Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 330/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 488/22 w sprawie ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 2022 r., nr 1001-IEW-1.4264.1.2022.8.1008.KM w przedmiocie ulgi płatniczej uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22.11.2022 r. o sygn. I SA/Łd 488/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. O. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 11.05.2022 r., nr 1001-IEW-1.4264.1.2022.8.1008.KM, wydaną w przedmiocie ulgi płatniczej. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (przedstawiony przez WSA w Łodzi).

2.1. W dniu 30.03.2021 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.105 zł wraz z odsetkami za zwłokę. We wniosku tym wskazała, że zobowiązanie zostało ustalone w związku nabyciem spadku - 1/3 części lokalu mieszkalnego położonego w [...]. Z odziedziczonego mieszkania skarżąca nie odniosła żadnej korzyści majątkowej, gdyż nie może go użytkować. Mieszkanie zajmuje inna osoba, jest ono zadłużone i wymaga generalnego remontu. Podatniczka wskazała, że znajduje się w złej sytuacji finansowej i zdrowotnej; utrzymuje się ze świadczenia rentowego w wysokości 1.025 zł; przeznacza wysokie kwoty na leczenie i lekarstwa. Ponadto jej zdaniem biegły w operacie szacunkowym zawyżył wycenę odziedziczonego mieszkania w stosunku do realnej, rynkowej ceny.

2.2. Decyzją z 30.12.2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: organ pierwszej instancji) odmówił skarżącej umorzenia zaległego podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.105 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

2.3. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, decyzją z 11.05.2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: organ drugiej instancji lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 30.12.2021 r.

W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze szeroko przedstawioną dokumentację medyczną, skarżąca uprawdopodobniła zaistnienie ustawowej przesłanki ważnego interesu podatnika, postrzeganej przez pryzmat wpływu stanu zdrowia na sytuację finansową. Zdaniem organu odwoławczego, odmowne załatwienie wniosku nie pogorszy sytuacji skarżącej w sposób na tyle istotny, aby spowodować zachwianie podstawami funkcjonowania, choć z pewnością będzie wymagało podjęcia od podatnika działań we własnym zakresie. Organ podkreślił, że 22.07.2021 r. skarżąca otrzymała nadpłatę podatku od osób fizycznych w kwocie 899 zł, więc w tej dacie miała już świadomość konieczności uiszczenia zobowiązania podatkowego w kwocie 1.105 zł i kwota nadpłaty podatkowej mogłaby pokryć zaległość podatkową w znacznej części.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że przyjęty spadek spowodował przysporzenie majątkowe, a zatem pozytywnie wpłynął na sytuację majątkową skarżącej. Przyjmując spadek skarżąca winna była przeanalizować swoją sytuację finansową i w przypadku negatywnej jej oceny, wziąć pod uwagę możliwość odrzucenia spadku. Ponadto podatek od spadków i darowizn jest należnością budżetu gminy, z którego finansowane są potrzeby ogólnospołeczne. Udzielanie ulgi umorzenia zaległości podatkowych rzutowałoby bezpośrednio na stan tego budżetu i mogłoby doprowadzić do braku środków na realizację podstawowych zadań samorządu (który nie wyraził zresztą zgody na udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej).

Organ odwoławczy stwierdził, że pomimo zaistnienia ustawowej przesłanki udzielenia ulgi, tj. ważnego interesu podatnika (ze względu na złą sytuację zdrowotną), przy jednoczesnej dwukrotnej odmowie wyrażenia zgody Prezydenta Miasta L. na umorzenie obciążającej skarżącą zaległości podatkowej, nie mógł skorzystać z uprawnień wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.).

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi.

3.1. W skardze złożonej do WSA w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że pomimo wyjątkowo trudnej sytuacji skarżącej (niskich przychodów, choroby i niepełnosprawności) nie istniały przesłanki umorzenia zaległości podatkowej;

- art. 121 § 1 o.p. przez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydawaniu decyzji sprzecznej z ustaleniami poczynionymi przez ten organ (który stwierdził, że skarżąca posiada ważny interes, ale jednocześnie zdecydował, aby pomimo wyjątkowo niskich przychodów skarżącej nie umorzyć jej zaległości);

- art. 124 o.p. przez niezastosowanie tego przepisu i wydanie decyzji, która nie uzasadnia okoliczności opisanych w jej uzasadnieniu (skoro organ stwierdził, że skarżąca posiada ważny interes w umorzeniu zaległości, to niezrozumiałe jest dlaczego pomimo wyjątkowo niskich przychodów skarżącej nie zdecydował o ich umorzeniu);

- art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez niewłaściwą ocenę dowodów zgromadzonych w toku postępowania, które przekonywały o tym, że względem podatnika należy zastosować dobrodziejstwo umorzenia zaległości podatkowej, o jaki mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że udzielenie ulgi podatkowej w spłacie podatków i opłatach stanowiących dochody gmin (w tym podatku od spadów i darowizn), a pobieranych przez urzędy skarbowe, jest ograniczone przez uzyskanie zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w myśl art. 18 ust. 2 ustawy z 13.11.2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2022 r. poz. 2267; dalej: u.d.j.s.t.). Użycie formy "wyłącznie za zgodą" jednoznacznie wskazuje, że organem o decydującym głosie do zastosowania określonej preferencji (tzn. do decyzji pozytywnej) jest przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Naczelnik urzędu skarbowego, wydając końcową decyzję nie może zatem zrobić nic innego, jak tylko powielić aprobujące stanowisko wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, zaś decyzja ta będzie miała cechy "związania".

Przepis art. 67a § 1 o.p. przewiduje dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, że organ podatkowy w każdym przypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek.

Ze względu na stwierdzoną chorobę psychiczną i konieczne wydatki na lekarstwa sytuacja zdrowotna skarżącej jest trudna, co ewentualnie mogłoby być uznane za spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej.

Sąd zwrócił jednak uwagę, że w zaskarżonej decyzji brak jest wyraźnego sprecyzowania, co do istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika uzasadniającej umorzenie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Z jednej strony organ uznał, że "mając na uwadze szeroko przedstawioną dokumentację medyczną skarżąca uprawdopodobniła zaistnienie ustawowej przesłanki ważnego interesu podatnika, postrzeganej przez pryzmat wpływu stanu zdrowia na sytuację finansową". W następnych rozważaniach stwierdza jednak, iż "twierdzenie (skarżącej), że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej i majątkowej spowodowanej brakiem środków pieniężnych, przy jednoczesnym przysporzeniu majątku bieżącym funkcjonowaniu i regulowaniu kosztów utrzymania, w tym także kosztów związanych z opłatą za czynsz za odziedziczony lokal mieszkalny, a także możliwością przekazania otrzymanych środków z tytułu zwrotu podatku na spłatę zaległości podatkowej, nie znajduje uzasadnienia".

Ta argumentacja wskazywałaby, że nie do końca organy podatkowe są przekonane o istnieniu "ważnego interesu podatnika", który uzasadniałby udzielenie ulgi w postaci umorzenia w całości przedmiotowej zaległości podatkowej. Wynika to także z zestawienia bieżącej analizy możliwościach płatniczych podatnika (wysokości dochodów gospodarstwa domowego skarżącej i jej matki – 2.243,19 zł netto, z wydatkami - 2.243,19 zł). Organ odwoławczy wskazał także, że w 2021 r. skarżąca otrzymała zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 899 zł, a ponadto jest współwłaścicielką odziedziczonego lokalu mieszkalnego, położonego w [...], o powierzchni 24,22 m².

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "trudna sytuacja zdrowotna podatnika", wynikająca z orzeczenia stopnia niepełnosprawności ze względu na chorobę psychiczną, nie może stanowić jedynej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi. Oceniając zasadność wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organy podatkowe powinny rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna podatnika, rokuje możliwość spłaty zaległości choćby w ratach i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji majątkowej podatnika nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot.

Mimo tej konstatacji, Sąd pierwszej instancji zgodził się z oceną organów podatkowych, które jego zdaniem nie tylko nie były przekonane o istnieniu "ważnego interesu podatnika", ale również w sprawie nie stwierdziły "interesu publicznego", który uzasadniałby udzielenie ulgi w postaci umorzenia w całości zaległości podatkowej. Powołał się przy tym na przytoczone już powyżej zestawienie bieżącej analizy możliwości płatniczych podatnika. Podał również, że skarżąca nie spełnia kryterium dochodowego - ustalonego w rozporządzeniu Rady Ministrów z 14.07.2021 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz.U. poz. 1296) - do uzyskania świadczeń z pomocy społecznej (500 zł dla osoby w rodzinie), a spłata zaległości podatkowej nie będzie bezpośrednią przyczyną ewentualnego sięgnięcia przez skarżącą w przyszłym okresie do pomocy ze środków Państwa.

Sąd pierwszej instancji w związku z tym podkreślił, że z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego, tym bardziej, że Ordynacja podatkowa przewiduje inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji należy uznać, że w tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do poczucia tzw. ogólnej sprawiedliwości społecznej.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika z urzędu – adwokata), która na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniosła także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a wniosła o przyznanie na rzecz adwokata zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Pełnomocnik z urzędu oświadczył, że koszty nie zostały uiszczone w całości ani w części.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p., przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji także błędne niezastosowanie i ustalenie, że pomimo iż skarżąca znajduje się w wyjątkowo trudnej sytuacji (osiąga bardzo niskie przychody, doświadczona jest licznymi chorobami, niepełnosprawnością), nie istnieją przesłanki umorzenia zaległości podatkowej; taka wykładnia przepisu powoduje, że nigdy nie będzie on miał zastosowania do umorzenia zaległości podatkowej dotyczącej podatku od spadków i darowizn (w ocenie organu i sądu "nabycie spadku jest przysporzeniem majątkowym" i nawet wyjątkowo niekorzystna sytuacja skarżącej - a trudno wyobrazić sobie podatnika znajdującego się w jeszcze gorszej sytuacji majątkowej i zdrowotnej niż skarżąca - nie umożliwia umorzenia zaległości podatkowej powstałej w związku z takim zdarzeniem; a przecież prawodawca nie wyłączył stosowania tego przepisu w stosunku do takich należności publicznoprawnych).

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez WSA w Łodzi na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, bo z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;

b) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja narusza interes prawny i uprawnienia skarżącej, a tym samym wyrok WSA w Łodzi nie odpowiada zasadom słuszności i sprawiedliwości społecznej;

c) art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. przez ich niezastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia kontroli legalności postanowień Prezydenta Miasta L. w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na udzielenie ulgi podatkowej, które to decyzje podlegają weryfikacji przy zaskarżeniu do sądu administracyjnego decyzji odmawiającej ulgi w spłacie.

5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, ponieważ wyrok WSA w Łodzi nie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

6.2. Materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych jest art. 67a § 1 pkt 2 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Wpływy z podatku od spadków i darowizn, w którym zalega skarżąca, stanowią - w świetle art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g u.d.j.s.t. - dochód własny gminy. Zastosowanie wobec tego do analizowanego przypadku znajdował m.in. art. 18 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulg, o których mowa w ust. 1, nie przysługuje zażalenie (ust. 3). Bezsporną w sprawie okolicznością jest to, że postanowieniem Prezydent Miasta L. nie wyraził zgody na umorzenie zaległego podatku od spadków i darowizn.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie zakresu związania organu podatkowego, wydającego decyzję na podstawie art. 67a § 1 o.p., zarówno postanowieniem organu wykonawczego gminy, jak też żądaniem zawartym we wniosku podatnika. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska prezentowanego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Postanowienie w przedmiocie zgody lub wniosku o udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 o.p. Artykuł 18 ust. 2 u.d.j.s.t., nakazuje naczelnikom urzędów skarbowych przy wydawaniu decyzji we wskazanym w tym przepisie przedmiocie współdziałanie z organami samorządu terytorialnego. Konieczność współdecydowania jest w tym przypadku uzasadniona nie tyle nakładaniem się właściwości rzeczowej organów administracji publicznej, ile koniecznością zapewnienia gminie, jako beneficjentowi dochodów z tytułu określonych podatków, możliwości współdecydowania o ograniczeniu (bądź przesunięciu w czasie) osiąganych przez nią dochodów (z których realizuje ona zadania publiczne) z uwagi na przyznanie ulg czy zwolnień. Ta sfera stosunków społecznych została zatem poddana kompetencji dwóch różnych organów, choć ostateczne załatwienie sprawy powierzono tylko jednemu z nich – naczelnikowi urzędu skarbowego.

Postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Jednak wojewódzki sąd administracyjny powinien dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję organu drugiej instancji, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z 1.03.2010 r., II FPS 9/09).

Zdaniem składu siedmiu sędziów NSA, postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. uwzględnia stan faktyczny sprawy tożsamy ze stanem faktycznym, uwzględnianym w decyzji organów podatkowych. Identyczna jest również podstawa prawna tego rozstrzygnięcia. Dotyczy ono również tego samego podmiotu (organ samorządu uwzględnia sytuację indywidualną tego samego podatnika, którego dotyczyć będzie decyzja organu podatkowego). W przypadku obu aktów (organu samorządowego i organu podatkowego) istnieje zatem tożsamość podmiotowa i przedmiotowa. Postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego uznać zatem należy za wydane w granicach sprawy dotyczącej umorzenia, rozłożenia na raty i odroczenia terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwolnienia z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności. Jednocześnie zbadanie jego legalności w ramach tej sprawy nie będzie naruszało przepisów dotyczących zaskarżania tego aktu w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym, skoro nie podlegało ono samodzielnemu zaskarżeniu.

Możliwość zbadania legalności postanowienia przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego w ramach rozpoznawania skargi na decyzję organu podatkowego dotyczącą umorzenia, rozłożenia na raty i odroczenia terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego winno zapewnić także podatnikowi dostateczną ochronę jego praw, w tym prawa do sądu. Odstępstwo od wyrażonego w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) prawa do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji jest bowiem dopuszczalne, jeżeli z całokształtu unormowań determinujących przebieg danego postępowania wynika, że ich legalność może być weryfikowana na etapie oceny legalności decyzji kończącej postępowanie, rozwiązanie to sprzyja sprawności postępowania, a rozstrzygnięcie, od którego nie przysługuje prawo odwołania do organu drugiej instancji, nie przesądza ostatecznie o prawach i obowiązkach strony tak wyroki TK: z 7.03.2005 r., P 8/03, OTK-A 2005, nr 3, poz. 20; z 18.04.2005 r., SK 6/05, OTK-A 2005, nr 4, poz. 36).

W skardze kasacyjnej nie został podniesiony zarzut naruszenia jakiejkolwiek jednostki redakcyjnej art. 18 u.d.j.s.t., jednakże skarżąca zarzuciła naruszenie art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. przez ich niezastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia kontroli legalności postanowień Prezydenta Miasta L. w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na udzielenie ulgi podatkowej, które to decyzje podlegają weryfikacji przy zaskarżeniu do sądu administracyjnego decyzji odmawiającej ulgi w spłacie. Skarżąca również w uzasadnieniu środka zaskarżenia podjęła polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który zgodził się z organami, co do słuszności związania ww. postanowieniem Prezydenta Miasta L. przy wydaniu negatywnej decyzji na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji przytoczoną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego całkowicie zignorował, w tym nie ocenił jej adekwatności do sprawy, pomimo znaczenia prawnego wynikającego z art. 269 § 1 p.p.s.a. Skutkiem powyższego było niezauważenie istniejących w sprawie przypadków nadzwyczajnych, na których brak powołuje się wydane w sprawie postanowienie Prezydenta Miasta L. z 27.08.2021 r., a za nim zasadniczo również organy podatkowe. Nie negując znaczenia wzmiankowanych "nadzwyczajności" stwierdzić należy, że odwołanie się do tych okoliczności nie zwalnia od całościowego, wszechstronnego, wnikliwego rozpoznania sprawy.

I tak na przykład, w ww. postanowieniu podano, że "Umorzenie jest instytucją nadzwyczajną, wobec tego za umorzeniem przemawiać mogą tylko zdarzenia i okoliczności noszące znamiona wyjątku, które zaistniały niezależnie od sposobu postępowania podatnika. W badanym przypadku, takie okoliczności nie nastąpiły. Naliczony podatek jest skutkiem własnego, świadomego działania. Przyjęcie odmiennego rozstrzygnięcia prowadziłoby do wniosku, że każdy kto otrzymał spadek, a znajduje się - jego zdaniem - w trudnej sytuacji finansowej czy zdrowotnej otrzymywałby korzyść, zaś należny podatek nie zostawałby uiszczony i tym samym gmina ponosiłaby koszty tego przysporzenia. Przyjęcie spadku powoduje powstanie obowiązku podatkowego, zaś polskie ustawodawstwo nie nakłada na spadkobiercę obowiązku przyjęcia spadku, przewidując możliwość jego odrzucenia, w szczególności w przypadku, gdy nie ma on zdolności płatniczej, nie chce lub nie może nim rozporządzać. Podejmując decyzję o przyjęciu spadku należy ocenić swoją kondycję finansową oraz realne możliwości pokrycia kosztów związanych z tym przysporzeniem majątkowym (...). Przy podejmowaniu decyzji uwzględniono fakt, że strona posiada stałe dochody z tytułu renty (...). Przede wszystkim zaś posiada majątek w postaci nieruchomości niebędącej jej miejscem zamieszkania (nabyty w wyniku dziedziczenia). Dopóki istnieją niewykorzystane możliwości w zakresie uregulowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Zdaniem organu, w tej sytuacji podatnik nie może skutecznie oczekiwać, że Gmina przejmie ciężar poniesienia odpowiedzialności finansowej za indywidualne decyzje podatnika w zakresie dokonywania wyborów życiowych".

Zastosowana argumentacja w żaden sposób nie przystaje do stanu faktycznego sprawy, nie jest spójna i logiczna. Jak można bowiem oczekiwać wspomnianego "świadomego działania" od osoby podatniczki, która jest chora psychicznie? Jak skarżąca miałaby w swojej sytuacji zdrowotnej przewidywać możliwość odrzucenia spadku? Jak miałaby w swojej sytuacji zdrowotnej ocenić swoją sytuację płatniczą? W jaki sposób podejmując decyzję o przyjęciu spadku winna była ocenić w swojej sytuacji zdrowotnej osobistą kondycję finansową oraz realne możliwości pokrycia kosztów związanych z tym przysporzeniem majątkowym? Takich odpowiedzi nie zawiera ani zaskarżony wyrok ani orzeczenia organów podatkowych, w tym ww. postanowienie Prezydenta Miasta L.. W tym zakresie nie został również wyjaśniony i oceniony z naruszeniem art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. stan faktyczny sprawy, który by uzasadniał wyciągnięte przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji wnioski.

Sąd pierwszej instancji z jednej strony podał, że "trudna sytuacja zdrowotna podatnika", wynikająca z orzeczenia stopnia niepełnosprawności ze względu na chorobę psychiczną, nie może stanowić jedynej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi. Zdaniem tego Sądu, oceniając zasadność wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organy podatkowe powinny także rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna podatnika, rokuje możliwość spłaty zaległości choćby w ratach i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji majątkowej podatnika nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot.

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że owa "trudna sytuacja zdrowotna podatnika", wynikająca z orzeczenia o stopniu niepełnosprawności ze względu na chorobę psychiczną, wespół z jej minimalnymi dochodami (1.176,89 zł renty miesięcznie, co sprawia, że żyje ona de facto na skraju ubóstwa i tylko absolutne minimum jej potrzeb może mieć zaspokajanych - ta okoliczność nie wymagała dalszych dowodów, a organ/sąd winny ją były przyjąć na zasadzie swobodnej oceny dowodów/doświadczenia życiowego, a tym samym np. zwrot nadpłaty podatku dochodowego w kwocie 1.105 zł nie przesądzał o możliwości skarżącej do zapłaty zaległego podatku od spadków i darowizn, nie stanowił o jakiejkolwiek poprawie jej sytuacji majątkowej), de facto niezbywalnym udziałem w odziedziczonym lokalu mieszkalnym, uzasadnia nie tylko pochylenie się nad przesłanką ważnego interesu podatnika, ale również nad przesłanką interesu publicznego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszak czytamy, że "nie służy interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności. Umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, aby przez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w przypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Organ podatkowy w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi)". W konkretnej sprawie brak jest w ww. deklarowanym aspekcie - z naruszeniem art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. - umotywowanego stanowiska Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, w tym Prezydenta Miasta L..

Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza o udzieleniu skarżącej ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego; do decyzji w tym przedmiocie uprawnione są wszak organy podatkowe; sąd administracyjny nie jest organem podatkowym, postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi kontynuacji podatkowego postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny konstatuje natomiast, że Sąd pierwszej instancji nie ocenił dostatecznie wnikliwie i wszechstronnie stanu faktycznego sprawy - dla jego nieulegającej wątpliwości subsumcji pod normę wynikającą z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Podkreślenia przy tym wymaga, że użyte w art. 67a § 1 o.p. zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy prawnej i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Stanowią one swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych i określającą dyrektywy wyboru organu podatkowego. W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w omawianym przepisie, a więc nie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone. Jednakże stwierdzenie przez organ podatkowy, że którakolwiek z tych przesłanek występuje, otwiera drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa lub odsetki za zwłokę mogą być umorzone, a jeśli tak - to w jakiej części.

Podkreślić na zakończenie tego wątku uzasadnienia wypada, że w dwóch postępowaniach przed sądami administracyjnymi (zakończonych wyrokami NSA z 6.12.2024 r., III FSK 330/23 i 331/23) nieprzypadkowo skarżąca skorzystała w całości z prawa pomocy przez zwolnienie od kosztów sądowych i ustanowienie adwokata. Dotychczas poniesione przez Skarb Państwa koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu wyniosły w ww. sprawach 2 x 840 zł. Nie zostały również w nich pobrane wpisy sądowe od skarg i skarg kasacyjnych (2 x 750 zł).

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie doszło do naruszenia art. 1 p.u.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Funkcja kontrolna działalności administracji publicznej jest decydująca dla określenia natury polskiego sądownictwa administracyjnego. Sądy administracyjne posiadają zasadniczo charakter sądów kasacyjnych. Są one uprawnione do badania wydanych przez organy administracji publicznej aktów oraz podjętych czynności. Artykuł 1 p.u.s.a. określa zatem kryterium sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Nie ma ona charakteru procesowego, ale ustrojowy. Sąd administracyjny może w związku z tym naruszyć te przepisy wyłącznie wówczas, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca, gdy oceni działalność podmiotu spoza administracji publicznej bądź zastosuje środki prawne nieznane przepisom ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych albo oceniając działalność administracji publicznej, przyjmie inne niż legalność (zgodność z prawem) kryterium kontroli.

Z kolei zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych jest wyznaczony przez katalog określonych form działania organów administracji publicznej (tzw. przedmiot zaskarżenia). Zostały one wymienione w art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz w innych ustawach, do których odsyła art. 3 § 3 p.p.s.a. Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem i argumentacją Sądu pierwszej instancji, przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie uzasadnia zarzutu naruszenia ww. przepisu.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., według którego "w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części". Przepis ten określany jest mianem "przepisu wynikowego", który nie może stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej. Przepis ten określa jedynie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy. Błędne oddalenie skargi samo w sobie nie polega na błędnym zastosowaniu i tym samym na naruszeniu art. 151 p.p.s.a. Stanowi ono skutek błędu popełnionego na etapie poprzedzającym, a mianowicie na etapie kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego zgodności z przepisami prawa, które wojewódzki sąd administracyjny stosował lub powinien był zastosować jako normatywne wzorce kontroli legalności tego aktu (normę dopełnienia). Błędne rozstrzygnięcie jest więc jedynie następstwem błędu podstawowego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 § 2 p.u.s.a. W związku z tym zarzutowi naruszenia art. 151 p.p.s.a. towarzyszyć powinno powiązanie go z konkretnymi przepisami prawa materialnego lub przepisami postępowania, w odniesieniu do których wykazywane ich naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny polegałoby na wadliwym przeprowadzeniu przez sąd kontroli ich zastosowania oraz wykładni przez organ administracji, który wydał zaskarżony akt.

6.4. Mając na uwadze powyższe stanowisko i przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Łodzi uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, zarówno w zakresie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącego ustanowionego w ramach prawa pomocy o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w oparciu o przepisy art. 258-261 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym (w rozpatrywanym przypadku przed WSA w Łodzi), w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a.). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i 2 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, dopiero w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (zob. np. postanowienie NSA z 10.02.2014 r., I FPS 3/13; wyrok NSA z 13.04.2023 r., III FSK 2045/21).

sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński