Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 671/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 7 ust. 2 pkt 2 , art. 4 ust. 5 i ust. 7, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a, lit. c, ust. 2 lit.b i e, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 155, art. 210 § 4, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 31 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1212
law: Ustawa z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami.
article: art. 117 ust. 4, art. 118, art. 169, art. 170 ust. 1 i  2, art. 4 pkt 30, art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 59
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant referent - stażysta Anna Koester, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi M. I. i A. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 28 lutego 2023 r. nr SKO/WA/400/232/2023 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie ("organ odwoławczy" lub "Kolegium") uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy D. ("organ I instancji") z 5 grudnia 2022 r. znak: FN.PO. 3125.89.2022.ŻŁ ustalającą M. I. i A. I. (dalej "Strony", "Podatnicy" lub "Skarżący") wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2019 w wysokości [...] zł i ustaliło Skarżącym łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2019 w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ I instancji ustalił Skarżącym zobowiązanie pieniężne za 2019 r. obejmujące zobowiązanie z tytułu podatku rolnego w kwocie [...]zł oraz z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł. Wymiarem za 2019 r. organ objął: podatkiem rolnym grunty o pow. [...] x 271,80 zł = [...] zł, podatkiem od nieruchomości : budynek mieszkalny o id. [...] o pow. [...] m2 x 0,75 zł = [...] zł, budynek mieszkalny o id. [...] o pow. [...]m2 x 0,75 zł = [...] zł, budowla plac manewrowy i miejsca postojowe na działce nr [...] o wartości [...] zł x 2%= [...] zł, budowla plac manewrowy na dz. [...] o wartości [...] zł = [...] zł, mur oporowy z fundamentami na dz. [...] o wartości [...] zł x 2% = [...] zł,budynek przemysłowy o id. [...] zw. z dział, gosp. o pow. [...] x 19,20 zł = [...] zł, budynek niemieszkalny o id.[...] zw. z dział, gosp. o pow. [...] m2 x [...] zł = [...] zł, budynek pozostały niemieszkalny o id. [...] o pow. [...] zł x 5,50 zł = [...] zł, budynek pozostały (budynki transportu i łączności) o id. [...] o pow. [...] x 5,50 zł = [...] zł, grunty zw. z dział, gosp. dz. nr [...] o pow. [...]m2 x 0,82 zł = [...] zł -grunty zw. z dział. gosp. część dz. nr [...] o pow. [...]m2 x 0,82 zł = [...] zł, grunty pozostałe dz. [...] o pow. [...]m2 x 0,40 zł = [...] zł.

W odwołaniu od decyzji organu I Instancji Podatnicy wnieśli o uchylenie skarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez ustalenie wymiaru podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2019 r. z zastosowaniem: zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. - u.p.o.l.) nieruchomości zabudowanej - działki nr [...], zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w stosunku do placu manewrowego posadowionego na działce [...], stawki jak dla budynków pozostałych dla budynku niemieszkalnego od [...] pow. [...] i pozostawienie stawki jak dla działalności gosp. za [...]m2 zajętych pod taką działalność, stawki jak dla budynków zwolnionych od podatku o połowy powierzchni budynku id. [...] na dz. [...] tj. [...] m2,skorygowanej stawki od gruntu stanowiącego część składową dz. [...] poprzez przyjęcie od marca 2017 r. włącznie, że część tej działki o pow. [...] jest tzw. gruntem pozostałym, część gruntu o pow. [...]m2 jest gruntem związanym z dział, gosp., zaś pozostała część gruntu jest zwolniona od podatku.

Strony zarzuciły nieprawidłowe wyliczenie wartości budowli w postaci placu manewrowego i miejsc postojowych na działce [...] - w razie przyjęcia, że podlegają one opodatkowaniu, Strony wniosły o zaktualizowanie wartości tych budowli.

Kolegium rozpoznając sprawę wskazało, że przedmiotowa sprawa była już rozpoznawana przez organ a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie:

- decyzją z 30 stycznia 2020 r. znak: FN. P0.3125.34.2020.ŻŁ Wójt Gminy D. ustalił dla Stron zobowiązanie pieniężne za 2019 r., która to decyzja została uchylona przez Kolegium decyzją z 31 marca 2020 r. znak: [...] , a sprawa przekazana do rozpoznania organowi I instancji. WSA w Szczecinie wyrokiem z 23 września 2020 r. o sygn. akt I SA/Sz 480/20 oddalił skargę na ww. decyzję z uwagi na zasadne skierowanie przez organ II instancji sprawy do uzupełnienia przez organ I instancji;

- decyzją z 30 listopada 2021 r. znak: FN.P0.3125.34.2021.ŻŁ Wójt Gminy D. ustalił dla Stron zobowiązanie pieniężne za 2019 r., która to decyzja ponownie została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z 31 stycznia 2021 r. znak: SKO/CZ 400/5222/2021 a sprawa przekazana do rozpoznania organowi I instancji,

- kolejną decyzję w przedmiotowej sprawie Wójt Gminy D. wydał 27 maja 2022 r. znak FN.PO.3125.57.2021.ŻŁ i decyzja ta ponownie została uchylona przez organ II instancji decyzją z 19 lipca 2022 r. znak: SKO/WA/400/2639/2022.

Decyzja z 5 grudnia 2022 r. była zatem czwartą decyzją wydaną przez organ I instancji w sprawie.

Kolegium wskazało, że na dzień wydawania decyzji przez organ I instancji nie upłynął termin przedawnienia dla ustalenia zobowiązania podatkowego za 2019 r. wynikający z art. 68 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – O.p.) - w złożonej informacji podatkowej nie ujawniono wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Kolegium jako zasadne przyjęło do opodatkowania:

- podatkiem rolnym działkę nr [...],

- całą powierzchnię działki nr [...] wedle stawki obowiązującej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, z uwagi na fakt, że w kwietniu 2017 r. na tej działce A. sp. z o.o. (A. ) rozpoczęła proces budowlany obejmujący inwestycję gospodarczą, tj. budowę budynku socjalnego oraz placu manewrowego do nauki jazdy wraz z infrastrukturą techniczną na działce [...], [...], [...],

- w zakresie gruntu dz. nr [...] na którym posadowione są ww. budynki, Kolegium wskazało, że praktycznie całość gruntu sklasyfikowanego użytkiem "Bi" podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej z wyłączeniem jedynie gruntu pod budynkami o nr id. [...] o pow. zabudowy [...]m2 oraz budynku o id. [...] o pow. zabudowy [...]m2, położonymi jak ujawniają wyrys z mapy ewidencyjnej na gruntach sklasyfikowanych użytkiem "Bi" a opodatkowanymi przez organ I instancji stawką dla budynków pozostałych. Nie ulega natomiast wątpliwości, że związane z budynkiem o funkcji niemieszkalnej ([...]) oraz budynkiem przemysłowym ([...]), a także grunty zabudowane budowlą w postaci placu manewrowego wybudowanego w ramach inwestycji gospodarczych przez A. sklasyfikowane użytkiem "Bi" należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dalej Kolegium wskazało, że stawką pozostałą co do zasady podlega opodatkowaniu grunt sklasyfikowany użytkiem "B" znajdujący się w granicach dz. [...], oraz jak już zaznaczono powyżej, grunt pod budynkami niemieszkalnymi o id. [...] i [...] opodatkowanymi stawką pozostałą, skoro organ nie wykazał związania tej powierzchni z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. tj. w zakresie [...]m2 (pow. zabudowy tych budynków została ujawniona w kartotece budynków). Kolegium podkreśliło, że Strona nie może dowolnie zmieniać przeznaczenia gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów użytkiem "Bi" twierdząc, że grunt o pow. [...] m2 od marca 2017 r. był wykorzystywany na potrzeby budynku mieszkaniowego, w sytuacji gdy dla potrzeb mieszkaniowych został sklasyfikowany grunt o pow. [...]m2. Jak słusznie wskazał organ I instancji, organy podatkowe przy dokonywaniu wymiaru podatkowego są związane zapisami ewidencji gruntów i budynków a zatem skoro z działki został wyodrębniony grunt dla potrzeb mieszkaniowych sklasyfikowany symbolem "B", to Podatnicy nie mogą domagać się zmiany stawki podatkowej z tej przyczyny, że wykorzystują dla potrzeb mieszkaniowych grunt o większej powierzchni, jeśli nie potwierdzili tej okoliczności aktualizacją zapisów ewidencji gruntów i budynków.

- stawką najniższą podlegają, zdaniem Kolegium, opodatkowaniu budynki zlokalizowane na działce nr [...] z ujawnioną w ewidencji gruntów i budynków funkcją mieszkalną, tj. o id. [...] oraz o id. [...], natomiast stawką pozostałą budynki niemieszkalne o id. [...] oraz o id. [...] wobec których to budynków organ I instancji nie stwierdził istnienia związku z działalnością gospodarczą. Z kolei stawką najwyższą z uwagi na związanie z działalnością gospodarczą podlegają budynki o id.[...] i id. [...].

Kolegium wskazało, że Podatnicy domagają się zastosowania w stosunku do działki nr [...] zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., natomiast w zakresie działki nr [...] żądają skorygowania stawki podatku poprzez przyjęcie od marca 2017 r. włącznie, że część działki o pow. [...] m˛ jest tzw. gruntem pozostałym, część gruntu o pow. [...] m˛ jest gruntem związanym z działalnością gospodarczą, zaś pozostała część działki jest zwolniona z podatku. Wskazano także, że Podatnicy domagają się zastosowania dla budynku niemieszkalnego o id. [...] stawki pozostałej dla pow. [...] m˛ i pozostawienie stawki jak dla działalności gospodarczej za [...] m˛ zajętych pod taką działalność (zajęte na stanowisko wymiany opon). Z kolei, dla budynku id. [...] Strony żądają zastosowania, w stosunku do połowy tego budynku, tj. [...] m˛, zwolnienia podatkowego.

Kolegium stwierdziło, że organ I instancji w ramach ponownie prowadzonego postępowania zweryfikował okoliczność zajęcia przez A. nieruchomości na potrzeby prowadzenia Policealnej Szkoły [...] z siedzibą przy Al. [...] w S. włączając do akt sprawy dodatkowe dokumenty, tj.: 1) pismo Urzędu Miasta S. Wydział Oświaty z 2.09.2022 r., z którego wynika, że Policealna Szkoła [...] prowadzona przez A. posiadała w roku 2014 wpis do ewidencji niepublicznych szkół i placówek prowadzonej przez Gminę Miasto S. , jednakże decyzją Prezydenta Miasta S. z 11 lutego 2015 r., została wykreślona z tej ewidencji na wniosek organu prowadzącego z powodu niepodjęcia działalności przez szkołę w terminie wskazanym w zgłoszeniu, tj. 1 lutego 2015 r.; 2) dokumenty złożone przez Podatników, pismem z 26.09.2022 r., dla zobrazowania okoliczności nieuwzględnionych w piśmie organu prowadzącego ewidencję szkół niepublicznych; 3) pismo Urzędu Miasta S. Wydział Oświaty opatrzone datą 7 października 2022 r. w związku z żądaniem Podatników wystąpienia do Urzędu Miasta S. o udzielenie informacji dotyczącej działalności Szkoły na podstawie wpisu o numerze [...]; 4) pismo Starosty [...] z 6 października 2022 r., informujące że w ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Starostę [...] nie zarejestrowano niepublicznej szkoły/placówki oświatowej prowadzonej przez A..; 5) notatkę służbową pracownika organu I instancji, w związku z pismem z 27 września 2022 r. skierowanym do Zespołu Ekonomiczno-Administracyjnego Szkół w D. o informację - czy na terenie gminy D. została zarejestrowana placówka oświatowa prowadzona przez A. T. J. I. sp. z o.o., z której wynika, że żadna placówka oświatowa, której organem prowadzącym byłaby A., nie została zarejestrowana terenie gminy D..

Kolegium zwróciło uwagę na treść art. 170 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r . Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 poz. 59 ze zm. - u.p.o.) a także art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. stwierdzając, że działalność oświatowa nosi znamiona działalności gospodarczej w świetle art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., skoro działalność ta jest zorganizowana, ma cechę ciągłości, jest prowadzona we własnym imieniu w celach osiągnięcia zysku. Jedynie działalność obejmująca prowadzenie szkoły, placówki, zespołu, o którym mowa w art. 182 oraz innej formy wychowania przedszkolnego została z woli ustawodawcy wyłączona z reguł i zasad określonych dla prowadzenia działalności gospodarczej i poddana pod reżim ustawy prawo oświatowe.

Według Kolegium z pism pozyskanych od organu prowadzącego ewidencje szkół i placówek niepublicznych włączonych do akt sprawy wynika, że A. nie uruchomiła w 2019 r. Policealnej Szkoły [...] mimo, że już w 2015 r. zgłosiła szkołę do ewidencji szkół niepublicznych z datą rozpoczęcia działalności 1 lutego 2015 r., a następnie, po wykreśleniu szkoły z ewidencji z powodu niepodjęcia działalności, ponownie ją zarejestrowała przesuwając dwukrotnie terminy rozpoczęcia działalności szkoły. Do uruchomienia szkoły nie doszło także w kolejnych latach podatkowych, zaś w roku 2020 z KRS Spółki zupełnie usunięto wpis PKD 85, 44, Z: "Szkoły policealne".

W ocenie Kolegium, skoro działalność A. w 2019 r. nie obejmowała prowadzenia szkoły, to tym samym brak jest podstaw do zastosowania względem budynku o id. [...] stawki podatkowej przewidzianej dla budynków pozostałych, podobnie jak i w przypadku budynku o id. [...].

W ocenie organu odwoławczego, zarejestrowanie szkoły w ewidencji szkół i placówek niepublicznych nie stanowi o prowadzeniu szkoły. W przepisie art. 170 ust. 1 u.p.o. jest mowa o prowadzeniu szkoły, a nie o założeniu szkoły. Kolegium zaznaczyło, że o ile wpis szkoły do ewidencji jest warunkiem sine qua non założenia i prowadzenia szkoły (art. 168 § 1 u.p.o.), to jednak z samego wpisu do ewidencji nie można wyprowadzić wniosku o podjęciu działalności przez szkołę. Zwrócono uwagę, że do ewidencji zgłoszono siedzibę Szkoły w S. przy Al. [...], zaś budowa obu budynków na terenie gminy D. zakończyła się w 2016 r., co wynika chociażby z wpisów do ewidencji gruntów i budynków, a także z faktu wprowadzenia budynków hali szkoleniowej oraz warsztatu do ewidencji środków trwałych A. na podstawie decyzji o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie.

W konsekwencji Kolegium wskazało, że A. nie wykorzystywała powierzchni budynkowych, gruntowych czy budowli wskazanych przez Strony, na prowadzenie Policealnej Szkoły [...]. Wbrew tezie zbudowanej przez Strony dla uzyskania zwolnienia podatkowego, A. nie prowadziła szkoły w żadnym z obiektów zlokalizowanych działce [...] czy też na działce [...]. Okoliczność, że A. dopiero 15 listopada 2018 r. złożyła wniosek o wykreślenie Policealnej Szkoły [...] z ewidencji oświatowej w związku z nierozpoczęciem działalności szkoły z 1 września 2017 r. (przy czym powołała się na wpis szkoły wykreślonej w roku 2015), nie oznacza, że szkoła, wpisana pod nr [...], do dnia wydania przez Prezydenta Miasta S. decyzji z 23 marca 2019 r. spełniała warunki objęcia jej systemem oświaty jako szkoły niepublicznej. Z kolei działalność A. na nieruchomości w postaci świadczenia usług wymiany opon czy też każdej innej działalności prowadzonej w ramach profili ujawnionych w rejestrze gospodarczym należy postrzegać za działalność gospodarczą, skoro z materiału zgromadzonego w sprawie, a w szczególności z dokumentów urzędowych, tj. decyzji Prezydenta Miasta S. prowadzącego ewidencję szkół i placówek niepublicznych wynika, że Spółka nigdy nie uruchomiła szkoły, a tym samym nie sposób i uznać, że przedmiotowe nieruchomości były związane z prowadzeniem Policealnej Szkoły [...].

Kolegium stwierdziło, że ze zwolnienia podatkowego zawartego w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. co do zasady mogą korzystać jedynie podmioty posiadające status podatnika podatku od nieruchomości, a takiego statusu nie posiadała A. wobec przedmiotowych nieruchomości. Organ odwoławczy zauważył, że jak wynika z akt sprawy właściciele nieruchomości (Podatnicy) jedynie oddali grunty Spółce w posiadanie w celach ich zabudowy i prowadzenia działalności, zachowując status podatnika jako właściciela nieruchomości. Kolegium zaznaczyło, że art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. reguluje zwolnienie o charakterze podmiotowo - przedmiotowym obejmujące publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Tak więc art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. nie można odnieść do A. już z tego powodu, że Spółka ta nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu posiadania przedmiotów opodatkowania. Strony nie mogą zatem korzystać ze zwolnienia podatkowego zawartego w art. 7 ust.2 pkt 2 u.p.o.l. z powołaniem się na status A. jako organu prowadzącego Policealną Szkołę [...], ani też nie mogą korzystać z obniżonej stawki podatkowej wobec przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą tego podmiotu, ale nieobejmującą prowadzenia szkoły.

Dalej Kolegium wskazało, że na zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. nie ma wpływu akcentowane uzyskanie akredytacji Kuratora Oświaty w S. oraz zakwalifikowanie na tej podstawie ośrodka szkolenia kierowców prowadzonego przez Podatników jako placówki kształcenia ustawicznego funkcjonującego w systemie oświaty. Zdaniem Kolegium, Strony bezspornie prowadzą działalność gospodarczą na podstawie wpisów do CEIDG, zaś formę oraz zasady prowadzenia ośrodków szkolenia kierowców nie reguluje u.p.o. lecz ustawa z 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1212 - u.k.p.) wraz z aktami wykonawczymi wydanymi do tej ustawy.

Według Kolegium ośrodki szkolenia kierowców prowadzone przez Strony posiadające wpis do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia kierowców nie są placówką, o której mowa w art. 2 pkt 4 u.p.o.

Zauważono też, że placówki kształcenia ustawicznego podlegają zarejestrowaniu w ewidencji jednostek oświatowych, zgodnie z art. 168 u.p.o., zaś Strony nie powołują się na wpis do ewidencji szkół i placówek oświatowych.

Zdaniem organu odwoławczego, powoływana akredytacja (wydawana w trybie u.p.o., czy też w poprzednim stanie prawnym na podstawie u.s.o.) stanowi jedynie urzędowe potwierdzenie należytego poziomu kształcenia. W świetle przepisów prawa oświatowego akredytację mogą uzyskiwać nie tylko podmioty działające wprost na podstawie przepisów tej ustawy, lecz również inne podmioty przy czym art. 118 u.p.o. uległ zmianie od 1 września 2019 r.

Dlatego też, w ocenie Kolegium, akredytacja, która została przyznana przez Kuratora Oświaty decyzją z 16 czerwca 2010 r. dla Centrum [...] A. I. na całość prowadzonego kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (szkolenie okresowe w zakresie bloków programowych C, C1+ E, C+ E, Dl, D, D1+, E, D+, E, kwalifikacja wstępna; kurs kierowców operatorów wózków widłowych z wymianą butli), a także akredytacja przyznana dla Centrum [...] decyzją z 26 maja 2010 r. dla kształcenia w zakresie i formach pozaszkolnych, tj. kursy prawa jazdy kat. A, B, B+, E, C, C+, E, D z B, D z C, kurs na przewóz materiałów niebezpiecznych ADR, kurs kierowców - operatorów wózków widłowych, kurs instruktorsko - metodyczny kat. B - jest akredytacją przyznaną przedsiębiorcy oświatowemu, a nie placówce o której mowa w art. 2 pkt 4 u.p.o. Kolegium zaznaczyło, że dotychczas akredytacja była instytucją dobrowolną i dopiero w wyniku zmiany we wrześniu 2019 r. art. 117 u.p.o. posiadanie akredytacji na prowadzenia kształcenia ustawicznego w formie kwalifikacyjnych kursów zawodowych przez przedsiębiorcę oświatowego jest obowiązkowe.

Kolegium za chybione uznało także twierdzenia Stron, że okoliczność posiadania akredytacji uprawnia Strony do zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w ramach tzw. interpretacji systemowej z odwołaniem do art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług, na postawie którego wszystkie kursy realizowane przez placówki prowadzone przez Strony są zwolnione z podatku VAT.

Kolegium wskazało także, że podziela poglądy orzecznictwa, że wyjątkowy charakter zwolnień podatkowych nie zezwala na rozszerzającą wykładnię przepisów, z których one wynikają, a także, że określenia "jednostka objęta systemem oświaty" oraz "jednostka wykonująca działalność oświatową" nie są tożsame.

Skoro Podatnicy sami podkreślali, że korzystają z infrastruktury szkoleniowej zlokalizowanej na przedmiotowych nieruchomościach, to już bez względu na to, czy korzystanie to jest wspólne z A., czy też odrębne, ich nieruchomości wypełniają definicję "gruntów, budynków, budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Z uwagi na funkcjonalny związek przeprowadzonej inwestycji z działalnością gospodarczą A. czy też Stron, które podkreślają wykorzystywanie nieruchomości do działalności oświatowej, ale także ujęcie wybudowanych budynków czy placu manewrowego w ewidencji środków trwałych A., rozliczanie wydatków związanych z inwestycją, użytkowaniem, eksploatacją części składowych nieruchomości w kosztach uzyskania przychodu, co wynika np. z oświadczenia Stron zawartego w piśmie z 29 sierpnia 2022 r., stanowi o związaniu tych nieruchomości z działalnością gospodarczą. Jednocześnie podkreślono, że opisywana przez Strony szkoła nigdy nie podjęła swej działalności, zaś Strony zaznaczają, że na nieruchomości są prowadzone dalsze inwestycje.

