Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt SA/Bd 2648/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Grzegorz Saniewski (spr.) Protokolant Małgorzata Buczkowska po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi G. Spółka z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2002r. oddala skargę


UZASADNIENIE

SA/Bd 2648/03

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2003 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w B. działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej – ustawy o VAT) podjął decyzję nr [...], którą odmówił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "G." z siedzibą w M. k. B. częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż Spółka w deklaracji dla podatków od towarów i usług za lipiec 2002 r. wykazała kwotę podatku od towarów podlegającą wpłacie na konto Urzędu Skarbowego w wysokości [...] zł. Kwota ta została przez Spółkę wpłacona w dniu 22 sierpnia 2002. Do deklaracji Spółka, posiadająca status zakładu pracy chronionej, dołączyła wniosek o którym mowa w art. 14a ust. 5 ustawy o VAT, w którym zwracała się o zwrot części wpłaconej kwoty podatku tj. kwoty [...] zł. Suma ta została zwrócona Spółce w dniu 17 września 2002 r. W dniach 13 – 17 września 2002 r. została przeprowadzona u podatnika kontrola, która wykazała, iż w lipcu 2002 r. dokonywał on sprzedaży wyrobów akcyzowych – samochodów osobowych. W związku z ustaleniami kontroli Urząd Skarbowy w dniu 25 lutego 2003 r. wszczął postępowanie dotyczące rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r., w rezultacie którego została wydana ww. decyzja z dnia [...]. Uzasadniając podstawę prawną tego rozstrzygnięcia Urząd zauważył, że stosownie do wskazanego w sentencji decyzji art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT- ustępów 1 – 6 tegoż przepisu nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego, za wyjątkiem podatników, o których mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3, sprzedających wyroby wymienione w poz. 2a, 8, 9 i 11 załącznika nr 6 do ustawy o VAT. Ponadto organ powołał się na art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej i na art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Według pierwszego z tych przepisów podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, natomiast według organu z drugiego z tych przepisów wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Ponieważ podatnik w lipcu 2002 r. dokonał sprzedaży samochodów osobowych, które wymienione są pod pozycją 5 załącznika nr 6 do ustawy o VAT, toteż Spółce, jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych nie przysługuje zwrot podatku na podstawie art. 14a ust. 7 tejże ustawy. Urząd nie uznał przy tym wyjaśnień podatnika, iż rozpatrując status Spółki jako podatnika podatku akcyzowego należy brać sytuację faktyczną (tj. ewentualną sprzedaż samochodów osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie RP) istniejącą w poszczególnych miesiącach, tzn. w takich okresach, w jakich rozlicza się podatek akcyzowy.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik podkreślił, że w lipcu 2002 r. wykazywał w obrocie skup i sprzedaż samochodów używanych, a tymczasem stosownie do § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zostali zwolnieni podatnicy sprzedający samochody osobowe już zarejestrowane na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Ponadto podatnik zwrócił uwagę, że prawidłowość rozliczenia podatku w związku ze sprzedażą samochodów osobowych wymienionych w poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy o VAT została zakwestionowana dopiero podczas kontroli w styczniu 2003 r., natomiast po kontroli we wrześniu 2002 r., która ujawniła obrót samochodami używanymi, Spółce zwrócono część podatku VAT, co utwierdziło ją w prawidłowości podejmowanych działań. Sytuacja tak długotrwałego załatwiania sprawy naraża Spółkę na straty.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego. Izba uznała za prawidłową wykładnię przepisów art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14a ustawy o VAT, której dokonał Urząd. W ocenie Izby nie ma znaczenia, że sprzedawane samochody nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, na co powołuje się Spółka, ale ważny jest sam fakt sprzedaży towaru akcyzowego – samochodu osobowego. Organ powołał się w tym względzie na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2001 r. o sygnaturach I SA/Gd 1737/00 oraz SA/Gd 2178/00. Ustosunkowując się do zarzutu narażenia Spółki na straty w związku z długotrwałym postępowaniem podatkowym Izba nie uznała go za zasadny, gdyż stosownie do art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęto w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli.

W złożonej w dniu 20 sierpnia 2003 r. w Naczelnym Sądzie Administracyjnym skardze Spółka domagała się uchylenia decyzji Izby, zarzucając jej naruszenie art. 14a ust. 7 ustawy o VAT oraz § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Według podatnika § 12 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów wynika, że sprzedawcy wyrobów akcyzowych w postaci samochodów używanych (a więc także skarżąca Spółka) zwolnieni są z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Skoro tak, to przepis ten, będący przepisem szczególnym w stosunku do art. 14a ust. 7 ustawy o VAT wyłącza jego stosowanie. Skarżąca Spółka, która w lipcu 2002 r. dokonywała sprzedaży samochodów osobowych używanych, nie jest więc podatnikiem podatku akcyzowego i w konsekwencji nie podlega zawartemu w art. 14a ust. 7 rygorowi wyłączenia spod działania art. 14a ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący podkreślając niejasność sformułowania przepisu art. 14a ust. 7 ustawy o VAT powołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2001 r. który według skarżącego stwierdza, iż przywilej zwrotu podatku VAT nie przysługuje wprawdzie będącemu zakładem pracy chronionej producentowi wyrobów akcyzowych, natomiast przysługuje sprzedawcom tych wyrobów.

W odpowiedzi na skargę Izba podtrzymała swoje stanowisko, podnosząc ponadto że o tym iż skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego świadczy składanie przez niego deklaracji AKC-2 wraz z załącznikiem AKC-2/E, będącym informacją o podatku akcyzowym od samochodów osobowych. Deklaracja taka została złożona także za lipiec 2002 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skargi nie można uwzględnić, gdyż skarżona decyzja nie narusza prawa.

Stosownie do art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2002 r. prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Jak stanowi punkt 1 ustępu 7 tegoż artykułu, prawa do zwrotu podatku nie przysługuje podatnikom podatku akcyzowego, za wyjątkiem tych podatników, o których mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, sprzedających wyroby wymienione w załączniku nr 6 w pozycjach 2a, 8, 9 i 11, tzn. sprzedających energię elektryczną (pkt 2a), sól (pkt 8), środki upiększające i wyroby perfumeryjne (pkt 9) oraz karty do gry, za wyjątkiem kart do gry dla dzieci (pkt 11). Tak więc prawa do zwrotu nie mają wyłącznie podatnicy podatku akcyzowego (za wyjątkiem tych podatników podatku akcyzowego, którzy są sprzedawcami wyrobów z poz. 2a, 8,9 i 11 załącznika nr 6). W tym względzie błędne jest stanowisko Izby, że do wyłączenia prawa zwrotu podatku VAT wystarczy iż podatnik sprzedaje wyroby akcyzowe. Stanowisko to było słuszne pod rządami przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 w brzmieniu sprzed 26 marca 2003 r.. Wówczas przepis ten wyłączał z prawa zwrotu podatku VAT dwie grupy podmiotów wskazanych w art. 14a ust. 1 ustawy o VAT: podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników (tzn. takich, którzy nie byli podatnikami podatku akcyzowego), sprzedających wyroby akcyzowe (tak NSA w uchwale z 25 lutego 2002 r. sygn. akt FPS 13/01 opubl. ONSA 2002/3/102). Tego stanu prawnego dotyczyły wskazane przez organy podatkowe orzeczenia. Począwszy jednak od 26 marca 2002 r. na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń. (Dz. U Nr 19 poz.185) przepis art. 14a ust. 7 pkt 1 stwierdzał, iż przepisu art. 14a ust. 1 – 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do podatników "podatku akcyzowego, z wyjątkiem podatników, o których mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3, sprzedających wyroby wymienione w załączniku nr 6 w poz. 2a, 8, 9 i 11". Art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT mówi o podatnikach podatku akcyzowego, nie ma więc już mowy o "innych podatnikach" tzn. innych niż podatnicy podatku akcyzowego i tym samym wykładnia wskazana w przytoczonych orzeczeniach w lipcu 2002 r. była już nieaktualna.

Słusznie wobec tego zwraca uwagę skarżący, iż istotą sporu jest rozstrzygnięcie czy spółka "G." w lipcu 2002 r. miała status podatnika podatku akcyzowego.

Stosownie do art. 35 ustawy o VAT Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży m.in. na importerze i sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Załącznik nr 6 do ustawy o VAT w pozycji 5 jako wyroby akcyzowe wymienia samochody osobowe, bez podziału ich na nowe i używane. Sprzedaż samochodów, zarówno używanych jak i nowych powoduje więc że na podmiocie dokonującym sprzedaży ciąży obowiązek podatkowy. Ponieważ art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej ściśle wiąże możliwość określenia danego podmiotu mianem podatnika z przypisywanym ustawami obowiązkiem podatkowym, zwolnienie danego podmiotu z obowiązku podatkowego automatycznie powoduje iż nie jest on podatnikiem. Stosownie do § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U z 2002 r. Nr 27, poz. 269 z późn zm.) z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zwolnieni zostali podatnicy będący sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tak jak wskazuje skarżący z brzmienia tego przepisu można wywodzić, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie ciąży na podmiotach dokonujących sprzedaży samochodów używanych, tj samochodów po ich pierwszej rejestracji na terytorium RP.

Tym niemniej należy mieć na uwadze, że w zakres prowadzonej przez skarżącą Spółkę działalności gospodarczej nie ograniczał się wyłącznie do obrotu samochodami używanymi. Rozważając, czy z tytułu innego rodzaju działalności Spółka posiadała status podatnika podatku akcyzowego należy wziąć pod uwagę, że przepisy rozdziału 3 ustawy o VAT dotyczące podatku akcyzowego nie wyłączają stosowania przepisów rozdziału 1 tej ustawy, będących przepisami ogólnymi, a więc niejako "wyjętymi przed nawias". Skoro tak, przy ocenie czy dany podmiot ma status podatnika podatku akcyzowego nie można oprzeć się wyłącznie na przepisie art. 35 ustawy o VAT, ale należy brać także pod uwagę art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Przepis ten stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Brak jest przy tym podstaw prawnych do stwierdzenia, że badanie czy zamiarem podatnika jest wykonywanie w sposób częstotliwy czynności podlegających opodatkowaniu, należy ograniczyć do okresów miesięcznych.

Zapisy w Krajowym Rejestrze Sądowym (odpisu z rejestru przedsiębiorców – [...]) wskazują, że zakres działania Spółki obejmuje sprzedaż pojazdów mechanicznych. Zapis ten nie wyłącza działalności w zakresie sprzedaży pojazdów nowych, tj. przed ich pierwszą rejestracją w RP. Protokół kontroli Spółki z 18 września 2002 r. zawiera informację, że Spółka wcześniej dokonywała czynności związanych z obrotem samochodami, podlegających opodatkowaniem podatkiem akcyzowym (m.in. zapłaciła podatek akcyzowy w lutym). Konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie było zarejestrowanie Spółki jako podatnika podatku akcyzowego. Co więcej Spółka zarówno za lipiec jak i za wcześniejsze miesiące roku 2002 składała deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-2. Fakty te wskazują na to, że Spółka podejmowała czynności podlegające opodatkowaniem podatkiem akcyzowym w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Należy podkreślić, że w toku postępowania administracyjnego Spółka nie kwestionowała, iż w badanym okresie w zakresie jej działania pozostawała sprzedaż samochodów nowych. Z faktu, że w lipcu 2002 r. Spółka nie wykonywała tych czynności, a jedynie dokonywała sprzedaży samochodów używanych, z którą to sprzedażą stosownie do § 12 ww. rozporządzenia związane było zwolnienie z obowiązku podatkowego, nie można zdaniem Sądu wywodzić, że przejawiła ona wolę zaprzestania wykonywania w sposób częstotliwy innych czynności pozostających w zakresie działalności gospodarczej Spółki. Tym samym Spółka nie utraciła statusu podatnika podatku akcyzowego.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) Sąd orzekł jak w wyroku.