Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 178/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6, art. 65a § 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 7 i art. 8, art. 6 ust. 2 pkt 3 lit. a)
journal: Dz.U. 2019 poz 1553
law: Ustawa z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw
article: art. 60 pkt 7
journal: Dz.U. 2021 poz 305
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.
article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 153 i 170, art. 145 § 1 pkt 1 lit c)
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2 i art. 84, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 77 § 1, art. 7, art. 107 § 3 i art. 126, art. 12 § 1, art. 16 § 1, art. 138 § 2, art. 144
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Karolina Niemiec, , po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 324/21 w sprawie ze skargi J.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 324/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J.W. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z dnia 21 maja 2021 r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik US lub organ egzekucyjny) prowadził wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. obejmujących należności w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, z tytułu orzeczonej wobec skarżącego jako osoby trzeciej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe C. sp. z o.o. (dalej: Spółka). Zawiadomieniem z dnia 1 marca 2013 r., doręczonym pracodawcy 8 marca 2013 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę w C.-D. sp. z o.o. Odpis zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono skarżącemu 7 marca 2013 r. Zawiadomieniem z dnia 25 lutego 2016 r. Naczelnik US zajął udziały posiadane przez skarżącego w Spółce. Zawiadomienie o zajęciu doręczono Spółce i skarżącemu 29 lutego 2016 r.

Wnioskiem z dnia 6 maja 2014 r. skarżący wystąpił o umorzenie postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Postanowieniem z dnia 15 marca 2016 r. Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...] i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie pozostałych tytułów wykonawczych. Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2016 r. Dyrektor IAS utrzymał postanowienie Naczelnika US w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 759/16 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17 oddalił skargę kasacyjną skarżącego.

Naczelnik US w wyniku rozpoznania kolejnego wniosku skarżącego o umorzenie postepowania egzekucyjnego, postanowieniem z dnia 28 czerwca 2018 r., utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora IAS z dnia 21 sierpnia 2018 r., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...] oraz umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 834/18 uchylił zaskarżone postanowienie. Skarga kasacyjna organu została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1428/19.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 23 czerwca 2020 r. uchylił w całości postanowienie organu egzekucyjnego i umorzył postępowanie egzekucyjne w odniesieniu do należności objętych tytułami egzekucyjnymi [...] oraz [...], natomiast w odniesieniu do należności objętych tytułami egzekucyjnymi [...], [...], [...] umorzył postępowanie tylko w części obejmującej należności główne i odsetki za zwłokę.

Naczelnik US zawiadomieniem z 27 maja 2020 r., na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów sądowych zasądzonych na rzecz zobowiązanego wyrokiem WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 834/18 u Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie.

Na wniosek skarżącego Naczelnik US zawiadomił go pismem z dnia 9 października 2020 r. o wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W związku z kolejnym wnioskiem skarżącego, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 2 listopada 2020 r. określił wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w łącznej kwocie 3 061,10 zł. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 14 grudnia 2020 r. uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika US w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ egzekucyjny. Naczelnik US ponownie rozpatrując sprawę, postanowieniem z dnia 16 marca 2021 r. określił wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w łącznej wysokości 2 715,40 zł.

W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor IAS wyjaśnił, że do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego [...], wszczętego w dniu 7 marca 2013 r., zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej: u.p.e.a.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 7 września 2016 r. z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów przejściowych, tj. art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1553, dalej: ustawa nowelizująca). Biorąc pod uwagę te przepisy ustawy nowelizującej, organ stwierdził, że koszty egzekucyjne powstałe w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] stanowi opłata za zajęcie innych wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych w kwocie 2 615,40 zł (zajęcie udziałów w spółce w dniu 29 lutego 2016 r.) i opłata manipulacyjna w kwocie 100 zł.

We wskazanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że przedawnienie egzekwowanego obowiązku świadczenia pieniężnego nie powoduje jednocześnie przedawnienia powstałych w toku jego egzekucji kosztów egzekucyjnych, gdyż są to dwa osobne zobowiązania, jedno należne wierzycielowi, a drugie organowi egzekucyjnemu, powstałe w różny sposób i o odmiennym charakterze, mimo iż mogą być dochodzone na podstawie jednego (tego samego) tytułu egzekucyjnego. Sąd wskazał, że koszty egzekucyjne przedawniają się jako niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnych, do których stosuje się m. in. przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) regulujące przedawnienie zobowiązań podatkowych (tu: art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm., dalej: u.f.p.). Stosownie do art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia dla tej kategorii należności wynosi pięć lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek ich uiszczenia Sąd stwierdził, że skoro obowiązek zapłaty opłaty za czynność egzekucyjną powstał 29 lutego 2016 r., bo w tym dniu doręczono Spółce zawiadomienie z dnia 25 lutego 2016 r. o zajęciu udziałów, to termin przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2017 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. W dniu 29 maja 2020 r. doręczono zobowiązanemu zawiadomienie z 27 maja 2020 r. o zajęciu wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów sądowych u Dyrektora IAS. Czynność ta po raz kolejny przerwała bieg terminu przedawnienia. Termin przedawnienia tej należności upłynąłby z dniem 29 maja 2025 r.

Zdaniem Sądu słusznie organ odwoławczy wziął pod uwagę przepisy ustawy nowelizującej, która weszła w życie 20 lutego 2021 r., w tym wprowadzony w nią przepis art. 65a § 1 stanowiący, że obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych przedawnia się z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wygasł egzekwowany obowiązek. Następnie stwierdził, że egzekwowany na podstawie tytułu wykonawczego [...] obowiązek w podatku VAT (należność główna oraz odsetki) z tytułu orzeczonej wobec skarżącego - jako osoby trzeciej - solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległy podatek wygasł z dniem 1 marca 2019 r. Zatem, zgodnie z art. 65a § 1 bieg terminu przedawnienia kosztów egzekucyjnych rozpoczął się 1 stycznia 2020 r., a trzyletni termin przedawnienia upływa 31 grudnia 2022 r. W tych okolicznościach przepisy obowiązujące od 20 lutego 2021 r. są korzystniejsze dla skarżącego i w stanie niniejszej sprawy będą miały zastosowania.

Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez pominięcie postanowień wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt SK 31/14. Naliczone wobec skarżącego koszty egzekucyjne zostały bowiem ustalone zgodnie z przepisami ustawy nowelizującej, w tym opłata egzekucyjna została ograniczona, z uwzględnieniem jej maksymalnej wysokości.

Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 65a § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 6 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy nowelizującej w zw. z art. 153 i 170 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie (pominięcie), mimo że jest on korzystny dla skarżącego, gdyż jego zobowiązania za zaległości Spółki wygasły co najmniej w grudniu 2017 r., na co wskazuje m.in. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1428/19, a co w niniejszej sprawie oznacza również przedawnienie kosztów egzekucyjnych;

- art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej przez ich niewłaściwe zastosowanie, pomimo uznania art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. za niezgodny z Konstytucją RP zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14;

- art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem zasady określoności, proporcjonalności i adekwatności przepisów prawa nakładających na jednostki ciężary publicznoprawne, ponieważ ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych odbyło się niezależnie od efektywności egzekucji - bez względu na wysokość wyegzekwowanych w toku egzekucji świadczeń oraz uzasadniony nakład pracy organu egzekucyjnego;

- art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie dla oceny i wykładni przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej, mimo obowiązku wynikającego z art. 8 Konstytucji RP;

- art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej przez jego błędną wykładnię, tj. wykładnię pomijającą wytyczne wynikające z norm prawnych wyrażonych przepisami art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP;

- art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez jego błędną wykładnię, tj. wykładnię pomijającą wytyczne wynikające z norm prawnych wyrażonych przepisami art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., art. 77 § 1, art. 7, art. 107 § 3 i art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej: K.p.a.) przez oddalenie skargi i pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia wydanego z naruszeniem przepisów dotyczących oceny materiału dowodowego oraz naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, co przejawiało się w szczególności na pominięciu okoliczności istotnych dla prawidłowego ustalenia upływu terminu przedawnienia kosztów egzekucyjnych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 12 § 1, art. 16 § 1 oraz art. 138 § 2 K.p.a. w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez oddalenie skargi i pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia naruszającego prawo, co przejawiało się w zaaprobowaniu stanowiska organu pierwszej instancji, który nie uwzględnił wytycznych organu odwoławczego z postanowienia z dnia 14 grudnia 2020 r., w szczególności organ egzekucyjny nie wziął pod uwagę skutków, jakie przy określaniu kosztów egzekucyjnych wywołuje wyrok TK z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 w zakresie adekwatności ustalonych opłat, skomplikowania podejmowanych czynności i poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności, i zachowania racjonalnej zależności między ustaloną kwotą opłat a czynnościami podejmowanymi w toku postępowania egzekucyjnego, za które opłaty te zostały naliczone;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w art. 11, art. 107 § 3, art. 126 K.p.a. i art. 18 u.p.e.a. przez oddalenie skargi i pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia naruszającego prawo, co przejawiało się w zaaprobowaniu stanowiska organu egzekucyjnego, mimo wadliwego uzasadnienia postanowienia organu egzekucyjnego, tj. niewykazania adekwatności ustalonych opłat względem skomplikowania podejmowanych czynności i poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności i zachowania racjonalnej zależności między ustaloną kwotą opłat a czynnościami podejmowanymi w toku postępowania egzekucyjnego, za które opłaty te zostały naliczone;

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm., dalej: P.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieprawidłowo przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było oddalenie skargi i wydanie wyroku bez pełnego rozważenia materiału dowodowego sprawy, a co za tym idzie sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, którego to wadliwość polega w szczególności na braku odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do zarzutów i argumentów kluczowych z punktu widzenia skarżącego, w tym w szczególności w zakresie ustalenia daty wygaśnięcia obowiązku skarżącego w podatku od towarów i usług z tytułu odpowiedzialności solidarnej.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o rozpoznanie skargi kasacyjnej, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Na uwzględnienie zasługuje w szczególności zarzut naruszenia art.65 § 1 u.p.e.a. oraz art. 153 i art. 170 P.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych przedawnia się z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wygasł egzekwowany obowiązek. Natomiast z przywołanych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku jest wiążąca dla organu oraz dla sądu administracyjnego.

Zgodnie ze stanowiskiem skarżącego, w niniejszej sprawie nie uwzględniono wiążącej w niniejszej sprawie oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2020 r., II FSK 1428/19. W wyroku tym stwierdzono, że zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. C. w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008 r., za które odpowiedzialność solidarną ponosi skarżący, uległy przedawnieniu w grudniu 2017 r. Wyrażono pogląd, iż odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika, z tytułu którego odpowiedzialność podatkową ponosi osoba trzecia. Wynika to z subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zatem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej jako odpowiadającej solidarnie, także w sytuacji, gdy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności solidarnej. Osoba trzecia nie może bowiem ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe przedawnione wobec spółki, gdyż takie obciążenie osoby trzeciej - członka zarządu - spowodowałoby, iż zakres jego odpowiedzialności (choć solidarny) byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności samej spółki. To natomiast naruszałoby zasady odpowiedzialności osób trzecich, wynikające z rozdziału 15 O.p.

Sąd pierwszej instancji ignorując stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku II FSK 1428/19 uznał, że "egzekwowany na podstawie tytułu wykonawczego [...] obowiązek w podatku VAT (należność główna oraz odsetki) z tytułu orzeczonej wobec zobowiązanego - jako osoby trzeciej - solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległy podatek wygasł z dniem 1 marca 2019 r." i w związku z tym określony w art. 65a § 1 u.p.e.a. bieg terminu przedawnienia kosztów egzekucyjnych rozpoczął się 1 stycznia 2020 r., a trzyletni termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2022 r. Zdaniem Sądu przepisy obowiązujące od 20 lutego 2021 r. są korzystniejsze dla skarżącego i w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie, stosownie do postanowień art. 6 ust. 2 pkt 3 ustawy nowelizującej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 153 i art. 170 P.p.s.a. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, czego konsekwencją jest naruszenie art. 65 § 1 u.p.e.a., poprzez przyjęcie innego niż określony w tym przepisie momentu, od którego należy liczyć początek biegu terminu przedawnienia kosztów egzekucyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał też zarzut naruszenia art. 1 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie poddał bowiem kontroli wysokości ustalonych przez organy kosztów egzekucyjnych. Skarżący twierdził, iż przy ustalaniu tych kosztów organ powinien uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Podniesione przez skarżącego zarzuty i argumenty Sąd zwekslował stwierdzeniem, że "Naliczone wobec skarżącego koszty egzekucyjne zostały ustalone zgodnie z przepisami ustawy nowelizującej, w tym opłata egzekucyjna została ograniczona, z uwzględnieniem jej maksymalnej wysokości". W rzeczy samej, w niniejszej sprawie w maksymalnej wysokości została obliczona opłata manipulacyjna. Jednak Sąd pierwszej instancji w ogóle nie poddał kontroli prawidłowości obliczenia wysokości opłaty, podczas gdy taka konieczność wynika z przepisów ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłatę manipulacyjną naliczoną w egzekucji należności pieniężnej objętej każdym tytułem wykonawczym w wysokości wyższej niż 100 zł na podstawie art. 64 § 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 100 zł. Z przepisu tego wynika, że opłata manipulacyjna powinna być ustalona w kwocie 100 zł wówczas, gdy opłata ta została naliczona według przepisów obowiązujących przed ich zmianą w kwocie wyższej niż 100 zł, a przy tym przed zmianą przepisów nie została wyegzekwowana lub zapłacona. Zatem prawidłowe zastosowanie tej regulacji w pierwszej kolejności wymaga od organu egzekucyjnego wyliczenia wysokości opłaty manipulacyjnej według zasad obowiązujących do dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Natomiast przy ustalaniu jej wysokości konieczne jest uwzględnienie wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Z kolei rolą Sądu jest poddanie kontroli stanowiska organów w zakresie wysokości opłaty manipulacyjnej, a następnie ocena, czy prawidłowo zastosowano ograniczenia wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. Sąd zobowiązany był też poddać kontroli prawidłowość obliczenia pozostałych opłat za czynności egzekucyjnego, a tego w niniejszej sprawie nie uczynił. Zaniechania kontrolne, których dopuścił się Sąd pierwszej instancji doprowadziły do naruszenia art. 1 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a.

Wobec wykazanych zasadniczych wad zaskarżonego wyroku rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jest przedwczesne. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności poddać należytej kontroli zaskarżone postanowienie i dać temu wyraz w uzasadnieniu wyroku zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.

sędzia B. Woźniak sędzia J. Sokołowska sędzia W. Stachurski