Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 485/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108, 116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 485/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2023 r. sprawy ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 marca 2023 r., nr 1201-IEW-2.4121.6.2022.17 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 marca 2023 r. nr 1201-IEW-2.4121.6.2022.17 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto z dnia 24 sierpnia 2022r. nr 1212-SEW-1.4121.11.2022DP orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Z. N. (dalej również jako: Strona, Skarżący) za zaległości podatkowe podmiotu F. sp. z o.o., ul. [...], [...] K., solidarnie ze Spółką z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2017 roku w łącznej kwocie 44 386,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień 24 sierpnia 2022r. w łącznej wysokości 18 917,00 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących ww. należności podatkowe łącznej kwocie 3 016,59 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

1. Spółka F. sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) w dniu 17 lutego 2004 r. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym nr [...] z siedzibą w K. przy ul. [...]. Wpisem nr [...] do ww. KRS z 21.02.2011 r. Spółka zmieniła siedzibę na K. ul. [....], a wpisem nr [...] do KRS Spółki z 16.01.2020r. na K. ul. [...]. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 50.000,00zł.

Zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2017 roku powstało w związku ze złożeniem przez Spółkę do Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta 25 stycznia 2018 r. deklaracji PIT-4R za 2017r., w której Spółka wykazała kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego: za luty 2017 r. - 3 148,00 zł, za marzec 2017 r. - 4 174,00 zł, za kwiecień 2017 r. - 3 842,00 zł, za maj 2017 r. - 3 964,00zł, za czerwiec 2017 r. - 4 118,00 zł, za lipiec 2017 r. - 4063,00zł, za sierpień 2017 r. - 4 074,00 zł, za wrzesień 2017 r. - 4 249,00 zł, za październik 2017 r. - 4 167,00 zł, za listopad 2017 r. - 4 503,00 zł, za grudzień 2017 r. - 4 084,00 zł.

Ze względu na nieuregulowanie przez Spółkę ww. należności Spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2017 r., wynikających ze złożonej deklaracji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta wystawił tytuły wykonawcze:

- nr [...] z 20.06.2018 r. obejmujący zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2017 r. w kwocie 3 148,00 zł, marzec 2017 r. w kwocie 4 174,00 zł, kwiecień 2017 r. w kwocie 3 842,00 zł, maj 2017 r. w kwocie 3 964,00 zł,

- nr [...] z 20.06.2018 r. obejmujący zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za: czerwiec 2017 r. w kwocie 4 118,00 zł, lipiec 2017 r. w kwocie 4 063,00 zł, sierpień 2017 r. w kwocie 4 074,00 zł, wrzesień 2017 r. w kwocie 4 249,00 zł,

- nr [...] z 20.06.2018 r. obejmujący zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za: październik 2017 r. w kwocie 4 167,00 zł, listopad 2017 r. w kwocie 4 503,00 zł, grudzień 2017 r. w kwocie 4 084,00 zł.

Ww. tytuły wykonawcze zostały doręczone Spółce 02.07.2018 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia 27.06.2018r. nr 1209-SEE.711.2446676.2018.1.PK skierowanym do Banku [...] S.A.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta; działając na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 z późn. zm.; dalej u.p.e.a.), postanowieniem nr 1209- SEE.711.1.528532.2019.KZ z dnia 11.09.2019r. umorzył postępowanie egzekucyjne dotyczące m. in. przedmiotowych zaległości podatkowych, gdyż stwierdził, że aktualny stan majątkowy zobowiązanego nie daje podstaw do kontynuowania postępowania egzekucyjnego. Postanowienie doręczono do Spółki dnia 07.10.2019r.

2. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto (właściwy po zmianie adresu siedziby Spółki) postanowieniem nr 1212-SEW-1.4123.17.2022DP; 1212-SEW-1.4121.11.2022DP z dnia 11.05.2022r. (doręczonym 23.05.2022r.) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki solidarnie ze Spółką m.in. z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących ww. należności podatkowe.

Postępowanie zakończono wydaniem w dniu 24.08.2022 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto decyzji nr 1212-SEW-l.4121.11.2022.DP orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego całym majątkiem za zaległości podatkowe Spółki, solidarnie ze Spółką z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2017r. w łącznej kwocie 44 386,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień 24.08.2022 r. w kwocie łącznej 18 917,00 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 3 016,59 zł.

3. Pismem z dnia 20 września 2022 r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 w zw. z art. 108 § 1 i 4 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki F. sp. z o.o. z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2017 r., podczas gdy Skarżący w toku postępowania wykazał mienie o wartości kilkukrotnie przekraczającej dochodzone roszczenie;

- art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania wobec organu podatkowego, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, iż w trakcie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, spółka posiadała i posiada, majątek ponad wartość dochodzonej należności, co zostało przez Skarżącego udowodnione;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez przeprowadzanie postępowania z pominięciem zasad w tych przepisach określonych (dowolnie ustalając i interpretując stan faktyczny w sprawie) i błędnie interpretując bogate orzecznictwo;

- art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzanie przez organ postępowania dowodowego, niezasadne pominięcie istotnej części okoliczności faktycznych o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, które dotyczyły majątku dłużnej Spółki, przez co organ popełnił błąd w ustaleniach faktycznych będący skutkiem powyższych naruszeń przepisów postępowania prowadzący do błędnego wniosku, że Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki F. sp. z o.o.;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uwzględnienie faktów i zdarzeń niemających znaczenia w sprawie, co doprowadziło do błędnego uznania, iż Z. N. ponosi odpowiedzialność, za zaległości podmiotu F. sp. z o.o. solidarnie ze Spółką z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego za okres od lutego do grudnia 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami postępowania egzekucyjnego;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności przez niepotrzebne i zaciemniające obraz stanu faktycznego prezentowanie informacji niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu odwołania, Skarżący rozwinął powyższe zarzuty i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

4. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 22 marca 2023 r.

W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Następnie Organ obszernie uzasadnił prawo do orzekania w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, iż podstawowy termin przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych - co do zasady, wynikającej z zapisu art. 70 § 1 O.p. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2022 r. W związku z powyższym Organ podatkowy przeanalizował akta sprawy pod kątem przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych.

Jak wynika z akt sprawy w stosunku do ww. zaległości podatkowych Spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od lutego do grudnia 2017r. został zastosowany skuteczny środek egzekucyjny poprzez zajęcie w dniu 5.04.2019 r. rachunku bankowego Spółki w Banku [...] S.A. (tytuły wykonawcze z 20.06.2018 r nr [...], nr [...], nr [...], zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego nr [...] z 5.04.2019r., doręczone do banku 5.04.2019r., a do zobowiązanego 29.04.2019r.).

W tych okolicznościach zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od lutego do listopada 2017 r. nie uległy przedawnieniu.

Dalej Organ wskazał, że dla orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich konieczne jest spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110- 117c O.p. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej.

W ocenie Dyrektora przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. została spełniona. Bowiem jak wynika z akt sprawy, z uwagi na nieuregulowanie przez Spółkę zaległości z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta wystawił tytuły wykonawcze (doręczone 02.07.2018r.):

- nr [...] z 20.06.2018 r. obejmujący zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2017 r., marzec 2017 r., kwiecień 2017 r., maj 2017 r.,

- nr [...] z 20.06.2018 r. obejmujący zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2017 r., lipiec 2017 r., sierpień 2017 r., wrzesień 2017 r.,

- nr [...] z 20.06.2018 r. obejmujący zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za: październik 2017 r. w kwocie 4 167,00 zł, listopad 2017 r. w kwocie 4 503,00 zł, grudzień 2017 r. w kwocie 4 084,00 zł.

Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto (właściwy po zmianie adresu siedziby Spółki) postanowieniem nr 1212-SEW-1.4123.17.2022DP; 1212-SEW-1.4121.11.2022DP z 11.05.2022 r. (doręczonym 23.05.2022r.) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki solidarnie ze Spółką m.in. z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2017r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących ww. należności podatkowe.

Następnie Dyrektor podkreślił, aby móc orzec o odpowiedzialności osób trzecich konieczne jest ustalenie, że istnieje wymagalna zaległość podatkowa na Spółce.

Jak wynika z akt sprawy należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2017 roku, wynikające z ww. deklaracji PIT-4R, nie zostały przez Spółkę uiszczone w terminie. Zatem w myśl art. 51 § 1 i § 2 O.p. stały się zaległościami podatkowymi.

Stosownie do art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Odsetki za zwłokę od ww. zaległości zostały naliczone prawidłowo, w myśl art. 53 § 4 ustawy O.p. – licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wydania zaskarżonej decyzji (tj. 24.08.2022 r.).

Prawidłowo zatem orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę, za które odpowiada na mocy art. 107 § 1, § 2 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził również, że prawidłowo orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego, których kwoty potwierdzają dokumenty znajdujące się w aktach sprawy.

Kolejną z kluczowych przesłanek warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich jest dyspozycja zawarta w art. 116 § 1 O.p., który stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z którą mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątki spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna.

Działając na podstawie ww. tytułów wykonawczych Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, w trakcie którego zastosował szereg środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ egzekucyjny przeanalizował dane zawarte w bazach komputerowych w celu ustalenia składników majątkowych należących do Spółki, które podlegałyby skutecznemu zajęciu egzekucyjnemu. Podjęte działania nie przyniosły oczekiwanych rezultatów. Przeprowadzona analiza dokumentów rozliczeniowych wykazała, że ostatnią deklaracją złożoną przez Spółkę jest deklaracja CIT-8 za 2019 r. złożona 25.11.2020 r. na kwoty zerowe.

W toku prowadzonego postępowania, w celu ustalenia rachunków bankowych skierowano zapytania do banków za pośrednictwem systemu O. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że Spółka posiada rachunki bankowe w [...] Banku S.A., Banku [...] S.A. [...] Banku S.A. Dokonano zajęcia egzekucyjnego, jednak wobec braku środków bank nie przekazał żadnych kwot, a ponadto z informacji uzyskanych od banków wynika, że rachunki bankowe należące do Spółki nie wykazywały obrotów przez rok. W toku podjętych czynności egzekucyjnych ustalono także, że Spółka posiada rachunek bankowy w [...]. Dokonano zajęcia, jednak wobec braku środków bank nie przekazał żadnych kwot, a następnie poinformował, że rachunek został zamknięty.

Podjęto działania zmierzające do ustalenia kontrahentów Spółki, jednak nie ustalono żadnych podmiotów posiadających wymagalne wierzytelności wobec Spółki. W trakcie poszukiwania majątku firmy skierowano także wnioski o udostępnienie danych do Starostwa Powiatowego w Krakowie, Urzędu Miasta Krakowa - Wydział Geodezji, Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości oraz za pośrednictwem serwisu Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Na podstawie otrzymanych odpowiedzi ustalono, że Spółka posiada nieruchomość gruntową o powierzchni 1,9481 ha położoną w N. powiat [...], objętą księgą wieczystą nr [....]. Nieruchomość ta obciążona jest licznymi wpisami hipotek przymusowych.

Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że na Spółkę są zarejestrowane dwa pojazdy: T. nr rej. [....] z 1996 r. oraz S. nr rej. [....] z 2006 r. Wszelkie czynności egzekucyjne podejmowano pod adresem rejestracyjnym Spółki, tj. K., ul. [....].

Podczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego spisywano protokoły o stanie majątkowym Spółki. Do przedmiotowych protokołów Skarżący jako prezes zarządu Spółki oświadczył, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą od 2004 r., a profil działalności to produkcja maszyn i urządzeń dla odlewnictwa, miesięczne obroty Spółki to około 100.000,00 zł. Spółka zatrudniała 15 osób, prowadziła działalność w budynku i hali, które były wynajmowane od B. S.A. Skarżący wskazał również, że Spółka posiadała park maszynowy - stary zamortyzowany zestaw urządzeń, nieruchomość gruntową położoną w N. oraz wymienione wyżej pojazdy wg wykazu CEPiK. Z kolei do protokołu z 10.01.2018 r. Skarżący oświadczył, że Spółka utraciła płynność finansową w związku z nieuregulowanymi wierzytelnościami przez C. S.R.O. - sprawa znajduje się w trakcie postępowania sądowego.

Dalej Organ podkreślił, że późniejsze próby dotarcia przez pracowników organu egzekucyjnego do Spółki kończyły się niepowodzeniem. Na działania podejmowane o różnych porach dnia, również telefonicznie. Spółka nie reagowała. Z informacji uzyskanej od B. S.A., administratora posesji zlokalizowanej pod adresem ul. [....] w K., wynika, że umowa dzierżawy zawarta ze Spółką, która obejmowała nieruchomość wraz z zabudową i suwnicą o udźwigu 3T w budynku produkcyjnym - została rozwiązana w listopadzie 2018 r., gdyż Spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania, pomimo, iż od 2016 roku zobowiązywała się do spłat zadłużenia. Zadłużenie to dotyczyło naliczeń czynszowych oraz opłat za media i łącze teletechniczne wraz z odsetkami. W związku z tym 30.11.2018 r. umowa dzierżawy uległa rozwiązaniu, z jednoczesnym zawarciem z tym dniem porozumienia trójstronnego o przejęciu długu. Na podstawie porozumienia, firma K. sp. z o. o., w której Skarżący pełni również funkcję prezesa zarządu, przejęła i zobowiązała się do spłaty zadłużenia po Spółce. Firma B. S.A. poinformowała także, że nie posiada wiedzy na temat majątku Spółki zdeponowanego pod adresem K., ul. [....], natomiast majątek dzierżawiony od B. S.A. do 30.11.2018 r. przez Spółkę zgodnie z porozumieniem wynajmuje firma K.sp. z o. o. Z zapisów do KRS wynika, że ostatnie sprawozdanie finansowe Spółka złożyła za 2018 r. Ostatnia deklaracja, w której Spółka wykazała sprzedaż to VAT-7 dot. marca 2018 r. O zaprzestaniu działalności Spółki świadczy również fakt zatrudniania pracowników tylko przez 4 miesiące 2018 r.

W oparciu o powyższe ustalenia organ egzekucyjny stwierdził, że brak jest jakichkolwiek znamion, które świadczyłyby o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę a także możliwości przeprowadzenia egzekucji ze składników majątkowych Spółki. Zatem mając na uwadze brak możliwości wyegzekwowania zaległości, po wyczerpaniu wszelkich dostępnych środków związanych z prowadzoną egzekucją, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta postanowił umorzyć prowadzone postępowanie egzekucyjne postanowieniem z dnia 11.09.2019r. nr 1209-SEE.711.1.528532.2019.KZ (doręczonym Spółce 07.10.2019r. w trybie art. 44 k.p.a.), działając na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a., gdyż stwierdził, że aktualny stan majątkowy zobowiązanego nie daje podstaw do kontynuowania postępowania egzekucyjnego.

Organ powołując się na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 oraz orzecznictwo sądowe uznał, że egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, przez co została spełniona przesłanka art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji.

Następnie Organ podniósł, że kolejną przesłanką pozytywną, umożliwiającą wydanie decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią jest pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 O.p.).

Dyrektor, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego stwierdził, że Strona pełniła funkcję w zarządzie Spółki od 31.12.2003 r. do 31.07.2020 r. Uchwałą nr [...] zawartą w akcie notarialnym Rep. [...] numer [...] - Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "T." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N.1 z 31.12.2003 r. Skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu (wpis nr [...] do KRS Spółki). Uchwałą nr [...] z 31.12.2003 r. ujętą w ww. akcie notarialnym przeniesiono siedzibę Spółki do K. oraz zmieniono jej firmę na: F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast uchwałą nr [...] Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z 31.07.2020 r. odwołano Skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki (wpis nr [...] do KRS Spółki). Terminy płatności zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2017 r., tj. 20.03.2017 r., 20.04.2017 r., 22.05.2017 r., 20.06.2017 r., 20.07.2017 r., 21.08.2017 r., 20.09.2017 r., 20.10.2017 r., 20.11.2017 r., 20.12.2017 r. oraz 20.01.2018 r., minęły w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu. Tym samym przesłanka z art. 116 § 2 O.p. została spełniona.

Wydając decyzję z 24.08.2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto prawidłowo ustalił, iż w terminie płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego skład zarządu Spółki był jednoosobowy, Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu od 31.12.2003r. do 31.07.2020r., a także prawidłowo orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe ww. Spółki wraz ze Spółką. Postępowaniem objęto pełen krąg osób zobowiązanych do poniesienia takiej odpowiedzialności.

Zatem w niniejszej sprawie stwierdzono istnienie niezapłaconej zaległości podatkowej Spółki, a także wystąpienie przesłanek pozytywnych umożliwiających przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki, tj.:

- bezskuteczność egzekucji prowadzonej na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego,

- pełnienie przez Pana funkcji prezesa zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności ww. zobowiązań podatkowych Spółki.

Następnie Dyrektor wymienił przesłanki negatywne wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków Spółki za jej zaległości podatkowe wynikające: z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. tj. wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. tj. wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu.

Z analizy akt sprawy wynika, iż w świetle ww. przepisów prawa upadłościowego zarząd Spółki już w lipcu 2017 r. był zobowiązany do złożenia wniosku o upadłość. Z akt sprawy wynika (m.in. raport: Lista zaległości wraz z odsetkami stan na dzień 8.07.2022 r.), że Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań co najmniej od marca 2017 r. ponieważ nie uregulowała do 20.03.2017 r. należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2017 r. oraz nie regulowała należności podatkowych za kolejne miesiące tj. od marca 2017 r. do kwietnia 2018 r. Spółka generowała również zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec, listopad, grudzień 2017 r., styczeń, luty 2018 r. Zatem opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące i Spółka stała się niewypłacalna. Zatem termin do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki upływał w dniu 21.07.2017 r. (20.03.2017 r. + 3 miesiące + 30 dni).

Dyrektor podkreślił, że Spółka już wcześniej miała kłopoty w regulowaniu zobowiązań publiczno i cywilnoprawnych (m.in. zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za okres: 08-09/2008 r., 03-04/2009r, gdzie wierzycielem Spółki był Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik).

Z pisma Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z 18.03.2022r. sygn. akt [...] skierowanego do organu l instancji wynika, że na wniosek Spółki w dniu 8.10.2009 r. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe pod sygnaturą akt [...] w przedmiocie rozpoznania zawartego układu, które zakończyło się wydaniem postanowienia z 31.05.2011 r. o zatwierdzeniu układu zawartego przez upadłego z wierzycielami 9.05.2011 r. Z materiału dowodowego wynika również (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik z 4.05.2022 r. nr 1211-SEW-1.7013.18.2022.2 skierowane do organu l instancji), że zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za okres: 08-09/2008r, 03-04/2009r. zostały zgłoszone do sądu upadłościowego lecz nie uwzględniono ich w zawartym układzie, bowiem wierzytelności te zostały zabezpieczone hipoteką w księdze wieczystej nr [....] i od 23.07.2016r. można je egzekwować tylko z przedmiotu hipoteki. Ustalono, że Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie Wydział VIII Gospodarczych dla spraw upadłościowych i naprawczych ostatecznie postanowieniem z 30.06.2011r. sygn. akt [...] zakończył postępowanie upadłościowe Spółki oraz umorzył postępowania egzekucyjne i zabezpieczające prowadzone przeciwko upadłemu w celu zaspokojenia należności objętych układem oraz stwierdził utratę wykonalności tytułów wykonawczych i egzekucyjnych, które stanowiły podstawę do prowadzenia takich postępowań. Spółka w 2017 r. zakończyła spłatę zobowiązań zgodnie z układem zawartym z wierzycielami i zatwierdzonym przez ww. Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia (Informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego za 2017r. Dział [...]).

Ponadto, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w dniu 29.03.2018 r. Spółka złożyła do Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie Wydział VIII Gospodarczych dla spraw upadłościowych i naprawczych wniosek o ogłoszenie upadłości, jednakże z uwagi na braki formalne został on zwrócony zarządzeniem ww. sądu z 11.06.2018r. sygn. akt [...] (pismo ww. Sądu z 21.02.2023 r. sygn. akt [...] skierowane do tut. Organu).

Dyrektor podkreślił, że art. 116 O.p. nie uzależnia zwolnienia z odpowiedzialności od sposobu rozstrzygnięcia przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości co do jego zasadności. Wniosek ten musi być jednak rozpoznany, co oznacza, że w istocie rzeczy nie chodzi tu o jego złożenie, ale – jak stanowi ordynacja podatkowa – zgłoszenie. Jeśli złożony wniosek nie odpowiada wymogom formalnym i zostaje zwrócony, w takiej sytuacji nie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Zarządzenie o zwrocie wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza, że nie zgłoszono wniosku prawidłowo.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor stwierdził, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, a tym samym nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Kolejno DIAS odniósł się do przesłanki określonej w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. i stwierdził, że Skarżący nie wykazał żadnej okoliczności uzasadniającej niemożność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tym samym Strona nie może skorzystać z dobrodziejstwa wynikającego z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

W dalszej kolejności Dyrektor stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym nie zaistniała także kolejna przesłanka mogąca uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Dyrektor podkreślił, że wskazane mienie – aby wypełnić hipotezę ww. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. – musi:

- faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych,

- przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych Spółki.

Dyrektor stwierdził, że Skarżący nie wykazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Jak wynika z akt sprawy, w postanowieniu z 11.05.2022r. (doręczonym 23.05.2022r.), wezwano Skarżącego o przedłożenie w terminie 7 dni od doręczenia ww. postanowienia dowodów mogących mieć znaczenie w sprawie.

W .odpowiedzi na powyższe Skarżący w piśmie z 27.05.2022 r. wskazał, że Spółka posiada -majątek, tj.:

- nieruchomość położoną w miejscowości N., dla której Sąd Rejonowy dla Krakowa Nowej Huty w Krakowie, V Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w Proszowicach prowadzi księgę wieczystą nr [....], o powierzchni 1,9481 ha, której wartość opiewa aktualnie na kwotę przekraczającą 2.000.000,00 zł,

- ruchomości - wyszczególnione w wykazie z 20.03.2018 r. (poza pozycjami: 15,16,17), które znajdują się w K. przy ul. [....].

Do ww. pisma Skarżący załączył m.in. wykaz majątku ruchomego Spółki z 20.03.2018 r. oraz wydruk z księgi wieczystej nr [....]. Skarżący załączył również własne oświadczenie z dnia 27.05.2022 r., w którym stwierdził, że środki trwałe wskazane w wykazie z 20.05.2018 r. znajdują się w K. przy ul. [....].

Również w złożonym odwołaniu Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, iż Spółka posiada ww. mienie, które umożliwiłoby zaspokojenie przedmiotowych zaległości.

W ocenie Dyrektora wskazane przez Skarżącego mienie nie realizuje przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Okoliczności posiadania przez Spółkę ww. nieruchomości jak i ewentualnego majątku ruchomego, wskazanego w wykazie z 20.03.2018r., zlokalizowanego pod adresem w K. [....] były przedmiotem analizy organu egzekucyjnego w trakcie trwającego postępowania egzekucyjnego, zakończonego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta nr 1209-SEE.711.1.528532.2019.KZ z 11.09.2019 r., w którym działając w oparciu o art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ww. organ umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do majątku Spółki w związku z ustaleniem, że w jego toku nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Ustalono bowiem, że nieruchomość położona w miejscowości N., dla której Sąd Rejonowy dla Krakowa - Nowej Huty w Krakowie, V Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w Proszowicach prowadzi księgę wieczystą nr [....] ze względu na liczne wpisy hipoteki przymusowej nie mogła podlegać skutecznej egzekucji. Natomiast organowi egzekucyjnemu, mimo podejmowanych czynności, nie udało się odnaleźć ruchomości Spółki wyszczególnionych w ww. wykazie z 20.03.2018r., gdyż ustalono, że pod adresem K. ul. [....] Spółka od listopada 2018 r. nie prowadzi działalności, nie posiada tam siedziby, umowa dzierżawy została rozwiązana, a Spółka wyprowadziła się (oświadczenie B. S.A, administratora nieruchomości przy ul. [....] K.). Nie ustalono także innych składników majątku Spółki, które mogłyby być przedmiotem skutecznej egzekucji.

W opinii Dyrektora wobec Spółki były podejmowane przez organ egzekucyjny wszechstronne, rzetelne i wystarczające czynności egzekucyjne, w tym dotyczące poszukiwania ruchomości należących do Spółki, które doprowadziły do prawidłowej konstatacji, że egzekucja była bezskuteczna, co zostało potwierdzone ww. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta nr 1209-SEE.711.1.528532.2019.KZ z 11.09.2019 r.

Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., bowiem Skarżący nie wskazał mienia Spółki istniejącego w momencie, w którym toczyło się postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich i nieznanego organowi egzekucyjnemu, z którego egzekucja umożliwiłaby w rzeczywistości zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

Następnie Organ szczegółowo odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Skarżącego, które uznał za niezasadne.

5.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a to:

1) art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. polegające na nieprawidłowym zastosowaniu i przypisaniu Skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe F. sp. z o. o. z siedzibą w K. z tytułu poprawnego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2017 roku, podczas gdy Skarżący wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a tym samym ziściła się przesłanka negatywna uniemożliwiająca orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki, co 'czyni decyzję Organu oraz utrzymaną w mocy decyzję organu I instancji nietrafnymi,

2) art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. w zw. z art. 108 § 4 O.p. polegające na nieprawidłowym zastosowaniu przywołanych przepisów i uznaniu, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce była bezskuteczna, podczas gdy postępowanie egzekucyjne nie odpowiadało wymogom wynikającym z dokonanej przez Organ wykładni, a w szczególności egzekucja nie dotyczyła całego ujawnionego majątku spółki i nie wyczerpano wszystkich sposobów egzekucji, w wyniku czego Organ nietrafnie uznał, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, a tym samym zachodzą przesłanki do przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a to:

1) art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także niedopełnienie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które polegały w szczególności na zaniechaniu podjęcia z urzędu czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a to nie przeprowadzenie dowodów zmierzających do zweryfikowania czy mienie spółki wskazane przez Skarżącego umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, co z kolei doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, a to nieprawidłowego przyjęcia, że mienie wskazane przez Skarżącego nie realizuje przesłanki z art. 116 1 pkt 2 O.p., podczas gdy już z tylko z samej nieruchomość możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych;

2) art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej oceny dowodów, które polegało w szczególności na pominięciu faktów, że postępowanie egzekucyjne nie zostało skierowane do nieruchomości spółki, pojazdów oraz innych ruchomości spółki, w wyniku czego Organ błędnie uznał, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania mające na celu wyegzekwowanie roszczeń ze składników majątku Spółki, a w dalszej kolejności przyjął za organem I instancji spełnienie przesłanki bezskutecznej egzekucji, w wyniku czego nietrafnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji przypisującą Skarżącemu odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki;

3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie przez Organ w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto z 24 sierpnia 2022 roku nr 1212-SEW1.4121.11.2022DP, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania i winna zostać uchylona, w wyniku czego zaskarżona decyzja jest oczywiście nieprawidłowa jako sankcjonująca wadliwą decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi Strona przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

6.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

6.3. Na wstępie zaznaczyć należy, że stan faktyczny sprawy, w tym kwoty za które odpowiada Skarżący, ustalone przez organy, opisano szczegółowo w części historycznej wyroku. Przedstawione tam ustalenia organów podatkowych Sąd w pełni akceptuje, przyjmując je za własne.

6.4. Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że – zgodnie z brzmieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. – Sąd nie jest związany zarzutami skargi. Mimo, że zarzuty skargi koncentrują się tylko wokół niektórych przesłanek odpowiedzialności, Sąd jest zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji w granicach sprawy.

W pierwszej kolejności, w zakresie prawa do wydania decyzji, należy zauważyć, że termin na wydanie decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa), dotyczy decyzji organu I instancji.

Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie, jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego. Ewentualna decyzja organu odwoławczego, wydawana w razie zakwestionowania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, nie ustala bowiem odpowiedzialności, stanowiąc jedynie wynik kontroli poprawności jej przypisania. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego (por. wyroki NSA z dnia: 2 grudnia 2021r., III FSK 4366/21; z 22 marca 2022r., III FSK 4813/21; 10 sierpnia 2022r., III FSK 484/22; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).).

W niniejszej sprawie najwcześniejsze zaległości (za luty-listopad 2017 r.) powstały w 2017 r., a decyzję organu I instancji wydano w dniu z dnia 24.08.2022 r., czyli z zachowaniem ww. 5-letniego terminu. Ponieważ w niniejszej sprawie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie warunek przewidziany w art. 118 § 1 O.p. został zachowany.

6.5. Zgodnie z brzmieniem art. 108 § 2 pkt 3 O.p., w przypadku o którym mowa w § 3, tj. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie), postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości będących przedmiotem niniejszego postępowania wszczęto na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 20.06.2018 r. (doręczonych Spółce 02.07.2018 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia 27.06.2018r.). Natomiast postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wszczęto w niniejszym przypadku postanowieniem z dnia 11.05.2022 r. (doręczonym 23.05.2022r.). W konsekwencji warunek przewidziany w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. również został spełniony w niniejszej sprawie.

6.6. Odpowiedzialność członków zarządu ma charakter solidarny pomiędzy członkami zarządu (w przypadku zarządu wieloosobowego), natomiast charakter solidarny, subsydiarny, akcesoryjny ze Spółką. Wynika z tego m.in., że warunkiem ponoszenia odpowiedzialności przez podmiot odpowiedzialny subsydiarnie jest istnienie odpowiedzialności po stronie głównego dłużnika (w tym przypadku podatnika – Spółki), w szczególności zaległość podatkowa podatnika nie może ulec przedawnieniu na moment orzekania o odpowiedzialności.

W niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań Spółki będących przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie. W zakresie tych zobowiązań został bowiem zastosowany skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku [...] S.A. w dniu 5.04.2019 r., o którym Spółka została powiadomiona w dniu 29.04.2019 r., w wyniku którego doszło do skutecznego przerwania terminu biegu przedawnienia przed jego upływem, tj. przed dniem 31.12.2022 r. i 31.12.2023 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 4 O.p. po przerwaniu biegu terminu [pięcioletniego] przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

6.7. Spełnione zostały również dwie przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu.

Po pierwsze, stwierdzić należy, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie od 31 grudnia 2003 r. do 31 lipca 2020 r. Natomiast terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług zaległości w zakresie objętym niniejszym postępowaniem przypadały od marca 2017 r. do stycznia 2018 r.

W konsekwencji spełniona została przesłanka wynikająca z art. 116 § 2 O.p., zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Ponadto jak wynika z akt sprawy (odpis zupełny KRS Spółki) w spornym okresie zarząd Spółki był jednoosobowy. Nie ulega zatem wątpliwości, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki prowadzono wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, wobec czego spełniono wymagania wynikające z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/08).

6.8. Spełniona została również przesłanka pozytywna wynikająca z art. 116 § 1 O.p., tzn. egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna.

Jak wynika z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W niniejszej sprawie przeprowadzono postępowanie egzekucyjne, w którego toku podjęto szereg czynności szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a które okazały się jednak bezskuteczne, nie przyniosły efektu w postaci zaspokojenia wierzyciela.

W tym miejscu należy zauważyć, ze sam fakt istnienia nieruchomości będącej własnością Spółki nie może świadczyć o wadliwości stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, gdyż nieruchomość ta – jak zauważyły organy – byłą obciążona licznymi wpisami hipotek przymusowych.

W konsekwencji, postanowieniem z dnia 11.09.2019r. nr 1209-SEE.711.1.528532.2019.KZ (doręczonym Spółce 07.10.2019r. w trybie art. 44 k.p.a.) Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność, gdyż stwierdził, że aktualny stan majątkowy zobowiązanego nie daje podstaw do kontynuowania postępowania egzekucyjnego.

Te wskazane czynności egzekucyjne, jak również fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego powodują – zdaniem Sądu – że Dyrektor zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p. w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie, na etapie orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest dopuszczalne składanie zarzutu lub skargi na postępowanie egzekucyjne i kontrolowanie prawidłowości jego prowadzenia. Postępowanie w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może przeradzać się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma bowiem podstaw prawnych do badania prawidłowości przebiegu administracyjnego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r.; I FSK 1660/15; wyrok NSA z dnia 17.11.2021 r., III FSK 100/21 wyrok WSA w Warszawie z dnia 20.07.2021 r. III SA/Wa 459/21). Nie jest rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne.

Przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok: NSA: z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18; z dnia 24 kwietnia 2023 r., III FSK 1934/21). Postępowanie z art. 116 § 1o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09).

W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że początkowo Skarżący aktywnie uczestniczył - jako prezes zarządu Spółki - w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu egzekucyjnym. Jednakże od 2018 r. brak było jakichkolwiek znamion, które świadczyłyby o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę. Zaprzestała ona składania deklaracji podatkowych, próby dotarcia przez pracowników organu egzekucyjnego do Spółki kończyły się niepowodzeniem, Spółka przestała odbierać korespondencję (m.in. postanowienie o umorzeniu egzekucji doręczono w trybie zastępczym), mimo że – jak wynika z oświadczenia B. S.A. – inna Spółka, w której Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, przejęła i zobowiązała się do spłaty zadłużenia po Spółce oraz prowadziła działalność z użyciem majątku poprzednio dzierżawionego od B. S.A. przez Spółkę F. sp. z o.o.

W konsekwencji zarzuty skargi w tym zakresie należy uznać za nieskuteczne.

6.9. W zakresie przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. organy ustaliły, że pierwsze problemy z wypłacalnością Spółki nastąpiły na wiele lat przed powstaniem zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem. Na wniosek Spółki w dniu 8.10.2009 r. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe pod sygnaturą akt [...] w przedmiocie rozpoznania zawartego układu, które zakończyło się wydaniem postanowienia z 31.05.2011 r. o zatwierdzeniu układu. Spółka w 2017 r. zakończyła spłatę zobowiązań zgodnie z układem zawartym z wierzycielami i zatwierdzonym przez Sąd.

Natomiast w późniejszym okresie Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań co najmniej od marca 2017 r., ponieważ nie uregulowała należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od lutego 2017 r.. Ponadto generowała również zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług począwszy od miesiąca marca 2017 r. (z terminami płatności od kwietnia 2017 r.). Opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące i Spółka stała się niewypłacalna. Zatem termin do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki upływał w dniu 21.07.2017 r. (20.03.2017 r. + 3 miesiące + 30 dni).

Jak również wynika z materiału dowodowego, w dniu 29.03.2018 r. Spółka złożyła do Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie Wydział VIII Gospodarczych dla spraw upadłościowych i naprawczych wniosek o ogłoszenie upadłości, jednakże z uwagi na braki formalne został on zwrócony zarządzeniem Sądu z 11.06.2018r. sygn. akt [...]. W tym zakresie należy zgodzić się z Dyrektorem, że jeśli wniosek zostaje zwrócony, nie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Zarządzenie o zwrocie wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza, że nie zgłoszono wniosku prawidłowo.

W konsekwencji stwierdzić należy, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, a tym samym nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

W toku całego postępowania Skarżący nie wykazał również żadnej okoliczności uzasadniającej brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Tym samym Strona nie może skorzystać z dobrodziejstwa wynikającego z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

6.10. W zakresie drugiej przesłanki egzoneracyjnej (określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) Skarżący wskazywał na istnienie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części w postaci: ruchomości wyszczególnionych w wykazie z 20.03.2018 r., które znajdują się w K. przy ul. [....] oraz nieruchomości położonej w miejscowości N., dla której Sąd Rejonowy dla Krakowa Nowej Huty w Krakowie, V Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w Proszowicach prowadzi księgę wieczystą nr [....].

W tym zakresie wskazać należy na ugruntowane poglądy orzecznictwa, które Sąd w niniejszym składzie podziela, przyjmując je z własne.

Przykładowo w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2021 r., III FSK 452/21, wskazano, że majątek spółki, wskazanie którego uwalnia od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej powinien realnie istnieć (a nie być przyszły, czy iluzoryczny) i w znacznej części umożliwiać rzeczywiste zaspokojenie roszczeń podmiotu uprawnionego z tytułu podatku.

Wskazanie mienia spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego składnika majątkowego, nadającego się do efektywnej egzekucji. W zakresie wierzytelności przyjmuje się, że tylko wierzytelności spółki, które są stwierdzone i pewne w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tzn. wynikają z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2021r., III FSK 4518/21).

Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2021r., III FSK 4634/21).

W tym zakresie, w przypadku ruchomości wskazać należy, że – jak wynika z ugruntowanych poglądów orzecznictwa – powinno to być mienie istniejące w toku prowadzenia postępowania dot. odpowiedzialności osoby trzeciej (2022 – 2023), a nie mienie według spisu z roku 2018. Tym bardziej, że organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego starał się (bezskutecznie) ustalić położenie tego mienia, lecz m.in. spółka B. S.A. (administrator nieruchomości przy ul. [....] w K.) poinformowała, że nie posiada wiedzy na temat majątku Spółki zdeponowanego pod adresem K., ul. [....], natomiast majątek dzierżawiony od B. S.A. do 30.11.2018 r. przez Spółkę wynajmowała następnie inna spółka, w której zarządzie zasiadał Skarżący.

Natomiast wskazana nieruchomość była już znana organowi egzekucyjnemu w toku egzekucji, zakończonego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta nr 1209-SEE.711.1.528532.2019.KZ z 11.09.2019 r., w którym działając w oparciu o art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ww. organ umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do majątku Spółki w związku z ustaleniem, że w jego toku nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Ustalono bowiem, że ww. nieruchomość, ze względu na liczne wpisy hipoteki przymusowej nie mogła podlegać skutecznej egzekucji.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny kieruje się zasadą celowości wyrażoną w art. 7 § 2 u.p.e.a., która stanowi, że "organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego". Organ egzekucyjny powinien uwzględniać zasady postępowania egzekucyjnego zawarte w ww. przepisie, z których wynika, że obrany sposób prowadzenia egzekucji winien uwzględniać nie tylko możliwości zastosowania danego środka egzekucyjnego, ale także jego kosztowność. Celem prowadzonego postępowania egzekucyjnego jest wyegzekwowanie należności dochodzonych na podstawie tytułów wykonawczych, a nie generowanie w nieskończoność kosztów egzekucyjnych oraz wydatków egzekucyjnych, które dodatkowo obciążają już zadłużonego Zobowiązanego.

Słusznie zatem – zdaniem Sądu – organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne, mimo istnienia ww. nieruchomości obciążonej hipotekami.

Ponadto wskazać należy, że mienie wskazane w ramach tej przesłanki egzoneracyjnej było już znane w toku prowadzonej egzekucji, która została umorzona. Jak zaś podnosi siew orzecznictwie, w zakresie tej przesłanki nie chodzi o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu. Innymi słowy wskazanie mienia musi nastąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji, wskazane mienie musi być nowe w tym sensie, że musi ono nie być znane organowi egzekucyjnemu przed stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji, albo musi być mieniem, z którego w toku uprzednio prowadzonej egzekucji zaspokojenie nie było możliwe (z tego powodu jego istnienie nie stanowiło przeszkody do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji), a w dacie wskazania może ono już służyć zaspokojeniu zobowiązań spółki, ze wskazanego mienia musi być możliwe zaspokojenia w znacznej części zaległości podatkowych spółki, tj. wszystkich zaległości podatkowych spółki znanych w dacie wskazania mienia (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 12.08.2020 r., I SA/Lu 220/20). Nie można zatem wywodzić, że została spełniona przesłanka ekskulpacyjna określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., gdy członek zarządu wskazuje mienie spółki posiadane przez nią przed stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji (wyroki NSA z: 4 grudnia 2019 r., II FSK 274/18; 5 marca 2020 r., II FSK 994/18; 25 lutego 2020 r., II FSK 890/18; 4 grudnia 2019 r., II FSK 542/18, II FSK 177/18, 178/18, 275/18). Ponadto tylko wskazanie konkretnego, bezspornego, nieobciążonego i niebędącego przedmiotem roszczeń innych wierzycieli majątku Spółki może spowodować uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 grudnia 2011 r., I FSK 39/11; z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10; 7 lutego 2017 r., I FSK 1032/15).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że mienie wskazane przez Skarżącego nie spełniało warunku określonego w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

6.11. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w takim zakresie w jakim jest to konieczne na gruncie specyficznego postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich.

Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości. Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik.

Natomiast okoliczność, że podjęte rozstrzygnięcia nie są zgodne z oczekiwaniami Strony, nie przesadza jeszcze, że wydane decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów proceduralnych.

6.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.