Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 10/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2024 r. sprawy ze skargi C. S.A. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 listopada 2023 r. nr SKO.FP/41.4/234/2023/11627 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 34.990 (trzydzieści cztery tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 6 listopada 2023 r. nr SKO.FP/41.4/ 234/2023/11627 wydana wobec C S.A. w C. (dalej: strona, Spółka, skarżąca) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Spółka kilkukrotnie korygowała deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za wskazany rok podatkowy. W ostatniej z nich, złożonej 20 grudnia 2021 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nienależnie uiszczonych odsetek od zaległości podatkowych, zadeklarowała: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 231.956 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 28.177,06 m2, budowle o wartości 181.392.652,48 zł.

W uzasadnieniu wniosku podała, że w korekcie wyłączyła z opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej następujące obiekty:

1. instalacje i urządzenia zlokalizowane wewnątrz budynków o łącznej wartości

158.490.157 zł, wśród których ujęto 21 (wymienionych na str. 2-3 wniosku) obiektów. Można je pogrupować następująco: rurociągi (parowe, wysokoprężne), sieć sprężonego powietrza, główny układ chłodzący bloku nr 1 i bloku nr 2, zbiorniki wody zasilającej, system odprowadzania popiołu dennego do kruszarki popiołu, układ technologiczny odprowadzania popiołu, urządzenia recyrkulacji popiołu i podawania materiału złoża, układ technologiczny odprowadzania popiołu lotnego, elektrofiltry i kanały spalin, kocioł parowy z cyrkulacyjnym złożem fluidalnym (konstrukcja wsporcza),

2. urządzenia techniczne posiadające części budowlane i/lub fundamenty o łącznej wartości 9.329.011,30 zł, takie jak:

- chłodnia wentylatorowa głównego układu chłodzenia bloku nr 1 i bloku nr 2;

- waga samochodowa;

- odgazowywacz sieciowej wody uzupełniającej.

3. mobilne obiekty kontenerowe o wartości 13.400, zł:

- kontener przy bramie kolejowej;

- kontener zdjęcia nr 120-121;

4. wiadukt kolejowy i modernizacja ul. [...] o wartości 16 943 615,31 zł -budowla zlokalizowana w pasach drogowych dróg publicznych

Z kategorii gruntów Spółka wyłączyła grunty o powierzchni 913 m 2 jako grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych.

W toku postępowania Spółka przedłożyła dwie opinie dotyczące wyłączonych z opodatkowania obiektów:

- Ekspertyzę techniczną nr [...] dotyczącą zaklasyfikowania obiektów budowlanych do odpowiedniej kategorii technicznej (budynek, budowla, tymczasowy obiekt budowlany) autorstwa inż. I.J. zweryfikowaną przez dr. inż. J.P. z Ośrodka Rzeczoznawstwa i Techniki Budowlanej Oddziału [...] Polskiego Związku Inżynierów i Techników Budownictwa (dalej: ekspertyza techniczna),

- Opinię techniczną dotyczącą kwalifikacji na gruncie ustawy Prawo budowlane składników majątku C S.A. zlokalizowanych na terenie elektrociepłowni w C. autorstwa dr. hab. inż. K.F. i dr. hab. inż. R.O. - profesorów AGH (dalej: opinia AGH).

Decyzją z 13 kwietnia 2023 r. nr [...] Prezydent Miasta C. (dalej: Prezydent) po ponownym rozpoznaniu sprawy:

1. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 42 673 zł wraz z odsetkami;

2. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w pozostałej kwocie;

3. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 8.121.669 zł.

Organ I instancji przychylił się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej wagi samochodowej w zakresie jej urządzeń technicznych oraz środka trwałego pod nazwą "Rurociągi i armatura, urządzenia systemu ogrzewania zakładu" nr inwent. [...] o wartości 2.133.640,44 zł (x 2% = 42.672,80 zł). Wskazaną w sentencji decyzji kwotę nadpłaty organ wyliczył jednakże tylko dla "Rurociągi i armatura, urządzenia systemu ogrzewania zakładu" nr inwent. [...], uwzględniając, że nadpłata z tytułu podatku zapłaconego i naliczonego od urządzeń technicznych wagi samochodowej została po wydaniu poprzedniej decyzji wraz z uiszczonymi odsetkami zaliczona na poczet zobowiązania za 2022 r.

W odwołaniu od tej decyzji wskazano na:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.; dalej: P.b.) poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli instalacji i urządzeń technicznych, szczegółowo wymienionych w pkt 1 ppkt 1 odwołania, które stanowią jeden obiekt wraz z budynkami, w których się znajdują;

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. poprzez zaliczenie do kategorii urządzeń budowlanych urządzeń technicznych wymienionych w pkt 1 ppkt 2 odwołania, w sytuacji, gdy obiekty te nie spełniają przesłanek określonych w ww. przepisach;

3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. poprzez zaliczenie do kategorii urządzeń budowlanych urządzeń technicznych wymienionych w pkt 1 ppkt 2 niniejszego odwołania w oparciu o związek funkcjonalny (stanowienie wspólnego ciągu technologicznego) z innymi obiektami rzekomo stanowiącymi budowle;

4. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 5 P.b. poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości kontenerów (tj. obiektów wymienionych w pkt 1 ppkt 3 niniejszego odwołania), które stanowią tymczasowe obiekty budowlane, które nie są wymienione w katalogu budowli art. 3 pkt 3 P.b. i nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

5. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie budowli "Wiadukt kolejowy i modernizacja ul. [...]" (nr inwentarzowy [...]) oraz zajętych pod nią gruntów, podczas gdy przedmiotowa budowla oraz grunty powinny podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle.

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego i z naruszeniem zasady zaufania, a w szczególności:

- oparcie ustaleń dotyczących przedmiotu opodatkowania na podstawie przesłanek nie wynikających z przepisów prawa (t.j. na związku funkcjonalnym pomiędzy poszczególnymi obiektami Spółki);

- ustalenie, że obiekty Spółki powinny być opodatkowane jako urządzenia budowlane, podczas gdy nie są wymienione, jak również nie są podobne do urządzeń wymienionych w P.b.;

2. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p. poprzez:

- przekroczenie swobodnej oceny dowodów w zakresie, w jakim organ nie wziął pod uwagę i nie odniósł się do zastrzeżeń do opinii technicznej [...] z grudnia 2022 r. autorstwa dr inż. K.M. (dalej: opinia biegłych) przedstawionych przez Spółkę pismami z 22 grudnia 2022 r. i 9 stycznia 2023 r., a zamiast tego bezkrytycznie przyjął treść wadliwej opinii biegłych za ostateczną i rozstrzygającą niniejszą sprawę;

- oparcie decyzji w całości na ocenie prawnej przedstawionej w opinii biegłych, podczas gdy organ powinien w sposób samodzielny ustalić stan faktyczny oraz przepisy prawa, które powinny zostać zastosowane;

- bezpodstawne pominięcie dowodów przedstawianych przez Spółkę, tj. ekspertyzy technicznej oraz opinii AGH);

- przekroczenie swobodnej oceny dowodów w zakresie, w jakim organ zakwestionował wymagającą wiadomości specjalnych kwalifikację omawianych obiektów budowlanych, dokonaną przez posiadających wysokie kwalifikacje techniczne specjalistów w treści ekspertyzy technicznej i opinii AGH;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do większości argumentów Spółki prezentowanych w trakcie postępowania oraz powielenie w decyzji oceny prawnej przedstawionej w opinii biegłych — bez przeprowadzenia własnej analizy prawnej.

Decyzją z 6 listopada 2023 r. nr SKO.FP/41.4/ 234/2023/11627 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) uchyliło w całości decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty:

- stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości: 496.502 zł wraz z odsetkami;

- odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 3.198.948 zł;

- określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 7.677.157 zł.

Kolegium przywołało art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 – 5 P.b., a także wyrok TK z 13 września 2011 r., P 33/09.

W myśl art. 3 pkt 1 P.b. w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym obiekt budowalny to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Nowe brzmienie tego przepisu zostało nadane 28 czerwca 2015 r. przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r, o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 443; dalej: ustawa zmieniająca).

Zgodnie natomiast z poprzednim brzmieniem art. 3 pkt 1 P.b. przez obiekt budowalny należało rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Porównanie dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego wskazuje, że ustawodawca wprowadził warunek wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych. P.b. nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Zgodnie z poglądem zawartym w uchwale składu NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, użyty w art. 3 pkt 1 P.b. zwrot legislacyjny "z użyciem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza, iż do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane. Przytoczone przepisy nie wyjaśniają natomiast, co konkretnie stanowić może "wyrób budowlany". Wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie języka potocznego. W tym znaczeniu pojęcie wyrobu budowlanego wiąże się z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia.

Reasumując powyższe Kolegium stwierdziło, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 P.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem także m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki.

Jednocześnie Kolegium podkreśliło, że ustawodawca nowelizując prawo budowlane w 2015 r. w definicji obiektu budowlanego w art. 3 pkt 1 P.b. zrezygnował z kryterium "całości techniczno-użytkowej" w przypadku budowli oraz pominął element "urządzenia" w przypadku budynków i budowli.

W wyniku dokonanej zmiany legislacyjnej o charakterze normatywnym definicją obiektu budowlanego (budynku, budowli albo obiektu małej architektury) objęte zostały instalacje, które zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem materiałów budowlanych.

Omawiając wskazaną zmianę w uchwale III FPS 1/21 NSA zestawił zwrot "budynek [...] wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (stan prawny obowiązujący od 28 czerwca 2015 r.) ze zwrotem "budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi" (brzmienie art. 3 pkt 1 lit. a u.P.b. sprzed 28 czerwca 2015 r.). Stwierdził, że przed 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest natomiast zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 kodeksu cywilnego)". Sąd stwierdził ponadto, że "brak określonych w art. 3 pkt 1 u.P.b. cech obiektu budowlanego wyklucza możliwość identyfikowania takiego obiektu, do którejkolwiek z kategorii wymienionych w tym przepisie i czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszej weryfikacji czy jest on budynkiem, czy też budowlą".

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji Kolegium zaznaczyło, że art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b. zawierają przykładowe wyliczenie elementów składowych zakresu definicji budowli, co nie wpisuje się w zasadę określoności. Jak wskazał TK w wyroku z 13 września 2011 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z tym orzeczeniem za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie:

1) budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy;

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

- urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz

- urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje.

Nadto, jak stwierdził TK, podstawy kwalifikacji do obiektów budowlanych nie może stanowić: rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.) ani też rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622).

Budowlą w rozumieniu podatkowym jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (art. 3 pkt 9 P.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oba te warunki muszą być spełnione łącznie, przy czym chodzi o każde zapewnienie możliwości użytkowania obiektu, o ile będzie to zgodne z jego przeznaczeniem, tj. przeznaczeniem tego konkretnego obiektu budowlanego" (por. wyrok NSA z 9 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 3504/21).

Opodatkowaniu podlegają także, niebędące obiektem budowlanym w rozumieniu u. P.b., urządzenia budowlane, czyli urządzenia techniczne wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym zakresie ustawa podatkowa odsyła częściowo do przepisów P.b., które zawiera otwarty katalog urządzeń budowlanych. W świetle wyroku TK, sygn. P 33/09, jeżeli urządzenie techniczne nie zostało wymienione wprost, ich opodatkowanie wymaga wykazania, że zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Dla opodatkowania urządzeń budowlanych nie ma znaczenia to, czy są one wolnostojące (mogą również znajdować się w innym obiekcie budowlanym). W przypadku, gdy da się wyodrębnić w urządzeniu budowlanym części budowlane, opodatkowaniu podlega całość - część budowlana i niebudowlana. W przypadku innych niż urządzenia budowlane urządzeń technicznych opodatkowaniu podlegają tylko ich fundamenty bądź inne części budowlane.

Kolegium zaakcentowało również potrzebę odróżnienia pojęcia "urządzeń budowlanych" w znaczeniu, w jakim wynika to z art. 3 pkt 9 P.b., od "instalacji" w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b. Tak zwane "inne urządzenia technicznie" (niewymienione w art. 3 pkt 9 P.b.) mogą zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego - w tym będącego budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu przemysłowego obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (por. wyrok NSA z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 257/22).

Natomiast przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" NSA rozumie zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22).

Wobec powyższego dany obiekt stanowi urządzenie budowlane, jeżeli:

1) jest funkcjonalnie powiązany ż obiektem budowlanym (budynkiem lub budowlą),

2) pełni funkcję służebną wobec obiektu budowlanego,

3) związek użytkowy z obiektem budowlanym jest bezpośredni,

4) części budowlane (fundamenty) przypisane do urządzenia budowlanego nie mogą być identyfikowane jako części budowlane urządzeń technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 3 P.b.

Kolegium zaznaczyło, że P.b. wprowadza rozdzielny podział obiektów budowlanych na budynki i budowle, co potwierdził TK w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, wskazując, że pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Do wspomnianego wyroku TK NSA odniósł się w uchwale z 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21, zgodnie z którą obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem, wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Odnosząc się do opodatkowania jako budowli obiektów znajdujących się w budynku Kolegium podkreśliło na wstępie, że ze sformułowanego w wyroku TK sygn. akt SK 48/15 zakazu zakwalifikowania jako budowli budynku ze względu na jego specyficzne cechy, nie wynika zakaz zakwalifikowania jako odrębnych obiektów budowlanych obiektów znajdujących się w budynku.

Zdaniem Kolegium, możliwe jest opodatkowanie jako budowli urządzeń budowlanych oraz obiektów budowlanych usytuowanych w budynkach będących de facto też obiektem budowlanym. Stanowisko to potwierdzają wyroki: WSA w Białymstoku z 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 254/08, WSA w Gliwicach z 7 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 58/14, od którego skargę kasacyjną oddalono wyrokiem NSA z 7 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2532/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1114/20 (i powołane w nim orzecznictwo). Z przepisów u.p.o.l, ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie w sytuacji, w której budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Zaakcentowana w wyroku SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (zobacz szerzej: K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41).

W orzecznictwie skrystalizował się ponadto pogląd, że wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 P.b. ma charakter wyczerpujący, zatem każdy obiekt budowlany musi zostać uznany albo za budynek, albo za budowlę, albo za obiekt małej architektury. Wymóg takiej kwalifikacji obejmuje także tymczasowe obiekty budowlane, które podlegają opodatkowaniu jako budynek albo jako budowla, o ile nie stanowią obiektu małej architektury (por. uchwała NSA z 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13). Jak wynika z tej uchwały tymczasowość kontenerów nie wyklucza ich opodatkowania. Stanowisko to nie budzi wątpliwości w najnowszym orzecznictwie (por. wyroki NSA z 6 września 2023 r., sygn. akt III FSK 233/23 i III FSK 319/23).

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji Kolegium, przedstawiając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wskazało, że Prezydent postanowieniem z 26 sierpnia 2022 r. powołał biegłych w celu sporządzenia opinii, która powinna zawierać szczegółowy opis badanych obiektów znajdujących się na terenie elektrociepłowni wraz z niezbędnymi szkicami/rysunkami i zdjęciami z przeprowadzonych oględzin oraz ich objaśnieniami i zostać sporządzona w oparciu o posiadaną wiedzę specjalistyczną i doświadczenie biegłego, a także zgromadzoną dokumentację z przeprowadzonych badań oraz dokumentację udostępnioną przez organ oraz podatnika, wraz z uzasadnieniem postawionych tez na gruncie P.b. Oględziny nieruchomości przeprowadzono 21 września 2022 r. 12 grudnia 2022 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęła opinia biegłych, do której strona złożyła zastrzeżenia. Na wniosek strony przesłuchano biegłych, co dokumentuje stosowny protokół. Strona zarzuciła, że w przesłuchaniu nie brał udziału rzeczoznawca budowlany oraz biegły skarbowy, dr inż. K.M., który był wskazany jako jedyna osoba, która sporządziła wspomnianą opinię.

W decyzji z 13 kwietnia 2023 r. Prezydent stwierdził jedynie zasadność wyłączenia z opodatkowania części technicznej wagi samochodowej oraz środka trwałego o nazwie "Rurociągi i armatura, urządzenia systemu ogrzewania zakładu", który biegli uznali za instalację techniczną budynku zapewniającą możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Odnośnie pozostałych spornych obiektów (pkt 2 do 21 tabeli) Kolegium stwierdziło co następuje.

Lokalizacja obiektu wewnątrz budynku stanowiącego osłonę wszystkich znajdujących się w jego wnętrzu innych obiektów (urządzeń technicznych, budowli i innych obiektów) oraz fakt, że nie ma on wpływu na możliwość użytkowania budynku (budynków) zgodnie z przeznaczeniem nakazuje traktować go jako odrębny obiekt i kwalifikować do budowli.

Nie ma podstaw, by kwalifikować te obiekty jako urządzenia lub instalacje służące budynkowi, w którym się znajdują i nadające mu określone cechy funkcjonalne, zgodnie z założeniem Spółki. Nie ma przy tym znaczenia, czy sporne obiekty są umieszczone wewnątrz czy też na zewnątrz budynków, bowiem ustawodawca nie wprowadza takiego kryterium do kwalifikacji danego obiektu budowlanego jako budowli. Nieistotny jest także sposób ich posadowienia w budynku, tj. wykorzystanie ścian, stropów budynku do podpór, na których spoczywają. O kwalifikacji spornych obiektów nie przesądza też fakt, iż znajdują się one w budynkach przemysłowych (kategorii XVIII). Wyróżnienie takiej kategorii obiektu budowalnego, istotne z punktu widzenia prawa budowlanego (np. uzyskania pozwolenia na budowę), nie zamyka z punktu prawa podatkowego konieczności zweryfikowania stanu faktycznego i ustalenia czy w obrębie obiektu kwalifikowanego przez P.b. jako jeden obiekt, nie funkcjonują inne, odrębne obiekty budowlane. Z perspektywy ustawy podatkowej budynek przemysłowy może być kompleksem obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, budowle i urządzenia budowlane. Każdy z tych obiektów wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości, a więc ustalenia, czy obiekt służy budynkowi, czy też występuje sytuacja odwrotna i to budynek pełni jedynie ochronną rolę "obudowy" znajdujących się w nich urządzeń, a wówczas byt tych urządzeń nie jest uzależniony od istnienia budynku.

Odnosząc powyższe do poszczególnych obiektów Kolegium dokonało następującej kwalifikacji:

Rurociągi parowe bloku nr 1 i nr 2, rurociągi wysokoprężne wody zasilającej bloku nr 1 i nr 2 (poz. 2-5 tabeli).

Zgodnie z opisem biegłych, jak i Spółki stanowią zespół urządzeń przeznaczonych do transportu: pary technologicznej z kotła do turbiny parowej (rurociągi parowe) oraz wody technologicznej kotła (rurociągi wysokoprężne wody zasilającej). Obiekty te wykorzystują elementy konstrukcyjne innych obiektów (nie posiadają fundamentów i części budowlanych). Zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.

Nie stanowią instalacji technicznej budynku, gdyż są związane jedynie z urządzeniami technicznymi (nie będącymi obiektami budowlanymi), jak kotły parowe i stanowią odrębne pod względem technicznym elementy. Warunkują przesył pary lub wody w procesie technologicznym produkcji energii elektrycznej i cieplnej i są powiązane funkcjonalnie z ciągiem technologicznym, a więc nie ma podstaw by kwalifikować je jako urządzenia lub instalacje służące budynkowi i nadające mu określone cechu funkcjonalne. Są to więc budowle, których cechą charakterystyczną jest długość, a więc stanowią obiekty liniowe, do których w szczególności zalicza się rurociągi (kategoria XXVI).

Sieć sprężonego powietrza (poz. 6 tabeli)

Jak wynika z opinii biegłych w skład sieci wchodzą rurociągi oraz dmuchawa wysokociśnieniowa, wzniesione z użyciem materiałów budowlanych. Według biegłych rurociągi to obiekty liniowe, a dmuchawa to urządzenie budowlane z art. 3 pkt 9 P.b. Kwalifikacja rurociągów została uzasadniona powyżej, natomiast dmuchawa niewątpliwie jest urządzeniem budowlanym, skoro rurociągi nie mogłyby bez niej funkcjonować - nie zachodziłby w nich przepływ powietrza. Nie ma natomiast takiego związku pomiędzy siecią sprężonego powietrza a poszczególnymi budynkami, które pełnią jedynie funkcję ochronną.

Główny układ chłodzenia bloku nr 1 i 2 (poz. 7 i 8 tabeli).

Układ chłodzenia bloku nr 1 i 2 służy do transportu wody chłodzącej, składa się z chłodni wentylatorowej wraz z misą chłodni, dwiema głównymi pompami wody chłodzącej zlokalizowanymi w budynku pompowni oraz kondensatora (skraplacza) zlokalizowanego w budynku maszynowni i rurociągów łączących wraz z armaturą odcinającą i opomiarowaniem. Wg biegłych rurociągi to obiekty liniowe (wzniesione z wyrobów budowlanych, których podstawowym parametrem jest długość, nie pełnią roli służebnej wobec budynku, ich rolą jest udział w procesie technologicznym), kondensator oraz pompy to urządzenia budowlane (nie pełnią roli służebnej względem budynków, w których są usytuowane, ale zapewniają możliwość użytkowania chłodni wentylatorowej oraz rurociągów), chłodnia wentylatorowa z misą to urządzenia budowlane zapewniające możliwości użytkowania rurociągów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Biegli z AGH układ chłodzenia bloku zakwalifikowali do instalacji przemysłowej stanowiącej wyposażenie budynku, czego Kolegium nie podzieliło. Chłodnia wentylatorowa została przez nich uznana za urządzenie techniczne posiadające część budowlaną (zlokalizowane na budowli), co pozostaje w sprzeczności z zakwalifikowaniem jej do urządzenia budowlanego jako obiektu związanego z rurociągami.

Zbiornik wody zasilającej bloku nr 1 i 2 (poz. 9 i 10 tabeli).

Wg biegłych są to zbiorniki wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. wykonane z użyciem wyrobów budowlanych. Mieszczą się w budynku głównym elektrociepłowni. Zbiorniki wody zasilającej posiadają własne fundamenty - stanowią one wraz ze zbiornikami budowlę. Nie ma podstaw, by opodatkować tylko części budowlane (fundamenty), skoro całość jest budowlą. Zbiornik jako całość nie przestaje być budowlą, tylko z tego względu, że jest osadzony na fundamentach. Zbiorniki biorą udział w szeroko ujętym procesie technologicznym, nie sposób ich traktować jako instalacji lub urządzenia służącego budynkowi.

System odprowadzania popiołu dennego do kruszarki popiołu bloku nr 1 i 2 (poz. 11 i 12 tabeli).

Z opisu biegłych wynika, że rury zsypowe na dnie komory paleniskowej i spustowe wraz z systemem podajników odprowadzają popiół na zewnątrz budynku kotłowni, gdzie jest obrabiany przez zespół przesiewająco-kruszący. Następnie materiał trafia do zbiornika retencyjnego albo zbiornika przykotłowego materiału złoża. Jak stwierdzili biegli przenośniki oraz kruszarka stanowią urządzenie budowlane zapewniające możliwość użytkowania zbiorników zgodnie z ich przeznaczeniem (umożliwiają retencję popiołu w zbiornikach), natomiast zbiorniki zgodnie z definicją z art. 3 pkt 3 P.b. są budowlą.

Akcentowany w opinii AGH sposób posadowienia z wykorzystaniem podpór połączonych z posadzką, ścianami i stropem stanowiących elementy budynku nie ma znaczenia dla kwalifikacji tych obiektów.

Układ technologiczny odprowadzenia popiołu dennego dla bloku 1 i 2 (poz. 13 i 14 tabeli.

System stanowi ciąg technologiczny odprowadzania popiołu dennego z budynku głównego przez system przenośników do dwóch zbiorników retencyjnych zlokalizowanych na zewnątrz budynku. Przebieg procesu technologicznego jest podobny do procesu zachodzącego w systemie odprowadzania popiołu dennego do kruszarki popiołu bloku 1 i 2. Zgodnie z treścią opinii biegłych przenośniki oraz kruszarka stanowią urządzenie budowlane zapewniające możliwość użytkowania zbiorników zgodnie z ich przeznaczeniem (umożliwiają retencję popiołu w zbiornikach), zbiorniki stanowią natomiast budowle.

Akcentowany w opinii AGH sposób posadowienia z wykorzystaniem podpór połączonych z posadzką, ścianami i stropem stanowiących elementy budynku nie ma znaczenia dla kwalifikacji tych obiektów.

Urządzenia recyrkulacji popiołu i podawania materiału złoża (poz. 15 tabeli).

Zgodnie z kwalifikacją dokonaną w opinii biegłych urządzenie recyrkulacji popiołu i podawania materiału złoża stanowi urządzenie techniczne i posiada własną konstrukcję wsporczą. Nie jest ono obiektem wolnostojącym, gdyż ograniczone jest w przestrzeni przez inne obiekty i wykorzystuje ich konstrukcje. Organ I instancji stwierdził więc zasadność opodatkowania jedynie części budowlanej, jednak z podstawy opodatkowania nie wyłączył wartości urządzenia recyrkulacji popiołu i podawania materiału złoża. Kolegium wyłączyło więc z opodatkowania wartość całego środka trwałego, gdyż na podstawie zebranego materiału dowodowego nie sposób ustalić co ewentualnie może stanowić część budowlaną i jaka jest jej wartość.

Układ technologiczny odprowadzenia popiołu lotnego dla bloku nr 1 i 2 (poz. 16,17 tabeli)

Stanowią go dwa rurociągi służące do odprowadzania popiołu lotnego, gdzie przechwycony popiół lotny w budynku elektrofiltrów jest kierowany rurociągami zlokalizowanymi w budynku i na estakadzie do zbiorników zewnętrznych. Zgodnie z opisem biegłych analizowany obiekt składa się rurociągów przesyłowych rozprowadzonych pomiędzy urządzeniem technicznym tj. elektrofiltrem, a zbiornikami. Z uwagi na to, że cechą charakterystyczną analizowanych rurociągów jest ich długość oraz fakt użycia wyrobów budowlanych, zakwalifikowane zostały jako obiekty liniowe. Do budowli oprócz samych rurociągów przebiegających częściowo w budynku, a częściowo ułożonych na zewnątrz na stalowej estakadzie zaliczono też estakadę, wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b.

Według opinii AGH jest to instalacja przemysłowa stanowiąca wyposażenie budynku, a częściowo instalacja przemysłowa zlokalizowana na budowli. Wedle opinii biegłych z AGH budynek kotłowni oraz konstrukcja wsporcza elektrofiltru i estakada pełnią w tym przypadku "rolę służebną" wobec instalacji w nich spoczywającej. Według Kolegium powyższa argumentacja nie pozbawia obiektu cech rurociągu i tym samym budowli.

