Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2450/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy asystent sędziego Aleksandra Wysocka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; zwanego dalej organem podatkowym) wydana na rzecz "A" T. (zwana dalej strona, wnioskodawca, skarżąca) z dnia [...] r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą wykorzystania nieruchomości strona przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. "A" T. jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny. W ramach czynności wykonywanych przez "A" wyróżnić można czynności wykonywane w ramach zadań własnych, tj. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których "A" została powołana. Z tytułu wykonywania tego typu czynności "A" nie występuje w charakterze podatnika VAT. "A" wykonuje ponadto czynności na podstawie umów cywilnoprawnych i z tytułu wykonywania tego typu czynności jest uznawana za podatnika VAT. W drodze darowizny od Starostwa Powiatowego, "A" otrzymała nieruchomość stanowiącą pustostan. Obecnie, obiekt jest przedmiotem modernizacji. "A" ponosi wydatki inwestycyjne związane z modernizacją obiektu przystosowywanego do potrzeb "B" od roku 2010 a planowany termin zakończenia całości inwestycji to rok 2014. Celem inwestycji jest przystosowanie obiektu na potrzeby szkoły podstawowej i szkoły muzycznej I i II stopnia (dalej: "B") wraz z salami gimnastycznymi znajdującymi się w ramach bryły budynku "B". Nabywane przez "A" towary i usługi dokumentowane są fakturami wystawionymi na "A". Obiekt stanowiący składnik majątku będzie prezentowany w aktywach "A" oraz wykazywany w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez "A" dla celów rachunkowych, wydatki inwestycyjne związane z modernizacją ww. obiektu stanowią ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, a łączna wartość wydatków inwestycyjnych będzie przekraczała 15 000 PLN. Część budynku "B" oddano do użytkowania (rozumianego jako rozpoczęcie użytkowania dla celów działalności edukacyjnej i komercyjnej) we wrześniu 2013 r. Szkoła jest/będzie wykorzystywana przez "A" do wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. dla celów realizacji zadań własnych "A", do których zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, dalej u.s.g.) należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej, które realizowane jest przez jednostkę budżetową w budynku "B" od dnia 1 września 2013 r. Obiekt będący przedmiotem opisanej we wniosku inwestycji jest nieodpłatnie oraz bezumownie udostępniany przez "A" powyższej jednostce budżetowej, "A" rozważa w przyszłości ewentualne obciążanie (fakturowanie) jednostki budżetowej korzystającej z obiektu, z tytułu zużycia mediów. Ponadto obok wykorzystywania obiektu dla celów realizacji zadań edukacyjnych jest on wykorzystywany do celów związanych z działalnością opodatkowaną. "A" zawarła odpłatne umowy dzierżawy na wynajem stołówki, sklepiku szkolnego, sali gimnastycznej i sal lekcyjnych. Wnioskodawca podjął również działania mające na celu komercjalizację pozostałej powierzchni obiektu, jak również terenów okalających poprzez opublikowanie ogłoszenia o powierzchniach do wynajmu. W sierpniu 2013 r. "A" podjęła decyzję o wykorzystaniu w przyszłości "B" także do celów działalności opodatkowanej VAT. "A" w maksymalnie możliwym stopniu wykorzystuje modernizowaną "B" dla celów komercyjnych. W szczególności są to: wynajem sal gimnastycznych (np. kursy tańca, kursy karate, prywatne zajęcia sportowe, itd.), wynajem sal lekcyjnych (np. dla celów szkoleniowych oraz na potrzeby szkoły językowej i innych zajęć), wynajem powierzchni dla celów prowadzenia stołówki, wynajem powierzchni na sklepik szkolny. Opcjonalnie, "A" rozważa również wykorzystanie "B" na: wynajem powierzchni korytarza w celu ustawienia automatów z napojami i żywnością, udostępnienie miejsca na reklamę (np. billboard na terenie "B"). Wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT dokumentowane są fakturami VAT (lub paragonami fiskalnymi w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych jeżeli będzie to wynikało z przepisów o VAT), gdzie jako sprzedawca wskazana jest "A".

W związku z takim stanem, "A" wystąpiła z wnioskiem o interpretację przepisów prawa, i uzyskała odpowiedź - pismo z dnia [...] r., nr [...] , że w zakresie dotyczącym odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące modernizacji szkoły poniesione od dnia 1 stycznia 2011 r. powinna zastosować regulację art. 86 ust. 7b ustawy VAT, a w konsekwencji również art. 90a ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy VAT, "A" dokonała ustalenia udziału procentowego powierzchni nieruchomości - budynku, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. "A" dla ustalenia proporcji wyodrębniła określone części nieruchomości - pomieszczenia, które będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, tj. są aktualnie wynajmowane lub zgodnie z zamiarem "A" będą wynajmowane, i udział ten wyniósł 50%. W odniesieniu do przestawionego wyżej stanu faktycznego, treść regulacji art. 90a ustawy VAT, nasuwa wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wskazana w art. 90a ustawy VAT, zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej wymagająca korekty, dotyczy sytuacji zmiany procentowego udziału części nieruchomości w związku ze zmianą przeznaczenia określonych części (pomieszczeń) nieruchomości na cele działalności gospodarczej, czy też faktycznego procentowego wykorzystania jej w danym miesiącu, mimo braku zmiany przeznaczenia tej części, a zatem i braku zmiany udziału procentowego?

Zdaniem wnioskodawcy, wskazana w art. 90a ustawy VAT zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej wymagająca korekty, dotyczy sytuacji zmiany procentowego udziału części nieruchomości w związku ze zmianą przeznaczenia określonych części (pomieszczeń) nieruchomości na cele działalności gospodarczej, a nie zmian w faktycznym wykorzystaniu w danym miesiącu tej części nieruchomości, przeznaczonej do wykonania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca przytoczył treść art. 90a ustawy VAT oraz wskazał, że mając na uwadze, zakres i sposób wykorzystania części nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez "A", zatem do celów działalności gospodarczej, zawsze mogą i będą występować zmiany, różnice co do faktycznego wykorzystania tej jej części przeznaczonej do tych celów. Ponieważ "A" wykorzystuje określone, wskazane pomieszczenia "B", do celów działalności opodatkowanej VAT, w szczególności do: wynajem sal gimnastycznych (np. kursy tańca, kursy karate, prywatne zajęcia sportowe itd.), wynajem sal lekcyjnych (np. dla celów szkoleniowych oraz na potrzeby szkoły językowej innych zajęć), wynajem powierzchni dla celów prowadzenia stołówki, wynajem powierzchni na sklepik szkolny, oraz opcjonalnie - wynajem powierzchni korytarza w celu ustawienia automatów z napojami i żywnością, udostępnienie miejsca na reklamę (np. billboard na terenie "B", zawsze wystąpią zmiany w tym zakresie. Będą bowiem różnice w kolejnych miesiącach, np. miesiące, w jakich wynajem będzie częstszy ile będą też miesiące w jakich będzie rzadszy. W miesiącach wakacyjnych czynności opodatkowane mogą w tym zakresie wystąpić bardzo rzadko lub nawet wcale. Nie znaczy to jednak, że stopień wykorzystania tej nieruchomości jako całości, zmieni się. "A" nadal będzie miała zamiar wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej w tym samym zakresie, stopniu, i w stosunku do tych .samych wskazanych określonych pomieszczeń. Nie ma przy tym znaczenia, że w danym miesiącu np. nie wszystkie pomieszczenia przeznaczone do najmu, będą w ten sposób wykorzystane. Zatem procentowo stopień .wykorzystania nieruchomości nie ulegnie zmianie, mimo że cała powierzchnia przeznaczona w danym okresie/miesiącu do celów działalności gospodarczej efektywnie tego celu nie zrealizuje. Korekta zaś, zgodnie z regulacją art. 90a ustawy VAT, byłaby wymagana, a nawet wręcz konieczna, w sytuacji zmiany przeznaczenia, a zatem i stopnia wykorzystania, określonych pomieszczeń danej nieruchomości do celów innych niż działalność gospodarcza, przez "A". Jeśli zatem wykaz pomieszczeń znajdujących się w budynku "B" nie ulega zmianie co do przeznaczenia, tj. nadal pozostaje w kategorii podlegających przeznaczeniu do celów działalności gospodarczej, w przedmiotowym stanie faktycznym, głównie do celów najmu, to stopień przeznaczenia, a zarazem określony udział procentowy nieruchomości w zakresie jej wykorzystania do celów działalności gospodarczej również nie ulega zmianie.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności przytoczył treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 4, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa VAT) i wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przytaczając treść art. 15 ust. 6 ustawy VAT wskazał, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Podkreślił, że zapis art. 15 ust. 6 ustawy VAT jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zaakcentował, że zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Organ wskazał, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm., dalej u.s.g.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.). W świetle art. 9 ust. 1 u.s.g., w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym organizacjami pozarządowymi.

Stwierdził, że z powyższego wynika, że wyłączenie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Następnie przytaczając treść art. 86 ust. 7b ustawy VAT organ wskazał, że regulacja ta wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystana jest do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w trakcie ponoszenia nakładów na jej nabycie lub wytworzenie.

Natomiast stosownie do treści art. 90a ustawy VAT, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że powołana w art. 90a ustawy VAT, zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej wymagająca korekty, dotyczy sytuacji zmiany stopnia wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Podkreślił, że wprowadzenie od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 90a ustawy jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie - do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. Przepis art. 168a zdanie drugie Dyrektywy stanowi, że zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości na cele związane z działalnością oraz inne cele są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w danym państwie członkowskim dla korekty podatku naliczonego dla innych dóbr inwestycyjnych.

Wskazał, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy VAT, ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników. Nie dotyczy ona sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy VAT).

Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym - w okresie trwania korekty - zmieni się sposób wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą. Jedynym powodem dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku naliczonego jest "zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej". Ustawodawca nie odnosi się do zaistnienia samej zmiany wykorzystania nieruchomości, ale zmiany stopnia tego wykorzystania. Sformułowanie "zmiana stopnia wykorzystania" implikuje bowiem dokonanie zmiany sposobu wykorzystania. Dzięki użyciu takiego pojęcia ustawodawca uniknął konieczności wprowadzenia dodatkowego wyjaśnienia dotyczącego właśnie stopnia czy zakresu tej zmiany. Aby omawiana korekta wynikająca z art. 90a ustawy VAT znalazła zastosowanie, owa zmiana stopnia wykorzystania musi nastąpić w okresie "120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie". Ustawodawca nie odnosi się więc do upływu 10 lat, jak czyni to np. w przypadku regulacji art. 90 ust. 2, ale do 120 miesięcy z tego, jak można sądzić, względu, że momentem rozpoczynającym bieg tego terminu nie jest koniec roku, ale miesiąc, w którym przedmiotowa nieruchomość została przez podatnika "oddana w użytkowanie".

W razie zaistnienia owej zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Taka konstrukcja przepisu potwierdza intencję ustawodawcy co do tego, aby regulacje art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy VAT dotyczyły jedynie podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości, a nie powstałego w związku np. z remontem takiej nieruchomości. Podatnik musi więc na bieżąco monitorować stopień wykorzystania nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywać stosownych korekt w bieżących rozliczeniach (czyli bez potrzeby korygowania dotychczasowych deklaracji podatkowych).

Podsumowując stwierdził, że wskazana w art. 90a ustawy VAT, zmiana w stopniu wykorzystania tej (nieruchomości do celów działalności gospodarczej wymagająca korekty, dotyczy sytuacji zmiany faktycznego procentowego wykorzystania jej w danym miesiącu, mimo braku zmiany przeznaczenia tej części, a zatem i braku zmiany udziału procentowego.

Bo bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wskazaną wyżej interpretację indywidualną złożyła "A" T. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postepowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 90a ustawy VAT oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.: art 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm., dalej O.p.) poprzez naruszenie zasady zaufania oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania.

W uzasadnieniu skargi potrzymała dotychczasowe stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jak również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Przytaczając treść art. 90a ustawy VAT odniosła się do pojęcia "celu" jak i pojęcia "działalności gospodarczej" zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Wskazała, że korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości dokonuje się w sytuacji zmiany przeznaczenia tej nieruchomości, przy czym nie jest istotne czy faktycznie w danym miesiącu określona część nieruchomości jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, ale ważne jest jej przeznaczenie. Podkreśliła, że ustawodawca w art. 90a ustawy VAT nie zastosował pojęcia "faktycznego wykorzystania nieruchomości", dlatego też organ podatkowy zobowiązując skarżącą do wydzielenia faktycznego procentowego wykorzystania nieruchomości w danym miesiącu dokonał nieprawidłowej wykładni ww. artykułu. Mając na uwadze, zakres i sposób wykorzystania części nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT zawsze mogą i będą występować zmiany, różnice co do faktycznego wykorzystania tej jej części przeznaczonej do tych celów. Nie znaczy to jednak, że stopień wykorzystania tej nieruchomości jako całości, zmieni się. "A" nadal będzie miała zamiar wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej w tym samym zakresie, stopniu, i w stosunku do tych samych wskazanych, określonych pomieszczeń. Nie ma przy tym znaczenia, że w danym miesiącu np. nie wszystkie pomieszczenia przeznaczone do najmu, będą w ten sposób wykorzystane. Zatem procentowo stopień wykorzystania nieruchomości nie ulegnie zmianie, mimo że cała powierzchnia przeznaczona w danym okresie/miesiącu do celów działalności gospodarczej efektywnie tego celu nie zrealizuje. Korekta zaś, zgodnie z regulacją art. 90a ustawy VAT, byłaby wymagana, a nawet wręcz konieczna, w sytuacji zmiany przeznaczenia, a zatem i stopnia wykorzystania, przez "A", określonych pomieszczeń danej nieruchomości do celów innych niż działalność gospodarcza. Skarżąca zaznaczyła, że art. 90a ustawy VAT dotyczy zarówno sytuacji, w której zmieni się dotychczasowy współczynnik wykorzystania nieruchomość, czyli dokona się zmiany przeznaczenia określonych części nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą/cele prywatne, jak i w przypadku, w którym nieruchomość dotychczas całkowicie wykorzystywana do jednych celów zacznie być wykorzystywana do innych celów. W sytuacji, w której podatnik nadal ma zamiar realizować w określonej części/częściach nieruchomości działalność gospodarczą, ale z przyczyn najczęściej niezależnych od niego nie są one faktycznie w danym okresie realizowane, np. z powodu braku zainteresowania najmem, nie można uznać, że nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości. Stanowisko takie jest spójne z ogólnymi założeniami podatku od towarów i usług jako podatku neutralnego dla przedsiębiorcy i obciążającego ostatecznego konsumenta. Jeśli zatem wykaz pomieszczeń znajdujących się w budynku "B" nie ulega zmianie co do przeznaczenia, tj. nadal pozostaje w kategorii podlegających przeznaczeniu do celów działalności gospodarczej, głównie do celów najmu, to stopień przeznaczenia, a zarazem określony udział procentowy nieruchomości w zakresie jej wykorzystania do celów działalności gospodarczej również nie ulega zmianie.

Ponadto zarzuciła, że w przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania, związany z art. 90a ustawy VAT, przepis art. 86 ust. 7b ustawy VAT, stanowiący implementacje art. 168a dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE. Porównując art. 86 ust. 7b ustawy VAT oraz art. 168a dyrektywy 112 podkreśliła, że polski ustawodawca zastosował pojęcie "działalności gospodarczej podatnika" a nie pojęcie "działalności podatnika", a tym samym dokonał implementacji, która rozszerza wykładnię tej regulacji. Przytoczyła określenie działalności gospodarczej podatnika zdefiniowane w art. 9 dyrektywy VAT. Zauważyła, że pojęcie działalności nie ma swojej legalnej definicji w prawie podatkowym unijnym, jak i polskim, dlatego odniosła się do znaczenia słownikowego i zaakcentowała, że pojęcie działalności gospodarczej jest węższe od pojęcia działalności, w której mieści się działalność gospodarcza. Aby móc uznać daną działalność za działalność gospodarczą musi ona spełniać wszystkie przesłanki, które zawarte są w art. 9 dyrektywy VAT (w odniesieniu do ustawy o VAT przesłanki te zawarte są w art. 15), za to takiego wymogu nie musi spełniać działalność. Podkreśliła, że "A" w całości swoich zadań prowadzi działalność. W zakresie w jakim nie podlega ona VAT działalność stanowiącą realizację jej zadań własnych - nie można uznać za działalność gospodarczą, ale nadal jest ona działalnością. Zauważyła, że nie realizuje i nie może realizować za to celów prywatnych, czy też innych nie mogących się zakwalifikować do pojęcia działalności. "A" w całej swojej aktywności realizuje zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym, a tym samym zadania w zakresie użyteczności publicznej. W związku z powyższym zgodnie z wykładaną literalną przepisu art. 168a dyrektywy VAT należy przyjąć, że regulacja zawarta w tym artykule również nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do przedstawionej sytuacji. Organ niewłaściwie interpretuje zatem analizowane powyżej przepisy, tym samym dopuszczając się ich naruszenia.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności – art. 146 § 1 p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Podkreślić na wstępie należy, że spór zaistniał w ściśle określonej sytuacji faktycznej opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy VAT dokonała ustalenia udziału procentowego powierzchni nieruchomości - budynku, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Dla ustalenia proporcji wyodrębniła określone części nieruchomości - pomieszczenia, które będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, tj. są aktualnie wynajmowane lub zgodnie z zamiarem "A" będą wynajmowane, i udział ten wyniósł 50%. W odniesieniu do tak przestawionego we wniosku stanu faktycznego, treść regulacji art. 90a ustawy VAT, nasunęła skarżącej wątpliwości interpretacyjne.

Zdaniem skarżącej, wskazana w art. 90a ustawy VAT zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej wymagająca korekty, dotyczy sytuacji zmiany procentowego udziału części nieruchomości w związku ze zmianą przeznaczenia określonych części (pomieszczeń) nieruchomości na cele działalności gospodarczej, a nie zmian w faktycznym wykorzystaniu w danym miesiącu tej części nieruchomości, przeznaczonej do wykonania czynności opodatkowanych.

Natomiast zdaniem organu wskazana w art. 90a ustawy VAT, zmiana w stopniu wykorzystania tej (nieruchomości do celów działalności gospodarczej wymagająca korekty, dotyczy sytuacji zmiany faktycznego procentowego wykorzystania jej w danym miesiącu, mimo braku zmiany przeznaczenia tej części, a zatem i braku zmiany udziału procentowego.

W ocenie Sądu, stanowisko organu, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jest zasadne.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Ta nowa, wprowadzona od 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. 2010.247.1652), regulacja jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., s. 14- dalej Dyrektywa).

Zgodnie z art. 168a Dyrektywy w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim.

Ponadto Państwa członkowskie mogą również stosować ust. 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa.

Według prawodawcy unijnego, nowo wprowadzona regulacja ma zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Równocześnie w art. 2 Dyrektywy Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE zobowiązano państwa członkowskie do wprowadzenia w życie przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych niezbędnych do wykonania jej zapisów ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2011 r.

W uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej zmiany ustawy o podatku od towarów i usług odnosząc się do zagadnienia odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników (art. 1 pkt 1 lit. a, art. 1 pkt 11 lit. c oraz art. 1 pkt 15 projektu) wskazano, iż "(...) Dyrektywą Rady 2009/162/UE, którą należy implementować do krajowego porządku prawnego, wprowadzono regulację, zgodnie z którą w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 dyrektywy 2006/112/WE, wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. Każda zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej, zgodnie z tym przepisem dyrektywy, powoduje konieczność skorygowania podatku naliczonego przy jednoczesnym odstąpieniu od postanowień art. 26 dyrektywy 2006/112/WE. Przepis art. 8 ust. 2 ustawy implementuje postanowienia art. 26 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jednak, w związku ze zmianą ww. dyrektywy i wprowadzeniem szczególnego trybu odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości (art. 168a) wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności, jak i do celów prywatnych, regulacja zawarta w art. 26 ww. dyrektywy w przypadku nieruchomości - przestanie mieć zastosowanie. Podkreślić bowiem należy, że dodany przez dyrektywę Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE art. 168a przewiduje obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak również regulacja ta nakłada obowiązek zmiany tego udziału procentowego (i dokonania odpowiedniej korekty podatku) w każdym przypadku zmian w stopniu wykorzystania tej nieruchomości. Mając na uwadze powyższe w art. 1 pkt 11 lit. c projektu, w art. 86 ustawy dodano ust. 7b, który doprecyzowuje ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia w przypadku wydatków na nieruchomości. (...). Konsekwencją tych zmian jest dodanie w dziale IX ustawy art. 90a (art. 11 pkt 15 projektu) określającego, że w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca majątek przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, podatnik w drodze odstępstwa od art. 8, dokonuje korekty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty podatku odliczonego dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta, o której mowa w zdaniu pierwszym i drugim powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10 ustawy zastosowaną przy odliczeniu".

Regulacja art. 90a ustawy VAT wprowadza zatem obowiązek korekty rozliczenia podatku naliczonego w przypadku zmiany "stopnia wykorzystania nieruchomości" w odniesieniu do celów prywatnych bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą. Przepis ten określa zarówno przyczyny ewentualnej korekty rozliczenia podatku naliczonego, jak i okres, w którym przedmiotowa korekta może zostać dokonana". Podkreślić należy, że ustawodawca nie odnosi się do zaistnienia samej zmiany wykorzystania nieruchomości, ale zmiany stopnia tego wykorzystania. W razie zaistnienia owej zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym przepisie okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzebny działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu.

Słusznie zatem, zdaniem Sądu, organ podatkowy uznał, że wskazana w art. 90a ustawy VAT, zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej wymagająca korekty, dotyczy sytuacji zmiany faktycznego procentowego wykorzystania jej w danym miesiącu, mimo braku zmiany przeznaczenia tej części, a zatem i braku zmiany udziału procentowego.

Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że Minister Finansów zajął stanowisko odpowiadające obowiązującym przepisom prawa, zaś zarzuty podniesione w skardze należało uznać za chybione.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.