Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 611/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 135, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 16 ust. 1 pkt 28, art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 1, 5,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 120,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi spółki A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz spółki A. w K. kwotę 3352 (trzy tysiące trzysta pięćdziesiąt dwa) złote, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1887/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w K. z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 136/12, którym Sąd oddalający skargę C.N. G. S.A. w K. ( dalej: Spółki) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.

1.2 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na ustalenia zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że dochód skarżącej za 2005 r. jest wyższy od zeznanego, a określenie takiej wysokości dochodu było konsekwencją zaniżenia przez skarżącą w maju 2005 r. kosztów uzyskania przychodów na skutek zaniżenia podatku VAT należnego w fakturze wewnętrznej, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o podatek od towarów i usług w związku z korektą podatku VAT należnego dokonaną przez Spółkę do faktur wystawionych od czerwca do grudnia 2005 r., od wykazanych w ewidencji księgowej płytek ceramicznych przekazanych na cele reklamy oraz od przekazanych materiałów przeznaczonych na cele reklamy (stojaki, silikon, płyty wiórowe, płyty MDF, panele podstawy ekspozytorów, ekspozytory, logotypy PCV, wzorniki). Organ ustalił, że w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej dokonywano bezpłatnego wydawania kontrahentom części swoich materiałów w postaci ekspozytorów własnych wyrobów glazurniczych w postaci: szafy stojaków oraz pojedynczych partii płytek. Spółka własne płytki ceramiczne i materiały (stojaki, silikon, panele, płyty wiórowe i MDF, logotypy PCV) przekazywała z własnego magazynu na podstawie dowodów magazynowych: "RW- rozchód wewnętrzny" (dot. płytek) i RWt (dot. pozostałych materiałów) do Działu Sprzedaży i do Działu Mozaiki i Dekory. Przy czym wartości tych materiałów były księgowane na konto "koszty reprezentacji i reklamy – reklamy limitowanej". Ponadto na okoliczność tych czynności wystawiane były faktury VAT wewnętrzne, w których Spółka wykazywała podatek należny z tytułu przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy.

Skarżąca dokonała korekt wystawionych w okresie od czerwca do grudnia 2005 r. faktur VAT obrazujących przesunięcie materiałów własnych z magazynu do działu "Mozaika i Dekory", nie dokonując jednocześnie skorygowania zaewidencjonowanej wartości kosztów uzyskania przychodów z tytułu nienależnie wykazanego na fakturach wewnętrznych podatku od towarów i usług. Działanie Spółki spowodowało utratę przez nią prawa zaliczenia wskazanej wartości podatku VAT jako kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. "b" tiret drugi ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

( stan prawny na 2005r., Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Organ na podstawie powyższych ustaleń uznał, że skarżąca deklarując zawyżoną wartość kosztów uzyskania przychodów nie wywiązała się tym samym z obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w prawidłowo wyliczonej, należnej wysokości. Organ podatkowy wyliczył odpowiednio kwoty należnych zaliczek, kwoty zaniżonych wpłat tych zaliczek oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek w poszczególnych miesiącach 2005 r.

1.3 Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K.. Zdaniem organu, przekazywanie płytek i materiałów kierowane było wyłącznie do konkretnych adresatów. W konsekwencji ocenił, że czynności te nie miały charakteru reklamy publicznej, gdyż Spółka przekazywała płytki i inne materiały do wybranego kręgu odbiorców z nim współpracujących. Podkreślił, że przyjęty przez skarżącą sposób dokumentowania przedmiotowych kosztów nie pozwala na zmianę dokonanej przez niego kwalifikacji tych kosztów jako reklamy limitowanej. W tym zakresie uznał, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na inny charakter tych kosztów.

1.4 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie przy określeniu zobowiązania podatkowego wszystkich wydatków poniesionych na wytworzenie i wydanie materiałów handlowych, które powinny stanowić koszty uzyskania przychodów,

2. art. 16g ust. 1 i 5 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów ustalonej w związku ze sprzedażą środka trwałego (paletyzatora) kwoty wynikającej z korekty różnic kursowych ujmowanych w wartości początkowej środka trwałego.

1.5 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprawdza się do oceny przez organy podatkowe faktu zakwalifikowania wydatków poniesionych przez skarżącą na wytworzenie i bezpłatne wydanie swoim kontrahentom materiałów handlowych w postaci ekspozytorów, wzorników płytek oraz pojedynczych płytek ceramicznych, jako kosztu z tytułu reklamy limitowanej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, skoro w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wskazane zostały limity dotyczące kosztów reprezentacji i reklamy, to wydatki związane z przedsięwzięciami zwartymi w tym katalogu należy uznać za koszty uzyskania przychodu jedynie w zakreślonym przez ustawodawcę limicie, nie zaś w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jak wskazuje skarżąca.

Dokonując oceny czy nieodpłatne przekazywanie próbek kontrahentom należy traktować jako wydanie na cele reklamy, czy też mieściło się wyłącznie w zakresie podstawowych czynności sprzedaży i dystrybucji towarów produkowanych przez Spółkę, Sąd pierwszej instancji odwołał się do potocznego znaczenia słowa "reklama". Wskazał, że rozumie się przez nie rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości ich nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję, środki służące temu celowi, tj. np. plakaty, napisy ogłoszenia itp. Dodał, że za reklamę są uznawane wszelkie celowe działania spółki mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez nią towarach lub usługach, kształtowanie popytu poprzez poszerzanie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Ponadto Sąd pierwszej instancji odwołując się do orzecznictwa sądowego argumentował, że reklama rozumiana jest jako działania mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Najistotniejszą cechą reklamy jest więc, zdaniem Sądu, zawsze informacja o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach, przekazywana bliżej nieokreślonym kontrahentom, mająca na celu zachęcenie do zakupu reklamowanego towaru. Mając to na uwadze Sąd stanął na stanowisku, że działanie skarżącej, polegające na przekazywaniu części swoich materiałów w postaci ekspozytorów własnych wyrobów glazurniczych w postaci: szafy stojaków, płytek i innych i materiałów (stojaki, silikon, panele, płyty wiórowe i MDF, logotypy PCV) czynione było w celach reklamowych, a więc koszty z tym związane należało uznać za koszty reprezentacji i reklamy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu w przedmiocie prawidłowości zakwalifikowania wskazanych wydatków, jako ponoszonych w zakresie reklamy prowadzonej publicznej, Sąd uznał go za bezzasadny. W ocenie Sądu, reklama prowadzona jest publicznie wtedy, gdy może być dostępna dla nieokreślonej liczby osób, czyli jej odbiorcami może być nieograniczony i nieokreślony, anonimowy krąg odbiorców, zaś sam sposób prowadzenia reklamy charakteryzuje się powszechnością, jawnością czy ogólną dostępnością. Natomiast reklama niepubliczna charakteryzuje się sprecyzowanym, znanym i zamkniętym kręgiem odbiorców. Podstawową funkcją działalności reklamowej jest bezpośrednie lub pośrednie wspomaganie sprzedaży poprzez zachęcanie do zakupu czy nawiązanie współpracy. O zaliczeniu danego wydatku do kosztów reklamy prowadzonej publicznej lub niepublicznie decyduje zawsze jej odbiorca, adresat. Do wydatków limitowanych należą te, które z założenia są kierowane wyłącznie do konkretnego adresata. Wszelkie natomiast formy promocji firmy kierowane do anonimowego kręgu potencjalnych konsumentów zalicza się do reprezentacji i reklamy prowadzonej publicznie. W związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, że reklama w wybranym kręgu odbiorców, współpracujących z podatnikiem oraz dotycząca tylko klientów tych kontrahentów, stanowi reklamę nie mającą charakteru publicznego. Materiały te były bowiem wysyłane do konkretnych, znanych Spółce kontrahentów, zatem ich odbiorca nie był anonimowy zaś reklama nie była powszechna, jawna i ogólnie dostępna. Sąd podkreślił, że Spółka, adresując powyższe materiały do sklepów czy hurtowni, nie miała żadnego wpływu na dalsze postąpienie z przekazanymi przedmiotami przez tych odbiorców. Ponadto, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że powyższe wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, a zatem stanowią koszty poniesione na reklamę. Jedynie z powodu, że reklama ta nie jest reklamą prowadzoną publicznie skarżąca mogła zaliczyć wydatki w koszty uzyskania przychodów do limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.p.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut odnoszący się do nieuwzględnienia przez organy podatkowe różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodów, powstałych od dnia przekazania do użytkowania środka trwałego w postaci palatyzatora, w związku z jego sprzedażą. W świetle art. 16g ust. 1 i 5 u.p.d.o.p. organy ostatecznie zasadnie oceniły, że skarżąca prawidłowo wskazanych różnic kursowych nie uwzględniła jako kosztów uzyskania przychodów. Podnoszona w toku postępowania argumentacja, że zasada zaufania wynikająca z art. 121 Ordynacji podatkowej, w oparciu o którą skarżąca wskazywała na potrzebę uwzględnienia przedmiotowych różnic kursowych jako uwzględnionych w uchylonej decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., jest nieprawidłowa. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organ nie jest zobligowany do błędnego stosowania przepisów prawa, jeżeli uprzednio dokonał błędu w jego stosowaniu.

1.6 Skargę kasacyjną złożyła skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. zaakceptowanie nieuwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. przy określaniu zobowiązania podatkowego wszystkich wydatków poniesionych przez Spółkę na wytworzenie i wydanie materiałów handlowych, które powinny stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów, tj. błędne potraktowanie wydania ekspozytorów itp. dystrybutorom za reklamę niepubliczną, a to ze względu na fakt, że w opinii Sądu pierwszej instancji, działania te były skierowane do hurtowników/dystrybutorów, a nie do finalnych odbiorców – klientów nabywających produkty Spółki;

- art. 16 g ust. 1 i 5 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tj. zaakceptowanie sytuacji polegającej na nieuwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów ustalanych w związku ze sprzedażą środka trwałego (paletyzatora) kwoty wynikającej z korekty różnic kursowych ujmowanych w wartości początkowej środka trwałego;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu z ustawy i nieuchylenie decyzji pomimo, iż została ona wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 i art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. a to na skutek nieuwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. przy określaniu zobowiązania podatkowego wszystkich wydatków poniesionych przez Spółkę na wytworzenie i wydanie materiałów handlowych, które powinny stanowić dla niej koszt uzyskania przychodów, tj. błędne potraktowanie wydania ekspozytorów itp. dystrybutorom za reklamę niepubliczną, a to ze względu na fakt, że w opinii Sądu pierwszej instancji, działania te były skierowane do hurtowników/ dystrybutorów, a nie do finalnych odbiorców – klientów nabywających produkty Spółki.

1.7 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez skarżącą stanowią wydatki na reklamę niepubliczną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. nietrafnie przyjął, że materiały, czy też produkowane przedmioty, wysyłane były do z góry, ściśle określonych podmiotów, zamkniętego kręgu odbiorców, współpracujących stale ze Spółką, zatem ich odbiorca nie był anonimowy zaś reklama nie była powszechna, jawna i ogólnie dostępna. Naczelny Sad Administracyjny podkreślił, że Spółka, adresując powyższe materiały do sklepów czy hurtowni, nie miała żadnego wpływu na dalsze postąpienie z przekazanymi przedmiotami przez tych odbiorców. Była to więc promocja towarów produkowanych przez Spółkę kierowana do anonimowego kręgu potencjalnych nabywców. Zatem wydatki ponoszone przez skarżącą są wydatkami ponoszonymi na reklamę publiczną. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za słuszny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 15 ust. 1 oraz przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. zaakceptowanie nieuwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. przy określaniu zobowiązania podatkowego wszystkich wydatków poniesionych przez Spółkę na wytworzenie i wydanie materiałów handlowych, które powinny stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów.

Za niezasadny natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 16 g ust. 1 i 5 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tj. zaakceptowanie sytuacji polegającej na nieuwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów ustalanych w związku ze sprzedażą środka trwałego (paletyzatora) kwoty wynikającej z korekty różnic kursowych ujmowanych w wartości początkowej środka trwałego. Przepis ten został przez organ prawidłowo zinterpretowany i zastosowany. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił fakt zmiany stanowiska organu dotyczącego interpretacji wskazanego wyżej przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

2.1 W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania należy na wstępie podnieść, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

2.2 Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1887/12 ponowna analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że skarga jest częściowo zasadna. Zasadny jest zarzut Spółki naruszenia przez organ art. 15 ust. 1 oraz przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez nieuwzględnienie przy określaniu zobowiązania podatkowego wszystkich wydatków poniesionych przez Spółkę na wytworzenie i wydanie materiałów handlowych, które powinny stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów. Niezasadny jest natomiast drugi zarzut skargi, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w K. prawidłowo zastosował przepis art. 16 g ust. 1 i 5 u.p.d.o.p., a w związku z tym prawidłowo nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów ustalanych w związku ze sprzedażą środka trwałego (paletyzatora) kwoty wynikającej z korekty różnic kursowych ujmowanych w wartości początkowej środka trwałego.

2.3 Przechodząc do rozważań w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., należy przytoczyć jego treść w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Omawiana ustawa (u.p.d.o.p.) nie definiuje pojęcia "reklama". W tej sytuacji Naczelny Sad Administracyjny w wyroku II FSK 1887/12 uznał za zasadne odwołanie się do znaczenia, jakie słowu temu nadane jest w języku powszechnym. Wskazał, że przez "reklamę" rozumieć należy rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości ich nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś (R. Krasnodębski, Wydatki marketingowe w świetle ustawo podatkach dochodowych, Monitor Podatkowy 2004, nr 11, s. 20; J. Marciniuk red., Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 430 do art. 16, s. 567). Reklamą jest też wszelkie celowe działanie podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego towarach lub usługach, działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzanie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997, s. 159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 1030/98, LEX nr 46935). Pojęcie to obejmuje nie tylko rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, czy miejscach i możliwościach nabycia, ale również działania mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcenia ich do nabywania towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego.

W przypadku reklamy publicznej wydatki poniesione na ten cel można w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast w przypadku reklamy niepublicznej kosztem będą wydatki tylko do wysokości 0,25% przychodów.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że omawiany przepis, jak i inne przepisy u.p.d.o.p., nie definiują pojęć "reklama prowadzona publicznie", "reklama niepubliczna". Dlatego należy sięgnąć do znaczenia tych pojęć w języku potocznym. Reklama prowadzona jest publicznie wtedy, gdy może być dostępna dla nieokreślonej liczby osób, czyli jej odbiorcami może być nieograniczony i nieokreślony, anonimowy krąg odbiorców, zaś sam sposób prowadzenia reklamy charakteryzuje się powszechnością, jawnością czy ogólną dostępnością. Natomiast reklama niepubliczna charakteryzuje się sprecyzowanym, znanym i zamkniętym kręgiem odbiorców. Podstawową funkcją działalności reklamowej jest bezpośrednie lub pośrednie wspomaganie sprzedaży poprzez zachęcanie do zakupu, czy nawiązanie współpracy. Na takie przymioty reklamy wskazywały zarówno organ podatkowy, jak również strona skarżąca. O zaliczeniu danego wydatku do kosztów reklamy prowadzonej publicznej lub niepublicznie decyduje zawsze jej odbiorca, adresat. Do wydatków limitowanych należą te, które z założenia są kierowane wyłącznie do konkretnego adresata. Wszelkie natomiast formy promocji firmy kierowane do anonimowego kręgu potencjalnych konsumentów zalicza się do reprezentacji i reklamy prowadzonej publicznie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 grudnia 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 409/96, Biul. Skarb. 1998/2/16, czy z dnia 6 lutego 1996 r., sygn. akt SA/Po 1162/95, Pr. Gosp. 1996/12/21).

2.4 Podstawowym rodzajem działalności reklamowej prowadzonej przez Spółkę było nieodpłatne przekazywanie jej kontrahentom próbek materiałów reklamowych, tj. wzorników, ekspozytorów, nosidełek, pojedynczych egzemplarzy płytek itp. Przygotowane na Wydziale Dekoracji próbki nie mogły być wykorzystane w żaden inny sposób, niż przekazanie ich partnerom handlowym Spółki, którzy wystawiali je w swoich sklepach i hurtowniach dla potrzeb zaprezentowania klientom próbek płytek. Próbki wydawane były partnerom handlowym, którzy nie byli ostatecznymi odbiorcami. Przekazywane próbki miały służyć jako prezentacja cech produktów Spółki i eksponowane były ostatecznie w punktach sprzedaży, do których dostęp miał każdy zainteresowany nabyciem tych produktów. W tak ustalonym stanie faktycznym należy stwierdzić za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że wydatki ponoszone przez skarżącą są wydatkami ponoszonymi na reklamę publiczną. Wprawdzie materiały wystawiennicze wysyłane były do z góry ściśle określonych podmiotów, współpracujących stale z podatnikiem, jednak była to promocja towarów produkowanych przez Spółkę kierowana do anonimowego kręgu potencjalnych nabywców. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 267/06, LEX nr 210107, podniesiono, że sam fakt, iż ekspozycja umieszczona jest w Dziale Marketingu firmy nie może automatycznie oznaczać, że nie mogą jej obejrzeć bliżej nieokreślone osoby, niebędące kontrahentami Spółki. Fakt prowadzenia przez Spółkę jedynie sprzedaży hurtowej nie może oznaczać, że każda forma reklamy podejmowana przez Spółkę (za wyjątkiem reklamy w środkach masowego przekazu) musi być reklamą limitowaną. Ewentualnymi kontrahentami Spółki mogą być bliżej nieokreślone podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a nawet osoby fizyczne, którym z różnych przyczyn niezbędna jest wiedza o wyrobach produkowanych przez Spółkę. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji i hurtowej sprzedaży wyrobów nie wyklucza, że ich stała ekspozycja w Dziale Marketingu firmy musi stanowić reklamę limitowaną.

2.5 Powyższe oznacza, że Spółka miała prawo na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość wydatków związanych z nieodpłatnym przekazaniem materiałów na rzecz kontrahentów w celu ich wyeksponowania w punktach sprzedaży, a nie jedynie część tych wydatków mieszczących się w limicie wskazanym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Potraktowanie wydania przez organ ekspozytorów itp. dystrybutorom za reklamę niepubliczną było błędne.

2.6 Wbrew twierdzeniom skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w K. prawidłowo zinterpretował i zastosował przepis art. 16 g ust. 1 i 5 u.p.d.o.p. i nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów ustalanych w związku ze sprzedażą środka trwałego (paletyzatora) kwoty wynikającej z korekty różnic kursowych ujmowanych w wartości początkowej środka trwałego. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku sygn. akt II FSK 1887/12 zaakceptował ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zakresie faktu zmiany stanowiska organu dotyczącego interpretacji wskazanego wyżej przepisu. Ocena Sądu pierwszej instancji polegała na uznaniu za nieprawidłową argumentacji Spółki, która z zasady zaufania wynikającej z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), dalej: ord. pod., wywodziła konieczność uwzględnienia przedmiotowych różnic kursowych, jako uwzględnionych w uchylonej decyzji Naczelnika Urzędu Ś. Urzędu Skarbowego nr /.../ z /.../ r. Zgodnie z art. 120 ord. pod., organ nie jest zobligowany do błędnego stosowania przepisów prawa, jeżeli uprzednio dokonał błędu w jego stosowaniu. Dlatego w sytuacji kiedy organy podatkowe w toku postępowania uznały, że podatnik prawidłowo wskazanych różnic kursowych nie uwzględnił jako kosztów uzyskania przychodów, to zarzut w tym zakresie uznać należało za niezasadny.

W przedmiotowej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podniósł ponadto, że organ orzekający w sprawie zobowiązany był do odstąpienia od błędnej interpretacji stosowanego przepisu w momencie, gdy uzyskał świadomość błędu oraz do stosowania od tej chwili właściwej wykładni. W doktrynie ugruntowany jest pogląd, że orzecznictwo organu może podlegać zmianom, o ile organ wykaże, że są ku temu uzasadnione przyczyny. Zasada zaufania obywatela do państwa (art. 120 ord. pod. ) nie oznacza bowiem, że organ nie może zmieniać ocen prawnych - w szczególności gdy zmiana prowadzi do prawidłowego zastosowania określonych przepisów - ale że nie może tego czynić dowolnie, w sposób uniemożliwiający kontrolę argumentacji przemawiającej, w jego ocenie, za przedmiotową zmianą. W rozpoznawanej sprawie organ wyjaśnił podjęte rozstrzygnięcie w wydanym stanowisku nr [...] z dnia [...] r.

2.7 Przedstawione powyżej stanowisko powoduje konieczność uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...], jako naruszających treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

2.8 W ponownie prowadzonym postępowaniu organy uwzględnią dokonaną powyżej wykładnię przepisów u.p.d.o.p. i prawidłowo je zastosują.

2.9 Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. orzekł jak w wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., organy naruszyły bowiem przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd wskazał, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.