, powłok lakierowych i elementów nadwozia. Takie pojazdy powinny być wycenione jak pojazdy sprawne z zastosowaniem odpowiednich korekt za braki i niesprawności.

Z przesłuchania nabywcy samochodu M.L. wynika, że samochód kupił 1 kwietnia 2009 r. i był on sprawny. Posiadał uszkodzenia mechanizmów wynikające z eksploatacji. Strona skarżąca we wniosku złożonym dnia 31 marca 2009 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w R. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu osobowego wskazała, że zakupiła sporny samochód w stanie nieuszkodzonym, przedstawiła również zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu z 30 marca 2009 r.

Sąd I instancji stwierdził, że w tej sytuacji sporny samochód nie mógł być wyceniany jako samochód uszkodzony, nie można zatem było uwzględniać kosztów jego napraw.

WSA zaznaczył, że słuchany w charakterze świadka rzeczoznawca wyjaśnił, że korektę z uwagi na koszty naprawy samochodu przyjął w wysokości - 43,6%, wynikającą z kosztorysu naprawy, który nie został dołączony do wyceny. Takiego kosztorysu naprawy nie posiadała też strona skarżąca, która proszona o wyjaśnienia nie potrafiła wskazać żadnych informacji, twierdząc ponadto, że nie pamięta nawet, czy samochód przyjechał na własnych kołach.

Sąd I instancji stwierdził, że słusznie organ posługując się zasadami dokonywania ocen pojazdów używanych w systemie EUROTAXGLASS'S zaliczył sporny samochód do grupy pojazdów posiadających usterki techniczne, uszkodzenia eksploatacyjne mechanizmów, powłok lakierowych i elementów nadwozia i wycenił go jako pojazd sprawny z zastosowaniem odpowiednich korekt za braki i niesprawności. Wyjaśnił też, że sporny pojazd posiadał takie uszkodzenia, które kwalifikują jego stan jako przeciętny. Organ uwzględnił też korekty dodatnie za wyposażenie dealerskie i miesiąc pierwszej rejestracji.

Zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy dokonując wyceny spornego pojazdu w oparciu o system EUROTAXGLASS'S wyjaśnił zasady jakimi się kierował dokonując wyceny. Odniósł się też do zeznań J.C. oraz do przedłożonego przez niego Operatu i wyjaśnił dlaczego nie może go uwzględnić, akcentując, że powodem jego nieuwzględnienia jest fakt, iż sporny samochód nie był samochodem uszkodzonym w wyniku wypadku czy innego zdarzenia w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, dlatego też opinia biegłego została sporządzona nieprawidłowo. Zauważył, że opinia biegłego jest dowodem w sprawie, który podlega ocenie organu zgodnie z art. 180 O.p. i 191 O.p. Działając w oparciu o przepisy prawa, organ ocenił też, wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków oraz wyjaśnienia samej strony, stwierdzając, że wynika z niego, iż pojazd nie był uszkodzony w rozumieniu Instrukcji Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005 i że na podstawie zasad dokonywania ocen pojazdów używanych w systemie EUROTAXGLASS'S przyjął stosowne korekty, uwzględniając także pismo Działu Homologacji Volkswagen Group Polska Sp. z o.o. z siedzibą w Poznaniu, dotyczące wyposażenia spornego samochodu.

Ponadto WSA stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Organ nie uchylił się od ustalenia stanu faktycznego sprawy i zebrał wszystkie dowody konieczne do rozstrzygnięcia.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. albowiem uzasadnienie decyzji zawiera zarówno przytoczenie jak i wyjaśnienie podstawy prawnej oraz wskazanie faktów i dowodów, w oparciu o które została wydana decyzja, a także wyjaśnienie dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności.

A.K. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz art. 104 ust. 8, 9 i 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wobec nieuzasadnionego uznania, że wykazana w deklaracji uproszczonej AKC-U podstawa opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym.

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art.145 § 1 pkt 1lit.c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, co dotyczy art. 121 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organu, braku działań na rzecz wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla skarżącego oraz braku należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy; naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i jednocześnie stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego, jak również brak rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów strony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W rozpoznanej sprawie przywołane zostały obydwie podstawy kasacyjne.

Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy przypomnieć, że podstawę rozstrzygnięcia w sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz.11 ze zm., dalej: u.p.a.).

W myśl art. 100 ust.1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, co miało miejsce w rozpoznanej sprawie.

Zasady ustalania podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego zostały określone w art. 104 u.p.a. Podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest zasadniczo kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy (art. 104 ust. 1 pkt 2).

Jeżeli jednak wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania art. 104 ust. 9). W ust. 11 art. 104 ustawodawca określił, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, wobec sformułowania naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego, NSA w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy lub nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd I instancji przepisy prawa.

Formułując zarzuty naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ordynacji podatkowej i zaakceptowanie tych naruszeń prawa przez Sąd I instancji, skarżący zarzuca, że organy podatkowe nie podjęły w sprawie żadnych niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego.

Z uzasadnienie skargi kasacyjnej wynika, że podstawowym zarzutem jest "odrzucenie" przez organ odwoławczy Operatu Szacowania Wartości Pojazdu, a ponadto odrzucenie ze względu na to, że jego twórca J.C. nie miał uprawnień rzeczoznawcy samochodowego. Z faktem nieustalenia wartości pojazdu na podstawie przedstawionej przez stronę skarżącą opinii rzeczoznawcy J.C. strona wiąże zarzuty naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Skarżący zarzuca również, że Sąd błędnie uznał, iż niewpisanie rzeczoznawcy na listę [...] jest równoznaczne z nieposiadaniem uprawnień rzeczoznawcy z zakresu techniki motoryzacyjnej.

Zarzut ten jest nieuzasadniony. Powodem nieuwzględnienia przez organ odwoławczy wartości pojazdu wynikającej z ekspertyzy wykonanej przez J.C. nie był fakt nieposiadania przez niego uprawnień rzeczoznawcy (co organ odwoławczy zauważył), ale fakt, iż ekspertyza została wykonana nieprawidłowo, ponieważ nie uwzględniała Instrukcji Określania Wartości Pojazdów nr [...] opracowanej przez Stowarzyszenie Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego określającej podstawowe zasady i wytyczne dotyczące wyceny pojazdów w eksploatacji oraz zasad i wytycznych dotyczących wycen pojazdów uszkodzonych w kolizjach drogowych lub innych podobnych w skutkach zdarzeniach. Organ odwoławczy uzasadnił dlaczego ekspertyza wykonana przez J>C. jest niezgodna z ww. Instrukcją i dlaczego w postępowaniu podatkowym zastosował inną metodę ustalenia wartości spornego samochodu. Wyjaśnił, że Instrukcja podzielona jest na dwie zasadnicze części przy czym w pierwszej z nich określone są podstawowe zasady i wytyczne dotyczące wyceny pojazdów w eksploatacji, a w drugiej części określone są zasady i wytyczne dotyczące wycen pojazdów uszkodzonych w kolizjach drogowych lub innych podobnych w skutkach zdarzeniach. Zasady wyceny pojazdów w eksploatacji obejmują wyceny pojazdów sprawnych jak też pojazdów o różnym stopniu niesprawności eksploatacyjnej, w tym wymagające napraw lub wymian określonych podzespołów czy zespołów. Do tej grupy pojazdów zaliczane są pojazdy posiadające usterki techniczne, uszkodzenia eksploatacyjne mechanizmów, powłok lakierowych i elementów nadwozia. Takie pojazdy powinny być wycenione jak pojazdy sprawne z zastosowaniem odpowiednich korekt za braki i niesprawności. Ponieważ sporny samochód nie był, w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, samochodem uszkodzonym w wyniku wypadku drogowego lub innego zdarzenia, do jego wyceny należało zastosować wycenę z części pierwszej, natomiast rzeczoznawca zastosował metodę wyceny przewidzianą dla samochodów, które w dacie powstania obowiązku podatkowego są uszkodzone w wyniku wypadku drogowego. Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko i ustalenia organu odwoławczego, dając temu wyraz w uzasadnieniu wyroku. Konsekwencją takiego stanowiska było dokonanie wyceny samochodu, bez uwzględniania kosztów naprawy, których nawiasem mówiąc skarżący w żaden sposób, nawet w zakresie zużytych części zamiennych nie wykazał.

