Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 366/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2023 r. sprawy ze skargi M. K.-N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 lutego 2023 r. nr 2201-IEW.4251.110.2022/AA w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 21 października 2022 r., określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego w wysokości 19% od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2020 rok w wysokości 318.396,00 zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązania wyliczoną na dzień wydania decyzji w kwocie 50.246,00 zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego w wysokości 19% od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z tytułu nienależnie otrzymanej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych pobieranego w wysokości 19% od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 318.396,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania ww. decyzji 50.246 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

W związku z ustaleniami dokonanymi w toku prowadzonej kontroli podatkowej prowadzonej wobec M. K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie, decyzją z dnia 21 października 2022 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok w wysokości 318.396,00 zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę w wysokości 50.246,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku wykonania ww. zobowiązania w wysokości 318.396,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 50.246,00 zł.

Podatniczka złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 i § 2 w zw. z art. 191, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), w skrócie "O.p.", poprzez niesłuszne uznanie - na podstawie niewyczerpująco zebranego materiału dowodowego - istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, decyzją z dnia 6 lutego 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z ustaleń dokonanych w toku kontroli wynika, że w okresie objętym kontrolą ujęła strona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2020 rok faktury otrzymane od podmiotu B. W wyniku analizy dokumentów przedłożonych przez stronę i otrzymanych od innych organów podatkowych oraz zeznań świadka – M1. N. kontrolujący ustalili, że faktury otrzymane od B. dotyczą usług, które nie zostały wykonane.

W związku z powyższymi ustaleniami kontrolujący uznali, że faktury wystawione przez podmiot B. wymienione nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie organ I instancji zasadnie stwierdził, że na dzień wydania przedmiotowej decyzji istnieje obawa, iż zobowiązania podatkowe nią określone w przybliżonej wysokości nie zostaną przez stronę wykonane. Ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej wskazują bowiem na nieprawidłowe prowadzenie przez stronę rozliczeń z budżetem państwa w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez ujęcie w ewidencjach księgowych transakcji, które nie zostały faktycznie wykonane. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy poddaje w wątpliwość wykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych. Przedmiotowe transakcje bowiem ukierunkowane były na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej, mającej finalny skutek na obciążenia podatkowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, o uzasadnionej obawie niewykonania przez podatku określonego decyzją z dnia 21 października 2022 r. świadczy także regulowanie przez stronę zobowiązań po terminie, niejednokrotnie po doręczeniu upomnienia oraz fakt prowadzenia postępowań egzekucyjnych. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie jako organ egzekucyjny prowadził również postępowania egzekucyjne na wnioski innych wierzycieli: Okręgowego Urzędu Miar w Poznaniu, Okręgowego Urzędu Miar w Gdańsku oraz Urzędu Gminy Wejherowo.

Według organu II instancji, powyższe wskazuje na to, że strona dobrowolnie nie reguluje swoich zobowiązań. Nieterminowe regulowanie wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich wysokość oraz długość opóźnienia w spłacie, stanowi obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

Ponadto organ I instancji - na podstawie danych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych - ustalił, że jest strona właścicielką trzech nieruchomości oraz środków transportu. W ocenie organu odwoławczego, strona nie posiada majątku, który zagwarantowałby wykonanie przyszłej decyzji. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie decyzją z dnia 21 października 2022 r. określił stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 4 kw./2019, 3/2020; 3,9,11,12/2021 w wysokości 1.136.853,00 zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę w wysokości 326.032,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku wykonania ww. zobowiązań w wysokości 653.798,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 196.694,00 zł.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zabezpieczenia wykonania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

Nie zgadzając się z opisaną decyzją organu odwoławczego, M. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżąca zarzuciła jej naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i 2 O.p., poprzez niesłuszne uznanie istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego;

II. postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez subiektywną i niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, wyjaśnienie nie dających się usunąć wątpliwości wyłącznie na niekorzyść skarżącej, ustalanie stanu faktycznego w oparciu o domysły i przypuszczenia, a nie fakty, które ustalić można ze zgromadzonego materiału dowodowego, powoływanie się na fakty bez powoływania się na źródło danych.

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy wykazał istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, określonej w art. 33 § 1 O.p.

Wskazać należy, że wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przepisach Ordynacji podatkowej była już wielokrotnie dokonywana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 4 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 2028/14, z dnia 10 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1560/60, z dnia 19 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 251/15, z dnia 9 grudnia 2021r., sygn. akt I FSK 2180/21).

Należy podkreślić zatem, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Wobec tego celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika.

W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08; wyrok WSA w Olsztynie z 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 508/11; wyrok WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 845/12, a także wyrok WSA w Białymstoku z 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 386/15 – publ. CBOSA; W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 33.).

Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji jest przepis art. 33 § 1 O.p. który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Z kolei w myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2, o czym stanowi art. 33 § 4 pkt 2 O.p.

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11, publ. CBOSA). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, publ. LEX nr 785839 oraz z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, publ. CBOSA).

Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił co należy rozumieć pod tym pojęciem niemniej jednak wskazał dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji.

W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ nie dopuścił się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów przyjmując, że ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał zastosowanie w stosunku do strony skarżącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego w wysokości 19% od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2020 rok.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe uprawdopodobniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania podatkowego związana z tym, że w okresie objętym kontrolą strona skarżąca ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2020 r. faktury otrzymane od podmiotu B.. W wyniku analizy dokumentów przedłożonych przez stronę i otrzymanych od innych organów podatkowych oraz zeznań świadka – M1. N. kontrolujący ustalili, że faktury otrzymane od B., dotyczą usług, które nie zostały wykonane.

Zdaniem Sądu, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

I tak, w wyroku z dnia 5 marca 2021 r., I FSK 1463/18 NSA stwierdził, że samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych, może uzasadniać przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych. Przesłanką dokonania zabezpieczenia może być ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury, które w istocie nie uprawniają do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tych faktur wynikające. Tożsamy pogląd NSA wyraził w wyrokach z 12 marca 2021 r. I FSK 587/18, z 11 marca 2021 r. I FSK 15/21, z 15 stycznia 2021 r. I FSK 1312/20, z 16 grudnia 2020 r. II FSK 3030/18, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z ustaleń poczynionych przez organy wynikało, że w okresie objętym kontrolą skarżąca ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2020 rok faktury otrzymane od podmiotu B.. Do kontroli podatkowej strona skarżąca przedłożyła umowę nr [...] zawartą w 7 stycznia 2020r. z podmiotem B., na wykonanie prac polegających na: demontażu zbiorników paliwowych V100m3 -100 szt.; demontażu studzienek na zbiornikowych - 200 szt.; odkopaniu ręcznym studzienek przy zbiornikowych - 200 szt.; demontażu armatury wewnątrz zbiornikowej -100 kompletów; demontażu armatury przy zbiornikowej -100 kompletów; usunięciu zewnętrznej izolacji przeciwwilgociowej -16 400 m2. Zgodnie z przedłożoną umową prace miały być wykonane w J., a łączna wartość zamówienia wynosiła 1.784.000,00 zł netto. Termin wykonania umowy to 30.03.2020 r. Umowa została podpisana przez Wykonawcę – P. B. oraz M. K. jako zamawiającą. Skarżąca przedłożyła również protokół przekazania wykonanych prac z 30 marca 2020 r. do ww. umowy, podpisany przez przedstawiciela firmy P. – M1. N. oraz przez podwykonawcę P. B.

W zakresie płatności za faktury strona przedłożyła trzy porozumienia dotyczące płatności z tytułu umowy [...] zawartej z B.:

1.porozumienie z dnia 29 kwietnia 2020 r. dotyczące płatności za faktury [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]; zgodnie z porozumieniem termin płatności przesunięto na 31 lipca 2020 r.;

2.porozumienie z dnia 29 lipca 2020 r. dotyczące braku płatności za faktury [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]; zgodnie z porozumieniem termin płatności przesunięto na 60 dni od podpisania porozumienia;

3.porozumienie z dnia 30 września 2020 r. dotyczy braku płatności za faktury [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]; zgodnie z porozumieniem termin płatności przesunięto na 30 lipca 2021 r.

W toku przesłuchania M1. N. zeznał, że część faktur wystawionych przez podmiot B. było "pustych". Faktury świadek otrzymał od P. B., który zaproponował jemu koszty poprzez wystawienie faktur, a on w zamian miał zwrócić mu VAT. Zgodnie z zeznaniem świadka tylko część usługi, która miała być świadczona na podstawie zawartej umowy numer [...], została wykonana. Firma B. miała usunąć ręcznie zewnętrzną izolację przeciwwilgociową, ale nie wykonała tego w całości. Natomiast odnośnie pozostałej części umowy, tj. odkopania studzienek, demontażu studzienek, demontażu wewnątrz zbiorników armatury paliwowej i demontażu zewnętrznej armatury paliwowej to prace były wykonane przez firmę P. Faktury z [...] zostały wystawione tytułem demontażu zbiorników oraz wykonania zasypek w miejscach po wydołowanych zbiornikach, na fakturach nie wskazano, aby dotyczyły one usunięcia zewnętrznej izolacji przeciwwilgociowej ze zbiornika.

W toku kontroli pracownicy próbowali przesłuchać P. B. i pozyskać wyjaśnienia, jednak bezskutecznie, ponieważ P. B. nie odebrał kierowanej do niego korespondencji.

W związku z powyższymi ustaleniami kontrolujący uznali, że faktury wystawione przez podmiot B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu, przedstawione przez organy podatkowe okoliczności stanowiły dostateczną podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Opisane powyżej ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej wskazywały na nieprawidłowe prowadzenie przez skarżącą rozliczeń z budżetem państwa w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez ujęcie w ewidencjach księgowych transakcji, które nie zostały faktycznie wykonane. Przedmiotowe transakcje bowiem ukierunkowane były na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej, mającej finalny skutek na obciążenia podatkowe stronę skarżącą.

Ponadto w niniejszej sprawie zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego nastąpiło przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r., a więc de facto zabezpieczenie dotyczy zobowiązania, które już nie zostało wykonane w terminie.

Nie ulega wątpliwości, że decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia strony skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć będzie podlegała analizie w postępowaniu wymiarowym, a skarżąca zachowuje prawo do czynnego udziału w tym postępowaniu. Ustalenia w tym zakresie w toku postępowania zabezpieczającego nie są więc przesądzone w zaskarżonej decyzji, zaś podejrzenie ich zaistnienia stanowiło podstawę do wstępnego wyliczenia przyszłego zobowiązania podatkowego i powzięcia obawy jego niewykonania. Zatem szczegółowe kwestie dotyczące wymiaru podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Nie jest bowiem celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16).

Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., I FSK 2025/16).

W rozpoznawanej sprawie zaszły jeszcze dodatkowe okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania. Organ wskazał na regulowanie przez skarżącą zobowiązań po terminie (podatek od towarów i usług), niejednokrotnie po doręczeniu upomnienia. Ponadto istotny jest fakt wielokrotnego prowadzenia postępowań egzekucyjnych do majątku skarżącej, w tym również na rzecz innych wierzycieli, tj. Okręgowego Urzędu Miar w Poznaniu, Okręgowego Urzędu Miar w Gdańsku oraz Urzędu Gminy Wejherowo.

Organ przeanalizował zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2020-2021. Ponadto - na podstawie danych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych - ustalił, że jest strona właścicielką trzech nieruchomości. Natomiast z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że posiada środki transportu.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, prawidłowe były wnioski organu, że skarżąca nie posiada majątku, który zagwarantowałby wykonanie przyszłej decyzji. Nie bez znaczenia dla tej oceny pozostawała również okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie decyzją z dnia 21 października 2022 r. określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 4 kw./2019, 3/2020, 3,9,11,12/2021 w wysokości 1.136.853,00 zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę w wysokości 326.032 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku wykonania ww. zobowiązań w wysokości 653.798,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 196.694,00 zł.

Wbrew twierdzeniom skargi, skarżąca dobrowolnie nie regulowała swoich zobowiązań, a dobra sytuacja finansowo - majątkowa nie stanowiła gwarancji terminowego uiszczania należności podatkowych wynikających ze składanych przez nią deklaracji. A zatem organy obu instancji prawidłowo oceniły zaistnienie przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej ich wysokość. Nieterminowe regulowanie wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich wysokość oraz długość opóźnienia w spłacie, uzasadnia istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Co ważne, skoro strona skarżąca nie wywiązywała się terminowo z obowiązku regulowania należności publicznoprawnych w kwocie niższej niż ta objęta zaskarżoną decyzją o zabezpieczeniu przez co należności te były niejednokrotnie dochodzone w trybie egzekucji administracyjnej. Rodzi to zatem uzasadnioną obawę, iż nie ureguluje też zobowiązań podatkowych określonych w przybliżonych kwotach decyzją zabezpieczającą, które wysokością przekraczają ww. nieuiszczone w ustawowym terminie płatności zobowiązania.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, wskazać należy, że w dniu 15 grudnia 2022 r. został przesłany pełnomocnikowi protokół z kontroli podatkowej, w którym kontrolujące potwierdziły nieprawidłowości opisane w decyzji organu I instancji z dnia 21 października 2022 r. Z powyższego wynika, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję po zakończeniu kontroli. Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie nakładają na organy podatkowe prowadzenia tzw. pełnego postępowania dowodowego w sprawach dotyczących zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. W zaskarżonej decyzji określone przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych nie mają charakteru definitywnego. Podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu wymiarowym, w tym uzupełnienia materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, rolą organu jest jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

Organy podatkowe w niniejszej sprawie działały, kierując się zasadami określonymi w art. art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest spójna i logiczna. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom z art. 210 § 1 i 4 O.p., bowiem z jej treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia.

Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a przy jej wydaniu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia prawa, zaś organy podatkowe dokonały bowiem ich prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania. Zdaniem Sądu, postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie organy nie poprzestały tylko przywołaniu posiadanych danych będących wynikiem ustaleń czynionych w toku prowadzonej kontroli. Równolegle organy podatkowe przedstawiły sytuację majątkową strony skarżącej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawiły w uzasadnieniach podjętych decyzji motywy swojego rozstrzygnięcia na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy i oparły swoje stanowisko na linii orzeczniczej sądów administracyjnych, którą i Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634), oddalił skargę.