Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 350/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 26b, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 4a pkt 29
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Jerzy Drwal Asesor sądowy Bartłomiej Pastucha Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2023 r. spraw ze skarg S. w A. na odmowy wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 31 marca 2023 r. nr 0671-SPZ-1.4100.415.2022.22 oraz z dnia 31 marca 2023 r. nr 0671-SPZ-1.4100.414.2022.12 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargi.


UZASADNIENIE

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ) odmówił "S" B.V. w A. (podatnik) wydania opinii o stosowaniu preferencji przez płatnika "K" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w W., polegających na:

- zwolnieniu z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania wypłat odsetek na rzecz podatnika, wynikających z umowy pożyczki z 1 marca 2019 r., których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587 ze zm. - ustawa o CIT);

- zwolnieniu z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania wypłat dywidend na rzecz podatnika, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

W uzasadnieniu tej treści stanowiska organ wyjaśnił, że zgodnie z treścią wniosku podatnika "Wnioskodawca oraz Płatnik należą do międzynarodowej grupy kapitałowej, działającej w branży nieruchomości magazynowych ("Grupa" lub ""S""). Jednostką dominującą w Grupie jest "S" plc. z siedzibą w Wielkiej Brytanii - spółka publiczna, notowana na giełdzie w Londynie w ramach indeksu FTSE oraz posiadająca zgodnie z prawem brytyjskim status REIT (ang. Real Estate Investment Trust), tj. podmiotu inwestującego w nieruchomości w celu osiągania dochodów z najmu oraz dystrybucji osiągniętego zysku do udziałowców [...] W związku z powyższym "S" plc. posiada liczną oraz zdywersyfikowaną strukturę udziałowców. Przedmiotem działalności Grupy jest najem oraz obsługa nieruchomości komercyjnych. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest, zatem szeroko rozumiana działalność holdingowa (zakładanie innych podmiotów, inwestowanie w udziały w innych podmiotach, posiadanie udziałów w innych podmiotach i zarządzanie spółkami zależnymi, i wszystko co może być związane z powyższymi działaniami), a także działalność finansowa (zapewnienie środków finansowych na przedsięwzięcia inwestycyjne dla spółek zależnych). Spółka została stworzona w 2005 r., jako platforma do budowy portfela inwestycji w nieruchomości w Polsce oraz w innych krajach, (co jest omówione poniżej) i wymaga to efektywnego zarządzania procesami inwestycyjnymi na poziomie spółki holdingowej tj. Podatnika, przy wsparciu odpowiedniej kadry specjalistów oraz pracowników Grupy."

Podatnik posiada 100% udziałów w kapitale płatnika. Osiąga dochody z dywidend oraz innych przychodów związanych z udziałami w spółkach zależnych oraz z odsetek od udzielonych pożyczek.

Jak wynika ze sprawozdań finansowych podatnika za lata 2018 i 2019 oraz z wyjaśnień z 3 lutego 2023 r. "Podatnik od początku swojej działalności posiada stratę podatkową, która do końca roku 2021 nie została wykorzystana. Sprawia to, że efektywna stawka podatkowa dla grupy podatkowej "S" jest bliska 0%. Potwierdzają to dane ze sprawozdań finansowych za lata 2018-2021. Wynika z nich, że Strona nie zapłaciła podatku dochodowego, mimo tego że w latach 2019 i 2020 wygenerowała zysk. Co więcej w roku 2019 wykazała należny jej zwrot podatku w wysokości 21 tys. euro. Jak wynika z wyjaśnień przesłanych przez Stronę 2 listopada 2022 "S" B.V korzysta ze zwolnienia partycypacyjnego w zakresie dywidend otrzymywanych od spółek zależnych. Jak zatem wynika, z przedstawionego stanu faktycznego Podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terenie Królestwa Niderlandów, ponieważ strata powstała w latach ubiegłych oraz zwolnienie partycypacyjne dywidend sprawiają, że od początku działalności nie płaci podatku dochodowego na terenie kraju rezydencji. Co więcej wygenerowana strata sprawia, że efektywna stawka dla grupy podatkowej jest bliska 0%. (...) Wnioskodawca z jednej strony oświadcza, że podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania (oświadczenie z dnia 15 października 2021 roku), a z drugiej strony jednak wskazuje, że zyski z dywidend wypłacanych na jej rzecz podlegają zwolnieniu z opodatkowania - zwolnieniu partycypacyjnemu (wyjaśnienia z 2 listopada 2022 roku). Skoro Wnioskodawca oświadcza, że zyski z dywidend podlegają zwolnieniu z opodatkowania, a z ustaleń NLUS wynika, że "S" BV od początku swojej działalności nie płaci podatku dochodowego, z uwagi na wygenerowaną stratę, to tym samym nie wykazuje, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (...). Reasumując stwierdzić należy, że "S" BV w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu."

Następnie organ motywował, że "Wnioskodawca wchodzi w skład grupy "S". Jedynym udziałowcem Strony jest S. O. H. L. z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Jak wynika z przesłanego schematu grupy, jedynym udziałowcem S. O. H. L. z siedzibą w Wielkiej Brytanii jest "S" plc. z siedzibą w Wielkiej Brytanii - spółka publiczna, notowana na giełdzie w Londynie w ramach indeksu FTSE oraz posiadająca zgodnie z prawem brytyjskim status REIT (ang. Real Estate Investment Trust), tj. podmiotu inwestującego w nieruchomości w celu osiągania dochodów z najmu oraz dystrybucji osiągniętego zysku do udziałowców [...]/). W związku z powyższym "S" plc. posiada liczną oraz zdywersyfikowaną strukturę udziałowców."

Z informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych podatnika za lata 2018-2021 oraz z wyjaśnień z 3 lutego 2023 r. wynika, że podatnik od początku swojej działalności posiada stratę bilansową. Strata ta powoduje, że nawet w przypadku uzyskania zysku za dany rok podatkowy, cały ten zysk zostaje przekazany na pokrycie straty z lat ubiegłych. Tak było w 2020 r., kiedy zysk w wysokości 7.850 tys. euro zmniejszył stratę z lat ubiegłych. Podobnie było z zyskiem osiągniętym w 2019 r., gdzie zysk w kwocie 14.143 tys. euro zmniejszył stratę ze 171.841 tys. euro do 157.698 tys. euro.

Zasadniczo podatnik korzysta z pożyczek od "S" plc. Wraz ze zwiększeniem wartości udzielonych kredytów, zwiększa się kwota zaciągniętych pożyczek od "S" plc. W 2019 r. kwota zobowiązania wobec "S" plc. uległa zmniejszeniu w porównaniu do kwoty udzielonych pożyczek podmiotom zależnym, ale było to związane ze sprzedażą udziałów w spółkach zależnych. Kwoty pochodzące z tej sprzedaży zostały przekazane "S" plc. jako spłata pożyczek. Podatnik może korzystać z odnawialnej linii pożyczkowej w wysokości 350 mln euro udostępnionej przez "S" plc. Podatnik w sprawozdaniach finansowych nie wykazuje kredytów bankowych lub kredytów spoza grupy "S". Oznacza to, że podatnik jest finansowany środkami "S" plc., bez których nie byłby w stanie prowadzić swojej działalności.

Ze sprawozdań finansowych za lata 2018-2021 wynika, że kwoty odsetek otrzymanych od podmiotów zależnych to: w 2017 r. - 2.460 tys. euro, w 2018 r. - 1.997 tys. euro, w 2019 r. - 2.587 tys. euro, w 2020 r. - 1.578 tys. euro, w 2021 r. - 1.589 tys. euro; a kwoty odsetek wypłaconych "S" plc. to: w 2017 r. - 4.210 tys. euro, w 2018 r. - 1.307 tys. euro, w 2019 r. - 1.068 tys. euro, w 2020 r. - 1.471 tys. euro, w 2021 r. - 1.359 tys. euro. Łącznie były to kwoty: odsetek otrzymanych - 10.211 tys. euro, a wypłaconych 9.415 tys. euro.

W przypadku dywidend otrzymywanych od spółek zależnych sytuacja wygląda następująco: w 2017 r. - 178 tys. euro, w 2018 r. - 580 tys. euro, w 2019 r. - 0 euro, w 2020 r. - 4.929 tys. euro, w 2021 r. - 9.783 tys. euro.

W protokole posiedzenia zarządu "S" plc. z 25 października 2021 r. stwierdzono, że podatnik otrzymał dywidendę od spółki zależnej w kwocie 826.238 euro i przeznaczył tę kwotę na spłatę pożyczki na rzecz S. O. H. Ltd.

Kwoty dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach były przeznaczane na spłatę pożyczek oraz na pokrycie straty z lat poprzednich.

W tych okolicznościach organ przyjął, że podatnik nie otrzymuje należności od spółek zależnych dla własnej korzyści. W sprawozdaniach finansowych podatnika "pada stwierdzenie, że "S" BV nie stosuje zarządzania ryzykiem na poziomie swojej firmy, ale odbywa się to na poziomie "S" plc. W swoich sprawozdaniach finansowych, Strona jest określana jako pośrednicząca spółka holdingowa. Wnioskodawca wyjaśnił w piśmie z 3 lutego 2023 roku, że chodzi tu o umiejscowienie w strukturze grupy. (...) W komunikacie prasowym z 17 lutego 2023 roku, umieszczonym na stronie internetowej [...] "S" plc informuje, że "Transakcje dotyczące nieruchomości mają złożony charakter. Kierownictwo rozpatruje każdą istotną transakcję oddzielnie, dokonując oceny w celu określenia najbardziej odpowiedniego podejścia księgowego i zastosowanych osądów. Oceny obejmują to, czy transakcja stanowi nabycie aktywów lub połączenie jednostek gospodarczych oraz moment graniczny dla transakcji dotyczących nieruchomości w momencie ujmowania aktywów w postaci nieruchomości i ujmowania przychodów. Dokonując osądu momentu rozcięcia transakcji dotyczących nieruchomości, kierownictwo bierze pod uwagę, czy kontrola własności nabytych lub zbytych aktywów została przeniesiona na Grupę lub z Grupy (obejmuje to kryteria ujmowania przychodów określone w MSSF 15 dla sprzedaży nieruchomości handlowych). (...) Na stronie 166 skonsolidowanego sprawozdania Grupy "S" za rok 2022 sporządzonego przez "S" plc, znajduje się informacja z której wynika, że jednostki zależne są jednostkami kontrolowanymi przez Grupę. Grupa sprawuje kontrolę nad jednostką, gdy jest narażona na zmienne zyski lub ma prawa do zmiennych zysków z tytułu zaangażowania w daną jednostkę oraz ma możliwość wpływania na te zyski poprzez swój wpływ na jednostkę. Możliwość wpływania na te zwroty poprzez sprawowanie władzy nad jednostką. Oceniając kontrolę, Grupa bierze pod uwagę potencjalne prawa głosu (...). Koresponduje to z zapisem z umowy o pracę Pana J. V. gdzie ustalono, że do jego zadań należą "inne kierownicze i wykonawcze" obowiązki i zadania. Ponadto stwierdzono w niej, że dyrektor zaciąga zobowiązania po uzyskaniu zgody S. O.."

Wobec tego, zdaniem organu, podatnik ma ograniczone możliwości korzystania z otrzymanych należności (dywidend i odsetek). Jest wyłącznie administratorem omawianego dochodu.

W dalszej kolejności organ doszedł do przekonania, że istnieją wątpliwości co do prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej w Holandii. W tym kontekście organ motywował, że "W sprawozdaniu finansowym za rok 2018 Strona podaje, że kredyty dla spółek z grupy oprocentowane są w oparciu o koszt środków dla "S" B.V powiększony o marżę 0,216%. Koszt środków dla "S" BV to oprocentowanie kredytu od "S" plc. Wysokość marży jest zatem na bardzo niskim poziomie, co wpływa na wysokość dochodu z tytułu tej działalności finansowej oraz powoduje, że przeważająca część należności odsetkowych jest dystrybuowana do "S" plc. Jak wynika z rejestru handlowego oraz wyjaśnień Strony z 13 maja 2022 roku posiada ona zarząd wieloosobowy, złożony z czterech osób. Jednak trzy z tych osób pełnią funkcję członków zarządu również w innych podmiotach z Grupy "S". Pan J. V. jest członkiem zarządu jedynie w "S" BV. Jak to już zostało opisane może on wykonywać obowiązki i zadania o charakterze kierowniczym i wykonawczym. A zobowiązania może zaciągać, po uzyskaniu zgody spółki nadrzędnej. Jego wynagrodzenie roczne w 2021 wyniosło 9 tys. euro, co daje 750 euro miesięcznie. Według danych Eurostat (...) minimalne wygrodzenie w Holandii kształtowało się na poziomie około 1.700 euro. Wynagrodzenie w tak niskiej wysokości wskazuje, że osoba zatrudniona na stanowisku członka zarządu, nie podejmuje kluczowych decyzji w imieniu Spółki, nie prowadzi jej spraw i nie decyduje o inwestycjach. Jej rola sprowadza się do czynności wykonawczych i administracyjnych. Pozostali członkowie zarządu nie pobierają wynagrodzenia, ale są zatrudnienie także w innych spółkach z grupy. To również świadczy o tym, że charakter ich działań ma aspekt jedynie techniczny. Wnioskodawca stwierdza, że wykonuje swoje funkcje również za pośrednictwem 7 osób zatrudnionych przez S. N. BV czyli spółkę zależna "S" BV. Jednak dalej Strona informuje, że osoby te świadczą zadania również na rzecz innych podmiotów z Grupy. Należy zwrócić uwagę, że koszty operacyjne wykazane w nocie 11 do sprawozdania za rok 2021 wyniosły 72 tys. euro, z czego 49 tys. euro przypada na dział prawny i księgowy, w roku 2020 było to odpowiednio 28 tys. euro i 26 tys. euro. Jak wynika z wyjaśnień Strony z 13 maja 2022 roku ""A" wykonuje na rzecz "S" B.V. następujące usługi: a) Usługi księgowe b) wsparcie w zakresie sprawozdawczości podatkowej c) Obsługa korporacyjna, prawna, sekretarska d) Usługi administracyjne e) Usługi w zakresie prowadzenia rachunkowości zarządczej f) Przestrzeganie przepisów: KYC (Poznaj swojego Klienta), FATCA, CRS, LEI, Rejestr(-y) przejrzystości UE, MiFid/Mifid II, MiFiR i EMIR. S. N. wykonuje na rzecz "S" B.V. następujące usługi: a) Usługi w zakresie wypełnienia obowiązków podatkowych w Holandii, b) zarządzanie oraz administracja obiegiem dokumentów Wnioskodawcy (sekretariat) c) Ponoszenie kosztów zatrudnienia Członków zarządu, które są następnie przenoszone na Wnioskodawcę d) Wynajem powierzchni e) Usługi w zakresie pomocy w spełnieniu wymagań dotyczących zgodności KYC, FACTA, CRS, LEI, MiFiD/MiFiD II, MiFIR, EMIR. Co do zasady, podział ról jeśli chodzi o współpracę z "A" i S. N. polega na tym, że S. N. odpowiedzialne jest za sprawy lokalne tj. holenderskie i zapewnia, że działalność "S" BV jest prowadzona zgodnie z holenderskimi wymogami, w tym zapewnia najem lokalu, zatrudnienie dyrektorów, rozliczanie podatków, doradztwo prawne, a "A" odpowiedzialny jest za bieżącą obsługę korporacyjno-księgową." Zarówno "A" jak i S. N. są spółkami z Grupy, a umowy z nimi zawarte nie mają wpisanej daty od kiedy obowiązują. NLUS zwraca uwagę, że Strona wynajmuje lokal od swojej spółki zależnej, z tego tytułu poniosła w roku 2021 opłatę w wysokości 15 tys. euro. Przy czym we wcześniejszych sprawozdaniach finansowych Strona nie ujmowała wydatków za wynajem. Lokal ten jest wykorzystywany również przez inne spółki z grupy. Z danych uzyskanych na stronie https://opencorporates.com. było to 12 spółek. Organ zwraca uwagę, że kwota 49 tys. euro z usługi doradcze, księgowe gdzie teoretycznie zaangażowanych jest 7 osób jest bardzo niska. Nawet przyjmując, że w relacjach między podmiotami z grupy przyjmuje się niższe kwoty opłat, to miesięczne obciążenie na poziomie 4 tys. euro, za usługi księgowe, doradcze, itp. przy dwudziestu kilku spółkach zależnych, jest niewspółmierne do zakresu zadań wynikających z obsługi, tak dużej liczby podmiotów."

W świetle powyższego organ ustalił, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Jego rola sprowadza się do administrowania przekazanymi środkami i wykonywania decyzji podejmowanych na szczeblu spółki "S" plc.

W podsumowaniu organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki z art. 26b ust. 3 ustawy o CIT. Organ zwrócił uwagę, że "zarówno bezpośredni udziałowiec Strony oraz spółka dominująca w grupie, to podmioty spoza unii europejskiej, które nie mogłyby skorzystać z dyrektywy "odsetkowej". Trzeba także zauważyć, że "S" plc. to fundusz inwestycyjny, który posiada inwestorów także spoza UE."

Według organu, nie znajduje zastosowania w sprawie art. 26b ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w związku z art. 14b § 5c i art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.) Organ tłumaczył, że "Stan faktyczny sprawy odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szefa KAS). Szef KAS nie podzielił w swojej opinii wątpliwości przedstawionych przez Organ. Stąd też brak jest podstaw do zastosowania ww. normy. (...) Organ chce jednak dodatkowo zauważyć, że Szef KAS w swojej opinii uznał, że nie jest w "ramach niniejszego opiniowania uprawniony do rozstrzygania czy należności wypłacane przez Płatnika z tytułu odsetek trafiają do beneficjenta rzeczywistego. Stosowanie do art. 13 Ordynacji podatkowej Szef KAS jest organ podatkowym właściwym m.in. w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Natomiast organem podatkowym w zakresie oceny, czy spółka miała prawo do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy CIT, w tym oceny czy należności są wypłacane do beneficjenta rzeczywistego jest m.in. właściwy naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno -skarbowego."

W tym miejscu należy uściślić, że organ odmówił podatnikowi wydania opinii o stosowaniu preferencji odrębnie w odniesieniu do odsetek oraz odrębnie w zakresie dywidend. Na rozprawie 24 sierpnia 2023 r. sąd połączył sprawy zainicjowane odrębnymi skargami podatnika do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 - P.p.s.a.).

Podatnik złożył skargi na powyższe odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 3c, art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT przez pominięcie, że w art. 21 ust. 3c ustawy o CIT ustawodawca nie mówi o efektywnym opodatkowaniu oraz przez przyjęcie, że podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w państwie rezydencji ze względu na wykorzystywanie strat podatkowych;

- art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a, art. 4a pkt 29, art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, bowiem podatnik spełnia wszystkie ustawowe przesłanki z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT;

- art. 26b ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT z tego względu, że podatnik pełni funkcję spółki holdingowej i prowadzi działalność charakterystyczną dla tego typu podmiotów, w szczególności w zakresie inwestowania, budowy oraz zarządzania nieruchomościami, finansowania spółek zależnych, współpracy oraz zarządzania spółkami zależnymi oraz innymi przedsiębiorstwami;

- art. 22 ust. 4 pkt 4, art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, w których ustawodawca nie ustanowił obowiązku efektywnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w państwie rezydencji podatnika, a ponadto organ błędnie stwierdził, że podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w państwie rezydencji tylko ze względu na wykorzystywanie strat podatkowych;

- art. 22 ust. 4, art. 4a pkt 29, art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, gdyż art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie przewiduje przesłanki rzeczywistego właściciela, a poza tym podatnik spełnia wszystkie elementy ustawowej definicji rzeczywistego właściciela przychodów z tytułu dywidend;

- art. 120, art. 121 § 1 O.p., art. 26b ust. 9 ustawy o CIT z tego powodu, że organ wadliwie sporządził uzasadnienie prawne, zastosował rozszerzającą wykładnię art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT;

- art. 2a O.p. w wyniku bezpodstawnego sformułowania warunku "efektywnego opodatkowania", który nie wynika z przepisów ustawy o CIT;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 26b ust. 9 ustawy o CIT w rezultacie: - nierozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; - przyjęcia domniemań niekorzystnych dla podatnika; - przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów; - wyprowadzenia ustaleń stronniczych i sprzecznych z materiałem dowodowym; - pominięcia orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz danych dotyczących omawianych płatności z lat 2023 i kolejnych; - błędnego zastosowania art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT;

- art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, art. 120, art. 121 O.p., art. 26b ust. 9 ustawy o CIT, dlatego że odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji nie określają jednoznacznie podstawy prawnej, konkretnej przesłanki z art. 21 ust. 3 i z art. 24 ust. 4 ustawy o CIT.

W następstwie podatnik każdorazowo wniósł o uchylenie zaskarżonej odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skargach podatnik zasadniczo wykazywał, że "nie ma podstaw, aby uznać spółki holdingowe za podmioty sztuczne i nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej tylko dlatego, że ich działalność jest ograniczona do działalności inwestycyjnej i finansowej w porównaniu do spółek operacyjnych, oraz nie wymagają tak dużego zaplecza w postaci pracowników i infrastruktury jak spółki operacyjne (np. spółki produkcyjne). Tworzenie struktur holdingowych jest uzasadnione, ponieważ również podmioty niezależne tworzą takie struktury ze względu na wymagania otoczenia rynkowego, regulacyjnego, prawnego czy też finansowego. Naturalnym elementem działania w Grupach Kapitałowych w obecnych czasach globalizacji są synergie kosztowe skutkujące ograniczaniem kosztów ponoszonych przez podmioty w grupie poprzez tworzenie centrów kompetencji, wspólnym wykorzystywaniem posiadanych w Grupach kapitałowych zasobów ludzkich, aktywów, systemów IT, wyników usług."

Podatnik nie płaci podatku, bo w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej odnotowuje straty. Straty generowane w przeszłości odzwierciedlały sytuację gospodarczą na rynku nieruchomości logistycznych. Za 2021 r., 2022 r. podatnik zapłacił CIT w Holandii. Ponadto fakt, że podatnik korzysta ze zwolnienia w odniesieniu do części swoich dochodów (zwolnienie partycypacyjne) nie ma wpływu na możliwość zastosowania spornych zwolnień podatkowych. W art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT mowa jest wyłącznie o podatnikach, którzy korzystają ze zwolnienia w odniesieniu do całości swoich dochodów, a nie jedynie ich części. Odsetki otrzymywane przez podatnika są włączane do podstawy opodatkowania w Holandii i nie korzystają z żadnych zwolnień podatkowych.

Podatnik jest rzeczywistym beneficjentem omawianych należności. Nie otrzymywał w rzeczywistości odsetek od spółek zależnych, gdyż były one kapitalizowane. Odsetki należne podatnikowi od polskich spółek zależnych nie były przekazywane do innych podmiotów w strukturze grupy.

W dalszej kolejności podatnik argumentował, że "Celem polityki zarządzania ryzykiem jest scentralizowanie oraz zarządzanie ryzykiem w celu dopasowania strategii do długoterminowej polityki grupy "S" B.V. Jednocześnie powyższe nie oznacza, że Skarżąca nie ponosi ryzyka (przykładowo brak spłaty pożyczek, których częścią są skapitalizowane pożyczki, przez spółki zależne obciążałby wyłącznie Spółkę) lecz fakt, że zarządzanie ryzykiem oraz polityka w tym zakresie odbywa się przy współudziale grupy kapitałowej Spółki. (...) Spółka prowadzi racjonalną gospodarkę finansową, należne odsetki niejako reinwestuje i czerpie korzyści z odsetek naliczonych od zwiększonych kwot zadłużenia (wynikających z kapitalizacji odsetek). (...) Zarząd Spółki ma pełną swobodę prawną oraz faktyczną w zakresie zarządzenia posiadanymi finansami, nie występują żadne umowy lub ustalenia zobowiązujące spółki do transferu należnych odsetek, gdyby nastąpiła ich płatność, na rzecz określonych podmiotów. Co więcej, tego typu transfer nie wpisywałby się w model biznesowym funkcjonowania grupy, w którym rolą Skarżącej jest finansowanie podmiotów zależnych, zarządzanie płatnościami oraz reinwestowanie środków. (...) Warto podkreślić, iż Spółka ma również wysokie kapitały własne. Na 31 grudnia 2020 kapitał własny dzielił się następująco: a) Kapitał zakładowy Spółki wynosił 57 841 000 EUR (kwota kapitału obejmuje m.in wkłady gotówkowe do spółki). b) Agio emisyjne (nadwyżka ceny emisyjnej udziałów Spółki nad ich wartość emisyjną) wynosi 169.041.000 EUR. c) Kapitał własny zwiększany był przez dodatni wynik finansowy Spółki (przykładowo w 2020 r. 7.850.000 EUR). Dodatni wynik finansowy Spółki w 2020 roku wynika głównie z następujących pozycji: - Zysk ze sprzedaży finansowych aktywów trwałych (w 2020 r. 2.831.000 EUR), - Dywidendy otrzymane od spółek zależnych (w 2020 r. 4.929.000 EUR), - Odsetki otrzymane od spółek zależnych (w 2020 r. 1.578.000 EUR) - przy czym odsetki były do tej pory kapitalizowane na poziomie spółek polskich. Dlatego udzielona Spółce pożyczka nie stanowiła jedynego źródła finansowania, gdyż Spółka dysponowała również wysokim kapitałem zakładowym. (...) Spółka zobowiązana jest do realizacji własnych zobowiązań, jednak oderwane są one od umów, co do których Spółka jest wierzycielem. Oczywiście Spółka musi w pewien sposób zachowywać korelację i pozyskiwać źródła finansowania dla prowadzenia działalności pożyczkowej, niemniej okoliczności sprawy wskazują, że Spółka prowadzi niezależną od innych podmiotów działalność gospodarczą, robi to na własne ryzyko i odpowiedzialność, co powoduje że nie można jej traktować jako podmiotu pośredniczącego. (...) Jak wskazywano w pismach przekazywanych do Naczelnika, lokalne spółki holdingowe działające w ramach grupy "S", takie jak Spółka, zostały powołane w celu zarządzania dedykowanym portfelem inwestycji. Biorąc pod uwagę, że w ramach Grupy "S" funkcjonuje ponad 300 spółek zależnych od "S" Plc., nie jest efektywne od strony biznesowej trzymanie wszystkich inwestycji pod jednym holdingiem gdyż prowadzenie działalności holdingowo-finansowej i nadzorowanie tak dużej liczby spółek zależnych nie byłoby optymalne. Skarżąca posiada 7 tzw. spółek sióstr (tj. spółek zależnych od udziałowca Spółki, tj. S. O. H. L.), a każda z nich specjalizuje się w danym terytorium. Spółka posiada udziały w 7 spółkach zależnych zlokalizowanych w Polsce, Hiszpanii (2 spółki zależne), Belgii (3 spółki zależne), Holandii (6 spółek zależnych), Czechach (2 spółki zależne), i Luksemburgu (1 spółka zależna) oraz na Węgrzech (2 spółki zależne) - łącznie w 23 spółkach zależnych, w tym 7 zlokalizowanych w Polsce. (...) Niezależnie od powyższego Spółka wskazuje, że struktura grupy kapitałowej obejmująca wiele podmiotów holdingowych - dla celów w szczególności ograniczenia ryzyka, przyszłych dezinwestycji, finansowania i zarządzania spółkami zależnymi, jest powszechna na rynku nieruchomości, zarówno w Polsce, jak i na innych rynkach europejskich. (...) Należy podkreślić, iż Skarżąca jest udziałowcem 23 podmiotów, w tym większości spoza Polski."

W tych okolicznościach, w przekonaniu podatnika, nie powinno budzić najmniejszych wątpliwości, że podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Holandii. Jego utworzenie i aktywność nie mają charakteru sztucznego. Brak finansowania zewnętrznego na poziomie podatnika ma uzasadnienie ekonomiczne. Podatnik otrzymuje rynkowe wynagrodzenie za udzielane finansowanie, o czym świadczy dokumentacja cen transferowych złożona organowi.

Podatnik zwrócił uwagę, że "również w ramach polskich grup kapitałowych oraz polskich rezydentów - podmiotów holdingowych całkowicie zgodne z prawem oraz praktyką rynkową jest zatrudnienie części członków zarządu w jednej spółce oraz wypłata wynagrodzenia np. przez udziałowca spółki. W jakimkolwiek razie nie oznacza to, że dany członek zarządu jest ograniczony w swoich kompetencjach wyłącznie z tej przyczyny, że utrzymuje wynagrodzenie za pełnienie funkcji od innego podmiotu z grupy kapitałowej. Powyższe zjawisko jest całkowicie naturalne biorąc pod uwagę bardzo dużą liczbę spółek funkcjonujących w ramach grupy - należy wskazać, że nieracjonalne ekonomicznie byłoby rozbicie wynagrodzenia poszczególnych członków zarządu na każdą ze spółek z grupy kapitałowej, podczas gdy można danego członka zarządu wynagradzać z poziomu jednego podmiotu. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku zatrudnienia członka zarządu na część etatu, tak jak np. Pana J. V.."

"Spółka posiada również innych członków zarządu, tj. H. S., J. H. oraz E. O.. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Naczelnik wadliwie wskazuje, że do członka zarządu należą "inne kierownicze i wykonawcze" obowiązki i zadania. Zgodnie z przekazywaną do tut. umową (pkt. 1.4) do obowiązków członka zarządu należy (i) uczestnictwo w trzech spotkaniach zarządu rocznie, (ii) uczestnictwo w spotkaniach zarządu organizowanych ad hoc oraz (iii) realizacja pozostałych obowiązków wskazanych w załączniku nr 1 do umowy, w tym nabycie i zbycie spółek zależnych, nabycie i zbycie nieruchomości i majątku posiadanego przez spółkę, zatwierdzanie planów operacyjnych itd. (co Naczelnik pominął w Odmowie). Ponadto, jak wskazywano rolą Spółki jest działalność holdingowo-finansowa, co w związku z przyjętym przez grupę "S" modelem finansowania wiąże się niemal w całości z zawieraniem transakcji wewnątrzgrupowych. Z tego względu w umowie zawarty jest zapis wymagający zgody S. O. H. L. na zawarcie umowy z podmiotem trzecim - jest to zabezpieczenie kontraktowe, przy czym Skarżąca co do zasady nie zawiera tego typu umów w bieżącej działalności. Jednocześnie pozostali członkowie zarządu nie posiadają takich ograniczeń umownych. Ponadto, również w Polsce istnieje możliwość uzależnienia dokonania czynności przez członka zarządu od uzyskania zgody określonego podmiotu (np. wymóg uzyskania zgody rady nadzorczej na zawarcie określonych transakcji spółki określony w statucie), co nie ogranicza w żaden sposób prawa członka zarządu do reprezentacji spółki oraz dokonywania innych czynności."

"Odnośnie polityki zarządzania ryzykiem Naczelnik wskazuje, że Spółka nie stosuje zarządzania ryzykiem na poziomie swojej firmy, ale na poziomie jednostki dominującej. Należy wskazać, że nie oznacza to, że Skarżąca nie ponosi ryzyka w zakresie udzielanego finansowania, tylko że polityka zarządzania ryzykiem jest ustalana odgórnie dla całej grupy. (...) Celem polityki zarządzania ryzykiem jest scentralizowanie oraz zarządzanie ryzykiem w celu dopasowania strategii do długoterminowej polityki "S" B.V. W ocenie Skarżącej powyższe oznacza, że spółka "S" B.V. ponosi ryzyko (przykładowo brak płatności pożyczek, których częścią są skapitalizowane odsetki, przez spółki zależne obciążałby wyłącznie Skarżącą), natomiast zarządzanie ryzykiem oraz polityka w tym zakresie odbywa się przy współudziale grupy kapitałowej Spółki."

Podatnik zaznaczył, że "działalność Spółki skupiona jest na inwestowaniu w szczególności w udziały spółek zagranicznych, finansowaniu, zarządzaniu spółkami zależnymi oraz na prowadzeniu działalności pożyczkowej." W zakresie struktury majątkowej, organizacyjnej, kadrowej, warunków lokalowych, ponoszonych kosztów podatnik działa w pełni adekwatnie do obowiązującego modelu biznesowego.

Organ, odpowiadając na skargi, wniósł o ich oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonych rozstrzygnięciach, każdorazowo odmawiających podatnikowi wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skargi podatnika nie zasługują na uwzględnienie. Organ zgodnie z prawem odmówił podatnikowi wydania opinii o stosowaniu preferencji zarówno co do odsetek, jak i dywidend, chociaż argumentacja organu wymaga uściślenia.

Spór podatnika z organem skoncentrował się na przesłankach wymienionych w art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, zobowiązujących organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Zgodnie z art. 26b ust. 3 ustawy o CIT odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Następnie w myśl art. 26b ust. 9 ustawy o CIT w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-8 stosuje się odpowiednio przepisy art. 28b ust. 2, 3, 5-8 i 11 oraz przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania pouczenia co do prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 oraz działu IV rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 11, 14, 16 i 23 Ordynacji podatkowej.

Na potrzeby dalszych rozważań wymaga odnotowania, że w stanie prawnym, obowiązującym do końca 2021 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2022 r. Dz.U.2021.2105), art. 26b ust. 3 ustawy o CIT stanowił, że odmawia się wydania opinii o stosowaniu zwolnienia w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w art. 24a ust. 18 ustawy o CIT ustawodawca przyjął, że przy ocenie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy:

1) zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;

2) zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;

3) istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;

4) zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki;

5) zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Lektura art. 26b ust. 3 ustawy o CIT przede wszystkim prowadzi do stwierdzenia, że ustawodawca w kolejnych punktach sformułował samodzielne, odrębne przesłanki, z których każda zobowiązuje organ podatkowy do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Z tego zaś konsekwentnie wynika, że skoro art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT mówi o uzasadnionych wątpliwościach co do rzeczywistego właściciela należności, to art. 26b ust. 3 pkt 1 tej ustawy podatkowej nie obejmuje przesłanki zwolnienia podatkowego w postaci rzeczywistego właściciela należności. Nie można zasadnie przyjąć, aby ustawodawca przewidział jednocześnie wymóg analizy istnienia rzeczywistego właściciela należności i istnienia uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego właściciela należności. Skoro na potrzeby rozpatrzenia wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji wystarczy zbadanie czy zaistniały uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego właściciela należności, to w następstwie zbędne jest dalej idące ustalanie przez organ podatkowy czy podatnik jest, czy też nie jest rzeczywistym właścicielem należności z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Zatem odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji jest prawidłowa już wtedy, gdy organ podatkowy wykaże istnienie tylko uzasadnionych wątpliwości co do tego, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem należności, bez konieczności definitywnego, stanowczego rekonstruowania prawdy obiektywnej w tym zakresie na takich zasadach, jak to się dzieje ściśle w postępowaniu podatkowym.

Z kolei analiza przytoczonych zmian art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, które wprost nawiązują do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26b ust. 3 pkt 1) oraz odchodzą od odpowiedniego stosowania art. 28a ust. 18 (art. 26b ust. 3 pkt 4), uzasadnia konstatację, że ustawodawca w ten sposób wyraźnie poszerzył kontekst prawny przesłanek, implikujących odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji. Zmiany te wyraźnie wymagają od organu podatkowego uwzględnienia nie tylko samej treści przepisów ustawy o CIT, ale odczytania i stosowania przesłanek z art. 26b ust. 3 tej ustawy podatkowej w systemowym i funkcjonalnym związku zgody z umowami międzynarodowymi, prawem unijnym, w tym z prawotwórczymi orzeczeniami TSUE.

W tym miejscu należy zatrzymać się na zagadnieniu akcentowanym przez podatnika, który opowiadał się za stwierdzeniem, że przesłanka rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności ma zastosowanie tylko w odniesieniu do odsetek i nie ma zastosowania w przypadku dywidend z powodu różnic w literalnym brzmieniu art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Sąd w składzie orzekającym nie podziela tej treści zapatrywania prawnego podatnika.

Po pierwsze - art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 ustawy o CIT odnosi przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w taki sam sposób, na takich samych zasadach, do odsetek, jak i do dywidend. Ustawodawca nie różnicuje tych przesłanek w zależności od kategorii należności (odsetki bądź dywidendy), co z punktu widzenia wewnętrznej systematyki ustawy o CIT oznacza, że kwestia uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego beneficjenta należności jest tak samo istotna, równoważna, przy wydaniu opinii o stosowaniu preferencji w przypadku odsetek, jak i dywidend.

Po drugie - trzeba porównać brzmienie art. 21 ust. 3 z brzmieniem art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w szerszym kontekście niż czyni to podatnik.

W myśl art. 21 ust. 3 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Według art. 4a pkt 29 ustawy o CIT rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o CIT od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U.2016.1550) i była nowelizowana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U.2018.2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U.2021.2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa, wyeliminowania nadużyć podatkowych, sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2017 r. Dz.U.2016.1550) art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT brzmiał inaczej. Wymagał bowiem, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W uzasadnieniu projektu wspomnianej nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że "(...) W obecnej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy updop ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem. (...)".

Powyższy argument wprost oznacza, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest odbiorcą należności o cechach, charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym.

Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli między innymi uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Sąd zauważa przy tym, że ustawodawca posłużył się w jednej rozważanej ustawie podatkowej - w ustawie o CIT - językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, to jest pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend.

Stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zatem z perspektywy konstytucyjnej zasadą jest, że ustawy kształtują stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania, mechanizm kalkulacji wysokości podatku, a także reguły przyznawania ulg. Ta zasada ma służyć zachowaniu kontroli nad gospodarką finansową państwa oraz chronić podatników przed nadmiernym fiskalizmem, dowolnym kształtowaniem przez państwo obowiązków podatkowych podatników. Obligatoryjnie ustawa powinna regulować nakładanie podatków oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Wyliczenie elementów stosunku podatkowego w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego (por. Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. P 7/00). Obowiązkiem regulacji ustawowej objęte są również inne istotne elementy stosunku podatkowego, by wymienić tytułem przykładu: podstawę opodatkowania (por. TK w sprawie sygn. SK 39/06), zaliczkę na podatek (por. TK w sprawie sygn. K 28/98), mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. TK w sprawie sygn. SK 9/03). Jednocześnie wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku ustawa podatkowa powinna określać na tyle wyraźnie, jednoznacznie, aby na jej podstawie podatnik był w stanie poznać treść swoich obowiązków fiskalnych, w jakich sytuacjach faktycznych ma zapłacić podatek i jak wyliczyć jego konkretną wysokość (por. TK w sprawie sygn. K 13/01). Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę (por. szerzej P. Tuleja w opracowaniu komentatorskim do art. 84, art. 217 Konstytucji RP - system elektroniczny LEX).

W ujęciu art. 217 Konstytucji RP zakres ustawowej zupełności obejmuje konstrukcję podatku jako wzajemnie powiązane elementy strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania (por. szerzej Prawo podatkowe, R. Mastalski, C.H.Beck 2006 s. 72-76). Elementy konstrukcji podatku nie mogą być ustalane na zasadach domniemania (por. między innymi TK w sprawach sygn.: P 33/09, SK 48/15).

Z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP należy wyprowadzić pierwszeństwo wykładni językowej przy stosowaniu prawa podatkowego, a tym samym zakaz wykraczania poza granice wyznaczone przez sens słów użytych przez ustawodawcę. Natomiast korzystanie z pozostałych metod wykładni może służyć wyłącznie potwierdzeniu wyników wykładni językowej prawa podatkowego, ale nie może prowadzić do modyfikowania treści przepisów prawa podatkowego, tym bardziej do odejścia od rezultatów wykładni językowej w celu nałożenia obowiązku zapłaty podatku. Stanowczy i ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego uzasadnia wiodącą rolę wykładni językowej oraz znaczenie subsydiarne pozostałych metod wykładni (por. NSA w sprawie sygn. III FSK 484/22).

Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku, akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. przykładowo uchwały NSA sygn.: II FPS 8/10, I GPS 1/11).

W uchwale sygn. FPS 9/97 NSA podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów. Nie można a priori przyjmować, iż określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej, mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym (por. przykładowo NSA w sprawach sygn.: II FSK 94/12, II FSK 344/12, II FSK 2996/11, II FSK 2201/12). Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. wyrok NSA sygn. II FSK 699/11). Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała NSA sygn. FPS 14/99). Przyjmuje się, że tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w sprzeczności z treścią innych norm, z porządkiem społecznym lub ekonomicznym czy z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. TK w sprawie sygn. K 25/99; SN w sprawach sygn.: III ARN 84/92, III CZP 52/96, I CKN 664/97, III CZP 8/03; NSA w sprawie sygn. II FSK 210/19).

W dalszej kolejności wymaga odnotowania, że na gruncie wykładni językowej obowiązuje zakaz prowadzenia wykładni synonimicznej i nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom. Jednocześnie jednak zauważa się przy tym, że od tej zasady istnieją odstępstwa. Zastosowanie reguły zakazu wykładni synonimicznej nie może nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, jej celów (por. szerzej Zasady wykładni prawa, L. Morawski Toruń 2010 s. 117 i nast.). Zatem z perspektywy ściśle granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to językowo inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy podatkowej.

Jednak, zdaniem sądu, tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka ustawy o CIT, skoro art. 26b ust. 3 tej ustawy podatkowej stawia na równi art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 (por. art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). Także przesłanki wymienione w art. 26b ust. 3 pkt 2 do pkt 4 ustawy o CIT na takich samych zasadach, w takim samym zakresie odnoszą się do obu tych zwolnień podatkowych, co zostało omówione już wyżej.

Ponadto z punktu widzenia wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej pominięcie rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend byłoby niezgodne z:

- art. 2 Dyrektywy Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.2011.345.8 ze zm. - dyrektywa 2011/96), w którym prawodawca unijny zdefiniował spółkę Państwa Członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania;

- art. 1 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy 2011/96, w których prawodawca unijny przyjął, że Państwa Członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (art. 1 ust. 2); do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (art. 1 ust. 3);

- art. 3 Dyrektywy Rady 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.2003.157.49 ze zm. - dyrektywa 2003/49), w którym zdefiniowano spółkę Państwa Członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania;

- art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49, który mówi o tym, że spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób.

W ocenie sądu, wymienione wyżej dyrektywy należy interpretować zgodnie z ich brzmieniem i przypisanymi im celami. Tak więc ich stosowanie nie może bazować tylko na kryteriach formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty podejmowanych czynności, bo wówczas system unikania podwójnego opodatkowania realnie staje się instrumentem unikania opodatkowania.

Z tej perspektywy - na gruncie analizowanych zwolnień z tak zwanego podatku u źródła - nie jest rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, ale która:

- organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu;

- w następstwie nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować;

- faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot.

Ważne jest również, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. Innymi słowy, podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania i w rozwiązania przyjęte w dyrektywach 2003/49, 2011/96 na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich, z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie takiego podmiotu, który nie jest spółką państwa członkowskiego, aby środki finansowe, które od niego pochodzą i które kontroluje, były potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki państwa członkowskiego. W celu ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Co istotne, nie traci przy tym rzeczywistej kontroli nad swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przepływami i nad korzyściami z nich płynącymi.

W świetle powyższego, zdaniem sądu, uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to podatnik, która spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe relacje, powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności.

Powyższe rozważania wykazują nie tylko to, że przesłanka rzeczywistego właściciela należności dotyczy w takim samym zakresie odsetek, jak i dywidend, ale także pozwalają prawidłowo odczytać istotę przesłanek zwolnień podatkowych zawartych w art. 21 ust. 3 pkt 2 i w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, które zgodnie mówią o tym, że uzyskującym przychody ma być spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przytoczone przesłanki traktują wyłącznie o ekonomicznym aspekcie przebiegu zdarzeń. Nie chodzi w nich o spółkę państwa członkowskiego jako formalny instrument przepływu odsetek i dywidend, ale wyłącznie o taką spółkę państwa członkowskiego, która finalnie uzyskuje przysporzenie, wzbogacenie, środki do samodzielnej dyspozycji.

Takie rozumienie art. 21 ust. 3 pkt 2 i art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT wyznacza z kolei prawidłową relację między przesłankami ustanowionymi w art. 26b ust. 3 pkt 1 i pkt 2 wymienionej ustawy podatkowej.

Jeśli bowiem organ podatkowy w ramach rozpatrywania wniosku w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji stwierdzi, że obiektywnie istnieją uzasadnione wątpliwości co do tego, czy spółka o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek i dywidend, bo organizacyjnie i majątkowo jest "w rękach" spółki spoza UE i EOG (art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT), wówczas tym samym eliminuje przesłankę zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 3 pkt 2 i art. 22 ust. 4 pkt 2 (art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT) na potrzeby rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji. W takiej sytuacji nie ma prawnego znaczenia, że spółka państwa członkowskiego o cechach spółki pośredniczącej formalnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Natomiast kluczowe staje się spostrzeżenie, że spółka faktycznie przysporzona w ujęciu ekonomicznym nie jest spółką państwa członkowskiego, pozostaje poza systemem unikania podwójnego opodatkowania i jednocześnie chce uniknąć opodatkowania u źródła, a więc w istocie rzeczy chce uniknąć opodatkowania.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do spółki z art. 22 ust. 4 pkt 2 tej ustawy podatkowej, zaś art. 21 ust. 3c ustawy o CIT wyłącznie do spółki z art. 21 ust. 3 pkt 2 analizowanej ustawy podatkowej. Innymi słowy, przepisy te mówią tylko o podatnikach działających rzeczywiście w sferze gospodarczej dla realizacji rzeczywistych celów gospodarczych

Z tego punktu widzenia organ trafnie mówił o braku efektywnego opodatkowania na terytorium UE, bo opodatkowanie należało odnosić do rzeczywistego beneficjenta, czyli do spółki spoza UE i EOG, nie zaś do spółki pośredniczącej, utworzonej na terytorium UE, która jedynie chce stworzyć formalny obraz rzeczywistego beneficjenta.

Dla oceny prawnej stanowisk stron niniejszego sporu ważne jest również postrzeganie przesłanek z art. 26b ust. 3 ustawy o CIT w kontekście MK OECD, która stanowi wzorzec - także dla Polski jako członka tej międzynarodowej organizacji gospodarczej - przy zawieraniu i wykonywaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, aby z jednej strony sytuacja podatników z różnych państw była przejrzysta i jednolita. Z drugiej zaś, aby umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie były instrumentem do unikania opodatkowania.

Zgodnie z MK OECD, jej głównym celem jest wspieranie wymiany dóbr i usług oraz przepływu kapitałów i osób poprzez eliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Celem jest również zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym. "Podatnicy mogą mieć pokusę nadużywania ustawodawstwa podatkowego jednego państwa poprzez wykorzystywanie różnic między ustawami różnych państw. Takim pokusom można przeciwdziałać za pomocą przepisów lub norm w zakresie orzecznictwa, które stanowią część prawa krajowego danych państw."

Ważne jest również, że rozszerzenie konwencji w sprawie podwójnego opodatkowania zwiększa ryzyko nadużyć, ułatwia bowiem odwołanie się do sztucznych konstrukcji prawnych, aby skorzystać jednocześnie z korzyści podatkowych przewidzianych w niektórych ustawodawstwach wewnętrznych i ulg podatkowych przewidzianych w dwustronnych konwencjach podatkowych. Może to mieć miejsce na przykład w przypadku, gdy osoba (mająca lub niemająca miejsca zamieszkania lub siedziby w umawiającym się państwie) działa za pośrednictwem podmiotu utworzonego specjalnie w celu uzyskania ułatwień podatkowych przewidzianych w konwencjach, do których taka osoba nie miałaby prawa bezpośrednio.

Przewodnią zasadą jest, że nie można przyznawać korzyści z tytułu danej konwencji, gdy jednym z głównych celów transakcji lub operacji jest uzyskanie bardziej korzystnej sytuacji podatkowej i gdy przyznanie takiej korzyści w takich okolicznościach byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem odnośnych przepisów.

Niektóre formy uchylania się od opodatkowania są już przedmiotem uregulowań w konwencji, na przykład poprzez wprowadzenie pojęcia rzeczywistego właściciela (art. 10, art. 11 i art. 12).

Również, w niektórych przypadkach, wnioski o przyznanie korzyści, płynących z konwencji podatkowych, przedstawione przez spółki zależne, mogą być odrzucone, jeśli uważne zbadanie faktów i okoliczności wskazuje, że faktyczny zarząd spółki zależnej nie znajduje się w państwie siedziby, które ona wskazuje, lecz raczej w państwie siedziby spółki matki, tak że stanowi ona osobę mającą siedzibę w tym ostatnim państwie w rozumieniu ustawodawstwa wewnętrznego i konwencji podatkowych.

Staranne zbadanie faktów i okoliczności danej sprawy może również wykazać, że spółka zależna była zarządzana w państwie spółki matki w taki sposób, iż można było uznać, że spółka zależna w tym państwie miała zakład (w formie siedziby zarządu), któremu słusznie można było przypisać całość lub poważną część jego zysków.

Zdaniem MK OECD, niezbędne jest przeciwdziałanie wykorzystywaniu spółek podstawionych i "kupczeniu uprawnieniami podatkowymi". Określenie "rzeczywisty właściciel" zostało wprowadzone do ust. 2 art. 10 w celu wyjaśnienia znaczenia słów "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", w jakim są one użyte w ust. 1 art. 10, w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do zrezygnowania z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Określenie "rzeczywisty właściciel" nie jest używane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz musi być rozumiane w jego kontekście, a mianowicie w powiązaniu ze słowami "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę" oraz w świetle celu i przedmiotu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Jeżeli część dochodu jest osiągana przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, działającą w charakterze przedstawiciela lub innego pełnomocnika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznawało obniżkę lub zwolnienie z podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu miał miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. W tej sytuacji bezpośredni odbiorca dochodu ma status osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, ale nie ma ryzyka podwójnego opodatkowania z tego względu, że dana osoba nie jest uważana z podatkowego punktu widzenia jako właściciel dochodu w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby.

Byłoby również sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, która nie działa w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód.

Z tych powodów raport Komitetu Spraw Podatkowych stwierdził, że spółka podstawiona normalnie nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że jest formalnie właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron.

W powyższych poszczególnych przykładach (tj. przedstawiciel, pośrednik, spółka podstawiona działająca w charakterze powiernika lub zarządzającego) bezpośrednim odbiorcą dywidendy nie jest "rzeczywisty właściciel", ponieważ prawo takiego odbiorcy do korzystania i dysponowania dywidendą jest ograniczone w wyniku obowiązku kontraktowego lub ustawowego do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej. Ten obowiązek wynika zazwyczaj z odnośnych dokumentów prawnych, lecz może również istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca w sposób oczywisty nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, nie będąc ograniczonym obowiązkiem kontraktowym lub ustawowym do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej. Jeżeli odbiorca ma faktyczne prawo do korzystania i dysponowania bez zobowiązań kontraktowych lub ustawowych do przekazania jej osobie drugiej, wówczas jest on "rzeczywistym właścicielem".

Jednakże fakt, że odbiorca dywidendy jest uważany za rzeczywistego właściciela takiej dywidendy, nie oznacza jednak, że ulga podatkowa przewidziana w ust. 2 art. 10 musi automatycznie zostać przyznana. Taka ulga podatkowa nie powinna być przyznana w przypadkach niewłaściwego stosowania tego przepisu (art. 1).

Istnieją różne sposoby traktowania problemu spółek podstawionych, a ogólniej mówiąc sytuacji "kupczenia konwencjami". Obejmuje to zawarte w konwencjach przepisy przeciwko nadużywaniu prawa, normy ogólne przeciwko nadużyciu prawa, normy dotyczące nadrzędności treści nad formą lub nadrzędności istoty ekonomicznej. O ile pojęcie "rzeczywistego właściciela" dotyczy pewnych form uchylania się od opodatkowania (między innymi podstawienia odbiorcy zobowiązanego do przekazania dywidendy osobie drugiej), to nie obejmuje ono innych przypadków "kupczenia podatkowego" i w związku z tym nie musi być uważane jako ograniczające w jakikolwiek sposób stosowanie innych metod rozwiązywania takich sytuacji.

Artykuł 10 omawia nie tylko dywidendy jako takie, lecz także odsetki od pożyczek w zakresie, w jakim pożyczkodawca dzieli ryzyko ponoszone przez spółkę, to jest gdy spłata zależy w dużej mierze od sukcesu gospodarczego przedsiębiorstwa. Odpowiedź na pytanie, czy pożyczkodawca istotnie dzieli ryzyko ponoszone przez przedsiębiorstwo, musi być formułowana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem całokształtu okoliczności, na przykład następujących:

- pożyczka przekracza poważnie wszelkie inne formy udziału w kapitale przedsiębiorstwa (lub została zaciągnięta w celu uzupełnienia istotnej części kapitału utraconego) i jej kwota w znacznym stopniu nie odpowiada aktywom, które mogą być odkupione;

- wierzyciel będzie uczestniczył w zyskach spółki;

- spłata pożyczki zależy od spłaty długów innym wierzycielom lub wypłaty dywidend;

- poziom lub spłata odsetek zależy od zysków spółki;

- umowa pożyczki nie zawiera dokładnych klauzul co do spłaty pożyczki w określonym czasie.

Podobnie, według MK OECD, w przypadku odsetek powszechnie zwraca się uwagę na następujący przypadek: osobą uprawnioną do odsetek powstałych w umawiającym się państwie jest spółka mająca siedzibę w drugim umawiającym się państwie. Cały jej kapitał lub jego część jest własnością udziałowców mających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza tym drugim państwem. Podział zysków w formie dywidend nie jest jej praktyką i korzysta ona z preferencyjnego traktowania podatkowego (prywatna spółka inwestycyjna, spółka bazowa).

Kryterium "osoby uprawnionej" zostało wprowadzone do ust. 2 art. 11 w celu wyjaśnienia znaczenia wyrazów "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", w jakim są one użyte w ust. 1 art. 11 w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z odsetek jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Ze względu na to, że określenie "osoba uprawniona" zostało dodane w celu rozstrzygnięcia potencjalnych trudności interpretacyjnych uważa się, że nie nawiązuje do jakiegokolwiek znaczenia technicznego, jakie mogłoby mieć na podstawie prawa wewnętrznego danego kraju. Określenie "osoba uprawniona" nie jest więc użyte w jakimś wąskim technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście, a mianowicie w powiązaniu ze słowami "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania" i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, a w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym.

Obniżenie lub wyłączenie z opodatkowania należnego z tytułu części dochodu jest przyznawane przez państwo źródła osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie w celu uniknięcia całkowitego lub częściowego podwójnego opodatkowania, które mogłoby wyniknąć w razie równorzędnego opodatkowania tego samego dochodu przez państwo miejsca zamieszkania lub siedziby.

Jeżeli część dochodu osiąga osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, działająca w charakterze przedstawiciela lub powiernika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. W tej sytuacji bezpośredni odbiorca dochodu może skorzystać z konwencji w charakterze osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, lecz z tego tytułu nie ma ryzyka podwójnego opodatkowania, ponieważ dana osoba nie jest uważana z podatkowego punktu widzenia za właściciela dochodu w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby.

Byłoby również sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z umawiających się państw, która nie działa w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód (raz jeszcze por. raport Komitetu Spraw Podatkowych powołany wyżej).

W tych odrębnych przykładach (agent, pełnomocnik, spółka podstawiona działająca w charakterze powiernika lub zarządcy) bezpośredni odbiorca odsetek nie jest "osobą uprawnioną", ponieważ prawo odbiorcy do korzystania i rozporządzania odsetkami jest ograniczone zobowiązaniem kontraktowym lub ustawowym do przekazania uzyskanej płatności osobie drugiej. To zobowiązanie wynika zazwyczaj z odnośnych dokumentów prawnych, lecz może również istnieć na podstawie faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca w sposób oczywisty nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami bez ograniczenia wynikającego z obowiązku kontraktowego lub ustawowego do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej.

Fakt, że odbiorca płatności odsetek uważany jest za osobę uprawnioną do odsetek, nie oznacza jednak, że ulga podatkowa przewidziana w ust. 2 art. 11 musi zostać automatycznie przyznana. Powyższa ulga podatkowa nie powinna być przyznana w przypadku niewłaściwego stosowania tego przepisu.

Istnieje wiele sposobów traktowania spółek podstawionych, "kupczenia konwencjami podatkowymi". Obejmują to zawarte w konwencjach przepisy przeciwko nadużywaniu prawa, normy dotyczące nadrzędności treści nad formą oraz przewagi istoty ekonomicznej. O ile pojęcie "osoba uprawniona" dotyczy pewnych form uchylania się od opodatkowania (między innymi podstawienia odbiorcy zobowiązanego do przekazania uzyskanych odsetek osobie drugiej), to nie obejmuje to innych przypadków "kupczenia podatkowego" i w związku z tym nie musi być uważane jako ograniczenie stosowania innych metod rozwiązywania takich sytuacji (por. opracowanie komentatorskie do MK OECD wyd. Wolters Kluwer 2016 do art. 1, art. 10 i art. 11).

Analizując wzorce, standardy wyznaczone przez MK OECD warto zwrócić uwagę, że także MK OECD różnicuje odbiorcę dochodu (przychodu) od rzeczywistego właściciela, osoby uprawnionej, co dodatkowo przemawia za trafnością wykładni pojęcia podatnika uzyskującego przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT w kategoriach rzeczywistego właściciela należności.

Zrelacjonowane wyżej - w zasadniczym zarysie - stanowisko i argumenty MK OECD przyjęło orzecznictwo TSUE, który zwrócił uwagę na konieczność każdorazowego analizowania, czy: - od strony obiektywnej formalne poszanowanie przesłanek prawa unijnego realizuje cele im przypisane; - od strony subiektywnej rzeczywisty zamiar polega na stworzeniu sztucznych warunków po to, aby czerpać korzyści z tego prawa (por. TSUE w sprawach: C-115 do C-119/16, C-299/16). Ważne jest przy tym wykazanie przez organy podatkowe przynajmniej wskazówek na dowód braku istotnych względów gospodarczych bądź poszlak oszustwa podatkowego lub unikania opodatkowania (por. TSUE w sprawach: C-6/16, C-504/16, C-613/16).

Nawiązując do zapatrywania TSUE, chodzi tu wyłącznie o wykazanie przez organ wskazówek i poszlak realnie mogących świadczyć o tym, że aktywność podatnika w analizowanym zakresie nie ma u podstaw istotnych względów gospodarczych, natomiast stanowi element oszustwa w celu unikania opodatkowania.

Sąd podziela stanowisko organu, który trafnie rozpoznał istnienie przesłanek określonych w art. 26b ust. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 4 ustawy o CIT, zobowiązujących organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Organ trafnie zwrócił uwagę na:

- specyfikę przepływu środków finansowych między podatnikiem, płatnikiem, grupą;

- strukturę kapitałową podatnika bez wątpienia mocno powiązaną z kapitałem pochodzącym od grupy i spoza UE, EOG, opartą na rozbudowanym systemie pożyczek, które przecież nie są trwałymi przysporzeniami majątkowymi, ale jako pożyczki podlegają zwrotnym przepływom rozłożonym w czasie;

- powiązania organizacyjne i personalne w ramach grupy;

- warunki, w jakich podatnik podejmuje aktywność, które w dominującym zakresie wiążą podatnika z grupą.

Podatnik natomiast przekonywał organ, a następnie sąd, że są to znamiona charakterystyczne dla działalności spółek holdingowych. Zarzucił organowi nieznajomość bądź niezrozumienie specyfiki funkcjonowania spółek holdingowych.

Jednak niepodważone przez podatnika okoliczności faktyczne dają obraz podatnika jako spółki państwa członkowskiego tylko w ujęciu formalnym, która organizacyjnie i majątkowo jest podporządkowana woli przede wszystkim podmiotu wiodącego w grupie, który pozostaje poza systemem UE i EOG. Jest to sytuacja wprost prowadząca do rozpoznania obiektywnych, uzasadnionych wątpliwości co do statusu podatnika jako rzeczywistego beneficjenta należności z tytułu odsetek i dywidend, a więc, czy należności te rzeczywiście są efektem własnych, samodzielnych gospodarczych przedsięwzięć podatnika i służą mu do realizowania kolejnych własnych zamierzeń gospodarczych. Powiązania finansowe, organizacyjne, których podatnik nie podważył, ale jedynie usprawiedliwiał, są tak daleko posunięte, że wykluczają samodzielność decyzyjną podatnika w zakresie przedmiotu, skali i warunków przedsięwzięć finansowych. Natomiast uzasadniają one stwierdzenie, że za podatnikiem w rzeczywistości stoi inny podmiot, który takie decyzje faktycznie podejmuje za podatnika, zaś podatnik zasadniczo pełni rolę formalnego instrumentu "w rękach" tego innego podmiotu, w tym znaczeniu, że nie ma zagwarantowanej odpowiednio silnej, niezależnej pozycji przede wszystkim organizacyjnie i finansowo, aby określać własne zamierzenia gospodarcze i realizować je na własnych warunkach. To z kolei oznacza realne, obiektywne ryzyko, że podatnik w rzeczywistości służy realizacji zamierzeń innego podmiotu spoza UE i EOG.

Warunki dotyczące siedziby, zaplecza pracowniczego, obsługi administracyjnej, które podatnik ma zapewnione w ramach grupy, tylko potwierdzają instrumentalne wpisanie podatnika w finansowe przedsięwzięcie realizowane nie według reguł ustanowionych przez podatnika, obliczone na formalne wejście w system unikania podwójnego opodatkowania i w zwolnienie z podatku u źródła.

Podatnik nawet nie podjął próby wykazania na czym miałaby polegać gospodarcza autonomiczność podatnika, jego samodzielność, skoro pieniądze otrzymane od podmiotu z grupy, po zainwestowaniu zgodnie z wolą podmiotu z grupy, trafiają do podmiotu z grupy zgodnie z wolą podmiotu wiodącego w grupie. Podatnik przecież nie podejmie decyzji sprzecznych z zamierzeniem grupy, która dodatkowo jest finansową bazą dla podatnika i w ten sposób dyktuje podatnikowi organizacyjne i finansowe reguły. Do podjęcia własnej odmiennej decyzji podatnik nie ma możliwości ani organizacyjnych, ani finansowych.

Argumentacja podatnika w zasadzie sprowadzała się do przekonywania, że pomimo tych wieloaspektowych powiązań podatnik jest samodzielnym podmiotem gospodarczym, a realizacja zamierzeń grupy jest autonomicznym wyborem podatnika, zamierzeniem samego podatnika. Jednak warto zauważyć, że - co do zasady i racjonalnie rzecz oceniając - autonomiczność rzeczywistego uczestnika obrotu gospodarczego nie polega na realizowaniu zamierzeń innych podmiotów.

W następstwie trafnie organ powziął obiektywnie uzasadnione wątpliwości w kwestii przyznania podatnikowi statusu rzeczywistego beneficjenta należności z tytułu odsetek i dywidend. Kluczowe znaczenie ma bowiem okoliczność, że środki pozostają w dyspozycji podatnika jedynie w aspekcie formalnym. W ujęciu ekonomicznym stanowią instrument, służący realizacji przedsięwzięć nie podatnika, ale podmiotu dominującego w grupie, spoza UE i EOG. Rzecz polega na formalnym istnieniu podatnika bez jednoczesnego przyznania mu realnej samodzielności w działaniu, na własne ryzyko.

Co więcej, argumentacja podatnika, w której przekonywał, że przymiot rzeczywistego właściciela nie dotyczy dywidend potęguje wątpliwości organu. W ten sposób podatnik sam podaje w wątpliwość status rzeczywistego właściciela dywidend, skoro uważa, że także w takich okolicznościach, kiedy nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend, przysługuje mu zwolnienie z tak zwanego podatku u źródła.

Z tego punktu widzenia organ słusznie zwracał uwagę na brak efektywnego opodatkowania w kraju członkowskim UE w rozumieniu art. 21 ust. 3 pkt 2, ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 2, pkt 4 ustawy o CIT. Jak to zostało omówione wyżej, uzyskujący przychody, o którym każdorazowo stanowi art. 21 ust. 3 pkt 2 i art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, to wyłącznie rzeczywisty beneficjent należności z tytułu odsetek i dywidend. Konsekwentnie przesłanki z art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT odnoszą się wyłącznie do spółki uzyskującej dochody (przychody) w rozumieniu rzeczywistego właściciela należności z tytułu odsetek, dywidend. Okoliczności analizowanej sprawy wyraźnie wskazują na istnienie obiektywnego i realnego ryzyka, że takim rzeczywistym beneficjentem nie jest spółka państwa członkowskiego opisana w art. 21 ust. 3 pkt 2, ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 2, pkt 4 ustawy o CIT.

Organ miał wszelkie podstawy do adekwatnej konstatacji, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby. Natomiast jest instrumentem formalnie wprowadzonym do obrotu prawnego po to, aby w efekcie inny podmiot unikał opodatkowania i czerpał nieuprawnione korzyści. Odnotowane wyżej relacje, w jakich funkcjonuje podatnik, są ściśle powiązane z grupą i są tak ułożone, że w zasadzie podatnik ma zapewnione wszystkie warunki niezbędne do jego istnienia i podejmowania czynności w formie spółki państwa członkowskiego, ale i konsekwentnie faktycznie nie decyduje o swojej aktywności. Jest to sytuacja zasadniczo odbiegająca od modelu obowiązującego w rzeczywistym obrocie gospodarczym, w którym przedsiębiorca jest zależny przede wszystkim od własnej inicjatywy, własnej strategii działania, własnych zasobów majątkowych, własnego zaplecza organizacyjnego - niezależnie od innych podmiotów, z którymi podejmuje wspólne przedsięwzięcia. Są to wyraźne obiektywne wskazania, przemawiające za istotnymi przypuszczeniami, że podatnik w rzeczywistości został utworzony dla realizacji celów innego podmiotu czy podmiotów, stąd tak daleko idące ich zaangażowanie w stworzenie podatnikowi warunków do realizacji w istocie ich zamierzeń; w następstwie, że podatnik nie prowadzi w rzeczywistości działalności gospodarczej, ale ukrywa aktywność innego podmiotu czy podmiotów.

O tym, czy mamy do czynienia z rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego świadczy organizacyjna i majątkowa niezależność od innych uczestników obrotu gospodarczego. Trudno mówić o takiej niezależności w przypadku podatnika, bazującego na pożyczonym kapitale, realizującego nie swoje przedsięwzięcia w ramach grupy. W takiej sytuacji podatnik kieruje się nie własnymi zamierzeniami, ale służy realizacji zamierzeń innych uczestników obrotu.

Stanowisko organu ma obiektywne podstawy. Wynikają one z jednej strony z analizy: - charakterystyki aktywności podatnika; - jego struktury podmiotowej, kapitałowej i organizacyjnej; - istoty realizowanych zadań; - finansowych i organizacyjnych warunków realizacji tych zadań; - otoczenia podatnika, od którego jest uzależniony w stopniu dominującym, nie na jednej, ale na kilku płaszczyznach aktywności. Z drugiej zaś z konieczności podejmowania przez organ wszelkich przewidzianych przez prawo działań w celu skutecznego zapobieżenia sytuacjom, w których system unikania podwójnego opodatkowania stanowiłby instrument służący do unikania opodatkowania.

Zapatrywanie organu uwzględnia dorobek orzeczniczy TSUE. Organ wziął pod uwagę aspekt obiektywny i subiektywny aktywności podatnika. Nie bazował na jakichkolwiek warunkach formalnych. Za punkt wyjścia do formułowania ocen prawnych przyjął wszystkie istotne okoliczności towarzyszące aktywności podatnika na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej. Kierował się przy tym regułami i celem systemu unikania podwójnego opodatkowania oraz koniecznością eliminowania realnego ryzyka nieuprawnionego wykorzystywania tego systemu.

Wykazanie przez organ przesłanek z art. 26b ust. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 4 ustawy o CIT nakładało na organ obowiązek odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w odniesieniu do odsetek i dywidend.

Należy przy tym uściślić, że organ odniósł przesłanki z art. 26b ust. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 4 ustawy o CIT do tej sfery aktywności podatnika, która dotyczyła podatku u źródła obliczanego, pobieranego i odprowadzanego przez konkretnego płatnika. W związku z tym poza granicami sprawy pozostaje zagadnienie, czy i jakie inne przedsięwzięcia realizuje podatnik, w jakiej skali, na jakich warunkach organizacyjnych i finansowych, na ile jest przy tym samodzielnym uczestnikiem obrotu gospodarczego, a na ile tylko formalnie stwarza taki obraz na potrzeby realizacji celów podatkowych.

Nieprawidłowe jest również przekonanie podatnika o tym, że odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji ma dla niego charakter dyskryminujący.

W kontekście tej treści argumentu należy podkreślić, że w żadnym razie nie można mówić o dyskryminowaniu podatnika w sytuacji, w której organ wykazał obiektywne przypuszczenia i wątpliwości co do legalności powoływania się przez podatnika i płatnika na system unikania podwójnego opodatkowania i zwolnień z podatku u źródła. Innymi słowy, podatnik oraz płatnik nie mogą posługiwać się zasadą niedyskryminacji w obliczu realnego ryzyka unikania opodatkowania.

TSUE wielokrotnie i konsekwentnie wyjaśniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. przykładowo sprawy: C-367/96, C-373/97, C-487/01 i C-7/02, C-32/03, C-439/04, C-440/04). Jest to stanowisko w pełni adekwatne do analizowanych okoliczności faktycznych i prawnych, w których na takich samych zasadach należy eliminować jakiekolwiek próby, jakiekolwiek obiektywne i realne ryzyko zakłócenia funkcjonowania systemu unikania podwójnego opodatkowania i wykorzystywania tego systemu w celach unikania opodatkowania.

Na zakończenie i dla ścisłości należy stwierdzić, że argument podatnika, w którym nawiązał do nieotrzymywania odsetek, jest nieadekwatny do jego wniosku w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku wypłat odsetek przez płatnika.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w systemie elektronicznym LEX.

Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadne skargi podatnika na podstawie art. 151 P.p.s.a.