Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 73/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3 ,art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c,art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 166a § 2,art. 18
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 7,8,11,77 § 1, 80, art. 107 § 3
journal: Dz.U. 2023 poz 775
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi N. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty środków z rachunku bankowego zajętego w celu zabezpieczenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 4 września 2023 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2023 r. N. P. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 20 listopada 2023 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 4 września 2023 r. nr [...] o odmowie wyrażenia zgody na wypłatę środków z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym Naczelnik prowadzi wobec spółki postępowanie zabezpieczające w oparciu o własne zarządzenia zabezpieczenia z 24, 25 i 27 lipca 2023 r., obejmujące przybliżone kwoty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do kwietnia, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2021 r., od stycznia do listopada 2022 r., od stycznia do marca 2023 r., w łącznej kwocie [...]zł. Zarządzenia zabezpieczenia zostały wydane na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 21 lipca 2023 r. W wyniku realizacji zajęć zabezpieczających przez bank zostały zabezpieczone środki pieniężne w łącznej kwocie [...]zł - stan na 15 września 2023 r. (kwota podana w zaskarżonym postanowieniu: [...] zł - stan na 1 września 2023 r.). Natomiast w wyniku realizacji zajęć innych wierzytelności pieniężnych przez kontrahentów spółki zostały zabezpieczone środki pieniężne w łącznej kwocie [...]zł (stan na 15 września 2023 r. (kwota podana w zaskarżonym postanowieniu: [...] zł - stan na 1 września 2023 r.). Łącznie na dzień 15 września 2023 r. organ egzekucyjny zabezpieczył środki pieniężne w kwocie [...]zł.

Pismem z 26 lipca 2023 r., powołując się na decyzje 21 lipca 2023 r. oraz w związku z doręczonym 25 lipca 2023 r. zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego wystawionym 24 lipca 2023 r., skarżąca wniosła o zwolnienie spod zabezpieczenia na rachunku bankowym w banku [...]. kwoty w wysokości [...] zł celem realizacji bieżących zobowiązań spółki związanych z bieżącą działalnością operacyjną. Spółka oświadczyła, że w ramach tych zobowiązań są zobowiązania dla podwykonawców związane bezpośrednio z wypłatą wynagrodzeń za pracę. Zestawienie osób wraz z kwotami znajduje się wraz z przekazanymi fakturami na nośniku DVD, stanowiącym integralną część pisma. W załączeniu spółka przedstawiła tabelaryczne zestawienie płatności ze wskazaniem ich cykliczności i powtarzalności. Podała, że na załączonej płycie w folderze FAKTURY WYMAGALNE są faktury, które stanowią wymagalne zobowiązania, natomiast folder FAKTURY POPRZEDNIE OKRESY zawiera faktury z poprzednich okresów, wskazujące na cykliczność oraz powtarzalność tych zobowiązań. Z uwagi na pilność sprawy, spółka poprosiła o jak najszybsze odblokowanie środków związanych z opłaceniem kosztów prowadzenia bieżącej działalności.

Rozpoznając wniosek na podstawie art. 166a § 2 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), organ egzekucyjny postanowieniem z 4 września 2023 r. odmówił wyrażenia zgody na wypłatę środków w kwocie [...]zł z rachunku bankowego prowadzonego dla spółki przez bank. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, wskazał, że większą część tej kwoty, tj. [...] zł stanowi zobowiązanie na rzecz H. S. sp. z o.o., udokumentowane fakturą wymagalną z 5 czerwca 2023 r. za wynajem pracowników. Organ podkreślił, że wobec skarżącej są równolegle prowadzone trzy kontrole celno-skarbowe, obejmujące swoim zakresem okres od stycznia 2021 r. do marca 2023 r. Analiza dotychczas zgromadzonych dowodów wskazuje, że wspólnie z H. S. sp. z o.o., P. H. sp. z o.o. oraz z H. sp. z o.o. skarżąca stworzyła sztuczny łańcuch powiązanych ze sobą spółek w celu dokonywania oszustw podatkowych. Faktury VAT wystawione przez wszystkie zaangażowane w ten proceder spółki nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, tak od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej, tj. zarówno co do wartości wykazanych kwot, zakresu świadczonych usług, jak też podmiotów, które miały je wykonać. Były one wystawiane wyłącznie w celu zapobieżenia wystąpienia zobowiązania podatkowego w podmiotach stanowiących kolejne ogniwa sztucznie utworzonego łańcucha usługodawców w celu uwiarygodnienia tych podmiotów. Ostatecznym odbiorcą usług świadczonych przez wszystkie ww. spółki w ramach sztucznie utworzonego łańcucha dostawców (usługodawców) była skarżąca, ponieważ świadczyła usługi na rzecz podmiotów trzecich, tj. niezależnych, w tym wielu instytucji publiczno-prawnych. Sposób w jaki strona kształtowała swoje relacje z podmiotami powiązanymi w ramach tego łańcucha bezsprzecznie przełożył się na to, że w złożonych deklaracjach dla podatku VAT w maju 2022 r. wykazała podatek VAT do zapłaty w wysokości [...] zł, za pozostałe zaś okresy rozliczeniowe od stycznia 2021 r. do marca 2023 r., nie wykazała podatku podlegającego wpłacie do budżetu, deklarując nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące. Ponadto na charakter utworzonej struktury wskazują liczne korekty faktur, plików [...] oraz deklaracji dla podatku VAT dokonane po wszczęciu przez organ podatkowy kontroli celno-skarbowych wobec podmiotu stanowiącego drugie ogniwo w łańcuchu dostawców/usługodawców, tj. wobec P. H. sp. z o.o. oraz w związku z dokonaną blokadą środków na rachunkach bankowych skarżącej. W świetle powyższego brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że otrzymane faktury od spółki H. S. dokumentują rzeczywiście wykonane czynności, w ich rzeczywistych rozmiarach oraz, że dokonane zostały pomiędzy podmiotami wskazanymi na wystawianych na nich fakturach. Ze względu zatem na brak wiarygodności faktury od H. S. sp. z o.o., wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych – [...] zł, a także biorąc pod uwagę zabezpieczoną kwotę w wysokości [...] zł, organ stwierdził, że wyrażenie zgody na wypłatę środków zabezpieczonych na rachunku bankowym w wysokości [...] zł naruszałoby cel postępowania zabezpieczające i pozbawiłoby wierzyciela realnej możliwości zaspokojenia swoich roszczeń.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, żądając jego uchylenia w całości i wyrażenia zgody na wypłatę zabezpieczonych środków zgodnie z wnioskiem, skarżąca zarzuciła mu naruszenie art. 124 § 2 oraz art. 107 § 3 w zw. z art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.; dalej: "K.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 166a § 2 u.p.e.a.

Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, Dyrektor IAS powielił argumenty przedstawione przez organ egzekucyjny w zaskarżonym zażaleniem postanowieniu. W świetle tak przedstawionych okoliczności organ nadzoru uznał, że przedstawione przez stronę dokumenty za niewiarygodne (w szczególności fakturę od H. S. sp. z o. o. z 5 czerwca 2023 r.), a tym samym nie uzasadniają konieczności poniesienia wydatków dla wykonywania działalności. Ponadto, składając wniosek skarżąca nie wyjaśniła jakie faktura ma znaczenie dla wykonywania działalności gospodarczej. Kwota t przeznaczona jest na: "Realizację bieżących zobowiązań spółki związanych z bieżącą działalnością operacyjną. W ramach wskazanych zobowiązań są zobowiązania (...) związane bezpośrednio z wypłatą wynagrodzeń za pracę". Nie budzi wątpliwości, że zobowiązania spółki powinny być uregulowane. Niemniej, w myśl art. 166a § 2 u.p.e.a. ubiegając się o zgodę na wypłatę z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, musi on przedstawić wiarygodne dokumenty świadczące o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności. Żądając zgody na wypłatę, spółka nie wskazała dokumentów z których wynika, w jaki sposób poniesienie tych wydatków wpłynie na wykonywanie, a więc kontynuację działalności. Stąd nie wiadomo, czy wydatki te są konieczne, nieodzowne do sfinansowania dalszej działalności gospodarczej. Dyrektor IAS uznał, że wyrażenie zgody na wypłatę środków w kwocie [...]zł, naruszałoby cel, który realizuje postępowanie zabezpieczające, utrudniając ewentualną przyszłą egzekucję.

