Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 51/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 9
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 19
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Robert Hałabis Sędziowie: Sędzia WSA Anna Strzelec (sprawozdawca) Asesor WSA Agnieszka Kosowska Protokolant: Starszy asystent sędziego Radosław Kot po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z 15 września 2023 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia 15 września 2023 r. w przedmiocie sprostowania zgłoszenia celnego.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

W dniu 16 grudnia 2021 r. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. (dalej jako "skarżąca" "skarżąca spółka" lub "strona"), działająca jako przedstawiciel pośredni E. I. C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej "importer", "uczestnik)", dokonała zgłoszenia celnego (nr [...]) w procedurze dopuszczenia do obrotu z jednoczesnym wprowadzeniem do obrotu krajowego towaru z [...], który podlega zwolnieniu z podatku VAT w przypadku dostawy do innego państwa członkowskiego UE. Towar zadeklarowany został jako olej sojowy do celów technicznych o wadze netto 180000 kg. Krajem przeznaczenia były [...], a nabywcą towaru spółka D. S. s.r.o. (z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą [...]. Do obliczenia kwoty należności celnych zastosowano preferencyjną stawkę celną w wysokości 0%. Zgłaszający zadeklarował kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT, z metodą płatności "Z" – całkowite zwolnienie od podatku bez złożenia zabezpieczenia, natomiast w polu informacji dodatkowej zgłoszenia zadeklarował kod "4PL04", wskazujący na rozliczenie VAT w procedurze 4200.

W dniu 4 sierpnia 2022 r. Oddział Celny Port Lotniczy L. poinformował Dział Postępowania Celnego L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. o braku przedstawienia organowi celnemu przez importera w ustawowym 4-miesięcznym terminie informacji podsumowującej VAT UE o wewnątrzwspólnotowych transakcjach dokonanych w miesiącu grudniu 2021 r. Pismem z dnia 8 sierpnia 2022 r. Dział Postępowania Celnego przekazał do Referatu

Postępowania Celnego w Z. informację, że w przypadku zgłoszenia nr [...] importer nie przedstawił organowi celnemu w ustawowym terminie kopii deklaracji VAT UE, czym naruszył przepis § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983), dalej jako "rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku VAT".

Pismem z dnia 31 sierpnia 2022 r. powiadomiono importera - spółkę E. I. C. o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej, w której organ celny odmówi zwolnienia z podatku od towarów i usług towaru dopuszczonego do obrotu w Unii na podstawie zgłoszenia celnego [...]

Pismem z dnia 4 listopada 2022 r. powiadomiono zgłaszającą skarżącą spółkę [...] Sp. z o.o. o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej, w której organ celny odmówi zwolnienia z podatku od towarów i usług towaru dopuszczonego do obrotu w Unii na podstawie zgłoszenia celnego [...]

Pismem z dnia 14 listopada 2022 r. skarżąca spółka wyjaśniła, że w zgłoszeniu celnym [...] agent celny omyłkowo pobrał z bazy danych oprogramowania swoje dane jako osoby podpisującej dokument z opcją przedstawicielstwa pośredniego. Spółka posiada i posiadała w tamtym czasie, pełnomocnictwo udzielone przez E. I. C. do reprezentacji w formie przedstawicielstwa bezpośredniego zarejestrowano pod numerem [...]. Spółka nigdy nie posiadała upoważnienia do działania w formie przedstawicielstwa pośredniego złożonego przez E. I. C.. Skarżąca spółka wniosła o sprostowanie zgłoszenia celnego [...] w części dotyczącej formy pełnomocnictwa: - jest przedstawiciel pośredni "3"- winno być przedstawiciel bezpośredni "2" i poinformowała, że nigdy nie uczestniczyła ani nie pośredniczyła w przekazywaniu dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (deklaracja VAT UE).

Decyzją z dnia 27 grudnia 2022 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. (dalej "organ I instancji") odmówił zwolnienia z podatku od towarów i usług oleju sojowego dopuszczonego do obrotu w Unii na podstawie zgłoszenia celnego nr [...], sprostował zapis w polu 47

przedmiotowego zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności B00 w następujący sposób: jest "Z", winno być "H" a pozostałe dane pozostawił bez zmian i wezwał dłużników solidarnych, tj. skarżącą spółkę oraz spółkę E. I. C., do zapłaty zadeklarowanej w zgłoszeniu kwoty podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł wraz z odsetkami.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej "organ odwoławczy", "organ II instancji"), decyzją z dnia 30 marca 2023 r. uchylił w całości decyzję z dnia 27 grudnia 2022 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że wymagane jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Rozpatrując ponownie sprawę organ I instancji powinien przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające, z uwzględnieniem zapisów w zgłoszeniu celnym w zakresie rodzaju przedstawicielstwa oraz dowodów skarżącej spółki złożonych na etapie postępowania I instancyjnego jak i dołączonych do odwołania.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji decyzją z dnia 15 września 2023 r.:

- odmówił zwolnienia z podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru dokonanego na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 16 grudnia 2021 r. ,

- sprostował dane zawarte w zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia 16 grudnia 2021 r. w zakresie pola 37,44, 47,

- wezwał dłużników solidarnych do zapłaty podatku VAT w kwocie [...]zł wraz z samodzielnie naliczonymi odsetkami.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki, zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2023 r. organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 15 września 2023 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł, że przesłanką wydania decyzji określającej prawidłową wysokość podatku od towarów i usług zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, jest nieprawidłowa kwota podatku, wykazana w zgłoszeniu celnym. W polu 47 zgłoszenia celnego strona zadeklarowała podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł wraz z metodą płatności "Z" - przeznaczoną do całkowitego zwolnienia od podatku bez złożenia zabezpieczenia, natomiast w polu 44 zgłoszenia zadeklarowano kod informacji dodatkowej "4PL04", mówiący o rozliczeniu VAT w procedurze 4200.

Organ odwoławczy wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku VAT ma zastosowanie przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Importer nie przedstawił natomiast w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów dokumentu potwierdzającego wykazanie w informacji podsumowującej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów co oznacza, że nie spełnił warunku określonego w § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku VAT. Obowiązek podatkowy powstał w niniejszej sprawie z chwilą powstania długu celnego, tj. w dniu 16 grudnia 2021 r. (art. 19a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), dalej "ustaw o VAT". Zatem do końca kwietnia 2021 r. importer powinien był przedłożyć organowi celnemu dokumenty, o których mowa w § 4 ust. 3 lub 4 przedmiotowego rozporządzenia. Takie dokumenty nie zostały organowi przedłożone. Tym samym import towarów powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na ogólnych zasadach.

Organ odwoławczy wskazał również, że przedmiotowe postępowanie zostało rozszerzone na wniosek [...] Sp. z o.o. o zmianę zapisów w zgłoszeniu celnym w polu 14 (rodzaj przedstawicielstwa), z przedstawicielstwa pośredniego na przedstawicielstwo bezpośrednie. W postępowaniu l-instancyjnym jak i w odwołaniu skarżąca spółka podnosi, że jedynym dłużnikiem z tytułu podatku od towarów i usług, powinna być firma E. I. C. Sp. z o. o., która nie dopełniła obowiązków wynikających z zastosowanej procedury. Twierdzi, że jest przedstawicielem bezpośrednim na mocy upoważnienia nr [...].

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w zgłoszeniu celnym z 16 grudnia 2021 r. w polu 14 (zgłaszający/przedstawiciel) wpisano [3], co oznacza że [...] Sp. z o.o. działała jako przedstawiciel pośredni E. I. C. Sp. z o. o. [...] Sp. z o.o. składając w urzędzie celnym zgłoszenie stała się odpowiedzialna za prawdziwość informacji podanych w tym zgłoszeniu, autentyczność załączonych dokumentów oraz przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia danych towarów odpowiednią procedurą. Organ celny przyjął zgłoszenie celne bez jego weryfikacji, co spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną. Organ nie żądał od zgłaszającego pełnomocnictwa potwierdzającego rodzaj przedstawicielstwa - bezpośrednie, czy pośrednie. Tym samym przyjął dane wskazane w polu 14 zgłoszenia celnego jako wiarygodne i prawdziwe. Skarżąca spółka podnosi, że jedynym upoważnieniem udzielonym przez importera jest upoważnienie bezpośrednie, na dowód czego dołączyła upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego nr [...] z 9 czerwca 2021 r. Organ odwoławczy zauważa, że skoro importer udzielił tylko upoważnienia bezpośredniego skarżącej spółce, a w polu 14 zgłoszenia zgłaszający deklaruje rodzaj przedstawicielstwa pośredniego [3], oznacza to, że skarżąca spółka działała we własnym imieniu i na własną rzecz. Skarżąca spółka zadeklarowała bowiem w zgłoszeniu celnym, że działa w imieniu innej osoby, nie będąc umocowana do reprezentowania, co w świetle art. 19 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz.U. UE.L.2013.269.1 ze zm.) dalej "UKC" oznacza, że działa we własnym imieniu i na własną rzecz. Organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje faktu, iż firma E. I. C. Sp. z o.o. udzieliła upoważnienia skarżącej spółce w formie przedstawicielstwa bezpośredniego. Jednak upoważnienie to na obecnym etapie postępowania i w sytuacji deklaracji zgłaszającego zawartej w polu 14 zgłoszenia celnego nie może zostać przyjęte. Faktem jest, że w polu 44 przedmiotowego zgłoszenia celnego przy kodzie 5DK2 (rodzaj przedstawicielstwa) został wpisany nr [...]. Upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego także jest zarejestrowane pod nr [...]. Jednak zapis wynikający z pola 44 stoi w sprzeczności z zadeklarowanym rodzajem przedstawicielstwa w polu 14 zgłoszenia celnego. Skoro organ nie weryfikował danych zawartych w zgłoszeniu w chwili przyjęcia tegoż zgłoszenia, uznał więc, że zgłaszający prawidłowo wskazał, iż jest przedstawicielem pośrednim importera. Spółka skarżąca zgłaszała towar do procedury nie tylko jako przedstawiciel bezpośredni importera, ale także deklaruje kod [3], czyli jako przedstawiciel pośredni. Również w przypadku innego zgłoszenia, nr [...] w polu 14 zadeklarowano kod [3] -przedstawiciel pośredni. Organ celny prowadził postępowanie wszczęte z wniosku skarżącej spółki w zakresie przedstawicielstwa, gdzie podobnie jak w niniejszym postępowaniu skarżąca spółka żądała sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie rodzaju przedstawicielstwa (jest pośrednie, winno być bezpośrednie). W przypadku zgłoszenia nr [...] z 7 listopada 2021 r. w polu 14 także wpisano rodzaj przedstawicielstwa pośredniego "3".

W ocenie organu odwoławczego, to na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących towaru. Dane zawarte w zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny po jego weryfikacji lub bez jej przeprowadzenia, są co do zasady wiążące, a skutki nieprawidłowego zadeklarowania tych danych obciążają zgłaszającego. Przedmiotowe zgłoszenie celne było złożone przez agencję celną. Od takiego przedstawiciela wymaga się wyższego miernika dbałości o prowadzone sprawy niż od osób niezajmujących się zawodowo prawem. Przedstawiciel importera, jako profesjonalny podmiot zajmujący się zgłaszaniem towarów do procedury celnej, powinien mieć świadomość tego, że wskazanie rodzaju przedstawicielstwa jest bardzo istotnym elementem zgłoszenia, dotyczy bowiem określenia odpowiedzialności za należności celne i podatkowe z tytułu importu towaru.

W końcu organ odwoławczy podkreślił, że wniosek skarżącej spółki o sprostowanie zgłoszenia celnego w zakresie rodzaju przedstawicielstwa został złożony pismem z dnia 14 listopada 2022 r., tj. 11 miesięcy po złożeniu zgłoszenia celnego i w trakcie jego kontroli. Z powyższego można więc wywnioskować, że w sytuacji kontroli zgłoszenia "z urzędu" przez organ w zakresie podatków zgłaszający próbuje wykazać, że nie jest współodpowiedzialny za należności podatkowe, składając do organu wniosek o korektę zgłoszenia w zakresie rodzaju przedstawicielstwa - z pośredniego na bezpośrednie. Okoliczności te w ocenie organu odwoławczego nie przemawiają za omyłkowym wpisaniem w polu 14 zgłoszenia kodu [3], zamiast kodu [2].

[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji w części dotyczącej ustalenia odpowiedzialności skarżącej za podatek od towarów i usług wynikający ze sprostowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz odmowy sprostowania zgłoszenia celnego w polu nr [...] (rodzaj przedstawicielstwa). Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- art. 19 ust. 1 UKC, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że omyłkowe zadeklarowanie w zgłoszeniu celnym przedstawicielstwa pośredniego przez osobę posiadającą upoważnienie do działania w charakterze przedstawiciela bezpośredniego oznacza, że osoba ta działa w charakterze przedstawiciela nie będąc do tego umocowana, a w konsekwencji uznanie, że zgłaszający działa we własnym imieniu i na własną rzecz, podczas gdy z przepisu nie wynika taki wniosek - co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że pomimo złożenia pełnomocnictwa do działania w charakterze przedstawiciela bezpośredniego, spółkę należy uznać za dokonującą tego zgłoszenia we własnym imieniu i na własną rzecz;

- art. 48 UKC, poprzez jego niezastosowanie w zakresie dotyczącym rodzaju przedstawicielstwa omyłkowo określonego w treści zgłoszenia celnego, a w konsekwencji niedokonanie przez organ z urzędu weryfikacji oraz sprostowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym w powyższym zakresie pomimo istnienia oczywistej sprzeczności pomiędzy informacją dotyczącą rodzaju przedstawicielstwa, wskazaną w polu 14 formularza zgłoszenia celnego, a treścią upoważnienia załączonego do tego zgłoszenia, podczas gdy organ weryfikując z urzędu prawidłowość informacji podanych w zgłoszeniu celnym powinien był to zrobić w sposób pełny i kompleksowy, a nie jedynie wybiórczy, z pominięciem niezgodności dotyczącej rodzaju przedstawicielstwa zawartego w zgłoszeniu celnym - co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do przyjęcia, niezgodnie z rzeczywistą sytuacją, że spółka działała w charakterze przedstawiciela pośredniego E. I. C. Sp. z o.o.;

- art. 173 ust. 3 UKC, poprzez jego niezastosowanie polegające na odmowie sprostowania na wniosek spółki danych zawartych w zgłoszeniu celnym w zakresie rodzaju przedstawicielstwa, podczas gdy treść zgłoszenia celnego od początku nie odpowiadała stanowi faktycznemu w tym zakresie, w sprawie nie zachodzą przesłanki negatywne uniemożliwiające dokonanie sprostowania danych podanych w zgłoszeniu celnym, a sprostowanie umożliwi spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów zgłoszoną procedurą dopuszczenia do obrotu - co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do przyjęcia, niezgodnie z rzeczywistą sytuacją, że spółka działała w charakterze przedstawiciela pośredniego;

- art. 19a ust. 9 w zw. z art. 30b ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 77 ust. 1 i 3 w zw. z art. 5 pkt 15 UKC, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu odpowiedzialności skarżącej spółki za podatek VAT wynikający ze sprostowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym, podczas gdy ze względu na rzeczywisty rodzaj przedstawicielstwa (bezpośredni) skarżąca spółka nie powinna ponosić takiej odpowiedzialności - co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uznania skarżącej spółki za podmiot odpowiedzialny solidarnie wraz z podatnikiem za zaległe zobowiązanie w podatku VAT.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca spółka podkreśliła, że hipoteza normy prawnej zawartej w art. 19 ust. 1 UKC nie obejmuje przypadku, w którym zgłaszający działa w charakterze przedstawiciela będąc prawidłowo do tego umocowanym, a jedynie omyłkowo wskazuje nieprawidłowy rodzaj przedstawicielstwa w zgłoszeniu celnym. W ocenie skarżącej przepis ten nie powinien mieć w sprawie zastosowania.

Nawet jednak gdyby art. 19 ust. 1 UKC mógł mieć zastosowanie w niniejszej sprawie - co zdaniem skarżącej jest niezasadne - to możliwe jest dokonanie korekty oczywistej omyłki zawartej w zgłoszeniu celnym, w trybie art. 48 UKC, ewentualnie, dokonanie sprostowania zgłoszenia celnego w trybie art. 173 ust. 3 UKC. Wynika to wprost z treści tych przepisów, a ponadto zostało potwierdzone w orzecznictwie TSUE. Skarżąca wskazał, że powołanym przepisom UKC odpowiadają przepisy Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1 ze zm.), dalej jako "WKC", na gruncie których nie było wątpliwości co do możliwości dokonania korekty zgłoszenia celnego na wniosek zgłaszającego po zwolnieniu towarów. Obecnie art. 48 UKC, będący odpowiednikiem art. 78 ust. 1 WKC, nie przewiduje już możliwości weryfikacji treści zgłoszenia na wniosek, ale wyłącznie z urzędu. Natomiast w art. 173 (w ust. 3 tego przepisu), będącym odpowiednikiem art. 65 WKC, została dodana możliwość sprostowania zgłoszenia na wniosek strony również po zwolnieniu towarów. Wobec tego, za aktualny na gruncie obowiązujących przepisów należy uznać dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), wynikający z interpretacji przepisów WKC, a w szczególności art. 78 ust. 3 WKC, który dotyczył korekty zgłoszenia po zwolnieniu towarów. Spółka wskazała na wyrok TSUE z dnia 16 lipca 2020 r., w sprawie C-97/19 Pfeifer & Langen).

Zdaniem strony wobec złożenia upoważnienia wraz ze zgłoszeniem celnym od początku możliwa była weryfikacja, że skarżąca działa w charakterze przedstawiciela bezpośredniego, a nie pośredniego. Wreszcie, symbol rodzaju przedstawicielstwa w zgłoszeniu celnym został podany w wyniku błędu, a nie świadomego wyboru, o czym świadczy treść dołączonego do tego zgłoszenia upoważnienia. Załączone do zgłoszenia celnego upoważnienie do działania w charakterze przedstawiciela bezpośredniego było jedynym otrzymanym od uczestnika i zarejestrowanym przez spółkę.

W ocenie strony skarżącej, organy celne mogły i powinny dokonać kontroli tego zgłoszenia jeszcze przed zwolnieniem towarów w trybie art. 188 UKC, ponieważ treść zgłoszenia celnego co do rodzaju przedstawicielstwa pozostawała w sprzeczności z treścią upoważnienia załączonego do tego zgłoszenia.

Zdaniem spółki nawet gdyby uznać, że organ nie miał obowiązku zweryfikować prawidłowości zgłoszenia celnego z urzędu na podstawie art. 48 UKC, to powinien był dokonać sprostowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym na podstawie art. 173 ust. 3 UKC tak, aby stan faktyczny pozostawał zgodny z treścią zgłoszenia celnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2023 r. zaskarżyła również E. I. C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B.. Skarga została zarejestrowana pod sygn. akt III SA/Lu 52/24. Importer nie uzupełnił jednak braków formalnych i fiskalnych skargi, wobec czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie postanowieniem z dnia 13 marca 2024 r. odrzucił skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej "p.p.s.a." sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, a więc nawet wtedy, gdy dany zarzut nie został wprost podniesiony w skardze.

Stan faktyczny w sprawie nie jest sporny. Z akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że skarżąca – posiadając upoważnienie udzielone przez uczestnika do działania w charakterze przedstawiciela bezpośredniego w zgłoszeniu celnym z dnia 16 grudnia 2021 r., nr [...] wskazała, że działa w charakterze przedstawiciela pośredniego.

Nie było też w sprawie kwestionowanie, że w określonym 4 miesięcznym terminie po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów dokumenty, o których mowa w § 4 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku VAT, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z ust. 2 tego przepisu nie zostały organowi przedłożone ani przez importera ani przez stronę skarżącą.

Zasadniczy spór sprowadza się do pociągnięcia do odpowiedzialności za zaległy podatek VAT skarżącej spółki jako dłużnika solidarnego w związku zadeklarowanym w zgłoszeniu celnym rodzajem przedstawicielstwa i brakiem w ocenie organu przesłanek do sprostowania zgłoszenia celnego w tym zakresie zarówno z urzędu, jak i na wniosek spółki. Na tej właśnie kwestii, co wskazano w części wstępnej uzasadnienia, skupia się cała argumentacja organu przedstawiona w zaskarżonej decyzji, jak i stanowisko skargi.

Tymczasem kwestia ta, która decyduje o tym kto powinien być adresatem decyzji odmawiającej zwolnienia od podatku VAT z tytułu importu towaru dokonanego na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 16 grudnia 2021 r., z uwagi na brak podstaw do jego zastosowania, nie została w sprawie rozstrzygnięta.

Zgodnie z art. 33 pkt. 5 w zw. z art. 33 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty należnego podatku w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła, również gdy towary zostały zwolnione od cła lub stawki celne zostały zawieszone albo obniżone do wysokości 0 %.

Zgodnie z Zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (...).

W myśl art. 38 ust. 1 ww. ustawy nieuregulowanym w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, art. 19a ust. 9-11 oraz art. 33-37 stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w przepisach celnych

Stosownie do art. 77 ust. 2 UKC, dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego (art. 77 ust. 3 UKC).

Zgłaszającym jest osoba, która składa zgłoszenie celne (...) we własnym imieniu, albo osoba, w której imieniu takie zgłoszenie (...) jest składane (art. 5 pkt 15 UKC).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 UKC każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego. Przedstawicielstwo może być bezpośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Jednocześnie zgodnie z art. 19 ust. 1 UKC podczas kontaktu z organami celnymi przedstawiciel celny zgłasza fakt wykonywania czynności na rzecz osoby reprezentowanej i określa, czy jest to przedstawicielstwo pośrednie czy bezpośrednie. Osoba, która nie deklaruje faktu wykonywania działalności w charakterze przedstawiciela celnego lub osoba, która deklaruje, że działa w charakterze przedstawiciela nie będąc do tego umocowana jest traktowana jako działająca we własnym imieniu i na własną rzecz.

Jak wynika z akt skarżąca spółka pismem z 14 listopada 2022 r. (k. 20 akt adm.), w odpowiedzi na zawiadomienie organu I instancji wystosowane w trybie art. 22 ust. 6 UKC wyjaśniła, że agent celny omyłkowo podpisał dokumenty jako przedstawiciel pośredni, oraz że spółka posiada i posiadała pełnomocnictwo udzielone przez importera do reprezentacji w formie przedstawiciela bezpośredniego. W tych okolicznościach spółka wniosła o skorygowanie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 16 grudnia 2021 r. w części dotyczącej formy pełnomocnictwa, wskazując, że jest przedstawiciel pośredni "3", a winno być przedstawiciel bezpośredni "2" .

Jak wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w przedmiotowej sprawie postępowanie organu I instancji prowadzone "z urzędu" w zakresie metody płatności podatku VAT i odmowy zwolnienia z podatku z tytułu importu towaru, zostało rozszerzone na wniosek [...] Sp. z o.o. o zmianę zapisów w zgłoszeniu celnym w polu 14 (rodzaj przedstawicielstwa), z przedstawicielstwa pośredniego na przedstawicielstwo bezpośrednie.

Jednakże zarówno decyzja organu I instancji, jak i decyzja organu odwoławczego nie zawierają rozstrzygnięcia w tym zakresie. Osnowa decyzji organu I instancji z dnia 15 września 2023 r. zawiera orzeczenie co do odmowy zwolnienia z podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru dokonanego na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 16 grudnia 2021 r. i co do sprostowania danych zawartych w tym zgłoszeniu celnym w zakresie pola 37,44 oraz 47. Nie zawiera zaś rozstrzygnięcia co do pola 14 zgłoszenia celnego. Taką decyzję organ odwoławczy utrzymał w mocy. Tymczasem strona złożyła skonkretyzowany wniosek, który powinien zostać przez organ rozstrzygnięty decyzją.

Z art. 5 pkt 39 UKC wprost bowiem wynika, że "decyzja" oznacza każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób.

Strona złożyła wniosek o sprostowanie zgłoszenia celnego w trybie art. 173 ust. 3 UKC, który wymagał od organu podjęcia rozstrzygnięcia w tej konkretnej sprawie. Zgodnie z tym przepisem, na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną.

Skoro zaś organ "rozszerzył" postępowanie prowadzone w zakresie metody płatności podatku VAT i odmowy zwolnienia z podatku z tytułu importu towaru o wniosek strony, to powinien dać wyraz temu w swoim rozstrzygnięciu, a nie w jego uzasadnieniu. Decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna zawierać i rozstrzygniecie i jego uzasadnienie, tak aby strona miała kompletną informację zarówno co do tego jak określono jej prawa lub obowiązki, które wyrażono w rozstrzygnięciu, jak też i co do tego jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony.

Tymczasem w istocie całe uzasadnienie decyzji zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego odnosi się do kwestii, której organy nie rozstrzygnęły.

Oczywiście uzasadnienie decyzji stanowi integralną jej część i wpływa na jej treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym ale ma także istotne znaczenie merytoryczne. Stanowi bowiem przedstawienie toku rozumowania organu, który poprzedza wydanie decyzji.

Jednakże nie można dopuszczać do sytuacji, w której strona miałaby wywieść treść rozstrzygnięcia z powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów. Treści rozstrzygnięcia nie można domniemywać z innych elementów decyzji. Rozstrzygnięcie, zwane osnową decyzji, formułuje uprawnienia lub obowiązki jej adresata ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji, gdyż zawiera rozwiązanie co do istoty sprawy.

Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna. Określa ona, jakie skutki (tu prawnopodatkowe) rodzi ustalony przez organ stan faktyczny i prawny sprawy. Ponadto zauważyć należy, że jednym z istotnych kryteriów kontroli sądowej rozstrzygnięcia organów jest zbadanie, czy poszczególne elementy decyzji są ze sobą spójne i logicznie powiązane.

Tym samym o ile stanowisko skargi co do zaskarżenia decyzji również w części odmowy sprostowania zgłoszenia celnego w polu nr [...] (rodzaj przedstawicielstwa) nie jest trafne, bo decyzje rozstrzygnięcia w tym zakresie nie zawierają, to za zasadny należy uznać zarzut skargi co do naruszenia art. 173 ust. 3 UKC właśnie z uwagi na brak rozstrzygnięcia co do wniosku strony.

W tych okolicznościach utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która nie spełnia standardów prawem nakazanych stanowiło naruszenie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), który ma odpowiednie zastosowanie, zgodnie z art. 73 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2024 poz. 1373), a także ogólnej zasady dwuinstancyjności postępowania, do której wprawdzie art. 73 Prawa celnego się wprost nie odwołuje, jednakże oczywistym jest, że organ odwoławczy podejmuje rozstrzygnięcie po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego powinno obejmować wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowy, a zatem także ocenę czy wszystkie wnioski i żądania strony zostały rozpatrzone. Art. 187 zawarty w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej mieści się w katalogu odesłań, o których mowa w art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo celne.

W sprawie, w której przedmiotem jest solidarna odpowiedzialność przedstawiciela pośredniego z podatnikiem za zaległości w podatku VAT nie jest dopuszczalne orzekanie bez uprzedniego rozstrzygnięcia w formie decyzji kwestii wiążącej, to jest rodzaju przedstawicielstwa, jeżeli okoliczność ta jest sporna, a w niniejszej sprawie tak jest. Jak już bowiem wskazano cała argumentacja organów jak też i skargi skupia się na zasadności przypisania stronie skarżącej statusu przedstawiciela pośredniego, który dokonał zgłoszenia celnego w dniu 16 grudnia 2021 r., nr [...]

Organ odwoławczy podnosi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wniosek spółki o sprostowanie zgłoszenia celnego w zakresie rodzaju przedstawicielstwa został złożony 11 miesięcy po złożeniu zgłoszenia celnego i w trakcie jego kontroli. Tym samym z powyższego można wywnioskować, że w sytuacji kontroli zgłoszenia "z urzędu" przez organ w zakresie podatków zgłaszający próbuje wykazać, że nie jest współodpowiedzialny za należności podatkowe, składając do organu wniosek o korektę zgłoszenia w zakresie rodzaju przedstawicielstwa - z pośredniego na bezpośrednie.

Może i taka mogła być motywacja skarżącej spółki przy złożeniu wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego. Niemniej jednak, okoliczność ta pozostaje bez znaczenia, w świetle obowiązku organu rozpatrzenia przedmiotowego wniosku.

Rozstrzygniecie w zakresie wniosku strony jest również o tyle istotne - co sądowi wiadomym jest z urzędu - ale również wynika z akt sprawy, że skarżąca spółka – posiadając upoważnienie udzielone przez uczestnika do działania w charakterze przedstawiciela bezpośredniego – w trzech przypadkach zgłoszeń celnych, tj. w niniejszej sprawie oraz w zgłoszeniu nr [...] z dnia 23 lipca 2021 r. i nr [...] z dnia 7 listopada 2021 r. wskazała, że działa w charakterze przedstawiciela pośredniego. W przypadku zgłoszenia celnego z dnia 7 listopada 2021 r. organ I instancji ostateczną decyzją z dnia 24 maja 2024 r. sprostował dane dotyczące rodzaju przedstawicielstwa (decyzja w aktach sprawy k.[...] akt adm.) Natomiast w sprawie dotyczącej zgłoszenia celnego z dnia 23 lipca 2021 r., organ I instancji wydał odrębną decyzję z dnia 5 czerwca 2023 r. nr [...] o odmowie sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie przedstawicielstwa (decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia 18 września 2023 r., nr [...] i skontrolowana przez sąd, który wyrokiem z dnia 22 lutego 2024 r. skargę oddalił - sygn. akt III SA/Lu 653/23- wyrok nieprawomocny). Następnie decyzją z dnia 15 września 2023 r. nr [...] Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. odmówił zwolnienia z podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru dokonanego na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 23 lipca 2021 r. oraz sprostował przedmiotowe zgłoszenie celne w ten sposób, że w polu 44 (dodatkowe informacje) wykreślono wpis 4PL04, zaś metodę płatności w polu 47 oznaczoną kodem "Z" zmieniono na metodę płatności o kodzie "H". Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 11 stycznia 2024 r., nr [...] Wyżej wskazana decyzja organu odwoławczego z dnia 11 stycznia 2024 r. została także skontrolowana przez tutejszy sąd, który wyrokiem z dnia 6 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Lu [...] skargę oddalił (wyrok nieprawomocny).

Z uzasadnienia wyroku w sprawie sygn. akt III SA/Lu [...] wynika zaś, że wniosek o sprostowanie zgłoszenia celnego skarżąca złożyła w okresie, w którym organ I instancji prowadził kontrolę celną dotyczącą m.in. tego zgłoszenia, a więc tak jak w niniejszej sprawie. Tym samym, co najmniej zastanawiające jest, działanie organów w zakresie odmiennego procedowania, co złożonych wniosków w zakresie sprostowania zgłoszeń celnych z dnia 23 lipca 2021 r. i z dnia 16 grudnia 2021 r. Bez wątpienia przesądzenie w pierwszej kolejności ostateczną decyzją kwestii pierwszorzędnej, a więc zasadności złożonego przez stronę żądania w zakresie sprostowania zgłoszenia celnego co do rodzaju przedstawicielstwa, a następnie orzekania w przedmiocie odmowy zwolnienia z podatku VAT z tytułu importu dokonanego na podstawie danego zgłoszenia celnego, z pociągnięciem do odpowiedzialności wszystkich dłużników jest działaniem bardziej transparentnym, przejrzystym i zabezpieczającym interesy podmiotu, który może ponosić odpowiedzialność solidarną za zaległości podatkowe dłużnika głównego.

Z tych zasadniczych przyczyn sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji, o czym orzekł w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania, które obejmują zwrot wpisu od skargi w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł i opłatę kancelaryjną od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł, sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023, poz. 1935 ze zm.).