Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 408/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i w tej części skargę oddalono, w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddalono
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 112c
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 474/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 31 maja 2021 r., nr 2601-IEW.4253.3.2021 w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2020 r. i określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2020 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę w zakresie określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2020 r., 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 31 maja 2021 r., nr 2601-IEW.4253.3.2021 w części określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z dnia 14 grudnia 2020 r. nr 348000-CKK-3.500.58.2020.SZD, 348000-CKK-3.500.25.2020.13 w tej samej części i w tym zakresie umarza postępowania podatkowe, 3) oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 1347 (słownie: jeden tysiąc trzysta czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 474/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 31 maja 2021 r. o nr 2601-IEW.4253.3.2021 w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2020 r. i przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazane okresy oraz o zabezpieczeniu ich na majątku podatnika.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że po rozpoznaniu odwołania spółki, opisaną na wstępie decyzją DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach, który w ramach kontroli celno-skarbowej ustalił, że spółka nierzetelnie prowadziła ewidencje i księgi i dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ stwierdził, że spółka brała udział w transakcji karuzelowej z udziałem tzw. znikającego podatnika, pełniąc w niej funkcję brokera. Ta okoliczność uznana została za niedającą gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, co uzasadniało wg organu zastosowanie instytucji zabezpieczenia, o której mowa w art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.).

O uzasadnionej obawie niewykonania przez spółkę zobowiązania podatkowego świadczą także okoliczności:

- stosunkowo krótki czas działalności na rynku - wpis do KRS nastąpił 10 marca 2017 r.,

- w składanych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług spółka wykazała w 2017 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości 1.014 zł przy wykazanych dostawach w wysokości 364.286 zł, w 2018 r. kwota podatku podlegającego wpłacie wyniosła 19.381 zł przy wykazanych dostawach w wysokości 209.891 zł, w 2019 r. kwota podatku podlegającego wpłacie wyniosła 0 zł ( wykazano jedynie kwoty do przeniesienia na miesiąc następny) przy wykazanych dostawach w wysokości 13.103.607 zł, w 2020 r. kwota podatku podlegającego wpłacie wyniosła 14.695 zł przy wykazanych dostawach 19.487.029 zł, natomiast w 2021 r. za miesiące od stycznia do marca spółka nie wykazała żadnych dostaw,

- konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki z uwagi na brak dobrowolnego uiszczenia kwot podatku od towarów i usług w wysokości 1.824 zł należności głównej oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych płaconego przez płatnika w wysokości 19,60 zł należności głównej,

- posiadane zaległości podatkowe objęte tytułem wykonawczym na kwotę 2.938 zł,

- brak majątku oraz dochodów o wystarczającej wartości dla pokrycia przybliżonej kwoty zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 2.816.105 zł wynikających z decyzji zabezpieczającej,

- wartość kapitału podstawowego spółki wynosi 20.000 zł od momentu założenia spółki, przy jednoczesnym posiadaniu w 2019 r. zobowiązań krótkoterminowych w wysokości 3.561.620,30 zł w stosunku do należności krótkoterminowych w wysokości 3.207.322,39 zł, a także zapasów w wysokości 969.176,40 zł,

- dokonanie na podstawie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej przedłużenia postanowieniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 15 października 2020 r. blokady rachunków bankowych spółki z uwagi na wystąpienie uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość 10.000 euro, na co wskazują okoliczności wykazane w tym postanowieniu, tj. wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a i b Ordynacji podatkowej. W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przez osoby działające w imieniu spółki przestępstw spenalizowanych w art. 56 § 1 i art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7, posługując się fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny oraz art. 271a § 2 w zw. z art. 271a § 1 Kodeksu karnego, polegających na używaniu faktur VAT, poświadczając nieprawdę, co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym.

Organ wskazał też na umowy zawarte przez spółkę z L. sp. z o.o. oraz czynności podjęte przez spółkę, które jego zdaniem mogą świadczyć o ukierunkowanym działaniu spółki celem uniemożliwienia celu zastosowanej blokady jej rachunków bankowych przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dokonanej w dniu 12 października 2020 r., przedłużonej postanowieniem z dnia 15 października 2020 r.

Końcowo organ wyjaśnił, że w postępowaniu zabezpieczającym rolą organu jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń na tle przesłanki zabezpieczenia. Organ nie ustala całokształtu stanu faktycznego związanego z określeniem wysokości zobowiązania. W związku z tym ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kwestii zasadności ustaleń w podatku od towarów i usług wykraczała poza zakres przedmiotowy postępowania zabezpieczającego.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła:

1. naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że wskazane faktury są fakturami fikcyjnymi i nie potwierdzają transakcji sprzedaży oraz że podatnik sztucznie wydłużał łańcuch transakcji oraz poprzez uznanie tych okoliczności za udowodnione, pomimo szerokich wątpliwości co do powyższego,

b. brak podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń faktycznych, a tym samym decyzji, która budzi uzasadnione zastrzeżenia, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny winien skutkować uznaniem, że brak jest podstaw do zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej,

c. przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezgodny z przepisami, pod z góry zaplanowaną tezę o fikcyjności transakcji, w tym także brak wykorzystania w całości materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym przez organ I instancji, celowe pominięcie dowodów okazywanych i przedkładanych podczas czynności kontrolnych oraz stosowaniu wybiórczo materiału dowodowego w sprawie,

d. brak przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego polegającego na zebraniu wszystkich mających istotne znaczenie dowodów celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, podczas gdy organ kwestionuje czynności prowadzone w ramach działalności spółki i jej dostawców oraz niezasadnie uważa, iż doszło do sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw, nie wyjaśniając stronie przesłanek, którymi się kieruje organ przed wydaniem decyzji, poprzez wadliwe stosowanie prawa materialnego, czym organ nie wzbudził zaufania podatnika do władzy publicznej,

e. oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, w których spółka nie była stroną, a zarazem błędne przyjęcie, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, mimo niewskazania ani jednego dowodu wykazującego brak realizacji spornych czynności, ani też dowodów na wiedzę spółki o możliwym uczestnictwie w naruszaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz oparcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń poczynionych wobec innych podmiotów gospodarczych, z którymi podatnik nie ma bezpośredniego związku, co skutkowało brakiem podjęcia wystarczających czynności wyjaśniających i doprowadziło do przyjęcia bezpodstawnych wniosków wobec spółki,

f. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji, w tym zastosowanie selektywnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało jego niewyczerpującym rozpatrzeniem, a także niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi się kieruje organ przed wydaniem decyzji, co skutkowało wadliwym stosowaniem prawa materialnego, co nie wzbudza zaufania podatnika do władzy publicznej;

2. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy przez organ II instancji decyzji organu I instancji, a tym samym utrzymanie w obrocie prawnym bezzasadnej i bezcelowej decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług;

3. naruszenie art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i wadliwe uzasadnienie decyzji polegające na pobieżnym rozpatrzeniu zarzutów skarżącej, w tym także poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji z pominięciem zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, jak również z pominięciem precyzyjnego wyjaśnienia stanowiska Dyrektora, przy jednoczesnym powielaniu stanowiska organu;

4. naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a tym samym bezzasadne orzeczenie o zabezpieczeniu majątku skarżącej, podczas gdy przesłanki, które wykazał organ nie mogą być podstawą do istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego;

5. naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania ww. przepisu, a tym samym rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika, tj. przyjęcie, że spółka uczestniczyła w obrocie nierzetelnymi fakturami, jak i sztucznie wydłużała łańcuch transakcji oraz poprzez uznanie tych okoliczności za udowodnione, pomimo szerokich wątpliwości, przy jednoczesnym uznaniu ich za podstawę do dokonania zabezpieczenia na majątku;

6. naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że wskazane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy ujawnionymi podmiotami lub były fakturami pustymi, jak również sztucznego wydłużania łańcucha transakcji, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, że transakcja oraz obrót towarami nastąpił, podczas gdy organ nie udowodnił stronie, że mogłoby być inaczej;

7. art. 109 ust. 3 i art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie i błędne uznanie, że skarżąca prowadziła ewidencje dla potrzeb podatku VAT niezgodnie z zasadami rachunkowości, rejestrując w nich faktury, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji, orzekając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że organy słusznie uznały, iż w sprawie zostały zrealizowane przesłanki uzasadniające zabezpieczenie określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidziane w art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Za organami uznał, iż obawę niewykonania zobowiązania uzasadnia ujawnienie, że skarżąca spółka posługiwała się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również sytuacja majątkowa spółki pozwala wątpić, że zobowiązanie podatkowe z odsetkami w łącznej wysokości 2.816.105 zł nie zostanie wykonane. Spółka nie posiada bowiem żadnego majątku ruchomego ani nieruchomości, wartość jej kapitału początkowego to 20.000 zł, jest wobec niej prowadzone postępowanie egzekucyjne, posiada zaległości podatkowe i wydano postanowienie o przedłużeniu blokady jej rachunków bankowych.

