Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 572/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2678/19 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.501.2019.4.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S.A. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2678/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. S.A. zs. w M. (dalej: "Strona", "Skarżący", "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 26 września 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.501.2019.4.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji Strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży wierzytelności.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, w którym wskazano, że Spółka ma siedzibę na terytorium Polski i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej Spółka nabywa na własne ryzyko i na własny rachunek pakiety wierzytelności trudnych (dalej: Wierzytelność). Wierzytelności nabywane są zasadniczo w celu ich windykacji własnej, w zależności jednak od uwarunkowań biznesowych mogą one zostać również dalej odsprzedane. Wnioskodawca zamierza podjąć działania prawne, skutkujące odzyskaniem maksymalnie dużej części nabytych Wierzytelności z zamiarem uzyskania spłat przewyższających zaangażowane środki. Wierzytelności są wymagalne i nie są dotknięte wadami prawnymi. Wierzytelności mogą być wierzytelnościami własnymi zbywającego (dalej: Zbywający), jak i nabytymi uprzednio przez Zbywającego od innego podmiotu.

Nabycie Wierzytelności przez Spółkę następuje zasadniczo w ramach procedur przetargowych organizowanych przez szeroko rozumiane instytucje rynku finansowego, jak również na skutek nawiązania kontaktów biznesowych przez niezależne podmioty tj. Wnioskodawcę oraz Zbywających.

Finalnie Wnioskodawca nabywa i może nabywać następujące rodzaje Wierzytelności:

– które są dla danego Zbywającego (np. banki, instytucje kredytowe) wierzytelnościami związanymi bezpośrednio z prowadzoną podstawową działalnością, jak udzielanie kredytów czy pożyczek (wierzytelności własne, dalej: Grupa I);

– które dla danego Zbywającego stanowią przedmiot jego działalności gospodarczej polegającej na obrocie wierzytelnościami - tj. profesjonalne nabywanie we własnym imieniu i na własny rachunek wierzytelności w celu dalszej ich odsprzedaży z zyskiem (dalej: Grupa II);

– powstałe w ramach działalności Zbywcy (np. operatorzy komórkowi, dostawcy mediów), które są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, inną niż działalność finansowa - przy czym Wierzytelności z ostatniej grupy nie są przedmiotem wniosku.

Każdorazowy Zbywający posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zbywający posiadają szerokie portfolio wierzytelności będących przedmiotem obrotu, a same Wierzytelności zbywane są w sposób częstotliwy oraz zorganizowany, tj. w szczególności Zbywający podejmują działania skierowane na upłynnienie Wierzytelności oraz zapewnienie sobie finansowania.

Nabycie Wierzytelności dokonywane jest poprzez zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy Zbywającym w Wnioskodawcą na terytorium Polski. Umowa sprzedaży Wierzytelności będzie stanowić podstawę ich cesji ze Zbywającego na Wnioskodawcę (sprzedaż stanowić będzie causę cesji).

W umowach obejmujących sprzedaż Wierzytelności do Spółki brak jest postanowień przewidujących obowiązek windykacji Wierzytelności przez Spółkę na rzecz Zbywającego. Spółka będzie nabywać Wierzytelności na własne ekonomiczne ryzyko i wyłącznie od niej zależeć będzie scenariusz przyszłych działań tj. ewentualna windykacja czy też odsprzedaż tych Wierzytelności.

Cena płacona z tytułu sprzedaży Wierzytelności odpowiadać będzie wartości rynkowej Wierzytelności z dnia dokonania czynności. Różnica między wartością Wierzytelności, a ceną zakupu odzwierciedlać będzie rzeczywistą wartość tych Wierzytelności w chwili nabycia, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Cena sprzedaży (Wynagrodzenie) jest stała i ostateczna, nie podlega żadnym dodatkowym dalszym korektom, dopłatom etc.

Niezależnie od przyjętego scenariusza dalszych działań względem Wierzytelności, poza ceną nabycia Wierzytelności, Spółka oraz Zbywca nie planują ustalać i wypłacać jakiegokolwiek innego wynagrodzenia jak np. premia, prowizja, dodatkowa cena etc. Umowa sprzedaży Wierzytelności nie będzie nakładała na Spółkę jakichkolwiek dodatkowych świadczeń na rzecz zbywcy Wierzytelności.

Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Skarżąca zapytała: (1) czy w przedstawionym stanie faktycznym umowa sprzedaży Wierzytelności w ramach Grupy I będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?; (2) czy w przedstawionym stanie faktycznym umowa sprzedaży Wierzytelności w ramach Grupy II będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?; (3) czy w przedstawionym stanie faktycznym dalsza sprzedaż Wierzytelności przez Wnioskodawcę będzie podlegać podatkowi od towarów i usług jako czynność zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. dalej: "ustawa o VAT")?

W ocenie Spółki umowy sprzedaży Wierzytelności w ramach Grup I i II będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a jednocześnie będą zwolnione od opodatkowania tym podatkiem.

Dalsza odsprzedaż Wierzytelności przez Wnioskodawcę będzie podlegać podatkowi VAT, przy czym będzie to czynność zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

DKIS w interpretacji indywidualnej z 26 września 2019 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytań oznaczonych numerami 1-2, Organ interpretacyjny wskazał, że w analizowanej sprawie dochodzi do nabywania przez Spółkę wierzytelności trudnych za cenę niższą od wartości nominalnej tych wierzytelności, ponadto między Spółką a zbywcą wierzytelności nie będzie istniał żaden odrębny stosunek prawny rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki, a w konsekwencji Skarżąca nie będzie otrzymywała od zbywcy wierzytelności żadnego przysporzenia w związku z zawarciem umowy sprzedaży wierzytelności oraz Spółka nie świadczy na rzecz zbywcy jakichkolwiek usług. Spółka nie będzie dokonywała również nieodpłatnego świadczenia usług, zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż nabywane przez Spółkę wierzytelności nie będą służyły do celów innych niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji DKIS stwierdził, że transakcja, której przedmiotem jest nabywanie opisanych we wniosku wierzytelności trudnych, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Organ interpretacyjny uznał, że skoro nabycia, o których mowa we wniosku dotyczyć będą wierzytelności trudnych, to z uwagi na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał", "TSUE") w wyroku C-93/10, nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT i w konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się z kolei do pytania oznaczonego numerem 3 we wniosku, DKIS wskazał, że czynności zbycia wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, określającego, co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług pod pojęciem towaru. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).

Organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku zbycia wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności - niezależnie od tego, czy jest to wierzytelność własna, czy nabyta - jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W konsekwencji dalsza sprzedaż wierzytelności nabywanych przez Wnioskodawcę nie stanowi czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT u Skarżącej.

Na wskazaną powyżej interpretację indywidualną skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w przypadku zbycia wierzytelności o świadczeniu usług (w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy wierzytelności. Powołując się na istniejące w tym zakresie orzecznictwo Trybunału oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji przyznał rację stanowisku Organu interpretacyjnego, zgodnie, z którym usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych. Zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W ocenie Sądu pierwszej instancji oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedaży od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez DKIS z 26 września 2019 r. oraz orzeczenie, że przedmiotowa interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że podmiot dokonujący profesjonalnej sprzedaży wierzytelności nabytych uprzednio w ramach zorganizowanego obrotu nie działa jako podatnik VAT dla tych czynności;

2) prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że czynność sprzedaży wierzytelności w ramach profesjonalnego obrotu dla sprzedającego nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu tego przepisu i uznanie, że sprzedaż wierzytelności w ramach działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu VAT;

3) art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT poprzez jego błędne niezastosowanie, podczas gdy transakcje na wierzytelnościach analizowane w niniejszej sprawie stanowią usługę zwolnioną z VAT na podstawie tego przepisu;

4) art. 146 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji oddalenie skargi na interpretację, która została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ interpretacyjny podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

6.2. Zaistniały w rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy stronami sprowadza się w istocie rzeczy do kwestii tego, czy umowa cesji, na podstawie której Skarżąca nabywa wierzytelność od zbywcy lub też dokonuje dalszej sprzedaży wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, a także przytoczoną w skardze kasacyjnej argumentację Strony należy podkreślić, że problematyka będącą istotą sporu była już przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy tu wskazać przede wszystkim na wyroki: TSUE z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11. Orzeczenie te mają fundamentalne znaczenie dla zapadłego rozstrzygnięcia. Zauważyć przy tym należy, że w prezentowanych przez przywołane orzeczenia stanach faktycznych wierzytelności zostały nabyte za cenę niższą niż wynosiła ich wartość nominalna, a po ich kupnie nabywca wierzytelności w celu ich wyegzekwowania działał we własnym imieniu, na własny rachunek i na własne ryzyko, a więc wbrew temu co wywodzi w skardze kasacyjnej Spółka, są one zbieżne z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zaprezentowanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W wyroku z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 TSUE orzekł, że art. 2 pkt 1 i art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1 z późn. zm., dalej: "Dyrektywa") należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Trybunał w orzeczeniu tym wskazał, że jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. W świetle tego stanowiska TSUE świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Dalej TSUE stwierdził, że w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C-305/01) Trybunał orzekł, iż czynność faktora, polegająca na udzielenie gwarancji wobec faktoranta w związku ze spłatą wierzytelności i przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużników, należy uznać za wykorzystywanie własności dóbr, celem stałego osiągania zysku w rozumieniu art. 4 ust. 2 Dyrektywy, jeżeli czynność ta jest wykonywana za wynagrodzeniem i przez określony czas. W tamtej sprawie cesjonariusz wierzytelności zobowiązywał się świadczyć wobec cedenta usługę faktoringu, w zamian za co otrzymywał wynagrodzenie, to jest prowizję oraz premię del credere. Natomiast w odniesieniu do sprawy GFKL Financial Services AG Trybunał zauważył, że odmiennie niż w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, w której zapadł powyższy wyrok, cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy. Istnieje wprawdzie różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, jednakże, odmiennie niż prowizja z tytułu faktoringu i premia del credere, które w sporze w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring otrzymywał faktor, w sprawie przed sądem odsyłającym różnica ta nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę cedowanych wierzytelności. Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która to wartość jest uzależniona od perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Natomiast w wyroku NSA z 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11, uwzględniając powyższe orzeczenie TSUE orzeczono, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie.

Podsumowując, z przytoczonych wcześniej orzeczeń wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelnościami, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności – a jednocześnie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowiąc odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wynagrodzenie cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnicą pomiędzy wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość tych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 772/12).

Dodatkowo zauważyć należy, że warunkiem koniecznym dla uznania transakcji za odpłatną usługę, czyli czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego lub należnego, jako świadczenia wzajemnego. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dla przyjęcia by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest spełnienie warunków: istnienia dwóch podmiotów, tj.: usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (por. wyrok NSA z 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 czy z 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 29/13). Samo nabycie wierzytelności prowadzi wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy - cesjonariusza w miejsce zbywcy – cedenta i zapłaty ceny niższej od wartości nominalnej (por. wyrok NSA z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1916/18).

Mając powyższe na uwadze, w analizowanej sprawie dochodzi do nabywania przez Skarżącą wierzytelności trudnych za cenę niższą od wartości nominalnej tych wierzytelności, ponadto między Stroną a zbywcą wierzytelności nie będzie istniał żaden odrębny stosunek prawny rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz Strony, a w konsekwencji Spółka nie będzie otrzymywała od zbywcy wierzytelności żadnego przysporzenia w związku z zawarciem umowy sprzedaży wierzytelności oraz nie świadczy na rzecz zbywcy jakichkolwiek dodatkowych usług. Tym samym transakcja, której przedmiotem jest nabywanie opisanych we wniosku wierzytelności trudnych, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazać w tym miejscu należy, że świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 o VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza przedstawionego przez Stronę opisu stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że Spółka będzie nabywać wierzytelności na własny rachunek i na własne ryzyko. Spółka w ramach tych czynności będzie zobowiązana do przekazania zbywcy wierzytelności wyłącznie umówionej ceny sprzedaży. W konsekwencji zbywca nie będzie miał obowiązku przekazania jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Spółki w przypadku ściągnięcia długu od kontrahentów, gdyż Spółka będzie ściągała je na własną rzecz. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od perspektyw na ich spłatę oraz zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. W takim przypadku nie ma znaczenia, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i we własne ryzyko, nie zaś na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1130/13).

W konsekwencji powyższego, za prawidłowe należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że transakcja, której przedmiotem jest nabywanie opisanych we wniosku wierzytelności trudnych, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z racji tego, że z opisu stanu faktycznego nie wynika jakiekolwiek wynagrodzenie należne od zbywcy (cedenta) dla nabywcy (cesjonariusza), to nie może być mowy o wykonywaniu przez Spółkę odpłatnej usługi. W opisanej przez Skarżącą sytuacji nie dojdzie zatem do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za niezasadne należało więc uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, skoro bowiem w sprawie nie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, nie ma zatem podstawy do analizy kwestii zwolnienia z tego podatku.

6.3. Za bezzasadne należało również uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Niezastosowanie przez WSA w Warszawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), a zastosowanie art. 151 p.p.s.a. nie stanowiło bowiem błędu proceduralnego, lecz było wyrazem przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że DKIS wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył prawa materialnego, jak również procedury odnoszącej się do postępowania interpretacyjnego. Zauważyć bowiem przy należy, że oddalenie skargi na decyzję lub postanowienie organu jest zawsze wynikiem oceny, zgodnie z którymi poddany kontroli Sądu pierwszej instancji akt administracyjny jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, dotyczącymi praw i obowiązków stron oraz z przepisami proceduralnymi normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Powyższe przepisy mają charakter wynikowy, określający sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej przez sąd administracyjny w zależności od tego, czy organy administracji publicznej dopuściły się takiego naruszenia przepisów, które uzasadniało uwzględnieniem skargi, czy też do takiego naruszenia nie doszło. W konsekwencji należy przyjąć, że wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, w powiązaniu z konkretnym przepisem wynikowym, a nie przepisy określające samo rozstrzygnięcie (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z 18 czerwca 2019 r. sygn. akt I GSK 586/17). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano wielokrotnie, że przepisy określające kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania, takie jak art. 145 § 1, art. 146 § 1, art. 147, art. 149 czy art. 151 p.p.s.a. mają charakter ogólny (blankietowy). Tym samym przepisy te nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (por. min. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2020 r. sygn. akt I OSK 260/20).

7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.

8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

S. Golec M. Golecki (spr.) A. Mudrecki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA