Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 967/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 6 i ust. 6a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2023 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.131.2023.2.AW UNP: 1964992 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) w pozostałym zakresie skargę oddala, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, DKIS) w dniu 26 maja 2023 r., znak pisma: 0111-KDIB3-3.4012.131.2023.2.AW, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT).

Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez Z spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. (dalej: skarżąca, wnioskodawca, podatnik, spółka).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce (podatnik VAT UE). Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy Z1, dostarczającej producentom pojazdów i dostawcom usług transportowych systemy do samochodów osobowych, pojazdów użytkowych i rozwiązań przemysłowych. Systemy te obejmują sterowanie ruchem pojazdów, zintegrowane bezpieczeństwo, zautomatyzowaną jazdę oraz elektromobilność.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka dokonuje dostaw towarów zarówno na terytorium Polski, Unii Europejskiej (UE) jak i krajów trzecich.

W przypadku eksportu transport towarów z Polski poza terytorium UE wykonują zewnętrzni przewoźnicy. W związku z tym, że są to różne podmioty oraz transport odbywa się różnymi środkami transportu, różny jest również sposób organizacji transportu z uwagi na odmienny sposób działania przewoźników. Spółka dysponuje różnymi dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE. Jednak co do zasady, dokumentami stosowanymi przez spółkę dla potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium UE są wygenerowane z systemu AES w formie pliku XML komunikaty 1E-599.

Zdarza się jednak, że z różnych przyczyn niezależnych od wnioskodawcy, nie posiada on komunikatów 1E-599 do danej transakcji, pomimo faktycznego wywozu towarów w ramach dostawy poza terytorium UE. W takich sytuacjach spółka dysponuje jednak innymi wiarygodnymi dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE. Firmy przewozowe lub nabywcy dostarczają bowiem spółce potwierdzenia wywozu towarów z UE i dostarczenia ich do miejsca docelowego w kraju przeznaczenia, przy czym w forma takiego potwierdzenia może być różna.

W ramach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, w przypadku braku komunikatu 1E599 wnioskodawca, oprócz faktury eksportowej zawierającej m.in. nazwy, ilość i wartość sprzedawanych towarów, posiada i będzie posiadać przynajmniej jeden z wymienionych niżej dokumentów, który można bezpośrednio powiązać z fakturą, tj:

1. list przewozowy opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE,

2. oświadczenie nabywcy towarów (w tym w formie korespondencji e-mail wystanej przez pracownika nabywcy) o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia poza UE,

3. oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia poza UE (w tym w formie wydruku z systemu śledzącego przesyłkę lub też oświadczenia zbiorczego dotyczącego większej liczby przesyłek),

4. dokument wydany przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny UE,

5. dokument wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą celną w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy spółki.

Dokumenty te mogą zawierać m.in. numer towaru, nazwę towaru, ilość, numer faktury, datę faktury, wartość fakturową, numer MRN, numer listu przewozowego. Spółka ma jednak ograniczony wpływ na zakres informacji umieszczanych w treści dokumentów obcych, dlatego podany został katalog przykładowy. W każdym jednak przypadku dane zawarte na tych dokumentach pozwalają i będą pozwalać na ustalenie tożsamości towarów, których dotyczą oraz połączenie ich z konkretną fakturą wystawioną przez spółkę.

Dokumenty wskazane w pkt 1-5 dostarczane są i będą spółce w formie papierowej lub elektronicznej (treść wiadomości e-mail, skan dokumentu w formie załącznika wiadomości, wydruk z systemu śledzącego przesyłkę).

Wnioskodawca zadał pytanie:

Czy dla zastosowania przez wnioskodawcę w odniesieniu do eksportu towarów stawki podatku 0% VAT przewidzianej w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT wystarczające jest posiadanie przez wnioskodawcę faktury sprzedaży wraz z przynajmniej jednym dokumentem opisanym w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym (pkt 1 do 5 powyżej)?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w sprawie:

Zdaniem wnioskodawcy, dla zastosowania w odniesieniu do eksportu towarów stawki podatku 0% VAT przewidzianej w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT wystarczające jest posiadanie faktury sprzedaży wraz z przynajmniej jednym dokumentem opisanym w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym (pkt 1 do 5 powyżej).

Na uzasadnienie stanowiska, wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT eksport towarów opodatkowany jest stawką 0% VAT w przypadku posiadania dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE. Ustawodawca w przykładowym katalogu wymienia, jakie dokumenty potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE (art. 41 ust. 6a ustawy o VAT). Katalog ten ma charakter otwarty, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę zwrot "w szczególności". W konsekwencji należy uznać, że dowolne dokumenty, z których bezsprzecznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy opuściły terytorium UE, uprawniają podatnika do zastosowania stawki 0% VAT.

Należy w tym miejscu wskazać, że według ugruntowanej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE i Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście możliwości zastosowania stawki 0% VAT w transakcjach eksportowych, brak jest bezwzględnego wymogu posiadania dokumentów wydanych przez polski organ celny, potwierdzających zamknięcie procedury wywozu.

Warunkiem zastosowanie stawki 0% VAT nie jest natomiast objęcie towarów celną procedurą wywozu, wobec czego, jeśli zostanie wykazane, że towary faktycznie opuściły UE, to ich dostawa może być opodatkowana stawką 0% VAT. Skoro dla zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie nie jest konieczne stosowanie procedury wywozu, to tym bardziej warunkiem takim nie może być posiadanie dokumentu potwierdzającego jej zamknięcie.

Opisane podejście znajduje pełną akceptację w orzecznictwie NSA, który stwierdził, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej. W tych samych wyrokach sąd uznał, że nie można podatnikowi odmówić prawa do stosowania stawki 0% VAT w eksporcie wyłącznie dlatego, że nie dopełnił formalności, jeśli do wywozu towarów poza UE faktycznie doszło. Podobne stanowisko NSA wyrażał już wcześniej uznają, że nie można zasadniczo pozbawić podatnika prawa do zastosowania stawki VAT O %, jeśli spełnione zostały warunki merytoryczne eksportu towarów, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium UE. Co istotne, z wyroku tego wynika, że okoliczność wywozu może być wykazana innymi dowodami niż dokumenty celne.

Stanowisko spółki w zakresie możliwości posłużenia się dla zastosowania stawki 0 % VAT w eksporcie towarów dokumentami innymi niż celne podziela również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych.

DKIS potwierdził, że: 1) katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT ma charakter przykładowy, 2) dla zastosowania stawki 0 % VAT w eksporcie konieczne jest posiadanie dokumentu, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej oraz 3) dokument potwierdzający wysyłkę nie musi być wydany bezpośrednio przez organ celny.

W związku z powyższym, alternatywne dowody wywozu towarów są wystarczające dla zastosowania stawki 0 % VAT w przypadku eksportu towarów, pod warunkiem, że dokumentują jednoznacznie fakt wywozu towarów poza terytorium UE. Co za tym idzie, dokument wydany przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny UE, czy dokument wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy cechuje się podobną mocą dowodową co dokument wydany przez polską administrację celną. W sposób jednoznaczny i wiarygodny potwierdza on fakt opuszczenia przez towary obszaru celnego UE, w innym bowiem przypadku nie mogłyby one zostać przedstawione do odprawy celnej w danym kraju, a omawiany dokument by nie powstał.

Podobnie, oświadczenie nabywcy towarów lub oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów również mogą służyć jako dowód eksportu. Jak wynika bowiem z przytoczonych powyżej orzeczeń sądów oraz interpretacji indywidualnych, wystarczającym dowodem są dokumenty wydane np. przez firmę kurierską, które mają charakter oświadczenia podmiotu niemającego cech władzy publicznej (a dotyczące dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia).

To samo dotyczy listów przewozowych opatrzonych podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE. Są to bowiem substytuty oświadczeń o tym, że będące przedmiotem dostawy towary opuściły UE i dotarty do miejsca przeznaczenia.

Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za w części prawidłowe i w części nieprawidłowe, wskazując że posiadane przez skarżącą dokumenty wymienione w punkcie 1-3 nie mogą być uznane za dokumenty o charakterze "urzędowym", gdyż w takim przypadku to inny podmiot gospodarczy (najczęściej kontrahent podatnika), a nie właściwy organ celny, krajowy lub innego państwa członkowskiego, potwierdza wywóz poza terytorium UE. Za dokument taki nie można uznać również dokumentu wymienionego w punkcie 5 wydanego przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy. Natomiast posiadanie przez skarżącą dokumentu wymienionego w punkcie 4 będzie uprawniało ją do zastosowania stawki podatku 0 % w odniesieniu do eksportu towarów.

W przedstawionej dostawie towarów poza terytorium Unii Europejskiej spółka nie jest uprawniona, na podstawie posiadanych dokumentów opisanych w punktach 1-3 oraz w punkcie 5 do zastosowania stawki podatku 0 % dla eksportu towarów i w tej części jej stanowisko DKIS uznał za nieprawidłowe.

Natomiast w przypadku posiadania przez skarżącą dokumentu wymienionego w punkcie 4, czyli dokumentu wydanego przez administrację celną państwa innego niż Polska, który potwierdza wywóz towarów poza obszar celny UE, skarżąca jest uprawniona do zastosowania stawki podatku 0% dla eksportu towarów i w tej części stanowisko skarżącej DKIS uznał za prawidłowe.

Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a. błędną wykładnię art. 41 ust. 6 i 6a w związku z art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT w zakresie uznania, te dla zastosowania stawki 0 % VAT dla eksportu nie jest wystarczające dysponowanie dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, a konieczne jest posiadanie dokumentu posiadającego przymiot dokumentu "urzędowego",

b. błędną wykładnię art 146 ust. 1 pkt a Dyrektywy Rady 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT), polegającą na przyjęciu, że do potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium UE i objęcia zwolnieniem eksportu towarów konieczne jest posiadanie przez podatnika dokumentu urzędowego, co w konsekwencji prowadzi do niewłaściwego niezastosowania tego przepisu i braku zastosowania stawki 0 % VAT (zwolnienia w terminologii Dyrektywy VAT) w sytuacji, w której eksport towarów poza terytorium UE jest udokumentowany za pomocą innych dowodów niż dokumenty urzędowe,

2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 7, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1-3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady praworządności w wyniku zignorowania przy wydanym rozstrzygnięciu istniejącej hierarchii źródeł prawa, w tym prawa UE, co skutkowało dokonaniem wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego z pominięciem brzmienia art 146 ust. 1 pkt a Dyrektywy o VAT oraz bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

b. art. 180 § 1 o.p. poprzez pominięcie normy zawartej w tym artykule w wydanym rozstrzygnięciu oraz przyjęcie a priori, te dokumenty opisane przez skarżącą w pkt 1-3 oraz w punkcie 5 katalogu wskazanego w stanie faktycznym Interpretacji nigdy nie mogą stanowić dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE, dających prawo do zastosowania stawki 0 % VAT.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że Dyrektor KIS bezzasadnie uznał, że dokumenty wymienione w punkcie 1-3 stanu faktycznego nie mogą być uznane za dokumenty poświadczające eksport.

Oczywiście weryfikacja konkretnego dowodu może być dokonana w postępowaniu podatkowym, w ramach swobodnej oceny dowodowej przysługującej organom podatkowym, ale kategoryczna i aprioryczna odmowa mocy wskazanym przez spółkę dokumentom jest pozbawiona podstaw w świetle art. 41 ust. 6 ustawy o VAT.

