Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 338/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Teza: 1. „Zasadność zwrotu”, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2020 r., poz. 106 ze zm.) dalej powołana jako "u.p.t.u." ma miejsce zarówno wtedy, gdy okaże się, że należna kwota zwrotu różnicy podatku jest tożsama z kwotą zwrotu wykazaną w weryfikowanym rozliczeniu, jak i wtedy gdy jest ona od niej niższa.

2. Od każdej potwierdzonej w wyniku weryfikacji rozliczenia należnej kwoty zwrotu różnicy podatku przysługują odsetki „prolongacyjne”, o których mowa w art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u.

3. W sytuacji, gdy należna kwota zwrotu różnicy podatku wypłacana jest w wyniku złożenia korygującej deklaracji odsetki „prolongacyjne”, o których mowa w art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u., przysługują podatnikowi za okres po upływie terminu 60 dni, liczonego od dnia złożenia deklaracji z zawyżoną kwotą zwrotu, do dnia zwrotu kwoty należnej wynikającej już z korekty deklaracji, mimo że w celu weryfikacji przedłużony był termin zwrotu.

TEZY

1. „Zasadność zwrotu”, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2020 r., poz. 106 ze zm.) dalej powołana jako "u.p.t.u." ma miejsce zarówno wtedy, gdy okaże się, że należna kwota zwrotu różnicy podatku jest tożsama z kwotą zwrotu wykazaną w weryfikowanym rozliczeniu, jak i wtedy gdy jest ona od niej niższa.

2. Od każdej potwierdzonej w wyniku weryfikacji rozliczenia należnej kwoty zwrotu różnicy podatku przysługują odsetki „prolongacyjne”, o których mowa w art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u.

3. W sytuacji, gdy należna kwota zwrotu różnicy podatku wypłacana jest w wyniku złożenia korygującej deklaracji odsetki „prolongacyjne”, o których mowa w art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u., przysługują podatnikowi za okres po upływie terminu 60 dni, liczonego od dnia złożenia deklaracji z zawyżoną kwotą zwrotu, do dnia zwrotu kwoty należnej wynikającej już z korekty deklaracji, mimo że w celu weryfikacji przedłużony był termin zwrotu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 902/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 14 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) pismem z dnia 20 listopada 2022 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 902/22.

1.2. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. sp. z o.o. S.K.A. w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 14 lutego 2022 r. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) z dnia 16 listopada 2021 r. o odmowie wypłaty odsetek z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za październik 2020 r.

1.3. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Dyrektora IAS o braku podstaw do wypłaty odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej, gdy zwrot różnicy podatku VAT nastąpił wprawdzie w terminie i kwocie wynikających ze złożonej przez Spółkę skorygowanej deklaracji VAT-7 (tj. zwrot 1.403.345 zł w dniu 18 sierpnia 2021 r., czyli przed upływem 60 dni przypadającym na dzień 30 sierpnia 2021 r. licząc od daty złożenia korekty w dniu 29 czerwca 2021 r.), ale w sytuacji, gdy złożenie tej korekty było spowodowane uwzględnieniem w całości ustaleń zakończonej doręczonym Spółce w dniu 25 czerwca 2021 r. protokołem kontroli podatkowej wszczętej w dniu 8 marca 2021 r., którą to kontrolę realizowano jako kolejny etap czynności podjętych przez organ w celu zweryfikowania zasadności zwrotu uprzednio przez Spółkę wykazanego w rozliczeniu tego samego okresu (czyli w deklaracji tzw. pierwotnej za październik 2020 r. złożonej w dniu 25 listopada 2020 r.) w nieco wyższej kwocie (1.404.588 zł) i prowadzonych w przedłużonym postanowieniem Naczelnika US z dnia 13 stycznia 2021 r. z powodu tej weryfikacji do dnia 30 czerwca 2021 r. terminie zwrotu względem terminu 60 dni wynikającego z pierwotnej deklaracji (ten upływał bowiem w dniu 25 stycznia 2021 r.).

Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie podatkowej organy obu instancji naruszyły art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm; dalej: u.p.t.u.) przez jego wadliwą wykładnię.

W następstwie zaś tego uchybienia (w świetle całościowo odczytanych motywów wyrokowania - wyj. NSA) w ocenie Sądu pierwszej instancji doszło również do błędnego uznania przez organy, że od zwrotu wykazanej różnicy podatku VAT w tej jego części, w jakiej zasadność zwrotu potwierdziła przeprowadzona kontrola podatkowa (czyli co do kwoty 1.403.345 zł), a dokonanego po upływie zwykłego/podstawowego terminu 60 dni wynikającego z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u., odsetki nie są należne.

1.4. Dyrektor IAS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi albo uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

1.5. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a [P.p.s.a.] w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy wadliwie uznał, że odsetki od zwrotu różnicy podatku VAT dokonanego po upływie 60-dniowego terminu [wynikającego ze złożenia pierwotnej deklaracji - dop. NSA], w sytuacji, gdy zwrot został dokonany w ciągu 60-dni od dnia złożenia pokontrolnej korekty deklaracji VAT-7, są nienależne, podczas gdy korekta deklaracji podatkowej, która zmienia pierwotną treść złożonej deklaracji, stanowi rozliczenie o nowym brzmieniu, a zatem termin 60 dni do zwrotu biegnie od dnia jej złożenia, gdyż jest ona oświadczeniem o nowej treści, nie tylko w zakresie danego rozliczenia, ale również woli otrzymania zwrotu różnicy podatku, niezależnie od tego, czy została złożona w wyniku ustaleń kontroli podatkowej.

1.6. Spółka pismem z dnia 10 lutego 2023 r. złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, wnioskując o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Oświadczyła, że nie żąda przeprowadzenia rozprawy.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Wobec braku sprzeciwu Skarżącej, rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora IAS nastąpiło z uwzględnieniem jego oświadczenia w tym przedmiocie, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a to po myśli art. 182 § 2 i § 3 in fine P.p.s.a.

2.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.3. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.4. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach generalnie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu, aczkolwiek zarzut w pewnym zakresie był słuszny, chociaż nie mógł doprowadzić do uchylenia wyroku, gdyż mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok prawu odpowiadał.

2.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z przyczyn konstrukcyjnych nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut kasacyjny w części, która dotyczyła wadliwej wykładni art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor IAS zarzutu tak postawionego nie opatrzył bowiem uzasadnieniem adekwatnym dla tej formy naruszenia prawa materialnego, wymaganym przez art. 176 § 1 pkt 2 in fine P.p.s.a.

Tymczasem skuteczne zbudowanie zarzutu kasacyjnego na polu wadliwej wykładni danego przepisu lub przepisów obliguje podmiot, który tego rodzaju zarzut wysuwa, do przedstawienia właściwej jego zdaniem interpretacji i skonfrontowania jej z wykładnią sądową wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Tego rodzaju zestawienie powinno być nakierowane na wykazanie wystąpienia błędów w interpretacji, którą zaprezentował sąd.

Wskazany standard konstrukcyjny złożonego środka zaskarżenia w niniejszej sprawie nie został dochowany. Zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej motywach, poza stwierdzeniem organu o wadliwej wykładni art. 87 ust. 1 u.p.t.u. i zacytowaniem treści tego przepisu, nie sposób było doszukać się argumentacji mającej przemawiać na rzecz wykazania błędów w jego wykładni "przyjętej" w zaskarżonym wyroku. Nota bene, o tym jaką wykładnię preferował Sąd pierwszej instancji w tej części, można byłoby wywodzić jedynie z okoliczności także samego tylko zacytowania treści art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bo inne wypowiedzi co do niej się nie pojawiły.

2.6. Natomiast w sferze wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z interpretacją tego przepisu w zakresie mającym znaczenie dla rozpoznanej sprawy, ale w odniesieniu do różnych jej elementów składowych, tak co do stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i przez Dyrektora IAS w skardze kasacyjnej.

2.7. Z punktu widzenia najistotniejszych zakresów wypowiedzi Sądu i Dyrektora IAS, które zbudowano w ramach lub wokół wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. na tle terminu zwrotu i biegu tego terminu, należało skomentować następujące zapatrywania.

2.7.1. Chybiony był pogląd Sądu pierwszej instancji, że "złożenie korekty deklaracji VAT-7, uwzględniającej ustalenia kontroli podatkowej, nie skutkowało taką zmianą (...) rozliczenia podatkowego, która powodowałaby ponowne rozpoczęcie biegu terminu 60 dni do dokonania zwrotu." (pkt 4.5 str. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Wadliwe było również negowanie jako "rzeczowo nieadekwatnego" i "niesensownego" stanowiska organu, "że korekta złożona w dniu 29 czerwca 2021 r. skutkuje zgodnym z prawem kolejnym odroczeniem terminu zwrotu w zakresie sprawdzonym już i niekwestionowanym przez organ podatkowy" (pkt 4.5 str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Nadto nieuprawnione było twierdzenie tegoż Sądu, że "Liczenie 60-dniowego terminu z art. 87 ust. 1 (powinno być "ust. 2" - wyj. NSA) zd. pierwsze ustawy o VATjest uzasadnione wtedy tylko, gdy podatnik zmienia swoje rozliczenie podatkowe w sposób, który czyni koniecznym ponowną weryfikację zasadności zwrotu." (pkt 4.6 str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

2.7.2. W odniesieniu do powyższego podkreślić należało, ale z przyczyn oczywistych jedynie hasłowo, że zapatrywania te w powiązaniu z instytucją korekty deklaracji zasadniczo nie przystawały do ugruntowanych i niekwestionowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze przedmiotu zapatrywań na temat roli, znaczenia i następstw prawnych jakie wywołują korekty deklaracji.

W świetle przepisów art. 81 § 1 i § 2 w związku z a contrario art. 81b § 2 w związku z § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p. skuteczne prawnie skorygowanie uprzednio złożonej deklaracji przez złożenie korygującej deklaracji - najkrócej rzecz ujmując - sprawia, że w miejsce wcześniej złożonej deklaracji wchodzi ta korekta. Zastępuje ona, o ile organ nie wyda decyzji określającej na podstawie np. przepisów art. 21 § 3a O.p.

i art. 99 ust. 12 in fine u.p.t.u., rozliczenie, które poprzednio wyraził podatnik. Zakresowo może to dotyczyć między innymi zadeklarowania za okres rozliczeniowy podatku VAT nowej wysokości kwoty tzw. bezpośredniego zwrotu różnicy podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) na rachunek bankowy podatnika, czy terminu zwrotu właściwego dla tak wykazywanej nowej kwoty.

Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Natomiast w myśl art. 99 ust. 7c w związku z ust. 1 u.p.t.u. deklaracja podatkowa w podatku VAT składana przez podatnika tego podatku w urzędzie skarbowym za okresy miesięczne zawiera dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego. Jeżeli zaś w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano np. nieprawidłową kwotę zwrotu podatku, to wówczas wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku, co wynika z art. 21 § 3a O.p., przy czym ów zwrot - według art. 3 pkt 7 O.p.- jest rozumiany w Ordynacji podatkowej między innymi jako zwrot różnicy podatku w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W przypadku, gdy rola skorygowanej deklaracji ma być zasadniczo inna niż wyżej nakreślona, prawodawca wprowadza stosowne do tego rozwiązania prawne (zob. np. art. 81b § 2a w związku z art. 75 § 4a w związku z § 3 O.p.).

2.7.3. Pojmowany jak wyżej charakter korygującej deklaracji oraz deklaracji podatkowej sprzed korekty, jako będących wyrazem złożonego przez podatnika samodzielnego rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy, implikuje określone konsekwencje w sferze sposobu interpretowania na płaszczyźnie podatku VAT właściwego dla danej deklaracji terminu zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., czyli nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym, oraz liczenia biegu terminu tego zwrotu.

Do wspomnianego elementu czasowego (terminu zwrotu) składającego się na rozliczenie podatku VAT z danego okresu oraz ewentualnej modyfikacji tego elementu i konsekwencji z tym związanych, odnosi się sporny na etapie postępowania kasacyjnego co do jego wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Według zdania pierwszego tego przepisu "Zwrot różnicy podatku (z zastrzeżeniami, które nie wymagały rozważania w tej sprawie) następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy (...).".

Określony w takim ujęciu termin zwrotu (60 dni) przypisany jest więc do złożonego przez podatnika rozliczenia, czyli między innymi składanej za okresy miesięczne w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 7c w związku z ust. 1 u.p.t.u. Oznacza to, że każdoczesny taki termin wiąże się tylko i wyłącznie z konkretną deklaracją, która "trafia" do urzędu skarbowego. Innymi słowy, każda ze złożonych deklaracji, która wykazuje zwrot różnicy podatku, ma własny i jedynie dla niej właściwy 60-dniowy termin tego zwrotu. Dotyczy to również, z powodów nakreślonych w pkt 2.7.2 tego uzasadnienia, deklaracji składanej w charakterze korygującej deklaracji, o której mowa w art. 81 § 1 i § 2 w związku z a contrario art. 81b § 2 w związku z § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p.

Z kolei 60-dniowy termin zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u., dla każdej z deklaracji, a więc również dla korekty deklaracji, która wykazuje kwotę zwrotu, rozpoczyna swój bieg (jest liczony) od dnia następnego po dniu złożenia deklaracji lub skorygowanej deklaracji do urzędu skarbowego.

Natomiast "złożenie" rozliczenia przez podatnika należy rozumieć jako dzień wpływu deklaracji albo jej korekty do urzędu skarbowego. Zdarzenie bowiem z którym wiąże się bieg wspomnianego terminu, musi być wiadome adresatowi poddanemu obowiązkowi dokonania - w wykazanej w danym rozliczeniu kwocie - zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy (albo niekiedy salda tej różnicy, gdy jakaś jej część została już zwrócona w wyniku realizacji wcześniejszej deklaracji z niższą kwotą).

2.7.4. W konsekwencji zgodzić się należało z wyrażonymi w skardze kasacyjnej Dyrektora IAS motywami zarzutu kasacyjnego, przywołanymi na jego poparcie, a to:

Po pierwsze, że "Korekta deklaracji podatkowej, która zmienia pierwotną treść złożonej deklaracji, stanowi w istocie rozliczenie o nowym brzmieniu. Zatem termin 60-dniowy musi biec od dnia jej złożenia, gdyż jest ona oświadczeniem o nowej treści, nie tylko w zakresie danego rozliczenia, ale również woli otrzymanie zwrotu różnicy podatku.".

Po drugie, "Skoro zatem konsekwencją złożenia deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu różnicy podatku jest rozpoczęcie biegu 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu, to złożenie deklaracji korygującej powoduje rozpoczęcie biegu tego terminu na nowo.". Oczywiście przy przyjęciu, że organowi chodzi o nowy bieg "drugiego" 60-dniowego terminu zwrotu właściwego dla kwoty zwrotu ze skorygowanej deklaracji, która ma być wypłacona podatnikowi w wysokości w niej ujętej (lub saldzie, jeśli wcześniej podatnik już otrzymał zwrot na podstawie deklaracji wykazującej niższą kwotę zwrotu).

Po trzecie, że "Każda - bez względu na przyczynę jej złożenia - korekta deklaracji podatkowej VAT-7 stanowi w istocie (...) rozliczenie o nowym kształcie, od daty dokonania, którego biegnie termin określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.". W tym zakresie odesłanie to dotyczy biegu terminu 60-dni od dnia złożenia tego nowego rozliczenia, czyli korygującej deklaracji.

Po czwarte, że "Regulacje art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nie odnoszą się zatem wyłącznie do deklaracji pierwotnej, ale także do korekty deklaracji.".

Po piąte, "Należy zauważyć, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT określający termin zwrotu różnicy podatku odwołuje się do złożenia rozliczenia przez podatnika. Zatem ustawodawca określając moment rozpoczynający bieg terminu do zwrotu, wskazuje na faktyczne złożenie rozliczenia z tytułu podatku. Zatem skorygowanie deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy, jeszcze przed jego otrzymaniem, skutkuje przesunięciem terminu zwrotu. Termin ten ustalany jest na nowo, licząc od dnia złożenia korekty deklaracji.". Oczywiście przy przyjęciu, że organowi chodzi o nowy bieg "drugiego" 60-dniowego terminu zwrotu właściwego dla kwoty zwrotu ze skorygowanej deklaracji, która ma być wypłacona podatnikowi w wysokości w niej ujętej (bo wcześniej nie było zwrotu żadnej kwoty).

2.8. Naczelny Sąd Administracyjny, mimo uwzględnienia trafnego rozumienia przez organ terminu właściwego dla zwrotu różnicy podatku i biegu tego terminu (patrz punkt poprzedni oraz dodatkowo pkt 2.7.3 tego uzasadnienia), nie mógł jednak podzielić wykładni Dyrektora IAS dotyczącej art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie odsetek tzw. prolongacyjnych.

2.8.1. Wadliwe było zapatrywanie organu, że przez sam wzgląd na "konstytutywny" charakter korygującej deklaracji (w znaczeniu zmieniający skonkretyzowany stosunek prawno-podatkowy określony deklaracją ją poprzedzającą) i skutek w postaci otwarcia biegu nowego 60-dniowego terminu do realizacji zwrotu wynikającego z tej korekty, powstaje w każdym przypadku - niezależnie od przyczyn/okoliczności powodujących złożenie korekty - rezultat, który charakteryzuje się "brakiem prawa do wypłaty odsetek od zwrotu podatku VAT dokonanego w wyniku złożenia korekty deklaracji", o ile dokonano go w terminie właściwym dla tej korekty.

Takie podejście w istocie poprzestawało jedynie na wyeksponowaniu znaczeniu zdania pierwszego art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przy zupełnym pominięciu pozostałej treści tego ustępu, tj. jego zdania drugiego i trzeciego. Tymczasem to one w przypadku takim, jaki miał miejsce w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej, miały kluczowe znaczenie.

2.8.2. Z perspektywy wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. należało mieć na uwadze, że prawodawca dla zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, w sytuacji, gdy następuje on na podstawie rozliczenia złożonego przez podatnika, czyli deklaracji lub korygującej deklaracji, uregulował dwa podstawowe przypadki, w których dochodzi do konieczności wypłaty podatnikowi - oprócz kwoty samego zwrotu - również dodatkowego ekwiwalentu pieniężnego za opóźniony lub przesunięty czasowo zwrot tej różnicy. Mianowicie ma to miejsce, gdy:

1) realizacja zwrotu różnicy podatku następuje z opóźnieniem względem terminu, w jakim powinien on być dokonany zgodnie ze złożoną deklaracją (lub korektą deklaracji), co do której zasadność wykazanego w niej zwrotu nie wymagała dodatkowego zweryfikowania, albo weryfikacja została przeprowadzona w warunkach niewymagających przedłużenia terminu zwrotu wynikającego z tej deklaracji (lub korekty deklaracji) - art. 87 ust. 7 w związku z ust. 2 zdanie pierwsze oraz w związku z ust. 2 a contrario zdanie drugie i trzecie u.p.t.u. lub

2) realizacja zwrotu różnicy podatku następuje w warunkach przesuniętego czasowo zwrotu tej różnicy, czyli "usprawiedliwionego opóźnienia" względem terminu wynikającego ze złożonej deklaracji (lub korekty deklaracji) wykazującej kwotę zwrotu, którego zasadność (w całości albo w części tej kwoty) potwierdziła się dopiero w czasie przedłużonego terminu zwrotu do którego doszło z powodu konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego w złożonym rozliczeniu - art. 87 ust. 2 zdanie trzecie w związku ze zdaniem drugim i pierwszym u.p.t.u.

2.8.2.1. Pierwszy przypadek, objęty art. 87 ust. 7 u.p.t.u., w ogólnym ujęciu nie jest nadmiernie skomplikowany w swojej konstrukcji i odnosi się do klasycznego przeterminowanego zwrotu należnej podatnikowi kwoty.

Przewiduje bowiem, że jeśli urząd skarbowy nie zwróci różnicy podatku w terminie, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u., czyli w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, a jednocześnie terminu tego nie przedłużał (bo nie stwierdził przesłanek do weryfikacji zasadności zwrotu, albo zdążył taką weryfikację zakończyć przed upływem terminu zwrotu), to niezwróconą różnicę podatku traktuje się po tym czasie jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Zważywszy przy tym na wcześniejsze wyjaśnienia, omawiana regulacja prawna dotyczy rozliczenia zarówno wynikającego z deklaracji, jak i z korygującej deklaracji.

Jedynie porządkowo można dodać, co w gruncie rzeczy powinno być dość oczywiste, że tego rodzaju oprocentowanie właściwe dla nadpłaty ma zastosowanie do niezwróconej kwoty zwrotu na podstawie danego rozliczenia i przysługuje na tych zasadach za okres przypadający po upływie terminu zwrotu (tj. po upływie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia) do momentu faktycznego jego zrealizowania (albo zdarzenia z nim prawnie równoważnego).

2.8.2.2. Z kolei drugi przypadek z art. 87 ust. 2 zdanie trzecie w związku ze zdaniem drugim i pierwszym u.p.t.u. wymaga uchwycenia kilku elementów składających się na jego konstrukcję prawną i faktyczną, która prowadzi do efektu wymagającego wypłaty odsetek.

Mianowicie przypadek ten obejmuje sytuację, gdy podatnik złożył do urzędu skarbowego rozliczenie, wyrażone w deklaracji (lub korekcie deklaracji), w której wykazał różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, co wynika z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u.

Jeśli jednak w trakcie biegu terminu zwrotu naczelnik urzędu skarbowego uzna, że zasadność wykazanego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania (weryfikacja odbywa się zaś w ramach prawem określonych procedur), wówczas może przedłużyć 60-dniowy termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika", co wynika z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Przyjąć przy tym należy, że skorzystanie

z możliwości przedłużenia tego terminu następuje wtedy, gdy organ nie jest w stanie zakończyć weryfikacji rozliczenia przed upływem terminu zwrotu.

Z kolei sama czynność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku następuje w drodze wydania postanowienia określającego datę, do której organ przedłuża termin zwrotu względem terminu dotychczasowego. W ten sposób tworzy się stan, w którym organ nakreśla inną graniczną końcowo datę zwrotu różnicy podatku wykazanego w złożonym rozliczeniu, co umożliwia mu dalsze prowadzenie weryfikacji zasadności deklarowanego zwrotu i jednoczesne wstrzymanie się ze zwrotem wykazanym w weryfikowanym rozliczeniu (czasowe niewypłacanie go podatnikowi).

Do sytuacji objętej omówionym powyżej art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. odnosi się natomiast zdanie trzecie tego ustępu. Należy je rozumieć w ten sposób, że "jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu" związanego z rozliczeniem które poddano weryfikacji w przedłużonym przez organ terminie zwrotu, wówczas "urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

Podkreślenia wymaga, że wypłata odsetek "prolongacyjnych" przewidziana jest dla każdej sytuacji, w której w wyniku zweryfikowania rozliczenia pod kątem zasadności zwrotu potwierdzi się zasadność zwrotu. Potwierdzenie to prowadzi bowiem do konieczności realizacji zwrotu na rzecz podatnika poprzez wypłacenie "należnej kwoty".

Takie ujęcie normatywne świadczy więc i o tym, że zidentyfikowana w wyniku przeprowadzonych przez organ czynności "zasadność zwrotu", o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. ma miejsce zarówno wtedy, gdy okaże się, że należna kwota zwrotu różnicy podatku jest tożsama z kwotą zwrotu wykazaną w weryfikowanym rozliczeniu, jak i wtedy gdy jest ona od niej niższa. Innymi słowy, dla stwierdzenia stanu "zasadności zwrotu" wystarczy jedynie, aby istniała jakakolwiek kwota należna do zwrotu podatnikowi z kwoty deklarowanej przez niego do zwrotu w rozliczeniu, które poddano weryfikacji.

Od każdej potwierdzonej w wyniku weryfikacji rozliczenia należnej kwoty zwrotu różnicy podatku (bez względu na to czy jest ona tożsama z uprzednio wykazaną, czy jest od niej niższa) przysługują odsetki "prolongacyjne", o których mowa w art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. (oczywiście przy uwzględnieniu sald w kwotach należnych do zwrotu, jeśli wcześniej już za dany okres rozliczeniowy miał miejsce tego rodzaju zwrot, ale w niższej kwocie).

Zgodzić należało się z zapatrywaniem prezentowanym już w orzecznictwie sądowym, że "Organ zachowując prawo do zweryfikowania zasadności zwrotu, zapewnia podatnikowi rekompensatę za czasowenależnego mu podatku do dyspozycji organu, co polega na zwrocie należnej kwoty wraz ze stosowanymi odsetkami. Dla takiego przebiegu postępowania przewidziane zostało w art. 87 ust 2 zd. trzecie ustawy o VAT prawo uzyskania należnej kwoty zwrotu podatku po ustawowym terminie wraz z odsetkami" (zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2261/19, przywołany przez Sąd pierwszej instancji, aczkolwiek w innym kontekście).

2.8.2.3. Jeśli zasadność zwrotu różnicy podatku potwierdzi się co do całej kwoty wykazanej w deklaracji (rozumianej zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami), to zwrot rzeczonej kwoty jako należnej następuje na podstawie tej deklaracji. W takiej sytuacji odsetki "prolongacyjne" od zwracanej kwoty są naliczane za okres przypadający po upływie 60-dniowego terminu zwrotu, liczonego od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, do momentu faktycznego jego zrealizowania (albo zdarzenia z nim prawnie równoważnego), który powinien wystąpić przed upływem przedłużonego terminu zwrotu. Naliczanie tej kategorii odsetek może mieć bowiem miejsce najpóźniej do ostatniego dnia przedłużonego terminu zwrotu. Jeśli natomiast wypłata należnej kwoty zwrotu przekroczy ramy przedłużonego terminu zwrotu, to za okres po nim

następujący do dnia zwrotu będą miały dodatkowo zastosowanie reguły oprocentowania właściwe do nadpłaty, o których mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

2.8.2.4. Z kolei uzyskanie w wyniku czynności weryfikacyjnych potwierdzenia, że zwrot różnicy podatku wykazany w rozliczeniu jest należny podatnikowi w niższej kwocie niż ją zadeklarował, wówczas dla realizacji właściwej kwoty zwrotu musi pojawić się odpowiednia do tego podstawa. Jest nią albo korygująca deklaracja składana przez podatnika albo decyzja organu podatkowego, które wskażą nową, prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku, zgodnie z omówionymi już przepisami art. 3 pkt 7, art. 21 § 3a, art. 81 § 1 i § 2, art. 81b § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a oraz § 2 O.p., a także art. 99 ust. 1, ust. 7c i ust. 12 u.p.t.u. - pozostających ze sobą w określonych związkach (zob. pkt 2.7.2 i częściowo pkt 2.7.3 i 2.7.4 niniejszego uzasadnienia).

Przy uwzględnieniu tych wszystkich przepisów, treść art. 87 ust. 2 w związku z ust. 1 u.p.t.u. w kontekście wyrównania uszczerbku majątkowego podatnika z powodu niedysponowania przez niego na czas tą częścią wykazanej uprzednio kwoty zwrotu, która okazała się być jemu należna, należy rozumieć jak poniżej.

Mianowicie w przypadku wybrania przez podatnika, przed upływem przedłużonego terminu zwrotu poprzednio wykazanej kwoty, trybu właściwego dla korekty deklaracji, złożenie przez niego - uwzględniającej w całości ustalenia organu co do wysokości należnej kwoty zwrotu - korygującej deklaracji z wykazaną niższą kwotą zwrotu względem uprzednio złożonej deklaracji poddanej weryfikacji, powoduje, że otwiera się 60-dniowy termin do zwrotu tej nowej kwoty.

Oznacza to jednak wyłącznie tyle, że dopóki ów termin nie upłynie, to nie ma podstaw do zastosowania w odniesieniu do tej kwoty przepisu art. 87 ust. 7 w związku

z ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u., czyli traktowania niezwróconej jeszcze a należnej kwoty zwrotu jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu według zasad jej właściwych. Tego rodzaju oprocentowanie może przypadać tylko za okres po upływie terminu zwrotu od kwoty niezwróconej na czas.

Otwarcie 60-dniowego terminu do zwrotu podatku w nowej kwocie nie oznacza natomiast, że czas oczekiwania podatnika na ten należny zwrot nie podlega odsetkom "prolongacyjnym", przewidzianym w art. 87 ust. 2 zdanie trzecie w związku ze zdaniem drugim i pierwszym u.p.t.u. Jak już zostało to wyjaśnione (pkt 2.8.2.2 niniejszego uzasadnienia), wypłata tego rodzaju odsetek przewidziana jest dla każdej sytuacji, w której w wyniku zweryfikowania rozliczenia pod kątem zasadności zwrotu potwierdzi się zasadność zwrotu, w tym gdy okaże się, że należna kwota zwrotu jest niższa od

tej wykazanej w weryfikowanym rozliczeniu.

Zatem w sytuacji, gdy należna kwota zwrotu różnicy podatku wypłacana jest w wyniku złożenia korygującej deklaracji odsetki "prolongacyjne", o których mowa w art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u., przysługują podatnikowi za okres po upływie terminu 60 dni, liczonego od dnia złożenia deklaracji z zawyżoną kwotą zwrotu, do dnia zwrotu kwoty należnej wynikającej już z korekty deklaracji, mimo że w celu weryfikacji przedłużony był termin zwrotu.

Z kolei szersza wypowiedź na tle odsetek "prolongacyjnych" od należnej kwoty zwrotu wypłacanej w następstwie wydania decyzji nie była niezbędna dla rozpoznania niniejszej sprawy (tym zagadnieniem zajmował się już NSA między innymi w wyroku z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2261/19). W kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej tego rodzaju decyzja nie była wydana, a podstawę zwrotu stanowiła korygująca deklaracja.

2.9. Nakreślona wyżej wykładnia objętego skargą kasacyjną art. 87 ust. 2

u.p.t.u. pozwalała skonstatować, że Sąd pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia prowadzonego na tle przepisów krajowych, doszedł do prawidłowego wniosku, że należna Spółce kwota zwrotu powinna zostać wypłacona wraz

z odsetkami "prolongacyjnymi". Uchylenie zatem zaskarżonym wyrokiem decyzji o odmowie wypłaty tego rodzaju odsetek było zasadne.

W analizowanym przypadku Sąd ten trafnie sprzeciwił się zapatrywaniu organu, że "przyczyna korekty deklaracji VAT-7 i towarzyszące tej korekcie okoliczności - cały jej kontekst sytuacyjny - nie mają znaczenia dla oceny, czy należne są odsetki (oprocentowanie) z tytułu zwrotu różnicy podatku po upływie 60-dniowego terminu wynikającego z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.".

Słusznie też Sąd pierwszej instancji poszukiwał dodatkowego wsparcia swojej oceny w orzecznictwie unijnego Trybunału dotyczącego zasady neutralności VAT, podnosząc, że w świetle art. 183 dyrektywy 2006/112/WE w sytuacji, gdy zwrot VAT następuje po upływie "rozsądnego terminu" do jego dokonania, co do zasady podatnikowi należne są odsetki/oprocentowanie. Odniósł to do okoliczności faktycznych kontrolowanej sprawy, podkreślając, że Spółka zwrot różnicy podatku w części, która okazała się niesporna [czyli w kwocie jej należnej mieszczącej się w ramach zawyżonej kwoty zwrotu z pierwszego rozliczenia - przyp. NSA] otrzymała w dniu 18 sierpnia 2021 r., czyli prawie po 9 miesiącach w stosunku do zwykłego, 60-dniowego terminu do jego dokonania (str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Z tych wszystkich powodów nie zasługiwał więc na uwzględnienie zarzut kasacyjny odnośnie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez wadliwe zastosowanie.

2.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo zaskarżone orzeczenie mimo błędnego

uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.11. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uchylił decyzje organów obu instancji w sprawie, która objęta była wpisem stałym; - skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS; - złożoną w imieniu Skarżącego odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził adwokat, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, bez stawiennictwa stron, orzekając o oddaleniu tej skargi.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam adwokat w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia, wynosi 480 zł.

Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono więc na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając kwotę 240 zł (50% z 480 zł).

s. WSA (del.) E. Olechniewicz s. NSA M. Niezgódka-Medek s. NSA H. Sęk