Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 430/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 5a, art. 112b ust. 1 lit b i c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Asesor sądowy Marcin Małek Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2023 r. sprawy ze skargi H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 listopada 2022 r. nr 0601-IOV-2.4103.24.2022.13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2017 r. do maja 2018 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania H. spółki z o.o. w L. (Spółka, H. , podatnik, strona, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ podatkowy) z 10 maja 2022 r.

1. umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług od listopada 2017 r. do stycznia 2018 r.;

2. zmieniającą rozliczenie podatku od towarów i usług od lutego do maja 2018 r. w ten sposób, że:

- za luty 2018 r. określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 31.756 zł, z tego kwotę:

- do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 180 dni w wysokości 22.400 zł, 1

- do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości 9.356 zł,

- za marzec 2018 r. określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości 9.370 zł,

- za kwiecień 2018 r. określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 15.185 zł, z tego kwotę:

- do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 180 dni w wysokości 5.800 zł,

- do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości 9.385 zł,

- za maj 2018 roku określającą zobowiązanie podatkowe do wpłaty w wysokości 44.602 zł,

3. ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów

i usług:

- za maj 2018 r. w wysokości 27.212 zł,

4. umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego od listopada 2017 r. do kwietnia 2018 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy przeprowadził kontrolę wobec podatnika, w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku VAT w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od 1 listopada 2017 r. do 31 maja 2018 r. Ustalił, że w rejestrach zakupu VAT oraz korektach deklaracji podatkowych strona uwzględniła wartości zakupów netto oraz podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki zaliczone do środków trwałych, które zostały poniesione w związku z inwestycją prowadzoną w lokalach usługowych U-36 i U-37 mieszczących się w L. przy Al. [...]. Powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm.) - "ustawa o VAT", który przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, ustalił, że towary i usługi nabyte przez stronę, służące realizacji wskazanej inwestycji, nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi i nie ma perspektyw (brak możliwości dokończenia robot remontowo-adaptacyjnych, brak zgody mieszkańców wspólnoty na prowadzenie tego typu działalności, utrata płynności finansowej), aby spółka w związku z dokonanymi zakupami dokonała jakiejkolwiek sprzedaży opodatkowanej, a tym samym, aby związek taki w przyszłości zaistniał.

Dlatego organ uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, a w konsekwencji prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, stosownie do art. 87 ust. 5a ustawy VAT. Ponadto organ podniósł, że jedyny wspólnik i prezes zarządu Spółki A. A. powinien przewidzieć, że wskazana inwestycja ze względu na brak środków finansowych była z góry skazana na niepowodzenie. Zatem jej zaniechanie nie nastąpiło z przyczyn niezależnych od podatnika. Ustalono również, że w rejestrze zakupów VAT (inwestycje), który był podstawą sporządzenia deklaracji VAT- 7 za luty 2018 r. Spółka dwukrotnie (pod poz. 1 i 10) zaewidencjonowała dane wynikające z faktury z 14 lutego 2018 roku o wartości netto 9.956,57 zł, wystawionej przez P. K. P. D. (P.K.P.D). Powyższa nieprawidłowość spowodowała naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT oraz zawyżenie podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2018 roku o kwotę 2.290 zł. Nadto w rozliczeniu za marzec 2018 r. Spółka wykazała błędną kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego, tj. z lutego 2018 roku w wysokości 77 zł, zamiast 146 zł, co wpłynęło na rozliczenie kolejnych miesięcy.

Organ podatkowy dokonał zmiany rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług określając za listopad, grudzień 2017 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2018 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł, z tego: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 180 dni w wysokości 0 zł i do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 lit. b i lit. c ustawy VAT za listopad, grudzień 2017 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2018 r.

Spółka nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w przedmiocie ustalenia zwrotu nadpłaconego podatku VAT w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych deklaracji. Zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz obrazę art. 99 ust. 12 in fine, art. 112b ust. 1, pkt 2 tej ustawy.

Organ odwoławczy kierując się zasadą dwuinstancyjności postępowania z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) uznał, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia stosownie do art. 227 Ordynacji podatkowej. Dodatkowe dowody nie zmieniły stanowiska organu podatkowego.

Następnie organ odwoławczy po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Rozstrzygając ponownie organ podatkowy podtrzymał ustalenia, że podatnik w rejestrach zakupu VAT oraz korektach deklaracji podatkowych za analizowany okres uwzględnił wartości zakupów netto oraz podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki zaliczone do środków trwałych, które zostały poniesione w związku z inwestycją prowadzoną w lokalach usługowych U-36 i U-37 Ustalono, że inwestycja ta w związku z rozwiązaniem umowy najmu lokali oraz brakiem możliwości dokończenia robót spowodowanych utratą płynności finansowej podatnika została zaniechana w maju 2018 r.

Zdaniem organu nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług, która spowodowała obowiązek skorygowania odliczonego podatku. Dlatego też, zgodnie z art. 91 ust. 2, ust. 7, ust. 7a i ust. 7c ustawy VAT, określił kwoty podatku naliczonego, które winny zostać skorygowane w poszczególnych miesiącach. Ponadto utrzymał wcześniejsze ustalenia odnośnie dwukrotnego ujęcia w rejestrze zakupów VAT (inwestycje) danych wynikających z faktury z 14 lutego 2018 r. Nieprawidłowość ta spowodowała naruszenie przepisu art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT oraz zawyżenie podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2018 r. o kwotę 2.290 zł. Nadto w rozliczeniu za marzec 2018 r. uwzględniono prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego, tj. z lutego 2018 roku.

Wobec powyższych ustaleń organ podatkowy decyzją z 10 maja 2022 r. umorzył postępowanie podatkowe w zakresie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r., zmienił rozliczenie za luty, marzec, kwiecień i maj 2018 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2018 r. jednocześnie umarzając postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad, grudzień 2017 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2018 r.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w przedmiocie ustalenia zwrotu nadpłaconego podatku VAT w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji oraz w zakresie ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych. Zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i ust 2, art. 99 ust. 12 in fine, art. 91. ust 7, 7a i 7c, art. 112b ust 1 pkt. 2 ustawy VAT.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego pod kątem zarzutów przedstawionych w odwołaniu oraz oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji wskazał, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miał zgromadzony materiał dowodowy, na który składają się między innymi dokumenty pozyskane w toku postępowania uzupełniającego z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego Miasta Lublin, B. S. w Ł. , firmy R. spółka z o. o., O. spółka z o. o. oraz firmy P.K.P.D.

Wskazał, że podatnik złożył dokumenty rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), deklarując się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, od 8 listopada 2017 r. nie składał jednak w terminie wymaganych deklaracji podatku od towarów i usług oraz nie reagował na wezwania do złożenia wyjaśnień i brakujących dokumentów. W konsekwencji 9 kwietnia 2018 r. strona na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 oraz art. 97 ust. 16 ustawy VAT została wykreślona z rejestru podatników VAT. Następnie 16 lipca 2018 r. złożyła zaległe deklaracje podatkowe za okres od listopada 2017 r. do maja 2018 r. W dniu 6 sierpnia 2018 r. skorygowała deklaracje za listopad 2017 r., styczeń, luty, kwiecień, maj 2018 r.; 7 sierpnia 2018 r. za grudzień 2017 r.; a 2 sierpnia 2018 r. za marzec 2018 r., wskazując jako przyczynę - błędne wypełnienie deklaracji pierwotnych. Wykazała w korektach nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, natomiast nie wykazała żadnych dostaw, końcowo wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Do korekt załączyła wnioski o zwrot podatku VAT w terminie 180 dni ze wskazaniem "niezbędny zwrot do dalszej inwestycji".

W następstwie organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową za okres od 1 listopada 2017 r. do 31 maja 2018 r. Ustalił, zgodnie z danymi Krajowego Rejestru Sądowego z 30 października 2017 r. że zarejestrowany został podmiot H. spółka z o. o. w L., który zgłosił prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w głównym przedmiocie: restauracje i inne placówki gastronomiczne oraz w pozostałym zakresie: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi i sprzedaż hurtowa realizowana na zlecenie. Jedynym wspólnikiem, członkiem zarządu i prezesem spółki oraz osobą uprawnioną do reprezentacji od momentu rozpoczęcia przez nią działalności był A. A.. Z aktu notarialnego z 16 czerwca 2017 r. wynika, że założył on wymienioną Spółkę. Zgodnie z aktem założycielskim przedmiotem jej działalności miało być prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie:

- prowadzenia restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych,

- kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek,

- wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i wydzierżawionymi,

- sprzedaży hurtowej realizowanej na zlecenie.

Organami są: zgromadzenie wspólników i zarząd, a A. A. jako wspólnik (jedyny) powołał siebie na prezesa jednoosobowego zarządu spółki na pięcioletnią kadencję.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka w rejestrach zakupu VAT oraz korektach deklaracji podatkowych za analizowany okres nie wykazała żadnych dostaw, natomiast uwzględniła wartości zakupów netto oraz podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki zaliczone jako środki trwałe, które zostały poniesione w związku z adaptacją lokali usługowych U-36 i U-37 na potrzeby działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał na treść przepisów regulujących w ustawie VAT odliczenie podatku tj. art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 5a oraz art. 15 ust. 1 ustawy VAT i orzecznictwo TSUE. W oparciu o wskazane regulacje dokonał analizy materiału dowodowego przez pryzmat, czy nabycia towarów i usług zostały zrealizowane i czy odnosiły się do wykonywania czynności opodatkowanych w okresach przyszłych. Zbadał m. in lokalizację i przedmiot inwestycji w stosunku, do której Spółka poczyniła powyższe nabycia.

Wskazał, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w osobie A. A., 14 września 2017 r. przyjęło uchwały dotyczące między innymi wyrażenia zgody na zawarcie umowy najmu lokali użytkowych wraz z pomieszczeniami przynależnymi: U-37 o powierzchni 325,93 m2 oraz U-36 o powierzchni 239,63 m2 oraz wyrażeniu zgody na nabycie tych nieruchomości i zawarcie umowy przedwstępnej przedmiotem, której było zobowiązanie do zawarcia umowy sprzedaży lokali.

Organ ustalił, że 8 grudnia 2017 r., zawarte zostały umowy przedwstępne gdzie ustalono, że M. B., działający w imieniu i na rzecz O. spółka z o. o. oraz A. A. (Spółka) zobowiązali się do zawarcia umów sprzedaży lokali niemieszkalnych U-36 i U-37 za cenę 8.500 za m2 plus VAT każdy. Zawarcie umów przyrzeczonych miało nastąpić nie później niż do 31 grudnia 2019 r., nie wcześniej jednak niż przed 1 stycznia 2019 r.

Ponadto 8 grudnia 2017 r. została zawarta pomiędzy tymi samymi stronami umowa najmu w formie aktu notarialnego wskazanych lokali użytkowych. Wydanie najemcy nieruchomości miało nastąpić wraz z podpisaniem przez obie strony protokołu przekazania w dniu zawarcia umowy wraz z wyposażeniem - meblami. Czynsz ustalono w wysokości 50.000 zł + VAT, płatny w terminie do 30-tego dnia każdego miesiąca z dołu, przelewem na rachunek bankowy wynajmującego, pierwszy miał być płatny za styczeń 2018 r. Koszty podatku od nieruchomości miał obciążać wynajmującego, a najemcę inne opłaty związane z eksploatacją, ubezpieczeniem, zabezpieczeniem przedmiotu najmu, bieżącymi naprawami i remontami (po otrzymaniu uprzedniej pisemnej zgody wynajmującego). Zapisano, że wynajmującemu służy prawo wypowiedzenia umowy w trybie natychmiastowym, bez zachowania terminów wypowiedzenia, w przypadku: zalegania przez najemcę z zapłatą czynszu za dwa kolejne okresy płatności, używania przedmiotu najmu w sposób sprzeczny z umową lub przeznaczeniem, nie zamontowania urządzeń pomiarowych w terminie wskazanym w § 5 ust. 4 umowy, nie ubezpieczenia przedmiotu umowy, stosownie do § 7 ust. 6. Po rozwiązaniu umowy wszelkie ulepszenia wprowadzone w przedmiocie najmu, w szczególności meble w zabudowie przechodzą na własność wynajmującego bez zapłaty na rzecz najemcy wynagrodzenia.

Organ wskazał, że z pisemnej informacji O. reprezentowanej przez M. B. z 9 grudnia 2017 r. wynika, że zgodnie z umową najmu z 8 grudnia 2017 r., O. wyraziło zgodę Spółce na adaptację na koszt własny lokali U-36 i U-37 na potrzeby prowadzonej działalności. W zeznaniach z 28 stycznia 2019 r. M.

B. podał, że początkowo miejscem prowadzenia działalności O. była B. , następnie spółka ta prowadziła działalność gospodarczą w miejscowości G. oraz w L. przy Al. [...], gdzie wynajmuje lokale U-36 i U-37. O. zawarła ze Spółką, reprezentowaną przez A. A. 8 grudnia 2017 r. umowę najmu lokali U-36 i U-37. W tym dniu strony zawarły umowę przyrzeczenia sprzedaży przedmiotowych lokali na rzecz Spółki, z której wynikało, że O. nie może sprzedać tych lokali do końca 2019 roku, natomiast spółka ma prawo ich pierwokupu. Innych umów strony nie zawierały, nie były też sporządzane aneksy do umowy. Świadek nie pamiętał czy był spisywany protokół przekazania lokali. O. wyraziło zgodę na adaptację lokali na koszt własny Spółki, co wynikało z umowy najmu z 8 grudnia 2017 r., nie było dodatkowej zgody pisemnej.

Organ wskazał także na przestane pocztą elektroniczną za pismem przewodnim z 12 października 2018 r. podpisane przez prezesa firmy O. "Oświadczenie o wypowiedzeniu umowy najmu z dnia 08.12.2017 r." z 7 maja 2018 r. i 3 października 2018 roku, zgodnie z którymi na podstawie § 9 pkt 1 lit. a umowy najmu lokali użytkowych z 8 grudnia 2017 r. wobec zaległości w zapłacie czynszu przekraczającej dwa kolejne okresy płatności wypowiedział Spółce umowę ze skutkiem natychmiastowym.

Organ ustalił, zatem że od 8 grudnia 2017 r. Spółka na podstawie umowy najmu korzystała z lokali U-36 i U-37, a O. wyraziła zgodę na adaptację na koszt wynajmującego lokali na potrzeby prowadzonej działalności. Następnie 7 maja 2018 r. oraz 3 października 2018 r. wypowiedziała Spółce tę umowę ze skutkiem natychmiastowym ze względu na nieuregulowanie przez najemcę płatności. Nie doszło również do realizacji umów przyrzeczenia sprzedaży lokali.

Organ odwoławczy wskazał, że A. A. występował w kolejno tworzonych przez siebie podmiotach gospodarczych, tj. spółkach A. , O. i H. w różnorakim charakterze - założyciela, prezesa, akcjonariusza czy członka, a podmioty współdziałały ze sobą i były bezpośrednio powiązane z prowadzeniem inwestycji remontowo-adaptacyjnej lokali U-36 i U-37.

Organ wskazał na dokumenty dotyczące firmy A. w L., Al. [...], m. in. protokół kontroli podatkowej i badania ksiąg podatkowych z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie w zakresie podatku VAT za okres od 1.05.2014 roku do 30.09.2014 roku, gdzie zawarte zostały ustalenia dotyczące m. in. zakupu przez kontrolowaną spółkę na podstawie aktu notarialnego z 5.09.2014 roku lokalu użytkowego U-36 oraz źródeł finansowania powyższego nabycia i poniesionych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oświadczenia złożonego przez P. F. oraz A. A. w trakcie kontroli wynika, że środki pieniężne pochodziły z umowy pożyczki zawartej 18.12.2013 roku pomiędzy A. spółka z o. o., a A. A. na mocy, której udzielił on spółce pożyczki w kwocie 920.000 zł, która finansowana była ze sprzedaży 15.10.2013 roku części budynku mieszkalnego położonego w L. przy ul. [...] jego własnością oraz umowy pożyczki z 12.09.2014 roku zawartej pomiędzy A. spółka z o. o., a P. F. wspólnikiem spółki, na mocy której udzielił spółce pożyczki w kwocie 1.852.900 zł pochodzącej z kredytu obrotowego zaciągniętego na inną firmę w B. w Ł.. Ponadto środki pieniężne pochodziły z kapitału zakładowego (5.000 zł).

Organ odwoławczy podkreślił, że strona wskazała jako źródła finansowania transakcji dokonanych zarówno przez A., jak i przez Spółkę fundusze uzyskane z tej samej transakcji, tj. sprzedaży części domu jednorodzinnego położonego w L. przy ul. [...] w dniu 15.10.2013 roku oraz własne oszczędności. Natomiast zdarzenia gospodarcze finansowane przez spółkę A. miały miejsce w 2014 r., a nakłady inwestycyjne dokonywane zostały przez Spółkę w okresie listopad 2017 r. - maj 2018 r. Natomiast w zeznaniach z 3.10.2019 r. A. A. wskazał, że "Nie mam żadnych dochodów od 4 lat, utrzymują mnie moi rodzice." Organ ustalił także, że A. pomimo zgłoszenia adresu rejestracyjnego, w rzeczywistości pod powyższym adresem nie posiadała siedziby, jak też nie prowadziła działalności gospodarczej. Nadto biuro rachunkowe wskazane jako właściwe do prowadzenia i przechowywania ksiąg rachunkowych w rzeczywistości od listopada 2016 r. nie prowadziło jej dokumentacji, a w związku z odwołaniem pełnomocnictwa nie posiada tej dokumentacji, nie ma kontaktu z zarządem. Także pod adresem L., ul. [...], A. w rzeczywistości od wielu lat nie prowadzi działalności gospodarczej. Mieszka tam matka A. A., która poinformowała kontrolujących, że syn od wielu lat tam nie mieszka, nie prowadzi tu też działalności, prawdopodobnie przebywa za granicą i nie ma z nim kontaktu. W związku z brakiem dokumentów kontrolowanej firmy podatek naliczony VAT wykazany w deklaracjach został zakwestionowany.

Organ wskazał na decyzje z 27 czerwca 2019 r. wydane wobec A. w zakresie podatku VAT za okres I-III kwartał 2016 roku, w których określono zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za I i II kwartał 2016 r. Ustalono, że spółka ta nie dopełniła obowiązku złożenia deklaracji CIT. Organ wskazał także na protokół z kontroli podatkowej spółki w zakresie podatku VAT za okres od 1.04.2015 roku do 31.12.2015 roku, w wyniku której zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego VAT w związku z nieprzedłożeniem żadnych faktur zakupów. Spółka nie wpłaciła także należnej kwoty zobowiązania w podatku VAT za listopad 2015 r.

Organ odwoławczy wskazał, że 5 stycznia 2016 r. A. z uwagi na problemy finansowe sprzedała lokal U-36 na rzecz B. S. w Ł.. Lokal ten został oddany w najem spółce A. zgodnie z umową z 5 stycznia 2016 r. Następnie A. A. 7 października 2016 r. założył spółkę O., której celem było znalezienie inwestora i zakup lokali U-36 i U-37, aby nie stracić dotychczas zainwestowanych w lokale pieniędzy. Żeby skrócić czas do realizacji transakcji, O. została odsprzedana M. B. (100% udziałów). Jednocześnie A. A. "doprowadził do rozmów" z B. S. w Ł. oraz z firmą R. zmierzających do odkupienia tych lokali przez inwestora strategicznego, którego miał wskazać. Spółka O. reprezentowana przez M. B. nabyła lokale U-36 i U-37. W tym zakresie organ wskazał na zeznania świadka M. B. z 28 stycznia 2019 r., z których wynika, że został on prezesem spółki O. po jej zakupie w 2016 r. Współpracę z H. nawiązał przez A. A., którego znał od kilku lat, bo pracował w B. M. w L. jako doradca od klientów korporacyjnych i był doradcą jego firmy. A. A. zadzwonił do świadka w 2016 r. z pytaniem, czy nie kupiłby lokali U-36 i U-37 w celu wynajmu dla niego. Na początku nie miał możliwości finansowych na zakup tych lokali, ale "A. ponowił mi propozycję i powiedział, że B. S. w Ł. bez problemu udzieli mu kredytu. Kredyt w wysokości 2.400.000 zł uzyskała spółka O. we wrześniu 2017 r. w B. S. w Ł.." O. 8 grudnia 2017 r. zawarła ze Spółką umowę najmu lokali U-36 i U-37 oraz umowy przyrzeczenia sprzedaży. M. B. nie mógł sprzedać powyższych lokali do końca 2019 r., a H. miała prawo ich pierwokupu.

Organ odwoławczy podkreślił, że od momentu pierwszego wynajmu lokali użytkowych U-36 i U-37 od spółki R. (dewelopera) jako A., poprzez ich zakup i sprzedaż lokalu U-36, kolejne umowy najmu: z B. S. w Ł., spółką O., A. A. działający osobiście lub przez podstawione osoby (M. B.) pozostawał w ścisłej korelacji z tymi lokalami.

Organ odwoławczy przy rozpatrywaniu zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem nakładów inwestycyjnych poniesionych w wynajętych lokalach U-36 i U-37 wskazał, że inwestycja została podjęta przez A., która 1 stycznia 2014 r. zawarła z R. umowę najmu lokali użytkowych, z przeznaczeniem na utworzenie klubu rozrywkowo-muzycznego. Następnie lokale zostały sprzedane: na rzecz B. S. w Ł., później O.. Zarówno R. będąca pierwszym właścicielem lokali, jak i kolejni nabywcy - nie podejmowali działań mających na celu kontynuację rozpoczętej już inwestycji odnośnie prowadzenia klubu. Prace remontowe O. związane były jedynie z zabezpieczeniem powierzchni przed wodą (uszczelnieniem) między dachem, a dwoma wyjściami na dach użytkowy. Dalsze prace adaptacyjno-remontowe w zakresie przystosowania lokali do działalności rozrywkowej rozpoczęte przez A., reprezentowaną przez A. A. kontynuowano dopiero przez H., reprezentowaną również przez A. A..

Organ wskazał, że w celu wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego dokonał weryfikacji rzetelności transakcji wykazanych w wystawionych na rzecz H. fakturach które zostały dokonane w związku z inwestycją prowadzoną w lokalach usługowych oraz określenia stanu technicznego lokali, etapu modernizacji i stopnia wykonania prac remontowo- budowlanych i znajdującego się wyposażenia.

Odnośnie ustaleń dotyczących firmy P.K.P.D., po porównaniu danych wynikających z dokumentów tej firmy z dokumentami źródłowymi Spółki zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji słusznie stwierdził, że Spółka w lutym 2018 roku dwukrotnie zaewidencjonowała w rejestrze zakupu VAT pod poz. 1 i 10, a następnie odliczyła w deklaracji VAT-7 za luty 2018 r. fakturę wystawioną przez P.K.P.D. z 14 lutego 2018 r. na wartość netto 9.956,57 zł, podatek VAT 2.290,01 zł, czym naruszyła art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz zawyżyła kwotę podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za luty 2018 roku o kwotę 2.290 zł.

Po przeprowadzeniu analizy porównawczej zeznań i wyjaśnień A. A. i P. K., organ odwoławczy uznał, że charakteryzują się one wewnętrznymi sprzecznościami w zakresie powołanych okoliczności, co skutkuje brakiem waloru wiarygodnych i przekonujących dowodów. Istotną kwestią są rozbieżne wyjaśnienia i zeznania w obszarze zakresu usług projektowych dla poszczególnych spółek, prowadzonych prac remontowych oraz terminów i czasu ich trwania. Nadto organ wskazał, że zeznania M. B., który był w lokalach we wrześniu 2017 r.

prawdopodobnie w lutym 2018 roku (płytek wtedy jeszcze nie położono) i potem w sierpniu 2018 r. i widział prace wykonane przez spółkę H..

Odnośnie do ustaleń dotyczących P. H.-U. J. R. z L. w ocenie organu odwoławczego A. A. bezsprzecznie poczynił nakłady inwestycyjne związane z remontem i przystosowywaniem lokali użytkowych U-36 i U-37 na klub i restaurację. Prowadzone prace, począwszy od przygotowania projektów aranżacji wnętrz, poprzez kolejne roboty budowlane zaangażowany był ten sam kontrahent/wykonawca, - P. K. P. D., świadczący usługi zarówno na rzecz spółek A., jak i H.. Osobą, która spinała prowadzone przedsięwzięcie jako inwestor był A. A.. Poziom wykonanych prac udokumentowany protokołem z oględzin został zatem jednoznacznie zbadany i wskazuje, że roboty remontowo-budowlane prowadzone przez H. nie zostały zakończone.

Organ zgromadził także dane dotyczące O., z których wynika, że dostawa dokonana na rzecz H. udokumentowana fakturą z 13 grudnia 2017 r. wykazana została w rejestrze sprzedaży za grudzień 2017 r., natomiast dostawa udokumentowana pozostałymi fakturami wykazana została odpowiednio w plikach JPK_VAT złożonych za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 r. (brak JPK_VAT za listopad i grudzień 2017 r.). Faktury te zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7 w miesiącach wystawienia faktur, zgodnie z obowiązkiem podatkowym. Organ odwoławczy wskazał, że faktura z 31 stycznia 2018 r. na wartość netto 50.000 zł, podatek VAT 11.500 zł, otrzymana w lutym 2018 r., została nieprawidłowo odliczona w deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. Spółka H. winna dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT wynikający z ww. faktury w miesiącu otrzymania, czyli w lutym 2018 roku lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Wobec powyższego organ podzielił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, gdzie dokonując rozliczenia podatku VAT za okres objęty postępowaniem podatkowym uwzględnił podatek naliczony wynikający z faktury z 31 stycznia 2018 roku w lutym 2018 r.

Następnie organ odwoławczy odwołał się do orzecznictwa TSUE dotyczącego odliczeń od zakupów inwestycyjnych w kontekście podatku VAT i wskazał, że kluczową kwestią wymagającą wyjaśnienia w sprawie była ocena, czy inwestycja prowadzona przez spółkę H. została zaniechana, a następnie jakie były przyczyny zaniechania przedmiotowej inwestycji, czy były one zależne od podatnika, czy też powody rezygnacji z inwestycji pozostawały poza jego kontrolą.

Organ wskazał, że na podstawie umowy najmu H. od 8 grudnia 2017 r. korzystała z lokali U-36 i U-37 będących własnością spółki O.. Następnie, pocztą elektroniczną 12 października 2018 r. B. R. obsługujące firmę O. przesłało "Oświadczenie o wypowiedzeniu umowy najmu z dnia 08.12.2017 r." z 7 maja 2018 r., zgodnie z którym M. B. działając w imieniu O. na podstawie § 9 pkt 1 lit. a umowy najmu lokali użytkowych z 8 grudnia 2017 r. wobec zaległości w zapłacie czynszu przekraczającej dwa kolejne okresy płatności wypowiedział spółce H. umowę ze skutkiem natychmiastowym oraz tożsame w treści "Oświadczenie o wypowiedzeniu umowy najmu z dnia 08.12.2017 r." z 3 października 2018 r. W piśmie przewodnim wyjaśniono, że jedno wypowiedzenie zostało wysłane 7 maja 2018 roku listem zwykłym, ponieważ spółka H. nie odbiera listów poleconych i wracają one z powrotem, natomiast drugi raz wypowiedzenie zostało wysłane listem poleconym 4 października 2018 r., jednakże "zwrotka jeszcze do nas nie dotarła." Jak wynika z pisma z 4 listopada 2021 roku spółki B. (dawna nazwa O.) najemca nie odebrał listu poleconego z 4 października 2018 r. Jako dowód załączone zostało potwierdzenie nadania przesyłki poleconej wraz z kopertą nieodebranej przesyłki listowej.

Organ odwoławczy uwzględnił także wyjaśnienia pozyskane od wynajmującego - O. reprezentowanej przez M. B. w których 10 listopada 2018 r. wskazał, że 29 września 2017 r. spółka nabyła lokale w L. na ulicy [...], tj. lokal niemieszkalny nr U-36 oraz lokal U-37. "W późniejszym terminie okazało się, że lokale posiadają ukrytą wadę techniczną. Lokale te wynajmowałem na tyle na ile pozwalało użytkowanie techniczne. Jednak najemca nie wywiązywał się z terminowych zapłat. W związku z powyższym wypowiedziałem umowę najmu. Jednak istnieją koszty, które są nierozerwalnie związane z posiadanymi przeze mnie lokalami np. opłaty do Wspólnoty Mieszkaniowej, opłata za energię cieplną, elektryczną, wywóz nieczystości. Zaznaczam jednocześnie, że lokale te mają odłączoną energię elektryczną, ale niestety muszę ponosić koszty związane z utrzymaniem liczników. Sprawę o ukrytą wadę techniczną zgłosiłem do prokuratury i sprawa jest w toku." Ponadto poinformował, że koszty które są generowane (koszty VAT) są nierozerwalną częścią posiadania tych lokali i O. nie może ich nie płacić. Na chwilę składania wyjaśnień spółka otrzymała od udziałowca pożyczkę i dzięki tym środkom może utrzymać płynność finansową. Nadto 3 września 2019 r. poinformował, że "O. spółka z o. o. w tej chwili nie wynajmuje H. spółka z o. o. lokalu U-36. Umowa najmu została zerwana 07.05.2018, z powodu zaległości w zapłacie czynszu. Część lokalu była wyremontowana." W dniu 17 grudnia 2020 r. M. B. wyjaśnił między innymi, że kupując od firmy R. sp. z o. o. oraz B. S. w Ł. lokale użytkowe U-36 i U-37 spółka O. została wprowadzona w błąd, co do braku prowadzenia postępowań administracyjnych, bowiem toczyło się postępowanie dotyczące uchylenia pozwolenia na budowę, po fakcie jak roboty budowlane w zakresie połączenia dwóch ww. lokali, zostały już wykonane. Niezwłocznie po pozyskaniu przedmiotowej informacji o wadzie prawnej lokalu spółka O. złożyła oświadczenia o odstąpieniu od umowy (uchyleniu się od skutków prawnych oświadczeń woli) do spółki R. oraz B. S. w Ł.. Po zakończeniu umowy najmu, nie została zawarta żadna nowa umowa w tym zakresie, zaś lokal w związku z wadą prawną i złożeniem oświadczenia o uchylaniu się od skutków prawnych oświadczenia woli jest nieużywany. Pismem z 5 września 2018 r. O. wystąpiła do Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Miasta Lublin o potwierdzenie prawidłowości wykonania prac budowlanych, na podstawie decyzji z 30 kwietnia 2014 r. w procedurze ich legalizacji. Organ stwierdził, że wykonanie i zakończenie robót budowlanych w czasie gdy uchylona decyzja była w obrocie prawnym nie implikuje wszczęcia postępowania legalizacyjnego przedmiotowych robót budowlanych.

Ponadto organ uwzględnił dowody osobowe w postaci protokołów zawierających zeznania z przesłuchania w charakterze strony A. A. z 25.10.2018 roku i 3.10.2019 roku oraz M. B. z 28.01.2019 roku, jak również pisemne wyjaśnienia A. A. złożone w 28.11.2018 roku i 3.12.2018 roku.

W ocenie organu odwoławczego, zeznania A. A. charakteryzują się zdawkowymi i wybiórczymi informacjami, a także zawierają rozbieżności w zakresie powołanych faktów oraz zupełnie odmienne przedstawianie niektórych zdarzeń, co nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy. Powyższe okoliczności wskazują na kluczenie i chęć zatajenia zdarzeń mających zasadnicze znaczenie w sprawie, ponadto wpływają na pozbawienie ich przymiotu rzetelności i wiarygodności. Nie jest bowiem przekonujące i miarodajne zeznanie w kwestii, że wszystkie umowy obowiązywały i nie posiada wiedzy o rozwiązaniu umowy najmu, po czym po okazaniu stosownych dokumentów w tym zakresie, przyznaje, że wiedzę taką posiada "ale ten dokument jeszcze do mnie nie dotarł". Również trudno dać wiarę deklaracjom odnośnie perspektywy ponownego zawarcia umowy najmu lokali. Jak zeznał A. A., faktury za najem nie były wystawiane z powodu niemożliwości dokończenia robot z uwagi na wyłączenie prądu w lokalach. Strona porozumiała się ustnie z prezesem M. B. i po uruchomieniu prądu chce kontynuować najem. Odmiennie sytuację przedstawił świadek M. B., który zeznał, że dopóki H. nie ureguluje zaległych opłat z tytułu najmu, nie ma możliwości kontynuowania współpracy w tym zakresie. Dodatkowo mając na uwadze ww. zeznania spółka O. była na etapie poszukiwania kolejnego podmiotu, który byłby zainteresowany najmem lokali U- 36 i U-37.

Organ wskazał na informację zawartą w piśmie M. B. z 17 grudnia 2020 r., że po zakończeniu umowy najmu, nie została zawarta żadna nowa umowa w tym zakresie, zaś lokal w związku z wadą prawną i złożeniem oświadczenia o uchylaniu się od skutków prawnych oświadczenia woli jest nieużywany. A. A. w wyjaśnieniu złożonym 29 marca 2021 r. poinformował, że prowadzona przez H. inwestycja nie została zaprzestana, nie ma przeszkody do zakupu lokali Spółkę lub inne podmioty i realizowania przedmiotowej inwestycji lub innej, nie ma obciążenia lokalu pod względem formalnym dla potencjalnego inwestora.

Organ podkreślił, że pismem z 7 stycznia 2021 r. wezwał A. A. do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze strony. Pomimo skutecznego doręczenia wezwania oraz telefonicznego potwierdzenia uczestnictwa w czynnościach dowodowych nie stawił się on w wyznaczonym terminie celem przesłuchania. Natomiast pełnomocnik strony wniósł o odroczenie terminu przesłuchania lub skierowanie pytań w celu udzielenia pisemnych odpowiedzi, ze względu na pandemię i bezpieczeństwo rodziców. W piśmie z 29 marca 2021 r. A. A. oświadczył, że od samego początku działalności poszukuje finansowania na zakup lokali i cały czas podejmuje rozmowy oraz kroki w celu realizacji inwestycji. W związku z pandemią i całkowitym zamknięciem branży, Spółka ma problem z pozyskaniem finansowania na zakup przedmiotowych lokali. Organ podniósł, że jednocześnie nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałby podnoszone twierdzenia. Nie udowodnił, jakie konkretnie działania były podejmowane w celu uzyskania środków na dalsze finansowanie inwestycji (kredyty, dotacje, pożyczki, itp.), również nie wskazał na podjęcie jakichkolwiek kroków zmierzających do znalezienia inwestora, który zainteresowany byłyby finansowaniem rozpoczętych prac budowlanych w celu ich ukończenia i rozpoczęcia działalności rozrywkowej (prowadzenie rozmów, wstępne negocjacje, przedstawianie ofert kredytowych przez banki). Ponadto strona podniosła, że kontynuuje koncepcję lokalu realizowaną przez A., która przygotowała pełen zakres dokumentacji do tego celu i jako Spółka celowa służy realizacji ww. inwestycji i nie prowadzi żadnej innej działalności. Jednocześnie pełnomocnik Strony potwierdził gotowość do udzielenia dalszych wyjaśnień na zaplanowanym spotkaniu, ale zarówno strona jak i jej pełnomocnik nie stawili się w wyznaczonym terminie celem przesłuchania.

W ocenie organu odwoławczego strona w złożonych wyjaśnieniach udzieliła wymijających i zdawkowych odpowiedzi na pytania organu podatkowego, które nie wniosły żadnych istotnych okoliczności w sprawie. Powołane zostały jedynie ogólne, niesprecyzowane działania Spółki, które w opinii strony miały miejsce, natomiast nie zostały wskazane żadne rzeczowe informacje, czy konkretne fakty, udokumentowane stosownymi dowodami, na temat prowadzonych faktycznie przez spółkę czynności w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej oraz aktualnej sytuacji, w jakiej znajduje się H.. Organ podkreślił, że strona powinna ujawnić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i współdziałać w zbieraniu materiału dowodowego. Brak wskazania zaistniałych faktów i zdarzeń, które byłyby fundamentalne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych, wskazuje na brak woli do współdziałania w ustalaniu stanu faktycznego oraz świadczy o chęci świadomego ukrycia istotnych do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okoliczności.

Nadto organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki oraz jej prezesa zarządu i jedynego wspólnika. Od zgłoszenia rozpoczęcia działalności gospodarczej strona nie dokonała żadnej sprzedaży. Ze złożonych deklaracji i zeznań podatkowych wynika, że A. A. posiada zaległości podatkowe w łącznej wysokości 441.857,43 zł wraz z odsetkami za zwłokę, natomiast ostatni dochód uzyskał w 2012 r. Na podstawie danych zawartych w elektronicznym Systemie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Finansów oraz w rejestrze CEPiK organ podatkowy nie ustalił istnienia majątku ruchomego oraz nieruchomości należących do A. A..

Dlatego zdaniem organu odwoławczego aktualnie zbadana kondycja finansowa spółki oraz sytuacja materialna A. A. nie wskazuje na bezpośrednią możliwość podjęcia finansowania dalszej działalności tego podmiotu.

Organ wskazał także, że pismem z 4 listopada 2021 r. spółka B. (dawna nazwa O.) poinformowała, że umowa najmu ze spółką H. została skutecznie rozwiązana. "Pierwsze oświadczenie o rozwiązaniu umowy najmu zostało skierowane do najemcy w maju 2018 roku. (...) Powodem rozwiązania był brak zapłaty czynszu za dwa kolejne miesiące. Po złożeniu tego oświadczenia nie były wystawiane dalsze faktury za najem. Z tego względu, że najemca nie zwrócił lokalu pomimo rozwiązania umowy, oświadczenie zostało ponownie wysłane w październiku 2018 r. Najemca nie odebrał tego oświadczenia, list wrócił niepodjęty (...). Najemca wiedział jednak, że umowa nie obowiązuje od maja 2018 r. (było to przedmiotem rozmów telefonicznych pomiędzy przedstawicielami spółek, ponadto najemca nie otrzymywał faktur i nigdy się o nie nie upominał)." Dodatkowo M. B. w piśmie oświadczył, że nie posiada wiedzy czy po rozwiązaniu umowy najmu spółka H. kontynuowała prace adaptacyjno-remontowe, gdyż najemca po rozwiązaniu umowy w maju 2018 r., przez co najmniej kilka miesięcy nie wydał dobrowolnie przedmiotu najmu i unikał kontaktu. Wobec czego wynajmujący nie miał wstępu do lokalu. Jeżeli w tym okresie były wykonywane jakiekolwiek prace, to bez zgody właściciela. Finalnie najemca nie wydał dobrowolnie lokalu. Prezes O. po upewnieniu się, że lokal został opuszczony przez najemcę, wymienił zamki do lokalu. Spółka nigdy nie powiadomiła wynajmującego, że opuszcza lokal, dlatego też M. B. nie posiada wiedzy kiedy dokładnie to zdarzenie miało miejsce. Jednakże "Nie ulega jednak wątpliwości, że co najmniej przez kilka miesięcy lokal był używany bezumownie." Jednocześnie potwierdził, że nakłady poniesione na lokal, zgodnie z umową przeszły na własność wynajmującego, czyli spółki O.. "Nie zostały w żaden sposób rozliczone, bo nie ma do tego podstawy prawnej. Umowa wprost wskazywała, że najemca może czynić nakłady na własny koszt, a po wygaśnięciu umowy nie ma możliwości żądania od wynajmującego jakichkolwiek pieniędzy z tego tytułu (par. 7 ust. 4 i par. 9 ust. 3 umowy)."

W zakresie zapłaty za usługi najmu prezes spółki O. (obecnie B.) oświadczył, że H. nie uregulowała znacznej kwoty z tytułu najmu (tj. 163.300 zł), jak też nie zapłaciła żadnej kwoty z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości. Z posiadanych przez M. B. informacji wynika, że H. sp. z o. o. jest niewypłacalna, wobec czego nie były podejmowane kroki sądowe przeciwko najemcy.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz jego wnikliwa i gruntowna ocena w sposób jednoznaczny wskazuje, że inwestycja prowadzona w lokalach U-36 i U-37 przez H. w związku z utratą jej płynności finansowej, skutkującą brakiem możliwości dokończenia robót remontowo- adaptacyjnych oraz skutecznym wypowiedzeniem umowy najmu lokali przez wynajmującego spółkę O. została całkowicie zaniechana w maju 2018 r. Jednocześnie organ wskazując na orzecznictwo TSUE, sądów krajowych oraz interpretacje indywidualne podniósł że, podatnik nie traci prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z pracami nad przebudową i rozbudową budynku produkcyjnego w sytuacji, gdy zakupy nie zostały wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, z powodów pozostających poza kontrolą podatnika. Warunkiem niezbędnym dla zachowania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego jest jednak zaistnienie uwarunkowań, na które podatnik nie miał wpływu, czyli inwestycja nie doszła do skutku i jej dalsza kontynuacja jest niemożliwa ze względu na okoliczności pozostające poza sferą możliwości działania podatnika.

Według organów podatkowych w badanym okresie nie wystąpiły nieprzewidziane okoliczności (np. zdarzenia losowe, klęski żywiołowe) lub względy ekonomiczne (radykalne zmiany uwarunkowań gospodarczych, społecznych i prawnych, nagły brak finansowania), które byłyby przyczyną zaniechania inwestycji realizowanej w lokalach U-36 i U-37. Również nie wystąpiła sytuacja bezprawnego rozwiązania umowy najmu ze strony wynajmującego, bowiem zgodnie z umową, nastąpiło wypowiedzenie umowy najmu lokali, w których prowadzona była inwestycja z przyczyn ekonomicznych, tj. z powodu braku zapłaty za najem. A. A. powołując kolejną spółkę H. w celu ukończenia rozpoczętej inwestycji zmierzającej do utworzenia klubu muzyczno - rozrywkowego, miał rozeznanie odnośnie posiadanych możliwości finansowych oraz ewentualnych źródeł finansowania. Poza tym prowadząc od wielu lat działalność gospodarczą, dysponował niezbędnym doświadczeniem zawodowym przy podejmowaniu decyzji biznesowych i związanego z tym ryzyka oraz ewentualnych konsekwencji mylnych, czy ryzykownych działań. Jednocześnie działając wcześniej w spółce A. (pierwszy inwestor) posiadał wiedzę o sytuacji prawnej wynajmowanych lokali (brak zgody Wspólnoty Mieszkaniowej Al. [...] i uchylenie decyzji Prezydenta Miasta Lublin z 30.04.2014 roku udzielającej pozwolenia na wykonanie robót remontowo-budowlanych, w konsekwencji podjęcie działań zmierzających do przywrócenia stanu pierwotnego powyższych lokali), zaawansowaniu prac adaptacyjno - remontowych oraz w oparciu o dokumenty projektowe i kosztorysy o przewidywanych nakładach, potrzebnych na ukończenie inwestycji oraz o kosztach związanych z najmem lokali. Zatem ekonomiczne i prawne warunki prowadzenia (kontynuacji) inwestycji były od samego początku stronie znane.

Dlatego organ odwoławczy nie podzielił argumentacji odwołania w której podniesiono, że gdyby A. A. "był w stanie przewidywać wydarzenia, to być może faktycznie - nie inwestowałby" oraz niezasadnie powołano się na ryzyko inwestycyjne związane z czynnikami niezależnymi, takimi jak decyzje podmiotów mających finansować inwestycję. Organ podkreślił, że częściowe finansowanie inwestycji przez wspólnika, a następnie wycofanie się z podjętego zobowiązania z przyczyn ekonomicznych miało miejsce w odniesieniu do spółki A.. Natomiast nie można tego zdarzenia przypisywać jako bezpośredni czynnik, stanowiący niezależną od woli strony przyczynę, zaniechania inwestycji przez spółkę H.. Wyłączną przyczyną utworzenia spółki H. była utrata przez podmiot A. płynności finansowej oraz wiarygodności wśród kontrahentów i organów podatkowych, co uniemożliwiało pozyskanie środków na realizację i ukończenie inwestycji "działalność została unieruchomiona" - jak to określił A. A.. Jednocześnie w celu zabezpieczenia swoich interesów oraz realnego zagrożenia utraty 600 tys. zainwestowanych w remont i adaptację lokali A. A. prowadził starania zmierzające do pozyskania inwestora, który sfinansowałby zakup tychże lokali oraz ukończenie remontu, "doprowadził do rozmów" z B. S. w Ł. oraz z firmą R. zmierzających do odkupienia lokali przez inwestora strategicznego, którego wskazał, a była nim spółka O. (założona przez A. A., następnie sprzedana na rzecz M. B.). Firma O., już jako inwestor dokonała zakupu przedmiotowych lokali, zobowiązując się jednocześnie do zawarcia umowy przyrzeczenia ich sprzedaży na rzecz kolejnej utworzonej firmy, tj. spółki H. . Nowo utworzona Spółka od początku działalności nie wywiązywała się ze swoich obowiązków, zarówno nałożonych przepisami podatkowymi (nie składanie deklaracji podatkowych, brak reakcji na wezwania organu podatkowego, brak kontaktu z podmiotem, brak aktualizacji danych), jak również wobec swoich kontrahentów, poprzez zaciąganie zobowiązań, z których się nie wywiązywała (brak terminowego regulowania zobowiązań, wysokie zaległości, płatności częściowe lub wpłaty wyłącznie w wysokości kosztów poniesionych przez wynajmującego lokale, wpłaty gotówkowe w kasie banku zamiast za pośrednictwem konta Spółki, nieodbieranie korespondencji).

Ustosunkowując się do argumentu strony, że sytuacja spowodowana pandemią Covid i całkowitym zamknięciem branży spowodowała problemy Spółki z pozyskaniem finansowania organ odwoławczy wyjaśnił, że rozpatrywany jest stan faktyczny zaistniał w okresie objętym postępowaniem, a więc listopad 2017 r. - maj 2018 r, natomiast stan epidemii ogłoszony został rozporządzeniem w 2020 r. Ponadto M. B. potwierdził, że nakłady poniesione na lokal przez spółkę H., przeszły na własność wynajmującego, czyli spółkę O., zgodnie z zapisami zawartej umowy, która stanowi, że najemca może czynić nakłady na własny koszt, a po wygaśnięciu umowy nie ma możliwości żądania od wynajmującego jakichkolwiek pieniędzy z tego tytułu. Zatem brak było podstawy prawnej do rozliczenia poniesionych nakładów pomiędzy stronami. Złożone wyjaśnienia spółki O. w powyższym zakresie znajdują odzwierciedlenie w § 7 pkt 3 i 4 oraz § 9 pkt 3 treści umowy najmu oraz przedstawionych dowodach płatności, z których wynika, że H. sp. z o. o. zalegała z płatnościami za dwa ostanie okresy najmu (marzec - częściowo oraz kwiecień 2018 roku).

Organ podkreślił, że zgodnie z umową po zakończeniu najmu "Nakłady" miały zostać pozostawione bez wynagrodzenia wynajmującemu. Skutkiem tego najemca - H. miała obowiązek opuścić wynajmowany lokal, a wynajmujący spółka O. nabyła prawa do zatrzymania nakładów, bez wynagrodzenia. Nastąpiło nieodpłatne przekazanie ulepszeń wynajmującemu.

Zatem w ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy definitywnie wyjaśnił kwestię zaniechania inwestycji prowadzonej w lokalach U-36 i U-37, stwierdzając jednocześnie, że nie wystąpiły okoliczności, na które strona nie miała wpływu oraz ustalił w sposób nie budzący wątpliwości, że nastąpiło przekazanie nakładów bez wynagrodzenia na rzecz właściciela nieruchomości, tj. O. sp. z o. o. z tytułu rozwiązania umowy najmu. Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość stanowią część składową budynku i tym samym stanowią własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskutek pozostawienia bez wynagrodzenia poczynionych nakładów i ulepszeń dochodzi do zmiany ich przeznaczenia, bowiem ostatecznie nie służą one czynnościom opodatkowanym.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik podatku od towarów i usług stosuje zasadę niezwłocznego odliczenia podatku VAT - tj. z chwilą, gdy spełnione są przez niego zarówno ww. tzw. przesłanki pozytywne wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oraz niezaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy o VAT. Może się okazać, że podatnik w momencie nabycia, planuje wykorzystać towary do czynności opodatkowanych (ma tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego), jednak faktycznie związek ten może się zmienić i finalnie towar jest wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku VAT. Odliczanie podatku naliczonego ma charakter prognozowany i planowany, ponieważ przywołane regulacje nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia podatku na podstawie faktycznego przeznaczenia towaru czy usługi, w cenie których podatek był zawarty. Stąd też każdorazowa zmiana planów finalnego wykorzystania nabytych towarów i usług, determinuje prawo do jego odliczenia. Ustawa o VAT wprowadza obowiązek dokonywania korekty podatku, który pierwotnie związany był z czynnościami opodatkowanymi, natomiast później nastąpiła zmiana związku podatku naliczonego z uwagi na zmianę przeznaczenia towarów lub usług do czynności nieopodatkowanych lub korzystających ze zwolnienia od podatku.

Organ odwoławczy wskazał, że nakłady na adaptację i modernizację wynajmowanych lokali ponoszone były w związku z działalnością gospodarczą spółki H. w celu wykonywania w przyszłości czynności opodatkowanych. Uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do momentu zaniechania inwestycji Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z poczynionych zakupów inwestycyjnych oraz kosztowych poniesionych w ramach zgłoszonej przyszłej działalności. W maju 2018 r. Spółka definitywnie zaprzestała realizacji prowadzonej inwestycji i zgodnie z zapisami zawartej umowy poniesione nakłady przekazała nieodpłatnie na rzecz właściciela nieruchomości, czyli O. sp. z o. o. W związku z tym, czynność pozostawienia/przekazania nieodpłatnie nakładów wynajmującemu stanowi usługę, która w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przekazywane nieodpłatnie nakłady związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tej sytuacji dochodzi do zmiany przeznaczenia dokonanego ulepszenia - pierwotnie związane było z czynnościami opodatkowanymi, natomiast w wyniku nieodpłatnego przekazania dokonano zmiany ich przeznaczenia na czynności niepodlegające opodatkowaniu.

W ocenie organów podatkowych data rozwiązania umowy najmu przez wynajmującą spółkę O., (maj 2018 r.) wiązała się z zaprzestaniem wykorzystywania środka trwałego w postaci nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym. Tym samym jest to moment (okres rozliczeniowy), z upływem którego Spółka pozbawiła się prawa do odliczenia. Bowiem do tego momentu strona posiadała, wbrew zarzutowi pełnomocnika, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wcześniej poniesionych wydatków inwestycyjnych w obcym środku trwałym, na przystosowanie lokalu do planowanej działalności gospodarczej, i z tej przyczyny ten moment jest granicznym w badanej sprawie dla oceny zachowania i pozbawienia prawa do odliczenia Zmiana przeznaczenia w wykorzystaniu nakładów spowodowała zmianę w zakresie prawa do odliczenia i w konsekwencji nakłada na spółkę H. obowiązek skorygowania odliczonego podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że w okresie obowiązywania umowy najmu, tj. od listopada 2017 roku do maja 2018 r. Spółka poniosła nakłady inwestycyjne w celu adaptacji lokali U-36 i U-37 (prace remontowo-budowalne i adaptacyjne prowadzone przez firmy P. K. P. D. oraz Z. T. J. R.), a także wydatki pozostałe służące planowanej działalności gospodarczej (opłaty notarialne, obsługa prawna, nabycie pieczątek, opłaty za najem). Faktury VAT potwierdzające poniesione wydatki zostały odliczone w pełnej wysokości. Spółka w deklaracjach w zakresie podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem podatkowym wykazała wszystkie poniesione w powyższym zakresie zakupy jako nabycia środków trwałych, jednocześnie nie dokonała korekty podatku naliczonego w związku z zaprzestaniem prowadzenia inwestycji w obcym środku trwałym.

W wyniku prawidłowego przyporządkowania dokonanych przez H. nabyć w rozliczeniach podatku VAT złożonych za okres od listopada 2017 roku do stycznia 2018 roku, zdaniem organu odwoławczego poza błędnym zakwalifikowaniem zakupów pozostałych jako środków trwałych, które nie wpłynęły na końcowe rozliczenie podatku VAT, za powyższe okresy nie było innych nieprawidłowości. Dlatego prowadzenie wobec Spółki postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za okres od listopada 2017 roku do stycznia 2018 roku stało się bezprzedmiotowe, w związku z czym na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, podlegało ono umorzeniu.

Nadto w związku z tym, że inwestycja w obcym środku trwałym polegająca na jego adaptacji, stanowiła odrębny od lokalu środek trwały, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-cio letniego okresu, począwszy od momentu oddania do użytkowania poszczególnych etapów budowy inwestycji do momentu rozwiązania umowy najmu, tj. maja 2018 r.; zaś w przypadku nabyć pozostałych, korekty należało dokonać, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło mniej niż 12 miesięcy. Korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Razem w rozliczeniu podatku VAT za maj 2018 roku skorygowaniu powinien podlegać podatek naliczony od nabycia środków trwałych na łączną kwotę 38.341 zł oraz podatek naliczony od pozostałych nabyć na łączną kwotę 50.146 zł. Nadto dokonując prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług Spółki organ uwzględnił stwierdzone nieprawidłowości: w lutym 2018 r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie deklaracje (korekty) złożone przez Spółkę korzystały z domniemania prawdziwości i prawidłowości wyłącznie do momentu zakwestionowania rozliczenia podatnika i niewydania przez organ podatkowy decyzji, określającej kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości, niż wynika to z deklaracji. Nastąpiło to w oparciu o przesłanki wynikające z wystarczająco zgromadzonego materiału dowodowego, które zostały wskazane i omówione w zaskarżonej decyzji, a następnie stanowiły podstawę do zmiany rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe.

W ocenie organu odwoławczego zastosowanie sankcji w powyższych okolicznościach nie stało w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wyrażonym w wyroku z 15.04.2021 r., w sprawie C- 935/19 oraz zasadą proporcjonalności. Zdaniem organu bezspornie potwierdzono, że Spółka w złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. nie dokonała korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7, ust. 7a i 7c ustawy o VAT, zawyżając tym kwotę nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia, w tym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zaniżając kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty. Powyższe zaś spowodowało, że zaistniała hipoteza określona w normie prawnej art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b, lit. c, lit. d ustawy o VAT, a w związku z czym organ podatkowy wobec stwierdzonych nieprawidłowości miał możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okres w wysokości 27.212 zł, tj. 30 % kwoty 90.708 zł. Stwierdzona nieprawidłowość dotycząca dwukrotnego odliczenia w rozliczeniu podatku VAT za luty 2018 roku faktury z 14.02.2018 roku, nie była podstawą naliczenia sankcji, o której mowa w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie w sprawie nie wystąpiły przesłanki uprawniające do zastosowania sankcji w obniżonej wysokości 20% oraz wyłączające zastosowanie sankcji, o których mowa w art. 112b ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Spółka bowiem nie złożyła korekt uwzględniających stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości oraz nie uregulowała zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją, nie dążyła do wyeliminowania przyczyn powodujących zakłócenie poboru podatku. Stwierdzone uchybienia były wynikiem niewłaściwego i wadliwego zastosowania przez Spółkę przepisów prawa.

Nadto zastosowanie przepisów dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wbrew zarzutom odwołania, nie narusza przepisów unijnych - artykułu 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług. Celem bowiem rozważanej instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego jest eliminowanie zakłóceń w poborze VAT co w badanej sprawie niewątpliwie miało miejsce.

Organ odwoławczy uznał, że postępowanie podatkowe w sprawie nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego.

W skardze skarżąca H. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w przedmiocie ustalenia zwrotu nadpłaconego podatku VAT w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych deklaracji. Zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i ust 2. oraz art. 99 ust. 12 in fine i art. 112 b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT

W uzasadnieniu podniosła, że decyzja organu wynika z niezrozumienia realiów prowadzenia działalności gospodarczej. Prezes Spółki wyjaśnił dlaczego inwestycja nie została ukończona, ale zakwestionowano jego wiarygodność. Zdaniem strony organ z góry przyjął, że ma do czynienia z osobą niewiarygodną. Zatem tylko bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania prezesa zarządu przed Sądem wykaże, że jego zeznania są logiczne i spójne a fiasko inwestycji nie zależało od jego złej woli. Powstało z przyczyn niezależnych, pomimo że dołożył on starań, ażeby uzyskać finansowanie. Zdaniem strony błędem organu było zastosowanie chybionej wykładni art. 86 ust.1 ustawy o VAT, bowiem w praktyce przyjęto, że odliczeniu podlegają kwoty VAT naliczone również z wydatkami poniesionymi celem uzyskania przychodów w przyszłości, w tym wydatkami inwestycyjnymi. Strona podniosła, że żaden przepis ustawy nie wskazuje na zasadę, że kwota VAT od inwestycji ryzykownych, które okazały się błędne wyłączona jest od procedury odliczania.

Strona zarzuciła, że organ uznał jej inwestycję za nieudaną z przyczyn subiektywnych (lezących po jej strome przez niego zawinionych) i w związku z tym podatek VAT od przedmiotowych dóbr inwestycyjnych nie jest podatkiem od wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Spór w niniejszej sprawie koncertował się na uznaniu przez organ podatkowy, że Spółka w rejestrach zakupu VAT oraz korektach deklaracji podatkowych nieprawidłowo uwzględniła wartości zakupów netto oraz podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki zaliczone do środków trwałych, które zostały poniesione w związku z inwestycją prowadzoną w lokalach usługowych U-36 i U-37. Zdaniem strony inwestycja dotycząca wskazanych lokali ma związek ze sprzedażą opodatkowaną, prezes zarządu podjął ryzyko inwestycyjne, nie mógł przewidzieć okoliczności niesprzyjających (takich jak pandemia).

Zdaniem organu towary i usługi nabyte przez stronę, służące realizacji wskazanej inwestycji, nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi i nie ma perspektyw (brak możliwości dokończenia robot remontowo-adaptacyjnych, brak zgody mieszkańców wspólnoty na prowadzenie tego typu działalności, utrata płynności finansowej Spółki), aby w związku z dokonanymi zakupami nastąpiła jakakolwiek sprzedaż opodatkowana. Dlatego organ uznał, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, a w konsekwencji prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, stosownie do art. 87 ust. 5a ustawy VAT. Zdaniem organu jedyny wspólnik i prezes zarządu Spółki A. A. powinien przewidzieć, że wskazana inwestycja ze względu na brak środków finansowych była z góry skazana na niepowodzenie, mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, gdzie organy wykazały powiązania pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w transakcjach związanych ze wskazanymi lokalami. Zatem zaniechanie podatnika nie nastąpiło z przyczyn od niego niezależnych.

Sąd po analizie akt sprawy i treści decyzji organów podatkowych podziela wyżej zaprezentowane stanowisko organów. U podstaw tej konstatacji leży ocena prawna przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (która utrzymała zatem także podtrzymała ocenę prawną i argumentację zawartą w decyzji organu pierwszej instancji), którą skład orzekający aprobuje.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jedynym ograniczeniem prawa do odliczenia, z punktu widzenia zasady neutralności VAT, jest pozostawanie nabywanych towarów i usług poza zakresem ich wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca nie stawia przy tym warunku, w jakim okresie nastąpi realizacja opodatkowanych czynności w stosunku do terminu odliczenia naliczonego podatku VAT. Zatem naliczony podatek może dotyczyć zakupów, które w tym samym okresie będą wiązały się z czynnościami opodatkowanymi, jak i może odnosić się do wykonywania czynności opodatkowanych w okresach przyszłych. Do zaliczenia podatku naliczonego wystarczającym jest to, że zakup został wykonany w celu jego wykorzystania w opodatkowanej działalności podatnika. Słusznie wskazał organ podatkowy, że w orzecznictwie TSUE wskazano, że prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje także podjęcie czynności przygotowawczych do jej faktycznego uruchomienia, tj. rozpoczęcia. Zatem wstępne wydatki inwestycyjne poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej przesądzają o fakcie jej prowadzenia, nadając podmiotowi status podatnika VAT. W związku z tym ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które miałyby być przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej. Przedstawione powyżej stanowisko jest bezpośrednim efektem zastosowania zasady neutralności VAT, która w odniesieniu do obciążenia finansowego przedsiębiorstwa wymaga, by ponoszenie pierwszych kosztów inwestycyjnych na potrzeby i na cele przedsiębiorstwa było uznawane za działalność gospodarczą i z zasadą tą byłoby sprzeczne, gdyby działania te rozpoczynały się dopiero w chwili, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Wbrew stanowisku skarżącej zdaniem organu inna interpretacja zagrażałaby obciążeniem przedsiębiorcy kosztem VAT w ramach jego działalności gospodarczej, uniemożliwiając mu odliczenie tego podatku, i dokonywałaby rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi na potrzeby przedsiębiorstwa w zależności od tego, czy są one dokonywane przed faktycznym jej rozpoczęciem czy w trakcie jej prowadzenia.

Po ustaleniu przez organ podatkowy prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów inwestycyjnych, związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy - jak w niniejszej sprawie) do faktycznego rozpoczęcia działalności nigdy nie doszło (brak sprzedaży opodatkowanej dokonanej przez podatnika), organy podatkowy podjęły prawidłowe rozstrzygnięcie, które znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu nie można podzielić stanowiska skarżącej o naruszeniu przez organ podatkowy art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację, bowiem prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez spółkę H. zakupów inwestycyjnych nie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. Wbrew stanowisku skarżącej organy podatkowe uwzględniły także w tym zakresie stanowisko TSUE, zgodnie z którym uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego podatnik zachowuje również w sytuacji, gdy ze względu na okoliczności od niego niezależne nigdy nie użył tych towarów lub usług do celów zawieranych transakcji objętych opodatkowaniem. A zatem prawo do odliczenia przysługuje nawet w przypadku, .gdy z powodów niezależnych od podatnika nabyte towary i usługi nie zostaną wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na wyrok TSUE z 15 stycznia 1998 roku, C-37/95. Należy podzielić argumentację organu, zgodnie z którą artykułu 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. Zatem podatnik, który poczynił zakupy z intencją wykorzystania ich do celów prowadzonej działalności gospodarczej, zachowuje prawo do odliczenia pomimo faktu, że ostatecznie - wskutek okoliczności obiektywnych i niezależnych zakupione towary nie zostały do zamierzonego celu przeznaczone. Organy podatkowe wzięły zatem pod uwagę, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Jest to związane z całkowitym brakiem działania, zaprzestaniem dokonywania kolejnych czynności służących realizacji, a w konsekwencji rezygnacją z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. W sytuacji gdy z nieprzewidzianych przyczyn losowych i niezależnych od woli podatnika nie dochodzi do sfinalizowania przedsięwzięcia i zrealizowania zamierzonej czynności opodatkowanej należy uznać, że podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku. Jednakże jak prawidłowo akcentował to organ podatkowy warunkiem niezbędnym dla zachowania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego jest zaistnienie uwarunkowań, na które podatnik nie miał wpływu, czyli inwestycja nie doszła do skutku i jej dalsza kontynuacja jest niemożliwa ze względu na okoliczności pozostające poza sferą możliwości działania podatnika.

Mając na uwadze powyższe rozważania organ podatkowy prawidłowo uznał za podstawową kwestię czy inwestycja prowadzona przez spółkę H. została zaniechana, jeśli tak to - jakie były przyczyny zaniechania inwestycji, czy były one zależne od podatnika, czy też powody pozostawały poza jego kontrolą.

Zdaniem Sądu należy podzielić stanowisko organu, że w badanym okresie nie wystąpiły nieprzewidziane okoliczności takie jak np. zdarzenia losowe, klęski żywiołowe lub względy ekonomiczne (radykalne zmiany uwarunkowań gospodarczych, społecznych i prawnych, nagły brak finansowania), które byłyby przyczyną zaniechania inwestycji realizowanej przez podatnika we wskazanych lokalach. Nadto nie doszło do bezprawnego rozwiązania umowy najmu ze strony wynajmującego (nie doszło do niemożliwości kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika z przyczyn leżących wyłącznie po stronie wynajmującego). Jak wskazano w treści decyzji zgodnie z umową, nastąpiło wypowiedzenie umowy najmu lokali, w których prowadzona była inwestycja z uwagi na niewywiązywanie się z obowiązków finansowych przez wynajmującego - brak zapłaty za czynsz po dwa miesiące. Wobec zaległości w zapłacie czynszu wynajmujący wypowiedział umowę najmu i z uwagi na brak możliwości kontaktu z wynajmującym, zrobił to zarówno listem zwykłym jak i drogą mailową.

Organ podatkowy w celu ustalenia przyczyn zaniechania przedmiotowej inwestycji, prawidłowo zgromadził dowody dotyczące utworzenia Spółki H. i prawidłowo wywiódł, że wyłączną przyczyną jej utworzenia była utrata przez podmiot A. spółka z o. o. (pierwszy podmiot rozpoczynający inwestycję) płynności finansowej oraz wiarygodności wśród kontrahentów i organów podatkowych, co uniemożliwiało pozyskanie środków na realizację i ukończenie inwestycji jak wskazał A. A. "działalność została unieruchomiona". Jak wynika z treści ustaleń organu w celu zabezpieczenia swoich interesów oraz realnego zagrożenia utraty środków zainwestowanych w remont i adaptację lokali A. A. prowadził starania zmierzające do pozyskania inwestora, który sfinansowałby zakup tychże lokali oraz ukończenie remontu. A. A. "doprowadził do rozmów" z B. S. w Ł. oraz z firmą R. zmierzających do odkupienia lokali przez inwestora strategicznego, którego wskazał - spółka O. (założona przez A. A., następnie sprzedana na rzecz M. B.). O., już jako inwestor zakupiła wskazane lokale, zobowiązując się jednocześnie do zawarcia umowy przyrzeczenia ich sprzedaży na rzecz kolejnej utworzonej firmy skarżącej Spółki H.. Jak wskazał organ podatkowy Spółka ta od początku działalności nie wywiązywała się ze swoich obowiązków - nie składała deklaracji podatkowych, nie reagowała na wezwania organu podatkowego, organ nie mógł skontaktować się z podmiotem, nie aktualizowała swoich danych. Nie regulowała także bieżących zobowiązań wobec kontrahentów (np. brak zapłaty za czynsz, wpłaty gotówkowe, nieodbieranie korespondencji).

Zdaniem Sądu słusznie uznał organ podatkowy, że A. A. powołując kolejną Spółkę w celu ukończenia inwestycji zmierzającej do utworzenia klubu muzyczno - rozrywkowego, miał rozeznanie odnośnie posiadanych możliwości finansowych oraz ewentualnych źródeł finansowania. Poza tym prowadząc od wielu lat działalność gospodarczą, dysponował niezbędnym doświadczeniem zawodowym przy podejmowaniu decyzji biznesowych i związanego z tym ryzyka oraz ewentualnych konsekwencji mylnych, czy ryzykownych działań. Jednocześnie jak słusznie podkreślił organ, działając wcześniej w spółce A. posiadał pełną wiedzę o sytuacji prawnej wynajmowanych lokali (brak zgody Wspólnoty Mieszkaniowej Al. [...] i uchylenie decyzji Prezydenta Miasta Lublin znak z 30 kwietnia 2014 r. udzielającej pozwolenia na wykonanie robót remontowo-budowlanych, w konsekwencji podjęcie działań zmierzających do przywrócenia stanu pierwotnego powyższych lokali). Miał wiedzę także o zaawansowaniu prac remontowych, znał dokumenty projektowe, kosztorysy potrzebne na ukończenie inwestycji. Znał zapewne też koszty najmu lokali, bowiem zostały przyjęte w tożsamej wysokości. Zatem prawidłowo przyjął organ podatkowy, że znał warunki prowadzenia (kontunuowania) inwestycji od początku.

Organ zasadnie wskazał także w zaskarżonej decyzji, że częściowe finansowanie inwestycji przez wspólnika, a następnie wycofanie się z podjętego zobowiązania z przyczyn ekonomicznych miało miejsce wyłącznie w odniesieniu do spółki A.. Jeśli chodzi o skarżącą Spółkę takie okoliczności nie miały miejsca, zatem nie można przypisywać okoliczności dotyczących uprzedniego podmiotu, jako tych które wpłynęły na zaprzestanie inwestycji przez Spółkę. Nadto skarżący argumentuje, że od rozpoczęcia działalności poszukuje finansowania na zakup lokali, podejmuje rozmowy oraz kroki w celu realizacji inwestycji. Jednak jak wynika akt sprawy, a na co uwagę zwrócił także organ odwoławczy nie przedstawia żadnych dowodów potwierdzających jego twierdzenia. Nie przedłożył dowodów potwierdzających starania o uzyskanie np. kredytu, pożyczki, inwestora.

Odnośnie do wniosku dowodowego strony zawartego w skardze, a dotyczącego dopuszczenia dowodu z zeznań świadka A. A. prezesa zarządu Spółki na okoliczność powodów dla których wskazana inwestycja nie została ukończona, należy wyjaśnić, że sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. "p.p.s.a."). Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które były podstawą wydania zaskarżonego aktu. Bierze ponadto pod uwagę także fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Bowiem zgodnie z wymienioną regulacją Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zatem stosownie do wymienionego przepisu, Sąd nie jest uprawniony do dopuszczenia dowodu z przesłuchania strony. Jednak, co należy podkreślić i na co wskazywał organ podatkowy, A. A. miał możliwość złożenia zeznań przed organem podatkowym, nie skorzystał jednak z przysługującego mu uprawnienia, złożył jedynie pisemne wyjaśnienia, które zostały dopuszczone przez organ i ocenione przez pryzmat zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, że wskazana inwestycja prowadzona skarżącą w związku z utratą jej płynności finansowej, skutkującą brakiem możliwości dokończenia robót remontowo- adaptacyjnych oraz skutecznym wypowiedzeniem umowy najmu lokali przez wynajmującego, została zaniechana w maju 2018 r. Nadto nie wystąpiły okoliczności, na które Spółka nie miała wpływu.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z adaptacją, modernizacją i dostosowaniem do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej lokalu. Jednak w wyniku rozwiązania umowy najmu lokalu prawo to ustaje, a jak w niniejszej sprawie - nakłady na nieruchomość (zgodnie z umową najmu) poczynione przez stronę zatrzymuje wynajmujący, to w konsekwencji zasadnie uznał organ podatkowy, że nakłady te, od których strona odliczyła podatek naliczony, nie będą już służyć czynnościom opodatkowanym strony. Dlatego organ podatkowy wbrew stanowisku skarżącej prawidłowo uznał, że była ona zobligowana do dokonania korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcym środku trwałym stosownie do art. 91 ust. 1 - 6 ustawy o VAT.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegają amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021r. poz. 1800 ze zm.; dalej jako: "updop"), amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Zgodnie z art. 16j ust. 4 updop podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym, że dla:

1) inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;

2) inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

W świetle przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych, a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu pięcioletniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości).

Należy wskazać, że podatnik może niezwłocznie dokonać odliczenia podatku VAT - tj. z chwilą, gdy spełnione są przez niego zarówno ww. tzw. przesłanki pozytywne wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oraz nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 tej ustawy. Może się jednak okazać, że choć podatnik w momencie nabycia, planuje wykorzystać towary do czynności opodatkowanych (i ma tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego), to jednakże faktycznie związek ten może się zmienić i finalnie towar jest wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku VAT. Odliczanie podatku naliczonego ma charakter prognozowany i planowany, ponieważ przywołane regulacje nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia podatku na podstawie faktycznego przeznaczenia towaru czy usługi, w cenie których podatek był zawarty. Stąd też każdorazowa zmiana planów finalnego wykorzystania nabytych towarów i usług, determinuje prawo do jego odliczenia. Ustawa o VAT wprowadza obowiązek dokonywania korekty podatku, który pierwotnie związany był z czynnościami opodatkowanymi lub z czynnościami nieopodatkowanymi, natomiast później nastąpiła zmiana związku podatku naliczonego z uwagi na zmianę przeznaczenia towarów lub usług do czynności nieopodatkowanych lub opodatkowanych.

Zatem wobec prawidłowych ustaleń organów podatkowych, że nakłady na adaptację i modernizację wynajmowanych lokali ponoszone były w związku z działalnością gospodarczą H. w celu wykonywania w przyszłości czynności opodatkowanych i uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, słusznie wskazał organ (czego nie zauważa strona) do momentu zaniechania inwestycji, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów inwestycyjnych oraz kosztowych poniesionych w ramach zgłoszonej przyszłej działalności. Jednak jak wynika z ustaleń organu w maju 2018 roku H. zaprzestała realizacji prowadzonej inwestycji. Nadto zgodnie z umową najmu poniesione nakłady przekazała nieodpłatnie na rzecz właściciela nieruchomości, czyli O.. Dlatego organ prawidłowo uznał, że czynność przekazania nieodpłatnie nakładów wynajmującemu stanowi usługę, która w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przekazywane nieodpłatnie nakłady związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego data rozwiązania umowy najmu przez wynajmującą spółkę O., (maj 2018 r.) wiązała się z zaprzestaniem wykorzystywania środka trwałego w postaci nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym. Tym samym jest to moment z upływem którego spółka utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z ustaleń organu wynika, że w okresie obowiązywania umowy najmu, tj. od listopada 2017 r. do maja 2018 r. H. ponosiła nakłady inwestycyjne w celu adaptacji lokali U-36 i U-37 (prace remontowo-budowalne i adaptacyjne prowadzone przez firmy P.K.P.D. oraz Z. T. J. R.), a także wydatki pozostałe (np. opłaty notarialne, obsługa prawna, opłaty za najem). Faktury potwierdzające poniesione wydatki zostały odliczone przez stronę w pełnej wysokości. Spółka w deklaracjach w zakresie podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem podatkowym wykazała wszystkie poniesione w powyższym zakresie zakupy jako nabycia środków trwałych, jednocześnie nie dokonała korekty podatku naliczonego w związku z zaprzestaniem prowadzenia inwestycji w obcym środku trwałym. Wobec powyższego organy podatkowe dokonały wyliczenia kwot korekty podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach.

Zdaniem Sądu nie można podzielić stanowiska skarżącej odnośnie do wybiórczego i tendencyjnego przytaczania zeznań A. A. oraz wskazywanie na sprzeczności w jego słowach, a przez to kwestionowanie wiarygodności tych zeznań organ odwoławczy. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji obszerne przytoczył jego zeznania A. A., wskazał też rolę jaką pełnił on w podmiotach gospodarczych - A., O. i H.. Wykazał też, że były to podmioty bezpośrednio powiązane z prowadzeniem inwestycji remontowo-adaptacyjnej lokali U-36 i U-37.

Zdaniem sądu wiarygodność zeznań wymienionego świadka została oceniona przez organ prawidłowo w kontekście całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów zarówno rzeczowych jak i osobowych. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że inwestycja remontowo-adaptacyjna we wskazanych lokalach zmierzająca do rozpoczęcia działalności klubu rozrywkowo-muzycznego T. O. została podjęta przez A. która 1 stycznia 2014 r. zawarła z R. spółka z o. o. umowę najmu tych lokali użytkowych. Następnie lokale zostały sprzedane: na rzecz B. S. w Ł., później spółki O.. Zarówno firma R., jak i kolejni nabywcy lokali, tj. B. S. w Ł. i spółka O. nie podejmowali żadnych działań mających na celu kontynuację rozpoczętej już inwestycji odnośnie do prowadzenia klubu [...]. Dalsze prace adaptacyjno-remontowe w zakresie przystosowania lokali do działalności rozrywkowej rozpoczęte przez A., reprezentowaną przez A. A. zostały kontynuowane dopiero przez H., reprezentowaną również przez A. A..

Zdaniem Sądu dowody zgromadzone przez organ potwierdziły osobiste zaangażowanie A. A. w działania zmierzające do nabycia tytułu prawnego do wskazanych lokali poprzez ich zakup lub najem oraz kontynuację rozpoczętej inwestycji w zakresie prac remontowo - adaptacyjnych. Wobec powyższego organy zasadnie przyjęły, że bezpośredni i aktywny udział A. A. w czynnościach remontowo-adaptacyjnych wskazuje na dysponowanie pełnymi i rzetelnymi informacjami odnośnie okoliczności związanych: z zakupem ww. lokali; źródłami finansowania transakcji wraz z możliwością skrupulatnego wskazania kwot; z faktycznymi nakładami poczynionymi przez poszczególne firmy; z sytuacją majątkową firm oraz płynnością finansową pozwalającą na pozyskanie kredytów. Skarżący natomiast w swoich zeznaniach wskazuje na rozbieżne i sprzeczne ze sobą okoliczności, co doprowadziło do uznania ich przez organ za niewiarygodne.

Organ w treści decyzji porównał twierdzenia A. A. z zeznaniami prezesa spółki O. M. B. z 28.01.2019 r. i wykazał liczne rozbieżności w zakresie powołanych faktów oraz zupełnie odmienne przedstawianie niektórych zdarzeń, co nie znalazło odzwierciedlenia w pozostałym materiale dowodowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, zdaniem Sądu ustalenia organów podatkowych bezspornie potwierdziły, że Spółka w złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. nie dokonała korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7, ust. 7a i 7c ustawy o VAT, zawyżając tym kwotę nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia, w tym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowego za wskazany okres w wysokości 27.212 zł, tj. 30 % kwoty 90.708 zł. Jak wynika z treści decyzji podstawą tego naliczenia nie było dwukrotnego odliczenia w rozliczeniu podatku VAT za luty 2018 roku faktury z 14 lutego 2018 r.

Jednocześnie organ podatkowy prawidłowo wskazał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uprawniające do zastosowania sankcji w obniżonej wysokości 20% oraz wyłączenie jej zastosowania z art. 112b ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Spółka bowiem nie złożyła korekt uwzględniających stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości oraz nie uregulowała zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją.

Zdaniem Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w skardze, a dotyczącym niezrozumienia przez organ realiów prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem organy podatkowe działając stosownie do zasadach prowadzenia postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gromadząc niezbędny materiał dowodowy w sprawie. Nadto wyczerpująco uzasadniły przyjęte stanowisko, przedstawiły w treści decyzji wyczerpującą argumentację faktyczną i prawną. Odmienna ocena skarżącego odnośnie do wykazanych przez organ okoliczności sprawy, nie uzasadnia uznania za niezgodną z prawem zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy, wobec niezasadności zarzutów skargi, podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.