Uchwała NSA, sygn. akt I FPS 1/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 4 pkt 1, par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 112c ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca, autor uzasadnienia), Stefan Babiarz (współsprawozdawca, współautor uzasadnienia), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA, Sędzia NSA, Protokolant Łukasz Biernacki, z udziałem: - Prokuratora Prokuratury Krajowej P. O. - Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1673/21 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 20 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2020 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2023 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259) przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1192/22: "Czy w ramach postępowania mającego na celu wydanie na podstawie art. 33 § 4 pkt 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) decyzji o zabezpieczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym w ramach tak zwanej karuzeli podatkowej?" podjął następującą uchwałę: Przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.).


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 8 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1192/22 Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.) postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"Czy w ramach postępowania mającego na celu wydanie na podstawie art. 33 § 4 pkt 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) decyzji o zabezpieczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym w ramach tak zwanej karuzeli podatkowej?".

Powyższe zagadnienie prawne wyłoniło się w toku rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1673/21. Wskazanym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w S. (dalej organ pierwszej instancji, NUCS) z 16 października 2020 r. w części określającej przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty, marzec i kwiecień 2020 r. oraz zabezpieczenia przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okresy na majątku podatnika, w pozostałym zakresie oddalił skargę oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 200 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Stan sprawy.

1.1. Postępowanie przed organami.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w S. decyzją z 16 października 2020 r. określił skarżącej przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2020 r. oraz zabezpieczenie tych kwot na majątku podatnika.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 20 maja 2021 r. Organ odwoławczy w pełni podzielił bowiem ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną, poczynione przez organ pierwszej instancji.

1.2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji

1.2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów sądowych, z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe: art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm., dalej u.k.a.s.); art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 2, § 3; art. 233 § pkt 1w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej o.p. lub Ordynacja podatkowa) oraz art. 112 c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

1.2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za częściowo zasadną. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga zasługiwała na uwzględnienie w części dotyczącej zasadności określenia skarżącej przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% (art. 112c ustawy o VAT) za okresy od lutego do kwietnia 2020 r., albowiem dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie uprawdopodobniał a tym samym nie uzasadniał dokonania zabezpieczenia tych kwot na majątku skarżącej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga nie zasługiwała jednak na uwzględnienie w części dotyczącej naruszeń prawa w zakresie ustalenia przybliżonej kwoty samego zobowiązania podatkowego za okresy od lutego do kwietnia 2020 r. oraz zabezpieczenia tej kwoty na majątku skarżącej.

1.3. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

1.3.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie ww. wyroku w zaskarżonej części oraz oddalenie skargi w tej części ewentualnie o uchylenie ww. wyroku w zaskarżonej części oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji w tej części. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenia w sprawie rozprawy, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i § 4 pkt 1 o.p., przez uchylenie decyzji DIAS z 20 maja 2021 r. oraz decyzji NUCS z 16 października 2020r. w części określającej przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty, marzec i kwiecień 2020 r. oraz zabezpieczenia przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okresy na majątku strony na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 112c ustawy o VAT w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i § 4 pkt 1 o.p., ponieważ określając stronie sankcję przewidzianą w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w wysokości 100% (przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty, marzec i kwiecień 2020 r.) i dokonując zabezpieczenia tych kwot na majątku strony nie uprawdopodobniły jej świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym oraz nie zawarły ustaleń w tym zakresie w uzasadnieniu ww. decyzji, podczas gdy ww. kwestia nie podlega badaniu w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez niespójność, niejasność i nielogiczność uzasadnienia wyroku w zaskarżonym zakresie,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. przez uchylenie decyzji organu odwoławczego z 20 maja 2021 r. oraz decyzji organu pierwszej instancji z 16 października 2020 r. w części określającej przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty, marzec i kwiecień 2020 r. oraz zabezpieczenia przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okresy na majątku strony ze względu na naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło,

z ostrożności procesowej:

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i § 4 pkt 1 o.p. przez uchylenie decyzji organu odwoławczego z 20 maja 2021 r. oraz decyzji organu pierwszej instancji z 16 października 2020 r. w części określającej przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty, marzec i kwiecień 2020 r. oraz zabezpieczenia przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okresy na majątku strony na skutek niezasadnego uznania przez Sąd. że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 112c ustawy o VAT w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i § 4 pkt 1 o.p., ponieważ określając stronie sankcję przewidzianą w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w wysokości 100% (przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty, marzec i kwiecień 2020 r.) i dokonując zabezpieczenia tych kwot na majątku strony nie uprawdopodobniły jej świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym oraz nie zawarły ustaleń w tym zakresie w uzasadnieniu ww. decyzji, podczas gdy organy podatkowe uprawdopodobniły, że strona w pełni świadomie, celowo odliczała podatek z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2 i § 4 pkt 1 i pkt 2 o.p. w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia określając sankcję przewidzianą w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w wysokości 100% (przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego) i dokonując zabezpieczenia tych kwot na majątku strony organy winny uprawdopodobnić stronie świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, podczas gdy kwestia ta nie podlega badaniu w ww. postępowaniu,

z ostrożności procesowej:

2. art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe jego niezastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe określając stronie sankcję w wysokości 100% (przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty, marzec i kwiecień 2020 r.) i dokonując zabezpieczenia tych kwot na majątku strony winny uprawdopodobnić stronie świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, podczas gdy wymóg ten nie wynika z literalnego brzmienia ww. przepisu,

w sytuacji gdyby, Sąd nie podzielił również ww. zarzutów z daleko idącej ostrożności procesowej:

3. art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przepis ten nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali uwikłani w oszustwo podatkowe, tj. organy nie wykazały ich świadomego udziału w oszustwie, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, podczas gdy przepis ten nie będzie miał zastosowania jedynie w odniesieniu do podatników biorących udział w takich transakcjach nieświadomie, tj. podatników działających w dobrej wierze,

4. art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe niezastosowanie, przez błędne przyjęcie przez Sąd, że tylko podatnikowi świadomie biorącemu udział w oszustwie można określić sankcję w wysokości, 100% (czego organy podatkowe w niniejszej sprawie nie uprawdopodobniły), a nie podatnikowi, który nie dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahenta i tym samym nieprawidłowo zastosowały organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2. Uzasadnienie postanowienia o przekazaniu w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. zagadnienia prawnego do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej uznał, że w sprawie występują wątpliwości dotyczące okoliczności czy w ramach postępowania mającego na celu wydanie na podstawie art. 33 § 4 pkt 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 1 o.p. decyzji o zabezpieczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym w ramach tak zwanej karuzeli podatkowej. O tym zaś, jak istotne są to problemy, świadczyć może wyraźnie zarysowana rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym z jednej strony wskazuje się, że ocena okoliczności takich jak świadomość, dobra wiara, czy zachowanie przez podatnika należnej staranności przy weryfikacji kontrahentów w kontekście art. 112c ustawy o VAT, co do zasady wykracza poza ramy postępowania w sprawie zabezpieczenia. Z drugiej strony orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 112c ustawy o VAT możliwe będzie jedynie w związku z uprawdopodobnieniem przez organy podatkowe, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym.

U podnóża pierwszego z tych stanowisk, jak wskazuje skład pytający, leży pogląd, że na etapie decyzji o zabezpieczeniu uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania podatkowego (wielkości zwrotu podatku) sprowadza się w istocie do uprawdopodobnienia, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy istnieje możliwość określenia podatnikowi w przyszłości innej niż zadeklarowana wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu podatku. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na konieczność prawidłowego określenia przybliżonej kwoty wysokości zobowiązania podatkowego, co ma istotne znaczenie w kontekście zastosowania zabezpieczenia w kwocie odpowiadającej rozmiarowi dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ustawy o VAT, bowiem prawidłowość określenia wielkości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w istotny sposób rzutuje na zasadność zastosowania zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika w rozumieniu art. 33 § 1 o.p.

Pogląd taki, jak zaznacza skład pytający, wyrażono m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 lutego 2021 r., sygn. akt 1725/20; z 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1145/17; z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1535/17; z 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2025/16; z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16; z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 510/21; z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt 1261/17; z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2640/17; z 9 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 891/18).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowane zostało także odmienne stanowisko, zgodnie z którym określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 112c ustawy o VAT możliwe będzie jedynie w związku z uprawdopodobnieniem przez organy podatkowe, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, gdyż organ orzekający o zabezpieczeniu zobowiązań należnych z mocy prawa nie ma prawnego jednoczesnego, równoległego obowiązku obejmowania tym zabezpieczeniem, w każdej sytuacji zobowiązania dodatkowego, zaś objęcie zabezpieczeniem dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT może nastąpić jedynie w takim momencie, gdy ustalenia faktyczne prowadzonej u podatnika kontroli dają dostateczne przesłanki uprawdopodobniające, że podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach opisanych w art. 112c ustawy o VAT (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 66/20, wyrok WSA w Warszawie z 15 marca 2022 r., sygn. III SA/Wa 1673/21).

Powyższe stanowisko po pierwsze, wskazuje różnicę w kwestii zastosowania zabezpieczenia z art. 33 o.p. w przypadku art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy o VAT oraz art. 112 c ustawy o VAT. W pierwszym przypadku art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy o VAT stanowi podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno w przypadku świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym jak również w sytuacji, gdy podatnik został jedynie w sposób nieświadomy uwikłany w oszustwo podatkowe, nie dochowując należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

Po drugie, orzecznictwo TSUE w zakresie kryteriów zgodności z prawem UE dodatkowych zobowiązań podatkowych takich jak tzw. sankcja VAT uregulowana w art. 112c ustawy o VAT, ewoluowało w ostatnim czasie w kierunku indywidualizacji i konkretyzacji odpowiedzialności podatnika, wynikającej z konieczności zachowania zasady proporcjonalności, co pośrednio rzutuje na konieczność uwzględnienia tych wymogów także na etapie wydawania decyzji odnośnie do zakresu zabezpieczenia (por. w szczególności wyrok TSUE z 26 kwietnia 2017 r. w sprawie [...], C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo oraz wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie [...], C- 935/19), co wymaga rewizji poglądów na dopuszczalność uwzględnienia przez organ już na etapie postępowania zabezpieczającego świadomości podatnika.

Skład pytający podkreśla, że słusznie zauważył Sąd orzekający w pierwszej instancji w niniejszej sprawie, że dopuszczalność prowizoryczności wyliczenia przybliżonego zobowiązania nie może przerodzić się w dowolność zabezpieczenia, w tym nie może przybrać postaci wyliczania dodatkowego zobowiązania wedle maksymalnych dopuszczalnych przez prawo stawek. Specyfika i prowizoryczność postępowania zabezpieczającego nie może stać się okazją dla organu podatkowego do podwajania zabezpieczanego zobowiązania, a taki właśnie skutek wynika z automatycznego doliczania dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112c ustawy o VAT, bez uwzględnienia tego, czy zachodzi prawdopodobieństwo świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym. Należy zauważyć, że podejście wykluczające konieczność uprawdopodobnienia przez organ podatkowy świadomego udziału w oszustwie ostatecznie prowadzi do swoistego automatyzmu polegającego na podwojeniu wysokości zabezpieczenia, w kontekście specyficznej sytuacji, związanej z zastosowaniem zabezpieczenia w kwocie odpowiadającej rozmiarowi dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ustawy o VAT. Wydaje się, że zastosowanie zabezpieczenia w sposób niejako automatyczny, bez konieczności uprawdopodobnienia dodatkowej przesłanki z art. 112c ustawy o VAT, jaką stanowi świadomy udział w oszustwie podatkowym, prowadzi nieuchronnie do wniosku, że takie działanie organu wykracza poza zarysowane przez TSUE granice zasady proporcjonalności oraz wynikającej z tego konieczności uwzględnienia zarówno szkody dla budżetu jak również świadomości działania podatnika, na co w wyroku z 26 kwietnia 2017 r. w sprawie [...], C 564/15 TSUE wprost wskazuje (por. tamże pkt 67). Sąd pytający wskazał również, że potencjalne argumenty organu w zakresie określenia podatnikowi przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za dane okresy rozliczeniowe w związku z zawyżeniem podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, odnoszą się jedynie do prawdopodobieństwa zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie uwzględniają bowiem tego, czy podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Tymczasem konieczność uwzględnienia swoistej konstrukcji dodatkowych zabezpieczeń podatkowych, ocenianych w oparciu o kryterium proporcjonalności, odnosząca się do tego, czy doszło do uszczuplenia wpływów do skarbu państwa oraz do świadomego udziału w oszustwie podatkowym, nie przekłada się automatycznie na uznanie dopuszczalności nałożenia dodatkowego zobowiązania w maksymalnej stawce 100%. U podstaw takiego rozumienia zakresu postępowania zabezpieczającego leży przekonanie o zróżnicowaniu stanu świadomości podatnika (świadomości oszustwa albo braku należytej staranności) na gruncie art. 112b i art. 112c ustawy o VAT, wynikająca z konieczności uwzględnienia przez organ zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 Dyrektywy VAT. Ponadto należy zauważyć, że art. 33 § 4 o.p. stanowiący o tym, że organ orzeka o zabezpieczeniu na podstawie posiadanych danych co do wysokości zobowiązania stanowi uzasadnienie dla potencjalnej aktualizacji decyzji o zabezpieczeniu, albowiem nawet decyzja ostateczna w trybie art. 253 § 1 o.p. może zostać dostosowana do nowych okoliczności, zaś kwota zabezpieczenia może i powinna zostać obniżona lub podwyższona, w zależności od tego jak ukształtują się nowe ustalenia co do stanu faktycznego. Nadzwyczajny charakter zabezpieczenia przedwymiarowego wymaga jednocześnie od organów powściągliwości i pewności w stosowaniu tego instrumentu, zwłaszcza, w przypadku stosowania przepisów sankcyjnych, jak ma to de facto miejsce w przypadku zabezpieczeń uwzględniających co do zakresu także zastosowanie sankcji z art. 112c ustawy o VAT. Organ może także włączyć w zakresie zabezpieczenia przedwymiarowego sankcję wedle stawki 100%, na późniejszym etapie postępowania podatkowego lub kontroli, gdy uprawdopodobni to, że odliczano podatek z tzw. pustych faktur prawdopodobnie w sposób świadomy.

W ocenie składu pytającego, powyższa rozbieżność ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, jak i innych, gdzie Sądy administracyjne pierwszej instancji różnie oceniały zastosowanie art. 33 o.p. w przypadku ustanowienia zabezpieczenia w związku z zastosowaniem sankcji wynikającej z art. 112 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez organy podatkowe.

3. Stanowisko Prokuratora.

Pismem z 25 maja 2023 r. Prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o podjęcie uchwały następującej treści: "W ramach postępowania mającego na celu wydanie na podstawie art. 33 § 4 pkt 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) decyzji o zabezpieczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) organ podatkowy nie ma obowiązku uprawdopodobnienia świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym w ramach tak zwanej karuzeli podatkowej.".

Stanowisko to zostało podtrzymane na rozprawie.

4. Stanowisko Skarżącej.

Pismem procesowym z 22 maja 2023 r. skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika, przedstawiła własne stanowisko w sprawie zagadnienia prawnego. Jej zdaniem organ podatkowy w ramach postępowania mającego na celu wydanie na podstawie art. 33 § 4 pkt 1 o.p. decyzji o zabezpieczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT "ma obowiązek uprawdopodobnienia świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym w ramach tak zwanej karuzeli podatkowej, wobec czego przepis ten nie powinien mieć zastosowania do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe".

5. Stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.

Pełnomocnik organu na posiedzeniu w dniu 29 maja 2023 r. wniósł o podjęcie uchwały o treści zbieżnej z treścią uchwały zaproponowanej przez Prokuratora Prokuratury Krajowej w piśmie procesowym z 25 maja 2023 r.

6. Stanowisko Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców.

Pismem z 25 maja 2023 r. pełnomocnik Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców wniósł o odmowę podjęcia uchwały z uwagi na brak występowania zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości uzasadniającego podjęcie uchwały konkretnej, o której mowa w art. 187 § 1 p.p.s.a. oraz o odmowę podjęcia uchwały z uwagi na fakt, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), nie może być przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 4 pkt 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.).

Stanowisko to zostało podtrzymane na rozprawie.

7. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w przedmiocie przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego zważył, co następuje:

7.1. W przedmiocie dopuszczalności podjęcia uchwały.

Uchwały wydawane na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. są podejmowane, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu (art. 187 § 1 p.p.s.a.).

Dopuszczalność wydania takiej uchwały uzależniona jest więc od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w sprawie zachodzi poważna wątpliwość prawna. Po drugie, rozstrzygnięcie owej wątpliwości prawnej jest niezbędne do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Poważne wątpliwości prawne występują, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znacznych trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawa. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia z 8 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1192/22, w sprawie zachodzą istotne wątpliwości co do wykładni wskazanych przez Sąd pytający przepisów prawa.

Zagadnienie czy w ramach postępowania mającego na celu wydanie na podstawie art. 33 § 4 pkt 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 1 o.p. decyzji o zabezpieczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym w ramach tak zwanej karuzeli podatkowej budzi poważną wątpliwość.

Ponadto jak wskazał skład Sądu przedstawiający zagadnienie prawne, w zakresie wykładni tych norm prawnych zarysowały się dwa przeciwne stanowiska. Wprawdzie rozbieżności zachodzące w orzecznictwie sądów administracyjnych są, zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., przesłanką do podejmowania uchwał abstrakcyjnych na wniosek uprawnionych podmiotów, określonych w art. 264 § 2 p.p.s.a., jednakże owa rozbieżność stanowi potwierdzenie tego, że występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.

Od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2023 r. bez żadnych wątpliwości zależy wynik sprawy.

Należy zatem uznać, że obie przesłanki dopuszczalności wydania uchwały konkretnej, określonej w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., zostały w niniejszej sprawie zrealizowane.

7.2. Ramy prawne

Przywołane w treści pytania prawnego przepisy stanowią:

Art. 33 § 4 pkt 1 o.p.

W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1.

Art. 33 § 2 pkt 1 o.p.

Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT

W zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

7.3. W przedmiocie przedstawionego w pytaniu zagadnienia prawnego.

7.3.1. Zagadnienie prawne przedstawione do rozstrzygnięcia obejmuje kilka kwestii, które wymagają szczegółowego omówienia i usystematyzowania w odniesieniu do problematyki związanej z relacją instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego do dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art.112 b i c ustawy o VAT.

7.3.2. Zasadniczym problemem prawnym, który jest przedmiotem rozważań składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest kwestia tego, czy w ramach postępowania mającego na celu wydanie na podstawie art. 33 § 4 pkt 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 1 o.p. decyzji o zabezpieczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym w ramach tak zwanej karuzeli podatkowej.

Odpowiedź na przedstawione pytanie wymaga m.in. analizy charakteru pojęcia "przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego", o którym mowa w art. 33 § 4 pkt 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2 o.p., organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1 o.p. Przedstawione zagadnienie prawne dotyczy właśnie charakteru tego pojęcia, a ściślej mówiąc tego w jaki sposób dokonać ustalenia tej "przybliżonej kwoty".

W tym względzie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma sporu, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy - tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku (por. wyroki NSA z: 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2179/21, 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2180/21). Dlatego w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że owe "przybliżenie" następuje na etapie kwalifikacji materiału, jako bazy stanowiącej podstawę obliczania zabezpieczanej kwoty (I. Krawczyk, Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania przed wymiarem podatku, PPLiFS 2021, nr 11, s. 19-26.).

7.3.3. Powstaje jednak pytanie, czy określenie "przybliżonej kwoty" powinno uwzględniać zasadę proporcjonalności. O konieczności stosowania takiej zasady w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania przesądził TSUE w wyroku z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C – 935/19, [...], ECLI:EU:C:2021:287). Ze względu na to, że pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczyło dodatkowego zobowiązania przewidzianego w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT. Stąd też wyrok Trybunału Sprawiedliwości dotyczy zasady proporcjonalności w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20%. Tym niemniej uwagi te należy odpowiednio odnieść do regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 112c ustawy o VAT.

Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku wskazał, że:

Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27). Dlatego TSUE analizując regulację sankcji, zawartą w art. 112b ustawy o VAT uznał, "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35).

Podsumowując swoje rozważania Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że "art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności" (pkt 37).

Pomimo, że wyrok w sprawie C – 935/19, dotyczył art. 112 b ustawy o VAT, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest jednak jednolite stanowisko, że orzeczenie Trybunału ma zastosowanie również do dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 112 c ustawy o VAT (por. np. wyroki NSA z 22 października 2021 r. sygn. akt I FSK 489/21; z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1843/18).

Podkreśla się, że art.112c ustawy o VAT nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur.

Zatem sankcja ta dotyczy każdej sytuacji faktycznej bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności, podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. Zatem nie rozróżnia się charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia się okoliczności sprawy. Tym czasem Trybunał Sprawiedliwości w wyżej wskazanym wyroku wskazał, że "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., (...), C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27).

Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie prezentowany jest pogląd, że zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wymaga uwzględnienia zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 dyrektywy VAT. W orzecznictwie NSA zwraca się uwagę na to, że w odniesieniu do wyroku TSUE w sprawie C-935/19 zrekonstruować można ogólną zasadę, zgodnie z którą wykluczony jest swoisty automatyzm przy stosowaniu sankcji tego typu, niezależnie od tego, czy dotyczy to regulacji zawartej w art. 112b czy też 112c ustawy o VAT, gdyż niewątpliwie wyrok Trybunału zapadł na tle konkretnych okoliczności rozważanego przypadku, tym niemniej na jego podstawie można przyjąć, że sankcja jest niezgodna z prawem unijnym, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie - uszczuplenia podatkowego (por wyrok NSA z 8 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1561/22). Jednocześnie NSA odwołuje się do uzasadnienia projektu nowelizacji przepisów o VAT (ustawa z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), w którym stwierdzono, że "(...) wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa" (zob. druk Sejmowy VIII kadencji nr 965)." (por. uzasadnienie wyroku NSA z 8 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1561/22).

W wyroku z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 510/21 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym ocena okoliczności takich jak świadomość (dobra wiara), czy zachowanie przez podatnika należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów w kontekście art. 112c ustawy o VAT, a więc aspektów z zakresu wykładni prawa, wykracza poza ramy postępowania w sprawie zabezpieczenia. Takie stanowisko było prezentowane już wcześniej w orzecznictwie NSA, ale nie odnosiło się do art. 112 c ustawy o VAT(por. wyroki NSA: z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1725/20; z 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1145/17).

Brak konieczności uwzględniania w postępowaniu zabezpieczającym dobrej wiary uzasadniany jest tym, że "(z) istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Na etapie decyzji o zabezpieczeniu uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania podatkowego (wielkości zwrotu podatku) sprowadza się w istocie do uprawdopodobnienia, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy istnieje możliwość określenia podatnikowi w przyszłości innej niż zadeklarowana wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu podatku. W związku z powyższym precyzyjne ustalenia dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego powinny zostać poczynione w postępowaniu wymiarowym, w efekcie którego oczywiście może okazać się, że nie dojdzie finalnie do określenia tegoż zobowiązania podatkowego w ogóle, bądź zostanie ono określone w innej wysokości niż prognozowana w ramach postępowania zabezpieczającego" (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 510/21).

W orzecznictwie prezentowane jest również odmienne stanowisko, zgodnie z którym określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 112c ustawy o VAT możliwe będzie jedynie w związku z uprawdopodobnieniem przez organy podatkowe, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, gdyż organ orzekający o zabezpieczeniu zobowiązań należnych z mocy prawa nie ma prawnego jednoczesnego, równoległego obowiązku obejmowania tym zabezpieczeniem, w każdej sytuacji zobowiązania dodatkowego, zaś objęcie zabezpieczeniem dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT może nastąpić jedynie w takim momencie, gdy ustalenia faktyczne prowadzonej u podatnika kontroli dają dostateczne przesłanki uprawdopodobniające, że podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach opisanych w art. 112c ustawy o VAT (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 66/20, wyrok WSA w Warszawie z 15 marca 2022 r., sygn. III SA/Wa 1673/21). Stanowisko to zdaje się opierać na dwóch argumentach.

Po pierwsze, jego zwolennicy zwracają uwagę na różnicę w kwestii zastosowania zabezpieczenia z art. 33 o.p. w przypadku art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy o VAT oraz art. 112 c ustawy o VAT. W pierwszym przypadku art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy o VAT stanowi podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno w przypadku świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym jak również w sytuacji, gdy podatnik został jedynie w sposób nieświadomy uwikłany w oszustwo podatkowe, nie dochowując należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

Po drugie, orzecznictwo TSUE w zakresie kryteriów zgodności z prawem UE dodatkowych zobowiązań podatkowych takich jak tzw. sankcja VAT uregulowana w art. 112 c ustawy o VAT, ewoluowało w ostatnim czasie w kierunku indywidualizacji i konkretyzacji odpowiedzialności podatnika, wynikającej z konieczności zachowania zasady proporcjonalności, co pośrednio rzutuje na konieczność uwzględnienia tych wymogów także na etapie wydawania decyzji odnośnie do zakresu zabezpieczenia (por. w szczególności wyrok TSUE z 26 kwietnia 2017 r. w sprawie [...], C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo oraz wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie [...], C-935/19), co wymaga rewizji poglądów na dopuszczalność uwzględnienia przez organ już na etapie postępowania zabezpieczającego świadomości podatnika. Jak bowiem stwierdza w uzasadnieniu wyroku, stanowiącego przedmiot niniejszej sprawy WSA w Warszawie: "W ocenie Sądu, pojawienie się w systemie prawnym art. 112c ustawy o VAT wymaga weryfikacji aktualności dotychczasowych poglądów orzeczniczych, wyjaśniających, że ocena okoliczności takich jak świadomość (dobra wiara), a więc aspektów z zakresu wykładni prawa, wykracza poza ramy postępowania w sprawie zabezpieczenia (por. wyroki NSA: z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1725/20; z 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1145/17). Bezkrytyczne ich podtrzymywanie w obecnym stanie prawnym oznaczałoby w praktyce przyzwolenie na automatyczne podwajanie kwoty zabezpieczenia w przypadkach prawdopodobnego zakwestionowania faktur zakupowych (szeroki zakres stosowania art. 112c ustawy o VAT odpowiada treści art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT) bez dania podatnikowi szansy na zwalczanie zabezpieczenia co do jego wysokości w zakresie zabezpieczanej wysokości (stawki) sankcji. Konstrukcja postępowania zabezpieczeniowego i jego instytucjonalnie prowizoryczny charakter nie może usprawiedliwiać automatycznego podwajania zabezpieczanej kwoty, jak to się stało w niniejszej sprawie, w zasadzie bez żadnej argumentacji co do istnienia prawdopodobnych przesłanek zastosowania art. 112c ustawy o VAT" (por. uzasadnienie do wyroku WSA w Warszawie z 15 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1673/21 z pkt. 4.14).

7.3.4. Tak zarysowana oś sporu stawia na szali z jednej strony istotę, cele i zasady postępowania zabezpieczającego, a z drugiej strony unijną zasadę proporcjonalności.

Konieczność uwzględnienia zasady proporcjonalności może być kluczowa dla uznania, że dopuszczalność prowizoryczności wyliczenia przybliżonego zobowiązania nie może przerodzić się w dowolność zabezpieczenia, w tym nie może przybrać postaci wyliczania dodatkowego zobowiązania wedle maksymalnych dopuszczalnych przez prawo stawek.

Specyfika i prowizoryczność postępowania zabezpieczającego nie może stać się okazją dla organu podatkowego do podwajania zabezpieczanego zobowiązania, a taki właśnie skutek wynika z automatycznego doliczania dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112c ustawy o VAT, bez uwzględnienia tego, czy zachodzi prawdopodobieństwo świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym. Należy zauważyć, że podejście wykluczające konieczność uprawdopodobnienia przez organ podatkowy świadomego udziału w oszustwie ostatecznie prowadzi do swoistego automatyzmu polegającego na podwojeniu wysokości zabezpieczenia, w kontekście specyficznej sytuacji, związanej z zastosowaniem zabezpieczenia w kwocie odpowiadającej rozmiarowi dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ustawy o VAT. Wydaje się, że zastosowanie zabezpieczenia w sposób niejako automatyczny, bez konieczności uprawdopodobnienia dodatkowej przesłanki z art. 112c ustawy o VAT, jaką stanowi świadomy udział w oszustwie podatkowym, prowadzi nieuchronnie do wniosku, że takie działanie organu wykracza poza zarysowane przez TSUE granice zasady proporcjonalności oraz wynikającej z tego konieczności uwzględnienia zarówno szkody dla budżetu jak również świadomości działania podatnika, na co w wyroku z 26 kwietnia 2017 r. w sprawie [...], C 564/15 TSUE wprost wskazuje (por. tamże pkt 67). Podkreśla się, że sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych (wyrok NSA z 16 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1236/21).

7.3.5. Pominięcie celów i zasad postępowania zabezpieczającego w związku z koniecznością uwzględnienia zasady proporcjonalności przy okazji określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112 b i c ustawy o VAT, stawia pod znakiem zapytania, czy w ogóle zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33 o.p. ma zastosowanie do dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art.112 b i c ustawy o VAT. Tymczasem treść pytania zadanego przez Sąd przedstawiający zagadnienie prawne wskazuje na to, że przyjął on założenie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe może być przedmiotem zabezpieczenia, o którym mowa w 33 § 1 o.p.

Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. "zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio".

Zobowiązanie podatkowe zostało zdefiniowane w art. 5 o.p. Zgodnie z tym przepisem "zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego".

Od początku wprowadzenia podatku od towarów i usług ustawodawca przewidywał stosowanie sankcji VAT w dwóch sytuacjach. W pierwszej chodziło o złożenie nierzetelnej deklaracji, przy czym skutkiem tego mogło być zaniżenie zobowiązania podatkowego albo zawyżenie kwoty nadwyżki podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres. Drugi przypadek dotyczył sytuacji, w której doszło do niezłożenia deklaracji w ogóle oraz - co było tego skutkiem - nie wpłacono podatku za dany okres.

Od początku obowiązywania poprzedniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. poz. 50, ze zm., dalej ustawa o VAT z 1993 r., ) do końca 1993 r. w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki ewidencyjne dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania, organ podatkowy określał wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalał podatek przy zastosowaniu stawki 22%, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego. W przypadku, gdy stwierdzono naruszenie obowiązków ewidencyjnych dotyczących nierzetelnego ustalenia wysokości podatku naliczonego, czego skutkiem było jego zawyżenie - kwotę podatku naliczonego zmniejszano o pięciokrotność tego zawyżenia.

W latach 1994-1996 ową pięciokrotność zmniejszano do trzykrotności, zaś w sytuacji naruszenia obowiązków ewidencyjnych dotyczących przedmiotu i podstawy opodatkowania - organ podatkowy określał wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalał podatek przy zastosowaniu stawki 22%, czego konsekwencją było to, że kwota ustalonego w ten sposób podatku ulegała podwyższeniu o 100%.

Nowelizacją ustawy o VAT z 1993 r., obowiązującą od 1 stycznia 1997 r., zmieniono ten stan prawny. W przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określał wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustalał dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Jednocześnie w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określał kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalał dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.

Analogiczną formułę ustawodawca powtórzył w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT stanowiąc w ust. 5, że "W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.", natomiast w ust. 6, że "Przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1".

Od 1 stycznia 2017 r. (art.1 pkt 21 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2024) do ustawy o VAT dodano rozdział 5 "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe", składający się z art. 112b i 112c, przy czym oba te przepisy w części obowiązującej w rozpoznawanej sprawie ustalone zostały od 1 marca 2017 r. ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1948 z póżn. zm.).

W Ordynacji podatkowej nie "zdefiniowano w ogóle pojęcia dodatkowego zobowiązania podatkowego". Instytucję tę wprowadzono w związku z dodaniem od 1 stycznia 2019 r. - ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.) do ustawy Ordynacja podatkowa rozdziału 6a "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe", a w tym art. 58a, który przewiduje dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Do dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art.112b i 112c ustawy o VAT odwołuje się art. 56 ba Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem podwyższonej stawki odsetek nie stosuje się do zaległości w podatku od towarów i usług, w przypadku gdy ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b lub art. 112c ustawy o VAT. Przepis art. 56ba został dodany przez art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 poz. 2024) zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2017 r.

Art. 33 zgodnie z art. 344 o.p. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. Art. 33 § 1 o.p. niezmienne odwołuje się jedynie do "zobowiązania podatkowego" pomimo, że jak wyżej wskazano, po jego wprowadzeniu do ustawy o VAT dodano przepisy, które odwoływały się do dodatkowego zobowiązania podatkowego.

7.3.6. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budziło do tej pory wątpliwości to, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art.112b i 112c ustawy o VAT może być przedmiotem zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 o.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych koncentrowano się bowiem jedynie na aspekcie czy prawidłowo określono przybliżoną kwotę zobowiązania w aspekcie ustalenia stanu faktycznego (np. wyrok NSA 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2425/21).

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe było natomiast przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście możliwości przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe, o której mowa w rozdziale 15 o.p. W uchwale z 16 listopada 2009 r. sygn. akt I FPS 2/09 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki. Jak podkreślono w tej uchwale dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest też opłatą, gdyż nie jest świadczeniem ekwiwalentnym. Dlatego ostatecznie w uzasadnieniu uchwały uznano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi niepodatkową należność budżetową. W uchwale tej przyjęto wprawdzie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 o.p. Jednakże takiego poglądu nie można podzielić albowiem jak stanowi art. 3 pkt 8 o.p. niepodatkowa należność budżetowa wynika ze stosunku publicznoprawnego a nie z obowiązku podatkowego. Tym samym jest ona zobowiązaniem do poniesienia należności z tego tytułu, do którego odpowiednio stosuje się, jak trafnie przyjęto w tej uchwale, przepisy art. 21 § 1 pkt 2 o.p., a także art. 68 § 1 i art. 70 o.p.

Jak podkreślono w uchwale "złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku nie jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który mógłby się przekształcić w zobowiązanie podatkowe o charakterze podatku. Złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku jest natomiast zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej ("dodatkowego zobowiązania podatkowego")".

Takie stanowisko NSA jest konsekwencją wcześniejszego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w którym stwierdzono, że dodatkowa należność podatkowa – w rozumieniu art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 109 ustawy o VAT– tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Przepisy te ustanawiają sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego. Dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja) powstający w związku z uchybieniem powinności ewidencyjnej dotyczy sytuacji, gdy podatnik uchybił swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7. Podstawowym celem tej powinności jest zapewnienie równości i powszechności podatku (art. 32 w zw. z art. 84 Konstytucji). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji jest zaś koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych. Nie bez znaczenia jest fakt, że samo funkcjonowanie podatku od towarów i usług jest oparte na fundamencie samoobliczenia i "sprawności ewidencyjnej" podatników. Każde zatem zakłócenie tej sprawności, nawet gdy nie prowadzi do realnego uszczuplenia należności podatkowych państwa, stanowi przeszkodę w sprawnym funkcjonowaniu tego podatku. Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, gdyż art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. nie operuje pojęciem "winy" czy "nieuczciwości", ale pojęciem "nierzetelności". Każde więc, choćby przypadkowe i nieumyślne naruszenie obowiązków ewidencyjnych określone w hipotezie zaskarżonego art. 27 ust. 6 tej ustawy jest zagrożone sankcją. Wyjątek od zasady wprowadza ust. 7 tegoż art. 27, który wyłącza odpowiedzialność tylko tego podatnika, który przed dniem wszczęcia kontroli skarbowej dokona odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłaci do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (zob. wyroki TK: z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, OTK 1998/3/30; z 30 listopada 2004 r., sygn. akt SK 31/049, OTK ZU 2004/10A/110 oraz z 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, OTK ZU 2007/8A/95).

Okoliczność, że wszystkie wyżej wymienione podmioty (Sąd i Trybunały) zgodnie przyjmują, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej za delikt administracyjny, nie jest bez znaczenia. Ich zapatrywania mają bowiem wymowę ogólną, mającą zastosowanie także w innych sprawach, w których spór dotyczy charakteru tej instytucji. Konstytucyjna zasada praworządności i państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) sprzeciwia się przy tym odmiennemu traktowaniu tej samej instytucji prawnej i nadawaniu jej różnego charakteru w różnych sprawach. Istota prawna tej instytucji pozostaje bowiem taka sama, niezależnie od podmiotów stosunków prawnych czy konkretnych okoliczności faktycznych (wyrok WSA w Olsztynie z 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 605/07).

Również w obecnym orzecznictwie TSUE potwierdzono, że regulacja zawarta w art. 112 b ustawy o VAT stanowi sankcję podatkową. Trybunał uznał, że "artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności." (por. wyrok TSUE w sprawie C – 935/19, [...]).

TSUE stwierdził, że "sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (...)" (zob. pkt 31 wyroku TSUE w sprawie C – 935/19, [...]).

7.3.7. Powyższe przemawia za tym, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT jest w istocie sankcją administracyjną, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 o.p., ponieważ są to dwie różne instytucje prawne.

7.3.8. Ponadto, co wyżej przedstawiono, art. 33 o.p. odwołuje się niezmiennie jedynie do zobowiązania podatkowego i pomimo, że później do Ordynacji podatkowej, w art. 58 a, została wprowadzona instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, to jednak nie rozszerzono zakresu przedmiotowego zabezpieczenia. Wykładnia systemowa zewnętrzna przemawiałaby zatem za uznaniem, że wolą ustawodawcy nie było objęcie zakresem zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

7.3.9. Przede wszystkim jednak należy uwypuklić różnice pomiędzy przesłankami zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, a przesłankami ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b i art. 112c o.p., mając jednocześnie na względzie konieczność zastosowania do tej ostatniej instytucji zasady proporcjonalności.

Jak podkreśla się w orzecznictwie w świetle przepisów ogólnego prawa podatkowego (powoływanego już art. 33 § 1 i nast. o.p.) przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (przewidywanej - przyszłej skonkretyzowanej powinności podatkowej). Nie ma więc żadnego znaczenia to, czy racją dokonania zabezpieczenia jest zaangażowanie podatnika w wystawianie "pustych" faktur, jego udział w obrocie karuzelowym, czy jakakolwiek inna przyczyna, w szczególności niezrozumienie przepisów prawa podatkowego, czy błąd rachunkowy. Istotne jest natomiast tylko to, aby za zasadną było można uznać obawę organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin zapłaty jeszcze nie nadszedł (por. wyrok NSA z 24.01.2023 r., I FSK 1742/22). W toku postępowania zabezpieczającego organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego( por. wyrok NSA z 26.01.2022 r., I FSK 2369/21). Dlatego nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku (wyrok NSA z 16.12.2021 r., I FSK 2023/21). Tymczasem uwzględnienie, w toku postępowania zabezpieczającego, przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, m.in. w związku z tym, że wiąże się ono nierozerwalnie z koniecznością uwzględnienia zasady proporcjonalności, przerodziłoby postępowanie zabezpieczające w quasi postępowanie wymiarowe.

Dlatego zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań.

7.3.10. Nie sposób zatem nie zauważyć, że przedstawione w rozpatrywanej sprawie zagadnienie powinno w pierwszej kolejności dotyczyć tego, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe w ogóle może zostać objęte zabezpieczeniem. Dopiero pozytywna odpowiedź na tak przedstawione zagadnienie daje podstawę do zweryfikowania, czy w decyzji o zabezpieczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym w ramach tak zwanej karuzeli podatkowej.

Z drugiej jednak strony pominięcie, przez Sąd pytający tego, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe w ogóle może być przedmiotem zabezpieczenia, nie zamyka drogi do podjęcia uchwały. Stwierdzenie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT w ogóle nie może być przedmiotem zabezpieczenia mieści się w zakresie przedmiotowym zagadnienia prawnego przedstawionego składowi siedmiu sędziów. Zauważyć bowiem należy, że postawienie, przez Sąd przedstawiający zagadnienie prawne, akcentu na uprawdopodobnieniu świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym również pośrednio zmierza do odpowiedzi, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT, w ogóle nie może być przedmiotem zabezpieczenia.

Przyjęcie bowiem, że w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art.112c ustawy o VAT zawsze istnieje konieczność uwzględnienia zasady proporcjonalności oznacza konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego celem jest zbadanie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym.

Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa (por. wyroki NSA z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1535/17, z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1725/20). Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 o.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2025/16). Ponadto wskazuje się, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2640/17). Należy podkreślić, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Ustalenia w tym zakresie wykraczają poza ramy postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych i prowadziłyby do powielenia ustaleń poczynionych na gruncie odrębnie prowadzonego postępowania w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane wcześniej w wyroku z 12 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1170/16), w którym Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że "W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania – decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania".

7.3.11. W konsekwencji na zadanie pytanie należy udzielić następującej odpowiedzi:

Przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.).