Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 732/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5 ,241, art. 243 § 1, 245 § 1 pkt 3 lit a,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 marca 2023 r. sprawy ze skargi W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 sierpnia 2022 r. nr 3201-IOV2.603.3.2022.4; IOV2.26.603.11.2022 w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2016 r. po wznowieniu postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 czerwca 2022 r. nr 3201-IOV3.603.2.2022.5; IOV3.55.603.5.2022; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz strony skarżącej W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

w S. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "Organ", "Dyrektor IAS" lub "Organ odwoławczy") z dnia 29 sierpnia 2022 r. znak [...], [...] podtrzymującą w mocy własną decyzję z dnia 20 czerwca 2022 r znak: [...], [...] odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 26 kwietnia 2019 r. Wskazaną decyzją z dnia 26 kwietnia 2019 roku, Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik") z dnia 2 października 2018 r., znak: [...] Decyzją tą Naczelnik określił Spółce w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad i grudzień 2016 roku.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z dnia 2 października 2018 r. nr [...] Naczelnik określił Spółce w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy, w kwotach niższych, niż wykazane w deklaracji/korekcie deklaracji VAT-7 za te miesiące. Naczelnik, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, zakwestionował wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, w których to pierwszym ogniwem była Spółka, drugim - niemiecka firma M. , a finalnymi odbiorcami towaru miały być firmy:

1) T. , 2) E. , 3) B. , 4) S.

Naczelnik stwierdził, że transakcje te nie spełniają przesłanki uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, która uprawnia do zastosowania stawki VAT 0%, z uwagi na brak dowodów, które jednoznacznie potwierdziłyby dostarczenie towarów do ostatecznego nabywcy. Uznał wobec tego, że zakwestionowane transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tak jak transakcje krajowe, stawką podstawową VAT 23%.

Decyzją z dnia 26 kwietnia 2019 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika, a prawomocnym wyrokiem z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 549/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki na ww. decyzję Organu odwoławczego.

Pismem z 6 czerwca 2021 roku Strona wniosła o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z dnia 26 kwietnia 2019 r Jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2021, poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.").

Postanowieniem z 30 czerwca 2021 roku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją z 26 kwietnia 2019 roku.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 6 sierpnia 2021 r. - wydaną na podstawie art. 220 § 1 w zw. z art. 221 § 1, art. 222, art. 223 § 2 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p." - Organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w całości. Strona odwołała się od tej decyzji, w wyniku czego decyzją z 29 października 2021 roku jako Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję z 6 sierpnia 2021 roku.

Pismem z 18 listopada 2021 roku, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na tę decyzję.

Sąd, wyrokiem z 24 lutego 2022 roku, sygn. akt I SA/Sz 989/21, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Organu z 6 sierpnia 2021 roku. Wyrok ten stał się prawomocny od 1 kwietnia 2022 roku. Sąd przyjął, że rozstrzygający w sprawie organ podatkowy nie dokonał prawidłowej analizy stanowiska Strony i przedłożonych przez nią dowodów, tj. pod kątem istnienia przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Ponownie zatem Organ przeprowadził wznowione, na żądanie Strony z 6 czerwca 2021 roku, postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IAS z 26 kwietnia 2019 roku.

Decyzją z dnia 20 czerwca 2022 roku Dyrektor IAS stwierdził istnienie przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 26 kwietnia 2019 roku w całości, gdyż uznał, że w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja, która rozstrzygałaby istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Pismem z 1 lipca 2022 roku, Strona złożyła odwołanie od decyzji. Stwierdziła, że jest ona wadliwa, ponieważ po wznowieniu postępowania organ powinien zmienić decyzję wymiarową i określić na jej rzecz zwrot podatku w prawidłowej wysokości.

Dyrektor IAS w postępowaniu odwoławczym wskazał, że dokonał oceny przedłożonych przez Stronę dowodów z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 24 lutego 2022 roku, sygn. akt I SA/Sz 989/21.

Decyzją z 29 sierpnia 2022 roku, znak [...], [...], Organ utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 20 czerwca 2022 r. Organ uznał, że okoliczności faktyczne, które wynikają z przedłożonych przez Spółkę dowodów, pomimo że stanowiły przesłankę wznowienia postępowania, o której mówi art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie mogą stanowić o uchyleniu decyzji ostatecznej. Po ich analizie, indywidualnie oraz w zestawieniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, stwierdził, że nie można z nich wywieść, że towary odebrał ostateczny nabywca. Nie zaistniały więc warunki, aby zastosować stawkę VAT 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. To powoduje, że "nowa" decyzja w swej istocie odpowiadałaby decyzji ostatecznej z 26.04.2019 roku.

Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z dnia 29 sierpnia 2022 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora IAS z dnia 20 czerwca 2022 r. i zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj:

a) art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 2 pkt 1-2, ust. 3 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania w związku z przyjęciem, iż materiał dowodowy zebrany przez Prokuraturę w niniejszej sprawie nie pozwala przyjąć, że dokumenty uzyskane od francuskiego biura dochodzeń do spraw finansowych oraz wydziału śledczego holenderskiego urzędu podatkowego w R. są dowodami potwierdzającymi odbiór towarów przez francuską i holenderską spółkę;

b) art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Skarżąca nie spełniła warunków określonych tymi przepisami dla uznania transakcji realizowanych przez nią na rzecz firm francuskiej i holenderskiej w świetle nowych okoliczności faktycznych, które nie tylko nie były znane organowi ale były istotne dla sprawy za WDT i w efekcie powinny pozostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki określonej w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 23%;

- art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 - dalej Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez bezpodstawne próby negowania zeznań świadka i nowych okoliczności faktycznych z niego wynikających oraz poprzez podważanie ustaleń wydziału śledczego holenderskiego urzędu podatkowego w R..

II. zarzucił również naruszenie przepisów proceduralnych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzania postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. tendencyjne prowadzenie postępowania przez organy obu instancji, które było ukierunkowane na z góry określony cel- pozostawienie w niezmienionej formie pierwotnej decyzji podatkowej;

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez:

- pominięcie przez organ wniosków Prokuratury z analizy danych z GPS i BTS dotyczących transportów towarów potwierdzają również wcześniejsze zeznania kierowców , które NIAS w S. dezawuował na etapie postępowania zwykłego;

- art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., poprzez dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego, oraz ukierunkowanie prowadzonego postępowania wznowieniowego na podtrzymanie z góry ustalonej tezy, a w szczególności bezpodstawne pominięcie ustaleń wynikających z materiału dowodowego, w kontekście nowych okoliczności faktycznych potwierdzających dokonanie WDT na rzecz spółek francuskiej i holenderskiej, powinna ulec zmianie również opinia organów podatkowych o zachowaniu należytej staranności przez Spółkę;

c) art. 121 w zw. z 2a O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę działania w sposób budujący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

d) art. 121 § 1, w zw. z art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych na podstawie nie istniejących przepisów prawa, przez dezawuowanie okoliczności faktycznych ujawnionych we wznowionym postępowaniu, a świadczących o tym, że dostawy napojów rzeczywiście miały miejsce i trafiły do odbiorców wskazanych na fakturach T. . oraz P. , a wnioski organów kontroli zawarte w decyzji ostatecznej były niewłaściwe.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazuje, że spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy Spółka mogła zastosować preferencyjną stawkę VAT 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w związku z wystawionymi fakturami VAT na rzecz T. oraz P. . Firmy transportowe potwierdziły dostarczenie towaru zgodnie ze zleceniem transportowym do odbiorcy na nim wskazanym. Wynika to też z odpowiedzi wydziału śledczego holenderskiego urzędu podatkowego w R. oraz francuskiego biura dochodzeń do spraw finansowych. Według Skarżącej, organy podatkowe posiadały lub mogły posiadać (gdyby dążyły do dokładnego wyjaśnienia sprawy) już na etapie odwołania od decyzji

