Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 172/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 2, art. 80, art. 94
journal: Dz.U. 2014 poz 164
law: Ustawa z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie - tekst jednolity
article: art. 59, art. 70, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 197, art. 199a, art. 216
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par. 3, art. 145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 172/20 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 sierpnia 2020 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2020 r., sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w K, na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z dnia [...] listopada 2019 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 4318 zł (cztery tysiące trzysta osiemnaście złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. (dalej: NUS, organ I instancji decyzją z dnia 2 sierpnia 2019 r. nr [...]określił S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości położonej w K., stanowiącej lokal niemieszkalny nr [...] znajdujący się w budynku przy w kwocie 190.039,00 zł.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że w dniu 30 maja 2014 r. aktem notarialnym Repertorium [...]. dokonał sprzedaży na rzecz Spółki lokalu niemieszkalnego nr[...] znajdującego się w budynku j w K., o powierzchni użytkowej 845,84 m2 za cenę 5.500.000,00 zł. Notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał od tej transakcji podatek wg. stawki 2% w kwocie 110.000,00 zł.

Po zweryfikowaniu aktu notarialnego i analizie przedmiotu umowy pod względem jego wartości rynkowej, NUS stwierdził, że wynikająca z umowy sprzedaży wartość określona przez Strony transakcji odbiega od wartości rynkowych podobnych nieruchomości na dzień powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym NUS postanowieniem z dnia 1 października 2018 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, z tytułu zawartej w dniu 30 maja 2014 r. umowy sprzedaży nieruchomości położonej w Krakowie, stanowiącej lokal niemieszkalny nr [...] znajdujący się w budynku w K.

W dniu 31 października 2018 r. Spółka przedłożyła operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawców majątkowych K. B. i G. W. (dalej: operat szacunkowy z dnia 26 października 2018 r.), w którym rzeczoznawcy określili wartość rynkową lokalu niemieszkalnego nr 1 wg. stanu na dzień 30 maja 2014 r. na kwotę 6.620.000.00 zł, a wartość dla wymuszonej sprzedaży w wysokości 4.634.000.00 zł.

NUS działając na podstawie art. 6 ust. 2 - 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych tj. (Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649 ze zm.; dalej: u.p.c.c.) pismem z dnia 14 grudnia 2018 r. wezwał Stronę do zmiany wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, podając jednocześnie wartość lokalu niemieszkalnego nr [...], położonego w K. w stanu na dzień dokonania czynności według własnej, wstępnej oceny w wysokości 7.436.760,00 zł.

Spółka pismem z dnia 2 stycznia 2019 r. nie wyraziła zgody na wartość lokalu niemieszkalnego nr [...] zaproponowaną przez organ I instancji.

NUS postanowieniem z dnia 21 lutego 2019 r. "nr [...] powołał biegłego E. H. z listy rzeczoznawców majątkowych celem sporządzenia opinii określającej wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości.

W dniu 28 marca 2019 r. do NUS wpłynął operat szacunkowy sporządzony przez E. H. oraz M. W. (dalej: operat z dnia 20 marca 2019 r.), w którym rzeczoznawcy określili wartość lokalu niemieszkalnego nr 1 na kwotę 9.501.929,00 zł.

Pismem z dnia 17 kwietnia 2019 r. Spółka zgłosiła zarzuty do powyższego operatu, które organ podatkowy przekazał do autorów operatu.

Rzeczoznawcy majątkowi sporządzający operat z dnia 20 marca 2019 r. pismem z dnia 10 maja 2019 r. ustosunkowali się do wniesionych zarzutów.

NUS w opisanej na wstępie decyzji z dnia 2 sierpnia 2019 r. jako podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przyjął wartość lokalu niemieszkalnego nr [...] określoną w operacie z dnia 20 marca 2019 r. i w konsekwencji określił Spółce wysokość zobowiązana podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 190.039,00 zł.

Od decyzji NUS Spółka wniosła odwołanie, w którym tej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez dowolną, a nie wszechstronną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że:

1) wartość nieruchomości, stanowiącej lokal "mieszkalny" nr [...], znajdujący się w budynku nr [...] objęty księgą wieczystą o numerze [...] wynosi 9.501.929,00 zł, podczas gdy przyjęta w operacie szacunkowym przedłożonym przez biegłych metoda wyceny jest błędna z uwagi na charakter przedmiotu sprzedaży wynikający z tego, iż przedmiotem sprzedaży w istocie była cała kamienica położona w K. a podział na lokale był podziałem historycznym, będący następstwem remontu i dokonanych w nim zmian;

2) operat z dnia 26 października 2018 r. przedłożony przez Spółkę nie określa należycie doboru nieruchomości do porównań, podczas gdy organ I instancji dobór nieruchomości przyjętych przez biegłego w operacie z dnia 20 marca 2018 r., uznaje za właściwy, mimo iż przyjęte przez biegłego nieruchomości w sporządzonej przez niego opinii również nie są identyczne, podobnie jak w operacie z dnia 26 października 2018 r.;

3) lokal znajdował się w dobrym stanie technicznym, mimo iż z operatów szacunkowych oraz wyjaśnień złożonych przez Skarżącego w toku postępowania przed organem I instancji wynika jednoznacznie, iż od wielu lat nie był remontowany;

4) ustalona cena umowna w połączeniu ze stanem technicznym lokalu nie może posłużyć za ustalenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, podczas gdy jej wpływ na ustalenie wartości rynkowej jest istotny, odzwierciedla ona bowiem stan techniczny lokalu;

które to naruszenia miały wpływ na podstawę ustaleń faktycznych wydanej w sprawie decyzji i co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 190.039,00 zł;

- art. 188 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez:

1) bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność alternatywnej wyceny nieruchomości przy przyjęciu, że transakcją objęta była faktycznie cała kamienica przy a nie poszczególne lokale, podczas gdy okoliczność ta, z uwagi na charakter przedmiotu sprzedaży, tj. fakt, iż przedmiotem sprzedaży w istocie była cała kamienica położona w K. przy a podział na lokale był podziałem historycznym, będącym następstwem remontu i dokonanych w nim zmian, jest istotna z punktu widzenia ustalenia wartości przedmiotu sprzedaży;

2) bezzasadną odmowę dopuszczenia dowodów z zeznań świadków, tj. R. M. oraz W. C. na okoliczność ustalenia wartości przedmiotu sprzedaży, warunków podziału nieruchomości, przebiegu sprzedaży i wartości nieruchomości, podczas gdy te okoliczności są istotne z punktu widzenia ustalenia wartości przedmiotu sprzedaży, gdyż mają wpływ na wysokość umówionej ceny i tym samym również pośrednio służą ustaleniu okoliczności wskazanych w art. 6 ust. 2 u.p.c.c.;

3) bezzasadną odmowę zobowiązania Banku . do dostarczenia wszelkiej dokumentacji związanej ze sprzedaż lokalu mieszkalnego nr [...] znajdującego się w budynku objętego księgą wieczystą o numerze [...] w szczególności zaś ogłoszeń o sprzedaży nieruchomości, składanych ofert jej nabycia, posiadanych wycen oraz dokumentów wewnętrznych, takich jak uchwały upoważnionych organów dotyczących zasad sprzedaży nieruchomości, cen itp., mimo iż dowody te mogłyby posłużyć do ustalenia okoliczności istotnych z punktu widzenia ustalenia wartości przedmiotu sprzedaży, gdyż mają wpływ na wysokość umówionej ceny i również pośrednio służą ustaleniu okoliczności wskazanych w art. 6 ust. 2 u.p.c.c.;

które to naruszenia miały wpływ na podstawę ustaleń faktycznych wydanej w sprawie decyzji i co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 190.039,00 zł.

Na podstawie tych zarzutów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie w całości postępowania w sprawie zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2a zd. 2 O.p. oraz wniosła o przeprowadzenie dowodów:

1) z opinii biegłego, na okoliczność alternatywnej wyceny nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży z dnia 30 maja 2014 r., objętej aktem notarialnym o numerze Rep. [...] przy przyjęciu, iż transakcją była objęta faktycznie cała kamienica przy , a nie poszczególne lokale;

2) z przesłuchania świadków, tj. R. M. oraz W. C. na okoliczność ustalenia przedmiotu sprzedaży, warunków podziału nieruchomości, przebiegu sprzedaży i wartości nieruchomości;

3) zobowiązanie Bank z siedzibą w G. do dostarczenia wszelkiej dokumentacji, związanej ze sprzedażą lokalu mieszkalnego nr [...] znajdującego się w budynku objętego księgą wieczystą o numerze [...] w szczególności zaś ogłoszeń o sprzedaży nieruchomości, składanych ofert jej nabycia, posiadanych wycen oraz dokumentów wewnętrznych, takich jak uchwały upoważnionych organów dotyczących zasad sprzedaży nieruchomości, cen itp.;

4) przeprowadzenie rozprawy przed organem odwoławczym w trybie art. 200a O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji) decyzją z dnia 28 listopada 2019 r. nr [...]. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 2 sierpnia 2019 r.

DIAS w uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i przytoczył przepisy u.p.c.c. mające zdaniem organu II instancji zastosowanie w sprawie (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 2, art. 4 pkt 1, art. 6 ust.1 pkt 1 i ust. 2-4, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.) oraz stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż organ I instancji działał zgodnie z tymi przepisami.

Dalej DIAS uznał za nieuzasadniony zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez dowolną, a nie wszechstronną ocenę materiału dowodowego. Zdaniem DIAS organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania szczególną uwagę poświęcił weryfikacji prawidłowości oceny dowodów, jakimi były dwie rozbieżne opinie biegłych rzeczoznawców i wyczerpująco wyjaśnił motywy swojego stanowiska w tym względzie. W uzasadnieniu decyzji przedstawił argumenty przemawiające za przyjęciem operatu z dnia 20 marca 2019 r. oraz odrzuceniem operatu z dnia 26 października 2018 r. Szczegółowo wyjaśnił przy tym przyczyny rozbieżności stanowisk obydwu opinii. W zaskarżonej decyzji NUS ocenił przedłożony przez Stronę operat szacunkowy w oparciu o przepis art. 6 ust. 2 u.p.c.c. NUS wskazał na nieprawidłowy, z uwagi na położenie, dobór nieruchomości. Dobrane do porównań przez rzeczoznawców majątkowych nieruchomości przedstawione w tabeli na str. 32 operatu dotyczą lokali o pow. od 101,32 m2 do 190,00 m2. Wszystkie odnotowane transakcje są położone na jednej kondygnacji za wyjątkiem nieruchomości zlokalizowanej przy ul. położonej na [...]kondygnacji budynku. Również tylko jedna z nieruchomości przy ul. posiada pomieszczenie przynależne. Natomiast jak stwierdza NUS w przedmiotowej sprawie lokal nr [..] położony w K., jest o pow. 428,21 m2, do którego należą pomieszczenia przynależne o łącznej powierzchni 417,63 m2, znajduje się na trzech kondygnacjach tj. parter, I piętro, II piętro. Tymczasem, jak zauważają sami autorzy odrzuconego przez NUS operatu: "Z analizowanego rynku wyselekcjonowano transakcje sprzedaży lokali użytkowych zlokalizowanych w przedwojennych kamienicach na terenie historycznego Ś. K. (...) W przypadku lokali położonych w przedwojennych kamienicach, w okolicach S. M.. jednostkowe ceny transakcyjne zawierały się w szerokim przedziale od ok. 3000 PLN/mkw do 21000 PLN/mkw." Ostatecznie ze względu na małą liczbę transakcji nieruchomościami porównawczymi oraz dużą rozbieżność cenową przy wycenie przedmiotowego lokalu użytkowego zastosowano podejście porównawcze, metodę porównywania parami. Zbiór nieruchomości podobnych obejmuje 4 lokale użytkowe zlokalizowane w odległości 350 m, 750 m, 1000 m, 1300 m od R. G., podczas gdy przedmiotowy lokal położony jest 350 m od R. G. przy jednym z głównych deptaków Powierzchnia użytkowa badanych lokali kształtuje się na poziomie 101,32 m2; 119,80 m2; 130,37 m2; 190,00 m2 (2 lokale bez powierzchni przynależnych i 2 lokale z pomieszczeniem przynależnym o pow. mniejszej niż 20 m2), natomiast powierzchnia użytkowa przedmiotowego lokalu "wynosi 131,86 m2 oraz pomieszczenia przynależne: 47,29 m2".

Zdaniem NUS rzeczoznawcy majątkowi w operacie z dnia 26 października 2018 r. niewłaściwie dobrali jako materiał porównawczy - transakcje będące podstawą obliczenia średnich cen rynkowych, zarówno pod kątem lokalizacji, jak i powierzchni. Dodatkowo zauważył, że przedmiotem niniejszego postępowania jest lokal użytkowy stanowiący odrębną nieruchomość, natomiast rzeczoznawcy powołani przez Stronę na potrzeby wyceny dokonali analizy rynku oraz transakcji sprzedaży całych nieruchomości (kamienic) uznając, iż wyceniane lokale (nr [...] oraz lokal nr [...] - nieujęty w wycenie) obejmują swoimi udziałami całą nieruchomość przy ul. .

DIAS podsumowując wskazał, że mając powyższe okoliczności na uwadze również stwierdził, że operat z dnia 26 października 2018 r. przedłożony przez Stronę, nie może stanowić podstawy do określenia wartości przedmiotu czynności dokonanej przez Spółkę.

Dalej organ II instancji przedstawił przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2204 ze zm.; dalej: u.g.n.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2004 r. nr 207, poz. 2109; dalej: rozporządzenie z dnia 21 września 2004 r.) dotyczące metod i technik szacowania wartości nieruchomości i stwierdził, że powołani przez organ I instancji rzeczoznawcy majątkowi E. H. i M. W. mając na uwadze cel wyceny (wartość rynkową przedmiotu umowy sprzedaży), określili wartość rynkową prawa własności lokalu niemieszkalnego nr [...] położonego w K. wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej ([...]części) według stanu prawnego przedmiotu wyceny i wartości przedmiotu wyceny z dnia zawarcia umowy sprzedaży, tj. z dnia 30 maja 2014 r.

Następnie DIAS stwierdził, że biegli:

- oględziny nieruchomości przeprowadzili w dniu 14 marca 2019 r.,

- w sporządzonej opinii, określając wartość rynkową odrębnej własności lokalu niemieszkalnego nr [...] przy wycenie do porównań, przyjęli tylko lokale niemieszkalne w zakresie prawa własności, położone w obrębie ewidencyjnym nr [...] o sprecyzowanej powierzchni użytkowej, w transakcjach zawartych we wtórnym obrocie w okresie badania rynku tj. od 2007 r. do 30 maja 2014 r.,

- dokonali analizy zmian cen w funkcji czasu, co uwzględnili w jednostkowych cenach nieruchomości,

- dokonali analizy 5 transakcji rynkowych ze sprzedaży wybranych lokali w kamienicach położonych w K. jedn. ewidencyjna K. - ze szczególnym uwzględnieniem obrębu nr [...], a więc lokali położonych w rejonie lokalizacji przedmiotowej nieruchomości,

- określili rynek wtórny nieruchomości lokalowych w zakresie prawa własności do lokali niemieszkalnych, znajdujących się w kamienicach usytuowanych w budynku na kondygnacji parteru lub parteru i pozostałych kondygnacjach,

- uwzględniając zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu, dokonali aktualizacji cen transakcyjnych z aktów notarialnych na dzień wyceny, biorąc pod uwagę ustalony w wycenie trend zmian cen nieruchomości na miejscowym rynku.

- w tabeli przedstawili wykaz zanotowanych i wyselekcjonowanych transakcji, na podstawie której stwierdzono: "Jednostkowe ceny transakcyjne zmieniają się w zakresie 8.976,66 zł/m2 - 26.907,76 zł/m2 ze średnią jednostkową ceną transakcyjną w wysokości 17.734,18 zł/m2. W wyniku przeprowadzonej oraz opisanej powyżej analizy trendu zmian cen w funkcji czasu jednostkowe ceny nieruchomości zmieniają się w przedziale 7.763,29 zł/m2 - 25.405,00 zł/m2 ze średnią jednostkową ceną na poziomie 16.720,93 zł/m2",

- w opisie lokalu wskazali na lokalizację budynku , jednej z najstarszych ulic K. Ulica rozpoczyna się w jednym z rogów R. G. a kończy pod W. Budynek, w którym znajduje się szacowany lokal, to zabytkowa kamienica o nazwie Kamienica W., wzniesiona około 1412 r.

W ocenie DIAS przyjęte do porównania przez biegłych lokale spełniają warunki wymagane przepisami, tj. u.p.c.c., u.g.n. i rozporządzenia z dnia 21 września 2004 r., a określając wartość rynkową przedmiotowego lokalu niemieszkalnego nr [...] biegli wykazali mające wpływ na charakterystykę szacowanej nieruchomości czynniki, takie jak położenie i otoczenie, stan techniczny i funkcjonalność, powierzchnia użytkowa, kondygnacja, przynależności.

Zdaniem organu II instancji biegli zasadnie zastosowali podejście porównawcze. Podejście porównawcze polega na uwzględnieniu nieruchomości podobnych. Natomiast wszelkie różnice w poszczególnych cechach nieruchomości przy metodzie korygowania ceny średniej określa się w drodze korekty średniej ceny nieruchomości. Oznacza to przyjęcie takiej ostatecznej ceny, w której wzięto pod uwagę różnice w cechach poszczególnych nieruchomości, tak by ostateczna wartość była jak najbardziej zbliżona do rzeczywistej wartości przedmiotowej nieruchomości.

Dalej DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest wartość lokalu niemieszkalnego, która wg. Strony została podana prawidłowo w umowie sprzedaży z dnia 30 maja 2014 r., zaś wg. NUS odbiega od średnich wartości rynkowych lokali tego rodzaju. Powołanie biegłego rzeczoznawcy było konieczne i wynikało z nakazu przepisu art. 6 ust. 4 u.p.c.c., a opinia biegłego, tak jak każdy dowód, podlega ocenie organu podatkowego. Opinia taka stanowi bowiem dowód w postępowaniu podatkowym, który - jak każdy inny dowód - winien zostać poddany ocenie zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem organu II instancji ocena dokonana przez NUS nie budzi wątpliwości. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że dokonano wnikliwej oceny treści opinii rzeczoznawców majątkowych i ich przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym analizy pod kątem jej zgodności z treścią art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Strona przedłożyła operat z dnia 26 października 2018 r. dot. wyceny lokalu nr 1 oraz lokalu nr[...] Ten operat, podobnie jak każdą inną opinię załączoną do akt sprawy, trzeba poddać analizie pod kątem jej przydatności w postępowaniu podatkowym. Jednakże z uwagi na niewłaściwy dobór nieruchomości zarówno pod kątem lokalizacji, jak i powierzchni, jak również analizę rynku oraz transakcji sprzedaży dotyczących całych nieruchomości (kamienic), podczas gdy końcowy wynik wyceny dotyczył wyodrębnionych lokali, przedłożony przez Stronę operat nie może stanowić podstawy do określenia wartości przedmiotu czynności dokonanej w dniu 30 maja 2014 r. przez Spółkę. Dowód z opinii rzeczoznawców powołanych przez Spółkę. nie spełnia bowiem kryterium wyceny rynkowej nieruchomości w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.c.c. i z tych też powodów nie może stanowić skutecznego przeciwdowodu dla opinii rzeczoznawcy powołanego na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Dokonując natomiast oceny rzetelności operatu sporządzonego z dnia 20 marca 2019 r., organ nie stwierdził uchybień, w granicach swoich kompetencji, pozbawiających ten dokument wartości dowodowej. Stwierdził, że sporządzona wycena odpowiada warunkom, aby uznać ją za dowód w postępowaniu dający podstawę organowi podatkowemu do określenia wartości przedmiotu opodatkowania.

Następnie DIAS ocenił postępowanie organu I instancji i stwierdził, że uważa za nieuzasadniony zarzut, dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez dowolną, a nie wszechstronną ocenę materiału dowodowego, polegającą m.in. na stwierdzeniu, że cyt.: "(...) przyjęta w opinii biegłego E. H. z dnia 20 marca 2019 r. metoda wyceny jest błędna z uwagi na charakter przedmiotu sprzedaży wynikający z tego, iż przedmiotem sprzedaży w istocie była cała kamienica położona w K. a podział na lokale był podziałem historycznym, będącym następstwem remontu i dokonanych w nim zmian"; Organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 15), odniósł się do powyższej kwestii wskazując, że "W dniu 30.05.2014 r. aktem notarialnym Rep. [...] zostały zawarte trzy umowy sprzedaży lokali położonych w budynku nr (...). Każda czynność cywilnoprawna (umowa sprzedaży) to odrębna sprawa administracyjna, zatem organ podatkowy jako podstawę opodatkowania przyjmuje wartość rynkową umowy sprzedaży rzeczy tj. w przedmiotowej sprawie wartość lokalu niemieszkalnego nr 1". Dalej NUS, odwołując się do ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 716 ze zm.; dalej: u.w.l.), prawidłowo zdaniem DIAS wskazał na przepis definiujący samodzielny lokal mieszkalny (art. 2 ust. 2). Słusznie zaznaczył, iż do powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Z treści kw. [...] wynika, iż lokal niemieszkalny nr [....]został wyodrębniony aktem notarialnym z dnia 20 grudnia 2001 r. Rep. [...], co potwierdza aktualna prezentacja księgi wieczystej. Do powyższego zarzutu ustosunkował się również biegły w piśmie z dnia 10 maja 2019 r. stwierdzając, że "Przedmiotem wyceny była nieruchomość lokalowa, jako transakcje porównawcze zostały wykorzystane nieruchomości lokalowe podobne do przedmiotu szacowania. Nie jest możliwe, aby oszacować nieruchomość na podstawie jej umownego wyglądu czy charakteru, a zatem jeżeli przedmiot wyceny stanowi nieruchomość lokalową (posiada założoną odrębną księgę wieczystą) to wycenie podlegać będzie nieruchomość jako lokal (wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej) i taki też segment rynku jest poddawany analizie. Wycena taka jest zgodna z przepisami prawa i nie powoduje indywidualnej kwalifikacji przedmiotu szacowania przez biegłego". Przesądzająca w rozpatrywanej sprawie jest jednak treść sporządzonego aktu notarialnego z dnia 30 maja 2014 r. Repertorium A Nr [...], w którym zostały zawarte trzy odrębne umowy sprzedaży. Notariusz, opisując przedmioty umowy sprzedaży, wskazał poszczególne lokale (niemieszkalne nr [...] oraz mieszkalny nr [...] posiadające odrębne księgi wieczyste, natomiast sam fakt sprzedaży opisał w odrębnych ustępach.

Dalej DIAS wskazał, że czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Tak też należy rozumieć charakter aktu notarialnego w świetle art. 194 § 2 O.p. W świetle powyższych wyjaśnień niezasadne jest stwierdzenie Strony, że organy podatkowe wyłącznie dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych uznały, że mamy do czynienia ze sprzedażą lokali, a nie całej kamienicy.

Kolejno DIAS odniósł się do zarzutu, iż biegli w opinii z dnia 20 marca 2019 r. nie uwzględnili stanu technicznego lokali, podczas gdy żaden z lokali "(...) od wielu lat nie był remontowany". Strona podkreśla "iż żaden z lokali w dniu zakupu nieruchomości, nie nadawał się do użytku. Wszystkie instalacje były niesprawne (...) Kupujący był zmuszony do całkowitej modernizacji ogrzewania budynku oraz zakupu wszystkich nowych grzejników. Do wymiany była również cała stolarka okienna oraz tynki wewnętrzne. W szczególności elewacja na poziomie wejścia do kamienicy wymagała gruntownej modernizacji. (...) z informacji przekazanych przez Bank , który sprzedawał, przedmiotową nieruchomość wynika, iż sprzedający w żadnej mierze nie inwestował w posiadaną nieruchomość (...). Kamienica nie była remontowana od wielu lat, a co za tym idzie nieruchomość wymagała ogromnych nakładów finansowych w celu przywrócenia jej do stanu użyteczności".

DIAS wskazał, że:

- przedmiotowa nieruchomość przy ul. była remontowana i modernizowana na przełomie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych (decyzja wydana z up. Prezydenta Miasta K. w dniu 30 marca 1993 r. udzielająca pozwolenia na użytkowanie budynku po wykonaniu robót budowlanych i adaptacyjnych na cele biurowo-administracyjne.). W budynku został przeprowadzony kompleksowy remont,

- ustalając wartość rynkową przedmiotowego lokalu niemieszkalnego nr [...] biegli uwzględnili stan techniczny lokalu, standard wykończenia i funkcjonalność jako umiarkowany, przy możliwych cechach: dobry, przeciętny, umiarkowany, niekorzystny,

- stwierdzenia Spółki iż "Kupujący był zmuszony do całkowitej modernizacji ogrzewania budynku oraz zakupu wszystkich nowych grzejników" oraz "Kupujący musiał dokonać gruntownego remontu wszystkich pomieszczeń", nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonych aktach sprawy, ponieważ w tym samym dniu, tj. "30 maja 2019 r." umową zawartą w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] zarówno przedmiotowy lokal, jak i pozostałe dwa lokale zostały sprzedane.

Końcowo DIAS odniósł się do zarzutu (podnoszonego w trakcie całego postępowania), a dotyczącego odmowy przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie dostarczenia przez Bank dokumentów potwierdzających cały proces zbycia nieruchomości, wskazując, że organ wypowiedział się powyżej w zakresie braku możliwości w sprawie dowolnej oceny przedmiotu transakcji (czyli uznania, czy mamy do czynienia ze sprzedażą poszczególnych lokali, czy też całej kamienicy). Natomiast w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków, tj. R. M. oraz W. C. (pełnomocników Stron umowy z dnia 30 maja 2014 r. do nr [...]) oraz na okoliczność alternatywnej wyceny nieruchomości, DIAS wydał w dniu 28 października 2019 r. postanowienie nr [...]oraz postanowienie nr [...] Zdaniem DIAS brak było przesłanek do powołania kolejnego biegłego, ponieważ wystarczające są dowody zgromadzone w trakcie postępowania.

Na decyzję DIAS Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę w której zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120, art. 121 §1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 §1, art. 190 § 2 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wydanie decyzji pomimo braku ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, a także wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz dowolnie oceniony materiał dowodowy sprawy, co skutkowało niewłaściwym przyjęciem przez organ, iż wartość nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny nr [...], znajdujący się w budynku objęty księgą wieczystą o numerze [...], wynosi 9.501.929,00 zł,

2. art. 197 § 1 O.p, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, uregulowanej w art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 §1 O.p.,

3 art. 180 § 1 O.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę dopuszczenia istotnych dowodów wnioskowanych przez stronę, tj.:

a) dowodu z zeznań świadków – R. M. oraz W. C. - na okoliczność:

- działań podejmowanych w sprawie sprzedaży lokalu niemieszkalnego nr[...] oraz lokalu mieszkalnego nr[...] położonych w K. przy obj. kw nr [...] oraz [...] - akt notarialny z dnia 30 maja 2014 r., Rep. [...],

- składanych ofert, stanu technicznego lokali, wartości lokali, przebiegu czynności zmierzających do zbycia lokali, warunków podziału nieruchomości, przebiegu sprzedaży i wartości nieruchomości,

- ustalenia, iż nieruchomość była sprzedawana przez Bank w drodze przetargu nieograniczonego, w drodze ogłoszeń prasowych i internetowych, które miały służyć wyłonieniu najkorzystniejszej oferty, a co do której (wg wiedzy Skarżącej) najlepszą ofertę złożyła Skarżąca, a tym samym, że cena transakcyjna była w tym przypadku ceną rynkową,

b) wszelkiej dokumentacji dostarczonej przez Bank . na mocy zobowiązania organu, związanej ze sprzedażą lokalu niemieszkalnego nr [...], znajdującego się w budynku , objętego księgą wieczystą o numerze [...] w szczególności ogłoszeń o sprzedaży nieruchomości zamieszczonych w prasie, składanych ofert jej nabycia, posiadanych wycen oraz dokumentów wewnętrznych, takich jak uchwały upoważnionych organów dotyczących zasad sprzedaży nieruchomości, cen itp. - na okoliczność ustalenia wartości przedmiotu sprzedaży, ceny rynkowej, złożonych alternatywnych ofert, co łącznie stanowiło również pozbawienie strony możliwości obrony swoich praw w rozumieniu art. 123 § 1 w zw. z art. 124 O.p.;

II. błąd w ustaleniach faktycznych, będący konsekwencją naruszenia powyżej wskazanych przepisów postępowania, polegający na przyjęciu, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych była sprzedaż poszczególnych lokali, w sytuacji, gdy faktycznie przedmiotem sprzedaży była cała kamienica - w sposób sztuczny i niespotykany w praktyce podzielona formalnie na lokale; co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia obowiązku podatkowego wobec Skarżącej;

III. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 u.p.c.c., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a co za tym idzie określenie przez organ wartości rynkowej nieruchomości bez uwzględnienia jej stanu i stopnia zużycia z dnia nabycia, co miało wpływ na wynik sprawy;

IV. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.; dalej: K.c.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na całkowitym pominięciu przez organ zasady, iż w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu, co skutkowało zlekceważeniem faktu, iż w przedmiotowej sprawie obie strony transakcji bezsprzecznie posiadały zgodny zamiar, zaś wolą stron była z pewnością sprzedaż całej kamienicy, a nie poszczególnych lokali, zwłaszcza, że lokal nr [...] obejmował w zasadzie całą kamienicę i taki przypadek jest odosobniony i nawet biegli sporządzający w sprawie opinie nie byli w stanie wskazać porównywalnych lokali.

Na podstawie powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji w całości, jak i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji.

Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.), Skarżąca wniosła o zobowiązanie Banku . do dostarczenia wszelkiej dokumentacji, związanej ze sprzedażą lokalu niemieszkalnego nr [...] znajdującego się w budynku objętego księgą wieczystą o numerze [...] w szczególności ogłoszeń o sprzedaży nieruchomości, składanych ofert jej nabycia, posiadanych wycen oraz dokumentów wewnętrznych, takich jak uchwały upoważnionych organów dotyczących zasad sprzedaży nieruchomości, cen itp. na okoliczność ustalenia wartości przedmiotu sprzedaży.

