Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 930/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność postanowienia I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 119zma, art. 119zw § 1, art. 219, art. 247 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 2 i § 2, art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 11 b ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 813
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 28 marca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Robert Talaga po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 marca 2023 roku sprawy ze skargi N. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych I. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia 09 września 2022 roku nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]- zł ([...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 20 października 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 9 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych N. P. .

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 8 września 2022 r., na podstawie ant. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. - dalej: "O.p.") w zw. z § 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2020 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. poz. 1488 - dalej: "rozporządzenie z dnia 28 sierpnia 2020 r.") oraz załącznika do rozporządzenia, dokonał blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego na okres 72 godzin. Organ stwierdził, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunków podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Postanowieniem z dnia 9 września 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] na podstawie art. 119zw § 1 O.p. w zw. z § 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2020 r. dokonał przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 9 grudnia 2022 r., do kwoty [...]zł, z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość [...] euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez N. B. P. w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona, kwestionując zasadność przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego, zarzuciła naruszenia art. 119zv § 1, art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zg pkt 8 i pkt 9, art. 119zn § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu zażalenia Spółka opisała okoliczności wystawienia faktur i rozliczenia należności podatkowych w VAT za okres od stycznia do lipca 2022 r.

Dyrektor Izby Skarbowej powołanym na wstępie postanowieniem, na podstawie art 233 § 1 pkt 1 w związku z art 119zzb § 1 O.p. w związku z § 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2020 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że podstawą zastosowania tzw. krótkiej blokady (art. 119zv § 1 O.p.) jest posiadanie informacji, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność instytucji finansowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do takiego wyłudzenia, a blokada jest konieczna do zatrzymania takich działań. Natomiast zasadniczą podstawą do przedłużenia blokady (art. 119zw § 1 O.p.) jest istnienie obawy niewykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił pojęcie wyłudzenia skarbowego zawarte w art. 119zg pkt 9 O.p. i powołał się na wyniki analizy ryzyka, o której stanowi art. 119zn § 1 O.p.

W ocenie organu wszystkie zebrane okoliczności w powiązaniu ze sobą, a nie każda z nich z osobna, wskazują, że istnieje wysokie ryzyko, że strona w celu zmniejszenia obciążenia podatkowego wynikającego z wystawionych faktur VAT w okresie objętym analizą przyjęła do rozliczenia nierzetelne faktury VAT, które w znacznej mierze miały obniżać wysokość podatku należnego, wynikającego z tytułu wystawionych faktur VAT. W sprawie zaistniało uzasadnione podejrzenie, że wskazane podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji są nierzetelne, a transakcje dokonywane pomiędzy nimi miały na celu wygenerowanie podatku naliczonego, który na kolejnych etapach obrotu pozwolił prawdopodobnie na nienależne odliczenie podatku przez stronę.

W skardze z 26 listopada 2022 r. skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 oraz w związku z art. 119zma O.p., art. 7 pkt 11 oraz art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. z 2022 r. poz. 1301 – dalej w skrócie: "ustawa nowelizująca"), a także § 1 pkt 1 lit. d i e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2020 r. i art. 119zv § 1 oraz art. 119zw § 1 O.p., na skutek błędnego utrzymania w mocy postanowienia, wydanego przez niewłaściwy organ podatkowy, który utracił upoważnienie do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie blokady rachunków bankowych oraz (jej przedłużenia wskutek uchylenia w tym zakresie podstawy prawnej, w konsekwencji postanowienia podlegają uchyleniu, a sprawa umorzeniu;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239, art. 119zzb § 1 i 4, a także w związku z art. 119zv § 1, art. 119zw § 1 w związku z art. 119zg pkt 8 i 9 O.p., na skutek błędnego utrzymania w mocy postanowienia przez Dyrektora, pomimo że rozstrzygało ono o nieuzasadnionym zastosowaniu oraz w dalszej kolejności o nieuprawnionym przedłużeniu blokady rachunków bankowych Spółki z uwagi na przyjęcie przez organ wykorzystania przez Spółkę działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynności zmierzających do takich wyłudzeń, w sytuacji gdy uwzględniony przez organ wskaźnik ryzyka - jako podstawa zastosowania blokady oraz dalszego jej przedłużenia - oraz analizowane i ukazane w treści postanowień dane przepływów pieniężnych oraz wartości jednolitych plików kontrolnych Spółki i jej kontrahentów całkowicie pomijały przyczynę faktyczną i prawną kształtu rozliczeń Spółki oraz jej kontrahentów (zarówno po stronie uznań, jak i obciążeń rachunków bankowych Spółki) tytułem wzajemnych należności cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych tych podmiotów, a Dyrektor podczas kontroli postanowienia kwestie te zlekceważył i pominął;

