Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1395/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 120, art. 121 par. 1 i 2, art. 122, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1054/19 w sprawie ze skargi O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2019 r. nr 1401-IOV-5.4103.132.2018.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 lutego 2020 r., sygn. III SA/Wa 1054/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. sp. z o.o. s.k.a. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 5 marca 2019 r. nr 1401-IOV-5.4103.132.2018.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2015 r.

2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 7 czerwca 2016 r., wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki.

W trakcie przedmiotowego postępowania stwierdzono, że Spółka rozliczyła nierzetelne faktury VAT wystawione przez A. W. G. z tytułu nabycia zegarków w okresie od października do grudnia 2015 r.

W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie (dalej: "NUCS", "Organ pierwszej instancji"), decyzją z 13 czerwca 2018 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w kwocie 69 293, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik wysokości 0 zł i listopad 2015 r. w wysokości 102 930 zł, kwotę różnicy podatku stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2015 r. w wysokości 122 642 zł.

NUCS stwierdził, że w badanym okresie Spółka dokonała odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie faktur wystawionych przez A. W. G., który wystawił na jej rzecz w październiku 2015 r. 17 faktur VAT o łącznej wartości netto 1 288 640 zł, (podatek VAT 296 387,49 zł), w listopadzie 2015 r. 22 faktury o łącznej wartości netto 2 307 033 zł (podatek VAT 530 618,27 zł) oraz w grudniu 2015 r. 25 faktur VAT o łącznej wartości netto 4.613.782 zł (podatek VAT 1 061 170 zł).

Półka złożyła odwołanie od ww. decyzji Organu pierwszej instancji.

Decyzją z 5 marca 2019 r. DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję NUCS.

DIAS odwołując się do poczynionych ustaleń stwierdził, że jedynym dostawcą zegarków dla Spółki w okresie od października do grudnia 2015 r. była. A.W.G. Na podstawie dokumentacji i wyjaśnień złożonych przez A. W. G. wskazano, że w ww. okresie podmiot ten nabywał zegarki w trzech firmach: M., B. i E. J. S., które na kolejnym etapie obrotu były przedmiotem sprzedaży w dużej części do Strony.

W ocenie DIAS zebrany materiał dowodowy nie potwierdził sprzedaży zegarków przez M. T. Ustalono, że L. i M. T. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na handlu zegarkami. Zgodnie z przekazanymi rejestrami zakupów VAT jedynym dostawcą M. T. w badanym okresie była firma L. Podmioty uczestniczyły wyłącznie w dokonywaniu tzw. dokumentacyjnego obrotu. Towar, będący przedmiotem dostaw do Spółki w rzeczywistości nie pochodził od A. W. G., lecz z niewiadomego (nieustalonego w postępowaniu) źródła.

Wedle DIAS, firma L. nie wskazała żadnych wiarygodnych dostawców towarów, nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawiła jedynie puste faktury VAT. M. T. również nie prowadziła działalności gospodarczej - poza kosztami zakupu towarów i kosztami za wynajem pomieszczeń nie miała żadnych innych kosztów rodzajowych, co wynika zeznań L. W., który prowadził w pewnej części ewidencję księgową dla M.T., wskazała jako jednego dostawcę L. Siedziby M. T. oraz L. mieściły się w biurach wirtualnych.

Podmioty uczestniczące w opisanym procederze nie musiały zmagać się z problemami typowymi dla firm rozpoczynających działalność gospodarczą, zintegrowanie z łańcuchem dostaw nastąpiło bezproblemowo od samego początku, ryzyko handlowe było niewielkie, ponieważ z góry określeni byli dostawcy i nabywcy.

W zakwestionowanych transakcjach występował w łańcuchu transakcji znikający podatnik (L.), który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jego rola sprowadzała się do wystawiania "pustych faktur". Ponadto we wszystkich fakturach wystawianych przez A. W. G. doliczano bardzo niewielką marżę, tak aby ostatni podmiot otrzymywał towar po bardzo atrakcyjnej cenie, co pozwalało mu na sprzedaż tego towaru podmiotom zagranicznym.

W ocenie DIAS, świadome stworzenie łańcucha firm uczestniczących w procederze, pomiędzy którymi wystawiano faktury VAT, powodowało, że spółki nie miały żadnych trudności ani problemów ze znalezieniem fakturowych dostawców i odbiorców na rynku, mimo że nie posiadały środków finansowych na zakup towarów.

Istnienie wydłużonego łańcucha firm, tj. trzech firm dostawczych, z których dwie (L. i M.) rzekomo dostarczały towar oraz firmy realnie dostarczającej towar niewiadomego pochodzenia (A. W.) wskazuje w ocenie DIAS, że występuje oszustwo z udziałem znikającego podatnika, gdyż zazwyczaj racjonalny przedsiębiorca dąży do skrócenia łańcucha firm i kupowania towarów bezpośrednio od producenta lub znanego dużego dystrybutora, celem osiągnięcia najniższej ceny zakupu na rynku. Stwierdzono ponadto, że Spółka nie nabywała towarów od oficjalnych znanych dystrybutorów.

Na bazie zebranego materiału dowodowego uznano, że A. W. G. wskazany w zakwestionowanych fakturach jako dostawca do Strony zegarków, nabytych uprzednio od M. T., nie mógł ich sprzedać Spółce, albowiem nimi nie dysponował. W konsekwencji Organ podatkowy uznał, że Spółka brała udział w procederze określanym jako oszustwo z udziałem znikającego podatnika, nie zachowując przy tym należytej staranności w doborze kontrahenta.

Na wskazane powyżej rozstrzygnięcie DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w jego ocenie, organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Nadto Sad pierwszej instancji zauważył, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Zdaniem WSA organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3686/14).

W ocenie WSA przyjęta przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia uzasadnia twierdzenie organów o uznaniu za nierzetelne ksiąg podatkowych Skarżącej, a w konsekwencji przyjęciu, że nie stanowią one wiarygodnego dowodu w sprawie. Z tych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnego zastosowania w sprawie art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że Skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu Skarżącej, która wyraźnie dystansując się od transakcji zawieranych na poprzednim etapie obrotu twierdząc, że nie miała możliwości weryfikacji i sprawdzenia kontrahentów swojego dostawcy. Zdaniem Sądu, przedstawienie szerokiego kontekstu faktycznego, w tym opisanie mechanizmu oszustwa podatkowego przez wskazanie innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji (których, jak twierdzi osoba reprezentująca Skarżąca nie znała i z którymi nie prowadziła wymiany handlowej) było konieczne. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne. Jeżeliby zamknąć postępowanie kontrolne i ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu karuzela podatkowa. Dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru. Jak bowiem zauważył Sąd pierwszej instancji charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono:

1) art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., poprzez oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości.

2) art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie wniosku Spółki i nieprzeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wnioskowanych przez Stronę uzupełniających dowodów, pomimo że były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałyby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji, pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym organ prezentował stanowisko stricte profiskalne,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której Organ podatkowy, a uprzednio NUCS nie podjęły wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, a tym samym uwzględniły jedynie te okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącej,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaaprobował brak zapewnienia spółce przez organ pierwszej instancji czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz uniemożliwił skarżącemu wypowiedzenie się przed wydaniem decyzji,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 124 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ nie wyjaśnił wyczerpująco przesłanek, którymi kierował się wydając decyzję,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 124 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której Organ podatkowy nie działał wnikliwe w sprawie.

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji, niedopuściły i nieprzeprowadziły wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, a tym samym niezebrały całego materiału dowodowego.

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której DIAS, a uprzednio NUCS, przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów, a w konsekwencji oparł rozstrzygnięcie tylko na dowodach i faktach, które przemawiają na niekorzyść skarżącej,

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, 2, 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której DIAS, a uprzednio NUCS, nieprawidłowo uznał, że księgi podatkowe spółki były prowadzone częściowo nierzetelnie oraz poprzez nieuwzględnienie zastrzeżeń strony co do protokołu badanych ksiąg podatkowych.

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i 210 § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której DIAS nie dokonał uzasadnienia wydanej decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.,

12) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a."), poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy kontroli skarbowej art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 210 § 4 O.p.,

13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096, dalej: k.p.a.), poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji, nie dopuścił do sprawy istotnych dowodów, które nie były sprzeczne z prawem, a mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 7,77 i 80 k.p.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której DIAS, a uprzednio NUCS, nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, mając na względzie istotny interes strony (zobowiązanej do rozliczenia podatku), przejawiające się dokonaniem dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, czego konsekwencją było przyjęcie, że Spółka w kontrolowanym okresie brała udział w oszustwie z udziałem "znikającego podatnika" występując w roli "brokera", w zakresie, w jakim dokonywała dostaw towarów do końcowych odbiorców, zakupionych na podstawie faktur wystawionych przez firmę A. W. G., a w dalszej kolejności odmowa Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawiony przez A. W. G. w okresie od października do grudnia 2015 r.

15) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji, w sposób nienależyty uzasadnił zaskarżoną decyzję z uwagi na zawarcie w niej zbyt ogólnych stwierdzeń oraz nie odniósł się do stanowiska skarżącego, co uniemożliwiło realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia kontrolę zaskarżonej decyzji. 1

16) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie za zgodną z prawem decyzję organu, która pozbawiała stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur,

17) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez uznanie za zgodną z prawem decyzję Organu podatkowego, która została wydana bez wzięcia pod uwagę przez organ sytuacji, że wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje.

18) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT., poprzez uznanie za zgodną z prawem decyzję Organu podatkowego, która została wydana bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez Skarżącą deklaracji podatkowej,

19) art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja"),

20) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiary podatku (Dz.U.UE.L z 1977 r. nr 145, poz. 1, dalej: "VI Dyrektywa") poprzez uznanie za zgodną z prawem decyzję organu, która narusza zasady neutralności podatku VAT i narusza prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

21) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 10,11 i 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, dalej: "prawo przedsiębiorców"), poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której Organ podatkowy a uprzednio NUCS nie zastosował art. 10, 11 i 12 prawa przedsiębiorców podczas wydawania decyzji.

5. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

6.2. Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie zarzuty sformułowane przez Stronę w skardze kasacyjnej stanowią w istocie powtórzenie zarzutów zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie zasługują one na uznanie, stanowiąc w swej istocie jedynie polemikę ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w zaskarżonym kasacyjnie wyroku. Strona dąży do podważenia ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, niemniej nie jej argumentacja stanowi jedynie powtórzenie swoich racji z wcześniejszych etapów postępowania bez wskazania na nowe okoliczności, które mogłyby zmienić zasadniczo obraz sytuacji zaistniałej w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się należy z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do merytorycznego rozpoznania sprawy w kontekście dokonania oceny prawidłowości zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

6.3. W tym miejscu nieodzownym jest przypomnienie, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania oraz z art. 121 § 2 zasady udzielania informacji . Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący zgodnie z art. 124 O.p. (zasada przekonywania strony w postępowaniu podatkowym) uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać przy tym należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). W kontekście powyższego twierdzenie, że Spółka nie miała możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu M. K. i zadania mu pytań, gdyż wykorzystano ustalenia z przesłuchania, które odbyło się w sprawie dochodzenia prokuratorskiego w A.-T., jest bezzasadne. Włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16). Zwrócić należy przy tym uwagę, że rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały oparte nie tylko na włączonych do sprawy dowodach (przesłuchaniu M. K.), ale również na podstawie dowodów, które zostały przeprowadzone wyłącznie na potrzeby rozstrzyganej sprawy.

Dodatkowo wskazać należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2483/21). Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 530/20). Kwestia ta znajduje swoje odbicie w regulacji zawartej w art. 188 O.p. zgodnie, z którą odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2024 r. sygn. akt III FSK 5106/21). W konsekwencji, jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może nie naruszając przy tym zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, wniosek taki oddalić (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 2721/18).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, nie sposób uznać by organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji były w niej zobligowane do uwzględnienia wniosków dowodowych Spółki. Okoliczności stanowiące bowiem przedmiot sporu zostały wyjaśnione w wystarczający sposób, który uzasadniał wydanie takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Wskazać bowiem należy, że w aktach sprawy znajdują się obszerne zeznania P. K., M. K. (pełnomocnika A.-T.), W. J. (prezesa M. T.), G. G. (wspólnika M. T.), A. B. właściciela L., którzy zostali przesłuchani na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ponowne przeprowadzenie tych dowodów było zatem zbędne. Ustalenia te zostały bowiem dokonane na podstawie oceny już zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, w jaki sposób ponowne zeznania ww. osób, miały te ustalenia podważyć.

6.4. Skarga kasacyjna zawiera także zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, w szczególności w odniesieniu do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 99 ust. 12 cyt. ustawy o VAT, poprzez uznanie za zgodną z prawem decyzję Organu podatkowego, która pozbawiała Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Na wstępie przypomnieć należy, że w świetle wskazanego przez Skarżąca kasacyjnie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 ustawy o VAT, otóż: podatnik po pierwsze musi posiadać fakturę VAT, a po drugie powinien objąć władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Jednocześnie jeżeli rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług (por. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz at. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). Jednocześnie zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku VAT stanowi przesłankę ochrony jego praw. Tymczasem w realiach przedmiotowej sprawy organy podatkowe w przekonujący sposób wykazały, a Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że towar dostarczany Spółce nie pochodził od A. W., lecz z niewiadomego (nieustalonego w postępowaniu) źródła, przez co rzeczywisty przebieg obrotu towarem był odmienny od wynikającego z dokumentacji podatkowej. Tym samym nie została spełniona jedna z dwóch ustawowych przesłanek odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, ukształtowana w powoływanym już art. 86 ust. 2, 10 i 11 ustawy o VAT (prawidłowa faktura) oraz w art. art. 86 ust. 12 tej samej ustawy (prawo dysponowania towarem jak właściciel). W istocie rzeczy wobec braku podważenia sposobu ustalenia stanu faktycznego, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niewłaściwie skonstruowane bądź chybione, Skarżąca zmierza do podważenia sposobu ustalenia stanu faktycznego poprzez podniesienie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Nie budzi wątpliwości, że taki sposób uzasadnienia zarzutu skargi jest niedopuszczalny (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z 14 października 2004 r., FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być bowiem dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który Skarżąca uznaje za prawidłowy, polemizując z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, kontrolujący prawidłowość dokonania tych ustaleń. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdzie w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego Skarżąca w istocie rzeczy odnosi się do dowolnie przyjętego przez siebie stanu faktycznego, nie zaś do stanu faktycznego ustalonego przez organy i uznanego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Skarżąca bezpodstawnie zakłada prawidłowość własnej wersji wydarzeń, co nie może prowadzić do oczekiwanych efektów przy braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, bowiem w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne sprawy wskazują na brak odzwierciedlenia w spornych fakturach zakupowych rzeczywistego nabycia paliwa od ich wystawcy, a także na brak należytej staranności po stronie Skarżącej. Nie można bowiem podważyć prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ponowne wskazanie na rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych, zachowanie należytej staranności, czy niewykazanie przez organy okoliczności przeciwnych do tych, na które powołuje się Skarżąca.

W związku z powyższym nie sposób było uznać za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez uznanie za zgodną z prawem decyzję organu, która narusza zasady neutralności podatku VAT i narusza prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. W tym kontekście na szczególną uwagę zasługuje, to że w nadal aktualnym pod rządami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, orzeczono, że art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał", "TSUE") w swoim orzecznictwie wskazał, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). W sytuacji gdy brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może zatem powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się bowiem na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (por. postanowienie prezesa Trybunału z 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). W takim przypadku, bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie podatku od wartości dodanej. Istnienie bowiem prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, w postaci rzeczywistej realizacji odpowiedniej transakcji. Ponadto, oszustwo podatkowe, popełnione przez samego podatnika, nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych (C 439/04) i (C-440/04), tezy 53-57), w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, nie zaś prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Nie sposób ponadto uznać za zasadny wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń art. 2 Konstytucji, z którego wywodzona jest jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników – zasada in dubio pro tributario, bowiem żadna wątpliwość co do treści obowiązującego prawa w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca miejsca, nie została też wskazana w treści skargi kasacyjnej. Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze zastrzeżenia dotyczącego normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji, z której to wynika zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, również i ta norma nie została naruszona, na co wskazuje zawarta powyżej argumentacja.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za niezasadne zarzuty naruszenia art. 10 (zasada domniemania uczciwości przedsiębiorcy), art. 11 (zasada przyjaznej interpretacji przepisów), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) prawa przedsiębiorców. W sprawie nie wystąpiły żadne wątpliwości co do stanu faktycznego, które powinny być rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, w związku z czym zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 prawa przedsiębiorców jest całkowicie bezzasadny. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także błędu w ocenie działania organów, albowiem sposób procedowania przez organy obu instancji w niniejszej sprawie, a także dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena pozwala jednoznacznie stwierdzić, że organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa. Jednocześnie należy zauważyć, że uzasadnienie złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej, sprowadza się zasadniczo do lakonicznego wskazania stanowiska Skarżącego oraz przytoczenia brzmienia przepisów; art. 10 (zasada domniemania uczciwości przedsiębiorcy), art. 11 (zasada przyjaznej interpretacji przepisów), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) prawa przedsiębiorców. Skarga kasacyjna nie zawiera zaś wskazań odnośnie do istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie, gdy tymczasem istotny wymóg skargi kasacyjnej stanowi nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy bowiem rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Innymi słowy w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinien zatem wykazać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną w jej granicach (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a to oznacza, że nie może zmieniać zakresu podniesionych w niej zarzutów, jak i wprowadzać ich własnego uzasadnienia, co jest rolą Skarżącego. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest bowiem uprawniony do wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, a więc może dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i nie może badać ewentualnego naruszenia innych jeszcze przepisów.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przez Stronę w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Dokonane przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie zasługiwało na aprobatę i zostało podjęte w prawidłowy sposób. Spółka nie zdołała podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego co przełożyło się na niemożność uznania za zasadne wskazanych przez nią naruszeń przepisów prawa materialnego.

7. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a w zw. w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a.

W. Gurba M. Olejnik M. Golecki (spr.)

Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA