Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 132/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 5 pkt 2, art. 9 pkt 10 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2023 r. nr 0601-IOD-1.4104.42.2023.9 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. B. (podatnik, strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (organ) wydana w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki.

Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Decyzją z 4 października 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki zawartej 22 maja 2018 r., której podatnik był stroną jako pożyczkobiorca kwoty 800 000,00 zł.

Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie zarzucając naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT oraz art. 123 § 1 w zw. z 200 § 1 i art. 191 O.p. Jego zdaniem, stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób pozwalający na jednoznaczne przyjęcie, że udzielona mu pożyczka ma charakter incydentalny, nie przybrała formy zawodowej, typowej dla profesjonalnego świadczenia usług i nie została zawarta w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej, a tym samym nie podlega zwolnieniu podatkowemu. Organ pierwszej instancji nie pogłębił ustaleń w tym zakresie, nie wykorzystał wszystkich możliwości dowodowych, nie podjął wszystkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, aby w ten sposób uzyskać możliwość prawidłowego rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Jak argumentował, organ pierwszej instancji błędnie dokonał kwalifikacji prawno-podatkowej umowy pożyczki, która była dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez pożyczkodawcę. Udzielona pożyczka znajduje odzwierciedlenie w dokumentach finansowych pożyczkodawcy, który w profilu organizacyjnym i rachunkowym firmy wyodrębnił udzielanie pożyczek, podejmował doraźne działania marketingowe. Przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest zawodowe zajmowanie się udzielaniem pożyczek (a nie incydentalne). Strony umowy pożyczki są natomiast czynnymi podatnikami podatku VAT.

Każda odpłatna pożyczka, nawet jednorazowa udzielona przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą (niezależnie, czy dokonana pomiędzy podmiotami powiązanymi), niemożliwa do przypisania do sfery pozagospodarczej działalności danego podmiotu, jest objęta VAT i tym samym wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Spośród ogółu czynności wykonywanych przez podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej nie jest możliwe wyodrębnienie czynności, których podatnik nie świadczył w sposób profesjonalny i przyjęcie, że dokonując tych czynności nie działał w charakterze podatnika VAT. Decydujące znaczenia dla uznania pożyczkodawcy za podatnika VAT, a tym samym zastosowania w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT mają dwie okoliczności, tj. wykorzystanie przy udzieleniu pożyczki przedsiębiorstwa pożyczkodawcy, odpłatny charakter czynności oraz wpis przedmiotu działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją z 21 grudnia 2023 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 170, poz. 649 ze zm.; dalej u.p.c.c. - w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. ), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W jej uzasadnieniu wskazał, że skarżący (pożyczkobiorca) 22 maja 2018 r. zawarł z ojcem J. B. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "J.-P. J. B." (pożyczkodawca) umowę pożyczki w kwocie 800 000,00 zł (stanowiącej jedno zdarzenie prawnopodatkowe). Umowa została zawarta w zwykłej formie pisemnej. Odbiór przedmiotu umowy potwierdził skarżący w dniu jej zawarcia. Do zwrotu przedmiotu umowy zobowiązał się w terminie do 31 maja 2024 r. a wraz z nią do zapłaty odsetek w wysokości 8 000,00 zł za okres od dnia zawarcia umowy do dnia zwrotu przedmiotu pożyczki. W razie niedokonania zwrotu w terminie skarżący zobowiązał się do zapłaty odsetek za opóźnienie w wysokości 1% w skali roku. Umowa pożyczki nie zawierała postanowień, według których wydanie pieniędzy nastąpi niejednokrotnie, a i ich suma w chwili zawarcia umowy nie jest znana. Z treści umowy wynika, że wartość pożyczki określona została w konkretnej kwocie, tj. 800.000 zł.

W ocenie organu, w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych (do zapłaty którego zobowiązany jest pożyczkobiorca), wskazane w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Do dnia wszczęcia czynności sprawdzających, mających na celu weryfikację poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych za lata 2016-2020, umowa pożyczki nie została zgłoszona do opodatkowania, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony (organ nie posiadał jakichkolwiek informacji o zawarciu umowy pożyczki). Według art. 10 ust 1 u.p.c.c. skarżący miał obowiązek bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Do dnia wszczęcia czynności sprawdzających nie wywiązał się z tego obowiązku. Na fakt zawarcia umowy pożyczki powołał się przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, po doręczeniu wezwania do złożenia wyjaśnień i dokumentów z 12 lipca 2021 r. oraz 17 września 2021 r. Do pisma z 29 listopada 2021 r. skarżący dołączył trzy umowy pożyczki oraz oświadczył, że zostały one udzielone jego firmie przez firmę ojca na sfinansowanie działalności gospodarczej. Przedłożono: umowę z 6 kwietnia 2016 r., w kwocie 500 000,00 zł, umowę z 6 października 2017 r., w kwocie 500 000,00 zł oraz umowa z 22 maja 2018 r., w kwocie 800 000,00 zł.

W ocenie organu, "powołanie się" na fakt zawarcia umowy pożyczki stanowi bezpośrednią reakcję strony na wezwanie do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów wystosowane przez organ podatkowy w toku czynności sprawdzających. Bezpośrednim celem było wykazanie, że skarżący posiadał środki finansowe pochodzące z pożyczek, którymi mógł sfinansować wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Chodziło zatem o uniknięcie negatywnych konsekwencji (określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, gdzie zryczałtowany podatek wynosi 75% podstawy opodatkowania). Gdyby nie prowadzone czynności sprawdzające nie doszłoby do ujawnienia pożyczki niezgłoszonej do opodatkowania. Za taką oceną przemawia wiedza, logika i doświadczenie życiowe.

Skarżący należy do kręgu osób wymienionych w art. 9 pkt 10 lit. b) u.p.c.c. Na fakt zawarcia umowy pożyczki powołał się przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających i nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy. Do akt sprawy nie przedłożył żadnego dokumentu, który potwierdzałby tego rodzaju okoliczność. Warunku udokumentowania nie spełniają znajdujące się w aktach dokumenty dotyczące potwierdzenia przelewów z prywatnego rachunku wspólnego małżonków D. B. i J. B., a także historia firmowego rachunku pożyczkodawcy. Dokumenty te potwierdzają jedynie transfer środków pieniężnych z rachunku firmowego pożyczkodawcy na wspólny rachunek małżonków (prywatny), a następnie wypłaty gotówkowe z tego ostatniego rachunku przez D. B., a co za tym idzie okoliczność, że przedmiot umowy pożyczki został wydany stronie "gotówką do ręki". Również J. B. wyjaśnił, że kwoty udzielonych pożyczek przekazane były w formie gotówkowej, co potwierdził również podczas przesłuchania skarżący.

Organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się co prawda potwierdzenie przelewu z 30 lipca 2018 r., jednakże dokument ten wskazuje jedynie na to, że określona tam kwota została przelana przez D. B. z rachunku wspólnego małżonków na rachunek skarżącego tytułem "zasilenie rachunku".

Wyżej wymienione potwierdzenie przelewu, zeznania D. B. oraz samego podatnika nie stanowią jednak "udokumentowania" otrzymania pieniędzy. Jako pożyczkodawca w umowie pożyczki z 22 maja 2018 r. określony został J. B. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "J.-P. J. B.", a nie D. B., która jest zleceniodawcą przelewu - nie można przyjąć za absolutny pewnik, że potwierdzenie przelewu dotyczy właśnie umowy pożyczki zawartej między stroną a "J.-P. J. B." (nie jest wykluczone, że przelew dotyczy zupełnie innej czynności cywilnoprawnej). Prawidłowe zatem jest stanowisko, że w sprawie nie nastąpiło udokumentowanie otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy. Fakt otrzymania pożyczki we wskazany wyżej sposób powinien być bezsporny, oczywisty i wynikający wprost z treści transakcji. Organ podatkowy nie może domyślać się i samodzielnie dopasowywać transakcji do danych czynności cywilnoprawnych. Nie można przyjąć, aby przelew środków z 30 lipca 2018 r. na kwotę 230 000,00 zł dotyczył udzielonej pożyczki, ponieważ nie wynika to ze zgromadzonych w sprawie dowodów.

W ocenie organu, w realiach badanej sprawy za uzasadnione uznać należało zastosowanie sankcyjnej stawki podatkowej 20%, a równocześnie brak jest podstawy do zwolnienia pożyczki od podatku od czynności cywilnoprawnych, o czym stanowi art. 9 pkt 10 lit. b) u.p.c.c. Skarżący nie spełnia łącznie warunków wskazanych w tym przepisie - nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa pożyczki nie została zawarta w formie aktu notarialnego, skarżący nie udokumentował otrzymania pieniędzy dowodem przekazania na rachunek płatniczy lub na inny rachunek w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym, nie zachodzą też przesłanki, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. c) u.p.c.c.

Dalej organ wskazał, że pożyczkodawca nie występował w zakresie udzielonej pożyczki jako podatnik VAT, czynność ta nie była opodatkowana podatkiem VAT, a więc podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na gruncie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, aby usługa udzielania pożyczek była objęta podatkiem VAT, w tym zwolniona z tego podatku, musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika tego podatku w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. O wyłączeniu umowy pożyczki spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku VAT lecz fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana tym podatkiem lub jest z tego podatku zwolniona. Samo bycie podatnikiem podatku VAT przez strony czynności cywilnoprawnej lub jedną z nich nie przesądza o zastosowaniu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Warunkiem uznania, że w odniesieniu do konkretnej czynności dany podmiot działał w charakterze podatnika VAT jest ustalenie, że mieści się ona w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przybierającej formę zawodową, ukierunkowaną na osiągnięcie zysku. Decydujące znaczenie ma tutaj zawodowy - a nie incydentalny - charakter wykonywania danej czynności. Jeżeli dana czynność wykonana została poza obszarem działalności podmiotu jako producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, nie może on być uznany za podatnika VAT z tytułu jej wykonania. Pożyczkodawca może bowiem prowadzić działalność gospodarczą oraz być podatnikiem podatku od towarów i usług, ale równocześnie może udzielić pożyczki jednorazowo (ale nie jeden raz) i w żaden sposób nie wykonywać zawodowo działalności w zakresie usług finansowych. Tego rodzaju incydentalna pożyczka będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zarówno skarżący, jak i pożyczkodawca w latach 2017-2019 byli czynnymi podatnikami VAT. Wydruk z CEIDG wskazuje, że przeważającą i wykonywaną działalnością gospodarczą pożyczkodawcy jest sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt (PKD 46.21.Z). Pozostała działalność to między innymi działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 66.19.Z), pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92,Z). Zmiana danych we wpisie dokonana została 23 stycznia 2018 r.

W ocenie organu, dla wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., konieczne jest udzielenie pożyczki przez podmiot, który działa w tym zakresie zawodowo, w charakterze podatnika VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pożyczkodawca co prawda udzielił pożyczek synom, jednak uczynił to poza prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jego działanie nie było podyktowane celem gospodarczym, zamiarem osiągnięcia zysku. Celem pożyczkodawcy było wyłącznie wsparcie finansowe synów. Udzielenie pożyczek było działaniem ad hoc, podyktowanym okolicznościami oraz sytuacją osobistą i finansową pożyczkobiorcy (założył rodzinę, rozpoczął działalność gospodarczą, nie miał zdolności kredytowej i potrzebował gotówki na pokrycie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że do zawarcia umowy pożyczki doszło z inicjatywy skarżącego. Decyzja o udzieleniu pożyczki podjęta została przez J. B. i D. B., rodziców skarżącego. Zdaniem organu, pożyczkodawca udzielił pożyczki nie dlatego, że jego zamiarem było zarobkowe wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek i osiągnięcie zysku z tego tytułu, lecz wyłącznie dlatego, że zwrócił się do niego o pomoc finansową syn. Pieniądze na pożyczki (udzielone synom) pochodziły z działalności gospodarczej pożyczkodawcy (ze sprawozdania finansowego wynika, że pożyczkodawca osiąga przychody ze sprzedaży zboża, nawozów, wyrobów węglowych i usług transportowych). J. B. wyjaśnił, że oprócz pieniędzy przekazywanych z konta bankowego były również przekazywane pieniądze w gotówce.

Zwrot pieniędzy nie był uregulowany w sposób kategoryczny, skarżący miał je zwrócić wtedy, kiedy będzie mógł. Nie zostały ustanowione zabezpieczenia. D. B. zeznała, że pożyczek udzielono tylko synom. J. B. nie posiadał rachunku bankowego specjalnie wyodrębnionego na udzielanie pożyczek. Nie prowadził działań marketingowych w związku z usługami udzielania pożyczek.

T. R. (prowadząca księgowość firmy i sporządzająca umowę pożyczki) zeznała, że nic jej nie wiadomo, żeby J. B. udzielał pożyczek w sposób zawodowy. Działalność tego typu nie została w jakikolwiek sposób wyodrębniona w profilu organizacyjnym i rachunkowości firmy. Udzielone przez J. B. pożyczki nie zostały wykazane w bilansach i sprawozdaniach finansowych za lata 2017-2019. J. B. potwierdził, że pożyczek udzielił wyłącznie synom.

Organ wskazał także na szczegółowe uregulowania umów pożyczek, które dodatkowo potwierdzają niezawodowy i nierynkowy charakter tych czynności np. 5-letni termin zwrotu, odsetki w wysokości 1% za okres od dnia zawarcia umowy do dnia zwrotu i za opóźnienie w wysokości 1% w skali roku. Umowy pożyczek nie zawierają postanowień o obciążeniu pożyczkobiorcy powszechnie stosowanymi w zawodowym obrocie kosztami. Treść tych umów nie zawiera postanowień, które mogłyby świadczyć o tym, że doszło do rynkowego zabezpieczenia ich spłaty. Jakiejkolwiek wzmianki o udzielonych pożyczkach pieniężnych nie ma w dokumentach pożyczkodawcy przedłożonych organowi pierwszej instancji, tj.: sprawozdaniu finansowym, bilansie, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych, zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym, zapisach na koncie 241 oraz planie kont. Dokumenty te nie pozwalają na stwierdzenie, że pożyczkodawca oczekuje zwrotu pożyczonych pieniędzy i czerpie korzyści finansowe - osiąga zysk z tego tytułu.

W tych warunkach, zdaniem organu, brak jest podstaw by twierdzić, że pożyczkodawca świadczył w sposób ciągły i zarobkowy usługi udzielania pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zachowanie pożyczkodawcy w odniesieniu do udzielonych pożyczek wskazuje na czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie majątkiem własnym. Pożyczki udzielone przez pożyczkodawcę mają charakter okazjonalny, całkowicie prywatny, niezwiązany z deklarowaną ani faktycznie wykonywaną działalnością gospodarczą. Oceny tej nie zmieniają dokumenty dołączone do protokołu przesłuchania T. R., tj. oświadczenie o kompensacie 1/2021, 2/2021, 3/2021 z 31 grudnia 2021 r., oświadczenie o kompensacie 1/2022 z 31 grudnia 2022 r., zestawienie udzielonych pożyczek z dokonanymi spłatami, potwierdzenie salda odcinek "B", a także pismo T. R. z 3 września 2023 r. wraz z załącznikami. Działania te podjęto po rozpoczęciu czynności sprawdzających.

Na zakończenie organ podkreślił, że dopełnił wszelkich rygorów niezbędnych do uznania, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób całościowy i rzetelny. Zapewniono też czynny udział podatnika w postępowaniu, wyznaczając termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zapewniając prawo wzięci a udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków. Skarżący z tych uprawnień nie skorzystał.

Organ wyjaśnił nadto, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. 22 maja 2018 r. Pięcioletni termin, o którym mowa w art. 68 § 2 O.p. upływa zatem 2 stycznia 2024 r. Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona 4 października 2023 r. co oznacza, że została ona wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił jej naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, art. 123 § 1 w zw. art. 200 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 9 pkt 10 lit b) u.p.c.c.

W jej uzasadnieniu wskazał, że mimo licznych wad i błędów natury formalnej i prawnej wskazanych w decyzji kasacyjnej, organ pierwszej instancji wydał kolejną decyzję z tymi samymi wadami, co stanowi rażące naruszenie prawa.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający i nie pozwała na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygniecie kwestii spornej, o której mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że udzielona mu pożyczka ma charakter incydentalny, nie przybrała formy zawodowej typowej dla profesjonalnego świadczenia usług w tej dziedzinie i w konsekwencji nie została zawarta w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej, a tym samym nie podlega zwolnieniu w świetle w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT i jednocześnie nie jest objęta wyłączeniem, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Zdaniem skarżącego, materiał dowodowy wskazuje zaś, że faktycznie przedmiotem działalności gospodarczej pożyczkodawcy jest zawodowe zajmowanie się udzielaniem pożyczek, wyodrębnił on tę działalność w profilu organizacyjnym i rachunkowym firmy, podejmował też doraźnie działania marketingowe. Pożyczkodawca udzielał incydentalnie pożyczek również innym podmiotom. Przewidziane w umowie odsetki od pożyczki będą stanowiły przychody finansowe pożyczkodawcy i zostaną wykazane w rachunku zysku i strat tego podmiotu.

W przedmiotowej sytuacji rozważania wymagała kwestia czy transakcja podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności regulacjami w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług skutkuje wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Każda zatem odpłatna pożyczka, nawet jednorazowa, udzielona przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą (niezależnie czy dokonana pomiędzy podmiotami powiązanymi), niemożliwa do przypisania do strefy pozagospodarczej działalności danego podmiotu, jest objęta VAT i tym samym wyłączona spod zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Pożyczkodawca w zakresie swojej działalności posiada usługi finansowe. Udzielanie pożyczek spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielania, czy statusu nabywcy.

Świadczenie tych usług w sposób profesjonalny nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zarówno na gruncie podatku VAT, jak i u.p.c.c., tego rodzaju transakcja jest neutralna i dla pożyczkodawcy i dla pożyczkobiorcy. Objęcie czynności regulacjami w zakresie ustawy o VAT skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem strony, organ uszczuplił świadomie dowody w sprawie, wydając postanowienie o ich wyłączeniu z uwagi na ważny interes publiczny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ dołożył wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a jego cena nie nosi znamion dowolności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest przekonujące i logiczne.

Przedmiotem sporu jest opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki, jakiej skarżącemu udzielił jego ojciec. Zdaniem skarżącego, pożyczka ta podlega wyłączeniu z opodatkowania, bowiem udzielona została w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej, podlega reżimowi VAT i jest w ramach tego podatku zwolniona z opodatkowania.

Z kolei w ocenie organu, jakkolwiek dokonana przez stronę czynność posiada cechy umowy pożyczki i dokonana została między osobami, które prowadzą działalność gospodarczą, to jednak umowę tę zawarły osoby bliskie rodzinnie celem incydentalnego wsparcia, zaś pożyczkodawca nie występował w związku z tym jako podatnik VAT. To zaś oznacza, zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania, że czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Oceniając powyższe stanowiska w świetle dokonanych ustaleń stanu faktycznego należy, zdaniem Sądu, podzielić ocenę dokonaną przez organy podatkowe.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa pożyczki pieniędzy. Obowiązek podatkowy powstaje - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 - z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na biorącym pożyczkę (art. 4 pkt 7), który zobligowany jest również do zapłaty podatku (art. 5 ust. 1) w terminie wskazanym w art. 10 ust. 1 oraz do złożenia deklaracji organowi podatkowemu. Podstawę opodatkowania stanowi kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 7), zaś stawka podatkowa - co do zasady - wynosi 2% (art. 7 ust. 1 pkt 4).

Jednak, zgodnie z art. 7 ust. 5, stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej: podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony (pkt 1); biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym (pkt 2). Warunki te mają charakter rozłączny, a zatem spełnienie jednego z nich uzasadnia zastosowanie wskazanej stawki.

Z uwagi na kontekst zaistniałego sporu, kwestią wymagającą zasadniczego rozważenia jest zasadność zastosowania w rozpatrywanej sprawie normy kolizyjnej wyrażonej w art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. Zgodnie z powołaną regulacją, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania określonej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług (...).

Wskazana norma kolizyjna realizuje obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę jednokrotnego opodatkowania tego samego zdarzenia, akcentując pierwszeństwo oceny skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy o VAT. Wobec powyższego niezbędne jest rozważenie, czy na gruncie ustawy o VAT podjęta przez skarżącego i jego ojca czynność cywilnoprawna polegająca na udzieleniu pożyczki objęta jest regulacjami tego aktu prawnego, a jeśli tak, to czy z tytułu jej podjęcia ma miejsce opodatkowanie lub zwolnienie z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatnikami podatku VAT - na podstawie art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, udzielanie pożyczek w ramach działalności gospodarczej jest czynnością zwolnioną z podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem zwalnia się od podatku VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W świetle przedstawionych regulacji przyjąć zatem należy, że aby usługa była objęta podatkiem od towarów i usług, choć jednocześnie zwolniona z tego podatku, musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT w ramach jego działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wyraził pogląd, że "przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

Powyższą wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10 oraz z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1736/11. W drugim ze wskazanych wyroków podkreślił ponadto, że: "czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc prowadzi w tymże określonym zakresie działalność gospodarczą. Warunkiem niezbędnym zatem uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli więc dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to - w świetle art. 4 ust. 1-2 VI Dyrektywy, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, a w konsekwencji stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - z tytułu wykonania tej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie".

Jak wynika z wyroku TSUE z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 (zasadnie przywołanego również przez organ), udzielanie pożyczek podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli można je uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy lub jeżeli stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej i jednocześnie nie jest działalnością incydentalną w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy. Udzielanie pożyczek może stanowić działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu kapitału z zamiarem systematycznego otrzymywania przychodu w postaci odsetek pod dwoma jednak warunkami. Po pierwsze, jeżeli nie jest dokonywane sporadycznie i nie ogranicza się wyłącznie do zarządzania własnym portfelem inwestycyjnym w taki sam sposób, jak czyni to inwestor prywatny. Po drugie, jeżeli czynności te dokonywane są w celach gospodarczych z zamiarem maksymalizacji zwrotu na inwestycji.

Trzeba podkreślić, że w niniejszej sprawie fakty nie budziły wątpliwości i nie były zasadniczo przez stronę kwestionowane, wynikają bowiem w większości z dokumentów i zgodnych w swej istocie zeznań przesłuchanych w sprawie osób, w tym pożyczkodawcy. Istota zarzutów sprowadzała się natomiast do kwestionowania zastosowania przepisów prawa materialnego do ustalonych faktów. Innymi słowy, skarżący uważa, że pewne okoliczności faktyczne dotyczące, np. powiązań rodzinnych stron transakcji, braku dokonania przelewu bankowego obejmującego pożyczkę, charakteru niektórych postanowień umowy pożyczki, w tym wysokości oprocentowania, nie powinny negatywnie rzutować na ocenę materialnoprawną czynności, bowiem celem udzielenia pożyczki było również czerpanie zysku z takiej działalności, a nie wyłącznie wsparcie finansowe członka najbliższej rodziny, który zobowiązał się zwrócić pożyczkę wraz z odsetkami. Wysokość odsetek, jak i elastyczny termin zwrotu zostały dostosowane do indywidualnej sytuacji oraz uwzględniały zaufanie pomiędzy osobami najbliższymi. W tym też zakresie twierdzi o powieleniu wadliwości decyzji, która została pierwotnie uchylona przez organ odwoławczy.

Ze stanowiskiem tym nie sposób jednak się zgodzić.

I tak, w kontekście oceny przeprowadzonych dowodów przywołać należy art. 191 O.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy, w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Mając na uwadze wskazane dyrektywy, nie sposób uznać za uzasadnione stwierdzenia skarżącego, że w sprawie wykazano, iż faktycznie przedmiotem działalności gospodarczej pożyczkodawcy jest zawodowe zajmowanie się udzielaniem pożyczek, gdyż wyodrębnił on tę działalność w profilu organizacyjnym i rachunkowym firmy, podejmował też doraźnie działania marketingowe, udzielał incydentalnie pożyczek również innym podmiotom, skoro analiza materiału dowodowego (w tym zeznań pożyczkodawcy, D. B. i T. R.) prowadzi do zupełnie innych wniosków.

Należy mieć na względzie fakt, że skarżący nie współpracował z organem w zakresie wyjaśnienia powyższych stwierdzeń, nie zaoferował na te okoliczności żadnego wiarygodnego materiału dowodowego. Stanowisko to ma zatem wyłącznie charakter polemiczny wobec dokonanych w sprawie ustaleń i nie może ich w żaden sposób podważyć.

Podobnie bezzasadnym jest stwierdzenie, że organ celowo ograniczył dowody istotne dla rozstrzygnięcia przez ich wyłączenie i włączenie do akt dokumentów w formie zanonimizowanej. Anonimizacja dokumentów nie wpłynęła na czytelność przekazu, zaś utajnieniu podlegały wyłącznie dane wrażliwe lub pozostające poza istotą rozpoznawanej sprawy. Skarżący nie domagał się udostępnienia mu dokumentów wyłączonych, do czego uprawnia przepis art. 179 § 2 O.p. Co istotne, skarżący, któremu umożliwiono czynny udział w postępowaniu (zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji) i wyznaczono termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 § 1 O.p., z uprawnienia tego nie skorzystał.

Nie została również w sprawie - wbrew twierdzeniu skargi - naruszona zasada zaufania do organów podatkowych, zawarta w art. 121 § 1 O.p. Skarżący powołał się na stanowisko wyrażone w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, ale niespornie nie były to akty wydane na jego wniosek lub na wniosek pożyczkodawcy. Trzeba natomiast podkreślić, że poglądy wyrażane w interpretacjach przepisów prawa podatkowego odnoszą się do indywidualnych, zamkniętych stanów faktycznych, które nie mogą być przez organ interpretacyjny kwestionowane. Trudno uznać je zatem za uniwersalne źródło wiedzy o wykładni prawa i odnosić do oceny każdego stanu faktycznego. Nie stwarzają one też ochrony dla podmiotów, które o ich wydanie nie wystąpiły.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu, w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, że przedmiotowa pożyczka została udzielona przez J. B. - jako ojca synowi, czyli skarżącemu. Udzielił on bezspornie kilka takich pożyczek w podobnym okresie swoim synom (w tym skarżącemu - trzykrotnie), jednak nie zmienia to faktu, że były to czynności ściśle związane z relacją rodzinną, a zatem miały charakter prywatny i incydentalny. W żadnym razie nie były to kontrakty nastawione na uzyskanie zysku, o czym świadczy m.in. bardzo niskie (wręcz symboliczne) oprocentowanie i niezwykle elastyczne zasady spłaty (jakkolwiek ustalono bowiem termin zwrotu, to jednak z zeznań pożyczkodawcy i jego żony wynika, że pożyczkobiorca faktycznie miał zwrócić pieniądze w miarę swoich możliwości). Nie weryfikowano też zdolności kredytowej pożyczkobiorcy (udzielenie pożyczki opierało się na wewnątrzrodzinnym zaufaniu). Nie ustanowiono zabezpieczeń dla spłaty zobowiązania. Treść zawartych umów świadczy o ich okazjonalnym i wysoce preferencyjnym charakterze, zawierają bowiem postanowienia, które nie są stosowane w tego typu działalności świadczenia usług finansowych (oprocentowanie na poziomie 1% za cały okres trwania umowy i 1% w skali roku w razie opóźnienia w zwrocie).

Jak słusznie podkreślił organ, o opodatkowaniu danej czynności podatkiem od towarów i usług nie przesądza ani formalny status podatnika tego podatku (co w niniejszej sprawie jest niesporne, bowiem status taki posiada zarówno pożyczkodawca, jak i pożyczkobiorca), ani też wielokrotność podejmowania takich czynności, przy uwzględnieniu, że nie mają one charakteru zawodowego.

Przeważającym rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez pożyczkodawcę jest sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt. Powyższy fakt wynika z danych z wypisu CEiDG, a także wyjaśnień udzielanych przez pożyczkodawcę i dokumentów księgowo - finansowych firmy. Wprawdzie wśród działalności pozostałej odnotowano działalność wspomagającą usługi finansowe i pozostałe formy udzielania kredytów, jednak J. B. nie wykazał, że poza pożyczkami dla synów istotnie udzielał takiego wsparcia innym podmiotom i czerpał z tego tytułu ujawniany w księgach przychód. Takiemu faktowi zaprzeczyła też księgowa - T. R. (przyznała, że pożyczone synom kwoty nie zostały wykazane w bilansach i sprawozdaniach finansowych) oraz D. B. - żona pożyczkodawcy, która oświadczyła, że wiedziałaby, gdyby mąż kredytował inne podmioty. J. B. nie oferował rynkowo usług udzielania pożyczek, nie miał też na ten cel przygotowanej wewnętrznie w firmie infrastruktury, np. wydzielonego rachunku bankowego lub subkonta. Sam przyznał, że pożyczył pieniądze tylko synom i nie miał zamiaru zarobkowego. Późniejsze stwierdzenia, że sporadycznie udzielał pożyczek innym nie zostały wsparte żadnym dowodem.

Pożyczkodawca postrzegał natomiast zawartą umowę jako pozostającą w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą z tego względu, że zawarta została między przedsiębiorcami (a zatem podatnikami VAT), zaś pieniądze pochodziły z rachunku firmowego. Jak już wskazano okoliczności te nie są wystarczającymi dla przyjęcia, że zawarcie umowy pożyczki mieściło się w zakresie działalności gospodarczej, szczególnie, że prowadzi ją osoba fizyczna, a rozdzielenie majątku firmowego od osobistego jest niejednokrotnie trudne. Trzeba zresztą zważyć, że wypłaty środków na udzielenie pożyczki dokonano z rachunku osobistego małżonków B., więc i ten argument nie może być uznany za trafny.

Organ odwoławczy trafnie podkreślił, że istotne są również okoliczności towarzyszące zawarciu umowy pożyczki. Świadkowie: D. B. i T. R., ale też pożyczkodawca kategorycznie stwierdzili, że była to czynność wynikająca z relacji osobistych - chęci pomocy rodziców swojemu dziecku.

Przedstawiony stan faktyczny sprawy wskazuje więc, iż udzielona pożyczka miała charakter incydentalny. Nie sposób zatem uznać - mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych - iż działalność J. B. w zakresie udzielenia pożyczki z 22 maja 2018 r. była działalnością zarobkową, typową dla profesjonalnego świadczenia usług. Warunkiem przesądzającym o tym, że dana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest to, że podmiot gospodarczy jej dokonujący działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym właśnie zakresie, przybierającą formę stałą, a w konsekwencji zorganizowaną.

Udzielone pożyczki nie wykraczały natomiast poza zakres osobistej pomocy osób najbliższych, miały przede wszystkim na celu wsparcie powiązanych rodzinnie osób, a nie czerpanie zysku z dodatkowej działalności w postaci usług pośrednictwa finansowego.

W tych okolicznościach należy przyznać rację organowi, że udzielenie pożyczki przez J. B. na rzecz skarżącego nie stanowi czynności świadczenia usługi udzielenia pożyczki w rozumieniu ustawy o VAT. Przedmiotowa transakcja nie podlega więc zwolnieniu wyrażonemu w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, a tym samym nie jest objęta wyłączeniem uregulowanym w art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że zawarcie przedmiotowej umowy pożyczki odbyło się w warunkach powiązań rodzinnych, a działalność pożyczkodawcy nie była działalnością zarobkową typową dla profesjonalnego świadczenia usług udzielania pożyczek.

Jak wynika z ustaleń, przedmiot pożyczki został skarżącemu wydany jednorazowo w dacie zawarcia umowy, w gotówce. Skarżący niespornie nie udokumentował więc otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy lub przekazem pocztowym. W sprawie przedstawiono jednak wyciągi z rachunków bankowych, które dotyczą przepływów środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem przedsiębiorstwa pożyczkodawcy a jego rachunkiem osobistym (objętym wspólnością majątkową). Z rachunku tego żona pożyczkodawcy, a matka skarżącego – D. B. wypłacała następnie kwoty przeznaczane na pożyczki. Zdaniem Sądu, jakkolwiek nie spełniono literalnie warunku wskazanego w art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., to jednak cel tego uregulowania został wypełniony przez wykazanie, że skarżący otrzymał od pożyczkodawcy przedmiot pożyczki, a zatem że umowa ta faktycznie została zawarta i wykonana.

Wskazany przepis dotyczy bowiem takiej sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie w sposób wiarygodny wykazać, że do zawarcie umowy pożyczki rzeczywiście doszło (a nie jest to np. działanie wyłącznie pozorujące zawarcie umowy), a w niniejszej sprawie okoliczność ta pozostaje przecież poza sporem. Niesporne jest jednak i to, że umowa ta nie została zgłoszona do opodatkowania, a podatek nie został zapłacony, zaś podatnik nie spełnia warunków ustawowych do zwolnienia z art. 9 pkt 10 lit. b i c u.p.c.c.

Kwestia ta, poruszona wprost w decyzji organu, nie była przedmiotem zarzutów skargi, nie budzi też wątpliwości Sądu w zakresie wykładni i zastosowanie w realiach sprawy tych przepisów. Umowa pożyczki nie została zawarta w formie aktu notarialnego, podatnik nie złożył deklaracji, zaś łączna kwota pożyczek udzielonych przez ojca podatnika w latach 2017-2018 niewątpliwie przekracza kwotę wolną od podatku przewidzianą w ustawie o podatku od spadków i darowizn dla nabywcy zaliczanego do pierwszej grupy podatkowej.

Z punktu widzenia zastosowanej przez organ stawki podatku istotnym jest natomiast przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Skarżący okazał bowiem organowi (a zatem "powołał się" przed organem) umowy pożyczki, z których jedna - ostatnia - stała się przedmiotem postępowania podatkowego, w toku czynności sprawdzających mających na celu weryfikację wydatków i przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych za lata 2016-2020 oraz w odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów. Spełniony został zatem warunek zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej, o jakim mowa w tym przepisie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.