Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 29/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Op 282/21 w sprawie ze skargi K.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 września 2021 r., I SA/Op 282/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 22 kwietnia 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych.

2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, względnie w razie stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny podstaw do zastosowania art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi zgodnie z zawartym w niej żądaniem. Ponadto pełnomocnik strony skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięć w sprawach o sygnaturach: K 31/14, oraz SK 50/20 oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z 19.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że w ustalonym stanie faktycznym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 o.p., a to wobec ziszczenia się przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., podczas gdy bieg tego terminu nie uległ zawieszeniu, ponieważ:

- podatnik nie został prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (z uwagi zarówno na brak prawidłowego doręczenia zawiadomienia, jak i treść zamieszczonego w zawiadomieniu komunikatu), oraz

- postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 144 § 1 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym przed uchyleniem) i w zw. z art. 145 § 2 o.p. poprzez wadliwe oddalenie skargi mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia, spowodowane niedostrzeżeniem wady postępowania podatkowego, która polegała na przyjęciu przez organy podatkowe obu instancji, że w sprawie wystąpiło skuteczne doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, mimo że zawiadomienie to zostało doręczone osobom niebędącym ani stroną, ani pełnomocnikami strony,

3) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art.123 § 1 ab initio, art. 180 § 1, art. 188 o.p. poprzez wadliwe oddalenie skargi mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia, spowodowane niedostrzeżeniem wady postępowania podatkowego, która polegała na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącego, mimo że dotyczyły one okoliczności istotnych dla sprawy i nie obejmowały dowodów sprzecznych z prawem,

4) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez wadliwe oddalenie skargi mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia, spowodowane niedostrzeżeniem, że organy podatkowe działały z pogwałceniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, a to poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, nakierowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

5) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, mimo że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowań toczących się przed Trybunałem Konstytucyjnym.

6) przepisów postępowania, które miało wpływ ma wynik sprawy, w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do powołanego w skardze zarzutu nieuwzględnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie, w jakim zarzut ten powoływany był w związku z okolicznością, że postępowania karnoskarbowe, którego wszczęcie miało powodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dotyczy czynu polegającego na niezłożeniu deklaracji PIT-38 za 2013 r. z tytułu dochodów kapitałowych uzyskanych w wyniku objęcia udziałów w spółce, jak stanowi postanowienie wszczynające to postępowanie z 23.08.2017 r., zaś nie dotyczy okoliczności związanych z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale spółki zatem nie mogło wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego związanego z dokonanymi w 2013 r. czynnościami wobec spółki,

7) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie skontrolowania, mimo zarzutu niewyrażonego w petitum skargi a jedynie w jej uzasadnieniu, postępowania podatkowego w zakresie, w jakim było prowadzone w odniesieniu do zobowiązania podatkowego związanego z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale spółki w okresie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania tego podatkowego, który nie uległ zawieszeniu, jako że w tej sprawie nie zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe. Organ odwoławczy winien więc postępowanie w ww. zakresie umorzyć, czego nie uczynił, naruszając w ten sposób art. 70 § 1 o.p. i art. 208 o.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że skarga kasacyjna obarczona jest wadami formalnymi. Strona skarżąca w zakresie drugiej podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuciła naruszenie art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu ze stosownymi przepisami Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Nie powołała natomiast przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., na mocy którego sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należało to uczynić w sposób oczywisty w powiązaniu z właściwymi przepisami procedury podatkowej. Skoro bowiem strona twierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia przez Sąd procedury sądowoadministracyjnej, to w pierwszej kolejności należy podnieść naruszenie w/w przepisu tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., czego jednakże w niniejszej sprawie nie uczyniła. Na wady te trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Odnosząc się natomiast do zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej, należy podkreślić, że są one co do zasady powieleniem zarzutów składanych na etapie przed sądem I instancji w zakresie dotyczącym przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą bowiem przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na brak zawieszenie biegu jego terminu z powodu wadliwego zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, jak również z powodu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, tj. wyłącznie z celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy podkreślić, że w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazano trzy przesłanki, które muszą wystąpić łącznie, warunkując brak rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia lub jego zawieszenie. Są to kolejno: wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o wszczęciu tego postępowania podatnik musi zostać zawiadomiony, podejrzenie popełnienia tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego okres przedawnienia nie rozpoczyna biegu lub ulega zawieszeniu. W realiach niniejszej sprawy spełnienia przesłanki pierwszej i trzeciej dowodzi postanowienie o wszczęciu dochodzenia z 23 sierpnia 2017 r., wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. Dochodzenie to zostało wszczęte w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające również na: nie złożeniu do 30 kwietnia 2014 r. deklaracji PIT-38 za 2013 r. do [...] Urzędu Skarbowego w O. z tytułu dochodów kapitałowych, uzyskanych w wyniku objęcia udziałów w spółce, w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 318.403 zł tj. o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. Bezsporny zatem jest zarówno fakt wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, jak i fakt, że przestępstwo to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku, którego bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Pozostała przesłanka dotyczy obowiązku wynikającego z art. 70c o.p., polegającego na zawiadomieniu podatnika, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organem podatkowym właściwym w tej kwestii był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. Sporządził on zawiadomienia, zgodnie z którym 23 sierpnia 2017 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ponadto w zawiadomieniu zacytowano treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zarzut braku skutecznego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez doręczenie go stronie, podczas gdy w sprawie został ustanowiony pełnomocnik, należy uznać za pozbawiony znaczenia w sprawie. Rzeczywiście jedno z zawiadomień zostało doręczone stronie, lecz zarówno organ I instancji, jak organ odwoławczy nie wiązał z tym doręczeniem skutków w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutki te związane są z doręczeniem tego pisma pełnomocnikowi P. K., ale także ten sam skutek wywołuje doręczenie go pełnomocnikowi A. P., choć ta czynność procesowa nie była konieczna.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej wiąże się z doręczeniem, za pośrednictwem operatora pocztowego, ww. zawiadomień pełnomocnikom, już po zawiadomieniu organu podatkowego o ich odwołaniu. Strona wywodzi z tego, iż doręczenie to nie może być uznane za skuteczne, tj. wywołujące konsekwencje w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Za bez znaczenia uznaje przy tym okoliczność, że ekspedycja w/w zawiadomień nastąpiła przed wpływem do organu zawiadomień o odwołaniu pełnomocników. Zarzut ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może zostać uznany za zasadny. Obaj pełnomocnicy, tj. P. K. i A. P. reprezentowali stronę na podstawie pełnomocnictwa szczególnego określonego w art. 138e o.p. Natomiast ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie takiego pełnomocnictwa, zgodnie z art. 138i § 1 powołanej wyżej ustawy, wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Tym samym wszystkie czynności procesowe organu podatkowego dokonane przy udziale pełnomocnika, w tym doręczenie pism, jeżeli ich wyekspediowanie nastąpiło przed dniem zawiadomienia organu uznaje się za skuteczne, chociażby ich doręczenie nastąpiło po dniu powiadomienia organu (por. wyroki NSA: z 3.12.2014r., I FSK 3/14 oraz z 12.02.2016r., II FSK 3588/13). Taka sytuacja wystąpiła w analizowanej sprawie. Jak wynika z akt sprawy, w przypadku pełnomocnika szczególnego tj. P.K., ekspedycja zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p, z dnia 15.11.2017r. (pierwsze awizowanie w dniu 17.11.2017 r.), nastąpiła przed wpływem w dniu 22.11.2017 r. do organu podatkowego zawiadomienia o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Podobna sytuacja wystąpiła również w przypadku pełnomocnika szczególnego A. P., o którego ustanowieniu organ podatkowy powiadomiony został w dniu 23.11.2017 r. Jak wynika bowiem z akt sprawy, ekspedycja zawiadomienia z 30.11.2017 r. (awizowania w dniach 08.12.2017 r. i 16.12.2017 r.), nastąpiła przed wpływem w dniu 18.12.2017 r. do organu podatkowego zawiadomienia o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Obydwa zawiadomienia zostały skutecznie doręczone w/w adresatom, tj. odpowiednio w dniu 1.12.2017 r. i w dniu 22.12.2017 r., i już z pierwszym z nich należy wiązać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy braku minimalnego standardu w zakresie informowania podatnika o jego sytuacji prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również ten zarzut jest chybiony. Wystarczające jest bowiem podanie w treści zawiadomienia: (1) dnia, z którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, (2) przesłanki, na skutek której nastąpiło zawieszenie (powołanie konkretnej jednostki odpowiedniego przepisu, w tym przypadku art. 70 § 6 pkt 1 o.p. lub w sposób opisowy, np. informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe), (3) wskazania okresu rozliczeniowego podatku, którego dotyczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W treści zawiadomień przesłanych zarówno stronie, jak i pełnomocnikom znalazły się wszystkie te elementy, a nawet informacja o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe łącznie ze wskazaniem na fakt, iż wynika to z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W omawianym zakresie należy odwołać się także do treści uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28.06.2018 r., I FPS 1/18, zgodnie z którą "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy." Sąd stwierdził, iż taka forma poinformowania o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wypełnia standard minimalny, ale zarazem wystarczający do ziszczenia się skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Nie zgodzić się przy tym, że dla ziszczenia tego skutku podatnikowi należy także przekazać informację o jednostce redakcyjnej ustawy Kodeks karny skarbowy, dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karne skarbowe. Sąd podkreślił, że obowiązku przekazania tego rodzaju treści nie zawiera art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść zawiadomienia kierowanego do podatnika powinna kształtować się w ten sposób, aby informacje organu podatkowego odpowiadały aktualnej sytuacji podatnika, tj. aby były adekwatne do rodzaju postępowania i etapu, na jakim dana sprawa się znajduje. Z tej pespektywy najistotniejsze są natomiast przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu karnego skarbowego. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z 15.11.2017 r., jak również te z 30.11.2017 r., wyczerpywało wywiązanie się organu z obowiązku nałożonego przepisem art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Przechodząc do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, to należy zgodzić się ze stanowiskiem sądu I instancji, że w realiach rozpoznawanej sprawy należy przyjąć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W kontekście tego zarzutu, dotyczącego w istocie instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.05.2021 r., w sprawie I FPS 1/21, zgodnie z którą "Sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia". Ocenę taką powinien także przeprowadzić wcześniej organ podatkowy. Ocena ta ma dać odpowiedź co do podstawowej kwestii, czyli "czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego."

Wszczynając postępowanie karne skarbowe w dniu 23.08.2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i faktycznego, posiadał wiedzę, iż czyny dające podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego stanowią zarówno czyn zabroniony pod groźbą kary, opisany odpowiednio w art. 54 § 1 k.k.s. (co do roku 2011) oraz 54 § 2 k.k.s. (co do roku 2013), są to czyny społecznie szkodliwe i szkodliwość ta nie jest znikoma. Jednocześnie żaden fakt nie wskazywał, aby potencjalnemu sprawcy lub sprawcom nie można było przypisać winy. Do wszczęcia tego postępowania obligowały go przepisy art. 303 w zw. z art. 325a § 1 w zw. z art. 10 § 1 k.p.k. i w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Tym samym oceniając sprawę przy uwzględnieniu tego kryterium w żadnym wypadku nie można mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Zastosowanie kolejnego kryterium dokonania oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, odwołującego się do istnienia negatywnych przesłanek dla wszczęcia (lub kontynuowania) postępowania karnego opisanych w art. 17 § 1 k.p.k., także nie wskazuje, aby działanie organu podatkowego można było uznać za instrumentalne. Opisane w powołanym przepisie przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania karnego skarbowego w tej sprawienie wystąpiły. Wobec tego nie mogło i nie doszło do ich naruszenia. Dokonywanie analizy instrumentalności wszczęcia postępowania na podstawie kryterium ignorowania przez organ istnienia negatywnych przesłanek do jego wszczęcia nie może mieć zatem miejsca, ponieważ organ postępowania przygotowawczego nie naruszył żadnej z tych przesłanek.

Jak już wyżej wskazano ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego wskutek uzyskania za 2013 r. dochodów z kapitałów pieniężnych upływał, zgodnie z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 45 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 1a pkt 1 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.f., z końcem 2017 r. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie przygotowawcze (dochodzenie) zostało wszczęte 23.08.2019 r. Do dnia jego wydania został już m.in. sporządzony protokół ustaleń postępowania kontrolnego z dnia 3.02.2017 r., przesłuchano stronę w dniu 11.04.2017 r. i do organu wpłynęły pisemne wyjaśnienia księgowej (pismo z 2.05.2017 r.) oraz, zawiadomieniem z dnia 11.08.2017 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dodatkowo postanowieniem, także z 11.08.2017 r., organ odmówił zawieszenia postępowania, które rozważał jeszcze na etapie wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego z 19.07.2017 r. W momencie wszczęcia postępowania przygotowawczego zebrano zatem dowody w pełni uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa konieczne i wystarczające do wszczęcia tego postępowania do czego organ był zobowiązany na podstawie art. 303 w zw. z art. 325a § 1 w zw. z art. 10 § 1 k.p.k. i w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.

Postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte 23.08.2017 r. Wniosek o wszczęcie postępowania przygotowawczego został sporządzony 19.07.2017 r. Wszystkie działania organu po tej dacie nie wynikały z inicjatywy organu, nawet już od daty sporządzenia protokołu ustaleń postępowania kontrolnego z 3.02.2017 r. Były one wyłącznie reakcją na inicjatywy strony skarżącej, z jednej strony w postaci częściowo uwzględnionych wniosków dowodowych, np. przesłuchanie strony, wyjaśnienia księgowej, pismo z dnia 4.09.2017 r. do Sądu Rejonowego w O., z drugiej w postaci innych jego działań proceduralnych zmierzających do maksymalnego, jak się wydaje, wydłużenia postępowania i wyczerpania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej ostatniej grupie, obok po wielokroć zgłaszanych tożsamych i wcześniej oddalonych wniosków dowodowych, najbardziej jaskrawymi przykładami takiego postępowania są: złożony wniosek o zawieszenie postępowania z 18.10.2017 r.

W pierwszym z tych przypadków NMUC-S w K. postanowieniem z 9.11.2017 r. zawiesił postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., biorąc pod uwagę wskazaną we wniosku strony kwestię rozstrzygnięcia przed Sądem (zawezwanie do ugody) nieważności umowy spółki oraz uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz umów przenoszących własność nieruchomości na spółkę. Były to istotne zagadnienia prawne mogące mieć wpływ na istnienie zobowiązania podatkowego. Jak się okazało, strona skarżąca w ogóle nie była tym postępowaniem zainteresowana. Ani ona sama, ani nikt w jej imieniu nie stawił się na rozprawę, ani nie zaskarżył rozstrzygnięcia (umorzenie postępowania), pomimo że stronami ugody mieliby być wszyscy, a z drugiej spółka, w której udziałowcy posiadający wszystkie udziały. Co istotne, o zakończeniu tej sprawy nie powiadomiono także organu. Stało się to dopiero w odpowiedzi na kolejne pisma organu.

Reasumując ocenę prawną powyższego wątku stwierdzić należy, że wszczęcie postępowania przygotowawczego wynikało z zebranego w trakcie postępowania kontrolnego materiału dowodowego, było konsekwencją zawartych tam ustaleń i organ nie wykorzystał instrumentalnie jakiegokolwiek przysługującemu mu prawa, lecz wykonywał nałożony na niego obowiązek wykazany w normach materialnych. Samo wszczęcie postępowania podatkowego nie nastąpiło bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz na ponad 2 lata 4 miesiące przed jego datą i czas ten, gdyby nie instrumentalne działania strony, pozwoliłby zarówno na wydanie rozstrzygnięcia w I instancji, jak i ewentualne rozpatrzenie odwołania. Natomiast organ nie mógł przypuszczać jakie działania podejmie strona skarżąca. Opisane działania strony, podjęte już po wszczęciu postępowania przygotowawczego, a które organ obowiązany był uwzględnić na podstawie art. 122 o.p. (końcowy efekt zawieszenie postępowania), przyczyniły się do wyczerpania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy podkreślić, że zawieszenie nastąpiło z uwagi na wyżej przedstawione okoliczności mające lub mogące mieć wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego lub na fakt jego istnienia, a przez to na okoliczność wskazującą, czy w ogóle doszło do popełnienia opisanego we wszczęciu dochodzenia czynu zabronionego. W tym bowiem przypadku wartość kwoty narażonej na uszczuplenie odpowiada wysokości zobowiązania podatkowego (znana w dniu wszczęcia dochodzenia). Tym samym konieczne stało się zawieszenie postępowania, co nastąpiło postanowieniem NMUC-S w K. z 20.11.2017 r., a podjęcie zawieszonego postępowania kontrolnego nastąpiło 19.11.2019 r.

W postępowaniu karnym skarbowym nie dokonano innych działań poza zawieszeniem postępowania, co wynika ze specyfiki sprawy podatkowej i zaistniałych na jej tle okoliczności. Zasadnicze sprawy, wymagające rozstrzygnięcia w ramach postępowania podatkowego (i ewentualnego przed sądem administracyjnym), wpływające zarówno na sam fakt popełnienia czynu zabronionego nieważność umowy spółki mogąca skutkować brakiem zobowiązania podatkowego), jak i możliwość przedawnienia karalności (przedawnienie zobowiązania podatkowego), podniesione przez stronę, co istotne, już po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, doprowadziły do wstrzymania się od podjęcia zawieszonego dochodzenia (w dacie sporządzenia niniejszego pisma procesowego dochodzenia nie podjęto). W przeciwnym razie, tj. w przypadku unieważnienia umowy spółki lub orzeczenia stwierdzającego przedawnienie zobowiązania podatkowego, wszystkie dokonane w ramach dochodzenia czynności mogłyby się okazać bezcelowe i nieracjonalne, z uwagi na konieczność umorzenia postępowania, odpowiednio, na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 tj. braku znamion czynu zabronionego. Oczywistym zatem staje się konkluzja, że brak podjęcia przez organ postępowania przygotowawczego działań w ramach wszczętego dochodzenia w żadnym razie nie dowodzi instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Powstrzymanie się od tych działań jest skutkiem okoliczności zaistniałych już po jego wszczęciu. W momencie wszczęcia organ miał bowiem więcej niż wystarczającą wiedzę uzasadniające wszczęcie postępowania przygotowawczego oraz brak dowodów przeciwnych, a także pewność, iż przedawnienie karalności nie nastąpiło. Fakt późniejszego wystąpienia wymienionych wyżej okoliczności, już po wszczęciu postępowania i wpływających na brak podjęcia postępowania, nie może świadczyć, iż organ wszczynając postępowanie działał instrumentalnie.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.