Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 607/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5 i 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca),, asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ( dalej jako organ, Dyrektor) utrzymał w mocy własną decyzję z "[...]" odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ( dalej jako Dyrektor UKS) z "[...]" wymierzającą P. G. (dalej jako strona, podatnik, skarżący) podatek od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011r., Dyrektor UKS decyzją z "[...]", określił stronie

zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe. W decyzji tej zakwestionowano stronie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego, na których jako wystawca widnieje Spółka A. Stwierdzono bowiem, że ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Od powyższego rozstrzygnięcia strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor decyzją z "[...]", utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższa decyzja Dyrektora została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie., który wyrokiem z 11.02.2016r., sygn. akt I SA/Ol 272/15 oddalił skargę. Następnie strona wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku. NSA wyrokiem z 08.01.2019r., sygn. akt I FSK 1941/16 oddalił skargę kasacyjną.

Następnie wnioskiem z 19.11.2015r., uzupełnionym pismem z 17.12.2015r., strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora z "[...]". Jako podstawę wznowienia postępowania wskazując art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej jako O.p.) wnosząc o uchylenie obu decyzji w całości.

W uzasadnieniu wniosku powołano się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22.10.2015r., sygn. C-277/14, wydany w trybie prejudycjalnym, dotyczący wykładni szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 07.05.2002r. Wskazując, że przytoczony wyrok oraz wykładnia zawarta w jego uzasadnieniu mają znamienny wpływ na treść decyzji wydanych w niniejszej sprawie, albowiem w analogicznych okolicznościach, które występują w niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że faktury VAT z danymi Spółki A (wobec tego, że w ocenie organów, nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych), nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Co więcej, organy podatkowe stwierdziły, że strona nie zachowała należytej staranności przy współpracy z rzeczoną firmą. Natomiast zgodnie z interpretacją Trybunału organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika, aby dokonywał weryfikacji swoich kontrahentów.

Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że w kontekście zapadłego wyroku Trybunału, podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dostawa paliwa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, o czym świadczy nadanie mu statusu pokrzywdzonego w sprawie karnej.

W konsekwencji, mając na uwadze treść art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej jest zdanie strony zasadny, bowiem ww. orzeczenie Trybunału ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Uzasadniając przesłankę wznowienia wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

strona załączyła pisma Prokuratury Okręgowej z 18.06.2015r. oraz z 3.08.2015r., z których wynika, że podatnik posiada status pokrzywdzonego. W przypadku wątpliwości organu co do tego statusu wniesiono o wystąpienie do Prokuratury Okręgowej (sygn. akt "[...]") oraz Prokuratury Okręgowej (sygn. akt "[...]") o udzielenie informacji, czy strona posiada status pokrzywdzonego w ww. sprawach.

Postanowieniem z "[...]", Dyrektor wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora z "[...]".

Po przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor decyzją z "[...]" uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia określone w art. 240 § 1 pkt 5 i 240 § 1 pkt 11 O.p. i odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora z "[...]".

Od powyższego rozstrzygnięcia strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 240 § 1 pkt 11 O.p,

W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik wskazał, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że fakt uzyskania statusu pokrzywdzonego w postępowaniu karnym oraz przywołany wyrok TSUE – nie mają wpływu na rozstrzygnięcie już zapadłe i nie zachodzą tym samym okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania.

Według pełnomocnika przytoczony wyrok TSUE z dnia 22.10.2015r., sygn. C-277/14 oraz wykładnia zawarta w jego uzasadnieniu mają znamienny wpływ na treść decyzji wydanej w niniejszej sprawie, ponieważ nakazuje on organom podatkowym bezsporne ustalenie świadomości udziału w przestępczym procederze, jak również zakazuje wymagania od podatnika, aby dokonywał weryfikacji swoich kontrahentów w sposób, do którego nie jest zobowiązany.

W stosunku zaś do uzyskania statusu pokrzywdzonego to status taki podatnik uzyskał jeszcze przed wydaniem decyzji, czego organ nie uwzględnił w toczącym się postępowaniu. Fakt ten może zaś dowieść, że podatnik zachował należytą staranność w kwestii weryfikacji kontrahenta, a w skutek oszukańczych zabiegów – wprowadzenia w błąd – dokonał spornych transakcji.

Oceniając powyższe zarzuty Dyrektor przytoczył treść art. 128, 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 O.p. podkreślając, iż wznowienie postępowania, nie daje możliwości ponownego rozpoznania sprawy zakończonej już decyzją ostateczną, a jedynie powoduje konieczność powtórnego przeprowadzenia postępowania w zakresie, w jakim postępowanie instancyjne dotknięte było kwalifikowaną wadą z art. 240 O.p.

W ocenie organu podnoszone przez stronę zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Organ podzielił ponownie wyrażony przez siebie w zaskarżonej decyzji pogląd, że wskazywane we wniosku o wznowienie nowe dowody nie spełniają przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Wskazano, że słusznie organ I instancji ocenił, że przedłożone dowody nie są dowodami nowymi w sprawie, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej z "[...]", i nie były znane organowi podatkowemu, który decyzję wydał. Jak bowiem wynika z ww. dowodów, zostały one wydane w 18.06.2015r., 03.08.2015r. i 28.08.2015r., natomiast zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa strona złożyła w dniu 15.06.2015r. Powyższe dowody nie istniały więc w dacie wydania decyzji objętej wnioskiem strony, tj. w dniu "[...]".

Odnosząc się do nadania stronie statusu pokrzywdzonego organ wskazał, że choć nadanie status pokrzywdzonego ma charakter materialnoprawny, to zasadniczo jest pojęciem procesowym, jako że wynika z niego zespół uprawnień procesowych przysługujących danemu podmiotowi. Składając zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa 15.06.2015r., podatnik formalnie przystąpił do postępowania karnego prowadzonego wobec Prezesa i przedstawiciela Spółki B i A uzyskując status pokrzywdzonego. Jednak, jak ocenił organ, dopiero przeprowadzone postępowanie przygotowawcze i prawomocny wyrok sądu rozstrzygnie ostatecznie, czy przedmiotowe domniemanie nie zostanie obalone. Zdaniem organu odwoławczego nie ma również racji pełnomocnik strony, kwestionując twierdzenie organu, iż posiadanie przez stronę statusu pokrzywdzonego nie podważa istotności ustaleń organów podatkowych będących podstawą rozstrzygnięć ww. decyzji, a zwłaszcza kwestii zachowania należytej staranności w weryfikacji swego kontrahenta. Mając na względzie całkowicie odmienny cel obu postępowań, a w konsekwencji niemożność zapadnięcia odmiennego rozstrzygnięcia we wznowionym postępowaniu podatkowym, organ nie stwierdził istnienia przesłanki wznowienia w postaci "istotności" nowych okoliczności, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ewentualne rozstrzygnięcie zapadłe w postępowaniu karnym nie będzie dotyczyło przedmiotu sprawy i nie będzie miało znaczenia prawnego dla postępowania podatkowego.

Dodatkowo organ podkreślił, że dobra wiara strony była już dogłębnie badana na etapie postępowania wymiarowego zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji, co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora UKS z "[...]", oraz w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]", która następnie została potwierdzona w prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11.02.2016r., sygn. akt I SA/Ol 272/15.

W ocenie organu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut zaniechania przez organ dopuszczenia dowodu z dokumentów zawartych w aktach sprawy karnej. Przedmiotem bowiem postępowania o wznowienie nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności wskazane w art. 240 § 1 O.p. Organ zauważył, że gdyby nawet taki dowód znajdował się w aktach sprawy należałoby go dopiero przeprowadzić, co stanowiłoby czynność nowego postępowania. Dlatego dowód taki nie może zostać uznany za istniejący w dacie wydania decyzji i stanowić podstawy wznowienia postępowania.

Odnośnie drugiej przesłanki wznowienia postępowania, na którą powołał się pełnomocnik strony, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., tj. sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Podkreślono, że z przytoczonej regulacji prawnej, wynika, że wpływ orzeczenia Trybunału na treść decyzji zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

Dokonując analizy powołanego przez stronę wyroku TSUE z 22.10.2015r., w sprawie C-277/14, wskazano, ze w zaskarżonej decyzji prawidłowo stwierdzono, że Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą, zgodnie z którą zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

Tymczasem strona błędnie wskazywała, iż w świetle ww. orzeczenia Trybunału nie można wymagać od podatnika podejmowania działań sprawdzających wobec wystawcy faktur w takim zakresie, w jakim winien się on ustrzec od możliwości ewentualnego (nawet niezamierzonego) udziału w działaniach noszących cechy przestępstwa. Zdaniem organu podatnik zarówno we wniosku o wznowienie postępowania, jak i w odwołaniu zaprezentował uproszczony sposób odczytania wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22.10.2015r. w sprawie C-277/14 który, miał dowodzić konieczności diametralnej zmiany podejścia w kwestii realizacji prawa do odliczenia i miał znamienny wpływ na treść ostatecznej decyzji z "[...]". Treść powyższego wyroku w żaden sposób nie uprawnia bowiem , w ocenie organu, do wniosku, by Trybunał zanegował potrzebę zachowania przezorności w doborze kontrahenta i podjęcia w tym zakresie odpowiednich działań sprawdzających przez podatników VAT. Przeciwnie TSUE wprost stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wprawdzie Trybunał podkreślał, że nie można generalnie wymagać od podatnika weryfikacji dostawcy pod kątem tego, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, to jednak równocześnie stwierdził, że jeśli dokumenty przedstawione przez odbiorcę

zakwestionowanych faktur zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które odbiorca mógł zauważyć, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy kompleksowej ocenie konkretnej zindywidualizowanej sprawy. Zaniechanie weryfikacji kontrahenta w przypadku, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, świadczy zaś o braku należytej staranności podatnika.

Wobec czego organ stwierdził, że nie zaszła także przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Powyższą decyzję Dyrektora zaskarżyła do sądu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją I instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepianych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez uznanie, że w sprawie nie wyszły na jaw istotne nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję,

- błąd w ustaleniach faktycznych stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, a polegający na błędnym przyjęciu, iż przedłożone dowody nie są dowodami nowymi, ponieważ ich daty są późniejsze niż data decyzji, w sytuacji gdy nową okolicznością jest posiadanie przez skarżącego statusu pokrzywdzonego w sprawie karnej, który to status uzyskał on wcześniej, a przedstawione dowody potwierdzają jedynie ten fakt, wobec czego daty pism nie mają fundamentalnego znaczenia w kontekście brzmienia art. 240 § 1 pkt 5 O.p.,

- błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, a polegający na błędnym przyjęciu, iż przedłożone dowody nie są dowodami na tyle istotnymi, że winny doprowadzić do zmiany treści zaskarżonej decyzji,

- błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, przejawiający się w przyjęciu, iż przyznanie statusu pokrzywdzonego w sprawie karnej nie jest okolicznością mającą istotne znaczenie w sprawie, rzutującą na treść decyzji, w sytuacji gdy fakt ten, jak również okoliczności i dowody ujawnione w toku postępowania karnego w sposób jednoznaczny wskazują, iż odwołujący padł ofiarą oszustwa i został celowo wprowadzony w błąd przez "przedstawicieli spółek", co absolutnie nie może być utożsamiane z brakiem przezorności kupieckiej, jak również w sytuacji gdy ustalenia poczynione w toku postępowania karnego pozwalają na nałożenie opłaty na podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku,

- naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i odmowę uchylenia decyzji na skutek błędnego przyjęcia, iż orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie miało wpływu na treść wydanej decyzji.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że status pokrzywdzonego skarżący uzyskał jeszcze przed wydaniem decyzji z dnia "[...]", a fakt ten nie został uwzględniony przez organ podatkowy w toczącym się postępowaniu, co potwierdza m.in. zaniechanie dopuszczenia dowodu z dokumentów zawartych w aktach

sprawy karnej. Błędna więc jest teza jakoby dowody w postaci pism z dnia 18.06.2015r., 03.08.2015r. i 28.08.2015r. nie istniały w dacie wydania decyzji, w sytuacji gdy pisma te jedynie potwierdzają fakt posiadania statusu pokrzywdzonego, natomiast nową okolicznością jest posiadanie statusu pokrzywdzonego, który to fakt zaistniał bezspornie wcześniej.

Skarżący nie zgadza się również z zapatrywaniem, iż okoliczność posiadania statusu pokrzywdzonego przestępstwem, czyli bycia poszkodowanym przez dany czyn zabroniony, nie podważa ustaleń organów podatkowych stanowiących podstawę rozstrzygnięć zawartych w decyzji ostatecznej. Stwierdzenie takie, zdaniem skarżącego, jest dowolne, bowiem organ nie ma wiedzy, jakie okoliczności zostały ujawnione w postępowaniu karnym i w konsekwencji, czy miałyby wpływ na treść decyzji. W jego ocenie dowody zawarte w aktach sprawy, w tym przyznanie mu przymiotu pokrzywdzonego, mogą dowieść, iż zachował on należytą staranność w kwestii weryfikacji swego kontrahenta, a jedynie na skutek oszukańczych zabiegów - wprowadzenia w błąd - dokonał spornych transakcji, pozostając w dobrej wierze.

Według skarżącego przytoczony wyrok TSUE z dnia 22.10.2015r., sygn. C-277/14 oraz wykładnia zawarta w jego uzasadnieniu mają znamienny wpływ na treść decyzji wydanej w niniejszej sprawie, ponieważ nakazuje on organom podatkowym bezsporne ustalenie świadomości udziału w przestępczym procederze, jak również zakazuje wymagania od podatnika, aby dokonywał weryfikacji swoich kontrahentów w sposób, do którego nie jest zobowiązany.

W ocenie Skarżącego w uzasadnieniu wyroku Trybunał wyraźnie wskazał, iż organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia na tej podstawie, że wystawca faktury nie posiada już zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym nie ma już prawa do posługiwania się swoim nr identyfikacji podatkowej, jeżeli faktura zawiera wszystkie informacje. W kontekście zapadłego wyroku, Pełnomocnik stwierdził, iż strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że dostawa paliwa wiązała się z przestępstwem, o czym świadczy także status pokrzywdzonego przestępstwem oszustwa. Strona podjęła wszelkie, według swej wiedzy i możliwości, czynności w zakresie weryfikacji kontrahenta.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Wskazać należy, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora z "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora UKS z "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011r., wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 i 11 O.p.

Zgodnie z art. 240. § 1 Ord. pod. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p.

Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Dyrektora UKS w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2001r. od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją z "[...]" o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Odnosząc się do wskazanych przez pełnomocnika strony przesłanek wznowieniowych wymaga podkreślenia, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 O.p.

Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, a dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanych przez skarżącego przesłanek wznowieniowych przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 oraz 11 O.p. była prawidłowa.

Odnosząc się do przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p wskazać należy, że przepis ten zakłada możliwość wznowienia postępowania, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Jak wynika z powyższego przepisu, nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy:

1. są nowe,

2 istniały w dniu wydania decyzji,

3 są istotne dla sprawy,

4 nie były znane organowi, który wydał decyzję.

W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie. Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Powołując się na przedmiotową przesłankę wznowieniową pełnomocnik strony

wskazał na nowy dowód w postaci pism Prokuratury Okręgowej z 18 czerwca 2015r. i z 3 sierpnia 2015r. oraz Prokuratury Okręgowej z 28 sierpnia 2015r. , z których wynika, że skarżący posiada status pokrzywdzonego.

Sąd podziela w całości stanowisko organu, że wskazywane przez skarżącego dowody nie są dowodami nowymi w sprawie, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej z "[...]" i nie były znane organowi podatkowemu, który decyzję wydał. Bezsprzeczne jest, że wskazywane pisma datowane są na 18.06.2015r., 3.08.2015r. i 28.08.2015r., natomiast zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarżący złożył w dniu 15.06.2015r. Wskazywane więc dowody nie istniały w dacie wydania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postepowania, tj. w dniu "[...]".

Tym samym nie spełniają podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dla wznowienia postępowania.

W orzecznictwie akcentuje się, że w ramach postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania uregulowanego w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może po raz pierwszy przeprowadzać dowodów, które miałyby jednocześnie stanowić podstawę do wszczęcia tego nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznych. "Nowe okoliczności", o których mowa art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Zatem wskazane w tym przepisie "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć jako takie zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po raz pierwszy dopiero po jej wydaniu. Nie oznacza to jednak sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011r. sygn. akt I FSK 398/10, wyrok NSA z 13 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1337/10, dostępne w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu).

Jak trafnie wywiódł Dyrektor w zaskrzonej decyzji, składając zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa 15 czerwca 2015r., skarżący dopiero formalnie przystąpił do postępowania karnego, uzyskując status pokrzywdzonego. Jednak dopiero przeprowadzone postępowanie przygotowawcze i prawomocny wyrok sądu rozstrzygnie ostatecznie, czy przedmiotowe domniemanie nie zostanie obalone. Samo przystąpienie podatnika do postępowania karnego w charakterze pokrzywdzonego, nie stanowi zatem wystarczającej podstawy dla oceny kwestii dochowania przez niego należytej staranności kupieckiej przy weryfikacji kontrahentów, czy rozstrzygnięcia w zakresie dobrej wiary, w postępowaniu podatkowym. Przy czym podkreślenia wymaga, że Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie z urzędu wiadomym jest, iż wyrokiem z dnia 11 lutego 2016r., o sygn. akt I SA/Ol 272/15 tut. Sąd oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora określającą podatek od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011r., następnie zaś prawidłowość wskazywanego wyroku potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 1941/16.

Dodatkowo podkreślić należy całkowicie odmienny cel postępowania podatkowego i karnego. Dlatego brak jest również istnienia przesłanki wznowienia w postaci "istotności" nowych okoliczności, przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ewentualne rozstrzygnięcie zapadłe w postępowaniu karnym nie będzie dotyczyło przedmiotu sprawy i nie będzie miało znaczenia prawnego dla postępowania podatkowego (wyrok NSA z 1.10.2003r., sygn. akt III SA 2923/01).

W świetle powyższego, należało zaakceptować stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie przedstawił nowych dowodów ani nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które miałyby wpływ na odmienną ocenę ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym, zakończonym decyzją ostateczną.

Kolejna przesłanka wznowieniowa, na którą powołał się pełnomocnik skarżącego wynika z treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Jednakże wbrew zarzutom skarg, także i w tym przypadku organ dokonał prawidłowej oceny tej przesłanki. Zgodzić należy się bowiem ze stanowiskiem organu, że wykładnia wyroku TSUE z dnia 22 października 2015r. C-277/14 nie ma wpływu na treść wydanej decyzji. Jak słusznie zwrócił uwagę organ wyrok ten jest kontynuacją linii orzeczniczej TSUE, zgodnie z którą pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z nierzetelnej faktury, jest uzależnione od oceny, czy podatnik działał w tzw. dobrej wierze i w sytuacji, gdy okoliczności transakcji budzą wątpliwości podjął niezbędne działania, jakich można w uzasadniony sposób oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem podatkowym.

W świetle sentencji tego wyroku TSUE, przepisy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą 2002/38, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów, z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W punkcie 52 cytowanego wyroku, TSUE stwierdził: "nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. podobnie wyroki: Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60, 61; Stroj trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 49; a także postanowienie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 38, 39)".

Z treści tego orzeczenia TSUE wynika zatem, że nie można bezwzględnie wymagać od podatnika podejmowania wszelkich działań sprawdzających wobec wystawcy faktur w takim zakresie, w jakim winien się on ustrzec od możliwości ewentualnego (nawet niezamierzonego) udziału w działaniach noszących cechy przestępstwa. Jednak jak trafnie zauważył organ, treść powyższego wyroku w żaden sposób nie uprawnia do wniosku, aby Trybunał w ogóle zanegował potrzebę zachowania przezorności w doborze kontrahenta i podjęcia działań sprawdzających, skoro jednocześnie stwierdził, że jeśli dokumenty zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami (które odbiorca mógł zauważyć) stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy kompleksowej ocenie konkretnej sprawy. Zaniechanie weryfikacji kontrahenta w przypadku, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, świadczy bowiem o braku należytej staranności podatnika.

Zatem prawidłowa jest argumentacja organu, że wbrew wywodom strony, Trybunał podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą, zgodnie z którą zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę, a zatem krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

Tymczasem jak wykazano powyżej, wbrew wywodom strony skarżącej, wyrok z dnia 22 października 2015r. C-277/14, na który powołuje się skarżący, stanowi kontynuację linii orzeczniczej TSUE, zgodnie z którą pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z nierzetelnej faktury, jest uzależnione od oceny, czy podatnik działał w tzw. dobrej wierze i w sytuacji, gdy okoliczności transakcji budzą wątpliwości, podjął niezbędne działania jakich można w uzasadniony sposób oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem podatkowym.

Wskazać należy, że omawiana problematyka weryfikacji kontrahenta przez skarżącego była przedmiotem oceny w postępowaniu wymiarowym. Rozstrzygnięcia organów obu instancji były przedmiotem kontroli sądów administracyjnych obu instancji (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11.02.2016 r., sygn. akt I SA/Ol 272/15; wyrok NSA z dnia 8.01.2019 r., sygn. akt I FSK 1941/16).

Podsumowując, organ orzekający w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdziły brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym albowiem, wbrew stanowisku skarżącego, nie zaistniały przesłanki, na jakie wskazywał on we wniosku o wznowienie postępowania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji.