Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 114/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 146 par 1, art. 205 par 2, art. 200, art. 209
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: par 14 ust. 1, pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 1935
law: rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 14b, art. 14c, art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] maja 2024 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasadza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej H. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że stanowisko H. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (spółka) dotyczące rozpoznania przychodu, podlegającego podatkowi dochodowemu od osób prawnych z tytułu nadwyżki energii wprowadzonej (oddanej) do sieci nad faktycznie pobraną (depozytu, sumy godzinowych sald ujemnych), której wartość pomniejsza zobowiązanie spółki wobec zakładu energetycznego, jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka, wnosząc o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiła stan faktyczny, w którym jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski. Jest polskim rezydentem podatkowym rozliczającym całość swoich dochodów w Polsce. Prowadzi działalność w zakresie wynajmu nieruchomości na własny rachunek (wynajem powierzchni w galerii handlowej, której jest właścicielem).

W związku z prowadzoną działalnością posiada i wykorzystuje instalację fotowoltaiczną, którą zasilana jest galeria handlowa. Spółka ma umowę z przedsiębiorstwem energetycznym i w oparciu o wynajętą instalacją fotowoltaiczną wytwarza energię w tak zwanej mikro instalacji OZE z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 50 kW (wielkość instalacji wyłącza obowiązek uzyskania zezwolenia i decyzji środowiskowych). Zgodnie z przepisami ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz.U.2023.1436 ze zm. - ustawa o OZE) nazywana jest prosumentem. Spółka zgłosiła instalację fotowoltaiczną po 1 kwietnia 2022 r. W związku z tym obejmuje ją zasada "net- billingu".

W myśl ustawy o ograniczeniu handlu w niedzielę i święta oraz w niektóre inne dni (Dz.U.2024.449) galeria handlowa jest nieczynna w dni świąteczne i w niedziele. W następstwie energia wyprodukowana, a niezużyta w dniach wolnych, stanowi nadwyżkę energii wyprodukowanej przez spółkę, która zostaje wprowadzona do sieci energetycznej zakładu energetycznego. W tych dniach spółka około 50% wyprodukowanej energii zużywa na własne potrzeby, a resztę wprowadza do sieci energetycznej. W ten sposób powstaje depozyt, inaczej suma godzinowych sald ujemnych.

Spółka otrzymuje fakturę od firmy energetycznej, z którą ma zawartą umowę na dostawę energii elektrycznej. Umowa zobowiązuje tę firmę do odbioru energii z instalacji fotowoltaicznej spółki. Faktura obok zużytej energii oraz opłat dodatkowych uwzględnia wartość wprowadzonej do sieci energii. Faktura dokumentująca nabycie energii (zużycie) zawiera kwotę netto, VAT oraz kwotę brutto, które obejmują energię zużytą i pobraną przez spółkę z sieci energetycznej. Dodatkowo faktura wystawiana przez zakład energetyczny zawiera informacje na temat wartości depozytu, czyli sumy godzinowych sald ujemnych. Wartość tego depozytu pomniejsza kwotę, podlegającą zapłacie przez spółkę jako prosumenta, co wprost jest wskazane w fakturze. Zakład energetyczny podaje kwotę do zapłaty niższą o wartość depozytu.

Do obliczania depozytu, zgodnie z ustawą o OZE, wykorzystywana jest cena rynkowa energii elektrycznej. W pierwszej fazie wdrożenia "net-billingu" (od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r.), przy obliczeniach depozytu pod uwagę jest brana rynkowa cena energii elektrycznej - miesięczna. Stawkę tę ogłasza operator krajowego systemu elektroenergetycznego. W Polsce są to P. S. E..

Na kanwie powyższych okoliczności spółka sformułowała trzy pytania, przy czym przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej było tylko jedno z nich, oznaczone numerem 2, dotyczące zagadnienia, czy spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu i jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu nadwyżki energii wprowadzonej (oddanej) do sieci nad faktycznie pobraną, czyli tak zwanego depozytu, inaczej sumy godzinowych sald ujemnych, która zmniejsza zobowiązanie spółki wobec zakładu energetycznego.

Zdaniem spółki, wprowadzony w 2022 r. system rozliczeniowy składa się z dwóch etapów: pierwszy - to saldowanie ilościowe, a drugi - to rozliczenie wartościowe. W 2022 r. weszły w życie przepisy określające nowe rozwiązanie, polegające na wartościowym rozliczeniu energii wyprodukowanej przez prosumenta w oparciu o wartość energii ustaloną docelowo według ceny z Rynku Dnia Następnego (RDN), czyli "net-billing". Prosumenci, którzy dokonali zgłoszenia instalacji fotowoltaicznej po 1 kwietnia 2022 r., stosują zasadę "net-billingu". Prosumenci, którzy przyłączyli swoje instalacje i rozpoczęli wprowadzanie wytworzonej energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej przed 1 kwietnia 2022 r., co do zasady, pozostają w dotychczasowym systemie rozliczeń.

Etap saldowania dokonywany jest odrębnie dla każdego okresu bilansowania, czyli oddzielnie dla każdej godziny doby. Innymi słowy, w każdej godzinie doby dochodzi do saldowania ilościowego i powstaje różnica: saldo dodatnie (prosument pobrał większą ilość energii elektrycznej niż wprowadził do sieci) albo saldo ujemne (prosument pobrał z sieci mniejszą ilość energii niż wprowadził do sieci). Następnie każde saldo godzinowe podlega odrębnemu wartościowaniu (art. 4 ust. 3a ustawy o OZE).

Następnie spółka nawiązała do art. 4c ust. 1 - ust. 3, art. 4 ust. 4a, ust. 4b, art. 4b ust. 4 - ust. 7 ustawy o OZE i tłumaczyła, że "net-billing" to rozliczanie kosztowe, opierające się o wartość energii zakupionej i oddanej. Zakłada, że pieniądze ze sprzedaży nadwyżki energii z fotowoltaiki będą znajdować się w depozycie przez 12 miesięcy. Dzięki nim prosument będzie mógł płacić za zużytą energię. Środki niewykorzystane będą mu wypłacane. Co do zasady, prosumenci powinni wykorzystywać samodzielnie wyprodukowaną energię zdeponowaną u danego dostawcy energii. W pewnych jednak przypadkach, określonych w ustawie o OZE, może dojść do sytuacji, gdy depozyt konsumencki jest wykorzystywany do zmniejszenia zobowiązań prosumenta względem dostawcy lub zostaje wypłacony prosumentowi (art. 4 ust. 11 ustawy o OZE).

W świetle powyższego spółka stała na stanowisku, zgodnie z którym nie jest zobowiązana do opodatkowania jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych przychodu z tytułu depozytu wyrażonego wartościowo w fakturze wystawionej przez zakład energetyczny. Nie jest zobowiązana do wykazania przychodu z tego tytułu w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka powołała się na art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2023.2805 ze zm. - ustawa o CIT).

Dodatkowo spółka zwróciła uwagę, że art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2024.226 ze zm. - ustawa o PIT) stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z rozliczeń energii wytworzonej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej i prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o których mowa w art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy o OZE. Analogiczny zapis nie znalazł się w ustawie o CIT. Jednak w myśl art. 4 ust. 12 ustawy o OZE nadwyżka ilości energii elektrycznej, o której mowa w ust. 11, nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o CIT. Z kolei art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy o OZE odwołuje się właśnie do depozytu opisanego w stanie faktycznym.

Dlatego, według spółki, nadwyżka ilości energii elektrycznej (depozyt) wyrażona w fakturze zakładu energetycznego wartościowo nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o CIT.

Spółka zaznaczyła przy tym, że art. 4 ust. 11, ust. 12 ustawy o OZE stanowią przykład przepisów prawa podatkowego zawartych w ustawach poświęconych innym zagadnieniom.

Organ zgodził się ze spółką w części, a w części zakwestionował jej zapatrywanie prawne.

Przytoczył art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 ustawy o CIT i motywował, że literalna wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, w myśl którego do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu przysporzenia majątkowego do przychodów osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa aktywa podatnika. Podatnik może dysponować nim jak właściciel.

Opierając się na orzecznictwie, jak i wypowiedziach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż do powstania przychodu podatkowego konieczne jest, aby kumulatywnie wystąpiły poniższe przesłanki: 1) dane przysporzenie ostatecznie, trwale i definitywnie powiększa majątek podatnika; 2) podatnik może danym przysporzeniem swobodnie dysponować, 3) przysporzenie nie znajduje się na liście wyłączeń przewidzianych w ustawie o CIT.

W dalszej kolejności organ przypomniał art. 2 pkt 19, pkt 27a, art. 4 ust. 1, ust. 1a pkt 2, ust. 2 pkt 1, ust. 2a - ust. 7, ust. 11, ust. 12, art. 4c ust. 1 - ust. 6, art. 40 ust. 1, ust. 1a ustawy o OZE. Na kanwie tych unormowań organ wywiódł, że "Odnosząc się do powyższych wątpliwości, należy zaznaczyć, że przychód podatkowy u prosumenta będzie stanowić wartość ustalona jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikającej z salda ujemnego (tj. ilości energii elektrycznej wprowadzonej w poszczególnych godzinach do sieci przez prosumenta - po zbilansowaniu międzyfazowym) i rynkowej ceny energii elektrycznej.

Zatem uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że wskazana wartość (iloczyn energii wprowadzonej i ceny rynkowej), jest wartością należną prosumentowi i wypełnia dyspozycję ww. art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Oznacza to, że wskazana wartość stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy na gruncie ustawy o CIT.

Natomiast odrębną kwestią wywołującą inne skutki podatkowe w podatku CIT jest depozyt prosumencki. Zauważyć bowiem należy, że depozyt prosumencki odpowiada wartości środków za energię elektryczną, które przysługują prosumentowi za wprowadzą do sieci energię. Depozyt przeznaczony jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta z tytułu zakupu energii elektrycznej tj. opłaty brutto za sprzedaż energii pobranej z sieci. Kwota środków zgromadzona na depozycie może być rozliczana przez 12 miesięcy od dnia przypisania jej jako depozyt prosumencki.

Zatem wartość depozytu (odpowiadająca wartości nadwyżki energii wprowadzonej do sieci), o którą to wartość pomniejszone jest Państwa zobowiązanie wobec Zakładu energetycznego, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

Podsumowując, wprowadzona przez Państwa do sieci energetycznej nadwyżka będzie stanowić przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Natomiast, wartość depozytu (odpowiadająca wartości nadwyżki energii wprowadzonej do sieci), o którą to wartość pomniejszone jest Państwa zobowiązanie wobec Zakładu energetycznego, nie będzie stanowić przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

Tym samym, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że Spółka nie jest obowiązana opodatkować jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych przychodu z tytułu tzw. depozytu wyrażonego wartościowo na fakturze Zakładu energetycznego i nie jest obowiązana wykazać przychodu z tego tytułu w rozliczeniu podatku CIT.

Zatem w tej części Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Natomiast nie można się zgodzić z Państwa stanowiskiem w zakresie, że w związku z wprowadzeniem do sieci energii (nadwyżki energii) powstałej w wyniku korzystania z instalacji fotowoltaicznej, nie powstaje po jej stronie przychód podatkowy.

W tym zakresie Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe."

Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną w całości.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 3, art. 14c § 1, § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.) przez: - pominięcie wszystkich okoliczności i argumentów spółki, zwłaszcza dotyczących charakteru i modelu rozliczeń; - ograniczenie się do kilku zdań uzasadnienia, które nie nawiązują w żaden sposób do oceny prawnej wyrażonej przez spółkę, tym samym lakoniczne uzasadnienie prawne; - brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę; - błędne przyjęcie, że energia wprowadzona do sieci (nadwyżka energii) i jej wartość jest czym innym niż depozyt prosumencki, podczas gdy depozyt odzwierciedla wartość energii (nadwyżki energii) wprowadzonej do sieci; - odejście od istoty stanu faktycznego i dopatrywanie się odrębności między nadwyżką energii elektrycznej wprowadzonej do sieci a depozytem prosumenckim, różnicowanie tych pojęć jako odrębnych zdarzeń gospodarczych i prawnych, gdy depozyt odpowiada wartościowo nadwyżce energii wprowadzonej (oddanej) do sieci;

- art. 14c § 1, art. 14b § 3 O.p., art. 4c ust. 1 ustawy o OZE z powodu pominięcia, że depozyt prosumencki jest wartością środków za energię elektryczną należnych prosumentowi, to jest za ilość energii i jej wartość, jaką prosument wprowadził do sieci i nie jest to odrębne zdarzenie gospodarcze, mogące rodzić skutki w postaci powstania odrębnego przychodu;

- art. 12 ust. 1, ust. 3 ustawy o CIT, art. 4 ust. 11, ust. 12, art. 4b, art. 4c ust. 1 ustawy o OZE, art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, art. 2, art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), polegające na: - stwierdzeniu, że w związku z wprowadzeniem do sieci nadwyżki wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej energii powstaje po stronie spółki przychód podlegający opodatkowaniu; - wyodrębnieniu i różnicowaniu nadwyżki energii elektrycznej wprowadzonej do sieci i depozytu prosumenckiego, poprzez upatrywanie w nich dwóch odrębnych zdarzeń rodzących przychód podatkowy; - różnicowaniu sytuacji podatkowej prosumentów, rozliczających się metodą "net-billingu", z uwagi na ich formę prawną;

- art. 2a O.p., art. 4 ust. 11, ust. 12, art. 4c ust. 1, art. 4b ustawy o OZE, art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, art. 2, art. 32 Konstytucji RP ze względu na: - nieusunięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego; - dokonanie ich wykładni bez związku z istotą zdarzeń gospodarczych, ich przebiegiem i pełną treścią stosunku prawnego łączącego strony; - kreowanie dwóch rodzajów przychodów i zwolnienie z opodatkowania tylko jednego z nich; - wykładnię prawa, która narusza zasady demokratycznego państwa prawa, sprawiedliwości podatkowej i równości wobec prawa, co wyraża się różnicowaniem sytuacji podatkowej prosumentów, rozliczających się w modelu "net-billingu" ze względu na ich formę prawną, tworzeniem w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych dwóch różnych przychodów w związku z wprowadzeniem nadwyżki energii do sieci elektrycznej.

W następstwie formułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka konsekwentnie podkreślała, że w opisanych okolicznościach występuje tylko jedno zdarzenie gospodarcze, to jest wprowadzenie nadwyżki energii elektrycznej do sieci. Mamy do czynienia z jedną i tą samą energią wprowadzoną do sieci. Wartość wprowadzonej energii do sieci tworzy wartość depozytu prosumenckiego.

Spółka stwierdziła, że na podstawie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie jest w stanie ustalić toku rozumowania organu oraz zrozumieć podstaw przyjętego przez organ rozstrzygnięcia.

Ponadto, zdaniem spółki, zaskarżona interpretacja indywidualna nie nawiązuje do argumentów, jakie spółka przedstawiła organowi. W szczególności organ nie wyjaśnił dlaczego uznał, że "nadwyżka ilości energii elektrycznej", o której mowa w art. 4 ust. 12 ustawy o OZE, jest czymś innym niż wynikający z niej "depozyt prosumencki".

Organ w istocie ograniczył się do przytoczenia przepisów prawa. Nie analizował mechanizmu ustalania wartości energii elektrycznej, rozmiaru depozytu prosumenckiego w ramach rozliczeń na zasadzie "net-billingu". Nie omówił, z jakich względów jedno zdarzenie gospodarcze może generować przychód dwa razy (po raz pierwszy na etapie wprowadzenia energii do sieci i po raz drugi na etapie konsumpcji depozytu). Tymczasem wprowadzenie nadwyżki energii elektrycznej do sieci i skorelowany z tym obowiązek zakupu tej energii przez zakład energetyczny ma określoną wartość według art. 4b ust. 1 ustawy o OZE.

