Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1080/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1080/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 sierpnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2024 roku, sprawy ze skargi M.K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 22 września 2023 roku Nr 1201-IOP1-2.4102.23.2022.17, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok, skargę oddala.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 1080/23.

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach przeprowadził wobec M.K. (skarżący) postępowanie podatkowe w przedmiocie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2015. Skarżący w 2015 roku uzyskiwał przychody z tytułu 20% udziału w spółce jawnej S. Sp.j. Przychody z tego tytułu były opodatkowane na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tzw. podatkiem liniowym wg 19% stawki.

Organ I instancji ustalił, że rozliczenie z ww. prowadzonej działalności zostało sporządzone nieprawidłowo. Nieprawidłowość polegała na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w związku z uwzględnieniem kwot z faktur zakupu, które nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych.

Ustalenia powyższe stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego wobec skarżącego - postanowieniem z 6.05.2021r., nr 1216-SPV.4102.185.2021.1.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pismem nr 1216- SPO.4102.185.2021.5 z 29.06.2021r. wezwał skarżącego o dostarczenie całości dokumentacji podatkowej S. Spółka Jawna w zakresie podatku dochodowego za rok 2015. Ponieważ skarżący nie przedłożył żądanej dokumentacji, organ zebrał ją we własnym zakresie i włączył ją do akt prowadzonego postępowania podatkowego. W toku prowadzonego postępowania, 11.08.2021 r. został spisany protokół badania ksiąg rachunkowych prowadzonych dla S. Spółka Jawna za 2015 r. W oparciu o zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy organ, działając na podstawie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że księga rachunkowa za rok 2015 jest nierzetelna w zakresie kosztów uzyskania przychodu w części, dotyczącej zaewidencjonowanych w niej faktur, na których jako wystawcy figurują Z.M., W., oraz T. sp. z o.o., W.. Na podstawie art. 193 § 4 powołanej ustawy organ nie uznał jej za dowód tego co, wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie ww. kosztów uzyskania przychodów.

Przeprowadzone wobec skarżącego postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 dotyczyło dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych w wysokości 19% za okres od 1.01.2015r. do 31.12.2015r., z tytułu udziałów w podmiocie gospodarczym S. spółka jawna. We wskazanym okresie skarżący był wspólnikiem S. Spółka Jawna, posiadającym 20% udziałów. Spółka ta postanowieniem z dnia 14.02.2005r., została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie pod nr [...]. Pozostałymi wspólnikami S. Spółka Jawna, zgodnie z zawartą umową są: J.K., posiadający 40% udziałów, oraz J.K., posiadająca 40% udziałów.

Zarejestrowanym w KRS przedmiotem działalności S. Spółka Jawna była między innymi według klasyfikacji PKD 47.30.Z - sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Na przestrzeni roku podatkowego 2015 S. Spółka Jawna prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej oleju napędowego, etyliny bezołowiowej oraz gazu LPG na S.. Ponadto świadczyła usługi transportu towarowego, drogowego, usługi mycia pojazdów (automyjnia), a także prowadziła sprzedaż artykułów motoryzacyjnych i spożywczych w budynku S. w D. przy ul. [...] . S. dokonywała sprzedaży paliw płynnych w oparciu o koncesję. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ przyjął z tytułu 20% udziału w przychodach S. Spółka Jawna w roku 2015 – kwotę przychodu w wysokości zeznanej przez skarżącego tj. 2.430.289,55 zł. Przedmiotem weryfikacji były natomiast koszty uzyskania przychodów, wykazane przez S.. Organ, kierując się dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23, określił przypadające na skarżącego koszty uzyskania przychodu z tytułu posiadania 20 % udziałów w kosztach uzyskania przychodów S. w wysokości 1.499.223,31 zł. W ocenie organu I instancji ww. spółka ujęła w księgach rachunkowych faktury na zakup oleju napędowego, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, czyli tzw. "puste faktury". Nieprawidłowość dotyczy faktur wystawionych przez 1. Z.M., na łączną kwotę netto 1.465.143,31 zł, podatek VAT 336.982,95 zł. Organ stwierdził, że faktury wystawione przez Z.M., na sprzedaż oleju napędowego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2. T. Spółka z o.o., na łączną kwotę netto 3.098.264,32 zł, podatek VAT 712.600,83 zł. Również ta firma wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych operacji gospodarczych. Organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego przyjął, że S. nie dopełniła obowiązku prawidłowego rozpoznania swoich transakcji zakupu, a podmioty podane na fakturach nie były faktycznymi dostawcami paliwa. Celem tych podmiotów było pozorowanie transakcji zbycia oleju napędowego na rzecz S.. W rzeczywistości zakup paliwa dokonywany był od innych podmiotów, a nie od tych uwidocznionych na fakturach. Jeżeli chodzi o pierwszego wystawcę faktur, Z.M., organ I instancji włączył do akt postępowania postanowieniem nr 1216- SPO.4102.185.2021.3 z dnia 18.06.2021r. dowody, które obrazowały schemat transakcji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi we wprowadzaniu do obrotu paliw niewiadomego pochodzenia w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. Organ w zaskarżonej decyzji przedstawił szczegółowo całą konstrukcję mechanizmu wykorzystania "pustych faktur'’ do działań związanych z obrotem paliwami, których pochodzenia nie można było zweryfikować. Łączną kwotę zawyżenia kosztów spółki wyliczono w wysokości 4.563.407,63 zł. Organ obniżył skarżącemu koszty podatkowe o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez ww. firmy w łącznej kwocie 912.681,52 zł (20% z kwoty dotyczącej Spółki). Na tej podstawie dokonano obliczenia dochodu skarżącego w wysokości 923.942,33 zł oraz należnego podatku w wysokości 172.670 zł. (wg. stawki 19%).

W efekcie organ l instancji wydał wobec skarżącego decyzję z 15.11.2022r., nr 1216- SPO.4102.185.2021.56. Ponadto w decyzji organ przeanalizował możliwość orzekania w sprawie w kontekście art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, w omawianej sprawie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021r. Oceniono jednakże, że w sprawie zachodzą okoliczności wymienione w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2015 rok.

Od decyzji skarżący złożył odwołanie zarzucając:

I. sprzeczność istotnych ustaleń organu z rzeczywistym stanem rzeczy oraz z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przez przyjęcie, że:

1) w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie rzekomego zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem, czyli za 2015 rok oraz że rzekomo doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rzekomych zobowiązań podatkowych,

2) nieuwzględnione przez organ podatkowy wnioski dowodowe podatnika, w tym między innymi zawarte w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg rachunkowych oraz w piśmie z 11 października 2022 roku,

3) S. nie dopełniła obowiązku prawidłowego rozpoznania swoich transakcji zakupu, a podmioty podane na fakturach nie były faktycznymi dostawcami paliwa,

4) zaewidencjonowane przez S. w 2015 r. w księgach rachunkowych faktury na zakup oleju napędowego, na których jako wystawcy widnieją Z.M. i T. Sp. z p.o., rzekomo nie dokumentują rzeczywistych transakcji,

5) S. zawyżyła koszty uzyskania przychodu w 2015 roku w związku z zaewidencjonowaniem w księgach rachunkowych faktur rzekomo nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji handlowych, na których jako wystawca widniał Z.M. oraz T. Sp. z o.o.,

6) księga rachunkowa prowadzona dla S. za rok 2015 jest nierzetelna, ponieważ rzekomo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w zakresie kosztów uzyskania przychodu w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur, na których jako wystawca widnieje Z.M. i T. Sp. z o.o. i nie można uznać jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie kosztów uzyskania przychodów w 2015 r.,

7) przeprowadzona kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe ujawniły, iż w dokumentacji podatkowej działalności gospodarczej w zakresie S., występują faktury wystawione przez Z.M. oraz T. Sp. z o.o., które rzekomo nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych,

8) zeznania i wyjaśnienia J.K. oraz pozostałych wspólników S. dotyczące współpracy z dostawcami paliwa, staranności w doborze kontrahenta nie są rzekomo wiarygodne i zawierają sprzeczności,

9) wspólnicy S. rzekomo nie wykazali, żeby dokonane przez nich czynności zakupu paliwa od wyżej wskazanych kontrahentów można było uznać za należycie udokumentowane i aby nie stwarzały one jakichkolwiek wątpliwości co do rzetelności stron tych transakcji,

10) wspólnicy S. rzekomo nie podjęli wystarczających działań zmierzających do weryfikacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Z.M. oraz T. Sp. z o.o., jak i rzekomo nie Interesowali się źródłem pochodzenia paliwa,

11) wspólnik – J.K. w czasie ustalania warunków dostawy rzekomo nie pytał ani o pochodzenie, ani o parametry zamawianego paliwa, przyjmując za oczywiste, że w Polsce paliwo pochodzi zawsze z rafinerii O., L., ewentualnie S.2, a warunki zawierania oraz przebieg transakcji były uzgadniane z firmą,

12) zakup paliwa od kwestionowanych w zaskarżonej decyzji dostawców rzekomo znacznie odbiegały od tych dokonywanych z innymi kontrahentami, np. z firmą Przedsiębiorstwo-Handlowo- Usługowe E., a płatności za paliwo, dokonywane dla Z.M. i T. Sp. z o.o. rzekomo odbiegały od płatności realizowanych dla E.,

13) wspólnicy S. rzekomo nie przeprowadzili żadnych działań jakich można by było od nich racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że S. uczestniczy w legalnym obrocie paliwem, w szczególności rzekomo nie starali sią pozyskać wiedzy o kontrahencie oraz dostawcach zakupywanego paliwa,

14) S. zignorowała rzekomo ewidentne oznaki świadczące o nierzetelności zawieranych transakcji,

15) rzekomo istniały przesłanki świadczące o nieprawidłowościach, które przezorny przedsiębiorca powinien zbadać i rozważyć, a wspólnicy S. podczas realizacji transakcji ze Z.M. i T. Sp. z o.o. nie wykazali należytej staranności kupieckiej,

16) J.K. znał się z J.Ż.,

17) nie stwierdzono, aby S., poza sprawdzeniem w ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w jakikolwiek sposób sprawdzała wiarygodność i rzetelność Z.M., czy też badała źródło pochodzenia towarów, S. nie podejmując działań weryfikacyjnych nie zachowała adekwatnych standardów bezpieczeństwa,

18) paliwo oferowane do sprzedaży na S. rzekomo nie spełniało wymagań jakościowych i było skutecznie kwestionowane przez organy podatkowe,

19) wspólnicy S. rzekomo powinni mieć świadomość uczestnictwa w zorganizowanej grupie podmiotów zajmujących się obrotem paliwem niewiadomego pochodzenia,

20) kwestionowane paliwo było oferowane S. w niższej cenie (sugestia, że poniżej ceny rynkowej),

21) niszczenie niefiskalnych dokumentów towarzyszących dostawom paliwa rzekomo miało na celu utrudnienie wykazania nielegalnego pochodzenia paliwa,

22) S. zaewidencjonowała w księgach rachunkowych faktury wystawione przez Z.M. i T. Sp. z o.o., które rzekomo nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

23) w rozliczeniu podatku dochodowego skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału w S.

II. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1) naruszenie art 70 § 1, § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że rzekome zaległości podatkowe w niniejszej sprawie nie są przedawnione, że zaistniały zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a w szczególności aby:

- doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i to zarówno w części dotyczącej zakupu paliwa na S., od Z.M. oraz T. Sp. z o.o,,

- podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, o które wszczęto postępowanie rzekomo wiąże się z niewykonaniem rzekomych zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania,

- przedstawiono komukolwiek zarzuty, co jest konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

- podatnik o wszczęciu takiego postępowania został prawidłowo zawiadomiony, w szczególności skutku takiego nie może wywoływać pismo z 1 października 2021 roku, że z dniem 28 września 2020 roku uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia, skoro organ miał zawiadomić Prokuraturę Rejonową w Myślenicach dopiero pismem z 17 czerwca 2021 r.,

- wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego, instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia rzekomych zobowiązań podatkowych, nie stanowiło nadużycia tej instytucji,

- na dzień wydania zaskarżonej decyzji rzekome zobowiązania podatkowe nie zostały przedawnione, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż nie doszło do umorzenia postępowania,

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez działanie bezprawne i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przez wydanie decyzji przed wyjaśnieniem mających znaczenie dla sprawy okoliczności, w tym przed rozpoznaniem zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia niniejszego postępowania, a także przez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału oraz brak oceny na podstawie nieprawidłowo zebranego materiału dowodowego, czy istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione przez nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w wyjaśnieniach i zeznaniach przedstawicieli podatnika, uniemożliwienia podatnikowi ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w efekcie czego organ podatkowy nie dokonał rzetelnych ustaleń, a decyzję wydano dokonując dowolnych ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów ocenionych dodatkowo przez organ jednostronnie dla poparcia przyjętej przez siebie tezy, z pominięciem wyjaśnienia nie korespondujących z przyjętą tezą okoliczności faktycznych potwierdzających stanowisko podatnika, podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie wolne od wskazanych powyżej uchybień doprowadziłoby do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których nie doszłoby do wydania zaskarżonej decyzji,

3) art. 181, art 180 § 1 art. 188, art. 191 O.p. poprzez oddalenie przez organ podatkowy wniosków dowodowych skarżącego z jednoczesnym stanowiskiem organu podatkowego, że to podatnik nie wykazał, iż dokonane czynności zakupu paliwa można było uznać za staranne i należycie udokumentowane, że nie wykazano należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby stwierdzić, że S. nie miała lub nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne,

4) art. 193 O.p. przez przyjęcie, że ewidencja zakupów podatnika w kwestionowanym zakresie jest nierzetelna i nie stanowi dowodu na to, co wynika z zawartych w niej zapisach,

5) art. 121 § 1 O.p. przez prezentowanie przez organ stanowiska ściśle profiskalnego,

III. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 20 ust. 2 pkt. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości przez przyjęcie, że koszty związane z zakupem paliwa od Z.M. oraz T. Sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż zdaniem organu podatkowego dowody zakupu tego paliwa nie są rzetelne i nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem transakcji, - pomimo że organ podatkowy nie kwestionuje: dokonania przez S. zakupu tego paliwa, dostarczenia paliwa na stację, zapłatę za nie (czyli faktycznego poniesienia wydatku) oraz związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i tego, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu i zachowania źródła przychodu, a są to jedyne warunki zakwalifikowania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 22.09.2023r., nr 1201-IOP1-2.4102.23.2022.17 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na zasadzie art. 70 § 6 i 7 powołanej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015r. przedawniałoby się z dniem 31.12.2021r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. Jak ustalono, 28.09.2020 r. Prokuratura Rejonowa w Myślenicach wszczęła śledztwo w sprawie poświadczenia w D., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, nieprawdy w szeregu dokumentach księgowych w zakresie rozliczenia z budżetem państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 dla S., a to w szczególności poświadczenia nieprawdy w wystawianych fakturach VAT, co do faktu przeprowadzenia transakcji kupna sprzedaży paliwa, które w rzeczywistości faktycznie nie istniały, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 76 § 1 kks, w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art, 7 §1 kks przy zastosowaniu art. 8 § 1 kks oraz art. 271 § 3 kk i art.273 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw ,z art. 12 § 1 kk. Następnie po ujawnionych w toku postępowania podatkowego nieprawidłowościach, organ I instancji pismem z dnia 17 czerwca 2021 r. zawiadomił Prokuraturę Rejonową w Myślenicach o podejrzeniu popełnienia przestępstwa wynikającego z art. 271 § 1, art. 273, art. 286 §1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny oraz art. 56 § 1 i art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, polegającego na posługiwaniu się w 2015r. fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na tej podstawie Prokuratura Rejonowa w Myślenicach 10.09.2021r. połączyła do wspólnego prowadzenia śledztwo w sprawie za lata 2014 i 2015 pod sygn. [...]. Pismem z 1.10.2021 r. (doręczonym w dniu 21.10.2021 r.) został skarżący zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach - na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, że z dniem 28.09.2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Z dniem 28.09.2020 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 2.06.2022r. organ I instancji włączył do akt prowadzonego postępowania podatkowego potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie nw. dokumentów:

- postanowienia Prokuratury Rejonowej w Myślenicach o wszczęciu śledztwa z 28.09.2020 r.,

- zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 1.10.2021r.,

- postanowienia Prokuratury Rejonowej w Myślenicach o połączeniu postępowań do wspólnego prowadzenia z 10.09.2021 r.

Wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w niniejszej sprawie i zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi nadużycia tej instytucji i nie godzi w zasadę zaufania do organów państwowych oraz zasadę praworządności. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozornego charakteru i nie służyło wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że wspólnicy S. posługiwali się nierzetelnymi fakturami w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwencją wszczęcia postępowania przygotowawczego w niniejszej sprawie, w formie śledztwa o przestępstwo skarbowe jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. - wszczęcie ww. postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r., o czym ta została odrębnie zawiadomiona (zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z 1.10.2021 r. doręczone 21.10.2021r.).

Przechodząc do kwestii merytorycznej, podkreślono, że organ I instancji wszedł w posiadanie dowodów wskazujących, że skarżący korzystał z prawa odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie faktur pochodzących od wystawców – firm powołanych do fikcyjnego obrotu paliwami. Faktury pochodzące od powyższych firm były także uwzględniane w kosztach spółki – a w konsekwencji u jej wspólników – w/g posiadanego udziału. Za kontrolowany okres firmami od których zakwestionowano poniesione wydatki w kosztach były: Z.M., W., oraz T. Spółka z o.o., W..

Organ I instancji zebrał dokumentację i włączył ją do akt prowadzonego postępowania podatkowego.

1. Postanowieniem nr 1216-SPO.4102.185.2021.3 z 18.06.2021r. organ włączył do akt

postępowania podatkowego uwierzytelnione kserokopie następujących dokumentów:

22/63

- decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nr 1201-IOP1-2.4103.10.2020.12 z 28.12.2020 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach nr 1216- SPV.4103.32.2018.34 z 24.08.2020 r. określającej S. Spółka Jawna, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 marca 2015 r.,

- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach nr 1216-SPV.4103.26.2017.52 z 24.08.2020r. określającej S. Spółka Jawna, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2015 r.,

- wyniku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec S. Spółka Jawna, w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2015r. do 30 czerwca 2016 r. oraz od 1 września 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.

- protokołu badania ksiąg sporządzonego przez Małopolski Urząd Celno-Skarbowy w Krakowie, 7 kwietnia 2021 r. nr 358000-CKK4-1.4103.32.2021.9, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym wobec S. - w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za okres od maja 2015 r. do czerwca 2016 r. oraz za wrzesień, listopad i grudzień 2016r.,

- pisma J.K. - wspólnika spółki S. z 05.11.2020 r. skierowanego do Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie,

- pisma M.K. - wspólnika spółki S. z 06.11.2020 r. skierowanego do Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie,

- pisma J.K., wspólnika spółki S. z 21.11.2020 r. skierowanego do Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie,

- bilansu sporządzonego na dzień 31.12.2015 r. przez S.,

- rachunku sporządzonego za okres od 01.01.2015 r. do 31.12.2015 r. przez S.

- pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Bielany nr 1432/KP/PDP/411-52/2016/AS/AW z 22.07.2016 r. w sprawie kontroli podatkowej prowadzonej wobec Z.M., w podatku od towarów i usług za okres 01.11.2014 - 30.04.2015 r., K. Spółka Jawna z 05.02.2017r. o warunkach transakcji zawieranych z firmą Z.M.,

- pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie nr UKS14.W1P1.421.68.2015.43, UKS14.W1P1.421.69.2015.43 z 20.12.2016 r. dot. kontroli podatkowej wobec N. Sp. z o.o., w podatku od towarów i usług za okres: II kwartał 2015 r. oraz miesiące lipiec i sierpień 2015 r. wraz z protokołem przesłuchania Z.M. z 23.05.2016 r. oraz protokołem z czynności sprawdzających z 23.02.2016 r. w zakresie transakcji pomiędzy N. sp. z o.o. a P. sp. z o.o., za ww. okres,

- pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Bielany nr 1432.OB-5.4042.705-40.16.P z 05.10.2016 r. wraz z protokołem przesłuchania Z.M. z 30.09.2016r., spisanym w związku z kontrolą podatkową wobec S., w podatku od towarów i usług za okres 01.11.2012 r. - 30.04.2015 r.

- protokołu przesłuchania strony J.K. z 20.06.2016 r. oraz 08.02.2017r., w związku z kontrolą podatkową wobec S. w podatku od towarów i usług

za okres 01.11.2012 r. - 31.12.2012 r. oraz 01.01.2014 r. - 30.04.2015 r.,

- protokołu przesłuchania J.K. z 09.02.2017 r.

- protokołu przesłuchania M.K. z 09.02.2017 r.

- protokołu przesłuchania M.W. z 08.02.2017 r.

- protokołu przesłuchania M.K. z 09.02.2017 r.

- protokołu przesłuchania D.S. z 12.01.2017 r.

- protokołu przesłuchania S.P. z 11.01.2017 r.

- protokołu przesłuchania K.W. z 11.01.2017 r.

- protokołu przesłuchania P.S. z 10.01.2017 r.

- protokołu przesłuchania B.S. z 10.01.2017 r.,

- pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Stare Miasto nr 0227-SPV.4073.53.2019 z 17.06.2019 r. wraz z decyzjami wydanymi dla A. sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za okres styczeń -kwiecień 2015 r.,

- zanonimizowanej w części decyzji wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty dla K.2 sp. z o. o. podatku od towarów i usług za okres 01.07.2014 r. -30.04.2015r.

2. Postanowieniem nr 1216-SPO.4102.185.2021.12 z 30.08.2021r. organ I instancji włączył do akt postępowania podatkowego uwierzytelnione kserokopie dokumentów:

- zapytania Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK4- 1.4103.32.2021.2 z 9.02.2021 r. skierowanego do O. S.A.,

w sprawie S.,

- odpowiedzi O.2 Sp. z o.o. z 26.02.2021 r.,

- zapytania Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK4-

1.4103.32.2021.24 z 13.05.2021 r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Polesie, w sprawie T. Sp. z o.o.,

- zapytania Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK4-

1.4103.32.2021.25 z 13.05.2021 r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- Mokotów, w sprawie T. Sp. z o.o.,

- odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łodzi- Polesie z 31.05.2021 r. dot. T. Sp. z o.o.,

- wezwania Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z 25.09.2020 r. do złożenia pisemnych wyjaśnień przez J.K.,

- wezwania Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z 25.09.2020 r. do złożenia pisemnych wyjaśnień przez M.K.,

- wezwania Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z 25.09.2020 r. do złożenia pisemnych wyjaśnień przez J.K.,

- wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z 01.07.2021 r. skierowanego do Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego E.,

- odpowiedzi Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego E. z 07.07.2021 r.