W odpowiedzi na zarzuty skargi Sąd I instancji podkreślił, że w przedmiotowym postępowaniu nie jest konieczne udowodnienie, iż spółka brała udział w oszukańczym procederze, gdyż przedmiotem rozważań jest istnienie obawy co do wykonania przez spółkę ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Choć podnoszenie zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 109 ust. 3 i art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług co do zasady nie jest wykluczone, to ustalenie, czy zaszły przesłanki z ww. przepisów, w tym czy skarżąca brała udział w procederze mającym na celu wyłudzenie podatkowe i czy podejmując kwestionowane przez organ transakcje działała w dobrej wierze, odbędzie się w ramach odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu, bezzasadnej akceptacji przez Sąd I instancji orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącej, w sytuacji gdy spółka nie podejmowała żadnych działań mogących wzbudzać obawę organów podatkowych o niewywiązanie się z ewentualnych zobowiązań podatkowych - bowiem postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego do postępowania wymiarowego, to jednak na organach leży obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość podatkowa w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje - choć w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek materialnych dowodów uzasadniających tego rodzaju tezę. Sąd I instancji bezprawnie uznał, iż ww. przepisy powinny były zostać zastosowane;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu, bezpodstawne przyjęcie, że faktury wystawione pomiędzy spółką a kontrahentami w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, kwestionowanym przez stronę, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych lub też wedle uznania organu zostały zawarte w celu wydłużenia łańcucha transakcji;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 109 ust. 3 i art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu, a tym samym błędne uznanie, skarżąca prowadziła ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług niezgodnie z zasadami rachunkowości, rejestrując w nich faktury, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz bezpodstawne uznanie tych okoliczności za udowodnione, co pozwoliło organowi naliczyć dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, skutkujące nieuprawnioną akceptacją przez Sąd I instancji - jako zgodnego z prawem – stanowiska organów podatkowych, jakoby skarżąca rzekomo świadomie uczestniczyła w transakcjach wiążących się z nadużyciami w podatku VAT, co wzbudza obawę o niewywiązanie się przez nią w przyszłości z ewentualnych zobowiązań podatkowych;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie nie zaistniały żadne okoliczności dające podstawę do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej i rozstrzygnąć niedające się usunąć wątpliwości na korzyść skarżącej, w szczególności, iż wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku, w tym w szczególności poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnych okoliczności sprawy oraz wybiórczą prezentację okoliczności i faktów mających na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w sprawie ustaleń faktycznych i prawnych poczynionych przez organy podatkowe obu instancji, skutkujące wytworzeniem nieodpowiadającego rzeczywistości wizerunku spółki jako podmiotu świadomie uczestniczącego w procederze tzw. karuzeli podatkowej i korzystającego z odliczeń opartych na nieodpowiadających rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu fakturach;

2. art. 141 § 4 oraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie analizy sytuacji finansowej skarżącej oraz ustalenia faktyczne w sposób powierzchowny, pozbawiony uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym; rozstrzygnięcie sprawy zostało oparte na wybiórczej analizie akt sprawy, która doprowadziła do wadliwego uznania, iż organy podatkowe ustaliły i prawidłowo oceniły wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, co w rezultacie skutkowało nieuprawnioną oceną, iż decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja odpowiadają prawu;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oddalenie skargi na skutek wadliwego uznania, iż organy podatkowe wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie rozstrzygnięcia co do meritum sprawy w kształcie objętym decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, podczas gdy poczynione w sprawie ustalenia faktyczne nie pozwalają na akceptację tego rodzaju stanowiska;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 124, art. 127, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi skutkujące bezzasadnym utrzymaniem w mocy decyzji organów obu instancji, pomimo iż ich wydanie nastąpiło z niewątpliwym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonych bezprawnych tez, jakoby rzekomo:

