Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 136/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 13 grudnia 2023 r. nr 438000-COP.4102.3.2023.12 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. zakwestionował na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej także jako: u.p.d.o.f.) zaliczenie przez M. A. (dalej także jako: "Skarżący", "Podatnik") do kosztów uzyskania przychodów wydatków wykazanych 32 faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. w P.. Poprzez uwzględnienie wskazanych faktur w zeznaniu PlT-36 M. A. zawyżył koszty uzyskania przychodów o [...] zł oraz zaniżył podatek należny o kwotę [...]zł.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że w 2016 r. M. A. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. A. [...]. Zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej M. A. rozpoczął wykonywanie działalności w dniu [...] stycznia 2005 r. Jako przeważający przedmiot działalności wskazał działalność usługową związaną z administracyjną obsługą biura (PKD 82.11.Z), natomiast według internetowej bazy REGON przeważającym przedmiotem działalności jest działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe (PKD 69.20.Z). Dodatkowo w bazie tej pośród licznych rodzajów świadczonej przez podatnika działalności widnieją m.in. wpisy dotyczące działalności w zakresie telekomunikacji.

Organ podał, że Skarżący wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rozliczył w zeznaniu PlT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 – 32 faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. Z treści wystawionych przez tę spółkę faktur wynika, że 16 szt. na łączną wartość netto [...] zł dotyczyło zakupu usług administracyjno-biurowych według umowy, 4 szt. na łączną wartość netto [...] zł dotyczyło zakupu prac kosztorysowo-rozliczeniowych według umowy, a 12 szt. na łączną wartość netto [...] zł dotyczyło zakupu usług transportowych związanych z wykonywaniem pomiarów jakości radiowej według umowy. Organ wskazał, że w znajdujących się w aktach sprawy umowach wskazano datę i miejsce zawarcia, rodzaj usług i formy zapłaty każdej z nich (dla jednych zapłata gotówką, a dla innych zapłata przelewem) oraz łączną wartość wynagrodzenia bez podziału na poszczególne rodzaje usług. Z umów nie wynika natomiast jaki jest zakres usług zleconych do wykonania [...] sp. z o.o., na czym te usługi miałyby polegać, jakie jest miejsce i termin ich wykonania, jaki jest sposób ustalania wynagrodzenia i jaka jest wartość poszczególnych usług. Wskazują jedynie, że M. A. [...] zleca do wykonania: usługę transportową związaną z wykonywaniem pomiarów jakości radiowej za miesiąc (...)/2016 według umowy oraz usługi administracyjno-biurowe według umowy, a na umowach z [...] lipca 2016 r. i [...] sierpnia 2016 r. zlecono również do wykonania "Prace kosztorysowo-rozliczeniowe wg umowy: zapłata gotówką". Spółka nie przedłożyła jednak żadnych umów zawierających w szczególności opis zakresu prac, na których istnienie wskazują zapisy powyższych umów. Z kolei protokoły odbioru zawierają miejsce, datę, numer faktury, której protokół dotyczy oraz wskazują przedmiot zamówienia. Na wszystkich umowach jako miejsce zawarcia, a na protokołach odbioru jako miejsce sporządzenia, wskazany został P. . Z okoliczności tej oraz z umieszczenia tych samych dat na protokołach odbioru, fakturach i dowodach wpłaty KP wynika, że odbiory robót oraz zapłaty gotówkowe miały być dokonywane w P. w dniu wystawienia faktury przez [...] sp. z o.o. oraz, że protokoły odbioru robót zostały sporządzone po sporządzeniu faktury, a przynajmniej po ustaleniu jej numeru. Z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. wynika, że za 22 faktury płatność miała zostać dokonana gotówką, a w 10 przypadkach zapłata miała nastąpić przelewem w terminie 30 dni od daty wystawienia, przy czym przelew jako sposób zapłaty wskazano jedynie na jednej z faktur wystawionych w danym miesiącu za usługi administracyjno-biurowe, z wyjątkiem stycznia i kwietnia 2016 r., w których [...] sp. z o.o. nie wystawiła faktur na rzecz Strony. Na przedłożonych przez Skarżącego wyciągach z rachunku bankowego stwierdzono zapłatę na rzecz [...] sp. z o.o. jedynie za 6 faktur na łączną kwotę [...]zł ([...] zł netto i VAT w kwocie [...]zł), co stanowi 12,42% wartości wszystkich faktur. Natomiast z dowodów wpłaty KP wynika, że zapłaty gotówkowe miały być realizowane w dniu wystawienia faktury. Za usługi transportowe związane z wykonywaniem pomiarów jakości radiowej w każdym miesiącu 2016 r. ww. spółka wystawiała na rzecz M. A. jedną fakturę. Wartość netto tych usług była zróżnicowana i mieściła się w przedziale od [...] zł do [...] zł netto. Natomiast za usługi administracyjno-biurowe na rzecz Skarżącego wystawione zostały w lutym, marcu i w poszczególnych miesiącach od maja do grudnia 2016 r. od 1 do 3 faktur. Ich wartość netto była zróżnicowana i mieściła się w przedziale od [...] zł do [...] zł. W poszczególnych miesiącach wartość nabycia usług administracyjno-biurowych wynosiła od [...] zł w grudniu 2016 r. do [...] zł w październiku 2016 r. Znaczny wzrost wartości nabywanych usług nastąpił od lipca 2016 r. W poszczególnych kwartałach 2016 r. łączne wartości netto za: a) usługi transportowe związane z wykonywaniem pomiarów jakości radiowej wyniosły: za I kwartał – [...] zł, za II kwartał – [...] zł, za III kwartał – [...] zł, za IV kwartał – [...] zł, b) usługi administracyjno-biurowe wyniosły: - za I kwartał – [...] zł, za II kwartał – [...] zł, za III kwartał – [...] zł, za IV kwartał – [...] zł, c) prace kosztorysowo-rozliczeniowe wyniosły: za III kwartał – [...] zł.

Z rejestrów VAT wynika, że w 2016 r. aż 70,01% wszystkich nabyć towarów i usług

(z pominięciem zakupu środków trwałych), wynikało z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o., a w sierpniu, październiku i listopadzie 2016 r. nabycia od tej spółki stanowiły od 79,56 % do 93,74% całości nabyć w tych miesiącach. Organ odwoławczy nie stwierdził zależności pomiędzy wartością usług administracyjnobiurowych zakupionych przez M. A. [...] w poszczególnych kwartałach 2016 r. od [...] sp. z o.o. a wartością dokonanej przez Skarżącego sprzedaży usług księgowych, jak też ilością obsługiwanych podmiotów.

Organ przedstawił wyliczenia, na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz innych danych zgromadzonych w sprawie, z których wynikało, że w II kwartale 2016 r. M. A. [...] obsługiwała miesięcznie średnio o ok. 3 klientów więcej niż w I kwartale (wzrost o 4,02%), natomiast wartość sprzedaży usług księgowych uległa zwiększeniu o 14,85%. Pomimo zwiększenia ilości klientów i wartości sprzedaży usług księgowych wartość nabytych od [...] sp. z o.o. usług administracyjno-biurowych zmniejszyła się o 31,44%. Z kolei w III kwartale 2016 r. nastąpił wzrost liczby klientów o około 10 podmiotów (o 12,01%), przychody z tytułu sprzedaży usług księgowych zwiększyły się o 10,53%, natomiast wartość nabycia usług administracyjno-biurowych uległa zwiększeniu o 146,43% (z [...] zł do [...] zł). Natomiast w ostatnim kwartale 2016 r. liczba klientów zwiększyła się o około 3 podmioty (o 3,83%), przychody z tytułu sprzedaży usług księgowych zwiększyły się o 11,22%, a wartość usług administracyjno-biurowych zakupionych od [...] sp. z o.o. była wyższa o 32,90% w porównaniu z poprzednim kwartałem. Pomiędzy pierwszym i ostatnim kwartałem 2016 r. ilość podmiotów uległa zwiększeniu o około 13 (o 20,97%), wartość sprzedaży usług księgowych o 41,20%, a wartość usług administracyjno- biurowych nabytych od [...] sp. z o.o. zwiększyła się w tym czasie aż o 124,56%.

Zdaniem organu zmiana wartości nabywanych usług nie wynikała zatem ani ze zwiększenia ilości obsługiwanych podmiotów, ani ze zwiększenia przychodów ze sprzedaży usług księgowych. Istniała natomiast zależność pomiędzy wzrostem ilości podmiotów obsługiwanych przez M. A. [...] a wynagrodzeniami jej pracowników. W III i IV kwartale 2016 r. zwiększeniu uległa ilość obsługiwanych podmiotów odpowiednio o 12,01% i 3,83%, a kwota wynagrodzeń odpowiednio o 11,16% i 3,76%. Zwiększenie ilości firm obsługiwanych przez biuro rachunkowe powodowało zatem proporcjonalny wzrost wynagrodzeń pracowników. Analogiczna zależność nie występowała natomiast w stosunku do wartości usług administracyjno-biurowych nabywanych od [...] sp. z o.o., bowiem w III i IV kwartale

2016 r. uległa ona zwiększeniu odpowiednio o 146,43% i 32,90%.

Organ zwrócił uwagę na odmienny sposób regulowania zapłaty za usługi świadczone przez Skarżącego. Z porównania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w rejestrach dostaw VAT z przesłaną przez Podatnika historią rachunku bankowego wynika, że zapłata za usługi księgowe i doradztwo podatkowe realizowana była głównie w formie bezgotówkowej na rachunek M. A. [...]. Z porównania jedynie wartości dostaw wykazanych w rejestrach VAT w 2016 r., obejmującą również sprzedaż środków trwałych i dokumentację techniczną, z wpływami na rachunek bankowy (bez wpłaty [...] zł dokonanej przez Skarżącego i zapłaty zrealizowanej w 2017 r.) wynika, że zapłaty za 73,48% dostaw kontrahenci dokonali w formie bezgotówkowej. Natomiast w przypadku nabyć od [...] sp. z o.o. jedynie 12,42% ich wartości zostało zapłacone przez Skarżącego za pośrednictwem banku. W sytuacji otrzymywania zapłaty głównie na rachunek bankowy pozbawione racjonalności jest rozliczanie się w formie gotówkowej z podmiotem realizującym w 2016 r. aż 70,01% dostaw na rzecz Strony. Podważa rzetelność transakcji z ww. podmiotem także realizowanie zapłaty w formie bezgotówkowej tylko w przypadku niektórych transakcji o mniejszej wartości, a w przeważającej części w formie gotówkowej, a więc w sposób mniej bezpieczny i bardziej czasochłonny, wymagający przeprowadzenia wcześniejszych uzgodnień odnośnie do terminu zapłaty i miejsca przekazania pieniędzy oraz pobrania znacznych środków z banku lub bankomatu.

Natomiast usługi transportowe związane z wykonywaniem pomiarów jakości radiowej na zlecenie Podatnika miała wykonywać [...] sp. z o.o. i z tego tytułu na rzecz M. A. [...] wystawiła faktury o łącznej wartości netto 12 faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. wynosi [...] zł. Z kolei za wykonanie pomiarów jakości radiowej Skarżący ostatniego dnia każdego miesiąca 2016 r. wystawił fakturę na rzecz [...] sp. z o.o. w W., będącej operatorem sieci komórkowej [...]. Łączna wartość netto 12 faktur wystawionych na rzecz [...] sp. z o.o. wynosi [...] zł.

Zdaniem organu za nierzetelne i nie potwierdzające wykonania pomiarów jakości radiowej należy uznać faktury i protokoły z dnia [...] 2016 r. dotyczące wykonania usług w lutym, marcu, maju i lipcu 2016 r. Skarżący nie mógł bowiem w trakcie trwania okresu pomiarowego stwierdzić, że praca została wykonana zgodnie z umową, bez uwag i zastrzeżeń. Wystawianie faktur przed wykonaniem usług wskazuje, że nie odzwierciedlają one faktycznie wykonanych usług.

Organ ustalił i przedstawił w zaskarżonej decyzji informacje dotyczące powstania i funkcjonowania [...] sp. z o.o. Spółka ta została zawiązana przez [...] sp. z o.o. sp.j. i wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] listopada 2014 r. Jako adres siedziby spółki wskazana została ul. [...], [...] P.. Prezesem zarządu został D. M. a kapitał zakładowy został ustalony na [...] zł. W dniu [...] marca 2015 r. dokonano zmian w KRS. Wspólnikiem posiadającym 99 udziałów została A. K., prezesem zarządu został R. C., jako przedmiot przeważającej działalności wskazano działalność holdingów finansowych (PKD 64.20.Z), a nowym adresem siedziby spółki została ul. [...], [...] P.. W dniu [...] listopada 2016 r. wpisany został oddział spółki przy ul. [...] w P.. Roczne sprawozdanie finansowe spółka złożyła jedynie za lata 2015 i 2016. [...] sp. z o.o. została wykreślona w rejestru podatników VAT z dniem [...] września 2019 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem.

W wyniku analizy informacji dostępnych w Internecie ustalono, że [...] sp. z o.o. nie posiada swojej strony internetowej. Z kolei ze strony internetowej [...] wynika, że [...] sp. z o.o. zajmuje się handlem artykułami malarskimi i budowlanymi (na stronie znajdują się informacje dotyczące oferowanych przez spółkę produktów malarskich wraz ze zdjęciami, pod którymi widnieją podpisy "fot. [...] Sp. z o.o."), ze strony internetowej "[...]", że spółka prowadzi działalność w branży "Kredyty i finansowanie", a ze strony internetowej [...], że spółka prowadzi działalność w zakresie holdingów finansowych. Z KRS i z ww. stron internetowych nie wynika, aby [...] sp. z o.o. prowadziła działalność zakresie prowadzenia ksiąg, świadczenia usług administracyjno-biurowych, usług związanych z pomiarem jakości radiowej oraz wykonywała prace kosztorysowo - rozliczeniowe.

W celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego do akt sprawy włączono z akt postępowania przeprowadzonego u Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. wskazane w decyzji protokoły lub wyciągi z protokołów.

Organ stwierdził, że umowy zawarte przez Skarżącego z [...] sp. z o.o. są bardzo lakoniczne i nie zawierały zapisów dotyczących wymogu zachowania tajemnicy służbowej, pomimo, że podwykonawcy miały być przekazywane dokumenty bez wiedzy firm obsługiwanych przez Skarżącego. Podkreślić należy, że nie sporządzano zestawień dokumentów przekazywanych przez Skarżącego ww. spółce. Nie było zatem możliwe sprawdzenie, czy w księgach ujęte zostały wszystkie dokumenty i nie była możliwa wiarygodna weryfikacja prawidłowości wykonania usług przez podwykonawcę. Zapisy w protokołach odbioru, że praca została wykonana zgodnie z umową, bez uwag i zastrzeżeń nie mogły więc zdaniem organu odnosić się do dokumentów przekazanych, a jedynie do dokumentów, które zostałyby przez podwykonawców zwrócone. Dla organu podatkowego nie było wiarygodne, aby doradca podatkowy świadczący od wielu lat usługi rachunkowe przekazywał - i to bez pokwitowania - dokumenty dotyczące działalności zleceniodawców w celu ich zaewidencjonowania przedstawicielowi spółki, który nie posiadał odpowiednich kwalifikacji, zaś spółka ta nie świadczyła usług w zakresie księgowości i rachunkowości. Nie jest wiarygodne zdaniem organu, aby powierzając dokumenty swoich kontrahentów Podatnik ujawniał ich tajemnice i narażał się na utratę zaufania, czego konsekwencją mogła być m.in. rezygnacja z usług M. A. [...].

Organ zwrócił również uwagę na to, że umowy z [...] sp. z o.o. nie zawierały zapisów dotyczących odpowiedzialności za powierzone mienie, w tym za samochody i urządzenia pomiarowe, za których stan Skarżący odpowiadał przed [...] sp. z o.o. Nie jest zdaniem organu wiarygodne, aby w przypadku ponoszenia przez Skarżącego odpowiedzialności materialnej za mienie otrzymane od [...] sp. z o.o., Podatnik przekazywał je [...] sp. z o.o. bez uzyskania od tej spółki zabezpieczenia na wypadek uszkodzenia pojazdu lub bez ujęcia stosownych zapisów odszkodowawczych w umowach. Skarżący nie sporządzał również protokołów przekazania samochodu pomiarowego pomimo, że nie wiedział jakie osoby będą go użytkować w imieniu podwykonawcy.

