Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2357/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 i 2, 134 § 1, 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, 116 § 1, 191, 187 §1, 121 § 1, 122, 107 § 1, 2 i 4, 108 § 1 i 2, 123 § , 124 § 1, 188,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 1 i 2, 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. M. Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności L. P. (dalej: skarżący lub strona) członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej spółka) za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. w łącznej kwocie 7.061.858,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 1.538.665,00 zł oraz powstałe koszty egzekucyjne w wysokości 589.491,00 zł.

Z uzasadnienia wyżej wymienionej decyzji wynikało, że skarżący w odwołaniu od decyzji Naczelnika US zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 123 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, zgłoszonych żądań oraz prowadzenie postępowania w sposób który nie budzi zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i błędną ocenę, poprzez posługiwanie się przy ustalaniu czasu w którym zdaniem organu miałby zostać złożony wniosek o postawienie spółki w stan upadłości "wskaźnikiem ogólnego zadłużenia", a w konsekwencji błędnym ustaleniem, iż spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości już z końcem 2012 r. lub w czerwcu 2012 r., podczas gdy wskaźnik ten nie jest właściwym sposobem ustalania właściwego czasu do złożenia wniosku o postawienie spółki w stan upadłości, w związku z czym organ nie ustalił czasu, w którym powinien zostać złożony wniosek o upadłość spółki;

- art. 122 w zw. z art. 125, w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie przez organ dowodu polegającego na zbadaniu rentowności aktywów spółki;

- art. 122 w zw. z art. 125, w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu przy użyciu wskaźnika ogólnego zadłużenia spółki za okres od pierwszego sprawozdania finansowego złożonego przez spółkę do 31 grudnia 2006 r.;

- art. 122, art. 125, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z którego wynikałoby, że spółka reguluje bądź nie reguluje zobowiązania względem wierzycieli wymienionych w pismach banku [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., na które powołuje się organ w decyzji;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 § 1 ww. ustawy poprzez nierozważnie w sposób wszechstronny zebranego w sprawie materiału dowodowego, niezbadanie przez organ przesłanek, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności zarządu spółki oraz przyjęcie, że spółka nie złożyła wniosku o upadłość we właściwym czasie.

W uzasadnieniu powołanej na wstępie decyzji, Dyrektor IAS powołał przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., wskazując je jako podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wobec skarżącego.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do dłużnika głównego – spółki, w celu ustalenia czy istnieje przedmiot postępowania. Dyrektor IAS stwierdził, że wyznaczony w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec 2012 r. upłynąłby z 31 grudnia 2017 r., jednak w związku z wniesieniem 21 lipca 2016 r. przez spółkę skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2016 r. dotyczącą podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US z [...] lutego 2016 r. z dniem wniesienia skargi nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Po odwieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego będzie on biegł dalej przez 529 dni. Zatem obecnie zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec 2012 r. pozostają wymagalne. W sprawie dotyczącej tych decyzji natomiast 29 listopada 2017 r. zapadł wyrok, sygn. akt III SA/WA 2518/16, oddalający skargę, jednak jest on nieprawomocny.

Analizując przesłanki do przeniesienia analizowanej odpowiedzialności na skarżącego, organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 108 § 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając, że wcześniej niż wobec skarżącego wszczęto postępowanie w trybie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, spółce doręczono decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do obowiązku wykazania przez organy podatkowe przesłanek dopuszczających orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażonych w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 99 i art. 103 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), termin płatności zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. przypadał 25 lipca 2012 r., a za lipiec 2012 r. - 27 sierpnia 2012 r. Natomiast na podstawie znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego z 11 października 2004 r. Repertorium A nr [...] wynika, że skarżący z tym dniem został powołany do pierwszego zarządu spółki na stanowisko prezesa zarządu.

Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika jednocześnie, aby skarżący został odwołany bądź złożył rezygnację z funkcji członka zarządu spółki.

Dyrektor IAS ustalił też, że 12 października 2011 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...] - Uchwała nr 4) do zarządu spółki został powołany C. K. Zgodnie z protokołem dokumentującym Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki z 20 grudnia 2013 r. (akt notarialny Repertorium A Nr [...]) Uchwałą Nr 1 z 11/2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników przyjęło rezygnację z funkcji członka zarządu C. K. , złożoną 26 listopada 2013 r. ze skutkiem na 31 grudnia 2013 r. Natomiast z 12 października 2011 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...] - Uchwała nr 3) do zarządu spółki został powołany A. K . Zgodnie z protokołem dokumentującym Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki z 1 czerwca 2016 r. (akt notarialny Repertorium A Nr [...]) Uchwałą Nr 1 z 1 czerwca 2016 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło "nie podejmować uchwały w sprawie odwołania Pana A. W. K. z funkcji wiceprezesa zarządu wobec złożonej przez Niego rezygnacji w dniu 15.04.2016 r."

Zatem, w ocenie Dyrektora IAS w okresie, w którym powstały zaległości w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, a zarząd spółki w tym czasie pozostawał trzyosobowy. O odpowiedzialności A. K. za zaległości spółki Naczelnik US orzekł decyzją z [...] grudnia 2017 r., decyzją z tej samej daty Naczelnik US orzekł również o odpowiedzialności C. K.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie została spełniona także kolejna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu, wynikająca z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, którą organ podatkowy pierwszej instancji wykazał. Mianowicie, w związku z ciążącymi na spółce zaległościami w podatku od towarów i usługa za czerwiec i lipiec 2012 r., Naczelnik US wystawił 5 maja 2016 r. tytuły wykonawcze:

• [...] (obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r.), odpis tytułu wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych doręczono spółce 18 sierpnia 2016 r.

• [...] (obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r.), odpis tytułu wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych doręczono spółce 18 sierpnia 2016 r.

• [...] (obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2012r.), odpis tytułu wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych doręczono spółce 18 sierpnia 2016 r.

Dyrektor IAS opisał także i wymienił czynności egzekucyjne podjęte w sprawie przez organ egzekucyjny, w tym mające za przedmiot zajęcia praw majątkowych na rachunkach bankowych spółki. Organ ten wskazał też, że w sprawie zostały podjęte inne czynności mające na celu ustalenie czy istnieje majątek spółki oraz gdzie się znajduje, w szczególności poprzez weryfikację ustalonych składników mienia, wezwania kierowane do skarżącego jako prezesa zarządu spółki o wskazanie istniejącego majątku spółki, kierowanie zapytań w tym przedmiocie na adres elektroniczny spółki (czynności te zostały opisane na str. 19-21 zaskarżonej decyzji).

Organ odwoławczy wskazał ostatecznie, że w związku z tym, iż wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem była realizacja roszczenia podatkowego w stosunku do dłużnika podatkowego, postanowieniem z [...] marca 2017 r., Naczelnik D. M. Urzędu Skarbowego w W. będący organem egzekucyjnym, na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 z późn. zm., dalej u.p.e.a.), umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie powyższej wymienionych tytułów wykonawczych.

Organ odwoławczy w celu oceny czy strona ponosi odpowiedzialność za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wskazał na treść art. 10, 11 ust. 1 i 2, oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm., dalej prawo upadłościowe), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Dyrektor IAS badał dalej, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Ustalił, że spółka wobec Skarbu Państwa zalegała z płatnością podatku od towarów i usług za czerwie, lipiec 2012 r., a podmiot nieregulujący swoich wymagalnych zobowiązań, staje się niewypłacalny. Niewypłacalność ma miejsce niezależnie od wielkości zobowiązania i niezależnie od tego, jak duże jest opóźnienie. Skoro zatem spółkę należało uznać za dłużnika niewypłacalnego, to zgodnie z art. 21 ust. 2 prawa upadłościowego; to reprezentujący spółkę zarząd był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje jednak, aby wniosek taki został zgłoszony przez zarząd.

Dyrektor IAS wskazał, że w stosunku do spółki, poza powołaną decyzją z [...] lutego 2016 r. określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec 2012 r., została także wydana decyzja z [...] lipca 2015 r. określająca zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do właściwego urzędu skarbowego, wynikające z wystawionych w danym miesiącu faktur za maj 2012 r. w kwocie 2.959.901,00 zł. Przedmiotowa decyzja, w związku ze złożonym odwołaniem, została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2015 r. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że badając w toku postępowania podatkowego przesłankę, którą jest "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, należy uwzględnić wysokość zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach Naczelnika P. M. Urzędu Skarbowego w W. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji, spółka poza zaległościami objętymi decyzją - w łącznej kwocie (należność główna – 7.061.858,00 zł) posiadała również zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. w kwocie 2.959.901,00 zł - decyzja określająca zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. Dodatkowo spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oraz z tytułu odsetek od niezapłaconej należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2014 r. Spółka nie regulowała także w terminie zobowiązań wobec innych wierzycieli.

Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 4 sierpnia 2017 r. spółka posiadała zaległości za okresy: od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r. z tytułu: składek na ubezpieczenia społeczne w łącznej kwocie 63.262,96 zł; składek na ubezpieczenia zdrowotne w łącznej kwocie 19.992,34 zł; składek na FP i FGŚP w łącznej kwocie 6.306,65 zł.

Dodatkowo, jak wskazał organ, co wynikało z ustaleń poczynionych w toku postępowania egzekucyjnego, spółka posiada także innych wierzycieli, bowiem egzekucja względem spółki była prowadzona przez kilku komorników sądowych.

Zatem, w ocenie Dyrektora IAS w sprawie wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przede wszystkim z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego).

Organ odwoławczy wskazał również, że po doliczeniu kwoty zaległości ujawnionych w wyniku wydania decyzji określających podatek od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2012 r. w łącznej wysokości 10.011.239,00 zł do ogółu zobowiązań wskazanych w bilansie spółki za 31 grudnia 2012 r., tj. 19.402.614,00 zł, wychodzi kwota 29.424.373,00 zł. Jest to wartość diametralnie przewyższająca stan aktywów spółki z bilansu na 31 grudnia 2012 r. wynoszący 22.843.848,77 zł. Powyższe świadczy o znacznej przewadze zobowiązań nad aktywami spółki, co stanowi o wypełnieniu także drugiej z przesłanek prawa upadłościowego obligującej do postawienia spółki w stan upadłości, tj. wystąpienia sytuacji, kiedy zobowiązania spółki przekraczają jej majątek/aktywa (art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego).

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż skarżący nie wywiązał się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 prawa upadłościowego, bowiem pomimo wystąpienia przesłanek do postawienia spółki w stan upadłości, wniosek taki nie został zgłoszony.

W ocenie Dyrektora IAS, wystąpienie ze stosownym wnioskiem o upadłość spółki powinno nastąpić najpóźniej do końca marca 2013 r., w marcu 2013 r. sporządzony został bilans za 2013 r. (podpisany przez wszystkich członków zarządu), zatem strona, mając na uwadze charakter działalności spółki, jak i jej wyniki finansowe, winna wówczas najpóźniej mieć świadomość rzeczywistej sytuacji spółki.

Zdaniem organu drugiej instancji, o braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie o upadłości spółki można byłoby mówić w sytuacji, gdyby nie miał on możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niego niezależnych. W niniejszej natomiast sprawie strona taką możliwość miała.

W zakresie negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, którą zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, Dyrektor IAS wskazał, że na wniosek strony przeprowadzono dodatkowe postępowanie celem ustalenia majątku spółki, jednakże nie ujawniono majątku, który mógłby pokryć w znacznym stopniu zaległości spółki. Odnosząc się do pisma strony z 2 lipca 2018 r., w którym wskazywano na majątek zabezpieczony przez organy ścigania, organ odwoławczy ustalił, że majątek ten jest co prawda własnością spółki ale nie jest dostępny, ponadto stanowi, w porównaniu do wysokości zaległości – wartość znikomą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zaistniały przesłanki przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do takiej interpretacji,

- art. 200 § 1, art. 216 w związku z art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez wydanie w tym samym dniu co decyzja, tj. [...] lipca 2018 r. postanowienia, odmawiającego uwzględnienia wniosków dowodowych strony mających na celu przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i strony, opinii prawnej oraz raportu końcowego z przeprowadzonego audytu procesu handlowego w spółce oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, które to dowody są istotne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, uniemożliwiając jednocześnie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organów z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, pominięcie i nierozpoznanie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania podatkowego (nawet przesłuchania strony),

- art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187, art. 124, art. 125, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady, iż postępowanie powinno być prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Strona przedmiotowej decyzji zarzuciła również obrazę prawa materialnego, tj.:

- art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 107 i art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i błędne uznanie, iż spółka w toku egzekucji nie wykazywała i nie posiada majątku, z którego egzekucja może zaspokoić zaległości podatkowe spółki w znacznej części w sytuacji, gdy majątek jaki w spółce pozostał, a którego to spółka nie ukrywała i winien być znany organowi podatkowemu toczącemu egzekucję, pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, w tym dalej niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe obu instancji art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej i uznanie, że skarżący nie wykazał istnienia możliwego do zajęcia egzekucyjnego majątku spółki, w oparciu o które możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, podczas gdy w toku całego postępowania skarżący wskazywał na istnienie takich składników majątku spółki i tym samym niezasadnym ustaleniem odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki mimo istnienia ww. ujemnej przesłanki procesowej,

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10. art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego przez błędne i rozbieżne przyjęcie, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był 2013 r., koniec 2012 r. lub czerwiec 2012 r., posiłkując się przy tym stwierdzeniu "wskaźnikiem ogólnego zadłużenia", a nie zbadaniem faktycznych przesłanek które mogłyby ewentualnie świadczyć o "niewypłacalności" spółki, we wskazanym okresie kondycja finansowa spółki była dobra i nie zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, względnie wskazując na trzy terminy właściwe do złożenia takiegoż wniosku,

- art. 187 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnego i sprzecznego z zasadami logicznego rozumowania ustalenia, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku w grudniu 2009 r. co zostało ustalone w oparciu o wskaźnik ogólnego zadłużenia oraz wskaźnik płynności bieżącej, z których nie wynika tak kategoryczny wniosek, a jedynie (zgodnie ze stwierdzeniami organu) wskazania na zadowalające, pożądane wysokości wskaźników w odniesieniu do wyników spółek w ogólności, które nie może być utożsamiane jako wskazujące na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, czy też wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Działając z urzędu na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu pierwszej instancji przebieg postępowania dowodowego potwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowo przypisały skarżącemu odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie organy podatkowe wykazały, że zostały spełnione pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, tj. pełnienie przez nią funkcji prezesa zarządu spółki w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązań podatkowych spółki, bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki oraz zaistnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki w dacie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Strona natomiast nie wykazała przesłanek uwalniających ją od analizowanej odpowiedzialności, a ciężar dowodowy w tym zakresie – co należy podkreślić – obciążał stronę. Mianowicie skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe (w sprawie nie było sporne, że taki wniosek w ogóle nie został wobec spółki złożony), albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy; nie wykazał też istnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne i ocenę prawną poczynione w sprawie przez Dyrektora IAS. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne i motywy rozstrzygnięcia sąd podziela i uznaje je za własne.

Przede wszystkim, za chybione sąd uznał zarzuty skargi naruszenia art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 tej ustawy wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11 - wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Odnosząc się do zarzucanego naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się w stosunku do zebranego w sprawie materiału dowodowego, sąd miał na uwadze, że organ pierwszej instancji wyznaczył stronie postanowieniem z [...] listopada 2017 r., doręczonym 22 listopada 2017 r., siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący wystosował do organu pismo opatrzone datą 28 listopada 2017 r., w którym podniósł, między innymi, że materiał zawiera wiele decyzji organów podatkowych, postanowień oraz innych dokumentów i informacji wymagających wnikliwego zapoznania się i analizy, i dlatego w terminie wskazanym w postanowieniu nie jest w stanie merytorycznie odnieść się do zebranego materiału (pismo k.23 akt administracyjnych – "skoroszyt").

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie powyższe pismo strony w okolicznościach niniejszego postępowania w żaden sposób nie obligowało organu pierwszej instancji do wstrzymywania się z wydaniem decyzji w sprawie. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki została wydana [...] grudnia 2017 r., tj. po upłynie 14 dni od daty doręczenia stronie (podjętego po podwójnym awizowaniu) postanowienia wyznaczającego termin do wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Trafnie natomiast organ odwoławczy wskazał na lakoniczność stwierdzeń zawartych w tymże piśmie strony o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się - powołanie się na "wiele decyzji organów podatkowych, postanowień" wymagających zapoznania się i analizy". Skarżący pozostawał członkiem zarządu spółki i znajdujące się w materiale dowodowym decyzje określające zobowiązania spółki, czy też sprawozdania finansowe spółki, z racji pełnionej funkcji, powinny być stronie znane. W istocie brak jakiegokolwiek zasygnalizowania "problemu", odnośnie którego strona chciałaby się ewentualnie wypowiedzieć powodowało, że niezasadne byłoby zwlekanie przez organ z wydaniem decyzji w sprawie.

Organ odwoławczy trafnie też zwrócił uwagę, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego strona została poinformowana jakie przepisy regulują zasady odpowiedzialności członków zarządu, jakie są przesłanki tej odpowiedzialności oraz jakie okoliczności wyłączają odpowiedzialność. Strona w toku postępowania pismem z 30 października 2017 r. odniosła się do tych okoliczności (pismo z 30 października 2017 r. k.18 akt administracyjnych – skoroszyt). Tak więc należało przyjąć, że skarżącemu znane były istotne okoliczności/przesłanki badane w toku prowadzonego postępowania, w zakresie których należało się odnieść do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W tej sytuacji sąd doszedł do przekonania, że zarzuty naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej były chybione, a w sprawie nie wystąpiły jednocześnie podstawy do uznania, iż organy pozbawiły skarżącego czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji, że organy uchybiły art. 123 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że podstawą uchylenia decyzji są ponadto jedynie takie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takie przesłanki w sprawie nie wystąpiły.

Organ odwoławczy także w sposób uprawniony pominął wnioski dowodowe skarżącego o: przesłuchanie strony, z zeznań świadków: C. K. i A. K. Wnioski te zostały zgłoszone na okoliczność rodzaju i zakresu czynności wykonywanych przez każdą z tych osób w 2012 r. w charakterze członków zarządu spółki, sposobu weryfikacji kontrahentów spółki w 2012 r. oraz zasad przeprowadzania transakcji z kontrahentami spółki w 2012 r., tj. braku podstaw do zakwestionowania przez organy podatkowe transakcji spółki przeprowadzonych w 2012 r. i w konsekwencji braku podstaw do wystąpienia przez ww. osoby, w związku z tymi transakcjami, z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki.

Należy zauważyć, że w sprawie nie było sporne, iż wyżej wymienione osoby, w tym skarżący, pełniły funkcję członków zarządu w dacie powstania i upływu termonu płatności zobowiązań podatkowych spółki za czerwiec i lipiec 2012 r. Rodzaj wykonywanych czynności w charakterze członków zarządu przez każdą z tych osób nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia w tej sprawie, a tym bardziej niedopuszczalne jest badanie w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, rzetelności transakcji, te bowiem kwestie stanowią przedmiot badania w sprawie wymiarowej prowadzonej wobec spółki. Powyższe okoliczności nie były zatem istotne w tej sprawie.

Rację ma organ odwoławczy wskazując jednocześnie, że na gruncie analizowanej odpowiedzialności wynikającej z art. 116 Ordynacji podatkowej, nie mają znaczenia ustalenia co do podziału obowiązków pomiędzy członkami zarządu ani rzeczywisty wpływ na działalność spółki. Odpowiedzialność podatkowa nie jest bowiem ograniczona w zależności od zakresu pełnionych zadań w spółce bądź braku możliwości sprawowania w niej zarządu ze względu np. na stosunki wewnętrzne pomiędzy członkami zarządu. Odpowiedzialność ta odwołuje się do formalnych uprawnień pełnienia tej funkcji, stąd również bezcelowe pozostaje przesłuchiwanie poszczególnych członków zarządu na okoliczność podziału zadań w ww. podmiocie. W wyroku z 21 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3248/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że odpowiedzialność wynikająca z art. 116 Ordynacji podatkowej, rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego. Pogląd ten został również wyrażony w licznych innych orzeczeniach, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 144/08, w wyroku z 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 842/07, czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 23 lutego 2007 r., sygn. akt ISA/Lu 748/06.

Powyższe stanowisko sąd orzekający w prawie w pełni podziela.

Powyższą ocenę prawidłowości pominięcia dowodów zgłaszanych przez stronę, należy odnieść także do wniosku strony o przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów:

1) z opinii prawnej dotyczącej oceny zgodności z zasadami demokratycznego państwa prawa, członka Unii Europejskiej, sposobu przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz sformułowanych wniosków przez Naczelnika P. M. Urzędu Skarbowego w W. w stosunku do spółki, sporządzonej przez prof., dr hab. P. P.;

2) Raportu Końcowego z przeprowadzonego audytu procesu handlowego w spółce dotyczącego transakcji przeprowadzonych w 2012 r. sporządzonego przez p. A. R. oraz przez dr A. T.

Dowody powyższe zostały bowiem zgłoszone na okoliczność prawidłowości i rzetelności przeprowadzonych w 2012 r. transakcji przez spółkę, a kwestionowanych przez organy podatkowe, zachowania przez spółkę zasady staranności w weryfikacji jej kontrahentów w 2012 r., a w konsekwencji na okoliczność bezzasadności kwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości rozliczenia przez spółkę podatku VAT za czerwiec i lipiec 2012 r.

Powyższe wnioski dotyczyły zatem okoliczności, które nie podlegają już badania w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, nie dotyczyły zatem okoliczności istotnych w sprawie.

Zdaniem sądu w sprawie nie było także podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów. Nie wystąpiły bowiem żadne kwestie wymagające wyjaśnienia z wykorzystaniem wiedzy specjalnej, które musiałyby zostać przedstawione przez specjalistę – biegłego z danej dziedziny, tak aby orzekanie przed organy podatkowe stało się możliwe. Dowód z opinii biegłego jest jedynie sposobem oceny materiału dowodowego zaoferowanego przez strony, który wymaga wiedzy specjalnej, natomiast nie może sam w sobie tworzyć od początku takiego materiału procesowego. Inaczej rzecz ujmując, strona, na której spoczywa ciężar dowodu (w tym przypadku skarżący który powoływał się na bliżej nieokreślony stan majątkowy spółki, musi najpierw skonkretyzować okoliczności faktyczne, tu wskazać na konkretne mienie spółki jakie podlegałoby badaniu przez biegłego. Z dowodu z opinii biegłego należy korzystać w wypadkach wymagających wiadomości specjalnych. Przedmiotem tego dowodu nie są zatem fakty lecz oceny wywiedzione z określonych faktów. Inaczej rzecz ujmując, opinia biegłego służy stworzeniu organom orzekającym (także sądowi) możliwości prawidłowej oceny materiału procesowego w wypadkach, kiedy ocena ta wymaga wiadomości specjalnych (a więc wiedzy wykraczającej poza objętą zakresem wiedzy ogólnej - powszechnej).

W sprawie nie było konieczności badania z udziałem biegłego stanu majątkowego spółki pod kątem niewypłacalności w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego, ani “analizy wskaźnikowej". Strona nie wskazała także które dokumenty i składniki majątku spółki miałyby zostać poddane badaniu biegłego.

Zadaniem biegłego zasadniczo nie jest więc poszukiwanie dowodów i okoliczności mających uzasadniać argumentację strony lecz dokonanie oceny przedstawionego materiału z perspektywy posiadanej wiedzy i przedstawienie organom orzekającym danych (wniosków) umożliwiających poczynienie właściwych ustaleń faktycznych i właściwą ocenę prawną znaczenia zdarzeń z których strona wywodzi swoje racje. Biegły jest zobowiązany do zachowania bezstronności i nie posiada zwłaszcza kompetencji prawnych, by poszukiwać i przedstawiać argumenty i dowody niezbędne dla poparcia stanowiska którejkolwiek ze stron sporu.

Ponadto, co należy podkreślić organy mają uprawnienia do samodzielnej oceny istnienia przesłanek uzasadniających przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. W sprawie tej natomiast nie wystąpiły takie okoliczności, które uzasadniałyby skorzystanie z opinii biegłego specjalisty.

Organy podatkowe dla ustalenia, tak przesłanek do ogłoszenia upadłości, jak i czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie mają obowiązku w każdym przypadku powoływania biegłego (wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2394/17).

Ustalenia faktyczne organów podatkowych znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz - wbrew zarzutom skarżącego - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej, a także zasadą swobodnej oceny dowodów.

W konsekwencji sąd doszedł do przekonania, że zarzuty skarżącego dotyczące pominięcia jego wniosków dowodowych, a w rezultacie nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, i wydanie nieprawidłowej decyzji, tj. naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, sąd uznał za chybione.

Zaskarżona decyzja nie narusza także przepisów prawa materialnego.

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W niniejszej sprawie prawidłowo organy podatkowe przyjęły bowiem, że podstawy ogłoszenia upadłości spółki powstały przed 31 grudnia 2015 r.

W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 108 § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej reguluje kwestie warunków formalnych wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do osoby trzeciej, wymagając - przed wszczęciem tego postępowania - bądź wydania stosownej decyzji wymiarowej wobec dłużnika pierwotnie zobowiązanego (w niniejszej sprawie - spółki), bądź skutecznego w wszczęcia postępowania egzekucyjnego do majątku podatnika na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na zaległość podatkową wynikającą z deklaracji podatkowej.

W niniejszej sprawie decyzją z [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. M. Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2016 r. dotyczącą podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. Organy wykazały zatem, że po stronie spółki istniały zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za powyższy okres. Jednocześnie w związku z wniesieniem 21 lipca 2016 r. przez spółkę skargi na decyzję z [...] czerwca 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w W. nastąpiło z dniem wniesienia skargi zawieszenie biegu terminu przedawnienia powyższych zobowiązań. Zatem zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. nie uległo przedawnieniu. W sprawie wymiarowej 29 listopada 2017 r. zapadł wyrok oddalający skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (sprawa o sygn. akt sygn. akt III SA/Wa 2518/16), od wyroku tego spółka wywiodła skargę kasacyjną, a postępowanie jest w toku.

Tak wiec w związku z nieuregulowaniem przez spółkę podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. powstały zaległości w łącznej kwocie 7.061.858,00 zł, od powyższych zaległości naliczone zostały odsetki za zwlokę, które na dzień wydania decyzji organu podatkowego wyniosły łącznie 1.538.665,00 zł oraz koszty egzekucyjne w wysokości 589.491,00 zł. W rozpatrywanej sprawie, postępowanie w zakresie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki za powyższy okres wraz z odsetkami za zwłokę, oraz kosztami postępowania egzekucyjnego wszczęte zostało przez Naczelnika P. M. Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] października 2017 r., doręczonym stronie 25 października 2017 r. W sprawie zatem został wypełniony warunek przewidziany w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, mianowicie postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej wszczęto po dacie doręczenia spółce decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych

Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy:

a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz

b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które – jeśli zaistnieją – wyłączając możliwość orzekania o tej odpowiedzialności.

Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się po spełnieniu pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie, tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Dopiero po ustaleniu powyższych przesłanek należy badać, czy w sprawie członek zarządu wykazał okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność.

W sprawie istotne jest to, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (w tzw. czasie właściwym w rozumieniu ustawy upadłościowej) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do powyższego wniosku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym natomiast przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W powyżej wykazanej uchwale NSA podkreślono, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłościowe. Sąd orzekający w sprawie w pełni to stanowisko podziela.

Odnotować przy tym należy, że definicja pojęcia niewypłacalności została uregulowana w przepisach prawa upadłościowego. Niewątpliwie, na co także wskazuje się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego (np. wyroki NSA: z 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, tak też wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia 2016 r. III SA/Wa 644/15 oraz K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr.i P. 2008, Nr 3, s. 16-18).

Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować – jak prawidłowo przyjęły organy obu instancji - na gruncie przepisów ustawy 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., która wówczas zatytułowana była "Prawo upadłościowe i naprawcze". Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Organ drugiej instancji natomiast przyjął, że spółka stała się niewypłacalna najpóźniej w pierwszym kwartale 2013 r., a zatem przed 31 grudnia 2015 r.

I tak, stosownie do art. 10 prawa upadłościowego (w brzemieniu obowiązującym przed 31 grudnia 2015 r.), upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09).

Nieistotne jest także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje. Podkreślić należy także, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na regulowanie swoich zobowiązań, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada, posiada zatem środki pieniężne, ale nie wykonuje zobowiązań pieniężnych. Pojęcie niewypłacalności jest zatem oderwane od posiadania środków na pokrycie zobowiązań, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niespłacaniem zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przypisanie stronie odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności przez spółkę zobowiązań, za które odpowiedzialność została przeniesiona na skarżącego.

Stosownie do art. 103 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Terminy płatności podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. przypadały odpowiednio 25 lipca 2012 r. i 27 sierpnia 2012 r.

Organy prawidłowo przyjęły, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości w podatku od towarów i usług za okresy objęte powyżej wskazana decyzją i stały się one wymagalne. Mianowicie, skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki 11 października 2004 r., co potwierdzał dokument w postaci aktu notarialnego z tej daty, Repertorium A nr [...], a także pełny odpis Krajowego Rejestru Sądowego spółki według stanu na 21 lipca 2017 r. W sprawie jednocześnie brak było dowodów aby przyjąć, że skarżący został z funkcji członka zarządu spółki odwołany bądź złożył rezygnację. Zgodnie z odpisem pełnym z Rejestru Przedsiębiorców KRS z 21 lipca 2017 r. strona nadal pełniła funkcję prezesa zarządu spółki. Powyższe okoliczności nie były w sprawie sporne.

Skarżący nie kwestionował także ustaleń organów podatkowych, które przyjęły że w momencie, w którym upływały terminy płatności podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. funkcję członka zarządu spółki pełnili także C. K. i A. K. O odpowiedzialności A. K. za zaległości spółki Naczelnik US orzekł decyzją z [...] grudnia 2017 r. znak: [...]. Naczelnik US także decyzją wydaną w tym samym dniu orzekł o odpowiedzialności C. K. .

Przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego, zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku spółki. Zgodnie z przepisem art. 26 § 5 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu (spółce) odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Wobec powyższego wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do wyżej wymienionych zaległości podatkowych spółki nastąpiło w terminie doręczenia odpisów tytułów wykonawczych wystawionych 5 maja 2016 r. przez Naczelnika P. M. Urzędu Skarbowego w W. w związku z ciążącymi na spółce zaległościami w podatku od towarów i usługa za czerwiec i lipiec 2012 r. (tytuły wykonawcze opisano na str. 19 zaskarżonej decyzji wraz ze wskazaniem dat doręczeń spółce ich odpisów wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych).

Oprócz szeroko opisanych w zaskarżonej decyzji czynności organu egzekucyjnego dotyczących zajęć prawa majątkowych na rachunkach bankowych w wymienionych bankach, organ ten ustalił na podstawie informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, że w bazie figuruje samochód osobowy rok produkcji 2011 r. marki [...] o numerze rejestracyjnym [...]. W związku z powyższym organ wystosował wezwanie do skarżącego o m.in. wskazanie miejsca położenia składników majątku spółki. Na wezwanie to jednak strona nie udzieliła odpowiedzi. Dodatkowo organ egzekucyjny ustalił, że spółka nie jest właścicielem nieruchomości. Ponadto organ występował do skarżącego pismem z 13 lutego 2017 r. o udzielenie informacji o majątku spółki oraz o wskazanie miejsca położenia ewentualnych składników majątku spółki, niemniej nie otrzymał odpowiedzi.

W istocie także Dyrektor IAS wskutek uwzględnienia stanowiska skarżącego zawartego w piśmie z 11 grudnia 2017 r. załączonego do odwołania, a złożonego do Naczelnika P. M. Urzędu Skarbowego w W., zlecił na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w związku ze wskazaniem przez stronę w przedmiotowym piśmie, że spółka posiada majątek, z którego mogłaby zostać prowadzona egzekucja, mianowicie ruchomości, między innymi, maszyny i urządzenia. Strona w przedmiotowym piśmie wskazała, iż część majątku ruchomego należącego do spółki w tym również nośnik danych, sprzęt komputerowy zostały zabezpieczone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. przeciwko jednemu z kontrahentów spółki, a przedmiotowa sprawa toczy się pod sygn. akt [...]. (pismo k.40 akt administracyjnych – "skoroszyt").

Organy podatkowe wyjaśniły w sprawie, że zebrane w sprawie informacje (pismo Prokuratury Okręgowej w K. z 16 maja 2018 r. ) nie potwierdzają istnienia majątku wskazywanego przez skarżącego. Ponadto istnienia majątku ruchomego spółki nie potwierdzają także akta prowadzonego przez organ egzekucyjny - Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W. postępowania egzekucyjnego.

W aktach egzekucyjnych dotyczących prowadzonej wobec spółki egzekucji na podstawie ww. tytułów wykonawczych znajduje się informacja ze strony UFG z 22 września 2016 r. jedynie o aktualnym na ten dzień ubezpieczeniu OC dla pojazdu o numerze rejestracyjnym [...]. Pojazd o tym numerze rejestracyjnym, jak wynika z bazy Cepik, zmienił właściciela 8 kwietnia 2016 r. Ponadto w aktach egzekucyjnych znajduje się wezwanie z 13 lutego 2017 r. nr [...] skierowane do skarżącego jako prezesa zarządu spółki na adres domowy. Wezwanie zostało odebrane 16 lutego 2017 r. i pozostało bez odpowiedzi. Natomiast w piśmie skarżącego z 11 grudnia 2017 r. zawarte zostały jedynie ogólnie sformułowane twierdzenia o majątku spółki, tj. o bliżej nieokreślonych ruchomościach maszynach i urządzeniach, bez wskazania chociażby wykazu tych ruchomości oraz miejsca ich położenia.

Organ egzekucyjny wskazał, co prawda, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego powziął wiedzę o meblach i segregatorach spółki pozostawionych w miejscu wskazanym jako jej siedziba, jednak organ ten wyjaśnił, że z uwagi na wydatki egzekucyjne związane z zajęciem, wyceną i sprzedażą, które przewyższyłyby uzyskane ewentualne środki pieniężne ze sprzedaży, odstąpił od tych czynności. W sprawie uznać w tej sytuacji należało, ze organ egzekucyjny – jak prawidłowo przyjął w sprawie Dyrektor IAS wykazał, że prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna.

Znamienne, że skarżący w piśmie z 30 października 2017 r. kierowanym do organu oświadczył wprost, ze spółka nie posiada żadnego znaczącego majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych (pismo z 30 października 2017 r. k.18 akt administracyjnych – skoroszyt).

Prowadzona na podstawie wskazanych powyżej tytułów wykonawczych egzekucja nie doprowadziła do uzyskania środków pieniężnych na pokrycie zaległości podatkowej. Po podjęciu szeregu opisanych szczegółowo czynności mających na celu, tak poszukiwanie składników majątku spółki, jak i prób zajęcia praw majątkowych spółki Naczelnik D. M. Urzędu Skarbowego w W. będący organem egzekucyjnym, postanowieniem z 23 marca 2017 r. na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a. umorzył jako bezskuteczne postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] (VAT za 06/2012r.), [...]. (podjęte czynności egzekucyjne zostały szczegółowo przedstawione na str. 19-21 zaskarżonej decyzji k.283-285 akt administracyjnych).

Zdaniem sądu organ podejmował czynności egzekucyjne w sposób bardzo wnikliwy, weryfikując każdą informację o składnikach majątku spółki, oraz tego majątku poszukując.

Postanowienie z [...] marca 2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki ze względu na brak majątku dłużnika (spółki) stało się prawomocne.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "bezskuteczność egzekucji" oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują przy tym, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/17). Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Wbrew zarzutom skargi, organ egzekucyjny wykazał się rzetelnością i aktywnością w działaniach zmierzających do wyegzekwowania zaległości objętych tytułami wykonawczymi, jednakże podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Postępowanie egzekucyjne nie ujawniło majątku pozwalającego na zaspokojenie zobowiązań spółki. W świetle tych dowodów i ustaleń organ miał wystarczające podstawy do zakończenia (umorzenia) postępowania egzekucyjnego. Przekłada się to następnie na istnienie przesłanki orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego wyrażającej się w bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W okolicznościach tej sprawy brak było podstaw aby chociażby domniemywac, że spółka posiadała jakikolwiek majątek.

Wobec powyższego niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej.

Zaznaczyć też należy, że postępowanie w zakresie odpowiedzialności skarżącego zostało natomiast wszczęte po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, tj. 25 października 2017 r., w momencie doręczenia postanowienia Naczelnika P. M. Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2017 r.

Zdaniem sądu pierwszej instancji Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji poczynił także wyczerpujące i prawidłowe ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności spółki. Stwierdził prawidłowo, że taki stan zaistniał, jako że wobec spółki zaistniały przede wszystkim przesłanki upadłościowe określone w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego.

Materiał dowodowy potwierdzał, że stan niewypłacalności spółki, w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust.1 prawa upadłościowego, zaistniał już najpóźniej w pierwszym kwartale 2013 r., niewątpliwie natomiast niewypłacalność spółki powstała w okresie kiedy skarżący pełnił w spółce funkcję członka zarządu.

Przede wszystkim spółka wobec Skarbu Państwa zalegała z płatnością podatku od towarów i usługa za czerwiec i lipiec 2012 r., co zostało potwierdzone powołaną już decyzją z [...] lutego 2016 r., określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług za powyższy okres. Ponadto została także wydana decyzja z [...] lipca 2015 r. określająca spółce, m.in., na podstawie art. 108 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do właściwego urzędu skarbowego, wynikające z wystawionych w danym miesiącu faktur za maj 2012 r. w kwocie 2.959.901,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2015 r.

Zatem na dzień wydania zaskarżonej decyzji, spółka - poza zaległościami objętymi powołaną decyzją w łącznej kwocie należności głównej - 7.061.858.00 zł) - posiadała również zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. w kwocie 2.959.901,00 zł. Ponadto spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r.

Podkreślić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Przyjęta zasada tzw. samoobliczania podatku w konsekwencji oznacza, że zobowiązanie podatkowe jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Potwierdza powyższe brzmienie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Powyżej powołane decyzje wymiarowe wydane wobec spółki nie ukształtowały nowego obowiązku podatkowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, jak w tej sprawie, spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały w 2012 r. i powinny zostać wykonane przez spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa. Prawidłowo przy tym organy obu instancji przyjęły w tej sprawie istnienie zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za powyższy okres w kwotach określonych w powołanych decyzjach wymiarowych. Przy badaniu bowiem przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych u przepisach prawa (uzasadnienie uchwały NSA w składzie 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, także wyrok NSA z 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06).

Dodatkowo wskazać należy, że zaległości, za które odpowiedzialność została przeniesiona w tej sprawie na skarżącego, zostały określone decyzją z [...] lutego 2016 r. znak: [...], która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, zatem na dzień wydania zaskarżonej w tej sprawie decyzji Dyrektora IAS, decyzja organu pierwszej instancji z [...] lutego 2016 r. wydana w postępowaniu wymiarowym wobec spółki, pozostaje w obrocie prawnym. Dlatego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie okoliczność, że wyrok sądu oddalający skargę strony na wydaną w postępowaniu wymiarowym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2016 r. został zaskarżony przez stronę skargą kasacyjną a postępowanie sądowoadminstracyjne pozostaje w toku.

Ponadto, jak ustalił organ odwoławczy, spółka posiadała zaległości z tytułu odsetek od niezapłaconej należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2014 r.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził – jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji – że spółka w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu nie regulowała wymagalnych zobowiązań pieniężnych także wobec innych wierzycieli.

Dowodem na tę okoliczność są wskazane w zaskarżonej decyzji zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych zobowiązanej spółki, w których mowa jest o zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową, tj. egzekucją prowadzoną przez Komorników Sądowych, w sprawach o sygn. akt, między innymi, [...] (organ odwoławczy wymienił sprawy egzekucyjne prowadzone przez komorników sądowych na str. 19-21 zaskarżonej decyzji.. Powyższe potwierdza, że wobec spółki istniały także liczne zobowiązania pieniężne o charakterze cywilnoprawnym.

Ponadto, bezspornym pozostawało, że spółka nie płaciła wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Mianowicie spółka posiadała zaległości za okresy od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r. z tytułu:

– składek na ubezpieczenia społeczne w łącznej kwocie 63.262.96 zł.

– składek na ubezpieczenia zdrowotne w łącznej kwocie 19.992.34 zł.

– składek na FP i FGŚP w łącznej kwocie 6.306.65 zł.

(pismo ZUS z 4 sierpnia 2017 r.).

Niewątpliwie zatem spółka w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu stała się pomiotem niewypłacalnym, co obligowało stronę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a czego strona zaniechała.

Ustalenie tej okoliczności nie wymagało jednocześnie wiedzy specjalnej, i zasadnie nastąpiło bez udziału i pomocy biegłego. Organy podatkowe nie mają obowiązku - przy dokonywaniu ustaleń w przedmiocie ogłoszenia upadłości - powoływać biegłego z zakresu rachunkowości (czy innego zakresu) na okoliczność ustalenia daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (wyrok WSA w Gdańsku z 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 285/09).

W sprawie bezspornym pozostawała okoliczność, że wobec spółki nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości.

Zgodnie z art. zgodnie z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest obowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1. spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami. Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym - jak wynika z przytoczonych powyżej regulacji, jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego), albo dzień, w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika będącego osobą prawną (art. 11 ust 2 ww. ustawy).

Spółka stałą się podmiotem niewypłacalnym w okresie pełnienia funkcji przez skarżącego, dlatego – skoro wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został w ogóle zgłoszony – nie było nawet konieczne ustalanie dokładnej daty powstania stanu niewypłacalności.

W tym miejscu należy przywołać stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 23 sierpnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 93/11, zgodnie z którym określenie od kiedy spółka pozostaje w stanie upadłości miałoby znaczenie w sytuacji, gdyby wniosek taki został złożony, a organ zarzucał skarżącemu, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie. Badanie tzw. czasu właściwego musi mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy taka sytuacja nie wystąpiła. Okoliczność uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej może być analizowana tylko w takim stanie, w którym wniosek ten został skutecznie zgłoszony. Przy braku takiej okoliczności nie jest celową ścisła analiza terminu w jakim powinno to nastąpić. Skarżący natomiast w analizowanej sprawie nie wykazał, aby doszło do zgłoszenia takiego wniosku, ani że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Nie ma zatem znaczenia, że organ pierwszej instancji określił datę powstania niewypłacalności spółki w nieco odmienny sposób niż Dyrektor IAS, przyjmując, że spółka już z końcem 2012 r. stała się niewypłacalna. Okoliczności, że już w 2012 r. Istniały niespłacone wymagalne zobowiązania pieniężne spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe, uzasadniają to ustalenie.

Organ odwoławczy “przesunął" jedynie o trzy miesiące datę powstania stanu niewypłacalności, przyjmując moment najbardziej pewny w którym skarżący z pewnością musiał już posiadać wiedzę o tym, że niespłacanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych powstałych w 2012 r. nie ma już charakteru przejściowego, krótkotrwałego. Organ odnosząc się do konkretnego zdarzenia jakim było sporządzenie w marcu 2013 r. bilansu spółki za 2012 r. i podpisanie go przez skarżącego, w okolicznościach niespłaconych zobowiązań podatkowych za poszczególne okresu 2012 r., w sposób uprawniony przyjął, że spółka niewątpliwie najpóźniej w pierwszym kwartale 2013 r. stała się podmiotem niewypłacalnym, a termin na zgłoszenie wniosku o jej upadłość w tzw. czasie właściwym, upływał 31 marca 2013 r. Ustalenie powyższe nie przeczy w istocie stanowisku organu pierwszej instancji. Przyjmuje po prostu datę powstania niewypłacalności spółki w sposób bardziej pewny, rzetelniej ukazując, że stan niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez spółkę nie miał charakteru krótkotrwałego. W ocenie sądu prawidłowe w tym zakresie były ustalenia Dyrektora IAS.

Powtórzyć natomiast należy, że dokładne ustalenie kiedy powstał stan niewypłacalności nie było w sprawie konieczne, bowiem wykazano ponad wszelką wątpliwość, że stan niewyłączalności spółki powstał w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu.

Dla odpowiedzialności członka zarządu w istocie nie ma znaczenia, w jakiej konkretnie dacie, występującej w trakcie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie spółki, przypadł właściwy czas na wystąpienie o ogłoszenie upadłości, lecz tylko, czy miało to miejsce właśnie w czasie pełnienia kadencji (w zarządzie) (tak też wyrok WSA w Gdańsku z 5 czerwca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 730/19).

Powołane powyżej stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych , sąd pierwszej instancji podziela w całości i przyjmuje za własne.

W sprawie także nie było konieczne analizowanie czy po stronie spółki wystąpiła jednocześnie druga z przesłanek upadłościowych, określona w art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego. Analiza sytuacji finansowej spółki na podstawie oceny wskaźników ekonomicznych dokonana w ramach badania tej przesłanki przez organ pierwszej instancji była w sprawie bezprzedmiotowa, miała – jak trafnie wskazał organ odwoławczy – jedynie wartość poglądową.

Oczywistym jest, i w tym zakresie słuszne są uwagi skarżącego, że w celu ustalenia sytuacji majątkowej danej osoby prawnej nie jest wystarczające analiza wartości bilansowych - aktywów i pasywów spółki.

Tak więc nawet przy założeniu, iż wyliczenia wskaźników ekonomicznych płynności finansowej były dokonane w sposób pobieżny, nie dający prawidłowego obrazu sytuacji majątkowej spółki, nie zmienia to prawidłowej oceny organów obu instancji, że w sprawie wystąpiły podstawy do zgłoszenia przedmiotowego wniosku już chociażby z uwagi na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Rację ma organ drugiej instancji argumentując i powołując się na orzecznictwo sądów, że nawet przy dobrej sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, nieregulowanie zobowiązań z innych przyczyn, niż brak odpowiednich środków - staje się podstawą do wystąpienia z wnioskiem o upadłość. Zatem w niniejszej sprawie nie było konieczności przeprowadzania szczegółowej analizy wskaźnikowej, o co wnosiła strona.

Z powyższych też względów, bez znaczenia dla powyższej oceny prawnej pozostawała także podnoszona przez skarżącego okoliczność, że spółka od 2012 r. korzystała z kredytu bankowego na finansowanie prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w szczególności na zakup towarów od swoich dostawców, a kwota kredytu wynosiła około od 200.000,00 zł do 6.000,00 zł. Dla przyjęcie zaistnienia bowiem przesłanki upadłościowej wskazanej w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego wystarczające jest to, że spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W takim przypadku prowadzenie dalsze działalności gospodarczej, finansowanie jej pozyskiwanymi kredytami, nie zmienia tego, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym.

W przedmiotowej sprawie przesłanki do ogłoszenia wniosku o upadłość niewątpliwie zaistniały, a członek zarządu podejmując decyzję o kontynuowaniu działalności przez spółkę powinien być świadomy konsekwencji i ryzyka podjętych decyzji. Mając na uwadze fakt, ze strona zaniechała zainicjowania postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy ewidentnie wobec spółki wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, nie budzi wątpliwości, że skarżący świadomie działał w granicach ryzyka gospodarczego i nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. Strona godząc się na powołanie w skład zarządu, zgodziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec spółki, wspólników, wierzycieli.

Z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ciężar wykazania przesłanek wyłączających z odpowiedzialności za zobowiązania spółki spoczywa na członku zarządu, bowiem tylko on może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby. Organ podatkowy natomiast, w razie powołania się na okoliczności dotyczące przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej, jest zobowiązany do przeanalizowania i wyjaśnienia podnoszonych argumentów, stosownie do treści art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji podziela w sprawie stanowisko Dyrektora IAS, zgodnie z którym strona nie wykazała zaistnienia przestanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki.

Członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.), zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Na podstawie art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 k.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

Wyjaśnić należy też, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

Powyższe stanowisko judykatury i doktryny sąd orzekający w sprawie podziela w całości i przyjmuje za własne.

W okolicznościach niniejszej prawy prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że skoro w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez skarżącego zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony skutecznie, brak zgłoszenia rzeczonego wniosku we właściwym czasie był spowodowany winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podtkowej daje podstawę do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Organ odwoławczy prawidłowo także przyjął, że bez znaczenia dla wyłączenia odpowiedzialności strony pozostaje przywołana okoliczność, że żaden z kontrahentów (wierzycieli) spółki nie złożył wniosku o jej upadłość. Przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu nie jest bowiem brak złożenia wniosku o upadłość przez wierzycieli podmiotu głównego (nie świadczy to też o braku winy członka zarządu w niezłożeniu wniosku, czy o braku przesłanek do jego złożenia), lecz złożenie wniosku we właściwym czasie w rozumieniu art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego.

Podkerślic także należy, że pprzewidziana w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego czy zaległości z tytułu podatków, powstały z przyczyn zależnych, czy też niezależnych od członka zarządu (por. wyrok SN z 17 października 2006 r., II UK 85/06, OSNP 2007, nr 21-22, poz. 328). Wobec tego nawet okoliczność, że strona nie zajmowała się sprawami spółki nie mają znaczenia dla przeniesienia analizowanej odpowiedzialności. Brak zajmowania się sprawami spółki należy odczytywać jako brak dbałości o interesy spółki, co stanowić może co najwyżej okoliczność obciążającą stronę, wskazującą na znaczny stopień winy w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego.

Ordynacja podatkowa w art. 116 § 1 pkt 2 przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W zakresie tej przesłanki Dyrektor IAS prawidłowo również ustalił, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych spółki i to w jakiejkolwiek części. Podkreślić należy, że zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., sygn. akt 1667/09, także WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 785/09).

Prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że dla wypełnienia powyższej przesłanki nie jest wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia, co do którego istnieje potencjalna możliwość jego przejęcia. Z przywołanego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, że wskazane przez członka zarządu mienie, po pierwsze - musi być rzeczywistym i istniejącym mieniem spółki, po wtóre zaś - musi istnieć duża doza pewności, że egzekucja z tego mienia będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności.

Natomiast w sprawie, organ odwoławczy uwzględniając stanowisko skarżącego przeprowadził postępowanie dowodowe celem ustalenia majątku spółki, jednakże nie ujawniono majątku, który mógłby pokryć w znacznym stopniu zaległości spółki. Odnosząc się do wykazanego majątku przez stronę w piśmie z 2 lipca 2018 r. zabezpieczonego przez organy ścigania, organ odwoławczy ustalił, że majątek ten jest co prawda własnością spółki ale nie jest dostępny, ponadto stanowi, w porównaniu do wartości zaległości - wartość znikomą. Doświadczenie życiowe i zasady logicznego rozumowania nakazują przyjąć, że segregatory i pudła kartonowe z dokumentami nie mogą być utożsamiane z majątkiem spółki, który można byłoby spieniężyć uzyskując spłatę istniejących zobowiązań, chociażby w części. Używany sprzęt komputerowy, jak ustalił organ odwoławczy, ma znikomą wartość w porównaniu z zadłużeniem.

Wobec powyższego Dyrektor IAS w sposób uprawniony stwierdził, że strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części zgodnie z art 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem a wszystkie zarzuty podniesione w skardze należało uznać za niezasadne.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.