Spółka akcentowała również znaczenie art. 4 ust. 11, ust. 12 ustawy o OZE. Tłumaczyła przy tym, że pojęcie "nadwyżki ilości energii elektrycznej" nie zostało zdefiniowane w ustawie o OZE. Zatem należy je rozumieć zgodnie z jego wykładnią językową jako dodatnią różnicę między ilością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci a ilością energii elektrycznej pobranej z tej sieci. "Powyższe powoduje, iż przepis art. 4 ust. 12 w zw. z art. 4 ust. 11 Ustawy o OZU jest wewnętrznie sprzecznym z jednej bowiem strony odnosi się do nadwyżki energii elektrycznej, a z drugiej strony do samej nadpłaty powstałej w skutek niewykorzystania depozytu. Nie może jednak budzić wątpliwości, że celem art. 4 ust. 12 Ustawy o OZE było wyłączenie od opodatkowania przychodu z tytułu nadwyżki energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez prosumenta. Wobec tego wykładnia, której dokonuje Organ, upatrując w wartości tejże energii przychodu do opodatkowania, jest sprzeczna z treścią przepisów i norma prawna, jaką należy z nich wywieść."

Ponadto spółka zwróciła uwagę, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, o czym stanowi art. 2a O.p.

Jak dalej motywowała spółka, depozyt wyraża wartość środków, jakie należne są właśnie za określoną ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci. Dla spółki nie jest zrozumiałe, z jakich powodów organ uznał, że sam depozyt prosumencki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zaś wprowadzenie nadwyżki energii elektrycznej do sieci podlega takiemu opodatkowaniu.

Według spółki, art. 4 ust. 12 ustawy o OZE należy interpretować w ten sposób, że wyłącza od opodatkowania wartość tej energii, którą prosument wyprowadził do sieci. W przeciwnym razie naruszona zostaje konstytucyjna równość podatników wobec prawa, sprawiedliwość opodatkowania. Podatnicy nie mogą być różnicowani ze względu na formę prawną, rodzaj podatku dochodowego, jaki płacą. W przekonaniu spółki, mając na uwadze treść art. 4 ust. 12 ustawy o OZE, należy uznać, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie tożsamych zasad opodatkowania przychodów z nadwyżek energii wyprodukowanej przez instalacje fotowoltaiczne i wprowadzonej do sieci przez przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna organu nie jest zgodna z prawem.

W myśl art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto, w świetle art. 14b i art. 14c O.p., z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związane przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ, wydający taką interpretację, porusza się wyłącznie w ramach okoliczności faktycznych bądź przyszłych, pytania i oceny prawnej przedstawionych przez wnioskodawcę.

Zagadnienie, które okazało się sporne na kanwie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, dotyczy rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o CIT w przypadku rozliczania się przez spółkę jako prosumenta w oparciu o model "net-billing".

W ocenie sądu zarzut naruszenia przez organ art. 14c § 1, § 2 w powiązaniu z art. 121 § 1 O.p. jest uzasadniony i w rezultacie prowadził do uchylenia kontrolowanej interpretacji indywidualnej.

W myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Następnie art. 14c § 2 O.p wymaga od organu, aby w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierała wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Jednocześnie odpowiednie stosowanie przez organ art. 121 § 1 O.p. wiąże się z obowiązkiem wydania interpretacji indywidualnej, której treść będzie świadczyła o rzetelności, wnikliwości i bezstronności organu, a tym samym o postępowaniu przy wydaniu interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organu.

Wobec tego interpretacja indywidualna, spełniająca standardy określone w art. 14c § 1, § 2, art. 121 § 1 O.p., powinna (w rozumieniu obowiązków organu) zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, które okazały się przedmiotem wątpliwości prawnych spółki i tezy przyjęte przez organ. Równie ważne jest poprowadzenie przez organ wykładni istotnych przepisów prawa, następnie odniesienie tej wykładni do okoliczności przedstawionych przez spółkę, a więc rzetelne i wyczerpujące omówienie toku rozumowania, który na płaszczyźnie opisanych zdarzeń i obowiązującego prawa doprowadził organ do takiej a nie innej oceny stanowiska prawnego spółki.

Tymczasem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ przytoczył wybrane przepisy prawa, po czym od razu przeszedł do postawienia tez, w jakim zakresie podzielił stanowisko spółki, a w jakim je zakwestionował. Organ całkowicie pominął przedstawienie, omówienie przyjętego przez siebie toku rozumowania, nawiązującego z jednej strony do okoliczności zaoferowanych przez spółkę, z drugiej zaś do wykładni adekwatnych przepisów ustawy o OZE i ustawy o CIT.

Organ stwierdził, że "Odnosząc się do powyższych wątpliwości, należy zaznaczyć, że przychód podatkowy u prosumenta będzie stanowić wartość ustalona jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikającej z salda ujemnego (tj. ilości energii elektrycznej wprowadzonej w poszczególnych godzinach do sieci przez prosumenta - po zbilansowaniu międzyfazowym) i rynkowej ceny energii elektrycznej.

Zatem uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że wskazana wartość (iloczyn energii wprowadzonej i ceny rynkowej), jest wartością należną prosumentowi i wypełnia dyspozycję ww. art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Oznacza to, że wskazana wartość stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy na gruncie ustawy o CIT.

Natomiast odrębną kwestią wywołującą inne skutki podatkowe w podatku CIT jest depozyt prosumencki. Zauważyć bowiem należy, że depozyt prosumencki odpowiada wartości środków za energię elektryczną, które przysługują prosumentowi za wprowadzą do sieci energię. Depozyt przeznaczony jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta z tytułu zakupu energii elektrycznej tj. opłaty brutto za sprzedaż energii pobranej z sieci. Kwota środków zgromadzona na depozycie może być rozliczana przez 12 miesięcy od dnia przypisania jej jako depozyt prosumencki.

Zatem wartość depozytu (odpowiadająca wartości nadwyżki energii wprowadzonej do sieci), o którą to wartość pomniejszone jest Państwa zobowiązanie wobec Zakładu energetycznego, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

Podsumowując, wprowadzona przez Państwa do sieci energetycznej nadwyżka będzie stanowić przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Natomiast, wartość depozytu (odpowiadająca wartości nadwyżki energii wprowadzonej do sieci), o którą to wartość pomniejszone jest Państwa zobowiązanie wobec Zakładu energetycznego, nie będzie stanowić przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

Tym samym, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że Spółka nie jest obowiązana opodatkować jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych przychodu z tytułu tzw. depozytu wyrażonego wartościowo na fakturze Zakładu energetycznego i nie jest obowiązana wykazać przychodu z tego tytułu w rozliczeniu podatku CIT.

Zatem w tej części Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Natomiast nie można się zgodzić z Państwa stanowiskiem w zakresie, że w związku z wprowadzeniem do sieci energii (nadwyżki energii) powstałej w wyniku korzystania z instalacji fotowoltaicznej, nie powstaje po jej stronie przychód podatkowy.

W tym zakresie Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe."

Jednak - co jest kluczowe dla wyjaśnienia wątpliwości prawnych spółki w sposób spełniający standardy z art. 14c § 1, § 2, art. 121 § 1 O.p. - w analizowanej interpretacji indywidualnej zabrakło przeanalizowania przez organ, poprowadzenia przez organ wykładni: - art. 4 ustawy o OZE dotyczącego rozliczania ilości energii elektrycznej wprowadzonej i pobranej z sieci przez prosumenta; - art. 4b ustawy o OZE mówiącego o zasadach rozliczenia prosumentów w oparciu o model "net-billing"; - art. 4c ustawy o OZE normującego instytucję depozytu i rolę tej instytucji w rozliczeniach z prosumentem; - art. 4d ustawy o OZE zawierającego rozwiązania w zakresie dalszego stosowania systemu opustów dla prosumentów.

W konsekwencji dotychczasowe stwierdzenie organu, że "przychód podatkowy u prosumenta będzie stanowić wartość ustalona jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikającej z salda ujemnego (tj. ilości energii elektrycznej wprowadzonej w poszczególnych godzinach do sieci przez prosumenta - po zbilansowaniu międzyfazowym) i rynkowej ceny energii elektrycznej" nosi znamiona arbitralności, skoro organ tego stwierdzenia nie wyprowadził z rzetelnej i wyczerpującej wykładni wymienionych wyżej przepisów ustawy o OZE. Tym samym w odpowiedzi na wątpliwości prawne spółki organ nie wykazał zakresu depozytu, w następstwie na czym miałby polegać przychód spółki ponad prawidłowo określoną nadwyżkę z art. 4 ust. 12 ustawy o OZE, która nie jest przychodem w rozumieniu ustawy o CIT. Według jakiego mechanizmu, na czym konkretnie miałaby polegać różnica między wartością ustaloną jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikającej z salda ujemnego i rynkowej ceny energii elektrycznej, którą organ przyjął za przychód podatkowy a nadwyżką ilości energii w rozumieniu art. 4 ust. 12 ustawy o OZE, depozytem prosumenckim z art. 4c ustawy o OZE. Organ rozpoznał przychód spółki jako wprowadzoną przez nią do sieci energetycznej nadwyżkę energii bez wyjaśnienia dlaczego nie jest to nadwyżka, o której stanowi art. 4 ust. 12 ustawy o OZE, wyłączona z przychodów podlegających CIT.

Jeśli organ dopatrywał się przychodu spółki w rozumieniu ustawy o CIT w związku z cenami energii, tego aspektu również w żaden sposób nie omówił w kontrolowanej interpretacji indywidualnej.

Co więcej, w kontekście rozumienia przychodu spółki jako nadwyżki energii wprowadzonej przez nią do sieci organ nie przeanalizował w motywach kontrolowanej interpretacji indywidualnej dlaczego nawiązał do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, który dotyczy przychodów należnych choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, jaki mechanizm kalkulacyjny przyjął, według jakich kryteriów faktycznych i prawnych, a więc z jakim uzasadnieniem.

Trudno nie dostrzec podstawowych luk i istotnych niespójności w tej treści argumentacji organu, braku powiązania konkretnych okoliczności przedstawionych przez spółkę z konkretnymi rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o OZE dla modelu rozliczeń "net-billing" oraz w ustawie o CIT na potrzeby rozpoznania przychodu.

W istocie więc organ nie dokonał wykładni pojęcia przychodów na gruncie ustawy o CIT i nie odniósł tej wykładni do przepisów ustawy o OZE, do przewidzianego w niej modelu rozliczeń "net-billing".

W tym stanie sprawy zaskarżona interpretacja indywidualna nie zrealizowała ustawowych standardów, wnikających z art. 14c § 1, § 2, art. 121 § 1 O.p., w odniesieniu do pojęcia przychodu na gruncie ustawy o CIT i modelu rozliczeń "net-billing" przyjętego w ustawie o OZE.

W efekcie organ nie wyjaśnił spółce wątpliwości prawnych, których miała dotyczyć kontrolowana interpretacja indywidualna, w sposób zasługujący na aprobatę z perspektywy kryterium legalności.

W następstwie nie było możliwe przeprowadzenie sądowej kontroli legalności interpretacji indywidualnej dotychczas wydanej przez organ w kontekście przepisów prawa materialnego ze względu na podstawowe zaniechania i arbitralność organu. Sąd, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej, nie jest uprawniony do zastępowania organu w realizacji jego ustawowych obowiązków. Do organu należy wydanie interpretacji indywidualnej, której treść będzie odpowiadała wymogom ustanowionym w art. 14c § 1, § 2, art. 121 § 1 O.p., a więc będzie zawierała wykładnię adekwatnych przepisów prawa, konkretne przełożenie wniosków wynikających z tej wykładni na grunt okoliczności przedstawionych przez spółkę. Lektura analizowanej interpretacji indywidualnej wprost prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że organ nawet nie podjął próby przedstawienia: - samodzielnej wykładni istotnych przepisów prawa; - jakiegokolwiek toku rozumowania prowadzącego do przyjętych tez; - konkretnego powiązania okoliczności opisanych przez spółkę z ustawowym reżimem modelu rozliczeń "net-billing" w rozumieniu ustawy o OZE i z ustawowymi kryteriami rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o CIT. Następnie i w konsekwencji zabrakło ze strony organu rzetelnego i bezstronnego odniesienia się do argumentów spółki, do przyjętego przez nią rozumienia modelu rozliczeń "net-billing" unormowanego w ustawie o OZE i kryteriów przychodu w świetle ustawy o CIT.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935).

Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).