Sporządzenie umów niezawierających zapisów zobowiązujących do zachowania tajemnicy służbowej, brak zapisów dotyczących odpowiedzialności za powierzone mienie oraz niedokumentowanie przekazywania cudzych dokumentów i cudzego mienia w sytuacji ponoszenia za nie pełnej odpowiedzialności wobec swoich kontrahentów świadczyło zdaniem organu o fikcyjności umów zawieranych z [...] sp. z o.o. Okoliczności te podważają w ocenie organu wykonanie usług przez tę spółkę.

Organ poddał analizie wyjaśnienia składane przez podejrzanych R. C., M. Z. i K. O. i na ich podstawie stwierdził, że grupa osób wykorzystywała funkcjonujące spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym [...] sp. z o.o., do dokonywania oszustw podatkowych polegających na wystawianiu i sprzedaży fikcyjnych faktur. Istniała bardzo duża ilość podmiotów, na których rzecz wystawiane były nierzetelne dokumenty sprzedaży. Skarżący jest jednym z tych podmiotów, zaś jego odmienna ocena relacji gospodarczych z [...] sp. z o.o. zdaniem organu nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Organ podatkowy odmawiając wiarygodności wyjaśnieniom Skarżącego uwzględnił argument racjonalny, czyli zgodny z zasadami logiki. Z perspektywy podejrzanych R. C. i M. Z. nie było racjonalnego powodu by w szerokiej grupie odbiorców fikcyjnych faktur sygnowanych przez [...] sp. z o.o. konsekwentnie wymieniać również M. A. [...]. Gdyby usługi objęte kwestionowanymi fakturami VAT były rzeczywiście wykonane nie byłoby żadnego powodu by podejrzani potwierdzili, że 32 faktury wystawione na rzecz Strony odpowiadają prawdzie. Co więcej potwierdzenie ich rzetelności działałoby w sposób oczywisty na ich korzyść, gdyż umniejszałoby rozmiar zarzucanych czynów i przedstawiałoby ich działalność jako przynajmniej w tej części legalną.

W ocenie organu zebrane w toku postępowania podatkowego, jak i poprzedzającej go kontroli celnoskarbowej dowody, w tym zeznania, pozwalają w sposób zasadny stwierdzić, że [...] sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz M. A. [...]. W ocenie organu Skarżący przyjmował "puste faktury" w celu obniżenia swoich zobowiązań podatkowych.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie:

1) art. 229 i 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ II instancji w granicach zakreślonych w art. 229 i 233 §2 O.p.;

2) art. 180 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej

polegającym na:

- nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w postępowaniu, w tym o przesłuchanie świadka R. C., co w rezultacie uniemożliwiło wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie oraz wyjaśnienie rozbieżności zeznań podejrzanego;

- włączeniu protokołów z przesłuchań podejrzanych przeprowadzonych w postępowaniu karnym bez udziału Skarżącego i nadanie im statusu zeznań świadków;

3) art. 121 §1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych), np. przez niewypełnienie wynikającego z art. 191 O.p. obowiązku dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona;

4) art. 122 (zasada dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organy, zasada prawdy materialnej) np. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co nakazuje organowi art. 187§1 O.p.;

5) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności transakcji oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i obiektywny całego materiału dowodowego, a nadto przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wyrażające się:

- w odmówieniu wiarygodności (całkowicie lub częściowo) wyjaśnieniom Podatnika;

- w dokonaniu dowolnej, tendencyjnej i nierzetelnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, w oparciu wyjaśnienia złożone przez dwóch podejrzanych w sprawie;

- oparcie się na wyciągach z protokołów przesłuchań podejrzanych w postępowaniu karnym, wyłączonych z akt postępowania;

- wykorzystania w postępowaniu podatkowym wyciągów z protokołów z przesłuchań podejrzanych przeprowadzonych w postępowaniu karnym bez udziału Skarżącego i nadaniu im waloru zeznań świadków z naruszeniem obowiązujących przepisów;

- przez wyłączenie jawności części materiału dowodowego i nieudostępnieniu go Skarżącemu;

- niewyjaśnieniem sprzeczności wynikających z zeznań świadków i wyjaśnień Podatnika;

- pominięcie wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. C.,

- pominięcie dowodu z nagrania rozmowy pełnomocnika Skarżącego z R. C., w której grozi Skarżącemu zmianą zeznań w przypadku zaniechania wypłaty korzyści majątkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

Wskazać należy, że Skarżący w 2016 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. A. [...], której przedmiotem były głównie usługi związane z administracyjną obsługą biura. Na stronie internetowej działalności gospodarczej Skarżącego podano, że [...] M. A. działa na podstawie licencji wydanej przez Ministra Finansów uprawniającej do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej wydatków w łącznej kwocie [...]zł wynikających z 32 faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. w P.. Faktury te miały potwierdzać nabycie usług administracyjno-biurowych (16 sztuk na kwotę netto [...] zł), zakupu prac kosztorysowo-rozliczeniowych (4 szt. na kwotę netto [...] zł) oraz zakup usług transportowych związanych z wykonywaniem pomiarów jakości radiowej (12 sztuk na kwotę netto 94.635).

