Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 43/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38, art. 30ca ust. 1, 2 i 7
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 57a, art. 146 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi F.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2020 r. nr 0115-KDIT1.4011.306.2020.2.MK w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego F.P. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

F. P. (dalej: "wnioskodawca", "podatnik", "skarżący") w dniu 13 marca 2020 r. złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Następnie, w odpowiedzi na wezwanie organu, w dniu 8 czerwca 2020 r. podatnik uzupełnił swój wniosek.

Przedstawiając stan faktyczny, podatnik wskazał, że od 14 września 2007 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowaną w CEIDG pod nazwą F. F. P., której przedmiotem jest planowanie i projektowanie systemów komputerowych. Działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania prowadzona jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.2019.1387 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Działalność podatnika jest działalnością twórczą, kreatywną, obejmującą badania naukowe i prace rozwojowe, w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. rozumianą zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U.2018.1668 ze zm.).

W okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2018 r. wnioskodawca ponosił koszty związane z wytworzeniem i rozwijaniem programów. Działalność B+R realizowana jest z własnych zasobów finansowych, podejmowana w sposób systematyczny i ciągły w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych, innowacyjnych rozwiązań i ich komercjalizacji. Dzieła – programy komputerowe, mają charakter indywidualny, stanowią nowy wytwór intelektu. Wnioskodawca ma pełną dowolność w zakresie sposobu wyrażenia danego programu komputerowego.

W wyniku zaplanowanych i systematycznie realizowanych prac badawczo-rozwojowych powstały dwa autorskie programy komputerowe: program M. i program C. . Zgodnie z IP BOX stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. autorskie prawa do programu komputerowego. Oprogramowania w całości wytwarzane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej wnioskodawcy i jego pracowników, stanowią utwory podlegające ochronie prawnej. Całość autorskich praw majątkowych należy do wnioskodawcy. Wnioskodawca posiada komplet kodów źródłowych i kodów wynikowych, opis procedur operacyjnych i interfejsów. Wnioskodawca posiada zdefiniowane projekty badawczo-rozwojowe, zdefiniowane cele, harmonogram i zdefiniowane zasoby ludzkie i finansowe. Podatnik wyodrębnił kwalifikowane IP. Decydującym warunkiem wprowadzania nowości w programach i ich oryginalności jest ustawiczne zdobywanie wiedzy i umiejętności nie tylko w zakresie narzędzi informatycznych, ale też z różnych dziedzin nauki, technologii i działalności gospodarczej. Programy M. i C. de facto nie są pojedynczymi tworami – to zintegrowane ściśle zespoły programów zwanych potocznie systemami, ponieważ wytworzone są w różnych językach programowania i pracują w odmiennych płaszczyznach zastosowań jak obsługa interfejsów, strony internetowe, aplikacje na komórki.

Działania m.in. w zakresie B+R polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania każdorazowo zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności programów, a w rezultacie do zwiększenia sprzedaży. Prace nad nimi realizowane są w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Systemy wnioskodawcy są wysokospecjalistyczne, innowacyjne i kompleksowe. M. – bardzo dynamicznie rozwijany system w ciągu ostatnich dwóch lat, w tym też okresie został wdrożony w około 40 muzeach i instytucjach. C. – rozwój technologii w zakresie komunikacji i technik internetowych sprawia, że prace nad rozwojem systemu i ulepszaniem prowadzone są nieustająco. Aktualnie pracuje w dziesięciu firmach TSL (Transport, Spedycja i Logistyka).

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP BOX wnioskodawca zamierza skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb u.p.d.o.f.,

które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego.

Program M. to innowacyjny program dla muzeów i innych instytucji kultury w Polsce. M. to system uniwersalny, kompleksowy i elastyczny, wspomagający pracę muzeów oraz instytucji kultury, również do obsługi galerii, bibliotek a także instytucji zajmujących się dokumentowaniem oraz upowszechnianiem posiadanych lub tymczasowo powierzonych dóbr kultury i nauki.

Program C. to kompleksowy program klasy ERP dla firm z branży Transport, Spedycja i Logistyka (TSL).

Prowadzona jest odrębna od podstawowej KPR ewidencja spełniająca wymogi, z tym zastrzeżeniem, że ewidencja prowadzona jest od 1 stycznia 2019 r., przy czym oprogramowanie M. i C. zostały pierwotnie wytworzone w latach wcześniejszych, jednak systematycznie co roku się rozwija i wprowadzane są nowe wdrożenia mające na celu nadanie im na bieżąco waloru nowoczesności i innowacyjności. Wytworzone i rozwijane oprogramowania komputerowe, o których mowa we wniosku są przedmiotem udzielanych przez przedsiębiorstwo wnioskodawcy licencji na użytkowanie. Nabywcami są osoby trzecie powiązane branżowo w zakresie funkcjonalności programów: M. – muzea i galerie, biblioteki; C. – firmy spedycyjne i transportowe.

Przez użycie pojęcia "upgrade" wnioskodawca rozumie i wskazuje na odnowienie prawa do używania licencji. Upgrade nie jest odrębnym oprogramowaniem. Poprzez prowadzenie systematycznego rozwoju oprogramowania, w ramach użytego pojęcia "upgrade", mieszczą się zmiany i innowacje wprowadzone w bazowych programach M. i C. w okresie licencji, które zostały udostępnione nabywcy do korzystania w zamian za uiszczenie wynagrodzenia za udzieloną licencję. Upgrade nie jest zatem oprogramowaniem odrębnym, ale zbiorem efektów prac rozwojowych przedsiębiorstwa wnioskodawcy i innowacji w celu zapewnienia klientom dostępu do nowości w rozwiązaniach technicznych udostępnianych produktów. Charakter zawieranych przez wnioskodawcę umów licencyjnych zakłada, że nabywcy licencji po okresie licencyjnym nie tylko nie mają dostępu do "upgrade’ów", ale również możliwości do korzystania z oprogramowania. Z tego względu w zakresie zawieranych umów licencyjnych pojęcie "upgrade" nakłada się na pojęcie odnowienia, przedłużenia, wydłużenia okresu licencji.