Odnośnie do opodatkowania budowli w postaci placu manewrowego zlokalizowanego na działce nr [...] oraz placu manewrowego i muru oporowego zlokalizowanego na dz. nr [...], zdaniem Kolegium powierzchnia wskazana w projekcie z 2015 r. nie koreluje z powierzchnią opisaną w projekcie złożonym do Starostwa [...] w 2017 r. jako istniejącą. Nadto z zapisu w projekcie z 2013 r. należałoby wywieść, że wykonanie placu manewrowego co najmniej w jakiejś części odbywało się na istniejącej podbudowie, co i w tym zakresie czyni wyjaśnienia biegłego niedostatecznymi. Nadto Kolegium zauważyło, że plac na działce nr [...] zgodnie z brzmieniem decyzji o pozwoleniu na budowę był przebudowywany, w odróżnieniu od budowanego placu manewrowego na działce [...].

W tym stanie rzeczy, Kolegium stwierdziło, że opinia biegłego w części dotyczącej szacowanej wartości placu manewrowego zlokalizowanego na działce nr [...] łącznie z wyjaśnieniami biegłego zawartymi w piśmie z 8 września 2022r. nie mogła posłużyć organowi I instancji do określenia podstawy opodatkowania z tytułu budowli na działce nr [...]. Za zasadne Kolegium uznało żądanie Skarżących uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości placu zlokalizowanego na działce nr [...] wskazywanej przez Podatników. Wartością tą nie jest jednak wskazana przez Strony w piśmie z 24 października 2022 r. kwota [...]zł, tj. wartość budowli wynikająca z ewidencji środków trwałych prowadzonej dla Centrum [...] A. I. - poz. 20 ewidencji prowadzonej na 1 stycznia 2017 r. - Parking [...] (ażury z powierzchnią biologiczno- czynną), z oznaczoną datą przyjęcia środka trwałego 2 marca 2016 r. Po pierwsze dlatego, że dokumentacja fotograficzna będącą częścią opinii biegłego z 9 grudnia 2019 r. czy też z 15 września 2021 r. nie potwierdza, by powierzchnia utwardzona na działce nr [...] została pokryta wyłącznie ażurami, a wręcz przeciwnie - kostkę brukową pełną położono na większości powierzchni placu, po drugie data przyjęcia do ewidencji środków trwałych ażurowego parkingu jest wcześniejsza aniżeli data decyzji PINB w P. znak: [...], z czego należy wywieść, że nie jest to plac który powstał w ramach przebudowy i który byłby odebrany przez organ nadzoru budowlanego wraz budynkiem warsztatowym decyzją PINB z 12 sierpnia 2016 r. udzielającą pozwolenie na użytkowanie.

Kolegium zatem uznało, że przebudowany w 2016 r. plac manewrowy zlokalizowany na działce nr [...] nie został ujawniony w ewidencji środków trwałych (czy też nie dokonano aktualizacji środka trwałego). W dacie powstania obowiązku podatkowego nie ustalono dla przebudowanego placu na działce nr [...] wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, co z kolei oznacza, że podstawę opodatkowania należy ustalić w trybie art. 1 ust. 5 u.p.o.l; tj. w oparciu o wartość określaną przez Podatników we wcześniejszych pismach np. załącznikach do odwołania, tj. w kwocie [...]zł .

Skarżący nie sformułowali zarzutów odwoławczych w zakresie wyceny budowli zlokalizowanych na działce nr [...] (zarzuty Stron dotyczą placu na działce nr [...]), niemniej Kolegium dokonało sprawdzenia rachunkowego przedstawionej wyceny i nie stwierdziło nieprawidłowości.

Kolegium zaznaczyło, organ podatkowy wobec niepodania przez podatników wartości budowli na wezwanie organu I instancji, zobowiązany był do powołania biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu realizacji dyspozycji art. 4 ust.7 u.p.o.l. Opinia rzeczoznawcy w zakresie dotyczącym wyceny budowli na działce nr [...] nie jest obarczona wadami, w każdym razie Skarżący nie wywiedli zarzutów, które mogłyby podważyć zasadność opinii. Co więcej, organ I instancji nie mógłby przyjąć wartości początkowej - amortyzacyjnej ustalonej na 1 września 2018 r. w kwocie [...]zł, skoro Skarżący twierdzą, że w wartości tej została uwzględniona nie tylko wartość placu manewrowego oraz muru oporowego na działce nr [...], ale także placu manewrowego na działce nr [...] (czy też miejsc parkingowych na ulicy [...]). Kolegium wskazało, że plac manewrowy został objęty wymiarem podatkowym w roku 2017 i Strony w swoich pismach same wskazywały, że w 2016 r. powierzchnia położonej kostki wynosiła [...] m2 pozostałe zaś [...] m2 kostki brukowej położono podczas inwestycji na działce [...] w roku 2018 r. (tak np. odwołaniu z 5 czerwca 2022 r., ale także Kolegium dostrzegło, że powierzchnia [...] m2 (a więc jako istniejąca) została przedstawiona w załączniku do odwołania z 18 grudnia 2022 r. od decyzji za 2017 r.). Kolegium rozpoznając odwołanie od decyzji podatkowej wydanej w trybie wznowieniowym za 2017 r. wie także, że Strony domagały się zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l w stosunku do placu manewrowego na działce [...] zajętego, jak wskazywały, na działalność oświatową, a skoro tak, to nie ma wątpliwości, że ten plac istniał w 2017 r.

Dalej Kolegium stwierdziło, że z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy należałoby wywieść, że cała inwestycja na działce nr [...] zakończyła się w 2016 r., a zatem wybudowane budynki, hala i budynek warsztatowy oraz powierzchnie utwardzone, które były objęte tym samym pozwoleniem na budowę, powinny zostać zgłoszone do opodatkowania w 2017 r.

W efekcie powyższych ustaleń Kolegium zmodyfikowało zaskarżoną decyzję w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pod budynkami o nr id. [...] oraz o id. [...], które organ uznał za budynki pozostałe, a tym samym nie wykazał związania gruntu, pod tym tymi budynkami, z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.o.p.o.l. Grunt w zakresie powierzchni zabudowy [...] m2 podlega zatem opodatkowaniu stawką obowiązującą dla gruntów pozostałych tj. [...] m2 x 0, 40 zł = [...] zł za okres 12 m-cy. To z kolei wywołało potrzebę skorygowania powierzchni działki [...] sklasyfikowanej użytkiem "Bi" na której posadowione są ww. budynki, opodatkowanej wedle stawki związanej z działalnością gospodarczą w sposób następujący: pow. [...]m2 x 0,82 zł = [...] zł. Modyfikacji podlegała również decyzja w zakresie opodatkowania wartości budowli na działce [...] w ten sposób, że: [...] zł x 2% =1440,57 zł za okres 12 miesięcy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucili decyzji Kolegium naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c oraz ust. 2 lit. b i e u.p.o.l. - poprzez błędne zastosowanie stawki podatku działki i budynku zajętych na działalność gospodarczą od działki i budynku hali na działce nr [...] zajętej z zamiarem prowadzenia działalności oświatowej tj. prowadzenia Policealnej Szkoły [...] przez A., która to Spółka na potrzeby tej działalności wybudowała halę szkolno-warsztatową do celów dydaktycznych wyposażając ten budynek w wymagane dla działalności oświatowej środki zabezpieczenia bezpieczeństwa młodzieży szkolnej, nie wymagane w przypadku innego przeznaczenia hali - i w sytuacji, gdy podatnik nie wynajmuje tej spółce hali ani działki gruntu, zaś Spółka nie prowadzi z wykorzystaniem tej działki i hali działalności gospodarczej z wyjątkiem [...] m.kw. zajętych tymczasowo na potrzeby stanowiska do wymiany opon na czas budowy pozostałych obiektów;

- art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 117 ust. 4 u.p.o. i art. 31 u.k.p. - poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem zwolnienia wskazanego w tym przepisie ustawy podatkowej w stosunku do całej nieruchomości działki nr [...] zajętej na działalność oświatową przez niepubliczną jednostkę organizacyjną objętą systemem oświaty,

- art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię skutkująca niezastosowaniem przewidzianego w tym przepisie zwolnienia do działki nr [...] i obiektów budowlanych związanych z gruntem, jak też placu manewrowego ma działce nr [...];

- art. 117 ust. 4 u.p.o. poprzez błędne zastosowanie; .

- art. 31 u.k.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem do oceny prawnej spełniania przez podatników warunku funkcjonowania prowadzonego przez nich ośrodka szkolenia kierowców spełniającego dodatkowe wymagania i posiadające akredytacje Kuratorium Oświaty w systemie oświaty;

- art. 5 ust. 1 u.p.o.l. poprzez zastosowanie stawki podatku od budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą do powierzchni budynku zajętego pod działalność oświatową i gruntu pod tym budynkiem.

- art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w związku z art. 121 § 1 O.p. - poprzez oparcie się przy ustaleniu wartości budowli na operacie rzeczoznawcy w sytuacji, gdy organ podatkowy - po uchyleniu kilku decyzji wymiarowych z powodu błędów popełnionych przy sporządzaniu operatu szacunkowego w 2022 roku co najmniej dwukrotnie wzywał podatników do przedłożenia kopii ewidencji środków trwałych i do podania wartości budowli na posiadanych nieruchomościach i takowe informacje od podatników uzyskał w wykonaniu wezwania;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez błędną wykładnię skutkująca niezastosowaniem dyspozycji tych przepisów do ustalenia wartości budowli stanowiących przedmiot opodatkowania i jednoczesne naruszenie dyspozycji art. 4 ust. 7 tej ustawy poprzez werbalne przyjęcie, że w sprawie zaistniały podstawy do zlecenia biegłemu rzeczoznawcy wyceny budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania - ostatecznie zaś przyjęcie, że opinia ta nie może stanowić podstawy ustalenia wartości budowli na działce [...] jako podstawy opodatkowania;

- art. 155 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami - poprzez niezałączenie przez biegłego szacującego wartość części nieruchomości określonych jako budowlę jako załączników tych części wykorzystanej rzekomo dokumentacji do operatu szacunkowego;

- art. 233 § 2 O.p. - poprzez bezzasadną akceptację zaniechania przeprowadzenia przez organ podatkowy I instancji postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji uchylającej poprzednio wydaną decyzję w tym samym i wydanie decyzji merytorycznej pomimo niewykonania przez biegłego rzeczoznawcę wskazań zawartych na str. 12 i 13 uzasadnienia decyzji tegoż SKO z 19 lipca 2022 r.

- art. 155 § 1 O.p.- poprzez akceptację niezgodnego z prawem postępowania organu podatkowego, który o nadesłanie kopii ewidencji środków trwałych wzywał podatników w sytuacji, gdy z zebranych dokumentów wynikało, że inwestycję na działkach należących do podatników polegającą na wzniesieniu warsztatowej oraz placu manewrowego i budynku szkoleniowego prowadził odrębny podmiot tj. A. i tę Spółkę na podstawie tego przepisu należało wezwać do okazania ewidencji środków trwałych i podania wartości amortyzacyjnej budowli – Spółka wprawdzie kontrolowana przez podatnika A. I., ale kontroli nad tą Spółką nie sprawuje podatniczka M. I., zatem jej osobiście nie można obarczać ewentualną odpowiedzialnością za brak wiedzy co do wartości amortyzacyjnych budowli i niepodanie tej wiedzy organowi podatkowemu;

- art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak określenia w sentencji skarżonej decyzji, jakiego rodzaju podatku dotyczy ustalone w tejże zobowiązanie pieniężne za 2019 r.;

- art. 122 O.p. - poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

WSA w Szczecinie wyrokiem z 26 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 230/23 uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium.

Sąd I instancji uznał wniesioną skargę za skuteczną, choć nie rozpoznał wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Według Sądu I instancji, skoro w przestrzeni prawnej pojawił się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. w sprawie o sygn. SK 14/21 odnośnie do niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to do organu podatkowego, mając na uwadze stwierdzenie niekonstytucyjności spornego w niniejszej sprawie przepisu oraz odroczenie utraty jego mocy obowiązującej o 18 miesięcy, należeć będzie ponowne rozstrzygnięcie w sprawie opodatkowania ewentualnie zwolnienia od opodatkowania budowli w postaci placu manewrowego wraz z murem oporowym. Przypomniał przy tym, że to organ podatkowy poczynając od roku 2017 r. wznowił postępowanie podatkowe z uwagi na niezgłoszenie do opodatkowania budowli w postaci placu manewrowego na działce [...].

Wyrokiem z 7 sierpnia 2024 r. sygn. akt III FSK 1281/23 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony kasacyjnie przez organ wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji w sposób nieuzasadniony uchylił się od rozstrzygnięcia istoty sprawy, a zatem kwestii oceny sprawy na gruncie art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. oraz zwolnienia podatkowego, którego domagali się Skarżący w odniesieniu do budynków, budowli, gruntów stanowiących ich własność przyjmując, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. SK 14/21 ma kluczowy wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji Kolegium.

Sąd kasacyjny nie uwzględnił natomiast dwóch kolejnych zarzutów: pierwszego dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 190 ust. 3, ust. 4 Konstytucji RP, polegającym na nieuprawnionym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie sporna była kwalifikacja placu manewrowego i muru oporowego. Sąd kasacyjny przypomniał, że Sąd I instancji rozstrzyga sprawę w jej granicach nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W tej sytuacji sąd wojewódzki może kwestionować każde poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, mając oczywiście na uwadze takie instytucje jak związanie oceną prawną (art. 153 p.p.s.a.), czy związanie wykładnią (art. 190 p.p.s.a.) oraz drugiego, dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez błędne zlecenie organowi ponownej kwalifikacji budowli w postaci placu manewrowego, w sytuacji gdy WSA w Szczecinie w wyroku z 23 września 2020 r. o sygn. akt I SA/Sz 480/20 przesądził o istnieniu budowli wywodząc o konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego służącego ustaleniu wartości budowli, zaś plac manewrowy i mur oporowy były jedynymi budowlami istniejącymi w 2019 r. na nieruchomościach Skarżących (pozostałe obiekty są budynkami). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia wyroku dokonana przez organ wykracza poza literalne brzmienie rozstrzygnięcia. Rozważania Sądu dotyczyły natury proceduralnej, w których nie sposób znaleźć jednoznacznego stwierdzenia, przesądzającego charakterystykę placu manewrowego jako budowli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1281/23, wydanym na skutek skargi kasacyjnej organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 26 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 230/23.

Rolą obecnie kontrolującego zaskarżoną decyzję sądu jest więc ponowna jej ocena zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wskazań i oceny prawnej zawartej w wyroku NSA. Zgodnie bowiem z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA stanie się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz zalecenie płynące z wyroku III FSK 1281/23, Sąd w składzie obecnie rozpoznającym skargę stwierdził, że skarga nie jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a organ nie naruszył prawa procesowego przy prowadzeniu postępowania w sprawie, jak i prawidłowo zinterpretował i zastosował prawo materialne.

Przedmiotem kontroli legalności jest decyzja z 28 lutego 2023 r., którą Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji w całości i ustaliło skarżącym łączne zobowiązanie pieniężne za 2019 r. w wysokości [...] zł, z uwagi na skorygowanie stawki podatkowej dla części nieruchomości w postaci gruntów pod budynkami, które należało uznać za grunty pozostałe (jak budynki na nich posadowione). W pozostałym zakresie, a więc co do sposobu opodatkowania podatkiem rolnym gruntów rolnych, a także opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli na działkach oznaczonych nr [...] i [...] Kolegium nie stwierdziło nieprawidłowości.

Spór w sprawie dotyczy przede wszystkim stawek podatku od nieruchomości za 2019 r. przyjętych do opodatkowania działek gruntu nr [...] i [...] wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami. Organ podatkowy opodatkował te działki głównie z zastosowaniem stawki podatkowej przewidzianej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy Skarżący domagali się zastosowania w stosunku do działki nr [...] zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust.2 pkt 2 u.p.o.l., natomiast w zakresie działki nr [...] skorygowania stawki podatku poprzez przyjęcie (od marca 2017 r. włącznie), że część działki o pow. [...] jest tzw. gruntem pozostałym, część gruntu o pow. [...] jest gruntem związanym z działalnością gospodarczą, zaś pozostała część działki jest zwolniona z podatku. Skarżący domagali się także zastosowania dla budynku niemieszkalnego o id. [...] stawki pozostałej dla pow. [...] i pozostawienie stawki jak dla działalności gospodarczej za [...] m2 zajętych pod stanowisko wymiany opon. Z kolei dla budynku id. [...] żądali zastosowania w stosunku do połowy tego budynku, tj. [...] zwolnienia podatkowego.

Skarżący kwestionowali również wyliczenie wartości budowli.

Przedmiot rozważań Sądu stanowiło zatem w pierwszej kolejności zagadnienie zasadności niezastosowania przez organ zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., zastosowanie stawek podatkowych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, a następnie prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie budowli.

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Kolegium w zakresie wykładni przepisów normujących zwolnienie od podatku od nieruchomości oraz normujących stosowanie stawek tego podatku.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie do art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5).

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., stawki podatku od nieruchomości w przypadku przedmiotu opodatkowania, jakim są grunty i budynki, są zróżnicowane w zależności od ich funkcji, a w szczególności od tego, czy są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wskazać należy także, że dobór stawki podatku od nieruchomości, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.o.l. uzależniony jest od charakterystyki przedmiotu opodatkowania, przy czym najwyższe stawki przewidziane zostały dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumieć należy grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się m.in.:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z póżn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Zgodnie z kolei z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają: działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646).

Sąd rozpoznający sprawę zgodził się z dokonaną przez organy obu instancji wykładnią zdefiniowanego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie, gdzie wyrażano początkowo pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu, skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 46 i nast., a także wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13; opubl.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora).

Nowe spojrzenie na wykładnię analizowanego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w świetle którego art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą".

W wyroku z 24 lutego 2021 r. SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Uwzględniając powyższy kierunek wykładni przepisów, powstaje problem doprecyzowania, czym jest związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Sąd podziela pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 390/20). Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością.

Sposób definiowania relacji związania z prowadzoną działalnością gospodarczą wyjaśnił NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. W wyroku tym stwierdzono m.in., że za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu można "(...) uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej."

Jak zatem wynika z powyższego, w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości (przyjętej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bądź dla nieruchomości o innych funkcjach) winien zostać poprzedzony ustaleniem, jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika - przedsiębiorcy, a jakie należą do jego majątku osobistego, tzn. w założeniu niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Jeżeli natomiast nie da się ustalić wykorzystywania nieruchomości na działalność gospodarczą powinna być ona traktowana jako tzw. pozostała - niezwiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć np. ujęcie jej w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu, budynku lub budowli bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, budowle, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt, budowla) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych celów życiowych osoby fizycznej (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2016 r. II FSK 748/14 oraz powołane tam orzeczenia).

Wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zgodną z przedstawioną powyżej zaprezentował w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy i w tym zakresie, zdaniem Sądu, stanowisko to jest prawidłowe.

Przechodząc do zagadnienia zwolnienia podatkowego wskazać z kolei należy, że zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., od podatku od nieruchomości zwalnia się publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową.

Warunkiem skorzystania z powyższego zwolnienia jest spełnienie przesłanki podmiotowej i przedmiotowej łącznie, a nie jednej z nich. Istotne jest, że nie każdy przedmiot opodatkowania będący w posiadaniu podatnika podatku od nieruchomości, który jest jednocześnie jednostką organizacyjną objętą systemem oświaty, będzie objęty zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., lecz jedynie taki, który jest zajęty na cele prowadzonej przez niego działalności oświatowej.

Podkreślić również należy, że z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. wynika, iż zwolnienie odnosić się może jedynie do tych podatników, którzy zostali "objęci systemem oświaty". Zakres znaczeniowy tego określenia jest inny aniżeli w przypadku "jednostek wykonujących działalność oświatową". W tej drugiej sytuacji istotny jest jedynie przedmiot działalności określonego podmiotu, którym zasadniczo ma być oświata. Jeżeli jednak kwalifikacja podmiotu następuje poprzez jego zaliczenie do systemu oświaty, to konieczne staje się ustalenie, czy jednostka uczestniczy w tym systemie (jest nim "objęta"). W tym zakresie konieczne jest odwołanie się do ustawy Prawo oświatowe (wyżej powołanej). Poszukiwania kwalifikacji podmiotowej, wymaganej przez ustawę podatkową nie można lokować w innym miejscu, gdyż sam termin "system" zakłada (ogólnie) istnienie jakiegoś zbioru elementów powiązanych określonymi relacjami (uporządkowany w określony sposób).

Prawo oświatowe pośród rodzajów jednostek objętych systemem oświaty wymienia między innymi placówki kształcenia ustawicznego, centra kształcenia zawodowego oraz branżowe centra umiejętności, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub zmianę kwalifikacji zawodowych (art. 2 pkt 4 u.p.o.). Definicję legalną "kształcenia ustawicznego" zawarł ustawodawca w art. 4 pkt 30 u.p.o..

Stosownie zaś do art. 117 ust. 4 u.p.o. ustawa nie dotyczy kształcenia ustawicznego realizowanego na podstawie art. 170 ust. 2 oraz w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Zgodnie z kolei z art. 170 ust. 2 u.p.o. działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki, zespołu, o którym mowa w art. 182, lub innej formy wychowania przedszkolnego może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych organu wynika, że Skarżący prowadzą działalności gospodarcze (odrębne) na podstawie wpisów do CEiDG (pod firmami Centrum [...] A. I. oraz Centrum [...] M. I.), w zakresie szkolenia kierowców, a więc na podstawie ustawy z 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami.

Szczegółowe warunki założenia, formy, zasady prowadzenia, nadzoru tego typu działalności określa po pierwsze - Prawo przedsiębiorców, po drugie - ww. ustawa u.k.p. oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy.

Za trafne Sąd zatem przyjął stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że prowadzone przez Skarżących ośrodki szkolenia kierowców, posiadające wpis do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia kierowców nie są jednostką kształcenia ustawicznego wymienioną w art. 2 pkt 4 u.p.o. i nie podlegają wpisowi do ewidencji jednostek oświatowych, zgodnie z art. 168 u.p.o. Znajdują się zatem poza "systemem oświaty", gdyż podlegają reżimowi prawnemu odrębnych przepisów.

Sąd podziela także pogląd, że akcentowane przez Skarżących uzyskanie akredytacji w oparciu o u.p.o. oraz poświadczeń o spełnieniu dodatkowych wymagań o których mowa w art. 31 u.k.p. pozostaje bez znaczenia prawnego dla sprawy, gdyż nie oznacza automatycznie, że jednostka objęta jest systemem oświaty. Jak słusznie zauważyło Kolegium, akredytacja stanowi potwierdzenie spełnienia określonych wymogów i zapewnienia wysokiej jakości kształcenia ustawicznego w danej formie pozaszkolnej, zwiększając jedynie uprawnienia i zakres działalności przedsiębiorcy na gruncie u.k.p. Z treści art. 118 ust. 8 u.p.o. wynikało, że akredytację mogą uzyskać zarówno jednostki prowadzone zgodnie z przepisami u.p.o (zarejestrowane w ewidencji oświatowej), jak również m.in. przedsiębiorcy prowadzący działalność oświatową na zasadach wynikających z Prawa przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 5 u.k.p., Przedsiębiorca prowadzący ośrodek szkolenia kierowców może wystąpić do starosty, o którym mowa w art. 28 ust. 3, z wnioskiem o wydanie poświadczenia potwierdzającego spełnianie dodatkowych wymagań w zakresie prawa jazdy kategorii A, B, C lub D, jeżeli posiada akredytację kuratora oświaty, o której mowa w art. 118 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Wbrew twierdzeniu Skarżących, przepis ten nie stanowi jednak lex specialis, które włącza przedsiębiorców prowadzących działalność oświatową w zakresie kształcenia kierowców do systemu oświaty. Uzyskanie akredytacji i poświadczenia nie czyni przedsiębiorcy jednostką oświaty. Zdaniem Sądu, wykładnia przepisów u.p.o.l. (art. 7 ust. 2 pkt 2), u.p.o., ale i u.k.p. jest jasna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Skorzystanie ze zwolnienia podatkowego wymaga, aby jednostka prowadząca kształcenie była objęta systemem oświaty. Skarżący, prowadząc ośrodki kształcenia kierowców (jako przedsiębiorcy), nie są objęci tym systemem, podlegają bowiem reżimom wynikającym z Prawa przedsiębiorców oraz u.k.p., a w konsekwencji jednostki takie nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.

Zaakceptowanie odmiennej wykładni prowadziłoby do rozszerzającej interpretacji przepisów, w tym prawa podatkowego co jest niedopuszczalne w świetle standardów konstytucyjnych i zasady z art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Wskazać też należy, że Skarżący domagali się zwolnienia podatkowego zawartego w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. lub skorzystania z obniżonej stawki podatkowej (jak dla budynków pozostałych), powołując się także na status Policealnej Szkoły [...], a więc na zajęcie przedmiotowych nieruchomości (w części) na działalność oświatową, prowadzoną przez inny podmiot. Sąd podziela stanowisko Kolegium, że skoro podmiot ten w 2019 r. nie prowadził szkoły, to brak jest podstaw do zastosowania stawki niższej dla budynków (o id [...] i [...]. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby A. poza uzyskaniem wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych (wpis został wykreślony z uwagi na nieuruchomienie jednostki), prowadziła szkołę realizując jej zadania na nieruchomości. Zasadnie zatem przyjął organ, że działalność A. na nieruchomości Skarżących należy kwalifikować jako działalność gospodarczą. Z ustaleń organu wynikało, że sporne budynki nie tylko były w posiadaniu przedsiębiorcy, ale były w sposób funkcjonalny związane i wykorzystywane w działalności gospodarczej A., ujęte w ewidencji środków trwałych spółki (jako nakłady w obcym środku trwałym), uwzględniane przy odpisach amortyzacyjnych spółki. Wobec tego nieruchomości te nie mogły być wyłączone jako niewykorzystywane lub niemogące potencjalnie być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, w świetle prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynikającej z wyroków TK z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 i z 24 lutego 2021 r. SK 39/19.

Jak wyżej wskazano, zwolnienie zawarte w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. swoim zakresem obejmuje jedynie publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy (w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową), co oznacza, że zwolnienie to ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy właśnie takie jednostki są podatnikami podatku od nieruchomości zajętych na działalność oświatową.

Takie podejście stanowi efekt właściwego zastosowania wymogu łącznego spełnienia w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. przesłanki podmiotowej i przedmiotowej. Odmienne rozumienie omawianej ulgi podatkowej prowadzi do niezamierzonego przez ustawodawcę dopuszczania sytuacji, gdy właściciele nieruchomości będą nabywać status jednostki objętej systemem oświaty wyłącznie po to, aby skorzystać z ulgi poprzez oddanie do posiadania (wynajmowanie, dzierżawienie) powierzchni nieruchomości podmiotom prowadzącym taką działalność. Z akt sprawy wynika, że Skarżący oddali grunty innemu podmiotowi pod inwestycję związaną z prowadzeniem szkoły, który – jak wykazał organ – nigdy nie prowadził działalności jako jednostka objęta systemem oświaty. Poza uzyskaniem stosownego wpisu, nie podjęto wykonania zadań statutowych szkoły.

Powierzchnia użytkowa gruntów oddana przez Skarżących do korzystania (posiadania) innemu podmiotowi pod inwestycję (wynajmowana lub dzierżawiona) prowadzącemu działalność gospodarczą, podlega zatem opodatkowaniu stawką właściwą jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Oddana nieruchomość pozostaje pod władztwem przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wynajmu czy dzierżawy i faktycznie jest zajęta przez posiadacza przedsiębiorcę na działalność gospodarczą. W związku z powyższym bez znaczenia jest to, w jaki sposób oddane nieruchomości wykorzystuje inny podmiot (A. ).

Nie ulega wątpliwości, że w ustaleniach faktycznych sprawy, zarówno Skarżący jak i A. nie posiadały w 2019 r. statusu jednostki oświatowej prowadzącej działalność w zakresie kształcenia. Nadto A. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie, to nie na tej spółce ciąży obowiązek podatkowy. Z tego też względu część nieruchomości, na której A. miała prowadzić szkołę, a której nie prowadziła, stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem w stawce związanej z działalnością gospodarczą dla Skarżących, którzy nie mogli skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego ani z obniżenia stawki dla budynków pozostałych.

Właściciel nieruchomości, który sam nie prowadzi działalności oświatowej (nie jest objęty systemem oświaty) nie będzie mógł być zwolniony z podatku, ponieważ omawiane zwolnienie obejmuje jedynie jednostki objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy. Właściciele nieruchomości, oddający nieruchomość na prowadzenie szkoły, będą zobligowani do zapłacenia podatku od tej nieruchomości (lub jej części) według stawek maksymalnych, właściwych dla przedmiotu opodatkowania związanego z działalnością gospodarczą - co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie - gdyż nieruchomość, jest oddana innemu podmiotowi w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, wprowadzona jest także do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa Skarżącego i okoliczności te nie są kwestionowane przez Skarżących. Dla ustalenia stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynku lub jego części w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy bez znaczenia pozostaje, w jakiej części budynek wykorzystywany jest na prowadzenie działalności oświatowej.

W związku z powyższym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy podatkowej w zakresie stawek podatkowych, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a, lit. c, ust. 2 lit.b i e u.p.o.l. są nietrafne. Organ prawidłowo zinterpretował i zastosował powyższe przepisy i określił stawki podatku dla działek i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

W kwestii opodatkowania placu manewrowego na działce [...] oraz placu manewrowego i muru oporowego na działce [...], w ocenie Sądu kwalifikacja tych obiektów nie budzi wątpliwości. Place mieszczą się bowiem w pojęciu urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a więc uznanie ich także na gruncie u.p.o.l. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest prawidłowe. Natomiast konstrukcje oporowe jako budowle wymienia art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Wątpliwości tych nie zgłaszali również Podatnicy, którzy sami przykładowo w piśmie z 5 kwietnia 2019 r, dokonali takiej kwalifikacji tych obiektów, czy w piśmie z 29 września 2019 r., twierdząc, że budowle te nie są związane z działalnością gospodarczą. Zagadnieniem spornym natomiast pozostawała wartość tych obiektów dla ustalenia podstawy opodatkowania.

Z akt sprawy, jak i z zaskarżonej decyzji wynika, że postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia wartości budowli z wykorzystaniem opinii rzeczoznawcy majątkowego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zostało wdrożone w związku z niepodaniem wartości budowli przez Podatników. Operaty szacunkowe z 9 grudnia czy 15 września 2021 r. podlegały przy tym ocenie wraz z pozostałymi dowodami. Organ może, a wręcz jest do tego zobligowany - na zasadzie dążenia do prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, ocenić dowód w postaci operatu szacunkowego. Stąd zarzut naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w związku z art. 121 O.p. jest niezasadny.

Organ zebrał i ocenił całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w tym ocenił nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie – w ich wzajemnym powiązaniu. W ocenie Sądu, zasadnie została odrzucona wartość działki [...] wynikająca z operatu biegłego z 15 września 2021 r., skoro z okoliczności (ustalonych na podstawie wszystkich dowodów łącznie) wynikało, że biegły przyjął w operacie powierzchnie sumaryczne dla dwóch działek [...] i [...], co czyniło niemożliwym ustalenie powierzchni placu manewrowego, który istniał i był przebudowany w 2016 r. na działce [...]. Plac manewrowy na działce [...] nie był ujawniony przez Podatników w ewidencji środków trwałych (czy też nie zaktualizowano środka trwałego), w dacie powstania obowiązku podatkowego nie ustalono dla przebudowanego placu wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji (o co Podatnicy byli wzywani), co zasadnie organ uznał za konieczność zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i ustalenia wartości działki na podstawie wartości określonej przez Podatników w kwocie [...]zł (tak np. w załącznikach do odwołania) Organ wyjaśnił w sposób przekonujący przy tym, dlaczego nie przyjął wartości podanej przez Podatników w piśmie z 24 października 2022 r. w kwocie [...]zł, wskazując, że wartość ta dotyczyła powierzchni parkingowych przy ul. [...], wyłożonej płytami ażurowymi. Tymczasem ustalono, że sporny plac manewrowy był w 2016 przebudowany i wyłożony kostką brukową. Powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz zostały szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji. Sąd ustalenia w tym zakresie uznał za prawidłowe.

Organy podatkowe, zdaniem Sądu, dobrały takie środki dowodowe, które umożliwiły ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności, co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2024 r., sygn. II GSK 388/21). Ponadto, postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 marca 2024 r., sygn. I SA/Gd 90/24). Nie stanowiło zatem naruszenia przepisów postępowania nieprzeprowadzenie dowodów sugerowanych w decyzji kasacyjnej Kolegium. Wypada w tym miejscu podkreślić, że sami podatnicy domagali się w odwołaniu rozpoznania sprawy co do istoty.

Skarżący wprawdzie nie formułowali zarzutów odwoławczych w zakresie wyceny budowli zlokalizowanych na działce nr [...], jednakże Kolegium zasadnie dokonało sprawdzenia rachunkowego przedstawionej wyceny i nie stwierdziło nieprawidłowości, a Skarżący nie wywiedli zarzutów, które mogłyby podważyć zasadność opinii. Sąd się z tym rozstrzygnięciem zgadza. Organ odniósł się również do kwestii uwzględnienia wartości budowli wynikającej z OT, które zostało przekazane w trakcie oględzin placu manewrowego i muru oporowego przeprowadzonych przez biegłego w związku z zakwestionowaniem operatu opatrzonego datą 9 grudnia 2019 r. Organ wyjaśnił, że Podatnicy oczekują, iż organ przyjmie do podstawy opodatkowania wartość początkową określoną dla celów amortyzacyjnych na 1 września 2018 r. dla obu placów manewrowych i muru oporowego w sytuacji, gdy plac manewrowy na działce [...] istniał już w 2016 r.

Za nietrafny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 155 O.p. poprzez skierowanie wezwania o podanie wartości budowli do Skarżących zamiast do A., skoro to nie Spółka była stroną postępowania oraz podatnikiem podatku od spornych nieruchomości.

W tych ramach wskazać należy, że to stosowanie przywołanego art. 4 u.p.o.l. należy wiązać z kwestią urzeczywistniania zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. Jednakże z reguły tej nie można wyprowadzić wniosku, że organy podatkowe mają niczym nieograniczony obowiązek dążenia do ustalenia stanu faktycznego, a podatnicy nie są zobowiązani do aktywnego uczestnictwa w wyjaśnianiu okoliczności sprawy. NSA w wyroku z 1 lutego 2018 r. II FSK 166/16 wskazał, że wprawdzie to organy mają podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, lecz ustawodawca równocześnie zastrzegł, iż mają to być tylko działania niezbędne dla realizacji tego celu. W konsekwencji zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza zawsze norma o charakterze materialnoprawnym, którym to przepisem jest w niniejszej sprawie w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Za niezasadne Sąd uznał również pozostałe zarzuty skargi w tym zakresie.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie sprostał wymogom wynikającym z zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a swoje oceny i ustalenia w sposób szczegółowy i usystematyzowany przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Decyzja spełnia wymogi, określone w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy zarówno przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść, odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Odniósł się on także do istotnych zarzutów podniesionych w postępowaniu podatkowym i wskazał na przyczynę odmiennej interpretacji przepisów prawnych niż ta, która była udziałem Skarżących.

Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów, nie okazał się trafny. Skarżący w istocie, poza zajęciem przeciwnego stanowiska co do dokonanej przez organy oceny ich sytuacji prawnej, nie przedstawili żadnych przekonywających argumentów, które w jakiejkolwiek mierze mogłyby wzruszyć rzeczową argumentację i logiczne wnioskowanie zawarte w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, Skarżący mieli zapewniony pełny czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

Tym samym, wobec prawidłowo przeprowadzonego postępowania i ustalenia stanu faktycznego, zasadnym było zastosowanie wskazanych w decyzji przepisów prawa materialnego. Również rozumienie zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., pojęcia nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności oświatowej, jednostki objętej systemem oświaty było prawidłowe. W oparciu zatem na prawidłowych ustaleniach faktycznych i właściwym rozumieniu przepisów prawa organ odwoławczy właściwie określił wysokość podatku od nieruchomości co do nieruchomości należących do Skarżących.

Z tych względów Sąd skargę oddalił w myśl art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.