Tak więc nieuzasadnione są wywiedzione z niezastosowania w sprawie ww. opinii rzeczoznawcy zarzuty naruszenia art. 180 § 1, 181, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Nieuzasadniony jest też zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego. Organy podatkowe nie kwestionowały podnoszonego przez skarżącego faktu, że samochód został mu sprzedany w złym stanie technicznym, o czym świadczyły zeznania świadków J.C. i M.L. jak również sporządzony operat szacunkowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo, biorąc pod uwagę ww. dowody, ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie stanu samochodu w dacie powstania obowiązku podatkowego, a Sąd I instancji zasadnie ustalenia te zaakceptował. Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że dokonując wyceny samochodu przypisano mu w czterostopniowej skali oceny stanu pojazdu w systemie Eurotaxglass’s klasę określoną jako "stan przeciętny", co oznacza, że przyjęto, że sporny samochód był pojazdem z defektem mechanicznym wymagającym niezbędnej naprawy, uszkodzoną blachą lub zużytymi oponami. Dokonując korekt w stosunku do wartości przeciętnego pojazdu zmniejszono jego wartość, między innymi ze względu na stan utrzymania i dbałość o 6 % czyli 4 130 zł i ze względu na pokolizyjność o 10% czyli 6 890 zł.

Skarżący nie wykazał, aby sporny pojazd miał inne niż ustalone w postępowaniu podatkowym defekty uzasadniające obniżenie jego wartości, nie wskazał również jakie, poza przeprowadzonymi w sprawie, dowody mogłyby być podstawą odmiennych ustaleń w zakresie stanu samochodu.

Nieuzasadnione są więc zarzuty niezebrania i nierozpatrzenia przez organ podatkowy całego materiału dowodowego.

Prawidłowo również Sąd I instancji ustalił, że ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, a skarżący nie podważył skutecznie tego ustalenia.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie postępowania podatkowego, którego wynik odbiega od oczekiwań podatnika nie świadczy o prowadzeniu tego postępowania z naruszeniem określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Wobec niepodniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej NSA nie odnosi się do zarzutów związanych z brakami, którymi w ocenie skarżącego, dotknięte jest uzasadnienie decyzji organu II instancji.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżący nie uzasadnił prawidłowo na czym polega błędna wykładnia, ani też jaka powinna być w jego ocenie prawidłowa wykładnia przywołanych przez niego przepisów; nie wyjaśnia też na czym polegało "niewłaściwe zastosowanie przepisów".

Błędna wykładnia i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku akcyzowym polegać ma na uznaniu, że wykazana w deklaracji AKC-U podstawa opodatkowania spornego samochodu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, podczas gdy obowiązkiem organu podatkowego, jak wskazuje skarżący, było zbadanie okoliczności faktycznych wskazujących, że samochód został skarżącemu sprzedany w złym stanie technicznym.

Zarzut ten jest w istocie zarzutem naruszenia przepisów prawa procesowego, zmierzającym do podważenia ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym. Do zarzutów dotyczących stanu pojazdu i ustalenia jego wartości NSA odniósł się dokonując oceny zarzutów przepisów procesowych, uznając je za nieuzasadnione.

Również w sposób nieuzasadniony, skarżący wywodzi z treści art. 104 ust. 9 u.p.a. obowiązek powołania biegłego dla oceny wartości pojazdu. Wskazany przez skarżącego przepis nakładając na organ podatkowy (lub organ kontroli skarbowej) obowiązek określenia wysokości opodatkowania, nie wypowiada się w sprawie metod określenia tej wartości, z czego wnioskować należy, że dopuszcza wszelkie przewidziane Ordynacja podatkową środki dowodowe.

Za stanowiskiem skarżącego nie przemawia również przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepis art. 104 ust. 10 u.p.a. stanowiący, że "Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik." Przepis ten określa wyłącznie, który z podmiotów (organ czy strona) poniesie koszty sporządzenia opinii biegłego, jeżeli zostanie on powołany.

Rację ma niewątpliwie skarżący podnosząc, że podstawy opodatkowania konkretnego nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu nie ustala się na podstawie art. 104 ust. 11 u.p.a. Ze stanowiska Sądu I instancji, potwierdzającego stanowisko organów podatkowych nie można wyprowadzić wniosku, iż utożsamiają one średnią wartość rynkową samochodu tej samej marki, tego samego modelu, rocznika (...) z ustaloną przez organy podatkowe wartością spornego pojazdu przyjętą jako podstawa opodatkowania. Wystąpienie nieuzasadnionej rozbieżności pomiędzy średnią wartością rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, a wartością wskazaną jako podstawa opodatkowania, daje podstawę, z zachowaniem procedury określonej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. do określenia wysokości podstawy opodatkowania, którą to procedurę zastosowały organy podatkowe, a WSA zaakceptował jako prawidłową. Tylko w takim zakresie organy podatkowe i WSA odniosły się do średniej wartości samochodu tego samego modelu, rocznika (...).

Z wyżej przedstawionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.