Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 119/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par 1 i 3,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marek Leszczyński,, sędzia WSA Barbara Romanczuk, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2024 r. sprawy ze skargi M. S. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 grudnia 2023 r,. nr 2001-IOV.4103.37.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 27 lipca 2023 r., numer 2003-SPV.4103.26.2022; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz M. S. L. kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 18 sierpnia 2020 r., nr 2003-SPV.4103.64.2017, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku określił M. L. (dalej jako: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015 r. w wysokości 50.698,00 zł., w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 419.971,00 zł. w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 400.000,00 zł. i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 19.971,00 zł.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ ten zakwestionował prawa podatnika do stosowania stawki preferencyjnej 0% w związku z realizowanymi dostawami towarów na rzecz obywateli Ukrainy i Białorusi w ramach procedury TAX FREE. Zdaniem organu pierwszej instancji dokumenty TAX FREE nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży na rzecz figurujących obywateli Ukrainy i Białorusi, a podatnik świadomie i aktywnie uczestniczył w oszustwie podatkowym, posługując się w tym celu dokumentami TAX FREE poświadczającymi nieprawdę.

Decyzją z 21 grudnia 2020 r., nr 2001-IOV.4103.73.2020, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. DIAS zobligował Naczelnika PUS do sporządzenia protokołu badania ksiąg, uwzględniającego kwotę różnicy wynikającą z decyzji i protokołu badania ksiąg z 30 listopada 2018 r. oraz do dokonania powtórnej oceny ksiąg podatkowych pod kątem ich wadliwości i nierzetelności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 16 kwietnia 2021 r., I SA/Bk 89/21 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), oddalił skargę na powyższe rozstrzygnięcie.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 stycznia 2023 r., I FSK 1588/21, oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach.

Rozpoznając sprawę ponownie, decyzją z 27 lipca 2023 r., nr 2003-SPV.4103.26.2020, Naczelnik PUS określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w wysokości 50.698,00 zł., w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 419.971,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek w kwocie 400.000,00 zł. i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 19.971,00 zł.

Stosując się do wskazań organu odwoławczego zawartych w decyzji z 21 grudnia 2020 r., organ pierwszej instancji sporządził protokół z badania ksiąg z 4 maja 2023 r. i ponownie dokonał oceny ksiąg podatkowych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że skarżący prowadzący działalność pod firmą M. , niezasadnie zastosował stawkę 0% w stosunku do sprzedaży towarów w ramach procedury TAX FREE. W ocenie organu pierwszej instancji dokumenty TAX FREE nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i w związku z tym strona nie ma prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT.

Po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej, DIAS decyzją z 29 grudnia 2023 r., nr 2001-IOV.4103.37.2023, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W związku z tym, że sprawa dotyczy rozliczenia w podatku VAT za grudzień 2015 r., organ odniósł się do kwestii przedawnienia. Stwierdził, że w sprawie nastąpił zbieg przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, tj. art. 70 § 6 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p.").

Po pierwsze, Prokuratura Okręgowa w Białymstoku pismem z 23 lutego 2021 r. poinformowała Naczelnika PUS, że 20 września 2017 r. zostało wszczęte śledztwo o sygn. PO II Ds. 51.2017 w sprawie dokonanego w okresie od 5 października 2015 r. do 22 sierpnia 2017 r. w siedzibie przedsiębiorcy działającego pod firmą M. fałszowania dokumentów uprawniających do zwrotu VAT TAX FREE poprzez poświadczenie w nich nieprawdy co do okoliczności sprzedaży towarów w postaci opon i ich wywozu przez przejścia graniczne na granicy węgiersko-ukraińskiej i litewska-białoruskiej, na skutek czego doszło do uszczuplenia należności w podatku od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż 414.549,94 zł, tj. czynów z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zb. z art. 270 § 1 k.k. w zb. z art. 271 § 1 k.k. oraz art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Jak wynika z ww. pisma 4 grudnia 2020 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, uzupełnione i zmienione następnie postanowieniem z 4 lutego 2021 r. Zarzut nie został podejrzanemu ogłoszony z uwagi na jego ukrywanie się. Naczelnik PUS pismem z 8 marca 2021 r., nr 2003-SEW.720.328.2020, zawiadomił pełnomocnika strony (data doręczenia 24 marca 2021 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015 r.

Po drugie, strona wniosła skargę do WSA w Białymstoku na ww. decyzję DIAS z 21 grudnia 2020 r., natomiast pismem z 13 marca 2023 r. akta sprawy wraz ze kserokopią odpisu prawomocnego wyroku WSA w Białymstoku z 16 kwietnia 2021 r., I SA/Bk 89/21, zostały przekazane Naczelnikowi PUS. Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tytułu zaistnienia okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 w zw. art. 70 § 7 pkt 2 o.p. trwał zatem od 5 lutego 2021r. do 13 marca 2023 r.

Jak zauważył organ, gdy w sprawie występuje więcej niż jedna podstawa zawieszenia, a okresy te nakładają się, początek i koniec okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wyznaczyć pomiędzy datą najwcześniejszą i najpóźniejszą; z tego też względu w niniejszej sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło 20 września 2017 r. Organ nie stwierdził przy tym, by wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, zwracając uwagę, że m.in. postępowanie karne skarbowe toczyło się równolegle z postępowaniem podatkowym, a śledztwo zostało wszczęte na ponad 4 lata przed upływem okresu przedawnienia, materiały pozyskane z prokuratury zostały włączone w poczet materiału dowodowego, a Prokuratura Okręgowa w Białymstoku 4 grudnia 2020 r. wydała postanowienie o przestawieniu zarzutów skarżącemu, jednakże nie zostało ono ogłoszone podejrzanemu z uwagi na jego ukrywanie się.

Przechodząc do meritum sprawy, DIAS przypomniał, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą M. . W rejestrach zakupu skarżący odliczył podatek naliczony wykazany na fakturach zakupu opon samochodowych od m.in. następujących podmiotów: G., C. O. Sp. z o.o., H., M. T. Sp. z o.o., M. S.A.

Następnie skarżący dokonał sprzedaży opon samochodowych na rzecz podróżnych obywateli Ukrainy i Białorusi w ramach TAX FREE. Ewidencja prowadzona w celu rozliczenia dostaw i towarów podatku VAT należnego za grudzień 2015 r. zawiera 2.503 zapisy, w których wykazano dostawy towarów w procedurze zwrotu VAT podróżnym.

Z akt sprawy wynika, że 15 marca 2016 r. w toku kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji dokonał przesłuchania pięciu pracowników na okoliczność wykonywania czynności w ramach świadczonej pracy w M. m.in. w zakresie dokonywania sprzedaży na rzecz podróżnych z Ukrainy. W trakcie przesłuchań ustalono, że na dokumentach TAX FREE wystawionych na rzecz podróżnych z Ukrainy inna osoba wypełniała część z danymi dotyczącymi opisu towaru, ilości sprzedawanych sztuk oraz wartości, a inna osoba wypełniała część dotyczącą danych podróżnego. Organ pierwszej instancji w celu ustalenia sposobu wydawania dokumentów TAX FREE oraz towaru w punkcie sprzedaży w Medyce w toku kontroli podatkowej 15 marca 2016 r. przesłuchał też pracowników skarżącego. Zdaniem organu, złożone zeznania bezsprzecznie wskazują, że dokumenty TAX FREE i dotyczące danych podróżnego wypisywane były w Białymstoku lub w Medyce. Przesłuchiwani nie potrafili jednoznacznie wskazać, kto wypisywał część z danych podróżnego, w jakim miejscu oraz jak faktycznie odbywała się sprzedaż na rzecz podróżnych z Ukrainy.

