Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 88/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 222, art. 228 § 1 pkt 3 i § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 6 marca 2024 r. sprawy ze skargi D.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 listopada 2023 r. nr 2201-IOD-1.4102.62.2023 w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do sądu postanowieniem z dnia 30 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako Dyrektor IAS, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – dalej: O.p., pozostawił odwołanie D.J. (dalej: strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) z dnia 28 września 2023 r. w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 rok, w kwocie 34.401 zł, bez rozpatrzenia z powodu niespełnienia wymogów wynikających z art. 222 O.p.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z dnia 28 września 2023 r. Naczelnik US odmówił stronie zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 rok w ww. kwocie.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, w dniu 16 października 2023 r. strona złożyła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika US.

W uzasadnieniu strona sformułowała m. in. zarzut oparcia rozstrzygnięcia na przepisach niezgodnych z Konstytucją RP. W opinii strony naruszono przepis art. 32 Konstytucji mówiący o tym, że wszyscy są równi wobec prawa, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, co obejmuje również życie gospodarcze.

Naczelnik US stwierdził, że w odwołaniu nie wskazano istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, czyli elementów o których stanowi art. 222 O.p., dlatego stosownie do treści art. 155 § 1 O.p. - pismem z dnia 10 listopada 2023 r. wezwał stronę do uzupełnienia braków odwołana poprzez pisemne sprecyzowanie zakresu żądania. W wezwaniu wskazano, że uzupełnienie przedmiotowych braków ma nastąpić w terminie 7 dni od dnia otrzymania pisma oraz zawarto pouczenie zgodne z treścią art. 228 § 1 pkt 3 O.p. (pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia). W treści wezwania przywołano także treść art. 222 i art. 233 § 1 i 2 O.p.

W zakreślonym terminie strona nie usunęła braków odwołania.

Postanowieniem z dnia 30 listopada 2023 r. Dyrektor IAS pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie od ww. decyzji Naczelnika US z dnia 28 września 2023 r.

W dniu 5 grudnia 2023 r. do Dyrektora IAS wpłynęło pismo strony stanowiące odpowiedź na wezwanie z dnia 10 listopada 2023 r., w którym strona wskazała, że wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Pismem z dnia 18 grudnia 2023 r. Dyrektor IAS poinformował stronę, że postanowieniem z 30 listopada 2023 r. rozstrzygnął sprawę.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze na powyższe postanowienie Skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie od organu kosztów postępowania, zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 228 § 1 pkt 3 w zw. z art. 222 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w oparciu o błędne stwierdzenie, że odwołanie nie spełnia wymogów wynikających z art. 222 O.p.,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 125 O.p. poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez łamanie zasady szybkości i prostoty postępowania podatkowego uznając, że Skarżąca nie wskazała zakresu żądania we wnoszonym przez nią odwołaniu.

W uzasadnieniu Skarżąca, wskazując na treść art. 222 O.p. podkreśliła, że z przepisu tego nie wynika konieczność podawania dokładnej podstawy prawnej żądania wnoszonego odwołania.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że przedstawiła zakres żądania w ostatnim zdaniu odwołania, co należało rozumieć jako wnioskowanie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia.

Skarżąca podkreśliła, że otrzymując wezwanie do uzupełnienia odwołania nie była w stanie stwierdzić, jakich braków Dyrektor IAS próbuje się doszukać w jej odwołaniu, gdyż jak wskazano powyżej (i jak również wynika to z akt sprawy) zawarła wszystkie obligatoryjne części odwołania wskazane w art. 222 O.p.

W opinii Skarżącej żadna inna możliwość niż uchylenie decyzji w całości i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia, nie byłaby przychylna Skarżącej i nie pokrywałaby się z żądaniem odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2), jak również postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie (pkt 3).

W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

Wobec zarzutów sformułowanych w skardze w pierwszej kolejności należało wskazać na zakres przedmiotowy niniejszej sprawy. Kontroli sądu zostało poddane postanowienie Dyrektora IAS z dnia 30 listopada 2023 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania Skarżącej od decyzji Naczelnika US z dnia 28 września 2023 r. w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 rok, z powodu niespełnienia wymogów wynikających z art. 222 O.p.

Stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 3 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli odwołanie nie spełnia warunków wynikających z art. 222 O.p.

Z kolei, w myśl art. 222 O.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.

Przepis ten zatem ustanawia wymogi formalne, jakie powinno spełniać odwołanie w postępowaniu podatkowym.

Pierwszy wymóg to zarzuty przeciw decyzji. Zarzutem będzie podniesienie okoliczności, których uwzględnienie w trakcie postępowania powinno wywrzeć wpływ na treść wydanej decyzji podatkowej. Najogólniej rzecz biorąc treścią zarzutów przeciw decyzji powinno być wskazanie, na czym polegała wada stosowania prawa przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji w pierwszej instancji. Strona może kwestionować poprawność dokonanych przez organ podatkowy ustaleń co do obowiązywania bądź treści normy prawnej, na podstawie której wydano decyzję w pierwszej instancji, jak też i zarzucać, że decyzja została oparta na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Może to być wynikiem na przykład naruszenia przez organ podatkowy obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czy też wadliwej oceny poszczególnych dowodów, itp.

Należy zauważyć, że podatnik w odwołaniu od decyzji podatkowej nie musi używać terminu "zarzuty", wystarczy, że ze sformułowań odwołania wynika kwestionowanie rozstrzygnięcia. Z kolei określenie istoty i zakresu żądania należy rozumieć jako obowiązek wnoszącego odwołanie wskazania tego, czy domaga się zmiany czy też uchylenia decyzji oraz czy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma dotyczyć całej decyzji, czy tylko jej części. Wskazanie natomiast dowodów uzasadniających żądanie nakłada na stronę obowiązek przytoczenia w odwołaniu tych dowodów, które potwierdzają jej żądania i wnioski. Chodzi tu o te dowody, które składają się na materiał sprawy.

W piśmiennictwie podatkowym, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym silnie prezentowany jest pogląd, że przepis ten powinien być interpretowany w sposób ścisły, a nadmierny rygoryzm w jego stosowaniu może prowadzić do ograniczenia jednego z podstawowych praw strony w postępowaniu podatkowym, jakim jest prawo do instancyjnej kontroli decyzji. Dlatego też, podkreśla się konieczność zachowania, przy stosowaniu tego przepisu, zasady proporcjonalności, a więc takiego podejścia do kwestii spełnienia warunków w nim ustanowionych, które zakłada jako punkt wyjścia do dokonywania oceny, prawo do odwołania strony, a nie dążenie do ograniczenia tego prawa (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004, s. 752).

Tak więc wymagania formalne stawiane środkom zaskarżenia w postępowaniu podatkowym (art. 222 O.p.) muszą być oceniane w sposób niekolidujący z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jeśli zatem z odwołania można wyczytać zarzuty stawiane decyzji oraz żądanie wnoszącego odwołanie, środkowi zaskarżenia nie można przypisać braków formalnych i uznać go za niedopuszczalny.

W pełni podzielając przedstawiony wyżej kierunek i sposób interpretacji przepisu art. 222 O.p. i przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora IAS, o zaistnieniu w niniejszej sprawie podstaw do pozostawia bez rozpatrzenia odwołania, jako niespełniającego warunków wynikających z art. 222 O.p.

Zdaniem Sądu, odwołanie od decyzji organu I instancji złożone przez Skarżącą spełnia wymogi określone w cytowanym przepisie. Z jego treści jednoznacznie wynika, że dotyczy ono decyzji Naczelnika US z dnia 28 września 2023 r. w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 rok, w kwocie 34.401 zł. Z treści złożonego odwołania wynika również, że Skarżąca nie zgadza się z tym rozstrzygnięciem, zarzucając mu naruszenie przepisów rangi konstytucyjnej, tj. art. 32 Konstytucji RP stanowiący o tym, że wszyscy są równi wobec prawa. Podstaw tego zarzutu strona upatruje w tym, że przepisy podatkowe dyskryminują ją jako wdowę w stosunku do innych współmałżonków – podatników żyjących. W opinii Skarżącej, gdyby jej mąż żył, z pewnością wybrałby bardziej korzystną formę opodatkowania, do czego uprawniały go przepisy ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r., poz. 1265).

Ponadto Skarżąca wprost wskazała, że oczekuje od organu odwoławczego "przychylenia się do odwołania" i usunięcia stwierdzonej "niesprawiedliwości" – co w opinii Sądu należy odczytać jako niewątpliwe żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

Wobec powyższego uznać należy, że w odwołaniu zawarte są zarzuty odpowiadające art. 222 O.p. mimo, że Skarżąca nie używała terminu "zarzuty".

Podkreślenia również wymaga, że Naczelnik US w piśmie z dnia 24 października 2023 r., którym przekazał odwołanie strony organowi odwoławczemu, zawarł swoje stanowisko w sprawie, obszernie odnosząc się do przedstawionych argumentów i zarzutów strony.

Co do istoty i zakresu żądania, to mimo braku precyzyjnego określenia przez odwołującego czy domaga się zmiany czy też uchylenia decyzji oraz czy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma dotyczyć całej decyzji, czy tylko jej części, to zdaniem Sądu treść odwołania wskazuje, że Skarżąca zakwestionowała decyzję w całości.

Odnośnie wymogu przedstawienia dowodów Sąd na marginesie stwierdza, że warunek ten nie ma charakteru obligatoryjnego, by odwołanie poddać rozpatrzeniu. Nie zawsze bowiem istnieje możliwość wskazywania na dowody, zwłaszcza wówczas, gdy spór z organami podatkowymi toczy się w przedmiocie wykładni przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że treść odwołania pozwalała Dyrektorowi IAS na jego rozpatrzenie. Wezwanie Skarżącej do uzupełnienia odwołania było zatem nieuzasadnione. W konsekwencji nie było w niniejszej sprawie dostatecznych podstaw do zastosowania art. 228 § 1 pkt 3 O.p. i pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia.

Zgodnie z zasadą zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie zaś z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie ulega wątpliwości, że swoim działaniem organ odwoławczy naruszył powyższe zasady.

Odrębną kwestią jest natomiast ocena zasadności zarzutów odwołania, która w fazie wstępnej postępowania odwoławczego nie może obejmować badania zgodności z prawem decyzji, od której wniesiono odwołanie. W tym zakresie Dyrektor IAS, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikającą z art. 127 O.p. zajmie stanowisko w formie decyzji, rozpatrując odwołanie strony z dnia 16 października 2023 r.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor IAS weźmie pod uwagę wyrażoną przez skład orzekający w niniejszej sprawie ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 209 p.p.s.a.