a. spółka świadomie uczestniczyła w tzw. transakcjach karuzelowych;

b. sporne transakcje pomiędzy kontrahentami a spółką nie zostały dokonane, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi spółki, skutkujące bezzasadnym utrzymaniem w mocy decyzji organów obu instancji, pomimo iż zapadły one w wyniku postępowań przeprowadzonych w sposób profiskalny i pod z góry przyjętą tezę rzekomo uzasadniającą zastosowanie wobec skarżącej instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej, tj. że w sprawie mamy do czynienia z transakcjami oszukańczymi, w których rzekomo świadomie uczestniczyła skarżąca;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 33 § 1 i 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, skutkujące bezzasadnym utrzymaniem w mocy decyzji organów obu instancji, pomimo iż ich wydanie nastąpiło z niewątpliwym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej wobec niespełnienia przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego polegającego na rozstrzygnięciu sprawy pod z góry założoną tezę o nierzetelności transakcji handlowych pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami, jakoby faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy nimi lub były fakturami pustymi, jak również sztucznego wydłużania łańcucha transakcji.

W świetle tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm prawem przepisanych.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona, jednakże na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów, które uznały, że w jej realiach zostały spełnione, przewidziane w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanki zabezpieczenia przyszłych należności podatkowych na majątku podatnika, przy czym jednym z zarzutów jaki został podniesiony w rozpoznawanym środku zaskarżenia, jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, jest zarzut naruszenia art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług, w trybie którego doszło do ustalenia w zaskarżonej decyzji skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do sierpnia 2020 r., następnie zabezpieczonego na jej majątku na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu wskazać trzeba, że jego ocena musi się dokonać z uwzględnieniem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23, w której Sąd ów sformułował jednoznaczną tezę, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 Ordynacji podatkowej nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług. NSA w uzasadnieniu przedmiotowej uchwały wskazał, że poza sporem jest to, iż określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji wydawanej w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak powstaje pytanie, czy określenie "przybliżonej kwoty" powinno uwzględniać zasadę proporcjonalności. W tym zakresie NSA odwołał się do wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C – 935/19, w którym Trybunał wyraził konieczność stosowania takiej zasady w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wprawdzie wyrok Trybunału Sprawiedliwości dotyczy zasady proporcjonalności w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% (art. 112b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), niemniej NSA wskazał, że uwagi te należy odpowiednio odnieść do regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług.

Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku wskazał, że:

Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27). Dlatego TSUE analizując regulację sankcji zawartą w art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług uznał, "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35).

Podsumowując swoje rozważania Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że "art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności" (pkt 37).

Na tym tle Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że art.112c ustawy o podatku od towarów i usług nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur.

Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie prezentowany jest pogląd, że zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga uwzględnienia zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 dyrektywy 112. W orzecznictwie NSA zwraca się uwagę na to, że w odniesieniu do wyroku TSUE w sprawie C-935/19 zrekonstruować można ogólną zasadę, zgodnie z którą wykluczony jest swoisty automatyzm przy stosowaniu sankcji tego typu, niezależnie od tego, czy dotyczy to regulacji zawartej w art. 112b czy też 112c ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż niewątpliwie wyrok Trybunału zapadł na tle konkretnych okoliczności rozważanego przypadku, tym niemniej na jego podstawie można przyjąć, że sankcja jest niezgodna z prawem unijnym, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie - uszczuplenia podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1561/22).

Zatem sankcja ta dotyczy każdej sytuacji faktycznej bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. Zatem nie rozróżnia się charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia się okoliczności sprawy. Tymczasem Trybunał Sprawiedliwości w wyżej wskazanym wyroku wskazał, że "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27).

W dalszej części uzasadnienia omawianej uchwały NSA zanalizował charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego dochodząc do przekonania, że przede wszystkim jest to sankcja administracyjna, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, ponieważ są to dwie różne instytucje prawne. Niemniej jednak za ważniejszy argument dla zaprezentowanej tezy o braku podstaw do zabezpieczania kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, uznał różnice pomiędzy przesłankami zabezpieczenia zobowiązania podatkowego a przesłankami ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b i art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług, mając jednocześnie na względzie konieczność zastosowania do tej ostatniej instytucji zasady proporcjonalności.