3. Postanowieniem nr 1216-SPO.4102.185.2021.20 z 15.10.2021r. organ włączył do akt postępowania podatkowego uwierzytelnione kserokopie dokumentów:

- pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach nr 1216-SPO.4102.13.2021.20 z 6.05.2021 r. skierowanego do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie,

- odpowiedzi Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie, nr 358000-CKK4-1.4020.40.2021.4 z dnia 10.05.2021 r. wraz z załącznikami,

- protokołu z przesłuchania J.K. 23.06.2021 r. w związku z prowadzonym

postępowaniem podatkowym w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2014,

- protokołu z przesłuchania M.K. 23.06.2021 r. w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2014,

- protokołu z przesłuchania J.K. z 23.06.2021 r. w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2014.

4. Postanowieniem nr 1216-SPO.4102.185.2021.22 z 19.10.2021 r. organ włączył do akt postępowania uwierzytelnione kserokopie dokumentów:

- pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Bielany z dnia 27.09.2021 r.,

- decyzji nr 1432-SPV-2.4103.35.2021.AM.BD, z dnia 09.06.2021 r., wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Bielany, przestaną do organu przy piśmie z dnia 27.09.2021 r..

5. Postanowieniem nr 1216-SPO.4102.185.2021.32 z 13.01.2022 r. włączono do akt postępowania podatkowego uwierzytelnione kserokopie dokumentów:

- protokołu przesłuchania J.K., M.K., J.K., z 17.11.2021 r. w związku z prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celno-5karbowego w Krakowie, postępowaniem podatkowym w sprawie prawidłowości rozliczenia S. z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja 2015 r. do czerwca 2016 r. oraz od września 2016 r. do grudnia 2016 r.

6. Postanowieniem nr 1216-SPO.4102.185.2021.36 z 26.04.2022 r. włączono uwierzytelnione kserokopie dokumentów:

- protokołu z przesłuchania A.B. 9.01.2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Węgrowie - pełniącego w okresie 24.09.2015 r.- 22.11.2016 r. funkcję Prezesa Zarządu T. Sp. z o.o.,

- wezwania Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK4- 1.500.19.2018.38 z 15.02.2019 r. skierowanego do T. Spółka z o.o., w sprawie udzielenia informacji i wyjaśnień,

- wezwania Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK4- 1.500.19.2018.54 z 30.04.2019 r. skierowanego do T. Spółka z o.o.,

- wezwania Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK4- 1.500.16.2020.21 z 5.08.2020 r. skierowanego do A.B. - Prezesa Zarządu Spółki T. Spółka z o.o.,

- wezwania Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK4- 1.500.16.2020.22 z 5.08.2020 r. skierowanego do M.S., Prezesa Zarządu T. Spółka z o. o.,

- odpowiedzi M.S. skierowanej do Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 27.08.2020 r. wraz z załącznikami.

7. Postanowieniem nr 1216-SPO.4102.185.2021.41 z 19.05.2022 r. włączono uwierzytelnioną kserokopię decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK4- 1.4103.32.2021.131 z 12.04.2022r. wydanej dla S. Spółka Jawna z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: od 01.05.2015r. do 30.06.2016r. oraz od 01.11.2016r. do 31.12.2016r.

6.04.2021 r. organ pozyskał od M.W. - księgowej w S. wydruki księgi rachunkowej prowadzonej w 2015 r., w tym dziennika zakupu i dziennika sprzedaży za rok 2015 prowadzonych dla S..

Organ dokonał badania ksiąg rachunkowych S. za rok 2015. W oparciu o zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy, organ działając na podstawie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w protokole badania ksiąg z 11.08.2021 r. stwierdził, że księga rachunkowa za rok 2015 jest nierzetelna w zakresie kosztów uzyskania przychodu w części, dotyczącej zaewidencjonowanych w niej faktur, na których jako wystawcy figurują Z.M. oraz T. Spółka z o.o.

Na podstawie art. 193 § 4 powołanej ustawy nie uznał jej za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie ww. kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący wnosząc zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg rachunkowych nie podał żadnych argumentów na poparcie swoich tez, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że w całości kwestionuje wnioski wynikające z protokołu, a wszystkie dostawy paliwa były dokonane na rzecz S. w sposób zgodny z prawem przy dochowaniu należytej staranności w sprawdzaniu dostawców za pośrednictwem dostępnych rejestrów.

W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg rachunkowych zawarł wniosek o przeprowadzenie wniosków dowodowych, do których organ podatkowy ustosunkował się w postanowieniu nr 1216-SPO.4102.185.2021, wydanym 22.10.2021r.

Wnioskował o zwrócenie się przez organ podatkowy I instancji do:

1. kontrahentów: T.2 sp. z o.o., T. Sp. z o.o., A. sp. z o.o., K.2 Sp. z o.o., H. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz do pracowników przedsiębiorstwa Z.M., ewentualnie do ustalonych przez właściwy organ podatkowy spadkobierców Z.M., w celu ustalenia danych osób uczestniczących w dostawach paliwa do spółki oraz przesłuchania tych osób, oraz w celu zgromadzenia dokumentów przewozowych, dokumentów WZ oraz innych, potwierdzających dostawy paliwa do spółki, ewentualnie do właściwych organów podatkowych dla tych spółek w celu ustalenia powyższych informacji,

2. wystąpienia do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie, Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Bielany, Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi o udzielenie informacji, czy informowali S. o rzekomych nieprawidłowościach w działaniach ww. podmiotów,

3. zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie o udzielenie pisemnej informacji jakie stosuje standardy należytej staranności przy zawieranych umowach na dostawę towarów i usług dla Urzędu oraz o przedstawienie wszystkich dokumentów związanych z dostawą sprzętu komputerowego i oprogramowania do tych komputerów do Urzędu Skarbowego w Myślenicach,

4. przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z przesłuchania wspólników spółki tj. J.K., J.K. i M.K. na okoliczność faktycznej dostawy przez Z.M., T. Sp. z o.o. i innych dostawców paliwa objętego kwestionowanymi fakturami, braku wystąpienia jakichkolwiek wątpliwości co do źródła pochodzenia tego paliwa, braku wiedzy i świadomości przedstawicieli spółki o rzekomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym oraz zachowania należytej staranności.

Organ I instancji uznał, że powyższe wnioski nie zasługują na uwzględnienie, gdyż na podstawie obszernego materiału dowodowego zostały udowodnione okoliczności związane z transakcjami zawartymi z ww. podmiotami. Organ I instancji uzasadnił swoje stanowisko w wydanym postanowieniu z 22.10.2021r. – nr 1216-SPO.4102.185.2021. I tak:

- w zakresie pkt 1 wniosku przeprowadzenie tego rodzaju dowodu nie było niezbędne, ponieważ w toku postępowania podatkowego organ dokonał ustalenia stanu faktycznego w oparciu o dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, które znajdują się w aktach postępowania. Przeprowadzenie dowodów w postaci wystąpienia przez organ do ww. podmiotów nie było niezbędne, a wręcz było niemożliwe z uwagi na brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółki oraz wątpliwe istnienie wskazanych spółek. Zgromadzone w prowadzonym postępowaniu podatkowym dokumenty świadczyły o tym, iż podmioty, wystawiające faktury na sprzedaż paliwa dla firmy Z.M., które następnie było sprzedawane między innymi do S., nigdy fizycznie nie były w posiadaniu tego paliwa.

W dniu 30 września 2016 r. Z.M. w trakcie przesłuchania w Urzędzie Skarbowym W. - Bielany zeznał, że paliwo było transportowane bezpośrednio od jego dostawców do odbiorców, w tym do S.. Transport towaru był organizowany przez firmę T.2 sp. z o.o., która jak ustalono, została wykreślona z rejestru podatników VAT, z uwagi na zgłoszenie siedziby w wirtualnym biurze oraz brak kontaktu z jej przedstawicielami. W związku z powyższym, wniosek o przesłuchanie pracowników firmy Z.M., którzy rzekomo mieli dostarczać paliwo do S. był nieuzasadniony, gdyż na podstawie zeznań Z.M. do protokołu przesłuchania z 30 września 2016 r., ustalono, że jego pracownicy nie dostarczali paliwa do S.. Przesłuchanie spadkobierców Z.M., na okoliczność ustalenia danych kierowców przewożących paliwo do S. było w ocenie organu I instancji także nieuzasadnione, gdyż spadkobiercy nie prowadzili działalności w badanym okresie,

- w zakresie wniosku sformułowanego w pkt. 2 - wystąpienia przez organ I instancji do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie, Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Bielany, Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi o udzielenie informacji, czy w 2015 r. informowali S. o wprowadzeniu przez Z.M. oraz T. Sp. z o. o. do obrotu rzekomo fikcyjnych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ewentualnie o jakichkolwiek podejrzeniach w tym zakresie, jak również o tym czy w tym okresie spółka ta była kontrolowana i w jaki sposób kontrole te się zakończyły, na okoliczność ustalenia braku wiedzy i świadomości przedstawicieli S. Spółka Jawna o rzekomych zarzucanych obecnie nieprawidłowościach w działaniu tych podmiotów oraz na okoliczność dochowania należytej staranności przez przedstawicieli S. przy dokonywaniu dostaw objętych kwestionowanymi fakturami - organ uznał przeprowadzenie tego dowodu za bezprzedmiotowe z uwagi na fakt, iż żaden z obowiązujących przepisów prawa nie nakłada na organ podatkowy obowiązku informowania kontrahentów podatnika o przeprowadzonych wobec niego kontrolach podatkowych oraz ustaleniach dokonanych w trakcie tych kontroli,

- w zakresie wniosku sformułowanego w pkt. 3 - udzielenia pisemnej informacji jakie standardy należytej staranności przy zawieranych umowach na dostawę towarów i usług stosują organy podatkowe: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, oraz o przedstawienie wszystkich dokumentów związanych z dostawą sprzętu komputerowego i oprogramowania do tych komputerów dla tych organów, organ stwierdził, że powyższy wniosek pozostaje bez związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym oraz nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy będącej przedmiotem tego postępowania, w związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie.

- w zakresie wniosku sformułowanego w pkt. 4 - o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego przesłuchania wspólników S. J.K. oraz pozostałych wspólników: J.K. i M.K., dotyczący faktycznej dostawy przez firmę Z.M., T. Sp. z o.o. i innych dostawców paliwa objętego kwestionowanymi fakturami, braku wystąpienia jakichkolwiek wątpliwości co do źródła pochodzenia tego paliwa, braku wiedzy i świadomości przedstawicieli spółki o rzekomych zarzucanych obecnie nieprawidłowościach w działalności tych podmiotów oraz zachowania należytej kupieckiej staranności -również nie zasługiwał na uwzględnienie. Organ stwierdził, że dowody z przesłuchania wspólników S., w postaci protokołów z tych czynności dowodowych, znajdują się w aktach sprawy postępowania podatkowego za wskazany okres. W toku dokonanych przesłuchań wspólnicy S. wypowiedzieli się na okoliczność nawiązania i przebiegu współpracy ze Z.M. i T. Sp. z o.o., tj. sposobów kontaktowania się, dokumentowania transakcji oraz podjętych czynności celem weryfikacji tych kontrahentów. Organ I instancji przytoczył ustalenia dotyczące dokonanych już przesłuchań wnioskowanych osób.

Dokonując oceny prawnej organ odwoławczy podkreślił, iż ww. firmy posługiwały się dokumentami nie odzwierciedlającymi faktycznych czynności dostaw towarów.

S. nie dopełniła obowiązku prawidłowego rozpoznania swoich transakcji zakupu, a podmioty podane na fakturach nie były faktycznymi dostawcami paliwa. Celem tych podmiotów było pozorowanie transakcji zbycia oleju napędowego na rzecz S.. W rzeczywistości zakup paliwa miał miejsce od innych podmiotów aniżeli tych wskazanych na ww. fakturach zakupu. Zebrane w sprawie dowody dotyczące nabycia paliwa przez spółkę od Z.M. włączono do akt postępowania podatkowego postanowieniem 1216-SPO.4102.185.2021.3 z 18.06.2021r. Pokazują one schemat transakcji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia w celu osiągnięcia korzyści majątkowych: w okresie od 1.01. 2015 r. do 31.03.2015 r. , który wyglądał następująco: A. sp. z o.o. - K.2 sp. z o. o - Z.M. - S. Spółka Jawna.

We wskazanym okresie S. Spółka Jawna zaliczyła do kosztów faktury na zakup paliwa m.in. od firmy Z.M.. Z.M. dokonywał zakupu oleju napędowego od K.2 sp. z o.o. Z kolei K.2 sp. z o.o. w okresie od stycznia do marca 2015 roku nabywała olej napędowy od firmy A. sp. z o.o., NIP [...] z siedzibą we W. Jak stwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław Stare Miasto w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń - kwiecień 2015 r., A. sp. z o.o. miała zarejestrowaną siedzibę w wirtualnym biurze pod adresem W., ul. [...]. A. sp. z o.o. działała bez zarządu, nie posiadała koncesji na obrót paliwami, nie dokonała również rejestracji, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. A. sp. z o.o. stwarzała jedynie formalne pozory istnienia, nie uczestnicząc w rzeczywistym obrocie prawnym, w związku z czym została uznana za podmiot nieistniejący. Następnie A. sp. z o.o. z dniem 25.09.2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Stare Miasto na podstawie art. 96 ust.9 i art. 97 ust.16 ustawy o VAT. Spółka ta prowadziła wyłącznie "papierowy" obrót paliwem, gdyż nie posiadała żadnych organów działających w jej imieniu - Zarządu, Prezesa Zarządu, nie posiadała koncesji na obrót paliwami, posiadała siedzibę w wirtualnym biurze, brak było dowodów zakupu oleju napędowego, mogących być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Na tej podstawie stwierdzono, że Z.M. nie zakupił paliwa od podmiotów wymienionych na fakturach zakupu, a tym samym nie mógł sprzedać go S. Spółka Jawna. Paliwo przywożone na S. J.K. Spółka Jawna było zatem niewiadomego pochodzenia. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź Bałuty po przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres 1.07.2014 - 30.04.2015 r. wobec K.2 sp. z o.o. stwierdził, że K.2 sp. z.o.o, występując w roli nabywcy od A. sp. z o.o. nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się co do wiarygodności zawieranych z tym kontrahentem transakcji, nie sprawdziła danych rejestracyjnych kontrahenta, koncesji, nie przykładała w ogóle wagi do legalności obrotu w ramach transakcji, w których uczestniczyła.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź Bałuty uznał, iż K.2 sp. z o.o. świadomie uczestniczyła w procederze oszustw podatkowych i w wyniku kontroli przeprowadzonej wobec tej Spółki zakwestionował prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. Stwierdzono także, że K.2 sp. z o.o. w zakresie dostaw i podatku należnego dokonywała sprzedaży paliwa dla kontrahentów, ale było to paliwo z innego, nie ustalonego źródła pochodzenia, tzn. innego niż wynika to z faktur zakupu. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź- Bałuty stwierdził, że K.2 sp. z o.o. brała świadomy udział w procederze wystawiania nierzetelnych faktur. K.2 sp. z o. o. nie posiadała żadnych aktywów trwałych oraz wyposażenia niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej o deklarowanej skali. K.2 sp. z o. o. nie posiadała własnych środków transportu ani możliwości magazynowania paliw, adres siedziby Spółki był kilkakrotnie zmieniany, nie organizowała transportu, zawierała transakcje elektronicznie (e-mail, telefon), szybko zmieniała kolejnych dostawców paliwa, którzy wchodzili "jeden w miejsce drugiego". W dokumentacji księgowej posiadała dowody, mające dokumentować te same zdarzenia gospodarcze np. podwójne faktury zakupu, przelewy. W związku z powyższym stwierdzono, że K.2 sp. z o.o. nie dokonywała faktycznej sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy Z.M..

Z.M. wydzierżawiał dwie stacje paliw w miejscowości Z. i C., na których prowadził sprzedaż detaliczną m. in. paliw. Ww. miał prowadzić również sprzedaż hurtową paliwa, jednak do tej czynności nie zatrudniał pracowników. W takim charakterze, jako sprzedawca hurtowy Z.M. występował w transakcjach handlowych z S. Spółka Jawna.

Z informacji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wynika, że P. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 20.08.2018 r. P. sp. z o.o. nie posiadała infrastruktury, floty samochodowej oraz nie posiadała i nie korzystała ze specjalistycznych zbiorników do przechowywania paliwa. Jedyny członek zarządu oraz prezes P. sp. z o.o. – K.P. w toku przesłuchania w charakterze świadka, wskazał, że nie pamięta nazwy firmy od której P. sp. z o.o. nabywała paliwo. Świadek zeznał także, że nie posiada wiedzy skąd, dokąd trafiało paliwo oraz w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z firmą A. Sp. z o.o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław Stare Miasto w wydanej dla A. Sp. z o.o. decyzji w podatku VAT za miesiąc kwiecień 2015 r. ocenił, że faktury VAT wystawione na rzecz P. sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A. sp. z o. o nie prowadziła w sposób zorganizowany rzeczywistej, samodzielnej działalności gospodarczej, nie działała w celu zarobkowym na własny rachunek, nie rozporządzała towarem jak właściciel, nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów oraz odpłatnego świadczenia usług.

Kolejny podmiot - A. sp. z o.o. pełnił rolę tzw. "znikającego podatnika", wykazując w tej roli charakterystyczne zachowania tj. przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem VAT, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, odliczanego następnie przez kolejny podmiot. Zadaniem A. sp. z o.o. było wyłącznie wystawianie pustych faktur, spółka nie posiadała bowiem zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej zarówno technicznego, lokalowego jak i osobowego. Nie posiadała majątku trwałego ani środków finansowych. Jej działalność sprowadzała się do wystawienia faktur sprzedaży na dużą wartość, w krótkim przedziale czasu na z góry określony podmiot m. in. P. sp. z o.o.

Ww. spółki były powołane dla pozoru, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, ich zadaniem było wprowadzanie do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła oraz wystawianie "pustych faktur", umożliwiając tym samym odliczenie podatku naliczonego kolejnym podmiotom, będącym w łańcuchu dostaw oraz bezzasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków objętych tymi fakturami. Świadczy o tym przede wszystkim brak zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwem, utrudniony kontakt z przedstawicielami spółek lub brak tych przedstawicieli, częste zmiany siedziby oraz prezesów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podzielił stanowisko organu I instancji, że S. Spółka Jawna występowała w łańcuchu podmiotów, wystawiających sobie wzajemnie faktury. Wystawionym w łańcuchu dostaw fakturom nie towarzyszyło rzeczywiste wydanie towaru - paliwa przez podmioty wskazane na fakturach.

Firma Z.M., nie mając dostępu do przewożonego paliwa oraz wiedzy o ilości paliwa, które miało być przewożone cysterną do odbiorcy, nie miała możliwości pobierania i przekazywania do badania próbek paliwa, ani też wystawiania dokumentów WZ, na których widniała ilość transportowanego paliwa, które to dokumenty miały być rzekomo pozostawiane na S. Spółka Jawna przez kierowców cystern, przewożących paliwa od Z.M.. Wspólnicy S. Spółka Jawna odbierając paliwo, mieli pełną świadomość tego, że Z.M. jedynie pośredniczy w dostawie paliwa, a nie jest faktycznym jego dostawcą. Nie wzbudziło to jednak podejrzeń u wspólników Spółki oraz nie skłoniło do podjęcia działań zmierzających do ustalenia źródeł pochodzenia paliwa, czy zbadania jego jakości. Wspólnicy spółki nie przeprowadzili żadnych działań jakich można by było od nich oczekiwać, w celu upewnienia się, że Spółka uczestniczy w legalnym obrocie paliwem, w szczególności nie starali się pozyskać wiedzy o kontrahencie oraz dostawcach zakupywanego paliwa.

Zebrane dowody w sprawie wskazują, że forma nawiązania współpracy ze Z.M., a także sposób dostarczania paliwa powinny budzić wątpliwości co do legalności i rzetelności transakcji z tym kontrahentem. Przedstawiciele Spółki podjęli decyzję o kontynuowaniu tej współpracy z ww. kontrahentem, narażając się w ten sposób na konsekwencje podatkowe.

Pismem z 27.09.2021r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – Bielany przesłał do organu I instancji uwierzytelnioną kserokopię decyzji z 9.06.2021 r., nr 1432-SPV- 2.4103.35.2021.AM.BD wydanej dla spadkobierców Z.M. – H.P. oraz W.M., w której określono m. in. zobowiązanie podatkowe spadkodawcy Pana Z.M., w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2015r. Z.M. zmarł 2.03.2017r.

W wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Bielany wskazał, że działania podejmowane przez Z.M. zmierzały do uzyskania korzyści podatkowych poprzez wykazywanie zakupu paliwa w ilościach hurtowych od nierzetelnych kontrahentów oraz wprowadzanie do obrotu towaru - paliwa niewiadomego pochodzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Bielany w wydanej decyzji stwierdził, że opisane okoliczności sprawy wskazują na odbiegające od realiów rynkowych zachowania zaangażowanych uczestników. Paliwo było niewiadomego pochodzenia, a rzekomi dostawcy paliwa to podmioty celowo powołane do stworzenia pozorów legalnie prowadzonej działalności gospodarczej. W rzeczywistości zakup paliwa w ilościach hurtowych dokonywany przez Z.M. stanowił tylko pewien etap zorganizowanego procederu, polegającego na wyłudzeniu podatku VAT z budżetu państwa przy udziale podmiotów - dostawców i odbiorców.

S. Spółka Jawna zaewidencjonowała w księgach rachunkowych faktury wystawione przez Pana Z.M., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, czyli wydatki z nich wynikające nieprawidłowo zakwalifikowano do kosztów uzyskania przychodu.

Organ I instancji zakwestionował także wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez T. Sp. z o.o. T. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS 24.03.2015r. pod numerem [...] . Kapitał zakładowy ustanowiono na minimalnym poziomie 5.000 zł. W okresie objętym postępowaniem podatkowym, jako adres siedziby wskazane były: [...], a następnie [...]. Obecnie spółka nie ma adresu siedziby. Funkcję prezesa zarządu oraz całościowego udziałowca w T. Sp. z o.o. pełnili w okresie od:

- 24.03.2015 r. do 23.09.2015 r. – M.S.,

- 24.09.2015 r. do 22.11.2016 r. – A.B.,

- 23.11.2016 r. do 17.04.2018 r. – S.S.,

- 18.04.2018 r. do nadal – O.K..

W początkowym okresie działalności firma zgłosiła działalność rachunkowo-księgową; doradztwo podatkowe. W dniu 24.09.2015 r. ww. przedmiot działalności został wykreślony z KRS i na to miejsce wprowadzona została sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych (46.71.Z). Organ I instancji postanowieniem nr 1216-SPO.4102.185.2021.36 z 26.04.2022 r. oraz nr 1216- SPO.4102.185.2021.12 z 30.08.2021 r. włączył do akt postępowania podatkowego materiał zgromadzony przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie dot. T. Sp. z o.o. Organ I instancji 15.02.2019 r. oraz 30.04.2019 r. wystosował do T. sp. z o.o. wezwania do przedstawienia wszelkich dowodów, dokumentujących transakcje zawarte z S. Spółka Jawna, a także wezwał o wskazanie źródła zakupu towarów, zafakturowanych na rzecz S. Spółka Jawna. Korespondencja nie została podjęta. M.S., w piśmie z 27.08.2020r. wskazał, że przed dniem nabycia przez niego spółki i po jej zbyciu T. Sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Wskazał, że w okresie, kiedy był prezesem zarządu T. Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników i nie posiadała żadnych środków trwałych.

Na podstawie włączonego do akt postępowania podatkowego materiału dowodowego stwierdzono, że T. Sp. z o.o. występowała jako pośrednik fakturowy dostawca do S. Spółka Jawna wg poniższego schematu: A. sp. z o. o - P. sp. z o.o. - T. Sp. z o.o. – S. SPÓŁKA JAWNA.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie w stanowisku z 20.12.2016 r. , które organ I instancji włączył do postępowania poinformował, że zdarzenia gospodarcze uwidocznione w fakturach na zakup paliwa przez N. sp. z o.o. od P. sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. nie są zgodne z rzeczywistością. W związku z prowadzoną kontrolą wobec N. sp. z o.o., tamtejszy organ podatkowy w dniu 23.02.2016r. przeprowadził czynności sprawdzające u jego pośredniego dostawcy, tj. P. sp. z o.o. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że P. sp. z o.o. była podmiotem, który nie dokonywał faktycznego zakupu i sprzedaży towarów.

Jak ustalono A. sp. z o.o. przy rejestracji, jako siedzibę podała adres biura wirtualnego we W. A. sp. z o.o. pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wskazała również innego adresu prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca prowadzenia rachunkowości. Brak było kontaktu z A. sp. z o.o., nie udało się pozyskać żadnych dokumentów. A. sp. z o.o. dokonała rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług 3.03.2014 r. W deklaracjach VAT-7K za I, II i III kwartał 2014 r. spółka wykazała wszystkie pozycje w wartościach zerowych. 25.09.2014 r. A. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Podstawą wykreślenia był brak kontaktu z podatnikiem, brak aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym oraz ustalenie, że pod wskazanym adresem siedziby nie była prowadzona działalność gospodarcza.

Z wyżej zebranych informacji wynikają następujące wnioski:

- współpracą w zakresie transakcji z T. Sp. z o.o. zajmował się wyłącznie wspólnik J.K.. Firmę T. Sp. z o.o., zgodnie z wyjaśnieniami J.K. z 21.11.2020r. i z 17.11.2021 r. reprezentował – w/g jego wiedzy Z.M., tj. osoba która w żaden sposób formalnie nie była związana z tą spółką. Z.M. nie występował w zarządzie T. Sp. z o.o., nie posiadał w niej udziałów, nie był w niej również zatrudniony. O fakcie tym wspólnicy powinni wiedzieć, choćby z uwagi na sprawdzenie tego podmiotu w KRS,

- T. Sp. z o.o. była nowo zarejestrowaną spółką (24.03.2015 r.) z kapitałem zakładowym 5.000 zł. Z chwilą wystąpienia pierwszych transakcji 29.07.2015 r. w rejestrze sądowym nadal widniał pierwszy prezes spółki M.S., co winno budzić uzasadnione wątpliwości wspólników S. Spółka Jawna. Mimo sprawdzenia firmy w KRS, nie wyciągnięto właściwych wniosków z tej analizy.

- siedziba T. Sp. z o.o. znajdowała się w wirtualnym biurze, spółka nie posiadała żadnych magazynów, a sam A.B. nie pamięta w jaki sposób została nawiązania współpraca ze S. Spółka Jawna,

- skarżący w swoich pisemnych wyjaśnieniach oraz w trakcie przesłuchań podał, że na zlecenie ojca dokonywał sprawdzenia firmy w GUS, KRS, CEIDG oraz za pośrednictwem wyszukiwarki GOOGLE sprawdzał opinie o kontrahencie, (nie podano w jaki sposób weryfikowano nowo powstałe firmy). Oświadczył, że nie weryfikował koncesji, ponieważ nie ma do takich informacji dostępu,

- wspólnicy spółki nigdy nie byli na terenie baz technicznych, magazynowych, zakładów należących do firmy T. Sp. z o.o.,

- transport towarów do S. Spółka Jawna organizowany był wyłącznie przez dostawcę, od którego spółka nabywała paliwo, wobec powyższego wspólników S. Spółka Jawna nie interesowały dokumenty dotyczące transportu paliwa, dostawą zajmował się pan Z.M.,

- zgodnie z wyjaśnieniami J.K., certyfikaty na temat jakości kupowanego paliwa, które miały być przekazywane przez kierowców, przechowywano tylko na czas sprzedaży paliwa, po sprzedaży certyfikat był niszczony, również zeznał, że dokumenty te były niszczone po około 3 miesiącach, ponieważ spółka nie miała obowiązku ich przechowywania.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, w przypadku kontrahenta T. Sp. z o.o. przedstawiciele spółki w jeszcze większym stopniu, niż w przypadku firmy Z.M. nie dochowali podstawowych zasad ostrożności przy zawieraniu umowy z tą spółką, zdając się całkowicie na osobę trzecią, formalnie nie związaną z T. Sp. z o.o. Z informacji uwidocznionych w KRS wynikało, że osoba Z.M. nie była umocowana do reprezentacji tej firmy. Już zatem ten fakt winien skłonić wspólników, którzy sprawdzali zasady funkcjonowania kontrahenta za pomocą ogólnie dostępnych wpisów w KRS, że zaangażowanie się w transakcje z tą firmą może być ryzykowne i narazić spółkę na negatywne konsekwencje karne oraz podatkowe z uwagi na tolerowanie nabywania towarów niewiadomego pochodzenia.

Opisane wyżej okoliczności nawiązania współpracy z T. niewątpliwie świadczą, że przedstawiciele spółki podjęli świadomą decyzję nie dochowując ostrożności. Brak jest podstaw do oceny, że nie wiedzieli i nie mogli przewidzieć, że uczestniczyli w procederze zorganizowanego handlu paliwem niewiadomego pochodzenia, w celu osiągnięcia korzyści podatkowych z naruszeniem przepisów. W rzeczywistości nabycie następowało od innych podmiotów aniżeli te podane na fakturach zakupu.

W związku z zaliczeniem przez S. J.K. Spółka Jawna do kosztów uzyskania przychodów faktur zakupu paliwa, na których, jako wystawca figuruje T. Sp. z o.o., które nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych stwierdzono, że w rozliczeniu podatku dochodowego zawyżył skarżący koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału w S. Spółka Jawna.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 6, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 194, 199 art. 200 Ordynacji podatkowej 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej przez:

a)niewyjaśnienie przez organy podatkowe wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym między innymi przez nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i kolejnych pismach w toku postępowania przed organem I i II instancji, a przede wszystkim przez odmówienie dopuszczenia i przeprowadzenia w zasadzie każdego z licznych wniosków dowodowych skarżącego zawartych w wielu pismach, w tym w toku postępowania przed organem I instancji i w postępowaniu odwoławczym w sytuacji, gdy przedstawiane stanowisko i wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem zmierzały do ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego,

b) dokonanie niepełnych, nieobiektywnych, a zdumiewająco subiektywnych i dowolnych ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów na podstawie fragmentarycznie zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego przez organy jednostronnie dla poparcia przyjętej przez siebie tezy, z pominięciem wyjaśnienia nie korespondujących z przyjętą tezą okoliczności,

c) bezkrytyczne zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie dowolnych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach zawartych w decyzji organu I instancji jakoby:

1. w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie rzekomego zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem, czyli za 2015 rok oraz że rzekomo doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rzekomych zobowiązań podatkowych, a wszczęcie postępowania karnego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia,

2. nieuwzględnione przez organ podatkowy wniosków dowodowych podatnika, w tym między innymi w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg rachunkowych oraz w piśmie z 11 października 2022 r.,

3. S. Spółka Jawna nie dopełniła obowiązku prawidłowego rozpoznania swoich transakcji zakupu, a podmioty podane na fakturach nie były faktycznymi dostawcami paliwa,

4. zaewidencjonowane przez S. Sp.j. w 2015 roku w księgach rachunkowych faktury na zakup oleju napędowego, na których jako wystawcy widnieją Z.M. i T. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

5. S. Sp.j. zawyżyła koszty uzyskania przychodu w 2015 roku w związku z zaewidencjonowaniem w księgach rachunkowych faktur rzekomo nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji handlowych, na których jako wystawca widniał Z.M. oraz T. Sp. z o.o.,

6. księga rachunkowa prowadzona dla S. Spółka Jawna za rok 2015 jest nierzetelna, ponieważ rzekomo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w zakresie kosztów uzyskania przychodu w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur, na których jako wystawca widnieje Z.M. i T. Sp. z o.o. i nie można uznać jej się za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie kosztów uzyskania przychodów w 2015 roku,

7. przeprowadzona kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe ujawniły, iż w dokumentacji podatkowej działalności gospodarczej w zakresie S. Spółka Jawna, występują faktury wystawione przez Z.M. oraz T. Sp. z o.o., które rzekomo nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych,

8. zeznania i wyjaśnienia J.K. oraz pozostałych wspólników S.. Sp. j. dotyczące współpracy z dostawcami paliwa, staranności w doborze kontrahenta nie są rzekomo wiarygodne i zawierają sprzeczności,

9. wspólnicy S. Spółka Jawna rzekomo nie wykazali, żeby dokonane przez nich czynności zakupu paliwa od wyżej wskazanych kontrahentów można było uznać za należycie udokumentowane i aby nie stwarzały one jakichkolwiek wątpliwości co do rzetelności stron tych transakcji,

10. wspólnicy S. Spółka Jawna rzekomo nie podjęli wystarczających działań zmierzających do weryfikacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Z.M. oraz T. Sp. z o.o., jak i rzekomo nie interesowali się źródłem pochodzenia paliwa,

11. J.K. w czasie ustalania warunków dostawy rzekomo nie pytał ani o pochodzenie, ani o parametry zamawianego paliwa, przyjmując za oczywiste, że w Polsce paliwo pochodzi zawsze z rafinerii O., L., ewentualnie S.2, a warunki zawierania oraz przebieg transakcji z firmą,

12. zakup paliwa od kwestionowanych w zaskarżonej decyzji dostawców rzekomo znacznie odbiegały od tych dokonywanych z innymi kontrahentami, np. z firmą Przedsiębiorstwo-Handlowo-Usługowe E., a płatności za paliwo, dokonywane dla Z.M. i T. Sp. z o.o. rzekomo odbiegały od płatności realizowanych dla E.,

13. wspólnicy S. Sp. j. rzekomo nie przeprowadzili żadnych działań jakich można by było od nich racjonalnie, oczekiwać w celu upewnienia się, że S. Spółka Jawna uczestniczy w legalnym obrocie paliwem, w szczególności rzekomo nie starali się pozyskać wiedzy o kontrahencie oraz dostawcach zakupywanego paliwa,

14. S. Spółka Jawna zignorowała rzekomo ewidentne oznaki świadczące o nierzetelności zawieranych transakcji,

15. rzekomo istniały przesłanki świadczące o nieprawidłowościach, które przezorny przedsiębiorca powinien zbadać i rozważyć, a wspólnicy S. Spółka Jawna podczas realizacji transakcji ze Z.M. i T. Sp. z o.o. nie wykazali należytej staranności kupieckiej,

16. J.K. znał się z J.Ż.,

17. w toku postępowania podatkowego rzekomo nie stwierdzono, aby S. Spółka Jawna, poza sprawdzeniem w ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarzą, w jakikolwiek sposób sprawdzała wiarygodność i rzetelność Z.M., czy też badała źródło pochodzenia towarów. S. nie podejmując działań weryfikacyjnych nie zachowała adekwatnych standardów bezpieczeństwa,

18. paliwo oferowane do sprzedaży na S. rzekomo nie spełniało wymagań jakościowych i było skuteczne kwestionowane przez organy podatkowe,

19. wspólnicy S. Sp. j. rzekomo powinni mieli świadomość uczestnictwa w zorganizowanej grupie podmiotów zajmujących się obrotem paliwem niewiadomego pochodzenia,

20. kwestionowane paliwo było oferowane S. w niższej cenie (sugestia, że poniżej ceny rynkowej),

21. niszczenie niefiskalnych dokumentów towarzyszących dostawom paliwa rzekomo miało na celu utrudnienie nielegalnego pochodzenia paliwa,

22. S. Spółka Jawna zaewidencjonowała w księgach rachunkowych faktury wystawione przez Z.M. i T. Sp. z 0.0., które rzekomo nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. a tym samym koszt z nich wynikający nieprawidłowo potraktowała jako koszt uzyskania przychodu,

23. w związku z zakwestionowanymi przez transakcjami zakupu paliwa od Z.M. i T. Sp. z o.o. przez S. Spółka Jawna, w rozliczeniu podatku dochodowego podatnik J.K. zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału w S. Sp. j.;

d) dokonanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym jakoby:

1. prokurator Prokuratury Rejonowej w Myślenicach wszczął postępowania karne w sprawie związanej z zarzucanymi w zaskarżonej decyzji nieprawidłowościami za 2015 rok,

2. podatnik o wszczęciu takiego postępowania został prawidłowo zawiadomiony,

3. wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego, instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia rzekomych zobowiązań podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy postępowania za 2015 rok nie wszczęto, a samo postępowanie to nie wiązało się niewykonaniem rzekomego zobowiązania objętego niniejszym postępowaniem, postępowanie karne miało i ma pozorowany, instrumentalny charakter i służy jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia rzekomych zobowiązań podatkowych, nie przedstawiono komukolwiek zarzutów, jakiekolwiek merytoryczne czynności w toku tego postępowania nie były podejmowane, 5. na dzień wydania zaskarżonych decyzji rzekome zobowiązania podatkowe nie zostały przedawnione,

6. S. Spółka Jawna nie dopełniła obowiązku prawidłowego rozpoznania swoich transakcji zakupu, a podmioty podane na fakturach nie były faktycznymi dostawcami paliwa,

7. Z.M. i T. Sp. z o.o. dokonywali zakupu oleju napędowego przeznaczonego do sprzedaży hurtowej od podmiotów, które rzekomo nie były w jego posiadaniu, i przez to Z.M. oraz T. nie dysponowali paliwem które zbył na rzez S. Sp. j.,

8. sposób nawiązania współpracy ze Z.M. i okoliczności tej współpracy nie wskazują na zamiar dochowania ostrożności w zawieraniu tej współpracy, iż wspólnicy S. nie byli zainteresowani skąd miało pochodzić paliwo oraz że nie zwracano uwagi na wymogi jakościowe paliwa,

9. wspólnicy S. Spółka Jawna mieli rzekomo pełną świadomość tego, że Z.M. jedynie pośredniczy w dostawie paliwa, a nie jest faktycznym jego dostawcą oraz iż rzekomo nie przeprowadzili żadnych działań jakich można by było od nich oczekiwać, w celu upewnienia się, że Spółka uczestniczy w legalnym obrocie paliwem, w szczególności nie starali się pozyskać wiedzy o kontrahencie oraz dostawcach zakupywanego paliwa,

10. S. Spółka Jawna zaewidencjonowała w księgach rachunkowych faktury wystawione przez Z.M., które rzekomo nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, czyli wydatki z nich wynikające rzekomo nieprawidłowo zakwalifikowano do kosztów uzyskania przychodu, i z tego tytułu Spółka rzekomo zawyżyła koszty podatkowe o kwotę 1.465.143,31 zł.

11. przedstawiciele S. Sp.j. nie dochowali podstawowych zasad ostrożności przy zawieraniu umowy i współpracy ze spółką T. Sp. z 0.0.

12. brak jest podstaw do oceny, że przedstawiciele S. sp.j. nie wiedzieli i nie mogli przewidzieć, że uczestniczyli w procederze zorganizowanego handlu paliwem niewiadomego pochodzenia, w celu osiągnięcia korzyści podatkowych z naruszeniem przepisów,

13. faktury zakupu paliwa, na których, jako wystawca figuruje T. Sp. z 0.0., rzekomo nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych i związku z zaliczeniem przez S. Spółka Jawna do kosztów uzyskania przychodów tych zakupów doszło w rozliczeniu podatku dochodowego do rzekomego zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu udziału w S., podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie wolne od wskazanych powyżej uchybień doprowadziłoby do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których doszłoby do innego rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach i umorzenia postępowania;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 181, art. 180 § 1 art. 188, art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie bezpodstawnego oddalenia przez organ podatkowy I instancji licznych wniosków dowodowych podatnika zawartych w zastrzeżeniach Spółki do protokołu kontroli oraz kolejnych pismach skarżącej

III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 229 O.p. oraz art. 181, art. 180 § 1 art. 188, art. 191 O.p., art. 201 O.p. w zw. z art. 235 O.p., poprzez oddalenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniosków dowodowych ponowionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a także nierozpoznanie wniosków dowodowych oraz wniosków o zawieszenie postępowania zawartych w pismach podatnika,

IV. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 123, art. 187, art. 192, art. 200 § 1 O.p. poprzez faktyczne uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydanie decyzji pomimo braku przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, pomimo braku przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania wszystkich wspólników S. sp.j., a przy przyjęciu, że istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione w sposób odmienny od stanowiska skarżącego,

V. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 193 O.p. przez przyjęcie, że ewidencja zakupów podatnika w kwestionowanym zakresie jest nierzetelna i nie stanowi dowodu na to, co wynika z zawartych w niej zapisach,

VI. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 22 ust. 1 art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 20 ust. 2 pkt. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości przez przyjęcie, że koszty związane z zakupem paliwa od Z.M. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a dowody ich zakupu tego paliwa nie są rzetelne i nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem transakcji,

VII. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 23 § 1, 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niezastosowanie, albowiem nawet gdyby przyjąć, że ewidencja zakupów podatnika w kwestionowanym zakresie jest nierzetelna i nie stanowi dowodu na to, co wynika z zawartych w niej zapisach (co skarżący kwestionuje), to organy podatkowe w takim przypadku zobowiązane były do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, czego nie uczyniły.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2019, poz.2325 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jaki i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

W realiach kontrolowanej sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok.

Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, iż sprawie wystąpiły okoliczności, powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Nie można wszak pominąć, że 28.09.2020 r. Prokuratura Rejonowa w Myślenicach wszczęła śledztwo w sprawie poświadczenia, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, nieprawdy w szeregu dokumentach księgowych w zakresie rozliczenia z budżetem państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 dla S., a to w szczególności poświadczenia nieprawdy w wystawianych fakturach VAT, co do faktu przeprowadzenia transakcji kupna sprzedaży paliwa, które w rzeczywistości faktycznie nie istniały, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 76 § 1 kks, w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art, 7 §1 kks przy zastosowaniu art. 8 § 1 kks oraz art. 271 § 3 kk i art.273 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw ,z art. 12 § 1 kk. W następstwie ujawnionych w toku postępowania podatkowego nieprawidłowościach, organ I instancji pismem z dnia 17 czerwca 2021 r. zawiadomił Prokuraturę Rejonową w Myślenicach o podejrzeniu popełnienia przestępstwa wynikającego z art. 271 § 1, art. 273, art. 286 §1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny oraz art. 56 § 1 i art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, polegającego na posługiwaniu się w 2015r. fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na tej podstawie Prokuratura Rejonowa w Myślenicach 10.09.2021r. połączyła do wspólnego prowadzenia śledztwo w sprawie za lata 2014 i 2015 pod sygn. [...]. Tym samym przyjąć należy, że z dniem 28.09.2020 r. doszło do wszczęcia postepowania – śledztwa w sprawie popełnienia przestępstwa wynikającego z art. 271 § 1, art. 273, art. 286 §1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny oraz art. 56 § 1 i art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, polegającego na posługiwaniu się także w 2015r. fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nawet przyjmując interpretację najkorzystniejszą dla skarżącego, tj. że do wszczęcia postepowania – śledztwa za 2015 r. doszło w dniu połączenia śledztwa za 2014 i 2015 r., zatem w dniu 10.09.2021r., to nastąpiło to i tak przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za 2015 r., co miałoby miejsce dopiero 31.12.2021 r.

Pismem z 1.10.2021 r., doręczonym w dniu 21.10.2021 r., został skarżący zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach, na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, że z dniem 28.09.2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Wobec tego, z dniem 28.09.2020 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 2.06.2022r. organ I instancji włączył do akt prowadzonego postępowania podatkowego potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów: postanowienia Prokuratury Rejonowej w Myślenicach o wszczęciu śledztwa z 28.09.2020 r., zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 1.10.2021r., oraz postanowienia Prokuratury Rejonowej w Myślenicach o połączeniu postępowań do wspólnego prowadzenia z 10.09.2021 r.

Uprawniona jest zatem ocena, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że wspólnicy S. posługiwali się nierzetelnymi fakturami w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Toczące się już w tej sprawie przed prokuraturą śledztwo dodatkowo uwiarygodniało konieczność dochodzenia przestępstw skarbowych, co do których popełnienia organ miał uzasadnione podejrzenia i tym bardziej wyklucza instrumentalne działanie organu.

Nie mogą odnieść skutku dalsze artykułowane w skardze zarzuty, a to dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy ustaliły, iż S. Spółka Jawna, w której skarżący był udziałowcem, ujęła w księgach rachunkowych faktury na zakup oleju napędowego, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nieprawidłowości dotyczyły faktur wystawionych przez Z.M., na łączną kwotę netto 1.465.143,31 zł (podatek VAT 336.982,95 zł) oraz T. Spółka z o.o., na łączną kwotę netto 3.098.264,32 zł (podatek VAT 712.600,83 zł). Podmioty te wystawiały faktury VAT, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych operacji gospodarczych. Przyjęto, że S. nie dopełniła obowiązku prawidłowego rozpoznania swoich transakcji zakupu, a podmioty podane na fakturach nie były faktycznymi dostawcami paliwa. Celem tych podmiotów było pozorowanie transakcji zbycia oleju napędowego na rzecz S.. W rzeczywistości zakup paliwa dokonywany był od innych podmiotów, a nie od tych uwidocznionych na fakturach. Włączono do akt dowody, które obrazowały schemat transakcji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi we wprowadzaniu do obrotu paliw niewiadomego pochodzenia w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. Przedstawiono szczegółowo całą konstrukcję mechanizmu wykorzystania "pustych faktur'’ do działań związanych z obrotem paliwami, których pochodzenia nie można było zweryfikować. Łączną kwotę zawyżenia kosztów spółki wyliczono w wysokości 4.563.407,63 zł. Obniżono skarżącemu koszty podatkowe o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez ww. firmy w łącznej kwocie 912.681,52 zł (20% z kwoty dotyczącej Spółki). Na tej podstawie dokonano obliczenia dochodu skarżącego w wysokości 923.942,33 zł oraz należnego podatku w wysokości 172.670 zł. (w/g. stawki 19%).

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do skutecznego podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. Z uwagi na obszerność i drobiazgowość materiału dowodowego, opisanie każdego z inkryminowanych przypadków zdominowałoby niniejsze uzasadnienie w sposób wyłączający jego czytelność, stąd – w sytuacji, gdy wszystkie te okoliczności w sposób wyczerpujący i akceptowalny opisane są w uzasadnieniach decyzji organów – sąd odstąpił od powyższego.

Tym niemniej wskazać należy, że organy przedstawiły szczegółowo całą konstrukcję mechanizmu wykorzystania "pustych faktur'’ do działań związanych z obrotem paliwami, których pochodzenia nie można było zweryfikować.

Z.M. dokonywał zakupu oleju napędowego od K.2 sp. z o.o. Z kolei K.2 sp. z o.o. w okresie od stycznia do marca 2015 r. nabywała olej napędowy od firmy A. sp. z o.o. Jak stwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław Stare Miasto w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń - kwiecień 2015 r., A. sp. z o.o. miała zarejestrowaną siedzibę w wirtualnym biurze. Działała bez zarządu, nie posiadała koncesji na obrót paliwami, nie dokonała również rejestracji, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Stwarzała jedynie formalne pozory istnienia, nie uczestnicząc w rzeczywistym obrocie prawnym, w związku z czym została uznana za podmiot nieistniejący. 25.09.2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust.9 i art. 97 ust.16 ustawy o VAT. Brak było dowodów zakupu oleju napędowego, mogących być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Zatem Z.M. nie zakupił paliwa od podmiotów wymienionych na fakturach zakupu, a tym samym nie mógł sprzedać go S. Spółka Jawna. Paliwo przywożone na S. Spółka Jawna było niewiadomego pochodzenia.

Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź Bałuty po przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres 1.07.2014 - 30.04.2015 r. wobec K.2 sp. z o.o. stwierdził, że podmiot ten występując w roli nabywcy od A. sp. z o.o. nie podjął żadnych działań w celu upewnienia się co do wiarygodności zawieranych z tym kontrahentem transakcji, nie sprawdził danych rejestracyjnych kontrahenta, koncesji, nie przykładał w ogóle wagi do legalności obrotu w ramach transakcji, w których uczestniczył.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź Bałuty uznał, iż K.2 sp. z o.o. świadomie uczestniczyła w procederze oszustw podatkowych i w wyniku kontroli przeprowadzonej wobec tej spółki zakwestionował prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. Stwierdzono także, że K.2 sp. z o.o. w zakresie dostaw i podatku należnego dokonywała sprzedaży paliwa dla kontrahentów, ale było to paliwo z innego, nie ustalonego źródła pochodzenia, tzn. innego niż wynika to z faktur zakupu. K.2 sp. z o.o. brała świadomy udział w procederze wystawiania nierzetelnych faktur. Spółka nie posiadała żadnych aktywów trwałych oraz wyposażenia niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej o deklarowanej skali, nie posiadała własnych środków transportu, ani możliwości magazynowania paliw, adres siedziby spółki był kilkakrotnie zmieniany, nie organizowała transportu, zawierała transakcje elektronicznie (e-mail, telefon), szybko zmieniała kolejnych dostawców paliwa, którzy wchodzili "jeden w miejsce drugiego". W dokumentacji księgowej posiadała dowody, mające dokumentować te same zdarzenia gospodarcze np. podwójne faktury zakupu, czy przelewy. Stwierdzono, że nie dokonywała faktycznej sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy Z.M..

Z.M. miał prowadzić również sprzedaż hurtową paliwa, jednak do tej czynności nie zatrudniał pracowników. W takim charakterze, jako sprzedawca hurtowy Z.M. występował w transakcjach handlowych z S. Spółka Jawna.

Z informacji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wynika, że P. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 20.08.2018 r. Spółka nie posiadała infrastruktury, floty samochodowej oraz nie posiadała i nie korzystała ze specjalistycznych zbiorników do przechowywania paliwa. Jedyny członek zarządu oraz prezes P. sp. z o.o. – K.P. w toku przesłuchania w charakterze świadka, wskazał, że nie pamięta nazwy firmy od której P. sp. z o.o. nabywała paliwo, nie posiadał też wiedzy skąd i dokąd trafiało paliwo oraz w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z firmą A. Sp. z o.o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław Stare Miasto w wydanej dla A. Sp. z o.o. decyzji w podatku VAT za miesiąc kwiecień 2015 r. ocenił, że faktury VAT wystawione na rzecz P. sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A. sp. z o. o nie prowadziła w sposób zorganizowany rzeczywistej, samodzielnej działalności gospodarczej, nie działała w celu zarobkowym na własny rachunek, nie rozporządzała towarem jak właściciel, nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów oraz odpłatnego świadczenia usług.

A. sp. z o.o. pełnił rolę tzw. "znikającego podatnika", wykazując w tej roli charakterystyczne zachowania tj. przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem VAT, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, odliczanego następnie przez kolejny podmiot. Zadaniem A. sp. z o.o. było wyłącznie wystawianie pustych faktur, spółka nie posiadała bowiem zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej zarówno technicznego, lokalowego jak i osobowego. Nie posiadała majątku trwałego ani środków finansowych. Jej działalność sprowadzała się do wystawienia faktur sprzedaży na dużą wartość, w krótkim przedziale czasu na z góry określony podmiot m. in. P. sp. z o.o.

Ww. spółki były powołane dla pozoru, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, ich zadaniem było wprowadzanie do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła oraz wystawianie "pustych faktur", umożliwiając tym samym odliczenie podatku naliczonego kolejnym podmiotom, będącym w łańcuchu dostaw oraz bezzasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków objętych tymi fakturami. Świadczy o tym przede wszystkim brak zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwem, utrudniony kontakt z przedstawicielami spółek lub brak tych przedstawicieli, częste zmiany siedziby oraz prezesów.

S. Spółka Jawna występowała w łańcuchu podmiotów, wystawiających sobie wzajemnie faktury. Wystawionym w łańcuchu dostaw fakturom nie towarzyszyło rzeczywiste wydanie paliwa przez podmioty wskazane na fakturach.

Firma Z.M., nie mając dostępu do przewożonego paliwa oraz wiedzy o ilości paliwa, które miało być przewożone cysterną do odbiorcy, nie miała możliwości pobierania i przekazywania do badania próbek paliwa, ani też wystawiania dokumentów WZ, na których widniała ilość transportowanego paliwa, które to dokumenty miały być rzekomo pozostawiane na S. Spółka Jawna przez kierowców cystern, przewożących paliwa od Z.M.. Wspólnicy S. Spółka Jawna odbierając paliwo, mieli świadomość tego, że Z.M. jedynie pośredniczy w dostawie paliwa, a nie jest faktycznym jego dostawcą. Nie wzbudziło to jednak podejrzeń u wspólników oraz nie skłoniło do podjęcia działań zmierzających do ustalenia źródeł pochodzenia paliwa, czy zbadania jego jakości. Wspólnicy spółki nie przeprowadzili żadnych działań w celu upewnienia się, że spółka uczestniczy w legalnym obrocie paliwem, w szczególności nie starali się pozyskać wiedzy o kontrahencie oraz dostawcach zakupywanego paliwa.

Już forma nawiązania współpracy ze Z.M., a także sposób dostarczania paliwa powinny budzić wątpliwości, co do legalności i rzetelności transakcji z tym kontrahentem.

Z.M. zmarł 2.03.2017r. Pismem z 27.09.2021r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – Bielany przesłał do organu I instancji uwierzytelnioną kserokopię decyzji z 9.06.2021 r., nr 1432-SPV- 2.4103.35.2021.AM.BD wydanej dla spadkobierców Z.M. – H.P. oraz W.M., w której określono m. in. zobowiązanie podatkowe spadkodawcy Z.M., w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2015r.

W wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Bielany wskazał, że działania podejmowane przez Z.M. zmierzały do uzyskania korzyści podatkowych poprzez wykazywanie zakupu paliwa w ilościach hurtowych od nierzetelnych kontrahentów oraz wprowadzanie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Stwierdził, że opisane okoliczności sprawy wskazują na odbiegające od realiów rynkowych zachowania zaangażowanych uczestników. Paliwo było niewiadomego pochodzenia, a rzekomi dostawcy paliwa to podmioty celowo powołane do stworzenia pozorów legalnie prowadzonej działalności gospodarczej. W rzeczywistości zakup paliwa w ilościach hurtowych dokonywany przez Z.M. stanowił tylko pewien etap zorganizowanego procederu, polegającego na wyłudzeniu podatku VAT z budżetu państwa przy udziale podmiotów - dostawców i odbiorców.

Co dotyczy T. Sp. z o.o., to jej kapitał zakładowy ustanowiono na minimalnym poziomie 5.000 zł. Obecnie spółka nie ma adresu siedziby.

Początkowo firma zgłosiła działalność rachunkowo-księgową; doradztwo podatkowe. W dniu 24.09.2015 r. ww. przedmiot działalności został wykreślony z KRS i na to miejsce wprowadzona została sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych (46.71.Z). Organ I instancji postanowieniem nr 1216-SPO.4102.185.2021.36 z 26.04.2022 r. oraz nr 1216- SPO.4102.185.2021.12 z 30.08.2021 r. włączył do akt postępowania podatkowego materiał zgromadzony przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie dot. T. Sp. z o.o. M.S., w piśmie z 27.08.2020r. wskazał, że przed dniem nabycia przez niego spółki i po jej zbyciu T. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Wskazał, że w okresie, kiedy był prezesem zarządu spółka nie zatrudniała żadnych pracowników i nie posiadała żadnych środków trwałych.

Na podstawie włączonego do akt postępowania podatkowego materiału dowodowego stwierdzono, że T. Sp. z o.o. występowała jako pośrednik fakturowy dostawca do S. Spółka Jawna w/g schematu: A. sp. z o. o - P. sp. z o.o. - T. Sp. z o.o. – S. SPÓŁKA JAWNA.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie w stanowisku z 20.12.2016 r. , które organ I instancji włączył do postępowania poinformował, że zdarzenia gospodarcze uwidocznione w fakturach na zakup paliwa przez N. sp. z o.o. od P. sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. nie są zgodne z rzeczywistością. W związku z prowadzoną kontrolą wobec N. sp. z o.o., tamtejszy organ podatkowy w dniu 23.02.2016r. przeprowadził czynności sprawdzające u jego pośredniego dostawcy, tj. P. sp. z o.o. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że P. sp. z o.o. była podmiotem, który nie dokonywał faktycznego zakupu i sprzedaży towarów.

Jak ustalono A. sp. z o.o. przy rejestracji, jako siedzibę podała adres biura wirtualnego we W. A. sp. z o.o. pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wskazała również innego adresu prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca prowadzenia rachunkowości. Brak było kontaktu z A. sp. z o.o., nie udało się pozyskać żadnych dokumentów. A. sp. z o.o. dokonała rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług 3.03.2014 r. W deklaracjach VAT-7K za I, II i III kwartał 2014 r. spółka wykazała wszystkie pozycje w wartościach zerowych. 25.09.2014 r. A. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Podstawą wykreślenia był brak kontaktu z podatnikiem, brak aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym oraz ustalenie, że pod wskazanym adresem siedziby nie była prowadzona działalność gospodarcza.

W przypadku T. Sp. z o.o. przedstawiciele spółki w jeszcze większym stopniu, niż w przypadku firmy Z.M. nie dochowali podstawowych zasad ostrożności przy zawieraniu umowy, zdając się całkowicie na osobę trzecią, formalnie nie związaną z T.. Z informacji uwidocznionych w KRS wynikało, że osoba Z.M. nie była umocowana do reprezentacji tej firmy. Już zatem ten fakt winien skłonić wspólników, którzy sprawdzali zasady funkcjonowania kontrahenta za pomocą ogólnie dostępnych wpisów w KRS, że zaangażowanie się w transakcje z tą firmą może być ryzykowne i narazić spółkę na negatywne konsekwencje karne oraz podatkowe z uwagi na tolerowanie nabywania towarów niewiadomego pochodzenia.

Opisane wyżej okoliczności nawiązania współpracy z T. świadczą, że przedstawiciele spółki podjęli świadomą decyzję nie dochowując ostrożności. Brak jest podstaw do oceny, że nie wiedzieli i nie mogli przewidzieć, że uczestniczyli w procederze zorganizowanego handlu paliwem niewiadomego pochodzenia, w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. W rzeczywistości nabycie następowało od innych podmiotów aniżeli te podane na fakturach zakupu.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącego prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi oparcie się na ustaleniach dotyczących innych firm było uzasadnione dla rzetelnego zbadania przesłanek zakwestionowania faktur. Szczególnie podkreślić należy w tym kontekście jednoznaczną wymowę decyzji wydanych w następstwie postępowań podatkowych prowadzonych względem innych uczestników opisanego wyżej obrotu. Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić. W szczególności stanowisko takie wyczerpująco przedstawione zostało w postanowieniu z 22.10.2021r., nr 1216-SPO.4102.185.2021. Za bezzasadny należy uznać zarzut odmowy przesłuchania wspólników S. Wobec faktu, że istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne zostały należycie wyjaśnione na podstawie zgromadzonych dokumentów, organ zasadnie uznał, że nie ma potrzeby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Zwrócić bowiem należy uwagę, że dowód z przesłuchania strony jest dowodem subsydiarnym.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty skarżącego dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny. Zeznania świadków zostały niewadliwie ocenione i nie są wewnętrznie sprzeczne w stopniu podważającym wyznaczniki granic swobodnej oceny dowodów.

Organ II instancji nie naruszył zarzucanych w skardze przepisów poprzez brak pełnej kontroli instancyjnej. Wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy, czemu organ drugiej instancji uczynił zadość. Uzasadnienie skarżonych decyzji wskazuje, iż odnosi się ono do istoty sprawy i rozstrzyga ją w pełnym zakresie. Niezasadne jest przy tym także zarzucanie braku przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Faktury, w których strony transakcji określone są niezgodnie z rzeczywistością nie są dokumentami rzetelnymi, a w konsekwencji za nierzetelne uznane być muszą zapisy w księdze podatkowej dokonane na podstawie takich dokumentów. Konsekwencją opisanych powyżej ustaleń było uznanie przez organ prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodu w części, dotyczącej zaewidencjonowanych w niej faktur, na których jako wystawcy figurują Z.M. oraz T. sp. z o.o. Na podstawie art. 193 § 4 powołanej ustawy organ nie uznał jej za dowód tego co, wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie ww. kosztów uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów z dokumentami źródłowymi. W zakresie rzetelności ksiąg podatkowych w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r. o sygn. akt I FSK 1598/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywistym jest, iż zapisy te winny być dokonywane na podstawie poprawnych materialnie i formalnie dowodów źródłowych.

Nieuzasadnione są zarzuty dotyczące ustalenia, że S. nie dopełniła obowiązku prawidłowego rozpoznania swoich transakcji zakupu, a podmioty podane na fakturach nie były faktycznymi dostawcami paliwa. Materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że S. Spółka Jawna występowała w łańcuchu podmiotów, wystawiających sobie wzajemnie faktury. Wystawionym w łańcuchu dostaw fakturom nie towarzyszyło rzeczywiste wydanie paliwa przez podmioty wskazane na fakturach. Trafne jest przy tym ustalenie, że już forma nawiązania współpracy ze Z.M. i spółką T., a także sposób dostarczania paliwa powinny budzić wątpliwości co do legalności i rzetelności transakcji z tymi kontrahentami. W przypadku tej ostatniej przedstawiciele spółki w jeszcze większym stopniu, niż w przypadku firmy Z.M. nie dochowali podstawowych zasad ostrożności przy zawieraniu umowy z tą spółką, zdając się całkowicie na osobę trzecią, formalnie nie związaną z T. Sp. z o.o. Wszak z informacji uwidocznionych w KRS wynikało, że Z.M. nie był umocowany do reprezentacji tej firmy. Już zatem ten fakt winien skłonić wspólników, którzy sprawdzali zasady funkcjonowania kontrahenta za pomocą ogólnie dostępnych wpisów w KRS, że zaangażowanie się w transakcje z tą firmą może być ryzykowne i narazić spółkę na negatywne konsekwencje karne oraz podatkowe.

Nie bez znaczenia jest także okoliczność, że w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Kr 456/16 w sprawie skarżącej S. wskazano, że kontrola przeprowadzona przez Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w Krakowie już w dniu 16.10.2013 r. wykazała, że próbka kontrolna oleju napędowego nie spełnia norm jakościowych. Kwestia złej jakości paliwa była również przedmiotem postępowania przed tut. Sądem w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 16/17, który wyrokiem z dnia 24 marca 2017r. co prawda uchylił zaskarżoną decyzję ( z przyczyn formalnych ) ale faktem jest, że były wątpliwość co do jakości w zakresie innej partii paliwa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ umorzył postępowanie z braku możliwości wypełnienia zaleceń Sądu z uwagi na brak próbek paliwa, których ponowne badania, przez niezależny podmiot, mogłyby potwierdzić ustalenia organów. W tym postepowaniu spółka przedstawiła wyniki badań przeprowadzonych na jej zlecenie. Po skonfrontowaniu tych wyników z opinią Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej oceniono, że przedstawione badania odnoszą się tylko do pobranych próbek, które zdaniem organu nie mogły pochodzić z tych samych próbek materiału ocenianych przez organ z uwagi na znaczące różnice, a fakt tożsamości badanych próbek nie został potwierdzony.

Również Urząd Regulacji Energetyki wydał decyzję o wymierzeniu spółce kary pieniężnej za naruszenie warunków koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

Wszystkie te okoliczności wskazują na to, że spółka handlowała paliwem złej jakości i okoliczność tę próbowała również ukryć, deklarując, że paliwo od Z.M. było dobrej jakości. Tymczasem dokonane ustalenia temu przeczą. Dlatego też nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że nie było podstaw do podejrzeń i nie było żadnych niepokojących sygnałów dotyczących jakości paliwa. Tym bardziej, że pracownicy stacji zeznali, że zdarzały się przypadki reklamacji paliwa, klienci zgłaszali zastrzeżenia co do jakości paliwa, co w powiązaniu z wyżej wymienionymi postepowaniami podatkowymi i administracyjnymi powinno w sposób jednoznaczny wzbudzić podejrzenia spółki co do rzetelności kontrahenta.

Organy wskazały, że istniały obiektywne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w związku z wystawianiem przez Z.M. i spółkę T. spornych faktur. W decyzji organu drugiej instancji wskazano m.in. na okoliczności dotyczące transakcji zawartych przez stronę z tymi kontrahentami w porównaniu do transakcji zawieranych z innymi dostawcami paliw. Zwrócono uwagę na: okoliczności nawiązania współpracy i jej przebieg, brak weryfikacji tego kontrahenta ( nie tylko formalnej), brak kontaktu osobistego z wystawcą faktur (przedstawiciele spółki nie byli w siedzibie tego kontrahenta, mieszczącej się w mieszkaniu prywatnym). Dodatkowo podniesiono okoliczności związane ze współpracą z innym podmiotem.

Ponadto wykazano, że sposób zakupu odbiegał od standardów przyjętych z innymi kontrahentami w stosunku do których organy nie miały zastrzeżeń. Spółka otrzymując przy dostawach dokumenty, które nie zawierały danych środków transportowych tolerowała taki stan rzeczy. Natomiast z dostaw od innego kontrahenta wynika, że dokumenty te zawierały wszystkie dane umożliwiające ustalenie przewoźników towarów. Okolicznością wskazującą na inne zasady współpracy, niż przyjęte z innymi kontrahentami był też fakt, że płatności następowały na rachunek wskazany na fakturach zaraz po ich wystawieniu, co nie było zwyczajowo przyjęte w obrocie gospodarczym z innymi podmiotami. Również jako odbiegające od standardowego postepowania należy uznać wręczenie znacznej kwoty (117.901,16 zł. ) nieznanej osobie, których danych osobowych spółka nie znała. Okoliczności tej skarżąca nie była w stanie racjonalnie wyjaśnić albowiem zeznania wspólników w tym zakresie są wzajemnie sprzeczne i niezgodne z ustaleniami organów.

Nieuprawniony był zarzut dotyczący odmowy zawieszenia niniejszego postepowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowań sądowo-administracyjnych, których stroną jest S. Sp.j. Kwestia ta, jak słusznie zauważają organy, była przedmiotem odrębnego postepowania administracyjnego, a obecnie, w związku z wydanymi decyzjami, znajduje się na etapie rozpoznawania przez WSA w Krakowie wskutek złożonej skargi.

W konsekwencji niewadliwie poczynionych przez organy ustaleń faktycznych prawidłowo zastosowały one art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz 23 § 2 pkt 2 w związku z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, słusznie przyjmując, że mimo stwierdzonej nierzetelności ksiąg, określenie podstawy opodatkowania nastąpiło na podstawie ksiąg podatkowych uzupełnionych przeprowadzonymi dowodami, bez konieczności szacowania podstawy opodatkowania. Zauważyć należy, że przychód spółki uznany został w decyzji za zgodny z kwotami wykazanymi w księgach oraz w zeznaniu podatnika z tytułu udziału w tych przychodach.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)