Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 377/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2024 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 29 lutego 2024 r., nr SKO.Pod/4140/1205/2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 1066 zł (jeden tysiąc sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z dnia 29 lutego 2024r., nr SKO.Pod/4140/1205/2023 utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Chrzanowa z dnia 15 września 2023r., nr PO.3120.3471.2022.AB, orzekającą o odmowie stwierdzenia P. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: "podatnik", "strona skarżąca", "Spółka") nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017r. w kwocie 3.722,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Przedmiotowe postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017, który wpłynął do organu I instancji w dniu 7 września 2022r. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2017. W ocenie Spółki kwota nadpłaconego podatku wynosi 3.722,00 zł i wynika z błędnego zaliczenia do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartości urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych.

Zaskarżoną decyzją organ I instancji orzekł o odmowie stwierdzenia ww. Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017r. w kwocie 3.722,00 zł. W uzasadnieniu decyzji powołano art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i wskazano, że w dniu 7 września 2022r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty "w łącznej wysokości 3.722,00 zł" wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 rok. Z analizy tych dokumentów wynika, że podatnik zmniejszył podatek od budowli: urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych.

Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających organ I instancji ustalił, że podatnik za 2017r. nie wykazał do opodatkowania wszystkich obiektów, dlatego też postanowieniem z dnia 26 października 2022r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017r., jednocześnie informując go, że jego żądanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie rozpatrzone w tym postępowaniu. Organ opisał przebieg postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wskazał, że decyzją z dnia 1 marca 2023r., znak: PO.3120.3471.2022.AB określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017r. w kwocie 419.105,00 zł oraz odmówił w całości stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017r. w kwocie 3.722,00 zł. Niemniej jednak decyzja ta została przez SKO w Krakowie uchylona, a postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017r. zostało umorzone, jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 o.p. Umorzenie przedmiotowego postępowania podatkowego spowodowało powrót do stanu prawnego istniejącego w dniu złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie spór dotyczy kwalifikacji urządzeń technicznych stacji redukcyjno- pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ powołał przepisy mające zastosowanie w sprawie i podkreślił, że analiza definicji ustawowych pozwala jednoznacznie stwierdzić, że cała sieć gazowa jest budowlą. Ustawodawca w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane wyraźnie wskazuje, że gazociąg, stacje gazowe, układy pomiarowe, tłocznie gazu i inne urządzenia zapewniają możliwość użytkowania sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Nie można więc mówić o przesyłaniu i dystrybucji gazu bez urządzeń technicznych stacji redukcyjno- pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych. Brak jest również podstaw prawnych do sztucznego podziału stacji redukcyjno-pomiarowej gazu na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów. W ujęciu słownikowym punkt redukcyjno-pomiarowy gazu to stacja składająca się z zespołu urządzeń służących do redukcji ciśnienia i pomiaru ilości przepływającego gazu o strumieniu objętości równym 60m3/h lub mniejszym ciśnieniu roboczym na wejściu od lOkPa (0,01 MPa) do 0,5 MPa włącznie. Uwzględniając potrzeby klienta może być wykonany jako: pomiarowy, redukcyjny, redukcyjno-pomiarowy. Część technologiczna punktu (orurowanie z urządzeniami) jest zamontowana w odpowiedniej obudowie. Z reguły są to skrzynki. Punkty montuje się jako: wiszące na ścianach budynków, na fundamencie jako wolnostojące, przy ścianie budynku, ogrodzeniu itp. Natomiast zgodnie ze słownikowym znaczeniem stacja gazowa to zespół urządzeń realizujący co najmniej jedną z funkcji: uzdatniania gazu, redukcji i regulacji ciśnienia gazu, pomiarów parametrów gazu, rozdziału gazu. Organ dokonał podziału urządzeń na stacje redukcyjne, stacje pomiarowe i stacje rozdzielcze, podkreślając, że stacja pełniąca funkcję redukcyjną ciśnienia i wyposażona w urządzenia pomiarowe, to stacja redukcyjno-pomiarowa. Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu stanowią elementy składowe obiektu budowlanego - sieci gazowej i jako takie objęte są obowiązkiem podatkowym. Opodatkowaniu podlega bowiem sieć gazowa (sieć uzbrojenia terenu) jako obiekt budowlany. Definicje ustawowe nie wymagają przy tym, aby związanie urządzeń budowalnych z obiektem budowlanym miało charakter trwały. W tym kontekście stwierdzenia podatnika o możliwości wymiany urządzeń składających się na instalację, technicznej możliwości ich demontażu, nie mają wpływu na zaklasyfikowanie ich do budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wymienione wyżej elementy stacji redukcyjno-pomiarowej są elementami instalacji, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa, zgodnie z jej przeznaczeniem. Zatem przedmiot opodatkowania został precyzyjnie nazwany i określony przez ustawodawcę. Brak jest podstaw prawnych do podziału sieci gazowej na poszczególne elementy. Organ podkreślił, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej gazu wyłączone przez podatnika z opodatkowania, a także elementy budowlane w postaci fundamentów, zapewniają możliwość użytkowania budowli - stacji gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż urządzenia techniczne zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu nie powstają w procesie budowlanym, ani też fakt, że nie są trwale związane z gruntem, gdyż przepisy prawa nie określają takich wymogów. Nie ma również znaczenia fakt, że obiekty zostały zakupione, czy wytworzone i przywiezione w miejsce montażu. Sposób, w jaki powstaje dany obiekt, pozostaje bowiem bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania. Wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów sprawia, że dany obiekt może realizować swoje funkcje, wobec czego wartość wszystkich elementów (budowalnych i niebudowlanych) składa się na wartość całej budowli, stanowiącej podstawę jej opodatkowania. Nie da się eksploatować sieci gazowej bez punktów pomiarowych oraz redukcyjno-pomiarowych, pomimo możliwości ich demontażu. Po ich zdemontowaniu sieć gazowa przestałaby spełniać swoje zadania, a zatem niemożliwy byłby pobór gazu. Skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych bez wpływu na możliwości eksploatacyjne i funkcjonalne sieci gazowej, to należy uznać, iż sporne urządzenia (punktów pomiarowych oraz redukcyjno-pomiarowych), będąc niezbędnymi elementami sieci gazowej, warunkują jej prawidłowe funkcjonowanie i zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego, zgodnie z jego przeznaczeniem. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do podatnika, skutkowałoby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa.

Organ podkreślił również, że zasadnicze tezy powyższej oceny, kwalifikującej sporne obiekty, jako elementy sieci gazowej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, mają dodatkowe oparcie w zeznaniach z dnia 13.06.2018r. wskazanego przez podatnika pracownika R. Z. - specjalisty ds. technicznych, który w trakcie przesłuchania stwierdził, iż bez urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno- pomiarowych nie byłaby możliwa dostawa gazu dla odbiorców potrzebujących paliwa o innych parametrach, niż występujące w sieci gazowej. Zeznania zostały złożone w tożsamej sprawie podatnika, m.in. za lata 2015-2016. Z uwagi na przesłuchanie pracownika podatnika posiadającego wiedzę specjalistyczną, organ odstąpił od powołania biegłego. Podkreślono, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, lecz wynikał wyłącznie z przyjęcia przez podatnika odmiennej od wcześniejszej interpretacji przepisów prawa w zakresie kwalifikacji urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno- pomiarowych. W związku w powyższym, organ podatkowy odstąpił od przeprowadzenia oględzin znajdujących się na terenie Gminy Chrzanów spornych obiektów.

Organ I instancji zaznaczył również, iż podatnik sam klasyfikował przedmiotowe obiekty do sieci gazowej, poprzez jednoznaczne wskazanie, że sieć gazowa do swego działania potrzebuje, m.in. urządzeń redukcyjnych i pomiarowych, zaznaczając jedynie, że nie muszą to być te konkretne urządzenia, lecz urządzenia tego samego typu (niepodważalny związek użytkowy). Stwierdzono zatem, że stan faktyczny sprawy nie uległ zmianie, zmieniła się tylko interpretacja przepisów prawa przez podatnika w zakresie kwalifikacji urządzeń technicznych stacji redukcyjno- pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych.

W ocenie organu I instancji, z uwagi na powyższe stanowisko podatnika, że punkty/stacje pomiarowe/redukcyjne/redukcyino-pomiarowe są jedynie urządzeniami technicznymi, które nie stanowią urządzeń budowlanych, ani obiektów budowlanych i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należało uznać za nieprawidłowe.

Od powyższej decyzji odwołanie w ustawowym terminie złożyła ww. Spółka, wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze stanowiskiem Spółki. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

naruszenie prawa materialnego, tj.:

art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991. o podatkach i opłatach lokalnych {w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2017 roku) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego;

art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, pomijając, iż mogą to być urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowić będą jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową,

art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem),

-art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,3 i 9 Prawa budowlanego, poprzez pominięcie, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości ma znaczenie;

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji jedynie części ustaleń faktycznych mających wpływ na rozstrzygnięcie, w tym bezpodstawne przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości części budowlanych urządzeń technicznych, które zostały przez Spółkę opodatkowane, jak też brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty uznano za chybione;

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej, tym samym naruszenie norm konstytucyjnych, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 jak też art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r., poprzez argumentację funkcjonalną budowli, tj. sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę oraz pomijając okoliczność, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2023r., sygn. akt SK 14/21, stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że od połowy 2015r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, z której wynika, iż przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W przywołanej definicji ustawodawca zrezygnował z uznania za obiekt budowlany urządzeń, tym samym dając jasno do zrozumienia, że elementy techniczne jako takie nie podlegają reglamentacji tej ustawy. W rezultacie, instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się w budynku nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, a łącznie z budynkiem od jej powierzchni użytkowej. Podobnie rzecz ma się z budowlą. Dokonana nowelizacja utrwala pogląd, iż urządzenia techniczne w ogóle nie stanowią przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Znowelizowane brzmienie przepisu wprowadziło przesłankę zawężającą pojęcie obiektu budowlanego tworzonego przez budynek jedynie do instalacji, które zapewniają możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem. Zmiana art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno- użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Odtąd jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Jeżeli urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane. W przypadku zaś, gdy urządzenie budowlane posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty. Zmiana definicji obiektu budowlanego w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego ma wpływ na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Spółka wskazała na stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023r., sygn. akt SK 14/21. Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych zawierający definicję budowli jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Taki wniosek Trybunał uzasadnił stwierdzając, że nie powinno się określać tak ważnej dla podatnika sprawy jak przedmiot opodatkowania w aktach niższej rangi niż ustawa. Prawo budowlane nie rozstrzyga, jakie elementy składają się na taką sieć, a posłużenie się w tym celu definicjami zawartymi w rozporządzeniu wykonawczym dla celów określenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowi o naruszeniu prawa w stopniu rażącym. Równocześnie Prawo budowlane wśród budowli wymienia obiekty liniowe. Obiekt liniowy zdefiniowany został w art. 3 pkt 3a ustawy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość - w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Jak wynika z powyższego ustawodawca uznaje gazociąg za samodzielną budowlę, wskazując równocześnie, że charakterystyczną cechą tej budowli jest jej długość.

Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast status obiektów stacji oraz umiejscowionych w nich urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej. Jak już wskazano obiekty te składają się z fundamentu, kontenera lub budynku oraz zainstalowanych wewnątrz niego urządzeń, które służą m.in. do pomiaru parametrów gazu, a także uzdatniania gazu oraz redukcji i regulacji ciśnienia gazu. Obiekty infrastruktury gazowniczej, będące przedmiotem wniosku składają się z fundamentu, kontenera lub budynku oraz urządzeń technicznych. Urządzenia są instalowane na elemencie budowlanym, jakim jest fundament i mogą one być z łatwością demontowane, wymieniane, zastępowane zupełnie innymi urządzeniami, w tym także o innym przeznaczeniu - elementy niebudowlane są jedynie posadowione na elementach budowlanych (fundamentach). Zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Tak więc w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015r. budowlę stanowi całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego), a w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. budowla, to obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Cechą budowli jest to, że została wybudowana, czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia. Powyższe oznacza, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Sporne urządzenia techniczne nie są budowane, lecz montowane, nie wymagają też pozwolenia na budowę - nie są trwale wbudowywane w obiekt budowlany. Cel regulacji Prawa budowlanego dotyczy bowiem obiektów budowlanych, trwałych a nie wszystkich obiektów pobocznych, urządzeń wszelkiego rodzaju. Urządzenia techniczne, w odniesieniu do których Spółka złożyła wniosek, powstają w procesie produkcyjnym odmiennym od procesu budowlanego w odpowiednich fabrykach specjalizujących się w produkcji urządzeń technicznych. Nie można zakładać, że sam dowóz urządzenia na miejsce oraz usytuowanie go na przygotowanym wcześniej w drodze prac budowlanych fundamencie stanowiło zmianę statusu tego urządzenia na budowlę. Tym samym konstrukcja obiektu koresponduje z ustawową definicją budowli zawartą w ustawie Prawo budowlane (art. 3 pkt 3), która stanowi, że budowlą są jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zaznaczono, iż wszystkie analizowane elementy (fundament, kontener, urządzenia techniczne) powstają w odmiennych procesach produkcyjnych, przy czym tylko w odniesieniu do fundamentów można uznać, że mają one charakter budowlany. Wobec powyższego wnioski, jakie organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji są chybione - urządzenia służące do redukcji oraz pomiaru gazu nie stanowią jednego z elementów sieci gazowej w oparciu o ustawowe definicje obiektu budowlanego. Przyjęcie przez organ założenia, że urządzenia infrastruktury gazowniczej muszą stanowić element sieci gazowej, bowiem bez tych urządzeń sieć gazowa staje się bezużyteczna, nie może stanowić podstawy do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z definicjami zawartymi w Prawie budowlanym w żaden sposób nie wskazują, że ta zależność jest istotna. W konsekwencji należy uznać, że skarżona decyzja narusza art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, poprzez uznanie, iż sporne urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową w ramach jednej budowli z siecią gazową.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ II instancji wydał decyzję z dnia 29 lutego 2024r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się m.in. na treść art. 72 § 1 pkt 1, § 3, § 4a o.p., art. 2, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015r.), art. 3 pkt 3 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym od 11 września 2015r.), art. 3 pkt 3a u.p.b. Następnie, odnosząc się do kwestii "wzniesienia z użyciem wyrobów budowalnych" podano, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że zwrot legislacyjny "z użyciem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza, iż do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane. Wyjaśnienia pojęcia "wyroby budowlane" należy poszukiwać na gruncie języka potocznego. W tym znaczeniu pojęcie wyrobu budowlanego wiąże się z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Na aspekt ten zwraca się również uwagę w literaturze, gdzie akcentuje się, że "w definicji wyrobu istotny jest element przetworzenia rzeczy ruchomej", a celem tego przetworzenia jest "nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały w obiekcie budowlanym" (por. B. Kurzępa, Ustawa o wyrobach budowlanych. Objaśnienia i komentarze. Warszawa 2008, s. 17, H. Kisilowska [w:] H. Kisilowska, J. Smarż, Ustawa o wyrobach budowlanych. Komentarz, Warszawa 2017, s. 28). Pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b. obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki (tak NSA w wyroku z dnia 29 sierpnia 2023r., sygn. akt III FSK 422/23).

Uwzględniając powyższe regulacje, Kolegium wskazało, że dla uznania, że dane urządzenia (czyli punkty/stacje pomiarowe/redukcyjne/redukcyino-pomiarowe) podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli (w przedmiotowej sprawie sieci gazowej), konieczne jest wykazanie, że budowla ta mieści się w katalogu art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzenia te, jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Dla ustalenia, co składa się na tę konkretną budowlę, konieczne jest uwzględnienie elementów funkcjonalnych, czyli przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu, jako całości.

Zdaniem organu II instancji sieć gazowa mieści się w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 u.p.b. sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b.., stanowi wraz z instalacjami obiekt budowlany. Ponadto z dalszych przepisów Prawa budowlanego wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Sieć gazową zakwalifikować należy zatem jako budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład, w tym ze spornymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu oraz punktami pomiarowymi i redukcyjno-pomiarowymi.

W ocenie Kolegium w przedmiotowej sprawie nie może być wątpliwości, że wskazane stacje, czy punkty są elementem sieci gazowej. Jak wskazują ustalenia organu I instancji, stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe i redukcyjno- pomiarowe gazu są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania całej sieci gazowej. Jakkolwiek sieć gazowa może spełniać swoje funkcje w ramach działalności gospodarczej Spółki również po odłączeniu konkretnego urządzenia technicznego stacji redukcyjno-pomiarowej, punktu pomiarowego, czy redukcyjno-pomiarowego, to już nie w ramach konkretnego gazociągu. Na podstawie dowodów i wyjaśnień Spółki (w tym przesłuchanego pracownika Spółki), organ podatkowy I instancji zasadnie przyjął, iż stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej, szczególnie w odniesieniu do konkretnego gazociągu. Z zeznań R. Z., wieloletniego pracownika Spółki, zatrudnionego na stanowisku specjalisty ds. technicznych, wynika, że sieć gazowa to system rur dystrybuujących paliwo gazowe, sieć składa się z rur, zasuw, pozwalających na wymykanie gazu oraz stacji redukcyjno- pomiarowych, które redukują ciśnienie z wysokiego na średnie oraz ze średniego na niskie. Sieć średniego i niskiego ciśnienia nie może funkcjonować bez stacji redukcyjno-pomiarowej, gdyż spełnia ona funkcje technologiczną, polegającą na zredukowaniu ciśnienia właściwego dla danej sieci. Tak więc należało przyjąć, że bez redukcji ciśnienia niemożliwe byłoby dostarczanie gazu odbiorcom potrzebujących paliwa o innych parametrach, niż występujące w sieci gazowej.

W ocenie organu odwoławczego, należało zgodzić się ze stanowiskiem organu I instancji, że całość techniczno-użytkowa, to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru z gazociągu bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej (punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych) jest podporządkowane określonym wymaganiom technicznym.

W ocenie Kolegium nie ma podstawowego znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną, nie świadczy o braku połączenia technicznego. Decydujące w sprawie jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno-pomiarowej gazu. Gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa oraz punkty pomiarowe i redukcyjno- pomiarowe składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową.

Reasumując, zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocena, a także dokonana przez organ podatkowy I instancji analiza prawna - w ocenie Kolegium, pozwalają na przyjęcie, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe, połączone z gazociągami, składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023r., sygn. akt SK 14/21, organ odwoławczy wskazał, że wyrokiem tym uznano, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny uznał, że zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicja budowali jest niekonstytucyjna, niemniej jednak - zgodnie z pkt II wyroku - przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w orzecznictwie NSA, wskazuje się, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21 niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II ww. orzeczenia klauzuli odraczającej termin utraty jego mocy (tak NSA w wyroku z dnia 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 693/22). TK w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023r. nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli. Nie zawarto również wskazań odnośnie sposobu wykładni regulacji art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu. To w konsekwencji skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla" do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023r.), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających z ukształtowanego na ich podstawie orzecznictwa NSA (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 422/23).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu odwoławczego - decyzja organu I instancji jest prawidłowa, w związku z czym należało utrzymać ją w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. la ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2017r., tekst jednolity: Dz. U. z 2016, poz. 716 ze zm.) w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2017r., tekst jednolity: Dz. U. z 2016r., poz. 290 ze zm.; dalej: Prawo budowlane) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowej jako instalacje i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne, które nie są trwale wbudowane;

-art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że obiekt budowlany należy rozpatrywać przez pryzmat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a więc poprzez posłużenie się teorią funkcjonalności budowli sieci gazowej: Samorządowe Kolegium Odwoławcze marginalizuje znaczenie brzmienia art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, co w konsekwencji prowadzi do błędnej wykładni pojęcia "obiekt budowlany" tylko z tego względu, że gazociąg to nie sama rura, jak też sieć gazowa to obiekt wieloskładnikowy, co jednak wynika z przepisów technicznych dotyczących funkcjonowania sieci gazowych;

art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego poprzez uznanie, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej (obiektu odrębnego od gazociągu) stanowią budowlę jako element sieci gazowej i w związku z powyższym powinny łącznie być kwalifikowane jako jedna budowla, z pominięciem okoliczności, iż zgodnie z ww. przepisami istotnym jest ustalenie czy obiekt budowlany jest budynkiem lub obiektem małej architektury, co oznacza iż każdy obiekt, w którym umieszczone są urządzenia techniczne powinien być badany odrębnie w odniesieniu do sieci gazowej; zwrot legislacyjny "całość techniczno- użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem";

-art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 9 Prawa budowlanego poprzez pominięcie, iż możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem została przewidziana dla urządzenia budowlanego i przyjęcie, że obiektami budowlanymi są sporne urządzenia techniczne, mimo iż nie mieszczą się w definicji obiektu budowlanego;

art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie jako niebudzącą wątpliwości tezę, że skoro sieć gazowa wymieniona została w Prawie budowlanym jako budowla, to oznacza, że musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kierując się jedynie celowością działania sieci gazowej;

-art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że urządzenia techniczne punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią całość z budowlą sieci gazowej, pomimo że urządzenia te nie są w ogóle styczne z budowlą (siecią gazową), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez pominięcie znaczenia, dla celów podatku od nieruchomości ma usytuowanie urządzeń gazowniczych;

art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że obiekty budowlane posiadające wszelkie cechy budynków podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do znajdujących się w nich urządzeń i instalacji jako budowle, co stanowi o naruszeniu prawa w stopniu rażącym wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK48/15;

art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja, ustawa zasadnicza) poprzez uznanie, iż uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez posłużenie się, przy charakterystyce obiektów - w szczególności sieci gazowej, definicjami zawartymi w przepisach technicznych dotyczących warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe lub poprzez nawiązanie do ich potocznego znaczenia, co skutkuje prawem do kierowania się funkcjonalnością obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania nawet, jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu;

art. 210§1 pkt 6 i §4 wzw. żart. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2023r. poz. 2383 ze zm.; dalej; Ordynacja podatkowa) poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane w odwołaniu uznano za chybione, przy stwierdzeniu, że zmiana definicji obiektu budowlanego w Prawie budowlanym nie ma znaczenia dla celów podatku od nieruchomości i w związku z tym urządzenia techniczne tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno-użytkową, co pozbawia decyzję przymiotu czytelności;

art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego i niewyjaśnienie dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej, jak i trwałość połączenia została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. jak i z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt P 33/09;

art. 120 i art. 121 § 1, art. 127 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego, jego przydatności dla celów ustalenia w jakich obiektach umiejscowione są urządzenia techniczne, zasadności posłużenia się określeniami zawartymi w przepisach wykonawczych do Prawa budowlanego w zakresie funkcjonowania sieci gazowej, co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l., w szczególności poprzez twierdzenie, iż skoro w Prawie budowlanym wymieniona została jako budowla sieć gazowa, to oznacza, że w sprawie podatkowej, dla określenia podstawy opodatkowania, można posłużyć się definicjami zawartymi w przepisach wykonawczych do Prawa budowlanego lub potocznym rozumieniem określonej budowli;

art. 127 w zw. żart. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz nieprzeprowadzenie ponownej analizy materiału dowodowego, poprzestając jedynie na lakonicznych stwierdzeniach, iż urządzenia techniczne umieszczone w kontenerach, szafkach czy budynkach "można potraktować" jako części budowli (sieci gazowej) odwołując się jedynie do prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej w związku z przepisami technicznymi wydanymi na podstawie przepisów wykonawczych do Prawa budowlanego, mających udowodnić istnienie całości techniczno-użytkowej, do której odwoływała się definicja budowli w Prawie budowlanym do dnia 27 czerwca 2015 r.;

art. 120, art. 121 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (zasadniczo ich brak), a przede wszystkim przez ogólne stwierdzenie, że urządzenia są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej - w sytuacji, gdy Spółka nie kwestionuje objęcia podatkiem od nieruchomości gazociągu oraz przyłączy, kontenerów czy fundamentów - jak też poprzez wskazanie, że istotne jest jedynie fizyczne, tj. techniczne połączenie obiektów infrastruktury gazowej będących przedmiotem sporu z gazociągiem/siecią gazową, co sprowadza się do niedostatecznego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, w jaki sposób należy rozumieć definicję obiektu budowlanego od dnia 28 czerwca 2015 r. i czy stan faktyczny w przedmiotowej sprawie pozwala na dokonanie prawidłowej subsumpcji;

- art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji poprzez argumentację funkcjonalną dotyczącą sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę, a w konsekwencji: niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza Miasta Chrzanowa w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła obszerne uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024r. poz. 935; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawierają one wady, powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 29 lutego 2024r., nr SKO.Pod/4140/1205/2023, którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Miasta Chrzanowa z dnia 15 września 2023r., nr PO.3120.3471.2022.AB, orzekającą o odmowie stwierdzenia P. Sp. z o.o. z siedzibą w T. nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017r. w kwocie 3.722,00 zł.

W badanej sprawie postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017, który wpłynął do organu I instancji w dniu 7 września 2022r. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2017. W ocenie Spółki kwota nadpłaconego podatku wynosi 3.722,00 zł i wynika z błędnego zaliczenia do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartości urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych.

Natomiast w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punkty pomiarowe i redukcyjno- pomiarowe, połączone z gazociągami, składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie Kolegium nie ma znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną, nie świadczy o braku połączenia technicznego. Decydujące w sprawie jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno- pomiarowej gazu. Gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa oraz punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno- użytkową.

Zatem sporna w sprawie jest kwalifikacja urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno- pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozstrzygając tak zarysowany spór, należy wyjść od prawnopodatkowej kwalifikacji budowli obowiązującej w 2017r.

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. prawodawca wprowadził podatkową definicję legalną budowli. Stosownie do tego unormowania budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęty przez prawodawcę kształt tej definicji legalnej jest zatem potwierdzeniem skorzystania przez niego z pewnego stopnia jego autonomii z uwagi na to, że w przepisach u.p.b. urządzenie budowlane nie jest objęte zakresem definicji legalnej budowli i jest umieszczone w odrębnej jednostce redakcyjnej poza określeniem budowli, tj. w art. 3 pkt 9 u.p.b. Definiując budowlę w ujęciu podatkowym prawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje w pierwszej kolejności na kategorię obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Stąd też dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany spełnia zakres definicyjny przewidziany dla budowli należy stwierdzić, czy jest tym obiektem w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.

Z dniem 28 czerwca 2015 r. prawodawca zmienił kształt normatywny definicji obiektu budowalnego, co powoduje określone konsekwencje w sposobie rozumienia tej kategorii pojęciowej w obszarze prawa podatkowego. W poprzednim stanie prawnym określenie obiektu budowlanego było osobno przyporządkowane do budynku, budowli i obiektu małej architektury, gdzie w przypadku budynku i budowli prawodawca wskazywał dodatkowe cechy definicyjne. Obiektem budowlanym była zatem budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b.). Wskazanie bezpośrednio w określeniu tego obiektu budowlanego całości techniczno-użytkowej oznaczało, że cecha ta służyła do jego prawnopodatkowej identyfikacji. Przy czym z tak określonej cechy zasadnie wyprowadzono konieczność spełnienia związku o charakterze technicznym i użytkowym, akcentując jednocześnie sposób rozumienia tego związku (por. m.in. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3797/21,wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zmiana w zakresie definicji obiektu budowlanego, jaka nastąpiła z dniem 28 czerwca 2015r. (w której prawodawca stwierdza, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych) oznacza, że prawodawca zrezygnował z tej cechy, jaką jest całość techniczno-użytkową dla identyfikacji budowli jako obiektu budowalnego. W obecnym stanie prawnym kluczowe z punktu widzenia obiektu budowlanego staje się zatem wskazanie konkretnego obiektu, który wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych jest identyfikowany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

W tezie uchwały 7 sędziów z dnia 10 października 2022r., sygn. akt III FPS 2/22 stwierdzono, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 u.p.b. w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno- pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno- użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części.

Jednocześnie w uchwale tej zastrzeżono, że powyższa ocena dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. O identyfikacji punktu redukcyjnego i redukcyjno-pomiarowego jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przesądzał przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy. Natomiast z dniem 28 czerwca 2015r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 u.p.b. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

We wskazanej uchwale NSA zauważył, że zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Skład orzekający uznał, że problem identyfikacji jako budowli stacji i punktów reducyjno-pomiarowych, redukcyjnych i pomiarowych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. nie może zostać rozstrzygnięty niniejszą uchwałą, albowiem wykraczałoby to poza zakres zadanego pytania, a co więcej - poza granice sprawy. Zadane pytanie nie pozwala również odpowiedzieć, czy sporne obiekty stanowią urządzenia techniczne, które mogą być kwalifikowane do urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b.

Weryfikując zasadność opodatkowania urządzeń, objętych wnioskiem strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, w badanej sprawie organ podkreślił, że analiza definicji ustawowych, pozwala stwierdzić, że cała sieć gazowa jest budowlą. Ustawodawca w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane wskazuje, że gazociąg, stacje gazowe, układy pomiarowe, tłocznie gazu i inne urządzenia, zapewniają możliwość użytkowania sieci gazowej, zgodnie z jej przeznaczeniem. Nie można więc, zdaniem organu, mówić o przesyłaniu i dystrybucji gazu bez urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych. Brak jest również w ocenie organu, podstaw prawnych do sztucznego podziału stacji redukcyjno-pomiarowej gazu na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów.

W kontrolowanej sprawie, organ dokonał podziału urządzeń na stacje redukcyjne, stacje pomiarowe i stacje rozdzielcze, podkreślając, że stacja pełniąca funkcję redukcyjną ciśnienia i wyposażona w urządzenia pomiarowe, to stacja redukcyjno-pomiarowa. Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, stanowią elementy składowe obiektu budowlanego - sieci gazowej i jako takie objęte są obowiązkiem podatkowym. Opodatkowaniu podlega bowiem sieć gazowa (sieć uzbrojenia terenu), jako obiekt budowlany.

W tym kontekście, w ocenie organu - stwierdzenia podatnika o możliwości wymiany urządzeń, składających się na instalację, technicznej możliwości ich demontażu, nie mają wpływu na zaklasyfikowanie ich do budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wymienione wyżej elementy stacji redukcyjno-pomiarowej są elementami instalacji, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa, zgodnie z jej przeznaczeniem. Brak jest podstaw prawnych do podziału sieci gazowej na poszczególne elementy. Nie da się eksploatować sieci gazowej bez punktów pomiarowych oraz redukcyjno-pomiarowych, pomimo możliwości ich demontażu. Po ich zdemontowaniu sieć gazowa, przestałaby spełniać swoje zadania, a zatem niemożliwy byłby pobór gazu. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do podatnika, skutkowałoby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa.

Zauważenia wymaga, na co wskazano już powyżej, że w badanej sprawie organ w jednym miejscu wskazuje, że dokonał podziału urządzeń na stacje redukcyjne, stacje pomiarowe i stacje rozdzielcze, podkreślając, że stacja pełniąca funkcję redukcyjną ciśnienia i wyposażona w urządzenia pomiarowe, to stacja redukcyjno-pomiarowa, a w innym miejscu organ podaje, że brak jest podstaw prawnych do podziału sieci gazowej na poszczególne elementy.

W wielu fragmentach decyzji, stanowisko organu nie jest precyzyjne i wynika w zasadzie wyłącznie z ogólnie określanej przydatności spornych obiektów dla przesyłu gazu do odbiorców.

Wskazać w tym miejscu należy (przywołując wyczerpującą argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 29 sierpnia 2023r., sygn. akt III FSK 422/23, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i uznaje za własną), że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym prawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotowe, które dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaliczane są do budowli:

obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz

urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 u.p.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Natomiast ustawa - Prawo budowlane identyfikuje w art. 3 pkt 3 budowlę jako - i tu następuje przykładowe wyliczenie, które jednak w świetle wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi katalog zamknięty - "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

TK odniósł się również do kategorii "urządzenia budowlane", które mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.

W świetle przytoczonego wyżej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 u.p.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą natomiast zostać zaliczone jedynie:

urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także

inne urządzenia techniczne (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - w tym będącego budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - "zgodnie z jego przeznaczeniem".

"Urządzenia techniczne" w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., niewymienione expressis verbis w tym przepisie, nie mają charakteru samodzielnej budowli postrzeganej przez pryzmat definicji wynikającej z art. 3 pkt 3 u.p.b. (lub innego przepisu rangi ustawowej). Są one natomiast powiązane z takim obiektem (budowlą lub obiektem zaliczanym do budynków), zapewniając możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Warunkiem kwalifikowania takich urządzeń technicznych do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest ich związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do obiektów budowlanych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. nie mogą zostać natomiast zaliczone instalacje zapewniające "możliwość użytkowania obiektu budowlanego". Przesądza o tym art. 3 pkt 1 u.p.b., wyznaczając zakres pojęcia obiektu budowlanego, jako obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (obiekty małej architektury) "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych".

Trudności rzecz jasna mogą wiązać się z odróżnieniem pojęcia "urządzenie budowlane" w znaczeniu, w jakim wynika to z art. 3 pkt 9 u.p.b., od "instalacji" w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.

Użyte w art. 3 pkt 9 u.p.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie - Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia, przyjętą w art. 3 pkt 9 z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne, Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm.

(urządzenia, to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych), lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Zgodnie z ujęciem słownikowym, urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu, składające się z połączonych ze sobą elementów, stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia (por. wyroki NSA z dnia 6 grudnia 2022r., sygn. akt III FSK 740/22 oraz z dnia 30 maja 2023r., sygn. akt III FSK 48/22).

Tak zwane "inne urządzenia technicznie" (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.) mogą zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego - w tym będącego budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu przemysłowego, obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 257/22).

Natomiast przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", NSA rozumie zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich, jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22).

Uwzględniając powyższe rozważania, stwierdzić należy, że w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (poza gruntami) należy w pierwszej kolejności zweryfikować, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od 28 czerwca 2015r. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Odnośnie ostatniego z wymienionych kryteriów wskazać należy, że - jak wyjaśniono w cytowanym wyżej orzeczeniu NSA z dnia 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 422/23 - że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki. Spełnienie powyższego warunku nie oznacza zarazem, by dany obiekt miał zostać wzniesiony w ramach procesu budowlanego regulowanego przepisami u.p.b.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że dla oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, konieczne jest jednoznaczne ustalenie, czy wskazane przez podatnika obiekty, podlegały opodatkowaniu w danym roku podatkowym.

Należy zatem prawidłowo zidentyfikować konkretny składnik majątku podatnika, mający stanowić przedmiot opodatkowania, a w następnej kolejności wykazać, że można go zaliczyć do odpowiednio do kategorii budynków lub budowli, bądź też uznać, że nie podlega on w ogóle opodatkowaniu.

Tymczasem w realiach tej sprawy stwierdzono zasadność opodatkowania różnych obiektów, urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiariowych, koncentrując się jedynie na ich funkcjonalnym związku z siecią gazową.

Konstatacji takiej dokonano przy tym bez udziału biegłego, w sytuacji, gdy Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty twierdziła, że sporne obiekty nie wpływają na funkcjonalność gazociągu, nie są też z nim związane w sposób techniczny.

W kontrolowanej sprawie, oprócz braku opinii biegłego, nie odnotowano też żadnej analizy dokumentacji technicznej oraz projektowo-budowlanej, czy przeprowadzenia oględzin spornych obiektów. Wszystko to mogłoby dopiero stanowić podstawę do prawidłowego i precyzyjnego ustalenia okoliczności faktycznych w sprawie, a w konsekwencji do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.

W tym zakresie należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że w sprawie brak jest wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Obowiązku tego nie wypełniają bowiem ogólne stwierdzenia, że sporne urządzenia są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej, czy twierdzenia wskazujące, że istotne jest jedynie fizyczne, tj. techniczne połączenie obiektów infrastruktury gazowej będących przedmiotem sporu z gazociągiem/siecią gazową.

Za niewystarczające należy bowiem uznać oparcie ustaleń faktycznych w sprawie na zeznaniach pracownika - specjalisty ds. technicznych, a w badanej sprawie organ sam wskazał, że z uwagi na przesłuchanie pracownika podatnika posiadającego wiedzę specjalistyczną, organ odstąpił od powołania biegłego. Co więcej, organ sam wskazał w zaskarżonej decyzji, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, lecz wynikał wyłącznie z przyjęcia przez podatnika odmiennej od wcześniejszej interpretacji przepisów prawa w zakresie kwalifikacji urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych. W związku w powyższym, organ podatkowy odstąpił od przeprowadzenia oględzin znajdujących się na terenie Gminy Chrzanów spornych obiektów.

Mając na uwadze powyższe, nie budzi wątpliwości Sądu, że stanowisko organów obu instancji, potwierdzające zasadność opodatkowania spornych obiektów, jako budowli wynika w zasadzie wyłącznie z rozważań dotyczących funkcjonowania sieci gazowych. Organy pominęły, że poczynione ustalenia, należy ocenić w odniesieniu do przepisów u.p.o.l. i u.p.b., po dokonaniu ich prawidłowej wykładni. Organy powinny zatem dokonać właściwej subsumpcji stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego i precyzyjnie ustalić, który ze spornych obiektów można uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l.

Każdy z obiektów ujętych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wymaga zatem samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości według opisanych we wcześniejszych wywodach kryteriów, w czym Sąd nie może zastępować organów podatkowych.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że utrata mocy obowiązującej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu również przed upływem zakreślonego w klauzuli odraczającej terminu (por. wyroki NSA z dnia 6 września 2023r., sygn. akt III FSK 233/23 oraz z dnia 29 sierpnia 2023r., sygn. akt III FSK 693/22). Jak wskazano we wspomnianych orzeczeniach, TK w wyroku z dnia 4 lipca 2023r., sygn. SK 14/21, publ. OTK-A 2023/59) za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym nakreślona została legalna definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli, jako jednej z kategorii przedmiotowych, objętej podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone. Trybunał nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oznacza to, że przepis ten nie jest kwestionowany. Przyjęcie w tych okolicznościach koncepcji o niestosowaniu legalnej definicji budowli, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznaczałoby konieczność sięgnięcia do językowego postrzegania kategorii "budowla", co niekoniecznie (w określonych stanach faktycznych) mogłoby się okazać korzystniejsze dla podatników, w świetle standardów wykładni wypracowanych na tle stosowania tego przepisu w orzecznictwie zarówno TK, jak i sądów administracyjnych. Z całą pewnością sytuacja taka mogłaby wywołać swoisty chaos interpretacyjny, niepożądany z perspektywy czasu, jaki wyznaczony został ustawodawcy do wykreowania nowej definicji. Zresztą zwrócił na to uwagę pośrednio TK, akcentując w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z dnia 4 lipca 2023r., że odroczenie o 18 miesięcy terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nastąpiło z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości". Natomiast "Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy".

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że organy dokonały błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. Ponadto rozstrzygnięcia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania i naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, jak i art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę, właściwy organ uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego oraz oceni, czy zgromadzony dotychczas materiał dowodowy jest wystarczający do jednoznacznego rozpatrzenia wniosku strony skarżącej o zwrot nadpłaty, a jeśli nie, to rozważy jego uzupełnienie, np. o opinię biegłego, pozyskanie i analizę dokumentacji technicznej oraz projektowo- budowlanej, czy też przeprowadzenie oględzin spornych obiektów.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt II sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 1.066 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (149 zł) koszty zastępstwa procesowego (900 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł.).

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 377/24

28