Organ pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej celem wyjaśnienia sprawy dokonał zestawienia wszystkich dokumentów TAX FREE rozliczonych w kontrolowanym okresie, wystawionych na rzecz podróżnych z Ukrainy, którzy przekraczali granicę UE na przejściu węgiersko-ukraińskim. Jak wynika z zestawienia, dokumenty zostały wystawione celem potwierdzenia w przeważającej części zakupu opon w rozmiarze R22,5. Na podstawie przedmiotowego zestawienia dokonano następujących wniosków: (-) dokumenty TAX FREE były wystawiane w jednej dacie na tę samą grupę podróżnych, która w innej dacie (z tej samej ilości dokumentów i w tym samym składzie) odbierała zwroty podatku; (-) w kontrolowanym okresie grupa zestawionych 35 podróżnych z Ukrainy przedłożyła skarżącemu do zwrotu 793 dokumenty TAX FREE, które dokumentowały zakup 2.459 opon. Na jednego podróżnego przypadało od 11 do 40 dokumentów TAX FREE oraz od 30 do 138 opon w rozmiarze R22,5; (-) grupa podróżnych, realizując zwrot podatku w dniu 30 listopada 2015 r. z dokumentów TAX FREE dotyczących towarów wywiezionych poza terytorium UE w dniach 20-21 listopada 2015 r., nie realizuje natomiast zwrotu podatku z dokumentów potwierdzających wywóz w dniach 25-26 listopada 2015 r., (-) zwrot z ww. dokumentów z 25-26 listopada 2015 r. grupa podróżnych realizuje dopiero 3 grudnia 2015 r., nie realizując jednocześnie zwrotu podatku wynikającego z wywozu towarów 30 listopada 2015 r. oraz 1 grudnia 2015 r., (-) niejednokrotnie na dokumencie TAX FREE wpisywane były błędne nazwy ulic, numery domów i nazwy miasta zamieszkania "podróżnego".

DIAS przytoczył także inne ustalenia organu pierwszej instancji, z których wynika, że: (-) zamówienia były składane telefonicznie. Paragony fiskalne drukowane były seriami, w ilości kilkudziesięciu, w niewielkich odstępach czasu (wielokrotnie w odstępach jednej minuty) pod nieobecność podróżnych w punkcie sprzedaży. W przypadkach tych stwierdzono również, iż w poszczególnych dokumentach ewidencjonowanych seryjnie wykazywano identyczną wartość zakupów, ten sam asortyment towaru oraz taką samą jego ilość; (-) zwrot VAT z dokumentów TAX FREE przez poszczególnych podróżnych z Ukrainy w grudniu 2015 r. wynikał z zakupów dokonanych w przeciągu miesiąca poprzedzającego zwrot. Podróżni dokonywali w tym okresie wielokrotnych zakupów opon przeważnie w rozmiarze R22 (kilkadziesiąt dokumentów TAX FREE na jednego podróżnego niejednokrotnie powyżej 100 opon w okresie jednego miesiąca); (-) grupy tych samych podróżnych w tych samych dniach kupowały opony, następnie po upływie kilkunastu dni w tych samych dniach te same grupy przyjeżdżały po zwrot podatku VAT; (-) zakup na jednego podróżnego był rozbity na kilka dokumentów TAX FREE wystawionych w tym samym dniu (nawet 7 dokumentów TAX FREE wystawionych na jednego podróżnego); (-) w niektórych przypadkach na dokumentach TAX FREE wystawianych na podróżnych w części "Podróżny - dokładny adres" podane były różne ulice i miasta podróżnego, co świadczy, iż dokumenty TAX FREE były wystawiane pod nieobecność podróżnego; (-) wszyscy podróżni z Ukrainy pochodzą z dwóch przygranicznych miejscowości tj. C. i U. przy granicy ukraińsko-węgierskiej. Wszystkie dokumenty TAX FREE wystawione na rzecz podróżnych z Ukrainy zostały potwierdzone na przejściu granicznym węgiersko-ukraińskim.

Jak zauważył DIAS, ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji wskazują, że zakupu towaru w procedurze TAX FREE nie dokonywali "podróżni", a faktycznym nabywcą i organizatorem były inne osoby. Dowodzą temu następujące fakty: (-) odległość, którą musiał pokonać podróżny z Ukrainy w celu zakupu towaru, tj. około 1.300 km; (-) duże gabaryty zakupywanych towarów (tj. w większości opony w rozmiarze R22, których przeznaczeniem są ciągniki siodłowe i naczepy), w ilościach kilkunastu sztuk zakupywanych w jednym dniu na jednego podróżnego; (-) rozbieżności w adresach i numerach paszportów umieszczonych na dokumentach TAX FREE; (-) wypełnienie części dokumentów TAX FREE dotyczącej opisu towaru przez inną osobę, a dotyczącej podróży przez inną osobę; (-) nieczytelne, wizualnie różniące się podpisy podróżnych umieszczone na dokumencie TAX FREE w momencie jego wystawienia oraz w momencie zwrotu podatku; (-) powtarzający się schemat transakcji dokonywanych przez obywateli Ukrainy przedstawiał się następująco: 1. zakup towarów dokonany tego samego dnia, w odstępach kilku minut (niejednokrotnie w odstępach 1-2 minut) przez grupę około 35-osobową, opon w ilości niejednokrotnie przekraczających kilkanaście sztuk (zakup udokumentowany na kilku dokumentach TAX FREE), 2. wywóz powyższego towaru z terenu UE, przez całą grupę dokonującą nabycia, przez węgiersko-ukraińskie przejście graniczne w tych samych dniach (1-2 dni), 3. zwrot podatku wynikającego z dokumentów TAX FREE dokonany w tym samym dniu dla tej samej grupy podróżnych.

Organ zwrócił przy tym uwagę na nieścisłości i błędy pojawiające się na dokumentach TAX FREE, gdzie np. ten sam podróżny ma wpisywane różne miejscowości i różne nazwy ulic, na jednym dokumencie wskazywanych jest kilka ulic lub ten sam adres pojawia się u więcej niż jednego podróżnego. Podobne błędy dostrzeżono w odniesieniu do dublujących się numerów paszportów.

Zdaniem organu, opisane wyżej nieprawidłowości oraz rozbieżności w zeznaniach świadków wskazują, że dokumenty TAX FREE nie były wystawiane w obecności podróżnego ani też na podstawie jego paszportu i w związku z tym nie mogą stanowić wiarygodnych dowodów. Co więcej, DIAS wskazał, że z zeznań pracowników firmy M., przeczących zeznaniom skarżącego, wynika, że przyjmowali oni i realizowali zamówienia telefoniczne na zakup towaru - co daje podstawę do stwierdzenia, iż moment wystawienia paragonu fiskalnego i dokumentu imiennego TAX FREE nie pokrywał się z datą faktycznej realizacji dostawy; paragon fiskalny natomiast nie powinien być wystawiony przed faktycznym zrealizowaniem sprzedaży, tj. przed dostawą towarów lub świadczeniem usług.

DIAS zwrócił uwagę na pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 15 grudnia 2017 r., z którego wynika, że strona węgierska dokonała analizy na podstawie zapisów zawartych w bazach danych dotyczących dokumentów TAX FREE podróżnych oraz pojazdów przekraczających granicę pomiędzy Węgrami a państwami trzecimi, za okres od 1 listopada 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. W wyniku analizy ustalono, że podróżni ujęci we wniosku nie wystąpili o wszczęcie procedury zwrotu w ramach TAX FREE w okresie od 1 listopada 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.

Organ odwoławczy powołał się także na notatkę Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w Białymstoku dotyczącą przekroczeń granicy Schengen dokonanych w okresie od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. przez obywateli Ukrainy oraz Białorusi, którzy w ww. terminie dokonali zakupów opon w firmie M.. Spośród 33 ustalonych cudzoziemców, stwierdzono, że 7 osób w ogóle nie przekraczało zewnętrznej granicy Schengen w datach zakupu towaru, wywozu oraz zwrotu VAT, natomiast w przypadku pozostałych 17 cudzoziemców - nie przekraczali granicy Schengen w terminach zakupu towarów oraz zwrotu podatku VAT; przy tym w ich przypadku stwierdzono przekroczenie granicy Schengen na odcinku litewsko-białoruskim w datach wskazanych w dokumentach TAX FREE, jako daty wywozu towarów. Co zauważono, w większości przypadków czas pomiędzy ich wjazdem i wyjazdem z terenu Litwy był zbyt krótki, aby można było przejechać do Białegostoku, następnie odebrać opony i wrócić tą samą trasą. W przypadku pozostałych 9 cudzoziemców nie stwierdzono pełnej zgodności pomiędzy datami sprzedaży, wywozu towarów i zwrotu VAT, a terminami ich wjazdu na teren Schengen (przekroczenia granicy litewsko-białoruskiej lub polsko-białoruskiej). W większości przypadków występuje nieobecność w dniu zwrotu VAT, mimo że czynność została rzekomo potwierdzona osobistym podpisem cudzoziemca. Co istotne, ustalono, że w okresie od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. daty wywozu opon przez obywateli Białorusi pokrywają się z datami pełnienia dyżurów na przejściu granicznym w Druskiennikach przez jednego litewskiego celnika - Vytautasa Volungeviciusa.

Według ustaleń organu pierwszej instancji, spośród 45 ustalonych obywateli Ukrainy, którzy rzekomo dokonali zakupu u skarżącego, 35 cudzoziemców w datach wskazanych w dokumentach TAX FREE jako daty sprzedaży opon, ich wywozu przez granicę węgiersko-ukraińską i zwrotu podatku VAT, nie przekraczali tej granicy. Dokonane ustalenia wskazują, że w dniach sprzedaży opon dane tych cudzoziemców zostały wpisane do dokumentów TAX FREE pod ich nieobecność. Wywóz towarów został poświadczony na granicy węgiersko-ukraińskiej w czasie, gdy cudzoziemcy nie przekraczali tej granicy.

Zdaniem DIAS, dokonane ustalenia wskazują, że w opisanej części przypadków podróżni w ogóle nie dokonywali zakupów w M., dane osobowe na dokumentach TAX FREE nie były umieszczane na podstawie ich paszportów, nie przekraczali granicy RP w datach widniejących na dokumentach TAX FREE. Zwrócono również uwagę na zeznania pracowników firmy M., którzy wyjaśnili, że przyjmowali i realizowali zamówienia telefonicznie na zakup towaru. Powyższe daje podstawę do twierdzenia, iż moment wystawienia paragonu fiskalnego i dokumentu imiennego TAX FREE nie pokrywał się z datą realizacji dostawy. Pracownicy wypełniali dokumenty z pominięciem danych podróżnych oraz dokonywali zwrotu na rzecz osób, które w tym czasie nie przebywały na terenie RP.

Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji pismem z 6 kwietnia 2018 r. zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w sprawie udzielenia informacji o datach przekroczenia granicy polsko-ukraińskiej w okresie od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. podróżnych zgodnie z załączoną tabelą. Jak wynikało z pisma z 9 października 2018 r. Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, przez podległe przejścia graniczne na kierunku wjazd do RP przekraczało 5 osób, co do których zostały złożone zastrzeżenia w systemie SKR według imienia, nazwiska oraz daty urodzenia. Aktywne w okresie od 11 maja 2018 r. do 30 listopada 2018 r. o treści "[...] skierować na stanowisko Karno-Skarbowe celem wykonania zleconych czynności". Warto wskazać, że od dnia złożenia zastrzeżeń osoby te nie przekraczały granicy przez przejścia drogowe podległe Naczelnikowi Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu.

W opinii DIAS, organ pierwszej instancji ustalił (także w związku z wnioskiem dowodowym strony skarżącej), że węgierskie służby celne prowadzą rejestry dokumentujące potwierdzenie wywozu towarów przez podróżnych spoza Unii Europejskiej w ramach procedury TAX FREE. Na podstawie zapisów zawartych w bazach danych i zarządzanych przez węgierskie służby celne, nie można jednoznacznie ustalić, czy dana osoba przekraczała granicę węgiersko-ukraińską, gdyż do systemu wprowadzane są dane tylko kierowcy, a nie pasażerów. Z kolei z informacji uzyskanych od węgierskich służb celnych wynika, że do systemu zarządzanego przez Urząd Celny w Zahony wprowadzane są dane dotyczące dokumentów TAX FREE. W związku z tym, gdyby nawet nie wprowadzono danych wszystkich osób przekraczających granicę (nie odnotowano osób niebędących kierowcami pojazdów), to prowadzono rejestr wszystkich dokumentów TAX FREE na okoliczność wnioskowania procedury TAX FREE. Odnosząc się do powyższego, węgierska administracja skarbowa potwierdziła, iż prowadzi rejestry dokumentujące wywóz towarów przez podróżnych spoza UE w ramach systemu TAX FREE. Dokument TAX FREE jest odnotowywany w każdym przypadku, niezależnie czy osoba przedstawiająca dokument jest kierowcą pojazdu czy też jego pasażerem. Z przekazanych materiałów przez DIAS we Wrocławiu wynika, że żaden z 45 podróżnych nie okazał dokumentu TAX FREE celem potwierdzenia wywozu towaru z terytorium państwa członkowskiego.

Prócz powyższego, mimo nieodnotowywania przez litewskie organy celne dokumentów TAX FREE, to osoby przekraczające zewnętrzną granicę UE są rejestrowane w odpowiednich bazach danych. Jak wskazują dane litewskiej Państwowej Straży Granicznej, do systemu wpisywane są dane osobowe, numer paszportu, rodzaj pojazdu oraz czy osoba przekraczająca granicę jest kierowcą auta lub jego pasażerem. Zatem odnotowane są osoby przekraczające granicę UE bez względu, czy taka osoba jest kierowcą samochodu czy pasażerem.

W ocenie organu, materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji w toku kontroli i postępowania podatkowego bezsprzecznie wskazuje, że dane osobowe na dokumentach TAX FREE podróżnych nie były umieszczane na podstawie ich paszportów, osoby te nie przekraczały granicy w datach wskazanych jako data sprzedaży i zwrotu podatku VAT. Podczas przesłuchań zostało potwierdzone, że w większości podróżnych nie było nigdy w Polsce (lub w Białymstoku i Medyce). Natomiast obywatele Białorusi, którzy w większości zeznali, iż przyjeżdżają do Polski, w tym do Białegostoku na zakupy lub w celach turystycznych, również nie potwierdzili zakupu opon samochodowych w firmie M.. Z zeznań większości świadków z Białorusi i Ukrainy wynika, iż są to osoby pracujące na różnych stanowiskach i zawodach, prowadzące działalność gospodarczą. Przy czym podróżni z Białorusi często przyjeżdżali do Polski w celach zakupowych, zatem twierdzenie pełnomocnika, że obywatele Białorusi i Ukrainy zaprzeczają, iż dokonywali zakupów w firmie M. z powodu obawy przed swoimi organami władzy państwa faktu uzyskiwania dochodów z nieujawnionej działalności gospodarczej w zakresie handlu towarem nabytym w Polsce, jest nieuzasadnione.

Organ drugiej instancji powołał się na liczne dokumenty otrzymane od Prokuratury Okręgowej w Białymstoku, wskazując m.in., że:

- z protokołu przesłuchania świadka V. wynika m.in., że pracuje on w wileńskim terytorialnym urzędzie celnym na drogowym przejściu granicznym R.; nie pamiętał on, czy pracował w dniach wskazanych na dokumentach TAX FREE, mimo że z dokumentacji wynika, że był wówczas wyznaczony do punktu drogowego przejścia granicznego R., gdzie mógł formalizować dokumenty TAX FREE;

- z materiałów dotyczących dokumentów TAX FREE wystawionych na rzecz podróżnych z Ukrainy wynika, że na kopiach dokumentów TAX FREE znajdują się odciski pieczęci w dużym stopniu podobne do odcisków pieczęci używanych w Placówce Granicznej Zahony; przeprowadzona kontrola odcisków pieczęci ustaliła, iż pieczęcie te istnieją, znajdują się w ewidencji Placówki Granicznej, jednak nie ma możliwości potwierdzenia, czy odciski znajdujące się na dokumentach pochodzą od pieczęci oryginalnych czy podrobionych; pieczęcie te obecnie nie są używane, a w datach wskazanych na dokumentach pieczęcie te były wydane imiennie, na daną osobę; nieczytelne podpisy znajdujące się na dokumentach nie pochodzą od celników, którzy używali pieczęci, nie są podobne do stosowanych przez nich podpisów; numery kolejne znajdujące się na dokumentach są faktycznie istniejącymi numerami, jednak nie zgadzają się z numerami faktycznie zarejestrowanymi w bazie danych AFANYT oraz z danymi znajdującymi się na odnośnym załączniku w archiwum, nie służą one do identyfikacji przesłanych postępowań zwrotu VAT; dane dokumentów nie występują w ewidencji dotyczącej odpraw wyjazdowych VAT; w trakcie kontroli dokumentów i danych występujących w konkretnych pozycjach - według danych znajdujących się w informatycznym systemie służącym do rejestracji procedur VAT - ustalono, że objęci zapytaniem podróżujący albo nie inicjowali postępowania dotyczącego zwrotu VAT, lub też inicjowali je nie w konkretnych podanych datach czy też w roku, w którym miały miejsca te postępowania; pieczęcie o nr 30104, 30128, 30235, 30136, 30181, 30218 i 30245 (występujące na dokumentach TAX FREE wystawionych przez firmę M.) zostały cofnięte z uwagi na podejrzenie "fałszywy/podrobiony".

- z protokołów przesłuchań podróżnych z Ukrainy i Białorusi, których dane figurują na dokumentach TAX FREE wystawionych przez firmę M., wynika zasadniczo, m.in. że świadkowie nie znali firmy M., nie robili w niej zakupów; nie przyjeżdżali w okresie rzekomego wystawienia dokumentów TAX FREE do Polski; nie przekazywali swoich danych w celu wystawienia tych dokumentów; przede wszystkim jednak - nie podpisywali dokumentów TAX FREE.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że dokumenty TAX FREE, które stanowiły podstawę do zastosowania przez skarżącego stawki 0%, nie potwierdzały sprzedaży towarów w systemie TAX FREE na rzecz wskazanych podróżnych. Powyższe ustalenia zostały poczynione przede wszystkim na podstawie informacji uzyskanych od służb granicznych i celnych. Analiza uzyskanych informacji wskazuje, że podróżni wymienieni na kwestionowanych dokumentach TAX FREE nie przebywali w Polsce w dacie sprzedaży, wywozu i zwrotu podatku VAT. Ponadto część podróżnych nie została odnotowana na przejściach granicznych zarówno w dniu zakupu towaru, jak i jego wywozu oraz w dniu zwrotu VAT. Wskazać należy, iż duża część podróżnych widniejących na dokumentach TAX FREE w ogóle nie przekraczała granicy węgiersko-ukraińskiej w okresie od października do grudnia 2015 r. Przy czym podkreślono, że mimo iż z informacji otrzymanych od węgierskich służb celnych wprowadzane są do systemu dane kierowców, to do rejestru wprowadza się wszystkie dokumenty TAX FREE.

W konsekwencji organ przyjął, że skarżącemu nie przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do rzekomej sprzedaży towarów na rzecz podróżnych z Ukrainy i Białorusi. Sprzedaż taka powinna zostać opodatkowana wg stawki krajowej. Kwestionowane dokumenty TAX FREE nie są prawidłowe pod względem materialnym, gdyż nie potwierdzają sprzedaży na rzecz podróżnych z Białorusi i Ukrainy, których dane osobowe figurują na tych dokumentach, tzn. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie ulegało wątpliwości organu, że skarżący był w pełni świadomym i aktywnym uczestnikiem i jednocześnie beneficjentem oszustwa podatkowego, polegającego na korzystaniu ze stawki 0% i w konsekwencji wyłudzeniu nienależnego zwrotu VAT w oparciu o dokumenty TAX FREE poświadczające nieprawdę, oraz że dokumentami tymi celowo i świadomie się posługiwał.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wystąpił ze skargą do WSA w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, strona zarzuciła:

I. naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.:

1. Art. 191 o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 ze zm., dalej jako: "p.p."), poprzez całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego, oczywistą sprzeczność przyjętych wniosków ze zgromadzonym materiałem dowodowym, rozstrzyganie rzekomych wątpliwości na niekorzyść podatnika, w tym:

- dowolne przyjęcie, że pieczęci - złożone przez funkcjonariuszy służby celnej na dokumencie TAX FREE potwierdzające wywóz towaru poza granicę UE przez osobę zgłaszającą towar do procedury wywozu - nie stanowią dowodu wywozu towaru, albowiem organ pierwszej instancji twierdzi, że "nie ma możliwości potwierdzenia, czy te odciski znajdujące się na dokumentach pochodzą od pieczęci oryginalnych czy podrobionych", gdy jednocześnie organ ustalił, że:

a) "odciski pieczęci w dużym stopniu podobne do odcisków pieczęci używanych w Placówce Granicznej Zahony";

b) "pieczęcie te istnieją";

c) "znajdują się w ewidencji Palcówki Granicznej";

d) "w datach wskazanych na dokumentach pieczęcie te były wydane imiennie, na daną osobę";

e) "w datach wskazanych na dokumentach użytkownicy tych pieczęci pełnili służbę i w trakcie tej służby wykonywali swoje zadania używając pieczęci o numerach znajdujących się na dokumentach";

f) "numery kolejne znajdujące się na dokumentach są faktycznie istniejącymi numerami";

g) funkcjonariusze celni podczas czynności prowadzonych przez Komendę Policji Zahony, nie kwestionowali okoliczności składania pieczęci i wywozu towaru przez osoby wskazane w dokumentach;

2. art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 3 o.p., poprzez dowolną ocenę jako wiarygodne zeznań osób wywożących towar (podróżnych), którzy to świadkowie zaprzeczają okoliczności wywozu poza granice UE towaru nabytego u podatnika, podczas gdy treść tych zeznań stoi w oczywistej sprzeczności z dowodem z dokumentu TAX FREE i oświadczeniami funkcjonariusza celnego UE złożonych na dokumentach TAX FREE, który po każdorazowym wylegitymowaniu wywożącego na podstawie paszportu, kontroli towaru, konfrontacji towaru i danych osobowych wywożącego z dokumentem TAX FREE potwierdził, że świadek (wbrew swoim twierdzeniom) dokonał wywozu towaru poza granice UE;

3. art. 10 ust. 2 p.p., poprzez rozstrzygniecie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w którym z jednej strony funkcjonariusz służby celnej na dokumencie TAX FREE potwierdził, że osoba, której dane widniały w dokumencie dokonała wywozu zidentyfikowanego towaru (wykazanego w dokumencie TAX FREE) poza granicę UE, natomiast podróżny zaprzecza, aby taka okoliczność miała miejsce;

4. art. 187 § 1 o.p., poprzez:

a) niedostateczne rozważenie materiału dowodowego w postaci zeznań świadków - podróżnych, którzy podczas przesłuchania zaprzeczyli wszelkim okolicznościom związanym z nabyciem i wywozem towaru poza granicę UE w ramach procedury TAX FREE, w szczególności:

- nierozważenie motywu jakim kierowali się świadkowie, składając depozycje wprost sprzeczne z dokumentem urzędowym TAX FREE, a które zmierzały do ukrycia przed macierzystymi organami ścigania prowadzenia nieujawnionej działalności gospodarczej naruszającej regulacje celne i podatkowe ich krajów;

- nierozważenie okoliczności, że porównanie treści protokołu zeznań świadków podróżnych wskazuje, że wszystkie protokoły z przesłuchania świadków zawierają jednobrzmiące (jednakowe) odpowiedzi (rzekomo swobodnie złożone przez świadków), co niezbicie świadczy o nieprawidłowościach na etapie czynności przesłuchania, co powinno podważać wiarygodność dowodu;

2) nieuwzględnienie dowodu z dokumentu pisma DIAS we Wrocławiu z 12 grudnia 2017 r., z którego wynika, że węgierski system HatarStat nie odnotowuje przekroczenia granicy przez pasażerów pojazdów, a jedynie kierowcę: "w rezultacie czego możliwe jest, że wskazani we wniosku podróżni przekroczyli granicę, jednakże z ww. powodów ich danych nie ma w systemie", oraz łącznego rozpoznania z okolicznością, że funkcjonariusz służby celnej UE potwierdził obecność osoby wywożącej na terytorium UE w dniu wywozu towaru; konfrontując to z przyjęta przez organ tezą, że służby graniczne nie odnotowały obecności podróżnego w UE;

3) niedostateczne rozważnie dowodów w postaci dokumentów TAX FREE - prawidłowo ostemplowanych - stanowiącego oświadczenie funkcjonariusza celnego o wywozie towaru poza UE, w kontekście twierdzenia organu, że niektóre spośród dokumentów nie zostały dodatkowo zarejestrowane w systemie AFANTY, a które to dowody we wzajemnej konfrontacji nie podważyć okoliczności potwierdzonego przez funkcjonariusza celnego wywozu towaru poza granicę UE;

4) nieuwzględnienie wyjaśnień podatnika, że występowały przypadki, że towar był dowożony w pobliże przejść granicznych, z których korzystali podróżni, a która to okoliczność wpływała na skrócenie okresu pomiędzy przekroczeniem granicy UE a wywozem towaru poza UE;

5. art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 o.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, w tym:

1) przesłuchania świadków funkcjonariuszy służb celnych UE, którzy pieczęcią dokonywali potwierdzenia wywozu towarów na dokumentach TAX FREE przez podróżnych obywateli Białorusi i Ukrainy, których protokoły przesłuchania zostały włączone do akt sprawy postanowieniem z 17 czerwca 2020 r. (10 podróżnych) oraz przesłanych przez prokuraturę pismem z 20 marca 2020 r. (41 podróżnych), oraz pismem z 11 marca 2019 r. (9 podróżnych) i 17 czerwca 2019 r. (4 podróżnych), w tym w drodze międzynarodowej pomocy prawnej przez organy państw zamieszkania funkcjonariuszy,

na okoliczność ustalenia czy występowały sytuacje, w której pomimo złożenia pieczęci przez funkcjonariusza służby celnej na dokumencie TAX FREE, towar wykazany w dokumencie nie został wywieziony w dniu opieczętowania dokumentu TAX FREE poza granice UE przez osobę wskazaną w dokumencie;

2) przesłuchania pracowników podatnika na okoliczność sposobu składania przez podróżnych zamówienia przez telefon, e-mail lub podczas wcześniejszego pobytu, przygotowywania zamówienia przed przyjazdem podróżnego, dokonywania zwrotu podatku VAT do rąk osób upoważnionych przez podróżnego po zwrocie dokumentu TAX FREE otrzymanego od podróżnego; transportu towaru do miejscowości przygranicznych w których następowało wydanie towaru wywożącym;

3) zaniechanie zwrócenia się do właściwej prokuratury z wnioskiem o udzielenie informacji, czy zostało wszczęte postępowanie karne w sprawie poświadczenia nieprawdy w dokumentach TAX FREE przez poszczególnych funkcjonariuszy służb celnych UE, co do okoliczności dokonywania wywozu przez osoby wskazane w dokumencie, w sytuacjach, w których podróżny zaprzecza okoliczności wywozu towaru, a w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie poświadczenia nieprawdy przez funkcjonariuszy służb celnych zaniechanie włączenia poszczególnych dowodów w sprawie mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym dowodów wskazujących, czy wbrew twierdzeniom podróżnych dokonywali oni wywozu towaru w dniu i w zakresie wskazanym w dokumencie TAX FREE; co stanowić będzie istotną okoliczność dla oceny wiarygodności dowodu z przesłuchania podróżnych;

4) zaniechanie włączenia do akt sprawy dowodów źródłowych, na podstawie których Komisariat Policji Zahony stwierdził, że podpisy nie pochodzą od funkcjonariuszy celnych;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu pozaustawowych wymogów, których spełnienie przez podatnika miałoby uprawniać do skorzystania ze stawki preferencyjnej, a mianowicie (1) zarejestrowanie dokumentów TAX FREE w rejestrach prowadzonych przez służby celne lub graniczne krajów UE, (2) posiadanie informacji o przekroczeniu granicy przez podróżnego przez służby graniczne, (3) złożenie podpisu przez celnika na dokumencie TAX FREE podczas gdy dowodem potwierdzającym wywóz towaru poza granicę jest posiadanie przez podatnika dokumentu TAX FREE potwierdzającego wywóz towaru poza granicę UE stemplem;

2. zaniechanie uwzględnienia przy rozstrzygnięciu sprawy treści art. 146 ust. 1 lit. b oraz art. 147 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz treści wyroku TSUE z 17 grudnia 2020 r., C-656/19, w okolicznościach sprawy, w których upoważniony funkcjonariusz służby celnej potwierdził okoliczność wywozu towaru poza granicę UE, a jednocześnie organ ustalił, że: "odciski pieczęci w dużym stopniu podobne do odcisków pieczęci używanych w Placówce Granicznej Zahony"; "pieczęcie te istnieją"; "znajdują się w ewidencji Placówki Granicznej"; "w datach wskazanych na dokumentach pieczęcie te były wydane imiennie, na daną osobę"; "w datach wskazanych na dokumentach Użytkownicy tych pieczęci pełnili służbę i w trakcie tej służby wykonywali swoje zadania używając pieczęci o numerach znajdujących się na dokumentach"; "numery kolejne znajdujące się na dokumentach są faktycznie istniejącymi numerami".

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, choć nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty okazały się zasadne.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżący miał prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0% w związku z dokonaniem dostawy towarów na rzecz podróżnych (osób fizycznych niemających miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej), od której dokonano zwrotu podatku podróżnym (TAX FREE).

Szczególną procedurę zwrotu podatku podróżnym regulują przepisy art. 126-130 u.p.t.u.

W myśl art. 126 ust. 1 i 2 u.p.t.u., osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium UE w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i art. 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość.

Przepis art. 127 ust. 5 u.p.t.u. stanowi, że zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1. Zwrot podatku jest dokonywany w formie wypłaty gotówkowej lub rozliczenia bezgotówkowego w rozumieniu art. 63 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.

Zasady zwrotu podatku reguluje art. 128 u.p.t.u., który stanowi, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium UE nie później, niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu (ust. 1). Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1 (ust. 2). Urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość (ust. 3).

Zgodnie z art. 129 ust. 1 u.p.t.u. do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: 1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 [obowiązki informacyjne – przyp. sądu], oraz 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej; 3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku, gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

Z powołanych przepisów wynika, że przesłanką skorzystania przez podatnika z 0% stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE, jest m.in. posiadanie imiennego dokumentu, o którym mowa w art. 128 ust. 2 u.p.t.u., który powinien cechować się zarówno poprawnością formalną, jak też materialną. Oznacza to, że musi zawierać wszystkie prawem wymagane elementy oraz potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy (podróżnego, w rozumieniu art. 126 ust. 1 u.p.t.u.), który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium UE, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z 20 lipca 2011 r., I SA/Bk 211/11; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Po dokonaniu analizy niniejszej sprawy, sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów co do tego, że sporny towar w postaci opon nie mógł zostać wywieziony w procedurze TAX FREE – tak ze względu na szczególne regulacje obwarowujące ten system, jak też szereg okoliczności faktycznych, które przeczą, jakoby podróżni wskazywani na tych dokumentach mogli rzeczywiście skorzystać z tego mechanizmu.

Wypada szczególnie zaakcentować fakt, że ocena stanu faktycznego, tj. poszczególnych jego okoliczności, popartych zgromadzonym materiałem dowodowym, oraz wyciągniętych na tej podstawie wniosków, odbywa się przy uwzględnieniu jego całokształtu; organ, a następnie sąd, rozpatruje zatem poszczególne czynniki we wzajemnym powiązaniu. Należy przy tym wskazać, że ze względu na obszerność tych ustaleń i przytoczenie ich w pierwszej (tzw. historycznej) części niniejszego uzasadnienia, skład orzekający odniesie się do nich w nieco bardziej skondensowany sposób, konieczny dla przedstawienia przyjętego toku rozumowania.

Za punkt wyjścia należy przyjąć brzmienie cytowanego wcześniej art. 126 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten reguluje wymogi, które muszą zostać spełnione, dla skutecznego otrzymania zwrotu podatku VAT w ramach TAX FREE. Zwrot podatku przysługuje więc w stosunku do wszystkich towarów, które podróżny jest w stanie wywieźć w bagażu osobistym. Choć ustawodawca nie odsyła tu wprost do definicji bagażu osobistego określonej w art. 56 ust. 2 u.p.t.u., to należy jednak uznać, że definicja ta, ze względu na wymogi wykładni systemowej, powinna znajdować tu odpowiednie zastosowanie. Tak więc za bagaż osobisty należy uznać cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wyjeżdżając z terytorium Unii Europejskiej, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz (por.: J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, art. 126; A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVII, Warszawa 2023, art. 126, art. 127, art. 127(a), art. 128, art. 129, art. 130).

Akceptując sięgnięcie do definicji "bagażu osobistego" z art. 56 ust. 2 u.p.t.u. na gruncie regulacji TAX FREE, sądy administracyjne niejednokrotnie podejmowały próby doprecyzowania tejże, dostosowując ją do założeń i celów systemu TAX FREE (por. m.in. wyroki: WSA w Krakowie z 12 stycznia 2016 r., I SA/Kr 1620/15; WSA w Lublinie z 14 grudnia 2018 r., I SA/Lu 68/18; NSA z 9 lipca 2019 r., I FSK 708/19; WSA w Białymstoku z 21 listopada 2018 r., I SA/Bk 573/18). Stosownie więc do wykładni językowej pojęcia bagażu osobistego, przez "bagaż" należy rozumieć "rzeczy zapakowane w paczki, walizki itp., które podróżujący ma ze sobą lub wysyła je za opłatą do miejsca przeznaczenia pociągiem, samolotem itp." (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, wyd. VII, Warszawa 1993 r. – t. 1), a przez "osobisty" rozumie się "odnoszący się do danej osoby, będący własnością danej osoby, właściwy danej osobie, własny prywatny" (tamże – t. 2).

Dokonując dalej wykładni celowościowej pojęcia bagażu osobistego, należy kierować się charakterem bagażu osobistego, nabywanych od sprzedawcy towarów przez podróżnego, a więc czy ma on charakter okazjonalny i składa się wyłącznie z towarów przeznaczonych do własnego użytku podróżnego lub jego rodziny lub z towarów przeznaczonych na prezenty, przy czym rodzaj i ilość tych towarów powinna być taka, aby nie wskazywała na wywóz w celu handlowym. Z kolei częstotliwość nabywania towarów będzie wskazywała, że danej osoby nie można będzie uznać za podróżnego, lecz za osobę, która w istocie prowadzi działalność gospodarczą i w tym celu się przemieszcza. Rozdział 6 u.p.t.u. zatytułowany jest "System zwrotu podatku podróżnym". Już z samego tytułu rozdziału można wnosić, że odnosi się on do osób, które będąc w podróży, nabywają towar niejako "przy okazji" tej podróży. Częstotliwe nabywanie towaru oznaczałaby z kolei, że osoba ta nie podróżuje, lecz przemieszcza się w celu prowadzenia działalności zarobkowej; wykonywania pracy nie sposób uznać zaś za "podróżowanie". Ilość i rodzaj towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnego wskazywać musi więc na niehandlowy ich charakter, tj. spełniający łącznie warunki: odbywa się okazjonalnie, obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnego lub jego rodziny lub towary przeznaczone na prezenty.

Definiując "bagaż osobisty", można też sięgnąć do uregulowań zawartych w art. 226 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.WE L 302, str. 1 ze zm.). Wynika z nich, że przedmiotem ustnego zgłoszenia celnego do wywozu mogą być towary pozbawione charakteru handlowego znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych. Ustawodawca wspólnotowy uważa wobec powyższego, że w bagażu osobistym mogą znajdować się jedynie towary pozbawione charakteru handlowego.

W ocenie składu orzekającego trudno uznać, że sporny towar będący przedmiotem niniejszego postępowania mógł zostać uznany za "przewożony w bagażu osobistym" i jednocześnie zostać objęty procedurą TAX FREE. Co prawda przepisy i orzecznictwo odnoszą się do limitowania zawartości bagażu osobistego, jednak nie w zakresie gabarytu (wymiary, waga, etc.), a pośrednio w zakresie liczby/ilości przewożonego towaru, co należy rozpatrywać w powiązaniu z jego zamierzonym przeznaczeniem (jedynie na cele niehandlowe, konsumenckie). Teoretycznie zatem, nawet przewiezienie opon do samochodów ciężarowych o wadze ok. 60 kg/szt., mogłoby zostać uznane za mieszczące się w granicach dopuszczalnych w ramach "bagażu osobistego", o ile ich liczba i częstotliwość przewozu, nie wskazywałyby na cele komercyjne. Zdaniem sądu, co zauważył też organ, liczba opon rzekomo zakupionych od skarżącego przez poszczególnych kontrahentów ("podróżnych") z zagranicy, uwzględniając też masowość hipotetycznych przewozów, znacząco przekraczałyby liczby, które mogłyby być uznane za mieszczące się w ramach bagażu osobistego. Z akt sprawy wynika, że na jednego podróżnego przypadało bowiem od kilkudziesięciu do nawet ponad 100 opon miesięcznie, co jednoznacznie wyklucza okazjonalność i niehandlowe przeznaczenie towaru.

Z powyższym niejako łączą się konstatacje organu zawarte w odpowiedzi na skargę, dotyczące uwarunkowań celnych przy potencjalnym wywozie spornego towaru. Jak już zostało wskazane, jedna opona w rozmiarze R22,5 waży ok. 60 kg. W 2015 r. w regulacjach białoruskich obowiązywały ograniczenia wagowe w bezcłowym wwozie towarów na Białoruś, tj. do 50 kg na jedną osobę (od 1 stycznia 2019 r. jest to 25 kg). Po przekroczeniu powyższego limitu wagowego podróżny zobowiązany był do zapłaty cła w wysokości 30% wartości towarów. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy zdarzało się rzekomo, że podróżni przewozili po kilka (czy nawet 10) takich opon jednym transportem. O ile zatem przewóz kilku (np. 4) takich opon hipotetycznie byłby dopuszczalny w ramach bagażu osobistego i mógłby podlegać TAX FREE, to jednak przewożenie dużej liczby ciężkich towarów byłby nieopłacalny z uwagi na konieczność zapłaty cła.

Ponadto organ słusznie kwestionował same fizyczne możliwości przewozu liczby opon wykazywanych w dokumentach TAX FREE. Szczególnie wyraźnie eksponuje to przykład I. i Y., którzy rzekomo mieli zgłaszać do wywozu po 10 sztuk opon. Jak ustalono, w dniach określonych jako dni wywozu, obywatele Białorusi przekraczający granicę UE, podróżowali samochodami osobowymi wraz z innymi pasażerami (3 lub 4 osoby).

Trudno jest także zaakceptować możliwość przewozu przez wskazanych podróżnych opon w sytuacji, gdy (w większości przypadków) czas na pokonanie dystansu między wjazdem do Polski, dojechaniem do Białegostoku, dokonaniem zakupu i wyjazdem z kraju był po prostu nierealnie krótki, co czyni zaistnienie tego zdarzenia niemożliwym.

Podobnie, nie budzi wątpliwości analiza przeprowadzona przez organ, prowadząca do wniosku, że podróżni wymienieni na spornych dokumentach TAX FREE nie przebywali w Polsce w dacie sprzedaży, wywozu i zwrotu podatku VAT; część podróżnych nie została odnotowana na przejściach granicznych zarówno w dniu zakupu towaru, jak i jego wywozu oraz w dniu zwrotu VAT; co więcej, duża część podróżnych wskazanych na dokumentach TAX FREE w ogóle nie przekraczała granicy węgiersko-ukraińskiej w okresie od października do grudnia 2015 r. Wniosków tych nie mogą zmienić argumenty skarżącego odnośnie działania węgierskiego systemu HatarStat. Co prawda, jak wynika z informacji uzyskanych od organów węgierskich, system ten zasadniczo odnotowuje jedynie dane kierowców, jednakże do systemu zarządzanego przez Urząd Celny w Zahony wprowadzane są dane dotyczące dokumentów TAX FREE – niezależnie, czy osoba je przedstawiająca jest kierowcą czy pasażerem. Idąc dalej: z danych litewskiej straży granicznej wynika, że osoby przekraczające zewnętrzną granicę UE są rejestrowane, a do systemu wpisywane są dane osobowe, numer paszportu, rodzaj pojazdu oraz czy osoba przekraczająca granicę jest kierowcą auta lub jego pasażerem. Jasne jest zatem, że podróżni legitymujący się dokumentem TAX FREE podlegają ewidencji podczas przekraczania granicy. Jak wynika zaś z ustaleń w niniejszej sprawie, żaden z 45 rzekomych podróżnych nie okazał dokumentu TAX FREE w celu potwierdzenia wywozu towaru z terytorium państwa członkowskiego.

Stronie skarżącej nie udało się także skutecznie podważyć zeznań świadków przesłuchanych w niniejszej sprawie, tj. rzekomych podróżnych z Białorusi i Ukrainy. Analiza treści tych zeznań prowadzi do ogólnego wniosku, że osoby te nie przekraczały granicy w datach wskazanych jako data sprzedaży i zwrotu podatku VAT, nie znają firmy skarżącego, nie potwierdzają zakupu u niego opon, nie podpisywały dokumentów TAX FREE. Na dokumentach występują też liczne błędy i nieścisłości m.in. w danych adresowych, co rzeczywiście mogłoby świadczyć o tym, że nie były one weryfikowane przez osoby na nich wskazane. Insynuacje skarżącego na temat hipotetycznych motywacji świadków co do składania fałszywych zeznań, nie znajdują żadnego uzasadnienia. Zeznania te są wiarygodne i spójne, przy czym ich treść jest zbliżona ze względu na jednobrzmiące pytania zadawane świadkom.

Odnośnie mocy dowodowej pieczęci i podpisów widniejących na dokumentach TAX FREE sąd podziela wątpliwości organu. Niemniej jednak ewentualny fakt ich sfałszowania nie został wykazany w należyty sposób, tj. w dedykowanym do tego postępowaniu.

Dostrzegając szczególną moc dowodową dokumentów urzędowych, nie sposób jednak stwierdzić, jak chce tego strona skarżąca, że sam fakt opieczętowania dokumentu Tax Free każdorazowo stanowi dowód tego, że nastąpił wywóz towarów w ramach procedury TAX FREE. Potwierdzenie wywozu towarów jest jednym z elementów omawianej procedury. Organy, wskazując w tej sprawie na sposób wystawiania dokumentów TAX FREE, błędy i nieścisłości w ich treści, podważając możliwość przewozu towarów przez osoby wymienione w dokumentach a przede wszystkim wskazując na handlowy i nieokazjonalny charakter wywożonych towarów podważyły możliwość zastosowania tej procedury.

Ogół wykazanych w postępowaniu, opisanych szczegółowo przez organy okoliczności nie pozwala uznać, że doszło do wywozu towaru w procedurze TAX FREE. Z uwagi na to, fakt umieszczenia pieczęci organów celnych na tychże dokumentach nie prowadzi w realiach rozpoznawanej sprawy do uznania, że faktycznie nastąpił wywóz towarów w ramach tej procedury.

Całokształt przytoczonych wyżej okoliczności w jednoznaczny sposób potwierdza, że dostawy skarżącego nie spełniały warunków do zastosowania procedury TAX FREE. Tym samym za nieuzasadnione należało uznać powoływane w skardze (w zakresie powyższych uwarunkowań) zarzuty naruszenia m.in. art. 191 o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 p.p.; art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 3 o.p.; art. 187 § 1 o.p.; art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 o.p.; a w konsekwencji także art. 129 ust. 1 u.p.t.u.

Powyższe nie wyklucza jednak uznania, że sporne dostawy następowały w warunkach eksportu pośredniego. W wyniku potwierdzenia materialnoprawnych warunków eksportu podatnik zachowuje bowiem prawo do zastosowania do dostaw stawki 0% – na podstawie przepisów o eksporcie, a nie o procedurze TAX FREE.

W myśl art. art. 2 pkt 8 lit. b in principio u.p.t.u., eksportem towarów jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej m.in. przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni). Stosownie do art. 41 ust. 11 w zw. z ust. 4 w eksporcie towarów stawka podatku wynosi 0%. Przepisy te stanowią implementację art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa (z wyłączeniami niemającymi znaczenia w tej sprawie).

Jak wynika z wyroku TSUE z 17 grudnia 2020 r., C-656/19, w sprawie BAKATI, takie procedowanie jest wymagane prawem Unii.

W sprawie tej węgierskie organy podatkowe ustaliły, że nabycia produktów spożywczych, kosmetyków i środków czystości wywożonych do Serbii, dokonywane przez członków trzech rodzin serbskich, wykraczają poza zakres potrzeb osobistych i użytku rodzinnego nabywców: zostały dokonane w celu odsprzedaży nabytych towarów. Zdaniem węgierskiej administracji skarbowej wyklucza to, by towary te mogły stanowić bagaż osobisty w rozumieniu właściwych przepisów. BAKATI nie mogła skorzystać ze zwolnienia z VAT w eksporcie, ponieważ spółka ta nie wszczęła procedury opuszczenia obszaru celnego przez te towary i nie posiadała niezbędnych w tym celu dokumentów.

Trybunał w sprawie tej orzekł, że:

1) przewidziane w art. 147 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienie dotyczące "towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych" należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono towarów, które osoba fizyczna niemająca siedziby w Unii Europejskiej przewozi poza terytorium Unii Europejskiej w celach handlowych, aby je odsprzedać w państwie trzecim;

2) art. 146 ust. 1 lit. b i art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one orzecznictwu krajowemu, zgodnie z którym, w przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że przesłanki zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidziane dla towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych nie zostały spełnione, lecz dane towary faktycznie zostały przetransportowane przez nabywcę poza terytorium Unii Europejskiej, to jest on zobowiązany do zbadania, czy zwolnienie z VAT przewidziane w tym art. 146 ust. 1 lit. b może zostać zastosowane do danej dostawy, nawet jeśli właściwe formalności celne nie zostały dochowane, a przy zakupie nabywca nie miał zamiaru skorzystać z tego ostatniego zwolnienia;

3) art. 146 ust. 1 lit. b i art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności. należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, zgodnie z którą organ podatkowy automatycznie odmawia podatnikowi skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego przez jeden z tych przepisów, jeżeli stwierdzi, że podatnik ten w złej wierze sporządził formularz, na którego podstawie nabywca ten powołał się na zwolnienie przewidziane w tymże art. 147, podczas gdy jest bezsporne, że dane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w owym art. 146 ust. 1 lit. b, jeżeli naruszenie wymogu formalnego skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu na to, że zostały spełnione przesłanki materialnoprawne warunkujące zastosowanie tego zwolnienia, czy też wykazano, że rzeczony podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dana transakcja stanowiła oszustwo zagrażające funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT.

Trybunał podkreślił, że kwalifikacja danej transakcji jako "dostawy na eksport" w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE nie może zależeć od przestrzegania formalności celnych mających zastosowanie do wywozu (zob. analogicznie wyrok z 28 marca 2019 r., C-275/18, Vinš, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo), ani od okoliczności, że zamiarem nabywcy przy zakupie było zastosowanie nie zwolnienia przewidzianego we wspomnianym przepisie, lecz zwolnienia przewidzianego w art. 147 Dyrektywy. Okoliczności te nie wykluczają bowiem spełnienia obiektywnych kryteriów uznania dostawy za eksport. Transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych (zob. analogicznie wyrok z 17 października 2019 r., C-653/18, Unitel, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

W konsekwencji okoliczność, że wywóz jest dokonywany w celach handlowych, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 147 Dyrektywy, nie może automatycznie być podstawą stwierdzenia, że należy również odmówić zwolnienia przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. b tej Dyrektywy.

Jeżeli przesłanki materialnoprawne procedury eksportu zostaną spełnione, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT (stawka 0%) zostało przyznane, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne (wyrok w sprawie Unitel, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).

Taki wywód zaprezentowano także w wyroku NSA z 18 maja 2021 r., I FSK 649/21. W sprawie tej kwestią sporną było, czy organ podatkowy w sytuacji, gdy stwierdzi, że sprzedane przez podatnika towary zostały przez nabywcę wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, lecz wywóz ten nie spełnia warunków uznania go dokonany w ramach procedury TAX FREE (art. 126-130 u.p.t.u.) jest zobowiązany do ustalenia, czy wywóz ten nie spełnia warunków uznania go za dokonany w ramach procedury eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u., co pozawalałoby podatnikowi na zastosowanie do spornej sprzedaży tych towarów stawki 0%. NSA w sposób kategoryczny ocenił, że organ podatkowy ma taki obowiązek, zaś skład orzekający w sprawie niniejszej pogląd ten w zupełności podziela.

Organy obowiązane były zatem rozważyć, czy na gruncie niniejszej sprawy zostały spełnione materialnoprawne warunki eksportu pośredniego, tj. czy nastąpił wywóz towarów, co uzasadniałoby zastosowanie stawki 0%.

Sąd przeanalizował treść decyzji organów obu instancji i stwierdza, że nie zawierają one kategorycznego stwierdzenia co do tego, czy sporny wywóz opon (w zakresie wykazywanym w dokumentach TAX FREE, ale nawet poza tą procedurą), rzeczywiście miał miejsce. Z treści decyzji organów obu instancji wynika jednak m.in., że zakupu nie dokonywali podróżni, a faktycznym nabywcą i organizatorem były inne osoby (str. 8 decyzji organu pierwszej instancji) czy też że w sprawie następowała wypłata podatku podróżnym (str. 9 tej decyzji). W rozstrzygnięciach wskazano więc, że dochodziło i do nabycia towaru, i do wypłaty podatku – organ nie wskazał jednak, czy towar mógł być wywożony na cele handlowe, w ramach eksportu pośredniego, i kto mógł być jego faktycznym nabywcą. Wywóz w niniejszej sprawie był kwestionowany jedynie na gruncie procedury TAX FREE, np. w zakresie, w jakim nie pokrywał się z wjazdem/wyjazdem podróżnych do/z Polski. Przypomnieć wreszcie wypada, że w obrocie funkcjonują sporne dokumenty TAX FREE, które choć nie potwierdzają wywozu towarów w tej procedurze, to jednak powinny być zbadane pod kątem tego, czy nie stanowią jednak pośredniego dowodu wywozu towaru poza granicę Unii w ramach eksportu pośredniego.

Należy przy tym zaakcentować fakt, że na gruncie stanowiska Trybunału zaprezentowanego w wyroku w sprawie C-656/19 możliwość kwalifikowania takich transakcji jako eksportu pośredniego nie jest absolutna (nieobwarowana warunkami). Przeciwnie, jak wskazał TSUE (w nawiązaniu do swojego dorobku orzeczniczego), zachodzą dwie sytuacje, w jakich nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa do zwolnienia z VAT. Naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (wyrok w sprawie Unitel, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym kontekście TSUE uznał za istotne m.in. to, że wyprowadzenie towarów poza terytorium Unii w odniesieniu do dostaw zostało potwierdzone przez organ celny wyprowadzenia towarów na formularzu, który znajduje się w posiadaniu podatnika. Niewymagane jest spełnienie specyficznych dla eksportu formalności celnych (przeprowadzenie procedury celnej) – dowodem może być dokument TAX FREE.

Po drugie, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może jednak powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W wypadku gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia.

Co do tej drugiej sytuacji – Trybunał wprawdzie wskazał, że gdy spełnione są warunki zwolnienia w eksporcie, w szczególności wywóz danych towarów z obszaru celnego Unii, od takiej dostawy nie jest należny żaden VAT i w takich okolicznościach już nie zachodzi "zasadniczo" ryzyko oszustwa podatkowego lub utraty wpływów z podatków mogące uzasadnić opodatkowanie danej transakcji. Okoliczność, że oszustwa zostały popełnione w państwie trzecim, nie może wystarczyć do wykluczenia istnienia oszustw popełnionych przeciwko wspólnemu systemowi VAT; należy więc zbadać, czy dane transakcje nie były związane z takimi oszustwami, a w przypadku ich popełnienia – ocenić, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że tak było.

Z powyższych rozważań wynika, że organ obowiązany był do zbadania, czy w niniejszej sprawie zachodzą materialnoprawne warunki uznania transakcji za eksport. W razie potwierdzenia ich spełnienia, skarżącemu można odmówić prawa do zastosowania stawki 0% tylko w przypadku wykazania, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja stanowiła oszustwo zagrażające funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT. Z konstrukcji tego zastrzeżenia wynika, że konieczność badania dobrej wiary podatnika aktualizuje się dopiero wtedy, gdy w pierwszej kolejności organ podatkowy wykaże, że w sprawie doszło do "oszustwa zagrażającego funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT".

W zaskarżonej decyzji nie zawarto takiej analizy. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zawiera co prawda stwierdzenia, że skarżący był w pełni świadomym i aktywnym uczestnikiem i beneficjentem oszustwa podatkowego polegającego na korzystaniu ze stawki 0% i w konsekwencji wyłudzania nienależnego zwrotu VAT w oparciu o dokumenty TAX FREE (str. 95 i 98), co zaakceptował także organ odwoławczy (str. 31, 32), jednak są to konstatacje gołosłowne. Organy nie wskazały, z czego wywodzą przyjęte twierdzenia w tym zakresie.

Próżno doszukiwać się też stwierdzenia przez organ, że w sprawie doszło do naruszenia przez skarżącego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, które miałoby prowadzić do utraty wpływów podatkowych przez Unię i zagrażałoby funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT. W odniesieniu zaś do szeroko powoływanego wyżej wyroku TSUE, którym wspierał się także pełnomocnik skarżącego, organ ograniczył się do kategorycznego zasygnalizowania, że płynące z niego wskazania mają zastosowanie jedynie wówczas, gdy nie wystąpiło oszustwo podatkowe.

Wypada przy tym zasygnalizować, że przepisy nie przewidują po stronie sprzedawcy obowiązków weryfikacji celu, w jakim podróżny nabywa dany towar i z jaką czyni to częstotliwością, a zatem pośrednio – czy będzie przysługiwał mu zwrot z tytułu TAX FREE. Otrzymanie przez sprzedawcę dokumentu TAX FREE z urzędowym potwierdzeniem urzędu celnego prawidłowości (formalnej i materialnej) wywozu sprzedanego towaru poza terytorium UE, jest dla niego gwarancją legalności żądania zwrotu podatku VAT oraz zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 u.p.t.u., stawki 0% do dostawy towaru, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu (por. wyrok WSA w Kielcach z 31 października 2019 r., I SA/Ke 263/19). Jak już sąd wcześniej zauważył, z akt sprawy wynika, że skarżący wypłacał podróżnym zwrot podatku w gotówce, na podstawie otrzymanych dokumentów TAX FREE. Nie miał on jednak powinności do badania, czy wywóz w ogóle nastąpił i jaki był jego cel.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego pod kątem możliwości zastosowania przepisów dotyczących eksportu, tj. art. 41 ust. 11 w zw. z ust. 4 i w zw. z art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. interpretowanego w świetle art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, przy uwzględnieniu wytycznych płynących z wyroku TSUE z sprawie C-656/19, na co pośrednio zwracał uwagę w skardze także pełnomocnik strony skarżącej.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ obowiązany będzie zastosować się do oceny prawnej zawartej w niniejszym orzeczeniu. Biorąc pod uwagę, że w sprawie nie stwierdzono spełnienia warunków stosowania procedury TAX FREE, organ zbada możliwość zastosowania do spornych dostaw skarżącego stawki 0% jako do eksportu pośredniego towarów, uwzględniając kryteria płynące z wyroku TSUE w sprawie BAKATI. Przede wszystkim organ zbada więc, i czemu da jednoznacznie wyraz z uzasadnieniu, czy w sprawie nastąpił wywóz spornych towarów, a jeśli tak, to odmówi prawa do zastosowania stawki 0% jedynie pod warunkiem wykazania, że łącznie zostały spełnione następujące przesłanki: w sprawie doszło do oszustwa podatkowego, które zagrażało funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT, a skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym oszustwie.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a.").

Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 zł. Na wysokość zasądzonej kwoty składają się uiszczony wpis - 2000 zł (z uwagi na przyznane skarżącemu prawo pomocy obejmującym zwolnienie od wpisu od skargi powyżej tej kwoty); wynagrodzenie adwokata w wysokości 5.400 zł (połowa kwoty należnej na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964) oraz opłata skarbowa uiszczona w związku ze złożeniem dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa.

Zastosowane w sprawie miarkowanie kosztów adwokackich sąd uzasadnia tym, że skarga została uwzględniona jedynie w części, większość zarzutów skargi była niezasadna. Obszerne postępowanie dowodowe i rozstrzygnięcie organu w znaczącej części zostały przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy.