Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 569/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 7 ust.1, ust 2, ust 3
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 21 września 2010 r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 3 grudnia 2010 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1 i ust. 3, art. 8 ust. 1, ust. 3 i ust. 4, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2,ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1, ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.s.d.", oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania G. K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 21 września 2010 r. Nr [...] ustalającej podatniczce podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia majątku w drodze spadku po zmarłej w dniu 12 listopada 2006 r. matce - L. B., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy ustalił, że aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] r. (Rep A Nr[...]) notariusz poświadczył, że spadek po zmarłej w dniu 12 listopada 2006 r. L. B., na podstawie testamentu nabyła w całości córka G. K.. W dniu 18 stycznia 2010 r. przedmiotowe notarialne poświadczenie dziedziczenia zostało zarejestrowane.

W dniu 12 lutego 2010 r. wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe (SD-3) o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po L. B., skorygowane następnie w dniu 17 lutego 2010 r., w którym wykazano jako przedmiot spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o pow. [...] m², położone [...] przy ul.[...], o wartości [...] zł. Spadkobierczyni wykazała długi i ciężary spadku w postaci niewypłaconego zachowku na rzecz dwóch pozostałych spadkobierców ustawowych w kwocie [...] zł.

W toku postępowania ustalono, że podana w zeznaniu wartość przedmiotu nabycia nie odpowiadała wartości rynkowej, w związku z czym, po uprzednim wezwaniu strony do jej podwyższenia, powołano biegłego rzeczoznawcę majątkowego (celem dokonania profesjonalnej wyceny przedmiotu nabycia), który w operacie z dnia 30 lipca 2010 r. określił wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego [...] przy ul. [...] na kwotę [...] zł.

Decyzją z dnia 21 września 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego ustalił spadkobierczyni podatek od spadków i darowizn. Podatniczkę zaliczono do I grupy podatkowej, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d., wobec czego uwzględniono kwotę wolną w wysokości [...] zł. Biorąc pod uwagę, że wystąpiła nadwyżka podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, organ podatkowy I instancji ustalił podatek w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji G. K. wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, ustalenie podstawy opodatkowania i podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem długu spadkowego w kwocie [...] zł, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 3 grudnia 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na treść art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. wskazał, że w myśl art. 7 ust. 3 ww. ustawy do długów i ciężarów spadku zalicza się m.in. wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), zwanej dalej "K.c.", dotyczące spadków, a zatem ustawodawca jednoznacznie określił, że do długów i ciężarów spadku można zaliczyć wypłaty z tytułu zachowku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, konstrukcja tego przepisu, w którym ustawodawca literalnie wskazał, że do długów i ciężarów spadku można zaliczyć wypłaty tytułem zachowku, zawęża więc możliwość zaliczenia w ich poczet także roszczenia o zachowek, jak chciałaby Skarżąca. W związku z tym, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, długiem spadkowym jest tylko wypłacony zachowek, a nie roszczenie o zachowek. W tym kontekście jako nieuzasadnione ocenił organ odwoławczy zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.s.d.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do WSA w Szczecinie, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji w części dotyczącej ustalenia podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł, wynikającej z nieuwzględnienia jako długów

i ciężarów spadku roszczenia o zachowek. Skarżąca wskazała na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 u.p.s.d. przez jego niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu długu spadkowego w kwocie [...] zł; art. 15 ust. 1 u.p.s.d. przez nieprawidłowe wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego; naruszenie art. 210 § 4 O.p. przez nieodniesienie się do wskazywanej przez Skarżącą podstawy prawnej długu spadkowego, tj. art. 7 ust. 1 u.p.s.d.; naruszenie art. 120 O.p. polegające na niezastosowaniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d.; naruszenie art. 122 O.p. polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że obowiązek zaspokojenia roszczenia o zachowek stanowi dług spadkowy, który powinien być potrącony od wartości spadku. Skarżąca nie kwestionowała jednocześnie, że dotychczas zachowek ten nie został wypłacony, jednak powołała orzecznictwo i doktrynę, wskazując że podstawę do zaliczenia w poczet długów spadkowych zachowku stanowi art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 922 § 3 K.c.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 96/11 oddalił skargę.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że długiem spadkowym jest tylko wypłacony zachowek, a nie samo roszczenie. Uznano, że przyjęcie interpretacji art. 7 ust. 3 u.p.s.d. przedstawionej w skardze, wskazującej jakoby stanowił on rozszerzenie art. 7 ust. 1 u.p.s.d., który (jak podniosła Skarżąca) poprzez odniesienie do art. 922 § 3 K.c., pozwala na uznanie jako dług spadkowy już samego roszczenia o wypłatę zachowku, wskazywałoby iż ustawodawca działa w tym przypadku niezgodnie z zasadą a maiori ad minus. Skoro bowiem jako dług należałoby traktować już samo roszenie o wypłatę zachowku, to tym bardziej, wbrew twierdzeniom skargi, długiem byłby zachowek wypłacony, a zatem regulacja z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. byłaby zbędna. WSA w Szczecinie powołał się przy tym na stanowisko NSA przedstawione w uzasadnieniu uchwały z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00.

Rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie złożoną przez skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1906/11, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

NSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie sednem sporu prawnego jest wykładnia art. 7 u.p.s.d. i zaaprobował pogląd, że sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionego, wynikająca z art. 991 K.c., przesądza o długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił m. in., że na gruncie prawa cywilnego dług i odpowiadająca mu wierzytelność z tytułu zachowku powstają już w chwili otwarcia spadku, tj. śmieci spadkodawcy. Wobec tego zasadne jest przyjęcie, że do długów spadkowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. należy już sam obowiązek zapłaty świadczenia pieniężnego przez spadkodawcę na rzecz osoby uprawnionej do zachowku. Natomiast z chwilą jego zapłaty przestaje być długiem, gdyż obowiązek świadczenia wygasa, a zatem zapłacony zachowek na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. nie mógłby być zaliczony do długów spadku pomniejszających podstawę opodatkowania podatkiem od spadku, jednakże wskazanie go wprost w przepisie

art. 7 ust. 3 u.p.s.d. ma ten skutek, że wypłacony zachowek również zaliczany jest do długów spadkowych uwzględnianych przy wyliczeniu podstawy opodatkowania. Niewypłacony zachowek (roszczenie) jest zatem długiem spadkowym na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d., a zapłacony zachowek na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.s.d. W obu przypadkach pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków

i darowizn.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że błędna wykładnia przepisów art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. spowodowała w efekcie ich niewłaściwe zastosowanie. Organ podatkowy nieprawidłowo wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej, przyjmując wartość spadku bez odliczenia długów spadku z tytułu roszczenia

z zachowku, a w konsekwencji wydał decyzję na niekorzyść Skarżącej sprzeczną

z art. 7 ust. 1 u.p.s.d.

Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając zatem niniejszą sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie związany jest wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1906/11 oraz zaleceniami sformułowanymi w ich uzasadnieniu, przy czym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę ponownie w pełni podziela pogląd wyrażony w ww. wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji, przypomnieć należy, że kwestią sporną w sprawie jest możliwość zaliczenia niewypłaconego jeszcze zachowku do długów spadkowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia długów i ciężarów (reguluje to art. 922 § 3 K.c.). W art. 922 § 3 K.c. wprost zaliczono, jako wchodzące do spadku, roszczenie o zachowek, zapisy (w tym naddziałowy) i polecenia, koszty pogrzebu, koszty postępowania spadkowego, a także inne obowiązki przewidziane w księdze czwartej Kodeksu cywilnego. Z roszczeniami o zachowek, jako wchodzącymi do spadku, związane są ograniczenia wynikające z art. 1002 K.c., a mianowicie uprawniony spadkobierca musi należeć do kręgu uprawnionych do zachowku po pierwszym spadkodawcy. Natomiast obowiązek zaspokojenia takiego roszczenia nie podlega ograniczeniom.

Zachowek w rozumieniu art. 991 § 1 K.c. polega na przyznaniu zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy: (a) dwóch trzecich wartości udziału spadkowego – gdy uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny jest małoletni; (b) połowy wartości udziału spadkowego, który by im przypadał przy dziedziczeniu ustawowym – w innych wypadkach. Treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że przyznanie dwóch trzecich bądź połowy udziału polega na przyznaniu uprawnionym stosownego roszczenia. Oznacza to, że instytucja zachowku powoduje powstanie stosunku obligacyjnego, którego stronami są uprawnieni zstępni, małżonek, rodzice,

a zobowiązanym (zobowiązanymi) z reguły spadkobiercy testamentowi. Stosunek obligacyjny wynika wprost z brzmienia art. 991 § 2 K.c., zgodnie z którym roszczenie o zachowek może zostać zaspokojone albo poprzez darowiznę uczynioną uprawnionemu przez spadkodawcę, albo poprzez powołanie do spadku, albo

w drodze zapisu. Samo roszczenie ma charakter zbywalny i można je przenosić

w drodze przelewu na inne osoby. Ograniczona jest jednak możliwość dziedziczenia roszczenia o zachowek. Tego typu roszczenie przechodzi bowiem tylko na niektórych spadkobierców osoby uprawnionej do zachowku: na tych, którzy należą do osób uprawnionych do zachowku po pierwszym spadkodawcy (art. 1002 K.c.). Podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest tzw. czysta wartość, czyli wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi bowiem wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia

(tj. śmierci spadkodawcy) i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu prawnego jest wykładnia art. 7 u.p.s.d. Sąd rozpoznający ponownie niniejszą sprawę aprobuje pogląd, że sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionego, wynikająca z art. 991 K.c., przesądza o długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku .

Przepis art. 7 ust. 1 u.p.s.d. określa podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Zbudowany jest z sześciu ustępów, z których trzy pierwsze są istotne w sprawie. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d. "Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru". W tym fragmencie ww. przepis zawiera generalną zasadę, że dla określenia podstawy opodatkowania należy odjąć od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych "długi

i ciężary". Oba te pojęcia nie są jednak w tym miejscu definiowane. Dla przypisania im znaczenia na gruncie ustawy podatkowej konieczna jest wykładnia systemowa wewnętrzna sięgająca po dalsze ustępy art. 7 u.p.s.d.

Artykuł 7 ust. 3 u.p.s.d. stanowi, że "Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie

z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków". Wykładnia językowa art. 7 ust. 3 u.p.s.d. prowadzi do konkluzji, że jest to przepis modyfikujący normę zawartą w art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.d. W tym sensie nie jest to przepis samodzielny, bowiem przez wyrażenie "również" do bliżej niesprecyzowanego zbioru "długów i ciężarów" spadku dołącza wyliczone w nim koszty i obciążenia. Nie jest to przykładowe wyliczenie, bowiem ustawodawca nie zastosował w tym przepisie zwrotu "w szczególności", po którym występowałoby ww. wyliczenie. Stąd wymienione w nim koszty i obciążania nie mogą być traktowane jako wzorcowe dla "długów i ciężarów spadku". Z pewnością art. 7 ust. 3 u.p.s.d. nie zawiera też numerus clausus ww. długów i ciężarów, bowiem takiej wykładni przeczy użyte wyrażenie "również" oraz końcowe wyraźnie otwarte - "(...) inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków".

Na gruncie prawa cywilnego dług i odpowiadająca mu wierzytelność z tytułu zachowku powstają już w chwili otwarcia spadku, tj. śmieci spadkodawcy. Wobec tego zasadne jest przyjęcie, że do długów spadkowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. należy już sam obowiązek zapłaty świadczenia pieniężnego przez spadkodawcę na rzecz osoby uprawnionej do zachowku. Natomiast z chwilą jego zapłaty przestaje być długiem, gdyż obowiązek świadczenia wygasa, a zatem zapłacony zachowek na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. nie mógłby być zaliczony do długów spadku pomniejszających podstawę opodatkowania podatkiem od spadku, jednakże wskazanie go wprost w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.s.d. ma ten skutek, że wypłacony zachowek również zaliczany jest do długów spadkowych uwzględnianych przy wyliczeniu podstawy opodatkowania. Niewypłacony zachowek (roszczenie) jest zatem długiem spadkowym na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d., a zapłacony zachowek na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.s.d. W obu przypadkach pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Podsumowując dotychczasową wykładnię językową art. 7 ust. 3 u.p.s.d., należy stwierdzić, że zastosowane przez ustawodawcę wyrażenie nieostre, mające charakter odesłań wewnątrzsystemowych (po pierwsze - przez użycie wyrażeń języka prawnego jak "dług", zaś po drugie - przez odesłanie wprost do innej ustawy, czyli Kodeksu cywilnego), wymuszają wykładnię systemową ww. przepisu. Zgodnie z dyrektywą wykładni per non est nie można tak interpretować danego przepisu prawa, aby jakiś jego fragment okazał się być zbędny. Zasadnym jest więc łączne odczytanie art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d., które prowadzi do wniosku, że ustawodawca tworząc kategorię "długów i ciężarów" spadku chciał ją zarysować jako stosunkową szeroką i korespondującą z pojęciem długów na gruncie prawa cywilnego (K.c.). Dług jest odpowiednikiem wierzytelności, przy czym oba te pojęcia tworzą zobowiązanie w rozumieniu K.c., w myśl którego zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (art. 353 § 1 K.c.). W rozpoznawanej sprawie prowadzi to do oceny, że roszczenie o wypłatę zachowku należy uznać za dług spadku. Wykładnia zawężona tylko do art. 7 ust. 3 u.p.s.d., który przewiduje wprost jedynie wypłatę zachowku jako długu spadku, jest nietrafna ze względu na: (1) wyżej wykazaną niesamodzielność art. 7 ust. 3 u.p.s.d. (w języku teorii prawa - jest to tzw. przepis modyfikujący a nie przepis centralny – por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 120 i n.), (2) otwarty charakter kategorii długów i ciężarów spadku, wynikający ze sformułowania "inne..." na końcu ww. przepisu. Tym samym prawidłowa wykładnia językowa art. 7 ust. 3 u.p.s.d. prowadzi do konkluzji, że przepis ten należy odczytywać łącznie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d.

Ponadto, kontynuując analizę systemową art. 7 u.p.s.d. należy zwrócić uwagę na sposób redakcji całego przepisu. Gdyby ustawodawca podatkowy chciał ograniczyć możliwość zaliczenia zachowku do długów spadku tylko do kwot faktycznie wypłaconych (jak zdaje się sugerować prima facie brzmienie art. 7 ust. 3 u.p.s.d., traktowanego w oderwaniu od całości, a więc z naruszeniem dyrektywy

per non est oraz dyrektyw wykładni systemowej), to zastosowałby rozwiązanie redakcyjne analogiczne do art. 7 ust. 2 u.p.s.d. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym w dacie przyjęcia spadku) zawierał wskazane w nim ciężary spadków, stanowiąc: "Jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane", zaś w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 października 2011 r. stanowi, że "Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia,

o ile zostało wykonane". W powołanym przepisie art. 7 ust. 2 u.p.s.d. ustawodawca wskazał zatem explicite i konsekwentnie, że obciążenie z tytułu polecenia stanowi ciężar spadku, ale tylko wtedy gdy polecenie zostało wykonane. Analogicznego uregulowania w art. 7 ust. 3 u.p.s.d. kwestia zaliczenia zachowku (jego wypłaty lub roszczenia o nie) do długów spadku nie znalazła. Stąd rozumowanie a contrario pomocniczo wspiera powyższą konkluzję, że roszczenie o wypłatę zachowku (istniejące przed "wykonaniem", czyli wpłatą tegoż zachowku) można zaliczyć do długów spadku w świetle art. 7 ust. 1 u.p.s.d.

Nie można również abstrahować od faktu, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. zachowek również podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków

i darowizn, zaś obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. W sytuacji, gdy w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy zachowek niewypłacony nie pomniejszałby podstawy opodatkowania spadkobiercy testamentowego, to późniejsza jego wypłata powodowałaby podwójne opodatkowanie spadku w tej części. Brak byłoby przy tym podstaw do wznowienia postępowania i korekty wymiaru podatku spadkobiercy, ponieważ okoliczność wypłaty zachowku po wydaniu ostatecznej decyzji nie wypełnia hipotezy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż ta okoliczność nie istniała w dniu wydania decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy I instancji uwzględni powyższą wykładnię art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy (a mianowicie, że niewypłacony zachowek (roszczenie) jest długiem spadkowym na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d., zapłacony zachowek zaś jest długiem spadkowym na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.s.d., przy czym w obu przypadkach pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn) i wyda stosowne rozstrzygnięcie merytoryczne dokonując ponownego wyliczenia zobowiązania podatkowego skarżącej co do wartości spadku z uwzględnieniem odliczenia długów spadku z tytułu roszczenia z zachowku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Na podstawie zaś art. 152 P.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) zasądzając od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę [...] zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi ([...] zł), opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).