Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 520/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 262 § 1 pkt 2 ze zm.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. akt [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako "SKO"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 262 § 1 pkt 2, art. 155 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia "A" S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie SKO z dnia 3 października 2016 r. sygn. akt [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w kwocie 2.800 zł, utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Wójt Gminy M. (dalej jako "Wójt Gminy") postanowieniem z dnia 15 października 2014 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 rok. Decyzją z dnia 17 grudnia 2014 r. Wójt Gminy określił Skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 15.414 zł. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji Wójta Gminy, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

SKO, prowadząc postępowanie odwoławcze, pismem z dnia 7 lipca 2016 r., działając na podstawie art. 155 w zw. z art. 181, art. 187 i art. 189 § 1 O.p., wezwał Skarżącą, w nieprzekraczalnym terminie 7 dni od dnia otrzymania pisma, do:

- złożenia zestawień (wykazów) wszystkich spornych linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej wraz z kanalizacją kablową, które nie zostały zadeklarowane w deklaracji za 2009 r., a są usytuowane na terenie gminy M. (dalej jako "gmina"), ujętych w grupie GUS 2 oraz w grupie GUS 6 ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 2009 r., wraz z podaniem ich nazwy (opisu) i wartości na potrzeby ustalenia podatku od nieruchomości; jeżeli którykolwiek środek trwały nie jest w ocenie podatnika budowlą należy go wskazać i wyjaśnić przyczyny jego niezaliczenia do budowli (pkt 1 i 2 wezwania);

- złożenia zestawienia (wykazu) wszystkich linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, wraz z podaniem ich nazwy, opisu, numerów seryjnych, udziału procentowego położenia w gminie i wartości, które nie zostały zadeklarowane przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r., a które to linie kablowe były deklarowane przez podatnika w deklaracji za 2007 r. (pkt 3 wezwania);

- dostarczenia zestawienia (wykazu) wszystkich linii telekomunikacyjnych, których trasa przebiegu obejmuje zarówno gminę, jak i inne gminy, należy podać udział procentowy wartości początkowej danego środka dla gminy (pkt 4 wezwania);

- złożenia wyjaśnień przyczyn niezadeklarowania linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej w deklaracji za 2009 r., które to linie kablowe podatnik uprzednio zadeklarował w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. (pkt 5 wezwania).

Organ pouczył Skarżącą, że strona, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, może zostać ukarana karą porządkową do 2.800 zł, na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p.

Powyższe wezwanie zostało nadane na adres pełnomocnika Skarżącej i zostało odebrane w dniu 28 lipca 2016 r.

Skarżąca w odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia 4 sierpnia 2016 r. wyjaśniła, że w wyniku analizy dokonanej przed sporządzeniem deklaracji za 2009 r. zostały wyodrębnione tylko obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi i te zadeklarowano do opodatkowania w 2009 r. Skarżąca nie sporządziła zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji, nieprawidłowo ujmowanych w latach wcześniejszych, ani nie badała zmian w tych środkach trwałych. Spółka przekazała zestawienie budowli ujętych w deklaracji za 2009 r., wskazując, że metodologię ustalenia wartości linii kablowych przesłała organowi I instancji przy piśmie z dnia 16 grudnia 2014 r. Skarżąca wskazała, iż nie dysponuje zestawieniem obiektów, które nie stanowią budowli za poprzedni rok podatkowy, jednocześnie wskazała, że miała prawo zaprzestać przechowywania zestawienia budowli dla celów podatku od nieruchomości, bowiem zobowiązanie w tym podatku za 2007 r. przedawniło się w dniu 31 grudnia 2012 r. Skarżąca podkreśliła, że zmiana deklarowanej w 2008 r. dla celów podatku od nieruchomości podstawy opodatkowania od budowli nastąpiła w wyniku przeprowadzonych przez nią analiz, których przedmiotem było badanie stanu środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury telekomunikacyjnej jako obiektów budowlanych oraz analiz dotyczących wartości tych środków trwałych. Skarżąca wskazała, że przeprowadzone analizy wykazały, że w latach poprzedzających 2008 r. nieprawidłowo określała podstawę opodatkowania. Następnie Skarżąca stwierdziła, przywołując treść orzeczeń sądów administracyjnych, że w sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Końcowo Skarżąca stwierdziła, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania przedawnionego, co powinno skutkować jej uchyleniem oraz umorzeniem postępowania w sprawie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, które przedawniło się zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. w dniu 31 grudnia 2014 r., zaś podjęta egzekucja dotyczy obowiązku nieistniejącego.

SKO pismem z dnia 18 sierpnia 2016 r., nadanym na adres pełnomocnika Skarżącej, ponownie, na podstawie w/w przepisów, wezwał Skarżącą do:

- złożenia wyjaśnień w zakresie znacznej różnicy wartości budowli wskazanych w deklaracjach za 2008 i 2009 r. w stosunku do 2007 r. (pkt 1 wezwania);

- złożenia wyjaśnień w zakresie zmian wartości budowli stanowiących linie kablowe położone w kanalizacji kablowej w ewidencji środków trwałych w 2008 i 2009 r. w stosunku do 2007 r. (pkt 2 wezwania);

- dostarczenia zestawienia wszystkich linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, których trasa przebiegu obejmuje gminę, czego pełnomocnik nie uczynił w odpowiedzi na wezwanie i złożenie wyjaśnień w tym zakresie (pkt 3 i 4 wezwania);

- wyjaśnienie, czy przedłożony wyciąg z ewidencji środków trwałych pozwala organowi na samodzielne wyodrębnienie i wyliczenie wartości budowli, czy też konieczna jest aktywność podatnika (pkt 5 wezwania);

- wskazania sposobu wyszukania, oznaczenia i opisania w ewidencji środków trwałych budowli stanowiących linie kablowe położone w kanalizacji kablowej (pkt 6, 7 i 8 wezwania).

Organ podatkowy podkreślił, iż wyjaśnienia należy złożyć odrębnie w stosunku do każdego z w/w punktów, w nieprzekraczalnym terminie 7 dni od dnia otrzymania pisma. Organ pouczył Skarżącą, iż strona, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, może zostać ukarana karą porządkową do 2.800 zł, na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p.

Skarżąca w odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia 15 września 2016 r. powtórzyła wyjaśnienia złożone pismem z dnia 4 sierpnia 2016 r. oraz wyjaśniła, że jeżeli organ ma wątpliwości co do rzetelności zestawienia linii kablowych ułożonych w kanalizacji to powinien przeprowadzić dowód z ewidencji środków trwałych. Skarżąca stwierdziła, że przedłożone dane w postaci wyciągu z ewidencji środków trwałych pozwalają na wyodrębnienie i wyliczenie wartości obiektów, które organ zamierza opodatkować jako budowle podatkiem od nieruchomości, zawierają też informacje o zmianach zachodzących w środkach trwałych. Skarżąca stwierdziła, że w razie wątpliwości udzieli wszelkich informacji.

SKO pismem z dnia 27 września 2016 r., nadanym na adres pełnomocnika Skarżącej, ponownie, na podstawie w/w przepisów, w celu przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, wezwał Skarżącą, w nieprzekraczalnym terminie 7 dni od dnia otrzymania pisma, do złożenia wyjaśnień i przedłożenia zestawień, wskazanych w punktach 1-8 wezwania z dnia 18 sierpnia 2016 r. oraz do złożenia wyjaśnień, na czym polegały nieprawidłowości w określeniu podstawy opodatkowania w latach poprzedzających 2008 r., a także odpowiedzi na pytanie, czy podatnik zaprzestał przechowywania zestawienia obiektów za okres poprzedzający 2009 r.

Organ podatkowy podkreślił, że wyjaśnienia należy złożyć odrębnie w stosunku do każdego z wymienionych punktów. Organ pouczył Skarżącą, że strona, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, może zostać ukarana karą porządkową do 2.800 zł, na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Pełnomocnik Skarżącej odebrał powyższe wezwanie w dniu 18 października 2016 r.

Postanowieniem z dnia 3 października 2016 r. SKO nałożyło na Skarżącą karę porządkową w kwocie 2.800 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżąca w pismach z dnia 4 sierpnia i 15 września 2016 r. nie wywiązała się z obowiązku złożenia wyjaśnień, do których wezwano ją pismami z dnia 7 lipca i 18 sierpnia 2016 r. Treść pism pełnomocnika podatnika nie pozwala na uznanie, że udzielono szczegółowych wyjaśnień na konkretne pytania zadane w w/w wezwaniach. Na wiele pytań nie udzielono żadnych odpowiedzi, np. nie przedłożono zestawienia (wykazu) wszystkich linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, których trasa przebiegu obejmuje gminę oraz nie wyjaśnił, czy przedłożony wyciąg z ewidencji środków trwałych pozwala organom podatkowym na samodzielne wyodrębnienie i wyliczenie wartości spornych budowli, czy też wskazanie jego wartości – bez aktywności podatnika w tym zakresie – jest niemożliwe. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że podatnik uchylił się od złożenia wyjaśnień, które pozwoliłyby na przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych oraz ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości podstawy opodatkowania w zakresie budowli, mimo wezwań organu w tej kwestii. Biorąc pod uwagę fakt niezłożenia wymaganych wyjaśnień, dotychczasową postawę podatnika polegającą na składaniu niepełnych i nieterminowych wyjaśnień oraz znaczną wysokość należnego zobowiązania podatkowego, organ I instancji uznał, że nałożenie kary w wysokości maksymalnej jest zasadne, bowiem stwierdzając, że zachodzą przesłanki do wymierzenia kary, nie dostrzegł powodów do jej wymierzenia w wysokości niższej niż maksymalna.

Skarżąca, pismem z dnia 25 października 2016 r., w odpowiedzi na powyższe wezwanie z dnia 27 września 2016 r. przytoczyła treść składanych wcześniej pism oraz stwierdziła, że jest w posiadaniu zestawienia budowli za 2008 r.

Skarżąca, pismem z dnia 31 października 2016 r., złożyła zażalenie na postanowienie organu I instancji w przedmiocie nałożenia kary porządkowej, wnosząc o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 145 § 5 O.p. poprzez niedoręczanie wezwań oraz zaskarżonego postanowienia na adres elektroniczny pełnomocnika oraz wskazując, iż udzieliła wyczerpującej odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego.

SKO pismem z dnia 23 listopada 2016 r., nadanym na adres pełnomocnika Skarżącej ponownie, na podstawie art. 155 w zw. z art. 181, art. 187 i art. 189 § 1 O.p., w celu przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, wezwał Skarżącą, w nieprzekraczalnym terminie 7 dni od dnia otrzymania pisma, do złożenia wyjaśnień, w tym również w zakresie określonym w poprzednich wezwaniach, a także przyczyn nieujęcia w przedłożonym organowi zestawieniu trzech środków trwałych w postaci linii kablowych zadeklarowanych na podatek od nieruchomości w 2007 r.

Organ podatkowy podkreślił, iż wyjaśnienia należy złożyć odrębnie w stosunku do każdego z wymienionych punktów. Organ pouczył Skarżącą, że strona, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, może zostać ukarana karą porządkową do 2.800 zł, na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Pełnomocnik Skarżącej odebrał powyższe wezwanie w dniu 16 grudnia 2016 r.

Skarżąca w odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia 23 grudnia 2016 r. i z dnia 3 stycznia 2017 r. przytoczyła treść składanych wcześniej pism oraz stwierdziła, że wskazanych przez organ środków trwałych nie ujęto, bowiem nie zostały one zidentyfikowane jako obiekty stanowiące linie ułożone w kanalizacji kablowej, ponadto dwa środki trwałe położone są w innych gminach.

Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2016 r. SKO, po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ II instancji, przywołując treść art. 144 § 5 O.p., stwierdził, że przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. i dotyczy wyłącznie postępowań wszczętych i niezakończonych przed tą datą. Wniosek ten organ wyprowadził z ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie O.p. oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1649 ze zm.), która wprowadziła instytucję pełnomocnictwa szczególnego, związanego z wymogiem zastosowania doręczeń elektronicznych. Skoro w przedmiotowym postępowaniu pełnomocnik nie miał obowiązku złożenia pełnomocnictwa szczególnego, w którym podaje się adres sprofilowanej poczty elektronicznej pełnomocnika podatnika, to organ nie ma obowiązku doręczenia pism w sposób wskazany w art. 144 § 5 O.p. SKO nie mogło doręczyć wezwań w sposób żądany przez pełnomocnika, gdyż ten nie wskazał swojego adresu poczty elektronicznej.

Organ II instancji przytaczając treść art. 262 § 1 pkt 2 O.p., stwierdził, że przedmiotem sporu jest wyłącznie kwestia, czy bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień stanowiła podstawę faktyczną do zastosowania sankcji względem Skarżącej. W ocenie organu, Skarżąca nie złożyła wymaganych wyjaśnień. SKO dokonało oceny wyjaśnień Skarżącej na wezwania organu i stwierdziło, że nie stanowiły one wystarczającej odpowiedzi na zadane pytania, Skarżąca udzielała odpowiedzi wymijających, Skarżąca nie przesłała organowi zestawienia wszystkich linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, których trasa przebiegu obejmuje wskazaną gminę, bowiem jedyne przesłane zestawienie nie zawierało wszystkich spornych budowli, a jedynie ich część, co stanowi o tym, iż na jedno z pytań Skarżąca udzieliła nieprawdziwej odpowiedzi, natomiast na pozostałe pytania Skarżąca nie udzieliła wyjaśnień, które pozwoliłyby na samodzielne wyszukanie z ewidencji wszystkich spornych budowli.

Przytaczając art. 122, art. 187 § 1, art. 189 § 1 i 2, art. 191, art. 192 O.p., organ II instancji wskazał, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może to on decydować o tym, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. W możliwości wezwania strony do określonego zachowania na podstawie art. 155 O.p. realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy podatnik nie stosuje się do wezwania organu, organ ten ma możliwość podjęcia kroków zmierzających do uzyskania od podatnika takiego zachowania, np. złożenia wyjaśnień, zaś takim środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 O.p. kara porządkowa. Strona postępowania powinna brać czynny udział w ustalaniu istotnych dla sprawy faktów, a nie jedynie kwestionować zebrany przez organ materiał dowodowy, zatem żądając przedłożenia wyjaśnień, organy nie przerzuciły na podatnika ciężaru dowodu, a jedynie dążyły do zrealizowania obowiązku ustalenia stanu faktycznego. Jednym ze sposobów usunięcia wątpliwości co do złożonej deklaracji podatkowej jest wezwanie podatnika do złożenia wyjaśnień. Złożenie przez podatnika zestawienia zadeklarowanych budowli pozwoliłoby na bezsprzeczne wyszukanie i wyodrębnienie spornych budowli (linii kablowych oraz linii kablowych ułożonych w kanalizacji). SKO dostrzegło, że w dwóch odrębnych grupach środków trwałych (GUS 2 i GUS 6) znajdują się środki trwałe posiadające zbieżny numer seryjny i opis środka trwałego, a rozbieżną wartość początkową. SKO stwierdziło, że złożenie przez podatnika zestawienia zadeklarowanych przez podatnika budowli w 2007 r. wykluczy popełnienie przez organ podatkowy uchybienia polegającego na pominięciu budowli, które powinny podlegać opodatkowaniu. Organ II instancji wskazał, że informacje uzyskane od podatnika, co do zadeklarowanych budowli, mają bezpośredni wpływ na wysokość podatku ustalonego w trakcie postępowania. SKO podniosło, że analiza dostarczonego przez podatnika nośnika CD zawierającego wyciąg z ewidencji środków trwałych nie pozwala w sposób bezsprzeczny wyodrębnić i wyliczyć wartość budowli, które znajdują się na terenie wskazanej gminy, opis budowli nie zawsze wskazuje miejsce położenia budowli. Bez wyjaśnień podatnika nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ II instancji wskazał, że ewidencja środków trwałych nie zawiera danych w zakresie udziału procentowego położenia linii kablowych na terenie wskazanej gminy. Skarżąca w innych postępowania z jej udziałem wyjaśniała, że do ustalenia procentowego udziału konieczne jest zaangażowanie jej komórek organizacyjnych. Powyższe stoi w sprzeczności ze złożonym wyjaśnieniem, w myśl którego przedłożony wyciąg z ewidencji środków trwałych pozwala organom podatkowym na wyodrębnienie i wyliczenie wartości budowli. SKO stwierdziło zatem, że także w tym zakresie nie jest możliwe przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych bez złożenia szczegółowych wyjaśnień przez Skarżącą. Organ II instancji wskazał, że sądy administracyjne niejednokrotnie w postępowaniach z udziałem Skarżącej podnosiły, że sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. Z uwagi na brak złożenia wyjaśnień przez Skarżącą zasadnym było, zdaniem SKO, nałożenie kary w wysokości maksymalnie dopuszczonej przez ustawodawcę w 2016 r. W ocenie SKO takie działanie Skarżącej nosi znamiona "taktyki procesowej", polegającej na braku współdziałania z organami podatkowymi celem utrudnienia przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych. Organ II instancji stwierdzając, że zachodzą przesłanki do wymierzenia kary, nie dostrzegło powodów do jej wymierzenia w wysokości niższej niż maksymalna, gdyż podatnik nie odpowiedział na wezwanie do złożenia wyjaśnień, nie złożył żadnych wymaganych wyjaśnień, a wysokość zobowiązania podatkowego od spornych budowli jest znaczna.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na w/w postanowienie organu II instancji, domagając się jego uchylenia oraz uchylenia poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 262 § 1 pkt 2 O.p. polegające na nałożeniu kary porządkowej w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki nałożenia tej kary, gdyż Skarżąca udzieliła odpowiedzi na wezwania organu podatkowego pismem z dnia 15 września 2016 r.,

- art. 262 § 1 w zw. z art. 145 § 5 O.p. poprzez nałożenie na Skarżącą kary porządkowej w sytuacji, gdy pisma z dnia 7 lipca i 18 sierpnia 2016 r., zawierające wezwania do złożenia wyjaśnień, jak i postanowienia organów obu instancji, nie zostały prawidłowo doręczone, gdyż nie doręczono ich profesjonalnemu pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a zatem nie weszły do obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i wskazało, że zakres pojęcia bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień obejmuje także sytuację niezłożenia zeznań o treści żądanej przez organ podatkowy oraz składania niepełnych lub nieprawdziwych wyjaśnień.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji.

Pierwszą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość doręczenia wezwań organu podatkowego do złożenia wyjaśnień oraz postanowień organów I oraz II instancji w przedmiocie nałożenia kary porządkowej, w świetle przepisu art. 144 § 5 O.p. Na marginesie Sąd zauważa, iż wskazywany przez Skarżącą przepis art. 145 nie posiada jednostki redakcyjnej oznaczonej § 5.

Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd wyjaśnia, że ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm. – dalej jako "ustawa zmieniająca") wprowadziła zmiany przepisów dotyczące pełnomocników, które w zakresie dotyczącym pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2016 r., stosownie do treści art. 1 pkt 100 w zw. z art. 31 ustawy zmieniającej, treść art. 144 § 5 O.p. brzmi: "doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego".

Zgodnie zaś z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 138c § 1 O.p. pełnomocnictwo udzielone adwokatowi, radcy prawnemu lub doradcy podatkowemu wskazuje m.in. adres elektroniczny pełnomocnika umożliwiający doręczanie mu pism za urzędowym poświadczeniem odbioru, o którym stanowi art. 144 § 1 pkt 2 O.p. Wskazać także należy, że stosownie do art. 24 ustawy zmieniającej, pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem 1 stycznia 2016 r., a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznano za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e O.p.

Pełnomocnictwa te nie podlegają jednak uzupełnieniu o adres elektroniczny pełnomocnika (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1135/16, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym przypadku doręczenia pism profesjonalnemu pełnomocnikowi będą dokonywane za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli pełnomocnik wniesie lub wyrazi zgodę na doręczenie w ten sposób (art. 144a w zw. z art. 145 O.p.). Doręczenie pism w trybie art. 144 § 5 O.p. profesjonalnemu pełnomocnikowi nastąpi także, jeżeli pełnomocnik ten, ustanowiony przed dniem 1 stycznia 2016 r., po tej dacie dodatkowo wskaże adres elektroniczny składając pełnomocnictwo według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń, oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2015 r. poz. 2330).

W sytuacji, gdy pełnomocnictwo zostało złożone przed wejściem w życie zmienionych przepisów, tj. przed 1 stycznia 2016 r., nie ma obowiązku ponownego składania pełnomocnictwa według ustalonego wzoru. Takie pełnomocnictwo nie podlega obowiązkowi uzupełnienia o adres elektroniczny pełnomocnika. Pełnomocnictwa udzielone i przedłożone do akt sprawy przed 1 stycznia 2016 r. zachowują moc do czasu ich wygaśnięcia lub odwołania.

W niniejszej sprawie pełnomocnictwo zostało udzielone i przedłożone organowi przed 1 stycznia 2016 r., nie zostało wycofane ani odwołanie do dnia wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a profesjonalny pełnomocnik nie wyraził woli doręczania mu pism za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Profesjonalny pełnomocnik Skarżącej, posiadając wiedzę o nowej regulacji prawnej dotyczącej doręczeń, miał świadomość, że aby otrzymać korespondencję drogą komunikacji elektronicznej w toku postępowania podatkowego, winien spełnić określone warunki ustawowe, jednakże nie wykazał w tymże zakresie jakiejkolwiek aktywności. Bezspornym w sprawie jest bowiem, że po wskazanej dacie, pełnomocnik nie wskazał swojego adresu elektronicznego, nie złożył nowego pełnomocnictwa, ani nie uzupełnił pełnomocnictwa w toku postępowania w tym zakresie i to nawet wtedy, gdy podniósł zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p. na etapie zażalenia.

W tej sytuacji zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji oraz wystosowane przez organ wezwania zostały prawidłowo doręczone za pośrednictwem operatora pocztowego, na podstawie art. 145 § 2 O.p., pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 sierpnia 2016 r. sygn. akt II SA/Sz 283/16). Wbrew twierdzeniom Skarżącej, zarówno wezwania, jak i postanowienia organów obu instancji, jako prawidłowo doręczone, weszły do obrotu prawnego.

W ocenie Sądu wobec braku poinformowania organów podatkowych o adresie elektronicznym, na który miałyby one doręczać pisma drogą komunikacji elektronicznej oraz wobec faktu doręczenia wezwań oraz postanowień organów I i II instancji za pośrednictwem poczty, nie może być mowy o takim naruszeniu przepisu art. 144 § 5 O.p., które winno skutkować uchyleniem kontrolowanych przez Sąd rozstrzygnięć.

Nie zasługuje zatem na uwzględnienie, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p. (błędnie wskazany w skardze jako zarzut naruszenia art. 145 § 5 O.p.).

Kolejną kwestią sporną jest prawidłowość nałożenia przez organy podatkowe kary porządkowej za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, do których Skarżąca została wezwania pismami z dnia 7 lipca i 18 sierpnia 2016 r., w świetle złożenia przez Skarżącą wyjaśnień pismami z dnia 4 sierpnia i 15 września 2016 r.

Zgodnie z treścią art. 262 § 1 pkt 2 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł.

Podstawową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest skierowanie do strony przez organ podatkowy prawidłowego wezwania do określonego zachowania się, z którego powinno wynikać w sposób jasny i precyzyjny, jakiego zachowania, spośród wymienionych w art. 262 § 1 O.p. oczekuje organ podatkowy.

Celem powyższej regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, s. 627 i n.). Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu jest sankcją administracyjną, nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 921/10, z dnia 14 października 2011 r. sygn. akt II FSK 1526/10).

Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1 pkt 1-3 O.p. i jest to zamknięty katalog zachowań uczestników postępowania. Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest m.in. bezzasadna, a więc nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (np. art. 195 lub 196 O.p.), odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Analizując treść tego przepisu należy również odnieść się do zasad postępowania podatkowego uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Analizowany przepis służy bowiem realizacji nie tylko zasady szybkości i sprawności postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 O.p., ale również zasady prawdy materialnej określonej w art. 122 O.p.

Stosownie do art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a z kolei z art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie.

W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3071/13, z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 921/10, z dnia 14 października 2011 r. sygn. akt II FSK 1526; oraz A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/49) ugruntowany jest pogląd, że nałożone na organy podatkowe, wskazanymi przepisami, obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach – gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika – obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1685/16). Przepis ten bowiem nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1470/11).

Na organie zatem spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. określona w art. 155 § 1 O.p. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej – nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne rozstrzygnięcie w sprawie, strona powinna je przedłożyć, gdyż w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1685/16).

Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może być tak, by on decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jego posiadaniu, wynika to bowiem jednoznacznie z art. 189 § 1 i 2 O.p. Organ ma obowiązek wszechstronnie zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy a więc wskazując okoliczności faktyczne korzystne i niekorzystne dla podatników. Przepis art. 189 O.p. należy interpretować łącznie z art. 155, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. W możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 O.p., realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W sytuacji gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie (por. wyroki NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1270/09, z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 921/10 i II FSK 1691/10). Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 O.p. kara porządkowa. Wskazać przy tym należy, że w gestii organu podatkowego pozostawiono samo nałożenie kary porządkowej, jak i jej wysokość, określając wyłącznie maksymalny jej próg. Nałożenie kary porządkowej uzasadnia sam fakt zajścia zdarzenia określonego w art. 262 § 1 pkt 1-3 O.p., jednakże okoliczności uzasadniające jej nałożenie oraz wysokość powinny zostać wskazane w uzasadnieniu postanowienia w tym przedmiocie. Organ podatkowy wymierzając karę porządkową ma obowiązek przedstawienia przesłanek uzasadniających jej wysokość, wiążąc ją z rodzajem przewinień, których dopuściła się strona (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1734/15).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Skarżąca została, w ocenie Sądu, prawidłowo, zgodnie z wymogami określonymi w art. 159 O.p., dwukrotnie wezwana do przedłożenia informacji, złożenia wyjaśnień oraz sporządzenia zestawień, pod rygorem ukarania na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. karą porządkową do 2.800 zł. Organ I instancji wskazał, przedstawienia jakich informacji i wykazów oczekuje, dotyczących wartości i położenia linii kablowych umiejscowionych w kanalizacji kablowej, dla celów prawidłowego określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Sąd, dokonawszy analizy przedłożonych przez Skarżącą pism z dnia 4 sierpnia i 15 września 2016 r. (wniesionych bezpośrednio przed wydaniem przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie kary porządkowej), złożonych w odpowiedzi na wezwania organu z dnia 7 lipca i 18 sierpnia 2016 r., uznał, że nie zawierają one odpowiedzi na pytania wskazane w wezwaniach, ani nie zawierają zestawień, o które wnosił organ podatkowy. Skarżąca nie wywiązała się z obowiązku złożenia wyjaśnień, bowiem udzielała odpowiedzi wymijających, niepełnych lub wręcz nieprawdziwych (w przesłanym zestawieniu nie ujawniła wszystkich linii kablowych umiejscowionych w kanalizacji kablowej położonych na terenie wskazanej gminy, gdyż organ wskazał trzy linie, które odnalazł samodzielnie, a których Skarżąca nie ujęła). Skarżąca uchyliła się zatem od złożenia wyjaśnień, które pozwoliłyby na przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych oraz ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości podstawy opodatkowania w zakresie spornych budowli, a zatem i wysokości podatku od nieruchomości. Jak bowiem podkreślił organ, analiza dostarczonego przez Skarżącą wyciągu z ewidencji środków trwałych nie pozwala organowi samodzielnie, w sposób bezsprzeczny wyodrębnić i wyliczyć wartości budowli, które znajdują się na terenie wskazanej gminy, gdyż nie zawiera prawidłowego opisu budowli, w tym m.in. wskazania procentowego udziału położenia linii kablowych na terenie gminy. W tym zakresie konieczna jest aktywność Skarżącej i złożenie przez nią stosownych wyjaśnień.

Sąd zauważa, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w tym przypadku wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11, z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1165/11, z dnia 11 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1470/11).

Słusznie w związku z powyższym uznały organy podatkowe, iż w takiej sytuacji zaistniała bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień uzasadniająca nałożenie kary porządkowej. Nie tylko bowiem brak złożenia wyjaśnień, ale również złożenie wyjaśnień o treści niezgodnej z wezwaniem wypełnia znamiona przesłanki "odmowy złożenia wyjaśnień". Wbrew twierdzeniom Skarżącej, złożenie wyjaśnień o treści nie czyniącej zadość szczegółowym pytaniom wskazanym w wezwaniu organu podatkowego, nie jest okolicznością uzasadniającą niemożność nałożenia przez ten organ kary porządkowej. Jak zasadnie wskazał organ II instancji, zakres pojęcia bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień obejmuje także sytuację niezłożenia zeznań o treści żądanej przez organ podatkowy oraz składania niepełnych lub nieprawdziwych wyjaśnień.

Należy zauważyć, że po wydaniu przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie nałożenia kary porządkowej, organ prowadzący postępowanie podatkowe ponownie wezwał Skarżącą do złożenia wyjaśnień, zaś Skarżąca dwukrotnie złożyła wyjaśnienia o treści tożsamej z poprzednio składanymi. Co więcej, po dniu wydania przez organ II instancji postanowienia w przedmiocie nałożenia kary porządkowej, organ prowadzący postępowanie podatkowe jeszcze dwukrotnie wzywał Skarżącą do złożenia wyjaśnień, Skarżąca ponownie złożyła pismo o treści tożsamej z poprzednimi.

Odmawiając wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności ustalenia podstawy opodatkowania Skarżąca uniemożliwiła organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania podatkowego, a skoro odmowa złożenia wyjaśnień była bezzasadna (nie znajdowała oparcia w przepisach prawa), nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. należy uznać za zasadne. Tym samym zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, zostały wydane zgodnie z prawem. W tym kontekście zawarte w skardze wywody Skarżącej o braku podstaw do wymierzenia kary porządkowej są całkowicie chybione.

Odnosząc się natomiast do kwestii wysokości kary porządkowej, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zasadne było w niniejszej sprawie wymierzenie jej w wysokości maksymalnej, bowiem Skarżąca uporczywie uchyla się od składania wyjaśnień o treści żądanej przez organ, nie współpracuje z organami podatkowymi w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, składane przez Skarżącą wyjaśnienia okazały się nieprawdziwe i niepełne, a także przesłanką uzasadniającą wysokość wymierzonej kary porządkowej jest znaczna wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za badany rok.

W świetle powyższych ustaleń, jako bezzasadny jawi się zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 262 § 1 pkt 2 O.p.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.