Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1112/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 151a § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 931/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2022 r. nr 2401-IOD-1.4100.32.2021.33.AM UNP: 2401-22-113212 w przedmiocie uchybienia terminu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 931/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "Sąd pierwszej instancji")

w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w Z. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 16 maja 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania i zasądził zwrot kosztów postępowania.

Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.".

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z 25 listopada 2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik") określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Z pisma Naczelnika US z 18 listopada 2021 r. wynika, że w toku postępowania prowadzonego przez ten organ ustalono, że Spółka nie funkcjonuje pod adresem siedziby i nie prowadzi działalności pod zgłoszonymi adresami. Wobec powyższego zgodnie z art. 151a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) dalej: "O.p.", organ doręczał korespondencję, w tym także decyzję z 25 listopada 2020 r., na adres prezesa zarządu J. J. Korespondencja została uznana za doręczoną z dniem 11 grudnia 2020 r. Stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 O.p. czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął 28 grudnia 2020 r.

Pismem z 29 października 2021 r., uzupełnionym o braki formalne w dniu 13 grudnia 2021 r., pełnomocnik Skarżącej wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika z 25 listopada 2020 r.

Postanowieniem z 16 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Katowicach (dalej: "Dyrektor", "organ") stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika z 25 listopada 2020 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

Zdaniem organu odwołanie od decyzji zostało nadane na poczcie w dniu 13 grudnia 2021 r., a zatem już po upływie ustawowego terminu, co oznacza, że nie jest możliwe jego merytoryczne rozpatrzenie, a jedynie stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ błędnie przyjął, że Spółka nie funkcjonuje pod adresem siedziby i nie prowadzi działalności pod zgłoszonymi adresami. Wobec powyższego, organ bezskutecznie próbował doręczyć korespondencję, w tym także decyzję z dnia 25 listopada 2020 r., na adres byłego prezesa zarządu J. J., w sytuacji gdy korespondencja powinna zostać doręczona na adres siedziby Skarżącej widniejący w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Ponadto organ posiadał pełną wiedzę o rezygnacji J. J.

z funkcji prezesa zarządu Skarżącej. Strona podniosła, że skuteczną rezygnację

z pełnienia tej funkcji J. J. złożył w dniu 17 kwietnia 2018, r. o czym poinformował osoby prowadzące postępowanie kontrolne w dniu 19 kwietnia 2018 r.

Powyższe okoliczności skutkowały brakiem doręczenia Skarżącej decyzji z 25 listopada 2020 r. Termin do złożenia odwołania nie rozpoczął biegu, zwłaszcza że Strona była pozbawiona możliwości kontestowania niedoręczonej jej decyzji oraz nie posiadała wiedzy o jej wydaniu.

Dopiero w dniu 22 października 2021 r., jedyny wspólnik Skarżącej dowiedział się o fakcie wydania przedmiotowej decyzji i 29 października 2022 r. złożono wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej adres siedziby Spółki uwidoczniony

w Krajowym Rejestrze Sądowym istnieje, a Spółka cały czas odbiera pod tym adresem korespondencję, co potwierdza fakt doręczenia Spółce pod tym adresem zaskarżonego postanowienia. Okoliczność, iż w dniu 29 sierpnia 2019 r. pracownik Urzędu Skarbowego w S. nie zastał nikogo na nieruchomości, w której Spółka posiadała siedzibę, nie przesądza automatycznie

o niezgodności danych dotyczących siedziby z Krajowym Rejestrem Sądowym, gdyż adres ten nie tylko istniał, ale właśnie pod tym adresem Skarżąca odbierała (i nadal odbiera) wszelką kierowaną do niej korespondencję. O niezgodności podanego adresu z rejestrem, nie może świadczyć fakt, że latem plac wokół domu porośnięty był "wysoką trawą" czy brak dostrzeżonych przez pracownika urzędu "śladów obecności ludzi". Skarżąca właśnie pod tym adresem (rejestrowym) oczekiwała korespondencji urzędowej i na ten adres powinna ona zostać doręczona. Okoliczności, mające wynikać z oświadczenia pracownika urzędu, nie uprawniały do stwierdzenia, że wskazany w KRS adres Spółki, jest adresem nieprawidłowym.

Użycie do dokonania doręczenia adresu J. J., było dla Skarżącej tym bardziej niezrozumiale, że osoba ta, w chwili wysłania do niej decyzji, nie pełniła żadnych funkcji w Spółce, czego pełną świadomość miał organ I instancji. Znany temu organowi był fakt skutecznego złożenia przez J. J., oświadczenia o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki, które zostało złożone jedynemu jej wspólnikowi P. K. Skarżąca zaznaczyła, że do złożenia tego oświadczenia doszło przed uchwaleniem ustawy o zmianie niektórych ustaw

w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym

i gospodarczym z dnia 9 listopada 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2244), która zmodyfikowała zasady składania oświadczeń o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu sp. z o.o. Dopiero w świetle zmiany kodeksu spółek handlowych, dokonanej tą ustawą, wymagane stało się zwołanie zgromadzenia wspólników spółki, celem złożenia stosownej rezygnacji (art. 202 § 6 k.s.h.). Do czasu tej zmiany k.s.h., w pełni dopuszczalne i wystarczające było złożenie takiego oświadczenia jedynemu wspólnikowi Spółki, co wynikało wprost z orzecznictwa sądowego. Do takiej, w pełni skutecznej rezygnacji, doszło w niniejszej sprawie. Stąd w chwili podjęcia próby doręczenia decyzji z dnia 25 listopada 2020 r. na adres J.J., nie był on osobą upoważnioną do reprezentowania adresata.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

W piśmie procesowym z 12 września 2022 r. pełnomocnik Skarżącej,

w odpowiedzi na wezwanie Sądu wyjaśnił, że wykreślenie J. J.

z funkcji prezesa zarządu nie zostało ujawnione w KRS po złożeniu przez niego rezygnacji z zajmowanej funkcji, z uwagi na brak powołania przez jedynego wspólnika organów uprawnionych do reprezentowania spółki aż do 21 października 2021 r., wobec czego brak było organu uprawnionego do wnioskowania o dokonanie zmian w KRS. Jednocześnie organ wnioskiem z dnia 10 kwietnia 2019 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w C. o ustanowienie kuratora dla Skarżącej. Organ przedstawił jednak temu Sądowi niepełny stan faktyczny sprawy, a następnie nie zaskarżył obiektywnie błędnej decyzji tego Sądu, opartej na błędnym przeświadczeniu, że P. K. nie był jedynym wspólnikiem Skarżącej, a więc złożone mu przez J. J. oświadczenie o rezygnacji z pełnionej funkcji nie wywołało skutków prawnych. Oświadczenie J. J. było jednak w pełni skuteczne i wykluczało dalsze podejmowanie przez niego jakichkolwiek działań w imieniu Skarżącej. Brak ustanowienia organów uprawnionych do reprezentacji Spółki nie zwalniał organu z wykonania obowiązku doręczenia decyzji na adres rejestrowy Spółki.

W nawiązaniu do powyższego organ odwoławczy w piśmie z 3 listopada 2022 r. stwierdził, że z akt sprawy wynika, że J. J. w dniu 19 kwietnia 2018 r. mailem poinformował kontrolujących, że 17 kwietnia 2018 r. zbył udziały w Spółce na rzecz P. K. i jednocześnie zrezygnował z pełnienia funkcji prezesa Skarżącej. Dodatkowo przesłał mailem umowę sprzedaży 990 udziałów, w której wskazano, że nabywca P. K. zobowiązał się w ciągu dwóch tygodni od zawarcia umowy doprowadzić do złożenia stosownych wniosków do KRS o wpis

w rejestrze przedsiębiorców: zmiany wspólnika, nowego zarządu Spółki oraz wszelkich innych zmian danych Spółki, jakie zostały dokonane w następstwie zawarcia ww. umowy. Wobec powyższego pismem z 29 maja 2018 r. wezwano P. K. do udzielenia wyjaśnień w sprawie powołania nowego zarządu, jednakże nie podjął on tej korespondencji.

Jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 13 sierpnia 2019 r., oddalono wniosek organu o ustanowienie kuratora Spółki. Z postanowienia wynika, że J. J. nie był jedynym udziałowcem Spółki. Złożenie oświadczenia o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu jedynie nabywcy jego udziałów, czyli P. K. nie powoduje skuteczności tej rezygnacji.

W związku z powyższym zarządzeniem z 7 maja 2019 r. zwrócono się do J. J. o przesłanie dowodu doręczenia oświadczenia o rezygnacji

z pełnienia funkcji prezesa zarządu na adres Spółki. Zakreślono termin 7 dni pod rygorem uznania, iż nadal pełni on funkcję prezesa zarządu Spółki. W zakreślonym terminie J. J. nie ustosunkował się do wezwania Sądu. Ponadto zarządzeniem z 10 lipca 2019 r. zwrócono się do nowego udziałowca P. K. o informację, czy dokonał zmiany zarządu Spółki, w terminie 7 dni pod rygorem uznania, iż zarząd nie uległ zmianie i prezesem zarządu w dalszym ciągu jest J. J. W zakreślonym terminie P. K. nie ustosunkował się do wezwania. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że J. J. nie zrezygnował skutecznie z pełnionej funkcji członka zarządu. Zgodnie z zapisami

w KRS, J. J. posiadał 990 udziałów spółki. Udziały te zostały zbyte 17 kwietnia 2018 r. P. K., natomiast 10 udziałów posiadała J. J. Udziały te również zostały zbyte P. K. Zgodnie z zawartymi umowami sprzedaży udziałów Spółki, kupujący zobowiązał się, że w ciągu dwóch tygodni od zawarcia umów złoży stosowne wnioski do KRS o wpis w rejestrze przedsiębiorców m.in. zmiany wspólnika, nowego zarządu, czego jednak nie uczynił. P. K., który przejął udziały Spółki nie powołał nowego zarządu, co wynika z przedłożonego przy skardze wydruku z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego Nr KRS [...] — stan na 1 lipca 2022 r.

W odpowiedzi na kolejne wezwanie Sądu pełnomocnik Skarżącej w piśmie

z dnia 2 listopada 2022 r. wyjaśnił, że powołanie do pełnienia funkcji Prezesa zarządu P. K., o czym stanowi uchwała z dnia 29 października 2021 r. nie zostało dotychczas ujawnione w KRS z uwagi na zwrot przez Sąd Rejonowy w C. Wydział [...] Gospodarczy KRS złożonych w tym zakresie pism z przyczyn formalnych (brak wymaganego załącznika oraz wadliwe wypełnienie formularza wniosku). Według wiedzy pełnomocnika Spółka zamierza wywieść ponowny wniosek w tym zakresie po otrzymaniu zwrotu dotychczas uiszczonej opłaty, albowiem w chwili obecnej nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada środków na ten cel.

Nadto wskazano, że Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Gospodarczy KRS w pełni uznaje umocowanie P. K. do reprezentowania Spółki. W dniu 19 września 2022 r. postanowił bowiem o ukaraniu go grzywną w związku z brakiem złożenia wymaganych sprawozdań finansowych (załączono odpis postanowienia).

Wyrokiem z 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 931/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd posłużył się argumentacją przedstawioną w wydanym w tożsamym stanie faktycznym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 26 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 467/22.

Zdaniem Sadu pierwszej instancji Skarżąca jest osobą prawną, zatem wszelkie pisma, do których zalicza się również decyzja, powinny zostać w pierwszej kolejności doręczone w trybie art. 151 O.p., na adres ujawniony we właściwym rejestrze.

W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, "odpowiednim rejestrem"

w znaczeniu art. 151 O.p., jest Krajowy Rejestr Sądowy - Rejestr Przedsiębiorców, stosownie do art. 36 pkt 6 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 112 ze zm.) dalej "ustawa o KRS". Z akt sprawy wynika, że Skarżąca ujawniła w KRS adres: ul. [...]. Natomiast okoliczność, iż w dniu 29 sierpnia 2019 r. pracownik Urzędu Skarbowego w S. nie zastał nikogo na nieruchomości, w której Spółka posiadała siedzibę, w świetle art. 151a O.p., nie jest okolicznością przesądzającą, że adres Spółki jest niezgodny z odpowiednim rejestrem. Organ mógłby doręczyć decyzję w trybie art. 151a O.p., jedynie w sytuacji kiedy obiektywnie można stwierdzić, że Spółka podała adres, który nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem. Aby organ mógł skorzystać z dyspozycji tego przepisu, winien w pierwszej kolejności ustalić, że adres Spółki nie istnieje lub nie jest zgodny z adresem ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym, a następnie w oparciu o podjęte czynności stwierdzić, że nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Spełnienie tej przesłanki w praktyce powinno być udokumentowane przede wszystkim zwrotnymi potwierdzeniami odbioru korespondencji i stosowną informacją doręczyciela na potwierdzeniu odbioru pisma, z którego powinno wyraźnie wynikać, że podany adres w ogóle nie istnieje bądź też, że wskazany adres.

W niniejszej sprawie, organ I instancji nie doręczył decyzji na adres ujawniony w KRS, bezpodstawnie przyjmując, że dane adresowe wskazane w rejestrze nie są prawidłowe. Decyzja organu I instancji z dnia 25 listopada 2020 r. nie została doręczona Skarżącej i nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji, termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, a organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Dopiero bowiem prawidłowe doręczenie decyzji, otwiera drogę do żądania rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. Jednym

z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach; 2) zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ww. p.p.s.a. w zw. z art. 151 O.p. poprzez jego zastosowanie i uchylenie zaskarżonego postanowienia, z pominięciem ustaleń, dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w S., z których wynika, że pod adresem siedziby Spółki, tj. [...], Spółka nie prowadziła działalności, nie było tam żadnych szyldów, ani innych oznak wskazujących na funkcjonowanie pod tym adresem siedziby Spółki, co oznaczało, że adres siedziby wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym był niezgodny z rzeczywistością i pomimo podjętych czynności nowego adresu nie ustalono,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151a § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uchylenie zaskarżonego postanowienia, wskutek przyjęcia, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. błędnie doręczył decyzję z 25 listopada 2020 r. na adres zamieszkania prezesa zarządu tej Spółki, zamiast na adres Spółki ujawniony w KRS, pomimo ustaleń dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w S., z których wynika, że pod adresem siedziby Skarżącej, tj. [...], Spółka nie prowadziła działalności, nie było tam żadnych szyldów, ani innych oznak wskazujących na funkcjonowanie pod tym adresem siedziby Spółki, co oznaczało, że adres siedziby wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym był niezgodny z rzeczywistością i pomimo podjętych czynności nowego adresu nie ustalono,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, a zatem organ odwoławczy niezasadnie wydał postanowienie stwierdzające niedopuszczalność wniesionego odwołania wobec ustaleń, że decyzja organu

I instancji została doręczona prawidłowo, a odwołanie od niej złożone zostało po terminie,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151a § 1 w zw. art. 228 § 1 pkt 2

w zw. z art. 191 O.p. poprzez niepełną ocenę okoliczności sprawy bowiem Sąd nie wziął pod uwagę wyjaśnień organu I instancji związanych z doręczaniem korespondencji na adres prezesa zarządu - J. J. W tej sytuacji pominięcie tych okoliczności i uznanie, że organ I intencji nie doręczył decyzji na adres ujawniony w KRS - stanowi o dokonaniu przez Sąd niepełnej oceny okoliczności sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na jej wynik.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 18 listopada 2021 r. wynika, że wskutek oględzin dokonanych 29 sierpnia 2019 r. przez pracownika urzędu pod adresem siedziby Spółki, tj. [...], który w marcu 2018 r. został zaktualizowany przez J. J., Spółka nie prowadziła działalności, nie było tam żadnych szyldów, ani innych oznak wskazujących na funkcjonowanie siedziby Spółki. Co więcej pod adresem [...] (siedziba A. Sp. z o.o. do marca 2018 r.) pracownicy uzyskali informację, że Spółka zmieniła siedzibę, która aktualnie mieści się w W. (nie uzyskali jednak bliższych danych, a [...] adres siedziby nie został zgłoszony do KRS). Wobec powyższego, organ zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o zweryfikowanie znanych organowi adresów: [...] oraz [...]. W wyniku powyższego ustalono, że Spółka nie funkcjonuje pod adresem siedziby i nie prowadzi działalności pod zgłoszonymi adresami.

Ponadto, ostatnią deklarację VAT-7 Spółka złożyła za marzec 2018 r., natomiast zeznania CIT-8 za 2018 r. nie złożyła. Organ zwrócił również uwagę na fakt niepodejmowania korespondencji ani przez Spółkę, ani przez J. J. ani przez P. K.

W wyniku opisanych wyżej czynności sprawdzających, podjętych przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. ustalono, że pod adresem ujawnionym w KRS, tj. [...] Spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a pod poprzednim adresem ujawnionym

w KRS, tj. [...] pracownicy tego organu uzyskali informację, że spółka A. przeniosła siedzibę do W. Ponadto jak ustalono, pod zgłoszonymi adresami: [...] oraz [...] Spółka również nie funkcjonowała i nie prowadziła działalności gospodarczej. W tych okolicznościach - kierując się dyspozycją art. 151a § 1 O.p. organ pierwszej instancji zasadnie doręczał korespondencję, w tym także decyzję z 25 listopada 2020 r., na adres prezesa zarządu J. J.: ul. [...]

Z powodu niemożności doręczenia decyzji, wysłanej na podany powyżej adres, w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 O.p. przesyłka z 27 listopada 2020 r. została pozostawiona na okres czternastu dni w placówce pocztowej, o czym, stosownie do art. 150 § 2 O.p., zawiadomiono adresata. Z powodu niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, przesyłkę powtórnie awizowano 7 grudnia 2020 r., a 14 grudnia 2020 r. przesyłka, jako niepodjęta

w terminie została zwrócona do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.

Ponadto Sąd dokonując oceny sprawy zupełnie pominął pozostałe okoliczności sygnalizowane przez organ odwoławczy, a które w dniu doręczania decyzji znane były organowi I instancji i miały wpływ na okoliczności doręczenia decyzji w sprawie. Organy kontrolujące wzywały nowego wspólnika do udzielenia wyjaśnień w sprawie powołania nowego zarządu. P. K. nie podjął jednak skierowanej do niego korespondencji. Pismem z 9 kwietnia 2019 r. organ pierwszej instancji wystąpił z wnioskiem do Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy o ustanowienie kuratora, a 14 października 2019 r. otrzymał prawomocne postanowienie o oddaleniu złożonego wniosku, ponieważ J. J. złożył na ręce P. K. oświadczenie o rezygnacji z pełnionej funkcji, jednakże oświadczenie to nie jest skuteczne i J. J. w dalszym ciągu jest Prezesem Zarządu. W związku z powyższym podmiot posiada organ uprawniony do reprezentacji, a zatem nie zachodzi potrzeba ustanowienia kuratora.

Z danych ujawnionych w KRS wynikało, że P. K. nigdy nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki, a od 28 maja 2013 r. do chwili obecnej funkcję prezesa zarządu tej Spółki pełni J. J., co potwierdzała informację Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy.

W tej sytuacji, mając na uwadze dodatkowe informacje przedstawione przez organy podatkowe, należało ocenić całościowo kwestię prawidłowości doręczenia, co Sąd pierwszej instancji uchybił, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze również te dodatkowo sygnalizowane okoliczności organ obiektywnie ocenił, że spółka nie funkcjonowała pod adresem siedziby, nie prowadziła także działalności pod innym adresem, zatem decyzję należało doręczyć na adres jej prezesa, co uczyniono.

Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania - które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły - jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że podniesione przez stronę zarzuty i żądania wyznaczają zakres sądowej kontroli legalności zaskarżonego wyroku. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do rozpatrywania sprawy wyłącznie w ramach sformułowanych przez stronę podstaw kasacyjnych i wniosków. Jeżeli zatem skarżący wskaże konkretne przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego, które - jego zdaniem - zostały naruszone, Sąd kasacyjny nie jest władny badać, czy nie doszło w danym przypadku do uchybienia innym przepisom. Nie jest bowiem dopuszczalne samodzielne precyzowanie, uściślanie lub korygowanie przez Sąd zarzutów kasacyjnych.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 151a O.p. w związku z doręczeniem Spółce decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

Stosownie do art. 151a § 1 O.p., jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami.

W judykaturze zwraca się uwagę, że jeżeli w postępowaniu podatkowym osoba prawna pod wskazanym adresem nie funkcjonuje, nie ma tam ani skrzynki oddawczej, ani biura, ani pomieszczenia, w którym wykonuje swoje czynności zawodowe, to wystąpiły warunki przewidziane w art. 151a § 1 O.p., tj. do doręczenia korespondencji osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata. Podkreśla się także, że obowiązkiem osób prawnych i jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe, zaś działania i zaniechania stron postępowania nakierowane na celową odmowę odbioru kierowanej do nich korespondencji stanowią przykład nadużycia uprawnień procesowych i w demokratycznym państwie prawnym nie zasługują na ochronę (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 40/04, wyrok NSA z dnia 9 maja 2017 r., I FSK 1796/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 232/16, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 233/16, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 9/19 i powołane tam orzecznictwo). Fizyczne istnienie adresu nie stanowi o zgodności adresu siedziby Spółki z danymi w rejestrze, skoro Spółka nie korzysta pod tym adresem z żadnych pomieszczeń, ani nie zapewnia możliwości doręczenia korespondencji osobie upoważnionej czy choćby pozostawienia awiza. Odmienne stanowisko prowadziłoby do akceptowania nierzetelnego postępowania podatników uniemożliwiających dokonanie im doręczenia urzędowej korespondencji, czemu art. 151a O.p. ma w istocie zapobiegać (por. wyrok z 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 532/21).

Stwierdzenie okoliczności, od których uzależnione jest skorzystanie z art. 151a O.p., musi zostać utrwalone na potwierdzeniach odbioru doręczanych pism lub odpowiednich adnotacjach, w przypadku próby doręczenia osobistego przez organ podatkowy. To bowiem z adnotacji urzędowej lub potwierdzenia odbioru pisma powinno wyraźnie wynikać, że podany adres w ogóle nie istnieje, bądź też, że wskazany adres (zgodny z rejestrem) jest niewłaściwym adresem, ze względu na brak oznak prowadzenia pod tym adresem działalności gospodarczej. Aby organ mógł skorzystać z dyspozycji tego przepisu w przypadku spółki prawa handlowego,

w punkcie wyjścia należy ustalić, że adres spółki nie istnieje lub nie jest zgodny

z adresem ujawnionym w KRS, a następnie w oparciu o podjęte czynności stwierdzić, że nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności.

Zdaniem Skarżącego kasacyjnie organu pod adresem: ul. [...], wpisanym do KRS jako siedziba Spółki, pracownicy nie stwierdzili oznak funkcjonowania Spółki. Brak było szyldu, tabliczek informacyjnych oraz jakiegokolwiek oznakowania wskazujących na działalność Spółki w tym miejscu. Powyższe uprawniały do przyjęcia wniosku, że wskazany powyżej i zgłoszony do KRS adres Spółki jest nieaktualny. Nie doprowadziły one jednocześnie do ujawnienia miejsca prowadzenia działalności podmiotu.

Wskazane ustalenia faktyczne nie zostały zakwestionowane przez Sąd pierwszej instancji, który dokonując ich oceny w kontekście regulacji zawartych w art. 151a § 1 O.p., uznał jedynie, że nie przesądzają o niezgodności wskazanego adresu z odpowiednim rejestrem. W ocenie WSA w Gliwicach decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać doręczona na adres ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym celem udokumentowania zwrotnymi potwierdzeniami odbioru korespondencji i stosowną informacją doręczyciela na potwierdzeniu odbioru pisma, że podany adres w ogóle nie istnieje.

W świetle powyższego zauważyć należy, że skoro w sposób niepodważony ustalono, że Spółka pod tym adresem nie funkcjonuje, nie ma tam ani skrzynki oddawczej, ani oznaczonego biura czy pomieszczenia, w którym wykonuje swoje czynności zawodowe, to wystąpiły warunki przewidziane w art. 151a § 1 O.p., tj. do doręczenia korespondencji osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata. Trudno sobie wyobrazić sytuację, w której pozostawiono by zawiadomienie o odbiorze przesyłki w dowolnym, bliżej nieokreślonym miejscu, gdyż takie działanie mogłoby z kolei skutkować zarzutem ze strony Spółki, iż organ I instancji pominął powzięte informacje i świadomie kieruje do niej pisma na nieaktualny adres, zamiast skorzystać z przewidzianej w takiej sytuacji prawem możliwości doręczenia korespondencji członkowi zarządu Spółki. Kierując korespondencję na ewidentnie nieaktualny adres siedziby Spółki, o czym Spółka by się nie dowiedziała, naruszono by prawo Strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał sprawdzenia aktualności siedziby Spółki. Dokonał bowiem analizy akt rejestrowych Spółki, udał się pod wskazany adres ul. [...] i sporządził odpowiednią adnotację z dnia 18 listopada 2021 r. Poddał weryfikacji twierdzenia świadków o prowadzeniu przez Spółkę działalności pod adresem, ul. [...] oraz pozostałych znanych mu adresów. Wobec stwierdzonego przez organy braku oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem siedziby Spółki ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym i braku informacji o innym adresie siedziby/prowadzenia działalności spółki, wybranie sposobu doręczenia decyzji w oparciu o art. 151a § 1 O.p. jawi się jako działanie prawidłowe.

Sąd pierwszej zdaje się zmierzał do tego, że taka niezgodność faktyczna, nieaktualność adresu siedziby Spółki jest możliwa do ustalenia tylko poprzez udokumentowane zwrotnymi potwierdzeniami odbioru korespondencji i stosowną informacją doręczyciela na potwierdzeniu odbioru pisma. Takie zawężenie katalogu czynności podejmowanych celem dowodzenia nieaktualności wpisu adresu siedziby Spółki w KRS nie znajduje jednak oparcia w treści normy art. 151a § 1 O.p.

W świetle art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Możliwość sporządzania adnotacji na okoliczności "mające znaczenie dla (...) toku postępowania" wynika natomiast z art. 177 § 1 O.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywodzi się, że nie ma podstaw do tego, by w świetle przepisów kwestionować moc dowodową adnotacji tylko z uwagi na formę tego dokumentu, w sytuacji gdy nie dotyczy ona - jak w niniejszej sprawie - okoliczności istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, lecz stricte proceduralnych (por. np. wyrok NSA z 6 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2558/11). Podkreśla się również, że moc dowodową notatek służbowych (adnotacji) należy oceniać w świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy (zob. np. wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II OSK 2078/15).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia

9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1796/15, w którym podkreślono, że art. 151a O.p. nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 150 O.p. Nie można bowiem zastosować art. 150 § 2 O.p. i zawiadomić adresata pisma o pozostawieniu przesyłki w miejscu wskazanym w art. § 1 tego przepisu. Skoro adresat nie funkcjonuje pod danym adresem, to nie ma tam ani jego skrzynki oddawczej, ani biura, ani pomieszczenia,

w którym wykonuje on swoje czynności zawodowe. Nie miałoby też sensu pozostawienie zawiadomienia w widocznym wejściu na posesję adresata, skoro wiadomo, że nie jest to "jego" posesja. Artykuł 150 O.p. może mieć zastosowanie do osób prawnych, ale tylko wówczas, gdy adres, na jaki kierowany jest przesyłka, jest rzeczywistym, aktualnym adresem osoby prawnej, a jedynie nieobecna jest osoba upoważniona do odbioru korespondencji (art. 151 w zw. z art. 150 § 1 O.p.).

Warto także podkreślić, że aktualizowanie adresu jest gwarancją pewności obrotu prawnego, w którym domniemywa się, że adres wskazany w KRS jest rzeczywiście adresem siedziby spółki i traktowany jest jako adres do doręczeń. Nieaktualny adres lub brak adresu, nie może udaremniać skuteczności działań podejmowanych przez organy wobec spółki, tym bardziej, że od podmiotu profesjonalnie prowadzącego działalność gospodarczą oczekuje się wypełniania spoczywających na nim obowiązków z mocy prawa (art. 19a ust. 5d ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1500).

Stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Jak wynika z uregulowań ustawy o KRS, ustanowione na podstawie powołanego przepisu domniemanie ma charakter domniemania formalnego, na podstawie którego przyjmuje się istnienie określonego stanu rzeczy, bez jakichkolwiek założeń. Dane wynikające z KRS korzystają z domniemania prawdziwości, lecz domniemanie to jest wzruszalne. Wzruszenie domniemania wiarygodności wpisów w urzędowych rejestrach jest możliwe (co jest istotą domniemania), ale może być wykazane w sposób przewidziany prawem. Treść art. 151a O.p. nie tylko pozwala, ale wręcz nakazuje organowi podejmowanie ustaleń dotyczących adresu siedziby osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, szczególnie w sytuacji istnienia wątpliwości w tym zakresie co do zgodności z KRS.

Skoro w sposób niepodważony ustalono, że Spółka pod wskazanym adresem nie funkcjonuje, nie ma tam ani skrzynki oddawczej, ani biura, ani pomieszczenia,

w którym wykonuje swoje czynności zawodowe, to wystąpiły warunki przewidziane

w art. 151a § 1 O.p., tj. do doręczenia korespondencji osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje również, że należy w pełni podzielić ustalenia organu w zakresie prawidłowej reprezentacji Spółki. Zgodnie z art. 166 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), dalej k.s.h. zgłoszenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do sądu rejestrowego powinno zawierać m.in. firmę, siedzibę i adres spółki (pkt 1) oraz nazwiska, imiona i adresy członków zarządu oraz sposób reprezentowania spółki (pkt 5). Natomiast kwestię zmiany danych reguluje art. 168 k.s.h., zgodnie z którym wszelkie zmiany danych wymienionych w art. 166 § 1 i § 2 zarząd powinien zgłosić sądowi rejestrowemu w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych. Ponadto zgodnie z art. 201 § 1 tej ustawy to zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że J. J. pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym doręczono decyzję wymiarową. Okoliczność sprawowania funkcji przez J. J. w tym okresie potwierdzają: akta rejestrowe Spółki, Postanowienie Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 13 sierpnia 2019 r., o oddaleniu wniosku organu o ustanowienie kuratora Spółki.

Stwierdzić należy, że organ I instancji miał podstawy do zastosowania w sprawie art. 151a § 2 O.p., co skutkuje uznaniem, że doszło do doręczenia decyzji. Natomiast oczywistym jest, że w dacie doręczenia decyzji Stronie - wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych.

Skoro Spółka nie miała adres siedziby a jako osoba reprezentująca Spółkę nadal widniał jej członek zarządu, organ miał zatem podstawy, aby w zaistniałych okolicznościach dokonać doręczenia w trybie przewidzianym w art. 151a § 1 O.p. Decyzja wymiarowa skierowana do Spółki z dnia 28 stycznia 2019 r. została prawidłowo doręczona jej prezesowi.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i stosownie do art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 199 i art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).