Dyrektor KIS w będącej przedmiotem sporu części Interpretacji dokonał bezpodstawnego zawężenia wykładni art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT, wprowadzając wbrew woli ustawodawcy dodatkowy warunek, jaki muszą spełnić dokumenty uprawniające do zastosowania stawki 0 % VAT dla eksportu towarów na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o VAT.

Jeżeli ustawodawca chciałby warunkować zastosowanie stawki 0 % VAT (w odniesieniu do eksportu, o którym mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o VAT) od dysponowania dokumentem o charakterze "urzędowym", w którym organ celny, polski lub innego państwa członkowskiego UE, dokonuje potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium UE, to taki warunek byłby wprost zawarty w treści art. 41 ust. 6 lub 6a ustawy o VAT (zasada racjonalnego ustawodawcy). Organy podatkowe nie są uprawnione w wydawanych rozstrzygnięciach do korygowania, czy też poprawiania ustawodawcy.

NSA, w wydawanych przez siebie orzeczeniach wielokrotnie wskazywał, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice UE. W wyroku o sygn. I FSK 2005/17, NSA podkreślił, że "nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0 % VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił". Sąd powoływał się przy tym na kluczową dla wspólnotowego systemu podatku VAT zasadę neutralności.

Co istotne, z wyroków NSA wynika, że okoliczność wywozu może być wykazana innymi dowodami niż dokumenty celne. Jak podkreślono w w/w wyroku, "sama okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu, nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił. Objęcie procedurą wywozu Trybunał ocenił jako obowiązek formalny, który nie wchodzi w zakres wspólnego systemu VAT, lecz procedury celnej i samo w sobie nieprzestrzeganie tego obowiązku nie wyklucza, że spełnione są przesłanki materialnoprawne uzasadniające przyznanie zwolnienia".

Regulacje Dyrektywy VAT nie zawierają żadnych dodatkowych wymogów formalnych, których spełnienie przez podatnika warunkowałoby prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku. W szczególności przepisy te nie mówią nic o urzędowej dokumentacji, która jako wyłączna miałaby być stosowana jako dowód dokonania eksportu, a w konsekwencji należy je odczytywać w ten sposób, że jeżeli tylko towar został faktycznie wystany poza terytorium UE i istnieją w tym zakresie dowody (które mogą być badane przez organ podatkowy), to nie ma obowiązku gromadzenia i stosowania przez podatnika dokumentów urzędowych, sporządzonych przez organ celny (polski lub innego kraju UE), w celu zastosowania stawki 0 % VAT.

Sprzeczność ta jest wyraźna i w podobnej sprawie C-275/18 Milan Vin, rozstrzygniętej przez TSUE wyrokiem z dnia 28 marca 2019 r. została stwierdzona w odniesieniu do przepisów czeskich.

Dyrektor KIS wydając Interpretację zobligowany byt do uwzględnienia ww. orzeczenia C-275/18, w którym TSUE w sposób jasny, jednoznaczny i wyraźny wskazał, że art. 146 ust. 1 pkt 2 Dyrektywy VAT "(...) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej od przestanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przestanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii".

Organ dopuścił się również naruszenia art. 180 § 1 o.p. poprzez pominięcie określonych w nim zasad dowodowych i przyjęcie a priori, że dokumenty opisane przez skarżącą w pkt 1-3 oraz w punkcie 5 stanu faktycznego Interpretacji nie mogą stanowić dowodów dokonania eksportu.

Co prawda, art. 180 § 1 o.p. stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, został umiejscowiony w dziale IV o.p. regulującym kwestie postępowania podatkowego, jednak z uwagi na fakt, te walor ochronny interpretacji indywidualnych prawa podatkowego realizuje się m.in. w postępowaniu podatkowym, organ powinien był uwzględnić w Interpretacji normę wynikającą z tego artykułu.

Dyrektor KIS wydając Interpretację, niezasadnie pominął normę wynikającą z art. 180 § 1 o.p., uznając że dokumenty wymienione przez spółkę w pkt 1-3 i w punkcie 5 katalogu wskazanego w stanie faktycznym Interpretacji, nie będą mogły posiadać waloru dowodu w postępowaniu podatkowym, ponieważ nie są one formalnymi dokumentami wydanymi przez organy celne państwa należącego do UE.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Nie zgodził się równocześnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, zatem wniosek powinien być tak sformułowany, aby odstąpienie przez organ od uzasadnienia prawnego z tej przyczyny, było możliwe.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. l SA/Po 806/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo, pod względem formalnym, udzielonej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny, winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. l SA/GI 646/19, opubl. w CBOSA).

Sąd wskazuje, iż w analogicznej sprawie zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2024 r., sygn. I SA/Gl 1374/23 (opubl. w CBOSA). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w tym wyroku, dlatego posłuży się argumentacją w nim zawartą.

Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest to, czy wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dokumenty, mieszczą się w katalogu dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Skarżąca dopuściła taką możliwość wskazując dodatkowo, że na podstawie danych zawartych w fakturze i dokumentach wymienionych we wniosku, możliwe będzie potwierdzenie tożsamości towarów będących przedmiotem poszczególnych dostaw z towarami, których eksport zostanie udokumentowany dowodami wymienionymi we wniosku.

Organ zaś spośród katalogu dokumentów opisanych we wniosku uznał, że dokumentem takim może być dokument wydany przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny UE.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 u.p.t.u., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

- terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (pkt 1),

- terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (pkt 5),

- towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (pkt 6),

- eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych (pkt 8).

Przepis art. 7 ust. 1 u.p.t.u. nakazuje przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 41 ust. 4 i 6 u.p.t.u. w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u., stawka podatku wynosi 0%, a stawkę taką stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie zaś z ust. 6a, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny (ust. 6a),

- jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (ust. 7). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio (ust. 11).

Ustawodawca definiując w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. Rozróżnienie to jest istotne, gdyż w zależności od tego kto wywozi towar z Polski poza obszar Unii Europejskiej (na kogo rzecz dokonywany jest ten wywóz), uzależnione są warunki przewidziane dla eksportera, co do możliwości zastosowania stawki podatku 0%. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej, stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Podkreślić przy tym należy, że to na dostawcy, który korzysta ze stawki 0% z tytułu eksportu towarów, ciąży obowiązek wykazania stosownymi dokumentami, że wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej towar został wywieziony z terytorium Polski i jego rodzaj i ilość w momencie rozpoczęcia transportu jest tożsama z towarem, co do którego potwierdzono jego wywóz poza obszar Unii (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/12, opubl. w CBOSA).

Skarżąca podkreślała, że na podstawie posiadanej przez nią dokumentacji będzie możliwe jednoznaczne i bezsprzeczne ustalenie, że wystawiona przez nią faktura VAT dotycząca wywożonych towarów poza teren UE oraz jeden z wymienionych dokumentów, dotyczą tej samej dostawy (towarów).

Dokumentami, które potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej dla celów podatku od towarów i usług są co do zasady dokumenty wydawane podatnikom przez właściwe urzędy celne na podstawie przepisów prawa celnego, w tym przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.Urz.UE.L 269/1). System ECS pozwala na dokonywanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie wywozu, jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. Komunikat IE-599, podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. To właśnie komunikat IE-599 (zapisywany w postaci pliku w formacie "XML") jest dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentów SAD, zaś jego uzyskanie wiąże się z koniecznością rejestracji w tymże systemie. Skoro podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, to właśnie system ECS pozwala na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych.

W niniejszej sprawie jednak skarżąca wskazała na niemożność uzyskania od kontrahenta komunikatu UE-599. Organ zaś jako jedyny dopuszczalny dokument potwierdzający eksport uznał ów komunikat IE-599 bądź inny dokument urzędowy wystawiony przez urząd celny innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej zgodnie z przepisami tego państwa.

Istotne rozważania co do dokumentów, jakie mogą potwierdzać eksport towarów zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. I FSK 2005/17 (opubl. w CBOSA), a stanowisko to Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Owszem, w stanie faktycznym sprawy rozpoznawanej przez NSA wywóz towarów został dokonany przez Pocztę Polską, jednak nie można uznać, aby potwierdzenie dokonania wywozu przez konkretny podmiot trudniący się przewozem przesyłek, utożsamiać z posiadaniem dokumentów wystawianych przez właściwe organy celne, czy też nadawać mu status dokumentu urzędowego i tym samym a priori uznać, że dokumenty wystawiane przez inne podmioty nie mogą potwierdzać rzeczywistego eksportu towarów.

NSA w swoim wyroku przywołał tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18, z którego wynika, że art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii.

Zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii przez sprzedawcę lub na jego rzecz. Zdaniem TSUE przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Ponadto, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo (w szczególności wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., C-307/16) stwierdził, że z przepisów tych, a w szczególności z terminu "wysyłane", użytego w art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu, opuścił fizycznie terytorium Unii. Przepis ten nie przewiduje że towar przeznaczony do wywozu powinien zostać objęty procedurą wywozu, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie określone w tym przepisie.

Zatem zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT, nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie. Trybunał przypomniał, że wprawdzie do państw członkowskich należy określenie, zgodnie art. 131 Dyrektywy VAT, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, jednakże przy wykonywaniu swoich kompetencji, państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności. Dalej wskazał, że z zasady tej wynika, iż przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT, od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione.

Transakcje te powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych. Z tego względu TSUE uznał, że przesłanka stojąca na przeszkodzie przyznaniu zwolnienia z VAT dla dostawy towarów, które nie zostały objęte procedurą wywozu, podczas gdy jest bezsporne, że towary te zostały faktycznie wywiezione, a zatem, ze względu na swe cechy ogólne, dostawa spełnia przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT, nie zachowuje zasady proporcjonalności. Zdaniem Trybunału, wprowadzenie takiej przesłanki oznaczałoby uzależnienie prawa do odliczenia, od spełnienia obowiązków formalnych, bez zbadania, czy ustanowione przez prawo Unii przesłanki materialnoprawne, zostały rzeczywiście spełnione. Sama okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu, nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił. Objęcie procedurą wywozu Trybunał ocenił jako obowiązek formalny, który nie wchodzi w zakres wspólnego systemu VAT, lecz procedury celnej i samo w sobie nieprzestrzeganie tego obowiązku nie wyklucza, że spełnione są przesłanki materialnoprawne uzasadniające przyznanie zwolnienia.

Ustawodawca krajowy, dostrzegając pojawiające się wątpliwości na tle stosowania różnych możliwości dowodzenia wywozu towaru w ramach eksportu, w tym komunikatu IE-599 jako wyłącznego dowodu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii, z dniem 1 kwietnia 2013 r. postanowił wskazać na przykładowe dokumenty potwierdzające eksport (wywóz) towarów. Nastąpiło to w dodanym do art. 41 ust. 6a u.p.t.u., a wyliczenie tam zawarte ma charakter jedynie przykładowy (ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw). Z uzasadnienia do projektu zmiany ustawy (Druk sejmowy nr 805) wynika, że z uwagi na to, iż w zależności od państwa, w którym nastąpi objęcie procedurą wywozu, mogą występować różne dokumenty, zaproponowany został katalog otwarty dokumentów, które mogą potwierdzać wywóz towarów poza UE. Umożliwi to stosowanie stawki 0% również w sytuacji, gdyby w innych państwach, zgodnie z przepisami tam obowiązującymi, funkcjonowały inne niż wymienione w tym przepisie dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE.

Zatem katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest katalogiem otwartym, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Przypomnieć więc należy, że w orzecznictwie sądów krajowych już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. I FSK 2005/17 i I FSK 2022/17, z dnia 10 września 2014 r., sygn. I FSK 1304/13, z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. I FSK 828/12, z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 825/17, opubl. w CBOSA).

Przyjęty w prawie wspólnotowym (a więc w konsekwencji również w prawie polskim), model opodatkowania transakcji międzynarodowych zakłada, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług powinno nastąpić w kraju, gdzie dochodzi do konsumpcji towaru, a więc - w przypadku eksportu - nie w kraju, z którego następuje wywóz, ale w kraju, do którego towar przewieziono. Cechą wspólną większości zwolnień przewidzianych w Rozdziałach 6-9 Dyrektywy 112, jest odniesienie się do transakcji, w których wykorzystanie dostarczonych towarów lub efektu wyświadczonej usługi, odbywa się poza terytorium Wspólnoty. Zwolnienia te zostały zatem oparte na zasadzie opodatkowania w miejscu przeznaczenia lub ostatecznej konsumpcji. Z tego względu opodatkowywanie tych transakcji VAT, byłoby sprzeczne z założeniami wspólnego systemu podatku VAT, gdyż, co do zasady, podatkowi nie powinny podlegać transakcje, w których ostateczna konsumpcja ma miejsce poza UE (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 1903/12, opubl. w CBOSA i powołany tam: R. Namysłowski (red.), K. Sachs (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, Lex 2008, t. 3 komentarza do art. 146-153; por. też t. 8-9 tego komentarza).

Również z wyroku z dnia 8 listopada 2018 r., wydanym w sprawie C-495/17, TSUE uznał, że art. 146 ust. 1 lit. e dyrektywy Rady 2006/112/WE - po pierwsze, oraz ten przepis w związku z art. 153 tej samej dyrektywy, po drugie, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce podatkowej państwa członkowskiego, na mocy której zwolnienie z podatku od wartości dodanej, odpowiednio, dla usług transportu bezpośrednio związanych z wywozem towarów i dla usług świadczonych przez pośredników pośredniczących w tych usługach transportu jest uzależnione od przedstawienia przez osobę zobowiązaną do zapłaty podatku zgłoszenia celnego wywozowego danych towarów. W tym względzie do właściwych organów należy, do celu przyznania rzeczonych zwolnień, zbadanie, czy spełnienie warunku dotyczącego wywozu danych towarów można wywnioskować z dostatecznie wysokim stopniem prawdopodobieństwa ze wszystkich informacji, którymi dysponują te organy.

Także skoro przepisy celne nie ograniczają możliwości potwierdzenia wywozu towarów w inny sposób niż przy pomocy odpowiedniego komunikatu, wprowadzonego do systemu organów celnych, to tym bardziej możliwości tego rodzaju nie można wykluczyć na gruncie ustawy o VAT, tym bardziej, że art. 41 ust. 6a u.p.t.u., nie dostarcza do tego żadnych podstaw (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Rz 385/21 i z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. I SA/Rz 401/23, opubl. w CBOSA).

Podsumowując, z analizowanych wyroków TSUE i orzeczeń polskich sądów administracyjnych wynika, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej. Wskazać należy, że skarżąca w ramach opisu stanu faktycznego podała, że są przypadki gdy nie dysponuje komunikatem IE-599 pomimo faktycznego wywozu towarów w ramach dostawy poza UE. Według orzecznictwa Trybunału istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT - po pierwsze, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, po drugie, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych (tzn. faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium UE).

W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił. Tymczasem wbrew temu stanowisku Dyrektor KIS uznał, że to spełnienie przesłanek formalnych ma decydujące znaczenia dla uznania, że doszło do eksportu towarów.

Nie ma wobec powyższego racji Dyrektor KIS, że jedynie dokumenty urzędowe, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, dają podstawy do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii.

Z tych wszystkich powodów Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor KIS weźmie pod uwagę zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu argumentację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.