w postępowaniu "zwykłym" dowody, które zgromadziła Prokuratura. Były to analizy danych z GPS i BTS, które dotyczą transportów towarów.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Uznał, że okazane przez Skarżącą dowody ujawniają nowe okoliczności faktyczne istotne dla sprawy nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną. Okoliczności te jednak nadal nie potwierdzają, by towary dostarczane przez Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, zakwestionowanych w postępowaniu "zwykłym", finalnie odebrały spółki E. oraz T. nie pominął też wniosków Prokuratury z analizy danych z GPS i BTS, które dotyczą transportów towarów. Ocenił te dowody i okoliczności, które z nich wynikają.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"), który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I zostało wydane w dniu 10 lutego 2023 r. w związku z brakiem zgody stron na rozpoznanie sprawy na rozprawie odmiejscowionej i znajduje się ono w aktach sprawy, o czym strony zostały zawiadomione.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, mając na uwadze powyższą regulację, uznał, niezależnie od zarzutów skargi, iż Organ naruszył przepisy postępowania podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy, dlatego skarga okazała się zasadna.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, iż przedmiotowa sprawa dotyczy postępowania prowadzonego w jednym z tzw. trybów nadzwyczajnych, a dokładnie w trybie wznowienia postępowania.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (którego dotyczy niniejsze postępowanie) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

Z kolei z art. 241 O.p. wynika, że wznowienie postępowania może nastąpić z urzędu lub na żądanie strony. W myśl zaś art. 243 § 1 O.p. razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania.

Pismem z 6 czerwca 2021 roku Strona wniosła o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 26 kwietnia 2019 r Jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Postanowieniem z 30 czerwca 2021 roku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wznowił postępowanie podatkowe.

Decyzją z dnia 6 sierpnia 2021 r. Organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w całości. Strona odwołała się od tej decyzji, w wyniku czego decyzją z 29 października 2021 roku Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję z 6 sierpnia 2021 roku.

Pismem z 18 listopada 2021 roku, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na tę decyzję. Sąd, wyrokiem z 24 lutego 2022 roku, sygn. akt I SA/Sz 989/21, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 6 sierpnia 2021 roku. Wyrok ten jest prawomocny.

Obecnie zatem rozpoznając sprawę, Sąd jest dodatkowo, z mocy art. 153 P.p.s.a. związany powyższym wyrokiem. Zgodnie bowiem z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wskazanym, wiążącym obecnie Sąd rozpoznający sprawę, wyroku I SA/Sz 989/21, WSA w Szczecinie przyjął, że rozstrzygający w sprawie organ podatkowy nie dokonał prawidłowej analizy stanowiska Strony i przedłożonych przez nią dowodów. pod kątem istnienia przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zauważył, że Spółka - wnosząc o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną - jako podstawę wniosku powołała art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wskazując na pojawienie się zarówno nowo odkrytych dowodów, jak i nowo odkrytych okoliczności faktycznych.

WSA w wyroku I SA/Sz 989/21 dokonał analizy przedłożonych przez Stronę dowodów i zauważył, że Organ podatkowy poddał ocenie przedstawione przez Spółkę - wraz z wnioskiem z dnia 6 czerwca 2021 r. oraz z odwołaniem z dnia 23 sierpnia 2021 r. dokumenty oraz stwierdził, że nie spełniają one warunków do uznania ich za "nowe dowody", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż powstały po dniu wydania decyzji ostatecznej albo były znane organowi i rozpatrywane już jako dowód w postępowaniu "zwykłym". WSA podzielił stanowisko Organu w tym zakresie.

Natomiast za zasadne (w wyroku I SA/Sz 989/21) Sąd uznał zarzuty skargi w kwestii nieprawidłowej oceny organu podatkowego w zakresie wystąpienia w sprawie nowych okoliczności faktycznych. Sąd zauważył, że - wnosząc o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną - Spółka jako podstawę wznowienia powołała art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a z treści złożonego przez nią wniosku nie wynika, by zmierzała ona jedynie do wykazania istnienia nowych dowodów w sprawie. W złożonym odwołaniu, tak jak i w skardze, Skarżąca akcentowała również, że główny nacisk kładła nie tyle na powoływanie się na nowe dowody w postaci protokołu przesłuchania świadka - prezesa firmy E. oraz protokołu wydziału śledczego holenderskiego urzędu podatkowego w R., a na nowe okoliczności wynikające z tych protokołów oraz załączonych do nich dokumentów, które wprawdzie istniały w dacie rozstrzygania przez organy, jednak nie były im znane, gdyż nie wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Sąd w wyroku I SA/Sz 989/21 podkreślił, że w wydanych decyzjach Organ podatkowy skupił się zasadniczo na opisanej na wstępie ocenie dokumentów pod kątem spełniania przez nie warunków uznania za "nowe dowody". Ocena Organu co do wystąpienia w sprawie "nowych okoliczności" była zaś wg Sądu bardzo ogólna i sprowadzała się właściwie do uznania, że przedstawione przez Spółkę dokumenty i argumentacja są nakierowane na ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach i do podważenia oceny okoliczności wykazanej już innym dokumentami, tj. posiadanymi przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji odpowiedziami od zagranicznych administracji podatkowych w ramach SCAC, które dotyczyły E. oraz T. . Zdaniem Organu, odpowiedzi te, wraz z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r., jednoznacznie wykazały, że zakwestionowane transakcje nie są wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów. Nie uprawniały więc Spółki do zastosowania stawki VAT 0%. Organ podniósł również, że prawidłowość działania w postępowaniu wymiarowym organów podatkowych w zakresie oceny i gromadzenia dowodów jak i podjętego rozstrzygnięcia znajduje pełne potwierdzenie w prawomocnym wyroku sądu z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 549/19.

W ocenie Sądu wyrażonej w wyroku I SA/Sz 989/21, przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi rozstrzygającemu w postępowaniu zwykłym. Natomiast, nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie stanowią - w szczególności - twierdzenia osób przybierające formę zeznań czy wyjaśnień składanych w postępowaniu karnym skarbowym (lub w postępowaniu karnym). Nie świadczą one bowiem o błędnie ustalonym stanie faktycznym w postępowaniu zwykłym. Przedstawiają jedynie wersję, która może, lecz nie musi okazać się zgodna z rzeczywistym stanem sprawy (vide: J. Chmielewski, Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Glosa do wyroku NSA z dnia 22 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 1007/16, OSP 2020, nr 7-8, s. 67). Niemniej jednak, jeżeli wraz z tymi zeznaniami (wyjaśnieniami) przedkładane są dowody, potwierdzające treść tychże zeznań czy wyjaśnień, konieczna jest ocena, czy łącznie nie stanowią one o zaistnieniu nowej okoliczności faktycznej.

Sąd w wyroku I SA/Sz 989/21 zauważył, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca przedłożyła protokół zeznania właściciela firmy E. i wskazała, że w przesłuchaniu S. B. potwierdził odebranie wszystkich towarów jako ostateczny odbiorca, przedstawiła także posiadane dokumenty dotyczące spornych transakcji (faktury, dokumenty transportowe) oraz protokół nr [...] w sprawie [...] z 10 lipca 2019 r. zawierający informację o tym, że Spółka jest negatywnie znana administracji celnej z powodu wykroczenia dotyczącego 20 deklaracji wymiany towarów, które spowodowało nałożenie na nią kary pieniężnej. Skarżąca dostarczyła również organowi protokół z 6 czerwca 2019 r., w którym holenderska administracja jednoznacznie wskazała, że w marcu 2017 r. (zatem przed wydaniem decyzji ostatecznej) w T. została przeprowadzona kontrola, oraz wyszczególniła faktury, które były złożone przez tę firmę, a które - jak stwierdzono - zostały ujęte w dokumentacji administracyjnej tej spółki.

Przedstawione więc ustalenia i argumentacja Skarżącej - w ocenie sądu rozpoznającego sprawę I SA/Sz 989/21 - nie prowadziły do wyprowadzonego przez Organ podatkowy wniosku, że w ramach postępowania wznowieniowego Spółka zmierza wyłącznie do zakwestionowania ustaleń faktycznych oraz oceny materiału dowodowego dokonanego w postępowaniu wymiarowym. W opisanym przypadku, wbrew stanowisku Organu, zdaniem Sądu wyrażonym w wyroku I SA/Sz 989/21, mamy do czynienia z ujawnieniem się nowych okoliczności faktycznych, które nie tylko nie były znane organowi, który wydał decyzję ostateczną, ale także z takimi okolicznościami, które są istotne dla sprawy. Okoliczności te, jak wskazał WSA powinny zatem zostać dokładnie przeanalizowane przez Organ podatkowy i ocenione indywidualnie oraz w zestawieniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, celem zweryfikowania prawidłowości ostatecznej decyzji z dnia 26 kwietnia 2019 r. w zakresie wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, których finalnym odbiorcą miały być spółki E. oraz T.

Sąd zatem w wyroku I SA/Sz 989/21 wskazał wyraźnie na dokumenty z których w jego ocenie, wynikały nowe okoliczności, które nie były znane organowi który wydał decyzję ostateczną, a które są istotne dla sprawy. Był to protokół przesłuchania właściciela E. S. B., faktury, dokumenty transportowe, protokół [...] w sprawie [...] z 10 lipca 2019 oraz protokół z 6 czerwca 2019 r. potwierdzający że w marcu 2017 w T. została przeprowadzona kontrola

W ocenie Sądu w składzie obecnie rozpoznającym sprawę, Organ ponownie rozpoznając sprawę uznał jednak w istocie, że wskazane przez Stronę nowe okoliczności na które wskazał Sąd w wyroku I SA/Sz 989/21 nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organ wyjaśnił bowiem w uzasadnieniu decyzji, że z dowodów tych nie wynikają żadne okoliczności faktyczne, które mogłyby być podstawą wydania innego rozstrzygnięcia niż dotychczas.

Podkreślił m.in., że fakt, iż firma E. posiada dokumenty transportowe, nie potwierdza, by wraz z nimi odebrała towar. Wskazał, że na dokumentach tych znajduje się pieczątka B. G. oraz nieczytelny podpis odbiorcy, a w konsekwencji w oparciu o nie, nie można ustalić, kto odebrał towar od podmiotu, który obecnie legitymuje się tym dokumentem.

Organ wskazał nadto, że odnośnie do firmy T. , Strona przedłożyła tłumaczenie 2 z 3 stron protokołu kontroli, której celem było sprawdzenie poprawności płatności holenderskiego podatku konsumpcyjnego za napoje bezalkoholowe zakupione za granicą. Z dokumentu tego wynika, że kontrolę tę przeprowadzono w marcu 2017 roku, a protokół sporządzono 6.06.2019 roku. Organ zauważył, że w danych administracyjnych spółki T. widnieją faktury wystawione przez M. w listopadzie i grudniu 2016 roku. Podkreślił, że w protokole tym nie zawarto jednak informacji, czy spółka ta zadeklarowała i rozliczyła wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, czy oprócz faktur dysponuje innymi dokumentami związanymi z tymi nabyciami oraz czy potwierdziła otrzymanie tych towarów. W konsekwencji Organ stwierdził, że fakt, iż holenderski kontrahent posiadał faktury, które dokumentować miały wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w ramach transakcji trójstronnych, nie wpływa na zmianę decyzji ostatecznej Zdaniem Organu nie potwierdza to bowiem istotnej dla sprawy kwestii, a mianowicie, by kontrahent odebrał towary z zakwestionowanych transakcji.

Oceniając z kolei okoliczności wynikające z zeznań S. B., Organ wskazał, że świadek ten zeznał m.in., że zna spółkę M. i spółkę W. oraz że dokonywał w tych firmach nabyć w okresie od kwietnia 2016 roku do maja 2017 roku. Zamówienia składał pocztą elektroniczną za pośrednictwem polskiej spółki N. , która służyła mu wyłącznie jako tłumacz. Nie zna nikogo w firmie M. ani W. . Wyjaśnił, że towar odbierał jeden z jego magazynierów. Rozpoznał podpis kilku swoich pracowników i pieczątkę B. Rozpoznanych podpisów nie przyporządkował jednak do konkretnych pracowników. Nie potwierdził też, że spółka E. transakcje te zadeklarowała i rozliczyła. Zdaniem Organu zeznania te, w aspekcie prawno-podatkowym, nie potwierdzają w sposób stanowczy, że E. była ostatecznym odbiorcą towarów.

Z kolei jak wskazał Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, protokół [...] z 10.07.2019 roku nie zawiera żadnych informacji, które dotyczą listopada i grudnia 2016 roku oraz kwestii związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. Na jego podstawie więc, mogłaby być wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

W odniesieniu do nieprzetłumaczonych deklaracji E. za listopad i grudzień 2016 roku, załączonych do pisma procesowego z 7.02.2022 roku, Organ z kolei podkreślił, że deklaracje te zawierają wyłącznie kwotowe zestawienie nabyć i dostaw, które francuska spółka wykazała. Dokumenty te zdaniem Organu nie potwierdzają w żaden sposób, że w kwotach tych rozliczone zostały zakwestionowane transakcje.

Dlatego też Organ odwoławczy końcowo stwierdził, że zasadnie Organ I instancji uznał, że przedłożone przez Stronę, na etapie postępowania wznowieniowego, dokumenty i okoliczności, które z nich wynikają, nie podważają ustaleń, których dokonały organy podatkowe w zwykłym postępowaniu. Organ w decyzji I instancji wprost zaś stwierdził, iż dowody i wynikające z nich okoliczności na które strona powołała się domagając się wznowienia postępowania "nie przeczą dotychczasowym ustaleniom organów podatkowych".

Zdaniem Sądu powyższe oznacza w istocie, że Organ nie uznał że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. co było jest pierwszą z przesłanek do wydania decyzji na podstawie 245 § 1 pkt 3 lit a) O.p. Jak wskazuje bowiem powszechnie orzecznictwo NSA (tak m.in. wyrok NSA z 26 lipca 2022 r. sygn. akt III FSK 905/21, z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 974/20, z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2380/19, czy z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 342/22) przez nową okoliczność "istotną" dla sprawy (tj. okoliczność o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – przyp. Sądu) należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od dotychczasowego rozstrzygnięcia. Identyczne poglądy panują w doktrynie. Wskazuje się bowiem, że aby uznać przedłożony dowód za "istotny" w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., powinien on spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej (tak m.in.: Komentarz do art. 245 O.p. w SIP LEX, autor: Jan Rudowski w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Opublikowano: WKP 2019,)

Skoro zatem organ uznał, że ustalone okoliczności nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy, tj. mimo ich stwierdzenia nie mogą one spowodować zmiany rozstrzygnięcia, to oznacza, że nie uznał ich za "istotne" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. czyli uznał, że nie zaszły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W takiej sytuacji nie było zdaniem Sądu podstaw do wydawania decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit a) O.p.

Tymczasem Sąd zauważa, że Organ zastosował i jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął właśnie art. 245 § 1 pkt 3 lit a) O.p., zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Sąd ponownie podkreśla, że art. 245 § 1 pkt 3 lit a) O.p. może być zastosowany przez organ wyłącznie gdy stwierdzi on jedną z przesłanek wymienionych w art. art. 240 § 1 O.p. Przykładowo można wskazać sytuację gdy np. strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 O.p) czy też decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (art. 240 § 1 pkt 2 O.p) albo decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 (art. 240 § 1 pkt 3 O.p) ale mimo to decyzja jest prawidłowa i pomimo stwierdzenia tej wady, w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Tymczasem argumentacja Organu przedstawiona w decyzjach obu instancji prowadzi do wniosku, że nie stwierdził on wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. nie uznał, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Zatem treść rozstrzygnięcia i przyjęta podstawa prawna decyzji jest sprzeczna z treścią uzasadnienia decyzji i ustaleniami organu, albowiem w ich świetle nie było podstaw do zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit a) O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien przeprowadzić postępowanie i wydać rozstrzygnięcie w myśl reguł przewidzianych dla wznowienia postępowania, kierując się wykładnią prawa zaprezentowaną w niniejszym wyroku, jak i poprzedzającym go prawomocnym wyroku I SA/Sz 989/21.

Mając powyższą argumentację na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na koszty w wysokości 200 zł złożył się wpis uiszczony przez Skarżącą.

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.