Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1355/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 2, art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2008 r. sprawy ze skargi T., J. i Wspólnicy [...] Spółka komandytowa na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T., J. i Wspólnicy [...] Spółka komandytowa kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. J i Wspólnicy [...] Spółka Komandytowa ("Skarżąca" w niniejszej sprawie) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia nieodpłatnej pomocy prawnej na rzecz organizacji pozarządowych.

Przedstawiając stan faktyczny ww. wniosku Skarżąca wskazała, że jest międzynarodową kancelarią prawną świadczącą dla swych klientów szeroki zakres usług prawniczych. Jednym z elementów budowania wizerunku podmiotów powszechnie stosowanym przez kancelarie prawne funkcjonujące w sektorze usług prawniczych jest zaangażowanie w działalność o charakterze "pro bono". Wspomniane działania w zakresie kreowania pozytywnego obrazu swej firmy wśród obecnych i potencjalnych klientów są podejmowane także przez nią. W ramach tego rodzaju działań Skarżąca zamierza zawrzeć umowę z Fundacją [...] (dalej "Fundacja"), prowadzącą Program Centrum Pro Bono, w ramach którego Fundacja zleca na rzecz różnych kancelarii nieodpłatne świadczenie pomocy prawnej na rzecz organizacji pozarządowych (dalej "Program").

Zgodnie z projektowaną umową Skarżąca będzie angażować się w funkcjonowanie Programu poprzez wybór interesujących ją spraw z pośród listy spraw wyselekcjonowanych do Programu przez Fundację. W tych ramach Skarżąca będzie zobowiązana do świadczenia na rzecz organizacji pozarządowej usług nieodpłatnej pomocy prawnej polegających na świadczeniu usług prawniczych w formie i zakresie określonych w formularzu aplikacyjnym danej sprawy oraz w odrębnej umowie pomiędzy nią oraz organizacją pozarządową. Preambuła projektowanej umowy będzie zawierać m.in. następujące zastrzeżenia Spółki, dotyczące celów i motywów jej zawarcia przez Spółkę: "Kancelaria [Spółka] jest świadoma znaczenia wizerunku Kancelarii dla pozyskiwania nowych Klientów oraz pozytywnego sposobu postrzegania przez jej Klientów jej działalności Pro Bono; oraz Kancelaria [Spółka] prowadzi politykę, zgodnie z którą Kancelaria pragnie promować wśród swoich Klientów wizerunek Kancelarii zaangażowanej w działalność Pro Bono".

Elementem konstrukcyjnym przygotowywanej umowy, służącym realizacji przez Skarżącą powyższych celów, będą postanowienia umowy nakładające na Fundację określone obowiązki, w szczególności: 1) obowiązek informowania przez Fundację na swych stronach internetowych oraz we wszelkich kontaktach z mediami o sprawach podjętych pro publico bono przez Spółkę w ramach Centrum Pro Bono (po uprzedniej autoryzacji) oraz 2) obowiązek zamieszczania logo Kancelarii na stronie internetowej Centrum Pro Bono oraz w materiałach promocyjnych.

Z tytułu współpracy w ramach Programu objętego projektowaną umową zarówno Skarżącej, jak i Fundacji nie będzie przysługiwać wynagrodzenie, zwrot kosztów, ani jakiekolwiek inne świadczenie pieniężne.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca zapytała: "czy świadczenie przez Skarżącą nieodpłatnej pomocy prawnej na rzecz organizacji pozarządowych wykonywane w ramach Programu realizowanego we współpracy z Fundacją będzie stanowić nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, a tym samym nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Skarżącej, świadczenie przez nią nieodpłatnej pomocy prawnej na rzecz organizacji pozarządowych wykonywane w ramach Programu realizowanego we współpracy z Fundacją będzie stanowić nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, a tym samym nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Skarżącej, stanowisko powyższe wynika z faktu, że wspomniane usługi świadczone w sposób nieodpłatny nie spełniają jednej z dwóch obligatoryjnych (łącznie) przesłanek zrównania dla celów podatku od towarów i usług nieodpłatnych usług z usługami o charakterze odpłatnym, tj. przesłanki braku związku świadczonych usług z prowadzeniem przedsiębiorstwa Skarżącej.

Skarżąca podkreśliła, że charakter świadczonych przez nią usług pozostaje w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Związek ten polega na wywieraniu pozytywnego wrażenia na potencjalnych i aktualnych klientach oraz budowaniu pozytywnego wizerunku Skarżącej jako kancelarii prawnej zaangażowanej w działalność Pro Bono.

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie Skarżąca podniosła, że art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") wyraźnie wskazuje, że dla uznania nieodpłatnej usługi za usługę zrównaną z usługą o charakterze odpłatnym, a zatem podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: 1) braku związku usługi z prowadzeniem przedsiębiorstwa usługodawcy; oraz 2) przysługiwanie usługodawcy prawa do obniżenia (w całości lub w części) kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z świadczoną nieodpłatnie usługą. A contrario, brak spełnienia choćby jednej z powyższych przesłanek wyklucza możliwość uznania nieodpłatnej usługi za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca zauważyła, że zbieżne z jej poglądami stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku WSA w Warszawie z 13 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 3630/06 oraz w interpretacjach organów podatkowych.

W ocenie Skarżącej, w przedstawionym przez nią stanie faktycznym nieodpłatne usługi świadczone w ramach Programu będą miały związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a zatem nie zostanie spełniona pierwsza ze wspomnianych powyżej przesłanek, zakładająca brak takiego związku. Związek ten polega na wywieraniu pozytywnego wrażenia na potencjalnych i aktualnych klientach oraz budowaniu pozytywnego wizerunku Skarżącej jako kancelarii prawnej zaangażowanej w działalność Pro Bono. Skarżąca zaznaczyła, że w związku z obowiązującym zakazem reklamy usług prawniczych (przy czym wydatki na reklamę są powszechnie uznawane za wydatki związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa), stosuje inne dopuszczalnie z punktu widzenia prawnego strategie służące budowaniu jej odpowiedniego wizerunku. Tego typu strategią jest właśnie działalność o charakterze Pro Bono. W rezultacie należy uznać, że nieodpłatne świadczenie usług w ramach programu jest ściśle związane z jej działalnością Skarżącej.

Na poparcie powyższego wywodu Skarżąca przytoczyła fragmenty interpretacji indywidualnej oraz "Komentarza VAT" pod red. R.Kubackiego.

Minister Finansów w interpretacji z [...] stycznia 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W jej uzasadnieniu, odwołując się do treści art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, wskazał, że jeżeli podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z nieodpłatnym świadczeniem usług, to nie obciąża tej usługi podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają zatem co do zasady tylko te nieodpłatne świadczone usługi, w związku z którymi podatnik odliczył podatek naliczony zawarty w zakupach. Przy czym, aby takie nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu, zgodnie z powołanym przepisem, usługi te nie powinny stanowić usług związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

W ocenie Ministra Finansów, w sytuacji gdy świadczone są usługi nieodpłatnej pomocy prawnej przez podmiot zajmujący się komercyjnie świadczeniem takich usług, nie można o takim świadczeniu usługi mówić, iż jest ona związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Świadczenie takiej usługi nie wynika z istoty prowadzonego przedsiębiorstwa, lecz stanowi usługę samą w sobie, która z chęci przedsiębiorcy stała się nieodpłatna. W opinii organu, o usłudze związanej z prowadzeniem przedsiębiorstwa (dla opisanego zdarzenia przyszłego) można by mówić wtedy, gdyby funkcjonowanie przedsiębiorstwa bez świadczenia takiej usługi nie było możliwe. Usługa bezpłatnej pomocy prawnej stanowi przedmiot działalności, nie jest zaś związana z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa jako takiego.

Minister Finansów podkreślił, że powyższe rozwiązanie przyjęte w ustawie o VAT wynika z podstawowych zasad, na których opiera się system podatku od towarów i usług, tj. "powszechności opodatkowania i neutralności, jak i z samej istoty podatku od towarów i usług polegającej na opodatkowaniu konsumpcji. Odstąpienie zatem od obowiązku naliczenia podatku należnego w sytuacji, gdy podatnik odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze świadczeniem usług w przypadkach, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oznaczałoby że konsumpcja faktycznie nie byłaby obciążona podatkiem od towarów i usług, co byłoby sprzeczne z istotą podatku od towarów i usług.

Powołując się na art. 26 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, s. 1 z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") Minister Finansów wyjaśnił, że uprawnia on do wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług niektórych czynności, a nie do ich zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zwolnienie od podatku VAT świadczonych nieodpłatnie byłoby niezgodne z postanowieniami powoływanej Dyrektywy. Przepis art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE, określający zwolnienia od podatku od towarów i usług dotyczące niektórych czynności, w swoim katalogu nie wymienia bowiem usług pomocy prawnej i tym samym nie daje możliwości zastosowania do tych usług zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wspomniał, że analogiczne przepisy w tym zakresie zawiera również Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej " VI Dyrektywa").

W piśmie z 12 lutego 2008 r. stanowiącym wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie:

1) błędną wykładnię art. 8 ust. 2 ustawy o VAT;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 249 TWE;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op");

4) art. 7 i art. 32 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji z 31 stycznia 2008 r.

W tym stanie rzeczy Skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, zarzucając interpretacji indywidualnej naruszenie:

1) art. 8 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Op;

3) art. 7 i art. 32 Konstytucji RP.

Uzasadniając pierwszy z ww. zarzutów Skarżąca wskazała, że aby nieodpłatne świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu, muszą być łącznie spełnione dwie przesłanki, tj. brak ich związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych następnie z wyświadczeniem tego rodzaju usługi.

W konsekwencji, nieodpłatne usługi prawnicze, która Skarżąca zamierza świadczyć na zasadach pro bono tylko wtedy powinny podlegać opodatkowaniu, jeśli zostaną uznane w przedstawionym stanie faktycznym za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki. Natomiast w sytuacji, w której usługi te uznane powinny być za usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Skarżącej - będą one pozostawały poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Skarżąca podniosła, że o ile organ prawidłowo wskazał oś sporu, tj. kwestię dotyczącą tego, czy w przedstawionym stanie faktycznym nieodpłatne usługi prawnicze, które zamierza świadczyć na zasadach "pro bono" powinny być uznane za usługi nie związane, czy też związane z prowadzeniem jej przedsiębiorstwa, to jednak podjęta przez niego próba dokonania wykładni zwrotu "usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa" była nieudolna. Nie przedstawiono bowiem poszczególnych dyrektyw wykładni, powołując się na sam rezultat dokonanej wykładni.

W ocenie Skarżącej, wykładnia Ministra Finansów - polegająca na uznaniu, że świadczenie "usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa" dotyczyć będzie tych czynności, które nie zostały wykonane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, lecz na jej potrzeby – jest wadliwa, ponieważ narusza wprost art. 8 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ustawy o VAT. Ponadto narusza ona dyrektywę języka prawnego oraz dyrektywę języka prawniczego.

Skarżąca zaznaczyła, że świadczenie "usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa" zawsze należy rozpatrywać w kontekście prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. O opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia usług na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa można mówić jedynie wtedy, gdy podmiot działa przy świadczeniu takiej usługi jako podatnik, a więc w ramach jego działalności gospodarczej. Gdyby podatnik świadczył usługi nie w ramach działalności gospodarczej, to należałoby uznać, że dany podmiot nie działa w danej transakcji jako podatnik, a w konsekwencji takie świadczenie usług nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem VAT, ale nie na podstawie artykułu 8 ust. 2 ustawy o VAT, lecz na podstawie artykułu 15 tej ustawy.

Zdaniem Skarżącej, wobec braku definicji ustawowej, znaczenie nadane zwrotowi świadczenie "usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa" należy wywieść z języka literatury prawniczej i języka orzecznictwa sądowego, z których wynika, że zwrot świadczenie "usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa" należy rozumieć jako świadczenie przez podmiot działający w danej transakcji w charakterze podatnika (tj. w ramach jego działalności gospodarczej, a nie jak przyjął organ poza nią) nieodpłatnych usług w całości nie na potrzeby jego działalności gospodarczej.

W ocenie Skarżącej, powyższy wywód znajduje potwierdzenie w wykładni językowej. Zgodnie bowiem ze znaczeniem słownikowym zwrot "związek" to: "stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób". W konsekwencji, jeśli nieodpłatne świadczenie przez podatnika określonej usługi pozostaje w jakimkolwiek (lege non distinguente) stosunku z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez tego podatnika (tj. również w zakresie promocji, kreowania pozytywnego wizerunku wśród klientów), to usługę taką należy uznać za związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika i jako taką nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skarżąca argumentowała, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje uzasadnienie także w wykładni celowościowej i systemowej. W tym względzie wskazała, że po wejściu Polski do UE wykładnia systemowa powinna uwzględniać oczywiście również system prawa wspólnotowego, gdyż normy tego systemu mają nie tylko walor powszechnie obowiązujący, ale także pierwszeństwo w zastosowaniu (zasada prymatu) przed normami prawa krajowego, w razie ich kolizji. Dlatego też wykładnia systemowa art. 8 ust. 2 ustawy o VAT powinna zostać dokonana, w szczególności z uwzględnieniem art. 26 ust. 2 i art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE. Cytując powyższe przepisy ww. Dyrektywy Skarżąca stwierdziła, że ustawodawca krajowy nie skorzystał z upoważnienia przewidzianego w art. 27, a w konsekwencji nie objął opodatkowaniem nieodpłatnego świadczenia usług przez podatnika do celów jego działalności.

Dodatkowo Skarżąca wskazała, że również orzecznictwo ETS potwierdza interpretację, zgodnie z którą nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatekiem VAT (wyrok w sprawie C-258/95).

Odwołując się do wykładni celowościowej Skarżąca wskazała, że przepisy ustawy o VAT rozciągają opodatkowanie również na niektóre usługi wykonywane nieodpłatnie. Celem tego przepisu jest jednak objęcie opodatkowaniem tylko takich czynności, w których podatnik, podejmując określone czynności, w istocie staje się konsumentem takich usług, co do których służyło mu wcześniej prawo do odliczenia (całości lub części) podatku naliczonego. Brak ich opodatkowania prowadziłby do faktycznego nieopodatkowania konsumpcji.

W związku z tym w przedmiotowej sprawie – w ocenie Skarżącej - należy uznać, że wykładnia przez nią zaprezentowana najpełniej realizuje postulaty uwzględniania kontekstu społecznego wykładni przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w relacji do świadczonych nieodpłatnie przez prawników usługi "pro bono" na rzecz organizacji charytatywnych i pozarządowych.

Zarzut niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT Skarżąca uzasadniła tym, że skoro organ dokonał w Interpretacji błędnej wykładni tego przepisu, to nie mógł też tego przepisu prawidłowo zastosować. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym przepis ten nie ma zastosowania. Dotyczy on bowiem wyłącznie świadczenia "usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa", podczas gdy w niniejszej sprawie Skarżąca świadczy co prawda nieodpłatne usługi "pro bono", ale oprócz idei pomocy potrzebującym - świadczenie tych usług jest związane z dążeniem do wykreowania pozytywnego obrazu Skarżącej, co z kolei powinno rzutować na przyszłe przychody. Fakt braku odpłatności za usługę, nie przesądza jeszcze o braku korzyści komercyjnych po stronie Skarżącej z tytułu realizacji Programu. Świadczenie usług "pro bono" stanowi ważny element w budowaniu wizerunku podmiotu, powszechnie stosowanym przez kancelarie prawne. Nie można zatem uznać, jak to stwierdził organ, że nie posiadają one "związku z istotą przedsiębiorstwa". Zdaniem Skarżącej, błędne wydaje się również określenie jej usługi jako "usługi samej w sobie, która z chęci przedsiębiorcy stała się nieodpłatna". W analizowanym przypadku mamy bowiem do czynienia z usługą "pro bono", dla której nieodpłatność jest cechą immanentną, o czym nie decyduje Skarżąca. Wreszcie Minister Finansów nie precyzuje jako usługi co rozumie przez zwrot "usługa sama w sobie". Według Skarżącej, do mylnych wniosków prowadzi także stwierdzenie, że o usłudze związanej z prowadzeniem (dla opisanego zdarzenia przyszłego) można by mówić wtedy, gdyby funkcjonowanie przedsiębiorstwa bez świadczenia takiej usługi nie było możliwe. W ten sposób związku takiego należałoby pozbawić wszelkie poszczególne usługi świadczone przez Skarżącą (w tym odpłatne usługi doradztwa prawnego), w związku z tym, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa bez świadczenia takiej usługi byłoby możliwe (o braku możliwości funkcjonowania przedsiębiorstwa Skarżącej przesądzałaby bowiem dopiero pewna suma tego typu usług decydująca dla utrzymania bytu Spółki na rynku).

Skarżąca argumentowała, że nawet przyjęcie rozumienia powyższego stwierdzenia, jako odnoszącego się ogólnie do wszelkich nieodpłatnych usług doradztwa prawnego, należałoby uznać za błędne. Nie można bowiem zakładać, że rezygnacja z prowadzenia określonego typu czynności w ramach działalności przedsiębiorstwa powodowałaby automatyczną niemożliwość prowadzenia samego przedsiębiorstwa. Przykładowo zaprzestanie przez kancelarię prawną świadczenia usług prawnych dotyczących określonej gałęzi prawa (np. prawa bankowego) nie skutkowałoby brakiem możliwości funkcjonowania samego przedsiębiorstwa takiej kancelarii, co nie oznaczałoby jednocześnie, że świadczenie usług w ramach tej gałęzi prawa nie pozostaje w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa kancelarii prawnej.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją organu, że "usługa bezpłatnej pomocy prawnej stanowi przedmiot działalności, nie jest zaś związana z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa jako takiego". Uznała bowiem to stwierdzenie za wewnętrznie sprzeczne, bowiem skoro dana czynność stanowi przedmiot działalności podmiotu, to należałoby uznać, że jako taka jest również związana z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa tego podmiotu.

Uzasadniając zarzuty prawa procesowego Skarżąca wskazała, że naruszenie art. 120 Op wynika z faktu dokonania błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania ww. przepisu prawa do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Naruszenie tej zasady jest jednocześnie naruszeniem art. 7 Konstytucji RP.

W ocenie Skarżącej, interpretacja Ministra Finansów narusza również zagwarantowaną w artykule 121 § 1 Op zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ponieważ organ:

- niedostatecznie ustosunkował się do argumentów powołanych we wniosku, w tym w ogóle pominął przywołane interpretacje podatkowe i stanowisko doktryny w powyższym zakresie;

- nie dokonał niezbędnej analizy stanu faktycznego wniosku, opierając się w swym rozstrzygnięciu jedynie na własnej interpretacji przepisów, ignorując przy tym dorobek organów podatkowych, sądownictwa administracyjnego oraz doktryny prawno-podatkowej oraz

- nie zastosował powszechnie akceptowanej reguły orzekania "in dubio pro tributario".

W konsekwencji – zdaniem Skarżącej – w sprawie doszło do naruszenia zagwarantowanej w art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywateli do państwa.

Naruszenia art. 122 oraz art. 187§ 1 Op Skarżąca upatruje w nieuwzględnieniu w dostatecznym stopniu orzecznictwa sądów administracyjnych, a także interpretacji podatkowych oraz tez z doktryny prawa podatkowego. Ponadto interpretacja narusza zasadę przekonywania, gdyż organ nie wyjaśnił dostatecznie dlaczego w niniejszej sprawie nieodpłatne świadczenie nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Rodzi to ty samym wątpliwości Skarżącej co do realizacji zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Jeśli bowiem w sprawach o identycznym stanie faktycznym wydane zostały orzeczenia i rozstrzygnięcia, według których w przypadku nieodpłatnego wykonywania usług z zamiarem wywarcia dobrego wrażenia na potencjalnych kontrahentach, zbudowania pozytywnego obrazu firmy, istnieje związek z prowadzoną działalnością podmiotu (a w konsekwencji usługi takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), powoduje to naruszenie interesu prawnego Skarżącej opartego na zasadzie równości.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W orzecznictwie ukształtował się pogląd ,że fundamentalną kwestią dla wydania interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny przedstawiony we wniosku o jej wydanie. W postępowaniu w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (albo zdarzenia przyszłego) należy do składającego wniosek o jej udzielenie (art. 14b § 3 Op). Podkreśla się przy tym , że wszelkie dane w tym zakresie wnioskodawca winien przedstawić zanim wydana zostanie interpretacja. Modyfikowanie bowiem stanu faktycznego przez podatnika po udzieleniu interpretacji, np. w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie może być brane pod uwagę.

Stan faktyczny został przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną w sposób wyczerpujący.

Zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 Op. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W świetle powyższego nie może być wątpliwości, że wskazanie stanowiska prawnego wraz z uzasadnieniem prawnym powinno się wprost odnosić do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Podkreślenia przy tym wymaga, że ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji wymienionych w art. 14c § 1 Op. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu.

Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści określonych przepisów oraz ogólnikowych stwierdzeń . Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Op musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia, zawarte w art. 14h Op, odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy.

Minister Finansów formułując tezy uzasadnienia zaskarżonej interpretacji powinien był odnieść się do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą oraz do argumentacji i wyrażanych przez nią stwierdzeń w kontekście postawionego we wniosku o interpretację pytania.

W rozpoznawanej sprawie wniosek o interpretację indywidualną dotyczył przepisu art.8 ust. 2 ustawy o podatku Vat, przy czym rozbieżności w stanowisku Skarżącej i Ministra Finansów dotyczą znaczenia użytego w tym przepisie określenia " oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa", a konkretnie Kancelarii Prawnej. Stwierdzenie zawarte w udzielonej interpretacji w tym zakresie ,iż " W przedmiotowej sytuacji więc, gdy świadczone są usługi nieodpłatnej pomocy prawnej przez podmiot zajmujący się komercyjnie świadczeniem takich usług, nie można o takim świadczeniu usługi mówić, iż jest ona związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Świadczenie takiej usługi nie wynika z istoty prowadzonego przedsiębiorstwa, lecz stanowi usługę samą w sobie, która z chęci przedsiębiorcy stała się nieodpłatna. W opinii tutejszego organu o usłudze związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (dla opisanego zdarzenia przyszłego) można by mówić wtedy, gdyby funkcjonowanie przedsiębiorstwa bez świadczenia takiej usługi nie było możliwe. Usługa bezpłatnej pomocy prawnej stanowi przedmiot działalności, nie jest zaś związana z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa jako takiego." Skarżąca uznała za nie wystarczające i niezrozumiałe .

W ocenie składu orzekającego uprawnione są zarzuty Skarżącej jak też i oczekiwanie wyjaśnienia tej kwestii w sytuacji przedstawionej we wniosku, a w szczególności dokonania wykładni językowej przedmiotowego przepisu celem wykazania ,dlaczego stanowisko Skarżącej nie może być uznane za prawidłowe. Ponadto Minister Finansów w uzasadnieniu wydanej w niniejszej sprawie interpretacji zobowiązany był do odniesienia się do wskazanych przez Skarżącą interpretacji urzędowych jak również orzecznictwa oraz do regulacji wspólnotowych. Brak merytorycznego do nich odniesienia nie budzi zaufania do organu, zwłaszcza, że zobowiązania powyższe wynikają z powołanych regulacji Op., przy czym należy zwrócić uwagę na szczególną rolę Ministra Finansów. Zgodnie z art. 14a Op. Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Zwrócić należy przy tym uwagę, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja indywidualna, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie . Uniemożliwia tym samym kontrolę jej zgodności z prawem. Ponownie wydając interpretację organ uwzględni na zasadzie art. 153 ppsa ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Sąd uznając, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa, w szczególności art. 14c § 2 Op i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Op.,które miało wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.