Uzasadniając skargę Skarżąca wskazała, że organy zaniechały niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Decyzja została wydana pomimo braku ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, a także w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz dowolnie oceniony materiał dowodowy sprawy, co skutkowało niewłaściwym przyjęciem przez organy, iż wartość nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny nr [...], znajdujący się w budynku objęty księgą wieczystą o numerze [...] wynosi 9.501.929,00 zł. Organy oparły swoje rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia wartości nieruchomości, stanowiącej lokal niemieszkalny nr [...] w całości na operacie z dnia 20 marca 2019 r. Skarżąca wskazywała wielokrotnie, to niniejszy operat jest błędny w kontekście przyjętej metody wyceny. Operat odnosi się do lokalu, w sytuacji, gdy w rzeczywistości przedmiotem transakcji był cały budynek. Sam organ II instancji w uzasadnieniu wskazuje, iż z własnością lokalu nr 1 jest związany udział we współwłasności nieruchomości wspólnej, wynoszący [...] części. Natomiast w tym samym akcie notarialnym zostały jeszcze zawarte dwie umowy sprzedaży pomiędzy Bankiem. (jako sprzedającym) a Spółką (jako kupującym), tj. umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], z własnością którego związany jest udział w nieruchomości wspólnej wynoszący [...] oraz umowa sprzedaży lokalu niemieszkalnego nr [...] z własnością którego związany jest udział w nieruchomości wspólnej wynoszący [...](strona nr 3 uzasadnienia). Sumując wszystkie udziały ([...]) otrzymujemy 100% nieruchomości. Wynika to wprost z aktu notarialnego sporządzonego dnia 30 maja 2014 r. Rep. [...] Skarżąca niejako została zmuszona do zakupu poszczególnych lokali w sytuacji, gdy realnie przedmiotem transakcji była cała nieruchomość. Organ w zupełności pomija tę kwestię.

W ocenie Skarżącej operat z dnia 20 marca 2019 r. obarczony jest szeregiem innych wad, które skutkują koniecznością jego dyskwalifikacji. Opinia ta:

- nie zawiera analizy i charakterystyki rynku, z uwzględnieniem tzw. "sprzedaży wymuszonej" z zawężeniem okresu badania do okresu poprzedzającego zakup lokalu, tj. do maja 2014 r.,

- nie bierze pod uwagę faktu, iż powierzchnia lokalu wraz z przynależnościami to 845,84 m2 lokal jest zlokalizowany na czterech kondygnacjach i stanowi prawie 80% budynku, jak również na lokal składa się kilkadziesiąt pomieszczeń łącznie z klatką schodową typową dla budynków wielomieszkaniowych,

- przyjmuje do porównania lokale nie o tej samej lokalizacji, powierzchni i innej ilości izb w lokalu oraz z pominięciem ich stanu technicznego, a co za tym idzie przy sporządzaniu operatu z dnia 20 marca 2019 r. została naruszona dyspozycja przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 21 września 2004 r., zgodnie z treścią którego określenie wartości nieruchomości poprzedza się analizą rynku nieruchomości, w szczególności w zakresie uzyskiwania cen, stawek, czynszów oraz warunków zawarcia transakcji,

- pomija przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 21 września 2004 r., zgodnie z którym przy stosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom ich cen. Rzeczoznawcy w swojej wycenie nie uwzględnili żadnych lokali choć trochę zbliżonych do lokalu objętego postępowaniem (845,84 m2), ponieważ największy wskazany przez nich lokal ma jedynie 345 m2, czyli jest w istocie prawie trzy razy mniejszy. Niezrozumiałe wobec tego wydaje się stwierdzenie rzeczoznawców, iż "Lokal ten jest mniejszy od wycenianego jedynie o 84,61 m2 (...)",

- nie uwzględnia, iż zakres obowiązków, obciążeń i zadań związanych z zarządzaniem takim lokalem jest charakterystyczny dla budynku, a nie dla lokalu,

- nie uwzględnia specyfiki lokalu, gdyż zostały pominięte istotne cechy nieruchomości oraz warunki zawarcia transakcji.

Dalej Skarżąca podniosła, że DIAS niesłusznie przyjął, iż operat z dnia 26 października 2018 przedłożony przez Skarżącą, nie określa należycie transakcji będących podstawą obliczenia średnich cen rynkowych, zarówno pod kątem lokalizacji, jak i powierzchni. Wskazała, że operat z dnia 20 marca 2019 r. również nie zawiera identycznych nieruchomości, a mimo tego DIAS uznał, iż zawarty w nim dobór nieruchomości jest właściwy, pomijając fakt, iż nieruchomości wskazane przez biegłego mają zupełnie odmienną specyfikę, o czym była mowa powyżej.

Organ II instancji zupełnie pomija fakt, iż zbiór nieruchomości podobnych, przedstawionych przez rzeczoznawców, obejmuje cztery lokale użytkowe zlokalizowane w odległości 350 m, 750 m, 1000 m, 1300 m od R. G., podczas gdy przedmiotowy lokal jest położony w odległości 350 m od R. G. a więc niewątpliwie znajduje się z zakresie nieruchomości objętych badaniem. Co więcej, organ II instancji podaje, jako główną przyczynę odrzucenia operatu z dnia 26 października 2018 r. fakt, iż przedmiotem postępowania jest lokal użytkowy, a powyżej wskazani rzeczoznawcy na potrzeby wyceny dokonali analizy rynku oraz transakcji sprzedaży całych nieruchomości (kamienic), "uznając, iż wymienione lokale (nr [...] oraz lokal nr [...] - nieujęty w wycenie) obejmują swoimi udziałami całą nieruchomość (strona 28 operatu, k.115)" - strona 15 uzasadnienia. Na uwagę, zasługuje fakt, iż powyżej wskazana kwestia nie leży w sferze uznania, zaś w sferze faktu. Z aktu notarialnego wynika, iż udziały zakupionych w dniu 30 maja 2014 r. przez Skarżącego lokali, obejmują całą nieruchomość w K..

Organ II instancji błędnie przyjął, iż lokal znajdował się w dobrym stanie technicznym, mimo, iż z operatów szacunkowych oraz wyjaśnień złożonych przez Skarżącą w toku niniejszego postępowania jednoznacznie wynika, że od wielu lat nie był remontowany. Organ zupełnie pominął fakt, iż żaden z lokali w dniu zakupu przedmiotowej nieruchomości nie nadawał się do użytku. Wszystkie instalacje były niesprawne, co więcej nie były one dostosowane do współczesnych standardów. Wobec powyższego Skarżąca była zmuszona do całkowitej modernizacji ogrzewania budynku oraz zakupu wszystkich nowych grzejników. Do wymiany była również cała stolarka okienna oraz tynki w całym budynku, obejmujące zarówno zewnętrzną elewację, jak i tynki wewnętrzne. W szczególności elewacja na poziomie wejścia do kamienicy wymagała gruntownej modernizacji. Piwnica w dniu zakupu była zawilgocona, co za tym idzie wymagała osuszenia. Jak obrazują fotografie na stronie nr [...] operatu szacunkowego z dnia 26 sierpnia 2018 r., w piwnicy znajdowały się stropy kolebkowe z cegły pełnej, ściany byty nieotynkowane, w stanie surowym, na podłodze brak było posadzki. Co więcej, niestandardowa wysokość pomieszczeń w piwnicy spowodowała konieczność pogłębienia wszystkich pomieszczeń w celu dostosowania ich do użytkowania. Jeżeli zaś chodzi o klatkę schodową, która stanowi pomieszczenie przynależne zarówno do lokalu niemieszkalnego nr [...], jak i lokalu mieszkalnego nr [...] to wskazać należy, iż na podłodze było położone, zniszczone w wielu miejscach lastrico, które samo w sobie wymagało zmiany z uwagi na standardy wykończenia obowiązujące obecnie. Klatka schodowa nie odpowiadała współczesnym standardom zarówno pod względem estetycznym, jak i użytkowym. Do wymiany były przede wszystkim balustrada. Zdjęcie klatki schodowej w stanie technicznym z dnia zakupu znajdują się na stronach nr [...] oraz [...] przedłożonego przez Skarżącą operatu szacunkowego. Sprzedający Bank . w żadnej mierze nie inwestował w posiadaną nieruchomość, zapewniając jej jedynie bieżące utrzymanie w minimalnym zakresie, co również przyczyniło się do jej stanu technicznego. Nieruchomość wymagała ogromnych nakładów finansowych w celu przywrócenia jej do stanu użyteczności. Z tego względu brak było osób zainteresowanych jej nabyciem, a co za tym idzie, Bank próbował sprzedać nieruchomość od dłuższego czasu. W konkluzji Skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe wbrew art. 191 O.p. nie dokonały kompleksowej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, opierając ustalenia faktyczne jedynie na sporządzonym operacie z dnia 20 marca 2019 r.

Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 197 O.p. podniosła, że organy dopuściły się naruszenia tego przepisu poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, na okoliczność alternatywnej wyceny nieruchomości przy przyjęciu, że transakcją objęta była faktycznie cała kamienica w K., a nie poszczególne lokale. DIAS lakonicznie odniósł się do wniosku Skarżącej w przedmiotowym zakresie, stwierdzając jedynie, iż "brak było przesłanek do powołania kolejnego biegłego, ponieważ wystarczające są dowody zgromadzone w trakcie postępowania" (strona 23 uzasadnienia), z czym Skarżąca absolutnie nie się nie zgadza. Organ odwoławczy całkowicie pominął fakt, iż w przedmiotowej sprawie ustalenia w zakresie stanu faktycznego budzą szereg wątpliwości. Tym sposobem DIAS naruszył przepis art. 121 §1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania, w tym postępowania dowodowego, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Działania organu spowodowały, iż Skarżąca nie może zrozumieć, dlaczego organ nie dążył do wyjaśnienia wszystkich wątpliwych kwestii przedmiotowej sprawy. DIAS miał świadomość, że wycena rzeczoznawcy wykonana na zlecenie organu I instancji znacząco różni się od wyceny dokonanej na zlecenie Skarżącej, a okres pomiędzy sporządzeniem obydwu wycen nie był długi, w związku z powyższym organ podatkowy powinien uwzględnić wniosek dowodowy, a następnie skonfrontować operat z dnia 20 marca 2019 r. z wyceną dokonaną na podstawie nowej opinii, przeprowadzonej zgodnie z wnioskiem Skarżącej. Dopiero tak podjęte działania gwarantowałyby realizację zasady wynikającej z art. 122 O.p.

Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. dotyczący odmowy dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez Stronę podniosła, że DIAS niesłusznie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – R. M. oraz W. C. – na okoliczność działań podejmowanych w sprawie sprzedaży lokalu niemieszkalnego nr [...] oraz na okoliczność składanych ofert, stanu technicznego lokali, wartości lokali, przebiegu czynności zmierzających do zbycia lokali, warunków podziału nieruchomości, przebiegu sprzedaży i wartości nieruchomości. Powyższe dotyczy również odmowy dopuszczenia wszelkiej dokumentacji dostarczonej przez Bank , w szczególności ogłoszeń o sprzedaży nieruchomości, składanych ofert jej nabycia, posiadanych wycen oraz dokumentów wewnętrznych, takich jak uchwały upoważnionych organów dotyczących zasad sprzedaży nieruchomości, cen itp. - na okoliczność ustalenia wartości przedmiotu sprzedaży. Powyższe okoliczności mogły jednoznacznie wykazać, iż przedmiotowa nieruchomość faktycznie była sprzedawana przez Bank w drodze przetargu nieograniczonego, co ma istotne znaczenie w kontekście uzyskanej ceny sprzedaży. W okresie poprzedzającym zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy Bankiem a Skarżącą w prasie zostały zamieszczone liczne ogłoszenia o zamiarze sprzedaży celem wyłonienia najkorzystniejszej oferty. Natomiast według wiedzy Skarżącej brak było wielu ofert jej zakupu. Biorąc powyżej wskazane okoliczności pod uwagę, odmowa przeprowadzenia przez DIAS zawnioskowanych przez Skarżącą dowodów doprowadziła jej zdaniem do naruszenia zasady prawdy obiektywnej.

Skarżąca uzasadniając zarzut błędu w ustaleniach faktycznych podniosła, że podział na lokale był podziałem historycznym, będącym następstwem remontu i zmian mających miejsce w latach 80 ubiegłego wieku, a co za tym idzie jest on mylący z kontekście ustalenia wartości nieruchomości. To, iż w zasadzie mamy do czynienia ze sprzedażą całej kamienicy, potwierdza również akt notarialny. W jednym akcie notarialnym sprzedano 100% budynku w K.. W przedmiotowej sprawie, niejako wbrew woli Skarżącej, była ona zmuszona do zakupu lokali, a nie całej kamienicy. Wynika to z kwestii formalnych. Organy zlekceważyły w zupełności tę kwestię. Zgodnie z przepisem art. 65 § 2 K.c. w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W przedmiotowej sprawie obie strony transakcji bezsprzecznie posiadały zgodny zamiar, a wolą stron była z całą pewnością sprzedaż całej kamienicy, nie poszczególnych lokali. Fakt, iż w akcie notarialnym zostały wyodrębnione poszczególne lokale wynika, jak już wskazano, tylko i wyłącznie z kwestii formalnych, będących konsekwencją podziału historycznego przedmiotowej kamienicy. Organ mógł to potwierdzić przeprowadzając wnioskowany dowód z przesłuchania stron, jak również zapoznając się z dokumentacją dotyczącą sprzedaży, jak chociażby z ogłoszeniem Banku o zamiarze sprzedaży kamienicy. Jednakże organ całkowicie zaniechał tych czynności, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych.

Skarżąca odnośnie zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.c.c. podniosła, że w piśmie z dnia 21 listopada 2019 r. wskazywała, iż istnieją sytuacje, w których cena będzie się równać wartości rynkowej, jak w przypadku sprzedaży w drodze publicznego ogłoszenia, np. w drodze licytacji komorniczej. W przedmiotowej sprawie nie było co prawda licytacji komorniczej, ale sprzedającym był bank, działający pod nadzorem Komisji Nadzoru Finansowego, co świadczy przede wszystkim o tym, iż musi on działać ze zwiększoną starannością w stosunku do innych podmiotów na rynku. Wartość sprzedawanych przez Bank nieruchomości nie jest ustalana dowolnie, jak również co istotne, nie wynika z woli kupującego. Zasady sprzedaży, jak również określenia ceny, są ściśle uregulowane, czego organ zdaje się zupełnie nie wziął pod uwagę. Należy przy tym mieć również na uwadze fakt, iż w owym czasie Bank bezskutecznie próbował sprzedać przedmiotową nieruchomość. Ogłoszenie o zamiarze sprzedaży widniało przez długi czas na stronie Banku. Niestety żaden podmiot nie był zainteresowany nabyciem. Pojęcie wartości rynkowej odnosi się do rzeczywistego obrotu rzeczami, to jest w praktyce do cen, jakie na danym terenie można uzyskać w przypadku sprzedaży rzeczy tego rodzaju. Sam DIAS w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji wskazał, iż "jako zasadę - w odniesieniu do umowy sprzedaży - ustawodawca przyjął ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawo". Sposób ustalenia tej wartości nie może być oderwany od stanu technicznego, wyposażenia, standardu oraz innych parametrów mających wpływ na wartość rynkową. Warunki popytu i podaży mają istotny wpływ na taką wartość. Ustalanie wartości rynkowej następuje nie tylko na podstawie przeciętnych cen stosowanych w określonym miejscu, ale również należy uwzględniać w tym procesie stan i stopień zużycia rzeczy. Organy w całym toku postępowania zupełnie pomijają opisany szczegółowo przez Skarżącą stan zakupionej nieruchomości, mimo faktu, iż do operatu z dnia 26 października 2018 r. zostały dołączone szczegółowe zdjęcia poszczególnych pomieszczeń. W wyniku nowelizacji przepisu art. 6 ust. 2 u.p.c.c., dokonanej z dniem 1 stycznia 2007 r., wszystkie powyżej wskazane kryteria wymienione w niniejszym przepisie powinny być traktowane równorzędnie przy ustalaniu wartości rynkowej. Są to przeciętne ceny stosowane w danym miejscu, a także stan i stopień zużycia rzeczy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 65 § 2 K.c., Skarżąca podniosła, w ślad za komentarzem do K.c. pod redakcją J. Ciszewskiego i P. Nazaruka, że "kryterium zgodnego zamiaru stron oznacza odwołanie się do rzeczywistych uzgodnionych intencji stron co do skutków prawnych, które mają nastąpić w związku z zawarciem umowy. Kryterium to w zasadzie wyprzedza ustalenie treści według innych dyrektyw znaczeniowych (skutek, co do którego w danych okolicznościach nie ma wątpliwości, że był objęty intencją stron powinien być brany pod uwagę bez względu na dosłowne brzmienie umowy i inne zewnętrzne kryteria oceny)".

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie identyfikowanym przez Strony, jest ocena, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej, z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego.

Z istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych wynika, że w dniu 30 maja 2014 r. aktem notarialnym Repertorium A nr[...] dokonał sprzedaży na rzecz Spółki lokalu niemieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość obj. Kw nr [...] znajdujący w budynku w K., o powierzchni użytkowej 845,84 m2 za cenę 5.500.000 zł. Z powyższego aktu notarialnego wynika, że w skład powyższej nieruchomości wchodzą:

1. na parterze - strefy 244, "komunaliz. + pom. straż.", komunikacji, sali operacyjnej, korytarza, pom. socjalnego (kasy), pom. biurowego, magazynu, pom. biurowego, podskarbca i skarbca;

2. na I (pierwszym) piętrze - hallu, w.c. damskiego, w.c. męskiego, pokoju kierownika filii, pokoju kierownika, sali operacyjnej, pom. socjalnego, pokoju biurowego, pokoju biurowego, pokoju biurowego i w.c. personelu;

3. na II (drugim) piętrze - sekretariatu, pokoju kierownika, pokoju biurowego, pokoju biurowego, pom. gosp., w.c., pom. specjalnego komunikacji i pokoju biurowego,

4. pomieszczeń przynależnych: w piwnicy, na parterze, na I piętrze, na II piętrze, na poddaszu (III piętrze).

Z własnością lokalu nr [...] związany jest udział we współwłasności nieruchomości wspólnej, wynoszący [...] części.

Ponieważ wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej podana przez strony w akcie notarialnym, według wstępnej oceny organu podatkowego nie odpowiadała jego wartości rynkowej w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.c.c., organ ten pismem z dnia 14 grudnia 2018 r. nr [...] (karta nr [...]tom I akt administracyjnych) wezwał Skarżącą, do podwyższenia jego wartości do łącznej kwoty 7.436.760,00 zł, z czym Skarżąca nie zgodziła się, wskazując jednocześnie w piśmie z dnia 2 stycznia 2019 r. wartość 5.700.000,00 zł. Wobec powyższego, organ I instancji postanowieniem z dnia 21 lutego 2019 r. nr [....] postanowił przeprowadzić "dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego Pani E. H. posiadającego uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości Nr [...] który został wpisany do centralnego rejestru rzeczoznawców majątkowych prowadzonego przez Urząd Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast w celu: sporządzenia opinii określającej wartość rynkową lokalu niemieszkalnego nr [...] położonego w K. obj.kw nr [...] według stanu z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej tj. 30.05.2014r.- akt notarialny Rep. A Nr[...] (karta nr [....]tom I akt administracyjnych). Z kolei NUS postanowieniem z dnia 21 lutego 2019 r. nr [...]postanowił "powołać biegłego rzeczoznawcę Panią E. H](...) do sporządzenia opinii określającej wartość rynkową lokalu niemieszkalnego nr [...] położonego w K. (karta nr [...]tom I akt administracyjnych).

Z protokołu odbioru operatu szacunkowego z dnia 28 marca 2019 r. nr [...] wynika, że "W dniu dzisiejszym w Urzędzie Skarbowym K. została przedłożona opinia szacunkowa sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego E. H. (nr uprawnień zawodowych [...] określająca wartość rynkową nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny nr [...] położony w K. (karta nr [...]tom I akt administracyjnych).

Podczas gdy z zalegającego w aktach sprawy operatu szacunkowego dotyczącego "określenia wartości rynkowej prawa własności do lokalu niemieszkalnego nr [...] położonego w K. objętego księga wieczystą nr [...] (karty nr [...] tom I akt administracyjnych) wynika, że autorami opracowania są dr E. H. oraz mgr inż. M.W. Na stronach operatu widnieją ich pieczęcie okrągłe m.in. o treści Rzeczoznawca Majątkowy z podaniem ich imienia i nazwiska oraz nr uprawnienia. oraz nieczytelne podpisy. Z zalegającej w aktach sprawy "Karty Pracy" (karta nr K-267 tom I akt administracyjnych) wynika, że M. W. przepracował przy opracowywaniu operatu [...] godzin, nota bene tyle samo co powołany przez organ biegły E. H.

W operacie tym określono wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości na kwotę 9.501.929,00 zł (str. 26 operatu, karta nr [...] tom I akt administracyjnych).

Zanim Sąd przejdzie do oceny przedstawionych wynikających z akt sprawy elementów stanu faktycznego przedstawi przepisy obowiązujące w powyższym zakresie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Obowiązek podatkowy w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, z zastrzeżeniem ust. 2, który stanowi, że jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność.

Z kolei, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny (ust. 3). Natomiast art. 6 ust. 4 u.p.c.c. przewiduje, że jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Użyte przez prawodawcę pojęcie rynkowej wartości rzeczy lub prawa majątkowego, ma na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znaczenie normatywne właściwe tylko tej ustawie. Z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wynika bowiem, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

W świetle tych przepisów, zawarta w umowie sprzedaży cena zbywanej rzeczy lub prawa tylko wtedy będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli odzwierciedla ich wartość rynkową w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Podobnie, w sytuacji powołania biegłego, tylko wycena przeprowadzona z uwzględnieniem elementów wskazanych wprost w treści tego przepisu może zostać uznana dla potrzeb tej ustawy za wartość rynkową, a w konsekwencji stanowić będzie podstawę opodatkowania.

Ustalanie wartości rynkowej następuje wobec tego nie tylko na podstawie przeciętnych cen stosowanych w określonym miejscu, ale również należy uwzględniać w tym procesie stan i stopień zużycia rzeczy. Wszystkie kryteria wymienione w tym przepisie powinny być traktowane równorzędnie przy ustalaniu wartości rynkowej.

Z powołanego uprzednio art. 6 ust. 3 u.p.c.c. wynika, że organ podatkowy podejmuje wskazane w nim działania tj. wzywa podatnika do określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, jej podwyższenia lub obniżenia gdy zachodzi jedna z określonych w nim przesłanek, tj. brak określenia wartości przedmiotu czynności przez podatnika albo określenie jej, zdaniem organu, w sposób nieodpowiadający wartości rynkowej. Obowiązkiem organu jest jednocześnie podanie tej wartości według własnej, wstępnej oceny.

Taka też sytuacja zaistniała w tej sprawie, albowiem jak już Sąd wskazał powyżej, NUS wezwał Skarżącą do zmiany wartości (podwyższenia) przedmiotu czynności cywilnoprawnej (lokalu niemieszkalnego nr 1) według własnej, wstępnej oceny na kwotę 7.436.760,00 zł. Podjęte w tym zakresie czynności organu Sąd ocenia jako prawidłowe, znajdujące umocowanie w powołanych przepisach prawa.

Ponieważ Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie organu poinformowała, że nie zgadza się na podwyższenie wartości to, obowiązkiem organu, w tej spornej kwestii, było określenie wartości rynkowej nieruchomości z uwzględnieniem opinii powołanego przez organ biegłego, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.c.c. W takim wypadku opinia biegłego ma charakter obligatoryjnego środka dowodowego, a jej wykorzystanie w toku postępowania podatkowego ma na celu prawidłowe ustalenie okoliczności faktycznych, do wyjaśnienia których konieczna jest wiedza specjalistyczna z określonej dziedziny. Są to więc okoliczności, których ustalenie przy pomocy wskazówek wiedzy, doświadczenia życiowego oraz zasad logicznego rozumowania dostępnych organom administracji jest niemożliwe. Dowód z opinii biegłego dotyczącej określenia wartości nieruchomości jest dowodem przeprowadzanym dokładnie według określonych wymogów prawa, a więc w ściśle określony sposób i w określonej formie. Nie oznacza to jednak, że dowód taki nie powinien podlegać żadnej weryfikacji organu podatkowego. Organ podatkowy zobowiązany jest dokonać analizy operatu pod względem formalnym jak i merytorycznym. Badając sporządzoną opinię pod względem formalnym powinien zbadać w pierwszej kolejności, czy opinia jest sporządzona i podpisana przez biegłego, który został wyznaczony postanowieniem przez organ, czyli osobę uprawnioną do jej sporządzenia na podstawie stosownego postanowienia organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe. (podkreślenie Sądu).

Zgodnie bowiem z art. 197 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (§ 1). Powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego (§ 2). Do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 i 2. W pozostałym zakresie do biegłych stosuje się przepisy dotyczące przesłuchania świadków (§ 3).

Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jeżeli organ podatkowy zdecyduje się na zasięgnięcie takiej opinii w toku prowadzonego postępowania, to rozstrzyga tę kwestię w formie postanowienia. Postanowienie to, oprócz osoby biegłego, powinno zawierać szczegółowe informacje o przedmiocie i o zakresie opinii. Treść postanowienia jest istotna zwłaszcza z punktu widzenia strony postępowania, która uzyskuje dzięki temu niezbędne informacje na temat okoliczności związanych z uczestniczeniem biegłego w postępowaniu.

Biegły jest specyficznym uczestnikiem postępowania. Z okolicznościami sprawy zapoznaje się dopiero w toku postępowania na wyraźne żądanie organu podatkowego. Jest w zasadzie "włączany" do toczącego się postępowania dopiero z chwilą jego powołania i to powołania w odpowiedniej, wymaganej przepisami prawa procesowego formie (podkreślenie Sądu). Do chwili owego "włączenia" nie ma nic wspólnego ze sprawą ani ze stanem faktycznym, który jest w niej odtwarzany (por. np. Komentarz do art. 197 O.p. Etel Leonard (red.) Dowgier Rafał Liszewski Grzegorz Pahl Bogumił Popławski Mariusz Presnarowicz Sławomir Stachurski Wojciech Teszner Krzysztof – wydawnictwo elektroniczne Lex 2020 r.; Komentarz do art. 197 O.p. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser., A. Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, wydawnictwo elektroniczne Lex 2019 r. jak również liczne ugruntowane od kilkunastu lat orzecznictwo, choćby WSA w Krakowie np. wyroki z dnia: 27 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1460/08, 24 kwietnia 2009 sygn. akt I SA/Kr 381/09 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jeszcze raz należy podkreślić, że biegłym w znaczeniu procesowym staje się osoba powołana przez organ podatkowy. Przedstawione powyżej przez Sąd dowody w sposób nie budzący najmniejszych wątpliwości wskazują, że M. W. był współautorem operatu szacunkowego.

Przedłożone Sądowi akta sprawy nie zawierają postanowienia NUS powołującego M. W. na biegłego w znaczeniu procesowym, dlatego Sąd przyjął, że organ I instancji nie powołał na biegłego w znaczeniu procesowym M W. Z akt sprawy nie wynika, na jakiej podstawie M. W, stał się współautorem przedstawionego organowi w dniu 28 marca 2019 r. operatu szacunkowego z dnia 20 marca 2019 r. i miał dostęp do dowodów zgromadzonych w sprawie zawierających indywidualne dane objęte tajemnicą skarbową, co wprost wynika z operatu sporządzonego na dzień 20 marca 2019 r. Na stronie 4 tego operatu w pkt 3.3 wymienione są dowody udostępnione przez NUS w celu sporządzenia opinii.

W tym miejscu godzi się przypomnieć, że Sąd zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez Sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd nie ogranicza się jedynie do tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takiej decyzji znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy. To na organie ciąży obowiązek przedłożenia wraz ze skargą kompletnych akt, zawierających wszystkie dowody i dokumenty, które stały się podstawą wydanego przez niego aktu i które pozwolą sądowi dokonującemu kontroli na pełną ocenę jego zgodności z prawem rozumianym zarówno jako prawo procesowe jak i materialne. Orzekanie przez sąd administracyjny jest możliwe tylko na podstawie całości akt sprawy, co związane jest z tym, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń faktycznych we własnym zakresie, a tylko bada, czy dokonane przez organy administracji ustalenia odpowiadają prawu.

Z powyższego wynika, że podstawowy dowód, na którym oparły swoje decyzje orzekające w sprawie organy podatkowe, nie może być zatem uznany przez Sąd jako podstawa dokonanych ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak wynika z tego przepisu przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. jest jego niesprzeczność z prawem. Obowiązkiem organu podatkowego jest czuwanie nad tym, ażeby nie posłużyć się dowodem sprzecznym z prawem. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może zatem nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi (podkreślenie Sądu). Sprzeczność z prawem oznacza sprzeczność z prawem materialnym lub sprzeczność z prawem procesowym. W niniejszej sprawie zachodzi sprzeczność z prawem procesowym, gdyż współautorem przedmiotowego operatu szacunkowego była osoba nie powołana przez organ na biegłego, a w świetle art. 197 § 2 w zw. z art. 216 § 1 O.p., biegłym uprawnionym do sporządzenia opinii może być tylko osoba powołana przez organ. Nie ma w tym wypadku znaczenia fakt, że współautor operatu niepowołany na biegłego przez organ, ma uprawnienia rzeczoznawcy majątkowego, jak również nie ma znaczenia fakt, że drugim współautorem operatu była osoba powołana na biegłego przez organ. Zaakceptowanie takiej sytuacji przez Sąd oznaczałoby, że osoba powołana na biegłego decydowałaby za organ podatkowy kto powinien sporządzić opinię.

Podsumowując powyższą kwestię Sąd wskazuje, że sporządzony na zlecenie organu I instancji operat szacunkowy obciążony jest wadą skutkującą niemożnością uznania go za dowód w postępowaniu, na podstawie którego określono wartość rynkową nabytej przez Skarżącą nieruchomości (podkreślenie Sądu). W tej sytuacji bezprzedmiotowe jest odnoszenie się Sądu do prawidłowości przyjęcia przez organy tego operatu jako podstawy ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niemniej jednak Sąd poczyni kilka uwag dotyczących przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego związanego z ustaleniem wartości przedmiotowej nieruchomości.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że całkowicie niezrozumiałym dla Sądu jest trwanie przez organy orzekające w sprawie na stanowisku, że zbędna w prowadzonym postępowaniu jest dokumentacja, która może być w posiadaniu B. (obecnie A,), związana ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości. Zauważyć należy, że instytucje takie jak banki, sprzedają swoje składniki majątkowe stosując sformalizowane procedury sprzedaży. W ramach tych procedur sporządzane są różne dokumenty, a w szczególności operaty szacunkowe, które są podstawą do dokonania sprzedaży. Dokumenty te sporządzone w okresie, kiedy dokonywano transakcji mogą stanowić niezwykle cenne źródło wiedzy o występujących w dacie zawarcia umowy cenach rynkowych nieruchomości, jak również wiedzy co do stanu technicznego nieruchomości, nie tylko dla organów orzekających, ale również dla biegłego powołanego przez organ (zauważyć należy, że w operacie z dnia 20 marca 2019 r., wśród źródeł merytorycznych będących podstawą sporządzenia opinii biegli wskazali inny operat dotyczący tej nieruchomości - str. 4 operatu). Nie podjęcie choćby próby zebrania tych dowodów, pomimo co najmniej dwukrotnych wniosków Skarżącej w tym zakresie (np. pismo z dnia 16 stycznia 2019 r. karta nr [...] tom I akt administracyjnych oraz w odwołaniu str. 4), jest w ocenie Sądu oczywistym naruszeniem przez organy przepisu art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.c.c. w żadnym przypadku nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku poczynienia samodzielnych ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia wartości rynkowej nieruchomości. Tego rodzaju połączenie czynności własnych organu podatkowego oraz czynności biegłego jest w pełni uzasadnione i spełniające wymogi art. 6 ust. 4 u.p.c.c., zgodnie z którym, jak już Sąd wskazywał, określenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej dokonuje nie biegły, ale organ podatkowy z uwzględnieniem opinii biegłego (podkreślenie Sądu).

Sąd zauważa również, że w tym zakresie organy nie wydały stosownych postanowień odmawiających przeprowadzenia tych dowodów.

W kontekście powyższego, jako pewnego rodzaju wyraz bezsilności Skarżącej wobec odmowy przeprowadzenia tych dowodów przez organy, Sąd ocenia wniosek Skarżącej o przeprowadzenie tych dowodów przed Sądem. Przed sądem administracyjnym taki wniosek jest w sposób oczywisty niedopuszczalny, gdyż zakres tego wniosku zdecydowanie wykracza poza przepis art. 106 § 3 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz bada, czy w trakcie postępowania administracyjnego zostały ujawnione wszystkie istotne dla wydania decyzji okoliczności, czy były one przez organ uwzględnione przy wydawaniu orzeczenia i w jaki sposób zostały ocenione. Przenoszenie ciężaru prowadzenia postępowania dowodowego na sąd administracyjny pozostaje w sprzeczności z rolą tego sądu. Sąd administracyjny nie może zaś zastępować organów administracyjnych w ocenie materiału dowodowego i przeprowadzania (uzupełniania) postępowania dowodowego. Uzupełnienie materiału dowodowego winno nastąpić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym przed organami podatkowymi i podlegać ocenie przez ten organ.

Przechodząc do kolejnej kwestii związanej z postępowanie dowodowym, jaką Sąd dostrzegł kontrolując decyzje organów, należy wskazać, że Skarżąca w odwołaniu złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego "na okoliczność alternatywnej wyceny" przedmiotowej nieruchomości. Organ II instancji postanowieniem z dnia 28 października 2019 r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu. W uzasadnieniu tego postanowienia DIAS krótko stwierdził, że jego zdaniem "brak jest jakichkolwiek przesłanek do powołania kolejnego biegłego ponieważ wystarczające są dowody zgromadzone w trakcie postępowania".

Z dokonaną przez organ II instancji oceną tego wniosku trudno się zgodzić.

Sąd zauważa, że z akt sprawy wynika, że wartość lokalu niemieszkalnego nr [...] w różnych dowodach określana jest w przedziale od 4.634.000,00 zł do 9.501.929,00 zł. (5.500,000,00 zł, 5.700,000,00 zł, 6.620.000,00 zł, 7.436.760,00 zł), przy czym 6.620.000,00 zł to wartość rynkowa z operatu szacunkowego z dnia 26 października 2018 r. sporządzonego przez biegłych rzeczoznawców na zlecenie Skarżącej, a 9.501.929,00 zł - wartość rynkowa z operatu z dnia 20 marca 2019 r., zakwestionowanego przez Sąd z przyczyn podanych powyżej, sporządzonego również przez biegłych rzeczoznawców.

Abstrahując na potrzeby poniższych rozważań od stwierdzonej formalnej nieprawidłowości sporządzonego operatu z dnia 20 marca 2019 r. i przyjmując, hipotetycznie, że dowód ten odpowiada prawu, należy wskazać, że rozbieżność w dokonanej wycenie pomiędzy operatami wynosi 2.881.929,00 zł. Zdaniem Sądu oszacowana w nich wartość nieruchomości różni się w sposób znaczący, a różnica ta, co jest oczywiste, jest istotna z punktu widzenia Skarżącej, która w oparciu o tą wartość byłaby zobowiązana do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym organy dysponowały opiniami, pomiędzy którymi zachodziły istotne różnice w ocenie wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Organ podatkowy w takiej sytuacji powinien uwzględnić wniosek Skarżącej i dopuścić dowód z opinii kolejnego biegłego, tym bardziej, że wstępna wycena dokonywana przez organ I instancji była jednak zdecydowanie bardziej zbliżona do wartości rynkowej lokalu określonej w operacie z dnia 26 października 2018 r. (różnica 816.700,00 zł, niż do operatu z dnia 20 marca 2019 r. (różnica 2.065.169,00 zł). Zdaniem Sądu obowiązkiem organów podatkowych było wyjaśnienie, z czego wynika taka duża różnica w wycenie tej samej nieruchomości. Skoro organ II instancji nie zdecydował się wyjaśnić tej rozbieżności poprzez powołanie nowego biegłego, to powinien w uzasadnieniu decyzji tę kwestię wyjaśnić. Z uzasadnienia decyzji DIAS takie wyjaśnienie nie wynika. Organ skupił się przede wszystkim na kwestii próby nieruchomości podobnych (ich położenia), a nie analizował szczegółowo przyczyn powstania tak znaczącej różnicy.

Sąd zauważa, że opinia biegłego, o której stanowi art. 6 ust. 4 u.p.c.c., nie ma szczególnej mocy dowodowej (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 439/14). To zaś oznacza, ze podlega ona swobodnej ocenie, tak jak każdy inny dowód z otwartego katalogu z art. 180 § 1 O.p. Nie jest wobec tego możliwe bezkrytyczne akceptowanie każdej opinii biegłego, która zlecona została przez organ podatkowy z pominięciem innego, równoważnego materiału dowodowego. Skoro organ odwoławczy miał świadomość, że wycena rzeczoznawcy wykonana na zlecenie organu podatkowego I instancji różni się od wyceny dokonanej na zlecenie Skarżącej o prawie 3.000.000,00 zł (ponad 30%), a okres pomiędzy sporządzeniem obydwu wycen wynosił zaledwie 6 miesięcy, to organ podatkowy powinien uwzględnić wniosek dowodowy o powołanie nowego biegłego.

W kontekście tego co Sąd powyżej przedstawił, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 tej ustawy i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 O.p., stanowiący, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia odpowiadającego prawu. Obowiązkiem organu jest także dowodzenie okoliczności korzystnych dla strony. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w granicach zakreślonych w art.191 O.p. Ten ostatni przepis uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód (np. na opinię biegłego), ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13).

Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty skargi (zarzut II i IV) dotyczące przyjęcia przez organy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych była sprzedaż poszczególnych lokali, a nie sprzedaż całej kamienicy.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że z treści kw. Nr [...] wynika, iż lokal niemieszkalny nr [...] został wyodrębniony aktem notarialnym z dnia 20 grudnia 2001 r. Rep. A Nr [...] (karta [..] tom akt administracyjnych). Z kolei z aktu notarialnego z dnia 30 maja 2014 r. w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wynika, że B. S.A. sprzedał Spółce trzy lokale: lokal nr [...] (pkt [...] aktu) za cenę 5.500.000,00 zł., lokal nr [...] (pkt [...] aktu) za cenę 700.000,00 zł. oraz lokal nr [...] (pkt [...] za cenę 150.000,00 zł. Zatem aktem tym dokonano trzech odrębnych czynności prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust.1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne, w tym umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. U.p.c.c. nie zawiera legalnej definicji pojęcia "czynność cywilnoprawna". Pojęcia tego nie definiują również przepisy prawa cywilnego. Zostało ono natomiast zdefiniowane w nauce prawa cywilnego. Najczęściej pod pojęciem tym rozumie się takie zdarzenie prawne, które polega na świadomym dążeniu człowieka (osoby prawnej) do osiągnięcia określonego skutku prawnego (por. A. Wolter, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, s. 276 Warszawa 1980) lub jako świadome, celowe działanie zmierzające do wywołania prawnego skutku w postaci nawiązania, zmiany lub zakończenia stosunku prawnego. Zatem przedmiotem opodatkowania jest czynność prawna, jaką jest umowa sprzedaży. Zgodnie z art. 535 § 1 K.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Powyższy przepis określa, iż istotą umowy sprzedaży jest przeniesienie własności rzeczy. Zatem przyjąć należy, iż przeniesienie własności każdej rzeczy stanowiącej odrębną własność stanowi umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 § 1 K.c.. To z kolei prowadzi do wniosku, że przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. jest umowa sprzedaży w znaczeniu, o którym wyżej mowa. Zatem skoro umowa sprzedaży z dnia 30 maja 2014 r. dotyczyła trzech odrębnych lokali stanowiących odrębną własność, to nie ma najmniejszych wątpliwości, że obejmowała ona więcej niż jeden przedmiot opodatkowania, a to jest najistotniejsze z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania tym podatkiem.

Sąd nie ma wątpliwości, że zakup poszczególnych lokali był świadomym działaniem Spółki. Świadczy o tym choćby zawarcie w dniu 24 lutego 2014 r., "przedwstępnej umowy sprzedaży, przedwstępnej umowy ustanowienia służebności gruntowej i przedwstępnej umowy podziału do korzystania", dotyczącej jedynie lokalu niemieszkalnego nr 1 (akt notarialny Rep. A nr [...] - karty nr [...] tom [...] akt administracyjnych), zatem Skarżąca świadomie dokonywała czynności prawnej dotyczącej tylko i wyłącznie tego lokalu.

Ponadto sam akt notarialny z dnia 30 maja 2014 r. zatytułowany jest "Umowy sprzedaży oraz protokoły", a w samej treści tego aktu używana jest liczba mnoga dla określenia podejmowanych czynności prawnych (np. str. 11 aktu – "(...) z uwzględnieniem uzupełnienia i zmiany wynikających z niniejszych umów sprzedaży").

Podnieść również należy, iż notariusz jako osoba zaufania publicznego (art. 2 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie; t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 164 ze zm., dalej: P.n.), zgodnie z art. 80 § 2 i 3 P.n., ma obowiązek czuwać nad należytym zabezpieczeniem praw i słusznych interesów stron oraz udzielać im niezbędnych wyjaśnień dotyczących dokonywanych czynności notarialnych. Z akt sprawy nie wynika, aby w trakcie postępowania Skarżąca podnosiła, że przy sporządzaniu w dniu 30 maja 2014 r. przedmiotowego aktu notarialnego zgłaszała jakiekolwiek uwagi, a przecież zgodnie z art. 94 P.n. akt notarialny przed podpisaniem jest odczytywany przez notariusza. Jednym z celów odczytania projektu aktu notarialnego (albowiem dopiero po tym następuje podpisanie i tym samym dopiero wtedy dochodzi do zawarcia umowy) jest przekonanie się notariusza o akceptacji wyobrażeń stron o skutkach zawartej umowy. Wymóg odczytania nie jest jedynie wymogiem formalnym sporządzenia aktu notarialnego, ale pewną sekwencją zdarzeń (okoliczności) towarzyszących sporządzeniu umowy, które w całości zachowań stron mogą z jednej strony świadczyć o staranności zawodowej notariusza, a z drugiej dają notariuszowi podstawę do wniosku, że osoby biorące udział w czynności dokładnie rozumieją treść oraz znaczenie aktu i że akt jest zgodny z ich wolą (art. 94 § 1 zd. 2 P.n.).

Zdaniem Sądu, przy tak jednoznacznych okolicznościach jak wykazano powyżej, prowadzenie przez organy podatkowe czynności dowodowych w niniejszej sprawie, w celu ustalenia jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 K.c.), nie doprowadziłoby do innych ustaleń niż to, że Skarżąca dokonała trzech odrębnych czynności prawnych. Wniosek taki jest zdaniem Sądu uprawniony, gdyż ustalenie, że Skarżąca dokonała zakupu budynku, a nie lokali, czyli przyjęcie takiego ustalenia jakiego oczekuje Skarżąca, pozostawałoby w jawnej sprzeczności z jednoznacznymi zapisami zawartej umowy (podkreślenie Sądu). Przypomnieć trzeba, że jeżeli chodzi o oświadczenia woli ujęte w formie pisemnej, czyli wyrażone w dokumencie a w szczególności dokumencie sporządzonym przez notariusza, to sens tych oświadczeń ustala się przyjmując za podstawę wykładni przede wszystkim tekst dokumentu. W procesie jego interpretacji podstawowa rola przypada językowym regułom znaczeniowym. Wykładni poszczególnych wyrażeń dokonuje się z uwzględnieniem kontekstu, w tym także związków treściowych występujących między zawartymi w tekście postanowieniami. Uwzględnieniu podlegają również okoliczności, w jakich oświadczenie woli zostało złożone, jeżeli dokument obejmuje takie informacje, a także cel oświadczenia woli wskazany w tekście lub zrekonstruowany na podstawie zawartych w nim postanowień (por. np. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 29 czerwca 1995 r., sygn. akt III CZP 66/95 OSNC 1995/12/168).

W kontekście powyższego Sąd ponownie podkreśla, że w niniejszej sprawie nie ma najmniejszych wątpliwości, że Skarżąca nabyła trzy odrębne lokale, które były przedmiotem odrębnych czynności prawnych, a w konsekwencji przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podnoszona przez Skarżącą argumentacja, że po sumowaniu "w jednym akcie notarialnym sprzedano 100% budynku" i że sprzedaż w takiej formie wynika z kwestii "formalnych będących konsekwencją podziału historycznego przedmiotowej kamienicy", nie mogła być z powyższych względów uwzględniona przez Sąd. Ten ostatni argument wręcz potwierdza, że Skarżąca składając oświadczenie woli dotyczące zakupu trzech lokali rozumiała (godziła się), że nie nabywa budynku tylko poszczególne wyodrębnione lokale w tym budynku. W tej sytuacji, organy zasadnie odmówiły przesłuchania w charakterze świadków R. M. oraz W. C. na okoliczność, czy Skarżąca kupiła lokale czy cały budynek.

Ponadto należy zaznaczyć, że na gruncie prawa podatkowego dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej ustawodawca zawarł w przepisie art. 199a § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Organy podatkowe są więc zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale i obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej.

Od momentu wejścia w życie tego przepisu tj. od 1 września 2005 r. (art. 1 pkt 76 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz.U z 2005 r. nr 143 poz.1199), przepis art. 65 § 2 K.c., nie stanowi co do zasady, na gruncie prawa podatkowego, podstawy do ustalenia treści czynności prawnej przez organy podatkowe.

Sąd badając z urzędu prawidłowość zastosowania przepisu art. 199a § 1 O.p. stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły treść czynności prawnych objętych umową z dnia 30 maja 2014 r.

Rekapitulując Sąd wskazuje, że organy orzekające w sprawie naruszyły przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży z dnia 30 maja 2014 r., zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.c.c., dlatego Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w P.p.s.a, uchylił zaskarżoną decyzję.

Końcowo należy wskazać, że WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 174/20, uchylił z tych samych względów, decyzję DIAS utrzymującą w mocy decyzję NUS w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości położonej w K, stanowiącej lokal mieszkalny nr [...], znajdujący się w budynku Z kolei wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 173/20 Sąd uchylił postanowienie DIAS utrzymujące w mocy postanowienie NUS w przedmiocie kosztów postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości położonej w Krakowie, stanowiącej lokal niemieszkalny nr [...] znajdujący się w budynku przy , jak również uchylił postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie ustalenia kosztów postępowania podatkowego.

Organ II instancji prowadząc na nowo postępowanie na podstawie art. 153 P.p.s.a. uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną, a w szczególności jako dowód dopuści opinię biegłego sporządzoną przez biegłego wymienionego w postanowieniu organu podatkowego oraz poczyni starania o uzupełnienie materiału dowodowego o dokumentację związaną ze sprzedażą przez B. S.A. przedmiotowej nieruchomości Skarżącej. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy podda ocenie w granicach zakreślonych w art. 191 O.p.

Powyższe zalecenia Sądu będą jedynie aktualne w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych nie uległo przedawnieniu. Termin płatności podatku upływał w 2014 r., zatem zobowiązanie z tego tytułu, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w podstawowym terminie przedawniało się z upływem dnia 31 grudnia 2019 r.

Ponieważ organy orzekające w sprawie orzekały przed upływem terminu przedawnienia, to ze zrozumiałych względów nie rozważały kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec braku stanowiska organów w odniesieniu do okoliczności zawieszających albo przerywających bieg terminu przedawnienia określonych w art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p, Sąd nie jest w stanie definitywnie stwierdzić, czy w tej sprawie doszło, czy też nie, do przedawnienia zobowiązania podatkowego, które określała uchylona decyzja. Dlatego Sąd nie podjął rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 145 § 3 P.p.s.a., lecz uchylił decyzje, umożliwiając organowi II instancji wypowiedzenie się przy ponownym orzekaniu do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym organ II instancji w pierwszej kolejności dokona analizy sprawy pod kątem zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia. Analiza ta powinna być należycie udokumentowana, tak aby powoływane fakty znajdowały potwierdzenie w dokumentacji tworzącej akta sprawy administracyjnej.

W przypadku stwierdzenia upływu terminu przedawnienia, po analizie przewidzianych przez ustawę przesłanek zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, DIAS będzie zobowiązany do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych wszczętego przez NUS postanowieniem z dnia z dnia 1 października 2018 r. nr [...].

Należy przypomnieć, że upływ terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 1 O.p. wywołuje skutki materialne, określone w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i procesowe w postaci bezprzedmiotowości postępowania określonej w art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w odniesieniu do postępowania odwoławczego.

Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie:

- art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 206 P.p.s.a.

- § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.),

- § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.; dalej: rozporządzenie MS).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy od skargi w wysokości 1.601,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika adwokata w wysokości 2.700,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DIAS kwotę 4.318,00 zł.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

W niniejszej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącego, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 P.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Sąd uznał, że maksymalna wysokość tych kosztów w rozpatrywanej sprawie, która wynosiłaby zgodnie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia MS – 5.400,00 zł, powinna być miarkowana i obniżona do kwoty 2.700,00 zł. Obniżenie to wynosi 50% w stosunku do maksymalnego wynagrodzenia i wynika z szacowanego przez Sąd nakładu pracy profesjonalnego pełnomocnika w tej sprawie. W ocenie Sądu zasądzona kwota jest adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika, gdyż treść sporządzonych dwóch skarg w niniejszej sprawie oraz w sprawie [...] jest co do zasady tożsama, zarówno co do zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Jednocześnie podstawowa przyczyna uchylenia decyzji została stwierdzona przez Sąd z urzędu i tylko dwa spośród kilku zarzutów skargi okazały się zasadne.

Łączne wynagrodzenie pełnomocnika w obydwóch sprawach (sygn. akt I SA/Kr 172/20 i I SA/Kr 174/20) wynosi 4.500,00 zł.