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239, art. 119zzb § 1 i 4, a także w związku z art. 119zn § 1 i 2 w związku z art. 119zg pkt 8 O.p., na skutek błędnego utrzymania w mocy postanowienia przez Dyrektora, z uwagi na to, że rozstrzygnięcie co do meritum sprawy w dalszym ciągu opiera się o bliżej niezidentyfikowane kryteria finansowe oraz merytoryczne wskaźnika ryzyka, nieznane Spółce oraz w istocie nieznane także organom stosującym blokadę i jej przedłużenie oraz czyni kryterium to całkowicie niemożliwym do weryfikacji, a także pomija w sposób oczywisty zasady prawne rozliczenia należności publicznoprawnych Spółki i jej kontrahentów, wynikających z ukształtowania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług po stronie Spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe określonego treścią art. 19a ust. 1 u.p.t.u. oraz odpowiednio prawa odliczenia VAT kontrahentów Spółki, realizowanego w trybie art. 86 ust. 10 i 11 u.p.t.u., a zatem z ustawowym przesunięciem czasowym powodującym uzasadnioną prawnie niezgodność danych sumarycznych tych podmiotów;

4. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w związku z art. 119zw § 1 oraz art. 119zv § 1 O.p., na skutek przyjęcia przez Dyrektora rozstrzygnięcia o prawidłowości postanowienia, mimo że zostało ono oparte na całkowicie błędnym rozpoznaniu przez Naczelnika stanu faktycznego rozliczeń Spółki oraz ich kwalifikacji jako nierzetelnych, w tym w zakresie zidentyfikowanych uznań i obciążeń rachunków bankowych zrealizowanych w okresie 1 stycznia 2022 r. – 27 lipca 2022 r. oraz danych wykazanych przez Spółkę i jej kontrahentów dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT) za okres: styczeń - czerwiec 2022 r., bowiem pomijających:

1) wymóg prawidłowego rozliczenia należności podatkowych Spółki o charakterze przychodowym w części deklaracyjnej i ewidencyjnej jednolitych plików kontrolnych za okres: 01-06/2022, z ujęciem chwili powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu każdej zrealizowanej w tym czasie transakcji, w sposób jednoznacznie zakreślonego treścią art. 19a i dalszymi u.p.t.u. oraz bez możliwości odstępstw czasowych w tym zakresie;

2) ustawowe uprawnienie kontrahentów Spółki rozliczenia nabyć udokumentowanych fakturami Spółki, w sposób określony treścią art. 86 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u., a więc obejmujący okresy miesiąca otrzymania dokumentów faktur albo trzech następnych, co w sposób oczywisty eliminuje zasadność zastosowania obranej przez organ metody porównawczej bazującej przede wszystkim na obowiązku zgodności sumarycznej wartości zadeklarowanej w JPK sprzedaży Spółki za okres: 01-06/2022 oraz równoległych nabyć jej kontrahentów za deklarowany tożsamy okres: 01-06/2022;

3) całkowicie błędnego ujęcia w katalogu obciążeń Spółki - świadczących w opinii organu o nierzetelności jej rozliczeń i stanowiących rzekomy dowód uzasadnionej obawy nie wykonania obowiązań w VAT - kwoty: [...] zł obciążenia czynionego na rzecz N. spółka z o.o. (a zatem na rzecz Spółki), obejmującego wyłącznie przepływy na rachunek VAT Spółki, tj. na techniczny rachunek bankowy VAT, utworzony do rachunku głównego Spółki i ujmujący wyłącznie należność publicznoprawną VAT uregulowaną przez kontrahentów Spółki tytułem wykonanych świadczeń ramach mechanizmu podzielonej płatności (regulowanym treścią u.p.t.u.);

4) rzeczywistą przyczynę powstania różnic kwotowych w deklarowanych przez Spółkę i jej kontrahentów wartościach rozliczeniowych (obejmujących zarówno uznania i obciążenia oraz złożone jednolite pliki kontrolne), w tym między innymi okoliczności stanu faktycznego, ujawnione w załączonych przy zażaleniu Spółki dokumentach, dotyczących:

a) udokumentowania odmiennego - co do okresu i kwot sumarycznych JPK - rozliczenia nabyć kontrahentów Spółki z faktur Spółki, a więc przesuniętego w czasie rozliczenia VAT;

b) pominięcia faktu regulowania przez Spółkę należności na rzecz współpracowników (pracowników) kooperantów podwykonawczych Spółki, czynionych w oparciu o instytucję zawartego przez strony przekazu cywilnoprawnego, na skutek którego miało miejsce równoległe wygaszenie zobowiązań Spółki względem jej kontrahentów;

c) pominięcia regulowania przez Spółkę (w ramach obciążeń rachunków bankowych Spółki) należności w charakterze dłużnika zajętych wierzytelności, w związku z realizowanymi względem kontrahentów Spółki zajęciami w egzekucji administracyjnej prowadzonej przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego (jako organu egzekucyjnego);

d) pominięcia faktu obciążenia rachunku Spółki z tytułu udzielonej przez Spółkę pożyczki dla O. C. - w pełni ujawnionej, zadeklarowanej oraz opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych we właściwym urzędzie skarbowym oraz w stosownym terminie.

5. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w związku z art. 119zw § 1 i § 2 pkt 5, art. 119zv § 1 oraz art. 119 zzb § 4 O.p., na skutek pominięcia przez Dyrektora w toku kontroli postanowienia faktów wynikających z dokumentów i wyjaśnień przedstawionych przez Spółkę w zażaleniu oraz w dalszym piśmie procesowym Spółki i w konsekwencji oparciu rozstrzygnięcia postanowienia Dyrektora o błędnie oceniony - w ujęciu kompleksowym - stan faktyczny.

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację poszczególnych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 - dalej: "P.p.s.a.").

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania oraz czy nie zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. W przypadku ujawnienia wad kwalifikowanych, określonych w art. 247 § 1 O.p., sąd stwierdza nieważność aktu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Za uzasadniony Sąd uznał najdalej idący, pierwszy zarzut skargi i przyjął, że ujawnione uchybienie jest tak rażące, że rodzi konieczność stwierdzenia nieważności postanowień wydanych przez organy obu instancji. Podobny problem prawny był przedmiotem rozważań w wyrokach WSA w Warszawie: z 30 grudnia 2022 r. o sygn. akt III SA/Wa 2725/22; z 21 października 2022 r. o sygn. akt III SA/Wa 2206/22 i z 23 listopada 2022 r. o sygn. akt III SA/Wa 2503/22 (treść powołanych wyroków dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: [...]). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach i oparł się na ich argumentacji, albowiem dotyczyły one również postanowień wydanych przez organy podatkowe po dniu 7 lipca 2022 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., nieważna jest decyzja, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do postanowień z mocy art. 219 O.p. Przesłanką do stwierdzenia nieważności postanowienia jest naruszenie przez organ administracji właściwości bez względu na prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia podjętego przez organ niewłaściwy.

Regulacja zawarta w art. 15 O.p. wyznacza bezwzględny obowiązek przestrzegania z urzędu przez organy podatkowe swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Oznacza to konieczność dokonywania kontroli i przestrzegania swojej właściwości na każdym etapie postępowania. Przystępując do rozpoznania sprawy, każdy organ jest więc zobligowany w pierwszej kolejności dokonać z urzędu oceny swojej właściwości do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w danym przedmiocie (właściwość rzeczowa), do rozstrzygania określonej kategorii spraw na danym obszarze kraju (właściwość miejscowa), a w przypadku rozpoznania środka zaskarżenia - do rozstrzygnięcia danej sprawy w trybie odwoławczym (właściwość instancyjna). Wyłącznie pozytywna ocena dokonana w powyższym zakresie uprawnia organ do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Wkroczenie w zakres właściwości innego organu i rozstrzygnięcie sprawy nienależącej do zakresu swej właściwości stanowi kwalifikowane naruszenie prawa przez organ, będące podstawą do stwierdzenia nieważności.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie wystąpiła podstawa do stwierdzenia nieważności postanowień organów obu instancji, bowiem zostały one wydane z naruszeniem przepisów o właściwości (przez organy podatkowe niewłaściwe do jego wydania). Postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno -Skarbowego z dnia 9 września 2022 r. o przedłużeniu blokady rachunków bankowych zostało wydane na podstawie art. 119zw § 1 O.p. w zw. z § 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2020 r. Z kolei owo rozporządzenie, które zawierało upoważnienie naczelnika urzędu celnoskarbowego do wydania postanowienia w tym przedmiocie, zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 119zma O.p. Stosownie do art. 119zma O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, upoważnić inny organ Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, o których mowa w art. 119zm, art. 119zn § 1, art. 119zs i rozdziale 3, określając szczegółowy zakres upoważnienia oraz upoważnione organy, mając na względzie zapewnienie sprawnego i skutecznego wykonywania tych zadań. Rozdział 3 zawiera regulację dotyczącą blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego. Paragraf 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2020 r. stanowi, że upoważnia się naczelników urzędów celno-skarbowych do wydawania postanowień o przedłużeniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, zmianie zakresu tej blokady i jej uchyleniu oraz wykonywania innych czynności Szefa KAS, określonych w art. 119zw O.p., związanych z tymi postanowieniami. W myśl § 1 pkt 2 lit. b) tego rozporządzenia, upoważnia się dyrektorów izb administracji skarbowej, będących organami wyższego stopnia w stosunku do naczelników urzędów celno-skarbowych, do rozpatrywania zażaleń na postanowienia naczelników urzędów celno-skarbowych, o których wspomniano powyżej. Kluczowym na gruncie niniejszej sprawy jest, że przepis art. 119zma O.p., zawierający delegację ustawową do wydania wspomnianego rozporządzenia, został uchylony z dniem 7 lipca 2022 r., na podstawie art. 7 pkt 11 ustawy nowelizującej. Uchylenie tego przepisu jest równoznaczne z uchyleniem zawartej w nim delegacji ustawowej, a tym samym z utratą mocy obowiązującej rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2020 r.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że w dniu 9 września 2022 r. w którym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydał postanowienie o przedłużeniu blokady rachunków bankowych Skarżącej (tzw. blokada długa), organ ten nie miał już upoważnienia do wykonywania zadań Szefa KAS w zakresie dokonywania i przedłużania takiej blokady. Nie był więc upoważniony do wydania postanowienia w tym przedmiocie. Organem właściwym do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego był, zgodnie z art. 119zw § 1 O.p., tylko Szef KAS. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej, orzekając jako organ odwoławczy, w dniu 20 października 2022 r. nie był upoważniony do rozpoznania zażalenia na postanowienie w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych Spółki.

Nie sposób zaakceptować stanowisko organu odwoławczego, że rozporządzenie z dnia 28 sierpnia 2020 r. nadal obowiązywało we wspomnianych datach (9 września i 20 października 2022 r.), na podstawie przepisu przejściowego zawartego w art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej. Stosownie do tego przepisu dotychczasowe przepisy wykonawcze, wydane na podstawie art. 86n § 4 i art. 119zma O.p. zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie art. 11 b ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 813 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o KAS"), w zakresie zadań, o których mowa w art. 86g-86ia O.p., jednak nie dłużej niż przez 24 miesiące od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Należy jednak wskazać, że przepis ten nie zachował w mocy rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2020 r. z tego względu, że zakres pozostawienia w mocy obowiązującej rozporządzeń został ograniczony do zadań, o których mowa w art. 86g-86ia O.p., czyli zadań związanych z raportowaniem schematów podatkowych. Wynika z tego, że określony w tym przepisie zakres pozostawania w mocy obowiązującej dotyczy wyłącznie rozporządzenia związanego z tymi zadaniami, wydanego na podstawie art. 86n § 4 O.p.

Przepis art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi wprost, że rozporządzenia, o których mowa w tym przepisie, zachowują moc obowiązującą w zakresie zadań związanych z raportowaniem schematów podatkowych. Natomiast rozporządzenie z dnia 28 sierpnia 2020 r. nie dotyczy wykonywania tych zadań przez Szefa KAS. Z powyższego wynika, że wspomniane rozporządzenie nie zostało, na podstawie przepisu przejściowego, utrzymane w mocy, mimo tego że zostało w nim wymienione. Przepis przejściowy milczy o możliwości działania na podstawie rozporządzenia w zakresie zadań dotyczących przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych.

Być może powyższy stan rzeczy stanowi usterkę legislacyjną, ale rolą sądów administracyjnych nie jest korygowanie prawodawcy. Wobec jednoznacznej treści art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej, w świetle art. 92 Konstytucji RP, niedopuszczalne jest sanowanie wady w aktach stosowania prawa lub w toku kontroli sądowej tych aktów. Upoważnienia do dalszego stosowania przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie uchylonego przepisu ustawy, nie można ani domniemywać, ani kreować prawotwórczo. Z uwagi na powyższe nie sposób przyjąć, że art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej w zakresie zadań Szefa KAS, odnoszących się do przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, nie odsyłając do konkretnych zadań, przewiduje zachowanie w mocy rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2020 r., wydanego na podstawie art 119zma O.p., w całości i w zakresie zadań w określonych w tym przepisie.

Ponadto przepisy art. 28 ust. 2-4 ustawy nowelizującej są skonstruowane w ten sam sposób, czyli w każdym z nich zakres, w jakim przepisy wykonawcze zachowują moc, jest określany przez odniesienie do zakresu zadań wyznaczonych ustawą, a nie tylko do delegacji ustawowej wskazanej w początkowej części przepisu. Ten sposób formułowania treści przepisów przejściowych jest zgodny z wytyczną zawartą w § 30 ust. 2 pkt 5 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 283). Nie ma zatem podstaw, aby w przypadku tożsamej konstrukcji ust. 2-4 art. 28 ustawy nowelizującej, ustęp 2 interpretować inaczej od pozostałych.

Wobec powyższego Sąd stwierdził brak podstaw do dalszego stosowania (po 6 lipca 2022 r.) przepisów rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2020 r., wydanego na podstawie uchylonego przepisu zawierającego delegację ustawową. Podstawy takiej nie daje w szczególności art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej. Z tego względu uznano, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wydane zostały wydane przez organy podatkowe niewłaściwe do ich wydania. Wobec stwierdzenia rażącej wady postanowień organów obu instancji (z dnia 9 września i 20 października 2022 r.) na aktualności tracą pozostałe zarzuty skargi, a ich rozpoznanie stało się bezprzedmiotowe.

Na marginesie Sąd dostrzega, że w dniu 2 grudnia 2022 r. wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. poz. 2501). Rozporządzenie to zawiera upoważnienie dla naczelników urzędów celno-skarbowych i dyrektorów izb administracji skarbowej będących organami wyższego stopnia w stosunku do naczelników urzędów celno- skarbowych, do wykonywania poszczególnych zadań Szefa KAS m.in. w sprawach związanych z blokadami rachunków podmiotów kwalifikowanych. Podkreślić jednak należy, że zgodnie z § 4 rozporządzenia wchodzi ono w życie z dniem następnym po dniu ogłoszenia tj. z dniem 6 grudnia 2022 r. i dopiero z tym dniem może być ono podstawą do ustalania kompetencji dla naczelników urzędów celno-skarbowych i dyrektorów izb administracji skarbowej do wykonywania zadań Szefa KAS w sprawach szczegółowo opisanych w rozporządzeniu.

Sąd zauważa również, że Minister Finansów opatrzył § 4 rozporządzenia wskazujący datę wejścia w życie rozporządzenia odnośnikiem numer 4), zgodnie z którym "niniejsze rozporządzenie było poprzedzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2020 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. poz. 1488), które traci moc z dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz.U. poz. 1301)". Mimo przywołanej treści odnośnika zamieszczonego w rozporządzeniu z dnia 2 grudnia 2022 r., nie może ona stanowić podstawy do obowiązywania rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2020 r. w okresie od 7 lipca do 6 grudnia 2022 r. Zacytowany zapis nie może bowiem zmieniać regulacji o randze ustawy, czyli art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej, próbując nadać przepisowi przejściowemu inne znaczenie, niż wprost wynikające z opisywanego powyżej literalnego brzmienia tego przepisu. Jak wyżej wskazano, wobec uchylenia art. 119zma O.p. brak jest podstaw do dalszego stosowania rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2020 r., wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w tym przepisie, a podstawy takiej nie daje w szczególności art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Konkludując całokształt rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji są obarczone wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji.

O kosztach sądowych Sąd orzekł, na podstawie art. 200 P.p.s.a., jak w p. II sentencji.