W tym kontekście podkreślił, że przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (przewidywanej - przyszłej skonkretyzowanej powinności podatkowej). Nie ma więc żadnego znaczenia to, czy racją dokonania zabezpieczenia jest zaangażowanie podatnika w wystawianie pustych faktur, jego udział w obrocie karuzelowym, czy jakakolwiek inna przyczyna, w szczególności niezrozumienie przepisów prawa podatkowego, czy błąd rachunkowy. Istotne jest natomiast tylko to, aby za zasadną było można uznać obawę organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin zapłaty jeszcze nie nadszedł. W toku postępowania zabezpieczającego organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. Dlatego nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku. Tymczasem uwzględnienie, w toku postępowania zabezpieczającego, przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, m.in. w związku z tym, że wiąże się ono nierozerwalnie z koniecznością uwzględnienia zasady proporcjonalności, przerodziłoby postępowanie zabezpieczające w quasi postępowanie wymiarowe. Przyjęcie bowiem, że w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług zawsze istnieje konieczność uwzględnienia zasady proporcjonalności oznacza konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego celem jest zbadanie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym.

Dlatego w konsekwencji tych rozważań NSA stwierdził, że zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań.

Wskazać więc należy, że wykładnia ww. przepisów, tj. art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 33 Ordynacji podatkowej, dokonana przez Sąd I instancji w kontrolowanym wyroku nie była prawidłowa, gdyż co oczywiste nie uwzględniała uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 29 maja 2023 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/23. Powyższa uchwała ma charakter wiążący, gdyż przepis art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA.

Z tych przyczyn, działając w oparciu o art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w części, w której WSA w Kielcach orzekł o oddaleniu skargi w zakresie określenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2020 r. i zabezpieczenia jej na majątku spółki, a na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 cyt. ustawy uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w ww. części i w tejże części umorzył postępowanie podatkowe w oparciu o art. 145 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej

Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się do kwestii określenia i zabezpieczenia na majątku spółki przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2020 r., dlatego w tym zakresie skargę kasacyjną jako bezzasadną należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia tego można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu wyroku z dnia 25 maja 2018 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 495/18, Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na judykaty z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 i z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 205/16, zwrócił uwagę, że w orzecznictwie podnosi się, iż art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy nie wywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. Zatem podnoszona przez kasatora okoliczność, że spółka nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, czy nie wykazano, by trwale zaprzestała regulowania wymagalnych należności publicznoprawnych, nie świadczy o braku zaistnienia przesłanek zabezpieczenia, ponieważ również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów i tym samym unikanie opodatkowania, nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, czy też uczestnictwo w procederze wystawiania faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 824/18; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/17; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1208/17, wyrok NSA z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 510/17, z dnia 10 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1802/22 ). Podkreślenia jednocześnie wymaga, co odnotowano już wyżej i co wynika również z omawianej uchwały, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest konkluzja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a sprowadzająca się do stwierdzenia, że okoliczności przywołane przez organy, wynikające z dotychczasowych ustaleń postępowania kontrolnego uprawdopodabniają tezę, że skarżąca spółka brała udział w karuzelowym oszustwie podatkowym. Przy czym Sąd I instancji szczegółowo owe okoliczności opisał (pkt 4.6 uzasadnienia kontrolowanego wyroku). Na tym etapie postępowania nie ma potrzeby ich kolejnego przytaczania, zwłaszcza że w skardze kasacyjnej brak jest konstruktywnej z nimi polemiki oprócz gołosłownych i ogólnikowych twierdzeń o rzekomo wybiórczej i niepełnej ocenie materiału dowodowego w tym zakresie. W rozważaniach pełnomocnika strony skarżącej brak jest odniesienia do stanu faktycznego i konkretnych okoliczności sprawy, nie wskazuje się też jakie fakty i dowody w kontekście ziszczenia się przesłanek zabezpieczenia zostały przez organy i Sąd pominięte.

Jak już podniesiono wyżej, organy w postępowaniu zabezpieczającym miały jedynie uprawdopodobnić podejrzenie posługiwania się przez spółkę nierzetelnymi fakturami, nie definitywnie je udowodnić. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/19, w sprawach w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

Słusznie zatem Sąd I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie organy sprostały temu obowiązkowi, zaś pełnomocnik strony w rozpoznawanym środku zaskarżenia nie zdołał skutecznie podważyć tak zaprezentowanej oceny. Wobec tego za chybione należało uznać przewijające się w różnych konfiguracjach zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 2 oraz 7 Konstytucji RP, jak również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 108 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem przepisy te nie były stosowane na gruncie niniejszej sprawy.

Z pola widzenia nie może również umknąć fakt, że kwestia posługiwania się nierzetelnymi fakturami nie była jedyną okolicznością, na którą powołały się organy stosując instytucję zabezpieczenia. Zbadały też rzetelnie i dokładnie sytuację majątkową spółki dochodząc do słusznego wniosku, że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe w przewidywanej wysokości nie zostanie wykonane, o czym świadczy m. inn. brak ujawnionego majątku umożliwiającego wykonanie przyszłego zobowiązania, zaleganie z zapłatą innych zobowiązań podatkowych (nie jest przy czym istotne w jakiej są wysokości i z jakiej przyczyny spółka ich nie uregulowała dobrowolnie), prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne, niewielka w porównaniu z przewidywanymi zobowiązaniami wysokość kapitału zakładowego oraz zastosowanie przez Szefa KAS tzw. długiej blokady rachunków bankowych na podstawie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wystąpienie uzasadnionej obawy, że podmiot nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 zł. Wskazać przy tym należy, że wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 19/21, na który powołuje się pełnomocnik w skardze kasacyjnej, nie wyeliminował z obrotu prawnego postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego, a jedynie postanowienie, którym organ orzekł o uchybieniu terminowi do wniesienia zażalenia na powyższe postanowienie. Skarżąca spółka nie przedstawiła argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczące jej sytuacji majątkowej. W skardze poza polemiką ze stanowiskiem organu, nie wskazano żadnych konkretnych informacji co do sytuacji majątkowej skarżącej, z których wynikałoby, że sytuacja ta jest inna niż ustalona przez organy i w porównaniu z kwotą zobowiązania, która nawet po odjęciu kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego i tak jest bardzo wysoka (ok. 1.400.000 zł), daje gwarancję zapłaty należności. Tym samym nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 33 Ordynacji podatkowej.

Jako chybiony należało także ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym, zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten odnosi się zatem do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do stanu faktycznego sprawy, kwestionowanych poglądów, czy oceny stanowiska prezentowanego w uzasadnieniu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w dyspozycji powołanego przepisu, jak również, gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy Sąd nie wskaże dlaczego i jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1901/17; z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1426/19; z dnia 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1160/17; z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 2371/18; z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16 oraz uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Tymczasem w uzasadnieniu omawianego zarzutu zabrakło wskazania, jakiego konkretnego elementu nie zawiera kontrolowane orzeczenie, na czym miałoby polegać nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego, jakie okoliczności Sąd I instancji pominął, a także do jakiej kwestii się nie odniósł. Nie wskazano również zasadniczej przesłanki zarzutu formułowanego na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. jaki podnoszone uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponieważ żadnej ze wskazanych przesłanek omawiany zarzut nie spełnia, to nie mógł przez to odnieść zamierzonego skutku.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17).

Nie był wreszcie uprawniony zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika w sposób oczywisty i jednoznaczny, że normuje ona - odnoszący się do wykładni prawa - przypadek niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie stanowi natomiast o wątpliwościach kierowanych do ustaleń i ocen stanu faktycznego, a więc do kwestii postępowania dowodowego odnośnie do powstania i wysokości przedmiotu zabezpieczenia, czyli - w prawie podatkowym - do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym nie orzeka się wszak w postępowaniu zabezpieczającym.

O kosztach postępowania za obydwie instancje orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 z późn. zm.), przy uwzględnieniu art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Mając na względzie okoliczność, że zarzuty skargi kasacyjnej uwzględnione zostały jedynie w części, Naczelny Sąd Administracyjny przyznał skarżącej spółce zwrot kosztów postępowania w postaci wynagrodzenia pełnomocnika, zasądzając 50% kwoty należnej temu pełnomocnikowi zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.