Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 441/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 88 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust.1 pkt 3 i 4
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2024 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2024 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.194.2024.4.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" S.A. (dalej: wnioskodawca//spółka) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z 28 czerwca 2024 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.194.2024.4.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy 27 marca 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wpłynął wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków. Wniosek został uzupełniony pismem z 29 maja 2024 r.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność w branży informatycznej. Zatrudnia pracowników oraz współpracuje z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, zatrudnionymi na podstawie umowy zlecenia lub kontraktu menedżerskiego, z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą tzw. B2B (współpracownicy). Zamierza nawiązać również współpracę z podmiotami pośredniczącymi w zatrudnieniu, które udostępniają personel na zasadzie tzw. outsourcingu personelu ("outsourcerów"). Pracownicy, współpracownicy oraz outsorcerzy określeni zostali łącznie jako personel.

Aby pozostać konkurencyjnym pracodawcą i zleceniodawcą oraz sprostać warunkom rynku pracy podejmuje szereg działań o charakterze motywacyjnym, umacniającym więzi z personelem. Zmierzając do podniesienia atrakcyjności pracy, przyciągnięcia nowego personelu oraz zatrzymania wartościowych członków personelu w swoich strukturach, zamierza wprowadzać różne benefity które, zmniejszą prawdopodobieństwo odejścia personelu do konkurencji, zwiększą efektywność pracy, co przełoży się na zwiększenie osiąganych przychodów. Zamierza ponosić wydatki w celu uatrakcyjnienia pracy w lokalizacjach/biurach (miejscach prowadzenia działalności). Personelowi będą udostępnione świadczenia w następujących okolicznościach:

a) podczas wykonywania zadań w biurze świadczenia w postaci wydatków na: zakup owoców i przekąsek, jogurtów, płatków śniadaniowych i napojów do ogólnodostępnych pomieszczeń socjalnych, usługi cateringowe, dofinansowanie posiłków, (np. pizza z okazji dnia programisty, catering dla zespołu projektowego, bony na catering "pyszne.pl"), na zakup dodatkowych ponad mydło i papier toaletowy, środków higieny osobistej w biurach (w toaletach), (np. kremy do rąk, środki higieny intymnej, dezodoranty),

b) podczas przerw w trakcie pracy podczas pobytu w biurze, świadczenia w postaci wydatków: na zakup owoców i przekąsek, jogurtów, płatków śniadaniowych i napojów do ogólnodostępnych pomieszczeń socjalnych, na poczęstunki świąteczne (kawa, herbata ciastka, pączki), na usługi cateringowe, dofinansowanie posiłków, (np. pizza z okazji dnia programisty, catering dla zespołu projektowego, bony na catering "pyszne.pl"), na zakup dodatkowych ponad mydło i papier toaletowy, środków higieny osobistej w biurach, (np. kremy do rąk, środki higieny intymnej, dezodoranty udostępnianych w toaletach), na zakup konsoli do gier, gier planszowych, sprzętu muzycznego (gitary) do stref relaksu dostępnych w biurach, na spotkania w biurach wnioskodawcy i webinaria m.in. z dietetykami, fizjoterapeutami, masażystami, lekarzami promującymi kulturę fizyczną oraz zdrowy styl życia, akcje employer brandingu, poszukiwanie drobnych upominków ukrytych w firmie takich jak kawa, piwo kraftowe, mech chrobotek w doniczce itp.,

c) w innych okolicznościach świadczenia w postaci wydatków:

*na poczęstunki świąteczne (kawa, herbata, ciastka, pączki) - święta Bożego Narodzenia czy Wielkanocy,

*na zakup lub wynajem sprzętu i strojów sportowych dla tzw. firmowych activ teamów - eventy organizowane dla personelu albo ogólnopolskie wydarzenia sportowe,

*na upominki świąteczne oraz upominki z różnych okazji związanych z działalnością Wnioskodawcy, (np. 25 lub 30-lecie działania wnioskodawcy, dnia programisty). Przykładowe upominki to, np. kubek, notes, list, wino, miód, dżem, czekolada, plecak, wraz z kosztami opakowania i wysyłki - Święta i wymienione uroczystości/okoliczności,

*na upominki i drobne prezenty w związku z wewnętrznymi firmowymi wydarzeniami i konkursami aktywizującymi dzieci personelu, (np. upominki za rysunki, pisanki, kartki wakacyjne, świąteczne i mikołajkowe itp.) - eventy organizowane dla Personelu,

*nagrody w konkursach (na nazwę salki w biurze, na najlepsze zdjęcie z wakacji) takie jak vouchery do kina, bon na dowolną atrakcję, bon na badania - eventy organizowane dla personelu,

*na akcje employer brandingu, poszukiwanie drobnych upominków ukrytych w firmie takich jak kawa, piwo kraftowe, mech chrobotek w doniczce itp.

*na pakiety startowe (kubki, notesy, plecaki i inne gadżety w większości z firmowym logo), które wręczane są każdej nowozatrudnionej osobie - na rozpoczęcie pracy dla nowego personelu.

Z tytułu poniesienia wydatków wnioskodawca będzie otrzymywał faktury z wykazaną kwotą podatku VAT. Faktury będą dokumentować prawie wszystkie wymienione wydatki. Wyjątkiem będą usługi świadczone przez usługodawców nie będących podatnikami VAT i bony na usługi medyczne, które udokumentowane będą zwykłą fakturą oraz z wyjątkiem bonów różnego przeznaczenia takich jak: bony na catering "pyszne.pl" (bony różnego przeznaczenia), które zostaną udokumentowane notami obciążeniowymi.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca postawił pytanie: czy będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, z wyłączeniem wydatków wymienionych w art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 361, zwanej dalej ,,ustawą o VAT")?

W ocenie wnioskodawcy będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, z wyłączeniem wydatków wymienionych w art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności usług gastronomicznych.

Zdaniem wnioskodawcy wymienione w opisie stanu faktycznego świadczenia nabywane są dla personelu wykonującego dla niego pracę w związku z jego opodatkowaną działalności, czyli w związku z odpłatnymi i opodatkowanymi zamówieniami klientów.

W ocenie wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych zachodzi w sposób pośredni, gdyż co prawda udostępnione artykuły nie przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez wnioskodawcę, jednak poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, w szerszej perspektywie mają wpływ na generowanie sprzedaży opodatkowanej.

Zdaniem wnioskodawcy podobnie prezenty przekazane pracownikom będą miały pośredni związek z działalnością opodatkowaną firmy ponieważ obdarowanie prezentami personelu wpływa na pozytywną atmosferę w pracy, na zacieśnianie więzi między spółką a personelem, buduje poczucie tożsamości ze spółką. Pozytywne relacje co do zasady przekładają się na większe zaangażowanie personelu i lojalność oraz produktywność. Dobrze zgrany zespół jest bardziej efektywny i wydajny zaś zadowolony personel mniej chętnie odejdzie do konkurencji.

Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 28 czerwca 2024 r., opisanej na wstępie, uznał stanowisko wnioskodawcy za:

I. nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu:

- wydatków ponoszonych w związku z wykonywaniem zadań w biurze, (tj. wydatków na: zakup owoców i przekąsek, jogurtów, płatków śniadaniowych i napojów do ogólnodostępnych pomieszczeń socjalnych, usług cateringowych, dofinansowanie posiłków - np. pizzy z okazji dnia programisty, cateringu dla zespołu projektowego, bonów na catering "pyszne.pl", na zakup dodatkowych ponad mydło i papier toaletowy, środków higieny osobistej w biurach/w toaletachnp. kremów do rąk, środków higieny intymnej, dezodorantów),

- wydatków ponoszonych w związku z przerwami w trakcie pracy podczas pobytu w biurze, (tj. wydatków na: zakup owoców i przekąsek, jogurtów, płatków śniadaniowych i napojów do ogólnodostępnych pomieszczeń socjalnych, na poczęstunki świąteczne (kawa, herbata ciastka, pączki), na usługi cateringowe, dofinansowanie posiłków, (np. pizzy z okazji dnia programisty, cateringu dla zespołu projektowego, bonów na catering "pyszne.pl"), na zakup dodatkowych ponad mydło i papier toaletowy, środków higieny osobistej w biurach, (np. kremów do rąk, środków higieny intymnej, dezodorantów udostępnianych w toaletach), na zakup konsoli do gier, gier planszowych, sprzętu muzycznego (gitary) do stref relaksu dostępnych w biurach, na spotkania w biurach spółki i webinaria m.in. z dietetykami, fizjoterapeutami, masażystami, lekarzami promującymi kulturę fizyczną oraz zdrowy styl życia, akcje employer brandingu, poszukiwanie drobnych upominków ukrytych w firmie takich jak kawa, piwo kraftowe, mech chrobotek w doniczce itp.,

- wydatków na: upominki i drobne prezenty w związku z wewnętrznymi firmowymi wydarzeniami i konkursami aktywizującymi dzieci personelu, (np. upominki za rysunki, pisanki, kartki wakacyjne, świąteczne i mikołajkowe itp.)

- wydatków na eventy organizowane dla personelu, nagrody w konkursach (na nazwę salki w biurze, na najlepsze zdjęcie z wakacji) takie jak vouchery do kina, bon na dowolną atrakcję, bon na badania - eventy organizowane dla personelu, akcje employer brandingu, poszukiwanie drobnych upominków ukrytych w firmie takich jak kawa, piwo kraftowe, mech chrobotek w doniczce itp. – eventy organizowane dla personelu

- wydatków jakie spółka zamierza ponosić na poczęstunki świąteczne (kawa, herbata, ciastka, pączki) - święta Bożego Narodzenia czy Wielkanocy, na upominki świąteczne oraz upominki z różnych okazji związanych z jej działalnością, (np. 25 lub 30-sto lecie działania, dnia programisty), przykładowo takie upominki jak, np. kubek, notes, list, wino, miód, dżem, czekolada, plecak, wraz z kosztami opakowania i wysyłki,

II. prawidłowe w zakresie wydatków udokumentowanych fakturą na zakup lub wynajem sprzętu i strojów sportowych dla tzw. firmowych activ teamów podczas eventów organizowanych dla personelu albo ogólnopolskich wydarzeń sportowych, zakupu pakietów startowych (kubów, notesów, plecaków i innych gadżetów w większości z firmowym logo), które wręczane będą każdej nowozatrudnionej osobie na rozpoczęcie pracy dla nowego personelu.

W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor KIS wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze powyższe organ uznał, że spółce:

1. nie będzie przysługiwać zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z wykonywaniem zadań w biurze, (tj. wydatków na: zakup owoców i przekąsek, jogurtów, płatków śniadaniowych i napojów do ogólnodostępnych pomieszczeń socjalnych, usług cateringowych, dofinansowanie posiłków - np. pizzy z okazji dnia programisty, cateringu dla zespołu projektowego, bonów na catering "pyszne.pl", na zakup dodatkowych ponad mydło i papier toaletowy, środków higieny osobistej w biurach/w toaletach - np. kremów do rąk, środków higieny intymnej, dezodorantów; 2. nie będzie również przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie wskazanych we wniosku wydatków ponoszonych w związku z przerwami w trakcie pracy podczas pobytu w biurze, (tj. wydatków na: zakup owoców i przekąsek, jogurtów, płatków śniadaniowych i napojów do ogólnodostępnych pomieszczeń socjalnych, na poczęstunki świąteczne (kawa, herbata ciastka, pączki), na usługi cateringowe, dofinansowanie posiłków, (np. pizzy z okazji dnia programisty, cateringu dla zespołu projektowego, bonów na catering "pyszne.pl").

3. nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków ponoszonych w związku z przerwami w trakcie pracy podczas pobytu w biurze, tj. na zakup dodatkowych ponad mydło i papier toaletowy, środków higieny osobistej w biurach, (np. kremów do rąk, środków higieny intymnej, dezodorantów udostępnianych w toaletach), na zakup konsoli do gier, gier planszowych, sprzętu muzycznego (gitary) do stref relaksu dostępnych w biurach, na spotkania w biurach i webinaria m.in. z dietetykami, fizjoterapeutami, masażystami, lekarzami promującymi kulturę fizyczną oraz zdrowy styl życia, akcje employer brandingu, poszukiwanie drobnych upominków ukrytych w firmie takich jak kawa, piwo kraftowe, mech chrobotek w doniczce itp.

W ocenie Dyrektora KIS wydatki na różne formy udogodnień i benefity dla współpracowników/outsourcerów, takie jak przekąski, napoje, usługi cateringowe, środki higieny osobistej, gry i sprzęt muzyczny, spotkania i webinaria zdrowotne, a także różne upominki i prezenty, nie są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą spółki lecz służą zaspokojeniu prywatnych potrzeb personelu.

Powyższa okoliczność wyklucza możliwość odliczenia VAT ponieważ zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem organu z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie będą korzystały także ponoszone przez wnioskodawcę wydatki na: upominki i drobne prezenty w związku z wewnętrznymi firmowymi wydarzeniami i konkursami aktywizującymi dzieci personelu, (np. upominki za rysunki, pisanki, kartki wakacyjne, świąteczne i mikołajkowe itp.) - eventy organizowane dla personelu, nagrody w konkursach (na nazwę salki w biurze, na najlepsze zdjęcie z wakacji) takie jak vouchery do kina, bon na dowolną atrakcję, bon na badania, akcje employer brandingu, poszukiwanie drobnych upominków ukrytych w firmie.

W ocenie organu brak jest przesłanek wskazujących, aby wydatki te były nakierowane na wzrost wydajności personelu i w konsekwencji mogły wpłynąć na zwiększenie albo nieobniżenia obrotu opodatkowanego w ramach prowadzonej przez spółkę działalności. Tym bardziej uczestnictwo w tych wydarzeniach i konkursach dzieci personelu, nie będzie przekładać się na efekty działalności gospodarczej spółki. Uczestnictwu dzieci personelu nie można bowiem przypisać atrybutów, które są charakterystyczne dla pracowników w relacji ze spółką, a mianowicie umocnienia więzi z pracodawcą, polepszenia komunikacji w firmie i wzrostu motywacji do pracy, co w efekcie sprzyjałoby zwiększeniu wydajności pracy, a w konsekwencji miało wpływ na wyniki firm. Nie wystąpi więc związek z generowaniem obrotów podlegających opodatkowaniu, a w konsekwencji powodujących powstanie związku przyczynowo - skutkowego, który miałby charakter ścisły i cenotwórczy.

Odnosząc się do wydatków jakie wnioskodawca zamierza ponieść na nagrody w konkursach (na nazwę salki w biurze, na najlepsze zdjęcie z wakacji) organ stwierdził, że będą one miały co do zasady raczej charakter rozrywkowy, osobisty i w żaden sposób nie przyczynią się do pozyskania i utrzymania personelu. W końcowym efekcie nie będą zmierzać do wzrostu, czy też braku obniżenia obrotu. Poniesienie tych wydatków pozostanie bez wpływu na działalność gospodarczą. Dodatkowo, tego rodzaju inicjatywy nie wpłyną w żaden sposób na wizerunek, jako przedsiębiorcy i pracodawcy, nie przełożą się na postrzeganie ze strony otoczenia, czy chociażby budowanie przewagi konkurencyjnej na rynku pracy wśród specjalistów w branży IT. Udział w tych wydarzeniach w żaden sposób nie przełoży się na wzrost konkurencyjności spółki, jej promocję, budowę wśród personelu wizerunku jako stabilnego pracodawcy i kontrahenta.

Odnosząc się do wydatków na poczęstunki świąteczne (kawa, herbata, ciastka, pączki) - Święta Bożego Narodzenia czy Wielkanocy, na upominki świąteczne oraz upominki z różnych okazji związanych z działalnością firmy (np. 25 lub 30 lecie działania, dnia programisty), przykładowo na takie upominki jak, np. kubek, notes, list, wino, miód, dżem, czekolada, plecak, wraz z kosztami opakowania i wysyłki organ również uznał, że nie będzie wnioskodawcy przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z faktur dokumentujących ich poniesienie, gdyż będą to wydatki, do których nie zobowiązuje żaden przepis prawa. Organ podkreślił, że konieczność zapewnienia artykułów spożywczych oraz napojów, w tym alkoholowych personelowi nie wynika z żadnych przepisów, (np. bhp), jak również (ma co wskazuje orzecznictwo TSUE), nie jest niezbędne dla celów prowadzonej działalności gospodarczej; personel będzie zobowiązany świadczyć pracę niezależnie od poczęstunku, czy napojów, jakie serwuje mu z własnej woli pracodawca. Wydatki nie będą w żaden sposób związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, lecz będą służyły do zaspokojenia prywatnych potrzeb personelu i odbywać się będą bez związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Wydatki te jakkolwiek mogą wynikać z prowadzonej polityki i dobrego zwyczaju, nie pozostają w związku z działalnością gospodarczą.

Reasumując Dyrektor KIS uznał, że wydatki, na różne formy udogodnień i benefity dla współpracowników/outsourcerów, takie jak przekąski, napoje, usługi cateringowe, środki higieny osobistej, gry i sprzęt muzyczny, spotkania i webinaria zdrowotne, a także różne upominki i prezenty, nie są związane z działalnością gospodarczą spółki lecz służą zaspokojeniu prywatnych potrzeb personelu.

Powyższa okoliczność wyklucza możliwość odliczenia VAT ponieważ zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Dyrektora KIS jedynie wydatki udokumentowane fakturą na zakup lub wynajem sprzętu i strojów sportowych dla tzw. firmowych activ teamów podczas eventów organizowanych dla personelu albo ogólnopolskich wydarzeń sportowych, zakup pakietów startowych (kubów, notesów, plecaków i innych gadżetów w większości z firmowym logo), które wręczane będą każdej nowozatrudnionej osobie na rozpoczęcie pracy dla nowego personelu, wykazują związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy zakupami towarów i usług, jakie wnioskodawca zamierza dokonać a powstaniem obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem organu i wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na interpretację z 28 czerwca 2024 r., opisaną na wstępie, w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Przedmiotowej interpretacji zarzucił naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji również przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania (braku zastosowania) tego przepisu,

2. art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę we wniosku interpretacyjnym;

3. art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę we wniosku interpretacyjnym.

W ocenie spółki Dyrektor KIS błędnie ograniczył pojęcie ,,zakresu w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych" tylko do związku bezpośredniego ponoszonych wydatków (dokonywanych zakupów towarów i usług) z działalnością gospodarczą podatnika, niezasadnie pomijając, że związek ten może mieć również charakter pośredni w sytuacji, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Niezasadny, zdaniem spółki, jest również argument Dyrektora KIS, że kwestionowane wydatki spółki na rzecz personelu są ponoszone przede wszystkim na cele osobiste personelu. W związku z czym w sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Spółka podkreśliła, że wydatki, o które pytała we wniosku interpretacyjnym, mają na celu głównie zwiększenie efektywności pracy zespołów, co jest kluczowym celem gospodarczym, a korzyści osobiste personelu spółki są jedynie efektem ubocznym. Trudno nie uznać za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione oczekiwanie spółki, że dzięki tym działaniom zwiększy się efektywność pracy jej zespołów projektowych składających się z pracowników, współpracowników i outsourcerów, co w konsekwencji przełoży się na zwiększenie jej obrotów. Sposób wykonywania pracy przez personel ma bowiem przełożenie na obroty spółki.

W ocenie spółki prawidłowa wykładnia i zastosowanie przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT powinna polegać na uznaniu, że opisane we wniosku wydatki są pośrednio związane z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych i służą przede wszystkim korzyściom ekonomicznym spółki, a w mniejszym stopniu zaspokajaniu osobistych potrzeb personelu. W związku z tym przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ponoszeniu tych wydatków.

Spółka podkreśliła, że wydatki na zakup owoców, przekąsek, napojów, usług cateringowych, środków higieny osobistej, sprzętu do stref relaksu, spotkania i webinaria zdrowotne oraz upominki i drobne prezenty dla personelu, nie mają charakteru reprezentacyjnego, ponieważ nie są one przeznaczone na kreowanie pozytywnego wizerunku firmy na zewnątrz, ani na wywoływanie wrażenia okazałości i prestiżu. Głównym celem ponoszenia powyższych wydatków jest poprawa warunków pracy oraz zwiększenie efektywności i motywacji personelu, co bezpośrednio wpływa na działalność gospodarczą spółki. Wydatki te mają na celu zapewnienie odpowiednich warunków pracy oraz wsparcie i motywowanie pracowników, współpracowników i outsourcerów w ich codziennych obowiązkach, co przekłada się na lepszą komunikację, współpracę oraz zaangażowanie w realizację projektów. Ponadto ww. wydatki nie mają charakteru wystawnego ani okazałego. Są to codzienne udogodnienia, które służą wsparciu i motywacji personelu w wykonywaniu ich obowiązków, a nie budowaniu prestiżu firmy. Podobnie, upominki i drobne prezenty związane z wewnętrznymi wydarzeniami firmowymi mają na celu przede wszystkim integrację zespołów oraz docenienie wkładu personelu w działalność spółki, a nie reprezentację firmy na zewnątrz.

Spółka podkreśliła, że zasada neutralności VAT zakłada, że podatnik powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które są związane z jego działalnością gospodarczą, nawet jeśli mają one pośredni charakter. W jej ocenie ponoszone wydatki mają bezpośredni wpływ na poprawę warunków pracy oraz efektywność zespołów projektowych, co przekłada się na działalność opodatkowaną.

Mając na względzie powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona i musi ulec oddaleniu. Organ interpretujący wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa materialnego i słusznie uznał, że wydatki wskazane we wniosku o interpretację ( poza wydatkami na zakup sprzętu i strojów sportowych do firmowych eventów czy zakup pakietów startowych ) nie będą rodziły prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur na podstawie, których dokonano ich dostawy na rzecz firmy pytającej.

Ma rację organ wskazując, że przepis art. 86 ust. 1 ustanawia podstawową zasadę neutralności podatku od towarów i usług dla przedsiębiorcy stanowiąc, że

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Co do zasady, w myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Poza sporem stron w sprawie niniejszej jest ( gdyż objęto to stanem faktycznym wskazanym przez stronę ), że podatnik dokonując zakupu towarów i usług jakie następnie będzie udostępniał w sposób nieodpłatny swoim pracownikom, współpracownikom i outsourcerom będzie posiadał faktury zakupu tego towaru i będą one potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w postaci ich nabycia. Będzie on zatem zarówno w posiadaniu tychże faktur, jak także towarów w nich wymienionych. Spełnione zatem będą formalne przesłanki do odliczenia podatku naliczonego VAT w postaci dokonania zakupu towarów i dysponowania odpowiednimi dokumentami wymaganymi przez system podatku VAT do skorzystania z tego prawa.

Spornym pomiędzy stronami jest natomiast to, czy towary te zostaną przez podatnika wykorzystywane do dokonywania czynności opodatkowanych, czy też zostaną przekazane przez podatnika jego pracownikom, współpracownikom i outsourcerom celem zaspokojenia ich potrzeb indywidualnych w zakresie żywienia, zdrowia czy też odpoczynku.

Nie budzi także pomiędzy stronami sporu to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług służących do dokonywania czynności opodatkowanych może przysługiwać podatnikowi zarówno w takiej sytuacji, gdy towary te będą służyć bezpośrednio takiej działalności, ale także wtedy, kiedy będą one służyły jej w sposób pośredni, jednakże nie stanowiąc zaspokajania potrzeb indywidualnych osób je otrzymujących.

Przez bezpośrednie wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych zakupionych towarów i usług należy rozumieć takie ich wykorzystywanie, kiedy są one bezpośrednio przedmiotem obrotu, lub też są wykorzystywane bezpośrednio w procesie tworzenia towaru lub usługi, których zbycie będzie uznawane za czynność opodatkowana podatkiem VAT. W pierwszej takiej sytuacji chodzić tutaj więc będzie przede wszystkim o towary i usługi poddawane obrotowi, gdzie podatnik nabywa dany towar lub usługę, a następnie dokonuje jej zbycia. W drugim zaś przypadku chodzi tutaj o wytworzenie towaru lub usługi przy pomocy nabytych towarów i usług, tak aby było możliwe zbycie tej wytworzonej usługi lub towarów. W takiej z kolei sytuacji te nabyte towary będą podlegały przetworzeniu lub służyły jako narzędzia ( w bardzo szerokim rozumieniu ) do wytworzenia konkretnego przedmiotu obrotu podlegającego VAT. W obu tych sytuacjach związek pomiędzy nabytymi przedmiotami i usługami a czynnościami opodatkowanymi jest bezpośredni i nie może budzić wątpliwości prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji.

W tego typu przypadkach orzecznictwo TS UE nie zostawia żadnych wątpliwości , Można jedynie tytułem przykładu wskazać wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. C-98/98, gdzie stwierdził on, że " artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia". Podobnie orzekł tenże sąd w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. C-32/03 , gdzie stwierdził, że podatnik może odliczyć podatek od wartości dodanej naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą oraz zostanie stwierdzony brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia. ( sprawa konkretnie dotyczyła prawa do odliczenia VAT od ponoszonego czynszu ).

Oprócz tego typu sytuacji pomiędzy wydatkami na zakup towarów i usług przez podatnika o wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi może zachodzić jednak także związek pośredni, kiedy dokonywane zakupy służą stworzeniu ogólnych warunków umożliwiających wykonywanie czynności opodatkowanych i nie da się ich połączyć z konkretną czynnością opodatkowaną. Jednocześnie jest to jednak związek tego rodzaju, że bez spełniena warunków jakie są spełniane w wyniku zakupu tego typu towarów i usług dokonywanie czynności opodatkowanych nie byłoby możliwe, nie byłoby tak efektywne i sprawne, nie spełniono by wymogów prawnych jakie musza być spełnione aby rzeczywiście dokonywanie tego typu czynności opodatkowanych do których zakupiono pośrednio z nimi związane towary lub usługi nie byłoby możliwe.

Także w takiej sytuacji możliwe jest uznanie ( przy takim pośrednim związku ), że dane towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych, jednak nie może budzić wątpliwości, że koszty takie stanowa jego koszty ogólne i są elementem cenotwórczym dla dokonywanych czynności opodatkowanych. ( tak np. TS UE w wyroku z dnia 27 września 2001 r. C-16/00. Związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zakupem a czynnością opodatkowaną w takim przypadku również musi być jednak oczywisty i nie budzący wątpliwości.

W przypadku tego typu kosztów szczególnie istotne może się okazać ( a tak jest w przedmiotowej sprawie ), że wydatki na zakup tego typu towarów i usług wykazujących jakiś związek z czynnościami opodatkowanymi, to jednak służą w głównej mierze nie tym właśnie czynnościom, lecz w głównej mierze dokonują zaspokojenia celów osobistych innych osób ( w tym podatnika , jego pracowników czy współpracowników ) . Istotne jest zatem ustalenie czy wydatki mogące mieć dwojaki charakter ( mogące być różnie interpretowanymi ) , a więc będące w pewnym stopniu powiązane z czynnościami opodatkowanymi są także powiązane z zaspokajaniem potrzeb osobistych. Należy więc odróżnić czy zakup tego typu towarów potraktować jako konsumpcję, która jest opodatkowana ostatecznie bez prawa do odliczenia VAT, czy tez jako element służący tylko czynnościom opodatkowanym.

W tym zakresie każdorazowo organ interpretujący musi wykazać jaki jest rzeczywisty charakter danego zakupu towaru i usługi. Czy ma on wyraźny, istotny i uchwytny związek z dokonywaniem czynności opodatkowanych. Wpływa na wysokość obrotu podatnika, jakość, szybkość, częstość dokonywania tego typu czynności, czy też pozostając bez jasnego i łatwo uchwytnego związku z tego typu elementami w rzeczywistości zaspokaja potrzeby pracowników podatnika, lecz nie jest możliwe wyraźne i konkretne uchwycenie związku pomiędzy tymi zakupami, a wysokością jego obrotu. Rozróżnienie tego typu jest przy tym szczególnie istotne, gdy dokonywane zakupy mogą stanowić dla pracowników szczególnie dużą wartość , przejmując w części funkcje jakie powinno pełnić dla nich wynagrodzenie otrzymywane od pracodawcy czy współpracownika.

Wydatki o których mowa, jeżeli nie będą mogły być w sposób jednoznaczny i ścisły przypisany do prowadzenia działalności gospodarczej, a także ich poniesienie przez podatnika nie będzie wynikał z wymogów stawianych przez przepisy prawa, co do zasady nie będą mogły być uznane za służące działalności gospodarczej, a należy je uznać za służące konsumpcji, zaspakajające potrzeby pracowników.

Organ interpretujący w przedmiotowej sprawie w sposób konkretny odniósł się do wszelkich wydatków jakie miały być poniesione przez podatnika na rzecz jego pracowników, współpracowników czy outsourcerów. Wskazał na ich, w gruncie rzeczy konsumpcyjny charakter. Jakkolwiek wszystkie te wydatki pozytywnie wpływają na czas spędzany przez pracownika w pracy, pozwalają mu rozwijać zainteresowania, działają prozdrowotnie czy prorodzinnie, to jednak nie maja bezpośredniego związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak także ich związek z tego typu czynnościami rozważany jako związek pośredni w zakresie zapewnienia ogólnych warunków ich wykonywania nie jest na tyle bliski i jednoznaczny, żeby uznać że wydatki te służą głownie wykonywaniu czynności opodatkowanych a nie zaspokajaniu potrzeb osobistych pracowników. Ogólny ich charakter jest bowiem taki, że główną korzyść z ich otrzymania zyskują pracownicy, zaś nie wykazano w stanie faktycznym wpływu np: zakupu mchu chrobotka w doniczce na wzrost obrotów firmy czy wzrost wydajności pracowników.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem interpretatora, że zakup tego typu towarów i usług wynika z dobrej woli podatnika i nie jest czynnością, która w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego pozwalała na uznanie jej za służąca głownie czynnościom opodatkowanym. Nie tylko jako zakup bez którego nie mogły by one być dokonane, ale nawet jako zakup w sposób bezwątpliwy je wspierający.

W takich okolicznościach nie zostaje spełniona przeslanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dokonywane zakupy towarów i usług nie mogą być bowiem uznane za spełniające znamiona wydatków służących czynnościom opodatkowanym. W istocie rzeczy służą one bowiem zaspokajaniu potrzeb pracowników, a tym samym stanowią konsumpcje opodatkowana tym podatkiem.

Stąd też skarga została oddalona w myśl art. 151 p.p.s.a.