Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1097/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 1 lit a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska - Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi U. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2019 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2012r. i marzec 2013r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za okres od lutego do marca 2012 r. i styczeń 2013 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] od 161 do 173.2017 z dnia 14 marca 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. określił U. S. w podatku od towarów i usług:

- wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące:

-kwiecień 2012 r. w kwocie [...]zł

-maj. 2012 r. w kwocie [...]zł

-czerwiec 2012 r. w kwocie [...]zł

-lipiec 2012 r. w kwocie [...]zł

-sierpień 2012 r. w kwocie [...]zł

-wrzesień 2012 r. w kwocie [...]zł

-październik 2012 r. w kwocie [...]zł

-listopad 2012 r. w kwocie [...]zł

-marzec 2013 r. w kwocie [...]zł

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za:

-luty 2012 r. w kwocie [...]zł

-marzec 2012 r. w kwocie [...]zł

-styczeń 2013 r. w kwocie [...]zł

-luty 2013 r. w kwocie [...]zł.

W jej uzasadnieniu organ wskazał, że w firmie w/wymienionej została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do marca 2013 r. i w jej wyniku ustalono, iż - zgodnie ze zgłoszeniem do [...] – U. S. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą E. U. S., polegającą na sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia (46.42.Z PKD). Jako adres siedziby wskazano [...], [...]. Natomiast miejscem prowadzenia działalności była S. ul. [...]. W kontrolowanym okresie U. S. była czynnym podatnikiem podatku VAT rozliczającym się w okresach miesięcznych. Ustalono także wystąpienie nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i deklarowaniu kwot podatku naliczonego. Przyczyną nieprawidłowości był fakt obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach, w których jako sprzedawcy figurowały firmy:

1)I. Sp. zo.o., ul. [...] lok. [...] [...],

2)H. Sp. z o.o. ul. [...] nr lok [...],[...],

3)[...] Sp z.o.o. ul. [...] lok [...], [...],

4)[...] Sp. zo.o. ul. [...] lok. [...], [...]

5)[...] Sp z.o.o. al. [...] lok[...], [...],

6)[...] Sp. z o.o. ul. [...], [...]

7)[...] Sp. z o.o., Ul. [...],[...],

8)[...] Sp.z o.o. al. [...] lok [...], [...],

9)[...] Sp. z o.o. al. [...] lok [...],[...].

W odniesieniu do podatku należnego za kontrolowany okres nie stwierdzono nieprawidłowości.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do marca 2013 r. i w wyniku dokonanych ustaleń zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach za okresy od lutego do listopada 2012 r. oraz od stycznia do marca 2013 r. (za miesiące styczeń i grudzień 2012 r. nie stwierdzono nieprawidłowości), w których jako wystawcy figurowały w/w firmy, z uwagi na fakt, że nie potwierdzały one rzeczywistych transakcji gospodarczych lub wystawcy tych faktur byli podmiotami nieistniejącymi. Tym samym organ ten uznał, iż w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.).

W związku z tym w dniu 22 grudnia 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. wydał decyzję nr [...] do 70 i od 72 do [...], którą określił U. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za w/w okresy w prawidłowej wysokości.

W odwołaniu od powyższej decyzji U. S. wniosła o jej uchylenie w całości, ze względu na naruszenie przez tą decyzję prawa materialnego art. 88 ust.3a ustawy o VAT i formalnego art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności przez ustalenie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością i w konsekwencji dokonanie błędnej subsumcji prawnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia 14 czerwca 2017 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, stwierdzając, iż nie zostały zebrane wszelkie możliwe i istotne dowody, które pozwoliłyby na dokonanie właściwej oceny zaistniałego stanu faktycznego. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie w zakresie ustalenia przebiegu transakcji zakupu od kwestionowanych kontrahentów oraz zakresu faktycznie prowadzonej przez U. S. działalności gospodarczej biorąc pod uwagę jej zeznania w tym zakresie i fakt, iż pracuje na pełny etat w szpitalu J. P. II w K.. Podkreślono, iż sprawdzenia wymaga również kwestia transportu zakupionego towaru.

W wyniku ponownego rozpoznania Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydal wskazana na wstępie decyzję, określając U. S. zobowiązania podatkowe oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w takich samych kwotach jak w pierwotnej decyzji.

W odwołaniu od powyższej decyzji U. S. wniosła o jej uchylenie ze względu na naruszenie prawa materialnego i procesowego, w szczególności przez ustalenie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością i w konsekwencji błędne rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie odwołującej się zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do kwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez podmioty pochodzące z W. . Ponadto nie wykazano, że podatniczka nie dochowała Pani należytej staranności przy dokonywaniu transakcji w [...].

Decyzją z dnia 12 lipca 2019 r. nr [...] , po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W jej uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszym rzędzie stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 28 września 2017 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego. W dniu 28 września 2017 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie posłużenia się przez U. S. nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez spornych kontrahentów, w celu rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2012 roku oraz od stycznia do marca 2013 roku, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., a Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. pismami nr [...] od 167 do 173.2017 z dnia 9 października 2017 r. działając na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa zawiadomił U. S. oraz jej pełnomocnika o wszczęciu w/w postępowania i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okres od lutego do listopada 2012 roku oraz od stycznia do marca 2013 roku. Powyższe zawiadomienia zostały doręczone: U. S. w dniu 15 listopada 2017 r., a pełnomocnikowi i w dniu 10 października 2017 r.

Powyższe postępowanie karno-skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, a w myśl art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej, dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia w/w postępowania termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie biegł dalej.

Następnie organ odwoławczy ustalił stan faktyczny , identyczny jak organ I instancji, szczegółowo przedstawił i omówił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wskazał jakim dowodom i dlaczego dal wiarę, a jakim dowodom tej wiary odmówił.

Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania U. S., w kontekście zeznań wszystkich świadków należy uznać, za niewiarygodne, bowiem nie znajdują potwierdzenia w wiarygodnym materiale dowodowym , a szczególnie w zeznaniach innych osób tj. w zeznaniach R. S., J. S. oraz zeznaniach osób zatrudnionych przez podatniczkę . Organ podkreślił, zeznania U. S., złożone w 2014 r. znacząco odbiegają od tych z 2017 r. m.in. w kwestii kto polecił w/wymienionej kontrahentów. Podczas pierwszego przesłuchania podatniczka twierdziła , że był to mąż, ale 3 lata później już że był to kuzyn męża. W kwestii płatności wcześniej zeznawała , że płaciła gotówką, w 2017 r. natomiast, że wszystkim zajmował się mąż i to on zawsze dokonywał płatności. Fakt przy którym U. S. upiera się , iż zawsze jeździła osobiście po towar - nawet w dniach dyżurów czy też tuż przed lub po nich - nie znalazł również uzasadnienia w zeznaniach świadków. I tak, mąż R. S. stwierdził , że żona telefonicznie zamawiała towar i on po niego jeździł. Zd. organu jednak, skoro nie opierano się na stałej współpracy i decyzja o wyborze kontrahenta zapadała na miejscu w [...], a osoby którym wręczano gotówkę nie były identyfikowane, to wątpliwym jest w jaki sposób nawiązany został kontakt telefoniczny i z kim. Organ wskazał też, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji zawarto stwierdzenie, iż R. S. przywoził dla żony towary handlowe " na podstawie wcześniej przygotowanej przez podatniczkę kartki" - co jest już kolejną wersją w jaki sposób odbywał się zakup towarów handlowych podczas pełnienia przez U. S. dyżurów szpitalu.

Biorąc zatem pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy ustalił, że kwestionowane faktury nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz dokumentują transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach. Zd. organu, zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że firmy [...] Sp .zo.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp z.o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp z.o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. figurujące jako wystawcy zakwestionowanych faktur, faktycznie nie dokonywały dostaw obuwia i odzieży na rzecz Pani firmy. Ustalono bowiem, że w/w podmioty nie były w posiadaniu rzekomego towaru, który miał być przedmiotem dostawy do firmy [...]. Dodatkowo ustalono, że spółka [...] Sp. z o.o. w okresie, w którym miała rzekomo sprzedać podatniczce odzież, bieliznę, obuwie, portfele i zegarki nie była zarejestrowanym podmiotem do podatku od towarów i usług. Z zebranego materiału dowodowego sprawy wynika, że z dniem 30 lipca 2012 r. została ona wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych. Następnie została ponownie zarejestrowana z dniem 23 listopada 2012 r. i wykreślona z dniem 8 stycznia 2014 r. Sporne faktury, na podstawie których dokonano odliczenia zostały wystawione przez [...] Sp. z o.o. w dniu 23.08.2012 r. nr [...], oraz w dniu 19.09.2012 r. nr [...] czyli w okresie, w którym w/w Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. W przypadku firm: [...] Sp. z o.o., [...].Y Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o, przeprowadzone kontrole podatkowe lub postępowania kontrolne, wykazały, że podmioty te nie nabyły towaru handlowego od którego odliczały podatek naliczony. Stwierdzono, że firmy [...] i [...].Y uczestniczyły w łańcuchu podmiotów biorących udział w obrocie "pustymi" fakturami. Przedłożone do kontroli faktury nabycia towaru przez w/w Spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalono bowiem, że rzekomi dostawcy nie mogli dostarczać towarów do tych podmiotów. Co do firmy [...] Sp .z o.o. ustalono, że podmioty wystawiające dla niej faktury były podmiotami nieistniejącymi lub faktury dokumentowały transakcje nierzeczywiste. Zatem całość podatku naliczonego została zakwestionowana tej Spółce.

Biorąc powyższe pod uwagę w chwili, gdy zarówno całość zebranego materiału dowodowego jak i niezależne kontrole przeprowadzone w tych Spółkach wykazały, iż podmioty te nie dysponowały towarem, to tym samym nie mogły tego towaru sprzedać dalej .W kwestii firmy [...] Sp. z o. o. kontrola przeprowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wykazała, że z uwagi na brak kontaktu ze Spółką oraz nie przedłożenie stosownej dokumentacji istnieją wątpliwości, co do rzetelności podmiotu działającego w okresie objętym kontrolą czyli od stycznia 2012 r. do września 2013 r. W Spółce [...] Sp z.o.o. przeprowadzono postępowanie za 2013 r. i wydano decyzję, w której stwierdzono, że kontrahenci, od których spółka rzekomo kupowała towar nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowali żadnym towarem. W związku z czym Spółka nie mogła dokonywać jego dalszej odsprzedaży. Za powyższy okres określono jej więc podatek do zapłaty w oparciu o art. 108 ustawy o VAT.

Z powodu braku kontaktu z kimkolwiek ze Spółek, braku odpowiedzi na wysyłaną korespondencję przeprowadzenie kontroli czy też czynności sprawdzających w firmach [...] Sp z.o.o., [...] Sp. zo.o., [...] Sp. z o.o. nie było możliwe. Organy podatkowe pomimo wielu prób nie dotarły do żadnej osoby, która mogłaby działać w imieniu tych Spółek. Z uwagi na brak danych adresowych nie było możliwe przesłuchanie w charakterze świadków osób pełniących w kontrolowanym okresie funkcje Prezesów Zarządów powyższych Spółek, a i podatniczka nie podała żadnego kontaktu np. numeru telefonu do osób, które mogłyby działać w imieniu tych Spółek. Korespondencja wysyłana na adresy zgłoszone do urzędów skarbowych jako siedziby tych firm lub adresy podane jako miejsca prowadzenia działalności wracała niepodjęta z adnotacją "zwrot- niepodjęta w terminie". W ustanowionych przez te Spółki pełnomocnictwach brak jest adresów do korespondencji. Próby wszczęcia kontroli podatkowych bądź próby przeprowadzania czynności sprawdzających nie powiodły się, gdyż pod zgłoszonymi adresami nie zastano nikogo, drzwi były zamknięte, a lokale w większości opuszczone. Ponadto nic nie wskazywało na prowadzoną tam działalność gospodarcza. Brak było szyldu, tablicy informacyjnej co przy działalności polegającej na handlu jest obecnie standardem, gdyż nie tylko ułatwia dotarcie do danego sprzedawcy ale stanowi też swoistą reklamę danej firmy.

Organ podkreślił też, że na etapie prowadzonego postępowania podatkowego jak i wcześniej kontroli podatkowej U. S. nie przedstawiła żadnych - poza fakturami - dowodów świadczących o tym, iż sporne transakcje faktycznie miały miejsce, nie wskazała także żadnych świadków, którzy mogliby potwierdzić istnienie transakcji z kwestionowanymi kontrahentami, nie wskazała też z imienia bądź nazwiska kogokolwiek z kim miała kontakt dokonując zakupu, czy też wcześniej zamawiając towar. Nie istniała również żadna dokumentacja towarzysząca rzekomym transakcjom, taka jak korespondencja handlowa, e-maile, dowody KW, KP.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu stanu faktycznego przedmiotowej sprawy stwierdził, iż dokonana przez organ pierwszej instancji ocena kwestionowanych transakcji jest prawidłowa. Skoro, w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości, iż faktury wystawione przez [...] Sp .zo.o., [...].Y Sp. z o.o., [...] Sp z.o.o., [...] Sp. zo.o., [...] Sp z.o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. nie potwierdzają czynności faktycznie dokonanych pomiędzy figurującymi w nich podmiotami, to należało odmówić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art.88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadto , zd. organu, zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą również o tym, iż nie dochowano należytej staranności i U. S. mogła przypuszczać, że otrzymane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych z wystawcami faktur. Prowadząc bowiem od wielu lat działalność handlową miała świadomość, że nawiązując kontakty z nowymi kontrahentami powinni być oni poddani szczególnej weryfikacji. Przede wszystkim po to, aby uchronić się przed ewentualnymi skutkami fikcyjnych transakcji jak i legalności posiadanych towarów. Zd. organu, dziwi fakt, że podatniczka nie dokonywała jakiejkolwiek weryfikacji poszczególnych kontrahentów. Oparła się jedynie na tym, że kontakt do tych firm polecił mąż czy też kuzyn męża. Jednocześnie jednak nie stwierdziła , że mąż taką weryfikację przeprowadził. O tym, że podatniczka wiedziała, iż może uczestniczyć w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa świadczą , zd. organu, również następujące okoliczności:

brak wiedzy o swoich kontrahentach;

nie podanie żadnego imienia, nazwiska lub telefonu do kogokolwiek ze Spółek od których nabywany był towar;

-brak wiedzy z kim dokonuje transakcji handlowych, (mąż wręczał gotówkę bez żadnego potwierdzenia osobie stojącej w boksie);

nie zawieranie żadnych pisemnych umów z kontrahentami;

nie prowadzenie korespondencji e-mailowej;

nie przedstawienie żadnego dokumentu, na podstawie którego były uzgadniane chociażby warunki reklamacji, bądź zwrotu towarów, co przy handlu obuwiem i zegarkami zdarza się często i jest postępowaniem standardowym;

brak posiadania dowodów wpłat gotówkowych przy kwotach kilku tysięcy złotych, co jest niezwykle ryzykowne, w szczególności, gdy nie ma pewności komu z imienia i nazwiska taka kwota była przekazywana.

Organ podkreślił, że fakt, iż U. S. nie była w siedzibach Spółek, które wystawiły sporne faktury, nie jest warunkiem koniecznym przy weryfikacji kontrahenta - niemniej jednak dopełnia całokształtu postępowania w badaniu rzetelności swoich kontrahentów. Nie można mówić bowiem o zachowaniu należytej staranności kupieckiej, gdy wszystkie czynności wykonywał mąż, a podatniczka nie interesowała się niczym, oprócz wyboru towarów. Za wybór kontrahenta, załadunek, płatność odpowiedzialny miał być mąż, który jak się okazało również nie sprawdzał kontrahentów, gdyż uważał że wskazanie przez kuzyna kontrahentów to wystarczająca rekomendacja świadcząca o ich uczciwości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie U. S. wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji ze względu na :

- rażące naruszenie prawa formalnego- w szczególności art. 121 § 1 - Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 § 1 Konstytucji RP oraz art. art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców /tj. z dnia 11 czerwca 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292)/, poprzez wydanie odmiennych decyzji dla różnych podmiotów, przy takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej oraz ustalenie stanu faktycznego z ewidentnym naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej, poprzez tendencyjną ocenę zdarzeń co doprowadziło do stworzenia fałszywego obrazu stanu faktycznego, a także ze względu na rażące naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego 0 podatek wykazany na wymienionych w decyzji fakturach.

Skarżąca wniosła także o zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zwrotu kosztów postępowania. Na uzasadnienie zarzutów skarżąca powołała treść decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 22 listopada 2018 r. wydanej wobec [...] S. J. ,[...], R. S. s.c., w tożsamym, ze względu na przesłanki podmiotowo-przedmiotowe oraz miejscowo-czasowe, stanie faktycznym

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. : Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., jak i poprzedzającą decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. w oparciu o przywołane na wstępie tych rozważań reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.- dalej O.p.) – zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zd. Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów proceduralnych, ani naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono szerokie postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej, organy wskazały, z jakich powodów uznały za wiarygodne te dowody, na których oparły poczynione ustalenia faktyczne oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówiły wiarygodności. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Natomiast zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zd. Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwego przepisu prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy , iż niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem skarżącej nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

Sąd, za organami podatkowymi uznał, że wynikający z przeprowadzonych dowodów stan faktyczny pozwala stwierdzić jednoznacznie, iż kwestionowane faktury nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz dokumentują transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach. Ze zgromadzonych dowodów wynika bowiem, że firmy [...] Sp .zo.o., [...].Y Sp. z o.o., [...] Sp z.o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp z.o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. figurujące jako wystawcy zakwestionowanych faktur, faktycznie nie dokonywały dostaw obuwia i odzieży na rzecz firmy skarżącej. Podmioty te nie były w posiadaniu rzekomego towaru, który miał być przedmiotem dostawy do firmy skarżącej. Nadto spółka [...] Sp. z o.o. w okresie, w którym miała rzekomo sprzedać skarżącej odzież, bieliznę, obuwie, portfele i zegarki nie była zarejestrowanym podmiotem do podatku od towarów i usług, bowiem z dniem 30 lipca 2012 r. została ona wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych, następnie została ponownie zarejestrowana z dniem 23 listopada 2012 r. i wykreślona z dniem 8 stycznia 2014 r., przy czym sporne faktury, na podstawie których skarżąca dokonała odliczenia zostały wystawione przez [...] Sp. z o.o. w dniu 23.08.2012 r. nr [...], oraz w dniu 19.09.2012 r. nr [...] czyli w okresie, w którym w/w Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Co do firm [...] Sp. z o.o., [...].Y Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o, przeprowadzone kontrole podatkowe lub postępowania kontrolne, wykazały, że podmioty te nie nabyły towaru handlowego od którego odliczały podatek naliczony. Stwierdzono, że firmy [...] i [...].Y uczestniczyły w łańcuchu podmiotów biorących udział w obrocie "pustymi" fakturami, a przedłożone do kontroli faktury nabycia towaru przez w/w Spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalono bowiem, że rzekomi dostawcy nie mogli dostarczać towarów do tych podmiotów. Co do firmy [...] Sp .zo.o. ustalono, że podmioty wystawiające dla niej faktury były podmiotami nieistniejącymi lub faktury dokumentowały transakcje nierzeczywiste. Zatem całość podatku naliczonego została zakwestionowana tej Spółce.

Co do firmy [...] Sp. z o. o. kontrola przeprowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wykazała, że z uwagi na brak kontaktu ze Spółką oraz nie przedłożenie stosownej dokumentacji istnieją wątpliwości, co do rzetelności podmiotu działającego w okresie objętym kontrolą czyli od stycznia 2012 r. do września 2013 r. W Spółce [...] Sp z.o.o. przeprowadzono postępowanie za 2013 r. i wydano decyzję, w której stwierdzono, że kontrahenci, od których spółka rzekomo kupowała towar nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowali żadnym towarem. W związku z czym Spółka nie mogła dokonywać jego dalszej odsprzedaży. Za powyższy okres określono jej więc podatek do zapłaty w oparciu o art. 108 ustawy o VAT.

Z powodu braku kontaktu z kimkolwiek ze Spółek, braku odpowiedzi na wysyłaną korespondencję przeprowadzenie kontroli czy też czynności sprawdzających w firmach [...] Sp z.o.o., [...] Sp. zo.o., [...] Sp. z o.o. nie było możliwe, co nie może mieć znaczenia przesądzającego co do rzetelności faktur na których te podmioty figurują . Należy stwierdzić, ze organy podatkowe pomimo wielu prób nie dotarły do żadnej osoby, która mogłaby działać w imieniu tych Spółek. Z uwagi na brak danych adresowych nie było możliwe przesłuchanie w charakterze świadków osób pełniących w kontrolowanym okresie funkcje Prezesów Zarządów powyższych Spółek. Sam skarżąca również nie była w stanie podać żadnego kontaktu np. numeru telefonu do osób, które mogłyby działać w imieniu tych Spółek. Korespondencja wysyłana na adresy zgłoszone do urzędów skarbowych jako siedziby tych firm lub adresy podane jako miejsca prowadzenia działalności wracała niepodjęta z adnotacją "zwrot- niepodjęta w terminie". W ustanowionych przez te Spółki pełnomocnictwach brak jest adresów do korespondencji. Próby wszczęcia kontroli podatkowych bądź próby przeprowadzania czynności sprawdzających nie powiodły się, gdyż pod zgłoszonymi adresami nie zastano nikogo, drzwi były zamknięte, a lokale w większości opuszczone. Ponadto nic nie wskazywało na prowadzoną tam działalność gospodarcza. Brak było szyldu, tablicy informacyjnej co przy działalności polegającej na handlu jest obecnie standardem, gdyż nie tylko ułatwia dotarcie do danego sprzedawcy ale stanowi też swoistą reklamę danej firmy.

Co do przytoczonych w skardze przepisów prawa materialnego , które zd. skarżącej zostały rażąco naruszone przy wydaniu decyzji, należy wskazać, że organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że transakcja została zrealizowana przez lub na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Ł. z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd [...]). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze. Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności," "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami.

Skoro zatem , w okolicznościach nin. sprawy zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, iż nie dochowano należytej staranności i skarżąca mogła przypuszczać, że otrzymane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych z wystawcami faktur. Należy podkreślić, że prowadząc od wielu lat działalność handlową skarżąca winna mieć świadomość, że nawiązując kontakty z nowymi kontrahentami powinna ich poddać szczególnej weryfikacji, przede wszystkim po to, aby uchronić się przed ewentualnymi skutkami fikcyjnych transakcji jak i legalności posiadanych towarów. Tym bardziej dziwi fakt, że skarżąca nie dokonywała jakiejkolwiek weryfikacji poszczególnych kontrahentów, a oparła się jedynie na tym, że kontakt do tych firm polecił jej mąż czy też kuzyn męża. Jednocześnie jednak skarżąca nie stwierdziła , że mąż taką weryfikację przeprowadził. Jak słusznie wyspecyfikował organ, o tym, że skarżąca wiedziała , iż może uczestniczyć w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa świadczy szereg okoliczności. I tak ; skarżąca nie miała wiedzy o swoich kontrahentach, nie potrafiła podać żadnego imienia, nazwiska lub telefonu do kogokolwiek ze Spółek od których nabywała towar , jadąc kilkaset kilometrów do [...] nie wiedziała z kim dokonuje transakcji handlowych, a mąż wręczał gotówkę bez żadnego potwierdzenia osobie stojącej w boksie, nie zawierała żadnych pisemnych umów z kontrahentami, nie prowadziła korespondencji e-mailowej, nie przedstawiła żadnego dokumentu, na podstawie którego były uzgadniane chociażby warunki reklamacji, bądź zwrotu towarów, co przy handlu obuwiem i zegarkami zdarza się często i jest postępowaniem standardowym, nie posiadała dowodów wpłat gotówkowych przy kwotach kilku tysięcy złotych , co jest niezwykle ryzykowne, w szczególności, gdy nie ma pewności komu z imienia i nazwiska taka kwota była przekazywana.

Zd. Sądu, wszystkie wyżej wymienione okoliczności wskazują, że nawet gdy skarżąca nie była zaangażowana w nielegalną działalność, to poprzez swoje zachowanie dopuszczała możliwość brania udziału w procederze nielegalnego obrotu z przedmiotami wymienionymi na spornych fakturach. Dlatego też nie można stwierdzić, iż skarżąca działała w dobrej wierze. O działaniu w dobrej wierze można mówić bowiem wówczas, gdy podatnik przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje w których uczestniczył stanowią nadużycie prawa. Zgodnie z przyjętym w doktrynie i orzecznictwie stanowiskiem przyjmuje się, że dobrą wiarę i należytą staranność podważają m.in. brak weryfikacji i legitymacji kontrahentów, odformalizowanie transakcji - brak zamówień, pisemnych umów, innej dokumentacji towarzyszącej transakcjom (np. dowód wydania z magazynu, dowody KP, dowody KW)., brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru i w sprawie niniejszej staranność taka nie została przez skarżącą dochowana.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, zd. S., pozostaje treść rozstrzygnięcia, a szczególnie stanowisko organu co do niewykazania braku należytej staranności przy dokonywaniu zakupów w [...], jakie zapadło w stosunku do E. S. J. S. , R. S. s.c. ( ostateczna decyzja z dnia 22 listopada 2018 r. nr [...]).

Przede wszystkim należy wskazać, że okoliczności ustalone w tamtej decyzji odnoszą się do innego niż w sprawie nin. podmiotu gospodarczego, a działania skarżącej lub ich brak, jako innego , odrębnego podmiotu uczestniczącego w obrocie gospodarczym, mimo istniejących więzi rodzinnych ze wspólnikami spółki cywilnej E. (R. S.- mąż, J. S.- kuzyn męża), musza być oceniane osobno, wyłącznie w stosunku do niej samej.

Sąd nie ma uprawnień do badania w sprawie nin. prawidłowości decyzji z dnia 22 listopada 2018 r. , niemniej stanowisko w niej wyrażone co do braku wykazania stwierdzenia, że wspólnicy wiedzieli lub mogli wiedzieć , iż transakcje stanowią oszustwo podatkowe, budzi wątpliwości. Nie wiadomo , gdyż nie wynika to z treści uzasadnienia wskazanej decyzji, czy przyjęte przez organ stanowisko zostało poprzedzone analizą stosownych okoliczności.

Mając na uwadze przywołane wyżej względy, uznając zarzuty skargi za bezzasadne, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.