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań w pierwszej kolejności podać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W związku z powyższym podać należy, iż płatność podatku dochodowego od osób fizycznych za ostatni okres 2016 r. powinna nastąpić do [...] stycznia 2017 r. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe Skarżącego w kontrolowanej sprawie odnośnie ostatniego okresu 2016 r. przedawniłoby się w dniu [...] grudnia 2023 r., zaś za wcześniejsze okresy 2016 roku w dniu [...] grudnia 2022 r. Zaskarżona decyzja została wydana [...] grudnia 2023 r., zatem zaistniała potrzeba rozważenia, czy bieg terminu przedawnienia ulegał zawieszeniu lub przerwaniu.

Podać należy, że zawiadomieniem z dnia [...] października 2022 r. (doręczonym [...] października 2022 r.) Skarżący został poinformowany, że w dniu [...] sierpnia 2022 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o popełnienie przez M. A. przestępstwa skarbowego (k. 25-27 postępowania odwoławczego). W związku z tym bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata od 2016 do 2019 z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą M. A. [...] uległ zawieszeniu od [...] sierpnia 2022 r. W aktach sprawy znajdują się również dokumenty (m.in. k. 335-339, k. 342-346, t. I akt podatkowych) dotyczące postępowania karnego prowadzonego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej. Skarżącemu postawiono również zarzuty, że w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] lutego 2019 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przyjął nierzetelne faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z powyższego wynika w ocenie Sądu, że w sprawie dopełniono formalności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego (na str. 6 zaskarżonej decyzji) w sposób stanowiący nadużycie prawa. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przechodząc do istoty sporu pomiędzy Podatnikiem a organem podać należy, że jak wynika z zeznań M. A. z dnia [...] listopada 2018 r. (k. 278-283, t. I akt podatkowych) wykonanie prac przez kontrahenta weryfikował osobiście. Wykonywanie usług administracyjno-biurowe przez [...] sp. z o.o. miało polegać na poukładaniu dokumentów w sposób chronologiczny, wprowadzeniu danych do systemu księgowego, sporządzeniu wydruków ewidencji księgowej i ewidencji VAT, sprawdzeniu poprawności wprowadzenia danych oraz ponumerowaniu dostarczonych dokumentów. Wykonanie tych usług Skarżący zlecał R. C., któremu udostępnił komputer z oprogramowaniem. Dokumenty wybranych kontrahentów zawoził w kartonach na ul. [...] w P., gdzie mieściła się siedziba [...] sp. z o.o. Poukładane dokumenty Skarżący odbierał osobiście. Z kolei wykonywanie usług transportowych polegało na wykonywaniu pomiarów na zlecenie z telefonii komórkowej [...] otrzymane przez Skarżącego. Usługę tę miał wykonywać dla Skarżącego także R. C., który jeździł w wyznaczone miejsca ze sprzętem przekazanym Skarżącemu przez [...]. Jego zadaniem było "prowadzenie pojazdu i prawidłowe umieszczenie anteny na samochodzie". Zweryfikowanie wykonania usługi polegało na sprawdzeniu przez Skarżącego w laptopie i w oprogramowaniu pomiarowym, czy odpowiednia trasa została pokonana. Następnie dane z laptopa były przekazywane firmie [...]. Skarżący pozostawiał auto ze sprzętem na ul. [...] w P. i później odbierał je osobiście z tego miejsca.

Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego ww. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ wyłączył wydatki wynikające z tych faktur z kosztów uzyskania przychodów. Skarżący natomiast uważa, że jego współpraca z kontrahentem odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zaś organ naruszył szereg przepisów proceduralnych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca nakazuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki poczynione przez podatnika, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że "celem", o którym mowa w ww. przepisie prawa, najogólniej rzecz ujmując, jest taki stan rzeczy odnoszony do przyszłości, który chce się osiągnąć w następstwie podjętego postępowania (A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s. 35). Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu.

Ocena celu wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 421/09). W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dokumentu jest związane z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego (B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym. Przegląd Podatkowy 2004 nr 5, s. 59).

Odnośnie [...] sp. z o.o. istotne zdaniem Sądu było ustalenie organu, że jako przedmiot przeważającej działalności wskazano działalność holdingów finansowych (PKD 64.20.Z). Roczne sprawozdanie finansowe [...] sp. z o.o. złożyła jedynie za lata 2015 i 2016. Od [...] marca 2015 r. prezesem zarządu tej spółki został R. C.. [...] sp. z o.o. została wykreślona w rejestru podatników VAT z dniem [...] września 2019 r. z uwagi na brak kontaktu z tą spółką.

Z wyjaśnień R. C. złożonych w dniu [...] września 2019 r. w charakterze podejrzanego wynika, że razem z innymi osobami (przedstawicielami innych podmiotów gospodarczych) wystawiali "puste" faktury (k. 305-307, t. I akt podatkowych). Również z włączonego do akt protokołu przesłuchania z dnia [...] sierpnia 2019 r. podejrzanego R. C. wynika (k. 294-297, t. I akt podatkowych), że [...] sp. z o.o. "sprzedawała" faktury podmiotom gospodarczym faktycznie prowadzącym działalność, które chciały w ten sposób obniżyć zobowiązania podatkowe i potrzebowały do tego fikcyjnych faktur zakupu. Dostawał za wszystko [...] zł. Wyjaśnił też, że jedyne prawdziwe faktury, to faktury z [...] sp. z o.o. dotyczące sprzedaży towarów malarskich oraz niektórych towarów budowlanych, zatem innych niż zakwestionowane przez organ.