Elektrofiltr i kanały spalin bloku nr 1 i nr 2 (poz. 18 i 19 tabeli)

Kanały spalin zostały zakwalifikowane przez biegłych jako budowle - obiekty liniowe. Zgodnie z opinią zostały one wzniesione z użyciem materiałów budowlanych. Kanał spalin przebiega przez szereg poszczególnych układów, od kotła do komina, jego charakterystycznym parametrem jest długość. Zostały zaprojektowane od budynku głównego do elektrofiltru i od elektrofiltru do wentylatora spalin i komina. Sam elektrofiltr został zakwalifikowany przez biegłych jako urządzenie budowalne służące wskazanym kanałom spalin. Elektrofiltr oczyszcza spaliny prowadzone kanałami spalin i w efekcie umożliwia odprowadzenie ich do komina spalinowego. Biegli dostrzegli, że konstrukcja, na której posadowiony jest elektrofiltr została wykorzystana do montażu obudowy przez co obiekt ten posiada cechy budynku - wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz dach. Powyższe nie daje jednak podstaw do opodatkowania całości obiektu jako budynku. Skoro elektrofiltr jest urządzeniem budowlanym powiązanym z innym obiektem budowlanym, to sam fakt, że zlokalizowany jest w budynku nie wyłącza możliwości jego opodatkowania. Dla wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości, czy w sytuacji opodatkowania elektrofiltrów nie dojdzie do podwójnego opodatkowania budynków elektrofiltrów - raz od ich powierzchni i drugi raz od ich wartości. Kolegium wyjaśniło, że w ewidencji środków trwałych Spółki figurują zarówno środki trwale pod nazwą Elektrofiltr i kanały spalin bloku nr 1 (nr inw. [...]), Elektrofiltr i kanały spalin bloku nr 2 (nr inw. [...]) jak i Budynek elektrofiltrów nr 1 (nr inw. [...]) oraz i Budynek elektrofiltrów nr 2 (nr inw. [...]). Nie ma zatem możliwości podwójnego opodatkowania tego samego środka trwałego. W ewidencji środków trwałych rozgraniczono bowiem środek trwały - budynek i środek trwały zakwalifikowany w postępowaniu podatkowym jako budowla w rozumieniu u.p.o.l., a więc także urządzenie budowlane.

Kolegium nie zgodziło się z opinią biegłych z AGH, że w przypadku elektrofiltru opodatkowaniu jako budowla podlega jego część budowlana. Uwzględniając charakter związku elektrofiltrów z kanałami spalin, będących niewątpliwie budowlami, zasadne jest opodatkowanie ich w całości jako urządzenia budowlane.

Kocioł parowy z cyrkulacyjnym złożem fluidalnym nr 1 i 2 - konstrukcja wsporcza (poz. 20, 21 tabeli).

Konstrukcję wsporczą kotłów parowych stanowią dwie ramowe konstrukcje słupowo-ryglowe z kształtowników gorącowalcowanych, blachowni i zawiesi prętowych, które utrzymują kotły parowe z cyrkulacyjnym złożem fluidalnym na poziomie 60,60 m, kumulując odkształcenia termiczne w zawiesiach. Na podstawie dokumentacji projektowej biegli stwierdzili, że konstrukcja ta jest zespolona z konstrukcją budynku głównego elektrociepłowni.

W opinii biegłych stwierdzono, że konstrukcja wsporcza stanowi części budowlane urządzeń technicznych, a więc w myśl art. 3 pkt. 3 P.b. jest budowlą. Natomiast kotły parowe zaliczane są do urządzeń technicznych i nie podlegają opodatkowaniu. Z opinii biegłych nie wynika, by do części budowlanych zaliczono wartość stropu budynku. Według opisu zawartego w ekspertyzie technicznej przedłożonej przez Spółkę "komora paleniskowa wraz z separatorami i kanałami nawrotnymi są podwieszone do konstrukcji nośnej kotła za pomocą regulowanych zawieszeń (...) Dolna część drugiego ciągu obejmująca podgrzewacz powietrza posadowiona jest na własnej konstrukcji wsporczej". Powyższy opis potwierdza zatem, że w budynku znajduje się przeznaczona specjalnie dla elementów kotła konstrukcja wsporcza. Wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych stanowi części budowlane urządzenia technicznego (t.j.kotła). Zatem jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. Kocioł parowy nie został wytworzony z wykorzystaniem wyrobów budowlanych, nie podlega więc opodatkowaniu, gdyż stanowi urządzenie techniczne. Konstrukcja wsporcza kotła stanowi odrębny obiekt budowlany (budowlę), który podlega opodatkowaniu. Biegli z AGH nie wypowiadali się w kwestii możliwość opodatkowania konstrukcji wsporczej.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż nie ma podstaw do uwzględnia wniosku Spółki w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych posiadających części budowlane i/lub fundamenty. Chłodnie wentylatorowe, jak już wspomniano wyżej, stanowią wraz z misą urządzenie techniczne związane z rurociągami. Są zatem urządzeniem budowlanym. Podobnie, odgazowywacz sieciowej wody uzupełniającej jest urządzeniem technicznym połączonych z nim rurociągów. Także waga samochodowa w części budowlanej nie podlega wyłączeniu od opodatkowania.

Kolegium przychyliło się do stanowiska Prezydenta, który stwierdził, że przedłożone przez stronę ekspertyza techniczna oraz opinia AGH opierają się na nieprawidłowym założeniu, że wszystkie obiekty zlokalizowane wewnątrz budynków są z nimi związane. Kwalifikacja taka stanowi zbyt daleko idące uproszczenie, nie uwzględnia funkcji poszczególnych obiektów i pomija fakt służebnego charakteru budynków wobec ciągu technologicznego. Z uwagi na to ekspertyza techniczna oraz opinia AGH nie pozwoliły na analizę logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może sprowadzać się tylko do wskazania zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość.

Brak jest natomiast argumentów do wypowiadania się przez biegłych powołanych przez organ w sprawie opinii przedłożonych przez stronę. Nieodniesienie się przez biegłych wprost do opinii AGH i ekspertyzy technicznej nie świadczy, zdaniem Kolegium, o wadliwości opinii biegłych.

Niepodpisanie się przez biegłych J.K. oraz M.G. na opinii nie dyskwalifikuje ich udziału w jej wydaniu. Okoliczność tę potwierdzają wyniki przesłuchania biegłych. Natomiast fakt nieuczestniczenia w przesłuchaniu K.M., podpisanego na opinii, nie czyni tej opinii bezużyteczną.

Dalej, odnosząc się do opodatkowania obiektów kontenerowych, Kolegium zauważyło, że nie są one trwale połączone z gruntem, nie posiadają fundamentów. W takiej sytuacji powinny być opodatkowane jako budowle, co potwierdzają wyroki NSA z 6 września 2023 r., sygn. akt III FSK 233/23 i III FSK 319/23.

W kwestii opodatkowania wiaduktu kolejowego i modernizacji ul. [...] jako budowli zlokalizowanej w pasach drogowych dróg publicznych oraz gruntów o zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych Kolegium przychyliło się do stanowiska strony, że w świetle art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l nie podlegają one opodatkowaniu.

Kolegium odniosło się także do wyroku TK z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21, w którym stwierdzona została niekonstytucyjność art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a utratę mocy obowiązującej tego przepisu odroczono na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia orzeczenia. Powołując się na stanowisko przedstawione przez NSA w wyroku z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 693/22, Kolegium podkreśliło, że nie podważono traktowania budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kolegium nie znalazło zatem podstaw do niestosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Dostrzegając jednakże, że niekonstytucyjność tej regulacji wynika z nieprecyzyjnego określenia przedmiotu opodatkowania, Kolegium dążyło do rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem dotychczasowych wytycznych orzeczeń TK i sądów administracyjnych dotyczących tej materii. W szczególności sporne obiekty zostały zakwalifikowane do jednej z budowli wymienionych wprost w P.b. (zatem zgodnie z zaleceniami TK ujętymi w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09) lub urządzenia budowlanego. Uwzględniono także wskazaną w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 zasadę rozłączności obiektów budowlanych i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku.

Powyższa decyzja została zaskarżona do WSA w Gliwicach w części dotyczącej pkt 2 oraz pkt 3, tj. odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości instalacji i urządzeń technicznych, szczegółowo wymienionych w pkt I ppkt 1 uzasadnienia niniejszej skargi, które stanowią jeden obiekt wraz z budynkami, w których się znajdują i nie powinny polegać opodatkowaniu jako budowle;

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. poprzez zaliczenie urządzeń technicznych wymienionych w pkt I ppkt 2 uzasadnienia niniejszej skargi do kategorii urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związanych z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (a wiec podlegającym opodatkowaniu jako budowle), w sytuacji gdy obiekty te nie spełniają przesłanek określonych w ww. przepisach i nie powinny podlegać opodatkowaniu;

3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. poprzez zaliczenie urządzeń technicznych wymienionych w pkt I ppkt 2 uzasadnienia niniejszej skargi do kategorii urządzeń budowlanych w oparciu o związek funkcjonalny z innymi obiektami rzekomo stanowiącymi budowle;

4. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 5 P.b. poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości kontenerów (tj. obiektów wymienionych w pkt I ppkt 3 uzasadnienia niniejszej skargi), które stanowią tymczasowe obiekty budowlane, które nie są wymienione w katalogu budowli art. 3 pkt 3 P.b. i nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

5. art. 70 § 1 w zw. z art. 75 § 4a O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego i z naruszeniem zasady zaufania, a w szczególności:

- oparcie ustaleń dotyczących przedmiotu opodatkowania na podstawie przesłanek niewynikających z przepisów prawa (tj. jedynie na związku funkcjonalnym pomiędzy poszczególnymi obiektami Spółki);

- ustalenie, że obiekty Spółki powinny być opodatkowane jako urządzenia budowlane, podczas gdy nie są wymienione, jak również nie są podobne do urządzeń wymienionych w P.b.;

2. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p. poprzez:

- przekroczenie swobodnej oceny dowodów w zakresie, w jakim Kolegium (oraz Prezydent) nie wzięło pod uwagę i nie odniosło się do zastrzeżeń do opinii biegłych przedstawionych przez Spółkę pismami z 22 grudnia 2022 r. i 9 stycznia 2023 r., a zamiast tego bezkrytycznie przyjęło treść tej wadliwej opinii biegłych za ostateczną i rozstrzygającą niniejszą sprawę;

- oparcie decyzji w całości na ocenie prawnej przedstawionej w opinii biegłych, podczas gdy organy podatkowe powinny w sposób samodzielny ustalić stan faktyczny oraz przepisy prawa, które powinny zostać zastosowane;

- bezpodstawne pominięcie dowodów przedstawianych przez Spółkę, tj. ekspertyzy technicznej oraz opinii AGH;

- przekroczenie swobodnej oceny dowodów w zakresie, w jakim organ zakwestionował wymagającą wiadomości specjalnych kwalifikację omawianych obiektów budowlanych, dokonaną w treści ekspertyzy technicznej i opinii AGH przez posiadających wysokie kwalifikacje techniczne specjalistów;

3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do większości argumentów Spółki podniesionych w odwołaniu od decyzji I instancji oraz powielenie oceny prawnej przedstawionej w wadliwej opinii biegłych - bez przeprowadzenia własnej analizy prawnej;

4. art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 178 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, objawiające się w braku dwukrotnego przeprowadzenia merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa oraz braku odniesienia się do zarzutów wskazanych w odwołaniu;

5. art. 75 § 4a O.p. przez określenie zobowiązania podatkowego w zakresie przekraczającym to, w jakim powstanie nadpłaty było związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie zidentyfikowano przedmiot sporu wskazując, że obejmuje on:

1. opodatkowanie instalacji i urządzeń stanowiących - zdaniem Spółki - wyposażenie budynków i im służących, wskazanych szczegółowo w tabeli (na str. 4 – 6 skargi);

2. opodatkowanie trzech urządzeń technicznych, tj. chłodni wentylatorowej głównego układu chłodzenia bloku nr 1 (numer inwentarzowy [...]), chłodni wentylatorowej głównego układu chłodzenia bloku nr 2 (numer inwentarzowy [...]) oraz odgazowywacza sieciowego wody uzupełniającej 1 szt. (numer inwentarzowy: [...]), które to obiekty stanowią urządzenia techniczne posiadające elementy budowlane, a więc opodatkowaniu podlegają jedynie ich elementy budowlane;

3. opodatkowanie trzech obiektów, tj. Kontenera zdjęcia nr 99-100, Kontenera przy bramie kolejowej (nr inwentarzowy: [...]) oraz Kontenera zdjęcia 120-121, które stanowią tymczasowe obiekty budowlane niepodlegające opodatkowaniu;

Na wstępie swoich wywodów skarżąca przywołała art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 P.b.

Dalej wskazano, że urządzenia techniczne podlegają opodatkowaniu jedynie w zakresie, w jakim wykazują cechy obiektów budowlanych, a więc w zakresie, w jakim posiadają fundamenty lub części budowlane (a więc elementy powstałe w procesie budowlanym). Potwierdził to NSA w wyroku z 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2693/17, zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że mają części budowlane - wówczas opodatkowaniu jako budowla podlegają ich części budowlane, a nadto opodatkowaniu podlegają fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Sporne urządzenia nie są budowane, lecz montowane, nie wymagają też pozwolenia na budowę (por. wyrok NSA z 21 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3861/17).

Wykładnia powołanych wyżej przepisów prowadzi również do wniosku, że instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się w budynkach i stanowiące ich wyposażenie (zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, gdyż stanowią one element obiektu budowlanego jakim jest budynek, który zgodnie z u.p.o.l. podlega opodatkowaniu od swojej powierzchni użytkowej.

Powyższe wynika wprost z definicji obiektu budowlanego zawartej w P.b., przez który rozumie się m.in. "budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Jeżeli strona posiada zatem budynki produkcyjne, to instalacje i urządzenia zapewniające możliwość prowadzenia działalności produkcyjnej są właśnie instalacjami, o których mowa w tej definicji.

W takim stanie rzeczy analizowana i akcentowana przez organy kwestia, czy dany budynek pełni funkcję ochronną względem danej instalacji całkowicie traci na znaczeniu.

Z zawartej w ustawie podatkowej definicji budowli, której konstrukcja jest połączeniem definicji negatywnej ("obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury") oraz wyliczenia obiektów, które stanowią takie budowle, skarżąca wyprowadziła wniosek, że skoro budowlami są obiekty budowlane niebędące budynkami, to instalacje techniczne oraz urządzenia techniczne znajdują się w budynku stanowiąc jego wyposażenie z mocy prawa nie są i nie mogą być kwalifikowane jako budowle, gdyż tracą przymiot samodzielności.

Nadto opodatkowanie przedmiotowych urządzeń i instalacji jako odrębnych budowle, stałoby w sprzeczności z treścią wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. W świetle tego orzeczenia niedopuszczalne jest bowiem uznanie za budowle obiektów, spełniających kryteria warunkujące uznanie ich za budynki.

W tym miejscu skarżąca podkreśliła, że przedmiotem opodatkowania nie są środki trwałe, ale m.in. budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych nie ma zatem znaczenia dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Na poparcie powyższego stanowiska przywołała orzeczenia NSA:

- z 3 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 729/14: "ta część sieci (instalacji) wraz z urządzeniami telekomunikacyjnymi, która znajduje się wewnątrz budynku stanowi część tego budynku. Nie może zatem stanowić odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania jako część budowli, którą stanowią sieci zewnętrzne tylko z tego powodu, że zainteresowana spółka traktuje sieci wewnętrzne i zewnętrzne jako jeden środek trwały;

- z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 692/17: istniejące w budynku sieci techniczne, którymi według załącznika do Prawa budowlanego są sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, wodociągowe, ciepłownicze, kanalizacyjne i rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI) stanowią część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone;

- WSA w Poznaniu z 1 października 2021 r., sygn. akt I SA/Po 798/20, w którym stwierdzono w szczególności, że rodzaj urządzeń i instalacji, które zapewniają możliwość użytkowania budynku powinien być oceniany przy uwzględnieniu przeznaczenia danego budynku. Skoro za budynek uznaje się obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający dach i fundamenty wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, to instalacje te i urządzenia nie mogą stanowić budowli w myśl przepisów u.p.o.l. interpretowanych łącznie z P.b. Wskazanych przez Spółkę instalacji i urządzeń nie można traktować jako obiektów odrębnych od budynków, wewnątrz których się znajdują.

Podobne wnioski wynikają również z szeregu innych orzeczeń, np. WSA w Kielcach z 18 maja 2017 r. w sprawach o sygn. akt od I SA/Ke 119/17 do I SA/Ke 122/17) oraz wyroku WSA w Rzeszowie z 7 sierpnia 2018 r., sygn.akt I SA/Rz 421/18.

W konsekwencji obiekty wskazane przez Spółkę są obiektami zlokalizowanymi wewnątrz budynków, które zapewniają możliwość użytkowania tych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem produkcyjnym (produkcja energii i ciepła), wobec czego stanowią element budynków i nie podlegają opodatkowaniu jako odrębne przedmioty opodatkowania (będące budowlami w rozumieniu u.p.o.l.).

Wszystkie sporne obiekty stanowią elementy ciągu technologicznego składającego się na zakład produkcyjny, co potwierdziły dwie ekspertyzy techniczne przedstawione przez Spółkę.

Skarżąca wskazała, że budynki mogą pełnić różnego rodzaju funkcje, w tym przemysłowe, służące realizacji procesu technologicznego i jednocześnie ochronne, a także konstrukcyjne dla instalacji i urządzeń posadowionych wewnątrz budynków. Przeznaczeniem budynków może być przykładowo lokalizacja w nich urządzeń technicznych i instalacji, które bezpośrednio związane są z danym obiektem budowlanym i funkcją, którą on pełni. Jeżeli obiekt spełnia przesłanki wskazane w definicji budynku, to obiekt taki stanowi budynek i podlega opodatkowaniu jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami znajdującymi się wewnątrz, niezależnie od tego jaką funkcją pełni budynek. Instalacje i urządzenia stanowią infrastrukturę budynku, nadając mu określone cechy funkcjonalne, zgodne z założeniami właściciela.

Skarżąca podkreśliła, że budynki posiadane przez przedsiębiorców nie podlegają podwójnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (tj. od powierzchni budynku oraz od wartości zlokalizowanych w nim urządzeń i instalacji).

Zanegowała zatem twierdzenie organów, że związek instalacji z budynkiem można rozpoznać tylko wówczas, gdy zapewniają one jedynie nieprzemysłową możliwość użytkowania obiektu. Tezę tą Kolegium poparło orzeczeniem NSA z 6 grudnia 2022 r., III FSK 740/22, w którym, zdaniem strony, wskazano jedynie przykładowe media, których przesyłowi służyć mają instalacje.

W ocenie Spółki, w przypadku obiektów przemysłowych należy zbadać zarówno funkcje jakie pełnią obiekty budowlane, jak i związki pomiędzy obiektami służącymi tym obiektom budowlanym. W takim przypadku służebna funkcja budynku nie ma decydującego znaczenia.

Skoro działalność Spółki oraz obiekty wskazane w tabeli służą tzw. ciągowi technologicznemu rozumianemu jako całość procesów przemysłowych w nich zachodzących, konieczne jest ustalenie, jaki związek z budynkami służącymi tym procesom technologicznym mają sporne instalacje.

W konkluzji stwierdzono, że przedmiotowe instalacje i urządzenia techniczne należące do Spółki, tj. rurociągi, sieci sprężonego powietrza, układy chłodzenia, zbiorniki wody, systemy odprowadzania, urządzenia recyrkulacji, elektrofiltry oraz kotły stanowią części obiektów budowlanych (budynków) i służą realizacji funkcji tychże budynków. Nie mogą więc być kwalifikowane jako odrębne obiekty budowlane, gdyż jeden obiekt budowlany byłby w części kwalifikowany jako budynek, a w części jako budowla, co nie jest dopuszczalne.

Spółka nie zanegowała przy tym, że odrębnemu opodatkowaniu (kwalifikacji) mogą podlegać urządzenia i instalacje znajdujące się poza budynkiem lub takie, które nie stanowią wyposażenia budynku (tj. nie służą budynkowi do realizowania funkcji, do których jest on przeznaczony). Jednakże sporne obiekty stanowią instalacje i urządzenia zapewniające możliwość użytkowania budynków zgodnie z ich przeznaczeniem i nie są odrębnymi od budynków obiektami. W konsekwencji nie mogą podlegać opodatkowaniu jako budowle lub urządzenia budowlane.

Nadto podniesiono, że nieuprawnione jest łączenie na potrzeby podatku od nieruchomości różnych obiektów należących do podatnika w jeden ciąg technologiczny. Przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy dokonać analizy spełnienia przesłanek bycia budynkiem, budowlą bądź urządzeniem technicznym (lub innym obiektem) przez każdy z poszczególnych elementów, których nie można łączyć w funkcjonalną całość (por. wyroki NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2124/21 i III FSK 957/21, uchwała 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 26 października 2023 r., sygn. akt I SA/GI 615/23.

Odnośnie opodatkowania urządzeń budowlanych skarżąca podniosła, że nie mogą stanowić budowli, gdyż nie są powiązane z żadnymi budowlami. Są zaś, jak stanowczo twierdzi skarżąca, związane z budynkami, w których się znajdują.

Nawet jednak, gdyby uznać, że rurociągi i sieci mogą stanowić odrębne budowle (z czym Spółka stanowczo się nie zgadza) to w takiej sytuacji nie można stwierdzić, że ww. urządzenia techniczne są obiektami zapewniającymi możliwość użytkowania takich budowli zgodnie z ich przeznaczeniem.

Sporne urządzenia techniczne nie zostały wprost wskazane jako urządzenia budowlane w P.b. (art. 3 pkt 9 P.b.) lub załączniku do tej ustawy, co w świetle wyroku TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 wyklucza ich opodatkowanie. Omawiane urządzenia techniczne nie odpowiadają też charakterystyce jakichkolwiek urządzeń budowlanych wymienionych wprost w P.b., nie są do nich nawet podobne, a stosowanie analogii dla wskazania przedmiotu opodatkowania nie jest dopuszczalne.

Z kolei zakwalifikowanie urządzeń technicznych do urządzeń budowlanych zapewniających możliwość użytkowania budowli zgodnie z ich przeznaczeniem (a przez to stanowiących budowle) uzależnione jest od restrykcyjnych warunków wynikających z wykładni przepisów oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. W ich kontekście przedstawiona przez Kolegium analiza jest niepełna i prowadzi do nieprawidłowych wniosków.

Zdaniem strony skarżącej Kolegium nie uwzględniło, że sporne urządzenia nie stanowią zespołu urządzeń wewnątrz jakiejkolwiek budowli (gdyż znajdują się wewnątrz budynków) oraz, że zapewniają możliwość funkcjonowania całego kompleksu przemysłowego Spółki (przede wszystkim budynków) a nie tylko konkretnego obiektu budowlanego, będącego (zdaniem organu) budowlą.

Opodatkowanie omawianych urządzeń jest konsekwencją, niedopuszczalnej, nieuwzględniającej orzeczeń TK, profiskalnej wykładni m.in. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także pominięcia regulacji zawartej w art. 2 a O.p.

W dalszych wywodach skargi omówiono prezentowaną przez skarżącą (z uwzględnieniem opinii AGH i ekspertyzy technicznej) kwalifikację poszczególnych obiektów zlokalizowanych w budynkach. W tej części skargi zmierzano do wykazania, że wspomniane instalacje i urządzenia techniczne zapewniają możliwość użytkowania specjalistycznych budynków przemysłowych Spółki zgodnie z ich przeznaczeniem i nie stanowią odrębnego od budynku obiektu budowlanego.

W powyższym kontekście zarzucono, że Kolegium jedynie przytoczyło opinię biegłych, nie dokonując wystarczającej analizy sprawy na gruncie podatkowo-prawnym. Jednocześnie Kolegium nie zgodziło się z opinią AGH, pozostawiając jednak powody takiego rozumowania niewyjaśnionymi.

W zakresie kwalifikacji poszczególnych obiektów do urządzeń budowlanych wskazano:

- odnośnie sprężarki powietrza (dmuchawy), że nie jest wymieniona expressis verbis w art. 3 pkt 9 lub innych przepisach P.b. ani podobna do tych urządzeń, nie jest wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych (co wynika także z opinii biegłych) stąd nie może zostać uznana za urządzenie budowlane podlegające opodatkowaniu. Stosowanie analogii i uznawanie, że jest to urządzenie budowlane podlegające opodatkowaniu (pomimo tego, że nie jest podobne do żadnych urządzeń wymienionych w P.b.) jest całkowicie niedopuszczalne. Niezasadne jest także twierdzenie Kolegium, że dmuchawa jest urządzeniem budowlanym skoro rurociągi nie mogłyby bez niej funkcjonować - nie zachodziłby przepływ powietrza.

Zdaniem skarżącej sprężarka (dmuchawa) i rurociąg to odrębne obiekty materialne, które powinny być odrębnie analizowane pod kątem tego, czy spełniają przesłanki, o których mowa w art. 3 pkt 1 P.b., co potwierdza wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 957/21. Zgodnie z tym orzeczeniem, nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

Z zebranego materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, żeby powiązanie dmuchawy z siecią było na tyle bezpośrednie i trwałe, że należałoby stwierdzić, że zapewnia ono użytkowanie tylko tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Odnośnie głównych układów chłodzenia bloków nr 1 i nr 2 skarżąca podniosła, że są to urządzenia/instalacje wraz z orurowaniem, osprzętem i armaturą (powiązane z budynkiem), a nie obiekt liniowy, o którym mowa w art. 3 pkt 3 P.b.

Przedmiotowe instalacje i urządzenia stanowią infrastrukturę budynku, nadając mu określone cechy funkcjonalne, spoczywają na podporach połączonych ze ścianami, stropami i z posadzką na gruncie. Przeciwne wnioski organu wynikają ze sztucznego wyodrębnienia poszczególnych elementów (takich jak: chłodnia wentylatorowa wraz z misą chłodni, pompy wody chłodzącej, kondensator), tak jakby miały mieć odrębne przeznaczenie gospodarcze. Prowadzi to do bezpodstawnej zmiany kwalifikacji tych obiektów z instalacji na budowle oraz powiązane z nimi urządzenia budowlane.

Zdaniem skarżącej chłodnia wentylatorowa z misą, kondensator oraz pompy wody chłodzącej nie są urządzeniami budowlanymi, gdyż nie są podobne do wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 9 lub innych przepisach P.b., nie są obiektami, bez których całkowicie niemożliwe byłoby funkcjonowanie innych obiektów

budowlanych (uznanych przez organy za budowle), a także nie zostały wzniesione z użyciem materiałów budowlanych (co potwierdza opinia biegłych).

Odnośnie zbiorników wody zasilającej bloku nr 1 i nr 2 skarżąca stwierdziła, że

nie stanowią one zbiorników w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., które należałoby uznać za budowle. Ich rola jest przede wszystkim związana z funkcjonowaniem budynku, w którym są posadowione. Są to obiekty wraz z orurowaniem, armaturą i osprzętem, które nie stanowią samodzielnego obiektu budowlanego odrębnego od budynku, ale spoczywają (za pośrednictwem podpór betonowych) na wzmocnionym stropie, który jest elementem konstrukcji budynku pośredniego.

Odrębne od budynku nie są także: system odprowadzania popiołu dennego do kruszarki popiołu bloku 1 i bloku 2 oraz układ technologiczny odprowadzenia popiołu dennego dla bloku 1 i 2. Nadto nie zostały one wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Zbiorniki nie są elementem wymienionego systemu i układu, wobec czego należy odrębnie ocenić, czy spełniają one kryteria z art. 3 pkt 1 P.b., co potwierdza wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2124/21.

Urządzeniami budowlanymi nie są także przenośniki oraz kruszarki. Nie są wzniesione z użyciem wyrobów budowalnych (co potwierdza opinia biegłych). Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, żeby powiązanie tych urządzeń z innym obiektem budowlanym (zbiornikami) było na tyle bezpośrednie i trwałe, żeby zapewniały one użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem tylko tego obiektu.

Układy technologiczne odprowadzenia popiołu lotnego dla bloku 1 i 2 nie stanowią obiektów budowlanych, gdyż nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Jako całość są to instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynku kotłowni zgodnie z przeznaczeniem.

Odnośnie elektrofiltrów i kanałów spalin bloku nr 1 i nr 2 podniesiono natomiast, że wszelkiego rodzaju elektrofiltry są produkowane przez specjalistyczne firmy przemysłowe, a więc nie powstają w procesie budowlanym. Elektrofiltr jest urządzeniem technicznym nierozłącznym z elementami dostarczającymi powietrze (kolektorami i wentylatorami) i stanowi zasadniczy element układu odpylania. Bezpodstawne jest zatem stanowisko organów, jakoby budowlą (obiektem liniowym) były kanały spalin, wobec czego powiązany z nim funkcjonalnie elektrofiltr również podlegałby opodatkowaniu. Jest to całkowicie odrębny pod względem technicznym obiekt, nie wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, który nie spełnia przesłanki uznania go za budowlę.

Skarżąca przywołała także wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 123/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r., elektrofiltry oraz instalacje odsiarczania spalin, jeżeli stanowią urządzenia techniczne (i nie są ani wolnostojące, ani nie stanowią części budowlanej urządzeń technicznych), nie mogą być uznane ani za obiekty budowlane na podstawie art. 3 pkt 1 P.b., ani za urządzenia budowlane na podstawie art. 3 pkt 9 P.b.

W kwestii kotłów parowych z cyrkulacyjnym złożem fluidalnym nr 1 i nr 2 strona zgodziła się z organami, że kotły parowe stanowią urządzenia techniczne. Zakwestionowała jednak wyodrębnienie części budowlanych tych kotłów w sytuacji, gdy z ekspertyzy technicznej i opinii AGH wynika wprost, że są przymocowane do podłoża budynku u podstawy (bez dodatkowych własnych fundamentów) oraz zawieszone do konstrukcji nośnej sufitu budynku, co nie jest kwestionowane w opinii biegłych. Dlatego też, zdaniem Spółki, żadna część kotłów nie może być zakwalifikowana do kategorii budowli, gdyż prowadziłoby to podwójnego opodatkowania budynku. Nadto wytknięto, że w podstawie opodatkowania uwzględniono także wartość urządzenia technicznego, które nie podlega opodatkowaniu. W tym zakresie Kolegium powinno było orzec tak jak w odniesieniu do środka trwałego o nr inwentarzowym [...] (tj. urządzenia recyrkulacji popiołu i podawania materiału złoża), którego wartość w całości wyłączono z opodatkowania.

W dalszych wywodach skargi, kwestionując opodatkowanie chłodni wentylatorowej głównego układu chłodzenia bloku nr 1 i nr 2 oraz odgazowywacza sieciowej wody uzupełniającej, podniesiono, że są to urządzenia techniczne. Nie zostały one wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, nie powstały w ramach prac budowlanych oraz spełniają normy z zakresu innego niż regulacje P.b., co wyklucza ich opodatkowanie (por. wyrok NSA z 21 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3861/17).

Kolegium poprzestało na stwierdzeniu, że są one (wraz misą) urządzeniem technicznym, związanym z rurociągami, przez co stanowią urządzenie budowlane. W takim kształcie nie spełniono wymogów faktycznego i prawnego uzasadnienia decyzji. Prezydent natomiast uznał przedmiotowe urządzenia techniczne za urządzenia budowlane (art. 3 pkt 9 P.b.), pomimo, iż nie są wymienione lub choćby podobne do obiektów wskazanych w tym przepisie. Zastosowano więc analogię, która w świetle wyroku TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz orzecznictwa NSA jest niedopuszczalna. Nie ulega też wątpliwości, że chłodnie wentylatorowe i odgazowywacz sieciowej wody uzupełniającej nie zostały wprost wskazane jako urządzenia budowlane w P.b. lub załączniku do niej. Nie stanowią też części ciągu technologicznego razem z rurociągami. W ocenie Spółki, to że chłodnie i odgazowywacz mogą pełnić jedną funkcję razem z orurowaniem nie powoduje, że stanowią one urządzenia budowlane podlegające opodatkowaniu. Jak już była mowa każdy obiekt musi być oceniany oddzielnie, zaś spełnianie wspólnego celu nie ma żadnego wpływu na ocenę przedmiotu opodatkowania. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, żeby powiązanie tych urządzeń z innym obiektem budowlanym (rurociągami) było na tyle bezpośrednie i trwałe, że należałoby stwierdzić, że zapewniają ono użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem tylko tego obiektu.

W kwestii mobilnych obiektów kontenerowych Spółka wskazała, że nie stanowią one budowli expresis verbis wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b., a więc nie podlegają opodatkowaniu. Są to tymczasowe obiekty budowlane zdefiniowane w art. 3 pkt 5 P.b. W uchwale NSA z 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 stwierdzono, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b P.b.

Stanowisko, zgodnie z którym kontenery, takie jak będące przedmiotem niniejszej sprawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest powszechnie akceptowane w judykaturze.

Jak wskazał NSA w wyroku z 2 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 274/21, (a także w wyrokach z 29 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3835/18, z 18 października 2019 r., sygn. akt II FSK 982/19), powołując się na uchwałę NSA z 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 obiekt kontenerowy nie może zostać uznany za budowlę, w rozumieniu ustawy podatkowej, bowiem jego rzeczywiste cechy i funkcje nie są tożsame z istotnymi parametrami funkcjonalnymi i technicznymi budowli wyszczególnionymi w art. 3 pkt 3 P.b.

Jednocześnie zaznaczono, że orzeczenia powołane przez organy dotyczą innych obiektów, w szczególności kontenerów telekomunikacyjnych, a treść tych judykatów nie przystoi do spornych w tej sprawie obiektów.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania zarzucono, że organy oparły się w całości na opinii biegłych, która została wydana z naruszeniem tajemnicy skarbowej, w sposób wadliwy, nieobiektywny oraz wykraczający poza zakres postępowania. Stanowisko Spółki, zawarte w piśmie z dnia 22 grudnia 2022 r., w którym szczegółowo uzasadniła ona zarzuty wobec opinii biegłych zostało pominięte. Zdaniem strony skarżącej już z postanowienia o powołaniu biegłych wynika, że powierzono im dokonanie wykładni prawa i prawnopodatkową kwalifikację spornych obiektów, co narusza art. 197 O.p. Dopuszczenie dowodu z niezgodnej z prawem opinii biegłych rażąco naruszyło także zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p.

W jednolitym, przywołanym w skardze, orzecznictwie NSA podkreśla się, że biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. W świetle uzasadnienia wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09 nie ulega wątpliwości, iż powyższe zasady wykładni prawa podatkowego należy stosować także do wykładni przepisów P.b. w zakresie, w jakim regulują one zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem strony biegli powinni jedynie przedstawić charakterystykę ocenianych obiektów, która pozwoliłaby organom na zastosowanie przepisów prawa podatkowego. Tymczasem w opinii biegłych dokonano wprost oceny na podstawie przepisów prawa podatkowego, która następnie w całości została powielona w decyzji.

Wobec powyższego dokonana przez biegłych kwalifikacja powinna zostać pominięta, tym bardziej, że jest błędna i niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, a także stanowiskiem doktryny i orzecznictwa.

W wielu przypadkach biegli dokonali prawnej kwalifikacji instalacji/urządzeń technicznych kierując się głównie nazwą środków trwałych, a nie ich konstrukcją i przeznaczeniem. Przykładem jest wskazanie, iż estakada stanowiąca środek trwały Spółki stanowi estakadę będącą budowlą w rozumieniu P.b., podczas gdy już z samej definicji zawartej w P.b. wprost wynika, że chodzi tu o zupełnie inne rodzajowo obiekty.

Biegli nie zweryfikowali przy tym, czy obiekty powstały w procesie budowlanym (czy wymagały pozwolenia na budowę), czy też w procesie produkcyjnym (wyprodukowano je w fabryce i jedynie zamontowano w budynkach Spółki). Nadto nie uwzględniono, że opodatkowaniu podlegają budowle a nie środki trwałe. Wyodrębnienie środka trwałego (np. orurowania instalacji stanowiących wyposażenie budynku) nie sprawia, że staje się też odrębnym od budynku obiektem budowlanym na gruncie P.b. i może podlegać opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu u.p.o.l. Biegli dostrzegli to tylko w jednym przypadku ("Rurociągi i armatura, urządzenia systemu ogrzewania zakładu" - str. 28 opinii biegłych) stwierdzając, że nazwa środka trwałego jest myląca ("rurociąg"), a w rzeczywistości obiekt ten stanowi orurowanie instalacji technicznej. W praktyce dotyczy to wszystkich środków trwałych nazwanych "rurociągami" lub "zbiornikami". Te obiekty, poza zbieżnością nazw, nie mają nic wspólnego z obiektami, które P.b. uznaje za budowle. Stanowią elementy instalacji zapewniających możliwość użytkowania budynków zgodnie z ich przeznaczeniem i nie powstały w procesie budowlanym (nie wymagały odrębnego od budynku pozwolenia na budowę, zostały wyprodukowane w fabrykach).

Odnośnie opinii biegłych zarzucono także, iż biegli potwierdzili, iż otrzymali od Urzędu Miasta C. w dokumenty, które w ocenie Spółki mogą wykraczać poza zakres ich powołania i przedmiotu toczącego się postępowania podatkowego. Zachodzi więc podejrzenie naruszenia tajemnicy skarbowej, o której mowa w art. 293 O.p. Nadto istnieją podstawowe wątpliwości co do okoliczności sporządzenia opinii biegłych oraz jej treści, które nie zostały rozwiane przed wydaniem decyzji Prezydenta, a Kolegium w ogóle się do nich nie odniosło. Na przesłuchaniu nie stawił się dr inż. K.M., rzeczoznawca budowlany oraz biegły skarbowy, który w wersji opinii biegłych przesłanej do Prezydenta w grudniu 2022 r. był wskazany jako jedyna osoba, która sporządziła tę opinię. W przesłuchaniu uczestniczyli jedynie J.K. i M.G., którzy jednak nie mieli pełnych informacji dotyczących okoliczności sporządzenia opinii biegłych oraz rozbieżności wynikających z opinii, o których była mowa w pismach Spółki. Z akt sprawy nie wynika także, aby nieobecność K. M. była usprawiedliwiona albo też, aby jego niestawiennictwo zostało ukarane.

Strona skarżąca podniosła również, że biegłych nie zapoznano z treścią ekspertyzy technicznej oraz opinii AGH. Stanowisko Prezydenta w tej kwestii wskazuje, że w ten sposób starał się on zapewnić zbieżność ustaleń biegłych ze stanowiskiem organu I instancji. Kolegium stwierdziło natomiast, że brak jest argumentów do wypowiadania się przez biegłych powołanych przez organ w sprawie opinii przedłożonych przez stronę.

Nadto wytknięto, że pierwotna wersja opinii biegłych nie znajduje się w aktach sprawy, nie jest także znana treść wezwań do jej uzupełnienia. Narusza to podstawowe prawa podatnika i budzi wątpliwości co do rzetelności działań Prezydenta oraz biegłych. Kwestia ta została całkowicie pominięta w decyzji organu II instancji.

Dodatkowo wskazano, że trudno ustalić, na jakiej podstawie biegli oparli swoją klasyfikację "instalacji redukcji HCL bloków nr 1 i nr 2", w sytuacji, gdy w opinii biegłych wprost wskazano, że instalacja ta nie została ujęta w przekazanej dokumentacji projektowej, a Spółka żadnych informacji lub dokumentów w tym zakresie nie przekazywała, bo nie żądano tego od niej.

Skarżąca podniosła także, iż wnioski płynące z dwóch niezależnych opracowań sporządzonych przez osoby o podobnym lub większym dorobku naukowym niż biegli zostały bez przedstawienia żadnego uzasadnienia pominięte na rzecz wadliwej opinii biegłych. Zważywszy zaś na istotną wadliwość opinii biegłych wszystkie trzy ekspertyzy mają taką samą moc dowodową i powinny być analizowane w jednakowy sposób. Organy powinny w sposób szczegółowy odnieść się do tych ekspertyz i wyjaśnić, dlaczego nie można wziąć pod uwagę charakterystyki obiektów Spółki przedstawionej w tych ekspertyzach, czego całkowicie zaniechano.

W konsekwencji powyższego uzasadnienie decyzji organów obu instancji nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 O.p.

W ramach zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podniesiono, że Kolegium niemal w całości powieliło oparte na opinii biegłych ustalenia Prezydenta, nie odnosząc się do poszczególnych argumentów Spółki wskazujących na brak możliwości opodatkowania spornych obiektów. Nadto pominięto w ogóle część zarzutów odwołania, a co do niektórych lakonicznie wskazano, że są niezasadne.

Skarżąca wytknęła także, iż wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 75 § 4a O.p. po 31 grudnia 2021 r. stanowi naruszenie przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Na poparcie tego zarzutu przywołano wyrok WSA w Poznaniu z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 139/22.

Podniesiono przy tym, że Kolegium stosując art. 75 § 4a O.p. określiło wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie przekraczającym to, w jakim powstanie nadpłaty było związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego.

Skoro korekta deklaracji, ze względu na odmowę stwierdzenia nadpłaty, nie wywołała skutków prawnych, to należy uznać, że aktualna jest wcześniejsza deklaracja podatkowa wykazująca te obiekty do opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wywodził jak w skardze. Wskazał, że zaskarża decyzje organów obu instancji w całości i powołał się na wyrok NSA z 13 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 3972/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione przez skarżącą są zasadne.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest:

1. opodatkowanie instalacji i urządzeń stanowiących - zdaniem Spółki - wyposażenie budynków przemysłowych i im służących, a więc niepodlegających odrębnemu opodatkowaniu,

2. opodatkowanie trzech urządzeń technicznych, tj. dwóch chłodni wentylatorowych głównego układu chłodzenia bloku nr 1 i bloku nr 2 oraz odgazowywacza sieciowego wody uzupełniającej, które to obiekty - zdaniem strony - stanowią urządzenia techniczne posiadające elementy budowlane i jedynie w zakresie tych elementów winny być opodatkowane,

3. opodatkowanie trzech kontenerów mobilnych, które w ocenie skarżącej stanowią tymczasowe obiekty budowlane niepodlegające opodatkowaniu.

Strona zarzuca także oparcie decyzji na opinii biegłych, pomimo wykazania przez Spółkę jej wadliwości.

Skarżąca wskazuje również na naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 75 § 4a O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz naruszenie art. 75 § 4a O.p. przez określenie zobowiązania podatkowego w zakresie przekraczającym to, w jakim powstanie nadpłaty było związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu rozpocząć należy od wskazania, że niewątpliwie w sprawie konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych. Potrzeba ta nie jest kwestionowana przez stronę skarżącą, która przedłożyła opinię AGH i ekspertyzę techniczną (które nie są wprawdzie opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., lecz należy traktować je jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska podatnika, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1218/23, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z treści tej regulacji wynika, że przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Przy tym, ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (zob. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r. sygn. akt V SA 1085/00). Dotyczy to ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia zastosowania przepisu prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, odnosi się to również do ustalenia cech określonych obiektów, które pretendują - w ocenie organu podatkowego - do zakwalifikowania ich jako przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Rzecz jasna, rolą powołanego biegłego nie jest (nie może być) podatkowa kwalifikacja tego obiektu, czyli zastosowanie prawa materialnego. To jest bowiem domena organu podatkowego. Zadaniem biegłego jest tylko scharakteryzowanie obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji. Opinia biegłego jest w tym przypadku jednym z dowodów, który łącznie z innymi (dokumenty, zeznania świadków etc.) pozwala na ukształtowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, co w konkretnej sprawie stanowi, a co nie stanowi przedmiotu opodatkowania.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z 26 sierpnia 2022 r. powołał na biegłych dr. inż. K.M., J. K. oraz M. G. z Biura Projektowego K dr inż. K.M., w celu sporządzenia opinii (dalej powoływana jako "opinia biegłych"), która powinna zawierać szczegółowy opis badanych obiektów znajdujących się na terenie elektrociepłowni C S.A. wraz z niezbędnymi szkicami/rysunkami i zdjęciami z przeprowadzonych oględzin oraz ich objaśnieniami, sporządzonej w oparciu o posiadaną wiedzę specjalistyczną i doświadczenie biegłego, a także zgromadzoną dokumentację z przeprowadzonych badań oraz dokumentację udostępnioną przez organ oraz podatnika, wraz z uzasadnieniem.

W związku z powyższym w dniu 21 września 2022 r. przeprowadzono oględziny nieruchomości położonej w C. będącej w posiadaniu Spółki przy udziale powołanych biegłych. Przed sporządzeniem opinii biegli zapoznali się z dokumentacją przekazaną przez stronę, a także obszerną dokumentacją architektoniczno-budowlaną.

Skarżąca zarzuca, że w sporządzonej w sprawie opinii na zlecenie organu, dokonana została wykładnia przepisów prawa w tym podatkowego. W ocenie skarżącej organ scedował na biegłych obowiązek kwalifikacji prawnej spornych obiektów.

Problematyka ta była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu innych tego rodzaju sprawach (np. wyroki NSA: z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15; z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14; z 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2256/16). Podzielając przedstawioną tam argumentację wskazać należy, że korzystanie przez organy podatkowe z opinii biegłych, którzy zweryfikowali zebrany materiał dowodowy i zakwalifikowali go do określonego rodzaju budowli, nie oznacza, że to biegli rozstrzygnęli sprawę podatkową. Powołanie biegłego w żadnym razie nie oznaczało, że dokonywał on kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Kwalifikacja prawna została dokonana przez organy podatkowe, które faktycznie korzystały z przygotowanej przez biegłego opinii, niemniej jednak zakwalifikowanie określonego obiektu do budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, było wyrazem subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Proces ten został przeprowadzony prawidłowo. Spółka nie podnosiła przy tym, że stan faktyczny opisany w opinii odbiegał od stanu rzeczywistego. Ostateczna ocena w sferze uznania przedmiotowych obiektów do budowli podlegających opodatkowaniu, została dokonana przez organy podatkowe, które faktycznie korzystały z przedstawionej opinii, niemniej jednak dokonanie kwalifikacji obiektów do budowli stanowi część wywodu prawnego i nie może być zwalczana poprzez przedstawianie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zgodzić należy się z poglądem prezentowanym w wyroku NSA z 12 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4215/21, że opinia biegłych w takiej sprawie, jak będąca przedmiotem rozpoznania, powinna dostarczyć organowi podatkowemu niezbędnej wiedzy na temat cech konstrukcyjnych danego obiektu, aby na tej podstawie mógł ustalić, czy podlega on opodatkowaniu jako budowla. To właśnie takie informacje zostały wykorzystane przez organy podatkowe do ustalenia, że sporne obiekty, podlegają opodatkowaniu. Organy podatkowe posiłkowały się ustaleniami biegłych formułując wnioski zawarte w wydanych decyzjach. W rozpoznawanej sprawie wynik wiedzy biegłego zawarty w opinii załączonej do sprawy został oceniony przez organ i nie jest to ocena błędna. Podkreślić jeszcze raz należy, że rolą powołanego biegłego nie jest (nie może być) podatkowa kwalifikacja tego obiektu, czyli zastosowanie prawa materialnego. To jest bowiem domena organu podatkowego. Zadaniem biegłego jest tylko scharakteryzowanie obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji.

Na marginesie zauważyć warto, że przedłożone przez stronę ekspertyza techniczna i opinia AGH już w samym tytule wskazują, że jest to kwalifikacja składników majątku skarżącej do odpowiedniej kategorii technicznej (budynek, budowla, tymczasowy obiekt budowlany), względnie kwalifikacja tych składników majątku na gruncie P.b.

W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 180, art. 187 § 1, art. 191, i art. 197 O.p. polegającego na niedokonaniu przez organy samodzielnych ustaleń faktycznych, a także w zakresie wskazania przepisów prawa, które powinny zostać zastosowane w niniejszej sprawie.

Dalej wskazać należy, że w dniu 27 grudnia 2022 r. Spółka złożyła zastrzeżenia do opinii.

Pismem z 2 stycznia 2023 r. organ podatkowy wezwał Spółkę do pisemnego wskazania okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy, a które to miałyby zostać udowodnione w trakcie przesłuchania biegłych i które zdaniem Spółki nie zostały udowodnione w dotychczas zebranym materiale dowodowym. Ponadto organ wezwał o wskazanie, jakie konkretnie pytania do biegłych wymagają zadania im w trakcie przesłuchania (osobistego stawiennictwa w urzędzie), a które to nie mogą zostać zadane biegłym poprzez wystosowanie do nich pisemnego wezwania.

Pismem z dnia 9 stycznia 2023 r. Spółka odniosła się do wskazania okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy, a które to miałyby zostać udowodnione w trakcie przesłuchania biegłych i które zdaniem Spółki nie zostały udowodnione w dotychczas zebranym materiale dowodowym.

W dniu 9 lutego 2023 r. w siedzibie Urzędu Miasta C. w związku z wnioskiem C S.A. zawartym w piśmie z dnia 22 grudnia 2022 r. przesłuchano biegłych, co zostało utrwalone w protokole.

Postanowieniem z dnia 13 lutego 2023 r. organ pierwszej instancji wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2021 z dnia 20 grudnia 2021 r. oraz w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 rok.

W piśmie z dnia 22 lutego 2023 r. Spółka przedstawiła swoje stanowisko.

W obliczu powyższego bezzasadny okazuje się być zarzut, iż organ nie odniósł się do zastrzeżeń Spółki do opinii biegłego. Konsekwencją wniesionych zastrzeżeń były podjęte ww. czynności przez organ, które zakończono przesłuchaniem biegłych, utrwalonym w protokole.

W ramach oceny dowodu z opinii biegłego należy również uwzględnić stanowisko strony, która ma prawo zgłosić zarzuty do sporządzonej opinii. Może ona wskazywać na jej błędy i tym samym doprowadzić organ podatkowy do dokonania negatywnej weryfikacji tego dowodu, skutkującej odmową uznania go za wiarygodny. Stanowisko swoje strona może wyrazić samodzielnie poprzez wytknięcie konkretnych błędów, bądź też może posiłkować się opinią prywatną, sporządzoną przez osobę o takich samych kwalifikacjach, jakie posiada powołany w postępowaniu biegły. Opinie sporządzone na zlecenie strony, nie są opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., lecz należy traktować je jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (por. wyrok NSA z 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1770/09). Wzmacnia to stanowisko strony, kwestionującej prawidłowość sporządzonej przez biegłego opinii i wymaga od organu podatkowego pogłębionej jej weryfikacji, uwzględniającej wnioski płynące z opinii prywatnej. Opinia prywatna nie może zatem zostać "pominięta" przez organ podatkowy, jedynie poprzez wskazanie, że inne wnioski wypływają z opinii biegłego powołanego w postępowaniu. W uzasadnieniu decyzji powinna znaleźć się argumentacja, dokładnie wyjaśniająca, dlaczego opinia biegłego jest przekonywująca i z jakich powodów organ nie uznał zarzutów strony, wyrażonych w przedłożonej opinii prywatnej za podważające opinię biegłego. Organy zatem były wobec powyższego zobowiązane do oceny opinii biegłego, przez pryzmat stanowiska wyrażonego w opiniach prywatnych.

Organ podatkowy pierwszej instancji wypowiedział się w kwestii opinii przedłożonych przez Spółkę. Po zapoznaniu się z treścią ekspertyzy oraz opinii AGH jednoznacznie stwierdził, że opierają się one na nieprawidłowym założeniu, że wszystkie obiekty zlokalizowane wewnątrz budynków są z nimi związane. Zdaniem organu taka kwalifikacja stanowi zbyt daleko idące uproszczenie, nie uwzględnia funkcji poszczególnych obiektów i pomija fakt służebnego charakteru budynków wobec ciągu technologicznego. Powyższe stanowi istotę sprawy, o czym będzie mowa poniżej. Organ wyjaśnił dlaczego nie można wziąć pod uwagę charakterystyki obiektów przedstawionej w ekspertyzach Spółki. Podkreślić należy, że wyraźnie w decyzjach zostało wskazane, że ekspertyzy przedstawione przez Spółkę pomijają fakt służebnego charakteru budynków wobec ciągu technologicznego.

Jak zasadnie również wywiódł organ, niepodpisanie się przez biegłych J. K. oraz M.G. na opinii nie dyskwalifikuje ich udziału w jej wydaniu. Okoliczność tę potwierdzają wyniki przesłuchania biegłych. Natomiast fakt nieuczestniczenia w przesłuchaniu K.M., podpisanego na opinii, nie czyni tej opinii bezużyteczną.

Przechodząc dalej, do kwestii spornej dotyczącej opodatkowania instalacji i urządzeń stanowiących - zdaniem Spółki - wyposażenie budynków przemysłowych i im służących, a więc niepodlegających odrębnemu opodatkowaniu, wskazać należy, że stanowisko to wywiedzione jest zasadniczo z lokalizacji omawianych obiektów w budynkach przemysłowych. Owa lokalizacja pozostaje poza sporem, który wynika z odmiennej oceny skutków umieszczenia obiektów w budynkach. Skarżąca nie kwestionuje natomiast wprost przedstawionego w opinii biegłych opisu omawianych obiektów.

Aprobując zatem zakres i merytoryczną wartość materiału dowodowego, stanowiącego podstawę poczynionych ustaleń, Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom strony skarżącej - lokalizacja spornych obiektów - nie przesądza o ich prawnopodatkowej kwalifikacji.

Stanowisko Spółki sprowadza się w istocie do twierdzenia, że skoro zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania jest m.in. budynek przemysłowy, a więc obiekt budowalny w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b., czyli budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, to wewnątrz budynku przemysłowego nie mogą znajdować się odrębnie opodatkowane budowle. Wsparciem tego stanowiska jest stanowisko zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 1 października 2021 r., sygn. akt I SA/Po 798/20, którego skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela.

Kwestia, jak opodatkować budynek, w którym zlokalizowana została budowla oraz czy budowla zlokalizowana w budynku może stanowić odrębny od budynku przedmiot opodatkowania doczekała się jednolitego stanowiska NSA, aprobowanego również przez skład orzekający w niniejszej sprawie.

Jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyroki NSA z 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1064/20, 25 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 917/21, 15 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 5/22). Co do zasady więc umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 982/22).

W kontekście kwalifikacji prawnopodatkowej danych urządzeń, które znajdują się w budynkach spełniających dla nich funkcje osłony, przywołać należy również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., w sprawie SK 48/15, w którym podkreślono, że definicja budowli zawarta zarówno w u.p.o.l., jak i u.p.b., przewiduje, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. To oznacza, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. W przypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należy uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Inaczej rzecz ujmując, zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku wyłącza jego zakwalifikowanie jako budowli (por. np. wyroki NSA z 8 marca 2018 r., sygn. akt: II FSK 2479/17, II FSK 2802/17, II FSK 3341/17 i II FSK 2412/17, czy z 14 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1563/17 i II FSK 1599/17).

Pogląd ten Sąd podziela, jednocześnie wskazując, że samo zakwalifikowanie danego obiektu jak budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku stanowią jego część składową, czy też składają się na budowlę (niezależną od budynku). Tym samym Sąd podziela stanowisko, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15 nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z 27 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 1383/17, z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2221/15, z 7 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2532/14, czy też z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2897/11).

Na akceptację zasługuje również wyrażane w tej materii stanowisko przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, w którym eksponuje się, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim, bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 u.p.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji prawa budowlanego nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku TK z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (zobacz szerzej: K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41).

Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z aktualnego brzmienia art. 3 pkt 1 P.b. wynika, że obiekt budowlany to budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem należy rozumieć zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (por. wyroki NSA z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22, 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 422/23). Zdaniem strony skarżącej, związek instalacji z budynkiem zachodzi nie tylko, gdy instalacje te zapewniają możliwość nieprzemysłowego użytkowania budynku. Sąd nie podziela tego zapatrywania, gdyż opiera się ono na założeniu, że nazwa budynku przesądza o rodzaju instalacji, która zapewnia zgodną z jego przeznaczeniem możliwość użytkowania. Stanowisko takie pomija zasadniczą, a wręcz jedyną, ochronną funkcję budynków analizowanych w niniejszej sprawie, ze względu na którą budowle umieszczono w budynkach. Rozumowanie skarżącej w zasadzie wyklucza zatem opodatkowanie budowli w budynku, co - jak wykazano wyżej – wielokrotnie ma miejsce i jest dopuszczalne. Przy czym skarżąca nie wskazuje argumentów potwierdzających, że odrębnie opodatkowane przez organy obiekty w budynkach służą realizowaniu funkcji ochronnej budynków. Opisywane przez biegłych fizyczne powiązanie obiektów z budynkami (wykorzystanie ścian, stropów budynków do podpór) potwierdza, że to budynek chroni inne obiekty. Należy zaakcentować w tym miejscu, że także z ekspertyzy sporządzonej przez biegłych z AGH, przedstawionej przez skarżącą w przypadku sieci sprężonego powietrza wyraźnie wynika, że to właśnie budynek pełni w tym przypadku rolę służebną wobec instalacji (pkt 6 tabeli ekspertyzy AGH). To budynki pełnią więc funkcję służebną wobec ciągu technologicznego, co wbrew treści skargi jest podstawowym kryterium. Instalacje wymienione w art. 3 pkt 1 P.b. mają bowiem warunkować użytkowanie obiektu (w tym przypadku budynku), a nie być w nim usytuowane czy nawet powiązane fizycznie. Tak jak to ma miejsce w przypadku obiektu w postaci rurociągów urządzenia systemu ogrzewania zakładu (pkt 1 tabeli ekspertyzy AGH), które służą do zasilania w gorącą wodę systemów ogrzewania budynków elektrociepłowni i są instalacjami, które warunkują użytkowanie obiektu.

Jak więc zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, w przypadku umiejscowienia określonych obiektów w budynkach wymagane jest ustalenie ich roli, tj. tego czy stanowią one rolę służebną wobec budynku, w którym się znajdują, a więc umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, czy też występuje sytuacja odwrotna. W tym ostatnim przypadku budynki będą pełniły rolę "obudowy" znajdujących się w nich urządzeń. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami, które będąc w nich usytuowane, stanowią odrębną budowlę lub są jej częścią. Z perspektywy u.p.o.l. budynek przemysłowy może być kompleksem obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, budowle i urządzenia budowlane. Każdy z tych obiektów wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.

Skoro sporne obiekty nie stanowią instalacji, o których mowa w art. 3 pkt 1 P.b., to aktualizuje się ocena, czy stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W przepisie tym prawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotowe, które dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaliczane są do budowli:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 P.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Natomiast P.b. identyfikuje w art. 3 pkt 3 budowlę jako - i tu następuje przykładowe wyliczenie: każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Kolejne jednostki redakcyjne art. 3 (tj. pkt 3a – 5a P.b.) wyjaśniają znaczenie niektórych kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b.

Zgodnie z pkt 5a przez obiekt liniowy - należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Jak słusznie wskazuje organ, rurociągi parowe zgodnie z opisem biegłych, jak i Spółki stanowią zespół urządzeń przeznaczonych do transportu: pary technologicznej z kotła do turbiny parowej (rurociągi parowe) oraz wody technologicznej kotła (rurociągi wysokoprężne wody zasilającej). Zgodnie z kwalifikacją dokonaną w opinii biegłych analizowany obiekt w niniejszym przypadku nie stanowi instalacji technicznej budynku, gdyż jest on związany jedynie z urządzeniami technicznymi (nie będącymi obiektami budowlanymi) jak kotły parowe i stanowi odrębny pod względem technicznym element. Z uwagi na ich parametry (charakterystyczną cechą jest długość) należy je zakwalifikować jako obiekty liniowe, do których w szczególności zalicza się rurociągi. Ze względu na ich funkcję tj. przesył pary lub wody w procesie technologicznym produkcji energii elektrycznej i cieplnej (powyższa funkcja nie jest kwestionowana przez Spółkę) nie ma podstaw by kwalifikować je jako urządzenia lub instalacje służące budynkowi, w którym się znajdują i nadające mu określone cechy funkcjonalne.

Podobnie zakwalifikowano rurociągi wchodzące w skład sieci sprężonego powietrza, co do których organ wskazał, że aktualna pozostaje powyższa argumentacja.

Odnośnie rurociągów stanowiących element głównego układu chłodzenia stwierdzono, że rurociągi te łączą się wraz z armaturą i opomiarowaniem. Zakwalifikowano rurociągi do obiektów liniowych, uwzględniając, że są wzniesione z wyrobów budowlanych, ich podstawowym parametrem jest długość, nie pełnią roli służebnej wobec budynku, ich rolą jest udział w procesie technologicznym.

Z kolei zbiorniki wody zasilającej zakwalifikowane zostały do budowli - jako zbiorniki wprost wymienione w art. 3 pkt. 3 P.b. wykonane z użyciem wyrobów budowlanych. Mieszczą się w budynku głównym elektrociepłowni i posiadają własne fundamenty, które stanowią wraz ze zbiornikami budowlę. Zbiornik jako całość nie przestaje być budowlą, tylko z tego względu, że jest osadzony na fundamentach. Zbiorniki biorą udział w szeroko ujętym procesie technologicznym, nie sposób ich traktować jako instalacji lub urządzenia służącego budynkowi.

Także zbiorniki stanowiące element systemu odprowadzania popiołu dennego do kruszarki popiołu, zgodnie z definicją z art. 3 pkt 3 P.b., są budowlą. Jak wskazał organ popiół trafia do zbiornika retencyjnego albo zbiornika przykotłowego materiału złoża.

Odnośnie zaś układu technologicznego odprowadzenia popiołu lotnego podano, że stanowią go dwa rurociągi służące do odprowadzania popiołu lotnego, gdzie przechwycony popiół lotny w budynku elektrofiltrów jest kierowany rurociągami zlokalizowanymi w budynku i na estakadzie do zbiorników zewnętrznych. Zgodnie z opisem biegłych analizowany obiekt składa się rurociągów przesyłowych rozprowadzonych pomiędzy urządzeniem technicznym tj. elektrofiltrem, a zbiornikami. Z uwagi na to, że cechą charakterystyczną analizowanych rurociągów jest ich długość, a także fakt wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych, zakwalifikowane zostały przez organ jako obiekty liniowe.

Kanały spalin zostały zakwalifikowane przez organ jako budowle - obiekty liniowe. Zgodnie z opinią zostały one wzniesione z użyciem materiałów budowlanych. Kanał spalin przebiega przez szereg poszczególnych układów, od kotła do komina, a jego charakterystycznym parametrem jest długość. Zostały zaprojektowane od budynku głównego do elektrofiltru i od elektrofiltru do wentylatora spalin i komina.

Zasadnie zatem organ zakwalifikował powyższe obiekty jako budowle, a zarzuty skargi w tej materii są bezpodstawne. O ile na aprobatę zasługuje opodatkowanie powyższych obiektów jako wprost wskazanych w P.b., to opodatkowanie urządzeń budowlanych wymaga ponownej analizy.

Posługując się poniżej argumentacją zawartą w powołanym przez pełnomocnika skarżącej wyroku NSA z 13 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 3972/21, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, wskazać należy co następuje.

Definicja urządzenia budowlanego została zawarta w art. 3 pkt 9 P.b. W myśl tego przepisu urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Analiza art. 3 pkt 1 P.b. w zw. z art. 3 pkt 3 tej ustawy (oraz art. 3 pkt 3a-5a) naprowadza na wniosek, że w świetle ustawy - Prawo budowlane urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 P.b.) stanowi nie tylko odrębną od budowli kategorię obiektów, ale również, że spełnienie przez określone urządzenie kryteriów urządzenia budowlanego nie jest uzależnione od wypełnienia cech obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b.

Do podobnej konkluzji może prowadzić definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest nią, jak już zaznaczono, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Tym niemniej, dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami ustawy - Prawo budowlane) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 p.b.), jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 P.b.

Ustalenie, jakie urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., winny zostać objęte podatkiem od nieruchomości, wymaga uwzględnienia regulacji art. 2 ust. 1 u.p.o.l. in initio. Przepis ten określa przedmiot podatku od nieruchomości, a zatem jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Z tych też względów jego treść nie może być pomijana przy ustalaniu zakresu pojęciowego budowli jako przedmiotu opodatkowania. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Użyte w art. 2 ust.1 u.p.o.l. określenie "obiekty budowlane" należy definiować identycznie, jak "obiekt budowlany", o którym mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., tj. jako obiekt w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. (w obecnym brzmieniu art. 3 pkt 1 p.b. jest to "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych"). Kryterium wypełnienia cech "obiektu budowlanego" odnosi się zatem do budynków (ich części), a także budowli (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmują zarówno budowle w ujęciu art. 3 pkt 3 p.b., jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 P.b.

W efekcie, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 P.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 P.b., nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W istocie, tym głównym (a w praktyce w większości przypadków - jedynym) wskaźnikiem, jakim charakteryzować się winny urządzenia budowlane, jeżeli mają zostać zaliczone do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest spełnienie warunku "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych".

Odnosząc się do definicji urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 P.b.), Trybunał za budowlę uznał "jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku TK wynika, że do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 P.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie:

1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 P.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także

2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 P.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" – będącego budynkiem albo budowlą w rozumieniu podatkowym - zgodnie z jego przeznaczeniem (nie ulega wątpliwości, że chodzi tu o powiązanie urządzenia technicznego z konkretnym budynkiem albo konkretną budowlą w rozumieniu podatkowym).

W przedstawionym znaczeniu przez budowlę w rozumieniu podatkowym należy uważać budowlę wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 P.b., innych przepisach P.b., załączniku do tej ustawy albo innej ustawie zawierającej przepisy prawa budowlanego.

W konsekwencji ustalenie, że dany obiekt jest budowlą w postaci urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 9 P.b., lecz nie zostało w tym przepisie wprost wymienione, wymaga potwierdzenia, iż:

1) jest obiektem budowlanym zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b. (tj. został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych);

2) stanowi niebędące instalacją urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zaliczanym do budynków albo budowli w rozumieniu podatkowym, które to urządzenie zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) wykluczona jest możliwość identyfikowania takiego obiektu jako budynku albo obiektu małej architektury.

Użyte w art. 3 pkt 9 P.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie – Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu. Urządzenia techniczne składają się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN pod red. S. Dubisza, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2008, s. 275; Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1967, s. 665). Zauważyć też należy, że te same określenia użyte w przepisach p.b., niekoniecznie mogą być w ten sam sposób odczytywane, posiadają tożsamy zakres pojęciowy, na gruncie prawa budowlanego i w obszarze prawa podatkowego. Potrzeba odstąpienia od znaczenia danego określenia ustalonego w p.b. wynikać może chociażby z szczególnego charakteru norm daninowych (gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają tu istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), ale także z istoty i funkcji określonego podatku. Przykładów dostarczają m.in. wyrok TK z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 czy uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21 (opubl. w CBOSA).

Z kolei "wyrób budowlany", o którym mowa w art. 3 pkt 1 P.b., należy postrzegać przez pryzmat art.10 P.b., zgodnie z którym "wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Zauważyć również należy, że w myśl art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE L z 2011 r. nr 88, poz. 5), do którego odsyła ustawa z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1213), "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych (por. też wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. II FSK 2983/17).

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma natomiast wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 3 pkt 9 P.b. określenia "zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Dla ustalenia zakresu definicji tej wypowiedzi pomocne jest jej porównanie ze zwrotem legislacyjnym "całość techniczno-użytkowa". W użytym w art. 3 pkt 9 P.b. sformułowaniu "użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" wyeksponowany został związek funkcjonalny urządzenia technicznego z obiektem budowlanym w postaci:

1) budynku lub

2) budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., załącznika do tej ustawy lub obiektu budowlanego, którego kwalifikacja do kategorii budowli wynika z innego aktu prawnego rangi ustawowej, zaliczanych do "przepisów prawa budowlanego" (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Zauważyć można, że wskazany aspekt funkcjonalny, jaki wynika w świetle art. 3 pkt 9 P.b. z definicji urządzenia budowlanego, zbliża tę kategorię do całości użytkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b P.b., w brzmieniu sprzed 28 czerwca 2015 r., jakkolwiek pomija aspekt związku technicznego (całości technicznej, a w konsekwencji całości techniczno-użytkowej). O ile zatem związek techniczny oznaczał ścisłą więź faktyczną poszczególnych elementów składających się na całość techniczno-użytkową odrębnego przedmiotu opodatkowania (jednej budowli), o tyle za "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (art. 3 pkt 9 P.b.), należy uznać urządzenia techniczne:

1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 P.b.;

2) stanowiące odrębny przedmiot materialny;

3) zapewniające właściwe użytkowanie budynków lub budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., załącznika do tej ustawy lub obiektu budowlanego, którego kwalifikacja do kategorii budowli wynika z innego aktu prawnego rangi ustawowej, zaliczanych do "przepisów prawa budowlanego" (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Granice rozumienia zwrotu legislacyjnego "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" nie mogą być postrzegane zbyt szeroko.

Podkreślenia więc wymaga, że, zgodnie z orzecznictwem NSA, przez urządzenie budowlane, niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 P.b., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy rozumieć urządzenia techniczne:

1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 P.b., jak też budynkiem, budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., załącznika do tej ustawy lub innej ustawy zawierającej przepisy prawa budowlanego, a także obiektem małej architektury;

2) funkcjonalnie powiązane z budynkiem lub budowlą w znaczeniu wymienionym w pkt 1;

3) pełniące funkcję służebną wobec budynku lub budowli wymienionej w pkt 1;

4) zapewniające możliwość użytkowania budynku lub budowli wymienionej w pkt 1 zgodnie z ich przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy urządzenia technicznego z takim obiektem budowlanym jest konieczny dla realizacji funkcji tegoż obiektu oraz bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym urządzenia techniczne jedynie usprawniające eksploatację obiektu identyfikowanego, jako oddzielna budowla, poprawiające warunki pracy, np. taśmociągi, suwnice, terminale komputerowe, kasy fiskalne itp.);

5) wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych;

6) użytkowo/funkcjonalnie powiązane z konkretnym budynkiem lub konkretną budowlą w znaczeniu opisanym w pkt 1, tj. skonkretyzowanym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Według wskazanych kryteriów dokonać należy zatem szczegółowej kwalifikacji spornych obiektów, co musi być przedmiotem ponownej oceny i wyczerpującego stanowiska właściwego organu. W dotychczasowym postępowaniu pominięto w ogóle kwestię wzniesienia obiektów z użyciem wyrobów budowlanych. Tymczasem tego ustawowego kryterium nie można marginalizować, na co wskazał NSA m.in. w wyrokach z 8 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 3207/21, z 13 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4462/21, 20 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 432/22), stwierdzając konieczność jednoznacznego zweryfikowania, czy wszystkie sporne obiekty zostały wzniesione przy użyciu wyrobów budowlanych.

Zasadny jest zatem zarzut naruszenia w tym zakresie art. 1 a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 9 P.b., aczkolwiek bezpodstawne jest twierdzenie strony skarżącej, że sporne obiekty wykazują "związek z innymi obiektami stanowiącymi rzekomo budowle" (co wykazano negując stanowisko strony dotyczące opodatkowania instalacji związanych z budynkiem). Pominięcie istotnego kryterium ustawowego świadczy także o wadliwości uzasadnienia decyzji, które w tym zakresie nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 O.p.

W kwestii opodatkowania kontenerów należy uwzględnić, że zagadnienia dotyczące kwalifikacji prawnopodatkowej kontenerów były już przedmiotem szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 37/21 (w uzasadnieniu tego wyroku Sąd przywołał także wyroki: WSA w Gliwicach z 25 listopada 2020 r., sygn. I SA/Gl 719/20, WSA w Szczecinie z 14 października 2020 r., sygn. I SA/Sz 534/20, WSA w Opolu z 7 października 2020 r. sygn. I SA/Op 186/20, WSA w Łodzi z 30 września 2020 r. sygn. I SA/Łd 136/20). Podzielając stanowisko wyrażone w tym wyroku, Sąd w niniejszym składzie przyjmuje argumentację tam wyrażoną za własną i częściowo posłuży się nią w dalszych rozważaniach. Nadto Sąd w pełni akceptuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w podobnych sprawach, przykładowo w wyroku NSA z 6 września 2023 r., sygn. III FSK 319/23.

W sprawie niesporne było, że przedmiotowe kontenery nie są trwale związane z gruntem.

Pojęcie trwałego związania z gruntem nie zostało zdefiniowane zarówno w u.p.o.l. jak i w prawie budowlanym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami (por. uchwała 7 sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21). W orzecznictwie tego Sądu wskazano także, iż fundament musi ponadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm., dalej: k.c.), w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W konsekwencji powyższego uznać należy, że możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2023 r., sygn. III FSK 319/23). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela to stanowisko. Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że kontenery nie są trwale związany z gruntem, spoczywają na nim wyłącznie dzięki siłom grawitacji i tarcia. Tym samym kontenery nie są trwale związane z gruntem. Istotnym jest także ustalenie, że kontenery bez jakiegokolwiek uszczerbku dla ich substancji mogą być przenoszone w inne miejsce, jak wskazała skarżąca, są obiektami mobilnymi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w jednej z analogicznych spraw: "uznaniu braku trwałego związania z gruntem spornego kontenera nie przeczy okoliczność, że obiekt ten posadowiony jest w sposób pozwalający oprzeć się czynnikom zewnętrznym. Każdy obiekt musi spełniać kryteria norm dotyczących stabilności konstrukcji. Z tych samych przyczyn o trwałym związaniu z gruntem nie świadczy fakt posadowienia spornego kontenera na płycie fundamentowej, jak też okoliczność, że przeniesienie tego obiektu do innej lokalizacji wymagałoby przygotowania podłoża w analogiczny sposób". (por. wyrok NSA z 6 września 2023 r., sygn. III FSK 319/23). Dla wykładni pojęcia trwałego związania z gruntem przydatne są pojęcia wypracowane na gruncie prawa cywilnego, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, skoro zarówno w prawie podatkowym jaki i prawie budowlanym nie zdefiniowano tego pojęcia. Okoliczność, iż w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłano wyłącznie do przepisów prawa budowlanego nie wyłącza wykładni tego przepisu we wskazany sposób (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2023 r., sygn. III FSK 319/23, opubl. w CBOSA).

Brak trwałego związania z gruntem przedmiotowych kontenerów skutkuje tym, że obiekty te nie mogą zostać zakwalifikowane jako budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 p.b. Z przepisów prawa budowlanego wynika, że tego rodzaju obiekty budowlane są kwalifikowane jako obiekty tymczasowe. Z uwagi na pełnione przez nie funkcje, brak jest podstaw do uznania ich za obiekty małej architektury. Stanowią więc budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 (opubl. OTK ZU 7A/2011, poz. 71) stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy. Uwzględniając wskazania tego wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 lutego 2014 r. sygn. II FPS 11/13 przyjął, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 p.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 p.b. lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 p.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech kategorii wymienionych w tym przepisie. W tym znaczeniu, odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, gdyż są one pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 p.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury, muszą być uznane za budynki albo za budowle. Jeżeli są trwale związane z gruntem, pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje - należy je kwalifikować jako budowle. Stanowisko powyższe potwierdza wykładnia gramatyczna analizowanych przepisów. Należy zaznaczyć, iż w znaczeniu skutków prawnych przywołany ostatnio wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ jest to wyrok zakresowy (interpretacyjny), uznający za niezgodny z Konstytucją RP przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wyłącznie w zakresie możliwości interpretacji pojęcia "budowla" i "budynek". Wyrok zakresowy (interpretacyjny) wskazuje na obowiązek odpowiedniego odczytania treści normatywnej kontrolowanego przepisu, ale nie zmienia jego literalnego brzmienia. Zatem skutkiem wyroku zakresowego (interpretacyjnego) Trybunału Konstytucyjnego, nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale właściwe zdekodowanie jego treści normatywnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 maja 2017 r. sygn. II FSK 65/17, z 29 sierpnia 2018 r. sygn. II FSK 1006/16).

Z art. 3 pkt 5 P.b. wynika, że wśród tymczasowych obiektów budowlanych można wyróżnić obiekty przeznaczone do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziane do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki oraz obiekty niepołączone trwale z gruntem, jak strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Wystarczającym zatem dla zakwalifikowania obiektów do budowli było ustalenie przez organy, że obiekty kontenerowe są niepołączone trwale z gruntem. Wskazane powyżej kryteria nie muszą wystąpić łącznie.

W realiach rozpoznawanej sprawy, Sąd także z urzędu nie dopatrzył się naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika. Uznanie przez organy podatkowe spornych kontenerów za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1, 2, 3 i 5 P.b. Tym samym podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się bezzasadne.

W wyniku przeprowadzonej wykładni przepisów ustawy podatkowej, przepisów prawa budowlanego i kodeksu cywilnego uzyskano w tym zakresie zadowalający rezultat w postaci określenia po spełnieniu jakich przesłanek należy uznać kontener za budowlę lub budynek. Możliwe było zatem usunięcie wątpliwości odnośnie rozumienia przepisów u.p.o.l. w związku z przepisami P.b.

Wskazania wymaga, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21 (opubl. OTK-A 2023/59) orzekł w pkt 1: art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej a w pkt 2: przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznej sprawie uznał, że utrata mocy obowiązującej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu również przed upływem zakreślonego w klauzuli odraczającej terminu, co przy uwzględnieniu całokształtu wywodów prawnych uzasadniało oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 6 września 2023 r., sygn. III FSK 233/23, opubl. w CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje argumenty, które skłoniły NSA do przyjęcia tego stanowiska. W pierwszej kolejności NSA zwrócił uwagę na wynikającą z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP kompetencję Trybunału określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej niż z mocą wsteczną (ex tunc), powołując się przy tym na względy natury aksjologicznej. W tym zakresie NSA m.in. wskazał na ryzyko wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań czy też nierównego traktowania podmiotów będących w tożsamej sytuacji prawnej. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na dorobek orzeczniczy NSA dotyczący opodatkowania budowli, w szczególności w zakresie uchwał składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21, z dnia 10 października 2022 r., sygn. III FPS 2/22, wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 października 2018 r., sygn. III FSK 2983/17 (opubl. w CBOSA). W ocenie NSA wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w sprawie dotyczącej skarżącej, w zakresie pojęcia budowli winna następować z uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, jak i wymienionych uchwał oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa NSA. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie dochowano w tym zakresie tak określonych standardów wykładni.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji.

W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu, dokona powtórnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mając na względzie dokonaną przez Sąd wykładnię, zwłaszcza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 P.b. Ponownej analizy wymaga opodatkowanie urządzeń budowlanych. W zaskarżonej decyzji opodatkowaniem objęto bowiem urządzenia techniczne, co do których nie wykazano, że wzniesiono je z użyciem materiałów budowlanych.

Będzie także miał na uwadze, że zgodnie z art. 75 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania bądź deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Z kolei art. 75 § 4a O.p. przewiduje, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę ma zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. W ten sposób w tym przepisie dokonano rozdzielenia pełnego postępowania wymiarowego i cząstkowego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Jednocześnie stosownie do art. 79 § 3 O.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. W sytuacji, gdy organ podatkowy orzeka w sprawie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia, musi uwzględnić przepis art. 75 § 4a O.p. i określić wysokość zobowiązania w zakresie opisanym w tym przepisie. Natomiast w sytuacji, gdy organ orzeka w sprawie stwierdzenia nadpłaty (stwierdza nadpłatę lub odmawia stwierdzenia nadpłaty) po upływie terminu przedawnienia, może wydać rozstrzygnięcie jedynie w zakresie stwierdzenia nadpłaty bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty, którego podstawą będzie przepis art. 79 § 3 O.p., który w sposób nie budzący wątpliwości taką sytuację reguluje. Użyte w art. 79 § 3 O.p. sformułowanie wydaje "decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty" jasno wyznacza zakres orzekania po upływie terminu przedawnienia. Przepis art. 75 § 4a O.p. nie daje możliwości wydania i doręczenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania po upływie terminu przedawnienia.

Nadto w nawiązaniu do rozstrzygnięcia Prezydenta nadmienić trzeba, iż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych czy też bieżących zobowiązań podatkowych jest zdarzeniem wtórnym, które musi być poprzedzone stwierdzeniem nadpłaty. Sentencja decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty winna więc wskazywać ją w pełnej wysokości, a nie jedynie w części, która nie będzie objęta zaliczeniem na poczet zobowiązań podatnika.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Kwota zasądzona na rzecz skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania to wpis sądowy i opłata za czynności pełnomocnika, którą, na podstawie art. 206 p.p.s.a., zmiarkowano. Sąd miał bowiem na uwadze nakład pracy niezbędny do wniesienia skargi w siedmiu analogicznych sprawach oraz częściowe uwzględnienie zarzutów skargi. Jak wynika z orzecznictwa, Sąd może, zgodnie z art. 206 p.p.s.a., w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga – tak jak w niniejszej sprawie - została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ma to miejsce także wówczas, gdy z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchylono ją w całości, uwzględniając tylko część zarzutów skargi, które będą przedmiotem rozważań przed organem II instancji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 10 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 884/16). Miarkowanie kosztów ma charakter uznaniowy, a katalog jego przyczyn jest otwarty (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2021 r., sygn. akt II OZ 646/21 oraz z 26 sierpnia 2021 r., sygn. II OZ 515/21). Należy do nich także wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną (por. postanowienia NSA z 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I OZ 544/16; z 1 lipca 2016 r., sygn. akt II GZ 668/16; z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I GZ 502/18, z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt OSK 2407/19).