Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1629/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art.104 ust.8 i 9
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
article: art. 120, art.121, art.122, art.124, art.180 par.1, art. 187 part.1, art.191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2023 r. sprawy ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] ; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K.G. kwotę 267 zł (słownie: dwieście sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K.G. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") dnia 21 czerwca 2023 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z [...] maja 2023 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

1.1. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Jak wynika z akt [...] marca 2022 r. Skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") deklarację uproszczoną, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] , poj. silnika 2,5 litra, rok produkcji 2020, zakupionego uprzednio na terytorium USA, przy czym nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło po uprzednim dopuszczeniu pojazdu do obrotu na terytorium innego państwa członkowskiego (Niemcy). W złożonej deklaracji Podatnik zadeklarował podstawę opodatkowania akcyzą w kwocie 32.417 zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego według stawki 18,6%, w wysokości 6.030 zł. Wskazał przy tym, że obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia przedmiotowego samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, powstał w dniu 21 lutego 2022 r.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2022 r., NUS po sporządzeniu wyceny pojazdu za pomocą elektronicznej wersji katalogu [...] - wydawnictwo E. Sp. z o.o. – C. , po stwierdzeniu, że zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego modelu samochodu osobowego, wezwał Podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. W odpowiedzi Skarżący przy piśmie z 24 czerwca 2022 r. odmówił zmiany złożonej deklaracji akcyzowej i oświadczył, że samochód został zakupiony w stanie uszkodzonym, dodatkowo załączył skany ofert sprzedaży samochodów osobowych tej samej marki, co pojazd objęty przedmiotowym postępowaniem, z rynku amerykańskiego.

Postanowieniem z [...] września 2022 r. NUS, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a postanowieniem z [...] października 2022 r. poinformował Podatnika o powołaniu biegłego T.S. do wydania opinii w zakresie ustalenia jego wartości rynkowej. T.S. [...] grudnia 2022 r. sporządził opinię na podstawie bezpośrednich oględzin pojazdu, materiałów dostarczonych przez zleceniodawcę oraz w oparciu o instrukcję 1/2016 Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego (dalej: SRTSiRD) wg metody zredukowanego kosztu naprawy.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] stycznia 2023r. NUS określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie 12.692 zł.

1.2. Skarżący pismem z 16 lutego 2023 r. (data nadania w urzędzie pocztowym) odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ze względu na wskazane zarzuty oraz jego bezprzedmiotowość w świetle zaistniałych i potwierdzonych materiałami dowodowymi faktów lub przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu uzupełnienia postępowania dowodowego, ponownej obiektywnej analizy i oceny złego materiału dowodnego sprawy i podjęcia w tym zakresie dodatkowych niezbędnych działań oraz zgodnego z prawem, wskazanymi faktami oraz zasadami prowadzenia postępowań obiektywnego rozstrzygnięcia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm.), dalej: "O.p."; art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 2a, art. 104 ust. 6, 8, 9 i 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2023r. poz. 1542 ze zm.), dalej: "u.p.a." oraz art. 2, art. 3, art. 7 Konstytucji RP

1.3. DIAS utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji na wstępie przypomniał, że NUS uzyskał informację z E. , według której wartość pojazdu oszacowano na kwotę 61.147 zł, w związku z czym zakwestionował podaną przez Skarżącego wysokość podstawy opodatkowania, co dało podstawę do zastosowania w sprawie art. 104 ust. 8 u.p.a.

NUS dokonał analizy sprzedaży, wykorzystując zgromadzone informacje z amerykańskich stron internetowych. Wydruki ofert zostały załączone do akt sprawy. Średnia cena sprzedaży samochodów marki [...] , o pojemności silnika 2488 cm3, roku produkcji 2020 ustalona przez NUS na podstawie danych zamieszczonych na stronach internetowych wynosi: wartość z pierwszej oferty - 7375 USD, druga oferta - 7700,00 USD, trzecia oferta - 8500 USD, czwarta oferta – 13 125 USD, piąta oferta – 17 400 USD. Średnia cena pojazdu na rynku amerykańskim wynosi około 10 820 USD w zależności od stanu technicznego, przebiegu i wyposażenia pojazdu. Zatem średnia cena pojazdu (bez dodatkowych kosztów) na amerykańskim rynku samochodowym (43.030 zł = 10.820 USD x 3,9769 zł/USD; kurs dolara amerykańskiego z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. 21 lutego 2022 r.) różni się od zadeklarowanej kwoty w deklaracji uproszczonej AKC-US o 10.613 zł, tj. 25%.

Powyższe, w ocenie DIAS, świadczy o tym, że cena zakupu pojazdu przez Stronę, mimo uszkodzeń, które ten pojazd posiadał znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej na rynku zakupu. Potwierdza to opinia biegłego T.S. , który w swojej opinii wyliczył, metodą stopnia uszkodzenia, wartość pojazdu w stanie uszkodzonym. Wskazał, że wartość rynkowa brutto zidentyfikowanego pojazdu na dzień 21 lutego 2022 r. wynosi brutto: 122.400 zł (wartość pojazdu nieuszkodzonego). Następnie dokonał następujących korekt (pomniejszeń): stopień uszkodzenia - 0,0363 co daje wartość pojazdu - 117 957 zł; współczynnik stopnia uszkodzenia - 0,87 co daje wartość pojazdu -102 622 zł; współczynnik uszkodzeń ukrytych - 0,97 co daje wartość pojazdu – 99 544 zł; współczynnik zbywalności - 0,80 co daje wartość pojazdu – 79 635 zł. W załączonym do opinii arkuszu ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym wskazał części do naprawy oraz załączone zostały zdjęcia przedmiotowego samochodu. W podsumowaniu organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania przedmiotowego pojazdu należy określić w oparciu o opinię biegłego.

Organ wyjaśnia, że przy ustaleniu wartości pojazdu brak jest podstaw do dokonania korekty z tytułu współczynnika zbywalności. Ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie jest zależne od czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, zatem średnia wartość rynkowa brutto przedmiotowego samochodu wyniosła 99.544 zł.

Zdaniem DIAS w omawianej sprawie różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną przez organ odwoławczy z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (68.238 zł), a wartością podstawy opodatkowania wykazaną przez Podatnika (32 417 zł), wynosi 35.821 zł, tj. 52%, w sprawie zaistniały więc przesłanki do skutecznego zakwestionowania zadeklarowanej podstawy opodatkowania samochodu. Tym samym DIAS przyjął ocenę organu pierwszej instancji, że w sprawie istnieją przesłanki do zastosowania procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 u.p.a., gdyż jak wykazano wyżej cena przedmiotowego pojazdu, na rynku zakupu, znacznie odbiegała od cen pojazdów tej samej marki, tego samego modelu, pojemności silnika i z tego samego rocznika od ceny.

DIAS podkreślił, że ze skanów ofert sprzedaży pojazdów o podobnych parametrach technicznych i z podobnymi uszkodzeniami, co pojazd objęty postępowaniem opiewających na kwoty zbliżone do tej, jaką zapłacił za swój pojazd Skarżący dotyczą pojazdów dużo bardziej uszkodzonych niż samochód objęty postępowaniem. Ponadto, średnia wartość rynkowa pojazdu wynikająca ze wszystkich zgromadzonych w sprawie ofert, zarówno tych odszukanych przez organy, jak i nadesłanych przez Stronę, wynosi 7205 USD a zatem jest wyższa od ceny samochodu wynikającej z faktury zakupu, tj. 6598 USD. Zdaniem organu odwoławczego Podatnik nie wykazał skutecznie przyczyn, które uzasadniałyby podanie w deklaracji uproszczonej AKC-U wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Przy czym ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że taką przyczyną nie są ani uszkodzenia pojazdu ani specyfika rynku amerykańskiego. W rezultacie dysproporcja pomiędzy wartością rynkową podobnych samochodów, a wartością pojazdu będącego przedmiotem opodatkowania była nieuzasadniona w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a., w związku z czym organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony do zastosowania art. 104 ust. 11 u.p.a.

2.1. Skarżący w złożonej do tutejszego Sądu skardze wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 O.p. w zakresie stosowania podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego poprzez:

a) naruszenie zasady legalności działania, polegające na przekroczeniu uprawnień organu podatkowego określonych w przepisach art. 104 ust. 8, 9 i 11 w aspekcie postanowień art. 10 u.p.a., w zakresie bezzasadnego i bezpodstawnego ustalenia z urzędu nowej podstawy opodatkowania, błędnej oceny i analizy materiału dowodowego, w tym przedstawionych organom podatkowym ofert aukcyjnych takich samych samochodów w takim samym i podobnym stanie technicznym, bezpodstawnego i bezzasadnego powołania z urzędu rzeczoznawcy w zakresie ustalenia średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku krajowym, błędnej analizy, dowolnej korekty i wykorzystania w sprawie otrzymanej opinii rzeczoznawcy, co w sposób bezpośredni wpłynęło na obiektywizm ustaleń (faktów) i było ewidentnym działaniem na niekorzyść Strony.

b) naruszenie zasady prawdy obiektywnej w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych, pozyskania i dalekiej od obiektywizmu analizy i oceny materiału dowodowego dla prawidłowego, obiektywnego i zgodnego z prawem wyjaśnienia sprawy, które miało znaczący wpływ na jej wynik. Przyjęcie nieuprawnionej błędnej, stronniczej i nielogicznej tezy, że wartość transakcyjna nie powinna odbiegać od średniej wartości rynkowej takiego samochodu na rynku kraju trzeciego (rynek amerykański), bezzasadnego odrzucenia prawidłowo zadeklarowanej podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu ustalonej zgodnie z przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a, co doprowadziło do przekroczenie uprawnień organu podatkowego określonych w przepisach art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a., które doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji rażąco naruszających prawo, które było ewidentnym działaniem na niekorzyść Strony.

c) prowadzenie postępowania bez wymaganej wnikliwości dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez dokonanie dowolnych ustaleń w sprawie, błędnej analizy i dowolnej oceny materiału dowodowego w tym: weryfikacji wartości transakcyjnej na rynku amerykańskim, analizy i oceny wskazanych i popartych materiałem dowodowym "uzasadnionych przyczyn", dla których zadeklarowana podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym tego używanego i uszkodzonego samochodu w jego wewnątrzwspólnotowym nabyciu, mogła i może nawet znacząco odbiegać od jego średniej wartości rynkowej na rynku kratowym (ale nie na rynku amerykańskim jak uczyniły to organy podatkowe), ustaleń dalekich od faktów, zasady prawdy obiektywnej, które było ewidentnym działaniem na niekorzyść Strony.

d) brak podjęcia wszelkich niezbędnych i zarazem obiektywnych działań zmierzających do dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dowolna interpretacja i ustalenie w zakresie weryfikacji wartości nabycia samochodu na rynku amerykańskim (zgodności wartości transakcyjnej w stosunku do przedstawionych ofert aukcyjnych takich samych samochodów w takim samym i podobnym stanie technicznym) dowolne i dalekie od zasady prawdy obiektywnej ustalenie z urzędu podstawy opodatkowania, dokonane w oparciu o dowolnie przeanalizowaną i wykorzystaną opinię rzeczoznawcy powołanego przez organ podatkowy I instancji, pozwoliło organom podatkowym wbrew prawu i utrwalonej linii orzeczniczej, na wydanie i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji, przez co organy podatkowe działały na niekorzyść Strony.

2) brak podjęcia wszelkich niezbędnych i zarazem obiektywnych działań zmierzających do dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dowolna interpretacja i ustalenie w zakresie weryfikacji wartości nabycia samochodu na rynku amerykańskim (zgodności wartości transakcyjnej w stosunku do przedstawionych ofert aukcyjnych takich samych samochodów w takim samym i podobnym stanie technicznym) dowolne i dalekie od zasady prawdy obiektywnej ustalenie z urzędu podstawy opodatkowania, dokonane w oparciu o dowolnie przeanalizowaną i wykorzystaną opinię rzeczoznawcy powołanego przez organ podatkowy I instancji, pozwoliło organom podatkowym wbrew prawu i utrwalonej linii orzeczniczej, na wydanie i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji, przez co organy podatkowe działały na niekorzyść Strony.

3) naruszenie przepisów art. 104 ust. 9 w związku z art. 104 ust. 6, art. 104 ust. 8 i art. 104 ust. 11 u.p.a. wraz z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1 i art. 191 O.p. związane z dowolnymi ustaleniami w zakresie faktów potwierdzonych obiektywnym materiałem dowodowym, dowolną analizą i oceną materiału dowodowego sprawy oraz brakiem wnikliwości działania, czego efektem było bezpodstawne i bezzasadne ustaleniem z urzędu nowej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym "przedmiotowego" samochodu w oparciu o dowolnie przeanalizowaną i zastosowaną w sprawie opinię rzeczoznawcy powołanego przez organ podatkowy I instancji w celu określenia średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym. W postępowaniach organów podatkowych obu instancji nie doszło do prawnego, obiektywnego i skutecznego podważenia wartości nabycia przedmiotowego samochodu na rynku amerykańskim (wartości transakcyjnej). Doszło natomiast do dowolnego podważenia wartości nabycia przedmiotowego samochodu na rynku amerykańskim, co legło u podstaw uruchomienie procedury ustalenia z urzędu nowej podstawy opodatkowania. Przedstawione organom podatkowym oferty aukcyjne, dla takich samych samochodów, w takim samym i podobnym stanie technicznym z porównywalnymi uszkodzeniami, zostały w trakcie postępowania poddane nieobiektywnej analizie i ocenie w oparciu o bezpodstawną tezę (błędne złożenie organów), że wartość transakcyjna nie może odbiegać od średniej wartości rynkowej samochodu na rynku kraju nabycia (rynku amerykańskim), a nie od cen, ofert takich samochodów na rynku nabycia. Przedstawione oferty aukcyjne (uznane przez organy podatkowe jako wybiórcze i korzystne dla Strony - vide strona 17 decyzji DIAS), ewidentnie wskazują i potwierdzają zgodność ceny zakupu przedmiotowego samochodu, wartości nabycia tego samochodu na rynku amerykańskim, jego wartości transakcyjnej (nie były to wbrew twierdzeniu organów podatkowych oferty samochodów bardziej uszkodzonych niż samochód objęty postępowaniem) co zgodnie z przepisami i utrwaloną linią orzeczniczą nie pozwalało, nie dawało żadnych prawnych podstaw uruchomienia z urzędu procedury określonej w przepisie art. 104 ust. 9 u.p.a.. Naruszając wskazane przepisy organy podatkowe obu instancji działały na niekorzyść Strony.

4) Naruszenie przepisu art. 104 ust. 11 w związku z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. w zakresie błędniej analizy i wykorzystania, zastosowania definicji średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku krajowym w zakresie prowadzonego postępowania, w tym błędnego jej odniesienia do rynku amerykańskiego, co było działaniem na niekorzyść Skarżącego. Nie jest prawdziwa i obiektywna teza, że "(...) W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenie ma bowiem kryterium średniej wartości pojazdu na rynku państwa zakupu, a nie jego cena wynikająca z okoliczności transakcji..." - vide: strona 18 decyzji DIAS. Jak wskazują sądy administracyjne w swoim licznym i utrwalonym od lat orzecznictwie, dopóki cena nabycia samochodu mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku państwa członkowskiego lub trzeciego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a.

5) Naruszenie art. 210 § 4 pkt 6 w związku z § 4 ustawy O.p. poprzez niewskazanie lub pobieżne wskazanie (bez uzasadnienia takiego działania), obiektywnych przyczyn i powodów, dla których poszczególnym dowodom organ podatkowy odmówił wiarygodności. Organy nie wyjaśniły w sposób akceptowalny i obiektywne, dlaczego dokonały dowodnej analizy i bezpodstawnej korekty opinii technicznej przedmiotowego samochodu Zdaniem skarżącego, organy podatkowe jako "uzasadnione przyczyny" dla których podstawa opodatkowania może znacząco odbiegać od średniej wartości rynkowej takiego samochodu na rynku krajowym (nie od średniej wartości na rynku amerykańskim), powinny z urzędu wziąć pod uwagę specyfikę i uwarunkowania rynku amerykańskiego oraz znaczny spadek cen, wartości transakcyjnych pojazdów używanych i uszkodzonych na tym rynku. Jednocześnie organy podatkowe powinny poddać cały materiał dowody (poszczególne dowody oraz wszystkie dowody razem) wnikliwej i obiektywnej analizie, a wynik tej analizy wykazać w swoim rozstrzygnięciu w sposób pełny, pozwalający podatnikowi na zrozumienie prawidłowości postępowania organu, czego niestety zabrakło (np. brak wskazania linków do ofert aukcyjnych pozyskanych przez organ podatkowy, źródła ich pochodzenia numerów VIN aut porównawczych, opisu ich uszkodzeń i porównania z samochodem będącym przedmiotem postępowania, brak obiektywnej analizy i opisu poszczególnych ofert aukcyjnych przedstawionych organom, opisu uszkodzeń tych samochodów i ich porównania z samochodem będącym przedmiotem postępowania. Naruszając wskazane przepisy organy podatkowe obu instancji działały na niekorzyść Strony.

6) Naruszenie zasady określonej w art. 2a O.p. "in dubio pro tributario", z jednoczesnym bezpodstawnym i bezzasadnym zastosowaniem zasady "in dubio pro fisco". Naruszając wskazaną "in dubio pro tributario", z jednoczesnym zastosowaniem zasady "in dubio pro fisco", co w sposób ewidentny wynika z zaskarżonych decyzji. Przywołanie w decyzjach właściwych przepisów, fragmentów orzeczeń wskazujących na prawidłowość i nakaz konkretnego działania, postępowania oraz następcze niezgodne z przepisami i zasadami postępowanie, działanie organów podatkowych obu instancji, było działaniem nagannym, ewidentnym działaniem na Moją niekorzyść, działaniem zgodnie z wskazaną zasadą "in dubio pro fisco".

7) naruszenie art. 2; art. 3; art. 7 Konstytucji RP (związane z niewłaściwym działaniem organów podatkowych).

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. z 2023r., poz. 259 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sprawy jest ocena prawidłowości postępowania dowodowego w przedmiocie ustalenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu osobowego będącego przedmiotem dokonanego przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowego nabycia, a w szczególności czy zadeklarowana przez Podatnika podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tego samochodu na amerykańskim (USA) rynku nabycia.

5. Decyzja jest niezgodna z prawem. Zadeklarowana przez Podatnika podstawa opodatkowania odbiega od wartości rynkowej tego samochodu na amerykańskim (USA) rynku nabycia, ale ta rozbieżność nie jest znaczna. Nie było więc przesłanek do wszczęcia postępowania podatkowego i decyzyjnego określenia wysokości podatku w oparciu o średnią wartość pojazdów tego modelu i roku produkcji występujących na rynku polskim.

6. 1. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.).

Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje w pierwszym rzędzie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 tego aktu, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Ustawodawca wprowadził jednocześnie dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego – jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

Ustawa przewiduje procedurę weryfikacji podanej przez podatnika podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

6.2. Procedura weryfikacyjna określona w art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a., jako ustanawiająca wyjątek od zasady ogólnej samoobliczenia podstawy opodatkowania, musi być interpretowana ściśle i wdrażana tylko wyjątkowo - gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu na rynku nabycia pojazdu.

Celem przepisu jest bowiem przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków.

Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od wartości rynkowej samochodu. Kiedy cena samochodu odbiega od wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w toku postępowania podatkowego w ogóle nie następuje, a cała sprawa powinna zostać zamknięta na etapie czynności sprawdzających deklarację podatkową. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu podatkowego jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od wartości rynkowej na rynku nabycia.

Ze sformułowań powołanego przepisu nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu, a jego wartością na rynku ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Oceniając "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych należy brać pod uwagę też specyfikę i odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody.

Faktem notoryjnym jest, że ceny samochodów używanych, na rynku państw członkowskich UE lub państw trzecich są bywają niższe niż w Polsce, a są znacznie niższe, jeżeli brać pod uwagę rynek amerykański (USA). Specyfika rynku nabycia w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego za granicą może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta nabycia mieści się w granicach cenowych właściwych dla specyfiki rynku państwa członkowskiego lub trzeciego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Podatnik ma zatem prawo wykazania, że cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić sprzedawcy pojazdu jest z uzasadnionych przyczyn niska i przez to może odbiegać od cen na rynku polskim, albowiem w państwie zakupu samochody danej marki, modelu, rocznika mają takie właśnie ceny.

Jak wskazuje się jednolicie w judykaturze, jeżeli jednak organ podatkowy wykaże, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen w państwie zakupu (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania (por. wyroki NSA z 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10; z 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10 i z 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10; z 17 września 2014r., sygn. akt I GSK 632/13; z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt 1619/20 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/OI 265/21 - orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

W tym celu organ winien przede wszystkim ustalić, czy cena wskazywana przez Skarżącego jest adekwatna do ceny takich pojazdów rynku USA a nie na rynku polskim. Trzeba podkreślić, że badając "uzasadnione przyczyny" ewentualnego odstępstwa od cen na rynku nabycia nie ustala się średniej ceny samochodu na rynku nabycia, ale ustala się rozpiętość, granice cenowe podobnych pojazdów, aby ustalić, czy cena nabycia (deklarowana podstawa opodatkowania) mieści się przedziale cenowym występującym normalnie na rynku państwa nabycia pojazdu. W ramach tej wstępnej weryfikacji należy więc sobie odpowiedzieć na pytanie, czy samochody o tak niskiej cenie jak przyjęta na deklaracji podatkowej standardowo, zwyczajnie występują na rynku nabycia (wtedy sprawa kończy się aprobatą deklaracji podatkowej w czynnościach sprawdzających), czy może tak niska cena na rynku nabycia jest mało prawdopodobna lub nieprawdopodobna, wtedy trzeba uruchomić procedurę weryfikacyjną w ramach postępowania podatkowego.

Podatnik nie ma powinności nabywania jak najdroższych pojazdów. Podatnik nie ma powinności nabywania samochodu wedle jego uśrednionej ceny. Podatnik ma prawo nabywać na rynku amerykańskim pojazdy jak najtańsze z występujących na tym rynku, dla tego modelu, marki i stopnia zużycia lub uszkodzeń. Najprościej rzecz ujmując, na potrzeb wstępnego etapu weryfikacji należy ustalić, na jakim poziomie kształtują się normalne, niskie poziomy cenowe podobnych pojazdów na rynku nabycia, a następnie ustalić, czy cena nabycia tego konkretnego pojazdu mieści się w tych normalnych strefach niskich przedziałów cenowych pojazdu. Jeżeli okaże się, że cena spornego pojazdu odbiega od normalnych granic dla niskich przedziałów cenowych pojazdu na rynku nabycia to podatnik powinien wskazać, jakie są uzasadnione przyczyny takiego stanu rzeczy, a więc co uzasadnia tę nienormalnie niską cenę pojazdu na rynku nabycia. Dopiero cena odbiegająca całkowicie od cen na rynku nabycia pojazdu, a więc nieprawdopodobnie i bez żadnych racjonalnych powodów zbyt niska - przy uwzględnieniu realiów tego rynku - może uzasadniać weryfikację wartości celnej w Polsce.

6.3. Kolejnym kluczowym oraz ocennym elementem stanu faktycznego jest "znaczność", istotność odstępstwa od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, tj. różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego, a zadeklarowaną jego wartością.

Pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do której odwołują się przepisy art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. nie zostało zdefiniowane w ustawie. Tym samym przy ustalaniu jego znaczenia sięgnąć należy do jego znaczenia językowego. Według internetowego Słownika języka polskiego "znaczny" to: dość duży pod względem liczby, natężenia, pokaźny, niemały. Tym samym znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej będzie tylko takie odstępstwo, które jest dość duże (istotne).

W doktrynie wskazuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (por. Szymon Parulski, komentarz do art. 104 ustawy o podatku akcyzowym: "Akcyza, Komentarz", LEX 2010 wyd. Il).

Pojęcie znaczności nie może się jednak sztywno zamykać w 30% różnicy. Jednak próg ok. 30% należy przyjmować jako próg wyznaczający granice znaczności, istotności różnicy. W judykaturze wypracowano też trafny pogląd, iż w realiach każdej sprawy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należy indywidualnie zbadać, czy to odstępstwo jest istotne.

7. 1. Stwierdzenie, że deklarowana wartość nie odbiegała znacznie od cen na rynku amerykańskim lub odbiegała od tych cen, ale z uzasadnionych przyczyn dotyczących np. specyfiki pojazdu lub nietypowości uszkodzeń (które powinien podawać nabywca, jako znający te przyczyny) powinna zakończyć sprawę na etapie wstępnym. Zebrane dowody wskazują, że organ powinien był zakończyć sprawę właśnie na tym etapie wstępnym. Organ nie miał dostatecznych przesłanek do zastosowania procedury, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a.

Sąd zgadza się z wywodem i zarzutami Podatnika, że zadeklarowana przez Podatnika podstawa opodatkowania na kwotę 32.417 zł nie odbiega znacznie od wartości rynkowej (cen) samochodu na rynku nabycia, tj. rynku amerykańskim.

7.2. Organy dokonały analizy ofert sprzedaży wykorzystując zgromadzone informacje z amerykańskich stron internetowych. Wydruki ofert zostały załączone do akt sprawy. Średnia cena sprzedaży samochodów marki [...] , o pojemności silnika 2488 cm3, roku produkcji 2020 ustalona na podstawie danych zamieszczonych na stronach internetowych wynosi: wartość z pierwszej oferty - 7.375 USD, druga oferta - 7.700 USD, trzecia oferta - 8.500 USD, czwarta oferta - 13.125 USD, piąta oferta - 17.400 USD.

Z tego organ wyliczył, że średnia cena pojazdu na rynku amerykańskim wynosi około 10.820,00 USD w zależności od stanu technicznego, przebiegu i wyposażenia pojazdu, a przeliczając to na złote wedle kursu USD z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. 21 lutego 2022 r., wynosi 43.030 zł. Ta kwota różni się od zadeklarowanej kwoty w deklaracji uproszczonej AKC-US o 10.613 zł, tj. 25%.

Na stronie 14 uzasadnienia decyzji organ wyjaśnia pojęcie "znaczności" odstępstwa podając wyjaśnienie potoczne, słownikowe oraz liczbowe na co najmniej 30%. Otóż organowi umknęło, że wyliczona przez organ średnia wartość pojazdu nie odbiega znacznie (nie przekracza 30%) wartości rynkowej (cen) samochodu na rynku nabycia, tj. rynku amerykańskim. Nawet w odniesieniu do wyliczeń organy zauważalna jest rozbieżność, ale nie jest ona znaczna, pokaźna, niemała, rażąca, uderzająca.

Jest możliwa i realna do uzyskania na rynku nabycia, tj. rynku amerykańskim cena stanowiąca równowartość zadeklarowanej przez Podatnika podstawy opodatkowania 32.417 zł. Należy przyjąć, że sprzedawca amerykański mógł uznać cenę na fakturze 6.590 USD za cenę rozsądną.

7.3. Analizując rynek amerykański nie należy jednak kierować się średnią wszystkich cen, ale ustalić rozpiętość cenową, w tym wyznaczyć strefę cen niskich, ale mieszczących się w zwyczajnych realiach rynkowych. Za niskie ceny należy uznać te wszystkie lokujące się poniżej średniej wyliczonej na 10.820 USD, z więc punktem odcięcia ofert cenowych powinna być ta wysokość. Średnia dla trzech ofert (7.375, 7.770, 8.500 USD) z tak wyznaczonej dolnej połówki cenowej to ok. 7.860 USD. Cena deklarowana przez Podatnika 6.598 USD nadal odbiega więc od tak wyliczonej oceny, ale nie jest to rozbieżność znacząca, wyraźnie oderwana od niskich, ale nadal normalnych cen na rynku amerykańskim oscylujących ok. 7,5 tys. USD.

7.4. Średnia dla wszystkich ofert wyszukanych przez Podatnika i organ to 7.205 USD. Większość ofert wyszukanych przez Podatnika, pomijając te ilustrujące pojazdy wizualnie znacznie bardziej uszkodzone niż sporny pojazd, także lokują się w granicy cenowej właśnie ok. 7 tys. USD.

7.5. W swoich wyliczeniach organowi umknęło, że wyszukana przez organ czwarta oferta - 13.125 USD, a szczególnie piąta oferta - 17.400 USD się oderwane od stopnia uszkodzeń spornego pojazdu.

Pojazd wyceniony na 17.400 USD ma bowiem jedynie wgniecenia drzwi bocznych. Pojazd wyceniony na 13.125 USD ma oderwaną tylną cześć zderzaka i brakuje mu tylnego światła. Zauważalne jest, że uszkodzenia obu tych pojazdów nie dotyczą elementów konstrukcyjnych pojazdu, a jedynie elementów łatwo podlegających wymianie.

Ze zdjęć wynika z kolei, że sporny pojazd najwyraźniej został uderzony w okolicach tylnej osi, co – mogło mieć wpływ na niewidoczne uszkodzenia elementów konstrukcji nośnej pojazdu (próg podłogowy i belka zawieszenia tylnego – taki zakres uszkodzeń wynika z opinii biegłego), a co może mieć wpływ na stabilność całej konstrukcji, a tym samym na niższą cenę pojazdu.

Odrzucając z tych powodów dwie skrajne, najwyższe oferty cenowe wyszukane przez organ, średnia wartość dla pozostałych ofert wynosi ok. 1 tys. USD mniej niż to wylicza organ, a więc rozbieżność ceny spornego pojazdu i średnich cen na rynku amerykańskim jest jeszcze mniejsza.

7.6. Zasada ustalania prawdy (art. 122 O.p.) nakazuje kierować się całym dolnym przedziałem cenowym dla ustalenia strefy niskich, ale nadal rynkowych cen na rynku amerykańskim. Celem procedury weryfikacyjnej nie jest bowiem bezwzględna unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. Procedura weryfikacyjna nie ma na celu przeciwdziałaniu konkurencji i nie ma celu zapobiegania wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków państw członkowskich lub państw trzecich.

8. 1. Sąd stwierdza, że organy naruszyły art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Wysokość podstawy opodatkowania spornego pojazdu nie odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na rynku nabycia, w USA. Dopóki cena nabycia samochodu mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku państwa członkowskiego lub trzeciego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Podatnik nie musiał więc podawać innych uzasadnionych przyczyn. Nie było zatem uzasadnionych powodów do wdrażania procedury, o której mowa w art. 104 ust. 9 u.p.a. i określenia wartości rynkowej samochodu osobowego na rynku polskim (powoływania biegłego) oraz określania w decyzji wysokości podstawy opodatkowania innej niż deklarowana.

8.2. Naruszenie prawa materialnego pozostaje w związku z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ nie miał dostatecznego oparcia w materiale dowodowym do przyjmowania, że deklarowana przez Podatnika wartość rynkowa (cena) nabycia pojazdu na rynku amerykańskim zasadniczo odbiera od cen na tamtejszym rynku. Ocena zebranych dowodów poczyniona przez organ jest błędna.

8.3. Wskazane naruszenia miały wpływ na wynik sprawy i spełniają przesłankę uchylenia skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.

Tym samym bezprzedmiotowe staje się odnoszenie do pozostałych zarzutów skargi.

8.4. Sąd uznaje sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na płaszczyźnie dowodowej oraz jest przekonany, że wysokość podstawy opodatkowania nie odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku nabycia, w USA. Nie ma dostatecznych przesłanek do kwestionowania deklaracji podatkowej. Z tego względu umorzono postępowanie administracyjne na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a.

9. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a, na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w wysokości stanowiącej wpis (267 zł).