Ulepszenia i rozwój zarówno programu M. i C.:

a) zmiany wprowadzane przez wnioskodawcę i zespół są prowadzone w sposób usystematyzowany, zaplanowany i uporządkowany, których inspiracją jest troską o nowoczesność programu oraz wyzwania stawiane przez bieżących i potencjalnych odbiorców,

b) w efekcie rozwijania/ulepszania programów dochodzi do zmian funkcjonowania oprogramowania, które zarówno pierwotnie jak i po wprowadzeniu prac innowacyjnych zachowuje charakter samodzielnego programu komputerowego, z tym zastrzeżeniem, że efektem części prac rozwojowych mogą być, i w praktyce są takie następstwa, iż w ramach oprogramowania powstają moduły, których udostępnienie nabywcy nie musi następować dla zachowania funkcjonalności pozostałej części oprogramowania,

lecz może za dodatkową opłatą, przez co program ten nabiera cech systemu. Moduły, do których klient nie nabywa licencji nie noszą charakteru samodzielnego oprogramowania, lecz stanowią jedynie funkcjonalne rozszerzenie (część oprogramowania), które może, ale nie musi być nabyte przez klienta i kwestia ta przedstawiona jest do jego decyzji i woli zawarcia mowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy prace prowadzone przez wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową?

2) Czy działalność w zakresie programu M. polegająca na jego tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu jest zgodna z przepisami o IP BOX, a utwór jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – kwalifikowanym IP?

3) Czy działalność w zakresie programu C. polegająca na jego tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu jest zgodna z przepisami o IP BOX, a utwór jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – kwalifikowanym IP?

4) Czy przychód ze sprzedaży praw użytkowania programu (licencje) kwalifikowanego IP – autorskich programów komputerowych stanowi przychód z kwalifikowanego IP?

5) Czy przychód ze sprzedaży "upgradów" kwalifikowanego IP, przez które rozumie się coroczne odnowienie licencji lub inne w wymiarze czasowym odnowienie wraz z dostarczeniem klientom kompletu wypracowanych przez ten czas nowości, stanowi przychód z kwalifikowanego IP?

6) Czy przychód ze sprzedaży usług wdrożenia kwalifikowanego IP u klientów, które polegają na personalizowaniu licencjonowanego programu do realnych warunków klienta, stanowią przychód z kwalifikowanego IP?

7) Czy przychód ze sprzedaży usług z zaimplementowaniem danych do kwalifikowanego IP polegające na zasileniu początkowego programu w dane, w tym indywidualnego importu danych z poprzednich systemów, stanowi przychód z kwalifikowanego IP?

8) Czy przychód ze sprzedaży szkoleń zawierających nowe metody m.in. szkolenia personalizowanego on-linowego w zakresie użytkowania kwalifikowanego IP stanowią przychód z kwalifikowanego IP?

9) Czy comiesięczny przychód z opieki autorskiej nad programem z kwalifikowanym IP, w których opracowuje się części programu na indywidualne zlecenia klienta, które stanowią nowe rozwiązania nie funkcjonujące w systemach, stanowią przychód z kwalifikowanego IP?

10) Czy przychód z opieki, prac doraźnych, programistycznych, dodatkowych, pomocy w zakresie kwalifikowanego IP stanowią przychód z kwalifikowanego IP?

11) Czy przychód z usług w zakresie utrzymania infrastruktury służącej dla

prawidłowego funkcjonowania kwalifikowanego IP w tym serwerów i innych urządzeń telematycznych stanowią przychód z kwalifikowanego IP?

Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedzi na wszystkie zadane pytanie są twierdzące.

Dyrektor KIS w dniu 30 czerwca 2020 r. wydał interpretację indywidualną

nr 0115-KDIT1.4011.306.2020.2.MK, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe

w odniesieniu do pytania pierwszego, drugiego (jedynie w zakresie działalności polegającej na tworzeniu oprogramowania), trzeciego (jedynie w zakresie działalności polegającej na tworzeniu oprogramowania) i czwartego oraz nieprawidłowe w pozostałej części.

Według organu, przedstawione we wniosku działania podejmowane przez podatnika spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prawa autorskie do wytwarzanego przez wnioskodawcę oprogramowania komputerowego są kwalifikowanym IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., a uzyskany przez wnioskodawcę dochód z tytułu udzielenia licencji do oprogramowania wytworzonego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. W konsekwencji podatnik jest uprawniony do zastosowania do tego dochodu preferencyjnego opodatkowania według stawki 5%.

Natomiast, w odniesieniu do utworów niebędących oprogramowaniem komputerowym, mając na względzie art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., organ stwierdził, że wnioskodawca jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Organ podniósł również, że w uzupełnieniu wniosku podatnik wskazał, iż "Upgrade nie jest odrębnym oprogramowaniem" oraz że "Poprzez prowadzenie systematycznego rozwoju oprogramowania, w ramach użytego przeze mnie pojęcia Upgrade mieszczą się zmiany i innowacje wprowadzone w bazowych programach M. i C. (...)". Z opisu zdarzenia wynika także, że w efekcie rozwijania/ulepszenia przez wnioskodawcę programów M. i C. nie powstaje samodzielny program komputerowy. Tym samym, uzyskany przez wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na zleceniodawcę praw autorskich do części oprogramowania niestanowiących kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (udzielenia licencji do tych części) nie może być zakwalifikowany do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 p.d.o.f. W konsekwencji wnioskodawcy nie przysługuje z tego tytułu również preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatku dochodowego. Zastosowanie preferencyjnej stawki 5% nie jest możliwe w odniesieniu do dochodów z tytułu: sprzedaży usług wdrożenia kwalifikowanego IP u klientów, sprzedaży usług z zaimplementowaniem danych do kwalifikowanego IP, ze sprzedaży szkoleń, z opieki autorskiej nad programem, opieki, prac doraźnych, programistycznych, dodatkowych, pomocy w zakresie kwalifikowanego IP, usług w zakresie utrzymania infrastruktury służącej dla prawidłowego funkcjonowania kwalifikowanego IP – ponieważ nie są to dochody ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego.

Podatnik, pismem z 24 lipca 2020 r., zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ww. interpretację w części, w jakiej organ uznał stanowisko skarżącego co do pytań 5, 6, 9 i 10 za nieprawidłowe, wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Podatnik zarzucił organowi:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący w zakresie prac opisanych w pyt. 9 i 10 nie wytwarza autorskich praw do programu komputerowego, podczas gdy z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżący w ramach stanu faktycznego opracowuje części programu na indywidualne zlecenie klienta oraz realizuje prace programistyczne polegające m.in. na tworzeniu nowych lub bardziej wydajnych algorytmów w oparciu o innowacyjne techniki programowania, dodawaniu nowych zaawansowanych funkcji takich jak APl oraz nowych funkcjonalnych interfejsów, a co za tym idzie wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programu komputerowego;

2) art. 30ca ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błąd w wykładni i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania, podczas gdy opisany w zakresie pyt. 5 dochód stanowi dochód z tytułu odnowienia/przedłużenia licencji na system, co do którego organ w ramach pytania 4 potwierdził prawidłowość stanowiska skarżącego, a co za tym idzie dochód ten kwalifikuje się jako dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy systemu, wzbogacanego o nowe rozwiązania ("upgrade") w ramach odnowienia licencji na dalszy okres;

3) art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błąd w wykładni i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania, podczas gdy z opisu prac odnoszących się do pyt. 9 i 10 skarżący tworzy nowe części programu komputerowego na zlecenie klienta oraz tworzy nowe lub bardziej wydajne algorytmy w oparciu o innowacyjne techniki programowania, tworzy i dodaje nowe funkcje takie jak APl oraz nowe funkcjonalne interfejsy, do których autorskie prawa majątkowe przenoszone są na rzecz zleceniodawców, a co za tym idzie skarżący osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

4) art. 30ca ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania, podczas gdy w zakresie prac odnoszących się do pyt. 6 skarżący świadczy usługi, w ramach których wytwarza autorskie prawa programu komputerowego w związku z personalizacją licencjonowanego produktu do realnych warunków klienta.

II. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2019.900 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez:

a) zajęcie stanowiska co do pyt. 5 i sformułowanie uzasadnienia co do pyt. 5, w sposób sprzeczny w stosunku do stanowiska organu co do pyt .4, które to pytania dotyczą tej samej kategorii dochodu, generowanej jedynie w odmiennych okolicznościach, tj. opłaty licencyjnej uiszczanej z tytułu udostępnienia programu oraz opłaty licencyjnej należnej z tytułu przedłużenia licencji na dalszy okres wraz z rozwiązaniami wypracowanymi w okresie trwania umowy licencyjnej;

b) niepełne przedstawienie przez organ rozważań prawnych (wykładni przepisów prawa materialnego) do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i jego poszczególnych elementów oraz do argumentacji przedstawionej przez wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska;

2) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez:

a) nieodniesienie się w pełnym zakresie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska skarżącego,

b) niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii,

c) nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego,

d) pominięcie i nierozważenie w sposób należyty przedstawionego we wniosku stanowiska podatnika oraz nieprzedstawienie argumentów, które przemawiałyby za słusznością stanowiska organu podatkowego;

3) art. 14a §1 pkt. 2 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ wykładni przepisów zawartej w Objaśnieniach podatkowych dotyczącej preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX z 16 lipca 2020 r.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wyrokiem z dnia 29 października 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 619/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że narusza ona przepis art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 O.p. w zw.

z art. 30ca u.p.d.o.f.

Dyrektor KIS wywiódł skargę kasacyjną od ww. wyroku.

Wyrokiem z 26 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 149/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie.

NSA za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie dotyczącym naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. Wskazał, że pomimo dosyć zawiłego sposobu przedstawienia przez skarżącego problemów prawnych, z którymi zwrócił się w swoim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mnogością zadanych w nim pytań oraz posługiwania się w tym wniosku bardziej językiem "informatycznym" niż prawniczym, co w pewnym stopniu można wytłumaczyć "specyfiką branży", stanowisko, jakie zajął w interpretacji Dyrektor KIS jest dosyć jasne i jednoznaczne oraz oparte na przejrzystych przesłankach, co stwarzało wystarczającą możliwość merytorycznego odniesienia się do tego stanowiska poprzez jego afirmację bądź zanegowanie.

NSA zauważył, że w swojej ocenie prawnej wyrażonej w interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego odnośnie do pytań nr 1 i nr 4 z wniosku, a więc uznał, że prace prowadzone przez skarżącego stanowią działalność badawczo-rozwojową, a przychód ze sprzedaży licencji autorskich programów komputerowych stanowi przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Uznał również za częściowo prawidłowe stanowisko skarżącego co do pytań nr 2 i nr 3 w zakresie działalności polegającej na tworzeniu oprogramowania (pytanie te dotyczyły również rozwijania i ulepszania oprogramowania).

Natomiast powołując się przede wszystkim na art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. uznał stanowisko skarżącego w pozostałym zakresie za nieprawidłowe. Organ ten dowodził, powołując się na stanowisko samego Skarżącego wyrażone w uzupełnieniu wniosku, że tzw. "upgrade" (pytanie nr 5) nie jest odrębnym oprogramowaniem, a prowadzone w jego ramach prace ulepszające i rozwijające program bazowy nie prowadzą do powstania samodzielnego programu komputerowego, a zatem same w sobie nie stanowią kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Z tego samego powodu, a więc takiego, że nie są to dochody ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, nie stanowią więc dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dochody uzyskiwane przez skarżącego z realizowanych przez niego przedsięwzięć, opisanych w pytaniach nr 5, 6, 9 i 10.

Według NSA, stanowisko sądu I instancji, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów formalnych z art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz narusza przez to również art. 121 § 1 w zw. art. 14h O.p., pomimo obszernych dosyć wywodów w tym zakresie, w dużej mierze oparte jest na gołosłownych i ogólnych twierdzeniach oraz nieprawidłowym uznaniu, że wadą tej interpretacji jest brak odniesienia się w niej do Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r.

Ostatecznie NSA wskazał, że uznanie za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie dotyczącym art 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. ma to znaczenie, że w ponownym postępowaniu zadaniem sądu I instancji będzie ocena zaskarżonej do tego sądu interpretacji indywidualnej w kontekście zarzutów skargi dotyczących prawa materialnego. Wprawdzie sąd I instancji w uchylonym wyroku w pewnym zakresie odniósł się do tych kwestii, ale w daleko niewystarczającym stopniu, tak aby mogło to stanowić płaszczyznę oceny tej wypowiedzi przez NSA, albowiem w wyroku tym dominującym wątkiem było jednak dowodzenie przez ten sąd, że wydana interpretacja nie odpowiadała wymogom formalnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1492, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2023 r. poz. 1634), dalej jako: "p.p.s.a.", w przypadku istnienia istotnych wad

w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (tak m.in. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 239/23).

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a., stosownie do którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 26 lipca 2023 r. w sprawie II FSK 149/21 sąd drugiej instancji jednoznacznie wskazał, że wydana przez organ interpretacja indywidualna posiada cechy: jednoznaczności, precyzyjności

i bezwarunkowości i wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy zadaniem sądu pierwszej instancji będzie ocena zaskarżonej interpretacji w kontekście zarzutów skargi dotyczących prawa materialnego.

Dokonując oceny zastosowanych przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy zauważyć, że wprowadzona z dniem

1 stycznia 2019 r. do ustawy podatkowej instytucja ulgi IP Box, to preferencyjna stawka podatku dochodowego, dzięki której podatnik, o ile spełni warunki przewidziane

w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zastosować obniżoną, 5% stawkę w miejsce stawek 17% lub 32% (skala podatkowa), bądź 19% stawki podatku linowego (art. 30ca u.p.d.o.f.). W tym celu podatnik powinien osiągać dochody

z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego, 5% stawkę można stosować tylko do wskazanych dochodów, ponadto spełnić należy szereg wskazanych

w ustawie warunków - przedmiot ochrony wymienionych praw powinien zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej oraz podatnik powinien prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub osób prawnych, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Jak wynika z treści uzasadnienia ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U.

z 2018 r. poz. 2193), "Proponowane rozwiązanie zostało wdrożone i funkcjonuje w wielu innych krajach, między innymi w Holandii, Wielkiej Brytanii, Irlandii, Luksemburgu, Słowacji, Francji czy na Węgrzech, pod różnymi nazwami Patent Box, Intellectual Property Box, IP Box czy Knowledge Development Box, a stosowane mechanizmy ulgi polegają na opodatkowaniu dochodów z praw własności intelektualnej obniżoną stawką podatkową (np. w Wielkiej Brytanii - 10%), czy zwolnieniu części tych dochodów

z opodatkowania (np. 80% w Luksemburgu)". Z uzasadnienia do projektu (Druk nr 2860) wynika nadto, że "do głównych celów projektowanej zachęty podatkowej należy między innymi zwiększenie atrakcyjności prowadzenia w Polsce działalności badawczo-rozwojowej przez polskie i zagraniczne przedsiębiorstwa, zmiana modelu ekonomicznego na gospodarkę opartą na wiedzy, a także zwiększenie świadomości

w zakresie praw własności intelektualnej jako potencjalnych źródeł przychodów". Ustawodawca zakładał, iż przedmiotowa ulga będzie prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia

i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Rozwiązanie to miało być również ważną inicjatywą, która czyni system podatkowy konkurencyjnym i atrakcyjnym dla firm rozwijających wysokie technologie, wspiera rozwój i inwestycje oraz kreuje wysoko jakościowe miejsca pracy

w innowacyjnych sektorach. Projektowana ulga miała więc pełnić funkcję retencyjną dla innowacyjnych rozwiązań i w rezultacie zapobiegać lokowaniu przez przedsiębiorców posiadanych praw własności intelektualnej w krajach, które oferują niższe opodatkowanie dla firm uzyskujących przychody z komercjalizacji tych praw.

To co wymaga podkreślenia, to fakt, że ulga IP Box nie została skierowana do żadnej konkretnej grupy zawodowej, w tym do tych grup zawodów, które są powszechnie uznawane za twórcze. Istotą ulgi jest bowiem przede wszystkim to, że działania twórcze (wpisane w niektóre aktywności zawodowe) muszą być wykonywane w ramach prac badawczych lub/i prac rozwojowych (B+R), jak też muszą być objęte ochroną dotyczącą praw własności intelektualnej. Nie każde zatem działanie twórcze i uzyskiwany z niego dochód mogą być uprzywilejowane w opodatkowaniu przez zastosowanie omawianej ulgi.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika

w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu

z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (tzw. ulga IP Box) jest dochód, który łącznie spełnia następujące warunki:

- został osiągnięty w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc działalności która spełnia warunki określone w art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ustawy;

- jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika

w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (tzw. kwalifikowanym IP) jest więc prawo własności intelektualnej, które spełnia łącznie następujące warunki:

- jest jednym z rodzajów praw własności intelektualnej, które ustawodawca wymienił

w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.;

- podlega ochronie prawnej na podstawie odrębnych przepisów;

- jego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika

w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata)

z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód z kwalifikowanego IP jest katalogiem zamkniętym.

Istotną w niniejszej sprawie była zatem w pierwszej kolejności ocena przedstawionego we wniosku zakresu i sposobu wykonywania działalności skarżącego w świetle powyższych przepisów w celu stwierdzenia, czy prowadzi on czynności badawczo – rozwojowe, a w ich ramach wytwarza, rozwija lub ulepsza narzędzia informatyczne

i programy komputerowe, do których przysługuje mu prawo autorskie. Przypomnieć przy tym należy, że stanowisko skarżącego w tym przedmiocie należy do sfery oceny prawnej (stanowiska prawnego wnioskodawcy), podlegającej stosownej ocenie organu interpretującego, nie zaś stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, co w sposób wyraźny wynika z wyroków sądowych wydanych w niniejszej sprawie na etapie kontroli postanowienia organu o pozostawieniu wniosku strony bez rozpatrzenia.

Skarżący we wniosku wskazał, że prowadzi działalność, której przedmiotem jest planowanie i projektowanie systemów komputerowych, w wyniku zaplanowanych

i systematycznie realizowanych prac badawczo-rozwojowych powstały dwa autorskie programy komputerowe: program M. i program C., które stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. autorskie prawa do programu komputerowego. Organ zgodził się co tego, że prace prowadzone przez skarżącego stanowią działalność badawczo – rozwojową, zgodził się także ze stanowiskiem skarżącego co do tego, że przychód ze sprzedaży praw do użytkowania programu – licencji kwalifikowanego IP – autorskich programów komputerowych stanowi przychód

z kwalifikowanego IP. Jednocześnie jednak zdaniem organu działalność skarżącego zarówno w zakresie programu M. jak i programu C., jedynie polegająca na tworzeniu tychże programów jest zgodna z przepisami IP Box. Zgodności takiej organ nie przyznał działaniom podatnika polegającym na rozwijaniu i ulepszaniu programów. Organ także nie uznał za przychód z kwalifikowanego IP przychodu ze sprzedaży "upgragów", ani też przychodu ze sprzedaży usług wdrożenia kwalifikowanego IP, implementowania danych do programów, ze sprzedaży szkoleń, opieki autorskiej, prac doraźnych

i utrzymania infrastruktury.

Rozważania zatem należy rozpocząć od definicji pojęcia: "działalność badawczo-rozwojowa". Zostało ono wyjaśnione przez ustawodawcę w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Jest to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, przy czym znaczenia pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" zostały określone odrębnie odpowiednio w art. 5a pkt 39

i 40 ustawy. Użycie w ustawie dywizu (łącznika międzywyrazowego) oznacza, że pojęcia te mają charakter równorzędny.

Przy definiowaniu zbioru kryteriów umożliwiających rozpoznanie działalności badawczo-rozwojowej znaczenie ma Podręcznik Frascati 2015 OECD oraz odwołujące się do niego w wielu aspektach Objaśnienia Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, wydane na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p. Jak wynika z obu wskazanych źródeł, a w szczególności Objaśnień MF, dokonując wykładni art. 30ca ust. 1 u.o.p.d.f. należy uwzględnić nade wszystko jego rozumienie językowe, nie pomijając jednak wykładni celowościowej (odnoszącej się do opisanego powyżej ratio wprowadzenia do ustawy podatkowej omawianej regulacji) oraz wykładni systemowej, uwzględniającej m.in. stanowisko OECD związane z wprowadzeniem ulgi IP Box. Zgodnie z nim, wszelkie projektowane oraz wprowadzane regulacje w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej muszą być spójne z wypracowanym przez OECD stanowiskiem dotyczących reżimów podatkowych przewidujących w swoich regulacjach szczególny sposób opodatkowania dochodów

z praw własności intelektualnej oraz z wytycznymi OECD w ramach inicjatywy Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) zawartymi w raporcie dotyczącym Działania nr 5 – Efektywne zwalczanie szkodliwych praktyk podatkowych przy uwzględnieniu transparentności i rzeczywistej działalności podatników. W konsekwencji państwa, w których już funkcjonuje ulga Innovation Box, jak również państwa planujące wprowadzenie przedmiotowych rozwiązań są zobowiązane do dostosowania swoich regulacji do wytycznych wynikających z Działania nr 5 BEPS" (druk nr 2860 Sejm VIII kadencji).

Mając na uwadze powyższe, treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można, a wręcz należy zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Ponadto, istotną metodą wykładni przepisów o IP Box winna być wykładnia systemowa z uwzględnieniem istotnego kontekstu przepisów o IP Box, jakim jest BEPS Plan Działania nr 5. W tym celu należy zwrócić szczególną uwagę na to, czy językowe znaczenie przepisów o IP Box, potwierdzone wykładnią systemową oraz wykładnią celowościową, umożliwia przyznanie preferencji podatkowej tylko i wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego

z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej

z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP.

W Podręczniku Frascati 2015, który stał się standardem międzynarodowym w dla badań statystycznych sfery B+R w państwach członkowskich OECD wskazano, że "Zainteresowanie pomiarem działalności badawczej i rozwojowej wynika z jej potencjału – może ona w znacznym stopniu przyczyniać się do wzrostu gospodarczego i dobrobytu krajów. Nowa wiedza wynikająca z działalności B+R może zostać wykorzystana w celu zaspokojenia potrzeb krajowych i sprostania globalnym wyzwaniom oraz do poprawy ogólnego dobrostanu społeczeństwa. Wyniki działalności B+R mają wieloraki wpływ na osoby, instytucje, sektory gospodarki i kraje – zarówno rozwinięte, jak i rozwijające się" (pkt 1.2 ww. podręcznika). Z kolei w raporcie BEPS nr 5 OECD wskazało na to, że branże intensywnie korzystające z własności intelektualnej są kluczowym motorem wzrostu

i zatrudnienia oraz że kraje mogą swobodnie oferować zachęty podatkowe na badania

i rozwój (B+R), pod warunkiem, że są udzielane na zasadach ustalonych przez Forum OECD ds. Szkodliwych Praktyk Podatkowych (FHTP) (pkt 26 Raportu BEPS 5).

Zgodnie z Podręcznikiem Frascati, aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność badawczo - rozwojową, musi spełniać pięć podstawowych kryteriów. Musi być: nowatorska (w ten sposób zwiększa zasoby wiedzy); twórcza (czynnik ludzki, oryginalny wynik); nieprzewidywalna (można zakładać prawdopodobieństwo osiągnięcia sukcesu, ale nigdy nie ma 100% pewności, że efekt zostanie osiągnięty; pewność jest charakterystyczna wyłącznie dla działalności rutynowej i powtarzalnej); metodyczna (systematyczna) i możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Powyższe kryteria wynikają z faktu, że działalność B+R jest zawsze ukierunkowana na nowe odkrycia, oparte na oryginalnych koncepcjach. Z reguły nie ma pewności co do ostatecznego wyniku (lub przynajmniej co do ilości czasu i zasobów potrzebnych do jego osiągnięcia), działalność jest planowana i budżetowana (nawet jeśli jest realizowana przez osoby fizyczne), a ma na celu osiągnięcie wyników, które mogłyby być swobodnie przenoszone lub sprzedawane na rynku (pkt. 2.7).

Wynikające z przepisu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. -Prawo o szkolnictwie wyższym, zastrzeżenie, że prace rozwojowe nie obejmują rutynowych okresowych zmian, nawet jeżeli mają one charakter ulepszeń, zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi B+R tych przejawów aktywności podatnika, które z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych, pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług. Działalność badawczo-rozwojowa zawsze musi być bowiem ukierunkowana na nowe odkrycia (udoskonalenia), oparte na oryginalnych koncepcjach lub hipotezach (pkt 2.6 i 2.9). To ukierunkowanie na nowe odkrycie nie musi mieć charakteru globalnego, jednak przymiot nowości dla danego przedsiębiorstwa nie może w tym wypadku polegać na wprowadzeniu rozwiązań znanych już danej branży. Z działalności badawczo-rozwojowej wyłączone są bowiem działania podejmowane w celu kopiowania, naśladowania lub realizowania tzw. inżynierii wstecznej jako środka zdobywania wiedzy, bo nie ma ona charakteru nowatorskiego (2.15). Oznacza to, że nawet jeśli w przedsiębiorstwie wprowadzono ulepszenia i innowacje w stosunku do dotychczas posiadanych przez to przedsiębiorstwo zasobów, to jednak nie będą one posiadać charakteru prac badawczo-rozwojowych, jeśli "nowatorskość" ta jest wyłącznie dostosowaniem możliwości i poziomu gospodarczego danego przedsiębiorstwa do ukształtowanych już na rynku lub w branży rozwiązań. Takie recypowanie istniejących już metod, procesów, usług i produktów do potrzeb konkretnego przedsiębiorcy nie ma w żadnym razie charakteru kreatywnego, czyli twórczego (nie powstaje oryginalny wynik).

Zgodnie z treścią powoływanych przez stronę Objaśnień Ministerstwa Finansów, twórczy charakter działalności może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Istotny jest zatem element celowościowy w postaci wykorzystania zwiększonych zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te będą funkcjonować w skali mikro, obejmując wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też makro – w zasięgu całego państwa lub globalnie. Nowatorskość pracy twórczej w ramach działalności badawczo–rozwojowej (lub wyłącznie rozwojowej) z założenia powoduje, że jej wynik jest nieprzewidywalny, ale efekt końcowy jest możliwy do odtworzenia (nie jest to zatem działanie przypadkowe) i do przeniesienia.

W Podręczniku Frascati wskazano, że tworzenie oprogramowania stanowi integralną część wielu przedsięwzięć (...). Składnik takich przedsięwzięć związany

z tworzeniem oprogramowania komputerowego może zostać zaklasyfikowany jako B+R, jeżeli dzięki niemu dokonuje się postęp w dziedzinie oprogramowania komputerowego (2.68). Postępy w tej dziedzinie mają zazwyczaj charakter przyrostowy, nie zaś rewolucyjny. Opracowanie ulepszonej wersji programu (tzw. upgrade), dodanie nowych elementów lub zmiana istniejącego programu lub systemu może kwalifikować się do działalności B+R, jeśli pociąga za sobą postęp nauki lub techniki prowadzący do zwiększenia zakresu wiedzy w tej dziedzinie. Z kolei wykorzystanie oprogramowania do nowych aplikacji czy celów nie stanowi postępu (pkt. 2.70).

Zgodnie z Podręcznikiem Frascati, czynności rutynowych związanych

z oprogramowaniem nie uznaje się za działalność B+R. Czynności te obejmują prace nad zmianami związanymi z konkretnym systemem lub programem, który był publicznie dostępny przed rozpoczęciem prac. Wyłączone z zakresu B+R są również problemy techniczne, które rozwiązano w poprzednich projektach dotyczących tych samych systemów operacyjnych i architektury komputerowej. Rutynowa konserwacja komputerów i oprogramowania nie jest zaliczana do działalności B+R (pkt 2.72). Czynności uznawane za B+R w ramach działalności programistycznych

i informatycznych to: tworzenie nowych systemów operacyjnych lub języków; projektowanie i wdrażanie nowych wyszukiwarek opartych na oryginalnych technologiach; działania zmierzające do rozwiązywania konfliktów w ramach sprzętu lub oprogramowania oparte na procesie reorganizacji systemu lub sieci; tworzenie nowych lub bardziej wydajnych algorytmów opartych na nowych technikach; tworzenie nowych

i oryginalnych technik szyfrowania lub zabezpieczeń. Z kolei czynności nieuznawane za B+R to: tworzenie aplikacji biznesowych i systemów informatycznych na podstawie znanych metod i istniejących narzędzi informatycznych; dodawanie funkcjonalności dla użytkownika w istniejących programach użytkowych (w tym podstawowe funkcje związane z wprowadzaniem danych); tworzenie stron internetowych lub oprogramowania przy użyciu istniejących narzędzi; stosowanie standardowych metod szyfrowania, weryfikacji bezpieczeństwa i testowania integralności danych; dostosowanie produktu do konkretnego zastosowania, chyba że w trakcie tego procesu zostanie wytworzona wiedza, która znacząco ulepszy program podstawowy; rutynowe usuwanie błędów w istniejących systemach i programach (debugging), chyba że ma to miejsce przed zakończeniem procesu prac rozwojowych (2.72). Są to czynności rutynowe związane z oprogramowaniem, nie pociągające za sobą postępu naukowego czy technicznego ani wyeliminowania niepewności o charakterze technicznym.

Na gruncie krajowym, w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów podkreślono (podobnie jak w prawie unijnym), że działalność badawczo-rozwojowa musi spełniać łącznie kryteria twórczości, systematyczności, zwiększenia zasobów wiedzy (w zakresie badań naukowych) lub wykorzystanie istniejącej lub zwiększonej wiedzy (w zakresie prac rozwojowych) do tworzenia nowych zastosowań. Element twórczy musi wnosić obiektywnie nową jakość, wartość, być "nowym wytworem intelektu", niezależnie od progu skalowości takiego działania. Rezultat pracy nie jest twórczy, jeśli istnieje już uprzednio wytworzone dzieło o takim samym charakterze i zastosowaniu. Twórczość wyklucza również działanie rutynowe, w pojęciu przywoływanym już powyżej, o którym stanowi Podręcznik Frascati. Dlatego, nie można kwalifikować do działalności B+R całości działalności informatyka – programisty, ale tylko takie konkretne jego działania, które łącznie spełniają omawiane kryteria prac badawczo-rozwojowych.

Dla zastosowania ulgi IP Box nie wystarczy jednak rozpoznanie w działalności podatnika prac badawczo-rozwojowych. Ich efektem musi być nadto powstanie kwalifikowanego IP (w wypadku wnioskodawcy – autorskiego prawa do programu komputerowego). W pkt 74 i pkt 75 Objaśnień Ministerstwa Finansów wskazano, że "Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa

o prawie autorskim i prawach pokrewnych (u.p.a.p.p.), nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej

i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego

i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego".

Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2509, dalej: u.p.a.p.p.), programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Przy ochronie udzielanej programom komputerowym należy zatem uwzględnić definicję utworu (art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p.), zgodnie z którą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony

w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia; utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 u.p.a.p.p.); ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 u.p.a.p.p.). Z art. 74 ust. 2 ww. ustawy wynika, że ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jak wynika zatem z przedstawionych powyżej treści możliwość zastosowania wobec konkretnego podatnika obniżonej 5-procentowej stawki w miejsce stawek skali podatkowej bądź stawki podatku linowego występuje, gdy spełnione są następujące warunki:

- podatnik osiąga dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego - 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów;

- przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) jest wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

- podatnik prowadzi ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy PIT lub CIT, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Odnosząc się do oceny stanowiska zajętego przez organ interpretacyjny

w rozpoznawanej sprawie zauważyć w pierwszej kolejności należy, że niezasadnie organ ograniczył możliwość zastosowania ulgi IP względem podatnika jedynie do działalności polegającej na tworzeniu programu M. oraz tworzeniu programu C., jest to stanowisko pozostające w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., przepis ten bowiem wprost stanowi o nie tylko o wytwarzaniu, lecz także

o rozwijaniu i ulepszaniu. Zatem jeżeli tylko czynności polegające na wytwarzaniu, rozwijaniu czy ulepszaniu programu komputerowego są podejmowane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, i prowadzą do wytworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów odmiennych o produktów będących przedmiotem tychże działań, to brak jest podstaw do zgodnego z treścią

i celem przepisu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. twierdzeń, że jedynie proces tworzenia może być procesem kwalifikującym do korzystania z przedmiotowej ulgi. Podkreślenia wymaga, że skarżący przestawiając stan faktyczny wskazał, że także czynności polegające na rozwijaniu i ulepszaniu istniejących już programów komputerowych realizowane są w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, zmierzają do poprawy użyteczności i funkcjonalności programów. Zdaniem sądu zatem odpowiedź organu na pytanie 2 i 3 nie może być uznana za w pełni prawidłową.

Dodatkowo w tej kwestii można wskazać, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.447.2020.2.MJ uznał prawo do gry komputerowej, której wnioskodawca dokonał ulepszenia/rozwinięcia za kwalifikowane prawo własności indywidualnej w rozumieniu art. 30 ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej spawie jednak organ interpretacyjny działalność w postaci ulepszenia i rozwijania programu komputerowego wyeliminował

z możliwości uznania za zgodną z przepisami IP. Takie postępowanie organu należy uznać za sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

W podobny sposób także należy ocenić odpowiedź na zapytanie skarżącego postawione w pytaniu 5, a dotyczące możliwości uznania przychodu ze sprzedaży "uprgadów" kwalifikowanego IP. Aby odpowiedzieć prawidłowo na to pytanie należy zdefiniować pojęcie "upgrade" w odniesieniu do konkretnego ocenianego stanu faktycznego, a następnie tak zdefiniowane pojęcie poddać ocenie o jakiej mowa była powyżej, czyli czy czynności w wyniku, których taki "upgrade" powstaje mogą być zakwalifikowane jako rozwinięcie lub ulepszenie produktu w ramach działalności badawczo – rozwojowej podatnika, czyli w ramach takiej działalności w wyniku której powstaje zmieniony, ulepszony produkt (art. 4 ust. 3 prawa autorskiego). Jednocześnie jednak działania podatnika, jak to wynika z końcowej treści art. 4 ust. 3 prawa autorskiego nie mogą stanowić działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktu.

W przedmiotowej sprawie skarżący wskazał, że przez "upgrady" w jego przypadku to coroczne odnowienie licencji lub inne w wymiarze czasowym odnowienie wraz

z dostarczeniem klientom wypracowanych przez ten czas nowości, wyjaśnił także, że "upgrade" nie jest odrębnym oprogramowaniem i podał, że przez prowadzenie systematycznego rozwoju oprogramowania w ramach tego pojęcia mieszczą się zmiany i innowacje wprowadzone w bazowych programach M. i C. w okresie licencji, które zostały udostępnione nabywcy do korzystania w zamian za uiszczenie wynagrodzenia za udzieloną licencję. Dalej skarżący we wniosku wskazał, że "upgrade" jest zbiorem efektów prac rozwojowych jego przedsiębiorstwa i innowacji w celu zapewnienia klientom dostępu do korzystania w zamian za uiszczenie wynagrodzenia za udzieloną licencję. Zatem "upgrade" cechuje względem pierwotnej wersji programu nowość będąca wynikiem podjęcia działań innowacyjnych przez podatnika, są to programy inne od pierwotnych zawierające zmiany i z tego tytułu klient uiszcza wynagrodzenie za odnowioną licencję. Zwrócić w tym miejscu należy uwagą na okoliczność, że skarżący nie wskazał, że "upgrade" nie jest oprogramowaniem, ale wskazał na to, że nie jest to oprogramowanie odrębne od podstawowej jego wersji. Skoro "upgrade" powstaje w wyniku zmian i innowacji i jest efektem prac rozwojowych, to trudno jest bronić stawianej przez organ tezy, że chodzi tu o część oprogramowania niestanowiącą kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Podkreślenia wymaga także, że samodzielność wytworzonego w ramach działalności badawczo rozwojowej produktu nie jest czynnikiem warunkującym możliwość korzystania z omawianej preferencji podatkowej, a jego nowość czy innowacyjność.

Niewątpliwie "upgrade" zarówno programu M. jak i programu C. jest tworzony w punktu widzenia działalności twórczej cechowanej innowacyjnością

w podobny sposób jak i sam program, w wyniku tychże działań powstaje nowy produkt zawierający w sobie podstawowe oprogramowanie, zatem zdaniem sądu brak jest podstaw aby takiego "upgradu" nie traktować jako programu komputerowego podlegającego ochronie na podstawie art. 74 prawa autorskiego i stanowiącego kwalifikowane prawo własności intelektualnej na podstawie art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Podkreślić w tym miejscu należy, że katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty jest w u.p.d.o.f. i obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz – co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań".

Działalność twórcza jednak powinna być odróżniona od działalności polegającej na obsłudze wytworzonego w ramach IP produktu. Jeżeli bowiem działalność podatnika, tak jak jest to w rozpoznawanej sprawie polega nie tylko na wytworzeniu, rozwinięciu czy ulepszeniu programu komputerowego w ramach działalności badawczo rozwojowej, lecz także na wykonywaniu czynności obsługujących tenże program komputerowy takich jak: wdrożenie programu u klienta, wprowadzaniu danych klienta do programu, prowadzenie szkoleń, sprawowanie opieki nad programem, czy utrzymywanie infrastruktury, to działania takie nie stanowią kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Dochody osiągane przez podatnika z działań opisanych w pytaniach 6-11 nie stanowią dochodów ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, a dochody ze świadczonych usług związanych z szeroko rozumianą obsługą tego programu.

Mając powyższe względy na uwadze sąd uznał, że dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia przepisu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest prawidłowa i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ weźmie pod uwagę przedstawioną

w powyższych rozważaniach wykładnię art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Rozstrzygnięcie o kosztach zapadło na podstawie art. 200 p.p.s.a., który statuuje zasadę odpowiedzialności organu za wynik postępowania sądowoadministracyjnego.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).