Ponadto po dokonaniu analizy zaskarżonego postanowienia organ nadzoru stwierdził, że zawiera ono obligatoryjne elementy postanowienia, wymienione w przepisach. Naczelnik w uzasadnieniu postanowienia powołał podstawy prawne rozstrzygnięcia, które odniósł do ustalonego stanu faktycznego. Przekonanie o braku wiarygodności dokumentów załączonych do wniosku, organ egzekucyjny uzasadnił okolicznościami przedstawionymi w decyzjach z 21 lipca 2023 r., które stanowią podstawę przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia wydanych przez Naczelnika. Za bezpodstawne Dyrektor IAS uznał zarzuty dotyczące odniesienia się przez organ egzekucyjny w uzasadnieniu postanowienia wyłącznie do faktury H. S. sp. z o.o. Naczelnik zaznaczył, że kwota jakiej ona dotyczy ([...] zł) stanowi znaczną część kwoty zwolnienia, o które strona wnioskowała ([...] zł). Przedstawione przez Naczelnika ustalenia, wywiedzione z decyzji zabezpieczających, podważają rzetelność prowadzonej przez spółkę działalności, a w konsekwencji wiarygodność przedłożonych dokumentów. W ocenie organu nadzoru, skoro organ egzekucyjny uznał, że przedstawione dokumenty są niewiarygodne, nie mógł zastosować art. 166a § 2 u.p.e.a. Ponadto z dokumentów tych nie wynika, że poniesienie tych wydatków jest konieczne dla wykonywania działalności gospodarczej. Tym bardziej, że w decyzjach zabezpieczających prowadzona działalność gospodarcza oraz wystawiane faktury zostały zakwestionowane. Jednocześnie organ egzekucyjny stwierdził, że zgoda na wypłatę środków z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku, uniemożliwiłaby zabezpieczenie przyszłych zobowiązań. Z ustalonych okoliczności prawnych i faktycznych sprawy zatem wynika, że brak było podstaw do wyrażenia zgody na wypłatę środków.

W skardze na opisane wyżej postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i uchylenie postanowienia go poprzedzającego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, spółka zarzuciła naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. na skutek niezasadnego utrzymania w mocy postanowienia organu egzekucyjnego wydanego w warunkach dowolnej oceny okoliczności sprawy - co stanowi naruszenie art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. i co w efekcie przełożyło się na nietrafne ustalenia w zakresie podstaw do zastosowania art. 166a § 2 u.p.e.a.

Uzasadniając skargę, spółka zauważyła, że trzy decyzje zabezpieczające - każda z 21 lipca 2023 r. - dotyczą podatku VAT za poszczególne miesiące 2021 r., 2022 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2023 r. Skarżąca, jako cel wypłaty zajętych środków, wskazała na potrzebę uregulowania wymagalnej należności wynikającej z faktury datowanej na dzień 5 czerwca 2023 r. Organy przedmiotową fakturę uznały za niewiarygodną, nierzetelną i wręcz fikcyjną. Skarżąca podniosła jednak zastrzeżenia, czy organy obu instancji - na etapie wykonawczym - mogą w ogóle dokonywać takiego materialnego badania, czy dana faktura i transakcja są rzetelne, czy też nie. Zwłaszcza, że faktura te nie była przedmiotem oceny wyrażonej w decyzjach zabezpieczających. Organy natomiast same oceniły materialną okoliczność, co zarezerwowane jest dla postępowania głównego. Zdaniem strony organy, nawet mając na uwadze uznaniowy charakter normy i art. 166a § 2 u.p.e.a., wyszły zatem poza istotę i ramy postępowania o charakterze wykonawczym.

Dla organów zasadniczą podstawą do odmowy wyrażenia wnioskowanej było uznanie, że strona uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, a m.in. ww. faktura jest niewiarygodna, nierzetelna, wręcz fikcyjna (najdalej idąca postać nierzetelności). Jednak w motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS błędnie, niezgodnie z decyzjami zabezpieczającymi, posługuje się pojęciem oszustwa podatkowego, nie odnosząc się do powołanego ww. decyzjach zagadnienia nadużycia prawa, na co spółka wskazywała w zażaleniu. Z powyższych względów stanowisko Dyrektora IAS jest pozbawione podstaw, niezgodne z decyzjami zabezpieczającymi, oderwane od realiów faktycznych i prawnych sprawy. Tym samym organ egzekucyjny niezasadnie wywodzi, w kontekście faktury z 5 czerwca 2023 r., o rzekomym oszustwie podatkowym, jak i o tym, że faktura ta miałaby być fakturą fikcyjną sensu stricto. Nie ma bowiem podstaw do wywodzenia przez organy obu instancji o braku realności transakcji objętej tą fakturą, czy transakcji objętych innymi fakturami zidentyfikowanymi w sprawie. Transakcje te były realne w pełnym wymiarze. Jeżeli zaś transakcja ta była realna, to nie ma podstaw do negowania zasadności i celowości uregulowania należności wynikającej z przedmiotowej faktury - która to należność dotyczyć ma przecież płatności na rzecz pracowników, którzy wykonali świadczone przez spółkę usługi sprzątania (niekwestionowane w sprawie). Okoliczność ta w pełni przekłada się na przesłankę z art. 166a § 2 u.p.e.a., tj. konieczność poniesienia tego wydatku dla wykonywania działalności gospodarczej. Ponadto organ ustalił, że spółka H. S. zatrudniała własnych pracowników w ilości 110 osób w miesiącu. Z kolei wobec podmiotu, który był na wcześniejszym etapie obrotu ([...]), organ ustalił, że podmiot ten wykazał zatrudnienie z tytułu umowy o pracę na poziomie średnio 365 osób miesiącu. Okoliczności te należy zestawić z faktem, że skarżąca świadczy usługi na rzecz licznych podmiotów, zlokalizowanych w różnych częściach kraju, zatrudnia 3 osoby, zaopatruje się w środki czystości i sprzęt do sprzątania w spółce M. . P. H. dostarczał zaś pracowników dla H. S., który z kolei dostarczał tak pozyskanych pracowników skarżącej. Strona świadczy bowiem usługi sprzątania w dużej skali przy braku własnej bazy pracowniczej. Stąd jako niezrozumiałe uznała wywodzenie o zaistnieniu oszustwa podatkowego, które oznaczałoby, że wskazane transakcje po stronie nabyć skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle powyższego, w opinii skarżącej, uregulowanie należności ze spornej faktury dotyczącej usługi wynajmu pracowników, w pełni obiektywnie jest koniecznym wydatkiem dla wykonywania działalności gospodarczej przez spółkę, co czyni jej wniosek w pełni zasadnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając kontrolowaną sprawę, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia go poprzedzającego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wyrażania zgody na wypłatę środków z rachunku bankowego skarżącej, zajętego w wyniku postępowania zabezpieczającego.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 166a § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej.

Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że zobowiązany winien wskazać cel, na który chce przeznaczyć konkretne środki i w tym zakresie przedstawić w wiarygodne dokumenty. Cel musi być ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgoda na wypłatę zabezpieczonych środków na inne cele musi być konieczne z punktu widzenia tejże działalności, co zobowiązany winien poprzeć właściwą argumentacją oraz przedstawieniem stosownych dowodów. Zaznaczenia wymaga, że przepis ten nie odnosi się do żadnych innych przesłanek.

Z kolei organ, po rzetelnym przeanalizowaniu wszystkich podniesionych okoliczności, ma prawo wyrazić zgodę lub odmówić wyrażenia zgody na dokonanie wypłaty z zabezpieczonego rachunku bankowego. Organ powinien jednak wykazać z jakich powodów uznał, że podniesione przez zobowiązanego argumenty są niewystarczające, aby we wnioskowanym zakresie zrezygnować z realizacji celów postępowania zabezpieczającego.

Mając zatem na uwadze uznaniowy charakter normy z art. 166a § 2 u.p.e.a., podkreślenia wymaga, że postanowienia wydane w tym trybie podlegają ograniczonej kontroli sądu administracyjnego. Sąd nie jest bowiem władny kwestionować samego uznania administracyjnego, jednakże jest obowiązany do zbadania prawidłowości postępowania organów w przedmiocie zastosowania tej instytucji, prawidłowości dokonanego ustalenia i oceny istnienia przesłanki, a także prawidłowości uzasadnienia odmowy. Wskazać zatem należy, że w omawianym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w przepisach K.p.a.: art. 7 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 8 (prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej), art. 11 (wyjaśnienie stronom zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy), art. 77 § 1 (obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego), art. 80 (obowiązek oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) i art. 107 § 3 (wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa).

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zasady wyrażone w tych uregulowaniach zostały przez organ odwoławczy naruszone. Z treści wydanych rozstrzygnięć wynika, że organy uchyliły się od dokonania analizy wniosku wymaganej przez przepis prawa. W szczególności nie odniosły się do wszystkich specyfikowanych we wniosku wydatków koniecznych dla wykonywania działalności gospodarczej. Zauważenia zaś wymaga, że skarżąca wniosła o zwolnienie spod zabezpieczenia na rachunku bankowym kwoty w wysokości [...] zł, załączając tabelaryczne zestawienie co najmniej dziesięciu kontrahentów z płatnościami. Natomiast organy, uzasadniając odmowę na wypłatę środków, oparły się na tym, że większa część tej kwoty, tj. [...] zł, stanowi zobowiązanie na rzecz spółki H. S., wynikające z faktury wystawionej dla skarżącej 5 czerwca 2023 r., którą uznały za niewiarygodną. Tym samym organy, skupiając się jedynie na należności z analizowanej faktury, pominęły wywody dotyczące pozostałej ok. [...] wnioskowanej kwoty. Jak słusznie wskazała skarżąca, z zaskarżonego postanowienia nie sposób dowiedzieć się powodów, dla których wniosek strony nie zasługiwał na uwzględnienie chociażby w części, która dotyczy wypłaty środków na rzecz uregulowania pozostałych objętych wnioskiem zobowiązań spółki. W tym zakresie nie sposób zrekonstruować motywów, którymi kierowały się organ. Samo zaś stwierdzenie przez organ nadzoru, że [...] zł stanowi znaczną część kwoty zwolnienia, o którą spółka wnioskowała, oznacza brak wywiązania się organów z obowiązku zakreślonego art. 107 § 3 K.p.a. W efekcie wskazanego uchybienia strona nie ma bowiem wiedzy, dlaczego jej wniosek, w części niezwiązanej z należnością wynikającą z ww. faktury, nie zasługiwał na uwzględnienie.

Odnosząc się z kolei do argumentu o braku wiarygodności ww. faktury, wystawionej na rzecz skarżącej przez spółkę H. S., stwierdzić należy, że organy nie analizując przesłanek przewidzianych w art. 166a § 2 u.p.e.a., błędnie rozważyły przesłanki z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) - niewymienione w ww. przepisie, które zostały rozpoznane i to przez inny organ niż organ egzekucyjny oraz przyczyniły się do zabezpieczenia majątku spółki. Nie można natomiast interpretować przepisu art. 166a § 2 u.p.e.a. w sposób rozszerzający i doprowadzający do sytuacji, w której przesłanki decydujące o zabezpieczeniu majątku podatnika, są jednocześnie przesłankami decydującymi o odmowie zgody wypłaty środków z zabezpieczonego majątku. Taka wykładnia, czyniąca przepis art. 166a § 2 u.p.e.a. bezprzedmiotowym, jest niedopuszczalna (por. wyroki WSA we Wrocławiu z 12 października 2023 r., I SA/Wr 198/23, I SA/Wr 322/23 oraz I SA/Wr 361/23 oraz z 13 grudnia 2023 r., I SA/Wr 605/23 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA). Tym bardziej na gruncie niniejszej sprawy, gdzie wydane decyzje zabezpieczające dotyczą okresu od stycznia 2021 r. do marca 2023 r. i wskazana faktura z 5 czerwca 2023 r. nie była przedmiotem oceny wyrażonej w ww. decyzjach.

Ponadto, kwestionując wiarygodność przedłożonego przez skarżącą dokumentu, organy oparły swoje stanowisko na wnioskach wyrażonych w decyzjach zabezpieczających przyjmując, że spółka uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, a m.in. ww. faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji - jest niewiarygodna, nierzetelna, wręcz fikcyjna. Jednak materiał dowodowy, do którego odwołuje się organ, nie daje podstaw do takich konkluzji. Na gruncie decyzji zabezpieczających wydanych wobec spółki, będących prawnym źródłem i podstawą działań organu egzekucyjnego w zakresie podejmowanych czynności zabezpieczających, organ rozstrzygnął, co prawda, sprawę na niekorzyść skarżącej, jednakże czyniąc to odniósł się do regulacji dotyczących nadużycia prawa. Natomiast, jak słusznie podkreśliła skarżąca, w przypadku uznania danych transakcji za nadużycie prawa podatkowego brak elementu bezprawności powoduje, że nie można wywodzić o oszustwie podatkowym. Nadużycie prawa jest czym innym niż oszustwo podatkowe, które przecież wiąże się z podejmowaniem czynności nielegalnych, niezgodnych z prawem - odmiennie, niż to kształtuje się w przypadku nadużycia prawa. Ponadto charakter instytucji nadużycia prawa wprost przesądza o tym, że czynności ujęte w badanych fakturach zostały dokonane. Tym samym stanowisko organów, że działalność skarżącej stanowi przejaw oszustwa podatkowego, co wpływa na wiarygodność faktury, stoi w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażanym w decyzjach zabezpieczających, w których stwierdzono, że przedstawiony mechanizm działania podmiotów bezsprzecznie nosi znamiona nadużycia prawa. Natomiast okoliczność ta wprost przekłada się na przesłankę z art. 166a § 2 u.p.e.a., ponieważ podważa przekonanie o braku wiarygodności dokumentów załączonych do wniosku.

Podkreślenia również wymaga, że organy w ogóle nie wypowiedziały się w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście wykazania przez stronę przesłanki "konieczności poniesienia wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej". Jakkolwiek ciężar dowodowy w tym zakresie spoczywa na wnioskodawcy, to zadaniem organu jest te dowody ocenić. We wniosku strona zaś podkreśliła, że wnosi o zwolnienie spod zabezpieczenia kwoty w wysokości [...] zł, celem realizacji bieżących zobowiązań spółki związanych z bieżącą działalnością operacyjną. Na nośniku DVD załączyła dokumenty dodatkowo przedstawiając tabelaryczne zestawienie płatności, wraz ze wskazaniem ich cykliczności i powtarzalności. Jednak z uzasadnień wydanych rozstrzygnięć nie wynika, aby organy przeanalizowały dołączone do wniosku dokumenty. Natomiast po to w przepisie art. 166a § 2 u.p.e.a. wskazano przesłanki stosowania zwolnienia, aby organ w realiach konkretnej sprawy mógł wyznaczyć granicę między tym co jest niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej i jakie wydatki są w tym zakresie konieczne do ponoszenia przez skarżącą oraz tym, co mogłoby ewentualnie nosić znamiona zamiaru wyprowadzenia środków z zajętego rachunku bankowego w celu utrudnienia lub udaremnienia zabezpieczenia interesów wierzyciela. Wypłata z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego na podstawie wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej nie stanowi bowiem działania w celu udaremnienia postępowania zabezpieczającego. Przepisu art. 166a § 2 u.p.e.a. nie można rozumieć w sposób prowadzący do pozbawienia go treści normatywnej. Poprzez wprowadzenie art. 166a § 2 u.p.e.a. ustawodawca wskazuje na istnienie, obok interesu wierzyciela, innej wartości, także podlegającej ustawowej ochronie, którą jest zachowanie możliwości wykonywania przez zobowiązanego działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2023 r., III SA/Wa 2389/22). Tym samym Sąd nie może zgodzić się z kategorycznym stwierdzeniem organu, że wyrażenie zgody na wypłatę wnioskowanych środków, chociażby w części, byłoby sprzeczne z celem zabezpieczenia. Wszakże, gdyby przyjąć taki pogląd, należałoby w ogóle zanegować treść art. 166a § 2 u.p.e.a. i możliwość zwalniania środków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W kontekście potrzeby uwzględnienia interesu społecznego organy powinny zatem wziąć pod uwagę, że zapobieżenie likwidacji, upadłości przedsiębiorcy na etapie postępowania zabezpieczającego i umożliwienie mu kontynuacji działalności gospodarczej, a tym samym uzyskiwanie przychodów, może być korzystniejsze dla wierzyciela, aniżeli utrzymywanie zabezpieczenia na środkach stanowiących kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego. Organ powinien ocenić, czy przedstawiona przez stronę argumentacja oraz przedstawione dowody dają podstawy by uznać, że pozytywne rozpatrzenie jej wniosku nie utrudni, a wręcz ułatwi ewentualną, przyszłą egzekucję, sprzyjając akumulacji bieżących przychodów spółki. Tym samym oceny wymaga, czy spółka generuje bieżące przychody i czy zapewnienie jej podstaw do dalszej działalności przysporzy środków do zaspokojenia zabezpieczanych należności, czy może doprowadzi do generowania kolejnych zobowiązań. Organ powinien zatem każdorazowo przeanalizować, czy całkowite, a może częściowe zwolnienie środków, w dłuższej perspektywie korzystnie wpłynie na realizację celów postępowania zabezpieczającego, a następnie postępowania egzekucyjnego. W tym zaś celu konieczna jest wnikliwa analiza złożonego wniosku, wyjaśnień skarżącej oraz dołączonych przez nią dowodów. Innymi słowy, organ powinien każdorazowo poszukiwać najbardziej właściwego i adekwatnego do zaistniałego stanu faktycznego rozwiązania w postępowaniu zabezpieczającym. Z przepisu art. 166a § 2 u.p.e.a. nie wynika przecież, że warunkiem jego stosowania jest uprzednie pokrycie zajęciami zabezpieczającymi całości należności.

Jak wynika z tabelarycznego zestawienia płatności, główną pozycją wydatkową wskazaną przez skarżącą stanowi zobowiązanie za usługi wynajmu pracowników, ale także za zakup środków czystości, paliwa, opłaty leasingowe, pożyczkowe, najem pomieszczeń, sprzętu i pojazdów. W tym zakresie organy mają prawo, ale też obowiązek wypowiedzieć się, czy specyfikowane we wniosku spółki wydatki są konieczne dla wykonywania działalności gospodarczej. W związku z powyższym organy powinny rozważyć, czy jest możliwe wykonywanie przez spółkę działalności bez zatrudnienia zewnętrznych pracowników przy wykonywaniu usług sprzątania. Należy też ocenić, czy spółka, prowadząca działalność na rzecz licznych podmiotów, zlokalizowanych w różnych częściach kraju, może obejść się bez środków czystości, paliwa, czy najmu sprzętu i pojazdów. Organy powinny wziąć pod uwagę, czy skala i zakres ciążących na spółce zobowiązań pozwala na jej funkcjonowanie bez ich poniesienia. Tym samym, czy są one wydatkami koniecznym dla wykonywania przez spółkę działalności gospodarczej.

W konsekwencji Sąd za usprawiedliwione uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Organy nie przedstawiły bowiem w uzasadnieniu wydanych postanowień argumentacji, która podważałaby zasadność złożonego wniosku. Nie dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego w ramach okoliczności zaistniałych w tej konkretnie sprawie.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, organy uwzględnią przedstawioną powyżej ocenę prawną i ponownie rozważą, czy złożony wniosek może być uznany za zasadny w całości bądź w części. Będą miały również na uwadze, że ocena wniosku w ramach uznania administracyjnego daje im wprawdzie względną elastyczność, lecz nie zapewnia zupełnej dowolności orzekania. W szczególności nie zwalnia organu z dokładnego ustalenia stanu faktycznego w kontekście znajdującego zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 P.p.s.a.