Wskazać należy, że w zakresie rozliczeń między kontrahentami dominowały rozliczenia gotówkowe. Zapłatę w formie gotówkowej wskazano na 22 fakturach, a na 10 przelew, przy czym na podstawie wyciągów z rachunku bankowego stwierdzono zapłatę na rzecz [...] sp. z o.o. jedynie za 6 faktur na łączną kwotę [...]zł ([...] zł netto i VAT w kwocie [...]zł), co stanowi 12,42% wartości wszystkich faktur. Natomiast z dowodów wpłaty KP wynika, że zapłaty gotówkowe miały być realizowane w dniu wystawienia faktury. Zauważyć należy, że inny sposób zapłaty stosowano w przypadku rozliczeń za usługi świadczone przez Skarżącego (zapłata za 73,48 % dostaw nastąpiła w formie bezgotówkowej).

W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organu, iż w sytuacji otrzymywania zapłaty głównie na rachunek bankowy pozbawione racjonalności jest rozliczanie się w formie gotówkowej z podmiotem realizującym w 2016 r. aż 70,01% dostaw na rzecz Skarżącego. Podważa rzetelność transakcji z [...] sp. z o.o. także realizowanie zapłaty w formie bezgotówkowej tylko w przypadku niektórych transakcji o mniejszej wartości, a w przeważającej części w formie gotówkowej, a więc w sposób mniej bezpieczny i bardziej czasochłonny, wymagający przeprowadzenia wcześniejszych uzgodnień odnośnie terminu zapłaty i miejsca przekazania pieniędzy oraz pobrania znacznych środków z banku lub bankomatu.

Sąd zauważa, że już w 2016 r. dokonywanie zapłaty między profesjonalnymi podmiotami (przedsiębiorcami) w formie gotówkowej i rezygnowanie z zapłaty bezgotówkowej (głównie przelewu) nie jest stosowane w rzeczywistych transakcjach. Dokonywanie zapłaty w formie gotówkowej, czyli w sposób niemożliwy do ich prześledzenia, także uzasadnia wniosek, że usługi fakturowane przez [...] sp. z o.o. były fikcyjne.

Nie można też pominąć okoliczności, że organ nie stwierdził zależności pomiędzy wartością usług administracyjno-biurowych zakupionych przez M. A. [...] w poszczególnych kwartałach 2016 r. a wartością dokonanej przez Skarżącego sprzedaży usług, jak też liczbą obsługiwanych klientów, co zostało szczegółowo przedstawione na s. 8-9 zaskarżonej decyzji. Pomiędzy pierwszym i ostatnim kwartałem 2016 r. ilość podmiotów obsługiwanych przez M. A. [...] uległa zwiększeniu o około 13 (o 20,97%), wartość sprzedaży usług księgowych o 41,20%, a wartość usług administracyjno-biurowych nabytych od [...] sp. z o.o. zwiększyła się w tym czasie aż o 124,56%.

Organ zwrócił przy tym uwagę na zależność pomiędzy wzrostem ilości podmiotów obsługiwanych przez Skarżącego a wynagrodzeniami jej pracowników. W III i IV kwartale 2016 r. zwiększeniu uległa ilość obsługiwanych podmiotów odpowiednio o 12,01% i 3,83%, a kwota wynagrodzeń odpowiednio o 11,16% i 3,76%. Zwiększenie ilości klientów obsługiwanych przez biuro rachunkowe powodowało zatem proporcjonalny wzrost wynagrodzeń pracowników. Analogiczna zależność nie występowała natomiast w stosunku do wartości usług administracyjno-biurowych nabywanych przez Skarżącego od [...] sp. z o.o., bowiem w III i IV kwartale 2016 r. uległa ona zwiększeniu odpowiednio o 146,43% i 32,90%.

W konsekwencji, w ocenie Sądu zasadnie organ stwierdził, że zwiększenie wartości nabywanych usług administracyjno-biurowych od [...] sp. z o.o. nie wynikało ani ze zwiększenia ilości obsługiwanych podmiotów, ani ze zwiększenia przychodów ze sprzedaży usług księgowych.

W ocenie Sądu nie narusza prawa stanowisko organu, że nie jest wiarygodne, aby Skarżący świadczący usługi z zakresu rachunkowości przekazywał bez pokwitowania dokumenty dotyczące działalności jego zleceniodawców w celu ich zaewidencjonowania, osobie występującej jako przedstawiciel [...] sp. z o.o., nie posiadającej odpowiednich kwalifikacji, przy czym spółka ta nie świadczyła usług w zakresie księgowości i rachunkowości. Nie jest również wiarygodne, aby powierzając dokumenty swoich kontrahentów Skarżący ujawniał ich tajemnicę przedsiębiorstwa i narażał się na utratę ich zaufania, czego konsekwencją mogłaby być rezygnacja z usług Skarżącego.

W odniesieniu do usług transportowych odnotować należy, że Skarżący miał je realizować na podstawie podpisanej umowy oraz zleceń otrzymywanych od [...] sp. z o.o. W celu realizacji zamówienia [...] sp. z o.o. udostępniała M. A. samochód służbowy oraz sprzęt pomiarowy. Obszar pomiarów obejmował trzy województwa. Po zakończeniu pomiarów M. A. zdawał zleceniodawcy sprzęt pomiarowy. Przetwarzaniem danych z nagrania oraz ich analizą zajmowali się pracownicy [...] sp. z o.o. Po wykonanych pracach M. A. podpisywał protokół odbioru prac i otrzymywał od [...] sp. z o.o. fakturę za usługę transportową.

Słusznie organ zauważył, że umowy z [...] sp. z o.o. nie zawierały zapisów dotyczących odpowiedzialności za powierzone mienie, w tym za samochody i urządzenia pomiarowe, za których stan Skarżący odpowiadał przed [...] sp. z o.o. Skarżący nie sporządzał również protokołów ich przekazania samochodu pomiarowego pomimo tego, że nie wiedział kto będzie go użytkować w imieniu podwykonawcy. Fikcyjność dokumentów (faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. i sporządzonych protokołów) potwierdzają zeznania M. [...], który stwierdził, że "Co miesiąc na maila [...] wysyłał dane do faktur i wskazywał co należy wpisać: numer pozycji, treść faktury, wartość, rodzaj płatności, wskazywał czy płatność nastąpi gotówką, czy przelewem" (k. 310, t. I akt podatkowych).

Podkreślenia także wymaga, że w dniu [...] sierpnia 2021 r. prokurator przedstawił Skarżącemu zarzuty, że w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] lutego 2019 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przyjął nierzetelne faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych m.in. od [...] sp. z o.o. i wprowadził je do rejestrów zakupu VAT i deklaracji VAT, podczas gdy opisane w tych fakturach usługi nie zostały wykonane.

W rezultacie należy podzielić stanowisko organu, iż w oparciu o treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. spornych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] sp. z o.o. nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Skoro kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach VAT, to brak jest podstaw do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1435/13; z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1272/1; z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1864/12; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11). Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki, z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1435/13). Takich dowodów Skarżący nie dostarczył.

Oceniając zaskarżoną decyzję, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 oraz art. 229 i art. 233 § 1 O.p. Chybiony jest zarzut ustalenia stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy i pominięcie dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usług. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za wypełniające przesłanki z art. 122 O.p. Trzeba mieć na względzie, że przepis ten stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, dlatego zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony. Wprawdzie organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego organ nie naruszył również wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzut naruszenia tej zasady przez organ wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącego o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie, niż ocena organu. Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły w niniejszej sprawie postępowanie w wyczerpujący sposób. Uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącego. W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu.

Skarżący zarzuca też, że organ oparł swoje ustalenia na wyciągach z protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w postępowaniu karnym bez jego udziału i nie uwzględnił jego wniosków dowodowych, w tym wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka R. C.. Odnosząc się do tego należy zauważyć, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych czy karnych. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1746/13; 5 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1808/13). Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań prowadzonych u innego podatnika lub w postępowaniu karnym, jeżeli służy to ustaleniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Skarżący miał prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań (karnego), włączonego do akt sprawy, dlatego nie zostały naruszone jego uprawnienia procesowe. Powtórzenie przy tym określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w innym postępowaniu staje się konieczne jedynie wtedy, kiedy ocena włączonych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1521/20). Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. W postanowieniu z dnia [...] maja 2023 r. (k. 29 w drugiej części tomu I akt podatkowych) organ uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. C., a podana argumentacja nie narusza prawa. W aktach sprawy znajdują się wyciągi protokołów przesłuchania R. C. w charakterze podejrzanego z dnia: [...] sierpnia 2019 r. (k. 294-297, t. I akt podatkowych), [...] września 2019 r. (k. 298-304, t. I akt podatkowych), [...] września 2019 r. (k. 305-307, t. I akt podatkowych), [...] listopada 2019 r. (k. 319-323, t. I akt podatkowych), [...] października 2021 r. (k. 523, t. I akt podatkowych) oraz oświadczenie R. C. z dnia [...] października 2021 r. (k. 347, t. I akt podatkowych), protokół konfrontacji Skarżącego i M. [...] z dnia [...] października 2021 r. (k. 345-346, t. I akt podatkowych), protokół konfrontacji Skarżącego i R. C. z dnia [...] października 2021 r. (k. 342-344, t. I akt podatkowych).

Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają zatem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia (procesowego odtworzenia) stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Jeżeli organ na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13; z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1553/18).

Organ odmawiając przeprowadzenia dowodów wydał postanowienie, wskazał przyczyny, z powodu których nie zachodzi konieczność dalszego gromadzenia dowodów. Organ odniósł się do wniosków dowodowych także w wydanych decyzjach, a podana w nich argumentacja i konkluzje są uprawnione.

Zauważyć też należy, że organ ma obowiązek zanonimizować te fragmenty protokołów, które nie są konieczne dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Protokoły z przesłuchania w postępowaniu karnym mogą bowiem zawierać także treści wykraczające poza przedmiotową sprawę (np. dotyczyć też innych podmiotów). W takiej sytuacji organ ma obowiązek - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – "ukryć" dane dotyczące innych podmiotów. W niniejszej sprawie organ wydał w dniu [...] października 2022 r. postanowienie o włączeniu wyciągów z protokołów, które to postanowienie doręczył Skarżącemu w dniu [...] października 2022 r. (k. 179, t. I akt podatkowych). Istotne jest też to, że organ nie odwoływał się do streszczeń z treści protokołów, lecz do wyciągów z protokołów, które są w aktach sprawy i były dostępne Skarżącemu. Nie ma natomiast potrzeby, aby podatnik zapoznawał się z tymi fragmentami protokołów z przesłuchań w postępowaniu karnym, które nie odnoszą się do jego sprawy. Zasadnie zatem w niniejszej sprawie w aktach administracyjnych znajdują się tylko wyciągi z protokołów, a nie całe protokoły. Nie ma uzasadnienia do zapoznawania Skarżącego z treścią tych fragmentów zeznań (wyjaśnień), które nie dotyczą jego.

Odnośnie pominięcia przez organ dowodu z nagrania rozmowy pełnomocnika Skarżącego z R. C., w zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że załączonej do pisma z dnia [...] października 2022 r. płyty CD nie można było odtworzyć. Z nagrania tego miało wynikać, że R. C. "grozi zmianą zeznań w przypadku zaniechania wypłaty korzyści majątkowej" (skarga – s. 2). Jak już jednak wyżej zauważono, w aktach administracyjnych znajdują się wyciągi z protokołów przesłuchań R. C. z dnia [...] września 2019 r. i z dnia [...] sierpnia 2019 r. (w charakterze podejrzanego), z których wynika, że faktury są "puste" i nie potwierdzają wykonania usług. Prawdą jest, że podczas konfrontacji ze Skarżącym w dniu [...] października 2021 r. R. C. złożył odmienne wyjaśnienia. Jednakże w dniu [...] października 2021 r. odwołał te wyjaśnienia i potwierdził, że "Wszystkie usługi wskazane na przedmiotowych fakturach nie były wykonane zarówno przez [...] i [...] oraz przez K. O.". To, że faktury były "puste" potwierdza także jego oświadczenie z dnia [...] października 2021 r. Zatem ostatecznie R. C. podtrzymał treść pierwszych swoich wyjaśnień. Odtwarzanie nagrania z płyty CD nie było konieczne (pomijając ustalenie czy nagrania dokonano zgodnie z prawem i czy rzeczywiście organ nie mógł go odtworzyć). Istotne jest bowiem, że zeznania R. C. nie są jedynym dowodem w sprawie, lecz jednym z wielu. Wystawianie "pustych" faktur na rzecz Skarżącego potwierdzają także inne ustalenia organu dotyczące chociażby relacji pomiędzy strukturą zatrudnienia, ilością obsługiwanych klientów a wysokością wynagrodzeń w przedsiębiorstwie Skarżącego przy jednoczesnym nieuzasadnionych znacznym wzroście wartości usług rzekomo realizowanych na rzecz Podatnika przez [...] sp. z o.o. Ponadto stanowisko organu potwierdza także odmienność kwestionowanych transakcji od innych transakcji realizowanych przez Podatnika oraz w normalnym obrocie gospodarczym, przy czym odmienności te obejmowały m.in.: wystawianie protokołów odbioru prac i faktur za usługi na rzecz Skarżącego przed wykonaniem pomiarów jakości radiowej, dokonywanie zapłaty w formie gotówkowej, brak sprecyzowania zakresu umowy, brak kwitowania odbioru dokumentów klientów Skarżącego. Zatem, brak przeprowadzenia dowodu z nagrania płyty CD, nie oznacza, że postępowanie jest dotknięte wadą, która powinna skutkować uwzględnieniem skargi.

Strona akcentuje także fakt zmiany wyjaśnień przez R. C., jak i oparcia ustaleń faktycznych na wyjaśnieniach składanych przez podejrzanych, którzy nie mają obowiązku mówienia prawdy. Jak to już wyżej wskazano, w ramach konfrontacji R. C. zmienił swoje wyjaśnienia, jednak w następnych wyjaśnieniach i pisemnym oświadczeniu (k. 347 t. I akt podatkowych) potwierdził, że wystawione faktury były "puste". Przy tym o nierzetelności tych faktur nie świadczą wyłącznie wyjaśnienia R. C., lecz także inne okoliczności. To natomiast, że organ oparł swoje ustalenia także na wyjaśnieniach podejrzanych samo przez się nie oznacza, że ustalenia te są błędne, tym bardziej, że Skarżący nie przedstawił przeciwdowodów pozwalających na inną - niż tego dokonał organ - ocenę materiału dowodowego.

W odniesieniu do usług pomiarów radiowych Podatnik podkreśla fakt ich wykonania i zarzuca organowi brak wskazania (jeżeli nie realizował ich R. C.) kto wykonywał czynności objęte kwestionowanymi fakturami. Należy jednak zauważyć, że jeśli organ ustalił, że w relacji ze Skarżącym wskazane podmioty nie mogły – ze względu na obiektywne okoliczności - wykonać spornych usług, to organ nie musiał ustalać, kto ewentualnie je wykonał. To przecież Skarżący powinien wiedzieć, kto był jego rzeczywistym kontrahentem. W takiej sytuacji nie można wymagać, aby podatnika "wyręczyły" organy podatkowe, bądź czyniły w tym względzie dodatkowe założenia (domniemania) co do osoby kontrahenta (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 330/19).

Należy też zauważyć, że przed wydaniem decyzji zarówno pierwszoinstancyjnej, jak i odwoławczej, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wyznaczył Skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienia z dnia [...] maja 2023 r. i [...] listopada 2023 r.). Skarżący miał zatem możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Wobec tego bezpodstawne są zarzuty naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym określonej w art. 123 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] marca 2024 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] kwietnia 2024 r. (k. 25 akt sądowych). Wcześniej Skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma (k. 24 akt sądowych). Należy zaznaczyć, że dopuszczalność rozpoznania spraw na posiedzeniach niejawnych w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19 była rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 1230/21, a wyrażone w nim poglądy tut. Sąd podziela.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

J. Ziołek H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski