Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 748/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2023 r. sprawy ze skargi P. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala.


UZASADNIENIE

P.L. złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wykonywaniem usług na rzecz Spółki cywilnej, w której jest wspólnikiem.

We wniosku podał, że prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie usług spawalniczo-montażowych i specjalistycznych robót budowlanych. Jako formę opodatkowania wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Dodatkowo Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem założył spółkę cywilną, która również będzie działać w zakresie usług spawalniczo-montażowych i specjalistycznych robót budowlanych. Udziały w spółce wynoszą po 50 %. W celu opodatkowania uzyskanych w spółce dochodów wybrane zostało opodatkowanie określone w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy) i spółka również jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W zakresie podatku dochodowego jest więc połączenie dwóch form opodatkowania: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych dla indywidualnej działalności gospodarczej i opodatkowanie określone w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy) dla dochodów uzyskanych w spółce. Skarżący podał, że w ramach spółki wspólnicy podejmują wspólne zlecenia dla większych podmiotów. W celu wykonania zleceń w ramach spółki Wspólnicy nawiązują współpracę z podwykonawcami prowadzącymi indywidualne działalności gospodarcze. Z tytułu świadczonych usług podwykonawcy wystawiają na rzecz spółki faktury za wykonane usługi, a spółka obciąża swoje koszty kwotami wynikającymi z tych faktur. W ramach swojej indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawca również świadczy – jako podwykonawca - usługi na rzecz powstałej spółki i również wystawia na rzecz spółki faktury za świadczone usługi. Rozliczenie Wnioskodawcy ze spółką jest ustalane na identycznych zasadach jak z innymi podwykonawcami przy zastosowaniu takich samych kryteriów cenowych do świadczonych usług. Wspólnik również będzie świadczył usługi na rzecz spółki na takich samych zasadach jak Wnioskodawca i inni podwykonawcy.

Skarżący podał, że w ramach swojej indywidualnej działalności nadal zamierza realizować inne zlecenia i kontynuować współprace z dotychczasowymi zleceniodawcami więc odbiorcami jego usług poza spółką będą również inne podmioty.

Obecnie Wnioskodawca opodatkowuje ryczałtem przychód uzyskany w ramach indywidualnej działalności gospodarczej według stawek określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osobowy fizyczne. Po rozpoczęciu działalności w ramach spółki cywilnej do opodatkowania ryczałtem dołączą przychody uzyskane ze świadczenia usług na rzecz spółki, w której podatnik jest wspólnikiem. Natomiast w ramach spółki opodatkowaniu będzie podlegał dochód uzyskany w spółce prowadzonej ze wspólnikiem. Zaprezentowany sposób rozliczania umożliwi Stronie rzeczywiste rozliczenie faktycznych usług świadczonych w ramach swojego zawodu na rzecz klientów spółki. Każdy ze wspólników w rożnym stopniu świadczy usługi na rzecz spółki w zależności od zapotrzebowania, zatem nie jest możliwe określenie umownie udziału w osiąganych przez spółkę wynikach w zakresie konkretnych usług wykonanych na rzecz spółki, które są związane z jej działalnością. Dopiero wynik spółki powstały po ujęciu wszystkich kosztów jest rozliczany proporcjonalnie do udziału określanego w umowie. Odzwierciedla to zaangażowanie wspólników w organizację i zarządzanie spółką oraz jej funkcjonowanie od strony administracyjnej.

W związku z tym Skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy możliwy jest wybór formy opodatkowania dochodów uzyskanych w ramach spółki, który określony jest w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy) przy jednoczesnym zachowaniu opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych w ramach indywidualnej działalności?

2. Czy faktury za usługi wystawione przez firmę podatnika na rzecz spółki cywilnej w ramach indywidualnej działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone przez firmę podatnika, jako wspólnika, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa w Spółce, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca podał, odnośnie pytania nr 1, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osobowy fizyczne nie zawierają ograniczenia w powyższym zakresie. Zatem możliwe jest połączenie opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych w ramach indywidualnej działalności gospodarczej oraz formy opodatkowania określonej w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy) w odniesieniu do dochodów osiąganych w ramach spółki cywilnej osób fizycznych, która jest spółką transparentną podatkowo. Odnośnie natomiast pytania nr 2, Skarżący podał, że jego zdaniem jest możliwe zaliczenie faktur za usługi wystawione przez firmę podatnika, jako wspólnika do kosztów uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce. Taki sposób postępowania nie jest ograniczony przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego Wnioskodawca kwalifikuje go jako poprawny.

W wydanej 9 czerwca 2023 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, natomiast prawidłowe w pozostałym zakresie.

Odpowiadając na pytania nr 1, organ, po zacytowaniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f., tj. art. 9a i art. 10 ust. 1 pkt 3, oraz art. 6 ust. 1, 4, 5 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2540 ze zm.), stwierdził, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, że w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, z której dochody opodatkowuje według podatku liniowego, może jednocześnie skorzystać z opodatkowania jednoosobowej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, po spełnieniu warunków do korzystania z tej formy opodatkowania i pod warunkiem niewystąpienia okoliczności, które spowodowałyby utratę prawa do opłacania podatku w ww. formach. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy Dyrektor KIS uznał więc za prawidłowe.

Odpowiadając z kolei na pytanie nr 2, organ zacytował art. 8 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że w przypadku wspólników w spółce niebędącej osobą prawną dochód opodatkowuje się odrębnie u każdego ze wspólników w stosunku do jego udziału w zyskach określonego w umowie. Każdy wspólnik indywidualnie jest więc opodatkowany podatkiem dochodowym. Te zasady opodatkowania stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania czy podatku. O ile zatem przepis ustawy nie stanowi inaczej, przy obliczaniu dochodu osoby fizycznej z udziału w takiej spółce należy przyporządkować przychody, koszty uzyskania przychodów, ulgi, zwolnienia itd. wspólnikom, a nie spółce. Organ podkreślił, że w przeciwieństwie do spółek osobowych prawa handlowego spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wspólnikami będącymi stronami umowy spółki cywilnej. W przypadku gdy Wnioskodawca - jeden ze wspólników spółki cywilnej, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko, świadczy usługi spółce cywilnej, w której jest wspólnikiem, to wydatki w części przypadającej na Wnioskodawcę nie stanowią dla Niego kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej. Wykonywanie usług w tej części należy uznać za świadczenie Skarżącego (wspólnika spółki cywilnej) na rzecz "samego siebie". W tym zakresie, organ uznał więc stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na interpretację indywidualną, pełnomocnik Skarżącego zaskarżył ją w części, tj. w zakresie w jakim stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych zostało uznane za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

"1) naruszenie prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni:

a) art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 8 ust. 1, 1a i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22p ust. 1 w zw. z art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f., poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa trudnej do pogodzenia z brzmieniem regulacji ustawowych, gdyż ustawodawca jako warunki zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu uznał poniesienie wydatku celem uzyskania bądź zabezpieczenia przychodu, jego należyte udokumentowanie, jak również nieobjęcie wydatku wyłączeniami, o których mowa w art. 22p i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a pomimo spełnienia powyższego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej bezpodstawnie wykluczył faktury wystawione przez jednoosobową działalność podatnika na rzecz spółki cywilnej, jako możliwe do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu,

2) art. 14 h w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej "O.p."), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części z pominięciem zasady legalizmu, zasady zaufania do działań podejmowanych przez organy podatkowe, która nakładała obowiązek oparcia wydanej interpretacji na podstawie wykładni językowej przepisów prawa, a ta została dokonana w oparciu o sposób rozumienie przepisów trudny do pogodzenia z językowym brzmieniem regulacji ustawowych mających znaczenie w sprawie".

W związku z tym wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części, tj. w zakresie w jakim stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, jak również zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu z uwagi na brak postawienia adekwatnych zarzutów a w szczególności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie Sądu zostały naruszone przez organ wydający interpretację.

Niniejsza sprawa dotyczy skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego i w pierwszej kolejności przypomnieć należy istotę kontroli tych aktów przez wojewódzkie sądy administracyjne. Co do zasady sądy te rozpatrując skargi na akty, czynności, bezczynność bądź przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej, nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyjątek od tej zasady dotyczy między innymi skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Jak wynika bowiem z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi, że skarga m.in. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że w skardze należy sformułować adekwatne do przedmiotu sprawy zarzuty naruszenia prawa procesowego lub materialnego oraz określić formę tego naruszenia. W tym bowiem tylko zakresie sprawę może rozpoznać sąd administracyjny.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, istotne znaczenie ma zatem zdanie drugie cytowanego przepisu, w którym wyraźnie przewidziano, że wojewódzki sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd ten bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Pogląd taki uznać należy za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 14 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2102/17; 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18; 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2061/19; 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2022/19; 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2440/20 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji wojewódzki sąd administracyjny rozpatrując skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez skarżącego granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie przepisy, które w skardze (lub na późniejszym etapie postępowania) zostaną postawione, mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych.

Ustawodawca poprzez wprowadzenie w art. 57a p.p.s.a. dodatkowych wymogów, jakie spełniać powinna skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, jak również rezygnując z zasady oficjalności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym w przypadku zaskarżania tych aktów (wyjątek wprowadzony w art. 134 § 1 p.p.s.a.), ograniczył zatem możliwość uchylenia zaskarżonej interpretacji, jeżeli uchybienie uzasadniające takie rozstrzygnięcie zostanie dostrzeżone przez sąd, lecz strona nie powoła się na to naruszenie poprzez postawienie stosownego zarzutu. Podważanie prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, czy to przez naruszenie przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, odbywa się zatem jedynie w zakresie nakreślonym przez stronę we wniesionej skardze na taką interpretację.

Podkreślenia w tym kontekście wymaga, że wnoszący skargę na interpretację indywidualną jest zobowiązany do wyraźnego postawienia zarzutu naruszenia konkretnego przepisu. Związanie podstawami skargi w takich sprawach polega na tym, że wskazanie przez skarżącego naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zatem to autor skargi wyznacza zakres kontroli wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi. Przytoczenie podstawy skargi musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy organ interpretacyjny nie naruszył innych przepisów a co więcej – gdyby takie naruszenie stwierdził nie może z jego powodu uchylić zaskarżonej interpretacji.

Powyższe uwagi były konieczne ze względu na zasygnalizowaną przez Spółkę wadę zaskarżonej interpretacji, którą jej zdaniem jest brak prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, "trudnej do pogodzenia z brzmieniem regulacji ustawowych", która została dokonana "w oparciu o sposób rozumienia przepisów trudny do pogodzenia z językowym brzmieniem regulacji ustawowych mających znaczenie w sprawie" i przez to naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej "O.p."), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części z pominięciem zasady legalizmu, zasady zaufania do działań podejmowanych przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu, tak sformułowane zarzuty nie mogły doprowadzić do uchylenia interpretacji w zaskarżonej części, pomimo zauważonej jej wadliwości w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Nie został bowiem postawiony adekwatny zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Jak wynika z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.), w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że ocenił on wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ interpretacyjny uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 25 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1814/20). Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi zatem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyroki NSA z: 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16; 22 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2523/18; 12 stycznia 2022r., sygn. akt I FSK 1089/18; 15 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2179/20).

Dlatego też wywód prawny organu interpretacyjnego, który sprowadza się do przytoczenia poszczególnych przepisów powiązanych z opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, nie zawsze może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p. (por. wyroki NSA z: 10 maja 2022r., sygn. akt II FSK 2229/19; 1 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1671/20). Podkreślenia także wymaga, że naruszeniem przepisu art. 14c § 2 O.p. jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 392/15).

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia standardów przewidzianych w art. 14c § 2 O.p., które zostały powyżej zaprezentowane. Po przedstawieniu stanowiska Spółki, Dyrektor KIS dokonał jej oceny, przytaczając treść przepisów mogących mieć w sprawie zastosowanie, odnosząc je do stanu faktycznego opisanego we wniosku by następnie zakończyć interpretację stwierdzeniem, że "w przypadku gdy Wnioskodawca - jeden ze wspólników spółki cywilnej, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko, świadczy usługi spółce cywilnej, w której jest wspólnikiem, to wydatki w części przypadającej na Wnioskodawcę nie stanowią dla Niego kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej. Wykonywanie usług w tej części należy uznać za świadczenie Skarżącego (wspólnika spółki cywilnej) na rzecz samego siebie". Po tej konkluzji następuje już tylko stwierdzenie, iż z tego względu uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Argumentacji przemawiającej za sformułowaniem przytoczonej konkluzji zaskarżona interpretacja zatem nie zawiera. Dlatego też nie sposób uznać, aby Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji przedstawił argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko i argumenty Wnioskodawcy uznane zostały za nieprawidłowe i jakie argumenty przemawiają za trafnością stanowiska Dyrektora KIS. Z uzasadnienia tego nie wynika tok rozumowania Dyrektora KIS, który zanegował stanowisko Wnioskodawcy i przedstawił własne. Na tą wadliwość interpretacji skarżący – mimo działania za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – nie wskazał. W tym zakresie nie sformułował adekwatnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Koncentrował się na kwestionowaniu prawidłowości dokonaj wykładni, jej legalizmie i zgodności z obowiązkiem budowania i zachowania zaufania do organów podatkowych. Tymczasem – jak stwierdził Sąd w składzie rozpoznającym sprawę – zaskarżona interpretacja wykładni takiej w ogóle nie zawierała. Skarżący raczej jej się "domyślił" z konkluzji sformułowanej przez organ. Powyższe nie oznacza jednak, że również Sąd takiej wykładni powinien się domyślać i ją za organ uzupełnić czy oceniać. Prowadziłoby to bowiem do zbudowania argumentacji prawnej, która powinna zostać zawarta w interpretacji indywidualnej. W takim przypadku to Sąd wydałby interpretację indywidualną, zastępując tym samym kompetentny organ w wydaniu aktu administracyjnego. Kompetencji takich sąd administracyjny jednak nie posiada.

Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Podobne sformułowanie kompetencji sądów administracyjnych zawarte zostało w art. 3 § 1 p.p.s.a., który również stanowi o kontroli działalności administracji publicznej. Sądy administracyjne kontrolują zatem działanie administracji publicznej, nie zaś "zastępują" tę administrację w sprawowaniu jej zadań, do których niewątpliwie należy wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Nie można również pomijać art. 10 Konstytucji RP, który przewiduje zasadę podziału władz.

Rozstrzygając sprawę merytorycznie – co oznacza w badanej sprawie, w kontekście zarzutów skargi, zbadanie prawidłowości wykładni powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Sąd naruszyłby swoje kompetencje i zamiast skontrolować działanie Dyrektora KIS, dokonałby zamiast niego czynności – sporządzenia uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, czym wykroczyłby poza przyznaną mu ustrojowo kognicję, naruszając wyżej wskazane przepisy. Jak bowiem wyżej wspomniano zaskarżona interpretacja (interpretacja w zaskarżonym zakresie) nie zawiera wykładni, której prawidłowość można by badać. Wykładnię taką Sąd musiałby zbudować samodzielnie i uzupełniająco.

Stanowisko o braku możliwości "zastąpienia" organu interpretacyjnego w sformułowaniu argumentacji prawnej wykazującej błąd w stanowisku wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, prezentowany jest w orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2210/10; 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1388/15; 13 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1230/17; 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 565/21; 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1561/20).

Pomimo zatem stwierdzonych uchybień w zaskarżonej interpretacji, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd interpretacji nie uchylił, gdyż skarżący nie postawił adekwatnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zaś jak wykazano wyżej, sąd administracyjny związany jest przy rozpatrywaniu skarg na interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego "granicami skargi". Równocześnie zarzuty sformułowane w skardze – w przedstawionych okolicznościach – nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi.

Z tych powodów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.