Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt II SA/Gl 775/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6099 Inne o symbolu podstawowym 609
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Dobrowolski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Beata Kalaga-Gajewska, Sędzia WSA Edyta Kędzierska, Protokolant specjalista Magdalena Dąbek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2022 r. sprawy ze skargi Miasta R. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Wód Polskich w G. z dnia 25 marca 2022 r. nr GL.RUO.4700.30.2021 w przedmiocie opłaty za odprowadzanie wód opadowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w G. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 25 sierpnia 2021 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Wód Polskich w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.285 (dwa tysiące dwieście osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 sierpnia 2021 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540) w związku z art. 300 ust. 1 oraz art. 271 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2021 r. poz. 624 ) Dyrektor Zarządu Zlewni w G. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie określił Miastu R., za okres 19 stycznia 2019 r.- 31 grudnia 2019 r. opłatę stałą w wysokości 16152,00 zł za odprowadzanie do wód - wód opadowych lub roztopowych. W uzasadnieniu wskazał, że pierwotnie ustalona wysokość (informacją roczną z dnia 8 kwietnia 2019 r.) jest błędna, gdyż opłata została ustalona za okres 174 dni (zamiast 347). Zgodnie z art. 271 ust. 1 Prawa wodnego wysokość opłaty stałej m.in. za odprowadzanie do wód - wód opadowych lub roztopowych "ustalają Wody Polskie w formie informacji rocznej". Oznacza to, że opłata stała określana jest dla każdego roku osobno i obejmuje okres całego roku kalendarzowego. Z kolei w art. 271 ust. 6 Prawa wodnego ustawodawca wskazał, że podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłaty w 4 równych ratach kwartalnych nie później niż do końca miesiąca następującego po upływie każdego kwartału. Z tego sformułowania wynika, że opłata stała odnosi się do jednego roku kalendarzowego, a roczny wymiar opłaty ma charakter stały i od początku roku z góry ustalony, co wskazuje, że przy ustalaniu wysokości tej opłaty nie ma znaczenia faktyczna ilość dni, w których następuje odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych do wód. Czynnik czasu korzystania z wód jako element iloczynu będącego podstawą obliczenia wysokości opłaty stałej za odprowadzanie do wód - wód opadowych lub roztopowych, nie może być zatem rozumiany jako okres rzeczywistego odprowadzania wód opadowych lub roztopowych w ciągu roku. A zatem skoro opłata stała ustalana jest na rok kalendarzowy i brak jest unormowania pozwalającego na wyłączenie jakichś dni z tego zakresu oznacza to iż "czas wyrażony w dniach" stanowi - obok stawki, stałą wartość, którą należy rozumieć jako ilość dni w roku, czyli co do zasady, należy kierunkowo przyjąć ten wskaźnik na poziomie 365 dni (w przypadku roku przestępnego 366 dni). W przeciwnym wypadku ustawodawca nie mógłby przyjąć, że za każdy z czterech kwartałów wysokość opłaty będzie równa.

Odwołanie od tej decyzji złożyło Miasto R. Zakwestionowało w nim możliwość zastosowania, w przypadku niewłaściwie ustalonej przez Wody Polskie i już uiszczonej opłaty, rozwiązania przewidzianego w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżoną obecnie decyzją Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Wód Polskich w G. utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. Uznał, że zarówno ustalenia Dyrektora Zarządu Zlewni w G., jak i wywiedzione z tych ustaleń skutki prawne są prawidłowe. Zastosowanie przez organ art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 300 ustawy Prawo wodne w celu określenia opłaty stałej za wprowadzanie do wód - wód opadowych lub roztopowych w prawidłowej wysokości znajduje umocowanie w art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne. Zgodnie bowiem z tym przepisem do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Wyrażone w tej regulacji odesłanie do Ordynacji podatkowej nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów Działu III tej ustawy, co oznacza iż podlegają one wykładni i stosowaniu z uwzględnieniem przepisów wyrażonych w ustawie Prawo wodne, jeśli chodzi o sposób powstania obowiązku odpłatności oraz specyfiki charakterystycznej dla sprawy opłat stałych i zmiennych za korzystanie z usług wodnych. Na mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy wysokość opłaty stałej za odprowadzanie do wód ustalają Organy Wód Polskich, przekazując podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne, w formie informacji rocznej, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty. Ze względu na tak ustalony w art. 271 ust. 1 ustawy Prawo wodne sposób rozstrzygania o wysokości opłaty stałej znajdzie zastosowanie na mocy odesłania wyrażonego w art. 300 ust. 1 tej ustawy, przepis art. 21 § 3 o.p.

Jak podkreślił organ odpowiednikiem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (decyzji wymiarowej) jest na gruncie ustawy Prawo wodne informacja organu Wód Polskich o ustaleniu wysokości opłaty za usługi wodne, zawierająca sposób obliczenia tej opłaty. Powyższe wskazuje, że nawet jeśli, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, informacja nie była kwestionowania i nie został wykorzystany tryb reklamacyjny należy dopuścić zastosowanie procedury określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, o ile zostaną spełnione przesłanki określone w tym dziale, tj. w konkretnym przypadku organ ustali, że podmiot, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji (art. 21 § 3 o.p.). Informacja określona w art. 272 ust. 17 p.w. nie stanowi aktu o charakterze konstytutywnym. Odmienny pogląd stawiałby w gorszym położeniu podmiot obowiązany do uiszczenia opłaty, który nie wniósł reklamacji, od tego, który taką reklamację złożył.

Skargę na tę decyzję do tutejszego Sądu złożył jej adresat reprezentowany przez profesjonalną pełnomocnik. Domagając się stwierdzenia nieważności rozstrzygnięć organów obu instancji, umorzenia postępowania administracyjnego oraz zasądzenia kosztów postępowania zarzucił organowi II instancji naruszenie:

1) art. 21 § 3 Ordynacji w zw. z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego i przyjęcie, że Dyrektor Zarządu Zlewni w G. po ustaleniu, że wysokość opłaty stałej za usługi wodne jest inna niż określona w informacji rocznej zobowiązany jest do wydania decyzji określającej wysokość opłaty stałej za usługi wodne na podstawie przywołanych przepisów, podczas gdy prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów powinna prowadzić do uznania, że nieprawidłowe określenie wysokości opłaty stałej przez Dyrektora Zarządu Zlewni w G. w informacji rocznej nie daje wymienionemu organowi uprawnienia do skorygowania wymienionego błędu w formie decyzji administracyjnej, co skutkuje tym, że zaskarżona decyzja Dyrektora Regionalnego w G. oraz poprzedzająca ją decyzji Dyrektora Zarządu Zlewni w G. są dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.,

2) art. 7a § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące rozstrzygnięciem wątpliwości interpretacyjnych co do treści normy prawnej określonej w art. 271 ust. 4 Prawa wodnego w części: "czas wyrażony w dniach" na niekorzyść skarżącego i określenie wysokości opłaty stałej w wyższej kwocie pomimo możliwości przyjęcia dla ustalenia liczby dni na potrzeby obliczenia wysokości opłaty stałej za odprowadzanie wód zarówno: liczby dni, kiedy następuje odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wynikającej z operatu wodnoprawnego sporządzonego na potrzeby uzyskania pozwolenia wodnoprawnego (170) jak i całkowitej liczby dni w danym roku kalendarzowym (347),

3) art. 271 ust. 4 Prawa wodnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że do obliczenia wysokości opłaty stałej w części: "czas wyrażony w dniach" należy przyjąć całkowitą liczbę dni w danym roku kalendarzowym, podczas gdy prawidłowe zastosowanie przywołanego przepisu przez Dyrektora Zarządu Zlewni w G. powinno prowadzić do przyjęcia w części; "czas wyrażony w dniach" faktycznej liczby dni, kiedy następuje odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wynikającej z operatu wodnoprawnego sporządzonego na potrzeby uzyskania pozwolenia wodnoprawnego — to jest 147 dni.

Odpowiadając na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń, co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne "do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom.

Odpowiednie stosowanie prawa to zabieg techniki legislacyjnej pozwalający na zastosowanie określonej normy prawnej do sytuacji nieunormowanej. Sposób, w jaki winno nastąpić odpowiednie zastosowanie przepisu, uzależniony jest od oceny charakteru instytucji prawnych regulowanych zarówno przez przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania danej normy, jak i przez przepis, który ma być odpowiednio zastosowany. Odpowiednie stosowanie określonych przepisów w zależności od przedmiotu regulacji prowadzić może do stosowania tych przepisów wprost (w ich bezpośrednim brzmieniu), zastosowania ich z odpowiednimi modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być odpowiednio zastosowana lub do odmowy zastosowania przepisu z uwagi na określone różnice. Odpowiednie stosowanie prawa może zatem prowadzić do wniosku, że pewne unormowania przepisu, do którego nastąpiło odesłanie znajdują zastosowanie do instytucji regulowanej przez przepis odsyłający, inne natomiast nie mogą znaleźć takiego zastosowania.

Pierwszym zabiegiem, który należy dokonać rozważając zakres możliwego stosowania rozwiązania przewidzianego w art. 21 § 3 ordynacji podatkowej do opłat przewidzianych w prawie wodnym jest dokładna analiza tego pierwszego.

W świetle art. 21 § 3 ordynacji podatkowej "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Dla pełnego zrozumienia tego przepisu konieczne jest jednak nawiązanie do pozostałych paragrafów powyższego artykułu 21 ordynacji podatkowej, zgodnie z regułami wykładni systemowej.

Zgodnie z art. 21 § 1 ordynacji podatkowej "zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Jak widać z powyższego prawodawca przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązania podatkowego. Pierwszy, następuje bez udziału organu podatkowego. Kluczowe jest tu wystąpienie określonego "zdarzenia". Wówczas podatnik jest zobowiązany do złożenia określonej deklaracji i uiszczenia należnego podatku. Drugi przypadek jest inicjowany odpowiednią aktywnością organu podatkowego. Tą aktywnością jest doręczenie odpowiedniej decyzji określającej wymiar zobowiązania.

Niezwykle istotny w rozpatrywanej sprawie jest również § 2 art. 21 ordynacji podatkowej. Stanowi on, że jeśli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Oznacza to, że rozwiązanie przewidziane w art. 21 § 3 może znaleźć zastosowanie, jeśli organ podatkowy nie zgadza się z informacją zawartą w "deklaracji" złożonej przez zobowiązanego. Wówczas organ określa wysokość zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. O prawidłowości takiego rozumowania świadczy również analiza treści art. 21 § 3 ustawy. Ustalenie zobowiązania podatkowego w drodze decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy:

- podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku (należy przyjąć, że ten przypadek ma miejsce, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została już ustalona),

- nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji,

- powstałego zobowiązania nie wykazano.

Taki tok rozumowania potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Tutejszy Sąd w wyroku z dnia 27 maja 2021 r. (sygn. SA/Gl 398/21 – wszystkie orzeczenia za CBOSA) wskazał, że "jeżeli w przepisach prawa podatkowego nakłada się na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, czyli w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., podatek wykazany w deklaracji jest daniną do zapłaty. Jednocześnie, organ podatkowy jest władny wydać deklaratoryjną decyzję podatkową, w której w prawidłowej wysokości określi wysokość skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. art. 21 § 3 O.p.). Czyniąc to powinien od przestrzegać pryncypiów postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej (por. art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) Tym samym, ciężar usunięcia wcześniej wskazanego domniemania prawnego i ustalenia prawdy materialnej spoczywa na administracji podatkowej". Jeszcze bardziej stanowcze stanowisko w tej kwestii zajął NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2020 r. (sygn. II FSK 765/20) uznając, iż "wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 o.p. oznacza jedynie, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika i w ramach przysługujących mu uprawnień i obowiązków - określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, zgodnie z dyspozycją przepisu, który ma zastosowanie z woli ustawodawcy w określonym stanie faktycznym. Decyzja podatkowa nie tworzy więc nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie precyzuje jego prawidłową wysokość". Warto również wskazać na tezę wyroku WSA w Warszawie z dnia 31 października 2019 r. (III SA/Wa 404/19), gdzie zawarto wyraźne stwierdzenie, że "decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (deklaratoryjna) nie może być wydana w stosunku do zobowiązań, które powstają w drodze doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania.

Reasumując powyższą część rozważań należy stwierdzić wyraźnie, że rozwiązanie przewidziane w art. 21 § 3 ordynacji podatkowej może znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku "samoobliczenia" zobowiązania przez podatnika. Nie może być zaś stosowne do przypadków, gdy wysokość zobowiązania została określona przez organ podatkowy.

Podejmując próbę "przeniesienia" powyższej instytucji na grunt opłaty stałej przewidzianej w prawie wodnym należy odwołać się przede wszystkim do art. 271 ust. 1 tego ostatniego aktu. W jego świetle "wysokość opłaty [...] ustalają Wody Polskie oraz przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne w formie informacji rocznej, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty". Brak tu co prawda decyzji ustalającej (co do zasady) wysokość należnej opłaty, funkcjonuje jednakże tzw. "informacja roczna" określając wysokość przedmiotowego zobowiązania.

Pozostawiając na boku rozważania dotyczące braku jakiegokolwiek logicznego uzasadnienia wprowadzenia instytucji "informacji rocznej" należy wskazać, że posiada ona cechy decyzji ustalającej wysokość należnej opłaty. Wprowadzono tu również środek prawny w postaci reklamacji. Pełni ona formę odwołania od "informacji rocznej". W wyniku jej rozpatrzenia organ administracji wodnej wydaje decyzję określającą wysokość należnej opłaty. Od tej decyzji przysługuje skarga do sądu administracyjnego.

Podejmując próbę "odpowiedniego" stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa do opłaty stałej, przewidzianej w art. 271 ustawy prawo wodne należy uznać, że zarzut skargi jest zasadny. Organ administracji wodnej wykorzystując rozwiązanie przewidziane w art. 21 § 3 ordynacji podatkowej chciał dokonać korekty pierwotnie błędnie (w jego ocenie) ustalonej, w formie "informacji rocznej", opłaty. Ta ostatnia nie jest co prawda decyzją administracyjną, jednakże "odpowiednie stosowanie" powyższego przepisu uprawnia do stwierdzenia, że taki charakter posiada. Był to zatem zabieg niedopuszczalny.

Powyższe zwalnia Sąd od dokonania oceny zasadności drugiego zarzutu skargi, dotyczącego ilości dni, za które należy uiścić opłatę stalą. Wskazuje jednak skarżącej na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2022 r. sygn. III OSK 4778/21, czy wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2021 r. sygn. II SA/Sz 195/21).

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a w związku z art. 206 p.p.s.a. Przyznanie części kosztów zastępstwa procesowego wynika z faktu, iż sprawa niniejsza jest bardzo zbliżona do sprawy rozpatrywanej pod sygnaturą II SA/Gl 773/22 a zarzuty skargi identyczne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ administracji wodnej weźmie pod uwagę wyżej poczynione rozważania Sądu.