Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 333/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2023 r., nr 2201-IEW.4253.153.2022.ARS w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 2017 r. do października 2017 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor), po rozpatrzeniu odwołania R. S. (dalej: Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik) z dnia 29 września 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), za okres od marca do października 2017 r. w podanych kwotach wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego wykonania tych zobowiązań.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") i przeprowadził wywód poświęcony instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

Dalej Dyrektor podał, że w okresie objętym kontrolą celno-skarbową, a następnie postępowaniem podatkowym w deklaracjach sporządzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług Skarżący wykazał:

I. podatek naliczony:

1. wynikający z zakupu towarów handlowych w zakresie importu towarów z Chińskiej Republiki Ludowej ponad 19 tysięcy sztuk zegarków naręcznych opatrzonych symbolami m.in. M. (M.), czy D. (D.), a także m.in. pasków do zegarków z płótna żeglarskiego (80 szt.), czy typu watch straps (1.080 szt.) od podmiotów: a) K. LIMITED, b) I. Ltd., c) X. CO Ltd., d) S., e) V. CO Ltd., f) L., g) S1 CO Ltd.;

2. wynikający z nabycia towarów handlowych w postaci zegarków od podmiotów: a) A. z siedzibą w N., b) E. z siedzibą w K.;

3. wynikający z wewnątrzwspólnotowego nabycia od podmiotów: a) B. , b) B1, c) U.;

II. podatek należny:

1. z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz: a) S2 Ltd., b) T. Ltd.,

2. z tytułu dostaw krajowych towarów na rzecz: a) P. sp. z o.o., b) E1 sp. z o.o., c) M. sp. z o.o., d) E2 s.c., e) E., f) T1, g) B2 sp. z o.o., h) D. Ltd., i) K1 Limited, j) E3, k) N., I) B3, m) A., n) S3, o) F., p) M1, q) Z. S.A., r) H., s) D. M., t) W. sp. z o.o. s.k., u) pozostała sprzedaż.

Naczelnik wskazał, że według wpisu do CEIDG podstawową działalnością firmy Skarżącego M. była sprzedaż detaliczna, prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Tymczasem, jak ustalił organ celno-skarbowy na podstawie zgromadzonych materiałów dowodowych, że w okresie objętym kontrolą sprzedaż detaliczna wynosiła zaledwie 0,012% kwoty wykazanej w deklaracji sprzedaży krajowej.

W ocenie organu celno-skarbowego powyższe okoliczności dowodzą, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał pozory jej prowadzenia, w celu uzyskania nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym nie powstał wobec Skarżącego obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a więc nie był też uprawniony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedłożonych do kontroli fakturach VAT. W konsekwencji w związku z wystawieniem tzw. pustych faktur VAT na rzecz ww. podmiotów gospodarczych zobowiązany jest Skarżący, na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy, do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach w łącznej wysokości 629.232 zł.

Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że w badanym okresie Skarżący nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, zaś usługi udokumentowane w/w fakturami VAT są w całości fikcyjne i nie zostały wykonane przez Skarżącego.

Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego wskazują na nierzetelne prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej poprzez wprowadzenie do obiegu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ujęcie w/w faktur w ramach rozliczenia prowadzonej działalności gospodarczej.

Odwołując się do orzecznictwa sądowego Dyrektor podniósł, że fakt nierzetelnego prowadzenia dokumentów podatkowych może stanowić okoliczność uprawdopodobniającą obawę braku dobrowolnego wykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. A zatem, okoliczność ta również stanowi przesłankę do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

O uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego - prócz nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych - świadczą, zdaniem organu odwoławczego, również inne okoliczności. A mianowicie: konieczność przymusowego dochodzenia należności publicznoprawnych, nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych, posiadanie zaległości podatkowych, uzyskanie niższych przychodów/dochodów, posiadanie niewystarczającego majątku na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, zbywanie posiadanego majątku, bierna postawa Strony, polegająca na niezłożeniu na wezwanie organu celno-skarbowego oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ), wydanie innych decyzji zabezpieczających przez Naczelnika.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania w kwestii zgromadzenia, przeanalizowania i oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy, Dyrektor wskazał, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to, że jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążająca podatnika, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania i nie przesądza o treści przyszłej decyzji wymiarowej, która w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego może ulec zmianie.

Skargę do WSA na powyższą decyzję wniósł Skarżący wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił jej:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

I.1 Naruszenie art. 4 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 217), w zw. z art. 14b O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 108 ustawy o VAT, w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a,, polegające na:

1. Braku dokonania przez Dyrektora na etapie poprzedzającym wydanie objętej zaskarżeniem decyzji ostatecznej łącznego zastosowania wyszczególnionych w petitum skargi regulacji materialno-prawnych, tj.: regulacji materialno-prawnych z których wynika definicja pojęcia zdarzenia gospodarczego w tym jego przedmiotowy i podmiotowy zakres , w szczególności z których wynika , iż: zdarzeniem gospodarczym jest każde zdarzenie (fakt, zjawisko) związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez jednostki, wywołane działalnością jednostki gospodarczej w zakresie zaopatrzenia, produkcji i sprzedaży dóbr i usług, które: jest wyrażone wartościowo; ma wpływ na stan majątku bądź źródła jego finansowania; ma wpływ na wynik finansowy jednostki; powoduje zmiany zawsze dwóch składników (zapis podwójny), a zmiany te są równoczesne i równe co do wartości (zapis dwustronny i jednakowy) jest zaś operacją gospodarczą, a który to brak łącznego zastosowania przez organ II instancji wskazanych regulacji i wynikającej z nich definicji legalnej pojęcia zdarzenia gospodarczego skutkował:

1.1 Uznaniem przez Dyrektora na etapie rozpoznawania wniesionego odwołania oraz wydawania decyzji ostatecznej z 13 stycznia 2023 r., prawidłowości stanowiska zawartego w decyzji Naczelnika z dnia 29 września 2022 r., iż: firma Skarżącego nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała jakiejkolwiek czynności, a wystawione w rzeczonym okresie faktury wykazują należność z podatkiem VAT za czynność faktycznie niewykonaną a także stanowisko, iż nie powstał wobec Skarżącego obowiązek uiszczenia podatku należnego w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a finalnie podstawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedłożonych w toku kontroli faktur VAT, która to ocena skutkowała:

1.2 Uznaniem przez organ II instancji, iż zaistniały podstawy do określenia przybliżonych kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za okres marzec - październik 2017 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku na poczet wykonania zobowiązań wraz z odsetkami za zwlokę łącznej kwoty 915.765 zł, a w rezultacie:

1.3 Skutkowała uznaniem prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika z dnia 29 września 2022 r. oraz wydaniem rozstrzygnięcia w materii utrzymania tej decyzji w mocy na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., w sytuacji gdy:

1.4 Kumulatywne zastosowanie wyszczególnionych w petitum zarzutu regulacji oraz wynikającej z nich definicji zdarzenia gospodarczego do stanu faktycznego zaistniałego na kanwie rozpoznawanej przez organy obydwu instancji sprawy, w tym stanu faktycznego znajdującego odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy, przede wszystkim ujawnionej i potwierdzonej w decyzji Naczelnika oraz na str. 4 decyzji ostatecznej Dyrektora okoliczności rzeczywistego nabywania przez Skarżącego towarów handlowych oraz dokonywania czynności importu towarów z Chin oraz sprzedaży wskazanych towarów na rynku krajowym określonym podmiotom, prowadzi do konkluzji, iż:

1.5 Skarżący w rzeczywistości realizował sprzedaż towarów oraz ich importu w rozumieniu definicji obowiązujących w ustawie o rachunkowości oraz nauce rachunkowości, a zatem dokonywał czynności, które w świetle kumulatywnego zastosowania oraz prawidłowej wykładni art. art. 4 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości w zw. z art. 14b O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 108 ustawy o VAT należy uznać za realizację zdarzeń gospodarczych, a w rezultacie:

1.6 W świetle kumulatywnego zastosowania oraz prawidłowej wykładni art. art. 4 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, w zw. z art. 14b O.p. w zw. z art. 5 ust. 1, w zw. z art. 108 ustawy o VAT wobec Skarżącego, zaistniał w rzeczywistości obowiązek uiszczenia podatku należnego w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a finalnie zaistniała podstawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedłożonych w toku kontroli faktur VAT oraz wystąpiła przesłanka tamująca określenie przybliżonych kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za okres marzec -październik 2017 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku na poczet wykonania zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę łącznej kwoty 915.765 zł, a finalnie zaistniała sytuacja w której:

1.7 decyzja Naczelnika z dnia 29 września 2022 r., jako błędną w szczególności naruszająca wskazane regulacje art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości, w zw. z art. 14b O.p., w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 108 ustawy o VAT oraz regulacje art. 7 i at. 77 k.p.a. winna zostać objęta uchyleniem przez Dyrektora w następstwie przeprowadzonej kontroli w ramach odwołania, oraz sytuacja w której:

1.8 Decyzja Dyrektora ma charakter błędny, sprzeczny z regulacje art. 4 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości w zw. z art. 14b O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 108 ustawy o VAT oraz regulacje art. 7 i at. 77 k.p.a., w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a.

II. Naruszenie przepisów postępowania mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia zawartego w objętej zaskarżeniem decyzji ostatecznej, a mianowicie:

II.1 Naruszenie art. 7 w zw. art. 77 w zw. z art. 80 w zw. z art. 7a § 1 w zw. z art. 8 § 1 k.p.a., w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. polegające na:

1. Uznaniu przez Dyrektora na etapie rozpoznawania odwołania oraz wydawania decyzji ostatecznej, iż decyzja Naczelnika z dnia 29 września 2022 r., w tym:

a) Zawarte w jej treści kluczowe ustalenie iż: firma Skarżącego nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała jakiejkolwiek czynności, a wystawione w rzeczonym okresie faktury wykazują należność z podatkiem VAT za czynność faktycznie niewykonaną, a także stanowisko, iż nie powstał wobec Skarżącego obowiązek uiszczenia podatku należnego w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a finalnie podstawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedłożonych w toku kontroli faktur VAT, oraz

b) Ustalenie, iż zaistniały podstawy do określenia przybliżonych kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za okres marzec -październik 2017 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku na poczet wykonania zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę łącznej kwoty 915.765 zł, poprzedzone zostały wszechstronną prawidłową oceną materiału dowodowego, w tym wszechstronnym, dogłębnym wyjaśnieniem wszystkich kluczowych na kanwie przedmiotowej sprawy okoliczności oraz wyjaśnieniem wszystkich wątpliwości zgodnie z zasadą in dubio pro tributario określona na gruncie art. 7a k.p.a. oraz art. 2a O.p., a finalnie:

1.1 Skutkowała uznaniem prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika z dnia 29 września 2022 r. oraz wydaniem rozstrzygnięcia w materii utrzymania tej decyzji w mocy na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., w sytuacji gdy:

1.2 Wszechstronna analiza ustaleń faktycznych zawartych w treści decyzji Naczelnika z dnia 29 września 2022 r. w podstawie sformułowania wskazanych ustaleń dokonana z uwzględnieniem reguł określonych na gruncie art. 7 w zw. art. 77 w zw. z art. 80 w zw. z art. 7a § 1 w zw. z art. 8 § 1 k.p.a., w zw. z art. 2a O.p., prowadzi do wniosku, iż

1.3 Naczelnik w decyzji z dnia 29 września 2022 r. sformułował zasadnicze ustalenia, iż firma Skarżącego nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała jakiejkolwiek czynności, a wystawione w rzeczonym okresie faktury wykazują należność z podatkiem VAT za czynność faktycznie niewykonaną, a także stanowisko, iż nie powstał wobec Skarżącego obowiązek uiszczenia podatku należnego w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a finalnie podstawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedłożonych w toku kontroli faktur VAT, oraz w konsekwencji ustalenie, iż zaistniały podstawy do określenia przybliżonych kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za okres marzec -październik 2017 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku na poczet wykonania zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę łącznej kwoty 915.765 zł, na wybiórczej analizie materiału dowodowego, wyrażającej się w:

1.4 Pominięciu przez Naczelnika wynikających z materiału dowodowego i niezakwestionowanych przez organ I instancji okoliczności tamujących ustalenia faktyczne organu I instancji, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji, w szczególności:

a) Pominięciu przez organ I instancji okoliczności, iż w PKD widniało prowadzenie sprzedaży hurtowej oraz w konsekwencji zawężenie przez organ wskazanej działalności do działalności detalicznej, oraz uznaniem przez organ I instancji, iż Skarżący nie mógł prowadzić działalność na skalę masową, a finalnie, iż nie prowadził działalności gospodarczej, nie dokonywał jakiejkolwiek czynności a wystawione w rzeczonym okresie faktury wykazują należność z podatkiem VAT za czynność faktycznie niewykonaną, a także uznaniem, iż nie powstał wobec Skarżącego obowiązek uiszczenia podatku należnego w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a finalnie podstawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedłożonych w toku kontroli faktur VAT,

b) Pominięciu przez organ I instancji okoliczności, iż firma Skarżącego prowadziła konkretną współpracę w zakresie eksportu-importu z określonymi podmiotami na terenie Chin, co znalazło odzwierciedlenie w dokumentacji AC DHL będące profesjonalna firmą w zakresie badania towarów przed dokonaniem zgłoszenia celnego, a także realizację procedury związanej ze zgłoszeniem celnym, a wiec okoliczności, iż wobec firmy Skarżącego zaistniał obowiązek uiszczenia podatku należnego w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a finalnie podstawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedłożonych w toku kontroli faktur VAT, oraz w konsekwencji okoliczności tamującej, iż zaistniały podstawy do określenia przybliżonych kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za okres marzec - październik 2017 r.

c) Pominięciu przez organ I instancji okoliczności, iż ze względu na niewielkie parametry zegarków możliwy był ich import i przechowywanie w większej ilości bez konieczności posiadania osobnych magazynów, a wiec okoliczności tamującej ustalenie organu I instancji będącej podstawą wydanego rozstrzygnięcia, iż brak posiadania przez Skarżącego magazynu podważa realność realizowanych transakcji zakupu i importu zegarków. Niezależnie od powyższego wbrew podniesionym ustaleniom organu należy zaznaczyć, iż od kwietnia 2017 r. Skarżący zmienił siedzibę firmy, a w konsekwencji dysponował magazynem, a ponadto zatrudnił 2 pracowników, co wiązało się z rozwojem firmy.

d) Pominięciu przez organ I instancji okoliczności, iż towar nabywany przez Skarżącego nie został uprzednio zakwestionowany przez AC HDL jako podmiot profesjonalny zajmujący się realizacją procedury celnej, w tym badaniem próbek towarów, a wiec okoliczności podważającej ustalenie organu I instancji będącej podstawą wydanego rozstrzygniecie, iż towar nabywany przez Skarżącego był inny niż towar importowany, w szczególności, iż przed wysyłką faktury opiewały na próbki zegarków, a w toku odprawy występowały już markowe zegarki o znacznie wyższej wartości.

e) Pominięciu przez organ I instancji okoliczności iż Skarżący podjął współpracę z innymi podmiotami, by móc w sposób harmonijny i prawidłowy realizować sprzedaż zegarków w tym finansować ich zakup, a jako podmiot płacący podatek VAT nie był podmiotem znikającym, a wiec okoliczności podważającej ustalenie organu I instancji będącej podstawą wydanego rozstrzygniecie, iż Skarżący nie miał możliwości ze względu na jednoosobowy charakter i brak pracowników zakupu i importu towarów we wskazanych ilościach. To ustalenie odnośnie magazynu i pracowników jest całkowicie sprzeczne ze stanem faktycznym z uwagi na zatrudnienie 2 pracowników od kwietnia 2017 r., a także posiadanie magazynu.

f) Pominięciu przez organ I instancji okoliczności, iż wszystkie zegarki nabywane przez Skarżącego oraz objęte przedmiotem obrotu posiadały numery określające dany model i pozwalające na ich identyfikację, a ponadto powtarzalny charakter towarów wynikał z hurtowej specyfiki importu, a sam towar nie był kwestionowany na etapie zgłoszeń i odpraw celnych realizowanych przez profesjonalny podmiot, a więc okoliczności podważającej ustalenie organu I instancji będącej podstawą wydanego rozstrzygnięcia, a mianowicie ustalenie dotyczące homogenicznego i powtarzającego się zakresu towarów, w tym brak numerów fabrycznych pozwalających na identyfikację towaru, a także

g) Pominięciu przez organ I instancji okoliczności, iż dokonywanie sprzedaży w ramach łańcucha podmiotów jest uzasadnione specyfika sprzedaży zegarków, a więc okoliczności podważającej ustalenie organu I instancji będącej podstawą wydanego rozstrzygniecie, iż brak było możliwości sprzedaży towaru do podmiotu niezależnego oraz funkcjonowania firmy Skarżącego oraz funkcjonowania w systemie zamkniętego kręgu podmiotów, czyni wskazane ustalenie wybitnie spekulatywnym, która to sytuacja:

1.5 Sformułowania przez organ I instancji rozstrzygnięcia w sytuacji wybiórczej oceny materiału dowodowego, w tym pominięcia okoliczności o dowodów podważających ustalenia organu, a także braku wyjaśnienia istotnych aspektów dotyczących rzeczywistego charakteru i specyfiki prowadzonej przez Skarżącego działalności oraz rzeczywistych relacji gospodarczych pomiędzy Skarżącym oraz pozostałymi podmiotami będącymi kontrahentami oraz braku uwzględnienia zaistniałych wątpliwości na korzyść Skarżącego zgodnie z zasadą in dubio pro tributario powoduje:

1.6 Sprzeczność decyzji organu I instancji z art. 7 w zw. art. 77 w zw. z art. 80 w zw. z art. 7a § 1 w zw. z art. 8 § 1 k.p.a., w zw. z art. 2a O.p. oraz

1.7 Sytuacje, w której decyzja Naczelnika z dnia 29 września 2022 r. jako błędną w szczególności naruszająca wskazane regulacje art. 7 i art. 77 w zw. z art. 80 w zw. z art. 7a § 1 w zw. z art. 8 § 1 k.p.a., w zw. z art. 2a O.p., winna zostać objęta uchyleniem przez Dyrektora w następstwie przeprowadzonej kontroli w ramach odwołania oraz sytuacja w której:

1.8 decyzja Dyrektora ma charakter błędny, sprzeczny z art. 7 i art. 77 w zw. z art. 80 w zw. z art. 7a § 1 w zw. z art. 8 § 1 k.p.a., w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a.

2. Naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 w zw. z art. 80 w zw. z art. 7a § 1 w zw. z art. 8 § 1 k.p.a., w zw. z art. 2a O.p. polegające na:

2.1 Uznaniu a priori przez Dyrektora prawidłowości ustaleń sformułowanych przez organ I instancji oraz uznaniu a priori wskazanych ustaleń za własne ustalenia organu II instancji, a które to ustalenie determinowało treść oraz kierunek rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej z 13 stycznia 2023 r. w materii utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, w warunkach:

2.2 Jednoczesnego zaniechania przez organ II instancji dokonania samodzielnej, zgodnej z dyspozycją regulacji art. 7 w zw. z art. 77 w zw. z art. 80 w zw. z art. 7a § 1 w zw. z art. 8 § 1 k.p.a., w zw. z art. 2a O.p. analizy materii sprawy, w tym w szczególności:

2.3 Przeprowadzenia analizy zgłoszonych w toku postępowania administracyjnego w tym złożonym odwołaniu aspektów, a mianowicie:

a) Okoliczności, iż firma Skarżącego prowadziła konkretną współpracę w zakresie eksportu-importu z określonymi podmiotami na terenie Chin, co znalazło odzwierciedlenie w dokumentacji AC DHL będące profesjonalną firmą w zakresie badania towarów przed dokonaniem zgłoszenia celnego, a także realizację procedury związanej ze zgłoszeniem celnym, a wiec okoliczności, iż wobec Skarżącego zaistniał obowiązek uiszczenia podatku należnego w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a finalnie podstawą do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedłożonych w toku kontroli faktur VAT, oraz w konsekwencji okoliczności tamującej iż zaistniały podstawy do określenia przybliżonych kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za okres marzec - październik 2017 r.

c) Okoliczności, iż ze względu na niewielkie parametry zegarków możliwy był ich import i przechowywanie w większej ilości bez konieczności posiadania osobnych magazynów, a więc okoliczności tamującej ustalenie iż brak posiadania przez Skarżącego magazynu podważa realność realizowanych transakcji zakupu i importu zegarków. Niezależnie od powyższego wbrew podniesionym ustaleniom organu należy zaznaczyć, iż od kwietnia 2017 r. Skarżący zmienił siedzibę firmy, a w konsekwencji dysponował magazynem, a ponadto zatrudnił 2 pracowników, co wiązało się z rozwojem firmy.

d) Okoliczności iż towar nabywany przez Skarżącego nie został uprzednio zakwestionowany przez AC HDL jako podmiot profesjonalny zajmujący się realizacją procedury celnej, w tym badaniem próbek towarów, a wiec okoliczności podważającej ustalenie, iż towar nabywany przez Skarżącego był inny niż towar importowany, w szczególności, iż przed wysyłką faktury opiewały na próbki zegarków, a w toku odprawy występowały już markowe zegarki o znacznie wyższej wartości,

e) Okoliczności, iż Skarżący podjął współpracę z innymi podmiotami, by móc w sposób harmonijny i prawidłowy realizować sprzedaż zegarków w tym finansować ich zakup, a Skarżący jako podmiot płacący podatek VAT nie był podmiotem znikającym, a wiec okoliczności podważającej ustalenie, iż Skarżący nie miał możliwości ze względu na jednoosobowy charakter i brak pracowników zakupu i importu towarów we wskazanych ilościach. To ustalenie organu odnośnie magazynu i pracowników jest całkowicie sprzeczne ze stanem faktycznym z uwagi na zatrudnienie 2 pracowników od kwietnia 2017 r., a także posiadanie magazynu.

f) Okoliczności, iż wszystkie zegarki nabywane przez Skarżącego oraz objęte przedmiotem obrotu posiadały numery określające dany model i pozwalające na ich identyfikację, a ponadto powtarzalny charakter towarów wynikał z hurtowej specyfiki importu, a sam towar nie był kwestionowany na etapie zgłoszeń i odpraw celnych realizowanych przez profesjonalny podmiot a wiec okoliczności podważającej ustalenie dotyczące homogenicznego i powtarzającego się zakresu towarów, w tym brak numerów fabrycznych pozwalających na identyfikację towaru, a także

g) Okoliczności, iż dokonywanie sprzedaży w ramach łańcucha podmiotów jest uzasadnione specyfiką sprzedaży zegarków, a wiec okoliczności podważającej ustalenie iż brak było możliwości sprzedaży towaru do podmiotu niezależnego oraz funkcjonowania firmy Skarżącego oraz funkcjonowania w systemie zamkniętego kręgu podmiotów, a która to sytuacja:

2.4 Apriorycznego uznania przez organ II instancji ustaleń poczynionych przez organ I instancji za bezsporne i uczynione automatycznie podstawą rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej bez poddania wskazanych ustaleń samodzielnej ocenie przez organ II instancji oraz ich weryfikacji w kontekście podniesionych uprzednio zarzutów i zastrzeżeń, kreuje błędność wskazanej decyzji ostatecznej, w szczególności jej sprzeczność regulacjami art. 7 w zw. art. 77 w zw. z art. 80 w zw. z art. 7a § 1 w zw. z art. 8 § 1 k.p.a., w zw. z art. 2a O.p., a finalnie:

2.5 Kreuje podstawę do wzruszenia wskazanej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3. Naruszenie art. 7 w zw. art. 77 w zw. z art. 80 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., wyrażające się w:

3.1 Uznaniu przez organ II instancji, iż rozstrzygniecie zawarte w decyzji organu I instancji zostało poprzedzone wszechstronną analizą materiału dowodowego, w tym przeprowadzeniem wszystkich niezbędnych dowodów oraz weryfikacją wszystkich istotnych okoliczności, w sytuacji gdy:

3.2 Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż organ I instancji pominął przeprowadzenie istotnego dowodu, a mianowicie dowodu z całości dokumentacji zgromadzonej w aktach postępowania [...], w sytuacji gdy:

3.3 Zgromadzone w aktach postępowania [...] dokumenty miały istotne znaczenie z punktu widzenia prawidłowej kompleksowej analizy materiału dowodowego, w tym z punktu widzenia poczynienia ustaleń dotyczących rzeczywistego charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności oraz charakteru dokonywanych w jej przebiegu czynności, a ponadto:

3.4 Brak przeprowadzenia dowodu ze wskazanej dokumentacji skutkował oparciem rozstrzygnięcia organu I instancji na niepełnej, wybiórczej ocenie materiału dowodowego, w tym skutkował niemożnością dokonania pełnej weryfikacji podstaw wydanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia, a finalnie:

3.5 Kreował sprzeczność decyzji organu I instancji z art. 7 w zw. art. 77 w zw. z art. 80 k.p.a., oraz w konsekwencji:

3.6 Sytuację, w której decyzja Naczelnika z dnia 29 września 2022 r. jako błędna w szczególności naruszającą wskazane regulacje art. 7 i art. 77 w zw. z art. 80 k.p.a., winna zostać objęta uchyleniem przez Dyrektora w następstwie przeprowadzonej kontroli w ramach odwołania; oraz sytuacja, w której:

3.7 Decyzja Dyrektora ma charakter błędny, sprzeczny z art. 7 i art. 77 zw. z art. 80 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a.

4. Naruszenie art. 136, art. 7 w zw. z art. 77 w zw. z art. 80 k.p.a. polegające na:

4.1 Zaniechaniu zastosowania przez organ II instancji instytucji uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie o mianowicie dowodu z całości dokumentacji zgromadzonej w aktach postępowania [...], w sytuacji gdy:

4.2 Zgromadzone w aktach postępowania [...] dokumenty miały istotne znaczenie z punktu widzenia prawidłowej kompleksowej analizy materiału dowodowego, w tym z punktu widzenia poczynienia ustaleń dotyczących rzeczywistego charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności oraz charakteru dokonywanych w jej przebiegu czynności, a ponadto:

4.3 Brak przeprowadzenia dowodu ze wskazanej dokumentacji skutkował oparciem rozstrzygnięcia przez organ II instancji utrzymującego w mocy decyzję organu I instancji na niepełnej, wybiórczej ocenie materiału dowodowego, w tym braku weryfikacji istotnych z punktu widzenia materii sprawy okoliczności oraz finalnie

4.4 Kreował sprzeczność decyzji organu II instancji z art. 7 w zw. z art. 77 w zw. z art. 80 k.p.a.,

5. Naruszenie art. 7 w zw. art. 77 w zw. z art. 80 w zw. z art. 7a § 1 w zw. z art. 8 § 1 k.p.a., w zw. z art. 2a O.p., w zw. z art. 33 ust. 1 i 2 O.p., polegające na:

5.1 Uznaniu zarówno przez organ I instancji, jak również organ II instancji w decyzji ostatecznej, iż w świetle wszechstronnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie ziściła się określona na gruncie art. 33 ust. 1 O.p. przesłanka do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych za okres marzec-październik 2017 w łącznej kwocie 915.765 zł w postaci trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy:

5.2 Wszechstronna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana zgodnie z zasadami statuowanymi na kanwie art. 7 w zw. z art. 77 w zw. z art. 80 w zw. z art. 7a § 1 w zw. z art. 8 § 1 k.p.a., w zw. z art. 2a O.p., prowadzi do wniosków odmiennych, w szczególności:

5.3 Potwierdza, iż Skarżący uprzednio w sposób prawidłowy prowadził stosowne rozliczenia należności publicznoprawnych, regulując należy podatek od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności, w tym nie unikał regulacji zobowiązań, starając się także na bieżąco spłacać wszelkie zaległości podatkowe, w tym prowadząc stosowne rozmowy z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Kwidzynie w kwestii bieżącej spłaty zobowiązań, a finalnie:

5.4 Wszechstronna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana zgodnie z zasadami statuowanymi na kanwie art. 7 w zw. z art. 77 w zw. z art. 80 w zw. z art. 7a § 1 w zw. z art. 8 § 1 k.p.a., w zw. z art. 2a O.p., potwierdza, iż w rzeczywistości nie ziściła się zasadnicza przesłanka warunkująca udzielenie zabezpieczenia zobowiązań za okres marzec - październik 2017 r. w łącznej kwocie 915.765 zł.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy wykazał istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, określonej w art. 33 § 1 O.p.

Rozstrzygając tę kwestię w pierwszej kolejności należy podkreślić, że postępowanie związane z zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. Nie ma ono jednak charakteru bezwarunkowego i może zostać wszczęte dopiero po spełnieniu ustawowych przesłanek.

Zgodnie z art. 33 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wskazanych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; albo przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 4).

W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p., jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów; kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05, LEX nr 211473).

Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki definiowanej jako "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z tych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji.

Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749).

W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (tak: W Stachurski [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika. Tytułem przykładu wymienić można obciążanie majątku hipotekami, zaciąganie umów pożyczek bez określenia terminu spłaty, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, "rozrzutność" podatnika, nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych czy zaniżanie dochodów (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1000/09, LEX nr 648137).

Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11, LEX nr 1144932).

Należy również wskazać, że na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p.

Odnosząc powyższe uwagi teoretyczne do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uprawdopodobniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku Skarżącego. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania związana m.in. z wprowadzaniem do obiegu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych wskutek ujmowania w nich tego rodzaju faktur.

Zdaniem Sądu, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 367/05 (LEX nr 515004) WSA w Białymstoku wskazał, że takie zachowania podatnika jak nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, czy też zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli wywołują uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, mogą stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

Podobnie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/GI 1723/15 (LEX nr 1985123) stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.

WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 144/12 (LEX nr 1163535) stwierdził, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. przez okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy (podobnie WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1197/15, LEX nr 2014284).

Ustalenia poczynione w dotychczas prowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym dały podstawę do zakwestionowania rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT.

Wskazać również należy, że okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się przez Skarżącego w zakresie podatku VAT oraz czy miały miejsce fikcyjne transakcje pomiędzy nim a kontrahentami będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. fikcyjności transakcji wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Okoliczności podnoszone w skardze będą przedmiotem rozstrzygnięcia w toku postępowania wymiarowego i jako takie nie mogły zostać rozpatrzone w toku postępowania zabezpieczającego. Ustalenia w tym zakresie nie zostały bowiem przesądzone w zaskarżonej decyzji, a podejrzenie ich zaistnienia stanowiło jedynie podstawę do powzięcia przez organ obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, skutkującej wydaniem decyzji zabezpieczających. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w odrębnym postępowaniu.

Zdaniem Sądu, przedstawione przez organy podatkowe okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za okres od marca do października 2017 r.

Podnieść należy, że za dokonaniem zabezpieczenia w przemawiała także podnoszona przez organy okoliczność przymusowego dochodzenia należności publicznoprawnych, m.in. z wniosku:

a) Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kwidzynie z tytułu:

- grzywien za uporczywe niewpłacanie podatku na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...],

- daniny solidarnościowej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...],

- podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień 2020 r., styczeń, kwiecień, maj i lipiec 2021 r., luty, marzec, kwiecień i maj 2022 r. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...],

- podatku dochodowego od osób fizycznych (zeznanie roczne) m.in. za 2017 r. i 2021 r. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...],

- podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) m.in. od lutego do maja 2021 r. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...],

b) Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z tytułu podatku dot. importu towarów i należności celnych na podstawie tytułów wykonawczych nr [...],

c) Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego w Warszawie z tytułu grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...],

d) Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w Warszawie z tytułu kary pieniężnej za niewypełnienia obowiązków na podstawie tytułów wykonawczych nr [...].

- Zajęcie wierzytelności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kwidzynie nr [...] na kwotę 1.179.848 zł (ważnego do 16 sierpnia 2023 r.).

- Nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych z tytułu:

a) podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) od listopada 2017 r. do stycznia 2018 r.,

b) podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2016 r. i 2016 r. (PIT-36) oraz 2017 r. (PIT-36L),

c) podatku od czynności cywilnoprawnych za lipiec 2013 r. i sierpień 2014 r.

- Posiadanie zaległości podatkowych na 3 października 2022 r. i 10 stycznia 2023 r. od 2020 do 2022 r. z tytułu daniny solidarnościowej, kar pieniężnych, podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości około 400.000 zł.

- Wystosowanie do Skarżącego zawiadomień w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnych: a) w podatku od towarów i usług od lutego do listopada 2022 r., sierpień i wrzesień 2021 r., b) w podatku dochodowym za 2020 i 2021 roku (PIT-36L), c) z tytułu daniny solidarnościowej za 2021 i 2022 r.,

- Uzyskanie niższych przychodów/dochodów w 2021 r. w wysokości 1.295.714,19 zł (PIT-28, PIT-36 i PIT-36L) w stosunku do roku poprzedniego w wysokości 2.127.644,43 zł (PIT-28, PIT-37 i PIT-36L).

- Posiadanie niewystarczającego majątku na pokrycie przyszłych, zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, bowiem jak wynika z akt sprawy Skarżący nie posiada ruchomości ani nieruchomości, które byłyby jego własnością.

Podkreślić należy również okoliczność zbywania posiadanego przez Skarżącego majątku od momentu wszczęcia kontroli celno-skarbowej w sprawie, tj. 3 stycznia 2018r. upoważnieniem Naczelnika z 2 stycznia 2018 r. Skarżący dokonał zbycia (w tym tytułem darmym) zarówno ruchomości, jak i nieruchomości, czego dowodzą akta sprawy. Wynika z nich bowiem, że Skarżący dokonał:

- 8 marca 2019 r. darowania na rzecz małżonki N. S. 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym położonym w K. na podstawie aktu notarialnego,

- 7 grudnia 2021 r. darowania na rzecz małżonki N. S. lokalu mieszkalnego położonego w G. na podstawie aktu notarialnego,

- 11 kwietnia 2021 r. zbycia samochodu osobowego marki Opel Corsa-C Hatchback na rzecz R. W.,

- 15 kwietnia 2022 r. zbycia samochodu osobowego marki Citroen DS3.

Na obawę niewykonania zobowiązania wskazywać może także bierna postawa Skarżącego, polegająca na niezłożeniu na wezwanie organu celno-skarbowego oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 stycznia 2015 roku sygn. akt I SA/Gd 1463/14, stwierdzono, że: odmowa złożenia oświadczenia na druku ORD-HZ w połączeniu z wysokością zabezpieczonej na majątku spółki kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzasadnia, jak trafnie wywiódł organ odwoławczy, obawę, że przedmiotowe należności podatkowe nie zostaną w sposób dobrowolny wykonane, a ewentualna ich egzekucja może być utrudniona lub nieskuteczna. Podkreślenia przy tym wymaga, że niewątpliwie prawem strony w postępowaniu administracyjnym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, jak również kwestionowanie działań organów. Jednakże należy mieć na uwadze, że w przypadku biernej postawy podatnika dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom podatkowym zgromadzić na podstawie dostępnych rejestrów danych, co też w rozpoznawanej sprawie organy uczyniły.

Należy przy tym stwierdzić, że w zakresie ustalenia stanu faktycznego organy podatkowe nie dopuściły się uchybienia wskazywanym przez stronę przepisom postępowania. W skardze zostały wskazane przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, które w prowadzonym postępowaniu nie znajdowały zastosowania i nie mogły zostać naruszone przez orzekające w sprawie organy.

Niezwiązany granicami skargi sąd zauważa, że organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 120 w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wskazywanym w skardze na tym etapie postępowania nie może być ocenione jako naruszenie przepisów postępowania. Jak już bowiem wyżej wskazano, w postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w odrębnym postępowaniu.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.