Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt II SA/Bk 858/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6099 Inne o symbolu podstawowym 609
Hasła tematyczne: Wodne prawo
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 272 ust. 2, 11, 13, 17; art. 273 ust. 1, art. 274 pkt 4, art. 552 ust. 2, art. 300 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2625
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t. j.)
article: par. 5 ust. 1 pkt 27 i 40
journal: Dz.U. 2021 poz 736
law: Rozporządzenie Rady Ministra z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (t.j.)
article: art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Roleder, Sędziowie sędzia WSA Marek Leszczyński, sędzia WSA Barbara Romanczuk (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Katarzyna Derewońko, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 30 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Białymstoku Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 18 września 2023 r. nr BI.RUO.4701.1.2023.PC w przedmiocie ustalenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych w okresie II kwartału 2022 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W informacji nr 1166 ZZ Białystok OZ/II kwartał/2022 z dnia 5 września 2022 r. znak: BI.ZUO.2.4701.1886.2022.ES Dyrektor Zarządu Zlewni w Białymstoku Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: "Dyrektor ZZ") ustalił W. Sp. z o.o. w B. (dalej: "Spółka") opłatę zmienną w wysokości 35.923 zł za pobór wód podziemnych za okres II kwartału 2022 r. Opłatę ustalono na podstawie złożonego przez Spółkę dnia 25 lipca 2022 r. oświadczenia podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, w którym zadeklarowano pobór 1.056.563 m3 wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Z ww. informacji wynika, że opłatę ustalono na podstawie art. 272 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2233 ze zm.; dalej: "P.w.") - jako iloczyn ilości pobranych wód podziemnych i jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (0,068 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (0,5) – dla wód, do których stosuje się procesy usuwania amonu, koagulacji lub absorpcji (§ 5 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia RM). Wysokość jednostkowej stawki opłaty zmiennej określono na podstawie § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 736; dalej: "rozporządzenie RM"). Informację ta doręczono Spółce dnia 7 września 2022 r., zaś w dniu 20 września 2022 r. Spółka uiściła opłatę (w terminie).

W okresie od 24 lutego do 6 marca 2023 r. Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w Białymstoku Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: "RZGW") przeprowadził kontrolę gospodarowania wodami w celu ustalenia zakresu i celu korzystania z wód w okresie m.in. II kwartału 2022 r. Kontrola wykazała, że Spółka w II kwartale 2022 r. pobrała 1.056.563 m3 wody podziemnej z ujęcia w Jurowcach, zaś w ramach prowadzonej działalności zaopatruje w wodę nie tylko mieszkańców (oznaczonych jako gospodarstwa domowe), ale również podmioty publiczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą (oznaczone jako pozostali odbiorcy), co mieści się w celu określonym w art. 274 pkt. 2 lit. za P.w. i § 5 ust. 1 pkt. 27 rozporządzenia RM. W związku z tym RZGW określił szacunkowy udział procentowy poszczególnych grup odbiorców, w ilości pobranej wody w analizowanym okresie tj.: gospodarstwa domowe - 76,86 % (tj. 812.074,3 m3), pozostali odbiorcy - 23,14 % (tj. 244.488,7 m3). Ów podział procentowy RZGW przyjął na podstawie informacji udzielonej przez Spółkę w treści wniosku złożonego do RZGW dnia 12 marca 2018 r. w celu wydania decyzji zatwierdzających wysokość taryf, która obowiązywała w kontrolowanym okresie (w tabeli E "Współczynniki alokacji w okresie obowiązywania nowych taryf" Spółka przedstawiła taki właśnie procentowy udział poszczególnych grup odbiorców w ilości sprzedawanej wody). RZGW wskazał, że zgodnie ze złożonym dnia 12 marca 2018 r. wnioskiem, Spółka uwzględniła ww. dwie taryfowe grupy odbiorców usług związanych z dostarczaniem wody, zaś zgodnie z rozdz. VI pkt 1 tego wniosku Spółka świadczy dla odbiorców pełen zakres usług w zakresie ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków i ich oczyszczania za pomocą urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, będących w posiadaniu Spółki w zakresie uzyskanego zezwolenia.

Przedstawiciele Spółki odmówili podpisania protokołu kontroli. Pismem z dnia 14 marca 2023 r. Spółka przedstawiła swoje stanowisko, wskazując, że wspomniany przez RZGW wniosek taryfowy oraz decyzja o zatwierdzeniu taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy Białystok i Gminy Wasilków nie są związane z przedmiotem kontroli, bowiem nie dotyczą korzystania z wód i nie są decyzjami w sprawie udzielonych pozwoleń wodnoprawnych na podstawie przepisów P.w., lecz ich podstawą prawną jest ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2023 r. poz. 537, dalej "u.z.z.w."), a więc nie mogą być one brane pod uwagę w ramach kontroli prowadzonej na podstawie art. 334 i art. 335 P.w. Ponadto w ocenie Spółki, dokonany przez RZGW podział sprzedaży wody na odbiorców usług w ramach pozwoleń wodnoprawnych zawarty w protokole kontroli, nie znajduje podstaw prawnych, ani w P.w., ani w u.z.z.w. Spółka przedstawiła również zaktualizowaną strukturę sprzedaży wody poszczególnym odbiorcom w ujęciu kwartalnym 2022 r. (II kwartał 2022 r.: 78,16% gospodarstwa domowe, 21,84% pozostali odbiorcy). Spółka zakwestionowała ponadto określenie ilości pobranej wody na podstawie szacunku, a także zastosowanie przez RZGW podziału ilości pobranej wody względem dwóch grup odbiorców, wskazując, że nie wskazano ku temu podstawy prawnej.

Protokół kontroli został przesłany dnia 23 marca 2023 r. Dyrektorowi ZZ, który dnia 12 kwietnia 2023 r. wszczął, m.in. na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze. zm.; dalej: "O.p."), postepowanie administracyjne w sprawie określenia Spółce wysokości opłaty zmiennej za okres II kwartału 2022 r. za pobór wód podziemnych w związku z pozwoleniem wodnoprawnym udzielonym przez Marszałka Województwa Podlaskiego dnia 30 grudnia 2016 r. znak: DOS-II.7322.48.2016.

W dniu 14 kwietnia 2023 r. wezwano Spółkę do przedłożenia danych w zakresie ilości pobranej wody w II kwartale 2022 r. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a w przypadku braku tych danych, o przedłożenie informacji dotyczących struktury sprzedaży pobranej wody w II kwartale 2022 r. w podziale na dwie grupy odbiorców, tj. gospodarstwa domowe i pozostałych odbiorców.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Spółka pismem z dnia 28 kwietnia 2023 r. poinformowała, iż w II kwartale 2022 r. pobrała 1.056.563 m3 wody podziemnej przeznaczonej w całości do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Spółka podkreśliła, że skoro przepisy u.z.z.w. określają zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, to w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę Spółka może pobierać wodę tylko przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ponadto Spółka wyjaśniła, że nie prowadzi ewidencji sprzedaży w rozbiciu na poszczególne pozwolenia wodnoprawne (przedmiotowa postępowanie dotyczy jednego z dwóch wydanych na jej rzecz pozwoleń wodnoprawnych), bowiem nie jest to możliwe, gdyż dystrybucja wody na terenie działalności Spółki (tj. gminy B. i gminy W.) odbywa się jednym, wspólnym systemem sieci wodociągowej (pierścieniowej) zasilanej wodą z obu ujęć. W konsekwencji Spółka przedłożyła dane dotyczące procentowej struktury całej sprzedanej wody w II kwartale 2022 r. w podziale na dwie grupy odbiorców, tj. gospodarstwa domowe (78,16%) oraz pozostałych odbiorców (21,84%). Spółka zauważyła, że ilość wody sprzedanej we wskazanym okresie, nie odpowiada ilości wody pobranej w tym okresie, na podstawie obu pozwoleń wodnoprawnych, ponieważ ilość wody sprzedanej określa się na podstawie faktur wystawionych po sprzedaży wody pobranej w poprzednim okresie.

Decyzją z dnia 12 czerwca 2023 r. nr BI.ZUO.2.4701.1886.2022.ES Dyrektor ZZ, działając m.in. na podstawie art. 21 § 3 i art. 23 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 300 ust. 1 i art. 272 ust. 17 P.w., określił Spółce opłatę zmienną w wysokości 41.346 zł za okres II kwartału 2022 r. za pobór wód podziemnych w związku z pozwoleniem wodnoprawnym udzielonym dnia 30 grudnia 2016 r. (znak: DOS-II.7322.48.2016) przez Marszałka Województwa Podlaskiego. W uzasadnieniu wskazano, że na podstawie protokołu kontroli oraz pisma Spółki stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu, dokonano szacunkowego określenia ilości pobranej wody w II kwartale 2022 r. w podziale na dwie grupy odbiorców: gospodarstwa domowe (825.809,64 m3) oraz pozostali odbiorcy (230.753,36 m3). Ustalenia wysokości opłaty zmiennej dokonano zaś na podstawie art. 272 ust. 1 i 2 P.w. oraz § 5 ust. 1 pkt. 40 lit. c, i pkt. 27 lit. a. rozporządzenia RM, zaś opłata została obliczona jako suma iloczynów: (1) jednostkowej stawki opłaty zmiennej do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w ilości średniorocznej nieprzekraczającej 0,25 m3/s. (0,068 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący (0,5) i ilości pobranych wód podziemnych (1.056.563 m3 x 78,16% = 82.5809,64 m3), co stanowi 28.077,53 zł; (2) jednostkowej stawki opłaty zmiennej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (0,5) oraz ilości pobranych wód podziemnych (1.056.563 m3 x 21,84 % = 230.753,36 m3), co stanowi 13.268,32 zł. Do ustalenia wysokości opłaty przyjęto w obu przypadkach współczynnik różnicujący dla wód, do których stosuje się procesy usuwania amonu, koagulacji lub adsorpcji (§ 5 ust 2 pkt 4 rozporządzenia RM). Organ wskazał, że skoro dotychczas uiszczona przez Spółkę opłata zmienna za II kwartał 2022 r. wynosi 35.923 zł, to Spółka powinna uiścić brakującą kwotę 5.423 zł w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzji tej zarzuciła naruszenie szeregu przepisów, zarówno prawa materialnego (tj. przepisów P.w. i u.z.z.w.) jak i procesowego (tj. przepisów k.p.a.), w szczególności zaś niezasadne zastosowanie art. 21 § 3 i art. 23 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 300 ust. 1 P.w. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła m.in., że wobec uiszczenia przez nią opłaty zmiennej, zgodnie z informacją z dnia 5 września 2022 r. i nie złożeniem od niej reklamacji, zobowiązanie wygasło i brak jest podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. Jej wydanie zaś nastąpiło z pominięciem procedury i trybu ustalania opłat za usługi wodne na podstawie P.w, co świadczy o rażącym naruszeniu prawa.

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 18 września 2023 r., nr BI.RUO.4701.1.2023.PC, Dyrektor RZGW orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy opisał dotychczasowy przebieg postępowania oraz wskazał i omówił przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego wysokość jednostkowych stawek opłat zmiennych jest zależna od celów poboru wody wskazanych w art. 274 P.w. Do tej samej zasady kształtowania wysokości opłaty w zależności od celu poboru wód ma odniesienie rozporządzenie RM, które w § 5 ust. 1 pkt 1 - 41 określa jednostkowe stawki opłaty za usługi wodne za pobór wód w formie opłaty zmiennej, w zależności od ilości pobieranych wód w ramach pozwolenia albo pozwolenia zintegrowanego oraz celu poboru wód. Organ drugiej instancji stwierdził nadto, że do opłat za usługi wodne stosuje się odpowiednio przepisy działu III O.p., z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że spółka będąc przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.z.z.w., prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Na podstawie pozwolenia wodnoprawnego z dnia 30 grudnia 2016 r., znak DOS-II.7322.48.2016 oraz na warunkach określonych w tym pozwoleniu wodnoprawnym spółka dokonuje poboru wód podziemnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka zaopatruje w wodę ludność, podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz podmioty publiczne. Zaopatrując ludność w wodę przeznaczoną do spożycia przez gospodarstwa domowe spółka dokonuje poboru wód na cel określony w art. 274 pkt 4 P.w., dla którego określono w tym przepisie górną jednostkową stawkę opłaty za usługi wodne za pobór wód w formie opłaty zmiennej do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Natomiast pobór wód w celu zaopatrzenia w wodę innych niż gospodarstwa domowe odbiorców, tj. pozostałych odbiorców – nie odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 P.w., związanemu z poborem wód na potrzeby zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na potrzeby zaopatrzenia w wodę podmiotów pobierających wodę w celu prowadzenia działalności usługowej, handlowej, składowej, transportowej, przemysłowej, jednostek sfery budżetowej, tj. służba zdrowia, szkolnictwo, policja, itp. - w opinii organu I instancji, odpowiada celowi poboru wód powiązanemu z działalnością przedsiębiorstwa wodociągowo- kanalizacyjnego i nie należy go wiązać ze sposobem wykorzystania wody przez odbiorcę usług. Organ zauważył przy tym, że odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych, lecz korzystają z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym (art. 2 pkt. 3 u.z.z.w.). Natomiast przepisy art. 274 pkt 2-3 P.w. wyraźnie wskazują na cel poboru wód, stanowiącego usługę wodną, na którą wymagane jest pozwolenie wodnoprawne albo pozwolenie zintegrowane, a nie na sposób wykorzystania wód przez finalnego odbiorcę usług, którego łączy umowa z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym. Pobór wód przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne w celu zaopatrzenia w wodę podmiotów innych niż gospodarstwa domowe, tj. pozostałych odbiorców, odpowiada celowi poboru wód określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za. P.w., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wskazany w tym przepisie cel poboru wód, uwzględniający ciąg następujących po sobie czynności związanych z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody odpowiada celowi poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w przypadku zaopatrywania w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych. Natomiast wyodrębniony w przepisie art. 274 pkt 4 P.w. cel poboru wód wiąże się wyłącznie z poborem wód w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi.

Organ odwoławczy podkreślił, że spółka legitymuje się pozwoleniem wodnoprawnym z dnia 30 grudnia 2016 r., znak: DOS-II.7322.48.2016, udzielonym przez Marszałka Województwa Podlaskiego, które dotyczy poboru wód podziemnych z ujęcia w Jurowcach na potrzeby komunalnego ujęcia wód podziemnych w Jurowcach - bez ograniczenia, że jedynym celem poboru będzie dostarczanie wody wyłącznie gospodarstwom domowym, z wyłączeniem pozostałych odbiorców, w tym prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych. Z tego względu, w ocenie organu, nie można uznać, że wyłącznym celem poboru wody przez spółkę jest zbiorowe zaopatrywanie ludności, w ramach realizacji zadań własnych gminy, w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, w których zakwestionowano możliwość wszczęcia przez Dyrektora ZZ postępowania na zasadzie art. 23 § 1 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że art. 300 P.w. zawiera w tym względzie stosowne odwołanie do przepisów O.p. Stanowi on, że w zakresie związanym z uiszczaniem opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych uprawnienia organów podatkowych przysługują m.in. Wodom Polskim, zaś zastosowanie znajdują tu przepisy działu III O.p. (w których zawarto szereg regulacji dotyczących przede wszystkim zobowiązań podatkowych, m.in. powstania zobowiązania podatkowego, terminów płatności, zaległości podatkowej, ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, nadpłaty i in.). Organ odwoławczy odniósł się w tym względzie do poprzedniego stanu prawnego (tj. sprzed wejścia w życie P.w.), od którego obecne regulacje zasadniczo nie odbiegają. Organ wyjaśnił, że podmiot zobowiązany korzystający ze środowiska samodzielnie sporządzał wówczas wykaz zawierający informacje i dane niezbędne do ustalenia wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska, a także ustalał wysokość opłaty i wnosił ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego, zaś sporządzony wykaz przedkładał marszałkowi województwa. Natomiast w sytuacji, gdy podmiot korzystający ze środowiska zamieścił w wykazie zawierającym informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat, informacje lub dane nasuwające zastrzeżenia, marszałek województwa wydawał decyzję ustalającą różnicę między opłatą należną, a wynikającą z wykazu. W niniejszej sprawie organ I instancji wydał natomiast decyzję ustalającą różnicę między opłatą należną, a opłatą wynikającą z oświadczenia podmiotu zobowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne, z tą różnicą, że w obecnym stanie prawnym, podmiot zobowiązany samodzielnie wskazuje dane w oświadczeniu podmiotu zobowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne (art. 552 ust. 2b P.w.), zaś Wody Polskie na tej podstawie naliczają wysokość opłaty w formie informacji, którą przekazują podmiotowi zobowiązanemu (art. 272 ust. 17 P.w.).

Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor ZZ posiadający uprawnienia organu podatkowego w zakresie, o którym mówi art. 300 P.w., był uprawniony i zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość należnej opłaty w prawidłowej wysokości na podstawie art. 21 § 3 O.p. Organ odwoławczy nawiązał przy tym do stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 9 marca 2010 r., sygn. II OSK 437/09 (CBOSA), zapadłego na tle wydawania decyzji administracyjnych w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wskazana przez podmiot zobowiązany w przypadku opłat środowiskowych.

Jako nietrafione w odniesieniu do okoliczności wydania decyzji organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 273 ust. 1 i 5 oraz art. 273 ust. 6 i. 8 P.w., zawracając uwagę, że cały art. 273 znajduje zastosowanie do trybu i procedury reklamacyjnej, która nie była stosowana w postępowaniu wszczętym z urzędu po kontroli gospodarowania wodami przez zobowiązany podmiot. Zauważył przy tym, że reklamacja ma charakter fakultatywny a nie obligatoryjny i dlatego nie sposób uznać, jak twierdzi skarżący, że tryb wynikający z art. 273 P.w. jest trybem podstawowym ustalania opłat za usługi wodne oraz że tryb ten wyczerpuje procedury w zakresie ustalania opłat za usługi wodne.

W ocenie organu odwoławczego, skarżący niezasadnie wskazuje również, że decyzja naruszyła zasadę trwałości decyzji wynikającą z art. 16 k.p.a. w zw. z art. 14 ust. 2 P.w. Ustawa P.w. wprowadziła bowiem zasadę, że wysokość opłat za usługi wodne ustalają np. Wody Polskie i przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne w formie informacji, która nie stanowi decyzji administracyjnej.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 272 ust. 11 i 12 i art. 303 P.w. organ drugiej instancji uznał za niezrozumiałe. Zauważył, że ilość pobranych wód przez spółkę w związku z ww. pozwoleniem wodnoprawnym, nie była kwestionowana przez strony i wyniosła 1.056.563 m3 za okres II kwartału 2022 r. Dopiero niemożność wskazania przez spółkę ilości wód w podziale na poszczególne grupy odbiorców doprowadziła jednostkę kontrolującą do zastosowania metody szacunkowej w oparciu o dane wskazane przez Spółkę we wniosku o zatwierdzenie taryf, które to dane Spółka wskazała zgodnie z najlepszą wiedzą własną oraz doświadczeniem. W ocenie organu odwoławczego Spółka nie ma również racji wskazując, że ustalenia organu pozostają w sprzeczności z wynikiem analizy wniosku taryfowego przez organ regulacyjny, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Końcowo organ drugiej instancji nadmienił, że zaprezentowane przez niego stanowisko znajduje akceptację w judykaturze, na poparcie czego wskazał na następujące orzeczenia sądów administracyjnych: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt. II SA/Sz 684/21 oraz wyroki WSA w Białymstoku: z dnia 11 września 2020 r., sygn. akt II SA/Bk 351/20 i sygn. akt II SA/Bk 350/20; z dnia 29 października 2020 r. sygn. akt II SA/Bk 600/20.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając jej naruszenie:

– art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo, że wydana została z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej oraz dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną albo sprawy, którą załatwiono milcząco;

– art. 272 ust. 17 P.w., art. 273 ust. 1 i ust. 5 P.w., art. 273 ust. 6 P.w. oraz art. 273 ust. 8 P.w., które określają oraz wyczerpują tryb i procedurę w zakresie ustalania opłat zmiennych za usługi wodne ("tryb podstawowy");

– art. 21 § 3 i 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art 300 ust. 1 P.w. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a tym samym przyjęcie, że art. 21 § 3 O.p. znajduje zastosowanie w przypadku opłat za usługi wodne, o których mowa wart. 272 ust. 1-7 oraz 9 P.w., podczas gdy decyzja wymiarowa, o której mowa wart. 21 § 3 O.p. może zostać wydana tylko w przypadku, gdy podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zaś w przypadku opłat za usługi wodne to organ w drodze informacji ustala wysokość daniny publicznej - opłaty za usługi wodne;

wskazując, że obie decyzje dotknięte są wadą nieważności wynikającą z art. 156 § 1 pkt 2 i 3 k.p.a.

Z ostrożności procesowej skarżąca podniosła również:

I. Naruszenie następujących przepisów postępowania:

1. art. 6, art. 7, art. 77 oraz art. 80 k.p.a., poprzez brak dokonania należytej oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie i poprzez przeprowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem przepisów postępowania dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego celu poboru wody przez skarżącą, przyjmując, że skarżąca spółka pobiera wodę powierzchniową i podziemną na dwa cele: (-) do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi - art. 274 pkt 4 P.w.; (-) do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody - art. 274 pkt 2 lit. za. P.w., podczas gdy z materiału dowodowego, w szczególności oświadczeń, wyjaśnień skarżącej opisu technologicznego, pism skarżącej, zastrzeżeń do protokołu kontroli wynika, że woda w całości pobierana jest w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi - art. 274 pkt 4 P.w.;

2. art. 16 k.p.a. w zw. z art. 14 ust. 2 P.w. przez nieuznanie, że informacja jest innym aktem prawnym o charakterze prawnym trwałym, a zaskarżona decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej, co jest rażącym naruszeniem prawa;

3. art. 6 k.p.a. polegające na naruszeniu zasady, że organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa;

4. art. 7a § 1 i art. 81a § 1 k.p.a. przez ich niezastosowanie i tym samym nierozstrzygnięcie na korzyść strony skarżącej wątpliwości co do stanu faktycznego i treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie, podczas gdy wątpliwości takie zachodzą w zakresie ustalania celów poboru wody dla potrzeb ustalenia odpowiednich stawek za pobór wód powierzchniowych i podziemnych, tj. art. 272 ust. 1 i ust. 2, w zw. z art. 274 pkt 4 P.w. i w zw. z w § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c. rozporządzenia RM oraz art. 274 pkt 2 lit. za. P.w. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a. rozporządzenia RM, co implikuje, że wątpliwości w tym zakresie powinny być rozstrzygane w sposób korzystniejszy dla skarżącej, ponieważ przedmiotem postępowania jest określenie daniny publicznej w postaci opłaty za usługi wodne - opłaty zmiennej za pobór wód;

5. art. 8 k.p.a. polegające na naruszeniu zasady zaufania do organów administracji publicznej prowadzących postępowanie w szczególności zmienności poglądów wyrażanych przez organ wobec skarżącej bez uzasadnionych przyczyn i uzasadnienia;

6. art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.; dalej: "P.p.") przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady wynikające z tego przepisu, tj. nie budzący zaufania skarżącej do władzy publicznej i przerzucający na skarżącą ciężar swych własnych zaniedbań;

7. art. 107 § 1 i 3 k.p.a., poprzez wadliwie skonstruowane uzasadnienie, które jest ogólnikowe i nie zawiera wskazania, którym dowodom organ przyznał moc dowodową, a którym takiej mocy odmówił oraz nie wskazania dlaczego oparł się na kontroli, której nie przeprowadzono oraz nieistniejącym protokole kontroli.

II. Naruszenie prawa materialnego:

1. błędną wykładnię art. 1 u.z.z.w., polegającą na przyjęciu, że ustawa swoim przedmiotem w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę obejmuje i dotyczy wody zarówno wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi jak i wody nieprzeznaczonej do spożycia przez ludzi, mimo, że z art. 1 zwłaszcza zdanie pierwsze wynika jednoznacznie, że skarżąca w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę może dostarczać tylko wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i, że ustawa ta swoim przedmiotem nie obejmuje i nie dotyczy wody nieprzeznaczonej do spożycia przez ludzi co skutkowało bezpodstawnym uznaniem przez organy, że skarżąca pobiera wodę na dwa cele;

2. art. 2 pkt 21 i art. 2 pkt 4 w zw. z art. 1 u.z.z.w., przez błędną wykładnię polegającą na tym, że w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę skarżąca, jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, może dostarczać wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i inną wodę nieprzeznaczoną do spożycia przez ludzi, podczas gdy z art. 1 zwłaszcza zdanie pierwsze tej ustawy wynika jednoznacznie, że przedmiotem ustawy są zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a więc w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę spółka może dostarczać tylko i wyłącznie wodę przeznaczoną do spożycia;

3. art. 1 w zw. z art. 2 pkt 18 u.z.z.w. i w zw. z przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 grudnia 2017 r. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi (dalej: "rozporządzenie z 2017 r.") poprzez błędne przyjęcie, że chodzi o cel w jakim woda ma być ujmowana, uzdatniana i dostarczana, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów wskazuje, iż chodzi o rodzaj i jakość ujmowanej, uzdatnianej i dostarczanej wody;

4. art. 274 pkt 4 P.w. i § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia z 2017 r. i art. 274 pkt 2 lit. za. P.w. i § 5 pkt 27 rozporządzenia z 2017 przez błędną wykładnię, że art. 274 pkt 4 P.w. i § 5 pkt 40 lit. c rozporządzenia z 2017 r. stanowią wyjątek względem normy z art. 274 pkt 2 lit. za. P.w. i § 5 pkt 27 lit. a. rozporządzenia z 2017 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nakazuje dojść do wniosku, że realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi określona w art. 274 pkt 4 P.w. nie jest wyjątkiem w stosunku do art. 274 pkt 2 lit. za. P.w., tylko odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne;

5. art. 1 i art. 2 pkt 3, 4, 12, 13, 20 i 21 u.z.z.w., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca prowadzi inną działalność niż zbiorowe zaopatrzenie w wodę i że, wynika to z obowiązującej u skarżącej taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę a co za tym idzie woda jest pobierana przez skarżącą na różne cele, chociaż z ww. przepisów wynika, że w ramach tej ustawy skarżąca może prowadzić tylko działalność w zakresie zbiorowego zapatrzenia w wodę, grupy taryfowe odbiorców mogą dotyczyć tylko zbiorowego zaopatrzenia w wodę;

6. art. 2 pkt 4 u.z.z.w., przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że czym innym jest cel prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, a czym innym jest wykorzystanie wody przez odbiorcę, a więc cel jej dostarczenia, od którego to celu zależy wysokość opłat, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów art. 2 pkt 4 u.z.z.w. winna być odczytywana w zw. z art. 2 pkt 21 i art. 1 u.z.z.w., że zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest działalnością polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu tylko wody przeznaczonej do spożycia, które odpowiada celowi poboru wody określonemu w art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt 4 P.w.;

7. art. 274 pkt 4 P.w., przez błędną wykładnię pojęcia "ludności" i błędne przyjęcie, że tylko część pobieranej przez Przedsiębiorstwo wody pobierana jest w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. odnosząca się do gospodarstw domowych i podlega stawce preferencyjnej określonej w art. 274 pkt 4 P.w. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia RM, a pozostali odbiorcy nie podlegają pod pojęcie ludność i należy wobec nich stosować stawkę niepreferencyjną określoną w art. 274 pkt 2 lit. za. P.w. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a. rozporządzenia RM;

8. naruszenie art. 274 pkt 4 P.w., poprzez błędną wykładnię "celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę" i błędne przyjęcie, że cel ten odnosi się do jednej kategorii odbiorców usług, tj. do ludności (gospodarstw domowych) oraz, że tylko ten zakres podlega stawce z § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c. rozporządzenia RM;

9. naruszenie art. 274 pkt 2 lit. za. P.w., poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie oraz nieuzasadnione zakwalifikowanie do odrębnego poboru w celu zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów, tj. prowadzących działalność gospodarczą, podmiotów publicznych, a także w celu sprzedaży hurtowej oraz zastosowania do tego zakresu podwyższonej stawki z § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia RM, przewidzianej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody;

10. art. 272 ust. 1 i ust. 2 P.w., przez błędną wykładnię, że z tych przepisów wynika, że skarżąca jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę pobiera ją na dwa cele, podczas gdy z przepisów tych wynika wyodrębnienie, w art. 272 ust. 2 P.w., stawek opłaty zmiennej za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi;

11. przepisów prawa materialnego, a to: art. 270 ust. 6, art. 272 ust. 2, art. 272 pkt 2 lit. za. i art. 274 pkt 4 P.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c. rozporządzenia RM, poprzez ich niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że z punktu widzenia powyższych przepisów przy ustalaniu wysokości opłaty za pobór wód powierzchniowych i podziemnych istotny jest faktyczny sposób zużycia wody przed odbiorcę końcowego, chociaż z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że wysokość opłaty zmiennej ustala się za pobór wód powierzchniowych i podziemnych;

12. art. 272 ust. 1 P.w. w zw. z art. 274 pkt 4 P.w., przez błędną ich wykładnię, pomijając, że wysokość opłaty zmiennej ustalana jest w oparciu o cel poboru określony w pozwoleniu wodnoprawnym (lub w pozwoleniu zintegrowanym) i w granicach ilości wody dopuszczonej do poboru w tym pozwoleniu, a nie na cele określone w taryfie za sprzedaną wodę odbiorcom usług;

13. art. 35 ust. 1 i 2 P.w. w zw. z art. 8 P.w., przez błędną jego wykładnię przyjmując, że usługa wodna poboru wody podziemnej lub powierzchniowej przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą jest jednoznaczne z usługą dostarczania wody z sieci wodociągowej odbiorcom usług określanych w taryfie jako gospodarstwa domowe i pozostali odbiorcy;

14. art. 8 P.w., przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że usługi wodne z prawa wodnego są tożsame z usługami dostarczania wody na podstawie u.z.z.w., chociaż są to usługi całkowicie odmienne i wynikają z różnych uregulowań prawnych, dlatego ustawodawca wyłączył stosowanie do usług wodnych na podstawie art. 8 P.w.;

15. art. 268 ust. 1 P.w. w zw. z art. 35 ust. 3 P.w., poprzez błędną jego wykładnię przyjmując, że na podstawie tych przepisów opłata za usługi wodne różnicowana jest na różne cele w zależności od ilości wody sprzedanej różnym odbiorcom usług, pomimo, że z powyższych przepisów wynika literalnie, że opłaty zmienne pobiera się za usługę wodną, którą jest pobór wód podziemnych lub powierzchniowych;

16. art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art 300 ust. 1 P.w., przez ich niezastosowanie, tj. nieuznanie, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez uregulowanie opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych i powierzchniowych w całości, zgodnie z informacją, a przez to naruszenie art. 21 § 3 i art. 23 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art 300 ust. 1 P.w. przez niewłaściwe ich zastosowanie i wydanie zaskarżonych decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

17. art. 23 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 300 ust. 1 P.w., poprzez jego błędne zastosowanie i określenie wysokości opłaty za usługi wodne w drodze oszacowania, mimo braku możliwości stosowania tego przepisu w niniejszej sprawie, bowiem ilość pobranej wody celem ustalenia wysokości opłat zmiennych za pobór wód podziemnych i powierzchniowych, powinno być ustalane zgodnie z art. 272 ust. 11 i ust. 12 P.w., tj. na podstawie urządzeń pomiarowych, a przez to niezastosowanie art. 272 ust. 11 i ust. 12 P.w. i art. 303 P.w.;

18. art. 272 ust.17 P.w. stanowiącego podstawę zaskarżonych decyzji, bowiem dotyczy on ustalania opłat w formie informacji, a zaskarżone decyzje informacją nie są;

19. przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: art. 552 ust. 2 pkt 2 i ust. 2a P.w., poprzez nieuprawnione ustalenie podstawy naliczenia opłaty zmiennej, tj. na podstawie wniosku taryfowego.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności obu zaskarżonych decyzji lub uchylenie tych decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka zauważyła m.in., że na tle stosowania art. 272 ust.2 i art. 274 pkt 2 lit za. i pkt 4 P.w. i § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a. i lit. b. oraz § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia RM istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Powołała w tym względzie wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 października 2019 r. (sygn. akt IV SA/Po 535/19, CBOSA), w którym wskazano, że przy uwzględnieniu treści art. 274 P.w. wprowadzającego maksymalne stawki opłaty za pobór wód, w zależności od ilości pobieranej wody w ramach pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego, przyjąć należy, że w przypadku opłat kluczowe znaczenie ma cel dostarczenia wody, a więc sposób jej wykorzystania przez finalnego odbiorcę; przy jednoczesnym funkcjonowaniu w orzecznictwie odmiennej wykładni, postulującej, że: to cel poboru wody, a nie jej definitywny odbiorca czy też faktyczny sposób wykorzystania przez odbiorcę wody, decyduje o tym, którą ze stawek wskazanych w rozporządzeniu RM powinien wybrać organ przy wyliczaniu wysokości opłat (w tym względzie skarżąca przytoczyła następujące orzeczenia: wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt II SA/Gl 318/20, z dnia 10 lipca 2020 r., sygn. akt II SA/GI 319/20 i z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt II SA/GI 1460/19, a ponadto wyroki WSA w Łodzi z dnia 9 września 2021 r., sygn. akt II SA/Łd 322/21 i II SA/Łd 343/21; z dnia 7 października 2021 r. o następujących sygn. akt: II SA/Łd 408/21, II SA/Łd 407/21 i II SA/Łd 409/21; z dnia 19 stycznia 2022 r., sygn. akt II SA/Łd 421/21; z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt II SA/Łd 702/21 oraz wyroki z dnia 26 listopada 2021 r. o następujących sygn. akt: II SA/Łd 366/21, II SA/Łd 367/21 oraz II SA/Łd 368/21. Dodatkowo powołała również sygnatury ośmiu wyroków WSA w Krakowie zapadłych od dnia 30 czerwca 2023 r. do 5 września 2023 r., podkreślając, że jest to najnowsze orzecznictwo. Skarżąca wskazała w tym względzie, że mimo istnienia rozbieżności orzeczniczych oraz tez zawartych w powołanych przez nią orzeczeniach, organ I instancji pobór wody w części przypisał do celu określonego w § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a. i lit. b. rozporządzenia RM, zamiast w całości przypisać celowi określonemu w § 5 ust. 1 pkt 40 lit c. i 41 lit b. rozporządzenia RM, a organ odwoławczy podzielił powyższy pogląd, co skutkowało naliczeniem wyższej opłaty zmiennej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy P. w brzmieniu obowiązującym w dacie jej wydania (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2625 ze zm.). W myśl art. 268 ust. 1 pkt 1 P.w., za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych uiszcza się opłaty. Zgodnie z art. 272 ust. 1 P.w. wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m³, natomiast zgodnie z art. 272 ust. 2 P.w. wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, ustała się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m³. Wysokość jednostkowych stawek opłat została określona w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2438 ze zm., dalej: rozporządzenie). Powyższa zmiana systemu opłat za pobór wód stanowi transpozycję do polskiego porządku prawnego m.in. dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej, tzw. Ramowej Dyrektywy Wodnej (Dz. Urz. WE L 327 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 5, str. 275).

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną nie była ilość pobranej wody przez skarżącą spółkę w okresie II kwartału 2022 r., w związku z pozwoleniem wodnoprawnym z dnia 30 grudnia 2016 r. (wartość tą obliczono na podstawie urządzeń pomiarowych), lecz sposób naliczenia opłaty w związku z podziałem przez organy pobranych wód dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz pobranej dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a w konsekwencji zastosowania różnych stawek. Na tym tle skarżąca zarzuciła przede wszystkim zastosowanie niewłaściwej procedury, w której wydano zaskarżone decyzje, opierające się na przepisach art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 300 P.w. oraz błędne przyjęcie, że skarżąca jako przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne działające na podstawie u.z.z.w. pobierało wody powierzchniowe i podziemne na dwa różne cele. Skarżąca zarzuciła także nieprawidłowe oszacowanie wielkości poboru wody na wskazane przez organy cele, na podstawie taryf związanych z ich sprzedażą. Zdaniem skarżącej, wskazane przez nią naruszenia powinny skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonych decyzji, a przynajmniej ich uchyleniem jako rażąco naruszających prawo.

Przechodząc do zarzutów skargi, na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego z nich, jakoby zaskarżone decyzji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, bez podstawy prawnej oraz w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją albo sprawy zakończonej milcząco. W ocenie Sądu, żadna ze wskazanych przez skarżącą Spółkę okoliczności nie zachodzi w przedmiotowej sprawie.

Podkreślić należy, że w obecnie obowiązującym Prawie wodnym z 2017 r. wprowadzono opłaty zmienne m.in. za pobór wód podziemnych. Wysokość opłaty zmiennej za pobór tych wód ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych, wyrażonej w m3 (art. 272 ust. 1 P.w.). Zgodnie z art. 272 ust. 11 P.w., ustalenie ilości pobranych wód odbywa się na podstawie odczytu wskazań przyrządów pomiarowych lub na podstawie danych z systemów pomiarowych. Jednocześnie art. 552 ust. 2 P.w. wskazuje, że ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie: (1) określonego w pozwoleniu wodnoprawnym albo w pozwoleniu zintegrowanym celu i zakresu korzystania z wód; (2) pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych; (3) pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli pozwoleń zintegrowanych. Ponadto zgodnie z art. 273 ust. 1 P.w. podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację przysługuje reklamacja, jeśli podmiot nie zgadza się z wysokością opłaty, a w razie nieuznania reklamacji wydawana jest decyzja, która podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (art. 273 ust. 8 P.w.). Natomiast w razie uznania reklamacji organ przekazuje podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne, nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne.

Niewątpliwie jest to tryb "podstawowy" w tej procedurze, do kwestionowania opłat za pobór wody. Przy czym należy podkreślić, że informacja ustalająca wysokość opłaty za usługi wodne jest aktem o szczególnym charakterze prawnym, specyficznym dla ustawy Prawo wodne. Rozważania w tym zakresie są o tyle istotne, że dają obraz całej procedury związanej z ustaleniem opłat, ale także są wskazówką, czy dopuszczalne jest dalsze kwestionowanie tych opłat, po wydaniu informacji, i to zarówno po zastosowaniu trybu reklamacyjnego, jak i wtedy, gdy go nie stosowano, gdyż podmiot obowiązany nie wniósł takiej reklamacji.

Należy przy tym mieć na uwadze charakter opłat za usługi wodne, które są daninami publicznymi. Za daniny publiczne, zgodnie z nauką prawa i orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego uważa się świadczenia powszechne, przymusowe, bezzwrotne, ustalane jednostronnie w drodze ustawy i pobierane na rzecz podmiotu prawa publicznego w celu realizacji zadań publicznych. Jest to zatem świadczenie zależne nie od woli osoby, lecz od zakresu podmiotowego i przedmiotowego ustawy podatkowej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. SK 22/03, publ. OTK-A 2004/6/59). Opłaty za usługi wodne, chociaż nie są tak powszechną daniną publiczną jak podatki, to jednak należy zaliczyć je do tej samej grupy ciężarów i świadczeń publicznych stanowiących źródła dochodów państwa. Skoro tak, to przepisy regulujące problematykę danin publicznych i ich stosowanie muszą być zgodne z całokształtem obowiązujących norm i zasad konstytucyjnych. Stosowanie przepisów zobowiązujących do uiszczania opłat za usługi wodne nie może prowadzić do naruszenia wartości objętych ochroną konstytucyjną, a w szczególności nie może prowadzić do tego, ażeby opłaty te stały się instrumentem nadmiernego fiskalizmu. Władczość państwa jako źródło obowiązku opłat za usługi wodne oraz minimalny lub żaden wpływ jednostki na treść tego stosunku prawnego wymagają ścisłego, zgodnego z zakładanym celem ustawy, stosowania przepisów określających ten obowiązek. Podkreślić należy, że system opłat za usługi wodne został, w duchu Ramowej Dyrektywy Wodnej, oparty na zasadzie zwrotu kosztów usług wodnych, co oznacza, że ma tylko za zadanie zapewnienie państwu dochodów umożliwiających pokrycie kosztów usług wodnych, z których korzystają podmioty (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt II SA/Wr 389/18, wyrok WSA w Gdańsku z 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 364/18, CBOSA).

Nie bez przyczyny zatem w art. 300 ust. 1 P.w. wskazano, że do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.), z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują m.in. Wodom Polskim. Ponadto w art. 300 ust. 1a i 1b P.w. określono, że uprawnienia organu podatkowego, przysługujące Wodom Polskim wykonują dyrektorzy zarządów zlewni Wód Polskich, zaś właściwy Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Wód Polskich pełni funkcję organu wyższego stopnia, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Mając zatem na uwadze treść art. 300 ust. 1 P.w. podnieść należy, że w literaturze przedmiotu trafnie podkreśla się, że "odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, może dotyczyć trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 29 października 1991 r. sygn. akt III CZP 109/91, "Przegląd Sądowy" 1992, Nr 5-6).

Zatem każdorazowo mając na względzie powyższe rozumienie "odpowiedniego stosowania przepisu", należy odczytywać treść wskazanego w zaskarżonej decyzji organu I instancji art. 21 § 3 O.p., w kontekście powstania zobowiązania z tytułu opłat za usługi wodne i akcentując, że dotyczy to tzw. konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jest to akt kreujący zobowiązanie podatkowe, które po wyczerpaniu trybu odwoławczego staje się należne. Odpowiednie stosowanie całego rozdziału 1 z działu III O.p. dotyczącego powstawania zobowiązań podatkowych, w tym art. 21 O.p., ujmowane przez stronę skarżącą jako ich niestosowanie, musiało by się wiązać z uznaniem, że ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane.

W ocenie Sądu takiego wniosku w niniejszej sprawie nie można wyciągnąć, zarówno z uwagi na literalne brzmienie art. 300 P.w. w zakresie właściwości organów Wód Polskich (dwuinstancyjność), ale również z charakteru informacji ustalającej wysokość opłaty za dany kwartał i postępowania reklamacyjnego, które przysługuje tylko raz w okresie rozliczeniowym (art. 273 ust. 9 P.w.). Co znamienne organ uwzględniając reklamację wydaję nową informację, co również potwierdza, że nie jest ona aktem o charakterze konstytutywnym.

Jak już powyżej wskazano, z uwagi na charakter informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne, jest ona aktem o szczególnym charakterze prawnym, specyficznym dla ustawy Prawo wodne, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Podkreślić należy, że w trakcie projektowania tej regulacji, była ona traktowana jako forma podobna do wystawienia faktury i nawet podkreślano wówczas, że ten etap wydawania informacji nie jest jeszcze trybem administracyjnym. Przedstawiciel Ministerstwa Środowiska wskazał, że procedura regulacyjna nie jest stricte postępowaniem administracyjnym i stanowi ona raczej alternatywę dla obowiązującej pod reżimem Prawa Ochrony Środowiska zasady samonaliczenia. Podobne stanowisko zajęła też przewodnicząca podkomisji, wskazując na analogię z płaceniem innych rachunków (zapis wideo posiedzenia Podkomisji nadzwyczajnej do rozpatrzenia rządowego projektu P.w. – druk nr 1529 z 27.06.2017 r. godz. 13:01, 17:23 i 17:30). Podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 30 maja 2019 r. w tezie do sprawy sygn. akt IV SA/Po 180/19 wskazał, że: "ani wszczęcie i prowadzenie kontroli, mającej służyć pozyskaniu danych niezbędnych do ustalenia opłat za usługi wodne, ani nawet ustalenie i przekazanie podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat, informacji, o której mowa w art. 272 ust. 17 P.w., nie wszczyna jeszcze postępowania administracyjnego. Do jego wszczęcia dochodzi bowiem dopiero z momentem złożenia przez ww. podmiot reklamacji, zgodnie z art. 273 ust. 1 P.w., która stanowi "żądanie strony", o jakim mowa w art. 61 § 1 i art. 79 a § 1 k.p.a."(CBOSA).

Ponadto omawiając te kwestie należy się odnieść do regulacji dotyczących opłat za korzystnie z usług wodnych w poprzednim stanie prawnym, a mianowicie do przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2017 poz. 519 t.j., zwanej dalej: "p.o.ś.") oraz opłat środowiskowych. Należy wyjaśnić, iż z chwilą powołania do życia PGW Wody Polskie, w p.o.ś. tj. z 2017 r. na mocy art. 493 pkt 14 wprowadzono zmiany i uchylono w art. 273 w ust. 1 pkt 2 i 3 (dotyczące opłat za korzystanie ze środowiska w zakresie wprowadzenia ścieków do wód lub do ziemi oraz poboru wód), celem ich włączenia w system usług wodnych z zakresu gospodarki wodnej, aby ujednolicić system opłat. Nie zmienia to jednak faktu, iż obecnie obowiązujące regulacje nie odbiegają zasadniczo od regulacji ujętych i funkcjonujących w poprzednim stanie prawnym. Stosownie do art. 284 ust. 1 p.o.ś. tj. z 2017 r. podmiot korzystający ze środowiska ustalał we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosił ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Jednocześnie, w myśl art. 286 ust. 1 p.o.ś. t.j. z 2017 r., podmiot korzystający ze środowiska przedkładał marszałkowi województwa wykaz zawierający informacje i dane, o których mowa w art. 287, wykorzystywane do ustalenia wysokości opłat oraz wysokość tych opłat. W przypadku, gdy podmiot korzystający ze środowiska przedłożył wykaz zawierający informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat, ale zamieścił w nich informacje lub dane nasuwające zastrzeżenia - marszałek województwa wymierzał, w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń lub wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska, opłatę w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy opłatą należną a wynikającą z wykazu (art. 288 ust. 1 pkt 2 u.p.o.ś. t.j. z 2017 r.). Zgodnie z art. 281 ust. 1 p.o.ś. t.j. z 2017 r. do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosowało się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W wyroku z dnia 3 listopada 2015 r. NSA wskazał – orzekając na gruncie starego stanu prawnego - że "odpowiednie stosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej do opłat za korzystanie ze środowiska, uwzględniające specyfikę tych opłat, a zwłaszcza sposób ich ustalenia (art. 284 ust. 1 p.o.ś.) oraz deklarowania, prowadzi do wniosku, że zobowiązanie do ponoszenia tych opłat, powstaje z mocy prawa, jako następstwo korzystania ze środowiska w zakresie objętym obowiązkiem opłaty (wyrok w sprawie II OSK 498/14, CBOSA).

Powyższe wskazuje, że nawet jeśli, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, informacja nie była kwestionowania i nie został wykorzystany tryb reklamacyjny należy dopuścić zastosowanie procedury określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie O.p., o ile zostaną spełnione przesłanki określone w dziale III, tj. w konkretnym przypadku organ ustali, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji (art. 21 § 3 O.p.). Informacja określona w art. 272 ust. 17 P.w. nie stanowi aktu o charakterze konstytutywnym. Odmienny pogląd stawiałby w gorszym położeniu podmiot obowiązany do uiszczenia opłaty, który nie wniósł reklamacji, od tego, który skorzystał z możliwości zaskarżenia informacji rocznej. W pierwszym bowiem przypadku brak byłoby możliwości zakwestionowania raz ustalonej i uiszczonej opłaty wodnoprawnej, niezależnie od ewentualnych wad takiej informacji w zakresie zastosowania prawa materialnego bądź też przepisów postępowania. Natomiast strona, która wniosłaby reklamację od informacji, w razie jej nieuznania otrzymałaby decyzję administracyjną, którą mogłaby zaskarżyć do sądu administracyjnego.

Procedura ta może mieć również zastosowanie co do innych kwestii uregulowanych w dziale III O.p. m.in. w zakresie terminów płatności, zaległości podatkowej, ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, nadpłaty, ale też innych zagadnień, chyba że P.w. wyraźnie to wyklucza. Nie można bowiem wykluczyć ewentualności, kiedy po dacie wydania informacji ustalającej wysokości opłaty za pobór wód pojawią się okoliczności uzasadniające zakwestionowanie tych danych np. podmiot obowiązany ustali, że w sprawie dokonał nadpłaty tej opłaty, wówczas również składa wniosek o wszczęcie postępowanie na podstawie art. 300 O.p. w związku z art. 75 § 1 tej ustawy i organ ma obowiązek orzec o zasadności tego wniosku. W wyroku z dnia 27 listopada 2019 r. WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt II SA/Kr 1188/19 (CBOSA) uchylając postanowienia organów obu instancji w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie nadpłaty z tytułu ponoszonych opłat wodnoprawnych podkreślił, iż "informacja roczna, wprowadzona ustawą z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne, jest sui generis formą działania administracji publicznej, jednakże nie sposób przyznać jej tak daleko posuniętej trwałości. Zarówno kodeks postępowania administracyjnego, jak i ordynacja podatkowa przewidują wyjątki od zasady trwałości decyzji administracyjnej w postaci postępowań nadzwyczajnych. Również procedury sądowe (kodeks postępowania cywilnego, kodeks postępowania karnego, ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zawierają instytucję wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem. Nie sposób dopatrzeć się jakichkolwiek przyczyn, dla których informacja roczna miałaby być – w przeciwieństwie do wyroków sądowych i decyzji administracyjnych - aktem całkowicie niewzruszalnym. (...) Innymi słowy odpowiednie stosowanie przepisów ordynacji podatkowej w ocenie organów rozstrzygających niniejszą sprawę (odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia nadpłaty) sprowadza się do zastosowania przepisów niekorzystnych dla strony (brak możliwości prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty wobec istnienia aktu ustalającego wysokość zobowiązania pieniężnego) i odmowy stosowania tych przepisów, które mogłyby być dla strony korzystne, tj. tych, które umożliwiałyby wyeliminowanie z obrotu prawnego takiego właśnie aktu. Jest faktem, że ustawodawca nie przewidział wprost możliwości kwestionowania informacji rocznej po bezskutecznym terminie do wniesienia reklamacji. Nie można przyjąć, że informacja roczna, od której nie wniesiono reklamacji i która została przez stronę wykonania jest całkowicie niewzruszalna. Poszukując właściwego trybu w tym zakresie należy mieć na względzie wykładnię systemową i celowościową".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym wyroku. Podkreślić jednocześnie należy, iż decyzję administracyjną określającą wysokość opłaty wydaje się nie tylko w przypadku nieuznania reklamacji od informacji (art. 271 ust. 6 P.w.), ale także wówczas, gdy obowiązek zapłaty wynikający z informacji zaniechał wykonania obowiązku wniesienia opłaty na rachunek bankowy. Zatem informacja nie może stanowić podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie można na podstawie samej tylko informacji prowadzić egzekucji administracyjnej.

Wszystkie przedstawione wyżej poglądy wskazują, że istnieje zasadnicza różnica pomiędzy informacją ustalającą wysokości opłaty wodnoprawnej określoną w art. 272 ust. 17 P.w., która jest sui generis formą działania administracji publicznej o charakterze wzruszalnym, a decyzją administracyjną wydawaną na podstawie art. 273 ust. 6 tej ustawy. Powyższe uzasadnia - na mocy art. 300 P.w. – wśród O.p. poszukiwać trybu właściwego do kwestionowania tej informacji, w przypadku, gdy po dacie jej wydania zaistnieją okoliczności wskazane w O.p., a nieuwzględnione w P.w. Z możliwości tej mogą korzystać obie strony postępowania zarówno w sytuacji np. nadpłaty zobowiązania, czy też zaległości podatkowej.

Dodatkowo wskazać należy, że przyjęcie odmiennej, proponowanej przez skarżącą Spółkę koncepcji, jakoby informacja z art. 272 ust. 17 P.w. była odpowiednikiem decyzji administracyjnej byłoby niekorzystna dla spółki. W takiej sytuacji organy weryfikując prawidłowość sposobu obliczenia opłaty zawarty w informacji, mógłby od razu stosować jeden z trybów nadzwyczajnych uregulowanych w k.p.a., w szczególności dotyczący wznowienia zakończonego postępowania, uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W takiej sytuacji skarżąca spółka, nie składając reklamacji względem przesłanej jej informacji, zostałaby pozbawiona możliwości rozpoznania sprawy przez właściwy organ w trybie "zwykłym", co niewątpliwie stanowiłoby naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowań administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe rozważania, nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką jakoby organy nie miały podstawy prawnej, czy też działały z rażącym naruszeniem prawa wydając zaskarżone decyzje. Taką podstawę stanowił art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 300 ust. 1 P.w. Nie można również się zgodzić z twierdzeniem, jakoby przedmiotowa informacja była decyzją administracyjną. czy też inną formą (milczącą) zakończenia postępowania administracyjnego, skoro żadne postępowanie administracyjne się nie toczyło. Tym samym brak było przesłanek, wskazanych w art. 156 § 1 k.p.a., mogących być podstawą stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji.

Przechodząc do zarzutów skargi naruszenia przepisów u.z.z.w. wskazać należy, że przedmiot tej ustawy został określony w art. 1 i wynika z niego, że ustawa reguluje między innymi zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie ulega przy tym wątpliwości, że skarżąca Spółka jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym powołanym na podstawie przepisów tej ustawy i zdefiniowanym w art. 2 pkt 4 tejże ustawy. Spółka jest zatem przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 u.z.z.w.). Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym zaopatrzenie w wodę należy do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządnie gminnym (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 40; dalej: "u.s.g."). Podkreślenia przy tym wymaga, że w definicjach z art. 2 pkt 4 lub art. 2 pkt 21 u.z.z.w., a więc w definicji legalnej przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego oraz zbiorowego zaopatrzenia w wodę, ustawodawca nie posługuje się już pojęciem wody "przeznaczonej do spożycia przez ludzi". Wynika to z wąskiego zdefiniowania pojęcia wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, które obejmuje wyłącznie wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach, a także wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 2 pkt 18 lit. a) i b) u.z.z.w. oraz art. 16 pkt 70 lit. a. i b. P.w. Natomiast zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 u.z.z.w.). Zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym gminy, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 u.z.z.w. oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody. Jednak tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi. W tej sytuacji, spójne z normami u.z.z.w. są normy P.w. i rozporządzenia RM, które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest zatem węższy, a normy z § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia RM, stanowią wyjątek względem normy z § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia RM i w związku z tym należy je intepretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex speciali derogat legi generali. Oznacza to, że niższe stawki z § 5 pkt 40 rozporządzenia RM, mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ustawodawca w przepisach P.w. i w przepisach rozporządzenia RM posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel "wykorzystania" tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Należy pamiętać, co już wyżej sygnalizowano, że system opłat za usługi wodne ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz także zasadę "zanieczyszczający płaci". Z pewnością inny jest wynik analizy ekonomicznej, jak i różne jest oddziaływanie na środowisko w przypadku dostarczania wody ludności od przypadku dostarczania wody do zakładów przemysłowych innych niż wskazane w art. 2 pkt 18 lit. b. u.z.z.w. Stawka opłaty zmiennej nie jest zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale ze względu na cel poboru wody, stanowiący podstawę tego zróżnicowania. Wskazywany "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele, uwzględniając, że konieczność użycia urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026 r. (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2021 r., III OSK 4564/21, z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt III OSK 4089/21, z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt II OSK 39/20, CBOSA). Przy czym, cele te należy różnicować w oparciu o uprawnienia i obowiązki ciążące na przedsiębiorstwie wodociągowo-kanalizacyjnym, którego zakres działalności został wprost zdefiniowany w ustawie i co należy ponownie powtórzyć, dotyczy on prowadzenia działalność gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, to jest działalności polegającej na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, w tym dostarczaniu wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi.

Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd, podtrzymując tym samym stanowisko zaprezentowane w tożsamych sprawach rozpoznanych przed tutejszym sądem, m.in. pod sygnaturami: II SA/Bk 350/20, II SA/Bk 600/20, czy II SA/Bk 928/22. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również najnowsze orzecznictwo NSA zaprezentowane m.in. w wyrokach: z dnia 21 listopada 2023 r., sygn. akt III OSK 7589/21 i III OSK 7587/21, z dnia 5 grudnia 2023 r. sygn. akt III OSK 7704/21, III OSK 7707/21 i III OSK 7709/21, a także z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. akt III OSK 190/22 (CBOSA). We wszystkich tych sprawach skargi wniosły przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne dysponujące pozwoleniami wodnoprawnymi m.in. na pobór wód podziemnych z różnych ujęć, wobec których właściwi dyrektorzy zarządów zlewni określili opłaty zmienne za pobór wód przy zróżnicowaniu stawki opłaty w zależności od celu poboru i przy szacunkowym przyjęciu ilości wód pobranych do celów nieobjętych preferencyjną stawką. Stanowisko tam zaprezentowane Sąd w sprawie niniejszej podtrzymuje, mając także na względzie nieco zmodyfikowaną treść zarzutów rozpoznawanej skargi. Co więcej, ostatnie z wyżej powołaniach orzeczeń NSA, uchyliło wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 października 2021 r. sygn. akt II SA/Łd 413/21, w którym wyrażono pogląd orzeczniczy, za którym opowiada się skarżąca Spółka, a który powielają przytoczone przez nią w skardze wyroki WSA w Łodzi, WSA w Gliwicach, czy WSA w Krakowie. Co więcej Sąd zauważa, że wyrokiem z dnia 28 listopada 2023 r. sygn. akt III OSK 2984/21 NSA uchylił powołany przez skarżącą wyrok WSA w Gliwicach wydany w sprawie sygn. akt II SA/Gl 1460/19, zaś wyrokami NSA o następujących sygn. akt: III OSK 7492/21, III OSK 7491/21, III OSK 7586/21, III OSK 7581/21, III OSK 7591/21, III OSK 1037/22, III OSK 299/22, III OSK 300/22 i III OSK 301/22 uchylono powołane przez skarżącą wyroki WSA w Łodzi (w kolejności) o sygn. akt: II SA/Łd 322/21; II SA/Łd 343/21, II SA/Łd 408/21, II SA/Łd 407/21, II SA/Łd 409/21, II SA/Łd 421/21, II SA/Łd 366/21, II SA/Łd 367/21 i II SA/Łd 368/21.Tym bardziej zatem zaprezentowanych w nich stanowisk Sąd nie podziela; zaś dostrzeżona przez skarżącą Spółkę rozbieżność orzecznicza, na kanwie ww. ostatnio zapadłych wyroków NSA, zdaje się zmierzać do ujednolicenia, przy czym w kierunku orzeczniczym, które podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie, a nie skarżąca Spółka.

Nie budzi wątpliwości, że skarżąca spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę zaopatruje nie tylko mieszkańców, lecz również podmioty publiczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu, okoliczność ta uzasadnia zróżnicowanie wysokości opłaty, przy czym ilość wody zaliczonej do odpowiedniego sposobu zbiorowego zaopatrzenia w wodę ustalono metodą szacunkową, wykorzystując wyniki przeprowadzonej kontroli oraz przedłożoną dokumentację do wniosku o ustalenie taryfy. Powyższe stanowisko trafnie uzasadniono między innymi tym, że wskazane powyżej rozporządzenie RM, wymaga przedstawienia pobranej wody według celu jej przeznaczenia, a więc według odbiorcy finalnego.

W ocenie Sądu wysokość opłaty musi być powiązana z celem jej wykorzystania, na co bezpośrednio wskazuje zarówno regulacja P.w. jak i wydanego na jej podstawie rozporządzenia RM. Bez znaczenie pozostaje przy tym, jaki podmiot świadczy usługi wodne, jak również, jaki jest cel jego działalności gospodarczej, gdyż powyższe ma jedynie znaczenie z punktu widzenia organizacji usług wodnych, o czym bezpośrednio przesądza art. 35 ust. 2 P.w. wskazując, że gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą zapewnia się dostęp do usług wodnych na zasadach określonych w przepisach ustawy. Przyjąć więc należy, że w przypadku opłat, kluczowe znaczenie ma cel dostarczenia wody, a więc sposób jej wykorzystania przez finalnego odbiorcę.

Powyższe nie oznacza jednak, jak wskazuje to skarżąca Spółka, że organy w sprawie przyjęły, że usługa wodna poboru wody podziemnej jest jednoznaczna z usługą dostarczania wody z sieci wodociągowej odbiorcom usług. Stosownie do art. 272 ust. 13 P.w. jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera m.in. wody podziemne do różnych celów lub potrzeb, jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej do tych celów lub potrzeb. Zwrócić należy jednak uwagę, że w tym przypadku chodzi o podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne polegające na pobieraniu wód podziemnych. Pobór zaś wód podziemnych stanowi usługę wodną, na którą jest wymagane pozwolenie wodnoprawne (art. 35 ust. 3 pkt 1 i art. 389 pkt 1 P.w.). W pozwoleniu wodnoprawnym określa się cel korzystania z wód przez adresata pozwolenia wodnoprawnego (art. 403 ust. 1 P.w.). To zaś, co wchodzi w zakres usług wodnych precyzuje art. 35 ust. 1 P.w., zgodnie z którym usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego, zwykłego oraz szczególnego korzystania z wód, do których dostęp jest zapewniony na zasadach określonych w P.w. Pojęcia tego nie należy jednak utożsamiać z odbiorcą usług, którym jest ten kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym (art. 2 pkt 3 u.z.z.w.). Obowiązek zaś uiszczania opłat, o których mowa w art. 274 P.w. oraz rozporządzeniu RM, dotyczy opłat za pobór wód, a nie za korzystanie z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Oznacza to, że cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a nie wiązać go bezpośrednio ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę usług wodociągowo-kanalizacyjnej, z zastrzeżeniem oczywiście, o którym była mowa powyżej, a więc, czy chodzi o cel poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie cel realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt sprawy, dystrybucja wody na terenie działalności Spółki odbywa się jednym, wspólnym systemem sieci wodociągowej i nie można określić celu poboru wody u źródła. Wobec braku danych pochodzących od skarżącej Spółki odnoszących się do precyzyjnej ilości pobieranej wody na określone cele, organ wykonujący kontrolę przystąpił do szacunkowego określenia ilości pobranej wody w podziale na grupy odbiorców na podstawie danych przedstawionych przez skarżącą Spółkę danych dotyczących procentowego udziału odbiorców finalnych pobranej wody w grupie "gospodarstw domowych" oraz "pozostałych odbiorców". W myśl art. 272 ust. 13 P.w., w sytuacji, gdy podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej dla tych celów i potrzeb, przy czym na mocy art. 552 ust. 2 pkt 2 P.w. ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych. Art. 552 ust. 2 pkt 2 P.w. stanowił dostateczną podstawę dla możliwości zweryfikowania podstawy naliczenia opłaty zmiennej w prawidłowej wysokości, w oparciu o dane przedstawione przez skarżącą Spółkę, która wskazała procent odbiorców finalnych pobranej wody, z podziałem na gospodarstwa domowe oraz pozostałych odbiorców. Zgodzić się należało z organem, że regulacja art. 552 ust. 2a P.w. i następne, która weszła w życie z dniem 20 września 2018 r., miała charakter precyzujący, wskazujący dodatkowe sposoby pozyskania przez właściwe organy informacji, na podstawie których można było określić w prawidłowej wysokości opłatę zmienną za korzystania z usług wodnych.

Wskazać także należy na brzmienie § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia RM, z którego wynika, że do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi nie można zaliczyć wszystkich odbiorców np. działalności przemysłowej, bowiem już wykładania językowa tego przepisu wskazuje, że nie jest to spożycie wody przez ludzi. Decyzja zatwierdzająca taryfę dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, zgodnie z wnioskiem skarżącej Spółki, również zawiera dwie grupy odbiorców.

W komentarzu do ustawy Prawo wodne "Opłaty za usługi wodne w nowym prawie wodnym" (M. Białek, D. Chojnacki, T. Grabarczyk, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2018, str. 119) wskazano, że obowiązek pomiarowy dotyczący poboru wód na różne cele zostanie przez przedsiębiorstwo wodociągowo – kanalizacyjne spełniony również poprzez wykorzystanie urządzeń pomiarowych zainstalowanych na przyłączach, w innym przypadku można byłoby dojść do absurdalnej konkluzji, że na ujęciach wody należałoby wprowadzić opomiarowanie wody dla różnych celów zużycia i pobudować (dla każdego celu zużycia osobno) odrębne sieci rozdzielcze.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należało, że przyjęta przez organ szacunkowa metoda ustalania wysokości opłaty zmiennej, przy prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa, ma swoje umocowanie prawne, albowiem faktycznie dane zastosowane w zakresie wyliczenia procentowego przy metodzie szacowania, była jedynymi danymi, na podstawie których można było ustalić realizację celów poboru, w zakresie spożycia wody przez mieszkańców i do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Pamiętać przy tym należy, że dowodem, w świetle art. 75 § 1 k.p.a. jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niewątpliwie pozyskanie ww. danych przez organy było zatem prawidłowe. Podmiot obowiązany w tym zakresie, mimo wezwania organu do wyszczególnienia ilości pobranych wód dla konkretnych celów poboru wody, podtrzymał twierdzenie, że realizuje jedyne cel poboru objęty preferencyjną stawką. Natomiast jak wskazał NSA w wyroku z dnia 24 maja 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1066/11, przesłanką oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt 1 O.p. jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia jakie są przyczyny braku tych danych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że obciążenie skarżącej Spółki opłatą zmienną za pobór wód podziemnych w Ii kwartale 2022 r., w sposób w jaki to uczynił organ, było w ocenie Sądu uzasadnione okolicznościami sprawy. Zarzuty skargi w tym zakresie są nieuzasadnione, bowiem żaden ze wskazanych tam przepisów P.w., jak i u.z.z.w., czy też rozporządzenia RM, mających zastosowanie w sprawie, nie został naruszony.

Przechodząc do zarzutów skargi naruszenia przepisów postępowania, przypomnieć należy, że z art. 145 § 1 lit. c. p.p.s.a. wynika, że naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę uwzględniania skargi, jedynie wówczas, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 6, art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a., bowiem nie zostały one naruszone w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi, nie można zarzucić organom, że nie rozpatrzyły całego posiadanego materiału dowodowego, czy też błędnie ustalono stan faktyczny w sprawie. Organy szczegółowo przedstawiły podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia oraz przytoczyły i omówiły przepisy, które w sprawie miały zastosowanie. Ustalony w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że skarżąca Spółka pobierała wody podziemne i powierzchniowe na dwa cele, a nie jak twierdzi, wyłącznie w zakresie zbiorowego zapatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Sąd nie podzielił zarzutów skargi, jakoby sposób procedowania przez organy w niniejszej sprawie naruszał zasadę zaufania do władzy publicznej, czy też utrwalonych praktyk rozstrzygania spraw.

Za niezasadne należało także uznać zarzuty skargi naruszenia art. 7, art. 7a, i art. 81a § 1 k.p.a., gdyż żaden z przepisów stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji nie budził wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść strony skarżącej. W istocie również stan faktyczny w sprawie nie budził wątpliwości, bowiem skarżąca spółka nie kwestionował ilości pobranej wody, a jedynie zasadność obciążenia jej wyższą stawką opłaty zmiennej, z tytułu poboru wody na cele poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Rozbieżność stanowisk organu i skarżącej Spółki sprowadzała się zatem w istocie do wykładni obowiązujących przepisów prawa, tj. P.w.. i u.z.z.w., nie zaś ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, o czym była już powyżej, nie budzi wątpliwości, że skarżąca Spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zaopatruje nie tylko mieszkańców, lecz również podmioty publiczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a zatem organy słusznie przyjęły, że pobór wód podziemnych przez Spółkę następuje na dwa cele, objęte różnymi stawkami.

Podobnie należało ocenić zarzuty naruszenia art. 16 k.p.a. w zw. z art. 14 ust. 2 P.w. Jak wskazano powyżej, informacja wydana na podstawie art. 272 ust. 17 P.w. nie była decyzją administracyjną czy też inną formą (milczącą) zakończenia postępowania administracyjnego, a zatem organ wydając zaskarżoną decyzję nie mógł naruszyć art. 16 k.p.a. regulującego zasadę trwałości decyzji administracyjnych.

Reasumując, zdaniem Sądu, podniesione w skardze zarzuty okazały się niezasadne, gdyż postępowanie przed organami zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący i należyty, zaś zgromadzony w sprawie materiał oceniono właściwie. Zostały także prawidłowo zinterpretowane przepisy, mające zastosowanie w sprawie. Sąd nie doszukał się też innych naruszeń przepisów prawa materialnego, czy procesowego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono.